identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 118545-09/111

title: Utbetalning från en pensionsförsäkring med sjunkande belopp under de första fem åren

text: Nytt: 2026-01-27

text: Detta ställningstagande ska från och med den 1 januari 2026 inte längre tillämpas, se Skatteverkets ställningstagande 2026-01-26, dnr 8- 21229-2026 .

text: 1 Sammanfattning

text: En sänkning av ålders- eller efterlevandepension under de första fem utbetalningsåren som beror på att återbäring (tilläggsbelopp) sänkts på försäkringstekniska bevekelsegrunder medför inte att försäkringsavtalet blir diskvalificerat som pensionsförsäkring. Sänkningen medför inte att avskattning enligt

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, ska ske.Denna skrivelse ersätter tidigare utfärdad skrivelse med dnr

text: 130 368830-05/111

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: I en skrivelse den 28 juni 2005, dnr

text: 130 368830-05/111

text: , ansåg Skatteverket att begreppen ålderspension och efterlevandepension enligt

text: 58 kap.

text: IL avser hela den utbetalda pensionen, oavsett om den betalas ut i form av enligt försäkringsavtalet utfäst belopp eller i form av s.k. tilläggsbelopp (återbäring). Följdriktigt ansåg Skatteverket att reglerna i 58 kap. 11 och 14 §§ IL, dvs. att utbetalningarna inte får sänkas under de första fem åren, gäller även återbäringen. Därutöver gjorde Skatteverket den bedömningen att en försäkring som tecknats som pensionsförsäkring inte kan ändras till en kapitalförsäkring. Utfallande belopp är därför skattepliktiga oaktat att försäkringsbolaget sänkt tilläggsbeloppen under pågående utbetalningar innan femårsfristen löpt ut. För en närmare beskrivning av omständigheterna hänvisas till skrivelsen i fråga.

text: I

text: RÅ 2007 ref. 49

text: , som avsåg en sänkning av återbäring under pågående utbetalningar de första fem åren, fann Regeringsrätten att utbetalningarna gjorts p.g.a. pensionsförsäkring enligt

text: 58 kap.

text: IL.

text: Reglerna i

text: 58 kap.

text: IL är numera ändrade i vissa delar med anledning av EG-rätten. För att säkerställa att utbetalningar ur pensionsförsäkringar beskattas i Sverige har bl.a. en avskattningsregel införts. Regeln innebär att kapitalet i en pensionsförsäkring ska tas upp i inkomstslaget tjänst t.ex. om pensionsavtalet ändras så att försäkringen inte längre uppfyller villkoren för att utgöra en pensionsförsäkring eller om parterna förfogar över avtalet i strid med villkoren i försäkringen. Denna avskattningsregel gäller för pensionsförsäkringar som tecknats fr.o.m. den 2 februari 2007 såväl i en försäkringsrörelse i Sverige som i en annan EES-stat. En avskattad pensionsförsäkring ändrar karaktär till en kapitalförsäkring.

text: Med anledning av ovanstående har frågan uppkommit om en sänkning av återbäring (tilläggsbelopp) som betalas ut under de första fem åren p.g.a. en pensionsförsäkring som omfattas av de nya bestämmelserna i

text: 58 kap.

text: IL medför att avskattning ska ske?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Enligt 58 kap. 2 §1 st . IL i den ordalydelse lagrummet har fr.o.m. den 1 maj 2008 anges att en försäkring är pensionsförsäkring om villkoren i 4, 6 och 8-16 b §§ är uppfyllda. Den tidigare lydelsen hänvisade till 4-16 §§. Någon materiell ändring är inte avsedd. Att en livförsäkring som inte är pensionsförsäkring utgör en kapitalförsäkring framgår av 58 kap. 2 §2 st . IL. I en fr.o.m. den 1 maj 2008 nytillkommen bestämmelse i 58 kap. 2 §3 st . IL anges, såvitt här är aktuellt, att som kapitalförsäkring anses också en pensionsförsäkring som avskattats enligt 58 kap. 19 § eller19 a§ IL eller enligt 5 §1 st . 6,6 a eller 7 lagen (

text: ) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta.

text: Av

text: 58 kap. 16 §

text: IL framgår att ett pensionsförsäkringsavtal bl.a. ska innehålla ett villkor att försäkringen inte får ändras på sådant sätt att den inte längre uppfyller villkoren för en pensionsförsäkring. I

text: 58 kap. 16 § b

text: IL framgår vidare att försäkringsavtalet ska innehålla de villkor i övrigt som avgör om försäkringen är en pensionsförsäkring. Därutöver framgår att pensionsförsäkringsavtalet inte får innehålla villkor som är oförenliga med bestämmelserna om pensionsförsäkring. Före den 1 maj 2008 stod bestämmelsen i 58 kap. 16 §2 st . IL.

text: Ålderspension ska enligt

text: 58 kap. 11 §

text: IL under de första fem åren vid varje utbetalningstillfälle betalas ut med samma eller med stigande belopp. I fråga om efterlevandepension finns en liknande reglering i

text: 58 kap. 14 §

text: IL.

text: Enligt 58 kap.19 a§ IL i dess lydelse fr.o.m. den 1 maj 2008 gäller att avskattning ska ske, oavsett vad som föreskrivs i

text: försäkringsavtalslagen (2005:104)

text: om förfoganden som är utan verkan, bl.a. om pensionsförsäkringsavtalet ändras så att försäkringen inte längre uppfyller villkoren för att utgöra en pensionsförsäkring eller om parterna på annat sätt förfogar över avtalet i strid med villkoren för pensionsförsäkring.

text: Enligt övergångsreglerna till

text: 58 kap.

text: IL tillämpas de nya reglerna som träder i kraft den 1 maj 2008 på försäkringsavtal som tecknats fr.o.m. den 2 februari 2007. Enligt övergångsreglerna ska dock även försäkringsavtal som tecknats före den 2 februari 2007 i vissa fall anses som tecknade fr.o.m. detta datum och därmed omfattas av de nya bestämmelserna, bl.a. bestämmelsen om avskattning.

text: I

text: RÅ 2007 ref. 49

text: , ett överklagat förhandsbesked var omständigheterna följande. X hade en privat pensionsförsäkring och en tjänstepensionsförsäkring med sin arbetsgivare som försäkringstagare. Försäkringarna innehöll en avtalad ersättning och en återbäringsdel. Efter det att pensionerna började betalas ut sänktes utbetalningarna (återbäringsdelen) trots att pensionerna ännu inte hade utbetalats under fem år.

text: X yrkade hos Regeringsrätten att utbetalningarna skulle anses vara skattefria utbetalningar från kapitalförsäkringar. Han anförde att försäkringarna inte kunde anses vara pensionsförsäkringar ens då försäkringarna hade tecknades eftersom utbetalningsvillkoret i

text: 58 kap. 11 §

text: IL inte var uppfyllt. Enligt X hade försäkringsbolaget uppenbarligen inte haft för avsikt att följa skattelagstiftningen i det fall försäkringskapitalet reducerades på ett sådan sätt att det från försäkringssynpunkt fanns anledning att minska betalningarna.

text: Skatteverket yrkade i ett eget överklagande att Regeringsrätten skulle förklara att villkoret i 58 kap. 11 §1 st . första meningen IL innebar att utbetalningar skulle ske med samma eller stigande belopp avseende såväl de belopp som försäkringsgivaren utfäst i samband med försäkringsavtalets ingående som de faktiska utbetalningarna under de första fem åren, dvs. inklusive tilläggsbelopp.

text: Regeringsrätten konstaterade att det av bestämmelserna i

text: 58 kap. 16 §

text: IL följde att avtal om pensionsförsäkring måste innehålla villkor som återspeglar skattereglerna för pensionsförsäkringar och anförde följande.

text: "Enligt dessa gäller bl.a. att det av försäkringsvillkoren skall framgå att försäkringen inte får ändras på sådant sätt att försäkringen inte längre uppfyller villkoren för pensionsförsäkring och att återköp får ske bara i vissa fall. En anknytande reglering finns i

text: försäkringsavtalslagen (2005:104)

text: Vid sidan av de allmänna bestämmelserna i

text: 58 kap.

text: IL finns regler som för speciella fall gör klart hur en försäkring skall behandlas i skattehänseende. En försäkring som uppfyller villkoren för en pensionsförsäkring anses som en kapitalförsäkring "om så bestämts när avtalet ingicks" (2 § andra stycket andra meningen). Vidare kan en sådan utländsk försäkring som har ansetts vara en pensionsförsäkring enligt 5 § inte övergå till att vara en kapitalförsäkring.

text: De i målet aktuella försäkringarna har år 1981 respektive 1992 tecknats som pensionsförsäkringar. Annat har inte framkommit än att de hos försäkringstagaren och försäkringsbolagen skattemässigt behandlats som pensionsförsäkringar.

text: Mot bakgrund av vad här anförts finner Regeringsrätten att utbetalningarna görs på grund av pensionsförsäkring enligt

text: 58 kap.

text: IL."

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Som ovan framgått yrkade X hos Regeringsrätten att försäkringarna ifråga inte var pensionsförsäkringar ens när de tecknades. Skatteverket uppfattar yrkandet som att X sålunda hävdade att försäkringarnas karaktär av kapitalförsäkringar följde av att försäkringsbolaget utan hinder av försäkringsvillkoren ansett sig kunna sänka återbäringen på försäkringstekniska bevekelsegrunder. Skatteverket yrkade å sin sida att sänkningen som sådan stred mot det ifrågavarande utbetalningsvillkoret.

text: Regeringsrätten konstaterade att de aktuella försäkringsavtalen tecknats som pensionsförsäkringar och påpekade att annat inte framkommit än att försäkringarna av avtalsparterna skattemässigt behandlats som pensionsförsäkringar. Härav följer enligt Skatteverkets uppfattning att Regeringsrätten ansett att försäkringsbolaget har möjlighet att sänka återbäringen (tilläggsbeloppen) även under de första fem åren utan att en sådan sänkning diskvalificerar försäkringsavtalet från att anses som en pensionsförsäkring. Härav följer att när sänkningen ifråga effektueras är det inte fråga om någon villkorsändring eller annat förfogande över avtalet i strid med avtalsvillkoren. Åtgärden ska därför inte medföra att avskattning enligt IL aktualiseras.

text: 130 368830-05/111


doctype: stallningstagande

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 119119-06/111

publisher: Skatteverket

status: gällande

title: Spelrätter i golfklubb

org: skv

text: Nytt: 2023-05-31

type: stycke

text: En ny mervärdesskattelag (

text: ) träder i kraft den 1 juli 2023. Det medför att paragrafhänvisningarna till

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: och vissa begrepp i ställningstagandet blir inaktuella. Skatteverkets uppfattning är att den rättsliga bedömningen dock kvarstår oförändrad varför ställningstagandet ska finnas kvar. Mer information om den förändrade terminologin och en jämförelsetabell mellan GML och ML (paragrafnyckel) finns i Rättslig vägledning under Mervärdesskatt fr.o.m. 1 juli 2023 > Systematik och terminologi i ML jämförd med GML.

text: 1 Sammanfattning

type: rubrik

text: Skatteverkets bedömning är att förvärv av en spelrätt som inte ensamt innebär att förvärvaren får en rätt att spela golf inte är en omsättning av en vara eller tjänst. Skatteverket anser att köpet av spelrätten i ett sådant fall är att jämställa med att betala en kapitalinsats vid inträde i ett handelsbolag, ett kommanditbolag eller en ekonomisk förening.

text: Skatteverket anser dock att det sker ett tillhandahållande mot ersättning, dvs. en omsättning, när det gäller den årliga spelrättsavgiften. Det föreligger i dessa fall ett direkt samband mellan erläggande av avgiften och rätten att få spela på banan. Den årliga spelrättsavgiften måste innehavaren av spelrätten betala till klubben varje år för att få spela på banan. Verksamhet som bedrivs av ideella föreningar är dock under vissa förutsättningar inte yrkesmässig enligt

text: 4 kap. 8 §

text: ML och mervärdesskatt ska därför inte påföras.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Fråga har uppkommit om tillhandahållande av spelrätter i golfklubbar ska medföra beskattning.

text: Av informationsmaterial från Svenska Golfförbundet framgår att det traditionella sättet för golfklubbar att finansiera sin verksamhet är att klubben erhåller en kapitalinsats (lån) från medlemmen med skyldighet att betala tillbaka insatsen när medlemmen utträder. En persons rätt att spela golf på banan hänför sig i dessa fall enbart till medlemskapet i klubben. En del golfklubbar finansierar i stället verksamheten genom ett system med särskilda spelrätter. Rätten att spela på klubbens golfbana får den som hos klubben köper en särskild spelrätt samt dessutom beviljas medlemsskap i klubben. Många golfklubbar/bolag tar dessutom ut olika avgifter som hör ihop med spelrätten, t.ex. en årlig spelrättsavgift. Eftersom det i dessa fall inte finns något medlemslån är inte klubben återbetalningsskyldig gentemot en medlem som vill gå ur klubben. Innehavaren av spelrätten tillåts att, ofta efter hembud, överlåta spelrätten vid utträde ur klubben.

text: Frågan är om avgiften för spelrätten utgör ersättning för en kapitalinsats (0 %), idrottstjänst (6 %) eller en ersättning för annat slag av rättighet (25 %).

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Enligt

text: 2 kap. 1 § tredje stycket 1 mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, förstås med omsättning av tjänst bl.a. att en tjänst utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon mot ersättning.

text: Som yrkesmässig verksamhet räknas inte en verksamhet som bedrivs av en ideell förening eller ett registrerat trossamfund, när inkomsten av verksamheten utgör sådan inkomst av näringsverksamhet för vilken skattskyldighet inte föreligger för föreningen enligt

text: 7 kap.

text: 7 § första

text: och

text: andra stycket

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: eller för trossamfundet enligt

text: 7 kap. 14 § samma lag

text: Av

text: artikel 2.1 c i rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet, framgår att transaktioner som består i tillhandahållande av tjänster mot ersättning ska vara föremål för mervärdesskatt om tillhandahållandet sker inom en medlemsstats territorium och transaktionen genomförs av en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap.

text: Enligt EG-domstolens dom

text: , Tolsma, punkterna 13-14, är en tillhandahållen tjänst endast beskattningsbar om det föreligger ett direkt samband mellan tjänsten och vederlaget. Ett tillhandahållande av en tjänst är endast beskattningsbart om det mellan den som tillhandahåller tjänsten och den som köper den föreligger ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer. Ersättningen ska utgöra ett faktiskt vederlag för den tjänst som kommer köparen till godo.

text: I EG-domen

text: , Kennemer Golf & Country Club, ansågs ett direkt samband föreligga mellan en erlagd årsavgift och de tjänster som idrottsföreningen tillhandahöll. Medlemmarna betalade en årlig medlemsavgift och en inträdesavgift. De var även skyldiga att teckna ett räntefritt obligationslån som emitterats av Kennemer Golf. Vissa medlemmar i föreningen betalade årsavgift trots att de aldrig eller endast vid enstaka tillfällen använde föreningens anläggningar. EG-domstolen ansåg att den tjänst som föreningen tillhandahöll utgjordes av att medlemmarna på permanent basis fick tillgång till idrottsanläggningarna.

text: EG-domstolen har i målet

text: , KapHag, bedömt situationen då en ny bolagsman i utbyte mot en kapitalinsats fick inträda i ett bolag i vilket bolagsmännen var obegränsat ansvariga. Domstolen kom fram till att det under de aktuella förhållandena inte var fråga om en tjänst mot vederlag i den mening som avses i artikel 2.1 i mervärdesskattedirektivet. Av punkt 39-41 i domen framgår att en ny bolagsmans inträde i ett bolag, i vilket bolagsmännen var obegränsat ansvariga för bolagets skulder, i utbyte mot ett kontanttillskott inte utgör en av bolagsmannen bedriven ekonomisk verksamhet. Om andelsförvärvet inte i sig utgör en ekonomisk verksamhet i den mening som avses i sjätte direktivet, kan inte heller överlåtelse av sådana andelar vara att anse som en sådan verksamhet. Det förhållandet att en ny bolagsman ges tillstånd att inträda i ett bolag innebär således inte att denne erhåller en tjänst.

text: I målet

text: , Kretztecknik, ansåg EG-domstolen att en nyemission av aktier som sker i syfte att anskaffa kapital, inte utgör ett tillhandhållande av varor och tjänster mot vederlag. Ur det emitterande bolagets perspektiv är syftet att anskaffa kapital och inte att tillhandahålla tjänster. Ur aktieägarnas synvinkel utgör betalning av de belopp som krävs för kapitalökningen en investering eller en kapitalplacering och inte en betalning för tillhandahållande av tjänster mot ett vederlag.

text: EG-domstolen har i

text: mål C-37/08

text: , RCI Europe, ansett att inträdesavgifter, som gäller mellan ett och fem år, och årsavgifter som betalats för deltagandet i ett program i syfte att ge medlem möjlighet att byta sin nyttjanderätt till tidsdelat boende mot andra sådana nyttjanderätter utgör vederlag för en tjänst.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: En skyldighet att betala mervärdesskatt förutsätter att det sker ett tillhandahållande mot ersättning, dvs. att det föreligger en omsättning. Det innebär att det finns ett rättsförhållande om ett ömsesidigt utbyte av prestationer mellan den som tillhandahåller tjänsten och den som köper den.

text: Enligt Skatteverkets skrivelse 2005-03-15, dnr

text: 130 164796-05/111

text: , utgör mottagande av insatskapital i bl.a. ekonomiska föreningar i normalfallet inte någon omsättning enligt ML. För det fall att insatsen även innefattar en ersättning för en varuleverans eller ett tjänstetillhandahållande ska enligt skrivelsen denna del separeras och behandlas som en ersättning för en omsättning. En motprestation får anses föreligga för denna del. Vid bedömningen av om det kan vara fråga om en ersättning för en leverans eller ett rent insatskapital ska alltid hänsyn tas till om man kan hänföra någon form av motprestation till den ersättning som benämnts som en insats.

text: Syftet med spelrätten är att tillföra kapital för att finansiera golfklubbens verksamhet i stället för att klubben erhåller en kapitalinsats i form av lån från medlemmen. Skillnaden ligger i att det i fall med finansiering genom spelrätter inte finns någon skyldighet för klubben att återbetala beloppet när medlemmen vill gå ur klubben. Innehavaren får själv överlåta spelrätten när han går ur klubben.

text: Innehav av enbart spelrätten ger i vanliga fall inte personen någon rätt att få spela på banan. En persons rätt att spela på golfbanan är en rättighet som är beroende av, men ändå skild från, själva medlemskapet i klubben. För att få spela på banan måste personen ofta även, förutom att inneha en spelrätt och medlemskap, betala en årlig spelrättsavgift för spelet.

text: Skatteverkets bedömning är att förvärv av en spelrätt som inte ensamt innebär att förvärvaren får en rätt att spela golf inte är en omsättning av en vara eller tjänst. Det är i dessa fall inte fråga om någon tidsbegränsad medlemsavgift utan en insats som är obegränsad i tiden och som kan överlåtas. Skatteverket anser att köpet av spelrätten i ett sådant fall är att jämställa med att betala en kapitalinsats vid inträde i ett handelsbolag, ett kommanditbolag eller en ekonomisk förening.

text: Däremot anser Skatteverket att det sker ett tillhandahållande mot ersättning, dvs. en omsättning, när det gäller den årliga spelrättsavgiften. Det föreligger i dessa fall ett direkt samband mellan erläggandet av avgiften och rätten att få spela på banan. Den årliga spelrättsavgiften måste innehavaren av spelrätten betala till klubben varje år för att få spela på banan. Den löpande årliga spelrättsavgiften är, enligt Skatteverkets uppfattning, att jämföra med den årliga medlemsavgift som var föremål för prövning i EG-domen

text: , Kennemer Golf & Country Club. Verksamhet som bedrivs av ideella föreningar är dock under vissa förutsättningar inte yrkesmässig enligt

text: 4 kap. 8 §

type: stallningstagande


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 119131-12/111

title: Andelskraft

text: 1 Sammanfattning

text: Den som har rätt att erhålla andelskraft ("minoritetshavaren") ska behandla utgiften i form av bidrag som utgivits till majoritetshavaren för förnyelseinvesteringar i inventarier, byggnader och markanläggningar som en immateriell rättighet i enlighet med

text: 18 kap. 1 § andra stycket 1 inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL.

text: Den som har skyldighet att utge andelskraft ("majoritetshavaren") ska behandla bidrag för förnyelseinvesteringar i inventarier, byggnader och markanläggningar som erhållits från minoritetshavare som en skattepliktig inkomst. Inkomsten beskattas i enlighet med god redovisningssed i takt med leveransen av andelskraft, vilket i praktiken torde motsvara inventariernas, byggnadernas respektive markanläggningarnas nyttjandeperiod.

text: Majoritetshavarens totala utgift för förnyelseinvesteringar i inventarier, byggnader och markanläggningar, inklusive bidrag från minoritetshavare, behandlas i enlighet med 18 kap. 1 § första stycket, 19 kap. respektive

text: 20 kap.

text: IL.

text: Vad nu sagts ska även gälla ersättningskraft.

text: 2 Frågeställning

text: Fråga har uppkommit hur minoritetshavare och majoritetshavare ska beskattas då förnyelseinvesteringar i inventarier, byggnader och markanläggningar görs i ett vattenkraftverk. Med förnyelseinvestering avses annan investering än dels utgifter för reparation och underhåll och dels utgifter för att uppföra den ursprungliga kraftanläggningen.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: I lagen (

text: ) med särskilda bestämmelser om vattenverksamhet finns bestämmelser om andelskraft.

text: Av 2 kap. 8 § framgår följande. Tillhör en fallsträcka olika ägare, får en av dem tillgodogöra sig vattenkraften i hela sträckan, om denna ägare råder över mer än hälften av kraften (i detta ställningstagande kallad "majoritetshavare").

text: Vad som menas med andelskraft framgår av

text: 8 kap. 1 § samma lag

text: . Där anges följande. Den vars vattenkraft ska tillgodogöras av annan får under vissa förutsättningar delta i tillgodogörandet. Han är då berättigad till andel i kraftproduktionen (andelskraft) och skyldig att bidra till kostnaderna för kraftanläggningens utförande och drift, allt i förhållande till sin andel i den vattenkraft som ska tillgodogöras vid anläggningen (i detta ställningstagande kallad "minoritetshavare"). Skyldigheten att tillhandahålla andelskraft ligger på strömfallsfastigheten (som ägs av majoritetshavaren).

text: I

text: 14 kap. 2 §

text: IL anges att vid beräkningen av resultatet ska inkomster tas upp som intäkt och utgifter dras av som kostnad det beskattningsår som de hänför sig till enligt god redovisningssed, om inte något annat är särskilt föreskrivet i lag.

text: I

text: 18 kap.

text: IL finns bestämmelser om inventarier.

text: I

text: 19 kap.

text: IL finns bestämmelser om byggnader.

text: I

text: 20 kap.

text: IL finns bestämmelser om markanläggningar.

text: I Högsta förvaltningsdomstolens dom 2011-10-28, mål nr 3631—363310 medgavs en minoritetshavare yrkade avdrag för s.k. uttagningskostnader för andelskraft/ersättningskraft som erlagts till den som tillhandahåller kraften och avsett kostnader för inventarier.

text: 4 Bedömning

text: I ovan nämnd dom från Högsta förvaltningsdomstolen medgavs minoritetshavaren yrkade avdrag för s.k. uttagningskostnader som erlagts till majoritetshavaren och avsett kostnader för inventarier. Beloppsmässigt motsvarade avdraget de kostnader för värdeminskning som — oavsett under vilken kostnadspost de förs i räkenskaperna — enligt bokföringsmässiga grunder och god redovisningssed ska hänföras till det aktuella inkomstårets resultat. Domstolen yttrade att, mot bakgrund av hur uttagningskostnader av det ifrågavarande slaget tidigare har bedömts finns förutsättningar för avdrag även i detta fall och det har inte ifrågasatts att de yrkade avdragen svarar mot kostnader som hänför sig till aktuella inkomstår. Hur minoritetshavarens utgift, i form av bidrag som betalats till majoritetshavaren för förnyelseinvesteringar i inventarier, skatterättsligt ska klassificeras framgår inte av domen. Med hänsyn till att minoritetshavaren inte till någon del blir ägare av ifrågavarande inventarier anser Skatteverket att bidraget, som medför rätt till andel i kraftproduktionen, ska ses som en immateriell rättighet och avdrag för bidraget ska medges i enlighet med

text: 18 kap. 1 § andra stycket 1

text: IL.

text: Majoritetshavaren är ägare till hela anläggningen (vattenkraftverket). Enligt Skatteverkets uppfattning ska därför majoritetshavaren lägga hela utgiften för förnyelseinvesteringar i inventarier till grund för avdrag för värdeminskning enligt

text: 18 kap. 1 § första stycket

text: IL, dvs. även den del som bekostas av minoritetshavaren.

text: Med hänsyn härtill, ska kostnadsbidraget som minoritetshavaren betalar till majoritetshavaren för förnyelseinvesteringar i inventarier ses som en skattepliktig inkomst. Inkomsten beskattas i enlighet med god redovisningssed i takt med leveransen av andelskraft, vilket i praktiken torde motsvara inventariernas nyttjandeperiod.

text: Förnyelseinvesteringar i byggnader och markanläggningar behandlas på analogt sätt, såväl för minoritetshavaren som för majoritetshavaren. Detta innebär följande. Minoritetshavaren ska behandla bidraget som utgivits till majoritetshavaren för förnyelseinvesteringar i byggnader och markanläggningar som en immateriell rättighet (

text: 18 kap. 1 § andra stycket 1

text: IL). Detta bidrag är en skattepliktig inkomst för majoritetshavaren och beskattas i enlighet med god redovisningssed i takt med leveransen av andelskraft, vilket i praktiken torde motsvara byggnadernas respektive markanläggningarnas nyttjandeperiod. Majoritetshavaren lägger hela utgiften för förnyelseinvesteringar i byggnader och markanläggningar, dvs. även den del som bekostas av minoritetshavaren, till grund för avdrag för värdeminskning enligt 19 kap. respektive

text: 20 kap.

text: IL. Beträffande byggnader kan avdrag enligt

text: 19 kap. 2 § andra stycket

text: IL bli aktuellt (det utvidgade reparationsbegreppet).

text: Institutet andelskraft ersatte genom lagstiftning 1974 (SFS 1974:273) ett äldre institut, ersättningskraft. Vad som sägs om andelskraft i detta ställningstagande ska också gälla ersättningskraft.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 121044-13/111

title: Hur ska tröskelvärdet i artikel 18 om artister och idrottsmän i skatteavtalet med USA tillämpas?

text: 1 Sammanfattning

text: I artikel 18.1 i skatteavtalet mellan Sverige och USA, som behandlar artisters och idrottsmäns inkomster, sägs att artikeln är tillämplig på bruttoinkomster som överstiger sex tusen amerikanska dollar eller motsvarande belopp i svenska kronor under en tolvmånadersperiod.

text: Skatteverket anser att i de fall dessa bruttoinkomster inte överstiger sex tusen amerikanska dollar eller motsvarande belopp i svenska kronor ska Sveriges beskattningsrätt istället avgöras av övriga bestämmelser i avtalet till exempel artikel 15 om enskild tjänst.

text: 2 Frågeställning

text: En amerikansk artist med hemvist i USA engageras av en svensk arrangör för en enstaka konsert i Sverige. Artisten får en ersättning från den svenska arrangören som uppgår till 25 000 kronor, inklusive kostnadsersättningar, för konserten. Ska ersättningen beskattas i Sverige med hänsyn till bestämmelserna i skatteavtalet med USA?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: I skatteavtalet mellan Sverige och USA (

text: ) fördelas beskattningsrätten till olika inkomster. Artikel 18.1, som behandlar beskattningsrätten för inkomster till artister och idrottsmän, har följande lydelse:

text: ”Utan hinder av bestämmelserna i artiklarna 14 och 15 får inkomst, som person med hemvist i en avtalsslutande stat förvärvar genom sin personliga verksamhet i den andra avtalsslutande staten i egenskap av artist, såsom teater- eller filmskådespelare, radio- eller televisionsartist eller musiker, eller av idrottsman, beskattas i denna andra stat. Detta gäller dock inte om bruttoinkomsten som sådan artist eller idrottsman erhåller genom sådan verksamhet, däri inbegripet kostnader som sådan person ersatts för eller som betalats för hans räkning, inte överstiger sex tusen amerikanska dollar (6 000 USD) eller motsvarande belopp i svenska kronor under en tolvmånadersperiod.”

text: I

text: prop. 1994/95:60 s. 72

text: sägs följande:

text: ” Beskattning av inkomst som artister och idrottsmän uppbär genom sin verksamhet regleras i art. 18. Sådan inkomst får beskattas i den stat där verksamheten utövas (p. 1). Detta gäller oavsett om inkomsten förvärvas under utövande av fritt yrke eller enskild tjänst. Det angivna gäller dock inte om bruttointäkten som artisten eller idrottsmannen erhåller, inkl. kostnader som sådan person ersatts för eller som betalats för hans räkning, uppgår till högst 6.000 U.S. $ eller motsvarande belopp i svenska kronor under en tolvmånadersperiod. I sådant fall avgörs källstatens beskattningsrätt av övriga bestämmelser i avtalet (art. 14 och 15).”

text: I de flesta andra svenska skatteavtal som innehåller specialregleringar för fördelning av beskattningsrätten till artisters och idrottsmäns inkomster kan utläsas att inkomsterna får beskattas i den stat verksamheten utövas. Detta gäller oavsett om utövaren är anställd eller fri verksamhetsutövare, se exempelvis tidigare nordiska skatteavtal och förarbeten (

text: prop. 1983/84:19 s. 149

text: I kommentaren till artikel 17 om artister och idrottsmän i OECD:s modellavtal sägs att artikeln är ett undantag från reglerna i artikel 7 om näringsverksamhet och i artikel 15.2 där 183-dagarsregeln under inkomst av enskild tjänst är införd. Artikel 14 om självständig yrkesutövning togs bort från OECD:s modellavtal 29 april 2000.

text: USA tillämpar i samband med förhandlingar om skatteavtal en egen modell där USA under artikel 16, Entertainers and sportsmen, har infört ett tröskelvärde för när artikeln kan tillämpas.

text: I OECD:s modellavtal har USA dessutom reserverat sig mot artikel 17 om artister och idrottsmän på så sätt att USA förbehåller sig rätten att tillämpa artikeln endast i de fall artisten eller idrottsmannen har inkomster över ett visst belopp.

text: 4 Bedömning

text: När det amerikanska skatteavtalet ska tillämpas för att fördela beskattningsrätten för artisters och idrottsmäns inkomster så ska artikel 18.1 tillämpas om inkomsten inklusive ersättning för kostnader överstiger det tröskelvärde som anges i artikeln.

text: När inkomsten inte överstiger tröskelvärdet ska i stället fördelningen av beskattningsrätten avgöras enligt artikel 14 eller 15. Det innebär att fördelningen av beskattningsrätten avviker från såväl OECD:s modellavtal som de flesta skatteavtal Sverige träffat med andra stater. Detta framgår av förarbetena till det amerikanska skatteavtalet (

text: prop.1994/95:60 s. 72

text: ) samt att det väl ligger i linje med den partsavsikt som USA ger uttryck för såväl genom sin reservation till OECD:s modellavtal som i den modell USA tillämpar vid förhandlingar om skatteavtal med andra stater.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 122069-12/111

status: upphävt

title: Undantaget för skatteplikt för utbildning, mervärdesskatt

text: Nytt: 2018-01-22

text: Detta ställningstagande upphör att gälla och ersätts av ställningstagandet Undantaget från skatteplikt för utbildning, mervärdesskatt, dnr

text: 202 32190-18/111

text: 1 Sammanfattning

text: Undantaget från skatteplikt för utbildning kan endast tillämpas för vissa utbildningstjänster. För grundskole-, gymnasieskole- och högskoleutbildning krävs dessutom att tjänsten utförs av det allmänna eller en erkänd utbildningsanordnare.

text: För att en tjänst ska kunna klassificeras som en utbildningstjänst krävs att tillhandahållaren ger utbildningen under eget ansvar. När utbildningen tillhandahålls av en underentreprenör måste det bedömas om utbildningen utgör en självständig del i förhållande till huvudmannen. Det är bara i dessa fall som det kan vara frågan om en utbildning som ges under eget ansvar. Begreppet utbildning omfattar inte uthyrning av personal även om personalen ska agera som lärare hos uppdragsgivaren.

text: En kommersiell utbildare som tillhandahåller utbildning på en ansvarig utbildningsanordnares vägnar ska ses som en erkänd utbildningsanordnare. Det har ingen betydelse i vilket led den kommersiella utbildaren tillhandahåller tjänsten utan det avgörande är att det är fråga om en utbildningstjänst och att utbildningen utförs på den ansvarige utbildningsanordnarens vägnar.

text: Även tjänster med nära anknytning till utbildning kan under vissa förutsättningar undantas från skatteplikt.

text: Detta ställningstagande ersätter det tidigare ställningstagandet Undantaget från skatteplikt inom utbildningsområdet, daterat 2008-08-29, dnr

text: 131 715471-07/111

text: samt förtydligandet av detta ställningstagande daterat 2011-08-22, dnr

text: 131 418300-11/111

text: . Ställningstagandet syftar till ett förtydligande av vad som utgör utbildning och en utvidgning av vilka som kan anses vara erkända utbildningsorgan.

text: 2 Frågeställning

text: EU-domstolens två domar avseende undantaget från skatteplikt inom utbildningsområdet,

text: Horizon College och

text: Haderer, har påverkat den svenska rättsutvecklingen.

text: Med anledning av rättsutvecklingen i Sverige gör Skatteverket en översyn av hur

text: 3 kap.

text: 8 § första

text: och

text: tredje stycket

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, ska tolkas.

text: De frågor som framförallt ska klarläggas är Skatteverkets uppfattning beträffande

text: vad begreppet utbildning innefattar,

text: vilka som kan vara erkända utbildningsanordnare och

text: hur tjänster med anknytning till utbildning definieras.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Lagtext och förarbeten

text: Undantaget från skatteplikt omfattar tjänster som utgör1. grundskole-, gymnasieskole- eller högskoleutbildning, om utbildningen anordnas av det allmänna eller en av det allmänna för utbildningen erkänd utbildningsanordnare, och2. utbildning som berättigar studerande till studiestöd enligt

text: studiestödslagen

text: eller till sådant bidrag för korttidsstudier som fördelas av vissa särskilda organ. Undantaget från skatteplikt omfattar även omsättning av varor eller tjänster som omsätts som ett led i utbildningen. Utbildning, som tillhandahålls av utbildare mot ersättning från en uppdragsgivare som själv utser de personer som ska utbildas (uppdragsutbildning), omfattas av undantaget endast om utbildningen ingår i en av uppdragsgivaren bedriven egen utbildning (

text: 3 kap. 8 §

text: ML).

text: Skolundervisning, universitetsutbildning och yrkesutbildning samt tillhandahållande av tjänster och leverans av varor med nära anknytning därtill ska undantas från skatteplikt när tillhandahållaren är ett offentligrättsligt organ med detta syfte eller annat organ som blivit erkänt av medlemsstaten som sådant. Från skatteplikt ska även undantas undervisning som ges privat av lärare och som avser skolundervisning eller universitetsutbildning (artikel 132.1 i och j

text: rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

text: För att överensstämmelse ska uppnås med direktivet kan endast sådan utbildning som motsvarar den ordinarie skolgången undantas från skatteplikt. Utbildningen ska vidare tillhandahållas av ett offentligrättsligt subjekt eller av en av det allmänna för utbildningen erkänd utbildare för att kunna undantas från skatteplikt. Unionsreglerna bygger på principen att all kommersiell utbildning ska beskattas (proposition 1996/97:10 s. 21).

text: När en utbildningsanordnare, som är ansvarig för en skattebefriad utbildning (ansvarig utbildningsanordnare), uppdrar åt en underentreprenör att hålla viss del av utbildningen, kommer även denna utbildningstjänst att undantas från skatteplikt. Regeringen anser att direktkravets avskaffande inte strider mot direktivet. Om en kommersiell utbildare utför skattebefriad utbildning på den ansvarige utbildningsanordnarens vägnar, får den utbildaren för sådan omsättning anses som ett organ med liknande syften. Syftet för den kommersiella utbildaren är vid detta tillfälle att utföra utbildning av sådant slag som generellt är undantagen från skatteplikt (proposition 1996/97:10 s.22 f.).

text: Sådan utbildning som en utbildningsanordnare, dvs. kommuner (komvux), högskolor, folkhögskolor m.fl., erbjuder till t.ex. anställda vid företag eller myndigheter i konkurrens med kommersiella utbildare ska vara skattepliktig. Av denna anledning föreslog regeringen att även utbildning som en sådan utbildningsanordnare tillhandahåller mot ersättning från en uppdragsgivare, och där uppdragsgivaren utser de personer som ska utbildas (uppdragsutbildning), ska vara skattepliktig. När en utbildningsanordnare som anordnar skattebefriad utbildning (gymnasieskola, fristående skola, högskola m.m.) uppdrar åt en annan sådan utbildningsanordnare att hålla del av utbildningen, bör skattefrihet även gälla i fortsättningen (proposition 1996/97:10 s.24 f.).

text: 3.2 EU-domstolen

text: EU-domstolen har funnit att en utbildningsanordnares uthyrning av personal till en annan utbildningsanordnare inte omfattades av undantaget från skatteplikt. Skolan lånade tillfälligt ut vissa av sina lärare till andra utbildningsinstitut där lärarna bedrev utbildning under det köpande utbildningsinstitutets ansvar. I denna dom konstateras att undantagen ska tolkas restriktivt eftersom dessa innebär avsteg från den allmänna principen om mervärdesskatt men tolkningen ska ändå vara förenlig med undantagens ändamål och principen om skatteneutralitet (

text: , Horizon College, punkterna 14-16).

text: Utlåning av en lärare till ett mottagarinstitut, när mottagaren av tjänsten ansvarar för vad läraren ska göra samt betalar försäkring för denne, kan inte i sig betraktas som en verksamhet som omfattas av begreppet undervisning. Det förhållandet att det institut som lånar ut läraren, precis som mottagarinstitutet, är ett sådant utbildningsinstitut som avses i artikeln föranleder inte någon annan tolkning. Om en viss verksamhet inte i sig omfattas av begreppet undervisning, ändras detta inte av att den som bedriver verksamheten är ett offentligrättsligt undervisningsorgan eller en annan organisation som är definierad av medlemsstaten i fråga såsom ett organ med liknande syften (

text: , Horizon College, punkterna 22-23).

text: Det är inte nödvändigt att exakt definiera unionsbegreppet "skolundervisning eller universitetsutbildning" i förhållande till mervärdesskattesystemet, utan det är tillräckligt att i förevarande fall påpeka att detta begrepp inte enbart avser utbildning som leder till en examen i syfte att erhålla en viss kvalifikation eller som gör det möjligt att erhålla en utbildning för utövande av en yrkesverksamhet. Begreppet omfattar även annan verksamhet som avser undervisning som ges i skolor eller på universitet i syfte att utveckla elevernas eller studenternas kunskaper och färdigheter, förutsatt att verksamheten inte enbart utgör en fritidsaktivitet (

text: , Haderer, punkt 26).

text: Det räcker inte med att undervisningen omfattar skolundervisning eller universitetsutbildning för att undantaget från skatteplikt ska bli tillämpligt. Undervisning ska ges för egen räkning och under eget ansvar för att det ska kunna vara en sådan tjänst som omfattas av undantaget (

text: , Haderer, punkt 28-30 och 35).

text: Vad som avses med "tjänster med nära anknytning till utbildning" har utvecklats av EU-domstolen. Det är framförallt tre olika förutsättningar som ska vara uppfyllda.

text: Såväl den huvudsakliga tjänsten som den tjänst som är nära besläktad därmed måste tillhandahållas av en sådan organisation som avses i artikel 132.1 i mervärdesskattedirektivet.

text: Tjänsten måste vara av ett sådant slag eller hålla sådan kvalitet att det utan hjälp av denna tjänst är omöjligt att garantera att mottagarinstitutet erbjuder en likvärdig undervisning.

text: Det grundläggande syftet med tjänsten får inte vara att vinna ytterligare intäkter genom att driva verksamhet i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt (

text: , Horizon College, punkterna 38 och 46).

text: 3.3 Högsta förvaltningsdomstolen och Skatterättsnämnden

text: Högsta förvaltningsdomstolen har i ett beslut berört innebörden av bestämmelserna om undantag från skatteplikt för underentreprenörers tillhandahållande av utbildningstjänster. För att en sådan tjänst ska kunna klassificeras som en utbildningstjänst krävs att underentreprenörens åtagande är kvalificerat på visst sätt. Av betydelse är om underentreprenören under eget ansvar ska tillhandahålla utbildning. Om underentreprenörens åtagande däremot begränsas till att mot ersättning ställa viss lärarpersonal till förfogande för en utbildning som bedrivs av annan ska tillhandahållandet ses som en annan tjänst än en utbildningstjänst (Högsta förvaltningsdomstolens förhandsbeskedsärende 2011-03-18, mål nr

text: Högsta förvaltningsdomstolen har fastställt ett förhandsbesked rörande lärarvikariat. Förhandsbeskedet innebär att lärarvikariat inte omfattas av undantaget från skatteplikt för utbildningstjänster. Det var både vikariat på kort tid (några timmar) och på lång tid (en termin) som bedömdes. Nämnden konstaterade att det som efterfrågades var inte en specifik utbildning utan det var att få tillgång till personal som kan hålla vissa lektioner i den utbildning som uppdragsgivaren bedriver. Den omständigheten att ansvarsförsäkring tecknas av tillhandahållaren, att vikarien har frihet att inom vissa ramar själv utforma undervisningen och att det ålagts vikarien att utföra vissa uppgifter med anknytning till undervisningen kan inte anses innebära att tillhandahållaren i egen utbildningsverksamhet åtagit sig att tillhandahålla utbildningstjänster under eget ansvar. Två justitieråd har i ett särskilt yttrande ansett att olika tjänster kan vara nära besläktade med utbildningstjänster och därmed omfattas av undantaget. Dock kunde de tjänster som bedömdes i detta förhandsbesked inte vara sådana nära besläktade tjänster som skulle kunna omfattas av undantaget eftersom tillhandahållaren inte var ett sådant organ som normalt tillhandahöll utbildning (Högsta förvaltningsdomstolens förhandsbesked 2012-01-30, mål nr

text: Skatterättsnämnden har ansett att ett aktiebolags tillhandahållande av utbildning åt ett landsting omfattas av undantaget från skatteplikt för utbildning. Landstinget anordnade viss typ av utbildning. Nämnden ansåg att den i ärendet anordnade aktuella utbildningen i vissa delar även tillhandahölls av högskolorna och fick därmed anses utgöra sådan högskoleutbildning anordnad av det allmänna som i princip ska vara undantagen från mervärdesskatt (Skatterättsnämndens förhandsbesked 2005-06-28).

text: Skatterättsnämnden har ansett att ett bolag var ett sådant erkänt organ med "liknande syften" vilket medförde att bolaget ansågs tillhandahålla undantagna utbildningstjänster. Bolagets tillhandahållande av utbildning till skolan skulle därför omfattas av undantaget från skatteplikt. Det var fråga om fristående utbildningstjänster som tillhandahölls och inte personaluthyrning (Skatterättsnämndens förhandsbesked 2011-09-16).

text: 4 Bedömning

text: Det är endast vissa utbildningar som kan omfattas av undantaget från skatteplikt. De utbildningstjänster som kan omfattas av undantaget är sådana utbildningar i det allmännas intresse som regleras genom lag, förordning eller tillstånd såsom t.ex. grundskola, gymnasieskola och högskola.

text: 4.1 Begreppet utbildning

text: För att en tjänst ska kunna klassificeras som en utbildningstjänst krävs enligt Högsta förvaltningsdomstolen att tillhandahållaren ger utbildningen under eget ansvar. När utbildningen tillhandahålls av en underentreprenör måste det bedömas om utbildningen utgör en självständig del i förhållande till huvudmannen. Det är bara i dessa fall som det kan vara frågan om en utbildning som ges under eget ansvar.En utbildning kan anses genomförd under eget ansvar när följande tre förutsättningar är uppfyllda.

text: Underentreprenören har i uppdrag att ta hand om hela den självständiga delen av ett ämne, t.ex. branschkunskap inom ramen för en yrkesutbildning,

text: underentreprenören åtar sig att handha samtliga delar som behövs för att utbildningen i det specifika delämnet ska kunna genomföras t.ex. framtagning av material till eleverna och

text: underentreprenören tar även hand om upplägg och planering av ämnet.

text: Underentreprenören har under sådana omständigheter ansvar gentemot den erkända utbildningsanordnaren för det specifika ämnet eller del av ämnet. I sådant fall är det fråga om en utbildningstjänst som kan undantas från skatteplikt.

text: Om det är fråga om ett tillhandahållande av särskild utbildning i idrott i enlighet med läroplanen kan detta omfattas av undantaget från skatteplikt för utbildning. Det ska då vara fråga om tillhandahållande av en utbildning som motsvarar skolans idrottsutbildning enligt läroplanen och inte ett tillhandahållande av enstaka idrottstjänster. Det ska dessutom vara fråga om sådan idrottsutbildning som tillhandahållaren ger under eget ansvar. Det ska vara tjänster som skulle bedömas som utbildningstjänster i samtliga situationer oavsett vem som är mottagare av tjänsten.

text: Begreppet utbildning omfattar inte uthyrning av personal även om personalen ska agera som lärare hos uppdragsgivaren. Det är fråga om uthyrning av personal när uppdragsgivaren själv svarar för arbetsledning, bestämmer arbetsmetoder och definierar arbetsuppgifterna och företagare ställer personal till förfogande, dvs. hyr ut personal. Skillnaden mellan uthyrning av personal och utbildningstjänster är att den som tillhandahåller utbildning ger utbildningen under eget ansvar hos kunden. Den som tillhandahåller utbildningstjänster ska normalt ansvara för innehållet i undervisningen, ansvara för undervisningens utformning och vara den som bestämmer vad läraren ska göra. När det är fråga om uthyrning av personal är det inte uthyrningsföretaget som har detta ansvar utan uppdragsgivaren. Det räcker inte att en lärarvikarie har frihet att inom vissa ramar själv utforma undervisningen och det har ålagts denne att utföra vissa uppgifter (t.ex. betygssättning) med anknytning till undervisningen för att tillhandahållaren ska anses tillhandahålla utbildningstjänster under eget ansvar. Det är således även i sådana fall fråga om uthyrning av personal. Om uthyrning av personal kan vara en tjänst som har nära anknytning till utbildning, se vidare avsnitt 4.3.

text: Exempel på uthyrning av personal respektive utbildningstjänst

text: I ett av gymnasieskolans program ingår en teoriutbildning för körkort i undervisningen enligt studieplanen. Gymnasieskolan har en egen teoriutbildning men saknar när terminen ska börja lärare och kontaktar därför den lokala trafikskolan. En lärare från trafikskolan går in som vikarie och undervisar i gymnasieskolans teoriutbildning. I detta fall är det enligt Skatteverkets bedömning fråga om uthyrning av personal och ingen utbildningstjänst.

text: Om gymnasieskolan inte har någon egen teoriutbildning utan ger i uppdrag åt trafikskolan att genomföra skolans teoriutbildning för körkort i enlighet med studieplanen är det fråga om en utbildningstjänst som trafikskolan tillhandahåller. Det är i detta fall inte uthyrningen av en enskild lärare som tillhandahålls utan trafikskolan ger under eget ansvar hela utbildningen i enlighet med studieplan.

text: Det avgörande i exemplet är således om trafikskolan under eget ansvar utför utbildningen eller om det endast är en person som ges i uppdrag att agera som lärare på det sätt som gymnasieskolan bestämmer.

text: 4.2 Erkända utbildningsanordnare

text: Undantaget från skatteplikt omfattar tjänster som utgör grundskole- gymnasieskole- eller högskoleutbildning om utbildningen anordnas av det allmänna eller av en av det allmänna för utbildningen erkänd utbildningsanordnare. Undantaget från skatteplikt omfattar även tjänster som utgör utbildning som berättigar till studiestöd eller vissa andra statliga stöd. Denna del av undantaget gäller oberoende av vem som utför utbildningstjänsten.

text: Av förarbeten till lagstiftningen framgår att om en kommersiell utbildare utför skattebefriad utbildning på den ansvarige utbildningsanordnarens vägnar, får den kommersiella utbildaren för sådan omsättning anses som ett organ med liknande syften. En av det allmänna för utbildningen erkänd utbildningsanordnare enligt ML, får därför anses motsvara subjekt som inom EU-rätten är erkända som organ med liknande syften.

text: Skatteverket anser därför att begreppet av det allmänna eller en av det allmänna för utbildningen erkänd utbildningsanordnare ska ges en vid tolkning. Det ska omfatta alla som under eget ansvar tillhandahåller grundskole-, gymnasieskole- eller högskoleutbildning. Det omfattar den som omsätter sådan utbildning direkt till eleverna, till det allmänna eller till någon annan som i sin tur tillhandahåller undantagen utbildning.

text: Detta ställningstagande innebär således att en kommersiell utbildare som tillhandahåller utbildning på en ansvarig utbildningsanordnarens vägnar ska omfattas av

text: 3 kap. 8 § första stycket

text: ML. Det har ingen betydelse i vilket led den kommersiella utbildaren tillhandahåller tjänsten utan det avgörande är att det är fråga om en utbildningstjänst och att utbildningen utförs på den ansvarige utbildningsanordnarens vägnar.

text: Exempel

text: Ett aktiebolag tillhandahåller tjänster till en gymnasieskola. Tjänsterna består av att bolaget under eget ansvar ansvarar för en del av den utbildning som gymnasieskolan ger. Det är således fråga om utbildningstjänster. Eftersom utbildningstjänsterna utförs på den ansvarige utbildningsanordnarens vägnar kommer aktiebolaget att anses vara en erkänd utbildningsanordnare.

text: 4.3 Tjänster med nära anknytning till utbildning

text: Begreppet "tjänster med nära anknytning till utbildning" finns inte uttryckligen i ML utan det finns i mervärdesskattedirektivet. Trots det får begreppet betydelse vid tolkningen av ML.

text: Tjänster med nära anknytning till utbildning kan omfattas av undantaget från skatteplikt. Det medför att även personaluthyrning under vissa fall kan omfattas av undantaget från skatteplikt. För att så ska vara fallet ska följande förutsättningar vara uppfyllda.

text: Både säljare och köpare av tjänsten ska tillhandahålla undantagen utbildning.

text: Tjänsten ska vara väsentlig för den undantagna utbildningstjänsten.

text: Personaluthyrning mellan erkända utbildningssamordnare måste vara av sådant slag eller hålla sådan kvalitet att köparen av tjänsten inte utan denna tjänst kan erbjuda eleverna en likvärdig utbildning.

text: Det grundläggande syftet med tjänsten får inte vara att vinna ytterligare intäkter genom verksamhet i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt.

text: Om dessa förutsättningar är uppfyllda anser Skatteverket att en tjänst med nära anknytning till utbildning kan omfattas av undantaget från skatteplikt trots att tjänsten (uthyrningen) i sig inte är en utbildningstjänst.

text: Exempel

text: Universitet A har en professor som undervisar i sitt specialämne. Universitet B, som inte har någon anställd med liknande kvalifikationer, köper in tjänster från A som består av att A:s professor hjälper till och undervisar vid några lektioner hos B. Det är dock B som har ansvaret för utbildningen och ger endast uppdrag åt professorn vilka ämnen denne ska undervisa om. Det är i ett sådant fall inte fråga om att A tillhandahåller B en utbildningstjänst eftersom det inte är fråga om något eget ansvar för A. Det är i stället fråga om en tjänst med nära anknytning till utbildning eftersom

text: både säljare och köpare är erkända utbildningsanordnare,

text: tjänsten håller en sådan kvalitet att köparen inte utan denna kan erbjuda en likvärdig utbildning, och

text: tillhandahållandet är så specifikt att det inte kan anses vara i direkt konkurrens med kommersiella företag.

text: 4.4 Uppdragsutbildning

text: En uppdragsutbildning som en erkänd utbildningsanordnare erbjuder till t.ex. företag eller myndigheter i konkurrens med kommersiella utbildare ska normalt vara skattepliktig. Undantaget i

text: 3 kap. 8 § tredje stycket

text: ML omfattar endast den situationen när en utbildningsanordnare som normalt anordnar skattebefriad utbildning (gymnasieskola, fristående skola, högskola m.m.) uppdrar åt en annan sådan utbildningsanordnare att hålla del av utbildningen. Det kan röra sig om en kommunal gymnasieskola som uppdrar åt en fristående skola eller en gymnasieskola i en annan kommun att tillhandahålla viss del av deras utbildning.

text: 131 715471-07/111

text: 131 418300-11/111

text: . Detta ställningstagande syftar till ett förtydligande av vad som utgör utbildning och en utvidgning av vilka som kan anses vara erkända utbildningsorgan.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 123478-14/111

title: Ändringar i efterhand av skattemässigt resultat av näringsverksamhet

text: Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets skrivelse 2002-12-10, ”Ändringar i efterhand av redovisat resultat av näringsverksamhet” med dnr

text: , som har upphävts.

text: 1 Sammanfattning

text: Det kan i olika sammanhang bli aktuellt att ändra det skattemässiga resultatet av näringsverksamhet efter att det fastställts av Skatteverket. Är det fråga om poster vars periodisering är kopplad till redovisningen ska ändringen ske i det beskattningsår som intäkten eller kostnaden är hänförbar till enligt god redovisningssed. Om det inte är uppenbart vad som är god redovisningssed ska Skatteverket godta att rättelse sker under det pågående beskattningsåret.

text: Om ändringen avser en felaktig balanspost kan justering ske ett senare år än det år felet är hänförbart till med stöd av

text: 14 kap. 3 § inkomstskattelagen

text: (IL). Justering kan enligt

text: 14 kap. 6 §

text: IL också, efter begäran från företaget, underlåtas för felaktiga balansposter i de fall företaget har utrymme för ytterligare värdeminskningsavdrag på andra tillgångar än lagertillgångar. När det gäller ändring av mervärdesskatt är skattskyldighetens inträde avgörande för vilket beskattningsår som är rätt tidpunkt att redovisa följdändring som intäkt eller kostnad i näringsverksamhet. Undantag får göras vid ändring av mervärdesskatt på inventarieköp för att företaget ska kunna behålla möjligheten till räkenskapsenlig avskrivning, se Skatteverkets ställningstagande 2014-11-04, ”Återbetalning alternativt inbetalning av mervärdesskatt hänförlig till inventarier” med dnr

text: 131 123513-14/111

text: Högsta Förvaltningsdomstolen har i

text: HFD 2012 ref. 61

text: meddelat att det inte är förenligt med god redovisningssed att rätta fel i räkenskaperna genom att ersätta ett fastställt bokslut med ett nytt och att ett sådant bokslut inte kan ligga till grund för beskattningen.

text: Skatteverket har tidigare lämnat information om vad som krävs för att i efterhand justera resultatet av näringsverksamhet, när sådan justering kan underlåtas, vilket år en rättelse ska hänföras till och vad som gäller ifråga om följdändringar. Skrivelsen, daterad 2002-12-10 ”Ändringar i efterhand av redovisat resultat av näringsverksamhet” har i vissa delar förlorat i aktualitet då t.ex. frågan om huruvida retroaktiva ändringar av bokslut är förenliga med god redovisningssed slutligen avgjorts av Högsta Förvaltningsdomstolen,

text: HFD 2012 ref. 61

text: . Vidare har information som funnits i olika skrivelser/ställningstaganden nu samlats i ett dokument.

text: 2 Frågeställning

text: Vid ändringar i efterhand av skattemässigt resultat uppkommer frågan om vilket år som justering ska ske. Även vid följdändringar av inkomstskatten efter en ändring av mervärdesskatten aktualiseras denna fråga. Ska ändringen göras det år som felet konstaterats eller ska felet rättas för det år som felet hänför sig till?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: De grundläggande bestämmelserna om sambandet mellan redovisning och beskattning, finns i

text: 14 kap.

text: IL "Beräkning av resultatet av näringsverksamhet". De paragrafer i

text: 14 kap.

text: IL som är tillämpliga återges nedan.

text: Av 14 kap. 2 § framgår bl.a. att det skattemässiga resultatet ska beräknas enligtbokföringsmässiga grunder. Vidare framgår att inkomster och utgifter ska tas upp somintäkter och kostnader det beskattningsår som de hänför sig till enligt godredovisningssed om inget annat är särskilt föreskrivet i lag.

text: I 14 kap. 3 § finns regler om utgående och ingående balansposter. Bedömning av värdet av utgående balansposter ska ske med hänsyn till förhållandena vid beskattningsåretsutgång. Vidare anges att det skattemässiga utgående värdet på en balanspost ett visst åräven blir det skattemässiga ingående värdet på balansposten efterföljande år. Se även Skatteverkets ställningstagande 2014-11-04, ”Balansposter som omfattas av 14 kap. 3 och 6 §§ IL” med dnr

text: 131 123498-14/111

text: Av 14 kap. 4 § framgår att om det förs räkenskaper för näringsverksamheten ska dessa läggas till grund för beräkningen av resultatet när det gäller beskattningstidpunkten.

text: I 14 kap. 5 § finns regler om justering av det redovisade resultatet avseende beskattningstidpunkten. ”Det redovisade resultatet ska justeras om en intäkts- eller kostnadspost hänförs till ett visst beskattningsår i strid med bestämmelserna i 2 §. Motsvarande justering ska göras ett tidigare eller senare beskattningsår, om det behövs för att undvika att någon intäkts- eller kostnadspost utelämnas eller räknas dubbelt.”

text: Slutligen finns i 14 kap. 6 § bestämmelser om att inte justera resultatet på grund av en felaktigt värderad balanspost. ”Även om lager, pågående arbeten, kundfordringar eller liknande tas upp till ett för lågt belopp eller avsättningar, leverantörsskulder eller liknande till ett för högt belopp, ska resultatet inte justeras till den del mellanskillnaden motsvaras av sådana ytterligare värdeminskningsavdrag på andra tillgångar än lagertillgångar som den skattskyldige skulle ha kunnat göra enligt denna lag. Detta gäller dock bara om den skattskyldige begär det.”

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Justering av det redovisade resultatet

text: Den hänvisning som görs i

text: 14 kap. 2 §

text: IL till god redovisningssed avser beskattnings-tidpunkten. Som framgår av

text: 14 kap. 5 §

text: IL ska det redovisade resultatet justeras om en intäkts- eller en kostnadspost inte redovisats, men det borde ha skett enligt god redovisningssed. En justering ska också göras av en post som finns med i redovisningen men där man inte har följt god redovisningssed.

text: Justeringen ska ske genom en tilläggs- eller avdragspost som skattemässig justering till inkomstdeklarationen. Justeringen ska göras så att det beskattningsbara resultatet blir förenligt med god redovisningssed. I vissa fall kan även en justering behöva göras ett tidigare eller senare beskattningsår för att undvika att posten utelämnas eller räknas dubbelt. Så kan vara fallet efter en utredning/revision som föranlett ändringar ett visst beskattningsår.

text: Exempel

text: 14 kap. 5 §

text: IL

text: Ett företag har år 1 glömt att bokföra ett inköp på 20 tkr som betalats av företagaren privat men som rätteligen skulle varit en avdragsgill kostnad i företaget år 1. Felaktigheten konstateras av Skatteverket år 4. Rättelse sker genom att SKV genom omprövning av räkenskapsår 1 ger företaget ett avdrag med 20 tkr. Företaget rättar felet i sin bokföring år 4 varvid 20 tkr bokförs som en kostnad och 20 tkr som skuld till företagaren. I inkomstdeklarationen för räkenskapsår 4 måste ett tillägg göras med en intäktspost om 20 tkr. Om inte denna justering görs i deklarationen för räkenskapsår 4 får företaget avdrag två gånger eftersom SKV redan gett avdrag år 1.

text: Rättelse av fel i redovisade balansposter kan enligt 14 kap. 3 § första stycket göras ett senare beskattningsår även om felet uppstått i ett tidigare beskattningsår om den felaktiga balansposten kvarstår det senare året. Detta till skillnad från rättelse enligt 14 kap. 5 § som bara kan tillämpas t på det beskattningsår som felet hänför sig till.

text: Vilka balansposter som omfattas av

text: 14 kap. 3 §

text: IL framgår av ställningstagande

text: 2014-11-04 med dnr

text: 131 123498-14/111

text: 14 kap 3 §

text: IL är tillämplig på materiellt kopplade poster, dvs. poster för vilka beskattningstidpunkten helt eller delvis bestäms av god redovisningssed.

text: Vid rättelse av fel i en balanspost det beskattningsår som felet är hänförligt till blir beskattningseffekten densamma oavsett om man tillämpar 3 § eller 5 §. Observera dock att 5 § är tillämplig på egenupparbetade immateriella tillgångar vilket inte 3 § är.

text: Exempel

text: 14 kap. 3 §

text: IL

text: Ett företag har räkenskapsår 1 inte tagit med varor i varulagret på 500 tkr trots att så skulle ha skett enligt god redovisningssed. Felaktigheten konstateras vid en skatterevision under år 4 där år 3 revideras. Varorna finns fysiskt kvar i lagret såväl år 3 som år 4 och är kuranta men ingår fortfarande inte i lagervärderingen. Istället för att fatta omprövningsbeslut avseende år 1 – som kunde gjorts med stöd av

text: 14 kap. 5 §

text: IL - justerar SKV resultatet för senaste avslutade beskattningsåret, dvs. år 3.

text: Företaget rättar sin redovisning för år 4 och tar upp posten i varulagervärdet. I inkomstdeklarationen för år 4 måste ett skattemässigt avdrag göras på 500 tkr. Om inte denna justering görs i deklarationen för år 4 kommer företaget att beskattas två gånger för samma intäkt avseende lagerförändring eftersom SKV höjt resultatet ett tidigare år.

text: 4.2 Fall där justering av det redovisade resultatet kan underlåtas

text: Enligt

text: 14 kap. 6 §

text: IL kan en justering underlåtas om vissa tillgångar tagits upp för lågt eller skulder för högt. Observera dock att 6 § inte är tillämplig på egenupparbetade immateriella tillgångar.

text: I de fall där både 14 kap. 5 och 6 §§ IL blir tillämpliga, dvs. när den skattskyldige framställt yrkande om kvittning av balansposter, ska reglerna om justering av balansposter i 14 kap. 6 § tillämpas först och därefter sker en justering av resultatet enligt 14 kap. 5 §.

text: Justering kan endast underlåtas av balansposter där den skattemässiga värderingen helt eller delvis följer god redovisningssed. Således kan justering inte underlåtas av poster som är särskilt reglerade i skattelagstiftningen, t.ex. poster som beskattas enligt kapitalreglerna.

text: Det skattemässiga värdet på de tillgångar där det förelåg möjlighet till ytterligare värdeminskningsavdrag kommer inte att förändras på grund av den underlåtna justeringen.

text: Exempel

text: 14 kap. 6 §

text: IL

text: Ett företag har för ett visst beskattningsår fått ett övervägande från SKV om att kundfordringar är för lågt upptagna med 110 tkr. Skatteverket avser med stöd av

text: 14 kap. 5 §

text: IL att justera det redovisade resultatet och höja detta med 110 tkr. Den skattskyldige invänder att möjlighet till ytterligare värdeminskningsavdrag på inventarier finns med 80 tkr.

text: Om den skattskyldige begär att få utnyttja det maximala utrymmet 80 tkr för ytterligare värdeminskningsavdrag ska SKV höja resultatet med 30 tkr. Året efter har företaget fått betalt för kundfordran och bokför betalningen som intäkt. I inkomstdeklarationen för det räkenskapsåret ska ett avdrag på 30 tkr göras. Om inte denna justering sker kommer företaget att beskattas två gånger för dessa 30 tkr eftersom SKV höjt resultatet året innan.

text: 4.3 Rätt år för justering av det redovisade resultatet

text: 4.3.1 Justering i redovisningen

text: I företagens bokföring blir ändring av tidigare fel åtgärdade under det år felet upptäcks. Rättelse sker av företaget antingen under löpande år eller i samband med bokslutsarbetet.

text: 4.3.2 Justering vid inkomstbeskattningen enligt god redovisningssed

text: Justeringen ska göras för det beskattningsår som intäkten eller kostnaden är hänförbar till enligt god redovisningssed (

text: 14 kap. 5 §

text: IL). Justering kan också ske ett senare år om en felaktig balanspost föreligger (

text: 14 kap. 3 §

text: IL).

text: När är det god redovisningssed?

text: I begreppet god redovisningssed ingår att företaget ska iaktta lagbestämmelser vid upprättande av redovisningen. Allmänna råd från kvalificerade normgivare, t.ex. Bokföringsnämnden, som företaget har att tillämpa ska följas. Redovisningen ska upprättas på det sätt en kvalitativt representativ krets av bokföringsskyldiga hade gjort.

text: Allmänna grundläggande krav som ska vara uppfyllda för att en tillgång, skuld, intäkt eller kostnad ska redovisas i ett bokslut är att beloppet ska kunna mätas på ett tillförlitligt sätt och att ett inflöde eller utflöde av resurser ska vara sannolikt.

text: Rimliga uppskattningar är ett accepterat sätt att mäta beloppet.

text: Graden av sannolikhet ska bedömas på basis av den information som är tillgänglig när det aktuella bokslutet fastställs.

text: Försiktighetsprincipen ska tillämpas både när sannolikheten ska bedömas och uppskattning av beloppet görs. Det innebär att de bedömningar som görs under osäkerhet ska ske med rimlig försiktighet så att tillgångar och intäkter inte överskattas eller skulder och kostnader inte underskattas.

text: Hur ska en redovisad post klassificeras?

text: När en post uppfyller kraven för att få redovisas ska den också klassificeras och rubriceras i bokslutet. Även här finns det vissa bedömningar som måste göras. Frågan kan t.ex. vara om en utgift ska redovisas som kostnad eller tillgångsredovisas. Det kan också vara frågan om en intäkt ingår i ett entreprenaduppdrag eller inte. Klassificeringen ska ske enligt den normgivning, av t.ex. Bokföringsnämnden eller Rådet för finansiell rapportering, som företaget tillämpar.

text: Information som underlag för bedömning

text: Den information som ligger till grund för bedömning av sannolikhet för ett inflöde eller utflöde av resurser eller för bedömning av beloppsstorleken kan vara mer eller mindre tillgänglig. Allmänt gäller att kostnaden för att erhålla informationen ska vara i paritet med nyttan av den. Allmänt tillgänglig information t.ex. i form av lagbestämmelser och andra regler ska dock alltid inhämtas.

text: Ett exempel på när ny information är avgörande för tidpunkten när det blir god redovisningssed är när en dom meddelas från högre instans som förändrar rättsläget. I ett sådant fall innebär det att det först i och med domen och det ändrade rättsläget blev god redovisningssed att vidta en rättelse i redovisningen.

text: Vem gör bedömningen?

text: Företagsledningen gör bedömningen. Skatteverket kan dock frångå bedömningen om den är uppenbart orimlig, har grundats på felaktig information eller om hänsyn inte tagits till relevant information.

text: 4.3.3 Tillämpning på utbetalning av oredovisade löner

text: Har löner betalts ut direkt av influtna inkomster utan att vare sig inkomsten eller utbetalningen redovisats innebär detta att företagets redovisning inte är upprättad i enlighet med god redovisningssed. Intäkter och kostnader ska redovisas och rubriceras rätt. Rätt år är när intäkter intjänats av företaget resp. när löner tjänats in av de anställda.

text: Eftersom arbetsgivaravgifter inte redovisats till Skatteverket och betalts in trots att så skulle skett enligt lag så är rätt år för avdrag för dessa enligt god redovisningssed det år avgifterna är hänförbara till.

text: Har löner betalts ut men inte redovisats som löner utan t.ex. som kostnadsersättningar eller som övriga kostnader innebär även detta att företaget inte följer god redovisningssed. Här blir det samma tidpunkt för god redovisningssed som ovan för såväl löner som för avgifter.

text: Har företaget däremot haft anledning att anta att det inte skulle utgå arbetsgivaravgifter på vissa ersättningar och detta antagande inte är direkt felaktigt m.h.t. lagregler och praxis är rätt tidpunkt för avdrag när det blir sannolikt för företaget att avgifter ska betalas. Detta kan inträffa t.ex. när skattskyldigheten fastställts av en domstol eller att företaget väljer att inte överklaga ett beslut från Skatteverket.

text: 4.3.4 Följdändringar p.g.a. ändrad mervärdesskatt

text: När det gäller mervärdesskatt är det skattskyldighetens inträde som är rätt tidpunkt för att redovisa en följdändring som intäkt eller kostnad

text: Har det inte funnits ett syfte att redovisa utgående mervärdsskatt trots att skattskyldigheten förelegat är rätt tidpunkt för följdändring när skattskyldigheten uppstod. Har företaget däremot haft anledning att anta att skattskyldighet för utgående mervärdesskatt eller avdragsrätt för ingående mervärdesskatt inte förelegat och detta antagande inte är direkt felaktigt m.h.t. lagregler och praxis är rätt tidpunkt när det blir sannolikt för företaget att skatt ska betalas respektive erhållas. Detta kan inträffa t.ex. när skattskyldigheten resp. avdragsrätten fastställts av en domstol eller att företaget väljer att inte överklaga ett beslut från Skatteverket.

text: 4.3.5 Justering vid ändring av mervärdesskatt på inventarieköp

text: Av Skatteverkets skrivelse 2014-11-04, Återbetalning alternativt inbetalning av mervärdesskatt hänförlig till inventarier med dnr

text: 131 123513-14/111

text: , framgår hur rättelse ska ske för att företaget ska kunna behålla möjligheten till räkenskapsenlig avskrivning.

text: 4.3.6 Tillkommande egenavgifter

text: Av Skatteverkets ställningstagande 2005-09-07 , Justering på grund av tillkommande egenavgifter med dnr

text: 130 460077-05/111

text: , framgår hur rättelse ska ske vid ändring i efterhand av avsättning resp. avstämning av egenavgifter för enskilda näringsidkare.

text: 4.3.7 Rätt år för särskilda skatter och avgifter

text: Av lagtexten följer att om den särskilda skatten eller avgiften sätts ned ska motsvarande del av avdraget enligt

text: 16 kap. 17 §

text: IL återföras till beskattning det beskattningsår då debiteringen ändras.

text: 4.4 Yrkande från skattskyldig om ändring visst år

text: Skatteverket kan besluta att ändring av en felaktig balanspost ska göras ett senare beskattningsår än när felet uppstod. Om den skattskyldige yrkar att ändring ska ske det räkenskapsår som felet faktiskt uppstod ska Skatteverket godta detta. Detta under förutsättning att det inte är uppenbart att det strider mot god redovisningssed eller yrkandet avser ett beskattningsår som inte längre är möjligt att ompröva.

text: Ibland kan det också framställas yrkande från företaget om att ändring av praktiska skäl ska ske under löpande beskattningsår i samband med Skatteverkets omprövningsbeslut eller vid inbetalning av tillkommande skatt. Detta ska godtas av Skatteverket om följande omständigheter föreligger:

text: det inte är uppenbart vad som är god redovisningssed och olika räkenskapsår kan vara möjliga och

text: företaget bokför ändringen samt att ändringen tas med i den slutgiltiga inkomstdeklarationen

text: Det ska också påpekas att om företaget har bokfört en post enligt god redovisningssed och det finns flera valmöjligheter ifråga om vad som är god redovisningssed blir företaget bundet av det val det gjort när bokslutet är fastställt.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 123498-14/111

nyckelord:
Bokföring & redovisning
Inkomstskatt

title: Balansposter som omfattas av 14 kap. 3 och 6 §§ IL

text: Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande 2006-05-19, ”Balansposter som omfattas av

text: 14 kap. 3 §

text: IL” med dnr

text: 131 319080-06/111

text: , som har upphävts.

text: 1 Sammanfattning

text: Det är Skatteverkets uppfattning att det inte är någon skillnad mellan första och andra stycket i

text: 14 kap. 3 § inkomstskattelagen

text: (IL) vad gäller vilka balansposter som omfattas av respektive stycke. Paragrafen är tillämplig på materiellt kopplade poster, dvs. poster för vilka beskattningstidpunkten helt eller delvis bestäms av god redovisningssed. Egenupparbetade immateriella tillgångar omfattas dock inte av bestämmelserna i

text: 14 kap. 3 §

text: IL.

text: Det är vidare Skatteverkets uppfattning att det inte är någon skillnad mellan balansposterna i

text: 14 kap. 3 §

text: IL och de balansposter som omfattas av

text: 14 kap. 6 §

text: IL.

text: 2 Frågeställning

text: I 14 kap. 2-9 §§ IL finns bestämmelser om beskattningstidpunkten vid beräkning av resultatet av näringsverksamhet. I 3 § finns särskilda bestämmelser för rättelse av fel i balansposter. Paragrafen har följande lydelse:

text: Värdet av ingående lager och andra balansposter ska tas upp till samma belopp som värdet vid det föregående beskattningsårets utgång."

text: Fråga har uppkommit om vilka slags balansposter som omfattas av paragrafen och om det i detta avseende är någon skillnad på första och andra stycket. Fråga har också uppkommit om hur balansposterna i 3 § förhåller sig till de poster som omfattas av 6 §.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Enligt

text: 14 kap. 2 §

text: IL ska resultatet av näringsverksamhet beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Inkomster ska tas upp som intäkt och utgifter ska dras av som kostnad det beskattningsår som de hänför sig till enligt god redovisningssed, om inte något annat är särskilt föreskrivet i lag.

text: I

text: 14 kap. 3 §

text: IL finns bestämmelser som berör tidpunkten för rättelse av fel i balansposter. För att tydliggöra att det är fråga om särskilda skatterättsliga bestämmelser och att de inte avser att ange innebörden av god redovisningssed, har bestämmelserna placerats i en särskild paragraf (

text: prop. 1999/2000:2

text: , del 2, s. 178). Av propositionen framgår vidare att bestämmelserna i 14 kap. 3 IL är hämtade från punkt 1 första stycket av anvisningarna till 24 § kommunalskattelagen (KL). Utformningen i IL är något annorlunda men någon materiell skillnad mellan IL:s och KL:s bestämmelser har inte varit avsedd.

text: För att besvara frågan är det lämpligt att först analysera bestämmelserna i paragrafens andra stycke, vilka infördes år 1973, och därefter bestämmelserna i det första stycket vilka infördes år 1981.

text: Nuvarande lydelse av

text: 14 kap. 3 § andra stycket

text: IL:

text: "Värdet av ingående lager och andra balansposter ska tas upp till samma belopp som värdet vid detföregående beskattningsårets utgång."

text: Tidigare lydelse i

text: 24 §

text: KL:

text: "Som värde av ingående lager, pågående arbeten samt fordrings- och skuldposter och avsättningartas upp värdet av närmast föregående beskattningsårs utgående lager, pågående arbetensamt fordrings- och skuldposter och avsättningar."

text: I den nya lydelsen i IL omnämns alltså endast ingående lager särskilt medan övriga balansposter behandlas sammantaget.

text: Av förarbetena (

text: prop.1973:119, s. 13

text: ff.) till bestämmelserna i andra stycket i 3 § framgår att det fanns ett behov av ett förtydligande av begreppet bokföringsmässiga grunder för att förhindra omotiverade skattelättnader vid övergång från kontantmässig till bokföringsmässig redovisning för rörelseidkare vid beskattningen. Detta uppnås genom att kontinuitetsprincipen, som är grundläggande för all företagsekonomisk redovisning och därmed även för begreppet bokföringsmässiga grunder, kommer till klart uttryck i skattelagstiftningen. Principen fastslås genom en bestämmelse med innebörden att det skattemässiga värdet av ingående tillgångs- och skuldposter ska bestämmas i enlighet med motsvarande utgående balansposter för närmast föregående år.

text: Det anges vidare i propositionen att regeln t.ex. innebär att den som vid föregående års taxering inte deklarerat utgående fordringar och lager, trots att sådana funnits, inte heller kan få avdrag för motsvarande ingående balansposter. Regeln får i detta fall till följd att beskattning kommer att ske antingen genom att ersättning erhålls eller att posten tas upp som utgående balans.

text: När det gäller första stycket i

text: 14 kap. 3 §

text: IL är den nuvarande lydelsen följande:

text: "Värdet av utgående lager, pågående arbeten, fordringar, skulder och avsättningar ska bedömas med hänsyn till förhållandena vid beskattningsårets utgång."

text: Tidigare lydelse i

text: 24 §

text: KL:

text: "Värdet av utgående lager, pågående arbeten samt fordrings- och skuldposter samt avsättningar bestäms med hänsyn till förhållandena vid beskattningsårets utgång."

text: Skillnaden mellan KL och IL är att begreppen fordrings- och skuldposter har bytts ut mot fordringar och skulder. Ändringen beror på att uttrycket "fordrings- och skuldposter" inte i övrigt används i kapitlet. Det kan noteras att enligt den lydelse som bestämmelsen hade i KL var uppräkningen av poster identisk med KL:s motsvarighet till

text: 14 kap. 3 §

text: IL andra stycket.

text: Bestämmelserna i 14 kap. 3 § första stycket, vilka infördes år 1981, anger alltså att värderingen av vissa balansposter ska ske efter förhållandena vid beskattningsårets utgång. Bestämmelserna tillkom som en följd av att frågan om rätt beskattningsår kunde vara svår att ta ställning till när det gällde felaktiga balansposter. Om en felaktighet fanns i en balanspost föregående år uppkom frågan om rättelse kunde ske under året eller om den felaktiga posten måste rättas för det år då felet uppstod. (

text: prop.1999/2000:2, s. 178

text: I

text: 14 kap. 6 §

text: IL finns bestämmelser om kvittning av balansposter som innebär att en justering av det redovisade resultatet i vissa fall kan underlåtas. Bestämmelserna är hämtade från punkt 1 andra stycket av anvisningarna till

text: 24 §

text: KL och infördes år 1981 för att öka möjligheten att använda en helhetssyn på företagens resultatreglerande åtgärder i bokslutet. Utformningen i IL är något annorlunda men någon materiell skillnad mellan IL:s och KL:s bestämmelser har inte varit avsedd, (

text: prop. 1999/2000:2

text: , del 2, s. 181).

text: En skillnad mellan KL och IL är att fordringspost och skuldpost har bytts ut mot kundfordringar eller liknande respektive leverantörsskulder eller liknande. Härigenom uppkommer en skillnad i uttryckssätt i jämförelse med

text: 14 kap. 3 §

text: IL första stycket, där fordrings- och skuldposter i stället har ersatts med fordringar och skulder.

text: Av

text: 14 kap. 9 §

text: IL framgår att bestämmelser om beskattningstidpunkten för kapitalvinster och kapitalförluster finns i 44 kap. 26-32 §§. I

text: 25 kap. 3 §

text: IL definieras vad som avses med kapitalvinst och kapitalförlust i näringsverksamhet. Vad som avses är vinst och förlust vid avyttring av kapitaltillgångar. Med kapitaltillgångar avses andra tillgångar i näringsverksamheten än lagertillgångar, pågående arbeten, kundfordringar och liknande tillgångar, inventarier, och patent och andra sådana rättigheter som räknas upp i 18 kap. 1 § andra stycket 1 även om de inte förvärvats från någon annan. Av

text: 25 kap. 4 §

text: IL framgår att med kapitalvinst och kapitalförlust avses också vinst och förlust på grund av förpliktelser enligt terminer, köp- eller säljoptioner och liknande avtal, när det inte är fråga om förpliktelser som är jämförbara med lagertillgångar.

text: 4 Bedömning

text: Den fråga som ska besvaras är vilka balansposter som omfattas av bestämmelserna i

text: 14 kap. 3 §

text: IL och om det i detta avseende är någon skillnad mellan paragrafens första och andra stycke. Vidare ska besvaras hur balansposterna i 3 § förhåller sig till posterna som omfattas av 6 §.

text: Paragraferna 2-9 i

text: 14 kap.

text: IL reglerar beskattningstidpunkten vid beräkning av resultatet av näringsverksamhet. Av 14 kap. 9 § och av 25 kap. 3 § följer att vinster och förluster på kapitaltillgångar inte omfattas av bestämmelserna om beskattningstidpunkten i 14 kapitlet.

text: Hänvisningen till god redovisningssed i

text: 14 kap. 2 §

text: IL innebär - för frågor där beskattningstidpunkten inte alls eller inte fullständigt är särskilt reglerad – att god redovisningssed helt eller delvis kommer att styra periodiseringen av inkomster och utgifter. För frågor där beskattningstidpunkten har särreglerats så tillämpas alltså dessa särregler i stället för de allmänna bestämmelserna i 14 kapitlet.

text: När det gäller första stycket i 14 kap. 3 § sker det en uppräkning direkt i lagtexten av vilka balansposter som avses. Lagstiftaren har i uppräkningen använt sig av de allmänna begreppen fordringar och skulder. Av förarbetena till IL och KL kan utläsas att begreppen fordringar och skulder har samma innebörd som begreppen kundfordringar eller liknande tillgångar respektive leverantörsskulder eller liknande. Dessa senare begrepp finns bland de uppräknade balansposterna i 14 kap. 6 §, som reglerar kvittning av balansposter så att en justering av det redovisade resultatet i vissa fall kan underlåtas. I övrigt motsvarar de uppräknade balansposterna varandra i 3 och 6 §§.

text: Tillämpningsområdet i

text: 14 kap. 3 § andra stycket

text: IL uttrycks annorlunda jämfört med första stycket. Andra stycket har en sammandragen skrivning - ("ingående lager och andra balansposter"). Jämför man med de tidigare skrivningarna i KL ser man dock att uppräkningen av balansposterna är exakt densamma i motsvarigheterna till första och andra stycket. Med stöd av detta faktum och av vad som angetts i förarbetena, t.ex. att första stycket är infört som en komplettering till andra stycket, är det Skatteverkets uppfattning att det inte är någon skillnad mellan första och andra stycket i

text: 14 kap. 3 §

text: IL vad gäller vilka balansposter som omfattas av respektive stycke.

text: Skatteverket anser att både första och andra stycket i 3 § avser s.k. materiellt kopplade poster, dvs. poster för vilka beskattningstidpunkten helt eller delvis bestäms av god redovisningssed. Egenupparbetade immateriella tillgångar, som tillhör det kopplade området, omfattas dock inte av bestämmelserna i 14 kap. 3 §. Detta är en följd av att paragrafen till sin ordalydelse inte omfattar materiella eller immateriella tillgångar som inte utgör lager.

text: Skatteverket anser vidare att det inte är någon skillnad mellan balansposterna i 3 § och debalansposter som omfattas av kvittningsmöjligheterna i 6 §.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 123513-14/111

nyckelord:
Bokföring & redovisning
Inkomstskatt
Mervärdesskatt

text: Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande 2007-05-21, ”Återbetalning alternativt inbetalning av mervärdesskatt hänförlig till inventarier” med dnr

text: 131 281782-07/111

text: , som har upphävts. Ändringarna är endast av redaktionell art och har föranletts av det uppdaterade ställningstagandet ”Ändringar i efterhand av skattemässigt resultat av näringsverksamhet”, dnr

text: 131 123478-14/111

text: 1 Sammanfattning

text: När det skattemässiga anskaffningsvärdet på inventarier blir justerat ett tidigare år än i redovisningen på grund av återbetalning eller inbetalning av mervärdesskatt, förlorar den skattskyldige rätten till räkenskapsenlig avskrivningsmetod. Grunden för detta är att värdet enligt balansräkningen inte längre stämmer överens med det skattemässiga värdet.

text: Ett alternativ är att återbetalning eller inbetalning av mervärdesskatt skattemässigt hanteras som en justering av anskaffningsvärdet det år som omprövningen sker eller en dom har meddelats. Detta innebär att återbetalning alternativt inbetalning av mervärdesskatt, när huvudregeln för räkenskapsenlig avskrivning tillämpas, kommer att ingå i avskrivningsunderlaget som en avgående alternativt tillkommande post. Tillämpas kompletteringsregeln kommer däremot den justerade mervärdesskatten, vid beräkningen av det lägsta tillåtna värde, att hänföras till det år som inventariet anses vara anskaffat dvs. ursprungsåret.

text: 2 Frågeställning

text: Fråga har uppkommit hur återbetalning av mervärdesskatt ska hanteras vid inkomsttaxeringen när mervärdesskatten är hänförlig till utgift för anskaffande av inventarier och räkenskapsenlig avskrivningsmetod tillämpas.

text: Den skattskyldige erhåller, efter en dom alternativt efter ett omprövningsbeslut, återbetalning av mervärdesskatt som ett tidigare taxeringsår hänförts till utgift för anskaffande av inventarier (ingått i anskaffningsvärdet). Inventarierna skrivs av enligt den räkenskapsenliga avskrivningsmetoden. Den skattskyldige önskar behålla denna metod.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: I

text: 18 kap. 3 § inkomstskattelagen

text: (IL) anges att utgifter för att anskaffa inventarier ska dras av genom årliga värdeminskningsavdrag, och att avdragen beräknas enligt bestämmelserna om räkenskapsenlig avskrivning och restvärdesavskrivning.

text: Begreppet "anskaffningsvärde" är särskilt reglerat, bl.a. i

text: 18 kap. 7 § första stycket

text: IL där det sägs att anskaffningsvärdet för inventariet är utgiften för förvärvet om det förvärvas genom köp, byte, egen tillverkning eller på liknande sätt. Där anges vidare att om inventariet förvärvas på annat sätt, anses marknadsvärdet vid förvärvet som anskaffningsvärde.

text: Av paragrafens andra stycke framgår att för skattskyldiga som upprättar ett förenklat årsbokslut utgör anskaffningsvärdet det som följer av god redovisningssed.

text: I

text: 18 kap. 13 §

text: IL beskrivs huvudregeln för räkenskapsenlig avskrivning. Värdeminsknings-avdrag får göras med högst 30 procent per år av avskrivningsunderlaget, som beskrivs närmare i paragrafens andra stycke. Underlaget består av:

text: Värdet på inventarierna vid det föregående beskattningsårets utgång, vilket är värdet enligt balansräkningen,

text: ökat med anskaffningsvärdet på sådana inventarier som anskaffats under beskattningsåret och som vid utgången av detta fortfarande tillhör näringsverksamheten,

text: minskat med avdrag enligt 15 och 16 §§ IL. I 15 § anges att ett särskilt avdrag får göras motsvarande försäljningsintäkten alternativt försäkringsersättningen för inventarier som anskaffats ett tidigare år. Avdraget får inte överstiga avskrivningsunderlaget före avdraget.

text: Vid räkenskapsenlig avskrivning finns en kompletteringsregel i

text: 18 kap. 17 §

text: IL. Den innebär att den skattskyldige får dra av ett så högt belopp att det skattemässiga värdet inte överstiger anskaffningsvärdet av kvarstående inventarier minskat med en beräknad årlig avskrivning med 20 procent.

text: För räkenskapsenlig avskrivning gäller särskilda förutsättningar (

text: 18 kap. 14 §

text: IL). Bestämmelserna får tillämpas bara om den skattskyldige haft ordnad bokföring som avslutats med årsbokslut och om avdraget motsvarar avskrivningen i bokslutet.

text: Ett återkommande begrepp i 18 kap. är inventariernas "skattemässiga värde". Begreppet är särskilt definierat i

text: 2 kap. 33 §

text: IL där det sägs att med skattemässigt värde på inventarier avses anskaffningsvärdet minskat med gjorda värdeminskningsavdrag och liknande avdrag.

text: Högsta Förvaltningsdomstolen (HFD) har i ett antal domar behandlat frågan om rätten till räkenskapsenlig avskrivning efter en uppskrivning av värdet på inventarierna i räkenskaperna. I rättsfallet

text: RÅ 2001 ref. 8

text: avsåg ett företag att lösa upp ackumulerade överavskrivningar i räkenskaperna och redovisa ett lika stort belopp som intäkt. HFD gjorde bedömningen att den bokförda intäkten inte var en skattepliktig intäkt. Samtidigt konstaterades att upplösningen av de ackumulerade överavskrivningarna innebar att värdet på inventarierna enligt balansräkningen blev högre än det skattemässiga värdet och att företaget därmed förlorade rätten till räkenskapsenlig avskrivning.

text: HFD har återkommit till frågan om uppskrivning av värdet på inventarier i

text: RÅ 2004 ref. 136

text: . Ett företag hade förvärvat inventarier från ett annat koncernföretag och avsåg att efter förvärvet skriva upp värdet på dem i räkenskaperna. Uppskrivningen skulle komma att innebära att företaget förlorade rätten till räkenskapsenlig avskrivning eftersom det redovisade värdet på inventarierna inte längre motsvarades av det skattemässiga värdet.

text: 4 Bedömning

text: I enlighet med ovan redovisade domar från HFD förlorar den skattskyldige rätten till räkenskapsenlig avskrivningsmetod då värdet enligt balansräkningen inte längre överensstämmer med det skattemässiga värdet. Detta blir fallet om det skattemässiga anskaffningsvärdet blir nedjusterat på grund av återbetald mervärdesskatt, som tidigare taxeringsår har behandlats som en del av anskaffningsutgiften för inventarier som är föremål för räkenskapsenlig avskrivning. I denna situation kommer inte det bokförda värdet längre att motsvara det skattemässiga värdet, vilket medför att rätten till räkenskapsenlig avskrivningsmetod förloras.

text: Ett alternativ till ovanstående är att återbetalningen av mervärdesskatten hanteras som en justering av anskaffningsvärdet det år som omprövningen sker eller en dom har meddelats. Denna justering av anskaffningsvärdet behandlas då på motsvarande sätt som en avyttring både i den skattemässiga och redovisningsmässiga hanteringen. Det innebär att justering av det skattemässiga värdet och det bokförda värdet på inventarierna sker det beskattningsår när omprövningsbeslutet avseende mervärdesskatten fattats eller en dom har meddelats. Vid den skattemässiga behandlingen kommer därför avskrivningsunderlaget att reduceras med den återbetalda mervärdesskatten på motsvarande sätt som vid en avyttring. Inventariet anses fortfarande anskaffat samma år som tidigare. Under förutsättning att justeringen av mervärdesskatten i årsredovisningen/årsbokslutet reducerar inventariernas bokförda värde samma räkenskapsår som omprövningsbeslutet eller en dom har meddelats kan alltså den skattskyldige behålla den räkenskapsenliga avskrivningsmetoden.

text: Denna metod är tillämplig både när det gäller återbetalning och inbetalning av mervärdesskatt som är hänförlig till inventarier för vilka räkenskapsenlig avskrivning tillämpas. När det gäller inbetalning av mervärdesskatt, som ett tidigare år felaktigt dragits av som ingående mervärdesskatt, kan denna hanteras på samma sätt som en investering vid tidpunkten när omprövningsbeslutet fattas eller en dom meddelas. Inventariet ska dock fortfarande anses anskaffat det tidigare året, dvs. ursprungsåret.

text: Detta innebär att återbetalning alternativt inbetalning av mervärdesskatt, när huvudregeln för räkenskapsenlig avskrivning tillämpas, kommer att ingå i avskrivningsunderlaget som en avgående alternativt tillkommande post det år som omprövningsbeslutet fattas eller dom meddelas. Tillämpas kompletteringsregeln kommer däremot den justerade mervärdesskatten, vid beräkningen av lägsta tillåtna värde, att hänföras till det år som inventariet anses vara anskaffat, dvs. ursprungsåret.

text: Skatteverket anser att det finns skäl för att tillåta en hantering i enlighet med ovanstående eftersom förfarandet enligt Skatteverkets bedömning inte strider mot lagtexten och dess förarbeten. Härutöver är metoden enkel att tillämpa och medför att den skattskyldige kan behålla den räkenskapsenliga avskrivningsmetoden.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 124567-15/111

text: Nytt: 2015-07-28

text: Detta ställningstagande upphör att gälla och ersätts av ställningstagandet ” Företrädaransvarets förenlighet med reglerna i skatteflyktslagen, dnr.

text: 131 410417-15/111

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att det inte går att tillämpa reglerna om företrädaransvar i

text: skatteförfarandelagen (2011:1244)

text: , SFL, när underlag för att ta ut kommunal och statlig inkomstskatt fastställts enligt reglerna i lagen (

text: ) mot skatteflykt, skatteflyktslagen.

text: För att reglerna om företrädaransvar i SFL ska kunna tillämpas krävs att en företrädare för en juridisk person uppsåtligen eller av grov oaktsamhet inte betalat skatt eller avgift senast på den ursprungliga förfallodagen. Om reglerna om företrädaransvar ska kunna tillämpas när underlag för att ta ut skatt fastställts enligt skatteflyktslagen, betyder det att företrädaren redan på den ursprungliga förfallodagen har förstått eller borde ha förstått att det skattemässiga upplägget inte skulle komma att godkännas av domstol. Enligt Skatteverkets uppfattning är det i det närmaste omöjligt att visa detta.

text: Detta gör att reglerna om företrädaransvar inte ska tillämpas när underlag för att ta ut kommunal eller statlig inkomstskatt fastställts med tillämpning av reglerna i skatteflyktlagen.

text: 2 Frågeställning

text: Går det att hävda att en företrädare för en juridisk person, av uppsåt eller av grov oaktsamhet, underlåtit att betala skatter och avgifter på den ursprungliga förfallodagen, när underlaget för att ta ut skatten har fastställts med tillämpning av skatteflyktslagen?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Av 1 § skatteflyktslagen framgår att lagen gäller vid fastställande av underlag för att ta ut kommunal och statlig inkomstskatt. I

text: 2 § samma lag

text: regleras förutsättningarna för att kunna tillämpa lagen. Här framgår följande.

text: Vid fastställandet av underlag ska hänsyn inte tas till en rättshandling, om

text: rättshandlingen, ensam eller tillsammans med annan rättshandling, ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige,

text: den skattskyldige direkt eller indirekt medverkat i rättshandlingen eller rättshandlingarna,

text: skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet, och

text: ett fastställande av underlag på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet.

text: Skatteflyktslagen är tänkt att tillämpas på förfaranden där en skattskyldig genomför en transaktion främst i syfte att uppnå eller undvika en beskattningseffekt, t.ex. då avdrag yrkas för konstlade förluster. Om den skattskyldige har något eller några andra godtagbara skäl för sitt handlande som tillsammans är av större betydelse än skatteförmånen ska skatteflyktslagen inte tillämpas (

text: prop. 1982/83:84 s. 12

text: f).

text: Av 59 kap. 13 § första och andra stycket SFL följer att om en företrädare för en juridisk person uppsåtligen eller av grov oaktsamhet inte har betalat skatt eller avgift, är företrädaren tillsammans med den juridiska personen skyldig att betala skatten eller avgifterna. Betalningsskyldigheten är knuten till den tidpunkt vid vilken skatten eller avgiften ursprungligen skulle ha betalats.

text: 4 Bedömning

text: Frågan är om det går att tillämpa reglerna om företrädaransvar i

text: 59 kap. 13 §

text: SFL när underlag för att ta ut kommunal och statlig skatt har fastställts med tillämpning av skatteflyktslagen. Skatteverket måste i ett sådant fall kunna visa att företrädaren för den juridiska personen antingen uppsåtligen eller av grov oaktsamhet underlåtit att betala skatten senast på den ursprungliga förfallodagen. Det betyder att företrädaren redan på den ursprungliga förfallodagen har förstått eller borde ha förstått att det skattemässiga upplägget inte skulle komma att godkännas av domstol enligt reglerna i skatteflyktslagen. Enligt Skatteverkets uppfattning är det i det närmaste omöjligt att visa detta.

text: Skatteverket anser därför att reglerna om företrädaransvar inte ska tillämpas när underlag för att ta ut skatt har fastställts enligt reglerna i skatteflyktslagen.