identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 822250-12/111

title: Import av tidigare skattepliktig bil

text: 1 Sammanfattning

text: En personbil klass II, lätt buss och lätt lastbil som importeras till Sverige är skattepliktig enligt lagen (

text: ) med särskilda bestämmelser om fordonsskatt, LSBF, om

text: bilen vid en tidigare registrering i Sverige varit skattepliktig någon gång före utgången av 2010 och

text: bilen avregistrerats på grund av att den varaktigt förts ut ur landet.

text: Detta innebär att fordonsskatt ska beräknas efter bilens skattevikt.

text: 2 Frågeställning

text: En personbil klass II, lätt lastbil och lätt buss som registreras i vägtrafikregistret efter utgången av 2010 blir genom den automatiserade behandlingen i vägtrafikregistret skattepliktig enligt

text: vägtrafikskattelagen (2006:227)

text: , VSL, när bilen ställs på första gången efter registreringen.

text: I VSL och LSBF används begreppet "skattepliktiga för första gången".

text: Hur ska begreppet tolkas för en nyregistrerad personbil klass II där det visar sig att det är fråga om en bil som tidigare har varit registrerad och därefter avregistrerats ur det svenska vägtrafikregistret på grund av att den varaktigt förts ut ur landet? Vid den tidigare registreringen var bilen skattepliktig.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Skatteplikt enligt LSBF gäller för personbilar klass II, lätta bussar och lätta lastbilar som blivit skattepliktiga för första gången före utgången av år 2010,(3 § 2 LSBF).

text: Personbilar, lätta bussar och lätta lastbilar som beskattas enligt LSBF är undantagna från skatteplikt enligt VSL (2 kap. 2 § andra stycket 1 VSL).

text: 4 Bedömning

text: Bestämmelser om att personbil klass II, lätt buss och lätt lastbil kan vara skattepliktig och beskattas antingen enligt LSBF eller VSL infördes den 1 januari 2011.

text: I förarbeten till införandet av bestämmelserna ges ingen närmare vägledning till hur begreppet "skattepliktig för första gången" ska tolkas i det fall då en bil som tidigare varit registrerad i Sverige och som har avregistrerats på grund av att den varaktigt förts ut ur landet blir importerad och registrerad i Sverige.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning är en personbil klass II, lätt buss och lätt lastbil som importeras och registreras i Sverige samma bil som tidigare, om bilen varit registrerad i Sverige tidigare och sedan avregistrerats på grund av att den varaktigt förts ut ur landet. Av det följer att bilen endast vid ett tillfälle kan anses ha blivit skattepliktig för första gången.

text: En personbil klass II, lätt buss och lätt lastbil som importeras till Sverige är således skattepliktig enligt LSBF, om bilen vid en tidigare registrering i Sverige varit skattepliktig vid något tillfälle före utgången av 2010.


doctype: stallningstagande

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 8239-13/111

publisher: Skatteverket

status: gällande

title: Avdragsrätt för räntor vid tillämpningen av ränteavdragsbegränsningsreglerna i 24 kap. 10 a - 10 f §§ IL i fall där räntor slussas genom ett eller flera svenska företag till

org: skv

text: 1. Sammanfattning

type: rubrik

text: I ställningstagandet behandlas både hur den s.k. ventilen kan och bör tillämpas och hur konceptet "det företag som faktiskt har rätt till inkomsten" kan och bör användas i en speciell situation där det finns lån mellan en stapel med svenska aktiebolag.

type: stycke

text: 2. Frågeställning

text: Fråga har uppkommit hur avdragsrätten för ränteutgifter ska bedömas i ett fall där det finns lån mellan en stapel av svenska aktiebolag som ägs av ett annat bolag som anses vara det företag som "faktiskt har rätt till inkomsten" enligt reglerna i 24 kap. 10 d § första stycket (den s.k. 10%-regeln) och

text: 10 e § första stycket

text: IL (den s.k. ventilen).

text: Frågan kan illustreras på följande sätt. Ett Moderbolag äger 100 % i ett svenskt holdingaktiebolag, H AB, som i sin tur äger 100 % i ett annat svenskt aktiebolag, DDB AB. Moderbolaget lämnar ett lån till H AB som lämnar beloppet vidare som lån till DDB AB. Utgångspunkten är att Moderbolaget är det företag som "faktiskt har rätt till inkomsten" och att den ränteintäkt Moderbolaget har rätt till inte är föremål för beskattning. Kan det bli så att avdrag vägras för ränteutgifterna som DDB AB och H AB har på sina skulder samtidigt som H AB beskattas för ränteintäkten på sin fordran på DDB AB?

text: Frågeställningen aktualiserar dels en bedömning av hur den s.k. ventilen kan och bör tillämpas och dels hur konceptet "det företag som faktiskt har rätt till inkomsten" kan och bör användas i sådana typfall.

text: 3. Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Allmänt

text: Nya utvidgade regler om begränsningar i avdragsrätten för ränta på skulder till ett företag i intressegemenskap har införts i 24 kap.10 a - 10 f§§ IL (SFS 2012:757,

text: bet. 2012/13:FiU1

text: och prop. 2012/ 13:1). De utvidgade reglerna trädde i kraft den 1 januari 2013 och tillämpas på ränteutgifter som belöper sig på tiden efter den 31 december 2012. Äldre bestämmelser gäller för ränteutgifter som belöper sig på tiden före den 1 januari 2013.

text: De äldre reglerna i 24 kap.10 a - 10 e §§ IL gäller som huvudregel bara skulder som avser inom intressegemenskapen internt förvärvade delägarrätter och den s.k. ventilen gäller generellt. De nya reglerna omfattar alla interna skulder oavsett vad skulden avser (använts till) samtidigt som ventilen inte är generellt tillämplig.

text: 3.2 Ventilen

text: Den s.k. ventilen i de nya reglerna finns i

text: 24 kap. 10 e §

text: IL. Bestämmelsen i första stycket första meningen innebär att avdrag för ränteutgifter som omfattas av lagstiftningen ska medges om det skuldförhållande som ligger till grund för ränteutgiften är huvudsakligen affärsmässigt motiverat. Av första stycket andra meningen framgår att ventilen bara är tillämplig

text: "om det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten som motsvarar ränteutgiften hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet eller i en stat med vilken Sverige har ingått skatteavtal som inte är begränsat till att omfatta vissa inkomster, om företaget omfattas av avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten och har hemvist i denna stat enligt avtalet".

text: 3.3 Det företag som faktiskt har rätt till inkomsten

text: 3.3.1 Lagtext

text: I

text: 24 kap. 10 d § första stycket

text: IL finns en bestämmelse om att ränteutgifter som inte får dras av enligt 24 kap. 10 b § ändock ska dras av om

text: "inkomsten som motsvarar ränteutgiften skulle ha beskattats med minst 10 procent enligt lagstiftningen i den stat där det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten hör hemma, om företaget bara skulle ha haft den inkomsten".

text: I det följande kallas denna regel 10%-regeln.

text: 3.3.2 Förarbeten

text: Bestämmelsen infördes ursprungligen när de äldre reglerna från 2009 infördes (

text: prop. 2008/09:65

text: ) och har i sak i denna del lämnats helt oförändrad i de nya reglerna. I

text: prop. 2012/13:1, s. 254

text: , uttalar regeringen att någon ändring beträffande tolkningen av uttrycket "vem som faktiskt har rätt till inkomsten" (s.k. beneficial owner) inte är avsedd och att vad som i detta avseende sägs i de tidigare förarbetena fortfarande ska gälla.I

text: prop. 2008/09:65

text: uttalar regeringen i allmänmotiveringen, s. 61-62, bl.a. följande:

text: "Uttrycket "den som faktiskt har rätt till inkomsten"

text: Vid bedömningen av om avdrag får göras för ränta med stöd av tioprocentsregeln är som framgått ovan beskattningen av det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten avgörande. I Finansdepartementets promemoria angavs att ledning för att fylla ut uttrycket "det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till ränteinkomsten" kan hämtas från uttrycket "beneficial owner". Regeringen delar denna bedömning. Sveriges advokatsamfund anför att det saknas en allmänt accepterad tolkning av uttrycket "beneficial owner". Regeringen anser att uttrycken "den som faktiskt har rätt till inkomsten" och "beneficial owner" i princip ska motsvara varandra. Det som avses är att mottagaren ska ta emot den inkomst som motsvaras av ränteutgiften för egen del. Det räcker med andra ord inte att endast ha en formell rätt till inkomsten, utan företaget ska vara den verkliga och rättmätiga ägaren som åtnjuter de ekonomiska fördelarna.

text: Syftet med formuleringen "den som faktiskt har rätt till inkomsten" är att förhindra s.k. slussning där den faktiska ägaren till inkomsten är ett företag i intressegemenskapen som hör hemma i ett lågskatteland, men lånet "slussas" via ett eller flera företag i intressegemenskapen där beskattningen är högre än tio procent. Ränteutgifter som avser ett lån från ett företag i intressegemenskapen som hör hemma i en stat utan inkomstbeskattning ger således inte rätt till avdrag, oavsett om lånet slussats via ett företag som hör hemma i en stat där inkomstbeskattningen uppgår till minst tio procent. Det sagda medför även att undantaget får tillämpas i den omvända situationen. Tioprocentsregeln är således tillämplig om den aktuella inkomsten betalas till ett företag inom intressegemenskapen som hör hemma i ett skatteparadis, men den faktiska ägaren till inkomsten är ett företag i intressegemenskapen med hemvist i en stat med minst tio procents beskattning av inkomsten. Det bör dock noteras att i normala fall torde den formella mottagaren också vara det företag som faktiskt har rätt till inkomsten.

text: Internbanker

text: När det gäller räntebetalningar till s.k. internbanker (särskilda företag eller enheter i större koncerner som ansvarar för i princip all finansiell verksamhet inom koncernen, såsom koncernintern in- och utlåning och extern kapitalanskaffning) är avsikten att avdrag ska få göras för ränteutgifter enligt tioprocentsregeln, om banken är etablerad i en stat där beskattningen av inkomsterna uppgår till minst tio procent, under förutsättning att det inte handlar om s.k. slussning.

text: Internbankers affärsmässiga verksamhet är av en liknande natur som den verksamhet som bedrivs av externa banker och andra finansiella institutioner. Internbanken bör därför normalt betraktas som den som faktiskt har rätt till inkomsten vid transaktioner med andra koncernföretag på grund av sin funktion som bank inom koncernen. Även om en internbank har tagit emot koncernintern inlåning från koncernföretag och lånar ut till andra (eller samma) företag inom koncernen är det således internbanken som faktiskt har rätt till ränteinkomsterna, under förutsättning att det inte är fråga om sådan otillbörlig skatteplanering genom ränteavdrag som Skatteverket har identifierat, eller av liknande slag. Syftet med att använda "den som faktiskt har rätt till inkomsten" i bestämmelsen är med andra ord att hindra eventuella kringgåenden och inte att påföra företagen en skyldighet att redovisa samtliga betalningsströmmar inom en koncern. Slutligen bör det i sammanhanget påpekas att om en internbank är belägen i en jurisdiktion där beskattningen understiger tio procent, så är första punkten inte tillämplig för lån från internbanken. Däremot skulle rätt till avdrag kunna föreligga enligt den nedan föreslagna alternativa undantagsregeln vid huvudsakligen affärsmässigt motiverade förhållanden (se avsnitt 6.7.3). ..." I specialmotiveringen, s. 86, uttalas följande:

text: " ... Det räcker med andra ord inte att endast ha en formell rätt till inkomsten utan företaget ska vara den verklige och rättmätige ägaren som åtnjuter de ekonomiska fördelarna (jfr uttrycket "beneficial owner"). Att beskattning med minst tio procent sker i det företag inom intressegemenskapen som i ett första led tar emot räntebetalningen räcker således inte om inkomsten slussas vidare - i ett eller flera led - till ett annat företag inom intressegemenskapen. Undantaget är således inte tillämpligt på ränteutgifter som är hänförliga till lån från företag som hör hemma i en jurisdiktion där beskattningen understiger tio procent och som har slussats via t.ex. ett företag som hör hemma i ett annat EU-land.

text: Även om kapitalet vidareutlånas behöver det dock inte vara fråga om slussning. Ett exempel på fall där det normalt inte är fråga om slussning, är när en koncerns internbank tar upp ett affärsmässigt och externt lån i en bank och vidareutlånar pengar (eventuellt via en cash-pool) till ett eller flera koncernföretag av affärsmässiga skäl. Det innebär att företagen inom intressegemenskapen normalt sett får göra avdrag för räntebetalningar till internbanken enligt denna regel, under förutsättning att internbanken hör hemma i en stat där sådana inkomster beskattas med minst tio procent. Om en internbank används för slussning bör det som ovan framgått i stället vara den faktiska mottagaren som anses ha rätt till räntan."

text: 3.3.3 Rättspraxis

text: Högsta förvaltningsdomstolen har prövat innebörden av detta begrepp i ett förhandsbeskedsfall,

text: HFD 2012 not. 24

text: . Någon ytterligare rättspraxis finns inte.

text: Omständigheterna i ärendet var mycket speciella. Men Skatterättsnämnden, vars bedömning delades av Högsta förvaltningsdomstolen, ansåg följande beskrivna kedja av tänkta och faktiska överföringar av belopp leda fram till att ett amerikanskt bolag, LLC, skulle anses vara det företag som "faktiskt hade rätt till" inkomsterna på en skuld som ett svenskt bolag, X AB, hade till ett nederländskt bolag, Y BV. Den kedja av tänkta och faktiska överföringar som här beskrivs är en schematisk och förenklad beskrivning, men visar på huvuddragen i kedjan. Det svenska bolaget X AB hade en skuld, Lån A, till ett nederländskt bolag, Y BV, som ansågs inte komma att använda den mottagna ränteintäkten till annat än att lämna utdelning till ett annat nederländskt bolag, H BV, med belopp motsvarande ränteintäkten på Lån A och att det utdelade beloppet skulle användas av H BV till att betala ränta på en skuld (Lån B) till det amerikanska bolaget LLC. Y BV:s ränteintäkter på Lån A kunde kvittas bort med H BV:s ränteutgifter på Lån B, eftersom dessa två nederländska bolag ingick i en fiskal enhet. På så sätt uppkom ingen effektiv beskattning i Nederländerna. Vidare beskattades LLC:s ränteintäkt på Lån B inte i USA, eftersom de s.k. check-the-box-reglerna användes. Invändningar i överklagandet till Högsta förvaltningsdomstolen från sökanden om att Y BV inte hade någon skyldighet att vidareförmedla ränteinkomsten på Lån A till någon annan och att utdelningen som Y BV förutsätts lämna kräver att bolagsstämman beslutar om detta samt att det finns tillräckliga medel för sådan utdelning föranledde inte Högsta förvaltningsdomstolen att ha en annan uppfattning än Skatterättsnämnden.

text: 4 Bedömning

text: I det följande utgår Skatteverket från det exempel som återges under avsnitt 2.Utgångspunkten för bedömningen är att Moderbolaget är det företag som "faktiskt har rätt till inkomsten". Detta innebär inte att den skuld och fordran respektive ränteutgift och ränteintäkt som H AB har är nulliteter. H AB har både en skuld och en fordran.En fråga är om de vanliga juridiska skyldigheterna som t.ex. gäller för en gäldenär, H AB i detta fall, och de vanliga juridiska rättigheter som t.ex. gäller för en borgenär och ägare, H AB i detta fall, ska bedömas på annat sätt när konceptet "det företag som faktiskt har rätt till inkomsten" används (i det följande konceptet).Skatteverkets bedömning är att konceptet inte bygger på att de vanliga juridiska rättigheterna och skyldigheterna är annorlunda än vad deras form visar. Det innebär att den ränteintäkt från DDB AB som H AB ska beskattas för både civilrättsligt och skatterättsligt är opåverkad av att konceptet används. Samtidigt innehåller konceptet i princip inte någon begränsning av antalet bolag där avdraget kan vägras.Detta innebär att avdrag kan vägras både för ränteutgifter som H AB och DDB AB har samtidigt som H AB beskattas för ränteintäkter från DDB AB. Detta kan, enligt Skatteverkets bedömning, inte ha varit avsikten med den nya lagstiftningen. Frågan är om denna konsekvens på något sätt kan undvikas. Här ska anmärkas att en liknande situation kan uppkomma om H AB i stället är ett utländskt bolag som beskattas i Sverige för ränteintäkten om ränteintäkten är hänförlig till det utländska bolagets fasta driftställe i Sverige.

text: Först och främst finns det anledning att å ena sidan skilja på de situationer där ventilen i och för sig kan bli tillämplig om förutsättningarna för detta är uppfyllda och å andra sidan de situationer där ventilen aldrig kan bli tillämplig för att "det företag som faktiskt har rätt till inkomsten" hör hemma i en stat utanför EES och utanför en stat med vilken Sverige har ingått skatteavtal under vissa villkor.

text: I den förstnämnda situationen där ventilen i och för sig kan tillämpas är det Skatteverkets uppfattning att denna normalt ska användas så att inte flera ränteavdrag vägras i sådana fall där ränteutgiften motsvaras av en lika stor beskattning hos mottagaren av ränteintäkten. I normalfallet bör således ventilen tillämpas så att avdrag för ränteutgifterna i ovanstående exempel bara vägras i ett av bolagsleden. Om speciella omständigheter föreligger kan bedömningen bli annorlunda.

text: I den andra nämnda situationen är ventilen inte alls tillämplig och kan således inte användas. Frågan är om det i sådana fall finns några lagliga möjligheter att medge avdrag för någon av ränteutgifterna som H AB eller DDB AB har. Några lagliga möjligheter att avstå från att beskatta den ränteintäkt som H AB får finns inte.

text: Anledningen till att det kan uppstå en situation där ett slussat lån genom en stapel av svenska bolag kan medföra att avdrag vägras för en, två eller fler ränteutgifter i olika rakt nedstigande bolagsled samtidigt som motsvarande ränteintäkter i bolagsleden ovanför beskattas är att avdragsrätt inte föreligger om inte en undantagsregel är tillämplig. Som ovan konstaterats är ventilen inte alls tillämplig under vissa förutsättningar. Frågan blir då om en tillämpning av konceptet "det företag som faktiskt har rätt till inkomsten" i 10%-regeln kan ge annan effekt. Anledningen till att avdrag kan vägras i flera led är att undantagens tillämpning (ventilen och 10%-regeln) styrs av hur det företag som faktiskt har rätt till inkomsten beskattas för sin inkomst (normalt en ränteintäkt). Enligt förutsättningarna i frågeställningen beskattas inte det företaget för sina ränteintäkter.

text: För att utröna om annan effekt kan uppnås så måste en allmän genomgång av hur Skatteverket anser att konceptet kan och bör tillämpas göras. En första analys är hur uttrycket "det företag som faktiskt har rätt till inkomsten" förhåller sig till uttrycket "beneficial owner" och vad förstnämnda uttryck i så fall har för innehåll.

text: I förarbetena sägs inget om att det är hur uttrycket "beneficial owner" används i skatteavtalssammanhang som avses utan i Finansdepartementets promemoria skrivs att ledning kan hämtas från uttrycket "beneficial owner". Regeringen delade denna bedömning. Samtidigt hade Sveriges advokatsamfund anfört att det saknas en allmänt accepterad tolkning av uttrycket "beneficial owner". Regeringen ansåg med anledning härav att uttrycken "den som faktiskt har rätt till inkomsten" och "beneficial owner" i princip ska motsvara varandra. Därefter anför regeringen att: "Det som avses är att mottagaren ska ta emot den inkomst som motsvaras av ränteutgiften för egen del. Det räcker med andra ord inte att endast ha en formell rätt till inkomsten, utan företaget ska vara den verkliga och rättmätiga ägaren som åtnjuter de ekonomiska fördelarna." Vidare hänvisar regeringen till vad som är syftet med regleringen, nämligen att förhindra kringgåenden genom att lånet "slussas" via ett eller flera företag i intressegemenskapen där beskattningen är högre än 10 %.

text: Uttrycket beneficial owner har som advokatsamfundet påpekade ingen allmänt accepterad tolkning. Begreppet används också inom OECD:s olika arbeten på olika sätt och i regel utan någon klar definition på vad som avses. Begreppet används i en bredare mening inom OECD:s arbete inom områdena informationsutbyte, förhindra missbruk av juridiska personer för penningtvätt samt principer för företagsledning. Uttrycket har inte heller vid arbetet med OECD:s modellavtal fått någon allmänt accepterad betydelse.

text: Eftersom uttrycket beneficial owner inte är klart definierat och att det används med olika innehåll och många gånger med en mycket bred ansats (såsom att det bara kan vara de yttersta ägarna i form av fysiska personer som avses) kan någon tydlig och avgränsad vägledning inte hämtas från hur det begreppet används.

text: I stället måste man, enligt Skatteverkets bedömning, tolka lagreglerna och uttrycket "det företag som faktiskt har rätt till inkomsten" efter vad regleringen syftar till, nämligen att förhindra kringgåenden av 10%-regeln.

text: Slutsatsen blir att så fort förhållandena med tillräcklig tydlighet visar att effekten blir eller kan bli att den inkomst som motsvarar ifrågavarande ränteutgift inte blir effektivt beskattad med minst 10 %, så bör det kunna ifrågasättas om kravet på minst 10 % beskattning är uppfyllt. Detta gäller oavsett hur många bolagsled som är inblandade. Reglerna tillämpas då för att förhindra kringgåenden. Förarbetsuttalandena pekar närmast åt det hållet. Högsta förvaltningsdomstolens avgörande i

text: HFD 2012 not. 24

text: motsäger inte en sådan tolkning. Tvärt om så ger rättsfallet stöd för en sådan tolkning. Rättsfallet visar bl.a. att den omständigheten att kedjan av överföringar innehåller ett led med innebörden att beslut om utdelning måste fattas inte i sig utesluter att ett företag senare i kedjan anses vara det företag som faktiskt har rätt till inkomsten i den mening som avses i ifrågavarande regel. Normalt innebär en utdelning från ett bolag till ett annat bolag i kedjan att ränteintäkten blir effektivt beskattad, om inte utdelningen är avdragsgill i det landet. Eller som i rättsfallet att de nederländska bolagen ingick i en fiskal enhet så att ränteintäkten på Lån A kunde kvittas bort med ränteutgiften på Lån B så att ingen effektiv beskattning behövde uppkomma. Rättsfallet visar att effekten är viktig för bedömningen.

text: Skatteverkets samlade tolkning av lagtexten och uttalandena i förarbetena är att konceptet har införts för att förhindra kringgåenden och att det också ska användas för detta.

text: En sådan ändamålsinriktad tolkning ger möjlighet att använda konceptet för att förhindra kringgåenden. Men samtidigt också en möjlighet att avstå från att använda det när det inte är fråga om kringgåenden, framför allt då fråga är om inhemska fordringsförhållanden och betalningar till mottagare som är fullt ut skattskyldiga här för inkomsten.

text: Eftersom Skatteverket inte kan identifiera något kringgående genom användningen av stapeln av svenska bolag i det exempel som återgetts ovan gör Skatteverket den bedömningen att avdrag för ränteutgifterna i ovanstående exempel endast bör vägras i ett av bolagsleden. I vilket av leden är inte givet och är det fråga om kringgående så kan avdrag vägras i flera led. Denna tolkning av hur konceptet kan och bör användas är inte begränsad till de situationer där ventilen inte alls kan tillämpas utan har generell giltighet och kan i och för sig användas även i fall där ventilen kan vara tillämplig. Men Skatteverket anser att det är ventilen som i första hand ska bedömas om situationen är sådan att ventilen kan vara tillämplig. I praktiken blir det fråga om likartade bedömningar i dessa fall oavsett om förutsättningarna för ventilen prövas eller om förutsättningarna för att avstå från att använda konceptet prövas. Det centrala vid denna prövning är att avdrag inte vägras i flera led än motiverat.

text: I vilket bolagsled Skatteverket bör avstå från att vägra avdrag får som sagts ovan prövas från fall till fall. Detta gäller oavsett om prövningen görs enligt ventilen eller enligt konceptet. Är det t.ex. fråga om att de slussade lånen använts av ett bolag längst ned i kedjan för interna förvärv av delägarrätter kan det ligga närmast till hands att vägra avdrag i det bolaget och avstå från att vägra avdrag i övriga led. Men många gångar är det i stället riktigare att avdrag vägras för de ränteutgifter som det första svenska bolaget i stapeln har till sitt moderbolag, dvs. H AB i det exempel som använts i detta ställningstagande. Det kan ju i praktiken beroende på omständigheterna t.ex. vara oklart om förutsättningar för att använda konceptet över huvud taget finns såvitt avser bolagsleden därunder. Normalt bör därför vid prövning av de nya reglerna avdrag vägras för de ränteutgifter som det första svenska bolaget i kedjan har för skulder till sitt utländska moderbolag.

text: Någon tydligare vägledning för i vilket bolagsled Skatteverket bör avstå från att vägra avdrag kan på detta stadium inte ges. Detta eftersom omständigheterna i verkligheten är så mångskiftande och inte alls är så enkla som ovanstående schabloniserade exempel ger sken av.

type: stallningstagande


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 824147-10/111

title: Ingår utgifter för till- och ombyggnad i anskaffningsvärdet, som ska minskas med näringsbidrag enligt 29 kap. 6 § IL?

text: 1 Sammanfattning

text: Utgifter för till- och ombyggnad ska ingå i det anskaffningsvärde som ska minskas med näringsbidrag, om näringsbidraget avser sådana utgifter.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Fråga har uppkommit om utgifter för till- och ombyggnad ska ingå i det anskaffningsvärde som ska minskas med näringsbidrag enligt29 kap.

text: 6 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: I

text: 29 kap. 6 §

text: IL anges att om ett näringsbidrag används för en sådan utgift för att anskaffa en tillgång som ska dras av genom värdeminskningsavdrag, ska anskaffningsvärdet minskas med bidraget. Om bidraget är större än det skattemässiga värde som återstår när minskningen ska göras, ska mellanskillnaden tas upp.

text: I

text: 19 kap. 13 §

text: IL anges att i anskaffningsvärdet ska också räknas in utgifter för till- eller ombyggnad.

text: I

text: 19 kap. 15 §

text: IL anges att särskilda bestämmelser om anskaffningsvärde för byggnader finns när det gäller näringsbidrag i

text: 29 kap. 6 §

text: IL.

text: I

text: 20 kap. 11 §

text: IL anges att anskaffningsvärdet för en markanläggning är den skattskyldiges utgifter för att anskaffa eller förbättra anläggningen.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Frågan föranleds av uttrycket "anskaffa en tillgång" i

text: 29 kap. 6 §

text: IL. Ska detta uttryck tolkas som att det endast avser nyanskaffningar eller inbegriper det även utgifter för till- och ombyggnad?

text: Det finns stöd i form av näringsbidrag som ges ut för till- eller ombyggnation.

text: När bestämmelserna kom till, uttalade departementschefen på s. 11 i

text: prop. 1973:190

text: följande:

text: "Statsmakterna stöder genom bidrag näringsidkarna på en rad olika områden. I regionalpolitiken spelar bidrag i form av lokaliseringsstöd en framträdande roll. Även på andra områden, t. ex. näringshjälp som av sociala skäl utges till handikappade, har statsbidragen en stor betydelse. Dessa bidrag kan utgå för olika ändamål, t.ex. för att förvärva byggnad eller för ny-, till- eller ombyggnad av lokal eller annan anläggning som är nödvändig för mottagarens verksamhet eller för anskaffande av maskiner, arbetsredskap och verktyg. Bidrag kan också utgå för lönekostnader och sociala kostnader för de anställda".

text: På s. 12 i ovan nämnd prop. redogör departementschefen för då gällande praxis: "Utgår statsbidrag till bestridande av kostnader, som är avdragsgilla endast i form av årliga värdeminskningsavdrag, beskattas bidraget på det sättet att avskrivningsunderlaget för tillgångarna reduceras med bidragsbeloppet".

text: Sidan 12 avslutas med följande mening: "Nya bestämmelser bör således utformas efter de riktlinjer som gäller redan enligt nuvarande praxis".

text: Redan vid bestämmelsernas tillkomst omnämndes således bidrag för till- eller ombyggnad. Motsvarande uttryck i lagtexten var då "anskaffa tillgång" (SFS 1973:1098). Mot denna bakgrund anser Skatteverket att utgifter för till- och ombyggnad bör omfattas av bestämmelserna i

text: 29 kap. 6 §

text: IL, om avsikten med näringsbidraget varit att bestrida utgifter för sådan till- och ombyggnation.

text: Skulle utgifterna avse sådan ombyggnad som anges i

text: 19 kap. 2 §

text: IL, det s.k. utvidgade reparationsbegreppet, tillämpas

text: 29 kap. 5 §

text: IL.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 824157-10/111

title: Avdrag i näring för dagbarnvårdare i familjedaghem

text: 1 Sammanfattning

text: Dagbarnvårdare som tar hand om andras barn (regelmässigt tre barn eller fler) kan anses uppfylla kraven på näringsverksamhet om tillsynen sker i egen regi, se Skatteverket 2008-12-11, dnr

text: 131 751308-08/111

text: Avdrag medges med faktiska merutgifter eller enligt schablon. Schablonen innebär att avdrag medges med de belopp per barn som anges i Skatteverkets allmänna råd om skattefri kostnadsersättning till dagbarnvårdare i familjedaghem.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Fråga har uppkommit hur stort avdrag enskild näringsidkare resp. fysisk person som är delägare i handelsbolag kan erhålla för sådana utgifter som specificeras i Skatteverkets information om skattefri kostnadsersättning till dagbarnvårdare i familjedaghem.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Enligt

text: 16 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: ska utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster dras av som kostnad.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: 131 751308-08/111

text: Enligt rekommendationer från Sveriges Kommuner och Landsting avser en kostnadsersättning, som betalas ut av en kommun, täcka vissa utgifter som uppkommer i familjedaghemmet. I familjedaghemmets verksamhet uppkommer utgifter för mathållning, slitage av möbler och övrig inredning samt smärre förbrukningsartiklar som disk-, tvätt- och skurmedel, toalett- och hushållspapper samt tvål. Utgifter uppkommer även för el och vatten.

text: Skatteverket ger ut dels Skatteverkets allmänna råd om skattefri kostnadsersättning till dagbarnvårdare i familjedaghem, dels Skatteverkets information om skattefri kostnadsersättning till dagbarnvårdare i familjedaghem. I den senare utgåvan specificeras de utgifter som anges i föregående stycke. I utgåvorna anges även vissa belopp per barn. De nämnda Skatteverkets allmänna råd och Skatteverkets information avser av en kommun anställd dagbarnvårdare i familjedaghem och tillämpas i inkomstslaget tjänst.

text: Avdrag i inkomstslaget näringsverksamhet medges med faktiska merutgifter. Som alternativ anser Skatteverket att jämförelse kan göras med de belopp per barn som anges i Skatteverkets allmänna råd om skattefri kostnadsersättning till dagbarnvårdare i familjedaghem, vilka tillämpas i inkomstslaget tjänst. Avdrag kan då medges i inkomstslaget näringsverksamhet enligt dessa schabloner.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 824165-10/111

title: Avdrag för utgifter för resor i näringsverksamheten då förmånsbil i inkomstslaget tjänst används

text: 1 Sammanfattning

text: Den som har inkomst av näringsverksamhet och har använt en förmånsbil, för resor i näringsverksamheten, och blivit beskattad för sådan bilförmån i inkomstslaget tjänst har rätt till avdrag för följande utgifter.

text: Har man blivit beskattad för drivmedelsförmån, erhålls avdrag för den andel av drivmedelsförmånen som avser körning i näringsverksamheten.

text: Betalar man drivmedel själv erhålls avdrag med den verkliga utgiften som avser körning i näringsverksamheten. Alternativt erhålls avdrag för utgifter för dieselolja och utgifter för annat drivmedel med den schablon som gäller för utgifter för drivmedel.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Fråga har uppkommit hur stort avdrag enskild näringsidkare resp. fysisk person som är delägare i handelsbolag kan erhålla för resor i näringsverksamheten, då sådan förmånsbil som beskattats i inkomstslaget tjänst använts för resorna i näringsverksamheten.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Enligt

text: , IL, ska utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster dras av som kostnad.

text: Enligt

text: Även i

text: 12 kap. 5 §

text: IL och

text: 12 kap. 27 §

text: IL används uttrycket "egen bil".

text: I

text: 12 kap. 5 §

text: IL och

text: 12 kap. 29 §

text: IL används uttrycket "förmånsbil".

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Enligt

text: IL ska utgifter för resor som en näringsidkare gör med egen bil i näringsverksamheten dras av med ett schablonbelopp. Fråga uppkommer då om uttrycket "egen bil" även omfattar förmånsbil. Med egen bil avses inte förmånsbil, vilket framgår såväl av

text: 12 kap. 5 §

text: IL som

text: 12 kap. 27 §

text: IL jämfört med

text: 12 kap. 29 §

text: IL. Avdrag med den schablon, som anges i 16 kap. 27 § första stycket första meningen, kan därför inte medges.

text: Bilförmånsvärdet är konstant och påverkas inte av hur många mil man kör i näringsverksamheten. Man kan även uttrycka det på det sättet att förmånsvärdet avser endast privat körning och inte eventuell körning för näringsverksamheten. Bilförmånsvärdet eller del av detta är därför, enligt Skatteverkets uppfattning, inte någon kostnad i näringsverksamheten.

text: Men har man blivit beskattad för drivmedelsförmån, erhålls enligt Skatteverkets uppfattning avdrag för den andel av drivmedelsförmånen som avser körning i näringsverksamheten. Drivmedelsförmånen är ju beroende av förmånsbilens körsträcka.

text: Betalar man drivmedel själv erhålls, enligt allmänna regler i

text: 16 kap. 1 §

text: IL, avdrag med den verkliga utgiften som avser körning i näringsverksamheten. Alternativt bör enligt Skatteverkets uppfattning avdrag erhållas för utgifter för dieselolja och utgifter för annat drivmedel med den schablon som gäller för utgifter för drivmedel.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 824178-10/111

title: Näringsverksamhet - gatukostnadsersättning

text: 1 Sammanfattning

text: Gatukostnadsersättning behandlas på olika sätt beroende på förutsättningarna.

text: Gatukostnadsersättning som ägaren till en bebyggd näringsfastighet betalar till kommunen ses som ett anläggningsbidrag och behandlas därför enligt reglerna för inventarier.

text: Om gatukostnadsersättning betalas av ägaren till en obebyggd näringsfastighet, eller i samband med anskaffning av sådan mark, utgör ersättningen en del av anskaffningsutgiften för marken.

text: När betalning av gatukostnadsersättning är en förutsättning för att erhålla bygglov på en näringsfastighet, utgör ersättningen en del av anskaffningsutgiften för byggnaden.

text: Om en ny markanläggning på näringsfastigheten medför att gatukostnadsersättning ska betalas är ersättningen en del av anskaffningsutgiften för markanläggningen.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Kommun som anlägger eller förbättrar gator och andra allmänna platser, får besluta att kostnader för sådana åtgärder som är avsedda att tillgodose ett visst områdes behov av allmänna platser ska betalas av ägarna till fastigheterna inom området. Kostnaderna ska fördelas mellan fastigheterna.

text: Kommunens byggnation och standardförbättringar kan bestå av gator, torg, parker, naturmark, lekplatser, gång- och cykelvägar, belysning m.m.

text: Fråga har uppkommit hur sådana utgifter som fastighetsägarna betalar till kommunen ska behandlas skatterättsligt.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Enligt

text: 6 kap. 31 § plan- och bygglagen (1987:10)

text: gäller följande. Om kommunen i egenskap av huvudman ska anlägga eller förbättra gator och andra allmänna platser, får kommunen besluta att kostnader för sådana åtgärder som är avsedda att tillgodose ett visst områdes behov av allmänna platser och av anordningar som normalt hör till allmänna platser ska betalas av ägarna till fastigheterna inom området, s.k. gatukostnadsersättning. Kostnaderna ska fördelas mellan fastigheterna efter skälig och rättvis grund.

text: Den 2 maj 2011 träder en ny plan- och bygglag ikraft genom SFS 2010:900. Motsvarande bestämmelse i den nya lagen finns i 6 kap. 24 §.

text: Enligt

text: 18 kap. 1 § andra stycket inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, gäller följande. Som inventarier behandlas anslutningsavgift eller anläggningsbidrag som avser en nyttighet som är knuten till en fastighet och inte till ägaren personligen.

text: I

text: prop. 1975:48 s. 148

text: anges följande.

text: "Med anslutningsavgifter resp. anläggningsbidrag avses i detta sammanhang främst avgifter för anslutning av fastighet till eldistributionsnät eller till VA- eller fjärrvärmeanläggning samt bidrag för uppförande av sådan anläggning, under förutsättning att anslutningsrätten är knuten till fastigheten och således inte bara är en överenskommelse av personlig art för fastighetsägaren eller den som nyttjar fastigheten".

text: "Enligt min mening bör avdragsrätten för anslutningsavgifter och anläggningsbidrag i princip utformas efter den ordning jag har förordat i fråga om gemensamhetsanläggningarna. En fullständig överensstämmelse med denna ordning skulle nås om avgiften eller bidraget — beroende på vilken nyttighet anslutningen innebär för den anslutna fastigheten — skulle räknas in i avskrivningsunderlaget för inventarier eller byggnader — eller såvitt avser jordbruksfastighet eller rörelse — markanläggningar. Ett sådant system skulle emellertid i vissa lägen kunna ge upphov till gränsdragningsproblem. Med hänsyn härtill och de relativt begränsade belopp avgiften eller bidraget avser anser jag mig kunna förorda en enklare ordning för dessa. Enligt min mening bör således dessa avgifter och bidrag få avskrivas efter samma metod som gäller för s.k. byggnadsinventarier".

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: I förarbetena,

text: prop. 1975:48

text: , anges som exempel på anslutningsavgifter och anläggningsbidrag avgifter för anslutning av fastighet till eldistributionsnät eller till VA- eller fjärrvärmeanläggning samt bidrag för uppförande av sådan anläggning. Genom ordvalet "främst" utesluts dock inte andra nyttigheter för fastigheten.

text: I förarbetena förutsätter man också att avgiften eller bidraget uppgår till relativt begränsade belopp. Den allmänna samhällsutvecklingen har emellertid medfört att beloppen numera kan bli betydande.

text: I förarbetena anges att ett skäl till att avgiften eller bidraget ska få behandlas som inventarier är gränsdragningsproblem. I annat fall skulle även avskrivning som byggnad eller markanläggning aktualiseras.

text: Skatteverket anser, särskilt med beaktande av gränsdragningsproblemen, att övervägande skäl talar för att gatukostnadsersättning, som betalas av ägare till bebyggda näringsfastigheter, ska behandlas som anläggningsbidrag och skrivas av enligt reglerna för inventarier. Detta torde företrädesvis inträffa då kommunen förbättrar befintliga anläggningar.

text: Då några direkta gränsdragningsproblem inte föreligger, bör enligt Skatteverkets uppfattning, den händelse eller orsak som utlöser skyldigheten att erlägga gatukostnadsersättning vara styrande för till vilket tillgångsslag gatukostnadsersättningen ska hänföras. I enlighet härmed anser Skatteverket följande.

text: Om gatukostnadsersättning betalas av någon som sedan tidigare äger en obebyggd näringsfastighet, eller i samband med anskaffning av marken, utgör ersättningen en del av anskaffningsutgiften för marken. Gatukostnadsersättningen har då ingen koppling till någon annan tillgång än mark. Redan omständigheten att man äger obebyggd fastighet medför skyldighet att erlägga gatukostnadsersättning.

text: När betalning av gatukostnadsersättning är en förutsättning för att erhålla bygglov på en sedan tidigare ägd näringsfastighet, i samband med exploatering av området, utgör ersättningen en del av anskaffningsutgiften för byggnaden (jfr

text: 19 kap. 8 §

text: IL).

text: Om gatukostnadsersättning ska betalas på grund av en ny markanläggning på näringsfastigheten, exempelvis parkeringsplatser, är ersättningen en del av anskaffningsutgiften för markanläggningen.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 824926-10/111

status: upphävt

title: Avdragsrätt för mervärdesskatt på byggåtgärder avseende fastighet i samband med byte av hyresgäst

text: Nytt: 2025-08-28

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2025-08-28, dnr

text: Nytt: 2023-06-02

text: En ny mervärdesskattelag (

text: ) träder i kraft den 1 juli 2023. Det medför att paragrafhänvisningarna till

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: och vissa begrepp i ställningstagandet blir inaktuella. Skatteverkets uppfattning är att den rättsliga bedömningen dock kvarstår oförändrad varför ställningstagandet ska finnas kvar. Mer information om den förändrade terminologin och en jämförelsetabell mellan GML och ML (paragrafnyckel) finns i Rättslig vägledning under Mervärdesskatt fr.o.m. 1 juli 2023 > Systematik och terminologi i ML jämförd med GML.

text: 1 Sammanfattning

text: Enligt EU-domstolens praxis föreligger rätt till avdrag för ingående skatt som belöper på kostnader för avslutande av en verksamhet som medför skattskyldighet. EU-domstolen anser att det i annat fall skulle innebära en godtycklig skillnad mellan, å ena sidan, utgifter som uppkommer för ett företag innan dess verksamhet faktiskt inleds och bedrivs och, å andra sidan, utgifter som uppkommer för att avsluta verksamheten.

text: Skatteverket har tidigare behandlat frågor om kostnader för att avsluta en verksamhet inom fastighetsområdet i ett ställningstagande 2006-05-12, dnr 131 293 148-06/111, om avdragsrätt vid rivning av byggnad och oljesanering av mark.

text: Med anledning av en dom 2009-08-18, mål nr 320-09, från Kammarrätten i Göteborg, har det uppkommit frågor om byggåtgärder avseende en fastighet i samband med ett byte av hyresgäst kan räknas som kostnader för att avsluta en skattepliktig uthyrningsverksamhet, när det redan då byggåtgärderna inleds står klart att fastigheten ska användas för uthyrning till en icke skattskyldig hyresgäst.

text: 2 Frågeställning

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Mervärdesskattelagens

text: bestämmelser

text: Rätt till avdrag föreligger enligt

text: 8 kap. 3 § mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, för ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamhet som medför skattskyldighet.

text: Enligt

text: 3 kap. 2 §

text: ML undantas från skatteplikt upplåtelse av hyresrätter, tomträtter, servitutsrätter m.fl. rättigheter till fastigheter, med de begränsningar som anges i

text: 3 kap. 3 §

text: ML.

text: Enligt

text: 3 kap. 3 § andra stycket

text: ML, är upplåtelse av fastighet skattepliktig när en fastighetsägare för stadigvarande användning i en verksamhet som medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning helt eller delvis hyr ut en sådan byggnad eller annan anläggning som utgör fastighet.

text: Skattskyldighet föreligger dock endast om Skatteverket efter ansökan har beslutat om detta,

text: 9 kap. 1 § första stycket

text: ML. Skattskyldighet kan under vissa förutsättningar beviljas innan uthyrning påbörjats,

text: 9 kap. 2 §

text: ML.

text: Av

text: 9 kap. 8 §

text: ML framgår att en fastighetsägare, som beviljats frivillig skattskyldighet, har rätt att göra avdrag för ingående skatt enligt bestämmelserna i

text: 8 kap.

text: ML.

text: Enligt

text: 9 kap. 6 §

text: ML upphör den frivilliga skattskyldigheten

text: 1. när fastighetsägaren övergår till att använda fastigheten för annat ändamål än för skattepliktig uthyrning eller annan upplåtelse, eller

text: 2. när fastigheten inte längre kan hyras ut eller på annat sätt upplåtas på grund av brand eller av annan orsak som fastighetsägaren inte råder över eller på grund av rivning.

text: Enligt

text: 8 a kap. 1 §

text: ML ska avdrag för ingående skatt hänförlig till förvärv eller import av investeringsvaror jämkas enligt bestämmelserna i detta kapitel om användningen av varan ändras efter förvärvet eller om varan överlåts. Med avdrag för ingående skatt jämställs återbetalning av skatt enligt 10 kap. 9-13 §§.

text: Med investeringsvaror avses enligt

text: 8 a kap. 2 § första stycket 2

text: ML bl.a. fastigheter som varit föremål för ny-, till- eller ombyggnad, om den ingående skatten på kostnaden för denna åtgärd uppgår till minst 100 000 kr.

text: I

text: prop. 1999/2000:82

text: (s. 79 ff.) analyseras konsekvenserna av att till- eller ombyggnad eller reparationer utförs på en outhyrd lokal, som tidigare varit föremål för skattepliktig uthyrning, när åtgärderna vidtas i uppgivet syfte att lokalerna på nytt ska hyras ut till en hyresgäst inom ramen för s.k. frivillig skattskyldighet, men fastighetsägaren sedan arbetena avslutats väljer att hyra ut till en hyresgäst som inte bedriver skattepliktig verksamhet. Det framgår också att konsekvenserna blir annorlunda om det redan från början står klart att syftet med en till- eller ombyggnad är att lokalen ska börja användas i en verksamhet som inte medför skattskyldighet.

text: ”Sedan arbetena avslutats och den ingående skatten dragits av kan fastighetsägaren välja att hyra ut till en hyresgäst som inte bedriver skattepliktig verksamhet. Eftersom användningen ändras skulle i princip en […….] jämkning av avdragen ingående skatt ske för kostnader hänförliga till till- eller ombyggnadsarbetena. Fastighetsägaren skulle i en jämkningssystem få en fördel genom att han har fått en omedelbar avdragsrätt som han efter ändringen får betala tillbaka i tio år.

text: Några bestämmelser om […….] jämkning av avdragen ingående skatt som hänför sig till reparations- och underhållsarbeten föreslås inte [……..]. I den beskrivna situationen kommer det därför inte att föreligga någon skyldighet att betala tillbaka avdragen ingående skatt som belöper på sådana arbeten. Detta kan försvaras med att åtgärderna kan anses bero på det slitage som lokalerna varit utsatta för under den tid de varit föremål för skattepliktig uthyrning och behöver inte regleras särskilt.

text: Den situation som ovan beskrivits gäller det fall då det inte från början går att konstatera vilka uthyrningsförhållandena som kommer att råda när till- eller ombyggnadsåtgärderna är klara. Om emellertid fråga är om till- eller ombyggnadsarbeten och det redan från början står klart att syftet med till- eller ombyggnaden är att lokalen skall börja användas i en verksamhet som inte medför skattskyldighet, exempelvis uthyrning till icke skattskyldig hyresgäst eller för fastighetsägarens egen skattefria verksamhet, bör det inte föreligga någon avdragsrätt för ingående moms under ombyggnadstiden.”

text: 3.2 Mervärdesskattedirektivets bestämmelser

text: Enligt

text: artikel 167 i rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet, inträder avdragsrätten vid den tidpunkt då den avdragsgilla skatten blir utkrävbar.

text: I artikel 168 i mervärdesskattedirektivet anges bl.a. att en beskattningsbar person har rätt att dra av den mervärdesskatt som belöper på varor eller tjänster i den mån varorna eller tjänsterna används för hans beskattade transaktioner.

text: En beskattningsbar person är enligt artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet en person som självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oavsett på vilken plats och oberoende av syfte eller resultat. Med ekonomisk verksamhet avses varje verksamhet som bedrivs av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör, inbegripet gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamheter inom fria och därmed likställda yrken. Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter ska särskilt betraktas som ekonomisk verksamhet.

text: Av artikel 135.1 l i mervärdesskattedirektivet framgår att medlemsstaterna ska undanta utarrendering och uthyrning av fast egendom från skatteplikt.

text: I artikel 137.1 d och 137.2 i mervärdesskattedirektivet anges att medlemsstaterna får medge beskattningsbara personer rätt till valfrihet för beskattning av transaktioner som rör utarrendering och uthyrning av fast egendom och fastställa de närmare villkoren för utövande av denna rätt till valfrihet.

text: 3.3 Rättspraxis

text: Av artikel 411.2 i mervärdesskattedirektivet framgår att hänvisningar till bl.a. rådets sjätte direktiv (

text: ) ska anses som hänvisningar till mervärdesskattedirektivet och ska läsas i enlighet med jämförelsetabellen i bilaga XII. Samtliga hänvisningar till sjätte direktivet i EU-domstolens praxis kommer därför i detta ställningstagande att anges med motsvarande bestämmelse i mervärdesskattedirektivet.

text: Av Regeringsrättens dom i

text: RÅ 1999 not. 282

text: framgår att tolkningen av ML:s bestämmelser om avdragsrätt i första hand ska ske utifrån EU-regler och den EU-rättsliga praxis som finns på området. Det framgår också av domen att de i ML använda begreppen verksamhet och del av verksamhet inte har definierats. Begreppen har enligt Regeringsrättens uppfattning inte en innebörd som är så entydig att de bestämmelser där begreppen förekommer kan grunda en avdragsrätt som inte har stöd i direktivet. Enligt Regeringsrätten finns i själva verket ett stort utrymme att tolka bestämmelserna i ML på ett sätt som krävs för att det enligt direktivet åsyftade resultatet ska uppnås. Slutsatsen blir att det ytterst är direktivet som avgör en skattskyldigs rätt till avdrag för ingående skatt.

text: EU-domstolens praxis innebär, såvitt nu är av betydelse, följande.

text: En ekonomisk verksamhet kan bestå av flera på varandra följande handlingar. Förberedande verksamhet, såsom anskaffning av erforderliga medel och därmed sammanhängande fastighetsförvärv, är att betrakta som ekonomisk verksamhet (Rompelman, punkt 22). Redan de första investeringsutgifterna för en planerad näringsverksamhet kan hänföras till ekonomisk verksamhet. Avdragsrätten kvarstår, även om den planerade verksamheten inte ger upphov till transaktioner som varit föremål för beskattning, under förutsättning att uppgifterna lämnats i god tro (

text: , INZO, punkterna 17 och 20). Av detta följer att den som styrker sin uppgift att han har för avsikt att självständigt bedriva ekonomisk verksamhet, i den mening som avses i artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet, och som har sina första investeringsutgifter för detta ändamål, ska anses som en beskattningsbar person. Den som anses som en beskattningsbar person ska härvid i enlighet med artikel

text: och följande artiklar i mervärdesskattedirektivet ha rätt att omedelbart – redan innan den egentliga verksamheten har inletts – göra avdrag för mervärdesskatt som ska betalas eller har betalats för investeringsutgifter som har samband med de transaktioner som han har för avsikt att genomföra och som ger rätt till avdrag (

text: , Gabalfrisa m.fl., punkt 47).

text: Enligt den s.k. neutralitetsprincipen gäller att mervärdesskattesystemet ska vara fullständigt neutralt för den skattskyldige genom att avdrag ska medges för all ingående skatt som har avseende på verksamhet som medför skattskyldighet. Det skulle strida mot nämnda princip att inte medge avdrag för skatt som belöper på kostnader för avslutande av verksamhet eftersom det skulle innebära en godtycklig skillnad mellan, å ena sidan, utgifter som uppkommer för ett företag innan dess verksamhet faktiskt inleds och bedrivs och, å andra sidan, utgifter som uppkommer för att avsluta verksamheten (

text: , Abbey National, punkt 35).

text: Hyra och kostnader för en lokal som en hyresgäst tvingades betala under fem år efter avflyttning eftersom hyresavtalet innehöll en klausul om att det inte fick sägas upp i förtid utgör exempel på kostnader som bedömts som kostnader för att avsluta en verksamhet. Avdragsrätten förutsätter att det finns ett direkt och omedelbart samband mellan erlagda betalningar och den ekonomiska verksamheten och det visas att det inte föreligger uppsåt till bedrägeri eller missbruk (se vidare

text: , Fini H).

text: Den skattskyldige har bevisbördan för att avdragsrätt föreligger (se bl.a. 268/83, Rompelman, punkt 24, och

text: RÅ 2004 ref. 112

text: Med hänvisning till målet

text: , Fini H, har Kammarrätten i Göteborg ansett att renoveringsåtgärder som föranletts av det slitage som verksamhetslokaler varit utsatta för under den tid de varit föremål för skattepliktig uthyrning, och som fastighetsägaren vidtagit för att återställa lokalerna i uthyrningsbart skick, ska anses som kostnader för att avsluta den skattepliktiga verksamheten. Det förhållandet att fastighetsägaren innan renoveringsåtgärderna hade ingått ett hyresavtal med en ny hyresgäst som inte bedrev verksamhet som medför skattskyldighet medförde ingen annan bedömning (KRNG 2009-08-18, mål nr 320-09).

text: 4 Bedömning

text: Upplåtelse av fastighet är enligt huvudregeln undantagen från skatteplikt och medför inte rätt till avdrag för ingående skatt. Under vissa förutsättningar kan dock s.k. frivillig skattskyldighet medges för uthyrning av verksamhetslokaler. Avdragsrätt för ingående skatt avseende förvärv som används och förbrukas för uthyrning av en verksamhetslokal förutsätter att uthyrningen omfattas av beslut om frivillig skattskyldighet.

text: Att en hyresgäst avflyttar och lokalen därefter blir outhyrd och inte används, medför inte i sig att den frivilliga skattskyldigheten eller avdragsrätten för ingående skatt upphör, om fastighetsägaren har för avsikt att fortsätta den skattepliktiga uthyrningen. Däremot upphör den frivilliga skattskyldigheten redan när den tidigare hyresgästen avflyttar, om det vid denna tidpunkt står klart att lokalen ska börja användas i en verksamhet som inte medför skattskyldighet, exempelvis uthyrning till en icke skattskyldig hyresgäst. Av förarbetsuttalanden framgår också att avdragsrätt inte föreligger för ingående skatt avseende till- och ombyggnad om det redan från början står klart att syftet med till- och ombyggnaden är att lokalen ska användas för sådan uthyrning (se vidare

text: prop. 1999/2000:82 s. 79

text: ff.).

text: Bestämmelserna i ML om avdrag för ingående skatt ska i första hand tolkas mot bakgrund av mervärdesskattedirektivet och EU-domstolens praxis, den s.k. unionsrätten (se bl.a.

text: RÅ 1999 not. 282

text: Av EU-domstolens praxis (se bl.a.

text: , Abbey National, och

text: , Fini H) framgår att rätt till avdrag föreligger för ingående skatt hänförlig till förvärv som är nödvändiga för att avsluta en verksamhet som medfört skattskyldighet. En kostnad som uppkommer i samband med övergång till en annan verksamhet kan antingen hänföras till avveckling av den tidigare verksamheten eller till inledandet av en ny verksamhet. De formella bestämmelserna kring frivillig skattskyldighet kan inte vara bestämmande för vilken verksamhet kostnaden ska hänföras till. En kostnad som kan hänföras till inledandet av en verksamhet enligt EU-domstolens praxis (se bl.a.

text: mål 268/83

text: , Rompelman, punkt 22, och

text: , INZO, punkterna 17 och 20) kan inte samtidigt hänföras till avvecklingen av en annan verksamhet. För att en kostnad ska kunna hänföras till avvecklingen av en verksamhet krävs att den är strikt nödvändig för att genomföra avvecklingen. Kostnaden ska ha ett direkt och omedelbart samband med den tidigare bedrivna verksamheten.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning kan ett byte av hyresgäst jämställas med en övergång till en ny uthyrningsverksamhet i de fall då bytet innebär att en tidigare beslutad frivillig skattskyldighet ska upphöra. Motsvarande gäller om den tidigare uthyrningen varit undantagen från skatteplikt och den nya uthyrningen kommer att omfattas av beslut om frivillig skattskyldighet.

text: Frågan är då om, och i så fall under vilka förhållanden, kostnader för olika slags byggåtgärder i samband med bytet av hyresgäst kan anses ha ett direkt och omedelbart samband med en tidigare bedriven uthyrningsverksamhet.

text: Vad gäller ny-, till- eller ombyggnad finns bestämmelser i

text: 8 a kap.

text: ML om jämkning av ingående skatt om användningen av en sådan åtgärd ändras efter förvärvet. Detta innefattar också byggåtgärder som faller under det s.k. utvidgade reparationsbegreppet, såsom upptagande av fönster- och dörröppningar samt flyttning av innerväggar och inredning i samband med omdisponering av lokaler eller liknande. Åtgärderna är av sådan karaktär att det framstår som lämpligt att jämställa dem med ombyggnad (se även

text: prop. 1999/2000:82 s. 94

text: f.). Reglerna i

text: 8 a kap.

text: ML innebär att avdraget för ingående skatt ska korrigeras så att det motsvarar användningen av en sådan byggåtgärd i en verksamhet som medför skattskyldighet för mervärdesskatt under en viss tidsperiod. Förvärv som avser ny-, till- eller ombyggnad av fastighet får anses framåtsyftande och ska användas och förbrukas i uthyrningen till nästa hyresgäst. Kostnader för ny-, till- eller ombyggnader samt byggåtgärder som faller under det s.k. utvidgade reparationsbegreppet kan därför inte anses ha ett direkt och omedelbart samband med en tidigare bedriven uthyrningsverksamhet.

text: Renoveringsåtgärder i samband med att en ny hyresgäst ska tillträda en lokal omfattas inte av jämkningssystemet men är normalt också avsedda för framåtsyftande konsumtion. Även om renoveringsåtgärderna har föranletts av det slitage fastigheten varit utsatt för under den tid som fastigheten varit föremål för skattepliktig uthyrning (se bl.a.

text: prop. 1999/200:82 s. 79

text: ff.), kommer åtgärderna att användas och förbrukas i uthyrningen till nästa hyresgäst. Sådana renoveringsåtgärder skulle normalt också behandlas som utgifter hänförliga till inledandet av en uthyrningsverksamhet enligt EU-domstolens ovannämnda praxis. Kostnaderna kan då inte samtidigt anses ha ett direkt och omedelbart samband med en tidigare bedriven uthyrningsverksamhet. Att avdragsrätten vid uthyrning av verksamhetslokaler enligt ML förutsätter beslut om frivillig skattskyldighet, kan inte påverka bedömningen av om en kostnad är hänförlig till inledandet eller avslutandet av en verksamhet. Enligt Skatteverkets uppfattning medför inte heller det ovannämnda förarbetsuttalandet att renoveringsåtgärder i samband med byte av hyresgäst med nödvändighet ska ses som kostnader för att avsluta en tidigare uthyrningsverksamhet. Uttalandet gäller omfattningen av jämkningsskyldigheten vid ändrad användning, när fastighetsägaren då renoveringsåtgärderna utfördes hade för avsikt att fortsätta den skattepliktiga uthyrningen. Om det redan från början står klart att syftet med renoveringsåtgärderna är att de ska användas och förbrukas i en verksamhet som inte medför skattskyldighet, exempelvis uthyrning till icke skattskyldig hyresgäst, föreligger däremot inte avdragsrätt för skatten avseende åtgärderna.

text: Mot denna bakgrund anser Skatteverket sammanfattningsvis att förvärv av tjänster som avser ny-, till- eller ombyggnad av fastighet i samband med byte av hyresgäst ska hänföras till inledandet av en ny uthyrningsverksamhet. Detsamma gäller i regel reparation och underhåll (renoveringsåtgärder). Även om renoveringsåtgärderna har föranletts av det slitage fastigheten varit utsatt för under den tidigare uthyrningen, kommer åtgärderna att användas och förbrukas i uthyrningen till nästa hyresgäst. Avdragsrätt föreligger därför inte för ingående skatt avseende sådana byggåtgärder, om det redan då åtgärderna påbörjas står klart att verksamhetslokalen ska användas för uthyrning som inte omfattas av frivillig skattskyldighet.

text: I undantagsfall kan dock kostnader för vissa renoveringsåtgärder i samband med byte av hyresgäst anses strikt nödvändiga för att avveckla den tidigare uthyrningsverksamheten. Kostnaden ska ha ett direkt och omedelbart samband med den tidigare bedrivna verksamheten. Det kan exempelvis vara fråga om kostnader för åtgärder som rivning och sanering som en fastighetsägare är skyldig att utföra efter föreläggande av kommun eller kostnader för åtgärder som avser borttagande av specialanpassningar av en verksamhetslokal. Sådana specialanpassningar kan till exempel vara anläggning för hantering av kvicksilver, traverser eller lyftanordningar, speciellt anpassad ventilations- och utsugningsutrustning, lastbrygga eller motsvarande. Avdragsrätt för ingående skatt avseende åtgärderna förutsätter då att den tidigare uthyrningen omfattades av frivillig skattskyldighet. Den skattskyldige har bevisbördan för att avdragsrätt föreligger.

text: Sådana åtgärder som utgör ett led i och ska inräknas i anskaffningskostnaden för en ombyggnad för den nye hyresgästens verksamhet kan dock inte hänföras till avvecklingen av den tidigare uthyrningsverksamheten.

text: Exempel 1

text: En fastighetsägare har under 10 års tid hyrt ut kontorslokaler i två plan till hyresgästen A, som bedriver en större arkitektverksamhet. Uthyrningen omfattas av s.k. frivillig skattskyldighet. Lokalerna har inte renoverats under hyrestiden. När kontraktet med A upphör tecknar fastighetsägaren ett nytt hyreskontrakt med hyresgästen B som bedriver en friskola. I samband med att A avflyttar påbörjar fastighetsägaren anpassning av lokalerna för B:s verksamhet. Byggåtgärderna består i renovering av samtliga toaletter och två kök, bl.a. byts kakel och sanitetsporslin, samt ommålning och tapetsering av alla rum och i entrén. Två rum slås ihop till ett större rum genom att en innervägg tas bort. I samband därmed sätts en dörr igen. Ny belysning samt ledningar för el- och datakommunikation installeras i alla rum.

text: Det står redan från början klart att byggåtgärderna ska användas och förbrukas i uthyrningen till den nya hyresgästen, som inte bedriver verksamhet som medför skattskyldighet. Kostnaderna får anses hänförliga till inledandet av den skattefria uthyrningsverksamheten. Kostnaderna kan därmed inte anses ha ett direkt och omedelbart samband med den tidigare bedrivna skattepliktiga uthyrningsverksamheten och räknas som en kostnad för att avveckla denna verksamhet. Uthyrningen till B medför inte skattskyldighet, varför rätt till avdrag för ingående skatt hänförlig till byggåtgärderna inte föreligger.

text: Exempel 2

text: En fastighetsägare bedriver arkitektverksamhet på det övre våningsplanet i en fastighet som består av två våningsplan. Det nedre våningsplanet hyrs ut till hyresgästen A som bedriver verksamhet som till den största delen inte medför skattskyldighet (tandläkare). Fastighetsägaren är inte frivilligt skattskyldig för uthyrningen. Han har därför inte avdragsrätt för ingående skatt avseende sådana förvärv som används och förbrukas i uthyrningen till A. När hyreskontraktet med A upphör beslutar fastighetsägaren att använda även det första våningsplanet i sin egen arkitektverksamhet. I samband med att A avflyttar påbörjas en renovering av det nedre våningsplanet. Byggåtgärderna motsvarar åtgärderna som anges i föregående exempel. Därutöver tas en anläggning för hantering av kvicksilver bort.

text: Det står redan från början klart att den huvudsakliga delen av byggåtgärderna ska användas och förbrukas i fastighetsägarens egen verksamhet som medför skattskyldighet. Kostnaderna kan därmed inte anses ha ett direkt och omedelbart samband med den tidigare bedrivna skattefria uthyrningsverksamheten och räknas som en kostnad för att avveckla denna verksamhet. Fastighetsägaren har därför rätt till avdrag för ingående skatt hänförlig till dessa byggåtgärder.

text: Kostnaderna som avser borttagning av anläggningen för hantering av kvicksilver bör däremot kunna anses ha direkt och omedelbart samband med den tidigare bedrivna skattefria uthyrningsverksamheten. Rätt till avdrag för ingående skatt hänförlig till åtgärderna föreligger då inte.

text: Exempel 3

text: En fastighetsägare hyr under 10 års tid ut en verkstadslokal, inklusive kontorslokaler, till hyresgästen A, som bedriver lackeringsverksamhet inom fordonsindustrin. Uthyrningen omfattas av beslut om s.k. frivillig skattskyldighet. Lokalerna har inte renoverats under hyrestiden. När kontraktet med A upphör tecknar fastighetsägaren ett hyreskontrakt med hyresgästen B som bedriver verksamhet som inte medför skattskyldighet (friskola). I samband med att A avflyttar påbörjar fastighetsägaren en anpassning av lokalerna för att motsvara behoven i B:s verksamhet. Anpassningen består i att befintliga kontorslokaler på det nuvarande andra våningsplanet tapetseras och målas, toalett och kök renoveras. Våningsplanet delas av i flera rum med hjälp av nya innerväggar. Ett nytt våningsplan skapas genom att verkstadslokalen delas av med nytt golv/tak. På det nya våningsplanet tas nya fönster och innedörrar upp. Belysningen byts genomgående i fastigheten. En ny ventilationsutrustning för fastighetens allmänna behov monteras in. Samtidigt tas en speciellt anpassad ventilations- och utsugningsutrustning för hantering av flyktiga organiska lösningsmedel bort. Detsamma gäller plåtskåp för förvaring av lösningsmedel, lyftanordningar för bilar. En smörjgrop tas bort och fylls igen. Nytt golv gjuts över samma plats.

text: Det står redan från början klart att den huvudsakliga delen av byggåtgärderna ska användas och förbrukas i uthyrningen till den nya hyresgästen, som inte bedriver verksamhet som medför skattskyldighet. Åtgärderna får anses hänförliga till inledandet av den skattefria uthyrningsverksamheten. Kostnaderna för åtgärderna kan därmed inte anses ha ett direkt och omedelbart samband med den tidigare bedrivna skattepliktiga uthyrningsverksamheten och räknas som en kostnad för att avveckla denna verksamhet.

text: Kostnaderna för de åtgärder som avser borttagning av en speciellt anpassad ventilations- och utsugningsutrustning för hantering av flyktiga organiska lösningsmedel, plåtskåp för förvaring av lösningsmedel och lyftanordningar för bilar bör däremot kunna anses ha ett direkt och omedelbart samband med den tidigare bedrivna skattepliktiga uthyrningsverksamheten. Detsamma gäller kostnaderna för borttagningen av smörjgropen under förutsättning att dessa kostnader inte ska räknas in i anskaffningskostnaden för en ombyggnad av fastigheten.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 825004-12/111

title: Värdering av bostadsförmån i lägenheter och småhus som används som fast bostad vid beskattningsåret 2012

text: 1 Sammanfattning

text: Inför inkomstbeskattningen 2013 har Skatteverket tagit fram tabeller för hyresnivåer i flerfamiljshus. Tabellerna gäller för olika områden under år 2012. Tabellerna är tänkta att vara till hjälp vid värdering av bostadsförmåner i lägenheter och småhus som används som fast bostad.

text: Den här skrivelsen innehåller även en metod för hur bostadsförmånsvärdet ska justeras när bostadsytan är större än bostadsytan för en lägenhet av normal storlek (70 kvm).

text: 2 Frågeställning

text: Skatteverket har utfärdat meddelanden om hur en bostadsförmån ska värderas vid inkomstbeskattningen 2013 (SKV M 2011:25 avsnitt 4.5). Denna skrivelse ska ses som ett komplement till detta meddelande. Syftet är bland annat att skrivelsen ska vara till hjälp när hyresvärdet på orten ska beräknas.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Inkomster i annat än pengar ska värderas till marknadsvärdet enligt

text: 61 kap. 2 §

text: IL. Med marknadsvärde menas det pris som den skattskyldige skulle ha fått betala på orten om han själv skaffat sig motsvarande varor, tjänster eller förmåner mot kontant betalning.

text: Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) har i en dom 2012-10-05 (mål nr

text: o. 2659-11) uttalat att bostadsförmån ska värderas med hänsyn till hyresnivån på orten även om arbetsgivarens kostnad för bostaden varit högre.

text: Den 1 januari 2011 infördes en ny lag om allmännyttiga kommunala bostadsaktiebolag (

text: ). Den nya lagen innebär bl.a. att bostadsaktiebolagen ska driva sin verksamhet enligt affärsmässiga principer. De kommunala bostadsföretagens hyresnormerande roll ska ersättas med en normerande roll för kollektivt förhandlade hyror mellan hyresmarknadens parter enligt förarbetena (

text: prop.2009/10:185 s. 63

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Hyresnivåer för bostäder i flerfamiljshus inom olika hyresområden

text: Skatteverket har tagit fram tabeller för hyrespriset per kvm och år för bostäder i flerfamiljshus inom olika områden inför inkomstbeskattningen 2013. Underlaget för beräkningen av hyrespriserna är de genomsnittshyror som gäller för olika hyresområden vid 2013 års fastighetstaxering för bostäder i hyreshus. Eftersom genomsnittshyrorna gäller 2011 års hyresnivå har värdena justerats efter den hyreshöjning som skett i hyresområdena under 2012. Uppgifterna om hyreshöjningar har hämtats från Hyresgästföreningen efter de hyresförhandlingar som skett mellan hyresmarknadens parter under den här tidsperioden. Hyresnivåtabellerna finns i en bilaga till detta dokument.

text: Tabellerna är indelade i sju åldersintervaller. Det äldsta åldersintervallet omfattar bostäder med värdeår 1979 eller tidigare.

text: Hyresnivåerna i tabellerna gäller hyresvärdet inklusive uppvärmning för en bostad av normalstorlek på 70 kvm. För bostäder som är större än normalstorleken bör hyresvärdet justeras enligt vad som står i avsnitt 4.2 nedan.

text: 4.2 Metod för justering av hyresvärde

text: Vid beräkning av hyresvärdet för lägenheten ska hänsyn tas bl.a. till bostadens storlek. Det genomsnittliga priset per kvm bostadsyta är inte lika högt för en större lägenhet som för en mindre lägenhet (

text: prop. 1996/97:173 s. 39

text: ). Hyresnivåtabellerna enligt bilagan gäller hyresvärden för en lägenhet av normalstorleken 70 kvm.

text: Om bostadsytan överstiger 70 kvm har Skatteverket tagit fram en metod för hur bostadsförmånsvärdet ska justeras (skrivelse daterad 2007-10-31, dnr.

text: 131 553672-07/111

text: Här står att tabellvärdet bör justeras nedåt med 10 % för den del av bostaden som är mellan 70-120 kvm. För bostäder med en bostadsyta i intervallet 120-200 kvm bör tabellvärdet justeras nedåt med 10 % för bostadsyta mellan 70-120 kvm och med 15 % för bostadsyta som överstiger 120 kvm. När bostadsytan överstiger 200 kvm bör tabellvärdet justeras nedåt med 10 % för bostadsyta mellan 70-120 kvm, med 15 % för bostadsyta mellan 120-200 kvm och med 20 % för bostadsyta överstigande 200 kvm.

text: 4.3 Exempel

text: Exempel 1

text: Bostaden har en bostadsyta på 120 kvm.

text: Hyresvärdet är 1 000 kr per kvm enligt hyresnivåtabellen för orten.

text: Bostadsförmånsvärdet blir då: 70 kvm x 1 000 kr + 50 kvm x 1 000 kr x 90 % = 115 000 kr.

text: Exempel 2

text: Bostaden har en bostadsyta på 200 kvm.

text: Hyresvärdet är 1 000 kr per kvm enligt hyresnivåtabell för orten.

text: Bostadsförmånsvärdet blir då: 70 kvm x 1 000 kr + 50 kvm x 1 000 kr x 90 % + 80 kvm x 1 000 kr x 85 % = 183 000 kr.

text: Exempel 3

text: Bostaden har en bostadsyta på 300 kvm.

text: Bostadsförmånsvärdet blir då:70 kvm x 1 000 kr + 50 kvm x 1 000 kr x 90 % + 80 kvm x 1 000 kr x 85 % + 100 kvm x 1 000 kr x 80 % = 263 000 kr.

text: Bostäder med en lägenhetsyta som understiger bostadsytan för normallägenheten på 70 kvm bör värderas enligt värdena i tabellerna.

text: 4.4 Värdering av bostadsförmån i villa

text: Det saknas ofta en fungerande hyresmarknad för bostad i villa. Utgångspunkten för värderingen bör därför i normalfallet vara hyresnivån i flerfamiljshus på orten även när det gäller en bostad i en villa.

text: Ibland kan det finnas faktorer som gör att hyresvärdet för villor i vissa fall bör höjas i förhållande till de värden som står i tabellerna för flerfamiljshus. Vilka dessa faktorer är står i Skatteverkets allmänna rådSKV A 2011:30 avsnitt 2.3.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 827059-12/111

title: Beskattning av utbetalning från en familjetrust till en obegränsat skattskyldig fysisk person

text: Nytt: 2022-06-21

text: OBS! Frågan är prövad genom en dom i Högsta förvaltningsdomstolen. Se rättsfallskommentaren till HFD:s dom 2021-12-13, mål nr 4004-21, dnr.

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att bedömning av hur utbetalning från en familjetrust till en obegränsat skattskyldig fysisk person ska behandlas vid inkomsttaxeringen ska ske på samma sätt som utbetalning från den närmaste svenska motsvarighet till trusten. Den kan anses motsvara en svensk familjestiftelse om vissa grundläggande krav för en stiftelsebildning är uppfyllda, t.ex. måste trusten vara oåterkallelig och förmögenheten vara avskiljd från stiftaren. Det saknar betydelse att trusten inte uppfyller villkoren för att vara en utländsk juridisk person. I de fall trusten anses motsvara en svensk familjestiftelse är utbetalt belopp skattepliktigt periodiskt understöd för den fysiska personen om det hade varit skattepliktigt vid utbetalning från en svensk familjestiftelse.

text: 2 Frågeställning

text: Fråga har uppkommit om hur utbetalning från en familjetrust till en i Sverige obegränsad skattskyldig fysisk person beskattas.

text: 3 Gällande rätt

text: De termer och uttryck som används i

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, omfattar också motsvarande utländska företeelser om det inte anges eller framgår av sammanhanget att bara svenska företeelser avses (

text: 2 kap. 2 §

text: IL). Fysiska personer som är obegränsat skattskyldiga är skattskyldiga för alla sina inkomster i Sverige och från utlandet (

text: 3 kap. 8 §

text: IL).

text: Med utländsk juridisk person avses en utländsk association om, enligt lagstiftningen i den stat där associationen hör hemma,

text: den kan förvärva rättigheter och åta sig skyldigheter,

text: den kan föra talan inför domstolar och andra myndigheter, och

text: enskilda delägare inte fritt kan förfoga över associationens förmögenhetsmassa. (

text: 6 kap. 8 §

text: IL)

text: En trustbildning innebär att egendom förvaltas för annans räkning. Företeelsen vilar på anglosaxisk rättstradition och har utvecklats genom domstolspraxis i de länder som tillämpar common law. Common law är grunden för rättsordningen i bl.a. Australien, England och Wales, Hong Kong, Indien, Irland, Kanada, Nordirland, Nya Zeeland, Pakistan, Singapore och USA.

text: Truster finns inte i det svenska rättssystemet, vare sig i civilrätten eller skatterätten. Äganderätten till trustens tillgångar är uppdelad på en formell ägare som har "legal title" till tillgångarna och en "beneficial owner" som har rätt till avkastningen och/eller tillgångarna och som åtnjuter alla fördelar av ägandet. Tillgångarna i trusten ska användas för det ändamål som angetts i trusturkunden. De är avskilda och sakrättsligt skyddade från förvaltarens och förmånstagarnas borgenärer. Trustens närmaste svenska motsvarighet är stiftelsen i vidsträckt mening. Den kan dock uppträda i olika skepnader på samma sätt som stiftelser, svävande äganderätt etc.

text: En trust såsom den beskrivits ovan är inte en utländsk juridisk person enligt definitionen i

text: 6 kap. 8 §

text: IL eftersom den normalt inte har rättskapacitet och kan äga tillgångar. Det finns dock länder där truster även har rättskapacitet och som anses som utländska juridiska personer enligt

text: 6 kap. 8 §

text: IL. Prövningen görs mot de civilrättsliga bestämmelserna i det land där trusten är bildad eftersom trustlagstiftningen ser olika ut i olika länder.

text: En stiftelse bildas "genom att egendom enligt förordnande av en eller flera stiftare avskiljs för att varaktigt förvaltas som självständig förmögenhet för att bestämt ändamål" (

text: 1 kap. 2 § stiftelselagen

text: 1994:1220). Det centrala är att egendomen för alltid avskiljs från stiftarens rådighet och att den tas om hand av någon som lämnat ett förvaltningsåtagande.

text: Periodiskt understöd är skattepliktig inkomst av tjänst (

text: 10 kap. 2 §

text: IL).

text: Varje utbetalning eller förmån från stiftelser vars stadgar föreskriver att stiftelsens inkomster för all framtid eller viss tid ska betalas ut till en viss familj, vissa familjer eller till bestämda personer ska behandlas som periodiskt understöd (

text: 10 kap. 6 §

text: IL).Periodiska understöd ska inte tas upp till den del givaren inte medges avdrag för det utbetalade beloppet (

text: 11 kap. 47 §

text: IL).

text: Stiftelse medges avdrag för periodiskt understöd om utbetalningen görs p.g.a. föreskrift i testamente eller görs från juridiska personer utan att vara ersättningar för avyttrade tillgångar (

text: 62 kap. 7 §

text: IL). Avdrag medges inte för utbetalningar till personer i den skattskyldiges hushåll och inte heller till personer som är under 18 år eller som inte avslutat sin utbildning (9 kap. 3 § och 62 kap. 7 § IL). Att en givare saknar avdragsrätt enbart p.g.a. att den är utländsk har ingen betydelse för bedömning av givarens avdragsrätt (jfr

text: prop. 1973:181 s. 57

text: ). I

text: RÅ 1933 ref. 30

text: och

text: RÅ 1988 not. 626

text: prövades skatteplikten hos mottagarna när utbetalarna var utländska. Eftersom betalningen inte skedde till en mottagare i det egna hushållet eller en person vars utbildning inte var avslutad beskattades mottagarna.

text: I

text: RÅ 2000 ref. 28

text: prövades arbetsgivares avdragsrätt för pensionskostnader vid överföring av medel och ansvar för pensionsutfästelser till en på Guernsey bildad pension trust (trusten). Arbetsgivaren medgavs avdrag för medel som fördes över till en trust som åtagit sig att för de överförda medlen förvärva kapitalförsäkring till anställda när dessa lämnade sin anställning.

text: Av förutsättningarna i förhandsbeskedet framgår att den försäkring som trusteen så småningom skulle teckna hade den anställde som förmånstagare och att trustee stod som försäkringstagare. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att det var trusten som svarade gentemot den anställde för att de överförda medlen och avkastningen på dessa skulle tas i anspråk för förvärv av en pensionsförsäkring hos ett försäkringsbolag med den anställde som oåterkallelig förmånstagare. Den anställde kunde rikta anspråk gentemot trusten på att en pensionsförsäkring med utlovat kapitalvärde tecknas. Den anställde kunde däremot inte rikta något sådant anspråk mot arbetsgivaren.

text: Högsta förvaltningsdomstolen fann, i likhet med Skatterättsnämnden, att arbetsgivaren definitivt avskilt sig från de till trusten överförda medlen och att ansvaret för den aktuella pensionsutfästelsen flyttats över från arbetsgivaren till trusten.

text: 4 Bedömning

text: En i Sverige obegränsat skattskyldig fysisk person (nedan kallad mottagaren) är skattskyldig för alla sina inkomster i Sverige och från utlandet (

text: 3 kap. 8 §

text: IL). Vid utbetalning från en trust till mottagaren måste det ske en bedömning av vad trusten är för rättsfigur.

text: I

text: RÅ 2000 ref. 28

text: erkände Högsta förvaltningsdomstolen trusten som någon form av rättsfigur trots att den saknar rättskapacitet och därmed inte är en juridisk person.

text: Även om en trust enligt svensk skattelagstiftning inte är en utländsk juridisk person, fungerar den normalt i praktiken på samma sätt som de rättsbildningar som i svensk rätt betraktas som stiftelser och då också anses vara juridiska personer.

text: RÅ 2000 ref. 28

text: ger stöd för att trusten ska bedömas mot bakgrund av den svenska rättsfigur som trusten närmast motsvarar (

text: 2 kap. 2 §

text: IL).

text: Skatteverket anser att en sådan trust som frågan avser ska anses motsvarar en svensk familjestiftelse om vissa grundläggande krav för familjestiftelse är uppfyllda. Trusten måste t.ex. vara oåterkallelig och förmögenheten måste vara avskiljd från stiftaren. Det saknar enligt Skatteverkets uppfattning betydelse för denna bedömning att trusten inte uppfyller villkoren för att vara en utländsk juridisk person.

text: En förutsättning för att beskattning av utbetalning från en svensk stiftelse ska ske är att givaren medges avdrag. Enligt praxis ska det ske en fiktiv prövning om en motsvarande inkomst skulle varit skattepliktig om den istället hade utbetalts av den svenska motsvarigheten till trusten. Utbetalningar från svenska familjestiftelser beskattas som periodiskt understöd. Skatteverket anser att utbetalningar från en motsvarande familjetrust också ska beskattas som periodiskt understöd.

text: Detta ställningstagande gäller endast vid tillämpning av intern rätt och inte hur beskattningen påverkas av ett skatteavtal.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 827645-09/1152

title: Skattefria julgåvor och sponsringspaket

text: Som skattefri julgåva av mindre värde till anställda anses fr.o.m. beskattningsåret 2009 en gåva vars värde inte överstiger 450 kr inklusive mervärdesskatt. Sådan gåva är avdragsgill för arbetsgivaren.

text: Det förekommer att säljare av julgåvor marknadsför dessa tillsammans med olika typer av sponsringspaket. Ett sponsringspaket kan, förutom julgåvan, innehålla allt från reklamskyltar till fribiljetter. Avdrag som för driftkostnad kan då inte utan vidare medges för hela utgiften. Om marknadsvärdet av motprestationen, exempelvis reklamplats, biljetter etc., understiger utgiften medges avdrag endast för värdet av motprestationen. Överskjutande del ses som gåva och är inte avdragsgill. Har köparen inte utnyttjat motprestationen, ex. lokaler, biljetter, reklamplats etc., medges normalt inte avdrag för denna del av utgiften.

text: Ett företag kan öka sin försäljning genom att exempelvis förknippas med allmännyttiga ändamål. Kostnaden för detta syftar då till att skapa och förmedla en positiv bild av företaget i ett bredare sammanhang. Man brukar säga att företagets goodwill förbättras. I de fall kostnaden helt eller delvis utgör en gåva tar emellertid avdragsförbudet i

text: inkomstskattelagen

text: över den allmänna bestämmelsen om avdragsrätt. Gåvor till hjälporganisationer är därmed inte avdragsgilla.

text: Läs mer i Skatteverkets ställningstaganden Skattefria julgåvor och jubileumsgåvor fr.o.m. beskattningsåret 2009, 2009-04-14, Dnr

text: 131 319694-09/111

text: samt Kultursponsring, 2009-05-20, Dnr

text: 131 476491-09/111

text: och Riktlinjer, avdragsrätt sponsring, 2005-06-27, Dnr

text: 130 702489-04/113


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 828576-09/111

title: Ska danska studiemedel beskattas i Sverige?

text: 1 Sammanfattning

text: Danskt studiemedel, SU, är inte skattepliktigt i Sverige enligt svensk intern rätt.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: I Danmark utbetalas studiemedel med stöd av lov om statens uddannelsesstøtte, SU-loven. Det är uppdelat i två delar, en bidragsdel "SU-stipendiet", vanligtvis kallat endast SU samt en lånedel. Bidragsdelen, SU, är skattepliktig i Danmark enligt dansk intern rätt.

text: När personer som studerar i Danmark och uppbär danskt SU bosätter sig i Sverige kan Danmark inte längre beskatta studiebidraget. Fråga har därmed uppkommit om SU, såsom utländskt studiebidrag, är skattefritt eller skattepliktigt i Sverige enligt svensk intern rätt för en person som beskattas som obegränsat skattskyldig här.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: I

text: 11 kap.

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, regleras vad som ska tas upp i inkomstslaget tjänst. 11 kap. 1 § anger att löner, arvoden, kostnadsersättningar, pensioner, förmåner och alla andra inkomster som erhålls på grund av tjänst ska tas upp som intäkt, om inte något annat anges i kapitlet eller i 8 kapitlet.

text: Under rubriken Studiestöd i

text: 11 kap. 34 §

text: IL, i den lydelse som trätt i kraft den 1 januari 2008, anges under punkterna 1 och 2 vilka ersättningar i samband med studier som ska tas upp till beskattning. Dessa är utbildningsbidrag till doktorander samt ersättning till deltagare i teckenspråksutbildning för vissa föräldrar. Härefter sägs att studiestöd enligt

text: studiestödslagen (1999:1395)

text: inte ska tas upp varefter det anges att detta också gäller vissa i paragrafen uppräknade statsbidrag.

text: Bestämmelser om skattefrihet för vissa bidrag enligt

text: studiestödslagen (1973:349)

text: infördes år 1975 genom ett tillägg i

text: 19 § kommunalskattelagen (1928:370)

text: , KL. Paragrafen innehöll då en uppräkning av olika inkomster och ersättningar som inte ansågs som skattepliktiga och bestämmelsen angående bidragen ifråga utgjorde endast en utvidgning av paragrafen. I

text: prop. 1975:98 s. 10

text: sägs att den åsyftade skattemässiga behandlingen av bidragen lämpligen kan åstadkommas genom att man i

text: 19 §

text: KL, genom en uppräkning, anger de bidrag som anses som skattefria samt att uppräkningen av skattefria bidrag i

text: 19 §

text: KL i förtydligande syfte bör kompletteras med vissa former av studiestöd som redan anses som skattefria även om det inte framgår direkt av lagrummet ifråga.

text: I

text: 8 kap. 5 §

text: IL anges att stipendier som är avsedda för mottagarens utbildning är skattefria. Vad som avses med "stipendium" är inte angivet i lagtexten men av

text: prop. 1990/91:54 s. 180

text: framgår att man med stipendium avser ett bidrag till en fysisk person som utges för mottagarens utbildning. Vidare sägs följande.

text: "Begreppet "stipendier och liknande bidrag" omfattar inte vad som skattemässigt är gåva och inte heller ersättning för arbete för utgivarens räkning eller s.k. näringsbidrag. Stipendier och liknande bidrag härrör nästan uteslutande från staten, kommuner, stiftelser, föreningar och andra juridiska personer. Beträffande bidrag från sådana utgivare anses gåva normalt sett inte föreligga. När bidrag lämnas av staten eller av en kommun sker det för att fullfölja eller tillgodose allmänna intressen."

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Huvudregeln i

text: 11 kap. 1 §

text: IL avseende skatteplikt omfattar endast inkomster som erhålls på grund av tjänst. Därmed innefattas inte ersättningar som utbetalas med anledning av studier.

text: 11 kap. 34 §

text: IL reglerar vilka ersättningar i samband med studier som bedöms som skattepliktiga samtidigt som vissa andra uppräknade ersättningar ska vara skattefria. De uppräknade ersättningarna är på ett eller annat sätt sådana som kan betecknas som statsunderstödda. Eftersom man i paragrafen hänvisar till

text: studiestödslagen

text: vad gäller skattefritt studiestöd innefattas inte utländska studiemedel när man i lagtexten talar om studiestöd. Då lagtexten anger såväl skattefria som skattepliktiga ersättningar får denna uppräkning anses som uttömmande.

text: Även om de danska studiebidragen, SU, betraktas som skattepliktiga i Danmark utgör de inte ersättning för arbete eller annan prestation utan kan närmast jämföras med stipendium utgivet för mottagarens utbildning. Jämför

text: 8 kap. 5 §

text: IL och ovanstående uttalande från

text: prop. 1990/91:54

text: där man talar om "stipendier och liknande bidrag". Med hänsyn till ovanstående och att de danska studiebidragen, SU, är avsedda för mottagarens utbildning anser Skatteverket att de inte ska beskattas i Sverige.