identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 767124-13/111

title: Beskattning av ersättning för arbete vid byte av arbetsland och/eller bosättningsland

text: Nytt: 2021-03-01

text: Ställningstagandet utgår från den lagstiftning som gällde vid publiceringsdatumet.

text: Observera att 183-dagarsregeln i SINK har ändrats från och med den 1 januari 2021. I de delar där ställningstagandet hänvisar till

text: 6 § 1

text: SINK, avses numera

text: 6 a § första stycket

text: SINK.

text: I

text: 6 a § andra stycket

text: SINK finns numera även ett undantag vid s.k. uthyrning av arbetskraft. Men inverkan på beskattningen på grund av uthyrning av arbetskraft eller ekonomisk arbetsgivare behandlas inte i detta ställningstagande.

text: 1 Sammanfattning

text: I ställningstagandet görs bedömningar av beskattningsrätten till ersättningar för arbete när beskattningstidpunkten infaller före eller efter intjänandet och mottagaren antingen arbetat i flera länder under intjänandet eller har bytt bosättningsland under den aktuella tidsperioden. I anslutning till varje exempel på sådana olika situationer som kan uppkomma finns en schematisk bild av bedömningens olika steg.

text: En person, som är begränsat skattskyldig i Sverige vid beskattningstidpunkten, är skattskyldig för inkomst p.g.a. arbete som utförs i Sverige. Beskattningen kan, både enligt intern rätt och skatteavtal, begränsas av den s.k. 183-dagarsregeln.

text: 2 Frågeställning

text: En person erhåller en ersättning p.g.a. anställning i privat tjänst

text: där intjänandet sker under tid när arbetet utförs i olika stater eller

text: beskattningstidpunkten infaller när personen är bosatt i en stat och arbetet utförs i en annan stat.

text: Ersättningen kan t.ex. bestå av lön, semesterersättning, värdepappersförmån, personaloption eller bonus. Vilket land eller vilka länder har beskattningsrätt till ersättningen? Vad gäller om beskattningstidpunkten inträffar när arbetstagaren är begränsat skattskyldig i Sverige? Vilka interna regler finns och vad gäller enligt skatteavtal?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Intern rätt

text: En person som är obegränsat skattskyldig i Sverige är skattskyldig för alla sina inkomster (

text: 3 kap. 8 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: (IL)). Inkomst av tjänst ska tas upp det år då den kan disponeras eller på annat sätt kommer den skattskyldige till del (

text: 10 kap. 8 §

text: IL). Om den skattskyldige på grund av sin tjänst förvärvar värdepapper på förmånliga villkor ska förmånen beskattas det år då förvärvet sker (

text: 10 kap. 11 § första stycket

text: IL). Om förmånen avser en rätt att i framtiden förvärva värdepapper på förmånliga villkor tas förmånen upp det år den utnyttjas eller överlåts (

text: 10 kap. 11 § andra stycket

text: IL).

text: En person som är begränsat skattskyldig i Sverige är skattskyldig för ersättning som utgår på grund av anställning eller uppdrag hos annan än svenska staten, svensk kommun eller svenskt landsting (

text: 5 § första stycket 2 lagen (1991:586)

text: om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta (SINK)). Inkomsten är skattepliktig i den mån den förvärvas genom verksamhet här i riket. Även förskott på sådan ersättning är skattepliktig (

text: 5 § andra stycket

text: SINK).

text: Om personen är anställd eller har uppdrag i ett svenskt företag eller ett utländskt företags fasta driftställe i Sverige anses verksamhet vid tjänsteresor utomlands utövad i Sverige. Även arbete i bostaden utomlands anses som utövad i Sverige om arbetet i bostaden uppgår till högst hälften av den enskildes totala arbetstid i verksamheten under varje tremånadersperiod (

text: 5 § tredje stycket

text: SINK).

text: Inkomst av anställning hos annan än svenska staten, svensk kommun eller svenskt landsting undantas från beskattning i Sverige om mottagaren vistas i Sverige under tidrymd eller tidrymder som inte överstiger 183 dagar under en tolvmånadersperiod och ersättningen betalas av en arbetsgivare som inte har hemvist här eller på dennes vägnar samt ersättningen inte belastar ett fast driftställe som arbetsgivaren har i Sverige, den s.k. 183-dagarsregeln (

text: 6 § första stycket 1

text: SINK).

text: Inverkan på beskattningen på grund av de s.k. sexmånaders- och ettårsreglerna (

text: 3 kap. 9 §

text: IL) behandlas inte i detta ställningstagande.

text: 3.2 Skatteavtal

text: Ställningstagandet utgår från lydelsen i OECD:s modellavtal (modellavtalet) och de skatteavtal som följer denna. Observera att lydelsen i andra skatteavtal kan avvika från denna.

text: Skatteavtalen är bl.a. till för att fördela beskattningsrätten mellan hemviststaten och källstaten och tala om hur eventuell dubbelbeskattning ska lindras.

text: Vad som avses med hemviststat i skatteavtalens mening definieras i artikel 4.1 i modellavtalet. Där framgår att med person med hemvist i en avtalsslutande stat menas en person som enligt lagstiftningen i den staten är skattskyldig där på grund av domicil, bosättning, plats för företagsledning eller annan liknande omständighet. En person som är skattskyldig endast för inkomst från källa i den staten eller för förmögenhet belägen där anses inte ha hemvist. Om personen har hemvist i två stater måste hemvisten avgöras med hjälp av de regler som framgår av artikel 4. 2 i modellavtalet.

text: Enligt huvudregeln i artikel 15.1 i ska lön och liknande ersättning på grund av anställning beskattas endast i hemviststaten såsom den definieras i artikel 4 i modellavtalet. Om arbetet utförs i en annan stat (källstaten) får inkomsten beskattas i den stat där arbete utförs (artikel 15.1 modellavtalet).

text: Den stat där arbetet utförs har rätt att beskatta ersättning för detta arbete oavsett när i tiden utbetalning sker, beloppet krediteras den anställde eller på annat sätt definitivt förvärvas av den anställde (kommentaren till artikel 15, punkt 2.2 i OECD:s modellavtal (OECD-kommentaren)).

text: Internationell juridisk dubbelbeskattning kan uppkomma

text: om flera avtalsslutande stater beskattar en person för hans världsvida inkomst,

text: om en person har hemvist i en stat och får inkomst från en annan stat och bägge staterna beskattar inkomsten (OECD-kommentaren till artikel 23, punkt 3).

text: Problemet med den dubbla beskattningen när en person beskattas som obegränsat skattskyldig i flera länder samtidigt, löses genom att hemvistartikeln i det aktuella skatteavtalet avgör vilken stat som ska ses som hemviststat respektive källstat. Dubbelbeskattningen kan då lösas på samma sätt som den dubbelbeskattning som uppkommer enligt punkt b) dvs. genom att den ena staten blir hemviststat och den andra källstat i skatteavtalets mening (OECD-kommentaren till artikel 23, punkt 4).

text: Hemvistartikeln kan endast lösa problem vid samtidig obegränsad skattskyldighet i två avtalsslutande stater. Om beskattningstidpunkten infaller vid olika tidpunkter i olika länder och den skattskyldige har hemvist i respektive stat vid beskattningstidpunkterna kan inte konflikten lösas genom hemvistartikeln. Följande exempel illustrerar problemet.

text: En person med hemvist i Stat 1 uppbär en skattepliktig förmån i form av en till denne utfärdad personaloption. Stat 1 beskattar en sådan förmån vid utfärdandet (trots att den ännu inte utnyttjats). Senare, när personen fått hemvist i Stat 2, utnyttjar han förmånen och beskattas i Stat 2 på grund av utnyttjandet. Personen har således beskattats på grund av hemvist vid skilda tidpunkter i respektive stat och artikel 4 kan inte lösa problemet eftersom det inte är fråga om samtidig hemvist i de två staterna (OECD-kommentaren till artikel 23, punkt 4.1).

text: Om arbetet utförs i en av de avtalsslutande staterna så ska dubbelbeskattningen lösas så att arbetsstaten blir källstat i förhållande till den andra staten som blir hemviststat och som ska undanröja uppkommen dubbelbeskattning. Det spelar ingen roll att källstaten inte beskattar inkomsten vid samma tidpunkt som den andra staten (OECD-kommentaren till artikel 23, punkt 32.8) eller att källstaten anser sig vara hemviststat i stället för källstat vid beskattningen (OECD-kommentaren till artikel 23, punkt 4.2).

text: Med stöd av OECD-kommentaren till artikel 15, punkt 2.2, tillåts källstaten att beskatta den del av en optionsförmån som utgör ersättning för arbete utfört i källstaten även om beskattningen sker vid en senare tidpunkt när anställningen i källstaten upphört (OECD-kommentaren till artikel 15, punkt 12.1).

text: I de fall när arbetet inte utförs i någon av de avtalsslutande staterna blir tvisten inte en fråga om källstatsbeskattning i förhållande till hemviststatsbeskattning och dubbelbeskattningen kan inte lösas med hjälp av denna princip. Se vidare Skatteverkets ställningstagande Beskattning av retroaktiv ersättning för arbete utfört i luften, 2005-11-25, dnr

text: 131 636211-05/111

text: Den dubbelbeskattning som kan uppkomma genom att en inkomst beskattas både i hemviststaten och i källstaten ska undanröjas av hemviststaten enligt någon av de två huvudprinciper som finns i modellavtalet, dvs. antingen enligt creditmetoden eller enligt exemptmetoden (artikel 23 A respektive 23 B modellavtalet).

text: Huvudregeln i artikel 15.1 i modellavtalet kan frångås om förutsättningarna i artikel 15. 2, den s.k. 183-dagarsregeln, är uppfyllda. Ersättningen ska i dessa fall endast beskattas i hemviststaten. Förutsättningarna är att en person med hemvist i en avtalsslutande stat får ersättning för arbete som utförs i den andra avtalsslutande och

text: personen vistas i denna andra stat under tidrymd eller tidrymder som sammanlagt inte överstiger 183 dagar under en tolvmånadersperiod som börjar eller slutar under det aktuella beskattningsåret,

text: ersättningen betalas av arbetsgivare som inte har hemvist i denna andra stat eller på dennes vägnar och

text: ersättningen inte belastar ett fast driftställe eller stadigvarande anordning som arbetsgivaren har i denna andra stat.

text: Artikel 15. 2 punkten a) måste läsas i sammanhang med första delen av artikel 15. 2 där det framgår att artikeln avser ”ersättning, som person med hemvist i en avtalsslutande stat uppbär för arbete som utförs i den andra avtalsslutande staten ”. Detta innebär att artikeln inte kan tillämpas på någon som har hemvist och arbetar i samma stat (OECD-kommentaren till artikel 15, punkt 5.1 ).

text: Vistelsen i arbetsstaten får inte överstiga 183 dagar under en tolvmånadersperiod som börjar eller slutar under det aktuella beskattningsåret. Tolvmånadersperioden behöver inte sammanfalla med ett kalender- eller beskattningsår. Varje dag börjar en ny tolvmånadersperiod som sträcker sig framåt i tiden och slutar en tolvmånadersperiod som sträcker sig bakåt i tiden (OECD-kommentaren till artikel 15. 2, punkt 4).

text: I OECD-kommentaren behandlas också frågan vilken inverkan olika beskattningstidpunkter i respektive stat har på avräkningsförfarandet i hemviststaten, så kallad timing mismatch (OECD-kommentaren till artikel 23, punkt 32.8). De artiklar i avtalet som tillåter källstatsbeskattning innehåller inga begränsningar av när i tiden beskattning ska äga rum (OECD-kommentaren till artikel 15, punkt 2.2). Eftersom både artikel 23 A och 23 B fordrar att undanröjande av dubbelbeskattning ska ske i hemviststaten när beskattning i källstaten får ske gäller detta oavsett när i tiden beskattning sker i källstaten, dvs. om beskattning i källstaten äger rum före eller efter det att beskattning sker i hemviststaten.

text: Om skatteavtal saknas med aktuell stat blir endast svensk intern rätt tillämplig. Eventuell dubbelbeskattning kan lindras eller undanröjas genom avdrag för utländsk skatt (

text: 12 kap. 1 § tredje stycket

text: IL), undantagande (sexmånaders- och ettårsreglerna,

text: 3 kap. 9 §

text: IL) eller avräkning av den utländska skatten (lag (

text: ) om avräkning av utländsk skatt).

text: 3.3 Praxis

text: Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) har uttalat följande angående artikel 15 i skatteavtalet med Storbritannien. ”Av artikel 15 punkt 1 i dubbelbeskattningsavtalet framgår att lön och annan liknande ersättning som person med hemvist i en avtalsslutande stat (hemviststaten) uppbär på grund av anställning endast beskattas i denna stat, såvida inte arbetet utförs i den andra avtalsslutande staten. Om arbetet utförs i denna andra stat (arbetsstaten) får ersättning som uppbärs för arbetet beskattas där. Den omständigheten att inkomsten får beskattas i arbetsstaten fråntar inte hemviststaten rätten att beskatta inkomsten. En annan sak är att hemviststaten i detta fall har att undanröja den eventuellt uppkommande dubbelbeskattningen (jfr artikel 22 i avtalet).” (

text: RÅ 2004 ref. 50

text: HFD har i ett annat avgörande ansett att med att arbete har ”utförts i annan avtalsslutande stat” (artikel 15 i det nordiska skatteavtalet) avses det arbete personen har utfört när han fysiskt befunnit sig i det andra landet (

text: HFD 2012 ref. 18

text: HFD har prövat frågan om avräkning av utländsk skatt kan medges i ett fall. Bakgrunden var att en person har haft hemvist i en utländsk stat enligt aktuellt skatteavtal och har blivit beskattad där för en inbetalning till en vinstandelsstiftelse. Personen får sedan hemvist i Sverige och blir senare beskattad här för en utbetalning från samma stiftelse. HFD konstaterar att personen har hemvist i den utländska staten vid inbetalningen till vinstandelsstiftelsen och att arbete har utförts där och att den utländska staten därför hade rätt att beskatta inbetalningen. Vid tidpunkten för utbetalningen har personen hemvist i Sverige och inkomsten får därför beskattas i Sverige. Sverige ska såsom hemviststat undanröja dubbelbeskattningen trots att hemvistbyte har skett. Detta eftersom det aktuella arbetet har utförts i den andra staten (jfr OECD-kommentaren till artikel 23 punkterna 4.1 och 4.2). Rätten till avräkning påverkas inte av att beskattningen i den utländska staten skett ett tidigare beskattningsår (jfr OECD-kommentaren till artikel 23 punkt 32.8) (

text: HFD 2013 ref. 23

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Obegränsad skattskyldighet vid beskattningstidpunkten

text: En obegränsat skattskyldig person är skattskyldig för alla sina inkomster, både från Sverige och från utlandet (

text: 3 kap. 8 §

text: IL). Om en person tar emot en ersättning för arbete där beskattningstidpunkten infaller under den tid personen är obegränsat skattskyldig i Sverige innebär detta att personen beskattas för hela ersättningen (3 kap. 8 §, 10 kap. 8 § och i förekommande fall

text: 10 kap. 11 §

text: IL). IL gör ingen skillnad på om det är en svensk eller en utländsk utbetalare. Det spelar heller ingen roll om ersättningen kan anses intjänad under arbete i Sverige eller inte. Av detta följer att det inte finns någon möjlighet till fördelning av beskattningsrätten mellan olika länder enligt IL.

text: Vid tillämpning av skatteavtal gäller som huvudprincip att hemviststaten har den primära beskattningsrätten och endast om det klart framgår av skatteavtalet så mister hemviststaten sin beskattningsrätt. Vid fördelning av beskattningsrätten enligt huvudregeln i artikel 15.1 i modellavtalet framgår att lön och liknande ersättning p.g.a. anställning endast ska beskattas i hemviststaten, men att inkomsten även får beskattas i den stat där arbetet utförs. Detta framgår också av en dom från HFD (

text: RÅ 2004 ref. 50

text: ). Hemviststaten ska i detta fall undanröja den eventuella dubbelbeskattningen.

text: HFD har också ansett att en person som hade hemvist i en utländsk stat enligt aktuellt skatteavtal och blev beskattad där för en ersättning även får beskattas i Sverige för ersättningen då han fått hemvist här vid beskattningstidpunkten. Sverige ska såsom hemviststat undanröja dubbelbeskattningen. Detta eftersom det aktuella arbetet har utförts i den andra staten (jfr OECD-kommentaren till artikel 23 punkterna 4.1 och 4.2). Rätten till avräkning påverkas inte av att beskattningen i den utländska staten skett ett tidigare beskattningsår (jfr OECD-kommentaren till artikel 23 punkt 32.8) (

text: HFD 2013 ref. 23

text: Av ovanstående framgår att en ersättning för arbete som intjänas under arbete i olika länder ska beskattas i sin helhet i Sverige enligt IL om mottagaren är obegränsat skattskyldig vid beskattningstidpunkten.

text: Om mottagaren enligt aktuellt skatteavtal har hemvist i Sverige vid beskattningstidpunkten har Sverige beskattningsrätt till hela ersättningen enligt huvudregeln i 15. 1 i modellavtalet. Om arbetet helt eller delvis inte utförs i Sverige kan Sveriges beskattningsrätt inskränkas genom tillämpning av metodartikeln. Till den del arbetet utförs i en annan stat kan exemptmetoden medföra att ersättningen ska undantas från beskattning i Sverige. Om creditmetoden ska tillämpas och beskattning sker även i arbetsstaten ska Sverige medge avräkning för den utländska skatten.

text: Om mottagaren enligt aktuellt skatteavtal inte har hemvist i Sverige vid beskattningstidpunkten inskränks Sveriges beskattningsrätt enligt huvudregeln till att omfatta endast den del av ersättningen som är hänförlig till arbete som utförs i Sverige (artikel 15. 1 modellavtalet). Källstatens, dvs. Sveriges, beskattningsrätt är oberoende av när ersättningen betalas ut (OECD-kommentaren till artikel 15, punkt 2.2). Hemviststaten ska undanröja dubbelbeskattningen i enlighet med metodartikeln i aktuellt skatteavtal.

text: Om en person däremot vistas i Sverige högst 183 dagar under en tolvmånadersperiod som börjar eller slutar under beskattningsåret i fråga ska inkomsten inte beskattas i Sverige om ersättningen betalas av arbetsgivare som inte har hemvist i Sverige eller på dennes vägnar och ersättningen inte belastar ett fast driftställe som arbetsgivaren har i Sverige. Ersättningen ska i dessa fall endast beskattas i hemviststaten (artikel 15. 2 modellavtalet).

text: 183-dagarsregeln (artikel 15. 2 modellavtalet) kan inte tillämpas om arbetet utförs i Sverige under en period när den anställde har hemvist här eller vistas mer än 183 dagar under någon aktuell tolvmånadersperiod. Ersättningen får i dessa fall beskattas i Sverige enligt huvudregeln.

text: Exempel 1 Hemvist i Sverige vid beskattningstidpunkten

text: A arbetar i en utländsk koncern. År 1 och 4 arbetar han i stat X för moderbolaget i koncernen och är då obegränsat skattskyldig och har hemvist där enligt aktuellt skatteavtal. År 2 och 3 är A anställd för arbete i Sverige av det svenska dotterbolaget. A är obegränsat skattskyldig och har hemvist i Sverige under år 2 och 3. Under sin sista månad i Sverige får A en ersättning som är intjänad under år 1-3.

text: A är obegränsat skattskyldig i Sverige vid beskattningstidpunkten. Enligt IL får Sverige beskatta hela ersättningen (3 kap. 8 § och 10 kap. 8 § IL). Även enligt artikel 15. 1 i modellavtalet får Sverige såsom hemviststat beskatta hela ersättningen. Eftersom A utför arbetet i stat X under år 1 får stat X beskatta 1/3 av ersättningen såsom källstat. Sverige ska undanröja dubbelbeskattningen antingen genom credit eller genom exempt beroende på aktuell metodartikel.

text: Schematisk bild

type: rad

type: tabell

text: Exempel 2 Hemvist i utlandet vid beskattningstidpunkten

text: B arbetar i en utländsk koncern. År 1 och 4 arbetar hon i stat X för moderbolaget i koncernen. År 2 och 3 är B anställd för arbete i Sverige av det svenska dotterbolaget. B är obegränsat skattskyldig och har hemvist enligt skatteavtalet i stat X år 1-4. B är obegränsat skattskyldig i Sverige under år 2-3. Under sin sista månad i Sverige får B en ersättning som är intjänad under år 1-3.

text: B är obegränsat skattskyldig i Sverige vid beskattningstidpunkten. Enligt IL får Sverige beskatta hela ersättningen (3 kap. 8 § och 10 kap. 8 § IL). Enligt artikel 15. 1 i modellavtalet får stat X såsom hemviststat beskatta hela ersättningen. Eftersom B utför arbetet i Sverige år 2-3 får Sverige beskatta 2/3 av ersättningen såsom källstat. Stat X ska undanröja dubbelbeskattningen antingen genom credit eller genom exempt beroende på aktuell metodartikel.

text: Schematisk bild

text: Exempel 3 Hemvist i utlandet vid beskattningstidpunkten och vistelsen i Sverige uppgår till högst 183 dagar per tolvmånadersperiod

text: C arbetar i en utländsk koncern och är anställd av det utländska moderbolaget. År 1 och 4 arbetar han i stat X för moderbolaget. År 2-3 arbetar han i Sverige för moderbolagets räkning. Moderbolaget har inte fast driftställe i Sverige. Under sista månaden år 3 får C en ersättning som är intjänad under år 1-3.

text: C är obegränsat skattskyldig och har hemvist i stat X under år 1-4 enligt aktuellt skatteavtal. Allt arbete för moderbolagets räkning år 2-3 utför C i Sverige. Han tillbringar 3-4 dagar per vecka i Sverige förutom de veckor han har semester. Han anses därför vistas stadigvarande i Sverige och är obegränsat skattskyldig. Hans vistelser i Sverige överstiger inte 183 dagar under någon tolvmånadersperiod.

text: C är obegränsat skattskyldig i Sverige men har hemvist i stat X vid beskattningstidpunkten. Hela ersättningen är skattepliktig enligt IL (3 kap. 8 § och 10 kap. 8 § IL). Enligt artikel 15.2 i modellavtalet så saknar Sverige beskattningsrätt eftersom C har hemvist i en utländsk stat, vistas i Sverige högst 183 dagar under respektive tolvmånadersperiod, ersättningen betalas av arbetsgivare som inte har hemvist i Sverige eller på dennes vägnar och ersättningen inte belastar ett fast driftställe som arbetsgivaren har i Sverige. Stat X får såsom hemviststat beskatta hela ersättningen.

text: Schematisk bild

text: 4.2 Begränsad skattskyldighet vid beskattningstidpunkten

text: En person, som är begränsat skattskyldig i Sverige vid beskattningstidpunkten, är enligt huvudregeln i SINK skattskyldig för ersättning som utgår på grund av anställning i privat tjänst (

text: 5 § första stycket 2

text: SINK). Inkomsten är skattepliktig till den del den förvärvas genom verksamhet i Sverige. Även verksamhet under tjänsteresor utomlands och i bostaden utomlands anses utövad här under vissa förutsättningar. Även förskott kan beskattas om verksamheten kommer att utövas i Sverige (

text: 5 § andra stycket

text: SINK).

text: Undantaget i

text: 6 § första stycket 1

text: SINK kan vara tillämpligt under förutsättning att arbetet utförs i Sverige under en period när personen vistas högst 183 dagar i Sverige under någon aktuell tolvmånadersperiod, ersättningen betalas av arbetsgivare som inte har hemvist i Sverige eller på dennes vägnar och ersättningen inte belastar ett fast driftställe som arbetsgivaren har i Sverige. Om dessa förutsättningar är uppfyllda ska inkomsten inte beskattas i Sverige (

text: 6 § första stycket 1

text: SINK).

text: Av detta följer att om personen vistas i Sverige mer än 183 dagar under den tolvmånadersperiod då arbetet utförs ska beskattning av ersättningen ske med stöd av

text: 5 §

text: SINK även om vistelsen i Sverige upphört när beskattningstidpunkten för ersättningen infaller. Sveriges beskattningsrätt begränsas till den del av ersättningen som tjänas in vid verksamhet i Sverige inklusive tjänsteresor utomlands och arbete i bostaden utomlands.

text: Om mottagaren enligt aktuellt skatteavtal inte har hemvist i Sverige vid beskattningstidpunkten inskränks Sveriges beskattningsrätt enligt huvudregeln i modellavtalet till att omfatta endast den del av ersättningen som är hänförlig till arbete som utförs i Sverige (artikel 15. 1 modellavtalet). Källstatens, dvs. Sveriges, beskattningsrätt är oberoende av när ersättningen betalas ut (OECD-kommentaren till artikel 15, punkt 2.2). Hemviststaten ska undanröja dubbelbeskattningen i enlighet med metodartikeln i aktuellt skatteavtal.

text: Exempel 4 Vistelsen i Sverige uppgår till mer än 183 dagar

text: D arbetar i en utländsk koncern och är anställd av det utländska moderbolaget. År 1 och 4 arbetar hon i stat X för moderbolaget. År 2-3 arbetar hon i Sverige för moderbolagets räkning under vistelser som överstiger 183 dagar per tolvmånadersperiod. När D har lämnat Sverige får hon en ersättning som är intjänad under år 1-3.

text: D är obegränsat skattskyldig i stat X år 1-4 och har hemvist där enligt aktuellt skatteavtal. D är även obegränsat skattskyldig i Sverige år 2-3.

text: D är begränsat skattskyldig i Sverige och har hemvist i stat X vid beskattningstidpunkten. Arbetet år 2-3 utförs i Sverige under en vistelse som överstiger 183 dagar under respektive tolvmånadersperiod. Sverige får beskatta 2/3 av ersättningen (

text: 5 § första stycket 2

text: SINK). Enligt artikel 15. 1 i modellavtalet får stat X såsom hemviststat beskatta hela ersättningen. Sverige får beskatta 2/3 av ersättningen såsom källstat. Stat X ska såsom hemviststat undanröja dubbelbeskattningen antingen genom credit eller genom exempt beroende på aktuell metodartikel.

text: Schematisk bild

text: Exempel 5 Vistelsen i Sverige uppgår till mer än 183 dagar och ersättningen betalas ut i förskott

text: E arbetar i en utländsk koncern och är anställd av det utländska moderbolaget. År 1 och 4 arbetar han i stat X för moderbolaget. År 2-3 arbetar han i Sverige för moderbolagets räkning. I slutet av år 1 får han en ersättning som avser det kommande arbetet i Sverige.

text: E är obegränsat skattskyldig i stat X år 1-4 och har hemvist där enligt aktuellt skatteavtal. E är även obegränsat skattskyldig i Sverige år 2-3.

text: E är begränsat skattskyldig i Sverige vid beskattningstidpunkten. Förskott är skattepliktiga till den del de förvärvas genom verksamhet här (

text: 5 § andra stycket

text: SINK). Eftersom intjänandet sker vid arbete i Sverige så är hela ersättningen skattepliktig.

text: Enligt artikel 15. 1 i modellavtalet får stat X såsom hemviststat vid beskattningstidpunkten beskatta hela ersättningen. Sverige får beskatta hela ersättningen som källstat. Stat X ska såsom hemviststat undanröja dubbelbeskattningen antingen genom avräkning eller genom exempt beroende på aktuell metodartikel.

text: Schematisk bild

text: Exempel 6 Vistelsen i Sverige uppgår till högst 183 dagar

text: F arbetar i en utländsk koncern och är anställd av det utländska moderbolaget. År 1 och 4 arbetar hon i stat X för moderbolaget. År 2-3 arbetar hon i Sverige för moderbolagets räkning. Moderbolaget har inte fast driftställe i Sverige. När F har lämnat Sverige får hon en ersättning som avser år 1-3.

text: F är obegränsat skattskyldig i stat X år 1-4 och har hemvist där enligt aktuellt skatteavtal. Hon tillbringar 3-4 dagar per vecka i Sverige förutom de veckor hon har semester. Hon anses därför vistas stadigvarande i Sverige och är obegränsat skattskyldig i Sverige år 2-3. Hennes vistelser i Sverige överstiger dock inte 183 dagar under någon tolvmånadersperiod.

text: F är begränsat skattskyldig i Sverige och har hemvist i stat X vid beskattningstidpunkten. 2/3 av ersättningen avser arbete i Sverige under en vistelse som inte överstiger 183 dagar under respektive tolvmånadersperiod. Sverige har inte beskattningsrätt till inkomsten enligt

text: 6 § första stycket 1

text: SINK. Modellavtalet inskränker inte hemviststatens beskattningsrätt.

text: Schematisk bild


doctype: stallningstagande

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 767800-07/111

publisher: Skatteverket

status: upphävt

title: Användande av alkoholvaror enligt 31 e § lagen (1994:1564) om alkoholskatt när annat företag anlitas för arbete vid framställning m.m.

org: skv

text: Nytt: 2024-02-15

type: stycke

text: Detta ställningstagande gäller för förhållanden som avser tid före den 13 februari 2023 då lagen (

text: ) om tobaksskatt ersattes av lagen (

text: ) om alkoholskatt.

text: Från och med den 13 februari 2023 gäller ställningstagandet ”Användande av alkoholvaror enligt 10 kap. 1 § lagen om alkoholskatt när annat företag anlitas för arbete vid framställning m.m., 2024-01-30, dnr: 8-2732769 . Den rättliga bedömningen är fortsatt densamma.

text: 1 Sammanfattning

type: rubrik

text: I de fall ett företag anlitar ett annat företag för att utföra visst arbete vid framställning av sådana produkter som anges i

text: 7 § första stycket

text: lagen (

text: ) om alkoholskatt (LAS) (jfr. 32 § första stycket7 aLAS) anser Skatteverket att alkoholvarorna används av det anlitande företaget i den mening som avses i

text: 31 e §

text: LAS. Om övriga förutsättningar för godkännande är uppfyllda får det anlitande företaget godkännas som skattebefriad förbrukare.

text: Motsvarande gäller när varorna används i en tillverkningsprocess och slutprodukten inte innehåller alkohol (jfr.

text: 32 § första stycket 7 b

text: LAS) och när varorna används för vetenskapligt ändamål (jfr.

text: 32 § första stycket 7 c

text: LAS).

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Företag A har tillstånd från Läkemedelsverket att köpa in alkohol för tillverkning av en produkt som är undantagen från alkoholskatt enligt

text: 7 §

text: LAS. Företaget har också tillstånd att sälja den färdiga produkten vidare. Företaget lägger ut tillverkningen på företag B (legotillverkning). Företag A äger hela tiden råvarorna och de färdiga slutprodukterna. Företag A tillhandahåller "receptet" för tillverkningen. Företag B tillhandahåller maskiner och personal för att utföra tillverkningen. Alkoholen levereras direkt från en upplagshavare till företag B.

text: Frågan är om det under sådana förhållanden är företag A som använder alkoholvarorna i den mening som avses i

text: 31 e §

text: LAS och som därmed, under förutsättning att övriga kriterier är uppfyllda, kan godkännas som skattebefriad förbrukare.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Enligt

text: 31 e § första stycket

text: LAS får som skattebefriad förbrukare godkännas den som använder alkoholvaror för ändamål som anges i 32 § första stycket 7 om han med hänsyn till sina ekonomiska förhållanden och omständigheterna i övrigt är lämplig.

text: Enligt

text: 31 e § andra stycket

text: LAS får ett godkännande förenas med villkor.

text: De ändamål som anges i

text: 32 § första stycket 7

text: LAS är användninga) för framställning av sådana produkter som anges i 7 § första stycket 2-6,b) i en tillverkningsprocess förutsatt att slutprodukten inte innehåller alkohol, ellerc) för vetenskapligt ändamål.

text: Enligt

text: 8 § första stycket 7

text: LAS är den skyldig att betala skatt (skattskyldig) som använder varor som förvärvats skattefritt för annat ändamål än det som var förutsättningen för skattefriheten.

text: Enligt

text: 17 § förordningen (1994:1614)

text: om alkoholskatt (FAS) ska Skatteverket i ett beslut om godkännande av skattebefriad förbrukare enligt

text: 31 e §

text: LAS ange för vilka ändamål förbrukaren har rätt till inköp av alkoholvaror utan skatt och vilka villkor som gäller för godkännandet.

text: Av 15 § FAS framgår att skattebefriad förbrukare ska anmäla till Skatteverket bl.a. om det sker ändringar av förhållanden som angetts i samband med ansökan om godkännande.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Den situationen att ett företag köper skattepliktiga alkoholvaror och ger i uppdrag åt ett annat företag att hantera dem är inte särskilt reglerad i LAS. Inte heller i lagens förarbeten nämns sådana arrangemang.

text: Det ligger i sakens natur att även utomstående företag kommer i kontakt med varorna. Det torde förekomma att den skattebefriade förbrukaren hämtar varorna från upplagshavaren genom fristående transportföretag. Vidare kan det förekomma att varorna hos den skattebefriade förbrukaren hanteras av utomstående personer, exempelvis inhyrd personal från bemanningsföretag.

text: Som skattebefriad förbrukare får godkännas den som använder alkoholvaror för vissa ändamål. Någon inskränkning avseende var en skattebefriad förbrukare får bedriva sin verksamhet görs inte. Enligt Skatteverkets uppfattning kan det förhållandet att visst arbete vid framställningen utförs av ett utomstående företag inte i sig medföra att det inte är det företag som köper in varorna som använder dem på sätt som avses i

text: 31 e §

text: LAS. En förutsättning är att företaget hela tiden äger varorna. Om äganderätten övergår är det inte längre det uppdragsgivande företaget som använder varorna. Vid en vidareförsäljning av varorna uppstår dessutom skattskyldighet enligt

text: 8 § första stycket 7

text: LAS.

text: Skatteverkets uppfattning är att i de fall ett företag anlitar ett annat företag för att, i dennes lokaler och med dennes maskiner och personal, utföra visst arbete vid framställning av sådana produkter som anges i 7 § första stycket 2-6 LAS (jfr. 32 § första stycket7 aLAS) används alkoholvarorna av det anlitande företaget i den mening som avses i

text: 31 e §

text: Motsvarande gäller, enligt Skatteverkets uppfattning, när varorna används i en tillverkningsprocess och slutprodukten inte innehåller alkohol (jfr.

text: 32 § första stycket 7 b

text: 32 § första stycket 7 c

text: LAS).

text: Bedömning av vilka arrangemang som i det enskilda fallet är lämpliga ingår i den prövning som ska göras enligt

text: 31 e § första stycket

text: LAS. Det förhållandet att flera företag ska involveras i framställningen torde i vissa fall medföra att ett godkännande bör förenas med vissa villkor, jfr.

text: 31 e § andra stycket

text: LAS och 17 § FAS.

type: stallningstagande


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 768247-06/111

status: gällande

title: Beskattning av ägare av utländskt fåmansföretag hemmahörande inom EES-området

text: 1 Sammanfattning

text: Bestämmelserna i 57 kapitlet

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, om utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag tillämpas utan avseende på att delägaren tidigare år varit bosatt i annat land inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) och begränsat skattskyldig i Sverige. Gränsbelopp, sparat utdelningsutrymme och sparat lättnadsutrymme beräknas med beaktande av omständigheter som inträffat under den tid personen varit begränsat skattskyldig.

text: 2 Frågeställning

text: Ägaren av ett fåmansföretag hemmahörande i ett land inom EES invandrar till Sverige från ett land inom EES. Då andelarna är kvalificerade enligt

text: 57 kap.

text: IL inställer sig frågan om gränsbelopp, sparat utdelningsutrymme och sparat lättnadsutrymme får beräknas med beaktande av omständigheter som inträffat under den tid personen varit begränsat skattskyldig.

text: Följande frågor har ställts; 1) Får delägare i ett utländskt fåmansföretag använda sig av indexregeln vid beräkning av aktiernas anskaffningsvärde trots att aktierna anskaffats innan obegränsad skattskyldighet inträtt i Sverige? 2) Får delägare i ett utländskt fåmansföretag använda kapitalunderlagsregeln vid beräkning av aktiernas anskaffningsvärde avseende samma tid? 3) Ska delägare i utländskt fåmansföretag vid användning av kapitalunderlagsregeln justera kapitalunderlaget för överutdelning som lämnats och med belopp som utbetalats i samband med nedsättning av aktiekapital eller reservfond innan obegränsad skattskyldighet inträtt i Sverige? 4) Får delägare i utländskt fåmansföretag tillgodoräkna sig sparat utdelningsutrymme för tid innan skattskyldighet inträtt i Sverige? 5) Om delägare tillgodoräknas sparat utdelningsutrymme för tid innan skattskyldighet inträtt i Sverige, ska det sparade utdelningsutrymmet i sådant fall reduceras med lämnad utdelning under nämnda tidsperiod? 6) Får delägare i utländskt fåmansföretag tillgodoräkna sig sparat lättnadsutrymme för tid innan skattskyldighet inträtt i Sverige? 7) Om denne tillgodoräknas sparat lättnadsutrymme för tid innan skattskyldighet inträtt i Sverige, ska det sparade lättnadsutrymmet i sådant fall reduceras med utdelning under nämnda tidsperiod?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Vid beräkning av underlaget för gränsbelopp för kvalificerade andelar (

text: 57 kap. 12 §

text: IL) får omkostnadsbeloppet beräknas bl.a. enligt indexregeln (

text: 57 kap. 25 §

text: IL) respektive kapitalunderlagsregeln (

text: 57 kap. 26 §

text: IL). I sistnämnda fall med justering för överutdelning och minskning av aktiekapitalet eller reservfonden (

text: 57 kap. 34 §

text: IL). Sparat utdelningsutrymme beräknas enligt

text: 57 kap. 13 §

text: IL. Sparat lättnadsutrymme får utnyttjas under beskattningsåren 2006-2010 (p. 3 av övergångsbestämmelserna, SFS 2005:1136). T.o.m. 2006 års taxering gällde äldre bestämmelser i 43 kap. och 47 kap. IL.

text: Av bestämmelserna i

text: 2 kap. 2 §

text: IL följer att även utländska fåmansföretag omfattas av bestämmelserna.

text: 4 Bedömning

text: Bestämmelserna i

text: 57 kap.

text: IL är tillämpliga på delägare som innehar kvalificerade andelar i fåmansföretag. Utdelning och kapitalvinst på sådana andelar ska i vissa fall tas upp i inkomstslaget tjänst i stället för i inkomstslaget kapital. Att utdelning och kapitalvinst i vissa fall ska tas upp i "inkomstslaget tjänst" i stället för i "inkomstslaget kapital" får förstås som att bestämmelserna endast är tillämpliga på utdelning som lämnas och kapitalvinst som uppkommer under tid då beskattning sker enligt IL, dvs. för tid under vilken personen varit obegränsat skattskyldig i Sverige. Eftersom kapitalvinstberäkningen sker vid en tidpunkt då personen är obegränsat skattskyldig föreligger enligt 57 kap. 2 och 21-22 §§ IL förutsättningar att tillämpa såväl index- som kapitalunderlagsregeln (fråga 1 och 2). Justering ska göras för överutdelning och minskning av aktiekapitalet och reservfonden om kapitalunderlagsregeln används (fråga 3). Sparat utdelnings- och lättnadsutrymme får, enligt den svenska lagstiftningen, bara beaktas vid utdelning och kapitalvinst enligt 2 och 20 §§ om personen varit obegränsat skattskyldig respektive år för vilket beräkning ska ske (fråga 4 och 6). För de år respektive regel är tillämplig ska justering ske för faktiskt mottagen utdelning (fråga 5 och 7).

text: En sådan inskränkning vad gäller sparat utdelnings- och lättnadsutrymme utgör enligt Skatteverkets uppfattning ett hinder mot den fria rörligheten för arbetstagare enligt artikel 39 EG alternativt den fria rörligheten för unionsmedborgare enligt artikel 18 EG. Efter inflyttningen till Sverige befinner sig delägare av utländska fåmansföretag i en situation jämförbar med den för i Sverige bosatta fåmansföretagsdelägare. De beskattas för samma inkomst och ska därför medges samma möjligheter till fördelning av denna. Till utdelningsbeskattning i Sverige upptas även vinstmedel genererade utomlands under den tid personen varit bosatt där. Dessa ska i beskattningshänseende behandlas på samma sätt som vinstmedel uppkomna under bosättningen i Sverige. Bestämmelserna i

text: 57 kap.

text: IL med övergångsbestämmelser om sparat utdelnings- och lättnadsutrymme ska därför tillämpas utan avseende på att delägaren tidigare år varit begränsat skattskyldig. Det innebär också att utdelning som lämnats under tiden delägaren var begränsat skattskyldig ska minska det sparade utdelnings- och lättnadsutrymmet.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 768263-06/111

title: Tillämpning av avdragsbegränsningarna för mervärdesskatt avseende personbilar och motorcyklar på fordon avsedda för tävlingsverksamhet

text: Nytt: 2023-06-02

text: En ny mervärdesskattelag (

text: ) träder i kraft den 1 juli 2023. Det medför att paragrafhänvisningarna till

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: och vissa begrepp i ställningstagandet blir inaktuella. Skatteverkets uppfattning är att den rättsliga bedömningen dock kvarstår oförändrad varför ställningstagandet ska finnas kvar. Mer information om den förändrade terminologin och en jämförelsetabell mellan GML och ML (paragrafnyckel) finns i Rättslig vägledning under Mervärdesskatt fr.o.m. 1 juli 2023 > Systematik och terminologi i ML jämförd med GML.

text: 1 Sammanfattning

text: Avdragsrätten för ingående skatt vid köp och hyra av personbilar och motorcyklar för tävlingsverksamhet bör bedömas på samma grunder som gäller annan yrkesmässig verksamhet, vilken omfattas av de särskilda avdragsbegränsningarna.

text: Avdragsbegränsningarna bör omfatta ett komplett fordon i grundutförande eller komponenter avsedda att sättas samman till ett sådant.

text: Efter eftermonterad specialutrustning, ombyggnad, trimning m.m. medges fullt avdrag.

text: Om avdrag inte kan göras för ingående skatt som betalats vid inköp av ett fordon är försäjningen undantagen från skatteplikt om avdrag inte gjorts vid mera betydande inköp för renovering och ombyggnad.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Frågor har uppkommit angående avdragsrätten för ingående skatt vid bl.a. ombyggnad och komplettering av personbilar och motorcyklar för användning i yrkesmässigt bedriven tävlingsverksamhet.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Av

text: 8 kap. 15 § mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, framgår att när personbilar eller motorcyklar förvärvas eller förhyrs för andra ändamål än återförsäljning, uthyrning, persontransporter i yrkesmässig trafik enligt

text: yrkestrafiklagen

text: ), transporter av avlidna eller körkortsutbildning som omfattas av skatteplikt får avdrag inte göras för ingående skatt som hänför sig till

text: förvärv av fordonet, eller 2. förhyrning av fordonet om det i endast ringa omfattning används i den verksamhet som medför skattskyldighet.

text: Enligt

text: 8 kap. 16 §

text: ML får en skattskyldig som använder en personbil eller motorcykel i en verksamhet som medför skattskyldighet dra av

text: ingående skatt som hänför sig till driftskostnader för sådan användning, utan någon begränsning på grund av att fordonet endast delvis används i verksamheten, och

text: hälften av den ingående skatt som hänför sig till förhyrning av fordonet för sådan användning, utan någon begränsning på grund av att fordonet endast delvis används i verksamheten.

text: Första stycket 1 gäller endast om fordonet tillhör inventarierna i verksamheten eller har förhyrts för användning i denna. Första stycket 2 gäller inte om fordonet har förhyrts för persontransporter i yrkesmässig trafik, uthyrning, transport av avlidna eller körkortsutbildning som omfattas av skatteplikt eller om den ingående skatten omfattas av avdragsförbudet i 8 kap. 15 § 2.

text: I ML saknas självständiga definitioner av vad som utgör personbil och motorcykel. Vid tillämpning av ML gäller enligt Regeringsrättens dom

text: RÅ 2005 ref 23

text: därför de definitioner av fordon som finns i

text: 2 § lagen (2001:559)

text: om vägtrafikdefinitioner.

text: Enligt

text: RÅ 2005 ref 23

text: är avdragsbegränsningarna i 8 kap. 15 och 16 §§ ML, som har en schablonmässig karaktär tillämpliga även vid förvärv och hyra av fordon som är avsedda för tävlingsverksamhet om fordonen enligt definitionerna i

text: 2 § lagen (2001:559)

text: om vägtrafikdefinitioner är personbilar eller motorcyklar. I denna lag finns inte några särskilda definitioner av tävlingsfordon.

text: Enligt

text: 1 kap. 1 § andra stycket i nämnda lag

text: ska vad som där i anges om ett visst slag av fordon, om något annat ej särskilt föreskrivs, tillämpas även på chassiet till ett sådant fordon.

text: Enligt artikel 17.6 i sjätte mervärdesskattedirektivet

text: får medlemsstaterna intill dess gemenskapsregler införts på området behålla, men inte utvidga, de avdragsförbud som de har avseende bl.a. personbilar och motorcyklar.

text: Av

text: 3 kap. 24 § första stycket 1

text: ML framgår att från skatteplikt undantas andra tillgångar än omsättningstillgångar om den som överlåter tillgången kan visa att han varken har haft någon rätt till avdrag för eller återbetalning enligt 10 kap. 9-13 §§ av ingående skatt vid förvärvet av tillgången eller vid mera betydande förvärv av varor eller tjänster som tillförts tillgången. Enligt

text: prop. 1993/94:99 s. 159

text: torde med mera betydande inköp förstås att värdet av vad som tillförts varan uppgår till eller överstiger varans värde vid denna tidpunkt eller absolut sett är stort.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Enligt 8 kap. 15 och 16 §§ ML föreligger avdragsbegränsningar vid förvärv och förhyrning av personbilar och motorcyklar. Begränsningarna gäller inte när fordonen förvärvas för vissa särskilt angivna ändamål. Dessa ändamål är bl.a. att bedriva yrkesmässig verksamhet med återförsäljning och uthyrning av fordonen, användning av dem i yrkesmässig personbefordran samt körkortsutbildning i trafikskolor. Den som tillverkar eller monterar fordon för yrkesmässig försäljning av dem har också avdragsrätt. I andra yrkesmässiga verksamheter däribland yrkesmässig tävlingsverksamhet tillämpas avdragsbegränsningarna.

text: Enligt

text: 1 kap. 1 § andra stycket lagen (2001:559)

text: om fordonsdefinitioner ska vad som däri anges om ett visst slag av fordon, om något annat ej särskilt föreskrivs, tillämpas även på chassiet till ett sådant fordon. I enlighet med detta ska även ett chassi eller en självbärande kaross till t.ex. en personbil omfattas av definitionen av personbil och därmed av avdragsbegränsningarna i ML.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning bör det som normalt är föremål för bedömning när det gäller fordonstyp och därmed avdragsrätt vid förvärv eller hyra av ett fordon vara ett komplett sådant. Jämför Skatteverkets skrivelse 2006-01-18 dnr 131-25302-06/111 s. 6. I ett sådant komplett fordon ingår utöver chassiram och eller kaross, d.v.s. de delar som vanligen utgör grunden för ett fordon och är bärare av dess identitet, även motor och växellåda, bromsar, axlar, hjul, avgassystem m.m. För fordon som ska tas in i fordonsregistret och därför blir föremål för besiktning innebär detta att den utrustning som krävs härför normalt bör omfattas av avdragsförbudet. För fordon som inte är avsedda att tas in i fordonsregistret får göras en motsvarande bedömning.

text: Av Skatteverkets Handledning för mervärdesskatt (MHL) 2006 del 2 s. 771 framgår att även all inbyggd extrautrustning och inbyggda tillval när en bil levereras så som lackeringsalternativ, klimatanläggning, servostyrning, sollucka etc. omfattas av avdragsförbudet. Avdragsbegränsningarna i 8 kap. 15 och 16 §§ bör således i princip omfatta ett komplett fordon med inbyggd utrustning i grundutförande eller chassi, kaross, motor och andra delar avsedda för montering av ett sådant grundfordon. Att i fordonet ingående komponenter tas upp på en eller flera fakturor saknar betydelse för avdragsrätten.

text: Vid inköp av sådan extrautrustning som typiskt sett ska monteras i efterhand föreligger avdragsrätt för ingående skatt enligt de allmänna mervärdesskattereglerna för förvärv av vara som inte är personbil eller motorcykel och som helt eller delvis används i verksamhet som medför skattskyldighet. Exempel på detta i MHL är inköp och montering av vinterdäck, radio, dragkrok, extraljus och takbox. Avdragsrätt föreligger i så fall även om utrustningen levereras samtidigt med bilen och oavsett om den faktureras separat.

text: Utmärkande för fordon som är avsedda för tävlingsverksamhet är i många fall att de förses med särskild extrautrustning som typiskt sett ska monteras i efterhand. Normala inredningsdetaljer m.m. demonteras å andra sidan av säkerhetsskäl och för att spara vikt. I sammanhanget utförs också sådana ombyggnader som är betingade av användningen.

text: Exempel på i efterhand monterad typisk extrautrustning på bilar är extraljus, skyddsplåtar, säkerhetsbur, säkerhetsselar, brandsläckare. Detta kan också avse eftermonterade förstärkningar och förstyvningar till kaross och hjulupphängning. Till fordonen hör också vanligen flera uppsättningar hjul, extra motorer och växellådor. De utrustas även med stötdämpare, avgassystem, fjädrar och stolar av speciellt slag. Vid förvärv av sådan utrustning och sådana tillbehör när de saknas på grundfordonet eller för utbyte mot befintliga delar bör avdrag medges som för förvärv av andra varor än personbilar och motorcyklar. Det gäller oavsett om utrustningen levereras samtidigt med fordonet. För trimning och ombyggnad av detta och utbyte av delar bör avdrag också medges så som för förvärv avseende tävlingsverksamheten.

text: En skattskyldigs försäljning av en vara t.ex. ett motorfordon som inte är en omsättningstillgång och för vilken avdrag inte har kunnat göras för ingående mervärdesskatt som betalats vid inköpet är undantagen från skatteplikt. Om avdrag gjorts för ingående skatt vid mera betydande inköp av varor och tjänster som tillförts varan för t.ex. renovering och ombyggnad av denna är försäljningen av varan skattepliktig. Med mera betydande inköp bör förstås att värdet av vad som tillförts varan uppgår till eller överstiger varans värde vid denna tidpunkt eller absolut sett är stort.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 768607-10/111

title: Undantag från skatteplikt - bikostnad vid import

text: Nytt: 2015-04-16

text: Detta ställningstagande upphör att gälla och ersätts av ställningstagandet Undantag från skatteplikt – bikostnad vid import, dnr

text: 131 182344-15/111

text: 1 Sammanfattning

text: Bestämmelserna om vad som ska ingå i beskattningsunderlaget vid import är tvingande. Det finns enligt Skatteverkets bedömning ingen möjlighet att från beskattningsunderlaget exkludera sådan bikostnad som ska ingå.

text: Tullverket lämnar i sina allmänna råd information om vad som ska ingå i beskattningsunderlaget vid import.

text: Uppgifterna om bestämmelseort i den internationella frakthandlingen är avgörande för bedömningen av vilka bikostnader som ska ingå i beskattningsunderlaget vid import. Alla bikostnader fram till den sista ort som anges i frakthandlingen ska ingå i beskattningsunderlaget.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning ska den som tillhandahåller en tjänst som har samband med en import undanta omsättningen av tjänsten från skatteplikt när tjänsten avser en importerad vara och utförs innan och fram till att varan anländer till den sista ort som framgår av en internationell frakthandling. Det har enligt Skatteverkets bedömning ingen betydelse om tjänsten utförs direkt till importören eller om tjänsten utförs åt någon som i sin tur tillhandahåller tjänsten till importören.

text: Undantaget från skatteplikt gäller även när tjänsterna ingår i beskattningsunderlaget vid import till ett annat EU-land än Sverige.

text: Skatteverket anser att undantaget från skatteplikt inte är tillämpligt när bikostnaden avser en försändelse med mindre värde och som omfattas av skattefrihet vid importen.

text: Skatteverket anser att uppvisandet av en kopia på den internationella frakthandlingen är ett sätt för den som tillhandahåller en tjänst som ska ingå i beskattningsunderlaget vid import att styrka att undantaget från skatteplikt är tillämpligt.

text: Detta ställningstagande gäller från och med den 1 januari 2011 och ersätter vid denna tidpunkt tidigare ställningstagande med samma namn daterat 20100629, dnr

text: 131 372548-10/111

text: . Det nya ställningstagandet har tagits fram med anledning av ändrad lagstiftning men innebär ingen ändring i sak.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Reglerna i

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, avseende undantaget från skatteplikt för omsättning av tjänster där ersättningen för tjänsten utgör en bikostnad som ska ingå i beskattningsunderlaget vid import har ändrats. Ändringen i ML gäller från och med den 1 januari 2011 och innebär en anpassning till

text: rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet.

text: Skatteverket har i ställningstagandet "Undantag från skatteplikt — bikostnad vid import" från 2010-06-29, dnr

text: 131 372548-10/111

text: , behandlat undantaget. Detta ställningstagande ses över med anledning av den ändrade lagstiftningen.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: När ersättningen för en tjänst utgör en sådan bikostnad som ska ingå i beskattningsunderlaget vid import, så är omsättningen av tjänsten undantagen från skatteplikt. Detsamma gäller om en sådan bikostnad ska ingå i beskattningsunderlaget vid införsel till ett annat EU-land (

text: 3 kap. 32 §

text: ML och

text: artikel 144

text: mervärdesskattedirektivet).

text: Beskattningsunderlaget vid import utgörs av varans värde för tulländamål, bestämt enligt

text: rådets förordning (EEG) nr 2913/92 av den 12 oktober 1992

text: om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen, med tillägg av tull och andra statliga skatter eller avgifter, utom mervärdesskatt som tas ut av Tullverket med anledning av införseln. Tillägg ska inte göras i fall då tullen, skatterna eller avgifterna ingår i varans värde (

text: 7 kap. 8 § första stycket

text: ML och

text: artikel 85

text: mervärdesskattedirektivet).

text: Även bikostnader som provisions-, emballage-, transport- och försäkringskostnader som uppkommer fram till första bestämmelseorten här i landet ska ingå i beskattningsunderlaget vid import. Är det vid tidpunkten för skattskyldighetens inträde känt att varan ska transporteras till någon annan bestämmelseort här i landet eller till någon bestämmelseort i ett annat medlemsland, ska också bikostnader fram till den orten ingå i beskattningsunderlaget (

text: 7 kap. 8 § tredje stycket

text: ML och

text: artikel 86.1 b

text: mervärdesskattedirektivet).

text: Med första bestämmelseort förstås den ort som anges i en fraktsedel eller annan transporthandling avseende importen till Sverige. Om varan ska transporteras till någon annan bestämmelseort ska detta anses känt vid tidpunkten för skattskyldighetens inträde om en sådan annan ort anges på fraktsedeln eller transporthandlingen (

text: 13 b § mervärdesskatteförordningen (1994:223)

text: , MF).

text: Den 1 januari 1996 infördes ändrade regler i ML i enlighet med

text: rådets direktiv 95/7/EG

text: , det s.k. andra förenklingsdirektivet. Skälen till införandet av

text: 3 kap. 32 §

text: ML och ändringen i

text: 7 kap. 8 §

text: ML framgår av

text: prop. 1995/96:58 s. 40

text: "Eftersom regleringen i förenklingsdirektivet (

text: artikel 1.2

text: ) är obligatorisk bör 7 kap. 8 § andra stycket kompletteras med en bestämmelse som anger att beskattningsunderlaget för en varuimport till Sverige, utöver omkostnaderna fram till den första bestämmelseorten, även bör inkludera omkostnader som uppkommit vid transport till någon annan bestämmelseort i Sverige eller till en bestämmelseort i något annat EG-land, om denna ort är känd vid tidpunkten för importen. Vissa redaktionella ändringar bör också övervägas.För undvikande av dubbelbeskattning bör vidare införas en bestämmelse som undantar omsättning av transporttjänster och andra tjänster om ersättningen utgör en sådan omkostnad som skall räknas in i beskattningsunderlaget för varuimport."

text: Frihet från mervärdesskatt vid import ska medges för vissa varor om försändelsens värde är 22 euro eller lägre (

text: 4 § lag (1994:1551)

text: om frihet från skatt vid import, m.m.).

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Tullverket är beskattningsmyndighet vid import av en vara. Mervärdesskatt vid import fastställs och uppbärs av Tullverket i den ordning som gäller för tull.

text: Beskattningsunderlaget vid import ska fastställas enligt

text: 7 kap. 8 §

text: ML jämfört med 13 b § MF. Bestämmelserna är tvingande och det finns enligt Skatteverkets bedömning ingen möjlighet att exkludera sådan bikostnad som ska ingå. Det blir ingen dubbelbeskattning eftersom en omsättning av en tjänst som ska ingå i beskattningsunderlaget vid import är undantagen från skatteplikt enligt

text: 3 kap. 32 §

text: ML.

text: Syftet med undantaget från skatteplikt i mervärdesskattedirektivets

text: artikel 144

text: är att undvika dubbelbeskattning av bikostnader vid införsel av varor till unionen. Den ändring av lagstiftningen som träder i kraft den 1 januari 2011 innebär att undantaget från skatteplikt gäller såväl när varor importeras till Sverige som när de importeras till ett annat EU-land.

text: Utgångsvärdet i ML för beskattningsunderlaget vid import är varans värde för tulländamål bestämt enligt tullkodex. Sedan ska tull och andra statliga skatter och avgifter, utom mervärdesskatt, läggas till såvida dessa inte ingår i varans värde. Vidare ska bikostnader såsom provisioner, emballage, transporter och försäkring som uppkommer fram till första bestämmelseort i importmedlemsstaten läggas till. Slutligen ska även bikostnader uppkomna fram till annan ort än den första ingå om någon sådan ort är känd vid skattskyldighetens inträde.

text: Tullverket lämnar i sina allmänna råd upplysningar om vad som ska ingå i beskattningsunderlaget vid import.

text: Bikostnader uppkomna fram till första bestämmelseort ska ingå i beskattningsunderlaget. Avgörande för vilka ytterligare bikostnader som ska ingå i beskattningsunderlaget är vilken ytterligare ort som kan anses vara känd vid tidpunkten för skattskyldighetens inträde. Av 13 b § MF framgår att en annan bestämmelseort är känd vid skattskyldighetens inträde om den framgår av fraktsedel eller annan transporthandling avseende importen till Sverige.

text: I den internationella frakthandlingen ska det vid import till Sverige finnas angivet en svensk ort. Den svenska ort som finns angiven och dit varan först ska anlända är den första bestämmelseorten. Om det finns ytterligare svenska orter angivna i den internationella frakthandlingen ska den ort dit varan slutligen anländer anses utgöra annan känd ort enligt 13 b § MF. Detsamma gäller om en annan efterföljande ort i ett annat medlemsland anges i frakthandlingen. Skatteverket anser att motsvarande tillämpning ska ske när varorna importeras till ett annat EU-land än Sverige.

text: Enligt Skatteverkets bedömning är således uppgifterna i den internationella frakthandling avgörande för vilka bikostnader som ska ingå i beskattningsunderlaget vid import. Alla bikostnader där tjänsten avser den importerade varan och utförs innan och fram till att varan anländer till den sista ort som framgår av en internationell frakthandling ska ingå oavsett om orten finns i Sverige eller i ett annat EU-land. Utförs tjänsten först när varan kommit fram och finns på den sista bestämmelseorten ska kostnaden inte ingå.

text: Undantaget från skatteplikt gäller för tillhandahållande av tjänster som utgör bikostnader och där värdet av tjänsterna ingår i beskattningsunderlaget vid import. När bikostnaden avser en försändelse som omfattas av skattefrihet enligt

text: 4 § lag (1994:1551)

text: om frihet från skatt vid import dvs. när försändelsens värde är 22 euro eller lägre finns inte något beskattningsunderlag i vilket bikostnaden kan ingå. Skatteverkets uppfattning är att undantaget därför inte är tillämpligt i dessa fall.

text: Som framgår ovan är det Skatteverkets uppfattning att den som tillhandahåller en tjänst som har samband med en import av en vara ska undanta omsättningen av tjänsten från skatteplikt när tjänsten utförs innan och fram till att varan kommer fram till den sista ort som framgår av en internationell frakthandling. Det har enligt Skatteverkets bedömning ingen betydelse om tjänsten utförs direkt till importören eller om tjänsten utförs åt någon som sen i sin tur tillhandahåller tjänsten till importören. Detta under förutsättning att tjänsten avser den importerade varan och utförs innan och fram till sista bestämmelseort.

text: Skatteverket anser att ett sätt för den som tillhandahåller tjänsten att styrka att undantaget från skatteplikt är tillämpligt är att visa en kopia på den internationella frakthandlingen.

text: Exempel 1

text: Varor transporteras med flyg från New York till Arlanda med en internationell flygfraktsedel där Arlanda anges som bestämmelseort. I fraktsedeln framgår ingen annan bestämmelseort. Den svenske köparen ger en svensk åkare i uppdrag att köra varorna till Gävle.

text: Arlanda är angiven som första och enda bestämmelseort i den internationella frakthandlingen. Bikostnader som uppkommer fram till Arlanda ska ingå i beskattningsunderlaget. Det finns ingen annan känd bestämmelseort vilket medför att bikostnader som uppkommer efter det att varorna kommit fram till Arlanda inte ska ingå i beskattningsunderlaget vid import.

text: Transporten mellan Arlanda och Gävle är inte undantagen från skatteplikt vilket medför att åkaren ska debitera mervärdesskatt i fakturan till den svenske uppdragsgivaren.

text: Exempel 2

text: Varor transporteras med fartyg från Osaka till Göteborgs hamn. De lossas och transporteras med bil till Värnamo. Den internationella fraktsedeln anger Göteborg som den hamn till vilken varorna ska fraktas med fartyg. Det anges dessutom att varorna ska fraktas till den svenske köparen i Värnamo med bil.

text: Göteborg är angiven som första bestämmelseort i den internationella frakthandlingen. Dessutom framgår av frakthandlingen att varorna ska vidare till Värnamo som därmed blir annan känd bestämmelseort. De bikostnader som uppkommer fram till Göteborg ska ingå i beskattningsunderlaget vid import. Det är känt att varorna ska till Värnamo vilket innebär att även bikostnader som uppkommer fram till Värnamo ska ingå i beskattningsunderlaget vid import.

text: Transporten mellan Göteborg och Värnamo är undantagen från skatteplikt vilket medför att den som säljer tjänsten inte ska debitera mervärdesskatt i fakturan. Säljaren kan ha en kopia på den internationella frakthandlingen som underlag för att undanta omsättningen från skatteplikt.

text: Exempel 3

text: Varor transporteras med fartyg från Oslo till Köpenhamn där de lossas. Varorna transporteras av ett danskt rederi på uppdrag av ett svenskt företag. Den internationella fraktsedeln anger Köpenhamn som den hamn till vilken varorna ska fraktas med fartyg. I fraktsedeln framgår ingen annan bestämmelseort.

text: Köpenhamn är angiven som första bestämmelseort i den internationella frakthandlingen. De bikostnader som uppkommer fram till Köpenhamn ska ingå i beskattningsunderlaget vid import till Danmark.

text: Transporten mellan Oslo och Köpenhamn är omsatt i Sverige eftersom köparen är en svensk näringsidkare. Transporten blir dock undantagen från skatteplikt eftersom den utgör en bikostnad som ska ingå i beskattningsunderlaget vid importen till Danmark. Detta medför att den som förvärvar tjänsten inte ska redovisa mervärdesskatt på den förvärvade tjänsten. Köparen kan ha en kopia på den internationella frakthandlingen som underlag för att undanta omsättningen från skatteplikt.

text: Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande med samma namn från 2010-06-29, dnr

text: 131 372548-10/111


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 768614-10/111

title: Fisketurer; mervärdesskatt

text: Nytt: 2016-11-29

text: Detta ställningstagande upphör att gälla och ersätts av ställningstagandet Verksamhet med turfiskebåtar, mervärdesskatt, dnr

text: 131 280636-16/111

text: 1 Sammanfattning

text: Enligt Skatteverkets bedömning utgör en betalning för att få följa med en turfiskebåt en ersättning för en sådan personbefordran som ska beskattas med skattesatsen 6 procent.

text: Den ersättning som betalas vid försäljning och uthyrning av fiskeutrustning samt vid tillhandahållande av en restaurangtjänst ska beskattas med skattesatsen 25 procent. Även skattesatsen 12 procent kan bli aktuell vid försäljning av livsmedel t.ex. godis, kaffe, kakor, läsk, som sker från kiosk eller motsvarande ombord på båten.

text: Skatteverket anser att beskattningsunderlaget ska delas upp då ett paketpris tas ut för t.ex. båttur, hyra av utrustning och restaurangtjänst.

text: En tjänst avseende transport av personer som sportfiskar är omsatt inom landet när fisketuren inte till någon del genomförs i något annat land. Det har ingen betydelse att båten delvis går över internationellt vatten. Beskattning ska ändå ske i Sverige. Genomförs fisketuren till någon del i ett annat land är tjänsten i sin helhet omsatt utomlands.

text: Tillhandahållande av en restaurangtjänst ombord på en turfiskebåt utgör omsättning inom landet när båten finns i Sverige. Sker tillhandahållandet som helhet när båten befinner sig i något annat land eller på internationellt vatten har omsättningen skett utomlands. Försäljning av en vara utgör en omsättning inom landet. Omsättningen har dock skett utomlands om varan säljs för konsumtion ombord på en turfiskebåt som går till ett annat EU-land.

text: En uthyrningstjänst avseende fiskeutrustning ombord på en turfiskebåt, till någon som inte är näringsidkare, är omsatt inom landet när uthyraren har sätet för sin ekonomiska verksamhet i Sverige eller har ett fast etableringsställe här från vilket tjänsten tillhandahålls. Uthyrningstjänst till en näringsidkare, som agerar i denna egenskap, är omsatt inom landet när köparen antingen har sitt säte i Sverige eller ett fast etableringsställe här till vilket tjänsten tillhandahålls.

text: Detta ställningstagande gäller från och med den 1 januari 2011 och ersätter vid denna tidpunkt tidigare ställningstagande med samma namn daterat 2009-12-07, dnr

text: 131 868094-09/111

text: . Det nya ställningstagandet har tagits fram med anledning av ändrad lagstiftning och innebär en ändring till den del en transport sker på internationellt vatten. För redovisningsperioder fram till den 1 januari 2011 ska det äldre ställningstagandet fortfarande tillämpas.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Skatteverket har i tidigare ställningstagande bedömt vilka skattesatser som ska tillämpas avseende tillhandahållanden som sker inom ramen för verksamhet med turfiskebåtar. Skatteverket har även bedömt om beskattningsunderlaget ska delas upp vid paketpris och om tjänsterna anses omsatta inom landet.

text: Det förekommer reguljära fisketurer på mellan tre och åtta timmar till havs och på de stora insjöarna, enligt tidtabell och med angivet pris/person. Priset varierar med hänsyn till hur många timmar turen tar. Båtarna avgår från svensk hamn och kommer, efter turen till sjöss, tillbaka till samma hamn. Det finns i vissa fall möjlighet att hyra eller köpa fiskeutrustning. Ombord på båten kan det dessutom förekomma servering i olika omfattning samt försäljning av kioskvaror.

text: En del företag erbjuder bokning till ett paketpris av hela båten för större sällskap t.ex. företag, skolklasser etc. I paketpriset kan utöver själva båtturen ingå nyttjande av fiskeutrustning, måltid eller kaffe samt andra arrangemang.

text: Det tidigare ställningstagandet ses över på grund av att bestämmelsen avseende omsättningsland för persontransporttjänster ändras från och med den 1 januari 2011.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Samtliga paragrafer i

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: ML, och samtliga artiklar i

text: rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet, som nämns i detta ställningstagande gäller bestämmelserna i deras lydelse från och med den 1 januari 2011.

text: Skatt ska tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget enligt huvudregeln i ML. Vid omsättning av livsmedel ska skatt tas ut med 12 procent av beskattningsunderlaget. Vid personbefordran, utom sådan befordran där resemomentet är av underordnad betydelse, tas skatt ut med 6 procent av beskattningsunderlaget (

text: 7 kap. 1 §

text: ML).

text: Om en omsättning endast delvis medför skattskyldighet ska en gemensam ersättning för särskiljbara prestationer delas upp för att fastställa beskattningsunderlaget. Motsvarande gäller när skatt tas ut med olika skattesatser (

text: 7 kap. 7 §

text: ML).

text: En tjänst som tillhandahålls en näringsidkare som agerar i denna egenskap är omsatt inom landet om näringsidkaren antingen har sitt säte i Sverige eller ett fast etableringsställe här i landet till vilket tjänsten tillhandahålls. Om tjänsten tillhandahålls ett fast etableringsställe som näringsidkaren har i ett annat land har den dock omsatts utomlands (

text: 5 kap. 5 §

text: ML och

text: artikel 44

text: mervärdesskattedirektivet).

text: En tjänst som tillhandahålls någon som inte är näringsidkare är omsatt inom landet om den som tillhandahåller tjänsten antingen har sätet för sin ekonomiska verksamhet i Sverige eller har ett fast etableringsställe här från vilket tjänsten tillhandahålls (

text: 5 kap. 6 §

text: ML och

text: artikel 45

text: mervärdesskattedirektivet).

text: En persontransport är omsatt inom landet om transporten inte till någon del genomförs i ett annat land (

text: 5 kap. 9 § första stycket

text: ML).

text: Syftet med bestämmelsen är att beskattningsrätten ska tillfalla Sverige även om persontransporttjänsten till någon del utförs på internationellt vatten (

text: prop. 2010/11:28 s. 53

text: I mervärdesskattedirektivet regleras beskattningsland för persontransporttjänster på ett annat sätt än i ML. Det avgörande ska vara den plats där transporten äger rum, proportionellt mot de avstånd som tillryggaläggs. Sverige får fortsätta att tillämpa undantag för persontransporter så länge någon av de övriga medlemsstaterna som ingick i gemenskapen den 31 december 1994 tillämpar en liknande bestämmelse (artikel

text: och

text: mervärdesskattedirektivet).

text: En restaurang- eller cateringtjänst är omsatt inom landet, om den fysiskt utförs i Sverige. Undantag finns för omsättning på fartyg i utrikes trafik samt när tjänsten fysiskt utförs ombord på tåg under en persontransport inom EU (

text: 5 kap. 13 §

text: ML och

text: artikel 55

text: mervärdesskattedirektivet).

text: En vara är omsatt inom landet om den finns här då den tas om hand av köparen utom i vissa angivna situationer. Följande två situationer är aktuella i detta ställningstagande (

text: 5 kap. 3 §

text: ML och

text: artikel 31

text: mervärdesskattedirektivet).

text: 1. Omsättning av en vara på ett fartyg under den del av en persontransport som genomförs inom EU anses omsatt inom landet om avgångsorten är belägen i Sverige. Andra omsättningar på fartyg i utrikes trafik räknas aldrig som omsättning inom landet (5 kap. 1 och 2 b §§ ML och

text: artikel 37

text: mervärdesskattedirektivet).

text: 2. Omsättning av en vara som säljs på fartyg under del av en passagerartransport mellan EU-länder är omsatt utomlands om den säljs för konsumtion ombord (5 kap.3 a§ första stycket 5 ML och

text: artikel 37

text: mervärdesskattedirektivet).

text: EU-domstolen har behandlat frågan om när en transaktion som består av flera delar ska anses som en enda tjänst eller som två eller flera fristående tjänster som ska bedömas var för sig. Domstolen uttalade att det av artikel 2.1 i sjätte direktivet följer dels att varje tillhandahållande av en tjänst i regel ska anses som fristående och självständigt, dels att prestationer, som ur ekonomisk synvinkel utgörs av en enda tjänst, inte på ett konstgjort sätt får delas upp så att mervärdesskattesystemets funktion försämras. Med hänsyn härtill är det enligt domstolen av vikt att söka efter de delar som är kännetecknande för transaktionen i fråga för att avgöra om den skattskyldige tillhandahåller konsumenten, som betraktas som en genomsnittlig konsument, flera huvudsakliga fristående tjänster eller en enda tjänst. Enligt domstolen är det i detta sammanhang inte av avgörande betydelse om det har fakturerats ett paketpris eller inte (

text: , Card Protection Plan).

text: Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked ansett att fartygstransport av passagerare till olika fiskeplatser utgör personbefordran. Passagerare transporterades till olika fiskeplatser som ofta låg långt ute till havs. Kunden valde destinationen i samband med bokningen och priset för transporten var beroende av avståndet till den valda destinationen. Vissa förflyttningar med fartyget skedde också på fiskeplatserna. Passagerarna fiskade med egen utrustning utan någon hjälp från besättningen. Någon servering eller annat tillhandahållande förekom inte. Bolagets kostnader avsåg helt och hållet fartyget med besättning. Nämnden ansåg inte att resemomentet var av underordnad betydelse, varför beskattning kunde ske enligt den lägre skattesatsen, 6 procent (SRN 2004-10-05).

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Utmärkande för den verksamhet som bedrivs med turfiskebåtar är att sportfiskare transporteras ut till platser på havet eller på sjön där det finns möjlighet till bra fiske av önskat slag. Hur många timmar fisketuren varar styrs ofta av avståndet till fiskeplatsen. Fisket sker från båten när den ligger stilla eller driver omkring. Vid otillfredsställande fiske på en plats flyttas båten till en annan plats. Vid avslutat fiske återvänder båten till avgångshamnen utan besök i annan hamn.

text: Skatteverket anser att resemomentet inte är av underordnad betydelse under förutsättning att en fisketur tillhandahålls på ett sätt som är utmärkande för verksamhet med turfiskebåtar. Passagerarna betalar för att transporteras till en eller flera fiskeplatser och sedan tillbaka till avgångsplatsen.

text: Enligt Skatteverkets bedömning utgör betalningen för att få följa med en turfiskebåt ersättning för en sådan personbefordran som ska beskattas med skattesatsen 6 procent.

text: För det fall andra varor och tjänster tillhandahålls ombord kan andra skattesatser vara tillämpliga. Ersättning vid uthyrning och försäljning av fiskeutrustning ska beskattas med skattesatsen 25 procent. Detsamma gäller vid tillhandahållande av en restaurangtjänst. Även skattesatsen 12 procent kan bli aktuell vid försäljning av livsmedel t.ex. godis, kaffe, kakor, läsk, som sker från kiosk eller motsvarande ombord på båten.

text: Innefattar ett tillhandahållande flera från varandra klart avskiljbara prestationer som beskattas med olika skattesatser ska beskattningsunderlaget delas upp. Skatteverket anser att beskattningsunderlaget ska delas upp då ett paketpris tas ut för t.ex. båttur, hyra av fiskeutrustning och restaurangtjänst. Beskattning av de avskiljbara transaktionerna ska ske efter de skattesatser som framgår ovan.

text: När det gäller de övriga omsättningar som angetts ovan anser Skatteverket att dessa inte omfattas av de särskilda reglerna i

text: 5 kap. 1 § tredje stycket

text: ML. Enligt Skatteverkets bedömning går en turfiskebåt inte i utrikes trafik när den utgår från svensk hamn och efter fisketuren återvänder till samma hamn utan att anlöpa någon hamn i annat land. Bedömningen blir densamma även om båten vid delar av transporten befinner sig i annat land eller på internationellt vatten.

text: Omsättningsland för en restaurangtjänst ska enligt Skatteverkets uppfattning bedömas enligt

text: 5 kap. 13 §

text: ML. Detta innebär att tjänsten har omsatts inom landet när turfiskebåten finns i Sverige dvs. när tjänsten fysiskt har utförts i Sverige. En restaurangtjänst ombord på en turfiskebåt är omsatt utomlands om den som helhet fysiskt utförs när båten befinner sig i något annat land eller på internationellt vatten.

text: Skatteverket anser att försäljning av varor ombord på en turfiskebåt ska bedömas enligt 5 kap. 2 b, 3 och 3 a §§ ML. Detta innebär att försäljning av en vara utgör en omsättning inom landet. Omsättningen har dock skett utomlands om varan säljs för konsumtion ombord på en turfiskebåt som går till ett annat EU-land.

text: Uthyrning av fiskeutrustning ombord på en turfiskebåt, till någon som inte är näringsidkare ska bedömas enligt

text: 5 kap. 6 §

text: ML. Detta innebär att tjänsten är omsatt inom landet om uthyraren har sätet för sin ekonomiska verksamhet i Sverige eller har ett fast etableringsställe här från vilket tjänsten tillhandahålls. Uthyrning till en näringsidkare som agerar i denna egenskap ska bedömas enligt

text: 5 kap. 5 §

text: ML. Detta innebär att uthyrningstjänsten är omsatt inom landet om köparen antingen har sitt säte i Sverige eller ett fast etableringsställe här till vilket tjänsten tillhandahålls.

text: 131 868094-09/111


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 769141-09/111

title: Kapitalvinst fastighet - avyttringstidpunkt vid fastighetsreglering

text: Genom dom i Högsta förvaltningsdomstolen 2013-03-11 är detta ställningstagande överspelat förutom vad som framgår av sammanfattningens första stycke avseende fastighetsreglering baserat på ett köpekontrakt.

text: 1 Sammanfattning

text: När överföring av mark genom fastighetsreglering baseras på ett köpekontrakt är avyttringstidpunkten för överlåtelsen köpekontraktsdagen.

text: Om överföring av mark genom fastighetsreglering grundas på en särskild överenskommelse är avyttringstidpunkten den dag berörda fastighetsägare ingår en rättsligt bindande och giltig överenskommelse om fastighetsreglering.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Mark kan överföras till en annan fastighet genom fastighetsreglering enligt

text: 5 kap.

text: fastighetsbildningslagen

text: (FBL). En sådan överföring anses som avyttring av fastighet om överföringen helt eller delvis sker mot kontant ersättning.

text: Fastighetsregleringar handläggs av lantmäterimyndigheten och sker vanligtvis med ett köpekontrakt eller en särskild frivillig överenskommelse mellan fastighetsägarna som grund. Frågan är när överförd mark ska anses avyttrad.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Genom fastighetsreglering får mark överföras från en fastighet till en annan fastighet och betalning kan ske i pengar om detta är ändamålsenligt (5 kap. 1-2 §§ FBL). Fastighetsreglering får inte medföra att en fastighet blir mindre lämpad för sitt ändamål eller att dess värde minskar väsentligt (

text: 5 kap. 8 §

text: FBL). Undantag från bestämmelserna får ske om fastighetsägaren lämnar sitt medgivande (5 kap. 18 § punkt 3 FBL). Ett sådant medgivande är även rättsligt bindande för ny ägare till fastigheten (

text: 4 kap. 40 §

text: FBL). Ett medgivande om fastighetsreglering enligt 5 kap. 18 § punkt 3 FBL kan även med bindande verkan lämnas som en inledande rättshandling inför en ansökan om fastighetsreglering (

text: NJA 1984 s. 531

text: Kapitalvinst ska tas upp som intäkt för det beskattningsår då tillgången avyttras (

text: 44 kap. 26 § inkomstskattelagen

text: , IL). Med avyttring avses försäljning, byte och liknande överlåtelse av tillgång (

text: 44 kap. 3 §

text: IL). Avyttringstidpunkten är då bindande avtal träffas om försäljning, byte eller därmed jämförlig överlåtelse (

text: prop.1989/90:110 s. 712

text: RÅ 1950 ref. 5

text: I,

text: RÅ 1955 ref 16

text: RÅ 1976 ref. 150

text: ). Det har ingen betydelse att överlåtelsen är villkorad och således för sin fortsatta giltighet är beroende av någon framtida händelse, exempelvis att köparen erhåller förvärvstillstånd eller att fastighetsbildning sker i överensstämmelse med köp av ett visst område av fastigheten enligt 4:7

text: Jordabalken

text: (JB).

text: Överföring av mark genom fastighetsreglering anses som avyttring av fastighet, om överföringen eller uppdelningen sker helt eller delvis mot kontant ersättning (

text: 45 kap. 5 §

text: IL).

text: Fastighetstaxering ska ske på grundval av fastighetens användning och beskaffenhet vid årets ingång (

text: 1 kap. 6 § fastighetstaxeringslagen

text: , FTL). Fastigheter och fastighetsdelar med samma ägare kan sammanföras till en gemensam taxeringsenhet (

text: 4 kap. 3 §

text: FTL). Har skilda delar av en fastighet olika ägare ska fastigheten uppdelas i taxeringsenheter enligt ägarförhållandena (

text: 4 kap. 2 §

text: FTL).

text: I

text: RÅ 1988 ref. 44

text: ingick Bengt von W och Aina M den 30 december 1977 en överenskommelse om fastighetsreglering där den gemensamt ägda fastigheten O 1:5 ( 173 ha ) skulle överföras till fastigheten O 4:12 ( 14 ha ) som ägdes av Aina M. Betalning och tillträde skedde samma dag. Skatteplikten för realisationsvinsten uppkom genom betalningen för överenskommelsen. Bengt von W köpte därefter hälften av fastigheten O 4:12 den 12 januari 1978. Vid bedömningen av uppskov med realisationsvinsten för Bengt von W ansågs den förvärvade ersättningsfastigheten O 4:12 likvärdig med ursprungsfastigheten baserat på den förändring av ersättningsfastigheten som överenskommelsen om fastighetsreglering medför. För realisationsvinstbeskattningen var det således inte nödvändigt att fastighetsregleringen var genomförd eftersom fastighetsbildningsmyndigheten beslutade och registrerade fastighetsregleringen först flera år senare.

text: I

text: RÅ 1993 ref. 65

text: ingick Gösta L. en överenskommelse om att avstå ett visst markområde genom fastighetsreglering, varmed äganderätten anses ha övergått till motparten. Regeringsrätten uttalar att en ny fastighetstaxering ska ske efter de förhållanden som anges i överenskommelsen om fastighetsreglering. Fastighetstaxeringen ska alltså baseras på den förändring av fastigheternas omfattning och ägarförhållanden som överenskommelsen medför, oavsett att fastighetsregleringen genomförs av lantmäterimyndigheten vid ett senare tillfälle.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Ursprungligen beskattades inte överföring av mark mellan olika fastigheter genom s.k. ägobyten (

text: RÅ 1964 ref. 30

text: Fastighetsbildningslagen (1970:988)

text: medförde att överföring av mark genom fastighetsreglering även kan ske mot ersättning i pengar och inte endast mot annan mark. Kort tidigare hade även reglerna ändrats för kapitalvinstbeskattningen av fastighet (

text: prop. 1967:153

text: ) och sammantaget ledde de här ändringarna till den bestämmelse som numera motsvarar

text: 45 kap. 5 §

text: IL. Departementschefen framhöll att beskattning kan anses motiverad i de fall marköverföringen kan sägas innebära en försäljning (

text: prop. 1971:135 s. 27

text: Innebörden av bestämmelsen i

text: 45 kap. 5 §

text: IL är att överföring av mark genom fastighetsreglering endast ska kapitalvinstbeskattas i förhållande till den ersättning som lämnas i pengar. Regeln anger således i vilka fall som en marköverföring ska kapitalvinstbeskattas och beskattningsbar del av en kapitalvinst. Däremot anges inte vid vilken tidpunkt som skattskyldigheten inträder, varför den frågan får bedömas efter de allmänna principer som gäller för skattskyldighetens inträde avseende en kapitalvinst.

text: Skattskyldighet för kapitalvinst inträder när egendomen avyttras och en avyttring anses vanligtvis ske vid tidpunkten då bindande avtal träffas om försäljning, byte eller därmed jämförlig överlåtelse. Köp av fastighet förutsätter vissa formkrav, bl.a. en förklaring av säljaren att egendomen överlåts på köparen (4:1 JB). Köpet kan även begränsas till att avse ett bestämt område av fastigheten och köpet är då giltigt om fastighetsbildning därefter sker i enlighet med köpeavtalet (jfr 4:7 JB). Dagen för tillträde och betalning saknar normalt betydelse, liksom att köpet är villkorat av någon framtida händelse.

text: När en fastighetsreglering baseras på ett avtal om köp, dvs. ett avtal som innebär ett formellt korrekt och giltigt köp enligt

text: 4 kap.

text: jordabalken

text: (JB), är avyttringstidpunkten när köpekontraktet undertecknas. Att förvärvet sedan fullföljs genom en fastighetsreglering och att köparen för sin beskattning anses ha förvärvat fastigheten genom en fastighetsreglering medför inte att avyttringstidpunkten är annan än köpekontraktsdagen.

text: En fastighet kan också helt eller delvis överföras till annan ägare genom en frivillig överenskommelse om fastighetsreglering. Den primära skillnaden mellan ett sådant avtal och ett köpeavtal är att köpeavtalet innehåller en förklaring av säljaren att egendomen överlåts på köparen.

text: I

text: NJA 2001 s. 456

text: anför Högsta Domstolen bl.a. följande:"När två fastighetsägare är överens om en marköverföring och en fastighetsreglering sker i enlighet därmed kan resultatet sägas bli detsamma som om marken överlåtits. Något laga fång föreligger dock inte. Ett medgivande till marköverföring är att se som ett led i en officiell förrättning och kan närmast jämföras med en processhandling. I motiven till

text: 5 kap. 18 §

text: FBL framhålls emellertid att marköverföring med stöd av medgivande öppnar möjligheten till transaktioner med samma reella innebörd som överlåtelser av fast egendom (se

text: prop. 1969:128

text: s. B450 f . och 456 samt

text: prop. 1967:167 s. 96

text: En överenskommelse om överföring av mark genom fastighetsreglering utgör alltså i sig inget laga fång av markområdet och kan därför inte ensamt konstituera en civilrättslig äganderättsövergång. Parterna är dock rättsligt bundna av att genomföra en bestämd ägarförändring, varför avtalet i realiteten har samma innebörd för parterna som en försäljning.

text: Av

text: RÅ 1988 ref. 44

text: framgår att en särskild överenskommelse om fastighetsreglering medfört realisationsvinst och beaktats vid uppskov med realisationsvinst oavsett att fastighetsregleringen genomfördes först flera år senare. Regeringsrätten får ur beskattningssynpunkt anses ha bedömt överenskommelsen på samma sätt som ett köpekontrakt och att tidpunkten för avyttringen av fastigheten är dagen för den särskilda överenskommelsen.

text: Har skilda delar av en fastighet olika ägare skall fastigheten uppdelas i taxeringsenheter enligt ägarförhållandena (

text: 4 kap. 2 §

text: FTL). I

text: RÅ 1993 ref. 65

text: har Regeringsrätten vid tillämpning av denna regel om fastighetens ägarförhållanden, ansett att äganderätten till det berörda markområdet övergått redan vid överenskommelsen om fastighetsreglering. Regeringsrätten anförde även att "Den omständigheten att överenskommelsen var avsedd för en kommande fastighetsreglering ändrar ingenting i här berörda hänseenden".

text: Regeringsrätten har således i ett mål om fastighetstaxering vad gäller tidpunkt för äganderättsövergång likställt en överenskommelse om fastighetsreglering med ett köpeavtal. Enligt Skatteverket har Regeringsrätten angett att äganderätten till markområdet vid en skattemässig bedömning ska anses ha övergått redan vid den tidpunkt då parterna ingick överenskommelsen om överföring av ett visst bestämt markområde genom fastighetsreglering. Skatteverket anser därför att en överenskommelse om fastighetsreglering även för inkomstbeskattningen ska medföra samma konsekvenser som en överlåtelse genom ett köpeavtal.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning är alltså avyttringstidpunkten den dag fastighetsägarna undertecknad en rättsligt bindande och giltig överenskommelse om överföring av mark genom fastighetsreglering.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 769239-10/111

title: Avräkning utländsk skatt - fördelning av gemensamma kostnadsposter mellan svensk och utländsk inkomst i spärrbeloppsberäkningen samt hur fördelningen påverkas av koncernbidrag m.m.

text: OBS! Detta ställningstagande har ersatts av Skatteverkets ställningstagande 2012-05-15, dnr

text: 131 349024-12/113

text: 1 Sammanfattning

text: Vid avräkning av utländsk skatt består täljaren i spärrbeloppsberäkningen av den utländska nettoinkomsten. När den utländska nettoinkomsten ska beräknas anser Skatteverket att fördelning av kostnadsposter som är gemensamma för svensk och utländsk inkomst bör göras utifrån den fördelningsmetod som är lämpligast i det enskilda fallet. Fördelning utifrån nettobeloppen efter avdrag för direkta kostnadsposter är en schablonmetod som kan användas. Det kan även finnas andra lämpliga fördelningsmetoder, t.ex. utifrån omsättning.

text: Vid fördelning av gemensamma kostnadsposter utifrån nettobeloppen ska underlaget inte påverkas av sådana poster som anges i 2 kap. 11-13 §§ avräkningslagen. Det innebär att lämnat eller mottaget koncernbidrag varken hänförs till den svenska eller utländska inkomsten. Detsamma gäller avdrag för lämnad utdelning som behandlas på samma sätt som koncernbidrag vid spärrbeloppsberäkningen samt avsättning till och återföring av periodiseringsfond och expansionsfond. Samma princip tillämpas vid fördelning av gemensamma intäktsposter.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Avräkning för utländsk skatt medges inte med högre belopp än den svenska skatt som tas ut på de utländska inkomsterna, det s.k. spärrbeloppet. Beräkningen görs genom att ett bråktal multipliceras med den svenska skatten. Bråktalets täljare innehåller de utländska förvärvsinkomsterna och bråktalets nämnare innehåller den sammanlagda svenska och utländska förvärvsinkomsten. De utländska förvärvsinkomsterna i täljaren är ett nettobelopp efter avdrag för kostnadsposter. Vissa kostnader är gemensamma för hela verksamheten och måste därför fördelas mellan svensk och utländsk inkomst. Hur ska fördelningen ske? Ska mottaget och lämnat koncernbidrag beaktas i fördelningen och på något sätt påverka underlaget?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Spärrbeloppsberäkningen syftar till att beräkna hur stor del av den svenska skatten som belöper på den utländska inkomsten. De utländska förvärvsinkomster som ingår i spärrbeloppsberäkningen är intäktsposter efter avdrag för kostnadsposter (2 kap. 10 § lagen [1986:468] om avräkning av utländsk skatt, avräkningslagen). Den utländska inkomstens storlek ska bestämmas med beaktande av andra kostnadsposter enligt

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, än koncernbidrag och investmentföretags avdrag för lämnad utdelning (2 kap. 11 § avräkningslagen). Mottaget koncernbidrag ska inte heller påverka den utländska inkomstens storlek (2 kap. 12 § avräkningslagen). Avdrag för avsättning till expansionsfond och periodiseringsfond samt återföring av sådan avsättning ska inte påverka spärrbeloppsberäkningen (2 kap. 13 § avräkningslagen).

text: Regeringsrätten har funnit att inte bara sådana kostnader som direkt avser den utländska verksamheten ska beaktas utan även kostnader som är gemensamma för verksamheterna i Sverige och utlandet (

text: RÅ 2001 ref. 43

text: ). I

text: prop. 2008/09:63 s. 39

text: exemplifieras det med overheadkostnader.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Det anges varken i lagtext eller i förarbeten hur gemensamma kostnadsposter ska fördelas mellan svensk och utländsk inkomst när den utländska nettoinkomsten i täljaren i spärrbeloppsberäkningen ska beräknas. Skatteverket har i tidigare ställningstaganden förespråkat följande princip. Intäkterna i den utländska verksamheten minskas med de kostnadsposter som är direkt hänförliga dit och intäkterna i den svenska verksamheten minskas med de kostnadsposter som är direkt hänförliga dit. Gemensamma kostnadsposter för hela verksamheten proportioneras mot nettobeloppen i de båda verksamheterna. Även intäktsposter som inte kan hänföras till någon speciell verksamhet proportioneras mot nettobeloppen i de båda verksamheterna. Som en alternativ metod har även en fördelning utifrån omsättning nämnts. Se ställningstaganden 2009-01-29, dnr

text: 131 774569-08/111

text: och 2009-09-25, dnr

text: 131 728602-09/111

text: Fördelning utifrån nettobeloppen efter avdrag för direkta kostnadsposter är en schablonmetod som kan användas. Det kan även finnas andra lämpliga fördelningsmetoder, t.ex. utifrån omsättning. Beroende på omständigheterna i det enskilda fallet bör den fördelningsmetod väljas som bedöms lämpligast. Det kan exempelvis påverkas av vilken verksamhet företaget bedriver, vilka intäkter som ingår i fördelningen eller vilken typ av kostnadsposter som ska fördelas. Om fördelning görs utifrån nettobeloppen uppkommer frågan om koncernbidrag och övriga poster som anges i 2 kap. 11-13 §§ avräkningslagen ska påverka fördelningen. Lagstiftaren har valt att antingen låta dem enbart påverka nämnaren eller hålla dem helt utanför spärrbeloppsberäkningen.

text: Vid spärrbeloppsberäkningen ska mottaget och lämnat koncernbidrag inte påverka den utländska inkomsten i täljaren däremot den sammanlagda inkomsten i nämnaren. Effekten av det blir att koncernbidraget blir en "svensk" kostnadspost respektive intäktspost i spärrbeloppsberäkningen. När det gäller underlaget för att fördela gemensamma kostnadsposter mellan svensk och utländsk inkomst anser Skatteverket att koncernbidrag inte ska vara med i fördelningsunderlaget eftersom det medför stora snedvridande effekter som många gånger är till den skattskyldiges nackdel. Beroende på om koncernbidrag lämnats eller mottagits samt storleken på bidraget kommer det att skilja väldigt mycket på hur stor andel av de gemensamma kostnadsposterna som är hänförliga till den utländska inkomsten om alla omständigheter i övrigt är lika. Den omständigheten att koncernbidrag ska påverka den sammanlagda inkomsten, och därmed också den svenska inkomsten, vid själva spärrbeloppsberäkningen medför inte att koncernbidrag också behöver ses som en svensk kostnads- eller intäktspost vid fördelningen av gemensamma kostnadsposter mellan svensk och utländsk inkomst. Ett koncernbidrag torde i det sammanhanget inte vara hänförligt till vare sig svensk eller utländsk inkomst utan gemensamt för hela verksamheten.

text: Skatteverket anser att detsamma ska gälla för avdrag för lämnad utdelning som behandlas på samma sätt som koncernbidrag vid spärrbeloppsberäkningen samt för avsättning till och återföring av periodiseringsfond och expansionsfond som ska hållas helt utanför spärrbeloppsberäkningen.

text: Ett mycket förenklat exempel visar på principen när fördelningen görs utifrån nettobeloppen.

text: + 700 utländska intäkter

text: + 900 svenska intäkter

text: - 360 direkta kostnadsposter för de utländska intäkterna

text: - 480 direkta kostnadsposter för de svenska intäkterna

text: - 200 avdrag gemensamma kostnadsposter

text: - 300 lämnat koncernbidrag

text: = 260 överskott

text: Utländska intäkter minskade med direkta kostnadsposter blir 340 (700 — 360). Svenska intäkter minskade med direkta kostnadsposter blir 420 (900 — 480). Av den gemensamma kostnadsposten 200 belöper 89 (340 / 760 x 200) på den utländska inkomsten där 760 = 340 + 420. Det lämnade koncernbidraget påverkar inte denna beräkning. Den utländska inkomsten efter avdrag för dess andel av den gemensamma kostnadsposten blir då 251 (340 — 89).

text: Samma princip gäller vid fördelning av gemensamma intäktsposter mellan svensk och utländsk inkomst.

text: Skatteverkets hjälpblankett vid avräkning (SKV 2715 utgåva 01, 10-02) har utifrån detta ställningstagande fått en felaktig utformning. Mottaget koncernbidrag anges som en svensk intäkt och lämnat koncernbidrag som en svensk kostnad i underlaget för fördelning av gemensamma kostnads- och intäktsposter. Blanketten har ändrats.