identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 242137-16/111

title: Beskattning av pension som utbetalas på grund av pensionsplaner inrättade av Världsbanken och FN mot bakgrund av domen HFD 2015 ref. 81

text: Nytt: 2018-12-05

text: Frågan om beskattning av utbetalning från FN:s pensionsfond har prövats av Högsta förvaltningsdomstolen 2018-06-26,

text: HFD 2018 ref. 43

text: (se Skatteverkets rättsfallkommentar ). HFD bekräftar den syn Skatteverket har i frågan.

text: Nytt: 2019-04-03

text: Frågan om beskattning av utbetalning från Världsbankens pensionstrust har prövats av kammarrätten i Stockholm 2019-03-11, mål nr 4329-18. Kammarrätten bekräftar den syn Skatteverket har i frågan.

text: 1 Sammanfattning

text: Högsta förvaltningsdomstolen, HFD, har funnit att pension som har betalats ut i enlighet med villkoren i Internationella valutafondens pensionsplan är skattepliktig i Sverige. Pensionen har betalats ut på grund av tidigare tjänst på annat sätt än genom försäkring och på den grunden ansetts skattepliktig i Sverige (

text: HFD 2015 ref. 81

text: Världsbankens pensionstrust

text: Skatteverket anser att pension från Världsbankens pensionstrust är skattepliktig i Sverige och ska beskattas som pension på grund av tidigare tjänst på annat sätt än genom försäkring eftersom Världsbankens pensionstrust är utformad på huvudsakligen samma sätt som Internationella valutafondens pensionsplan. Skatteverket anser att sådan pension fr.o.m. inkomståret 2016 ska tas upp till beskattning i Sverige.

text: Detta ställningstagande innebär en ändring av beskattningen av pensioner från Världsbankens pensionstrust jämfört med den syn Skatteverket redovisar i rättsfallskommentaren avseende Beskattning av pension till följd av arbete hos Världsbanken (IBRD), 2012-02-14.

text: FN:s pensionsfond

text: Pension från FN:s pensionsfond (United Nations Joint Staff Pension Fund) ska även i fortsättningen anses utbetalad på grund av försäkring. Om pensionsavtalet tecknades mellan åren 1969 och 1996 ska försäkringen ses som en kapitalförsäkring och utbetalningarna är skattefria. Om pensionsavtalet tecknades fr.o.m. 1997 och om den försäkrade inte har förmånsbeskattats för premierna ska den ses som en pensionsförsäkring och utbetalningarna är då skattepliktiga.

text: 2 Frågeställning

text: Rättsläget avseende beskattning av pension från internationella organisationer är oklart. HFD har tidigare avgjort två ärenden med olika utgångar. Det ena avgörandet gällde FN:s pensionsfond och det andra pension på grund av tidigare tjänst hos CERN. Kammarrätten i Stockholm har avgjort flera ärenden avseende Världsbankens pensionstrust med olika utgångar. I de senare domarna kom domstolen fram till att ersättningarna skulle anses betalda helt eller delvis p.g.a. kapitalförsäkring och att de därför var skattefria. Skatteverket har i en tidigare rättsfallskommentar ( Beskattning av pension till följd av arbete hos Världsbanken (IBRD ), 2012-02-14) förklarat att verket anser på grund av de senare domarna från kammarrätten i Stockholm att pension från Världsbankens pensionstrust betalas på grund av försäkring så länge förutsättningarna som gällt i målen är desamma som när kammarrätten gjorde sin bedömning och rättsläget i övrigt är oförändrat.

text: Kan HFD ref. 81 anses innebära ett sådant klargörande av rättsläget att pension från Världsbankens pensionstrust ska anses betalad direkt från arbetsgivaren och skattepliktig på den grunden? Kan domen även anses innebära en ändring av rättsläget avseende pension från FN:s pensionsfond?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Pension ska tas upp som intäkt i inkomstslaget tjänst (

text: 11 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL). Med pension avses bl.a. ersättning som betalas ut på grund av tidigare tjänst på annat sätt än genom försäkring samt utbetalningar från pensionsförsäkringar (10 kap. 5 §). Utbetalningar från kapitalförsäkringar är skattefria (

text: 8 kap. 14 §

text: IL). Livförsäkringsavtal som tecknats i utlandet under perioden fr.o.m. 1969 t.o.m. 1996 är kapitalförsäkringar medan livförsäkringar som tecknats efter denna period är pensionsförsäkringar om de uppfyller kraven i

text: 58 kap. 5 §

text: IL. Livförsäkringar som tecknats utomlands före 1969 kan vara pensionsförsäkringar till den del premierna har betalats före 1969 (

text: 2 kap.

text: och

text: 21 §§

text: lag (

text: ) om ikraftträdande av

text: inkomstskattelagen

text: , ILP).

text: Pension som betalas på grund av tidigare tjänst hos FN omfattas inte av den skattefrihet enligt FN-konventionen (Konvention rörande Förenta Nationernas privilegier och immuniteter,

text: SÖ 1947:26

text: ) som kan gälla löner vid tjänstgöring hos FN (

text: RÅ 1971 ref. 9

text: I ett avgörande från 2015 har HFD funnit att pension som har betalats ut i enlighet med villkoren i Internationella valutafondens pensionsplan (The Staff Retirement Plan of the International Monetary Fund) har betalats ut på grund av tidigare tjänst på annat sätt än genom försäkring och på den grunden ansetts skattepliktig i Sverige (

text: HFD 2015 ref. 81

text: ). I skälen för avgörandet redovisas följande omständigheter;

text: de tillgångar som ska säkerställa Internationella valutafondens åtaganden enligt planen ägs av Internationella valutafonden men hålls åtskilda från övriga tillgångar

text: Internationella valutafonden svarar för kostnaderna för att administrera planen

text: om brist uppstår i tillgångsmassan svarar Internationella valutafonden för att tillskjuta medel för att åtagandena ska kunna fullföljas

text: om planen avslutas återgår medlen till Internationella valutafonden efter att utestående åtaganden reglerats

text: de personer som förvaltar tillgångarna, administrerar planen samt har hand om pensionsutbetalningarna utses enligt ett förfarande där Internationella valutafonden har ett avgörande inflytande

text: redovisningen av åtagandena följer IAS 19, dvs. Internationella valutafonden redovisar som skuld eller tillgång nuvärdet av åtagandena efter avdrag för det verkliga värdet av tillgångar som ska reglera förpliktelserna

text: Enligt HFD följer redovisningen av pensionsåtagandena den internationella redovisningsstandarden IAS 19, Employee Benefits, vilket innebär att Internationella valutafonden som skuld eller tillgång tar upp nuvärdet av åtagandena med beaktande av aktuariella vinster och förluster och efter avdrag för det verkliga värdet av de tillgångar med vilka förpliktelserna ska regleras. Internationella valutafonden finansierar sina pensionsåtaganden på ett sätt som enligt svenska förhållanden närmast är att beskriva som pension i egen regi varmed avses redovisning av pensionsskuld eller avsättning av medel till pensionsstiftelse. Att det inte handlar om en försäkringslösning vinner även stöd i yttrande från Finansinspektionen.

text: HFD har mot bakgrund av detta ansett att pensionen betalades på grund av tidigare tjänst på annat sätt än genom försäkring och den därför var skattepliktig.

text: Världsbankens pensionstrust (Staff Retirement Plan and Trust of the International Bank for Reconstruction and Development)

text: Pension från Världsbankens pensionsfond har i ett förhandsbesked ansetts betalad på grund av försäkring (dnr 14/86-200). Förhandsbeskedet överklagades inte. Skatteverket behandlade pensioner från Världsbankens pensionsfond som utbetalningar från försäkring under tiden därefter.

text: Skatteverket har, mot bakgrund av utgången i

text: RÅ 1996 ref. 78

text: , beskattat pensioner från Världsbankens pensionsfond. HFD har i denna dom ansett att pension från CERN:s pensionsfond betalades av den tidigare arbetsgivaren och inte på grund av försäkring och den därför var skattepliktig. HFD synes ha fäst vikt vid att arbetsgivaren garanterat att förpliktelserna mot de anställda kan uppfyllas samt att pensionsfonden var en del av CERN och inte en självständig juridisk person. Kammarrätten i Stockholm har bekräftade Skatteverkets syn (mål nr 6822—6825-00).

text: Världsbankens pensionsfond ombildades år 2001 till en trust. Mottagare av pension från trusten överklagade med anledning av detta Skatteverkets beslut att beskatta pensionen. Kammarrätten i Stockholm kom i domar under åren 2009-2012 i de flesta fall fram till att pensionen betalades på grund av kapitalförsäkring och att den därför var skattefri (se bl.a. mål nr 568-08, 1015- -1018-08, 1678- -1682-08, 6319-09, 3750-10, 4428- -4434-11, 3652- -3654-11). Såväl Skatteverket som pensionsmottagare överklagade kammarrättsdomar till HFD men HFD meddelade inte prövningstillstånd. Även begäran om resning avslogs av HFD.

text: HFD har ansett att pension från FN:s pensionsfond visserligen betalades till följd av det tidigare tjänsteförhållande men på grund av försäkring. Då försäkringsavtalet tecknades före 1969 men inbetalningar hade gjorts även efter denna tidpunkt var pensionen delvis skattepliktig pension från pensionsförsäkring och delvis skattefri ersättning från kapitalförsäkring (RÅ84 1:25).

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Världsbankens pensionstrust

text: En pension som betalas ut på grund av tidigare tjänst på annat sätt än genom försäkring är skattepliktig medan en pension som betalas ut från en försäkring kan vara skattefri om det är fråga om en kapitalförsäkring. Utgången i Kammarrättens i Stockholm domar avseende utbetalningar från Världsbankens pensionstrust (som omfattar anställda vid Världsbanken, International Finance Corporation och Multilateral Investment Guarantee Agency, nedan kallade Världsbanken) har varierat under åren. I några domar ansågs pensionen som betalad direkt av arbetsgivaren och i andra som utbetalning från försäkring. Frågan har aldrig prövats av HFD. HFD har tagit ställning till pensioner från andra internationella organisationer i RÅ 1984 1:25 och

text: RÅ 1996 ref.78

text: med olika utgång. I och med 2015 ref. 81 har HFD tagit upp frågan om utbetalningar från pensionsfond inrättad av en internationell organisation på nytt och förklarat vilka kriterier som är av betydelse vid bedömningen av om pension ska anses på grund av tidigare tjänst på annat sätt än genom försäkring eller på grund av försäkring. Skatteverket anser att dessa kriterier ska beaktas när bedömning ska göras av pensionsutbetalningar i andra situationer där förhållandena är likartade dem i domen.

text: Skatteverket anser att rättsläget i och med

text: HFD 2015 ref. 81

text: ( se kommentaren till HFD, mål nr 1071—1072-15 - Beskattning av pension på grund av tidigare tjänst hos internationella valutafonden, 2016-05-25, dnr

text: 131 242133-16/111

text: )har klargjorts och att det därför utifrån de kriterier HFD tar fram finns skäl att göra en ny bedömning av hur pensioner från Världsbankens pensionstrust ska behandlas skattemässigt. Skatteverket tar i sin bedömning fasta på de kriterier som HFD lyfter fram i domen avseende Internationella valutafonden och kan konstatera att Världsbankens pensionsåtaganden på dessa punkter är utformade på samma sätt som Internationella valutafondens med två skillnader. Världsbanken har 2001 inrättat en pensionstrust som förvaltar tillgångarna i pensionsfonden och trusten står för huvuddelen av administrationskostnaderna för pensionsfonden. Dessa skillnader medför emellertid inte enligt Skatteverkets bedömning att pensionsutbetalningarna från Världsbankens pensionstrust ska bedömas på annat sätt än utbetalningarna från Internationella valutafondens pensionsfond. Att Världsbanken har inrättat en explicit trust har inte förändrat det sätt på vilket Världsbanken utövar inflytande över förvaltningen av tillgångarna eftersom Världsbanken är trustee i trusten och utser de personer som ska förvalta tillgångarna. Att trusten betalar större delen av förvaltningskostnaderna har inte heller någon avgörande betydelse eftersom det är Världsbanken som skjuter till alla medel som behövs för att trusten ska kunna fullgöra sina åtaganden, utöver de avgifter som de anställda betalar, vilket innebär att det slutligen är Världsbanken som står för merparten av förvaltningskostnaderna.

text: Skatteverket anser således att samma bedömning som HFD har gjort när det gäller pension från Internationella valutafondens pensionsfond ska gälla för pension från Världsbankens pensionstrust. Detta innebär att pensionen ska beskattas som pension på grund av tidigare tjänst på annat sätt än genom försäkring (10 kap. 5 § första stycket 3 och 11 kap. 1 § IL).

text: 4.1.1 Tillämpningsinformation

text: Skatteverket anser att fr.o.m. inkomståret 2016 ska pension från Världsbankens pensionstrust tas upp till beskattning i Sverige.

text: 4.2 FN:s pensionsfond

text: HFD 2015 ref. 81

text: förändrar enligt Skatteverkets bedömning inte rättsläget avseende pensioner från FN:s pensionsfond. Klassificeringen av dessa pensioner har tidigare prövats av HFD. I

text: HFD 2015 ref. 81

text: , som inte har avgjorts i plenum, görs inga uttalanden som skulle tyda på att tidigare praxis får anses överspelad. Pension från FN:s pensionsfond ska således även fortsättningsvis anses betald på grund av försäkring.

text: Pension från FN:s pensionsfond avser huvudsakligen ålders-, sjuk- och efterlevandepension. Om den anställde blir medlem i fonden under sin bosättning eller förvärvsarbete i utlandet och de avgifter som betalas av arbetsgivaren inte beskattas som inkomst i verksamhetslandet är förutsättningar för en pensionsförsäkring enligt

text: 58 kap. 5 §

text: IL uppfyllda. För de tjänstemän vars lön och förmåner varit undantagna från nationell beskattning är kravet på skattefrihet för premierna uppfyllt. Det innebär att pensionsutbetalningarna i dessa fall ska beskattas om pensionsavtalet är tecknat fr.o.m. den 1 januari 1997 (10 kap. 5 § och 11 kap. 1 § IL). För dem som är förmånsbeskattade för premierna uppfylls inte kraven i

text: 58 kap. 5 §

text: IL fullt ut och försäkringen är då en kapitalförsäkring vilket innebär att utbetalningarna är skattefria. Pension som grundar sig på pensionsavtal tecknade under tiden 1969-1996 ses som utbetalning på grund av kapitalförsäkring och är därför skattefri (

text: 8 kap. 14 §

text: IL). Pensionsavtal som tecknats utomlands före 1969 kan vara pensionsförsäkringar till den del premierna har betalats före 1969 (2 kap. 6 och 21 §§ ILP).


doctype: stallningstagande

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 242815-07/111

nyckelord:
Förvaltningsrätt & förfarande
Skattebetalning & borgenärsarbete
Socialavgifter

publisher: Skatteverket

status: gällande

title: Motion och annan friskvård med användning av checkar

org: skv

text: 1 Sammanfattning

type: rubrik

text: En arbetsgivare kan ge personalen möjlighet till enklare slag av motion och annan friskvård genom att ge de anställda checkar, kuponger eller andra handlingar som ger tillträde till en anordnare av sådan motion eller friskvård. Detta gäller under förutsättning att systemet är så utformat att arbetsgivaren har full insyn över vilket slag av aktivitet som respektive check, kupong etc. kan användas till av de anställda. Arbetsgivaren ska också ha möjlighet att kunna följa upp hur de använts.

type: stycke

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Det finns företag som marknadsför olika slag av checkar, kuponger eller liknande som ger innehavaren möjlighet erhålla motion eller annan friskvård hos olika anordnare anslutna till det av utställaren skapade systemet. Fråga har väckts om detta förfarande strider mot ”kupongförbudet” i lagbestämmelsen om personalvårdsförmåner.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Personalvårdsförmåner är skattefria enligt

text: 11 kap. 11 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL. I andra stycket punkt 4 sägs att som personalvårdsförmåner räknas inte andra förmåner som den anställde får utanför arbetsgivarens arbetsplatser genom kuponger eller något motsvarande betalningssystem. Enligt 11 kap. 12 § räknas som personalvårdsförmåner bl.a. enklare slag av motion och annan friskvård. Denna bestämmelse ändrades senast den 1 januari 2004 (SFS 2003:745,

text: ). Ändringen innebar ett slopande av de tidigare kraven på att det skulle vara fråga om aktiviteter som utövades i anläggning som regelbundet disponerades av arbetsgivaren eller enligt abonnemang som tecknats av arbetsgivaren och att det skulle vara fråga om motion och friskvård som var av kollektiv natur.

text: Regeringsrätten har i

text: RÅ 2001 ref. 44

text: funnit att förmånav årskort till en motionsanläggning utgjorde en sådan personalvårdsförmån av mindre värde som var undantagen från skatteplikt under förutsättning att erbjudandet riktade sig till hela personalen. Genom avgörandet står det klart att arbetsgivare kan tillhandahålla personalen årskort eller liknande vid motionsanläggningar av normalt slag utan att värdet av dessa kort ska tas upp till beskattning.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: I den ovannämnda propositionen sägs på s. 14 följandebeträffande utvecklingen av formerna för motion och friskvård.

text: ”Intresset för motion i olika former och medvetandet om vår personliga hälsa har ökat sedan bestämmelserna om motion och annan friskvård tillkom. Förutom att formerna för motionen har utvecklats har också sättet att utöva motionen förändrats. Det är i dag mycket vanligt med motionsutövande i form av t.ex. styrketräning och aerobics på särskilda motionsanläggningar. Tillgång till anläggningarna har de som köper termins- eller medlemskort. Andra former för utövande av motion och annan friskvård är t.ex. spinning, tai chi, qigong, kostrådgivning, information om stresshantering och s.k. kontorsmassage.”

text: Det ”kupongförbud” som finns i 11 kap. 11 § andrastycket punkt 4 IL infördes under 1980-talet när det allmänt började användas betalkuponger av olika slag för exempelvis måltider och förfriskningar. Dessa kuponger kunde tidvis användas som betalningsmedel även för andra slag av varor eller tjänster än som omfattades av dåvarande regler om skattefrihet försubventionerad kost och likn. Kupongerna fick karaktär av allmänt betalningsmedel.

text: För att ett förfarande med arbetsgivarstödd motion och annan friskvård med användning av checkar, kuponger eller liknande inte ska komma i konflikt med den nämnda punkten 4 i 11 kap. 11 § krävs att checkarna eller kupongerna har sådan utformning att de inte kan användas som betalningsmedel av vem som helst och för andra ändamål än sådant enklare slag av motion och friskvård som omfattas av skattefriheten i 11 kap. 11-12 §§ IL. Checken eller kupongen ska mer ha karaktär av bevis på att innehavaren har rätt till tillträde till den aktuella motionslokalen, ett bevis som helt eller delvis har betalats av arbetsgivaren.

text: Det är arbetsgivaren som är ansvarig för att de förmåner han ger sina anställda redovisas korrekt när det gäller underlag för skatteavdrag och arbetsgivaravgifter samt på kontrolluppgiften. Om arbetsgivaren bekostar anställdas motion och friskvård måste arbetsgivaren därför ha kännedom om arten och omfattningen av ifrågavarande motion och friskvård för att kunna bedöma om den ryms inom det skattefriaområdet.

text: För att arbetsgivaren ska kunna få sådan kännedom i ett system med checkar/kuponger krävs det därför att det går att hänföra använd check/kupong till den anställde som fått den samt i vilket sammanhang den använts. För att systemet ska kunna vara skattemässigt hållbart bör följande krav kunna ställas på utformningen.

text: På checken/kupongen bör det finnas förtryckta uppgifter om såväl den anställde som arbetsgivaren och plats för den anställde att kvittera den med sin namnteckning.

text: Av checken/kupongen bör framgå att den endast kan användas för motions- och friskvårdstjänster och att den inte kan användas för inköp av någon form av varor samt helt eller delvis inte kunna bytas mot kontanter.

text: För att arbetsgivaren ska kunna ta ställning till om de aktuella tjänsterna utgör sådan motion och friskvård som kan vara skattefri enligt IL bör utställaren av checkarna/kupongerna ge tydlig information till arbetsgivaren om vilka slag av motion och friskvård de ger rätt till. Exempel på vad som avses med enklare slag av motion och annan friskvård finns i Skatteverkets ställningstagande 2005-04-27 (dnr

text: Arbetsgivaren bör få rapportering som visar när och var de olika checkarna/kupongerna har lösts in. Detta för att ge arbetsgivaren möjlighet att kunna följa upp att checkarna/kupongerna har använts på ett sätt som står i överensstämmelse med skattelagstiftningen.

type: stallningstagande


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 246306-11/111

title: Tomtmark som privatbostadsfastighet när småhuset har brunnit ner eller rivits

text: 1 Sammanfattning

text: Ett småhus på en privatbostadsfastighet har brunnit ner eller rivits och fastigheten består därefter av tomtmark för småhusbebyggelse. Sådan tomtmark är en privatbostadsfastighet om det finns en avsikt att åter bebygga den med ett småhus för eget eller närståendes boende, dvs. med en privatbostad.

text: Även om ägaren saknar en sådan avsikt, kan tomtmarken fortsätta att vara en privatbostadsfastighet med tillämpning av den s.k. tröghetsregeln. Detta gäller under det år då småhuset har brunnit ner eller rivits och som längst för de följande två åren.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Fastighet kan antingen vara en privatbostadsfastighet eller en näringsfastighet. Ett småhus med tomtmark är vanligtvis en privatbostadsfastighet.Frågan gäller hur fastigheten ska beskattas när småhuset har brunnit ner eller rivits och fastigheten därefter enbart består av tomtmark för småhusbebyggelse.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Med privatbostadsfastighet avses bl.a.- småhus med mark som utgör småhusenhet- småhus med tillhörande tomtmark på lantbruksenhet,om småhuset är en privatbostad. Med privatbostadsfastighet avses också tomtmark, om avsikten är att bygga en privatbostad på tomten (

text: 2 kap. 13 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL).

text: Med näringsfastighet avses en fastighet som inte är en privatbostadsfastighet (

text: 2 kap. 14 §

text: IL).

text: Med småhus avses en byggnad som är inrättad till bostad åt en eller två familjer, dvs. består av högst två bostadslägenheter (

text: 2 kap. 15 §

text: IL jämfört med

text: 2 kap. 2 § fastighetstaxeringslagen (1979:1152)

text: Med privatbostad avses ett småhus som till övervägande del används, eller är avsett att användas, av ägaren eller någon närstående för permanent boende eller som fritidsbostad (

text: 2 kap. 8 §

text: IL).

text: Om det inträffar något som gör att en bostad hos samma ägare inte längre ska räknas som privatbostad, ska den ändå räknas som privatbostad under det år då ändringen sker och det följande året, om inte ägaren begär annat (tröghetsregeln). Motsvarande gäller också om bostaden övergår till en ny ägare under andra året efter det år då förändringen inträffade (

text: 2 kap. 11 §

text: IL)

text: Vad som sägs om privatbostad i

text: 2 kap. 11 §

text: IL (tröghetsregeln) gäller även för tomtmark (

text: 2 kap. 13 §

text: IL).

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Om småhuset brinner ner eller rivs, så består fastigheten därefter av tomtmark. Fastigheten är fortfarande en privatbostadsfastighet, om det finns en avsikt att åter bebygga den med ett småhus för eget eller närståendes boende, dvs. med en privatbostad.

text: Fastigheten kan däremot ändra karaktär till näringsfastighet om ägaren inte har någon avsikt att bygga en ny privatbostad på tomtmarken. Frågan är om tröghetsregeln kan tillämpas i det här fallet för att undvika en omedelbart tvingande omklassificering till näringsfastighet.

text: Vid ändrade förhållanden kan det vara oskäligt att fastigheten omedelbart ska beskattas som en näringsfastighet. Syftet med tröghetsregeln är att ägaren ska få en viss tids rådrum innan fastigheten ändrar karaktär till näringsfastighet (

text: prop.1990/91:54 s. 189

text: Olika händelser kan medföra att småhuset inte längre är en privatbostad, t.ex.

text: -att ägaren har flyttat till en ny bostad och småhuset därför står tomt i avvaktan på en försäljning

text: - att småhuset hyrs ut till någon som inte är närstående, eller

text: - att småhuset till övervägande del används i en näringsverksamhet.

text: Tröghetsregeln innebär att småhuset får behålla sin karaktär av privatbostad under en viss tid, även om småhuset inte längre uppfyller förutsättningarna för att vara en privatbostad.

text: Tröghetsregeln ska även tillämpas för tomtmark enligt

text: 2 kap. 13 §

text: IL. Detta innebär att fastigheten kan behålla sin karaktär av privatbostadsfastighet, om tomtmarken för det år småhuset brann ner eller revs ingick i en privatbostadsfastighet såsom,

text: - småhus med mark som utgör småhusenhet, eller

text: - småhus med tillhörande tomtmark på lantbruksenhet.

text: En sådan tillämpning av tröghetsregeln förutsätter att tomtmarken är avsedd för småhusbebyggelse. Tomtmarken ska alltså fortsätta att vara en småhusenhet eller en värderingsenhet för tomtmark på lantbruksenhet.

text: Åskådningsexempel

text: Eva äger ett småhus med mark, som är en privatbostadsfastighet för år 2010. Småhuset/privatbostaden brinner ner under 2011 och vid ingången av 2012 består fastigheten enbart av tomtmark. Eva har ingen avsikt att bygga en ny bostad på tomtmarken, varför fastigheten blir en näringsfastighet om hon begär det. I annat fall behåller fastigheten sin karaktär av privatbostadsfastighet för 2011 och 2012. Tomtmarken får även vara en privatbostadsfastighet under 2013, om den övergår till en ny ägare under det året.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 247175-06/111

title: Sambandet likvida medel - expansionsfonder i enskild näringsverksamhet

text: 1 Sammanfattning

text: Sådana likvida medel som behövs när enskild näringsidkare ökat sin expansionsfond eller som behövs för att undvika tvångsmässig återföring av hela eller delar av expansionsfonden ska skattemässigt anses tillhöra verksamheten, vilket innebär att de inte heller ska förmögenhetsbeskattas.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Fråga har uppkommit om likvida tillgångar som behövs i näringsverksamheten för att den skattskyldige ska kunna öka eller ha kvar sin expansionsfond kan anses ej hänförliga till näringsverksamheten utan till privatsfären. Det skulle kunna innebära att den skattskyldige inte kan inneha den önskade storleken på expansionsfonden. Vidare skulle det kunna innebära att alla eller delar av dessa likvida medel kommer att ingå i underlaget för förmögenhetsskatt.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: I

text: 3 § lag (1997:323)

text: om statlig förmögenhetsskatt, SFL, anges att vid beräkningen av den skattepliktiga förmögenheten ska som tillgång tas upp bl.a. pengar till den del de sammanlagt överstiger 25 000 kr och kontobehållning om tillgången inte ingår i sådan näringsverksamhet som avses i

text: 13 kap.

text: och

text: 11 §§

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL.

text: Av

text: 13 kap. 7 §

text: IL framgår att bl.a. delägarrätter och fordringsrätter normalt inte kan ingå i en enskild näringsverksamhet. När det gäller tillgodohavanden i kreditinstitut ska dessa räknas som tillgångar i näringsverksamheten om de hör till näringsverksamheten.

text: I 34 kap. 6 och 15 §§ IL anges att om expansionsfonden överstiger 138,89 procent av kapitalunderlaget för expansionsfond ska motsvarande del av avdragen återföras.

text: Hur kapitalunderlaget ska beräknas framgår av 33 kap. 8 - 18 §§ samt 34 kap. 7 - 11 §§ IL.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Skattebestämmelserna begränsar möjligheterna att behandla vissa finansiella tillgångar som näringstillgångar. Ett exempel på detta är att aktier och obligationer inte kan tillhöra näringsverksamheten. Banktillgodohavanden och kontanter, nedan kallat likvida medel, måste höra till näringsverksamheten för att få bokföras i den. Det måste alltså vara sådana medel som satts in eller genererats i näringsverksamheten och som näringsidkaren avser att använda i verksamheten inom överskådlig tid. Det betyder att bara för att det finns likvida medel bokförda i näringsverksamheten ska dessa inte alltid anses tillhöra verksamheten utan kan anses tillhöra privatsfären även om man inte bokfört några uttag. Det finns inga uttalanden från Bokföringsnämnden (BFN) i denna fråga.

text: Det finns också skatteregler som, enligt Skatteverkets uppfattning, i vissa fall gör det möjligt att hävda att likvida medel skattemässigt ska anses höra till näringsverksamheten. Reglerna om expansionsfonder infördes 1994. Dessa regler utgör en speciallagstiftning som får anses ta över de allmänna reglerna. Av

text: prop. 1993/94:50 s. 235

text: framgår bl.a. att syftet med reglerna om expansionsfonder är att man ska kunna finansiera en expansion av verksamheten med lågbeskattade vinstmedel och att en ökning av expansionsfonden ska medföra en beskattning som motsvarar beskattningen hos ett enmansaktiebolag när vinstmedel fonderas. Det innebär att det ska vara inkomstskattemässig neutralitet mellan att bedriva verksamhet som enskild näringsidkare jämfört med att bedriva den i ett aktiebolag. I aktiebolag finns inget krav på att medel ska delas ut och därmed bli föremål för dubbelbeskattning.

text: I och med att reglerna om expansionsfonder är att betrakta som lex specialis anser Skatteverket att den skattskyldiges likvida medel skattemässigt ska anses tillhöra näringsverksamheten i den utsträckning de behövs för att kunna öka och näringsidkaren de facto även har ökat expansionsfonden. Motsvarande gäller i det fall de likvida medlen behövs för att slippa att tvångsmässigt behöva återföra hela eller delar av expansionsfonden. I annat fall kommer den avsedda fördelslagstiftning som reglerna om expansionsfonder innebär att gå förlorad, vilket, enligt Skatteverkets uppfattning, inte kan ha varit lagstiftarens mening.

text: Det innebär att någon prövning av om det finns ett investeringsbehov för de likvida medel som behövs för att klara näringsidkarens expansionsfonder inte ska ske utifrån exempelvis ett framtida investeringsbehov. Eftersom dessa likvida medel anses tillhöra näringsverksamheten innebär det dessutom att de inte ska förmögenhetsbeskattas.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 247797-09/111

nyckelord: Inkomstskatt Socialavgifter

title: Förmån av fri kost vid intern representation i form av informationsmöten och planeringskonferenser

text: 1 Sammanfattning

text: Skattefriheten för kostförmån i samband med informationsmöten och planeringskonferenser gäller under förutsättning att sammankomsterna kan bedömas som intern representation. För att en sådan bedömning ska kunna göras - inför mötet eller senare - bör krävas att sammankomsterna är dokumenterade. Av dokumentationen bör framgå i vilket sammanhang mötet eller konferensen hållits, syftet med mötet, innehållet och för vilken/vilka personalgrupper mötet hållits.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Till intern representation räknas förutom personalfester och interna kurser även informationsmöten med personalen och planeringskonferenser. Personalfester och interna kurser vållar inga större gränsdragningssvårigheter. Vad som är hänförligt till de två senare begreppen är däremot inte alltid helt lätt att avgöra. Nästan alla sammankomster i arbetet innehåller inslag av information och planering. Det är en vanlig missuppfattning att alla sådana löpande arbetsmöten ska ses som intern representation med möjligheter att få skattefria måltider. Frågan är vad som ska krävas för att ett möte kan anses uppfylla förutsättningarna för intern representation.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Av

text: 11 kap. 2 § inkomstskattelagen

text: (1999:1229, IL) framgår att förmån av kost vid representation - intern eller extern - är skattefri. För intern representation, sådan som riktar sig inåt mot företagets personal, gäller skattefriheten bara vid sammankomster som är tillfälliga och kortvariga. En förutsättning är att det är fråga om i huvudsak interna möten (för företaget, koncernen e.d.), att sammankomsten har en varaktighet av högst en vecka och att det inte är möten som hålls regelbundet med kort mellanrum (varje eller varannan vecka) samt att det är gemensamma måltidsarrangemang (

text: prop. 1992/93:127 s. 55

text: ). Enligt propositionen räknas till intern representation personalfester och informationsmöten med personalen, interna kurser och planeringskonferenser (t.ex. diskussioner om budgetering, personalfrågor, inköps- och försäljningspolitik).

text: Enligt

text: 19 kap. 2 § lagen (2001:1227)

text: om självdeklarationer och kontrolluppgifter är arbetsgivaren skyldig bl.a. att i skälig omfattning föra anteckningar eller på annat lämpligt sätt spara underlag för att fullgöra sin uppgiftsskyldighet (t.ex. för kostförmån) och för kontrollen av den.

text: Skatteverket har utfärdat allmänna råd (SKV A 2004:5) om avdrag för utgifter för representation m.m. att tillämpas fr.o.m. beskattningsåret 2004 och fr.o.m. 2005 års taxering.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Avgörande för om en måltid som betalas av arbetsgivaren ska vara skattefri för den anställde i här aktuellt hänseende är att den erhålls vid representation - extern eller intern. Ansvaret för om sammankomsten är hänförlig till representation eller inte ligger hos arbetsgivaren. Hos arbetsgivaren ska därför finnas dokumentation som gör det möjligt att i efterhand bedöma om mötet eller konferensen är att se som intern representation. Om arbetsgivaren inte kan visa att måltiden tillhandahållits i samband med representation ska normalt kostförmån redovisas och kontrolluppgift lämnas om förmånen.

text: De uttalanden som finns om vad som är intern representation är tämligen vaga, och kan därför lätt ges en vidare tolkning än vad som har varit avsett. Exempelvis ligger information om det löpande arbetet liksom planering av det löpande arbetet utanför begreppet intern representation. Eventuella måltider tillsammans med arbetskamraterna i anslutning till sådana tillfällen utgör skattepliktiga måltider.

text: - Informationsmöten med personalen.

text: Om en arbetsgivare samlar hela personalen eller avdelningen och håller någon enstaka och viktig information är mötet utan tvekan hänförligt till intern representation. Det kan gälla organisationsförändringar, personalfrågor eller andra frågor som arbetsgivaren vill nå ut med till sin personal. En gemensam måltid i anslutning till ett sådant informationsmöte beskattas inte. Som motpol kan tas det fallet att en grupp personer träffas i en mindre konstellation för ett arbetsmöte för information om en händelse med efterföljande diskussioner och sedan går på lunch tillsammans på sitt vanliga lunchställe eftersom klockan hunnit bli tolv och låter arbetsgivaren betala. Detta får ses som ett typiskt exempel på en arbetsmåltid, som är skattepliktig. Mellan ett sådant typiskt informationsmöte och en vanlig arbetslunch finns en gråzon som det inte alltid är lätt att bedöma. För att undvika att hamna i sådana svårigheter bör krävas att arbetsgivaren upprättar och sparar underlag för mötet. Det kan exempelvis vara program eller dagordning där syftet och innehållet med mötet framgår, samt uppgift om deltagare och eventuell inbjudan.

text: - Planeringskonferenser (t.ex. diskussioner om budgetering, personalfrågor, inköps- och försäljningspolitik).

text: Inte heller är det klart vad som skiljer en konferens från vanliga sammanträden eller arbetsmöten. På de flesta sammanträden planeras och diskuteras frågor rörande arbetet som i någon mån motsvarar uppräkningen ovan. Ordet "konferens" för visserligen tankarna till en större sammankomst för formell diskussion av vissa sakfrågor såsom exempelvis verksamhetsplanering, men någon definition finns inte. Även här bör krävas ett underlag för mötet i form av exempelvis program, syfte och innehåll, deltagare samt inbjudan.

text: Styrelsesammanträden och årsmöten och liknande möten bör i normalfallet inte anses som en sådan konferens där skattefria måltider kan tillhandahållas. Däremot kan enklare förtäring som inte i sig är en måltid tillhandahållas (SKV A 2004:5 avsnitt 4.2).


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 248141-14/111

status: upphävt

title: Är utländska kontraktsrättsliga fonder skattskyldiga för kupongskatt?

text: Nytt: 2023-03-31

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2023-03-30, dnr.

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att utländska kontraktsrättsliga fonder kan vara utdelningsberättigade i

text: kupongskattelagens

text: mening. Eftersom de inte är utländska juridiska personer är de inte skattskyldiga för kupongskatt. De har därmed rätt till återbetalning av innehållen skatt. Det finns heller ingen skyldighet att innehålla kupongskatt vid utdelningen om fondens status är så klar att det framgår att den inte är skattskyldig. En förutsättning är dock att det är fråga om en kontraktsrättslig fond som är civilrättsligt reglerad på ungefär samma sätt som svenska värdepappersfonder och specialfonder. Den behöver emellertid inte vara en motsvarighet till en svensk värdepappersfond eller specialfond. Skatteverket anser däremot inte att aktiesparklubbar, partnerships, limited partnerships och liknande företeelser som skattemässigt behandlas som enkla bolag eller samägande kan ses som sådana kontraktsrättsliga fonder som inte är skattskyldiga för kupongskatt. Där får skattskyldigheten i stället prövas för delägarna.

text: 2 Frågeställning

text: Kammarrätten i Sundsvall har meddelat domar där den ansett att en utländsk kontraktsrättslig fond i princip var organiserad som en svensk kontraktsrättslig fond och därmed inte kunde anses vara en utländsk juridisk person. Fonden var då inte skattskyldig till kupongskatt så innehållen kupongskatt skulle återbetalas till fonden. Högsta förvaltningsdomstolen har inte meddelat prövningstillstånd.

text: Fråga har ställts om det finns en skyldighet att innehålla kupongskatt vid utdelning till utländska kontraktsrättsliga fonder, om sådana fonder kan få återbetalning av innehållen kupongskatt och vilken typ av fonder det i så fall är fråga om.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Kupongskattelagen

text: Kupongskatt ska betalas enligt

text: kupongskattelagen (1970:624)

text: , KupL, för utdelning på aktie i svenskt aktiebolag och andel i svensk värdepappersfond och svensk specialfond (

text: 1 §

text: KupL). Sådan utdelning som avses i

text: 42 kap. 16 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, är undantagen från beskattning (s.k. Lex ASEA-utdelning).

text: Av huvudregeln i 4 § första stycket KupL följer att skattskyldighet föreligger för utdelningsberättigad om denne är en begränsat skattskyldig fysisk person, dödsbo efter en sådan person eller utländsk juridisk person och utdelningen inte är hänförlig till inkomst av näringsverksamhet som bedrivits från fast driftställe i Sverige. Det finns ingen definition av begreppet utländsk juridisk person i KupL.

text: Från huvudregeln finns ett antal undantag i 4 § KupL. Det föreligger exempelvis inte skattskyldighet för fondföretag enligt

text: 1 kap. 1 § första stycket 9 lagen (2004:46)

text: om värdepappersfonder eller för utländska specialfonder som hör hemma i en stat inom EES eller i en stat med vilken Sverige har ingått ett skatteavtal som innehåller en artikel om informationsutbyte eller ett avtal om informationsutbyte i skatteärenden (4 § nionde stycket KupL). Skattefriheten gäller från och med den 1 januari 2012. Tidigare användes beteckningen investeringsfonder som en gemensam benämning på värdepappersfonder och specialfonder (se avsnitt 3.3).

text: Med utdelningsberättigad avses den som är berättigad att lyfta utdelning för egen del vid utdelningstillfället (2 § första stycket KupL).

text: Kupongskatt ska innehållas vid utbetalning av utdelning om det inte framgår av tillgängliga uppgifter att den utdelningsberättigade inte är skattskyldig (7 och 14 §§ KupL).

text: Den som är utdelningsberättigad har rätt till återbetalning om kupongskatt har innehållits trots att denne inte är skattskyldig eller om kupongskatt har innehållits med högre belopp än vad som följer av skatteavtal (27 § KupL).

text: Även om skattskyldighet inte föreligger för mottagen utdelning ska uppgift lämnas till Skatteverket om sådan utdelning (8 och 15 §§ KupL).

text: Inkomstskattelagen

text: I IL finns en definition av begreppet utländsk juridisk person i 6 kap. 8 § med följande lydelse. Med utländsk juridisk person avses en utländsk association som, enligt lagstiftningen i sitt hemland, kan förvärva rättigheter och åta sig skyldigheter, kan föra talan inför domstolar och andra myndigheter och där enskilda delägare inte fritt kan förfoga över associationens förmögenhetsmassa.

text: 3.3 Fondlagstiftning

text: Den svenska lagstiftningen på fondområdet fanns tidigare i lagen (

text: ) om investeringsfonder. Investeringsfonderna delades upp i värdepappersfonder som uppfyller UCITS-direktivets krav och specialfonder som i viss mån avviker från direktivet. Fr.o.m. den 22 juli 2013 finns regleringen av värdepappersfonderna kvar i samma lag som ändrat namn till lagen (

text: ) om värdepappersfonder. Regleringen av specialfonderna har flyttats till

text: 12 kap.

text: i lagen (

text: ) om förvaltare av alternativa investeringsfonder (LAIF). Det gemensamma namnet investeringsfonder för dessa båda fondtyper har slopats.

text: Svenska värdepappersfonder och specialfonder är kontraktsrättsliga fonder. De anses vara en specialiserad form av samäganderätt där fondandelsägarna gemensamt äger fonden, förvaltningen av fonden läggs på ett fondbolag och tillgångarna i fonden förvaras av ett särskilt förvaringsinstitut (

text: prop. 2002/03:150 s. 115

text: ). Rättsförhållandet mellan parterna regleras genom bestämmelserna i lagen om värdepappersfonder eller LAIF samt fondbestämmelserna. En värdepappersfond eller specialfond kan inte förvärva rättigheter eller ta på sig skyldigheter och kan inte heller föra talan inför domstol eller annan myndighet (4 kap. 1 § lagen om värdepappersfonder och 12 kap. 1 § LAIF ). Tillgångarna i fonden är en avskild förmögenhetsmassa och de kan inte bli föremål för konkursförfarande. Fondandelsägarnas rätt till fonden är beskuren och begränsar sig till rätten att få sin andel i fonden inlöst och att i vissa fall erhålla utdelning.

text: Svenska fonder som inte uppfyller villkoren för att kunna vara värdepappersfonder eller specialfonder är i regel bildade på associationsrättslig grund som kommanditbolag eller aktiebolag (

text: prop. 2012/13:155 s. 177

text: ). Det gäller exempelvis riskkapitalfonder, fastighetsfonder etc. Utländska fonder är bildade i enlighet med sitt hemlands lagstiftning. I LAIF har begreppet alternativa investeringsfonder införts. Men med undantag för specialfonder, som regleras i 12 kap., finns inga regler om övriga fonders eller förvaltares juridiska form i LAIF. Deras legala form eller struktur följer av annan civilrättslig lagstiftning, exempelvis associationsrättslig. Vare sig svenska eller utländska fonders rättsliga ställning påverkas därför av att LAIF införts (

text: prop. 2012/13:155 s. 185

text: ). De fonder vars förvaltning regleras av LAIF, får inte heller någon annan skatterättslig ställning än vad de hade innan LAIF infördes (

text: prop. 2012/13:155 s. 387

text: 4 Bedömning

text: En förutsättning för skattskyldighet enligt

text: kupongskattelagen

text: är att personen är utdelningsberättigad. När det gäller utländska kontraktsrättsliga fonder har Skatteverket i domstolsprocesser anfört att eftersom fonden inte har någon egen rättskapacitet är det delägarna som är utdelningsberättigade i

text: kupongskattelagens

text: mening och mottagen utdelning får anses ha uppburits för deras räkning. Även förvaltningsbolaget skulle kunna ses som utdelningsberättigat.

text: Kammarrätten i Sundsvall har vid två tillfällen ansett att den utländska kontraktsrättsliga fonden i princip var organiserad som en svensk kontraktsrättslig fond och därmed inte kunde anses vara en utländsk juridisk person. Den var då inte skattskyldig till kupongskatt så innehållen kupongskatt skulle återbetalas till fonden (2011-03-03 i mål nr 1293-10 och 2013-02-07 i mål nr 22—23-12, 24—26-12 samt 27—29-12). Skatteverket överklagade dessa domar men Högsta förvaltningsdomstolen beslutade 2012-04-25, 2013-11-18 och 2013-11-19 att inte meddela prövningstillstånd.

text: Det finns ingen definition i

text: kupongskattelagen

text: av begreppet utländsk juridisk person. Skatteverket delar kammarrättens uppfattning att begreppet har samma innebörd i

text: kupongskattelagen

text: som i

text: inkomstskattelagen

text: . En utländsk kontraktsrättslig fond är därför ingen utländsk juridisk person vid tillämpning av

text: kupongskattelagen

text: . Skatteverket kan konstatera att kammarrätten inte delat verkets uppfattning om vem som är utdelningsberättigad och Högsta förvaltningsdomstolen prövar inte frågan. Skatteverket godtar därför utgången i målen att en kontraktsrättslig fond kan anses vara utdelningsberättigad i

text: kupongskattelagens

text: mening. Därmed är en sådan fond inte skattskyldig för kupongskatt utan har rätt till återbetalning.

text: Eftersom en utländsk kontraktsrättslig fond inte är skattskyldig för kupongskatt föreligger inte heller någon skyldighet att innehålla kupongskatt vid utdelningen. En förutsättning för att kunna låta bli att innehålla kupongskatt är emellertid att det framgår att mottagaren inte är skattskyldig för utdelningen. Om fondens status är oklar ska kupongskatt innehållas. Även om skattskyldighet inte föreligger för mottagen utdelning ska uppgift lämnas till Skatteverket om sådan utdelning.

text: Kammarrätten har i sina domar framhållit att den utländska kontraktsrättsliga fonden i princip varit organiserad som en svensk kontraktsrättslig fond. Skatteverket anser därför att en förutsättning för att utbetalaren ska kunna låta bli att innehålla kupongskatt, eller för att det ska föreligga rätt till återbetalning av innehållen kupongskatt, är att det är fråga om en mottagare som kan ses som en kontraktsrättslig fond. Skatteverket anser således inte att vilken sammanslutning som helst kan ses som en utdelningsberättigad fond. Det finns i så fall risk för att företeelser som annars beskattas som samägande eller enkla bolag skulle kunna motta utdelning utan beskattning.

text: Begreppet fond används om olika typer av företeelser där kapital tas emot från investerare. Skatteverket anser att för att det ska vara fråga om en sådan kontraktsrättslig fond som kammarrätten ansett vara utdelningsberättigad så ska fonden vara en särskild form av samäganderätt upprättad för att göra kollektiva investeringar. Den ska ha en avskild förmögenhetsmassa där tillgångarna i fonden är skyddade mot utmätning avseende krav från delägarnas, förvaltarens och förvaringsinstitutets fordringsägare. Delägarnas rätt till fonden ska begränsa sig till rätten att få sin andel i fonden inlöst och erhålla utdelning. Detta torde i normalfallet kräva en lagreglering av fondens rättsliga status. I svensk lagstiftning har det skett genom bestämmelser om värdepappersfonder i lagen om värdepappersfonder och specialfonder i LAIF. Skatteverket anser däremot inte att en utländsk fond behöver ha en placeringsinriktning som överensstämmer med svenska värdepappersfonder och specialfonder för att ses som en kontraktsrättslig fond. De utländska fonderna behöver således inte motsvara svenska värdepappersfonder och specialfonder.

text: I vissa länder är företagsformerna partnership och limited partnership lagreglerade på ett sådant sätt att de inte uppfyller villkoren för att vara en utländsk juridisk person. De har exempelvis inte sådan rättskapacitet att de kan äga tillgångar. Företagsformen har inte inrättats för någon specifik typ av verksamhet. Dessa företagsformer anser Skatteverket vara enkla bolag vars inkomster beskattas hos delägarna. Det gäller även i de fall företagsformen används för att upprätta exempelvis riskkapitalfonder. En riskkapitalfond som upprättas i form av ett limited partnership som inte utgör en utländsk juridisk person, kan därför inte anses vara en utdelningsberättigad kontraktsrättslig fond som inte omfattas av

text: kupongskattelagens

text: skattskyldighetsregler. Om en sådan fond får utdelning på svenska aktier som inte är näringsbetingade anser Skatteverket att det är delägarna i limited partnership som är utdelningsberättigade. Skattskyldigheten för delägarna får prövas enligt bestämmelserna i

text: 4 §

text: KupL.

text: Skatteverket anser inte heller att en utländsk aktiesparklubb ska kunna undgå beskattning enligt

text: kupongskattelagen

text: genom att använda ett namn där ordet fond ingår. Även i detta fall anser verket att de olika delägarna är utdelningsberättigade och att skattskyldigheten får prövas utifrån bestämmelserna i

text: 4 §

text: KupL.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 248999-16/111

title: Utvidgade reparationsbegreppet – avdragsrätt vid en förstagångsanpassning av en byggnad eller en byggnadsdel?

text: 1 Sammanfattning

text: Utgifter för ändringsarbeten på en byggnad vid en ”förstagångsanpassning” av en byggnad eller en byggnadsdel (lokal) är inte avdragsgilla enligt det utvidgade reparationsbegreppet.

text: 2 Frågeställning

text: Kan utgifter för ändringsarbeten på en byggnad vid en ”förstagångsanpassning” av en byggnad eller en byggnadsdel (lokal) vara avdragsgilla enligt det utvidgade reparationsbegreppet?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: I

text: 19 kap. 2 § andra stycket inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, anges att utgifter för sådana ändringsarbeten på en byggnad som kan anses normala i den skattskyldiges näringsverksamhet behandlas som utgifter för reparation och underhåll. Hit räknas inte åtgärder som innebär en väsentlig förändring av byggnaden.

text: I

text: prop. 1999/2000:100 s. 205

text: anges att det utvidgade reparationsbegreppet bör utformas så att verksamhetsbedömningen görs utifrån vad som kan anses normalt i den skattskyldiges näringsverksamhet. Det bör således göras en bedömning av antingen fastighetsägarens eller hyresgästens verksamhet, beroende på vem av dem som bekostar ändringsarbetena. Svarar fastighetsägaren för arbetena och består dennes verksamhet i uthyrning av lokaler för affärs- och kontorsändamål bör avdrag således kunna få göras för sådana ändringsarbeten som man normalt kan räkna med i näringsverksamheten. Detta bör gälla även om ändringsarbetena sammanhänger med ett byte av hyresgäst, en sammanslagning av två intilliggande lokaler eller en delning av en lokal.

text: Vidare anges att bestämmelserna om avdrag enligt det utvidgade reparationsbegreppet även gäller för arbeten som bekostas av nyttjanderättshavaren. Svarar hyresgästen för ändringsarbetena och är dessa att anse som normala i dennes näringsverksamhet får avdrag göras förutsatt att det inte är fråga om en väsentlig förändring av byggnadsdelen.

text: 4 Bedömning

text: Av lagtexten framgår att det utvidgade reparationsbegreppet omfattar ändringsarbeten på en byggnad som är normala i den skattskyldiges näringsverksamhet. Det anges i propositionen att en bedömning bör göras av antingen fastighetsägarens eller hyresgästens verksamhet, beroende på vem av dem som bekostar ändringsarbetena.

text: 4.1 Fastighetsägarens utgifter för ändringsarbeten

text: Utför en fastighetsägare ändringsarbeten i en byggnad på grund av att fastighetsägaren ska bedriva en helt annan verksamhet i byggnaden eller i en viss del av byggnaden än den verksamhet som tidigare bedrivits där, är ändringsarbetena inte normala i fastighetsägarens nuvarande verksamhet i byggnaden eller byggnadsdelen. Fastighetsägaren gör då vad man kan kalla en ”förstagångsanpassning” av byggnaden eller byggnadsdelen.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning är ett exempel på en ”förstagångsanpassning” när en fastighetsägare inte tidigare har hyrt ut en viss lokal (byggnadsdel), men nu ska påbörja en uthyrning av denna lokal (byggnadsdelen) och har utgifter för ändringsarbeten på grund av detta. Fastighetsägaren har då utfört ändringsarbetena med anledning av en helt annan verksamhet än den som fastighetsägaren tidigare har bedrivit i lokalen (byggnadsdelen).

text: Skatteverket anser att utgifter för ändringsarbeten i samband med en ”förstagångsanpassning” av en byggnad eller en byggnadsdel (lokal) inte omfattas av det utvidgade reparationsbegreppet. Utgifterna är därför inte direkt avdragsgilla.

text: Har fastighetsägaren däremot utfört ändringsarbeten som sker på grund av fastighetsägarens nuvarande verksamhet i byggnaden eller byggnadsdelen (lokalen), är verksamheten i byggnaden eller byggnadsdelen (lokalen) densamma både före och efter ändringsarbetet. Fastighetsägarens utgifter för ändringsarbetena är då avdragsgilla enligt det utvidgade reparationsbegreppet om övriga förutsättningar för avdrag enligt

text: 19 kap. 2 § andra stycket

text: IL är uppfyllda. Ett exempel kan vara när en fastighetsägare i en byggnad tidigare hyrt ut lokaler för affärs- och kontorsändamål, och ändringsarbeten sker på grund av fastighetsägarens uthyrning av lokaler för affärs- och kontorsändamål i byggnaden. Det kan t.ex. handla om ändringsarbeten i samband med en omdisponering av lokal för en nuvarande hyresgäst eller vid ett byte av hyresgäst. Ändringsarbetena har i detta fall inte skett i samband med en förändring av fastighetsägarens verksamhet i byggnaden eller byggnadsdelen. Fastighetsägarens verksamhet i byggnaden eller byggnadsdelen består då av uthyrning av lokaler för affärs- och kontorsändamål, både före och efter ändringsarbetena.

text: 4.2 Hyresgästens utgifter för ändringsarbeten

text: Om hyresgästen inte tidigare har bedrivit någon verksamhet i byggnadens lokal (byggnadsdelen), utan ändringsarbeten sker för att hyresgästen ska kunna ta lokalen i anspråk för sin verksamhet, är ändringsarbetena inte normala i hyresgästens verksamhet i lokalen. Hyresgästen har i detta fall inte haft någon verksamhet i lokalen före det att ändringsarbetena sker. Hyresgästen gör då vad man kan kalla en ”förstagångsanpassning” av lokalen.

text: Utför hyresgästen ändringsarbeten i lokalen på grund av att hyresgästen ska bedriva en helt annan verksamhet, är ändringsarbetena inte normala i hyresgästens nuvarande verksamhet i lokalen. Hyresgästen gör då för sin nya verksamhet vad man kan kalla en ”förstagångsanpassning” av lokalen.

text: Skatteverket anser att utgifter för ändringsarbeten i samband med en ”förstagångsanpassning” av en lokal inte omfattas av det utvidgade reparationsbegreppet. Utgifterna är därför inte direkt avdragsgilla.

text: Bedriver hyresgästen verksamhet i lokalen och ändringsarbeten sker för den i lokalen bedrivna verksamheten, är utgifterna för ändringsarbetena avdragsgilla enligt det utvidgade reparationsbegreppet om övriga förutsättningar för avdrag enligt

text: 19 kap. 2 § andra stycket

text: IL är uppfyllda.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 249207-10/111

title: Skattefrihet för flyttningsersättningar

text: 1 Sammanfattning

text: Ersättning för utgifter för flyttning när en skattskyldig på grund av byte av verksamhetsort flyttar till en ny bostadsort är skattefri om ersättningen betalas av allmänna medel eller av arbetsgivaren. Byte av verksamhetsort kan vara aktuell inom en anställning hos en arbetsgivare eller inom en koncern. Det saknar i det senare fallet betydelse för skattefriheten om ersättningen betalas ut av den nya eller gamla arbetsgivaren.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Det är vanligt att skattskyldig med anställning i en koncern byter verksamhetsort genom att gå från ett koncernbolag till att annat. Fråga har nu ställts om skattekonsekvenserna enbart beror på vilket av koncernbolagen som betalar flyttningskostnaderna. Är det avgörande för skattefriheten att ersättningen betalas av den nya arbetsgivaren?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Lagtext

text: Enligt

text: 11 kap. 27 § inkomstskattelagen

text: (1999:1229, IL) ska ersättning för utgifter för flyttning när en skattskyldig på grund av byte av verksamhetsort flyttar till en ny bostadsort inte tas upp, om ersättningen betalas av allmänna medel eller av arbetsgivaren. I andra stycket avgränsas vad som avses med utgifter för flyttning genom en exemplifiering av sådant som räknas som utgifter för flyttning och sådant som inte räknas som sådana utgifter.

text: Reglerna fick sin nuvarande utformning 1993 (

text: prop. 1993/94:90 s. 49

text: och

text: ), då kopplingen till den statliga flyttningskostnadsersättningen slopades. Samtidigt infördes i lagtexten en definition på vad som avsågs med flyttkostnader. Varken lagtext eller förarbeten nämner något om att skattefriheten förutsätter att ersättningen betalas av den nya arbetsgivaren.

text: I samband med IL:s införande föreslog kommittén i betänkandet (SOU 1997: 2 Del 1, s. 61) att bestämmelsen om flyttningsersättningar skulle ha följande lydelse: "Ersättning för flyttningskostnader /... / skall inte tas upp som intäkt, om ersättningen betalas av allmänna medel eller av arbetsgivaren i verksamheten på den nya orten ".

text: Kommitténs lagtextförslag följdes inte. I författningskommentaren till 11 kap. 27 § anges följande: "I nuvarande lagtext finns ingen begränsning till arbetsgivaren ´i verksamheten på den nya orten´. I regeringens förslag har dessa ord därför tagits bort" (

text: prop. 1999/2000:2

text: , Del 2 , s. 136).

text: Rättsfall

text: I

text: RÅ 1986 ref. 172

text: behandlades förutsättningarna för skattefrihet för en flyttningsersättning (utrustningsbidrag) som en anställd fick av sin arbetsgivare i Sverige för att påbörja anställning hos ett bolag utomlands i samma koncern. Regeringsrätten fann att skattefriheten för flyttkostnaden endast gällde "om ersättningen betalts ut av den person som är arbetsgivare beträffande den tjänst med vilken flyttningskostnaderna är förenad, alltså den nya arbetsgivaren".

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Ett villkor för skattefriheten för flyttningsersättningar är att den föranleds av att en anställd flyttar till ny bostadsort på grund av byte av verksamhetsort. Ett byte av verksamhetsort kan förekomma inom en anställning, men även vid byte av anställning inom en äkta eller oäkta koncern.

text: Vid byte av verksamhetsort inom en koncern har det med stöd av

text: RÅ 1986 ref. 172

text: hävdats att det är en förutsättning för skattefriheten att ersättningen betalas ut av den nya arbetsgivaren. Det nämnda rättsfallet avser emellertid gammal lagstiftning (inkomsttaxeringen 1978). Vid den tiden gällde i fråga om anställda i enskild tjänst som på grund av byte av verksamhetsort flyttat till en ny bostadsort och fått särskild ersättning av sin arbetsgivare för flyttningskostnaden, att ersättningen var skattepliktig "endast till den del ersättningen utgått med väsentligt högre belopp än som gäller för befattningshavare i statens tjänst". Beskattningen var således vid den tiden beroende av vad som enligt avtal gällde för statligt anställda. Såsom Regeringsrätten fann var flyttningsersättning vid den tiden skattefri endast om den betalats ut av den nya arbetsgivaren. Några klara slutsatser för tillämpningen av nuvarande regler kan därför enligt Skatteverkets mening inte dras av rättsfallet (som för övrigt rör utgifter som inte längre räknas som flyttkostnader utan rör s.k. gardinpengar som numera alltid är skattepliktiga).

text: Av nuvarande lagtext kan inte utläsas att det är en absolut förutsättning för skattefriheten att utbetalningen görs av arbetsgivaren på den nya verksamhetsorten. Mot bakgrund även av förarbetsuttalandena vid

text: inkomstskattelagens

text: införande anser Skatteverket att en flyttningsersättning kan vara skattefri även i det fallet att det är den gamla arbetsgivaren som står för ersättningen. Detta kan vara fallet inom koncerner.

text: Exempel :

text: Adam ska sändas ut från moderbolaget i Sverige för att arbeta i ett dotterbolag i Frankrike i två år. Moderbolaget betalar utgifterna för flyttningen. Adam beskattas inte för flyttningsersättningen.

text: Ett krav för skattefriheten för flyttningsersättningar är dock alltid att flyttningen sker direkt på grund av arbetet. Sambandet mellan flytten och en pågående anställning är alltid tydligt om den nya arbetsgivaren betalar flyttningsersättningen. Om det är den gamla arbetsgivaren som betalar ersättningen bör det ställas högre krav på arbetsgivaren respektive den anställde att påvisa sambandet mellan flytten och en ny anställning.

text: Bestämmelsen är inte tillämplig om en anställd av privata skäl flyttar till en ny bostad inom sin vanliga verksamhetsort. Bestämmelsen kan inte heller tillämpas om någon slutar sin anställning och i samband med det flyttar till en ny bostadsort av privata skäl. Om en anställd t.ex. slutar på egen begäran för att en tid senare flytta till nytt arbete på en avlägsen plats, kan flytten inte bekostas skattefritt av en f.d. arbetsgivare. Flyttkostnaden bör i det fallet ses som ett avgångsvederlag från denne som används av den skattskyldige för att täcka en privat levnadskostnad.

text: Skrivningen i Skatteverkets handledning för beskattning av inkomst vid 2010 års taxering, Del 1, s. 271 kommer att justeras i enlighet med vad som sägs ovan.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 249642-07/111

title: Hur ska uttrycket "tagits upp som intäkt" i 8 kap. 15 § 3 IL tolkas?

text: 1 Sammanfattning

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, inget krav på att den inkomst som gått förlorad faktiskt skulle ha blivit föremål för svensk beskattning om skadan inte inträffat. Förutsättning för beskattning av försäkringsersättningen är att det är fråga om en ersättning avseende en inkomst som till sin natur är skattepliktig.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: En i Sverige bosatt person arbetar i Danmark och beskattas där för sin arbetsinkomst. Inkomsten är undantagen från beskattning i Sverige enligt bestämmelserna i det nordiska skatteavtalet.

text: Personen ifråga skadas vid en trafikolycka i Danmark och får därför en ersättning för förlorad arbetsförtjänst avseende viss tidsperiod. Försäkringsersättningen utgår från den ansvarsförsäkring som är kopplad till det danska fordon vars ägare åsamkade skadan. Det utbetalade beloppet kan enligt dansk intern rätt inte beskattas i Danmark. Kan ersättningen beskattas i Sverige eller utgör lydelsen i 8 kap. 15 § punkt 3 hinder för beskattningen?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Löner, arvoden, kostnadsersättningar, pensioner, förmåner och andra inkomster som erhållits på grund av tjänst skall, enligt

text: 11 kap 1 §

text: IL, tas upp som intäkt om inte annat anges i 11 eller 8 kap.

text: Av

text: 8 kap. 15 §

text: IL framgår följande (varav punkt 3 är av intresse). "Ersättningar vid sjukdom och olycksfall som betalas ut på grund av en försäkring som inte tecknats i samband med tjänst är skattefria. Detta gäller dock inte ersättningar

text: 3. på grund av trafikförsäkring, ansvarsförsäkring eller skadeståndsförsäkring om ersättningen avser förlorad inkomst som skulle ha tagits upp som intäkt."

text: Ursprungligen återfanns motsvarande bestämmelse i

text: 19 § kommunalskattelagen (1928:370)

text: , KL. Där angavs bl.a. följande: "...dock att till skattepliktig inkomst räknas ersättning i form av pension eller annan livränta, så ock ersättning som utgår på grund av trafikförsäkring eller annan ansvarighetsförsäkring och avser förlorad inkomst av skattepliktig natur."

text: Före införandet av ovanstående utvidgning av skatteplikten utgjorde ersättning för förlorad arbetsförtjänst som utgått på grund av försäkring skattefri inkomst. Däremot utgjorde ersättning för förlorad arbetsförtjänst, som vid olycksfall utgått på annan grund än försäkring, skattepliktig inkomst.

text: I förarbetena till

text: 19 §

text: KL uttalar departementschefen, (

text: prop. 1961 nr 5 s. 16

text: ) att "Beskattningen bör uppenbarligen vara lika i de båda fallen. Att generellt göra ersättningar för förlorad arbetsförtjänst skattefria framstår som omotiverat från skattemässiga utgångspunkter. Den skadade skulle då, såsom fallet för närvarande är med de av försäkringsbolagen utgivna ersättningarna, för egen disposition få högre belopp än om skadan inte inträffat."

text: Det finns inga bestämmelser som begränsar regeln till svensk trafikförsäkring.

text: Den som är obegränsat skattskyldig är, enligt

text: 3 kap. 8 §

text: IL, skattskyldig för alla sina inkomster i Sverige och från utlandet. Skattskyldigheten kan begränsas till följd av bestämmelser i skatteavtal.

text: Enligt artikel 15 p. 1 i det nordiska skatteavtalet beskattas lön och annan liknande ersättning, som person med hemvist i en avtalsslutande stat uppbär på grund av anställning, endast i denna stat, såvida inte arbetet utförs i annan avtalsslutande stat. Om arbetet utförs i denna andra stat, får ersättning som uppbärs för arbetet beskattas där.

text: Artikel 22, "Annan inkomst", reglerar beskattningen av inkomst som inte behandlas i föregående artiklar i det nordiska skatteavtalet. Av punkten 1 framgår att inkomsten beskattas endast i den stat där inkomsttagaren har sin hemvist.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Enligt Skatteverkets uppfattning ligger i uttrycket "tagits upp som intäkt" i 8 kap. 15 § punkt 3 IL, inget krav på att den inkomst som gått förlorad faktiskt skulle ha blivit föremål för svensk beskattning om skadan inte inträffat.

text: Grunden för detta är följande.

text: Det belopp som den skadelidande erhållit är avsett att täcka den arbetsinkomst som p.g.a. skadan gått förlorad och baserar sig storleksmässigt på inkomstens belopp. Inkomst av arbete utgör inkomst av skattepliktig natur. Sådan inkomst ska tas upp till beskattning som intäkt, enligt 11 kap.

text: 1 §

text: IL.

text: Ersättningen ifråga utgör visserligen ersättning för förlorad arbetsförtjänst men uppbärs inte på grund av anställning. Ersättningen har sin grund i ett försäkringsförhållande och utges av ett danskt försäkringsbolag hos vilken skadevållaren har tecknat en försäkring. Den kan närmast jämställas med svensk trafikförsäkring. Utfallande belopp från sådan försäkring och som avser ersättning för förlorad arbetsinkomst betraktas som skattepliktig inkomst och beskattas i Sverige jämlikt

text: 8 kap. 15 §

text: IL.

text: Mottagaren av ersättningen är obegränsat skattskyldig i Sverige och beskattas här för samtliga sina inkomster.

text: Skatteavtal kan dock begränsa denna skatteplikt.

text: Att en arbetsinkomst kan vara befriad från svensk beskattning p.g.a. skatteavtal innebär för den skull inte att själva inkomsten som sådan inte är skattepliktig. Ett skatteavtal förändrar således inte det förhållandet att inkomsten i sig är skattepliktig till sin natur.

text: Ersättningar som utgår med anledning av enskild tjänst beskattas enligt bestämmelserna i artikel 15. Då försäkringsersättningen inte uppbärs på grund av anställning kan inte artikel 15 avseende enskild tjänst tillämpas. Då ersättningen heller inte faller in under någon annan av avtalets artiklar ska beskattning ske i enlighet med artikel 22, annan inkomst. Av denna artikel framgår att inkomsten, oavsett varifrån den härrör, endast ska beskattas i hemviststaten, d.v.s. i detta fall Sverige. Skatteavtalet hindrar således inte Sverige från att beskatta försäkringsersättningen.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 250035-09/111

text: Nytt: 2019-04-08

text: Detta ställningstagande har ersatts av ställningstagandet Upphävande av ställningstagandet ”Tillämpning av korrigeringsregeln när resultatet av forskning och utveckling utnyttjas av utländska koncernbolag”, dnr

text: 202 171595-19/111

text: 1 Sammanfattning

text: Det förekommer att bolag i Sverige har kostnader för forskning och utveckling och att utländska koncernbolag utnyttjar forskningsresultatet i sin verksamhet utan att betala någon ersättning för det. Skatteverket anser att vid en tillämpning av den s.k. korrigeringsregeln i

text: 14 kap. 19 § inkomstskattelagen

text: ska bolaget i Sverige beskattas för en beräknad ersättning för tillhandahållandet av forskningsresultatet. En sådan ersättning ska i normalfallet avse royalty eller liknande. Den ska däremot inte grunda sig på synsättet att en utdebitering ska göras av forsknings- och utvecklingskostnaderna.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Ett svenskt bolag i en internationell koncern bedriver forskning och utveckling där forskningsresultatet används av utländska koncernbolag. Det kan exempelvis röra sig om teknologi som används i tillverkningen. Frågan har uppkommit hur man ska se på dessa forsknings- och utvecklingskostnader vid beskattningen av det svenska bolaget om det svenska bolaget varken debiterat ut kostnaderna eller tagit betalt av det utländska bolaget exempelvis i form av royalty. Hur ska Skatteverket korrigera inkomsten om verket kommer fram till att det skett en felprissättning?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Armlängdsprincipen är grundläggande vid prissättning av transaktioner mellan internationellt verksamma företag i intressegemenskap och innebär att prissättningen ska motsvara vad som skulle ha tillämpats mellan oberoende parter under jämförbara omständigheter.

text: I svensk lagstiftning kommer armlängdsprincipen till uttryck i den s.k. korrigeringsregeln i

text: 14 kap. 19 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, som lyder på följande sätt.

text: "Om resultatet av en näringsverksamhet blir lägre till följd av att villkor avtalats som avviker från vad som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende näringsidkare, ska resultatet beräknas till det belopp som det skulle ha uppgått till om sådana villkor inte funnits. Detta gäller dock bara om 1. den som på grund av avtalsvillkoren får ett högre resultat inte ska beskattas för detta i Sverige enligt bestämmelserna i denna lag eller på grund av ett skatteavtal, 2. det finns sannolika skäl att anta att det finns en ekonomisk intressegemenskap mellan parterna, och 3. det inte av omständigheterna framgår att villkoren kommit till av andra skäl än ekonomisk intressegemenskap."

text: Enligt

text: 14 kap. 20 §

text: IL anses ekonomisk intressegemenskap föreligga om - en näringsidkare, direkt eller indirekt, deltar i ledningen eller övervakningen av en annan näringsidkares företag eller äger del i detta företags kapital, eller - samma personer, direkt eller indirekt, deltar i ledningen eller övervakningen av de båda företagen eller äger del i dessa företags kapital.

text: I

text: RÅ 2004 ref. 13

text: uttalade Regeringsrätten att korrigeringsregeln är en specialbestämmelse för internationella förhållanden som har företräde framför generella regler vid beräkning av en näringsverksamhets resultat.

text: Artikel 9 i OECD:s modellavtal avser beskattning av företag med intressegemenskap. Den behandlar möjligheten att korrigera ett företags inkomst om armlängdsprincipen inte följts.

text: Till stöd för tolkningen av artikel 9 har OECD gett ut Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations (OECD:s riktlinjer).

text: OECD:s riktlinjer tar upp olika sätt på vilka forskning och utveckling kan bedrivas inom en internationell koncern.

text: I punkt 7.41 i riktlinjerna nämns kontraktsutveckling som ett exempel på koncerninterna tjänster. Det bolag som bedriver forskning och utveckling gör det på uppdrag av ett annat bolag. Uppdragsgivaren blir normalt ägare till de immateriella tillgångar som är resultatet av forskningsaktiviteterna och det är uppdragsgivaren som har rätt att utnyttja de immateriella tillgångarna. Kontraktsutvecklaren ersätts för de tjänster som utförs.

text: Två eller flera bolag inom koncernen kan också ha kommit överens om att gemensamt bedriva forskning och utveckling genom avtal om kostnadsfördelning s.k. Cost Contribution Arrangements (CCA). CCA beskrivs i kapitel VIII i OECD:s riktlinjer och innebär att de deltagande bolagen delar på kostnader och risker för att utveckla de immateriella tillgångarna. De deltagande bolagen blir ägare till de immateriella tillgångar som är resultatet av forskningsverksamheten och får rätt att utnyttja dem för egen räkning. Varje deltagares andel av insatserna ska stå i överensstämmelse med dess andel av den förväntade nyttan av forskningsresultatet.

text: Regeringsrätten uttalade i

text: RÅ 1991 ref. 107

text: att OECD:s rapport "Transfer Pricing and Multinational Enterprises" från 1979 i relevanta delar kan tjäna som vägledning vid tillämpningen av korrigeringsregeln. Den rapporten ersattes 1995 av OECD:s riktlinjer. Det kan därför antas att även OECD:s riktlinjer utgör vägledning vid tillämpningen av korrigeringsregeln.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Det kan finnas situationer när ett bolag inom en koncern bedriver forskning och utveckling utan att vara kontraktsutvecklare eller att man har avtalat om ett CCA inom koncernen (jfr OECD:s riktlinjer). Den ställda frågan avser ett sådant fall där ett bolag bedriver forskning och utveckling och där forskningsresultatet används av andra bolag inom koncernen.

text: Skatteverket anser att kostnader för forskning och utveckling skiljer sig åt från vissa andra typer av kostnader för koncernintern verksamhet. Forskning och utveckling som leder till ett resultat som går att utnyttja medför vanligtvis att en immateriell tillgång skapas. Enligt ett internationellt vedertaget synsätt inom internprissättningsområdet anses det bolag som bär kostnaderna för forskning och utveckling också bli ägare till den immateriella tillgång som kommer fram genom forskningsverksamheten om inget annat har avtalats (jfr OECD:s riktlinjer). Att vara ägare innebär en rätt att utnyttja den immateriella tillgången. Utnyttjandet kan exempelvis bestå i att sälja den immateriella tillgången eller att upplåta den till andra bolag genom ett licensavtal som ger dem rätt att utnyttja tillgången i sin verksamhet. Ett bolag som äger immateriella tillgångar brukar normalt inte tillhandahålla dem utan ersättning till oberoende parter.

text: Skatteverket anser att detta synsätt bör användas vid tillämpningen av korrigeringsregeln.

text: Skatteverket gör bedömningen att det inte är förenligt med armlängdsprincipen, och därmed heller inte korrigeringsregeln, att tillhandahålla resultatet av forskning och utveckling till övriga koncernbolag utan ersättning, om inte omständigheterna i det enskilda fallet visar att en oberoende part inte skulle ta ut ersättning. Ett bolag i Sverige ska således beskattas för en beräknad ersättning för tillhandahållandet av forskningsresultatet om det inte redan erhållit en sådan ersättning. En sådan ersättning ska i normalfallet avse royalty eller liknande. Ersättningen ska däremot inte grunda sig på synsättet att en utdebitering av forsknings- och utvecklingskostnaderna till de utnyttjande bolagen ska göras, eftersom det i så fall skulle kunna påstås att de ekonomiska risker och fördelar som är förknippade med ägandet till forskningsresultatet anses överförda till dessa bolag. Detta gäller givetvis under förutsättningen att omständigheterna inte tyder på att bolagets avsikt varit att överföra äganderätten till forskningsresultatet till de utnyttjande bolagen.

text: I vissa fall saknas det grund för att beskatta en beräknad ersättning. Det gäller exempelvis när det bolag som utnyttjar forskningsresultatet är kontraktstillverkare åt det bolag som bedriver forskning och utveckling och där sistnämnda bolag köper tillbaka de tillverkade produkterna. Kontraktstillverkaren tillgodogör sig inte överskottet av de immateriella rättigheterna eller använder dem för egen räkning. Det gör i stället det bolag som bedriver forskningen och utvecklingen och som betalar kontraktstillverkaren för produkterna.

text: Denna skrivelse tar inte upp kontraktsutveckling eller avtal om kostnadsfördelning, CCA.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 250621-06/111

title: Indelning av djursjukhus

text: Detta ställningstagande upphör att gälla och ersätts av ställningstagandet Indelning av djursjukhus, dnr

text: 202 387116-18/111

text: 1 Sammanfattning

text: Vid indelning i byggnadstyp ska byggnader inrättade för djursjukvård normalt indelas som övrig byggnad.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Det har blivit allt vanligare med byggnader som i sin helhet är inrättade för djursjukvård, s.k. djursjukhus eller djurkliniker. Frågan gäller hur dessa ska indelas vid fastighetstaxering.

text: Frågan har uppkommit bl.a. mot bakgrund av följande förhållanden. Det förekommer att sådana byggnader har en flexibel planlösning och hög standard ifråga om ytskikt och ljusförhållanden m.m. På grund härav ger de närmast intryck av att kunna jämställas med kontor, butik eller liknande. Emellertid förutsätter användningen som djursjukhus också särskilda installationer i byggnaden, t.ex. röntgenrum med blyplåtväggar, som kan motivera annan indelning än hyreshus. De kan dessutom vara belägna i ren landsbygdsmiljö eller i tätorter, vilket påverkar möjligheterna till alternativ användning.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Av

text: 2 kap. 2 § fastighetstaxeringslagen (1979:1152)

text: ,FTL, framgår hur byggnader ska indelas i byggnadstyper.

text: Dessa är småhus, hyreshus, ekonomibyggnad, kraftverksbyggnad, industribyggnad, specialbyggnad och övrig byggnad. Nedan berörs endast byggnadstyper som i någon mån kan vara berörda vid nu aktuell frågeställning.

text: Av

text: 2 kap. 2 §

text: FTL framgår, såvitt nu är ifråga, att byggnad som är inrättad till kontor, butik, hotell, restaurang eller liknande ska utgöra hyreshus. Av Skatteverkets allmänna råd SKV A 2004:13 framgår bl.a. att som hyreshus bör, oavsett den pågående användningen, även indelas byggnader som i fråga om standard, planlösning och ljusförhållanden är inrättade för kontor, utställning eller butik. Exempel på byggnader av sistnämnda slag är vissa hantverkshus och hus i företagsbyar med flexibel konstruktion och hög standard. Dessa byggnader får anses inrättade för det användningssätt som ger den högsta hyresintäkten, dvs. kontorsändamål.

text: Som ekonomibyggnad indelas, enligt

text: 2 kap. 2 §

text: FTL, byggnad som är inrättad för jordbruk eller skogsbruk och som inte är inrättad för bostadsändamål, såsom djurstall, loge, lada, maskinhall, lagerhus, magasin och växthus. Även växthus och djurstall som inte har anknytning till jordbruk eller skogsbruk indelas som ekonomibyggnad.

text: Byggnad som används för t.ex. sjukvård, missbrukarvård, omsorger om barn och ungdom och kriminalvård ska enligt

text: 2 kap. 2 §

text: FTL hänföras till specialbyggnad/vårdbyggnad.

text: Enligt

text: 2 kap. 2 §

text: FTL framgår att byggnad som inte kan hänföras till någon av de andra byggnadstyperna ska indelas som övrig byggnad.

text: Av

text: prop. 1979/80:40 s 74

text: framgår att byggnad som används för vård av djur t.ex. djursjukhus inte ska indelas som vårdbyggnad, se även RÅ 79 1:82.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Av framställningen ovan kan utläsas att djursjukhus inte ska indelas som ekonomibyggnad eller vårdbyggnad. Med beaktande av vad som anges i Skatteverkets allmänna råd SKV A 2004:13 skulle det kunna bli aktuellt att dela in en byggnad som är inrättad till djursjukhus som hyreshus. En sådan användning kräver dock i regel särskilda installationer som förtar byggnadens karaktär av hyreshus. Normalt bör därför djursjukhus indelas som övrig byggnad.

text: Det bör dock noteras att vissa av de byggnader som har inrättats som komplement till byggnader för djursjukvård ska indelas som hyreshus, t.ex. rena administrationsbyggnader i form av kontor eller liknande.

text: Styrsignalen ska tillämpas vid fastighetstaxering.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 251945-12/111

title: Erbjudande om grupprabatter på dealföretags webbplats, s.k. deal-koncept

text: Nytt: 2022-11-25

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2022-11-25, dnr.

text: 1 Frågeställning

text: Hur ska dealföretaget respektive leverantören redovisa mervärdesskatten?Hur ska mervärdesskatten redovisas om värdebeviset inte utnyttjas och dealföretaget behåller hela det belopp som köparen har betalat in?

text: Bakgrund

text: Det finns en form av marknadsföring som innebär att företag, i fortsättningen benämnda dealföretag, ingår samarbetsavtal med olika leverantörer om att presentera leverantörernas varor eller tjänster till rabatterade priser på dealföretagets webbplats, s.k. deal-koncept.

text: Syftet är att locka kunder att teckna sig för köp av leverantörens rabatterade varor eller tjänster. Genom konceptet kan leverantören nå ut till kunder som denne annars inte hade kommit i kontakt med.Erbjudandet om rabatt gäller under en angiven tidsram och i vissa fall endast om dealen fulltecknas, dvs. om ett visst antal köpare lämnar anbud på rabatterbjudandet. Anbudet är bindande för parterna. Köparen lämnar vid anbudet kontokortsuppgifter till dealföretaget. När den angivna tiden har gått ut avslutas dealen genom att beloppet dras från köparens kontokort och förs över till dealföretaget.

text: Dealföretaget skickar därefter ett värdebevis till köparen som ger honom rätt till antingen en bestämd vara eller tjänst eller en obestämd vara eller tjänst hos en viss leverantör. Värdebeviset ska normalt lösas in före en bestämd tidpunkt.När köparen sedan vänder sig till leverantören av varan eller tjänsten och utnyttjar rabatten lämnar han värdebeviset som betalning. Leverantören tar därefter kontakt med dealföretaget för att få betalningen. Dealföretaget betalar ut beloppet enligt värdebeviset efter avdrag för sitt arvode för utförda tjänster samt mervärdesskatt på detta arvode.

text: I det fall värdebeviset inte utnyttjas behåller dealföretaget normalt hela det belopp som har betalats av köparen.

text: Följande bild illustrerar händelseförloppet.

text: Dealföretaget och leverantören ingår samarbetsavtal om marknadsföring.

text: Köparen lämnar anbud om köp av rabatterade varor eller tjänster.

text: Köparen betalar till dealföretaget.

text: Dealföretaget skickar ett värdebevis till köparen.

text: Köparen vänder sig till leverantören för att få varan eller tjänsten.

text: Köparen lämnar värdebeviset till leverantören som betalning.

text: Leverantören skickar värdebeviset till dealföretaget.

text: Dealföretaget betalar leverantören för värdebeviset. Dealföretaget behåller ett belopp som motsvarar arvodet för utförda tjänster och mervärdesskatt på detta arvode.

text: 2 Bedömning

text: Skatteverket redogör nedan för sin syn hur dessa deal-koncept ska hanteras i mervärdesskattehänseende.

text: 2.1 Dealföretaget

text: 2.1.1 Skattskyldighet

text: Dealföretagets exponering av leverantörens varor eller tjänster innebär att dealföretaget tillhandahåller leverantören en marknadsföringstjänst. Dealföretagets administration kring hanteringen av värdebevisen får anses ingå som ett led i den marknadsföring som dealföretaget utför åt leverantören.

text: Dealföretaget tar emot köparens betalning för värdebeviset i samband med att dealen är avslutad. Dealföretaget betalar därefter ut detta belopp till leverantören efter avdrag för arvode för marknadsföringen samt mervärdesskatt på detta arvode. Det belopp som dealföretaget behåller är dealföretagets ersättning för den tillhandahållna tjänsten.

text: Dealföretaget är skattskyldigt för omsättning av marknadsföringstjänsten om omsättningen är gjord inom landet. Omsättningen är gjord inom landet om leverantören har en etablering i Sverige och tjänsten tillhandahålls denna. I annat fall är marknadsföringstjänsten omsatt utomlands.

text: 2.1.2 Skattskyldighetens inträde

text: Dealföretaget får sitt arvode, dvs. sin ersättning, när dealen är avslutad. Vid denna tidpunkt har hela marknadsföringstjänsten normalt sett inte tillhandahållits leverantören eftersom hanteringen av värdebevisen inte är färdig. Ersättningen utgör därmed en förskottsbetalning för en viss bestämd tjänst. Det innebär att dealföretaget ska redovisa utgående skatt i den redovisningsperiod då dealen är avslutad.

text: Om köparen inte utnyttjar värdebeviset och dealföretaget behåller det belopp som köparen har betalat in ökar dealföretagets ersättning för den tillhandahållna marknadsföringstjänsten. Dealföretagets ersättning för tjänsten uppgår då till hela det belopp som köparen har betalat in. Den utgående skatten som avser det tillkommande beloppet som dealföretaget får behålla ska redovisas i den redovisningsperiod då det står klart att dealföretaget får behålla hela beloppet, dvs. då värdebevisets giltighetstid löper ut.

text: 2.1.3 Faktureringsskyldighet

text: Varje näringsidkare som omsätter varor eller tjänster till en annan näringsidkare eller juridisk person som inte är näringsidkare ska säkerställa att en faktura utfärdas av honom själv eller i hans namn och för hans räkning av köparen eller en tredje person. Det innebär att dealföretaget har ansvar för att en faktura ställs ut till leverantören avseende den tillhandahållna marknadsföringstjänsten.

text: 2.2 Leverantören

text: 2.2.1 Skattskyldighet

text: Det är leverantören som omsätter de rabatterade varorna eller tjänsterna som marknadsförs på dealföretagets webbplats. Dealföretaget tar emot betalningen för varorna eller tjänsterna för leverantörens räkning. Leverantörens ersättning utgörs av hela det belopp som köparen betalar för värdebeviset. I ersättningen ingår mervärdesskatt. Det faktum att det belopp som dealföretaget betalar ut till leverantören har reducerats med dealföretagets arvode och mervärdesskatten på detta arvode saknar betydelse. Leverantören är skattskyldig om omsättningen av varan eller tjänsten är skattepliktig och gjord inom landet.

text: 2.2.2 Skattskyldighetens inträde

text: För att avgöra när skattskyldigheten inträder för leverantören måste en bedömning göras om värdebeviset avser en bestämd vara eller tjänst eller en obestämd vara eller tjänst hos leverantören (se Skatteverkets ställningstagande 2007-11-26, dnr

text: 131 661573-07/111

text: Om värdebeviset avser en bestämd vara eller tjänst och samtliga omständigheter som har betydelse för skattskyldigheten är kända vid betalningstillfället ska leverantören redovisa utgående skatt i den redovisningsperiod som dealen är avslutad. När dealen är avslutad är det klart vilken vara eller tjänst som köparen har lämnat förskottsbetalning för. Vid den tidpunkten får betalningen anses ha kommit leverantören till godo. För att kunna redovisa mervärdesskatten på rätt sätt måste leverantören få information från dealföretaget om när en deal som avser en bestämd vara eller tjänst är avslutad.

text: Om värdebeviset avser en bestämd vara eller tjänst hos en viss leverantör har köparen förvärvat en rätt från leverantören att erhålla denna vara eller tjänst. Denna rätt har köparen förvärvat även om han av någon anledning väljer att inte utnyttja den. Leverantören är därför skattskyldig för omsättning av rätten till varan eller tjänsten även i dessa fall.

text: Om värdebeviset avser en obestämd vara eller tjänst hos en viss leverantör ska leverantören redovisa utgående skatt i den redovisningsperiod då varan levereras eller tjänsten tillhandahålls.

text: Leverantören är inte skattskyldig om en köpare inte utnyttjar ett värdebevis som avser en obestämd vara eller tjänst hos leverantören.

text: 2.2.3 Faktureringsskyldighet

text: Varje näringsidkare som omsätter varor eller tjänster till en annan näringsidkare eller juridisk person som inte är näringsidkare ska säkerställa att en faktura utfärdas av honom själv eller i hans namn och för hans räkning av köparen eller en tredje person. Det innebär att leverantören har ansvar för att en faktura ställs ut om köparen är en näringsidkare eller en juridisk person som inte är näringsidkare.

text: 2.2.4 Avdragsrätt

text: Leverantören har rätt till avdrag för ingående skatt på förvärv av marknadsföringstjänster från dealföretaget om förvärvet hänför sig till en verksamhet som medför skattskyldighet. För att visa sin avdragsrätt måste leverantören ha en faktura som avser dealföretagets arvode för att utföra tjänsten.

text: 2.3 Exempel

text: Nedan ges ett antal exempel på olika slags transaktioner med deal-koncept. I varje exempel anges hur Skatteverket anser att mervärdesskatten ska redovisas.

text: Exempel 1

text: En köpare har hos dealföretaget A tecknat sig och betalat för ett värdebevis som ger rätt till en klippning hos frisören B. Det rabatterade priset uppgår till 200 kr. A får 30 procent i arvode exklusive mervärdesskatt för marknadsföringen av B:s tjänster. Hur ska A respektive B redovisa mervärdesskatten?

text: Svar

text: A har fått 60 kr (200 kr x 0.3) i arvode exklusive mervärdesskatt för marknadsföringen och ska redovisa utgående skatt med 15 kr (60 kr x 0.25) i den redovisningsperiod som dealen är avslutad.

text: B har för klippningen fått 200 kr i ersättning inklusive mervärdesskatt för klippningen. B ska redovisa utgående skatt med 40 kr (200 kr x 0.8 x 0.25) i den redovisningsperiod som dealen är avslutad. B har avdragsrätt för ingående skatt på förvärvet av marknadsföringstjänsten om avdragsrätten kan visas med en faktura.

text: Exempel 2

text: En köpare har hos dealföretaget A tecknat sig och betalat för ett värdebevis som kan användas vid köp av varor i elektronikaffären B. Det rabatterade priset uppgår till 500 kr. A får 30 procent i arvode exklusive mervärdesskatt för marknadsföringen av B:s varor. Hur ska A respektive B redovisa mervärdesskatten?

text: Svar

text: A har fått 150 kr (500 kr x 0.3) i arvode exklusive mervärdesskatt för marknadsföringen och ska redovisa utgående skatt med 37.50 kr (150 kr x 0.25) i den redovisningsperiod som dealen är avslutad.

text: B har för varorna fått 500 kr i ersättning inklusive mervärdesskatt. B ska redovisa utgående skatt med 100 kr (500 kr x 0.8 x 0.25) i den redovisningsperiod som B levererar varorna till köparen. B har avdragsrätt för ingående skatt på förvärvet av marknadsföringstjänsten om avdragsrätten kan visas med en faktura.

text: Exempel 3

text: En köpare har hos dealföretaget A tecknat sig och betalat för ett värdebevis som ger rätt till en ansiktsbehandling på skönhetssalongen B. Det rabatterade priset uppgår till 200 kr. A får 30 procent i arvode exklusive mervärdesskatt för marknadsföringen av B:s tjänster. Köparen använder inte värdebeviset. A behåller därför hela det belopp som har betalats för värdebeviset. Hur ska A respektive B redovisa mervärdesskatten?

text: Svar

text: A har fått 200 kr i arvode exklusive mervärdesskatt för marknadsföringen och ska redovisa utgående skatt med totalt 50 kr (200 kr x 0.25). Utgående skatt ska redovisas på ett underlag som avser 30 procent av arvodet i den redovisningsperiod som dealen är avslutad och på ett underlag som avser 70 procent av arvodet i den redovisningsperiod som värdebevisets giltighetsperiod löper ut.

text: B har tillhandahållit en rättighet avseende en ansiktsbehandling mot en ersättning av 200 kr inklusive mervärdesskatt. Köparen har valt att inte utnyttja denna rättighet. B är skattskyldig för omsättningen av denna rättighet. Utgående skatt ska redovisas med 40 kr (200 x 0.8 x 0.25) i den redovisningsperiod som dealen är avslutad. B har avdragsrätt för ingående skatt på förvärvet av marknadsföringstjänsten om avdragsrätten kan visas med en faktura.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 25199-12/111

title: Skatterättsnämndens förhandsbesked från den 10 februari 2004 avseende skattskyldighet till mervärdesskatt för bolagsmän i kommanditbolag

text: Nytt: 2025-02-27

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas, se Skatteverkets ställningstagande från 2025-02-27, dnr

text: Högsta förvaltningsdomstolen har den 19 februari 2007, mål nr 6905-05, fastställt ett förhandsbesked avseende ett kommanditbolags betalningar till delägarbolag. Med anledning av denna dom har Skatteverket tagit fram ett ställningstagande den 15 maj 2007, dnr

text: 131 180121-07/111

text: , Transaktioner mellan delägare och HK/KB. I sammanfattningen av ställningstagandet anges följande.

text: "Skatteverket gör bedömningen att när en delägare i ett HB/KB tillhandahåller en vara eller tjänst till bolaget endast i utbyte mot en viss del av bolagets framtida resultat är det inte fråga om en omsättning i mervärdesskattehänseende. Delägaren erhåller i ett sådant fall inte någon ersättning som är direkt kopplad till tillhandahållandet.

text: Om delägaren tillhandahåller en vara eller tjänst till bolaget mot en ersättning som inte är direkt beroende av bolagets framtida resultat är det fråga om en omsättning i mervärdesskattehänseende. Delägaren agerar i ett sådant fall på samma sätt som en utomstående som tillhandahåller varor eller tjänster till bolaget mot ersättning."

text: Med anledning av Högsta förvaltningsdomstolens dom ska Skatterättsnämndens förhandsbesked den 10 februari 2004, dnr

text: 130 2627-04/5931

text: , rörande kommanditbolags betalningar till ett delägarbolag inte anses utgöra gällande rätt. Skatteverkets ställningstagande från den 15 maj 2007 får anses spegla nu gällande rätt.