identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 136384-15/111

title: Räntekonsekvenser vid överföring av återbetald kupongskatt till skattekontot

text: Nytt: 2017-04-11

text: Detta ställningstagande upphör att gälla och ersätts av ställningstagandet Ränta vid utbetalning av kupongskatt, dnr

text: 131 144988-17/111

text: Nytt 2016-07-05:

text: Se rättsfallskommentaren till HFD:s dom den 23 juni 2016, mål nr

text: , dnr

text: 131 309178-16/111

text: . Genom HFD:s dom är ställningstagandet överspelat och inte längre gällande. Ställningstagandet kommer att, inom kort, ersättas.

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket har i ett ställningstagande den 29 januari 2015, dnr

text: 131 50824-15/111

text: , ansett att intäktsränta ska utgå på all kupongskatt som återbetalas efter ansökan om återbetalning enligt

text: 27 § kupongskattelagen (1970:624)

text: , KupL. Den som har rätt till återbetalning av felaktigt uttagen kupongskatt kan begära att återbetalt belopp ska föras över till skattekontot istället för att betalas ut. Intäktsränta ska då beräknas till och med den dag då beloppet betalas till Skatteverkets särskilda konto för inbetalningar. När beloppet sedan har bokförts på skattekontot gäller de ordinarie reglerna för ränteberäkningen. Det innebär att saldot på skattekontot avgör om intäktsränta eller kostnadsränta ska utgå.

text: 2 Frågeställning

text: Kupongskatt enligt KupL, har redovisats och betalats på utdelning. Därefter visar det sig att kupongskatt har innehållits för någon som inte varit skattskyldig för kupongskatt eller att kupongskatt har innehållits med högre belopp än vad som ska betalas enligt avtal för undvikande av dubbelbeskattning. Den utbetalningsberättigade har då rätt till återbetalning av vad som innehållits för mycket.

text: Vilka räntekonsekvenser får det om den utdelningsberättigade begär att den felaktigt innehållna kupongskatten istället för att betalas ut ska föras över till hans eller hennes skattekonto?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: KupL saknar bestämmelser om ränta. Enligt EU-rätten ska varje medlemsstat ha en lagstiftning om återbetalning av skatt samt ränta och det ska framgå från vilken dag ränta ska utgå. Likvärdighetsprincipen innebär att en utländsk person inte får behandlas sämre än en inhemsk (

text: Metallgesellschaft m.fl.). Skatteverket har i ett ställningstagande den 29 januari 2015 ansett att intäktsränta ska utgå på all kupongskatt som återbetalas efter ansökan om återbetalning enligt 27 § KupL. Intäktsränta ska enligt ställningstagandet utgå från och med dagen efter den dag när ansökan om återbetalning av kupongskatt kom in till Skatteverket till och med dagen då skatten återbetalas.

text: 4 Bedömning

text: Kupongskatt ska betalas för utdelning enligt reglerna i KupL. Skatten innehålls av en central värdepappersförvarare vid utbetalning av utdelning. Om kupongskatt har innehållits med ett för högt belopp eller för någon som inte är skattskyldig för kupongskatt, har personen rätt till återbetalning av vad som innehållits för mycket.

text: Den som har rätt till återbetalning av felaktigt uttagen kupongskatt kan begära att återbetalt belopp ska föras över till skattekontot istället för att betalas ut. Beloppet måste då först betalas till Skatteverkets särskilda konto för inbetalningar för att därefter föras över till skattekontot. Intäktsränta kommer då utgå från och med dagen efter den dag då ansökan om återbetalning kom in till Skatteverket till och med den dag beloppet betalas ut till det särskilda kontot.

text: När beloppet har bokförts på skattekontot gäller de ordinarie reglerna för ränteberäkningen. Det innebär att saldot på skattekontot avgör om intäktsränta eller kostnadsränta kommer att utgå. Regler om ränta återfinns i

text: 65 kap.

text: SFL.


doctype: stallningstagande

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 136437-12/111

publisher: Skatteverket

status: gällande

title: Upphävande av ställningstagande Allmänna undervisningsverk - skolverksamhet

org: skv

text: Skatteverkets ställningstagande 2005-10-21, dnr

text: 131 564970-05/111

text: , om allmänna undervisningsverk och vinstkravet hos dessa upphör att gälla.

type: stycke

text: Ställningstagandet upphör att gälla eftersom innehållet blivit inaktuellt till följd av en dom från Högsta förvaltningsdomstolen (

text: RÅ 2008 ref. 74

text: ) samt att en ny skollag gäller från den 1 augusti 2011.

text: Detta ställningstagande ersätts av två nya ställningstaganden "Allmänna undervisningsverk — avgränsning med anledning av nya

text: skollagen

text: ", 2012-06-20, dnr.

text: 131 132982-11/111

text: , och " Sjukvårdsinrättningar, barmhärtighetsinrättningar och allmänna undervisningsverk - vinstsyfte", 2012-06-20, dnr.

text: 131 147923-12/111

type: stallningstagande


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 136440-16/111

title: Upphävande av ställningstagandet ”Redovisningstidpunkt för mervärdesskatt vid överlåtelse av mjölkkvoter”

text: Ställningstagandet ”Redovisningstidpunkt för mervärdesskatt vid överlåtelse av mjölkkvoter” daterat 2005-05-02, dnr

text: 130 237238-05/111

text: , ska inte längre tillämpas. Ställningstagandet gäller dock för ärenden som avser kvotåren till och med 2014/2015.

text: Förordningen (1999:1319)

text: om mjölkkvoter upphörde att gälla vid utgången av maj 2015 (se SFS 2015:270). Den upphävda förordningen gäller dock fortfarande för ärenden som avser kvotåren fram till och med 2014/2015. Det innebär att den 1 april 2014 – den 31 mars 2015 är det sista kvotåret för mjölkkvoter. Med anledning av detta ska ställningstagandet inte längre tillämpas.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 136447-16/111

title: Upphävande av skrivelsen ”RSV:s ’rättsbildande’ roll och EG-domars tillämplighet”

text: Skrivelsen ”RSV:s ’rättsbildande’ roll och EG-domars tillämplighet” daterat 1999-10-12, dnr

text: , ska inte tillämpas.

text: Med hänsyn till att innehållet i huvudsak har ersatts av texter i Rättslig vägledning är skrivelsen inte längre aktuell. Skrivelsen ska därmed inte tillämpas.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 136840-17/111

title: Skatteregler för ombordanställda som inte omfattas av reglerna för sjöinkomst

text: 1 Sammanfattning

type: rubrik

text: Tjänsteställe för ombordanställda som inte omfattas av reglerna för sjöinkomst ska fastställas enligt allmänna regler. Reglerna för sjöinkomst, dvs. rätt till sjöinkomstavdrag och skattereduktion för sjöinkomst, omfattar endast ombordanställda som arbetar på ett EES-handelsfartyg. För andra ombordanställda gäller de allmänna reglerna.

text: Tjänstestället ska fastställas baserat på hur arbetet faktiskt utförs och även hur anställningsavtalet är utformat.

text: • Huvudregeln – den plats där den anställde utför huvuddelen av arbetet. För att kunna tillämpa denna regel krävs det normalt att anställningen enligt anställningsavtal är på ett specifikt fartyg.

text: • Alternativregeln – den plats där den anställde hämtar och lämnar material eller förbereder och avslutar arbetet. Denna regel kommer normalt inte i fråga för ombordanställda då dessa oftast mönstrar på fartyget under gång.

text: • Undantagsregeln – bostaden, om ingen av de två första reglerna kan tillämpas. I de fall arbetsplatsen varierar från tid till annan kan något tjänsteställe inte fastställas, vilket innebär att den anställdes bostad blir dennes tjänsteställe. Så är fallet när en person är anställd hos en och samma redare för att utföra arbete på olika fartyg. Detta gäller som regel om arbetsperioden på ett och samma fartyg inte överstiger två år.

text: Ställningstagandet klargör också reglerna för förmånsbeskattning vad gäller resor, måltider och boende för ombordanställda samt avdragsrätten för resor till och från fartyget och för ökade levnadskostnader under resan.

text: 2 Frågeställning

text: Av

text: 12 kap. 4 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, framgår att anställda på EES-handelsfartyg, som beskattas enligt reglerna för sjöinkomstavdrag i

text: 64 kap.

text: inkomstskattelagen

text: , har sitt tjänsteställe ombord på det fartyg där de arbetar. Fråga har uppkommit om var ombordanställda har sitt tjänsteställe när de tjänstgör på fartyg som inte är ett EES-handelsfartyg. Vidare har frågor uppkommit om förmånsbeskattning och avdragsrätt för boende och resor i samband med arbete ombord på fartyg som inte är EES-handelsfartyg.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Med ombordanställda på fartyg i ställningstagandet avses sjömän enligt

text: sjömanslagen (1973:282)

text: som inte omfattas av reglerna för sjöinkomst enligt

text: 64 kap. 3 §

text: IL.

text: 3.1 Lagtext - ombordanställda

text: I

text: 3 § sjömanslagen

text: avses med

text: fartygsarbete: sådant arbete för fartygets räkning som utförs ombord på fartyget eller på annat ställe av arbetstagare som följer med fartyget,

text: befattning på fartyg: sådan befattning ombord som huvudsakligen avser fartygsarbete och gäller annat än enbart tillfälliga göromål,

text: sjöman: sådan arbetstagare som är anställd för fartygsarbete och som under den tid han eller hon tjänstgör ombord har befattning på fartyget.

text: 3.2 Lagtext - tjänsteställe

text: Tjänsteställe för anställda med sjöinkomst regleras särskilt i

text: inkomstskattelagen

text: . Anställda som omfattas av reglerna för sjöinkomst anses ha sitt tjänsteställe på det fartyg där de arbetar (

text: 12 kap. 4 §

text: IL).

text: Tjänsteställe för personer som inte har sjöinkomst regleras i

text: 12 kap. 8 §

text: IL. Av första och andra styckena framgår på vilka platser en anställd kan ha sitt tjänsteställe:

text: Undantagsregeln – bostaden om arbetet pågår en begränsad tid på varje plats enligt vad som gäller för vissa arbeten inom byggnads- och anläggningsbranschen och liknande branscher

text: I tredje och fjärde styckena regleras tjänstestället för vissa uppräknade yrkeskategorier.

text: Enligt

text: 12 kap. 18 § första stycket 2

text: IL kan ökade levnadskostnader på grund av att den skattskyldige har sitt arbete på en annan ort än den där han har sin bostad dras av även om arbetet inte är kortvarigt - dvs. pågår under längre tid än två år - men ändå är tidsbegränsat till sin natur.

text: 3.3 Förarbeten om tjänsteställe

text: Den nuvarande strukturen av lagregleringen av begreppet tjänsteställe fick sin utformning inkomstår 1991 i anvisningspunkten 3 till 33 § i dåvarande

text: kommunalskattelagen (1928:370)

text: ”Tjänsteställe är den plats där en arbetstagare fullgör huvuddelen av sitt arbete. Om detta sker under förflyttning eller på arbetsplatser som hela tiden växlar, anses som tjänsteställe i regel den plats där arbetstagaren fullgör en del av sitt arbete, såsom att hämta och lämna arbetsmaterial eller utföra förberedande och avslutande arbetsuppgifter. Om arbete på varje arbetsplats pågår begränsad tid enligt de villkor som gäller för vissa arbetstagare inom byggnads- och anläggningsbranschen eller därmed jämförliga branscher skall den skattskyldiges bostad anses som tjänsteställe.”

text: I förarbetena till lagändringen,

text: prop. 1989/90:110

text: , Reformerad inkomst- och företagsbeskattning, görs en genomgång av begreppet tjänsteställe (del 1 s. 353). Noteras bör dock att begreppet vanliga verksamhetsorten då hade en annan innebörd.

text: ”Den vanliga verksamhetsorten bestäms /…/ med utgångspunkt från den plats som är att betrakta som den skattskyldiges tjänsteställe. För arbetstagare som saknar tjänsteställe (bl.a. arbetstagare inom byggnads- och anläggningsbranschen) bestäms verksamhetsorten enligt en kompletterande anvisning med utgångspunkt från bostaden. Även när en arbetstagare inte är bosatt på den ort där tjänstestället är beläget räknas ett område kring bostaden som vanlig verksamhetsort. För anställda på kontor, i verkstäder, butiker och liknande är tjänstestället den byggnad där den anställde i regel har sin arbetsplats. Vissa anställda, t.ex. chaufförer, montörer, serviceingenjörer m.fl. har som regel inte någon fast arbetsplats. För dessa blir den plats där den anställde hämtar och lämnar arbetsmaterial, tar emot arbetsorder och lämnar redovisning för utfört arbete att betrakta som tjänsteställe.”

text: Lagregeln överfördes sedan till

text: 12 kap. 8 §

text: IL, med i vissa delar redaktionellt ändrad text men utan avsikt att ändra något i sak (

text: prop. 1999/2000:2, s. 148

text: f.).

text: 3.4 Förarbeten om ”tidsbegränsat till sin natur”

text: Om ett arbete är tidsbegränsat till sin natur ger detta den anställde en rätt till avdrag utöver ordinarie tvåårsperiod (

text: 12 kap. 18 § första stycket 2

text: IL). I slutbetänkandet av Utredningen om avdrag för ökade levnadskostnader m.m.

text: SOU 1999:94, s. 170

text: f, anges att vad som avses med begreppet tidsbegränsat till sin natur är "arbetets innehåll, d.v.s. typiska objekts- och projektarbeten. Arbetet pågår tills det är slutfört oberoende av hur lång tid detta tar". Som exempel anges objektrelaterade arbeten inom byggnads- och anläggningsbranschen, t.ex. att bygga en bro.

text: 3.5 Domstolspraxis

text: Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) har i ett par domar gjort principiella uttalanden hur reglerna för anställda inom bygg- och anläggningsbranschen och liknande branscher bör tolkas. I

text: RÅ 2007 ref. 72

text: , som avsåg kärnkraftstekniker med varierande arbetsförhållanden på olika platser, angavs:

text: ”Den aktuella bestämmelsen om tjänsteställe för anställda inom byggnads- och anläggningsbranschen eller därmed jämförliga branscher har enligt Regeringsrättens mening karaktär av undantagsregel för situationer där en anställds arbetsvillkor är sådana att ett tjänsteställe inte kan fastställas i enlighet med någon av de närmast föregående bestämmelserna.

text: Regeln bör därför tillämpas när en anställd inom ramen för en och samma anställning utför arbete på flera platser och det därmed, sett över en längre tid, föreligger svårigheter att avgöra var en anställd har sitt tjänsteställe. I sådana fall bör bostaden anses som tjänsteställe. Om den anställde i allt väsentligt har arbetet förlagt till samma arbetsplats, bör däremot denna arbetsplats anses som tjänsteställe, även om arbetet för kortare perioder bedrivits på andra platser.

text: För arbetstagare som är anställda för viss tid eller för ett visst projekt får tjänstestället bestämmas med hänsyn till förhållandena vid den aktuella anställningen. Om arbetet under hela anställningstiden i allt väsentligt är förlagt till samma arbetsplats, blir denna arbetsplats att anse som tjänsteställe. Växlar däremot arbetsplatserna, bör även i dessa fall bostaden anses som tjänsteställe.”

text: HFD har senare gjort ett motsvarande principiellt uttalande vid fråga om tjänsteställe för elkonsulter, som typiskt sett var anställda för att utföra arbete hos olika uppdragsgivare och därmed fick sitt tjänsteställe i bostaden(

text: HFD 2013 ref. 19

text: II).

text: HFD har även klargjort att en uppdragstagare (tolk) som utför uppdrag åt olika tillfälliga uppdragsgivare har sitt tjänsteställe vid respektive arbetsplats och inte i bostaden, trots att arbetet utförs på växlande platser. Ett tjänsteställe ska bestämmas för varje anställning eller uppdrag för sig (

text: HFD 2013 ref. 19

text: I).

text: 3.6 Lagtext - förmånsbeskattning och avdrag

text: Förmåner till skattskyldiga med sjöinkomst regleras i 11 kap. 4 och 5 §§ IL. Förmåner för övriga ombordanställda regleras enligt allmänna regler. Löner, arvoden, kostnadsersättningar, pensioner, förmåner och alla andra inkomster som erhålls på grund av tjänst ska tas upp som intäkt, om inte något annat anges i detta kapitel eller i 8 kap (

text: 11 kap. 1 §

text: IL).

text: Värdering av förmåner sker till marknadsvärdet (

text: 61 kap. 2 §

text: IL). Vad gäller kostförmån sker värderingen enligt reglerna i

text: 61 kap. 3 §

text: IL.

text: Arbetsgivarens underlag för arbetsgivaravgifter är marknadsvärdet förutom för värdet av bostad i Sverige (

text: 2 kap. 10 a § socialavgiftslagen (2000:980)

text: , SAL).

text: Avdragsrätt för ökade levnadskostnader och avdragsrätt för resor i tjänsten samt arbetsresor regleras i

text: 12 kap

text: IL.

text: 4 Bedömning

text: Tjänsteställe för skattskyldiga med sjöinkomst regleras särskilt. Sådana skattskyldiga ska ha sitt tjänsteställe på det fartyg där de arbetar (

text: 12 kap. 4 §

text: IL).

text: Någon motsvarande bestämmelse finns inte för andra ombordanställda. För dessa ska bedömningen göras enligt de allmänna reglerna för tjänsteställe.

text: 4.1 Tjänsteställe

text: För att fastställa tjänstestället ska

text: 12 kap. 8 §

text: IL tillämpas. De olika punkterna enligt paragrafen ska prövas i tur och ordning.

text: Huvudregeln

text: Anställning på fartyget.

text: En ombordanställd som inte omfattas av sjöinkomstreglerna kan bedömas enligt huvudregeln och anses ha sitt tjänsteställe på det fartyg där denne är anställd och utför huvuddelen av arbetet. Denna bedömning förutsätter att personen enligt anställningsavtalet är anställd att arbeta på ett specifikt fartyg.

text: Alternativregeln

text: På grund av arbetets art kan alternativregeln principiellt inte komma i fråga för ombordanställda, då här aktuella kategorier inte regelbundet brukar hämta och lämna material vid någon speciell lokal eller plats. Skulle så vara fallet ska den platsen som därmed regelbundet besöks anses vara tjänsteställe.

text: Undantagsregeln

text: Anställning hos redaren eller bemanningsföretag.

text: De flesta ombordanställda som här avses är anställda av ett rederi eller ett bemanningsföretag utan att vara placerade på ett specifikt fartyg. Detta innebär att arbetsgivaren bestämmer på vilket fartyg den ombordanställde ska arbeta och att hen kan behöva byta fartyg med kort varsel. Om arbetsperioden på samma fartyg normalt inte överstiger två år bör bostaden i dessa fall anses vara tjänsteställe.

text: Har anställningen pågått över två år på ett och samma fartyg kan huvudregeln, dvs. att fartyget anses som tjänsteställe, bli tillämplig.

text: 4.2 Förmånsbeskattning och avdragsrätt

text: 4.2.1 Tjänstestället ombord på fartyget (huvudregeln)

text: Om de anställda bor på fartyget innebär det att en bostadsförmån uppkommer eftersom arbetsgivaren tillhandahåller bostad på den ordinarie verksamhetsorten. Den anställde ska redovisa förmånen beräknad på marknadsvärdet. Beräkning av värdet måste ske i det enskilda fallet. Värderingen påverkas t.ex. av om den anställde har en egen hytt eller delar hytt med flera andra och hur standarden är.

text: Arbetsgivaren ska betala arbetsgivaravgifter för bostadsförmån baserad på fastställda schabloner och inte på marknadsvärdet.

text: I de fall den anställde har blivit förmånsbeskattad för fritt logi bör avdrag normalt medges med samma belopp.

text: Om den anställde får fri kost beskattas förmånen enligt gällande schabloner.

text: Ombordanställda har rätt till avdrag för ökade levnadskostnader enligt reglerna för tillfälligt arbete (

text: 12 kap. 18 § första stycket 4

text: IL). Avdrag för ökade levnadskostnader vid tillfälligt arbete medges den första månaden av vistelsen på fartyget med 50 procent av maximibeloppet eller normalbeloppet. Avdraget reduceras med 90 procent (inrikes) respektive 85 procent (utrikes) om helt fri kost tillhandahållits. Något ytterligare avdrag för småutgifter och kost medges inte efter den första månaden.

text: Resorna till och från fartyget är arbetsresor, dvs. privata resor. Om arbetsgivaren betalar dessa resor innebär det en förmån för de ombordanställda. Om förutsättningarna för avdrag enligt 12 kap. 2 och 26–30 §§ IL är uppfyllda, kan avdrag fås under samma förutsättningar som om de själva hade betalat resorna. Även i de fall den anställde står för sina resekostnader själv är dessa avdragsgilla.

text: 4.2.2 Tjänstestället i bostaden (undantagsregeln)

text: Resorna till och från fartyget är tjänsteresor. Om arbetsgivaren bekostar dessa resor ska inte någon förmån redovisas utan en tyst kvittning görs dvs. ingen inkomst och inget avdrag. Om arbetsgivaren inte bekostar resorna har den anställde avdragsrätt.

text: Om arbetsgivaren inte betalar ut traktamente har sjömannen avdragsrätt enligt reglerna för tjänsteresor. Om helt fri kost ingår i ersättningen ska avdraget för ökade levnadskostnader medges endast för småutgifter. Detta innebär att avdrag kan medges med 15 procent av normalbeloppet utomlands eller för resor inom Sverige med 10 procent av maximibeloppet. Efter tre månader ska normalbeloppet respektive maximibeloppet beräknas till 30 procent. Detta innebär att avdrag kan medges med 30 procent av 15 procent av normalbeloppet eller för resor inom Sverige med 30 procent av 10 procent av maximibeloppet.

text: Exempel

text: S arbetar ombord på ett fartyg som inte är ett EES-handelsfartyg och omfattas därmed inte av reglerna för sjöinkomstavdrag. S är på en tjänsteresa i fyra månader på farvattnen kring landet A-land. Normalbeloppet är 600 kr. S arbetsgivare betalar inga traktamenten men S har helt fri kost ombord.

text: S kan få avdrag för de första tre månaderna med 90 kr (15 procent x 600 kr) per dag och 27 kr per dag för den fjärde månaden (30 procent x 15 procent x 600 kr).

text: Avdrag för logi i samband med tjänsteresa medges antingen med faktisk kostnad eller, om den anställde inte kan visa den faktiska kostnaden, med schablon som är ett halvt normal- eller maximibelopp. Om den anställde dock inte har någon kostnad alls för sitt logi bör något avdrag inte medges.

text: Avdrag för logi enligt schablon kan komma ifråga för ombordanställda som arbetar på mindre båtar, som till exempel mer spartanska fiskebåtar och bogserbåtar, där de själva måste betala en del av kostnaderna för hygien eller sängkläder.

text: Den som arbetar på större fartyg som till exempel kryssningsfartyg, bostadsplattformar för oljeutvinning och liknande kan ofta antas sakna sådana merkostnader för hygien och sängkläder. Det innebär att någon kostnad för logi inte uppkommer och därmed inte heller rätt till avdrag.

text: På fråga vilket lands normalbelopp avdraget ska beräknas är svaret att normalbeloppet i första hand ska bestämmas utifrån det lands farvatten där den anställde tillbringat merparten av dagen. Om det inte utan svårighet kan visas i vilka länders farvatten fartyget har seglat från tid till annan kan normalbeloppet för övriga länder användas.


text: Se även Melz, Handel med värdepapper – ett problem för ideella föreningar och stiftelser?, Skattenytt 2001 s. 475 ff.

text: Se även Melz, Handel med värdepapper – ett problem för ideella föreningar och stiftelser?, Skattenytt 2001 s. 482-484 och 488

text: Jfr Tivéus, Jacobsson, Skatt på finansiella instrument, uppl. 1, sid. 238. Se även KRNG 2010-01-08 mål nr 1106-1107-09

text: KRNG 2008-04-29, mål nr. 1142-07, KRNS 2004-12-07 mål nr. 214-04, KRNG 13 december 2006, mål nr. 2829-05, KRNG 2008-04-03, mål nr 1040-1041-07

text: RÅ 2007 not. 162

text: , Tivéus, Jacobsson, Skatt på finansiella instrument, 1:a uppl. sid. 241, Rutberg, Rutberg och Molander, Beskattning av värdepapper, 2: a uppl. sid. 26, Persson Österman, Kontinuitetsprincipen, sid. 293, KRNG 2013-10-25, mål nr 39-13, KRNSU 2011-05-27, mål nr. 2710-10

text: RÅ 2001 ref 11

text: , Skatterättsnämnden 2005-11-28 ref. i Skattenytt 2006 s. 94-95, Skatterättsnämnden 2011-09-02, dnr 149-10/D, KRNG 2013-11-05 mål nr 6269-12

text: http://www4.skatteverket.se/rattsligvagledning. Navigationsväg: Vägledning/2016/Inkomstskatt/Näringsverksamhet/Särskilda regler för olika slag av tillgångar/Värdepapper som ägs av juridiska personer/Värdepapper som är kapitaltillgångar/Aktier och andelar/Näringsbetingade andelar

text: http://www4.skatteverket.se/rattsligvagledning. Navigationsväg: Vägledning/2016/Inkomstskatt/Näringsverksamhet/Särskilda regler för olika slag av tillgångar/Värdepapper som ägs av juridiska personer/Värdepapper som är kapitaltillgångar/Derivat

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 137580-16/111

title: Handel med värdepapper i aktiebolag – kapitalförvaltning eller värdepappersrörelse?

text: Nytt: 2023-01-31

text: Observera att paragrafhänvisningarna i avsnitt 3.1, 3.2 och 6.2.1 har uppdaterats med anledning av att reglerna om skattefria utdelningar flyttats från 12–22 §§ till 31–42 §§ i

text: 24 kap.

text: IL genom SFS 2018:1206.

text: Observera att beräkningen av omsättningshastigheten har korrigerats i exemplet under avsnitt 4.1.2.

text: Innehållsförteckning

text: 1 Sammanfattning

text: 1.1 Gränsdragning mellan kapitalförvaltning och värdepappersrörelse

text: 1.2 När handeln med värdepapper byter karaktär

text: 1.3 Vilka värdepapper ingår i värdepappersrörelsen?

text: 2 Frågeställning

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Beskattning av kapitalförvaltning

text: 3.2 Beskattning av värdepappersrörelse

text: 4 Gränsdragning mellan kapitalförvaltning och värdepappersrörelse

text: 4.1 Helhetsbedömning av handeln med värdepapper

text: 4.1.1 Kriterier vid bedömning av handelns karaktär

text: 4.1.2 När fonder och obligationer m.m. ingår i handeln

text: 4.1.3 När optioner och terminer m.m. ingår i handeln

text: 4.1.4 Bolag som bedriver blandad verksamhet

text: 4.1.5 Krav på viss kontinuitet i handeln

text: 4.2 Transaktioner genom diskretionär förvaltning

text: 5 När handeln med värdepapper byter karaktär

text: 5.1 Från förvaltning till värdepappersrörelse

text: 5.2 Från värdepappersrörelse till förvaltning

text: 6 Vilka värdepapper ingår i värdepappersrörelsen?

text: 6.1 Presumtion - alla värdepapper ingår i rörelsen

text: 6.2 Undantag - vilka innehav ingår inte i rörelsen?

text: 6.2.1 Organisatoriska innehav ingår inte i rörelsen

text: 6.2.2 Exempel: innehav som inte bedömts vara organisatoriska

text: 6.2.3 Säkring av poster i verksamheten

text: 6.2.4 Värdepapper kopplade till incitamentsprogram m.m.

text: Fotnoter

text: 1 Sammanfattning

text: Detta dokument behandlar de frågeställningar som kan uppkomma vid bedömningen av om ett aktiebolags handel med värdepapper utgör förvaltning eller värdepappersrörelse. Dokumentet är avsett att klargöra Skatteverkets uppfattning i dessa frågor. Dokumentet innehåller även hänvisningar till litteratur och delar av den underrättspraxis som utvecklats efter Högsta förvaltningsdomstolens tidigare avgöranden inom området.

text: Med ”handel med värdepapper” avses i detta dokument transaktioner med värdepapper oavsett handelns omfattning. Med ”värdepappersrörelse” avses yrkesmässig handel med värdepapper.

text: Handel med värdepapper i investmentföretag, banker och försäkringsbolag behandlas inte här.

text: I normalfallet utgör ett aktiebolags handel med värdepapper kapitalförvaltning, men om handeln bedrivs i sådan omfattning att den är självständig och yrkesmässig, kan handeln under vissa förutsättningar utgöra värdepappersrörelse. Värdepapperen behandlas då som lagertillgångar.

text: Bedömningen av om handeln med värdepapper har karaktär av förvaltning eller är yrkesmässig måste göras genom en helhetsbedömning där man beaktar flera faktorer såsom syfte, handelns omfattning och kortfristighet, hur handeln har organiserats samt andra omständigheter i varje enskilt fall.

text: Om omfattningen på handeln uppnår en viss nivå bör utgångspunkten vara att det är fråga om yrkesmässig handel, dvs. värdepappersrörelse. Skatteverkets uppfattning är att om omsättningshastigheten uppgår till tre eller mer, omsättningen uppgår till minst sju miljoner kronor, antalet transaktioner är minst 50 och verksamheten har en viss kontinuitet, så finns en presumtion för att verksamheten bör bedömas som värdepappersrörelse. Omständigheterna i det enskilda fallet måste dock alltid beaktas (se avsnitt 4.1 - 4.1.1).

text: Om en verksamhet enbart består av handel med fonder och obligationer bör presumtionen vara att den utgör förvaltning. När handeln med fonder och obligationer endast utgör en viss del av handeln med värdepapper bör det vid bedömningen beaktas att dessa kan få stort genomslag vid beräkning av omsättning och omsättningshastighet (avsnitt 4.1.2).

text: För optioner, terminer, och andra derivatinstrument bör de kriterier som redovisas i detta dokument användas med försiktighet då de inte ger samma vägledning som vid handel med aktier, fonder och liknande värdepapper. Vid helhetsbedömningen kan hänsyn istället tas till att denna typ av handel indikerar att det kan vara fråga om en yrkesmässig verksamhet snarare än förvaltning av kapital (avsnitt 4.1.3).

text: De tidigare beskrivna kriterierna för gränsdragning gäller även bolag som förutom handel med värdepapper har annan verksamhet. Av praxis framgår att omständigheter som påverkar bedömningen bland annat är bolagets syfte med handeln, handelns omfattning i förhållande till företagets storlek och verksamhetsinriktning, samt hur handeln organiseras och genomförs (avsnitt 4.1.4).

text: För att värdepappersrörelse ska föreligga bör det finnas en viss kontinuitet i handeln vilket innebär att det vid helhetsbedömningen av handelns karaktär är lämpligt att beakta förhållandena under flera beskattningsår. Handeln bör även ske med viss kontinuitet under varje enskilt år (avsnitt 4.1.5).

text: Värdepappersrörelse kan bedrivas genom diskretionär förvaltning om kriterierna för yrkesmässighet i övrigt är uppfyllda (avsnitt 4.2).

text: En verksamhet med förvaltning av värdepapper kan byta karaktär och övergå till värdepappersrörelse om omfattningen eller inriktningen på handeln ändras. En värdepappersrörelse kan också byta karaktär till förvaltning när rörelserekvisiten inte längre är uppfyllda. De värdepapper som ingår i lagret när verksamheten övergår till förvaltning behåller sin karaktär av lagertillgångar (avsnitt 5).

text: När ett bolag bedriver värdepappersrörelse finns en stark presumtion att alla värdepapper ingår i lagret. Undantag från presumtionen finns (avsnitt 6.1).

text: Organisatoriska innehav av värdepapper anses inte ingå i en värdepappersrörelse. Det innebär att exempelvis innehav i dotterbolag och intresseföretag normalt ligger utanför en värdepappersrörelse (avsnitt 6.2.1-6.2.2).

text: Säkringsinstrument som innehas av bolag som har både värdepappersrörelse och annan verksamhet kan i vissa fall anses ligga utanför värdepappersrörelsen om kopplingen till den andra verksamheten är så stark att presumtionen bryts (avsnitt 6.2.3).

text: Värdepapper kopplade till incitamentsprogram m.m., exempelvis derivat som används för säkring av sådana program, har i praxis ansetts ha sådan särskild karaktär att de inte ingår i värdepappersrörelsen (avsnitt 6.2.4).

text: 2 Frågeställning

text: Detta dokument behandlar de frågeställningar som kan uppkomma i samband med den skattemässiga bedömningen av om ett aktiebolags handel med värdepapper utgör kapitalförvaltning eller värdepappersrörelse.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Beskattning av kapitalförvaltning

text: Huvudregeln är att handel med värdepapper utgör förvaltning och värdepapperen blir då kapitaltillgångar. Av

text: 13 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, framgår att för en juridisk person beskattas vinster och förluster på kapitaltillgångar i inkomstslaget näringsverksamhet. Med kapitaltillgångar avses enligt

text: 25 kap. 3 §

text: IL andra tillgångar i näringsverksamheten än bl.a. lager, kundfordringar, inventarier och patent. Kapitaltillgångar i form av aktier och andelar omfattas i många fall av reglerna om näringsbetingade andelar, vilket innebär att kapitalvinster och utdelningar normalt inte är skattepliktiga och kapitalförluster inte är avdragsgilla (24 kap. 32–33, 35 §§ IL [24 kap. 13-14, 17 §§ IL t.o.m. 2018-12-31] och

text: 25 a kap. 5 §

text: IL).

text: För aktier och andelar som är kapitaltillgångar och inte är näringsbetingade, s.k. kapitalplaceringsandelar, tillämpas de grundläggande bestämmelserna om kapitalvinster och kapitalförluster i

text: 44 kap.

text: IL. Det innebär att kapitalvinster tas upp det beskattningsår då tillgången avyttras och kapitalförluster dras av när förlusten är definitiv. Kapitalförluster får enligt

text: 48 kap. 26 §

text: IL endast dras av mot vinster på delägarrätter inom koncernen (aktiefållan). Av

text: 48 kap. 2 §

text: IL framgår vad som avses med delägarrätt.

text: 3.2 Beskattning av värdepappersrörelse

text: Om bolaget bedriver värdepappersrörelse beskattas värdepapperen enligt bokföringsmässiga grunder och enligt bestämmelserna om lager av finansiella instrument i 17 kap. 19-20 c §§ IL. Det innebär att värdepapperen skattemässigt värderas till samlat anskaffningsvärde eller till verkligt värde. Värdering till verkligt värde medför att värdenedgångar kvittas mot värdeuppgångar och att den totala värdeförändringen på innehavet av värdepapper påverkar beskattningen som skattepliktig intäkt respektive avdragsgill kostnad. Aktier och andelar som är lager omfattas inte av reglerna om skattefrihet för näringsbetingade andelar i 24 kap. och 25 a kap. IL. Det innebär att vinster och utdelningar blir skattepliktiga och förluster blir avdragsgilla. Avdragsbegränsningen för förluster i den s.k. aktiefållan blir inte heller tillämplig.

text: För andelar i ett företag som hör hemma i en utländsk stat inom EU finns en utvidgning av möjligheten att ta emot skattefri utdelning (24 kap. 34–36 §§ IL [24 kap. 16–17 a §§ IL t.o.m. 2018-12-31]). Utvidgningen omfattar innehav som uppgår till 10 % eller mer av andelskapitalet och gäller även andelar som utgör lager. Reglerna omfattar endast möjligheten att ta emot skattefri utdelning.

text: Vid bedömningen av om ett bolag bedriver värdepappersrörelse måste en helhetsbedömning göras. Enligt praxis anses värdepappersrörelse föreligga när en omfattande och regelbunden handel med värdepapper har skett. Några exakta siffermässiga gränser för bedömningen kan inte anges. I praxis har bolagets syfte beaktats, att omsättningen har varit betydande och hastig, att antalet transaktioner varit stort och att handeln varit regelbunden och varaktig. Särskild vikt har också lagts vid att affärerna varit kortfristiga.

text: Det finns bolag som har som sin huvudsakliga verksamhet att köpa upp bolag och administrera upplösning av dessa genom fusion eller likvidation. Kammarrätten och Skatterättsnämnden har ansett att andelarna i sådana fall utgör lager med hänsyn till verksamhetens omfattning och karaktär (KRNSU 2008-04-30 mål nr 3839-07 och SRN 2008-12-15 dnr 54-08/D, överklagat men senare återtaget). Skatteverket anser att samma bedömning bör göras för bolag som bildar och säljer s.k. lagerbolag.

text: För företag som bedriver handel med värdepapper och har verksamhet som kräver Finansinspektionens tillstånd, är handeln normalt att anse som yrkesmässig. Mer om sådan verksamhet som kräver Finansinspektionens tillstånd finns på www.fi.se /Tillstand och i 2 kap. Lag (

text: ) om värdepappersmarknaden.

text: Avtal som inte är värdepapper, exempelvis personaloptioner, kan inte ingå i en värdepappersrörelse.

text: När ett bolag handlar med värdepapper krävs att handeln sker yrkesmässigt för att den ska utgöra värdepappersrörelse. Vid denna bedömning har syftet med verksamheten betydelse och bör kunna vara en utgångspunkt för gränsdragningen. Syftet måste dock avspeglas i faktiska omständigheter och objektiva fakta, och då bör de kriterier som slagits fast av Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) beaktas (

text: RÅ 1986 ref. 53

text: RÅ 1988 ref. 45

text: RÅ 1988 not. 270

text: och 273-276). De viktigaste kriterierna är omsättningshastigheten på värdepappersinnehavet, handelns omsättning, antal transaktioner och kontinuiteten. (1) I

text: RÅ 1988 ref. 45

text: I, där HFD inte ändrade Kammarrättens dom, uttalas följande:

text: ”Kammarrätten konstaterar att aktiebolagets omsättning har varit betydande och hastig, att antalet aktietransaktioner varit stort och handeln regelbunden. Verksamheten framstår därför inte som förvaltning av ägarens förmögenhet utan fastmer som en genom kortfristiga aktieaffärer självständigt yrkesmässigt bedriven värdepappershandel. Vid angivna förhållanden skall värdepappershanteringen beskattas enligt reglerna för rörelse.”

text: De kriterier som beaktats i praxis är i princip fortfarande aktuella. Skatteverket anser att den viktigaste omständigheten är omsättningshastigheten på värdepappersinnehavet, eftersom den tydligast indikerar bolagets avsikt att hastigt omsätta sitt innehav (se även KRNG 2007-11-02 mål nr 6713-6715-06 och KRNS 2007-07-03 mål nr 3942-06). Innehavets omsättningshastighet kan beräknas till omsättningen dividerad med genomsnittligt värde på innehavet. Med genomsnittligt värde på innehavet avses summan av ingående och utgående värde på innehavet dividerat med två (se

text: RÅ 2002 ref. 52

text: och KRS 2016-03-07 mål nr 895-15).

text: Skatteverkets uppfattning är att det finns en presumtion för att verksamheten är att bedöma som värdepappersrörelse om:

text: omsättningshastigheten uppgår till tre gånger eller mer, (2)

text: omsättningen uppgår till minst sju miljoner kronor,

text: antal transaktioner uppgår till minst 50,

text: verksamheten har en viss kontinuitet.

text: I HFD:s domar från 1980-talet har en omsättning på som lägst cirka tre miljoner kronor godtagits. Skatteverket uttalade dock redan 2003 att en justering av nivån på omsättningen från tre miljoner kronor till cirka sex miljoner kronor var befogad med hänsyn till förändringen av penningvärdet. Det uppräknade värdet har använts i den praktiska tillämpningen sedan dess, se Skatteverkets rättsfallskommentar till Kammarrätten i Göteborgs dom 2006-12-13, mål nr 2829-05 . Enligt Skatteverkets uppfattning bör en ny uppräkning nu göras av nivån på omsättningen med hänsyn till förändringen i penningvärdet och på grund av den allmänna utvecklingen av handeln med värdepapper. De lägstanivåer på omsättning som framgår av HFD:s domar från 1980-talet kan i dagens penningvärde anses motsvara en omsättning på cirka sju miljoner kronor, efter omräkning utifrån förändringen i konsumentprisindex ( www.scb.se ). Stöd för en uppräkning av nivån på omsättningen finns också i doktrin och i avgöranden från kammarrätterna. (3)

text: Skatteverkets tolkning av vilken omfattning handeln måste ha för att vara värdepappersrörelse och principerna för bedömning och beräkning har i stor utsträckning delats av kammarrätterna. (4)

text: Det måste framhållas att de bedömningsgrunder som redovisas ovan endast är tumregler. Om kriterierna är uppfyllda finns en presumtion för att handeln är att bedöma som rörelse. I det enskilda fallet kan avvikelser däremot förekomma.

text: Hur bolaget har behandlat värdepapperen i redovisningen kan vara en omständighet att beakta vid helhetsbedömningen (KRNS 2004-12-07 mål nr 214-04). Klassificeringen av tillgångarna som anläggningstillgångar eller omsättningstillgångar i redovisningen är dock inte avgörande vid den skattemässiga bedömningen av karaktären på handeln (

text: prop. 1989/90:110 s. 545

text: Om en verksamhet enbart består av handel med fonder och obligationer bör presumtionen vara att den utgör förvaltning. Transaktioner med sådana obligationer som kännetecknas av låg risk indikerar att det är fråga om förvaltning av kapital. Vidare brukar i normalfallet handel med dessa typer av värdepapper inte vara tillräckligt inriktad på kortsiktiga affärer för att kunna anses vara yrkesmässig.

text: När fonder och obligationer utgör en viss del av handeln med värdepapper bör dessa beaktas vid helhetsbedömningen av om en verksamhet utgör värdepappersrörelse eller förvaltning (KRNG 2008-04-23 mål nr 6711-06, KRNS 2016-03-07 mål nr 895-15). Hänsyn bör då tas till att ett fåtal transaktioner med låg risk kan få stort genomslag vid beräkning av omsättning och omsättningshastighet (KRNJ 2007-02-28 mål nr 3226-06).

text: Exempel: bedömning när värdepapper med låg risk ingår i handeln

text: Ett bolag har sedan tidigare upparbetade vinstmedel. Av dessa har 5 miljoner placerats i marknadsnoterade aktier under tidigare år och transaktionerna har redovisats som kapitalförvaltning. I deklarationen för beskattningsår 6 upplyser bolaget om att transaktionerna med värdepapper har ökat och att omfattningen nu är så stor att det är fråga om yrkesmässig handel. Bolaget yrkar avdrag för värdenedgång på värdepappersinnehavet. Vid utredning lämnas följande sammanställning över transaktionerna:

text: År 6

type: rad

cells: Köp statsskuldväxel (SSVX) , löptid 9 mån

type: tabell

text: Bedömning:

text: Utöver beräkningen av de olika beloppsmässiga kriterierna måste en helhetsbedömning av karaktären på transaktionerna göras. Här består mycket stor del av omsättningen av räntebärande värdepapper med mycket låg risk som ägts under året och löses in/säljs innan räkenskapsårets utgång. Det är enstaka transaktioner med värdepapper med låg risk som medför att tumregeln för omsättningshastighet uppfylls. En beräkning av omsättningshastigheten för transaktionerna med enbart aktier visar en mycket låg omsättningshastighet (7/6,5 = 1,1). I det här fallet bör därför bedömningen bli att handeln inte varit så hastig och inriktad på kortsiktiga affärer att den kan anses ha yrkesmässig karaktär och därmed vara värdepappersrörelse. Handeln med värdepapper har snarare karaktär av förvaltning av bolagets medel.

text: I de fall det är klarlagt att värdepappersrörelse bedrivs och handeln även omfattar fonder och obligationer, ska dessa klassificeras som lagertillgångar (se avsnitt 5.1).

text: För optioner, terminer, och andra derivatinstrument får en helhetsbedömning göras för att bedöma om handeln utgör värdepappersrörelse. De kriterier som redovisas i avsnitt 4.1.1 bör användas med försiktighet då de inte ger samma vägledning som vid handel med aktier, fonder och liknande värdepapper. Exempelvis går det i många fall inte att göra en beräkning av genomsnittligt lager och omsättningshastighet så att det går att lägga dessa siffror till grund för bedömningen. Det beror bland annat på att värderingen av derivatinstrument kan leda till att en förpliktelse ska redovisas istället för en tillgång beroende på värdeutvecklingen på den underliggande tillgången. Vid beräkning av omsättningens storlek bör värdet av den underliggande egendomen normalt inte ingå, om inte avsikten är att faktiskt förvärva eller avyttra egendomen. Vid en helhetsbedömning kan istället hänsyn tas till att denna typ av handel ofta är mer inriktad på kortsiktiga affärer med inslag av spekulation och därför indikerar att det kan vara fråga om en yrkesmässig verksamhet snarare än förvaltning av kapital. Detta måste dock vägas samman med omfattningen på verksamheten och övriga omständigheter.

text: De tidigare beskrivna kriterierna för gränsdragning gäller även bolag som förutom handel med värdepapper har annan verksamhet. I de fall där blandad verksamhet bedrivs är det ännu viktigare att se till syftet med handeln med värdepapper och förhållandena i det enskilda fallet, vilket framgår av

text: RÅ 2003 ref. 49

text: I det målet gjorde bolaget gällande att man inte hade något syfte att bedriva värdepappersrörelse utan att syftet i stället var att tillfälligt placera överlikviditeten för få en bra avkastning. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar att det bör finnas ett vitt utrymme för ett företag att placera vad som kan bedömas som en rimlig likviditetsreserv i aktier och andra värdepapper och att aktivt förvalta dessa medel i syfte att få så god avkastning som möjligt utan att företaget för den skull anses bedriva värdepappersrörelse. Bedömningen av när en sådan förvaltning övergår till att vara värdepappersrörelse får enligt Högsta förvaltningsdomstolen ske med utgångspunkt i det enskilda fallet.

text: Av domen framgår att omständigheter som påverkar bedömningen bland annat är handelns omfattning i förhållande till företagets storlek och verksamhetsinriktning samt hur handeln organiseras och genomförs. Utgången i målet blev att bolaget i enlighet med sitt yrkande ansågs ha bedrivit förvaltning av värdepapper.

text: I ett bolag med blandad verksamhet kan omfattningen av handeln därmed många gånger vara stor utan att det finns en avsikt att bedriva värdepappersrörelse.

text: För att värdepappersrörelse ska föreligga bör det finnas en viss kontinuitet i handeln och avsikten bör vara att bedriva verksamheten under flera år. Vid helhetsbedömningen av handelns karaktär är det lämpligt att göra en bedömning av förhållandena över flera beskattningsår. Exempelvis kan ett bolag ha för avsikt att börja bedriva värdepappersrörelse år 1, men på grund av att verksamheten startat i slutet av året uppfylls inte samtliga förutsättningar fullt ut förrän år 2. Vid bedömningen av handelns omfattning och kontinuitet år 1 kan uppgifter om verksamheten senare år vägas in, s.k. eftersyn (KRNG 2008-04-03 mål nr 1040-1041-07, se förvaltningsrättens domskäl. Se även KRNS 2004-12-09 mål nr 6613-03).

text: Handeln bör även ske med viss kontinuitet under varje enskilt år. Om handel bara bedrivits under en begränsad tidsperiod under året föreligger i normalfallet förvaltning, men en helhetsbedömning måste göras. I en dom från Kammarrätten i Göteborg, 2008-04-23 mål nr 6711-06, beaktades i motiveringen att huvudparten av handeln ägt rum under två av räkenskapsårets månader och att den därför inte kunde betraktas som regelbunden (se även KRNS 2004-12-07 mål nr 214-04).

text: Ett företag kan ge en bank eller annan rådgivare i uppdrag att fatta löpande placeringsbeslut inom vissa avtalade ramar och sedan genomföra dessa, så kallad diskretionär förvaltning. Vid diskretionär förvaltning genomförs transaktionerna för bolagets räkning. Skatteverket anser därför inte att det finns skäl att bedöma affärerna på annat sätt än om bolagets egna anställda skött handeln. Värdepappersrörelse kan därmed bedrivas genom diskretionär förvaltning om kriterierna för yrkesmässighet är uppfyllda i övrigt.

text: Observera att gränsdragningen förvaltning/värdepappersrörelse inte ska sammanblandas med bedömningen av om en delägare i ett fåmansföretag anses vara verksam i betydande omfattning enligt bestämmelserna i

text: 57 kap.

text: IL.

text: En verksamhet med förvaltning av värdepapper kan byta karaktär och övergå till värdepappersrörelse om omfattningen eller inriktningen på handeln ändras.

text: En värdepappersrörelse kan också byta karaktär till förvaltning när rörelserekvisiten inte längre är uppfyllda. Det bör dock framhållas att en sådan omklassificering bör ske med en viss tröghet och förhållandena över flera beskattningsår kan behöva beaktas.

text: Det beskattningsår en värdepappersrörelse påbörjas eller avslutas omfattar den skattemässiga bedömningen av handelns karaktär hela året. Det går inte att dela upp transaktioner under beskattningsåret så att handeln exempelvis under första delen av året är värdepappersrörelse och under resten av året förvaltning, se även avsnitt 6.2.2.

text: Vid karaktärsbyten uppkommer frågor om klassificering av lagret och hur eventuella tidigare nedskrivningar ska behandlas. Frågorna behandlas nedan i avsnitt 5.1 och 5.2.

text: I praxis har accepterats att tillgångar kan byta karaktär till omsättningstillgångar i samma ägares hand. Några särskilda problem bör inte uppkomma vid övergång från förvaltning till värdepappersrörelse. Lagrets anskaffningsvärde vid övergången bör anses motsvara aktiernas omkostnadsbelopp (

text: RÅ 2004 ref. 71

text: och RÅ 1980 Aa 156).

text: Om lagret skattemässigt värderas till verkligt värde vid utgången av beskattningsåret och värdet är lägre än aktiernas omkostnadsbelopp bör avdrag medges för nedskrivningen. I vissa fall måste en justering göras i deklarationen det år karaktärsbytet sker.

text: Exempel: bokfört värde avviker från omkostnadsbeloppet

text: I ett bolag finns aktier med ett omkostnadsbelopp på 100 och tidigare år har nedskrivning gjorts i räkenskaperna med 20. Bokfört värde är därmed 80. Den tidigare nedskrivningen har bolaget inte fått skattemässigt avdrag för. Vid utgången av beskattningsåret då karaktärsbyte sker är aktiernas verkliga värde 70. I räkenskaperna uppkommer då en kostnad med 10 när lagervärdet 70 bokförs. För att få avdrag för den tidigare gjorda nedskrivningen måste avdrag göras med ytterligare 20 genom en skattemässig justering.

text: Om bolaget vid övergången har outnyttjade kapitalförluster i den s.k. aktiefållan (

text: 48 kap. 26 §

text: IL) får de förlusterna inte kvittas mot vinster på lagertillgångar i värdepappersrörelsen. Förlusterna blir kvar i den s.k. aktiefållan.

text: De värdepapper som ingår i lagret behåller karaktären av lagertillgångar när verksamheten övergår till att bli förvaltande (

text: RÅ 2009 ref 36

text: ). Sker nyförvärv efter att bolaget upphört att bedriva värdepappersrörelse så utgör dessa kapitaltillgångar. Skatteverkets uppfattning är att om det finns aktier av samma slag och sort i lagret och i den förvaltande verksamheten bör den skattskyldige vid en försäljning få välja vilken aktie som har avyttrats.

text: Om det vid övergången från värdepappersrörelse till förvaltning finns ett underskott av näringsverksamhet till följd av förluster i värdepappersrörelsen får det ”rullas” vidare utan tidsbegränsning. Avdragsbegränsningarna för kapitalförluster i aktiefållan ska inte tillämpas på underskott som uppkommit till följd av förluster vid avyttring av lagertillgångar.

text: När ett bolag bedriver värdepappersrörelse finns en stark presumtion för att alla värdepapper ingår i lagret. (5) Det brukar ofta uttryckas så att alla värdepappersinnehav smittas av rörelsen.

text: Undantag från presumtionen finns. I följande avsnitt finns en redogörelse för praxis avseende värdepapper som bedömts ingå i lagret av värdepapper respektive värdepapper som inte bedömts ingå i lagret.

text: Organisatoriska innehav av värdepapper anses inte ingå i en värdepappersrörelse. Det innebär att exempelvis innehav i dotterbolag och intresseföretag normalt ligger utanför en värdepappersrörelse. Det förutsätter dock att innehavet är långsiktigt (6) eller är betingat av den rörelse som bolaget bedriver. Vad som avses med dotterföretag och intresseföretag framgår av

text: 1 kap. 11 § aktiebolagslagen (2005:551)

text: , ABL och

text: 1 kap.

text: 6 §§

text: årsredovisningslagen (1995:1554)

text: , ÅRL.

text: Ett innehav i ett dotterbolag eller intressebolag ligger utanför en värdepappersrörelse om det av omständigheterna framgår att avsikten med ägandet är att skapa en ändamålsenlig organisation av koncernen på längre sikt. En rimlig utgångspunkt vid bedömningen är att ju större ägarandelen är desto starkare indikerar det att innehavet är avsett att vara organisatoriskt och långsiktigt. De faktiska omständigheterna måste dock alltid beaktas.

text: Även små innehav kan ligga utanför värdepappersrörelsen om det kan anses vara ett organisatoriskt innehav och det finns en tydlig koppling till annan verksamhet som bolaget bedriver. Vid den bedömningen kan ledning hämtas från praxis gällande den s.k. utredningsregeln för näringsbetingade andelar (24 kap. 32–33 §§ IL [24 kap. 13–14 §§ IL t.o.m. 2018-12-31]). I tidiga förarbeten finns exempel på innehav som betingas av rörelse. Exempelvis nämns förvärv som skett för att trygga tillförsel av råvaror, som ett led i avsättningen av produkter eller för att samordna rörelser eller rörelsegrenar hos flera företag (

text: prop. 1960:162

text: sid. 31). Läs mer i Rättslig vägledning om när innehav kan anses betingat av en rörelse som bedrivs. (7)

text: Klassificeringen av innehav som inte avsåg aktier i koncernbolag har prövats av HFD i

text: RÅ 2007 not 162

text: . I Skatterättsnämndens förhandsbesked, som fastställdes av HFD, hade SE-banken ett särskilt affärsområde med tillhandahållande av riskkapital till utvecklingsföretag. Aktierna, som var onoterade, ägdes mellan 2 och 10 år och ägarandelen var mellan 10 % och 40 %. Banken utövade ett aktivt ägande och lämnade rådgivning till bolagen. Skatterättsnämnden ansåg att aktierna inte var ett sådant innehav som typiskt sett ingår i bankens lager av finansiella tillgångar. Aktierna fick istället anses hänförliga till en särskild verksamhetsgren av annat slag och bedömdes inte tillhöra bankens handelslager.

text: Det finns situationer där innehav av aktier i dotterbolag inte anses vara organisatoriska och därför kan ingå i rörelsen och bli skattepliktiga lageraktier istället för skattefria näringsbetingade andelar . Ett exempel är om en fysisk person inför en extern försäljning först gör en intern aktieöverlåtelse till ett bolag som bedriver värdepappersrörelse och aktierna sedan inom relativt kort tid säljs vidare. I ett fall som prövats av Kammarrätten i Sundsvall 2010-04-22, mål nr 337-09, avyttrade ett aktiebolag ett rörelsedrivande dotterbolag som man förvärvat femton dagar tidigare. Det framgick av omständigheterna att det fanns en tydlig avsikt att dotterbolaget skulle ägas tillfälligt och att handel med värdepapper i fortsättningen skulle bedrivas med det kapital som genererades vid försäljningen av dotterbolaget. Kammarrätten bedömde att handeln med värdepapper var yrkesmässig och att även den första transaktionen med kortsiktigt innehav i dotterbolag skulle anses ingå i värdepappersrörelsen. Den omständigheten att aktierna i det rörelsedrivande dotterbolaget var föremål för hembudsskyldighet föranledde ingen annan bedömning. Av domen kan utläsas att värdepappersrörelsen får anses ha bedrivits under bolagets hela beskattningsår. Det går alltså inte att dela upp transaktioner under beskattningsåret så att handeln under en del av året är förvaltning och under resten av året värdepappersrörelse.

text: I ett annat fall som prövades av Kammarrätten i Sundsvall 2011-05-27, mål nr 2710-10, bedrev ett bolag värdepappersrörelse samtidigt som man under en lång följd av år även hade haft verksamhet med riskkapitalplaceringar där avsikten med placeringarna var att medverka till att utveckla företaget till sådan storlek och lönsamhet att försäljning skulle kunna ske inom tre till fem år. De senare nämnda placeringarna redovisades som finansiella anläggningstillgångar. Den aktieavyttring som prövades var ett innehav på 4,5 % där ett erbjudande om uppköp accepterades cirka 1 år efter förvärvet av aktierna. De avyttrade aktierna ansågs ha ingått i lagret.

text: I en dom från Kammarrätten i Göteborg 2013-10-25, mål nr 39-13, var rättens bedömning att ett bolags innehav av onoterade andelar skulle ingå i värdepappersrörelsen. Innehavet uppgick till 12,5% och innehavstiden var cirka ett år. Bolaget hade yrkat att innehavet skulle ligga utanför rörelsen med hänvisning till att innehavet ansågs vara organisatoriskt och långsiktigt. Som skäl angavs bl.a. att aktierna var behäftade med en förfoganderättsinskränkning och att det fanns en anknytning till verksamheten där tjänster utfördes för det onoterade bolaget. Kammarrätten ansåg inte att omständigheterna kring innehavet var sådana att presumtionen hade brutits.

text: 6.2.3 Säkring av poster i verksamheten

text: Värdepapper som används för att säkra poster hos bolag som inte bedriver värdepappersrörelse ska enligt praxis behandlas som kapitaltillgångar och beskattas enligt kapitalreglerna - trots att innehavet kan vara betingat av verksamheten som bedrivs (

text: RÅ 1997 ref 5

text: I och

text: RÅ 2010 not 107

text: ). Som exempel kan här nämnas olika typer av terminskontrakt som används för säkring av priset på råvaror eller leveranser och fristående swap-avtal som ofta används för att säkra räntekostnader. Läs mer om värdepapper som används för att säkra poster i Rättslig vägledning . (8) I de fall där bolaget har både värdepappersrörelse och annan verksamhet uppkommer frågan om säkringsinstrument ”smittas” av värdepappersrörelsen oavsett vilka poster det säkrar. Presumtionen att alla värdepapper ingår i värdepappersrörelsen är stark, men den kan brytas om den koppling säkringsinstrumentet har till den andra verksamheten är tillräckligt tydlig. Om värdepapperet anskaffas i syfte att säkra en post som ingår i annan verksamhet än värdepappersrörelsen anser Skatteverket att det kan finnas situationer där innehavet är betingat av den andra verksamheten och så starkt knutet till den verksamheten att värdepapperet kan hänföras dit istället för till värdepappersrörelsen. I sådant fall beskattas säkringsinstrumentet enligt kapitalreglerna.

text: Värdepapper som används för att säkra poster i värdepappersrörelsen bör enligt Skatteverkets uppfattning anses ingå i den rörelsen.

text: Värdepapper som har koppling till exempelvis incitamentsprogram för personal och säkring av dessa, har i praxis ansetts ligga utanför en bedriven värdepappersrörelse (SRN 2009-04-22 dnr 137-08/D). I ett fastställt förhandsbesked prövades hur syntetiska optioner utställda till anställda i dotterbolaget skulle behandlas (

text: RÅ 2000 not 47

text: ). Den underliggande tillgången i optionerna var aktier i dotterbolaget och enligt förutsättningarna utgjorde optionerna utgivna värdepapper. En av frågorna i målet var hur de utställda optionerna skulle behandlas om de övertogs av dotterbolaget som bedrev yrkesmässig värdepappersrörelse. Av rättsfallet framgår att optionerna mot bakgrund av deras särskilda karaktär inte skulle anses ingå i lagret av värdepapper hos dotterbolaget utan beskattas enligt dåvarande regler om kapitalvinster och kapitalförluster.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 137997-17/111

title: Upphävande av ställningstagandet ”Dokumentationsskyldighet avseende internprissättning för transaktioner mellan ett handelsbolag och ett utländskt koncernföretag”

text: Ställningstagandet ”Dokumentationsskyldighet avseende internprissättning för transaktioner mellan ett handelsbolag och ett utländskt koncernföretag” daterat 2007-09-24, dnr

text: 131 550422-07/111

text: , upphör att gälla.

text: Från och med den 1 april 2017 har

text: 39 kap. 16 § skatteförfarandelagen (2011:1244)

text: fått en ändrad lydelse. Ändringen innebär att ett svenskt handelsbolag som har transaktioner med ett begränsat skattskyldigt företag i vissa fall är dokumentationsskyldigt för internprissättning om företagen är i intressegemenskap. Bestämmelsen tillämpas första gången på beskattningsår som har påbörjats efter den 31 mars 2017. Ställningstagandet upphör därför att gälla.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 138983-11/111

title: Omkostnadsbelopp och kapitalvinst/-förlust vid avyttring av andel i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person

text: 1 Sammanfattning

text: Om en i Sverige obegränsat skattskyldig fysisk person, avyttrat andel i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person, ska kapitalvinst/-förlust beräknas enligt bestämmelserna i

text: 52 kap.

text: IL. Omkostnadsbeloppet utgörs av anskaffningsutgiften för andelen ökad med eventuella förbättringsutgifter. Skattemässig justering av kapitalförlust kan komma i fråga beroende på omständigheterna i varje enskilt fall.

text: Om den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen är hemmahörande i stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) får omkostnadsbelopp beräknas på samma sätt som för andelar i ett svenskt handelsbolag.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: I Sverige obegränsat skattskyldig fysisk person har avyttrat andel i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person. Frågan gäller hur omkostnadsbelopp och kapitalvinst/-förlust ska beräknas.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Begreppet utländsk juridisk person definieras i

text: 6 kap. 8 §

text: IL. Med utländsk juridisk person avses en utländsk association som enligt lagstiftningen i den stat där associationen hör hemma kan förvärva rättigheter, åta sig skyldigheter och föra talan inför domstolar och andra myndigheter samt över vilkens förmögenhetsmassa enskilda delägare inte fritt kan förfoga. Rekvisiten i paragrafen ska, som framgår av lagtexten, bedömas enligt reglerna i den jurisdiktion där associationen är hemmahörande.

text: I utlandet delägarbeskattad juridisk person definieras i 5 kap.2 a§ IL. Med en i utlandet delägarbeskattad juridisk person avses en utländsk juridisk person vars inkomster beskattas hos delägare i den utländska stat där personen hör hemma.

text: Av författningskommentaren framgår att det är skattelagstiftningen i den utländska juridiska personens hemstat som avgör om det är en delägarbeskattad utländsk juridisk person (

text: prop. 2003/04:10 s. 121

text: ). Obegränsat skattskyldiga delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person är skattskyldiga för personens inkomster.

text: I

text: RÅ 1992 ref. 94

text: var det fråga om efter vilka regler som kapitalvinst skulle beskattas vid avyttring av andel i en utländsk juridisk person när den juridiska personen inte skulle erlägga några andra skatter än en årlig registreringsavgift och där någon delägarbeskattning av den utländska juridiska personens inkomster inte skulle ske i den jurisdiktion där den hörde hemma 1). Högsta förvaltningsdomstolen kom fram till att reglerna för avyttring av aktier skulle tillämpas.

text: I

text: RÅ 1997 ref. 36

text: handlade det om efter vilka regler som kapitalvinst vid avyttring av en andel i ett tyskt Kommanditgesellschaft (KG) skulle beskattas. Det konstaterades att KG enligt tysk rätt inte var en juridisk person. Men ett KG kunde, i likhet med ett svenskt handelsbolag, förvärva rättigheter, ikläda sig skyldigheter, föra talan inför domstolar och andra myndigheter och enskilda delägare ansågs inte fritt kunna förfoga över dess förmögenhetsmassa. Därmed befanns KG utgöra en utländsk juridisk person. Den var dock inget skattesubjekt i Tyskland utan dess skattemässiga resultat beskattades hos delägarna. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att reglerna om beräkning av realisationsvinst vid avyttring av andel i handelsbolag var helt inriktade på svenska handelsbolag och att det inte fanns något stöd för att avsikten varit att reglerna skulle omfatta också motsvarande utländska associationer 2). Vidare konstaterades att uppräkningen av värdepapper i 27 § SIL inte kunde anses omfatta andel i en sådan utländsk association som motsvarade ett svenskt handelsbolag 3). Reglerna för annan egendom i 31 § SIL ansågs därför vara tillämpliga 4).

text: Enligt grundläggande bestämmelser om kapitalvinster och kapitalförluster ska kapitalvinst beräknas som skillnaden mellan ersättning och omkostnadsbelopp (

text: 44 kap. 13 §

text: IL). Ersättning kan inkludera negativt belopp på kapitalkonto i handelsbolag om beloppet inte behöver betalas tillbaka (jfr RÅ 1984 Aa 119). Med omkostnadsbelopp avses anskaffningsutgifter ökade med förbättringsutgifter (

text: 44 kap. 14 §

text: IL). Bara verkliga kapitalförluster ska anses som kapitalförluster (44 kap. 23-25 §§ IL).

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Det är inte specifikt reglerat enligt vilka bestämmelser kapitalvinst på andel i utländsk juridisk person ska beräknas för en obegränsat skattskyldig fysisk person. Av praxis får emellertid anses framgå att bestämmelserna om delägarrätter i

text: 48 kap.

text: IL ska tillämpas om avyttringen avser andel i en sådan utländsk juridisk person som har karaktär av aktiebolag (jfr

text: RÅ 1992 ref. 94

text: ) och att bestämmelserna om andra tillgångar i

text: 52 kap.

text: IL ska tillämpas om det är fråga om en utländsk handelsbolagsliknande association (jfr

text: RÅ 1997 ref. 36

text: Skatteverket anser att om andel i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person avyttrats ska bestämmelserna om avyttring av andra tillgångar i

text: 52 kap.

text: IL tillämpas. Omkostnadsbeloppet ska då beräknas till summan av vad som erlagts vid förvärvet och utgifter för förbättring. Tillskott kan utgöra en utgift för förbättring om tillskottet inte tagits tillbaka.

text: Om kapitalvinstberäkningen resulterar i förlust måste det bedömas om förlusten är verklig. Enligt

text: 44 kap. 23 §

text: IL gäller nämligen att en kapitalförlust för att vara avdragsgill ska vara verklig. Bestämmelsen tillkom i samband med IL men en motsvarande princip tillämpades dessförinnan i praxis i fråga om förluster på aktier i inkomstslaget rörelse. Principen innebar i korthet att om det fanns tillgångar i ett dotterbolag när det förvärvades och dessa fördes över till moderbolaget under innehavstiden och värdet på dotterbolaget därför minskade och medförde en förlust vid avyttring så ansågs inte förlusten verklig (

text: RÅ 1995 ref. 83

text: ). Om däremot värden förts över från vinstmedel som upparbetats under innehavstiden och det kunde anses föreligga identitet mellan vad som ursprungligen förvärvats och vad som avyttrats var förlusten att bedöma som verklig (

text: RÅ 1997 ref. 11

text: ). Motsvarande avdragsbegränsning tillämpades om andelsägaren fått skattemässiga fördelar genom andelsinnehavet (

text: RÅ 1993 not. 745

text: och

text: RÅ 1999 ref. 13

text: ). Principen fick efter 1990 års skattereform en vidare tillämpning (jfr

text: prop. 1989/90:110

text: del 1 s.394 f .).

text: Även EU-rättsliga fördragsbestämmelser om fri rörlighet och icke-diskriminering måste beaktas, vilket innebär att omkostnadsbeloppet vid avyttring av andel i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person kan få beräknas på samma sätt som vid avyttring andel i svenskt handelsbolag, om associationen är hemmahörande i stat inom EES.

text: Exempel

text: En andel i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person förvärvas år 1 för 100 vilket motsvarar det verkliga värdet. Andelen avyttras år 6 för noll vilket också är det verkliga värdet.

text: Kapitalförlusten blir 400 om den skattskyldige åberopar EU-rätten och därför beskattas på samma vis som enligt reglerna för avyttring av andel i svenskt handelsbolag. För inkomstskattemässig likabehandling med andelar i svenska handelsbolag ska reglerna för svenska handelsbolag ha tillämpats fullt ut.

text: Om EU-rätten inte aktualiseras blir omkostnadsbelopp och kapitalförlust lika med summan av anskaffningsutgift och förbättringsutgifter/tillskott dvs. 500. Men för att vara avdragsgill ska kapitalförlusten vara verklig. Eftersom det fanns ett värde om 100 i den utländska juridiska personen vid förvärvet och då detta värde har förts över till andelsägaren utan skattekonsekvenser ska kapitalförlusten reduceras med 100. Materiellt blir resultaten i exemplet lika oavsett tillämpning av reglerna för svenska handelsbolag eller reglerna för andra tillgångar 6).

text: 1) Den utländska juridiska personen förutsattes vara ett s.k. cfc-bolag enligt svensk intern rätt.

text: 2) Bestämmelserna om avyttring av andelar i svenska handelsbolag finns numera i

text: 50 kap.

text: IL.

text: 3) Nuvarande

text: 48 kap. 2 §

text: IL omfattar inte heller andelar av detta slag.

text: 4) Numera finns bestämmelserna om avyttring av andra tillgångar i

text: 52 kap.

text: IL.

text: 5) Även andra poster kan påverka den justerade anskaffningsutgiften (se

text: 50 kap. 5 §

text: IL).

text: 6) Exemplet är schabloniserat. Enskilda fall kan innehålla speciella omständigheter med skattemässig betydelse.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 138998-11/111

status: upphävt

title: Gemensam eller särskild beräkning av inkomst av näringsverksamhet för obegränsat skattskyldig enskild näringsidkare när verksamhet bedrivs även i utländskt handelsbolag

text: Nytt: 2015-02-20

text: Detta ställningstagande upphör att gälla och ersätts av ställningstagandet Beskattning av i utlandet delägarbeskattade juridiska personer och deras delägare, dnr.

text: 131 864703-12/111

text: 1 Sammanfattning

text: Om en i Sverige obegränsat skattskyldiga fysisk person bedriver enskild näringsverksamhet i Sverige och dessutom är delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person (nedan utländskt handelsbolag) räknas verksamheten i det utländska handelsbolaget som en egen näringsverksamhet. Om det utländska handelsbolaget bedriver verksamhet dels i Sverige, dels i utlandet får inkomsten beräknas gemensamt om den utländska verksamheten bedrivs i stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) och i annat fall om verksamheten i utlandet är anknuten till verksamheten i Sverige.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: I Sverige obegränsat skattskyldig fysisk person bedriver enskild näringsverksamhet i Sverige och äger andel i utländskt handelsbolag som bedriver verksamhet såväl i Sverige som i utlandet. Om särskild inkomstberäkning ska ske föreligger inte rätt till skattemässig resultatutjämning. Varje verksamhet utgör då en egen näringsverksamhet. Frågan gäller vilka av verksamheterna som ska ingå i gemensam beräkning av inkomst av näringsverksamhet och för vilka resultatutjämning således är möjlig.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: All näringsverksamhet som bedrivs av en enskild näringsidkare räknas som en enda näringsverksamhet. Om han bedriver självständig näringsverksamhet utomlands räknas dock all sådan verksamhet som en egen näringsverksamhet (

text: 14 kap. 12 §

text: För en fysisk person som är delägare i ett eller flera svenska handelsbolag räknas verksamheten i varje handelsbolag som en egen näringsverksamhet. Om ett handelsbolag bedriver självständig näringsverksamhet utomlands räknas dock all sådan verksamhet som en egen näringsverksamhet. Om ett svenskt handelsbolag är delägare i ett annat svenskt handelsbolag, ska verksamheten i det handelsbolaget räknas in i det ägande bolagets näringsverksamhet (

text: 14 kap. 13 §

text: IL).

text: Med en i utlandet delägarbeskattad juridisk person avses en utländsk juridisk person vars inkomster beskattas hos delägare i den utländska stat där personen hör hemma. Obegränsat skattskyldig delägare i en sådan juridisk person är skattskyldig för personens inkomster (5 kap.

text: 2 a §

text: IL) och ska beskattas för så stort belopp som motsvarar hans andel av den juridiska personens inkomst, oavsett om beloppet tas ut ur företaget eller inte (

text: 5 kap. 3 §

text: IL).

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Varken 14 kap. 12 § eller 14 kap. 13 § IL passar direkt in när enskild näringsidkare även bedriver verksamhet genom utländskt handelsbolag. Det framstår dock som mest sannolikt att 14 kap. 12 § ska tillämpas eftersom 13 § enligt ordalydelsen bara gäller för fysiska personer som är delägare i svenska handelsbolag². Om enskild näringsidkare bedriver självständig näringsverksamhet utomlands räknas sådan verksamhet enligt 12 § som en egen näringsverksamhet. Om enskild näringsidkare bedriver verksamhet utomlands genom utländskt handelsbolag anser Skatteverket att även den verksamheten ska ses som självständig i förhållande till den enskilda näringsverksamheten i Sverige.

text: Exempel 1

text: En i Sverige obegränsat skattskyldig fysisk person (X) bedriver enskild näringsverksamhet i Sverige och är delägare i ett utländskt handelsbolag. Detta handelsbolag är hemmahörande i stat inom EES. Det bedriver verksamhet såväl i Sverige som i den andra staten. Det förutsätts att regler i skatteavtal inte begränsar tillämpning av intern svensk rätt.

text: Det utländska handelsbolaget är begränsat skattskyldigt i Sverige för den andel av inkomst av verksamheten (fast driftställe) i Sverige som inte X är skattskyldig för (6 kap. 11 § första stycket 1 och 12 § IL). X är skattskyldig i Sverige för det utländska handelsbolagets inkomster till den del som motsvarar hans andel (5 kap.2 a och 3 §§ IL).

text: X kan åberopa EU-rätten för att inte bli oförmånligare beskattad än om verksamheten hade bedrivits i ett svenskt handelsbolag. Om verksamhet i Sverige och i EES-stat bedrivs av ett svenskt handelsbolag får, enligt verkets mening, gemensam inkomstberäkning tillämpas för dessa verksamheter (jfr Skatteverket 2008-12-17, dnr

text: 131 774559-08/111

text: ). Om det antas att X:s andel av inkomsten i det utländska handelsbolaget består av inkomst av verksamhet i Sverige med 50 och underskott av verksamhet i EES-stat med 100 innebär gemensam inkomstberäkning för dessa verksamheter ett underskott med 50. Underskottet får inte dras av mot inkomsten av enskild näringsverksamhet i Sverige. Det får föras vidare till nästföljande år (

text: 40 kap. 2 §

text: IL).

text: Exempel 2

text: I detta exempel bedriver X enskild näringsverksamhet i Sverige och är delägare i ett utländskt handelsbolag hemmahörande utanför EES. Om det antas att X:s andel av inkomsten i det utländska handelsbolaget består av inkomst av verksamhet i Sverige med 50 och underskott av självständig verksamhet i stat utanför EES med 100 anser Skatteverket att inkomsten ska beräknas särskilt för varje verksamhet. Underskottet i den utländska självständiga verksamheten, dvs. 100, får dras av nästföljande år vid beräkning av inkomst av utländsk självständig näringsverksamhet (

text: 40 kap. 2 §

text: IL). Men om den utländska verksamheten har anknytning till det utländska handelsbolagets verksamhet i Sverige ska den utländska inkomsten ingå i gemensam beräkning med det utländska handelsbolagets inkomst i Sverige. Inkomsten av näringsverksamhet blir då negativ med 50. Beloppet får inte dras av mot inkomst av enskild näringsverksamhet. Det får föras vidare till nästföljande år (

text: 40 kap. 2 §

text: IL).

text: ¹En utländsk verksamhet kan anses självständig om den saknar anknytning till verksamhet i Sverige, jfr

text: RÅ 1989 not. 29

text: RÅ 1986 ref. 55

text: RÅ 1986 ref. 2

text: , RÅ 1984 Aa 127, RÅ 1978 Aa 243 och RSV FB/Dt 1984:32.

text: Inkomstskattelagen

text: , En kommentar, Norstedts Gula Bibliotek, tionde upplagan; kommentaren till

text: 5 kap. 3 §

text: IL.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 139907-13/111

title: Undantag från skatteplikt vid försäljning av varor till andra EU-länder, mervärdesskatt

text: Nytt: 2016-01-28 . Detta ställningstagande har upphört och gälla enligt ställningstagandet 131 7708-16/111 .

text: Detta är en uppdaterad version där en felskrivning rättats. Rättelsen avser tredje avsnittet, trettonde stycket där 'sitt registreringsnummer för mervärdesskatt' har rättats till 'registreringsnumret för mervärdesskatt'.

text: 1 Sammanfattning

text: Om en säljare vill undanta från skatteplikt en försäljning av en vara som transporteras från Sverige till ett annat EU-land förutsätts normalt att köparen har angivit sitt registreringsnummer för mervärdesskatt i ett annat EU-land.

text: Om säljaren, när denne agerat i god tro och vidtagit de åtgärder som rimligen kan krävas, inte kan uppge köparens registreringsnummer för mervärdesskatt kan varuförsäljningen ändå under vissa förutsättningar undantas från skatteplikt. Så är fallet om säljaren i stället har tillräckligt med andra uppgifter att visa som styrker att köparen är en sådan person som medför att undantaget från skatteplikt kan bli tillämpligt.

text: När säljaren saknar köparens registreringsnummer för mervärdesskatt anser Skatteverket att säljaren ska kunna visa att följande förutsättningar är uppfyllda för att försäljningen ska kunna undantas från skatteplikt.

text: Köparen ska vara en beskattningsbar person.

text: Köparen ska göra förvärvet såsom beskattningsbar person, dvs. han ska agera i denna egenskap.

text: Köparen ska agera såsom beskattningsbar person i ett annat EU-land.

text: Köparen ska antingen utföra leveranser i ett annat EU-land som till någon del medför avdragsrätt eller ha gjort förvärv under föregående eller innevarande år som medfört att förvärvströskeln i destinationsmedlemsstaten har överskridits alternativt ha begärt frivilligt inträde.

text: 2 Frågeställning

text: EU-domstolen har meddelat en dom som behandlar undantaget från skatteplikt vid unionsintern varuförsäljning,

text: , VSTR. Domen gällde om undantaget från skatteplikt för unionsintern varuförsäljning kunde bli tillämpligt när köparen inte hade ett registreringsnummer för mervärdesskatt.

text: Frågan är om denna dom innebär en förändring för den svenska tillämpningen av undantaget från skatteplikt vid unionsintern varuförsäljning.

text: Detta ställningstagande behandlar inte transportkravet som ska vara uppfyllt för att undantaget från skatteplikt vid unionsintern varuförsäljning ska vara tillämpligt.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Från skatteplikt undantas omsättning av varor som transporteras av säljaren eller köparen eller för någonderas räkning från Sverige till ett annat EU-land, om köparen är registrerad i ett annat EU-land som skattskyldig till mervärdesskatt för omsättning av varor eller tjänster eller för förvärv av varor (

text: 3 kap. 30 a § första stycket 1 mervärdesskattelagen

text: [1994:200], ML).

text: Medlemsstaterna ska tillämpa undantag från skatteplikt för leveranser av varor som transporteras från ett medlemsland till ett annat medlemsland om köparen är en sådan beskattningsbar person eller icke beskattningsbar juridisk person som agerar i denna egenskap i en annan medlemsstat än den från vilken transporten av varorna avgår (artikel 138.1

text: rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

text: Undantaget från skatteplikt i

text: artikel 138

text: ska tillämpas i enlighet med de villkor som medlemsstaterna fastställer för att säkerställa en korrekt och enkel tillämpning av dessa undantag och förhindra skatteundandragande, skatteflykt eller missbruk (

text: artikel 131

text: mervärdesskattedirektivet).

text: Undantaget ska inte tillämpas på en leverans av varor till en sådan beskattningsbar person eller en icke beskattningsbar juridisk person vars unionsinterna förvärv av varor inte är föremål för mervärdesskatt i enlighet med

text: artikel 3.1

text: artikel 139.1

text: mervärdesskattedirektivet).

text: Unionsinterna förvärv av varor är inte föremål för mervärdesskatt om förvärvet avser andra varor än nya transportmedel och punktskattepliktiga varor och förvärvet görs av en beskattningsbar person som saknar avdragsrätt eller av en icke beskattningsbar person (

text: artikel 3.1 b

text: mervärdesskattedirektivet).

text: Vad som sägs i

text: artikel 3.1 b

text: gäller endast om det sammanlagda beloppet för de unionsinterna förvärven av varor under kalenderåret eller under föregående kalenderår inte överstiger ett tröskelvärde som medlemsstaterna ska fastställa (

text: artikel 3.2

text: mervärdesskattedirektivet).

text: Medlemsstaterna ska vidta nödvändiga åtgärder för att med hjälp av ett individuellt registreringsnummer bland annat identifiera

text: varje beskattningsbar person som inom medlemsstaternas respektive territorium utför leveranser av varor och tillhandahållanden av tjänster som medför rätt till avdrag och

text: varje beskattningsbar person eller icke beskattningsbar juridisk person som gör unionsinterna förvärv av varor vilka är föremål för mervärdesskatt (artikel 214.1

text: a

text: och

text: b

text: mervärdesskattedirektivet).

text: Vid transaktioner som omfattas av

text: artikel 138.1

text: mervärdesskattedirektivet ska en köpare som har ett registreringsnummer för mervärdesskatt omedelbart meddela sitt registreringsnummer till den som levererar varor till dem (

text: artikel 55

text: rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011).

text: Rekvisitet att förvärvaren ska vara ”beskattningsbar person … i denna egenskap i en annan medlemsstat” innebär inte i sig att förvärvaren har ett registreringsnummer för mervärdesskatt i samband med det aktuella förvärvet (

text: , VSTR, punkt 40).

text: Det ankommer på medlemsstaterna att fastställa villkoren för att undanta varuleveranser inom EU från skatteplikt. Medlemsstaternas befogenhet omfattar också frågan om vilken bevisning som kan krävas av de beskattningsbara personerna för att de ska omfattas av undantaget från skatteplikt (

text: , VSTR, punkt 42).

text: Den omständigheten att rätten till undantag från skatteplikt för en unionsintern leverans underkastas formella krav utan hänsyn till de materiella kraven, i synnerhet om de materiella kraven är uppfyllda, går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå en korrekt uppbörd av skatten. Principen om skatteneutralitet kräver att undantaget från skatteplikt ska beviljas när de materiella kraven är uppfyllda även om vissa formella krav inte uppfyllts (

text: , VSTR, punkt 45-46).

text: Medlemsstaterna får kräva att leverantören av varor visar att köparen är en beskattningsbar person i denna egenskap i en annan medlemsstat än den varifrån transporten av varorna avgår, under förutsättning att de allmänna rättsprinciperna t.ex. proportionalitet iakttas. Vid bedömning av att de allmänna rättsprinciperna har iakttagits kan det inte bortses från att registreringsnumret för mervärdesskatt är nära knutet till egenskapen av beskattningsbar person i det system som inrättats i mervärdesskattedirektivet (

text: , VSTR, punkterna 47-48).

text: Även om det är berättigat att kräva att leverantören agerat i god tro och vidtagit de åtgärder som rimligen kan krävas för att säkerställa att den transaktion som leverantören utför inte leder till att vederbörande blir inblandad i skatteundandragande går medlemsstaterna utöver vad som är nödvändigt för en korrekt uppbörd av skatten när de nekar undantag från skatteplikt för en unionsintern leverans enbart på grund av att leverantören inte har angett registreringsnummer för mervärdesskatt. Detta trots att leverantören på annat tillfredsställande sätt visat att köparen av varan är en beskattningsbar person i denna egenskap (

text: , VSTR, punkt 52).

text: En medlemsstats skattemyndighet kan som villkor för att en unionsintern leverans ska vara undantagen från skatteplikt kräva att säljaren uppger köparens registreringsnummer för mervärdesskatt. Ett beslut om att inte bevilja undantag kan dock inte enbart motiveras av att säljaren har brustit i skyldigheten att uppge numret när säljaren i stället har uppgett andra uppgifter som innebär att det är tillräckligt visat att förvärvaren är en beskattningsbar person som agerat i denna egenskap. Det gäller under förutsättning av att säljaren agerat i god tro och vidtagit de åtgärder som rimligen kan krävas (

text: , VSTR, punkt 58).

text: Även om registreringsnumret för mervärdesskatt bevisar den beskattningsbara personens status mervärdesskattemässigt och underlättar skattekontrollen vid unionsinterna transaktioner är det endast fråga om ett formellt krav som inte påverkar rätten till undantag för skatteplikt om de materiella villkoren för en unionsintern leverans är uppfyllda (

text: , Mecsek-Gabona, punkt 60).

text: 4 Bedömning

text: För att en unionsintern varuförsäljning ska kunna undantas från skatteplikt enligt ML ska köparen vara registrerad för mervärdesskatt i ett annat EU-land än Sverige.

text: Enligt mervärdesskattedirektivet ska en unionsintern varuförsäljning undantas från skatteplikt om köparen är en beskattningsbar person eller en icke beskattningsbar juridisk person som agerar i denna egenskap i en annan medlemsstat. Det gäller under förutsättning

text: att köparen omsätter varor och tjänster som helt eller delvis ger rätt till avdrag för ingående skatt eller

text: att köparen har gjort förvärv under föregående eller innevarande år som medfört att förvärvströskeln i destinationsmedlemsstaten har överskridits alternativt har begärt så kallat frivilligt inträde.

text: Det är fråga om sådana beskattningsbara personer eller icke beskattningsbara juridiska personer som medlemsländerna ska kunna identifiera med ett individuellt registreringsnummer.

text: Det är säljaren som har att visa att förutsättningarna för att tillämpa undantaget från skatteplikt är uppfyllda.

text: Om en säljare vill undanta en försäljning av en vara som transporteras från Sverige till ett annat EU-land från skatteplikt krävs enligt

text: mervärdesskattelagen

text: Om säljaren, när denne agerat i god tro och vidtagit de åtgärder som rimligen kan krävas, inte kan uppge köparens registreringsnummer för mervärdesskatt kan varuförsäljningen ändå under vissa förutsättningar undantas från skatteplikt. Så är fallet om säljaren i stället kan visa tillräckligt med andra uppgifter som styrker att köparen är en sådan person som medför att undantaget från skatteplikt kan bli tillämpligt.

text: Skatteverket anser att, om säljaren saknar köparens registreringsnummer för mervärdesskatt, ska denne kunna visa att följande förutsättningar är uppfyllda för att försäljningen ska kunna undantas från skatteplikt.

text: Köparen ska ge en godtagbar förklaring till varför ett registreringsnummer inte kunnat uppvisas trots att ett sådant borde finnas. Förklaringen kan t.ex. vara att en ansökan om registrering har skickats in till skattemyndigheten men beslut om registrering har inte hunnit meddelas.

text: För det fall köparen är en icke beskattningsbar juridisk person ska en liknande bedömning göras för att avgöra om den unionsinterna varuförsäljningen kan undantas från skatteplikt. Om den icke beskattningsbara juridiska personen inte kan visa ett registreringsnummer till mervärdesskatt ska säljaren kunna visa följande för att kunna undanta försäljningen från skatteplikt.

text: Köparen ska agera i egenskapen av att vara en icke beskattningsbar juridisk person.

text: Köparen ska agera på detta sätt i ett annat EU-land.

text: Köparen ska ha gjort förvärv under föregående eller innevarande år som medfört att förvärvströskeln i destinationsmedlemsstaten har överskridits alternativt ha begärt frivilligt inträde.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 141234-06/111

title: Sjukpenning och aktiv eller passiv näringsverksamhet

text: 1 Sammanfattning

text: Överskott av näringsverksamhet som helt eller till övervägande del består av inkomst i form av sjukpenning bör normalt betraktas som aktiv näringsverksamhet vid inkomsttaxeringen.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Fråga har uppkommit huruvida resultatet av en näringsverksamhet ska hänföras till aktiv eller passiv näringsverksamhet vid inkomsttaxeringen när intäkterna i huvudsak består av sjukpenning och näringsverksamheten tidigare varit aktiv. Frågeställningen har tidigare varit uppe till diskussion och det har också uppmärksammats att skattekontor behandlat frågan på olika sätt. Ett problem är att samma inkomst har kunnat komma att behandlas på olika sätt vid taxeringen och vid beräkningen av pensionsgrundande inkomst (PGI). Om överskottet behandlas som passiv näringsverksamhet måste dessutom skattehandläggare vid skattekontoret manuellt se till att inkomsten hänförs till underlag för PGI samt att särskild löneskatt på förvärvsinkomster (SLF) inte utgår till den del överskottet beror på sjukpenningen. Detta förorsakar mycket merarbete och dessutom föreligger risk att den skattskyldige kan drabbas negativt i form SLF och förlorade PGI-poäng.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Av

text: 2 kap. 23 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, framgår följande. Med aktiv näringsverksamhet avses en näringsverksamhet i vilken den som är skattskyldig för verksamheten har arbetat i inte oväsentlig omfattning. Annan näringsverksamhet anses som passiv näringsverksamhet.

text: Vid regelns införande angavs i specialmotiveringen,

text: prop. 1989/90:110 s. 646

text: , följande. "En verksamhet utgör aktiv näringsverksamhet om den skattskyldige i inte oväsentlig omfattning arbetat i verksamheten. I det motsatta fallet utgör verksamheten passiv näringsverksamhet. Kravet på aktivitet innebär i normalfallet att den skattskyldige skall ha ägnat sysslorna i verksamheten minst en tredjedel av den tid som åtgår för en vanlig anställning på heltid. Detta krav får i vissa fall jämkas med hänsyn till omständigheterna. En person som vid sidan av sin anställning bedriver näringsverksamhet som i huvudsak baseras på hans egen arbetskraft får således regelmässigt anses uppfylla aktivitetskravet. Detta gäller däremot inte beträffande verksamhet med en betydande balansomslutning."

text: I betänkandet "Reformerad inkomstbeskattning",

text: SOU 1989:33 s. 181

text: , utvecklas resonemanget ytterligare. Där sägs att uppdelningen mellan aktiv och passiv näringsverksamhet bör göras med utgångspunkt i förädlingsvärdet. Om förädlingsvärdet i huvudsak alstras av den egna arbetsinsatsen föreligger en inkomst av aktiv natur. Bedömningen bör bli den motsatta i fall där förädlingsvärdet huvudsakligen utgör kapitalavkastning. Det kan här vara fråga om att den skattskyldige uppträder som finansiär för en verksamhet utan att ta aktiv del i arbetet. Hit hör även traditionellt passiva inkomster, inkomster av närmast förmögenhetsförvaltande karaktär. Exempel på detta utgör förvaltning av hyreshus, arrendeintäkter och intäkter från upplåtelse av avverkningsrätter.

text: I 2 kap. 6 § lag om inkomstgrundad ålderspension (

text: ), LIP, anges bl.a. att pensionsgrundande inkomst av annat förvärvsarbete är

text: 1. inkomst av sådan näringsverksamhet som enligt

text: 2 kap. 23 §

text: IL utgör aktiv näringsverksamhet,

text: 4. sjukpenning som har trätt i stället för inkomst som anges i punkten 1 ovan.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Frågan huruvida ett överskott av en näringsverksamhet som endast eller till övervägande del består av sjukpenning ska betraktas som aktiv eller passiv näringsverksamhet har inte specifikt berörts i förarbetena till nu aktuell lagstiftning.

text: En strikt bokstavstolkning av

text: 2 kap. 23 §

text: IL får anses medföra att sådant överskott ska hänföras till passiv näringsverksamhet då sjukpenningen rent faktiskt inte är en ersättning på grund av ett aktivt förvärvsarbete. Men samma slutresultat kommer man till i ett fall där exempelvis en konsult arbetar 150 timmar i sin näringsverksamhet och denna arbetsinsats är vad som behövs för att bedriva verksamheten. Att sådan verksamhet inte ska betraktas som passiv utan som aktiv framgår tydligt av specialmotiveringen i

text: prop. 1989/90:110 s. 646

text: Normalt ska man ha arbetat minst en tredjedel av en normalarbetstid för att näringsverksamheten ska anses som aktiv. Att detta krav i vissa fall får jämkas med hänsyn till omständigheterna framgår av specialmotiveringen i

text: prop. 1989/90:110

text: . Vad som exakt avses med dessa jämkningsgrunder framkommer inte. Man säger att en verksamhet där det inte behövs någon mer arbetsinsats än den som de facto utförts ska betraktas som aktiv.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning ska nämnda uttalande ses som en exemplifiering. Det kan finnas även andra fall där tidskravet bör kunna jämkas.

text: Sjukpenning är typiskt sett en inkomst som ska ersätta inkomst på grund av arbete. Detta framgår också av

text: 2 kap. 6 § 4.

text: LIP. Skulle man betrakta detta som en passiv näringsverksamhet innebär det att den skattskyldige exempelvis inte kan erhålla avdrag för pensionsförsäkringspremier på denna inkomst. Han är inte ens berättigad till ett grundavdrag. Detta torde inte ha varit avsikten med indelningen i aktiv och passiv näringsverksamhet. Det finns ingen anledning att behandla en enskild näringsidkare i ett sådant här fall annorlunda än exempelvis en anställd som erhåller sjukpenning. Hade detta varit avsikten borde det ha framgått av förarbetena. Så är inte fallet. Tvärtom beskrivs den typiska passiva näringsverksamheten som en verksamhet vars överskott beror på en förmögenhetsförvaltning.

text: Skatteverket anser att ett sådant här fall är ytterligare ett exempel där tidskravet bör kunna jämkas.

text: Av

text: 2 kap. 6 §

text: LIP framgår dessutom indirekt att lagstiftarens intention har varit att också sådan sjukpenning som trätt i stället för aktiv näringsverksamhet är att betrakta som aktiv näringsverksamhet, eftersom själva grundtanken är att passiva inkomster inte ska kunna vara pensionsgrundande. Att sjukpenning nämns särskilt i

text: 2 kap. 6 § 4

text: LIP när den ändå ingår i den aktiva näringsverksamheten enligt 1 samma paragraf beror på att i ett fall då en näringsidkare har erhållit en sjukpenning som är större än taxerad nettointäkt av näringsverksamhet, läggs hela sjukpenningbeloppet till grund för beräkning av PGI. Genom att även inkomstskattemässigt behandla sådan sjukpenning som aktiv näringsverksamhet skulle regelsystemen i IL och LIP komma att överensstämma.

text: Skatteverket anser sammantaget att övervägande skäl talar för att sjukpenning som erhålls på grund av aktiv näringsverksamhet i normalfallet även inkomstskattemässigt bör betraktas som aktiv näringsverksamhet.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 143030-16/111

nyckelord:
Förvaltningsrätt & förfarande
Inkomstskatt

title: Rapportering enligt FATCA-reglerna av avslutade befintliga konton

text: 1 Sammanfattning

text: Ett rapporteringsskyldigt finansiellt institut ska lämna kontrolluppgift för ett befintligt konto från det år det har identifierats som ett rapporteringspliktigt konto. Skatteverket anser att detta gäller oavsett det är ett högvärdekonto eller lågvärdekonto och om det innehas av en fysisk person eller av en enhet. Skatteverket anser även att om ett konto har avslutats året innan det identifieras behöver inte någon kontrolluppgift lämnas.

text: 2 Frågeställning

text: Enligt de svenska reglerna på grund av FATCA-avtalet med USA ska ett svenskt rapporteringsskyldigt finansiellt institut genomföra en granskning av alla befintliga konton för att identifiera rapporteringspliktiga konton. Institutet har en viss tidsperiod på sig för att granska dessa konton. Det kan därför förekomma att konton har avslutats innan identifieringen är klar.

text: Om ett finansiellt institut vid sin granskning kommer fram till att ett avslutat kontot är rapporteringspliktigt, ska institutet då lämna kontrolluppgift från det år som kontot avslutas eller från det år kontot identifieras?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Definitioner och regler för granskning av rapporteringspliktiga konton på grund av FATCA-avtalet finns i lag (

text: ) om identifiering av rapporteringspliktiga konton med anledning av FATCA-avtalet (IDKL). Ett rapporteringspliktigt konto är ett finansiellt konto som har identifierats som ett sådant enligt 4 -

text: 8 kap.

text: denna lag. Kontot ska dessutom innehas av någon som uppfyller kravet på att vara en specificerad amerikansk person (

text: 2 kap. 21 §

text: IDKL).

text: Ett befintligt finansiellt konto är ett konto som har öppnats före den 1 juli 2014 (2 kap. 21 IDKL). Dessa delas upp i lågvärdekonton och högvärdekonton. För konton som fysiska personer innehar är ett lågvärdekonto ett konto där saldot eller värdet uppgår till högst 1 000 000 USD (4 kap. 1 § IDKL) och ett högvärdekonto är ett konto där saldot eller värdet är högre än 1 000 000 USD (4 kap. 3 § IDKL).

text: Ett befintligt högvärdekonto ska rapporteras fr.o.m. det år det har identifierats som ett rapporteringspliktigt konto (4 kap. 7 § IDKL). Däremot finns ingen motsvarande bestämmelse beträffande ett befintligt lågvärdekonto.

text: Av övergångsbestämmelserna till IDKL framgår att ett rapporteringsskyldigt finansiellt institut ska ha granskat ett

text: befintligt högvärdekonto senast den 30 juni 2015 (punkt 3)

text: befintligt lågvärdekonto senast den 30 juni 2016 (punkt 4).

text: Reglerna om kontrolluppgifter med anledning av FATCA-avtalet finns i 22 a kap. Skatteförfarandelag (

text: ) - SFL. Ett rapporteringsskyldigt finansiellt institut (

text: 4 §

text: ) ska lämna kontrolluppgift om ett rapporteringspliktigt konto (

text: 2 §

text: ). Kontrolluppgifter ska lämnas för fysiska personer och enheter som avses i

text: 2 kap. 21 §

text: IDKL vars innehav innebär att kontot blir rapporteringspliktigt. Uppgiftskyldigheten gäller även om en eller flera fysiska personer har ett bestämmande inflytande över en enhet som medför att kontot blir rapporteringspliktigt (22a kap.

text: 3 §

text: SFL och

text: 2 kap. 18 §

text: IDKL).

text: Kontrolluppgifter som gäller rapporteringspliktiga konton ska bl.a. innehålla uppgift om saldo eller värde vid årets utgång. Om ett konto har avslutats ska institutet istället lämna uppgift om saldot eller värdet omedelbart före kontots avslutande (22 a kap. 5 § IDKL).

text: 4 Bedömning

text: Enligt reglerna om granskning i IDKL ska ett finansiellt institut genomföra granskning av alla befintliga konton över en viss nivå (4 kap. 2 § och 6 kap. 6 § IDKL). Det finns inte något undantag för avslutade befintliga konton, d.v.s. konton som en kund öppnat senast den 30 juni 2014 och som avslutats den 1 juli 2014 eller senare.

text: Ett befintligt högvärdekonto ska rapporteras fr.o.m. det år som det har identifierats som ett rapporteringspliktigt konto. Skatteverket anser att samma principer ska gälla för lågvärdekonton och befintliga konton för enheter (företag) även om detta inte direkt framgår av reglerna. Om ett befintligt högvärdekonto identifieras den 1 januari 2015 eller senare ska kontot rapporteras först under 2015 och framåt. Av lagens förarbeten framgår att det finansiella institutet inte behöver lämna någon kontrolluppgift för år 2014 i detta fall (

text: prop. 2014/15:41

text: sid.150-151 och sid. 305). Skatteverket anser att detta innebär att ett rapporteringsskyldigt finansiellt institut inte behöver rapportera ett konto som institutet har identifierat som ett rapporteringspliktigt konto året efter det år då kontot avslutades.

text: Eftersom befintliga konton ska ha granskas inom en viss tid kan detta bara blir aktuellt för uppgifter som avser år 2015 för högvärdekonton och för år 2015 och 2016 för lågvärdekonton.

text: Exempel 1

text: Ett befintligt högvärdekonto avslutas i november 2014. Det finansiella institutet identifierar kontot som ett rapporteringspliktigt konto i mars 2015. Institutet behöver inte lämna några uppgifter om kontot i rapporteringen för år 2014 (som lämnas under 2015).

text: Eftersom kontot avslutats under 2014 finns inte heller några uppgifter att rapportera för år 2015. Det finansiella institutet behöver inte lämna några uppgifter om kontot i rapporteringen för 2015 (som lämnas under 2016).

text: Exempel 2

text: Ett befintligt lågvärdekonto avslutas i september 2015. Det finansiella institutet identifierar kontot som ett rapporteringspliktigt konto i november 2015. Institutet ska lämna uppgifter om kontot i rapporteringen för år 2015 (som lämnas under 2016).

text: Exempel 3

text: Ett befintligt lågvärdekonto avslutas i januari 2016. Det finansiella institutet identifierar kontot som ett rapporteringspliktigt konto i september 2015. Institutet ska lämna uppgifter om kontot i rapporteringen för år 2015 (som lämnas under 2016). Det ska även lämna uppgifter för år 2016 (som lämnas under 2017).