identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 480225-11/111

title: Skattemässig klassificering av utländska fondförsäkringar meddelade inom EES som vid tecknandet inte endast är anknutna till externt förvaltade fonder och av depåförsäkringar meddelade inom EES

text: Nytt: 2026-01-27

text: Detta ställningstagande ska från och med den 1 januari 2026 inte längre tillämpas, se Skatteverkets ställningstagande 2026-01-26, dnr 8- 21216-2026 .

text: 1 Sammanfattning

text: Utländska fondförsäkringar som saluförs i Sverige av en försäkringsgivare som bedriver försäkringsverksamhet från ett fast driftställe i en annan EES-stat än Sverige och som vid tecknandet inte är konstruerade på samma sätt som svenska fondförsäkringar samt depåförsäkringar som saluförs i Sverige av en försäkringsgivare som bedriver försäkringsverksamhet från ett fast driftställe inom EES-området (svenska och utländska) ska behandlas som sådana fondförsäkringar som avses i

text: 58 kap. 15 § i inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, om det följer av försäkringsvillkoren att hela försäkringskapitalet senast inför första utbetalningstillfället ska ha placerats i externt förvaltade fonder (omallokering). Dessa försäkringar får således klassificeras som pensionsförsäkringar enligt IL, förutsatt att övriga kvalitativa villkor i IL är uppfyllda, och därmed också enligt lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel (

text: ), AvPL, även om försäkringsgivaren inte garanterar några försäkringsbelopp utan utbetalningarnas storlek under de första fem åren får variera med hänsyn till fondandelarnas kursutveckling.

text: Övriga fondförsäkringar och depåförsäkringar av det slag som här avses måste uppfylla kravet i femårsregeln för att kunna tecknas som pensionsförsäkringar. Kravet i femårsregeln får t.ex. anses uppfyllt om försäkringsavtalet innehåller nominellt bestämda betalningsutfästelser eller betalningsutfästelser som uttrycks i procent av det värde som det uppsparade försäkringskapitalet har när utbetalning av pension ska påbörjas.

text: 2 Frågeställning

text: Det förekommer flera olika typer av livförsäkringsprodukter såväl i Sverige som inom hela EES-området. I grova drag kan produkterna indelas i traditionella livförsäkringar, fondförsäkringar och s.k. depåförsäkringar.

text: Kännetecknande för en traditionell livförsäkring är att försäkringsgivaren garanterar försäkringstagaren ett visst belopp från en viss ålder eller tidpunkt och under en viss tid eller livsvarigt. Därutöver kan betydande belopp erhållas i form av återbäring. Försäkringstagaren har ingen möjlighet att påverka placeringsinriktningen för inbetalda premier.

text: En fondförsäkring är en livförsäkring där försäkringstagaren själv bestämmer hur inbetalda premier ska investeras och bär placeringsrisken. Försäkringsgivaren lämnar i normalfallet inte några garantier när det gäller utfallande försäkringsbelopp utan utbetalningarnas storlek bestäms av försäkringens värde. I en svensk fondförsäkring får premierna pga. interna näringsrättsliga bestämmelser endast placeras i externt förvaltade fonder. Fondandelarna ägs formellt sett av försäkringsgivaren. I andra länder inom EES förekommer emellertid att även försäkringsprodukter där kapitalet placeras i försäkringsgivarens interna fonder näringsrättsligt hänförs till försäkringsklassen för fondförsäkringar.

text: På marknaden finns också s.k. depåförsäkringar, en försäkringstyp där försäkringstagaren, liksom i fråga om fondförsäkringar, själv bär placeringsrisken och där utbetalningarnas storlek i huvudsak bestäms av försäkringens värde. Kännetecknande för en svensk depåförsäkring är att inbetalda premier efter anvisningar från försäkringstagaren får placeras även i likvida medel och andra värdepapper än externt förvaltade fonder. Tillgångarna förvaltas i en depå som ägs av försäkringsgivaren. En depåförsäkring liknar således till sin konstruktion en fondförsäkring. I Sverige hänförs emellertid depåförsäkringen i näringsrättsligt hänseende till försäkringsklassen för traditionella livförsäkringar eftersom den svenska försäkringsrörelselagstiftningen inte medger andra produkter än traditionella försäkringar och fondförsäkringar som är anknutna till externt förvaltade fonder.

text: Vad som avses med pensionsförsäkring regleras i IL. Ett antal kvalitativa villkor måste vara uppfyllda för att en försäkring ska klassificeras som pensionsförsäkring. Villkoren avser försäkringens ändamål, förmånstagarkrets, förfoganderätt m.fl. Bland de kvalitativa villkoren återfinns ett krav på att ålders- och efterlevandepension under de första fem åren måste betalas ut med samma eller stigande belopp (femårsregeln). Ett undantag från detta krav finns för fondförsäkringar som är anknutna till fonder vilka förvaltas av fondförvaltare som har rätt att bedriva fondverksamhet enligt svensk lagstiftning, dvs. externt förvaltade fonder. När det gäller dessa försäkringar får utbetalningarnas storlek vid tillämpning av femårsregeln variera i förhållande till fondandelarnas kursutveckling.

text: Skatteverket har i ett annat ställningstagande dnr 131 48022311/111 daterat 20110811 gjort bedömningen att fondförsäkringar som i enlighet med livförsäkringsdirektivet saluförs i Sverige från ett fast driftsställe i en utländsk EES-stat och som vid tecknandet och framöver endast är anknutna till externt förvaltade fonder med hänvisning till gemenskapsrätten ska behandlas som fondförsäkringar och därmed omfattas av undantaget från femårsregeln. Förutsatt att övriga kvalitativa villkor är uppfyllda ska dessa försäkringar följaktligen klassificeras som pensionsförsäkringar vid tillämpning av svensk skatterätt. De försäkringsprodukter som är föremål för detta ställningstagande är (i) utländska fondförsäkringar som i enlighet med livförsäkringsdirektivet saluförs i Sverige från ett fast driftställe i en annan stat inom EES-området och som vid tecknandet och framöver inte endast är anknutna till externt förvaltade fonder samt (ii) depåförsäkringar som meddelas i en försäkringsrörelse som bedrivs från ett fast driftställe i Sverige eller i en annan stat inom EES-området. Frågeställningen är vilka av nedan uppräknade försäkringsprodukter som ska anses uppfylla femårsregeln, alternativt omfattas av undantaget för fondförsäkringar, och därigenom anses som pensionsförsäkringar, förutsatt att även övriga villkor som ställs upp för pensionsförsäkringar är uppfyllda. Av försäkringsvillkoren framgår i förekommande fall att pension under de första fem åren kommer att utbetalas med samma eller stigande belopp. Därutöver framgår följande beträffande utbetalningsvillkoren:

text: ingen närmare specificerad utbetalningsplan finns än vad som angetts ovan i förutsättningarna (A)

text: nominellt bestämda belopp garanteras under de första fem åren (B)

text: under de första fem åren utbetalas vid varje utbetalningstillfälle ett belopp som motsvarar en viss procent av det värde försäkringen har inför första utbetalningstillfället (C)

text: av försäkringsavtalet framgår att hela försäkringskapitalet senast inför första utbetalningstillfället ska omallokeras till externt förvaltade fonder och det anges i försäkringsavtalet att pensionens storlek under de första fem åren kan variera med hänsyn till fondandelarnas kursutveckling (D)

text: en möjlighet ges i försäkringsavtalet att senast inför första utbetalningstillfället omallokera hela försäkringskapitalet till externt förvaltade fonder och utbetalningsvillkor enligt D gäller (alternativ 1) eller om så inte sker gäller utbetalningsvillkor enligt C ovan (alternativ 2) (E)

text: en möjlighet ges i försäkringsavtalet att senast inför första utbetalningstillfället omallokera hela försäkringskapitalet till externt förvaltade fonder och det finns ingen mera specificerad utbetalningsplan än vad som angetts ovan i förutsättningarna (F)

text: av försäkringsavtalet framgår att hela försäkringskapitalet senast inför första utbetalningstillfället ska omallokeras till en traditionell pensionsförsäkring med nominellt fastställda betalningsutfästelser (G)

text: en möjlighet ges i försäkringsavtalet att senast inför första utbetalningstillfället omallokera hela försäkringskapitalet till en traditionell pensionsförsäkring med nominellt fastställda betalningsutfästelser (H)

text: Ställningstagandet förutsätter i förekommande fall att omallokeringen görs inom det ursprungliga försäkringsavtalet.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Av

text: 58 kap. 2 §

text: IL framgår i första stycket att med pensionsförsäkring avses en försäkring som uppfyller samtliga villkor som uppställs i kapitlet. I andra stycket anges att en livförsäkring som inte är en pensionsförsäkring är en kapitalförsäkring.

text: De villkor som är relevanta för frågeställningen återfinns i kapitlets 11, 14 och 15 §§. I 11 § framgår att ålderspension som utgår fr.o.m. 65 år inte får betalas under mindre än fem år samt att den under de första fem åren ska utbetalas med samma belopp vid varje utbetalningstillfälle eller med stigande belopp. En liknande bestämmelse finns i 14 § för efterlevandepension. I 15 § anges att vid bedömningen av utbetalningarnas storlek enligt 11 och 14 §§ beträffande fondförsäkringar klass III enligt

text: 2 kap. 12 § försäkringsrörelselagen (2010:2043)

text: , FRL, ska bortses från sådana förändringar av beloppen som beror på fondandelarnas kursutveckling. I

text: 2 kap. 12 §

text: FRL avses försäkringar anknutna till fonder som förvaltas av fondförvaltare som har rätt att driva fondverksamhet enligt lagen om investeringsfonder (

text: ), LIF. T.o.m. 31 mars 2011 sker hänvisning i

text: 58 kap. 15 §

text: IL i stället till fondförsäkringar enligt

text: 2 kap. 3 § första stycket p.

text: försäkringsrörelselagen (1982:713)

text: , GFRL, som i sin tur hänvisar till LIF.

text: Av 12 § AvPL framgår att termer och uttryck i AvPL har samma betydelse och tillämpningsområde som i IL.

text: Möjligheten för försäkringsbolag att meddela livförsäkring med fondanknytning infördes år 1989 genom lagen om livförsäkringar med anknytning till värdepappersfonder (

text: ). Denna lag upphävdes år 1999. Särbestämmelserna avseende fondförsäkringar togs i stället in i GFRL. I

text: prop. 1989/90:34 s. 35

text: definieras fondförsäkring som en försäkring där försäkringsbelopp m.m. inte mäts i nominella belopp utan i ett antal enheter i en individuellt bestämd förmögenhetsmassa, t.ex. en aktiefond, vars värde varierar. Utmärkande för en sådan försäkring är att försäkringstagaren ges möjlighet att inom vissa ramar själv bestämma placeringsinriktningen och därigenom riskgraden i kapitalförvaltningen. Det är dock försäkringsbolaget som är andelsägare i fonden. Systemet innebär att försäkringsbolagen inte kan förvalta det till fonderna anknutna kapitalet i egna fonder inom ramen för den allmänna finansförvaltningen (

text: prop. 1989/90:34 s. 39

text: ). Införandet av en sådan möjlighet diskuterades i

text: prop. 1998/99:87

text: men förkastades (se s. 308).

text: Enligt 2 kap. 1 § lagen om utländska försäkringsgivares och tjänstepensionsinstituts verksamhet i Sverige (

text: ), LUFVS, får en EES-försäkringsgivare som i sitt hemland har tillstånd att driva försäkringsrörelse bedriva verksamhet i Sverige från en sekundäretablering (filial, generalagent eller generalrepresentation) här i landet eller genom gränsöverskridande verksamhet. I båda fallen krävs en underrättelse med särskilt innehåll från en behörig myndighet i försäkringsgivarens hemland. Enligt

text: 1 kap. 6 §

text: st. 2 LUFVS förstås med livförsäkring sådan försäkring som avses i

text: 2 kap. 12 §

text: FRL. Därav följer att även fondförsäkring klass III som avser vissa i lagrummet angivna försäkringsklasser och som är anknuten till fonder vilka förvaltas av förvaltare som har rätt att driva fondverksamhet enligt LIF omfattas av LUFVS. T.o.m. 31 mars 2011 sker hänvisning i LUFVS i stället till

text: 2 kap. 3 b §

text: GFRL.

text: I

text: artikel 18 Fördraget om Europeiska unionens funktionssätt

text: , EUF, anges att inom fördragens tillämpningsområden och utan att det påverkar tillämpningen av någon särskild bestämmelse i fördragen ska all diskriminering på grund av nationalitet vara förbjuden. Av artikel 56 i EUF framgår att inskränkningar i friheten att tillhandahålla tjänster inom unionen förbjuds beträffande medborgare i medlemsstater som har etablerat sig i en annan medlemsstat än mottagaren av tjänsten. Enligt artikel 49 i EUF ska inskränkningar för medborgare i en medlemsstat som är etablerad i någon annan medlemsstat att fritt etablera sig på en annan medlemsstats territorium förbjudas.

text: I

text: RÅ 2007 not. 118

text: 58 kap. 15 §

text: I

text: RÅ 2007 not. 119

text: , även det ett överklagat förhandsbesked, har Högsta förvaltningsdomstolen gjort bedömningen att en svensk depåförsäkring vars värde endast består i villkorad återbäring och där betalningsvillkoren har utformats på motsvarande sätt som för en fondförsäkring inte uppfyller villkoren för en pensionsförsäkring.

text: I

text: RÅ 2007 ref. 49

text: som avser en sänkning av återbäring under pågående utbetalningar de första fem åren i fråga om en traditionell pensionsförsäkring har Högsta förvaltningsdomstolen funnit att utbetalningarna gjorts pga. pensionsförsäkring enligt

text: 58 kap.

text: IL.

text: 4 Bedömning

text: Som ovan framgått är en livförsäkring som inte uppfyller samtliga kvalitativa villkor i

text: 58 kap.

text: IL en kapitalförsäkring. Frågeställningen gäller närmare bestämt kravet på att pension under de första fem åren vid varje utbetalningstillfälle ska betalas med samma eller stigande belopp.

text: Beträffande fondförsäkringar gäller att vid bedömningen av utbetalningarnas storlek ska bortses från sådana förändringar av beloppen som beror på fondandelarnas kursutveckling. Bestämmelsen i

text: 58 kap. 15 §

text: IL omfattar enligt sin ordalydelse endast fondförsäkringar som meddelas enligt FRL. Detta innebär att bestämmelsen endast tar sikte på försäkringsprodukter som meddelas i en försäkringsrörelse som lyder under FRL och således endast avser fondförsäkringar som är anknutna till fonder som förvaltas av fondförvaltare som har rätt att driva fondverksamhet enligt LIF. I Skatteverkets ställningstagande dnr 131 48022311/111 har verket dock gjort bedömningen att utländska fondförsäkringar som meddelas från ett fast driftsställe i en utländsk stat inom EES av ett försäkringsföretag som avses i

text: artikel 1 i direktivet 2002/83/EG

text: (livförsäkringsdirektivet) och som vid tecknandet och framöver är anknutna till externt förvaltade fonder ska pga. EU-rätten behandlas som fondförsäkringar. Av

text: RÅ 2007 not. 118

text: framgår att fondförsäkringar som meddelas i en annan EES-stat och som inte är kopplade till externt förvaltade fonder inte ska anses som sådana fondförsäkringar som avses i

text: 58 kap. 15 §

text: IL. Härav följer att sådana livförsäkringar, liksom depåförsäkringar måste uppfylla villkoren i 58 kap. 11 och 14 §§ IL (femårsregeln) för att kunna klassificeras som pensionsförsäkringar, förutsatt att övriga kvalitativa villkor är uppfyllda.

text: I förarbetena till

text: 58 kap. 15 §

text: IL

text: prop. 1989/90:34

text: framhålls på s. 57 att femårsregeln innebär att pensionen under den stipulerade perioden inte får utgå med sjunkande belopp i förhållande till tidigare utbetalningstillfälle och att ett sådant krav inte torde kunna uppfyllas i en livförsäkring med fondanknytning som saknar nominellt bestämda betalningsutfästelser. På s. 92 anges vidare att ifrågavarande bestämmelse införs för att göra det möjligt att teckna en livförsäkring med fondanknytning som pensionsförsäkring, oaktat att försäkringen inte innehåller någon nominell betalningsutfästelse. Motsvarande bestämmelse saknas för depåförsäkringar, vilket medför enligt Skatteverkets uppfattning att en sådan försäkring kan tecknas som pensionsförsäkring endast om försäkringsvillkoren innehåller en utbetalningsplan som är bestämd till belopp eller liknande. I annat fall torde villkoret i femårsregeln inte kunna uppfyllas.

text: När det gäller fallet A är Skatteverkets uppfattning att försäkringsringsprodukten i fråga inte kan anses som pensionsförsäkring. Anledningen är att det inte torde vara möjligt att upprätthålla femårsregeln när pensionens storlek är kopplad till värdet av det uppsparade kapitalet samtidigt som en utbetalningsplan som är bestämd till belopp eller liknande för den första femårsperioden saknas. Under sådana förhållanden kan inte ett generellt uttryckt villkor att pension under den första femårsperioden kommer att utbetalas med samma eller stigande belopp anses ha någon reell innebörd.

text: Försäkringsprodukt av typ B innehåller nominellt bestämda betalningsutfästelser och får därmed anses uppfylla kravet i femårsregeln, varav följer att försäkringsavtalet i fråga får tecknas som pensionsförsäkring.

text: I fallet C garanterar försäkringsgivaren pensionsutbetalningar som lägst motsvarar en viss procent av försäkringens värde när utbetalning påbörjas. Enligt Skatteverkets bedömning är en sådan garanti tillräcklig för att kravet på samma eller stigande utbetalningar under de första fem åren ska anses uppfyllt. Försäkringsavtalet får således tecknas som pensionsförsäkring.

text: Försäkringsprodukt av typ D torde också kunna tecknas som pensionsförsäkring. Härvid har Skatteverket gjort bedömningen att det får anses tillfyllest att försäkringen senast vid första utbetalningstillfället omfattas av

text: 58 kap. 15 §

text: IL.

text: Med hänvisning till vad som framförts under C och D får även försäkringsavtalet E kunna tecknas som pensionsförsäkring.

text: I fallet F finns ingen skyldighet att inför första utbetalningstillfället omallokera kapitalet till externt förvaltade fonder. Eftersom försäkringsavtalet saknar en utbetalningsplan som är bestämd till belopp eller liknande får försäkringen endast tecknas som kapitalförsäkring

text: I och med en obligatorisk omallokering till en traditionell försäkring med nominellt bestämda betalningsutfästelser uppfyller försäkringen i fallet G vid första utbetalningstillfället kravet på samma eller stigande pensionsbelopp under de första fem åren. Försäkringsavtalet får därför tecknas som pensionsförsäkring.

text: I fallet H finns ingen skyldighet att inför första utbetalningstillfället omallokera pensionskapitalet till en traditionell förvaltning med nominellt bestämda betalningsutfästelser. Under sådana förhållanden kan inte ett generellt uttryckt villkor att pension under perioden ifråga kommer att utbetalas med samma eller stigande belopp anses ha någon reell innebörd varför försäkringen klassificeras som kapitalförsäkring.


doctype: stallningstagande

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 480237-06/111

nyckelord:
Förvaltningsrätt & förfarande
Skattebetalning & borgenärsarbete
Socialavgifter

publisher: Skatteverket

status: gällande

title: Kontrolluppgift om intäkt i inkomstslaget tjänst som är skattefri på grund av förhållanden hos mottagaren

org: skv

text: 1 Sammanfattning

type: rubrik

text: Kontrolluppgift ska lämnas i inkomstslaget tjänst- förutom om ersättning och förmån som är skattepliktig - om inkomst som typiskt sett är skattepliktig men som är skattefri på grund av förhållanden hos mottagaren.

type: stycke

text: En inkomst anses vara skattefri på grund av förhållanden hos mottagaren när skattefriheten gäller under förutsättning av myndighetsbeslut i fråga om enskilda skattskyldiga. Detta innebär att kontrolluppgift ska lämnas för sådan andel av ersättningar och förmåner till utländska nyckelpersoner som är skattefri efter beslut från Forskarskattenämnden. Kontrolluppgift ska också lämnas för ersättningar för logi och resor som efter Skatteverkets beslut om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta personer under vissa förutsättningar är skattefria för dessa.

text: Kontrolluppgift ska däremot inte lämnas om inkomster som är skattefria för var och en som uppfyller i lag uppställda villkor för skattefrihet. Inkomsten anses i sådana fall vara skattefri av annan anledning än förhållanden hos mottagaren.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Kontrolluppgift i inkomstslaget tjänst ska lämnas om alla inkomster och förmåner som typiskt sett utgör intäkt i inkomstslaget tjänst, men däremot inte för skattefria ersättningar och förmåner. Fråga har ställts om den nytillkomna meningen i bestämmelsen om kontrolluppgiftsskyldighet, som säger att kontrolluppgift inte ska lämnas om ersättningen eller förmånen är skattefri av annan anledning än förhållanden hos mottagaren, innebär en utvidgning av kontrolluppgiftsskyldigheten. Hittills har kontrolluppgift exempelvis inte lämnats om optionsförmån, om förmånen är skattefri pga. att mottagaren var bosatt utomlands vid tidpunkten då optionen blev möjlig att utnyttja (den s.k. kan-tidpunkten). Den nya lydelsen av bestämmelsen skulle kunna tolkas så att optionsförmån ska redovisas på kontrolluppgift om förmånen är skattefri på grund av att den anställde bodde utomlands vid kan-tidpunkten, eftersom detta kan sägas bero på förhållanden hos mottagaren. Detsamma skulle kunna sägas om exempelvis gåva vid anställds 50 årsdag, eftersom skattefriheten även i det fallet kan sägas bero på förhållanden hos mottagaren, nämligen att denne fyllt år.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Enligt

text: 6 kap. 1 § lagen (2001:1227)

text: om självdeklarationer och kontrolluppgifter, LSK, ska kontrolluppgift lämnas om utgiven ersättning och förmån som utgör intäkt i inkomstslaget tjänst. Enligt förarbetena är det tillräckligt att intäkten som sådan är att hänföra till inkomstslaget tjänst för att kontrolluppgift ska lämnas (

text: prop. 2001/02:25 s. 175

text: Enligt en lagändring som tillämpas första gången vid 2007 års taxering ska kontrolluppgift inte lämnas om ersättningen eller förmånen är skattefri av annan anledning än förhållanden hos mottagaren (SFS 2005:344).

text: Förarbetena till ändringen i

text: 6 kap. 1 §

text: LSK finns i

text: prop. 2004/05:113

text: (s. 52-53 och 58). Enligt denna är ändringen endast redaktionell och har tillkommit i förtydligande syfte.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Bakgrunden till ändringen är att Skatteverket hos Finansdepartementet hemställt att det i LSK uttryckligen borde föreskrivas en uppgiftsskyldighet i fråga om vissa ersättningar som typiskt sett är skattepliktiga men som för vissa mottagare är skattefria. Det gällde dels den skattelättnad som tillkommer utländska nyckelpersoner som fått beslut om skattelättnader enligt

text: 11 kap. 23 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, dels ersättning för resor och logi som är skattefria enligt

text: 6 § lagen (1991:586)

text: om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta (SINKL) för en utomlands bosatt person som fått SINK-beslut. I båda dessa fall inträder skattefrihet för viss inkomst under förutsättning att den skattskyldige fått beslut som gäller inkomsten. Den lagändring som blev följden av Skatteverkets hemställan kom emellertid att ges en mer generell utformning. I enlighet med vad som sägs i förarbetena, anser Skatteverket emellertid att den nya formuleringen inte innebär någon ändring i förhållande till vad som redan tidigare gällt, nämligen att kontrolluppgift ska lämnas även i de fall ersättningen som sådan typiskt sett kan hänföras till intäkt i inkomstslaget tjänst men inte är skattepliktig för just den mottagaren.

text: I fråga om utländska nyckelpersoner som fått beslut om skattelättnad är 25 procent av lönen undantagen från beskattning. Skattelättnaden avser lön, som typiskt sett är skattepliktig, men inte för just den mottagaren. Skattefriheten anses i det fallet bero på förhållanden hos mottagaren. Hela den oreducerade lönen ska således redovisas på kontrolluppgiften. Likaså ska sådana kostnadsersättningar som är skattefria för en utomlands bosatt person med SINK-beslut redovisas på kontrolluppgift, eftersom kostnadsersättningar typiskt sett är skattepliktiga, men inte för den som fått SINK-beslut. Även detta är därför ett exempel på där skattefriheten beror på förhållanden hos mottagaren.

text: Om däremot en ersättning eller förmån är skattefri redan på grund av att villkoren för skattefrihet enligt lag är uppfyllda, ska ersättningen eller förmånen inte redovisas på kontrolluppgift. Således ska exempelvis varken gåvor som är skattefria enligt villkoren i

text: 11 kap. 14 §

text: IL, eller optionsförmåner som är skattefria enligt villkoren i

text: 11 kap. 16 §

text: IL redovisas på kontrolluppgift. Den nya lydelsen i

text: 6 kap. 1 §

text: LSK innebär således inte någon utvidgning av kontrolluppgiftsskyldigheten.

type: stallningstagande


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 483423-05/111

status: upphävt

title: Vissa frågor om mervärdesskatt i museiverksamhet

text: Nytt: 2019-04-10

text: Detta ställningstagande har ersatts av ställningstagandet Museiverksamhet; mervärdesskatt, dnr

text: 202 165975-19/111

text: 1 Sammanfattning

text: Enligt gällande praxis ska begreppen museum och museiverksamhet tolkas utifrån allmänt språkbruk och mot bakgrund av de definitioner som har fastställts av the International Council of Museums (ICOM).

text: I

text: 3 kap. 11 § 4 mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, finns ett särskilt undantag från skatteplikt för vissa omsättningar i museiverksamhet. I museiverksamhet kan därutöver en rad andra omsättningar av olika varor och tjänster förekomma. Skatteplikt och skattesats för dessa ska bedömas utifrån övriga bestämmelser i ML.

text: En förutsättning för att det särskilda undantaget ska vara tillämpligt är att verksamheten bedrivs av eller fortlöpande i mer än ringa omfattning understöds av det allmänna. Vid beräkningen av stödets omfattning ska stödet från det allmänna ställas i relation till storleken på samtliga de intäkter som finns i museiverksamheten, och alltså inte bara till storleken på intäkterna från sådana tillhandahållanden som kan omfattas av det särskilda undantaget.

text: Förändringar i omfattningen av det allmännas ekonomiska stöd till ett museum kan medföra förändringar i omfattningen av museets skattskyldighet till mervärdesskatt genom att det särskilda undantaget från skatteplikt blir tillämpligt eller upphör att vara tillämpligt. Enligt Skatteverkets uppfattning medför en sådan förändring av skattskyldighetens omfattning också att "ändrad användning" av en investeringsvara kan föreligga med avseende på rätt eller skyldighet att jämka avdrag för ingående skatt.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: I regionerna har ett flertal frågor uppkommit som rör undantaget från skatteplikt för viss omsättning som görs i museiverksamhet.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Enligt

text: 3 kap. 11 § 4

text: ML undantas från skatteplikt anordnande i museiverksamhet av utställningar för allmänheten och tillhandahållande i museiverksamhet av föremål för utställningar, om verksamheten bedrivs av eller fortlöpande i mer än ringa omfattning understöds av det allmänna.

text: Enligt

text: 3 kap. 18 §

text: ML undantas från skatteplikt omsättning av program och kataloger för egen verksamhet som inte i sig medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 9-13 §§.

text: Enligt

text: 7 kap. 1 § tredje stycket 6

text: ML tas skatt ut med 6 procent av beskattningsunderlaget för tjänster som avses i 3 kap. 11 § 2 och 4 ML om verksamheten inte bedrivs av och inte heller fortlöpande i mer än ringa omfattning understöds av det allmänna.

text: Enligt

text: 7 kap. 1 § tredje stycket 1

text: ML tas skatt ut med 6 procent av beskattningsunderlaget för omsättning vissa trycksaker.

text: Enligt artikel13 A .1 n i rådets sjätte direktiv (

text: ) ska medlemsstaterna undanta från skatteplikt vissa kulturella tjänster och varor med nära anknytning därtill som tillhandahålls av offentligrättsliga organ eller andra kulturella organ som är erkända av medlemsstaten i fråga.

text: Av punkten 7 i bilaga H till det sjätte direktivet framgår att medlemsstaterna får tillämpa reducerad skattesats på bland annat tillträde till museer.

text: I

text: prop. 1996/97:10 s. 36

text: anges följande om vad som ska anses utgöra mer än ringa stöd från det allmänna i museiverksamhet:

text: "Regeringen är medveten om att det förekommer olika stödformer och att omfattningen av stödet varierar. Med hänsyn till svårigheten att finna en rättvis gränsdragning, men framför allt till att verksamheterna i sig är sådana att de i mycket liten omfattning verkar under kommersiella villkor, anser regeringen att skattefrihet bör föreligga även vid en förhållandevis begränsad stödnivå. Ett riktmärke kan vara att verksamhetens intäkter kontinuerligt består till åtminstone tio procent av stöd från det allmänna. En helhetsbedömning får dock göras med hänsyn till alla omständigheter. Med stöd från det allmänna får i detta sammanhang förstås alla typer av bidrag eller stöd som minskar verksamheternas behov av annan finansiering, t.ex. kontanta bidrag eller fri lokal. Med stöd från det allmänna avses naturligtvis inte att det allmänna köper tjänster av bibliotek, museer och arkiv. Det torde förekomma att verksamhet bedrivs med kommersiellt syfte, men av någon anledning ges ett tillfälligt stöd. Ett sådant tillfälligt stöd skall inte direkt leda till att verksamheten undantas från skatteplikt."

text: I skrivelse från Riksskatteverket 1999-12-13 (dnr

text: ) anges att vägledning om vad som avses med museiverksamhet bör sökas i Statens kulturråds definition av museum enligt deras tidskrift Museistatistiken 1999:1:

text: "Enligt den definition av museer som fastställts av the International Council of Museums (ICOM) ska en museiinstitution uppfylla vissa kriterier:

text: ett museum är en institution som genom förvärv och bevarande, forskning och dokumentation, förmedling och undervisning ska främja förståelsen av det kulturella arvet och fördjupa kunskaperna om samhällets framväxt och dess situation i dag

text: samlingar och verksamhet ska vara garanterade ett framtida bestånd

text: verksamheten ska ledas av yrkesutbildad personal

text: vara allmänt tillgänglig och öppen för offentlig insyn"

text: Av skrivelsen framgår att en samlad bedömning bör göras av de ovanstående kriterierna vid bedömningen av huruvida en verksamhet kan anses utgöra museiverksamhet i mervärdesskattehänseende eller inte.

text: Skatterättsnämnden har i flera förhandsbesked vilka har fastställts av Regeringsrätten hänvisat till ICOM:s definition av vad som är ett museum (

text: RÅ 1992 ref. 66

text: och

text: RÅ 1993 ref. 45

text: ). I

text: RÅ 1993 ref 45

text: uttalas att sådana verksamheter som omfattas av den utvidgade museidefinitionen i nuvarande

text: artikel 2.1

text: .b i ICOM:s stadgar inte utgör museiverksamhet i mervärdesskattehänseende. Sådana verksamheter är bland annat botaniska och zoologiska parker, vetenskapscenter, planetarier och konsthallar.

text: Enligt

text: 8 a kap. 1 §

text: ML ska avdrag för ingående skatt hänförlig till förvärv eller import av investeringsvaror jämkas enligt bestämmelserna i 8 akap. ML bl.a. om användningen av varan ändras efter förvärvet.

text: Av

text: 8 a kap. 4 §

text: ML framgår följande:

text: "Om inte annat följer av 5 § eller 11-14 §§, skall jämkning ske i följande fall:

text: om användningen av en investeringsvara vars förvärvande helt eller delvis medfört avdragsrätt för ingående skatt ändras på så sätt att avdragsrätten minskar,

text: om användningen av en investeringsvara vars förvärvande inte medfört rätt till avdrag för ingående skatt eller endast delvis medfört sådan rätt ändras på så sätt att avdragsrätten ökar"

text: Skatteverket har i skrivelse 2005-10-11 (dnr

text: 131 436951-05/111

text: ) uttalat sig om begreppet "ändrad användning" vid jämkning av ingående mervärdesskatt. Enligt skrivelsen ska begreppet "ändrad användning" vid tillämpning av bestämmelserna om jämkning av ingående skatt tolkas som att det avser förändringar i de faktorer som bestämmer avdragsrätten för en investeringsvara. Någon fysiskt ändrad användning av en investeringsvara är därför inte nödvändig för att bestämmelserna om jämkning av ingående skatt ska kunna bli tillämpliga.

text: I förordning (

text: ) om särskilda insatser för personer med funktionshinder som medför nedsatt arbetsförmåga finns bestämmelser om lönebidrag. I förordning (

text: ) om anställningsstöd finns bestämmelser om allmänt anställningsstöd, förstärkt anställningsstöd, särskilt anställningsstöd och anställningsstöd till långtidssjukskrivna.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: 4.1 Begreppen museum och museiverksamhet

text: Begreppet museiverksamhet finns inte definierat i ML utan får enligt praxis tolkas utifrån allmänt språkbruk.

text: Nationalencyklopedin innehåller följande definition av museum: "...en offentlig eller privat institution som inrymmer en systematiskt åstadkommen samling av föremål, bilder, arkivalier m.m. inom ett visst ämnesområde. Förutom insamlings- och utställningsverksamhet bedriver de flesta större museer också forskning, undervisning och utgivning av publikationer inom sitt fack."

text: Bedömningen av vad som utgör museiverksamhet bör också fortsättningsvis göras så som framgår av Riksskatteverkets skrivelse 1999-12-13, alltså utifrån den definition av museum som finns i ICOM:s stadgar. I museiverksamheten ingår således bland annat förvärv och bevarande, forskning och dokumentation, förmedling och undervisning inom det eller de områden som museet verkar inom.

text: Museer kan verka inom en mängd olika områden. Vissa museer, som Världskulturmuseet eller Naturhistoriska riksmuseet, verkar inom mycket stora områden. Andra museer, som mindre hembygdsgårdar eller museer tillägnade en viss person, verkar inom väsentligt mindre områden. Museiverksamhetens omfattning och art varierar därför också mellan olika museer. Bedömningen av vad som i varje enskilt fall ingår i museiverksamheten måste göras med hänsyn tagen till detta.

text: Sådana verksamheter som omfattas av den utvidgade museidefinitionen i ICOM:s stadgar utgör inte museiverksamhet i mervärdesskattehänseende. Sådana verksamheter är bland annat botaniska och zoologiska parker, vetenskapscenter, planetarier och konsthallar. Med konsthall förstås här en institution som i egna lokaler anordnar utställningar av konst för allmänheten och vars verksamhet inte bygger på några egna samlingar av konstverk eller konstföremål.

text: 4.2 Omsättning av varor och tjänster i museiverksamhet

text: Anordnande av utställningar för allmänheten som görs i en museiverksamhet undantas från skatteplikt enligt

text: 3 kap. 11 § 4

text: ML.

text: Med utställningar inom museiverksamhet förstås sådana utställningar som ett museum normalt anordnar i sin verksamhet, vanligen med föremål från de egna samlingarna eller med inlånade föremål som har anknytning till de egna samlingarna. Det ställs inga särskilda krav på presentationsteknik. Det kan röra sig om permanenta utställningar eller tillfälliga utställningar. Utställningen ska ha anknytning till museets samlingar eller till det område som museet verkar inom. Det torde vara sällsynt att ett museum anordnar utställningar som saknar anknytning till samlingarna eller till det område som museet verkar inom. Undantaget för anordnande av utställningar för allmänheten omfattar alltså normalt alla utställningar som anordnas av ett museum. Inträdesavgiften till ett museum, inträdesavgifter till särskilda utställningar, liksom avgift för guidning undantas då från mervärdesskatt.

text: När anordnandet av en utställning är undantagen från skatteplikt omfattas också omsättningen av program och kataloger från utställningen av undantaget.

text: Undantaget från skatteplikt begränsas till anordnande av utställningar för allmänheten som görs i museiverksamheten. Om ett museum vid sidan av museiverksamheten bedriver annan utställningsverksamhet, exempelvis i en konsthall, kommer anordnandet av de utställningarna inte att omfattas av undantaget.

text: Också tillhandahållande i museiverksamhet av föremål för utställningar omfattas av undantaget från skatteplikt i

text: 3 kap. 11 § 4

text: ML. Undantaget avser situationer när ett museum mot ersättning lånar ut föremål ur de egna samlingarna till en utställning som anordnas av någon annan eller till en vandringsutställning.

text: Undantagen från skatteplikt gäller bara när omsättningen görs i verksamhet som bedrivs av det allmänna eller som fortlöpande och i mer än ringa omfattning stöds av det allmänna. I andra fall blir den lägre skattesatsen om 6 procent tillämplig på anordnande av utställningar för allmänheten och tillhandahållande av föremål för utställningar i museiverksamhet. Undantaget för program och kataloger blir då inte tillämpligt, eftersom det undantaget förutsätter att verksamheten inte medför skattskyldighet. Däremot blir den lägre skattesatsen om 6 procent tillämplig för omsättning av program och kataloger som inte huvudsakligen är ägnade åt reklam.

text: Andra omsättningar av varor och tjänster i museiverksamhet än anordnande av utställningar för allmänheten och tillhandahållande av föremål för utställningar omfattas inte av undantaget från skatteplikt i

text: 3 kap. 11 § 4

text: ML eller av den lägre skattesatsen om 6 procent enligt

text: 7 kap. 1 § tredje stycket 6

text: ML. Exempel på andra tillhandahållanden i museiverksamhet är konservatorsarbeten, utställande av äkthets- och värderingsintyg, andra expertistjänster, försäljning i museibutiker, försäljning av reproduktioner, kopior eller avgjutningar av föremål ur samlingarna, anordnande av konserter och filmvisningar, anordnande av seminarier, föreläsningar och andra vetenskapliga aktiviteter.

text: Annan verksamhet som bedrivs av en institution som i och för sig är ett museum faller utanför begreppet museiverksamhet i ML. Exempel på sådan verksamhet är serveringsverksamhet, lokalupplåtelser, konferensverksamhet, marknadsföring i samband med sponsring och så kallade kick off-aktiviteter.

text: 4.3 Fortlöpande stöd från det allmänna

text: Av

text: 3 kap. 11 § 4

text: ML framgår att stödet från det allmänna ska vara fortlöpande och att stödets omfattning ska vara mer än ringa. Med det allmänna avses staten, landsting och kommuner. Av förarbetena till lagstiftningen kan det utläsas att skattefriheten ska gälla också vid en relativt begränsad stödnivå. Det spelar inte någon roll i vilken form stödet ges.

text: Stödet från det allmänna ska rikta sig till museiverksamheten och det ska medföra att behovet av annan finansiering av verksamheten minskar. Stödet ska vara kontinuerligt. Museet ska antingen ha erhållit stödet under en följd av år eller kunna påräkna att under normala förhållanden erhålla stödet under en följd av år i framtiden. Det kan också vara fråga om ett enstaka större bidrag som är avsett att minska verksamhetens behov av annan finansiering under en längre tidsperiod.

text: Som stöd från det allmänna räknas inte det allmännas ersättning till ett museum för varor eller tjänster som dessa tillhandahåller det allmänna. Enligt Skatteverkets uppfattning ska inte heller medräknas sådana bidrag som är direkt kopplade till priset på en vara eller tjänst och som därför ska ingå i beskattningsunderlaget enligt 7 kap.3 a§ första stycket ML. Ett sådant bidrag kan inte anses riktat till museiverksamheten utan är direkt kopplat till ett specifikt tillhandahållande, på samma sätt som den ersättning som det allmänna lämnar för varor och tjänster som museet tillhandahåller det allmänna.

text: Skattefriheten ska gälla även vid en relativt begränsad stödnivå. När museiverksamheten fortlöpande understöds av det allmänna bör villkoret för skattefrihet i

text: 3 kap. 11 § 4

text: ML därför normalt vara uppfyllt. Endast när stödet från det allmänna regelmässigt understiger 10 procent av intäkterna i museiverksamheten ska undantaget inte vara tillämpligt.

text: Vid denna beräkning av stödets omfattning ska stödet från det allmänna ställas i relation till storleken på samtliga de intäkter som finns i museiverksamheten, och alltså inte bara till storleken på intäkterna från sådana tillhandahållanden som kan omfattas av undantaget i

text: 3 kap. 11 § 4

text: ML. Intäkter som museet har från annan verksamhet än museiverksamheten ska dock inte påverka beräkningen.

text: 4.4 Lönebidrag och anställningsstöd m.m.

text: Lönebidrag och anställningsstöd lämnas inte fortlöpande, utan är tidsbegränsade. Lönebidrag och anställningsstöd kan sökas och erhållas av alla arbetsgivare på samma villkor, nämligen att man anställer en viss person som annars inte hade fått något arbete. Bidragen lämnas av arbetsmarknadspolitiska skäl och inte som ett stöd till den verksamhet som arbetsgivaren bedriver. Det kan inte utan vidare antas att lönebidrag och anställningsstöd faktiskt minskar ett museums behov av annan finansiering till verksamheten. De ska därför inte behandlas som sådant fortlöpande understöd från det allmänna som avses i

text: 3 kap. 11 § 4

text: ML.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning ska inte heller annat stöd som ges i arbetsmarknadspolitiskt syfte och på liknande villkor räknas som fortlöpande stöd till verksamheten från det allmänna.

text: 4.5 Jämkning av ingående mervärdesskatt

text: Av Skatteverkets skrivelse 2005-10-11 framgår att någon fysiskt ändrad användning av en investeringsvara inte är nödvändig för att bestämmelserna om jämkning av ingående skatt ska kunna bli tillämpliga.

text: Förändringar i omfattningen av det allmännas ekonomiska stöd till ett museum kan medföra förändringar i omfattningen av museets skattskyldighet till mervärdesskatt genom att undantaget från skatteplikt i

text: 3 kap. 11 § 4

text: ML blir tillämpligt eller upphör att vara tillämpligt. Enligt Skatteverkets uppfattning medför en sådan förändring av skattskyldighetens omfattning också att "ändrad användning" av en investeringsvara kan föreligga i jämkningshänseende.

text: Undantaget från skatteplikt i

text: 3 kap. 11 § 4

text: ML är kopplat till omfattningen av sådant stöd från det allmänna som lämnas fortlöpande. Förändringar i omfattningen av ett museums skattskyldighet på grund av att undantaget blir tillämpligt eller upphör att vara tillämpligt borde därför inträffa relativt sällan.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 484465-08/111

nyckelord: Inkomstskatt Socialavgifter

title: Beskattning av personskydd i anledning av hot i arbetet

text: 1 Sammanfattning

text: Åtgärder som en arbetsgivare erbjuder en anställd som blivit hotad i arbetet, i syfte att ge honom eller hans familj skydd för person och egendom, ska inte förmånsbeskattas. Detta gäller även om skyddet ges i den privata bostaden eller under den anställdes lediga tid.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: En anställd som utsatts för allvarliga hot i arbetet har av sin arbetsgivare erbjudits personskydd, bl.a. i form av installation av larm och säkerhetsdörr. Fråga har uppkommit om en anställd ska förmånsbeskattas för dessa och andra liknande åtgärder som motiveras av allvarliga incidenter i arbetet. Vissa yrkesgrupper kan vara särskilt utsatta för hot mot sin person, t.ex. poliser, åklagare, kronofogdar och socialsekreterare. Allvarliga hotbilder kan dock förekomma inom alla verksamheter och även gälla privatanställda och förtroendevalda.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Förmåner som tillhandahålls av arbetsgivare är i regel skattepliktiga. Åtgärder som den anställde får i bostaden hör i allmänhet till den privata sfären och föranleder därmed förmånsbeskattning. Undantag från skatteplikt gäller om det finns någon för förmånen särskild skattefrihetsregel enligt

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, eller på grund av praxis.

text: Ett sådant undantag gäller förmån av en vara eller tjänst som är av väsentlig betydelse för att den skattskyldige ska kunna utföra sina arbetsuppgifter — dvs. sådant som kan betraktas som arbetsredskap. Under vissa förutsättningar beskattas inte sådana förmåner även om de kan användas privat och tillhandahålls i bostaden (jfr

text: 11 kap. 8 §

text: IL). Skatteverket har bl.a. bedömt att installation av larm för skydd av arbetsgivarens egendom i vissa fall kan vara skattefritt enligt denna bestämmelse.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Om en arbetsgivare i ett individuellt fall gör bedömningen att en anställd utsatts för ett reellt och allvarligt hot, bör åtgärder som han anser är nödvändiga för att trygga den anställdes säkerhet enligt Skatteverkets uppfattning inte betraktas som en skattepliktig förmån. Det kan gälla hot mot person som riktats mot den anställde själv eller hans familj. Det kan också handla om allvarligare hot mot den anställdes egendom såsom bostad eller bil etc. För den anställde kan det inte ses som en inbesparad levnadskostnad att skyddas vid hotfulla incidenter som han dras in i på grund av sitt arbete. Detta gäller även om skyddet ges i den privata bostaden, vid arbetsresor eller annars under den anställdes lediga tid.

text: Åtgärder som sätts in på grund av hot mot den personliga säkerheten för en anställd och dennes familj och egendom bör således inte betraktas som en beskattningsbar förmån. I det läget saknas anledning att pröva om åtgärden uppfyller kraven för skattefrihet enligt bestämmelsen om förmån av begränsat värde i

text: 11 kap. 8 §

text: IL.

text: Åtgärder som här avses kan exempelvis vara olika former av trygghetslarm och/eller egendomslarm kopplade till vaktföretag, installation av säkerhetsdörrar och säkerhetslås, men kan även avse andra relevanta åtgärder. I vissa grövre fall kan det t.ex. bli nödvändigt att anlita livvakter, anordna platsbevakning eller bevakade resor.

text: Arbetsgivaren bör tillse att det finns dokumentation över inträffade incidenter, exempelvis polisanmälan och liknande. Han bör vara beredd att visa vari hotet består och sin bedömning av allvaret i detta.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 484706-05/111

title: Vidareförsäljning av köpt leasingbil ej skattepliktig; mervärdesskatt

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas och ersätts av ställningstagandet Överlåtelse av tillgångar som har köpts utan rätt till avdrag för ingående skatt, mervärdesskatt, dnr

text: 202 179878-18/111

text: 1 Sammanfattning

text: Ett företag som för sin verksamhet har leasat personbilar, är inte berättigat till avdrag för ingående skatt vid köp av de leasade bilarna från leasegivaren.

text: Köparens vidareförsäljning av ifrågavarande personbilar medför inte skattskyldighet enligt

text: mervärdesskattelagen

text: ), ML. Det gäller även om köparen avyttrar bilarna redan en kort tid efter köpet. Skatteverket anser att omsättningen är undantagen från skatteplikt enligt

text: 3 kap. 24 § första stycket 1

text: ML.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Regeringsrätten har i ett överklagat förhandsbesked (

text: RÅ 2000 not. 98

text: ) ansett att avdrag inte ska medges för ingående skatt vid utköp av leasade personbilar från leasegivaren om förvärvet görs av någon som inte bedriver yrkesmässig bilhandel. Frågan gäller om en vidareförsäljning av en personbil som förvärvats på detta sätt omfattas av undantaget från skatteplikt enligt

text: 3 kap. 24 § första stycket 1

text: ML. Villkoret att överlåtaren inte haft avdragsrätt eller rätt till återbetalning vid sitt eget förvärv av tillgången är uppfyllt. Därutöver krävs enligt lagrummet att den överlåtna tillgången inte utgör omsättningstillgång. Frågeställaren anser att det är oklart om personbilen är av denna karaktär.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Enligt

text: 3 kap. 24 § första stycket 1

text: ML undantas från skatteplikt överlåtelse av andra tillgångar än omsättningstillgångar, om den som överlåter tillgången kan visa att han varken har haft någon rätt till avdrag för eller återbetalning enligt 10 kap. 9-13 §§ ML av ingående skatt vid förvärvet eller vid mera betydande förvärv av varor eller tjänster som tillförts tillgången.

text: Motsvarande bestämmelse i sjätte mervärdesskattedirektivet (

text: ), finns i

text: artikel 13

text: B c och har följande lydelse.

text: ”Leverans av varor som enbart används i en verksamhet som är undantagen från skatteplikt enligt denna artikel eller enligt

text: artikel 28.3 b

text: då dessa varor inte har gett upphov till avdragsrätt, eller av varor vars anskaffning eller tillverkning, enligt vad som sägs i

text: artikel 17.6

text: inte berättigar till avdrag för mervärdesskatt.”

text: Som framgår av direktivtexten finns det ingen motsvarighet till den inskränkning av skattefriheten för omsättningstillgångar som ML föreskriver.

text: Bestämmelsen i ML fick sin nuvarande lydelse i samband med att nya

text: mervärdesskattelagen

text: infördes den 1 juli 1994. I

text: s.158 sägs följande i författningskommentaren till

text: 3 kap. 24 §

text: ML.

text: ”Med den utformning av bestämmelsen som föreslås här bortfaller behovet av en motsvarighet till punkt 1 sjunde stycket av anvisningarna till

text: 2 §

text: ML (

text: prop. 1978/79:141 s. 76

text: ). Enligt den bestämmelsen skall en skattskyldigs försäljning av personbil eller motorcykel anses som yrkesmässig endast om rätt till avdrag för ingående skatt som hänför sig till den skattskyldiges förvärv av fordonet har förelegat. Om avdragsrätt däremot inte förelegat för förvärvet av fordonet så följer av den föreslagna bestämmelsen att utgående skatt inte heller skall redovisas.”

text: I

text: RÅ 2000 not. 98

text: gjorde Regeringsrätten samma bedömning som Skatterättsnämnden. Undantaget från avdragsförbud vid anskaffning av personbilar och motorcyklar är begränsat till traditionellt bedriven bilhandel. Följande anfördes.

text: ”Med återförsäljning skall således även enligt

text: 8 kap. 15 § 1

text: ML avses försäljning som sker i sådana former som utmärker en yrkesmässigt bedriven bilhandel. Härunder faller inte bolagets tillfälliga förvärv av sådana personbilar som tidigare har hyrts för användning i bolagets revisionsverksamhet, trots att bolagets syfte vid förvärvet är att avyttra dem.”

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: För att ett företag som inte bedriver yrkesmässig bilhandel, och av det skälet inte har varit berättigad till avdrag för ingående skatt vid förvärv av en personbil, ska vara skyldigt att redovisa utgående skatt i samband med försäljning av personbilen i fråga krävs enligt lagens ordalydelse att bilen utgör en omsättningstillgång. Om andra personbilar än sådana som ägs av bilhandelsföretag kunde hänföras till omsättningstillgångar, t.ex. på grund av kort innehavstid, måste slutsatsen bli att det i sådant fall fanns två olika kategorier personbilar som skulle hänföras till omsättningstillgångar, varav den ena men inte den andra berättigade till avdrag för ingående skatt vid förvärvet. Ett sådant synsätt torde inte vara förenligt med den uppfattning som framfördes i

text: prop. 1993/94:99 s. 158

text: som föregick lagändringen. Där anfördes, som framgår ovan, att med den utformning som bestämmelsen fick, bortföll behovet av den tidigare särbestämmelsen för personbilar och motorcyklar. Särbestämmelsen innebar att en försäljning av dessa fordon kunde beskattas endast om rätt till avdrag för ingående skatt förelegat vid förvärvet. Påståendet om att behovet av särbestämmelsen bortföll tolkar Skatteverket som ett uttalande om att den nya bestämmelsen förutsattes ge samma beskattningsresultat. Skatteverket anser därför att de aktuella personbilarna inte ska anses utgöra omsättningstillgångar vid tillämpning av

text: 3 kap. 24 § första stycket 1

text: ML.

text: I sammanhanget kan påpekas att den nämnda förutsättningen att överlåtelsen inte får avse omsättningstillgångar, för att undantaget från skatteplikt ska gälla, får sin särskilda betydelse vid tillämpning av vinstmarginalbeskattning enligt

text: 9 a kap.

text: ML. En återförsäljare inom bilhandeln är inte berättigad till avdrag för ingående skatt när inköp av en personbil görs från någon som själv inte är skattskyldig för försäljningen. Enligt bestämmelserna i

text: 9 a kap.

text: ML får återförsäljaren under vissa förutsättningar därför tillämpa vinstmarginalbeskattning vid sin vidareförsäljning av personbilen. Vidareförsäljningen av återförsäljarens omsättningstillgång är således inte undantagen från skatteplikt trots att rätt till avdrag inte förelåg vid förvärvet för återförsäljaren. Bestämmelsen i

text: 3 kap. 24 § första stycket 1

text: ML leder därför till ett materiellt riktigt resultat.

text: Ett företags behov av personbilar i verksamheten kan tillgodoses genom ägande eller skilda former av leasing. Om ett företag som valt att leasa personbilarna, senare köper dessa från leasegivaren föreligger enligt gällande rättspraxis inte avdragsrätt för ingående skatt. Det gäller även om bilarna innehas endast en kort tid efter förvärvet.

text: Den efterföljande försäljningen är enligt Skatteverkets uppfattning i och för sig yrkesmässig oavsett om bilarna säljs till anställda eller till andra. Skatteverket anser dock att omsättningen är undantagen från skatteplikt enligt

text: 3 kap. 24 § första stycket 1

text: ML.

text: Skatteverket anser således att enbart eventuella skillnader i leasingavtalets konstruktion eller innehavstidens längd vid utköp av en personbil inte är avgörande för frågan om beskattning vid en senare avyttring av fordonet. Därutöver ger både innehållet i redovisade förarbeten till gällande lagtext och sjätte direktivet stöd för Skatteverkets uppfattning.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 485483-14/111

title: Allmän löneavgift på ersättning till utsända från Sverige

text: 1 Sammanfattning

text: En arbetsgivare som betalar allmän löneavgift på ersättning för arbete i Sverige ska även betala allmän löneavgift på ersättning för arbete som betalas ut till personer som är utsända för arbete utomlands. Detta gäller oavsett om personen under utsändningstiden ska tillhöra hela eller delar av den svenska socialförsäkringen.

text: Arbetsgivare som sänder ut anställda till Indien ska betala allmän löneavgift på utgiven ersättning för arbete förutsatt att ersättningen ska ingå i underlaget för arbetsgivaravgifter. Allmän löneavgift ska betalas oavsett om personen ska omfattas av hela eller bara delar av den svenska socialförsäkringen.

text: För arbetsgivare som har utsända i USA, Kanada och Québec gäller att allmän löneavgift ska betalas på ersättning för arbete som betalas ut efter den 31 december 2014 till personer som omfattas av hela eller delar av den svenska socialförsäkringen.

text: Utländska företag som inte har verksamhet i Sverige och som sänder personer till Sverige för arbete berörs inte av ställningstagandet.

text: 2 Frågeställning

text: Den 1 augusti 2014 trädde socialförsäkringskonventionen med Indien ikraft. Konventionen omfattar bara pensionsdelarna av socialförsäkringen och bara de pensionsanknutna avgifterna. Fråga har uppkommit om svensk arbetsgivare som sänder ut anställd för arbete till Indien även ska betala den allmänna löneavgiften under den tid som den utsände endast ska omfattas av delar av den svenska socialförsäkringen. Fråga har även uppkommit om svenska arbetsgivare som sänder ut anställda till USA, Kanada och Québec också ska betala allmän löneavgift på utgiven ersättning för arbete i de fall den utsände personen ska tillhöra svensk socialförsäkring under utsändningstiden.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Den som utger avgiftspliktig ersättning ska betala arbetsgivaravgifter,

text: 2 kap. 1 § socialavgiftslagen (2000:980)

text: , SAL.

text: Arbetsgivaravgifter ska betalas på avgiftspliktig ersättning för arbete i Sverige och för arbete i utlandet till en person som när arbetet utförts omfattas av svensk socialförsäkring enligt unionsrätten inom EU/EES-området eller enligt avtal med andra stater.

text: Den som enligt

text: 2 kap.

text: SAL ska betala arbetsgivaravgifter ska för varje år betala allmän löneavgift, 1 § lagen om allmän löneavgift (

text: Konventionen om social trygghet mellan Sverige och Indien (

text: ) som trädde i kraft den 1 augusti 2014 (

text: Konventionen om social trygghet mellan Sverige och Amerikas förenta stater (

text: ) som trädde ikraft den 21 november 2007 (

text: Konventionen om social trygghet mellan Sverige och Kanada (

text: ) som trädde ikraft den 1 april 2003.

text: Överenskommelse den 20 september 1986 mellan Sverige och Québec (

text: ) som trädde ikraft den 1 april 1988.

text: 4 Bedömning

text: Svenska arbetsgivare som sänder anställda utomlands betalar allmän löneavgift på ersättning för arbete för de personer som under utsändningstiden omfattas av hela den svenska socialförsäkringen. Däremot betalar svenska arbetsgivare inte allmän löneavgift på ersättning som betalas ut till anställda som sänds ut till USA, Kanada och Québec och som enbart ska omfattas av pensionsdelarna av den svenska socialförsäkringen.

text: Allmän löneavgift ska betalas av den som är skyldig att betala arbetsgivaravgifter. Lagen om allmän löneavgift hänvisar till

text: 2 kap.

text: SAL där det bland annat anges att arbetsgivaravgifter ska betalas för arbete utfört i utlandet. För arbetsgivare som är skyldiga att betala arbetsgivaravgifter för arbete i Sverige innebär det att om de ska betala arbetsgivaravgifter på ersättning för arbete till anställda som utför arbete i utlandet ska de även betala allmän löneavgift på utgiven ersättning. Skyldighet att betala allmän löneavgift gäller även i de fall arbetsgivare sänder ut personer till länder som Sverige ingått socialavgiftsavtal med och som är begränsade till att enbart omfatta pension och de pensionsanknutna avgifterna.

text: Det innebär att arbetsgivare med verksamhet i Sverige och som sänder ut anställda till Indien för arbete enligt konventionen som social trygghet mellan Sverige och Indien ska betala allmän löneavgift på utgiven ersättning för arbete förutsatt att ersättningen ska ingå i underlaget för arbetsgivaravgifter. Allmän löneavgift ska betalas oavsett om personen ska omfattas av hela eller bara delar av den svenska socialförsäkringen.

text: Klarläggandet att arbetsgivare som sänder ut anställda till Indien ska betala allmän löneavgift för anställda som enbart ska omfatats av pensionsdelarna av den svenska socialförsäkringen är en förändring av den administrativa praxis som inneburit att arbetsgivare som bara ska betala del av socialavgifterna för utsänd personal inte betalar allmän löneavgift.

text: Ställningstagandet medför att även de arbetsgivare i Sverige som har utsända i USA, Kanada och Québec och som idag betalar reducerade arbetsgivaravgifter ska betala allmän löneavgift på utgiven ersättning för arbete som betalas ut efter den 31 december 2014.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 486354-05/111

title: Andelsbyte av kvalificerade andelar. Retroaktiv tillämpning av bestämmelserna om framskjuten beskattning

text: 1 Sammanfattning

text: Bestämmelserna om framskjuten beskattning vid andelsbyten har utvidgats till att omfatta byten med kvalificerade andelar. Har ett byte av sådana andelar skett och uppskovsbelopp fördelats enligt äldre bestämmelser kan på begäran i stället de nya bestämmelserna tillämpas på bytet.

text: Skatteverkets uppfattning är att bestämmelsen i 3 p. övergångsbestämmelserna till de nya reglerna innebär att en begäran om att uppskovsbelopp inte ska tas upp till beskattning vid avyttring av vid andelsbyte mottagna andelar, utan att bytet i stället ska anses ha skett enligt reglerna om framskjuten beskattning, ska avse samtliga vid andelsbytet mottagna andelar. En förutsättning för sådan retroaktiv tillämpning av bestämmelserna om framskjuten beskattning är således att nämnda bestämmelser tillämpas på såväl tidigare avyttrade andelar som behållna andelar.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Bestämmelserna om framskjuten beskattning vid vissa andelsbyten kan i och med utvidgningen till att omfatta kvalificerade andelar, på den skattskyldiges begäran, tillämpas retroaktivt på uppskovsbelopp som fördelats enligt äldre bestämmelser.

text: Fråga har uppkommit om en sådan begäran enbart kan avse de vid en delavyttring sålda andelarna. Kan man således välja att låta uppskovsbeloppen kvarstå på behållna andelar? Föreligger det även en valfrihet att inte tillämpa reglerna om framskjuten beskattning på en tidigare delavyttring av vid samma andelsbyte mottagna andelar?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Bestämmelserna om framskjuten beskattning vid vissa andelsbyten i

text: 48 a kap.

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, har genom lag 2002:1143 om ändring i

text: inkomstskattelagen

text: utvidgats till att även omfatta onoterade andelar samt kvalificerade andelar (

text: prop. 2002/03:15

text: ). De nya bestämmelserna trädde i kraft den 1 januari 2003.

text: Enligt övergångsbestämmelserna till den ändrade lagstiftningen om framskjuten beskattning kan de nya reglerna tillämpas retroaktivt och även gälla för vissa andelsbyten som skett före ikraftträdandet den 1 januari 2003.

text: Av punkten 3 övergångsbestämmelserna framgår att skattskyldig kan begära att reglerna om framskjuten beskattning ska tillämpas på ett tidigare andelsbyte med kvalificerade andelar och där uppskovsbelopp fördelats på de mottagna andelarna. Bestämmelsen har följande lydelse.

text: ”Om en kvalificerad andel har avyttrats genom ett byte av andelar och ett uppskovsbelopp har fördelats enligt äldre bestämmelser skall, om den skattskyldige begär det, uppskovsbeloppet avseende mottagna andelar inte tas upp till beskattning trots att andelarna avyttrats på annat sätt än genom ett byte av andelar. I stället skall bestämmelserna i 48 a kap. och 57 kap. i deras lydelse efter ikraftträdandet tillämpas. En begäran om att uppskovsbeloppet inte skall tas upp skall avse samtliga mottagna andelar.”

text: Svenska Bankföreningen har i skrivelse som kom in till Finansdepartementet den 4 november 2002 pekat på komplikationer vid tillämpning av övergångsbestämmelserna avseende partiella försäljningar av vid andelsbyte mottagna andelar, prop. 2002/03.15 s. 49. Med anledning av påpekade komplikationer uttalas i förarbetena att en begäran om att uppskovsbelopp inte ska tas upp till beskattning ska avse samtliga mottagna andelar. Detta har som framgår av punkten 3 övergångsbestämmelserna uttryckligen också angetts i lagtexten, se även a.a. s. 67.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Svenska Bankföreningen framhöll i ovan nämnda skrivelse att det inte var helt klart hur det var tänkt att beskattningen skulle ske vid partiella försäljningar av andelsinnehav efter ett andelsbyte. Föreningen ställde frågan om man kan välja att inte begära framskjuten beskattning på tidigare sålda vid andelsbytet mottagna andelar men göra det beträffande de kvarvarande andelarna. Vad Skatteverket förstår så i frågasätter föreningen även vad som gäller i det fall del av mottagna andelar avyttras och om det då är möjligt att låta de äldre uppskovsreglerna kvarstå vad avser resterande behållna andelar.

text: Mot bakgrund av Svenska Bankföreningen skrivelse, vad avser partiella försäljningar, framhålls i förarbetena,

text: prop. 2002/03:15 s. 49

text: , att regeringen anser att en begäran om att uppskovsbelopp inte ska tas upp till beskattning ska avse samtliga mottagna andelar och att detta uttryckligen bör framgå av övergångsbestämmelserna.

text: Med hänsyn till det sammanhang i vilket uttalandet i förarbetena ges så är det Skatteverkets uppfattning att med uttrycket ”samtliga mottagna andelar” i 3 p. övergångsbestämmelserna avses samtliga vid andelsbytet mottagna andelar.

text: Har delavyttring av mottagna andelar redan gjorts och uppskovsbelopp beskattats före den avyttring vid vilken begäran om tillämpning av reglerna om framskjuten beskattning sker så tyder både lagtexten och uttalandet i förarbetena på att en sådan begäran även ska avse den tidigare avyttringen.

text: Enligt Skatteverkets bedömning innebär därmed bestämmelsen i 3 p. övergångsbestämmelserna att en begäran om att uppskovsbelopp inte ska tas upp till beskattning vid avyttring av vid andelsbyte mottagna andelar, utan att reglerna om framskjuten beskattning istället ska tillämpas, ska avse samtliga vid ett andelsbyte mottagna andelar. En förutsättning för retroaktiv tillämpning av bestämmelserna om framskjuten beskattning är således att nämnda bestämmelser tillämpas på såväl tidigare avyttrade andelar som behållna andelar.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 48639-06/111

title: TV-avgift som arbetsredskap

text: 1 Sammanfattning

text: TV-avgift som betalas av arbetsgivaren för den anställdes TV-innehav är normalt inte en sådan förmån av begränsat värde som är skattefri för den anställde. Övriga kostnader för abonnemang, utöver TV-avgiften, som arbetsgivaren tillhandahåller för den anställdes räkning för att denna ska kunna se vissa specifika TV-kanaler som krävs för arbetet, t.ex. utländska nyhetskanaler, kan dock i undantagsfall vara en sådan förmån av begränsat värde som är skattefri för den anställde.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Fråga har uppkommit om TV-avgift och andra abonnemangsavgifter för betal-TV som arbetsgivaren tillhandahåller kan vara skattefri förmån för den anställde enligt bestämmelserna om förmån av begränsat värde.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Enligt

text: 11 kap 8 § inkomstskattelagen

text: (1999:1229, IL) ska förmån av vara eller tjänst som en anställd får av arbetsgivaren inte tas upp om

text: - varan eller tjänsten är av väsentlig betydelse för att den skattskyldige ska kunna utföra sina arbetsuppgifter,

text: - förmånen är av begränsat värde för den anställde, och

text: - förmånen för den anställde inte utan svårighet kan särskiljas från nyttan i anställningen.

text: Enligt

text: 1 § lagen (1989:41)

text: om TV-avgift ska den som innehar en TV-mottagare betala TV-avgift för mottagaren till Radiotjänst i Kiruna Aktiebolag

text: I

text: RÅ 2004 ref. 101

text: ansåg Regeringsrätten att förmån av fria dagstidningar som en chefredaktör för en dagstidning erhållit av arbetsgivaren var skattefri. Regeringsrätten anförde att "Det står klart att de aktuella tidningarna var av väsentlig betydelse för att S.F. skulle kunna utföra sina arbetsuppgifter och att den förmån han erhöll inte utan svårighet kunde särskiljas från nyttan i hans anställning. Förmånen får vidare anses vara av begränsat värde för honom."

text: 4 Bedömning

text: I

text: 11 kap 8 §

text: IL uppställs tre krav för att förmånen inte ska beskattas. Det första är att varan eller tjänsten ska vara av väsentlig betydelse för utförandet av den anställdes arbetsuppgifter. Det andra kravet för skattefrihet är att den förmån som den anställde får är av begränsat värdet. Av

text: prop. 1994/95:182

text: sid. 44 framgår att "Däri ligger att förmånsvärdet inte får uppgå till större belopp. Någon absolut beloppsgräns för vad som är begränsat värde kan inte anges. Flera olika faktorer bör vägas in vid bedömningen, som t.ex. förmånens faktiska värde och om det innebär en faktisk inbesparing i en anställds normala privata levnadskostnader." Det tredje kravet för skattefrihet är att förmånen inte utan svårighet kan särskiljas från nyttan i anställningen.

text: TV-avgift

text: Redan innehav av TV medför att innehavaren är skyldig att betala TV-avgift och merparten av Sveriges hushåll betalar TV-avgift till Radiotjänst i Kiruna AB. TV-avgiften finansierar public servicebolagen Sveriges Radio, Sveriges Television och Sveriges Utbildningsradio och utbudet omfattar nyheter, nöje, sport, regionala och lokala sändningar, musik, debatt, dokumentär, kultur och mycket mera. Den som har TV får även tillgång till TV 4 som sänds över det fria marknätet.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning kan det inte annat än i enstaka undantagsfall anses att möjligheten att i sin bostad ta del av det stora och varierade utbud som tillhandahålls via det fria marknätet vara av väsentlig betydelse för att den skattskyldige ska kunna utföra sina arbetsuppgifter. Skatteverket anser också att innehav av TV och därmed skyldighet att betala TV-avgift normalt är en privat levnadskostnad och att den privata nyttan av TV-innehav inte kan anses vara av begränsat värde.

text: Nyhetssändningarna i det fria marknätet utgör en begränsad del av det totala utbudet. Skatteverket anser därför att det inte heller för anställda med journalistiska arbetsuppgifter i normalfallet kan finnas ett så starkt intresse för arbetsgivaren att de tar del av de marksända nyheterna när de inte är på arbetsplatsen att det skulle anses vara av väsentlig betydelse för att den anställde ska kunna utföra sina arbetsuppgifter.

text: Om en arbetsgivare betalar TV-avgiften för sin anställdes räkning bör detta i normalfallet ses som en skattepliktig förmån eftersom TV-innehav normalt inte kan anses vara av begränsat värde för den anställde inkl. eventuella övriga personer som bor i den anställdes hushåll och då det i normalfallet inte kan vara nödvändigt för tjänstens utövande att ha tillgång till de TV-kanaler som sänds via det fria marknätet.

text: Abonnemang av betal-TV

text: För anställda där det är av väsentlig betydelse för utförandet av arbetsuppgifterna att de har tillgång till TV-kanaler utöver de som finns i det fria marknätet, Sveriges Television och TV 4, kan de abonnemangsavgifter som arbetsgivaren betalar utgöra ett skattefritt arbetsredskap förutsatt att förmånen är av begränsat värde för den anställde. Detta kan t.ex. gälla journalister som har som arbetsuppgift att bevaka andra länder och där det är av väsentlig betydelse att som i ett led l i denna bevakning ha tillgång till utländska nyhetskanaler dygnet runt. I normalfallet torde det dock räcka med att den anställde har tillgång till de utländska nyhetskanalerna på arbetsplatsen.

text: Skattefriheten förutsätter även att arbetsgivaren själv tecknar och betalar det aktuella abonnemanget som den anställde behöver för att utföra sitt arbete i bostaden.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 486675-16/111

title: Mervärdesskatt för egenanställningsföretag

text: Nytt: 2023-06-01

text: En ny mervärdesskattelag (

text: ) träder i kraft den 1 juli 2023. Det medför att paragrafhänvisningarna till

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: och vissa begrepp i ställningstagandet blir inaktuella. Skatteverkets uppfattning är att den rättsliga bedömningen dock kvarstår oförändrad varför ställningstagandet ska finnas kvar. Mer information om den förändrade terminologin och en jämförelsetabell mellan GML och ML (paragrafnyckel) finns i Rättslig vägledning under Mervärdesskatt fr.o.m. 1 juli 2023 > Systematik och terminologi i ML jämförd med GML.

text: 1 Sammanfattning

text: Enligt Skatteverkets bedömning bedriver en egenanställd inte någon ekonomisk verksamhet självständigt eftersom det normalt finns ett anställningsavtal eller ett annat rättsligt förhållande som skapar ett anställningsförhållande med ett egenanställningsföretag. Den egenanställde är därmed inte en beskattningsbar person.

text: Skatteverket anser att ett uppdrag som utförs av en egenanställd inom ramen för ett avtal mellan en kund och egenanställningsföretaget ska beskattas hos företaget när omsättningen är skattepliktig och har skett inom landet. Egenanställningsföretaget är en beskattningsbar person som bedriver ekonomisk verksamhet.

text: Ett egenanställningsföretag som bedriver en ekonomisk verksamhet har i normalfallet rätt till avdrag för ingående skatt på förvärv för verksamheten. Vid en egenanställning gör dock den egenanställde själv alla inköp som ska användas för ett uppdrag och först i samband med löneutbetalningen får denne ersättning för det som köpts. Avdragsrätt hos egenanställningsföretaget förutsätter i dessa fall att inköpen kan behandlas som utlägg.

text: Om det är frågan om varor eller tjänster som i sin helhet förbrukas vid ett enskilt uppdrag kan ett inköp anses som ett utlägg för företagets räkning. Enligt Skatteverkets uppfattning har ett egenanställningsföretag rätt till avdrag för ingående skatt på sådana inköp. Avdragsrätten gäller även om det är den egenanställdes namn som står på fakturan.

text: Skatteverket anser dock att en sådan tillgång som den egenanställde köpt och behåller för egen del efter avslutat uppdrag ska anses som den anställdes privata tillgång. Det gäller både investeringsvaror och lager av förbrukningsvaror som inte i sin helhet förbrukas under det uppdrag som personen blivit anställd för. Det kan inte anses naturligt att en arbetsgivare står för ett sådant inköp. Det kan därför inte anses som ett utlägg för egenanställningsföretagets räkning. Företaget har därmed inte rätt till avdrag för ingående skatt på sådana inköp. Det gäller oavsett om fakturan är utställd på den anställde eller på egenanställningsföretaget och även om tillgången till viss del används för att utföra ett uppdrag. Motsvarande bedömning gäller även inköp av tjänster som inte i sin helhet förbrukas under det uppdrag som personen blivit anställd för.

text: Ett egenanställningsföretag har aldrig rätt till avdrag för ingående skatt som avser inköp som den anställde har gjort innan denne påbörjat sin anställning.

text: Vid en egenanställning anses varje uppdrag normalt som en tidsbegränsad anställning. Det innebär att den anställdes arbetsplats i regel är densamma som den plats där uppdraget utförs. En resa mellan bostaden och arbetsplatsen får i normalfallet anses ha skett för den anställdes privata bruk. Arbetsgivaren har inte rätt till avdrag för ingående skatt på sådana inköp av resor som gjorts för den anställdes privata bruk.

text: 2 Frågeställning

text: En egenanställning innebär att en person blir anställd i ett företag för egenanställda, ett egenanställningsföretag. Företaget fungerar som en arbetsgivare och sköter administrativa funktioner såsom kontakter med myndigheter, fakturering, lön och skatter.

text: Egenanställningen innebär att den egenanställde ansvarar för att söka kunder och uppdrag. Kunderna sluter dock avtal med egenanställningsföretaget. Den egenanställde utför arbetet mot kunden och lämnar därefter in ett fakturaunderlag till företaget. Egenanställningsföretaget ställer ut en faktura till kunden i företagets namn. Kunden betalar till företaget som sedan betalar ut överskottet till den anställde som lön efter avdrag för provision, utlägg för kostnader, arbetsgivaravgifter och preliminärskatt.

text: Ett anställningsavtal mellan den egenanställde och egenanställningsföretaget innebär i normalfallet att anställningen påbörjas när den egenanställde har skaffat en kund och avslutas när arbetet är slutfört. Avtalsvillkoren kan variera mellan olika företag, men anställningen gäller enbart under den tid respektive uppdrag pågår.

text: Egenanställningsföretag är en växande bransch och Skatteverket har fått följande frågor om vad som gäller för dessa företag.

text: Vem är skattskyldig för de tillhandahållanden som utförs av den egenanställde enligt ett avtal med ett egenanställningsföretag?

text: I vilken mån har ett egenanställningsföretag rätt till avdrag för ingående skatt på kostnader som uppkommer för den egenanställdes uppdrag?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Mervärdesskatt ska betalas till staten vid sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs av en beskattningsbar person i denna egenskap (

text: 1 kap. 1 § första stycket 1 mervärdesskattelagen

text: [1994:200], ML).

text: 3.1 Ekonomisk verksamhet

text: Med beskattningsbar person avses den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat. Anställda och andra personer anses inte bedriva verksamhet självständigt i den mån de är bundna till en arbetsgivare av ett anställningsavtal eller av ett annat rättsligt förhållande som skapar ett anställningsförhållande vad avser arbetsvillkor, lön och arbetsgivaransvar. Med ekonomisk verksamhet avses varje verksamhet som bedrivs av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör, inbegripet gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamheter inom fria och därmed likställda yrken. Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav ska särskilt betraktas som ekonomisk verksamhet (

text: 4 kap. 1 §

text: ML).

text: Motsvarande bestämmelser finns i artikel

text: och

text: i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt (mervärdesskattedirektivet).

text: 3.2 Avdragsrätt

text: Den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet får göra avdrag för ingående skatt som avser förvärv eller import i verksamheten (

text: 8 kap. 3 §

text: ML). Motsvarande bestämmelse finns i artikel 168 i mervärdesskattedirektivet.

text: Vad som föreskrivs om verksamhet avser både hela verksamheten och en del av verksamheten (

text: 1 kap. 7 §

text: ML).

text: Avdragsrätten ska styrkas genom en faktura. Om det finns särskilda skäl behövs ingen faktura, om förvärvaren är skattskyldig och kan styrka avdragsrätten genom annan tillgänglig dokumentation (8 kap. 5 och 17 §§ ML).

text: Med faktura avses dokument eller meddelanden i pappersform eller i elektronisk form som uppfyller villkoren för fakturor i

text: 11 kap.

text: ML (

text: 1 kap. 17 §

text: ML). En faktura ska bl.a. innehålla köparens namn och adress. I vissa situationer kan dock en förenklad faktura utan köparens namn och adress godtas. Det gäller bl.a. om fakturans totalbelopp inte överstiger 4 000 kronor inklusive mervärdesskatt (11 kap. 8 och 9 §§ ML).

text: I vissa fall när en verksamhet inte medför skattskyldighet enligt ML finns det i stället en rätt till återbetalning. Det gäller t.ex. när ett inköp eller en import görs för en omsättning som köparen är skattskyldig för, vissa undantagna omsättningar eller en omsättning av varor eller tjänster genom export (10 kap. 9, 11, 11 e -13 §§ ML). Bestämmelser om rätt till avdrag och återbetalning av mervärdesskatt finns i bl.a. artikel 169 i mervärdesskattedirektivet. Det som sägs i detta ställningstagande om verksamhet som medför skattskyldighet och avdragsrätt avser även de fall då rätt till återbetalning gäller enligt nämnda bestämmelser (jfr

text: 10 kap. 13 §

text: ML).

text: En vara anses förvärvad eller införd i en verksamhet endast om varan ska användas eller förbrukas i verksamheten (

text: prop. 1993/94:99 s. 209

text: Bestämmelsen om avdragsrätt i

text: 8 kap. 3 §

text: ML har ansetts stå i överensstämmelse med EU-rätten. Tolkningen av bestämmelsen ska också i första hand ske utifrån EU-regler och den EU-rättsliga praxis som finns på området (

text: RÅ 1999 not. 282

text: Ett företag måste uppträda i egenskap av beskattningsbar person vid förvärvstillfället för att få rätt till avdrag för ingående skatt. Den vara eller tjänst som förvärvas måste även vara avsedd att användas i en ekonomisk verksamhet (

text: Lennartz punkt 8 och

text: Eon Asett Menidjument punkterna 57 och 69).

text: I princip krävs det ett direkt och omedelbart samband mellan en viss ingående transaktion och en eller flera utgående transaktioner som medför rätt till avdrag. Avdragsrätt finns också vid förvärv som utgör sådana allmänna omkostnader som har ett direkt och omedelbart samband med hela den beskattningsbara personens verksamhet och således utgör en del av de kostnadskomponenter som ingår i priset för de varor eller tjänster som tillhandahålls (se t.ex.

text: , Becker, punkterna 19 och 20).

text: Det direkta och omedelbara sambandet avgörs av det objektiva innehållet i den vara eller tjänst som förvärvas. Även om det finns ett visst orsakssamband mellan ett förvärv och den samlade ekonomiska verksamheten så kan det saknas ett direkt och omedelbart samband (

text: , Becker, punkterna 23-25 och 31).

text: Avdragsrätt finns inte för inköp av varor eller tjänster som avser personalens privata konsumtion (jfr

text: RÅ 2008 not. 76

text: RÅ 2004 ref. 112

text: RÅ 1999 ref. 37

text: samt

text: RÅ 1999 not. 176

text: En resa mellan bostaden och arbetsplatsen utgör visserligen en nödvändig förutsättning för närvaron på arbetet och därmed för arbetets utförande, men en sådan indirekt koppling utesluter inte att en sådan resa kan anses ha skett för privat bruk. Under särskilda omständigheter kan däremot en viss verksamhet kräva att arbetsgivaren själv ordnar med transporten av de anställda mellan deras bostäder och arbetsplatsen på ett sådant sätt att transporten har anknytning till verksamheten (C 258/95 Fillibeck punkterna 27-30 och

text: Eon Asett Menidjument punkterna 50-52).

text: En förutsättning för avdrag är att det är den beskattningsbara personen som gjort förvärvet. Om ett företag enbart lämnar en kostnadsersättning för ett inköp som en anställd har gjort har företaget inte rätt till avdrag för ingående skatt på den anställdes inköp (

text: , kommissionen mot Nederländerna).

text: För att en beskattningsbar person ska ha rätt till avdrag för ingående skatt som avser en vara som tillhandahålls en anställd måste det även finns garantier för att förvärvet enbart används för den beskattningsbara personens skattepliktiga transaktioner (

text: , kommissionen mot Förenade kungariket, punkt 26).

text: Ett bolag som bildar och säljer lagerbolag har bl.a. kostnader för de avgifter som betalas till Bolagsverket vid nyregistrering av lagerbolagen. Högsta förvaltningsdomstolen har konstaterat att betalningen av registreringsavgifterna är en förutsättning för lagerbolagets existens. Vid tidpunkten för respektive betalning är lagerbolagen fortfarande under bildande. Avgifterna för nyregistrering kan därför inte se som ett utlägg för lagerbolagets räkning utan är kostnader i bolagets egen verksamhet (

text: RÅ 2009 not. 175

text: Det är den beskattningsbara personen som har bevisbördan för att avdragsrätt finns. Frågan om en beskattningsbar person i ett enskilt fall har förvärvat varor för att de ska användas i en ekonomisk verksamhet är en bevisfråga som ska bedömas med hänsyn till alla omständigheter i fallet, däribland vilket slags varor som det är frågan om och den tid som förflutit mellan förvärvet av varorna och användningen av dessa i den beskattningsbara personens ekonomiska verksamhet (

text: mål 268/83

text: Rompelman punkt 24,

text: Klub OOD punkt 41 och

text: RÅ 2004 ref. 112

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Ekonomisk verksamhet

text: Enligt Skatteverkets bedömning kan den egenanställde inte anses bedriva någon ekonomisk verksamhet självständigt eftersom det normalt finns ett anställningsavtal eller ett annat rättsligt förhållande som skapar ett anställningsförhållande med egenanställningsföretaget. Den egenanställde är därmed inte en beskattningsbar person.

text: Skatteverket anser att ett uppdrag som utförs av en egenanställd inom ramen för ett avtal mellan en kund och det egenanställningsföretag som den egenanställde blivit anställd av ska beskattas hos egenanställningsföretaget. Även om den egenanställde själv söker kunder och uppdrag samt utför uppdraget så sker tillhandahållandet till kunden av egenanställningsföretaget enligt det formellt ingångna avtalet.

text: Egenanställningsföretaget är en beskattningsbar person som bedriver ekonomisk verksamhet. Under förutsättning att omsättningen är skattepliktig och skett inom landet så är egenanställningsföretaget skattskyldigt för de utförda uppdragen.

text: 4.2 Avdragsrätt

text: 4.2.1 Förutsättningar för avdragsrätt

text: Ett egenanställningsföretag som bedriver en ekonomisk verksamhet kan ha rätt till avdrag för ingående skatt på förvärv för verksamheten.

text: En förutsättning för avdragsrätt är bl.a. att inköpet avser en verksamhet som medför skattskyldighet. En vara eller tjänst kan anses inköpt för en verksamhet endast om den ska användas och förbrukas i verksamheten, d.v.s. varan eller tjänsten ska ha ett direkt och omedelbart samband med en enskild omsättning eller en verksamhet som medför skattskyldighet.

text: Det innebär att ett egenanställningsföretag endast har rätt till avdrag för ingående skatt om företaget gör ett inköp som har ett direkt och omedelbart samband med det uppdrag som den egenanställde utför mot en kund. Avdragsrätt finns dock inte till den del inköpet används för en skattefri transaktion eller om det finns ett avdragsförbud.

text: Ett egenanställningsföretag kan även ha avdragsrätt för inköp som har ett direkt och omedelbart samband med hela verksamheten. Om företaget har både skattepliktiga och skattefria transaktioner/uppdrag och kostnaderna avser hela verksamheten ska en fördelning av den ingående skatten göras. Det kan t.ex. gälla kostnader för revisionsarbete som avser egenanställningsföretaget i sin helhet. Detsamma gäller om kostnaderna är gemensamma för flera uppdrag och något eller några av uppdragen innebär att skattefria transaktioner genomförs.

text: En förutsättning för avdragsrätt är att det är företaget som har gjort inköpet av varan eller tjänsten. Om ett företag enbart lämnar en kostnadsersättning som ska täcka kostnader för ett inköp som en anställd har gjort har företaget inte rätt till avdrag för ingående skatt på den anställdes inköp. Det förhållandet att den anställde begär och får kostnadsersättning kan inte ses som en ersättning för en omsättning från en beskattningsbar person. Ett företag har inte heller rätt till avdrag för inköp som avser de anställdas privata bruk.

text: Den som yrkar ett avdrag har bevisbördan för att det finns en avdragsrätt. En bedömning ska göras med hänsyn till alla omständigheter i det enskilda fallet.

text: Avdragsrätten måste även kunna styrkas med en faktura, d.v.s. en handling som uppfyller kraven i

text: 11 kap.

text: ML. En faktura ska bl.a. innehålla köparens namn och adress. Det innebär att egenanställningsföretagets namn ska stå på fakturan. I vissa situationer kan dock en förenklad faktura utan köparens namn och adress godtas. Det gäller bl.a. om fakturans totalbelopp inte överstiger 4 000 kronor inklusive mervärdesskatt.

text: 4.2.2 Utlägg av en anställd

text: Det finns situationer där anställda gör vissa inköp med egna medel och sedan får ersättning av arbetsgivaren. En sådan ersättning kan antingen bedömas som en kostnadsersättning eller som ett utlägg. När det är fråga om ett utlägg har arbetsgivaren avdragsrätt för mervärdesskatten enligt de allmänna reglerna.

text: För att det ska vara frågan om ett utlägg ska i normalfallet någon annan vara betalningsskyldig gentemot tredje man än den som betalat fakturan. När en anställd gör ett inköp är det normalt denne och inte arbetsgivaren som har betalningsansvaret gentemot säljaren. Enligt Skatteverkets uppfattning kan det dock i vissa situationer godtas att en anställd gör ett utlägg för arbetsgivarens räkning även om den anställde har betalningsansvaret. Det gäller om det kan anses naturligt att arbetsgivaren står för inköpet. Då kan den ersättning som den anställde får från arbetsgivaren anses vara en ersättning för ett utlägg för arbetsgivarens räkning i stället för en kostnadsersättning. Exempel på inköp som det kan anses naturligt att den anställde gör i eget namn är facklitteratur, kost, logi och representation.

text: Vid en egenanställning gör den egenanställde själv alla inköp av varor och tjänster som ska användas för ett uppdrag. Vid inköpstillfället betalar den egenanställde med egna medel. Fakturorna på inköpen skickas därefter till företaget tillsammans med underlag som avser den anställdes arbete gentemot kunden. Egenanställningsföretaget sammanställer fakturan till kunden och betalar sedan ut överskottet till den anställde som lön efter avdrag för provision, skatter och avgifter m.m. I samband med löneutbetalningen kan den egenanställde även få ersättning för sina inköp. Ofta sammanfaller utbetalningen med att anställningen upphör.

text: En egenanställd får inte ersättning av företaget om det inte finns en motsvarande intäkt. Det innebär att den egenanställde inte får ersättning för eventuella kostnader om uppdraget inte resulterar i någon utfakturering eller för de kostnader som överstiger intäkterna för uppdraget.

text: För att kunna avgöra om ett inköp kan anses som ett utlägg för egenanställningsföretagets räkning måste det, enligt Skatteverkets uppfattning, göras en bedömning av om det kan anses naturligt att företaget står för inköpet. I många fall kan det vara svårt att skilja den privata nyttan för den egenanställde från nyttan för egenanställningsföretaget. Det gäller särskilt sådana inköp som till sin karaktär även lämpar sig för privat användning.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning är det ovanligt att en anställd är tvungen att göra större inköp i eget namn och därmed göra utlägg med egna medel för sin arbetsgivares räkning. Det är inte heller vanligt att den anställde förvarar arbetsgivarens tillgångar i sitt eget hem, eller att den anställde får behålla tillgångar när anställningen upphör. Det gäller både investeringsvaror, d.v.s. varor som normalt används över längre tid, och lager av förbrukningsvaror som förvaras i den anställdes hem och som inte i sin helhet förbrukas under det uppdrag som personen blivit anställd för. Enligt verkets mening är det inte naturligt att arbetsgivaren står för sådana inköp. Det innebär att inköpen inte kan anses som utlägg för arbetsgivarens räkning. Sådana tillgångar som den egenanställde köpt och som behålls för egen del efter ett avslutat uppdrag ska istället anses som den anställdes privata tillgångar.

text: Ett egenanställningsföretag har därför inte rätt till avdrag för ingående skatt på inköp av investeringsvaror och lager av förbrukningsvaror som förvaras i den anställdes hem och som inte i sin helhet förbrukas under det uppdrag som personen blivit anställd för. Det gäller oavsett om fakturan är utställd på den anställde eller egenanställningsföretaget och oavsett om tillgången till viss del används för att utföra ett uppdrag. Om företaget ersätter den egenanställde för inköpet ska ersättningen anses som en kostnadsersättning. Motsvarande bedömning gäller även inköp av tjänster som inte i sin helhet förbrukas under det uppdrag som personen blivit anställd för utan delvis kan användas av den anställde för annat ändamål.

text: Om det däremot är frågan om en vara eller tjänst som i sin helhet förbrukas vid ett enskilt uppdrag kan det anses naturligt att den egenanställde gör ett utlägg för företagets räkning. Enligt Skatteverkets uppfattning har ett egenanställningsföretag rätt till avdrag för ingående skatt på sådana inköp. Det gäller dock endast under förutsättning att egenanställningsföretaget har ersatt den anställde för utlägget. Avdragsrätten gäller även om det är den egenanställdes namn som står på fakturan.

text: Ett egenanställningsföretag har inte rätt till avdrag för ingående skatt som avser varor eller tjänster som den anställde har köpt innan denne påbörjat sin anställning. Vid tidpunkten för inköpet finns inget anställningsförhållande och varan eller tjänsten kan därmed inte anses förvärvad av företaget. Inköpet kan då inte anses som ett utlägg för någon annans räkning. Det gäller även om varan eller tjänsten förbrukas för ett uppdrag som egenanställningsföretaget tillhandahåller till kunden. Om företaget ersätter den egenanställde för inköpet ska ersättningen anses som en kostnadsersättning.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning gäller ovanstående även för inköp som görs mellan två uppdrag, d.v.s. efter det att en anställning har upphört och innan en eventuell ny anställning har påbörjats. Eftersom det inte finns en pågående anställning under den tid då uppdrag saknas kan inköpet inte anses som ett utlägg för någon annans räkning. Ett egenanställningsföretag har därmed inte rätt till avdrag för ingående skatt på sådana inköp.

text: 4.2.3 Den anställdes resor till och från arbetsplatsen

text: Vid en egenanställning anses varje uppdrag normalt som en tidsbegränsad anställning. Det innebär att den anställdes arbetsplats i normalfallet är densamma som den plats där uppdraget utförs.

text: En resa mellan bostaden och arbetsplatsen utgör visserligen en nödvändig förutsättning för närvaron på arbetet och därmed för arbetets utförande, men en sådan resa får i normalfallet anses ha skett för den anställdes privata bruk. Arbetsgivaren har därför inte rätt till avdrag för ingående skatt på sådana inköp av resor som gjorts för den anställdes privata bruk.

text: 4.3 Exempel

text: Anna har utbildat sig till målare och har kontakt med en kund som vill ha huset ommålat. Anna kontaktar AB Egen som är ett egenanställningsföretag och de sluter ett avtal den 15 juli som innebär att Anna får en tillfällig anställning under den tid måleriarbetet utförs mot kunden. Samtidigt sluter AB Egen ett avtal med kunden avseende ommålningen.

text: När arbetet är slutfört den 31 augusti skickar Anna ett underlag som avser arbetet mot kunden till AB Egen samtidigt som hon skickar med fyra fakturor som hon vill ha ersättning för.

text: Faktura 1 avser inköp av målartvätt, penslar och svampar och uppgår till 1 000 kr, varav mervärdesskatt 200 kr. Allt har förbrukats under uppdraget till kunden. Inköpet är gjort i maj.

text: Faktura 2 avser inköp av 10 burkar målarfärg á 400 kr (5 med vit och 5 med röd färg) och uppgår till 4 000 kr, varav mervärdesskatt 800 kr. Enbart burkarna med vit färg har använts under uppdraget till kunden. Den vita färgen har helt förbrukats under uppdraget. Inköpet är gjort den 20 juli.

text: Faktura 3 avser inköp av en stege och uppgår till 3 000 kr, varav mervärdesskatt 600 kr. Stegen har använts under uppdraget till kunden. Inköpet är gjort den 20 juli.

text: Faktura 4 avser inköp av ett busskort som gäller under augusti. Busskortet är köpt den 1 augusti för 790 kr, varav mervärdesskatt 44,70 kr och har använts för resor till arbetsplatsen.

text: Faktura 1 avser varor som Anna köpt innan anställningen. Det innebär att inköpet är gjort av Anna i egenskap av privatperson och inte kan anses som ett utlägg för AB Egen. Egenanställningsföretaget har därför inte rätt till avdrag för ingående skatt. Det gäller trots att varorna kommer att användas av Anna i hennes anställning vid uppdraget som AB Egen har mot kunden.

text: Faktura 2 avser inköp av färg. Inköpet har gjorts efter att Anna blev anställd. Burkarna med vit färg har använts för måleriuppdraget. Det är frågan om förbrukningsvaror och alla burkar med vit färg har förbrukats under det uppdrag som AB Egen har mot kunden. Inköpet av de vita färgburkarna kan därför anses som ett utlägg för företagets räkning. AB Egen har därmed rätt till avdrag för ingående skatt på inköpet om företaget ersätter Anna för utlägget. Avdragsrätten gäller även om Annas namn står på fakturan. Burkarna med röd färg har inte använts under uppdraget som Anna blivit anställd för. Färgen kommer att förvaras i Annas hem och behållas av Anna efter anställningens slut. Burkarna kan därmed inte anses ha förvärvats av AB Egen utan är Annas privata tillgångar. Det kan inte anses naturligt att arbetsgivaren står för inköpet, vilket innebär att Anna inte kan anses ha gjort ett utlägg för företagets räkning. Egenanställningsföretaget har därför inte rätt till avdrag för ingående skatt på de röda färgburkarna. Det gäller även om färgen kanske kommer att användas av Anna i kommande anställningar/uppdrag.

text: Faktura 3 avser inköp av en stege som Anna har köpt i eget namn och vid inköpstillfället betalat med egna medel. Stegen kommer att förvaras i Annas hem och behållas av Anna efter anställningens slut. Varan kan därmed inte anses ha inköpts av AB Egen utan är Annas privata tillgång. Det kan inte anses naturligt att arbetsgivaren står för inköpet, vilket innebär att Anna inte kan anses ha gjort ett utlägg för företagets räkning. AB Egen har därför inte rätt till avdrag för den ingående skatten på inköpet trots att stegen till viss del kommer att användas av Anna i hennes anställning vid uppdraget som företaget har mot kunden.

text: Faktura 4 avser inköp av ett busskort. Även om busskortet behövs för att Anna ska kunna ta sig till sin arbetsplats så är det fråga om en personlig levnadsomkostnad för Anna. Inköpet är därför inte gjort av egenanställningsföretaget i egenskap av beskattningsbar person utan är Annas privata kostnad. AB Egen har därmed inte rätt till avdrag för den ingående skatten på inköpet.