identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 163772-17/111

title: Tillskott eller driftbidrag från kommuner och landsting till av dem ägda bolag

text: Nytt: 2025-03-13

text: Beteckningen för kommuner på regional nivå ändrades från landsting till region den 1 januari 2020. Skatteverkets uppfattning är att den rättsliga bedömningen i ställningstagandet även gäller regioner.

text: 1 1 Sammanfattning

text: Medel som kommuner eller landsting tillskjuter till av dem ägda bolag kan, beroende på omständigheterna i det enskilda fallet, klassificeras som aktieägartillskott eller som skattepliktiga driftbidrag hos det mottagande bolaget. Av praxis framgår att det inte har varit avgörande för klassificeringen om de tillskjutna medlen lämnats som ovillkorade eller villkorade tillskott eller genom att bolaget emitterat nya aktier till överkurs. Det har inte heller varit avgörande för bedömningen om kommunen eller landstinget bedrivit verksamheten på grund av att man haft en lagstadgad skyldighet till det eller om man - inom den allmänna kommunala kompetensen enligt

text: 2 kap. 1 § kommunallagen (1991:900)

text: - frivilligt åtagit sig att bedriva den.

text: Avgörande för att de tillskjutna medlen inte ska klassificeras som skattepliktiga driftbidrag har bland annat varit om verksamheten drivits på affärsmässiga grunder eller om medlen använts till nyinvesteringar i verksamheten.

text: 2 2 Frågeställning

text: Skatteverket har fått frågor om hur medel som kommuner och landsting lämnar till av dem ägda bolag ska behandlas skattemässigt hos de mottagande bolagen. Frågorna gäller närmare bestämt om dessa medel ska anses utgöra aktieägartillskott eller om de ska anses utgöra skattepliktiga intäkter för bolaget.

text: 3 3 Gällande rätt m.m.

text: Begreppet aktieägartillskott har inte närmare reglerats i varken civilrättslig eller skatterättslig lagstiftning. I doktrin anges att syftet oftast är att öka ett bolags tillgångar utan att öka dess skulder (se Kedner m.fl.,

text: Aktiebolagslagen

text: Del II, 5:e uppl., s. 153). Ett tillskott kan lämnas på olika sätt. Antingen utan aktieteckning som villkorade eller ovillkorade tillskott, eller mot aktieteckning vid en nyemission.

text: 3.1 3.1 Praxis

text: Högsta Förvaltningsdomstolen (HFD) har i tre mål,

text: RÅ 2001 ref. 28

text: I och II samt

text: RÅ 2005 ref. 26

text: , bedömt om bidrag som kommuner lämnat till av dem ägda bolag ska beskattas som driftbidrag hos det mottagande bolaget. Bidragen avsåg att täcka förluster i företagen. I

text: RÅ 2001 ref. 28

text: I hänvisade HFD till ovan nämnd doktrin om aktieägartillskott och uttalade även:

text: ”Varje bidrag som en aktieägare lämnar till sitt bolag kan dock inte anses utgöra ett sådant tillskott. En förutsättning för att så ska vara fallet är att bidraget lämnas av aktieägaren just i dennes egenskap av aktieägare.”

text: I målet lät en kommun ett av kommunen ägt bolag driva busstrafik. Verksamheten gick med fortlöpande underskott och HFD uttalade:

text: ”Enligt Regeringsrättens mening får det bidrag som kommunen lämnat bolaget därför anses föranlett av att bolaget svarat för driften av en verksamhet som ålegat kommunen och inte av att kommunen varit bolagets ägare. Bidraget utgör därför inte ett aktieägartillskott.”

text: På frågan om bidraget kunde anses utgöra näringsbidrag anförde HFD följande:

text: ”Det torde inte föreligga något generellt hinder mot att staten, en kommun eller ett landsting lämnar näringsbidrag till ett eget bolag, varvid skattebestämmelserna för sådant bidrag kan komma att bli tillämpliga i vissa fall (se

text: RÅ 1993 ref. 60

text: ). En förutsättning får dock anses vara att bidraget ges av annan anledning än att staten eller kommunen äger bolaget eller har ansvar för dess verksamhet.”

text: HFD fann därför att bidraget i det aktuella fallet inte heller kunde hänföras till näringsbidrag. Som en följd härav ansåg HFD att bidraget i sin helhet utgjorde en skattepliktig intäkt för bolaget.

text: I

text: RÅ 2001 ref. 28

text: II kom HFD – med motsvarande motiveringar – till samma slutsats. Det målet gällde en idrotts- och badverksamhet som kommunen åtagit sig att bedriva genom ett av kommunen ägt bolag. Verksamheten låg inom den allmänna kommunala kompetensen enligt

text: 2 kap. 1 § kommunallagen (1991:900)

text: men var inte obligatorisk för kommunen. Förhållandena var i övrigt likartade med de i

text: RÅ 2001 ref. 28

text: I.

text: Samma bedömning gjordes i

text: RÅ 2005 ref. 26

text: som gällde bidrag från en kommun till ett helägt moderbolag som i sin tur slussat bidraget vidare till ett dotterbolag som bedrev den kollektivtrafikverksamhet som kommunen var ansvarig för.

text: 3.2 3.2 Underrättspraxis

text: Det finns ett stort antal kammarrättsdomar som behandlar kommuners och landstings bidrag till kommun- och landstingsägda bolag som bedriver olika typer av verksamheter såsom fastighetsbolag, kulturbolag, trafikbolag och energibolag. I flertalet fall har bidragen hänförts till skattepliktiga driftbidrag. Det har varit fråga om verksamheter som antingen varit kommunens ansvar att driva, såsom t.ex. kollektivtrafik och renhållning, eller verksamheter som kommunen åtagit sig att driva, såsom t.ex. teater, turistbyrå m.m. som bolagiserats. (En genomgång av praxis till och med 2006 finns även i Svensk Skattetidning 2/2007 s. 95 ff. Gäverth/Söderberg: Några inkomstskattefrågor för kommunägda aktiebolag).

text: 3.3 3.3 Underrättspraxis, några exempel

text: 3.3.1 3.3.1 Mål gällande verksamhet kommuner och landsting normalt är skyldig att utföra

text: I Kammarrätten i Stockholms dom 2016-09-07, mål nr 6114-6115-15, 6117-6120-15 gällde det AB Storstockholms lokaltrafik. Bolaget, som ansvarar för lokaltrafiken i Stockholms län, hade under lång tid inte burit sina egna kostnader. De villkorade tillskott som landstinget lämnade för att täcka underskotten beskattades som driftbidrag hos bolaget.

text: 3.3.2 3.3.2 Mål gällande verksamheter inom den allmänna kommunala kompetensen

text: Kammarrätten i Sundsvall kom i dom 2003-09-17, mål nr 827— 830-01, gällande Pite Turistfastigheter AB fram till att kommunen lämnat tillskotten i dess egenskap av aktieägare. Tillskotten beskattades därför inte hos bolaget. I målet angav kommunen att tillskottet inte lämnats för att täcka underskott utan för att bolaget skulle göra vissa investeringar (förvärva fastighet och uppföra en anläggning för inomhusbad). Meningen var enligt kommunen att bolaget skulle vara vinstgivande och att kommunen inte skulle godta att verksamheten inte kunde bära sina egna löpande kostnader. I domskälen uttalade kammarrätten följande:

text: ”I målen har inte framkommit annat än att bolagets verksamhet att äga och förvalta fastigheter och anläggningar skall ske på kommersiella grunder med avsikt att vara vinstgivande. Tillskotten får, enligt kammarrättens mening, anses ha lämnats av kommunen i dess egenskap av ensam aktieägare och inte som ersättning för någon prestation visavi kommunen. Tillskotten till bolaget på totalt 37 milj. kr skall därför inte till någon del betraktas som intäkt i bolagets verksamhet.”

text: Även i Kammarrätten i Sundsvalls dom 2005-02-28, mål nr 1193-1197-04, var fråga om fastighetsförvaltning. Villkorade tillskott lämnades för att täcka underskott i bolaget. Tillskotten beskattades hos bolaget som driftbidrag. Kammarrätten anförde att kommunen har genom ett helägt bolag påtagit sig ett ansvar för bostadsförsörjningen i kommunen, där verksamheten skulle komma att fortlöpande kräva tillskott.

text: Kammarrätten i Jönköpings dom 2007-09-13, mål nr 1185-07, gällde AB Nybro Brunn, ett bolag som bl.a. var fastighetsförvaltande men även skulle verka som en aktör för god näringslivs- och samhällsutveckling. Syftet var att bolaget skulle tillhandahålla tjänster av offentlig karaktär för att medverka till utveckling, tillväxt och trygghet i kommunen. Bolaget skulle också tillhandahålla lokaler men även praktiskt stödjande av nyföretagande och underlättande av idéproduktion. Kammarrätten uttalade:

text: ”Kommunen har uppenbarligen godtagit att verksamheten inte bär sina egna kostnader och under flera år tillskjutit medel för att täcka underskotten i bolagets verksamhet. Tillskotten framstår därför som årliga ersättningar för att utföra fastighetsförvaltningen, inte som aktieägartillskott.”

text: I Kammarrätten i Göteborgs dom 2009-05-27, mål nr 5934-08, 5937-08, var fråga om tillskott till ett bolag som ägde en hamnanläggning där verksamheten fortlöpande drevs med underskott. Lämnade tillskott från Helsingborgs kommun beskattades som driftbidrag.

text: I Kammarrätten i Göteborgs dom 2009-10-05, mål nr 3789-08, gällande Kristianstads Renhållnings AB, drevs bolaget med återkommande underskott. Villkorade tillskott lämnades för att täcka underskotten. Tillskotten beskattades som driftbidrag.

text: I Kammarrätten i Jönköpings dom 2016-09-29, mål nr 1856-1861-15, framförde kommunen att tillskotten i första hand avsåg investeringar i verksamheten såsom reparationer utöver underhållsplan och att underskotten var tillfälliga samt att verksamheten därefter gått med överskott. Kommunen ansåg att det styrkte att hyresbetalningarna varit marknadsmässiga.

text: Skatteverket bestred att de erhållna hyrorna varit marknadsmässiga och anförde att det var kommunen som bestämt hyresnivån 2010 ‒ 2013. Hyreskontrakt saknades även för 2010 och 2012 och samma internhyror som tillämpats inom kommunen hade fakturerats.

text: Kammarrätten anförde följande i domskälen:

text: ”Bolaget har under sina första verksamhetsår fått medel från Svenljunga kommun utöver den hyra som utgått för lokalerna. De överförda medlen har av parterna benämnts såsom aktieägartillskott och följer av en kapitaltäckningsgaranti som tecknades i samband med bildandet av fastighetsbolaget. Uthyrningen sker så gott som uteslutande till kommunen. Högsta förvaltningsdomstolen har uttalat att en förutsättning för att tillskjutna medel ska anses utgöra skattefria aktieägartillskott är att de är lämnande av aktieägaren just i dennes egenskap av aktieägare (

text: RÅ 2001 ref. 28

text: I och II). Det kan konstateras att även om syftet med bolagets fastighetsförvaltning är att generera vinst har Svenljunga kommun vid överföringen av verksamheten till aktiebolagsform varit medveten om och accepterat att täcka förluster i verksamheten. Mot bakgrund av bolagets låga aktiekapital och att verksamheten tidigare bedrivits av kommunen är det sannolikt att kommunen redan vid tecknandet av kapitaltäckningsgarantin var medveten om att det skulle uppstå förluster i bolagets verksamhet under de kommande åren. Den omständigheten att förlusttäckningen endast förekommit under förhållandevis kort tid påverkar därför inte bedömningen. Kammarrätten instämmer i underinstansernas bedömning att aktieägartillskotten inte lämnats i kommunens egenskap av aktieägare utan för att kommunen accepterat och påtagit sig ansvaret för driften av fastighetsbolaget. De erhållna bidragen ska därför betraktas som skattepliktiga driftsbidrag.”

text: 3.3.3 3.3.3 Verksamhet inom den allmänna kommunala kompetensen, medel har tillskjutits via nyemission till överkurs

text: Av ett kammarrättsavgörande framgår att det inte varit avgörande att medel tillskjutits via nyemissioner så länge medlen till övervägande del utnyttjats för att täcka kostnader i en verksamhet som kommunen åtagit sig att driva.

text: I Kammarrätten i Göteborgs dom 2010-03-01, mål nr 2761-09, 2762-09, 2763-09, som avsåg Regionteater Väst AB, hade bolaget fått in medel från Region Väst genom att nyemittera aktier till överkurs. Av domen framgår att även medel som tillskjutits via nyemission kan betraktas som skattepliktigt driftbidrag så länge medlen till övervägande del utnyttjas för att täcka kostnader i en verksamhet som kommunen åtagit sig att driva.

text: Regionteater Väst AB ägdes till 91 procent av Region Väst och till 9 procent av Uddevalla kommun. För åren 2004, 2005 och 2006 hade Regionen skjutit till kapital genom att bolaget genomfört nyemissioner till överkurs, varvid överkursen satts av till överkursfond. Syftet med nyemissionen var att finansiera bolagets verksamhet utan beskattningskonsekvenser. Region Väst var medveten om att verksamheten inte bar sina egna kostnader. Region Väst AB framförde i Förvaltningsrätten:

text: ”Bolaget är medvetet om att det finns praxis från Regeringsrätten som innebär att tillskott från ägarna i form av aktieägartillskott utgör inkomstskattepliktig intäkt för bolaget. I förevarande fall är emellertid fråga om en nyemission med avsättning till överkursfond. Överkursfonden har använts för att täcka de underskott som uppkommit i bolagets verksamhet. Avsättning till överkursfond utgör bundet kapital och fonden kan tas i anspråk först efter beslut av bolagsstämman. Någon praxis avseende överkursfond finns inte. Bolagets bestämda uppfattning är att avsättning till överkursfond i samband med nyemission inte är en skattepliktig intäkt i verksamheten.”

text: Förvaltningsrätten i Göteborg anförde följande:

text: ”Det är i målen otvistigt att Regionen inte har någon lagstadgad skyldighet att bedriva den verksamhet som bolaget bedriver men att det finns en politisk vilja att erbjuda kommuninvånarna denna verksamhet. Bolaget är beroende av de bidrag som Regionen under flera års tid tillskjutit för att täcka underskott i bolaget. Länsrätten delar Skatteverkets bedömning att bidragen får anses föranledda av att Regionen tagit på sig att driva den verksamhet bolaget svarar för snarare än av att Regionen varit bolagets ägare. Bidragen är därför inte några aktieägartillskott utan ska betraktas som skattepliktiga intäkter i bolagets verksamhet. Den omständighet att bidragen överförts till bolaget genom aktiekapitalökning med avsättning till överkursfond föranleder ingen annan bedömning eftersom det är en rättshandlings eller transaktions verkliga innebörd som är avgörande för hur beskattning ska ske.”

text: Kammarrätten instämde i förvaltningsrättens bedömning.

text: 4 4 Bedömning

text: I

text: RÅ 2001 ref. 28

text: I och II har HFD uttalat att en förutsättning för att ett bidrag ska anses utgöra aktieägartillskott är att bidraget lämnas av aktieägaren just i dennes egenskap av aktieägare. I de aktuella fallen hade kommunen åtagit sig att genom bolagen bedriva den aktuella verksamheten. Kommunen hade även godtagit att verksamheterna inte bar sina egna kostnader. De årligen tillskjutna medlen till bolagen ansåg HFD därför vara föranledda av kommunens ekonomiska ansvar för verksamheterna i bolagen och inte av att kommunen var bolagens ägare.

text: Efter att HFD avgett sina domar har frågor om klassificering av lämnade tillskott till bolag ägda av kommuner och landsting prövats i ett stort antal kammarrättsavgöranden.

text: Det som varit avgörande för klassificeringen av ett lämnat tillskott är under vilka affärsmässiga premisser som de av kommuner eller landsting ägda bolagen bedriver sin verksamhet och vilka omständigheter som föranlett tillskottet. Här kan olika fall urskiljas.

text: I vissa fall är avsikten att bolaget ska bedriva sin verksamhet på kommersiella grunder. Verksamheten ska vara vinstgivande eller i vart fall bära sina egna kostnader. Omständigheter som talar för att så är fallet är att verksamheten de facto genererat intäkter i sådan omfattning att kommunen eller landstinget som ägare inte återkommande behövt tillföra medel till bolaget för att täcka underskott. Om kommunen eller landstinget tillskjuter medel för att bolaget ska kunna göra investeringar bör de tillskjutna medlen anses vara föranledda av kommunens eller landstingets ägaransvar. I de situationerna bör de tillskjutna medlen behandlas som aktieägartillskott. Så kan också anses vara fallet om kommunen på grund av oförutsedda händelser tvingas tillskjuta medel och tillskottet erfordras för att skydda de värden som finns i bolaget. Det bör exempelvis vara möjligt att se ett engångstillskott till ett bostadsbolag drabbat av extraordinära hyresförluster och/eller rivningskostnader på grund av att orten avfolkats som en följd av företagsnedläggelse som ett aktieägartillskott.

text: I andra fall är omständigheterna sådana att verksamheten i bolaget normalt inte genererar intäkter som täcker kostnaderna varför kommunen eller landstinget, uttalat eller outtalat, tagit på sig att tillskjuta medel för att täcka kostnader i bolaget. Så får anses vara fallet om kommunen eller landstinget mer eller mindre regelmässigt har gått in med medel för att täcka underskott i bolagets verksamhet. I dessa fall bör de medel som tillskjuts betraktas som ersättning till bolaget för tjänster som utförs åt kommunen och således utgöra skattepliktiga driftbidrag.

text: Om kommun eller landsting bedriver verksamheten på grund av att den har en lagstadgad skyldighet till det eller om den - inom den allmänna kommunala kompetensen enligt

text: 2 kap. 1 § kommunallagen

text: - frivilligt åtagit sig att bedriva verksamheten är inte avgörande för bedömningen. Inte heller har HFD gjort någon skillnad i bedömningen beroende på om transaktionerna i redovisningen har betecknats som aktieägartillskott eller driftbidrag.

text: Det har inte heller haft avgörande betydelse för klassificeringen om medlen tillförts bolagen som villkorade eller ovillkorade tillskott i de fallen det varit fråga om att fortlöpande täcka kostnader i verksamheten. Av ovan nämnt avgörande från Kammarrätten i Göteborg (2010-03-01) framgår även att det förhållandet att tillskottet gjorts genom en nyemission till överkurs inte heller haft avgörande betydelse för klassificeringen. Skatteverkets uppfattning är att formen för hur medlen lämnas har en underordnad betydelse i de situationer som här berörs där kommuner och landsting lämnar medel för att en verksamhet ska kunna bedrivas fortlöpande. Är förutsättningarna i övrigt uppfyllda för att bedöma de mottagna medlen som skattepliktiga driftbidrag så har formen för hur medlen lämnas enligt Skatteverkets uppfattning en mycket liten betydelse.

text: Sammanfattningsvis är det alltid en bedömning av omständigheterna i det enskilda fallet som får avgöra karaktären på de tillskjutna medlen från kommunen eller landstinget.


doctype: stallningstagande

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 164347-07/111

publisher: Skatteverket

status: gällande

title: Avdrag vid vissa skattefria ersättningar

org: skv

text: 1 Sammanfattning

type: rubrik

text: När en anställd får sådana skattefria ersättningar som anges i 12 kap. 3 § första och andra stycket IL får de utgifter som ersättningen är avsedd att täcka inte dras av. För det fall att kostnadsersättningen är avsedd att täcka enbart viss del av kostnaden kan avdrag medges för den del av kostnaden som överstiger erhållen ersättning.

type: stycke

text: När en anställd får sådana skattefria ersättningar som anges i 12 kap. 3 § tredje stycket får utgifter som täcks av ersättningen inte dras av.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Fråga har uppkommit om tolkning och tillämpning av bestämmelsen i

text: 12 kap 3 § inkomstskattelagen

text: , IL, (

text: ) när en anställd t.ex. får en skattefri kostnadsersättning från arbetsgivaren för att täcka vissa kostnader men denna kostnadsersättning inte täcker hela utan enbart en del av kostnaden.

text: Frågan kan exemplifieras på följande sätt: En anställd vid en statlig myndighet ska under ett år arbeta för denna myndighet i ett annat land. Han uppfyller förutsättningarna för avdrag för ökade levnadskostnader enligt bestämmelsen om tillfälligt arbete på annan ort i

text: 12 kap. 18 §

text: IL. Av arbetsgivaren får den anställde skattefritt utlandstillägg enligt

text: 11 kap. 21 §

text: IL men han får kostnadsersättning enbart för t.ex. halva bostadskostnaden. Frågan är då om avdrag kan medges för den del av bostadskostnaden som inte täcks av det skattefria utlandstillägget.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 12 kap. 3 §

text: IL har följande lydelse:

text: "Om den skattskyldige får sådan ersättning som enligt 11 kap. 21,26 a , 27 § fjärde stycket eller 28 § inte skall tas upp, får de utgifter som ersättningarna är avsedd att täcka inte dras av.

text: Om den skattskyldige får sådant skattefritt stöd eller bidrag vid utbildning eller arbetslöshet som avses i 11 kap. 27 § tredje stycket, 34 § andra stycket och 35 §, får de utgifter som stödet eller bidraget är avsett att täcka inte dras av. Avdrag får inte heller göras för utgifter som täcks av sådana ersättningar till

text: utländska experter, forskare eller andra nyckelpersoner som enligt 11 kap. 22 § och 23 § första stycket 2 inte skall tas upp, och

text: dagbarnvårdare som enligt 11 kap. 48 § inte skall tas upp".

text: Bestämmelsen i paragrafens första stycke avser ersättningar till utomlands stationerad personal vid en statlig myndighet, ersättning och förmån av inställelse- och arbetsresor, flyttningsersättning till personal vid en statlig myndighet samt fasta resekostnads- och traktamentsersättningar till företrädare i Europaparlamentet. Bestämmelsen i paragrafens andra stycke avser flyttningsbidrag som lämnas av arbetsmarknadsmyndighet, vissa studiestöd samt bidrag till deltagare i arbetsmarknadsutbildning.

text: Bestämmelsen i paragrafens tredje stycke avser ersättningar till utländska experter, forskare eller andra nyckelpersoner samt skattefria kostnadsersättningar till dagbarnvårdare för vilka regeln tillämpas första gången vid 2008 års taxering.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: 4.1 12 kap. 3 § första och andra stycket IL

text: Enligt 12 kap.3 § första och andra stycket IL får de utgifter som ersättningen är avsedd att täcka respektive får de utgifter som stödet eller bidraget är avsett att täcka inte dras av. Det här innebär enligt Skatteverkets uppfattning att vid tillämpning av 12 kap. 3 § första och andra stycket IL är det avsikten med ersättningen som är avgörande för om avdrag kan medges eller inte. Om avsikten med kostnadsersättningen i exemplet ovan under Bakgrund och frågeställning är att täcka hela bostadskostnaden, men den anställde av någon anledning valt en dyrare bostad, får de utgifter för bostadskostnaden som överstiger erhållen kostnadsersättning inte dras av. Om däremot avsikten med den kostnadsersättningen enbart är att täcka en del av bostadskostnaden, t.ex. endast 50 % av faktisk kostnad, medges avdrag för den del av bostadskostnaden som överstiger kostnadsersättningen.

text: 12 kap. 3 § tredje stycket

text: IL

text: Enligt

text: 12 kap. 3 § tredje stycket

text: IL får utgifter som täcks av den skattefria kostnadsersättningen till utländska experter, forskare eller andra nyckelpersoner och de skattefria kostnadsersättningarna till dagbarnvårdare inte dras av. Här är det således inte avsikten med den utbetalda ersättningen som är avgörande för avdragsrätten utan fastmer om ersättningen täcker eller inte täcker utgiften i fråga. Enligt Skatteverkets uppfattning innebär denna bestämmelse att när den anställde har haft utgifter, som är avdragsgilla, och som överstiger erhållen kostnadsersättning kan avdrag medges för denna del av utgiften.

text: Skatteverket har i ett annat rättsligt ställningstagande 2006-04-24, dnr.

text: 131 218841-06/111

text: , beträffande

text: 12 kap. 3 § tredje stycket

text: IL avseende utländska experter, forskare eller andra nyckelpersoner angett att när arbetsgivare tillhandhåller denna kategori bostadsförmån medges avdrag för logi med ett belopp motsvarande det som tas upp till beskattning.

type: stallningstagande


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 164537-08/111

nyckelord:
Bokföring & redovisning
Inkomstskatt

title: Redovisning av nedmonterings- och bortforslings- och återställandekostnader för inventarier och rätten till räkenskapsenlig avskrivning

text: 1 Sammanfattning

text: Enligt god redovisningssed kan i vissa fall beräknade framtida utgifter för nedmontering och bortforsling av en materiell anläggningstillgång samt återställande av platsen eller området inkluderas i anskaffningsvärdet. Det är Skatteverkets uppfattning att en sådan redovisning medför att rätten till räkenskapsenlig avskrivning går förlorad, eftersom värdet på tillgången i balansräkningen blir högre än det skattemässiga värdet. I stället får bestämmelserna om restvärdeavskrivning tillämpas.

text: Inte heller i detta fall får ifrågavarande utgifter räknas med i det skattemässiga anskaffningsvärdet.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Ett företag har för avsikt att i anskaffningsvärdet för en materiell anläggningstillgång (inventarie) räkna in framtida utgifter för nedmontering, bortforsling och återställande av platsen där tillgången funnits. Fråga är om dessa framtida utgifter ingår i det skattemässiga värdet och om en sådan redovisning är förenlig med rätten till räkenskapsenlig avskrivning.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Redovisningen

text: Enligt

text: 6 kap.

text: bokföringslagen

text: (BFL) ska ett företag avsluta den löpande bokföringen med en årsredovisning, ett årsbokslut eller ett förenklat årsbokslut.

text: I

text: 4 kap.

text: årsredovisningslagen

text: (ÅRL) finns värderingsregler för balansräkningens poster. Dessa regler tillämpas även vid upprättande av årsbokslut (

text: 6 kap. 4 §

text: BFL). Förenklade årsbokslut ska upprättas i enlighet med god redovisningssed (

text: 6 kap. 10 §

text: BFL).

text: Enligt 4 kap. 3 § (ÅRL) ska anläggningstillgångar tas upp till belopp motsvarande utgifterna för tillgångens förvärv eller tillverkning (anskaffningsvärdet). I anskaffningsvärdet för en förvärvad tillgång ska räknas in, utöver inköpspriset, utgifter som är direkt hänförliga till förvärvet. I anskaffningsvärdet för en tillverkad tillgång ska räknas in, utöver kostnader som direkt kan hänföras till produktionen av tillgången, en skälig andel av indirekta tillverkningskostnader.

text: Enligt Redovisningsrådets rekommendation RR 12 Materiella anläggningstillgångar (punkt 6) ska materiella anläggningstillgångar tas upp vid förvärvet till anskaffningsvärdet. Anskaffningsvärdet utgörs av inköpspriset samt kostnader som är direkt hänförbara till tillgången för att bringa den på plats och i skick för att utnyttjas i enlighet med syftet för anskaffningen (punkt 7). Som exempel på direkt hänförbara kostnader nämns bl.a. kostnader för nedmontering och bortforsling av tillgången och återställande av plats eller område där tillgången varit installerad respektive uppförd till den del sådana kostnader uppfyller kriterierna för när en avsättning ska redovisas i balansräkningen. I en fotnot anges: Om en redovisning enligt punkt 7 av beräknade kostnader för nedmontering, bortforsling och återställande bedöms utgöra hinder för skattemässig avdragsrätt kan avsättningen för sådana kostnader i juridisk person i stället göras successivt över nyttjandeperioden.

text: Anskaffningsvärdet för egentillverkade materiella anläggningstillgångar beräknas enligt samma grunder som gäller för förvärvade tillgångar (RR 12 punkt 9).

text: Enligt Redovisningsrådets rekommendation RR 16 Avsättningar (punkt 14) ska en avsättning redovisas i balansräkningen när ett företag har ett åtagande (legalt eller informellt) som en följd av en inträffad händelse, det är troligt att ett utflöde av resurser krävs för att reglera åtagandet och en tillförlitlig uppskattning av beloppet kan göras.

text: Bilaga 3 till RR 16 innehåller exempel på redovisning av avsättningar. Exempel 3 handlar om ett företag som exploaterar ett oljefält utanför en kust och har ett tillstånd som kräver att det avlägsnar oljeplattformen när produktionen upphör och återställer havsbotten. Enligt villkoren för tillståndet har uppförandet av oljeplattformen skapat ett legalt åtagande att avlägsna plattformen och återställa havsbotten, och det utgör därför en förpliktande händelse. En avsättning ska göras för den bästa uppskattningen av de framtida utgifter som avser avlägsnandet av plattformen och åtgärdandet av den skada som skett genom byggnationen. De utgifter som motsvarar avsättningen inkluderas i anskaffningsvärdet för oljeplattformen.

text: Enligt Bokföringsnämndens allmänna råd

text: BFNAR 2001:3

text: Redovisning av materiella anläggningstillgångar (punkt 3) behöver utgifter för nedmontering och bortforsling av tillgången och återställande av plats eller område där tillgången varit installerad respektive uppförd inte inkluderas i anskaffningsvärdet.

text: Enligt Bokföringsnämndens allmänna råd

text: BFNAR 2006:1

text: Enskilda näringsidkare som upprättar förenklat årsbokslut (punkt 6.33) är anskaffningsvärdet vid köp av en maskin eller en inventarie inköpspriset plus andra utgifter som ingår i fakturabeloppet och som kan hänföras till tillgången. Externa utgifter som inte ingår i fakturabeloppet men som kan hänföras direkt till tillgången ska räknas in om de sammanlagt uppgår till mer än 5 000 kr per maskin eller inventarie.

text: Ett företag som upprättar förenklat årsbokslut ska inte göra några avsättningar för åtaganden som medför framtida utgifter (

text: BFNAR 2006:1

text: punkt 6.67).

text: Noterade företag och icke-noterade företag som omfattas av en koncernredovisning som är upprättad i enlighet med internationella redovisningsstandarder ska tillämpa RFR 2.1, Redovisning för juridiska personer, från Rådet för finansiell rapportering. Enligt RFR 2.1 ska årsredovisningen upprättas i enlighet med samtliga bestämmelser i samtliga tillämpliga IFRS/IAS med de undantag och tillägg som anges i rekommendationen. När det gäller IAS 16 Materiella anläggningstillgångar (förlaga till RR 12), som är aktuell i denna fråga, finns det ett tillägg med motsvarande innehåll som fotnoten till punkt 7 i RR 12 (se ovan).

text: 3.2 Beskattningen

text: Resultatet av näringsverksamhet ska enligt

text: 14 kap. 2 § inkomstskattelagen

text: (IL) beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Inkomster ska tas upp som intäkt och utgifter dras av som kostnad det beskattningsår de hänför sig till enligt god redovisningssed, om inte något annat är särskilt föreskrivet i lag.Om en enskild näringsidkare upprättar ett förenklat årsbokslut enligt

text: 6 kap. 10 § bokföringslagen

text: , ska vid beräkningen av resultatet inkomster tas upp som intäkt och utgifter dras som kostnad det beskattningsår som de hänför sig till enligt god redovisningssed, om inte något annat är särskilt föreskrivet i lag, även om detta strider mot bokföringsmässiga grunder (14 kap. 2 §3 st . IL).

text: I

text: 18 kap.

text: IL finns det skattemässiga särregler för inventarier. Bestämmelserna i detta kapitel gäller för maskiner och andra inventarier som avsedda för stadigvarande bruk. Enligt 7 § är anskaffningsvärdet för inventarier utgiften för förvärvet om de förvärvas genom köp, byte, egen tillverkning eller på liknande sätt. Om en enskild näringsidkare upprättar förenklat årsbokslut enligt

text: 6 kap. 10 §

text: BFL, avses med anskaffningsvärde det värde som följer av god redovisningssed.

text: Utgifter för att anskaffa inventarier ska dras av genom årliga värdeminskningsavdrag. Avdragen beräknas enligt bestämmelserna i 13-22 §§ om räkenskapsenlig avskrivning och restvärdeavskrivning. (

text: 18 kap. 3 §

text: IL)

text: I RÅ 1978 Aa 149 prövades frågan om vid vilken tidpunkt kostnaden för anskaffande av inventarier kunde börja avskrivas i skattehänseende. Inventarierna hade levererats före räkenskapsårets utgång, men inmonteringen var inte färdig. Av rättsfallet framgår att den omständigheten att monteringen av utrustningen inte var fullgjord ej hindrar att avdrag får göras för avskrivning av utrustningen. Kostnad för montering får dock endast inräknas i anskaffningsvärdet i den mån den avser arbete som utförts före räkenskapsårets utgång.

text: I

text: 18 kap. 14 §

text: IL anges vilka förutsättningar som gäller för att få tillämpa räkenskapsenlig avskrivning. Ett av kraven är att avdraget ska motsvara avskrivningen i bokslutet.

text: I rättsfallet

text: RÅ 2001 ref. 8

text: avsåg ett företag att lösa upp ackumulerade överavskrivningar i räkenskaperna och redovisa ett lika stort belopp som intäkt. Regeringsrätten gjorde bedömningen att den bokförda intäkten inte var en skattepliktig intäkt. Samtidigt konstaterades i rättsfallet att upplösningen av de ackumulerade överavskrivningarna innebar att värdet på inventarierna enligt balansräkningen blev högre än det skattemässiga värdet, och att företaget därmed förlorade rätten till fortsatt räkenskapsenlig avskrivning.Med skattemässigt värde på inventarier avses anskaffningsvärdet minskat med gjorda värdeminskningsavdrag och liknande avdrag (

text: 2 kap. 33 §

text: IL).

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Enligt god redovisningssed finns det möjlighet att i anskaffningsvärdet för en materiell anläggningstillgång ta med förväntade kostnader för nedmontering och bortforsling av tillgången och återställande av plats eller område där tillgången varit installerad eller uppförd. En förutsättning är dock att de beräknade kostnaderna uppfyller kriterierna för när en avsättning ska redovisas i balansräkningen.

text: Företag som upprättar förenklat årsbokslut enligt

text: 6 kap. 10 §

text: BFL ska inte göra några avsättningar för åtaganden som medför framtida utgifter och kan heller inte medräkna sådana utgifter i anskaffningsvärdet för en tillgång.

text: I

text: 18 kap.

text: IL finns det skattemässiga särregler för inventarier. Enligt 7 § är anskaffningsvärdet utgiften för förvärvet. Det är Skatteverkets uppfattning att "utgiften för förvärvet" inte omfattar förväntade framtida utgifter för nedmontering av ett inventarie och iordningställande av platsen i ursprungligt skick. Det skattemässiga anskaffningsvärdet utgörs endast av utgifter för det som faktiskt har levererats.

text: För att få tillämpa räkenskapsenlig avskrivning ska vissa förutsättningar vara uppfyllda. Av

text: 18 kap. 14 §

text: IL följer att värdeminskningsavdraget ska motsvara avskrivningen i bokslutet. Av

text: RÅ 2001 ref. 8

text: framgår att värdet på inventarierna i balansräkningen ska överensstämma med det skattemässiga värdet.

text: I det fall framtida utgifter för nedmontering, bortforsling och återställande har inkluderats i inventariets redovisade anskaffningsvärde, kommer värdet i balansräkningen att bli högre än det skattemässiga värdet. Enligt Skatteverkets uppfattning förloras då rätten till räkenskapsenlig avskrivning. Värdeminskningsavdrag får i stället beräknas enligt bestämmelserna om restvärdeavskrivning. Oavsett vilken avskrivningsmetod som tillämpas får ifrågavarande utgifter inte räknas med i det skattemässiga anskaffningsvärdet.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 164764-15/111

title: Avdrag för reparation och underhåll av inventarier

text: 1 Sammanfattning

text: Enligt

text: 18 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, får utgifter för reparation och underhåll av inventarier dras av omedelbart. Enligt Skatteverkets krävs det i sådant fall att utgifterna har kostnadsförts i räkenskaperna. Har detta inte gjorts ska utgifterna i stället dras av genom värdeminskningsavdrag.

text: 2 Frågeställning

text: Utgifter för reparation och underhåll av inventarier får dras av omedelbart. Medför ordet ”får” i bestämmelsen att det finns en valfrihet för rätten till omedelbart avdrag oavsett hur utgiften har behandlats i räkenskaperna? Påverkas svaret av om räkenskapsenlig avskrivning eller restvärdesavskrivning används vid beräkning av värdeminskningsavdrag på inventarier?

text: Frågan har uppkommit bl.a. med anledning av införandet av Bokföringsnämndens allmänna råd

text: BFNAR 2012:1

text: Årsredovisning och koncernredovisning (K 3). Principerna i K3 för s.k. kompontentavskrivning av materiella anläggningstillgångar kan medföra att utgifter som tidigare kan ha kostnadsförts direkt nu redovisas som tillgångar. Detta kan gälla tillgångar som skattemässigt utgör såväl inventarier som byggnads- och markinventarier.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Utgifter för reparation och underhåll av inventarier får dras av omedelbart (

text: 18 kap 2 §

text: IL).

text: Utgifter för att anskaffa inventarier ska dras av genom årliga värdeminskningsavdrag. Avdragen beräknas enligt bestämmelserna i 13-22 §§ om räkenskapsenlig avskrivning och restvärdesavskrivning (

text: 18 kap. 3 §

text: IL).

text: Resultatet av näringsverksamheten ska beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Vid beräkning av resultatet ska utgifter dras av som kostnad det beskattningsår kostnaden hänför sig till enligt god redovisningssed, om inte något annat är särskilt föreskrivet i lag (

text: 14 kap. 2 §

text: IL). Räkenskaperna ska läggas till grund vid beräkningen av resultatet av näringsverksamheten när det gäller beskattningstidpunkten (

text: 14 kap. 4 §

text: IL).

text: Högsta förvaltningsdomstolen har bedömt innebörden av en motsvarande ”får”-formulering när det gällde omedelbart avdrag för utgifter för vissa ändringsarbeten på byggnad, det s.k. utvidgade reparationsbegreppet, som tidigare fanns i

text: kommunalskattelagen (1928:370)

text: , KL, respektive i IL (

text: RÅ 2000 ref. 26

text: ). Utgången blev att den skattemässiga resultatberäkningen skulle följa räkenskaperna. Efter domen kom denna bestämmelse att ändras (SFS 2003:1074). Av den nya lydelsen framgår att utgifter för reparation och underhåll respektive utgifter för ändringsarbeten av byggnad får dras av omedelbart även om utgifterna i räkenskaperna dras av genom årlig avskrivning (

text: 19 kap. 2 §

text: IL).

text: Rättsfallet

text: RÅ 2004 ref. 81

text: behandlade tolkningen av bestämmelsen i

text: 18 kap. 4 §

text: IL där det framgår att utgifter för anskaffande av inventarier som kan antas ha en ekonomisk livslängd på högst tre år (korttidsinventarier) får dras av omedelbart. Skatterättsnämnden uttalade, med fastställelse av Högsta förvaltningsdomstolen, att utgifter för anskaffande av korttidsinventarier ska, för det fall utgifterna inte dras av omedelbart, dras av genom årliga värdeminskningsavdrag i enlighet med bestämmelserna om räkenskapsenlig avskrivning. I Skatterättsnämndens motivering angavs att om korttidsinventarierna inte kostnadsförs direkt ska räkenskapsenlig avskrivning eller restvärdesavskrivning användas.

text: Utgifter för värdehöjande förbättringar av en anläggningstillgång får i redovisningen räknas in i anskaffningsvärdet, om de har lagts ned under räkenskapsåret eller balanserats från tidigare år (

text: 4 kap. 3 § årsredovisningslagen (1995:1554)

text: 4 Bedömning

text: Innebörden av de inledande bestämmelserna i

text: 14 kap.

text: IL är att resultatberäkningen av näringsverksamheten grundar sig på en periodisering av utgifterna i enlighet med god redovisningssed. Om det finns valmöjligheter för den redovisningsmässiga periodiseringen ska det val den skattskyldige gjort vid upprättande av räkenskaperna följas vid beskattningen. Om det finns särskilda bestämmelser för den skattemässiga periodiseringen tillämpas dessa. När det gäller avdragsrätten för reparation och underhåll av inventarier enligt

text: 18 kap. 2 §

text: IL innehåller lagtexten en valmöjlighet eftersom ordet ”får” används.

text: Enligt

text: årsredovisningslagen

text: får utgifter för värdehöjande förbättringar t.ex. av inventarier räknas in i anskaffningsvärdet för inventarierna. Det kan medföra att utgifter i räkenskaperna har tagits upp som tillgång som skattemässigt skulle ha varit omedelbart avdragsgilla.

text: Skattelagskommittén förslog i huvudbetänkandet till

text: inkomstskattelagen

text: SOU 1997:2

text: , del 1 s. 103) att formuleringen av bestämmelsen i

text: 18 kap. 2 §

text: IL skulle innehålla ordet skall. Regeringen valde i

text: prop. 1999/2000:2

text: , del 2 s. 231, att ändra ordet skall till ordet får. Som skäl angavs att utgifter för reparation och underhåll enligt god redovisningssed får aktiveras i räkenskaperna. Syftet med det ändrade ordvalet torde därmed ha varit att avdraget skulle få en koppling till hur utgiften behandlades i räkenskaperna.

text: Den nu aktuella bestämmelsen om möjlighet till omedelbart avdrag har samma formulering som den tidigare utformningen av bestämmelsen i

text: 19 kap. 2 §

text: IL om avdrag enligt det utvidgade reparationsbegreppet för byggnader. Enligt

text: RÅ 2000 ref. 26

text: innebar den tidigare lydelsen i IL respektive i KL att det för omedelbart avdrag förelåg ett krav på kostnadsföring i räkenskaperna. Detta eftersom det inte fanns stöd för att anse att bokföringsmässiga grunder stred mot bestämmelsen. Även vid prövningen i

text: RÅ 2004 ref. 81

text: av innebörden av

text: 18 kap. 4 §

text: IL om rätt till omedelbart avdrag för korttidsinventarier framkom att det föreligger krav på kostnadsföring för att få omedelbart avdrag.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning kan bestämmelsen i

text: 18 kap 2 §

text: IL inte anses innehålla en sådan särskild föreskrift som medför att avvikelse ska ske från en resultatberäkning enligt bokföringsmässiga grunder och god redovisningssed. För att få omedelbart avdrag för reparation och underhåll av inventarier krävs därför kostnadsföring av utgifterna i räkenskaperna.

text: Den omständigheten att restvärdesavskrivning används medför enligt Skatteverket ingen förändring i kravet på kostnadsföring i räkenskaperna för att få omedelbart avdrag för utgifter för reparation och underhåll av inventarier. För det fall omedelbart avdrag inte har gjorts genom kostnadsföring i räkenskaperna ska utgifterna i stället dras av genom årliga värdeminskningsavdrag enligt principerna för räkenskapsenlig avskrivning eller restvärdesavskrivning enligt bestämmelserna i 18 kap. 13-22 §§ IL.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 16524-17/111

title: Frivillig skattskyldighet för mervärdesskatt vid uthyrning av gruppbostäder

text: Nytt: 2023-06-01

text: En ny mervärdesskattelag (

text: ) träder i kraft den 1 juli 2023. Det medför att paragrafhänvisningarna till

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: och vissa begrepp i ställningstagandet blir inaktuella. Skatteverkets uppfattning är att den rättsliga bedömningen dock kvarstår oförändrad varför ställningstagandet ska finnas kvar. Mer information om den förändrade terminologin och en jämförelsetabell mellan GML och ML (paragrafnyckel) finns i Rättslig vägledning under Mervärdesskatt fr.o.m. 1 juli 2023 > Systematik och terminologi i ML jämförd med GML.

text: 1 Sammanfattning

text: Samlingsutrymmen i ett gruppboende, t.ex. gemensamt kök, matplats, tv-rum och allrum, kan enligt Skatteverkets uppfattning omfattas av frivillig skattskyldighet endast om utrymmena helt kan hänföras till vårdverksamheten, d.v.s. inte också används som en del av de boendes stadigvarande bostad.

text: Skatteverket anser därför att samlingsutrymmena kan omfattas av frivillig skattskyldighet under följande förutsättningar:

text: Samlingsutrymmenas lokalyta är avgränsad på ett sådant sätt att den skulle kunna hyras ut separat,

text: de boendes egna lägenheter är utrustade med alla faciliteter som normalt finns i en lägenhet i det allmänna bostadsbeståndet, så att samlingsutrymmena inte utgör ett komplement till lägenheterna, och

text: de boende och personalen på gruppboendet använder samlingsutrymmena som en del av vård- eller omsorgsverksamheten.

text: En fastighetsägare har avdragsrätt för ingående skatt på förvärv som är hänförliga till yta som omfattas av frivillig skattskyldighet.

text: När gemensamt kök, matplats, tv-rum, allrum eller liknande samlingsutrymmen i ett gruppboende används både i vårdverksamheten och som en del av stadigvarande bostad kan dessa ytor inte separat bli föremål för frivillig skattskyldighet.

text: En fastighetsägare har, enligt Skatteverkets uppfattning, avdragsrätt för en viss andel av den ingående skatt som kan hänföras till sådana samlingsutrymmen som inte kan bli föremål för frivillig skattskyldighet. Sådana samlingsutrymmen får anses ingå som en underordnad del av den totala lokalupplåtelsen och avdragsrätt föreligger för den andel som kan anses vara hänförlig till bedriven vård och omsorg. Beräkningen av den avdragsgilla andelen kan lämpligen göras med samma fördelningsnyckel som för fastighetens underordnade biutrymmen, d.v.s. med en andel som motsvarar den skattepliktiga delen av lokalupplåtelsen.

text: Skatteverket anser också att det är lämpligt att använda samma fördelningsnyckel för beräkning av utgående skatt på hyresersättningen.

text: Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet Frivillig skattskyldighet för mervärdesskatt och gemensamma ytor vid uthyrning av gruppbostäder från den 25 november 2010, dnr

text: 131 682627-10/111

text: . Det nya ställningstagandet har tagits fram med anledning av Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

text: HFD 2016 ref 51

text: . Ställningstagandet innebär en ändrad inställning i fråga om i vilken utsträckning ytor som avser gemensamt kök, matplats, tv-rum, allrum eller andra samlingsutrymmen i ett gruppboende kan bli föremål för frivillig skattskyldighet.

text: 2 Frågeställning

text: I detta ställningstagande redogör Skatteverket för sin syn på när gemensamt kök, matplats, tv-rum, allrum och liknande samlingsutrymmen vid uthyrning av ett gruppboende kan bli föremål för frivillig skattskyldighet. I ställningstagandet redogörs också för Skatteverkets syn på fastighetsägarens avdragsrätt för ingående skatt vid uthyrning av lokaler för gruppboenden.

text: 131 682627-10/111

text: HFD 2016 ref 51

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Upplåtelse av hyresrätter och andra rättigheter till fastigheter undantas från skatteplikt (

text: 3 kap. 2 § första stycket mervärdesskattelagen

text: [1994:200], ML).

text: Undantaget från skatteplikt gäller inte när fastigheten hyrs ut för stadigvarande användning i en verksamhet som medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning, eller vid uthyrning till bl.a. staten eller en kommun för verksamhet som inte medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning (

text: 3 kap. 3 § andra stycket

text: ML). En fastighetsägare är skattskyldig för sådan uthyrning endast om fastighetsägaren har valt att bli frivilligt skattskyldig enligt bestämmelserna i

text: 9 kap.

text: ML.

text: Uthyrning av stadigvarande bostad kan inte omfattas av frivillig skattskyldighet (

text: 3 kap. 3 § andra stycket

text: ML,

text: 9 kap. 1 §

text: ML).

text: Den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet får göra avdrag för ingående skatt som avser förvärv eller import i verksamheten (

text: 8 kap. 3 §

text: ML).

text: Avdrag får inte göras för ingående skatt som hänför sig till stadigvarande bostad (

text: 8 kap. 9 § första stycket 1

text: ML).

text: I det fall den ingående skatten endast delvis avser förvärv eller import som medför avdragsrätt eller avser förvärv eller import som görs gemensamt för flera verksamheter, av vilka någon inte medför skattskyldighet, eller görs för en verksamhet som endast delvis medför skattskyldighet får avdrag göras endast för skatten på den del av ersättningen eller inköpspriset som hänför sig till den del av förvärvet eller importen som medför avdragsrätt respektive hänför sig till verksamhet som medför skattskyldighet. Om denna del inte kan fastställas får avdragsbeloppet i stället bestämmas genom en uppdelning efter skälig grund (

text: 8 kap. 13 §

text: ML).

text: Kök med matplats, allrum och tv-rum i ett gruppboende är utrymmen som är möjliga att hyra ut separat. När de boendes egna lägenheter i ett gruppboende innehåller alla de faciliteter som är normala för en lägenhet i det allmänna bostadsbeståndet utgör gemensamma utrymmen som kök med matplats, allrum och tv-rum inte komplement till de egna lägenheterna. När en boende befinner sig i de gemensamma utrymmena krävs också omfattande insatser av personalen. Uthyrning av kök med matplats, allrum och tv-rum avser i sådant fall inte stadigvarande bostad, utan utrymmen där omsorgsverksamhet bedrivs och kan därför omfattas av frivillig skattskyldighet (

text: HFD 2016 ref 51

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Lokalytor i ett gruppboende

text: I lokaler som används för att bedriva vård och omsorg i form av gruppboende avser en viss del av lokalytan de boendes egna rum eller lägenheter. Denna del av lokalerna utgör stadig-varande bostad och kan därför inte bli föremål för frivillig skattskyldighet.

text: En annan del av lokalytan används enbart i vård- och omsorgsverksamheten, exempelvis vårdytor och personalutrymmen, och kan därför omfattas av frivillig skattskyldighet.

text: Utöver bostäder och vårdutrymmen kan det också finnas ytor i gruppboendets lokaler som används av både personalen och de boende, exempelvis gemensamt kök med matplats, tv-rum och allrum. Om sådana samlingsutrymmen är avgränsade och kan hyras ut separat kan dessa ytor i vissa fall omfattas av frivillig skattskyldighet.

text: Biutrymmen, t.ex. entréer, hissar, trapphus, korridorer och värmecentraler, är gemensamma för alla lokaler i en fastighet och kan inte omfattas av frivillig skattskyldighet. Biutrymmen i en fastighet som används för gruppboende behandlas som en underordnad del av den totala lokalupplåtelsen.

text: 4.2 Frivillig skattskyldighet för lokalytor i ett gruppboende som används både av de boende och av personalen

text: I ett gruppboende används ofta gemensamt kök med matplats, tv-rum och allrum och liknande samlingsutrymmen både av gruppboendets personal och av de boende. Sådana samlingsutrymmen är vanligen avgränsade till ytan så att denna lokaldel skulle kunna hyras ut separat. Om användningen av samlingsutrymmen, som i sig är uthyrningsbara, i sin helhet kan hänföras till vårdverksamheten i gruppboendet kan denna yta omfattas av frivillig skattskyldighet. Samlingsutrymmena kan enligt Skatteverkets uppfattning endast vara helt hänförliga till vårdverksamheten om utrymmena inte också används som en del av de boendes stadigvarande bostad. Utformningen av de boendes rum eller lägenheter blir därför avgörande för bedömningen av om samlingsutrymmena används både i vårdverksamheten och som stadigvarande bostad, eller endast i vårdverksamheten.

text: Om de boendes egna rum eller lägenheter är utrustade på samma sätt som lägenheter i det allmänna bostadsbeståndet behöver inte gruppboendets samlingsutrymmen nyttjas för att komplettera utrustningen i de egna lägenheterna. Sådana funktioner som normalt finns i en lägenhet i det allmänna bostadsbeståndet är enligt Skatteverkets uppfattning framför allt hygienutrymme, möjlighet till matlagning, disk, samt kylförvaring av matvaror, möjlighet att se på tv eller använda dator, sovplats och sittplats med bord. Endast en mikrovågsugn eller lös kokplatta motsvarar enligt Skatteverkets mening inte den utrustning som normalt finns för matlagning i en lägenhet i det allmänna bostadsbeståndet.

text: När den utrustning som normalt finns i en lägenhet i det allmänna bostadsbeståndet erbjuds i de boendes rum eller lägenheter kan gruppboendets samlingsutrymmen som avser gemensamt kök med matplats, tv-rum, allrum och liknande användas för annat syfte än att vara en del av de boendes stadigvarande bostad. Skatteverket anser att samlingsutrymmena i sådant fall är avskilda från de delar av gruppboendet som används som stadigvarande bostad. De boende vistas vanligen i samlingsutrymmena tillsammans med gruppboendets personal, vilket innebär att utrymmena används i tillhandahållandet av vård och omsorg. Under dessa förutsättningar anser Skatteverket att samlingsutrymmena kan anses helt hänförliga till vårdverksamheten och därmed kan omfattas av frivillig skattskyldighet.

text: Om däremot de boendes egna rum eller lägenheter saknar någon av de faciliteter som normalt finns i en lägenhet i det allmänna bostadsbeståndet används gruppboendets gemensamma kök med matplats, tv-rum, allrum och liknande samlingsutrymmen som komplement till de egna lägenheterna. Enligt Skatteverkets uppfattning används samlingsutrymmena i sådant fall som en del av de boendes stadigvarande bostad samtidigt som ytan används i vårdverksamheten. Skatteverket anser att samlingsutrymmena i detta fall inte separat kan omfattas av frivillig skattskyldighet, eftersom ytan inte kan avskiljas för användning endast i vårdverksamheten utan också används som stadigvarande bostad. Samlingsutrymmena får i stället anses ingå som en underordnad del av den totala lokalupplåtelsen.

text: 4.3 Avdragsrätt för ingående skatt och debitering av utgående skatt

text: En fastighetsägare har avdragsrätt för ingående skatt på förvärv som är hänförliga till lokalyta som omfattas av frivillig skattskyldighet. För ingående skatt på förvärv som avser stadigvarande bostad finns ingen avdragsrätt.

text: För ingående skatt på förvärv som avser sådana samlingsutrymmen som inte kan omfattas av frivillig skattskyldighet, kan enligt Skatteverkets uppfattning avdrag medges med en viss andel eftersom utrymmena används för både vård och omsorg och av de boende. Vid beräkningen av den avdragsgilla andelen anser Skatteverket att samlingsutrymmena får anses ingå som en underordnad del av den totala lokalupplåtelsen, på samma sätt som biutrymmen. Det innebär att en viss andel av den ingående skatt som avser samlingsutrymmena kan hänföras till den skattepliktiga uthyrningen av vårdlokaler. Övrig andel av den ingående skatt som är hänförlig till samlingsutrymmena ska hänföras till den yta som avser stadigvarande bostad.

text: En fördelning av den ingående skatt som avser fastighetskostnader bör normalt göras med yta som utgångspunkt, när inte hela den uthyrda ytan omfattas av frivillig skattskyldighet. En skälig fördelningsnyckel för att beräkna den avdragsgilla andelen av den ingående skatt som avser samlingsutrymmena är enligt Skatteverkets uppfattning förhållandet mellan de ytor som omfattas av frivillig skattskyldighet och gruppboendets totala yta, minskad med ytan för de samlingsutrymmen som inte omfattas av frivillig skattskyldighet och yta för biutrymmen.

text: Utgående skatt ska påföras hyresersättningen för lokalyta som omfattas av frivillig skattskyldighet. Hyresersättningen ska också beläggas med utgående skatt med en andel som avser underordnade biutrymmen och sådana samlingsutrymmen som vid beräkningen av utgående skatt får anses ingå som en underordnad del av den totala lokalupplåtelsen. Det är enligt Skatteverkets uppfattning skäligt att använda samma fördelningsnyckel vid beräkning av utgående skatt hänförlig till biutrymmen och samlingsutrymmen som vid beräkningen av avdragsgill andel av ingående skatt.

text: 4.3.1 Exempel på fördelning av ingående och utgående skatt

text: Exempel 1 - Samlingsutrymmen omfattas av frivillig skattskyldighet

text: Avdrag för ingående skatt kan beräknas på följande sätt när samlingsutrymmen (matsal/dagrum) kan omfattas av frivillig skattskyldighet.

text: En fastighetsägare hyr ut en fastighet om totalt 600 kvm till en kommun för användning som gruppboende. I fastigheten ingår följande ytor:

type: rad

cells: Matsal/dagrum som används gemensamt av boende och personal

cells: Biutrymmen som trapphus, korridorer och värmecentral

type: tabell

text: I detta fall kan vårdlokaler/personalutrymmen (100 kvm) och samlingsutrymmena (matsal/dagrum, 50 kvm), d.v.s. sammanlagt 150 kvm, omfattas av frivillig skattskyldighet. För ingående skatt på förvärv som i sin helhet avser den yta som omfattas av frivillig skattskyldighet finns full avdragsrätt.

text: För förvärv som i sin helhet avser bostäderna finns ingen avdragsrätt för ingående skatt.

text: Den yta som omfattas av frivillig skattskyldighet utgör ca 27 procent av den totala ytan exklusive biutrymmen (150/550). Med tillämpning av denna fördelningsnyckel finns avdragsrätt med 27 procent av den ingående skatt som är hänförlig till biutrymmena. Detsamma gäller för förvärv som avser hela fastigheten.

text: Utgående skatt ska debiteras på den del av hyresersättningen som avser vårdverksamheten. Med samma fördelningsnyckel som för beräkning av avdragsrätt kan det anses att 27 procent av hyresersättningen avser uthyrning för vårdverksamheten. Det innebär att utgående skatt ska debiteras på ett underlag av 27 procent av den totala hyresersättningen exklusive mervärdesskatt.

text: Exempel 2 - Samlingsutrymmena kan inte omfattas av frivillig skattskyldighet

text: Avdrag för ingående skatt kan beräknas på följande sätt när samlingsutrymmena (matsal/dagrum) inte kan omfattas av frivillig skattskyldighet.

text: I detta fall kan endast uthyrning av 100 kvm (vårdlokaler/personalutrymmen) omfattas av frivillig skattskyldighet. För ingående skatt på förvärv som i sin helhet avser den yta som omfattas av frivillig skattskyldighet finns full avdragsrätt.

text: Samlingsutrymmen (matsal/dagrum, 50 kvm) och biutrymmen (50 kvm) uppgår sammanlagt till 100 kvm. Denna yta kan inte separat omfattas av frivillig skattskyldighet men avdrag kan medges med en andel av ingående skatt på förvärv som avser dessa utrymmen.

text: För förvärv som i sin helhet avser bostäderna (400 kvm) finns ingen avdragsrätt för ingående skatt.

text: Den totala ytan exklusive underordnade samlingsutrymmen och biutrymmen uppgår till 500 kvm, varav den yta som omfattas av frivillig skattskyldighet utgör 20 procent (100/500). Med tillämpning av denna fördelningsnyckel kan avdrag medges för 20 procent av den ingående skatt som är hänförlig till förvärv avseende samlingsutrymmen och biutrymmen. Detsamma gäller för förvärv som avser hela fastigheten.

text: Utgående skatt ska debiteras på den del av hyresersättningen som avser vårdverksamheten. Med samma fördelningsnyckel som för beräkning av avdragsrätt kan det anses att 20 procent av hyresersättningen avser uthyrning för vårdverksamheten. Det innebär att utgående skatt ska debiteras på ett underlag av 20 procent av den totala hyresersättningen exklusive mervärdesskatt.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 166415-15/111

nyckelord:
Förvaltningsrätt & förfarande
Mervärdesskatt
Skattebetalning & borgenärsarbete

status: upphävt

title: Anstånd med betalning i tryckerimomsärenden

text: Nytt: 2025-10-14

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas, se Skatteverkets ställningstagande 2025-10-14, dnr

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket kommer efter ansökan att medge tryckerikunder anstånd med betalning av den mervärdesskatt och ränta som ska betalas på grund av följdändringsbeslut. Anstånd medges till dess att det civilrättsliga rättsläget mellan kunderna och tryckerierna har blivit klarlagt och - om det senare fastslås att kunderna inte kan kräva tryckerierna på betalning - till dess att Skatteverket har sett över på vilket sätt Skatteverket kan hantera situationen.

text: 2 Frågeställning

text: Nyköpings tingsrätt meddelade i dom den 3 mars 2015 i mål nr T 3118-12 att den ingående mervärdesskatt som Skatteverket genom följdändringsbeslut krävt tillbaka från kunden inte på civilrättslig grund kan återkrävas av den leverantör som erhållit återbetalning av mervärdesskatt från Skatteverket. I domen anges att det visserligen finns en kammarrättsdom, men att den saknar laga kraft. Dessutom anges att det inte skett en förmögenhetsförskjutning till nackdel för köparen.

text: I en slutlig skiljedom som meddelades den 5 mars 2015 i ett liknande tryckerimomsärende har skiljenämnden gjort bedömningen att det bolag som erhållit återbetald mervärdesskatt från Skatteverket inte är skyldigt att på civilrättslig grund återbetala skatten till det bolag som nu krävs på motsvarande skatt.

text: Vad gör Skatteverket för de tryckerikunder som kommer att krävas på betalning av skatt under den tid rättsläget är oklart? Ska Skatteverket medge anstånd?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Högsta förvaltningsdomstolen, HFD, har i flera domar (NJA 2014 ref 14 m.fl.) bekräftat att Skatteverket har rätt att meddela följdändringsbeslut mot tryckerikunderna vilket innebär att kunden vägras avdrag för ingående mervärdesskatt motsvarande de belopp tryckeriet återfått av Skatteverket. HFD har grundat sina avgöranden på att det finns möjlighet för kunden att utkräva ersättning från tryckeriet för den felaktigt betalda mervärdesskatten.

text: 4 Bedömning

text: Utifrån de avgöranden som har meddelats av Nyköpings tingsrätt och i skiljedomen kan Skatteverket konstatera att rättsläget är oklart när det gäller köparens möjlighet att från leverantören erhålla den mervärdesskatt som köparen ska betala på grund följdändringsbeslutet.

text: Skulle det slutligt fastslås att kunderna inte har någon civilrättslig möjlighet att utkräva betalning av tryckerierna kommer Skatteverket att se över på vilket sätt Skatteverket kan hantera situationen.

text: Med anledning av det oklara rättsläget kommer Skatteverket att, efter ansökan från berörd part, besluta om att medge anstånd med betalning av den skatt och ränta som ska betalas genom följdändringsbeslutet.

text: Anstånd med betalning kommer att medges till dess att rättsläget har blivit klarlagt.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 166496-10/111

title: Säkerhetsventilen i 3 kap. 13 § IL

text: 1 Sammanfattning

text: Innan tre månader har passerat under en utlandsvistelse där sexmånadersregeln ska tillämpas respektive sex månader när ettårsregeln kommer ifråga kan bestämmelsen i

text: 3 kap. 13 §

text: IL inte tillämpas annat än i undantagsfall.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: En person påbörjar en anställning som innebär vistelse utomlands på så sätt att sexmånaders- alternativt ettårsregeln kan antas bli tillämplig. Under utlandsvistelsen inträffar dock sådana ändrade förhållanden som innebär att utlandstjänstgöringen måste avbrytas i förtid. Måste arbetet ha pågått viss tid för att "säkerhetsventilen" i

text: 3 kap. 13 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, ska kunna tillämpas och i så fall hur lång tid?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: I

text: 3 kap. 9 §

text: IL finns bestämmelser om undantag från skattskyldighet för inkomst av anställning vid vistelse utomlands i minst sex månader till den del inkomsten beskattas i verksamhetslandet (sexmånadersregeln).

text: Om vistelsen utomlands under anställningen varat i minst ett år i samma land föreligger skattefrihet för inkomsten även om den inte beskattas i verksamhetslandet, om det beror på lagstiftning eller administrativ praxis i det landet eller annat avtal än skatteavtal (ettårsregeln).

text: Sexmånadersregeln och ettårsregeln gäller inte för anställning ombord på fartyg. I stället gäller vissa i

text: 3 kap. 12 §

text: IL föreskrivna undantagsbestämmelser.

text: Även om en utlandsanställning måste avbrytas innan föreskriven tid uppnåtts kan en inkomst undantas från beskattning. Det framgår av "säkerhetsventilen" i

text: 3 kap. 13 §

text: IL.

text: "Om den skattskyldige när han började anställningen utomlands på goda grunder kunde anta att han på grund av bestämmelserna i 9 § eller 12 § andra stycket inte skulle vara skattskyldig för inkomsten av anställningen men det under anställningstiden inträffar sådana ändrade förhållanden som medför att förutsättningar för undantag från skattskyldighet inte finns, ska han ändå inte vara skattskyldig om de ändrade förhållandena beror på omständigheter som han inte kunnat råda över och en beskattning skulle framstå som uppenbart oskälig."

text: Av förarbetena till ovanstående bestämmelse,

text: prop. 1984/85:175

text: s.30 f framgår bl. a. följande.

text: En skattskyldig får anses ha goda skäl att anta att en anställning kommer att fortgå under den tid som framgår av ett anställningskontrakt. Detta bör också normalt accepteras av skattemyndigheterna, om det inte finns andra omständigheter, som tyder på motsatsen. Till omständigheter som den skattskyldige själv inte har kunnat råda över hör både personliga händelser såsom egna och anhörigas sjukdom och yttre händelser som krig, strejk och liknande. I vilken omfattning sådana och andra händelser ska anses utgöra tillräckliga skäl för att detta rekvisit ska anses uppfyllt får avgöras i praxis. En viss välvilja bör här visas från skattemyndigheternas sida, men ett absolut krav är att avbrottet av utlandsvistelsen beror på den inträffade händelsen. I fråga om rekvisitet "uppenbart oskäligt" förordas en restriktiv tillämpning, i de fall vistelsen endast varat en kortare tid. Innan hälften av den tid har förflutit som erfordras för att skattefrihet i Sverige ska erhållas, bör omständigheterna endast i undantagsfall vara sådana att det framstår som uppenbart oskäligt att beskatta inkomsten i Sverige. Denna säkerhetsventil bör främst komma till användning, när villkoren endast med lite marginal inte har blivit uppfyllda beroende på omständigheter som den skattskyldige inte själv har kunnat råda över.

text: I

text: RÅ 1998 not. 130

text: gällde frågan en ombordanställning som pågått drygt 2,5 månader. Enligt då gällande regler förelåg skattefrihet för ombordanställning på utländskt fartyg om anställningen och vistelsen utomlands varat minst sex månader. Regeringsrätten fann att den s.k. säkerhetsventilen, enligt uttalanden i propositionen, var avsedd att tillämpas restriktivt men att denna restriktivitet i första hand tagit sikte på anställningar i allmänhet och således inte på det specialfall som en ombordanställning utgör. De särskilda överväganden som legat bakom regeln om skattefrihet i detta specialfall synes, enligt Regeringsrätten, motivera en mindre restriktiv tillämpning. Regeringsrätten fann därför, med beaktande av omfattningen av det arbete som utförts, sättet för beräkning av ersättningen samt omständigheterna i övrigt att det skulle te sig uppenbart oskäligt att beskatta aktuell inkomst.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Den s.k. säkerhetsventilen i

text: 3 kap. 13 §

text: IL kan komma ifråga såväl vid anställning där sexmånaders- som ettårsregeln blir tillämplig vid beskattning av anställningsinkomsten. Som förutsättning för att tillämpa bestämmelsen anges att de ändrade förhållandena ska bero på omständigheter som den skattskyldige inte kunnat råda över och att en beskattning skulle framstå som uppenbart oskälig.

text: Av förarbetena,

text: prop. 1984/85:175 s. 30

text: , framgår att innan hälften av den tid förflutit som erfordras för att skattefrihet i Sverige ska erhållas bör omständigheterna endast i undantagsfall vara sådana att det framstår som uppenbart oskäligt att beskatta inkomsten i Sverige.

text: Av bedömningen i

text: RÅ 1998 not. 130

text: framgår att "säkerhetsventilens" restriktivitet i första hand tar sikte på anställningar i allmänhet och inte på specialfall som ombordanställning. Skatteverket gör därmed den tolkningen att utgången i målet inte utgör hinder för annan bedömning vid annan tjänstgöring än den i målet aktuella.

text: Med "hälften av den tid förflutit som erfordras" tolkar Skatteverket som tre månader vid tillämpning av sexmånadersregeln samt sex månader vid tillämpning av ettårsregeln, oavsett hur lång tid vistelsen i landet var tänkt att pågå.

text: Enligt Skatteverkets mening innebär detta att innan tre månader har passerat vid en utlandsvistelse där sexmånadersregeln ska tillämpas respektive sex månader när ettårsregeln kommer ifråga kan bestämmelsen i 3:

text: 13 §


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 169672-13/111

title: Återbetalning av ansökningsavgift enligt gåvomottagarlagen

text: 1 Sammanfattning

text: Inbetald ansökningsavgift kan inte återbetalas när en komplett ansökan om godkännande som gåvomottagare har gjorts. Ett beslut i fråga om begäran om återbetalning meddelas med stöd av

text: förvaltningslagen

text: 2 Frågeställning

text: För att en ansökan om godkännande av gåvomottagare ska kunna prövas av Skatteverket krävs att den i lag föreskrivna ansökningsavgiften är inbetald. Fråga är om denna avgift kan återbetalas om ansökan återkallas av sökanden. Dessutom om ansökningsavgiften, vid återkallelse, kan kvarstå till dess förutsättningarna för en ny ansökan föreligger.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Den som vill bli godkänd som gåvomottagare ska ansöka om detta hos Skatteverket (

text: 9 § lag (2011:1269)

text: om godkännande av gåvomottagare vid skattereduktion för gåva, gåvomottagarlagen, GML). Till ansökan, som ska göras på fastställt formulär, ska bifogas de handlingar den sökande önskar åberopa.

text: Av 12 § gåvomottagarlagen framgår att den som ansöker om godkännande ska betala en ansökningsavgift. Det är en förutsättning för att Skatteverket ska få påbörja prövningen av en ansökan att denna avgift är inbetald.

text: Den ansökningsavgift som inbetalas i samband med ansökan om godkännande som gåvomottagare, och även den årsavgift som utgår för efterkommande år, ska finansiera Skatteverkets hanteringskostnader i samband med godkännande och kontroll av gåvomottagare (

text: prop. 2011/12:1, s. 463

text: ). Att inbetald avgift utgör en förutsättning för prövning av ansökan framgår, förutom av lagtexten, också av uttalande i förarbetena. Ansökningsavgiften och årsavgiften uttas med samma belopp av alla sökande respektive gåvomottagare.

text: I propositionen uttalas beträffande återbetalning av inbetald ansökningsavgift

text: ”En ansökningsavgift betalas inte tillbaka om den ansökan som avgiften avser avslås.” (

text: prop. 2011/12:1 s. 463

text: Beslut om godkännande, förlängning och återkallelse av godkännande finns särskilt reglerat i gåvomottagarlagen och för dessa typer av beslut gäller en omprövnings- och överklagandetid om två månader (20 § GML).

text: Beslut om återbetalning av ansökningsavgift finns inte särskilt reglerad i gåvomottagarlagen eller

text: gåvomottagarförordningen (2011:1295)

text: Förvaltningslagen (1986:223)

text: , FL, ska tillämpas i sådana situationer då myndighets handläggning inte finns reglerad i särskild lagstiftning (

text: 3 §

text: FL).

text: Tiden för att överklaga ett beslut är här tre veckor från det man fått del av beslutet (

text: 23 §

text: FL).

text: 4 Bedömning

text: Systemet med skattereduktion för gåvor bygger på en ordning med förhandsgodkännande av gåvomottagare. Den som vill bli godkänd gåvomottagare ansöker hos Skatteverket. För att ansökan ska kunna prövas krävs att ansökningsavgiften är betald.

text: Med hänsyn till att inbetald ansökningsavgift är en förutsättning för att Skatteverket ska kunna pröva en ansökan finns heller inte något utrymme för att återbetala ansökningsavgiften vid ett avslag. Detta har i förarbetena uttryckts som att ansökningsavgiften inte betalas tillbaka om den ansökan som avgiften avser avslås. Ansökningsavgiften ska täcka handläggningskostnaderna och är inte en avgift för att erhålla godkännandet.

text: För den händelse en ansökan om godkännande återkallas efter det den kommit in men innan Skatteverket hunnit fatta beslut – om bifall eller avslag – innebär detta enligt Skatteverkets bedömning inte heller någon rätt till återbetalning. Vid en fullständig ansökan – ansökningshandling enligt fastställt formulär samt inbetald ansökningsavgift – inleder Skatteverket sin handläggning av ärendet. Något skäl att bedöma denna situation på annat sätt än vid avslag av en ansökan finns inte.

text: När det gäller möjligheten att få ha ansökningsavgiften innestående till dess förutsättningarna för ett godkännande uppfylls, t. ex. att den sökande blivit godkänd som inskränkt skattskyldig vid beslut om slutlig skatt vid ett tillfälle, får samma argument som när det gäller återkallelse anses vara för handen. Avgiften avser inte ett godkännande utan en kostnad för ansökningsförfarandet och kostnader härför uppkommer så snart ansökan och ansökningsavgift för ansökan kommer in.

text: Ett beslut att inte återbetala inbetald ansökningsavgift meddelas, i avsaknad av reglering i gåvomottagarlagen, med stöd av

text: Förvaltningslagen

text: . För ett sådant beslut gäller tre veckors besvärstid.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 171031-11/111

title: Fast etableringsställe; mervärdesskatt

text: Nytt: 2023-05-31

text: En ny mervärdesskattelag (

text: ) träder i kraft den 1 juli 2023. Det medför att paragrafhänvisningarna till

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: och vissa begrepp i ställningstagandet blir inaktuella. Skatteverkets uppfattning är att den rättsliga bedömningen dock kvarstår oförändrad varför ställningstagandet ska finnas kvar. Mer information om den förändrade terminologin och en jämförelsetabell mellan GML och ML (paragrafnyckel) finns i Rättslig vägledning under Mervärdesskatt fr.o.m. 1 juli 2023 > Systematik och terminologi i ML jämförd med GML.

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att följande tre förutsättningar krävs för att ett fast etableringsställe ska föreligga.- Det ska finnas en etablering som drivs av människor, dvs. personella resurser.- Det ska finnas tekniska resurser, t.ex. lokal eller maskiner, som kan hänföras till etableringen.- Etableringen ska vara så pass stadigvarande att etableringen har potential att kunna tillhandahålla eller förvärva och konsumera varor eller tjänster.

text: När det är klarlagt att det finns ett fast etableringsställe här i landet ska en separat bedömning göras om de enskilda tjänsterna eller varorna som bolaget omsätter eller förvärvar är att hänföra till etableringen här i landet eller till en etablering utomlands.

text: Detta ställningstagande ersätter det tidigare ställningstagandet Fast etableringsställe, daterat 2009-12-07, dnr

text: 131 760684-09/111

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Med anledning av att begreppet fast etableringsställe definieras i rådets genomförandeförordning

text: (EU) nr 282/2011

text: från den 15 mars 2011 om fastställande av tillämpningsföreskrifter för direktiv

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, tillämpningsförordningen, ses Skatteverkets ställningstagande rörande fast etableringsställe daterat 20091207, dnr

text: 131 760684-09/111

text: över. Det är fråga om ett förtydligande av begreppet fast etableringsställe och innebär ingen ändring i sak.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Enligt huvudregeln är en tjänst som tillhandahålls en näringsidkare som agerar i denna egenskap omsatt inom landet om näringsidkaren antingen har sitt säte här i landet eller här har ett fast etableringsställe till vilket tjänsten tillhandahålls. Om tjänsten tillhandahålls ett fast etableringsställe som näringsidkaren har i ett annat land är tjänsten omsatt utomlands (

text: 5 kap. 5 § första stycket mervärdesskattelagen

text: [1994:200], ML, och

text: artikel 44 i rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

text: En tjänst som tillhandahålls någon som inte är näringsidkare är enligt huvudregeln omsatt inom landet om den som tillhandahåller tjänsten antingen har sätet för sin ekonomiska verksamhet i Sverige eller ett fast etableringsställe här från vilket tjänsten tillhandahålls. Om tjänsten tillhandahålls från ett fast etableringsställe som näringsidkaren har i ett annat land har den dock omsatts utomlands (

text: 5 kap. 6 §

text: ML och

text: artikel 45

text: mervärdesskattedirektivet).

text: Begreppet fast etableringsställe definieras inte i ML men finns angivet i flera av ML:s paragrafer. Begreppet fast etableringsställe finns dock definierat i EU-rätten som en plats som förvärvar eller tillhandahåller tjänster.

text: Vid tillämpningen av artikel 44 i mervärdesskattedirektivet ska med begreppet fast etableringsställe avses varje annat etableringsställe, än det säte för den ekonomiska verksamheten som är det huvudsakliga, som har en tillräcklig grad av varaktighet och en lämplig struktur avseende personella och tekniska resurser för att kunna ta emot och använda de tillhandahållna tjänsterna för sitt eget behov (artikel 11.1 i tillämpningsförordningen).

text: Vid tillämpningen av artikel

text: och

text: a i mervärdesskattedirektivet ska med begreppet fast etableringsställe avses varje annat etableringsställe, än det säte för den ekonomiska verksamheten som är det huvudsakliga, som har en tillräcklig grad av varaktighet och en lämplig struktur avseende personella och tekniska resurser för att kunna tillhandahålla de tjänster som det tillhandahåller (artikel 11.2 i tillämpningsförordningen).

text: Innehavet av ett registreringsnummer för mervärdesskatt är inte i sig tillräckligt för att en beskattningsbar person ska anses ha ett fast etableringsställe (artikel 11.3 i tillämpningsförordningen).

text: EU-domstolen har i flera domar uttalat sig om hur begreppet fast etableringsställe ska tolkas. I samtliga domar har begreppet fast etableringsställe behandlats utifrån säljarens perspektiv.

text: Det kan endast komma i fråga att anknyta tillhandahållandet av tjänster till en annan plats än den där rörelsen är etablerad om denna plats genom ständig samverkan mellan de personella och tekniska resurser som är nödvändiga för att tillhandahålla bestämda tjänster uppfyller vissa minimikrav i fråga om stabilitet (168/84, Berkholz, punkt 18).

text: För att ett företag ska kunna anses tillhandahålla tjänster från en annan etablering än den där den huvudsakliga rörelsen är etablerad gäller att denna etablering måste ha en tillräcklig grad av varaktighet och en lämplig struktur avseende personella och tekniska resurser för att självständigt kunna tillhandahålla de avsedda tjänsterna. Vid bedömning av om en tjänst ska hänföras till ett fast etableringsställe ska de huvudsakliga momenten för den ifrågavarande tjänsten bedömas. Företaget ska ha en struktur som är lämplig för att självständigt kunna tillhandahålla de avsedda tjänsterna (

text: , ARO Lease, punkterna 16-21).

text: EU-domstolen har konstaterat att ett dotterbolag i ett medlemsland, vars verksamhet består i att endast biträda moderbolaget, har inneburit ett fast etableringsställe för moderbolaget i det medlemsland där dotterbolaget var etablerat. Dotterbolaget förfogade över sådana personella och tekniska resurser som utmärker ett fast etableringsställe, dvs. de var tillräckligt stadigvarande. Detta innebar att moderbolaget genom sitt ägande och genom avtal ålagda skyldigheter till dotterbolaget hade fast etableringsställe genom dotterbolagets verksamhet (

text: , DFDS, punkterna 26-29).

text: En fast inrättning som endast används för verksamhet av förberedande eller biträdande art, som till exempel personalrekrytering eller inköp av tekniska tillgångar som är nödvändiga för fullgörandet av verksamheterna i företaget, utgör inte ett fast etableringsställe (

text: , Planzer Luxembourg, punkt 56).

text: Begreppet etablerad är ett samlingsnamn för säte, fast etableringsställe, bosättning och stadigvarande vistelse, dvs. de olika slags anknytningar till ett visst land som avgör omsättningslandet. Det är framförallt två slags bedömningar som kommer i fråga vid tillämpningen av begreppet etablerad. För det första vid bedömningen av om det finns en etablering över huvud taget. För det andra, i de fall den som säljer eller köper en tjänst har flera etableringar, vid avgörandet av vilken av dessa som ska anses ha omsatt eller förvärvat tjänsten (

text: prop. 2009/10:15

text: s.81 f .).

text: Frågan om vad som är ett fast etableringsställe bör bestämmas med utgångspunkt i om det omsätter eller förvärvar en tjänst. När det gäller om en tjänst omsätts krävs enligt EU-domstolens praxis att ett fast etableringsställe ska ha en tillräcklig grad av varaktighet och en lämplig struktur avseende personella och tekniska resurser för att självständigt kunna tillhandahålla de avsedda tjänsterna. I fråga om när ett fast etableringsställe föreligger vid förvärv av tjänster anser regeringen att det även i detta fall krävs att det fasta etableringsstället ska ha en tillräcklig grad av varaktighet och en lämplig struktur avseende personella och tekniska resurser. I detta fall bör dock hänsyn tas till att de nya omsättningslandsreglerna syftar till att beskattningen i möjligaste mån ska ske där konsumtionen av tjänsterna faktiskt sker. Därför bör det vara fråga om ett etableringsställe med en lämplig varaktig struktur på de tekniska och personella resurser som krävs för att kunna förvärva och konsumera tjänsten. Olika bedömningar avseende fast etableringsställe gäller etableringsställets potential att kunna tillhandahålla en tjänst eller förvärva och konsumera en tjänst, inte om det faktiskt har skett några tillhandahållanden eller förvärv som etableringsstället konsumerar (

text: prop. 2009/10:15

text: s.82 f .).

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: 4.1 Begreppet fast etableringsställe

text: Ett företag har sin huvudsakliga etablering där bolaget har sätet för sin ekonomiska verksamhet. Därutöver kan ett bolag ha etableringar som utgör fasta etableringsställen.

text: Med fast etableringsställe avses, vid bedömning av en säljares tillhandahållande, en etablering som är tillräckligt stadigvarande i fråga om nödvändiga personella och tekniska resurser. Denna etablering ska vara så självständig att det därifrån kan omsättas varor eller tjänster. Det krävs inte att man från det fasta etableringsstället faktiskt omsätter varor eller tjänster utan det avgörande är att det finns en potential att göra detta.

text: Med fast etableringsställe avses, vid bedömning av en köpares förvärv, en etablering som är tillräckligt stadigvarande i fråga om nödvändiga personella och tekniska resurser. Denna etablering ska vara så självständig att det för sitt eget behov ska kunna ta emot och använda de förvärvade tjänsterna. Även i detta fall är det tillräckligt att det finns en potential att kunna förvärva och konsumera tjänsten för att ett fast etableringsställe ska föreligga, inte att så faktiskt sker.

text: Skatteverket anser därför att följande tre förutsättningar krävs för att ett fast etableringsställe ska föreligga.- Det ska finnas någon slags etablering som drivs av människor, dvs. personella resurser.

text: Vid en bedömning i det enskilda fallet ska alla de tre förutsättningarna vara uppfyllda för att ett fast etableringsställe ska anses föreligga. Nedan anges hur vart och en av dessa förutsättningar ska tolkas. Enligt Skatteverkets bedömning kan det inte krävas att det fasta etableringsstället både kan tillhandahålla och förvärva/konsumera varor eller tjänster. Det avgörande för att ett fast etableringsställe ska föreligga är att etableringsstället antingen kan tillhandahålla varor eller tjänster eller förvärva och konsumera varor eller tjänster.

text: 4.1.1 Personella resurser

text: Det vanligaste förhållandet är att det finns anställd personal här i landet som direkt kan knytas till etableringen. Det ska således finnas personal som t.ex. kan hjälpa kunder eller hålla kontakt med leverantörer här i landet. Dock finns inget krav på att personalen måste utföra samtliga sysslor för att det ska vara fråga om en etablering utan vissa sysslor kan bedrivas från den huvudsakliga etableringen i ett annat land. Det avgörande är att de personer som kan hänföras till etableringen faktiskt finns i Sverige oavsett att viss del av kontakterna av affärsmässiga skäl endast hålls med den huvudsakliga etableringen. Det finns inget krav på att det ska vara fråga om flera personer för att kravet om personella resurser ska vara uppfyllt utan det kan räcka med en person. Det finns heller inget krav på att personen ska ha visst ansvar för de olika varor eller tjänster som tillhandahålls till eller från etableringen utan personen kan t.ex. vara en säljare utan särskilt ansvar i förhållande till etableringen.

text: Skatteverket anser att det inte måste vara fråga om en anställd person för att kriteriet rörande personella resurser ska vara uppfyllt. Det kan t.ex. även vara fråga om inhyrd personal om den inhyrda personalen naturligt kan ses som knuten till etableringen. Så kan vara fallet om det är fråga om en inhyrd person under så pass lång tid att personen naturligt kan förknippas med etableringen.

text: Vidare kan förutsättningen rörande personella resurser vara uppfylld om ett närstående bolag med egen personal befinner sig i en beroendeställning gentemot det utländska bolaget. En sådan beroendeställning föreligger när det närstående bolaget här i landet genom avtal endast biträder det utländska företaget. En bedömning måste göras av de ekonomiska och affärsmässiga realiteterna i varje enskilt fall.

text: 4.1.2 Tekniska resurser

text: Det vanligaste exemplet på teknisk resurs är att etableringen har en lokal här landet. Tillräckliga tekniska resurser kan även föreligga om olika maskiner finns här i landet. Det kan vara fråga om antingen större maskiner såsom en hel bilpark eller mindre maskiner såsom spelautomater. Även en egen server i kombination med visst lokalutrymme där servern finns medför att kriteriet teknisk resurs kan vara uppfyllt. En etablering som enbart innehar en boxadress eller en brevlåda kan inte anses ha tillräckliga tekniska resurser här i landet.

text: 4.1.3 Tillräckligt stadigvarande

text: Det finns inte något speciellt tidskrav som måste vara uppfyllt för att etableringen ska anses vara tillräckligt stadigvarande. Avgörande för bedömningen är i stället om etableringen självständigt har potential att kunna tillhandahålla eller förvärva och konsumera varor eller tjänster. Skatteverket anser att en etablering är tillräckligt stadigvarande när denna etablering har en adress här i landet som dess leverantörer eller kunder kan vända sig till. Denna adress kan t.ex. utgöras av

text: - etableringens lokal eller andra tekniska resurser här i landet,

text: - platsen där företagets personella resurser finns här i landet under förutsättning att detta inte endast är fråga om tillfälliga adresser, eller

text: - det närstående bolagets adress när det närstående bolaget har en sådan beroendeställning att en etablering för företaget kan anses föreligga.

text: När det är fråga om att förvärva och konsumera varor eller tjänster får en etablering anses vara tillräckligt stadigvarande när etableringen här i landet har en adress, som inte är endast tillfällig, som ett säljande företag kan skicka en faktura till. Exempel på en adress som en faktura skulle kunna skickas till kan vara företagets lokal eller en anställds adress i Sverige. Dock finns inget krav på att fakturan måste skickas till den svenska etableringen utan fakturan kan skickas till den huvudsakliga etableringen i ett annat land.

text: Ett exempel på när en etablering inte är tillräckligt stadigvarande kan vara när en anställd vid den huvudsakliga etableringen skickas till Sverige för att utföra ett visst arbete här i landet under en viss tid utan någon egentlig fast adress här i landet. En hotelladress kan normalt inte anses vara tillräckligt stadigvarande. Vidare kan ett företag som visserligen har rörliga tekniska och personella resurser här i landet (t.ex. lastbilar med förare) men ingen stadigvarande plats, dvs. lokal, garage eller liknande saknas, inte anses tillräckligt stadigvarande här även om det finns en boxadress eller brevlåda knuten till det utländska företaget.

text: Slutligen kan som exempel på en etablering som inte är tillräckligt stadigvarande anges en sådan etablering som är av sådan förberedande eller biträdande art att den endast finns till för att kunna fullgöra personalrekrytering eller inköp av tekniska tillgångar som är nödvändiga för fullgörandet av verksamheterna i företaget.

text: 4.2 Bedömning av till vilken etablering ett tillhandahållande ska hänföras

text: När det är klarlagt att det finns ett fast etableringsställe här i landet ska en separat bedömning göras om de tjänster som regleras i 5 kap. 5 och 6 §§ ML som bolaget tillhandahåller eller förvärvar är att hänföra till det fasta etableringsstället här i landet eller till en etablering i utlandet. Vid denna bedömning ska hänsyn tas till de huvudsakliga momenten för tillhandahållandet av den ifrågavarande tjänsten.

text: I samband med omsättning eller förvärv av varor och tjänster bör avgörande vara den etablering som agerar såsom den faktiska säljaren eller den kund som faktiskt förvärvar och konsumerar varan eller tjänsten. Vanligtvis ska denna bedömning utgå från rådande affärsförhållande och dokumentation (såsom t.ex. avtal, faktura och betalningsvillkor). Dock måste även hänsyn tas till de faktiska ekonomiska och affärsmässiga förhållandena. Med detta avses att hänsyn ska tas till vilken etablering som t.ex. förhandlar och tecknar avtalet och inte enbart vilken etablering som ställer ut eller erhåller fakturan.

text: Detta innebär att när ett företag tillhandahåller tjänster så ska det, vid en bedömning av omsättningsland enligt

text: 5 kap. 6 §

text: ML, avgöras om det aktuella tillhandahållandet görs från det fasta etableringsstället här i landet. Endast om så är fallet kan tillhandahållandet anses ske inom landet.

text: Vidare innebär detta att när ett företag förvärvar tjänster så ska det, vid en bedömning av omsättningsland enligt

text: 5 kap. 5 §

text: ML, avgöras om det aktuella förvärvet görs till det fasta etableringsstället här i landet. Endast om så är fallet kan förvärvet anses ske inom landet.

text: När ett företag, som har sin huvudsakliga etablering i ett annat land och ett fast etableringsställe i Sverige, tillhandahåller tjänster från den utländska etableringen till ett svenskt företag så ska, vid avgörandet av vilken etablering som är skattskyldig, en bedömning göras om det fasta etableringsstället har medverkat vid tillhandahållandet. Vid en sådan bedömning ska det fasta etableringsstället ha en sådan struktur att det faktiskt skulle kunna tillhandahålla tjänster för att kunna anses ha medverkat.

text: 131 760684-09/111