identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 394329-06/111

title: Fråga om koncernbidrag kan anses innefattas i begreppet kapitaltillskott enligt 40 kap. 16 § IL

text: Nytt: 2025-01-21

text: Observera att för ägarförändringar som sker efter den 31 december 2024 gäller vid beräkning av beloppsspärren i

text: 40 kap. 15 §

text: IL att underskott som får dras av ska uppgå till ett belopp som motsvarar 300 procent av utgiften, istället för 200 procent.

text: 1 Sammanfattning

text: Begreppet kapitaltillskott i

text: 40 kap. 16 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, omfattar enligt Skatteverkets bedömning inte koncernbidrag som är avdragsgilla enligt

text: 35 kap.

text: IL.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Fråga har uppkommit om begreppet kapitaltillskott i

text: 40 kap. 16 §

text: IL kan anses omfatta koncernbidrag som är avdragsgilla enligt bestämmelserna i

text: 35 kap.

text: IL.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Enligt

text: 40 kap. 15 §

text: IL får ett underskottsföretag som huvudregel inte dra av den del av underskotten som överstiger 200 procent av den nya ägarens utgift för att förvärva det bestämmande inflytandet över underskottsföretaget (beloppsspärren). Enligt

text: 40 kap. 16 §

text: IL ska utgiften enligt 15 § under vissa förutsättningar minskas med kapitaltillskott som har lämnats till underskottsföretaget.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Sådana koncernbidrag som enligt

text: 35 kap.

text: IL ska dras av hos givaren och tas upp till beskattning hos mottagaren behandlas enligt IL som avdragsgilla kostnader respektive skattepliktiga intäkter. Enligt Skatteverkets bedömning ska sådana bidrag inte utan uttryckligt stöd även behandlas som kapitaltillskott.

text: Ifrågavarande bestämmelse infördes ursprungligen genom lag (

text: ) om avdrag för underskott av näringsverksamhet (

text: SOU 1992:67

text: , Ds Fi 1993:28,

text: prop. 1993/94:50

text: ). Bestämmelsen har, såvitt nu är ifråga, i sak oförändrad förts över till

text: 40 kap. 16 §

text: IL. Vad som ska innefattas i begreppet kapitaltillskott vid tillämpning av beloppsspärren har inte utvecklats i förarbetena.

text: I

text: SOU 1992:67

text: och i Ds Fi 1993:28 föreslogs även en kapitaltillskottsspärr som tog sikte på kapitaltillskott som förvärvaren skulle kunna göra till det förvärvade underskottsföretaget. Förslaget ledde inte till någon lagstiftning men ska kort beröras här på grund av vad som i det sammanhanget avhandlades beträffande kapitaltillskott. I

text: SOU 1992:67, s. 85

text: , angavs i allmänmotiveringen att förvärvaren skulle kunna skjuta till kapital genom nyemission, aktieägartillskott, avyttring för underpris och förvärv för överpris. I den föreslagna lagtexten användes endast begreppet "nytt kapital". I

text: SOU 1992:67

text: nämndes inget om koncernbidrag. I Ds Fi 1993:28, s. 251, gjordes samma uppräkning av hur tillskott av nytt kapital skulle kunna göras som i

text: SOU 1992:67

text: och samma begrepp "nytt kapital" användes i lagtexten (s. 24). För att inte kapitaltillskottsspärren skulle kunna kringgås ansågs i Ds Fi 1993:28 (s. 251) att en kompletterande regel behövdes. Därför föreslogs att 75 % av ett koncernbidrag som beskattades hos mottagaren skulle behandlas som "nytt kapital". Detta angavs även uttryckligen i den föreslagna lagtexten (s. 25).

text: Vad som uttalats i samband med kapitaltillskottsspärren har inte någon omedelbar betydelse vid tolkningen av begreppet kapitaltillskott vid tillämpningen av beloppsspärren. Vad som ovan återgetts visar dock att man i Ds Fi 1993:28 ansåg att en kompletterande regel behövdes för att koncernbidrag skulle omfattas.

text: Något uttalande om att koncernbidrag ska anses innefattas i begreppet kapitaltillskott vid tillämpningen av beloppsspärren finns inte i förarbetena.

text: Med hänsyn till vad ovan anförts och i avsaknad av närmare vägledning i förarbetena anser Skatteverket att övervägande skäl talar för att begreppet kapitaltillskott i

text: 40 kap. 16 §

text: IL inte innefattar koncernbidrag som är avdragsgilla enligt

text: 35 kap.

text: IL.


doctype: stallningstagande

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 4002-17/111

publisher: Skatteverket

status: gällande

title: Ingen generell befrielse vid ”kopierarfall” (identiska mervärdesskattedeklarationer för två perioder)

org: skv

text: 1 Sammanfattning

type: rubrik

text: Skatteverket ska inte generellt delvis befria från ett skattetillägg när en uppgiftsskyldig lämnat oriktig uppgift genom att felaktigt lämna en mervärdesskattedeklaration som är identisk med den för perioden innan (kopierarfall). Utgångspunkten är därför att ett fullt skattetillägg ska tas ut i dessa situationer. Frågan om befrielse kan medges på annan grund får i vanlig ordning prövas i det enskilda fallet.

type: stycke

text: Tidigare ställningstagande om delvis befrielse som ursprungligen publicerades i Handledning Särskilda avgifter enligt

text: skattebetalningslagen

text: 2008 (SKV 241 utgåva 1) på s. 198 upphävs därför.

text: Detta ställningstagande ska tillämpas på mervärdesskattedeklarationer som lämnas efter 2016 års utgång. För mervärdesskattedeklarationer som skulle ha lämnats tidigare ska delvis befrielse medges i enlighet med det upphävda ställningstagandet.

text: Syftet med Skatteverkets nu upphävda ställningstagande var inte att det skulle tillämpas på identiska arbetsgivardeklarationer. Någon generell befrielse ska därför inte ges vid identiska arbetsgivardeklarationer oavsett när deklarationen har lämnats.

text: 2 Frågeställning

text: 2.1 Bakgrund

text: Enligt ett ställningstagande är det oskäligt att ta ut ett fullt skattetillägg när en uppgiftsskyldig lämnat oriktig uppgift genom att i en skattedeklaration felaktigt redovisa exakt likadana uppgifter avseende mervärdesskatt för två på varandra följande perioder. I ett sådant fall ska skattetillägget sättas ned till en fjärdedel. Ställningstagandet publicerades första gången i Handledning Särskilda avgifter enligt

text: skattebetalningslagen

text: , 2008, s. 198 (SKV 241 utgåva 1). Numera finns motsvarande ställningstagande redovisat i 2016 års utgåva av Rättslig vägledning på vägledningssidan Mervärdesskattedeklaration under rubriken Kopierarfall . Trots att ställningstagandet delvis bygger på bestämmelserna om normalt tillgängligt kontrollmaterial har Skatteverket inte gjort någon ny bedömning med anledning av att begreppet normalt tillgängligt kontrollmaterial sedan den 1 januari 2016 har ersatts av det snävare begreppet avstämningsuppgifter.

text: Motsvarande ställningstagande om generell befrielse har inte funnits för identiska uppgifter i en arbetsgivardeklaration.

text: 2.2 Frågor

text: Ska Skatteverket även fortsättningsvis generellt befria ned till en fjärdedels skattetillägg när en uppgiftsskyldig lämnat oriktig uppgift genom att felaktigt lämna en mervärdesskattedeklaration som är identisk med den för perioden innan?

text: Hur ska Skatteverket ta ut skattetillägg vid identiska arbetsgivardeklarationer?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Avstämningsuppgifter

text: Skatteverket får inte ta ut ett skattetillägg om en oriktig uppgift framgår av avstämningsuppgifter som varit tillgängliga för Skatteverket inom ett år från beskattningsårets utgång (

text: 49 kap. 10 § 1

text: SFL).

text: Vad som avses med avstämningsuppgifter definieras i

text: 49 kap. 10 d §

text: SFL. Bestämmelserna om avstämningsuppgifter ska tillämpas på deklarationer som ska lämnas efter den 31 december 2015. Tidigare fanns begreppet normalt tillgängligt kontrollmaterial som kunde innebära att Skatteverket i vissa fall inte fick ta ut ett skattetillägg eller skulle ta ut ett skattetillägg med en lägre procentsats.

text: 3.2 Befrielse från skattetillägg

text: Skatteverket ska helt eller delvis befria från ett skattetillägg om det är oskäligt att ta ut ett fullt skattetillägg (

text: 51 kap. 1 §

text: SFL).

text: Om en oriktig uppgift framgår av kontrollmaterial som inte omfattas av definitionen av avstämningsuppgifter men ändå kan sägas vara av avstämningskaraktär kan Skatteverket helt eller delvis befria från ett fullt skattetillägg eftersom kontrollmaterialet ökar risken för upptäckt (

text: prop. 2014/15:131 s. 223

text: och

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Mervärdesskattedeklarationer

text: En mervärdesskattedeklaration, liksom övriga typer av skattedeklarationer, omfattas inte av begreppet avstämningsuppgifter. Eftersom innehållet i en sådan deklaration inte har någon direkt koppling till en efterföljande mervärdesskattedeklaration kan den inte anses ha karaktären av en avstämningsuppgift. Den är inte heller ett kontrollmaterial som ökar risken för upptäckt på ett sådant sätt som nämns i förarbetena. Att uppgifter i en mervärdesskattedeklaration används i Skatteverkets maskinella urvalsprogram för att ta fram granskningsvärda objekt kan inte anses innebära att det är oskäligt att ta ut ett fullt skattetillägg.

text: Skatteverket anser därför att det inte finns skäl att generellt delvis befria från ett fullt skattetillägg i kopierarfall, dvs. när en uppgiftsskyldig lämnat oriktig uppgift genom att felaktigt lämna en med föregående period identisk mervärdesskattedeklaration. Frågan om befrielse kan medges på annan grund får i vanlig ordning prövas i det enskilda fallet.

text: Skatteverket upphäver därför det ställningstagande som först kom till uttryck i Handledning Särskilda avgifter enligt

text: skattebetalningslagen

text: , 2008, s. 198 vid kantrubrik ”Kopierarfall” (SKV 241 utgåva 1).

text: Detta ställningstagande ska tillämpas på mervärdesskattedeklarationer som ska lämnas efter 2016 års utgång. För mervärdesskattedeklarationer som skulle ha lämnats tidigare ska delvis befrielse medges i enlighet med det upphävda ställningstagandet.

text: 4.2 Arbetsgivardeklarationer

text: Syftet med Skatteverkets ställningstagande var inte att det skulle tillämpas på identiska arbetsgivardeklarationer. Någon generell befrielse ska därför inte ges vid identiska arbetsgivardeklarationer oavsett när deklarationen ska ha lämnats.

type: stallningstagande


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 40087-11/111

status: upphävt

title: Tjänst som programledare, kommentator, bisittare etc. - skattesats för mervärdesskatt

text: Nytt: 2018-01-25

text: Detta ställningstagande upphör att gälla och ersätts av ställningstagandet Skattesats för olika uppdrag i samband med film- eller tv-produktion, Mervärdesskatt, dnr

text: 202 38750-18/111

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att tillhandahållande av tjänster som innebär att en person ska agera som programledare, kommentator, bisittare etc. i radio eller TV ska beskattas med 25 procent.

text: En överlåtelse av en rättighet i form av ett upphovsrättsligt verk, t.ex. rätt till manus eller upphovsrätt till det program som personen deltar i, är en tjänst som ska beskattas med 6 procent.

text: Om de tjänster som tillhandahålls ska beskattas med olika skattesatser och beskattningsunderlaget inte kan fastställas för varje tjänst ska det bestämmas genom uppdelning efter skälig grund.

text: Skatteverket anser att även om det överlåts vissa upphovsrätter i samband med ett uppdrag som programledare, kommentator, bisittare etc. så kan överlåtelsen av rättigheten aldrig vara det huvudsakliga tillhandahållandet. Enligt Skatteverkets uppfattning innebär detta att överlåtelsen av en upphovsrätt till programmet eller upphovsrätten till ett manus normalt inte överstiger 10 procent av det totala värdet av uppdraget.

text: Den som tillhandhåller tjänster som programledare, kommentator, bisittare etc. måste i varje enskilt fall avgöra om det utöver deltagandet i programmet även sker en överlåtelse av rättigheter som är upphovsrättsligt skyddade. Det ska i så fall av uppdraget framgå att det verkligen är fråga om en överlåtelse av en rättighet som är upphovsrättsligt skyddad.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Det förekommer att radio- och TV-bolag köper in tjänster från andra företag som innebär att en person ska agera som programledare, kommentator, bisittare etc. i ett program. Skatteverket har fått frågor om vilken skattesats som ska gälla för en sådan tjänst.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Mervärdesskattelagen

text: Omsättningar av tjänster är skattepliktiga om de inte är särskilt undantagna. Från skatteplikt undantas en utövande konstnärs framförande av ett sådant litterärt eller konstnärligt verk som omfattas av lagen (

text: ) om upphovsrätt till litterära och konstnärliga verk,

text: upphovsrättslagen

text: 3 kap. 1 § första stycket

text: och

text: 11 § 1

text: mervärdesskattelagen

text: (1994.200), ML).

text: Enligt huvudregeln i ML ska mervärdesskatt tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget (

text: 7 kap. 1 § första stycket

text: ML).

text: Mervärdesskatt ska tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget vid upplåtelse eller överlåtelse av rättigheter som är upphovsrättsligt skyddade enligt 1, 4 eller

text: 5 § upphovsrättslagen

text: . Den reducerade skattesatsen på 6 procent är inte tillämplig när det är fråga om upphovsrätt till fotografier, reklamalster, dataprogram eller film, videogram eller annan jämförlig upptagning som avser information (

text: 7 kap. 1 § tredje stycket 8

text: ML).

text: Om en omsättning endast delvis medför skattskyldighet ska en gemensam ersättning för särskiljbara prestationer delas upp för att fastställa beskattningsunderlaget. Motsvarande gäller när skatt tas ut med olika skattesatser (

text: 7 kap. 7 §

text: ML).

text: Upphovsrättslagen

text: Den som har skapat ett litterärt eller konstnärligt verk har upphovsrätt till verket oavsett om det är

text: skönlitterär eller beskrivande framställning i skrift eller tal,

text: datorprogram,

text: musikaliskt eller sceniskt verk,

text: filmverk,

text: fotografiskt verk eller något annat alster av bildkonst,

text: alster av byggnadskonst eller brukskonst, eller

text: verk som har kommit till uttryck på något annat sätt (

text: 1 § upphovsrättslagen

text: Till litterära verk hänförs kartor, samt även andra i teckning, grafik eller i plastisk form utförda verk av beskrivande art. Vad som i denna lag sägs om datorprogram ska i tillämpliga delar även gälla förberedande designmaterial för datorprogram (

text: 1 § upphovsrättslagen

text: Den som översatt eller bearbetat ett verk eller överfört det till annan litteratur- eller konstart har upphovsrätt till verket i denna gestalt, men han får inte förfoga däröver i strid mot upphovsrätten till originalverket. Har någon i fri anslutning till ett verk åstadkommit ett nytt och självständigt verk, är hans upphovsrätt inte beroende av rätten till originalverket (

text: 4 § upphovsrättslagen

text: Den som genom att sammanställa verk eller delar av verk åstadkommit ett litterärt eller konstnärligt samlingsverk har upphovsrätt till detta, men hans rätt inskränker inte rätten till de särskilda verken (

text: 5 § upphovsrättslagen

text: 3.3 Rättsfall

text: RÅ 1999 ref. 9

text: Högsta förvaltningsdomstolen har i ett förhandsbeskedsärende behandlat frågan om skattesats vid tillhandahållande av programledar- och producenttjänster. Sökandebolaget tillhandahöll programledare och producent som ställdes till förfogande för TV-program enligt fastlagda programplaner. Tjänsterna utgjordes av redaktionellt och förberedande arbete som skedde i samråd med projektledare och redaktionschef. Uppdraget omfattade även att inom ramen för anvisade budgetramar vidareutveckla och finna nya former för programmen. Ersättningen inkluderade fri förfoganderätt för TV-bolaget för genom avtalet utförda prestationer och exklusiv rätt att utan inskränkning fritt förfoga över manus och program.

text: Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att tyngdpunkten i prestationerna fick anses ligga i utförandet av program- och producenttjänster för planering och genomförande av programmen i avtalet. Tillhandahållandet skulle endast till en mindre del avse överlåtelse av en rättighet med upphovsrättsligt skydd. Även om avtalet reglerade frågan om överlåtelse av upphovsrätt ansågs detta inte vara det centrala vid bestämmande av skattesats och beskattningsunderlag för mervärdesskatt.

text: Högsta förvaltningsdomstolen bedömde att tillhandahållandet således endast till en mindre del avsåg överlåtelse av upphovsrätt för vilken skatt skulle tas ut med 6 procent, medan en betydande del av tillhandahållandet avsåg producent- och programledartjänster för vilka skatt skulle tas ut enligt huvudregeln med 25 procent. Beskattningsunderlaget skulle fastställas för vardera slaget av prestation. Om beskattningsunderlaget inte kunde fastställas på sådant sätt, skulle detta bestämmas genom skälig grund.

text: 3.3.2 Domar i kammarrätten

text: Kammarrätten i Stockholm har i flera mål med stöd av

text: RÅ 1999 ref. 9

text: gjort samma bedömning som Högsta förvaltningsdomstolen avseende tillhandahållande av programledare och kommentator (2004-11-15, mål nr. 411-03, 413-03, 735-03, 737-03, 739--40-03, 743-03, 808-03, 1147-03 och 212-04).

text: De olika målen behandlar uppdrag där bolag ställer en bestämd person till Sveriges Televisions förfogande som programledare eller som kommentator vid olika TV-program. Uppdragen som programledare innebar att självständigt skriva och framföra texter som programledare i TV-programmet samt att förbereda och genomföra intervjuer. Uppdragen som kommentator innebar att självständigt förbereda och genomföra behövliga undersökningar samt utforma kommentarer i direktsändning från sportevenemang. I vissa fall ingick manusförfattande i uppdraget. Ersättningen inkluderade ägande- och nyttjanderätt till de utförda prestationerna.

text: Kammarrätten kom i samtliga avgöranden fram till att tyngdpunkten i uppdragen bestod av sådana tjänster som ska beskattas enligt huvudregeln med 25 procent. Endast en mindre del av tillhandahållandena ansågs vara överlåtelse av upphovsrätt som ska beskattas med 6 procent.

text: Programledarens överlåtelse av upphovsrätt till programmet på grund av att dennes insatser i programmet var av skapande karaktär bedömdes utgöra 10 procent av ersättningen för uppdraget. När programledaren också hade till uppdrag att skriva manus för programmet och överlät rätten till detta bedömdes denna del också uppgå till 10 procent.

text: 3.4 EU-rätt

text: Medlemsländerna ska tillämpa en normalskattesats för mervärdesskatt som ska fastställas av varje medlemsland (

text: artikel 96 i rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

text: Medlemsländerna får tillämpa en eller två reducerade skattesatser. De skattesatser som är lägre än den normala får endast tillämpas på speciellt uppräknade varor och tjänster (

text: artikel 98

text: mervärdesskattedirektivet).

text: En reducerad skattesats får tillämpas på tillhandahållande av tjänster av författare, kompositörer och utövande konstnärer samt royalties till dessa (bilaga III p. 9 mervärdesskattedirektivet).

text: Enligt EU-domstolens fasta praxis ska bestämmelser om undantag och avvikelser från huvudregler i mervärdesskattedirektivet tolkas restriktivt (

text: , Kommissionen mot Spanien, punkt 19 och

text: , Kommissionen mot Frankrike, punkt 28).

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Normalskattesatsen på 25 procent ska tillämpas på alla skattepliktiga tjänster om det inte av ML framgår att en lägre skattesats ska tillämpas. Den reducerade skattesatsen på 6 procent ska endast tillämpas på tjänster som omfattas av

text: 7 kap. 1 § tredje stycket

text: ML.

text: Av fast EU-rättslig praxis framgår att ett undantag från skatteplikt ska tolkas restriktivt eftersom det utgör undantag från den allmänna principen att mervärdesskatt är en generell skatt som ska tas ut på alla varor och tjänster. Denna princip är också tillämplig på reglerna om reducerade skattesatser.

text: Skatteverket anser att tillhandahållande av tjänster som innebär att en person ska agera som programledare, kommentator, bisittare etc. ska beskattas med 25 procent. Dessa tjänster finns inte upptagna i ML som tjänster som ska beskattas efter 6 procent.

text: I de fall det i uppdraget ingår en överlåtelse av en rättighet i form av ett upphovsrättsligt verk är detta en tjänst som ska beskattas med 6 procent. När det gäller den typ av roller dvs. programledare, kommentator, bisittare etc., som behandlas i detta ställningstagande, kan det vara fråga om rätt till manus eller upphovsrätt till det program som personen deltar i.

text: När t.ex. en programledare skrivit ett manus till programmet och rättigheten till manuset överlåts till programbolaget är detta en rättighet som omfattas av den lägre skattesatsen. Skatteverket anser att det ska vara fråga om ett riktigt manus och inte bara skrivna förberedelser inför ett program. Enligt Skatteverkets bedömning ingår normalt inte manusskrivande när uppdraget avser rollen som kommentator eller bisittare vid t.ex. sportsändningar.

text: Ett program i vilka t.ex. en programledare deltar kan anses vara ett upphovsrättsligt skyddat verk. Under förutsättning att programledarens insats i programmet är av skapande karaktär är även programledaren att anse som en av upphovsmännen till programmet. En överlåtelse av denna rätt till programbolaget omfattas av skattesatsen 6 procent.

text: Den som tillhandhåller tjänster som programledare, kommentator, bisittare etc. måste i varje enskilt fall avgöra om det utöver deltagandet i programmet även finns en överlåtelse av rättigheter som är upphovsrättsligt skyddade. Det ska i så fall av uppdraget framgå att det verkligen är fråga om en överlåtelse av en rättighet som är upphovsrättsligt skyddad. Om så är fallet ska den del av ersättningen som avser rättigheten beskattas med 6 procent. För det fallet att beskattning ska ske med olika skattesatser och beskattningsunderlaget inte kan fastställas för varje tjänst ska det bestämmas genom uppdelning efter skälig grund.

text: Skatteverket anser att även om det i det enskilda fallet överlåts vissa upphovsrätter i samband med ett uppdrag som programledare, kommentator, bisittare etc. så kan rättighetsöverlåtelsen aldrig vara det huvudsakliga tillhandahållandet. Förvaltningsdomstolarna har i de berörda domarna angett att tyngdpunkten i utförandet av de olika uppdragen inte avser rättighetsöverlåtelse utan just själva uppdraget som programledare, kommentator, bisittare etc. Rättighetsöverlåtelsen har inte ansetts utgöra det centrala i tillhandahållandet. Enligt Skatteverkets uppfattning ska förvaltningsdomstolarnas fördelning av ett sammansatt uppdrag utgöra riktmärke vid bedömning av beskrivna tillhandahållanden. Detta innebär att överlåtelse av en upphovsrätt till ett program eller en upphovsrätt till ett manus normalt inte överstiger 10 procent av det totala värdet av uppdraget.

text: Det finns inget EU-rättsligt stöd för att tillämpa en lägre skattesats än normalskattesatsen på tjänster som innebär att personer ställs till förfogande som programledare, kommentator, bisittare eller liknande uppdrag.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 400888-11/111

title: Tidpunkten för avdrag för arbetsgivares kostnader för tryggande av pensionsutfästelse till arbetstagare genom betalning av premie för pensionsförsäkring

text: Nytt: 2026-01-26

text: Högsta förvaltningsdomstolens dom den 7 april 2011, mål nr

text: , har notisnummer

text: HFD 2011 not. 42

text: 1 Sammanfattning

text: En arbetsgivare ska medges avdrag för pensionsförsäkringspremier som avser tryggandet av pension som är intjänad före utgången av beskattningsåret under förutsättning att premierna betalats senast när inkomstdeklaration för beskattningsåret ska ha lämnats. Detta gäller även förnyelsepremier till terminsbetalda pensionsförsäkringar och oavsett om pensionsutfästelsen är avgifts- eller förmånsbaserad och om den lön som pensionsförsäkringspremierna hänför sig till har betalats under beskattningsåret eller inte.

text: Detta ställningstagande ersätter ställningstagandena dnr

text: 131 409594-08/111

text: och dnr

text: 131 409602-08/111

text: och den del i skrivelsen dnr

text: som avser avdrag för pensionskostnader.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Skatteverket har i ett rättsligt ställningstagande dnr

text: 131 409594-08/111

text: gjort bedömningen att en avsättning enligt god redovisningssed för framtida ITP-avgifter som beräknas på löneskulder inte grundar rätt till avdrag. Det ställningstagandet har ersatt skrivelsen dnr

text: i den del som avser avdrag för pensionskostnader. Skatteverket har dessutom i ett annat rättsligt ställningstagande dnr

text: 131 409602-08/111

text: gjort bedömningen att en arbetsgivare i normalfallet ska medges avdrag för tryggande av utfästelse om pension till en arbetstagare det beskattningsår pensionsförsäkringspremien betalas. För närmare beskrivning av bakgrunden till och Skatteverkets bedömning av dåvarande rättsläge hänvisas till ställningstagandena i fråga.

text: Högsta förvaltningsdomstolen har i en dom meddelad den 7 april 2011, mål nr

text: (se nedan för en närmare beskrivning), beslutat att arbetsgivares premier för pensionsförsäkringar, vilka avser anställdas pensioner som är intjänade under beskattningsåret, ska dras av vid inkomsttaxeringen för det beskattningsåret under förutsättning att premierna har betalats senast när arbetsgivaren ska ha lämnat sin inkomstdeklaration. Frågan uppkommer hur Skatteverket numera bedömer rättsläget beträffande avdragstidpunkten för tryggande av arbetsgivares pensionsutfästelser till arbetstagare genom betalning av pensionsförsäkringspremier.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Enligt

text: 28 kap. 3 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, ska arbetsgivares tryggande av utfästelse om pension till arbetstagare dras av som kostnad i den utsträckning som anges i 5 - 18 §§ IL om utfästelsen tryggas på något av de i denna paragraf angivna sätten, däribland genom betalning av premie för pensionsförsäkring.

text: I

text: RÅ 2007 not. 98

text: , ett överklagat förhandsbesked, prövades frågan om avdragsrätt för avsättning för beräknade ITP-avgifter på semesterlöneskuld. Högsta förvaltningsdomstolen gjorde bedömningen att avdrag inte kunde medges med följande motivering.

text: "Av

text: 28 kap. 3 §

text: IL framgår att förutsättning för att en arbetsgivares tryggande av utfästelse om pension skall dras av som kostnad är att tryggandet sker på något av de sätt som anges där, t.ex. genom betalning av premie för pensionsförsäkring. Bolagets avsättning grundar alltså inte i sig någon rätt till avdrag."

text: I en dom från Högsta förvaltningsdomstolen, mål nr

text: , som meddelats den 7 april 2011 har ett förhandsbesked från Skatterättsnämnden prövats bl.a. angående avdragsrätt för pensionsförsäkringspremier som tryggar pensionsutfästelser enligt ITP 1, ITP 2, ITPK, alternativ ITP samt avtalspension SAF-LO. När det gäller avtalspension SAF-LO görs preliminära premiebetalningar till Fora under beskattningsåret (kalenderår) baserat på en uppskattning av lönesummorna under året. Efter beskattningsårets utgång görs en avstämning och den slutliga årspremien med utgångspunkt i faktiskt utbetald lön under året fastställs. Differensen debiteras eller krediteras arbetsgivaren. Frågan gällde dels om det är den slutliga premien eller de under beskattningsåret preliminärt inbetalda premierna som ska dras av, dels om svaret påverkas av om de preliminära premierna är högre eller lägre än den slutliga premien (fråga 1). Pensionspremier avseende övriga pensionsutfästelser faktureras av Collectum och AMF Pension. Fakturan till Collectum avseende pension som intjänats i december är daterad i december men betalningsdatum infaller i januari. Fakturan bokförs som leverantörsskuld till Collectum. Frågan gällde om bolaget ska göra avdrag för den skuldförda decemberpremien om fakturan betalas i januari (fråga 2). Beträffande AMF ska decemberfakturan betalas i december men den avser pension som intjänas i januari under näst följande beskattningsår. Frågan var om fakturan ska dras av för det beskattningsår som den betalas (fråga 3). Skatterättsnämnden har gjort bedömningen beträffande samtliga frågor att arbetsgivaren ska dra av betalning av premier för pensionsförsäkringar som baseras på löner som betalats under beskattningsåret under förutsättning att betalningarna avser pensioner som är intjänade under beskattningsåret och att premierna betalats senast när arbetsgivaren ska ha lämnat sin inkomstdeklaration för beskattningsåret ifråga. Högsta förvaltningsdomstolen har ändrat förhandsbeskedet såvitt gäller fråga 2 på så sätt att arbetsgivaren ska dra av premier för pensionsförsäkringar som avser pensioner som är intjänade under 2009 oavsett om lönen har betalats ut under det året. Pensionerna anses intjänade genom arbete som utförts under 2009. I övriga delar har Högsta förvaltningsdomstolen fastställt Skatterättsnämndens förhandsbesked.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Högsta förvaltningsdomstolen får numera anses ha klargjort att pensionsförsäkringspremier som avser pensioner som är intjänade genom arbete före utgången av beskattningsåret ska dras av under detta beskattningsår under förutsättning att premierna betalats senast när arbetsgivaren ska ha lämnat sin inkomstdeklaration. Detta gäller även terminsbetalda pensionsförsäkringar och oavsett om pensionsutfästelsen är avgifts- eller förmånsbaserad. Enligt Högsta förvaltningsdomstolen föreligger inte något krav på att de löner som premierna är hänförliga till ska ha betalats under beskattningsåret. Pensionsförsäkringspremier som är hänförliga till löneskulder ska således dras av om premierna betalats senast vid tidpunkten för när inkomstdeklaration för beskattningsåret ska ha lämnats. Mot bakgrund härav och med beaktande av att Högsta förvaltningsdomstolen i

text: RÅ 2007 not. 98

text: endast uttalat att en avsättning för framtida pensionsförsäkringspremier som beräknats på semesterlöneskulder inte i sig medför rätt till avdrag gör Skatteverket bedömningen att även försäkringspremier som hänför sig till semesterlöneskulder ska dras av i den mån premierna betalats när arbetsgivarens inkomstdeklaration ska ha lämnats.

text: 131 409594-08/111

text: och dnr

text: 131 409602-08/111

text: och den del i skrivelsen dnr

text: som avser avdrag för pensionskostnader.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 402279-07/111

title: Konsekvenser för mottagarens taxering när avdrag för koncernbidrag har vägrats med stöd av lagen mot skatteflykt

text: 1 Sammanfattning

text: När avdrag för utgivet koncernbidrag har vägrats med stöd av lagen mot skatteflykt ska mottagaren av bidraget inte ta upp bidraget på den grunden att bidraget utgör ett koncernbidrag enligt

text: 35 kap.

text: IL. Om bidraget ska beskattas på någon annan grund får prövas från fall till fall.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Fråga har uppkommit om mottagaren av ett koncernbidrag ska kunna beskattas för detta enligt

text: 35 kap.

text: IL även om utgivaren av koncernbidraget har vägrats avdrag för bidraget med stöd av lagen mot skatteflykt.

text: I

text: RÅ 1989 ref. 31

text: och

text: RÅ 2000 ref. 21

text: II har utgivaren av koncernbidraget vägrats avdrag för bidraget med stöd av lagen mot skatteflykt.

text: Frågan är närmast om det är riktigt att det bidragsmottagande bolaget i sådana fall beskattas så som för koncernbidrag enligt

text: 35 kap.

text: IL på den grunden att förmögenhetsöverföringen inte förlorat sin karaktär av koncernbidrag hos mottagaren bara för att utgivaren vägras avdrag för bidraget med stöd av lagen mot skatteflykt.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Skatteflyktslagen

text: Skatteflyktslagen syftar till att åstadkomma taxeringar som mot bakgrund av lagstiftningens syften framstår som materiellt riktiga (se

text: prop. 1980/81:17

text: , gällande den första lydelsen av skatteflyktslagen, s. 31-33 och 195, där bl.a. begreppet "rättvisa taxeringar" används, samt

text: prop. 1982/83:84

text: , genom vilken 3 § fick sin nuvarande utformning, s. 20-21).I 3 § skatteflyktslagen stadgas: "Om de nu angivna grunderna för taxeringsbeslutet inte kan tillämpas eller skulle leda till oskäligt resultat, skall underlaget för att ta ut skatt uppskattas till skäligt belopp."

text: Skatteflyktslagen innehåller inget uttryckligt stöd för att en medkontrahents taxering ska kunna ändras med stöd av skatteflyktslagen. I

text: prop. 1980/81:17, s. 32

text: (i lagrådsremissen) uttalas emellertid:

text: "Det kan tänkas att en tillämpning av skatteflyktsklausulen på en viss skattskyldigs taxering återverkar på en medkontrahents skattesituation. Som skatteflyktsklausulen är utformad kan motpartens förhållanden bara beaktas inom ramen för en eventuell skälighetsbedömning.

text: Normalt torde emellertid medkontrahentens skatteförhållanden inte omedelbart påverkas av den skattskyldiges egen taxering och detsamma gäller i det motsatta fallet. En medkontrahent har t.ex. köpt viss egendom av den skattskyldige varvid parterna utgått från att realisationsvinstreglerna skulle vara tillämpliga. Om nu skatteflyktsklausulen leder till att den skattskyldige beskattas enligt reglerna för rörelseinkomst, har detta i och för sig knappast någon betydelse för medkontrahenten. I detta exempel beskattas medkontrahenten enligt de regler som han själv från början bedömt vara tillämpliga. Det finns enligt min mening inte behov av generella regler som möjliggör ändring av medkontrahentens taxering. Fall kan emellertid tänkas där ett hänsynstagande till det sammanlagda skatteresultatet framstår som skäligt och i sådana fall bör en jämkning göras. Framför allt bör en jämkning ske i sådana fall där den skattskyldige själv, direkt eller indirekt, kan sägas bli dubbelt beskattad. Jämkning bör inte ske i sådana fall där medkontrahentens beskattning i det berörda fallet är oviss eller ligger långt fram i tiden."

text: I RÅ 1984 1:92 (förhandsbesked) har Regeringsrätten med stöd av skatteflyktslagen vid taxeringen av en medkontrahent ansett att en realisationsvinst vid försäljning av en hel fastighet skulle beräknas som om endast halva fastigheten sålts.

text: 3.2 Koncernbidragsreglerna

text: Enligt

text: 35 kap. 1 §

text: IL ska koncernbidrag dras av hos givaren och tas upp hos mottagaren, om förutsättningarna för avdrag i kapitlet är uppfyllda.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: När skatteflyktslagen har använts i ovan nämnda rättsfall har situationen varit den att alla förutsättningar enligt det grundläggande regelsystemet varit uppfyllda (bestämmelserna i 2 § 3 mom. lagen om statlig inkomstskatt och fr.o.m. 2002 års taxering i

text: 35 kap.

text: IL, i det följande talas bara om IL).

text: Eftersom alla förutsättningarna i

text: 35 kap.

text: IL är uppfyllda i aktuella fall föreligger grund för att mottaget bidrag ska tas upp till beskattning.

text: Analysen måste emellertid kompletteras med vilken betydelse det har för taxeringen av mottagande bolag att utgivaren av koncernbidraget har vägrats avdrag med stöd av skatteflyktslagen.

text: Av redogörelsen under gällande rätt framgår att medkontrahentens taxering kan ändras med stöd av en skälighetsbedömning.

text: I ett fall som det aktuella när utgivaren av koncernbidrag inte får avdrag finns det enligt Skatteverkets uppfattning inget skäl som talar för att mottagaren ska beskattas för beloppet som ett koncernbidrag enligt

text: 35 kap.

text: IL. Problemställningen är klart avgränsad och det råder inget tvivel om vad ett riktigt materiellt resultat innebär.

text: Skatteverkets bedömning är att ett med stöd av lagen mot skatteflykt vägrat avdrag hos utgivaren av koncernbidraget ska beaktas på samma sätt som om en annan förutsättning för avdragsrätt respektive skatteplikt i

text: 35 kap.

text: IL brister. När en sådan förutsättning brister ska mottagaren inte beskattas för bidraget med stöd av

text: 35 kap.

text: IL. Denna slutsats bygger främst på det förhållandet att hela regleringen i

text: 35 kap.

text: IL förutsätter att bidraget behandlas reciprokt hos utgivaren respektive mottagaren. Slutsatsen stöds även av att det allmänna syftet med lagen mot skatteflykt är att åstadkomma taxeringar som mot bakgrund av lagstiftningens syften framstår som materiellt riktiga.

text: Om beskattning ska ske med stöd av någon annan grund får bedömas från fall till fall.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 402674-08/111

title: Enkla byggnader använda för samhällsnyttiga ändamål

text: 1 Sammanfattning

text: För att en byggnad, som genom sin användning kan hänföras till specialbyggnad också ska indelas som sådan byggnad, krävs att den, om dess användning inte kvalificerat den som specialbyggnad, skulle värderats till minst 50 000 kr.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Byggnader som används för olika samhällsnyttiga ändamål ska indelas som specialbyggnad vid fastighetstaxeringen. Fråga har uppkommit om detta gäller även för enkla byggnader av mindre värde.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Av

text: 2 kap. 2 § fastighetstaxeringslagen (1979:1152)

text: ,FTL, framgår hur byggnader ska indelas i byggnadstyper.

text: Dessa är småhus, hyreshus, ekonomibyggnad, kraftverksbyggnad, industribyggnad, specialbyggnad och övrig byggnad.

text: Specialbyggnad uppdelas i elva olika undergrupper, försvarsbyggnad, kommunikationsbyggnad, distributionsbyggnad, värmecentral, reningsanläggning, vårdbyggnad, bad-, sport- och idrottsanläggning, skolbyggnad, kulturbyggnad, ecklesiastikbyggnad samt allmän byggnad.

text: Av

text: 3 kap. 2 §

text: FTL framgår att specialbyggnader är undantagna från skatte- och avgiftsplikt. Skälet härtill är att de används för samhällsnyttiga ändamål.

text: Av

text: 1 kap. 1 §

text: FTL framgår att taxeringsvärde inte ska bestämmas för fastighet som enligt

text: 3 kap.

text: FTL ska undantas från skatte- och avgiftsplikt. Vidare anges i

text: 7 kap. 16 §

text: FTL egendom för vilken taxeringsvärde inte ska bestämmas. Av punkt 1 i nämnda paragraf framgår att detta gäller byggnad eller byggnader inom samma tomt om byggnadsbeståndets värde inte skulle uppgå till 50 000 kr. Av ordalydelsen följer att ekonomibyggnad inte omfattas av denna bestämmelse. Beloppsgränsen höjdes genom SFS 1992:1666 från 10 000 kr till 50 000 kr.

text: Som ett gemensamt skäl för regeln i

text: 7 kap. 16 §

text: FTL anförde fastighetstaxeringskommittén att denna egendom representerar ett förhållandevis ringa värde och att den samtidigt kunde vara svårvärderad och svår att få in uppgifter om. Genom att inte sätta något värde på dessa egendomskategorier skulle en betydande förenkling och tidsbesparing uppnås vid värderingen (

text: SOU 1979:32 s. 522

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Ett beslut om fastighetstaxering får betydelse inom en mängd områden utanför själva fastighetstaxeringen. Det är därför av stor vikt hur byggnader och mark indelas vid fastighetstaxeringen även om egendomen inte ska åsättas något värde.

text: Av redogörelsen ovan framgår att en grundförutsättning för att en byggnad ska indelas i en byggnadstyp, såvida fråga inte är om ekonomibyggnad, är att den ska ha ett värde av minst 50 000 kr. Byggnad av mindre värde (under 50 000 kr) beaktas således inte vid fastighetstaxeringen. För sådan byggnad, vars beskaffenhet och användning i och för sig är skatte- eller avgiftspliktig, ska inte bestämmas något taxeringsvärde. Sådan byggnad ska inte heller påverka markens indelning i ägoslag.

text: Skatteverket anser att dessa regler bör tillämpas även beträffande en byggnad vars användning skulle motivera indelning som specialbyggnad. För att en sådan byggnad ska indelas som specialbyggnad krävs därför att den, om dess användning inte kvalificerat den som specialbyggnad, skulle värderats till minst 50 000 kr. Det saknas enligt Skatteverkets bedömning tillräckliga skäl för att i denna del tillämpa ett annat synsätt beträffande byggnader som används för ett samhällsnyttigt ändamål än för övriga byggnadstyper.

text: Styrsignalen ska tillämpas vid fastighetstaxering.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 402676-08/111

title: Idrottstjänster - skatteplikt och skattesats

text: Nytt 2016-11-01

text: Detta ställningstagande upphör att gälla och ersätts av ställningstagandet Idrottslig verksamhet, mervärdesskatt, dnr

text: 131 409836-16/111

text: Obs! Detta ställningstagande ersätter ställningstagande från 2008-01-29 med dnr

text: 131 375809-07/111

text: 1 Sammanfattning

text: Omsättningen av en idrottstjänst, dvs. en tjänst som innebär att någon bereds tillfälle att utöva idrott, är undantagen från skatteplikt, eller beskattas med den lägre skattesatsen om 6 procent, även om tjänsten omsätts till någon annan än idrottsutövaren.

text: Vid bedömning av skatteplikt och skattesats kan, enligt Skatteverkets uppfattning, en tjänst som utförs av en idrottstränare innebära att någon bereds tillfälle att utöva idrott. En förutsättning är att tjänsten utförs vid själva idrottsutövningen och avser instruktioner till dem som utövar idrotten.

text: Detta ställningstagande ersätter ställningstagande med samma namn daterat den 29 januari 2008, dnr

text: 131 375809-07/111

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Regeringsrätten har i

text: RÅ 2007 ref. 39

text: fastställt ett förhandsbesked med innebörden att mervärdesskatt ska tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget för tillhandahållande av idrottstjänster som omsätts till en idrottsutövares arbetsgivare. Med anledning av domen upphävde Skatteverket sin skrivelse om skatteplikt och skattesats vid omsättning av idrottstjänster daterad den 30 augusti 2005, dnr

text: 130 383808-05/111

text: I ett ställningstagande daterat den 29 januari 2008, dnr

text: 131 375809-07/111

text: , har Skatteverket redogjort för sin tolkning av det s.k. direktkravet vid omsättning av idrottstjänster, och för sin bedömning av när en idrottstränares tjänster kan anses utgöra idrottstjänster.

text: Ställningstagandet har visat sig svårt att tillämpa vad gäller olika tränares tillhandahållanden, dvs. i vad mån en tränare tillhandahåller en idrottstjänst eller inte. För att så långt möjligt minska gränsdragningsproblemen har Skatteverket i nu aktuellt ställningstagande ändrat sin tidigare bedömning av i vilka fall en tränartjänst, vad gäller skatteplikt och skattesats, kan anses utgöra idrott.

text: Frågan om vilka aktiviteter som utgör idrott i mervärdesskattehänseende behandlas inte närmare i skrivelsen.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Enligt

text: 3 kap. 3 § första stycket 11 mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, omfattas korttidsupplåtelser av lokaler och anläggningar för idrottsutövning inte av undantaget från skatteplikt för upplåtelse av fastighet.

text: I proposition 1996/97:10 s. 49 anges att utanför tillämpningsområdet för korttidsupplåtelser kommer endast vissa speciella situationer att hamna. Som exempel nämns när ett företag eller en konferensanordnare för en längre tid och med uteslutande av alla andra hyr en idrottsanläggning (ej enstaka bana i en större anläggning) eller idrottslokal. Enligt s. 41 i propositionen är det inte lämpligt att behålla ett undantag för idrottsverksamhet som är utformat som ett undantag för upplåtelse av fastighet. Undantaget från skatteplikt för idrottsverksamhet ska i stället enbart regleras som ett undantag inom idrottsområdet.

text: Enligt 3 kap.

text: 11 a § första stycket

text: ML, undantas från skatteplikt omsättning av tjänster varigenom någon bereds tillträde till idrottsligt evenemang eller tillfälle att utöva idrottslig verksamhet. Från skatteplikt undantas vidare omsättning av tjänster som har omedelbart samband med utövandet av den idrottsliga verksamheten om dessa tjänster omsätts av den som tillhandahåller den idrottsliga verksamheten. Enligt andra stycket samma paragraf gäller undantaget från skatteplikt endast om tjänsterna omsätts av staten eller en kommun eller av en förening i de fall verksamheten inte anses som yrkesmässig enligt

text: 4 kap. 8 §

text: ML.

text: I proposition 1996/97:10 s. 41 och 42 anges att den föreslagna skattefriheten omfattar dels entréavgifter för publik till idrottsevenemang, dels själva tillhandahållandet av den idrottsliga aktiviteten till deltagarna, dvs. deltagarnas avgifter vid utövandet av idrott. I propositionen ges exempel på vad som kan omfattas av undantaget. Bland annat anges avgifter för tillträde till olika idrottsanläggningar, avgifter för deltagande i motionsgymnastik och startavgifter för deltagare i löpar- och skidlopp. Det anges vidare att den föreslagna bestämmelsen om undantag på idrottsområdet omfattar alla normala upplåtelser av lokaler och olika idrottsanläggningar för idrottsaktiviteter.

text: I samma proposition s. 54 anges att även sådan idrottslig aktivitet som, förutom det huvudsakliga praktiska momentet, till mindre delar består av ett teoretiskt moment med instruktion och handledning av ledare kan undantas från skatteplikt under förutsättning att tjänsten tillhandahålls utövaren. Som exempel på detta anges idrottsutövande i golfskolor, ridskolor, tennisskolor, simskolor, ishockeyskolor, fotbollsskolor m.m. Detsamma uppges gälla för enstaka lektioner som framförallt ges i skid-, tennis-, golf-, och ridskolor. En teoretisk utbildning som inte riktar sig till utövaren eller som inte huvudsakligen innehåller praktiskt utövande av idrott kan inte anses som idrottslig verksamhet.

text: Av

text: 7 kap. 1 § första stycket

text: ML framgår att mervärdesskatt ska tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget om inte annat följer av andra eller tredje stycket. Av

text: 7 kap. 1 § tredje stycket 10

text: ML framgår att mervärdesskatt tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget för omsättning av tjänster inom idrottsområdet som anges i 3 kap.11 a§ första stycket och som inte undantas från skatteplikt enligt andra stycket.

text: Skatterättsnämnden har den 22 juni 2004 meddelat förhandsbesked angående skattesats för golflektioner. Ansökningen avsåg tre olika tillhandahållanden från ett bolag som tillhandahöll golflektioner. I det första fallet skulle bolaget tillhandahålla golflektioner till en golfklubb som i sin tur skulle tillhandahålla dessa lektioner till golfspelare, såväl medlemmar som icke medlemmar. I det andra fallet skulle golfklubben i sin tur tillhandahålla golflektionerna till en sportaffär som sålde lägerpaket. I det tredje fallet skulle bolaget tillhandahålla golflektioner till företag som erbjuder golflektioner till sina anställda. Skatterättsnämnden fann att den tjänst som bolaget skulle tillhandahålla bestod i ett åtagande att tillhandahålla golflektioner. Inte i något av de med ansökningen avsedda fallen tillhandahölls en golflektion till den som skulle utöva den idrottsliga verksamheten utan fråga var om ett åtagande att vid ett senare tillfälle tillhandahålla en lektion. Fråga var därför enligt nämndens mening inte om en sådan tjänst inom idrottsområdet som avses i 3 kap.

text: 11 a § första stycket

text: ML (idrottstjänst). Mervärdesskatt skulle därför tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget. Regeringsrätten gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden och fastställde förhandsbeskedet (

text: RÅ 2005 ref. 11

text: Skatterättsnämnden har den 7 april 2006 meddelat förhandsbesked om tillämplig skattesats vid tillhandahållande av personlig träning som fakturerades idrottsutövarens arbetsgivare. I det första fallet skulle sökandebolaget bedöma vilket slags träning som var lämplig, tillhandahålla träningslokal samt tillgång till träningsredskap och demonstrera hur dessa skulle användas. I det andra fallet skulle sökandebolaget träna vissa personer under några timmar i arbetsgivarens lokaler. Även i detta fall skulle träningen anpassas efter deltagarens behov. Skatterättsnämnden ansåg att mervärdesskatt skulle tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget i båda fallen. Regeringsrätten fastställde förhandsbeskedet (

text: RÅ 2007 ref. 39

text: ). Regeringsrätten fann att skatt ska tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget vid omsättning av tjänsterna till de anställda eller till andra idrottsutövare. Det förhållandet att tjänsterna omsattes till arbetsgivaren för att nyttjas av hans anställda kunde inte föranleda att en annan skattesats skulle tillämpas på tillhandahållandet. Regeringsrätten hänvisade därvid särskilt till den EG-rättsliga skatteneutralitetsprincipen.

text: ML:s undantag från skatteplikt inom idrottsområdet har utformats efter förebild av de motsvarande bestämmelser om undantag från skatteplikt som i dag återfinns i

text: rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet. Enligt

text: artikel 132.1 m

text: ska medlemsstaterna från skatteplikt undanta vissa tjänster som är nära kopplade till idrottslig eller fysisk träning som tillhandahålls av organisationer utan vinstsyfte till personer som ägnar sig åt idrott eller fysisk träning. Punkt 14 i Bilaga III till mervärdesskattedirektivet tillåter att reducerad skattesats tillämpas för utnyttjande av sportanläggningar.

text: EG-domstolen har i målet

text: , Card Protection Plan, uttalat sig om när en transaktion som består av flera delar i mervärdesskattehänseende ska anses som en enda tjänst eller som flera fristående tjänster. Domstolen påpekar att det, med hänsyn till olikheterna mellan affärstransaktioner, är omöjligt att uttömmande ange hur man på ett korrekt sätt ska närma sig frågan i varje enskilt fall. En samlad bedömning måste göras av de omständigheter som kännetecknar transaktionen i fråga. Domstolen uttalar att det är fråga om en enda tjänst bland annat i det fall där en eller flera delar ska anses utgöra den huvudsakliga tjänsten, medan en eller flera delar i annat fall ska anses som en eller flera underordnade tjänster som skattemässigt ska behandlas på samma sätt som den huvudsakliga tjänsten. En tjänst ska anses som underordnad en huvudsaklig tjänst när kunderna inte efterfrågar den i sig, utan då den endast är ett medel att på bästa sätt åtnjuta den egentliga tjänst som tjänsteföretaget tillhandahåller.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Med idrottstjänster förstås i denna skrivelse tjänster varigenom någon bereds tillfälle att utöva idrottslig verksamhet. Andra tjänster inom idrottsområdet, t.ex. tillträde till idrottsevenemang, behandlas inte i skrivelsen.

text: Bedömningen av vad som utgör idrottstjänster i denna skrivelse avser endast 3 kap.11 a § respektive

text: 7 kap. 1 § tredje stycket 10

text: ML. Vad som kan utgöra idrott enligt

text: 5 kap. 6 § 1

text: ML vid bedömning av omsättningsland behandlas inte.

text: Begreppet idrottsutbildning har tidigare förekommit i Skatteverkets Handledning för mervärdesskatt. Detta begrepp används varken i lagtexten eller i förarbetena till 3 kap.

text: 11 a §

text: ML. Lagstiftaren uttalar bara att ett mindre inslag av teori med instruktion och handledning inte ska medföra att en verksamhet faller utanför begreppet idrottslig verksamhet. Skatteverket uppfattar uttalandet som att det även för sådana tillhandahållanden uppställs ett krav på att tjänsten ska innebära att någon bereds tillfälle att utöva idrott.

text: 4.1 Inget direktkrav för idrottstjänster

text: Undantaget från skatteplikt för idrottstjänster i 3 kap.

text: 11 a §

text: ML och den lägre skattesatsen för idrottstjänster i

text: 7 kap. 1 § tredje stycket 10

text: ML avser samma kategori av tjänster. Om tillhandahållanden av denna kategori av tjänster ska vara undantagna från skatteplikt eller om de ska beskattas med den lägre skattesatsen avgörs av vem det är som omsätter tjänsten. Det som Regeringsrätten uttalar i

text: RÅ 2007 ref. 39

text: angående det som brukar kallas direktkravet handlar visserligen om tillämpningsområdet för den lägre skattesatsen, men måste enligt Skatteverkets uppfattning gälla även vid tillämpningen av undantaget från skatteplikt för samma kategori av tjänster. Enligt Skatteverkets uppfattning innebär

text: RÅ 2007 ref. 39

text: en förändring av praxis i förhållande till

text: RÅ 2005 ref. 11

text: Skatteverket tolkar

text: RÅ 2007 ref. 39

text: som att det inte föreligger något direktkrav för att en tjänst ska vara en idrottstjänst. Undantaget från skatteplikt, respektive den lägre skattsatsen, omfattar bara sådana tjänster som innebär att någon bereds tillfälle att utöva idrott. Det finns däremot inte något krav på att tjänsten måste omsättas till den eller de idrottsutövare som kommer i åtnjutande av tjänsten.

text: Undantaget från skatteplikt respektive den lägre skattesatsen gäller exempelvis när en idrottstjänst omsätts till en arbetsgivare för att nyttjas av hans anställda, när den omsätts till en skola för att nyttjas av skolans elever och när den omsätts till en idrottsförening för att nyttjas av föreningens medlemmar.

text: Enligt Skatteverkets bedömning gäller undantaget från skatteplikt respektive den lägre skattesatsen även när idrottstjänsten omsätts till en näringsidkare som i sin tur ska omsätta tjänsten vidare. En underleverantörs tillhandahållande kan alltså utgöra en idrottstjänst. Det avgörande är att tjänsten som underleverantören tillhandahåller innebär att någon bereds tillfälle att utöva idrott.

text: Undantaget från skatteplikt respektive den lägre skattesatsen gäller exempelvis vid korttidsupplåtelse av idrottslokal för idrottsutövning även om upplåtelsen sker till ett företag som hyr lokalen i syfte att själva tillhandahålla idrottstjänster.

text: 4.2 Idrottstränares tjänster

text: Idrottstränare kan tillhandahålla en mängd olika tjänster, bl.a. beroende på vilken idrott som utövas och på vilken nivå som idrottsutövningen sker.

text: Det kan handla om tjänster som tillhandahålls av idrottsinstruktörer, personliga tränare, lärare i olika idrotter, träningsledare eller idrottsledare. Utöver instruktioner kan idrottstränaren tillhandahålla exempelvis mental träning och kostrådgivning. Tjänsterna kan rikta sig till en grupp idrottsutövare eller till en enskild utövare. Tränaren kan delta vid träningspass, matcher och tävlingar. En idrottstränare kan i vissa fall utföra rent administrativt arbete med anknytning till idrott.

text: Det är vanligt att en idrottstränares tillhandahållande ingår som ett underordnat led i en tjänst varigenom någon bereds tillfälle att utöva idrott. När en idrottsförening tillhandahåller fotbollsträning till sina medlemmar sker det vanligtvis under ledning av en idrottstränare som antingen avlönas av föreningen, anlitas av föreningen eller arbetar ideellt. Ett annat exempel på när en idrottstränares tillhandahållande ingår som ett underordnat led i en idrottstjänst är när avgiften för tillträde till ett gym eller annan träningsanläggning innefattar tillgång till instruktörer eller tränare.

text: Frågan är om en tränartjänst kan utgöra en idrottstjänst även när den omsätts separat, antingen direkt till idrottsutövaren eller till någon annan, t.ex. ett gym, en arbetsgivare eller en idrottsförening. Av uttalandena i förarbetena till 3 kap.

text: 11 a §

text: ML kan det inte utläsas att tillämpningsområdet för undantaget från skatteplikt eller den reducerade skattesatsen har varit avsett att utsträckas till samtliga de tjänster som kan tillhandahållas av olika idrottstränare.

text: Enligt Skatteverkets bedömning kan en tjänst som utförs av en idrottstränare innebära att någon bereds tillfälle att utöva idrott. En förutsättning är att tjänsten utförs vid själva idrottsutövningen och avser träningsinstruktioner till dem som utövar idrotten.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning gäller detta t.ex. när en idrottstränare leder ett gymnastikpass eller när en ridlärare ger instruktioner vid träningen i en ridskola. Det gäller även när en tränare hjälper besökarna på ett gym vid deras styrketräning eller när en golfinstruktör tillhandahåller sina tjänster till en grupp eller till en enskild individ. Det saknar betydelse för bedömningen i vad mån tränaren anlitas av gymmet eller den enskilde besökaren.

text: En tränare eller coach kan även tillhandahålla andra tjänster än instruktioner vid idrottsutövning, t.ex. mental träning eller kostrådgivning. Sådana tjänster är inte idrottstjänster och omfattas därmed inte av undantaget från skatteplikt i 3 kap.

text: 11 a §

text: ML eller av den lägre skattesatsen. De kan dock i vissa fall anses som underordnade idrottstjänsten och därmed ingå i beskattningsunderlaget för idrottstjänsten. Det gäller exempelvis när en tränare i samband med själva träningen ger råd om lämplig kost eller när mental träning ingår som ett moment i den fysiska träningen.

text: En bedömning av om en tjänst är underordnad en idrottstjänst eller om det är fråga om från varandra fristående tjänster måste alltid göras i det enskilda fallet.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 403047-12/111

title: Avregistrering på Skatteverkets initiativ; mervärdesskatt

text: Nytt: 2023-05-31

text: En ny mervärdesskattelag (

text: ) träder i kraft den 1 juli 2023. Det medför att paragrafhänvisningarna till

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: och vissa begrepp i ställningstagandet blir inaktuella. Skatteverkets uppfattning är att den rättsliga bedömningen dock kvarstår oförändrad varför ställningstagandet ska finnas kvar. Mer information om den förändrade terminologin och en jämförelsetabell mellan GML och ML (paragrafnyckel) finns i Rättslig vägledning under Mervärdesskatt fr.o.m. 1 juli 2023 > Systematik och terminologi i ML jämförd med GML

text: 1 Sammanfattning

text: Den som är skattskyldig till mervärdesskatt ska registreras och kvarstå som registrerad så länge som verksamheten som medför skattskyldighet bedrivs. Skatteverket kan endast avregistrera ett företag när det inte längre uppfyller förutsättningarna för att vara registrerat.

text: Även om ett företag har lämnat falska uppgifter för att bli registrerat för mervärdesskatt kan Skatteverket avregistrera företaget endast om förutsättningarna för registrering inte är uppfyllda. Enbart det förhållandet att företaget efter registrering utnyttjar sitt registreringsnummer för skatteundandragande eller bedrägerier är inte tillräcklig grund för avregistrering.

text: 2 Frågeställning

text: I

text: rådets förordning (EU) nr 904/2010

text: om administrativt samarbete och kampen mot mervärdesskattebedrägeri, förordningen, finns bestämmelser om när ett registreringsnummer för mervärdesskatt ska visas som ogiltigt i det elektroniska system som används för informationsutbyte inom EU (VIES). Medlemsstaterna har en skyldighet att visa ett registreringsnummer som ogiltigt i VIES när ett företag inte längre bedriver ekonomisk verksamhet. En sådan skyldighet finns även i vissa fall när ett företag har lämnat falska uppgifter i syfte att bli registrerad till mervärdesskatt eller när företaget har underlåtit att anmäla ändring av sina uppgifter.

text: I detta ställningstagande redogör Skatteverket för hur bestämmelserna i förordningen ska tillämpas i förhållande till de regler om registrering för mervärdesskatt och avregistrering som finns i

text: skatteförfarandelagen (2011:1244)

text: , SFL.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Bestämmelser om registrering i SFL

text: Skatteverket ska bland annat registrera den som är skattskyldig enligt

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML (

text: 7 kap. 1 § första stycket 3

text: SFL,

text: artikel 214 i rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

text: Skatteverket får avregistrera den som inte längre ska vara registrerad. Om den som inte längre ska vara registrerad begär det ska Skatteverket besluta om avregistrering (

text: 7 kap. 6 § första stycket

text: SFL).

text: 3.2 Bestämmelser om skattskyldighet i ML

text: Mervärdesskatt ska som huvudregel betalas till staten vid sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs i en yrkesmässig verksamhet. Skyldig att betala mervärdesskatt (skattskyldig) är den som omsätter varan eller tjänsten (1 kap. 1 § första stycket 1 och 2 § första stycket 1 ML, artikel 2.1

text: a

text: och

text: c

text: samt

text: artikel 193

text: mervärdesskattedirektivet).

text: Bestämmelser om vad som utgör yrkesmässig verksamhet finns i

text: 4 kap.

text: ML.

text: 3.3 Rådets förordning

text: (EU) nr 904/2010

text: Medlemsstaterna ska säkerställa att det registreringsnummer som avses i artikel 214 i mervärdesskattedirektivet visas som ogiltigt i det elektroniska system som avses i

text: artikel 17

text: (VIES) åtminstone vid följande omständigheter:

text: a) Om personer som är registrerade till mervärdesskatt har förklarat att deras ekonomiska verksamhet har upphört eller om den behöriga skatteförvaltningen anser att de har upphört med sådan verksamhet. Skatteförvaltningen får i synnerhet utgå från att en person har upphört med sin ekonomiska verksamhet om personen, trots sin skyldighet att göra det, inte har lämnat in några mervärdesskattedeklarationer och periodiska sammanställningar för ett år efter det att tidsfristen för inlämnande av den första uteblivna deklarationen eller sammanställningen har löpt ut. Personen ska ha rätt att på annat sätt styrka att ekonomisk verksamhet bedrivs.

text: b) Om personer har lämnat falska uppgifter för att bli registrerade till mervärdesskatt eller har underlåtit att anmäla ändring av sina uppgifter, och skatteförvaltningen skulle ha vägrat registrering till mervärdesskatt eller dragit tillbaka registreringsnumret för mervärdesskatt om den haft kännedom om detta (artikel 23 förordning 904/2010).

text: Förordningen trädde i kraft den 1 januari 2012. Förordningen är bindande och direkt tillämplig i varje medlemsland utan att nationella bestämmelser behöver införas. Förordningen ska därför tillämpas i Sverige som direkt gällande rätt.

text: 4 Bedömning

text: 4.1 När visas ett registreringsnummer som ogiltigt i VIES?

text: När ett företag registreras för mervärdesskatt och tilldelas ett registreringsnummer enligt bestämmelserna i SFL visas detta registreringsnummer samtidigt som giltigt i VIES.

text: Det är med nuvarande lagstiftning inte möjligt att visa ett svenskt registreringsnummer som ogiltigt i VIES om företaget är registrerat för mervärdesskatt. För att visa ett svenskt registreringsnummer som ogiltigt i VIES krävs därför att företaget avregistreras från mervärdesskatt.

text: 4.2 Vad innebär förordningen jämfört med bestämmelserna i SFL?

text: Enligt förordningen är medlemsstaterna under vissa förutsättningar skyldiga att visa ett registreringsnummer som ogiltigt i VIES. Skatteverket uppfattar att syftet med regleringen i förordningen är att tvinga medlemsstaterna att visa ett registreringsnummer som ogiltigt i situationer då det är särskilt viktigt att företag som inte ska vara registrerade enligt mervärdesskattedirektivet faktiskt också avregistreras. Anledningen till att en sådan bestämmelse behövs i förordningen är att mervärdesskattedirektivet saknar uttryckliga regler om att ett företag ska avregistreras när det inte längre uppfyller förutsättningarna för registrering. Regleringen i förordningen är därför ett komplement till mervärdesskattedirektivet och detta komplement överensstämmer med direktivets regler om när ett företag ska vara registrerat för mervärdesskatt.

text: I SFL finns en uttrycklig bestämmelse som ger Skatteverket befogenhet att avregistrera den som inte längre ska vara registrerad. Bestämmelserna i SFL överensstämmer med mervärdesskattedirektivet vilket innebär att företag normalt avregistreras från mervärdesskatt när de inte ska vara registrerade enligt mervärdesskattedirektivet.

text: Ovanstående innebär att det är samma förutsättningar som gäller för såväl avregistrering enligt SFL som för skyldigheten att visa ett registreringsnummer som ogiltigt i VIES enligt förordningen. De förutsättningarna som anges för registrering enligt mervärdesskattedirektivet ska inte vara uppfyllda. Den skyldighet att avregistrera som införts genom förordningen innebär därför ingen förändring jämfört med regleringen i SFL.

text: 4.3 När kan Skatteverket avregistrera ett företag som inte har lämnat mervärdesskattedeklarationer och periodiska sammanställningar?

text: Ett registreringsnummer för mervärdesskatt ska visas som ogiltigt i VIES när ett företag har upphört att bedriva en yrkesmässig verksamhet. Enligt förordningen får Skatteverket utgå från att ett företag har upphört med yrkesmässig verksamhet om företaget inte har lämnat in några mervärdesskattedeklarationer och periodiska sammanställningar under ett år.

text: Det förhållandet att ett företag inte lämnar mervärdesskattedeklarationer och periodiska sammanställningar är endast ett tecken på att företaget inte längre bedriver någon verksamhet. Innan Skatteverket avregistrerar ett företag måste verket utreda om de uteblivna deklarationerna och sammanställningarna beror på att företaget upphört med sin verksamhet eller om det finns en annan anledning till detta. Företaget måste få möjlighet att förklara sig och det framgår även uttryckligen av förordningen att företaget har en rätt att på annat sätt styrka att det bedriver en yrkesmässig verksamhet, se

text: artikel 23 a i förordningen

text: Förordningen innebär inget hinder för Skatteverket att utreda och därefter eventuellt avregistrera företag redan efter en kortare tidsperiod än ett år. Även en kort tidsperiod med uteblivna deklarationer och sammanställningar kan i det enskilda fallet vara ett tecken på att en verksamhet har upphört.

text: Regleringen i förordningen innebär därmed ingen annan tillämpning och bedömning än den som följer av bestämmelserna i SFL.

text: 4.4 När kan Skatteverket avregistrera ett företag som lämnat falska uppgifter eller inte anmält ändring av sina uppgifter?

text: Förordningen innebär att Skatteverket ska avregistrera ett företag som har lämnat falska uppgifter för att bli registrerat. Det gäller under förutsättning att Skatteverket skulle ha vägrat registrering om det haft kännedom om att uppgifterna var falska. Bestämmelsen i förordningen innebär att det inte är tillräckligt att ett företag lämnat falska uppgifter. Uppgifterna ska dessutom ha påverkat bedömningen av om förutsättningarna är uppfyllda för registrering för mervärdesskatt.

text: Det är bestämmelserna i SFL som reglerar när ett företag ska vara registrerat för mervärdesskatt. Bestämmelserna i SFL innebär att Skatteverket kan vägra registrering endast i de fall förutsättningarna för registrering enligt SFL inte är uppfyllda. Skatteverket kan t.ex. vägra registrering om en verksamhet inte anses som yrkesmässig.

text: Även om ett företag har lämnat falska uppgifter för att bli registrerad för mervärdesskatt kan Skatteverket avregistrera företaget endast om förutsättningarna för registrering enligt SFL inte är uppfyllda. Enbart det förhållandet att företaget efter registrering utnyttjar sitt registreringsnummer för skatteundandragande eller bedrägerier är inte tillräcklig grund för avregistrering.

text: Enligt förordningen ska avregistrering även ske om ett företag inte har anmält ändring av sina uppgifter till Skatteverket under förutsättning att verket skulle ha avregistrerat företaget om det hade haft kännedom om de ändrade uppgifterna. Även i dessa situationer kan avregistrering ske endast om de nya uppgifterna medför att förutsättningarna för registrering enligt SFL inte är uppfyllda.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 405583-06/111

nyckelord:
Bokföring & redovisning
Inkomstskatt

title: Värdeminskningsavdrag efter uppskrivning och återgång till räkenskapsenlig avskrivning

text: 1 Sammanfattning

text: Om ett företag skriver upp värdet på sina inventarier - och värdet på inventarierna enligt balansräkningen blir högre än det skattemässiga värdet på inventarierna - förlorar företaget rätten till räkenskapsenlig avskrivning. För det fall företaget, efter att skillnadsbeloppet redovisas till beskattning, återfår rätten till räkenskapsenlig avskrivning kan avdrag medges såväl enligt huvudregeln som enligt kompletteringsregeln. Det har ingen betydelse om uppskrivningen medför att värdet på inventarierna efter uppskrivningen uppgår till ett högre värde än det ursprungliga anskaffningsvärdet.

text: Detta ställningstagande ersätter det tidigare ställningstagandet från 2005-03-21 om värdeminskningsavdrag efter uppskrivning och återgång till räkenskapsenlig avskrivning (dnr

text: 130 133558-05/111

text: ). Anledningen till detta är att Regeringsrätten i två domar från den 26 maj 2006 (mål nr

text: och 5854-05) har klargjort gällande rätt.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Fråga har uppkommit hur avdrag för värdeminskning på inventarier ska beräknas efter en uppskrivning och en återgång till räkenskapsenlig avskrivning.

text: Frågan kan illustreras med följande exempel:

text: År 1: Företaget A anskaffar inventarier för 10 mkr.

text: År 1-3: A gör värdeminskningsavdrag på inventarierna enligt huvudregeln för räkenskapsenlig avskrivning. Avdragen år 1-3, och avskrivningarna i räkenskaperna, uppgår till sammanlagt 6,5 mkr. Värdet enligt balansräkningen år 3 liksom det skattemässiga värdet uppgår till 3,5 mkr.

text: År 4: A skriver upp värdet på inventarierna med 8,5 mkr till 12 mkr. Eftersom värdet enligt balansräkningen därigenom blir högre än inventariernas skattemässiga värde förlorar A rätten till räkenskapsenlig avskrivning (för att göra exemplet enklare kan det antas att A inte gör något värdeminskningsavdrag enligt restvärdesavskrivning år 4).

text: År 5: A redovisar skillnaden mellan värdet enligt balansräkningen, 12 mkr, och det skattemässiga värdet, 3,5 mkr, dvs. 8,5 mkr, som en intäkt vid beskattningen. A fördelar beloppet på år 5- 7. A återfår därmed rätten till räkenskapsenlig avskrivning.

text: Frågan är hur stort värdeminskningsavdrag A kan medges år 5 enligt räkenskapsenlig avskrivning.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Avdrag för värdeminskning på inventarier

text: I

text: 18 kap. 3 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: - samtliga lagrum i fortsättningen gäller

text: inkomstskattelagen

text: - anges att utgifter för att anskaffa inventarier ska dras av genom årliga värdeminskningsavdrag, och att avdragen beräknas enligt bestämmelserna om räkenskapsenlig avskrivning och restvärdesavskrivning.

text: Begreppet "anskaffningsvärde" är särskilt reglerat, bl.a. i 18 kap. 7 § där det sägs att anskaffningsvärdet för inventarier är utgiften för förvärvet om de förvärvas genom köp, byte, egen tillverkning eller på liknande sätt. Där anges vidare att om inventarierna förvärvas på annat sätt, anses marknadsvärdet vid förvärvet som anskaffningsvärde.

text: I 18 kap. 13 § beskrivs huvudregeln för räkenskapsenlig avskrivning. Det anges att värdeminskningsavdrag får göras med högst 30 procent per år av avskrivningsunderlaget.

text: Avskrivningsunderlaget beskrivs närmare i paragrafens andra stycke. Underlaget består av:

text: 1. Värdet på inventarierna vid det föregående beskattningsårets utgång, vilket är värdet enligt balansräkningen,

text: 2. ökat med anskaffningsvärdet på sådana inventarier som anskaffats under beskattningsåret och som vid utgången av detta fortfarande tillhör näringsverksamheten,

text: 3. minskat med avdrag enligt 15 och 16 §§ (avdraget enligt 15 § gäller avyttrade inventarier och avdraget enligt 16 § gäller en särskilt hög utgift).

text: Vid räkenskapsenlig avskrivning finns en kompletteringsregel (18 kap. 17 §). Den innebär att den skattskyldige får dra av ett så högt belopp att det skattemässiga värdet inte överstiger anskaffningsvärdet av inventarierna minskat med en beräknad årlig avskrivning med 20 procent.

text: För räkenskapsenlig avskrivning gäller särskilda förutsättningar (18 kap. 14 §). Bestämmelserna får tillämpas bara om den skattskyldige haft ordnad bokföring som avslutats med årsbokslut och om avdraget motsvarar avskrivningen i bokslutet.

text: Ett återkommande begrepp i 18 kap. är inventariernas "skattemässiga värde". Begreppet är särskilt definierat i 2 kap. 33 § där det sägs att med skattemässigt värde på inventarier avses anskaffningsvärdet minskat med gjorda värdeminskningsavdrag och liknande avdrag.

text: 3.2 Övergång till räkenskapsenlig avskrivning

text: I 18 kap. 20-22 §§ finns bestämmelser om övergång till räkenskapsenlig avskrivning. Av 20 § andra stycket framgår att om årsredovisning eller årsbokslut upprättats och värdet på inventarierna inte stämmer överens med det skattemässiga värdet, tillämpas bestämmelserna i 21 och 22 §§.

text: I 22 § anges följande. Om en skattskyldig före övergången till räkenskapsenlig avskrivning har gjort högre värdeminskningsavdrag vid beskattningen än i räkenskaperna, ska skillnaden mellan värdet enligt balansräkningen och inventariernas skattemässiga värde tas upp som intäkt. Intäkten ska tas upp det första beskattningsår då räkenskapsenlig avskrivning tillämpas eller, om den skattskyldige begär det, fördelas med lika belopp på det beskattningsåret och de två följande beskattningsåren.

text: 3.3 Uppskrivning och återgång till räkenskapsenlig avskrivning

text: Regeringsrätten har i fyra domar under senare år behandlat frågan om rätten till räkenskapsenlig avskrivning efter en uppskrivning av värdet på inventarierna i räkenskaperna.

text: I rättsfallet

text: RÅ 2001 ref. 8

text: avsåg ett företag att lösa upp ackumulerade överavskrivningar i räkenskaperna och redovisa ett lika stort belopp som intäkt. Regeringsrätten gjorde bedömningen att den bokförda intäkten inte var en skattepliktig intäkt. Samtidigt konstaterades i rättsfallet att upplösningen av de ackumulerade överavskrivningarna innebar att värdet på inventarierna enligt balansräkningen blev högre än det skattemässiga värdet, och att företaget därmed förlorade rätten till fortsatt räkenskapsenlig avskrivning.

text: Regeringsrätten har återkommit till frågan om uppskrivning av värdet på inventarier i

text: RÅ 2004 ref. 136

text: . Ett företag hade förvärvat inventarier från ett annat koncernföretag och avsåg att efter förvärvet skriva upp värdet på dem i räkenskaperna. Uppskrivningen skulle komma att innebära att företaget förlorade rätten till räkenskapsenlig avskrivning. Frågorna i målet gällde om företaget hade rätt att återgå till räkenskapsenlig avskrivning och hur värdeminskningsavdrag i så fall skulle beräknas.

text: Skatterättsnämnden uttalade i sitt förhandsbesked - vilket fastställdes av Regeringsrätten - att företaget hade rätt att återgå till räkenskapsenlig avskrivning med stöd av 18 kap. 22 §, dock tidigast beskattningsåret efter det år då uppskrivningen i bokföringen sker. I motiveringen till ställningstagandet konstaterade nämnden att enligt 18 kap. 22 § sista meningen ska intäkten - skillnaden mellan värdet enligt balansräkningen och inventariernas skattemässiga värde - eller del därav, tas upp det första beskattningsåret då räkenskapsenlig avskrivning tillämpas.

text: När det gällde frågan hur värdeminskningsavdrag skulle beräknas uttalade nämnden att företaget "äger vid räkenskapsenlig avskrivning enligt 18 kap. 13 § andra stycket 1 som avskrivningsunderlag räkna värdet på inventarierna enligt balansräkningen vid beskattningsårets utgång året före det beskattningsår då övergången till räkenskapsenlig avskrivning sker". Nämnden konstaterade vidare att "vid tillämpning av kompletteringsregeln i

text: 18 kap. 17 §

text: IL skall hänsyn inte tas till uppskrivningen". I motiveringen till förhandsbeskedet i den delen uttalade nämnden följande:

text: "Enligt kompletteringsregeln i

text: 18 kap. 17 §

text: IL gäller att inventariernas anskaffningsvärden utgör avskrivningsunderlag. En uppskrivning i bokföringen påverkar inte anskaffningsvärdet,

text: 18 kap. 7 §

text: IL".

text: I domarna från 26 maj 2006 mål nr 5853-05 och 5854-05 har Regeringsrätten åter tagit upp frågan hur en uppskrivning påverkar rätten till räkenskapsenlig avskrivningsmetod. Regeringsrätten, som fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked i båda domarna, uttalade följande:

text: "Enligt bestämmelserna i

text: 18 kap.

text: IL kan avdrag för värdeminskning på inventarier göras i form av räkenskapsenlig avskrivning och restvärdesavskrivning. Vid räkenskapsenlig avskrivning tillämpas antingen huvudregeln i 13 § eller kompletteringsregeln i 17 §. Huvudregeln innebär att avdrag får göras med högst 30 procent av ett avskrivningsunderlag som utgörs av inventariernas värde enligt balansräkningen för föregående år med justeringar för årets nyanskaffningar och avyttringar. Enligt kompletteringsregeln får dras av ett så högt belopp att det skattemässiga värdet inte överstiger anskaffningsvärdet av inventarierna minskat med en beräknad årlig avskrivning med 20 procent.

text: Kompletteringsregeln är alltså en metod att bestämma ett lägsta godtagbart värde på inventarierna. När väl detta värde har fastställts framkommer det högsta tillåtna värdeminskningsavdraget som en restpost. Av rättsfallet

text: RÅ 2004 ref. 136

text: framgår att beräkningen av lägsta godtagbara värde skall utgå från anskaffningsvärdet som detta definieras i

text: 18 kap. 7 §

text: IL och med bortseende från eventuell intäkt enligt 18 kap. 22 §.

text: Vid övergången till räkenskapsenlig avskrivning skall enligt

text: 18 kap. 22 §

text: IL, om högre värdeminskningsavdrag gjorts vid beskattningen än i räkenskaperna, som intäkt tas upp skillnaden mellan värdet enligt balansräkningen och inventariernas skattemässiga värde. Härmed avses värdet enligt balansräkningen respektive det skattemässiga värde som gällde vid utgången av det föregående beskattningsåret (jfr 18 kap. 20 §). När det i 18 kap. 17 § talas om det skattemässiga värdet avses däremot det lägsta värde som kan godtas ett senare beskattningsår då räkenskapsenlig avskrivning tillämpas."

text: Därefter fortsätter Regeringsrätten med att framföra: "Som nämnts bestämmer kompletteringsregeln primärt inte avdragets storlek utan det lägsta godtagbara värdet på inventarierna. Att utgångspunkten vid beräkningen av detta värde är inventariernas anskaffningsvärde innebär inte att möjligheten till avdrag är beroende av relationen mellan anskaffningsvärdet och värdet enligt balansräkningen."

text: Slutligen uttalar Regeringsrätten följande: "Med skattemässigt värde på inventarier avses enligt

text: 2 kap. 33 §

text: IL anskaffningsvärdet minskat med gjorda värdeminskningsavdrag och liknande avdrag. Det skattemässiga värdet är det vid taxeringen godtagna värdet. När det i 18 kap. 17 § anges att det får dras av ett så högt belopp att det skattemässiga värdet inte överstiger ett med utgångspunkt i anskaffningsvärdet beräknat värde innebär detta bara att ett lägre värde inte godtas som skattemässigt värde."

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Skatteverket gör följande bedömning i frågan om hur avdrag för värdeminskning på inventarier ska beräknas efter en uppskrivning och en återgång till räkenskapsenlig avskrivning.

text: 4.1 Huvudregeln

text: Avskrivningsunderlaget enligt huvudregeln vid räkenskapsenlig avskrivning utgår från värdet enligt balansräkningen vid det föregående beskattningsårets utgång (18 kap. 13 § andra stycket 1). Av

text: RÅ 2004 ref. 136

text: framgår att vid beräkningen av avdrag för det beskattningsår då en återgång till räkenskapsenlig avskrivning sker ska avskrivningsunderlaget utgå från nämnda värde. Därigenom kommer den uppskrivning som gjorts i räkenskaperna att ingå i avskrivningsunderlaget. Den upptagna intäkten enligt

text: 18 kap. 22 §

text: IL får, enligt Skatteverkets bedömning, anses höja det skattemässiga värdet.

text: 4.2 Kompletteringsregeln

text: Kompletteringsregeln innebär att avdrag får göras med ett så högt belopp att det skattemässiga värdet inte överstiger anskaffningsvärdet av inventarierna minskat med en beräknad årlig avskrivning med 20 procent. Kompletteringsregeln är alltså en metod att bestämma ett lägsta godtagbart värde på inventarierna. När väl detta värde har fastställts framkommer det högsta tillåtna värdeminskningsavdraget som en restpost. Enligt rättsfallen från 26 maj 2006 och

text: RÅ 2004 ref. 136

text: ska utgångspunkten vid beräkning av lägsta tillåtna värde vara anskaffningsvärdet som detta definieras i

text: 18 kap. 7 §

text: IL, bortsett från eventuell intäkt enligt

text: 18 kap. 22 §

text: IL. Vid tillämpningen av regeln måste också beaktas att avdraget ska motsvara avskrivningen i räkenskaperna liksom att värdet enligt balansräkningen ska vara detsamma som det skattemässiga värdet. Den upptagna intäkten enligt

text: 18 kap. 22 §

text: 4.3 Exempel

text: Vad som anförts beträffande huvudregeln och kompletteringsregeln innebär följande för värdeminskningsavdraget i exemplet.

text: Avdrag enligt huvudregeln år 5: Avskrivningsunderlaget uppgår till 12 mkr, dvs. värdet enligt balansräkningen vid utgången av år 4. Värdeminskningsavdraget kan beräknas till högst 30 procent av 12 mkr, dvs. 3,6 mkr. Avdraget ska motsvaras av en lika stor avskrivning i räkenskaperna. Efter avskrivningen uppgår värdet enligt balansräkningen till 8,4 mkr (12 - 3,6).

text: Avdrag enligt kompletteringsregeln år 5: Avskrivningsunderlaget uppgår till 10 mkr, dvs. anskaffningsvärdet för inventarierna. Eftersom inventarierna anskaffades redan år 1 kan det skattemässiga värdet år 5 beräknas till 0 kronor, motsvarande anskaffningsvärdet minskat med en beräknad årlig avskrivning med 20 procent. Avdraget framkommer som en restpost bestående av skillnaden mellan värdet enligt balansräkningen och det lägsta tillåtna värdet, beräknat enligt kompletteringsregeln. Då värdet på inventarierna enligt balansräkningen uppgår till 12 mkr blir detta också det högsta tillåtna avdraget. Avdraget ska motsvaras av en lika stor avskrivning i räkenskaperna. Efter maximal tillåten avskrivning uppgår värdet enligt balansräkningen till 0 kronor.

text: 4.4 Sammanfattande bedömning

text: Mot bakgrund av genomgången av huvudregeln och kompletteringsregeln, och beräkningen av avdragen i exemplet, kan frågan hur avdrag för värdeminskning på inventarier ska beräknas efter en uppskrivning och en återgång till räkenskapsenlig avskrivning besvaras på följande sätt.

text: För det fall företaget - efter att skillnadsbeloppet redovisas till beskattning - återfår rätten till räkenskapsenlig avskrivning kan avdrag medges såväl enligt huvudregeln som enligt kompletteringsregeln. Det har ingen betydelse - vid tillämpning av huvudregeln eller kompletteringsregeln - om uppskrivningen medför att värdet på inventarierna efter uppskrivningen uppgår till ett högre värde än det ursprungliga anskaffningsvärdet eller inte.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 406261-16/111

title: Är stämpelskatt för förvärv av en fastighet eller en tomträtt som ingår i inkomstslaget näringsverksamhet avdragsgill när förvärvet inkomstskatterättsligt har skett genom gåva?

text: 1 Sammanfattning

text: Förvärvarens utgift för stämpelskatt avseende lagfart i samband med en gåva av en fastighet, som hos förvärvaren är en kapitaltillgång i dennes näringsverksamhet, är varken avdragsgill under innehavstiden eller vid en avyttring av näringsfastigheten. Detsamma gäller stämpelskatt vid inskrivning av tomträtt om gåvan avser en tomträtt som är en kapitaltillgång i förvärvarens näringsverksamhet.

text: 2 Frågeställning

text: Förutsättning för frågan är att stämpelskatt har tagits ut för förvärv av en fastighet eller en tomträtt som hos förvärvaren är en kapitaltillgång i dennes näringsverksamhet. Inkomstskatterättsligt är överlåtelsen emellertid att behandla som gåva. Överlåtelsen omfattas vare sig av

text: 23 kap.

text: eller

text: 53 kap.

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL.

text: Frågan är om förvärvarens (gåvomottagarens) utgift för stämpelskatt i samband med ett sådant förvärv är avdragsgill i inkomstslaget näringsverksamhet under innehavstiden eller vid en avyttring av näringsfastigheten (kapitalvinstberäkningen).

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Vad som sägs om fastighet gäller också tomträtt (

text: 2 kap. 6 § tredje stycket

text: IL).

text: För juridiska personer räknas inkomster och utgifter i form av kapitalvinster och kapitalförluster till inkomstslaget näringsverksamhet (

text: 13 kap. 2 §

text: IL).

text: För enskilda näringsidkare räknas kapitalvinster och kapitalförluster på näringsfastigheter inte till inkomstslaget näringsverksamhet utan till inkomstslaget kapital (

text: 13 kap. 6 § första stycket

text: IL).

text: Utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster ska dras av som kostnad (

text: 16 kap. 1 § första stycket

text: IL).

text: Utgifter för att anskaffa en byggnad ska dras av genom årliga värdeminskningsavdrag (

text: 19 kap. 4 §

text: IL).

text: Värdeminskningsavdragen ska beräknas enligt avskrivningsplan efter en viss procentsats per år på byggnadens anskaffningsvärde (

text: 19 kap. 5 §

text: IL).

text: Om en byggnad förvärvas genom köp, byte eller på liknande sätt, är anskaffningsvärdet utgiften för förvärvet av byggnaden (

text: 19 kap. 9 § första stycket

text: IL).

text: Om en byggnad förvärvas genom arv, testamente, gåva, bodelning eller på liknande sätt, inträder förvärvaren i den tidigare ägarens skattemässiga situation när det gäller värdeminskningsavdrag (

text: 19 kap. 18 §

text: IL).

text: Om en fastighet förvärvas genom arv, testamente, gåva, bodelning eller på liknande sätt, inträder förvärvaren i den tidigare ägarens skattemässiga situation när det gäller värdeminskningsavdrag för markanläggningar (

text: 20 kap. 12 §

text: IL).

text: Om en fastighet där en naturtillgång har börjat utvinnas övergår till en ny ägare genom arv, testamente, gåva, bodelning eller på liknande sätt, inträder förvärvaren i den tidigare ägarens skattemässiga situation när det gäller avdrag för substansminskning (

text: 20 kap. 28 §

text: IL).

text: Om en fastighet förvärvas genom arv, testamente, gåva, bodelning eller på liknande sätt, gäller vid beräkning av förvärvarens avdragsutrymme för skogsavdrag följande. Förvärvaren tar över den tidigare ägarens anskaffningsvärde. Omfattar förvärvet mindre än 20 procent av värdet av all skog och produktiv skogsmark i näringsverksamheten och är det inte fråga om en ideell andel av en fastighet, anses den nye ägarens anskaffningsvärde och avdragsutrymme vara noll (

text: 21 kap. 16 §

text: IL).

text: 44 kap.

text: IL ska även tillämpas i inkomstslaget näringsverksamhet (

text: 25 kap. 2 §

text: IL).

text: 25 kap. 3 § första stycket

text: IL).

text: Kapitalvinsten ska beräknas som skillnaden mellan ersättningen för den avyttrade tillgången minskad med utgifterna för avyttringen och omkostnadsbeloppet (

text: 44 kap. 13 §

text: IL).

text: 44 kap. 14 § första stycket

text: IL).

text: Om en tillgång förvärvas genom arv, testamente, gåva, bodelning eller på liknande sätt, inträder förvärvaren i den tidigare ägarens skattemässiga situation (

text: 44 kap. 21 § första stycket

text: IL).

text: RÅ 1958 ref. 19

text: RÅ 1962 ref. 60

text: 4 Bedömning

text: Vad som sägs nedan gäller även förvärvarens stämpelskatt vid inskrivning av en tomträtt som hos förvärvaren är en kapitaltillgång och ingår i inkomstslaget näringsverksamhet (

text: 2 kap. 6 § tredje stycket

text: IL).

text: 4.1 Beskattning av näringsfastigheten under innehavstiden

text: Vid ett förvärv av en bebyggd näringsfastighet genom köp, ska utgifter för att anskaffa en byggnad dras av genom årliga värdeminskningsavdrag (se 19 kap. 4 § och 9 § första stycket IL). Värdeminskningsavdraget ska beräknas enligt avskrivningsplan efter en viss procentsats per år på byggnadens anskaffningsvärde (

text: 19 kap. 5 §

text: IL). Av praxis följer att i byggnadens anskaffningsvärde, vid köp, ingår förvärvarens utgift för stämpelskatt avseende lagfart till den del den avser byggnaden (se exempelvis

text: RÅ 1958 ref. 19

text: och

text: RÅ 1962 ref. 60

text: ). Stämpelskatten ingår alltså i fastighetens anskaffningsvärde.

text: Vid ett förvärv av en bebyggd näringsfastighet genom gåva, inträder förvärvaren i den tidigare ägarens skattemässiga situation när det gäller värdeminskningsavdrag på en byggnad (se

text: 19 kap. 18 §

text: IL). Som tidigare nämnts följer av praxis att i en byggnads anskaffningsvärde ingår utgift för stämpelskatt avseende lagfart till den del den avser byggnaden. Eftersom förvärvarens (gåvomottagarens) stämpelskatt inte ingår i den tidigare ägarens anskaffningsvärde för byggnaden, kan inte värdeminskningsavdrag göras på den stämpelskatt gåvomottagaren har betalat. Motsvarande gäller vid gåva enligt

text: 20 kap. 12 §

text: IL,

text: 20 kap. 28 §

text: IL och

text: 21 kap. 16 §

text: IL beträffande markanläggning, avdrag för substansminskning och skogsavdrag.

text: Då stämpelskatten avseende lagfart principiellt ingår i en fastighets anskaffningsvärde, är Skatteverkets uppfattning att en gåvomottagare inte heller kan dra av sin stämpelskatt direkt enligt

text: 16 kap. 1 § första stycket

text: IL.

text: Förvärvaren (gåvomottagaren) har därför under innehavstiden ingen avdragsrätt för sin stämpelskatt avseende lagfart.

text: 4.2 Beskattning vid en avyttring av näringsfastigheten (kapitalvinstberäkningen)

text: 13 kap. 2 §

text: IL). Med kapitalvinst och kapitalförlust i inkomstslaget näringsverksamhet avses vinst och förlust vid avyttring av kapitaltillgångar (

text: 25 kap. 3 § första stycket

text: IL). De grundläggande bestämmelserna om kapitalvinster och kapitalförluster i

text: 44 kap.

text: IL ska tillämpas i inkomstslaget näringsverksamhet (

text: 25 kap. 2 §

text: IL). För enskilda näringsidkare räknas dock inte kapitalvinster och kapitalförluster på näringsfastigheter till inkomstslaget näringsverksamhet utan till inkomstslaget kapital (

text: 13 kap. 6 § första stycket

text: IL).

text: Kapitalvinsten ska beräknas som skillnaden mellan ersättningen för den avyttrade tillgången minskad med utgifterna för avyttringen och omkostnadsbeloppet. Med omkostnadsbelopp avses, om inte annat föreskrivs, utgifter för anskaffning ökade med utgifter för förbättring (44 kap. 13 § och 14 § första stycket IL).

text: Vid en avyttring av en näringsfastighet ingår stämpelskatt avseende lagfart principiellt i omkostnadsbeloppet då stämpelskatten är en del av utgifterna för anskaffningen (

text: 44 kap. 14 § första stycket

text: IL). Har den avyttrade fastigheten förvärvats genom gåva ingår däremot inte den stämpelskatt som förvärvaren (gåvomottagaren) har betalat för sin lagfart i dennes omkostnadsbelopp eftersom gåvomottagaren inträtt i den tidigare ägarens skattemässiga situation (

text: 44 kap. 21 § första stycket

text: IL). Den stämpelskatt som ingår i omkostnadsbeloppet är i detta fall den stämpelskatt som den tidigare ägaren hade haft rätt att dra av om det i stället varit denne som avyttrat fastigheten.

text: Detta innebär att förvärvaren vid köp får avdrag för sin stämpelskatt vid sin avyttring av näringsfastigheten. Har fastigheten däremot förvärvats genom gåva, ska avdrag för förvärvarens (gåvomottagarens) stämpelskatt inte göras vid förvärvarens avyttring av näringsfastigheten.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 407145-16/111

title: Idrottsutövares pension – SINK eller A-SINK och skatteavtal

text: 1 Sammanfattning

text: Direktpension till begränsat skattskyldig idrottsutövare ska beskattas enligt lagen (

text: ) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta, SINK oavsett om utbetalningen sker löpande eller i form av engångsbelopp. Vid tillämpning av skatteavtal är utbetalningen en sådan pension och annan liknande ersättning p.g.a. tidigare anställning som omfattas av artikel 18 i OECD:s modellavtal.

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, flyttats samt att ett rättsfall lagts till.

text: 2 Frågeställning

text: Det förekommer att idrottsföreningar lämnar utfästelser om framtida direktpension till i föreningen verksamma idrottsutövare. Vanligt är att idrottsföreningen då tecknar en kapitalförsäkring som säkerhet för utfästelsen. Direktpensionen ska i regel utbetalas under ett antal år efter avslutad idrottskarriär. I vissa fall framställer idrottsutövare, efter det att anställningen upphört, önskemål om att få bryta pensionsavtalet och i stället direkt erhålla hela värdet som ett engångsbelopp. Till exempel kan en 33 åring, som lämnade föreningen för fem år sedan, vilja få ut kapitalvärdet på en gång som en avlösen av en tidigare utfäst pension.

text: 1. Ska beloppet anses vara pension eller annan ersättning för idrottslig verksamhet? Är det någon skillnad om beloppet betalas ut löpande enligt det ursprungliga avtalet eller om det betalas ut i form av engångsbelopp?

text: 2. Ska utbetalningen beskattas enligt SINK eller A-SINK? Mottagaren förutsätts vara begränsat skattskyldig vid utbetalningstillfället.

text: 3. Vilken artikel i skatteavtalen är tillämplig?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Rätt till pension behandlas som inkomst av tjänst (

text: 10 kap. 2 §

text: IL).

text: Med pension avses bl.a. ersättningar som betalas ut på grund av tidigare tjänst på annat sätt än genom försäkring (

text: 10 kap. 5 § första stycket 3

text: IL).

text: Pension kan utbetalas till idrottsutövare efter avslutad idrottskarriär redan i unga år (

text: RÅ 1990 ref. 95

text: En engångsutbetalning som avlöst en pensionsutfästelse kan utgöra pension (

text: RÅ 1994 not. 389

text: och

text: RÅ 2010 not. 23

text: Pension som utgår från Sverige på grund av förutvarande tjänst beskattas i Sverige om den tidigare verksamheten huvudsakligen utövats här (

text: 5 § första stycket 7

text: SINK).

text: Termer och uttryck som används i IL har samma betydelse och tillämpningsområde som i SINK om inte annat anges eller framgår av sammanhanget (

text: 2 §

text: SINK).

text: Kontant ersättning eller annat vederlag som uppbärs från Sverige för idrottslig verksamhet som bedrivs i Sverige är skattepliktig inkomst (7 § lagen [1991:591] om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl., A-SINK).

text: Artikel 18 i OECD:s modellavtal anger att om inte bestämmelserna i artikel 19 punkt 2 (pension från offentlig tjänst) föranleder annat, beskattas pension och annan liknande ersättning som med anledning av tidigare anställning betalas till person med hemvist i en avtalsslutande stat, endast i denna stat.

text: I punkt 5 i kommentaren till artikel 18 i modellavtalet sägs att ordet "pension" i dess vanliga mening bara omfattar periodiska utbetalningar men orden "annan liknande ersättning" täcker icke-periodiska utbetalningar. Där anges att artikeln kan omfatta även engångsutbetalningar som görs efter det att anställningen upphört och som träder i stället för periodiska pensionsbetalningar.

text: Artikel 17 i modellavtalet anger att utan hinder av bestämmelserna i artiklarna 7 och 15 (tidigare 14 och 15) får inkomst som person med hemvist i en avtalsslutande stat förvärvar genom sin personliga verksamhet i den andra avtalsslutande staten i egenskap av sportsman, beskattas i denna andra stat.

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Pension eller annan ersättning?

text: Ersättningar som betalas ut på grund av tidigare tjänst på annat sätt än genom försäkring är att anse som pension (

text: 10 kap. 5 § första stycket 3

text: IL). Stadgandet måste dock läsas i sitt sammanhang i paragrafen. Ersättningar på grund av tidigare tjänst kan också, beroende på omständigheterna, vara att anse som avgångsvederlag. Av

text: RÅ 1990 ref. 95

text: framgår att belopp som enligt pensionsutfästelse utbetalas till idrottsutövare efter avslutad idrottskarriär redan i unga år är att anse som pension. Även en engångsutbetalning som avlöst en pensionsutfästelse har ansetts utgöra pension (

text: RÅ 1994 not. 389

text: och

text: RÅ 2010 not. 23

text: I den ställda frågan grundar sig ersättningen på en tidigare anställning hos idrottsföreningen och är att betrakta som pension. Den förändring som görs, efter överenskommelse mellan föreningen och idrottsutövaren, och som innebär en avlösning av pensionsutfästelsen med en engångsutbetalning vid en tidigare tidpunkt, förändrar inte karaktären på ersättningen (jfr

text: RÅ 1994 not. 389

text: och

text: RÅ 2010 not. 23

text: ). Skatteverket anser därmed att oavsett om den avtalade pensionen betalas ut löpande eller i form av engångsbelopp är utbetalningen att anse som pension.

text: 4.2 SINK eller A-SINK?

text: A-SINK innehåller inga bestämmelser om skatteplikt för pensionsutbetalningar p.g.a. tidigare idrottslig verksamhet. Det finns inga uttalanden i förarbetena om pensionsutbetalningar och därmed heller ingenting som visar att avsikten varit att sådana utbetalningar p.g.a. tidigare idrottslig verksamhet ska omfattas av lagen (

text: prop. 1990/91:159

text: SINK innehåller däremot en uttrycklig bestämmelse om att utbetalning av pension p.g.a. förutvarande tjänst är skattepliktig. Verksamheten ska huvudsakligen ha utövats i Sverige men det finns inga undantag för viss typ av verksamhet. Skatteverket anser därför att även pensionsutbetalningar som utbetalas p.g.a. tidigare idrottslig verksamhet omfattas av SINK. Som framgår ovan omfattas även engångsutbetalningar av begreppet pension i IL och därmed också i SINK.

text: 4.3 Skatteavtal

text: Skatteverket anser att sådan utbetalning till idrottsutövaren, som enligt 4.1. ovan är att anse som pension, omfattas av artikel 18 i OECD:s modellavtal. Det finns ingenting i kommentaren till artikel 17 som antyder att avsikten varit att även pensionsutbetalningar ska omfattas. Artikel 17 har företräde framför artikel 7 (rörelse) och artikel 15 (enskild tjänst). Den har däremot inte företräde framför artikel 18 (pension). Artikel 18 innehåller en uttrycklig bestämmelse om pension och annan liknande ersättning p.g.a. tidigare anställning och det finns inget undantag för vissa typer av anställningar. Det finns heller ingenting i kommentaren till modellavtalet som antyder att pension och annan liknande ersättning p.g.a. tidigare anställning skulle vara undantagen från artikel 18 enbart därför att det var idrottslig verksamhet som utövades i anställningen. Av kommentaren till modellavtalet framgår att artikeln även kan omfatta engångsutbetalningar av pension.

text: De skatteavtal som Sverige har ingått med andra länder avviker ofta från OECD:s modellavtal när det gäller beskattningen av pensionsutbetalningar p.g.a. privat anställning. Enligt många skatteavtal har Sverige rätt att beskatta sådana utbetalningar. Eftersom skatteavtalen skiljer sig åt måste varje avtal läsas noggrant.

text: Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande 2008-05-29 (131 335261-08/111). Det innebär dock ingen förändring utan är enbart en fråga om uppdatering p.g.a. att reglerna i IL flyttats samt att ett rättsfall lagts till.