identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 130 682054-04/111

title: Inkomstbeskattning av Bed & Breakfast bedriven i privatbostadsfastighet

text: Nytt: 2023-05-29

text: OBS! Frågeställningen har varit föremål för prövningen genom en dom i Högsta förvaltningsdomstolen. Högsta förvaltningsdomstolens avgörande bekräftar Skatteverkets inställning. Se rättsfallskommentaren till HFD:s dom

text: HFD 2023 ref. 18

text: , dnr

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att Bed & Breakfast som bedrivs i en privatbostadsfastighet ska beskattas i inkomstslaget kapital.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Fråga har uppkommit huruvida inkomster vid uthyrning av rum i privatbostadsfastighet, s.k. Bed & Breakfast, ska anses utgöra inkomst av näringsverksamhet eller kapitalinkomst vid inkomstbeskattningen.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Av

text: 41 kap. 1 §

text: och

text: 42 kap.

text: och

text: 30 §§

text: Inkomstskattelagen (1999:1229)

text: ,IL, framgår att inkomster som härrör från uthyrning av rum i privatbostadsfastighet ska tas upp som inkomst av kapital.

text: Klassificeringen av en fastighet som antingen privatbostadsfastighet eller näringsfastighet görs vid inkomstbeskattningen. I denna skrivelse förutsätts att det är fråga om privatbostadsfastighet.

text: Serveringsverksamhet är att anse som en näringsverksamhet om de s.k. näringskriterierna i

text: 13 kap. 1 §

text: IL är uppfyllda. Inkomsten från sådan verksamhet beskattas då i inkomstslaget näringsverksamhet.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Det förhållandet att hyresinkomster erhållits genom uthyrning av möblerade rum med servering av frukost, s.k. Bed & Breakfast, förändrar enligt Skatteverkets mening inte beskattningen vad avser upplåtelsen av rummet/rummen. Beskattningen i denna del styrs av fastighetens klassificering som privatbostadsfastighet eller näringsfastighet.

text: Även ersättning för städning, bäddning av sängar etc. beskattas, enligt Skatteverkets uppfattning, som inkomst av kapital då sådana tjänster får anses ingå i rumsuthyrningen.

text: Servering av frukost i samband med rumsuthyrning i privatbostadsfastighet är i normalfallet att anse som en tjänst integrerad med rumsuthyrningen. Även den delen av ersättningen för ”Bed & Breakfast” som kan anses belöpa på frukostserveringen får enligt Skatteverkets mening därmed anses utgöra del av ersättning för upplåtelse av rum i privatbostadsfastighet enligt

text: 42 kap. 30 §

text: IL.

text: När det gäller avdrag för kostnader kan först konstateras att avdrag för eget arbete inte medges i vare sig inkomstslaget kapital eller inkomstslaget näringsverksamhet.

text: Kostnader som enligt ovan får anses hänförliga till upplåtelsen av rummet/rummen täcks av i 42 kap. 30 § andra stycket och 31 § första stycket IL angivna schablonavdrag. Detta gäller även kostnader för frukost då ersättningen anses utgöra del av ersättningen för rummet.

text: Det förekommer att annan egendom, t.ex. cyklar, tillhandahålls rumsgäster utan särskild ersättning. Kostnader som kan hänföras till sådan egendom som ingår i rumsuthyrningen omfattas av ovan angivna schablonavdrag.


doctype: stallningstagande

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 130 682088-04/111

publisher: Skatteverket

status: upphävt

title: Hyresgaranti - skattskyldighet för mervärdesskatt

org: skv

text: Nytt: 2023-06-15

type: stycke

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2023-06-15, dnr

text: 1 Sammanfattning

type: rubrik

text: Skatteverket anser att en hyresgaranti, som en köpare uppbär från en säljare av en fastighet, inte utgör omsättning när köparen inte tillhandahåller säljaren någon tjänst för att uppbära garantin. Köparen är därför inte skattskyldig för mervärdesskatt för den erhållna hyresgarantin.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Ett företag har förvärvat en fastighet. På fastigheten finns en byggnad som till viss del är färdigställd och uthyrd. Säljaren är frivilligt skattskyldig för uthyrning av dessa lokaler. Parterna avtalar inte om att den frivilliga skattskyldigheten ska upphöra. Resterande del av byggnaden ska färdigställas senare efter hyresgästernas speciella önskemål. Säljaren utger till köparen under viss tid en månatlig hyresgaranti då hela byggnaden för närvarande inte kan hyras ut.

text: Fråga har uppkommit om hyresgarantin utgör en skattepliktig omsättning.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Mervärdesskatt ska enligt

text: 1 kap. 1 § första stycket 1 mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, betalas till staten vid en skattepliktig omsättning inom landet och som gjorts i en yrkesmässig verksamhet.

text: Omsättning av en tjänst föreligger enligt

text: 2 kap. 1 § tredje stycket 1

text: ML när denna utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon mot ersättning.

text: En nödvändig förutsättning för att en omsättning ska anses föreligga är enligt förarbetena att ett avtal om köp eller byte har ingåtts. Omsättningskravet medför att från beskattning utesluts sådana intäkter som visserligen har ett samband med den verksamhet som medför skattskyldighet men som inte kan sägas erhållna till följd av en försäljning av varor eller tjänster (

text: prop. 1993/94:99 s. 134

text: f.).

text: Bestämmelsen i

text: 2 kap. 1 § tredje stycket 1

text: ML motsvaras närmast av artikel 6.1 i sjätte mervärdesskattedirektivet (

text: Även enligt EG-rätten krävs för en omsättning att det ska finnas en koppling mellan ersättning och en leverans av en vara eller en tjänst. När en mottagare erhåller medel utan att ha överlåtit en vara eller tillhandahållit en tjänst, dvs. utan motprestation från dennes sida, anses omsättning således inte föreligga.

text: Detta kan utläsas av EG-domstolens domar, bl.a. i målet

text: , Tolsma. EG-domstolen uttalade i detta mål att en tjänst endast är beskattningsbar om det föreligger ett direkt samband mellan tjänsten och vederlaget. Ett tillhandahållande av en tjänst är således endast beskattningsbart om det mellan den som tillhandahåller tjänsten och den som köper den föreligger ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer. Ersättningen till den som tillhandahåller tjänsten ska utgöra ett faktiskt vederlag för den tjänst som kommer köparen till godo (punkt 13-14).

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Den hyresgaranti som säljaren förbinder sig att utge medför inte att denne får rätt att disponera några lokaler. Skatteverket anser därför att köparen inte tillhandahåller någon tjänst som innefattar utarrendering eller uthyrning av fastighet. Något annat tillhandahållande utgår inte heller från köparens sida till säljaren med anledning av hyresgarantin.

text: Vid sådant förhållande utgör hyresgarantin inte någon omsättning och faller därmed utanför mervärdesskattens tillämpningsområde. Till följd härav föreligger inte skattskyldighet för det belopp köparen uppbär i form av hyresgaranti.

type: stallningstagande


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 130 682100-04/111

title: Avdragsrätt för mervärdesskatt på mäklararvode vid förvärv av fastighet

text: Nytt: 2023-06-15

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att den ingående skatt som belöper på köparens mäklarkostnad ska fördelas på en avdragsgill resp. en inte avdragsgill del med hänsyn till fastighetens användning i verksamhet som medför skattskyldighet. När endast en del av en byggnad är färdigställd bör detta beaktas vid fördelningen av den ingående skatten. Nerlagd produktionskostnad eller en motsvarande faktor kan då vara en lämplig fördelningsgrund när ytorna representerar olika värden. Rätt till jämkning eller s.k. retroaktivt avdrag uppkommer inte senare för den del av den ingående skatten som belöper på mäklarkostnaden och som inte berättigade till avdrag i samband med förvärvet.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Ett företag har anlitat en mäklare vid förvärv av en fastighet. På fastigheten finns en byggnad som till viss del är färdigställd och uthyrd. Säljaren är frivilligt skattskyldig för uthyrning av dessa lokaler. Parterna avtalar inte om att den frivilliga skattskyldigheten ska upphöra. Resterande del av byggnaden består av s.k. råytor. Dessa utgörs av lokaler med betonggolv, bärande betongväggar och tak. De ska färdigställas senare efter hyresgästernas speciella önskemål.

text: Fråga har uppkommit om avdragsrätten för den ingående skatt som belöper på mäklararvodet.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Huvudregeln för avdragsrätt för ingående skatt finns i

text: 8 kap. 3 § mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, och anger att rätt till avdrag föreligger för den ingående skatt som belöper på förvärv för den verksamhet som medför skattskyldighet. Om en verksamhet endast delvis medför skattskyldighet ska avdraget för ingående skatt delas upp enligt bestämmelserna i 8 kap. 13-14 §§ ML. Tolkningen av dessa bestämmelser ska ske mot bakgrund av innehållet i motsvarande bestämmelser i artikel 17 i sjätte mervärdesskattedirektivet (

text: Innebörden av EG-rätten såvitt gäller avdragsrätten får med ledning av målet

text: , Abbey National plc, anses vara följande:

text: En förutsättning för avdragsrätt enligt

text: artikel 17.2 i direktivet

text: är i princip att det finns ett direkt och omedelbart samband mellan de varor och tjänster som har förvärvats och de utgående transaktioner som ger rätt till avdrag. Rätten att dra av mervärdesskatt som är hänförlig till anskaffade varor eller tjänster förutsätter att utgifterna för att förvärva dessa utgör en del av kostnadskomponenterna för de skattepliktiga transaktionerna. Utgifterna måste således vara en del av kostnaderna för de utgående transaktionerna, i vilka de förvärvade varorna och tjänsterna används.

text: Även om det inte föreligger något direkt och omedelbart samband mellan förvärvade varor eller tjänster och utgående transaktioner kan dessa kostnader ändå, som en del av den skattskyldiges allmänna omkostnader och i den egenskapen, utgöra en del av kostnadskomponenterna för varor eller tjänster som ett företag tillhandahåller. Sådana förvärvade varor eller tjänster har således ett direkt och omedelbart samband med den skattskyldiges hela verksamhet. I detta hänseende framgår det av

text: artikel 17.5 första stycket

text: att en skattskyldig person, som genomför såväl transaktioner för vilka mervärdesskatten är avdragsgill som transaktioner för vilka mervärdesskatten inte är avdragsgill, bara kan dra av den andel av mervärdesskatten som kan hänföras till de förstnämnda transaktionerna. För att all mervärdesskatt som hänför sig till de förvärvade varorna eller tjänsterna ska kunna dras av krävs att det finns ett sådant samband som angetts i det föregående mellan nämnda varor och tjänster och en klart avgränsad del av näringsidkarens ekonomiska verksamheter, så att utgifterna för nämnda varor och tjänster utgör direkta eller allmänna kostnader för denna del av företagets verksamheter. Vidare krävs att alla transaktioner som ingår däri är mervärdesskattepliktiga.

text: I

text: 8 a kap.

text: ML finns bestämmelser om jämkning av avdrag för ingående skatt hänförlig till investeringsvaror. Med investeringsvara avses enligt 8 a kap. 2 § första stycket p. 2 ML fastigheter, som varit föremål för ny-, till- eller ombyggnad, om den ingående skatten på kostnaden för åtgärden uppgår till minst 100 000 kr.

text: Enligt

text: 9 kap. 8 §

text: ML har en fastighetsägare, som är frivilligt skattskyldig för uthyrning av verksamhetslokal, under vissa förutsättningar rätt till s.k. retroaktivt avdrag för ingående skatt. En av förutsättningarna för att ha rätt till avdrag är att denne har utfört eller låtit utföra ny-, till- eller ombyggnad av fastigheten (9 kap. 8 § andra stycket p. 2 ML) och att den ingående skatten hänför sig till sådana byggnadsarbeten (

text: 9 kap 8 § fjärde stycket

text: ML).

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Genom förvärvet av fastigheten bedriver företaget fastighetsförvaltning. Mäklararvodet är en allmän kostnad för köparen i dennes verksamhet. Avdragsrätt för ingående skatt föreligger då i den mån fastigheten ingår i en verksamhet för vilken skattskyldighet föreligger.

text: Då säljaren av fastigheten är frivilligt skattskyldig vid överlåtelsetillfället går skattskyldigheten över på förvärvaren i samband med att denne tillträder fastigheten (

text: 9 kap. 5 §

text: ML). Skattskyldigheten omfattar den del av byggnaden som hittills är uthyrd. Resterande del av byggnaden ingår i en verksamhet som inte medför skattskyldighet. Avdragsrätten för ingående skatt är då begränsad till vad som är hänförligt till den del av verksamheten som medför skattskyldighet. Detta innebär att en uppdelning ska göras av den ingående skatt som belöper på mäklararvodet för att beräkna den del som är avdragsgill. Om denna del inte kan fastställas får avdragsbeloppet i stället bestämmas genom uppdelning efter skälig grund (

text: 8 kap. 13 §

text: ML).

text: Vid denna beräkning bör fördelning av skatten ske så att det mest rättvisande ekonomiska resultatet av fördelningen uppnås. Det medför att olika fördelningsgrunder kan bli aktuella i skilda situationer. Om endast del av byggnaden är färdigställd kan ytorna representera olika värden vilket bör beaktas vid fördelningen av den ingående skatten. Nerlagd produktionskostnad eller en motsvarande faktor kan då vara en lämplig fördelningsgrund. Denna bedömning får göras efter förutsättningarna i det enskilda fallet.

text: Detta innebär att en del av den ingående skatt som belöper på mäklarkostnaden inte berättigar till avdrag i samband med förvärvet. Om Skatteverket senare beviljar frivillig skattskyldighet för resterande lokaler uppkommer frågan om rätt till avdrag för skatten. Mäklarkostnaden avser inte åtgärder för att utföra ny-, till- eller ombyggnad. Den utgör därmed inte en investeringsvara enligt

text: 8 a kap. 2 §

text: ML. Rätt till jämkning av den ingående skatten uppkommer därför inte. Företaget kommer inte heller att ha rätt till avdrag för skatten enligt bestämmelserna om s.k. retroaktivt avdrag enligt

text: 9 kap. 8 §

text: ML. Även för avdrag enligt den bestämmelsen gäller att skatten ska avse kostnad hänförlig till ny- till- eller ombyggnadsarbeten.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 130 684115-04/111

status: gällande

title: Egenavgifter i samband med skalbolagsbeskattning

text: 1 Sammanfattning

text: I samband med skalbolagsbeskattning enligt

text: 49 a kap. 11 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, erhålls inte avdrag för beräknade egenavgifter. Avdrag för debiterade egenavgifter medges som allmänt avdrag.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Fråga har uppkommit om hur man ska behandla egenavgifter i samband med en skalbolagsbeskattning när man samtidigt har en annan enskild näringsverksamhet.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Enligt

text: 49 a kap. 11 §

text: IL ska kapitalvinst på grund av avyttringen av en andel i ett skalbolag tas upp som överskott av passiv näringsverksamhet det beskattningsår när andelen avyttrades.

text: Av

text: 14 kap. 12 §

text: IL framgår att all näringsverksamhet som bedrivs av en enskild näringsidkare räknas som en enda näringsverksamhet med undantag för självständig näringsverksamhet utomlands. Av

text: 14 kap. 13 a §

text: IL framgår emellertid att kapitalvinst som enligt

text: 49 a kap.

text: IL ska tas upp som överskott av passiv näringsverksamhet när en fysisk person avyttrar en andel i skalbolag räknas som en egen näringsverksamhet.

text: Enligt

text: 16 kap. 29 §

text: IL ska debiterade egenavgifter dras av till den del de avser näringsverksamheten. Av andra stycket nämnda paragraf sägs att avdrag ska dessutom göras för ett belopp som sätts av för att täcka egenavgifterna för beskattningsåret. Avdraget ska återföras det följande beskattningsåret. Av

text: 16 kap. 30 §

text: IL framgår hur man ska beräkna det belopp som satts av för att täcka egenavgifterna.

text: Av

text: 62 kap. 5 §

text: IL framgår slutligen att allmänt avdrag ska göras för debiterade egenavgifter som inte ska dras av i något av inkomstslagen.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Enligt

text: 49 a kap. 11 §

text: IL ska kapitalvinst på grund av avyttringen av en andel i ett skalbolag tas upp som överskott av passiv näringsverksamhet. I

text: 14 kap. 21 §

text: IL sägs att överskott och underskott i en näringsverksamhet ska beräknas genom att intäksposterna minskas med kostnadsposterna. Det innebär, enligt Skatteverkets uppfattning, att eftersom kapitalvinsten ska tas upp som överskott kan något avdrag för belopp som sätts av för att täcka egenavgifterna för beskattningsåret i enlighet med bestämmelsen i

text: 16 kap. 29 §

text: IL inte göras.

text: Fråga uppkommer därefter hur man gör med de debiterade egenavgifterna i form av särskild löneskatt på förvärvsinkomster. Av

text: 16 kap. 29 §

text: IL framgår att debiterade egenavgifter ska dras av till den del de avser näringsverksamheten. Skatteverket tolkar denna bestämmelse som att bara avdrag för egenavgifter hänförliga till den aktuella näringsverksamheten ska dras av i denna. Det innebär att om man har flera näringsverksamheter ska en proportionering ske i förhållande till vad var och en av näringsverksamheterna genererar i egenavgifter. Man kan således inte göra avdrag för debiterade egenavgifter hänförliga till skalbolagsförsäljningen i en annan näringsverksamhet.

text: Skatteverket tolkar dessutom skalbolagsreglerna som att den aktuella näringsverksamheten enbart existerar vid själva skalbolagsavyttringen eftersom sådan kapitalvinst ska tas upp som överskott av en egen passiv näringsverksamhet. Det bör innebära att det inte finns utrymme för några avdrag i denna näringsverksamhet i enlighet med vad som ovan framförts. Då egenavgifterna debiteras året efter skalbolagsavyttringen finns det året således ingen näringsverksamhet där man kan yrka avdrag för egenavgifterna i fråga. Därmed erhåller man avdrag för de debiterade egenavgifterna som ett allmänt avdrag i enlighet med bestämmelsen i

text: 62 kap. 5 §

text: IL.

text: Skatteverkets bedömning gäller oavsett om man har en annan enskild näringsverksamhet.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 130 685459-04/111

title: Hästrelaterad verksamhet

text: Nytt: 2013-06-25

text: Detta ställningstagande upphör att gälla och ersätts av ställningstagandet Begreppen beskattningsbar person och ekonomisk verksamhet – mervärdesskatt, dnr

text: 131 386481-13/111

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att oavsett vilken form av hästrelaterad verksamhet (dvs. trav- och galoppverksamhet, ridsport samt annan hästrelaterad verksamhet) som bedrivs ska bedömningen av om skattskyldighet föreligger avgöras med utgångspunkt av begreppet ekonomisk verksamhet i EG-rätten. Denna bedömning ska göras utifrån samtliga omständigheter som föreligger i varje enskilt fall. Bedömningen ska göras på samma sätt oavsett i vilken juridisk form verksamheten bedrivs.

text: Den som föder upp trav- och galopphästar för försäljning eller bedriver avelsverksamhet med godkänd avelshingst får i normalfallet anses bedriva ekonomisk verksamhet oberoende av i vilken form verksamheten bedrivs.

text: Vad gäller ridsport och annan hästrelaterad verksamhet föreligger ekonomisk verksamhet i normalfallet vid kommersiell handel med hästar, tävlingsverksamhet som bedrivs varaktigt och av omfattning som kan jämställas med kommersiell omfattning, varaktig hingsthållning med godkänd avelshingst, varaktig uppfödning av hästar för försäljning, varaktig inackordering av hästar, varaktig ridutbildning och andra aktiviteter där hästen används för att fortlöpande generera intäkter som t.ex. turridning eller uthyrning av hästar.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: I Sverige bedrivs hästverksamhet i många olika former. I handledning för mervärdesskatt 2004 (MHL 2004) avsnitt 29 har redogjorts för olika specifika problem på mervärdesskatteområdet för i första hand trav- och galoppverksamhet. Eftersom de olika ställningstagandena i detta avsnitt inte har belysts ur ett EG-rättsligt perspektiv har frågor uppkommit om vissa av dessa ställningstaganden ska ändras. (Se vidare avsnitt 4.1.)

text: Frågor har även uppkommit vad gäller bedömningen av ekonomisk verksamhet vid utövning av övrig hästverksamhet, dvs. annan verksamhet än trav och galopp. I begreppet övrig hästverksamhet ingår alla ridsportens grenar, t.ex. dressyr, hoppning, fälttävlan, körning samt distansritt, men även andra hästrelaterade verksamheter såsom ridutbildningar, turridning, hästuppfödning, hästuthyrning, inackordering och hingsthållning. Svenska ridsportförbundet är huvudman för ridsporten. Hantering av sportens regler och bestämmelser sköts via förbundet. (Se vidare avsnitt 4.2.)

text: Vid ridsport och annan hästrelaterad verksamhet förekommer frågeställningar avseende bedömningen av ekonomisk verksamhet, avdragsrätt och vad som kan vara möjligt att uttagsbeskatta vid privat nyttjande.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Av

text: 1 kap. 1 § första stycket 1

text: ML framgår att mervärdesskatt ska betalas vid skattepliktig omsättning av varor och tjänster inom landet som görs i en yrkesmässig verksamhet. Vem som är skattskyldig för omsättningen i olika fall framgår av

text: 1 kap. 2 §

text: ML.

text: Enligt

text: 4 kap. 1 § 1

text: ML är en verksamhet yrkesmässig om den utgör näringsverksamhet enligt

text: 13 kap.

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL. Enligt punkten 2 i samma paragraf föreligger även yrkesmässig verksamhet om den bedrivs i former som är jämförliga med en till sådan näringsverksamhet hänförlig rörelse och ersättningen för omsättningen i verksamheten under beskattningsåret överstiger 30 000 kronor.

text: Av artikel 2.1 i sjätte mervärdesskattedirektivet (

text: ) framgår bland annat att mervärdesskatt ska betalas för tillhandahållande av tjänster som sker mot vederlag inom landets territorium av en skattskyldig person i denna egenskap.

text: Vad som enligt sjätte direktivet avses med en skattskyldig person framgår av

text: artikel 4.1

text: . Där anges att det är fråga om varje person som självständigt någonstans bedriver någon form av ekonomisk verksamhet som avses i punkt 2, oberoende av syfte eller resultat. Av artikel 4.2 i samma direktiv framgår att de former av ekonomisk verksamhet som avses i punkt 1 ska omfatta alla verksamheter av producenter, återförsäljare och och personer som tillhandahåller tjänster, däribland gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamhet inom fria yrken. Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav ska likaså betraktas som ekonomisk verksamhet.

text: EG-domstolen har i flera olika domar tagit upp frågan om ekonomisk verksamhet och kravet på s.k. objektiva omständigheter för att visa att ekonomisk verksamhet föreligger, bland annat i 268/83 (Rompelman), punkterna 23-24, och

text: (Renate Enkler), punkterna 27-29.

text: Kammarrätten i Sundsvall och Göteborg har i några domar behandlat ekonomisk verksamhet, KRSU 2003-06-03 målnr. 1591-02, KRNG 2003-10-08 målnr. 5817—5825-01 och KRNG 2004-07-08 målnr. 7188—7194-03. Därutöver har KRNG 1996-10-19 målnr. 1007-1995 bedömt att en fälttävlansverksamhet med hästar inte var yrkesmässig.

text: Kammarrätten i Jönköping (KRNJ) har i dom 2004-01-27 med målnr. 2039-01 ansett att hästverksamhet (ej trav- eller galoppverksamhet) som omfattas av ett sto, två föl, en valack samt en hingst inte var näringsverksamhet. Hingsten och valacken skulle tränas för tävlingsändamål för att i framtiden eventuellt generera prispengar. I övrigt skulle avel och hästuthyrning bedrivas. Under de två första verksamhetsåren fanns det inga intäkter redovisade och det skulle inte heller bli någon stor verksamhet under de närmaste tre, fyra åren. Verksamheten bedrevs enbart på fritiden, dvs. inte som en heltids- eller deltidssyssla. Till grund för sitt ställningstagande har domstolen hänvisat till att det i praxis har fästs avseende till verksamhetens omfattning, hästägarens övriga anknytningar till hästuppfödning och hästsport, om verksamheten i flera år varit vinstrik och graden av hästägarens ekonomiska beroende av verksamheten. KRNJ kommer fram till att det varken är fråga om näringsverksamhet inkomstskattemässigt eller yrkesmässig verksamhet enligt

text: 4 kap. 1 §

text: ML. Det är i stället enligt KRNJ fråga om privat hobbyverksamhet som givits sken av enskild näringsverksamhet för att erhålla finansiering och avdrag för hästuppfödningskostnader.

text: I skrivelse rörande mervärdesskatteregistrering med diarienummer 130 553888-04/111 och skrivelse rörande hobbyverksamhet med diarienummer 130 645783-04/111 framgår en utförligare redogörelse för hur begreppet ekonomisk verksamhet ska tolkas samt exempel på olika omständigheter som kan ha betydelse vid bedömningen av om ekonomisk verksamhet föreligger.

text: Enligt

text: 8 kap. 3 §

text: ML föreligger avdragsrätt för ingående skatt som hänför sig till verksamhet som medför skattskyldighet. Motsvarande bestämmelse i sjätte direktivet finns i

text: artikel 17.2

text: Av

text: 8 kap. 13 §

text: ML framgår att vid s.k. blandad verksamhet ska avdragsrätt medges endast för den ingående skatten som hänförs till verksamhet som medför skattskyldighet. Motsvarande bestämmelse i sjätte direktivet finns i

text: artikel 17.5

text: I EG-domstolens två domar

text: (Lennartz) och

text: (Armbrecht) har avdragsrätt bedömts när anskaffningen skett för både användning i verksamhet och för privat nyttjande. I fallet Lennartz ansåg domstolen att när en tillgång anskaffats för att användas både i rörelsen och privat föreligger rätt att dra av hela den ingående skatten och att sedan beskatta det privata nyttjandet (dvs. uttagsbeskattning). I fallet Armbrecht ansågs att inget hinder finns för att låta den del av tillgången som används privat stå helt utanför mervärdesskattesystemet och därmed inte medge något avdrag för denna del om den skattskyldige begär det.

text: Rätt att uttagsbeskatta föreligger enligt

text: 2 kap. 5 §

text: ML när den skattskyldige använder en tillgång för rörelsefrämmande ändamål såsom vid privat nyttjande. Dess motsvarighet finns i artikel 6.2 i sjätte direktivet.

text: Vid uttagsbeskattning av tjänst utgörs värdet enligt

text: 7 kap. 3 § 2 b

text: ML av kostnaden vid tidpunkten för uttaget för att utföra tjänsten. I

text: artikel 11

text: A.1 c i sjätte direktivet anges att beskattningsunderlaget vid uttagsbeskattning av tjänst är den skattskyldiges hela kostnad för att tillhandahålla tjänsterna.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Skatteverket anser att bedömningen av verksamheten ska ske utifrån ekonomisk verksamhet i artikel 4 i sjätte direktivet, se vidare skrivelse rörande hobbyverksamhet samt skrivelse rörande mervärdesskatteregistrering.

text: 4.1 Ekonomisk verksamhet avseende trav- och galoppverksamhet

text: Hästar som ska användas inom trav- respektive galoppverksamhet måste registreras. Varje häst erhåller ett unikt registreringsnummer som läggs in i ett databaserat register hos Svensk Galopp (SG) respektive Svenska Travsportens Centralförbund (STC).

text: Ansökan om registrering av galoppföl görs hos Galoppförbundet. I samband med registreringsförfarandet ska veterinär signalementsbeskriva fölet samt ta hårprov för att via DNA göra en härstamningskontroll. När samtliga identitetshandlingar samt språngsedel (handling som utfärdas av hingsthållaren) insänts till galoppförbundet utfärdas ett registreringsbevis samt hästpass.

text: Registrering av travföl sker genom att fölets ägare erhåller en registreringsansökan av hingsthållaren när levandefölavgiften är inbetald. Ansökan skickas sedan till travförbundet. I samband med registreringsförfarandet görs en frysmärkning, dvs. en s.k. identitetsmärkning av hästen. De personer som utför frysmärkningen tar samtidigt ett hårprov från hästens svans för att via DNA göra en härstamningskontroll. Därefter erhåller hästägaren registreringsbevis och hästpass.

text: Den som äger en registrerad trav- eller galopphäst som är kommersiellt lämpad för detta ändamål (dvs. tävling) kan bedriva ekonomisk verksamhet. Om denna häst satts i träning hos en licensierad tränare, för att tävla om prispengar, bedrivs som regel ekonomisk verksamhet. För det fall hästen amatörtränas måste en fullständig bedömning av samtliga omständigheter göras för att kunna avgöra om ekonomisk verksamhet föreligger. Hänsyn ska tas till bl.a. inköp av häst och bekostande av träning om träningen syftar till att fortlöpande erhålla intäkter i verksamheten.

text: Denna bedömning av begreppet ekonomisk verksamhet gäller oavsett i vilken form verksamheten bedrivs. Det är samtliga omständigheter i varje enskilt fall som ska avgöra om ekonomisk verksamhet föreligger. Således ska inte olika bedömningar göras vad gäller t.ex. antal hästar för de olika juridiska formerna (aktiebolag, handelsbolag, enkelt bolag eller enskild firma). Dock kan den omständigheten att ett aktiebolag eller handelsbolag har bildats vara en sådan objektiv omständighet som ska tas med vid bedömningen av om ekonomisk verksamhet föreligger. För andra omständigheter hänvisas till tidigare skrivelser, dvs. de som behandlar mervärdesskatteregistrering och hobbyverksamhet.

text: Den som föder upp trav- och galopphästar för försäljning eller bedriver verksamhet avseende avel av trav- och galopphästar med godkänd avelshingst får i normalfallet anses bedriva ekonomisk verksamhet oberoende av i vilken juridisk form verksamheten bedrivs. Uppfödaren får intäkter vid försäljning av föl och genom uppfödarpremier. När det är fråga om häst som ska komma att användas inom trav- och galoppverksamhet erhålls dessa premier när avkommorna tävlar och springer in prispengar. Hingsthållarens intäkter kan bestå av bokningsavgifter, språngavgifter, avgifter vid konstaterad dräktighet och levandefölavgifter. Dessa intäkter beror på avtalet mellan stoägaren och hingstägaren. Det vanligast förekommande är att stoägaren får betala en bokningsavgift (ett förskott på en betäckningstjänst) och sedan betala en levandefölavgift när fölet är fött.

text: 4.2 Ridsport och annan hästrelaterad verksamhet

text: Den praxis som förekommer inom hästbranschen avser i huvudsak trav- och galoppverksamhet och inte sådan övrig verksamhet som t.ex. ridsport eller uppfödning av andra hästar än trav- och galopphästar.

text: Bedömningen av om ekonomisk verksamhet föreligger vid ridsport och annan hästrelaterad verksamhet ska göras utifrån samtliga omständigheter som föreligger i varje enskilt fall. I skrivelsen om hobbyverksamhet har flera olika omständigheter som kan ha betydelse för bedömningen av ekonomisk verksamhet angivits. Vidare har där konstaterats att kravet på de objektiva omständigheterna har ställts relativt högt vid sådan verksamhet som inkomstskattemässigt bedöms utgöra hobby. Det som angivits i den skrivelsen har även betydelse när det gäller bedömningen av om hästverksamheten utgör ekonomisk verksamhet. Förutom det som angivits i skrivelsen rörande hobby kan följande specifika omständigheter vara till vägledning vid bedömningen av ekonomisk verksamhet när det gäller ridsport och annan hästrelaterad verksamhet.

text: En omständighet som kan vara av betydelse är att den som bedriver hästverksamheten erhållit sådant tillstånd som avses i

text: 16 § djurskyddslagen

text: . Av punkten 2 i denna paragraf framgår att tillstånd erhåller den som yrkesmässigt eller i större omfattning håller, föder upp, upplåter eller säljer hästar eller tar emot hästar för förvaring eller utfodring eller använder hästar i ridskoleverksamhet.

text: I den kammarrättsdom från KRNJ som kom 2004-01-27 har konstaterats att näringsverksamhet inte förelåg och därmed inte heller yrkesmässig verksamhet när endast få intäkter fanns i kombination med att verksamheten i sin helhet bedrevs som en fritidssyssla. Kammarrätten synes inte i detta ärende ha gjort någon bedömning av om det kunde vara fråga om ekonomisk verksamhet enligt sjätte direktivet. Skatteverket anser dock att när en hästrelaterad verksamhet bedrivs såsom en fritidssyssla ska kravet på de objektiva omständigheterna ställas mycket högt för att ekonomisk verksamhet ska föreligga. Skatteverket gör den bedömningen att den verksamhet som bedömts av KRNJ inte heller utgör ekonomisk verksamhet enligt sjätte direktivet.

text: För att en häst ska anses ingå i en ekonomisk verksamhet ska denna häst i sig fortlöpande generera intäkter eller så ska avsikten att den ska göra det kunna styrkas.

text: Ekonomisk verksamhet föreligger i normalfallet vid kommersiell handel med hästar, tävlingsverksamhet som bedrivs varaktigt och av omfattning som kan jämställas med kommersiell omfattning, varaktig hingsthållning med godkänd avelshingst, varaktig uppfödning av hästar för försäljning, varaktig inackordering av hästar, varaktig ridutbildning och andra aktiviteter där hästen används för att fortlöpande generera intäkter som t.ex. turridning eller uthyrning av hästar.

text: Den som föder upp hästar för eget bruk, innehar hästar för fritidsridning eller enbart tävlar med egna hästar i inte alltför stor omfattning kan inte anses bedriva ekonomisk verksamhet och därmed föreligger heller inte skattskyldighet för mervärdesskatt.

text: Ridsport och annan hästrelaterad verksamhet bedrivs ofta i olika kombinationer mellan eget ägande, handel, inackordering, avel osv. I dessa situationer kommer frågan om bedömning i varje enskilt fall i fokus för avgörande om objektiva omständigheter föreligger i den omfattningen att ekonomisk verksamhet bedrivs. Följande två exempel kan belysa denna problematik.

text: En person bedriver verksamhet som avser utbildning av häst och ryttare samt har inackorderingsstall. En ridhäst köps in för att användas både av ägaren och annan familjemedlem för fritidsridning. Hästen i detta fall tillhör inte den ekonomiska verksamheten eftersom den inte på något sätt bidrar till att fortlöpande vinna intäkter. Det finns inget samband mellan hästen och de skattepliktiga transaktionerna. Denna häst ska således ligga utanför den ekonomiska verksamheten som medför skattskyldighet. Rätt till avdrag föreligger därför inte för den ingående skatten vid inköpet av hästen. En person bedriver avelsverksamhet, turridning, uthyrning av häst samt har inackorderingsstall. Han äger sex hästar, varav tre hästar används för uthyrning och turridning. En av dessa hästar används dock bara till 50 % i den ekonomiska verksamheten. Avdragsrätt för tillgång som anskaffats för såväl den skattepliktiga verksamheten som för privat bruk har bl.a. berörts i EG-domarna,

text: (Lennartz) och

text: (Armbrecht). Av dessa domar kan slutsatsen dras att den skattskyldige har valmöjlighet mellan att göra avdrag för samtlig ingående skatt och sedan uttagsbeskatta det privata nyttjandet, eller att inte ta in den del av tillgången som nyttjas privat i verksamheten och därmed ha begränsad avdragsrätt vid inköpet.

text: Vid uttagsbeskattning, pga. privat nyttjande av t.ex ridhäst när denna ingår i den ekonomiska verksamheten, kan olika kostnader bli aktuella att ta med vid beräkningen av beskattningsunderlaget. Följande kostnader kan beaktas; inköp (avskrivningar), foder, stallhyra, veterinär, hovslagare, strö (t.ex. halm), utrustning (t.ex. sadel och täcken) samt medicin m.m.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 130 687830-04/111

title: Återförvisning/överlämnande av mål till Skatteverket för fortsatt handläggning

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2019-10-14, dnr

text: 202 151238-19/111

text: 1. Sammanfattning

text: När en domstol i ett domslut "undanröjer Skatteverkets beslut och återförvisar målet till Skatteverket för fortsatt handläggning" ska Skatteverket meddela ett nytt obligatoriskt omprövningsbeslut. I de fall domstolen överlämnar ett mål till skatteverket för "fortsatt handläggning" utan att samtidigt uttryckligen undanröja något beslut av Skatteverket och det av domstolens avgörande framgår att avsikten har varit att skatteverket ska meddela ett nytt beslut i sakfrågan ska verket ompröva det obligatoriska omprövningsbeslutet.

text: 2. Frågeställning

text: Regeringsrätten har den 7 september 2004, i mål nr.

text: RÅ 2004 ref. 63

text: ), meddelat en dom i vilken omständigheterna var i huvudsak följande.

text: Hos länsrätt och kammarrätt var frågan hur ett fartygs anskaffningsvärde, och därmed underlaget för värdeminskningsavdrag, skulle beräknas vid inkomsttaxeringen 1992. Den skattskyldige ansåg att värdeminskningsavdraget skulle bedömas med utgångspunkt i fartygets marknadsvärde vid en viss tidpunkt medan skattemyndigheten och sedermera länsrätten ansåg att underlaget för värdeminskningsavdrag skulle baseras på ett på visst sätt beräknat bokfört restvärde. Skattemyndigheten och länsrätten saknade därför anledning att ta ställning till hur marknadsvärdet beloppsmässigt borde bestämmas. Efter att den skattskyldige överklagat länsrättens dom uttalade kammarrätten i sina domskäl att avskrivningsunderlaget skulle bedömas med utgångspunkt i fartygets marknadsvärde. Kammarrätten utformade domslutet på följande sätt: "Kammarrätten ändrar underinstansernas avgöranden på så sätt att anskaffningsvärdet för M/s Morland skall anses utgöras av fartygets marknadsvärde den 1 januari 1990. - Målet överlämnas till skattemyndigheten för fortsatt handläggning i enlighet med vad som ovan sagts."

text: Riksskatteverket accepterade kammarrättens bedömning att marknadsvärdet skulle ligga till grund för värdeminskningsavdraget men överklagade likväl domen och yrkade att Regeringsrätten, med ändring av

text: kammarrättens domslut, skulle undanröja länsrättens dom och återförvisa målet till skattemyndigheten för prövning i enlighet med

text: 6 kap. 6 § taxeringslagen

text: (TL). Enligt verkets mening medförde kammarrättens utformning av domslutet att skattemyndigheten inte hade någon laglig möjlighet att företa någon "fortsatt handläggning". Enligt verket hade kammarrätten inte tagit ställning till hela den sakfråga som var föremål för prövning i länsrätten utan enbart till en principfråga, nämligen på vilket sätt underlaget för värdeminskningsavdrag skulle beräknas. Något ställningstagande avseende värdeminskningsavdragets storlek gjordes således inte. Eftersom kammarrätten

text: inte undanröjt länsrättens dom i aktuell sakfråga var skattemyndigheten, enligt verkets mening, förhindrad av res judicata-regeln i 4 kap. 8 § TL att med stöd av 6 kap. 6 § TL pröva överklagandet på nytt med beaktandet av det ställningstagande som kammarrätten gjort i den principiella frågan. Dessutom hade kammarrätten inte återförvisat målet till skattemyndigheten utan överlämnat det för "fortsatt handläggning". En möjlig tolkning av domslutet skulle, enligt verket, kunna vara att kammarrätten ansett att skattemyndigheten skulle meddela ett nytt omprövningsbeslut med stöd av 4 kap. TL. Även om en domstol skulle kunna initiera en omprövning enligt 4 kap. TL, vilket verket ifrågasatte, hade res judicata-regeln lagt hinder i vägen för skattemyndigheten att meddela ett nytt beslut i sakfrågan eftersom kammarrätten inte undanröjt länsrättens dom.

text: Trots att kammarrätten inte uttryckligen undanröjt underinstansernas avgöranden och inte heller återförvisat målet fann Regeringsrätten att innebörden av kammarrättens dom måste anses klar och entydig utan att domslutet för den skull måste innehålla de av skatteverket saknade termerna. Vidare uttalade Regeringsrätten: "Något formellt hinder mot att skattemyndigheten företar en prövning enligt kammarrättens dom föreligger inte heller".

text: Med anledning av nyss nämnda dom uppkommer ett antal frågeställningar som var föremål för Regeringsrättens prövning men där domen inte ger helt klara besked.

text: Att en domstol undanröjer underinstansers beslut och förenar detta med en återförvisning kan ha flera orsaker. En inte ovanlig anledning är att domstolen finner det lämpligt att en viss fråga ska utredas av Skatteverket som första instans. Ofta framgår det av domstolens avgörande att skatteverkets beslut undanröjs och att målet återförvisas till skatteverket för vidare handläggning. Fråga uppkommer då vilket beslut som undanröjts, det överklagade beslutet eller det obligatoriska omprövningsbeslutet. Ibland händer det att domstolen, som fallet är i

text: RÅ 2004 ref. 63

text: , överlämnar målet till Skatteverket utan att uttryckligen undanröja underinstansernas beslut och utan att återförvisa målet. Vad bör Skatteverket vidta för åtgärder i sådana situationer?

text: 3. Gällande rätt m.m.

text: Om en fråga har avgjorts av allmän förvaltningsdomstol får skatteverket med några undantag inte meddela ett nytt omprövningsbeslut avseende samma fråga (4 kap. 8 § TL,

text: 21 kap. 3 § första stycket skattebetalningslagen

text: , sBL). Vidare får, bortsett från vissa speciella situationer eftertaxering/efterbeskattning inte ske om skatteverket tidigare fattat beslut om eftertaxering/efterbeskattning avseende samma fråga (4 kap. 18 § andra stycket TL, 21 kap. 13 § andra stycket sBL).

text: Regeringsrätten har i

text: RÅ 1999 ref. 52

text: funnit att 4 kap.

text: 14 § första stycket TL innehåller ett absolut förbud mot omprövning efter utgången av den i paragrafen angivna tidsfristen utom i de särskilt angivna fallen. Det är således inte i normalfallet möjligt för skatteverket att efter återförvisning göra en ny prövning sedan ettårsfristen löpt ut. I 4 kap. 19 § TL finns en motsvarande yttersta tidsgräns för eftertaxering.

text: 4. Bedömning

text: Av

text: RÅ 1999 ref. 52

text: framgår att det i normalfallet inte är möjligt för skatteverket att efter återförvisning göra en ny prövning i ordinarie ordning sedan ettårsfristen löpt ut. I 4 kap. 19 § TL finns en yttersta tidsgräns för eftertaxering. Däremot finns ingen motsvarande tidsgräns vad gäller obligatoriskt omprövningsbeslut enligt 6 kap. 6 § TL. I nämnda bestämmelse sägs endast att det överklagade beslutet ska omprövas snarast.

text: Regeringsrätten har i

text: RÅ 2004 ref. 63

text: funnit att det inte förelåg något hinder mot en omprövning hos skattemyndigheten trots att kammarrätten inte undanröjt länsrättens dom, vilken innefattade en prövning av den aktuella sakfrågan. Regeringsrätten fann således att res judicata-regeln i 4 kap. 8 § TL inte utgjorde något hinder mot omprövning i den angivna situationen.

text: De slutsatser som kan dras av ovan nämnda mål är enligt Skatteverket följande. Har en domstol, utan att slutligt ta ställning till hela sakfrågan i målet, undanröjt Skatteverkets beslut och återförvisat/överlämnat målet till Skatteverket för t.ex. "fortsatt handläggning" och det är oklart vilket beslut som undanröjts får domslutet tolkas på det sättet att det är det obligatoriska omprövningsbeslutet som undanröjts. Skatteverket ska i en sådan situation således meddela ett nytt obligatoriskt omprövningsbeslut. Har domstolen inte uttryckligen undanröjt något Skatteverkets beslut ska verket ompröva det obligatoriska omprövningsbeslutet. Står det däremot klart att domstolen undanröjt det överklagade beslutet bör domen överklagas förutsatt att det undanröjda beslutet tillkommit i laga ordning.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 130 692084-04/111

title: SLP-underlag vid återbetalning av premie på grund av premiebefrielseförsäkring

text: 1 Sammanfattning

text: Underlaget för särskild löneskatt på pensionskostnader (SLP) beräknas enligt bokföringsmässiga grunder och god redovisningssed när det gäller subjekt som är skattskyldiga för inkomstskatt.

text: Återbetalat premiebelopp på grund av en premiebefrielseförsäkring får reducera underlaget för särskild löneskatt. Detta gäller oavsett om återbetalning av premierna har skett under samma år som premieinbetalningarna gjordes, eller om återbetalningen har skett ett senare år.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Livförsäkringar, såväl kapital- som pensionsförsäkringar, kan kombineras med premiebefrielseförsäkring. Premiebefrielseförsäkringen är en sjukförsäkring som skall betala livförsäkringspremien vid arbetsoförmåga. Premiebefrielseförsäkringen ger, efter viss karens, rätt till premiebefrielse vid nedsättning av arbetsförmågan till minst 50 % på grund av sjukdom eller olycksfall. Lägre procentsats, 25 %, förekommer i vissa bolag. Nedsättning av premien sker i förhållande till graden av arbetsoförmåga. En premiebefrielseförsäkring tillhör samma slag av försäkring (kapital- eller pensions-) som huvudförsäkringen.

text: När en person blir långvarigt arbetsoförmögen träder premiebefrielseförsäkringen i kraft, efter viss karenstid, och betalar den premie som försäkringstagaren själv skulle ha betalat. Premiebefrielsen "befriar" således försäkringstagaren från skyldigheten enligt försäkringsavtalet att betala vissa premier och försäkringsbolaget övertar betalningen så länge som försäkringstagaren är arbetsoförmögen. Det innebär att försäkringstagaren varken betalar premierna i fråga eller lyfter belopp från premiebefrielseförsäkringen.

text: I vissa fall kan den situationen inträffa att en försäkringstagare redan hunnit betala in ett antal premier på den försäkring som försäkringsbolaget, via premiebefrielseförsäkringen, ska stå för. I sådant fall återbetalas dessa premier.

text: I ett aktuellt fall betalar en arbetsgivare (aktiebolag) premier på en tjänstepensionsförsäkring för en anställd. Premierna ingår i underlaget för SLP. Den anställde har under året blivit sjuk. Arbetsgivaren har fått information om att den anställdes arbetsoförmåga omfattas av den till tjänstepensionsförsäkringen kopplade premiebefrielseförsäkringen, först efter det att han betalat in ett antal premier på försäkringen. Försäkringsbolaget har återbetalt tjänstepensionspremierna till arbetsgivaren.

text: Mot bakgrund av ovanstående har följande frågor ställts:

text: 1. Ska SLP-underlaget beräknas enligt bokföringsmässiga grunder och god redovisningssed?

text: 2. Får de återbetalda tjänstepensionspremierna reducera arbetsgivarens underlag för SLP?

text: Denna styrsignal ersätter skrivningen i Skatteverkets Handledning för beskattning vid 2004 års taxering, del 3 sid. 376. Där anges att ingen reducering av underlaget för SLP ska göras när det gäller återbetalda premiebelopp på grund av premiebefrielseförsäkring. Handledningen kommer att justeras i enlighet med denna styrsignal.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Av 1§ lagen (

text: ) om särskild löneskatt på pensionskostnader (SLPL) följer att den som utfäst en tjänstepension skall till staten betala särskild löneskatt med 24,26 procent på kostnaden för pensionsutfästelsen, beräknad enlig

text: 2 §

text: Vid beräkningen av beskattningsunderlaget skall bokföringsmässiga grunder tillämpas (2 § tredje stycket SLPL).

text: I 2 § första stycket SLPL finns ett schema över vilka poster som ska vara med i underlaget. Av första posten a) i schemat framgår att avgift för tjänstepensionsförsäkring ska ingå i SLP-underlaget.

text: Av 4 § SLPL framgår att termer och uttryck som används i denna lag har samma betydelse och tillämpningsområde som i

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL.

text: I

text: RÅ 2002 not. 212

text: prövades frågan om en kommun skulle betala SLP för det år under vilket den enligt god redovisningssed skulle kostnadsföra pensionsförsäkringspremier för personalen eller om skattskyldigheten uppkom först för det år premierna hade betalats. Skatterättsnämnden, med instämmande av regeringsrätten, ansåg att löneskattens nära anslutning till bestämmelserna i

text: 28 kap.

text: IL innebar att beskattningstidpunkten i detta fall skulle inträffa först när premien betalades, trots att det kunde vara god redovisningssed att skuldföra pensionsutfästelserna tidigare.

text: Av

text: RÅ 2000 not. 54

text: framgår att återbäring inte får reducera beskattningsunderlaget till SLP. Skatterättsnämndens motivering, i vilken RR instämde, var att det av 2 § SLP framgår vilka poster som ska ingå vid beräkningen av beskattningunderlaget och att avgift för tjänstepensionsförsäkring skall ingå i beskattningsunderlaget. Skatterättsnämnden menade att återbäringen inte hade ett sådant samband med kommande premiebetalningar att den kunde gå i avräkning mot dessa. Skatterättsnämnden ansåg inte heller att jämförelse kunde göras med sådan gottgörelse som utgår från pensionsstiftelse, och med hänsyn härtill fanns inte något stöd för att reducera beskattningsunderlaget med hänsyn till återbäringen.

text: Återbäring och SLP-underlag behandlas även i ett förhandsbesked beslutat den 10 februari 2003. Förhandsbeskedet gällde frågan om återbäring som skulle utgå i form av framtida premienedsättning på premiebefrielseförsäkring skulle få reducera SLP-underlaget. Skatterättsnämnden kom här fram till att företag som kommer att erhålla premiereducering på en premiebefrielseförsäkring ska redovisa nettopremien (premien efter reducering) i SLP-underlaget, dvs. det belopp som faktiskt kommer att faktureras bolaget. I detta fall hade nedsättningen av premierna skett på så sätt att ett försäkringsföretag överfört överskott till det försäkringsföretag som tillhandahöll premiebefrielseförsäkringen. Skatteverket har inte överklagat förhandsbeskedet.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: 4.1 Bokföringsmässiga grunder och god redovisningssed

text: SLPL hänvisar till bokföringsmässiga grunder när det gäller beräkning av underlaget för SLP. Däremot görs ingen hänvisning till god redovisningssed. Frågan är om detta har någon särskild betydelse. I förarbetena gjordes följande uttalande med avseende på denna bestämmelse (

text: prop.1990/91:166 s. 46

text: ” En viss omständighet bör så lång möjligt påverka underlaget för den särskilda löneskatten på pensionskostnader under samma beskattningsår som den påverkar inkomsttaxeringen. Inkomsttaxeringen påverkas av de poster som skall ligga till grund för beräkningen av den särskilda löneskatten endast för dem som vid inkomsttaxeringen beskattas för inkomst av näringsverksamhet. Sådana skattskyldiga beräknar sina inkomster enligt bokföringsmässiga grunder. Underlaget för den särskilda löneskatten bör av praktiska skäl beräknas på i huvudsak samma sätt. Även andra skattskyldiga bör beräkna sitt underlag på samma sätt. Jag föreslår därför att alla skattskyldiga skall tillämpa bokföringsmässiga grunder vid beräkning av skatteunderlaget, varvid de poster som ingår i underlaget för den särskilda löneskatten skall redovisas enligt samma principer som vid inkomsttaxeringen.” Den materiella och taxeringstekniska koppling som råder mellan inkomstbeskattningen och den särskilda löneskatten har således lett till att man av praktiska skäl avsett att de faktorer som påverkar den särskilda löneskatten ska redovisas samma beskattningsår vid beräkning av underlaget för den skatten som vid inkomstbeskattningen.

text: I SLPL anges vidare att termer och uttryck som används i lagen ska ha samma betydelse som IL. I

text: 14 kap. 2 §

text: IL anges vad som menas med bokföringsmässiga grunder. Där anges att vid beräkningen av resultatet skall inkomster tas upp som intäkt och utgifter dras av som kostnad det beskattningsår som de hänför sig till enligt god redovisningssed, om inte annat är särskilt föreskrivet i lag. I förarbetena till IL (

text: prop. 1999/2000:2 s. 175

text: ) diskuteras begreppet bokföringsmässiga grunder. Regeringen ansåg - med hänvisning till vad Lagrådet uttalade - att begreppet bokföringsmässiga grunder innebar att inkomster och utgifter inte ska redovisas med tillämpning av en kontantprincip utan hänföras till den period som de med tillämpning av företagsekonomiska principer belöper sig på. Till det kan läggas att rubriken till

text: 14 kap. 2 §

text: IL är "bokföringsmässiga grunder", och att paragrafen tar upp både frågan om bokföringsmässiga grunder och god redovisningssed. Det finns därför enligt skatteverket goda skäl för slutsatsen att begreppet bokföringsmässiga grunder i IL innefattar att periodisering av inkomster och utgifter ska ske enligt god redovisningssed. Visserligen antyder rättsfallet

text: RÅ 2002 not. 212

text: att bokföringsmässiga grunder och god redovisningssed inte har den betydelse som förarbetena till SLPL anger. I detta rättsfall var det emellertid fråga om ett inkomstskattebefriat subjekt, en kommun, och inte som i aktuellt fall, ett inkomstskatteskyldigt aktiebolag. Skatteverket anser att denna dom inte har avseende på fysiska eller juridiska personer som är skattskyldiga för inkomstskatt och som redovisar inkomst av näringsverksamhet enligt bokföringsmässiga grunder.

text: Med hänsyn till ovanstående anser skatteverket att underlaget för särskild löneskatt ska beräknas enligt bokföringsmässiga grunder och god redovisningssed när det gäller subjekt som är skyldiga att betala inkomstskatt.

text: 4.2 Får de återbetalda premierna reducera SLP-underlaget?

text: Skatteverket anser att återbetalda tjänstepensionspremier får reducera SLP-underlaget. Detta gäller oavsett om återbetalningen sker under samma år som det år då premierna har betalats, eller om en fordran har bokats upp i bokslutet och återbetalningen har skett ett senare år. I båda fallen bör aktiebolaget bokföra återbetalningen respektive fordran i bokslutet som en kostnadsreduktion. Kostnaden för avgift för tjänstepensionsförsäkring enligt schemat i 2 § SLPL blir betalda tjänstepensionspremier reducerat med återbetalda tjänstepensionspremier.

text: I

text: RÅ 2000 not. 54

text: gällde frågan om återbäring ska få reducera SLP-underlaget. I nu aktuell fråga rör det sig inte om återbäring utan om återbetalning av premie. En direkt jämförelse med detta rättsfall kan därför enligt skatteverkets bedömning inte göras.

text: I vissa fall kan ett företag få information om att villkoren för premiebefrielseförsäkringen är uppfyllda först efter den tidpunkt då resultaträkningen och balansräkningen fastställts för det år då premierna ursprungligen betalades. Skatteverket anser att återbetalda premier ska få reducera SLP-underlaget även i detta fall. Återbetalda premier (alternativt uppbokad fordran) bör bokföras som en kostnadsreduktion. Kostnaden för avgift för tjänstepensionsförsäkring enligt schemat i 2 § SLPL är även i denna situation betalda tjänstepensionspremier reducerade med återbetalda tjänstepensionspremier. I detta fall kommer de återbetalda premiebeloppen att reducera ett annat års SLP-underlag, som avser kostnaden för andra försäkringspremier än de återbetalda. Det kan även påpekas att posten a) avgift för tjänstepensionsförsäkring i SLP-schemat (2 § SLPL) i denna situation skulle kunna bli negativ, eftersom den premieåterbetalning gällande en viss försäkring som minskar underlaget avseende andra försäkringar, kan uppgå till högre belopp än premierna för dessa andra försäkringar. Detta förändrar enligt Skatteverkets syn inte bedömningen.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 130 701150-04/111

title: Försäljning av fastighets- och byggnadstillbehör från privatbostadsfastighet

text: 1 Sammanfattning

text: Separat avyttring av tillbehör, som avskiljs från fastighet/byggnad, beskattas som avyttring av andra tillgångar enligt

text: 52 kap.

text: IL. Motsvarande gäller vid sådan försäljning från byggnad på annans mark.

text: Tillgången är vanligtvis innehavd för personligt bruk, varför eventuell förlust inte är avdragsgill.

text: Omkostnadsbeloppet får beräknas till anskaffningsutgiften med tillägg för förbättringar. Vid avyttring av fastighets- eller byggnadstillbehör, kan omkostnadsbeloppet vanligtvis inte anses överstiga försäljningsintäkten.

text: Detta omkostnadsbelopp ska sedan reducera fastighetens omkostnadsbelopp vid en senare försäljning.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Det förekommer att byggnad eller del av byggnad säljs för att avskiljas från fastigheten. Förutom byggnad kan det vara fråga om köksinredning, vitvaror, takpannor, värmepanna, dörrar m.m.

text: Frågan gäller om en sådan försäljning av enstaka delar ska behandlas enligt reglerna för delavyttring av fastighet i

text: 45 kap.

text: IL eller enligt reglerna för övriga tillgångar i

text: 52 kap.

text: IL.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Civilrätt

text: Fast egendom är jord, vilka är indelade i fastigheter, 1:1

text: jordabalken

text: (JB).

text: Till fastighet hör byggnad, ledning, stängsel och annan anläggning som anbragts i eller ovan jord för stadigvarande bruk (fastighetstillbehör), 2:1 JB.

text: Till byggnad hör fast inredning och annat varmed byggnaden blivit försedd, om det är ägnat till stadigvarande bruk för byggnaden eller del av denna (byggnadstillbehör), 2:2 JB. Exempel på sådana tillbehör är vatten- och elledning, värmepanna, element, badkar, spis, tvättmaskin, markis m.m.

text: Överlåtelse av fastighets- eller byggnadstillbehör gäller inte mot tredje man (sakrättslig verkan) förrän det fysiska sambandet med fastigheten bryts på ett effektivt sätt, 2:7 JB.

text: Tillgången ändrar karaktär från fast till lös egendom, när den avskiljts från jorden eller byggnaden på sådant sätt att det inre sambandet har upphört.

text: Vid köp av fastighet gäller JB och vid köp av lös egendom gäller

text: köplagen

text: . Jämför

text: 1 § köplagen

text: . Även om objektet är tillbehör till fastigheten vid avtalets ingående, ska

text: köplagens

text: regler tillämpas avseende lös egendom, om avsikten är att föremålet ska avskiljas från fastigheten i samband med leverans (Ramberg; Kommentar till

text: Köplagen

text: / Nordstedts Gula Bibliotek, 1995, sid. 136).

text: Byggnad är inte fastighetstillbehör om den har tillförts fastigheten av annan än fastighetsägaren. Byggnad på annans mark är således lös egendom.

text: Skatterätt

text: Begreppet fastighet är inom skatterätten i grunden identiskt med det civilrättsliga fastighetsbegreppet som regleras i JB. Byggnad på annans mark räknas dock skatterättsligt till fastighet,

text: 2 kap. 6 §

text: IL.

text: Avyttring av annan tillgång än fastighet, bostadsrätt, delägarrätt, fordringsrätt och andel i handelsbolag, beskattas enligt

text: 52 kap.

text: IL.

text: För tillgångar som den skattskyldige innehaft för personligt bruk (personliga tillgångar) får som omkostnadsbelopp räknas 25 % av erhållen ersättning minskad med försäljningsutgifter,

text: 52 kap. 2 §

text: IL. Kapitalvinster på personliga tillgångar tas upp till den del de för beskattningsåret sammanlagt överstiger 50 000 kr,

text: 52 kap. 2 §

text: IL.

text: Förlust vid avyttring av personliga tillgångar får inte dras av,

text: 52 kap. 5 §

text: IL.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Skatterätten baseras vanligen på civilrätten. Den skatterättsliga hanteringen följer alltså den civilrättsliga klassificeringen av rättshandlingarna. Försäljning av tillbehör, eller del av tillbehör, behandlas civilrättsligt som försäljning av lös egendom, varvid transaktionen omfattas av bestämmelserna i

text: köplagen

text: och inte av JB:s bestämmelser om fast egendom. Sådan avyttring ska därför beskattas enligt

text: 52 kap

text: IL och inte som delavyttring av fastighet enligt

text: 45 kap

text: IL. Beskattning enligt

text: 45 kap.

text: IL förutsätter alltså att överlåtelsen även innefattar mark.

text: Byggnad räknas som fastighet även om den är lös egendom,

text: 2 kap. 6 §

text: IL. Byggnad är lös egendom om den har tillförts av annan än fastighetsägaren, d.v.s. att marken och byggnaden innehas av olika ägare. Skatteverket anser att den skatterättsliga regeln, som likställer byggnad som är lös egendom med fastighet, endast avser byggnad på annans mark. Regeln avser alltså inte byggnad som är fastighetstillbehör, men som blir lös egendom genom försäljningen.

text: Privatbostadsfastighet förutsätter att småhuset är en privatbostad, som i sin tur förutsätter att byggnaden till övervägande del används för eget eller närståendes boende. Tillbehör till en privatbostadsfastighet bör därför vara en tillgång som den skattskyldige innehaft för personligt bruk (personlig tillgång). Därav följer att kapitalförlust inte är avdragsgill,

text: 52 kap. 5 §

text: IL.

text: Avdrag får ske för det verkliga omkostnadsbeloppet, som motsvarar den skattskyldiges utgift för att anskaffa och förbättra den specifika tillgången som har avyttrats. Den verkliga utgiften är vanligtvis högre än försäljningsinkomsten. Som ovan nämnts är förlust på personlig tillgång inte avdragsgill. Skatteverket anser därför att omkostnadsbeloppet i dessa fall får bestämmas till samma belopp som försäljningsinkomsten, varför varken vinst eller förlust uppkommer.

text: Om försäljning av byggnad eller byggnadsdel sker i nära anslutning till förvärvet av fastigheten ska verkligt omkostnadsbelopp normalt anses motsvara försäljningspriset för byggnaden eller byggnadsdelen. Detta innebär bl.a. att ingen förlust uppkommer vid försäljning av äldre bostadsbyggnad från en fastighet som anskaffats för att användas som tomtmark för nybyggnation. Anskaffningsutgiften för hela fastigheten minskad med försäljningspriset för byggnaden får anses utgöra anskaffningsutgift för tomtmark.

text: Det verkliga omkostnadsbelopp som har förbrukats vid försäljning av byggnad eller byggnadsdel från fastigheten, ska reducera fastighetens omkostnadsbelopp vid en framtida försäljning. Förutsättningen är att den avyttrade tillgångens anskaffningsvärde vid den tidpunkten kan ingå i fastighetens omkostnadsbelopp enligt

text: 45 kap.

text: IL.

text: Exempel: Fastighetsägaren har för flera år sedan uppfört en bostadsbyggnad för 100 000 kr. Han avser att riva byggnaden och bygga nytt. Han säljer vissa delar av byggnaden för 10 000 kr, som ska redovisas som en försäljningsinkomst avseende lös egendom på blankett K8. Avdrag för omkostnadsbelopp får begränsas till 10 000 kr, som medför att fastighetens omkostnadsbelopp vid en senare försäljning reduceras med motsvarande 10 000 kr.

text: Fastighetsägaren kan även ha en utgift för att ersätta eller återanskaffa ett sådant tillbehör som har avskiljts från fastigheten och sålts. Huruvida den utgiften får inräknas i fastighetens omkostnadsbelopp som en förbättringsutgift, ska bedömas oberoende av om det tidigare tillbehöret har sålts eller utrangerats utan ersättning.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 130 701154-04/111

title: Uppskov med kapitalvinst av bostad vid förvärv av ersättningsbostad inom EU

text: Nytt: 2006-10-09

text: Denna skrivelse har ersatts av Skatteverkets ställningstagande 2006-10-09 angående "Uppskov med beskattning av kapitalvinst vid förvärv av ersättningsbostad inom EES, dnr

text: 131 571875-06/111

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att förvärv av ersättningsbostad i ett annat EU-land inte kan medföra uppskovsavdrag. Regelsystemet kan rättfärdigas med hänsyn till behovet av att säkerställa skattesystemets inre sammmanhang.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Vid byte av bostad kan uppskovsavdrag medges enligt bestämmelserna i

text: 47 kap.

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: ; IL. En förutsättning för uppskov är att den nya bostaden (ersättningsbostaden) är en tillgång i Sverige,

text: 47 kap. 5 §

text: IL.

text: Enligt EG-fördraget ska det inom EU råda fri rörlighet för bl.a. personer och kapital. Fråga har uppkommit om kravet på att ersättningsbostaden ska ligga inom Sverige kan anses strida mot EG-rätten.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: En skattskyldig får göra ett s.k. uppskovsavdrag om han tar upp kapitalvinst avseende en ursprungsbostad och förvärvar en ersättningsbostad, som han bosätter sig i,

text: 47 kap. 2 §

text: IL.

text: Ersättningsbostaden ska antingen vara ett småhus (inrättad som bostad åt en eller två familjer) eller en bostad i ett privatbostadsföretag, samt avse en tillgång i Sverige,

text: 47 kap. 5 §

text: IL. Ersättningsbostad kan alltså inte vara en s.k. andelslägenhet i en hyreshusenhet.

text: Konsekvensen av ett medgett uppskovsavdrag är att anskaffningsutgiften för ersättningsbostaden ska minskas med ett belopp som motsvarar kapitalvinsten för ursprungsbostaden,

text: 47 kap. 11 §

text: IL.

text: Enligt artikel 39 i EG-fördraget ska fri rörlighet för arbetstagare säkerställas inom unionen. Av artikel 56 följer vidare att alla restriktioner för kapitalrörelser mellan medlemsstater samt mellan medlemsstater och tredje land är förbjudna.

text: Av EG-domstolens praxis framgår att utgångspunkten är att de nationella reglerna inte får vara diskriminerande eller utgöra ett hinder mot rätten att utöva den fria rörligheten för personer och kapital.

text: EG-domstolen har i dom 1992-01-28 ansett att nationella regler som begränsar de grundläggande friheterna kan vara berättigade av hänsyn till behovet av att säkerställa sambandet i det tillämpliga skattesystemet(

text: mål C-204/90

text: Bachmann).

text: Målet avsåg ett avdragsförbud för premier till pensionsförsäkring som betalas till utländsk försäkringsgivare. I konsekvens med avdragsförbudet, var inte heller utfallande belopp av försäkringen skattepliktigt. Domstolen anförde att en dold diskriminering kan försvaras när t.ex. en avdragsrätt för premier motsvaras av en beskattning av utfallande belopp och, omvänt, när detta samband mellan avdragsrätt i ett led och beskattning i ett annat inte kan säkerställas.

text: Regeringsrätten har i dom den 17 september 2004 (mål nr

text: ) beträffande motsvarande svenska reglering av avdragsrätten för pensionsförsäkring, åberopat Bachmanndomen som grund för att den nationella skatteregeln inte strider mot EG-fördraget.

text: 4 Bedömning

text: Mot bakgrund av EG-rätten, bedömer Skatteverket att regelsystemet för uppskovsavdrag utgör ett hinder för den fria rörligheten för personer vid förvärv av bostäder i andra EU-länder. Den skattemässiga regleringen kan därför utgöra ett hinder för rätten att utöva de grundläggande friheterna enligt EG-fördraget.

text: Frågan blir därmed om denna särbehandling ändå kan vara försvarbar och därmed acceptabel inom ramen för EG-fördraget.

text: När nuvarande regelsystem tillkom angavs i

text: prop. 1993/94:45

text: , sid. 38, att reglerna skulle utformas med den grundläggande inriktningen att innehav av flera bostäder efter varandra ska behandlas som ett enda innehav. Detta innebär bl.a. att den vinst som på grund av uppskovsreglerna inte beskattas vid ett bostadsbyte får samma karaktär som en orealiserad värdestegring. En följd av detta synsätt är att det inte heller sker någon ränteberäkning på en fiktiv skatteskuld.

text: Regelsystemet baseras alltså på förutsättningen att de olika bostäderna kan behandlas som ett skattemässigt samlat innehav, d.v.s. med en form av skattemässig kontinuitet. Om den skattskyldige upphör att vara skattesubjekt i Sverige avseende kapitalvinst för ersättningsbostaden, bryts detta inre samband vid beskattningen. Det föreligger alltså inte längre ett sammanhängande innehav med en sammantagen orealiserad värdestegring, vilket är den bärande grunden i regelsystemet.

text: Kapitalvinsten för ursprungsbostaden är en självständig inkomstpost. Under vissa förutsättningar kan ett särskilt uppskovsavdrag medges, som en form av skattemässig avsättning. Medgett uppskovsavdrag medför att ett senare avdrag för anskaffningsutgift för ersättningsbostaden, som ska tillgodoföras vid den taxering då denna bostad har avyttrats, ska reduceras i motsvarande mån.

text: Om uppskovsavdrag även ska medges när ersättningsbostad förvärvas utomlands, leder detta till att den skattemässiga avsättningen, som baseras på en kapitalvinst för tillgång i Sverige, inte kan återföras till beskattning vare sig i Sverige eller i något annat land. Det leder alltså i realiteten till en definitiv skattebefrielse för en uppkommen kapitalvinst för ett svenskt skattesubjekt avseende en bostad i Sverige.

text: EG-domstolen har i en motsvarande situation uttalat att bestämmelser som begränsar de grundläggande friheterna kan vara motiverade på grund av nödvändigheten att säkerställa kongruens i skattesystemet (

text: Bachmann).

text: Beträffande uppskovsreglerna, föreligger ett direkt samband för en och samma skattskyldig mellan fördelen av uppskovsmöjligheten och den efterföljande återföringen av uppskovet till beskattning vid avyttring av ersättningsbostaden. Detta eftersom kravet på att ersättningsbostaden ska vara en tillgång i Sverige, syftar till att säkerställa att den skattemässiga avsättningen som uppskovsavdraget utgör, även ska återföras till beskattning i Sverige.