identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-2192816

title: Vem är utdelningsberättigad och skattskyldig för kupongskatt när det gäller utländska kontraktsrättsliga fonder?

text: 1 Sammanfattning

text: Detta ställningstagande rör sådana utländska kontraktsrättsliga fonder som uppfyller kriterierna för att kunna vara en alternativ investeringsfond med undantag för sådana utländska fonder som motsvarar svenska specialfonder. Utgångspunkten för ställningstagandet är att det inte ska vara någon skillnad i fråga om vem som är skattskyldig för en inkomst beroende på om det är fråga om inkomstskatt eller kupongskatt och att det måste finnas ett konsekvent synsätt när det gäller vem som är skattskyldig för fondens inkomster och när andelarna kan ses som delägarrätter för andelsägarna.

text: Skatteverket anser att om det finns en formell ägare av tillgångarna i fonden är det denna som ska anses vara utdelningsberättigad och skattskyldig enligt

text: kupongskattelagen

text: när det gäller utländska kontraktsrättsliga fonder som inte är värdepappersfonder eller specialfonder. Andelarna i fonden ska ses som delägarrätter för andelsägarna.

text: När det gäller utländska kontraktsrättsliga fonder som inte är värdepappersfonder eller specialfonder och där det inte finns en formell ägare av tillgångarna i fonden, får tillgångarna anses samägda. Begränsat skattskyldiga andelsägare ska i sådana fall anses vara utdelningsberättigade och skattskyldiga enligt

text: kupongskattelagen

text: . Andelarna i fonden ska inte anses vara delägarrätter.

text: Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande ”Är utländska kontraktsrättsliga fonder skattskyldiga för kupongskatt?” 2014-04-30 ( dnr

text: 131 248141-14/111

text: ). Ställningstagandet innebär ett ändrat synsätt när det gäller vem som är utdelningsberättigad och skattskyldig i fonder där tillgångarna anses samägda av andelsägarna i de fall fonden uppfyller de krav som ställdes i det tidigare ställningstagandet. Det tidigare ställningstagandet tog däremot inte upp frågan om vem som är utdelningsberättigad i fonder där det finns en formell ägare av tillgångarna.

text: Tillämpningsinformation avseende detta ställningstagande finns i avsnitt 4.5.1.

text: 2 Frågeställning

text: Skatteverket har i ställningstagandet ”Är utländska kontraktsrättsliga fonder skattskyldiga för kupongskatt?” 2014-04-30 (dnr

text: 131 248141-14/111

text: ) ansett att utländska kontraktsrättsliga fonder kan vara utdelningsberättigade i

text: kupongskattelagens

text: mening även om de inte motsvarar svenska värdepappersfonder och specialfonder. Eftersom de inte är juridiska personer är de inte skattskyldiga för kupongskatt. Ställningstagandet skrevs därför att Kammarrätten i Sundsvall meddelat ett antal domar där utländska kontraktsrättsliga fonder medgavs återbetalning av kupongskatt (2011-03-03 i mål nr 1293-10 och 2013-02-07 i mål nr 22–23-12, 24–26-12 samt 27–29-12). Skatteverket överklagade domarna men Högsta förvaltningsdomstolen meddelade inte prövningstillstånd.

text: Fråga har ställts om Skatteverkets ställningstagande överensstämmer med Högsta förvaltningsdomstolens rättspraxis under senare år avseende kontraktsrättsliga fonder av olika slag och praxis när det gäller frågan om det är skillnad på vem som är skattskyldig för utdelning enligt

text: inkomstskattelagen

text: och

text: kupongskattelagen

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Inkomstskattelagen

text: De termer och uttryck som används i

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, omfattar också motsvarande utländska företeelser om det inte anges eller framgår av sammanhanget att bara svenska företeelser avses (

text: 2 kap. 2 §

text: IL).

text: Bestämmelserna om juridiska personer tillämpas även på värdepappersfonder och specialfonder (

text: 2 kap. 3 § andra stycket

text: IL).

text: Värdepappersfonder och specialfonder är inte skattskyldiga för inkomst av de tillgångar som ingår i fonden. Det gäller såväl svenska värdepappersfonder och specialfonder (

text: 6 kap. 5 §

text: IL) som utländska värdepappersfonder och specialfonder (

text: 6 kap. 13 §

text: IL).

text: En andel i en värdepappersfond eller specialfond är en delägarrätt (

text: 48 kap. 2 § första stycket

text: IL).

text: Kupongskattelagen

text: Kupongskatt ska betalas på utdelningar på aktier i svenska aktiebolag och andelar i svenska värdepappersfonder och svenska specialfonder (

text: 1 § kupongskattelagen

text: [1970:624], KupL). Sådan utdelning som avses i

text: 42 kap. 16 §

text: IL är undantagen från beskattning (s.k. Lex ASEA-utdelning).

text: Med utdelningsberättigad avses den som är berättigad att lyfta utdelning för egen del vid utdelningstillfället (2 § första stycket KupL).

text: Utdelningsberättigade personer är skattskyldiga om de är en begränsat skattskyldig fysisk person, ett dödsbo efter en sådan person eller en utländsk juridisk person och utdelningen inte är hänförlig till inkomst av näringsverksamhet som bedrivits från fast driftställe i Sverige (4 § första stycket KupL).

text: Undantag från skattskyldigheten finns för fondföretag enligt

text: 1 kap. 1 § första stycket 9 lagen (2004:46)

text: om värdepappersfonder och för utländska specialfonder som hör hemma i en stat inom EES eller i en stat med vilken Sverige har ingått ett skatteavtal som innehåller en artikel om informationsutbyte eller ett avtal om informationsutbyte i skatteärenden (4 § nionde stycket KupL).

text: 3.3 Lagen om förvaltare av alternativa investeringsfonder

text: Med en alternativ investeringsfond avses enligt 1 kap. 2 § lagen (2013: 561) om förvaltare av alternativa investeringsfonder ett företag som har bildats för kollektiva investeringar och som

text: tar emot kapital från ett antal investerare för att investera det i enlighet med en fastställd investeringspolicy till förmån för dessa investerare

text: inte kräver auktorisation enligt

text: artikel 5 i Europaparlamentets och rådets direktiv 2009/65/EG av den 13 juli 2009

text: om samordning av lagar och andra författningar som avser företag för kollektiva investeringar i överlåtbara värdepapper (fondföretag), senast ändrat genom

text: Europaparlamentets och rådets direktiv 2011/61/EU

text: (det s.k. UCITS-direktivet).

text: En förklaring till definitionen finns i

text: prop. 2012/13:155 s. 191

text: f.

text: 3.4 Rättspraxis m.m.

text: inkomstskattelagen

text: RÅ 2003 not. 67

text: och 160

text: De båda målen

text: RÅ 2003 not. 67

text: och 160 handlar om tyska fastighetsfonder utan egen rättskapacitet som förvaltades av tyska bolag. Fonderna skulle investera i svenska fastigheter respektive i andel i ett svenskt fastighetsägande kommanditbolag. Fonderna var öppna fonder med många delägare. De motsvarade inte svenska värdepappersfonder eller specialfonder. I Tyskland var förvaltarna legalt sett ägare till fondernas tillgångar men beskattades inte där för fondernas inkomster. Fondernas inkomster beskattades hos andelsägarna antingen när de delades ut eller vid räkenskapsårets utgång. Högsta förvaltningsdomstolen delade Skatterättsnämndens bedömning att det var förvaltarna såsom ägare till fondernas tillgångar som skulle beskattas för inkomster från fastigheterna och andelen i kommanditbolaget.

text: HFD 2022 not. 22

text: Frågan i

text: HFD 2022 not. 22

text: var hur inkomsterna i en svensk kontraktsrättslig fond skulle beskattas. Den var varken en värdepappersfond eller specialfond och omfattades inte av särregleringen i

text: inkomstskattelagen

text: för sådana fonder. Den var inte en juridisk person och enligt Högsta förvaltningsdomstolen saknades rättsligt stöd för att behandla fonden som skattesubjekt. När det gällde frågan om förvaltaren skulle kunna anses skattskyldig för fondens verksamhet uttalade Högsta förvaltningsdomstolen att det kan bli aktuellt om förvaltaren skulle anses som formell ägare av tillgångarna i fonden och hänvisade till

text: RÅ 2003 not. 67

text: och 160. Av lämnade förutsättningar framgick att verksamheten skulle bedrivas inom ramen för ett enkelt bolag, att fondförmögenheten skulle ägas av andelsägarna gemensamt och att de skulle ha rätt till avkastningen på tillgångarna. Andelsägarna skulle därför beskattas för de löpande inkomsterna från fonden och det saknades grund för att se andelarna som delägarrätter.

text: 3.4.3 SRN 2006-11-13

text: Frågan i Skatterättsnämndens förhandsbesked 2006-11-13 var hur en andelsägare i en öppen irländsk fond i form av en trust skulle beskattas. Fonden motsvarade inte en svensk värdepappersfond eller specialfond och skulle investera i svenska fastigheter bl.a. via svenska kommanditbolag. Fonden företräddes av en trustee som var legal (formell) ägare till fondens investeringar. Det fanns även ett förvaltningsbolag som skötte investeringsverksamheten. Skatterättsnämnden fann att den irländska fonden hade sådana likheter med fonderna i

text: RÅ 2003 not. 67

text: och 160 att den borde behandlas på samma sätt och att trusteen skulle vara skattskyldig för inkomster från fondens tillgångar. Andelsägaren skulle beskattas för utdelning på och kapitalvinst vid avyttring av andelar i fonden. En avyttring av andelar skulle behandlas som en avyttring av delägarrätter.

text: 3.5 Rättspraxis m.m.

text: kupongskattelagen

text: HFD 2018 ref. 11

text: Frågan i

text: HFD 2018 ref. 11

text: gällde skattskyldighet för inkomstskatt respektive kupongskatt för utdelning från ett svenskt bolag efter det att ägaren (A) överfört aktierna i bolaget till en trust i Jersey. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att A inte kunde anses ha skilt sig från egendomen utan fortsatt skulle anses som ägare till aktierna och ha rätt till utdelningen. Därmed skulle A beskattas för utdelningen enligt

text: inkomstskattelagen

text: under den tid han var obegränsat skattskyldig. När det gällde skattskyldigheten enligt

text: kupongskattelagen

text: uttalade Högsta förvaltningsdomstolen att det tidigare inte gjordes någon skillnad i beskattningen beroende på om det var fråga om inkomstskatt eller kupongskatt. När begreppet ”utdelningsberättigad” infördes i

text: kupongskattelagen

text: var inte avsikten att det skulle bli någon förändring när det gällde skattskyldigheten. Det skulle fortfarande vara den verkliga ägaren som skulle beskattas. Eftersom A skulle anses som ägare till aktierna fick han anses berättigad att lyfta utdelning för egen del och därmed vara skattskyldig enligt

text: kupongskattelagen

text: HFD 2020 ref. 31

text: Frågan i

text: HFD 2020 ref. 31

text: var om en värdepappersfond i form av en irländsk trustfond skulle anses vara utdelningsberättigad vid tillämpningen av

text: kupongskattelagens

text: bestämmelse om återbetalning av kupongskatt. Trusteen var förvarare av fondens tillgångar och formell ägare till dem. Förvaltningen av fonden utfördes av en förvaltare (manager). Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att när det gäller värdepappersfonder som i princip är öppna för alla är en andelsägares rätt begränsad till att få sin andel i fonden inlöst samt i förekommande fall utdelning. De enskilda andelsägarna förfogar inte över tillgångarna i fonden eller avkastningen på dem och kan inte anses vara utdelningsberättigade enligt

text: kupongskattelagen

text: . I stället ansågs fonden vara utdelningsberättigad trots att trusteen i egenskap av registrerad ägare till tillgångarna var behörig att ta emot utdelningen. En kontraktsrättslig fond är en speciell juridisk konstruktion och en sådan fond bildad i enlighet med UCITS-direktivet bör enligt Högsta förvaltningsdomstolen vara utdelningsberättigad. Att värdepappersfonder (oavsett organisationsform) är att anse som utdelningsberättigade tycktes enligt domstolen ha varit utgångspunkten när undantaget från skattskyldighet infördes i

text: 4 § nionde stycket

text: KupL för vissa utländska fondföretag. Det som skiljer en trustfond från en kontraktsrättslig fond är att trusteen formellt äger de förvarade tillgångarna men det borde enligt domstolen inte medföra att en trustfond behandlas annorlunda än en kontraktsrättslig fond när det gäller vem som är utdelningsberättigad. Högsta förvaltningsdomstolens slutsats blev därför att en värdepappersfond som är organiserad i form av en unit trust är utdelningsberättigad vid tillämpningen av

text: kupongskattelagens

text: bestämmelser om återbetalning av kupongskatt.

text: 3.5.3 Kammarrätten i Sundsvall 2013-02-07, mål nr 1307-11

text: Domen från kammarrätten gällde en brittisk pensionsfond organiserad som en trust. Kammarrätten ansåg att trusteen, som var formell ägare av fondens tillgångar, skulle anses vara utdelningsberättigad och skattskyldig.

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Utgångspunkt för ställningstagandet

text: Ställningstagandet handlar om utländska kontraktsrättsliga fonder som inte har egen rättskapacitet och inte är juridiska personer. Det finns inga särskilda skatteregler för sådana fonder vare sig i

text: inkomstskattelagen

text: eller i

text: kupongskattelagen

text: förutom när det gäller värdepappersfonder och specialfonder.

text: Utgångspunkten för detta ställningstagande är att det inte ska vara någon skillnad i fråga om vem som är skattskyldig för en inkomst beroende på om det är fråga om inkomstskatt eller kupongskatt (

text: HFD 2018 ref. 11

text: ). Det bör därför vara samma person som är skattskyldig enligt

text: inkomstskattelagen

text: eller som är utdelningsberättigad och (som utgångspunkt) skattskyldig enligt

text: kupongskattelagen

text: . Skatteverket anser också att det måste finnas ett konsekvent synsätt när det gäller vem som är skattskyldig för fondens inkomster och när andelarna kan ses som delägarrätter för andelsägarna/investerarna. I detta ställningstagande används uttrycket andelsägare för de investerare som satsar kapital i fonden.

text: Skatteverket anser att när det gäller bedömningen av vem som är utdelningsberättigad och skattskyldig enligt

text: kupongskattelagen

text: är det är lämpligt att följa den metodik Högsta förvaltningsdomstolen använde i

text: HFD 2022 not. 22

text: . Det innebär att man börjar med att bedöma om det är fråga om en utländsk motsvarighet till en svensk värdepappersfond eller specialfond. Om det inte är fråga om en sådan fond får man bedöma om det finns någon formell ägare till fondens tillgångar. Om den utländska fonden inte kan inordnas i någon av dessa kategorier återstår, såvitt Skatteverket kan se, att anse att tillgångarna i fonden ägs gemensamt av andelsägarna.

text: Ställningstagandet rör sådana utländska kontraktsrättsliga fonder som uppfyller kriterierna för att kunna vara en alternativ investeringsfond med undantag för sådana utländska fonder som motsvarar svenska specialfonder. I alla sådana fonder finns normalt en förvaltare som förvaltar fondens tillgångar och ett förvaringsinstitut som övervakar penningflödena och förvarar tillgångarna. Rättsläget är klarlagt när det gäller utländska värdepappersfonder och specialfonder. De beskrivs i avsnitt 4.2 som en del i underlaget för Skatteverkets bedömning av övriga fonder.

text: 4.2 Värdepappersfonder och specialfonder

text: Högsta förvaltningsdomstolen har funnit att en irländsk trustfond som omfattas av UCITS-direktivet är utdelningsberättigad vid tillämpningen av

text: kupongskattelagen

text: HFD 2020 ref. 31

text: ). Skatteverket uppfattar att bedömningen hade blivit densamma om det varit fråga om en utländsk specialfond. Högsta förvaltningsdomstolens bedömning innebär att fonden som utgångspunkt är skattesubjekt. Det saknas emellertid en skattskyldighetsregel för fonder som inte är utländska juridiska personer och det finns dessutom ett undantag från skattskyldighet för utländska värdepappersfonder och specialfonder i

text: kupongskattelagen

text: . Högsta förvaltningsdomstolens bedömning medför att det blir samma behandling av utländska värdepappersfonder och specialfonder både när det gäller

text: inkomstskattelagen

text: och

text: kupongskattelagen

text: . Fonden är som utgångspunkt skattesubjekt men är undantagen från beskattning.

text: För andelsägarna är andelarna delägarrätter. De blir därmed skattskyldiga för utdelning från fonden, däremot inte för utdelning till fonden.

text: 4.3 Fonder där det finns en formell ägare av tillgångarna i fonden

text: Detta avsnitt handlar om fonder som inte uppfyller kraven för att vara utländska värdepappersfonder eller specialfonder.

text: I de domar och förhandsbesked som tas upp i detta ställningstagande används ibland uttrycket att någon är formell ägare till fondens tillgångar och ibland att någon legalt sett är ägare till tillgångarna när någon annan än andelsägarna ses som ägare. Det kan vara förvaltaren som ses som formell/legal ägare till tillgångarna men det kan också vara förvaringsinstitutet. I detta ställningstagande används uttrycket ”formell ägare” i dessa situationer.

text: Högsta förvaltningsdomstolen har funnit att när det finns en formell ägare av tillgångarna i fonden är den formella ägaren skattskyldig för sådana inkomster i fonden som är skattepliktiga enligt

text: inkomstskattelagen

text: RÅ 2003 not. 67

text: och 160 och

text: HFD 2022 not. 22

text: ). Utgången i 2003 års mål visar att det saknar betydelse vem som är skattskyldig för fondens inkomster i det land där fonden är bildad.

text: Skatteverket anser att den formella ägaren av tillgångarna i fonden ska anses vara utdelningsberättigad och skattskyldig även när det gäller

text: kupongskattelagen

text: . Ett annat synsätt skulle medföra att det inte blir samma behandling av vem som är skattskyldig för fondens inkomster när det gäller

text: inkomstskattelagen

text: respektive

text: kupongskattelagen

text: . Skatteverkets uppfattning får stöd av en dom från Kammarrätten i Sundsvall (se avsnitt 3.5.3). Det är oklart om pensionsfonden i målet kan anses vara en alternativ investeringsfond men domen ger stöd för att den formella ägaren till tillgångarna i en fondstruktur kan anses vara skattskyldig för kupongskatt.

text: Frågan om det finns en formell ägare av tillgångarna i fonden får avgöras utifrån lagstiftningen i det land där fonden är bildad eller utifrån fondbestämmelserna om det regleras där.

text: Skatteverket delar Skatterättsnämndens bedömning i förhandsbeskedet 2006-11-13 att för andelsägarna är andelarna i fonden i en sådan situation delägarrätter. De blir därmed skattskyldiga för utdelning från fonden, däremot inte för utdelning till fonden. Därigenom undviks också att de löpande inkomsterna i fonden beskattas såväl hos den formella ägaren som hos andelsägarna.

text: 4.4 Fonder där tillgångarna anses samägda av andelsägarna

text: Om fonden inte motsvarar en svensk värdepappersfond eller specialfond finns inget rättsligt stöd för att behandla den som skattesubjekt. Vid tillämpning av

text: inkomstskattelagen

text: har Högsta förvaltningsdomstolen ansett att andelarna i en svensk kontraktsrättslig fond inte kan anses vara delägarrätter utan andelsägarna ska beskattas löpande för inkomsterna i fonden (

text: HFD 2022 not. 22

text: Om det inte finns en formell ägare till tillgångarna i en utländsk kontraktsrättslig fond finns, såvitt Skatteverket kan se, inget annat alternativ än att behandla tillgångarna även i en utländsk fond som samägda av andelsägarna.

text: För att det ska bli samma behandling av vem som är skattskyldig för fondens inkomster både när det gäller

text: inkomstskattelagen

text: och

text: kupongskattelagen

text: anser Skatteverket att det innebär att det är andelsägarna som ska anses vara utdelningsberättigade och skattskyldiga enligt

text: kupongskattelagen

text: . Den kontraktsrättsliga fonden ska inte anses utdelningsberättigad. Det synsätt Kammarrätten i Sundsvall hade i 2011 och 2013 års domar (se avsnitt 2) är inte i överensstämmelse med hur praxis från Högsta förvaltningsdomstolen utvecklat sig.

text: 4.5 Tidigare ställningstagande ersätts

text: Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande ”Är utländska kontraktsrättsliga fonder skattskyldiga för kupongskatt?” 2014-04-30 (dnr

text: 131 248141-14/111

text: 4.5.1 Tillämpningsinformation (dnr 8- 2302882)

text: Ställningstagandet innebär att när tillgångarna i fonden ska anses samägda av andelsägarna ska andelsägarna anses utdelningsberättigade och skattskyldiga för kupongskatt medan det i ställningstagandet från 2014-04-30 var fonden som ansågs vara utdelningsberättigad om vissa förutsättningar var uppfyllda. Eftersom det saknas en skattskyldighetsbestämmelse i

text: kupongskattelagen

text: för kontraktsrättsliga fonder kunde någon kupongskatt inte tas ut. Skatteverket har emellertid inte för avsikt att på eget initiativ inleda kontroller och kräva andelsägarna på kupongskatt för tid före publiceringen av detta ställningstagande i de fall kupongskatt inte har innehållits eller kupongskatt har återbetalats till fonden p.g.a. det tidigare ställningstagandet. Skatteverket kommer även att behandla ansökningar om återbetalning av kupongskatt som har kommit in till Skatteverket före publiceringen av detta ställningstagande i enlighet med vad som angavs i ställningstagandet från 2014-04-30.


doctype: stallningstagande

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-221312-2025

publisher: Skatteverket

status: gällande

title: Beskattningsbar person – gränsdragning mellan ekonomisk verksamhet och privat verksamhet, mervärdesskatt

org: skv

text: 1 Sammanfattning

type: rubrik

text: En beskattningsbar person är en person som bedriver en verksamhet självständigt och med avsikt att fortlöpande tillhandahålla varor eller tjänster mot ersättning. Den som vill bli betraktad som en beskattningsbar person ska med objektiva omständigheter kunna visa att det är sannolikt att förutsättningarna är uppfyllda.

type: stycke

text: Vid bedömningen av om det är fråga om en ekonomisk verksamhet ska hänsyn endast tas till beskattningsbara transaktioner, det vill säga transaktioner mot ersättning. Andra intäkter i verksamheten faller utanför mervärdesskattens tillämpningsområde och påverkar alltså inte bedömningen.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning innebär begreppet fortlöpande att syftet ska vara att sälja varor eller tjänster kontinuerligt och med viss frekvens. Med frekvens menas i detta sammanhang antalet försäljningar inom visst tidsintervall. Bedömningen av om kravet på fortlöpande försäljningar är uppfyllt ska göras utifrån vad som är normalt för den typ av verksamhet som bedrivs och vad det är för varor eller tjänster som tillhandahålls.

text: För verksamheter som gränsar till det privata ska en bedömning göras utifrån samtliga objektiva omständigheter i det enskilda fallet. En ekonomisk verksamhet förutsätter att en person vidtar aktiva åtgärder för att fortlöpande få intäkter i form av ersättningar för att sälja varor eller tjänster på ett sätt som skiljer sig från hur en privatperson agerar.

text: Vid bedömningen av en verksamhet som bedrivs med en tillgång som kan användas både för privata och ekonomiska ändamål kan omständigheter såsom den faktiska tid tillgången används för att få intäkter från den, antalet kunder och intäkternas belopp, tillsammans med övriga omständigheter beaktas.

text: I ställningstagandet ges även exempel på objektiva omständigheter som har betydelse för att visa att det är sannolikt att en person är en beskattningsbar person när det är fråga om verksamheter som gränsar till privat verksamhet.

text: Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet med samma namn daterat den 13 april 2021, dnr

text: . Ställningstagandet har anpassats efter ML som trädde i kraft 1 juli 2023 men innebär i det avseendet inte någon ändring i sak. Med anledning av senare praxis från Högsta förvaltningsdomstolen innebär ställningstagandet dock ändringar i bedömningen av när verksamheter med tävlingar inom trav- och galoppsport uppfyller kraven för att vara en ekonomisk verksamhet (avsnitt 4.4).

text: 2 Frågeställning

text: Ställningstagandet tar upp följande frågor när det är fråga om en person som bedriver en verksamhet som gränsar till det privata samt redogör särskilt för dessa bedömningar gällande vissa verksamheter.

text: Vad krävs för att en person ska betraktas som en beskattningsbar person?

text: Vad visar att någon är en beskattningsbar person?

text: Vad gäller för verksamheter med tävling inom idrott?

text: Vad gäller för verksamheter med tävling inom trav- och galopp?

text: Vad gäller för verksamheter med uppfödning av hästar?

text: Med verksamhet som gränsar till det privata avses verksamheter som även kan bedrivas privat som fritidssyssla och/eller där verksamheten baseras på tillgångar som även kan användas privat.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 ML och mervärdesskattedirektivet

text: Leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster mot ersättning som görs inom landet av en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap är föremål för mervärdesskatt (3 kap. 1 § [2023:200]

text: mervärdesskattelagen

text: , ML).

text: Med beskattningsbar person avses den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat. Anställda och andra personer anses inte bedriva verksamhet självständigt i den mån de är bundna till en arbetsgivare av ett anställningsavtal eller av ett annat rättsligt förhållande som skapar ett anställningsförhållande vad avser arbetsvillkor, lön och arbetsgivaransvar (

text: 4 kap. 2 § första stycket

text: ML).

text: Med ekonomisk verksamhet avses varje verksamhet som bedrivs av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör, inbegripet gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamheter inom fria och därmed likställda yrken. Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav ska särskilt betraktas som ekonomisk verksamhet (

text: 4 kap. 2 § andra stycket

text: ML).

text: Motsvarande bestämmelser finns i artikel

text: och

text: i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet.

text: 3.2 Praxis

text: I mervärdesskattedirektivet fastställs ett mycket vitt tillämpningsområde för mervärdesskatt. Begreppet beskattningsbar person ges en vid definition som fokuserar på självständighet vid utövandet av en ekonomisk verksamhet. Ekonomisk verksamhet inbegriper varje verksamhet som bedrivs av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör, och särskilt utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter. Det är just om en sådan verksamhet bedrivs som en person kan klassificeras som en beskattningsbar person (

text: , Grzera, punkt 18 och där angiven praxis).

text: En förberedande aktivitet kan vara en ekonomisk verksamhet även om investeringarna aldrig ger upphov till några skattepliktiga försäljningar. Skattemyndigheten kan dock kräva att avsikten att genomföra skattepliktiga försäljningar styrks (

text: , INZO, punkterna 17, 21 och 23).

text: Mervärdesskattesystemet förutsätter beskattningsbara transaktioner, att det finns en transaktion mellan parterna med angivet pris eller motvärde. Om en persons verksamhet består i att enbart tillhandahålla tjänster utan direkt vederlag, finns det inte något skatteunderlag och tjänsterna är således inte heller mervärdesskattepliktiga (

text: kommissionen mot Finland, punkt 43 och

text: Hong-Kong Trade, punkt 13).

text: Om en tillgång uteslutande är ägnad att utnyttjas ekonomiskt, är detta i allmänhet tillräckligt för att visa att ägaren utnyttjar den för ekonomisk verksamhet och följaktligen i syfte att fortlöpande vinna intäkter. Om en tillgång emellertid på grund av sin karaktär kan utnyttjas för såväl ekonomiska som privata ändamål, finns det anledning att utifrån samtliga omständigheter avgöra om den verkligen utnyttjas för att fortlöpande vinna intäkter. En jämförelse kan göras mellan hur tillgången faktiskt utnyttjas och hur motsvarande ekonomiska verksamhet i vanliga fall utövas (

text: , Renate Enkler, punkterna 27–28).

text: Även om kriterier avseende resultaten av den berörda verksamheten inte i sig själva kan göra det möjligt att avgöra om verksamheten bedrivs i syfte att fortlöpande vinna intäkter, så kan sådana omständigheter som den faktiska tid en tillgång hyrs ut, antalet kunder och intäkternas belopp, tillsammans med övriga omständigheter i det enskilda fallet, tas i beaktande vid denna bedömning (

text: , Renate Enkler, punkt 29).

text: Ett avtal om att en solcellsanläggning skulle leverera el till nätet under obestämd tid innebar att syftet var att fortlöpande vinna intäkter under en längre tid och inte enbart tillfälligt. Det var därmed fråga om en ekonomisk verksamhet (

text: , Fuchs, punkterna 26–28).

text: Endast den omständigheten att en ägare utövar sin äganderätt är inte tillräckligt för att det ska vara fråga om ekonomisk verksamhet. Antalet och omfattningen av de försäljningar som genomförts är inte avgörande i sig. Även betydande försäljningar kan ske genom aktörer som agerar i egenskap av privatpersoner. Inte heller längden på den tidsperiod som transaktionerna ägt rum och omfattningen av de inkomster som de inbringat är avgörande eftersom dessa omständigheter skulle kunna vara ett led i förvaltningen av personens privata tillgångar. Om personen däremot vidtar aktiva åtgärder för att saluföra t.ex. en fastighet genom att använda medel som liknar dem som används av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör ska personen anses bedriva ekonomisk verksamhet och följaktligen anses som en beskattningsbar person (

text: och

text: Slaby m.fl., punkterna 36–38 och 50–51).

text: Den omständigheten att en materiell tillgång förvärvats för eget bruk hindrar inte att tillgången därefter används i en ekonomisk verksamhet (

text: , Redlihs, punkt 39).

text: Det är den person som begär avdrag för mervärdesskatt som ska styrka att villkoren för avdragsrätten är uppfyllda och särskilt att han är en beskattningsbar person. Skattemyndigheten kan kräva att den påstådda avsikten styrks genom objektiva omständigheter. Den myndighet eller domstol som har att ta ställning i frågan ska bedöma alla de omständigheter som utmärker ett visst fall för att avgöra om verksamheten i fråga bedrivs i syfte att fortlöpande vinna intäkter (268/83 Rompelman punkt 24 och

text: Renate Enkler punkt 24).

text: Ett företag som bedriver en verksamhet som består i att tävla med 3-4 hästar i travtävlingar mot en startpeng bedriver en ekonomisk verksamhet. Startpengarna utgör ersättning för tillhandahållande av tjänster i mervärdesskatterättslig mening. Detta tillsammans med omständigheterna att tävlingsverksamheten har bedrivits under lång tid och i stor omfattning och hästarna används enbart i den verksamheten talar för att företaget ska anses bedriva ekonomisk verksamhet (

text: HFD 2024 ref. 44

text: , punkt 20).

text: Det finns ett rättsförhållande om ett ömsesidigt utbyte av prestationer när ett bolag är garanterad en ersättning om 500 kr av tävlingsarrangören när det ställer en av sina hästar till förfogande i en tävling. Det finns därmed ett sådant direkt samband mellan tillhandahållande och den mottagna ersättningen som krävs för att vara ett tillhandahållande av en tjänst mot ersättning. Däremot följer det av EU-domstolens praxis att prispengar som är beroende av hästens placering i tävlingen saknar ett sådant direkt samband med hästägarens tillhandahållande som krävs för att det ska vara frågan om ett tillhandahållande av en tjänst mot ersättning (

text: HFD 2019 ref. 68

text: , punkterna 19–21).

text: 4 Bedömning

text: Skatteverket redogör i detta ställningstagande för sin syn på vilka förutsättningar som ska vara uppfyllda enligt ML för att någon ska betraktas som en beskattningsbar person och hur det kan visas att förutsättningarna är uppfyllda.

text: 4.1 Vad krävs för att en person ska betraktas som en beskattningsbar person?

text: För att det ska vara fråga om en beskattningsbar person ska personen självständigt bedriva en ekonomisk verksamhet.

text: 4.1.1 Självständigt

text: Verksamheten bedrivs självständigt under förutsättning att den inte bedrivs inom ramen för ett anställningsavtal eller ett annat rättsligt förhållande som skapar ett anställningsförhållande. Den som bedriver verksamheten får inte heller befinna sig i en underordnad ställning gentemot uppdragsgivaren.

text: 4.1.2 Ekonomisk verksamhet

text: För att vara fråga om en ekonomisk verksamhet ska syftet vara att fortlöpande tillhandahålla varor eller tjänster mot ersättning.

text: Beskattningsbara transaktioner

text: En förutsättning för att en verksamhet ska omfattas av mervärdeskattens tillämpningsområde är att det finns beskattningsbara transaktioner, det vill säga tillhandahållande av varor eller tjänster mot ersättning. Vid bedömning av om det är fråga om en ekonomisk verksamhet ska hänsyn endast tas till beskattningsbara transaktioner, det vill säga transaktioner mot ersättning. Andra intäkter i verksamheten faller utanför mervärdesskattens tillämpningsområde och påverkar alltså inte bedömningen.

text: Kravet på fortlöpande

text: Förutom att det ska finnas beskattningsbara transaktioner, det vill säga försäljning av varor eller tjänster, krävs också att dessa ska vara fortlöpande. Enligt Skatteverkets uppfattning innebär fortlöpande att syftet ska vara att sälja varor eller tjänster kontinuerligt och med viss frekvens. Med frekvens menas i detta sammanhang antal försäljningar inom visst tidsintervall. Vad som är normal försäljningsfrekvens skiljer sig åt mellan olika branscher. Skatteverket anser därför att bedömningen av om kravet på fortlöpande försäljningar är uppfyllt ska göras utifrån vad som är normalt för den typ av verksamhet som bedrivs och vad det är för varor eller tjänster som tillhandahålls. Även försäljningar som är begränsade till viss säsong eller som sker med långa mellanrum kan vara fortlöpande. Försäljning av skog på en skogsfastighet är exempel på en verksamhet som kan uppfylla kravet på fortlöpande även om det går lång tid mellan försäljningarna. En sådan försäljningsfrekvens kan anses som normal för den typen av verksamhet.

text: Tillgångar som även kan användas privat

text: Om en tillgång uteslutande är ägnad åt att användas ekonomiskt är detta i allmänhet tillräckligt för att visa att ägaren använder tillgången för att fortlöpande vinna intäkter. Om en tillgång däremot kan användas både för ekonomiska och privata ändamål måste en bedömning göras utifrån samtliga omständigheter som rör användandet.

text: En person som säljer, hyr ut eller på annat sätt använder sina privata tillgångar, t.ex. en båt, bil eller häst, är normalt inte en beskattningsbar person. För att det ska vara fråga om att fortlöpande sälja varor eller tjänster i en ekonomisk verksamhet förutsätter det att personen vidtar aktiva åtgärder för att få intäkter av tillgången på ett sätt som skiljer sig från hur en privatperson agerar. Verksamheten ska bedrivas på ett sätt som är jämförbart med en motsvarande ekonomisk verksamhet som vanligtvis bedrivs på ett affärsmässigt sätt. Exempelvis vid uthyrning av en sådan tillgång kan det krävas en hög grad av kontinuitet och frekvens för att denna uthyrning ska anses vara bedriven på ett sätt som är jämförbart med en uthyrningsverksamhet som bedrivs affärsmässigt.

text: En bedömning av om en verksamhet som bedrivs med en tillgång som kan användas både för privata och ekonomiska ändamål är ekonomisk ska göras utifrån samtliga objektiva omständigheter i det enskilda fallet. Vid bedömningen kan omständigheter såsom den faktiska tid tillgången används för att få intäkter från den, antalet kunder och intäkternas belopp, tillsammans med övriga omständigheter beaktas.

text: Räcker att det finns en avsikt

text: Det räcker att den som ska bedriva verksamheten har en avsikt att fortlöpande sälja varor eller tjänster, det vill säga det finns inget krav på att försäljningar faktiskt kommer till stånd. Förutsättningarna för att vara en ekonomisk verksamhet kan därför vara uppfyllda när en verksamhet är i ett uppbyggnadsskede och det ännu inte har skett någon försäljning. Det gäller även om verksamheten avslutas utan att någon försäljning har skett.

text: Det kan finnas förklarliga skäl till att försäljningen i en verksamhet inte kommer igång eller avviker från den frekvens som det var planerat. Det kan t.ex. bero på att det visar sig att det inte är möjligt att sälja varorna eller tjänsterna på marknaden på grund av konkurrensen från andra företag som säljer samma sorts varor eller tjänster. Det finns även vissa verksamheter som kan ha ett uppbyggnadsskede på flera år då det inte förekommer några försäljningar. Det kan exempelvis vara en verksamhet som kräver att en anläggning färdigställs innan varor eller tjänster kan säljas.

text: Näringskriterierna i

text: inkomstskattelagen

text: saknar betydelse

text: Det förhållandet att en person fortlöpande säljer varor eller tjänster och därmed bedriver en ekonomisk verksamhet behöver inte innebära att den personen även uppfyller näringskriterierna i

text: 13 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL. På motsvarande sätt behöver det inte innebära att en person som uppfyller näringskriterierna enligt IL även uppfyller förutsättningarna för att vara en beskattningsbar person enligt ML.

text: 4.2 Vad visar att någon är en beskattningsbar person?

text: Egenskapen av beskattningsbar person måste kunna visas. I vissa fall kan det vara helt klarlagt att förutsättningarna är uppfyllda för att en person ska anses som en beskattningsbar person. Det gäller t.ex. när det är fråga om en pågående affärsverksamhet. Om det däremot är fråga om en nystartad verksamhet där det inte förekommit några försäljningar eller där det endast förekommit enstaka försäljningar kan det vara svårare att avgöra om förutsättningarna är uppfyllda. Det gäller framför allt när det är fråga om en verksamhet som gränsar till privat verksamhet.

text: 4.2.1 Vad ska visas och av vem ska det visas?

text: Det som ska bevisas är att det är sannolikt att förutsättningarna för att anses vara en beskattningsbar person är uppfyllda, det vill säga att verksamheten bedrivs

text: självständigt

text: med avsikt att fortlöpande sälja varor eller tjänster.

text: Det är som huvudregel den som vill bli betraktad som en beskattningsbar person som ska kunna visa att det är sannolikt att förutsättningarna är uppfyllda och som därmed har bevisbördan. Det kan förekomma att det i stället är Skatteverket som anser att en person är en beskattningsbar person och vill registrera personen för mervärdesskatt, trots att personen själv inte anser sig vara en beskattningsbar person. I sådant fall är det på motsvarande sätt Skatteverket som har bevisbördan för att visa att det är sannolikt att förutsättningarna är uppfyllda. Detta ställningstagande behandlar dock bevisning med utgångspunkt från att en person vill bli betraktad som en beskattningsbar person.

text: 4.2.2 Vad kan användas som bevisning och hur mycket måste visas?

text: Förutsättningarna för att vara en beskattningsbar person ska kunna visas med objektiva omständigheter. Objektiva omständigheter är något vars existens går att konstatera, t.ex. inköp av inventarier, ingångna försäljningsavtal, lokalinnehav m.m. Förekomsten av en objektiv omständighet kan i sin tur behöva visas. Inköp av en tillgång är en objektiv omständighet som kan behöva visas med exempelvis faktura eller avtal. På samma sätt kan förekomsten av lämpliga affärslokaler visas genom t.ex. hyresavtal, ritningar och fysisk eller digital visning av lokalerna.

text: Bevisningen ska göra det sannolikt att förutsättningarna för att vara en beskattningsbar person är uppfyllda, det vill säga det finns inget krav på att det ska vara helt klarlagt att förutsättningarna är uppfyllda. För verksamheter som gränsar till det privata kan dock bevisvärdet på de objektiva omständigheterna vara svagare än för motsvarande objektiva omständigheter när det gäller verksamheter som inte gränsar till det privata. Det innebär att för verksamheter som gränsar till det privata kan det behövas ytterligare objektiva omständigheter för att bevisningen ska nå upp till nivån sannolikt.

text: Bedömningen av om bevisningen når upp till nivån sannolikt måste alltid göras i det enskilda fallet och utifrån samtliga objektiva omständigheter som kommit fram i ärendet. Även eventuell motbevisning som Skatteverket har tagit fram har betydelse. Antalet omständigheter som kommer fram i ett ärende kan vara mycket stort, liksom kombinationer av olika omständigheter. Det innebär att vid en värdering av bevisning i det enskilda fallet kan till synes likartade situationer bedömas olika.

text: 4.2.3 Exempel på objektiva omständigheter och bevisvärde

text: Objektiva omständigheter kan ha olika bevisvärde. Inom svensk rättstillämpning talar man om starkt och svagt bevisvärde. I vissa fall kan det räcka med en enda objektiv omständighet för att göra sannolikt att det är fråga om en beskattningsbar person medan det i andra fall kan behövas betydligt fler omständigheter. En bedömning av vilket bevisvärde en objektiv omständighet har måste göras i det enskilda ärendet.

text: Nedan följer exempel på objektiva omständigheter som kan förekomma vid bedömning av om en person uppfyller förutsättningarna för att vara en beskattningsbar person. De objektiva omständigheterna har räknats upp utan hänsyn till vilket bevisvärde var och en av dem har.

text: Självständigt

text: En person som är bunden av ett muntligt eller skriftligt anställningsavtal anses inte bedriva en verksamhet självständigt. Samma gäller en person som är bunden av ett annat rättsligt band som skapar ett anställningsförhållande vad gäller arbetsvillkor, lön och arbetsgivaransvar. Det är inte heller frågan om en självständigt bedriven verksamhet om personen är i underordnad ställning. Vid en sådan bedömning ska bland annat beaktas om personen agerar i eget namn, för egen räkning och på eget ansvar samt om personen tar någon ekonomisk risk.

text: Ekonomisk verksamhet

text: Ekonomisk verksamhet innebär att det ska finnas en avsikt att fortlöpande sälja varor eller tjänster. För verksamheter som gränsar till det privata kan en jämförelse göras med en motsvarande ekonomisk verksamhet som bedrivs på ett affärsmässigt sätt. Skatteverket anser att följande objektiva omständigheter har betydelse vid bedömningen av om det är fråga om ekonomisk verksamhet.

text: Inköp av tillgångar: Inköp av tillgångar som typiskt sett är avsedda att användas ekonomiskt är i de flesta fall tillräckligt för att göra sannolikt att det är fråga om en ekonomisk verksamhet, t.ex. inköp av en större anläggningsmaskin såsom hjullastare, grävmaskin eller liknande. Det innebär inte att inköp av tillgångar som även kan användas privat saknar bevisvärde. För sådana tillgångar kan det t.ex. ha betydelse vilket antal som köps in eller hur väl lämpad tillgången är för den verksamhet som ska bedrivas. När det är fråga om inköp av tillgångar som typiskt sett är av privat karaktär måste det i normalfallet finnas fler objektiva omständigheter än inköpet för att göra sannolikt att det finns en avsikt att bedriva en ekonomisk verksamhet. Exempel på tillgångar som kan användas för både ekonomiska och privata ändamål är datorer, kameror, hästar, bilar och båtar.

text: Avtal om försäljning av varor eller tjänster : Ett skriftligt avtal som innebär kontinuerlig försäljning av varor eller tjänster under en längre tid har ett starkt bevisvärde och innebär i de flesta fall att det är sannolikt att det är fråga om en ekonomisk verksamhet. Avtal om enstaka försäljningar har inte lika starkt bevisvärde utan det kan behövas ytterligare objektiva omständigheter för att visa att det är en ekonomisk verksamhet. Bedömningen måste även göras utifrån vad som är normalt för den typ av verksamhet som bedrivs. Bevisvärdet av avtal kan variera. Bevisvärdet av ett avtal som ingåtts med en oberoende köpare är vanligtvis starkare än avtal som har ingåtts med en köpare som är närstående eller på annat sätt i intressegemenskap med säljaren. På samma sätt har ett detaljerat avtal högre bevisvärde än ett avtal som är allmänt hållet. Även muntliga avtal har ett bevisvärde men det kan vara svårt att visa att ett muntligt avtal existerar och vad avtalet innebär.

text: Avtal om franchising: Ett franchiseavtal är vanligtvis tillräckligt för att visa att franchisetagaren bedriver en ekonomisk verksamhet.

text: Lokal (ägd eller hyrd): Det förhållandet att det finns tillgång till en lokal som är lämplig för verksamheten har betydelse för bedömningen. Om den som ska bedriva verksamheten äger eller hyr en fastighet eller lokal som är särskilt anpassad för verksamheten har det ett högre bevisvärde jämfört med om verksamheten bedrivs i den privata bostaden. Behovet av en särskilt inrättad lokal måste dock bedömas utifrån vilken verksamhet som bedrivs.

text: Anställda: Att det finns anställda kan ha betydelse vid bedömningen av om det är fråga om en ekonomisk verksamhet. Det kan dock förekomma anställda även i en privat verksamhet, t.ex. för att ta hand om privat egendom. Bevisvärdet är högre om den anställde är en utomstående person än om det är någon som är närstående.

text: Marknadsföring (annons, webbplats eller på annat sätt visa upp företaget): En aktiv marknadsföring i form av annonsering, deltagande med egen monter vid mässor eller liknande visar att en person aktivt försöker värva kunder. På vilket sätt marknadsföring sker och när det sker kan variera mellan olika branscher. Avsaknad av marknadsföring kan t.ex. vara normalt i en nystartad verksamhet där försäljning beräknas komma igång först längre fram. Bevisvärdet av marknadsföring som sker via en digital plattform, som t.ex. en marknadsplats på webben eller via en egen webbplats, är beroende av hur den är utformad. Exempelvis kan en webbplats där det går att beställa eller göra bokningar ha ett högt bevisvärde jämfört med en webbplats där det endast finns kort information om företaget samt kontaktuppgifter. Det har även betydelse hur väl anpassad webbplatsen är för att nå ut med marknadsföring, t.ex. hur lätt eller svårt det är att hitta sidan med hjälp av sökmotorer på Internet och om det finns länkar till webbplatsen från andra webbplatser. Även aktuellt antal besökare på webbplatsen kan ha betydelse.

text: Försäkring och finansiering: Om den som bedriver verksamheten har tecknat de försäkringar som behövs för att driva sin verksamhet är det en omständighet som kan tyda på att det är fråga om en ekonomisk verksamhet. Motsvarande gäller om verksamheten finansieras med företagslån.

text: Ekonomiskt beroende (fritids- deltids- eller heltidssyssla): Det får anses normalt att finansiera en nystartad verksamhet genom annat arbete. Det förhållandet att en verksamhet bedrivs som fritidssyssla talar vanligtvis varken för eller emot att verksamheten är en ekonomisk verksamhet. Det förhållandet att verksamheten bedrivs så gott som på heltid är däremot en objektiv omständighet som talar för att det är fråga om en ekonomisk verksamhet.

text: Affärsplan: Det förhållandet att det finns en affärsplan är en objektiv omständighet som kan ha ett visst bevisvärde om affärsplanen är genomarbetad och detaljerad. En affärsplan som innehåller en realistisk budget som visar hur och när verksamheten kan gå med vinst eller ge kostnadstäckning kan tyda på att det finns en avsikt att varaktigt bedriva verksamheten vilket gör det möjligt att fortlöpande sälja varor eller tjänster. När det är fråga om verksamheter som gränsar till privat verksamhet har affärsplanen ett mycket lågt bevisvärde. Tillsammans med ytterligare objektiva omständigheter kan dock affärsplanen utgöra ett bevisfaktum som vid en sammantagen bedömning av omständigheterna gör det sannolikt att det finns en avsikt att fortlöpande sälja varor eller tjänster.

text: Intäkter: Det är endast intäkter från försäljning av varor eller tjänster som ska beaktas vid bedömningen av om det är fråga om en ekonomisk verksamhet. Andra intäkter ska inte vägas in i bedömningen. Det vill säga intäkter som inte är ersättningar för tillhandahållande av varor eller tjänster som t.ex. gåvor och prispengar. Har det redan förekommit försäljningar i verksamheten så är det en objektiv omständighet som kan tyda på att det är fråga om en ekonomisk verksamhet. Det är dock inget krav att det redan i ett uppstartsskede finns intäkter från försäljningar i verksamheten för att det ska vara fråga om en ekonomisk verksamhet. Det behöver inte heller betyda att det är fråga om en ekonomisk verksamhet bara för att det förekommer intäkter eftersom intäkter även kan uppkomma som ett led i en privatpersons privata användning och förvaltning av sin egendom. Om försäljningarna endast förekommit i en begränsad omfattning, upphört utan förklarliga orsaker eller betydligt avviker från vad som är normalt för den typ av verksamhet som bedrivs och det förhållandet att verksamheten under en längre tid gått med förlust kan också vara omständigheter, bland andra omständigheter, som tyder på att det i en verksamhet saknas en avsikt att fortlöpande sälja varor eller tjänster.

text: Resultat (vinst eller förlust)/kostnadstäckning: Det är avsikten att fortlöpande sälja varor eller tjänster som avgör om en verksamhet är en ekonomisk verksamhet. Det finns inget krav på att verksamheten faktiskt ska resultera i en vinst eller ens ge kostnadstäckning. Förekommer det fortlöpande försäljningar i verksamheten så saknar det betydelse att verksamheten går med förlust. Det är ändå fråga om en ekonomisk verksamhet. På motsvarande sätt saknar det betydelse att en verksamhet går med vinst om det inte förekommer fortlöpande försäljningar i verksamheten. Vinst eller kostnadstäckning är omständigheter bland andra omständigheter som kan tyda på att försäljningarna i verksamheten är normala för den typ av verksamhet som bedrivs och att kravet på att det ska finnas en avsikt att fortlöpande sälja varor eller tjänster därmed är uppfyllt.

text: Utbildning och/eller tidigare erfarenhet från branschen: Lämplig utbildning för att bedriva den aktuella verksamheten och/eller erfarenhet från branschen är objektiva omständigheter som kan påverka bedömningen av om det är fråga om ekonomisk verksamhet. Vilken typ av utbildning det är frågan om och nivån på utbildningen kan ha betydelse. En utbildning avsedd för blivande yrkesfotografer talar t.ex. i högre grad för att en person har en avsikt att bedriva ekonomisk verksamhet som fotograf än enstaka fotokurser riktade till en bredare allmänhet.

text: Tillstånd: I vissa fall behövs tillstånd eller annat anmälningskrav för att bedriva en verksamhet. Exempel är tillstånd enligt

text: 6 kap. 4 § djurskyddslagen (2018:1192)

text: att bedriva verksamhet med hästar eller sällskapsdjur och tillstånd enligt

text: taxitrafiklagen (2012:211)

text: . Ett annat exempel är skyldighet att anmäla sig till polismyndigheten för registrering av pensionat- eller hotellrörelse enligt lagen (

text: ) om hotell- och pensionatsrörelser. Innehav av tillstånd eller att anmälan har gjorts är en objektiv omständighet som kan tyda på att det finns en avsikt att fortlöpande sälja varor eller tjänster. På samma sätt kan avsaknad av tillstånd eller anmälan tyda på att en sådan avsikt saknas. Innehav av tillstånd eller att anmälan har gjorts har dock ingen avgörande betydelse vid bedömning av om den som ska bedriva verksamheten är en beskattningsbar person. En verksamhet kan vara en ekonomisk verksamhet även om det saknas tillstånd eller anmälan. Innehav av ett tillstånd eller att anmälan har gjorts för att bedriva viss verksamhet har dock ett visst bevisvärde men det är inte tillräckligt för att göra sannolikt att det finns en avsikt att fortlöpande sälja varor eller tjänster utan det behövs ytterligare objektiva omständigheter.

text: Förutom de objektiva omständigheter som framgår ovan kan det finnas objektiva omständigheter som är specifika för viss verksamhet.

text: 4.3 Vad gäller för verksamheter med tävling inom idrott?

text: Det förekommer tävlingar inom idrott där idrottsutövaren kan få prispengar. Prispengar i samband med idrottstävlingar som villkoras av en viss idrottsprestation och som är underkastade viss slumpmässighet är inte ersättningar för utförda tjänster. Att en idrottsutövare får prispengar för att ha placerat sig i tävlingen ska därför inte vägas in i bedömningen av om verksamheten är en ekonomisk verksamhet. Det innebär att en idrottsutövare som tränar och tävlar och endast får eventuella prispengar inte är en beskattningsbar person.

text: Det förekommer också att idrottsutövare får ersättning för att tillhandahålla olika tjänster med anknytning till sitt tävlande. Det kan t.ex. vara ersättningar av följande slag.

text: Ersättning för att utföra en reklamtjänst (sponsoravtal).

text: Ersättning som arrangören betalar för att idrottsutövaren ska delta i tävlingen, så kallad startpeng (appearance money).

text: Bonus och tävlingsbidrag för tjänster som en idrottsutövare utför till sin klubb.

text: Endast det förhållandet att idrottsutövaren får viss ersättning för att utföra sådana tjänster behöver inte innebära att det är fråga om en ekonomisk verksamhet. Det måste finnas ett syfte att fortlöpande sälja tjänsterna mot ersättning. För att det ska finnas ett syfte att fortlöpande vinna intäkter ska idrottsutövaren vidta aktiva åtgärder för att kontinuerligt sälja tjänster.

text: Vid bedömningen av idrottsutövarens möjligheter att fortlöpande sälja reklamtjänster och få betalt för att delta i tävlingar har det normalt betydelse på vilken nivå idrottsutövaren tävlar. Den som tävlar på elitnivå kan ha större möjlighet att fortlöpande kunna ha sådana försäljningar än den som tävlar på en lägre nivå. Denna möjlighet kan dock variera mellan olika idrottsgrenar. Vissa idrotter är mer publika än andra och idrottsutövare som tävlar på elitnivå i mer publika idrotter kan därför ha större möjlighet att fortlöpande sälja reklamtjänster.

text: Exempel på objektiva omständigheter som har betydelse för bedömningen av om en idrottsutövares verksamhet är en ekonomisk verksamhet framgår ovan i avsnitt 4.2.3. Nedan redogörs särskilt för de omständigheter som har betydelse vid bedömningen av de ersättningar som en idrottsutövare kan få genom sitt tävlande.

text: 4.3.1 Ersättning för reklamtjänster (sponsoravtal)

text: För att ett sponsoravtal ska ha betydelse för bedömningen av om idrottsutövaren bedriver ekonomisk verksamhet ska sponsorbidraget vara en ersättning för tjänster som idrottsutövaren tillhandahåller sponsorn. Det innebär att det ska finnas ett direkt samband mellan sponsorbidraget och reklamtjänsten. Ett tecken på att ett sådant direkt samband saknas är om reklamvärdet av den tjänst som idrottsutövaren tillhandahåller är obefintligt eller mycket lågt i förhållande till bidraget från sponsorn. Vid bedömningen av om det finns ett direkt samband mellan reklamtjänsten och sponsorbidraget kan det även ha betydelse om sponsorn är oberoende i förhållande till idrottsutövaren eller om det är någon med intressegemenskap med denne, t.ex. någon närstående eller en arbetsgivare. Bevisvärdet av ett sponsoravtal kan variera. Ett avtal som sträcker sig över flera år och som innebär att idrottsutövaren fortlöpande ska utföra reklamtjänster har ett högt bevisvärde jämfört med ett avtal som avser tjänster vid ett enstaka tillfälle, t.ex. för viss tävling. För enstaka eller kortare avtal har det även betydelse vid bedömningen hur många sådana sponsoravtal som idrottsutövaren har ingått, ersättningsnivån enligt avtalen samt hur aktiv idrottsutövaren är att hitta ytterligare sponsorer.

text: 4.3.2 Startpeng (appearance money)

text: Tävlingsarrangörer kan betala ut startpeng för att en idrottsutövare ska delta i tävlingen och därmed höja tävlingens status. En idrottsutövare som får betalt för att ställa upp i tävlingar har sålt en tjänst. Det ska vid bedömningen vägas in om idrottsutövaren har förutsättningar för att fortlöpande ha sådana försäljningar eller om förutsättningarna talar för att sådana försäljningar endast kan ske vid enstaka tillfällen eller under en begränsad tid. Vid bedömningen av att det är fråga om en verksamhet som är jämförlig med en motsvarande ekonomisk verksamhet kan omständigheter såsom vilken efterfrågan det finns från tävlingsarrangörer och ersättningsnivån för tjänsterna ha betydelse. Om idrottsutövaren utöver att sälja tjänster genom att ställa upp i tävlingar har andra försäljningar som ingår i en ekonomisk verksamhet får en helhetsbedömning göras om även deltagandet i tävlingarna på något sätt har samband med den bedrivna ekonomiska verksamheten.

text: 4.3.3 Bonus och tävlingsbidrag

text: En idrottsutövare kan få bonus och tävlingsbidrag från sin idrottsklubb. Först måste bedömas om dessa betalningar är ersättningar för att idrottsutövaren utför tjänster till sin idrottsklubb. Därefter måste en bedömning göras av om idrottsutövaren är självständig gentemot sin idrottsklubb eller om ersättningarna lämnas inom ramen för ett anställningsförhållande. Det är endast om kravet på självständighet är uppfyllt som ersättningarna mot utförandet av tjänster kan vägas in i bedömningen av om det är fråga om en beskattningsbar person som bedriver en ekonomisk verksamhet.

text: 4.4 Vad gäller för verksamheter med tävling inom trav och galopp?

text: Även inom trav- och galoppsport förekommer det prispengar. Prispengar i samband med trav- eller galopptävlingar är inte ersättningar för utförda tjänster. Att en hästägare får prispengar för att hästen har placerat sig i en tävling ska därför inte vägas in i bedömningen av om verksamheten är en ekonomisk verksamhet.

text: Verksamhet med tävlingar inom trav- och galoppsport kan enbart bestå i att ställa upp i tävlingar eller kombineras med andra verksamheter som har samband med tävlandet t.ex. uppfödning eller försäljning av hästar.

text: 4.4.1 Verksamheter med enbart tävling inom trav och galopp

text: Inom trav- och galoppsporten finns det i Sverige en fast ersättning till ett mindre värde, en s.k. startpeng, som betalas ut till samtliga hästägare som låter sin häst ställa upp i en tävling. Denna startpeng är en ersättning för tillhandahållande av en tjänst till tävlingsarrangören, det vill säga en beskattningsbar transaktion. För att en tävlingsverksamhet med trav- och galopphästar ska anses vara en ekonomisk verksamhet ska det finnas en avsikt att fortlöpande vinna intäkter i form av startpengar.

text: Vid bedömningen av om verksamheten kan betraktas som en ekonomisk verksamhet ska hänsyn tas till verksamhetens omfattning och försäljningsfrekvens.

text: Det som är avgörande för bedömningen är att det finns eller ska finnas fortlöpande beskattningsbara transaktioner i verksamheten. Det innebär att det normalt sett ska finnas en avsikt att ha fler än en häst i verksamheten som används för att fortlöpande ställa upp i tävlingar mot startpengar. Det behöver inte finnas fler hästar samtidigt i verksamheten utan det räcker att avsikten är att byta ut hästen vart eftersom för att tävlingsverksamheten ska fortgå.

text: Om en hästägare tävlar frekvent med hästen eller hästarna mot startpengar visar det att verksamheten bedrivs fortlöpande. En hästägare som ännu inte börjat tävla med hästen eller hästarna bör på annat sätt visa att avsikten är att hästarna kommer att tävlas frekvent längre fram. Det som ska visas är att hästägaren aktivt gjort förberedande åtgärder på liknande sätt som görs av motsvarande ekonomiska verksamheter för att få en häst tävlingsklar. Det kan t.ex. vara att hästen tränas av en licensierad tränare och är anmäld till kvallopp eller att hästen är registrerad hos trav- eller galoppförbundet och kan därmed anmälas till tävlingar. En hästägare som endast sporadiskt tävlat med sin häst bör förklara varför hästen inte tävlats (t.ex. skador, sjukdom eller annat som hästägaren inte kan råda över).

text: Utöver de objektiva omständigheter som framgår ovan i avsnitt 4.2.3 kan följande omständigheter vägas in i bedömningen av om det finns en avsikt att fortlöpande tillhandahålla tjänster till tävlingsarrangören mot ersättning.

text: Att hästen eller hästarna är lämpliga för ändamålet

text: Vem som tränar hästarna. Om tränare är licensierad (A- eller B-licens)

text: Vem som tävlar hästarna. Hästägaren själv eller anlitas kusk/jockey

text: Antal tävlingstillfällen per år som startpeng betalas för

text: Antal år hästarna beräknas kunna användas för sådan tävling

text: Hästarnas ålder

text: Om hästarna är registrerade hos trav- eller galoppförbundet

text: Exemplen på objektiva omständigheter har räknats upp utan hänsyn till vilket bevisvärde var och en av dem har.

text: I en befintlig, pågående, verksamhet kan ovanstående omständigheter stämmas av med hur verksamheten faktiskt bedrivs. I en nystartad verksamhet måste en bedömning göra utifrån den avsikt som hästägaren har. Det är hästägaren som ska göra sannolikt att det finns en avsikt att bedriva ekonomisk verksamhet utifrån objektiva omständigheter. Dessa objektiva omständigheter ska styrkas.

text: 4.4.2 Verksamheter med tävling inom trav och galopp som kombineras med annan verksamhet

text: Det är vanligt att en verksamhet med tävling inom trav- och galoppsport kombineras med andra verksamheter som har samband med tävlandet. Finns det verksamhet som kan ha samband med tävlandet ska en samlad bedömning göras av omständigheterna för att avgöra om det är fråga om en ekonomisk verksamhet där tävlandet ingår som en del.

text: Det kan t.ex. vara en verksamhet med uppfödning eller försäljning av hästar där tävlandet med hästar är ett sätt att marknadsföra och öka värdet på hästarna som är till försäljning. Ett annat exempel är en verksamhet där man utför reklamtjänster med anknytning till tävlandet på liknande sätt som för andra idrottsutövare (se ovan avsnitt 4.3.1).

text: Om tävlandet saknar samband med den ekonomiska verksamheten ska verksamheten med tävling bedömas för sig. Om den uppfyller kraven för att ses som en ekonomisk verksamhet anses den ingå i företagets ekonomiska verksamhet.

text: 4.5 Vad gäller för verksamheter med uppfödning av hästar?

text: Försäljning av avkomma från en häst som används privat för t.ex. egen träning och tävling är som regel ingen ekonomisk verksamhet utan får anses ingå i ägarens privata användning av sin egendom. Det är endast när det finns en avsikt att föda upp och sälja hästar med sådan kontinuitet och frekvens som är jämförbar med en motsvarande ekonomisk verksamhet som det är fråga om fortlöpande tillhandahållanden mot ersättning. Enligt Skatteverket kännetecknas detta av att det i verksamheten förekommer aktiva och systematiska åtgärder för att få fram föl för fortlöpande försäljning. Det inbegriper bland annat avel som är planerad befruktning av hästar för att få föl med önskade egenskaper (avelsmål). Det är dessa förutsättningar som ska visas med objektiva omständigheter.

text: Den tid det tar att föda upp hästar till försäljning kan variera beroende på vilken hästras eller typ av häst det är och vilken användning hästarna avlas för. Vidare kan det i vissa fall ha betydelse om försäljningen riktar sig till en målgrupp som vill utbilda hästarna på egen hand eller en målgrupp som vill ha utbildade hästar. Ett exempel är uppfödning av travhästar där uppfödningstiden varierar beroende på om fölen säljs som unghästar eller som inkörda travhästar. Hur lång tid det tar att utbilda en häst kan också variera mellan olika hästraser och för vad hästen ska utbildas till och vilken utbildningsnivå som eftersträvas. T.ex. om inriktningen är att utbilda en häst till ridhäst är utbildningstiden kortare om hästen ska vara inriden och bara kunna de olika gångarterna jämfört med en ridhäst som ska vara inriden och skolad inom dressyr. En jämförelse ska därför göras med hur en motsvarande ekonomisk verksamhet bedrivs som har uppfödning av samma typ av hästar med samma användningsområde och målgrupp.

text: Vid bedömningen ska hänsyn också tas till att det kan finnas förklarliga skäl till att försäljningen i en uppfödningsverksamhet inte kommer igång eller avviker från den frekvens som det var planerat för. Så kan vara fallet när det t.ex. inte sker någon försäljning enligt planerna under ett år på grund av att något eller några ston inte blev dräktiga vid befruktningen eller förlorade sina foster.

text: Utöver de objektiva omständigheter som framgår ovan i avsnitt 4.2.3 kan följande omständigheter ha betydelse för bedömningen av om uppfödning av hästar är ekonomisk verksamhet. Exemplen på objektiva omständigheter har räknats upp utan hänsyn till vilket bevisvärde var och en av dem har.

text: Lämpliga hästar används i aveln med hänsyn till den hästras eller typ av häst och det användningsområde för hästarna som verksamheten är inriktad på. Av betydelse kan t.ex. vara stonas och/eller hingstarnas härstamning, tidigare prestationer och om hästarna uppfyller de krav som rasens eller hästtypens avelsorganisation har. Vilka omständigheter som har betydelse kan variera beroende på verksamhetens inriktning.

text: Stonas ålder (möjlighet att avla).

text: Antal sålda avkommor.

text: Tester och bedömningar av avelsston och avkommor.

text: Uppfödarens utbildning och erfarenhet av avel.

text: Hur hästarna förädlas och utbildas samt om avelsmålen och åtgärderna är relevanta för hur hästarna ska användas av de kunder som är målgrupp för försäljningen.

text: Ersättningsnivån vid försäljning av den typen av hästar.

text: När en uppfödningsverksamhet bedrivs med ett fåtal hästar kan det vara en omständighet som medför att bevisvärdet blir svagare för de objektiva omständigheterna. Det kan krävas ytterligare objektiva omständigheter för att visa att det är sannolikt att det är fråga om en ekonomisk verksamhet. Sådan hästuppfödning kan visserligen uppfylla kravet på ekonomisk verksamhet men en verksamhet av så begränsad omfattning skiljer sig inte nämnvärt från en privatpersons agerande för att få avkomma av sitt djur som t.ex. ett sällskapsdjur eller en häst som används för det egna fritidsintresset. För att visa att det är fråga om en ekonomisk verksamhet måste det finnas objektiva omständigheter som visar att verksamheten är jämförbar med en motsvarande ekonomisk verksamhet som bedrivs med syfte att få fram avkommor för fortlöpande försäljning. Det ska finnas en strävan att på sikt få intäkter som överstiger eller i vart fall täcker kostnaderna. Det kan i vissa fall innebära att det är först när verksamheten varit igång under en tid som det finns tillräckligt med objektiva omständigheter för att göra det sannolikt att det är en ekonomisk verksamhet.

text: 5 Ställningstagandet ersätter ett annat ställningstagande

text: . Ställningstagandet har anpassats efter ML som trädde i kraft den1 juli 2023 men innebär i det avseendet inte någon ändring i sak. Med anledning av senare praxis från Högsta förvaltningsdomstolen innebär ställningstagandet dock ändringar i bedömningen av när verksamheter med tävlingar inom trav- och galoppsport uppfyller kraven för att vara en ekonomisk verksamhet (avsnitt 4.4).


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-222570-2025

title: Ställningstagandet ”Undantaget från skatteplikt för förvaltning av särskilda investeringsfonder, mervärdesskatt” ska inte längre tillämpas

text: Ställningstagandet ”Undantaget från skatteplikt för förvaltning av särskilda investeringsfonder, mervärdesskatt”, daterat den 9 december 2021, dnr

text: , ska inte längre tillämpas.

text: Ställningstagandet har tagits fram för att redogöra för hur undantaget från skatteplikt för förvaltning av särskilda investeringsfonder ska tillämpas. Ställningstagandet tar upp vad som framgår av EU-domstolens praxis gällande tillämpningen av undantaget. Vidare har det även kommit senare praxis från Högsta förvaltningsdomstolen som ytterligare tydliggör EU-domstolens praxis. Det som framgår av ställningstagandet är sådan information som kan framgå direkt på vägledningssidor. Det finns därför inte längre skäl att ha kvar ställningstagandet.

type: stallningstagande


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-223755-2025

title: Ställningstagandet ”Behöver beslutsfattarens namn alltid anges i underrättelser om beslut enligt förvaltningslagen?” ska inte längre tillämpas

text: Ställningstagandet ” Behöver beslutsfattarens namn alltid anges i underrättelser om beslut enligt

text: förvaltningslagen

text: ?”, daterat den 2 oktober 2022, dnr

text: , ska inte längre tillämpas.

text: Ställningstagandet har tagits fram för att klargöra Skatteverkets uppfattning om när det är rättsligt möjligt att utelämna bl.a. beslutsfattarens och föredragandens namn i en underrättelse om ett beslut enligt

text: förvaltningslagen (2017:900)

text: Den 2 juli 2025 införs en bestämmelse i

text: 33 § fjärde stycket förvaltningslagen

text: som innebär att en skriftlig underrättelse inte behöver innehålla uppgift om namn på beslutsfattare, föredragande eller annan som har medverkat i den slutliga handläggningen utan att ha deltagit i avgörandet, om det kan befaras att personen utsätts för hot, trakasserier eller annan allvarlig olägenhet.

text: Bedömningen i ställningstagandet blir inaktuell när lagändringen träder i kraft. Ställningstagandet ska därför inte längre tillämpas.

text: I vilken utsträckning en underrättelse bör innehålla handläggares namn får normalt avgöras utifrån bestämmelserna om god förvaltning i 5–8 §§ och övriga bestämmelser i

text: förvaltningslagen

text: . Enligt

text: 33 § fjärde stycket förvaltningslagen

text: kan den bedömningen aldrig leda till att namn behöver tas med, om förutsättningarna för att utelämna namn är uppfyllda (

text: prop. 2024/25:141 s. 120

text: ). Närmare information om detta lämnas i Rättslig vägledning.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-2238086

title: Avräkning utländsk skatt – hantering av utgifter med avdragsbegränsning i spärrbeloppsberäkningen

text: 1 Sammanfattning

text: För vissa utgifter finns avdragsbegränsningar som medför att bara den överskjutande delen av utgifterna får dras av. Det gäller exempelvis utgifter för resor till och från arbetet. Vid spärrbeloppsberäkningen ska enbart den avdragsgilla delen av utgiften påverka den utländska nettoinkomsten. Den del som inte är avdragsgill proportioneras mellan utgifter hänförliga till svenska respektive utländska inkomster i förhållande till storleken på utgifterna.

text: Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet ”Avräkning utländsk skatt - hantering av utgifter med avdragsbegränsning i spärrbeloppsberäkningen”, 2010-03-29, dnr

text: 131 223180-10/111

text: , som inte längre ska tillämpas. Ställningstagandet innebär inget ändrat synsätt utan är en uppdatering och anpassning till aktuell lagtext.

text: 2 Frågeställning

text: Agnes arbetar som guide och har haft tjänsteinkomster på sammanlagt 600 000 kr varav lön från arbete utomlands uppgår till 200 000 kr. Agnes gör avdrag för resor till och från arbetet med sammanlagt 30 000 kr varav 10 000 kr avser arbetet utomlands. Avdraget begränsas dock till den del som överstiger 11 000 kr, d.v.s. Agnes medges avdrag med 19 000 kr. Den utländska inkomsten har beskattats i utlandet och Agnes begär avräkning för utländsk skatt. Vid avräkningen beaktas de utgifter som är hänförliga till den utländska inkomsten. Ska avdragsbegränsningen påverka dessa utgifter och hur ska det i så fall ske?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Avräkning medges för avräkningsbar utländsk skatt ( 2 kap. 8 § lagen [1986:468] om avräkning av utländsk skatt, AvrL). Avräkning får dock högst ske med det s.k. spärrbeloppet, d.v.s. den svenska skatt som tas ut på den utländska inkomsten ( 2 kap. 9 § AvrL ). Spärrbeloppsberäkningen görs genom att ett bråktal multipliceras med den svenska skatten. Bråktalets täljare innehåller de utländska inkomsterna och bråktalets nämnare innehåller den sammanlagda svenska och utländska inkomsten. De utländska inkomster som ingår i täljaren i spärrbeloppsberäkningen är intäktsposter efter avdrag för kostnadsposter ( 2 kap. 10 § AvrL ).

text: För vissa typer av utgifter finns avdragsbegränsningar. Det gäller bl.a. för resor till och från arbetet både i inkomstslaget tjänst och näringsverksamhet (

text: 12 kap. 2 §

text: och

text: 16 kap. 28 §

text: inkomstskattelagen

text: [1999:1229], IL). I fråga om utgifter för resor till och från arbetsplatsen och begränsning i avdragsrätten för sådana utgifter tillämpas bestämmelserna i 12 kap. 2 och 26–30 §§ IL även i inkomstslaget näringsverksamhet. Om den skattskyldiga har utgifter för sådana resor både i inkomstslaget tjänst och i inkomstslaget näringsverksamhet, ska begränsningen avse de sammanlagda utgifterna och i första hand medföra en minskning av avdraget i inkomstslaget tjänst.

text: Avdrag för resor till och från arbetet medges bara till den del kostnaderna sammanlagt överstiger 11 000 kr. Begränsningar gäller även för s.k. övriga utgifter i inkomstslaget tjänst (

text: 12 kap. 2 §

text: IL ). Avdrag medges bara till den del kostnaderna sammanlagt överstiger 5 000 kr. Nämnda belopp gäller för beskattningsår 2022. Storleken på de avdragsbegränsningar som finns för vissa typer av utgifter kan variera mellan olika beskattningsår. Vidare kan nya avdragsbegränsningar tillkomma och andra tas bort. Det är därför viktigt att alltid stämma av vad som gäller för det aktuella beskattningsåret.

text: 4 Bedömning

text: När avräkning ska göras för den utländska skatt som betalats på den utländska tjänsteinkomsten ska det göras en spärrbeloppsberäkning för att komma fram till hur mycket svensk skatt som tas ut på den utländska inkomsten. I den ställda frågan har Agnes haft utgifter för resor till och från arbetet som är hänförliga till den utländska inkomsten (utländska utgifter) som ska beaktas (2 kap. 10 § AvrL). Eftersom avdrag inte har medgetts fullt ut för resorna p.g.a. avdragsbegränsningen anser Skatteverket att avdragsbegränsningen också ska beaktas. I annat fall blir spärrbeloppet lägre och minskar utrymmet för avräkning.

text: Eftersom avdragsbegränsningen minskar den sammanlagda avdragsgilla utgiften för resor och inte räknas bort i någon särskild turordning inom inkomstslaget tjänst anser Skatteverket att avdragsbegränsningen ska proportioneras mot svenska och utländska utgifter. I den ställda frågan uppgår utgifterna för de utländska resorna till 1/3 av de totala utgifterna (10 000/30 000). 1/3 av avdragsbegränsningen på 11 000 kr, d.v.s. 3 667 kr, ska därför minska de utländska utgifterna. De utländska utgifterna blir då 6 333 kr (10 000 – 3 667) och den utländska nettoinkomsten i spärrbeloppsberäkningen 193 667 kr (200 000 - 6 333).

text: Samma princip tillämpas oavsett vilken typ av avdragsbegränsning det är fråga om.

text: 131 223180-10/111


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-2238275

title: Skatt på överintäkter från el, vad krävs för att en kraftproduktionsanläggning ska anses vara ett hybridkraftverk?

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att en kraftproduktionsanläggning som har nödvändiga tillstånd och är tekniskt utformad på ett sätt som gör det möjligt att framställa el från både skattepliktiga källor och fossila källor som inte omfattas av skatteplikt är ett hybridkraftverk. Det innebär att den el som framställs i anläggningen är undantagen från skatteplikt

text: Skatteverket anser dock att en kraftproduktionsanläggning inte utgör ett hybridkraftverk om möjligheten att framställa el även från fossila källor som inte omfattas av skatteplikt endast avser förbränning av s.k. start- och stödbränslen.

text: 2 Frågeställning

text: El som framställs i ett hybridkraftverk är undantagen från skatteplikt enligt

text: 12 § 2 lagen (2023:75)

text: om skatt på överintäkter från el, LSÖE. Av 5 § LSÖE framgår att ett hybridkraftverk är en kraftproduktionsanläggning som har möjlighet att framställa el både från källor som är skattepliktiga och fossila källor som inte är skattepliktiga.

text: Många kraftvärmeverk har möjlighet att framställa el från både skattepliktiga källor och fossila källor som inte omfattas av skatteplikt.

text: När det gäller kraftvärmeverk som framställer el genom förbränning av avfall är anläggningarna i regel konstruerade så att ett annat bränsle än avfall används vid uppstart av anläggningen. Anläggningarna är dessutom på grund av krav som ställs i regelverket för avfallsförbränningsanläggningar i regel utrustade med s.k. stödbrännare. Dessa stödbrännare har som funktion att säkerställa att temperaturen i pannan ligger på rätt nivå. I stödbrännarna används annat bränsle än avfall. Detta bränsle kan vara ett sådant bränsle som omfattas av skatteplikt, men det kan även vara ett fossilt bränsle som inte är skattepliktigt.

text: Frågan är om en kraftproduktionsanläggning ska anses vara ett hybridkraftverk endast på grund av att anläggningen har möjlighet att använda fossila källor som inte omfattas av skatteplikt enligt 10 § LSÖE som s.k. start- och stödbränsle?

text: 2 Gällande rätt m.m.

text: Enligt 10 § LSÖE är el skattepliktig om den framställs från följande källor:

text: vindenergi

text: termisk solenergi och solcellsenergi

text: geotermisk energi

text: vattenkraft utan vattenmagasin

text: fasta eller gasformiga biomassabränslen, utom biometan

text: avfall

text: kärnenergi

text: brunkol

text: råpetroleumprodukter

text: torv

text: El är dock inte skattepliktig om den framställs i ett hybridkraftverk (12 § 2 LSÖE). Med hybridkraftverk avses en kraftproduktionsanläggning som har möjlighet att framställa el även från andra fossila källor än de som anges i 10 § LSÖE (5 § LSÖE).

text: Med fossila källor menas bränsle som helt eller delvis har fossilt ursprung som till exempel naturgas och stenkol (

text: prop. 2022/23:58 s. 55

text: I förarbetena till lagstiftningen (

text: prop. 2022/23:58 s. 57

text: ) uttalas vidare att eldningsolja inte bör anses vara en råpetroleumprodukt i den mening som avses i 10 § LSÖE. Därmed är även eldningsolja ett exempel på en fossil källa som inte är skattepliktig.

text: En kraftproduktionsanläggning som har nödvändiga tillstånd och är tekniskt utformad på ett sätt som gör det möjligt att framställa el både från källor som omfattas av skatteplikt enligt 10 § LSÖE och från fossila källor som inte omfattas av skatteplikt enligt den bestämmelsen är att anse som ett hybridkraftverk (jfr

text: prop. 2022/23:58 s. 55

text: ). Det innebär att all el som framställs i anläggningen är undantagen från skatteplikt oavsett från vilka källor elen framställs.

text: Anledningen till att el som framställs i hybridkraftverk är undantagen från skatteplikt är att undvika att det skapas incitament för sådana anläggningar att använda sig av t.ex. eldningsolja eller naturgas i större utsträckning än vad som annars skulle vara fallet, med risk för minskad produktion av förnybar energi som följd (jfr

text: prop. 2022/23:58 s. 21

text: f.).

text: 4 Bedömning

text: För att vara ett hybridkraftverk krävs alltså dels att det rent tekniskt är möjligt att förbränna fossila bränslen som inte omfattas av skatteplikt i anläggningen, dels att den aktuella anläggningen har de tillstånd som krävs för att förbränna sådana bränslen.

text: Varken av ordalydelsen i 5 § LSÖE eller förarbetsuttalandena till bestämmelsen kan utläsas något krav på att möjligheten att framställa el från fossila källor som inte omfattas av skatteplikt ska vara av viss omfattning. Det innebär att även en kraftproduktionsanläggning som har möjlighet att delvis ersätta skattepliktiga bränslen med fossila bränslen som inte omfattas av skatteplikt kan vara ett hybridkraftverk.

text: När det gäller frågan om en kraftproduktionsanläggning ska anses vara ett hybridkraftverk endast på grund av att anläggningen har möjlighet att använda fossila källor som inte omfattas av skatteplikt som s.k. start- och stödbränsle konstaterar Skatteverket att syftet med undantaget för hybridkraftverk är att skatten på överintäkter från el inte ska skapa incitament att förbränna fossila bränslen i högre utsträckning än vad som annars vore fallet (jfr

text: prop. 2022/23:58 s. 21

text: f.). För en anläggning som framställer el från en skattepliktig källa men som kan använda fossilt bränsle som start- och stödbränsle påverkas inte skatteplikten av vilket bränsle som används som start- och stödbränsle. Det är det primära bränslet som används vid förbränningen som avgör om elen är framställd från en skattepliktig källa. För en sådan anläggning skapar inte skatten på överintäkter från el incitament till att byta ut de bränslen som används som start- och stödbränslen.

text: Skatteverket anser därför att en kraftproduktionsanläggning inte utgör ett hybridkraftverk om möjligheten att framställa el även från fossila källor som inte omfattas av skatteplikt endast avser förbränning av s.k. start- och stödbränslen.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-224841-2025

title: Begreppet ”person med hemvist i kommun” i gränsgångarregeln i det nordiska skatteavtalet

text: 1 Sammanfattning

text: Med "person med hemvist i kommun" som gränsar till landgränsen mot Finland eller Norge i det nordiska skatteavtalet, avses person som är skattskyldig i en sådan kommun. För att gränsgångarregeln ska vara tillämplig ett visst beskattningsår krävs därför folkbokföring i en gränskommun den 1 november året före beskattningsåret. För den som flyttat till Sverige men som inte var folkbokförd i Sverige den 1 november året före beskattningsåret, menas med hemortskommun istället den kommun där personen först var bosatt eller vistades stadigvarande.

text: Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande Begreppet person med hemvist i kommun i gränsgångarregeln i det nordiska skatteavtalet | Rättslig vägledning | Skatteverket daterat den 23 december 2005, dnr

text: 131 707251-05/111

text: . Skatteverket har inte ändrat uppfattning men förtydliganden görs jämfört med det ersatta ställningstagandet.

text: 2 Frågeställning

text: Fråga har ställts om från vilken tidpunkt gränsgångarregeln i det nordiska skatteavtalet ska tillämpas vid bosättning i svensk kommun som gränsar till landgränsen mot Finland eller Norge?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Det nordiska skatteavtalet innehåller en så kallade gränsgångarregel gentemot Finland och Norge. Denna finns i protokollet till lagen (

text: ) om dubbelbeskattningsavtal mellan de nordiska länderna (fortsättningsvis avtalet). En person som har hemvist i en svensk kommun som gränsar till landgränsen mot Finland eller Norge beskattas endast i Sverige. Detta gäller om hen har inkomst av personligt arbete som hen utför i en finsk eller norsk kommun som gränsar till Sverige. Det krävs dessutom att personen regelmässigt uppehåller sig i sin fasta bostad här i landet (protokollets punkt VI).

text: Bakgrunden till bestämmelsen är att hemvistkommunens sociala och andra utgifter för den pendlande arbetstagaren och hens familj uppgår till samma belopp som för andra personer som bor i kommunen. Det har därför ansetts rimligt att arbetsinkomsten får beskattas i den stat där hemvistkommunen ligger.

text: Begreppet "person med hemvist i kommun" definieras inte i avtalet. Däremot definieras "person med hemvist i en avtalsslutande stat" i artikel 4 som "person som enligt lagstiftningen i denna stat är skattskyldig där på grund av domicil, bosättning, plats för företagsledning eller annan liknande omständighet".

text: När en avtalsslutande stat tillämpar avtalet vid någon tidpunkt anses varje uttryck som inte definieras i avtalet ha den betydelse som uttrycket har enligt den statens lagstiftning vid den tidpunkten, såvida inte sammanhanget föranleder annat. Den lagstiftning som syftas på är den tillämpliga skattelagstiftningen i den aktuella staten och denna lagstiftning har företräde framför den betydelse som uttrycket har i annan lagstiftning i denna stat (artikel 3 punkt 2 i avtalet).

text: Begreppet "hemvist" förekommer inte i

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , fortsättningsvis IL. Uttrycket "bosatt" ersatte "egentligt bo och hemvist" i samband och med IL:s tillkomst.

text: Fysiska personer som är obegränsat skattskyldiga under någon del av beskattningsåret ska betala kommunal inkomstskatt till hemortskommunen (

text: 1 kap. 4 §

text: IL). Med hemortskommun avses den kommun där personen var folkbokförd den 1 november året före beskattningsåret. Om en person flyttar till Sverige och bosätter sig här efter den 1 november året före beskattningsåret, avses med hemortskommun under beskattningsåret den kommun där personen först var bosatt eller stadigvarande vistades (

text: 65 kap. 3 § andra stycket

text: IL).

text: 4 Bedömning

text: Frågan gäller om det är faktisk bosättning eller skattskyldighet till kommunal inkomstskatt som är avgörande för om det föreligger "hemvist i en kommun" som gränsar till landgränsen mot Finland eller Norge. Svaret får betydelse för vilket beskattningsår som gränsgångarregeln kan tillämpas när det är fråga om att en person flyttar till respektive från en gränskommun.

text: Uttrycket "person med hemvist i kommun" som gränsar till landgränsen mot Finland eller Norge omfattar enligt Skatteverkets uppfattning person som är skattskyldig till kommunal inkomstskatt i sådan kommun. För att gränsgångarregeln ska vara tillämplig ett visst beskattningsår för en person som flyttar inom Sverige, krävs därför folkbokföring i gränskommun den 1 november året före beskattningsåret. Det innebär även att det inte spelar någon roll om en sådan person flyttar inom Sverige under beskattningsåret så länge personen var folkbokförd i en gränskommun den 1 november året före beskattningsåret. Motsatsvis gäller att om en person under beskattningsåret flyttar från en kommun som inte är en gränskommun till en kommun som är en sådan, har personen inte hemvist i en gränskommun för det beskattningsåret i skatteavtalets mening.

text: För den som är bosatt i Sverige under beskattningsåret men som flyttat till Sverige och inte var folkbokförd här den 1 november året före beskattningsåret, gäller dock att med hemortskommun menas istället den kommun där personen först var bosatt eller stadigvarande vistades. Om denna kommun är en gränskommun innebär det att personen har hemvist i en gränskommun för det aktuella beskattningsåret i skatteavtalets mening.

text: Det som sägs ovan gäller enbart hur gränsgångarregeln ska tolkas och tillämpas från ett svenskt perspektiv.

text: Bakgrunden till tolkningen är att när uttrycket "person med hemvist i kommun" inte definieras i avtalet ska enligt artikel 3 punkt 2, såvida inte sammanhanget föranleder annat, uttrycket ha den betydelse som det har enligt intern rätt. Innebörden enligt skattelagstiftningen äger företräde framför annan lagstiftning.

text: "Hemvist" definieras inte i IL. I samband med tillkomsten av IL ersattes begreppet "egentligt bo och hemvist" med bosatt utan att någon ändring i sak avsågs. Med "hemvist" i intern rätt avses därför här en obegränsad skattskyldighet enligt Skatteverkets uppfattning.

text: Även om inte "hemvist" definieras i avtalet framgår av artikel 4 att med hemvist avses skattskyldighet. Med "hemvist i en kommun" avses enligt Skatteverkets uppfattning därför skattskyldighet i en kommun.

text: Bakgrunden till bestämmelsen är även att hemvistkommunens sociala och andra utgifter för den pendlande arbetstagaren och hans familj uppgår till samma belopp som för andra personer som bor i kommunen. Det har därför ansetts rimligt att inkomsten får beskattas på bosättningsorten.

text: För att gränsgångarregeln ska vara tillämplig för en person bosatt i Finland eller Norge, gäller att personen är bosatt i en gränskommun enligt finsk respektive norsk lagstiftning.

text: 5 Ställningstagandet ersätter ett annat ställningstagande

text: 131 707251-05/111