identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 130 205830-04/113

title: Ytterligare frågor och svar på grund av nya faktureringsregler när det gäller mervärdesskatt m.m.

text: Nytt: 2024-06-24

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas, eftersom bedömningarna i de återstående frågorna (1, 3, 5-8 och 16-18) ersätts av Skatteverkets ställningstagande från den 24 juni 2024, dnr

text: Nytt: 2023-11-10

text: Ställningstagandena i frågorna 11 och 14 ska inte längre tillämpas, eftersom de ersätts av ställningstagandet ”Krav på uppgift om mängd, omfattning och art i en faktura, mervärdesskatt” från den 10 november 2023, dnr

text: Nytt: 2023-06-26

text: Ställningstagandet i fråga 13 ska inte längre tillämpas, eftersom det ersätts av ställningstagandet ”Krav på uppgift om datum för leverans eller tillhandahållande i en faktura, mervärdesskatt” från den 26 juni 2023, dnr

text: Nytt: 2022-09-20

text: Ställningstagandet i fråga 9 ska inte längre tillämpas, eftersom det ersätts av ställningstagandet Krav på uppgift om säljarens och köparens namn och adress i en faktura, från den 16 september 2022, dnr

text: Nytt 2018-12-05

text: Fråga 15 upphör att gälla eftersom svaret ersätts av ställningstagandet Brister i fakturans innehåll, mervärdesskatt, dnr

text: 202 503957-18/111

text: Nytt 2013-01-01

text: Fråga 4 upphör att gälla eftersom svaret är inaktuellt till följd av den genom SFS 2012:342 införda bestämmelsen i

text: 11 kap. 8 § 11

text: ML.

text: Nytt 2010-03-11

text: Fråga 2 upphör att gälla eftersom svaret ersätts av ställningstagandet Fakturans innehåll - krav på särskild notering eller uppgift, dnr

text: 131 19677-10/111

text: Nytt 2008-01-01

text: Fråga 12 upphör att gälla eftersom svaret är inaktuellt till följd av att bestämmelsen i

text: 13 kap. 14 §

text: ML ändrats genom SFS 2007:1376.

text: Nytt 2005-09-19

text: Fråga 10 upphör att gälla eftersom svaret ersätts av Skatteverkets föreskrifter om förenklad faktura enligt

text: mervärdesskattelagen

text: SKVFS 2005:14

text: Sammanfattning

text: Som framgår av skrivelse 2004-01-28, dnr.

text: , kommer Skatteverkets huvudkontor successivt att redogöra för sina ställningstaganden med anledning av de från den 1 januari 2004 gällande nya faktureringsreglerna. Som tidigare nämnts har de nya reglerna i första hand föranlett ändringar i

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, men även i

text: skattebetalningslagen (1997:438)

text: , SBL och

text: bokföringslagen (1999:1078)

text: , BFL. I skrivelsen från 2004-01-28 har redogörelse lämnats för sex olika frågeställningar. Nedan lämnas ytterligare redogörelse på olika frågor, vilka redovisas under olika huvudrubriker, som i huvudsak ansluter till uppställningsformen i

text: 11 kap.

text: ML.

text: Faktureringsskyldighet

text: Fråga 1

text: I de fall faktureringsskyldighet föreligger enligt

text: 11 kap. 1 §

text: ML åligger denna skyldighet den som är näringsidkare. Tidigare ålåg denna skyldighet den som var skattskyldig till mervärdesskatt. I anknytning härtill har fråga ställts vilken definition på näringsidkare som ska användas enligt nämnda lagrum.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning avses med näringsidkare en sådan person som bedriver ekonomisk verksamhet med karaktär av näringsverksamhet. Begreppet näringsidkare ska tolkas i enlighet med vad som framgår av artikel 4.1 och 4.2 i sjätte direktivet (

text: ). Häri stadgas bl.a. att med ”skattskyldig person” avses varje person som självständigt bedriver viss uppräknad form av ekonomisk verksamhet oberoende av syfte eller resultat. I sammanhanget bör nämnas att begreppet näringsidkare även finns i andra lagrum i ML. Även i dessa sammanhang har innebörden varit densamma som ovan.

text: Fråga 2

text: Enligt

text: 1 kap. 15 §

text: ML förstås med utländsk företagare en näringsidkare som inte har sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringställe här i landet och inte heller är bosatt eller stadigvarande vistas här. Detta innebär att ett svenskt företags utländska filial inte ska betraktas som utländsk näringsidkare utan som en svensk sådan. Med anledning härav har fråga ställts om en svensk filial i utlandet omfattas av svenska faktureringsregler eller de regler som gäller i det land filialen bedrivs från. Fråga har även ställts om vilka faktureringsregler som gäller för ett utländskt företags filial i Sverige.

text: Vid omsättningar inom Sverige anser Skatteverket att beträffande skyldigheten att utfärda faktura så ska regelverket i ML följas. Detta innebär att ett utländskt företags filial i Sverige är skyldigt att tillämpa de svenska faktureringsreglerna avseende dess försäljningar här i landet. På motsvarande sätt kan inte ett svenskt företags filial i utlandet försäljningar utomlands anses omfattas av de svenska faktureringsreglerna. I detta fall torde istället de regler tillämpas som gäller i det land i vilket försäljning sker.

text: Fråga 3

text: I

text: 11 kap. 1 §

text: ML anges uttryckligen att det under vissa förutsättningar är tillåtet med s.k. självfakturering (eng. self-billing) och utläggning av faktureringsfunktionen (eng. outsourcing). Med anledning härav har fråga ställts när säljaren i dessa fall senast måste redovisa utgående mervärdesskatt på försäljningen.

text: Någon särskild reglering av senaste tidpunkt för redovisning av utgående mervärdesskatt finns inte i detta fall i ML utan god redovisningssed gäller. Svar får då sökas när bokföringsskyldighet föreligger för nämnda försäljningstransaktioner. Enligt

text: 5 kap. 2 §

text: BFL ska affärshändelser bokföras så snart det kan ske. Detta innebär enligt Bokföringsnämndens allmänna råd om löpande bokföring (

text: BFNAR 2001:2

text: ) med tillhörande vägledning att bokföring ska ske så snart företaget har tillgång till tillräckliga uppgifter för att kunna bokföra affärshändelserna på ett godtagbart sätt. Undantagsvis får enligt nämnt lagrum affärshändelserna bokföras senare om det finns särskilda skäl och det är förenligt med god redovisningssed.

text: Fråga 4

text: Enligt 11 kap. 4 § p. 3 ML ska det vid s.k. självfakturering på fakturan framgå uppgift om att det är köparen som utfärdat den. I detta sammanhang har fråga ställts om ordet ”självfakturering/self-billing” alltid måste anges i den upprättade handlingen.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning måste inte själva ordet ”självfakturering” alltid framgå av underlaget. Som framgår av ovannämnt lagrum ska det emellertid alltid framgå av fakturan att det är köparen som har utfärdat den. Detta kan exempelvis ske genom att köparen på fakturan tydligt, t.ex. genom avvikande text, anger att fakturan är upprättad av köparen.

text: Faktureringsskyldighetens omfattning

text: Fråga 5

text: I 11 kap. 1 - 3 §§ ML anges de fall när faktureringsskyldighet föreligger. I jämförelse med tidigare bestämmelser har exempelvis den allmänna faktureringsskyldigheten till privatpersoner tagits bort. I och med den nya utformningen av lagbestämmelserna måste numera säljaren veta i vilken egenskap köparen uppträder för att kunna utfärda en fullständig faktura, när så krävs. Med anledning härav har fråga ställts om det exempelvis är köparens skyldighet att åberopa att denne uppträder som näringsidkare/juridisk person eller om det är säljarens skyldighet att efterfråga nämnda uppgifter. Ett typexempel när det kan uppkomma problem för säljaren att veta i vilken egenskap köparen uppträder är vid försäljning inom detaljhandeln.

text: Enligt

text: 11 kap. 1 §

text: ML är det säljarens skyldighet att säkerställa att faktura utfärdas om köparen är en näringsidkare eller en juridisk person. Enligt Skatteverkets uppfattning innebär detta att det inte kan föreligga ett krav på att köparen måste uppge om han är näringsidkare eller en juridisk person. Köparen bör dock, i de fall han inte erhållit ett korrekt underlag, meddela detta till säljaren så att denne kan ställa ut en faktura enligt gällande regler. Om det finns ett fel i den utfärdade fakturan är säljaren enligt Skatteverkets uppfattning skyldig att korrigera felet genom att utfärda en ny faktura. Säljaren ska alltså utfärda en ny faktura i alla situationer då det finns fel i den ursprungliga fakturan. Omständigheterna kan också vara sådana att säljaren vet att köparen är näringsidkare och att inköpet avser näringsverksamheten. I sådant fall är säljaren skyldig att upprätta en fullständig faktura även om köparen inte begär eller inte önskar en fullständig faktura.

text: Fråga 6

text: I de fall faktureringsskyldighet inte föreligger enligt 11 kap. 1 - 3 §§ ML har fråga ställts om vad som är lägsta krav på underlag för redovisning av utgående mervärdesskatt. Det kan exempelvis vara fråga om ett företags försäljning till privatpersoner och där ”momsfaktura” eller kvitto med debiterad mervärdesskatt inte längre krävs.

text: Någon reglering av hur underlaget för redovisning av mervärdesskatt ska vara utformat finns inte i ML utan här gäller istället de verifikationskrav som finns angivet i BFL. Som framgår av

text: 5 kap. 7 §

text: BFL ska en verifikation bl.a. innefatta uppgift om när den har sammanställts, när affärshändelsen har inträffat, vad denna avser, vilket belopp den gäller och vilken motpart den berör. Förutom bestämmelserna i BFL har Bokföringsnämnden givit ut allmänna råd om verifikationer (

text: BFNAR 2000:6

text: ) med tillhörande vägledning. Något direkt krav på att redovisa mervärdesskatten separat på verifikationen torde inte gå att utläsa från BFL eller redovisningsnormgivningen. Enligt Skatteverkets uppfattning torde emellertid en sådan redovisning vara praktisk i och med att mervärdesskatten ska redovisas i skattedeklarationen och därmed även kommer att bokföras för sig.

text: Fråga 7

text: Fråga har uppkommit om det föreligger krav på faktura avseende upplåtelse av fastighet. I samband härmed har även fråga ställts vad de nya faktureringsreglerna innebär för hyresaviseringar.

text: Uthyrning av fastighet är en tjänst som undantas från skatteplikt enligt

text: 3 kap. 2 §

text: ML. Av

text: 11 kap. 2 §

text: ML framgår att denna tjänst, dvs. uthyrning av fastighet, inte medför faktureringsskyldighet. Det bör dock noteras att även om reglerna i ML rörande faktureringsskyldighet inte gäller ska BFL:s krav på verifikation alltid vara uppfyllda (se fråga 6). Om handling ändå utfärdas i dessa sammanhang gäller således inte de krav på uppgifter som en faktura ska innehålla enligt

text: 11 kap. 8 §

text: ML.

text: Dock förekommer ett undantag från ovannämnda regler. När skattskyldighet medgivits för uthyrning av verksamhetslokal, s.k. frivillig skattskyldighet, föreligger faktureringsskyldighet enligt Skatteverket eftersom denna tjänst inte undantas från skatteplikt enligt

text: 3 kap. 3 §

text: ML. Detta innebär att föreligger s.k. frivillig skattskyldighet för uthyrning av verksamhetslokal ska faktura utställas i enlighet med de regler som gäller enligt ML. En hyresavi ska därför innehålla samtliga uppgifter som krävs enligt

text: 11 kap. 8 §

text: ML för att den ska kunna räknas som en faktura och medföra avdragsrätt för hyresgästen.

text: Fakturans innehåll

text: Fråga 8

text: I och med lagändringen den 1 januari 2004 har begreppet faktura numera fått en ny definition samtidigt som begreppet ”jämförlig handling” har tagits bort. Av

text: 1 kap. 17 §

text: ML framgår att med faktura avses dokument eller meddelanden i pappersform eller i elektronisk form som uppfyller villkoren för fakturor i

text: 11 kap.

text: ML. I anknytning till nämnda lagrum har fråga ställts på vilket sätt det måste tydliggöras att berörd handling är en faktura. Ska exempelvis ordet faktura alltid anges.

text: I

text: 11 kap. 8 §

text: ML anges vilka uppgifter som krävs för att en handling ska kunna betecknas som en faktura. Detta innebär att det avgörande är inte själva namnet på underlaget utan istället själva innehållet. Skatteverket anser således att om underlaget exempelvis kallas kvitto, räkning eller inköpsnota saknar betydelse. Det avgörande är istället att detta underlag innehåller samtliga uppgifter som krävs. Om inte samtliga uppgifter framgår av underlaget kan det inte anses vara en sådan faktura som t.ex. medför avdragsrätt för mervärdesskatt för köparen.

text: Fråga 9

text: Enligt 11 kap. 8 § p. 5 ML ska köparens adress anges i fakturan. Fråga har ställts vilken adress som ska anges i det fall köparen har mer än en adress. Ska det exempelvis vara sätesadressen eller faktureringsadressen.

text: Skatteverket anser att i det fall köparen har flera adresser, t.ex. på grund av flera verksamhetsorter, bör den adress anges som köparen anvisar, dvs. faktureringsadressen. Det finns inget krav på att sätesadressen ska anges i fakturan.

text: Fråga 10

text: Enligt

text: 11 kap. 9 §

text: ML får s.k. förenklad faktura användas i vissa fall då det är fråga om mindre belopp, handelsbruk, administrativ praxis osv. Fråga har ställts om vad som menas specifikt med de angivna förutsättningarna och om det krävs ett ansöknings- och beslutsförfarande innan förenklade fakturor kan utfärdas.

text: Reglerna om förenklad faktura får endast tillämpas i de fall som Skatteverket meddelat. Det kommer inte att krävas något särskilt ansöknings- och beslutsförfarande för att förenklade fakturor ska får användas. För närvarande kan förenklad faktura endast användas när det är fråga om mindre belopp. Skatteverket kommer under våren att ge ut ett allmänt råd om beloppsgränsen för förenklad faktura och att som belopp har föreslagits 2000 kr. Tidigare gällde beloppet 500 kr. Skatteverket kommer också senare under våren att gå ut med allmänna råd eller föreskrifter om vad som avses med handelsbruk, administrativ praxis osv. enligt den reglering som finns i 23 § mervärdesskatteförordningen.

text: Fråga 11

text: Enligt 11 kap. 8 § p. 6 ML ska i fakturan uppgift lämnas om de omsatta varornas mängd och art eller de omsatta tjänsternas omfattning och art. I anknytning till nämnda lagrum har flera olika frågor ställts vilken grad av specificering som krävs på fakturan. Räcker det exempelvis vid byggnads- och anläggningsentreprenader att i fakturan endast hänvisa till ett visst projektnummer.

text: Som framgår av ML avses med faktura varje dokument eller meddelande som uppfyller villkoren i

text: 11 kap.

text: ML. Skilda dokument eller meddelanden som tillsammans uppfyller villkoren i

text: 11 kap.

text: ML utgör också en faktura. Detta innebär enligt Skatteverkets uppfattning att om i fakturan endast hänvisning sker till ett avtal, projektnummer osv. så krävs det samtidigt att detta underlag tillsammans med fakturan uppfyller de krav som anges i ovannämnda lagrum 11 kap. 8 § p. 6 ML.

text: Fråga 12

text: I bl.a. byggnads- och anläggningsentreprenader är det vanligt med a conto-fakturor, slutfakturor, löpande räkningsarbeten och fastprisarbeten. Vidare finns ändrings- och tilläggsarbeten. Fråga har ställts om det föreligger någon skillnad i faktureringshänseende för de nämnda exemplen.

text: Vid byggnads- eller anläggningsentreprenader föreligger det inte krav på faktura enligt

text: 11 kap. 3 §

text: ML när det är fråga om sådana a conton utan mervärdesskatt som avses i

text: 13 kap. 14 §

text: ML. Dock ska BFL:s krav på verifikation alltid vara uppfyllda (se fråga 6 och 7). I övriga fall och när omsättning utförts till näringsidkare eller juridisk person föreligger enligt Skatteverkets uppfattning alltid faktureringsskyldighet. Det kan här vara fråga om löpande räkningsarbeten eller arbeten till fastpris, oavsett om det är fråga om a conton med mervärdesskatt, slutfakturor eller fakturor avseende ändrings- eller tilläggsarbeten. Som framgår av

text: 11 kap. 1 §

text: ML föreligger i dessa fall ett generellt krav på faktura.

text: Fråga 13

text: Av 11 kap. 8 § p. 7 ML framgår att datum för erlagd a contobetalning om möjligt ska framgå av fakturan om betalningsdagen inte överensstämmer med faktureringsdagen. Fråga har här ställts om Skatteverket kan bekräfta att sådant datum endast ska anges vid betalning som redan är erlagd när fakturan skickas.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning ska på en a conto-faktura datum för erlagd betalning endast anges om fakturan skickas när betalningen redan är erlagd. Om betalning inte är erlagd är det inte heller möjligt att ange sådant datum utan endast fakturans förfallodag. Det är därmed inget krav att exempelvis i en slutfaktura ange datum för när a contobetalningar har erlagts.

text: Fråga 14

text: Fråga har ställts om det är tillåtet att använda koder vid faktureringen istället för klartext samt att inte all enligt ML nödvändig information behöver skickas i ett sammanhang.

text: Av

text: prop. 2003/04:26 s. 75

text: och

text: framgår att i en situation där koder avseende fakturans olika beståndsdelar anges istället för klartext på fakturan förutsätts att underlag för koderna har utbytts i förväg mellan parterna. Vidare förutsätts att fakturan kompletteras med denna uppgift på samma sätt som ska ske avseende verifikationer enligt BFL:s krav. Enligt Skatteverkets uppfattning är det således i mervärdesskattehänseende i likhet med bokföringsreglerna tillåtet att använda koder vid elektronisk fakturering. I sammanhanget bör också nämnas att de tillämpade koderna och de faktiskt tillämpade nycklarna till dessa koder måste kunna härledas till den enskilda fakturan och detta även under hela den föreskrivna arkiveringstiden.

text: Underlag för avdragsrätt

text: Fråga 15

text: Om en köpare erhållit en ofullständig faktura i förhållande till uppgiftskraven i

text: 11 kap. 8 §

text: ML, exempelvis om löpnummer saknas, kan då köparen på annat sätt visa sig berättigad till avdrag för mervärdesskatt. Är det t.ex. tillräckligt att avtal kan företes och/eller kan köparen utfärda en faktura istället för säljaren som uppfyller nämnda uppgiftskrav.

text: Skatteverket anser att för att avdragsrätt till mervärdesskatt ska föreligga måste köparen kunna uppvisa en fullständig faktura. Att köparen själv ställer ut en riktig faktura torde inte vara möjligt med hänsyn till reglerna om självfakturering. För att få tillämpa dessa regler måste det exempelvis finas ett i förväg träffat avtal mellan parterna om att det är köparen som ska utfärda fakturor i säljares namn och för hans räkning. Som framgår av frågeställningen har i det relaterade fallet säljaren redan utfärdat en faktura. Reglerna om självfakturering torde därför knappast kunna bli tillämpliga. Som framgår av fråga 5 kan köparen alltid kräva en fullständig faktura av säljaren. I och med detta stadgande anser Skatteverket att något annat än en fullständig faktura inte kan accepteras för att avdragsrätt till mervärdesskatt ska föreligga.

text: Elektronisk fakturering

text: Fråga 16

text: Fråga har ställts om en elektronisk faktura är en sådan faktura i original för vilken återbetalning till utländsk företagare kan ske.

text: Skatteverket anser att en elektronisk faktura är en sådan faktura i original för vilken återbetalning kan medges. Detta eftersom det inte ska föreligga någon skillnad mellan pappersbaserade fakturor eller elektroniska fakturor. Dock bör av praktiska skäl den elektroniska fakturan kunna uppvisas i pappersform i samband med ansökan om återbetalning av mervärdesskatt hos Skattekontoret i Ludvika.

text: Fråga 17

text: Beträffande EDI-meddelanden har fråga ställts om detta meddelande ska anses utgöra originalet eller om det är de från EDI-meddelandet ”uppackade” enskilda fakturorna som utgör originalfakturan. Vidare har fråga ställts om Skatteverket avser att komma med några klargöranden vad avser möjligheten att använda sig av s.k. kodade fält i ett EDI-meddelande och vilka särskilda krav som gäller i detta fall.

text: Skatteverket anser att det är de enskilda fakturorna som, efter det att man ”packat upp” EDI-meddelandet och som lagras i ekonomisystemet, som ska utgöra originalet. Detta innebär att all information som krävs avseende faktura ska finnas åtkomligt för varje faktura och att det är dessa fakturor som ska sparas i ursprungligt skick under hela lagringsperioden. Det innebär även att det ursprungliga EDI-meddelandet inte behöver lagras.

text: Beträffande frågan om eventuella klargöranden för användning av s.k. kodade fält har Skatteverket för närvarande inte för avsikt att vidta några åtgärder.

text: Lagring och lagringsplats

text: Fråga 18

text: Enligt en ny bestämmelse i

text: 7 kap. 3 a § första stycket

text: BFL får ett företag efter anmälan till Skatteverket förvara maskinläsbara medier m.m. i ett annat land inom Europeiska unionen samt sådana länder med vilka Sverige ingått vissa angivna avtal om ömsesidigt bistånd och administrativt samarbete. Fråga har här ställts på vilket sätt nämnda anmälan ska ske samt vilka länder som avses förutom de inom Europeiska unionen. Vidare har fråga ställts om man vid tidigare erhållen dispens för förvaring utomlands måste komma in med ny anmälan.

text: Anmälan ska göras skriftligen varvid uppgift om plats ska lämnas där de maskinläsbara medierna m.m. ska förvaras. Någon särskild blankett för detta ändamål kommer för närvarande inte att tas fram. De länder som avses förutom de inom Europeiska unionen är Island, Polen och Norge. Om berört företag tidigare erhållit dispens från skattemyndigheten erfordras inte någon ny anmälan såvida inte förhållandena har ändrats.


doctype: stallningstagande

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 130 208909-05/111

publisher: Skatteverket

status: gällande

org: skv

text: 1 Sammanfattning

type: rubrik

text: Vindkraftverk hänförs till byggnadsinventarier vid inkomstbeskattningen.

type: stycke

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Fråga har uppkommit om vindkraftverk bör hänföras till byggnader eller byggnadsinventarier vid inkomstbeskattningen.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Enligt

text: 19 kap. 21 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , hänförs en konstruktion för vilken ett byggnadsvärde fastställts vid fastighetstaxeringen till byggnadsinventarier, om konstruktionen helt eller delvis utgör en maskin eller ett redskap.

text: I ett förhandsbeskedsärende den 22 september 1992 frågade två makar som bedrev jordbruk om ett vindkraftverk, som skulle uppföras på fastigheten, fick skrivas av enligt inventariereglerna. Skatterättsnämnden ansåg att kraftverket hade ett sådant utförande och en sådan funktion att det åtminstone till viss del tjänstgjorde som maskin. Reglerna om byggnadsinventarier i dåvarande punkt 6 andra stycket av anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen var därför tillämpliga. Förhandsbeskedet överklagades inte av Riksskatteverket.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Frågan om vindkraftverk bör hänföras till byggnader eller byggnadsinventarier har länge varit föremål för diskussion. Skatteverket anser, i likhet med Skatterättsnämnden i ovan refererat förhandsbesked, att vindkraftverk ska hänföras till byggnadsinventarier vid inkomstbeskattningen då det delvis utgör en maskin.

type: stallningstagande


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 130 210014-05/111

title: Fastighetsfållan och fastighetsförvaltande företag

text: 1 Sammanfattning

text: Avdragsrätten för kapitalförluster som uppkommer hos ett fastighetsförvaltande företag på fastigheter som hyrts ut till utomstående är begränsad i enlighet med bestämmelserna i

text: 25 kap. 12 § första stycket inkomstskattelagen

text: (IL). Undantaget i tredje stycket nämnda lagrum är inte tillämpligt på dessa förluster.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Ett kommunalt allmännyttigt bostadsföretag har sålt bostadsfastigheter. Avyttringen har medfört kapitalförlust för företaget. Företaget pekar på att de avyttrade fastigheterna inte förvärvats eller innehafts i syfte att utgöra kapitalplaceringsobjekt och att avdragsbegränsningen enligt den s.k. fastighetsfållan av denna anledning inte ska tillämpas på dessa fastigheter.

text: Frågan som uppkommit kan generellt sägas avse om avdragsrätten för förluster på fastigheter i fastighetsförvaltande företag (exempelvis en kommunal bostadsstiftelse) är begränsad enligt

text: 25 kap. 12 § första stycket

text: IL eller om undantaget i lagrummets tredje stycke är tillämpligt.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: I

text: 25 kap. 12 §

text: IL finns bestämmelser som innebär att ett företag som kan inneha näringsbetingade andelar – t.ex. aktiebolag eller oinskränkt skattskyldig stiftelse – endast får dra av kapitalförlust på fastighet från kapitalvinster på fastigheter. Under vissa villkor får förlusten också kvittas mot vinster på fastigheter i ett annat företag med vilket företaget med avdragsrätt kan utväxla koncernbidrag.

text: Ett undantag från denna begränsning finns i tredje stycket i nämnda paragraf. Undantaget avser fastigheter som under de tre senaste åren i betydande omfattning har använts för produktions- eller kontorsändamål eller liknande hos det avyttrande företaget eller hos ett företag i intressegemenskap.

text: Ovanstående begränsningsregel infördes genom SFS 2003:224 och gäller för avyttringar som sker från och med 1 juli 2003.

text: I förarbetena till lagstiftningen (

text: prop. 2002/03:96

text: sid 138 ff) har som skäl för att införa avdragsbegränsningen bl.a. angivits att fastigheter, som kan avse stora värden, ofta har karaktären av kapitalplaceringsobjekt.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: I förarbetena har såsom ett skäl för att införa den aktuella avdragsbegränsningen anförts att fastigheter ofta används som kapitalplaceringsobjekt. Bestämmelsen har emellertid inte utformats på ett sådant sätt att den begränsats till att gälla enbart i de fall fastigheterna har förvärvats och innehafts i detta syfte. Undantag från avdragsbegränsningen ska enligt lagtextens ordalydelse endast gälla i de fall fastigheterna används som produktions- eller kontorsfastigheter eller för liknande ändamål hos det avyttrande företaget eller ett företag i intressegemenskap. Ordalydelsen kan inte anses omfatta fastigheter som uthyrts till utomstående för bostadsändamål eller annat ändamål oavsett om fastigheterna innehafts i kapitalplaceringssyfte eller ej. Inte heller uttalanden i förarbetena tyder på att en sådan vid omfattning av undantaget varit åsyftad av lagstiftaren.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 130 215239-05/111

status: upphävt

title: Ett svenskt dotterbolags avdragsrätt för kostnader som debiterats av ett utländskt moderbolag avseende ett incitamentsprogram för anställda inom koncernen

text: Nytt: 2025-12-08

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas, se Skatteverkets ställningstagande 2025-12-05, dnr

text: 1 Sammanfattning

text: Ett dotterbolag har rätt till avdrag såsom för löneutgift för vad som debiteras av ett moderbolag motsvarande marknadsvärdet av aktier i moderbolaget och som överlämnas till anställda i dotterbolaget i enlighet med ett incitamentsprogram. Dotterbolaget är även berättigat till avdrag för socialavgifter i motsvarande mån. Intäkter och kostnader för att säkerställa avgifterna tas upp som inkomst av näringsverksamhet. Den omständigheten att det är ett utländskt moderbolag som svarar för det ifrågavarande programmet föranleder ingen annan bedömning.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: En anställd i ett svenskt aktiebolag som ingår i en utländsk koncern deltar i ett incitamentsprogram som ger den anställde rätt att på förmånliga villkor teckna aktier i moderbolaget.

text: Det förekommer därvid att det utländska moderbolaget debiterar det svenska dotterbolaget för kostnaden för den anställdes aktieförvärv. Fråga har uppkommit om dotterbolaget är berättigat till avdrag för sådan kostnad såsom löneutgift och om det gör någon skillnad om det är koncernen eller annan närstående som i praktiken säkrat programmet.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Anställda som för utfört arbete får teckna aktier på förmånliga villkor beskattas för sådan förmån såsom för lön. Arbetsgivaren betalar socialavgifter beräknade på detta värde. Bolaget som arbetsgivare har under vissa förutsättningar rätt till avdrag såsom för lön avseende värdet av aktier i ett annat koncernföretag som överlåts till bolagets anställda.

text: I

text: RÅ 2004 ref. 83

text: hade ett moderbolag tillskjutit egna aktier till ett dotterbolag som ovillkorat aktieägartillskott, varefter dotterbolaget vederlagsfritt har överlåtit aktierna till sina anställda. Dotterbolaget medgavs avdrag för löneutgift motsvarande marknadsvärdet på aktierna i moderbolaget vid överlåtelsen.

text: I ett ärende om förhandsbesked erbjöd ett utländskt moderbolag anställda inom koncernen, bl.a. i en svensk filial till ett utländskt dotterbolag, rätt att utan vederlag få nyemitterade aktier i moderbolaget. Skatterättsnämnden fann att dotterbolaget var berättigat till avdrag såsom för löneutgift för ett belopp som debiterats av moderbolaget motsvarande marknadsvärdet av de nyemitterade aktier i moderbolaget som var hänförligt till anställda i filialen (förhandsbesked 2002-06-14).

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Ett dotterbolag, som inom ramen för ett incitamentsprogram låter anställda förvärva aktier i moderbolaget, har rätt till avdrag såsom för löneutgift för vad moderbolaget debiterar dotterbolaget. Aktierna anses därvid som avyttrade till marknadspris till de anställda som deltar i programmet. Dotterbolaget har även rätt till avdrag för de socialavgifter som är hänförliga till erbjudandet och bolagets intäkter och kostnader för att säkra socialavgifterna ska tas upp som inkomst av näringsverksamhet. Utgifter för lön och socialavgifter ska dras av som kostnad det eller de beskattningsår som följer av god redovisningssed. Den omständigheten att det är ett utländskt moderbolag som ansvarar för det ifrågavarande programmet föranleder ingen annan bedömning.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 130 215249-05/111

title: Vad innefattas i begreppet annat avtal än skatteavtal i den s.k. ettårsregeln (3 kap. 9 § 2 st. IL)?

text: 1 Sammanfattning

text: Skattebefrielse enligt ettårsregeln kan uppnås genom att ett annat avtal än skatteavtal har träffats med ett behörigt organ i verksamhetslandet. Detta innebär att behörigheten bör kunna härledas till landets konstitutionella rättsordning. Något motsvarande krav ställs inte på den andra avtalsparten, utan avtalet kan slutas av varje här eller utomlands hemmahörande person.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Fråga har uppkommit om vad som avses med annat avtal än skatteavtal i ettårsregeln? Måste den andra statens regering ha ingått avtalet eller kan det ha ingåtts av någon annan part? Kan avtalet ha ingåtts från svensk sida av exempelvis Röda Korset eller andra biståndsorganisationer? Kan sådana avtal slutas av privata företag?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Ettårsregeln i

text: 3 kap. 9 § 2 st. inkomstskattelagen (1999:1229)

text: är tillämplig vid skattebefrielse i verksamhetslandet, om detta beror på lagstiftning eller administrativ praxis i det landet eller annat avtal än skatteavtal.

text: Regeln infördes i samband med 1989 års skattereform. I

text: prop. 1989/90:110

text: sid. 386 f. uttalas att regeln är tillämplig om landet i fråga antingen saknar bestämmelser för beskattning av löneinkomst till utländska arbetstagare eller att inkomsten har undantagits från beskattning i detta land genom lagstiftning eller beslut i administrativ ordning. Det ankommer därvid på den skattskyldige att visa att han blivit skattebefriad genom bestämmelse i intern lagstiftning eller avtal eller genom beslut om skattebefrielse som myndighet i verksamhetslandet bemyndigats att utfärda. Med avtal avses här t.ex. proceduravtal som ingåtts med biståndsländer eller avtal med statshandelsländer.

text: I ett senare skede av lagstiftningsärendet kom ettårsregeln i avtalsfallen att kompletteras med det ytterligare villkoret att skattefriheten utomlands ska ha uppkommit på grund av annat avtal än skatteavtal.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Ettårsregeln innebär att den skattskyldige kan befrias från skatt på en utländsk inkomst trots att inkomsten har undantagits från beskattning även i verksamhetslandet på grund av lagstiftning, beslut eller annat avtal än skatteavtal. Det ligger i sakens natur att en sådan åtgärd ska ha vidtagits inom ramen för det andra landets konstitutionella rättsordning. Behörigheten att utföra åtgärden emanerar normalt från något centralt organ i landet i fråga men kan ha delegerats till någon underlydande myndighet, såsom en skattemyndighet. Om avtalet har ingåtts av en annan myndighet än skattemyndigheten kan det finnas anledning att begära att den skattskyldige visar att skattebefrielsen följer av ett bemyndigat uppdrag från något överordnat organ.

text: Regeln ställer inte något motsvarande krav på statsrättslig behörighet för den som ingått avtalet från t.ex. svensk sida. Detta innebär att både offentligrättsliga och privaträttsliga subjekt hemmahörande i Sverige eller i tredje stat kan vara part i avtalet.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 130 217116-05/111

title: Fördelning av bränsleåtgång vid kraftvärmeproduktion med avtappning av ånga före turbinen

text: Nytt: 2024-05-15

text: Detta ställningstagande har ersatts av ställningstagande 2024-05-08, dnr

text: 1 Sammanfattning

text: Vid avdragsberäkning enligt

text: 7 kap. 1 § 4

text: och

text: 6 a kap. 1 § 7

text: och

text: 3 §

text: lagen (

text: ) om skatt på energi (LSE) får, vid fördelning av bränsleåtgången mellan produktion av ånga som tappats av före turbinen respektive produktion av ånga som letts till turbinen, de skattepliktiga bränslena i första hand anses ha åtgått för produktion av sådan ånga som letts till turbinen. Vid denna fördelning får turordningen mellan bränsleslagen väljas fritt.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Avdragsrätten i 6 a kap. 3 § LSE, avseende skatt på bränsle förbrukat vid kraftvärme-produktion, ändrades den 1 januari 2004. Ändringen innebär bl.a. att en ny fördelningsprincip, proportionering, ska tillämpas vid fördelningen på respektive energiproduktion av det bränsle som förbrukats för framställning av värme respektive elektrisk kraft.

text: Fråga uppstår då om den nya fördelningsprincipen, proportionering, även ska tillämpas vid fördelning av förbrukat bränsle mellan produktion av ånga som tappats av före turbinen respektive produktion av ånga som letts till turbinen eller om den fördelningsprincip, s.k. skiktning, som tidigare varit praxis ska tillämpas även fortsättningsvis.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Av 6 a kap. 1 § 7 LSE framgår att bränsle som förbrukats vid framställning av skattepliktig elektrisk kraft, med de begränsningar som följer av 3 §, ska befrias från energi- och koldioxidskatt.

text: Enligt 6 a kap. 3 § första stycket LSE ska skattebefrielsen enligt 1 § 7 när det gäller koldioxidskatt endast utgöra 79 procent för den del av bränslet som förbrukas för framställning av värme vid samtidig produktion av värme och skattepliktig elektrisk kraft i en kraftvärmeanläggning. Såvitt avser råtallolja ska befrielsen utgöra 100 procent av den energiskatt och endast 79 procent av den koldioxidskatt som tas ut på bränsle enligt 2 kap. 1 § första stycket 3a. Fördelning av bränslet som förbrukas för framställning av värme respektive elektrisk kraft ska ske genom proportionering i förhållande till respektive energiproduktion. Detsamma gäller om elektrisk kraft framställs i en sammankopplad anläggning vid samtidig kraftvärme- respektive kondenskraft-produktion. Om olika bränslen förbrukas ska proportioneringen avse varje bränsle för sig.

text: Enligt 6 a kap. 3 § andra stycket LSE gäller bestämmelserna i första stycket inte för energiskatt och koldioxidskatt på bränslen som förbrukas för framställning av ånga eller hetvatten som tappas av från ång- eller hetvattensystemet före ångturbinen eller annan utrustning för utvinning av mekanisk energi ur ånga eller hetvatten i en kraftvärmeanläggning.

text: Av

text: prop. 2003/04:1

text: , avsnitt 8.5.3, framgår följande:

text: ”Kraftvärmeproducenten får enligt dagens regler välja hur den gemensamma bränsleförbrukningen fördelas på elproduktion respektive värmeproduktion. Det har därvid varit gynnsamt att så långt möjligt hänföra beskattade fossila bränslen till elproduktionen, eftersom skatteavdraget då blir större. Om flera beskattade bränslen använts samtidigt har de också fått turordnas sinsemellan. Regler om proportionering bör i stället införas. --- Regeringen anser att den energieffektiva el- och värmeproduktion som sker i kraftvärmeverk bör underlättas genom att avdragsbestämmelserna för bränslen som förbrukas vid kraftvärmeproduktion jämställs med dem som gäller för industrin. En förutsättning för skatteavdraget är att el- och värmeproduktion sker integrerat och samtidigt, dvs. att produktionen sker i en sammanhållen process och att förhållandena vid varje tillfälle är avgörande. För att göra det tydligt att avdrag endast får göras för bränsle som medverkar i den integrerade produktionen av el och värme bör en bestämmelse införas i lagen (

text: ) om skatt på energi om att bränsleförbrukning som avser ånga eller hetvatten som tappas av från ång- eller hetvattensystemet före ångturbinen i kraftvärmeverket inte omfattas av avdragsbestämmelserna. Detta gäller också annan utrustning för utvinning av mekanisk energi.”

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Tidigare praxis, vilken framgår av Riksskatteverkets skrivelse från den 28 oktober 1999 (dnr

text: ), har varit att om både skattepliktiga och icke skattepliktiga bränslen använts samtidigt för produktion av ånga som till viss del letts till turbinen i en kraftvärmeanläggning och till viss del avtappats före turbinen har de skattepliktiga bränslena i första hand ansetts förbrukade för produktion av ånga som letts till turbin och dessutom i första hand för produktion av elektrisk kraft, s.k. skiktning.

text: Till följd av den ändrade lagstiftningen kan tidigare praxis inte tillämpas fullt ut. Den nya proportioneringsbestämmelsen innebär att de skattepliktiga bränslena inte i första hand kan anses ha åtgått för produktion av elektrisk kraft. Frågan är då om skiktningsprincipen fortfarande kan tillämpas på så sätt att de skattepliktiga bränslena i första hand får anses ha förbrukats för produktion av ånga som letts till turbinen.

text: Av

text: prop. 2003/04:1

text: , avsnitt 8.5.3, framgår att avsikten med formuleringen i andra stycket i 6 a kap. 3 § LSE är att bränsle som åtgått för produktion av ånga som tappats av före turbinen inte ska omfattas av avdrag för värmeproduktion enligt 6 a kap. 3 § första stycket LSE. Det finns inte några uttalanden i

text: prop. 2003/04:1

text: om vilken bränslefördelningsprincip som ska tillämpas för att bestämma vilket bränsle som ska anses ha åtgått för produktion av sådan ånga som avtappats före turbinen respektive sådan ånga som letts till turbinen.

text: Enligt Skatteverkets bedömning omfattar den proportioneringsprincip som infördes i 6 a kap. 3 § första stycket LSE enbart fördelningen av bränsleåtgången inom den sammanhållna kraftvärmeprocessen. Skatteverket anser inte att 6 a kap. 3 § LSE innebär något hinder mot att tillämpa en skiktningsprincip för att avgöra vilket bränsle som åtgått i den sammanhållna kraftvärmeprocessen.

text: Skatteverket anser att om bränslen som inte är skattepliktiga används samtidigt som skattepliktiga bränslen får i första hand de skattepliktiga bränslena anses ha åtgått för produktion av sådan ånga som letts till turbinen. Vid denna fördelning får turordningen mellan bränsleslagen väljas fritt.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 130 218477-05/111

title: Kooperativ hyresrätt som ersättningsbostad

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att förvärv av bostad i en kooperativ hyresrättsförening inte har skett mot någon betalning. Det har därför inte erlagts någon ersättning för den nya bostaden som kan grunda rätt till uppskov vid byte av bostad enligt

text: 47 kap.

text: IL.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Vid försäljning av en permanentbostad kan uppskov medges med kapitalvinsten om en ny bostad förvärvas.

text: Fråga har uppkommit om förvärv av bostad i en kooperativ hyresrättsförening kan medföra rätt till uppskov.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: I

text: 47 kap.

text: IL finns bestämmelser om uppskov med kapitalvinsten vid avyttring av en ursprungsbostad. Uppskov med beskattningen förutsätter att man förvärvar en annan bostad (ersättningsbostad) och betalar en ersättning för detta förvärv. Med ersättningsbostad avses bl.a. bostad i ett privatbostadsföretag, 47 kap. 5 § p. 5 IL.

text: Med privatbostadsföretag avses bl.a. en svensk ekonomisk förening vars verksamhet till klart övervägande del består i att åt sina medlemmar tillhandahålla bostäder i byggnader som ägs av föreningen,

text: 2 kap. 17 §

text: IL.

text: Med privatbostadsrätt avses en andel i ett privatbostadsföretag, om den till andelen knutna bostaden är en privatbostad,

text: 2 kap. 18 §

text: IL.

text: Bestämmelser om kooperativ hyresrättsförening har införts i lag (

text: ) om kooperativ hyresrätt (KHL), vilken trädde i kraft den 1 april 2002.

text: Upplåtelse med kooperativ hyresrätt ska avse

text: 1. en bostadslägenhet i ett hus som föreningen äger, eller

text: 2. en bostadslägenhet som föreningen hyr av husets ägare

text: Bestämmelserna om hyra i

text: jordabalken

text: (JB) ska i stora delar även tillämpas på kooperativ hyresrätt,

text: 1 kap. 4 §

text: KHL. Enligt 12:65 JB är det under straffansvar förbjudet att överlåta hyresrätt till en bostadslägenhet mot en särskild ersättning. Det är alltså förbjudet att mot betalning sälja en kooperativ hyresrätt (se

text: prop. 2001/02:62

text: sid. 57 f).

text: Varje medlem ska betala en medlemsinsats samt eventuellt en upplåtelseinsats i samband med att föreningen upplåter en lägenhet med kooperativ hyresrätt, 2 kap. 8 § KHL.

text: Om hyresgästen har överlåtit sin kooperativa hyresrätt, har han rätt att få tillbaka insatsen av föreningen när förvärvaren har betalat sin insats till föreningen, 2 kap. 10 § KHL. En avgående medlem har inte rätt att få tillbaka ett högre belopp än det han eller hon har betalat in till föreningen som insatser, 2 kap. 9 § KHL.

text: En juridisk person får inte upplåta andelsrätt som ger rätt att för begränsad tid besitta eller nyttja en bostadslägenhet, 1 kap. 8 § bostadsrättslag(

text: ). Detta lagrum infördes i samband med lagen om kooperativ hyresrätt för att tydligt reglera att det inte får finnas någon fast koppling mellan andelsrätten i föreningen och nyttjanderätten till en lägenhet (se

text: prop 2001/02:62

text: sid 45 f).

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Om föreningen inte äger huset där man upplåter lägenheter, kan föreningen inte vara ett privatbostadsföretag. Kooperativ hyresrätt i sådan förening kan redan på den grunden inte vara en ersättningsbostad.

text: Om föreningen däremot äger huset, kan föreningen vara ett privatbostadsföretag. Frågan är då om den insats som den nye hyresgästen erlägger till föreningen, är en sådan ersättning för att förvärva en bostad i ett privatbostadsföretag som avses i

text: 47 kap.

text: IL.

text: För den kooperativa hyresrätten finns det ingen fast koppling mellan andelsinnehavet och nyttjanderätten till lägenheten. Överlåtelse av hyresrätten sker alltså helt skilt från att den nya hyresgästen därefter inträder som andelsinnehavare i föreningen och erlägger en egen insats. Detta är en av skillnaderna mellan kooperativ hyresrätt och bostadsrätt, vilket innebär att andel i kooperativ hyresförening inte kan vara en privatbostadsrätt enligt

text: 2 kap. 18 §

text: IL.

text: Enligt Skatteverket är det själva hyresrätten till lägenheten som motsvarar ”bostaden”, d.v.s. lagens definition av en ersättningsbostad enligt 47 kap. 5 § p. 5 IL. Överlåtelse av hyresrätten får inte ske mot betalning enligt 12:65 JB. Härav följer att det inte har erlagts någon ersättning för att förvärva den nya bostaden, som kan grunda rätt till uppskov.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 130 219117-04/1152

title: Moms på transporttjänst

text: Nytt: 2007-04-23

text: Detta ställningstagande upphör att gälla och ersätts av ställningstagandet Omsättningsland — 5 kap. 11 § 2 a och 2 b ML, dnr

text: 131 180127-07/111

text: Ni har inkommit med fråga huruvida det ska vara moms på tillhandahållen tjänst när ett rederi tillhandahåller en transporttjänst i samband med varuimport.

text: Bakgrund

text: Skatteverket har uppfattat frågan som följer:En norsk åkare kör gods som förs in från Norge till Frankrike på uppdrag av ett norskt företag. Varorna går fysiskt via Sverige. Lastbilen lämnar Sverige till annat EG-land via båt med ett svenskt rederi. Ska det svenska rederiet debitera moms på transportkostnaden till den norska åkaren?

text: Den rättsliga regleringen

text: Omsättningsland vid transporttjänst regleras i

text: mervärdesskattelagens (1994:200)

text: (ML)

text: 5 kap.

text: 5, 5a och

text: 11 §§

text: Av 5 § framgår att en varutransporttjänst som utförs i Sverige och i land utanför EG är i sin helhet omsatta utomlands, om transporten sker direkt till eller från utlandet.

text: Enligt 5a § är en varutransporttjänst som påbörjas i Sverige och avslutas i ett annat EG-land eller som har ett direkt samband med en sådan transport omsatt i sin helhet inom landet.

text: Enligt 11 § anses tjänster som finns i 4-8 §§ som omsättning utomlands i vissa fall. Ett sådant fall är enligt punkt 2 b när det är fråga om transport eller annan tjänst inom landet som avser varor som speditör eller fraktförare tillhandahåller en utländsk uppdragsgivare i ett land utanför EG i samband med import eller export av varan.

text: Skatteverkets bedömning

text: Skatteverket anser att en tjänst som ett rederi tillhandahåller en speditör i samband med att en vara exporteras eller importeras från/till ett tredje land, ska anses omsatt utomlands. Detta gäller om transporttjänsten tillhandahålls en utländsk uppdragsgivare i ett land utanför EG. Någon svensk moms ska då inte tas ut.

text: I ert insända exempel, där en vara transporteras på lastbil från Norge till Frankrike, med båt mellan Sverige och Danmark och mellan Danmark och Tyskland, anser Skatteverket att det inte ska påföras svensk moms på transporten mellan Sverige och Danmark då denna sker i samband med att en vara importeras från Norge. Tjänsten får då anses omsatt utomlands. När det gäller sjötransporten mellan Danmark och Tyskland kan svensk moms inte bli aktuell. Huruvida moms ska utgå i Danmark eller inte kan Skatteverket inte uttala sig om.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 130 2199-04/1152

title: Avfallsskatt

text: Nytt: 2023-12-14

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstaganden 2023-12-12, dnr.

text: , dnr.

text: , dnr.

text: Denna skrivelse ersätter Riksskatteverkets (RSV) skrivelse den 31 januari 2000 (dnr

text: ) samt RSV:s skrivelse den 10 april 2000 (dnr

text: ) beträffande RSV:s uppfattning om vissa avfallsskattefrågor.

text: Bakgrund

text: Från och med den 1 januari 2000 gäller lagen (

text: ) om skatt på avfall (LSA). Av lagen framgår bl.a. följande. Skatt (avfallsskatt) skall utgå med 370 kr*) per ton avfall som tillförs en avfallsanläggning eller uppkommer inom en verksamhet där det huvudsakligen bedrivs annan verksamhet än avfallshantering. Som förutsättning för att skatt skall utgå gäller att den deponerade mängden avfall överstiger 50 ton per år och att förvaring skall ske under längre tid än tre år. Vissa frågor har uppkommit under den tid lagstiftningen har varit gällande. Skatteverkets (SKV:s) uppfattning framgår nedan.

text: Fråga 1

text: När inträder skattskyldigheten för avfall som deponeras inom en s.k. industrianläggning (1 § andra stycket och 8 § 2 LSA)?

text: SKV:s uppfattning

text: Enligt 1 § andra stycket LSA skall skatt betalas för avfall som uppkommer inom en anläggning där det huvudsakligen bedrivs annan verksamhet än avfallshantering, om farligt avfall eller annat avfall till en mängd av mer än 50 ton per år deponeras inom anläggningen eller förvaras där under längre tid än tre år. Enligt 8 § 2 LSA inträder skyldigheten att betala avfallsskatt i fall som avses i 1 § andra stycket LSA när avfall uppkommer.

text: Enligt SKV:s uppfattning uppkommer avfall när det inte längre är under process. Avfall uppkommer således normalt när det placeras på en särskild plats inom anläggningen för att där deponeras. Detta innebär exempelvis att om avfall transporteras i rör inträder skattskyldigheten först då avfallet lämnar röret för att deponeras eller förvaras under längre tid än tre år.

text: Ett skäl till SKV:s uppfattning är att det då, vad gäller tidpunkten för skattskyldighetens inträde, i princip kommer att råda konkurrensneutralitet mellan industrier som anlitar avfallsanläggningar (1 § första stycket och 8 § 1 LSA) och industrier som har tillgång till egen deponi (1 § andra stycket och 8 § 2 LSA).

text: Fråga 2

text: Vad avses med terminologin ”mindre omfattning” och ”särskilda skäl” i 5 § andra stycket LSA?

text: SKV:s uppfattning

text: Normalt bestäms avfallsskatten på grundval av vägning (5 § första stycket LSA). Ett alternativ till egen våg skulle kunna vara att utnyttja andra verksamheters vågar, t.ex. sådana som finns på vägstationer, asfaltverk, grustag m.fl. anläggningar eller att transportfordonen är utrustade med våg (

text: prop. 1998/99:84 s. 110

text: För närvarande har SKV följande uppfattning om vad som kan anses utgöra mindre omfattning (5 § andra stycket första ledet LSA). Om mängden avfall, exklusive avfall enligt 11 § första stycket 1-24 LSA, understiger 5 000 ton per år är mängden av mindre omfattning.

text: SKV har följande uppfattning om vad som av någon annan anledning kan anses utgöra särskilda skäl (5 § andra stycket LSA). Särskilda skäl bör exempelvis anses föreligga om vågen på grund av tekniskt fel eller annan oförutsedd händelse som den skattskyldige inte kunnat råda över tillfälligt är försatt ur funktion.

text: I förarbetena (

text: prop. 1998/99:84 s. 111

text: ) anges även följande exempel på vad som av någon annan anledning kan anses som särskilda skäl:

text: 1. avfallsslag, som visserligen skall redovisas i deklarationen men som på grund av avdragsrätt i 10 och 11 §§ inte skall medföra några beskattningskonsekvenser,

text: 2. homogena avfallsslag, där möjligheter föreligger att genom volymbestämning ändå ge en tillförlitlig vikt (se vidare under fråga 3),

text: 3. den i miljötillståndet angivna maximivikten per år.

text: Fråga 3

text: På vilken annan grund än vägning får avfallsskatten bestämmas enligt 5 § andra stycket LSA?

text: SKV:s uppfattning

text: Skatten bör få bestämmas genom omräkning från volym till vikt. Om den skattskyldige inte visar att annan omräkning ger en mer rättvisande vikt bör omräkning göras schablonmässigt enligt Svenska Renhållningsverksföreningens Rapport 99:5.

text: Fråga 4

text: Vid vilken tidpunkt skall avsikten bedömas om man avser att använda material eller avfall på vissa sätt, t.ex. för kompostering enligt 6 § första stycket LSA?

text: SKV:s uppfattning

text: Enligt 6 § första stycket LSA gäller följande. Avfallsskatt skall inte betalas för material som är avsett att användas för driften av en avfallsanläggning eller som förs in till en sådan anläggning utan direkt samband med avfallshanteringen. Avfallsskatt skall inte heller betalas för avfall som är avsett att inom en anläggning behandlas genom kompostering, reaktorbaserad rötning, förbränning eller användning för tillverkning av fast lagringsbart bränsle.

text: I specialmotiveringen till 6 § LSA anförs bl.a. följande beträffande avfallsanläggningar enligt 1 § första stycket LSA (

text: prop. 1998/99:84 s. 111

text: ). Eftersom skattskyldigheten inträder när material förs in till avfallsanläggningen, måste vid den tidpunkten avgöras att det rör sig om något som omfattas av undantagsregeln, för att den skattskyldige inte skall behöva redovisa materialet i deklarationen. Om det sedermera visar sig att avsikten inte fullföljts utan materialet i stället tagits om hand på annat sätt, skall rättelse av avgiven deklaration ske och skatt betalas.

text: Enligt SKV:s uppfattning bör samma synsätt gälla för s.k. industrianläggningar, dvs. anläggningar enligt 1 § andra stycket LSA. För sådana anläggningar inträder skattskyldigheten vid tidpunkten för avfallets uppkomst (8 § 2 LSA). Det bör således vid den tidpunkten avgöras om det rör sig om något som omfattas av undantagsregeln i 6 § första stycket LSA.

text: Fråga 5

text: Vad avses med metallurgiska processer enligt 10 § första stycket 15 LSA?

text: SKV:s uppfattning

text: I specialmotiveringen till bestämmelsen anförs följande (

text: prop. 1998/99:84 s. 119

text: ). Inom järn- och stålverken uppkommer en rad olika avfall i olika stora mängder och med varierande egenskaper. De helt dominerande mängderna utgörs av slagger från raffineringen av olika smältor. Slagger av motsvarande slag förekommer vid flera andra metallproducerande verksamheter. Begreppet metallurgiska processer används inom energilagstiftningen och SKV har i detta sammanhang utfärdat allmänna råd om vad som bör innefattas i begreppet (se RSV 2002:18 s. 7).

text: Enligt SKV:s uppfattning bör med metallurgiska processer enligt 10 § första stycket 15 LSA avses i princip detsamma som enligt RSV 2002:18 s. 7, dvs. följande. Inom järn- och stålindustrin bör den del av processen som börjar med sintertillverkning och slutar med göt, ämnen eller gjutgods hänföras till den metallurgiska processen. Inom ickejärn-metallindustrin bör processtegen sintring, smältning och reduktion hänföras till den metallurgiska processen. Bränning av kalksten och dolomit bör inte hänföras till den metallurgiska processen.

text: Fråga 6

text: Blir en tidigare avslutad avfallsanläggning åter skattepliktig om man för in avfall för sluttäckning?

text: SKV:s uppfattning

text: I och med att en avfallsanläggning har avslutats bedrivs inte längre någon avfallshantering där. Det är inte längre fråga om en avfallsanläggning i LSA:s mening. Någon skattskyldig finns inte eftersom en förutsättning för detta enligt 7 § LSA är att någon bedriver verksamheten. Sluttäckningsarbeten kan därför utföras utan att det påverkar anläggningens status som avslutad avfallsanläggning.

text: Fråga 7

text: Om det på en avfallsanläggning deponeras mindre än 50 ton avfall per år blir anläggningen då skattepliktig när avfallet, efter ett antal år, överstiger 50 ton?

text: SKV:s uppfattning

text: Avfallsanläggningen blir inte skattepliktig eftersom den deponerade mängden avfall inte överstiger 50 ton per år (1 § första stycket LSA).

text: Fråga 8

text: När inträder skattskyldigheten för det slam som förs in för att avvattnas om det finns en slamavvattningsanläggning inom avfallsanläggningen?

text: SKV:s uppfattning

text: Enligt 1 § första stycket LSA skall avfallsskatt betalas för avfall som förs in till en avfallsanläggning där farligt avfall eller annat avfall till en mängd av mer än 50 ton per år slutligt förvaras (deponeras) eller förvaras under längre tid än tre år.

text: Enligt 6 § första stycket 2 LSA skall avfallsskatt inte betalas för avfall som är avsett att inom en anläggning behandlas bl.a. genom kompostering eller reaktorbaserad rötning eller avvattnas. Enligt andra stycket samma paragraf gäller undantaget för avfall som avvattnas endast om det vatten som avgår från behandlingen inte deponeras inom anläggningen. Det avloppsslam som förs in till anläggningen skall bearbetas på sätt som anges i 6 § LSA och kan därför inte anses förvarat där i den mening som avses i 1 § så länge det finns i anläggningen för att bearbetas där eller så länge processen pågår (jfr.

text: RÅ 2001 ref. 30

text: ). Om slammet förblir inom anläggningen när processen har avslutats inträder skatteplikt för slammet. Avfallsskatt skall betalas för de rester som uppstår efter avvattningen.

text: Fråga 9

text: Kan vätning av aska innan transport till avfallsanläggning anses åstadkomma ett avdrag enligt LSA? Är vätning av aska inom en avfallsanläggning i anslutning till att förbränningen har avslutats skattepliktig?

text: SKV:s uppfattning

text: Enligt 11 § första stycket 1 LSA får den som är skattskyldig göra avdrag för skatt på vatten som tillsatts aska utanför anläggningen.

text: Beträffande fråga två sker vätning normalt i direkt anslutning till att förbränningen har avslutats. Därefter transporteras den uppblandade askan till den plats där den deponeras.

text: I fall då deponering sker inom en sådan avfallsanläggning som avses i 1 § andra stycket LSA bör skattefrihet gälla, eftersom vattnet tillsätts efter det att askan uppkommit eller med andra ord efter det att skattskyldighet inträtt.

text: Fråga 10

text: Skall avfallsskatt betalas i t.ex. följande fall när avfall används för utfyllnadsändamål?

text: 1. Avfall används som utfyllnad i vatten för att åstadkomma en hamn eller ett markområde för industriändamål.

text: 2. Avfall används för att åstadkomma eller öka höjden på en skidbacke.

text: 3. Avfall används vid vägbyggnation för att fylla upp en vägbank eller för att åstadkomma en bullervall.

text: 4. Avfall används för att fylla igen bergrum som tidigare använts för t.ex. lagring av olja.

text: 5. Avfall används för att återställa en grustäkt eller ett källarutrymme under ett hus som rivits.

text: SKV:s uppfattning

text: Av förarbetena (

text: prop. 1998/99:84 s. 28

text: f.) kan följande utläsas beträffande deponering eller förvaring under längre tid än tre år." Det är - - - nödvändigt att söka lägga fast vad som vid tillämpningen av skattelagen innefattas i begreppet deponering. Exempel på verksamhet som inte betraktas som slutlig förvaring eller deponering är verksamhet som under vissa omständigheter var tillståndspliktig respektive anmälningspliktig enligt gamla punkten 92.04 i bilagan till miljöskyddsförordningen. Den aktuella punkten har tidigare tillämpats på i huvudsak dels - - -, dels användning av avfall som utfyllnad vid anläggningsarbeten och liknande. I ett fall som det sistnämnda är det helt uppenbart att avfallsskatt inte bör aktualiseras, eftersom avfallet i detta fall nyttiggjorts och alltså funnit ett alternativt användningsområde. Enligt regeringens uppfattning bör det inte i något fall där en verksamhet ryms under den gamla punkten 92.04 i bilagan till miljöskyddsförordningen i dess utformning före

text: miljöbalkens

text: ikraftträdande komma i fråga att betrakta verksamheten som skattepliktig."

text: Av ifrågavarande punkt 92.04 framgår följande. "92.04.01 - - - utsläpp av fast avfall eller något annat fast ämne från mark, byggnad eller anläggning i vattendrag, sjö eller annat vattenområde eller uppläggning av ett sådant ämne på ett sätt som kan förorena mark, vattenområde eller grundvatten och där föroreningsrisken inte bedöms som ringa 92.04.02 - - - uppläggning av fast avfall eller någon annat fast ämne på ett sätt som kan förorena mark, vattenområde eller grundvatten och där föroreningsrisken bedöms som ringa"

text: SKV anser att av de uppräknade exemplen ovan sker ingen deponering eller förvaring av avfall utan i stället sker en alternativ användning av avfallet. Det rör sig inte om någon avfallsanläggning i LSA:s mening och det saknar således betydelse vilken typ av avfall som används. (Se även RR dom den 27 maj 2003, mål nr. 4155-2002)

text: Fråga 11

text: Ställs det några krav för att anläggning av permanenta vägar, vallar etc. inom en skattepliktig avfallsanläggning skall medföra rätt till skattebefrielse enligt 10 § första stycket 3 LSA?

text: SKV:s uppfattning

text: Avdrag enligt 10 § första stycket 3 LSA medges för avfall som använts inom anläggningen för konstruktionsarbeten eller för att där åstadkomma en miljösäker deponering eller förvaring.

text: Enligt proposition 1998/99:84 sid. 58 bör det regelmässigt för permanenta vägar, vallar, ledningar o.dyl. finnas konstruktionsritningar som getts in i samband med tillståndsprövningen. Av tillståndshandlingarna för industrianläggningarna bör också framgå när avfallet har godtagits som utfyllnadsmaterial. Av tillstånden enligt

text: 15 kap.

text: miljöbalken

text: och i förekommande fall enligt plan- och bygglagen bör det således framgå i vilken utsträckning olika åtgärder är att betrakta som konstruktionsarbeten.

text: *) Skattesatsen gäller fr.o.m. 2003-01-01. Beträffande tidigare skattesatser kan information hämtas från SKV:s hemsida, www.skatteverket.se.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 130 225096-05/111

title: Tidningsförmån för anställda vid tidningsföretag

text: 1 Sammanfattning

text: Anställda med journalistiska arbetsuppgifter vid ett tidningsföretag ska inte påföras förmån av fri tidning hemburen till bostaden. Journalister, fotografer och grafisk personal är sådana yrkesgrupper som i detta sammanhang får anses ha journalistiska arbetsuppgifter. Även personer tillhörande ledningsgruppen undantas från beskattning för sådan tidningsförmån.

text: 2 Frågeställning

text: Fråga har uppkommit om vilka kategorier anställda vid tidningsföretag som kan omfattas av undantagsregeln från beskattning av förmån av fri tidning hemburen till bostaden.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Enligt

text: 11 kap. 8 § inkomstskattelagen

text: (SFS 1999:1229), IL ska förmån av en vara eller en tjänst som en anställd får av arbetsgivaren inte tas upp om

text: - varan eller tjänsten är av väsentlig betydelse för att han ska kunna utföra sina arbetsuppgifter,

text: - förmånen är av begränsat värde för den anställde, och

text: - förmånen inte utan svårighet kan särskiljas från nyttan i anställningen.

text: I Skatteverkets meddelanden SKV M 2004:28 avsnitt 3.4 anges följande angående beskattning av fria tidningar:

text: ”Det är viktigt att framhålla att förmånen att få en fri tidning hemburen till bostaden endast kan vara skattefri för personer för vilka det är av väsentlig betydelse för utförandet av arbetsuppgifterna att ha tillgodogjort sig innehållet i tidningen före arbetsdagens början. Enligt Regeringsrätten måste en arbetsgivare i ett dagstidningsföretag i regel anses ha ett starkt intresse av att anställda med journalistiska – och redaktionella - arbetsuppgifter tar del av det som skrivs i branschen.

text: För anställda i allmänhet torde det för arbetets del räcka att ha tillgång till en eller flera tidningar på arbetsplatsen.”

text: Regeringsrätten (RR) har i en dom

text: RÅ 2004 ref. 101

text: prövat frågan om förmånsbeskattning av fri tidning för en chefredaktör för en dagstidning. I domskälen uttalade RR bl.a. följande:

text: ”Det står klart att de aktuella tidningarna var av väsentlig betydelse för att X skulle kunna utföra sina arbetsuppgifter och att den förmån han erhöll inte utan svårigheter kunde särskiljas från nyttan i hans anställning. Förmånen får vidare anses vara av begränsat värde för honom. Skatteverkets överklagande ska därför avslås.”

text: I domskälen uttalade RR också att en arbetsgivare inom ett dagstidningsföretag i regel måste anses ha ett starkt intresse av att anställda med journalistiska arbetsuppgifter tar del av vad som skrivs i branschen.

text: Kammarrätten i Jönköping (KR) har i en dom 2005-03-30 mål nr. 2206—2207-03 prövat frågan om vilka personalkategorier vid ett tidningsföretag som kan anses utföra journalistiska arbetsuppgifter. I domskälen hänvisar KR till den ovannämnda RR-domen enligt vilken förmån av fri tidning inte ska påföras personal med journalistiska arbetsuppgifter. Enligt KR avses med detta sådana personer på tidningen som självständigt på ett aktivt sätt deltar i bearbetning av redaktionellt material.

text: Enligt denna definition anser KR att personer som arbetar som journalister och fotografer samt grafisk personal får anses ha sådana journalistiska arbetsuppgifter som innebär att de ska omfattas av skattefriheten. Dessutom anser KR att även personer i ledningsgruppen bör anses ha ett sådant starkt intresse av att känna till innehållet i tidningen att de inte bör beskattas för tidningsförmån.

text: För övriga personalkategorier som exempelvis annonsförsäljare, prenumerationspersonal, tryckeri- och distributionspersonal, vaktmästare och administrativ personal anser KR att det är tillräckligt att dessa tar del av tidningen på arbetsplatsen. Något skäl för undantag från förmånsbeskattning föreligger därför enligt KR:s uppfattning inte för dessa kategorier.

text: 4 Bedömning

text: Skatteverket delar KR:s uppfattning beträffande tolkningen av

text: RÅ 2004 ref. 101

text: . Enligt Skatteverket bör därför personal som arbetar som journalister, fotografer, grafisk personal samt personal tillhörande ledningsgruppen vid tidningsföretaget anses ha sådana arbetsuppgifter som medför att de inte ska beskattas för tidningsförmån. Övriga anställda vid företaget bör beskattas för förmån av fri tidning.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 130 225117-05/111

title: Beskattningsinträde för stiftelse, ideell förening m.fl.

text: 1 Sammanfattning

text: Stiftelser, ideella föreningar och andra juridiska personer som övergår från inskränkt till oinskränkt skattskyldighet, se

text: 7 kap.

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, och därmed blir skattskyldiga för inkomst av näringsverksamhet som tidigare undantagits beskattning, ska vid beskattningsinträdet bestämma anskaffningsvärden och anskaffningsutgifter på tillgångar, skulder och andra förpliktelser till marknadsvärden. Tidpunkten för inträdet ska i dessa fall anses vara ingången av det beskattningsår som beskattning som oinskränkt skattskyldig faktiskt sker.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Fråga har uppkommit om beskattningsinträdet kan anses vara vid en annan tidpunkt än det beskattningsår som verksamheten ifråga faktiskt har beskattats, dvs. vid en tidigare tidpunkt då stiftelsen eller den ideella föreningen m.fl. egentligen borde ha beskattats som oinskränkt skattskyldig.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: En stiftelse eller en ideell förening som uppfyller kraven för att undantas beskattning enligt

text: 7 kap.

text: IL, är bara skattskyldig för inkomst av sådan näringsverksamhet som avses i

text: 13 kap. 1 §

text: IL, dvs. för förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt, dock inte för kapitalvinster och kapitalförluster. Av 7 kap. 7 § 2 st. p. 2 IL framgår dessutom att ideella föreningar även i vissa fall kan undantas inkomstbeskattning för sådan näringsverksamhet.

text: En juridisk person som enligt

text: 7 kap.

text: IL är inskränkt skattskyldig kan på grund av ändrade förhållanden övergå till att bli oinskränkt skattskyldig och därmed beskattas för verksamhet som tidigare undantagits beskattning. De skattemässiga anskaffningsvärdena respektive anskaffningsutgifterna på tillgångar, skulder och förpliktelser som ingår i verksamheter som tidigare ej beskattats, utgörs då enligt praxis av marknadsvärdet vid tidpunkten för inträdet i den skattemässiga sfären(se

text: RÅ 1999 ref. 19

text: RÅ 2004 ref. 93

text: RÅ 2004 not 193

text: och

text: prop. 2002/03:96 s. 153

text: ff.).

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Skatteverkets uppfattning är att tidpunkten för beskattningsinträdet ska anses vara vid ingången av det beskattningsår som de tidigare skattefria verksamheterna beskattas på grund av att oinskränkt skattskyldighet uppkommer. Även om förhållandena under tidigare år varit sådana att beskattning som oinskränkt skattskyldig borde ha skett, kan något beskattningsinträde inte anses föreligga förrän det år sådan beskattning faktiskt sker.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 130 227116-05/111

title: Enskild näring – lokal i privatbostadsfastighet

text: 1 Sammanfattning

text: Utgifter för särskilt inrättad del i privatbostaden som har ett direkt samband med och orsakas av näringsverksamheten som sådan ska dras av. Hit räknas utgifter för särskilda installationer som saknas i en bostad samt utgifter för reparationer som förorsakats av den bedrivna näringsverksamheten.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Fråga har uppkommit vilka avdrag för utgifter en enskild näringsidkare, som bedriver verksamheten i sin privatbostad, kan erhålla. Frågeställningen avser hur andra meningen i

text: 16 kap. 34 § inkomstskattelagen

text: bör tolkas. Frågan begränsas dessutom till utgifter för ny-, till- eller ombyggnad av byggnad (privatbostad) samt utgifter för reparation och underhåll av byggnad (privatbostad) på en privatbostadsfastighet. Med byggnad avses då också komplementhus till småhus såsom garage, förråd eller annan mindre byggnad vilka på grund av sin funktion lika gärna skulle kunnat vara inrymda i småhuset. I denna skrivelse behandlas däremot inte sådan byggnad som ingår i näringsfastighet.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Enligt

text: 16 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, ska utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster dras av som kostnad. I de efterföljande paragraferna i kapitlet anges bara att en utgift skall dras av. Orden ”som kostnad” är underförstådda.

text: Enligt

text: 16 kap. 34 § första meningen

text: IL ska en skälig del av utgifterna för hyra, värme m.m. dras av om en enskild näringsidkare använder en särskilt inrättad del av sin bostad i näringsverksamheten.

text: Enligt

text: 16 kap. 34 § andra meningen

text: IL ska även andra utgifter för denna del av bostaden dras av, om de direkt orsakas av näringsverksamheten.

text: Vad som avses med särskilt inrättad del framgår av rättspraxis. Praxis är restriktiv och innebär att man ska ha behov av arbetsrum och att rummet antingen är avskilt från bostaden i övrigt eller inreds (eller används) på ett sådant sätt att det inte kan användas för bostadsändamål. Se

text: RÅ 1975 ref. 114

text: I-V,

text: RÅ 1979 ref. 1

text: RÅ 1981 ref. 1

text: RÅ 1981 ref. 1

text: :54 (rörelse),

text: RÅ 1982 ref. 1

text: RÅ 1984 ref. 1

text: :15 (rörelse) och

text: RÅ 1987 ref. 23

text: Enligt

text: 13 kap. 1 § andra stycket andra meningen

text: IL kan privatbostadsfastigheter, privatbostadsrätter och andra privatbostäder inte ingå i en näringsverksamhet.

text: Enligt

text: 19 kap.

text: IL dras utgifter för ny-, till- eller ombyggnad av byggnader av genom årliga värdeminskningsavdrag. Detta gäller dock endast näringsfastigheter.

text: Av

text: prop. 1989/90:110

text: , sid 501, framgår att har exempelvis hela husfasaden reparerats eller målats om medges inte avdrag för den del av kostnaderna som belöper på den del av byggnaden som tagits i anspråk för näringsverksamheten. Värdeminskningsavdrag medges inte på byggnad som är privatbostad. Avdrag medges däremot för kostnader som är omedelbart betingade av näringsverksamheten som sådan.

text: Enligt

text: 14 kap. 2 §

text: IL skall resultatet beräknas enligt bokföringsmässiga grunder med tillämpning av god redovisningssed, om inte något annat är särskilt föreskrivet i lag.

text: I Bokföringsnämndens rekommendation BFN R 11 Enskild näringsidkares bokföring behandlas bl.a. näringsidkarens redovisning av tillgångar. I punkt 4 uttalas att tillgångar som näringsidkaren äger men som inte hör till verksamheten (privata tillgångar) ska inte tas med i bokföringen. I punkt 6 sägs att används i näringsverksamheten en tillgång som näringsidkaren äger men som inte är bokförd i verksamheten, ska nyttjandet bokföras så att verksamhetens kostnad för att nyttja tillgången belastar verksamhetens resultat (jfr punkterna 26 och 27).

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Av ordalydelsen i

text: 16 kap. 34 §

text: IL följer att om avdrag inte kan medges enligt första meningen ska avdrag inte heller medges enligt andra meningen. Det måste vara en särskilt inrättad del av näringsidkarens bostad. Avdrag för utgifter på byggnad får enligt ordalydelsen i andra meningen göras endast till den del de avser den del av bostaden som används i näringsverksamheten.

text: Ordet ”direkt” i

text: 16 kap. 34 § andra meningen

text: IL har en inskränkande betydelse på avdragsrätten. Med hänsyn härtill och till uttalandena i

text: prop. 1989/90:110

text: , sid 501, bör avdrag för utgifter på byggnad bedömas restriktivt. Avdrag bör således medges endast för utgifter som helt saknar samband med byggnadens funktion som privatbostad. Utgifter för särskilda installationer som saknas i en privatbostad blir därmed avdragsgilla. Likaså blir utgifter för reparation och underhåll av byggnad avdragsgilla endast om reparationsbehovet har förorsakats av den redan sedan tidigare bedrivna näringsverksamheten.

text: Värdeminskningsavdrag kan inte medges enligt

text: 19 kap.

text: IL eftersom fastigheten utgör privatbostadsfastighet och inte näringsfastighet.

text: Eftersom ”inte något annat är särskilt föreskrivet i lag” ska resultatet beräknas enligt bokföringsmässiga grunder med tillämpning av god redovisningssed,

text: 14 kap. 2 §

text: IL. Bokföringsnämndens rekommendation BFN R 11 Enskild näringsidkares bokföring, punkterna 4 och 6 ska därför tillämpas. Eftersom privatbostadsfastighet inte kan ingå i en näringsverksamhet,

text: IL, utgör privatbostaden inte sådan tillgång som, enligt BFN R 11 punkt 4, hör till näringsverksamheten och som ska tas med i bokföringen. Skattelagstiftningen och god redovisningssed får i denna fråga anses överensstämma. I BFN R 11 punkt 6 uttalas att används i näringsverksamheten en tillgång som näringsidkaren äger men som inte är bokförd i verksamheten, ska nyttjandet bokföras så att verksamhetens kostnad för att nyttja tillgången belastar verksamhetens resultat.

text: I enlighet med vad som angetts ovan ska vad som anges i det följande tillämpas. Observera att praxis för ”särskilt inrättad del” måste vara uppfylld. Begreppet bostadsändamål avser alla utrymmen i en privatbostad inkl. komplementhus.

text: Utgifter för bottenplatta, grund, väggar, tak, fasadbeklädnad, fönster, dörrar, trappor o.d. omfattas inte av bestämmelsen i

text: 16 kap. 34 § andra meningen

text: IL om inte åtgärderna är speciellt anpassade till näringsverksamheten som sådan (t.ex. skyltfönster). Ny- eller tillbyggnad samt omdispositioner av ytor som i sig kan brukas för bostadsändamål berättigar därför inte till avdrag. Sådana ny-, till- eller ombyggnader måste ses som typiskt sett tjänande byggnadens allmänna funktion som bostad. Avdrag ska därför inte medges även om utrymmet i sig kan anses vara särskilt inrättat för näringsverksamheten.

text: Avdrag medges därför endast för utgifter som saknar samband med byggnaden i dess funktion som bostad. Exempelvis medges avdrag för särskilda installationer av el, vatten, ventilation m.m. som saknas i en bostad.

text: Avdragsgilla utgifter som avser ny-, till- eller ombyggnad periodiseras över den tidsperiod som tillgången ska användas i näringsverksamheten, d.v.s. normalt över den tidsperiod som näringsverksamheten kan antas bedrivas i bostaden (

text: 16 kap. 1 §

text: IL,

text: 14 kap. 2 §

text: IL och BFN R 11 punkterna 4 och 6).

text: Exempel

text: En näringsidkare ska bedriva sin frisörsverksamhet i privatbostadens källare. Normala vatten- och avloppsinstallationer finns i källaren sedan tidigare men inte just i det utrymme som ska användas som frisörsalong. Vatten och avlopp installeras därför i lokalen. Anledningen till att källarlokalen inte hade vatten och avlopp installerat tyder på att sådana installationer inte fyller någon funktion när lokalen brukas för bostadsändamål. Det är då fråga om särskilda installationer för näringsverksamheten. Avdrag medges för utgifterna. Avdrag medges även för den del av utgifterna som avser rördragning m.m. utanför själva verksamhetslokalen. En sådan rördragning är ju nödvändig för installationerna. Lagtexten i

text: 16 kap. 34 § andra meningen

text: IL bör alltså här inte tolkas strikt efter sin ordalydelse. Utgifterna ska periodiseras.

text: Utgifter för reparation och underhåll av särskilt inrättad del av byggnad på en privatbostadsfastighet

text: Utgifter för reparation och underhåll som utförs i samband med att näringsverksamheten börjar bedrivas i bostaden (t.ex. målning, tapetsering och ny golvbeläggning) får inte dras av eftersom reparationsbehovet har förorsakats av att utrymmet använts för bostadsändamål och inte av någon redan sedan tidigare bedriven näringsverksamhet.

text: Har exempelvis hela husfasaden reparerats eller målats om medges inte avdrag för den del av kostnaderna som belöper på den del av byggnaden som tagits i anspråk för näringsverksamheten (

text: prop. 1989/90:110

text: sid 501).

text: Avdrag medges för utgifter för reparation och underhåll av sådana särskilda installationer som saknas i en bostad och för vilka avdrag medges under rubriken ”Utgifter för ny-, till- eller ombyggnad av särskilt inrättad del av byggnad på en privatbostadsfastighet”.

text: Avdrag medges också för utgifter för andra reparationer under förutsättning att reparationsbehovet har förorsakats av den bedrivna näringsverksamheten.

text: Avdragsgilla utgifter som avser reparation och underhåll dras av omedelbart.

text: Vid avyttring av fastigheten

text: Har avdrag för utgifter medgivits i inkomstslaget näringsverksamhet kan avdrag för samma utgifter inte medges i inkomstslaget kapital (

text: 41 kap. 1 § andra stycket

text: IL). Vid avyttring av fastigheten kan därför inte dessa utgifter ingå i omkostnadsbeloppet för fastigheten.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 130 228909-05/111

title: Arbetsgivares avdragsrätt för ingående skatt på förvärv för skattefri motions- eller friskvårdsförmån

text: En ny mervärdesskattelag (

text: ) träder i kraft den 1 juli 2023. Det medför att paragrafhänvisningarna till

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: och vissa begrepp i ställningstagandet blir inaktuella. Skatteverkets uppfattning är att den rättsliga bedömningen dock kvarstår oförändrad varför ställningstagandet ska finnas kvar. Mer information om den förändrade terminologin och en jämförelsetabell mellan GML och ML (paragrafnyckel) finns i Rättslig vägledning under Mervärdesskatt fr.o.m. 1 juli 2023 > Systematik och terminologi i ML jämförd med GML.

text: 11 Sammanfattning

text: Arbetsgivare har rätt till avdrag för ingående skatt på förvärv för sådan motion och annan friskvård som är skattefri för anställda vid inkomstbeskattningen. Detta gäller både om arbetsgivaren har betalat kostnaden direkt till den som tillhandahållit tjänsterna och om den anställde har gjort ett utlägg för arbetsgivarens räkning.

text: För avdragsrätt krävs alltid att den faktiska utgiften kan styrkas genom en faktura från den som har tillhandahållit tjänsterna. Kvittot eller handlingen som utgör faktura måste, för att godkännas som arbetsgivarens verifikation, uppfylla kraven på faktura enligt

text: 11 kap.

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML med undantag av att den anställdes namn får stå på fakturan i stället för arbetsgivarens namn. Någon tvekan får inte finnas om att det är ett sådant förvärv som medför avdragsrätt i arbetsgivarens verksamhet. Om den anställde själv ska stå för en del av kostnaden räknas denna del inte som något förvärv för arbetsgivarens verksamhet.

text: I det fall arbetsgivaren lämnar en kostnadsersättning som ska täcka den anställdes kostnader för t.ex. deltagande i motion har arbetsgivaren inte avdragsrätt för den ingående skatt som belöper på den anställdes utgift.

text: 22 Bakgrund och frågeställning

text: Reglerna om skattefri motion och annan friskvård vid inkomstbeskattningen har fr.o.m. beskattningsåret 2004 förenklats och förtydligats. Kraven på att motionen ska tillhandahållas i lokaler som disponeras av arbetsgivaren och att betalning ska ske direkt från denne till anläggningens innehavare har slopats liksom att motionen ska vara av kollektiv natur. Det innebär att arbetsgivaren numera kan erbjuda sin personal motionsaktiviteter av enklare slag och mindre värde vid motionsanläggningar som ligger skilt från arbetsplatsen. Vidare kan den anställde själv betala motionsavgiften, och mot kvitto få ersättning från arbetsgivaren. Fråga har uppkommit om avdragsrätten för ingående skatt hos arbetsgivaren i sådana fall och på vilket sätt avdragsrätten ska styrkas.

text: 33 Gällande rätt m.m.

text: Av

text: 8 kap. 2 § första stycket

text: ML framgår att ingående skatt utgörs av beloppet av den skatt enligt denna lag som hänför sig till ersättning för förvärv av varor eller tjänster, om omsättningen medfört skattskyldighet för den från vilken varorna eller tjänsterna förvärvats.

text: Enligt

text: 8 kap. 3 § första stycket

text: ML får den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamheten.

text: Av

text: 8 kap. 5 §

text: ML framgår att rätt till avdrag för ingående skatt föreligger endast om den kan styrkas enligt vad som föreskrivs i 17, 19 och 20 §§.

text: Enligt

text: 8 kap. 17 §

text: ML ska avdragsrätten styrkas genom faktura vid förvärv från någon som är skattskyldig.

text: I

text: 11 kap. 1 §

text: ML anges att varje näringsidkare ska säkerställa att faktura utfärdas av honom själv eller i hans namn och för hans räkning av köparen eller en tredje person, för omsättning av varor eller tjänster som görs till en annan näringsidkare eller till en juridisk person som inte är näringsidkare.

text: Av

text: 11 kap. 8 §

text: ML framgår att fakturor som utfärdas i enlighet med 1 § eller 7 § ska innehålla ett antal uppgifter bl.a. säljarens och köparens namn och adress.I

text: 11 kap. 9 § första stycket

text: ML framgår att för fakturor som avser andra transaktioner inom landet än sådana som avses i 2 a kap., 3 kap. 30 a § och 5 kap. 2 § första stycket 2 eller sådana transaktioner som avses i 5 kap. 2 a § får bestämmelserna i 8 § om fakturors innehåll frångås, om

text: 1. fakturan är på mindre belopp, eller

text: 2. handelsbruket inom den berörda verksamhetssektorn, administrativ praxis eller de tekniska förutsättningarna för utfärdandet av fakturan gör det svårt att följa alla de krav som anges i 8 §.

text: Fakturor som avses i första stycket ska alltid innehålla följande uppgifter:

text: 1. datum för utfärdandet,

text: 2. identifiering av säljaren,

text: 3. identifiering av vilken typ av varor som levererats eller tjänster som har tillhandahållits, och

text: 4. den skatt som skall betalas eller uppgifter som gör det möjligt att beräkna denna.

text: Bestämmelserna i ML ska tolkas mot bakgrund av EG-rätten. Av artikel 17.2 i sjätte mervärdesskatte- direktivet (

text: ) framgår att en skattskyldig person i den mån varor och tjänster används för hans skattepliktiga transaktioner ska ha rätt att dra av mervärdesskatt som har debiterats honom av en annan skattskyldig person. Enligt

text: artikel 18.1 a

text: ska avdragsrätten styrkas med en faktura som ställts ut enligt

text: artikel 22.3

text: . I

text: artikel 22.3 b

text: finns bestämmelser om fakturor motsvarande

text: 11 kap. 8 §

text: ML. Av femte strecksatsen i

text: artikel 22.3 b

text: framgår att en faktura ska innehålla fullständigt namn och adress för den skattskyldiga personen och hans kund.

text: 44 Skatteverkets bedömning

text: Avdragsrätt för ingående skatt föreligger vid förvärv för verksamhet som medför skattskyldighet. Som förvärv för verksamheten anses enligt RSV skrivelse 1999-02-03, dnr

text: , också vissa förvärv avseende gåvor samt personalvårdsförmåner av mindre värde. En förutsättning för detta är att de är skattefria för den anställde vid inkomstbeskattningen enligt

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL. Bestämmelserna om personalvårdsförmåner finns i

text: 11 kap.

text: och

text: 12 §§

text: respektive om vissa gåvor i

text: 11 kap. 14 §

text: IL. Med personalvårdsförmåner avses förmåner av mindre värde som inte är en direkt ersättning för utfört arbete utan består av enklare åtgärder, för att skapa trivsel i arbetet eller som lämnas på grund av sedvänja i den verksamhet det är fråga om. En förutsättning för skattefrihet är att förmånen riktar sig till hela personalen. Hit räknas bl.a. förfriskningar och annan enklare förtäring i samband med arbetet samt möjlighet till enklare slag av motion och annan friskvård.

text: Av Skatteverkets allmänna råd SKV A 2004:38 och Skatteverkets meddelande SKV M 2004:28 framgår vilka förutsättningar som gäller för skattefrihet för den anställde vid inkomstbeskattningen enligt angivna bestämmelser i IL.

text: För att avdragsrätt för ingående skatt ska föreligga förutsätts alltid att säljaren är skattskyldig för motsvarande omsättning. Vidare förutsätts att det är ett förvärv för den skattskyldiges egen verksamhet och att avdragsrätten kan styrkas med en handling som utgör en faktura enligt 1 kap. 17 § och 11 kap. ML.

text: I det fall arbetsgivaren lämnar en kostnadsersättning till den anställde som ska täcka dennes kostnader för t.ex. deltagande i motion har arbetsgivaren inte avdragsrätt för den ingående skatt som belöper på den anställdes kostnader.

text: Anledning härtill är att avdragsrätt för ingående skatt saknas vid förvärv från någon som inte är skattskyldig och att avdrag endast kan medges avseende skattskyldigs egna förvärv från annan skattskyldig. Det spelar ingen roll om den anställde kan styrka att han haft motsvarande kostnad eller ställer ut en räkning till arbetsgivaren. Enligt EG-domstolens domar i målen

text: kommissionen mot Nederländerna och

text: kommissionen mot Förenade Kungadömet strider ett medgivande av schablonmässig avdragsrätt avseende anställdas kostnadsersättningar mot syftet med sjätte direktivet.

text: Om en anställd i stället gör ett utlägg för arbetsgivaren kan avdragsrätt föreligga. Ett utlägg skiljer sig från kostnadsersättning i det avseendet att den anställde tillfälligt, för att senare få gottgörelse, betalar arbetsgivarens kostnad för dennes räkning. Vid utlägg måste avdragsrätten styrkas med faktura från den skattskyldiga säljaren av varan eller tjänsten. Fakturans innehåll ska motsvara kraven enligt

text: 11 kap. 8 §

text: ML. När förutsättningarna för användning av en sådan är uppfyllda kan en förenklad faktura enligt

text: 11 kap. 9 §

text: ML användas. Om det inte är fråga om en förenklad faktura bör det framgå att fakturan är utställd till arbetsgivaren som köpare eller avser inköp för dennes räkning.

text: I enlighet med vad som framgår av Skatteverkets skrivelse 2004-03-16, dnr

text: 130 256490-04/113

text: , kan det i vissa fall godtas att en skattskyldig har avdragsrätt vid sådana kostnader som det är naturligt att arbetsgivaren står för, även om fakturan är utställd på en anställd hos honom. Skattefri motion som arbetsgivaren ska betala bör räknas till sådana kostnader. Med undantag från att den anställdes namn får stå på kvittot eller handlingen i stället för arbetsgivarens namn måste denna, för att godkännas som arbetsgivarens verifikation, uppfylla kraven på faktura enligt

text: 11 kap. 8 §

text: ML. Någon tvekan får inte finnas om att det är ett sådant förvärv som medför avdragsrätt i arbetsgivarens verksamhet. Om den anställde själv ska stå för en del av kostnaden räknas denna del inte som något förvärv för arbetsgivarens verksamhet.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 130 229280-04/1152

title: Mervärdesskatt, serveringstjänst eller leverans av vara

text: Nytt: 2009-01-30

text: Detta ställningstagande upphör att gälla och ersätts av ställningstagandet Restaurang- och cateringtjänster/serveringstjänster, dnr

text: 131 750777-08/111

text: 1 Sammanfattning

text: Ni har i en skrivelse till Skatteverkets huvudkontor ställt frågor rörande gränsdragningen mellan serveringstjänst och leverans av vara. Ni frågar i skrivelsen om en restaurang anses tillhandahålla tjänster, varvid skattesatsen 25 procent ska tillämpas eller om det är fråga om ”hämtmat” som ska beläggas med 12 procent skatt. Om Skatteverket anser att det delvis är en tjänst som restaurangen tillhandahåller önskar Ni även besked om det är serveringssättet eller det faktiska utnyttjandet av borden i lokalen som avgör om det är en vara eller tjänst.

text: I skrivelsen anges att restaurangen bedriver verksamheten i en hyrd lokal i en galleria. Av hyreskontraktet framgår att hyresgästen hyr restaurang om x kvm samt disponerar sittyta i gallerian. De kunder som inte tar med sig maten kan utnyttja sittplatserna i de gemensamma ytorna i gallerian som finns i anslutning till restaurangen. Borden används även av andra restauranger i gallerian. Gemensamt för restaurangerna är att maten antingen serveras på bricka eller läggs i en förpackning (påse eller dylikt) lämplig att transportera maten i. Ni utgår ifrån att brickgästerna avser att förtära maten vid borden uppställda på den gemensamma ytan medan de som får maten i förpackning säkert i de flesta fallen tar med sig maten, ingenting hindrar dock dessa från att sätta sig vid de uppställda borden.

text: 2 Gällande rätt

text: Mervärdesskattelagen

text: 1994:200 (ML) innehåller ingen definition av begreppet serveringstjänst. Bedömningen av om ett tillhandahållande avser en vara eller en tjänst får därför göras utifrån den allmänna bestämmelsen i

text: 1 kap. 6 §

text: ML enligt vilken med vara förstås materiella ting och med tjänst allt annat som kan tillhandahållas i yrkesmässig verksamhet.

text: Det sjätte mervärdesskattedirektivet (

text: ) innehåller inte heller några särskilda bestämmelser om serveringstjänster utan en bedömning av om ett tillhandahållande ska anses som en tjänst eller leverans av vara får göras utifrån direktivets allmänna bestämmelser. Enligt

text: artikel 5.1

text: avses med ”leverans av varor” överföring av rätten att såsom ägare förfoga över egendomen. Enligt

text: artikel 6.1

text: förstås med ”tillhandahållande av tjänster” varje transaktion som inte utgör leverans av varor i den betydelse som avses i

text: artikel 5

text: EG-domstolen har i målet

text: Faaborg-Gelting Linien A/S bl.a. tagit ställning till om restaurangverksamhet i form av tillhandahållande av måltider för konsumtion ombord på färjor utgjort leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster. Domstolen uttalade att en restaurangverksamhet är resultatet av en serie tjänster alltifrån tillagningen av maten till det fysiska överlämnandet av denna på en tallrik eller liknande. Samtidigt ställs en organisatorisk helhet till gästens förfogande, vilken består av både matsal och biutrymmen (garderob m.m.) samt möbler och porslin. I förekommande fall dukar serveringspersonal borden, ger gästen råd och upplysningar om de maträtter och drycker som erbjuds, serverar dessa vid bordet och dukar av bordet efter måltiden. Domstolen sammanfattar att en restaurangverksamhet således kännetecknas av ett knippe element och handlingar där leveransen av maten endast utgör en del och där tjänsterna utgör den övervägande delen. Ifrågavarande transaktioner bör följaktligen betraktas som ett tillhandahållande av tjänster i den mening som avses i

text: artikel 6

text: . 1 i sjätte direktivet. Utfallet blir i gengäld ett annat om verksamheten avser livsmedel ”för avhämtning” som inte är förenad med tjänster som har till ändamål att möjliggöra en omedelbar konsumtion på därför avsedd plats.

text: Skatterättsnämnden har i förhandsbesked daterade 2002-06-10 (överklagat), 2003-02-27 och 2003-10-08 (överklagat) i liknande ärenden funnit att mervärdesskatt ska tas ut med 25 procent.

text: RSV har utfärdat rekommendationer om mervärdesskatt för serveringstjänster (RSV S 1995:20). RSV har lämnat följande rekommendationer när det gäller gränsdragningen mot försäljning av livsmedel: För att försäljning av serveringsvara i serveringslokal ska anses som omsättning av livsmedel bör varan tillhandhållas på ett sådant sätt att det är uppenbart att förtäringen inte ska ske i serveringslokalen. Så kan vara fallet om varan tillhandahålls i kartong, påse, folieform eller att det på annat sätt, exempelvis genom prissättningen, framstår som uppenbart att avsikten är att förtäringen ska ske utanför lokalen.

text: 3 Skatteverkets bedömning

text: Verksamheten består i att driva resturangverksamhet. Kunderna kan välja mellan att äta maten vid borden i anslutning till restaurangen eller ta med sig maten därifrån. I de fall kunden väljer att konsumera maten på plats anser Skatteverket att det är en tjänst som tillhandahålls. Verksamheten är förenad med tjänster som har till ändamål att möjliggöra en omedelbar konsumtion på därför avsedd plats. Att borden i gallerian disponeras gemensamt av de olika restaurangerna förändrar inte bedömningen.

text: När det gäller gränsdragningen mot försäljning av livsmedel, dvs. de fall då kunden väljer att ta med sig maten, så kan serveringssättet enligt RSV:s rekommendation ge vägledning om var förtäringen ska ske. Skatteverket vill dock framhålla att även om serveringssättet kan ge vägledning så är det ändå den faktiska förtäringen i lokalen och nyttjandet av övriga tjänster som är avgörande vid bedömningen.