identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 202 494536-19/111

title: Ändring av utgående och ingående skatt vid kundförluster och prisnedsättningar i efterhand, mervärdesskatt

text: Nytt: 2023-05-31

text: En ny mervärdesskattelag (

text: ) träder i kraft den 1 juli 2023. Det medför att paragrafhänvisningarna till

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: och vissa begrepp i ställningstagandet blir inaktuella. Skatteverkets uppfattning är att den rättsliga bedömningen dock kvarstår oförändrad varför ställningstagandet ska finnas kvar. Mer information om den förändrade terminologin och en jämförelsetabell mellan GML och ML (paragrafnyckel) finns i Rättslig vägledning under Mervärdesskatt fr.o.m. 1 juli 2023 > Systematik och terminologi i ML jämförd med GML.

text: 1 Sammanfattning

text: För att beskattningsunderlaget ska få sättas ned på grund av en kundförlust krävs att säljaren kan visa att det är sannolikt att betalning inte kommer att fås för en fordran. Detta kan bero på att kunden saknar betalningsförmåga eller, i undantagsfall, att fordran av andra skäl i praktiken är omöjlig att driva in. Vid en kundförlust får säljaren sätta ned beskattningsunderlaget utan att utfärda en kreditnota. Köparen behöver inte heller justera sitt gjorda avdrag för ingående skatt.

text: Vid nedsättning av priset i efterhand, till exempel vid lämnade rabatter, får beskattningsunderlaget sättas ned. Nedsättning av en fordran genom ett lagakraftvunnet offentligt ackord, genom lagakraftvunnen skuldsanering eller F-skuldsanering och genom ett fullföljt underhandsackord ska behandlas som en nedsättning av priset i efterhand. En nedsättning av den utgående skatten vid nedsättning av priset i efterhand får bara göras om säljaren utfärdar en kreditnota till köparen. Köparen är i sin tur skyldig att återföra den avdragna ingående skatt som hänför sig till prisnedsättningen enligt kreditnotan. Säljaren och köparen kan dock avtala att beskattningsunderlaget inte ska sättas ner. I så fall ska ingen kreditnota utfärdas och ingen justering ska göras av säljarens utgående skatt eller av köparens avdragna ingående skatt.

text: Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet ”Mervärdesskatt – nedskrivning av kundfordringar” daterat den 7 april 2008, dnr

text: 131 194828-08/111

text: . Ställningstagandet innebär en ändring vad gäller följande frågor.

text: Hur säljaren ska visa att det föreligger en kundförlust.

text: Vad som gäller vid utebliven kvittning i konkurs.

text: Hur en förlust på en fordran vid ackord eller skuldsanering ska behandlas.

text: 2 Frågeställning

text: Detta ställningstagande behandlar justeringar av utgående och ingående skatt vid kundförluster och vid nedsättning av priset i efterhand, exempelvis vid lämnade rabatter, hävning av köp, återtagande av vara och nedsättning av en fordran genom ackord eller skuldsanering.

text: 131 194828-08/111

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Mervärdesskattelagen

text: och mervärdesskattedirektivet

text: Vid annan omsättning än uttag utgörs beskattningsunderlaget av ersättningen. Mervärdesskatten ska inte ingå i beskattningsunderlaget. Med ersättning förstås allt det som säljaren har erhållit eller ska erhålla från köparen eller tredje part (

text: 7 kap. 2 §

text: 3 §

text: och

text: 3 c §

text: mervärdesskattelagen

text: [1994:200], ML).

text: I beskattningsunderlaget ska inte ingå belopp som svarar mot prisnedsättning som ges efter det att tillhandahållandet ägt rum. Sådant belopp ska dock ingå i beskattningsunderlaget om de skattskyldige och hans kund har avtalat om det (7 kap. 6 § första stycket 3 och andra stycket ML).

text: Om en förlust uppkommer på den skattskyldiges fordran som avser ersättning för en vara eller tjänst (kundförlust) får han minska beskattningsunderlaget med beloppet av förlusten (

text: 7 kap. 6 § fjärde stycket

text: ML).

text: Om utgående skatt har redovisats och beskattningsunderlaget därefter minskar på grund av en kundförlust får den skattskyldige dra av ett belopp som är hänförligt till minskningen. Om en kundförlust har föranlett ett sådant avdrag och betalning därefter inflyter ska det avdragna beloppet i motsvarande mån redovisas igen (

text: 13 kap. 24 § första stycket

text: ML).

text: Avdrag för nedsättning av priset ska grundas på en sådan kreditnota som avses i 11 kap. 10 § (

text: 13 kap. 25 § fjärde stycket

text: ML).

text: Om säljaren lämnar sådan nedsättning av priset som enligt 7 kap. 6 § första stycket 3 inte ingår i beskattningsunderlaget ska han utfärda en handling eller ett meddelande med ändring av den ursprungliga fakturan. Även i fall av kundkreditering av annat slag ska säljaren utfärda en kreditnota (11 kap. 10 § första och andra styckena ML).

text: Om den skattskyldige har tagit emot en sådan kreditnota som anges i 11 kap. 10 § ska han återföra den avdragna ingående skatten med det belopp som motsvarar den del av den tidigare redovisade ingående skatten som varit hänförlig till nedsättningen av priset (

text: 13 kap. 26 § första stycket

text: ML).

text: Vid avbeställning, hävning, icke godkännande, helt eller delvis utebliven betalning eller nedsättning av priset efter det att transaktionen har ägt rum, ska beskattningsunderlaget sättas ned i motsvarande omfattning på de villkor som medlemsstaterna bestämmer. Om betalningen helt eller delvis uteblir får medlemsstaterna avvika från denna bestämmelse (artikel

text: och

text: i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

text: Justering av det ursprungliga avdraget ska göras när det efter att mervärdesskattedeklarationen har lämnats inträffar någon förändring i de faktorer som beaktats vid bestämningen av avdragsbeloppet, däribland att köp hävs eller prisnedsättningar erhålls. Någon justering ska inte ske i fall då transaktioner förblir helt eller delvis obetalda. Medlemsstaterna ska fastställa närmare bestämmelser för tillämpningen (artikel 185.1, 185.2 och 186 i mervärdesskattedirektivet).

text: 3.2 Svensk praxis

text: Högsta förvaltningsdomstolen har uttalat sig om ett bolag som överlät sina kundfordringar till ett annat bolag inom samma koncern. Det första bolaget var skyldigt att under vissa förutsättningar återköpa sådana fordringar som ansågs definitivt värdelösa. Domstolen ansåg att det första bolaget hade rätt att behandla de återköpta fordringarna som kundförluster (

text: HFD 2000 ref. 63

text: I ett annat mål har Högsta förvaltningsdomstolen uttalat sig om ett bolags försäljning av kundfordringar som redan betraktats som definitivt förlorade. Domstolen ansåg att försäljningen av en sådan fordran saknade tillräckligt samband med den omsättning som fordringsförhållandet grundade sig på. Det belopp som bolaget fick vid försäljningen av sådana fordringar skulle därför inte ingå i beskattningsunderlaget för de underliggande omsättningarna (

text: RÅ 2002 ref. 41

text: 3.3 EU-domstolens praxis

text: En av mervärdesskattens väsentliga egenskaper är att denna skatt är exakt proportionell mot priset för de berörda varorna och tjänsterna (

text: och

text: , Tulica, punkten 38).

text: Som villkor för att få sätta ned beskattningsunderlaget kan en medlemsstat inte kräva att ett resultatlöst konkursförfarande har genomförts när ett sådant förfarande kan pågå i mer än tio år. En sådan tidsfrist innebär att näringsidkare som omfattas av denna lagstiftning, vid utebliven betalning av en faktura missgynnas likviditetsmässigt i förhållande till sina konkurrenter i andra medlemsstater på ett sätt som uppenbarligen är till hinder för den skatteharmonisering som eftersträvas med mervärdesskattedirektivet (

text: , Di Maura, punkterna 28-29).

text: Till skillnad från icke godkännande eller avbeställning innebär utebliven betalning inte att parterna försätts i den situation de ursprungligen befann sig i. Om betalningen helt eller delvis uteblir utan icke godkännande eller avbeställning är köparen fortfarande skyldig att betala det avtalade priset. Säljaren äger inte längre varan men har fortfarande en fordran som vederbörande kan göra gällande i domstol. Det kan dock inte uteslutas att en sådan fordran i praktiken blir omöjlig att driva in. Unionslagstiftaren har därför låtit varje medlemsstat själv bestämma om utebliven betalning ska ge rätt till nedsättning av beskattningsunderlaget i motsvarande omfattning på de villkor som medlemsstaten bestämmer. Av detta följer att utebliven betalning kännetecknas av den osäkerhet som hänger samman med dess icke slutgiltiga natur. Orden avbeställning, hävning och icke godkännande i artikel 90.1 i mervärdesskattedirektivet hänvisar däremot till situationer där gäldenärens skyldighet att betala sin skuld antingen helt har bortfallit eller fastställts på en slutgiltigt bestämd nivå, med motsvarande konsekvenser för borgenären (

text: , Lombard Ingatlan Lizing, punkterna 29-31).

text: En minskning av en gäldenärs skyldigheter som är resultatet av ett lagakraftvunnet ackordsbeslut ska anses utgöra en förändring i de faktorer som beaktats vid bestämningen av avdragsbeloppet enligt artikel 185.1 i mervärdesskattedirektivet (

text: , T – 2, punkten 30).

text: Begreppet ”utebliven betalning” i artikel 90 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas på samma sätt som begreppet ”fall då transaktionen helt eller delvis blir obetald” i

text: artikel 185.2 i direktivet

text: , T – 2, punkten 41).

text: En slutgiltig minskning av en gäldenärs skyldigheter som är resultatet av ett lagakraftvunnet ackordsbeslut ska inte anses utgöra ett sådant fall då en transaktion förblir helt eller delvis obetald (

text: , T – 2, punkten 45).

text: Begreppet ”villkor” i artikel 90.1 i mervärdesskattedirektivet kan omfatta ett krav på att nedsättning av ett beskattningsunderlag som följer av en ursprunglig faktura bara får göras om den beskattningsbara personen har fått en bekräftelse från köparen att en kreditfaktura har mottagits. Om det visar sig omöjligt eller orimligt svårt för den beskattningsbara personen att få en sådan bekräftelse får den beskattningsbara personen dock inte nekas att visa med andra medel att han har vidtagit erforderliga åtgärder för att försäkra sig om att köparen har mottagit och tagit del av kreditfakturan och att transaktionerna faktiskt har genomförts enligt villkoren i kreditfakturan (

text: , Kraft Food Polska, punkten 42).

text: Det följer av ett direktiv en skyldighet för medlemsstaterna att uppnå det resultat som föreskrivs i direktivet. Enligt fördraget finns en skyldighet för medlemsstaterna att vidta alla lämpliga åtgärder för att säkerställa att denna skyldighet fullgörs. Denna skyldighet åligger alla myndigheter och domstolar i medlemsstaterna inom ramen för deras behörighet. Av det följer att en nationell domstol vid tillämpningen av nationell rätt är skyldig att i den utsträckning det är möjligt tolka den nationella rätten mot bakgrund av direktivets ordalydelse och syfte så att det resultat som avses i direktivet uppnås (

text: , Marleasing, punkten 8).

text: 4 Bedömning

text: En grundläggande princip inom mervärdesskatten är att skatten ska vara proportionell mot den ersättning som säljaren faktiskt har fått eller ska få. Detta kommer till uttryck i mervärdesskattedirektivet där det framgår att beskattningsunderlaget ska sättas ned vid avbeställning, hävning, icke godkännande, helt eller delvis utebliven betalning eller nedsättning av priset efter det att transaktionen har ägt rum. Medlemsländerna får dock avvika från bestämmelsen om att sätta ned beskattningsunderlaget i de fall som betalningen helt eller delvis uteblir.

text: I EU-domstolens praxis görs skillnad mellan två typer av situationer där beskattningsunderlaget ska sättas ned. Den ena är när betalningen helt eller delvis uteblir. Om betalningen helt eller delvis uteblir – utan att avtalet har hävts och utan att varan har avbeställts – är köparen fortfarande skyldig att betala det avtalade priset. Säljaren har alltså i princip fortfarande en fordran som kan göras gällande i domstol. Det kan trots detta förekomma att en sådan fordran i praktiken blir omöjlig att driva in. I så fall finns det en osäkerhet om vilken ersättning som säljaren faktiskt kommer att få. Den andra typen av situation är när köparens skyldighet att betala sin skuld helt eller delvis har bortfallit och säljaren inte längre har möjlighet att göra sin fordran gällande helt eller delvis. Exempel på sådana situationer är avbeställning, hävning, icke godkännande och nedsättning av priset efter det att transaktionen har ägt rum. I så fall är det fråga om en definitiv minskning av den ursprungligen avtalade ersättningen.

text: Enligt ML får beskattningsunderlaget minskas om det uppkommer en förlust på säljarens fordran som avser ersättning för en vara eller tjänst (kundförlust). Vidare ska beskattningsunderlaget inte innefatta prisnedsättningar som ges på grund av betalning före förfallodatum, vid tidpunkten för tillhandahållandet eller efter det att tillhandahållandet har ägt rum. I det sista fallet kan köparen och säljaren avtala om att prisnedsättningen inte ska påverka beskattningsunderlaget. Sverige har inte infört några andra särskilda regler i de fall då betalningen helt eller delvis uteblir.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning ska bestämmelsen om kundförluster i ML tolkas på samma sätt som helt eller delvis utebliven betalning i mervärdesskattedirektivet. Kundförluster behandlas i avsnitt 4.1 nedan.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning ska bestämmelsen om prisnedsättningar i efterhand i ML tolkas på samma sätt som avbeställning, hävning, icke godkännande och nedsättning av priset efter det att transaktionen har ägt rum i mervärdesskattedirektivet. Dessa situationer behandlas i avsnitt 4.2 nedan.

text: 4.1 Kundförluster

text: För att en kundförlust ska föreligga krävs att säljaren kan visa att det är sannolikt att betalning inte kommer att fås för en fordran. Detta kan bero på att kunden saknar betalningsförmåga eller på att fordran av andra skäl i praktiken är omöjlig att driva in. En nedsättning av priset i efterhand är inte en kundförlust eftersom det då rör sig om en definitiv minskning av beskattningsunderlaget. Det är inte heller fråga om en kundförlust bara av den anledningen att det pågår en tvist mellan köparen och säljaren om fordrans storlek. I ett sådant fall beror osäkerheten om fordrans storlek inte på någon bristande betalningsförmåga hos köparen eller på att fordran i praktiken är omöjlig att driva in.

text: Vid en kundförlust får säljaren sätta ned beskattningsunderlaget utan att se till att en kreditnota utfärdas till köparen. Köparen behöver inte heller justera sitt gjorda avdrag för ingående skatt.

text: När beskattningsunderlaget har satts ned på grund av en kundförlust kan betalning ändå komma in i efterhand. I så fall är säljaren skyldig att åter redovisa skatten på den del av betalningen som kommit in.

text: 4.1.1 När är det sannolikt att säljaren inte kommer att få betalt?

text: Bedömningen av om en kundförlust har uppkommit ska göras för varje specifik kundfordran. Någon kollektiv nedskrivning av beskattningsunderlaget får därför inte göras. Vid bedömningen av om en kundförlust föreligger ska hänsyn tas till samtliga relevanta omständigheter i det enskilda fallet. Som huvudregel ska säljaren kunna göra sannolikt att kunden saknar möjlighet att betala sin skuld. Så är normalt fallet bland annat om köparen försätts i konkurs (se avsnitt 4.1.2 nedan). Så kan också vara fallet om säljaren har överlämnat sin fordran till Kronofogden som därefter har upprättat en utredningsrapport av vilken det framgår att köparen saknar tillgångar till full betalning av skulden. Att köparen har andra och större skulder hos Kronofogden som inte har betalats behöver inte betyda att köparen saknar möjlighet att betala sin skuld till säljaren. Det krävs även i sådana fall att tillgångsundersökningen resulterar i en utredningsrapport som visar att köparen saknar tillgångar till full betalning av skulden.

text: I undantagsfall kan en kundförlust föreligga även om säljaren inte har kunnat göra sannolikt att köparen saknar möjlighet att betala men fordran ändå i praktiken är omöjlig att driva in. Detta kan enligt Skatteverkets bedömning främst bli aktuellt när det gäller kundfordringar av mindre värde.

text: Enligt Skatteverket bedömning bör obetalda fordringar som understiger 1 000 kr få behandlas som kundförluster även om säljaren inte har kunnat visa att köparen saknar möjlighet att betala. Skatteverkets anser dock att det krävs att det har gått minst 8 månader sedan fordran förföll till betalning samt att både en betalningspåminnelse och ett inkassokrav har skickats ut. I ett sådant fall kan säljarens kostnad för att administrera och ansöka om betalningsföreläggande komma att överstiga fordrans nominella värde. Eftersom det under sådana förhållanden inte är ekonomiskt försvarbart att vidta ytterligare åtgärder för att driva in fordran får den enligt Skatteverkets bedömning ses som i praktiken omöjlig att driva in.

text: Det kan också finnas fall där det är mycket svårt eller nästan omöjligt för säljaren att göra sannolikt att köparen saknar möjlighet att betala sin skuld. Ett exempel är om köparen inte är bosatt eller etablerad i Sverige och saknar tillgångar här. Om fordringsbeloppet då understiger de kostnader som skäligen kan beräknas uppkomma för säljaren vid fortsatta indrivningsåtgärder i utlandet kan fordran ses som i praktiken omöjlig att driva in.

text: Om säljare och köpare är i intressegemenskap får den utgående skatten bara sättas ner om säljaren kan visa att köparen saknar betalningsförmåga. I sådana fall har säljaren normalt tillgång till uppgifter och dokumentation om köparens ekonomiska ställning. Det ska därför ställas höga krav på den bevisning som säljaren ska prestera för att göra sannolikt att betalning inte kommer att fås.

text: 4.1.2 Särskilt om konkurser

text: Att köparen försätts i konkurs innebär att en allmän domstol har bedömt att köparen är insolvent. När köparen försätts i konkurs är det därför inte längre sannolikt att säljaren, som i regel är en oprioriterad borgenär, kommer att få betalt. I så fall föreligger en kundförlust. Om säljaren ändå får utdelning i konkursen ska avdraget för kundförlust justeras och skatten ska redovisas igen i motsvarande mån när säljaren får betalningen.

text: Att en fordran inte finns upptagen i konkursbouppteckningen kan vara en indikation på att det inte handlar om en verklig fordran som avser ersättning för en vara eller tjänst. Det ska då ställas höga krav på den bevisning som säljaren ska prestera för att visa att det rör sig om en giltig fordran som avser en omsättning för vilken utgående skatt har redovisats av säljaren och att det inte är sannolikt att säljaren kommer att få betalt.

text: Vid konkurs får en borgenär kvitta en fordran som får göras gällande i konkursen mot en fordran som gäldenären hade mot borgenären när konkursbeslutet meddelades. Att borgenären i en sådan situation avstår kvittning innebär enligt Skatteverket inte att en kundförlust har uppkommit. I stället har borgenären frivilligt avstått från en betalning. Den kundförlust som kan räknas borgenären till godo ska i en sådan situation beräknas till ett belopp som motsvarar den kundförlust som hade uppkommit på grund av konkursen om borgenären hade utnyttjat sin rätt till kvittning. Den övriga delen av den icke kvittade fordran ska behandlas som en nedsättning av priset i efterhand (se avsnitt 4.2).

text: 4.1.3 Försäljning av kundfordringar

text: Att en fordran säljs till ett inkassoföretag mot en ersättning som understiger fordrans nominella värde innebär inte att en kundförlust har uppkommit. En sådan försäljning innebär normalt att säljaren får full betalning för sin fordran. Skillnaden mellan ersättningen och fordrans nominella värd utgör ersättning till inkassoföretaget för en indrivningstjänst som inkassoförteget tillhandahåller säljaren Däremot kan det förekomma att en kundförlust redan har uppkommit på en fordran och att fordran därefter säljs till ett inkassoföretag mot en mycket låg ersättning. Enligt rättspraxis innebär den senare försäljningen till inkassoföretaget inte att någon ytterligare justering av beskattningsunderlaget behöver göras.

text: 4.2 Prisnedsättningar i efterhand

text: Om priset på en såld vara eller tjänst sätts ned i efterhand ska beskattningsunderlaget sättas ned i motsvarande mån. Nedsättningar av priset i efterhand kan göras av olika anledningar. De kan exempelvis bero på brister i varan eller tjänsten, på att köpet återgår, på att en avbeställning görs efter att ett förskott har erlagts eller på att en mängdrabatt ges i efterhand. Sådana prisnedsättningar grundar sig vanligen på en överenskommelse mellan säljaren och köparen. De kan också grunda sig på att en tvist om fordrans storlek har avgjorts av en domstol eller en skiljenämnd.

text: En förutsättning för att beskattningsunderlaget och den utgående skatten ska få sättas ned vid prisnedsättningar i efterhand är att säljaren utfärdar en kreditnota till köparen. När köparen har tagit emot en sådan kreditnota ska hen återföra den avdragna ingående skatten med det belopp som hen tidigare har dragit av och som är hänförligt till prisnedsättningen.

text: En säljare och en köpare kan avtala att beskattningsunderlaget inte ska sättas ned vid en prisnedsättning i efterhand. I så fall ska ingen kreditnota utfärdas och ingen justering ska göras av säljarens utgående skatt eller av köparens avdragna ingående skatt. Varken av lagtexten eller av förarbetena framgår när ett sådant avtal ska ha ingåtts. Enligt Skatteverkets bedömning behöver ett sådant avtal inte ingås i samband med försäljningen utan kan också ingås i samband med att priset sätts ned.

text: Förluster som uppkommer vid olika former av ackord eller vid skuldsanering ska behandlas som nedsättningar av priset i efterhand, under förutsättning att förlusten innebär att köparens skyldighet att betala sin skuld till säljaren antingen helt har bortfallit eller har fastställts på en slutgiltig nivå. Så är fallet vid ett lagakraftvunnet offentligt ackord, vid lagakraftvunnen skuldsanering eller F-skuldsanering och vid ett fullföljt underhandsackord. Även i dessa situationer gäller att en nedsättning av beskattningsunderlaget bara får göras om säljaren ser till att en kreditnota utfärdas till köparen. Köparen är då skyldig att återföra den avdragna ingående skatt som hänför sig till prisnedsättningen enligt kreditnotan. Om en kreditnota inte utfärdas får parterna anses ha avtalat att beskattningsunderlaget inte ska sättas ned. I så fall ska ingen kreditnota utfärdas och ingen justering ska göras av säljarens utgående skatt eller av köparens avdragna ingående skatt.

text: Om ett ackord innebär att säljaren får delvis betalt för en fordran som har behandlats som kundförlust ska avdraget för kundförlust justeras och skatten ska redovisas igen i motsvarande mån när säljaren får betalningen.

text: Tillämpningsinformation (dnr

text: 202 513730-19/111

text: Nytt: 2019-12-17

text: Skatteverket har redogjort för verkets uppfattning om när utgående och ingående skatt vid kundförluster och prisnedsättningar ska justeras i efterhand. Ställningstagandet innebär en ändring i sak av verkets tidigare syn på hur en förlust på en fordran vid ackord eller skuldsanering ska behandlas.

text: Mot bakgrund av ovanstående bör beslut på initiativ av verket som föranleds av ställningstagandet endast omfatta sådana företagsrekonstruktioner som inleds efter den 1 mars 2020.


doctype: stallningstagande

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 202 496029-19/111

publisher: Skatteverket

status: upphävt

title: Överföring av varor till ett avropslager, mervärdesskatt

org: skv

text: Nytt: 2023-06-19

type: stycke

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2023-06-19, dnr.

text: 1 Sammanfattning

type: rubrik

text: Den 1 januari 2020 införs förenklingsregler vid överföring av varor till ett avropslager, d.v.s. ett lager från vilket i förväg kända köpare vid behov kan förvärva varor. Reglerna innebär att överföring av varor från Sverige till ett avropslager i ett annat EU-land inte ska jämställas med en omsättning. Motsvarande överföringar från ett annat EU-land till ett avropslager i Sverige ska inte anses som ett unionsinternt förvärv.

text: Det är möjligt att tillämpa förenklingsreglerna även om det finns flera olika avsedda köpare. Det gäller under förutsättning att det anges vem som är den avsedda köparen för varje individuell vara.

text: Säljaren får inte ha etablerat sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ha något fast etableringsställe i det EU-land dit varorna transporteras. Enligt Skatteverkets bedömning gäller detta oavsett om leveransen av varor sker med eller utan medverkan av det fasta etableringsstället. Skatteverket anser att lager som ägs eller hyrs av säljaren utgör fast etableringsställe för säljaren oavsett om denne själv driver lagret med egna personella och tekniska resurser eller låter ett annat företag driva lagret för säljarens räkning. Lager som ägs och drivs av någon annan än säljaren utgör inte fast etableringsställe för säljaren.

text: Företag som använder reglerna om avropslager ska föra ett överföringsregister så att det kan kontrolleras att villkoren för att få använda förenklingsreglerna är uppfyllda. Skatteverket anser att både elektroniska register och register i pappersform ska accepteras. Registret kan även föras av tredje part, t.ex. en extern lagerhållare. Uppgifter som ska finnas i registret kan lagras var och en för sig under förutsättning att de utan svårighet kan sammanställas till ett register vid behov.

text: Varor som omfattas av förenklingsreglerna kan ligga kvar i avropslagret som längst i tolv månader. Skatteverket anser att tidsperioden på tolv månader räknas från den dag varorna anländer till avropslagret.

text: Säljaren kan byta ut köparen utan att bytet resulterar i att överföringen av varan ska anses jämställd med omsättning. Säljaren ska känna till identiteten på den nya avsedda köparen och dennes registreringsnummer till mervärdesskatt i det EU-land dit varorna transporteras. Dessa krav ska vara uppfyllda innan den nya köparen tar ut varorna ur lagret.

text: Har varan förstörts, gått förlorad eller stulits efter det att varan anlänt till ett avropslager, uppstår en s.k. fiktiv omsättning den dag som varan förstördes eller försvann. Säljarens överföring av varan jämställs då med omsättning. Skatteverket anser dock att mindre förluster som beror på varornas egen beskaffenhet, oförutsedda omständigheter eller myndighetsbeslut är sådana omständigheter som inte ska ses som en fiktiv omsättning.

text: 2 Frågeställning

text: Den 1 januari 2020 infördes förenklingsregler vid överföring av varor mellan EU-länder till s.k. avropslager.

text: I detta ställningstagande lämnar Skatteverket sin syn på hur de nya reglerna ska tillämpas. Ställningstagandet behandlar följande frågor:

text: Vad är ett avropslager? Se särskilt avsnitt 4.1.

text: Vad innebär det att det ska finnas en avsedd köpare? Se särskilt avsnitt 4.2.

text: När anses säljaren ha säte eller fast etableringsställe där avropslagret finns? Se särskilt avsnitt 4.3.

text: Vad innebär kravet på att föra register? Se särskilt avsnitt 4.4.

text: Hur bedöms tidsgränsen på tolv månader? Se särskilt avsnitt 4.5.1.

text: Vad gäller vid byte av köpare? Se särskilt avsnitt 4.5.2.

text: Hur hanteras mindre förluster? Se särskilt avsnitt 4.5.3.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 ML och mervärdesskattedirektivet

text: En överföring av en vara till ett annat EU-land ska under vissa förutsättningar likställas med en omsättning av vara (

text: 2 kap. 1 § andra stycket mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, jämför

text: artikel 17 i rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

text: En överföring av en vara till ett avropslager i ett annat EU-land ska inte likställas med en omsättning av varan. Detta gäller endast om

text: varan transporteras av en beskattningsbar person eller för dennes räkning till ett annat EU-land för att där överlåtas mot ersättning till en annan beskattningsbar person som enligt ett befintligt avtal dem emellan har rätt att förvärva varan,

text: den som överför varan varken har etablerat sätet för sin ekonomiska verksamhet eller har något fast etableringsställe i det land som varan transporteras till,

text: den som har rätt att förvärva varan är registrerad till mervärdesskatt i det land som varan transporteras till och den som överför varan har kännedom om den avsedda förvärvarens identitet och registreringsnummer till mervärdesskatt när transporten avgår, och

text: den som överför varan registrerar överföringen i det register som föreskrivs i

text: 39 kap. 14 a § skatteförfarandelagen (2011:1244)

text: , SFL, samt för in uppgifter i en periodisk sammanställning enligt

text: 35 kap.

text: samma lag om den avsedda förvärvarens registreringsnummer till mervärdesskatt i det EU-land som varan transporteras till (2 kap. 1 c § ML, jämför

text: artikel 17

text: a.1 och 17a.2 i mervärdesskattedirektivet).

text: Den som har överfört en vara till ett avropslager i ett annat EU-land enligt 2 kap. 1 c § ska anses ha gjort en från skatteplikt undantagen omsättning enligt 3 kap. 30 a § första stycket 1 när varan överlåts till den avsedda förvärvaren, eller någon som ersatt denne enligt 2 kap. 1 g §, om det sker inom tolv månader från det att varan ankom till det andra EU-landet

text: 2 kap. 1 d §

text: ML, jämför

text: artikel 17

text: a.3 a i mervärdesskattedirektivet).

text: Om varan inte har överlåtits till en sådan beskattningsbar person som avses i 2 kap. 1 d § inom tolv månader från det att varan ankom till det andra EU-landet, ska överföringen likställas med en omsättning av varan enligt 2 kap. 1 § andra stycket. Tidpunkten för omsättningen ska vara dagen efter tolvmånadersperiodens utgång (

text: 2 kap. 1 e §

text: ML, jämför

text: artikel 17

text: a.4 i mervärdesskattedirektivet).

text: Vid överföring av en vara enligt 2 kap. 1 c § får varan skickas tillbaka till Sverige utan att överföringen ska likställas med en omsättning, om återsändandet av varan

text: sker inom tolv månader från det att varan ankom till det andra EU-landet,och

text: anges i det register som föreskrivs i

text: 39 kap. 14 a §

text: SFL (

text: 2 kap. 1 f §

text: ML, jämför

text: artikel 17

text: a.5 i mervärdesskattedirektivet).

text: Om förvärvaren som avses i 2 kap. 1 c § byts ut mot en annan beskattningsbar person inom tolv månader från det att varan ankom till det andra EU-landet, ska överföringen inte likställas med en omsättning av varan vid bytet, om

text: övriga villkor i 2 kap. 1 c § är uppfyllda, och

text: bytet registreras av den som överför varan i det register som föreskrivs i

text: 39 kap. 14 a §

text: SFL (

text: 2 kap. 1 g §

text: ML, jämför

text: artikel 17

text: a.6 i mervärdesskattedirektivet).

text: Om något av villkoren i 2 kap. 1 c eller 1 g § upphör att vara uppfyllt inom tolv månader från det att varan ankom till det andra EU-landet, ska överföringen likställas med en omsättning av varan enligt 1 § andra stycket vid den tidpunkt då villkoret inte längre är uppfyllt (

text: 2 kap. 1 h §

text: ML, jämför

text: artikel 17

text: a.7 första stycket i mervärdesskattedirektivet).

text: Om en vara som överförts enligt 2 kap. 1 c § överlåts till någon annan än en sådan beskattningsbar person som avses i 2 kap. 1 d §, ska överföringen likställas med en omsättning av varan enligt 2 kap. 1 § andra stycket vid överlåtelsen.

text: Om varan transporteras från avropslagret till ett annat land än det EU-land som den ursprungligen transporterades från, ska överföringen likställas med en omsättning av varan när transporten inleds.

text: Om varan förstörts, gått förlorad eller stulits, ska överföringen likställas med en omsättning av varan den dag då varan förstördes eller försvann eller, om det är omöjligt att fastställa vilken dag detta skedde, den dag det upptäcktes att varan var förstörd eller försvunnen (

text: 2 kap. 1 i §

text: ML, jämför

text: artikel 17

text: a.7 andra, tredje och fjärde stycket i mervärdesskattedirektivet).

text: För varor som transporteras till Sverige från ett annat EU-land för att läggas i ett avropslager här finns motsvarande bestämmelser för unionsinterna förvärv i 2 a kap. 2 § 5, 8 § och 8 a - 8 f §§ ML, jämför

text: artiklarna 17

text: a.1, 17a.2, 17a.3 b och 17a.4 - 17a.7 i mervärdesskattedirektivet.

text: 3.2 SFL och mervärdesskattedirektivet

text: Den som är registrerad eller skyldig att anmäla sig för registrering för mervärdesskatt enligt 7 kap. 1 eller 2 § SFL ska lämna en periodisk sammanställning över bl.a. överföring av varor som transporteras mellan EU-länder.

text: I fråga om överföring av en vara till ett avropslager i ett annat EU-land enligt 2 kap. 1 c–1 i §§ ML ska uppgifterna tas upp för den period som omfattar den tidpunkt när överföringen gjordes. Om förhållandena därefter ändras, ska uppgift om detta lämnas utan dröjsmål (

text: 35 kap. 2 § tredje stycket

text: SFL, jämför artikel 262 i mervärdesskattedirektivet).

text: Den som överför en vara till ett avropslager i ett annat EU-land i enlighet med 2 kap. 1 c–1 i §§ ML ska föra ett register med de uppgifter som anges i

text: artikel 54

text: a.1 i rådets genomförandeförordning

text: (EU) nr 282/2011

text: , genomförandeförordningen. Den som förvärvar en vara från ett avropslager i Sverige i enlighet med

text: 2 a kap. 2 § 5

text: ML ska föra ett register med de uppgifter som anges i

text: artikel 54

text: a.2 i genomförandeförordningen (

text: 39 kap. 14 a §

text: SFL jämför

text: artikel 243.3

text: mervärdesskattedirektivet).

text: 3.3 Genomförandeförordning EU nr 282/2011

text: 1. Det register som avses i artikel 243.3 i mervärdesskattedirektivet som ska föras av varje beskattningsbar person som överför varor genom arrangemang för avropslager ska innehålla följande uppgifter:

text: a) Den medlemsstat varifrån varorna försändes eller transporterades och datum för försändelsen eller transporten av varorna.

text: b) Registreringsnummer för mervärdesskatt för den beskattningsbara person som varorna är avsedda för, utfärdat av den medlemsstat till vilken varorna försänds eller transporteras.

text: c) Den medlemsstat till vilken varorna försänds eller transporteras, lagerhavarens registreringsnummer för mervärdesskatt, adressen till det lager där varorna lagras vid ankomsten och det datum då varorna ankommer lagret.

text: d) Värde, beskrivning och mängd av de varor som ankommit lagret.

text: e) Registreringsnummer för mervärdesskatt för den beskattningsbara person som ersätter den person som avses i led b i denna punkt enligt de villkor som fastställs i

text: artikel 17

text: a.6 i mervärdesskattedirektivet.

text: f) Beskattningsunderlag, beskrivning och mängd avseende de varor som levererats och det datum då den leverans av de varor som avses i

text: artikel 17

text: a.3 a i mervärdesskattedirektivet sker samt köparens registreringsnummer för mervärdesskatt.

text: g) Beskattningsunderlag, beskrivning och mängd avseende varorna, det datum då något av villkoren och respektive grund i enlighet med

text: artikel 17

text: a.7 i mervärdesskattedirektivet uppfylls.

text: h) Värde, beskrivning och mängd avseende de återsända varorna i enlighet med

text: artikel 17

text: a.5 i mervärdesskattedirektivet.

text: 2.Det register som avses i artikel 243.3 i mervärdesskattedirektivet som ska föras av varje beskattningsbar person till vilken varorna överförs genom arrangemang för avropslager ska innehålla följande uppgifter:

text: a) Registreringsnummer för mervärdesskatt för den beskattningsbara person som överför varor genom arrangemang för avropslager.

text: b) Beskrivning och mängd av varor avsedda för denne.

text: c) Datum då de varor som är avsedda för denne ankommer lagret.

text: d) Beskattningsunderlag, beskrivning och mängd avseende de varor som levererats till denne och det datum då det gemenskapsinterna förvärvet av de varor som avses i

text: artikel 17

text: a.3 b i mervärdesskattedirektivet sker.

text: e) Beskrivning av och mängd varor och det datum då varorna avlägsnas från lagret på uppdrag av den beskattningsbara person som avses i punkt a.

text: f) Beskrivning av och mängd varor som förstörts eller försvunnit och den dag då varor som tidigare ankommit lagret förstördes, försvann eller stals eller den dag då varorna befanns vara förstörda eller försvunna.

text: Om varorna försänds eller transporteras genom arrangemang för avropslager till en annan lagerhavare än den beskattningsbara person som varorna är avsedda att levereras till behöver denna beskattningsbara persons register inte innehålla de uppgifter som anges i första stycket c, e och f” (

text: Artikel 54

text: 3.4 Övrig lagtext

text: Om en tidsfrist uttryckt i dagar, veckor, månader eller år ska räknas från det ögonblick då en händelse eller handling äger rum, ska den dag då händelsen eller handlingen äger rum inte ingå i tidsfristen (artikel 3.1 i rådets förordning [EEG, Euratom] nr 1182/71 om regler för bestämning av perioder, datum och frister).

text: En tidsfrist uttryckt i veckor, månader eller år ska inledas vid början av första dagens första timme inom tidsfristen och upphöra vid utgången av den sista timmen under den dag i den sista veckan, månaden eller året som infaller på samma veckodag respektive samma datum som den dag som inleder tidsfristen (artikel 3.2 c i rådets förordning [EEG, Euratom] nr 1182/71 om regler för bestämning av perioder, datum och frister).

text: 3.5 Förarbeten

text: I mervärdesskattedirektivet finns ingen definition av avropslager, men med avropslager avses sådana lager som en i förväg känd köpare vid behov kan ta ut varor från (på engelska call-off stock) (

text: prop. 2018/19:160 s. 41

text: Det utmärkande för avropslager är att det finns en enda potentiell köpare som är känd i förväg. Det kan alltså inte vara fråga om flera möjliga köpare, även om de är kända i förväg (

text: prop. 2018/19:160 s. 21

text: 3.6 Riktlinjer från mervärdesskattekommittén m.m.

text: 3.6.1 Mindre förluster - riktlinje från det 113:e mötet

text: Medlemsländerna är nästan enhälligt överens om att mindre förluster av varor enligt reglerna om avropslager (i

text: artikel 17 a

text: mervärdesskattedirektivet) som uppstår p.g.a. varornas egenskaper, oförutsedda omständigheter eller p.g.a. myndighetsbeslut, inte ska föranleda att en överföring ska ses som omsättning av dessa varor enligt artikel 17 i mervärdesskattedirektivet.

text: Med stor majoritet är medlemsländerna överens om att i samband med avropslager ska med mindre förluster avses förluster som understiger 5 % av värdet eller av kvantiteten av det totala varulagret utifrån förhållandena det datum, efter ankomst till lagret, då varorna faktiskt har avlägsnats eller förstörts, eller om det är omöjligt att fastställa vilken dag detta skedde, den dag det upptäcktes att varorna var förstörda eller försvunna.

text: 3.6.2 Fast etableringsställe - riktlinje från det 113:e mötet

text: Om säljaren har ett fast etableringsställe i det EU-land där avropslagret finns kan förenklingsreglerna för avropslager enligt

text: artikel 17

text: a i mervärdesskattedirektivet inte tillämpas. Mervärdesskattekommittén är enhälligt överens om att så ska vara fallet oavsett om säljarens fasta etableringsställe faktiskt medverkar eller inte (enligt artikel

text: 192 a i mervärdesskattedirektivet) i säljarens leverans av varorna.

text: Mervärdesskattekommittén är enhälligt överens om att när avropslager ägs och drivs av andra aktörer än säljaren ska detta varulager inte ses som ett fast etableringsställe.

text: Med stor majoritet är mervärdesskattekommittén överens om att i det fall avropslagret ägs (eller hyrs) och drivs direkt av säljaren med egna personella och tekniska resurser som är närvarande i det EU-land där varulagret finns, ska detta varulager ses som ett fast etableringsställe.Däremot, när ett sådant varulager inte drivs av säljaren med egna personella och tekniska resurser eller när dessa resurser inte är närvarande i det EU-landet där lagret finns, har mervärdesskattekommittén, med stor majoritet, kommit överens om att oaktat att varulagret ägs (eller hyrs) av säljaren ska det inte ses som dennes fasta etableringsställe.

text: 3.6.3 Förklarande anmärkningar

text: EU-kommissionen har den 20 december 2019 publicerat förklarande anmärkningar som ska ses som vägledning för hur förenklingsreglerna om avropslager ska tillämpas.

text: 4 Bedömning

text: Ändringarna i ML innebär att förenklingsregler om överföring av varor till avropslager införs. Reglerna innebär att överföring av varor från Sverige till ett avropslager i ett annat EU-land inte ska jämställas med en omsättning. Motsvarande överföringar från ett annat EU-land till ett avropslager i Sverige ska inte anses som ett unionsinternt förvärv.

text: Förenklingsreglerna är ett alternativ för företag som för över varor till ett avropslager i ett annat EU-land. För de företag som väljer att inte tillämpa förenklingsreglerna, gäller de allmänna bestämmelserna i ML om att en överföring av en vara under vissa förutsättningar jämställs med en omsättning.

text: För att kunna använda förenklingsreglerna krävs att vissa förutsättningar är uppfyllda.

text: Både säljare och den avsedda köparen är beskattningsbara personer.

text: Säljaren ska känna till den avsedda köparens identitet och registreringsnumret till mervärdesskatt i det EU-land dit varorna transporteras.

text: Säljaren får inte ha etablerat sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ha något fast etableringsställe i det EU-land dit varorna transporteras.

text: Säljaren ska föra register över inkomna varor till avropslagret.

text: Säljaren ska ta upp den avsedda köparens registreringsnummer till mervärdesskatt i den periodiska sammanställningen.

text: Nedan redogörs närmare för hur några av dessa förutsättningar ska tillämpas.

text: 4.1 Avropslager

text: Begreppet avropslager definieras inte i någon bestämmelse i ML eller i mervärdesskattedirektivet. Skatteverket anser att ett avropslager är ett sådant lager dit en beskattningsbar person transporterar varor till en avsedd köpare. Den avsedda köparen kan vid behov förvärva varor från varulagret. Det är först när varorna överlåts till den avsedda köparen som en omsättning och ett unionsinternt förvärv uppstår, d.v.s. då varorna tas ut ur lagret och äganderätten övergår till den avsedda köparen .

text: 4.2 Den avsedda köparen

text: För att få använda förenklingsreglerna ska säljaren känna till identiteten på den avsedda köparen och dennes registreringsnummer till mervärdesskatt i det land som varorna transporteras till. Den avsedda köparens identitet och registreringsnummer ska vara kända för säljaren när transporten av varorna påbörjas.

text: En avsedd köpare kan agera i egenskap av kommissionär och omsätta varor för en kommittents räkning. Den avsedda köparen (kommissionären) förmedlar då varorna i eget namn men för en annan parts räkning (kommittent). Parterna kan alltså välja att tillämpa förenklingsreglerna på varor som placeras i ett lager för försäljning i kommission, om övriga förutsättningar är uppfyllda.

text: Det är möjligt för säljaren att tillämpa förenklingsreglerna även om det finns flera olika avsedda köpare. Det gäller under förutsättning att det anges i överföringsregistret (se vidare i avsnitt 4.5) vem som är den avsedda köparen för varje individuell vara. Kravet att det ska finnas en avsedd köpare är inte uppfyllt när en säljare i förväg inte vet vilka varor som ska köpas av vilken köpare.

text: Varor som saknar individuella kännetecken och därför kan bytas mot annan egendom av samma slag kallas även för fungibla varor, t.ex. spannmål. Det kan godtas att det finns flera avsedda köpare även för fungibla varor. Säljaren ska i sådant fall i sitt överföringsregister uppge värde, beskrivning och mängd av de varor som varje köpare förväntas köpa. Den avsedda köparen ska i sitt överföringsregister ange beskrivning och mängd av varorna avsedda för denne.

text: 4.3 Säljaren har säte eller fast etableringsställe där avropslagret finns

text: För att tillämpa förenklingsreglerna får säljaren inte ha etablerat sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ha något fast etableringsställe i det EU-land dit varorna transporteras. Enligt Skatteverkets bedömning gäller detta oavsett om leveransen av varor sker med eller utan medverkan av det fasta etableringsstället.

text: Skatteverket anser att varulager som ägs av säljaren utgör fast etableringsställe för säljaren oavsett om denne själv med egna personella och tekniska resurser driver lagret eller låter ett annat företag driva lagret för säljarens räkning. Varulager som säljaren hyr av en tredje person utgör också fast etableringsställe för säljaren oavsett om säljaren själv driver lagret med egna personella och tekniska resurser eller anlitar ett annat företag som gör det för säljarens räkning.

text: Varulager dit varan transporteras och som ägs och drivs av annan än säljaren utgör inte fast etableringsställe för säljaren.

text: 4.4 Överföringsregistret

text: Företag som för över varor från Sverige till ett avropslager i ett annat EU-land ska föra ett register så att det kan kontrolleras att villkoren för att få använda förenklingsreglerna är uppfyllda. Företag som avser att förvärva varor från avropslager ska föra register över inkomna varor.

text: För säljare som för över varor till ett avropslager är skyldigheten att föra register ett materiellt krav. Är det kravet inte uppfyllt kan förenklingsreglerna om avropslager inte tillämpas.

text: Skatteverket anser att både elektroniska register och register i pappersform ska accepteras. Registret kan även föras av tredje part, t.ex. en extern lagerhållare. Uppgifter som ska finnas i registret kan lagras var och en för sig under förutsättning att de utan svårighet kan sammanställas till ett register vid behov. Syftet med överföringsregistren är att göra det möjligt att spåra varorna med hjälp av de uppgifter som registreras däri.

text: 4.5 Fiktiv omsättning om villkoren upphör att vara uppfyllda

text: Efter det att varorna har förts över till ett avropslager kan det inträffa omständigheter under lagringstiden som medför att villkoren för förenklingsreglerna upphör att vara uppfyllda och dessa därför inte längre kan tillämpas. Det uppstår då en överföring av varan från Sverige till ett annat EU-land. Den överföringen ska anses jämställd med en omsättning, s.k. fiktiv omsättning. Den fiktiva omsättningen anses ske vid den tidpunkt då villkoret inte längre är uppfyllt. Motsvarande överföringar från ett annat EU-land till ett avropslager i Sverige ska ses som unionsinterna förvärv.

text: Fiktiva omsättningar kan uppstå i följande situationer:

text: Tidsgränsen på tolv månader överskrids.

text: Bytet av köparen görs inte enligt givna förutsättningar.

text: Varan förstörs, går förlorad eller stjäls.

text: Leverans av varan sker från avropslagret till ett annat EU-land än det EU-land som den ursprungligen transporterades från.

text: Nedan redogörs närmare för några av dessa villkor.

text: 4.5.1 Tidsgränsen på tolv månader

text: Varor som omfattas av förenklingsreglerna kan ligga kvar i avropslagret som längst i tolv månader. Överskrids den tidsgränsen uppstår en fiktiv omsättning, d.v.s. en överföring av varan jämställd med omsättning. Tidpunkten för den fiktiva omsättningen blir i sådana fall dagen efter tolvmånadersperiodens utgång. Skatteverkets anser att tidsperioden på tolv månader räknas från den dag varorna anländer till avropslagret. Det är denna tidpunkt som ska uppges i det särskilda överföringsregister som ska föras över avropslagret.

text: Vid beräkningen av tolvmånadersperioden ska ankomstdagen inte ingå i tidsfristen. Tolvmånadersperioden ska inledas vid början av första dagens första timme inom perioden och upphöra vid utgången av den sista timmen under den dag i den sista månaden som infaller på samma datum som den dag som inleder tidsfristen.

text: Skatteverket anser att bedömningen av tolvmånadersperioden bör göras enligt FIFU-metoden (först in-först ut) per avsedd köpare för fungibla varor.

text: Exempel 1: Tolvmånadersperioden

text: En transport av varor till ett avropslager startar den 6 januari 2020 från EU-land A till EU-land B och ankommer samma dag till lagret i EU-land B. Tidsperioden på tolv månader startar då den 7 januari 2020 (00:00) och slutar den 7 januari 2021 (24:00). Tidpunkten för den fiktiva omsättningen inträffar den 8 januari 2021.

text: Exempel 2: Tolvmånadersperioden fungibla varor

text: Olja lagras i en och samma tank i ett avropslager för två avsedda köpare, A och B. De avsedda köparna finns i samma EU-land.

text: Oljan anländer till avropslagret den 10 januari 2020, vilket innebär att tolvmånadersperioden slutar den 11 januari 2021 (24:00) för de återstående 2 000 liter som var avsedda för A. Tolvmånadersperioden för de 1 000 liter som var avsedda för B slutar den 16 mars 2021 (24:00).

text: 4.5.2 Byte av köpare

text: Efter det att varorna har anlänt till ett avropslager, finns det en möjlighet för säljaren att byta ut köparen utan att bytet resulterar i att överföringen av varan ska anses jämställd med omsättning. Säljaren ska känna till identiteten på den nya avsedda köparen och dennes registreringsnummer till mervärdesskatt i det EU-land dit varorna transporteras. Dessa krav ska vara uppfyllda innan den nya köparen tar ut varorna ur lagret enligt Skatteverkets bedömning. Det krävs också att säljaren har identifierat den nya köparen senast när avtalet med den tidigare avsedda köparen upphör. Ett nytt avtal med en ny förvärvare måste vara ingånget i samband med att avtalet med den tidigare avsedda köparen upphör. Det får inte finnas något tidsuppehåll mellan dessa två avtal. Det är möjligt att ersätta den ursprungliga köparen med en ny köpare även för endast en del av de överförda varorna.

text: Om bytet av avsedd köpare inte görs enligt de förutsättningar som beskrivs ovan uppstår en fiktiv omsättning, d.v.s. en överföring av varan som jämställs med omsättning. Den fiktiva omsättningen görs vid den tidpunkt då villkoren upphörde att vara uppfyllda.

text: Tidsperioden på tolv månader börjar alltid räknas när varorna ursprungligen ankom till avropslagret i destinationslandet. Vid byte av avsedd köpare startar ingen ny tolvmånadersperiod.

text: 4.5.3 Förluster

text: Har varan förstörts, gått förlorad eller stulits efter det att varorna har anlänt till ett avropslager, uppstår en fiktiv omsättning, d.v.s. säljarens överföring av varan jämställs med omsättning . Den fiktiva omsättningen sker den dag varan förstördes eller försvann. Om det inte är möjligt att fastställa tidpunkten för detta, ska en fiktiv omsättning anses ha skett den dag det upptäcktes att varan var förstörd eller försvunnen.

text: Skatteverket anser dock att en fiktiv omsättning inte uppstår vid mindre förluster som beror på varornas egen beskaffenhet, oförutsedda omständigheter eller myndighetsbeslut.

text: Exempel på varor vars beskaffenhet kan medföra förluster är frukt och grönsaker som ruttnar och vätskor som dunstar. Skatteverket anser att förluster som understiger fem procent av värdet eller kvantiteten av det totala varulagret är sådana förluster där det inte uppstår en fiktiv omsättning.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 202 49851-18/111

status: gällande

title: Upphävande av ställningstagandet ”Tillämpning av regeln om skattebefrielse för ombordanställda vid växelvis arbete ombord och i land”

text: Ställningstagandet ”Tillämpning av regeln om skattebefrielse för ombordanställda vid växelvis arbete ombord och i land” 2013-12-09 (dnr

text: 131 684479-13/111

text: ) upphör att gälla.

text: På grund av HFD:s domar (se Skatteverkets rättsfallskommentar HFD, mål nr

text: och 1554-17; oceanfartsregeln och handelsfartyg ) är innehållet i ovan nämnda ställningstagande inte längre aktuellt. Avseende den del som behandlar vem som kan anses ha anställning ombord enligt 183-dagarsregeln för ombordanställda kommer Skatteverket att skriva ett nytt ställningstagande.

text: Nytt: 2018-03-05

text: Skatteverket har publicerat ett nytt ställningstagande avseende den del som behandlar vem som kan anses ha anställning ombord enligt 183-dagarsregeln för ombordanställda: Vem kan anses ha anställning ombord enligt den s.k. oceanfartsregeln i

text: 3 kap. 12 §

text: IL? dnr

text: 202 45275-18/111

type: stallningstagande


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 202 498532-19/111

text: Nytt: 2026-05-18

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2026-05-18, dnr

text: Nytt: 2023-05-31

text: En ny mervärdesskattelag (

text: ) träder i kraft den 1 juli 2023. Det medför att paragrafhänvisningarna till

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: och vissa begrepp i ställningstagandet blir inaktuella. Skatteverkets uppfattning är att den rättsliga bedömningen dock kvarstår oförändrad varför ställningstagandet ska finnas kvar. Mer information om den förändrade terminologin och en jämförelsetabell mellan GML och ML (paragrafnyckel) finns i Rättslig vägledning under Mervärdesskatt fr.o.m. 1 juli 2023 > Systematik och terminologi i ML jämförd med GML.

text: 1 Sammanfattning

text: Undantaget från skatteplikt för vissa interna tjänster ska tolkas restriktivt. Dock ska det inte tolkas så restriktivt att undantaget nästan aldrig kan tillämpas. Det är enligt Skatteverket viktigt att undantaget tolkas på ett sådant sätt att ändamålet med undantaget uppfylls och att undantaget inte förlorar sin effekt.

text: Följande fem rekvisit ska vara uppfyllda för att undantaget från skatteplikt för vissa interna tjänster ska kunna tillämpas.

text: Det ska vara fråga om en fristående grupp.

text: Medlemmarna ska bedriva verksamhet som undantas från mervärdesskatt med hänsyn till allmänintresset.

text: Tjänsterna som tillhandahålls medlemmarna ska vara direkt nödvändiga för den undantagna verksamheten.

text: Tjänsterna ska tillhandahållas till självkostnadspris.

text: Undantaget från skatteplikt får inte i sig medföra snedvridning av konkurrensen.

text: Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet ” Undantag från skatteplikt för vissa interna tjänster, mervärdesskatt” från den 20 april 2017, dnr

text: 131 171296-17/111

text: . I ställningstagandet klargörs innebörden av det andra rekvisitet så att det framgår att medlemmarna i gruppen ska bedriva verksamhet som undantas från mervärdesskatt med hänsyn till allmänintresset.

text: 2 Frågeställning

text: Högsta förvaltningsdomstolen har den 9 september 2019 meddelat en dom, mål nr

text: , som behandlar undantaget från skatteplikt för vissa interna tjänster. Med hänsyn till denna dom vill Skatteverket klargöra sin syn på när undantaget från skatteplikt för vissa interna tjänster ska tillämpas.

text: 131 171296-17/111

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Bestämmelser och förarbeten

text: Omsättning av tjänster som tillhandahålls inom fristående grupper av fysiska eller juridiska personer undantas från skatteplikt om

text: verksamheten i övrigt inte medför skattskyldighet hos gruppen eller hos de fysiska eller juridiska personerna

text: tjänsterna är direkt nödvändiga för utövandet av verksamheten

text: ersättningen för tjänsterna exakt motsvarar den fysiska eller juridiska personens andel av de gemensamma kostnaderna för tjänsternas tillhandahållande.

text: Undantaget gäller endast sådana tjänster som normalt inte tillhandahålls av någon annan utanför gruppen (

text: 3 kap. 23 a § mervärdesskattelagen

text: [1994:200], ML).

text: Medlemsstaterna ska undanta från skatteplikt tillhandahållande av tjänster av fristående grupper av personer vilka bedriver en verksamhet som är undantagen från skatteplikt eller för vilken de inte är en beskattningsbar person. De av gruppen tillhandahållna tjänsterna ska göras i syfte att tillhandahålla medlemmarna av dessa grupper tjänster som är direkt nödvändiga för att bedriva den undantagna verksamheten. För att undantaget ska få tillämpas får gruppen endast begära ersättning av sina medlemmar för deras andel av gemensamma utgifter. Vidare får undantaget inte befaras vålla snedvridning av konkurrensen (

text: artikel 132.1 f i rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

text: 3.2 EU-domstolens praxis

text: Vid tolkningen av en unionsbestämmelse ska inte bara lydelsen beaktas utan också sammanhanget och de mål som eftersträvas med de föreskrifter som bestämmelsen ingår i (

text: , Aviva, punkt 24).

text: Undantaget från skatteplikt i artikel 132.1 f i mervärdesskattedirektivet ska tolkas restriktivt. Dock ska tolkningen göras på sådant sätt att ändamålet med undantaget uppfylls och på sådant sätt att undantaget inte förlorar sin effekt. Tolkningen får inte medföra att bestämmelsen nästan aldrig kan tillämpas i praktiken (

text: Taksatorringen punkterna 61-62 och

text: Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing punkt 30).

text: Vad gäller det sammanhang i vilket artikel 132.1 f i mervärdesskattedirektivet ingår, ska det påpekas att denna bestämmelse återfinns i det kapitel som har rubriken ”Undantag för vissa verksamheter av hänsyn till allmänintresset”. Denna rubrik anger att det undantag som föreskrivs i denna bestämmelse endast avser fristående grupper av personer vars medlemmar utövar verksamheter av allmänt intresse. En fristående grupp av personers tillhandahållande av tjänster kan således omfattas av undantaget för vissa interna tjänster när dessa tillhandahållanden av tjänster direkt bidrar till utövandet av verksamheter av allmänintresse som avses i artikel 132 i mervärdesskattedirektivet (

text: Aviva punkterna 25 och 29 samt

text: DNB Banka punkterna 30 och 34).

text: Det följer av den allmänna systematiken i mervärdesskattedirektivet att undantaget för vissa interna tjänster inte ska tillämpas på transaktioner som utförs inom området för finansiella sektorn eftersom undantaget för transaktioner inom detta område återfinns i det kapitel som har rubriken ”Undantag från andra verksamheter”. Tillhandahållandet av tjänster som inte direkt bidrar till utövande av verksamheter med hänsyn till allmänintresset som avses i artikel 132 i mervärdesskattedirektivet, utan till utövandet av andra undantagna verksamheter, bland annat de som avses i artikel 135 i mervärdesskattedirektivet, kan därför inte omfattas av undantaget för vissa interna tjänster (

text: Aviva punkterna 27 och 31 samt

text: DNB Banka punkterna 31 och 32).

text: Syftet med artikel 132.1 f i mervärdesskattedirektivet är att ha ett undantag från skatteplikt som innebär att den person som erbjuder vissa tjänster inte ska vara tvungen att betala mervärdesskatt även om densamma samarbetar med andra verksamhetsutövare genom att skapa en gemensam organisation som övertar den verksamhet som är nödvändig för att tillhandahålla tjänsterna (

text: , Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, punkt 37).

text: Undantaget omfattar transaktioner som görs av gruppen till medlemmarna. Transaktioner som görs till ett företag utanför den fristående gruppen kan inte omfattas av undantaget (348/87, SUFA, punkt 14).

text: Undantaget innebär inte att samtliga medlemmar i gruppen ska erhålla samma tjänster. Det räcker att tjänsterna tillhandahålls någon eller några medlemmar i gruppen när övriga förutsättningar för undantaget är uppfyllda (

text: , Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, punkterna 31-35).

text: Kravet att undantaget inte får vålla snedvridning av konkurrensen ska bedömas utifrån undantaget i sig. Det innebär följande. För att undantaget från skatteplikt ska kunna nekas krävs att det just är den omständigheten att de tjänster som tillhandahålls inom gruppen är undantagna som kan vålla snedvridning av konkurrensen. Det får inte vara övriga rekvisit till exempel kravet att det endast ska vara en kostnadsdelning som ska vara det som kan vara konkurrenshämmande utan det ska vara undantaget i sig (

text: , Taksatorringen, punkterna 58-59).

text: Undantaget från skatteplikt ska nekas om det föreligger en verklig risk för att undantaget i sig, för närvarande eller i framtiden, kan vålla snedvridning av konkurrensen (

text: , Taksatorringen, punkt 64).

text: Undantaget gäller inte endast grupper vars medlemmar uteslutande ägnar sig åt verksamhet som är undantagen från skatteplikt eller åt verksamhet för vilken de inte betecknas som beskattningsbara personer. Tjänster som tillhandahålls av en fristående grupp vars medlemmar även ägnar sig åt beskattningsbar verksamhet kan omfattas av undantaget för vissa interna tjänster. Detta gäller dock endast om dessa tjänster är direkt nödvändiga för nämnda medlemmars utövande av från skatteplikt undantagen verksamhet eller verksamhet för vilken de inte betecknas som en beskattningsbar person (

text: , Kommissionen mot Luxemburg, punkt 53).

text: Det överensstämmer med syftet med bestämmelsen att undantaget kan tillämpas på tjänster som en fristående grupp av personer direkt tillhandahåller sina egna medlemmar, vars verksamheter är undantagna från skatteplikt eller inte är skattepliktiga. Detta syfte hindrar inte en sådan grupp från att utföra tjänster till icke-medlemmar (

text: , Infohos, punkt 41).

text: 3.3 Svensk praxis

text: Med fristående grupper avses grupper som kan utgöra självständiga juridiska personer, till exempel ideella föreningar, eller flera personer som utan någon fast organisatorisk överbyggnad samverkar inom ett visst område (

text: RÅ 2001 ref. 34

text: I).

text: Konkurrensrekvisitet i ML har utformats som en schablonregel eftersom den innebär att endast sådana tjänster som normalt inte tillhandahålls av någon annan kan omfattas av undantaget. En viss schablonisering av konkurrensrekvisitet får anses vara förenlig med mervärdesskattedirektivet. Det kan dock inte uteslutas att ML:s begränsning i ett enskilt fall kan visa sig vara för långtgående. Avsteg bör kunna medges från schablonregeln i ML om det klarlagts att ett undantag från skatteplikt för en viss tjänst inte innebär en verklig risk för konkurrenssnedvridning, för närvarande eller i framtiden (

text: HFD 2014 ref. 20

text: Undantaget från skatteplikt i

text: 3 kap. 23 a §

text: ML ska tillämpas i enlighet med den praxis som meddelats av EU-domstolen. Detta innebär att undantaget endast avser fristående grupper av personer vars medlemmar utövar en verksamhet av allmänt intresse (Högsta förvaltningsdomstolens dom den 9 september 2019, mål nr

text: Kravet på frånvaro av skattskyldighet ska tolkas så att endast de verksamheter som omfattas av den fristående gruppens interna tjänster ska ligga till grund för bedömningen om rekvisitet är uppfyllt. Således ska bedömningen göras utan avseende på tjänster som gruppen eller en medlem i gruppen tillhandahåller i annan verksamhet/verksamhetsgren än den som ligger inom tillämpningsområdet för det avtal som konstituerar gruppen. Att begränsa tillämpningen av undantaget i

text: 3 kap. 23 a §

text: ML till endast sådana fall där de verksamheter som omfattas av tjänsterna till 100 procent är undantagna eller faller utanför tillämpningsområdet skulle kunna leda till att undantaget nästan aldrig blir tillämpligt (SRN 2015-04-10, dnr 22-14/I).

text: Kravet att tjänsterna ska vara nödvändiga innebär att endast sådana tjänster som är specifika för den skattefria verksamheten kan omfattas av undantaget. Detta betyder att sådana tjänster som kan vara av avgörande betydelse för den enskilda verksamheten, men som också skulle vara till nytta för andra verksamheter, inte omfattas av undantaget. Mer allmänna tjänster såsom till exempel tjänster avseende inköp, IT eller ekonomi är sådana tjänster som väsentligen skulle vara till nytta även för andra typer av verksamheter. Sådana tjänster är därför inte så specifika för den aktuella verksamheten att kravet på nödvändighet är uppfyllt (SRN 2015-04-10, dnr 22-14/I).

text: Konkurrensvillkoret ska tolkas mot bakgrund av mervärdesskattedirektivets ordalydelse och syfte och hur artikel 132.1 f i mervärdesskattedirektivet har tolkats av EU-domstolen. Frågan om konkurrenssnedvridning får bedömas utifrån om tjänsternas karaktär är sådan att en skattefrihet inte kan anses medföra att det uppstår en sådan konkurrenssituation som avses i bestämmelsen. Om tjänsterna förutsätter en ingående kännedom om de enskilda bolagens specifika verksamheter och de är specifika för just de aktuella verksamheterna är det inte sannolikt att tjänsterna nu eller inom överskådlig framtid skulle kunna tillhandahållas av någon utanför gruppen. I ett sådant fall får konkurrensvillkoret anses vara uppfyllt (SRN 2015-04-10, dnr 22-14/I).

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Fristående grupp

text: Det första rekvisitet anger att det ska vara fråga om en fristående grupp. En fristående grupp kan till exempel vara en självständig juridisk person tillsammans med dess medlemmar. Det kan också vara fråga om flera olika personer som utan någon organisatorisk överbyggnad samverkar inom ett visst område. Medlemmarna kan vara både fysiska och juridiska personer.

text: Det avgörande är att den fristående gruppen bildats för att samarbeta och kunna fördela kostnader inom gruppen. När det finns ett avtal om samarbete och kostnadsdelning inom en fristående grupp får detta syfte anses vara uppfyllt.

text: Enligt Skatteverkets bedömning behöver inte hela den juridiska personen ingå i den fristående gruppen utan en del av företaget t.ex. en avdelning eller enhet inom ett företag kan vara medlem i en fristående grupp. Avgörande i sådana fall är att det är den specifika delen av företaget som ingått avtal om samarbete och kostnadsdelning.

text: Vidare finns det inget krav att medlemmarna måste vara etablerade i Sverige. Även utländska personer kan alltså vara medlemmar i en fristående grupp.

text: 4.2 Verksamhet av allmänintresse

text: Det andra rekvisitet innebär att medlemmarna i gruppen ska bedriva verksamhet som undantas från mervärdesskatt med hänsyn till allmänintresset. Medlemmarna i gruppen ska således vara verksamma inom ett område som är av allmänintresse.

text: EU-domstolen har klarlagt vilka verksamheter som är av allmänintresse och som därför kan omfattas av detta rekvisit. Det ska vara fråga om sådana verksamheter som omfattas av artikel 132.1 i mervärdesskattedirektivet. Bestämmelsen anger olika undantag från skatteplikt för vissa verksamheter av hänsyn till allmänintresset.

text: De flesta undantagen i artikel 132.1 i mervärdesskattedirektivet motsvaras av undantag från skatteplikt i ML. Skatteverket anser att det andra rekvisitet är uppfyllt om medlemmarna i gruppen bedriver verksamhet inom något av följande områden.

text: Sjukvård, tandvård eller social omsorg som omfattas av 3 kap. 4-7 §§ eller

text: 3 kap. 23 § 3

text: ML

text: Utbildning som omfattas av

text: 3 kap. 8 §

text: ML

text: Kultur som omfattas av

text: 3 kap. 11 §

text: ML

text: Idrott som omfattas av

text: 3 kap. 11 a §

text: ML

text: TV och radio som omfattas av

text: 3 kap. 20 §

text: ML

text: Post som omfattas av

text: 3 kap. 20 a §

text: ML

text: Finansiella sektorn och fastighetsområdet är exempel på sådana områden som inte är verksamheter med allmänintresse.

text: Bestämmelsen om undantag från skatteplikt för vissa interna tjänster i mervärdesskattedirektivet tydliggör även att det inte behöver vara fråga om verksamheter som undantas från skatteplikt utan bestämmelsen omfattar också verksamhet för vilken medlemmen inte är en beskattningsbar person. Även för verksamhet för vilken medlemmen inte är en beskattningsbar person ska det enligt Skatteverkets bedömning vara fråga om verksamheter som är av allmänintresse.

text: Det finns vissa undantag från skatteplikt i artikel 132.1 i mervärdesskattedirektivet som inte införts i ML som undantag, t.ex. undantaget för organisationer utan vinstsyfte som verkar i politiskt, fackligt eller religiöst ändamål. Dessa undantag hanteras i Sverige genom andra bestämmelser, t.ex. genom att undanta en aktör från att vara en beskattningsbar person. Det andra rekvisitet är också uppfyllt om medlemmarna i gruppen inte är beskattningsbara personer men bedriver sådan verksamhet som skulle kunna omfattas av artikel 132.1 i mervärdesskattedirektivet.

text: Medlemmarna kan även bedriva annan verksamhet än sådan av allmänintresse. Det kan vara fråga om verksamhet som medför skattskyldighet. Även om sådan verksamhet också bedrivs kan undantaget från skatteplikt för interna tjänster vara tillämpligt.

text: 4.3 Direkt nödvändighet

text: Det tredje rekvisitet innebär att de interna tjänsterna ska vara direkt nödvändiga för verksamheten av allmänintresse för att kunna omfattas av undantaget. Enligt Skatteverkets uppfattning innebär det att undantaget endast kan bli tillämpligt om det är sådana interna tjänster som har en direkt anknytning till och är specifika för verksamheten av allmänintresse. För att så ska vara fallet ska de interna tjänsterna ha ett funktionellt och materiellt samband med verksamheten av allmänintresse. Det ska således finnas en direkt koppling mellan de interna tjänsterna som ska fördelas och verksamheten av allmänintresse.

text: Tjänster som kan anses vara direkt nödvändiga kan till exempel vara tjänster som syftar till att medlemmarna i den fristående gruppen kan leva upp till de särskilda krav som lagstiftningen ställer på just den branschen. Det är i sådana fall fråga om tjänster som inte efterfrågas av företag som är verksamma inom andra branscher. I vissa fall kan även tjänster som normalt är mer av generell karaktär vara så specifikt anpassade och skräddarsydda för en fristående grupp att tjänsterna får anses vara direkt nödvändiga för verksamheten och ha ett funktionellt och materiellt samband med verksamheten av allmänintresse.

text: Tjänster av mer generell karaktär som efterfrågas även av företag som är verksamma inom andra branscher kan inte omfattas. Exempel på sådana tjänster kan vara tjänster som rör inköp, ekonomi, allmänna IT-tjänster, kapitalförvaltning eller ledning.

text: 4.4 Kostnadsdelning

text: Det fjärde rekvisitet innebär att det ska vara fråga om en kostnadsdelning utan vinstpåslag. Detta innebär enligt Skatteverkets bedömning att den ersättning som utgår för de interna tjänsterna exakt ska motsvara varje medlems andel av de gemensamma kostnaderna för att tillhandahålla tjänsterna.

text: Rekvisitet att det ska vara fråga om kostnadsdelning utesluter från undantaget alla tjänster som tillhandahålls med något vinstpåslag. Detta gäller även om vinstpåslaget är tvingande på grund av annan lagstiftning till exempel enligt de inkomstskatterättsliga internprissättnings-reglerna.

text: Rekvisitet att det ska vara en kostnadsdelning ska endast tillämpas på de interna tjänsterna som skulle kunna omfattas av undantaget. Det innebär att medlemmarna i en fristående grupp som tillhandahåller interna tjänster som undantas från skatteplikt samtidigt kan tillhandahålla tjänster inom en annan verksamhetsgren till ett pris som överstiger självkostnaden.

text: 4.5 Frånvaro av konkurrenssnedvridning

text: Det femte rekvisitet innebär att användandet av undantaget inte får leda till en snedvridning av konkurrensen.

text: När det gäller detta rekvisit så har den svenska lagstiftningen inte samma lydelse som direktivet. Skatteverket anser dock att det av svensk praxis framgår att konkurrensrekvisitet ska tolkas EU-konformt även om den svenska lydelsen är annorlunda. Utan en sådan tolkning kommer ändamålet med undantaget inte att uppfyllas och undantaget förlorar sin effekt eftersom i stort sett alla tjänster kan tillhandahållas av någon annan utanför gruppen.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning innebär rekvisitet att det måste ha klarlagts att undantaget för de aktuella tjänsterna i sig inte innebär en verklig risk för konkurrenssnedvridning, för närvarande eller i framtiden. Denna bedömning ska enligt Skatteverket göras utifrån om tjänsternas karaktär är sådan att en tillämpning av undantaget i sig inte medför att det uppstår en konkurrenssituation. Ju mer specifika tjänsterna är för verksamheten desto mer sannolikt är det enligt verkets bedömning att undantaget från skatteplikt inte i sig snedvrider konkurrensen. Bedömningen ska göras från fall till fall utifrån förhållandena som råder för närvarande och inom en överskådlig framtid.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 202 49865-18/111

title: Kan utbetalning av norsk barnetrygd före den 5 april 2008 innebära att senare utbetalda ersättningar ska undantas från beskattning i Sverige till följd av övergångsbestämmelser i det nordiska skatteavtalet?

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser inte att norsk barnetrygd är skattepliktig enligt

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL.

text: Skatteverket anser inte att övergångsbestämmelserna i nordiska skatteavtalet ska tillämpas när ersättningen som utbetalades före den 5 april 2008 var skattefri här i landet till följd av intern svensk skattelagstiftning och därmed inte undantagen till följd av bestämmelse i nordiska skatteavtalet. Detta synsätt innebär att norsk barnetrygd som betalats ut före den 5 april 2008 inte medför att övergångsbestämmelserna ska tillämpas på en senare utbetalning av pension, livränta och utbetalning enligt sociallagstiftning från annat nordiskt land eftersom undantaget från svensk beskattning är beroende av intern svensk skattelagstiftning och inte av skatteavtalets bestämmelser.

text: Skatteverket kommer inte att på eget initiativ ompröva en persons beskattning för beskattningsåret 2017 och tidigare.

text: 2 Frågeställning

text: Övergångsbestämmelserna i det nordiska skatteavtalet kan innebära undantagande från beskattning i Sverige när det gäller ersättningar i form av pension, livränta och utbetalning enligt ett annat nordiskt lands socialförsäkringslagstiftning. Det gäller om personen hade hemvist i Sverige den 4 april och vid denna tidpunkt tog emot en sådan betalning.

text: Fråga har ställts om utbetalning av norsk barnetrygd före den 5 april 2008 kan innebära undantagande från svensk beskattning för utbetalningar som påbörjas efter den 4 april 2008 av andra ersättningar i form av pension, livränta och utbetalning enligt ett annat nordiskt lands socialförsäkring.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Inkomstskattelagen

text: Av

text: 2 kap. 2 §

text: IL framgår att termer och uttryck i lagen omfattar motsvarande utländska företeelser om det inte anges eller framgår av sammanhanget att bara svenska företeelser avses.

text: Av förarbetena framgår att när enbart svenska företeelser avses, exempelvis bidrag, anges att reglerna avser bidrag enligt vissa lagrum i svensk lagstiftning. Är det avsett att gälla även utländska företeelser används istället uttryck som "av det slag som avses i" eller "på det sätt som anges i"(

text: prop. 1999/2000:2

text: del 1 s.518 f.).

text: Barnbidrag enligt

text: socialförsäkringsbalken

text: är ett skattefritt bidrag (

text: 8 kap. 9 §

text: IL).

text: Till inkomstslaget tjänst räknas inkomster och utgifter på grund av tjänst till den del de inte ska räknas till inkomstslaget näringsverksamhet eller kapital (

text: 10 kap. 1 §

text: IL). Med tjänst avses inkomst av anställning, uppdrag och annan inkomstgivande verksamhet av varaktig eller tillfällig natur. Som tjänst behandlas även bl.a. rätt till pension, livränta, periodiska understöd eller liknande periodiska inkomster (

text: 10 kap. 2 § 2

text: IL).

text: Av huvudregeln för vad som ska tas upp i inkomstslaget tjänst framgår bl.a. att löner, arvoden, kostnadsersättningar, pensioner, förmåner och alla andra inkomster som tas emot på grund av tjänst ska tas upp som intäkt, om inte något annat anges i kapitlet eller i 8 kap. (

text: 11 kap. 1 §

text: IL). Av förarbetena framgår att inkomstslaget tjänst avgränsas i

text: 10 kap

text: IL. Vidare sägs i detta sammanhang att av "10 kap. 1 § framgår att till inkomstslaget tjänst räknas inkomster som en person får på grund av egen prestation eller verksamhet och som inte är att hänföra till kapital eller näringsverksamhet" (

text: prop. 1999/2000:2

text: del 2, s. 126).

text: 3.2 Svenska barnbidraget utbetalas enligt

text: socialförsäkringsbalken

text: Det svenska barnbidraget, som infördes 1948, är ett grundläggande och generellt bidrag som inte är behovsprövat och det lämnas för alla barn som är bosatta i Sverige och i vissa fall i annat land. Rätten till barnbidrag och vem som ska få det regleras i 15 –

text: 16 kap.

text: socialförsäkringsbalken

text: . Normalt behöver det inte göras någon ansökan för att få den socialförsäkringsförmån som barnbidraget är. Barnbidraget syftar till att ge alla barnfamiljer lika förutsättningar till en god ekonomisk levnadsstandard (

text: SOU 2011:51, s. 73

text: ). Det utgör även en kompensation för den försörjningsbörda föräldrar har för att tillgodose barnets behov även om det inte finns någon koppling mellan bidragsrätten och kostnaderna för barnet (jfr

text: SOU 2011:51, s. 251

text: ). Det allmänna barnbidraget lämnas till och med det kvartal då barnet fyller 16 år. Därefter kan förlängt barnbidrag lämnas, exempelvis för ett barn som går i internationell skola på grundskolenivå. Det finns även flerbarnstillägg. Barnbidraget är en familjeförmån som bl.a. syftar till att ge vissa fördelningspolitiska effekter (se exempelvis

text: prop. 2007/08:91 s. 43

text: 3.3 Norska barnetrygden utbetalas enligt lov om barnetrygd

text: Den norska barnetrygden infördes 1946 och är ett tillskott till försörjning av barn. Rätten till barnetrygd och övriga villkor för bidraget regleras i lov om barnetrygd. Barnetrygd ges generellt till och med kalendermånaden innan barnet fyller 18 år. Stortinget fastställer storleken på belopp för barnetrygd. Normalt behöver det inte göras någon ansökan för att få barnetrygd. Det finns tillfällen då en utökad barnetrygd ges enligt lov om barnetrygd.

text: 3.4 Nordiska skatteavtalet

text: Ett skatteavtal har bland annat som syfte att fördela beskattningsrätten mellan de avtalsslutande staterna och att dubbelbeskattning därmed undviks. I lagen som infogar det nordiska skatteavtalet i svensk rätt framgår att skatteavtalet ska föra med sig att dubbelbeskattning på inkomster undviks (1 § lag [1996:1512] om dubbelbeskattningsavtal mellan de nordiska länderna).

text: Det nordiska skatteavtalets bestämmelser ska endast tillämpas i den mån dessa begränsar den skattskyldighet i Sverige som annars gäller (2 § lag [1996:1512] om dubbelbeskattningsavtal mellan de nordiska länderna). Skatteavtalet ger således aldrig Sverige en beskattningsrätt som inte redan finns enligt intern svensk skattelagstiftning, till exempel enligt IL, KupL, SINK eller A-SINK. Har Sverige enligt det nordiska skatteavtalet rätt att beskatta en inkomst som inte är skattepliktig enligt intern svensk skattelagstiftning ska således inkomsten inte beskattas här i landet.

text: Genom ett protokoll från den 4 april 2008 skedde en övergång från exemptmetoden (undantagandemetoden) till creditmetoden (avräkningsmetoden) avseende inkomster som regleras i artikel 18.1, dvs. pension och livränta som betalas från en avtalsslutande stat samt utbetalning från en avtalsslutande stat enligt sociallagstiftningen. I samband med detta infördes en övergångsbestämmelse. Pension, livränta och utbetalning enligt sociallagstiftning, som betalas från annan avtalsslutande stat än Sverige till person med hemvist i Sverige, ska enligt denna övergångsbestämmelse i vissa fall undantas från beskattning här även efter den 4 april 2008. Detta gäller om personen hade hemvist i Sverige den 4 april 2008 och vid denna tidpunkt tog emot en sådan betalning. Undantaget tillämpas endast så länge som personen utan avbrott alltjämt har hemvist i Sverige (protokollspunkt VII a punkt 2 och 7 § lagen 1996:1512 om dubbelbeskattningsavtal mellan de nordiska länderna).

text: I förarbetena framförs bl.a. att ändringen som genomförs kan medföra att pensionärer som har hemvist i Sverige och som får utbetalning från annan avtalsslutande stat får en högre sammanlagd beskattning än de har med tillämpning av undantagandemetoden. Med avräkningsmetoden får Sverige som hemviststat ta ut den skatt som blir mellanskillnaden mellan den utländska skatten och den svenska skatten på inkomsten. Detsamma skulle ha gällt om inte skatteavtalet funnits och avräkning istället skulle ha medgetts enligt avräkningslagen. Regeringen anser ändå att ändringen kan komma att drabba de pensionärer som har hemvist i Sverige och får pension från annan avtalsslutande stat alltför hårt. De skattskyldiga har inte kunnat förutse detta och därtill läggs den ökade skattebördan på en typiskt sett svag grupp. Regeringen uttrycker att den ”anser därför att denna ändring i beskattning av pension, livränta och utbetalning enligt sociallagstiftningen inte ska gälla för personer som vid tidpunkten för protokollets undertecknande den 4 april 2008 hade hemvist i Sverige och redan då tog emot sådan utbetalning från en annan avtalsslutande stat”. Detta ska dock gälla endast så länge personen utan avbrott har hemvist i Sverige (

text: prop. 2007/08:146 s. 47

text: f.).

text: 4 Bedömning

text: Inkomstskattelagen

text: Mot bakgrund av bestämmelsen i

text: 2 kap. 2 §

text: IL och förarbetena till detta lagrum kan inte bestämmelsen om skattefrihet för svenskt barnbidrag medföra att den norska motsvarigheten ska undantas från svensk beskattning.

text: Skatteverket anser dock att det finns stora likheter mellan den norska barnetrygden och det svenska barnbidraget. Barnetrygden uppfattas ha samma syfte och vara avsett att ge samma effekter som det svenska barnbidraget.

text: Skatteverket konstaterar att den norska barnetrygden inte är en ersättning för en utförd prestation och uppfattas inte heller vara avsett att ersätta ett inkomstbortfall. Det är således inte skattepliktigt till följd härav.

text: Det svenska barnbidraget som i många stycken uppfattas ha samma syfte och effekter som sin norska motsvarighet är skattefritt. Detta är inte avgörande men talar inte heller mot att norsk barnetrygd ska vara undantaget från svensk beskattning. Såväl det svenska barnbidraget som den norska barnetrygden avser att bidra till barns försörjning och betalas ut löpande av respektive stat. Fråga uppkommer då om den norska ersättningen är skattepliktig på grund av att det är fråga om löpande utbetalningar som betalas under en viss bestämd tidsperiod. Den svenska ersättningen är skattefri på grund av ett uttryckligt undantagande i IL. Ett motsvarande uttryckligt undantagande saknas för den norska motsvarigheten. Eftersom utbetalningarna sker löpande finns det skäl som talar för att se barnetrygden som skattepliktig inkomst med hänvisning till att som tjänst räknas livränta, periodiska understöd liknande periodiska inkomster som inte är ersättning för avyttrade tillgångar,

text: 10 kap. 2 § 2

text: IL. Den norska barnetrygden är en ersättning som betalas ut av norska staten för att vara ett tillskott vid försörjning av barn. Det innebär att bidraget har samma syfte och avser att ge samma effekt som det svenska barnbidraget. Detta talar starkt mot att norsk barnetrygd ska vara föremål för svensk beskattning även om det är fråga om löpande utbetalningar. Barnetrygden ska därför inte ses som en skattepliktig livränta eller periodisk inkomst.

text: Skatteverkets slutsats är därför att den norska barnetrygden är skattefri vid den svenska beskattningen.

text: 4.2 Nordiska skatteavtalet

text: Skatteavtalen har generellt sett som uppgift att fördela beskattningsrätten till inkomster mellan länder samt att undvika dubbelbeskattning. Det framgår tydligt av lagen som infogar det nordiska skatteavtalet i svensk rätt att avtalet inte utvidgar den svenska rätten att beskatta en inkomst.

text: Vid övergången från undantagandemetoden till avräkningsmetoden avseende pension och livränta samt utbetalning enligt sociallagstiftningen i nordiska skatteavtalet uttrycker regeringen i förarbetena tydligt vad som är syftet med övergångsbestämmelserna. Regeringen anser att pensionärer som redan har hemvist i Sverige inte ska få en högre sammanlagd beskattning än de haft före det att avräkningsmetoden införs genom protokollet från den 4 april 2008. Det framgår av motiveringen att övergången till avräkningsmetoden drabbar pensionärer alltför hårt och att ändringen inte kunde förutses av den enskilde medborgaren. Ökningen av skattebördan skulle därför komma att drabba en typiskt sett svag grupp, vilket motiverade övergångsbestämmelserna. (

text: prop. 2007/08:146 s. 47

text: f.).

text: När en person före den 5 april 2008 haft en inkomst som är skattefri enligt intern svensk skattelagstiftning senare får utbetalt ersättning som är skattepliktig enligt intern svensk lagstiftning och den senare utbetalningen omfattas av artikel 18 finns inte de bakomliggande motiven för att tillämpa övergångsbestämmelserna. Personen får således inte en högre skattebelastning till följd av att metoden för dubbelbeskattning ändrats i skatteavtalet från undantagandemetod till avräkningsmetod i det fallet. Den inkomst som togs emot före den 5 april 2008 var skattefri på grund av intern svensk skattelagstiftning och inte till följd av skatteavtalets bestämmelser. Skatteverket anser därför att övergångsbestämmelserna i nordiska skatteavtalet inte ska tillämpas när ersättningen som utbetalades före den 5 april 2008 var skattefri här i landet till följd av intern svensk lagstiftning. I den ställda frågan innebär detta synsätt att norsk barnetrygd som betalats ut före den 5 april 2008 inte medför att övergångsbestämmelserna ska tillämpas på en senare utbetalning av pension, livränta och utbetalning enligt sociallagstiftning från annat nordiskt land.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 202 498812-18/111

title: Företagshälsovård

text: 1 Sammanfattning

text: Vid bedömningen av om en byggnad ska indelas som specialbyggnad, vårdbyggnad, ska definitionen av "sjukvård" enligt

text: 2 kap. 1 § hälso- och sjukvårdslagen (2017:30)

text: tillämpas. Detta innebär att företagshälsovård ska klassificeras som sådan användning som medför att byggnaden ska indelas som specialbyggnad, vårdbyggnad, enligt

text: 2 kap. 2 § fastighetstaxeringslagen (1979:1152)

text: , FTL.

text: Ställningstagandet ska tillämpas vid fastighetstaxering.

text: Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande från 2004-11-01 med samma rubrik ( dnr

text: 130 615665-04/111

text: ). Skatteverket har gjort en översyn av och uppdaterat vissa äldre ställningstaganden. Detta ställningstagande innebär ingen ändring av Skatteverkets bedömning jämfört med det tidigare ställningstagandet.

text: 2 Frågeställning

text: Vid fastighetstaxering ska samtliga byggnader indelas i byggnadstyper enligt

text: 2 kap. 2 §

text: FTL. Byggnader som indelats som specialbyggnad är, genom sitt samhällsnyttiga ändamål, undantagna från skatteplikt enligt

text: 3 kap.

text: FTL.

text: Frågan gäller om byggnad som huvudsakligen används inom företagshälsovård ska indelas som specialbyggnad, vårdbyggnad, enligt

text: 2 kap. 2 §

text: FTL.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Av

text: , FTL, framgår hur byggnader ska indelas i byggnadstyper. Dessa är småhus, ägarlägenheter, hyreshus, ekonomibyggnader, kraftverksbyggnader, industribyggnader, specialbyggnader och övriga byggnader. Med specialbyggnad menas de byggnadstyper som används för samhällsnyttiga ändamål. Specialbyggnad uppdelas i elva olika undergrupper, försvarsbyggnad, kommunikationsbyggnad, distributionsbyggnad, värmecentral, reningsanläggning, vårdbyggnad, bad-, sport- och idrottsanläggning, skolbyggnad, kulturbyggnad, ecklesiastikbyggnad samt allmän byggnad.

text: För byggnadstypen specialbyggnad är utgångspunkten för indelningen hur byggnaden används. Övriga byggnadstyper indelas mot bakgrund av hur de är inrättade.

text: Av

text: 2 kap. 2 §

text: FTL framgår att till vårdbyggnad räknas byggnad som används för sjukvård, missbrukarvård, omsorger om barn och ungdom, kriminalvård, åldringsvård eller omsorger om psykiskt utvecklingsstörda. Annan byggnad än de som nu nämnts ska utgöra vårdbyggnad, om den används som hem åt personer som behöver institutionell vård eller tillsyn.

text: Den nu aktuella frågeställningen gäller enbart byggnader för sjukvård. I fastighetstaxeringskommitténs betänkande,

text: SOU 1979:32

text: , anges att sjukvård generellt ska undantas från skatteplikt. Av

text: prop. 1979/80:40

text: framgår att den verksamhet som bedrivs i vårdbyggnader är av sådan samhällsnytta att det är motiverat att generellt undanta vårdbyggnader från skatteplikt. Detta gäller även byggnader i vilka det bedrivs sjukvård som ger sådan avkastning att vinst uppkommer.

text: Vid tillkomsten av FTL reglerades sjukvården i

text: sjukvårdslagen (1962:242)

text: och

text: sjukvårdskungörelsen (1972:696)

text: . Senare lagstiftning inom sjukvårdsområdet har vidgat begreppet sjukvård och av

text: 1 §

text: hälso- och sjukvårdslag (

text: ) framgick följande. "Med hälso- och sjukvård avses i denna lag åtgärder för att medicinskt förebygga, utreda och behandla sjukdomar och skador". Av förarbetena till nämnda lag (

text: prop. 1981/82:97 s. 111

text: ) framgick att till hälso- och sjukvård hör bl.a. företagshälsovård. I

text: 2 kap. 1 §

text: nu gällande hälso- och sjukvårdslag (

text: ) är begreppet sjukvård oförändrat.

text: Det vidgade sjukvårdsbegreppet i hälso- och

text: sjukvårdslagen

text: har tillkommit efter FTL. Det kan därmed ifrågasättas dels om den nya definitionen av hälso- och sjukvård ska påverka bedömningen av frågan, dels om "byggnad för sjukvård" endast avser byggnad där institutionell vård bedrivs.

text: När det gäller begreppet sjukvård ger uttalandena i förarbetena till FTL (

text: prop.1979/80:40 s. 74

text: ff) ingen annan ledning än att utgångspunkten för bedömningen bör vara samhällsnyttan. En närmare beskrivning av begreppet sjukvård får därför hämtas från sjukvårdslagstiftningen. Eftersom bedömningen ska ske utifrån samhällsnyttan, ett begrepp som inte har definierats, får detta ses som ett uttryck för en tanke om att definitionen bör kunna variera över tiden. Mot bakgrund av detta får gällande lagstiftning inom sjukvårdsområdet anses styra innebörden av begreppet sjukvård.

text: En fråga som prövats av Regeringsrätten är huruvida tandvårdsklinik utgör vårdbyggnad (

text: RÅ 1991 ref. 74

text: ) enligt

text: 2 kap. 2 §

text: FTL. Enligt domen ansågs en byggnad, som i sin helhet användes som tandvårdsklinik, utgöra specialbyggnad. Genom nämnda RR-dom avseende tandvård har RR indirekt slagit fast att byggnader för sjukvård m.m. inte kan sammankopplas med kravet på att vården ska vara institutionell i enlighet med

text: 2 kap. 2 §

text: FTL. Begreppet "sjukvård" ska därmed bedömas utan hänsyn tagen till behovet av institutionell vård.

text: 4 Bedömning

text: Av förarbetena till FTL framgår att vårdbyggnader är av sådan samhällsnytta att det är motiverat att generellt undanta dessa från skatteplikt. Något krav på att vården i dessa byggnader ska vara av institutionell karaktär kan heller inte uppställas. Skatteverket anser att nu gällande hälso- och sjukvårdslag ska ligga till grund för vad som ska anses utgöra "sjukvård" vid bedömningen av om en byggnad ska indelas som vårdbyggnad eller inte. Där framgår att företagshälsovård utgör sjukvård. Av detta följer att byggnad inom vilken företagshälsovård huvudsakligen bedrivs ska indelas som specialbyggnad, närmare bestämt vårdbyggnad.

text: Bedömningen om vad som avses med sjukvård gäller dock inte byggnader som enligt särskilt stadgande i FTL ska hänföras till annan byggnadstyp.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 202 498816-18/111

title: Prästlönefastigheter

text: 1 Sammanfattning

text: För att prästlönefastigheter ska undantas från skatteplikt enligt

text: 3 kap 4 § första stycket fastighetstaxeringslagen (1979:1152)

text: , FTL, krävs att byggnaden till övervägande del används i ägarens verksamhet som sådan dvs. religiös verksamhet. Härmed avses inte boende.

text: Ställningstagandet ska tillämpas vid fastighetstaxering.

text: Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande från 2004-10-04 med samma rubrik ( dnr

text: 130 570562-04/111

text: ). Skatteverket har gjort en översyn av och uppdaterat vissa äldre ställningstaganden. Detta ställningstagande innebär ingen ändring av Skatteverkets bedömning jämfört med det tidigare ställningstagandet.

text: 2 Frågeställning

text: Prästlönefastigheter utgör tillsammans med prästlönefonder s.k. prästlönetillgångar. Dessa utgör särskilda rättssubjekt men förvaltas av Svenska kyrkan. Huvuddelen av tillgångarna har medeltida ursprung och har tillkommit genom gåvor och donationer från enskilda eller genom andra tillskott från församlingsbor. Syftet är att dessa tillgångar ska bidra till de ekonomiska förutsättningarna för Svenska kyrkans förkunnelse.

text: Dessa fastigheter har fram till och med 1999 indelats som specialbyggnader och därmed undantagits från skatteplikt. Genom den s.k. relationsändringen skiljdes Svenska kyrkan från staten vid årsskiftet 1999/2000. Relationsändringen har skett genom en rad ändringar i gällande lagar. Även nya lagar har tillkommit.

text: Efter ändring i FTL till följd av relationsändringen får frågan om eventuell skattefrihet för prästlönefastigheter istället bedömas med stöd av

text: 3 kap. 4 §

text: FTL. Frågan gäller vilka förutsättningar som ska föreligga för att prästlönefastigheter ska undantas från skatteplikt enligt

text: 3 kap. 4 § första stycket

text: FTL.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Av

text: 3 kap. 4 §

text: FTL framgår bl.a. att byggnad, vilken ägs av någon av de uppräknade institutionerna, samt tomtmark och övrig mark som hör till byggnaden, ska undantas från skatteplikt om den till övervägande del används i ägarnas verksamhet såsom sådana. I

text: 3 kap. 4 § första stycket

text: FTL uppräknas bl.a. sådana särskilda rättssubjekt som avses i

text: 10 § första stycket lagen (1998:1592)

text: om införande av lagen (

text: ) om Svenska kyrkan (prästlönetillgångar).

text: Dessutom gäller som utgångspunkt enligt

text: 2 kap. 3 §

text: FTL att byggnadstypen ska bestämmas med hänsyn till det ändamål som byggnad till övervägande del är inrättad för och det sätt som byggnad till övervägande del används på. Jämför även

text: RÅ 2003 not 214

text: 4 Bedömning

text: Prästlönefastigheter utgör egendom som genom sitt syfte och förvaltning har ett mycket nära samband med Svenska kyrkan. Frågan om eventuell skattefrihet för prästlönefastigheter måste därför bedömas utifrån den omfattning prästlönefastigheterna används i Svenska kyrkans religiösa verksamhet, trots att de tillsammans med prästlönefonder är självständiga rättssubjekt. Vid blandad användning, t.ex. församlingsexpedition och bostad, tillämpas övervägandeprincipen enligt

text: 2 kap. 3 §

text: FTL. Används en sådan fastighet till övervägande del för ändamål som kan inrymmas i den religiösa verksamheten ska fastigheten undantas från skatteplikt enligt

text: 3 kap. 4 § första stycket

text: FTL. Med sådan verksamhet avses däremot inte boende. Om boendefunktionen överväger ska byggnaden i stället indelas som småhus eller hyreshus.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 202 498831-18/111

title: Enkla byggnader använda för samhällsnyttiga ändamål

text: 1 Sammanfattning

text: För att en byggnad, som genom sin användning kan hänföras till specialbyggnad, också ska indelas som sådan byggnad, krävs att den skulle värderats till minst 50 000 kr.

text: Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande från 2008-09-10 med samma rubrik ( dnr

text: 131 402674-08/111

text: 2 Frågeställning

text: Byggnader som används för olika samhällsnyttiga ändamål ska indelas som specialbyggnad vid fastighetstaxeringen. Fråga har uppkommit om detta gäller även för enkla byggnader av mindre värde.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Av

text: 2 kap. 2 § fastighetstaxeringslagen (1979:1152)

text: , FTL, framgår hur byggnader ska indelas i byggnadstyper. Dessa är småhus, ägarlägenheter, hyreshus, ekonomibyggnader, kraftverksbyggnader, industribyggnader, specialbyggnader och övriga byggnader. Specialbyggnad uppdelas i elva olika undergrupper, försvarsbyggnad, kommunikationsbyggnad, distributionsbyggnad, värmecentral, reningsanläggning, vårdbyggnad, bad-, sport- och idrottsanläggning, skolbyggnad, kulturbyggnad, ecklesiastikbyggnad samt allmän byggnad.

text: Av

text: 3 kap. 2 §

text: FTL framgår att specialbyggnader är undantagna från skatte- och avgiftsplikt. Skälet härtill är att de används för samhällsnyttiga ändamål.

text: Av

text: 1 kap. 1 §

text: FTL framgår att taxeringsvärde inte ska bestämmas för fastighet som enligt

text: 3 kap.

text: FTL ska undantas från skatte- och avgiftsplikt. Vidare uppräknas i

text: 7 kap. 16 §

text: FTL viss egendom för vilken taxeringsvärde inte ska bestämmas. Av punkt 1 i nämnda paragraf framgår att detta gäller byggnad eller byggnader inom samma tomt om byggnadsbeståndets sammanlagda taxeringsvärde inte skulle uppgå till 50 000 kr. Av ordalydelsen följer att ekonomibyggnader inte omfattas av denna bestämmelse.

text: Som ett gemensamt skäl för regeln i

text: 7 kap. 16 §

text: FTL anfördes i förarbetena vid tillkomsten av FTL att denna egendom representerar ett förhållandevis ringa värde och att den samtidigt kunde vara svårvärderad och svår att få uppgifter om. Genom att inte sätta något värde på dessa egendomskategorier skulle en betydande förenkling och tidsbesparing uppnås vid värderingen (

text: SOU 1979:32 s. 522

text: 4 Bedömning

text: Ett beslut om fastighetstaxering får betydelse inom en mängd områden utanför själva fastighetstaxeringen. Det är därför av stor vikt hur byggnader och mark indelas vid fastighetstaxeringen även om egendomen inte ska åsättas något värde. Av redogörelsen ovan framgår att en grundförutsättning för att en byggnad ska indelas i en byggnadstyp är att den ska ha ett värde av minst 50 000 kr, såvida fråga inte är om ekonomibyggnad. Byggnad av mindre värde (under 50 000 kr) beaktas således inte vid fastighetstaxeringen. För sådan byggnad (oavsett skatte- eller avgiftsplikt) ska inte bestämmas något taxeringsvärde. Sådan byggnad ska inte heller påverka markens indelning i ägoslag. Skatteverket anser att dessa regler ska tillämpas även beträffande en byggnad vars användning skulle motivera indelning som specialbyggnad. För att en sådan byggnad ska indelas som specialbyggnad krävs därför att den skulle värderats till minst 50 000 kr. Det saknas enligt Skatteverkets bedömning tillräckliga skäl för att i denna del tillämpa ett annat synsätt beträffande byggnader som används för ett samhällsnyttigt ändamål än för övriga byggnadstyper. Ställningstagandet ska tillämpas vid fastighetstaxering.