identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 209419-08/111

title: Skatt på bekämpningsmedel, användning vid beredning av livsmedel

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att varor som är avsedda att användas i samband med, eller vid förberedelse inför, iordningställande, preparering, framställning, tillverkning, bearbetning, anrättande eller behandling av livsmedel ska vid tillämpningen av lagen (

text: ) om skatt på bekämpningsmedel, LSB, anses avsedda att användas vid beredning av livsmedel. Det saknar härvid betydelse om varorna är avsedda att ingå i det färdiga livsmedlet eller om de är avsedda att användas på annat sätt i den miljö där livsmedlet bereds.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Fråga har uppkommit om två produkter kan omfattas av 1 § andra stycket 1 LSB i den meningen att de är avsedda att användas vid beredning av livsmedel.

text: Produkterna i fråga är ett s.k. eftersköljningsmedel och ett desinfektionsmedel. Eftersköljningsmedlet är avsett att användas för bakteriesanering under sista delen av diskprocessen för maskiner som förpackar livsmedel. Medlet ska kvarlämnas efter avslutad sköljning för att verka fram till produktionen startas på nytt. Desinfektionsmedlet är avsett för användning för desinficering av ytor, redskap och maskiner inom livsmedelsindustrin.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Av 1 § LSB framgår vad som ska anses som bekämpningsmedel.

text: "Med bekämpningsmedel avses i denna lag ämnen eller beredningar som är avsedda att användas till skydd mot egendomsskada eller olägenhet för människors hälsa, förorsakad av växter, djur, bakterier eller virus. Som bekämpningsmedel enligt lagen skall dock inte anses

text: 1. vara, avsedd att användas vid beredning av livsmedel, läkemedel eller annan jämförbar vara

text: 2. färger, fernissor, tjäror och andra varor som huvudsakligen begagnas för ett annat ändamål än som avses i första meningen, om inte varorna genom en särskild benämning eller på något annat sätt anges vara avsedda som bekämpningsmedel,

text: 3. träskyddsmedel, och

text: 4. ättika."

text: Före LSB:s tillkomst förekom ingen punktbeskattning av bekämpningsmedel. Handel och användning av bekämpningsmedel reglerades i kungörelsen (

text: ) om hälso- och miljöfarliga varor, KHMV. Av nämnda kungörelse följde krav på att bekämpningsmedel skulle vara registrerade hos Produktkontrollnämnden.

text: Av

text: prop. 1983/84:176 s. 7

text: framgår att skälet till att införa en punktbeskattning av bekämpningsmedel var att det från hälso- och miljösynpunkt var angeläget att användningen av bekämpningsmedel skulle minskas.

text: Av specialmotiveringen till 1 § LSB,

text: prop. 1983/84:176 s. 10

text: , framgår att bekämpningsmedelsdefinitionen i LSB överensstämmer med definitionen av bekämpningsmedel i 22 § KHMV med den avvikelsen att träskyddsmedel inte ska omfattas av lagen. Vidare framgår att när det i stadgandet talas om att ämnen eller beredningar är avsedda att användas till visst ändamål menas avsikten hos den inhemska tillverkaren eller, vid import, hos importören. Några förarbetsuttalanden om vad som avses med begreppen i definitionen av bekämpningsmedel i 22 § KHMV finns inte.

text: Av specialmotiveringen till 2 § LSB,

text: prop. 1983/84: 176 s. 10

text: , framgår att med "verksam beståndsdel" i bekämpningsmedlet avses det eller de ämnen som har angivits som sådana i samband med registreringen hos Produktkontrollnämnden och att den förteckning över registrerade bekämpningsmedel som nämnden årligen ger ut bör ligga till grund för beräkningen. Vidare framgår att Riksskatteverket vid tveksamhet rörande beräkningen av den eller de verksamma beståndsdelarna bör samråda med Produktkontrollnämnden.

text: KHMV upphörde att gälladen 1 januari 1986och Produktkontrollnämnden ersattes samma år av Kemikalieinspektionen.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: I 1 § andra stycket LSB definieras vad som i LSB ska anses som bekämpningsmedel. Av definitionen följer att varor avsedda att användas vid beredning av livsmedel, läkemedel eller annan jämförbar vara inte ska anses som bekämpningsmedel vid tillämpning av LSB.

text: Definitionen av bekämpningsmedel i LSB har 22 § i den numera upphävda KHMV som förlaga. Av vad som framgår av förarbetena till LSB tycks syftet ha varit att beskattningen skulle vara samordnad med Produktkontrollnämndens tillämpning av KHMV. Att beskattningen skulle följa, eller anpassas till, tillämpningen av miljö- och hälsoskyddsbestämmelser har dock aldrig kommit till uttryck i lagtexten. Enligt Skatteverkets uppfattning kan dessa uttalanden därför inte tillmätas annan betydelse än att myndigheterna gavs en anvisning om att samarbeta med varandra.

text: Det saknas förarbetsuttalanden, till såväl LSB som KHMV, om vad som menas med uttrycket "användas vid beredning av livsmedel". Inte heller av normalt språkbruk följer någon klar och entydig betydelse av uttrycket "vid beredning". Beroende på i vilket sammanhang uttrycket används kan det ges något olika betydelse. Exempelvis kan med begreppet "beredning" avses förberedande hantering, iordningställande, preparering, framställning, tillverkning, bearbetning, anrättande eller behandling. Enligt Skatteverket saknas stöd för att utesluta någon av dessa betydelser och därmed ge nämnda uttryck en snäv betydelse vid tillämpningen av LSB.

text: Skatteverket anser mot denna bakgrund att varor (exempelvis eftersköljningsmedel och desinfektionsmedel) som är avsedda att användas i samband med, eller vid förberedelse inför, iordningställande, preparering, framställning, tillverkning, bearbetning, anrättande eller behandling av livsmedel är avsedda att användas vid beredning av livsmedel. Det saknar härvid betydelse om varorna är avsedda att ingå i det färdiga livsmedlet eller om de är avsedda att användas på annat sätt i den miljö där livsmedlet bereds.


doctype: stallningstagande

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 210591-12/111

publisher: Skatteverket

status: upphävt

title: Avdrag för mervärdesskatt på måltidsutgiften vid representation

org: skv

text: Nytt: 2014-06-19

type: stycke

text: Detta ställningstagande ersätts av ställningstagande "Beräkning av avdraget för mervärdesskatt på måltidsutgiften vid representation", 2014-06-19, dnr

text: 131 222275-14/111

text: 1 Sammanfattning

type: rubrik

text: Vid inkomstbeskattningen ska utgifter för representation och liknande ändamål dras av bara om de har omedelbart samband med näringsverksamheten. För utgifter för lunch, middag eller supé får avdraget inte överstiga 90 kronor per person och måltid. Företag som inte har avdragsrätt för eller rätt till återbetalning av mervärdesskatt får därutöver dra av ett belopp som motsvarar mervärdesskatten på detta belopp.

text: Ett företag som i sin verksamhet har avdragsrätt för eller rätt till återbetalning av mervärdesskatt kan vid mervärdesskatteredovisningen för måltidsutgifter i samband med representation högst få avdrag för mervärdesskatten på avdragsramen 90 kr per person och måltid. Om ett sådant företag har haft kostnader för en restaurangtjänst som avser både mat och spritdrycker, vin eller starköl kan företaget, enligt Skatteverkets uppfattning, få avdrag för mervärdesskatt med skäliga 14 kr per person och måltid. Detta gäller under förutsättning att kostnaderna är minst 90 kr exklusive mervärdesskatt per person och måltid och har ett omedelbart samband med näringsverksamheten. Företaget kan dock i stället välja att beräkna sitt avdrag för mervärdesskatt utifrån faktiska kostnader för mat respektive spritdrycker, vin eller starköl. Den andel av 90 kr som ska anses avse mat ska då beräknas genom en proportionering utifrån de faktiska kostnaderna exklusive mervärdesskatt för mat respektive spritdrycker, vin och starköl vid varje representationstillfälle.

text: Om ett företag som inte har avdragsrätt för eller rätt till återbetalning av mervärdesskatt har haft kostnader för en restaurangtjänst som avser både mat och spritdrycker, vin eller starköl kan företaget, enligt Skatteverkets uppfattning, vid inkomstbeskattningen få avdrag för 90 kr med ett tillägg för mervärdesskatt med skäliga 14 kr per person och måltid. Detta gäller under förutsättning att kostnaderna är minst 90 kr exklusive mervärdesskatt per person och måltid. Företaget kan i stället välja att dra av 90 kr med ett tillägg för mervärdesskatt beräknat utifrån faktiska kostnader för mat respektive spritdrycker, vin eller starköl.

text: 2 Frågeställning

text: Ett företag som har haft kostnader för lunch, middag eller supé i samband med representation kan vid inkomstbeskattningen göra avdrag med högst 90 kr per person och måltid. Vid mervärdesskatteredovisningen kan företaget högst få avdrag med mervärdesskatten på avdragsramen 90 kr. De företag som i sin verksamhet inte har avdragsrätt för eller rätt till återbetalning av mervärdesskatt kan vid inkomstbeskattningen göra avdrag för högst 90 kr med ett tillägg för mervärdesskatten på det avdragsgilla beloppet.

text: Den 1 januari 2012 sänktes mervärdesskattesatsen för restaurang- och cateringtjänster från 25 procent till 12 procent. För den del av tjänsten som avser spritdrycker, vin och starköl är skattesatsen dock 25 procent. Frågan är hur avdraget för mervärdesskatt ska beräknas om en måltidsutgift innefattar både mat och spritdrycker, vin eller starköl.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Mervärdesskattelagen

text: Mervärdesskatt ska normalt tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget (

text: 7 kap. 1 § första stycket mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML).

text: Vid omsättning av restaurang- och cateringtjänster ska mervärdesskatt tas ut med 12 procent av beskattningsunderlaget. Mervärdesskatt ska dock tas ut med 25 procent på den del av tjänsten som avser spritdrycker, vin och starköl (

text: 7 kap. 1 § andra stycket

text: ML).

text: Avdrag får inte göras för ingående skatt som hänför sig till utgifter för representation och liknande ändamål för vilken den skattskyldige inte har rätt att göra avdrag vid inkomstbeskattningen (

text: 8 kap. 9 § första stycket 2

text: ML).

text: Inkomstskattelagen

text: Utgifter för representation och liknande ändamål ska dras av bara om de har omedelbart samband med näringsverksamheten, såsom då det uteslutande är fråga om att inleda eller upprätthålla affärsförbindelser eller liknande eller då utgifterna avser jubileum eller personalvård. Avdraget får inte överstiga vad som kan anses skäligt. För utgifter för lunch, middag eller supé får avdraget inte överstiga 90 kronor per person och måltid med tillägg för mervärdesskatt till den del denna inte ska dras av enligt 8 kap. eller återbetalas enligt

text: 10 kap.

text: ML (

text: 16 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL).

text: 3.3 Förarbeten m.m.

text: Ett tidigare avdragsförbud för vin och sprit slopades i samband med en lagändring som trädde i kraft den 1 januari 1996. Av förenklingsskäl skulle då även vin och sprit få ingå i avdragsramen för lunch, middag eller supé. Med anledning av invändningar från ett antal motionärer uttalade skatteutskottet att avdragsramen till huvudsaklig del bör gå åt för att täcka kostnaderna för mat (

text: bet. 1995/96:SkU20 s. 48

text: I Skatteverkets meddelande, SKV M 2004:4 finns information om de regler som gäller för avdrag för utgifter för representation m.m.

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Inledning

text: Enligt

text: 8 kap. 9 § första stycket 2

text: ML får avdrag inte göras för sådan ingående skatt som hänför sig till utgifter för representation och liknande ändamål för vilka den skattskyldige inte har rätt att göra avdrag vid inkomstbeskattningen enligt

text: 16 kap. 2 §

text: IL. Således medges avdrag för ingående mervärdesskatt endast om den avser utgifter för representation eller liknande ändamål som ligger inom ramen för vad som är avdragsgillt vid inkomstbeskattningen. Avdraget får inte överstiga vad som kan anses skäligt. Beloppsramen för lunch, middag eller supé är i lagtexten angiven till 90 kr per person och måltid med tillägg för mervärdesskatt till den del mervärdesskatten inte ska dras av eller återbetalas enligt ML.

text: Utgifter för representation och liknande ändamål ska dras av bara om de har omedelbart samband med näringsverksamheten (

text: 16 kap. 2 §

text: IL). I det följande förutsätts att måltidsutgifterna har ett sådant samband med näringsverksamheten.

text: 4.2 Avdrag för mervärdesskatt

text: Den 1 januari 2012 sänktes skattesatsen för restaurang- och cateringtjänster från 25 till 12 procent med undantag för den del av tjänsten som avser spritdrycker, vin och starköl. Ett företag som har kostnader för måltid i samband med representation kan högst få avdrag för mervärdesskatten på avdragsramen 90 kr per person och måltid. Detta gäller under förutsättning att företaget i sin verksamhet har avdragsrätt för eller rätt till återbetalning av mervärdesskatt.

text: På en restaurangtjänst som avser mat och alkoholfri måltidsdryck ska mervärdesskatt utgå med 12 procent. För en sådan måltid i samband med representation medges vid mervärdesskatteredovisningen då avdrag med högst 10,80 kr (12 % X 90 kr) per person och måltid.

text: Om en restaurangtjänst avser både mat och exempelvis vin eller starköl är skattesatsen för maten 12 procent och skattesatsen för vin och starköl 25 procent. Ett företag som i samband med representation har kostnader för lunch, middag eller supé får vid inkomstbeskattningen dra av högst 90 kr per person och måltid. Detta belopp ska, enligt Skatteverkets uppfattning, anses avse både mat och vin eller starköl om den köpta restaurangtjänsten avser både mat och vin eller starköl. Hur stor del av beloppet som avser mat respektive vin/starköl ska bestämmas genom en proportionering utifrån faktiska kostnader exklusive mervärdesskatt för respektive del vid varje representationstillfälle. Avdrag kan högst medges med 12 procent på den del av 90 kr som kan anses avse mat samt med 25 procent på den del av 90 kr som kan anses avse vin/starköl per person och måltid.

text: Det tidigare avdragsförbudet för vin och sprit togs bort i förenklande syfte. Från och med den 1 januari 2012 gäller olika skattesatser för mat respektive spritdrycker, vin och starköl. Att då beräkna avdraget för mervärdesskatt utifrån faktiska kostnader kan medföra ett omfattande administrativt merarbete för företagen. Skatteverket anser därför att en förenklad beräkning kan tillämpas. När det tidigare avdragsförbudet för vin och sprit togs bort uttalade Skatteutskottet att avdragsramen för lunch, middag eller supé till huvudsaklig del bör gå åt för att täcka kostnader för mat. Mot bakgrund av detta uttalande anser Skatteverket att det vid beräkningen av avdraget för mervärdesskatt kan tillämpas en schablon utifrån att avdragsramen på 90 kr per person och måltid förutsätts till huvudsaklig del gå åt för att täcka kostnader för mat. De företag som har avdragsrätt för eller rätt till återbetalning av mervärdesskatt kan då få avdrag för mervärdesskatt med skäliga 14 kr per person och måltid. Detta gäller under förutsättning att måltidsutgiften är minst 90 kr exklusive mervärdesskatt per person och måltid och att den förvärvade restaurang- eller cateringtjänsten avser både mat och spritdrycker, vin eller starköl. Om avdrag görs med 14 kr per person och måltid behöver någon fördelning utifrån faktiska kostnader för mat respektive spritdrycker, vin eller starköl inte ske. Ett företag kan dock välja att i stället beräkna sitt avdrag utifrån faktiska kostnader.

text: Det förekommer att en måltidsutgift som ett företag har haft i samband med representation har köpts in som en del i ett sammansatt tillhandahållande och att detta i sin helhet ska beskattas med en skattesats. Avdraget för mervärdesskatt på måltidsutgiften ska då beräknas enligt den skattesats som gäller för det sammansatta tillhandahållandet. Om en måltidsutgift ingår i ett förvärv av ett sammansatt tillhandahållande som ska beskattas med 25 procent kan avdrag för mervärdesskatt på representationsmåltid därför medges med högst 22,50 kr (25 % X 90 kr) per person.

text: 4.3 Avdrag vid inkomstbeskattningen

text: Ett företag som i sin verksamhet inte har avdragsrätt för eller rätt till återbetalning av mervärdesskatt kan vid inkomstbeskattningen få avdrag för mervärdesskatten som belöper på avdragsramen 90 kr per person och måltid. Om ett sådant företag har haft kostnader för en restaurangtjänst som avser både mat och spritdrycker, vin eller starköl kan företaget, enligt Skatteverkets uppfattning, vid inkomstbeskattningen få avdrag för 90 kr med ett tillägg för mervärdesskatt med skäliga 14 kr per person och måltid. Detta gäller under förutsättning att kostnaderna är minst 90 kr exklusive mervärdesskatt per person och måltid. Företaget kan dock i stället välja att dra av 90 kr med ett tillägg för mervärdesskatt beräknat utifrån faktiska kostnader för mat respektive spritdrycker, vin eller starköl. Den andel av 90 kr som ska anses avse mat ska då beräknas genom en proportionering utifrån de faktiska kostnaderna vid varje representationstillfälle.

text: Det förekommer att en måltidsutgift som ett företag har haft i samband med representation har köpts in som en del i ett sammansatt tillhandahållande som i sin helhet beskattas med en mervärdesskattesats. Tillägget för mervärdesskatt ska då beräknas enligt den skattesats som gäller för det sammansatta tillhandahållandet.

text: 4.4 Exempel

text: 1. Lunch med alkoholfri dryck

text: X AB har vid ett representationstillfälle haft kostnader för lunch med totalt 450 kr för tre personer. Kostnaden avser mat och alkoholfri måltidsdryck. Restaurangen har tagit ut mervärdesskatt med 12 procent. Av totalbeloppet, 450 kr, avser därför 48,20 kr (10,71 % av 450 kr) mervärdesskatt. X AB har en verksamhet som medför avdragsrätt för mervärdesskatt.

text: Vid inkomstbeskattningen kan bolaget göra avdrag med 270 kr (3 x 90 kr). X AB har vidare rätt till avdrag för mervärdesskatt med 32,40 kr (12 % x 270 kr). Återstående del av måltidsutgiften, 147,60 kr, blir en icke avdragsgill kostnad för representation.

text: 2. Middag med vin - tillämpning av en schablon

text: Y AB har vid ett representationstillfälle haft kostnader för middag med totalt 1 758 kr för tre personer. Kostnaden för mat är 900 kr exklusive mervärdesskatt och kostnaden för vin är 600 kr exklusive mervärdesskatt. Restaurangen har tagit ut mervärdesskatt med 258 kr (12 % på 900 kr och 25 % på 600 kr). Y AB har en verksamhet som medför avdragsrätt för mervärdesskatt.

text: Vid inkomstbeskattningen kan bolaget göra avdrag med 270 kr (3 x 90 kr). Y AB kan få avdrag för mervärdesskatt med skäliga 14 kr per person. I det nu aktuella fallet har bolaget därför rätt att dra av mervärdesskatt med 42 kr. Y AB behöver då inte göra någon beräkning utifrån faktiska kostnader för mat respektive vin. Återstående del av måltidsutgiften, 1 446 kr, blir en icke avdragsgill kostnad för representation.

text: 3. Middag med vin - fördelning utifrån faktiska kostnader

text: Z AB har vid ett representationstillfälle haft kostnader för middag med totalt 1758 kr för tre personer. Kostnaden för mat är 900 kr exklusive mervärdesskatt och kostnaden för vin är 600 kr exklusive mervärdesskatt. Restaurangen har tagit ut mervärdesskatt med 258 kr (12 % på 900 kr och 25 % på 600 kr). Z AB har en verksamhet som medför avdragsrätt för mervärdesskatt.

text: Vid inkomstbeskattningen kan bolaget göra avdrag med 270 kr (3 x 90 kr). Z AB vill inte tillämpa schablonen vid beräkning av avdraget för mervärdesskatt. Bolaget väljer i stället att beräkna avdraget utifrån de faktiska kostnaderna exklusive mervärdesskatt för mat respektive vin. Av den totala kostnaden exklusive mervärdesskatt avser 60 procent (900/1 500) mat och 40 procent (600/1 500) vin. Av det avdrag som medges vid inkomstbeskattningen ska därför 162 kr (60 % av 270 kr) anses avse mat och 108 kr (40 % av 270 kr) anses avse vin. Bolaget har därför avdragsrätt för mervärdesskatt med 12 % på 162 kr och 25 % på 108 kr, alltså totalt med 46,44 kr. Återstående del av måltidsutgiften, 1 441,56 kr, blir en icke avdragsgill kostnad för representation.

text: 4. Middag med vin. Bolaget saknar avdragsrätt för mervärdesskatt.

text: Å AB har vid ett representationstillfälle haft kostnader för middag med totalt 1 758 kr för tre personer. Kostnaden för mat är 900 kr exklusive mervärdesskatt och kostnaden för vin är 600 kr exklusive mervärdesskatt. Restaurangen har tagit ut mervärdesskatt med 258 kr (12 % på 900 kr och 25 % på 600 kr). Å AB har en verksamhet som inte medför avdragsrätt för eller rätt till återbetalning av mervärdesskatt.

text: Vid inkomstbeskattningen kan bolaget göra avdrag med 270 kr (3 x 90 kr) med tillägg för mervärdesskatt (till den del mervärdesskatten inte ska dras av eller återbetalas enligt ML). Å AB kan få avdrag för 90 kr med tillägg för mervärdesskatt med skäliga 14 kr per person. I det nu aktuella fallet har bolaget därför rätt att, vid inkomstbeskattningen, få avdrag för 270 kr plus 42 kr, dvs. totalt 312 kr för detta representationstillfälle. Å AB behöver då inte göra någon beräkning utifrån faktiska kostnader för mat respektive vin. Återstående del av måltidsutgiften blir en icke avdragsgill kostnad för representation.

text: Å AB kan som alternativ vid inkomstbeskattningen dra av 270 kr med ett tillägg för mervärdesskatt beräknat utifrån faktiska kostnader för mat respektive vin. Avdraget skulle då uppgå till 270 kr plus 46,44 kr (se exempel 3), dvs. totalt 316,44 kr.

type: stallningstagande


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 211790-06/111

status: gällande

title: Undanröjande av dubbelbeskattning enligt sparandedirektivet samt avtalen med Guernsey, Isle of Man m.fl.

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att källskatt som tagits ut i Belgien, Luxemburg och Österrike enligt sparandedirektivet ska avräknas i enlighet med avräkningslagens bestämmelser så långt spärrbeloppet tillåter. Överskjutande belopp ska återbetalas med stöd av bestämmelserna i

text: 11 kap. 14 § skattebetalningslagen

text: . Samma sak gäller enligt avtalen med Guernsey, Isle of Man, Jersey, Jungfruöarna, Nederländska Antillerna och Turks- och Caicosöarna.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Enligt bestämmelser i det s.k. sparandedirektivet tar Belgien, Luxemburg och Österrike ut en källskatt på räntebetalningar. Direktivet ger två möjligheter att undanröja den dubbelbeskattning som uppkommer. Det kan ske antingen genom avräkning av källskatten kombinerat med återbetalning av belopp som eventuellt inte kunnat avräknas eller också enbart genom återbetalning av innehållen källskatt.

text: Med sparandedirektivet som förebild har avtal träffats med Guernsey, Isle of Man, Jersey, Jungfruöarna, Nederländska Antillerna och Turks- och Caicosöarna där dessa också tar ut en källskatt på räntebetalningar.

text: Fråga har uppkommit hur dubbelbeskattningen ska undanröjas.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Rådets direktiv

text: om beskattning av inkomster i form av räntebetalningar (sparandedirektivet) tillämpas fr.o.m. den 1 juli 2005. Grunden i direktivet är ett informationsutbyte mellan medlemsstaterna men under en övergångsperiod är Belgien, Luxemburg och Österrike inte skyldiga att lämna information utan ska i stället ta ut en källskatt på räntebetalningarna. Källskatt ska tas ut med 15 % under de första tre åren, 20 % för de följande tre åren och 35 % därefter. 75 % av innehållen källskatt ska överföras till Sverige.

text: Sparandedirektivets bestämmelse om undanröjande av dubbelbeskattning finns i

text: artikel 14

text: . Där anges i punkt 2 att om räntan har källbeskattats i en medlemsstat ska den medlemsstat där betalningsmottagaren har skatterättsligt hemvist bevilja honom avräkning med det uttagna skattebeloppet i enlighet med den nationella lagstiftningen. Om det uttagna skattebeloppet överstiger det skattebelopp som ska betalas i hemlandet ska överskjutande källskattebelopp återbetalas. I punkt 4 anges att avräkningen enligt punkt 2 får ersättas med återbetalning av källskatten.

text: I

text: 11 kap. 14 § skattebetalningslagen (1997:483)

text: , SBL, har följande bestämmelse införts i punkt 1 f) genom SFS 2005:345. Lagtexten i nu aktuella delar har följande lydelse.

text: "Sedan den slutliga skatten har bestämts skall Skatteverket göra en avstämning av skattekontot.

text: Innan avstämning görs skall Skatteverket 1. från den slutliga skatten göra avdrag för......f) skatt som avser sådana återbetalningar som skall göras enligt

text: rådets direktiv 2003/48/EG av den 3 juni 2003

text: om beskattning av inkomster från sparande i form av räntebetalningar,"

text: Sedan tidigare finns i samma punkt en bestämmelse i d) om avdrag för skatt som överförts från stat med vilken Sverige har ingått överenskommelse om uppbörd och överföring av skatt.

text: Prop. 2004/05:113

text: innehåller förslag till ändrad lagstiftning med anledning av sparandedirektivet. I samma proposition läggs även fram förslag på tio avtal om beskattning av inkomster från sparande med Anguilla, Aruba, Caymanöarna, Guernsey, Isle of Man, Jersey, Jungfruöarna, Montserrat, Nederländska Antillerna och Turks- och Caicosöarna. Dessa avtal har upprättats med sparandedirektivet som förebild. I avtalen med Guernsey, Isle of Man, Jersey, Jungfruöarna, Nederländska Antillerna och Turks- och Caicosöarna finns samma bestämmelser om källskatt samt avräkning och återbetalning som i sparandedirektivet. Avtalen har införts genom SFS 2005:343.

text: Bestämmelser om avräkning av utländsk skatt finns i lagen (

text: ) om avräkning av utländsk skatt (AvrL).

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Sparandedirektivet ger två möjligheter till undanröjande av den dubbelbeskattning som uppkommer då en medlemsstat tar ut källskatt på räntebetalningar. Antingen sker en avräkning så långt det är möjligt kombinerat med återbetalning av överskjutande källskatt eller också sker enbart en återbetalning av källskatten. I

text: prop. 2004/05:113

text: sid. 31 ges en beskrivning av innebörden av direktivet och hur avräkning i kombination med återbetalning ska göras.

text: I propositionen görs inget klart uttalande om vilken metod regeringen valt för att undanröja dubbelbeskattning. Oavsett vilken metod som väljs måste en återbetalning av uttagen källskatt kunna ske.

text: Enligt propositionen ska återbetalning av källskatt som tagits ut enligt avtalen med Guernsey, Isle of Man, Jersey, Jungfruöarna, Nederländska Antillerna och Turks- och Caicosöarna återbetalas med stöd av den befintliga bestämmelsen i 11 kap. 14 §2 st . 1 d) SBL. För att kunna återbetala skatt enligt sparandedirektivet införs en ny bestämmelse i punkten 1 f) i samma paragraf. Därmed finns lagstöd för den återbetalning som måste kunna göras oavsett vilken metod som väljs för undanröjandet.

text: Bestämmelserna i AvrL har inte ändrats med anledning av sparandedirektivet. Det tyder på att det är sparandedirektivets metod med avräkning i kombination med återbetalning som har valts. Utan lagändring skulle nämligen spärrbeloppet vid avräkning påverkas av den utländska ränteinkomsten även om den utländska källskatten återbetalades på annat sätt (6 § b) AvrL).

text: Skatteverket anser därför att källskatt som tagits ut i Belgien, Luxemburg och Österrike enligt sparandedirektivet samt i Guernsey, Isle of Man, Jersey, Jungfruöarna, Nederländska Antillerna och Turks- och Caicosöarna enligt avtalen med dessa territorier ska avräknas i enlighet med bestämmelserna i AvrL så långt spärrbeloppet tillåter. Överskjutande belopp ska återbetalas med stöd av bestämmelserna i

text: 11 kap. 14 §

text: SBL.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 212453-08/111

title: Allmänt undervisningsverk – fastighetsinkomst

text: 1 Sammanfattning

text: Ett allmänt undervisningsverk kan, vid sidan av sin kvalificerade skolverksamhet ha inkomst på grund av innehav av fastigheter som det är skattskyldigt för, utan att förlora sin karaktär av allmänt undervisningsverk och sin skattebefrielse enligt

text: 7 kap. 16 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: En juridisk person som bedriver grund- och högskoleutbildning klassificeras som ett allmänt undervisningsverk enligt

text: 7 kap. 16 §

text: IL. En sådan person kan äga fastigheter som inte används i skolverksamheten, utan som uthyrs på vanliga marknadsmässiga villkor. Frågan är om den affärsmässiga fastighetsförvaltningen ska beaktas vid bedömningen av om den juridiska personen utgör ett allmänt undervisningsverk.

text: Skatteverket har i skrivelse 2005-10-21 Allmänna undervisningsverk - skolverksamhet (dnr

text: 131 564970-05/111

text: ), uttalat sig angående ett allmänt undervisningsverks vinstsyfte.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Enligt

text: 7 kap. 16 §

text: IL är allmänna undervisningsverk m.fl. angivna subjekt "skattskyldiga bara för inkomst på grund av innehav av fastigheter". Av lagtextens ordalydelse framgår att skattskyldigheten för fastighetsinkomster enligt detta lagrum inte omfattar kapitalvinster och kapitalförluster. Av rättspraxis klargörs att återföring av värdeminskningsavdrag pga. fastighetsavyttring inte ska ske (

text: RÅ 2006 ref. 52

text: ). Skattskyldigheten för ett allmänt undervisningsverk omfattar således endast löpande inkomster av fastigheter.

text: Av praxis framgår att ett allmänt undervisningsverk endast i ringa omfattning kan bedriva annan rörelseverksamhet vid sidan av skolverksamheten. Regeringsrätten har i ett avgörande avseende ett överklagat förhandsbesked konstaterat att en stiftelse som bedrev skolverksamhet och vid sidan av denna avsåg att börja bedriva fortbildningsverksamhet för lärare härigenom kunde förlora karaktären av allmänt undervisningsverk.

text: "En rimlig avvägning synes vara att tolka begreppet allmänt undervisningsverk så att det aktuella subjektets verksamhet inte behöver bestå uteslutande av den kvalificerade skolverksamheten men att den ändå skall helt domineras av denna. Detta kan också uttryckas så att subjektets samlade verksamhet endast i ringa omfattning bör få avse rörelse som bedrivs vid sidan av skolverksamheten." (

text: RÅ 1997 ref. 64

text: Regeringsrätten hänvisade i ett senare mål till ovan nämnda dom och formulerade sig då på följande vis.

text: "En stiftelse, som på grund av sin verksamhet är att bedöma som allmänt undervisningsverk enligt 7 § 4 mom. SIL, förlorar sin karaktär av sådant verk om den vid sidan av den kvalificerade verksamheten bedriver annan verksamhet i mer än ringa omfattning (jfr det förut nämnda rättsfallet

text: RÅ 1997 ref. 64

text: RÅ 2004 ref. 77

text: Huruvida beskattad näringsverksamhet (rörelse och fastighet) principiellt påverkar bedömningen av om ett subjekt kan undantas skattskyldighet enligt

text: 7 kap.

text: IL har i förarbetena kommenterats på följande vis.

text: "Om en stiftelse använt sin inkomst till främjande av sådant ändamål, som enligt förslaget skall föranleda skattefrihet, synes det föga tilltalande att låta stiftelsen skatta för all sin inkomst av den anledningen, att inkomsten till någon del härflutit av rörelse." (

text: SOU 1939:47

text: , s.63). Departementschefen instämde i synsättet (

text: prop. 1942:134

text: , s.51f .).

text: Stiftelse- och föreningsskattekommittén har beskrivit gällande rätt enligt följande.

text: "Enligt det andra synsättet bör en investering i en egentlig näringsverksamhet jämställas med andra former av kapitalplacering. Det betyder att verksamheten är ´neutral´ i den meningen att den inte i sig påverkar möjligheterna att få skattebefrielse. En annan sak är att den slutliga användningen av verksamhetens eventuella överskott kan få betydelse: disponeras överskottet i mer än obetydlig omfattning för ett okvalificerat ändamål, går möjligheten till skattebefrielse förlorad.

text: Som vi uppfattar nuvarande regler bygger dessa på det senare synsättet. Den omständigheten att en stiftelse eller en ideell förening investerat i t.ex. en hyresfastighet eller en rörelse medför i princip inte att stiftelsen eller föreningen förlorar möjligheten att få skattebefrielse för kapitalinkomster m.m. Enligt vår mening är en sådan ordning väl förenlig med de grundläggande motiven bakom reglerna om skattebefrielse." (

text: SOU 1995:63, s. 87

text: Enligt Hagstedt är det vid bedömning av det huvudsakliga ändamålet rimligt att endast fästa avsikt vid skattefri avkastning (Hagstedt, Jan-Anders, Om beskattning av stiftelser, s. 301ff.).

text: Bedrivs ett allmänt undervisningsverk av en stiftelse tillkommer vissa ytterligare förutsättningar för att reglerna om skattebefrielse enligt

text: 7 kap. 16 §

text: IL ska vara tillämpliga. Bl.a. fordras att fullföljdskravet i

text: 7 kap. 6 §

text: IL är uppfyllt (

text: 7 kap. 18 §

text: IL). Fullföljdskravet innebär att en viss del av stiftelsens avkastning måste användas för skolverksamheten. I rättspraxis har Regeringsrätten vid bedömning av om fullföljdskravet är uppfyllt slagit fast att hänsyn inte ska tas till beskattade rörelseinkomster. Bedömningen avsåg en stiftelse som inte var allmänt undervisningsverk (

text: RÅ 1971 ref. 53

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: En juridisk person som utgör ett allmänt undervisningsverk är enligt lagtexten skattskyldig endast för inkomst på grund av innehav av fastigheter. Frågan om fastighetsförvaltning som bedrivs vid sidan av skolverksamheten påverkar bedömningen av vad som utgör ett allmänt undervisningsverk är inte lagreglerad och har inte besvarats av rättspraxis. Rättspraxis har däremot klargjort att av ett allmänt undervisningsverks samlade verksamhet som faktiskt undantas beskattning, får annan rörelseverksamhet än kvalificerad skolverksamhet endast bedrivas i ringa omfattning (

text: RÅ 1997 ref. 64

text: ). Skälet till detta torde vara för att undvika att okvalificerade verksamheter annars kan komma i åtnjutande av undervisningsverkets generella skattefrihet för inkomster från rörelseverksamheter, endast för att de kopplats samman med det allmänna undervisningsverkets ändamålsenliga kvalificerade skolverksamhet.

text: Det är Skatteverkets uppfattning att en juridisk persons klassificering som allmänt undervisningsverk normalt inte bör påverkas av att personen dessutom har inkomst av fastigheter för vilken skattskyldighet föreligger. Den kvalificerade skolverksamheten utgör skäl för undantag från beskattning, medan innehav av fastigheter inte motiverar motsvarande behandling och följaktligen beskattas sådan verksamhet. Av den orsaken bör innehav av fastigheter frigöras från bedömningen om ett allmänt undervisningsverk föreligger.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 212503-06/111

title: Deltagande i s.k. Autosurf och HYIP

text: 1 Sammanfattning

text: Verksamheter som benämns Autosurf och HYIP kan vanligtvis antas ha karaktär av kedjebrevsspel eller pyramidspel om deltagandet förutsätter en inbetalning och utlovar en helt orimlig avkastning. Vid sådant fall bör verksamheten behandlas som ett lotteri.

text: Eventuell inkomst från deltagande i sådana utländska spel är därför skattepliktig kapitalinkomst såsom vinst i ett utländskt lotteri.

text: Inga utgifter för att delta i spelen får dras av.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Innehavare av sidor på Internet kan vara beredda att betala för öka antalet besökare till sin sida, vilket i sin tur kan öka deras annonsinkomster. Det förekommer därför olika nätverk av personer som genom ett dataprogram automatiskt inloggas på ett antal olika internetsidor och därigenom erhåller cirka 50 öre per tusen visade sidor. Sådan verksamhet benämns vanligtvis som Autosurf och förutsätter inga inbetalningar av de personer som ingår i nätverket. Beskattning av sådan form av Autosurf berörs inte i vidare denna skrivelse.

text: Beteckningen Autosurf marknadsförs även via Internet som ett investeringsprogram med extremt hög avkastning. Den angivna avkastningen är vanligtvis mellan 1-10 procent per dag, men det förekommer även program som anger ännu högre avkastning. I dessa fall förutsätter deltagandet en inbetalning till anordnaren av Autosurfen.

text: De närmare villkoren varierar mellan olika program men de har vissa grundläggande likheter. Insatsbeloppet är ofta begränsat till ett maximibelopp och avkastningen tillgodoförs för en kortare löptid, t.ex. en månad. Man kan ofta återinvestera avkastningen i en högre nivå för att under följande period få motsvarande eller ännu högre avkastning.

text: Deltagandet förutsätter att man laddar ner ett dataprogram som visar olika sidor på Internet. Varje sida visas några sekunder och det sker helt automatiskt under vanligtvis 5-20 minuter. Det enda som krävs är att man dagligen loggar in och kör programmet som visar sidorna. I flertalet fall kan man också själv anvisa en sida som ska ingå i den automatiska visningen. Inbetalningen för att delta i programmet betecknas ofta som medlemsavgift och man har normalt ingen rätt att återfå detta belopp. In- och utbetalningar sker genom konto i s.k. PSP-bolag (Payment Service Provider), som fungerar som elektroniska plånböcker.

text: Möjligheten till den höga avkastningen förklaras, dels genom inkomster från annonsörer, dels genom avancerade strategier vid förvaltning av det tillförda kapitalet.

text: En populär Autosurf var 12daily Pro, vars verksamhet stoppades av amerikansk myndighet under mars 2006. Fram till dess hade närmare 350 000 personer inbetalat ett väsentligt belopp, varav drygt 50 miljoner USD har säkrats genom ett domstolsutslag. Bolagets företrädare har för FBI uppgett att över 300 miljoner USD har varit i omlopp sedan starten våren 2005. Löptiden var tolv dagar och dagligen visades tolv internetsidor. För varje dag som programmet startades och sidorna visades, skulle man erhålla 12 procent i avkastning. Om medlemsavgift inbetalades med t.ex. 1 000 USD skulle man efter tolv dagar ha ett kapital om 1 440 USD, vilket motsvarar en avkastning om 44 procent på inbetalningen. United States Securities and Exchange Commission ansåg att infriande av den utlovade avkastningen endast var möjlig genom inbetalningar från nya medlemmar.

text: HYIP (High Yield Investment Program) är en annan variant av investeringsprogram som marknadsförs via Internet och i likhet med Autosurf anger en extremt hög avkastning på insatt belopp. Den höga avkastningen förklaras ofta med att det inbetalade kapitalet handhas av professionella förvaltare som agerar på den globala kapitalmarknaden och de använder sig av avancerade strategier för t.ex. valutatransaktioner eller handel med guld. I andra fall är förklaringen att det ska finnas obligationer i omlopp med en mycket hög avkastning, vilka normalt är förbihållna en snävare krets av banker och motsvarande institutioner. Genom att gå tillsammans och skapa ett stort gemensamt kapital kan man komma i åtnjutande av dessa förmånliga obligationer.

text: Ett gemensamt drag för HYIP och Autosurf är att de olika investeringsprogrammen endast existerar under en kortare tid. Vissa kan försvinna efter endast några veckor medan andra kan fortleva i flera månader eller längre. I många fall kan det även vara fråga om renodlade bedrägerier.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Med lotteri avses bl.a. kedjebrevsspel,

text: 3 § lotterilagen (1994:1000)

text: . Kedjebrevsspel definieras som ett spel i vilka vinstmöjligheterna huvudsakligen beror på antalet deltagare som efter hand inträder i spelet,

text: 7 § lotterilagen

text: . Kedjebrevsspel reglerades första gången i

text: lotterilagen (1982:1011)

text: som trädde i kraft den 1 januari 1983 (

text: prop. 1981/82:170

text: sid. 34-36). Den tidigare lotteriförordningen omfattade inte kedjebrevsspel.

text: Inkomst av deltagande i kedjebrevsspel har i RÅ 1978 1:37 beskattats som inkomst av tjänst. Målet avser verksamhet före det att kedjebrevsspel genom 1982 års lotterilag klassificerades som lotteri. Rättsfallet får därför betraktas som obsolet.

text: Vinst i svenskt lotteri är skattefri inkomst, 8 kap. 3 § inkomstskattelag (

text: ) (IL). Vinst i ett utländskt lotteri är däremot skattepliktig inkomst av kapital,

text: 42 kap. 25 §

text: IL. Utgifter för att delta i lotterier får inte dras av,

text: 42 kap. 25 §

text: IL.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: De aktörer som via Internet erbjuder allmänheten att delta i investeringsprogram som betecknas Autosurf eller HYIP, synes vanligen inte bedriva någon reell egen utåtriktad verksamhet av betydelse. Det saknas genomgående en utförlig och trovärdig presentation av den verksamhet som ska möjliggöra en avkastning på angiven nivå om flera procentenheter per dag. Det är givet att en sedvanlig kapitalförvaltning inte kan generera en avkastning som ens är i närheten av den storleksordningen.

text: De medel som tillgodoförs deltagare i dessa program måste därför antas huvudsakligen härröra från inbetalningar som senare deltagare gör. Skatteverket anser därför att sådan verksamhet vanligtvis kan betraktas som deltagande i ett kedjebrevs- eller pyramidspel. Därav följer att beskattning bör ske såsom deltagande i ett lotteri, om inte annat kan visas.

text: Det eventuella belopp som tillgodoförs deltagaren är således skattepliktig kapitalinkomst om spelet är anordnat utomlands,

text: 42 kap. 25 §

text: IL. Inga utgifter för att delta i spelet är avdragsgilla.

text: Om spelaren väljer att inte påkalla utbetalning av intjänad avkastning, utan låter kapitalet kvarstå i spelet genom uppgradering till en högre nivå, bör detta betraktas som ett nytt lotteri med en ny insats.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 212709-14/111

title: Beskattning av bitcoin och andra s.k. virtuella valutor i inkomstslaget kapital

text: Nytt: 2018-12-18

text: OBS! Frågan är prövad genom en dom i Högsta förvaltningsdomstolen. Se rättsfallskommentaren till HFD:s dom 2018-12-04, mål nr

text: , dnr.

text: 202 517002-18/111

text: 1 Sammanfattning

text: Bitcoin kan inte likställas med en utländsk valuta. Försäljning av bitcoin ska därför kapitalvinstbeskattas enligt bestämmelserna om övriga tillgångar i 52 kapitlet

text: inkomstskattelagen

text: . Betalning med bitcoin vid exempelvis köp av en vara eller tjänst anses som ett byte och ska därför också kapitalvinstbeskattas.

text: 2 Frågeställning

text: Under senare år har det skapats ett betalningsmedel, som benämns virtuell valuta, kryptovaluta eller digital valuta. Det är en form av digitala "pengar" som kan användas för att överföra kapital via internet. En sådan virtuell valuta kan köpas och säljas vid olika handelsplatser på internet. Det finns dock ingen formell utgivare av en virtuell valuta och det finns inte heller någon officiell valutakurs. Priset bestäms enbart med hänsyn till utbud och efterfrågan hos användarna. Det finns också företag som godtar en virtuell valuta som betalning för köp av varor eller tjänster.

text: Den i nuläget mest framträdande virtuella valutan är bitcoin. Ställningstagandet behandlar därför bitcoin, men gäller även för andra motsvarande virtuella valutor, t.ex. litecoin.

text: Hur ska försäljning eller användning av bitcoin som betalning beskattas för en privatperson, som inte har bitcoin inom en näringsverksamhet?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Till inkomstslaget kapital räknas bl.a. kapitalvinster och kapitalförluster vid avyttring av tillgångar (

text: 41 kap.

text: 2 §§

text: inkomstskattelagen

text: , IL).

text: Kapitalvinsten beräknas som skillnaden mellan ersättningen för den avyttrade tillgången (försäljningsintäkten) och omkostnadsbeloppet. Med omkostnadsbelopp avses utgift för anskaffningen (anskaffningsutgift) plus utgifter för förbättring (44 kap. 13-14 §§ IL).

text: Med avyttring av tillgångar avses försäljning, byte och liknande överlåtelse av tillgångar (

text: 44 kap. 3 §

text: IL).

text: Med utländsk fordringsrätt avses en fordran i utländsk valuta. Bestämmelserna om utländska fordringsrätter ska också tillämpas på utländsk valuta (

text: 48 kap. 4 §

text: IL).

text: I

text: 52 kap.

text: IL finns bestämmelser om kapitalvinst vid avyttring av andra tillgångar än fastigheter, bostadsrätter, delägarrätter, fordringsrätter och handelsbolag. Beskattningen skiljer sig åt beroende på om tillgången har innehafts för personligt bruk (personlig tillgång) eller inte.

text: För andra tillgångar än personliga tillgångar ska omkostnadsbeloppet beräknas med tillämpning av den så kallade genomsnittsmetoden i

text: 48 kap. 7 §

text: IL, om de är en del av ett samlat innehav av tillgångar med enhetligt värde (

text: 52 kap. 3 §

text: IL). Omkostnadsbeloppet är därmed lika stort för varje enskild tillgång av samma sort och slag. Genomsnittsmetoden ska också tillämpas för att beräkna omkostnadsbeloppet för utländsk valuta (

text: 48 kap. 7 §

text: IL jämfört med

text: 48 kap. 4 §

text: IL).

text: För andra tillgångar än personliga tillgångar ska en kapitalförlust dras av med 70 procent (

text: 52 kap. 5 §

text: IL). Det gäller även för kapitalförluster på utländsk valuta (

text: 48 kap. 24 §

text: IL).

text: Den som är obegränsat skattskyldig är skattskyldig för alla sina inkomster i Sverige och från utlandet (

text: 3 kap. 8 §

text: IL). Med obegränsat skattskyldig avses en person som är bosatt i Sverige, stadigvarande vistas i Sverige, eller har s.k. väsentlig anknytning till Sverige (

text: 3 kap. 3 §

text: IL).

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Vilken sorts tillgång är bitcoin?

text: Det finns ingen legal skatterättslig definition av begreppet utländsk valuta. Skatteverket anser att utländsk valuta i skatterättslig mening förutsätter att den är utgiven av en riksbank eller liknande institution och att den avser ett visst valutaområde. Begreppet valuta i skatterättsligt hänseende omfattar alltså endast s.k. officiella valutor, som kan knytas till en bestämd stat eller en union av stater.

text: Bitcoin har ingen formell utgivare och motsvarar inte en rättighet som kan riktas mot någon annan person. Bitcoin är inte heller kopplat till en viss stat eller annat geografiskt område. Skatteverket anser därför att bitcoin varken kan vara en utländsk valuta eller en fordringsrätt som ska beskattas enligt bestämmelserna i

text: 48 kap.

text: IL.

text: Bitcoin är i grunden en datafil som kan överföras till en annan person. Bitcoin kan säljas på digitala handelsplatser och kan också i vissa sammanhang användas som ett substitut för ett sedvanligt legalt betalningsmedel. Bitcoin har således ett värde för innehavaren och är därmed en tillgång. Avyttring av bitcoin ska därför kapitalvinstbeskattas enligt reglerna i

text: 52 kap.

text: IL om övriga tillgångar (kapitalplacering) och deklareras på blankett K4 avsnitt D.

text: 4.2 Försäljning och betalning med bitcoin

text: Avyttring av tillgångar medför en kapitalvinstbeskattning. Med avyttring menas försäljning, byte och liknande överlåtelse av tillgångar. En renodlad försäljning av bitcoin där man erhåller en ersättning i form av kronor eller utländsk valuta ska således kapitalvinstbeskattas. Betalning med bitcoin vid köp av en vara (t.ex. ett par skor) eller en tjänst (t.ex. en taxiresa) medför att bitcoin har avyttrats mot en ersättning som motsvarar värdet av varan eller tjänsten. Varje sådan betalning med bitcoin medför alltså en separat kapitalvinstberäkning.

text: Varje bitcoin har samma värde och är därför en s.k. fungibel egendom, i likhet med t.ex. guld och andra råvaror. Det innebär att omkostnadsbeloppet vid varje kapitalvinstberäkning ska beräknas enligt den s.k. genomsnittsmetoden (

text: 52 kap. 3 §

text: IL). Om bitcoin har anskaffats vid flera olika tillfällen, ska man således beräkna ett genomsnittligt omkostnadsbelopp.

text: Det har för beskattningen ingen betydelse om bitcoin förvaras i en virtuell plånbok utanför Sverige eller att bitcoin avyttras på en handelsplats som är etablerad utanför Sverige. En person som är bosatt i Sverige eller stadigvarande vistas i Sverige (obegränsat skattskyldig person) är enligt

text: inkomstskattelagen

text: skattskyldig i Sverige för alla sina inkomster oavsett var i världen de har uppkommit eller intjänats.

text: Åskådningsexempel

text: Eva genomför ett antal olika köp och försäljningar av bitcoin enligt följande

text: Eva köper 10 bitcoin för 10 000 kr och köper sedan ytterligare 10 bitcoin för 50 000 kr. Sammanlagt har hon köpt 20 bitcoin för 60 000 kr och varje bitcoin har därmed ett genomsnittligt omkostnadsbelopp med 3 000 kr (60 000 kr/20).

text: Eva säljer 15 bitcoin för 60 000 kr och omkostnadsbeloppet är 45 000 (15 x 3 000 kr). Vinsten blir därmed 15 000 kr (60 000 – 45 000). Kvarvarande omkostnadsbelopp för 5 bitcoin är 15 000 kr.

text: Eva köper ytterligare 5 bitcoin för 25 000 kr. Summa omkostnadsbelopp är nu 40 000 kr för 10 bitcoin, vilket medför ett nytt genomsnittligt omkostnadsbelopp med 4 000 kr för varje bitcoin.

text: Eva köper varor på internet för 2 000 kr och betalar med 0,345 bitcoin. Eva avyttrar därmed 0,345 bitcoin för 2 000 kr. Omkostnadsbeloppet är 1 380 kr (0,345 x 4 000 kr) och kapitalvinsten är därmed 620 kr (2 000 – 1 380).

text: Eva säljer 5 bitcoin för 15 000 kr. Genomsnittligt omkostnadsbelopp är fortfarande 4 000 kr per bitcoin. Det leder till en kapitalförlust med 5 000 kr (15 000 – 20 000), som får dras av med 3 500 kr (70 % x 5 000).


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 21369-06/111

title: Försäkringsersättning för skog

text: 1 Sammanfattning

text: Den försäkringsersättning som erhållits på grund av skador på skog, inklusive försäkringsersättning för fördyrade avverkningsutgifter, kan helt eller delvis avsättas till ersättningsfond. Den del av försäkringsersättningen som inte avsätts till ersättningsfond kan ingå i underlag för avdrag för såväl insättning på skogskonto/skogsskadekonto som för skogsavdrag. Försäkringsersättningen bör, när det gäller storleken på avdragen, jämställas med upplåtelse av avverkningsrätt. Ersättning för upplåtelse av avverkningsrätt eller för avyttring av skogsprodukter kan inte sättas av till ersättningsfond för mark.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Stormen "Gudrun" har föranlett frågor om bl.a. försäkringsersättning för fördyrade avverkningsutgifter som erhålls på skogsförsäkring kan ingå i underlag för avdrag för insättning på skogskonto/skogsskadekonto och för skogsavdrag samt om avsättning till ersättningsfond kan ske. Dessutom har fråga uppkommit om ersättning för avverkningsrätt och skogsprodukter kan sättas av till ersättningsfond för mark.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Skogskonto och skogsskadekonto

text: I

text: 21 kap. 21 § Inkomstskattelagen

text: (IL) sägs att en enskild näringsidkare som har intäkt av skogsbruk (skogsintäkt) får göra avdrag för belopp som sätts in på skogskonto/skogsskadekonto.

text: I

text: 21 kap. 28 §

text: IL anges följande. "Vad som sägs i 25-27 §§ tillämpas också på försäkringsersättning för skog och skogsprodukter."

text: I

text: 21 kap. 24 §

text: IL anges att avdrag för insättning på skogsskadekonto inte får göras om den skattskyldige samma beskattningsår gör avdrag för insättning på skogskonto.

text: I

text: 21 kap. 25 §

text: IL regleras avdragets storlek. Bl.a. sägs att avdrag för insättning på skogskonto får motsvara högst 60 % av skogsintäkten pga. upplåtelse av avverkningsrätt och 40 % av skogsintäkten pga. avyttring av skogsprodukter.

text: Skogsavdrag

text: I 21 kap. 6 §3 st . IL anges följande. "Avdragsgrundande skogsintäkt är summan av beskattningsårets intäkt på grund av upplåtelse av avverkningsrätt och 60 procent av beskattningsårets intäkt på grund av avyttring av skogsprodukter. Med skogsintäkt avses också försäkringsersättning för skog och skogsprodukter."

text: Ersättningsfonder

text: I

text: 31 kap. 4 §

text: IL anges följande. "Avdrag för avsättning till ersättningsfond får göras om en näringsidkare får ersättning för skada genom brand eller annan olyckshändelse på inventarier, byggnader, markanläggningar, mark och på djurlager i jordbruk eller i renskötsel." Med mark avses inte bara "råmark" utan även växande skog (

text: prop. 1989/90:110 s. 763

text: I

text: 31 kap. 1 §

text: IL anges att avdrag får göras för belopp som sätts av till bl.a. ersättningsfond för mark.

text: I lagtexten anges begreppet "sätts av".

text: Innebörden av begreppet omnämns i

text: prop. 1999/2000:2 s. 384

text: i kommentaren till

text: 31 kap. 1 §

text: IL där följande anges:

text: "Uttrycket sätts av till en fond används också i några andra kapitel. I kommentaren till 30 kap. 1 § har formuleringen kommenterats."

text: I kommentaren till 30 kap. 1 § s. 375 anges följande:

text: "Formuleringen belopp som sätts av till en fond för tanken till att en avsättning skall ha skett i bokföringen. Av 3 § följer emellertid motsatsvis att så inte är fallet för alla skattskyldiga. Uttrycket sätta av används i 1 § i stället i en mer allmän bemärkelse för att koppla samman avdraget med den skattemässiga reserveringen. Av dem som inte gör reserveringen i räkenskaperna görs den bara i deklarationen. Denna allmänna betydelse av ordet har använts sedan länge, t.ex. i fråga om ersättningsfonder i ErFL och i dess föregångare liksom i den numera upphävda lagen (

text: ) om skatteutjämningsreserv. I IL används uttrycket på samma sätt i

text: 31 kap. 1 §

text: i fråga om ersättningsfonder och i

text: 34 kap. 2 §

text: i fråga om expansionsfonder (dagens expansionsmedel, se

text: 34 kap.

text: I 31 kap. 21 § andra stycket anges att en enskild näringsidkare ska återföra avdrag för avsättning till en ersättningsfond för mark i inkomstslaget kapital.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Skogskonto och skogsskadekonto

text: Om försäkringsersättning för fördyrade avverkningsutgifter utbetalas är en sådan ersättning att betraktas som försäkringsersättning för skog. Skogens värde minskar om avverkningsutgifterna ökar. I och med att ersättningen täcker den fördyrade avverkningen så bibehålls värdet på skogen motsvarande fördyringen vid upplåtelse av avverkningsrätt. Sådan ersättning utgör således många gånger en ersättning som täcker ett inkomstbortfall och bör därför jämställas med skogsintäkt. Lagtexten anger inte att vissa delar av en försäkringsersättning ska undantas. Bestämmelsen i

text: 21 kap. 28 §

text: IL är, enligt Skatteverkets uppfattning, tillämplig. Detta bör gälla även om fråga är om avyttring av skogsprodukter.

text: Huruvida försäkringsersättningen ska jämställas med upplåtelse av avverkningsrätt eller som avyttring av skogsprodukter är inte särskilt reglerat. Egentligen är försäkringsersättningen en ersättning utan anknytning till varken avverkningsrätt eller avyttring av skogsprodukter. Skatteverket anser att försäkringsersättningen i detta sammanhang av praktiska skäl kan jämställas med ersättning för upplåtelse av avverkningsrätt. Möjlighet ges därmed till högre avdrag jämfört med om försäkringsersättningen helt eller delvis skulle jämställas med avyttring av skogsprodukter.

text: Skogsavdrag

text: Eftersom en utbetald försäkringsersättning för fördyrade avverkningsutgifter bör jämställas med en skogsintäkt är även bestämmelsen i 21 kap. 6 §3 st . IL tillämplig. Försäkringsersättningen kan därmed i sin helhet ingå i den avdragsgrundande skogsintäkten och kan därför generera skogsavdrag.

text: På samma sätt som redovisats ovan får försäkringsersättningen i detta sammanhang jämställas med ersättning för upplåtelse av avverkningsrätt.

text: Ersättningsfond

text: Om en försäkringsersättning för fördyrade avverkningsutgifter utbetalas är detta att anse som ersättning för mark, då mark även omfattar växande skog. Bestämmelsen i 31 kap. 4 § är, enligt Skatteverkets uppfattning, tillämplig. Försäkringsersättningen grundar därmed rätt till avdrag för avsättning till ersättningsfond. Den skattepliktiga ersättningen kan således, helt eller delvis, avsättas till ersättningsfond.

text: Uttrycket "sätta av" används i

text: 30 kap. 1 §

text: IL i en mer allmän bemärkelse för att koppla samman avdraget med den skattemässiga reserveringen. Reserveringen kan endast ske av vissa särskilt angivna ersättningar. Härav följer att ett direkt samband finns mellan ersättningen och den skattemässiga reserveringen. Enligt allmänna beskattningsprinciper bör detta innebära att ersättningen inte kan anses ha tagits upp till beskattning, vilket också framgår av

text: RÅ 1999 ref. 71

text: . Där konstaterar Regeringsrätten att genom att utnyttja systemet med ersättningsfonder kan den skattskyldige skjuta upp beskattningen av en skattepliktig ersättning.

text: Försäkringsersättningen ska i stället här ses som en ersättning för förlust av kapital som finns nedlagt i den skadade fastigheten. Denna ersättning kommer i framtiden att bli beskattad i inkomstslaget kapital och inte i inkomstslaget näringsverksamhet enligt

text: 31 kap. 21 §

text: IL. Detta oavsett om man köper ersättningsmark eller man återför avdraget för avsättning till ersättningsfond utan att köpa ersättningsmark.

text: I den mån försäkringsersättningen skulle kunna beaktas såväl enligt 31 som

text: 21 kap.

text: IL skulle det få till följd att samma försäkringsersättning skulle kunna generera exempelvis dels skogsavdrag på den skadade fastigheten och samtidigt, indirekt, generera nytt avdragsutrymme och därmed nya skogsavdrag på ersättningsfastigheten. Regeringsrätten har i ovannämnda rättsfall nämligen ansett att ianspråkstagande av ersättningsfond inte påverkar utrymmet för skogsavdrag på ersättningsfastigheten.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning kan den del av ersättningen som avsätts till ersättningsfond inte samtidigt anses utgöra någon intäkt som grundar rätt till skogsavdrag eller insättning på skogskonto/skogsskadekonto eftersom beskattningen inte sker i inkomstslaget näringsverksamhet. Jämförelse kan även ske med vad som gäller för en ersättning för avverkningsrätt under flera år som inte tagits upp till beskattning enligt

text: 21 kap. 2 §

text: IL.

text: Ersättning för upplåtelse av avverkningsrätt eller för avyttring av skogsprodukter kan inte sättas av till ersättningsfond även om avyttringen skett på grund av storm eller liknande. Sådan ersättning är inte ersättning för skada utan en försäljningsintäkt. Ett annat synsätt skulle dessutom få till följd att försäljningsintäkten i framtiden skulle bli beskattad i inkomstslaget kapital och inte i inkomstslaget näringsverksamhet.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 213836-12/111

nyckelord:
Inkomstskatt
Skattebetalning & borgenärsarbete

title: Befrielse från kostnadsränta då skatten betalats i fel land men i rätt tid

text: Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet från den 12 maj 2008, diarienummer 131 297271-08/111.

text: 1 Sammanfattning

text: Om en skattskyldig betalar skatt i rätt tid men av misstag i fel land, utgör detta inte synnerliga skäl för räntebefrielse i enlighet med

text: 65 kap. 15 § skatteförfarandelagen

text: (härefter SFL) [2011:1244]*. Skatteverket ska ändå befria den skattskyldige från den del av kostnadsräntan som överstiger basräntan om

text: misstaget beror på en svår skatterättslig bedömning som

text: den skattskyldige saknade tidigare erfarenhet av och

text: den skattskyldige självmant rättat det uppkomna felet.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Det förekommer att skattskyldiga missbedömer i vilket land en viss skatt ska betalas. Det kan då t.ex. vara fråga om i vilket land en viss transaktion är mervärdesskattepliktig. När den skattskyldige, som inte är registrerad till mervärdesskatt, sedan inser sitt misstag och redovisar och betalar den aktuella skatten i Sverige kommer kostnadsränta att påföras från den tidpunkt då redovisning och betalning borde ha skett till den tidpunkt betalning sker. Kostnadsräntan som påförs i detta fall är hög kostnadsränta, dvs. basräntan plus 15 procentenheter. Fråga är då om denna kostnadsränta är skälig med hänsyn till att den skattskyldige har betalat mervärdesskatt, låt vara i fel land.Skatteverket har i ett ställningstagande från den 12 maj 2008, diarienummer 131 297271-08/111, funnit att en skattskyldig som på nu beskrivet sätt först betalat i rätt tid men i fel land ska befrias från all kostnadsränta som belöper på den skatt som redan betalats i första skedet.Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) har i avgörande, den 23 februari 2012, mål nr.

text: , prövat denna fråga och kommit fram till en annan ståndpunkt. I detta mål, som rörde mervärdesskatt vid en privatpersons import av en fritidsbåt från Tyskland, fäste HFD ingen betydelse vid att privatpersonen vid köpet av båten i Tyskland även betalat mervärdesskatt. Detta trots att Skatteverket i högsta instans tillstyrkt befrielse i den del mervärdesskatten redan betalats i Tyskland. I stället anförde HFD följande omständigheter till stöd för att endast basränta skulle påföras:

text: privatpersonens lämnande av den aktuella särskilda skattedeklarationen var en engångsföreteelse,

text: sakfrågan, om mervärdesskatt skulle betalas i Tyskland eller Sverige, var långt ifrån trivial samt att

text: privatpersonen lämnade på eget initiativ in en särskild skattedeklaration och betalade skatten när han blev medveten om Skatteverkets uppfattning att skatt skulle betalas i Sverige.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Om det föreligger synnerliga skäl ska Skattverket befria från kostnadsränta (

text: 65 kap. 15 §

text: SFL). I specialmotiveringen till detta lagrum uttalar lagstiftaren bland annat följande:

text: "Synnerliga skäl kan finnas i fall där en skattskyldig har missbedömt skyldigheten att registrera sig och lämna skattedeklaration. Om det upptäcks långt efter det att skyldigheten inträdde kommer hög kostnadsränta att tas ut för förhållandevis lång tid. Normalt utgår hög kostnadsränta från förfallodagen till dess att skatten lämnas för indrivning, dvs. i ungefär en månad. Om den skattskyldige har missbedömt deklarationsskyldigheten kommer dock hög kostnadsränta att beräknas från den dag då den första skattedeklarationen skulle ha lämnats till dess att felet upptäcks och skatten betalas eller lämnas för indrivning.För utländska näringsidkare är det inte alltid lätt att bedöma när mervärdesskatt ska redovisas i Sverige. Bortsett från att det kan röra sig om svåra bedömningar saknar de ofta tillgång till information på sitt eget språk. Om den utländska näringsidkaren missbedömer redovisningsskyldigheten och den höga kostnadsräntan framstår som oskäligt hög i förhållande till misstaget bör kostnadsräntan kunna efterges helt eller delvis. Även om svenska näringsidkare har lättare att bedöma när redovisningsskyldighet uppkommer bör befrielse kunna komma i fråga på samma grund som för utländska näringsidkare. Vid bedömningen ska dock beaktas att högre krav normalt kan ställas på svenska näringsidkare och att utrymmet för befrielse därför är något snävare än för utländska näringsidkare." (

text: Prop. 2010/11:165 s. 1064

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: När en skattskyldig betalar en skatt i rätt tid men i fel land utgör inte detta i sig synnerliga skäl för räntebefrielse enligt

text: 65 kap. 15 §

text: SFL. För att räntebefrielse ska komma ifråga ska den skattskyldige inte tidigare ha någon erfarenhet av den skattefråga som har gett upphov till kostnadsräntan, frågan om i vilket land som skatten ska erläggas ska vara svårbedömd och slutligen ska den skattskyldige självmant ha agerat för att få en rättelse till stånd. Är dessa kriterier uppfyllda och den uppkomna höga kostnadsräntan framstår som orimlig i förhållande till underlåtenheten att deklarera i tid, ska Skatteverket befria den skattskyldige från den del av räntan som överstiger basräntan.

text: *Till och med den 31 december 2012 är gällande lagrum

text: 19 kap. 11 § skattebetalningslagen (1997:483)

text: , som har samma innebörd som

text: 65 kap. 15 §

text: SFL (punkt 12 övergångsbestämmelserna till SFL).


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 213891-11/111

title: Skatt på energi - Hjälpkraftförbrukning vid kraftvärmeproduktion

text: Nytt: 2025-11-13

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas, se Skatteverkets ställningstagande 2025-11-12, dnr

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att vid ångbaserad kraftvärmeproduktion ska den elförbrukning som sker i de fjärrvärmepumpar som finns i kraftvärmeverket, dvs. de pumpar som initialt pumpar ut kylvattnet i fjärrvärmesystemet, inte anses ske i en sådan enhet eller för en sådan aktivitet som är hänförlig till framställning av enbart el eller enbart värme.

text: Skatteverket anser att det saknas stöd för att hävda att en viss fördelningsmetod måste användas vid fördelningen av sådan elförbrukning som sker för kraftvärmeproduktion och som inte kan hänföras till en sådan enhet eller en sådan aktivitet som är hänförlig till enbart elframställning eller enbart värmeframställning (gemensam elförbrukning).

text: Med kraftvärmeproduktion avses ovan samtidig produktion av värme och skattepliktig el i en och samma process, när den värme som uppkommer nyttiggörs, även när elverkningsgraden inte är tillräckligt hög för att produktionen ska anses utgöra kraftvärmeproduktion enligt 1 kap. 10 § LSE.

text: Ovanstående gäller inte i de fall då schablonberäkning tillämpas enligt Riksskatteverkets rekommendationer m.m. om energiskatt på elektrisk kraft, RSV Sp 1999:1, och Riksskatteverkets allmänna råd om beskattning av bränslen enligt lagen (

text: ) om skatt på energi, RSV 2002:18.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Vid kraftvärmeproduktion är en viss del av elförbrukningen hänförlig till sådana enheter eller aktiviteter som endast är avsedda för elframställningen, t.ex. för magnetisering av elgeneratorn. En viss del av elförbrukningen går däremot inte att hänföra till sådana enheter eller aktiviteter och inte heller till sådana enheter eller aktiviteter som endast är avsedda för värmeframställning, eftersom denna elförbrukning är en förutsättning både för elframställningen och för värmeframställningen. Detta gäller exempelvis förbrukning för rökgasrening eller i transportband för bränsleframmatning.

text: El som förbrukas för framställning av el är inte skattepliktig. El som förbrukas för framställning av värme är däremot skattepliktig. Det blir därför nödvändigt att bestämma hur fördelningen ska ske av den elförbrukning som inte kan hänföras till sådana enheter eller aktiviteter som är avsedda för enbart elframställning eller enbart värmeframställning.

text: Enligt RSV Sp 1999:1 och RSV 2002:18 får under vissa villkor en schablon tillämpas avseende hur stor mängd el som ska anses vara förbrukad för framställning av el.

text: Fråga har uppkommit avseende vilken mängd av den el som förbrukas för kraftvärmeproduktion som ska anses utgöra förbrukning för elframställning i de fall där schablonberäkning enligt RSV Sp 1999:1 och RSV 2002:18 inte tillämpas.

text: I anslutning till ovanstående frågeställning har fråga uppkommit om el som vid ångbaserad kraftvärmeproduktion förbrukas i fjärrvärmepumpar som finns i kraftvärmeverket kan anses förbrukad för framställning av el.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: El som förbrukas i Sverige är skattepliktig, om inte annat följer av 11 kap. 2 § LSE (11 kap. 1 § LSE).

text: Av 11 kap. 2 § 5 LSE framgår att el inte är skattepliktig om den förbrukats för framställning av el. I 11 kap. 2 § LSE finns inget undantag från skatteplikt för el som förbrukats för framställning av värme.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Det följer av bestämmelserna i LSE att elförbrukning som sker i en enhet eller för en aktivitet som är hänförlig till endast elframställning är undantagen från skatteplikt. Av bestämmelserna i LSE följer också att elförbrukning som sker i en enhet eller för en aktivitet som är hänförlig till endast värmeframställning inte är undantagen från skatteplikt.

text: Beträffande sådan elförbrukning som sker för kraftvärmeproduktion och som inte kan hänföras till sådana enheter eller aktiviteter som är avsedda för enbart elframställning eller enbart värmeframställning (gemensam elförbrukning) saknas det både reglering i lagtext och vägledande uttalanden i förarbetena avseende hur fördelningen ska ske. Skatteverket anser att det saknas stöd för att hävda att en viss fördelningsmetod måste användas vid fördelningen av sådan gemensam elförbrukning.

text: Det är enligt Skatteverkets uppfattning möjligt för den skattskyldige att tillämpa t.ex. en meråtgångsmetod vid fördelningen av den gemensamma elförbrukningen. En meråtgångsmetod kan t.ex. utgå från den meråtgång av el som krävs för att den vid elproduktionen uppkomna värmen ska kunna nyttiggöras. Denna meråtgång av el hänförs då till framställning av värme. Resterande del av den gemensamma elförbrukningen hänförs till framställning av el. Vid jämförelsen av elförbrukningen i fallet då värmen nyttiggörs med elförbrukningen i fallet då värmen inte nyttiggörs är utgångspunkten att samma mängd el framställs i båda fallen.

text: En annan möjlighet är att fördela den gemensamma elförbrukningen på framställning av el respektive framställning av värme genom proportionering i förhållande till respektive energiproduktion. Denna metod kan vara aktuell att tillämpa t.ex. när det saknas tillräckligt underlag för att bedöma hur stor elförbrukningen skulle ha varit om värmen inte nyttiggjorts.

text: Vid framställning av el i en ångbaserad process kan kylning av den värme som uppstår ske mot vatten som med hjälp av eldrivna pumpar cirkulerar i ett slutet system. Denna kylning är då en förutsättning för elframställningen. Elförbrukningen i de aktuella pumparna är i sådana fall nödvändig för elframställningen. Vid ångbaserad kraftvärmeproduktion nyttiggörs den värme som överförs till kylvattnet. Elförbrukningen i de aktuella pumparna, s.k. fjärrvärmepumpar, är i sådana fall nödvändig även för värmeframställningen. Under sådana förhållanden anser Skatteverket att den elförbrukning som sker i de fjärrvärmepumpar som finns i kraftvärmeverket, dvs. de pumpar som initialt pumpar ut kylvattnet i fjärrvärmesystemet, inte ska anses ske i en sådan enhet eller för en sådan aktivitet som är hänförlig till framställning av enbart el eller enbart värme. Som framgår ovan anser Skatteverket att det saknas stöd för att hävda att en viss fördelningsmetod måste användas vid fördelningen av sådan gemensam elförbrukning.

text: Skatteverket anser att sådan el som förbrukas i distributionspumpar som finns utefter fjärrvärmesystemet utanför kraftvärmeverket är förbrukad enbart för att leverera värme till kund. Sådan elförbrukning kan därmed inte till någon del anses förbrukad för framställning av el.

text: Ovanstående gäller i de fall då schablonberäkning enligt RSV Sp 1999:1 och RSV 2002:18 inte tillämpas.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 213904-11/111

title: Kooperativ förening - avdragsbegränsningen för s.k. kooperativ utdelning

text: 1 Sammanfattning

text: I de fall en kooperativ förening har fler än enstaka medlemmar för vilken kooperativ utdelning från föreningen är skattefri gäller avdragsbegränsningen i

text: 39 kap. 22 § andra stycket

text: IL för all lämnad kooperativ utdelning oavsett hur den skattemässigt ska behandlas hos mottagarna..

text: Eventuellt uttagsbeskattat belopp hos föreningen på grund av att föreningen tillhandahållit varor eller tjänster till medlemmarna för pris understigande marknadspriset får inräknas i underlaget för avdragsbegränsningen.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Kooperativa föreningar som lämnar utdelning i form av rabatter eller pristillägg i förhållande till gjorda köp eller försäljningar, s.k. kooperativ utdelning, ska dra av denna utdelning enligt

text: 39 kap. 22 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL. För föreningar som har fler än bara enstaka sådana medlemmar som enligt

text: 42 kap. 14 §

text: IL inte ska ta upp denna utdelning är dock avdragsrätten begränsad,

text: 39 kap. 22 § andra stycket

text: IL.

text: Fråga har uppkommit om hur denna avdragsbegränsning ska beräknas för föreningar som lämnar kooperativ utdelning både till medlemmar som omfattas av skattefriheten enligt

text: 42 kap. 14 §

text: IL och till andra medlemmar. Närmare bestämt gäller frågan om avdragsbegränsningen bara omfattar den utdelning som lämnas till medlemmar som inte ska ta upp den till beskattning eller om begränsningen gäller all kooperativ utdelning.

text: Fråga har vidare uppkommit hur underlaget för avdragsbegränsningen ska bestämmas i det fall föreningen har uttagsbeskattats på grund av att föreningen har tillhandahållit varor eller tjänster till sina medlemmar för ett pris som understiger marknadspriset.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Kooperativa föreningars avdragsrätt för s.k. kooperativ utdelning regleras i

text: 39 kap. 22 §

text: IL. Paragrafen lyder:

text: "Utdelning som en kooperativ förening lämnar av vinsten av den kooperativa verksamheten i form av rabatt eller pristillägg i förhållande till gjorda köp eller försäljningar ska dras av.

text: Om föreningen har medlemmar som får sådan utdelning som enligt 42 kap. 14 § inte ska tas upp hos dem och det inte är fråga om bara enstaka sådana medlemmar, får utdelningen dras av med högst ett belopp som motsvarar 80 procent av statslåneräntan vid utgången av november andra året före taxeringsåret multiplicerat med summan av medlemmarnas omsättning med föreningen. Vid beräkningen av medlemmarnas omsättning med föreningen medräknas även medlemmarna i en medlemsfrämjande förening som har andelar i den utdelande föreningen."

text: Avdragsbegränsningen behandlas i

text: prop. 1996/97:163

text: . Förslaget till begränsning sammanfattas på följande sätt (s.34):

text: "Regeringens förslag: Avdragsrätten för kooperativ utdelning begränsas för konsumentkooperativa föreningar. Avdrag medges för kooperativ utdelning i en konsumentkooperativ förening med ett belopp som motsvarar statslåneräntan vid utgången av november året före beskattningsåret minskad med två procentenheter multiplicerad med medlemmarnas omsättning med föreningen."

text: I det utredningsbetänkande som föregick propositionen,

text: SOU 1996:31

text: , föreslogs en begränsningsregel på medlemsnivå. Regeringen uttalar dock i propositionen följande (s. 39-40):

text: " Såsom utredningen framhållit är det bl.a. av statsfinansiella skäl viktigt att det skattefria området för kooperativa föreningar inte utvidgas genom att reglerna om skattefrihet missbrukas. Regeringen delar därför utredningens bedömning att en begränsningsregel måste införas. Regeringen anser emellertid att en begränsningsregel på medlemsnivå skulle bli ett alltför komplicerat inslag i beskattningen för medlemmarna. En begränsningsregel på medlemsnivå skulle vidare medföra betydande merarbete och administrativa kostnader för skatteförvaltningen. Regeringen föreslår därför att begränsningen införs på föreningsnivå."

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Enligt ordalydelsen i ovanstående lagrum får den kooperativa utdelningen som föreningen lämnar dras av med högst ett på visst sätt beräknat belopp om föreningen har fler än enstaka medlemmar för vilken den erhållna utdelningen är skattefri enligt

text: 42 kap. 14 §

text: IL. Någon avsikt att denna avdragsbegränsning enbart ska gälla för den del av den kooperativa utdelningen som tillfaller mottagare för vilken utdelningen är skattefri kan inte utläsas av lagtexten.

text: Som framgår av ovanstående citat ur propositionen är avdragsbegränsningen avsedd att träffa utdelning från en viss typ av föreningar, konsumentkooperativa föreningar. Att begränsningen därvid skulle vara beroende av medlemmarnas skattemässiga situation uttalas inte. Vidare ger regeringens uttalande uttryck för en strävan efter enkelhet och schablonmässighet vid tillämpningen. Det torde för föreningar med ett stort antal medlemmar vara förenat med stora svårigheter att bedöma hur utdelningen skattemässigt ska behandlas hos respektive medlem. Detta talar också för att beräkningen av avdragsgill utdelning inte varit avsedd att göras beroende av hur utdelningen skattemässigt behandlas hos mottagarna.

text: Skatteverket är således av den uppfattningen att i de fall föreningen har fler än enstaka medlemmar för vilken kooperativ utdelning från föreningen är skattefri gäller avdragsbegränsningen hos föreningen för all lämnad kooperativ utdelning oavsett hur den skattemässigt ska behandlas hos mottagarna.

text: Underlaget för beräkningen av avdragsgillt belopp utgörs av summan av medlemmarnas omsättning med föreningen. I ett fall där föreningen har blivit föremål för uttagsbeskattning på grund av att föreningen tillhandahållit varor eller tjänster till sina medlemmar för ett pris under marknadspriset (jfr Skatteverkets skrivelse 2008-06-19 "Kooperativa föreningars rabatter till medlemmar" och Högsta förvaltningsdomstolens dom

text: RÅ 2010 ref. 63

text: ) bör enligt Skatteverkets uppfattning även det uttagsbeskattade beloppet få inräknas i underlaget, eftersom det uttagsbeskattade beloppet träder istället för den omsättning som uppkommit om prissättningen varit marknadsmässig.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 213965-08/111

title: Gruvindustriell verksamhet

text: Detta ställningstagande har upphört att gälla och har ersätts av ställningstagandet Upphävande av ställningstagandet Gruvindustriell verksamhet, dnr

text: 202 349828-19/111

text: 1 Sammanfattning

text: Med gruvindustriell verksamhet enligt

text: 6 a kap. 1 § 13 lagen (1994:1776)

text: om skatt på energi (LSE) får enligt Skatteverkets uppfattning anses industriell verksamhet som inbegriper brytning ovan eller under jord av fast berg för att utvinna mineral. Med brytning avses här sprängning, borrning eller lösgörande på annat sätt.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Fråga har uppkommit om vilka verksamheter som kan anses utgöra sådan gruvindustriell verksamhet som avses i 6 a kap. 1 § 13 LSE.

text: Utformningen av 6 a kap. 1 § 13 LSE ger i flera fall upphov till osäkerhet avseende hur avgränsningen av gruvindustriell verksamhet ska göras. Utvinning av mineral förekommer i form av järnmalmsutvinning och utvinning av annan malm. Dessutom förekommer utvinning av annan mineral. Utvinning kan ske med olika metoder och såväl ovan som under jord. Exempelvis förekommer det att mineraler bryts i bergtäkter i form av dagbrott.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Av 6 a kap. 1 § 13 LSE framgår att visst bränsle som förbrukas vid tillverkningsprocessen i gruvindustriell verksamhet för drift av andra motordrivna fordon än personbilar, lastbilar och bussar ska befrias från energiskatt till 100 procent och koldioxidskatt till 79 procent.

text: Denna bestämmelse fanns inte med i den proposition som överlämnades till riksdagen, utan infördes på skatteutskottets begäran. Skatteutskottet uttalade följande (1995/96:SkU28):

text: "Utskottet har erfarit att det i vissa gruvor förekommer att malmen uppfordras med motordrivna fordon som är specialbyggda för ändamålet. Enligt utskottets mening bör dessa specialfordon också fortsättningsvis omfattas av industrinedsättningen. Utskottet föreslår därför att ett nytt andra stycke införs i 7 kap. 4 § lagen om skatt på energi på det sätt som framgår av hemställan."

text: Den aktuella bestämmelsen i 7 kap. 4 § LSE flyttades den 1 oktober 2001 (SFS 2001:518) till det då nya 6 a kapitlet där i stort sett alla de situationer som kan medföra skattebefrielse samlades.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: I skatteutskottets betänkande anförs att vissa specialfordon som uppfodrar malm bör omfattas av industrinedsättningen. I lagtexten görs ingen begränsning till uppfordring av malm. Befrielsen omfattar enligt lagtexten förbrukning vid tillverkningsprocessen i gruvindustriell verksamhet för drift av andra motordrivna fordon än personbilar, lastbilar och bussar.

text: Bestämmelsens utformning ger, enligt Skatteverkets uppfattning, inte någon möjlighet att begränsa befrielsen enligt 6 a kap. 1 § 13 LSE till malmgruvor såsom skulle kunna ha varit avsikten med utskottets uttalande. Då bestämmelsen inte heller i övrigt innehåller någon begränsning avseende vad som ska utvinnas får alla mineral anses omfattas, alltså såväl energimineral, industrimineral, natursten och ballast som malmmineral .

text: I bestämmelsen görs inte heller någon begränsning avseende vilken teknik som ska användas för att verksamheten ska anses vara gruvindustriell. Skatteverket anser därför att lösbrytning av fast berg kan ske genom sprängning, borrning eller lösgörande på annat sätt som primärt syftar till att nyttiggöra uttaget material.

text: Bestämmelsen innehåller inte heller någon begränsning till brytning under jord. Brytningen kan därför, enligt Skatteverkets uppfattning, ske såväl ovan som under jord.

text: Med gruvindustriell verksamhet enligt 6 a kap. 1 § 13 LSE får enligt Skatteverkets uppfattning anses industriell verksamhet som inbegriper brytning ovan eller under jord av fast berg för att utvinna mineral. Med brytning avses här sprängning, borrning eller lösgörande på annat sätt.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 213991-17/111

nyckelord:
Förvaltningsrätt & förfarande
Inkomstskatt

title: Rapportering för dödsbo med anledning av FATCA-avtalet, CRS och DAC 2

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att ett konto är ett rapporteringspliktigt konto enligt FATCA, CRS och DAC 2, fram till den tidpunkt då det finansiella institutet får in godtagbar dokumentation eller får uppgift om dödsfallet från statens personadressregister – SPAR. För tiden fram till dess ska uppgifter lämnas på samma sätt som om personen hade levt.

text: Under förutsättning att uppgiftslämnaren har fått in godtagbar dokumentation eller fått uppgift om dödsfallet från SPAR före årsskiftet anser Skatteverket att det inte ska lämnas någon uppgift om saldo eller värde för dödsfallsåret.

text: 2 Frågeställning

text: Ett konto som innehas av ett dödsbo är undantaget från rapporteringsplikt enligt FATCA, CRS och DAC 2. Fråga har uppkommit om vad som gäller för rapporteringen av kontots saldo eller värde respektive utbetalningar till kontot under dödsfallsåret.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Med FATCA-avtalet avses de svenska regler som införts för att genomföra avtalet mellan Sveriges regering och Amerikas förenta staters regering för att förbättra internationell efterlevnad av skatteregler och för att genomföra FATCA.

text: Med automatiskt utbyte av upplysningar om finansiella konton avses de svenska reglerna gällande

text: OECD:s globala standard för automatiskt utbyte av upplysningar om finansiella konton (CRS)

text: Rådets direktiv

text: av den 9 december 2014 om ändring av direktivet

text: vad gäller obligatoriskt automatiskt utbyte av upplysningar i fråga om beskattning (DAC 2)

text: Definitioner och regler för granskning av rapporteringspliktiga konton på grund av FATCA-avtalet finns i lag (

text: ) om identifiering av rapporteringspliktiga konton med anledning av FATCA-avtalet (IDKL). Motsvarande regler för CRS och DAC 2 finns i lag (

text: ) om identifiering av rapporteringspliktiga konton vid automatiskt utbyte av upplysningar om finansiella konton (IDKAL).

text: Regler om kontrolluppgifter med anledning av FATCA-avtalet finns i

text: 22 a kap.

text: skatteförandelagen (2011:1244)

text: – SFL och med anledning av CRS och DAC 2 i

text: 22 b kap.

text: SFL. Kontrolluppgift ska lämnas för de rapporteringspliktiga konton som avses i 2 kap. 21 § IDKL och 2 kap. 20 § IDKAL.

text: I kontrolluppgiften ska bl.a. lämnas uppgift om sammanlagd ränta, utdelning respektive annan inkomst samt sammanlagd ersättning från försäljning eller inlösen alternativt sammanlagt belopp som har tillgodoräknats kontot (22 a kap. 6-8 §§ och 22 b kap. 6-8 §§ SFL). I kontrolluppgiften ska även lämnas uppgift om kontots saldo eller värde vid utgången av året eller värdet vid tidpunkten då ett konto avslutas (22 a kap. 5 § och 22 b kap. 5 § SFL).

text: Ett konto som innehas av ett dödsbo är undantaget från rapporteringsplikt när det gäller rapporteringen av konton enligt FATCA, CRS och DAC 2 (3 kap. 3 § punkt 3 IDKL och 3 kap. 2 § punkt 4 IDKAL).

text: Med konto som innehas av dödsbo avses ett konto i Sverige som innehas uteslutande av ett dödsbo om en kopia av på den avlidnes testamente eller dödsbevis finns med i dokumentationen för kontot eller om uppgift om dödsfallet har inhämtats från statens personadressregister – SPAR (3 kap. 17 § IDKL och 3 kap. 8 § IDKAL). Enligt regeringens mening får i bevishänseende en uppgift från SPAR anses motsvara ett testamente eller dödsbevis (

text: prop. 2015/16:29 s. 134

text: 4 Bedömning

text: Ett konto som innehas av ett dödsbo är undantaget från rapporteringsplikt vad det gäller rapportering enligt FATCA, CRS och DAC 2. Varken av lagtext eller av förarbetena framgår om och i så fall hur rapporteringen ska ske för personen under dödsfallsåret, d.v.s. tiden före att kontot övergår till dödsboet.

text: I CRS-kommentaren finns en punkt om dödsbon (s. 186, p. 92, upplaga 2). Av denna framgår bl.a. att ett finansiellt institut ska behandla ett konto på samma sätt som om personen hade levt fram till dess att institutet har fått fram en kopia av den avlidnes testamente eller dödsbevis. Det framgår även att vad som avses med ett dödsbo är varje lands interna regler som avgör.

text: I IDKL och IDKAL har förutom testamente eller dödsbevis som dokumentation även angivits att det går att dokumentera dödsfallet genom att inhämta en uppgift om detta från SPAR.

text: Med hänsyn till vad som anges i kommentaren anser Skatteverket att ett konto är ett rapporteringspliktigt konto enligt CRS och DAC 2, fram till den tidpunkt då det finansiella institutet får in godtagbar dokumentation eller får uppgift om dödsfallet från SPAR. Detta får till följd att kontrolluppgifter enligt

text: 22 b kap.

text: SFL ska lämnas på räntor, utdelningar, annan avkastning samt för ersättning för försäljningar och inlösen alternativt belopp som har tillgodoräknats eller betalats ut fram till denna tidpunkt på samma sätt som om personen hade levt.

text: Eftersom konto inte har avslutats och undantaget från rapporteringsplikt inträffar före utgången av året anser Skatteverket däremot att det inte ska lämnas någon uppgift om saldo eller värde för dödsfallsåret. Detta gäller under förutsättning att uppgiftslämnaren har fått in godtagbar dokumentation eller fått uppgift om dödsfallet från SPAR före årsskiftet.

text: Någon motsvarighet till kommentaren till CRS finns inte för Sveriges FATCA-avtal. Utformningen av CRS bygger på det amerikanska modell-avtalet. Regleringen av dödsbon i den svenska lagstiftningen är lika i både IDKL och IDKAL. Skatteverkets uppfattning är därför att viss vägledning för hur FATCA-avtalet ska tolkas även kan hämtas från CRS-kommentaren. Skatteverket anser att i detta fall bör det göras en likartad tolkning av bestämmelsernas tillämpning. Detta innebär att rapporteringen för ett konto som under året övergår till ett dödsbo är densamma oavsett om uppgiftslämnandet avser FATCA eller CRS och DAC 2.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 215002-14/111

title: Upphävande av styrsignalen Förskott vid ändrade omsättningslandsregler

text: Ställningstagandet Förskott vid ändrade omsättningslandsregler daterat 2010-10-21, dnr

text: 131 594230-10/111

text: , upphör att gälla.

text: Ställningstagandet handlar om hur förskott ska behandlas i samband med de nya omsättningslandsregler som infördes den 1 januari 2011. I Regeringens proposition 2013/14:224 föreslås nya omsättningslandsregler för bland annat elektroniska tjänster från och med den 1 januari 2015. I propositionen föreslås också övergångsbestämmelser som grundar sig på en riktlinje från EU:s mervärdesskattekommitté och som innebär att förskott inte ska behandlas på det sätt som anges i ställningstagandet. Ställningstagandet är därför inte längre aktuellt och ska upphöra att gälla.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 215157-11/111

title: Upphävande av ställningstagande Avdragsrätt för mervärdesskatt vid import av varor för reparation

text: Skatteverkets ställningstagande 2008-04-02, dnr

text: 131 146431-08/111

text: , rörande avdragsrätt för mervärdesskatt som någon annan än ägaren till varorna påförts vid import av varor för reparation här i landet upphör att gälla.Ställningstagandet upphör att gälla eftersom det kommer att omarbetas med hänsyn till innehållet i ett av Skatterättsnämnden 2011-03-03 meddelat förhandsbesked.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 215545-08/113

title: Begäran om ändring i lönegarantilagen (1992:497) och i lönegarantiförordningen (1992:501)

text: Justitiedepartementet

text: 103 33 STOCKHOLM

text: Skatteverket föreslår att det i

text: lönegarantilagen

text: införs en möjlighet för verket att i samband med konkurs eller företagsrekonstruktion återkräva erlagda arbetsgivaravgifter hänförliga till utbetalda lönegarantibelopp. Verket föreslår vidare att en sådan fordran ska handläggas som ett allmänt mål vid indrivningen.

text: Lönegarantilagen

text: ger staten rätt att återkräva utbetald lönegaranti i samband med konkurs och företagsrekonstruktion. Däremot saknas en uttrycklig bestämmelse om samma möjlighet beträffande de arbetsgivaravgifter som inbetalats med lönegarantibeloppet som grund.

text: Något rimligt skäl för denna åtskillnad finns inte. Tvärtom kan skillnaden i sig innebära en form av statsstöd som är tveksamt i ett EU-perspektiv.

text: Skatteverket föreslår därför att

text: 28 § lönegarantilagen

text: får följande lydelse:

text: "I fråga om utbetalat garantibelopp inträder staten i arbetstagarens rätt mot konkursgäldenären eller gäldenären vid företagsrekonstruktion. Utdelning i konkurs för arbetstagarens fordran som ersatts av garantin tillfaller staten upp till detta belopp. I fråga om erlagda arbetsgivaravgifter enligt 2 kap. 1 § samt 11 § 1 st. 2p

text: socialavgiftslagen (2000:980)

text: har staten rätt till betalning av arbetsgivaren."

text: Vidare föreslår Skatteverket att 13 § lönegarantiförordningen får följande lydelse:

text: "Om statens fordran enligt

text: 28 § lönegarantilagen

text: inte betalas inom den tid som länsstyrelsen föreskriver, ska länsstyrelsen begära indrivning av avgiften. Indrivning behöver dock inte begäras för en fordran som understiger 100 kronor om indrivning inte krävs från allmän synpunkt. Bestämmelser om indrivning finns i lagen (

text: ) om indrivning av statliga fordringar m.m. och i

text: indrivningsförordningen (1993:1229)

text: . Vid indrivning får verkställighet enligt

text: utsökningsbalken

text: ske."

text: En översyn av bl.a.

text: 28 § lönegarantilagen

text: pågår inom Justitiedepartementet (Ju2007/8738). Skatteverket föreslår därför att begärd lagändring behandlas i samband med det pågående lagstiftningsarbetet.

text: Promemoria som närmare redogör för bakgrunden till Skatteverkets begäran bifogas.