identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 608720-12/111

title: Mervärdesskatt; Undantag från skatteplikt för fartyg och luftfartyg vid omsättning i flera led

text: Nytt: 2018-01-29

text: Detta ställningstagande har upphört att gälla och ersätts av ställningstagandet Undantag från skatteplikt och omsättningsland för luftfartyg när omsättning sker i flera led, mervärdesskatt, dnr

text: 202 503911-17/111

text: Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande 2010-09-24, Fartyg och luftfartyg; undantag från skatteplikt m.m. endast i ett eller även i flera led?, dnr

text: 131 373473-07/111

text: 1 Sammanfattning

text: 1.1 Undantag från skatteplikt

text: Försäljning av fartyg eller luftfartyg kan undantas från skatteplikt i två led. Det gäller under förutsättning att köparen senast vid sitt förvärv har sålt eller stadigvarande upplåtit nyttjanderätten till fartyget eller luftfartyget till någon som i sin tur ska använda fartyget eller luftfartyget för yrkesmässig sjöfart, yrkesmässigt fiske, bogsering, bärgning eller yrkesmässig person- eller godsbefordran.

text: I undantagsfall kan försäljning av fartyg eller luftfartyg undantas från skatteplikt i fler led än två under förutsättning att det är fråga om ett fartyg eller luftfartyg som ska användas för utrikes trafik.

text: Uthyrning av fartyg eller luftfartyg kan undantas från skatteplikt endast i sista ledet, dvs. när uthyrningen sker direkt till den som ska använda fartyget eller luftfartyget för yrkesmässig sjöfart etc.

text: Försäljning och uthyrning av delar, tillbehör eller utrustning till fartyg eller luftfartyg kan undantas från skatteplikt i två led, dels vid försäljning eller uthyrning till ägaren av fartyget eller luftfartyget, dels vid dennes försäljning eller vidareuthyrning till en nyttjanderättshavare som bedriver yrkesmässig sjöfart etc.

text: Omsättning av tjänster som avser ombyggnad, reparation och underhåll av fartyg eller luftfartyg omfattas av undantaget från skatteplikt oavsett i vilket led tjänsterna tillhandahålls. Det gäller även omsättning av tjänster som avser delar, tillbehör eller utrustning till fartyg eller luftfartyg. Undantag från skatteplikt gäller därmed även en underentreprenörs omsättning.

text: 1.2 Omsättning utomlands – utrikes trafik

text: Varor som levereras till fartyg eller luftfartyg i utrikes trafik, liksom uthyrning som avser sådana fartyg eller luftfartyg, räknas som omsättning utomlands endast när försäljningen eller uthyrningen sker direkt till den som bedriver den utrikes trafiken.

text: Andra tjänster än uthyrning är omsatta utomlands oavsett i vilket led tjänsterna utförs under förutsättning att dessa avser fartyg i utrikes trafik. Även en underentreprenörs omsättning kan därmed ske utomlands.

text: Detta ställningstagande ersätter det tidigare ställningstagandet från 2010-09-24, dnr

text: 131 373473-07/111

text: , Fartyg och luftfartyg; undantag från skatteplikt m.m. endast i ett eller även i flera led? Detta nya ställningstagande innebär att undantaget från skatteplikt i vissa fall kan tillämpas i fler led än två vid försäljning av ett fartyg eller luftfartyg, se avsnitt 4.2.1. I övrigt innebär ställningstagandet ingen ändring i sak.

text: 2 Frågeställning

text: I detta ställningstagande ger Skatteverket sin syn på i vilken utsträckning undantagen från skatteplikt för fartyg och luftfartyg kan tillämpas när varor och tjänster omsätts i mer än ett led. Det berör även de bestämmelser om omsättningsland som avser fartyg och luftfartyg.

text: Skatteverket har redogjort för sin bedömning av ovanstående frågor i ett ställningstagande från 2010-09-24, dnr

text: 131 373473-07/111

text: , Fartyg och luftfartyg; undantag från skatteplikt m.m. endast i ett eller även i flera led? Detta nya ställningstagande har tagits fram med anledning av EU-domstolens dom i

text: , A, och innebär i sig en liten förändring från tidigare ställningstagande.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Mervärdesskattelagen

text: Från skatteplikt undantas omsättning av

text: skepp för yrkesmässig sjöfart eller yrkesmässigt fiske,

text: fartyg för bogsering eller bärgning,

text: luftfartyg för yrkesmässig person- eller godsbefordran,

text: tjänster, såsom ombyggnad, reparation, underhåll, befraktning och uthyrning som avser sådana fartyg eller luftfartyg,

text: delar, tillbehör eller utrustning till sådana fartyg eller luftfartyg när varan säljs eller hyrs ut till den som äger fartyget eller luftfartyget eller den som varaktigt nyttjar fartyget eller luftfartyget enligt avtal med ägaren, eller när varan förs in till landet för ägarens eller nyttjanderättshavarens räkning, samt

text: tjänster som avser delar, tillbehör eller utrustning som anges i 5 (3 kap. 21 § första stycket 1-6

text: mervärdesskattelagen

text: [1994:200], ML).

text: Med yrkesmässig sjöfart avses även transport med skepp av eget gods (

text: 3 kap. 21 § fjärde stycket

text: ML).

text: I samband med Sveriges EU-inträde konstaterades att regleringen i

text: 3 kap. 21 §

text: ML inte till alla delar överensstämmer med EU:s regelverk. Bestämmelserna ansågs dock kunna kvarstå oförändrade tills vidare (

text: prop. 1994/95:57, s. 102

text: Omsättning av en vara anses som en omsättning utomlands, om varan levereras till ett fartyg eller luftfartyg i utrikes trafik

text: för bruk ombord på ett sådant fartyg eller luftfartyg eller för omsättning ombord på fartyg eller luftfartyg i passagerartrafik mellan Sverige och tredjeland, eller

text: avser livsmedel för försäljning ombord på fartyg eller luftfartyg i passagerartrafik mellan EU-länder (5 kap. 3 a § första stycket 4 och 4 a ML jämfört med 5 kap. 1 § tredje stycket och 5 kap. 2 b § ML)

text: Omsättning av tjänster som avser fartyg eller luftfartyg i utrikes trafik, inräknat upplåtelse av hamnar eller flygplatser, eller tjänster som avser utrustning eller andra varor för användning på sådana fartyg eller luftfartyg, anses som en omsättning utomlands (

text: 5 kap. 19 § 1

text: ML).

text: 3.2 Mervärdesskattedirektivet

text: Medlemsstaterna ska bland annat undanta följande transaktioner från skatteplikt:

text: Leverans av varor för bunkring, tankning och proviantering av fartyg som används på öppna havet och fraktar passagerare mot betalning eller används för handels-, industri- eller fiskeriverksamhet samt fartyg som används för sjöräddning eller assistans eller för kustfiske, i det senare fallet med undantag för fartygsproviant.

text: Leverans, ombyggnad, reparation, underhåll, befraktning och uthyrning av fartyg som avses i a) samt leverans, uthyrning, reparation och underhåll av utrustning, däribland fiskeriutrustning, som utgör en del av dessa fartyg eller används i dem.

text: Tillhandahållande av andra tjänster än de som avses i c), för att täcka direkta behov för de fartyg som avses i a) och deras laster.

text: Leverans av varor för bunkring, tankning och proviantering av luftfartyg som används av flygbolag som huvudsakligen bedriver internationell flygtrafik mot betalning.

text: Leverans, ombyggnad, reparation, underhåll, befraktning och uthyrning av sådana luftfartyg som avses i e), samt leverans, uthyrning, reparation och underhåll av utrustning som utgör en del av dessa luftfartyg eller används i dem.

text: Tillhandahållanden av andra tjänster än de som avses i f), för att täcka direkta behov för sådana luftfartyg som avses i e) och deras laster. (

text: Artikel 148 i rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet.)

text: 3.3 Praxis från EU-domstolen

text: Undantaget från skatteplikt för bunkring, tankning och proviantering av fartyg (artikel 148 a i mervärdesskattedirektivet) är endast tillämpligt när varorna tillhandahålls den som bedriver fartygstrafiken. En utvidgning av undantaget från skatteplikt till att omfatta de led som ligger före den slutliga leveransen av varorna till fartygsoperatören skulle kräva att medlemsstaterna inför ett särskilt kontroll- och övervakningssystem för att kunna förvissa sig om den slutliga användningen av de levererade varor som sålts utan mervärdesskatt. I stället för att medföra administrativ förenkling skulle ett sådant system skapa skyldigheter för både medlemsstaterna och de berörda ekonomiska aktörerna som är oförenliga med ”en korrekt och enkel tillämpning” i den mening som avses i artikel 131 i mervärdesskattedirektivet. Undantaget kan dock tillämpas även om lagring sker före ombordlastning under förutsättning att omsättningen sker till fartygsoperatören (

text: , Velker, punkt 22, 24, 27 och 30).

text: Undantaget från skatteplikt för tjänster avsedda att täcka direkta behov för fartyg som används på öppna havet (artikel 148 d i mervärdesskattedirektivet) är tillämpligt endast på tjänster som tillhandahålls redaren direkt och kan inte utsträckas till att också gälla tjänster som hänför sig till ett föregående handelsled. De överväganden som görs i

text: , Velker, är tillämpliga även på undantag från skatteplikt för tillhandahållande av tjänster enligt artikel 148 d i mervärdesskattedirektivet (de förenade målen

text: , Elmeka, punkt 24).

text: Undantaget från skatteplikt för leverans av luftfartyg (artikel 148 f i mervärdesskattedirektivet) är tillämpligt på en leverans av ett flygplan till en näringsidkare som inte själv är ett flygbolag som huvudsakligen bedriver internationell flygtrafik mot betalning men som förvärvar flygplanet för att det ska användas uteslutande av ett sådant företag (

text: , A, punkt 57).

text: Det finns regler om bland annat registrering och tillstånd som måste följas för att ett flygplan ska få användas. Att som förutsättning för undantaget ställa krav på att den avsedda användningen ska vara känd och styrkt redan när flygplanet förvärvas och med en efterföljande kontroll av att flygplanet verkligen används av ett sådant företag förefaller inte medföra skyldigheter för medlemsstaterna och de berörda näringsidkarna som är oförenliga med en riktig och enkel tillämpning av undantaget (

text: , A, punkt 56).

text: Begreppet ”internationell flygtrafik mot betalning” i artikel 148 e i mervärdesskattedirektivet omfattar både reguljärflygningar och charterflygningar (

text: , A, punkt 34 och 35).

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Begreppen ”yrkesmässig sjöfart” och ”yrkesmässig person- eller godsbefordran”

text: Begreppen ”yrkesmässig sjöfart” och ”yrkesmässig person- eller godsbefordran” är inte definierade i ML och det finns inte heller någon uttrycklig hänvisning till annan lagstiftning där det framgår vad som avses med begreppen.

text: Skatteverket anser att med ”yrkesmässig sjöfart” enligt ML avses yrkesmässigt bedriven sjöfart med person- eller godsbefordran mot ersättning. Även transport av eget gods med skepp anses som yrkesmässig sjöfart.

text: Begreppet ”yrkesmässig person- eller godsbefordran” inom luftfartsområdet innebär enligt Skatteverkets uppfattning att det ska vara fråga om en yrkesmässigt bedriven flygtrafik med person- eller godsbefordran mot ersättning. Med flygtrafik avses såväl reguljärflygningar som chartertrafik.

text: Det är vanligt att fartygstransporter av gods sker genom avtal om befraktning såsom bareboat-, tids- eller resebefraktning. De olika befraktningsformerna anses utgöra tjänst avseende fartyg och kan därmed omfattas av undantagen från skatteplikt. De olika befraktningsavtalen innebär i huvudsak följande:

text: Bareboatbefraktning: Ägaren/redaren hyr ut ett obemannat fartyg till en befraktare för viss tid. Befraktaren svarar för såväl den nautiska som den kommersiella driften av fartyget.

text: Tidsbefraktning: Ägaren/redaren hyr ut ett bemannat fartyg till en befraktare för viss tid. Ägaren/redaren svarar för den nautiska driften av fartyget och befraktaren svarar för den kommersiella driften.

text: Resebefraktning: Ägaren/redaren tillhandahåller ett bemannat fartyg till en befraktare för viss angiven resa och viss angiven last. Ägaren/redaren svarar för såväl den nautiska som den kommersiella driften av fartyget.

text: Befraktare är den som hyr fartyg eller som använder fartyg för transport av eget gods.

text: Bareboatbefraktning uppvisar stora likheter med ett avtal om uthyrning av fartyg medan resebefraktning i stället påminner om transportavtal.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning får den som upplåter ett bemannat fartyg genom befraktningsavtal anses bedriva yrkesmässig sjöfart. Det gäller vid avtal om tidsbefraktning, resebefraktning och olika specialformer av sådan befraktning. Motsvarande gäller vid upplåtelse av bemannade fartyg för yrkesmässig personbefordran. Skatteverket gör samma bedömning vad gäller upplåtelse av bemannade luftfartyg (så kallad wet lease).

text: Den som hyr ut obemannade fartyg och luftfartyg, t.ex. genom avtal om bareboatbefraktning, eller genom avtal om dry lease (upplåtelse av obemannat luftfartyg) inom luftfartsområdet, kan däremot inte anses bedriva yrkesmässig sjöfart respektive yrkesmässig person- eller godsbefordran i ML:s mening.

text: Undantagen från skatteplikt i

text: 3 kap. 21 §

text: ML gäller endast för skepp eller luftfartyg som så gott som uteslutande ska användas för yrkesmässig sjöfart eller yrkesmässig person- eller godsbefordran och endast i ringa omfattning eller inte alls ska användas för annat ändamål. Motsvarande bedömning gäller för fartyg som ska användas för yrkesmässigt fiske, bogsering eller bärgning.

text: 4.2 Undantag från skatteplikt i ett eller flera led?

text: Undantagen från skatteplikt för fartyg och luftfartyg ska så långt som möjligt tolkas i enlighet med mervärdesskattedirektivet. En sådan EU-konform tolkning kan dock inte ske i strid mot en bestämmelses klara ordalydelse.

text: Det framgår av förarbeten att undantagen från skatteplikt för fartyg och luftfartyg inte till alla delar överensstämmer med EU:s regelverk. Någon avsikt att helt anpassa de svenska bestämmelserna om fartyg och luftfartyg till mervärdesskattedirektivets reglering har därmed inte funnits. Denna omständighet påverkar dock inte den skyldighet som finns att så långt möjligt tolka bestämmelserna i enlighet med direktivet.

text: I rubrikerna nedan finns en hänvisning till de punkter i

text: 3 kap. 21 § första stycket

text: ML som behandlas i avsnittet.

text: 4.2.1 Försäljning av fartyg och luftfartyg (p. 1-3)

text: Undantaget avser omsättning av skepp för yrkesmässig sjöfart eller yrkesmässigt fiske, fartyg för bogsering eller bärgning samt luftfartyg för yrkesmässig person- eller godsbefordran. Det sätt på vilket fartyget eller luftfartyget ska användas har därmed avgörande betydelse för om omsättningen kan undantas från skatteplikt.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning är undantaget i första hand tillämpligt på den omsättning av fartyget eller luftfartyget som sker direkt till en köpare som själv ska använda fartyget eller luftfartyget på det sätt som anges i bestämmelsen, t.ex. för yrkesmässig sjöfart. Det är i det ledet som det i normalfallet är möjligt att försäkra sig om hur fartyget eller luftfartyget ska användas.

text: Även om försäljning sker i flera led är det under vissa förutsättningar möjligt att redan vid det första försäljningstillfället fastställa hur ett fartyg eller luftfartyg ska användas. Det gäller under förutsättning att köparen senast vid tillfället för sitt förvärv i sin tur har sålt eller stadigvarande upplåtit nyttjanderätten till fartyget eller luftfartyget till någon som ska använda fartyget för yrkesmässig sjöfart etc. Enligt Skatteverkets uppfattning kan undantaget från skatteplikt tillämpas även i sådana fall. Det innebär att undantaget kan tillämpas i två led, dvs. vid försäljning till den som ska använda t.ex. ett fartyg för yrkesmässig sjöfart respektive i det led som omedelbart föregår denna försäljning. Säljaren ska kunna styrka att köparen sålt eller hyrt ut fartyget eller luftfartyget med t.ex. ett skriftligt avtal. Fartygets eller luftfartygets användning ska kunna styrkas av registreringsuppgifter och relevanta tillstånd för fartygs- eller flygtrafiken.

text: Undantaget från skatteplikt kan i undantagsfall utsträckas till att gälla fler än två led om det är fråga om ett fartyg eller luftfartyg som ska användas för utrikes trafik. Det gäller om följande förutsättningar är uppfyllda:

text: Fartyget eller luftfartyget ska vara utformat så att annan användning än för yrkesmässig sjöfart eller yrkesmässig person- eller godsbefordran i princip är utesluten.

text: Det finns vid tidpunkten för försäljningen dokumentation, t.ex. skriftliga avtal, som visar hela transaktionskedjan fram till den som slutligen ska använda fartyget eller luftfartyget för utrikes trafik.

text: Fartygets eller luftfartygets användning ska kunna styrkas av t.ex. registreringsuppgifter och relevanta tillstånd för fartygs- eller flygtrafiken.

text: Med utrikes trafik jämställs i detta ställningstagande att ett luftfartyg används av ett flygbolag som huvudsakligen bedriver internationell flygtrafik mot betalning.

text: Skatteverket gör ovanstående bedömning mot bakgrund av EU-domstolens dom i

text: , A.

text: 4.2.2 Försäljning och uthyrning av delar, tillbehör eller utrustning (p. 5)

text: Undantaget från skatteplikt vid försäljning och uthyrning av delar, tillbehör eller utrustning gäller vid försäljning eller uthyrning direkt till ägaren av fartyget eller luftfartyget eller till den som enligt avtal med ägaren stadigvarande nyttjar fartyget eller luftfartyget.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning kan de kontrollproblem och den administrativa börda som EU-domstolen pekar på i

text: , Velker, uppkomma när undantaget från skatteplikt för försäljning och uthyrning av delar m.m. tillämpas i flera led. Det talar för att motsvarande undantag från skatteplikt i mervärdesskattedirektivet enbart kan tillämpas i ett led, dvs. vid försäljning direkt till den som bedriver fartygs- eller flygtrafiken.

text: Bestämmelsen i ML ger dock inget utrymme för en sådan tolkning vilket innebär att undantaget är tillämpligt vid försäljning till ägaren även om det är den som hyr fartyget eller luftfartyget av ägaren som bedriver fartygs- eller flygtrafiken. Det innebär att undantaget kan vara tillämpligt i två led, dels vid försäljning eller uthyrning till ägaren, dels vid dennes försäljning eller vidareuthyrning till nyttjanderättshavaren.

text: 4.2.3 Undantag för tjänster avseende fartyg och luftfartyg (p. 4 och 6)

text: Befraktning och uthyrning av fartyg eller luftfartyg

text: Skatteverket gör bedömningen att uthyrning av fartyg eller luftfartyg endast är undantagen från skatteplikt när uthyrningen sker direkt till den som ska använda fartyget eller luftfartyget för yrkesmässig sjöfart, yrkesmässigt fiske, bogsering, bärgning eller för yrkesmässig person- eller godsbefordran.

text: Det saknar betydelse för bedömningen att den som hyr ett fartyg eller luftfartyg av ägaren i sin tur har ingått ett skriftligt avtal om stadigvarande upplåtelse av fartyget till någon som t.ex. bedriver yrkesmässig sjöfart. Undantaget kan även i sådant fall endast tillämpas i det led där uthyrningen sker direkt till den som bedriver den yrkesmässiga sjöfarten.

text: Denna uppfattning skiljer sig från den bedömning som Skatteverket har gjort avseende försäljning av fartyg eller luftfartyg, se avsnitt 4.2.1. Anledningen till denna skillnad är att en uthyrningstjänst är en tjänst med utsträckning i tiden. Det räcker därmed inte att en uthyrare kontrollerar vid hyresavtalets ingång att förutsättningarna för undantaget är uppfyllda, dvs. att fartyget eller luftfartyget används för yrkesmässig sjöfart etc. En sådan kontroll måste vid uthyrning ske kontinuerligt. Om det skulle vara möjligt att tillämpa undantaget i flera led skulle just de administrativa svårigheterna uppkomma som EU-domstolen pekat på i

text: , Velker. Den som hyr ut ett fartyg eller luftfartyg i ett första led skulle kontinuerligt behöva kontrollera inte endast sin egen hyrestagares verksamhet utan även verksamheten hos den till vilken vidareuthyrning sker.

text: Skatteverket gör bedömningen att ovanstående tolkning är i enlighet med ordalydelse av bestämmelsen i ML och att den även överensstämmer med EU-domstolens praxis i bl.a.

text: , Velker och

text: , A.

text: Förutom uthyrning av fartyg och luftfartyg undantas även befraktning från skatteplikt. Avtal om befraktning räknas som en form av uthyrning av fartyg och vissa befraktningsavtal har stora likheter med renodlade hyresavtal. Det gäller t.ex. när en ägare/redare ställer ett obemannat fartyg till en befraktares förfogande, så kallad bareboatbefraktning. En beskrivning av olika befraktningsavtal finns i avsnitt 4.1.

text: Även vid upplåtelse av fartyg genom befraktning gäller att undantaget från skatteplikt endast är tillämpligt när den som hyr fartyget (befraktaren) ska använda fartyget för yrkesmässig sjöfart. Det framgår av avsnitt 4.1 ovan att den som upplåter ett bemannat fartyg genom t.ex. avtal om tids- eller resebefraktning får anses bedriva yrkesmässig sjöfart.

text: Exempel 1

text: En ägare/redare ingår ett avtal om bareboatbefraktning med en befraktare. Denne ingår i sin tur avtal om tidsbefraktning med en kund som ska transportera eget gods med skeppet. Undantaget från skatteplikt är tillämpligt i båda leden. Vid upplåtelsen genom bareboatbefraktning bedriver den som hyr fartyget yrkesmässig sjöfart eftersom denne använder fartyget till tidsbefraktning. Vid upplåtelsen genom tidsbefraktning bedriver den som hyr fartyget yrkesmässig sjöfart eftersom denne använder fartyget för att transportera eget gods.

text: Exempel 2

text: En ägare hyr ut ett obemannat flygplan till ett företag (X) som i sin tur hyr ut flygplanet obemannat till en kund (Y) som ska använda det för yrkesmässig personbefordran. Ägarens uthyrning i det första ledet kan inte undantas från skatteplikt eftersom X inte bedriver yrkesmässig person- eller godsbefordran. X:s uthyrning av ett obemannat flygplan anses inte som yrkesmässig person- eller godsbefordran, se avsnitt 4.1 ovan. X:s återuthyrning i det andra ledet omfattas dock av undantaget eftersom Y ska använda fartyget för yrkesmässig personbefordran.

text: Ombyggnad, reparation, underhåll samt tjänster som avser delar, tillbehör eller utrustning

text: Omsättning av tjänster är undantagna från skatteplikt om tjänsterna avser fartyg eller luftfartyg som omfattas av undantaget från skatteplikt eller avser delar, tillbehör eller utrustning till sådana fartyg eller luftfartyg.

text: Bestämmelsen i ML är inte utformad så att det är möjligt att begränsa undantaget till endast ett led. En tjänst kan avse ett sådant fartyg eller luftfartyg som omfattas av undantag från skatteplikt även om tjänsterna tillhandahålls av underentreprenörer i flera led. Detsamma gäller för tjänster som avser delar, tillbehör eller utrustning.

text: Ett företag som vill tillämpa undantagen från skatteplikt för fartyg och luftfartyg måste kunna visa att förutsättningarna för undantagen är uppfyllda. Det kravet gäller även för en underentreprenör.

text: 4.3 Omsättning utomlands i ett eller flera led?

text: Även de bestämmelser i ML som reglerar när en omsättning avseende fartyg och luftfartyg har skett utomlands ska så långt som möjligt tolkas i enlighet med mervärdesskattedirektivet.

text: 4.3.1 Varor

text: Omsättning av varor som levereras till fartyg eller luftfartyg i utrikes trafik anses under vissa förutsättningar som en omsättning utomlands.

text: EU-domstolen har i

text: , Velker, uttalat att undantaget från skattplikt för leverans av varor för bunkring, tankning och proviantering av fartyg som används på öppna havet är tillämpligt endast när varorna tillhandahålls direkt till den som bedriver fartygstrafiken.

text: Skatteverket anser att ML:s ordalydelse ger utrymme för att göra en EU-konform tolkning i enlighet med mervärdesskattedirektivet. Det innebär att leveransen kan anses ske till ett fartyg eller luftfartyg i utrikes trafik endast i det fall omsättningen sker direkt till den som bedriver fartygs- eller flygtrafiken.

text: I enlighet med det som EU-domstolen konstaterat i

text: , Velker, är det inte ett krav att varorna ska lastas direkt ombord på ett fartyg eller luftfartyg. Det är fråga om en omsättning utomlands även om lagring sker före ombordlastning under förutsättning att omsättningen sker till den som bedriver utrikes trafik.

text: 4.3.2 Tjänster

text: Omsättning av tjänster som avser fartyg eller luftfartyg i utrikes trafik anses som en omsättning utomlands. Detsamma gäller för tjänster som avser utrustning eller andra varor för användning på sådana fartyg eller luftfartyg.

text: Uthyrning

text: Om en uthyrningstjänst skulle anses som en omsättning utomlands i flera led skulle de administrativa svårigheter uppkomma som EU-domstolen pekar på i

text: , Velker. Den som hyr ut ett fartyg eller luftfartyg eller delar, tillbehör eller utrustning i ett första led skulle kontinuerligt behöva kontrollera inte endast sin egen hyrestagares verksamhet utan även verksamheten hos den till vilken vidareuthyrning sker. Det talar för att motsvarande undantag från skatteplikt i mervärdesskattedirektivet enbart kan tillämpas i ett led, dvs. när omsättningen av tjänsten sker direkt till den som bedriver fartygs- eller flygtrafiken.

text: Skatteverket anser att ML:s ordalydelse ger utrymme för att göra en EU-konform tolkning i enlighet med mervärdesskattedirektivet. För att uthyrning av ett fartyg eller luftfartyg ska anses som en omsättning utomlands enligt ML måste tjänsten därför tillhandahållas direkt till den som ska använda fartyget eller luftfartyget i utrikes trafik. Det gäller även vid uthyrning av delar, tillbehör eller utrustning till sådana fartyg eller luftfartyg.

text: Se motsvarande resonemang ovan i avsnitt 4.2.3 under rubriken ”Befraktning och uthyrning av fartyg eller luftfartyg”.

text: Övriga tjänster

text: För andra tjänster än uthyrning, t.ex. reparation, anser Skatteverket att lagtextens ordalydelse i ML inte ger utrymme för att tolka bestämmelsen så att den endast gäller vid omsättning direkt till den som bedriver utrikes trafik.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning kan även en underentreprenörs omsättning av tjänster anses som en omsättning utomlands. Det avgörande är att tjänsten avser fartyg eller luftfartyg i utrikes trafik eller att tjänsten avser utrustning eller andra varor för användning på sådana fartyg eller luftfartyg. Det motsvarar den bedömning Skatteverket gör ovan i avsnitt 4.2.3 avseende undantaget från skatteplikt för tjänster såsom ombyggnad, reparation m.m.

text: 131 373473-07/111


doctype: stallningstagande

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 608727-12/111

publisher: Skatteverket

status: gällande

title: Avräkning för utländsk skatt när idrottslig verksamhet bedrivs i aktiebolag m.m. - ändrat ställningstagande

org: skv

text: 1 Sammanfattning

type: rubrik

text: Skatteverkets ställningstagande 2007-10-23, Avräkning för utländsk skatt när idrottslig verksamhet bedrivs i aktiebolag m.m. (dnr 131 61535807/111) upphör att gälla.

type: stycke

text: Om en idrottsman redovisar utländska inkomster från sin idrottsliga verksamhet i ett aktiebolag medges bolaget avräkning för utländsk skatt som innehållits i idrottsmannens namn i utlandet. Skatteverket medger också avräkning om idrottsmannen beskattas personligen i utlandet men inkomsten ingår i resultatet hos ett handelsbolag där idrottsmannen är delägare. Avräkning medges också i motsvarande situationer när en artist beskattats personligen i utlandet men inkomsten redovisas av artistens aktiebolag eller handelsbolag. Det är även möjligt att få avdrag för den utländska skatten.

text: 2 Frågeställning

text: Skatteverket har i ett ställningstagande 2007-10-23 ansett att om en idrottsman redovisar utländska tävlingsvinster i sitt eget aktiebolag, medges inte bolaget avräkning för utländsk skatt som har innehållits i idrottsmannens namn i utlandet (dnr

text: 131 615358-07/111

text: ). Under oktober 2011 och januari 2012 kom fyra kammarrättsdomar där kammarrätterna medgav avräkning (Kammarrätten i Göteborg 2011-10-05 med mål nr 6541-10, Kammarrätten i Jönköping 2011-10-05 med mål nr 2291-11, Kammarrätten i Stockholm 2012-01-04 med mål nr 4751-10 samt Kammarrätten i Göteborg 2012-01-10 med mål nr 719-11). Skatteverket överklagade de tre sistnämnda domarna till Högsta förvaltningsdomstolen som beslutade den 29 juni 2012 att inte meddela prövningstillstånd (mål nr 7329-11, 1180-12 samt 1052-12). Står Skatteverket fast vid sitt ställningstagande från 2007? Är det även möjligt att få avdrag för den utländska skatten?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Lagen (

text: ) om avräkning av utländsk skatt, avräkningslagen, anger följande i de delar som är relevanta för frågeställningen.

text: En obegränsat skattskyldig person som har haft en intäkt, har genom avräkning av utländsk skatt på intäkten rätt till nedsättning av statlig och kommunal inkomstskatt om intäkten tagits upp enligt

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, om den skattskyldige har beskattats för intäkten i en utländsk stat och intäkten anses härröra från den utländska staten enligt dess skattelagstiftning (2 kap. 1 § första stycket avräkningslagen).

text: Rätt till avräkning enligt 1 § första stycket gäller inte om den statliga och kommunala inkomstskatten, den utländska skatten samt den utländska intäkten omfattas av skatteavtal (2 kap. 2 § första stycket avräkningslagen). I så fall är det skatteavtalet som reglerar rätten till avräkning.

text: Delägare i svenska handelsbolag och utländska delägarbeskattade juridiska personer kan medges avräkning för utländsk skatt som det delägarbeskattade företaget har betalat (2 kap. 3 § avräkningslagen). Möjlighet till sådan avräkning infördes 2005.

text: Vid kommissionärsverksamhet, kvalificerade fusioner och kvalificerade fissioner finns också möjlighet för den skattskyldige att få avräkning för skatt som betalats av annat företag (2 kap. 4-6 §§ avräkningslagen). Möjlighet till sådan avräkning infördes 2008.

text: Högsta förvaltningsdomstolen har prövat vems skatt som kan avräknas både i fråga om inkomstskatt och avkastningsskatt på pensionsmedel. När det gäller avräkningslagen i dess lydelse före 2009 motsvarar 1 § första stycket den nuvarande bestämmelsen i 2 kap. 1 § första stycket och 14 § i den äldre lydelsen motsvarar den nuvarande bestämmelsen i 3 kap. 1 § om nedsättning av avkastningsskatt.

text: I

text: RÅ 1999 not. 290

text: gällde frågan nedsättning av avkastningsskatt. Högsta förvaltningsdomstolen uttalade följande. "Som förutsättning för avräkning enligt 14 § AvrL får emellertid anses gälla att den som har påförts avkastningsskatt också är den som är skattskyldig för den utländska skatt för vilken avräkning begärs (jfr

text: 1 § samma lag

text: där ett motsvarande identitetskrav har kommit till uttryck i första stycket b)."

text: I

text: RÅ 2001 ref. 46

text: gällde frågan både avräkning mot inkomstskatten och avkastningsskatten. I fråga om inkomstskatten uttalade Skatterättsnämnden följande. "Även enligt 1 § första stycket avräkningslagen krävs för rätt till avräkning av utländsk skatt att det är samma person som har haft samma i bägge länderna skattepliktiga intäkt, jfr vad som uttalas i

text: prop. 1966:127 s. 82

text: , vilket, såvitt avser skatt på inkomst och förmögenhet, överensstämmer med en vedertagen uppfattning om vad som avses med internationell dubbelbeskattning." Högsta förvaltningsdomstolen fastställde förhandsbeskedet.

text: I

text: RÅ 2009 not. 38

text: gällde frågan nedsättning av avkastningsskatt. Högsta förvaltningsdomstolen uttalade följande. "För att rätt till avräkning ska föreligga enligt denna bestämmelse krävs att den som påförs avkastningsskatten också är den som är skattskyldig för den utländska skatt för vilken avräkning begärs (

text: RÅ 1999 not. 290

text: ). Stiftelsen måste således själv vara skattskyldig för den utländska källskatten för att denna med stöd av 3 kap. 1 § avräkningslagen ska kunna avräknas från stiftelsens avkastningsskatt. ... Frågan om vem som är skattskyldig för en utländsk källskatt avgörs av lagstiftningen i det land där källskatten tas ut."

text: Avdrag medges för utländsk skatt enligt bestämmelserna i 16 kap. 18-19 §§ IL.

text: 4 Bedömning

text: Olika länder kan ha olika principer för vem som är skattskyldig för vissa inkomster. Det gäller bl.a. i fråga om handelsbolagsliknande företag och kontraktsrättsliga fonder som ibland är skattesubjekt och ibland delägarbeskattade. Det gäller även artister och idrottsmän där vissa länder inte accepterar att inkomst av artistisk och idrottslig verksamhet beskattas hos ett bolag. Högsta förvaltningsdomstolen har uttalat att frågan om vem som är skattskyldig för en utländsk källskatt avgörs av lagstiftningen i det land där källskatten tas ut (

text: RÅ 2009 not. 38

text: ). Många länder tar ut källskatt på idrottslig och artistisk verksamhet (jfr lagen [1991:591] om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl.). Skatteavtalen medger normalt att sådan källskatt tas ut oavsett om beskattningen sker av idrottsmannen/artisten personligen eller av ett bolag.

text: År 2001 konstaterade Högsta förvaltningsdomstolen att det inte är tillräckligt att det råder identitet mellan skattesubjekten utan att det dessutom krävs att det råder identitet mellan den som i civilrättslig mening har haft inkomsten och den som är skattskyldig för densamma (

text: RÅ 2001 ref. 46

text: ). Rättsfallet har lett till att det har införts regler om rätt till avräkning för delägare i delägarbeskattade juridiska personer, vid kommissionärsverksamhet samt vid fusioner och fissioner.

text: Skatteverket anser att både lagtext och rättspraxis visar att det inte går att få avräkning för utländsk skatt som någon annan varit skattskyldig för i det andra landet utan uttryckligt stöd i lagtext.

text: När det gäller idrottsmän som redovisar utländska inkomster från sin idrottsliga verksamhet i ett aktiebolag och bolaget begär avräkning för utländsk skatt som påförts idrottsmannen personligen finns två äldre kammarrättsdomar med motsatt utgång. Kammarrätten i Jönköping ansåg inte att det förelåg rätt till avräkning med hänvisning till Högsta förvaltningsdomstolens praxis (2002-06-14, mål nr 279-2000) medan Kammarrätten i Stockholm medgav avräkning (2003-09-05, mål nr 4496-02). Sistnämnda dom överklagades till Högsta förvaltningsdomstolen som inte meddelade prövningstillstånd. I de kammarrättsdomar som meddelats i slutet av 2011 och början av 2012 har kammarrätterna i samtliga fall medgett avräkning.

text: Kammarrätterna anger i de flesta fall inte i sin motivering varför Högsta förvaltningsdomstolens praxis inte är tillämplig. I domarna hänvisas bl.a. till avtal mellan bolaget och idrottsmannen om att tävlingsvinsterna ska redovisas i bolaget, att det inte funnits stöd i utredningen att intäkterna har varit avsedda för idrottsmannen personligen, att bolaget får anses vara ekonomisk part gentemot tävlingsarrangören samt att Skatteverket accepterat att tävlingsvinsterna redovisats i bolaget. Kammarrätten i Göteborg anför dock att det funnits ett sådant samband mellan den amerikanska beskattningen av idrottsmannen och beskattningen av bolaget i Sverige att avräkning bör medges trots att detta normalt förutsätter att det är fråga om samma skattskyldig (jfr

text: RÅ 2001 ref. 46

text: Den knapphändiga motiveringen gör det svårt att utläsa i vilka fall och på vilka grunder Högsta förvaltningsdomstolens praxis ska frångås. Skatteverket kan dock konstatera att verkets uppfattning i fråga om avräkning för utländsk skatt när idrottsmän redovisar sina utländska inkomster i ett aktiebolag inte delas av kammarrätterna. Skatteverket ändrar därför sitt ställningstagande från 2007. Skatteverket medger bolaget avräkning för utländsk skatt som innehållits i idrottsmannens namn i utlandet. Skatteverket medger också avräkning om idrottsmannen beskattas personligen i utlandet men inkomsten ingår i resultatet hos ett handelsbolag där idrottsmannen är delägare. Avräkning medges också i motsvarande situationer när en artist beskattats personligen i utlandet men inkomsten redovisas av artistens aktiebolag eller handelsbolag.

text: 131 615358-07/111

text: ) upphör att gälla.

text: Skatteverkets tidigare ställningstagande tar inte upp frågan om avdrag för den utländska skatten. Skatteverket anser att avdrag kan medges i de situationer som nämns ovan där avräkning kan medges.

type: stallningstagande


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 608749-05/111

title: Uppskovsavdrag - Dold äganderätt i ersättningsbostad

text: 1 Sammanfattning

text: Dold äganderätt är inte ett giltigt förvärv av ersättningsbostad, som kan läggas till grund för uppskovsavdrag

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Uppskov med beskattningen kan medges för kapitalvinst på en privatbostad om en ny bostad förvärvas inom en viss tidsperiod.

text: Fråga har ställts om ersättningsbostaden kan förvärvas genom s.k. dold äganderätt eller om det krävs ett formellt öppet förvärv av den nya bostaden.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Civilrätt

text: Enligt ett flertal avgöranden av Högsta Domstolen (se bl.a.

text: NJA 1980 s. 705

text: , 1981 s. 693 och 1982 s. 589) kan en form av samäganderätt till en bostad uppkomma för makar eller sambor genom förvärv som har skett i endast den enes namn. Den person som genom köpekontrakt och lagfart utåt framstår som ägare brukar benämnas "den öppne ägaren" och den andre "den dolde ägaren". Den senares rätt betecknas "dold äganderätt".

text: Följande övergripande förutsättningar har uppställts i praxis för att dold äganderätt ska kunna göras gällande 1. avsikten med förvärvet ska vara att anskaffa en gemensam bostad 2. den dolde ägaren ska på något sätt ha bidragit till finansieringen av förvärvet 3. parterna ska uttryckligen eller underförstått ha förutsatt att egendomen ska vara deras gemensamma egendom

text: Den dolda äganderätten kan inte betecknas som en sedvanlig samäganderätt. Bland annat är lag (

text: ) om samäganderätt inte tillämplig i ett sådant dolt ägarförhållande. Den dolde ägaren har formellt sett ingen rätt i egendomen, utan det är den öppne ägaren som ensam innehar samtliga rättigheter och skyldigheter knutna till innehavet såsom formell ägare. Det är således endast den öppne ägaren som kan ha lagfart, ansöka om inteckning samt pantsätta fastigheten. Den dolde ägaren kan inte heller förhindra de rättsliga dispositioner som den öppne ägaren väljer att vidta, såsom försäljning, upplåtelse eller pantsättning.

text: Den dolda äganderätten kan inte göras gällande gentemot den öppna ägarens borgenärer och omvänt kan inte heller den dolde ägarens borgenärer söka utmätning för sina fordringar i själva egendomen. Den dolda äganderätten saknar alltså sakrättslig verkan, eftersom den inte kan göras gällande i förhållande till utomstående/tredje man (

text: NJA 1984 s. 772

text: , 1985 s. 97 och 615).

text: Den dolde ägaren kan uppnå formell ställning som ägare genom att göra samägandet öppet. Det kan ske genom dom i tingsrätten eller genom ett avtal mellan parterna (s.k. insättandeförklaring). Ett sådant avtal ska utformas i enlighet med formkraven för överlåtelse av fastighet i 4:1

text: jordabalken

text: eller för bostadsrätt i

text: 6 kap. 4 § bostadsrättslagen

text: NJA 1989 s. 114

text: Enligt 20:1

text: jordabalken

text: ska den som med äganderätt förvärvat fast egendom söka inskrivning av förvärvet (lagfart). Endast den öppne ägaren kan få lagfart för det formella förvärvet. I

text: jordabalkens

text: mening har alltså den dolde ägaren inte gjort något förvärv med äganderätt avseende fast egendom.

text: Stämpelskatt ska erläggas för förvärv av fast egendom. Den öppne ägaren är i sin helhet skattskyldig för sitt förvärv av fastigheten. Genom insättandeförklaring eller dom där den dolda äganderätten har gjorts öppen, har även den tidigare dolde ägaren gjort ett skattepliktigt förvärv. Båda delägarna anses dock ha förvärvat sin andel av fastigheten från den tidigare ägaren (

text: NJA 1987 s. 137

text: I

text: NJA 1993 s. 324

text: hade den dolde ägaren överlåtit sitt anspråk mot den öppne ägaren till ett eget aktiebolag. Den öppne ägaren gjorde gällande att den överlåtelsen var ogiltig eftersom överlåtelsehandlingen inte uppfyllde formkraven i

text: jordabalken

text: . Högsta Domstolen åberopade doktrin som uttalar att innan den dolde ägaren har fått status som formell ägare, kan den doldes rättighet beskrivas i termer som "obligationsrättslig äganderätt", "ett rättsligt skyddat anspråk på att bli (anm. HD:s kursivering) ägare" eller "endast en slags fordringsrätt". I doktrin har alltså betonats att innan en dold äganderätt har manifesterats, så kan denna rätt inte betecknas som en äganderätt i sedvanlig mening. Högsta Domstolen uttalade därmed att en separat överlåtelse av det dolda äganderättsanspråket inte omfattas av bestämmelserna om fast egendom i

text: jordabalken

text: Se även Anders Agell, Äganderätten till fastighet för makar och sammanboende 1985, Ann Numhauser-Henning, Juridisk tidskrift 1990-91 s. 199 samt Hesslers särskilda yttrande i

text: NJA 1982 s. 589

text: 3.1 Skatterätt

text: Uppskov med beskattning av kapitalvinst avseende en ursprungsbostad kan medges om den skattskyldige har förvärvat en ersättningsbostad,

text: 47 kap. 2 §

text: IL. Med ersättningsbostad avses en tillgång som vid förvärvet är ett småhus eller bostad i ett privatbostadsföretag,

text: 47 kap. 5 §

text: IL.

text: Vid överlåtelse av fastighet med dold äganderätt, kan den dolde ägaren göra sitt ägaranspråk gällande och begära att erhålla sin andel av köpeskillingen. Om förutsättningarna för dold äganderätt är uppfyllda ska respektive part beskattas för sin andel av kapitalvinsten,

text: RÅ 1989 ref 91

text: Dold äganderätt till en småhusfastighet har godtagits vid inkomst- och förmögenhetstaxeringen och för fastighetsskatt,

text: RÅ 1992 ref 41

text: Uppskov med beskattningen har inte medgivits i ett fall där ersättningsbostaden fick skattemässig karaktär av omsättningstillgång i byggnadsrörelse, eftersom den annars obeskattade vinsten inte skulle komma fram till beskattning vid försäljning av ersättningsbostaden, RÅ 1979 Aa 18.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Av civilrättslig praxis framgår att s.k. dold äganderätt inte är en sedvanlig samäganderätt med de rättsverkningar som annars är förknippade med en äganderätt. Äganderättsanspråket har ingen verkan gentemot tredje man och inte heller mellan parterna har det någon självständig rättsverkan såsom äganderätt. Vid tillämpning av

text: jordabalkens

text: bestämmelser likställs inte heller dold äganderätt med ett öppet ägande.

text: Den dolda äganderätten kan således inte jämställas med en ordinär samäganderätt. Den kan istället betecknas som en latent rättighet att vid anfordran få bli insatt som ägare.

text: Den dolda äganderätten är en rättighet som den dolde ägare ensam förfogar över och han kan avstå från att utöva sin rättighet. Ett uppskovsavdrag innebär att anskaffningsutgiften för ersättningsbostaden ska reduceras med den obeskattade kapitalvinsten,

text: 47 kap 11 §

text: IL. Om den dolde ägaren vid en framtida försäljning inte påkallar sin rättighet är han inte skattskyldig för försäljningen. Han redovisar därmed ingen anskaffningsutgift som ska reduceras med uppskovet. Den tidigare obeskattade vinsten kommer alltså inte fram till beskattning. Jämför även RÅ 1979 Aa 18 som indikerar att rätt till uppskov förutsätter att det föreligger förutsättning för att den uppskovsgrundande vinsten blir beskattad vid en kommande försäljning. Regeringsrätten har i

text: RÅ 1992 ref 41

text: angett att dold äganderätt bör accepteras vid den årliga beskattningen (schabloninkomst + garantibelopp) och att det saknas anledning att inta en annan ståndpunkt när det gäller förmögenhets- och fastighetsskatt. Gemensamt för den beskattningen är att den avser fördelning av ett givet beskattningsunderlag (taxeringsvärdet) mellan två skattesubjekt. Enligt Skatteverket är situationen väsentligt annorlunda när det gäller frågan om uppskov med beskattning för en enskild kapitalvinst.

text: Sammantaget konstaterar Skatteverket att dold äganderätt inte i civilrättslig mening kan betraktas som ett reellt samägande, varför det inte har skett ett förvärv av ersättningsbostad i den bemärkelse som avses i

text: 47 kap.

text: IL. Dold äganderätt i en ny bostad kan således inte ge rätt till ett uppskovsavdrag.

text: Om den dolda äganderätten görs öppen genom dom eller avtal anses dock ett giltigt förvärv av bostaden ha skett vid tidpunkten för köpekontraktet mellan den öppne ägaren och den föregående ägaren. Om den tidigare dolde ägaren medges uppskovsavdrag genom omprövning, ska eventuell följdändring ske av den öppne ägarens uppskov genom omprövning eller eftertaxering.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 608791-07/111

status: upphävt

title: Skolbyggnad - elev-/skolhem?

text: Detta ställningstagande upphör att gälla och ersätts av ställningstagande 202 481676-18/111 .

text: OBS! Frågan prövad genom Regeringsrättens dom 2008-11-28, mål nr 5210-07 resp. 3675-3678-07.

text: 1 Sammanfattning

text: För att kvalificera till sådant elev- eller skolhem för elever vid sådana skolor som anges i

text: 2 kap. 2 § fastighetstaxeringslagen (1979:1152)

text: ,FTL, specialbyggnad, skolbyggnad, ska krävas dels att bostadsbyggnaden är knuten till grund- eller gymnasieskola, dels organisatorisk och fysisk närhet till denna skola.

text: 2 Frågeställning

text: Frågan avser vilka krav som ska uppställas på byggnader som används som elevhem eller skolhem för elever vid sådana skolor som anges i

text: 2 kap. 2 §

text: FTL för att indelas som specialbyggnad, skolbyggnad.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Enligt

text: 2 kap. 2 §

text: FTL ska byggnad som används för undervisning eller forskning vid skola, som anordnas av staten alternativt med statsbidrag eller vars undervisning står under statlig tillsyn, indelas i byggnadstypen skolbyggnad. Enligt lagrummet skall även byggnad som används som elevhem eller skolhem för elever vid sådana skolor indelas som skolbyggnad. De frågor som härvid uppkommer är dels om dessa elev- eller skolhem endast ska vara avsedda för elever vid grundskolor och gymnasieskolor, dels om hemmen ska ha en såväl organisatorisk som fysisk närhet till skolan.

text: Fastighetstaxeringskommittén föreslog att skattefrihet, liksom tidigare, skulle gälla för elevhem vid skolbyggnad. I sitt betänkande (

text: SOU 1979:32 s 278

text: ) angav kommittén bl.a. att för elever vid grundskolor och gymnasieskolor finns elevhem och skolhem, vilka främst är avsedda för de elever som inte har sitt hem på eller i närheten av skolorten. Nyssnämnda bostadsbyggnader för elever får anses ha sådan anknytning till de skolor som eleverna är knutna till att skattefrihet för bostadsbyggnaderna är motiverad, om de byggnader som används av skolorna är skattefria. Skattefrihet för bostadsbyggnader bör därför medges i detta fall. Kommittén avslutar med att konstatera att detta synes i stort sett stämma överens med gällande praxis. Den praxis som härvid åsyftas är bl.a. rättsfallet RRK 1975 1:57 I (se nedan). Departementschefen biträdde förslaget (

text: prop. 1979/80:40 s 75

text: I RRK 1975 1:57 I konstaterade Regeringsrätten att en fastighet som ägdes av ett landsting och användes som elevhem till landstingets vårdyrkesskola inte skulle undantas från skatteplikt. Grunden för denna bedömning var elevhemmets huvudsakliga användning för bostadsändamål och att byggnaden inte med hänsyn till nära samband med skolverksamheten, elevhemmet låg800 mfrån skolbyggnaden, kunde anses utgöra en oskiljaktig del av landstingets vårdyrkesskola. Rättsfallet får anses medföra ett krav på såväl organisatorisk som fysisk närhet till skolan för bostadsbyggnaden för att skattefrihet skall föreligga för denna

text: Kammarrätten i Stockholm har i dom den 23 maj 2007, mål nr 793-06, funnit att byggnader, belägna på fastigheten Ultuna 2:2 i Uppsala kommun, vars bostäder hyrs av elever knutna till Sveriges Lantbruksuniversitet (SLU) inte ska indelas i byggnadstypen specialbyggnad, skolbyggnad. Som skäl till sitt beslut angav kammarrätten att de som studerar vid universitet och högskolor kallas vanligen inte elever.

text: Utgången i detta mål divergerar klart från en dom från Kammarrätten i Sundsvall, mål nr. 618-06. Domen innebar att byggnader, vilka inrymmer lägenheter som i huvudsak nyttjades av studerande vid Försvarshögskolans (numera Mitthögskolan) skulle indelas som skattefria specialbyggnader, skolbyggnader. Som skäl till beslutet angavs bl.a. att begreppen elev- och skolhem inte enbart är knutna till elevbostäder på gymnasienivå (eller grundskolenivå). I doktrinen har det inte heller, med hänsyn till bestämmelsens utformning, ansetts att skattefriheten begränsar sig till internatskoleverksamhet av klassiskt snitt där skola, bostäder, kök m. m. bildar en sammanhållen enhet. Vidare angav Kammarrätten att uttalandet i kommittébetänkandet

text: SOU 1979:32 s. 278

text: är en hänvisning till den praxis som vid den aktuella tidpunkten hunnit utveckla sig och i och för sig skulle kunna uppfattas som endast en exemplifiering av tilllämpningsområdet. Domen är överklagad till Regeringsrätten.

text: 4 Bedömning

text: Nämnda förarbetsuttalande från Fastighetstaxeringskommittén kan inte tolkas på annat sätt än att skattefrihet för bostadsbyggnader på sätt som anges i

text: 2 kap. 2 §

text: FTL enbart är avsett för sådana byggnader som är knutna till grund- eller gymnasieskola. Förarbetsuttalandet anger vidare att den praxis som då hittills hade utbildats även skulle beaktas vid tillämpningen av det nya lagrummet. Denna praxis måste, med hänsyn till att begreppet oskiljaktig del används som förutsättning, anses innebära bl.a. som nämnts, ett krav på såväl organisatorisk som fysisk närhet till skolan för bostadsbyggnaden för att skattefrihet ska föreligga för denna.

text: Styrsignalen ska tillämpas vid fastighetstaxering.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 608834-13/111

title: Redovisning av resultatandel från handelsbolag i aktiebolag med brutet räkenskapsår

text: 1 Sammanfattning

text: För beskattningsår som påbörjas efter den 31 januari 2012 gäller den nya lydelsen av

text: 1 kap. 14 § inkomstskattelagen

text: (IL). Om ett aktiebolag som har brutet räkenskapsår är delägare i ett handelsbolag med annat räkenskapsår ska aktiebolaget ta upp sin resultatandel det beskattningsår som avslutas närmast efter handelsbolagets räkenskapsår. Vid det beskattningsår de nya bestämmelserna tillämpas första gången kan det innebära att aktiebolaget inte ska ta upp någon resultatandel från handelsbolaget.

text: 2 Frågeställning

text: Fråga har uppkommit hur redovisning av handelsbolagsandel ska ske i samband med de nya deklarationstidpunkterna som gäller från och med 2013.

text: Vid 2013 års taxering och tidigare gäller att handelsbolagets resultat ska tas upp av delägarna vid den taxering som handelsbolaget skulle beskattats om det varit ett skattesubjekt.

text: Exempel: Handelsbolaget har kalenderår som räkenskapsår och en av delägarna är ett aktiebolag som har ett räkenskapsår som avslutas den 30 april 2012. Aktiebolaget ska då ta upp sin andel av handelsbolagets resultat för 2012 som en skattemässig justering i deklarationen vid 2013 års taxering.

text: Nästa beskattningsår för aktiebolaget är 1 maj 2012 – 30 april 2013. Deklarationen för detta beskattningsår ska lämnas den 1 november 2013, eller den 1 december 2013 om hela deklarationen lämnas elektroniskt. Hur ska aktiebolaget då kunna redovisa sin andel av handelsbolagets resultat för 2013?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: För beskattningsår som påbörjats före den 1 februari 2012 gäller enligt den tidigare lydelsen av

text: 1 kap. 14 §

text: IL att inkomster i ett svenskt handelsbolag ska tas upp vid den taxering då handelsbolaget skulle ha taxerats om det hade varit skattskyldigt.

text: För beskattningsår som påbörjats efter den 31 januari 2012 har

text: 1 kap. 14 §

text: IL följande lydelse: Inkomster i ett svenskt handelsbolag ska tas upp det beskattningsår som går ut samtidigt som handelsbolagets räkenskapsår. Om handelsbolagets räkenskapsår inte överensstämmer med delägarens beskattningsår, ska inkomsterna i stället tas upp det beskattningsår som går ut närmast efter handelsbolagets räkenskapsår.

text: Övergångsbestämmelse: När de nya bestämmelserna i

text: 1 kap. 14 §

text: IL tillämpas första gången ska inkomsterna från handelsbolaget inte tas upp av delägaren om de redan har tagits upp enligt äldre bestämmelser.

text: 4 Bedömning

text: För aktiebolaget i exemplet ovan under 2 innebär detta att aktiebolaget i deklarationen i november 2013 egentligen ska ta upp sin andel av handelsbolagets resultat för 2012. Av övergångsbestämmelsen följer att eftersom detta resultat redan tagits upp i deklarationen tax 2013 ska det inte tas upp igen. Aktiebolagets andel av handelsbolagets resultat för 2013 ska tas upp vid det beskattningsår som avslutas närmast efter handelsbolagets räkenskapsår, d.v.s. i den deklaration som aktiebolaget ska lämna i november 2014.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 609162-15/111

title: Vad innebär det att negativ JAU och uppskov enligt övergångsbestämmelserna i punkterna 4, 6 och 7 till SFS 2009:1413 ska återföras med en tiondel per år?

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverkets uppfattning är att negativ JAU enligt övergångsbestämmelserna punkten 4 till SFS 2009:1413 ska återföras med minst en tiondel per kalenderår. Detta innebär om bolaget har förlängt räkenskapsår och därför inte lämnar inkomstdeklaration under ett kalenderår att bolaget ska ta upp minst två tiondelar nästföljande år. Om bolaget har ett förkortat räkenskapsår och därför lämnar två inkomstdeklarationer samma kalenderår behöver bolaget bara återföra en tiondel i en av deklarationerna. Återföring ska senast göras i den deklaration bolaget lämnar under kalenderåret 2020.

text: Motsvarande gäller för de uppskov som ska återföras enligt punkt 6 och 7 i övergångsbestämmelserna till SFS 2009:1413.

text: 2 Frågeställning

text: Enligt övergångsbestämmelserna punkt 4 ska ett företag som kan inneha näringsbetingad andel enligt

text: 25 a kap. 3 a §

text: IL och som vid ikraftträdandet har en andel i handelsbolag med en negativ JAU ta upp motsvarande belopp som intäkt vid 2011 års taxering. På den skattskyldiges begäran får intäkten tas upp med minst en tiondel per år vid 2011-2020 års taxeringar.

text: Begreppet taxeringsår finns inte i

text: skatteförfarandelagen

text: (SFL). Istället används beskattningsår. SFL tillämpas första gången på slutlig skatt som avser beskattningsår som börjar den 1 februari 2012. Fråga har därför uppkommit om när negativ JAU ska återföras i några olika situationer.

text: Återföring vid förlängda räkenskapsår i AB

text: Återföring vid förkortade räkenskapsår i AB

text: Motsvarande återföringsregler finns när det gäller uppskov med beskattning av kapitalvinst på en andel som erhållits enligt de äldre bestämmelserna i 25 kap. 6-27 §§ IL (koncerninterna andelsavyttringar) i punkt 6, samt för uppskov vid andelsbyte i punkt 7.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Taxeringsår definierades i

text: 1 kap. 12 §

text: IL som det kalenderår då taxeringsbeslut om den årliga taxeringen för ett beskattningsår ska meddelas enligt

text: 4 kap. 2 § taxeringslagen (1990:324)

text: Av

text: 1 kap. 15 §

text: IL framgår att beskattningsåret för juridiska personer är räkenskapsåret. SFL gäller vid uttag av skatt och definitionen av beskattningsår är densamma som enligt IL (2 kap. 1 § och 3 kap. 4 § SFL).

text: Deklarationstidpunkterna för juridiska personer framgår av

text: 32 kap. 2 §

text: SFL. Andra juridiska personer än dödsbon ska lämna inkomstdeklaration enligt nedan:

text: Om beskattningsåret går ut denska deklaration ha kommit in senast den

text: 31 december1 juli

text: 30 april1 november

text: 30 juni15 december

text: 31 augusti1 mars

text: Den som lämnar inkomstdeklaration elektroniskt får lämna deklaration en månad senare än vad som följer ovan.

text: Återföringen av negativ justerad anskaffningsutgift (JAU) regleras i övergångsbestämmelserna till SFS 2009:1413, punkt 4. Där framgår att om ett företag äger en andel i ett handelsbolag som ska behandlas som näringsbetingad enligt

text: 25 a kap. 3 a §

text: IL, och andelen vid ikraftträdandet har en negativ JAU ska motsvarande belopp tas upp som intäkt vid 2011 års taxering. På den skattskyldiges begäran får intäkten tas upp med minst en tiondel per år vid 2011-2020 års taxeringar. Om andelen i handelsbolaget avyttras eller handelsbolaget upplöses ska dock beloppet i sin helhet tas upp som intäkt det beskattningsår andelen avyttras eller bolaget upplöses.

text: Motsvarande regler om återföring och fördelning på tio år finns

text: när det gäller vissa uppskov med beskattningen av en kapitalvinst vid koncerninterna andelsavyttringar som medgivits enligt de äldre bestämmelserna i 25 kap. 6-27 §§ IL som upphävts genom SFS 2003:224, se övergångsbestämmelserna punkt 6, och

text: när det gäller vissa uppskovsbelopp som uppkommit vid ett uppskovsgrundande andelsbyte enligt

text: 49 kap.

text: IL, se övergångsbestämmelserna punkt 7.

text: 4 Bedömning

text: Tidigare definierades två olika årsbegrepp, taxerings- och beskattningsår, i lagstiftningen (IL, TL, SBL). I SFL, som tillämpas första gången på slutlig skatt som avser beskattningsår som börjar den 1 februari 2012 används endast begreppet beskattningsår. Med beskattningsår avses för juridiska personer räkenskapsår. Vid omläggning av räkenskapsår kan det för aktiebolag uppkomma en situation där bolaget lämnar en inkomstdeklaration för respektive räkenskapsår, men där båda deklarationerna lämnas under samma kalenderår. Detta var inget problem så länge återföringen var kopplad till taxeringsåret. Även om bolaget lämnade två deklarationer så var det en deklarationstidpunkt och ett och samma taxeringsår. Det kan också uppkomma en situation där bolaget inte lämnar någon inkomstdeklaration under ett visst kalenderår. Den sistnämnda situationen kunde inträffa även tidigare, men har inte reglerats i övergångsbestämmelsen.

text: Av

text: prop. 2009/10:36

text: (s. 53) framgår att intäkten får fördelas på tio år för att minska den omedelbara skattebelastningen som förslaget kan föra med sig för vissa delägare. I propositionen anges att återföring ska göras vissa taxeringsår samt med en tiondel per år. Det framgår också att det inte är tillåtet att ta upp en tiondel vid 2011 års taxering och sedan låta bli att ta upp något under två år för att därefter ta upp nio tiondelar vid 2014 års taxering (s. 8). Hur man ska hantera situationen att bolaget på grund av ändrat räkenskapsår inte ska lämna deklaration vid ett visst års taxering framgår inte av förarbetena.

text: När återföringen inte längre kan göras per taxeringsår kan man tänka sig två olika alternativ. Alternativ ett är att koppla återföringen till beskattningsår, vilket skulle innebära att bolaget ska återföra minst en tiondel i varje avlämnad inkomstdeklaration. Alternativ två är att koppla återföringen till kalenderår, vilket innebär att bolaget ska återföra minst en tiondel varje kalenderår, oavsett hur många inkomstdeklarationer som lämnas under kalenderåret.

text: Med tanke på syftet med reglerna samt uttalandet att det inte är tillåtet att låta bli att ta upp någon intäkt ett visst år anser Skatteverket att den rimligaste anpassningen till nu gällande deklarationsregler är att återföring ska göras i inkomstdeklarationen med minst en tiondel per kalenderår under åren 2011-2020. Vid ett förändrat räkenskapsår som gör att bolaget ett visst år inte ska lämna någon inkomstdeklaration ska återföring göras med minst två tiondelar det påföljande året. Om bolaget har ett förkortat räkenskapsår och därför ska lämna två inkomstdeklarationer samma kalenderår behöver återföring bara göras i den ena deklarationen. Senaste tidpunkten för återföring är i den inkomstdeklaration som ska lämnas under kalenderåret 2020. Om ingen inkomstdeklaration ska lämnas under det året måste återföringen göras i den inkomstdeklaration som ska lämnas året innan, d.v.s. 2019.

text: Motsvarande gäller för de uppskov som ska återföras enligt punkt 6 och 7 i övergångsbestämmelserna.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 609380-07/111

title: Ny rättspraxis i fråga om F-skattsedelns rättsverkningar

text: Nytt: 2023-06-12

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2023-05-25, dnr

text: Regeringsrätten (RR) meddelade den 14 juni 2007 två domar om F-skattsedelns rättsverkningar när företag med F-skattsedel fakturerat arbetsinkomster. Domarna har tidigare refererats av Skatteverket; mål nr 74875105 "VD-fallet" resp. mål nr 66567204 "teknikerfallet". Här följer några kommentarer med anledning av det nya rättsläget.

text: Slutsatser av domarna

text: Domarna begränsar Skatteverkets möjlighet att vid beslut om arbetsgivaravgifter bortse från civilrättsliga avtal där uppdragstagaren haft Fskattsedel. I flertalet ärenden där Skatteverket tidigare funnit att en utbetalad ersättning som avser en VD, styrelseledamot eller konsult m.fl. ska beskattas som lön för denne, trots att ett bolag med Fskattsedel formellt har mottagit ersättningen, kommer arbetsgivaravgifter inte att kunna krävas av uppdragsgivaren. En effekt av detta är att Skatteverket i större utsträckning kommer att acceptera att konsultarbete av olika slag skett via eget bolag, och det är främst vid skenavtal som man kan bortse från en Fskattsedel.

text: Om Skatteverket kan visa att det varit fråga om uppenbar anställning, och skriftlig anmälan enligt

text: 5 kap. 7 § skattebetalningslagen (1997:483)

text: inte gjorts, är det reglerna om ansvar enligt 12 kap. 3-4 §§ som är tillämpliga. Det krävs i sådana fall att det varit uppenbart för uppdragsgivaren att fråga varit om anställning, jfr

text: RÅ 2003 ref. 91

text: som avsåg inhyrd städpersonal. Uppenbar anställning kan t.ex. föreligga om en ersättning i form av avgångsvederlag härrör från ett tidigare anställningsförhållande eller om ett ingånget anställningsförhållande i praktiken fortsätter som tidigare trots att man formellt ingått ett avtal med en juridisk person. Även om uppenbar anställning kan visas kan inget betalningsansvar läggas enligt dessa regler om den mellanliggande juridiska personen inte har några obetalda skatter eller avgifter. Den omständigheten att avgift och skatt att betala varit ringa pga. låga löneuttag påverkar inte tillämpligheten i sig, och utgör därför inte något skäl för att bortse från Fskatten.

text: I vilka fall kan Skatteverket bortse från en F-skattsedel?

text: Det kan i princip endast göras när Skatteverket kan visa att det är fråga om skenavtal, dvs. att avtalet inte motsvarar vad parterna egentligen kommit överens om. Enligt allmänna rättsprinciper ska i sådana fall avtalens verkliga innebörd läggas till grund för beskattningen. Ett exempel är att ett redan ingånget anställningsavtal med en person formellt skrivs om med ett bolag med Fskatt som uppdragstagare/avtalspart trots att anställningen är avsedd att fortsätta som tidigare. Skatteverket har bevisbördan för att hävda att skenavtal föreligger, och det räcker då inte att det är fråga om tjänsteinkomst för den som utfört arbetet och/eller att skatteundandragande skett. För att kunna göra gällande att skenavtal föreligger krävs att båda parter kan hävdas vara medvetna om att avtalet inte motsvarar vad som överenskommits. RR har i det s.k. teknikerfallet hänvisat till ett flertal olika omständigheter som sammantaget bedömts innebära att förhållandet i fråga var en fortsatt anställning och inte ett avtal mellan två bolag.

text: Påverkar domarna inkomsttaxeringen?

text: Domarna gäller arbetsgivaravgifter och mervärdesskatt. RR refererar att underinstanserna har funnit att VD-uppdraget är av sådan personlig art att fråga är om ett anställningsförhållande och att ersättningen ska taxeras under inkomst av tjänst, med hänvisning till RR-domarna 1993 (

text: RÅ 1993 ref. 55

text: och

text: RÅ 1993 ref. 104

text: ), men går i övrigt under de egna domskälen inte in på inkomsttaxeringen. Av domen kan således inte dras några slutsatser för inkomsttaxeringen. Fskattsedeln har enligt Skatteverkets uppfattning rättsverkningar enbart vid uttag av arbetsgivaravgifter. Vid inkomsttaxeringen kan en ersättnings karaktär således omprövas.

text: Hur kommer Skatteverket att agera i redan påbörjade processer?

text: Som alltid vid ny rättspraxis görs i pågående ärenden och processer en bedömning om argumentationen går i linje med den nya praxisen. Om beslut redan fattats och begäran om omprövning eller överklagande ev. även skett får i varje enskilt fall bedömas om förutsättningar finns för att vid omprövning ändra argumentation eller beslut, och vid överklagande tillstyrka eller vidhålla etc.

text: Kan återkallelse av F-skattsedeln aktualiseras?

text: För återkallelse krävs att Skatteverket kan visa att innehavaren missbrukat sin Fskattsedel, och att missbruket inte är obetydligt. Detta kan vara fallet om en person i ett uppenbart anställningsförhållande sätter ett eget eller närståendes bolag mellan sig och utbetalaren och låter bolaget ta emot ersättningen för arbetet. När det gäller beloppsgränser m.m. se Skatteverkets meddelande om Fskattsedel, SKV M 2006:5, avsnitt 4.2.3.

text: Skatteverket kan även i framåtsyftande avsikt väcka frågan om missbruk om utredning visar att det är fråga om tjänsteinkomst som fakturerats. Den omständigheten att Fskattens rättsverkningar för redan utbetalade ersättningar har stärkts innebär inte att kriterierna för att få eller behålla en Fskattsedel har ändrats.

text: Utredning om reformerad lagstiftning pågår

text: Regeringen har nyligen tillsatt en utredning (

text: dir. 2007:116

text: ) med huvudsyfte att göra det enklare att få Fskatt. I uppdraget ingår även att beakta önskemål om att förebygga oönskad skatteplanering, svartarbete och annat skatteundandragande. Skatteverket kommer med anledning av RRdomarna att under utredningens gång ta upp även frågan om betalning av socialavgifter när Fskatt åberopats för tjänsteinkomst. Utredningen ska vara klar senast den 1 juni 2008.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 609730-08/111

title: Omsättningsland – utbildningstjänster

text: Nytt: 2009-12-07

text: Detta ställningstagande upphör att gälla och ersätts av ställningstagandet Omsättningsland - pedagogisk aktivitet, dnr

text: 131 755066-09/111

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket gör den bedömningen att med utbildning enligt

text: 5 kap. 6 § 1 mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, avses sådana utbildningstjänster som omfattas av

text: 3 kap. 8 §

text: ML om de tillhandahålls på ett sådant sätt som anges där. Detta innebär för det första att sådan utbildning som undantas från skatteplikt enligt

text: 3 kap. 8 §

text: ML omfattas av

text: 5 kap. 6 § 1

text: ML. För det andra omfattas av

text: 5 kap. 6 § 1

text: ML även utbildningstjänster som är skattepliktiga, dvs. tjänster som avser utbildning men där inte förutsättningarna i övrigt för skattefrihet enligt

text: 3 kap. 8 §

text: ML är uppfyllda.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Det har framkommit i samband med olika enskilda ärenden att nuvarande tolkning av beskattningsland för utbildningstjänster i

text: 5 kap. 6 § 1

text: ML i vissa fall har lett till antingen dubbelbeskattning eller ingen beskattning. Mot bakgrund av detta utreder Skatteverket i denna skrivelse om ett nytt ställningstagande bör göras beträffande begreppet utbildning i

text: 5 kap. 6 § 1

text: ML.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Av

text: 5 kap. 6 § 1

text: ML framgår att tjänster som avser utbildning ska beskattas i Sverige om de utförs här i landet.

text: Motsvarande bestämmelse finns i

text: artikel 52 a i rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet. Här anges att pedagogiska verksamheter ska anses tillhandahållna på den plats där tjänsten faktiskt utförs.

text: I samband med anpassning till EG-rätten av undantaget från skatteplikt rörande utbildning gjordes olika uttalanden i

text: prop. 1996/97:10

text: avseenden bestämningen av beskattningsland för utbildningstjänster. Av s. 27 framgår att som en följd av att begreppet utbildning används i förslaget till

text: 3 kap. 8 §

text: ML bör en språklig justering göras i

text: 5 kap. 6 §

text: ML så att ordet undervisning ersätts av ordet utbildning.

text: Vidare framgår av

text: prop. 1996/97:10 s. 55

text: att såsom följdändring ska ordet undervisning i

text: 5 kap. 6 §

text: ML ändras till ordet utbildning som används i

text: 3 kap. 8 §

text: ML. Med utbildning i

text: 5 kap. 6 § 1

text: ML avses utbildning som är undantagen från skatteplikt enligt

text: 3 kap. 8 §

text: ML och skattepliktig utbildning som motsvarar utbildningsbegreppet enligt den definition som gavs i

text: prop. 1989/90:111 s. 10

text: : "Tjänsten skall avse en undervisande systematisk presentation av ett ämne. Detta ämne får inte ha en alltför allmän karaktär. De förhållande som belyses får inte vara isolerade företeelser utan skall utgöra en integrerad del av ett studieprogram. De som åtnjuter tjänsten skall delta aktivt i undervisningen för att erhålla en viss kompetensnivå."

text: Av

text: 3 kap. 8 § första stycket

text: ML framgår att undantaget från skatteplikt omfattar tjänster som utgör

text: 1. grundskole-, gymnasieskole- eller högskoleutbildning, om utbildningen anordnas av det allmänna eller en av det allmänna för utbildningen erkänd utbildningsanordnare, och

text: 2. utbildning som berättigar studerande till studiestöd enligt

text: studiestödslagen

text: eller till sådant bidrag för korttidsstudier som fördelas av vissa särskilda organ.

text: I artikel 132.1 i och j i mervärdesskattedirektivet regleras undantaget från skatteplikt avseende utbildning. I punkt i anges att bl.a. skolundervisning, universitetsutbildning, yrkesutbildning och fortbildning samt tillhandahållande av tjänster och leverans av varor med nära anknytning därtill ska undantas från skatteplikt när tillhandahållaren är ett offentligrättsligt organ med detta syfte eller annat organ som blivit erkänt av medlemsstaten som sådant. Punkten j anger att från skatteplikt ska även undantas undervisning som ges privat av lärare och som avser skolundervisning eller universitetsutbildning.

text: I

text: , Haderer, punkt 26, anges att det inte är nödvändigt att exakt definiera gemenskapsbegreppet "skolundervisning eller universitetsutbildning" i förhållande till mervärdesskattesystemet, utan det är tillräckligt att i förevarande fall påpeka att detta begrepp inte enbart avser utbildning som leder till en examen i syfte att erhålla en viss kvalifikation eller som gör det möjligt att erhålla en utbildning för utövande av en yrkesverksamhet. Begreppet omfattar även annan verksamhet som avser undervisning som ges i skolor eller på universitet i syfte att utveckla elevernas eller studenternas kunskaper och färdigheter, förutsatt att verksamheten inte enbart utgör en fritidsaktivitet.

text: EG-domstolen har i bl.a.

text: , Pfeiffer, hänvisat till EG-konform tolkning. Av punkt 113 i denna dom framgår att vid tillämpning av nationell rätt är den nationella domstolen skyldig att i den utsträckning det är möjligt tolka den nationella rätten mot bakgrund av direktivets ordalydelse och syfte för att uppnå det resultat som avses i direktivet och iaktta artikel 249 tredje stycket i fördraget. I punkt 118 anges att principen om direktivkonform tolkning kräver att den hänskjutande domstolen gör allt som är möjligt inom ramen för dess befogenhet för att säkerställa att direktivet ges full verkan.

text: 4 Bedömning

text: EG-domstolen har slagit fast att nationella bestämmelser som är en följd av ett direktiv ska tolkas i enlighet med direktivreglerna så långt det är möjligt med hänsyn till den nationella rättsordningen, s.k. EG-konform tolkning. Förarbeten är inte en bindande rättskälla, vilket innebär att uttalanden i förarbeten inte kan hindra en EGkonform tolkning.

text: EG-domstolen har genom

text: , Haderer, angett att begreppet undervisning inte enbart ska avse undervisning som leder till en examen i syfte att erhålla en viss kvalifikation eller som gör det möjligt att erhålla en undervisning för utövande av en yrkesverksamhet. Begreppet omfattar även andra tjänster som avser undervisning som ges i t.ex. skolor eller på universitet i syfte att utveckla elevernas eller studenternas kunskaper och färdigheter, förutsatt att tjänsterna inte enbart utgör fritidsaktiviteter.

text: Av

text: prop. 1996/97:10

text: framgår att lagstiftaren har velat använda samma begrepp, dvs. utbildning, i

text: 3 kap. 8 §

text: ML och

text: 5 kap. 6 § 1

text: ML vilket enligt Skatteverkets bedömning innebär att lagstiftaren ansett att begreppet ska ha samma innebörd i båda paragraferna. Lagstiftaren har dock varit tydlig i att även skattepliktig utbildning kan omfattas av

text: 5 kap. 6 § 1

text: ML. När förarbetena skrevs fanns det ingen praxis från EG-domstolen avseende begreppet utbildning. Lagstiftaren har därför försökt bedöma vad detta begrepp ska omfatta men samtidigt angett att avsikten med lagförslaget varit att anpassa lagstiftningen till EG-rätten.

text: I artikel 52 a i mervärdesskattedirektivet används inte begreppet utbildning utan pedagogiska aktiviteter. Skatteverket gör den tolkningen att begreppet pedagogiska aktiviteter åtminstone borde inrymma vad som avses med begreppet undervisning som finns i mervärdesskattedirektivet.

text: Skatteverket gör den bedömningen att begreppet utbildning i

text: 5 kap. 6 § 1

text: ML ska tolkas i enlighet med vad som utgör undervisning enligt mervärdesskattedirektivet. EGdomstolens uttalanden i

text: , Haderer, ska ligga till grund för vad som utgör utbildning enligt

text: 3 kap. 8 §

text: ML. Eftersom samma begrepp används i

text: 3 kap. 8 §

text: ML och i

text: 5 kap. 6 § 1

text: ML anser Skatteverket att EG-domstolens uttalanden i

text: , Haderer, även ska ligga till grund för vad som utgör utbildning enligt

text: 5 kap. 6 § 1

text: ML.

text: Det finns tjänster som skulle kunna omfattas av begreppet utbildning i

text: 3 kap. 8 §

text: ML men som ändå inte kan undantas från skatteplikt eftersom övriga förutsättningar i bestämmelsen inte är uppfyllda. Så kan vara fallet när t.ex. ett tillhandahållande sker från en kommersiell utbildare till någon annan än en erkänd utbildningsanordnare. Även sådana utbildningstjänster ska enligt Skatteverkets bedömning omfattas av

text: 5 kap. 6 § 1

text: ML när det gäller att avgöra var tillhandahållandet är omsatt.

text: EG-domstolen har uttalat vad begreppet undervisning omfattar. Skatteverket anser därför att det inte längre finns grund för att göra en bedömning utifrån vad som anges i

text: prop. 1996/97:10

text: , dvs. med hänvisning till den definition som gavs i

text: prop. 1989/90:111 s. 10

text: . Den definition som anges i

text: prop. 1989/90:111

text: bygger inte på gemenskapsrätten utan den utgör den svenska synen på vad som utgjorde utbildning före Sveriges inträde i EU.

text: Skatteverket gör således den bedömningen att med utbildning enligt

text: 5 kap. 6 § 1

text: ML avses sådana utbildningstjänster som omfattas av

text: 3 kap. 8 §

text: ML om de tillhandahålls på sådant sätt som anges där. Det kan vara fråga om utbildningstjänster från erkända utbildningsanordnare (

text: 3 kap. 8 § första stycket

text: ML) eller kommersiella utbildares utbildningstjänster till erkända utbildningsanordnare (

text: 3 kap. 8 § tredje stycket

text: ML). Skatteverkets tolkning innebär för det första att sådan utbildning som undantas från skatteplikt enligt

text: 3 kap. 8 §

text: ML omfattas av

text: 5 kap. 6 § 1

text: ML. För det andra omfattas av

text: 5 kap. 6 § 1

text: 3 kap. 8 §

text: ML är uppfyllda.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 61025-06/111

title: Kapitaltillskott till underskottsföretag

text: Nytt: 2023-02-09

text: OBS! Genom en dom från Högsta förvaltningsdomstolen är detta ställningstagande överspelat och ska inte längre tillämpas. Se rättsfallskommentaren till

text: HFD 2022 ref. 32

text: , Ett moderbolags eftergift av fordringar på ett dotterbolag har ansetts utgöra ett skattefritt aktieägartillskott motsvarande fordringarnas nominella belopp oavsett dess marknadsvärde (dom 2022-07-05, mål nr 447-22, dnr.

text: 1 Sammanfattning

text: Vid tillskott till ett underskottsföretag i form av eftergift av en fordran på detta ska, vid beräkning av beloppsspärr efter ägarförändring enligt

text: 40 kap. 16 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, tillskottet värderas till marknadsvärdet vid tillskottstillfället. Skillnaden mellan marknadsvärdet och fordrans nominella belopp ska behandlas som ackord och minska avdrag för underskott som kvarstår från föregående beskattningsår.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Fråga har uppkommit om hur tillskott ska beaktas vid beräkning av avdrag för underskott i näringsverksamhet som kvarstår från föregående beskattningsår, när tillskottet ges i form av eftergift av en fordran på företaget då fordran gått ned i värde.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: I

text: 40 kap.

text: IL finns regler avseende avdragsrätt i inkomstslaget näringsverksamhet för underskott som kvarstår från det föregående beskattningsåret. När ett underskottsföretag har genomgått en ägarförändring enligt 40 kap. 10-12 §§ IL ska en beloppsspärr beräknas enligt

text: 40 kap. 15 §

text: IL. Vid denna beräkning ska enligt

text: 40 kap. 16 §

text: IL utgiften för förvärvet minskas med kapitaltillskott som lämnats till företaget under viss tid före ägarförändringen. Vidare ska enligt

text: 40 kap. 21 §

text: IL kvarstående underskott från föregående år minskas med skulder som fallit bort genom ackord.

text: Regeringsrätten har i

text: RÅ 2002 ref. 107

text: och

text: RÅ 2002 not. 216

text: fastslagit att, vid tillskott av annan tillgång än kontanta medel, ska tillskott anses ha skett med belopp motsvarande tillgångens marknadsvärde vid tillskottstillfället. I båda fallen var fråga om beräkning av omkostnadsbelopp för aktier vid kapitalvinstberäkningen.

text: Skatteverket har i ställningstagande i skrivelse 2005-11-08 "Förluster på fordringar på eget bolag i konkurs", dnr

text: 131 478187-05/111

text: bedömt att eftergift av en fordran till den del fordringsbeloppet överstiger marknadsvärdet är att betrakta som ackord. Till stöd härför åberopas i skrivelsen bl.a. en dom från Kammarrätten i Göteborg 2003-05-26 i mål nr 6638-01. Domen finns återgiven i Skatteverkets rättsfallsprotokoll 19/04.

text: Skatteverkets uppfattning om hur beloppsspärr och ackord ska beaktas när båda begränsningsreglerna är tillämpliga samma år framgår av verkets ställningstagande i skrivelse 2004-12-27 "Beloppsspärr och ackord vid underskott", dnr

text: 130 704433-04/111

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Regeringsrätten har i ovan angivna domar funnit att ett tillskott av annat än kontanta medel ska värderas till marknadsvärdet vid beräkning av omkostnadsbeloppet för aktier i det mottagande bolaget. Även om Regeringsrättens bedömning inte avser samma situation saknas grund för att göra en värdering på annat sätt när det gäller tillskott, som enligt

text: 40 kap. 16 §

text: IL skall reducera förvärvsutgiften vid beräkning av beloppsspärren. När en fordran objektivt sett gått ned i värde bör därför samma värdering tillämpas i båda situationerna. Avser tillskottet en värdelös fordran påverkas således inte beräkningen av beloppsspärren.

text: Skillnaden mellan fordrans nominella belopp och marknadsvärdet bör i enlighet med ovan angivna ställningstagande behandlas som erhållet ackord hos gäldenären och därmed reducera avdrag för kvarstående underskott från föregående beskattningsår.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 611440-12/111

title: Offentligrättsliga förpliktelser och massafordran

text: 1 Sammanfattning

text: Det är Skatteverkets uppfattning att det ankommer på en förvaltningsmyndighet eller förvaltningsdomstol att besluta om offentligrättsliga förpliktelser för ett konkursbo eller en konkursgäldenär. För att det allmännas fordran ska kunna behandlas som en massafordran i konkursen anser verket att det krävs att fordringsanspråket riktas mot konkursboet.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: En massafordran innebär att konkursboet har en förpliktelse av något slag. Det är alltså boet som sådant som ansvarar för fullgörandet av förpliktelsen. En sådan fordran uppkommer när någon träffar avtal direkt med konkursboet eller när boet genom sin egen verksamhet t.ex. orsakar skada som leder till skadeståndskrav. Även passivitet från boets sida kan i vissa fall medföra att det drar på sig massaskulder.

text: När det gäller offentligrättsliga förpliktelser uppkommer dessa många gånger oberoende av personens agerande eller dennes vidtagna rättshandlingar. Betalningsförpliktelsen grundas istället på att han eller hon anses vara t.ex. rörelseidkare, verksamhetsutövare eller ägare till viss egendom. Det finns i regel ett beslut av en förvaltningsmyndighet eller förvaltningsdomstol som ålägger personen denna betalningsskyldighet.

text: Fråga uppkommer under vilka förutsättningar ett konkursbo kan ådra sig ett massaansvar för offentligrättsliga förpliktelser. Den avgränsade situationen är den att konkursförvaltaren har för avsikt att sälja boets tillgångar och därefter avsluta konkursen så snabbt som möjligt. Konkursboet driver inte verksamheten vidare i egen regi och vidtar inte heller några särskilda åtgärder med egendomen. För att åskådliggöra problematiken ges här några exempel då det är oklart om den offentligrättsliga förpliktelsen utgör en massafordran, konkursfordran eller en gäldenärsfordran.

text: Ex 1: En person är registrerad i vägtrafikregistret som ägare av ett fordon vid den tidpunkt då han försätts i konkurs. Konkursförvaltaren omhändertar fordonet men vidtar inte någon annan åtgärd avseende fordonet i avvaktan på att försäljning kan ske av gäldenärens egendom. Fordonet används inte av konkursförvaltaren på något sätt. Varken konkursgäldenären eller förvaltaren ställer av fordonet varför detta leder till att fordonsskatt påförs den registrerade ägaren.

text: Ex 2: En person är registrerad i vägtrafikregistret som ägare av ett fordon vid den tidpunkt då han försätts i konkurs. Konkursförvaltaren lyckas inte omhänderta fordonet. Under konkursen uppkommer trängselskatter och felparkeringsavgifter.

text: Ex 3: En fastighetsägare förvarar kemikalier och avfall på fastigheten vid den tidpunkt då han försätts i konkurs. Konkursförvaltaren driver inte den miljöfarliga verksamheten vidare och i avvaktan på att fastigheten kan säljas under hand vidtar han inte heller några särskilda åtgärder med de miljöfarliga ämnena som finns. Länsstyrelsen förelägger konkursboet att tömma industritomten på dessa ämnen vid äventyr av vite.

text: Ex 4: Ett företag har anställda som ännu inte fått ut sin lön när bolaget försätts i konkurs. Konkursboet inträder inte i anställningsförhållandena. Löntagarna får utdelning i konkursen och det uppkommer därför arbetsgivaravgifter som ska betalas.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Frågan under vilka förutsättningar ett konkursbo blir ansvarigt för förpliktelser som hör till gäldenärens verksamhet kan besvaras på olika sätt beroende på vilka utgångspunkter man har för sin bedömning.

text: 3.1 Det konkursrättsliga synsättet

text: Enligt ett konkursrättsligt synsätt har ett konkursbo inget eget ansvar för vad som är konkursgäldenärens förpliktelser. Boet blir därför inte betalningsskyldigt för dessa. Beroende på om borgenärens fordran mot konkursgäldenären uppkommit före eller efter konkursutbrottet är den antingen att se som en konkursfordran, som kan göras gällande i konkursen, eller som en s.k. gäldenärsfordran, som endast kan göras gällande i egendom som inte omfattas av konkursen eller som gäldenären återfår rådigheten till eller förvärvar efter konkursen.

text: Om konkursboet driver gäldenärens verksamhet vidare kan det dock innebära att boet får ett eget ansvar för förpliktelser som ytterst kommer ifrån gäldenären. Boet kan självständigt ikläda sig nya förpliktelser under konkursförfarandet. Ett konkursbo bör även kunna bli ansvarigt på samma sätt som den som övertar t.ex. en miljöfarlig verksamhet från en gäldenär. Boet kan därmed bli skyldigt att vidta vissa åtgärder med sådan egendom som ingår i verksamheten. Boet (liksom förvärvaren) anses då som verksamhetsutövare i den mening som avses i

text: miljöbalken

text: Lindskog har – utan att referera till några särskilda avgöranden – utifrån det konkursrättsliga perspektivet ansett att "förvaltningsdomstolarnas hantering av offentligrättsliga förpliktelser är befängd" 1. I

text: NJA 2009 s. 41

text: konstaterar han att enligt miljörättspraxis så vilar konkursboets omedelbara miljörättsliga ansvar på dess beslagsrätt till gäldenärens egendom. Han betonar dock att saken inte har ställts på sin spets i en konkursrättslig bedömning.

text: Söderlund har anfört att förvaltningsdomstolarna är benägna att medge "konkursvidrigt" massaansvar för offentligrättsliga fordringar. Ett exempel är

text: MÖD 2002:16

text: där bedömningen, enligt henne, är konkursfrämmande och innebär att konkursboet har sämre skydd mot oönskat miljöansvar än andra fastighetsförvärvare, eftersom den rådighet som följer med fastighetens övergång till konkursboet räcker för att konkursboet ska bli "åtgärdsvidtagare" enligt

text: 10 kap. 2 § miljöbalken

text: 3.2 Det miljörättsliga synsättet

text: Enligt ett miljörättsligt synsätt tycks ett konkursbo ha ett miljörättsligt ansvar redan till följd av den rätt boet har till gäldenärens tillgångar. Ansvaret för t.ex. efterbehandlingsåtgärder vid miljöfarlig verksamhet är enligt detta synsätt detsamma oavsett om boet valt att driva verksamheten vidare eller inte. Frågan är mycket omdebatterad (se Pfannenstill i SvJT 1993 s. 391ff., Möller i Insolvensrättsligt forum 1999 s. 95 ff., Nilsson i SvJT 1999 s. 1001 ff. och Darpö i SvJT 2000 s. 498 ff. och Lindskog i

text: NJA 2009 s 41

text: I ett rättsfall fann Miljööverdomstolen att eftersom konkursboet haft rådigheten över egendomen var boet rätt adressat enligt

text: 10 kap. 2 § miljöbalken

text: . Det ansågs skäligt att konkursboet fick stå för efterbehandlingen av den förorenade marken då det inte var visat att föroreningen som skett efter konkursutbrottet varit av begränsad omfattning (

text: MÖD 2002:16

text: ). I ett annat fall har ett konkursbo inte ansetts ansvarigt för markundersökningar eftersom verksamheten avslutats före konkursutbrottet och inte återupptagits därefter (

text: MÖD 2005:29

text: ). RR har konstaterat att en konkursgäldenär och ett konkursbo inte kan anses vara samma subjekt på sådant sätt att konkursgäldenären kan föreläggas att vidta åtgärder avseende egendom som står under konkursboets förvaltning (

text: RÅ 2006 ref. 27

text: 3.3 Det skatterättsliga synsättet

text: Det finns ett flertal avgöranden där förvaltningsdomstolar i enlighet med de materiella bestämmelserna i skattelagstiftningen har förpliktat ett konkursbo att betala en offentligrättslig fordran även om detta skulle strida mot ett konkursrättsligt synsätt.

text: I ett fall ansågs konkursförvaltarens försäljning av tobak vara en löpande utgift i avvecklingen av boet (trots att boet inte var registrerat enligt tobaksförordningen) vilket enligt RR ledde till massaansvar (

text: RÅ 1973 ref. 58

text: ). RR har funnit att den fordran på arbetsgivaravgifter som uppkommer vid utbetalning av lönefordran genom utdelning i konkurs är en massafordran, oavsett att lönefordringen är att hänföra till tiden före konkursutbrottet. Ett regeringsråd ansåg dock att boet inte skulle anses avgiftsskyldigt eftersom det från konkursrättsliga synpunkter ter sig främmande att behandla en sådan fordran som en massafordran (

text: RÅ 2000 ref. 29

text: ). I ett fall påfördes konkursgäldenären fordonsskatt avseende fordon som denne vid tidpunkten för konkursutbrottet stod registrerad som ägare till i bilregistret. Konkursboet (och inte konkursgäldenären) krävdes på betalning varvid boet invände att det är den som är antecknad som ägare i registret som är skattskyldig och att det inte finns någon skyldighet för ett konkursbo att låta registrera sig för fordonen. RR lämnade konkursboets överklagande utan bifall med motiveringen att skatterna "hänför sig till tid efter egendomsavträdet och avser egendom, som ingått i konkursboet". Statens fordran var därför att anse som en massafordran (RR 1975-12-30, mål nr 2446-1971 [RÄB 40/10]).

text: I ett avgörande från HD, där fråga var om ett konkursbo vid försäljning av fastighet var skyldig att återföra tidigare gjorda avdrag för ingående moms enligt lagen (

text: ) om mervärdeskatt, påpekade HD att det ytterst ankommer på skattedomstolarna att avgöra om en skattefordran är en konkursfordran eller en fordran mot konkursboet (

text: NJA 1988 s. 332

text: ). Frågan om statens fordran var en massafordran blev dock inte föremål för prövning eftersom talan avslogs redan på annan grund. Några år senare fann RR att en sådan fordran som avhandlades i

text: NJA 1988 s. 332

text: var att anse som en massafordran (

text: RÅ 1993 ref. 78

text: ). Lagstiftaren ändrade därefter lydelsen av

text: 9 kap. 5 § mervärdesskattelagen (1994:200)

text: för att åstadkomma att denna fordran istället skulle hanteras som en konkursfordran. Som framgår av

text: NJA 1997 s. 787

text: misslyckades lagstiftaren med detta varefter ytterligare lagändringar har skett. Håstad kallar för övrigt RR:s avgörande för "det konkursrättsligt märkliga rättsfallet" 3.

text: Fråga om massaansvar för slutlig skatt avseende garantibelopp för fastigheter som ingick i konkursboet men som påförts konkursgäldenären har prövats av HD. Eftersom skattefordran grundades på taxering som ostridigt påförts konkursgäldenären och inte konkursboet fann HD att statens fordran inte var en massafordran (

text: NJA 1979 s. 427

text: I ett utsökningsmål prövade HD noggrant om en exekutionstitel var en fordran riktad mot konkursgäldenären eller mot konkursboet. Efter konstaterandet att det inte sällan kan uppstå tvekan om detta förklarade HD att de sedvanliga utsökningsrättsliga reglerna måste gälla. Utmätning får endast ske mot den som klart utpekas som förpliktad enligt exekutionstiteln. Det kunde inte komma på fråga att en exekutionstitel som ålägger konkursgäldenären betalningsskyldighet får föranleda utmätning hos konkursboet efter en prövning av KFM av fordringens beskaffenhet. Då exekutionstiteln inte kunde anses vara tillräckligt klar så förelåg hinder mot utmätning (

text: NJA 1984 s. 113

text: 4 bedömning

text: 4.1 Kan konkursdomstolen ompröva en myndighets eller förvaltningsdomstols beslut?

text: Hur bör de motstridiga synsätten hanteras? Har en allmän domstol inom ramen för en konkurs möjlighet att pröva riktigheten av ett beslut från förvaltningsmyndighet eller allmän förvaltningsdomstol?

text: När det gäller ansvaret för efter konkursbeslutet uppkomna offentligrättsliga förpliktelser måste, enligt HD, en klar skillnad upprätthållas mellan boet och gäldenären (

text: NJA 1979 s. 427

text: ). Det tycks som att HD inte har ansett sig kunna, vid prövning av en klandertalan mot ett utdelningsförslag, överpröva ett skattebeslut som påförts konkursgäldenären i enlighet med det vanliga taxeringsförfarandet.

text: Av praxis framgår att frågan om en skattefordran å ena sidan är en konkursfordran eller gäldenärsfordran eller å andra sidan är en massafordran bör avgöras av förvaltningsdomstol (se

text: NJA 1988 s. 332

text: ). Oavsett att det i doktrinen framförts synpunkter på hanteringen av offentligrättsliga förpliktelser som massafordringar kvarstår det faktum att det har krävts lagändringar för att komma till rätta med vad som enligt ett konkursrättsligt synsätt varit ett otillfredsställande rättsläge. Det är Skatteverkets uppfattning att förvaltningsmyndigheterna eller förvaltningsdomstolarna har ensam behörighet att besluta om offentligrättsliga förpliktelser för ett konkursbo eller en konkursgäldenär. Allmän domstol bör inte kunna överpröva vad en förvaltningsdomstol beslutar ifråga om massaansvar. Något utrymme för allmän domstol att i ett konkursförfarande underkänna beslutet och därmed t.ex. anlägga ett konkursrättsligt synsätt bör inte finnas.

text: 4.2 Krävs det för att ett massaansvar ska anses föreligga att det finns ett beslut som är direkt riktat mot konkursboet?

text: Det faktum att fordran uppkommit efter konkursutbrottet har ingen självständig betydelse för bedömningen av om konkursboet ådragit sig massaansvar (se

text: NJA 1979 s. 427

text: ). I utsökningsmål gäller att i avsaknad av ett mot konkursboet riktat krav kan utmätning inte ske mot boet (se

text: NJA 1984 s. 113

text: ). Avgörande för om en offentligrättslig förpliktelse ska anses vara en gäldenärsfordran eller en massafordran bör vara om det är konkursgäldenären eller konkursboet som blivit påförd förpliktelsen.

text: De debiterande myndigheterna ska pröva utifrån den materiella lagstiftningen vem som ska anses skatt- eller avgiftsskyldig och därmed krävas på betalning. Att någon (t.ex. en fordonsägare) har försatts i konkurs förändrar inte myndighetens ansvar. Dessa myndigheter avgör således självständigt om de ska påföra konkursboet, konkursgäldenären eller någon annan den skatt eller avgift som myndigheten anser ha uppkommit.

text: Skatteverket anser att för att en offentligrättslig förpliktelse ska anses vara en massafordran i konkursen måste det finnas ett betalningskrav riktat mot konkursboet. Konkursboet har sedan möjlighet att överklaga myndighetens beslut i förvaltningsrättslig ordning. Om en offentligrättslig förpliktelse är att anse som massafordran är därmed ytterst en fråga för förvaltningsdomstolarna att bestämma.