identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-727787

title: Tjänster som har omedelbart samband med utövande av idrottslig verksamhet, mervärdesskatt

text: Nytt: 2023-05-31

text: En ny mervärdesskattelag (

text: ) träder i kraft den 1 juli 2023. Det medför att paragrafhänvisningarna till

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: och vissa begrepp i ställningstagandet blir inaktuella. Skatteverkets uppfattning är att den rättsliga bedömningen dock kvarstår oförändrad varför ställningstagandet ska finnas kvar. Mer information om den förändrade terminologin och en jämförelsetabell mellan GML och ML (paragrafnyckel) finns i Rättslig vägledning under Mervärdesskatt fr.o.m. 1 juli 2023 > Systematik och terminologi i ML jämförd med GML.

text: 1 Sammanfattning

text: Omsättning av tjänster som har ett omedelbart samband med idrottsutövande är undantagen från skatteplikt, om omsättningen görs av den som tillhandahåller möjligheten att utöva idrott. Det gäller om säljaren är staten, en kommun eller en allmännyttig ideell förening. Om säljaren är någon annan är omsättningen skattepliktig med en skattesats på 6 procent.

text: Skatteverket anser att det endast är tillhandahållanden av tjänster som har samband med idrottsutövande i en lokal eller på en anläggning för idrottsutövning (idrottsanläggning) som kan omfattas av undantaget från skatteplikt respektive skattesatsen 6 procent.

text: Den som driver en idrottsanläggning omsätter tjänster som har ett omedelbart samband med idrottsutövande om tjänsterna avser nyttjande av en utrustning eller en resurs som är nödvändig för att kunna utöva idrotten på anläggningen. Det gäller under förutsättning att tjänsterna tillhandahålls på ett sätt som inte kan anses konkurrera med fristående uthyrning av motsvarande utrustning eller resurser. Skatteverket anser att så är fallet om utrustningen eller resursen endast får användas i samband med idrottsutövandet på anläggningen.

text: 2 Frågeställning

text: Skatteverket har fått frågor om vilka tjänster som kan anses ha omedelbart samband med idrottsutövande och som därför också kan omfattas av undantaget från skatteplikt respektive skattesatsen 6 procent.

text: Ställningstagandet ger uttryck för Skatteverkets syn på dessa frågor.

text: Ställningstagandet berör inte sammansatta tillhandahållanden som ska anses utgöra ett enda tillhandahållande.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 ML och mervärdesskattedirektivet

text: Omsättning av tjänster som innebär att någon bereds tillfälle att utöva idrottslig verksamhet är undantagen från skatteplikt. Detsamma gäller för omsättning av tjänster som har omedelbart samband med utövandet av den idrottsliga verksamheten om dessa tjänster omsätts av den som tillhandahåller den idrottsliga verksamheten. Undantagen gäller under förutsättning att omsättningen görs av staten, en kommun eller en allmännyttig ideell förening (

text: 3 kap. 11 a § första stycket mervärdesskattelagen

text: [1994:2000], ML).

text: Om sådana tjänster tillhandahålls av någon annan är omsättningen av dem skattepliktig med en skattesats på 6 procent (

text: 7 kap. 1 § tredje stycket 11

text: ML).

text: Medlemsstaterna ska undanta vissa tillhandahållanden av tjänster med nära anknytning till idrottslig eller fysisk träning vilka görs av organisationer utan vinstsyfte till personer som ägnar sig åt idrott eller fysisk träning (

text: artikel 132.1 m i rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

text: Tillhandahållande av tjänster omfattas inte av undantaget från skatteplikt i

text: artikel 132.1 m

text: när de inte är absolut nödvändiga för att de undantagna transaktionerna ska kunna utföras. Transaktioner omfattas inte heller av undantaget om det grundläggande syftet med transaktionerna är att vinna ytterligare intäkter åt organet genom transaktioner som utförs i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt (artikel 134 i mervärdesskattedirektivet).

text: Enligt

text: artikel 98.2

text: jämförd med punkt 14 i bilaga III i mervärdesskattedirektivet får en reducerad skattesats tillämpas i fråga om utnyttjande av sportanläggningar.

text: 3.2 Förarbeten

text: Enbart uthyrning av utrustning för idrottsutövning är inte undantaget från skatteplikt. Uthyrning av idrottsredskap som sker i sportaffärer eller genom särskilda uthyrare är alltså skattepliktig (

text: prop. 1996/97:10 s. 54

text: Med omsättning av tjänster med omedelbart samband med utövandet av den idrottsliga verksamheten avses upplåtelse i samband därmed av olika sportanordningar, hjälpmedel, tillbehör och redskap vid utövandet av den idrottsliga aktiviteten i fråga (t.ex. uthyrning av baddräkter, badhanddukar, skridskor, racketar m.m.). Skattefriheten för dessa tjänster förutsätter att tillhandahållandet sker genom anordnaren. Utrymmet för att tillämpa undantaget från skatteplikt är mycket begränsat (

text: prop. 1996/97:10 s. 55

text: 3.3 Rättspraxis

text: Undantaget från skatteplikt i artikel 132.1 m i mervärdesskattedirektivet kan bara omfatta de tjänster som tillhandahålls av en organisation utan vinstsyfte och som är nära kopplade till idrottslig träning och som är väsentliga för denna då de som faktiskt kommer i åtnjutande av tjänsterna är de personer som ägnar sig åt idrott. Vem som är mottagare av tjänsten i formellt hänseende och dennes rättsliga form saknar dock betydelse vid bedömningen av om tjänsterna ska omfattas av undantaget (

text: , Canterbury Hockey Club, punkterna 31-32).

text: Artikel 132.1 m i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att den inte har direkt effekt, vilket innebär att om lagstiftningen i en medlemsstat, genom vilken denna bestämmelse införlivas, endast medger undantag från mervärdesskatteplikt för ett begränsat antal tillhandahållanden av tjänster med nära anknytning till idrottslig eller fysisk träning, så kan nämnda bestämmelse inte åberopas direkt vid nationell domstol av en organisation som bedriver verksamhet utan vinstsyfte, i syfte att få undantaget att omfatta andra tjänster med nära anknytning till idrottslig eller fysisk träning som denna organisation tillhandahåller personer som utövar dessa verksamheter, och vilka inte omfattas av undantagen i denna lagstiftning (

text: , Golfclub Schloss Igling eV, punkt 42).

text: Begreppet utnyttjande av sportanläggningar ska förstås så, att det omfattar rätten att använda anläggningar avsedda för att bedriva idrottslig eller fysisk träning, och anläggningarnas användning i detta syfte. Av detta följer att tjänster som har samband med användningen av anläggningsfaciliteter som är nödvändiga för att utöva den aktuella sporten kan omfattas av den reducerade skattesatsen (C432/15, Baštová, punkterna 65 och 66).

text: Reparation och underhåll av badmintonracketar var inte sådana tjänster som har omedelbart samband med en tjänst som ger någon tillfället att utöva idrottslig verksamhet. En sådan tjänst omfattades därför inte av skattesatsen 6 procent. Högsta förvaltningsdomstolen uttalade att mervärdesskattedirektivets regel i

text: artikel 98.2

text: jämförd med punkt 14 i bilaga III, om reducerad skattesats för utnyttjande av sportanläggningar, inte kan anses inrymma tjänster som avser service m.m. av sportutrustning.

text: Mervärdesskattelagens

text: bestämmelser om skattesats för tjänster som har omedelbart samband med utövandet av idrottslig verksamhet är allmänt hållna och ska inte ges en vidare tolkning än direktivet ger utrymme för (

text: HFD 2013 ref. 65

text: 4 Bedömning

text: Bestämmelserna i

text: mervärdesskattelagen

text: ska tolkas EU-konformt. Utrymmet för att medge undantag från skatteplikt respektive tillämpa skattesatsen 6 procent för tjänster som har omedelbart samband med idrottsutövande är därför mycket begränsat.

text: Skatteverket anser att det endast är tillhandahållanden av tjänster som har samband med idrottsutövande i en lokal eller på en anläggning för idrottsutövning (idrottsanläggningen) som kan omfattas av undantaget från skatteplikt respektive skattesatsen 6 procent.

text: Det finns inte något krav på att tjänsterna omsätts direkt till idrottsutövaren. Tjänsterna kan till exempel omsättas till en arbetsgivare vars anställda får använda en nödvändig utrustning eller en nödvändig resurs för idrottsutövande på anläggningen.

text: 4.1 Utrustning eller resurs som är nödvändig för att kunna utöva idrotten på anläggningen

text: En utrustning eller en resurs är nödvändig om idrotten inte kan utövas utan den eller om idrottsanläggningen inte får användas utan den. Särskilda hjälpmedel eller assistans för personer med funktionsnedsättning får också anses utgöra utrustning eller resurser som är nödvändiga när de nyttjas av sådana personer.

text: Bedömningen av om en anläggning får eller inte får användas utan en viss utrustning eller en resurs ska göras med utgångspunkt i anläggningens ordningsregler. Viss säkerhetsutrustning på en klättringsanläggning är ett exempel på utrustning som typiskt sett är nödvändig eftersom anläggningen inte får användas utan den.

text: Golfklubbor är ett exempel på utrustning som är nödvändig för att spela golf. En golfbil behövs däremot inte för att kunna spela golf och om det är tillåtet att använda en golfbana utan golfbil är den ett exempel på en utrustning som inte är nödvändig. En golfbil som är avsedd att användas av personer med funktionsnedsättning får dock anses utgöra nödvändig utrustning när den nyttjas av sådana personer för att spela golf.

text: 4.2 Tjänster som tillhandahålls på ett sätt som inte kan anses konkurrera

text: Skatteverket anser att tjänster som avser nyttjande av en nödvändig utrustning eller resurs inte kan anses konkurrera med fristående uthyrning av motsvarande utrustning eller resurs om utrustningen eller resursen endast får användas i samband med idrottsutövandet på anläggningen.

text: Utrustningen eller resursen ska göras tillgänglig för idrottsutövaren på anläggningen i samband med att utövaren får tillgång till anläggningen. Utrustningen eller resursen ska lämnas tillbaka när utövaren lämnar anläggningen.

text: Om utrustningen eller resursen får användas även utan samband med idrottsutövandet på anläggningen sker tillhandahållandet av tjänsten på ett sätt som konkurrerar med fristående uthyrning. Så är till exempel fallet om en utrustning får disponeras även när anläggningen är stängd. Så är också fallet om en utrustning får användas både på anläggningen och till exempel i ett naturområde, utanför anläggningens område, som allmänheten har tillgång till utan betalning.

text: Exempel på anläggningar som normalt hyr ut nödvändig utrustning på ett sätt som anses konkurrera med fristående uthyrning är alpina skidanläggningar. Skidutrustning som hyrs ut av den som driver en sådan anläggning får normalt användas även utan samband med idrottsutövandet på anläggningen. Uthyrningen av skidutrustningen omfattas i så fall inte av undantaget från skatteplikt eller av skattesatsen 6 procent.


doctype: stallningstagande

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-727952

publisher: Skatteverket

status: upphävt

title: Pågående tjänster som avslutas innan avtalstiden har gått ut, mervärdesskatt

org: skv

text: Nytt: 2026-04-02

type: stycke

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2026-04-02, dnr

text: Nytt: 2023-05-31

text: En ny mervärdesskattelag (

text: ) träder i kraft den 1 juli 2023. Det medför att paragrafhänvisningarna till

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: och vissa begrepp i ställningstagandet blir inaktuella. Skatteverkets uppfattning är att den rättsliga bedömningen dock kvarstår oförändrad varför ställningstagandet ska finnas kvar. Mer information om den förändrade terminologin och en jämförelsetabell mellan GML och ML (paragrafnyckel) finns i Rättslig vägledning under Mervärdesskatt fr.o.m. 1 juli 2023 > Systematik och terminologi i ML jämförd med GML.

text: 1 Sammanfattning

type: rubrik

text: När ett avtal innebär att en tjänst tillhandahålls under en längre tid, t.ex. olika abonnemangsavtal eller hyresavtal, förekommer det att köparen vill säga upp avtalet innan avtalstiden löpt ut.

text: Om ett avtal innebär att köparen har möjlighet att säga upp tjänsten innan avtalstidens slut så kan möjligheten att använda tjänsten avslutas i samband med uppsägningen av avtalet eller fortsätta under uppsägningstiden. Oavsett om det finns en möjlighet att använda tjänsten och om denna möjlighet i så fall utnyttjas eller inte är det ett tillhandahållande av en tjänst.

text: När en uppsägning av avtalet sker innan avtalstidens slut kan köparen bli tvungen att betala ett belopp till säljaren. Detta belopp är en del av ersättningen för de tjänster som köparen har getts möjlighet att dra nytta av även om köparen väljer att inte göra detta. Mervärdesskatt ingår därför i den tillkommande ersättningen.

text: 2 Frågeställning

text: Är det fråga om en ersättning för en tjänst när en köpare måste betala ett belopp i samband med att ett pågående avtal om tjänster sägs upp innan bindningstiden har gått ut?

text: Detta ställningstagande behandlar inte avgifter vid avbokning innan en tjänst börjat tillhandahållas eller avgifter som kan behöva betalas vid utebliven närvaro, se ställningstagande ”Avgifter vid avbokning och utebliven närvaro (no show), mervärdesskatt” daterat den 13 februari 2014, dnr

text: 131 754656-13/111

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Mervärdesskatt ska betalas till staten vid sådan omsättning inom landet av tjänster som är skattepliktig och görs av en beskattningsbar person i denna egenskap i den utsträckning den beskattningsbara personen inte är befriad från skatt på omsättningen (

text: 1 kap. 1 § första stycket 1 mervärdesskattelagen

text: [1994:200], ML, jämför

text: artikel 2.1 c i rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

text: Med omsättning av en tjänst menas att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon eller när en tjänst tas i anspråk genom uttag (

text: 2 kap. 1 § tredje stycket

text: ML, jämför artiklarna 24-26 i mervärdesskattedirektivet).

text: Vid försäljning av en tjänst ska beskattningsunderlaget beräknas med utgångspunkt i ersättningen. Med ersättning förstås allt det som säljaren har fått eller ska få för tjänsten från köparen eller en tredje part. Mervärdesskatt ingår i ersättningen. Beskattningsunderlaget är ersättningen minskat med mervärdesskatten (7 kap. 2 § första stycket, 3 § 1 och 3 c § ML, jämför bl.a. artiklarna 73 och 78 i mervärdesskattedirektivet).

text: Det måste finnas ett direkt samband mellan den tjänst som tillhandahålls och det motvärde som tas emot för att ett tillhandahållande av en tjänst ska anses ha skett. Motvärdet måste kunna uttryckas i pengar och är den ersättning som säljaren faktiskt får (154/80, Aardappelenbewaarplaats, punkterna 10-13).

text: Så är fallet om de betalade beloppen utgör den faktiska ersättningen för en tjänst som kan individualiseras och som tillhandahålls inom ramen för ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer (

text: , Société thermale d’Eugénie-les-Bains, punkt 19).

text: Det belopp som ska betalas vid underlåtelse att iaktta den minsta bindningstiden utgör ersättning för de tjänster som säljaren tillhandahåller oberoende av om köparen använder sig av eller inte använder sig av sin rätt att dra nytta av tjänsterna under hela den minsta bindningstiden (C- 295/17 MEO – Servicos de Comunicacoes e Multimédia punkt 48 och

text: Vodafone Portugal punkt 41).

text: Det belopp som ska betalas för underlåtenheten att iaktta den minsta bindningstiden ska anses ingå i det totalbelopp som betalas för tjänsten. Beloppet utgör en ersättning för en tjänst som kan individualiseras. Det belopp som ska betalas på grund av att köparen inte iakttagit den minsta bindningstiden garanterar säljaren en fast intäkt i form av en avtalad minimiersättning (C- 295/17, MEO – Servicos de Comunicacoes e Multimédia, punkterna 50, 52 och 61).

text: Det saknar betydelse om de belopp som köparen måste betala inte uppgår till samma belopp som bolaget skulle ha fått om köparen inte hade sagt upp avtalet i förtid. Ersättningen får dock inte vara frivillig och oförutsebar eller svår att kvantifiera och osäker (

text: , Vodafone Portugal, punkterna 42 och 44).

text: Inom ramen för ett ekonomiskt synsätt fastställer säljaren priset för sin tjänst och de månatliga avgifterna, med beaktande av kostnaderna för tjänsten och den kortaste bindningstiden. Det belopp som ska betalas vid en uppsägning i förtid utgör en del av det pris som köparen har åtagit sig att betala för säljarens fullgörande av sina avtalsenliga skyldigheter (

text: Vodafone Portugal punkt 49 och

text: ”UniCredit Leasing” punkt 76).

text: 4 Bedömning

text: Det krävs någon form av tjänst som en mottagare får mot någon form av ersättning för att det ska vara en omsättning av en tjänst. Mottagaren ska få rätt till en tjänst och det är själva rätten till tjänsten som utgör prestationen. Det ska således finnas ett direkt samband mellan tjänsten och ersättningen. Det saknar betydelse om mottagaren väljer att faktiskt använda tjänsten.

text: När ett avtal innebär att en tjänst tillhandahålls under en längre tid, t.ex. olika abonnemangsavtal eller hyresavtal, kan situationer uppstå där någon av parterna vill säga upp avtalet innan avtalstiden löpt ut.

text: Om ett avtal innebär att köparen saknar möjlighet att säga upp tjänsten innan avtalstidens slut får det förutsättas att köparen är bunden att betala för tjänsten under hela avtalstiden.

text: Om ett avtal innebär att köparen har möjlighet att säga upp tjänsten innan avtalstidens slut så kan möjligheten att använda tjänsten avslutas i samband med uppsägningen av avtalet eller fortsätta under uppsägningstiden. Oavsett om det finns en möjlighet att använda tjänsten fram till avtalstidens slut eller inte och om denna möjlighet i så fall utnyttjas är det ett tillhandahållande av en tjänst.

text: När en uppsägning av avtalet sker innan avtalstidens slut kan köparen bli tvungen att betala ett belopp till säljaren oavsett om köparen avser att fortsätta att använda tjänsten under uppsägningstiden eller inte. Beloppet kan motsvara den ersättning som säljaren skulle ha fått om avtalet hade fortsatt att tillämpas till avtalstidens slut. Beloppet kan även vara mindre än den ersättning som säljaren skulle ha fått om avtalet hade fortsatt att tillämpas. Vanligtvis regleras beloppet av avtalet mellan parterna.

text: Oavsett om beloppet motsvarar den ersättning som säljaren skulle ha fått om avtalet inte sagts upp eller om beloppet är lägre än en sådan ersättning så är det fråga om en del av ersättningen för den tjänst som säljaren har förbundit sig att tillhandahålla. Det är således fråga om en tillkommande ersättning för de tjänster som köparen har getts möjlighet att dra nytta av även om köparen väljer att inte göra detta. Eftersom all ersättning som en köpare betalar för en tjänst ska ligga till grund för beskattningsunderlaget ska mervärdesskatt även ingå i denna del av ersättningen.

text: Detta innebär exempelvis att det belopp som en uthyrare av bilar får från hyrestagaren på grund av att hyresavtalet sägs upp innan avtalstidens slut är en del av ersättningen för den tjänst som köparen har getts möjlighet att dra nytta av även om köparen väljer att inte göra detta. Mervärdesskatt ingår därför i den tillkommande ersättningen.

text: Ett annat exempel är det i förväg fastställda beloppet som hyresgästen ska betala till hyresvärden om hyresgästen säger upp hyresavtalet innan bindningstiden har gått ut vid skattepliktig uthyrning av fastighet. Detta fastställda belopp är en del av ersättningen för den tjänst som köparen (hyresgästen) har getts möjlighet att dra nytta av även om köparen väljer att inte göra detta. Mervärdesskatt ingår även i den tillkommande ersättningen.

text: En ersättning som köparen betalar på grund av att ett avtal sägs upp före avtalstidens slut ska inte likställas med en sådan kompensation som en säljare kan ha rätt till om ett avtal sägs upp innan någon tjänst har börjat tillhandahållas av säljaren.

type: stallningstagande


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-730499

nyckelord:
Mervärdesskatt
Skattebetalning & borgenärsarbete

status: gällande

title: Tillfälligt anstånd med inbetalning av mervärdesskatt vid byte av redovisningsperiod

text: 1 Sammanfattning

text: Vid byte mellan redovisningsperioderna kalendermånad och kalenderkvartal anser Skatteverket att det är möjligt att bevilja tillfälligt anstånd för både ett kalenderkvartal och tre kalendermånader.

text: Efter ett byte av redovisningsperiod är det i vissa fall inte möjligt att bevilja tillfälligt anstånd för totalt sex månader. Under sådana förutsättningar anser Skatteverket att det förutom möjligheten i tidigare stycke också finns möjlighet att bevilja tillfälligt anstånd för del av den mervärdesskatt som redovisats för ett kalenderkvartal. Företaget kan vid den uppdelningen välja vilken eller vilka månader inom kalenderkvartalet anstånd ska beviljas för. Alternativt kan företaget välja att ansöka om tillfälligt anstånd med en så stor del av den redovisade mervärdesskatten att betala för kalenderkvartalet som motsvarar de kvarvarande kalendermånaderna, det vill säga 1/3 eller 2/3.

text: Anståndet kan aldrig beviljas med ett högre belopp än den totala mervärdesskatten att betala för kalenderkvartalet. Företaget har inte möjlighet att välja en månad från ett kalenderkvartal och en annan månad från ett annat kalenderkvartal.

text: 2 Frågeställning

text: Det uppkommer i vissa fall situationer då det blir aktuellt att ändra den använda redovisningsperioden för mervärdesskatt från kalendermånad till kalenderkvartal eller vice versa. I sådana situationer uppkommer frågor om möjligheten att beviljas s.k. tillfälligt anstånd med inbetalning av mervärdesskatt enligt lag (

text: ) om anstånd med inbetalning av skatt i vissa fall.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Skatteverket får efter ansökan i andra fall än som avses i

text: 63 kap.

text: 7 a

text: och

text: 23 §§

text: skatteförfarandelagen (2011:1244)

text: bevilja anstånd för redovisningsperioder som infaller under januari-december 2020 med inbetalning av mervärdesskatt som ska redovisas i en sådan deklaration som avses i

text: 26 kap. 5 § skatteförfarandelagen

text: , och vars redovisningsperiod är en kalendermånad eller ett kalenderkvartal enligt

text: 26 kap.

text: och

text: 11 §§

text: samma lag (1 § första stycket 2 lagen om anstånd med inbetalning av skatt i vissa fall.).

text: Anstånd enligt första stycket 2 beviljas för högst sex redovisningsperioder om redovisningsperioden är en kalendermånad. Anstånd enligt första stycket 2 får dock beviljas för högst två redovisningsperioder om redovisningsperioden är ett kalenderkvartal (1 § andra stycket lagen om anstånd med inbetalning av skatt i vissa fall). Det innebär att anstånd avseende mervärdesskatt kan ges för sammanlagt sex månader, oavsett om redovisningsperioden är en månad eller ett kalenderkvartal (

text: prop. 2020/21:77 s. 38

text: Med överskjutande ingående mervärdesskatt avses den del av ingående mervärdesskatt som överstiger utgående mervärdesskatt (

text: 3 kap. 13 § skatteförfarandelagen

text: Skatteverket ska besluta att redovisningsperioden för mervärdesskatt ska vara en kalendermånad i stället för ett kalenderkvartal eller en kalendermånad eller ett kalenderkvartal i stället för ett beskattningsår om

text: den deklarationsskyldige begär det, eller

text: det finns särskilda skäl (

text: 26 kap. 13 § första stycket skatteförfarandelagen

text: Ett beslut enligt 13 § första stycket 2 om att redovisningsperioden för mervärdesskatt ska vara en kalendermånad i stället för ett kalenderkvartal gäller från ingången av det kalenderkvartal som har gått ut närmast före dagen för beslutet. Om beslutet meddelas efter den tidpunkt då deklaration enligt 26 § ska lämnas för kalenderkvartalet eller om deklaration har lämnats för kalenderkvartalet då beslutet meddelas, ska beslutet dock gälla från ingången av det kalenderkvartal då det meddelades.

text: Om det finns särskilda skäl, gäller första stycket även beslut enligt 13 § första stycket 1 (

text: 26 kap. 14 § skatteförfarandelagen

text: Om redovisningsperioden för mervärdesskatt ändras till en kalendermånad i stället för ett kalenderkvartal eller omvänt i andra fall än de som avses i 14 §, ska den nya redovisningsperioden börja gälla efter utgången av det kalenderkvartal då den deklarationsskyldige underrättade Skatteverket om ändringen enligt 7 kap. 4 § eller Skatteverket beslutade om ändringen (

text: 26 kap. 15 § skatteförfarandelagen

text: Syftet med bestämmelserna om tillfälliga anstånd är att underlätta för i grunden sunda och livskraftiga företag som befinner sig i en akut likviditetsbrist och ge företag en tillfällig likviditetsförstärkning på grund av en bristfälligt fungerande långivning (

text: prop. 2008/09:113 s. 9

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Möjlighet att beviljas tillfälligt anstånd vid byte av redovisningsperiod

text: Tillfälligt anstånd med betalning av mervärdesskatt kan beviljas för sex kalendermånader eller två kalenderkvartal enligt 1 § lagen om anstånd med inbetalning av skatt i vissa fall. Det framgår varken av lag eller förarbeten till lagen om anstånd med inbetalning av skatt i vissa fall om det finns möjlighet att ge tillfälligt anstånd vid byte av redovisningsperiod när anstånd tidigare beviljats för ett kalenderkvartal eller en eller flera kalendermånader. Den enda begränsning i lagen är att anståndet kan beviljas för som mest sex månader, oavsett om redovisningsperioden är en kalendermånad eller ett kalenderkvartal.

text: Av förarbetena framgår att syftet med lagen om anstånd med inbetalning av skatt i vissa fall är att ge företag en tillfällig likviditetsförstärkning genom att bevilja anstånd för den mervärdesskatt som är hänförlig till sex månader. Skatteverket anser därför att det är möjligt att bevilja tillfälligt anstånd för både ett kalenderkvartal och tre kalendermånader.

text: Efter ett byte av redovisningsperiod är det i vissa fall inte möjligt att bevilja tillfälligt anstånd för totalt sex månader. Detta kan t.ex. bero på att det finns överskjutande ingående mervärdesskatt för någon redovisningsperiod eller att verksamheten startat under året. Med hänsyn till syftet med lagen anser Skatteverket därför att det ska vara möjligt för ett företag som byter redovisningsperiod att kunna beviljas tillfälligt anstånd för totalt sex månader under perioden januari – december 2020. En annan slutsats medför att ett företag som byter redovisningsperiod inte kan få en tillfällig likviditetsförstärkning i samma utsträckning som ett företag som inte byter redovisningsperiod. Skatteverket anser därför att tillfälligt anstånd under sådana förutsättningar också ska kunna beviljas för viss del av en kvartalsperiod. Det innebär att anstånd kan beviljas för den eller de månader av ett kalenderkvartal som inte kan förbrukas genom att anstånd medges för en eller flera kalendermånader. Ett företag har alltså i dessa fall inte kvar tre månader att utnyttja och kan då inte beviljas anstånd för ett helt kalenderkvartal. Genom att bevilja anstånd med en del av ett kalenderkvartal kvarstår möjligheten att alltid bevilja anstånd för totalt sex månader och företaget kan få den av lagstiftaren åsyftade möjligheten till likviditetsförstärkning.

text: Företaget har dock inte möjlighet att välja en eller två specifika månader från ett kalenderkvartal och en eller två månader från ett annat kalenderkvartal eftersom det skulle strida mot ordalydelsen i bestämmelsen och också ge andra förutsättningar för företag som byter redovisningsperiod. Möjligheten att dela upp en redovisningsperiod gäller alltså endast en kvartalsperiod.

text: 4.1.1 Metoder för att beräkna anståndsbeloppet vid byte av redovisningsperiod

text: Skatteverket anser att företaget ska få välja en av följande två metoder vid uppdelning av en kvartalsperiod för att beräkna anståndsbeloppet.

text: Den redovisade mervärdesskatten kan hänföras till respektive månad inom kalenderkvartalet utifrån bokföringen. I sådant fall kan företaget välja vilken eller vilka månader inom kalenderkvartalet anstånd ska beviljas för. En sådan fördelning kan innebära att t.ex. summan av två månader överstiger den totala mervärdesskatten att betala för kalenderkvartalet, eftersom en av månaderna utvisar mervärdesskatt att återfå. Anstånd kan aldrig beviljas med ett högre belopp än den totala mervärdesskatten som ska betalas för kalenderkvartalet. Annars skulle det innebära att anstånd inte beviljades för betalning av skatt för den aktuella redovisningsperioden.

text: Företaget kan välja att ansöka om anstånd med en så stor del av den för kalenderkvartalet redovisade mervärdesskatten att betala som motsvarar de kvarvarande månaderna, det vill säga 1/3 eller 2/3.

text: 4.2 Exempel – byte av redovisningsperiod när tillfälligt anstånd tidigare beviljats för en kalendermånad

text: AB A har tidigare redovisat sin mervärdesskatt per kalendermånad men har från och med april 2020 bytt till att redovisa mervärdesskatten kvartalsvis. AB A har tidigare ansökt och beviljats tillfälligt anstånd med 100 000 kr avseende redovisningsperioden mars 2020. AB A redovisade överskjutande ingående mervärdeskatt med 50 000 kr för redovisningsperioden januari 2020 respektive 75 000 kr för redovisningsperioden februari 2020.

text: AB A har fem månader kvar som bolaget har möjlighet att få tillfälligt anstånd för mervärdesskatt med. Eftersom det för AB A inte är möjligt att ansöka om anstånd för perioder innan bytet till kalenderkvartal så kan bolaget välja att ansöka om anstånd med inbetalning av den mervärdesskatt som är hänförlig till två valfria månader under ett utvalt kalenderkvartalet och ytterligare ett helt kalenderkvartal.

text: Mervärdesskatten att betala för redovisningsperioden april-juni 2020 uppgår till 400 000 kr, för redovisningsperioden juli-september uppgår den till 600 000 kr och för redovisningsperioden oktober-december uppgår den till 200 000 kr. Anståndsbeloppet kan som högst uppgå till mervärdesskatten att betala för hela redovisningsperioden för respektive kvartal (400 000 kr, 600 000 kr eller 200 000 kr). AB A väljer att ansöka om anstånd för mervärdesskatten för hela redovisningsperioden kalenderkvartalet juli-september och del av mervärdesskatten för redovisningsperioden kalenderkvartalet april-juni.

text: Av bolagets bokföring framgår att det för redovisningsperioden april-juni redovisade mervärdesskattebeloppet 400 000 kr är 175 000 kr hänförligt till april, 200 000 kr hänförligt till maj och 25 000 kr hänförligt till juni. AB A kan då välja att ansöka om anstånd med som mest den mervärdesskatt som är hänförlig till april och maj (400 000 – 25 000=) 375 000 kr.

text: AB A kan i stället välja att inte undersöka vilken månad mervärdesskatten är hänförlig till under kalenderkvartalet utan i stället välja att ansöka om anstånd med 2/3 av den totala mervärdesskatten att betala för redovisningsperioden april – juni 2020. AB A kan då ansöka om anstånd med som mest (2/3 x 400 000=) 266 667 kr för denna redovisningsperiod.

text: 4.3 Exempel – byte av redovisningsperiod när tillfälligt anstånd tidigare beviljats för tre kalendermånader

text: AB B har tidigare redovisat sin mervärdesskatt per kalendermånad men har från och med oktober 2020 bytt till att redovisa mervärdesskatten kvartalsvis. AB B har sedan tidigare ansökt och beviljats tillfälligt anstånd avseende redovisningsperioderna januari, februari och mars 2020, d.v.s. för tre kalendermånader.

text: AB B kan nu välja att ansöka om anstånd för upp till tre valfria kalendermånader under perioden april-september 2020 eller för ett kalenderkvartal, d.v.s. redovisningsperioden oktober-december 2020.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-733659

title: När svensk mervärdesskatt kan redovisas genom tredjelandsordningen, mervärdesskatt

text: Nytt: 2023-05-31

text: En ny mervärdesskattelag (

text: ) träder i kraft den 1 juli 2023. Det medför att paragrafhänvisningarna till

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: och vissa begrepp i ställningstagandet blir inaktuella. Skatteverkets uppfattning är att den rättsliga bedömningen dock kvarstår oförändrad varför ställningstagandet ska finnas kvar. Mer information om den förändrade terminologin och en jämförelsetabell mellan GML och ML (paragrafnyckel) finns i Rättslig vägledning under Mervärdesskatt fr.o.m. 1 juli 2023 > Systematik och terminologi i ML jämförd med GML.

text: 1 Sammanfattning

text: Utifrån syftet med de nya reglerna som träder i kraft den 1 juli 2021 gör Skatteverket bedömningen att svensk mervärdesskatt från och med den tidpunkten kan redovisas genom tredjelandsordningen när följande förutsättningar är uppfyllda.

text: Den skattepliktiga omsättningen av tjänsten är gjord inom landet.

text: Säljaren är en beskattningsbar person som varken har sitt säte eller något fast etableringsställe inom EU.

text: Köparen är inte är en beskattningsbar person, t.ex. en privatperson.

text: 2 Frågeställning

text: Den 1 juli 2021 utökas möjligheten att använda tredjelandsordningen för att redovisa mervärdesskatt till att gälla även för andra tjänster än telekommunikationstjänster, sändningstjänster och elektroniska tjänster.

text: I detta ställningstagande redogör Skatteverket för sin bedömning av vilka förutsättningar som måste vara uppfyllda för att svensk mervärdesskatt ska kunna redovisas genom tredjelandsordningen från och med den 1 juli 2021.

text: Ställningstagandet behandlar inte när svensk mervärdesskatt kan redovisas genom unionsordningen eller importordningen. Ställningstagandet behandlar inte heller när ett företag kan bli registrerat för tredjelandsordningen i Sverige.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Beskattningsland

text: I

text: 5 kap.

text: 18 §§

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, finns bestämmelser om när en tjänst är omsatt inom landet när köparen är någon som inte är en beskattningsbar person. Även om en tjänst är omsatt inom landet ska den i vissa fall ändå anses omsatt utomlands enligt

text: 5 kap. 19 §

text: ML.

text: Exempelvis är en förmedlingstjänst som tillhandahålls någon som inte är en beskattningsbar person normalt omsatt inom landet om tjänsten utförs för någon annans räkning i dennes namn och den omsättning som tjänsten avser görs inom landet (

text: 5 kap. 7 §

text: ML, jämför

text: artikel 46 i rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

text: En tjänst med anknytning till en fastighet är omsatt inom landet om fastigheten är belägen i Sverige (

text: 5 kap. 8 §

text: ML, jämför artikel 47 i mervärdesskattedirektivet).

text: Telekommunikationstjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster som förvärvas av någon som inte är en beskattningsbar person är omsatta inom landet om förvärvaren är etablerad, är bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige (

text: 5 kap. 16 § första stycket

text: ML, jämför artikel 58 första stycket i mervärdesskattedirektivet).

text: 3.2 Tredjelandsordningen

text: Tredjelandsordningen är den särskilda ordning för tjänster som tillhandahålls av beskattningsbara personer som inte är etablerade inom EU om tjänsterna förvärvas av någon i ett EU-land som inte är en beskattningsbar person (1 § i lagen [2011:1245] om särskilda ordningar för mervärdesskatt för distansförsäljning av varor och för tjänster i dess lydelse gällande från den 1 juli 2021).

text: Identifieringsbeslut som avser tredjelandsordningen ska fattas om

text: den beskattningsbara personen varken har säte eller fast etableringsställe i Sverige eller annat EU-land,

text: mervärdesskatten avser tillhandahållanden av tjänster,

text: tillhandahållandena ska beskattas i Sverige eller i ett annat EU-land,

text: tjänsterna tillhandahålls någon som inte är en beskattningsbar person och denne är etablerad, är bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige eller i ett annat EU-land,

text: det inte redan har fattats ett motsvarande gällande identifieringsbeslut i ett annat EU-land,

text: den beskattningsbara personen inte är utesluten från den särskilda ordningen enligt

text: artikel 58

text: b.1 i rådets genomförandeförordning

text: (EU) nr 282/2011

text: (4 a § i lagen [2011:1245] om särskilda ordningar för mervärdesskatt för distansförsäljning av varor och för tjänster i dess lydelse gällande från 1 juli 2021, jämför artikel 359 i mervärdesskattedirektivet).

text: För att underlätta för beskattningsbara personer som är etablerade utanför EU och tillhandahåller tjänster till konsumenter i EU utvidgas de särskilda ordningarna till andra tjänster än telekommunikationstjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster. Det kan t.ex. röra sig om förmedlingstjänster eller fastighetstjänster som tillhandahålls någon som inte är en beskattningsbar person och som enligt beskattningslandsreglerna i mervärdesskattedirektivet ska beskattas i ett EU-land (

text: prop. 2019/20:122 s. 59

text: Syftet med de ändrade reglerna är att beskattningsbara personer som tillhandahåller andra tjänster än telekommunikationstjänster, sändningstjänster eller elektroniska tjänster till icke beskattningsbara personer ska få använda det it-system för registrering, deklarering och betalning av mervärdesskatt som gör det möjligt för dem att deklarera och betala mervärdesskatt för dessa tjänster i en enda medlemsstat (punkt 5 i skälen till rådets direktiv [EU] 2017/2455 om ändring av direktiven

text: och

text: vad gäller vissa skyldigheter på mervärdesskatteområdet för tillhandahållanden av tjänster och distansförsäljning av varor).

text: 4 Bedömning

text: Syftet med de nya reglerna är att skattepliktiga tjänster som säljs inom EU av företag från ett land utanför EU till någon som inte är en beskattningsbar person ska få redovisas genom tredjelandsordningen. Detta gör det möjligt för företag från ett land utanför EU att deklarera och betala mervärdesskatt för dessa tjänster i en enda medlemsstat.

text: Köparen är inte en beskattningsbar person, t.ex. en privatperson.

text: 4.1 Tjänster omsatta inom landet

text: För att svensk mervärdesskatt ska kunna redovisas genom tredjelandsordningen ska det vara frågan om en omsättning av skattepliktiga tjänster.

text: Från och med den 1 juli 2021 kommer svensk mervärdesskatt att kunna redovisas i tredjelandsordningen för alla skattepliktiga tjänster när omsättningen är gjord inom landet. Vid bedömning av om en tjänst är omsatt inom landet ska olika villkor vara uppfyllda för olika tjänster.

text: Vid till exempel försäljning av elektroniska tjänster krävs att köparen av tjänsten är etablerad, är bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige för att svensk mervärdesskatt ska kunna redovisas genom tredjelandsordningen. För sådana tjänster är således köparens hemvist i Sverige avgörande för bedömningen om svensk mervärdesskatt kan redovisas genom tredjelandsordningen.

text: Vid till exempel försäljning av tjänster med anknytning till fastighet krävs att fastigheten är belägen i Sverige för att svensk mervärdesskatt ska kunna redovisas genom tredjelandsordningen. För sådana tjänster saknar det alltså betydelse var köparen har sin hemvist.

text: 4.2 Säljaren

text: För att svensk mervärdesskatt ska kunna redovisas genom tredjelandsordningen ska säljaren av tjänsten vara en beskattningsbar person som varken har sitt säte eller något fast etableringsställe inom EU.

text: Om säljaren är registrerad för mervärdesskatt i ett land utanför EU får det presumeras att säljaren är en beskattningsbar person som bedriver en ekonomisk verksamhet där.

text: En säljare från land utanför EU kan redovisa svensk mervärdesskatt genom tredjelandsordningen trots att denne är registrerad för mervärdesskatt i ett EU-land. Detta gäller under förutsättning att säljaren trots sin registrering inte har något fast etableringsställe inom EU.

text: 4.3 Köparen

text: För att svensk mervärdesskatt ska kunna redovisas genom tredjelandsordningen ska köparen av tjänsten inte vara en beskattningsbar person. Köparen ska alltså vara t.ex. en privatperson.

text: Visserligen framgår det av lagtexten att ett rekvisit för att identifieringsbeslut ska kunna meddelas är att köparen är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas i ett EU-land men detta rekvisit har endast betydelse för avgörande av beskattningsland för vissa tjänster. Av förenklingsskäl anser Skatteverket att det räcker att konstatera att köparen inte är en beskattningsbar person för att svensk mervärdesskatt ska få redovisas genom tredjelandsordningen. Det gäller under förutsättning att det är fråga om omsättning av skattepliktiga tjänster som är gjord inom landet.

text: Säljaren behöver alltså inte konstatera var köparen är bosatt när det är fråga om sådana tjänster som är omsatta inom landet. Det gäller oberoende av om köparen är bosatt här. Detta innebär att om en säljare från Norge säljer tjänster till en privatperson och tjänsterna har anknytning till en fastighet belägen i Sverige så behöver säljaren av förenklingsskäl inte utreda var köparen är bosatt eller stadigvarande vistas.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-73378-2026

title: Kapitalvinst – Vad avses med ”kontant ersättning” vid fastighetsreglering och klyvning?

text: 1 Sammanfattning

text: Överföring av mark genom fastighetsreglering och uppdelning i lotter genom klyvning anses som avyttring av fastighet, om det sker mot kontant ersättning.

text: Skatteverket anser att vederlag som bestäms till ett belopp i pengar är en sådan kontant ersättning som innebär att fastighet anses ha avyttrats och det gäller oavsett om beloppet anges i ett förrättningsbeslut eller enbart följer av ett avtal mellan parterna. Det har ingen betydelse hur parterna sedan genomför betalningen av det i pengar bestämda beloppet.

text: 2 Frågeställning

text: Fastighetsbildning sker genom en förrättning som vanligtvis genomförs av Lantmäteriet. En fastighet kan ombildas genom fastighetsreglering eller nybildas genom klyvning av en samägd fastighet. I båda fallen förändras det tidigare innehavet och ersättning kan lämnas i pengar för att jämna ut värdet mellan de i förrättningen ingående fastigheterna.

text: Överföring av mark genom fastighetsreglering och uppdelning i lotter genom klyvning medför ingen beskattning, om förändringen endast sker mot vederlag i form av mark. Om överföringen eller uppdelningen helt eller delvis sker mot en kontant ersättning anses dock fastigheten ha avyttrats och medför därmed kapitalvinstbeskattning.

text: Högsta förvaltningsdomstolen har angett att den del av ersättningen som enligt myndighetens beslut om fastighetsreglering ska lämnas i pengar är en sådan kontant ersättning som medför kapitalvinstbeskattning. Domstolen framhåller också att det saknar betydelse hur parterna sedan i praktiken reglerar den delen av ersättningen mellan sig (genom kontanter, skuldövertagande, eller på annat sätt).

text: Frågan är om bestämmelsen om ”kontant ersättning” också omfattar ersättning som endast framgår av ett avtal mellan de berörda fastighetsägarna och således inte anges i myndighetens förrättningsbeslut

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Genom fastighetsreglering får mark överföras från en fastighet till en annan fastighet. För mark som genom överföring frångår fastighet skall vederlag utgå i mark eller andel i samfällighet, om inte ersättning i pengar är mer ändamålsenlig (5 kap. 1 och 2 § fastighetbildningslagen [1970:988], FBL).

text: Fastighet som innehas med samäganderätt kan genom klyvning uppdelas i lotter, som bildar nya fastigheter eller ingår i sammanläggning av fastigheter (

text: 11 kap. 1 §

text: FBL). Vid klyvning kan ersättning också bestämmas i pengar (11 kap. 8 § och 5 kap. 2 § FBL).

text: Överföring av mark genom fastighetsreglering och uppdelning i lotter genom klyvning anses som avyttring av fastighet om överföringen eller uppdelningen sker helt eller delvis mot kontant ersättning (45 kap. 5 § inkomstskatelagen [1999:1229], IL).

text: Högsta förvaltningsdomstolen har angett att den del av ersättningen som enligt myndighetens beslut om fastighetsreglering ska lämnas i pengar är en sådan kontant ersättning som avses i

text: 45 kap. 5 §

text: IL. Det saknar således betydelse hur parterna sedan i praktiken väljer att reglera den delen av ersättningen mellan sig, exempelvis genom en kontoöverföring, skuldövertagande eller på annat sätt (

text: HFD 2025 ref. 39

text: 4 Bedömning

text: En fastighetsbildning baseras ofta på en överenskommelse mellan fastighetsägarna, som också kan avtala om att ersättning ska lämnas med ett bestämt belopp. En avtalad ersättning i pengar kan ingå som en del av ansökan om fastighetsförrättning och ersättningen kan då anges i myndighetens beslut, t.ex. att A ska betala X kronor till B.

text: Fastighetsbildningslagen

text: uppställer dock inget krav på att en avtalad ersättning måste anges i beslutet för att vara en giltig rättshandling. Parterna kan alltså avstå från att begära att myndigheten också ska fatta beslut om att en viss ersättning ska lämnas i pengar.

text: Ersättning i pengar som anges i beslutet om fastighetsbildning är alltid en ”kontant ersättning” vid tillämpning av

text: 45 kap. 5 §

text: IL och det har därmed ingen betydelse hur parterna sedan reglerar betalningen av den beslutade ersättningen (

text: HFD 2025 ref. 39

text: ). Frågan är om också annan avtalad ersättning kan motsvara en ”kontant ersättning” och i så fall under vilka förutsättningar.

text: Skatterättsnämnden har anfört att

text: 45 kap. 5 §

text: IL har sin bakgrund i bestämmelserna om vederlag i

text: fastighetsbildningslagen

text: , som endast skiljer mellan ersättning i mark respektive pengar. Uttrycket ersättning i pengar kan då ta sikte på allt annat vederlag än ersättning i mark (SRN 41-24/D).

text: Oavsett om ersättningen anges i beslutet eller endast framgår av ett sidoordnat avtal är innebörden och rättsföljden densamma, nämligen att en av ägarna har rätt att få en ersättning som har bestämts till ett visst belopp. Skatteverket anser därför att ersättning som endast fastställs mellan parterna också kan vara en sådan ”kontant ersättning” som avses i

text: 45 kap. 5 §

text: IL, trots att den inte anges i förrättningsbeslutet.

text: En förutsättning är dock att storleken av den avtalade ersättningen kan bestämmas till ett specifikt belopp. Det saknar därvid betydelse hur ersättningen ska lämnas, t.ex. genom en revers, övertagande av betalningsansvaret för ett lån, kvittas mot en skuld eller med en viss mängd marknadsnoterade värdepapper. Avtalet kan dock ange att ersättning ska lämnas med en viss tillgång, som inte motsvarar ett preciserat belopp, t.ex. en annan fastighet. Ersättning som inte kan preciseras till att avse ett bestämt belopp, utgör således inte en sådan ”kontant ersättning” som avses i

text: 45 kap. 5 §

text: IL.

text: Exempel 1

text: Anna äger fastigheten A:1 och Bengt äger fastigheten B:1. De ansöker hos Lantmäteriet om att viss mark genom fastighetsreglering ska överföras från fastighet A:1 till fastighet B:1. De uppskattar att fastighetsregleringen ökar värdet av fastighet B:1 med 800 tkr, varför de också avtalar om att Bengt ska lämna ersättning till Anna med nämnda belopp.

text: Överföring av mark genom fastighetsreglering sker mot ersättning, som har bestämts med ett belopp i pengar. Anna har därmed erhållit en kontant ersättning, vilket innebär att hon har avyttrat en del av sin fastighet A:1 för 800 000 kr. Det saknar betydelse om ersättningen anges i förrättningsbeslutet eller hur Bengt ska fullfölja sin skyldighet att lämna ersättning till Anna, t.ex. genom att ställa ut en revers eller överta betalningsansvaret för ett lån.

text: Fastighet B:1 har genom fastighetsregleringen utvidgats och fastighetens omkostnadsbelopp ska därmed öka med 800 tkr, som motsvarar den kontanta ersättningen som utgör en beskattningsbar försäljningsintäkt för Anna.

text: Exempel 2

text: Samma förutsättningar som i exempel 1, med den skillnaden att Anna och Bengt inte avtalar om att ersättning ska lämnas med ett visst belopp. Ersättning ska i stället lämnas genom att Bengt utan särskilt vederlag överlåter sin fastighet C:1 till Anna, vilken kan värderas till 500 000 kr.

text: I det här fallet sker inte överföring av mark mot en ersättning som motsvarar ett bestämt belopp i pengar, varför det inte heller har lämnats en kontant ersättning. Anna har därmed inte avyttrat del av sin fastighet A:1 och Bengt har inte heller lämnat en ersättning, som medför att omkostnadsbeloppet ska öka för fastighet B:2.

text: Bengt överlåter fastighet C:1 till Anna, som ersättning för överföring av mark till hans fastighet B:1 och överlåtelsen kan därför ses ett byte mot den mark som har tillförts fastighet B:1. Den omständigheten att Anna inte ska beskattas för mottagen ersättning i form av fastighet C:1, saknar betydelse för att Bengt ändå genom byte anses ha avyttrat fastighet C:1 för sitt marknadsvärde. Försäljningsintäkten är därmed 500 000 kr, som också är Annas anskaffningsutgift för fastighet C:1.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-739833

title: Byte av bostäder med olika marknadsvärde – delvis gåva

text: 1 Sammanfattning

text: Byte kan ske av bostäder eller andra tillgångar med väsentligt olika marknadsvärden, utan att det betalas en kontant mellanskillnad, och kan därmed ha inslag av en skattefri gåva. Beskattning ska inte ske för den delen av mottagen ersättning, som kan anses vara en gåva. Ersättningen vid bytet ska vid sådant fall anses vara det lägsta marknadsvärdet för en av tillgångarna.

text: 2 Frågeställning

text: Byte av tillgångar jämställs med en försäljning av den bortbytta tillgången och försäljningsintäkten är vanligtvis marknadsvärdet av den tillbytta tillgången.

text: Byte av tillgångar, t.ex. bostäder, kan ske med väsentligt olika marknadsvärden, utan att det erläggs någon ersättning för skillnaden mellan tillgångarnas marknadsvärden. Orsaken till att det inte erläggs någon mellanskillnad kan vara att den ena parten avsiktligt vill berika den andra parten, varför transaktionen har ett inslag av gåva.

text: Frågan är hur den skattepliktiga försäljningsintäkten ska bestämmas i ett sådant fall för respektive part.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Inkomstskattelagen

text: Till inkomstslaget kapital räknas bl.a. kapitalvinst och med kapitalvinst avses vinst vid avyttring av tillgångar (

text: 41 kap.

text: 2 §§

text: inkomstskattelagen

text: [1999:1229], IL). Med avyttring av tillgångar avses försäljning, byte och liknande överlåtelse av tillgångar (

text: 44 kap. 3 §

text: IL).

text: Kapitalvinsten ska beräknas som skillnaden mellan ersättningen för den avyttrade tillgången (försäljningsintäkten) och omkostnadsbeloppet. Med omkostnadsbelopp avses utgifter för anskaffningen ökade med utgifter för förbättring (44 kap. 13-14 §§ IL).

text: Förvärv genom gåva är skattefria (

text: 8 kap. 2 §

text: IL).

text: Om en tillgång förvärvas genom gåva, inträder förvärvaren i den tidigare ägarens skattemässiga situation, enligt den s.k. kontinuitetsprincipen. Det innebär att gåvotagaren övertar gåvogivarens omkostnadsbelopp (

text: 44 kap. 21 §

text: IL).

text: 3.2 Praxis

text: Vid byte av egendom anses försäljningsintäkten motsvara marknadsvärdet av den vid bytet mottagna tillgången. Om det saknas en tillförlitlig värdering av en fastighet, kan marknadsvärdet enligt Högsta förvaltningsdomstolen, bestämmas till 133 procent av taxeringsvärdet (RÅ 82 1:84).

text: C-A överlät genom ett gåvobrev 50 procent av fastigheten X till sin son A, med villkor om att A skulle överlåta 25 procent av fastigheterna Y och Z till sin far. Sammantaget innebar avtalet att C-A överlät egendom som var mer värd än den egendom som han erhöll från A. Högsta förvaltningsdomstolen anförde bl.a. följande.

text: ”Ett byte utgör vid beskattningen ett realisationsgrundande fång. Vid beräkning av realisationsvinst vid avyttring av fastighet skall som intäkt tas upp vad som erhålls för fastigheterna. När fråga är om byte av fastighet utgörs enligt praxis vederlaget för den avyttrade fastigheten av värdet av den tillbytta. Detta beräknas därvid efter allmänna saluvärdet vid bytestillfället.

text: De nu aktuella transaktionerna innefattar emellertid ett väsentligt inslag av gåva. Värdet av vederlaget kan därför inte beräknas med utgångspunkt i de av C-A överlåtna fastighetsandelarna. Som vederlag för de av A avyttrade fastighetsandelarna får istället tas upp ett belopp som motsvarar dessa fastighetsandelars allmänna saluvärde. I brist på närmare utredning om detta värde får det beräknas med utgångspunkt i fastigheternas sammanlagda taxeringsvärden.” (

text: RÅ 1991 ref. 98

text: Om en tillgång förvärvas för en ersättning som överstiger marknadsvärdet, kan skillnaden mellan ersättningen och marknadsvärdet anses vara en gåva. Högsta förvaltningsdomstolen har i RÅ 80 1:57 uttalat följande.

text: ”Vad Karl A erlade för aktierna är att hänföra till betalning av gåvo- eller skadeståndskaraktär från Karl A till dottern. Skäl att vid beräkningen av realisationsvinst å försålda aktier tillgodoräkna Karl A högre inköpspris för de från dottern förvärvade volvoaktierna än marknadsvärdet föreligger således inte”.

text: Anskaffningsutgiften är alltså aktiernas marknadsvärde och samma belopp är också överlåtarens försäljningsintäkt.

text: Högsta förvaltningsdomstolen har i ett flertal domar behandlat avgränsningen mellan försäljning och gåva av en fastighet (

text: RÅ 1950 ref 33

text: II,

text: RÅ 1969 ref 32

text: , RÅ 1981 1:29, RÅ 1982 Aa 69, RÅ 1983 1:34, RÅ 1984 Aa 14,

text: RÅ 1990 not 396

text: RÅ 2004 ref. 42

text: ). Högsta förvaltningsdomstolen har i

text: RÅ 2004 ref. 42

text: angett följande.

text: ”Vid överlåtelse av fastigheter för ett pris understigande marknadsvärdet har transaktionens karaktär i praxis bestämts enligt den s.k. huvudsaklighetsprincipen. Denna kan beskrivas så att en överlåtelse mot en ersättning som understiger fastighetens taxeringsvärde i sin helhet ansetts utgöra en gåva och inte utlöst någon inkomstbeskattning medan en överlåtelse mot en ersättning som uppgår till eller överstiger fastighetens taxeringsvärde i sin helhet ansetts utgöra en avyttring och inkomstbeskattas på vanligt sätt.”

text: Enligt Högsta förvaltningsdomstolen ska bedömningen av om en överlåtelse av bostadsrätt har skett genom köp eller gåva, göras enligt den s.k. delningsprincipen. Om en bostadsrätt har överlåtits för en ersättning som understiger marknadsvärdet och det sker med avsikt att berika förvärvaren, är skillnaden mellan ersättningen och marknadsvärdet att anse som en gåva. I ett sådant fall anses bostadsrätten delvis ha avyttrats, baserat på ersättningens storlek i förhållande till marknadsvärdet. Om ersättningen motsvarar hälften av marknadsvärdet, anses hälften av bostadsrätten ha avyttrats och den andra hälften har överlåtits genom gåva (

text: RÅ 1988 ref. 22

text: och

text: RÅ 2009 not. 48

text: 4 Bedömning

text: Byte räknas som en avyttring av den bortbytta tillgången och medför därmed en kapitalvinstbeskattning. Storleken av erhållen ersättning är vanligtvis marknadsvärdet av den vid bytet erhållna tillgången (RÅ 82 1:84 och

text: RÅ 1991 ref. 98

text: Om byte sker av tillgångar med väsentligt olika marknadsvärden, utan att det betalas en kontant mellanskillnad, kan bytet ha inslag av en skattefri gåva. Beskattning ska inte ske för den delen av mottagen ersättning, som kan anses vara en gåva. Ersättningen vid ett sådant byte ska därför för båda parterna vara det lägsta marknadsvärdet för en av tillgångarna (RÅ 80 1:57 och

text: RÅ 1991 ref. 98

text: Nedan anges två exempel som visar beskattningen för båda parter när en fastighet, respektive en bostadsrätt, byts mot en tillgång med ett lägre marknadsvärde.

text: 4.1 Fastighet - huvudsaklighetsprincipen

text: Anna äger en fastighet med marknadsvärdet 3 000 000 kronor (3,0 mnkr). Taxeringsvärdet är 2,2 mnkr och omkostnadsbeloppet är 1,4 mnkr. Annas son Peter äger en bostadsrätt med marknadsvärdet 1,8 mnkr.

text: Anna och Peter byter bostäder med varandra och Peter erlägger ingen mellanskillnad för att utjämna värdet av tillgångarna. Med hänsyn till det närstående förhållandet mellan parterna, kan Anna anses ha gett Peter en gåva på mellanskillnaden 1,2 mnkr (3,0 mnkr – 1,8 mnkr).

text: Erhållen ersättning vid bytet är för båda parterna marknadsvärdet av Peters bostadsrätt, dvs. 1,8 mnkr.

text: Anna anses ha överlåtit sin fastighet för 1,8 mnkr, som är under taxeringsvärdet. Överlåtelsen av fastigheten ska därför för båda parterna behandlas som en gåva enligt den s.k. huvudsaklighetsprincipen och medför därför ingen kapitalvinstbeskattning för Anna. Eftersom Peter anses ha förvärvat fastigheten genom gåva, övertar han Annas omkostnadsbelopp med 1,4 mnkr.

text: Peter anses ha avyttrat sin bostadsrätt för marknadsvärdet 1,8 mnkr och Anna anses ha köpt den för samma belopp. Hennes anskaffningutgift för bostadsrätten blir därmed 1,8 mnkr.

text: 4.2 Bostadsrätt - delningsprincipen

text: Johan äger en bostadsrätt med marknadsvärde 4 000 000 kr (4,0 mnkr) och omkostnadsbeloppet är 2,0 mnkr. Johans dotter Pia äger en fastighet med marknadsvärdet 3,0 mnkr.

text: Johan och Pia byter bostäder med varandra och Pia erlägger ingen mellanskillnad för att utjämna värdet av tillgångarna. Med hänsyn till det närstående förhållandet mellan parterna, kan Johan anses ha gett Pia en gåva med mellanskillnaden 1,0 mnkr (4,0 mnkr – 3,0 mnkr).

text: Erhållen ersättning vid bytet är för båda parterna marknadsvärdet av Pias fastighet, dvs. 3,0 mnkr.

text: Johan anses ha överlåtit sin bostadsrätt för 3,0 mnkr, som är 75 procent av marknadsvärdet. Bostadsrätten anses alltså ha överlåtits genom avyttring med 75 procent och genom gåva med 25 procent. Vid kapitalvinstberäkningen är därför omkostnadsbeloppet 1,5 mnkr (75 procent av 2,0 mnkr). Resterande del av omkostnadsbeloppet med 0,5 mnkr, övertas av gåvotagaren Pia. Johan ska således redovisa en kapitalvinst med 1,5 mnkr (3,0 mnkr – 1,5 mnkr).

text: Pia anses ha avyttrat sin fastighet för marknadsvärdet 3,0 mnkr och förvärvat en bostadsrätt genom köp med 75 procent och genom gåva med 25 procent. Ersättningen för köpet är 3,0 mnkr och övertaget omkostnadsbelopp för gåvodelen är 0,5 mnkr. Omkostnadsbeloppet för förvärvad bostadsrätt är därmed sammanlagt 3,5 mnkr.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-74042-2026

text: 1 Sammanfattning

text: Det förlängda bevarandekravet för koncernenheter som omfattas av lagen om tilläggsskatt gäller sådant underlag som har betydelse för att fullgöra uppgiftsskyldigheten samt för kontroll av uppgiftsskyldigheten och beskattningen såvitt avser tilläggsskatt.

text: Underlag som omfattas av den generella dokumentationsskyldigheten, men som saknar betydelse för tilläggsskatt ska bevaras under sju år efter utgången av det kalenderår som underlaget avser.

text: 2 Frågeställning

text: Fråga har uppkommit om det förlängda bevarandekravet för koncernenheter gäller för allt underlag som en koncernenhet ska bevara enligt den generella dokumentationsskyldigheten.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Den som är uppgiftsskyldig enligt 15–

text: 35 kap.

text: skatteförfarandelagen

text: (2011:1244, SFL) ska i skälig omfattning genom räkenskaper, anteckningar eller annan lämplig dokumentation se till att det finns underlag för att fullgöra uppgiftsskyldigheten samt för kontroll av uppgiftsskyldigheten och beskattningen (

text: 39 kap. 3 §

text: SFL, den generella dokumentationsskyldigheten).

text: Den generella dokumentationsskyldigheten gäller såväl för den som är skyldig att lämna deklaration som för den som är skyldig att lämna kontrolluppgifter, särskilda uppgifter, informationsuppgifter eller periodiska sammanställningar. Bestämmelsen utgör ett komplement till övriga regleringar om skyldighet att bevara räkenskaper m.m. (

text: prop. 2010/11:165 s. 859

text: Med uttrycket ”kontroll av uppgiftsskyldigheten” avses såväl kontroll av om uppgiftsskyldigheten överhuvudtaget förelegat som kontroll av att skyldigheten har fullgjorts riktigt och fullständigt (

text: prop. 1996/97:100 s. 597

text: Underlag som avses i

text: 39 kap. 3 §

text: SFL ska bevaras under sju år efter utgången av det kalenderår som underlaget avser (9 kap. 1 § första stycket skatteförfarandeförordningen [2011:1261, SFF]).

text: För en koncernenhet som omfattas av lagen (

text: ) om tilläggsskatt ska dock underlaget bevaras under elva år efter utgången av det kalenderår som underlaget avser (

text: 9 kap. 1 § tredje stycket

text: SFF, det förlängda bevarandekravet).

text: 4 Bedömning

text: En koncernenhet är dokumentationsskyldig för underlag som har betydelse för tilläggsskatt. Koncernenheten kan samtidigt också vara dokumentationsskyldig för underlag som avser andra uppgiftsskyldigheter vilka saknar betydelse för tilläggsskatt.

text: Det förlängda bevarandekravet för koncernenheter kan, sett till ordalydelsen i bestämmelsen, uppfattas gälla allt underlag som följer av den generella dokumentationsskyldigheten.

text: Skatteverket konstaterar dock att bestämmelsen i 9 kap. 1 § tredje stycket SFF tillkommit med anledning av införandet av tilläggsskatten. Den gäller endast företag som träffas av bestämmelserna om tilläggsskatt. Skatteverket bedömer att syftet med det förlängda bevarandekravet, är att göra det möjligt att kontrollera uppgifts- och dokumentationsskyldighet som har betydelse för tilläggsskatt under en längre period än vad som gäller enligt 9 kap. 1 § första stycket SFF.

text: Skatteverket anser därför att det förlängda bevarandekravet endast gäller sådant underlag som har betydelse för att fullgöra uppgiftsskyldigheten samt för kontroll av uppgiftsskyldigheten och beskattningen såvitt avser tilläggsskatt. Sådant underlag ska alltså bevaras i elva år efter utgången av det kalenderår som underlaget avser.

text: För underlag som saknar betydelse för tilläggsskatten gäller att detta ska bevaras i sju år efter utgången av det kalenderår som underlaget avser, i enlighet med 9 kap. 1 § första stycket 1 SFF.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-741268

nyckelord:
Inkomstskatt
Skattebetalning & borgenärsarbete
Socialavgifter

title: Upphävande av ställningstagandet Ska utländska arbetsgivare som saknar fast driftställe i Sverige göra skatteavdrag?

text: Ovan nämnda ställningstagande som publicerades den 18 oktober 2004, dnr

text: 130 604256-04/111

text: , upphävs från och med den 1 januari 2021. Ny lagstiftning innebär att utländsk arbetsgivare som saknar fast driftställe i Sverige ska göra skatteavdrag på ersättning som betalas ut för arbete som utförs i Sverige från och med den 1 januari 2021,

text: 10 kap. 6 § skatteförfarandelagen (2011:1244)


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-750513

title: Ställningstagandet om att Gibraltar omfattas av EU:s handräckningsdirektiv ska inte längre tillämpas

text: 1 Sammanfattning

text: Till följd av Storbritanniens utträde ur Europeiska unionen och upphörandet av den övergångsperiod som gällde till och med den 31 december 2020 ska Gibraltar inte längre omfattas av EU:s handräckningsdirektiv

text: . Skatteverkets ställningstagande Gibraltar omfattas av EU:s handräckningsdirektiv ( dnr

text: 131 514676-16/111

text: ) ska därför inte tillämpas från och med den 1 januari 2021.

text: Det kan dock tilläggas att Europaråds- och OECD-konventionen om handräckning i skatteärenden är tillämplig i förhållande till Gibraltar. Sverige har även ingått ett särskilt informationsutbytesavtal med Gibraltar som bl.a. möjliggör utbyte av upplysningar. Sveriges skatteavtal med Storbritannien omfattar dock inte Gibraltar.

text: 2 Frågeställning

text: Den 31 januari 2020 lämnade Storbritannien Europeiska unionen (EU) och är därmed inte längre ett EU-land. Utträdesavtalet mellan EU och Storbritannien har emellertid inneburit att Storbritannien behandlats som ett EU-land under en övergångsperiod. Övergångsperioden upphörde den 31 december 2020 och har inte förlängts. Storbritannien är därför från och med den 1 januari 2021 ett s.k. tredje land (ett land utanför EU) i förhållande till EU:s medlemsstater.

text: I ställningstagandet Gibraltar omfattas av EU:s handräckningsdirektiv (dnr

text: 131 514676-16/111

text: ) anges att Gibraltar omfattas av direktiv

text: (EU:s handräckningsdirektiv). Anledningen till detta är att Gibraltars utrikes angelägenheter omhändertas av Storbritannien som då var ett EU-land. Med anledning av Storbritanniens utträde ur EU har frågan uppkommit om Gibraltar fortfarande omfattas av EU:s handräckningsdirektiv. Om Gibraltar inte längre omfattas av handräckningsdirektivet uppkommer frågan vilka andra rättsakter om informationsutbyte som är tillämpliga i förhållande till Gibraltar.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Av de svenska förarbetena till implementeringen av handräckningsdirektivet framgår att samtliga medlemsstater som anges i

text: artikel 52.1 i EU-fördraget

text: och samtliga territorier som avses i

text: artikel 355 i EUF-fördraget

text: omfattas av handräckningsdirektivet (

text: prop. 2012:13

text: /4 s. 28).

text: I

text: artikel 355.3 i EUF-fördraget

text: anges att bestämmelserna i fördragen ska tillämpas på de europeiska territorier vilkas utrikes angelägenheter omhändertas av en medlemsstat. Gibraltar är ett territorium inom Europa vars yttre förbindelser och försvar omhändertas av Storbritannien.

text: Den 31 januari 2020 lämnade Storbritannien EU och är därmed inte längre ett EU-land. Enligt utträdesavtalet mellan EU och Storbritannien skulle Storbritannien emellertid behandlas som ett EU-land under en övergångsperiod (artikel 126 i utträdesavtalet). Övergångsperioden upphörde den 31 december 2020 och har inte förlängts. Storbritannien är därför från och med den 1 januari 2021 ett s.k. tredje land (ett land utanför EU) i förhållande till EU:s medlemsstater. Med Storbritannien avses här det Förenade kungariket, dvs både Storbritannien och Nordirland.

text: Europaråds- och OECD-konventionen om ömsesidig handräckning i skatteärenden innehåller bestämmelser om olika former av informationsutbyte. Konventionen är införlivad i svensk intern rätt genom lagen (

text: ) om Europaråds- och OECD-konventionen om ömsesidig handräckning i skatteärenden. Konventionen kan användas som rättslig grund för informationsutbyte under förutsättning att båda parter undertecknat och ratificerat konventionen. För svensk del har konventionen varit ikraft sedan 1 april 1995. För Gibraltars del trädde konventionen ikraft den 1 mars 2014.

text: Mellan Sverige och Gibraltar finns sedan år 2009 ett informationsutbytesavtal som bl.a. gör det möjligt att utbyta upplysningar i skatteärenden och närvara vid skatteutredning i den andra jurisdiktionen (Lag [2010:332] om avtal mellan Sverige och Gibraltar om utbyte av upplysningar i skatteärenden).

text: 4 Bedömning

text: Eftersom Storbritannien inte längre är ett EU-land och den övergångsperiod som löpte fram till och med den 31 december 2020 har upphört ska handräckningsdirektivet sedan den 1 januari 2021 inte längre tillämpas i förhållande till Storbritannien. Detta innebär att handräckningsdirektivet inte heller är tillämpligt i förhållande till Gibraltar. Skatteverkets tidigare ställningstagande med dnr

text: 131 514676-16/111

text: Det kan dock tilläggas att både Europaråds- och OECD-konventionen om handräckning i skatteärenden och Sveriges informationsutbytesavtal med Gibraltar kan tillämpas för att utbyta upplysningar med Gibraltar. Notera att rättsakterna reglerar olika typer av informationsutbyte och att det i varje enskilt fall måste kontrolleras vilka rättsakter som kan användas som grund för ett utbyte.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-758752

title: Transaktioner mellan delägare och HB/KB, mervärdesskatt

text: Nytt: 2024-12-05

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2024-12-05, dnr.

text: Nytt: 2023-05-31

text: En ny mervärdesskattelag (

text: ) träder i kraft den 1 juli 2023. Det medför att paragrafhänvisningarna till

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: och vissa begrepp i ställningstagandet blir inaktuella. Skatteverkets uppfattning är att den rättsliga bedömningen dock kvarstår oförändrad varför ställningstagandet ska finnas kvar. Mer information om den förändrade terminologin och en jämförelsetabell mellan GML och ML (paragrafnyckel) finns i Rättslig vägledning under Mervärdesskatt fr.o.m. 1 juli 2023 > Systematik och terminologi i ML jämförd med GML.

text: 1 Sammanfattning

text: För att det ska vara fråga om en gemensamt bedriven verksamhet i handelsbolag (HB) eller kommanditbolag (KB), fortsättningsvis endast benämnt handelsbolag, ska leverans av varor och tillhandahållande av tjänster göras i handelsbolagets namn, för handelsbolagets räkning och på handelsbolagets ansvar. Avgörande är vem som är den faktiska avtalsparten gentemot kunden. Handelsbolaget ska även stå den direkta ekonomiska risken. Även om det av bolags- och delägaravtalen framgår att en viss ekonomisk verksamhet ska bedrivas gemensamt är det hur verksamheten faktiskt bedrivs och vem det är som i praktiken sköter och ansvarar för driften av verksamheten som är avgörande.

text: När den ekonomiska verksamheten inte bedrivs gemensamt är det fråga om omsättning om delägarna i egenskap av beskattningsbara personer tillhandahåller tjänster mot ersättning till handelsbolaget.

text: När den ekonomiska verksamheten bedrivs gemensamt i ett handelsbolag och delägarna tillhandahåller tjänster åt bolaget uppkommer frågan om sådana tillhandahållanden är omsättningar. En förutsättning för att det ska vara fråga om omsättning mellan delägare och handelsbolaget är att delägaren agerar självständigt i förhållande till handelsbolaget vid tillhandahållandet av tjänsterna. Enligt Skatteverkets bedömning agerar en delägare inte självständigt gentemot handelsbolaget när denne i egenskap av bolagsman utför nödvändiga åtgärder som ett led i förvaltningen av bolaget. Det ska vara frågan om åtgärder som ingår i bolagets ekonomiska verksamhet i enlighet med bolagsändamålet och som följer av bolags- och delägaravtalen. Sådana tjänster utförs inte mellan självständiga parter. I stället utförs tjänsterna av delägarna inom ramen för handelsbolaget och får därför anses utförda av handelsbolaget för egen räkning. Det är därmed inte fråga om omsättningar.

text: I mervärdesskattehänseende får nödvändiga förvaltningsåtgärder anses omfatta att delägaren i egenskap av bolagsman

text: i handelsbolagets namn tillhandahåller tjänster till bolagets kunder i enlighet med bolagsändamålet, t.ex. advokatbolag som i egenskap av delägare i ett handelsbolag tillhandahåller advokattjänster åt handelsbolagets kunder i handelsbolagets namn, eller

text: själv är verksam i handelsbolaget för dess ekonomiska verksamhet i enlighet med bolagsändamålet genom att utföra åtgärder som rör bolagets allmänna organisation och drift, t.ex. en delägare i ett fastighetsägande handelsbolag som ansvarar för den löpande skötseln av handelsbolagets fastigheter och bolagets administration.

text: En ytterligare förutsättning för att det ska anses vara en nödvändig förvaltningsåtgärd är dock att eventuellt arvode betalas som ett led i fördelning av handelsbolagets resultat mellan delägarna. Det ska därmed inte vara frågan om en garanterad ersättning för utförda tjänster.

text: Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet Transaktioner mellan delägare och HB/KB, 2007-05-15, dnr

text: 131 180121-07/111

text: . Ställningstagandet innebär ett förtydligande med anledning av rättsutvecklingen och har även kompletterats med frågan om när en ekonomisk verksamhet bedrivs gemensamt i ett handelsbolag.

text: 2 Frågeställning

text: Ställningstagandet tar upp följande frågor:

text: Vilka förutsättningar ska vara uppfyllda för att en ekonomisk verksamhet ska anses bedriven gemensamt av delägarna i handelsbolag?

text: När är tjänster som en delägare i ett handelsbolag utför åt bolaget att betrakta som tillhandahållande mot ersättning, d.v.s. omsättning?

text: Med handelsbolag avses i detta ställningstagande även ett kommanditbolag.

text: Ställningstagandet har tagits fram i syfte att förtydliga vad som i mervärdesskattehänseende avses med att en verksamhet bedrivs gemensamt av delägarna i ett handelsbolag. Ställningstagandet har även tagits fram med anledning av rättsutvecklingen i frågor som berör transaktioner mellan delägare och handelsbolag.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Bestämmelser

text: Med omsättning av vara förstås att en vara överlåts mot ersättning (

text: 2 kap. 1 § första stycket 1 mervärdesskattelagen

text: [1994:200], ML, jämför artiklarna

text: 2.1 a

text: och

text: i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

text: Med omsättning av tjänst förstås att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon (

text: 2 kap. 1 § tredje stycket 1

text: ML, jämför artiklarna 2.1 c och 24 i mervärdesskattedirektivet).

text: Med beskattningsbar person avses den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat (

text: 4 kap. 1 §

text: ML, jämför artikel 9.1 första stycket i mervärdesskattedirektivet).

text: Det är fråga om ett handelsbolag när två eller flera har avtalat att gemensamt utöva näringsverksamhet i ett bolag och bolaget har förts in i handelsregistret (1 kap. 1 § lag [1980:1102] om handelsbolag och enkla bolag, HBL).

text: Ett kommanditbolag är ett handelsbolag i vilket en eller flera bolagsmän har förbehållit sig att inte svara för bolagets förbindelser med mera än bolagsmannen har satt in eller åtagit sig att sätta in i bolaget. En sådan bolagsman kallas kommanditdelägare. Annan bolagsman i kommanditbolaget kallas komplementär (

text: 1 kap. 2 §

text: HBL).

text: 3.2 Praxis

text: 3.2.1 EU-domstolen

text: Självständigt bedriven ekonomisk verksamhet

text: En person som hyr ut fast egendom till ett enskilt bolag i vilket personen är delägare har ansetts bedriva uthyrningen självständigt när personen handlar i eget namn, för egen räkning och på eget ansvar. En sådan uthyrning ingår nämligen inte i förvaltningen eller företrädandet av bolaget (

text: , Heerma, punkterna 18 och 22).

text: De arbeten som utförs inom ramen för ett konsortium och som utförs av var och en av dess medlemmar för konsortiets räkning skiljer sig i mervärdesskattehänseende inte från de arbeten som ett företag utför för sin egen räkning. I den mån leveranser av varor eller tillhandahållande av tjänster inte sker mot vederlag för tredje mans räkning kan de alltså i princip inte utgöra skattepliktiga transaktioner (

text: , EDM, punkt 86).

text: Arbete som medlemmar i ett konsortium gör i enlighet med bestämmelserna i ett konsortialavtal och som svarar mot den del som tilldelats var och en av dessa enligt avtalet, utgör inte någon leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster som sker mot ersättning i direktivets mening. När en medlem av konsortiet utför mer än det arbete som följer av konsortialavtalet utgör detta extra arbete däremot ett tillhandahållande under förutsättning att detta extra arbete föranleder betalning från de övriga medlemmarna i konsortiet (

text: , EDM, punkterna 88 och 89).

text: I syfte att fastställa om en ekonomisk verksamhet bedrivs självständigt, ska det kontrolleras om den berörda personen bedriver sin verksamhet i eget namn, för egen räkning och på eget ansvar samt själv står den ekonomiska risken för verksamheten (

text: , Nigl m.fl., punkt 28).

text: Det förhållandet att enkla bolag vart för sig nyttjar de tillgångar som tillhör eller arrenderas av dem, att vart och ett av dem nästan uteslutande använder sin egen produktionsutrustning och har sina egna anställda, att de uppträder som sådana på ett självständigt sätt gentemot sina leverantörer, offentliga myndigheter och, i viss mån, sina kunder tyder på att vart och ett av dessa bolag bedriver en verksamhet i eget namn, för egen räkning och på eget ansvar (

text: , Nigl m.fl., punkterna 30 och 34).

text: Ekonomisk verksamhet ansågs inte hänförlig till ett enkelt bolag eftersom delägarna inte agerat tillsammans i förhållande till tredje man. Att det formellt föreligger ett avtal till grund för det enkla bolaget utesluter inte att en delägare självständigt bedriver den ekonomiska verksamheten (

text: , XT, punkterna 43 och 48).

text: Tillhandahållanden mot ersättning

text: Ett unionsrättsligt begrepp ska tolkas i enlighet med unionsrätten och dess innebörd är således inte beroende av innehållet i nationell rätt. För att ett tillhandahållande av en tjänst ska föreligga måste det finnas ett direkt samband mellan den tjänst som tillhandahålls och den ersättning som erhålls. Det är fråga om ett sådant direkt samband om det finns ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer mellan parterna. Ersättningen måste kunna uttryckas i pengar och representera ett subjektivt värde (154/80 Aardappelenbewaarplaats punkterna 9-13 och

text: Tolsma punkt 14).

text: Att det rör sig om ett direkt samband påverkas inte av att det berörda avtalet innehåller bestämmelser som tillåter en justering av ersättningsbeloppet under vissa omständigheter förutsatt att ersättningsnivån är bestämd på förhand och enligt tydligt fastställda kriterier (

text: , Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft, punkt 38).

text: 3.2.2 Högsta förvaltningsdomstolen

text: I ett fastställt förhandsbesked ansågs tjänster som tillhandahölls ett kommanditbolag av delägande advokatbolag inte vara omsättning. Skatterättsnämnden uttalade att advokatbolagens åtaganden fick anses ingå i att företräda och delta i förvaltningen av kommanditbolaget och utgjorde inte någon sådan självständig verksamhet av det slag som förelåg i

text: Heerma (Regeringsrätten 2001-11-16, mål nr 4453-2000, jämför

text: RÅ 2001 ref. 60

text: Omsättning ansågs inte föreligga för fastighetsförvaltningstjänster som ett aktiebolag utförde i egenskap av delägare i ett kommanditbolag. Enligt bolagsavtalet skulle delägaren ensam svara för förvaltningen av kommanditbolagens fastigheter samt sköta kommanditbolagens administration. För detta arbete hade delägaren rätt till ett skäligt förvaltningsarvode enligt

text: 2 kap. 6 §

text: HBL. Högsta förvaltningsdomstolen uttalade att innebörden av 2 kap. 6-8 §§ HBL kan sägas vara att bolagets bruttoöverskott, före ränta och arvode, ska delas upp mellan bolagsmännen så att rimlig hänsyn tas till vad dessa inom ramen för bolagsavtalet har bidragit med i form av kapital och arbete. Det är alltså fråga om beräknings- och fördelningsregler (

text: RÅ 2005 ref. 19

text: Ett kommanditbolags förvärv av olika administrativa tjänster från en utländsk delägare ansågs vara omsättning och föranleda förvärvsbeskattning. Den utländske delägaren hade i sin tur förvärvat tjänsterna för att fullgöra sina skyldigheter enligt delägaravtalet genom att dels tillskjuta vissa egna arbetsinsatser, dels upphandla vissa externa tjänster för kommanditbolagets räkning. För att det ska anses vara fråga om en förvaltningsåtgärd i ett handelsbolag är en grundläggande förutsättning att bolagsmannen i denna sin egenskap antingen i bolagets namn tillhandahåller tjänster i enlighet med bolagsändamålet eller själv är verksam i bolaget för dess näringsverksamhet. En sådan situation föreligger inte när en utomstående person, oavsett om det sker på uppdrag av en bolagsman eller inte, mot ersättning utför tjänster åt handelsbolaget eller kommanditbolaget. Ersättningen för en sådan transaktion har inte något samband med fördelningen av bolagets resultat mellan bolagsmännen (

text: RÅ 2007 ref. 6

text: Unionsrättens definitioner av begreppen tillhandahållande och ersättning är av avgörande betydelse för om en omsättning ska anses ha skett eller inte. EU-domstolens tolkning av unionsrätten får anses innebära att det förhållandet att en bolagsmans tjänster riktas mot det handelsbolag eller kommanditbolag där han är delägare inte utesluter att skattskyldighet uppkommer. En förutsättning är dock att ersättning i någon form utgår. Om ersättningen till delägaren endast utgår i form av rätt till viss del i eventuellt överskott av bolagets verksamhet torde kravet på ersättning vanligen inte vara uppfyllt (protokoll bifogat

text: RÅ 2007 ref. 6

text: Tillhandahållande av IT-tjänster mellan en delägare i ett handelsbolag och bolaget ansågs vara omsättning. I domen konstaterades att delägare enligt praxis ansetts delta i förvaltningen av ett handelsbolag även i de fall tillhandahållandena bara indirekt behövts för bolagets utåtriktade verksamhet, t.ex. i fråga om handelsbolagets allmänna organisation och drift. I det aktuella fallet fick det väsentliga i vad som betecknades som delägarens förvaltning antas vara att mot marknadsmässigt arvode tillhandahålla IT-tjänster som delägaren hade upphandlat och förvärvat från utomstående leverantörer. Skäl förelåg inte att behandla delägarens tillhandahållanden på annat sätt än om vad som hade varit fallet om tjänsterna tillhandahållits av utomstående (

text: RÅ 2008 not. 19

text: En komplementär i ett kommanditbolag ansågs ha omsatt tjänster till bolaget. Av bolagsavtalet framgick att komplementären skulle tillhandahålla kommanditbolaget förvaltningstjänster, att kommanditbolaget för detta tillhandahållande skulle betala ett förvaltningsarvode samt att arvodet skulle utgå oavsett resultatet i kommanditbolaget. Det komplementären hade anfört, att förvaltningsarvodet var ett förtida uttag av delägarens resultatandel för att täcka kostnaderna för den löpande förvaltningen av kommanditbolaget, föranledde ingen annan bedömning (

text: HFD 2016 ref. 58

text: 4 Bedömning

text: En av förutsättningarna för att ett handelsbolag ska föreligga är att två eller flera bolagsmän har avtalat om att gemensamt utöva näringsverksamhet i ett bolag. Den första frågan som ska bedömas är därför om en ekonomisk verksamhet bedrivs gemensamt av delägarna i handelsbolaget eller om verksamheten i stället bedrivs självständigt av en eller flera av delägarna.

text: Om verksamheten bedrivs gemensamt uppkommer frågan när tjänster som en delägare i handelsbolaget utför åt bolaget är att betrakta som omsättning.

text: 4.1 Verksamheten ska bedrivas gemensamt i handelsbolaget

text: En förutsättning för att det ska vara fråga om ett handelsbolag är att delägarna avtalat om att bedriva en gemensam verksamhet i bolaget. Det får därför anses vara en presumtion att den ekonomiska verksamhet som enligt bolags- och delägaravtalen ska bedrivas i ett handelsbolag också faktiskt bedrivs gemensamt. En gemensamt bedriven ekonomisk verksamhet kan bestå i att sälja varor eller tjänster till utomstående kunder. Den kan också bestå i att såsom servicebolag tillhandahålla tjänster till delägarnas verksamheter, t.ex. lokaler, administrativa tjänster, bemanning av reception m.m.

text: En gemensamt bedriven ekonomisk verksamhet kännetecknas av att omsättning av varor och tjänster görs i handelsbolagets namn, för handelsbolagets räkning och på handelsbolagets ansvar. Avgörande är vem som är den faktiska avtalsparten gentemot kunden. Handelsbolaget ska även stå den direkta ekonomiska risken. Det förhållandet att delägarna indirekt har ett ansvar för handelsbolagets skulder innebär inte att de ska anses stå den ekonomiska risken.

text: Även om det av bolags- och delägaravtalen framgår att en viss ekonomisk verksamhet ska bedrivas gemensamt i handelsbolaget är det hur verksamheten faktiskt bedrivs och vem det är som i praktiken sköter och ansvarar för driften av verksamheten som är avgörande. Det kan därför i enskilda fall uppkomma frågor om den ekonomiska verksamhet som enligt bolags- och delägaravtalen ska bedrivas gemensamt i handelsbolaget mot utomstående kunder, i stället faktiskt bedrivs självständigt av en eller flera av delägarna var för sig. Så kan t.ex. vara fallet om det är oklart i vad mån det är handelsbolaget eller en eller flera av delägarna som är den faktiska avtalsparten gentemot kunderna.

text: Nedan följer exempel på omständigheter som kan tyda på att den ekonomiska verksamheten inte bedrivs gemensamt i handelsbolaget, d.v.s. det är en eller flera av delägarna som självständigt bedriver verksamheten. Uppräkningen är inte uttömmande utan det kan finnas fler omständigheter som leder till samma slutsats.

text: Det är i huvudsak delägaren/delägarna som i eget namn förfogar över de resurser som behövs för att bedriva verksamheten, till exempel lokaler, utrustning, varumärke och personal.

text: Det är i huvudsak delägaren/delägarna som ansvarar för de kostnader som uppkommer i verksamheten. En delägare får anses ansvara för kostnader om denne är direkt betalningsansvarig gentemot leverantörerna. Det gäller även om kostnaderna kan påverka delägarens andel av resultatet i handelsbolaget.

text: Det är i huvudsak delägaren/delägarna som gör inköp för verksamheten och i eget namn ingår avtal med leverantörer.

text: Det är delägaren/delägarna som agerar i eget namn gentemot offentliga myndigheter, t.ex. för att få tillstånd att bedriva viss verksamhet.

text: Delägaren/delägarna tillhandahåller samma typ av tjänster i en egen självständigt bedriven ekonomisk verksamhet som de som handelsbolaget ska tillhandahålla.

text: I de enskilda fall som det finns anledning att ifrågasätta om det är handelsbolaget eller delägaren som faktiskt bedriver verksamheten ska en bedömning göras utifrån samtliga objektiva omständigheter.

text: När en ekonomisk verksamhet inte anses gemensamt bedriven i handelsbolaget är delägarna att betrakta som självständiga i förhållande till handelsbolaget om de tillhandahåller tjänster till bolaget, jämför avsnitt 4.2. Delägarna omsätter därmed tjänster till handelsbolaget om tjänsterna tillhandahålls av delägarna i egenskap av beskattningsbara personer och tillhandahållandena sker mot ersättning. Detsamma gäller när den ekonomiska verksamheten i handelsbolaget bedrivs gemensamt av vissa delägare men inte alla. De delägare som inte deltar i den gemensamt bedrivna verksamheten är i sådant fall att betrakta som självständiga i förhållande till handelsbolaget när de tillhandahåller tjänster till bolaget.

text: 4.2 Omsättning vid tillhandahållanden mellan delägare och handelsbolaget

text: När ekonomisk verksamhet bedrivs gemensamt i ett handelsbolag och delägare tillhandahåller tjänster åt bolaget uppkommer frågan om sådana tillhandahållanden är omsättningar. En bedömning av om det är fråga om omsättning ska göras i enlighet med unionsrättens definitioner av vad som utgör tillhandahållande mot ersättning. Det innebär att det ska finnas ett direkt samband mellan tillhandahållandet av tjänsten och ersättningen. Det är fråga om ett sådant direkt samband om det finns ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer mellan parterna. Det måste därmed vara frågan om minst två parter för att ett sådant ömsesidigt utbyte av prestationer ska uppkomma.

text: En förutsättning för att det ska vara fråga om omsättning mellan delägare och handelsbolaget är att delägaren agerar självständigt i förhållande till handelsbolaget vid tillhandahållandet av tjänsterna. Det innebär att tjänsterna ska tillhandahållas av delägaren i dennes självständigt bedrivna verksamhet. I annat fall uppkommer inte ett sådant tvåpartsförhållande mellan en säljare och en köpare som är en förutsättning för att det ska vara fråga om ett ömsesidigt utbyte av prestationer.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning är därmed följande av betydelse för bedömningen av om det är fråga om omsättning:

text: Utförs tjänsterna inom ramen för den gemensamt bedrivna verksamheten i handelsbolaget (tjänster som anses utförda av handelsbolaget för egen räkning) eller utförs tjänsterna av en delägare i dennes självständigt bedrivna verksamhet (tvåpartsförhållande)?

text: Är det tillhandahållanden mot ersättning? Frågan blir aktuell i de fall tjänsterna utförs av en delägare i dennes ekonomiska verksamhet.

text: 4.2.1 Delägaren agerar inte självständigt - tjänsterna anses utförda av handelsbolaget för egen räkning

text: Enligt Skatteverkets bedömning agerar en delägare inte självständigt gentemot handelsbolaget när denne i egenskap av bolagsman utför nödvändiga åtgärder som ett led i förvaltningen av handelsbolaget. Det ska vara frågan om åtgärder som ingår i handelsbolagets ekonomiska verksamhet i enlighet med bolagsändamålet och som följer av bolags- och delägaravtalen. Sådana tjänster utförs inte mellan självständiga parter. I stället utförs tjänsterna av delägarna inom ramen för handelsbolaget och får därför anses utförda av handelsbolaget för egen räkning. Det är därmed inte fråga om omsättningar.

text: En bedömning av om det är en sådan förvaltningsåtgärd som kan anses utförd av en delägare inom ramen för handelsbolaget, och som därför anses utförda av handelsbolaget för egen räkning, eller om det är fråga om ett tillhandahållande som delägaren gör i en egen självständigt bedriven ekonomisk verksamhet ska göras utifrån EU-rätten. Vad som civilrättsligt ryms i de förvaltningsåtgärder som avses i HBL har enligt Skatteverkets uppfattning ingen avgörande betydelse.

text: I mervärdesskattehänseende får därför nödvändiga förvaltningsåtgärder anses omfatta att delägaren i egenskap av bolagsman

text: En delägare som i eget namn köper in och vidareförsäljer varor och tjänster till handelsbolaget omsätter varorna och tjänsterna. Sådan vidareförsäljning av inköpta varor och tjänster räknas enligt Skatteverkets uppfattning inte som nödvändiga förvaltningsåtgärder i mervärdesskattehänseende. En bedömning måste dock göras av om det är delägaren som köper in och vidareförsäljer till handelsbolaget eller om delägaren i egenskap av bolagsman har gjort inköp för handelsbolagets räkning och bolaget därmed är avtalspart i avtalet med tredjeman (varu- eller tjänsteleverantören). Om handelsbolaget är avtalspart i avtalet med tredjeman är det inte fråga om en omsättning mellan delägaren och handelsbolaget.

text: 4.2.2 Delägaren agerar självständigt - tillhandahållande mot ersättning

text: En delägare i ett handelsbolag som åtar sig att tillhandahålla andra tjänster till handelsbolaget än sådana som kan anses ingå i nödvändig förvaltning får anses tillhandahålla tjänsterna självständigt. Hit hör tjänster som går utöver det som rör handelsbolagets allmänna organisation och drift. Enligt Skatteverkets uppfattning är ett exempel på sådana tjänster när delägaren hyr ut tillgångar till handelsbolaget. Ett annat exempel är när delägaren tillhandahåller sådana specifika tjänster till handelsbolaget som får anses utgöra ett särskilt uppdrag. Hit hör t.ex. mer omfattande åtgärder på en fastighet som går utöver löpande skötsel såsom renovering eller ombyggnad av fastigheten. Sådana tjänster kan inte anses ingå i åtgärder som rör handelsbolagets allmänna organisation och drift.

text: För en delägare som agerar i egenskap av beskattningsbar person får sådana tjänster som inte ingår i nödvändig förvaltning av handelsbolaget anses tillhandahållna inom ramen för delägarens egen ekonomiska verksamhet. Det gäller enligt Skatteverkets bedömning oavsett om delägaren ingått ett specifikt avtal med handelsbolaget om att tillhandahålla tjänster eller om en sådan skyldighet framgår av bolags- eller delägaravtal.

text: En förutsättning för att en delägare ska anses omsätta tjänsterna till handelsbolaget är att tillhandahållandet sker mot ersättning. Det förutsätter att det finns ett direkt samband mellan tillhandahållandet av tjänster och en ersättning som faktiskt mottas av delägaren. Om det avtalats en bestämd ersättning, antingen beloppsmässigt eller utifrån en viss beräkningsgrund, får kravet på att tillhandahållandet sker mot ersättning anses uppfyllt även om det framgår av avtalet att ersättningen i ett senare skede kan komma att justeras, t.ex. beroende på handelsbolagets resultat. Enligt Skatteverkets uppfattning får i sådant fall det belopp som delägaren faktiskt mottar anses ha ett direkt samband med tillhandahållandet av tjänsten.

text: 131 180121-07/111

text: . Ställningstagandet innebär ett förtydligande med anledning av rättsutvecklingen och har även kompletterats med frågan om när en ekonomisk verksamhet bedrivs gemensamt i handelsbolag.