identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 773432-07/111

text: Nytt 2017-01-01

text: Detta ställningstagande upphör att gälla och ersätts av ställningstagande Omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt vid tillhandahållande av tjänst avseende reparation eller underhåll av fastighet, dnr131 554071-16/111 .

text: 1 Sammanfattning

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, sådana tjänster som ska omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn. Att vissa aktiviteter som innefattar reparation eller underhåll statistiskt ska hänföras till samma koder som tillverkningen av respektive vara i Standard för svensk näringsgrensindelning, SNI, 2002 bör inte påverka denna bedömning. Skatteverket anser att omvänd skattskyldighet fr.o.m. den 1 januari 2008 kan bli tillämplig på tjänst som avser reparation eller underhåll av något som omfattas av ML:s fastighetsbegrepp.

text: Detta innebär att tjänster som avser reparation eller underhåll av t.ex. en byggnad eller ett byggnadstillbehör (inklusive verksamhetstillbehör) kommer att omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet inom byggsektorn. Däremot kommer en tjänst som avser reparation eller underhåll av ett industritillbehör inte att omfattas av reglerna.

text: Detta ställningstagande innebär en ändring av Skatteverkets ställningstagande i avsnitt 4.3 i skrivelse 2007-11-19, dnr

text: 131 691305-07/111

text: . Skatteverket har denna dag, i skrivelse 2007-12-18, dnr

text: 131 771227-07/111

text: , gjort ett ställningstagande som innebär en ändring av ställningstagandena i avsnitt 4.1 och 4.2. Skrivelsen 2007-11-19, dnr

text: 131 691305-07/111

text: , upphör att gälla med verkan från och med den 1 januari 2008.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Nu gällande regler, avseende omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn, är bl.a. tillämpliga på tjänster avseende fastighet, byggnad eller anläggning som enligt gällande SNI-koder kan hänföras till mark- och grundarbeten, bygg- och anläggningsarbeten, bygginstallationer, slutbehandling av byggnader eller uthyrning av bygg- och anläggningsmaskiner med förare. Enligt gällande SNI, SNI 2002, omfattas vissa reparationer av någon av koderna i huvudgrupp 45 och utgör byggverksamhet, medan andra reparationer omfattas av de koder som innefattar tillverkningen av respektive vara. Detta har medfört osäkerhet angående när omvänd skattskyldighet kan bli tillämplig vid tillhandahållande av tjänst avseende reparation.

text: Regeringen har i

text: prop. 2007/08:25

text: föreslagit att den direkta kopplingen till gällande SNI ska tas bort. Riksdagen har beslutat att anta regeringens förslag. Fråga har uppkommit vilka tjänster avseende reparation och underhåll som fr.o.m. den 1 januari 2008 kommer att omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet inom byggsektorn.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Enligt

text: 1 kap. 2 § första stycket 4 b

text: ML är den som förvärvar en tjänst som avses i andra stycket skyldig att betala mervärdesskatten (skattskyldig) om denne är

text: en näringsidkare som i sin verksamhet inte endast tillfälligt tillhandahåller sådana tjänster, eller

text: en annan näringsidkare som tillhandahåller en näringsidkare som avses i första strecksatsen sådana tjänster.

text: Från och med den 1 januari 2008 har

text: 1 kap. 2 § andra stycket

text: ML en ny lydelse. De tjänster som ska omfattas av bestämmelsen i första stycket 4 b är

text: 1. sådana tjänster avseende fastighet, byggnad eller anläggning som kan hänföras till

text: - mark- och grundarbeten,

text: - bygg- och anläggningsarbeten,

text: - bygginstallationer,

text: - slutbehandling av byggnader, eller

text: - uthyrning av bygg- och anläggningsmaskiner med förare,

text: 2. byggstädning, och

text: 3. uthyrning av arbetskraft för sådana aktiviteter som avses i 1 och 2.

text: I

text: prop. 2007/08:25

text: , s.215, sägs bl.a. följande beträffande bakgrunden till att den direkta kopplingen till SNI tas bort: " För att undvika de tolkningsproblem som uppkommer med en hänvisning till SNI kan det vara lämpligare att inte låta skattskyldigheten styras av detta regelverk. Det skulle innebära att vilka tjänster som omfattas av den omvända skattskyldigheten får bedömas utifrån ett mer allmänt perspektiv. Det kan tyckas att detta riskerar leda till än större osäkerhet och svårare gränsdragnings- och tolkningsproblem. Det innebär dock även att en mer fast praxis kan bildas avseende vilka tjänster som ska omfattas. Vid en samlad bedömning får det anses vara mer angeläget att undvika de tolkningssvårigheter som uppkommer med en anknytning till gällande SNI."

text: Reglerna om omvänd skattskyldighet har införts med stöd av artikel199.1 ai

text: rådets direktiv 2006/112/EG

text: (mervärdesskattedirektivet). Enligt denna bestämmelse kan regler om omvänd skattskyldighet bl.a. införas för tillhandahållande av byggtjänster, inbegripet reparations-, rengörings-, underhålls-, ombyggnads- och rivningstjänster avseende fast egendom.

text: Av

text: 1 kap. 11 §

text: ML framgår att med fastighet förstås

text: "1. vad som enligt

text: jordabalken

text: utgör eller tillhör fastighet, dock inte egendom som avses i

text: 2 kap. 3 § jordabalken

text: (industritillbehör),

text: 2. byggnader, ledningar, stängsel och liknande anläggningar som för stadigvarande bruk anbragts i eller ovan jord och som tillhör någon annan än ägaren till jorden, och

text: 3. egendom som avses i

text: 2 kap. 2 § jordabalken

text: även om byggnaden tillhör annan än ägaren till jorden eller om egendomen tillförts byggnaden av någon annan än ägaren till byggnaden."

text: Med verksamhetstillbehör förstås, enligt

text: 1 kap. 12 §

text: ML, annan maskin, utrustning eller särskild inredning än industritillbehör, om den tillförts sådan byggnad eller del av byggnad som är inrättad för annat än bostadsändamål och den anskaffats för att direkt användas i en särskild verksamhet som bedrivs på fastigheten. Verksamhetstillbehören utgör byggnadstillbehör enligt

text: jordabalken (1970:994)

text: , JB, och omfattas av fastighetsbegreppet enligt ML.

text: Enligt

text: 1 kap. 1 §

text: JB är fast egendom jord. Jorden är indelad i fastigheter.

text: Av

text: 2 kap. 1 §

text: JB framgår bl.a. att till fastighet hör

text: "byggnader, ledningar, stängsel och andra anläggningar som har anbragts inom fastigheten för stadigvarande bruk, på rot stående träd och andra växter, naturlig gödsel."

text: Av

text: 2 kap. 2 §

text: JB första och andra stycket framgår vad som utgör byggnadstillbehör:

text: "Till byggnad hör fast inredning och annat varmed byggnaden blivit försedd, om det är ägnat till stadigvarande bruk för byggnaden eller del av denna, såsom fast avbalkning, hiss, ledstång, ledning för vatten, värme, ljus eller annat med kranar, kontakter och annan sådan utrustning, värmepanna, element till värmeledning, kamin, kakelugn, innanfönster, markis, brandredskap, civilförsvarsmateriel och nyckel.

text: I enlighet med vad som sägs i förra stycket hör därjämte i regel till byggnad, såvitt angår

text: Enligt

text: 2 kap. 3 §

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Av uttalande i

text: prop. 2007/08:25

text: (s. 216) framgår att SNI 2002 kan tjäna som vägledning vid bestämmande av om en tjänst ska omfattas av den omvända skattskyldigheten. Vid tillämpningen av SNI 2002 ska en aktivitet som innefattar enbart underhåll eller reparation av en vara normalt omfattas av samma SNI-kod som tillverkningen av varan. Undantag gäller dock för sådana aktiviteter som har en egen kod för reparation, exempelvis "Pannor, centraluppvärmning för hushållsbruk, reparation" som omfattas av kod 45331. Ingår installationen av en vara i någon av koderna i huvudgrupp 45 ska normalt reparation och underhåll av varan omfattas av samma kod. I något fall har det också betydelse om den som reparerar varan själv har installerat densamma. Reparation av egeninstallerade hissar och rulltrappor omfattas av kod 45310, medan reparation av hissar och rulltrappor som företaget inte har installerat själv omfattas av kod 29220. Att utifrån SNI 2002 avgöra vilka tjänster avseende underhåll och reparation som ska omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet har medfört stora tillämpningsproblem.

text: Enligt tidigare nämnt uttalande i

text: prop. 2007/08:25

text: Enligt artikel199.1 ai mervärdesskattedirektivet kan regler om omvänd skattskyldighet bl.a. införas för tjänster avseende reparation av fast egendom. Reglerna om omvänd skattskyldighet i ML är avsedda att bli tillämpliga på ett brett spektrum av byggtjänster.

text: Som framgår ovan ger SNI 2002 ingen enhetlig bild av hur reparations- och underhållsåtgärder på fastigheter ska behandlas. Att utifrån SNI 2002 avgöra vilka tjänster avseende reparation och underhåll som ska omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet har därför medfört betydande gränsdragnings- och tolkningsproblem. Faktorer som kan påverka bedömningen enligt SNI 2002 är om kunden använder det aktuella objektet för hushållsbruk eller om det som repareras är installerat av den som tillhandahåller tjänsten. Sådana faktorer bör inte vara avgörande för bedömningen av karaktären på ett tillhandahållande i mervärdesskattehänseende. Därmed bör denna typ av faktorer inte vara avgörande för vad som ska anses utgöra en sådan byggtjänst som omfattas av omvänd skattskyldighet. Avgörande för vilka tjänster som ska omfattas bör istället vara om tjänsterna utifrån ett mer allmänt perspektiv avser reparations- eller underhållsåtgärder på en fastighet i ML:s mening.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning är tjänster som avser reparation eller underhåll av vad som utgör fastighet enligt ML sådana tjänster som ska omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn. Att vissa aktiviteter som innefattar reparation eller underhåll statistiskt ska hänföras till samma koder som tillverkningen av respektive vara i SNI 2002 bör inte påverka denna bedömning. Skatteverket anser att omvänd skattskyldighet fr.o.m. den 1 januari 2008 kan bli tillämplig på tjänst som avser reparation eller underhåll av något som omfattas av ML:s fastighetsbegrepp.

text: Fastighetsskötsel på uppdrag omfattas av kod 70329 och utgör inte byggverksamhet enligt SNI 2002. Denna kod innefattar bl.a. fastighetsskötsel på uppdrag inkluderande fastighetsdrift, städning och underhåll av lokalerna i en fastighet, kontroll av system för värme, ventilation och luftkonditionering samt fastighetsunderhåll innefattande mindre reparationer. Skatteverket anser att sådana tillhandahållanden inte heller efter den 1 januari 2008 ska omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn. Enligt Skatteverkets uppfattning innebär detta att mindre reparationer som tillhandahålls i enlighet med ett avtal om sedvanlig fastighetsskötsel och som inte debiteras särskilt, inte kommer att omfattas av reglerna, även om de avser fastighet enligt ML.

text: 131 691305-07/111

text: . Skatteverket har även denna dag, i skrivelse 2007-12-18, dnr

text: 131 771227-07/111


doctype: stallningstagande

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 773436-13/111

publisher: Skatteverket

status: gällande

title: Avdrag för blankningspremie och utdelningsersättning

org: skv

text: 1 Sammanfattning

type: rubrik

text: Den som lånar aktier har rätt till avdrag för den s.k. blankningspremien som en övrig kostnad i inkomstslaget kapital.

type: stycke

text: Låntagaren ska dra av utdelningsersättningen vid beräkning av kapitalvinsten för blankningsaffären. Om låntagaren själv får utdelningen ska utdelningsersättningen i stället dras av som en övrig kostnad i inkomstslaget kapital.

text: 2 Frågeställning

text: En blankningsaffär (aktielånsaffär) inleds med att en person lånar aktier från en annan person. Låntagaren, som civilrättsligt blir ägare till aktierna, säljer dem därefter. Före lånetidens utgång måste han återköpa aktier (täckningsköp) motsvarande dem som han har lånat. Långivaren anses inte skatterättsligt ha avyttrat de utlånade aktierna och äganderätten anses därmed ligga kvar hos långivaren i kapitalvinsthänseende.

text: Långivaren får i normalfallet en ersättning som brukar benämnas blankningspremie. Han kan även få en ersättning som avser att kompensera för förlorad utdelning under lånetiden, s.k. utdelningsersättning.

text: Det har inte uttryckligen reglerats i

text: inkomstskattelagen

text: hur låntagaren får dra av sina utgifter i samband med aktielånet. Högsta förvaltningsdomstolens avgörande i

text: HFD 2013 ref. 20

text: , se nedan, har väckt en del frågor. Hur ska blankningspremien respektive utdelningsersättningen behandlas skattemässigt hos låntagaren? Ska de behandlas olika beroende på vad de avser? Spelar det någon roll för denna bedömning om låntagaren får kompensation för en kommande utdelning i ersättningen för de avyttrade aktierna eller själv får utdelningen?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Utgifter för att förvärva och behålla inkomster i inkomstslaget kapital ska dras av som kostnad om inte något annat anges,

text: 42 kap. 1 § andra stycket inkomstskattelagen

text: (IL).

text: Enligt

text: 44 kap. 13 §

text: IL ska kapitalvinsten beräknas som skillnaden mellan ersättningen för den avyttrade tillgången minskad med utgifterna för avyttringen och omkostnadsbeloppet. Med omkostnadsbelopp avses enligt 14 §, utgifter för anskaffning ökade med utgifter för förbättring.

text: Enligt

text: 44 kap. 9 §

text: IL anses det inte som avyttring att fordringsrätter och delägarrätter, som t.ex. aktier, lånas ut för blankning. Vad som avses med blankning framgår av 29 §.

text: Kapitalvinst på grund av att en lånad delägarrätt avyttras (blankningsaffär) ska tas upp som intäkt det beskattningsår då en delägarrätt återställs till långivaren, dock senast året efter det beskattningsår då den lånade delägarrätten avyttrades,

text: 44 kap. 29 §

text: IL. Anskaffningsutgiften för täckningsköpet utgör anskaffningsutgiften, när kapitalvinsten ska beräknas för den avyttrade aktien, se

text: prop. 1989/90:110 s. 449

text: f och även

text: prop. 1975/76:180 s. 99

text: och s. 165.

text: I

text: HFD 2013 ref. 20

text: avsåg ett bolag att låna aktier av en bank för att sälja dem just innan ett utdelningstillfälle. Bolaget skulle lämna låne- och utdelningsersättning. Samtidigt med aktielånet skulle bolaget även ingå ett terminsavtal om täckningsköp med banken för återbetalning av lånet. Leverans av aktier enligt terminsavtalet skulle ske efter utdelningstillfället. Bolaget skulle återbetala lånet inom en månad. Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) fann att avtalet mellan banken (långivaren) och bolaget (låntagaren) fick anses innebära, inte bara att banken försträcker bolaget en post aktier med krav på återlämnande av motsvarande aktiepost utan också, att banken betingar sig viss del i den ersättning bolaget erhåller vid avyttringen av aktierna. Utdelningsersättningen skulle därför behandlas som en utgift för avyttringen. Vid sidan av utdelningsersättningen skulle även annan ersättning utgå för aktielånet. Av utredningen framgick enligt HFD inte klart vad denna ersättning avsåg. Domstolen undanröjde därför förhandsbeskedet i den delen.

text: I en blankningsaffär bör intäkter för utlåning beskattas som intäkt av kapital på samma sätt som utdelning och motsvarande kostnad blir avdragsgill för låntagaren enligt

text: prop. 1989/90:110 s. 451

text: Cecilia Gunne har i ett antal artiklar lämnat synpunkter på beskattningen av aktielån, Skattenytt 1992 s. 163, Svensk Skattetidning 2006 s. 341 och Skattenytt 2013 s. 175.

text: 4 Bedömning

text: 4.1. Utdelningsersättning

text: Högsta förvaltningsdomstolen fann i

text: HFD 2013 ref. 20

text: att avtalet mellan banken (långivaren) och bolaget (låntagaren) fick anses innebära, att banken betingar sig viss del i den ersättning bolaget erhåller vid avyttringen av aktierna. Utdelningsersättningen skulle därför behandlas som en utgift för avyttringen (försäljningsutgift). Låntagaren åtar sig skyldigheten att lämna utdelningsersättning för att han ska få låna aktier som han ska avyttra. Enligt Skatteverket ska utdelningsersättningen dras av i kapitalvinstberäkningen, om inte låntagaren erhåller den utdelning ersättningen avser.

text: När låntagaren erhåller utdelningen kan långivaren anses ha betingat sig den utdelning som låntagaren erhåller. Skatteverket anser att kopplingen till den erhållna utdelningen medför att utdelningsersättningen ska dras av som en övrig kostnad för att förvärva en inkomst (utdelningen) enligt

text: 42 kap. 1 §

text: IL och

text: prop. 1989/90:110 s. 451

text: 4.2. Blankningspremie

text: Om aktier lånas ut för blankning ska dessa skattemässigt inte ses som avyttrade på grund av utlåningen,

text: 44 kap. 9 §

text: IL. Det bör då innebära att de lånade aktierna inte ska anses vara förvärvade av låntagaren, utan denne anses endast förvärva aktier genom täckningsköpet, se även

text: 44 kap. 29 §

text: IL. Den blankningspremie, som låntagaren betalar vid lånetillfället kan därmed inte ses som en anskaffningsutgift i kapitalvinstberäkningen. Blankningspremien får i stället anses vara låntagarens utgift för att få rätt att använda långivarens aktier. Enligt Skatteverket bör utgiften vara avdragsgill som en kostnad i inkomstslaget kapital om den kan ses som en utgift för att förvärva en inkomst enligt

text: 42 kap. 1 §

text: IL, se

text: prop. 1989/90:110 s. 451

text: I

text: HFD 2013 ref. 20

text: undanröjde Högsta förvaltningsdomstolen förhandsbeskedet, vad gällde den ersättning som utgick för lånet utöver utdelningsersättningen, på grund av att det enligt domstolen inte klart framgick av utredningen vad den ersättningen avsåg. I de fall ersättningen innehåller annat än ersättningar för lånet, kan därför en annan beskattning aktualiseras.

type: stallningstagande


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 773907-11/111

status: upphävt

title: Framställning av energiprodukter - biogas

text: Nytt: 2021-12-20

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2021-12-20, dnr.

text: 1 Sammanfattning

text: De åtgärder som vidtas för att biogas ska bildas genom rötning och för att biogasen ska kunna tillvaratas utgör framställning av en energiprodukt i den mening som avses i

text: 6 a kap. 1 § 6 lagen (1994:1776)

text: om skatt på energi (LSE). Detta gäller oavsett om rötningen sker genom en snabbare process i en särskild rötkammare eller om den sker genom en sådan långsammare process som är aktuell på vissa avfallsanläggningar. En förutsättning för att det ska kunna anses vara fråga om framställning av en energiprodukt är att biogasen tas tillvara.

text: Begreppet framställning av en energiprodukt ska utöver själva rötningsprocessen även anses omfatta den förbehandling av råvaran som är nödvändig för att rötning ska kunna ske samt den rening/uppgradering av biogasen som i vissa fall sker.

text: 2 Frågeställning

text: Biogas bildas genom rötning av avfall, vilket bl.a. kan ske i avloppsreningsverk, på gårdsanläggningar och på avfallsanläggningar.

text: I rötningsprocessen i avloppsreningsverk, på gårdsanläggningar och på modernare avfallsanläggningar ingår ett antal olika processteg. Innan rötningen kan påbörjas måste råvaran normalt förbehandlas på olika sätt beroende på vilken råvara som ska behandlas. Efter förbehandlingen pumpas materialet in i en rötkammare som håller en konstant förhöjd temperatur. Här bryter mikroorganismer snabbt ner det organiska materialet och biogas bildas.

text: Den rötning som sker på traditionella avfallsanläggningar sker däremot ganska långsamt. Hastigheten i rötningsprocessen kan dock ökas genom att deponin byggs upp på ett visst sätt och genom att lakvätska återcirkuleras i avfallet. I deponin läggs ett dränagesystem in, genom vilket den bildade biogasen sugs ut.

text: Fråga har uppkommit om de ovan beskrivna processerna kan anses utgöra framställning av en energiprodukt i den mening som avses i 6 a kap. 1 § 6 LSE.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Med biogas förstås ett vätskeformigt eller gasformigt bränsle som framställts av biomassa och vars energiinnehåll till övervägande del härrör från metan (1 kap. 9 § andra stycket LSE). Av förarbetsuttalanden framgår att även deponigas utgör biogas (

text: prop. 2009/10:144 s. 20

text: Biogas i gasform är hänförlig till KN-nr 2711 29 00 och biogas i vätskeform är hänförlig till KN-nr 2711 19 00 enligt den Kombinerade nomenklaturen (version enligt 1 kap. 2 a § LSE). I båda formerna är biogasen en energiprodukt enligt 1 kap. 3 § LSE.

text: Bränsle som förbrukas vid framställning av energiprodukter ska befrias från skatt (6 a kap. 1 § 6 LSE). Den som är skattskyldig för energiskatt på el får göra avdrag för skatt på el som förbrukats eller sålts för förbrukning vid sådan framställning som avses i 6 a kap. 1 § 6 LSE (11 kap. 9 § 3 LSE).

text: Vid införandet av den aktuella bestämmelsen gjordes inga förarbetsuttalanden om vad som avses med begreppet framställning. Begreppet framställning i 6 a kap. 1 § 6 LSE kommenterades dock i samband med införandet av en ny bestämmelse i LSE om undantag från skattskyldighetens inträde för biogas när den ändrar form. Enligt kommentaren skulle ett byte av biogasens form mellan gas och vätska normalt inte ses som en framställning av en ny energiprodukt. I och med att omvandlingen medför ett byte av KN-nr får den dock jämställas med en framställning av en energiprodukt (

text: prop. 2010/11:12 s. 29

text: 4 Bedömning

text: Den gas som bildas i de ovan beskrivna rötningsprocesserna är hänförlig till KN-nr 2711 29 00 och utgör därmed en energiprodukt enligt 1 kap. 3 § LSE. Den aktuella gasen är biogas enligt definitionen i 1 kap. 9 § andra stycket LSE.

text: Det finns inga tydliga uttalanden om vad som ska avses med framställning enligt 6 a kap. 1 § 6 LSE. Skatteverket har dock inte funnit något som tyder på att lagstiftaren avsett att bestämmelsen ska tolkas så snävt att ovan beskrivna processer inte ska anses utgöra framställning i den mening som avses i den aktuella bestämmelsen.

text: Skatteverket anser att de åtgärder som vidtas för att biogas ska bildas genom rötning och kunna tillvaratas utgör framställning av en energiprodukt i den mening som avses i 6 a kap. 1 § 6 LSE. Detta gäller oavsett om rötningen sker genom en snabbare process i en särskild rötkammare eller om den sker genom en sådan långsammare process som är aktuell på vissa avfallsanläggningar.

text: Skatteverket anser att utöver själva rötningsprocessen ska begreppet framställning av en energiprodukt även anses omfatta den förbehandling av råvaran som är nödvändig för att rötning ska kunna ske samt den rening/uppgradering av biogasen som i vissa fall sker. Övrig hantering av det aktuella avfallet på avfallsanläggningar och i avloppsreningsverk m.m. ska dock inte anses omfattas av begreppet framställning av en energiprodukt.

text: En förutsättning för att det i de ovan beskriva processerna ska kunna anses vara fråga om framställning av en energiprodukt i den mening som avses i 6 a kap. 1 § 6 LSE är att biogasen tas tillvara. Det finns nedlagda avfallsanläggningar där rötning fortfarande pågår och biogas därmed bildas, men där biogasen inte tas tillvara. Skatteverket anser att det i sådana fall inte kan anses vara fråga om framställning av en energiprodukt.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 774559-08/111

title: Självständig näringsverksamhet utomlands - EG-rättsliga frågor

text: Nytt: 2015-12-17

text: Detta ställningstagande upphör att gälla och ersätts av ställningstagandet Upphävande av ställningstagande ”Självständig näringsverksamhet utomlands – EG-rättsliga frågor”, dnr

text: 131 674134-15/111

text: Obs! Detta ställningstagande ersätter skrivelserna

text: 2004-12-23, Grundavdrag m.m. vid självständigt bedriven näringsverksamhet utomlands (dnr

text: 130 706133-04/111

text: 2005-01-31, Tillämpning av

text: 14 kap. 12 §

text: IL och EG-rätten (dnr 130 6256805/111)

text: 2006-01-20, Avdrag för slutligt underskott i utländsk näringsverksamhet i EU/EESland (dnr

text: 131 42806-06/111

text: 1 Sammanfattning

text: Enskild näringsidkare som bedriver självständig verksamhet i annat EESland har med stöd av EG-rätten rätt att bli beskattad för dess resultat på samma sätt som när verksamhet bedrivs i Sverige. Det innebär exempelvis rätt till grundavdrag, pensionssparavdrag och avdrag för underskott i nystartad eller konstnärlig verksamhet om näringsverksamheten bedrivs aktivt. Näringsidkaren har även rätt till pensionsgrundande inkomst på överskott av sådan aktivt bedriven näringsverksamhet om denne tillhör svensk socialförsäkring. Om näringsidkaren avslutat en självständigt bedriven näringsverksamhet i annat EES-land har denne rätt till avdrag för slutligt underskott i inkomstslaget kapital. En enskild näringsidkare som bedriver verksamhet både i Sverige och självständigt i annat EES-land har även rätt att göra en gemensam resultatberäkning för hela verksamheten och därigenom exempelvis kvitta ett underskott i den ena verksamheten mot ett överskott i den andra.

text: För att avgöra om en eller flera av bestämmelserna om självständig näringsverksamhet utomlands strider mot EG-rätten ska bedömningen göras som om den utländska verksamheten bedrivs i Sverige. Detta gäller oavsett om verksamhet enbart bedrivs i annat EES-land eller både i Sverige och annat EES-land.

text: Den redovisning som görs i inkomsttaxeringen, antingen strikt enligt

text: inkomstskattelagens

text: ordalydelse eller med tillämpning av EG-rätten, påverkar beräkningen av pensionsgrundande inkomst och uttaget av egenavgifter respektive särskild löneskatt på förvärvsinkomster.

text: Denna skrivelse ersätter Skatteverkets skrivelse 2004-12-23, Grundavdrag m.m. vid självständigt bedriven näringsverksamhet utomlands (dnr

text: 130 706133-04/111

text: ), Skatteverkets skrivelse 2005-01-31, Tillämpning av

text: 14 kap. 12 §

text: IL och EG-rätten (dnr

text: 130 62568-05/111

text: ) och Skatteverkets skrivelse 2006-01-20, Avdrag för slutligt underskott i utländsk näringsverksamhet i EU/EES-land (dnr

text: 131 42806-06/111

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Skatteverket har i ett antal skrivelser uttryckt sin uppfattning i frågor som rör självständigt bedriven näringsverksamhet utomlands och EG-rätten. I denna skrivelse tas tidigare frågeställningar upp, men även vissa följdfrågor, för att ge en samlad redogörelse för Skatteverkets syn. De frågor som tas upp berör bestämmelserna i

text: 14 kap. 12 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, om att självständig näringsverksamhet utomlands alltid räknas som en egen näringsverksamhet

text: 42 kap. 34 §

text: IL om att underskott av avslutad näringsverksamhet inte får dras av om det avser självständigt bedriven näringsverksamhet utomlands

text: 2 kap. 23 §

text: IL om att självständig näringsverksamhet utomlands alltid anses som passiv. Denna bestämmelse påverkar tillämpningen av

text: 59 kap. 4 §

text: IL om att pensionssparavdrag inte får göras om det avser passiv näringsverksamhet

text: - 62 kap. 2-4 §§ IL om att allmänt avdrag för underskott i nystartad eller litterär och konstnärlig näringsverksamhet inte medges för passivt bedriven näringsverksamhet

text: 63 kap. 5 §

text: IL om att grundavdrag inte medges om förvärvsinkomsten utgörs av passivt bedriven näringsverksamhet

text: 2 kap. 6 § lagen (1998:674)

text: om inkomstgrundad ålderspension, LIP, om att pensionsgrundande inkomst av annat förvärvsarbete är inkomst av sådan näringsverksamhet som enligt

text: 2 kap. 23 §

text: IL utgör aktiv näringsverksamhet.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 EG-fördraget och EES-avtalet

text: Enligt artikel 43 i EG-fördraget är inskränkningar för medborgare i en medlemsstat att fritt etablera sig på en annan medlemsstats territorium i princip förbjudna. En bestämmelse med motsvarande innehåll finns i artikel 31 i EES-avtalet. EES-avtalet omfattar EU:s medlemsländer samt Norge, Island och Liechtenstein.

text: EG-domstolens praxis innebär att det är förbjudet för ett land att ha bestämmelser som hindrar etablering i det egna landet av utländska företag. Det är även förbjudet att ha bestämmelser som hindrar eller avskräcker det egna landets medborgare från att etablera sig utomlands. Av domstolens praxis framgår emellertid att en inskränkning av etableringsfriheten är tillåten om den kan rättfärdigas av tvingande hänsyn till allmänintresset. Det krävs i ett sådant fall även att inskränkningen är ägnad att säkerställa att det eftersträvade målet uppnås och att den inte går längre än vad som är nödvändigt för att uppnå detta mål.

text: 3.2 Inkomstskatt

text: I

text: 14 kap. 12 §

text: IL anges att självständig näringsverksamhet som en enskild näringsidkare bedriver utomlands utgör en egen näringsverksamhet. Självständighetskravet anses vara uppfyllt om verksamheten utomlands saknar anknytning till en i Sverige bedriven verksamhet (

text: prop. 1993/94:50 s. 334

text: ). Verksamhet i Sverige och verksamhet i utlandet som har anknytning till den svenska verksamheten anses däremot vara en enda näringsverksamhet.

text: Enligt

text: 42 kap. 34 §

text: IL medges avdrag i inkomstslaget kapital med 70 % av det underskott som föreligger när en enskild näringsidkare upphör att bedriva näringsverksamheten. Sådant avdrag medges dock inte om det avser självständigt bedriven näringsverksamhet utomlands.

text: I

text: 2 kap. 23 § andra stycket

text: IL anges att självständig näringsverksamhet som bedrivs utomlands alltid anses som passiv näringsverksamhet. Denna bestämmelse påverkar tillämpningen av ett antal andra regler. Av

text: 63 kap. 5 §

text: IL följer att grundavdrag medges mot överskott av aktiv, men inte passiv, näringsverksamhet. Av

text: 59 kap. 4 §

text: IL framgår att inkomst av passiv näringsverksamhet inte kan ligga till grund för pensionssparavdraget. Vidare följer av 62 kap. 2-4 §§ IL att underskott av aktiv näringsverksamhet avseende nystartad eller konstnärlig verksamhet i vissa fall får dras av som allmänt avdrag.

text: 3.3 Pensionsgrundande inkomst, egenavgifter och särskild löneskatt på förvärvsinkomster

text: Av

text: 2 kap. 6 §

text: LIP framgår att pensionsgrundande inkomst (PGI) av annat förvärvsarbete är inkomst av sådan näringsverksamhet som enligt

text: 2 kap. 23 §

text: IL utgör aktiv näringsverksamhet. Av

text: 2 kap. 23 §

text: IL framgår att självständig näringsverksamhet som bedrivs utomlands alltid anses som passiv näringsverksamhet.

text: Rådets förordning

text: (EEG) nr 1408/71

text: om tillämpningen för social trygghet (EGförordningen) reglerar vilket lands lagstiftning som anställda och egenföretagare ska omfattas av vid arbete i en eller flera medlemsstater. EG-förordningen gäller inom EES.

text: Enligt

text: 3 kap. 2 § socialavgiftslagen (2000:980)

text: , SAL, ska egenavgifter betalas på avgiftspliktig inkomst av arbete i utlandet om den avgiftsskyldige när arbetet utförs omfattas av svensk socialförsäkring enligt gemenskapsrätten inom EU eller EES.

text: Enligt

text: 3 kap. 3 §

text: SAL är överskott av näringsverksamhet avgiftspliktig om den som har inkomsten har arbetat i verksamheten i inte oväsentlig omfattning.

text: Passiv näringsverksamhet omfattas inte av EG-förordningen och SAL. Av

text: 2 § lagen (1990:659)

text: om särskild löneskatt på förvärvsinkomster, SLFL, framgår att särskild löneskatt ska betalas på passiv näringsverksamhet enligt IL som bedrivs här i landet.

text: 3.4 Rättspraxis

text: RÅ 1999 ref. 58

text: gällde ett utländskt skadeförsäkringsföretags möjlighet att, med stöd av diskrimineringsförbudet i det nordiska skatteavtalet, beskattas för det faktiska överskottet av försäkringsrörelsen på samma sätt som svenska företag (konventionell beskattning) och inte enligt den då gällande särskilda regeln för utländska skadeförsäkringsföretag (schablonbeskattning). Även frågan om att byta metod mellan åren var uppe till prövning.

text: Regeringsrätten uttalade följande. "Det hittills sagda innebär således att sökandebolaget med stöd av det nordiska dubbelbeskattningsavtalet kan begära konventionell beskattning. Därmed aktualiseras frågan om bolaget har rätt att, såsom anges i Skatterättsnämndens förhandsbesked, från det ena året till det andra fritt växla mellan de båda beskattningsmetoderna. Svaret på den frågan bestäms inte av dubbelbeskattningsavtalet utan är beroende uteslutande av hur de internrättsliga reglerna i 2 § 6 mom. SIL skall tolkas.

text: Av lagtexten framgår att den konventionella beskattningen och schablonbeskattningen är två separata system och att reglerna inte är konstruerade för att ge utrymme för en växling mellan systemen (tanken på en valrätt avvisades uttryckligen i

text: prop. 1927:102 s. 394

text: ). Den omständigheten att reglerna på grund av Sveriges internationella åtaganden kan genombrytas på så sätt att utländska skadeförsäkringsföretag ges möjlighet att gå över från schablonbeskattning till konventionell beskattning behöver inte innebära att en övergång i motsatt riktning skall tillåtas. En sådan övergång skulle, i avsaknad av särskild reglering, kunna medföra betydande tillämpningsproblem och ge materiellt helt felaktiga effekter, t.ex. i det fallet att företaget vid konventionell beskattning har gjort avdrag för reserveringar som skall återföras det påföljande året. Mot denna bakgrund finner Regeringsrätten att bestämmelsen i 2 § 6 mom. tolfte stycket SIL, sedd i sitt sammanhang, bör tolkas så att en förutsättning för schablonbeskattning är att företaget inte tidigare har beskattats konventionellt. Detta betyder med andra ord att en övergång från konventionell beskattning till schablonbeskattning inte skall anses tillåten."

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: 4.1 EG-fördraget och EES-avtalet

text: Det som sägs i avsnitt 4 om EG-fördraget och EG-rätten gäller även EESavtalet.

text: EG-fördragets bestämmelser om fri etablering är överordnade den svenska skattelagstiftningen och skatteregler som strider mot EG-fördraget får i princip inte tillämpas om de är till nackdel för den skattskyldige. Skatteverket ska beakta gemenskapsrätten även om den skattskyldige inte yrkar på det.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning råder det inget tvivel om att en tillämpning av de i avsnitt 3 redovisade reglerna kan leda till att en näringsverksamhet behandlas sämre från den skattskyldiges synpunkt för att den bedrivs i utlandet i stället för i Sverige. En sådan sämre behandling är i princip oförenlig med EG-rätten. Det är emellertid inte säkert att en strikt tillämpning av de svenska reglerna är till nackdel för den skattskyldige. Att se en svensk och en utländsk självständig näringsverksamhet som separata verksamheter kan exempelvis vara till fördel för den skattskyldige. Det kan innebära högre PGI än om verksamheternas resultat kvittas mot varandra. Det kan ge större möjlighet att fullt ut avräkna utländsk skatt. Det kan också i vissa fall vara fördelaktigare att rulla ett underskott vidare i den ena näringsverksamheten i stället för att kvitta resultaten mot varandra. Möjligheten att få avdrag för slutligt underskott i en avslutad näringsverksamhet kan gå förlorad om verksamheterna ses som en enda i stället för skilda verksamheter.

text: Den skattskyldige har alltid rätt att bli beskattad enligt IL:s bestämmelser. Skatteverket kan inte använda EG-fördraget för att åstadkomma en högre beskattning eller mer ofördelaktiga konsekvenser än vad som följer av en strikt tillämpning av IL. När det gäller de aktuella bestämmelserna är det många gånger svårt att avgöra vad som är till fördel eller nackdel för den skattskyldige. I många fall kan Skatteverket därför inte frångå IL:s ordalydelse annat än på en uttrycklig begäran från den skattskyldige.

text: När det gäller PGI-beräkningen anser Skatteverket att förhållandena är annorlunda. Om en näringsidkare ska betala egenavgifter på en utländsk inkomst därför att denne omfattas av svensk socialförsäkring enligt EGförordningen är det alltid till fördel att även få PGI på inkomsten. I en sådan situation ska Skatteverket anse inkomsten pensionsgrundande, trots ordalydelsen i LIP, även utan en uttrycklig begäran från den skattskyldige.

text: 4.2 Inkomstskatt

text: Nedanstående bedömning gäller inte om den utländska inkomsten är undantagen från beskattning i Sverige enligt skatteavtal. I så fall kan verksamheten inte beskattas i Sverige och då gäller också det uttryckliga avdragsförbudet i

text: 9 kap. 5 §

text: IL.

text: 14 kap. 12 §

text: IL

text: Bestämmelsen i

text: 14 kap. 12 §

text: IL om att självständig näringsverksamhet utomlands utgör en egen näringsverksamhet innebär att ett underskott i den ena verksamheten inte kan kvittas mot ett överskott i den andra. Om motsvarande verksamheter ligger i Sverige ses de som en enda näringsverksamhet med gemensam resultatberäkning.

text: Skatteverket anser att bestämmelsen utgör ett hinder mot den fria etableringsrätten i EG-fördraget och att detta hinder inte kan rättfärdigas. En enskild näringsidkare som bedriver näringsverksamhet i Sverige och självständig näringsverksamhet i annat EES-land har därför rätt att begära att få göra en gemensam resultatberäkning av verksamheterna på samma sätt som när två verksamheter bedrivs i Sverige.

text: Om verksamheten utomlands är osjälvständig föreligger ingen valfrihet, utan verksamheterna ses alltid som en enda verksamhet.

text: 42 kap. 34 §

text: IL

text: Bestämmelsen i

text: 42 kap. 34 §

text: IL innebär att den som bedriver sin enskilda näringsverksamhet i Sverige medges avdrag för 70 % av underskottet i inkomstslaget kapital när verksamheten avslutas. Den som i stället etablerat sin näringsverksamhet utomlands medges inte motsvarande avdrag eftersom denne bedriver en självständig verksamhet utomlands. Detta är en följd av den indelning som görs enligt

text: 14 kap. 12 §

text: IL.

text: Skatteverket anser att även denna bestämmelse utgör ett hinder mot den fria etableringsrätten i EG-fördraget och att hindret inte kan rättfärdigas. Det innebär att den som bedriver hela sin näringsverksamhet utomlands medges avdrag för 70 % av underskottet i inkomstslaget kapital om verksamheten avslutas på samma sätt som när verksamhet bedrivs i Sverige. Om verksamheten bedrivs både i Sverige och annat EES-land görs en gemensam bedömning av hela verksamheten för att komma fram till om avdrag för slutligt underskott kan medges.

text: 2 kap. 23 §

text: IL

text: Bestämmelsen i

text: 2 kap. 23 § andra stycket

text: IL om att självständig näringsverksamhet utomlands alltid anses som passiv näringsverksamhet får exempelvis följande effekt för den näringsidkare som enbart bedriver verksamhet i annat EES-land. Även om den skattskyldige arbetat på heltid i verksamheten medges inte grundavdrag enligt

text: 63 kap. 5 §

text: IL och pensionssparavdrag enligt

text: 59 kap. 4 §

text: IL. Om näringsverksamheten är nystartad eller består av litterär eller konstnärlig verksamhet medges inte allmänt avdrag för underskott enligt 62 kap. 2—4 §§ IL. Dessa avdrag medges bara om verksamheten klassificeras som aktiv.

text: Skatteverket anser att även bestämmelsen i

text: 2 kap. 23 § andra stycket

text: IL utgör ett hinder mot den fria etableringsrätten i EG-fördraget och att denna särbehandling inte kan rättfärdigas. En enskild näringsidkare som bedriver självständig näringsverksamhet i annat EES-land har därför rätt att få verksamhetens aktivitet bedömd efter samma kriterier som när verksamhet bedrivs i Sverige. Även om verksamhet enbart bedrivs i annat EES-land medges således grundavdrag, pensionssparavdrag m.m. om näringsidkaren arbetat i verksamheten i inte oväsentlig omfattning. Om verksamhet bedrivs både i Sverige och annat EES-land görs en gemensam bedömning av hela verksamheten för att komma fram till om den är aktiv eller passiv. Om verksamhet bedrivs på nämnda sätt och det är fråga om avdrag för underskott av nystartad verksamhet ska hela verksamheten ligga till grund för bedömningen av vilket år verksamheten startade, på samma sätt som om all verksamhet bedrivits i Sverige.

text: 4.2.4 Närmare om tillämpningen av EG-rätten

text: Den fria etableringsrätten i EG-fördraget syftar bl.a. till att förhindra att en enskild näringsidkare blir hårdare beskattad därför att denne valt att etablera sig i annat medlemsland. Som framgår ovan finns det ett antal regler i IL som innebär att självständig näringsverksamhet utomlands särbehandlas jämfört med verksamhet som enbart bedrivs i Sverige eller jämfört med osjälvständigt bedriven verksamhet utomlands.

text: Om den skattskyldige begär att en eller flera av de svenska bestämmelserna inte ska tillämpas därför att de strider mot etableringsfriheten, anser Skatteverket att bedömningen ska göras som om den utländska verksamheten bedrivs i Sverige. Det innebär exempelvis att om enskild näringsverksamhet bedrivs både i Sverige och självständigt i annat EES-land ska båda anses bedrivna i Sverige när bedömning görs av möjligheten till kvittning av underskott mellan verksamheterna, rätt till grundavdrag och pensionssparavdrag, rätt till avdrag för slutligt underskott m.m. Likaså bör, för det fall att den skattskyldiges näringsverksamhet uteslutande bedrivs utomlands, den skattskyldige i fråga om nyss nämnda avdrag ha rätt att begära en tillämpning av de regler som gäller om verksamheten bedrivs i Sverige. Begär den skattskyldige att reglerna om självständigt bedriven verksamhet i utlandet inte ska tillämpas ska detta göras konsekvent över hela linjen. Enligt Skatteverkets uppfattning kan således inte en och samma utländska näringsverksamhet i vissa hänseenden behandlas som självständig och i andra som osjälvständig, jfr exempel 3 i avsnitt 4.2.5.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning är det i normalfallet inte heller möjligt att byta princip mellan åren. En näringsidkare som bedriver verksamhet både i Sverige och självständigt i annat EES-land har, enligt vad som anförts ovan, rätt att beräkna resultatet gemensamt som om båda verksamheterna bedrivs i Sverige. Om en sådan gemensam resultatberäkning görs, kan näringsidkaren exempelvis inte ett senare år dela på verksamheterna för att få avdrag för underskott i avslutad verksamhet i den situationen att en av verksamheterna ska läggas ned. Om en gemensam resultatberäkning har gjorts för den svenska och utländska verksamheten skulle det medföra betydande materiella och formella problem att ett senare år redovisa dem separat. Liknande svårigheter kan uppkomma även när all verksamhet bedrivs utomlands. Enligt Skatteverkets mening är reglerna inte konstruerade för en växling mellan systemen, jfr

text: RÅ 1999 ref. 58

text: 4.2.5 Exempel

text: Exempel 1

text: A bedriver enskild näringsverksamhet enbart i annat EES-land. Eftersom detta är en självständig näringsverksamhet utomlands anses den passiv enligt

text: 2 kap. 23 §

text: IL och ger inte rätt till grundavdrag och pensionssparavdrag. A åberopar EG-rätten.

text: För att avgöra om bestämmelsen strider mot EG-fördraget ska den utländska verksamheten anses bedriven i Sverige. Om A arbetar i verksamheten i inte oväsentlig omfattning anses den aktiv. A är i så fall berättigad till grundavdrag och pensionssparavdrag.

text: Exempel 2

text: B bedriver enskild näringsverksamhet både i Sverige och självständigt i annat EES-land. Den utländska verksamheten är en egen näringsverksamhet enligt

text: 14 kap. 12 §

text: IL och är därmed också passiv enligt

text: 2 kap. 23 §

text: IL. Det innebär att resultatet i de båda verksamheterna inte kan kvittas mot varandra och att B kan gå miste om grundavdrag och pensionssparavdrag. B åberopar EG-rätten.

text: För att avgöra om bestämmelserna strider mot EG-fördraget ska den utländska verksamheten anses bedriven i Sverige. Båda verksamheterna räknas i så fall som en enda verksamhet. B har därför rätt att beräkna resultatet gemensamt för båda verksamheterna. Om B arbetar i den sammanlagda verksamheten i inte oväsentlig omfattning anses den aktiv. B är i så fall berättigad till grundavdrag och pensionssparavdrag på den sammanlagda inkomsten.

text: Exempel 3

text: C bedriver enskild näringsverksamhet både i Sverige och självständigt i annat EES-land. Den utländska verksamheten är nystartad och ger ett underskott. Den utländska verksamheten är en egen näringsverksamhet enligt

text: 14 kap. 12 §

text: IL och är därmed också passiv enligt

text: 2 kap. 23 §

text: IL. Det innebär bl.a. att resultaten inte kan kvittas mot varandra och att avdrag inte medges för underskott i nystartad verksamhet (

text: 62 kap. 2 §

text: IL). C åberopar EG-rätten.

text: För att avgöra om bestämmelserna strider mot EG-fördraget ska den utländska verksamheten anses bedriven i Sverige. Båda verksamheterna räknas i så fall som en enda verksamhet. C har därför rätt att beräkna resultatet gemensamt för båda verksamheterna. Om det sammanlagda resultatet är ett underskott kan avdrag för underskott i nystartad verksamhet komma i fråga. Sådant avdrag förutsätter att verksamheten bedrivs aktivt,

text: 62 kap. 2 §

text: IL. Om C arbetar i den sammanlagda verksamheten i inte oväsentlig omfattning anses den aktiv. För att bedöma startåret görs också en gemensam bedömning av hela verksamheten. Om den svenska verksamheten började bedrivas för mer än fem år sedan anses verksamheten inte nystartad. C är i så fall inte berättigad till avdrag för nystartad verksamhet. Om det sammanlagda resultatet i stället är ett överskott och verksamheten bedrivs aktivt är C berättigad till grundavdrag och pensionssparavdrag.

text: C har inte rätt att dels beräkna resultaten i de båda verksamheterna separat och dels anse den utländska verksamheten vara aktiv och därmed få avdrag för underskott i nystartad verksamhet. Verksamheten kan inte vara självständig i det ena fallet (

text: 14 kap. 12 §

text: IL) men inte i det andra (

text: 2 kap. 23 §

text: IL och

text: 62 kap. 2 §

text: IL).

text: Exempel 4

text: D bedriver enskild näringsverksamhet enbart i annat EES-land. Verksamheten har gett ett underskott och D lägger ned den. Eftersom detta är en självständig näringsverksamhet utomlands medges inte avdrag med 70 % av underskottet i inkomstslaget kapital enligt reglerna i

text: 42 kap. 34 §

text: IL. D åberopar EG-rätten.

text: För att avgöra om bestämmelsen strider mot EG-fördraget ska den utländska verksamheten anses bedriven i Sverige. D får i så fall avdrag för underskottet.

text: Exempel 5

text: E bedriver enskild näringsverksamhet både i Sverige och självständigt i annat EES-land. Den utländska verksamheten har gett ett underskott och E lägger ned den verksamheten. Den utländska verksamheten är en egen näringsverksamhet enligt

text: 14 kap. 12 §

text: IL och avdrag för slutligt underskott i sådan verksamhet medges inte enligt

text: 42 kap. 34 §

text: IL. E åberopar EGrätten.

text: För att avgöra om bestämmelserna strider mot EG-fördraget ska den utländska verksamheten anses bedriven i Sverige. Båda verksamheterna räknas i så fall som en enda verksamhet. För att få avdrag för slutligt underskott krävs att hela näringsverksamheten avslutas, det räcker inte med att lägga ned viss del. Eftersom E fortfarande bedriver näringsverksamhet i Sverige medges inte avdrag för slutligt underskott för den utländska verksamheten. Bestämmelsen i

text: 42 kap. 34 §

text: IL strider i detta fall inte mot EGrätten. E har däremot rätt att kvitta resultaten i den svenska och utländska verksamheten mot varandra.

text: Exempel 6

text: F bedriver enskild näringsverksamhet både i Sverige och självständigt i annat EES-land. Den svenska verksamheten har gett ett underskott och F lägger ned den verksamheten. F begär avdrag för slutligt underskott följande år enligt

text: 42 kap. 34 §

text: IL. Den utländska verksamheten är en egen näringsverksamhet enligt

text: 14 kap. 12 §

text: IL och resultatet i de båda verksamheterna kan inte kvittas mot varandra.

text: F har begärt avdrag för slutligt underskott i den svenska verksamheten i enlighet med reglerna i IL. Verksamheterna har inte redovisats gemensamt. Skatteverket kan inte vägra F avdrag för underskottet med motiveringen att F fortfarande bedriver verksamhet i utlandet och det kan vara oförenligt med EG-fördraget att se denna som en egen näringsverksamhet. F har rätt att bli beskattad enligt IL:s bestämmelser.

text: 4.3 Pensionsgrundande inkomst, egenavgifter och särskild löneskatt på förvärvsinkomster

text: En egenföretagare som är bosatt i Sverige, bedriver näringsverksamhet i annat EES-land och enligt EG-förordningen tillhör svensk socialförsäkring ska betala egenavgifter på den utländska näringsinkomsten förutsatt att inkomsten ska taxeras här.

text: Reglerna i LIP om rätt till PGI av annat förvärvsarbete är konstruerade så att inkomst av självständigt bedriven näringsverksamhet utomlands inte grundar rätt till PGI även om den bedrivs aktivt.

text: Skatteverket har i en skrivelse 2006-09-21, Pensionsgrundande inkomst (PGI) och skyldighet att betala egenavgifter på inkomst av självständigt bedriven näringsverksamhet som bedrivs i annat EES-land (dnr 131 50512706/111), ansett att bestämmelsen i

text: 2 kap. 6 §

text: LIP som i sin tur hänvisar till

text: 2 kap. 23 §

text: IL strider mot den fria etableringsrätten i EGfördraget. Skatteverket framhöll att aktivt bedriven näringsverksamhet utomlands inte ger rätt till PGI men att egenavgifter trots detta ska betalas på sådan inkomst enligt SAL. Enligt verkets uppfattning är egenföretagare därför berättigade till PGI på aktivt bedriven näringsverksamhet i annan medlemsstat som bedrivs självständigt.

text: Näringsidkarens PGI på den utländska inkomsten påverkas av storleken på den utländska inkomsten och därför får det betydelse om inkomstbeskattningen sker strikt enligt IL:s ordalydelse eller med tillämpning av EG-rätten. Om det görs en gemensam resultatberäkning för den svenska och den utländska verksamheten med stöd av EG-rätten påverkar detta, enligt Skatteverkets uppfattning, både uttaget av egenavgifter och PGIberäkningen. Enligt

text: 3 kap. 3 §

text: SAL är det överskottet av näringsverksamheten som utgör avgiftspliktig inkomst. PGIberäkningen utgår i normalfallet från den taxerade inkomsten (

text: 2 kap. 18 §

text: LIP) och underskott i en näringsverksamhet får inte dras av från överskott i en annan näringsverksamhet (

text: 2 kap. 22 § andra stycket

text: LIP). Om det görs en gemensam resultatberäkning för den svenska och utländska verksamheten med stöd av EG-rätten ses dessa inte som skilda näringsverksamheter och

text: 2 kap. 22 § andra stycket

text: LIP blir då inte tillämpligt om den ena ger ett överskott och den andra ett underskott.

text: I IL och SAL används samma definition av vad som är aktiv verksamhet. Näringsidkaren ska ha arbetat i verksamheten i inte obetydlig omfattning. Skatteverket anser därför att det påverkar bedömningen av verksamhetens aktivitet, och därmed också uttaget av egenavgifter och särskild löneskatt på förvärvsinkomster, om inkomstbeskattningen sker strikt enligt IL:s ordalydelse eller med tillämpning av EG-rätten. Om verksamhet bedrivs både i Sverige och utlandet och det görs en gemensam resultatberäkning med stöd av EG-rätten görs även bedömningen av aktiviteten för hela verksamheten eftersom det bl.a. påverkar rätten till grundavdrag (jfr exempel 2 i avsnitt 4.2.5). Enligt

text: 3 kap. 3 §

text: SAL är överskott av aktiv näringsverksamhet avgiftspliktig. Skatteverket anser att den bedömning av aktiviteten som görs vid inkomsttaxeringen därför får betydelse även för underlaget för egenavgifter. Samma bedömning ska göras av verksamhetens aktivitet både vid skatte- och avgiftsuttaget. Detta kan få till följd att passivt bedriven verksamhet i det ena landet bedöms vara aktiv när den redovisas tillsammans med aktivt bedriven verksamhet i det andra landet.

text: På överskott av en passivt bedriven verksamhet utomlands som redovisas separat tas det varken ut egenavgifter eller särskild löneskatt på förvärvsinkomster,

text: 3 kap. 2 §

text: SAL och 2 § SLFL. Om den utländska verksamheten, med stöd av EG-rätten, redovisas gemensamt med en svensk verksamhet kan hela verksamheten anses aktivt bedriven pga. näringsidkarens aktivitet i den svenska delen. Det gemensamma resultatet utgör avgiftspliktig näringsverksamhet enligt

text: 3 kap. 3 §

text: SAL om näringsidkaren omfattas av svensk socialförsäkring. EG-förordningen innebär enligt Skatteverkets uppfattning inte att den utländska näringsinkomsten undantas från avgiftsuttaget i en sådan situation.

text: En näringsidkare som bedriver verksamhet i annat land och omfattas av det andra landets socialförsäkring kan samtidigt bedriva passiv näringsverksamhet i Sverige och betala särskild löneskatt på den förvärvsinkomsten, 2 § SLFL. Om den svenska verksamheten, med stöd av EG-rätten, redovisas gemensamt med den utländska kan hela verksamheten anses aktivt bedriven pga. näringsidkarens aktivitet i den utländska delen. Eftersom näringsidkaren omfattas av det andra landets socialförsäkring ska egenavgifter inte tas ut på den svenska delen av inkomsten,

text: 1 kap. 3 §

text: SAL. Eftersom verksamheten anses aktivt bedriven omfattas den inte av SLFL och därför tas inte heller särskild löneskatt ut.

text: Sammanfattningsvis finner Skatteverket att den redovisning som görs i inkomsttaxeringen, antingen strikt enligt IL:s ordalydelse eller med tillämpning av EG-rätten, påverkar PGI-beräkning och uttaget av egenavgifter respektive särskild löneskatt på förvärvsinkomster.

text: Exempel 7

text: G bedriver enskild näringsverksamhet både i Sverige och självständigt i annat EES-land. Båda verksamheterna ger ett överskott. Den utländska verksamheten är en egen näringsverksamhet enligt

text: 14 kap. 12 §

text: IL och är därmed också passiv enligt

text: 2 kap. 23 §

text: IL. G omfattas av svensk socialförsäkring enligt EG-förordningen. G arbetar aktivt i båda verksamheterna och ska betala egenavgifter även på den utländska inkomsten, 3 kap. 2 och 3 §§ SAL. G har däremot inte rätt till PGI på den utländska inkomsten enligt

text: 2 kap. 6 §

text: LIP.

text: Avgörande för om bestämmelsen i LIP strider mot EG-fördraget är G:s arbetsinsats i den utländska verksamheten. G bedriver den utländska verksamheten aktivt och har därför rätt till PGI på överskottet även om resultaten i de båda verksamheterna beräknas separat. Om resultatet beräknas gemensamt för de båda verksamheterna vid inkomsttaxeringen ligger detta till grund för såväl taxeringen som PGI-beräkningen.

text: Exempel 8

text: H bedriver enskild näringsverksamhet både i Sverige och självständigt i annat EES-land. Den utländska verksamheten ger ett överskott (1000). Den svenska verksamheten ger ett underskott (400). Den utländska verksamheten är en egen näringsverksamhet enligt

text: 14 kap. 12 §

text: IL och är därmed också passiv enligt

text: 2 kap. 23 §

text: IL. H omfattas av svensk socialförsäkring enligt EGförordningen. H arbetar aktivt i båda verksamheterna och ska betala egenavgifter även på den utländska inkomsten, 3 kap. 2 och 3 §§ SAL. H har däremot inte rätt till PGI på den utländska inkomsten enligt

text: 2 kap. 6 §

text: LIP.

text: Avgörande för om bestämmelsen i LIP strider mot EG-fördraget är H:s arbetsinsats i den utländska verksamheten. H bedriver den utländska verksamheten aktivt och har därför rätt till PGI på överskottet.

text: Om resultatet i de olika verksamheterna beräknas separat i enlighet med IL:s ordalydelse får H PGI och ska betala egenavgifter på överskottet (1000) i den utländska verksamheten.

text: Om resultatet enligt H:s yrkande beräknas gemensamt för de båda verksamheterna i inkomsttaxeringen uppgår den avgiftspliktiga inkomsten till 600. Detta belopp ligger till grund för taxeringen och därmed också för PGI och egenavgifter,

text: 2 kap. 18 §

text: LIP och

text: 3 kap. 3 §

text: SAL.

text: Exempel 9

text: J bedriver enskild näringsverksamhet både i Sverige och självständigt i annat EES-land. Båda verksamheterna ger ett överskott. Den utländska verksamheten är en egen näringsverksamhet enligt

text: 14 kap. 12 §

text: IL och är därmed också passiv enligt

text: 2 kap. 23 §

text: IL. J omfattas av svensk socialförsäkring enligt EG-förordningen. J arbetar aktivt enbart i den svenska verksamheten och ska betala egenavgifter på den, 3 kap. 2 och 3 §§ SAL. J är inte verksam i den utländska verksamheten. Passiv verksamhet i utlandet ingår inte i underlaget för egenavgifter. Det tas inte heller ut särskild löneskatt på förvärvsinkomster på verksamhet i utlandet, 2 § SLFL.

text: J redovisar verksamheterna som egna näringsverksamheter enligt

text: 14 kap. 12 §

text: IL. Skatteverket kan inte lägga ihop de båda verksamheterna och kräva att J ska betala egenavgifter på det sammanlagda resultatet. Skatteverket kan alltså inte använda EG-rätten för att åstadkomma ett högre avgiftsuttag än vad som följer av en strikt tillämpning av den svenska lagstiftningen.

text: Exempel 10

text: K bedriver enskild näringsverksamhet både i Sverige och självständigt i annat EES-land. Båda verksamheterna ger ett överskott. Den utländska verksamheten är en egen näringsverksamhet enligt

text: 14 kap. 12 §

text: IL och är därmed också passiv enligt

text: 2 kap. 23 §

text: IL. K omfattas av svensk socialförsäkring enligt EG-förordningen. K arbetar aktivt enbart i den svenska verksamheten och ska betala egenavgifter på den, 3 kap. 2 och 3 §§ SAL. K är inte verksam i den utländska verksamheten. Passiv verksamhet i utlandet ingår inte i underlaget för egenavgifter. Det tas inte heller ut särskild löneskatt på förvärvsinkomster på verksamhet i utlandet, 2 § SLFL.

text: K anser att

text: 14 kap. 12 §

text: IL strider mot EG-rätten och beräknar resultatet gemensamt för de båda verksamheterna vid inkomsttaxeringen. Vid inkomsttaxeringen görs en gemensam bedömning som om båda verksamheterna bedrivs i Sverige. Vid den bedömningen anses verksamheten aktivt bedriven. K är därför berättigad till grundavdrag och pensionssparavdrag beräknat på det sammanlagda resultatet.

text: Enligt EG-förordningen tillhör K svensk socialförsäkring. K har redovisat båda verksamheterna gemensamt. K bedriver aktiv näringsverksamhet och ska betala egenavgifter på det sammanlagda överskottet enligt

text: 3 kap. 3 §

text: SAL på samma sätt som när två verksamheter bedrivs i Sverige. K får PGI även på den utländska inkomsten.

text: Exempel 11

text: L bedriver enskild näringsverksamhet både i Sverige och självständigt i annat EES-land. Båda verksamheterna ger ett överskott. Den utländska verksamheten är en egen näringsverksamhet enligt

text: 14 kap. 12 §

text: IL och är därmed också passiv enligt

text: 2 kap. 23 §

text: IL. L arbetar aktivt enbart i den utländska verksamheten och omfattas av det andra landets socialförsäkring enligt EG-förordningen. L ska därför inte betala egenavgifter i Sverige på den utländska inkomsten,

text: 3 kap. 2 §

text: SAL. L är inte verksam i den svenska verksamheten. På passiv verksamhet i Sverige tas det ut särskild löneskatt på förvärvsinkomster, 2 § SLFL.

text: L anser att

text: 14 kap. 12 §

text: IL strider mot EG-rätten och beräknar resultatet gemensamt för de båda verksamheterna vid inkomsttaxeringen. Vid inkomsttaxeringen görs en gemensam bedömning som om båda verksamheterna bedrivs i Sverige. Vid den bedömningen anses verksamheten aktivt bedriven. L är därför berättigad till grundavdrag och pensionssparavdrag beräknat på det sammanlagda resultatet.

text: Enligt EG-förordningen tillhör L annat lands socialförsäkring. L ska därför inte betala egenavgifter i Sverige. L har redovisat båda verksamheterna gemensamt och verksamheten anses aktivt bedriven. Därför finns inget underlag att ta ut särskild löneskatt på.

text: 4.4 Tidigare skrivelser

text: 130 706133-04/111

text: 14 kap. 12 §

text: IL och EG-rätten (dnr

text: 130 62568-05/111

text: 131 42806-06/111


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 774565-08/111

title: Beskattning av sjukpenning pga. näringsverksamhet som betalas ut till begränsat skattskyldig person

text: Nytt: 2023-01-16

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2022-12-21, dnr.

text: 1 Sammanfattning

text: Sjukpenning som grundar sig på inkomst av näringsverksamhet och som betalas ut till en begränsat skattskyldig enskild näringsidkare utan fast driftställe i Sverige kan inte beskattas här.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: En begränsat skattskyldig person bedriver näringsverksamhet men har inget fast driftställe i Sverige. Personen är socialförsäkrad i Sverige och Försäkringskassan har betalat ut sjukpenning som grundar sig på näringsverksamheten. Kan sjukpenningen beskattas i Sverige?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: En begränsat skattskyldig person är skattskyldig i inkomstslaget näringsverksamhet för inkomst från fast driftställe i Sverige,

text: 3 kap. 18 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL.

text: Enligt

text: 15 kap. 8 §

text: IL ska sjukpenning enligt lagen (

text: ) om allmän försäkring tas upp i inkomstslaget näringsverksamhet om den grundar sig på förvärvsinkomst på grund av näringsverksamhet.

text: Av

text: 5 § första stycket 4 lagen (1991:586)

text: om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta, SINK, framgår att annan ersättning enligt lagen om allmän försäkring är en skattepliktig inkomst. Sjukpenning är en sådan ersättning.

text: Förarbetena till SINK finns i

text: prop. 1990/91:107

text: , Beskattning av inkomst av tjänst från Sverige m.m. Bestämmelsen i

text: 5 § första stycket 4

text: SINK fanns tidigare i

text: 53 § 1 mom. kommunalskattelagen (1928:370)

text: , KL. I

text: prop. 1990/91:107 s. 35

text: , i författningskommentaren till

text: 53 § 1 mom.

text: KL, står följande.

text: "Uppräkningen av de inkomster hänförliga till inkomst av tjänst för vilka skattskyldighet föreligger i Sverige för dem som är inskränkt skattskyldiga har flyttats från KL till 5 § lagen om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta. Därmed upphör skattskyldigheten enligt KL samtidigt som inkomsterna blir skattepliktiga enligt lagen om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta."

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: En obegränsat skattskyldig enskild näringsidkare redovisar sjukpenning i sin näringsverksamhet,

text: 15 kap. 8 §

text: IL.

text: En begränsat skattskyldig person som bedriver näringsverksamhet från fast driftställe i Sverige är skattskyldig för sådan inkomst,

text: 3 kap. 18 §

text: IL. Inkomsten från det fasta driftstället beräknas enligt samma regler i IL som för en obegränsat skattskyldig näringsidkare. Det innebär att den begränsat skattskyldige näringsidkaren med fast driftställe också redovisar sjukpenningen i sin näringsverksamhet.

text: En begränsat skattskyldig person som bedriver näringsverksamhet i Sverige men som saknar fast driftställe här beskattas inte för inkomst av näringsverksamheten. Utbetald sjukpenning kan därför inte beskattas i näringsverksamheten och den finns inte heller uppräknad i IL som en skattepliktig inkomst för begränsat skattskyldiga. Skatteverket anser därför inte att sjukpenningen kan beskattas enligt IL.

text: Frågan är om den kan beskattas enligt SINK. I förarbetena till SINK anges på ett flertal ställen att lagen avser beskattning av tjänsteinkomster. Ingenstans nämns att den även är tänkt att omfatta näringsinkomster. Sjukpenning enligt lagen om allmän försäkring var en av de inkomster som flyttades från

text: 53 § 1 mom.

text: KL till

text: 5 §

text: SINK. Av

text: prop. 1990/91:107 s. 35

text: framgår att de inkomster som avses är hänförliga till inkomst av tjänst. Jämförelse kan göras med återfört avdrag för egenavgifter där återföring hänförlig till inkomst av tjänst flyttades till

text: 5 §

text: SINK medan bestämmelser om återföring hänförlig till näringsverksamhet stod kvar i

text: 53 § 1 mom.

text: KL (numera

text: 3 kap. 18 § första stycket 4

text: IL). Skatteverket anser därför att sjukpenning pga. näringsverksamhet inte kan beskattas enligt SINK.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning kan sjukpenning som grundar sig på inkomst av näringsverksamhet och som betalas ut till en begränsat skattskyldig enskild näringsidkare utan fast driftställe i Sverige inte beskattas här.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 774569-08/111

title: Avräkning utländsk skatt - hur beaktas egenavgifter och räntefördelning i spärrbeloppsberäkningen?

text: Nytt: 2024-05-15

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2024-05-06, dnr

text: 1 Sammanfattning

text: Vid avräkning av utländsk skatt ska avsättning för och avstämning av egenavgifter samt räntefördelning påverka den utländska inkomsten i spärrbeloppsberäkningen. De är sådana gemensamma intäkts- och kostnadsposter som ska proportioneras mellan de svenska och utländska inkomsterna. Positivt räntefördelningsbelopp som tas upp i inkomstslaget kapital fördelas mellan svensk och utländsk inkomst i samma proportioner som överskottet i näringsverksamheten. Detta gäller oavsett om det är avräkningslagens bestämmelser före eller efter den 1 januari 2009 som ska tillämpas.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: En obegränsat skattskyldig person bedriver enskild näringsverksamhet helt eller delvis i utlandet och beskattas för näringsinkomsten både i Sverige och i utlandet. Vid avräkning av utländsk skatt medges inte avräkning med mer än det s.k. spärrbeloppet, dvs. den svenska skatt som belöper på den utländska inkomsten. Ska avsättning för och avstämning av egenavgifter samt positiv och negativ räntefördelning påverka den utländska inkomsten i spärrbeloppsberäkningen? Beträffande egenavgifterna avser frågan sådana fall då den enskilde näringsidkaren är socialförsäkrad i Sverige och ska betala egenavgifter på näringsinkomsten.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Inkomstskattelagen

text: Enligt

text: 16 kap. 29 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, ska avdrag göras för ett belopp som sätts av för att täcka egenavgifterna för beskattningsåret. Avdraget ska återföras det följande beskattningsåret. Avstämning sker då mot det avdrag som ska göras för debiterade egenavgifter.

text: Av

text: 33 kap. 2 § första stycket

text: IL framgår att ett positivt fördelningsbelopp får dras av i inkomstslaget näringsverksamhet (positiv räntefördelning). Enligt

text: 42 kap. 9 §

text: IL ska samma belopp tas upp i inkomstslaget kapital.

text: Ett negativt fördelningsbelopp ska, enligt

text: 33 kap. 2 § andra stycket

text: IL, tas upp i inkomstslaget näringsverksamhet (negativ räntefördelning). Av

text: 42 kap. 9 §

text: IL framgår att samma belopp ska dras av i inkomstslaget kapital.

text: 3.2 Avräkningslagen

text: I lagen (

text: ) om avräkning av utländsk skatt, AvrL, finns bestämmelser om hur avräkningen ska ske. För den ställda frågan är spärrbeloppsberäkningen av intresse. Spärrbeloppsberäkningen syftar till att beräkna hur stor del av den svenska skatten som belöper på den utländska inkomsten. Beräkningen görs genom att ett bråktal multipliceras med den svenska skatten. Bråktalets täljare innehåller de utländska förvärvsinkomsterna och bråktalets nämnare innehåller den sammanlagda svenska och utländska förvärvsinkomsten.

text: 3.2.1 Avräkningslagen fr.o.m. 2009

text: Genom SFS 2008:1350 har ändringar skett i AvrL som trädde i kraft 1 januari 2009 och tillämpas på beskattningsår som börjar efter den 31 december 2008. De för frågeställningen relevanta delarna av spärrbeloppsberäkningen finns i 2 kap. 10—13 §§ AvrL.

text: Av 10 § framgår att de utländska förvärvsinkomster som ingår i spärrbeloppsberäkningen är intäktsposter efter avdrag för kostnadsposter. Enligt 11 § ska den utländska inkomstens storlek bestämmas med beaktande av andra kostnadsposter enligt IL än koncernbidrag och investmentföretags avdrag för lämnad utdelning. Den utländska inkomstens storlek bestäms utan beaktande av mottaget koncernbidrag (12 §). Avdrag för avsättning till expansionsfond och periodiseringsfond samt återföring av sådan avsättning ska inte påverka spärrbeloppsberäkningen (13 §).

text: Av

text: prop. 2008/09:63

text: s.40 f . framgår följande.

text: "Den praxis som utvecklats på detta område framstår emellertid i stor utsträckning som ändamålsenlig. Detta gäller framför allt den praxis som avser avdragsrätten för lämnat koncernbidrag och lämnad utdelning. Att lämnat koncernbidrag och lämnad utdelning kan dras av vid beskattningen förklaras inte av att de utgör kostnader i egentlig mening. Här föreligger helt andra skäl för rätten till avdrag. Hos det mottagande bolaget är inte ett koncernbidrag eller en utdelning att anse som en utländsk inkomst och kommer inte att påverka beloppet i täljaren vid spärrbeloppsberäkningen när koncernbidraget eller utdelningen tas emot. Dessa poster bör därför inte påverka den utländska inkomstens storlek vid spärrbeloppsberäkningen.

text: Det finns också förenklingsskäl för att vissa kostnadsposter och däremot svarande intäktsposter i samband med avdrag för avsättning och återföring av sådana avdrag inte bör påverka spärrbeloppsberäkningen. Enligt nuvarande bestämmelser i avräkningslagen är avsättning till respektive återföring av avsättning till expansionsfond uttryckligen undantagna från spärrbeloppsberäkningen. Skälet härför är att det skulle vara mycket komplicerat att införa en ordning som innebär att varje avsättning och framtida återföring av en avsättning delvis skulle hänföras till en utländsk inkomst i situationer då en skattskyldig både har svenska och utländska inkomster.

text: För att uppnå ett så korrekt materiellt resultat som möjligt vid spärrbeloppsberäkningen borde i princip alla avdragsgilla kostnadsposter som inte direkt kan hänföras till de utländska inkomsterna på lämpligt sätt proportioneras mellan de svenska och de utländska inkomsterna. Vad gäller vissa kostnadsposter skulle en proportionering kräva ett alltför komplicerat system och det framstår därför som ändamålsenligt att inte alls beakta en avsättning eller en återföring. Detta sker, som ovan nämnts, redan inom ramen för gällande rätt såvitt avser expansionsfonderna. Samma förenklingsskäl talar för att även avsättningar till och återföringar av periodiseringsfonder bör behandlas på detta sätt. Förslaget innebär således att inte heller periodiseringsfonderna ska beaktas vid spärrbeloppsberäkningen."

text: 3.2.2 Avräkningslagen t.o.m. 2008

text: För beskattningsår som börjar före 1 januari 2009 gäller äldre bestämmelser i AvrL och rättspraxis. Den för frågeställningen relevanta bestämmelsen finns i 7 § AvrL där det anges att med utländska förvärvsinkomster avses intäkterna efter avdrag för kostnader.

text: Regeringsrätten har i ett antal mål prövat frågan om vad som kan anses utgöra en kostnad i AvrL:s mening. I

text: RÅ 2001 ref. 43

text: konstaterade Regeringsrätten att med kostnader avses inte bara sådana kostnader som direkt avser verksamheten utomlands utan även kostnader som är gemensamma för verksamheterna i olika länder. Regeringsrätten har vidare uttalat att koncernbidrag som dras av enligt

text: 35 kap.

text: IL och avdrag för utdelning enligt

text: 39 kap. 14 § första stycket

text: IL inte ska påverka de utländska förvärvsinkomsterna (

text: RÅ 2004 ref. 132

text: I och II). Avdrag för avsättningar till periodiseringsfonder ska inte heller påverka beräkningen av de utländska förvärvsinkomsterna (

text: RÅ 2002 not. 207

text: ). Detsamma gäller överavskrivningar (

text: RÅ 2005 ref. 57

text: ) och valutakursförluster på lånefordringar i utländsk valuta (

text: RÅ 2007 ref. 18

text: 3.3 Termer och uttryck

text: I 1 kap. 2 § AvrL fr.o.m. 2009 hänvisas det till att termer och uttryck som används har samma betydelse som i IL. En sådan hänvisning finns i2 a§ AvrL t.o.m. 2008.

text: När IL infördes uttalade regeringen i

text: prop. 1999:2000

text: :2 del I s. 497 att "Uttrycken intäkter och kostnader används för periodiserade inkomster och utgifter". Vidare uttalades att "Uttrycken intäktsposter och kostnadsposter används som en samlingsbeteckning för intäkter, balansposter och vissa poster som skall tas upp bara vid taxeringen respektive kostnader, balansposter och vissa poster som skall dras av bara vid taxeringen." När det gäller uttrycken intäktsposter och kostnadsposter sägs på s.498 f . att det finns andra poster än sådana som normalt benämns intäkter och kostnader som ska påverka resultatet. Ett antal exempel ges och regeringen konstaterar att uttrycken inte bara är aktuella i inkomstslaget näringsverksamhet. Det kan förekomma sådana poster även i andra inkomstslag. Regeringen exemplifierar här bl.a. med

text: 12 kap. 36 §

text: IL som handlar om avsättning till och avstämning av egenavgifter i inkomstslaget tjänst.

text: I

text: 12 kap. 36 §

text: IL används inte orden intäkt, kostnad, intäktspost eller kostnadspost. Istället anges vad som ska dras av och vad som ska tas upp. Samma lagstiftningsteknik används exempelvis i

text: 16 kap. 29 §

text: IL, som behandlar egenavgifter i inkomstslaget näringsverksamhet.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: 4.1 Avräkningslagen fr.o.m. 2009

text: Genom den nya lagstiftningen fr.o.m. 2009 har det till stora delar preciserats vilka intäkter och kostnader som ska påverka täljaren och nämnaren i spärrbeloppsberäkningen. För en enskild näringsidkare ska avdrag för avsättning till expansionsfond eller periodiseringsfond och återföring av sådant avdrag inte påverka vare sig täljaren eller nämnaren i spärrbeloppsberäkningen (2 kap. 13 § AvrL). Däremot ska alla andra kostnadsposter enligt IL påverka den utländska inkomstens storlek i täljaren (2 kap. 11 § AvrL). Det gäller t.ex. även överavskrivningar (jfr

text: prop. 2008/09:63

text: s.41 f .) Anledningen till att i princip alla avdragsgilla kostnadsposter ska proportioneras mellan de svenska och utländska inkomsterna är att åstadkomma ett så korrekt materiellt resultat som möjligt, se

text: prop. 2008/09:63 s. 40

text: . Avsättning till respektive återföring av expansionsfond och periodiseringsfond har däremot undantagits från spärrbeloppsberäkningen av förenklingsskäl.

text: Mot bakgrund av vad regeringen uttalat om uttrycken kostnads- och intäktsposter i förarbetena till IL, vad som sägs i förarbetena till ändringarna i AvrL samt vad som är syftet med den nya lagstiftningen om avräkning anser Skatteverket följande. Den nya lagstiftningen innebär att samtliga intäkts- och kostnadsposter som inte är specifikt hänförliga till den svenska eller utländska inkomsten ska fördelas mellan dessa inkomster om inte annat anges särskilt i lagtexten.

text: Enligt

text: 16 kap. 29 §

text: IL ska avdrag göras för avsättning för egenavgifter. Vid avstämning av egenavgifter påföljande år ska debiterade egenavgifter dras av medan förra årets avsättning ska återföras. Är debiterade egenavgifter högre än den avsättning som gjorts leder även avstämningen till ett avdrag. Positiv räntefördelning får dras av enligt

text: 33 kap. 2 §

text: IL. Samtliga uppräknade avdrag minskar det skattemässiga resultatet och är således kostnadsposter. De är inte särskilt omnämnda i AvrL. Dessa kostnadsposter ska därför enligt Skatteverkets uppfattning fördelas mellan svensk och utländsk inkomst i spärrbeloppsberäkningen.

text: Avstämning av egenavgifter som ger ett överskott och negativt räntefördelningsbelopp ska tas upp i näringsverksamheten och är således intäktsposter. De är inte särskilt omnämnda i AvrL. Dessa intäktsposter ska enligt Skatteverkets uppfattning fördelas mellan svensk och utländsk inkomst i spärrbeloppsberäkningen.

text: Skatteverket anser också att det positiva räntefördelningsbelopp som tas upp i inkomstslaget kapital ska fördelas mellan svensk och utländsk inkomst i spärrbeloppsberäkningen i samma proportioner som överskottet i näringsverksamheten.

text: 4.2 Avräkningslagen t.o.m. 2008

text: När det gäller lagstiftningen före 2009 finns inte samma uttryckliga bestämmelse i lagtexten om att alla kostnadsposter ska påverka den utländska inkomsten i täljaren. I 7 § AvrL står "intäkterna efter avdrag för kostnader". Av

text: RÅ 2001 ref. 43

text: framgår att inte bara kostnader som direkt avser den utländska verksamheten ska beaktas utan även sådana som är gemensamma för verksamheterna i Sverige och i utlandet. Vissa typer av kostnader har Regeringsrätten inte ansett vara kostnader för att förvärva och bibehålla inkomster, och dessa ska då inte påverka den utländska inkomsten. Dit hör exempelvis koncernbidrag och investmentföretags avdrag för lämnad utdelning (RÅ 2004 ref. I och II), periodiseringsfond (

text: RÅ 2002 not. 207

text: ) samt överavskrivningar (

text: RÅ 2005 ref. 57

text: ). Det finns ingen rättspraxis beträffande egenavgifter och räntefördelning.

text: Skatteverket anser att avdrag för avsättning till och avstämning av egenavgifter samt räntefördelning har en helt annan koppling till den bedrivna verksamheten än avdragen i ovanstående rättsfall. Avdrag medges för avsättning till egenavgifter för att täcka de egenavgifter som kommer att påföras på den aktuella inkomsten. Avstämning görs för att korrigera den schablonmässiga avsättningen med det verkliga utfallet. Positiv räntefördelning ger en möjlighet att beskatta avkastningen av det kapital som satsats i verksamheten i inkomstslaget kapital. Negativ räntefördelning ska förhindra att näringsidkaren drar av sina privata utgiftsräntor i näringsverksamheten. Avdragen i ovan nämnda rättsfall gällde bl.a. inkomstöverföringar till andra företag eller personer (koncernbidrag, avdrag för lämnad utdelning) eller en avsättning till obeskattad reserv (periodiseringsfond, överavskrivningar). Skatteverket anser därför att även beträffande lagstiftningen före 2009 ska gemensamma intäkts- och kostnadsposter fördelas mellan svensk och utländsk inkomst i spärrbeloppsberäkningen.

text: 4.3 Fördelning av gemensamma intäkts- och kostnadsposter

text: Skatteverket anser således att oavsett om den gamla eller nya lagstiftningen ska tillämpas ska avsättning för egenavgifter, avstämning av egenavgifter, positivt och negativt räntefördelningsbelopp fördelas mellan svensk och utländsk inkomst vid spärrbeloppsberäkningen. Frågan är då hur en sådan fördelning ska ske.

text: Skatteverket anser att en korrekt fördelning ska gå till på följande sätt. Intäkterna i den utländska verksamheten minskas med de kostnader som är direkt hänförliga dit och intäkterna i den svenska verksamheten minskas med de kostnader som är direkt hänförliga dit. Gemensamma kostnadsposter för hela verksamheten (exempelvis avdrag för egenavgifter och positivt räntefördelningsbelopp) proportioneras mot nettobeloppen i de båda verksamheterna. Även intäktsposter som inte kan hänföras till någon speciell verksamhet (exempelvis avstämning av egenavgifter och negativt räntefördelningsbelopp) proportioneras mot nettobeloppen i de båda verksamheterna.

text: Av 1 kap. 6 § i den nya lagstiftningen och 13 § i den äldre framgår att den skattskyldige ska lämna de uppgifter som behövs för att Skatteverket ska kunna pröva begäran om avräkning. Om den skattskyldige visat att det finns förutsättningar för avräkning men inte lämnat samtliga uppgifter som är nödvändiga för att tillämpa AvrL kan avräkning ges med skäligt belopp. En sådan situation kan vara att den skattskyldige inte visat vilka kostnader som belöper på den utländska inkomsten.

text: Om Skatteverket inte har tillräckliga uppgifter för att kunna göra en korrekt fördelning anser Skatteverket att det är lämpligt att utgå ifrån omsättningen i den svenska och utländska verksamheten när kostnader och gemensamma intäkter ska fördelas i spärrbeloppsberäkningen. Detta gäller under förutsättning att det finns uppgifter om omsättning i respektive verksamhet och det inte av ärendet i övrigt framgår att en annan fördelning ger ett mer korrekt resultat.

text: 4.4 Exempel

text: Nedan visas tre exempel. I beräkningarna bortses från grundavdrag och skattereduktioner. Kommunalskatten antas uppgå till 30 % och statlig inkomstskatt antas uppgå till 20 % på den inkomst som överstiger 300 000 kr. Det finns inga andra inkomster än de redovisade.

text: Exempel 1 - Positiv räntefördelning

text: A bedriver enskild näringsverksamhet helt och hållet i utlandet. Efter avdrag för positiv räntefördelning blir överskottet i näringsverksamheten 400 000 kr. Positivt fördelningsbelopp på 30 000 kr tas upp i inkomstslaget kapital. Den svenska skatten är 140 000 kr på överskottet av näringsverksamheten och 9 000 kr på överskottet av kapital.

text: Spärrbeloppet för förvärvsinkomsten blir 400 000 / 400 000 x 140 000 = 140 000. Spärrbeloppet för kapitalinkomsten blir 30 000 / 30 000 x 9 000 = 9 000. Spärrbeloppet uppgår totalt till 149 000 kr.

text: Exempel 2 - Fördelning av kostnader

text: B bedriver enskild näringsverksamhet både i Sverige och utlandet. Överskottet i näringsverksamheten uppgår till 400 000 kr. Skatten på överskottet av näringsverksamheten är 140 000 kr.

text: Efter förfrågan kommer B in med följande uppgifter.

text: + 700 000 utländska intäkter

text: + 900 000 svenska intäkter

text: - 360 000 direkta kostnader för de utländska intäkterna

text: - 520 000 direkta kostnader för de svenska intäkterna

text: - 200 000 gemensamma kostnader

text: + 10 000 avstämning egenavgifter

text: - 130 000 avdrag egenavgifter

text: = 400 000 överskott

text: Gemensamma kostnader och gemensamma intäkter ska fördelas på svensk och utländsk inkomst och uppgår till en nettokostnad på 320 000 (- 200 000 + 10 000 — 130 000). Fördelningen görs genom en proportionering där 320 000 multipliceras med ett bråktal där täljaren består av utländska intäkter minskade med direkta kostnader och nämnaren består av svenska och utländska intäkter minskade med direkta kostnader.

text: Utländska intäkter minskade med direkta kostnader uppgår till 340 000 (700 000 — 360 000).

text: Svenska intäkter minskade med direkta kostnader uppgår till 380 000 (900 000 — 520 000).

text: Av de gemensamma kostnaderna belöper 151 000 (340 000 / 720 000 x 320 000) på den utländska inkomsten där 720 000 = 340 000 + 380 000.

text: Den utländska inkomsten efter avdrag för dess andel av gemensamma intäkter och kostnader uppgår till 189 000 (340 000 — 151 000).

text: Spärrbeloppet blir 66 150 (189 000 / 400 000 x 140 000).

text: Exempel 3 - Fördelning av kostnader när fullständiga uppgifter saknas

text: C bedriver enskild näringsverksamhet både i Sverige och utlandet. Överskottet i näringsverksamheten uppgår till 400 000 kr. C tar upp 30 000 kr i inkomstslaget kapital i positiv räntefördelning. Skatten är 140 000 kr på överskottet av näringsverksamheten och 9 000 kr på överskottet av kapital.

text: Vid förfrågan lämnar C inga andra uppgifter än att

text: utländsk omsättning uppgår till 700 000 kr och

text: omsättningen i Sverige till 900 000 kr.

text: Skatteverket kan dessutom ur deklarationen utläsa att

text: kostnaderna i verksamheten uppgår till 1 050 000 kr,

text: positiv räntefördelning uppgår till 30 000 kr,

text: avstämning egenavgifter uppgår till + 10 000 kr och

text: avdrag för avsättning till egenavgifter uppgår till 130 000 kr.

text: Eftersom det inte finns några uppgifter om vilka kostnader som är direkt hänförliga till respektive verksamhet proportionerar Skatteverket samtliga kostnader och gemensamma intäkter mot omsättningen.

text: 1 200 000 (- 1 050 000 — 30 000 + 10 000 — 130 000) proportioneras mot den utländska omsättningens andel av den totala omsättningen.

text: Den andel av kostnader och gemensamma intäkter som belöper på de utländska intäkterna blir då 525 000 (700 000 / 1 600 000 x 1 200 000), där 1 600 000 består av den svenska och utländska omsättningen.

text: Den utländska nettointäkten efter avdrag blir 175 000 (700 000 — 525 000).

text: Spärrbeloppet för förvärvsinkomsten beräknas till 61 000 kr (175 000 / 400 000 x 140 000).

text: Det ska även beräknas ett spärrbelopp i kapital. Det positiva räntefördelningsbeloppet fördelas mellan svensk och utländsk inkomst i samma proportioner som överskottet i näringsverksamheten.

text: Av det totala räntefördelningsbeloppet på 30 000 kr är 13 000 kr utländsk inkomst (175 000 / 400 000 x 30 000).

text: Spärrbeloppet i kapital blir 3 900 kr (13 000 / 30 000 x 9 000).

text: Det sammanlagda spärrbeloppet blir 64 900 kr (61 000 + 3 900).


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 774982-07/111

nyckelord:
Bokföring & redovisning
Inkomstskatt

title: Valutakursförändringar på fordringar som är kapitaltillgångar

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att en valutakursförändring på en fordran ska beskattas enligt de allmänna reglerna för beskattning av näringsverksamhet, och inte enligt de särskilda reglerna för kapitalvinster och kapitalförluster, oavsett om fordran kvarstår vid beskattningsårets utgång eller avyttras under löpande år. Omkostnadsbeloppet för en kapitaltillgång ska justeras med valutakursförändringen. Detta gäller även valutakursförändringar på fordringar som uppkommit mellan två företag när dessa är i intressegemenskap och där fordringarna avyttras under löpande år. Om avyttringen även innebär en förlust på den nominella fordran kommer fordran till den delen däremot inte att vara avdragsgill.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Fråga har uppkommit hur en valutakursförändring på en fordran i utländsk valuta som är en kapitaltillgång ska behandlas skattemässigt i det fall fordran avyttras under löpande år. Ska kursförändringen räknas in i en eventuell kapitalvinst eller kapitalförlust? Innebär i så fall 25 akap.

text: 19 § inkomstskattelagen

text: (IL) att avdrag inte medges för en valutakursförlust på en fordran, som uppkommit mellan två företag när dessa är i intressegemenskap, när den avyttras med förlust? Vad innebär då bestämmelsen i

text: 14 kap. 8 §

text: IL? Medges skattemässigt avdrag för valutakursförlusten enbart vid beskattningsårets utgång och inte när fordran avyttras under löpande år?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Redovisningen

text: Enligt

text: 4 kap. 13 § årsredovisningslagen

text: får fordringar och skulder i annan valuta än redovisningsvalutan omräknas till balansdagens kurs om det är i överensstämmelse med god redovisningssed och kravet på rättvisande bild. God redovisningssed när det gäller redovisning av fordringar och skulder i utländsk valuta framgår av Redovisningsrådets rekommendation RR 8 Redovisning av effekter av ändrade valutakurser. Tidigare fanns Bokföringsnämndens rekommendation BFN R7 Värdering av fordringar och skulder i utländsk valuta. BFN R7 har upphävts och ersatts av RR 8 i alla delar utom när det gäller bestämmelserna om valutasäkring som fortfarande är gällande.

text: Av RR 8 p. 6 framgår det att en transaktion ska omräknas till rapportvalutan enligt transaktionsdagens avistakurs när den tas in i redovisningen. I punkt 7 står det att monetära tillgångar och skulder i utländsk valuta ska redovisas på balansdagen till balansdagens kurs. Denna huvudprincip har ett undantag avseende mellanhavanden av sådan art som inte är avsett att regleras och att det inte heller är sannolikt att så kommer att ske, se punkt 22 i rekommendationen. Av punkt 10 framgår det att kursdifferenser uppkommer i redovisningen när monetära poster regleras eller då de omräknas på balansdagen enligt punkt 7. Kursdifferenserna ska som huvudregel redovisas i resultaträkningen.

text: 3.2 Beskattningen

text: Skatteplikten respektive avdragsrätten i näringsverksamhet för valutakursförändringar hänförliga till fordringar och skulder bestäms av huvudregeln i

text: 15 kap. 1 §

text: IL avseende intäkter och

text: 16 kap. 1 §

text: IL avseende kostnader.

text: Beskattning av fordringar och skulder i utländsk valuta på balansdagen regleras i

text: 14 kap. 8 §

text: IL. Av paragrafens första mening framgår att "Fordringar, skulder, avsättningar och kontanter i utländsk valuta, som inte tas upp till det verkliga värdet enligt 17 kap. 20 §, skall värderas till kursen vid beskattningsårets utgång."

text: Ursprungligen infördes bestämmelsen år 1990 och innebar att fordringar och skulder i utländsk valuta skulle värderas till kursen vid beskattningsårets utgång om inte en sådan värdering var oförenlig med god redovisningssed. Tidigare hade frågan fått sin lösning genom rättspraxis som utvecklats i enlighet med god redovisningssed. Med införandet av bestämmelsen ville lagstiftaren anknyta till de nya reglerna i BFN R7. I förarbetena

text: prop. 1990/91:54 s. 237

text: uttalades bl.a. följande:

text: "Nuvarande praxis beträffande kursvinster och kursförluster avseende utländsk valuta har sin utgångspunkt i att inkomst av rörelse och annan näringsverksamhet skall — såvida annat inte är särskilt föreskrivet — beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Av detta följer att kursvinster och kursförluster är i sin helhet skattepliktiga resp. avdragsgilla vid inkomstberäkningen. Huruvida vinsten eller förlusten hänför sig till företagens egen kreditgivning (exempelvis varufordringar) eller till obligationer eller andra fordringar som företaget förvärvat saknar betydelse. Kursförändringar på skulder behandlas på samma sätt som kursförändringar på fordringar."

text: God redovisningssed ändrades genom att Redovisningsrådets rekommendation RR 8 ersatte BFN R7 i alla delar utom när det gäller säkringsredovisning. Detta medförde att avsättning till valutakursreserv inte längre skulle ske i redovisningen. Värderingen av fordringar och skulder skulle ske till balansdagens kurs med något undantag. Till följd av att god redovisningssed ändrades så ändrades även skatteregeln (nuvarande

text: 14 kap. 8 §

text: IL) till en strikt tillämpning av balansdagens kurs (med undantag för säkrade poster) och möjligheten till avsättning till valutakursreserv togs bort, se

text: prop. 1998/99:28

text: . I propositionen s. 11 framfördes bl.a. följande avseende skatteregeln:

text: "Sverige har sedan länge upprätthållit en stark koppling mellan redovisning och beskattning. Detta har även gällt beträffande värdering av fordringar och skulder i utländsk valuta (såvitt avser själva valutakomponenten). Den avvikelse som har förekommit har gällt den särskilda schablonintäkt som beräknas på valutakursreserven men själva värderingsreglerna har varit desamma. Enligt regeringens uppfattning så kommer de framtida redovisningsreglerna att innebära en strikt tillämpning av balansdagens kurs (utom för säkrade poster)."

text: Ändringen av skattebestämmelsen medförde att den kom att överensstämma med god redovisningssed.

text: I

text: 48 kap. 17 §

text: IL finns en bestämmelse om hur en värdering enligt

text: 14 kap. 8 §

text: IL påverkar kapitalvinstberäkningen vid avyttring av en utländsk fordringsrätt. Om en fordringsrätt omvärderas enligt

text: 14 kap. 8 §

text: IL till ett annat värde än anskaffningsutgiften så gäller följande enligt

text: 48 kap. 17 §

text: IL: Värderas fordringen till ett högre värde än anskaffningsutgiften ska denna ökas med mellanskillnaden. Värderas fordringen till ett lägre värde än anskaffningsutgiften ska denna minskas med mellanskillnaden.

text: Regeln i

text: 48 kap. 17 §

text: IL infördes vid IL:s tillkomst. I förarbetena

text: prop. 1999/2000:2

text: s.581 fframfördes följande:

text: "När de nuvarande reglerna infördes år 1998 framfördes i propositionen att det torde följa av allmänna regler att ett skattesubjekt inte skall beskattas två gånger för samma vinst eller få avdrag två gånger för samma förlust, varför de upp- respektive nedskrivningar som blir följden av att fordringar värderas till balansdagens kurs skall beaktas vid kapitalvinstbeskattningen...".

text: I förarbetena till ändringen 1998,

text: prop. 1998/99:28 s. 14

text: konstaterades det således att "Någon särskild lagregel om detta torde inte erfordras." Införandet av regeln i IL motiverades dock med att det var lämpligt för systematiken.

text: Enligt 25 akap. 19 § punkt 1 IL får inte en kapitalförlust dras av om förlusten avser en fordran på ett företag som uppstått när dessa är i intressegemenskap. Av förarbetena,

text: prop. 2002/03:96 s. 136

text: framgår att regelns syfte är att motverka att avdragsförbudet för kapitalförluster på näringsbetingade andelar och näringsbetingade aktiebaserade delägarrätter ska kunna kringgås genom att finansiera t.ex. dotterbolag med lån istället för med eget kapital.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Skatteplikten respektive avdragsrätten för valutakursförändring på fordran i utländsk valuta följer av 15 kap. 1 § respektive

text: 16 kap. 1 §

text: IL.

text: På balansdagen ska en fordran i utländsk valuta som inte säkrats värderas till balansdagens kurs enligt

text: 14 kap. 8 §

text: IL. När en sådan omräkning avser en fordran som är en kapitaltillgång ska omkostnadsbeloppet justeras enligt

text: 48 kap. 17 §

text: IL. Bestämmelserna tydliggör att valutakursförändringen inte beskattas som en del av realisationsvinsten/realisationsförlusten enligt de särskilda reglerna för kapitalvinster och kapitalförluster, utan beskattas enligt de allmänna reglerna för beskattning av näringsverksamhet. När regeln om justering av omkostnadsbeloppet infördes framfördes att en justering torde följa av allmänna regler men att införandet av regeln i IL var lämplig utifrån lagens systematik. I annat fall skulle en vinst hänförlig till en valutakursförändring kunna bli beskattad två gånger alternativt avdrag för samma förlust erhållas två gånger. Enligt Skatteverkets uppfattning innebär detta att redan före denna regels tillkomst följde det av allmänna principer att omkostnadsbeloppet skulle justeras när en omvärdering hade skett enligt 24 § anv. p. 4 kommunalskattelagen (nuvarande

text: 14 kap. 8 §

text: IL). Regelns tillkomst får därför ses som ett förtydligande av redan gällande rätt.

text: Vad gäller då under löpande år? Av förarbetena till regeln i

text: 14 kap. 8 §

text: IL kan utläsas att den skattemässiga behandlingen av valutakursförändringar på de poster som omfattas av detta lagrum ansluter till god redovisningssed oavsett om de utgör kapitaltillgångar eller näringstillgångar. Det innebär att valutakursförändringar på fordringar i utländsk valuta inte vid något tillfälle bör utgöra kapitalvinst eller kapitalförlust utan ska behandlas enligt de allmänna reglerna för beskattning av näringsverksamhet. Om detta inte vore fallet skulle de allmänna näringsreglerna endast gälla på balansdagen för valutakursförändringar på fordringar som är kapitaltillgångar medan om dessa avyttras under löpande år skulle bli beskattade enligt de särskilda reglerna om kapitalvinster och kapitalförluster. Skatteverket anser att en beskattning utifrån olika regler inte blir materiellt riktigt och det kan inte heller ha varit lagstiftarens syfte.

text: Skatteverket anser vidare att reglerna i

text: 14 kap. 8 §

text: IL och

text: 48 kap. 17 §

text: IL är ett förtydligande av de beskattningsprinciper som gäller för valutakursförändringar på fordringar på balansdagen. Reglerna innebär inte att motsvarande beskattningsprinciper inte ska tillämpas vid avyttring under löpande år.

text: Enligt

text: 25 a kap. 19 §

text: IL är en kapitalförlust på fordran som uppstått på ett företag när dessa varit i intressegemenskap inte avdragsgill. Däremot är en valutakursförlust avdragsgill på en sådan fordran när beskattning sker enligt de allmänna näringsreglerna i

text: 14 kap. 8 §

text: IL. En beskattning av valutakursförändring baserad på olika regler skulle ge olika resultat beroende på när avyttring sker. Med ett sådant synsätt skulle en valutakursförlust som realiseras den 31 december inte bli avdragsgill enligt 25 akap.

text: 19 §

text: IL medan om förlusten istället realiserades en dag senare, dvs. den 1 januari, skulle den bli avdragsgill enligt

text: 14 kap. 8 §

text: IL. Skatteverket anser att ett sådant synsätt inte skulle ge ett materiellt och systematiskt tillfredsställande resultat.

text: Sammanfattningsvis innebär detta enligt Skatteverket att en valutakursförändring på en fordran som är en kapitaltillgång beskattas enligt de allmänna reglerna för beskattning av näringsverksamhet såväl vid beskattningsårets utgång som vid avyttring under löpande år. Omkostnadsbeloppet ska justeras med valutakursförändringen som beskattas enligt de allmänna näringsreglerna. Detta gäller även valutakursförluster på fordringar som uppkommit mellan två företag när dessa är i intressegemenskap. Valutakursförlusten på en sådan fordran ska alltså dras av enligt de allmänna näringsreglerna och inte enligt de särskilda reglerna om kapitalvinster och kapitalförluster. Det innebär att skattemässigt avdrag medges för valutakursförlusten. Om avyttringen även innebär en förlust på den nominella fordran kommer förlusten till den delen däremot inte att vara avdragsgill på grund av bestämmelsen i

text: 25 a kap. 19 §

text: IL. I det fall valutakursförändringen innebär en vinst är denna skattepliktig enligt allmänna näringsregler samtidigt som en eventuell förlust på den nominella fordran inte är avdragsgill enligt

text: 25 a kap. 19 §

text: IL.