identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-3094460

title: Ett eller flera tillhandahållanden, mervärdesskatt

text: Nytt: 2026-03-24

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2026-03-24, dnr

text: Nytt: 2025-10-02

text: Med anledning av Högsta förvaltningsdomstolens dom den 29 september 2025, mål nr

text: , ska tredje stycket under rubriken ”Transaktionen innehåller bara varor eller bara tjänster” i avsnitt 4.2.3.1, som behandlar klassificering av tillträde till aktivitetsanläggning, inte längre tillämpas.

text: Det innebär att texten ”alternativt ett inträde” i den blå rutan ”Både vara och tjänst, alternativt ett inträde?” i flödesschemat ska bortses från.

text: Innehållsförteckning

text: 1 Sammanfattning

text: 2 Frågeställning

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Bestämmelser

text: 3.2 Rättspraxis

text: 3.2.1Högsta förvaltningsdomstolen

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Transaktioner som innehåller olika varor och tjänster

text: 4.2 Metod för bedömning av ett eller flera tillhandahållanden

text: 4.2.1Huvudsakligt tillhandahållande

text: 4.2.2Nära samband

text: 4.2.3Klassificering vid nära samband

text: 5 Ställningstagandet ersätter andra ställningstaganden

text: 1 Sammanfattning

text: Hur en transaktion som består av olika varor och tjänster ska bedömas har betydelse för både skyldigheten att betala skatt och vilken skattesats som ska gälla.

text: Skatteverket har tagit fram en metod som verket kommer att använda för att avgöra hur bedömningen av ett eller flera tillhandahållanden ska göras. För det fall det är fråga om ett enda tillhandahållande framgår det av metoden hur ett sådant tillhandahållande ska klassificeras.

text: Inledningsvis ska en samlad bedömning göras av de omständigheter som kännetecknar transaktionen i fråga för att avgöra om det rör sig om ett eller flera tillhandahållanden. Vid denna bedömning behöver man identifiera de delar som transaktionen består av. Metoden ska bara tillämpas om det i transaktionen ingår flera delar som var för sig beskattas olika med avseende på skattesats, skatteplikt eller beskattningsland.

text: Huvudregeln är att varje transaktion ska anses som fristående och självständig i mervärdesskattehänseende.

text: När en transaktion består av olika varor och tjänster och ur en ekonomisk synvinkel framstår som ett enda tillhandahållande får transaktionen emellertid inte delas upp fiktivt så att mervärdesskattesystemets funktion ändras. Så är fallet när något av följande gäller för en transaktion.

text: Först ska det prövas om någon av varorna eller tjänsterna är underordnad ett huvudsakligt tillhandahållande.

text: Om transaktionen inte innehåller ett huvudsakligt tillhandahållande ska det prövas om det finns ett nära samband mellan de olika delarna.

text: Om transaktionen inte omfattas av något av dessa två undantag ska de ingående varorna och tjänsterna ses som flera separata tillhandahållanden. Om ett enhetspris tas ut och endast någon eller några av delarna ska beskattas ska beskattningsunderlaget bestämmas genom en uppdelning efter skälig grund. Detsamma gäller om olika skattesatser gäller för delarna.

text: Ställningstagandet ersätter följande ställningstaganden och innebär en ändring i sak genom att Skatteverket har tagit fram en ny rättslig metod för hur bedömningen av ett eller flera tillhandahållanden ska göras.

text: Ett eller flera tillhandahållanden, mervärdesskatt, 2015-05-18, dnr

text: 131 283125-15/111

text: Restaurangtjänst i kombination med annan tjänst, mervärdesskatt, 2016-11-29, dnr

text: 131 156240-16/111

text: Idrottsutövande i kombination med en restaurangtjänst m.m., mervärdesskatt, 2016-11-29, dnr

text: 131 427567-16/111

text: Hotell- och campingverksamhet, ett eller flera tillhandahållanden, mervärdesskatt, 2016-11-29, dnr

text: 131 427570-16/111

text: Detta ställningstagande ersätter även följande ställningstaganden men innebär inte någon ändring i sak.

text: Mervärdesskatt vid uthyrning av loger i idrottsanläggning, 2006-12-18, dnr

text: 131 775685-06/111

text: Restaurang- och cateringtjänster/serveringstjänster, 2009-01-30, dnr

text: 131 750777-08/111

text: Inträde till anläggning eller evenemang, mervärdesskatt, 2015-05-18, dnr

text: 131 280584-15/111

text: Portföljförvaltning, ett eller flera tillhandahållanden, mervärdesskatt, 2016-07-05, dnr

text: 131 313176-16/111

text: Verksamhet med turfiskebåtar, mervärdesskatt, 2016-11-29, dnr

text: 131 280636-16/111

text: Utskrift eller kopiering och distribution av tryckta produkter, mervärdesskatt, 2016-12-14, dnr

text: 131 429647-16/111

text: Konferensarrangemang, mervärdesskatt, 2016-11-29, dnr

text: 131 286740-16/111

text: Lägerarrangemang eller liknande, mervärdesskatt, 2016-11-29, dnr

text: 131 427578-16/111

text: Ytterligare förtydligande exempel om ett eller flera tillhandahållanden finns i Rättslig vägledning.

text: 2 Frågeställning

text: I en transaktion kan det ingå flera olika delar i form av leverans av varor och tillhandahållande av tjänster. Hur en sådan transaktion ska bedömas har betydelse för både skyldigheten att betala skatt och vilken skattesats som ska gälla. I fråga om betalningsskyldighet är det framförallt bestämmelserna om beskattningsland och undantag från skatteplikt som ska bedömas.

text: Skatteverket har i flera ställningstaganden uttalat sig om hur en transaktion som består av olika varor och tjänster ska bedömas i fråga om ett eller flera tillhandahållanden. Med hänsyn till rättsutvecklingen har verket sett över dessa ställningstaganden.

text: I detta ställningstagande ger Skatteverket sin syn på när en transaktion som består av flera olika varor och tjänster ska bedömas som ett eller flera tillhandahållanden. För det fall det är fråga om ett enda tillhandahållande redogör verket för hur ett sådant tillhandahållande ska klassificeras. Med ”tillhandahållande” avses i detta sammanhang både ”leverans av vara” och ”tillhandahållande av tjänst”.

text: Ställningstagandet behandlar inte följande områden som avser särskilda situationer.

text: Omvänd betalningsskyldighet för byggtjänster när en transaktion till exempel innefattar både varor och tjänster.

text: Beskattningsland för montering och installation av varor.

text: Den särskilda ordningen för resebyråer.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Bestämmelser

text: Mervärdesskatt är en transaktionsbaserad, indirekt och allmän skatt på konsumtion (

text: 1 kap. 1 § andra stycket mervärdesskattelagen

text: [2023:200], jämför

text: artikel 1.2 andra stycket i rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

text: Följande transaktioner är föremål för mervärdesskatt:

text: leverans av varor mot ersättning som görs inom landet av en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap,

text: unionsinternt förvärv av varor mot ersättning som görs inom landet (om de särskilda villkoren avseende förvärvarens respektive säljarens status är uppfyllda),

text: tillhandahållande av tjänster mot ersättning som görs inom landet av en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap, och

text: import av varor till landet (

text: 3 kap. 1 §

text: ML, jämför artikel 2.1 i mervärdesskattedirektivet).

text: Vad som avses med leverans av varor, unionsinternt förvärv av varor, tillhandahållande av tjänster och import av varor framgår av

text: 5 kap.

text: ML.

text: En tjänst som tillhandahålls en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap är tillhandahållen inom landet, om den beskattningsbara personen antingen har sätet för sin ekonomiska verksamhet i Sverige eller har ett fast etableringsställe här och tjänsten tillhandahålls detta. Om den beskattningsbara personen varken här eller utomlands har ett sådant säte eller fast etableringsställe, är tjänsten tillhandahållen inom landet, om den beskattningsbara personen är bosatt eller stadigvarande vistas här i landet (

text: 6 kap. 33 §

text: ML, jämför artikel 44 i mervärdesskattedirektivet).

text: En tjänst som tillhandahålls någon som inte är en beskattningsbar person är tillhandahållen inom landet, om den som tillhandahåller tjänsten antingen har sätet för sin ekonomiska verksamhet i Sverige eller har ett fast etableringsställe här från vilket tjänsten tillhandahålls. Om den som tillhandahåller tjänsten varken här eller utomlands har ett sådant säte eller fast etableringsställe, är tjänsten tillhandahållen inom landet, om denne är bosatt eller stadigvarande vistas här i landet (

text: 6 kap. 35 §

text: ML, jämför artikel 45 i mervärdesskattedirektivet).

text: I beskattningsunderlaget ska det även ingå bikostnader som provisions-, emballage-, transport- och försäkringskostnader som leverantören eller tillhandahållaren tar ut av förvärvaren (

text: 8 kap. 13 §

text: ML, jämför artikel 78 första stycket b i mervärdesskattedirektivet).

text: I beskattningsunderlaget ska det dessutom ingå bikostnader som provisions-, emballage-, transport- och försäkringskostnader som uppkommer fram till första bestämmelseorten här i landet (

text: 8 kap. 26 § första stycket

text: ML, jämför 86.1 b i mervärdesskattedirektivet).

text: När leveranser av varor eller tillhandahållanden av tjänster bara delvis ska beskattas och den delen av beskattningsunderlaget inte kan fastställas, ska beskattningsunderlaget bestämmas genom uppdelning efter skälig grund. Motsvarande tillämpning gäller vid uppdelning av beskattningsunderlaget när skatt tas ut med olika procentsatser (

text: 8 kap. 20 §

text: ML).

text: 3.2 Rättspraxis

text: 3.2.1 Högsta förvaltningsdomstolen

text: Högsta förvaltningsdomstolen har sammanfattat EU-domstolens praxis rörande ett eller flera tillhandahållanden på följande sätt (

text: HFD 2021 ref. 6

text: I och II).

text: När en transaktion utgörs av flera olika delar och handlingar, ska det göras en samlad bedömning av de omständigheter som kännetecknar transaktionen i fråga för att avgöra om det rör sig om ett enda tillhandahållande eller om två eller flera fristående tillhandahållanden.

text: I regel ska varje tillhandahållande anses som fristående och självständigt.

text: Om två eller flera delar av en transaktion har ett så nära samband att de objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande som det vore konstlat att dela upp är de emellertid att anse som ett enda tillhandahållande.

text: Det är också fråga om ett enda tillhandahållande när en tjänst utgör den huvudsakliga medan andra anses som underordnade denna. En tjänst ska betraktas som underordnad en huvudsaklig tjänst när kunderna inte efterfrågar den i sig, utan tjänsten för dem endast är ett medel att på bästa sätt åtnjuta den huvudsakliga tjänsten.

text: En prenumeration som garanterade kunden en viss arbetsstation innehöll en del som kunde sägas utgöra en fastighetsupplåtelse. I prenumerationen ingick även andra tjänster. En genomsnittlig kund ansågs efterfråga en kombination av dessa båda delar, d.v.s. rätten att disponera en arbetsstation och tillgången till de andra tjänsterna. Delarna skulle därför jämställas och ingen av dem kunde betraktas som huvudsaklig. När kunden i stället fick rätt till ett visst låsbart utrymme och således kunde utesluta andra från motsvarande rätt ansågs nyttjanderätten till lokalen utgöra det dominerande inslaget i tillhandahållandet (

text: HFD 2021 ref. 6

text: II, punkterna 26-27).

text: Syftet med de tjänster som bolaget tillhandahåller är att påskynda och förenkla flödet av betalningar mellan kunderna. För att uppnå detta ska bolaget hantera hela kassaflödet. En kund kan därför inte antas vara intresserad av att ansluta sig till endast en eller ett par funktioner i respektive betaltjänst utan till samtliga funktioner som ingår i den. Respektive betaltjänst utgör därför ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande som det vore konstlat att dela upp (

text: HFD 2021 ref. 45

text: , punkten 19).

text: Det abonnemang som frågan gällde ansågs vara ett enda sammansatt tillhandahållande. De delar som ingick i tillhandahållandet, d.v.s. de ljudfiler som kunderna fick tillgång till, ansågs vara sinsemellan likvärdiga. Enligt EU-domstolens praxis gäller då att samtliga delar måste omfattas av den reducerade skattesatsen för att den ska vara tillämplig på tillhandahållandet (

text: HFD 2022 ref. 27

text: , punkten 17).

text: 3.2.2 EU-domstolen

text: 3.2.2.1 Ett eller flera tillhandahållanden

text: EU-domstolen har sammanfattat sin praxis rörande ett eller flera tillhandahållanden på följande sätt (

text: , Frenetikexito, punkterna 37-42).

text: När en transaktion utgörs av flera olika delar och handlingar ska en samlad bedömning av de omständigheter som kännetecknar transaktionen i fråga göras för att avgöra om det rör sig om ett eller flera tillhandahållanden. Det ska i detta sammanhang preciseras att varje transaktion som huvudregel ska anses som fristående och självständig vilket framgår av artikel 1.2 andra stycket i mervärdesskattedirektivet.

text: Som ett första undantag från huvudregeln gäller att en transaktion som ur ekonomisk synvinkel utgörs av ett enda tillhandahållande inte får delas upp fiktivt så att mervärdesskattesystemets funktion ändras. Det ska anses föreligga ett enda tillhandahållande när två eller flera delar eller handlingar som en beskattningsbar person utför för en kund har ett så nära samband att de tillsammans objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande och det därför vore konstlat att skilja dem åt.

text: Det ska i detta fall fastställas vilka delar som är kännetecknande för transaktionen i fråga sett ur en genomsnittskonsuments synvinkel. De indicier som kan användas i detta syfte innehåller olika faktorer.

text: De första, som är av intellektuell art och av avgörande betydelse, avser att fastställa om de olika delarna i den aktuella transaktionen är odelbara och om transaktionen har ett enda ekonomiskt syfte.

text: De andra, som är av materiell art och som saknar avgörande betydelse men som i förekommande fall ger stöd för bedömningen av de förstnämnda faktorerna, såsom om de aktuella tjänsterna erbjuds separat eller gemensamt eller om de faktureras tillsammans eller separat.

text: Som ett andra undantag från huvudregeln, utgör en ekonomisk transaktion ett enda tillhandahållande när en eller flera delar ska anses utgöra den huvudsakliga tjänsten, medan andra delar däremot ska betraktas som en eller flera underordnade tjänster som skattemässigt ska behandlas på samma sätt som den huvudsakliga tjänsten.

text: Det framgår av domstolens praxis att det första kriteriet som ska beaktas är att tjänsten sett ur genomsnittskonsumentens synvinkel saknar ett självständigt syfte. En tjänst ska betraktas som underordnad en huvudsaklig tjänst när kunderna inte efterfrågar den i sig, utan tjänsten för dem endast är ett medel att på bästa sätt åtnjuta den huvudsakliga tjänst som företaget tillhandahåller.

text: Det andra kriteriet, som i själva verket utgör ett indicium på det första kriteriet, innebär att värdet av var och en av de tjänster som ingår i den ekonomiska transaktionen beaktas, och avser att värdet av en tjänst framstår som lågt, eller till och med marginellt, i förhållande till värdet av den andra.

text: EU-domstolen har även i bland annat följande domar uttalat sig om hur en transaktion som består av flera olika delar ska bedömas.

text: En transaktion som avser leverans och installation av en fiberoptisk kabel som placeras på två medlemsstaters territorier och även utanför gemenskapens territorium ska anses utgöra leverans av varor i den mening som avses i artikel 5.1 i rådets sjätte direktiv

text: (numera artikel 14.1 i mervärdesskattedirektivet). Detta eftersom kabeln efter genomförda driftstester kommer att överlåtas på beställaren som kan förfoga över denna såsom ägare, att kostnaden för själva kabeln utgör den klart övervägande delen av totalkostnaden för den nämnda transaktionen och att de tjänster som leverantören tillhandahåller är begränsade till installation av kabeln utan att denna ändras eller anpassas till beställarens specifika behov (

text: , Aktiebolaget NN, punkten 40).

text: Det framgår av omständigheterna att den tjänst som kunderna efterfrågar i sig med avseende på kopieringsverksamhet består i att förse dem med kopior av de original som de själva har lämnat till kopieringsbyrån. Att sammanställa och sortera kopiorna innan de överlämnas är endast ett medel för kopieringsbyrån att låta kunderna åtnjuta den tjänst som tillhandahålls på bästa sätt. Kopieringverksamheten ska därför anses vara ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande vilket det vore konstlat att dela upp. En sådan verksamhet kan även innefatta tillhandahållandet av diverse tilläggstjänster såsom rådgivning, anpassning, omarbetning och ändring av originalet i enlighet med kundens önskemål, i syfte att skapa kopior som mer eller mindre märkbart skiljer sig från det original som kunden har försett kopieringsbyrån med. Under dessa omständigheter ankommer det på den hänskjutande domstolen att kontrollera om ovannämnda tjänster, i stället för att vara obetydliga eller underordnade, ska anses vara huvudsakliga i förhållande till leveransen av kopiorna och att de därför utgör de tjänster som kunden efterfrågar i sig, utöver själva mångfaldigandet. Vid denna bedömning ska det tas hänsyn till dessa tjänsters betydelse för kunden, i vilken omfattning kundens originaldokument behöver bearbetas, den tid som krävs för att utföra tjänsterna och hur stor andel av den sammanlagda kostnaden som dessa tjänster utgör (

text: , Graphic Procédé, punkterna 25, 31 och 32).

text: Portföljförvaltning, det vill säga en tjänst mot ersättning som består i att en beskattningsbar person fattar självständiga beslut om att köpa och sälja värdepapper och verkställer dessa beslut genom att köpa och sälja värdepapper, består av två delelement som har ett så nära samband att de objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande. Dessa delelement är inte bara odelbara utan ska dessutom jämställas. De är nämligen båda oundgängliga för att tillhandahålla den övergripande tjänsten varför det inte går att se den ena som den huvudsakliga tjänsten och den andra som den underordnade tjänsten. Dessa delelement ska därför anses ha ett så nära samband att de objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande och att det vore konstlat att skilja dem åt (

text: , Deutsche Bank, punkterna 27-29).

text: Mervärdesskattedirektivet ska tolkas på så sätt att uthyrning av fast egendom och tillhandahållanden av tjänster som har ett samband med uthyrningen kan utgöra ett enda tillhandahållande. Den rättighet som hyresvärden ges enligt hyresavtalet att säga upp nämnda avtal om hyresgästen inte betalar serviceavgifterna utgör därvid en indikation på att det föreligger ett enda tillhandahållande även om samma rättighet inte med nödvändighet är avgörande för bedömningen av om det föreligger ett sådant tillhandahållande. Att sådana tillhandahållanden av tjänster skulle kunna tillhandahållas av tredje man, innebär däremot inte att det kan slås fast att dessa tillhandahållanden inte kan utgöra ett enda tillhandahållande (

text: , Field Fisher Waterhouse, punkten 28).

text: Fakturerings- och prissättningsmetoder kan ge indikationer om det rör sig om en enda tjänst eller inte. Separat fakturering och prissättning av tjänster talar sålunda för att det rör sig om fristående transaktioner, utan att detta för den sakens skull är av avgörande betydelse. De metoder som använts i det aktuella fallet, separat prissättning och fakturering, ger i detta hänseende uttryck för avtalsparternas intressen. Leasingtagaren är i första hand intresserad av att köpa en leasingtjänst och endast i andra hand av att köpa den försäkring som leasinggivaren kräver att leasingtagaren tecknar. Om leasingtagaren bestämmer sig för att även köpa försäkringstjänsten genom leasinggivaren fattas detta beslut oberoende av beslutet att sluta ett leasingavtal (

text: , BGŻ Leasing, punkterna 44-45).

text: Vad gäller förekomsten av ett enda sammansatt tillhandahållande ska det prövas om de inrättningar som finns inom bassänganläggningen utgör en helhet av sådant slag att tillträde till denna helhet utgör ett enda tillhandahållande och att det vore konstlat att skilja dem åt. Den omständigheten att det finns en enda sorts inträdesbiljett till bassänganläggningen som ger tillgång till alla inrättningar, utan någon åtskillnad i förhållande till vilken typ av inrättning som faktiskt används eller till på vilket sätt och under hur lång tid den används under den tid inträdesbiljetten är giltig, utgör ett viktigt indicium för förekomsten av ett enda sammansatt tillhandahållande. Om den huvudsakliga delen i ett sådant enda sammansatt tillhandahållande är möjligheten att utöva idrottsverksamhet som omfattas av artikel 132.1 m i mervärdesskattedirektivet eller snarare är en fråga om rent nöje och rekreation ska bedömas med hänsyn till genomsnittskonsumentens uppfattning vilken ska fastställas genom en helhetsbedömning av objektiva omständigheter. Inom ramen för denna helhetsbedömning ska särskilt utformningen av den aktuella bassänganläggningen utifrån dess objektiva kännetecken, d.v.s. de olika typer av installationer som erbjuds, hur de inrättats, deras antal och deras betydelse i förhållande till anläggningen i dess helhet, beaktas. (

text: , Město Žamberk, punkterna 32-33).

text: Om hyresgästen har möjlighet att välja sina tjänsteleverantörer och/eller det sätt på vilket varorna eller tjänsterna används, kan tillhandahållandena av dessa varor och tjänster i princip anses fristående från uthyrningen. I synnerhet om hyresgästen kan bestämma över sin vatten-, el- eller värmeförbrukning, vilken kan kontrolleras genom inrättandet av enskilda mätare och faktureras efter förbrukning, kan tillhandahållandena avseende sådana varor och tjänster i princip anses fristående från uthyrningen. När det gäller tjänster, såsom städning av gemensamhetsutrymmen i en samägd fastighet ska de anses fristående från uthyrningen om de kan anordnas individuellt av varje hyresgäst eller av hyresgästerna gemensamt och, i samtliga fall, de fakturor som ställs till hyresgästen anger tillhandahållandet av dessa varor och tjänster i separata poster i förhållande till hyran (

text: , Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, punkten 39).

text: EU-domstolen har uttalat att det framstår som att träning och användning av sportanläggningar utgör två delar av det sammansatta tillhandahållandet, vilka med beaktande av syftet med tillhandahållandet är av likvärdig betydelse, samtidigt som uppstallning av hästarna samt hästarnas utfordring och annan hästskötsel är underordnade jämfört med dessa båda delar. Eftersom endast utnyttjandet av sportanläggningar omfattas av den reducerade skattesatsen enligt mervärdesskattedirektivet kan denna skattesats inte tillämpas för det enda sammansatta tillhandahållandet (

text: , Baštová, punkten 75).

text: EU-domstolen har även slagit fast att det dominerande inslaget i en sammansatt transaktion ska fastställas på grundval av genomsnittskonsumentens uppfattning. Det ska därvid göras en helhetsbedömning, vid vilken det ska tas hänsyn inte endast till den kvantitativa utan även till den kvalitativa betydelsen av de inslag i transaktionen som utgör tillhandahållande av tjänst i förhållande till de inslag som utgör leverans av varor. I det avseendet gäller att försäljningen av en vara alltid åtföljs av ett minimalt mått av tillhandahållande av tjänster, såsom att visa varorna på hyllor eller att överlämna en faktura till kunden. Detta innebär att det endast är andra tjänster än de som måste åtfölja försäljningen av en vara som kan beaktas vid bedömningen av hur stor del som utgör tillhandahållande av tjänster i helheten av en sammansatt transaktion som även innefattar leverans av en vara (

text: , Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, punkterna 49-50).

text: När en avgift för tillgång till nätverk av laddningsstationer, för information om elpriser och om tillgång till laddningsstationerna, för sök- och lokaliseringsfunktioner för dessa laddningsstationer och för ruttplanering ska betalas av användaren i form av en fast separat avgift som ska betalas månadsvis oberoende av elleveranser ska dessa tjänster, med förbehåll för de kontroller som det ankommer på den hänskjutande domstolen att göra, anses vara fristående från och oberoende av elleveransen i strikt bemärkelse (

text: , Digital Charging Solutions, punkt 54).

text: 3.2.2.2 Tolkningen av undantagen från skatteplikt och de reducerade skattesatserna

text: EU-domstolen har i bland annat följande domar uttalat sig om tolkningen av undantagen från skatteplikt och de reducerade skattesatserna.

text: De begrepp som använts för att beskriva undantagen i artikel 13 i sjätte direktivet (numera artiklarna 132-135 i mervärdesskattedirektivet) ska tolkas restriktivt eftersom dessa undantag innebär avsteg från den allmänna principen att mervärdesskatt ska betalas för varje tillhandahållande av tjänster som utförs av en skattskyldig person mot ersättning. Denna regel om restriktiv tolkning innebär emellertid inte att de ord som används för att definiera undantagen ska tolkas på ett sådant sätt att undantagen inte får avsedd effekt (

text: , Temco Europe, punkten 17).

text: Tolkningen av de uttryck som används för att definiera undantagen i artikel 135.1 i mervärdesskattedirektivet måste vara förenlig med de syften som eftersträvas med dem och uppfylla kraven enligt principen om skatteneutralitet vilken ligger till grund för det gemensamma systemet för mervärdesskatt. De uttryck som används för att definiera undantagen i nämnda artikel ska således inte tolkas på ett sådant sätt att undantagen förlorar sin effekt (

text: , KPC Herning, punkterna 59-60).

text: Det framgår av artikel 98 i mervärdesskattedirektivet att medlemsstaterna endast får tillämpa reducerade skattesatser på tillhandahållande av sådana varor och tjänster som anges i bilaga III till detta direktiv. Vad gäller tolkningen av denna bilaga ska det tilläggas att det följer av fast rättspraxis att bestämmelser som utgör undantag från en princip ska tolkas restriktivt (

text: , Baštová, punkterna 58-59).

text: Under förutsättning att de transaktioner på vilka den reducerade skattesatsen ska tillämpas ingår i en av kategorierna i bilaga III till mervärdesskattedirektivet och att principen om skatteneutralitet iakttas så står det de nationella lagstiftarna fritt att vid avgränsningen av de kategorier på vilka den reducerade skattesatsen ska tillämpas klassificera de leveranser av varor och tillhandahållanden av tjänster som ingår i kategorierna i bilaga III till mervärdesskattedirektivet enligt den metod som de anser vara lämpligast (

text: , Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, punkten 41).

text: Det följer av själva den omständigheten att en transaktion som består av flera delar kvalificeras som ett enda tillhandahållande att en och samma skattesats ska tillämpas på denna transaktion. Den möjlighet som medlemsstaterna ges att tillämpa olika skattesatser för de olika delar som ingår i ett och samma tillhandahållande, leder nämligen till att på ett konstlat sätt dela upp detta tillhandahållande och riskerar att undergräva mervärdesskattesystemets funktion (

text: , Blackrock Investment Management, punkten 35).

text: 4 Bedömning

text: Mervärdesskatten är en allmän skatt på konsumtion och som tas ut på transaktioner som uppfyller vissa kriterier. Det innebär att det för varje transaktion måste bedömas individuellt om skatt ska tas ut eller inte.

text: I en transaktion kan det ingå flera olika delar i form av leverans av varor och tillhandahållande av tjänster. En vara kan även åtföljas av ett minimalt tillhandahållande av tjänster som är en förutsättning för att kunden ska kunna använda varan. Så är exempelvis fallet när tillgång till laddningsutrustning tillhandahålls i samband med laddning av elfordon.

text: Hur en transaktion som består av olika varor och tjänster ska bedömas har betydelse för både skyldigheten att betala skatt och vilken skattesats som ska gälla. För att avgöra hur en sådan transaktion ska beskattas behöver en bedömning göras om transaktionen ska anses som ett eller flera tillhandahållanden och, när det är fråga om ett enda tillhandahållande, hur detta tillhandahållande ska klassificeras.

text: Varken ML eller mervärdesskattedirektivet innehåller några allmänna bestämmelser som reglerar i vilka fall en transaktion som består av flera olika varor och tjänster ska anses som ett enda tillhandahållande eller flera separata tillhandahållanden. Det finns dock vissa särskilda regler som gäller i följande situationer.

text: Underordnade tillhandahållanden av till exempel el, gas, vatten och värme om tillhandahållandet är en del av en upplåtelse av nyttjanderätt som omfattas av undantag från skatteplikt.

text: Spritdrycker, vin och starköl som ingår i en restaurang- och cateringtjänst.

text: Bikostnader som provisions-, emballage-, transport- och försäkringskostnader som säljaren tar ut av köparen och som ska ingå i beskattningsunderlaget för varan eller tjänsten.

text: Bikostnader som provisions-, emballage-, transport- och försäkringskostnader som uppkommer fram till första bestämmelseorten här i landet och som ska ingå i beskattningsunderlaget vid import.

text: I övriga fall får ledning hämtas från den rättspraxis som finns på området. Även om praxis är mycket omfattande ger den enligt Skatteverkets uppfattning inte någon entydig bild av hur bedömningen av ett eller flera tillhandahållanden ska göras. Detta gäller såväl metodik som användningen av olika begrepp.

text: Skatteverket har därför tagit fram en metod som verket kommer att använda för att avgöra hur bedömningen av ett eller flera tillhandahållanden ska göras. För det fall det är fråga om ett enda tillhandahållande framgår det av metoden hur ett sådant tillhandahållande ska klassificeras. Metoden som baserar sig på domar från såväl Högsta förvaltningsdomstolen som EU-domstolen beskrivs i avsnitt 4.2.

text: För att underlätta förståelsen av hur metoden ska tillämpas har verket tagit fram bifogat flödesschema. Flödesschemat ska läsas tillsammans med redogörelsen i avsnitt 4.2.

text: Vid tillämpningen av metoden ska en vara eller tjänst som anges särskilt i någon av bestämmelserna om skattesats i 9 kap. och skatteplikt i

text: 10 kap.

text: ML ses som en särskild del och inte delas upp ytterligare. Om en sådan bestämmelse är tillämplig behöver man fastställa vilka komponenter som tillsammans skapar den aktuella varan eller tjänsten och därför alltid ska anses ingå i den. Dessa komponenter utgör tillsammans en sådan del i transaktionen som ska identifieras. Om en sådan del ingår som en komponent i en annan vara eller tjänst som anges i 9 eller

text: 10 kap.

text: ML ska den senare varan eller tjänsten identifieras som en särskild del. Ett exempel på en sådan del är rumsuthyrning i hotellrörelse där det möblerade rummet, sanitära utrymmen, lakan och handdukar, elektricitet, värme, vatten och tillgång till reception är komponenter som tillsammans skapar tjänsten rumsuthyrning i hotellrörelse.

text: Varor eller tjänster som var för sig anses tillhandahållna i olika länder ska vid tillämpningen av metoden inte betraktas som särskilda delar om de tillsammans ingår i en sådan vara eller tjänst som anges i 9 eller

text: 10 kap.

text: ML.

text: Vid den samlade bedömningen ska hänsyn även tas till vad säljaren och kunden har avtalat om. Avtalet kan ha utformats för en specifik kund eller för en större kundgrupp.

text: När varor eller tjänster tillhandahålls till flera kunder ska den samlade bedömningen göras utifrån genomsnittskonsumentens perspektiv, det vill säga hur denne betraktar transaktionen. Med genomsnittskonsument avses i detta sammanhang den genomsnittliga mottagaren av en specifik vara eller en specifik tjänst. Avgörande är hur en normalt informerad och medveten genomsnittskonsument uppfattar transaktionen och inte den enskilda kundens avsikt med varan eller tjänsten. Det är alltså den aktuella transaktionens objektiva karaktär som ska bedömas. Med ”kunden” avses i fortsättningen genomsnittskonsumenten såvida inte avtalet är individuellt förhandlat. I så fall ska bedömningen göras utifrån den aktuella kundens perspektiv men även vid individuellt förhandlade avtal ska transaktionens objektiva karaktär beaktas.

text: Ett enhetspris och en gemensam fakturering för alla delar är omständigheter som tyder på att transaktionen ska ses som ett enda tillhandahållande men är inte avgörande för bedömningen.

text: Att någon av varorna eller tjänsterna i transaktionen även kan tillhandahållas av tredje man innebär inte i sig att varan eller tjänsten ska ses som ett separat tillhandahållande.

text: Om varorna och tjänsterna tillhandahålls av olika säljare till en enda kund är det fråga om separata tillhandahållanden.

text: Först ska det prövas om någon av varorna eller tjänsterna är underordnad ett huvudsakligt tillhandahållande (avsnitt 4.2.1).

text: Om transaktionen inte innehåller ett huvudsakligt tillhandahållande ska det prövas om det finns ett nära samband mellan de olika delarna (avsnitt 4.2.2).

text: Om transaktionen inte omfattas av något av dessa två undantag ska de ingående varorna och tjänsterna ses som flera separata tillhandahållanden. När ett enhetspris tas ut och endast någon eller några av delarna ska beskattas ska beskattningsunderlaget bestämmas genom en uppdelning efter skälig grund. Detsamma gäller om olika skattesatser gäller för delarna.

text: Vid bedömningen av om en transaktion som består av olika delar ska ses som ett enda tillhandahållande eller inte ska hänsyn tas till följande principer som framgår av rättspraxis och som är vägledande för tolkningen av undantagen från skatteplikt och de reducerade skattesatserna.

text: Tillämpningsområdet för ett undantag från skatteplikt respektive en reducerad skattesats får inte utvidgas till att omfatta mer än vad som är avsett.

text: Undantagen från skatteplikt och de reducerade skattesatserna får inte tillämpas på ett sådant sätt att de förlorar sin betydelse eller att neutraliteten riskeras.

text: 4.2.1 Huvudsakligt tillhandahållande

text: En vara eller en tjänst ska anses vara underordnad ett huvudsakligt tillhandahållande när kunden inte efterfrågar den i sig utan varan eller tjänsten endast är ett medel för att kunden på bästa sätt ska kunna använda den huvudsakliga varan eller tjänsten.

text: Varan eller tjänsten är då inte ett mål i sig utan tjänar endast till att möjliggöra och stödja tillhandahållandet av den vara eller den tjänst som kunden i första hand efterfrågar. Ett exempel på sådana underordnade tjänster är tillhandahållande av dusch och omklädningsrum på en idrottsanläggning.

text: Vid bedömningen av om en vara eller en tjänst ska anses som underordnad ett huvudsakligt tillhandahållande kan beaktas om den delen saknar ett självständigt syfte utifrån kundens synvinkel.

text: Ett indicium för att en vara eller en tjänst saknar ett självständigt syfte är när värdet på denna del framstår som lågt eller till och med marginellt i förhållande till värdet av den andra delen i transaktionen. Fördelningen av kostnaderna mellan de olika delarna är dock inte av avgörande betydelse för bedömningen.

text: Ett indicium för att en vara eller en tjänst har ett självständigt syfte är när den delen är valbar för kunden och har ett separat pris.

text: När en transaktion innehåller en underordnad vara eller tjänst ska den i mervärdesskattehänseende behandlas på samma sätt som den huvudsakliga varan eller tjänsten. I sådant fall får en bedömning göras om den huvudsakliga varan eller tjänsten omfattas av särskilda bestämmelser i ML, som till exempel undantag från skatteplikt eller reducerad skattesats. I annat fall gäller de allmänna bestämmelserna vilket innebär att tillhandahållandet är skattepliktigt och omfattas av skattesatsen 25 procent. Vid bedömning av beskattningsland ska den huvudsakliga varan eller tjänsten ligga till grund för vilken bestämmelse i ML som är tillämplig.

text: 4.2.2 Nära samband

text: Om någon eller några av varorna eller tjänsterna i transaktionen inte är underordnade en huvudsaklig vara eller tjänst ska det prövas om det finns ett nära samband mellan de olika delarna.

text: Det är fråga om ett enda tillhandahållande när varorna och tjänsterna i en transaktion har ett så nära samband att de tillsammans objektivt sett framstår som ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande för en kund som det skulle vara konstlat att skilja åt. Avgörande för bedömningen är om delarna i transaktionen är odelbara och om transaktionen har ett enda ekonomiskt syfte. Det är alltså själva kombinationen av varorna och tjänsterna som kunden är intresserad av och inte varje del för sig. Ett indicium för att delarna i en transaktion framstår som ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande är när varorna och tjänsterna erbjuds gemensamt och faktureras tillsammans.

text: För att avgöra om det finns ett nära samband mellan de olika varorna och tjänsterna i en transaktion ska en bedömning göras utifrån de objektiva omständigheterna. I följande tre situationer finns det ett nära samband mellan de olika delarna.

text: Ny vara eller ny tjänst

text: Det finns ett beroende mellan delarna

text: Kombinationserbjudanden

text: 4.2.2.1 Ny vara eller ny tjänst

text: Det finns ett nära samband när de varor och tjänster som ingår i transaktionen behövs för att en ny vara eller en ny tjänst ska kunna användas av kunden. Med ny vara eller ny tjänst avses en annan slags vara eller tjänst än de ingående delarna i transaktionen. I sådant fall blir det beskattningen av den nya varan eller den nya tjänsten som ska bedömas.

text: Så är exempelvis fallet när säljaren tillhandahåller portföljförvaltning som består av två delar dels av analys av kundens förmögenhet, dels av köp och försäljning av värdepapper. Kunden är inte intresserad av de olika delarna var för sig utan av portföljförvaltning som innebär att säljaren fattar självständiga beslut om köp och försäljning av värdepapper och genomför dessa beslut.

text: 4.2.2.2 Det finns ett beroende mellan delarna

text: Det finns ett nära samband när en vara eller en tjänst är nödvändig för att en annan vara eller tjänst ska kunna användas av kunden. En av delarna är alltså beroende av en annan del. Delarna kan även vara ömsesidigt beroende av varandra. Detta gäller under förutsättning att ett enhetspris tas ut för delarna eller att kunden inte kan välja bort någon av delarna och betala ett reducerat pris.

text: Så är exempelvis fallet vid montering eller installation av en vara när monteringen eller installationen inte är obetydlig. Kunden är inte intresserad av de olika delarna var för sig utan av att kunna använda varan.

text: Enbart det faktum att kunden måste köpa en vara eller en tjänst för att få köpa en annan vara eller en tjänst innebär inte i sig att det finns ett beroende mellan dessa olika delar.

text: 4.2.2.3 Kombinationserbjudanden

text: Skatteverket anser att varor och tjänster i ett kombinationserbjudande också kan ha ett nära samband. Med kombinationserbjudande avses i detta sammanhang sådana erbjudanden där kunderna får köpa varor och/eller tjänster till ett enhetspris. Med enhetspris avses även de fall när säljaren gentemot kunden har prissatt de ingående delarna var och en för sig men kunden måste köpa alla delar som ingår i kombinationserbjudandet.

text: För att de olika delarna i ett sådant kombinationserbjudande ska ha ett nära samband ska samtliga följande villkor vara uppfyllda.

text: Varorna och/eller tjänsterna erbjuds och är avsedda för en större kundkrets.

text: Avtalet är inte föremål för en individuell förhandling, det vill säga avtalsvillkoren har fastställts av säljaren utan kundens medverkan.

text: Kunden kan inte välja bort någon av delarna och betala ett reducerat pris på erbjudandet.

text: Kunden kan inte köpa någon av delarna separat av säljaren och betala ett pris för denna del som är lägre än priset på erbjudandet.

text: Ett exempel på en sådan situation kan vara när ett enhetspris tas ut på inträde till en aktivitetsanläggning som består av olika installationer där besökaren får tillgång till flera olika delar och där priset inte påverkas av vilken eller vilka delar som kunden använder eller hur länge kunden använder dem under den tid som inträdesbiljetten är giltig.

text: Om ett specifikt erbjudande uppfyller alla dessa villkor utom punkten 3 eller 4 får en ny bedömning göras om resterande delar i erbjudandet ska anses som ett kombinationserbjudande. Det innebär att om kunden kan välja bort någon av delarna i erbjudandet och genom detta får betala ett reducerat pris på erbjudandet ska den del som kan väljas bort separeras från erbjudandet. Detsamma gäller om kunden kan köpa någon del separat och priset på den delen är lägre än priset på erbjudandet. Därefter ska en ny bedömning göras om resterande delar i erbjudandet uppfyller samtliga ovanstående villkor.

text: Även om delarna i ett kombinationserbjudande har ett nära samband kan Skatteverket frångå denna bedömning. Så är fallet om det klart framgår att det är fråga om ett konstlat sammansatt tillhandahållande.

text: 4.2.3 Klassificering vid nära samband

text: När det finns ett nära samband mellan olika varor och tjänster i en transaktion ska tillhandahållandet klassificeras för att bestämma hur tillhandahållandet ska beskattas. Utgångspunkten för klassificeringen är vilken betydelse de olika delarna har för en kund. Såväl den kvalitativa som den kvantitativa betydelsen ska beaktas.

text: När det är fråga om en ny vara eller en ny tjänst får varorna och tjänsterna anses vara av likvärdig betydelse varför dessa delar ska jämställas, se avsnitt 4.2.3.2.

text: I övriga fall får en bedömning göras om någon av varorna eller tjänsterna i transaktionen är av större betydelse varför den delen ska anses vara den bestämmande delen, se avsnitt 4.2.3.1, eller om varorna och tjänsterna är av likvärdig betydelse varför dessa delar ska anses vara jämställda, se avsnitt 4.2.3.2.

text: 4.2.3.1 Den bestämmande delen

text: När det finns ett nära samband mellan en vara och en tjänst i en transaktion ska en bedömning göras vilken av dessa delar som är av större betydelse för en kund. Det beror på att det är nödvändigt att ta ställning till om transaktionen ska ses som ett tillhandahållande av en vara eller en tjänst. För att kunna klassificera en sådan transaktion får den vara eller den tjänst som är av störst betydelse anses vara den bestämmande delen i transaktionen. Det är den bestämmande delen som ska ligga till grund för hur transaktionen ska klassificeras.

text: I rättspraxis har olika begrepp använts för att beskriva vilken av varorna eller tjänsterna som ska styra beskattningen när en av dessa delar är av större betydelse. Skatteverket har valt att genomgående benämna denna del ”den bestämmande delen”.

text: När transaktionen innehåller bara varor eller bara tjänster får en bedömning göras om någon av dessa delar är av större betydelse. Om så inte är fallet ska varorna och tjänsterna anses vara av likvärdig betydelse.

text: Transaktionen innehåller både en vara och en tjänst

text: När transaktionen innehåller både en vara och en tjänst ska en bedömning göras vilken av dessa delar som är av större betydelse. En samlad bedömning ska göras utifrån följande indikatorer.

text: Varans respektive tjänstens betydelse för en kund.

text: Varans respektive tjänstens andel av den totala kostnaden.

text: Den tid som krävs för att utföra tjänsten och i vilken omfattning som varan behöver bearbetas.

text: Om tjänsten innebär att varan ändras eller anpassas efter kundens specifika behov.

text: Det som talar för att tjänsten är av större betydelse är när tjänstens omfattning, varaktighet och kostnad inte är bagatellartad. Ett exempel på när tjänsten anses som den bestämmande delen är när en standardprogramvara anpassas efter kundens särskilda behov och där arbetet är av komplicerad art och kräver specialistkunskaper.

text: En bedömning får därefter göras om den bestämmande delen - varan eller tjänsten - omfattas av särskilda bestämmelser i ML, som till exempel undantag från skatteplikt eller reducerad skattesats. I annat fall gäller de allmänna bestämmelserna vilket innebär att tillhandahållandet är skattepliktigt och omfattas av skattesatsen 25 procent. Vid bedömning av beskattningsland ska den vara eller den tjänst som anses som den bestämmande delen ligga till grund för vilken bestämmelse i ML som är tillämplig.

text: Transaktionen innehåller bara varor eller bara tjänster

text: När transaktionen innehåller bara varor eller bara tjänster ska en bedömning göras om någon av delarna är av större betydelse. Om det inte framgår tydligt att någon av delarna är av större betydelse får delarna anses vara av likvärdig betydelse, se avsnitt 4.2.3.2.

text: Vid bedömningen av om någon av delarna är av större betydelse ska hänsyn tas till följande indikatorer.

text: Varornas eller tjänsternas betydelse för en kunds behov.

text: Varornas eller tjänsternas andel av den totala kostnaden.

text: När det är fråga om bara tjänster: den tid som krävs för att utföra respektive tjänst.

text: När det gäller tillträde till en aktivitetsanläggning som består av olika delar, som till exempel simbassäng och äventyrsbad, vilka omfattas av skatteplikt eller undantag från skatteplikt alternativt av olika skattesatser ska en av delarna anses vara av större betydelse. En helhetsbedömning av de objektiva omständigheterna får i sådant fall göras. Inom ramen för denna bedömning ska hänsyn tas till bland annat utformningen av den aktuella anläggningen utifrån vilka typer av installationer som erbjuds, hur de har inrättats, deras antal och deras betydelse i förhållande till anläggningen i dess helhet.

text: När en av delarna är av större betydelse och därmed ska anses som den bestämmande delen ska en bedömning göras om den bestämmande delen omfattas av undantag från skatteplikt eller reducerad skattesats. I annat fall gäller de allmänna bestämmelserna vilket innebär att tillhandahållandet är skattepliktigt och omfattas av skattesatsen 25 procent.

text: Vid bedömning av beskattningsland ska den vara eller den tjänst som anses som den bestämmande delen ligga till grund för vilken bestämmelse i ML som är tillämplig.

text: 4.2.3.2 Jämställda delar

text: När varorna och tjänsterna i en transaktion skapar en ny vara eller en ny tjänst anses dessa delar vara av likvärdig betydelse varför de ska jämställas med varandra, se avsnitt 4.2.2.1. Tillhandahållandet är skattepliktigt och omfattas av den generella skattesatsen 25 procent. Ett sådant exempel när delarna i en transaktion behövs för att en ny tjänst ska kunna användas är portföljförvaltning.

text: När det finns ett beroende mellan varorna och tjänsterna, se avsnitt 4.2.2.2, eller när det är fråga om ett kombinationserbjudande, se avsnitt 4.2.2.3, får delarna anses vara av likvärdig betydelse om transaktionen innehåller bara varor eller bara tjänster och det inte framgår tydligt att någon av delarna är av större betydelse. I sådant fall ska de ingående delarna jämställas med varandra. Tillhandahållande är skattepliktigt och omfattas av den generella skattesatsen 25 procent.

text: Vid bedömning av beskattningsland för tjänster omfattas som regel ett tillhandahållande som består av jämställda delar av huvudreglerna i 6 kap. 33 och 35 §§ ML. Detta gäller under förutsättning att transaktionen inte innehåller någon ny tjänst. I så fall ska den nya tjänsten ligga till grund för vilken bestämmelse i ML som är tillämplig.

text: 131 283125-15/111

text: 131 156240-16/111

text: 131 427567-16/111

text: 131 427570-16/111

text: Mervärdesskatt vid uthyrning av loger i idrottsanläggning, 2006-12-18, 131 775685-06/111

text: 131 750777-08/111

text: 131 280584-15/111

text: 131 313176-16/111

text: 131 280636-16/111

text: 131 429647-16/111

text: 131 286740-16/111

text: 131 427578-16/111


doctype: stallningstagande

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-3105595

publisher: Skatteverket

status: gällande

title: Arbetsgivarens avdrag för pensionskostnader – kompletteringsregeln i 28 kap. IL och sänkt pensionsålder

org: skv

text: 1 Sammanfattning

type: rubrik

text: En arbetsgivare kan lämna en ny pensionsutfästelse som anger en sänkt pensionsålder i förhållande till pensionsåldern i en tidigare lämnad pensionsutfästelse och trygga den nya pensionsutfästelsen med ett engångsbelopp till en tjänstepensionsförsäkring, i ett fall när det inte är fråga om en förtida avgång från anställning.

type: stycke

text: Skatteverket anser att i en sådan situation är pensionsutfästelsen inte otillräckligt tryggad enligt andra strecksatsen i

text: 28 kap. 7 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL. Arbetsgivaren har därför inte rätt att tillämpa kompletteringsregeln utan är hänvisad till huvudregeln i

text: 28 kap. 5 §

text: IL för att beräkna avdragsramen.

text: 2 Frågeställning

text: En arbetsgivare har för avsikt att för en anställd, utöver de pensionsavsättningar som görs enligt ett ingånget avtal för tjänstepension som ska betalas ut från 65 år, utfästa ett engångsbelopp som ska betalas in till en tjänstepensionsförsäkring för pension som ska betalas ut under 5 år från det att den anställda fyller 60 år. Det är inte fråga om ett nytt pensionsavtal som ingås vid en förtida avgång från anställning, d.v.s. det är inte fråga om en sådan situation som avses i första strecksatsen i

text: 28 kap. 7 § första stycket

text: IL.

text: Fråga har därför uppkommit om tryggandet i ett sådant fall kan anses föranlett av att den nya pensionsutfästelsen är otillräckligt tryggad enligt andra strecksatsen i

text: 28 kap. 7 § första stycket

text: IL. Om inte, är arbetsgivaren hänvisad till att tillämpa huvudregeln i

text: 28 kap. 5 §

text: IL för att beräkna avdragsramen.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Inkomstskattelagen

text: Enligt kompletteringsregeln i

text: 28 kap. 7 § första stycket

text: IL ska tryggande av sådana pensionsutfästelser som avses i 3 §, trots vad som sägs i 5 § (huvudregeln), dras av som kostnad med ett belopp som motsvarar kostnaden för avtalad pension, om tryggandet föranleds av

text: - att ett pensionsavtal ändras vid förtida avgång från anställning eller att ett nytt pensionsavtal ingås i ett sådant fall, eller

text: - att pensionsutfästelserna är otillräckligt tryggade.

text: Av

text: 28 kap. 7 § andra stycket

text: IL framgår att bestämmelserna i första stycket ska tillämpas bara till den del något annat inte följer något av 8-12 §§. Vidare framgår att bestämmelserna i första stycket inte ska tillämpas i sådana fall som avses i 17 och 18 §§.

text: 3.2 Förarbeten

text: Kompletteringsregeln infördes år 1998 (SFS 1998:328) i samband med nya avdragsregler för pensionskostnader. Förslaget om de nya avdragsreglerna för pensionskostnader (

text: prop. 1997/98:146

text: , Förenklad avdragsrätt för pensionskostnader) utarbetades på grundval av bland annat den inom Finansdepartementet framtagna promemorian Företagens avdragsrätt för pensionskostnader (

text: Ds 1997:39

text: I förarbetena konstateras att pension betraktas som uppskjuten lön. För en arbetsgivare är lönekostnaderna avdragsgilla oavsett storlek. I normalfallet saknas begränsningar för arbetsgivarens avdragsrätt för lön och lönekostnader är avdragsgilla oavsett dess storlek. Den skattemässiga symmetrin upprätthålls genom att den anställda beskattas för utbetald lön och på motsvarande sätt beskattas pensionären för utbetald pension. Den anställda beskattas det år arbetsgivaren betalar ut lön. På motsvarande sätt beskattas pensionären när pensionen betalas ut. Men beträffade pension kan däremot beskattningen komma att ske årtionden efter det att arbetsgivaren dragit av pensionen som tjänas in under anställningstiden (

text: prop. 1997/98:146 s. 47

text: ff).

text: Kravet för att komma i åtnjutande av den skattemässigt gynnade behandlingen, att en arbetsgivare ska få avdrag redan när pensionen tjänas in under anställningstiden, kan sägas vara att arbetsgivaren gör sina dispositioner i pensioneringssyfte. Detta kommer till uttryck i de s.k. kvantitativa och kvalitativa begränsningsreglerna för arbetsgivarens avdragsrätt (

text: prop. 1997/98:146 s. 48

text: I förarbeten anges också att det alltjämt bör gälla att avdrag inte ska medges för förmåner som uppenbart ligger vid sidan av vad som kan anses som ett rimligt pensioneringsbehov (

text: prop. 1997/98:146 s. 61

text: och s. 65).

text: Vidare står det att en avdragsregel som är relaterad till en andel av årets lön (d.v.s. den föreslagna och sedermera införda huvudregeln) inte kan fungera utan kompletterande bestämmelser för de fall då större insatser krävs för att ta igen ett bristfälligt tryggande som när en anställd först sent under den yrkesverksamma perioden ges ett tillfredställande pensionsskydd - s.k. köpa i kappfall - eller vid förtida avgångar på grund av omstruktureringar i näringslivet. Huvudregeln måste dock vara så utformad att den går att tillämpa i det stora flertalet tryggandefall (

text: prop. 1997/98:146 s. 63

text: Det framgår också att det vid förtida pensionsavgångar och i fall där pensionsskyddet tidigare varit bristfälligt ofta krävs höga engångsinsatser under en begränsad tid för att ett tillräckligt tjänstepensionsskydd ska kunna tryggas och att i sådana fall kan huvudregeln vara otillräcklig och därför bör kompletteras (

text: prop. 1997/98:146 s. 67

text: I författningskommentaren anges att kompletteringsregeln endast gäller fall då pensionsrättigheter ska "köpas i kapp", d.v.s. när tryggandet är otillräckligt i förhållande till pensionsavtalet eller då stora engångskostnader utlöses vid förtida pensionsavgångar på grund av ett nytt pensionsavtal eller ändringar i det befintliga avtalet. Det anges att båda grunderna kan föreligga samtidigt (

text: prop. 1997/98:146 s. 77

text: 3.3 Rättspraxis

text: Uttrycket ”otillräckligt tryggade” enligt den andra strecksatsen i

text: 28 kap. 7 § första stycket

text: IL har prövats av Högsta förvaltningsdomstolen (

text: HFD 2011 not. 58

text: ). Pensionsutfästelserna har sin grund i ett ingånget kollektivavtal och arbetsgivaren tryggar utfästelserna genom att löpande (månadsvis) betala premier för pensionsförsäkringar i enlighet med pensionsavtalet och i den takt intjänandet sker. Premierna för vissa anställda överstiger huvudregelns avdragsbegränsningar och frågan är om arbetsgivaren kan tillämpa kompletteringsregeln i de fall då det beloppsmässiga utrymmet för avdrag enligt huvudregeln inte är tillräckligt. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar att arbetsgivaren tryggar sina utfästelser fullt ut i enlighet med pensionsavtalet. Det förhållandet att tryggandet sker månadsvis i efterskott innebär inte att de är otillräckligt tryggade i den mening som avses i kompletteringsregeln. Kompletteringsregeln kan alltså inte användas.

text: Högsta förvaltningsdomstolen har även prövat uttrycket ”otillräckligt tryggade” i

text: HFD 2021 ref. 39

text: . Pensionsutfästelserna har sin grund i ett erbjudande från arbetsgivaren om att byta ut bonusen mot pension, s.k. bonusväxling. Anställda som väljer att utnyttja erbjudandet kommer då att avstå från sin bonusutbetalning i utbyte mot att arbetsgivaren betalar en engångspremie för en tjänstepensionsförsäkring. Högsta förvaltningsdomstolen anger att kompletteringsregeln är tillämplig vid förtida avgång från anställningen och när pensionsutfästelserna är otillräckligt tryggade. Men Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar att enbart det förhållandet att tryggandet sker efter att en pensionsutfästelse har lämnats innebär inte att utfästelsen är otillräckligt tryggad i den mening som avses i kompletteringsregeln (punkt 21). Efter detta konstaterande hänvisar Högsta förvaltningsdomstolen till

text: HFD 2011 not. 58

text: . Vidare menar domstolen att om avdrag alltid ska medges för kostnader för att utöka en anställds pensionsskydd till de nivåer som följer av 28 kap. 8–12 §§ IL så skulle bestämmelserna i 7 § första stycket, där förutsättningarna för att tillämpa kompletteringsregeln anges, bli överflödiga. Domstolen framhåller slutligen i punkt 21 att det av förarbetena dessutom framgår klart att tillämpningsområdet för kompletteringsregeln är avsett att vara begränsat till de situationer som anges i

text: 7 § första stycket

text: IL. Högsta förvaltningsdomstolen bedömer vidare att den situation som beskrivs i ansökan om förhandsbesked inte är sådan som bestämmelserna i kompletteringsregeln tar sikte på och fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked att arbetsgivaren inte har rätt att tillämpa kompletteringsregeln (punkt 22 och 23).

text: 4 Bedömning

text: En arbetsgivares avdragsrätt för framtida pensionskostnader är begränsad till ett rimligt pensioneringsbehov. Detta kommer till uttryck i den s.k. huvudregeln som alltid får tillämpas.

text: Kompletteringsregeln är en kompletterande regel till huvudregeln, d.v.s. kompletteringsregeln är inte en alternativ regel till huvudregeln. Kompletteringsregeln gör det möjligt att med avdragsrätt trygga en pensionsutfästelse utöver de beloppsbegränsningar som gäller enligt huvudregeln. Av lagtexten framgår att kompletteringsregeln får användas i två situationer – tryggandet måste bero på antingen förtida avgång (avtalspensioneringar) eller att pensionsutfästelserna är otillräckligt tryggade (

text: 28 kap. 7 § första stycket

text: IL). Av förarbetena framgår att tillämpningsområdet för kompletteringsregeln endast är avsett att vara begränsat till de situationer som anges i

text: 7 § första stycket

text: IL (

text: prop. 1997/98:146 s. 77

text: , jämför även

text: HFD 2021 ref. 39

text: punkt 19). Av förarbetena framgår vidare att bakgrunden till detta är att det i dessa två situationer ofta krävs höga engångsinsatser under en begränsad tid för att ett tillräckligt tjänstepensionsskydd ska kunna tryggas. Tryggandet ska dock vid tillämpning av 28 kap. 7 § första stycket andra strecksatsen IL föranledas av att pensionsutfästelsen är otillräckligt tryggad. Skatteverkets uppfattning är därför att enbart den omständigheten att tryggandet sker med ett engångsbelopp (höga engångsinsatser) i sig inte innebär att en pensionsutfästelse är otillräckligt tryggad.

text: Av

text: HFD 2011 not. 58

text: och

text: HFD 2021 ref. 39

text: framgår att enbart det förhållandet att tryggandet sker efter det att en ny pensionsutfästelse lämnats i sig inte innebär att utfästelsen är otillräckligt tryggad. Detta innebär att enbart den omständigheten att tryggandet sker efter det att utfästelsen om sänkt pensionsålder lämnats i sig inte innebär att den nya utfästelsen är otillräckligt tryggad.

text: Det framgår inte uttryckligen av

text: HFD 2011 not. 58

text: hur pensionsavtalen är utformade. Som Skatteverket uppfattar det gäller förhandsbeskedet pensionsutfästelser enligt gällande kollektivavtal med ålderspension från 65 år. Det framgår inte heller av

text: HFD 2021 ref. 39

text: hur de aktuella pensionsavtalen är utformade mer än att pensionsutfästelserna var avgiftsbestämda och skulle tryggas med en engångspremie. Enligt Skatteverkets uppfattning ska dock Högsta förvaltningsdomstolens bedömningar i båda avgörandena gälla oavsett om pensionsavtalen avser ålderspension före eller från 65 år.

text: Högsta förvaltningsdomstolen framför i sin bedömning att om avdrag alltid ska medges för kostnader för att utöka en anställds pensionsskydd till de nivåer som följer av 28 kap. 8-12 §§ IL så skulle bestämmelserna i 7 § första stycket, där förutsättningarna för att tillämpa kompletteringsregeln anges, bli överflödiga (

text: HFD 2021 ref. 39

text: punkt 21). Som Skatteverket uppfattar det är pensionsnivåerna i kompletteringsregeln alltså inte normen för när en pensionsutfästelse är otillräckligt tryggad.

text: Skatteverkets uppfattning är vidare, mot bakgrund av Högsta förvaltningsdomstolens bedömning i

text: RÅ 2021 ref. 39

text: punkt 21, att en ny pensionsutfästelse som anger en sänkt pensionsålder i förhållande till en tidigare pensionsutfästelse och som tryggas med ett engångsbelopp till en tjänstepensionsförsäkring, inte innebär att den nya pensionsutfästelsen är otillräckligt tryggad. Om så vore fallet skulle den första strecksatsen i

text: 28 kap. 7 § första stycket

text: IL, som särskilt reglerar avdragsrätten vid en utfästelse om sänkt pensionsålder (avtalspensionering), enligt Skatteverket bli överflödig.

text: Första strecksatsen i

text: 28 kap. 7 §

text: IL avser alltså en ny eller ändrad utfästelse vid förtida avgång från anställning. Den andra strecksatsen avser enligt Skatteverket en situation när en av arbetsgivaren tidigare lämnad (en befintlig) pensionsutfästelse inte har tryggats i enlighet med utfästelsen. Jämför även Högsta förvaltningsdomstolens uttalande att enbart det förhållandet att tryggandet sker efter det att en ny pensionsutfästelse lämnats i sig inte innebär att utfästelsen är otillräckligt tryggad (

text: HFD 2021 ref. 39

text: punkt 21).

text: Det framgår för övrigt inte av

text: HFD 2021 ref. 39

text: att Högsta förvaltningsdomstolen i sin bedömning lägger någon vikt vid att pensionsutfästelsen finansierades genom s.k. bonusväxling. Skatteverket anser därför att om tryggandet av pensionsutfästelsen finansieras genom s.k. bonusväxling eller om arbetsgivaren finansierar tryggandet på annat vis inte ska påverka bedömningen av om en pensionsutfästelse är otillräckligt tryggad.

text: Skatteverket anser sammanfattningsvis att tryggandet som i den nu aktuella situationen görs med ett engångsbelopp till en tjänstepensionsförsäkring för en ny pensionsutfästelse som anger en lägre pensionsålder än en tidigare lämnad pensionsutfästelse inte föranleds av att pensionsutfästelsen är otillräckligt tryggad enligt andra strecksatsen i

text: 28 kap. 7 § första stycket

text: IL. Arbetsgivaren har därför inte rätt att tillämpa kompletteringsregeln i en sådan situation utan är hänvisad till huvudregeln i

text: 28 kap. 5 §

text: IL för att beräkna avdragsramen.

type: stallningstagande


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-311456-2025

title: Leveranser av el som ger upphov till successiva avräkningar eller betalningar, mervärdesskatt

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att artikel 64.1 i mervärdesskattedirektivet kan tillämpas med direkt effekt. Det innebär att de beskattningsbara personer som vill tillämpa bestämmelsen får göra det.

text: Skatteverket anser att en elproducent som tillämpar mervärdesskattedirektivet med direkt effekt ska beakta både positiva och negativa elpriser under perioden för att fastställa beskattningsunderlaget.

text: Skatteverket anser att en elproducent som endast tillämpar ML:s regler bara ska beakta de positiva elpriserna under perioden för att fastställa beskattningsunderlaget.

text: 2 Frågeställning

text: Priset för el i Sverige bestäms normalt utifrån spotpriset på den nordiska elbörsen. Elmarknaden är styrd av utbud och efterfrågan, vilket kan leda till negativa elpriser när produktionen överstiger efterfrågan. Med anledning av att elpriset under vissa tidsintervaller är negativt är det oklart hur detta påverkar hur mervärdesskatten ska beräknas. Skatteverket ger därför sin syn på följande frågor.

text: Kan artikel 64.1 i mervärdesskattedirektivet, som inte har införts i svensk lag, tillämpas med direkt effekt här i landet?

text: Hur ska beskattningsunderlaget beräknas vid leverans av el om artikel 64.1 i mervärdesskattedirektivet tillämpas med direkt effekt?

text: Hur ska beskattningsunderlaget beräknas vid leverans av el om ML:s regler tillämpas?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Med beskattningsgrundande händelse avses den händelse genom vilken de rättsliga villkoren för att mervärdesskatt ska kunna tas ut är uppfyllda (

text: 7 kap. 3 § mervärdesskattelagen

text: [2023:200], ML, jämför

text: artikel 62.1 i rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

text: Vid leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster inträffar den beskattningsgrundande händelsen som huvudregel när leveransen eller tillhandahållandet sker (

text: 7 kap. 4 §

text: ML, jämför artikel 63 i mervärdesskattedirektivet).

text: När andra leveranser av varor än sådana som avser uthyrning av en vara under en viss period eller avbetalningsförsäljning av varor i enlighet med artikel 14.2 b i mervärdesskattedirektivet och tillhandahållanden av tjänster ger upphov till successiva avräkningar eller successiva betalningar, ska dessa leveranser av varor och tillhandahållanden av tjänster anses äga rum vid utgången av de perioder som dessa avräkningar eller betalningar hänför sig till (artikel 64.1 i mervärdesskattedirektivet).

text: Vid leverans av varor och tillhandahållande av tjänster utgörs beskattningsunderlaget av ersättningen (

text: 8 kap. 2 §

text: ML, jämför artikel 73 i mervärdesskattedirektivet).

text: Vid uttag av varor utgörs beskattningsunderlaget av varornas eller liknande varors inköpspris eller, om ett sådant pris saknas, av självkostnadspriset, vid tidpunkten för uttaget (

text: 8 kap. 5 §

text: ML, jämför artikel 74 i mervärdesskattedirektivet).

text: För att en bestämmelse ska ha direkt effekt krävs att den är ovillkorlig, d.v.s. att den kan tillämpas utan att några kompletterande regler behöver utfärdas. En bestämmelse anses inte vara ovillkorlig om EU-regler ger medlemsstaterna handlingsfrihet att t.ex. inskränka en rättighet eller valfrihet när det gäller tillämpning av bestämmelsen. Vidare krävs att den aktuella regelns innebörd är klar och precis. Regelns tillämpning får alltså inte vara beroende av en lämplighetsbedömning (8/81 Becker,

text: Balocchi och

text: BP Soupergaz).

text: Ett direktiv som mervärdesskattedirektivet kan endast ge enskilda personer eller företag rättigheter gentemot det allmänna. Det beror på att ett direktiv alltid är riktat till medlemsstaterna och ålägger dessa att på ett lämpligt sätt uppnå ett visst mål. Direkt effekt kan därför inte åberopas av en myndighet i skärpande syfte mot en enskild person eller ett företag (

text: , Pfeiffer).

text: Artikel 64.1 i mervärdesskattedirektivet innebär att beskattningsgrundande händelse och tidpunkten för skattens utkrävbarhet inträffar i slutet av den period som en sådan successiv avräkning eller betalning hänför sig till. Exempel på leveranser av varor som ger upphov till successiva avräkningar eller betalningar kan t.ex. vara leverans av el eller gas (

text: prop. 2007/08:25, s. 198

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Artikel 64.1 i mervärdesskattedirektivet kan tillämpas med direkt effekt

text: Dock gäller inte bestämmelsen vid överlämnande av varor i enlighet med avtal om avbetalningsköp eller vid avtal om uthyrning av varor under viss tid där äganderätten normalt ska övergå senast när sista avbetalningen gjorts.

text: Om bestämmelsen tillämpas med direkt effekt inträffar den beskattningsgrundande händelsen vid successiva avräkningar och betalningar vid utgången av de perioder som dessa avräkningar eller betalningar hänför sig till.

text: För att direkt effekt ska få tillämpas ska bestämmelsen vara klar, precis och ovillkorlig.

text: Artikel 64.1

text: är inte en valfri bestämmelse för medlemsstaterna att införa. Bestämmelsen är därför ovillkorlig. Vidare är bestämmelsen klar och precis på så sätt att successiva avräkningar eller betalningar för sådana transaktioner som omfattas av bestämmelsen ska anses äga rum vid utgången av de perioder som dessa avräkningar eller betalningar hänför sig till.

text: 4.2 Beräkning av beskattningsunderlag vid leverans av el – direkt effekt tillämpas

text: Om en producent av el tillämpar artikel 64.1 i mervärdesskattedirektivet med direkt effekt inträffar den beskattningsgrundande händelsen för samtliga leveranser av el som skett vid utgången av den period som avräkningen eller betalningen hänför sig till. Detta gäller även om det under perioden förekommer tidsintervaller då priset är negativt.

text: 4.3 Beräkning av beskattningsunderlag vid leverans av el – ML:s regler tillämpas

text: Om en producent av el endast tillämpar ML:s regler inträffar den beskattningsgrundande händelsen successivt när leveransen av el sker, d.v.s. löpande under hela den period som omfattas av avräkningen eller betalningen. Det innebär att om elpriset t.ex. beräknas per kvart inträffar den beskattningsgrundande händelsen för varje kvart. Oavsett om priset på elen är positivt eller negativt vid den beskattningsgrundande händelsen ska det hänföras till leveransen av el.

text: Det är endast de leveranser av el som sker till positiva elpriser som ska tas med vid beräkningen av beskattningsunderlaget. Detta eftersom endast leveranser av el som görs mot ersättning eller som likställs med en leverans av vara mot ersättning omfattas av mervärdesskattens tillämpningsområde. Det finns bara en ersättning för leveransen när det finns ett positivt elpris. Vid de tidpunkter som leveransen av el sker till ett negativt pris görs leveransen utan ersättning, vilket innebär att leveransen av el inte kan beskattas. Leveransen kan inte heller uttagsbeskattas eftersom en uttagsbeskattning i dessa fall bl.a. förutsätter att det finns ett positivt inköpspris vid tidpunkten för leveransen.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-312001-2025

title: Tobaksskatt – godkännande som registrerad avsändare när ett aktiebolag upplöses genom s.k. fullständig delning

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att ett godkännande som registrerad avsändare enligt LTS inte övergår till de övertagande aktiebolagen när ett aktiebolag upplöses genom s.k. fullständig delning.

text: Om det överlåtande aktiebolaget är godkänt som registrerad avsändare upphör godkännandet att gälla från tidpunkten då aktiebolaget anses upplöst.

text: 2 Frågeställning

text: Övergår ett godkännande som registrerad avsändare enligt LTS från ett aktiebolag som upplöses genom s.k. fullständig delning till de övertagande aktiebolagen?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Lagen om tobaksskatt

text: Skatteverket beslutar om godkännande av registrerad avsändare efter särskild ansökan (3 kap. 17 § lagen [2022:155] om tobaksskatt, LTS).

text: Ett godkännande som registrerad avsändare förutsätter enligt 3 kap. 16 § första stycket LTS att den sökande

text: avser att i Sverige yrkesmässigt avsända varor under ett uppskovsförfarande vid varornas övergång till fri omsättning enligt artikel 201 i unionstullkodexen eller, om det är fråga om en unionsvara, vid den tidpunkt då skyldigheterna enligt tullagstiftningen fullgjorts

text: är lämplig att vara registrerad avsändare med hänsyn till sina ekonomiska förhållanden och omständigheterna i övrigt.

text: Den som godkänns som upplagshavare ska samtidigt godkännas som registrerad avsändare (3 kap. 2 § tredje stycket LTS).

text: I LTS finns inga uttryckliga bestämmelser om vad som ska gälla med godkännandet när ett aktiebolag som godkänts som registrerad avsändare upplöses genom s.k. fullständig delning.

text: Aktiebolagslagen

text: Delning av aktiebolag regleras i

text: 24 kap.

text: aktiebolagslagen (2005:551)

text: , ABL. En s.k. fullständig delning sker genom att det överlåtande bolagets samtliga tillgångar och skulder övertas av två eller flera andra bolag, varvid det överlåtande bolaget upplöses utan likvidation (

text: 24 kap. 1 § andra stycket

text: ABL). Övertagande bolag kan vara redan bildade aktiebolag eller aktiebolag som bildas genom delningen (

text: 24 kap. 1 § fjärde stycket

text: ABL).

text: 4 Bedömning

text: Ett godkännande som registrerad avsändare enligt LTS gäller för viss juridisk eller fysisk person och ett beslut om godkännande ska alltid föregås av en lämplighetsprövning. Vid prövningen ska det göras en samlad bedömning av förhållanden och omständigheter hos sökanden för att avgöra om sökanden kan anförtros ställning som registrerad avsändare. Skatteverket anser därför att ett godkännande som registrerad avsändare enligt LTS inte kan övergå till ett annat rättssubjekt.

text: Vid en s.k. fullständig delning av aktiebolag övertas det överlåtande aktiebolagets samtliga tillgångar av de övertagande aktiebolagen. Ett godkännande som registrerad avsändare är enligt Skatteverkets uppfattning inte en tillgång i äganderättslig mening som ett aktiebolag fritt kan förfoga över. Ett godkännande som registrerad avsändare är därmed inte en sådan tillgång som enligt

text: 24 kap. 1 §

text: ABL övergår till de övertagande aktiebolagen när ett aktiebolag upplöses genom fullständig delning.

text: Skatteverket anser av dessa skäl att ett godkännande som registrerad avsändare vare sig enligt bestämmelserna och systematiken i LTS eller enligt bestämmelserna i ABL övergår till de övertagande aktiebolagen när ett aktiebolag upplöses genom s.k. fullständig delning.

text: När ett aktiebolag upplöses genom s.k. fullständig delning krävs därför att det eller de av de övertagande bolagen som avser att driva verksamhet vidare i egenskap av registrerad avsändare ansöker om ett godkännande som registrerad avsändare. Skatteverket kommer då pröva om det eller de bolagen uppfyller förutsättningarna för ett godkännande.


text: Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 952/2013 av den 9 oktober 2013

text: om fastställande av en tullkodex för unionen, i lydelsen enligt förordning

text: (EU) 2016/2339

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-312003-2025

title: Alkoholskatt – godkännande som registrerad avsändare när ett aktiebolag upplöses genom s.k. fullständig delning

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att ett godkännande som registrerad avsändare enligt LAS inte övergår till de övertagande aktiebolagen när ett aktiebolag upplöses genom s.k. fullständig delning.

text: 2 Frågeställning

text: Övergår ett godkännande som registrerad avsändare enligt LAS från ett aktiebolag som upplöses genom s.k. fullständig delning till de övertagande aktiebolagen?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Lagen om alkoholskatt

text: Skatteverket beslutar om godkännande av registrerad avsändare efter särskild ansökan (3 kap. 18 § lagen [2022:156] om alkoholskatt, LAS).

text: Ett godkännande som registrerad avsändare förutsätter enligt

text: 3 kap. 17 § första stycket

text: LAS att den sökande

text: avser att i Sverige yrkesmässigt avsända varor under ett uppskovsförfarande vid varornas övergång till fri omsättning enligt artikel 201 i unionstullkodexen 1 eller, om det är fråga om en unionsvara, vid den tidpunkt då skyldigheterna enligt tullagstiftningen fullgjorts

text: Den som godkänns som upplagshavare ska samtidigt godkännas som registrerad avsändare (

text: 3 kap. 2 § tredje stycket

text: LAS).

text: I LAS finns inga uttryckliga bestämmelser om vad som ska gälla med godkännandet när ett aktiebolag som godkänts som registrerad avsändare upplöses genom s.k. fullständig delning.

text: Aktiebolagslagen

text: Delning av aktiebolag regleras i

text: 24 kap.

text: aktiebolagslagen (2005:551)

text: 24 kap. 1 § andra stycket

text: 24 kap. 1 § fjärde stycket

text: ABL).

text: 4 Bedömning

text: Ett godkännande som registrerad avsändare enligt LAS gäller för viss juridisk eller fysisk person och ett beslut om godkännande ska alltid föregås av en lämplighetsprövning. Vid prövningen ska det göras en samlad bedömning av förhållanden och omständigheter hos sökanden för att avgöra om sökanden kan anförtros ställning som registrerad avsändare. Skatteverket anser därför att ett godkännande som registrerad avsändare enligt LAS inte kan övergå till ett annat rättssubjekt.

text: 24 kap. 1 §

text: Skatteverket anser av dessa skäl att ett godkännande som registrerad avsändare vare sig enligt bestämmelserna och systematiken i LAS eller enligt bestämmelserna i ABL övergår till de övertagande aktiebolagen när ett aktiebolag upplöses genom s.k. fullständig delning.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-312005-2025

title: Skatt på energi – godkännande som registrerad avsändare när ett aktiebolag upplöses genom s.k. fullständig delning

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att ett godkännande som registrerad avsändare enligt LSE inte övergår till de övertagande aktiebolagen när ett aktiebolag upplöses genom s.k. fullständig delning.

text: Om det överlåtande aktiebolaget är godkänt som registrerad avsändare upphör godkännandet att gälla från tidpunkten då aktiebolaget anses upplöst.

text: 2 Frågeställning

text: Övergår ett godkännande som registrerad avsändare enligt LSE från ett aktiebolag som upplöses genom s.k. fullständig delning till de övertagande aktiebolagen?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Lagen om skatt på energi

text: Skatteverket beslutar om godkännande av registrerad avsändare efter särskild ansökan (4 kap. 16 § lagen [1994:1776] om skatt på energi, LSE).

text: Ett godkännande som registrerad avsändare förutsätter enligt 4 kap. 15 § första stycket LSE att den sökande

text: avser att i Sverige yrkesmässigt avsända bränsle under ett uppskovsförfarande vid bränslets övergång till fri omsättning enligt artikel 201 i unionstullkodexen eller, om det är fråga om en unionsvara, vid den tidpunkt då skyldigheterna enligt tullagstiftningen fullgjorts

text: är lämplig att vara registrerad avsändare med hänsyn till sina ekonomiska förhållanden och omständigheterna i övrigt.

text: Den som godkänns som upplagshavare ska samtidigt godkännas som registrerad avsändare (4 kap. 1 § tredje stycket LSE).

text: I LSE finns inga uttryckliga bestämmelser om vad som ska gälla med godkännandet när ett aktiebolag som godkänts som registrerad avsändare upplöses genom s.k. fullständig delning.

text: Aktiebolagslagen

text: Delning av aktiebolag regleras i

text: 24 kap.

text: aktiebolagslagen (2005:551)

text: , ABL. En s.k. fullständig delning sker genom att det överlåtande bolagets samtliga tillgångar och skulder övertas av två eller flera andra bolag, varvid det överlåtande bolaget upplöses utan likvidation (

text: 24 kap. 1 § andra stycket

text: ABL). Övertagande bolag kan vara redan bildade aktiebolag eller aktiebolag som bildas genom delningen (

text: 24 kap. 1 § fjärde stycket

text: ABL).

text: 4 Bedömning

text: Ett godkännande som registrerad avsändare enligt LSE gäller för viss juridisk eller fysisk person och ett beslut om godkännande ska alltid föregås av en lämplighetsprövning. Vid prövningen ska det göras en samlad bedömning av förhållanden och omständigheter hos sökanden för att avgöra om sökanden kan anförtros ställning som registrerad avsändare. Skatteverket anser därför att ett godkännande som registrerad avsändare enligt LSE inte kan övergå till ett annat rättssubjekt.

text: 24 kap. 1 §

text: Skatteverket anser av dessa skäl att ett godkännande som registrerad avsändare vare sig enligt bestämmelserna och systematiken i LSE eller enligt bestämmelserna i ABL övergår till de övertagande aktiebolagen när ett aktiebolag upplöses genom s.k. fullständig delning.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-3120349

nyckelord:
Bokföring & redovisning
Inkomstskatt

title: Rätten till räkenskapsenlig avskrivning går förlorad vid upprepade för stora avskrivningar i räkenskaperna

text: 1 Sammanfattning

text: Rätten till räkenskapsenlig avskrivning går förlorad när ett företag mer än enstaka år eller på annat sätt systematiskt gör större avskrivningar i räkenskaperna än vad som kan godtas skattemässigt.

text: Detta ställningstagande ersätter Riksskatteverkets svar på redovisnings- och skattefrågor 2003:10 ”Räkenskapsenlig avskrivning vid upprepad överavskrivning” 2003-10-24, dnr

text: . Ställningstagandet har omarbetats utifrån nuvarande lydelse av relevanta bestämmelser samt ny rättspraxis. Ställningstagandet innebär inte någon ändrad syn vad gäller bedömningen av om rätten till räkenskapsenlig avskrivning går förlorad vid upprepade för stora avskrivningar i räkenskaperna (överavskrivningar).

text: 2 Frågeställning

text: Frågan har uppkommit om ett företag som varje beskattningsår har redovisat ett lägre samlat värde på inventarier i räkenskaperna än vid beskattningen kan förlora rätten till räkenskapsenlig avskrivning.

text: Bakgrunden till frågan är ett företag som årligen har köpt in datautrustning och i räkenskaperna valt att göra planenliga avskrivningar av utrustningen på tre år, vilket anses motsvara utrustningens ekonomiska livslängd. Företaget har tillämpat räkenskapsenlig avskrivning vid beskattningen vilket innebär att de årliga avskrivningarna i räkenskaperna överstiger vad som kan godtas skattemässigt.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Bestämmelserna om räkenskapsenlig avskrivning får tillämpas om den skattskyldige haft ordnad bokföring som avslutats med årsbokslut och om avdraget motsvarar avskrivningen i bokslutet (

text: 18 kap. 14 § första stycket inkomstskattelagen

text: [1999:1229], IL ).

text: Följande gäller vid räkenskapsenlig avskrivning, om avskrivning har gjorts med högre belopp i räkenskaperna än vad som godtagits vid beskattningen. Värdet på inventarierna enligt balansräkningen vid beskattningsårets utgång ska ligga till grund för beräkning av avskrivningsunderlaget för nästa beskattningsår. Det överskjutande beloppet ska i stället dras av genom avskrivning med 20 procent per år, räknat från och med beskattningsåret efter det år avskrivning gjordes med ett för högt belopp (

text: 18 kap. 19 §

text: IL ).

text: Av domar i Högsta förvaltningsdomstolen framgår att kravet att avdraget ska motsvara avskrivningen i bokslutet förutsätter att det föreligger en överensstämmelse mellan de i räkenskaperna och vid beskattningen gällande värdena på inventarierna (

text: HFD 2019 ref. 15

text: och

text: RÅ 2006 ref. 71

text: I förarbetena till dagens utformning av bestämmelserna för räkenskapsenlig avskrivning gjordes vissa justeringar. Där angavs att utgångspunkten är att företaget i sina räkenskaper gör en samlad avskrivning på och värdesättning av hela inventariebeståndet. Avskrivningen i räkenskaperna godtas vid beskattningen om den håller sig inom vissa ramar. Dessa kan beräknas på två olika sätt, antingen enligt. huvudregeln i

text: 18 kap. 13 §

text: IL eller enligt kompletteringsregeln i

text: 18 kap. 17 §

text: IL. Ett genomgående krav är att överensstämmelse ska föreligga mellan beskattning och bokföring i fråga om såväl avskrivningar som restvärden (

text: prop. 1980/81:68 s. 115

text: 4 Bedömning

text: Bestämmelsen i 18 kap. 19 IL om hanteringen av skattemässiga överavskrivningar av inventarier infördes redan 1955 och utgör en skattemässig korrigeringsregel. Skattemässiga överavskrivningar kan bero på olika orsaker, t.ex. en felräkning eller att en tillgång felaktigt behandlats som korttidsinventarier eller som inventarier av mindre värde. Enligt Skatteverkets bedömning är bestämmelsen avsedd för att en korrigering ska kunna göras vid enstaka år, när avskrivningen i bokslutet är större än avdraget i beskattningen. Bestämmelsens syfte är att skattemässiga justeringar ska kunna ske i sådana fall när företaget har gjort fel vid bedömningen av inventarierna med följden att avskrivningen i räkenskaperna överstiger vad som skattemässigt godtas. Enligt Skatteverket är bestämmelsen inte avsedd att tillämpas när ett företag fler än enstaka år eller på annat sätt systematiskt gör större avskrivningar i räkenskaperna än vad skattebestämmelserna tillåter. Med på annat sätt systematiskt avses t.ex. att ett företag vart annat eller tredje räkenskapsår gör större avskrivningar i räkenskaperna än vad som kan godtas skattemässigt.

text: En förutsättning för att få tillämpa bestämmelserna om räkenskapsenlig avskrivning är att avdraget motsvarar avskrivningen i bokslutet och att värdena på inventarierna är samma i räkenskaperna som vid beskattningen. Skatteverket anser därför att när ett företag fler än enstaka år eller på annat sätt systematiskt avviker från kravet genom att göra upprepade skattemässiga överavskrivningar kan det inte längre anses uppfylla förutsättningarna för räkenskapsenlig avskrivning. Företaget har då förlorat rätten till räkenskapsenlig avskrivning och får i stället tillämpa restvärdeavskrivning enligt

text: 18 kap. 13 §

text: IL .

text: 4.1 Exempel: Upprepade överavskrivningar

text: X AB gör ett inköp av tre avancerade datorer år 1 för totalt 99 000 kr. Datorerna har en bedömd ekonomisk livslängd om tre år i bolagets verksamhet. I räkenskaperna gör bolaget planmässiga avskrivningar av datorerna med 33 000 kr per år under tre år. Vid beskattningen gör bolaget räkenskapsenlig avskrivning för alla sina inventarier (inklusive datorerna) enligt kompletteringsregeln, vilket innebär att avskrivningar sker med 20 procent per år. Redovisningen av inventarierna innebär att bolaget år 1, år 2 och år 3 gör större avskrivningar i räkenskaperna än vad som kan accepteras skattemässigt. Skatteverket anser att skattemässiga överavskrivningar som upprepas under tre på varandra direkt följande beskattningsår utgör mer än enstaka år. X AB kan därför inte tillämpa korrigeringsregeln i

text: 18 kap. 19 §

text: IL år 3 och förlorar då rätten till räkenskapsenlig avskrivning.

text: 5 Ställningstagandet ersätter ett tidigare ställningstagande


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-312210-2025

title: Vad avses med verkligt värde på inventarier vid tillämpning av bestämmelserna om ytterligare värdeminskningsavdrag i 18 kap. 18 § IL

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att med begreppet verkligt värde på inventarier vid tillämpning av

text: 18 kap. 18 §

text: IL avses det pris som ett företag beräknar kunna erhålla vid en försäljning av inventarierna mellan kunniga och oberoende parter efter avdrag för sådana kostnader som är direkt hänförliga till försäljningen.

text: Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande ” Inventarier och begreppet verkligt värde” 2009-10-16, dnr

text: 131 754857-09/111

text: . Ställningstagandet har omarbetats utifrån innebörden av verkligt värde på inventarier i gällande redovisningsnormgivning. Ställningstagandet innebär en ändrad syn vad gäller bedömningen av verkligt värde på inventarier vid tillämpning av bestämmelserna om ytterligare värdeminskningsavdrag.

text: 2 Frågeställning

text: Fråga har uppkommit vad som avses med begreppet verkligt värde vid tillämpningen av bestämmelserna om ytterligare värdeminskningsavdrag i

text: 18 kap. 18 §

text: IL.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: I

text: 18 kap.

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, finns skattemässiga regler om avdrag för värdeminskningsavdrag på inventarier.

text: Av

text: 18 kap. 18 §

text: IL framgår att om det skattemässiga värdet på inventarier skulle komma att överstiga det verkliga värdet på inventarierna får ytterligare avdrag göras med ett belopp som motsvarar skillnaden.

text: I

text: 2 kap. 33 §

text: IL anges att med skattemässigt värde på inventarier avses anskaffningsvärdet minskat med gjorda värdeminskningsavdrag och liknande avdrag.

text: Av

text: RÅ 2009 ref. 81

text: framgår att

text: 18 kap. 18 §

text: IL ska tillämpas på kollektiv nivå. Det innebär att det verkliga värdet på företagets samtliga inventarier ska jämföras med deras skattemässiga värde.

text: I förarbetena till

text: 18 kap. 18 §

text: IL utvecklas inte närmare vad som avses med begreppet verkligt värde. Bestämmelsen om avskrivning ned till verkligt värde infördes redan år 1938 som ett komplement till den dåvarande planenliga avskrivningen (

text: prop. 1999/2000:2

text: , del 2, s. 241 ).

text: Vid tillkomsten av

text: inkomstskattelagen

text: anförde Lagrådet att syftet med bestämmelsen är att förhindra att den skattskyldige vid beskattningen måste redovisa sitt inventariebestånd till ett högre värde än det verkliga värdet (

text: prop. 1999/2000:2

text: del 3 s. 408).

text: Av proposition om reformerad inkomst- och företagsbeskattning framgår att en lägre värdering av inventarieinnehavet än som följer av huvudregeln och kompletteringsregeln är tillåten om den skattskyldige kan visa att en sådan nedvärdering är företagsekonomiskt motiverad (

text: prop. 1989/90:110

text: del 1 s. 536 ).

text: Enligt redovisningsbestämmelserna ska en anläggningstillgång skrivas ned om det har ett lägre värde än det redovisade värdet om det kan antas att värdenedgången är bestående (

text: 4 kap. 5 § första stycket årsredovisningslagen

text: [1995:1554], ÅRL ).

text: I redovisningsnormgivningen finns det ytterligare vägledning om nedskrivningar och begreppet verkligt värde på inventarier. Verkligt värde på inventarier definieras i

text: BFNAR 2012:1

text: Årsredovisning och koncernredovisning (K3) samt IAS 36 Nedskrivningar. Där framgår att med verkligt värde på inventarier avses det pris som ett företag beräknar kunna erhålla vid en försäljning mellan parter, som är oberoende av varandra och som har ett intresse av att transaktionen genomförs. Vid prövningen av nedskrivningsbehovet används verkligt värde med avdrag för sådana kostnader som är direkt hänförliga till försäljningen ( punkt 2.20 och 27.6 i

text: BFNAR 2012:1

text: samt punkt 6 i IAS 36 Nedskrivningar). I

text: BFNAR 2016:10

text: Årsredovisning i mindre företag (K2) saknas en definition av verkligt värde men begreppet används med samma innebörd i denna normgivning som i K3 och IAS 36. Exempelvis anges att utgångspunkten vid beräkningen av anskaffningsvärdet vid byte av tillgångar är det verkliga värdet på den tillgång som tas emot ( punkt 2.8 i

text: BFNAR 2016:10

text: 4 Bedömning

text: Begreppet verkligt värde på inventarier i

text: 18 kap. 18 §

text: IL är inte definierat eller närmare utvecklat i skattelagstiftningen och det saknas rättspraxis om begreppets innebörd. Av uttalanden i förarbetena framgår att syftet med bestämmelsen är att den skattskyldige vid beskattningen inte ska redovisa sitt inventariebestånd till ett högre värde än det verkliga värdet.

text: Det anges i proposition om reformerad inkomst- och företagsbeskattning att den skattskyldige ska visa att sådan nedvärdering är företagsekonomiskt motiverad vilket ger uttryck för att bedömningen ska ske med utgångspunkt från redovisningen. Skatteverket anser därför att definitionen av verkligt värde i redovisningsnormgivningen med avdrag för försäljningskostnader även ska användas vid bedömningen av verkligt värde på inventarier vid tillämpning av bestämmelserna om ytterligare värdeminskningsavdrag i

text: 18 kap. 18 §

text: IL. Detta gäller oberoende av vilken redovisningsnormgivning som den skattskyldige tillämpar.

text: Skatteverkets uppfattning är att med verkligt värde på inventarier i

text: 18 kap. 18 §

text: IL avses det pris som ett företag beräknar kunna erhålla vid en försäljning mellan parter, som är oberoende av varandra och som har ett intresse av att transaktionen genomförs, efter avdrag för sådana kostnader som är direkt hänförliga till försäljningen.

text: 5 Ställningstagandet ersätter ett annat ställningstagande

text: 131 754857-09/111


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-3128005

title: Ställningstagandet ”Purchasing Card” ska inte längre tillämpas

text: Ställningstagandet om Purchasing Card daterat den 18 augusti 2004, dnr

text: 130 439981-04/1152

text: , ska inte längre tillämpas.

text: Ställningstagandet har tagits fram för att klargöra hur bestämmelserna om fakturering i mervärdesskattelagstiftningen ska tillämpas vid användande av Purchasing Card. Det som framgår av ställningstagandet kan ses som sådan förtydligande information som kan framgå direkt av Rättslig vägledning. Det finns därför inte längre skäl att ha kvar ställningstagandet.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-313768-2025

title: Värdering av bostadsförmån i lägenheter och småhus som används som fast bostad vid beskattningsåret 2025

text: 1 Sammanfattning

text: Inför inkomstbeskattningen 2026 har Skatteverket i detta ställningstagande tagit fram tabeller för hyresnivåer i flerfamiljshus, se bilaga. Tabellerna gäller för olika områden i landet under beskattningsår 2025. Tabellerna är tänkta att vara till hjälp vid värdering av bostadsförmåner för lägenheter och småhus som används som fast bostad och där det är svårt att få fram ett faktiskt marknadsvärde.

text: Detta ställningstagande innehåller även en metod för hur bostadsförmånsvärdet ska justeras när bostadsytan är större än bostadsytan för en lägenhet av normal storlek (70 kvm).

text: 2 Frågeställning

text: Skatteverket har i sin rättsliga vägledning redovisat hur en bostadsförmån ska värderas vid inkomstbeskattningen 2026 (beskattningsåret 2025), se Förmån av permanentbostad . Detta ställningstagande är ett komplement till vägledningen och Skatteverkets allmänna råd ( SKV A 2024:23 , avsnitt 2.3). Syftet är att ställningstagandet ska vara till hjälp när hyresvärdet på orten ska beräknas och det är svårt att få fram ett faktiskt marknadsvärde.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Inkomster i annat än pengar ska värderas till marknadsvärdet enligt

text: 61 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL. Med marknadsvärde menas det pris som den skattskyldiga skulle ha fått betala på orten om hen själv hade skaffat sig motsvarande varor, tjänster eller förmåner mot kontant betalning. För bostäder avses den marknadsmässiga hyresnivån för jämförbara bostäder på orten.

text: Värdet av en tjänstebostad kan i vissa fall justeras nedåt, t.ex. vid representationsskyldighet,

text: 61 kap. 20 §

text: IL.

text: Högsta förvaltningsdomstolen har uttalat att bostadsförmån ska värderas med hänsyn till hyresnivån på orten även om arbetsgivarens kostnad för bostaden varit högre (

text: HFD 2012 ref. 55

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Värdering av bostadsförmån för bostäder i flerfamiljshus

text: Skatteverket har i detta ställningstagande tagit fram tabeller för hyran per kvadratmeter och år för bostäder i flerfamiljshus inom olika områden i landet inför inkomstbeskattningen 2026, se bilaga. Underlaget för beräkningen av hyresnivåerna är de genomsnittshyror som är fastställda vid förberedelsearbetet inför 2025 års fastighetstaxering. Genomsnittshyrorna gäller för olika hyresområden och är fastställda i 2023 års nivå. Värdena (genomsnittshyrorna) har sedan justerats med ledning av hyreshöjningarna för åren 2024 och 2025. Uppgifterna om hyreshöjningar har hämtats från Sveriges Allmännytta och Hyresgästföreningen efter de hyresförhandlingar som skett mellan hyresmarknadens parter. De framtagna hyresnivåtabellerna för beskattningsår 2025 finns i en bilaga till detta dokument.

text: Tabellerna är indelade i sex åldersintervaller. Det äldsta åldersintervallet omfattar bostäder med värdeår 1975 eller tidigare.

text: Hyresnivåerna i tabellerna gäller hyresvärdet inklusive uppvärmning för en bostad av normalstorlek på 70 kvm. För bostäder som är större än normalstorleken bör hyresvärdet justeras enligt vad som anges i avsnitt 4.1.1 nedan.

text: Om bostadens standard, utrustning, läge m.m. väsentligt avviker från det som är normalt i motsvarande åldersklass i de flerfamiljshus vars hyresnivå ligger till grund för värderingen, bör förmånsvärdet beräknas med hänsyn till detta, se SKV A 2024:23 , avsnitt 2.3.

text: 4.1.1 Metoder för justering av hyresvärde

text: När man beräknar hyresvärdet för lägenheten ska man bl.a. ta hänsyn till bostadens storlek. Det genomsnittliga priset per kvadratmeter bostadsyta är inte lika högt för en större lägenhet som för en mindre lägenhet (

text: prop. 1996/97:173 s. 39

text: ). Hyresnivåtabellerna enligt bilagan gäller hyresvärden för en lägenhet av normalstorlek 70 kvm.

text: Skatteverket har tagit fram en metod för hur bostadsförmånsvärdet ska justeras om bostadsytan överstiger 70 kvm (ställningstagandet Värdering av bostadsförmån vid varierande storlek 2007-10-31, dnr

text: 131 553672-07/111

text: Av ställningstagandet framgår att tabellvärdet bör justeras nedåt med 10 procent för den del av bostaden som är mellan 70–120 kvm. För bostäder med en bostadsyta i intervallet 120–200 kvm bör tabellvärdet justeras nedåt med 10 procent för bostadsyta mellan 70–120 kvm och med 15 procent för bostadsyta som överstiger 120 kvm. När bostadsytan överstiger 200 kvm bör tabellvärdet justeras nedåt med 10 procent för bostadsyta mellan 70–120 kvm, med 15 procent för bostadsyta mellan 120–200 kvm och med 20 procent för bostadsyta överstigande 200 kvm.

text: 4.1.2 Exempel: justering av hyresvärdet på bostäder över 70 kvm

text: Exempel 1

text: Bostaden har en bostadsyta på 120 kvm

text: Hyresvärdet är 1 000 kr per kvadratmeter enligt hyresnivåtabellen för orten

text: Bostadsförmånsvärdet blir då: 70 kvm x 1 000 kr + 50 kvm x 1 000 kr x 90 % = 115 000 kr.

text: Exempel 2

text: Bostaden har en bostadsyta på 200 kvm

text: Hyresvärdet är 1 000 kr per kvadratmeter enligt hyresnivåtabell för orten

text: Bostadsförmånsvärdet blir då: 70 kvm x 1 000 kr + 50 kvm x 1 000 kr x 90 % + 80 kvm x 1 000 kr x 85 % = 183 000 kr.

text: Exempel 3

text: Bostaden har en bostadsyta på 300 kvm

text: Bostadsförmånsvärdet blir då: 70 kvm x 1 000 kr + 50 kvm x 1 000 kr x 90 % + 80 kvm x 1 000 kr x 85 % + 100 kvm x 1 000 kr x 80 % = 263 000 kr.

text: 4.2 Värdering av bostadsförmån i småhus

text: På många orter saknas det en fungerande hyresmarknad för bostad i småhus. Utgångspunkten för värderingen bör därför även i dessa fall normalt vara hyresnivån i flerfamiljshus på orten.

text: Ibland kan det finnas faktorer som gör att hyresvärdet för småhus i vissa fall bör höjas eller sänkas i förhållande till de värden som anges i tabellerna för flerfamiljshus. Vilka dessa faktorer är framgår av Skatteverkets allmänna råd SKV A 2024:23 , avsnitt 2.3. Där anges även att om det inte finns särskilda skäl för det bör hyresvärdet för en bostad i småhus inte beräknas med ledning av hyresvärdet i äldre flerfamiljshus än åttiotalshus. Vidare anges regler för justering av bostadsförmån som är tjänstebostad, i avsnitt 2.3.1.

text: Om det finns en fungerande hyresmarknad för bostad i småhus på en ort kan en undersökning av hyresnivåerna vara till ledning vid värderingen av bostadsförmån i småhus inom detta område.