identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 683198-13/111

nyckelord:
Inkomstskatt
Skattetillägg & andra sanktionsavgifter

title: Skattetillägg när underlag för särskild löneskatt på pensionskostnader inte redovisats på blankett INK2

text: Nytt: 2024-12-13

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 8-3190719 .

text: 1 Sammanfattning

text: 1.1 Fel i deklarationen som lämnas den 1 november 2013 och senare

text: Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet väcks om en uppgiftsskyldig felaktigt inte redovisat underlag för särskild löneskatt på pensionskostnader (SLP) i ruta 1.4 på blankett INK2 men samtidigt redovisat pensionskostnader i ruta 4.21. Oriktig uppgift har i dessa fall inte lämnats och skattetillägg får därför inte tas ut. Det innebär också att Skatteverket inte får efterbeskatta.

text: Den särskilda utredningsskyldigheten väcks inte om en uppgiftsskyldig på blankett INK2 redovisat ett belopp avseende personalkostnader i ruta 3.8, men inte har redovisat något belopp för pensionskostnader i ruta 4.21. Oriktig uppgift har lämnats och skattetillägg ska tas ut. Befrielse ned till en fjärdedel bör medges om det inte finns något som talar emot att underlåtenheten beror på ett enstaka misstag. Kan underlåtenheten inte ses som ett enstaka misstag bör skattetillägget istället sättas ned till hälften. I det enskilda fallet kan det bli aktuellt med ytterligare nedsättning. Så kan vara fallet om skattetillägget trots delvis befrielse skulle uppgå till ett mycket högt belopp.

text: 1.2 Fel i deklaration till ledning för 2008-2011 års taxeringar

text: Även i de deklarationsblanketter som lämnas till ledning för 2008-2011 års taxeringar finns en ruta för särredovisning av pensionskostnader. Vad som sägs ovan under rubriken ”Deklaration som ska lämnas den 1 november 2013 och senare” ska därför tillämpas i sin helhet även vid dessa års taxeringar.

text: 1.3 Fel i deklarationer till ledning för 2012-2013 års taxeringar

text: I de deklarationsblanketter som lämnas till ledning för 2012-2013 års taxeringar saknas ruta för särredovisning av pensionskostnader vilket innebär att någon särskild utredningsskyldighet inte kan uppkomma på det sätt som beskrivs ovan under rubriken ”Deklaration som ska lämnas den 1 november 2013 och senare”.

text: Har personalkostnader redovisats ska dock befrielse medges.

text: 1.4 Övrigt

text: Ett redovisat belopp i ruta 2.32 eller 2.33 påverkar inte bedömningen av om skattetillägg ska tas ut.

text: Skatteverket har publicerat ytterligare ett ställningstagande som på annan grund handlar om befrielse från skattetillägg när en uppgiftsskyldig har underlåtit att redovisa underlag för SLP. Vid valet mellan dessa ställningstaganden ska frågan om befrielse först prövas enligt detta ställningstagande. Kan detta ställningstagande inte tillämpas ska frågan om befrielse prövas enligt Skatteverkets ställningstagande med dnr 131 666779–12/111.

text: 2 Frågeställning

text: Aktiebolag, ekonomiska föreningar m.fl. ska på blankett INK2 lämna de uppgifter som behövs för beräkning av SLP.

text: Kan skattetillägg tas ut om det på blankett INK2 helt saknas uppgifter om underlag för SLP och det efter utredning visar sig att sådant underlag skulle ha redovisats?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Särskild löneskatt på pensionskostnader

text: Den som utfäst en tjänstepension ska betala särskild löneskatt på kostnaden för pensionsutfästelsen (1 § lag om särskild löneskatt på pensionskostnader). Alla pensionskostnader ska inte ingå i underlaget för SLP. I bl.a. följande situationer ingår inte pensionskostnaderna i underlaget för löneskatt.

text: Den uppgiftsskyldige har utfäst pensioner till anställd personal men pensionslöftena är inte tryggade enligt

text: 28 kap. 3 § inkomstskattelagen

text: (IL).

text: Den uppgiftsskyldige bedriver verksamhet med anställd personal i utlandet (verksamhet via utländsk filial) och personalen omfattas inte av svensk socialförsäkring. Även om den uppgiftsskyldige då har tryggat utfästa pensioner enligt

text: 28 kap. 3 §

text: IL ska pensionsförsäkringarna inte finnas med i underlaget för SLP, förutsatt att arbetet utförs utomlands av anställd personal som inte omfattas av svensk socialförsäkring.

text: 3.2 Oriktig uppgift

text: En förutsättning för att ta ut skattetillägg är att Skatteverket kan göra mycket sannolikt att det lämnats en oriktig uppgift till ledning för egen beskattning. Om Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet väcks anses en oriktig uppgift inte lämnad. Se vidare Handledning Särskilda avgifter enligt

text: taxeringslagen

text: 2009, s. 45 ff.

text: Särskild utredningsskyldighet uppkommer om de uppgifter som lämnats till ledning för beskattningen är så ofullständiga eller oförenliga att behovet av ytterligare upplysningar framstår som uppenbart. Enbart omständigheten att den uppgiftsskyldiges redovisning avviker från det normala för uppgiftsskyldiga i samma situation behöver inte innebära att den särskilda utredningsskyldigheten väcks, se bl.a.

text: RÅ 2004 ref. 75

text: och

text: RÅ 2004 ref. 106

text: . I nämnda rättsfall väcktes inte Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet, trots att deklarationsuppgifterna bara kunde vara riktiga vid ett fåtal och ovanliga situationer.

text: Högsta förvaltningsdomstolen har i två domar där underlag för SLP inte redovisats prövat om Skatteverket fått en särskild utredningsskyldighet.

text: Den första domen avsåg 1999 års inkomstdeklaration. Den uppgiftsskyldige hade i blankett INK2 redovisat kostnader för löner och andra ersättningar med ca 11 400 000 kr, pensionskostnader med ca 1 700 000 kr och kostnader för AMF- och ITP-avgifter med ca 400 000 kr. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att det, mot bakgrund av redovisade uppgifter om pensionskostnader m.m., fick anses närmast uteslutet att Skatteverket inte skulle ha uppmärksammat avsaknaden av underlag för SLP. Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet hade därmed väckts och påfört skattetillägg undanröjdes (

text: RÅ 2003 ref. 22

text: Den andra domen avsåg 2000 års inkomstdeklaration. Den uppgiftsskyldige hade i blankett INK2 redovisats AMF-avgifter med ca 52 000 kr och pensionskostnader inklusive ITP-avgifter med ca 55 000 kr. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att omständigheterna var jämförbara med de i rättsfallet

text: RÅ 2003 ref. 22

text: och undanröjde skattetillägget (

text: RÅ 2004 not.133

text: 3.3 Normalt tillgängligt kontrollmaterial

text: 3.3.1 Taxeringsår 2012-2013 samt deklaration som ska lämnas den 1 november 2013 och senare

text: Skattetillägg får inte tas ut om ett fel kan rättas med ledning av normalt tillgängligt kontrollmaterial (

text: 49 kap. 10 § skatteförfarandelagen

text: , SFL). Enligt förarbetena till SFL krävs för en sådan rättelse att kontrollmaterialet innehåller tillräckligt med information för att den oriktiga uppgiften ska kunna rättas utan utredning (

text: prop. 2010/11:165 s. 942

text: Om den oriktiga uppgiften inte kan rättas med ledning av kontrollmaterial som normalt är tillgängligt för Skatteverket men det ändå av sådant material framgår att uppgiften är oriktig ska skattetillägg tas ut med 10 procent (

text: 49 kap. 12 §

text: SFL, resp.

text: 5 kap. 4 § andra stycket taxeringslagen

text: , TL). Den oriktiga uppgiften ska framgå av kontrollmaterialet, däremot behöver inte felets omfattning framgå (

text: prop. 2010/11:165 s. 946

text: prop. 1977/78:136 s. 197

text: 3.3.2 Taxeringsår 2008-2011

text: Skattetillägget ska beräknas efter 10 procent när den oriktiga uppgiften har rättats eller hade kunnat rättas med ledning av kontrollmaterial som normalt är tillgängligt för Skatteverket och som har varit tillgängligt för verket före utgången av november taxeringsåret.

text: 3.4 Befrielse

text: Vid bedömning av om skattetillägg ska tas ut ska Skatteverket på eget initiativ alltid beakta befrielsereglerna i

text: 51 kap. 1 §

text: SFL (5 kap. 14 § TL för 2008-2011 års taxeringar). Av bestämmelsen framgår att Skatteverket ska besluta om hel eller delvis befrielse från särskild avgift om det är oskäligt att ta ut avgiften med fullt belopp.

text: Efter införandet av SFL finns inte längre fasta nivåer för delvis befrielse. I förarbetena till SFL uttalas dock att befrielse till de nivåer som gällde enligt TL och

text: skattebetalningslagen

text: (SBL) i de flesta fall innebär en rimlig nyansering (

text: prop. 2010/11:165 s. 477

text: ). Vid delvis befrielse bör därför även fortsättningsvis befrielse ges ned till hälften eller en fjärdedel. Om nedsättning till dessa nivåer inte ger ett rimligt resultat är det dock möjligt att sätta ned skattetillägget på annat sätt.

text: 4 Bakgrund

text: 4.1 Taxeringsår 2008-2011

text: Taxeringsåret 2008 justerades blankett INK2 på så sätt att de tidigare sex posterna för personalkostnader togs bort och ersattes av en ruta 3.8 för personalkostnader (inkl. pensionskostnader). Samtidigt infördes en ny ruta under ”Övriga uppgifter” - där den uppgiftsskyldige skulle särredovisa hur stor del av personalkostnaderna som var pensionskostnader.

text: 4.2 Taxeringsår 2012 och 2013

text: Taxeringsåret 2012 justerades blankett INK2 återigen genom att rutan för pensionskostnader togs bort. Blanketten är i denna del utformad på samma sätt vid 2013 års taxering.

text: 4.3 Räkenskapersår som ska deklareras november 2013 och senare

text: Inför beskattningen av räkenskapsår som ska deklareras november 2013 och senare har blanketten förändrats ännu en gång genom att rutan för särredovisning av pensionskostnader (4.21) har lagts tillbaka under ”Övriga uppgifter”.

text: 5 Bedömning

text: 5.1 Har oriktig uppgift lämnats?

text: En uppgiftsskyldig som felaktigt underlåter att redovisa underlag för SLP i ruta 1.4 på blankett INK2 har lämnat en oriktig uppgift, förutsatt att övriga lämnade uppgifter i deklarationen inte väcker Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet.

text: 5.1.1Pensionskostnader har redovisats

text: 5.1.1.1Räkenskapsår som ska deklareras med början november 2012

text: I INK2 ingår eventuella pensionskostnader i avdraget för personalkostnader i ruta 3.8 i resultaträkningen. Om det i ruta 3.8 ingår pensionskostnader ska beloppets storlek anges under ”Övriga uppgifter” i ruta 4.21. Även om ett belopp för pensionskostnader särredovisats kan det i de situationer som nämns under avsnitt 3.1 vara riktigt att inte redovisa underlag för SLP.

text: I

text: RÅ 2003 ref. 22

text: väcktes den särskilda utredningsskyldigheten av att den uppgiftsskyldige redovisat pensionskostnader m.m. i deklarationen. Utredningsskyldigheten väcktes alltså trots att den uppgiftsskyldiges redovisning kunde ha varit korrekt. I

text: RÅ 2004 not. 133

text: ansåg Högsta förvaltningsdomstolen att det räckte med att den uppgiftsskyldige redovisat pensionskostnader för att den särskilda utredningsskyldigheten skulle väckas. I båda rättsfallen var redovisade pensionskostnader uppdelade på två belopp; ena året på pensionskostnader respektive kostnader för AMF- och ITP-avgifter, andra året på pensionskostnader inklusive ITP- avgifter respektive AMF-avgifter.

text: Aktuell blankett INK2 har en delvis annan utformning än vid de i rättsfallen prövade taxeringsåren eftersom kostnader för pensioner inte längre är uppdelade på flera rutor. Frågan är om denna skillnad påverkar bedömningen av Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet.

text: Trots att pensionskostnader inte längre är lika specificerade på deklarationsblanketten, och trots att det finns ett fåtal situationer då pensionskostnader inte ska ingå i underlaget för SLP är det enligt Skatteverkets uppfattning osannolikt att inte någon del av redovisade pensionskostnader ska ingå i underlaget.

text: Skatteverkets bedömning är därför att den särskilda utredningsskyldigheten väcks om den uppgiftsskyldige på blankett INK2 redovisat pensionskostnader i ruta 4.21 men underlåtit att redovisa underlag för SLP. Någon oriktig uppgift anses inte lämnad i denna situation. Detta innebär att skattetillägg inte får tas ut. Skatteverket får inte heller efterbeskatta dessa år.

text: 5.1.1.2Taxeringsår 2008-2011

text: Vid 2008-2011 års taxeringar var blankett INK2 utformad på samma sätt som blanketten som ska användas för räkenskapsår som ska redovisas i november 2013 och senare. Enda skillnaden var att rutan för pensionskostnader hade olika nummer dessa år.

text: Det innebär att det inte finns någon anledning att göra en annan bedömning för dessa taxeringsår än den som gjorts för räkenskapsår som ska redovisas i november 2013 (se avsnitt 5.1.1.1) vilket innebär att Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet har väckts om den uppgiftsskyldige felaktigt har underlåtit att redovisa ett underlag för SLP men samtidigt har lämnat uppgift om pensionskostnader i därför avsedd ruta. Skattetillägg får inte tas ut och Skatteverket får inte heller fatta beslut om att eftertaxera underlaget för SLP dessa år.

text: 5.1.2 Enbart personalkostnader har redovisats

text: 5.1.2.1 Taxeringsår 2008-2011 samt räkenskapsår som ska redovisas i november 2013 och senare

text: I det fall den uppgiftsskyldige har redovisat ett belopp avseende personalkostnader i ruta 3.8, men inte har särredovisat några pensionskostnader kan det vara riktigt av den uppgiftsskyldige att inte redovisa något underlag för SLP. Utöver de situationer som nämns i avsnitt 3.1 förekommer det också att anställda helt saknar pensionsrätt.

text: Det finns alltså situationer när det kan vara riktigt att inte redovisa underlag för SLP även om det finns redovisade personalkostnader. Förekomsten av personalkostnader innebär därför inte att Skatteverket direkt kan dra den slutsatsen att det finns pensionskostnader för vilka särskild löneskatt ska betalas.

text: Här är dessutom fråga om uppgifter som sammantagna i ännu högre grad innebär att uppgifterna kan vara riktiga; dels har personen inte redovisat pensionskostnader i därför avsedd ruta, dels har personen inte redovisat underlag för SLP i ruta 1.4.

text: Det är därför Skatteverkets uppfattning att enbart förekomsten av redovisade personalkostnader på blankett INK2 inte är tillräckligt för att väcka Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet. Oriktig uppgift har därför lämnats och skattetillägg ska tas ut.

text: Det kan i dessa fall finnas skäl för att ge delvis befrielse från skattetillägget (se avsnitt 5.3).

text: 5.1.2.2Taxeringsår 2012-2013

text: Under dessa år fanns ingen ruta för särredovisning av pensionskostnader på blankett INK2.

text: Har den uppgiftsskyldige inte lämnat några uppgifter om pensionskostnader till ledning för taxeringen är Skatteverkets uppfattning även i detta fall att oriktig uppgift har lämnats och det oberoende av om den uppgiftsskyldige har lämnat uppgift om personalkostnader i ruta 3.8.

text: Som framgår under avsnitt 5.1.2 kan det vara riktigt av den skattskyldige att inte redovisa något underlag för SLP varför den särskilda utredningsskyldigheten inte har väckts.

text: 5.1.3 Avsättningar redovisade i ruta 2.32 eller 2.33

text: Ett belopp i rutan 2.32, avsättningar för pensioner som tryggats enligt den s.k. tryggandelagen, innebär inte att den uppgiftsskyldige alltid ska redovisa underlag för SLP det aktuella året. Det är bara ökningen av avsättningen som är SLP-grundande och ökningen kan normalt inte utläsas av den aktuella deklarationen. Den särskilda utredningsskyldigheten väcks därför inte om det finns ett belopp redovisat i ruta 2.32.

text: Den särskilda utredningsskyldigheten väcks inte heller av ett belopp i ruta 2.33, övriga avsättningar för pensioner och liknande avsättningar, eftersom sådana avsättningar över huvud taget inte utgör underlag för SLP.

text: 5.2 Kan den oriktiga uppgiften upptäckas med ledning av normalt tillgängligt kontrollmaterial?

text: För att Skatteverket ska kunna upptäcka en oriktig uppgift med ledning av normalt tillgängligt kontrollmaterial krävs att felet klart framgår av kontrollmaterialet. En misstanke om fel är inte tillräckligt.

text: Föregående års deklaration är normalt tillgängligt kontrollmaterial.

text: Om den uppgiftsskyldige redovisat personalkostnader och underlag för SLP i föregående års deklaration stärks misstanken att underlag för SLP även ska redovisas aktuellt beskattningsår. Misstanken kan däremot inte anses innebära att det klart framgår att den uppgiftsskyldige lämnat en oriktig uppgift. Det är därför inte möjligt att rätta den oriktiga uppgiften med ledning av normalt tillgängligt kontrollmaterial.

text: 5.3 Finns grund för befrielse?

text: 5.3.1 Personalkostnader redovisade i ruta 3.8

text: De omständigheter som särskilt ska beaktas vid bedömningen av om befrielse ska medges är följande.

text: Underlåtenheten kan antas bero på ett förbiseende från den uppgiftsskyldiges sida. Det måste dock vara fråga om ett enstaka misstag. Har den uppgiftsskyldige gjort motsvarande fel vid tidigare års beskattningar kan det inte anses vara fråga om ett fel av misstagskaraktär.

text: Även om deklarationen i sig inte väcker Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet väcker ändå redovisade personalkostnader en stark misstanke om att det finns fel i deklarationen om underlag för SLP inte redovisats. Detta minskar risken för skatteundandragande.

text: Skatteverkets uppfattning är därför att det normalt finns anledning att sätta ned skattetillägget till en fjärdedel av fullt belopp när personalkostnader har redovisats. Det förutsätter dock att det inte finns något som motsäger att det är fråga om ett enstaka misstag.

text: Om den uppgiftsskyldige har gjort ett likadant fel vid tidigare års beskattning bör skattetillägg normalt sättas ned till hälften.

text: Om skattetillägget ska sättas ned till annan nivå får bedömas utifrån omständigheterna i det enskilda fallet. Vad som kan tala för ytterligare befrielse är att den oriktiga uppgiften trots befrielse till en fjärdedel skulle leda till ett mycket högt skattetillägg och att skattetillägget därför inte står i rimlig proportion till felets karaktär och övriga omständigheter i ärendet.

text: Avsättningar redovisade i ruta 2.32 eller 2.33

text: I dessa situationer saknas grund för befrielse eftersom redovisade belopp i dessa rutor saknar naturlig koppling till rutan för underlag för SLP.

text: Att enbart fylla i dessa rutor påverkar därför inte risken för skatteundandragandet och därför är det heller inte oskäligt med fullt skattetillägg.

text: 5.4 Befrielse med stöd av detta ställningstagande eller med stöd av Skatteverkets ställningstagande med dnr

text: 131 666779-12/111

text: Skatteverket har publicerat två ställningstaganden som behandlar befrielse från skattetillägg när den uppgiftsskyldige har underlåtit att redovisa underlaget för SLP; detta ställningstagande och ett ställningstagande den 9 oktober 2012, ”Delvis befrielse från skattetillägg med tillämpning av

text: skatteförfarandelagen

text: när den skattetilläggsgrundande ändringen medför en avdragsrätt vid inkomstbeskattningen” (dnr.

text: 131 666779-12/111

text: Förutsättningarna för att tillämpa dessa ställningstaganden är olika. Ställningstagandet

text: den 9 oktober 2012 innebär att skattetillägget ska sättas ned till tre fjärdedelar i det fall rättelsen av underlaget för SLP samtidigt medför en avdragsrätt för löneskatten vid beskattningen.

text: När den uppgiftsskyldige felaktigt inte deklarerat underlaget för SLP är utgångspunkten att prövningen av befrielse först ska ske med stöd av detta ställningstagande.

text: Om befrielse inte kan ges med stöd av detta ställningstagande ska en prövning istället ske med stöd av ställningstagandet den 9 oktober 2012 (dnr.

text: 131 666779-12/111


doctype: stallningstagande

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 684479-13/111

publisher: Skatteverket

status: upphävt

org: skv

text: Nytt: 2018-02-05

type: stycke

text: Detta ställningstagande upphör att gälla och ersätts av ställningstagandet Upphävande av ställningstagandet ” Tillämpning av regeln om skattebefrielse för ombordanställda vid växelvis arbete ombord och i land”, dnr

text: 202 49851-18/111

text: 1 Sammanfattning

type: rubrik

text: Skatteverket anser att endast inkomst som avser arbete ombord på fartyget kan undantas från beskattning enligt

text: 3 kap. 12 § andra stycket inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, i det fall en anställd i sin anställning växelvis tjänstgör ombord och i land.

text: Anställningen ombord måste pågå under hela utlandsvistelsen och de dagar som får medräknas i de 183 dagarna enligt regeln är begränsad till dagar ombord på fartyget. Det kan dock röra sig om flera anställningar och olika tjänstgöringsperioder. Del av dag räknas som en hel dag.

text: Som arbete ombord räknas även dagar i land som avser resa utomlands till och från fartyget, samt exempelvis kortare utbildningar utomlands som är nödvändiga för arbetet ombord.

text: 2 Frågeställning

text: Fråga har uppkommit hur regeln om skattebefrielse för ombordanställda på ett utländskt fartyg som huvudsakligen går i oceanfart i

text: 3 kap. 12 § andra stycket

text: IL ska tillämpas i en situation då en ombordanställd i sin anställning växelvis tjänstgör ombord och i land. Är det endast inkomst som utförs ombord på fartyget som kan undantas från beskattning enligt regeln eller kan även det växelvisa arbetet i land undantas enligt regeln?

text: Fråga har även uppkommit hur de 183 dagarna enligt regeln ska beräknas.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Regeln om skattebefrielse för ombordanställda framgår av

text: 3 kap. 12 § andra stycket

text: IL. Enligt lagrummet är den som har anställning ombord på utländskt fartyg som huvudsakligen går i oceanfart inte skattskyldig för inkomst av anställningen om vistelsen utomlands varar i minst 183 dagar sammanlagt under en tolvmånadersperiod, och arbetsgivaren hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområde.

text: Av förarbetena till lagrummet framgår dessutom att ”Som villkor för skattefrihet för inkomsten ombord bör således kunna gälla att anställningen och vistelsen ombord uppgår till sammanlagt minst 183 dagar under en löpande tolvmånadersperiod. Dessa 183 dagar behöver emellertid inte vara sammanhängande utan kan hänföra sig till flera olika tjänstgöringsperioder ombord på flera olika fartyg. De 183 dagarna kan således även hänföras till flera olika anställningar. Vid bedömning av antalet dagar beaktas även del av dag” (

text: prop. 1992/93:217

text: Sjömanslagen (1973:282)

text: definierar en sjöman som en arbetstagare som är anställd för fartygsarbete och som under den tid han eller hon tjänstgör ombord har befattning på fartyget (

text: 3 § sjömanslagen

text: ). Med befattning på fartyg avses enligt samma lagrum en sådan befattning ombord som huvudsakligen avser fartygsarbete och gäller annat än enbart tillfälliga göromål. Fartygsarbete definieras som sådant arbete för fartygets räkning som utförs ombord på fartyget.

text: 4 Bedömning

text: 4.1Inkomst av anställningen

text: Begreppet ombordanställning finns inte klart definierat i IL och direkta uttalanden saknas i förarbetena. Enligt Skatteverket bör dock definitionen av en sjöman enligt

text: sjömanslagen

text: även kunna användas för att definiera ombordanställning enligt

text: 3 kap. 12 §

text: IL. Lagstiftaren har även valt att använda

text: sjömanslagens

text: definition av sjöman för att begränsa den krets av skattskyldiga som omfattas av reglerna om sjöinkomst i

text: 64 kap.

text: IL.

text: Sjömanslagen

text: definierar sjöman som en arbetstagare som är anställd för fartygsarbete och som under den tid han tjänstgör ombord har en befattning på fartyget. Fartygsarbete definieras som sådant arbete för fartygets räkning som utförs ombord på fartyget.

text: Skatteverket anser att den ”inkomst av anställningen” som kan undantas enligt

text: 3 kap. 12 § andra stycket

text: IL avser inkomst från arbete som faktiskt utförs ombord eftersom regeln avser anställning ombord. Det är därför Skatteverkets uppfattning att en anställd, som växelvis arbetar ombord och i land, med stöd av

text: 3 kap. 12 § andra stycket

text: IL endast kan undanta den inkomst som han eller hon får för arbete som faktiskt utförs ombord på fartyget. Inkomst som utgår för arbete som växelvis utförs i land kan inte undantas från svensk beskattning enligt nämnda lagrum. Skatteverket anser dock att dagar i land som avser resa utomlands till och från fartyget, samt exempelvis kortare utbildningar utomlands som är nödvändiga för arbetet ombord, ska räknas som arbete ombord.

text: Däremot anses inte annan inkomst från arbete i land vara inkomst från anställningen ombord på den grund att arbetet ombord och i land hör samman eller att arbetet i land är en förlängning av arbetet ombord. Exempel på en sådan situation kan vara en sjöman som i sin roll som seismolog växelvis arbetar ombord och i land, för att i land analysera den data som har tagits fram ombord. Inkomst från sådant arbete i land kan inte undantas från beskattning enligt

text: 3 kap. 12 § andra stycket

text: IL.

text: 4.2 183 dagar under en tolvmånadersperiod

text: Enligt

text: 3 kap. 12 § andra stycket

text: IL är en av flera förutsättningar för att inkomst från anställningen ombord ska undantas från beskattning att vistelsen utomlands varar i minst 183 dagar sammanlagt under en tolvmånadersperiod. Av förarbetena framgår dessutom att både anställningen och vistelsen ombord ska uppgå till minst 183 dagar sammanlagt under en tolvmånadersperiod. Dessa 183 dagar behöver däremot inte vara sammanhängande utan kan hänföra sig till flera olika tjänstgöringsperioder ombord på flera olika fartyg.

text: Skatteverket anser att anställningen ombord måste pågå under hela utlandsvistelsen och att de dagar som får medräknas i de 183 dagarna är begränsad till dagar ombord på fartyget. Det kan dock röra sig om flera anställningar och olika tjänstgöringsperioder. Vid beräkning av antal dagar räknas även del av dag som en hel dag. Som framgår ovan anser Skatteverket även att dagar i land som avser resa utomlands till och från fartyget, samt exempelvis kortare utbildningar utomlands som är nödvändiga för arbetet ombord, ska räknas som arbete ombord.

type: stallningstagande


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 684677-07/111

status: gällande

title: Avdragsram för representation och reklamgåva

text: OBS! Se Skatteverkets sammanställning av rättsfall, kommentaren till Regeringsrättens dom den 15 april 2010, mål nr

text: . Genom Regeringsrättens dom är Skatteverkets ställningstagande 2007-11-27, dnr

text: 131 684677-07/111

text: , överspelat till den del ställningstagandet avser reklamgåva. I Regeringsrättens dom godtogs 350 kr per gåva inklusive mervärdesskatt.

text: I Regeringsrättens dom, mål nr

text: , den 15 april 2010, godtogs 350 kr inklusive mervärdesskatt, per reklamgåva.

text: Länk till Regeringsrättens dom, mål nr

text: , den 15 april 2010.

text: 1 Sammanfattning

text: Avdragsramen för måltid på 90 kronor gäller varje enskild måltid vid representationstillfället. Har representationen omfattat exempelvis både lunch och middag vid ett och samma representationstillfälle tillämpas avdragsramen för varje person och måltid.

text: Avdragsramen för kringkostnader på 180 kronor bör tillämpas vid varje representationstillfälle för sig. Om affärsförhandlingarna sträcker sig över flera dagar anses varje dag vara ett särskilt representationstillfälle.

text: Vid samarrangemang, då flera företag representerar samtidigt mot samma personer, tillämpas avdragsramarna för varje företag som gör avdrag för representation.

text: Avdragsramen för reklamgåva är 180 kronor.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Fråga har uppkommit hur avdragsramen på 90 kronor för representationsmåltid ska tillämpas. Kan den, för en och samma person, tillämpas endast en gång eller flera gånger vid ett och samma representationstillfälle?

text: Fråga har uppkommit hur avdragsramen på 180 kronor för kringkostnader ska tillämpas. Vad menas med ett representationstillfälle?

text: Fråga har också uppkommit hur avdragsramarna ska tillämpas då flera företag representerar samtidigt mot samma personer i ett samarrangemang.

text: Slutligen har fråga uppkommit hur stor avdragsramen är för reklamgåva.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Enligt

text: 16 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, får avdraget för utgifter för lunch, middag eller supé inte överstiga 90 kronor per person och måltid med tillägg för mervärdesskatt till den del denna inte ska dras av enligt 8 kap. eller återbetalas enligt

text: 10 kap.

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML.

text: I Skatteverkets allmänna råd SKV A 2004:5 punkt 2.1 anges en avdragsram för kringkostnader på 180 kronor/180 kronor plus mervärdesskatt per person. Vidare anges att avdragsramen bör tillämpas vid varje representationstillfälle för sig.

text: I ovanstående allmänna råd punkt 5.1 och punkt 5.2 behandlas reklamgåvor respektive representationsgåvor. För reklamgåva anges ingen avdragsram, endast att gåvan ska vara av förhållandevis obetydligt värde. För representationsgåva anges en avdragsram på 180 kronor/180 kronor plus mervärdesskatt per person.

text: Ovanstående tillägg för mervärdesskatt gäller till den del denna inte ska dras av enligt 8 kap. eller återbetalas enligt

text: 10 kap.

text: ML.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: 4.1 Representation

text: Det är oklart hur 16 kap. 2 § sista meningen IL ska tolkas då affärsförhandlingar sträcker sig över flera måltider. Enligt Skatteverkets uppfattning ska lagtexten tolkas på sådant sätt att avdragsramen för måltid på 90 kronor gäller varje enskild måltid. Avdragsramen tillämpas därför, för en och samma person, för varje måltid vid ett och samma representationstillfälle.

text: Skatteverket anser att varje dag utgör ett särskilt representationstillfälle då affärsförhandlingarna sträcker sig över flera dagar. Detta innebär att avdragsramen för kringkostnader på 180 kronor tillämpas, för en och samma person, varje dag representationen pågår.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning ska bestämmelsen i

text: 16 kap. 2 §

text: IL tillämpas för var och en som representerar. Bestämmelserna i IL gäller nämligen för varje skattskyldig. Vid samarrangemang, då flera företag representerar samtidigt mot samma personer, tillämpas därför avdragsramarna för varje företag som gör avdrag för representation.

text: 4.2 Reklamgåvor

text: Reklamgåvor ska vara av förhållandevis obetydligt värde. Enligt Skatteverkets uppfattning bör avdragsramen för reklamgåva uppgå till samma belopp som för representationsgåva, dvs. 180 kronor per person med tillägg för mervärdesskatt till den del denna inte ska dras av enligt 8 kap. eller återbetalas enligt

text: 10 kap.

text: ML.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 684681-07/111

title: Skogsavdrag, skogskonto och EES

text: 1 Sammanfattning

text: Skogsavdrag och avdrag för insättning på skogskonto/skogsskadekonto kan erhållas vid skogsintäkt av fastighet som är belägen inom EES.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Fråga har uppkommit om skogsavdrag och avdrag för insättning på skogskonto/skogsskadekonto kan erhållas vid skogsintäkt av fastighet inom EES.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Enligt

text: 21 kap. 4 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, får avdrag göras på grund av avyttring av skog (skogsavdrag) på en fastighet i Sverige som är taxerad som lantbruksenhet och är en kapitaltillgång.

text: Enligt

text: 21 kap. 5 §

text: IL ska skogsavdrag beräknas med utgångspunkt i skogens anskaffningsvärde, avdragsutrymmet och den avdragsgrundande skogsintäkten.

text: Enligt

text: 21 kap. 21 §

text: IL får en enskild näringsidkare som har intäkt av skogsbruk (skogsintäkt) göra avdrag för insättning på ett särskilt konto i ett kreditinstitut (skogskonto eller skogsskadekonto).

text: Enligt

text: 21 kap. 22 §

text: IL avses med skogsbruk att den skattskyldige utnyttjar skogen på sin egen eller en arrenderad lantbruksenhet i Sverige. Som skogsbruk räknas också avverkning av skog på en lantbruksenhet på grund av en avverkningsrätt som den skattskyldige har förbehållit sig vid överlåtelse av en fastighet eller vid fastighetsbildning och avyttring av sådan avverkningsrätt.

text: Enligt artikel 43 i EG-fördraget är inskränkningar för medborgare i en medlemsstat att fritt etablera sig på en annan medlemsstats territorium i princip förbjudna. En motsvarande bestämmelse finns i artikel 31 i EES-avtalet.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: EG-domstolens praxis avseende artikel 43 i EG-fördraget innebär inte bara att det är förbjudet för ett land att ha bestämmelser som hindrar utländska företags etablering i det egna landet. Det är även förbjudet att ha bestämmelser som hindrar eller avskräcker det egna landets medborgare från att etablera sig utomlands.

text: Bestämmelserna i IL innebär att den som har skogsintäkt av fastighet i Sverige kan erhålla avdrag på grund av avyttring av skog (skogsavdrag) och avdrag för insättning på skogskonto eller skogsskadekonto. Den som i stället har skogsintäkt av fastighet utomlands kan inte erhålla motsvarande avdrag. Detta kan utgöra ett hinder för förvärv av skogsfastigheter i annat land.

text: Skatteverket anser att bestämmelserna i IL strider mot den fria etableringsrätten i EGfördraget och EESavtalet. Enligt verkets bedömning kan denna särbehandling inte rättfärdigas. Den som har skogsintäkt från en fastighet motsvarande en svensk lantbruksenhet i annat land inom det Europeiska ekonomiska samarbetsområdet, EES (EU:s medlemsländer samt Norge, Island och Liechtenstein), ska därför kunna erhålla skogsavdrag och avdrag för insättning på skogskonto/skogsskadekonto.

text: Ovanstående gäller inte om den utländska inkomsten är undantagen från beskattning i Sverige enligt skatteavtal. I så fall gäller avdragsförbudet i

text: 9 kap. 5 §

text: IL.

text: Sedan ställningstagandet publicerades har avdragsrätt för insättning på skogskonto/skogsskadekonto vid skogsintäkt av fastighet som är belägen inom EES införts i

text: inkomstskattelagen

text: (SFS 2008:1066, som trätt i kraft den 1 januari 2009).

text: 21 kap. 22 §

text: IL omfattar nu inte endast Sverige utan hela EES. Artikel 43 i EG-fördraget har ersatts av

text: artikel 49 i EUF-fördraget


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 685056-07/111

text: Nytt: 2018-12-19

text: Detta ställningstagande har ersatts av ställningstagandet Upphävande av skrivelsen ”Skatteverkets inställning avseende skattskyldighet för vissa punktskatter när varor skickas från ett annat EG-land till privatpersoner i Sverige”, dnr

text: 202 525828-18/111

text: Genom denna skrivelse upphävs, och ersätts såvitt gäller tobaksskatt och alkoholskatt, Riksskatteverkets skrivelse den 19 maj 1998 med rubriken "Elektronisk handel och annan postorderförsäljning (punktskatte- och momsfrågor)", dnr.

text: . Avseende mervärdesskattefrågor hänvisas till Riksskatteverkets skrivelse den 23 april 2003 "Elektronisk handel - riktlinjer från EG:s mervärdesskattekommitté den 8 januari 2003" , dnr.

text: 1 Bakgrund

text: Skatteverket redogör i denna skrivelse för verkets inställning avseende beskattning av tobaksvaror respektive alkoholvaror som beskattats i ett annat EG-land och skickas därifrån till privatpersoner i Sverige.

text: 1.1 Rättsliga avgöranden

text: EG-domstolen har i

text: mål C-5/05

text: (Joustra) prövat frågan om tolkningen av artiklarna

text: i rådets direktiv 92/12/EEG (cirkulationsdirektivet), som reglerar införsel av beskattade varor. Målet gällde punktskatt på vin som i Nederländerna tagits ut på vin som en privatperson förvärvat i Frankrike för eget bruk och för andra privatpersoners egna bruk. Vinet fraktades av ett transportföretag med säte i Nederländerna till honom i Nederländerna för hans räkning. Vidare har kammarrätten prövat ett antal ärenden avseende den s.k. "för in/tar emot"-bestämmelsen i lagen (

text: ) om tobaksskatt (LTS) och lagen (

text: ) om alkoholskatt (LAS). Ett urval av dessa domar finns refererade i Handledning för punktskatter (SKV 504).

text: Ett tidigare avgörande från EG-domstolen är målet C?296/95 (Man in Black). EG-domstolen hade i målet att ta ställning till bl.a. om artikel 8 i cirkulationsdirektivet, som reglerar privatinförsel, var tillämplig när enskilda individer anlitade ombud för att köpa cigaretter och/eller transportera dem för deras räkning. Domstolen konstaterade att

text: artikel 8 i direktivet

text: inte var avsedd att tillämpas då inköp och/eller transport av punktskattebelagda varor sker genom ombud.

text: 2 Distansförsäljning

text: Enligt 9 § första stycket 4 LTS respektive

text: 8 § första stycket 4

text: LAS är den som säljer skattepliktiga varor till Sverige genom distansförsäljning skattskyldig.

text: I 16 § LTS respektive

text: 15 §

text: LAS uppställs vissa rekvisit för att distansförsäljning ska anses föreligga, nämligen

text: 1) att annan än upplagshavare eller registrerad/oregistrerad varumottagare i Sverige förvärvar punktskattepliktig vara,

text: 2) att den punktskattepliktiga varan förvärvas från ett annat EG-land, samt

text: 3) att varan transporteras av säljaren eller annan för säljarens räkning.

text: Viss ledning för hur dessa rekvisit ska tolkas kan hämtas från målet Man in Black samt den proposition som låg till grund för LTS och LAS (

text: prop. 1994/95:56

text: 2.1 Köparens status

text: Avgränsningen i första punkten ovan tar sikte på att fastställa att köparen inte ska vara en näringsidkare. I

text: prop. 1994/95:56 s. 90

text: uttrycks detta på så sätt att försäljning ska rikta sig till "...svensk privatperson eller till annan som tar emot varor utan att vara näringsidkare".

text: 2.2 Säljaren befinner sig i ett annat EG-land

text: Den andra punkten innebär att varorna ska ha förvärvats från en säljare som finns i ett annat EG-land, jfr.

text: prop. 1994/95:56

text: , där man anger att det är den utländske säljaren som är skattskyldig i Sverige (s. 90).

text: En säljare som finns i Sverige och som säljer tobaks- respektive alkoholvaror till svenska konsumenter exempelvis via postorder eller Internet omfattas således inte av distansförsäljningsbegreppet. I sådana fall blir istället "för in/tar emot"-bestämmelsen aktuell, se nedan.

text: En säljare får anses finnas i det land där hans fasta driftställe finns. En hemsidas domänadress eller var servern är placerad är inte avgörande vid bedömningen av beskattningsfrågan.

text: 2.3 Säljaren utför transporten

text: Den tredje punkten innebär att det är fråga om distansförsäljning, inte bara när säljaren själv transporterar varorna utan även då varorna avsänds eller transporteras för säljarens räkning. Skatteverket anser att alla de fall där säljaren slutit avtal om transporttjänster med transportföretag eller företag som förmedlar transporter omfattas av paragrafen. Detta gäller oavsett om transportören får betalt direkt av säljaren eller av de enskilda konsumenterna. Om det föreligger ett ramavtal om transporttjänsterna mellan säljaren och transportföretaget är det enligt Skatteverkets uppfattning fråga om distansförsäljning även i de fall de enskilda konsumenterna träffar avtal med transportören.

text: Om sambandet mellan säljaren och transportföretaget är för svagt är det inte fråga om distansförsäljning. I stället uppkommer fråga om beskattning enligt "för in/tar emot"-bestämmelsen, se nedan.

text: 2.3.1 Ekonomisk intressegemenskap

text: Även om säljaren inte själv slutit något avtal beträffande transporter kan transporterna ändå anses vara utförda för hans räkning om ett bolag i samma koncern har slutit avtal med transportföretaget. EG-domstolen har i målet Man in Black uttalat att bolag i samma koncern kan anses höra till en och samma ekonomisk enhet.

text: 3 För in/tar emot -bestämmelsen

text: När varor som beskattats i ett annat EG-land förs in till Sverige för att användas i kommersiellt syfte här är den s.k. "för in/tar emot"-bestämmelsen tillämplig.

text: Enligt 9 § första stycket 5 LTS respektive

text: 8 § första stycket 5

text: LAS är den som i annat fall än som avses i 1-4 från ett annat EG-land till Sverige för in eller tar emot skattepliktiga varor skattskyldig.

text: Rekvisiten "för in eller tar emot" omfattar både de fall när någon för in eller tar emot punktskattepliktiga varor och när någon låter föra in eller ta emot sådana varor. Skattskyldighet enligt "för in/tar emot"-bestämmelsen förutsätter alltså inte att den skattskyldige själv utför transporten. Även den person eller det företag som anlitar en fristående transportör eller postbefordran för leveranserna kan bli skattskyldig enligt "för in/tar emot"-bestämmelsen.

text: Den som i Sverige — exempelvis via postorderförsäljning eller Internetförsäljning — bedriver handel med punktskattepliktiga varor från andra EG-länder riktad till svenska konsumenter blir således skattskyldig enligt "för in/tar emot"-bestämmelsen.

text: Om det föreligger ett ramavtal om transporttjänster mellan säljaren och transportföretaget kan säljaren bli skattskyldig även om de enskilda konsumenterna träffar avtal med och betalar transportören för det enskilda transportuppdraget.

text: 3.1 Förmedlare

text: Det har förekommit att svenska företag eller personer som erbjuder tobaks- respektive alkoholvaror till svenska konsumenter påstår att de är förmedlare eller agenter och inte tobaks- respektive alkoholhandlare (att de förmedlar punktskattepliktiga varor från någon som bedriver handel med sådana varor). Vidare hävdar dessa aktörer att de endast uppbär provision på grund av handeln och att en stor del av vinsten ligger hos handlaren. Av Man in Black-domen framgår att nämnda former av upplägg inte faller under artikel 8 i cirkulationsdirektivet och att beskattning ska ske i destinationsmedlemsstaten.

text: Genom att sluta avtal med konsumenterna och erhålla provision har förmedlaren ett sådant kommersiellt intresse av att varorna förs in till Sverige att han enligt Skatteverkets uppfattning är den som för in de skattepliktiga varorna och därmed är skattskyldig.

text: 3.2 Införsel av skattepliktiga varor när en privatperson anlitar transportör

text: "För in/tar emot"-bestämmelsen är tillämplig även i de fall då en privatperson låter föra in varor som är avsedda för personligt bruk genom att anlita en transportör. Sådan införsel är i beskattningshänseende att jämställa med kommersiell införsel.

text: I9 a§ första stycket 2 LTS respektive8 a§ 2 LAS anges att skattskyldighet enligt 9 § första stycket 5 LTS respektive

text: 8 § första stycket 5

text: LAS inte föreligger för varor som förs in till Sverige av en enskild person som har förvärvat varorna i ett annat EG-land och som själv transporterar dem till Sverige, om varorna är avsedda för dennes eller dennes familjs personliga bruk.

text: För att tydliggöra skillnaden mellan privat införsel och kommersiell införsel gjordes vissa ändringar i LTS och LAS, som trädde i kraft den 1 januari 2000 (SFS 1999:1068 respektive SFS 1999:1069). I den proposition som föregick ändringen angavs följande. "Punkten 2 överensstämmer i stort sett med ordalydelsen av artikel 8 i cirkulationsdirektivet. Den behandlar den situation då en enskild person förvärvat — genom köp, byte eller gåva — en skattepliktig vara på plats i ett annat EG-land. För att skattefrihet enligt alkoholskattelagen skall kunna komma i fråga när varan förs in till Sverige krävs dels att varan är avsedd för personens eller hans familjs personliga bruk, dels att han själv transporterar varan in i landet. Rättsläget för den nu beskrivna situationen är klarlagt genom EG-domstolens avgörande i ´The Man in Black´ "(

text: prop. 1998/99:127 s. 32

text: ). Detta synsätt har därefter bekräftats av EG-domstolen i målet Joustra.

text: EG-domstolen uttalade i målet Joustra bl.a. följande. "Såsom anges i punkt 29 ovan bygger direktivet nämligen på idén att varor som inte innehas för eget bruk med nödvändighet skall anses innehas i kommersiellt syfte." (p. 51). "Svaret på tolkningsfrågorna blir således att direktivet skall tolkas så, att när en privatperson, såsom i målet vid den nationella domstolen, inte agerar yrkesmässigt och i vinstsyfte när denne i en medlemsstat för eget och för andra privatpersoners bruk förvärvar punktskattebelagda varor, som släppts för konsumtion i nämnda medlemsstat, och därefter uppdrar åt ett transportföretag, med säte i samma medlemsstat som han själv tillhör, att frakta varorna till honom för hans räkning, är

text: artikel 7

text: men inte

text: artikel 8 i direktivet

text: tillämplig, varför punktskatt även skall tas ut i denna medlemsstat." (p. 53).

text: Införsel av skattepliktiga varor när en privatperson anlitar transportör har även prövats av svensk domstol. En privatperson i Sverige hade träffat avtal med en utländsk säljare samt själv träffat avtal med en transportör som inte hade någon koppling till säljaren. Köparen ansågs vara skattskyldig. Se Kammarrättens i Sundsvall dom den 13 oktober 2004, mål nr 796-01.

text: 3.2.1 Transportörens säte

text: Enligt förutsättningarna i målet Joustra utförs transporten av ett transportföretag med säte i samma land som privatpersonen för vars räkning transporten utförs. Transportörens säte nämns bara i samband med avgränsningen av ärendet. Inget i domen tyder på att domstolen ger transportörens säte någon betydelse avseende bedömningen av beskattningsfrågan. Enligt Skatteverkets mening är EG-domstolens skrivningar om transportföretagets säte endast en redogörelse för de faktiska omständigheterna i det i målet aktuella ärendet.

text: Skatteverket anser att det är rimligt att göra antagandet att EG-domstolen skulle komma till samma resultat som i målet Joustra, dvs. beskattning i destinationsmedlemsstaten enligt

text: artikel 7

text: , om EG-domstolen hade att pröva ett ärende där förutsättningarna är sådana att transportföretaget har sitt säte i någon annan medlemsstat än destinationsmedlemsstaten. Enligt Skatteverkets uppfattning ska beskattning således ske enligt samma principer oavsett var transportföretaget har sitt säte.

text: 3.3 Förutsättningar för skattefrihet

text: En förutsättning för att skattskyldighet inte ska inträda i Sverige avseende varor som förs in i landet är att den enskilde personen själv medföljer transporten. En privatperson kan inte föra in tobaks- eller alkoholskattepliktiga varor till Sverige via ombud (exempelvis transportföretag) utan att skattskyldighet inträder här. Detta framgår av 9 § LTS och

text: 8 §

text: LAS jämförda med9 a§ LTS respektive8 a§ LAS. EG-domstolen har i målet Joustra (p. 37) uttalat att det framgår av uttrycket "transporterats av dem själva" i artikel 8 i cirkulationsdirektivet att transporten av varorna i fråga ska skötas personligen av den privatperson som har förvärvat dem.

text: En ytterligare förutsättning är att den enskilde personen förvärvar varorna för eget bruk. I

text: prop. 1994/95:56 s. 85

text: uttalas att även när en skattepliktig vara införs som resgods av en privatperson som senare säljer eller på annat sätt använder varan för kommersiella aktiviteter i Sverige ska beskattning ske i Sverige. EG-domstolen har i målet Joustra även uttalat att det framgår av ordalydelsen i artikel 8 i cirkulationsdirektivet att bestämmelserna innebär ett krav att varorna är till för den förvärvande privatpersonens eget bruk och att bestämmelsen inte omfattar att en privatperson förvärvar varor för andra privatpersoners eget bruk (p. 35).


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 685067-11/111

title: Avdrag för inbetalningar till dansk pensionsordning och skatteavtal

text: Nytt: 2025-04-08

text: En översyn av ställningstagandet pågår då det finns felaktigheter i hänvisningar. Ett nytt Öresundsavtal har trätt i kraft från den 1 januari 2025 vilket medför att laghänvisningen till det nya avtalet är fel. Även hänvisningar till lagen (1990 661) om avkastningsskatt på pensionsmedel och ställningstaganden behöver uppdateras. Skatteverkets uppfattning är att den rättsliga bedömningen fortfarande gäller.

text: 1 Sammanfattning

text: Inbetalningar till dansk pensionsordning kan vara avdragsgilla såväl enligt svensk intern rätt som enligt skatteavtalet med Danmark.

text: Beskattning av utfallande belopp regleras i svensk intern rätt. Avtalet innehåller däremot inga sådana bestämmelser. Den avdragsrätt som avtalet ger beträffande inbetalningar till dansk pensionsordning varken styr hur utfallande belopp ska klassificeras eller beskattas i Sverige. Det innebär att även om Sverige inte kan beskatta utfallande belopp enligt intern rätt så hindrar inte avtalet att avdrag för premier ändå kan medges.

text: Avkastningsskatt ska betalas med utgångspunkt i om den danska försäkringen ska anses som kapital- eller pensionsförsäkring enligt svensk intern rätt.

text: 2 Frågeställning

text: En person har bott och arbetat i Danmark och under den tiden betalat in premier till dansk pensionsordning. Han bosätter sig sedan i Sverige och får hemvist här enligt det nordiska skatteavtalet men fortsätter att omfattas av dansk pensionsordning.

text: 1. Är de inbetalningar som han även fortsättningsvis gör till den danska pensionsordningen avdragsgilla i Sverige?

text: 2. Inverkar eventuell avdragsrätt på om utfallande belopp ska beskattas eller inte?

text: 3. Ska avkastningsskatt betalas?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Förutsättningarna för att en försäkring ska anses som en pensionsförsäkring regleras i

text: 58 kap.

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL. Av 58 kap. 5 § framgår att en försäkring som inte uppfyller de villkor som anges i angivna paragrafer ändå, under vissa förutsättningar, kan anses som en pensionsförsäkring. Avdragsrätt för premier för pensionsförsäkringar regleras i

text: 59 kap.

text: IL.

text: Pension från en sådan försäkring som enligt

text: 58 kap. 5 §

text: IL anses som pensionsförsäkring ska, enligt

text: 11 kap. 43 § första stycket

text: IL, inte tas upp till beskattning i inkomstslaget tjänst till den del den skattskyldige

text: 1. inte fått göra avdrag för premier som han betalat för försäkringen, eller

text: 2. förmånsbeskattats för försäkringen utan att ha fått göra ett motsvarande avdrag.

text: Av

text: 11 kap. 43 § andra stycket

text: IL framgår att bestämmelserna i första stycket inte gäller till den del avdrag inte fått göras på grund av bestämmelserna om avdragsbegränsning i 59 kap. 3-11 och 17 §§ IL. Vid tillämpning av

text: 11 kap. 43 §

text: IL ska avdrag och beskattning både i Sverige och utomlands beaktas. Obegränsat skattskyldig som innehar kapital- eller pensionsförsäkring som är meddelad i försäkringsrörelse som inte bedrivs från fast driftställe i Sverige eller som innehar försäkring som anses som pensionsförsäkring enligt

text: 58 kap. 5 §

text: IL är, enligt

text: 2 § 7 lagen (1990:661)

text: av avkastningsskatt på pensionsmedel, AvPL, skyldig att betala avkastningskatt. Skattesatsen är 27 % för kapitalförsäkringar och 15 % för utländska försäkringar som anses som pensionsförsäkringar, 9 § AvPL.

text: Mellan Sverige och Danmark finns ett avtal, Avtal mellan Sverige och Danmark om vissa skattefrågor m.m. (fortsättningsvis benämnt avtalet), som innehåller bestämmelser om bl.a. avdragsrätt för inbetalningar till pensionsordningar. Avtalet är, genom lag (

text: ) om ändring i lagen (

text: ) om dubbelbeskattningsavtal mellan de nordiska länderna, infogat som en bilaga (bilaga 4) i det nordiska skatteavtalet. Av

text: 1 §

text: stycke 5 i det nordiska skatteavtalet framgår att avtalet ska gälla som lag här i landet.

text: Avtalets artikel 2 reglerar avdragsrätt för inbetalningar till pensionsordningar. För Sveriges del avses en ordning som omfattas av 28 eller

text: 58 kap.

text: IL, och för Danmarks vidkommande en ordning som omfattas av pensionbeskattningslagens avsnitt I.

text: Om en fysisk person förvärvar inkomst av rörelse, självständig yrkesutövning eller anställning, som enligt artikel 7, 14, 15 eller 19 i det nordiska skatteavtalet får beskattas eller beskattas endast i en avtalsslutande stat och är ansluten till en pensionsordning i den andra staten, ska en inbetalning som personen gör till pensionsordningen vara avdragsgill i den förstnämnda staten. Det framgår av artikel 2 punkt 1. a ) i avtalet. Avdragsrätten begränsas, enligt artikel 2 punkt 2. till de beloppsgränser som gäller för betalningar till en pensionsordning enligt lagstiftningen i båda staterna. Vidare framgår av artikel 2 punkt 3. b) att bestämmelserna i artikel 2 endast gäller i de fall då person, som får beskattas eller beskattas endast i den förstnämnda staten för inkomst av rörelse, självständig yrkesutövning eller anställning i denna stat, har hemvist i denna stat, om personen var ansluten till och inbetalningar gjordes till pensionsordningen omedelbart innan personen fick hemvist i denna stat.

text: 4 Bedömning

text: Utländska försäkringar kan, som framgår ovan under gällande rätt, under vissa förhållanden som anges i

text: inkomstskattelagen

text: , anses som pensionsförsäkringar varvid avdrag medges för kostnad för premier. Förutsättningen för att utfallande belopp ska tas upp till beskattning är att avdrag för kostnad för premier har medgetts (

text: 11 kap 43 § första stycket

text: IL).

text: Det avtal som år 2003 slutits mellan Sverige och Danmark innehåller bestämmelser som innebär att inbetalningar till dansk pensionsordning under vissa förutsättningar ska vara avdragsgilla i Sverige. Avdragsrätten för inbetalningar gjorda till danska pensionsordningar är således kopplad till avtalet och avdrag får, under i avtalet angivna förhållanden, göras oberoende av hur aktuell pensionsordning kategoriseras i Sverige.

text: Ovanstående innebär att avdrag för premie som betalas in till dansk pensionsordning skulle kunna medges såväl enligt bestämmelserna i

text: inkomstskattelagen

text: som enligt aktuellt avtal med Danmark. Avdrag medges enligt bestämmelserna i

text: inkomstskattelagen

text: i de fall försäkringen anses som en pensionsförsäkring. Avdrag enligt bestämmelserna i avtalet kan medges även om pensionsordningen anses som en kapitalförsäkring.

text: Bestämmelserna i avtalets artikel 2 reglerar själva avdragsrätten för inbetalningar till pensionsordningar, dvs. att en inbetalning som en fysisk person gör till en pensionsordning i den ena staten under vissa förutsättningar ska vara avdragsgill vid beskattningen i den andra staten. Däremot innehåller avtalet inga bestämmelser om beskattning av utfallande belopp. Det regleras i intern rätt. Det innebär att även om Sverige inte kan beskatta utfallande belopp enligt intern rätt så hindrar inte avtalet att avdrag för premier ändå kan medges. Skatteverket anser därmed att den avdragsrätt som avtalet ger beträffande inbetalningar till dansk pensionsordning varken styr hur utfallande belopp ska klassificeras eller beskattas i Sverige.

text: Vad gäller dansk kapitalpension och dansk ratepension har Skatteverket i ställningstaganden 2010-10-27, dnr

text: 131 479512-10/111

text: respektive 2011-07-07, dnr

text: 131 488463-11/111

text: , uttalat sin syn på svensk beskattning av utfallande belopp.

text: I 2 § första stycket 7 AvPL regleras när obegränsat skattskyldiga ska erlägga avkastningsskatt. Skattesatsen följer av 9 §. Det innebär att avkastningsskatt ska betalas med utgångspunkt i om den danska försäkringen ska anses som kapital- eller pensionsförsäkring. Bedömningen sker utifrån svensk intern rätt.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 685764-12/111

nyckelord:
Andra ämnesområden
Inkomstskatt

title: Skattereduktion för husarbete - betalning med presentkort

text: Nytt: 2019-12-18

text: Från och med 1 januari 2020 införs ett krav på elektronisk betalning för att få rätt till rut- och rotavdrag. En betalning med ett presentkort är inte att jämställa med elektronisk betalning och detta ställningstagande ska inte längre tillämpas från och med den 1 januari 2020. En elektronisk betalning är till exempel en betalning med kontokort, inbetalningskort, BankID eller Swish. Ställningstagandet är upphävt, dnr

text: 202 518958-19/111

text: 1 Sammanfattning

text: Skattereduktion för husarbete kan medges när betalning sker med presentkort som har ett fastställt beloppsmässigt värde. Värdet ska motsvara det som betalats för presentkortet.

text: Skattereduktion medges inte för presentkort som avser en viss angiven tjänst eftersom överlämnandet av ett sådant presentkort inte kan jämställas med en betalning.

text: 2 Frågeställning

text: Kan skattereduktion för husarbete medges i de fall hela eller del av betalningen sker med presentkort.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Reglerna om skattereduktion för husarbete finns i

text: 67 kap.

text: 19 §§

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, och i lagen (

text: ) om förfarandet vid skattereduktion för hushållsarbete, FSH.

text: För att skattereduktion ska kunna medges krävs att den skattskyldige (kunden) haft utgifter för utfört husarbete,

text: 67 kap. 11 §

text: IL.

text: När kunden har betalat sin del av det fakturerade beloppet ansöker den som utfört arbetet om utbetalning från Skatteverket enligt 6 - 8 §§ FSH. Köparen tillgodoräknas preliminär skattereduktion med det belopp som har betalats ut till utföraren, 17 § FSH.

text: Skatterättsnämnden har i beslut meddelat den 29 juni 2012, dnr 121-11/D, slagit fast att presentkort räknas som betalningsmedel i samband med köp av husarbete.

text: 4 Bedömning

text: Reglerna om skattereduktion för husarbete, den så kallade fakturamodellen, innebär att den som köper husarbete får en ekonomisk lättnad redan när han eller hon köper husarbetet genom att enbart betala hälften av den fakturerade arbetskostnaden som anges på fakturan. När kunden har betalat och arbetet är utfört begär utföraren av arbetet utbetalning från Skatteverket med resterande belopp. För att en person ska ha rätt till skattereduktion för husarbete krävs bland annat att den som ska tillgodoföras skattereduktion har betalat för det aktuella husarbetet.

text: För att skattereduktion ska kunna medges när köparen betalar med presentkort krävs, enligt Skatteverkets uppfattning, att presentkortet har ett angivet nominellt värde och att den som köpt presentkortet har betalat minst samma summa till säljaren av kortet.

text: Eftersom presentkort räknas som betalningsmedel i samband med köp av husarbete krävs det inte att köparen av presentkortet är identisk med den som använder presentkortet som betalningsmedel.

text: Presentkort som avser en viss tjänst, exempelvis en badrumsstädning eller en fönstertvätt, ger inte rätt till skattereduktion eftersom ett sådant presentkort, utan ett fastställt beloppsmässigt värde, inte kan ses som en sådan betalning för husarbete som ger rätt till skattereduktion.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 686780-15/111

title: Internprissättning – den utländska parten måste vara näringsidkare för att korrigeringsregeln ska vara tillämplig

text: Sammanfattning

text: Skatteverket anser att den utländska parten också måste vara näringsidkare för att den s.k. korrigeringsregeln för internprissättning ska vara tillämplig. En gränsöverskridande transaktion med en utländsk part som agerar i egenskap av privatperson omfattas inte av korrigeringsregeln.

text: Frågeställning

text: Korrigeringsregeln i

text: 14 kap. 19 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, är tillämplig på gränsöverskridande transaktioner mellan parter i intressegemenskap. I Skatteverkets rättsliga vägledning står följande under rubriken ”Den svenska parten måste vara näringsidkare”.

text: För att korrigeringsregeln ska vara tillämplig krävs vidare att det är fråga om en näringsidkare vars resultat har blivit för lågt i Sverige. Med näringsidkare avses här både aktiebolag, andra juridiska personer och enskilda näringsidkare. Kravet på att det ska vara en näringsidkare gäller bara den svenska parten. Den utländska parten kan vara både en fysisk och en juridisk person och behöver inte bedriva näringsverksamhet.

text: Samma sak har tidigare stått i Skatteverkets handledningar. Lagtexten i 14 kap. 19-20 §§ IL är däremot utformad på ett sätt som tyder på att även den utländska parten i transaktionen ska vara näringsidkare. Är korrigeringsregeln tillämplig om den utländska motparten i en gränsöverskidande transaktion är en privatperson?

text: Gällande rätt m.m.

text: Korrigeringsregeln för internprissättning finns i

text: 14 kap. 19 §

text: IL och lyder på följande sätt.

text: Om resultatet av en näringsverksamhet blir lägre till följd av att villkor avtalats som avviker från vad som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende näringsidkare, ska resultatet beräknas till det belopp som det skulle ha uppgått till om sådana villkor inte funnits. Detta gäller dock bara om

text: den som på grund av avtalsvillkoren får ett högre resultat inte ska beskattas för detta i Sverige enligt bestämmelserna i denna lag eller på grund av ett skatteavtal,

text: det finns sannolika skäl att anta att det finns en ekonomisk intressegemenskap mellan parterna, och

text: det inte av omständigheterna framgår att villkoren kommit till av andra skäl än ekonomisk intressegemenskap.

text: Definitionen av ekonomisk intressegemenskap finns i

text: 14 kap. 20 §

text: IL.

text: Ekonomisk intressegemenskap som avses i 19 § anses föreligga om

text: en näringsidkare, direkt eller indirekt, deltar i ledningen eller övervakningen av en annan näringsidkares företag eller äger del i detta företags kapital, eller

text: samma personer, direkt eller indirekt, deltar i ledningen eller övervakningen av de båda företagen eller äger del i dessa företags kapital.

text: Korrigeringsregeln har haft lite olika utformning under årens lopp. I förarbetena till 1965 års lagstiftning sägs uttryckligen att enligt de då gällande bestämmelserna (1928 års lagstiftning) behövde den i utlandet bosatte personen inte vara rörelseidkare (

text: SOU 1962:59 s. 201

text: ). 1965 års lydelse var också utformad på ett sätt som innebar att den utländska motparten kunde vara en privatperson. 1982 gjordes en ändring bl.a. för att mjuka upp skattemyndighetens beviskrav. Regeln fick då en något annorlunda utformning men ingen ändring i sak var avsedd när det gällde kretsen av rättssubjekt (

text: prop. 1982/83:73 s. 12

text: Richard Arvidsson skriver i sin avhandling Dolda vinstöverföringar (Juristförlaget 1990) att kretsen av potentiella rättssubjekt måste anses vara desamma efter 1982 års lagändring som dessförinnan eftersom avsikten inte varit att ändra något i sak (s. 122). För att komma fram till detta krävs dock en subjektiv lagtolkningsmetod eftersom bestämmelsen utformats så att motparten i utlandet beskrivs som näringsidkare (s. 148).

text: Bedömning

text: Det finns inget krav i

text: 14 kap. 19 § 1

text: IL på att den utländske motparten i den gränsöverskridande transaktionen ska vara näringsidkare. Där anges bara att det ska vara fråga om någon som inte är skattskyldig för resultatet i Sverige. Korrigeringsregeln är emellertid bara tillämplig om det finns en ekonomisk intressegemenskap mellan parterna. Intressegemenskapsdefinitionen i 14 kap. 20 § är utformad så att det ska vara fråga om två näringsidkare eller företag. Dessutom ska det enligt 19 § göras en jämförelse med de villkor som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende näringsidkare.

text: Skatteverket anser inte att det går att tolka lagtexten på något annat sätt än att den utländska parten i den gränsöverskridande transaktionen också måste vara en näringsidkare. Även om syftet med tidigare lagstiftningsarbete inte var att göra en sådan ändring anser Skatteverket inte att det är möjligt att tillämpa korrigeringsregeln på transaktioner med en utländsk part som agerar i egenskap av privatperson utan stöd i lagtexten. Därför ska även den utländska parten vara näringsidkare.

text: Eftersom korrigeringsregeln inte är tillämplig på den gränsöverskridande transaktionen får beskattning i stället ske enligt allmänna beskattningsprinciper. Om ett svenskt aktiebolag exempelvis överlåter tillgångar eller tjänster till aktieägare eller anställda till underpris, eller förvärvar tillgångar eller tjänster till överpris, ska underpriset eller överpriset normalt anses vara lön eller utdelning. Det medför uttagsbeskattning av bolaget eller att avdrag vägras.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 68738-07/111

text: Nytt: 2010-12-21

text: Detta ställningstagande upphör att gälla och ersätts av ställningstagandet Vinstmarginalbeskattning och god tro vid inköp av begagnade bilar och motorcyklar från annat EU-land, mervärdesskatt, dnr

text: 131 829382-10/111

text: 1 Sammanfattning

text: Vinstmarginalbeskattning (VMB) enligt

text: 9 a kap.

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, är en särskild form för beskattning som avviker från ML:s allmänna bestämmelser. Den som avser att använda VMB i samband med beskattning av en omsättning, måste därför visa att förutsättningarna för detta är uppfyllda. Om uppgifterna i inköpshandlingen uppfyller förutsättningarna för att få tillämpa VMB och omständigheterna i övrigt inte motsäger detta, är beviskravet normalt uppfyllt.

text: Om det av underlaget eller av omständigheterna i övrigt däremot framkommer uppgifter som kan tala mot att VMB får användas eller att det saknas väsentlig information, minskar bevisvärdet. I det fallet menar Skatteverket att det är den skattskyldige återförsäljaren som har ansvaret för att komplettera materialet i de avseenden som brister och därigenom visa att förutsättningarna för användning av VMB är uppfyllda. Det som sägs om personbilar och bilar i skrivelsen gäller även motorcyklar. Motorcyklar nämns dock inte särskilt.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Mot bakgrund av utgången i Kammarrättens i Jönköping domar 20061115 (mål nr 910 -913-06, 1576 - 1577-05 och 2855-06), har det ifrågasatts om det krav på dokumentation som Skatteverket uppställt i skrivelse 20050202, Vinstmarginalbeskattning och utländska begagnade bilar och motorcyklar, dnr

text: 130 753322-04/111

text: , fortfarande är tillämpligt. Avsikten med skrivelsen är att förtydliga Skatteverkets tidigare ställningstagande och den ersätter därför skrivelsen 20050202 ovan.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Allmänt om VMB vid handel med begagnade bilar

text: Enligt

text: 9 a kap. 1 §

text: ML får VMB användas vid en skattskyldig återförsäljares omsättning av begagnade varor inom EG. Vissa särbestämmelser om VMB finns för konstverk, samlarföremål och antikviteter. Dessa berörs dock inte här. Bestämmelserna i

text: 9 a kap.

text: ML motsvarar artiklarna

text: i rådets direktiv 2006/112/EG, mervärdesskattedirektivet.

text: VMB får enligt

text: 9 a kap. 1 §

text: ML användas om begagnade varor levererats till återförsäljaren inom EG från - någon som inte är näringsidkare,

text: - en näringsidkare som själv har använt, och haft rätt att använda, VMB enligt svenska bestämmelser eller en näringsidkare i ett annat EG-land som har använt, och haft rätt att använda, VMB enligt det landets bestämmelser, - en näringsidkare vars omsättning är undantagen från skatteplikt enligt

text: 3 kap. 24 §

text: ML eller motsvarande bestämmelser i ett annat EG-land eller - en näringsidkare i ett annat EG-land vars omsättning understiger gränsen för redovisningsskyldighet i det landet. Undantaget enligt

text: 3 kap. 24 §

text: ML i näst sista strecksatsen ovan avser det förhållandet att leverantören inte har varit berättigad till avdrag för ingående skatt vid sitt eget inköp av varan och den förvärvade varan dessutom utgjort en annan tillgång än en omsättningstillgång hos honom (jfr artikel 136 i mervärdesskattedirektivet). En skattskyldig återförsäljare får enligt

text: 9 a kap. 3 §

text: ML alltid använda ML:s allmänna bestämmelser vid omsättning av begagnade varor även om förutsättningarna för att använda VMB är uppfyllda. I sådant fall ska återförsäljaren redovisa mervärdesskatt på hela försäljningssumman. Vid beskattning enligt bestämmelserna för VMB utgörs beskattningsunderlaget av skillnaden mellan en varas försäljningspris och inköpspris, vinstmarginalen, minskat med den mervärdesskatt som ingår i marginalen, dvs. med 20 procent av vinstmarginalen. Beskattningsunderlaget måste beräknas för varje såld bil för sig. Vid en förlustaffär får enligt 9 a kap. 10-

text: 11 §

text: ML något mervärdesskatteavdrag beräknat på en negativ marginal inte göras. VMB kan enligt

text: 9 a kap. 19 §

text: ML inte användas vid omsättning av nya transportmedel till ett annat EG-land. Vad som är ett nytt transportmedel framgår av

text: 1 kap. 13 a §

text: ML (jfr artikel 2.2 a och b i mervärdesskattedirektivet). Det innebär att reglerna om VMB inte kan användas för bilar som omsätts till ett annat EG-land och som före omsättningen varit i bruk högst 6 månader eller som före omsättningen har körts högst 6 000 km . VMB kan därför användas endast för bilar som varit i bruk minst 6 månader och en dag och körts minst 6 001 km. Vid omsättning inom landet av bilar som förvärvats inom landet och som varit i bruk före förvärvet kan dock VMB användas om förutsättningarna i övrigt är uppfyllda.

text: Enligt

text: 11 kap. 8 § 13

text: ML (jfr artikel 226 i mervärdesskattedirektivet) ska den som använt VMB ange i fakturan antingen att beskattning skett enligt

text: 9 a kap.

text: ML eller enligt motsvarande bestämmelse i mervärdesskattedirektivet eller ange annan uppgift om att VMB använts. Beskattningsunderlaget eller den mervärdesskatt som återförsäljaren ska redovisa enligt VMB får enligt

text: 9 a kap. 16 §

text: ML inte anges i fakturan.

text: 3.2 Inköp från annat EG-land

text: Enligt 2 a kap. 2-3 §§ ML utgör en avdragsberättigad näringsidkares inköp av varor som transporteras till Sverige från ett annat EG-land ett gemenskapsinternt förvärv (GIF, jfr artikel 2.1 b i mervärdesskattedirektivet). Ett GIF är i mervärdesskattehänseende skattepliktigt enligt

text: 3 kap. 1 § tredje stycket

text: ML om motsvarande omsättning inom landet hade varit det. En skattskyldig återförsäljare som gör ett skattepliktigt GIF i Sverige ska uppge sitt registreringsnummer för mervärdesskatt vid inköpet från den utländske leverantören. Förvärvet sker sedan utan utländsk mervärdesskattedebitering och leverantören ska i dessa fall i fakturan ange att gemenskapsintern leverans skett (jfr 3 kap. 30 a § och 11 kap. 8 § ML, samt

text: artikel 138

text: resp. 226 i mervärdesskattedirektivet). Utgående skatt på GIF:et ska beräknas med utgångspunkt i inköpspriset samt eventuellt påförda punktskatter i leverantörslandet (

text: 7 kap. 3 § 3

text: ML). En skattskyldig återförsäljare av bilar har normalt även avdragsrätt eller återbetalningsrätt för denna utgående skatt (8 och

text: 10 kap.

text: ML).

text: Det beskrivna förfaringssättet med skattefria leveranser, utgör den normala beskattningstekniken vid gemenskapshandel med varor mellan näringsidkare. En svensk återförsäljare som förvärvat en bil på det sättet får inte använda VMB i samband med sin vidareförsäljning av bilen.

text: Återförsäljaren får inte heller använda VMB vid sin vidareförsäljning om han t.ex. underlåter att uppge sitt registreringsnummer för leverantören och därför får betala en debiterad utländsk mervärdesskatt. Även för ett transportmedel som betecknas som nytt enligt redogörelsen i avsnitt 3.1 gäller att VMB inte får användas vid vidareförsäljningen i Sverige. Det ska i stället beskattas enligt bestämmelserna för GIF (2 a kap. 2 § 1 och 3 § första stycket 1 ML). Det innebär att samma regler gäller för nya bilar både när de säljs till ett annat EG-land och när de säljs i Sverige efter att ha köpts från ett annat EG-land. Ett undantag från skatteplikt för GIF gäller enligt

text: 3 kap. 30 f §

text: ML (jfr artikel 4 a i mervärdesskattedirektivet) om inköpet skett från en leverantör i ett annat EG-land och omsättningen där beskattats enligt VMB-regler. Leverantören ska i dessa fall enligt

text: 11 kap. 8 §

text: ML (jfr artikel 226 i mervärdesskattedirektivet) ange i fakturan att beskattning skett på detta sätt. Det medför att även den svenske återförsäljaren har rätt att använda VMB vid sin vidareförsäljning.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: VMB är ett undantag från ML:s allmänna bestämmelser. För att få använda VMB måste förutsättningarna i

text: 9 a kap. 1 §

text: ML vara uppfyllda (se avsnitt 3.1). Det är den skattskyldige återförsäljaren som har bevisbördan för detta. Den skattskyldige anses ha fullgjort sin bevisbörda om han kan göra sannolikt att förutsättningarna i

text: 9 a kap. 1 §

text: ML är uppfyllda. Om en leverantör i sin faktura uppger att han har använt sitt lands motsvarighet till VMB och det av bilens registreringsbevis framgår att bilen tidigare innehafts av en fysisk person, är ett sådant underlag tillräckligt såvida inte förekomsten av andra uppgifter gör att fakturans riktighet kan ifrågasättas. Om en bil har förvärvats från en privatperson som även är registrerad som innehavare till bilen enligt bilens registreringsbevis är underlaget likaså tillräckligt för att återförsäljaren ska få använda VMB såvida inte andra uppgifter talar mot detta. I Sverige gäller, med några få undantag, avdragsförbud för ingående skatt som avser anskaffning av personbil. Motsvarande avdragsförbud saknas i många andra EG-länder. Det medför att företag som i sådana länder säljer personbilar ofta är skyldiga att redovisa och betala utgående skatt. VMB får då inte användas av en återförsäljare som i sin tur säljer en sådan bil. En återförsäljare har t.ex. förvärvat en personbil i ett EG-land som saknar nämnda avdragsförbud för ingående skatt. Enligt bilens registreringsbevis har den endast innehafts av företag. Leverantören har i fakturan uppgivit att han använt sitt lands motsvarighet till VMB. Omständigheten att bilen endast har innehafts av företag medför enligt Skatteverket att uppgiften om VMB på fakturan får ett lägre bevisvärde. Fakturan utgör därför inte ett tillräckligt underlag för att göra sannolikt att återförsäljaren har rätt att använda VMB. För att göra detta sannolikt måste återförsäljaren prestera ytterligare bevisning. Ett exempel på sådan bevisning är en kopia av leverantörens inköpsfaktura. Ett annat exempel är att leverantören skriftligt anger vem som varit tidigare ägare och bekräftar att denne enligt registreringsbeviset är ett företag som inte haft avdragsrätt för ingående skatt vid förvärvet av bilen. Ägaren kan t.ex. ha varit ett sjukvårdsföretag. Skatteverket anser att om omständigheterna är oklara eller närmast tyder på att förutsättningarna för att använda VMB inte är uppfyllda, är det inte tillräckligt att återförsäljaren hänvisar till att det finns en möjlighet att t.ex. en tidigare ägare kan ha saknat avdragsrätt. Återförsäljaren har, menar Skatteverket, ansvaret för att det finns ett underlag som styrker ett sådant påstående. Ett exempel på när en inköpshandling bör ifrågasättas är när en utländsk privatperson har uppgivits vara säljare av en bil och mottagare av köpeskillingen, medan registreringsbeviset endast upptar företag som innehavare. Enligt Skatteverkets uppfattning kan det i ett sådant fall krävas att återförsäljaren begär att privatpersonen lämnar kopior av sina identitets- och förvärvshandlingar. Om personen i fråga har köpt bilen från sin arbetsgivare är det alternativt tänkbart att denne intygar detta förhållande. Det bör då framgå av registreringsbeviset att arbetsgivaren är registrerad som innehavare. Att säljaren av bilen är en annan än den som är registrerad som innehavare enligt registreringsbeviset kräver som regel alltid ytterligare dokumentation för att styrka att förutsättningarna för att använda VMB är uppfyllda. Andra faktorer som sänker bevisvärdet av uppvisad dokumentation är förekomsten av motstridiga uppgifter i fråga om pris, mätarställning m.m. i handlingar som avser samma transaktion. En motstridig uppgift kan även bestå i att det angivits på kvittot att VMB tillämpats vid försäljningen trots att säljaren uppgett sig vara en privatperson. En sådan uppgift minskar inköpshandlingens bevisvärde eftersom en privatperson inte är skattskyldig för försäljningen.

text: Av redogörelsen framgår att en faktura från leverantören, vari denne uppgivit att VMB tillämpats vid försäljningen, kan vara tillräckligt för att återförsäljaren ska anses ha gjort sannolikt att rätt att använda VMB föreligger. Det gäller dock inte om andra uppgifter framkommit som gör att fakturans riktighet kan ifrågasättas. Det går däremot inte att uttala sig generellt om hur omfattande underlag som återförsäljaren måste prestera. Det får avgöras av förhållandena i det enskilda fallet.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 687505-07/111

title: Väsentlig anknytning p.g.a. innehav av tidigare permanentbostad

text: 1 Sammanfattning

text: Väsentlig anknytning ska anses föreligga endast t.o.m. utgången av femte året efter utflyttningsåret om den enda kvarvarande anknytningsfaktorn av betydelse utgörs av innehav av tidigare permanentbostad.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: I samband med utflyttning från Sverige är det inte ovanligt att den enda anknytningsfaktorn av betydelse som finns kvar är den tidigare permanentbostaden. Under hur lång tid efter utflyttningen ska väsentlig anknytning anses föreligga i en sådan situation?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: I

text: 3 kap. 7 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, uppräknas de faktorer som beaktas vid fastställandet av om en person efter en utflyttning ska anses ha väsentlig anknytning till Sverige. Ingen inbördes rangordning görs mellan de olika anknytningsfaktorerna men av praxis framgår att de väger olika tungt vid bedömningen. Inte heller framgår under hur lång tid sådan väsentlig anknytning ska anses föreligga. Under fem år från den dag då personen har rest från Sverige anses han ha väsentlig anknytning hit, om han inte visar att han inte har en sådan anknytning. Detta gäller dock bara den som är svensk medborgare eller som under minst tio år har varit bosatt i Sverige eller stadigvarande vistats här.

text: I praxis har innehavet av en åretruntinredd fritidsfastighet i Stockholms närhet med betydande taxeringsvärde inte ansetts medföra väsentlig anknytning (

text: RÅ 1992 not 367

text: ). Inte heller förvärv av fastighet för användning som fritidsbostad i samma närförort som den avyttrade permanentbostaden har ansetts medföra väsentlig anknytning till Sverige (

text: RÅ 1997 not 197

text: Däremot så har innehav av tidigare permanentbostad ansetts medföra väsentlig anknytning. Av

text: RÅ 2002 ref. 70

text: framgår att den skattskyldige utvandrade till Indonesien den 1 augusti 1989. Förutom att han under sin vistelse utomlands varit svensk medborgare och före utflyttningen haft sitt egentliga bo och hemvist i Sverige hade han behållit den bostad i Sverige som varit hans och familjens permanenta bostad. Med hänsyn härtill och med beaktande av den tid han vistats utomlands ansågs han under beskattningsåret haft sådan väsentlig anknytning till Sverige att han varit obegränsat skattskyldig här. Målet avsåg inkomståret 1994.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Av

text: RÅ 2002 ref. 70

text: framgår att utlandsvistelsens varaktighet påverkar bedömningen av om väsentlig anknytning föreligger. Det finns med andra ord en bortre tidsgräns efter vilken anknytningen inte längre ska anses som väsentlig.

text: Som framgår av domen ifrågasätter inte Regeringsrätten (RR) att den skattskyldige tagit varaktigt bo och hemvist på viss utländsk ort. Väsentlig anknytning till Sverige anses i stället föreligga vid en samlad bedömning av tre andra anknytningsfaktorer, att han är svensk medborgare, den tidrymd under vilken han tidigare haft sitt egentliga bo och hemvist i Sverige och att han behållit den bostad i Sverige som varit hans och familjens permanenta bostad.

text: I sin bedömning väger RR också in den tid han vistats utomlands. Under en femårsperiod från dagen för avresan från Sverige har den skattskyldige bevisbördan för att han inte längre har sådan anknytning till Sverige som medför väsentlig anknytning. Därefter övergår bevisbördan till det allmänna. Den 1 augusti 1994, dvs. under det aktuella inkomståret, hade längre tid än fem år förflutit från dagen för avresan från Sverige. Av detta kan slutsatsen dras att innehav av tidigare permanentbostad i Sverige kan medföra väsentlig anknytning till Sverige även efter femårsperiodens utgång.

text: Vid bedömningen av om innehav av tidigare permanentbostad medför väsentlig anknytning bör den praxis som finns gällande permanentutrustade fritidsfastigheter i Stockholms närhet med betydande taxeringsvärden beaktas. Sådana innehav har regelmässigt inte ansetts medföra väsentlig anknytning ens under de första fem åren efter utflyttningen. Om en person efter utflyttningen behåller en tidigare permanentbostad eller en fritidsfastighet kan, enligt Skatteverkets uppfattning, inte under någon längre tidsperiod leda till skilda bedömningar av om väsentlig anknytning föreligger. I

text: RÅ 2002 ref. 70

text: ansågs väsentlig anknytning p.g.a. innehav av tidigare permanentbostad föreligga intill utgången av femte året efter utflyttningsåret. Enligt Skatteverkets uppfattning får detta anses vara den bortre gränsen för när väsentlig anknytning föreligger p.g.a. innehav av tidigare permanentbostad som enda kvarvarande anknytningsfaktor av betydelse. Fr.o.m. det sjätte året efter utflyttningsåret ska inte längre väsentlig anknytning anses föreligga.

text: Vad som sägs ovan ska dock inte förstås som att den tidigare permanentbostaden i Sverige alltid saknar betydelse vid en samlad bedömning efter utgången av femte året efter utflyttningsåret. Det finns situationer där omständigheterna i det enskilda fallet visar att den tidigare permanentbostaden har betydelse även efter denna tidpunkt. Så kan vara fallet när någon av de faktorer som i praxis tillmätts stor betydelse också föreligger eller när det finns ytterligare faktorer att beakta vid bedömningen av om väsentlig anknytning föreligger, jämför kriteriet liknande förhållanden i lagtexten.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 687568-07/111

title: Kollektiv nedskrivning av kundfordringar

text: 1 Sammanfattning

text: En kollektiv värdering och nedskrivning av kundfordringar är giltig vid beskattningen under förutsättning att redovisningen är upprättad i enlighet med god redovisningssed.

text: Huvudregeln är att en individuell värdering ska göras av varje kundfordran. Om det finns särskilda skäl kan en kollektiv värdering tillåtas. Enligt Skatteverkets uppfattning är kravet på särskilda skäl uppfyllt när kundfordringarna består av ett stort antal fordringar som var för sig uppgår till mindre belopp, t.ex. vid postorderhandel. I varje enskilt fall måste det dock prövas om den kollektiva värdering är förenlig med god redovisningssed och kravet på rättvisande bild.

text: Vid en kollektiv värdering av kundfordringar ska, enligt Skatteverkets uppfattning, företaget på ett konsekvent sätt använda sig av en beräkningsmetod som kan förväntas ge ungefär samma värden som det faktiska utfallet. Ett tillförlitligt underlag ska finnas som visar att den tillämpade metoden kan antas ge ett godtagbart resultat.

text: 2 Frågeställning

text: Det förekommer att företag tillämpar en kollektiv värdering och nedskrivning av sina kundfordringar i bokslutet. Det är mer vanligt i vissa branscher, t.ex. postorderhandel. Fråga har uppkommit om vilka förutsättningar som ska vara uppfyllda för att avdrag för en kollektiv nedskrivning av kundfordringar ska godtas vid beskattningen.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Redovisningen

text: Enligt

text: 4 kap. 9 § första stycket årsredovisningslagen

text: (ÅRL) ska en omsättningstillgång tas upp till det lägsta av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet på balansdagen, dvs. enligt lägsta värdets princip. Det innebär att kundfordringarna ska tas upp till det belopp som beräknas inflyta.

text: Huvudregeln är att en individuell värdering ska göras av varje kundfordran (2 kap. 4 §1 st . p. 5 ÅRL). En avvikelse från huvudregeln är dock tillåten om det finns särskilda skäl och avvikelsen är förenlig med överskådlighet, god redovisningssed och rättvisande bild (2 kap. 4 §2 st . ÅRL). Enligt

text: prop. 1995/96:10

text: , del 2 s. 185, kan det undantagsvis förekomma fall då det trots bestämmelsen i 2 kap. 4 §1 st . p. 5 ÅRL kan vara tillåtet med en kollektiv värdering. I varje sådant fall måste det dock prövas om en kollektiv värdering är förenlig med god redovisningssed och kravet på rättvisande bild.

text: Av intresse är också en dom i EG-domstolen från 1999 avseende avsättning för garantirisker (

text: DE + ES Bauunternehmung GmbH mot Finanzamt Bergheim). Den centrala frågan var om huvudregeln om individuell värdering (post-för-post-principen) måste tillämpas eller om det var möjligt, eller till och med nödvändigt, att göra en gemensam avsättning för samtliga risker. Enligt domen ska en enda avsättning för samtliga risker göras när en sammantagen värdering av denna avsättning är lämplig för att säkerställa en rättvisande bild av storleken på de framtida utgifterna för garantier.

text: Ett motsvarande synsätt finns i Redovisningsrådets rekommendation RR 16 Avsättningar, när det gäller att göra den bästa uppskattningen av den utbetalning som krävs för att reglera ett åtagande på balansdagen (punkt 36-39).

text: I Bokföringsnämndens allmänna råd

text: BFNAR 2006:1

text: Enskilda näringsidkare som upprättar förenklat årsbokslut (punkt 6.57) anges att ett företag ska ta upp sina kundfordringar till det belopp som anges i faktura, avtal eller liknande handling inklusive mervärdesskatt. Fordringarna får dock inte tas upp till högre belopp än vad som på balansdagen kan förväntas komma att betalas.

text: I Bokföringsnämndens allmänna råd

text: BFNAR 2003:3

text: Redovisning av intäkter (punkt 21) anges att om det visar sig osäkert att företaget kommer att kunna få betalning för belopp som redan redovisats som intäkt, ska det belopp som sannolikt inte kommer att betalas redovisas som kostnad och således inte som en minskning av intäkten. Ett motsvarande synsätt finns i Redovisningsrådets rekommendation RR 11 Intäkter.

text: Det finns ingen specifik normgivning för kollektiv värdering av kundfordringar. BFN har dock uttalat sig i två närliggande frågor: BFNs uttalande med

text: BFNAR 2001:4

text: Tillämpning av s.k. inkuranstrappa samt BFN U 96:5 Ospecificerad reserv för skulder till leverantörer.

text: BFN:s uttalande om tillämpning av s.k. inkuranstrappa har man behandlat frågan om och i så fall under vilka förutsättningar det är förenligt med god redovisningssed att använda en s.k. inkuranstrappa vid varulagervärdering. Av uttalandet framgår att huvudregeln är att värderingen ska ske individuellt för varje vara (post för post). Vid en stor mängd artiklar kan det i praktiken ofta vara omöjligt att upprätthålla kravet på individuell värdering. ÅRL accepterar därför i viss utsträckning kollektiv värdering och att schabloniserade metoder kommer till användning för vissa moment i lagervärderingen. En inkuranstrappa är ett exempel på en schabloniserad metod som används i praxis.

text: Enligt BFN finns det i princip inget att invända mot att ett företag tillämpar en schabloniserad metod för att fastställa övertalighet i varulagret. En schablonmässig beräkning förutsätter dock att det finns ett tillförlitligt underlag. Vidare krävs att tillämpningen av schablonmetoden är konsekvent och kan antas ge ungefär samma värde som en motsvarande individuell bedömning. Under dessa förutsättningar får en schabloniserad varulagervärdering anses vara förenlig med god redovisningssed.

text: I uttalandet behandlas också situationen med inkuranstrappor som beslutats på koncernnivå. Om det i en inkuranstrappa som tillämpas i en hel koncern uppställs starkt schabloniserade värderingsregler utan att dessa anpassats till de särskilda krav som skulle kunna motiveras av verksamheternas inriktning i de olika företagen, kan lagervärderingen ifrågasättas enligt BFN. Kravet på att det ska föreligga ett tillförlitligt underlag för inkuranstrappan innebär att det ska finnas ett underlag som visar att den inom koncernen tillämpade inkuranstrappan ger ett rimligt resultat när den tillämpas i det enskilda bolaget.

text: I BFN:s uttalande om ospecificerad reserv för skulder till leverantörer anges att normalt ska varje skuld värderas och bokföras för sig (post-för-post-värdering). Endast under vissa förutsättningar kan det godtas att en reservering för skulder görs i form av en ospecificerad reserv. En sådan reservering förutsätter att det är fråga om skulder som var och en har oväsentlig betydelse för företagets resultat. Vidare krävs att skulderna endast med svårighet kan specificeras och värderas individuellt. Reserven ska beräknas utifrån en erfarenhetsmässig eller annan välgrundad värdering av skuldernas storlek och vara skälig med hänsyn till förhållandena på balansdagen. Det innebär också att reserveringen ska omprövas vid varje bokslutstillfälle.

text: 3.2 Beskattningen

text: Resultatet av näringsverksamhet ska enligt

text: 14 kap. 2 § inkomstskattelagen

text: (IL) beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Inkomster ska tas upp som intäkt och utgifter dras av som kostnad det beskattningsår de hänför sig till enligt god redovisningssed, om inte något annat är särskilt föreskrivet i lag.

text: Om en enskild näringsidkare upprättar ett förenklat årsbokslut enligt

text: 6 kap. 10 § bokföringslagen

text: , ska vid beräkningen av resultatet inkomster tas upp som intäkt och utgifter dras som kostnad det beskattningsår som de hänför sig till enligt god redovisningssed, om inte något annat är särskilt föreskrivet i lag, även om detta strider mot bokföringsmässiga grunder (14 kap. 2 §3 st . IL).

text: Enligt

text: 14 kap. 4 §

text: IL ska räkenskaperna för näringsverksamheten läggas till grund för beräkningen av resultatet när det gäller beskattningstidpunkten. Om god redovisningssed ger utrymme för olika alternativ i fråga om periodiseringen ska beskattningen grundas på det av företaget i redovisningen valda alternativet (

text: prop. 1999/2000:2

text: del 2 s.179 f . samt

text: RÅ 1998 ref. 18

text: och

text: RÅ 1999 ref. 32

text: När det gäller värdering av kundfordringar saknas det särskilda bestämmelser i skattelagstiftningen. Utgångspunkten är därför att den i redovisningen gjorda värderingen ska godtas även vid beskattningen under förutsättning att den är i överensstämmelse med god redovisningssed.

text: Det finns inga avgöranden från Regeringsrätten under senare tid avseende nedskrivning av kundfordringar. Äldre rättspraxis visar dock att det är den skattskyldige som har bevisbördan när det gäller nedskrivningsbehovet och ska således göra sannolikt att fordran är osäker intill det i räkenskaperna nedskrivna beloppet (RÅ 1966 Fi. 410 och RÅ 1972 Fi. 1028).

text: RÅ 1968 Fi. 696 och RÅ 1970 Fi. 2149 visar att avdrag för nedskrivning av kundfordringar även kan erhållas när en kollektiv värderingsmetod tillämpats.

text: 4 Bedömning

text: Några särskilda skatterättsliga bestämmelser finns inte för värdering av kundfordringar. En kollektiv värdering av kundfordringar i redovisningen, innebärande en generell nedskrivning, är därför giltig även vid beskattningen med stöd av den allmänna bestämmelsen om inkomstberäkning i

text: 14 kap. 2 §

text: IL. En förutsättning är då att redovisningen är förenlig med god redovisningssed.

text: Enligt ÅRL är huvudregeln att en individuell värdering (post för post) ska göras för varje kundfordran. En kollektiv värdering är dock tillåten om det finns särskilda skäl och är förenlig med god redovisningssed och rättvisande bild.

text: Kravet på särskilda skäl för att få tillämpa en kollektiv värdering får, enligt Skatteverkets uppfattning, anses vara uppfyllt när kundfordringarna består av ett stort antal fordringar som var för sig uppgår till mindre belopp, t.ex. vid postorderhandel. En individuell värdering är då inte genomförbar av praktiska och ekonomiska skäl. Vid en individuell prövning av varje fordran skulle dessutom det sammanlagda nedskrivningsbehovet ofta visa sig vara för lågt, eftersom sannolikheten för förlust i det enskilda fallet som regel är liten. En bedömning av sannolikheten för förlust måste därför göras för hela kollektivet av kundfordringar.

text: Förutom kravet på särskilda skäl krävs att den tillämpade värderingsmetoden är förenlig med god redovisningssed och ger en rättvisande bild av värdet på företagets kundfordringar. Vid värderingen ska, enligt Skatteverkets uppfattning, företaget på ett konsekvent sätt använda sig av en metod som kan förväntas ge ungefär samma värden som det faktiska utfallet. Det ska vidare finnas ett tillförlitligt underlag som visar att den tillämpade metoden kan antas ge ett godtagbart resultat.

text: Beräkningsmetoden ska ses över regelbundet och vid behov justeras för att öka träffsäkerheten. Man kan härvid dra nytta av de senaste årens faktiska (konstaterade) kundförluster, exempelvis genom att basera nedskrivningen på ett rullande medelvärde uttryckt i form av faktiska kundförluster i procent av utestående kundfordringar. Vid beräkningen måste också hänsyn tas till andra faktorer som kan vara relevanta, t.ex. förändringar i konjunkturen, kundkretsen, kreditprövningen och fakturabeloppens storlek.