identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-3171046

title: Avräkning utländsk skatt – avräkningsbar utländsk skatt vid sambeskattning av koncerner i utlandet

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att ett svenskt aktiebolag, som har ett fast driftställe som ingår i en sambeskattning av koncerner i utlandet, kan ha betalat utländsk skatt som är avräkningsbar mot aktiebolagets svenska skatt.

text: En förutsättning för att det svenska aktiebolagets andel av den utländska skatten ska vara avräkningsbar är att det svenska aktiebolaget är ett skattesubjekt i det andra landet. Skatteverket anser att detta är uppfyllt om det utländska bolag som är ansvarigt för den utländska koncernens skattebetalningar både fungerar som uppbördsman i det landet och är ett ombud för det svenska aktiebolaget när dess utländska skatt ska betalas vid en sambeskattning.

text: Ytterligare förutsättningar för att det svenska aktiebolagets andel av den utländska skatten ska vara avräkningsbar är att den utländska skatten är betald och slutlig. Skatteverket anser att den utländska skatten är betald när det svenska aktiebolaget har betalat ett belopp, som motsvarar dess andel av den utländska skatten, till det utländska bolag som är ansvarigt för den utländska koncernens skattebetalningar och det utländska bolaget har betalat beloppet till den utländska skattemyndigheten. Den utländska skatten är slutlig när ett slutskattebesked har utfärdats till det utländska bolaget.

text: Skatteverket anser vidare att en betalning som är en kompensation för skatteeffekten av underskott i andra koncernbolag, som det svenska aktiebolaget får ta del av, inte är en utländsk skatt. En sådan betalning är därför inte avräkningsbar för det svenska aktiebolaget.

text: Den obligatoriska nationella sambeskattningen av koncerner i Danmark är ett exempel på sådan sambeskattning som avses i detta ställningstagande.

text: Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet ” Avräkning av dansk skatt vid sambeskattning ” (2006-05-31, dnr

text: 131 342711-06/111

text: ), som inte längre ska tillämpas. Ställningstagandet innebär inte något ändrat synsätt utan är en uppdatering för att tydliggöra vad som ska beaktas vid bedömningen av om den utländska skatten vid en sambeskattning är avräkningsbar. Ställningstagandet har utvidgats till att, utöver sambeskattning av koncerner i Danmark, även gälla jämförbar sambeskattning i andra länder.

text: 2 Frågeställning

text: I vissa länder, t.ex. Danmark, finns bestämmelser om sambeskattning av koncerner. Fråga har ställts om ett svenskt aktiebolags andel av skatten som tas ut vid en utländsk sambeskattning av koncerner är avräkningsbar.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: En obegränsat skattskyldig som har haft en intäkt har enligt

text: 2 kap. 1 § första stycket lagen (1986:468)

text: om avräkning av utländsk skatt , AvrL, rätt till nedsättning av statlig och kommunal inkomstskatt om:

text: intäkten tagits upp enligt

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: den skattskyldige har beskattats för intäkten i en utländsk stat, och

text: intäkten anses härröra från den utländska staten enligt dess skattelagstiftning.

text: Rätt till avräkning enligt 2 kap. 1 § första stycket AvrL gäller inte om den statliga och kommunala inkomstskatten, den utländska skatten samt den utländska intäkten omfattas av skatteavtal. Vid avräkning med stöd av skatteavtal tillämpas dock övriga bestämmelser i kapitlet ( 2 kap. 2 § AvrL ).

text: Med utländsk skatt avses bl.a. betald allmän slutlig skatt på inkomst ( 1 kap. 3 § första stycket AvrL ).

text: Enligt artikel 25 punkt 6 i lagen (

text: ) om dubbelbeskattningsavtal mellan de nordiska länderna ska Sverige, avseende bl.a. inkomst av rörelse, med iakttagande av bestämmelserna i svensk lagstiftning avräkna ett belopp som motsvarar den inkomstskatt som har betalats i Danmark.

text: För att avräkning ska medges måste det vara fråga om samma skattesubjekt i de båda länderna. Dessutom måste det vara samma inkomst som personen har beskattats för i de båda länderna (

text: RÅ 2001 ref. 46

text: 4 Bedömning

text: Vid en sambeskattning av koncerner i utlandet uppkommer frågan om någon del av den utländska skatten i sambeskattningen är avräkningsbar mot svensk skatt.

text: 4.1 Är ett svenskt aktiebolags andel av skatten som tas ut vid en utländsk sambeskattning av koncerner avräkningsbar?

text: I vissa länder finns bestämmelser om sambeskattning av koncerner. Om ett svenskt aktiebolag ingår i en koncern i ett sådant land och det svenska aktiebolaget har ett fast driftställe där kan det fasta driftstället ingå i sambeskattningen. I en sådan situation betalar det utländska bolag som är ansvarigt för den utländska koncernens skatter även den utländska skatt som avser det svenska aktiebolagets fasta driftställe där. Denna utländska skatt kan vara avräkningsbar mot aktiebolagets svenska skatt.

text: En förutsättning för att ett svenskt aktiebolags andel av skatten i sambeskattningen ska vara avräkningsbar är att det svenska aktiebolaget är ett skattesubjekt i det andra landet. Vid en sambeskattning betalas den utländska skatten av det utländska bolag som är ansvarigt för den utländska koncernens skattebetalningar. Skatteverket anser att det svenska aktiebolaget är ett skattesubjekt i det andra landet vid sambeskattningar om det utländska bolaget både fungerar som uppbördsman i det landet och är ett ombud för det svenska aktiebolaget när dess utländska skatt ska betalas vid en sambeskattning.

text: Ytterligare förutsättningar för att det svenska aktiebolagets andel av den utländska skatten ska vara avräkningsbar är att den är betald och slutlig. Skatteverket anser att den utländska skatten är betald när det svenska aktiebolaget har betalat ett belopp, som motsvarar dess andel av den utländska skatten, till det utländska bolag som är ansvarigt för den utländska koncernens skattebetalningar och det utländska bolaget har betalat beloppet till den utländska skattemyndigheten. Den utländska skatten är slutlig när ett slutskattebesked har utfärdats till det utländska bolaget. Vilka krav som ställs på ett slutskattebesked för att den utländska skatten ska vara slutlig framgår av Skatteverkets ställningstagande ” Avräkning utländsk skatt – utländsk skatt enligt ett preliminärt slutskattebesked är avräkningsbar ” (2023-03-20, dnr

text: Vid avräkning av utländsk skatt är utgångspunkten att den avräkningsbara utländska skatten ska räknas om till svenska kronor med valutakursen vid betalningstillfället, d.v.s. med den valutakurs som gällde när skatten betalades. Hur omräkning av utländsk skatt till svensk valuta ska göras framgår av Skatteverkets ställningstagande ” Avräkning utländsk skatt – valutakurs vid omräkning av avräkningsbar utländsk skatt till svenska kronor ” (2023-06-05, dnr

text: Utöver det svenska aktiebolagets betalning av utländsk skatt, som avser dess fasta driftställe, kan det även förekomma andra betalningar. Det kan t.ex. vara en betalning som är en kompensation till den utländska koncernen för skatteeffekten av underskott i koncernbolag som det svenska aktiebolaget får ta del av. Skatteverket anser att ett belopp avseende en sådan kompensation inte är en utländsk skatt och att det därför inte är avräkningsbart för det svenska aktiebolaget.

text: I avsnitt 4.2 finns ett exempel rörande dansk sambeskattning. De bedömningar som görs i exemplet, för att komma fram till ett avräkningsbart belopp, kan göras på liknande sätt när andra länder har jämförbara bestämmelser om sambeskattning.

text: 4.2 Exempel: obligatorisk nationell sambeskattning av koncerner i Danmark

text: Principerna i detta ställningstagande illustreras med ett exempel på sambeskattning av koncerner i Danmark. Det görs i exemplet en bedömning av om den danska skatten är avräkningsbar och vad som ska beaktas vid denna bedömning. Exemplet tar däremot inte upp hur ett spärrbelopp ska beräknas och inte heller frågan om skattetillägg ska påföras.

text: 4.2.1 Grunderna för obligatorisk nationell sambeskattning av koncerner i Danmark

text: När en koncern sambeskattas i Danmark ingår koncernens alla danska bolag inklusive fasta driftställen till utländska bolag som tillhör koncernen i sambeskattningen. Respektive bolags skattepliktiga inkomst läggs samman till en gemensam sambeskattningsinkomst. Underskott som uppstår i ett bolag kan utnyttjas för kvittning mot överskott hos ett annat av de sambeskattade bolagen om underskottet uppkom när de båda bolagen ingick i samma koncerngemenskap. Om sambeskattningsinkomsten är positiv fördelas den mellan de överskottsgivande bolagen i förhållande till deras överskott.

text: Den gemensamma sambeskattningsinkomsten deklareras av ett administrationsbolag. Respektive bolag i sambeskattningen ska, till administrationsbolaget, betala skatten på den del av inkomsten som avser bolaget. Administrationsbolaget övertar därefter ansvaret för att betala in skatten till den danska skattemyndigheten. Det bolag som får ta del av ett annat bolags underskott ska även betala ett belopp motsvarande skatteeffekten av avdraget till administrationsbolaget i den danska koncernen.

text: Bedömningen av om utländsk skatt vid en sambeskattning är avräkningsbar som framgår av avsnitt 4.1 är aktuell även vid bedömningen av om skatten som tas ut vid en dansk sambeskattning av koncerner är avräkningsbar.

text: 4.2.2 Är den danska skatten avräkningsbar och vad ska beaktas vid bedömningen?

text: A AB har ett fast driftställe i Danmark och det fasta driftstället ingår i en dansk sambeskattning. A AB inkommer med en begäran om omprövning av det grundbeslut som fattats med ledning av lämnad inkomstdeklaration. Det framgår av begäran om omprövning att A AB anser sig ha rätt till en avräkning av dansk skatt med 400 000 DKK. A AB bifogar även ett underlag, benämnt sambeskattningsbelopp, som styrker en betalning till B A/S med 400 000 DKK. B A/S fungerar som administrationsbolag i Danmark. Skatteverket utreder A AB:s begäran.

text: Under utredningen skickar A AB in en kopia på sambeskattningens inkomstdeklaration ( selvangivelse ) som B A/S har lämnat i Danmark. Av denna framgår att utöver B A/S och A AB så ingår C A/S i sambeskattningen samt att det inte finns några underskott i koncernen från tidigare inkomstår. Respektive bolags skattepliktiga inkomst uppgår till följande:

type: rad

type: tabell

text: Kravet på att A AB ska vara ett skattesubjekt i Danmark är uppfyllt eftersom A AB ingår i sambeskattningen, B A/S fungerar som uppbördsman i Danmark och B A/S är ett ombud för A AB när dess danska skatt ska betalas. A AB har också gjort motsvarande betalningar till B A/S.

text: För att visa att skatten är betald och slutlig skickar A AB in det danska slutskattebesked ( årsopgörelse ) som B A/S har fått för det aktuella året. För att förenkla beräkningen i detta exempel antas den danska skatten uppgå till 20 procent. Det framgår att inkomsten har fastställts till 12 000 000 DKK och att den slutliga skatten har fastställs enligt följande:

cells: Acontoskatt (två debiteringar samt en frivillig inbetalning)

text: A AB inkommer även med ett utdrag från B A/S skattekonto i Danmark som visar att aktuell kvarskatt (restskatt) på 500 000 DKK är betald.

text: Det måste göras en beräkning av A AB:s andel av den danska skatten. A AB:s andel av den danska skatten ska beräknas utifrån inkomsternas storlek före avdrag för underskottet i C A/S. Den skattepliktiga inkomstens positiva belopp uppgår till 16 000 000 DKK (14 000 000 + 2 000 000). A AB:s andel av den danska skatten kan då beräknas till 300 000 DKK (2 000 000 / 16 000 000 x 2 400 000).

text: En förutsättning för att den danska skatten ska vara avräkningsbar är att den är betald. Skatteverket anser i den här situationen att den debiterade preliminärskatten och den frivilliga inbetalningen (acontoskatt) som har tillgodoräknats på ett slutskattebesked ska anses vara betalda. Genom utdraget från B A/S danska skattekonto har det även visats att aktuell kvarskatt (restskatt) är betald. Eftersom det har utfärdats ett slutskattebesked i Danmark har även kravet på att den danska skatten är en slutlig skatt uppfyllts.

text: Slutsatsen av Skatteverkets utredning är att A AB:s avräkningsbara skatt uppgår till 300 000 DKK. Skillnaden mellan betalt belopp till B A/S och avräkningsbar skatt är 100 000 DKK (400 000 - 300 000). Denna andel av betalningen avser en kompensation till den danska koncernen för skatteeffekten på den del av underskottet i C A/S som A AB har fått ta del av. Skatteverket anser att en sådan kompensation inte är en utländsk skatt och den är därför inte avräkningsbar för A AB.

text: A AB:s avräkningsbara danska skatt på 300 000 DKK uppgår i svensk valuta till 395 000 kr. Beloppet är korrekt beräknat med beaktande av de valutakurser som gällde vid respektive betalningstillfälle.

text: 5 Ställningstagandet ersätter ett annat ställningstagande

text: 131 342711-06/111


doctype: stallningstagande

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-317388-2025

publisher: Skatteverket

status: gällande

title: Ställningstagandet ”Överlåtelse av verksamhet när ingående skatt inte skulle varit avdragsgill för mottagaren, mervärdesskatt” ska inte längre tillämpas

org: skv

text: Ställningstagandet ”Överlåtelse av verksamhet när ingående skatt inte skulle varit avdragsgill för mottagaren, mervärdesskatt”, daterat den 20 februari 2024, dnr

text: , ska inte längre tillämpas.

type: stycke

text: Ställningstagandet har tagits fram för att redogöra för hur bestämmelsen om verksamhetsöverlåtelse i

text: 5 kap. 38 § mervärdesskattelagen (2023:200)

text: ska tolkas med anledning av att begreppet avdragsrätt i motsvarande bestämmelse i

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: ändrats till begreppet avdragsgill. Högsta förvaltningsdomstolen har i

text: HFD 2025 ref. 32

text: klargjort hur bestämmelsen ska tolkas. Högsta förvaltningsdomstolens dom stämmer inte överens med den syn som Skatteverket ger uttryck för i ställningstagandet vad gäller verksamhetsöverlåtelser där köparen inte skulle haft avdragsrätt för all den mervärdesskatt som annars skulle ha tagits ut. Ställningstagandet ska därför inte längre tillämpas.

text: Eftersom Högsta förvaltningsdomstolens dom klargör hur bestämmelsen ska tolkas kan informationen framgå direkt av vägledningssidor i Rättslig vägledning.

type: stallningstagande


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-317412-2025

title: Ställningstagandet ”Det mervärdesskatterättsliga fastighetsbegreppet – frågor och svar nr 1” ska inte längre tillämpas

text: Ställningstagandet ”Det mervärdesskatterättsliga fastighetsbegreppet – frågor och svar nr 1”, daterat den 22 december 2016, dnr

text: 131 552367-16/111

text: , ska inte längre tillämpas.

text: Skatteverket redogör i ställningstagandet för olika exempel på vad som kan vara fastighet enligt det mervärdesskatterättsliga fastighetsbegreppet. Vad som omfattas av det mervärdesskatterättsliga fastighetsbegreppet framgår av ett annat ställningstagande från den 22 november 2019, dnr

text: 202 448424-19/111

text: . Det som framgår av ställningstagandet ”Det mervärdesskatterättsliga fastighetsbegreppet – frågor och svar nr 1” är endast sådana förtydligande exempel som kan framgå direkt på vägledningssida i Rättslig vägledning. Det finns därför inte längre skäl att ha kvar ställningstagandet.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-3177867

title: Tolkning av artikel 1 punkterna 1 och 2 i 2024 års avtal mellan Sverige och Danmark om vissa skattefrågor (Öresundsavtalet)

text: 1 Sammanfattning

type: rubrik

text: Enligt artikel 1 punkt 1 och 2 i 2024 års Öresundsavtal, ska arbete som en person som bor (har hemvist) i en stat (hemviststaten) och som utförs i hemviststaten eller under tjänsteresor i tredje land, under vissa förutsättningar ses som arbete i det land där arbetet normalt utförs (den normala arbetsstaten). Genom Öresundsavtalet utökas på detta sätt beskattningsrätten för den normala arbetsstaten (Sverige eller Danmark). Öresundsavtalet ska tillämpas från 2025.

text: Skatteverket anser att vid bedömningen av om minst hälften av arbetstiden under varje löpande tolvmånadersperiod utförts i den normala arbetsstaten ska utöver arbete som faktiskt utförts där, även sjukdom och semester anses som arbete utfört i den normala arbetsstaten. Arbetsfria veckoslut och andra helgdagar samt inarbetad ledighet ses varken som arbete i den normala arbetsstaten eller i hemviststaten. Arbete under en del av en dag i den normala arbetsstaten anses som en hel dag.

text: Tolvmånadersperioden beräknas som en löpande tolvmånadersperiod på samma sätt som vid beräkning av 183-dagarsregeln i det nordiska skatteavtalet och perioden kan därför börja och sluta efter ett årsskifte.

text: När en anställd utför arbete som dels belastar arbetsgivarens verksamhet i den normala arbetsstaten, dels belastar dennes verksamhet i den anställdas hemviststat eller tredje land, ska beräkningen av tiden i den normala arbetsstaten i artikel 1 punkt 1, göras utifrån hela anställningen. Är tidskravet uppfyllt tillämpas bestämmelserna på den del av lönen som uppfyller kraven i artikel 1 punkt 2.

text: När det finns flera anställningar som pågår samtidigt och där den ena anställningen utförs i hemviststaten och den andra utförs i den normala arbetsstaten, ska bedömningen av om Öresundsavtalet är tillämpligt bara göras utifrån den senare anställningen.

text: Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande ” Tolkning av artikel 1 i 2003 års avtal mellan Sverige och Danmark om vissa skattefrågor ” daterat den 7 april 2017, dnr

text: 131 134135-17/111

text: , och är en följd av 2024 års Öresundsavtal. 2003 års Öresundsavtal ska dock fortsatt tillämpas för tid före 2025.

text: 2 Frågeställning

text: Enligt artikel 1 punkt 1 och 2 i Öresundsavtalet ska arbete som en person som har hemvist i en stat (hemviststaten) utför i hemviststaten eller vid tjänsteresor i tredje land, under vissa förutsättningar ses som arbete i den normala arbetsstaten (Sverige eller Danmark). Genom avtalet utökas således den normala arbetsstatens beskattningsrätt. En förutsättning för att bestämmelserna ska tillämpas är att arbetet i den normala arbetsstaten uppgår till minst hälften av arbetstiden under varje tolvmånadersperiod. Frågor om hur Öresundsavtalet ska tillämpas har ställts när det gäller följande:

text: Hur ska beräkningen göras av kravet på att arbetet i den normala arbetsstaten ska uppgå till minst hälften av arbetstiden under varje tolvmånadersperiod?

text: Kan bestämmelserna tillämpas bara på en del av arbetstagarens lön?

text: Ska arbete för annan arbetsgivare i hemviststaten beaktas vid beräkningen av om minst hälften av arbetstiden utförs i den normala arbetsstaten?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Det särskilda avtalet mellan Sverige och Danmark om vissa skattefrågor som skrevs under den 10 juni 2024 (fortsättningsvis Öresundsavtalet), finns i bilaga 4 till lagen (

text: ) om dubbelbeskattningsavtal mellan de nordiska länderna (fortsättningsvis det nordiska skatteavtalet). Öresundsavtalet har införlivats i svensk rätt genom lag (

text: ) om ändring i lagen (

text: ) om dubbelbeskattningsavtal mellan de nordiska länderna med ikraftträdande den 31 december 2024 (SFS 2024:1276) och lagen tillämpas från den 1 januari 2025. Själva avtalet träder dock ikraft den 29 december 2024. Det senare har dock enbart betydelse för skatteavdragsbestämmelser som finns i avtalet.

text: Öresundavtalet ersätter avtalet mellan Sverige och Danmark om vissa skattefrågor som skrevs under den 29 oktober 2003 (2003 års Öresundsavtal) som fortsatt ska tillämpas för tid före den 1 januari 2025. Artikel 1 punkt 1 i Öresundavtalet innehåller bestämmelser som gör att begreppet ”utförs” i förhållandet mellan Sverige och Danmark i vissa fall ska ges en vidare betydelse när artikel 15 punkterna 1 och 2 (enskild tjänst) eller artikel 19 punkterna 1 och 2 (offentlig tjänst) i det nordiska skatteavtalet tillämpas. Genom Öresundsavtalet utvidgas beskattningsrätten för den stat där den anställda normalt utför sitt arbete (den normala arbetsstaten). I artikel 1 punkt 2 finns begräsningar för när artikel 1 punkt 1 kan gälla.

text: Artikel 1 i Öresundsavtalet har följande lydelse:

text: 1. Om en person med hemvist i en avtalsslutande stat uppbär lön eller annan liknande ersättning på grund av anställning, som normalt utförs i den andra avtalsslutande staten, för en arbetsgivare med hemvist i denna andra stat, eller vid ett fast driftställe eller en stadigvarande anordning, som personens arbetsgivare enligt nordiska avtalet eller tillämpligt skatteavtal med tredje stat har i denna andra stat, ska arbetet vid tillämpning av artikel 15 punkterna 1 och 2 eller artikel 19 punkterna 1 och 2 i det nordiska avtalet anses vara utfört i denna andra stat, även om arbetet faktiskt utförts

text: a) i den förstnämnda staten, eller

text: b) i en tredje stat, om arbetet utgör tjänsteresor eller annat liknande arbete av tillfällig natur,

text: men endast om arbetet i den andra staten uppgår till minst hälften av arbetstiden under varje tolvmånadersperiod.

text: 2. Bestämmelserna i punkt 1 gäller

text: a) i fall då arbetsgivaren inte har hemvist i den andra avtalsslutande staten endast om den lön eller annan liknande ersättning som personen uppbär belastar ett fast driftställe eller en stadigvarande anordning, som arbetsgivaren enligt nordiska avtalet eller tillämpligt skatteavtal med tredje stat har i den andra staten,

text: b) i fall då arbetsgivaren har hemvist i den andra avtalsslutande staten endast om den lön eller annan liknande ersättning som personen uppbär inte belastar ett fast driftställe eller en stadigvarande anordning, som arbetsgivaren enligt nordiska avtalet har i den förstnämnda avtalsslutande staten.

text: Syftet med tillkomsten av Öresundsavtalen har varit att lösa vissa problem som kan uppstå vid tillämpningen av det nordiska skatteavtalet beträffande personer som pendlar mellan Sverige och Danmark. Vad gäller det nya Öresundsavtalet var syftet även en anpassning till nya arbetssätt med ökade inslag av distansarbete, en utveckling som skyndats på av den pandemi som rådde under skriftväxlingen mellan länderna om ett nytt avtal (

text: prop. 2003/04:149 s. 17

text: prop. 2024/25:15 s. 16

text: Tidsperioden på tolv månader i Öresundsavtalet har samband med en överenskommelse som träffats mellan Försäkringskassan och danska Beskæftigelsesministeriet den 25 april 2024 med stöd av

text: Europaparlamentets och rådets förordning (EG) 883/2004

text: om samordning av de sociala trygghetssystemen (

text: prop. 2024/25:15 s. 22

text: 4 Bedömning

text: Innebörden av

text: artikel 1

text: punkterna 1 och 2 i Öresundsavtalet är att en person som har hemvist i Sverige i vissa fall beskattas i Danmark även för inkomst som avser arbete som utförts i Sverige eller i tredje land. Arbetet i tredje land måste dock utgöra tjänsteresor eller annat liknande arbete av tillfällig natur. Benämningen ”den normala arbetsstaten” avser i fortsättningen Danmark i ett sådant fall. På motsvarande sätt innebär bestämmelserna att en person som har hemvist i Danmark i vissa fall beskattas i Sverige även för inkomst som avser arbete som utförts i Danmark eller tredje land.

text: 4.1 Hur ska tolvmånadersperioden beräknas?

text: Genom

text: artikel 1

text: punkt 1 har den normala arbetsstatens beskattningsrätt utvidgats. Enligt bestämmelsen ska en bedömning göras om arbetet i denna stat uppgår till minst hälften av arbetstiden under varje tolvmånadersperiod. Mot bakgrund av bestämmelsens syfte anser Skatteverket att utöver arbete som faktiskt utförts i den normala arbetsstaten ska även sjukdom och semester anses som arbete där vid tillämpning av

text: artikel 1

text: punkt 1. Arbetsfria veckoslut och andra helgdagar samt inarbetad ledighet ses däremot inte som arbete. De räknas inte alls med i bedömningen. Arbete under del av dag i den normala arbetsstaten ska anses som en hel dag där.

text: Enligt

text: artikel 1

text: punkt 1 ska förhållandena under varje tolvmånadersperiod bedömas. I bestämmelsen sägs inget om vad som avses med varje tolvmånadersperiod. Skatteverket anser att en tolvmånadersperiod får anses vara en löpande tolvmånadersperiod och att en dag-för-dag beräkning får göras på samma sätt som vid beräkning av en tolvmånadersperiod i den s.k. 183-dagarsregeln i

text: artikel 15

text: punkt 2 i det nordiska skatteavtalet. Dagar i arbetslandet under en tolvmånadersperiod kan därför utgöras av såväl arbetade dagar i arbetslandet före som efter det aktuella inkomståret.

text: Om arbetet i den normala arbetsstaten inte uppgår till minst hälften av arbetstiden för en period ska det nordiska skatteavtalet tolkas på vanligt sätt när

text: artikel 15

text: punkt 1 eller 2 och

text: artikel 19

text: punkt 1 eller 2 ska tillämpas för den aktuella perioden. Det innebär att begreppet ”utförs i” inte får en vidare tolkning.

text: 4.2 Kan bestämmelserna tillämpas på bara en del av lönen?

text: Det förekommer att anställda har arbetsgivare som har verksamhet i mer än ett land och att verksamheten även bedrivs i ett land som inte är hemviststat för arbetsgivaren utan sker vid ett fast driftställe i det landet. När den anställda utför arbete både i den normala arbetsstaten och i sin hemviststat, kan lönen komma att belasta olika delar av verksamheten.

text: Bestämmelserna i

text: artikel 1

text: punkt 2 i Öresundsavtalet anger två krav för att reglerna om utökad beskattning i den normala arbetsstaten kan tillämpas. Det första kravet anger att om arbetsgivaren har ett fast driftställe i den normala arbetsstaten krävs att lönen belastar arbetsgivarens fasta driftställe där (fast driftställe enligt det nordiska skatteavtalet eller skatteavtal med tredje stat). Om arbetet i den normala arbetsstaten i stället utförs för en arbetsgivare från det landet, krävs att lönen inte får belasta ett fast driftställe som arbetsgivaren har i den anställdas hemviststat (fast driftställe enligt det nordiska skatteavtalet). Skatteverket anser att bedömningen av om tiden i

text: artikel 1

text: punkt 1 är uppfylld i sådana situationer ska göras utifrån hela anställningen. Om tidskravet är uppfyllt tillämpas bestämmelserna på den del av lönen som uppfyller kraven i

text: artikel 1

text: punkt 2.

text: Exempel

text: Doris har hemvist i Sverige och är anställd av en svensk arbetsgivare för att utföra arbete vid arbetsgivarens fasta driftställe i Danmark. I detta arbete gör Doris även tjänsteresor utanför Danmark. Lönen för detta arbete belastar det fasta driftstället. Doris arbetar även på arbetsgivarens huvudkontor i Sverige och lönen för detta arbete belastar istället det svenska huvudkontoret.

text: En normal arbetsvecka arbetar Doris tre dagar i Danmark, är en dag på tjänsteresa utanför Danmark och arbetar en dag på huvudkontoret i Sverige. Förutsättningarna för att se tjänsteresan som arbete i Danmark är uppfyllda eftersom arbetet i Danmark uppgår till minst hälften av arbetstiden (3/5 av arbetet i anställningen är fysiskt utfört i Danmark). Öresundsavtalet kan tillämpas på den del av inkomsten som belastar det fasta driftstället i Danmark och Danmark får beskatta 4/5 och Sverige 1/5.

text: Om Doris istället i normalfallet arbetar två dagar per vecka i Danmark, är en dag på tjänsteresa utanför Danmark och arbetar två dagar på huvudkontoret i Sverige, så är förutsättningarna för att se tjänsteresan som arbete i Danmark inte uppfyllda. Detta eftersom arbetet i Danmark inte uppgår till minst hälften av arbetstiden (endast 2/5 av arbetet i anställningen är fysiskt utfört i Danmark). Öresundsavtalet kan därför inte tillämpas på någon del av inkomsten. Danmark får beskatta 2/5 och Sverige 3/5.

text: 4.3 Hur ska bedömningen göras när det finns flera anställningar?

text: Skatteverket anser att när det finns flera anställningar som pågår samtidigt och där den ena anställningen utförs i hemviststaten och den andra normalt utförs i den andra avtalsslutande staten, ska bedömningen av om

text: artikel 1

text: punkt 1 i Öresundsavtalet är tillämpligt bara göras utifrån den senare anställningen. Anställningen i hemviststaten får därför ingen påverkan på beräkningen av tiden enligt

text: artikel 1

text: punkt 1.

text: 131 134135-17/111


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-31866

nyckelord:
Förvaltningsrätt & förfarande
Mervärdesskatt

title: Underrättelse om ett beslut om en kortare redovisningsperiod för mervärdesskatt

text: 1 Sammanfattning

text: Beslut om kortare redovisningsperiod för mervärdesskatt på den deklarationsskyldiges begäran ska underrättas denne. Underrättelse om ett sådant beslut ska ske genom att ett registerutdrag expedieras.

text: Beslut om kortare redovisningsperiod för mervärdesskatt på Skatteverkets initiativ ska underrättas den deklarationsskyldige i form av en särskild beslutshandling. Underrättelse om beslutet ska ske genom att beslutshandlingen expedieras.

text: Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet den 9 juni 2008 ”Beslut att redovisningsperioden för mervärdesskatt ska vara en kalendermånad i stället för tre” ( dnr 131 228788-08/11 1). Det nya ställningstagandet har bl.a. anpassats till bestämmelserna i skatteför

text: farandelagen (2011:1244)

text: , SFL, och

text: förvaltningslagen (2017:900)

text: , FL.

text: 2 Frågeställning

text: Fråga har väckts om och i så fall hur ett beslut om kortare redovisningsperiod för mervärdesskatt än ett kalenderkvartal eller ett beskattningsår enligt

text: 26 kap. 13 §

text: SFL ska underrättas den deklarationsskyldige.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Registrering och redovisningsperiod

text: Skatteverket ska registrera bl.a. den som är skattskyldig enligt

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: med vissa undantag (

text: 7 kap. 1 § första stycket 3

text: SFL).

text: Den som är skattskyldig enligt

text: mervärdesskattelagen

text: ska lämna skattedeklaration i form av en mervärdesskattedeklaration för varje redovisningsperiod (

text: 26 kap. 2 § 2

text: och

text: 5 §

text: SFL).

text: En redovisningsperiod omfattar en kalendermånad, om inte något annat föreskrivs (

text: 26 kap. 10 §

text: SFL).

text: Om beskattningsunderlaget för mervärdesskatt, exklusive unionsinterna förvärv och import, beräknas sammanlagt uppgå till högst 40 miljoner kronor för beskattningsåret, ska redovisningsperioden för mervärdesskatt vara ett kalenderkvartal. Om samma underlag beräknas sammanlagt uppgå till högst en miljon kronor, ska redovisningsperioden vara ett beskattningsår (

text: 26 kap. 11 §

text: SFL).

text: Skatteverket ska besluta att redovisningsperioden för mervärdesskatt ska vara en kalendermånad i stället för ett kalenderkvartal eller en kalendermånad eller ett kalenderkvartal i stället för ett beskattningsår, om den deklarationsskattskyldige begär det eller om det finns särskilda skäl. Ett beslut som fattas med anledning av att den deklarationsskyldige begär det, ska gälla minst 24 på varandra följande kalendermånader, om inte särskilda skäl talar emot det (

text: 26 kap. 13 §

text: SFL).

text: 3.2 Underrättelse av beslut

text: Förvaltningslagen

text: gäller för handläggning av ärenden hos förvaltningsmyndigheter och tillämpas om en annan lag eller en förordning inte innehåller någon bestämmelse som avviker från lagen (

text: 1 § första stycket

text: och

text: 4 §

text: FL).

text: En myndighet som meddelar ett beslut i ett ärende ska så snart som möjligt underrätta den som är part om det fullständiga innehållet i beslutet, om det inte är uppenbart obehövligt (

text: 33 § första stycket

text: FL). Endast i yttersta undantagsfall kan Skatteverket fatta beslut enligt

text: skatteförfarandelagen

text: utan att sedan underrätta den som beslutet gäller (jfr.

text: prop. 2016/17:180 s. 206

text: och

text: Den som ett beslut gäller ska underrättas om innehållet i beslut enligt

text: skatteförfarandelagen

text: och

text: skatteförfarandeförordningen (2011:1261)

text: , SFF, om det inte är uppenbart obehövligt. Om beslutet är till nackdel för den som det gäller och det får omprövas eller överklagas, ska underrättelsen innehålla en upplysning om hur man begär omprövning eller överklagar (

text: 17 kap. 1 §

text: SFF).

text: Skatteverket ska utfärda en särskild handling om beslutad registrering enligt fastställt formulär (2 kap. 3 § SFF). Skatteverket fastställer formuläret (22 kap. 3 § första stycket SFF).

text: Myndigheten bestämmer hur underrättelsen ska ske. Om den enskilda begär det ska det dock ske skriftligt (

text: 33 § tredje stycket

text: FL).

text: 3.3 Motiveringsskyldighet

text: Skatteförfarandelagen

text: saknar bestämmelser om motiveringsskyldighet. Därmed gäller

text: förvaltningslagens

text: bestämmelse i ämnet. Ett beslut som kan antas påverka någons situation på ett inte obetydligt sätt ska innehålla en klargörande motivering, om det inte är uppenbart obehövligt (

text: 32 § första stycket 1

text: FL).

text: För att uppenbarhetskravet ska vara uppfyllt måste det för myndigheten vid en objektiv bedömning i princip framstå som självklart att någon motivering inte är behövlig. Undantaget kan bli aktuellt vid beslut som helt tillgodoser den enskildas önskemål på grundval av dennas egna uppgifter och det inte finns någon enskild motpart som kan ha ett intresse av en motivering för att överväga ett överklagande (

text: prop. 2016/17:180 s. 192

text: och

text: ). Skatteverket bör kunna låta bli att lämna en särskild beslutsmotivering i fall när myndigheten till grund för skattebeslut uteslutande lägger de uppgifter som deklaranten har lämnat, eftersom det kan bedömas som uppenbart obehövligt att motivera beslutet (

text: prop. 2016/17:180 s. 191

text: f.).

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Ska beslut om kortare redovisningsperiod underrättas den enskilde?

text: Beslut om kortare redovisningsperiod utgör beslut enligt

text: skatteförfarandelagen

text: . Beslut om kortare redovisningsperiod enligt

text: 26 kap. 13 §

text: SFL är ett beslut som ska underrättas den deklarationsskyldige enligt

text: 17 kap. 1 §

text: SFF, med undantagsfallet att det är uppenbart obehövligt. En motsvarande undantagsreglering finns i

text: 33 § första stycket

text: FL. Viss vägledning vid bedömningen av när det är uppenbart obehövligt med en underrättelse kan således fås genom uttalanden i förarbeten till

text: förvaltningslagen

text: skatteförfarandelagen

text: utan att sedan underrätta den som beslutet gäller. Beslut om kortare redovisningsperiod utgör inte ett sådant undantagsfall.

text: 4.2 Ska beslut om kortare redovisningsperiod motiveras?

text: Ett beslut som kan antas påverka någons situation på ett inte obetydligt sätt ska innehålla en klargörande motivering. Det behövs dock inte om det är uppenbart obehövligt (

text: 32 § första stycket 1

text: FL).

text: Om en deklarationsskyldig i enlighet med

text: 26 kap. 13 § första stycket 1

text: SFL begär att få redovisa mervärdesskatt för en kortare redovisningsperiod i stället för en längre period, är det ett beslut som kan antas påverka denne på ett inte obetydligt sätt. Eftersom Skatteverket endast ska bevilja kortare redovisningsperiod utan någon prövning, behöver inte beslutet motiveras eftersom det är uppenbart obehövligt.

text: Om skatteverket på eget initiativ beslutar om en kortare redovisningsperiod med stöd av

text: 26 kap. 13 § första stycket 2

text: SFL, måste verket däremot motivera beslutet eftersom det inte är uppenbart obehövligt med en motivering.

text: 4.3 På vilket sätt ska underrättelse av beslut göras?

text: Det saknas bestämmelser om i vilken form beslut om kortare redovisningsperiod för mervärdesskatt ska underrättas den deklarationsskyldige.

text: Som anges ovan behöver beslut enligt

text: 26 kap. 13 § första stycket 1

text: SFL (på den deklarationsskyldiges begäran) inte motiveras men beslutet måste underrättas den deklarationsskyldige.

text: Skatteverket utfärdar en särskild handling om beslutad registrering enligt fastställt formulär, s.k. registerutdrag. Skatteverket utfärdar och skickar ut ett sådant registerutdrag till den deklarationsskyldige i samband med registrering av bl.a. mervärdesskatt (

text: 7 kap. 1 §

text: SFL och 2 kap. 3 § SFF). Av registerutdraget framgår bl.a. redovisningsperioden. Registreringen är en formell åtgärd som bl.a. syftar till att möjliggöra administration av deklaration och betalning av skatt. Skatteverket anser därför att det är lämpligt och en tillräcklig åtgärd att underrättelse om ett beslut om kortare redovisningsperiod som verket fattar på den deklarationsskyldiges begäran ska ske genom att ett registerutdrag expedieras. Underrättelsen behöver således inte ske genom expediering av en särskild beslutshandling.

text: Ett beslut enligt

text: 26 kap. 13 § första stycket 2

text: SFL fattas däremot på initiativ av Skatteverket och ett sådant beslut behöver därför både motiveras och underrättas den deklarationsskyldige. Dessutom måste underrättelsen förses med en upplysning om hur man begär omprövning och överklagar eftersom ett sådant beslut är till nackdel för den deklarationsskyldige. Ett registerutdrag ska inte innehålla sådana uppgifter, varför beslut om kortare redovisningsperiod i dessa fall måste underrättas den deklarationsskyldige i form av en särskild beslutshandling. I detta fall bedömer Skatteverket att den deklarationsskyldige ska underrättas om beslutet genom att beslutshandlingen expedieras.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-3188477

title: Den som är skyldig att använda ett kassaregister kan välja att erbjuda kunden ett elektroniskt kvitto eller ett papperskvitto

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att det inte finns något krav på att det kvitto som ska framställas och erbjudas kunden ska vara i pappersform. Detta innebär att näringsidkaren har möjlighet att bestämma om den vill erbjuda kunden ett papperskvitto eller ett elektroniskt kvitto. Näringsidkaren kan även välja att erbjuda kvitto i båda formerna till sina kunder.

text: 2 Frågeställning

text: Vid varje försäljning ska ett av kassaregistret framställt kvitto tas fram och erbjudas kunden. Ett sådant kvitto kan antingen vara i pappersform eller i elektronisk form.

text: Fråga är om

text: skatteförfarandelagens

text: krav ska anses vara uppfyllt när en näringsidkare väljer att ta fram och erbjuda enbart ett elektroniskt kvitto, eller om det alltid måste finnas möjlighet att erbjuda ett kvitto i pappersform.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Den som i näringsverksamhet säljer varor eller tjänster mot kontant betalning eller mot betalning med kontokort ska, med vissa undantag, använda ett kassaregister (

text: 39 kap.

text: 5 §§

text: skatteförfarandelagen

text: [2011:1244], SFL).

text: Om det föreligger en skyldighet att använda ett kassaregister ska vid varje försäljning ett av kassaregistret framställt kvitto tas fram och erbjudas kunden (

text: 39 kap. 7 § andra stycket

text: SFL).

text: Ett kassakvitto får vara antingen ett papperskvitto eller ett elektroniskt kvitto (jämför 2 kap. 3 § och 7 kap. 1 §

text: SKVFS 2021:17

text: I förarbeten till

text: skatteförfarandelagen

text: anges att lagens formkrav är teknikneutrala och innebär att lagen är flexibel och ger utrymme för en successiv utveckling av formerna för elektroniskt uppgiftslämnande (

text: prop. 2010/11:165 s. 343

text: f.). I senare förarbeten om uppgifter som ska lämnas av plattformsoperatörer förtydligas att

text: skatteförfarandelagens

text: teknikneutralitet inte bör tolkas på så sätt att det alltid måste finnas en möjlighet att lämna uppgifter på pappersblanketter (

text: prop. 2022/23:6 s. 136

text: f.).

text: 4 Bedömning

text: Skatteverkets anser att den som är skyldig att använda ett kassaregister har rätt att välja i vilken form den vill erbjuda kunden ett kvitto. Det innebär att en näringsidkare kan välja att enbart ta fram och erbjuda kunden ett elektroniskt kvitto. Näringsidkaren kan även välja att erbjuda kvitto i båda formerna till sina kunder.

text: Ordalydelsen i

text: 39 kap. 7 § andra stycket

text: SFL anger endast att ett av kassaregistret framställt kvitto ska tas fram och erbjudas kunden vid varje försäljning. Det finns således inte något i lagtexten som ger uttryck för i vilken form näringsidkaren är skyldig att ta fram och erbjuda ett kvitto. Av Skatteverkets föreskrifter framgår att ett kassakvitto kan vara antingen i pappersform eller i elektronisk form.

text: I förarbetet till

text: skatteförfarandelagen

text: har det särskilt framhållits att

text: skatteförfarandelagen

text: är teknikneutral. Detta har förtydligats i senare förarbeten från 2022 där det framgår att det inte alltid finns en rätt att få lämna uppgifter på papper, vilket ger stöd för bedömningen att det inte finns ett krav i lagen på att kunden alltid ska kunna erbjudas ett kvitto i pappersform.

text: Näringsidkarens skyldighet innebär endast att ett kvitto ska tas fram och erbjudas kunden vid varje försäljning. Denna skyldighet är uppfylld oavsett om kunden erbjuds ett papperskvitto eller ett elektroniskt kvitto. I vissa fall kan det vara så att kunden inte vill eller inte kan ta emot exempelvis ett elektroniskt kvitto. Det är Skatteverkets bedömning att det inte har någon betydelse i vilken form kunden önskar att få sitt kvitto eller i vilken form kunden kan ta emot ett kvitto för att näringsidkaren ska anses ha uppfyllt kravet i

text: 39 kap. 7 §

text: SFL.

text: Skatteverket har tidigare ansett att en näringsidkare alltid måste kunna erbjuda ett papperskvitto om en kund vill ha ett sådant för att uppfylla sin skyldighet att ta fram och erbjuda ett kvitto enligt SFL. Detta ställningstagande innebär således en förändring av den tidigare bedömningen.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-3189063

title: El som förbrukas vid driftsättning av en ny elproduktionsanläggning eller en ny elproduktionsenhet är skattepliktig

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att undantaget från skatteplikt i 11 kap. 2 § första stycket 4 LSE inte omfattar el som förbrukats vid driftsättning av en ny elproduktionsanläggning eller en ny elproduktionsenhet i en befintlig elproduktionsanläggning innan elproduktionen kommit igång.

text: 2 Frågeställning

text: I 11 kap. 2 § första stycket 4 LSE anges att el som förbrukats för framställning av el inte är skattepliktig. Fråga har uppkommit om el som förbrukats vid driftsättning av en ny elproduktionsanläggning innan elproduktionen kommit igång är undantagen från skatteplikt enligt denna bestämmelse. Motsvarande fråga är aktuell även avseende en ny elproduktionsenhet i en befintlig elproduktionsanläggning.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: El som förbrukas i Sverige är skattepliktig, om inte annat följer av

text: 11 kap. 2 § lagen (1994:1776)

text: om skatt på energi, LSE (11 kap. 1 § LSE).

text: El som förbrukats för framställning av el är inte skattepliktig (11 kap. 2 § första stycket 4 LSE). Denna bestämmelse har sin grund i artikel 14.1 a första meningen i

text: rådets direktiv 2003/96/EG av den 27 oktober 2003

text: om en omstrukturering av gemenskapsramen för beskattning av energiprodukter och elektricitet (energiskattedirektivet).

text: I

text: artikel 14.1 a

text: första meningen i energiskattedirektivet anges att el som används för att framställa el och el som används för att upprätthålla möjligheten till elproduktion ska skattebefrias. Enligt EU-domstolen omfattar denna bestämmelse bara elförbrukning som är nödvändig och direkt bidrar till den tekniska processen för att producera el eller till att upprätthålla kapaciteten i den tekniska processen för att producera el (

text: , RWE Power).

text: 4 Bedömning

text: Frågan är om undantaget från skatteplikt i 11 kap. 2 § första stycket 4 LSE omfattar el som förbrukats vid driftsättning av en ny elproduktionsanläggning eller en ny elproduktionsenhet i en befintlig elproduktionsanläggning innan elproduktionen kommit igång. Det ovannämnda avgörandet från EU-domstolen innebär att denna undantagsbestämmelse bara får omfatta sådan elförbrukning som är nödvändig och direkt bidrar till den tekniska processen för att producera el eller till att upprätthålla kapaciteten i den tekniska processen för att producera el.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning kan el som förbrukats vid driftsättning av en ny elproduktionsanläggning innan elproduktionen kommit igång inte anses vara nödvändig och direkt bidra till den tekniska processen för att producera el eller till att upprätthålla kapaciteten i den tekniska processen för att producera el. Detsamma gäller för el som förbrukats vid driftsättning av en ny elproduktionsenhet i en befintlig elproduktionsanläggning. Undantaget från skatteplikt i 11 kap. 2 § första stycket 4 LSE är därmed inte tillämpligt på sådan elförbrukning. Att sådan elförbrukning inte omfattas av den aktuella undantagsbestämmelsen överensstämmer med Skatteverkets hittillsvarande tillämpning av bestämmelsen.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-3189114

title: Undantag från skatteplikt för viss elförbrukning under produktionsuppehåll i en anläggning för framställning av el

text: 1 Sammanfattning

text: Skattebefrielsen enligt artikel 14.1 a första meningen i energiskattedirektivet omfattar bara elförbrukning som är nödvändig och direkt bidrar till den tekniska processen för att producera el eller till att upprätthålla kapaciteten i den tekniska processen för att producera el.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning kan det även under ett produktionsuppehåll förekomma att viss elförbrukning i en anläggning för produktion av el är nödvändig och direkt bidrar till den tekniska processen för att producera el eller till att upprätthålla kapaciteten i den tekniska processen för att producera el. Sådan elförbrukning omfattas då av undantagsbestämmelsen i 11 kap. 2 § första stycket 4 LSE. Skatteverket anser att detta också gäller vid produktionsuppehåll i en anläggning för samtidig produktion av värme och skattepliktig el i en och samma process, när den värme som uppkommer nyttiggörs, t.ex. i en anläggning för kraftvärmeproduktion. Det har i en sådan anläggning ingen betydelse om elförbrukningen under produktionsuppehållet är förknippad även med framställning av värme. Skatteverket anser dock att el som under ett produktionsuppehåll förbrukats i en enhet eller för en aktivitet som är hänförlig till den del av verksamheten som endast avser framställning av värme inte kan anses ha förbrukats för framställning av el. Sådan el kan därmed inte undantas från skatteplikt med stöd av 11 kap. 2 § första stycket 4 LSE.

text: Som utgångspunkter för ställningstagandet gäller att det är ett produktionsuppehåll bara när varken el eller värme produceras i anläggningen och att det finns en intention att återuppta produktionen.

text: Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande ”Energiskatt på el som förbrukas i en kraftvärmeanläggning när varken el eller värme produceras ” daterat den 28 november 2012, dnr

text: 131 789464-12/111

text: . Ställningstagandet har tagits fram med anledning av den betydelse ett avgörande från EU-domstolen (

text: , RWE Power) har för tillämpningen av undantagsbestämmelsen i 11 kap. 2 § första stycket 4 LSE. Ställningstagandet har även justerats för att beakta att undantagsbestämmelsen har flyttats från 11 kap. 2 § 5 LSE till 11 kap. 2 § första stycket 4 LSE.

text: Ställningstagandet innebär ingen ändring av Skatteverkets principiella uppfattning att även elförbrukning under ett produktionsuppehåll kan undantas från skatteplikt enligt 11 kap. 2 § första stycket 4 LSE. Skillnaden i förhållande till det tidigare ställningstagandet är att i det nya ställningstagandet beaktas den skärpning som följer av det ovannämnda avgörandet från EU-domstolen, dvs. att det inte är tillräckligt att elen förbrukas i en verksamhet som omfattar framställning av el, utan att det också krävs att elförbrukningen är nödvändig och direkt bidrar till den tekniska processen för att producera el eller till att upprätthålla kapaciteten i den tekniska processen för att producera el, för att elen ska omfattas av undantagsbestämmelsen i 11 kap. 2 § första stycket 4 LSE.

text: 2 Frågeställning

text: I 11 kap. 2 § första stycket 4 LSE anges att el som förbrukats för framställning av el inte är skattepliktig. Fråga har uppkommit om el som under ett produktionsuppehåll förbrukats i en anläggning för framställning av el är undantagen från skatteplikt enligt denna bestämmelse.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 11 kap. 2 § lagen (1994:1776)

text: El som förbrukats för framställning av el är inte skattepliktig (11 kap. 2 § första stycket 4 LSE). I förarbetena anges att genom bestämmelsen undantas kraftproducentens egen förbrukning av el från beskattning. Där anges även att undantaget är begränsat till den verksamhet som omfattar framställning av el och att om elproducenten även bedriver annan verksamhet är elförbrukningen inom den verksamhetsgrenen skattepliktig (

text: prop. 1994/95:54 s. 137

text: f.).

text: Undantagsbestämmelsen i 11 kap. 2 § första stycket 4 LSE har sin grund i artikel 14.1 a första meningen i

text: I

text: artikel 14.1 a

text: första meningen i energiskattedirektivet anges att el som används för att framställa el och el som används för att upprätthålla möjligheten till elproduktion ska skattebefrias.

text: Regeringen uttalade i

text: prop. 2006/07:13

text: , ”Anpassningar av energibeskattningen till energiskattedirektivet, m.m.”, att i och med vissa redan genomförda ändringar och de ändringar som föreslås i den nämnda propositionen är reglerna i den svenska energibeskattningen helt anpassade till energiskattedirektivet (s. 44).

text: Enligt EU-domstolen omfattar bestämmelsen i

text: artikel 14.1 a

text: första meningen i energiskattedirektivet bara elförbrukning som är nödvändig och direkt bidrar till den tekniska processen för att producera el eller till att upprätthålla kapaciteten i den tekniska processen för att producera el (

text: , RWE Power).

text: 4 Bedömning

text: artikel 14.1 a

text: första meningen i energiskattedirektivet. I artikelns första mening anges att el som används för att framställa el och el som används för att upprätthålla möjligheten till elproduktion ska skattebefrias. Mot denna bakgrund får det antas att undantagsbestämmelsens formulering ”el som förbrukas för framställning av el” omfattar både el som används för att framställa el och el som används för att upprätthålla möjligheten till elproduktion. Undantagsbestämmelsen får dock bara tillämpas på sådan elförbrukning som omfattas av

text: artikel 14.1 a

text: Enligt EU-domstolen ska bestämmelsen i

text: artikel 14.1 a

text: första meningen i energiskattedirektivet tolkas så att skattebefrielsen bara omfattar sådan elförbrukning som är nödvändig och direkt bidrar till den tekniska processen för att producera el eller till att upprätthålla kapaciteten i den tekniska processen för att producera el.

text: Som utgångspunkter för ställningstagandet gäller att det är ett produktionsuppehåll bara när varken el eller värme produceras i anläggningen och det finns en intention att återuppta produktionen.

text: 5 Ställningstagandet ersätter ett annat ställningstagande

text: Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande ”Energiskatt på el som förbrukas i en kraftvärmeanläggning när varken el eller värme produceras” daterat den 28 november 2012, dnr

text: 131 789464-12/111

text: . Ställningstagandet har tagits fram med anledning av den betydelse det ovannämnda avgörandet från EU-domstolen har för tillämpningen av undantagsbestämmelsen i 11 kap. 2 § första stycket 4 LSE. Ställningstagandet har även justerats för att beakta att undantagsbestämmelsen har flyttats från 11 kap. 2 § 5 LSE till 11 kap. 2 § första stycket 4 LSE.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-3189766

title: Begreppet elverkningsgrad i lagen om skatt på energi

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att följande ska gälla vid tillämpningen av 1 kap. 10 § LSE.

text: Elverkningsgraden får beräknas med utgångspunkt från såväl bruttoelproduktionen som nettoelproduktionen.

text: Elverkningsgraden ska anses som momentan om den beräknas för en period om längst en hel redovisningsperiod respektive ansökningsperiod under vilket bränslet förbrukats, beroende på om skattebefrielsen åstadkoms genom avdrag eller återbetalning.

text: Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande ” Beräkning av elverkningsgrad som utgör underlag för beräkning av avdrag för skatt på bränsle förbrukat för värmeframställning för kraftvärmeproduktion ”, dnr

text: 131 411433-06/111

text: . Ställningstagandet innebär ingen ändring av redovisad uppfattning jämfört med tidigare ställningstagande. Med anledning av ändrade bestämmelser i LSE har ställningstagandet dock kompletterats med Skatteverkets uppfattning avseende tidsperiod för beräkning av elverkningsgraden i de fall när skattebefrielsen åstadkoms genom återbetalning. Ändringarna är i övrigt av redaktionell karaktär och en anpassning till aktuell lagtext.

text: 2 Frågeställning

text: Begreppet elverkningsgrad förekommer i LSE som en del i definitionen av begreppet kraftvärmeproduktion. För att det ska anses vara kraftvärmeproduktion enligt LSE måste elverkningsgraden (förhållandet mellan elproduktion och insatt energi från bränsle) uppgå till minst 15 procent. Frågan är hur elverkningsgraden ska beräknas. Om det är kraftvärmeproduktion eller inte har betydelse för om skattebefrielse kan medges enligt 6 a kap. 1 § 11 a LSE för vissa bränslen som förbrukats för framställning av värme. Om den som förbrukar bränslet för framställningen av värmen själv är skattskyldig för bränslet åstadkoms skattebefrielsen genom avdrag i punktskattedeklarationen. I annat fall åstadkoms skattebefrielsen genom återbetalning.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Med kraftvärmeproduktion menas samtidig produktion av värme och skattepliktig el i en och samma process, om den värme som uppkommer nyttiggörs och elverkningsgraden uppgår till minst 15 procent (1 kap. 10 § lagen [1994:1776] om skatt på energi, LSE).

text: De flesta bränslen som förbrukas för att framställa värme i kraftvärmeproduktion i en anläggning för vilken utsläppsrätter ska överlämnas enligt

text: 16 § lagen (2020:1173)

text: om vissa utsläpp av växthusgaser, ska befrias från koldioxidskatt (6 a kap. 1 § 11 a och 6 a kap. 5 § LSE).

text: I samband med att begreppet elverkningsgrad infördes i LSE uttalades följande. Måttstocken för effektivitet ska vara elverkningsgrad. Effektiviteten ska mätas momentant och inte som en konstruktivt högsta möjliga effektivitet. Om beskattningen ska medföra en reell miljö- och energipolitisk styrning är det viktigt att skattelättnaden är kopplad till den momentana effektiviteten och inte en konstruktivt högsta möjliga effektivitet (

text: prop. 2005/06:125 s. 53

text: I samband med att definitionen i LSE av begreppet kraftvärmeproduktion ändrades så att elverkningsgraden måste uppgå till minst 15 procent i stället för minst 5 procent för att produktionen ska kunna anses vara kraftvärmeproduktion, uttalades att skattelättnaden liksom tidigare ska vara kopplad till den verkliga, momentana effektiviteten och inte till en konstruktivt högsta möjliga effektivitet (

text: prop. 2009/10:41 s. 196

text: 4 Bedömning

text: Begreppet elverkningsgrad förekommer som en del i definitionen i 1 kap. 10 § LSE av vad som i LSE menas med begreppet kraftvärmeproduktion. Hur elverkningsgraden ska beräknas framgår inte av lagtexten.

text: 4.1 Brutto- eller nettoelproduktion som utgångspunkt vid beräkning av elverkningsgrad

text: Elverkningsgraden beräknas som förhållandet mellan elproduktion och insatt energi från bränsle. Det framgår dock varken av lagtext eller förarbeten om det är bruttoelproduktionen eller nettoelproduktionen som ska vara utgångspunkt för beräkningen av elverkningsgraden.

text: I avsaknad av reglering anser Skatteverket att det får anses vara förenligt med bestämmelserna i 1 kap. 10 § LSE att beräkna elverkningsgraden såväl med utgångspunkt från bruttoelproduktionen som med utgångspunkt från nettoelproduktionen.

text: 4.2 Momentan elverkningsgrad

text: Av förarbetena framgår att effektiviteten, dvs. elverkningsgraden, ska mätas momentant. Det framgår dock inte för vilken tidsperiod elverkningsgraden ska beräknas. Skatteverket bedömer att förarbetsuttalandena om att det är viktigt att skattelättnaden är kopplad till den momentana effektiviteten och inte till en konstruktivt högsta möjliga effektivitet, syftar till att tydliggöra att det är den verkliga effektiviteten utifrån reella produktionsförhållanden som avses.

text: Mot den bakgrunden anser Skatteverket att 1 kap. 10 § LSE ska tillämpas på följande sätt. Med elverkningsgrad avses momentan elverkningsgrad. Elverkningsgraden ska anses som momentan om den beräknas för en period om som längst hela den redovisningsperiod respektive ansökningsperiod under vilken bränslet förbrukats, beroende på om skattebefrielsen åstadkoms genom avdrag eller återbetalning.

text: 131 411433-06/111

text: . Ställningstagandet innebär ingen ändring av redovisad uppfattning jämfört med det ställningstagande som ersätts. Med anledning av ändrade bestämmelser i LSE har ställningstagandet kompletterats med Skatteverkets uppfattning avseende tidsperiod för beräkning av elverkningsgraden i de fall när skattebefrielsen åstadkoms genom återbetalning. Ändringarna är i övrigt av redaktionell karaktär och en anpassning till aktuell lagtext.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-3190719

status: upphävt

title: Skattetillägg när underlag för särskild löneskatt på pensionskostnader inte har redovisats i inkomstdeklaration 2

text: Nytt: 2025-09-09

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2025-09-09, dnr

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet väcks om en uppgiftsskyldig person inte har redovisat underlag för särskild löneskatt på pensionskostnader (SLP) i ruta 1.4 i inkomstdeklaration 2 men samtidigt har redovisat pensionskostnader i ruta 4.21. Det innebär att någon oriktig uppgift inte lämnats och att det inte blir aktuellt att ta ut något skattetillägg eller besluta om efterbeskattning på grund av oriktig uppgift.

text: Är det istället så att den uppgiftsskyldiga i inkomstdeklaration 2 har redovisat personalkostnader i resultaträkningen (ruta 3.8) men inte några uppgifter om pensionskostnader (ruta 4.21) är Skatteverkets bedömning att lämnade uppgifter inte väcker Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet. Oriktig uppgift har i detta fall lämnats och det finns därför grund för att ta ut skattetillägg och fatta beslut om efterbeskattning. Skattetillägget ska normalt sättas ned genom befrielse till en fjärdedel av ett fullt skattetillägg när personalkostnader har redovisats och det inte finns något som talar emot att underlåtenheten att redovisa underlag för SLP beror på ett enstaka misstag. Frågan om skattetillägget ska sättas ned ytterligare får bedömas utifrån omständigheterna i det enskilda fallet.

text: Detta ställningstagande ersätter det tidigare ställningstagandet ” Skattetillägg när underlag för särskild löneskatt på pensionskostnader inte redovisats på blankett INK2” den 9 december 2013, dnr

text: 131 683198-13/111

text: ”. Anledningen är att tidigare ställningstagande behövde uppdateras språkligt och med ny lagtext. De rättsliga bedömningarna är oförändrade förutom i följande avseende. Enligt tidigare ställningstagande skulle ett skattetillägg genom befrielse normalt sättas ned till hälften om personalkostnader redovisats och underlåtenheten att redovisa underlag för SLP inte kunde ses som ett enstaka misstag. Något sådant uttalande om befrielse finns inte med i detta ställningstagande.

text: 2 Frågeställning

text: Aktiebolag, ekonomiska föreningar m.fl. ska i inkomstdeklaration 2 lämna de uppgifter som Skatteverket behöver för att kunna fatta beslut om underlag för särskild löneskatt på pensionskostnader (SLP).

text: Fråga har uppkommit om skattetillägg kan tas ut om det i inkomstdeklaration 2 helt saknas underlag för SLP och om det efter utredning klart framgår att sådant underlag skulle ha redovisats?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Särskild löneskatt på pensionskostnader

text: Den som utfäst en tjänstepension ska betala särskild löneskatt på kostnaden för pensionsutfästelsen (1 § lag [1991:687] om särskild löneskatt på pensionskostnader). Alla pensionskostnader ska dock inte ingå i underlaget för SLP. Exempel på situationer då den uppgiftsskyldiga kan ha pensionskostnader som inte ska ingå underlaget för SLP är om:

text: Den uppgiftsskyldiga har utfäst pensioner till anställda men pensionslöftena inte är tryggade enligt

text: 28 kap. 3 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL.

text: Den uppgiftsskyldiga bedriver verksamhet med anställd personal i utlandet (verksamhet vid utländsk filial) och personalen inte omfattas av svensk socialförsäkring. Även om den uppgiftsskyldiga då har tryggat utfästa pensioner enligt

text: 28 kap. 3 §

text: IL ska pensionskostnaderna inte ingå i underlaget för SLP, förutsatt att arbetet utförts utomlands av anställda som inte omfattas av svensk socialförsäkring.

text: 3.2 Oriktig uppgift

text: En förutsättning för att skattetillägg ska kunna tas ut är att det av Skatteverkets utredning klart framgår att en oriktig uppgift har lämnats till ledning för egen beskattning (

text: 49 kap.

text: 5 §§

text: skatteförfarandelagen

text: [2011:1244], SFL).

text: Även om Skatteverket kan bevisa att underlag för SLP inte har redovisats så innebär inte det med automatik att skattetillägg kan tas ut. Som framgår av

text: 49 kap. 5 § andra stycket

text: SFL ska en uppgift inte anses vara oriktig om uppgiften tillsammans med övriga uppgifter som har lämnats utgör tillräckligt underlag för ett riktigt beslut. I sådant fall kan man istället säga att den uppgiftsskyldiga har gjort ett öppet yrkande.

text: Samtidigt finns det olika mellansituationer där det är oklart om den uppgiftsskyldiga har lämnat en oriktig uppgift eller om det är fråga om ett öppet yrkande. En bedömning måste då göras om de i deklarationen lämnade uppgifterna är så tydliga att de väcker Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet. Om så är fallet ska något skattetillägg inte tas ut.

text: Högsta förvaltningsdomstolen har i två domar, där underlag för SLP felaktigt inte hade redovisats, prövat om lämnade uppgifter i deklarationen är sådana att de väcker Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet.

text: I den första domen hade den uppgiftsskyldiga i deklarationen redovisat kostnader för löner och andra ersättningar med ca 11 400 000 kr, pensionskostnader med ca 1 700 000 och kostnader för AMF- och ITP-avgifter med ca 400 000 kr. Högsta förvaltningsdomstolen menade att det mot bakgrund av redovisade uppgifter om pensionskostnader m.m. borde ha stått klart för Skatteverket att den i avsaknad av uppgifter om underlag för SLP inte hade tillräcklig grund för beslut om beskattning och att det fick anses närmast uteslutet att Skatteverket vid en normal granskning inte skulle ha uppmärksammat en brist av detta slag. Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet hade därmed väckts och påfört skattetillägg togs bort (

text: RÅ 2003 ref. 22

text: I den andra domen hade den uppgiftsskyldiga i deklarationen redovisat AMF-avgifter med ca 52 000 kr och pensionskostnader inklusive ITP-avgifter med ca 55 000 kr. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att omständigheterna i detta mål var jämförbara med de i rättsfallet

text: RÅ 2003 ref. 22

text: och undanröjde skattetillägget (

text: RÅ 2004 not. 133

text: 3.3 Befrielse

text: Innan ett skattetillägg tas ut ska Skatteverket på eget initiativ bedöma om befrielsereglerna i

text: 51 kap.

text: SFL kan bli tillämpliga. Av bestämmelserna framgår bl.a. att Skatteverket ska besluta om hel eller delvis befrielse från en särskild avgift om det är oskäligt att ta ut avgiften med fullt belopp. Att skattetillägget är en särskild avgift framgår av

text: 3 kap. 17 §

text: SFL.

text: Efter införandet av

text: skatteförfarandelagen

text: finns det inte längre några fasta nivåer för delvis befrielse. I förarbetena uttalas dock att befrielse till de nivåer som gällde enligt

text: taxeringslagen

text: och

text: skattebetalningslagen

text: , dvs. ned till hälften eller en fjärdedel i de flesta fall innebär en rimlig nyansering (

text: prop. 2010/11:165 s. 477

text: ). En utgångspunkt är därmed att skattetillägget sätts ned till hälften eller en fjärdedel men att det utifrån omständigheters i det enskilda fallet kan bli aktuellt att sätta ned skattetillägget på annat sätt.

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Hur ska underlag för SLP redovisas?

text: Underlag för SLP ska i inkomstdeklaration 2 redovisas i ruta 1.4 eller 1.5. Till deklarationen ska vidare en resultaträkning bifogas där personalkostnader ska redovisas i ruta 3.8. Vidare finns det under övriga uppgifter en ruta 4.21 där den uppgiftsskyldiga ska lämna uppgift om storleken på eventuella pensionskostnader som ingår i ruta 3.8.

text: 4.2 När har en oriktig uppgift lämnats?

text: Om den uppgiftsskyldiga felaktigt underlåter att lämna uppgift om underlag för SLP i ruta 1.4 och övriga deklarationsuppgifter inte är så tydliga att de väcker Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet har en oriktig uppgift lämnats och skattetillägg kan då tas ut.

text: 4.3 Pensionskostnader har redovisats

text: Som ovan framgår ska den uppgiftsskyldiga i inkomstdeklarationen särredovisa eventuella pensionskostnader som ingår i resultaträkningens post för personalkostnader.

text: I

text: RÅ 2003 ref. 22

text: väcktes Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet när den uppgiftsskyldiga hade redovisat pensionskostnader m.m. i deklarationen. Utredningsskyldigheten väcktes i detta fall trots att deklarationsuppgifterna under vissa förutsättningar skulle kunna vara korrekta. Samma bedömning gjordes i

text: RÅ 2004 not. 133

text: . I båda rättsfallen redovisades pensionskostnaderna uppdelade på två belopp. I det ena fallet uppdelat på pensionskostnader respektive kostnader för AMF- och ITP-avgifter och i andra fallet på pensionskostnader inklusive ITP-avgifter respektive AMF-avgifter.

text: Den numera aktuella blanketten för inkomstdeklaration INK2 har en delvis annan utformning än i rättsfallen ovan då kostnader för pensioner inte längre behöver specificeras i resultaträkningen. Numera ingår pensionskostnaderna som en del av de personalkostnader som redovisas i resultaträkningen samtidigt som pensionskostnaderna ska redovisas under rubriken övriga uppgifter i inkomstdeklaration 2.

text: Trots att pensionskostnaderna inte längre är lika specificerade på deklarationsblanketten och trots att det finns situationer då pensionskostnaderna inte ska ingå i underlaget för SLP, så är Skatteverkets bedömning utifrån Högsta förvaltningsdomstolens domar ovan att Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet väcks, om det inte har lämnats någon uppgift om underlag för SLP (ruta 1.4) men den uppgiftsskyldiga samtidigt har redovisat pensionskostnader (ruta 4.21). Det innebär i sådant fall att någon oriktig uppgift inte har lämnats och att det inte blir aktuellt att ta ut något skattetillägg eller fatta ett besluta om efterbeskattning på grund av oriktig uppgift.

text: 4.4 Enbart personalkostnader har redovisats

text: Om den uppgiftsskyldiga har redovisat personalkostnader i resultaträkningen (ruta 3.8) samtidigt som det saknas uppgifter om pensionskostnader (ruta 4.21) finns inte anledning för Skatteverket att ifrågasätta varför underlag för SLP inte har redovisats.

text: Även om Skatteverket skulle påbörja en utredning om underlag för SLP så omfattas denna utredning inte av Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet. Enbart den omständigheten att det finns personalkostnader i resultaträkningen är inte en så tydlig uppgift att den väcker Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet om varför underlag för SLP inte har redovisats.

text: Och även om Skatteverket skulle göra bedömningen att det skulle kunna finnas underlag för SLP om det finns personalkostnader så är inte ett sådant antagande tillräckligt för att väcka Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet, eftersom lämnade uppgifter i deklarationen skulle kunna vara korrekta. Exempelvis skulle det kunna vara så att de anställda helt saknar pensionsrätt. Det skulle vidare kunna vara så att eventuella pensionskostnader inte ska ingå i beräkningen av underlaget för SLP (se under punkt 3.1 ovan).

text: Skatteverkets anser därmed att enbart den omständigheten att det finns en uppgift om personalkostnader i resultaträkningen inte väcker Skatteverket särskilda utredningsskyldighet. Oriktig uppgift har då lämnats och det finns därmed grund för beslut om skattetillägg och efterbeskattning.

text: Samtidigt kan det finnas anledning att medge hel eller delvis befrielse från skattetillägget (se avsnitt 4.6.)

text: 4.5 Avsättningar redovisade i ruta 2.32 eller 2.33

text: Ruta 2.32 i inkomstdeklaration 2 avser avsättningar för pensioner och likande förpliktelser enligt lag (

text: ) om tryggande av pensionsutfästelser m.m. Ett belopp i denna ruta innebär inte att den uppgiftsskyldiga ska redovisa underlag för SLP det aktuella året. Det är bara ökningen av avsättningen som är SLP-grundande och ökningen kan normalt inte utläsas av den aktuella deklarationen. Den särskilda utredningsskyldigheten väcks därför inte om det finns ett belopp i ruta 2.32.

text: Den särskilda utredningsskyldigheten väcks inte heller av ett belopp i ruta 2.33, övriga avsättningar för pensioner och liknande avsättningar, eftersom sådana avsättningar över huvud taget inte utgör underlag för SLP.

text: 4.6 Finns det grund för befrielse?

text: 4.6.1 Personalkostnader finns redovisade i ruta 3.8

text: Vid bedömningen om befrielse ska medges kan följande omständigheter särskilt beaktas:

text: Underlåtenheten att redovisa underlag för SLP kan antas ha berott på ett förbiseende från den uppgiftsskyldigas sida. Det måste dock vara fråga om ett enstaka misstag. Har den uppgiftsskyldiga gjort motsvarande eller liknande fel tidigare år kan det inte anses vara fråga om ett fel av misstagskaraktär.

text: Även om deklarationsuppgifterna inte väcker Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet så kan lämnade uppgifter om personalkostnader ge en stark misstanke om att det finns ett fel i deklarationen när underlag för SLP inte har redovisats.

text: Om de båda förutsättningarna ovan är uppfyllda så är Skatteverkets bedömning att det normalt finns anledning att sätta ned skattetillägget genom befrielse till en fjärdedel av ett fullt belopp när personalkostnader har redovisats i resultaträkningen samtidigt som det i deklarationen saknas uppgifter om pensionskostnader (ruta 4.21).

text: Om skattetillägget ska sättas ned till annan nivå så får det bedömas utifrån omständigheterna i det enskilda fallet.

text: 4.6.2 Avsättningar redovisade i ruta 2.32 eller 2.33

text: Som ovan framgår under punkt 4.5 så väcks inte Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet om det i ruta 2.32 eller 2.33 har redovisats avsättningar för pensioner m.m. eftersom eventuella belopp i dessa rutor saknar naturlig koppling till ruta 1.4 - underlag för SLP.

text: Att enbart fylla i dessa rutor påverkar inte heller risken för skatteundandragandet och därför är det inte oskäligt med fullt skattetillägg.

text: 4.6.3 Befrielse med stöd av detta ställningstagande eller med stöd av Skatteverkets ställningstagande med dnr.

text: 131 325504-15/111

text: När den uppgiftsskyldiga felaktigt inte har deklarerat underlag för SLP är utgångspunkten att befrielsefrågan först ska bedömas med stöd av detta ställningstagande.

text: Om befrielse inte kan medges med stöd av detta ställningstagande ska en prövning istället ske med stöd av ställningstagandet ”Delvis befrielse från skattetillägg med tillämpning av

text: skatteförfarandelagen

text: när den skattetilläggsgrundande ändringen medför en avdragsrätt vid inkomstbeskattningen” (dnr.

text: 131 325504-15/111

text: ). Av detta ställningstagande framgår att skattetillägget ska sättas ned till tre fjärdedelar om den uppgiftsskyldiga tidigare inte gjort avdrag för den särskilda löneskatten vid inkomstbeskattningen.

text: 5 Ställningstagandet ersätter ett annat ställningstagande

text: 131 683198-13/111


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-3192031

title: Månadsrapportering i den periodiska sammanställningen på grund av särskilda skäl; mervärdesskatt

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket ska besluta att en periodisk sammanställning ska göras för varje kalendermånad i stället för kvartal om det finns särskilda skäl. Med särskilda skäl avses kontrollskäl.

text: En bedömning av risken för skatteundandragande eller risken för oavsiktliga fel görs normalt utifrån de samlade omständigheter som finns i det enskilda fallet.

text: Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet ”Månadsrapportering i den periodiska sammanställningen på grund av särskilda skäl” från den 22 december 2009, dnr

text: 131 883693-09/111

text: . Ställningstagandet innebär ett förtydligande av vilka omständigheter som kan innebära att det finns särskilda skäl. Den risk som i det tidigare ställningstagandet kunde knytas specifikt till egenskapen av skenföretag ingår i det nya ställningstagandet i bedömningen av de generella risker som anges i avsnitt 4.

text: 2 Frågeställning

text: Om det finns särskilda skäl ska Skatteverket på eget initiativ besluta att ett företag som normalt har möjlighet att lämna en periodisk sammanställning varje kvartal i stället ska lämna sammanställningen varje månad. I detta ställningstagande redogör Skatteverket för sin bedömning av i vilka fall det kan finnas särskilda skäl för ett beslut om månadsrapportering.

text: Behovet av kontroll av EU-handel liksom utvecklingen och förekomsten av mervärdesskattebedrägerier förändras över tid. Det utrymme som Skatteverket har att besluta om kortare rapporteringsperiod på grund av särskilda skäl kan av den anledningen behöva utnyttjas i större utsträckning. Det finns därför anledning att se över Skatteverkets tidigare bedömning av vad som kan utgöra särskilda skäl för månadsrapportering i den periodiska sammanställningen. I detta ställningstagande utvecklar Skatteverket därför sin syn på vad Skatteverket kan åberopa som särskilda skäl för månadsrapportering.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Bestämmelser

text: En periodisk sammanställning ska lämnas för varje kalendermånad för uppgifter om varor och för varje kalenderkvartal för uppgifter om tjänster. Om uppgifter ska lämnas avseende både varor och tjänster ska sammanställningen som huvudregel lämnas för varje kalendermånad (

text: 35 kap. 3 § skatteförfarandelagen

text: [2011:1244], SFL, jämför artikel 263.1 och 1c i

text: rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

text: Skatteverket ska besluta att den periodiska sammanställningen ska göras för varje kalenderkvartal i stället för varje månad om den som är skyldig att lämna sammanställningen begär det. Det gäller under förutsättning att det sammanlagda värdet av sådana leveranser och överföringar av varor som ska redovisas i den periodiska sammanställningen inte överstiger 500 000 kronor exklusive mervärdesskatt för det innevarande kalenderkvartalet eller för något av de fyra närmast föregående kalenderkvartalen (

text: 35 kap. 4 §

text: SFL, jämför

text: artikel 263.1

text: a i mervärdesskattedirektivet).

text: Skatteverket ska besluta att en periodisk sammanställning ska göras för varje kalendermånad i stället för kvartal som om det finns särskilda skäl (

text: 35 kap. 5 § 2

text: SFL, jämför

text: artikel 263.1

text: a och 1c i mervärdesskattedirektivet).

text: Av proportionalitetsprincipen följer att beslut enligt denna lag får fattas bara om skälen för beslutet uppväger det intrång eller men i övrigt som beslutet innebär för den som beslutet gäller eller för något annat motstående intresse (

text: 2 kap. 5 §

text: SFL).

text: Medlemsstaterna får införa andra skyldigheter som de finner nödvändiga för en riktig uppbörd av mervärdesskatten och för förebyggande av bedrägeri. Transaktioner inom landet respektive inom unionen måste dock behandlas likvärdigt (artikel 273 i mervärdesskattedirektivet).

text: 3.2 Förarbeten

text: Ett effektivt bekämpande av skatteundandragande inom mervärdesskatteområdet kräver ett snabbt informationsinhämtande från företagen och ett snabbt informationsutbyte mellan medlemsstaterna. Det bör därför införas en möjlighet för Skatteverket att av kontrollskäl tvinga företag som gör den periodiska sammanställningen kvartalsvis att i stället göra den månadsvis (

text: prop. 2009/10:15 s. 137

text: Om det föreligger särskilda skäl, i huvudsak kontrollskäl, ger bestämmelsen Skatteverket rätt att bestämma att den som ska lämna sammanställningen ska göra det per kalendermånad

text: prop. 2010/11: 165 s. 843

text: Skatteverket ges befogenhet att i vissa fall besluta att redovisningsperioden för mervärdesskatt ska vara kortare än vad som följer av lagen. För att Skatteverket på eget initiativ ska få besluta om förkortad redovisningsperiod krävs särskilda skäl. Med sådana skäl avses kontrollskäl (

text: prop. 2010/11:165 s. 793

text: 3.3 Rättspraxis

text: Medlemsstaterna får införa de skyldigheter som de finner nödvändiga för en riktig uppbörd av mervärdesskatten och för förebyggande av bedrägeri (

text: , Consortium Remi Group, punkt 62).

text: Varje medlemsstat är skyldig att vidta alla rättsliga och administrativa åtgärder som krävs för att mervärdesskatten inom dess territorium ska kunna uppbäras i sin helhet (

text: , Giocevi, punkt 27).

text: Enligt artikel 273 i mervärdesskattedirektivet får medlemsstaterna vidta åtgärder för en riktig uppbörd av skatten och för att förebygga bedrägeri. Dessa åtgärder får dock inte gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå sådana mål. Det ankommer i princip på skattemyndigheterna att vidta de kontroller av beskattningsbara personer som krävs för att upptäcka oegentligheter och mervärdesskatteundandragande samt att påföra beskattningsbara personer som gjort sig skyldiga till oegentligheter eller skatteundandragande (C- 641/21, Climate Corporation Emissions Trading, punkt 53).

text: Medlemsstaterna ska emellertid vid utövandet av sina befogenheter iaktta de allmänna rättsprinciper som utgör en del av unionens rättsordning, bl.a. principerna om rättssäkerhet, proportionalitet, berättigade förväntningar och skatteneutralitet (

text: R punkt 45 samt där angiven praxis samt

text: Santogal punkt 50).

text: Principerna om skatteneutralitet, rättssäkerhet och skyddet för berättigade förväntningar kan dock inte med framgång åberopas av en skattskyldig person som uppsåtligen medverkat till ett skatteundandragande och äventyrat det gemensamma mervärdesskattesystemets funktion (

text: , R, punkt 54).

text: 4 Bedömning

text: Vilka omständigheter som kan innebära kontrollskäl kan förändras över tid beroende bl.a. på att det uppkommer nya former av skatteundandraganden och nya aktörer som är involverade i bedrägerier. Även vilka uppgifter som finns tillgängliga för Skatteverkets kontrollurval förändras liksom hur kontroller genomförs i Sverige och inom EU. Mot denna bakgrund redogör Skatteverket i detta ställningstagande för omständigheter som kan vara skäl för kontroll och som därmed kan leda till ett beslut om månadsrapportering i den periodiska sammanställningen på grund av särskilda skäl. De exempel på vad som kan utgöra kontrollskäl är inte avsedda att vara uttömmande utan syftar endast till att ge en övergripande vägledning.

text: 4.1 Vad innebär kontrollskäl?

text: Syftet med regeln om att Skatteverket ska besluta om kortare rapporteringsperiod vid särskilda skäl är att förbättra Skatteverkets möjligheter att vidta kontrollåtgärder genom att snabbare få tillgång till uppgifter från företagen. Det innebär i sin tur ett snabbare informationsutbyte med andra EU-länder och en större möjlighet att försäkra sig om att de uppgifter ett företag lämnar är korrekta. Kontrollskäl innebär enligt Skatteverkets uppfattning att det finns omständigheter som tyder på risk för skatteundandragande eller risk för oavsiktliga fel.

text: I detta ställningstagande avses med skatteundandragande ett bedrägligt förfarande som leder till att mervärdesskatt inte betalas eller felaktigt återbetalas. Kontrollskäl kan uppkomma när det finns risk att ett företag själv agerar bedrägligt. Kontrollskäl kan även uppkomma när det finns risk att ett företag utan avsikt att själv agera bedrägligt ingår eller kan komma att ingå som ett led i en bedrägerikedja. Det ska vara fråga om konkreta omständigheter som kan knytas till företaget i det enskilda fallet. Det behöver dock inte vara fråga om en överhängande risk.

text: Kontrollskäl kan även uppkomma när det finns en risk för oavsiktliga fel. Skatteverket kan i sådant fall behöva försäkra sig om att ett företag förstår de regler som gäller inom ett visst område, t.ex. regler för handel med andra länder och den uppgiftsskyldighet som följer av sådan handel. Kontrollskäl kan alltså uppkomma även om det inte finns något som indikerar att ett företag medvetet gör fel eller ingår som ett led i ett mervärdesskattebedrägeri.

text: 4.2 Omständigheter som kan innebära kontrollskäl

text: Några exempel på omständigheter som kan innebära kontrollskäl finns i följande uppräkning. Det är endast fråga om exempel och uppräkningen är inte uttömmande.

text: Företaget är, eller har varit, ett så kallat ”historikbolag”.

text: Företaget, dess ägare eller företrädare är, eller har tidigare, varit involverade i skatteundandraganden.

text: Företaget är verksamt i en ”riskbransch”.

text: Det finns brister i företagets redovisning och betalning av skatt.

text: Särskilda skäl för månadsrapportering i en periodisk sammanställning bör i första hand bedömas utifrån behovet av att kontrollera gränsöverskridande handel samt handel med anknytning till sådan handel. Det kan därför förekomma att kontrollskäl anses utgöra skäl för att besluta om kortare redovisningsperiod för mervärdesskattedeklarationen på grund av särskilda skäl men att motsvarande kontrollskäl inte finns för beslut om månadsrapportering i den periodiska sammanställningen. Om Skatteverket har bedömt att det finns särskilda skäl för att besluta om kortare redovisningsperioder för företagets mervärdesskattedeklarationer kan det dock finnas anledning för Skatteverket att överväga att göra motsvarande bedömning avseende den periodiska sammanställningen.

text: En bedömning av risken görs normalt utifrån de samlade omständigheter som finns i det enskilda fallet. Det är Skatteverkets bedömning av denna risk som är avgörande för om dessa omständigheter sammantaget innebär ett sådant kontrollbehov att verket ska besluta om månadsrapportering. Skatteverkets beslut får dock inte gå utöver vad som är proportionerligt, d.v.s. skälen för beslutet ska uppväga det intrång eller men som beslutet innebär för det berörda företaget. Skatteverket anser att det normalt får anses vara proportionerligt att besluta om månadsrapportering när det finns särskilda skäl, d.v.s. kontrollskäl.

text: Nedan lämnas en mer utförlig beskrivning av de omständigheter som kan innebära kontrollskäl och som exemplifierats ovan. Det är enbart exempel och uppräkningen är inte uttömmande.

text: 4.2.1 Företaget är, eller har varit, ett historikbolag

text: Med ”historikbolag” avses en juridisk person som sålts vidare med befintliga registreringar och godkännanden i stället för att avvecklas. I sådana bolag byts styrelse och företrädare normalt ut och den verksamhet som företaget ska bedriva ändras i förhållande till den verksamhet som tidigare registreringar och godkännanden har gjorts för. Försäljning av historikbolag sker ofta genom bolagsförmedlare.

text: Det förhållandet att ett företag är, eller har varit, ett historikbolag kan vara tillräckligt för att det ska finnas sådana kontrollskäl som innebär att företagets rapporteringsperiod kan ändras till månadsrapportering. Det finns för sådana bolag en förhöjd risk för skatteundandragande, t.ex. en risk att bolaget används som ett led i en transaktionskedja för gränsöverskridande mervärdesskattebedrägerier inom EU. Det kan även finnas en ökad risk för oavsiktliga fel när nya ägare och företrädare träder in i ett bolag och verksamheten ändrar inriktning.

text: En bedömning av risken får göras i det enskilda fallet utifrån de uppgifter Skatteverket har tillgång till avseende bolaget, dess företrädare och den verksamhet som ska bedrivas samt utifrån uppgifter om förfarandet vid försäljningen av bolaget.

text: Det förhållandet att historikbolaget ska bedriva verksamhet i en bransch där bedrägerier är vanligt förekommande är en omständighet som kan göra att kontrollbehovet förstärks ytterligare. Ett annat exempel på omständighet som kan göra att kontrollbehovet förstärks är om ägare, företrädare eller andra med anknytning till ägare eller företrädare tidigare varit involverade i bedrägerier. Om verksamheten ska bedrivas i en bransch som omfattas av mervärdesskattebestämmelser som gör avsteg från de allmänna bestämmelserna kan det innebära att det finns en ökad risk för oavsiktliga fel som då är en omständighet som kan förstärka kontrollbehovet. Det gäller t.ex. om bolaget ska handla med andra EU-länder eller med länder utanför EU. Risken förstärks ytterligare om ägare och företrädare dessutom saknar tidigare erfarenhet av sådan handel.

text: Som framgår ovan kan det finnas omständigheter som förstärker kontrollbehovet. Enligt Skatteverkets uppfattning är det dock tillräckligt att det är fråga om ett historikbolag som byter företrädare och ändrar verksamheten för att det ska finnas sådana kontrollskäl som gör att Skatteverket kan besluta om månadsrapportering i den periodiska sammanställningen.

text: 4.2.2 Företaget, dess ägare eller företrädare har tidigare varit involverade i bedrägerier

text: Om ett företag, dess ägare eller företrädare tidigare varit involverade i bedrägerier, i Sverige eller utomlands, kan det innebära en ökad risk för fortsatta skatteundandraganden. En sådan omständighet kan därför vara tillräcklig för att Skatteverket ska kunna besluta om månadsrapportering i den periodiska sammanställningen. Tidsfaktorn kan dock behöva vägas in, d.v.s. om omständigheten har ägt rum nära i tiden eller om det är något som inträffat en längre tid tillbaka. Om det är fråga om involvering i bedrägerier i närtid så indikerar det en högre risk för skatteundandragande eller andra felaktigheter än de som har inträffat en längre tid tillbaka. Har bedrägerierna ägt rum för flera år sedan kan det därför behövas ytterligare omständigheter som talar för att det finns en risk för skatteundandragande för att besluta om månadsrapportering.

text: 4.2.3 Företaget är verksamt i en ”riskbransch”

text: En omständighet som innebär att det kan finnas kontrollskäl är att företaget är verksamt i en riskbransch. Med riskbransch menas branscher med en stor andel skattefel. Skattefelet kan bero på medvetet skatteundandragande. Skattefelet kan även bero på oavsiktliga fel, t.ex. på grund av skatteregler som kan vara svåra att tillämpa. Vilka branscher som är riskbranscher kan variera över tid.

text: En bedömning av risken för skatteundandragande eller oavsiktliga fel i riskbranscher får göras i det enskilda fallet utifrån de uppgifter Skatteverket har tillgång till avseende företaget, dess företrädare och den verksamhet som ska bedrivas.

text: Den omständigheten att ett företag är verksamt inom en riskbransch kan vara en stark indikation på att det finns ett sådant kontrollbehov som motiverar ett beslut om månadsrapportering i den periodiska sammanställningen. Den omständigheten är dock inte tillräcklig i sig själv utan det krävs också att det finns ytterligare omständigheter som tyder på en förhöjd risk för skatteundandragande eller felaktigheter i det enskilda fallet. Skatteverket kan därför inte besluta om månadsrapportering för samtliga företag som tillhör en viss riskbransch utan det måste alltid göras en individuell bedömning av det enskilda företaget och utifrån risknivån i den aktuella branschen.

text: Omständigheter som tillsammans med branschtillhörighet kan motivera ett beslut om månadsrapportering är t.ex. att det är fråga om brister i redovisning eller betalning av skatt. Det kan även vara fråga om ett nystartat företag som ska handla med andra EU-länder. Ett sådant företag kan ha inledande svårigheter att tillämpa regelsystemet för EU-handel med ökad risk för oavsiktliga fel. En kortare rapporteringsperiod ger därför möjlighet för Skatteverket att utföra kontroller tidigare och därmed försäkra sig om att företaget tillämpar reglerna korrekt.

text: 4.2.4 Brister i företagets redovisning och betalning av skatt

text: Brister i ett företags redovisning eller betalning av skatter eller avgifter enligt SFL kan indikera en ökad risk för skatteundandragande som medför att Skatteverket av kontrollskäl kan besluta om månadsrapportering i den periodiska sammanställningen. Det gäller även motsvarande brister i andra närstående företag eller företag som bedrivs eller har bedrivits av företages ägare eller företrädare.

text: Det måste dock vara fråga om brister som kan antas ha betydelse för kontrollen av företagets gränsöverskridande transaktioner med andra EU-länder eller som kan inverka på tillförlitligheten till företagets redovisning av sådana transaktioner. En möjlighet för Skatteverket att genom månadsrapportering snabbare få tillgång till uppgifterna i sammanställningen ska alltså vara ett medel för att upptäcka och utreda ett eventuellt skatteundandragande.

text: Enbart brister i ett företags redovisning och betalning av skatt är i normalfallet inte tillräckligt för att det ska finnas särskilda skäl för månadsrapportering utan det behövs ytterligare omständigheter som indikerar på ett ökat kontrollbehov, t.ex. att företaget är verksamt i en riskbransch, är ett historikbolag med ändrad verksamhet eller att bristerna tyder på risk för oavsiktliga fel.

text: 4.3 När det inte längre finns kontrollskäl

text: Om Skatteverket har fattat ett beslut om månadsrapportering i den periodiska sammanställningen kan företaget begära att få återgå till kvartalsrapportering. Om det inte längre föreligger kontrollskäl ska Skatteverket besluta om kvartalsrapportering för företaget.

text: 131 883693-09/111