identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 456163-10/111

title: Förvärvsbeskattning enligt den s.k. reservregeln

text: Nytt: 2023-05-31

text: En ny mervärdesskattelag (

text: ) träder i kraft den 1 juli 2023. Det medför att paragrafhänvisningarna till

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: och vissa begrepp i ställningstagandet blir inaktuella. Skatteverkets uppfattning är att den rättsliga bedömningen dock kvarstår oförändrad varför ställningstagandet ska finnas kvar. Mer information om den förändrade terminologin och en jämförelsetabell mellan GML och ML (paragrafnyckel) finns i Rättslig vägledning under Mervärdesskatt fr.o.m. 1 juli 2023 > Systematik och terminologi i ML jämförd med GML.

text: 1 Sammanfattning

text: Den s.k. reservregeln ska säkerställa beskattning i samband med gemenskapsintern varuhandel när varan inte beskattas i destinationslandet. När köparen har åberopat sitt registreringsnummer i ett annat EU-land än destinationslandet och inte kan visa att beskattning av förvärvet skett i destinationslandet ska beskattning av förvärvet ske i det EU-land där köparen är registrerad.

text: Skatteverket anser att reservregelns begrepp "en efterföljande omsättning" ska tolkas med hänsyn till bestämmelsens syfte. Begreppet ska avse just den efterföljande omsättning som sker i samband med en trepartshandel och inga andra omsättningar.

text: För att undgå beskattning enligt reservregeln i andra fall än vid trepartshandel anser Skatteverket att den som förvärvar en vara måste visa att han har beskattats för förvärvet i destinationslandet. Detta gäller även när det i destinationslandet har skett en omsättning av varan, eller omsättning av en tjänst i samband med användning av varan, för vilken köparen av varan eller tjänsten är skattskyldig. Detsamma gäller i situationer där destinationslandet har infört en omsättningströskel för skattskyldighet eller har infört särskilda regler för små företag.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Skatteverket har i ett ställningstagande 2010-06-23, dnr 131 39306010/111, behandlat återbetalningsrätt för mervärdesskatt när beskattning har skett enligt den s.k. reservregeln.

text: Frågor har uppkommit om i vilka fall förvärvsbeskattning ska ske enligt den s.k. reservregeln. Ska regeln tillämpas i situationer där omvänd skattskyldighet för varor eller tjänster föreligger i destinationslandet samt i fall där destinationslandet tillämpar en omsättningströskel för skattskyldighet.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Av

text: 1 kap. 1 § första stycket 2 mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, framgår att mervärdesskatt ska betalas till staten vid skattepliktigt gemenskapsinternt förvärv av varor som är lös egendom, om inte omsättningen är gjord inom landet. Skattskyldig för sådana förvärv är, enligt

text: 1 kap. 2 § första stycket 5

text: ML, den som förvärvar varan.

text: Med gemenskapsinternt förvärv förstås enligt bestämmelserna i

text: 2 a kap. 2 § 2

text: ML att någon under de förutsättningar som anges i 6 § mot ersättning förvärvar en vara, om varan transporteras till förvärvaren av denne eller av säljaren eller för någonderas räkning till ett annat EG-land från Sverige eller ett annat EG-land. Denna regel benämns allmänt som "reservregeln".

text: Av

text: 2 a kap. 6 § första stycket

text: ML framgår att en vara ska anses förvärvad enligt 2 § 2, om

text: köparen är registrerad till mervärdesskatt här i landet,

text: förvärvet görs, under angivande av köparens svenska registreringsnummer, från en säljare som är registrerad till mervärdesskatt i ett annat EG-land, och

text: köparen inte visar att han påförts mervärdesskatt i ett annat EG-land för förvärvet.

text: Enligt

text: 2 a kap. 6 § tredje stycket

text: ML ska en vara inte anses förvärvad enligt första stycket, om köparen visar att förvärvet gjorts för en efterföljande omsättning i ett annat EG-land och den till vilken omsättningen görs är skattskyldig där för omsättningen.

text: Av

text: 2 a kap. 6 § andra stycket

text: ML framgår att det i

text: 13 kap. 25 a §

text: ML finns bestämmelser om hur utgående skatt för sådana förvärv som avses i

text: 2 a kap. 6 § första stycket

text: ML ska återfås, för det fall att mervärdesskatt har påförts i varans destinationsland efter det att förvärvaren redovisat den utgående skatten i sin deklaration här i landet.

text: Motsvarigheten till bestämmelserna i 2 a kap. 6 § och 13 kap. 25 a § ML finns i artikel

text: i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet.

text: Reglerna om förvärvsbeskattning enligt

text: 2 a kap. 6 §

text: ML behandlas i

text: prop. 1994/95:57 s. 166

text: . Här framgår att syftet med reglerna i första stycket är att undvika att gemenskapsinterna förvärv blir obeskattade. Utgångspunkten är att beskattning ska ske i det EU-land där transporten av en vara slutar, destinationslandet. Genom införande av

text: 2 a kap. 6 § första stycket

text: ML kan ett gemenskapsinternt förvärv föranleda beskattning i det land där förvärvaren är registrerad i stället för i det land där transporten avslutas. Regeln är emellertid tillämplig endast om förvärvaren inte visar att han har betalat skatt i det sistnämnda landet. Regeln är närmast att se som en reservregel till huvudregeln om att gemenskapsinterna förvärv ska beskattas i destinationslandet. Vidare framgår att syftet med

text: 2 a kap. 6 § tredje stycket

text: ML är att förenkla beskattningsförfarandet i samband med s.k. triangeltransaktioner (trepartshandel). Den i ett EU-land registrerade säljaren ska kunna undgå registreringsskyldighet i ett annat EU-land där han utför en trepartshandel.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Av ML:s förarbeten framgår att den s.k. reservregeln tillkommit för att säkerställa beskattning i samband med gemenskapsintern varuhandel när varan inte beskattas i destinationslandet.

text: Som huvudregel gäller att förvärvet ska beskattas i det land varan befinner sig då transporten avslutas. Om köparen har åberopat sitt registreringsnummer i ett annat EU-land än destinationslandet och inte kan visa att beskattning av förvärvet skett i destinationslandet ska beskattning av förvärvet ske i det EUland där köparen är registrerad.

text: Syftet med regeln i

text: 2 a kap. 6 § tredje stycket

text: ML är att förenkla beskattningsförfarandet vid trepartshandel. Skatteverkets uppfattning är att begreppet "en efterföljande omsättning" i 6 § tredje stycket ska tolkas med hänsyn till bestämmelsens syfte. Begreppet ska avse den omsättning som sker mellan mellanmannen och köparen i samband med en trepartshandel och inga andra omsättningar. I en trepartshandel är köparen i destinationslandet känd när mellanmannen gör sitt förvärv eftersom kravet för att transaktionen ska anses vara en trepartshandel är att varan ska transporteras direkt från den första säljaren till köparen i destinationslandet.

text: När det inte är fråga om trepartshandel innebär det enligt Skatteverkets uppfattning att den som förvärvar varan måste visa att han har beskattats för förvärvet i destinationslandet för att undgå beskattning enligt reservregeln. Detta gäller även när det i destinationslandet har skett en omsättning av varan, eller omsättning av en tjänst i samband med användning av varan, för vilken köparen av varan eller tjänsten är skattskyldig. Detsamma gäller i situationer där destinationslandet har infört en omsättningströskel för skattskyldighet eller har infört särskilda regler för små företag.

text: I det följande exemplifierar Skatteverket tillämpningen av reservregeln i olika situationer.

text: Exempel 1

text: SE AB köper varor i Österrike och åberopar sitt svenska VAT-nr. Varorna transporteras till Ungern där de ska omsättas men SE AB har vid förvärvet ingen köpare till varorna. När varorna väl omsätts i Ungern blir köparna skyldiga att redovisa mervärdesskatt på varuomsättningarna.

text: Reservregeln är tillämplig och SE AB ska förvärvsbeskatta sitt inköp i Sverige. Förutsättningarna i de tre strecksatserna i

text: 2 a kap. 6 § första stycket

text: ML är uppfyllda. SE AB är registrerat till mervärdeskatt i Sverige och åberopar sitt VAT-nummer när varorna köps från det mervärdesskatteregistrerade företaget i Österrike. SE AB kan inte visa att bolaget påförts mervärdesskatt i Ungern för förvärvet. SE AB har inte förvärvat varan för en efterföljande omsättning i Ungern i enlighet med vad som gäller för trepartshandel.

text: Exempel 2

text: SE AB köper varor i Tyskland som säljs vidare till ett företag i Danmark. Samtliga företag är registrerade till mervärdesskatt i sina respektive länder. Varorna transporteras direkt till SE AB:s köpare i Danmark.

text: Reservregeln är inte tillämplig vilket innebär att SE AB inte ska förvärvsbeskatta sitt inköp i Sverige. Förutsättningarna i de tre strecksatserna i

text: 2 a kap. 6 § första stycket

text: ML är visserligen uppfyllda, på samma sätt som i exempel 1, men tredje stycket samma paragraf blir tillämpligt eftersom förvärvet gjorts för en efterföljande omsättning i Danmark i enlighet med vad som gäller för trepartshandel.

text: Exempel 3

text: SE AB köper varor i Frankrike och åberopar sitt svenska VAT-nr. Varorna transporteras till Spanien där SE AB tänker sälja dem. SE AB blir skattskyldigt i Spanien med anledning av försäljningen av varor men har ännu inte blivit registrerat till mervärdesskatt i Spanien.

text: 2 a kap. 6 § första stycket

text: ML är uppfyllda. SE AB är registrerat till mervärdeskatt i Sverige och åberopar sitt VAT-nummer när varorna köps från det mervärdesskatteregistrerade företaget i Frankrike. SE AB kan inte visa att bolaget påförts mervärdesskatt i Spanien eftersom registrering inte har skett. SE AB har inte gjort förvärvet för en efterföljande omsättning i Spanien i enlighet med vad som gäller för trepartshandel.

text: Justering kan ske enligt

text: 2 a kap. 6 § andra stycket

text: ML (

text: 13 kap. 25 a §

text: ML) om SE AB, när registrering skett i Spanien, visar att förvärvet beskattats där. Efter registreringen bör SE AB använda sitt spanska VAT-nummer vid förvärv av varor som ska transporteras till Spanien. Om bolaget trots det fortsätter att åberopa sitt svenska registreringsnummer måste det visa att beskattning av förvärvet skett i Spanien för att undgå beskattning enligt reservregeln.

text: Exempel 4

text: SE AB förvärvar varor i Spanien och åberopar sitt svenska VAT-nr. Varorna transporteras till Italien där SE AB ska utföra en reparationstjänst. Varorna ingår som ett led i tillhandahållandet av denna tjänst. Den italienske köparen blir skyldig att redovisa mervärdesskatten på reparationstjänsten.

text: 2 a kap. 6 § första stycket

text: ML är uppfyllda. SE AB är registrerat till mervärdeskatt i Sverige och åberopar sitt VAT-nummer när varorna köps från det mervärdesskatteregistrerade företaget i Spanien. SE AB kan inte visa att bolaget påförts mervärdesskatt i Italien för förvärvet. SE AB har inte gjort förvärvet för en efterföljande omsättning i Italien i enlighet med vad som gäller för trepartshandel.

text: Exempel 5

text: SE AB förvärvar varor i Polen och åberopar sitt svenska VAT-nummer. Varorna transporteras till Storbritannien. Varorna ska omsättas i Storbritannien och omsättningen är i sig skattepliktig där, men SE AB har inte registrerats för mervärdesskatt i Storbritannien på grund av särskilda regler för små företag.

text: 2 a kap. 6 § första stycket

text: ML är uppfyllda. SE AB är registrerat till mervärdeskatt i Sverige och åberopar sitt VAT-nummer när varorna köps från det mervärdesskatteregistrerade företaget i Polen. SE AB kan inte visa att bolaget påförts mervärdesskatt i Storbritannien för förvärvet. SE AB har inte gjort förvärvet för en efterföljande omsättning i Storbritannien i enlighet med vad som gäller för trepartshandel.

text: Exempel 6

text: SE AB förvärvar varor i Danmark och åberopar sitt svenska VAT-nr. Varorna transporteras till Tyskland där de ska användas som ersättning för skadad vara eller i samband med en garantireparation. Det sker således inte någon omsättning i Tyskland.

text: 2 a kap. 6 § första stycket

text: ML är uppfyllda. SE AB är registrerat till mervärdeskatt i Sverige och åberopar sitt VAT-nummer när varorna köps från det mervärdesskatteregistrerade företaget i Danmark. SE AB kan inte visa att bolaget påförts mervärdesskatt i Tyskland för förvärvet. SE AB har inte gjort förvärvet för en efterföljande omsättning i Tyskland i enlighet med vad som gäller för trepartshandel.

text: Exempel 7

text: SE AB förvärvar varor i Danmark och åberopar sitt svenska VAT-nr. Varorna transporteras till Tyskland där de ska användas som varuprover/visas upp vid mässa i marknadsföringssyfte. Om SE AB lyckas hitta kunder i Tyskland kommer de framöver att omsätta varor från lager i Tyskland. Bolaget blir då skyldigt att registrera sig för mervärdesskatt i Tyskland och debitera tysk mervärdesskatt på sin försäljning av varor.

text: 2 a kap. 6 § första stycket

text: Om registrering sker i Tyskland bör SE AB använda sitt tyska VAT-nummer vid förvärv av varor som transporteras till Tyskland. Om bolaget trots det fortsätter att åberopa sitt svenska registreringsnummer måste det visa att beskattning av förvärvet skett i Tyskland för att undgå beskattning enligt reservregeln.


doctype: stallningstagande

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 457248-10/111

publisher: Skatteverket

status: upphävt

title: Montörregeln och kalenderår

org: skv

text: Nytt: 2020-09-29

type: stycke

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande ”Upphävande av ställningstagandet ”Montörregeln och kalenderår”, dnr

text: 131 457248-10/111

text: ”, dnr.

text: 1 Sammanfattning

type: rubrik

text: Vid beräkningen av antalet dagar av vistelse i arbetslandet när montörregeln i artikel 15 punkt 2 i ett skatteavtal innehåller "kalenderår" som tidsperiod ska medräknas även dagar då den skattskyldige haft hemvist i arbetslandet.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Fråga har ställts hur montörregeln ska tolkas när den utformats utifrån att antalet dagar av vistelse i arbetslandet ska beräknas per kalenderår och den skattskyldige bosatt sig och fått hemvist i arbetslandet under samma tidsperiod. Ska även dagar av vistelse när personen haft hemvist i arbetslandet räknas med eller räknas bara dagar då den skattskyldige haft hemvist i den andra avtalsslutande staten och vistats i arbetslandet? Exempel: X har hemvist i Staten S och har under kalenderåret vistats 182 dagar i Staten Y för arbete när han bosätter sig och får hemvist i Staten Y. Kan inkomsten under de 182 dagarna beskattas i Staten Y? Bakgrunden till frågeställningen är den ändring i kommentaren till artikel 15 p. 2 som gjordes i 2008 års utgåva av OECD:s modellavtal där det anges att endast dagar av vistelse i arbetslandet medräknas då den skattskyldige haft hemvist i den andra avtalsslutande staten. Har det i sammanhanget någon betydelse att det i skatteavtalet med Tyskland anges "kalenderår" som tidsperiod medan "tolvmånadersperiod" används i modellavtalet?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Den s.k. montörregeln i artikel 15 punkt 2 i skatteavtalet med Tyskland har följande lydelse. En motsvarande bestämmelse finns i skatteavtalet med republiken Korea.

text: "Utan hinder av bestämmelserna i punkt 1 beskattas ersättning, som person med hemvist i en avtalsslutande stat uppbär för arbete som utförs i den andra avtalsslutande staten, endast i den förstnämnda staten, om

text: mottagaren vistas i den andra staten under tidrymd eller tidrymder som sammanlagt inte överstiger 183 dagar under kalenderåret i fråga, och

text: ersättningen betalas av arbetsgivare som inte har hemvist i den andra staten eller på dennes vägnar, samt

text: ersättningen inte belastar fast driftställe eller stadigvarande anordning som arbetsgivaren har i den andra staten."

text: I punkt 5.1 av kommentaren till Artikel 15 i modellavtalet ges två exempel på hur bestämmelsen ska förstås när beräkningen ska ske för en tolvmånadersperiod. Exempel 1: Från januari till december år 1 bor och har X hemvist i Staten S. I januari år 2 får X anställning hos en arbetsgivare i Staten R och får sitt hemvist där. Mellan den 15 och 31 mars år 2 utför han arbete i Staten S för sin arbetsgivares räkning. I det exemplet vistas X 292 dagar i Staten S under perioden 1 april år 1 till 31 mars år 2 men eftersom han har haft hemvist i Staten S mellan den 1 april år 1 och den 31 december år 1 räknas inte den tidsperioden med vid beräkningen av antalet dagar i punkten a). Exempel 2: Mellan den 15 och 31 oktober år 1 utför Y, en person med hemvist Staten R, arbete i Staten S för sin arbetsgivare ACO, hemmahörande i Staten R, inför ACO:s förestående etablering i Staten S. Den 1 maj år 2 flyttar Y till Staten S och får anställning i ett nybildat dotterbolag till ACO hemmahörande i Staten S. I det exemplet har Y vistats 184 dagar i Staten S mellan den 15 oktober år 1 och den 14 oktober år 2 men eftersom hon har haft hemvist i Staten S mellan den 1 maj och den 14 oktober år 2 räknas inte den perioden med vid beräkningen av antalet dagar i punkten a).

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Enligt Skatteverkets uppfattning innebär det en avgörande skillnad att beräkningen ska göras under ett kalenderår i stället för under en tolvmånadersperiod. Räknas inte alla dagar av vistelse i arbetslandet med oavsett hemvist kan inte beräkningen ske för hela kalenderåret (365 dagar). När beräkningen ska ske för en tolvmånadersperiod påbörjas däremot en ny sådan varje dag och kan alltid göras för den tolvmånadersperiod som närmast föregår tidpunkten för bytet av hemvist. Vad som sägs i kommentaren till artikel 15 punkt 2 kan därför, enligt Skatteverkets uppfattning, inte direkt tillämpas när avtalets ordalydelse är en annan än modellavtalets. Det förefaller också orimligt att en person som flyttar till Sverige och får sitt hemvist här 182 dagar in på kalenderåret inte skulle kunna beskattas för inkomst av arbete i Sverige före inflyttningen trots att anknytningen till Sverige faktiskt stärkts genom att personen bosatt sig här. Likaså förefaller det orimligt att Tyskland inte skulle kunna beskatta personen i den omvända situationen. Beräkningen av antalet dagar av vistelse i arbetslandet ska därför göras för hela kalenderåret oavsett hemvist när skatteavtalen innehåller kalenderår som beräkningsperiod. En person som har hemvist i Staten S och under kalenderåret vistats 182 dagar i Staten Y för arbete när han bosätter sig och får hemvist i Staten Y kan alltså beskattas i Staten Y för de 182 dagarna eftersom han sammanlagt vistats mer än 183 dagar i Staten Y under kalenderåret.

type: stallningstagande


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 458055-12/111

status: gällande

title: Återföring av uppskovsbelopp vid överlåtelse av ersättningsbostad genom bodelning

text: 1 Sammanfattning

text: Ett uppskovsbelopp ska återföras till beskattning när ersättningsbostaden övergår till någon annan genom bodelning. Återföring ska dock inte ske vid en bodelning med anledning av äktenskapsskillnad.

text: Bodelning som sker efter en ansökan om äktenskapsskillnad, ska anses vara en bodelning med "anledning av äktenskapsskillnad", under förutsättning av att ansökan även leder till att äktenskapet upplöses genom en laga kraft vunnen dom.

text: 2 Frågeställning

text: Ett uppskovsbelopp ska återföras till beskattning när ersättningsbostaden övergår till någon annan genom bodelning. Återföring ska dock inte ske om det är en bodelning med anledning av äktenskapsskillnad (

text: 47 kap. 11 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL). I ett sådant fall ska istället uppskovet följa med bostaden över till den andre maken.

text: Bodelning med anledning av äktenskapsskillnad ska ske när äktenskapet har upplösts. Bodelningen kan dock ske från det att ansökan om äktenskapsskillnad inlämnats till tingsrätten tills dess att äktenskapet är upplöst. Dessutom kan en bodelning ske utan en föregående ansökan om äktenskapsskillnad.

text: Hur ska uppskovsbeloppet hanteras om ersättningsbostaden övergår genom en bodelning under bestående äktenskap? Frågan är alltså att bestämma innebörden av lydelsen "bodelning med anledning av äktenskapsskillnad" i

text: 47 kap. 11 §

text: IL.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Civilrätt -

text: Äktenskapsbalken

text: Makarna har rätt till äktenskapsskillnad om de är överens om att äktenskapet ska upplösas. Äktenskapsskillnaden ska dock föregås av en betänketid om någon av dem bor tillsammans med ett eget barn under 16 år, eller om endast en av makarna begär att äktenskapet ska upphöra (

text: 5 kap.

text: och

text: 2 §§

text: Äktenskapsbalken

text: , ÄktB). Betänketiden är sex månader och inleds när makarna gemensamt har ansökt om äktenskapsskillnad, eller när den ena makens begäran om äktenskapsskillnad delges den andra maken (

text: 5 kap. 3 §

text: ÄktB).

text: Efter betänketiden ska tingsrätten besluta om äktenskapsskillnad, om någon av makarna begär detta inom sex månader från det att betänketiden löpte ut, dvs. ett år från en gemensam ansökan om äktenskapsskillnad. Sker inte detta har ansökan om äktenskapsskillnad förfallit (

text: 5 kap. 3 §

text: ÄktB). Äktenskapet är upplöst när beslutet om äktenskapsskillnad vinner laga kraft (

text: 5 kap. 6 §

text: ÄktB).

text: Bodelning med anledning av äktenskapsskillnad ska ske när äktenskapet har upplösts. Bodelning kan även ske under ett pågående mål om äktenskapsskillnad, om någon av makarna begär detta (

text: 9 kap. 4 §

text: ÄktB). Bodelningen ska göras med utgångspunkt i egendomsförhållandena då ansökan om äktenskapsskillnad lämnades till tingsrätten (

text: 9 kap. 2 §

text: ÄktB).

text: Bodelning kan även ske under äktenskapet, trots att det inte pågår ett ärende om äktenskapsskillnad. En sådan bodelning förutsätter att makarna är överens och ska föregås av en skriftlig anmälan till Skatteverket (

text: 9 kap. 1 §

text: ÄktB). Bodelning under äktenskapet, utan att något ärende om äktenskapsskillnad pågår, ska göras med utgångspunkt i egendomsförhållandena då anmälan om bodelningen gjordes (

text: 9 kap. 2 §

text: ÄktB).

text: Bodelningen förrättas av makarna tillsammans och ska dokumenteras i en skriftlig handling som skrivs under av båda makarna (

text: 9 kap. 5 §

text: ÄktB).

text: Makar får inför en omedelbart förestående äktenskapsskillnad avtala om den kommande bodelningen (

text: 9 kap. 13 §

text: ÄktB). Detta är ett s.k. föravtal och innebär inte att någon egendom har övergått mellan makarna, dvs. någon äganderätt har inte förändrats genom ett sådant avtal.

text: 3.2 Skatterätt

text: Vid avyttring av ersättningsbostaden ska uppskovsbeloppet återföras till beskattning. Uppskovet ska även återföras när bostaden övergår till den andra maken genom bodelning, såvida inte bodelningen sker med anledning av en äktenskapsskillnad (

text: 47 kap. 11 § tredje stycket

text: IL).

text: Om uppskovet inte ska återföras, så följer uppskovet med ersättningsbostaden över till den andra maken, enligt den s.k. kontinuitetsregeln i

text: 44 kap. 21 §

text: IL.

text: 4 Bedömning

text: En bodelning kan ske under bestående äktenskap, såväl före som efter det att en ansökan om äktenskapsskillnad har lämnats. Bestämmelserna i

text: äktenskapsbalken

text: är dock olika beroende på om det avser en bodelning före eller efter en ansökan om äktenskapsskillnad.

text: Om det inte pågår ett ärende om äktenskapsskillnad, ska makarna skriftligen anmäla till Skatteverket att de avser att fördela viss egendom genom bodelning. Därefter kan de genomföra bodelningen genom att upprätta en skriftlig handling som undertecknas av båda makarna. Detta är den s.k. fångeshandlingen som medför att äganderätten till ersättningsbostaden har övergått från den ena maken till den andra maken. Bodelningshandlingen ligger också till grund för ändrad lagfart eller anmälan till bostadsrättsföreningen om överlåtelse av bostadsrätt.

text: Skatteverket anser att en överlåtelse under bestående äktenskap genom en bodelning enligt bestämmelsen i

text: 9 kap. 1 § andra stycket

text: ÄktB, inte kan ha gjorts med "anledning av äktenskapsskillnad". Det saknar betydelse om makarna i nära anslutning till bodelningen ansöker om äktenskapsskillnad. En sådan överlåtelse medför alltså att uppskovsbeloppet ska återföras till beskattning.

text: Bodelning under pågående äktenskap kan även ske efter en ansökan om äktenskapsskillnad enligt

text: 9 kap. 4 §

text: ÄktB. Skatteverket anser att en sådan bodelning får anses ha skett med "anledning av äktenskapsskillnad", under förutsättning av att ansökan fullföljs och således leder till att äktenskapet upplöses. Om ansökan om äktenskapsskillnad inte fullföljs och äktenskapet därför består, så ska uppskovet återföras till beskattning. Det saknar då betydelse om en ny ansökan lämnas som leder till en äktenskapsskillnad. Den tidigare genomförda bodelningen kan i ett sådant fall inte anses ha skett med anledning av en äktenskapsskillnad.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 458057-16/111

title: Utländska kontrolluppgifter och skattetillägg

text: Nytt: 2021-07-02

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2021-07-01, dnr.

text: 1 Sammanfattning

text: Om en oriktig uppgift framgår av en sådan automatisk kontrolluppgift som Skatteverket fått tillgång till med stöd av en överenskommelse med annat land har risken för skatteundandragande minskat på sådant sätt att det finns anledning att sätta ned skattetillägget genom befrielse till en fjärdedel.

text: Ställningstagandet gäller inte i det fall skattetillägg ska tas ut vid skönsbeskattning i avsaknad av deklaration.

text: 2 Frågeställning

text: 2.1 Bakgrund

text: Regler om informationsutbyte med andra länder finns i skatteavtal, direktiv och konventioner. I vissa fall ska informationsutbytet ske genom ett automatiskt förfarande som innebär att Skatteverket får tillgång till s.k. automatiska kontrolluppgifter om bl.a. löner, pensioner, sjukpenning, royalties, räntor och utdelning för personer som kan komma att beskattas i Sverige. Att utbytet sker genom ett automatiskt förfarande innebär att informationen skickas med jämna intervaller utan att det skickas en särskild begäran om att få informationen.

text: Om en person har utelämnat alla uppgifter om en utländsk inkomst i sin deklaration har en oriktig uppgift lämnats vilket innebär att Skatteverket kan överväga om att ta ut ett skattetillägg.

text: 2.2 Frågor

text: Är de utländska kontrolluppgifter som Skatteverket får genom ett automatiskt förfarande att betrakta som tillgängliga avstämningsuppgifter?

text: Om kontrolluppgifterna inte är att betrakta som avstämningsuppgifter kan det då finnas skäl att medge hel eller delvis befrielse från ett fullt skattetillägg om den oriktiga uppgiften framgår av en utländsk kontrolluppgift?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Skattetillägg får tas ut av den som på något annat sätt än muntligen under förfarandet har lämnat en oriktig uppgift till ledning för egen beskattning (

text: 49 kap. 4 §

text: SFL).

text: Äldre bestämmelser om normalt tillgängligt kontrollmaterial (49 kap. 10 § första stycket 1 och 49 kap. 12 § SFL i dess lydelse före den 1 januari 2016) ska tillämpas på uppgifter som har lämnats eller skulle ha lämnats före den 1 januari 2016. Reglerna innebar att skattetillägg inte skulle tas ut eller skulle tas ut med en lägre procent om den oriktiga uppgiften kunde rättas av eller framgick av kontrollmaterialet.

text: Från och med den 1 januari 2016 har reglerna om normalt tillgängligt kontrollmaterial ersatts av regler om tillgängliga avstämningsuppgifter. Det innebär att Skatteverket inte får ta ut något skattetillägg om den oriktiga uppgiften framgår av avstämningsuppgifter som varit tillgängliga för Skatteverket inom ett år från utgången av beskattningsåret (

text: 49 kap. 10 § första stycket 1

text: SFL).

text: Vad som avses med avstämningsuppgifter framgår av

text: 49 kap 10 c §

text: SFL.

text: Skatteverket ska besluta om hel eller delvis befrielse från ett skattetillägg om det är oskäligt att ta ut avgiften med fullt belopp (

text: 51 kap. 1 §

text: SFL).

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Normalt tillgängligt kontrollmaterial – tillgängliga avstämningsuppgifter

text: Skatteverket har tidigare gjort bedömningen att automatiska kontrolluppgifter som verket får från ett annat land ska betraktas som normalt tillgängligt kontrollmaterial. Om en oriktig uppgift kunde rättas med ledning av sådan kontrolluppgift skulle något skattetillägg inte tas ut. Var det så att den oriktiga uppgiften inte kunde rättas men ändå framgick av kontrollmaterialet skulle skattetillägg istället tas ut med 10 %.

text: Från och med den 1 januari 2016 gäller istället att skattetillägg inte ska tas ut om den oriktiga uppgiften framgår av tillgängliga avstämningsuppgifter.

text: Kontrolluppgifter som ska lämnas utan föreläggande är att betrakta som avstämningsuppgifter (49 kap. 10 c punkt 1 SFL). Här avses sådana kontrolluppgifter som enligt

text: skatteförfarandelagen

text: ska lämnas utan föreläggande. Motsatsvis innebär det att automatiska kontrolluppgifter som lämnas med stöd av överenskommelser m.m. inte är att betrakta som avstämningsuppgifter.

text: Utgångspunkten är därför att ett fullt skattetillägg ska tas ut och det även om den oriktiga uppgiften hade kunnat upptäckas och åtgärdas med ledning av en automatisk kontrolluppgift som Skatteverket fått från annat land.

text: 4.2 Befrielse från skattetillägg

text: Av förarbetena framgår att det kan uppkomma situationer där ett kontrollmaterial inte omfattas av definitionen av avstämningsuppgifter, men som ändå innebär att risken för ett skatteundandragande är liten. Det kan vara fråga om kontrollmaterial som påminner mycket om en avstämningsuppgift eller annat kontrollmaterial som kan minska risken för skatteundandragande utan att vara av utpräglad avstämningskaraktär. I sådana fall kan bestämmelserna om befrielse från skattetillägg i

text: 51 kap. 1 §

text: SFL medföra hel eller delvis befrielse från skattetillägg eftersom kontrollmaterialet har ökat upptäcksrisken. Som exempel på kontrollmaterial som kan minska risken för skatteundandragande nämns i förarbetena olika typer av kontrollmaterial som lämnas från andra stater med stöd av överenskommelser m.m. (

text: prop. 2014/15:131

text: sid. 248 f.).

text: Skatteverkets bedömning är att sådana automatiska kontrolluppgifter som verket får med stöd av överenskommelser m.m. minskar risken för ett skatteundandragande på ett sådant sätt att det finns anledning att genom befrielse sätta ned ett fullt skattetillägg till en fjärdedel.

text: Anledningen till att inte hel befrielse ska medges är att den uppgiftsskyldige har en skyldighet att lämna riktiga uppgifter i sin deklaration. Att redovisa en utländsk inkomst är i flertalet fall inte en svårbedömd fråga samtidigt som det finns en risk för att Skatteverket inom den löpande kontrollverksamheten inte uppmärksammar och åtgärdar den oriktiga uppgiften.

text: 4.3 När ska den utländska kontrolluppgiften senast vara tillgänglig för Skatteverket?

text: En förutsättning för befrielse är att den utländska kontrolluppgiften har varit tillgänglig för Skatteverket inom ett år från utgången av beskattningsåret. Det är samma tidsgräns som gäller för avstämningsuppgifter enligt

text: 49 kap. 10 § 1

text: SFL.

text: En ytterligare förutsättning för befrielse är att kontrolluppgiften har varit tillgänglig hos Skatteverket innan en utredning av den oriktiga uppgiften har påbörjats.

text: 4.4 Andra befrielsegrunder

text: Frågan om befrielse har i detta ställningstagande endast bedömts utifrån den omständigheten att Skatteverket har tillgång till en utländsk kontrolluppgift.

text: I det enskilda fallet kan det därför finnas andra skäl som motiverar ytterligare befrielse.

text: Skönsbeskattning

text: Ställningstagandet ska inte tillämpas vid skönsbeskattning i avsaknad av deklaration.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 458462-15/111

nyckelord:
Andra ämnesområden
Inkomstskatt

title: Skattereduktion för husarbete – arbetskostnad vid borrning

text: Nytt: 2015-09-02

text: Ställningstagandet har rättats. Rättelserna avser enbart språkkorrigeringar. Ordet ”totalentreprenad” har ersatts med ordet ”entreprenad” och fast pris har definierats till fast pris per meter eller per arbetad timma. Rättelsen innebär inte någon ändring i sak.

text: 1 Sammanfattning

text: Vid entreprenad avseende borrarbete kan arbetskostnaden för borrning schablonmässigt beräknas till 35 procent av den totala kostnaden för borrningsentreprenaden.

text: Den schablonberäknade arbetskostnaden kan bara användas som underlag för beräkning av skattereduktion för rotarbete i samband med entreprenad till fast pris oavsett om det fasta priset beräknas per meter eller per arbetad timme samt borrarbetet avser vatten eller värme som ska tillföras småhusenhet och som utförs på tomt som tillhör småhuset.

text: Om arbetskostnaden är högre än 35 procent av totalpriset måste utföraren vid förfrågan kunna visa hur arbetskostnaden har räknats fram. Om underlag för beräkning av arbetskostnad saknas eller är bristfälligt kan Skatteverket vägra utbetalning helt eller delvis samt återkräva redan utbetalt belopp.

text: Detta ställningstagande ersätter tidigare utsända brevsvar med diarienummer 131 42965109/1152 och 131 104415-12/1152.

text: 2 Frågeställning

text: För att underlätta för utförare av borrningsentreprenader och deras kunder har Skatteverket godkänt att maskinkostnaden (som inte ger rätt till skattereduktion) beräknas till 35 – 50 kr per meter beroende på markens geologi i samband med borrning för brunnar, bergvärme och liknande tjänster. Beräkningen av maskinkostnaden storlek har tagits fram av Svenska Borrentreprenörers Branschorganisation, GEOTEC och Skatteverket har i brevsvar 2009 och 2012 godtagit den schablonberäknade maskinkostnaden.

text: GEOTEC har nu tillsammans med Sveriges Avanti-Borrares Förening och Avanti System AB kommit in med en reviderad beräkning för borrningsentreprenader där arbetskostnaden vid en totalentreprenad beräknas till 35 procent av totalkostnaden. Branschorganisationerna har frågat om arbetskostnaden kan beräknas till en viss procent av totalentreprenaden (schablonberäknad arbetskostnad) och om schablonberäkningen kan användas som underlag vid beräkning av skattereduktion.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Reglerna om rätt till skattereduktion för husarbete (rot- och hushållsarbete) finns i

text: 67 kap.

text: 19 §§

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL.

text: Den som har haft en utgift för arbete avseende reparation, underhåll samt om- och tillbyggnad (rotarbete) av ett småhus kan få skattereduktion, 11 § och 13 a § IL.

text: Skattereduktion medges endast för arbetskostnad, se

text: 11 § 3

text: IL.

text: Högsta förvaltningsdomstolen har i dom,

text: HFD 2012 ref. 47

text: , fastställt Skatterättsnämndens beslut den 1 juli 2011, Dnr 92-10/D. I avgörandet klargörs att det inte direkt av lagtexten i

text: 67 kap. 13 a §

text: IL framgår att utgifter för markarbeten kan ge rätt till skattereduktion men att det i förarbetena till lagtexten slås fast att det ska gälla. Avgörande för i vilken omfattning sådana markarbeten kan berättiga till skattereduktion är enligt Skatterättsnämndens mening anknytningen till småhuset. Därav får anses följa att markarbeten som utförs utanför det område som utgörs av den tomt som tillhör småhuset (jfr 4 kap. 5 § fastighetstaxeringlagen) inte kan grunda rätt till skattereduktion medan motsatsen gäller för arbeten som görs på tomten.

text: Skattereduktion medges endast för arbetskostnad. Utgifter för material och utrustning räknas inte in i skattereduktionen, se

text: prop. 2006/07:94 s. 48

text: I

text: prop. 2008/09:178 s. 38

text: kommenterar lagstiftaren också frågan om arbetskostnad. ”Regeringen anser att samma regler som i dag gäller för hushållsarbete också ska gälla för ROT-arbete. Det finns således inte skäl att nu göra någon annan bedömning vad gäller arbetskostnaden. Kostnader för t.ex. gräv- och borrmaskiner bör därför inte utgöra en del av arbetskostnaden. Eftersom maskinkostnader inte berättigar till skattereduktion kan det vara en fördel, såväl för utföraren som för köparen, att maskinkostnader särskiljs från arbetskostnad i faktura eller liknande underlag.”

text: 4 Bedömning

text: Den som äger ett småhus kan få skattereduktion för rotarbete. Av förarbeten och praxis från HFD framgår att som rotarbete räknas även sådant markarbete som utförs på tomt som småhuset är beläget på och som sker för att tillföra småhuset bland annat värme och vatten. Av lagtext och förarbeten framgår att skattereduktion för husarbete endast kan medges för arbetskostnad. Kostnader för exempelvis material, maskiner, restid eller serviceåtaganden ska inte ingå i underlaget för skattereduktion.

text: För entreprenader som utförs till fasta priser kan det vara förenat med svårigheter att fastställa hur stor del av det totala priset som avser arbetskostnad.

text: För att underlätta för såväl utförare som kunder har representanter för borrbranschen bedömt att arbetskostnaden i samband med en entreprenad för borrning i normalfallet kan beräknas uppgå till 35 procent av den sammanlagda kostnaden för entreprenaden.

text: Skatteverket anser att den av branschen schablonberäknade arbetskostnaden om 35 procent av totalkostnaden kan ligga till grund för beräkning av arbetskostnad för rotarbete.

text: Om utförare och kund anser att arbetskostnaden är högre än 35 procent ska den verkliga arbetskostnaden dokumenteras och vid förfrågan visas upp för Skatteverket. Om dokumentation saknas eller om dokumentationen är bristfällig kan Skatteverket vägra utbetalning helt eller delvis och återkräva redan utbetalat belopp.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 459881-16/111

title: Registrering av palestinskt medborgarskap och Palestina som födelseland i folkbokföringen

text: Nytt: 2022-09-20

text: Detta ställningstagande har ersatts av ställningstagandet Upphävande av ställningstagandet Registrering av palestinskt medborgarskap och Palestina som födelseland, dnr

text: 1 Sammanfattning

text: Palestinskt medborgarskap kan registreras i folkbokföringen för en person som flyttar till Sverige eller som begär rättelse av ett redan registrerat medborgarskap.

text: För att palestinskt medborgarskap ska registreras vid flyttning till Sverige måste personen styrka sitt palestinska medborgarskap med

text: ett palestinskt pass med ID-nummer, eller

text: ett palestinskt ID-kort där ID-numret börjar med siffran 4, 8 eller 9 under förutsättning att Migrationsverket har fastställt att personen är medborgare i Palestina.

text: För att ett redan registrerat medborgarskap ska rättas till palestinskt krävs

text: ett palestinskt ID-kort där ID-numret börjar med siffran 4, 8 eller 9 under förutsättning att personen är registrerad som statslös i folkbokföringen

text: Ett barn som föds i Sverige eller utlandet kan registreras som palestinsk medborgare i folkbokföringen om en förälder styrker sitt palestinska medborgarskap.

text: Palestina kan registreras som födelseland i folkbokföringen när en person flyttar till Sverige eller begär rättelse av ett redan registrerat födelseland. Personen måste i så fall vara född i något av de palestinska områdena Västbanken, Gaza eller Östra Jerusalem. En person kan registreras som född i Palestina även om personen är född innan Sverige erkände staten Palestina.

text: 2 Frågeställning

text: Vad krävs för att en person i folkbokföringen ska registreras som medborgare i Palestina och för att Palestina ska registreras som födelseland?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Bakgrund

text: Skatteverket har vid bedömning av palestinskt medborgarskap beaktat Migrationsverkets och Utrikesdepartementets inställning i frågan. Sverige erkände staten Palestina den 30 oktober 2014. Palestina är en parlamentarisk republik med en president, en regering och myndigheter. Dessa har bara delvis kontroll över Västbanken, Gaza och Östra Jerusalem. Palestina har inga fastställda gränser och det saknas medborgarskapslagstiftning. Juridiskt sett bedöms ändå Palestina ha medborgare.

text: En landskod för staten Palestina, PS, infördes i folkbokföringen den 9 juni 2015. Landskoden bör inte likställas eller förväxlas med den äldre koden, PL, för den tidigare staten Palestina som upphörde 1948. I samband med att den nya koden för staten Palestina infördes har inga uppgifter om medborgarskap och födelseland ändrats automatiskt i folkbokföringen. Eventuella ändringar av uppgifter i folkbokföringen kan ske först efter begäran av den sökande. Uppgift om medborgarskap och födelseland kan ändras enligt de förutsättningar som framgår av detta ställningstagande.

text: 3.2 Lagstiftning

text: Enligt

text: 1 § folkbokföringslagen (1991:481)

text: innebär folkbokföring fastställande av en persons bosättning samt registrering av uppgifter om identitet, familj och andra förhållanden som enligt lagen (

text: ) om behandling av personuppgifter i Skatteverkets folkbokföringsverksamhet, FdbL, får förekomma i folkbokföringsdatabasen.

text: Av 2 kap. 3 § punkt 5 och 8 FdbL framgår att Skatteverket i folkbokföringsdatabasen får behandla uppgifter om födelseort och medborgarskap för de ändamål som anges i 1 kap 4 § FdbL.

text: När det gäller rättelse av uppgifter i folkbokföringsdatabasen av uppgifter så ska bestämmelserna i

text: personuppgiftslagen (1998:204)

text: , PuL, tillämpas. Det framgår av

text: 3 kap. 3 §

text: FdbL. En rättelse i databasen kan göras efter begäran av den registrerade enligt

text: 28 §

text: PuL eller på eget initiativ av Skatteverket enligt

text: 9 § första stycket h)

text: PuL.

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Flyttning till Sverige

text: Den som anmäler flyttning till Sverige och begär att bli registrerad som medborgare i Palestina ska normalt styrka sitt medborgarskap. Ett palestinskt pass med ID-nummer styrker att personen är palestinsk medborgare. Ett palestinskt pass som saknar ID-nummer, d.v.s. där numret i fältet för ID-nummer börjar med 00 (s.k. 00-pass), utfärdas till palestinier som inte är registrerade som bosatta i de palestinska områdena (Migrationsverkets Landprofil – palestinska områdena, 11 november 2009, LIFOS Dokument nr: 21882, s. 55-56). Enligt Skatteverkets bedömning styrker inte ett 00-pass att innehavaren är medborgare i Palestina.

text: Ett palestinskt ID-kort där ID-numret börjar med siffran 4, 8 eller 9 styrker enligt Skatteverkets bedömning palestinskt medborgarskap vid en sammanvägd bedömning om Migrationsverket har fastställt att personen är medborgare i Palestina och det anges i personens uppehållstillståndskort. Om ID-kortets ID-nummer inte börjar med 4, 8 eller 9 är det antingen en förfalskning eller avser en person som inte finns registrerad som bosatt på de palestinska områdena (Migrationsverkets Landprofil – palestinska områdena, den 11 november 2009, LIFOS Dokument nr: 21882, s. 54).

text: Även om Migrationsverket har fastställt att en person är medborgare i Palestina är utgångspunkten att det palestinska passet eller ID-kortet ska visas upp i original för Skatteverket innan palestinskt medborgarskap registreras i folkbokföringen.

text: En person som uppger sig vara medborgare i Palestina och inte kan styrka uppgiften ska normalt registreras som statslös.

text: Resedokument för palestinier som utfärdats av andra länder, t.ex. Libanon, Syrien, Egypten och Irak styrker inte palestinskt medborgarskap.

text: 4.2 Födelse i Sverige och i utlandet

text: När ett barn föds i Sverige och det är styrkt att en förälder är palestinsk medborgare så bedöms barnet ha förvärvat medborgarskap i Palestina. Även när ett barn föds utomlands så måste det vara styrkt att en förälder är palestinsk medborgare för att barnet ska anses ha förvärvat medborgarskap i Palestina.

text: 4.3 Begäran att lägga till eller rätta till palestinskt medborgarskap

text: När en folkbokförd person som redan är registrerad med ett utländskt medborgarskap begär att få lägga till uppgift om palestinskt medborgarskap eller begär rättelse till palestinskt medborgarskap måste han eller hon styrka sitt medborgarskap med ett palestinskt pass med ID-nummer. Rättelse till palestinskt medborgarskap med stöd av ett palestinskt ID-kort där ID-numret börjar med siffran 4, 8 eller 9 kan enligt Skatteverkets bedömning enbart ske om personen är registrerad som statslös i folkbokföringen och uppgiften inte motsägas av andra

text: uppgifter eller handlingar i ärendet. Detta eftersom ett palestinskt ID-kort får anses ha ett lägre bevisvärde än ett palestinskt pass. Det åberopade passet eller ID-kortet ska vara utfärdat av palestinska myndigheter, uppvisas i original och vara utfärdat på ett ur identitetssynpunkt säkert sätt, bl.a. genom personlig inställelse i samband med ansökan.

text: 4.4 Bedömning av Palestina som födelseland vid flyttning till Sverige

text: En person som flyttar till Sverige kan bli registrerad med födelseland Palestina. Detta under förutsättning att personen uppges vara född i något av de palestinska områdena Västbanken, Gaza eller Östra Jerusalem. Normalt ska födelseorten och födelselandet registreras som det hette vid tiden för födelsen, även om namnet har ändrats senare p.g.a. exempelvis politiska skäl. Hänsyn kan tas till den betydelse det har för personer, som är födda i ett land som efter deras födelse blivit självständigt. Dessa personer kan registreras som födda i den självständiga staten.

text: Födelseland Palestina kan därför, om den inflyttande personen begär det, registreras även om personen är född innan tidpunkten för Sveriges erkännande av staten Palestina.

text: Om en person registreras med födelseland Palestina, ska födelseorten i första hand registreras som den ort personen är född i, t.ex. Hebron eller Ramallah. Om uppgift om specifik ort saknas kan födelseorten istället registreras som det område där personen är född, t.ex. Västbanken eller Gaza.

text: 4.5 Begäran om rättelse av födelseland och födelseort

text: Om en folkbokförd person begär rättelse av sitt födelseland till Palestina, kan begäran medges om det exempelvis av uppgifterna i folkbokföringen klart framgår att personen är född i något av de palestinska områdena Västbanken, Gaza eller Östra Jerusalem. Om detta inte framgår av exempelvis uppgifterna i folkbokföringen måste personen styrka att denne är född i något av de palestinska områdena. Palestina som födelseland kan även registreras om personen är född innan tidpunkten för Sveriges erkännande av staten Palestina.

text: Om en folkbokförd person begär rättelse av den födelseort som är registrerad i folkbokföringen, ska uppgiften normalt styrkas.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 461482-12/111

title: Koncernbidrag mellan svenskt aktiebolag och utländskt bolags fasta driftställe i Sverige när det utländska bolaget hör hemma utanför EES

text: 1 Sammanfattning

text: Det är inte möjligt att lämna koncernbidrag mellan ett svenskt aktiebolag och ett utländskt koncernföretags fasta driftställe i Sverige med stöd av reglerna i

text: 35 kap.

text: inkomstskattelagen

text: om det utländska företaget hör hemma utanför EES. I vissa fall kan emellertid diskrimineringsregler i skatteavtal medföra avdragsrätt.

text: Skatteverket anser att när koncernbidrag lämnas från ett utländskt bolags fasta driftställe i Sverige till ett svenskt aktiebolag kan avdrag medges med stöd av medborgarskapsregeln i artikel 24 i OECD:s modellavtal under förutsättning att det andra landet tillämpar principen om verklig ledning som grund för obegränsad skattskyldighet och skatteavtalet med det andra landet överensstämmer med artikel 4 punkt 3 i modellavtalet.

text: Skatteverket anser däremot inte att det i några andra situationer går att lämna koncernbidrag mellan ett svenskt aktiebolag och ett utländskt bolags fasta driftställe i Sverige med stöd av diskrimineringsförbudet i skatteavtal oavsett vem som är givare och mottagare. Vare sig medborgarskapsregeln, filialregeln eller ägarregeln i artikel 24 i modellavtalet är tillämplig.

text: Se tillämpningsinformation 2012-06-28 (dnr

text: 131 463205-12/111

text: 2 Frågeställning

text: Den 5 december 2011 undanröjde Högsta förvaltningsdomstolen ett förhandsbesked och avvisade ansökningen som avsåg koncernbidrag som lämnats från ett svenskt aktiebolag till ett utländskt moderbolags fasta driftställe i Sverige. I ansökan hade sökanden lämnat som förutsättning att koncernbidraget var avdragsgillt med stöd av diskrimineringsförbudet i skatteavtalet mellan Sverige och USA. Högsta förvaltningsdomstolen ifrågasatte om det förelåg diskriminering och menade att den frågan skulle besvaras först. Prövningen av de ställda frågorna skulle alltså inte grundas på den av sökanden lämnade förutsättningen om diskriminering.

text: Frågan om avdragsrätt för koncernbidrag mellan ett svenskt aktiebolag och ett utländskt bolags fasta driftställe i Sverige med stöd av diskrimineringsförbudet i skatteavtal har tidigare prövats av Skatterättsnämnden 1998-06-25. Skatterättsnämnden fann att det var möjligt för bolaget och det fasta driftstället att ge varandra koncernbidrag med skatterättslig verkan. Skatteverket angav i en rättsfallskommentar (rättsfallsprotokoll 32/98) att förhandsbeskedet överklagats och att verket inte delade Skatterättsnämndens uppfattning. Förhandsbeskedet blev emellertid inte överklagat.

text: Fråga har uppkommit om Skatteverket anser att det går att lämna koncernbidrag mellan ett svenskt aktiebolag och ett utländskt bolags fasta driftställe i Sverige med stöd av diskrimineringsförbudet i ett skatteavtal när det utländska bolaget hör hemma utanför EES.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 35 kap.

text: inkomstskattelagen

text: Regler om koncernbidrag finns i

text: 35 kap.

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL. Utgångspunkten är att både givaren och mottagaren av koncernbidraget ska vara svenska företag. Det framgår av definitionen av moderföretag och dotterföretag i

text: 35 kap. 2 §

text: IL. Innebörden av denna bestämmelse beskrivs på följande sätt i

text: prop. 2000/01:22 s. 72

text: "Det innebär att systerföretag inte kan lämna koncernbidrag mellan sig om moderföretaget är ett utländskt företag. Om ett mellanliggande företag inte är svenskt kan inte heller fusionsregeln tillämpas. Koncernbidrag kan inte heller lämnas mellan ett utlandsägt fast driftställe i Sverige och ett svenskt företag."

text: Ett undantag från kravet på svenska företag finns i

text: 35 kap. 2 a §

text: IL för utländska bolag som hör hemma i en stat inom EES och som motsvarar ett sådant svenskt företag som anges i 2 §. Ett sådant utländskt bolag ska behandlas som ett svenskt företag om mottagaren av koncernbidraget är skattskyldigt i Sverige. Innebörden av bestämmelsen i

text: 35 kap. 2 a §

text: IL är att utländska bolags fasta driftställen i Sverige både kan ge och ta emot koncernbidrag när bolaget hör hemma inom EES (

text: prop. 2000/01:22 s. 74

text: I

text: 35 kap. 3 §

text: IL finns ett antal förutsättningar som ska vara uppfyllda för att koncernbidrag ska få lämnas. En av dessa är att mottagaren inte får ha hemvist i en utländsk stat enligt ett skatteavtal utom i de fall som anges i 2 a § andra meningen, dvs. när ett svenskt företag har hemvist i en stat inom EES (

text: 35 kap. 3 § 4

text: IL). Bestämmelsen i punkt 4 tillkom 1994 och syftade till att förhindra avdragsrätt om mottagarens hemvist ändrades på grund av ett skatteavtal, t.ex. om den verkliga ledningen flyttats till den andra staten (

text: prop. 1994/95:91 s. 41

text: ). Genom 2000 års lagändring kan ett svenskt företag med hemvist i annan stat inom EES bibehålla koncernbidragsrätten om företaget har ett fast driftställe i Sverige (

text: prop. 2000/01:22 s. 106

text: 3.2 OECD:s modellavtal

text: I flertalet skatteavtal som Sverige har ingått finns det regler om förbud mot diskriminering. I de flesta fall är reglerna utformade enligt OECD:s modellavtal. I modellavtalet finns diskrimineringsförbudet i artikel 24 och den innehåller ett flertal olika typer av diskrimineringssituationer varav tre återges här.

text: Medborgarskapsregeln

text: Den s.k. medborgarskapsregeln finns i artikel 24 punkt 1. Regeln innebär att medborgare i det ena landet inte ska bli mindre fördelaktigt behandlad i det andra landet än medborgare i sistnämnda land under samma förhållanden. Definitionen av begreppet medborgare finns i artikel 3 punkt 1. En juridisk person anses vara medborgare i den stat enligt vars lagstiftning den bildats.

text: Ett bolag med hemvist i ett land befinner sig inte i samma situation som ett bolag som inte har hemvist i det landet (punkt 7 i kommentaren till artikel 24). Viktiga drag både när det gäller interna skatteregler och skatteavtal är den skilda behandlingen av begränsat och obegränsat skattskyldiga personer. Sådan olika behandling är tillåten utan att medborgarskapsregeln blir tillämplig (jfr punkt 17 och 18 i kommentaren till artikel 24). Det är därför viktigt att skilja på om den olika behandlingen beror på var företaget är bildat eller på om det är begränsat eller obegränsat skattskyldigt (punkt 17 i kommentaren till artikel 24).

text: Filialregeln

text: Den s.k. filialregeln finns i artikel 24 punkt 3. Regeln innebär att beskattningen av ett fast driftställe inte får vara mindre fördelaktig än beskattningen av ett inhemskt företag som utför samma slags verksamhet. Det fasta driftstället ska ha samma rätt till avdrag för rörelsekostnader, avskrivningar, reserveringar och förlustavdrag (punkt 40 i kommentaren till artikel 24). Filialregeln innefattar däremot inte bestämmelser som tar sikte på relationerna mellan ett företag och andra företag (t.ex. regler som tillåter konsolidering, överföring av förluster och skattefri överföring av egendom mellan koncernföretag) eftersom den typen av regler inte fokuserar på beskattningen av företagets egen verksamhet utan beskattningen av företaget som en del i en grupp av närstående företag (punkt 41 i kommentaren till artikel 24).

text: Ägarregeln

text: Den s.k. ägarregeln finns i artikel 24 punkt 5. Regeln innebär att företag i ett land inte får utsättas för beskattning eller andra därmed sammanhängande krav som är av annat slag eller mer tyngande därför att det ägs av företag i annat land. Bestämmelsen avser enbart beskattningen av företaget själv och inte dess ägare. Syftet med regeln är att företag med hemvist i samma stat ska behandlas lika (punkt 76 i kommentaren till artikel 24).

text: 3.3 Rättspraxis

text: Två svenska aktiebolag med samma utländska moderföretag anses på grund av ägarregeln sinsemellan kunna lämna och ta emot koncernbidrag med skatterättslig verkan. Rättsfallet

text: RÅ 1987 ref. 158

text: gällde tillämpningen av den s.k. koncernregeln i

text: 2 § 4 mom. lagen (1947:576)

text: om statlig inkomstskatt, SIL, när det i ett skatteavtal fanns ett diskrimineringsförbud. Samtliga aktier i aktiebolagen A och B ägdes av ett holländskt bolag. På grund av ägarregeln kunde A överlåta samtliga aktier i bolaget C till B utan omedelbara skattekonsekvenser. Eftersom 2 § 4 mom. SIL tog sikte på svenska företag på samma sätt som koncernbidragsreglerna gör, har rättsfallet även relevans för koncernbidrag mellan utlandsägda systerföretag.

text: Koncernbidrag kan också ges med skatterättslig verkan i koncerner där givare och mottagare är svenska företag men där ett mellanliggande koncernföretag är ett utländskt bolag. I

text: RÅ 1993 ref. 91

text: I kunde koncernbidrag lämnas med avdragsrätt från A till C med stöd av ägarregeln. A ägde samtliga aktier i det amerikanska företaget B som i sin tur ägde samtliga aktier i C. Både A och C var svenska företag.

text: I

text: RÅ 1993 ref. 91

text: II kunde koncernbidrag inte lämnas då det bland de företag som berördes fanns såväl företag med hemvist i Tyskland som i Schweiz. Skatteavtalen med Tyskland och Schweiz innehåller båda ett diskrimineringsförbud. Enligt Högsta förvaltningsdomstolen förutsatte avdrag att diskrimineringsförbuden i de båda avtalen tillämpades samtidigt. Eftersom bestämmelserna i varje skatteavtal är avsedda att tillämpas enbart de avtalsslutande staterna emellan och inte i förhållande till en stat som inte är avtalspart fanns det inte utrymme för en sådan samtidig tillämpning.

text: Skatterättsnämnden fann i ett förhandsbesked den 25 juni 1998 att koncernbidrag, på grund av att det fanns diskrimineringsförbud i skatteavtal, kunde lämnas mellan ett svenskt företag och ett franskt företag med fast driftställe i Sverige, oberoende av i vilken riktning bidragen skulle lämnas. Både filialregeln och ägarregeln ansågs tillämplig.

text: Den 5 december 2011 undanröjde Högsta förvaltningsdomstolen ett förhandsbesked och avvisade ansökningen (mål nr

text: ). Omständigheterna var att ett svenskt aktiebolag ägs av ett amerikanskt företag med fast driftställe i Sverige. Frågan gällde avdrag för koncernbidrag till det fasta driftstället. Högsta förvaltningsdomstolen uttalade följande.

text: "En tillämpning av medborgarskapsregeln på ett amerikanskt företag förutsätter att företaget i Sverige är föremål för annan behandling än ett svenskt jämförelseföretag och att den avvikande behandlingen beror enbart på att företaget inte är svenskt. För att en jämförelse ska kunna göras krävs i regel att de båda företagen har hemvist i samma land (jfr "under samma förhållanden").

text: En tillämpning av filialregeln förutsätter att beskattningen av det fasta driftstället är mindre fördelaktig än beskattningen av ett svenskt jämförelseföretag. Enligt kommentaren till modellavtalet ska bedömningen avse det fasta driftställets egen verksamhet."

text: Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att det kunde sättas i fråga om det förelåg någon diskriminering.

text: Ett norskt skadeförsäkringsföretag som skulle bedriva verksamhet från fast driftställe i Sverige ansågs ha rätt att begära beskattning enligt de regler som gällde för svenska skadeförsäkringsföretag med stöd av medborgarskapsregeln i det nordiska skatteavtalet i

text: RÅ 1999 ref. 58

text: . Högsta förvaltningsdomstolen gjorde en jämförelse mellan ett svenskt företag som har verklig ledning i Norge, hemvist i Norge enligt skatteavtal och som bedriver verksamhet i Sverige, med ett norskt företag som har hemvist i Norge och som bedriver verksamhet i Sverige. Dessa båda företag ansågs vara under samma förhållanden.

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Allmänt

text: Frågan gäller om det går att lämna koncernbidrag mellan ett svenskt aktiebolag och ett utländskt bolags fasta driftställe i Sverige med stöd av diskrimineringsförbudet i skatteavtal när det utländska bolaget hör hemma utanför EES. Eftersom utländska bolag hemmahörande inom EES behandlas som svenska företag blir frågan bara aktuell om det utländska bolaget hör hemma utanför EES.

text: Frågan om avdragsrätt för koncernbidrag mellan ett svenskt företag och ett franskt företags fasta driftställe prövades 1998 av Skatterättsnämnden som kom fram till att avdrag kunde medges med stöd av filialregeln och ägarregeln i skatteavtalet med Frankrike. Förhandsbeskedet finns återgivet i Skatteverkets rättsfallsprotokoll 32/98. Någon närmare förklaring finns inte i Skatterättsnämndens motivering. I rättsfallskommentaren till förhandsbeskedet angav Skatteverket att förhandsbeskedet hade överklagats och att Skatteverket inte delade Skatterättsnämndens uppfattning. Skatteverket skrev följande.

text: "RSV anser inte att artikel 24 punkt 5 är tillämplig eftersom den tar sikte på fall av franskt ägande av svenskt företag och tvärtom. I detta fall är det fråga om ett svenskt AB och ett franskt S.A. Den filial som bildas är inte ett självständigt företag utan utgör en del av det franska företaget och ett svenskt företag kan inte med skatterättslig verkan lämna koncernbidrag till ett i utlandet hemmahörande företag. RSV hänvisar vidare till kommentaren till artikel 24 punkt 3 i OECD:s modellavtal där olika typer av kostnader, som bör ge rätt till avdrag enligt principen om lika behandling, exemplifieras. Bokslutsdispositioner finns ej med bland exemplen och RSV:s uppfattning är att artikel 24 punkt 3 inte är tillämplig i det aktuella fallet."

text: Förhandsbeskedet blev emellertid inte överklagat. Det kan konstateras att koncernbidrag hade kunnat lämnas med avdragsrätt med stöd av den fria etableringsrätten i EUF-fördraget även om inte diskrimineringsartikeln i skatteavtalet varit tillämplig.

text: Trots att Skatteverket inte delade Skatterättsnämndens uppfattning har Skatteverket inte varit tydlig med att redovisa sin uppfattning i frågan och på många håll tycks det råda en uppfattning att avdrag kan medges för koncernbidrag mellan svenskt företag och ett fast driftställe med stöd av diskrimineringsförbudet i skatteavtalen.

text: 4.2 Koncernbidrag från svenskt aktiebolag till utländskt bolags fasta driftställe i Sverige

text: Skatteverket anser inte att ett svenskt aktiebolag kan lämna koncernbidrag med avdragsrätt till ett utländskt bolags fasta driftställe i Sverige med stöd av skatteavtal. Skälet är följande.

text: Svenska aktiebolag som på grund av skatteavtal har hemvist i en stat utanför EES, kan inte ta emot koncernbidrag (

text: 35 kap. 3 § 4

text: IL).

text: Sverige tillämpar inte begreppet verklig ledning som kriterium för obegränsad skattskyldighet. Enbart juridiska personer bildade i Sverige är obegränsat skattskyldiga här (

text: 6 kap. 3 §

text: IL). Ett utländskt företag kan därför aldrig vara obegränsat skattskyldig och få hemvist i Sverige enligt skatteavtal. Det har alltid hemvist i den andra avtalsslutande staten.

text: Ett svenskt aktiebolag med hemvist i annan stat på grund av skatteavtal kan, som nämnts ovan, inte ta emot koncernbidrag. Ett utländskt bolag, som inte heller kan ta emot koncernbidrag, har också hemvist i annan stat på grund av skatteavtal. Det utländska bolaget behandlas således inte mindre förmånligt än det svenska. Skatteverket anser därför inte att någon av de diskrimineringsregler som ingår i artikel 24 i OECD:s modellavtal är tillämplig.

text: 4.3 Koncernbidrag från utländskt bolags fasta driftställe i Sverige till svenskt aktiebolag

text: Skatteverket anser inte att ett utländskt bolags fasta driftställe i Sverige kan lämna koncernbidrag med avdragsrätt till ett svenskt aktiebolag med stöd av filialregeln och ägarregeln i artikel 24 i OECD:s modellavtal. Skatteverket anser däremot att i vissa situationer kan medborgarskapsregeln medföra avdragsrätt för lämnat koncernbidrag.

text: Medborgarskapsregeln

text: Medborgarskapsregeln innebär att medborgare i det ena landet inte ska bli mindre fördelaktigt behandlad i det andra landet än medborgare i sistnämnda land under samma förhållanden. I normalfallet godtas att skattelagstiftningen ser olika ut för begränsat och obegränsat skattskyldiga personer och personer med hemvist i olika länder utan att det föreligger diskriminering. Det är därför viktigt att skilja på om den olika behandlingen beror på var företaget är bildat eller på om det är begränsat eller obegränsat skattskyldigt (jfr punkt 17 och 18 i kommentaren till artikel 24).

text: Sverige tillämpar inte begreppet verklig ledning som kriterium för obegränsad skattskyldighet. Ett utländskt företag kan därför aldrig vara obegränsat skattskyldig och få hemvist i Sverige enligt skatteavtal. Det har alltid hemvist i den andra avtalsslutande staten. Ett annat land kan däremot anse ett svenskt företag vara obegränsat skattskyldigt där därför att det svenska företaget har sin verkliga ledning i det andra landet. Det svenska företaget är då obegränsat skattskyldigt i båda länderna. Enligt artikel 4 punkt 3 i OECD:s modellavtal anses företaget ha hemvist i den stat där det har sin verkliga ledning.

text: Skatteverket anser att prövningen om det går att lämna koncernbidrag från ett utländskt bolags fasta driftställe i Sverige till ett svenskt aktiebolag ska ske på följande sätt.

text: Om det andra landet tillämpar begreppet verklig ledning som grund för obegränsad skattskyldighet och skatteavtalet med det andra landet överensstämmer med artikel 4 punkt 3 i OECD:s modellavtal ska jämförelsen göras som i

text: RÅ 1999 ref. 58

text: . Ett svenskt aktiebolag med verklig ledning i det andra landet, hemvist i det andra landet enligt skatteavtalet samt med fast driftställe i Sverige jämförs med det utländska bolaget som har hemvist i det andra landet enligt skatteavtalet och bedriver verksamhet från fast driftställe i Sverige. För det svenska aktiebolaget finns ingen begränsning i möjligheten att lämna koncernbidrag i en sådan situation medan det utländska bolaget inte har någon avdragsrätt. Enbart vissa uppräknade svenska företagsformer har rätt att ge och ta emot koncernbidrag (

text: 35 kap. 2 §

text: IL). Även om dessa företag är obegränsat skattskyldiga är lagtexten inte utformad utifrån kriterierna begränsad eller obegränsad skattskyldighet utan utifrån ett krav på att företaget ska vara bildat enligt svensk lag. Skatteverket anser därför att skillnaden i möjlighet att lämna koncernbidrag mellan det svenska aktiebolaget och det utländska bolaget är en otillåten diskriminering på grund av medborgarskap. I den beskrivna situationen kan således koncernbidrag lämnas med avdragsrätt från ett utländskt bolags fasta driftställe i Sverige till ett svenskt aktiebolag.

text: Om det andra landet tillämpar begreppet verklig ledning som grund för obegränsad skattskyldighet men skatteavtalet med det andra landet inte överensstämmer med artikel 4 punkt 3 i OECD:s modellavtal kan ett svenskt aktiebolag med verklig ledning i det andra landet inte få hemvist i det andra landet enligt skatteavtalet. Det får i stället hemvist i det land där det är bildat, dvs. Sverige. En sådan jämförelse som gjordes i

text: RÅ 1999 ref. 58

text: är därför inte möjlig att göra i detta fall. Det svenska aktiebolaget och det utländska bolaget kan inte få hemvist i samma land. Det svenska aktiebolaget och det utländska bolaget befinner sig därför inte under samma förhållanden och det föreligger inte någon diskriminering på grund av medborgarskap när det utländska bolaget inte kan lämna koncernbidrag (jfr Högsta förvaltningsdomstolens beslut 20111205, mål nr 313011).

text: Om det andra landet inte tillämpar begreppet verklig ledning som grund för obegränsad skattskyldighet kan ett svenskt aktiebolag inte få hemvist i det andra landet oavsett hur skatteavtalet är utformat. Inte heller i denna situation kan det svenska aktiebolaget och det utländska bolaget få hemvist i samma land. Det svenska aktiebolaget och det utländska bolaget befinner sig därför inte under samma förhållanden och det föreligger inte någon diskriminering på grund av medborgarskap när det utländska bolaget inte kan lämna koncernbidrag (jfr Högsta förvaltningsdomstolens beslut 20111205, mål nr 313011).

text: De svenska skatteavtalen följer inte alltid OECD:s modellavtal. För att en diskriminering enligt medborgarskapsregeln ska anses föreligga måste således det aktuella skatteavtalet granskas. Dessutom måste det klarläggas att den interna rätten i det andra landet innebär att det föreligger obegränsad skattskyldighet på grund av verklig ledning.

text: Filialregeln

text: Filialregeln är inte tillämplig. Den innebär att beskattningen av ett fast driftställe inte får vara mindre fördelaktig än beskattningen av ett inhemskt företag som utför samma slags verksamhet. I det här fallet kan det visserligen vara en mindre fördelaktig behandling att avdrag inte medges men regeln omfattar inte koncernbidrag och liknande bestämmelser som tar sikte på relationerna mellan ett företag och andra företag (jfr punkt 41 i kommentaren till artikel 24 i OECD:s modellavtal och Högsta förvaltningsdomstolens beslut 20111205, mål nr 313011).

text: Ägarregeln

text: Ägarregeln är inte heller tillämplig. Anledningen till att avdrag inte medges enligt bestämmelserna i IL i den aktuella situationen är att det givande bolaget är utländskt. Koncernbidragsregeln är i ett sådant här fall helt frikopplad från vem som äger givare och mottagare. Syftet med ägarregeln är att företag med hemvist i samma stat ska behandlas lika (punkt 76 i kommentaren till artikel 24 i OECD:s modellavtal). Därför kan avdrag medges när koncernbidrag lämnas mellan två svenska systerbolag med utländsk ägare eller mellan två svenska bolag när det ligger ett utländskt företag i ägarkedjan (jfr

text: RÅ 1987 ref. 158

text: och

text: RÅ 1993 ref. 91

text: I). Ägarregeln omfattar däremot inte koncernbidrag från ett utländskt bolag till ett svenskt.

text: 4.4 Tillämpning

text: Som framgår av avsnitt 4.1 strider Skatteverkets uppfattning inte mot vad verket har framfört tidigare men den har inte kommit till klart uttryck vare sig i Skatteverkets handledning eller genom ställningstagande. Därför har Skatteverket utfärdat tillämpningsinformation till detta ställningstagande 20120628, dnr 131 46320512/111.

text: Datum: 2012-06-28

text: Dnr

text: 131 463205-12/111

text: Skatteverkets ställningstagande innebär att när det utländska bolaget hör hemma utanför EES kan koncernbidrag bara lämnas med avdragsrätt om följande villkor är uppfyllda. Koncernbidraget ska lämnas från det utländska bolagets fasta driftställe i Sverige till det svenska aktiebolaget, det andra landet ska tillämpa principen om verklig ledning som grund för obegränsad skattskyldighet och skatteavtalet med det andra landet ska överensstämma med artikel 4 punkt 3 i modellavtalet. Då kan avdrag medges med stöd av medborgarskapsregeln i artikel 24 i OECD:s modellavtal. I andra situationer medges inte avdrag.

text: Eftersom det på många håll tycks ha funnits en uppfattning om att avdrag kan medges för koncernbidrag mellan ett svenskt företag och ett fast driftställe med stöd av artikeln om diskrimineringsförbud i skatteavtalen oavsett vem som är givare och mottagare, tillämpas ställningstagandet på räkenskapsår som avslutas efter den 31 augusti 2012.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 463242-10/111

title: Säkerhet vid betalningsanstånd - i vad mån kan Skatteverket vägra godta en utländsk bankgaranti?

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att myndigheten inte behöver godta en bankgaranti utställd av ett utländskt organ som inte bedriver verksamhet från filial i Sverige.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Vid begäran om betalningsanstånd på grund av omprövning eller överklagande kan omständigheterna vara sådana att anstånd kan medges endast under förutsättning att den skattskyldige lämnar säkerhet för anståndsbeloppet. Säkerheten ska utgöras av "en av bank eller kreditmarknadsföretag utfärdad garantiförbindelse eller någon annan form av borgen" (17 kap. 3 § skatte-betalningslagen, 1997:483, SBL).

text: Fråga har uppkommit om Skatteverket, särskilt med beaktande av diskrimineringsförbuden inom EU, kan kräva att en garantiförbindelse (bankgaranti) ska vara svensk, dvs. utställd av ett svenskt organ.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Allmänt om godtagbar säkerhet

text: Före den 1 juli 1994 fanns ingen begränsning till bankgaranti eller annan borgen utan även annan säkerhet kunde godtas. I förarbetena till ändringen (

text: prop. 1993/94:151 s. 125

text: ) angavs följande:

text: "Fördelarna med en bankgaranti är att denna utan särskild prövning kan godtas som fullgod säkerhet och vidare att förvaltningen av sådan säkerhet är enkel. Genom att i uppbördslagen föreskriva att säkerhet skall utgöras av bankgaranti kan skattemyndighetens arbete med värdering och förvaltning underlättas. Att bara godta bankgaranti som säkerhet skulle emellertid innebära en alltför snäv begränsning. Det kan finnas situationer där ett annat borgensåtagande skulle kunna fungera väl så bra som en garantiförbindelse. Regeringen föreslår därför att bestämmelsen utformas så att som säkerhet godtas bankgaranti eller någon annan form av borgensåtagande."

text: Enligt Skatteverkets interna riktlinjer bör annan borgen än bankgaranti godtas endast i undantagsfall och då endast om den bedöms vara likvärdig med en bankgaranti (handledning för skattebetalning 2008, s. 575). Frågan om vad som utgör en godtagbar borgen får ytterst prövas av domstol för det fall Skatteverket vägrar anstånd med hänvisning till att den erbjudna säkerheten inte är acceptabel och den skattskyldige begär överprövning av beslutet.

text: Begreppen "bank" och" kreditmarknadsföretag"

text: Den 1 juli 2004 ändrades lydelsen i

text: 17 kap. 3 §

text: SBL som en följd av att kreditmarknadsföretag kom att underkastas i princip samma reglering och tillsyn som banker. Efter denna tidpunkt kan även garantiförbindelser utställda av kreditmarknadsföretag godtas som säkerhet. I förarbetena (

text: prop. 2003/04:99 s. 65

text: ) uttalades att begreppen bank och kreditmarknadsföretag ska användas såsom de närmare definieras i lagen (

text: ) om bank- och finansieringsrörelse. Av definitionerna i den lagen framgår att begreppen avser svenska företag med tillstånd att bedriva bank- respektive finansieringsrörelse (

text: 5 §

text: ). Utländska företag innefattas således inte. Vid tillämpningen av

text: 17 kap. 3 §

text: SBL är därmed garantiförbindelser utställda av utländska företag att betrakta som "annan form av borgen".

text: Verkställighet i Sverige

text: I

text: 17 kap. 3 §

text: SBL anges att säkerheten får tas i anspråk när anståndstiden gått ut. Vidare hänvisas till bl.a.

text: 13 § 2 lagen (1993:891)

text: om indrivning av statliga fordringar, vilket innebär att Skatteverkets beslut att ianspråkta borgensåtagandet kan verkställas direkt hos Kronofogdemyndigheten (KFM), att fordringen mot borgensmannen ska hanteras som ett allmänt utsökningsmål samt att fordringen ger samma företrädesrätt vid utmätning av lön som den fordran som borgensåtagandet avser.

text: Verkställighet internationellt

text: KFM kan utöva sin verkställighetskompetens endast på svenskt territorium. Möjligheten till tvångsvis betalning av en utländsk bankgaranti är därför - om inte det utländska företaget bedriver filial i Sverige - beroende av i vad mån verkställighet kan ske i utlandet med stöd av internationella bestämmelser eller överenskommelser. Inom EU synes en borgensförbindelse avseende sådan skatt som omfattas av EU:s indrivningsdirektiv (

text: ) kunna drivas in enligt direktivet. Enligt kommissionens tillämpningsförordning nr 1179/2008 kan nämligen en begäran om indrivning avse även annan person än gäldenären, om denne person är skyldig att betala fordringen enligt gällande lag i den medlemsstat där den sökande myndigheten är belägen (

text: artikel 13

text: jämfört med

text: artikel 4.2

text: ). Inom Norden synes likaså handräckning kunna ske med stöd av det nordiska handräckningsavtalet. I andra sammanhang saknas däremot möjlighet att verkställa borgensförbindelsen i samma ordning som gäller för den underliggande skattefordringen.

text: EU:s diskrimineringsförbud

text: I

text: artikel 18 i Fördraget om Europeiska unionens funktionssätt

text: (EUF-fördraget eller FEUF) anges att all diskriminering på grund av nationalitet är förbjuden. Diskrimineringsförbudets främsta funktion är att understödja den grundläggande principen om att EU:s inre marknad ska bygga på en öppen marknadsekonomi med fri konkurrens. Om diskriminering tillåts blir följden att konkurrensen snedvrids och att etablering i ett annat medlemsland försvåras, att arbetskraftens rörlighet över gränserna hämmas samt att hinder uppstår för ett ökat handelsutbyte mellan medlemsstaterna.

text: Diskrimineringsförbudet genomsyrar i övrigt hela EUF-fördraget och kommer till uttryck i en mängd artiklar med olika tillämpningsområden. Inom de flesta områden av betydelse finns så gott som alltid andra diskrimineringsbestämmelser i fördraget som kan tillämpas, så utrymmet för en självständig tillämpning av

text: artikel 18

text: är i praktiken litet. De artiklar som framför allt kommit att tillämpas i fråga om skatter med diskriminerande effekt är de artiklar som rör de fyra friheterna: Fri rörlighet för varor (art. 28 — 37), personer (art. 45 — 54), tjänster (art. 56 — 62) och kapital (art. 63 — 66 samt 75).

text: Alla EU-bestämmelser rörande diskriminering på grundval av nationalitet i samband med fri rörlighet för varor, personer, tjänster och kapital anses ha direkt nationell effekt. Med andra ord kan dessa bestämmelser åberopas i nationella domstolsprocesser, exempelvis i skattemål. Bestämmelserna har också ovillkorligt företräde framför nationell rätt, oavsett den nationella rättens konstitutionella valör.

text: Enligt EU-domstolen föreligger diskriminering om man behandlar jämförbara situationer olika eller vidtar samma åtgärd i olika situationer, utan att detta objektivt kan rättfärdigas.

text: En bestämmelse kan vara diskriminerande i den meningen att den uttryckligen förfördelar en viss grupp, till exempel personer av viss nationalitet i förhållande till personer av annan nationalitet. Det är då fråga om direkt (även kallad öppen) diskriminering. Ibland kan bestämmelsen vara indirekt diskriminerande (även kallad dold diskriminering). Så är fallet om det finns kriterier som medför åtskillnad på andra grunder än vad som är uttryckligen förbjudet, men åtgärden får motsvarande konsekvens som en direkt diskriminering.

text: Direkt (öppen) diskriminering kan endast rättfärdigas med i EUF-fördraget särskilt angivna faktorer, såsom allmän ordning, säkerhet och hälsa. Dessa grunder kan dock normalt sett inte anses inkludera ekonomiska förhållanden, såsom beskattning.

text: Indirekt (dold) diskriminering kan rättfärdigas i större utsträckning. Några av de grunder som med varierande framgång åberopats är skattesystemets inre sammanhang, behovet av effektiv skattekontroll, administrativa skäl, att andra skattefördelar uppväger en negativ behandling samt skyddet för statens skatteintäkter.

text: I fråga om den fria rörligheten måste även beaktas att det parallellt med diskrimineringsförbuden är förbjudet med restriktioner som inte objektivtkan rättfärdigas, även om dessa restriktioner inte innebär någon diskriminering.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Förarbetena till

text: 17 kap. 3 §

text: SBL ger stöd för att en bankgaranti ska vara utfärdad av ett svenskt företag. Generellt sett kan också trygghetssynpunkter sägas motivera en åtskillnad mellan svenska och utländska företag. Är omständigheterna sådana att det krävs säkerhet för att anstånd ska kunna beviljas måste Skatteverket kunna förlita sig på att säkerheten är reell i den meningen att det vid behov finns en effektiv ordning för att ianspråkta säkerheten. Av stor betydelse är då att KFM kan utöva sin verkställighetskompetens endast på svenskt territorium. För att en utländsk bankgaranti ska kunna tas i anspråk av KFM på samma enkla och trygga sätt som en svensk bankgaranti krävs att det utländska företaget bedriver näringsverksamhet i Sverige genom ett avdelningskontor med självständig förvaltning (filial). Om så är fallet kan den utländska garantiförbindelsen ur trygghetssynvinkel likställas med en svensk bankgaranti och godtas som en "annan form av borgen".

text: Om en erbjuden utländsk bankgaranti är utställd av ett företag som inte driver filial i Sverige uppkommer frågan om det kan strida mot EU-rätten att vägra godta en sådan förbindelse.

text: Att kräva att en bankgaranti utfärdats av ett svenskt företag utgör ingen direkt (öppen) diskriminering av en viss grupp skattskyldiga. Kravet gäller för samtliga skattskyldiga, oberoende av nationalitet. Mera oklart är om ett krav på svensk bankgaranti kan ses som en indirekt diskriminering av utländska skattskyldiga eller som en inskränkning i utländska kreditinstituts möjlighet att bedriva verksamhet i Sverige. Oberoende härav finns det skäl som talar för att ett sådant krav måste tillåtas. Om staten medger anstånd med betalning av skatt mot säkerhet bör staten också vid behov omgående kunna ta säkerheten i anspråk. För detta krävs att borgensmannen har tillgångar i Sverige. En jämförelse kan göras med Kammarrättens i Stockholm dom den 19 september 2005 i mål nr 294-04, rörande möjligheten att besluta om förlängd preskription enligt

text: 7 § lagen (1982:188)

text: om preskription av skattefordringar m.m. Kammarrätten fann att bestämmelsen kunde hindra och avskräcka en medborgare från att bosätta sig och ta anställning i annan stat och att bestämmelsen därmed utgjorde ett hinder mot den fria rörligheten för arbetstagare. Dock ansåg kammarrätten att bestämmelsen utgjorde ett godtagbart hinder mot den fria rörligheten eftersom en utlandsflytt normalt medför att indrivningsarbetet försenas och försvåras. I linje med denna bedömning bör på motsvarande sätt ett krav på svensk bankgaranti kunna godtas, för att därigenom trygga att säkerheten kan tas i anspråk på ett snabbt och enkelt sätt.

text: Sammantaget anser Skatteverket att myndigheten inte behöver godta en bankgaranti som är utfärdad av ett utländskt organ som inte bedriver verksamhet från filial i Sverige.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 463971-06/111

title: Leverans av varor till fartyg eller luftfartyg i utrikes trafik

text: Nytt: 2017-12-21

text: Detta ställningstagande har upphört att gälla och ersätts av ställningstagandet Fartyg som går på öppna havet, mervärdesskatt, med dnr.

text: 202 482304-17/111

text: 1 Sammanfattning

text: En EG-konform tolkning av

text: 5 kap. 9 § första stycket 4 mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, innebär enligt Skatteverkets bedömning att leverans av varor "för bruk ombord" får anses innefatta även andra varor än sådana som behövs för fartygets eget behov eller för konsumtion ombord. En förutsättning är dock att varorna ska användas ombord på ett fartyg i utrikes trafik.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Fråga har uppkommit angående vilken innebörd begreppet "bruk ombord" har i

text: 5 kap. 9 § första stycket 4

text: ML. Innebär begreppet att varorna ska vara nödvändiga för fartyget eller luftfartyget som sådant eller kan bestämmelsen tillämpas även vid omsättning av andra varor, t.ex. truckar som används ombord på ett fartyg för att hantera lasten, butiksutrustning eller utrustning som används för passagerarnas förströelse?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Enligt

text: 5 kap. 9 § första stycket 4

text: ML är omsättning av en vara som levereras till ett fartyg eller luftfartyg i utrikes trafik en omsättning utomlands om varan ska användas för bruk ombord på ett sådant fartyg eller luftfartyg. Av

text: prop. 1994/95:57, s. 183

text: , framgår att med begreppet "bruk ombord" avses varor för fartygets eget behov eller för servering ombord etc. Enligt

text: 3 kap. 21 § första stycket 5

text: ML undantas från skatteplikt omsättning av delar, tillbehör eller utrustning till bland annat skepp för yrkesmässig sjöfart eller yrkesmässigt fiske. I

text: 3 kap. 22 §

text: ML finns bestämmelser om undantag från skatteplikt för fartyg för livräddning. I

text: prop. 1994/95:57, s. 101

text: , anges att något motsvarande undantag från skatteplikt för sådana fartyg, luftfartyg m.m. som avses i

text: 3 kap. 21 §

text: ML saknas i artikel 13 i rådets sjätte direktiv (

text: ). I propositionen anges att det däremot finns bestämmelser intagna under

text: artikel 15

text: rörande undantag vid export och andra förhållanden med internationell anknytning. Vidare konstateras att 3 kap. 21 och 22 §§ ML inte till alla delar överensstämmer med EG:s regelverk. Enligt artikel15.4 ai sjätte direktivet undantas från skatteplikt leverans av varor för bunkring och proviantering av fartyg som används på öppna havet och fraktar passagerare mot betalning eller används för handels-, industri- eller fiskeriverksamhet. Bestämmelsen är införd som artikel148 ai

text: rådets direktiv 2006/112/EG

text: , i det följande benämnt mervärdesskattedirektivet. Enligt artikel 15.5 i sjätte direktivet undantas från skatteplikt även leverans, ombyggnad, reparation, underhåll, befraktning och uthyrning av sådana havsgående fartyg som avses i bland annat artikel15.4 asamt leverans, uthyrning, reparation och underhåll av utrustning — däribland fiskeriutrustning — som ingår som en del i eller används i fartygen. Motsvarande undantag från skatteplikt avseende flygplan finns i artikel 15.6 och 15.7 i sjätte direktivet. Bestämmelserna i artiklarna 15.5, 15.6 och 15.7 i sjätte direktivet är införda som artiklarna 148 c,148 fsamt 148 e i mervärdesskattedirektivet. I artikel 15.8 i sjätte direktivet undantas vissa tjänster från skatteplikt. Av artikeln framgår att undantaget omfattar tillhandahållande av andra tjänster än sådana som avses i punkt 5 för att täcka direkta behov för sådana havsgående fartyg som avses i den punkten eller deras laster. Bestämmelsen är införd som artikel 148 d i mervärdesskattedirektivet. EG-domstolen har i 168/84, Berkholz, uttalat att de tjänster som undantas enligt

text: artikel 15.8

text: endast omfattar sådana tjänster som har något direkt samband med havsgående fartygs behov och deras laster, dvs. tjänster som är nödvändiga för fartygens drift (punkt 21).

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: I artikel15.4 aoch 15.5 i sjätte direktivet undantas från skatteplikt bland annat leverans av dels varor för bunkring och proviantering av havsgående fartyg, dels utrustning som ingår som en del i eller används i ett havsgående fartyg. Enligt

text: artikel 15.8

text: undantas från skatteplikt tillhandahållande av andra tjänster än sådana som avses i

text: artikel 15.5

text: under förutsättning att tjänsterna täcker direkta behov för fartyget. Någon begränsning motsvarande den i

text: artikel 15.8

text: , dvs. att det ska vara fråga om att täcka direkta behov för fartyget, finns inte i

text: artikel 15.5

text: . Direktivets bestämmelser är införda i ML dels genom 5 kap. 9 § första stycket 4 och 4a, dels genom 3 kap. 21 § och 22 § ML. Bestämmelsen i

text: 5 kap. 9 § första stycket 4

text: ML är inordnad bland de bestämmelser som avser export vilket följer den systematik som används i sjätte direktivet.

text: En EG-konform tolkning av bestämmelsen mot bakgrund av lydelsen i artikel 15.4 och 15.5 i sjätte direktivet innebär enligt Skatteverkets bedömning att leverans av varor "för bruk ombord" får anses innefatta även andra varor än sådana som behövs för fartygets eget behov eller för konsumtion ombord. Bestämmelsen kan således tillämpas även vid omsättning av varor som t.ex. ska användas för hantering av lasten (truckar m.m.), som inredning i butiker ombord på fartyget eller för förströelse av passagerare. En förutsättning är dock att varorna ska användas ombord på ett fartyg i utrikes trafik.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 464777-10/111

nyckelord:
Förvaltningsrätt & förfarande
Mervärdesskatt
Skattebetalning & borgenärsarbete

title: Till vilken redovisningsperiod ska, vid tillämpning av 11 kap. 2 § andra stycket skattebetalningslagen, en mervärdesskattehöjning för skattskyldig med tremånadersredovisning och räkenskapsår 1 maj - 30 april hänföras?

text: Nytt: 2025-03-03

text: En ny mervärdesskattelag (

text: ) trädde i kraft den 1 juli 2023. Det medför att paragrafhänvisningarna till

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: och vissa begrepp i ställningstagandet är inaktuella. Skatteverkets uppfattning är att den rättsliga bedömningen dock kvarstår oförändrad varför ställningstagandet finns kvar. Mer information om den förändrade terminologin och en jämförelsetabell mellan GML och ML (paragrafnyckel) finns i Rättslig vägledning under Mervärdesskatt fr.o.m. 1 juli 2023 > Systematik och terminologi i ML jämförd med GML .

text: 1 Sammanfattning

text: Om Skatteverket efter utredning eller på annat sätt funnit att skattskyldig med tremånadersredovisning och räkenskapsår 2009-05-01 - 2010-04-30 ska betala ytterligare mervärdesskatt, men verket inte lyckats utreda till vilka redovisningsperioder skattehöjningen är hänförlig, så får ändringen, om den görs efter beskattningsårets utgång, hänföras till perioden januari-mars 2010, vilken får anses utgöra den sista redovisningsperioden under aktuellt beskattningsår.

text: Om ändringen under samma förutsättningar görs under beskattningsåret, så kan den inte hänföras till senare redovisningsperiod än oktober-december 2009.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Fråga har uppkommit om hur

text: 11 kap. 2 § andra stycket skattebetalningslagen (1997:483)

text: , SBL, ska tolkas, när Skatteverket funnit att skattskyldig med tremånadersredovisning och brutet räkenskapsår ska betala ytterligare mervärdesskatt, men verket inte lyckats utreda till vilka redovisningsperioder skattehöjningen är hänförlig.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: ”En sådan ändring av ett beskattningsår som avser mer än en redovisningsperiod och som görs efter beskattningsårets utgång får Skatteverket hänföra till den sista redovisningsperioden under beskattningsåret. En ändring under beskattningsåret får hänföras till den senaste redovisningsperiod som berörs av ändringen” (

text: 11 kap. 2 § andra stycket

text: SBL).

text: Med beskattningsår i fråga om mervärdesskatt avses för fysiska personer, som har ett räkenskapsår som inte sammanfaller med kalenderåret, och för juridiska personer, det räkenskapsår som slutat närmast före taxeringsåret (

text: 1 kap. 6 § b

text: SBL,

text: 1 kap. 14 § första stycket mervärdesskattelagen (1994:200)

text: samt

text: 1 kap. 13 § andra stycket

text: och

text: 1 kap. 15 § första stycket

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: En redovisningsperiod omfattar en kalendermånad om inte något annat särskilt föreskrivs (

text: 10 kap. 14 §

text: SBL). En sådan särskild föreskrift finns in

text: 10 kap. 14 a § första stycket

text: SBL som stadgar: ”För en sådan mervärdesskatteskyldig som är skyldig att redovisa mervärdesskatt på beskattningsunderlag som exklusive gemenskapsinterna förvärv och import för beskattningsåret beräknas sammanlagt uppgå till högst 40 miljoner kronor, ska redovisningsperioden för mervärdesskatt vara tre kalendermånader”.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Ändringsbeslut efter beskattningsårets utgångOm Skatteverket finner att skattskyldig med tremånadersredovisning och räkenskapsår exempelvis 2009-05-01 - 2010-04-30 ska betala ytterligare mervärdesskatt, men verket inte lyckats utreda till vilka perioder skattehöjningen är hänförlig, får verket, som framgår ovan, hänföra ändringen till den sista redovisningsperioden under beskattningsåret. När denna bestämmelse infördes fanns ingen möjlighet till tremånadersredovisning utan redovisningsperioden för mervärdesskatt som skulle redovisas i skattedeklaration uppgick då, bortsett från den helårsredovisning som gäller för bl.a. handelsbolag i vissa fall, alltid till en månad.

text: Möjligheten till tremånadersredovisning infördes först fr.o.m. 2008 och i samband med denna utvidgning gjordes ingen följdändring av lagregeln i

text: 11 kap. 2 § andra stycket

text: SBL och inte heller kommenterades i förarbetena till detta lagrum hur regeln skulle tillämpas för skattskyldiga med tremånadersredovisning. Enligt Skatteverkets uppfattning borde skrivningen ”sista redovisningsperioden under beskattningsåret” i lagtexten emellertid rimligen förstås så, att härmed avses den sista hela perioden som infaller under beskattningsåret. Denna period är i nu aktuellt fall januari-mars 2010.

text: Perioden april-juni 2010 infaller bara till en tredjedel under beskattningsåret maj 2009-april 2010 och kan således enligt Skatteverkets uppfattning inte gärna anses vara en ”redovisningsperiod under beskattningsåret”. Resterande två tredjedelar av perioden avser beskattningsåret maj 2010-april 2011. Redovisningsperioden april-juni 2010 är således inte synkroniserad med något beskattningsår över huvud taget vid brutet räkenskapsår per den 30 april. Ändringen bör alltså hänföras till perioden januari-mars 2010 och kan inte göras förrän efter den ordinarie redovisningstidpunkten för denna period har passerats, dvs. efter den 12 maj 2010.

text: Ändringsbeslut under beskattningsåretOm Skatteverket under ovanstående förutsättningar ämnar fatta beslut om ytterligare mervärdesskatt att betala under löpande beskattningsår så får ändringen, som framgår ovan, hänföras till den senaste redovisningsperiod som berörs av ändringen. I en situation där mervärdesskattehöjningen inte kan destineras till vissa specifika redovisningsperioder, innebärande att höjningen i princip skulle kunna vara hänförlig till vilka redovisningsperioder som helst, så torde alla upplupna perioder under beskattningsåret få anses vara berörda av ändringen.

text: Även om det inte klart utsägs i lagtexten måste enligt Skatteverkets uppfattning rimligen också här avses den av ändringen senast berörda hela redovisningsperioden under beskattningsåret. Den senast berörda hela perioden under beskattningsåret är, som framgår ovan, januari-mars 2010. Något ändringsbeslut avseende denna period kan dock inte göras under beskattningsåret, dvs. senast den 30 april 2010, eftersom Skatteverket inte kan fatta beslut om skatt, vars ordinarie redovisningstidpunkt ännu inte infallit, vilket är fallet här då skatten för perioden januari-mars 2010 ska redovisas först den 12 maj 2010. Vid brutet räkenskapsår per den 30 april kan Skatteverket således inte under beskattningsåret med stöd av

text: 11 kap. 2 § andra stycket

text: SBL fatta beslut om höjning av mervärdesskatt för senare period än oktober-december 2009 med senaste redovisningstidpunkt den 12 februari 2010.