identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 125056-14/111

title: Tillämpning av den s.k. ventilen i ränteavdragsbegränsningsreglerna inom intressegemenskaper där långivaren är kommuner och liknande skattebefriade subjekt

text: Skatteverket har bl.a. med anledning av dialogfrågor som inkommit till verket funnit det angeläget att något utveckla hur bedömningen av den s.k. ventilen bör ske. Kompletteringarna återfinns under punkten 4.2

text: 131 117310-13/111

text: , med samma namn. Kompletteringen gällande vilken vikt som bör tillmätas att det i lagtexten stadgas att det vid bedömningen enligt första stycket av om skuldförhållandet är affärsmässigt motiverat särskilt ska beaktas om finansiering i stället hade kunnat ske genom ett tillskott kan få betydelse för Skatteverkets bedömning av avdragsrätten för ränta. I de fall denna komplettering innebär en mer restriktiv syn bör den mer restriktiva bedömningen påverka tillämpningen först på ränteutgifter belöpande på tid efter 2014-03-10.

text: 1 Sammanfattning

text: 10 e §§ inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL) har nu utvidgats på flera sätt. I detta ställningstagande lämnar Skatteverket sin syn på hur balanseringen mellan olika skäl för det samlade förfarandet bör göras vid tillämpning av den s.k. ventilen.

text: I detta ställningstagande behandlas endast ränteutgifter på lån inom intressegemenskaper i de fall där det företag som faktiskt har rätt till ränteinkomsten är stat, kommun, landsting, kommunalförbund och skattebefriade stiftelser som bildats av dessa subjekt samt motsvarande utländska skattebefriade ägarsubjekt.

text: Ställningstagandet tillämpas på ränteutgifter som belöper sig på tiden efter den 31 december 2012.

text: 2 Frågeställning

text: De ränteavdragsbegränsningsregler som infördes från och med den 1 januari 2009 (i 24 kap. – 10 e §§ IL) har från och med den 1 januari 2013 utvidgats på flera sätt. De nya reglerna finns i 24 kap. – §§ IL.

text: Om det företag som faktiskt har rätt till ränteinkomsten inte beskattas med minst 10 % kan avdrag bara medges om den s.k. ventilen i

text: 24 kap. 10 e §

text: IL är tillämplig.

text: Många frågor har kommit från kommuner och andra subjekt som är skattebefriade gällande hur ventilen bör tillämpas vid lån från dessa subjekt till egna direkt eller indirekt ägda aktiebolag.

text: En hel del förändringar har skett i ventilregleringen samtidigt som regelverket i övrigt radikalt har förändrats, vilket påverkar bedömningen av när ventilen kan tänkas vara tillämplig. Dessa förändringar och ventilregleringen i övrigt och vad regleringen kan tänkas innebära behandlas i detta ställningstagande.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Allmänt

text: Nya utvidgade regler om begränsningar i avdragsrätten för ränta på skulder till ett företag i intressegemenskap har införts i 24 kap. – §§ IL. Reglerna trädde i kraft den 1 januari 2013 och tillämpas på ränteutgifter som belöper sig på tiden efter den 31 december 2012. Äldre bestämmelser gäller för ränteutgifter som belöper sig på tiden före den 1 januari 2013.

text: De tidigare reglerna i 24 kap. – 10 e §§ IL gällde som huvudregel bara ränteutgifter på skulder som avsåg inom intressegemenskapen internt förvärvade delägarrätter. Som huvudregel omfattades endast skulder till andra företag inom samma intressegemenskap (interna skulder). De nya reglerna omfattar som huvudregel fortfarande enbart ränteutgifter på interna skulder, men har utvidgats till att omfatta ränteutgifter på alla interna skulder oavsett vad skulden avser (använts till). För att avdrag för sådana ränteutgifter ska medges måste något undantag vara tillämpligt, antingen den s.k. 10%-regeln i

text: 24 kap. 10 d §

text: IL eller den s.k. ventilen i

text: 24 kap. 10 e §

text: IL. Eftersom kommuner och andra skattebefriade subjekt inte beskattas med minst 10 % kan avdrag bara medges med stöd av ventilen.

text: 3.2 Ventilen

text: Lagtexten i

text: 24 kap. 10 e §

text: IL lyder:

text: ”Även om förutsättningarna i 10 d § första eller andra stycket inte är uppfyllda ska ränteutgifter avseende sådana skulder som avses i 10 b § dras av om det skuldförhållande som ligger till grund för ränteutgiften är huvudsakligen affärsmässigt motiverat. Detta gäller dock bara om det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten som motsvarar ränteutgiften hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet eller i en stat med vilken Sverige har ingått skatteavtal som inte är begränsat till att omfatta vissa inkomster, om företaget omfattas av avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten och har hemvist i denna stat enligt avtalet.

text: Om skulden avser ett förvärv av en delägarrätt från ett företag som ingår i intressegemenskapen eller i ett företag som efter förvärvet ingår i intressegemenskapen, ska första stycket bara tillämpas om även förvärvet är huvudsakligen affärsmässigt motiverat. Om skulden har ersatt en tillfällig skuld till ett företag som inte ingår i intressegemenskapen och denna skuld avser ett sådant förvärv, ska även den förstnämnda skulden anses avse detta förvärv.

text: Vid bedömningen enligt första stycket av om skuldförhållandet är affärsmässigt motiverat ska det särskilt beaktas om finansiering i stället hade kunnat ske genom ett tillskott från det företag som innehar den aktuella fordran på företaget eller från ett företag som, direkt eller indirekt, genom ägarandel eller på annat sätt har ett väsentligt inflytande i det låntagande företaget.”

text: I allmänmotiveringen i

text: prop. 2012/13:1

text: behandlas ventilen på s. 255-263. På s. 258-260 behandlas särskilt frågor relaterade till kommuner och andra skattebefriade subjekt. Där framgår bl.a. följande.

text: Kommuner är skattebefriade för sina ränteinkomster, vilket innebär att en intressegemenskap inom den kommunala sektorn har möjlighet att minska sin beskattning genom ränteavdrag. Regeringen anser därför att det inte är lämpligt med någon form av uttryckligt undantag som innebär att en internbank som innehas av en kommun alltid ska anses huvudsakligen affärsmässigt motiverad vid tillämpning av ventilen. Det är inte heller motiverat att införa några andra specifika regler för kommunsektorn.

text: Regeringen är av uppfattningen att kommuner som vill driva sin verksamhet i bolagsform bör göra det på likartade villkor som annan näringsverksamhet. Avsikten är inte att en kommun på ett icke affärsmässigt sätt ska kunna minska skattekostnaderna i de kommunala bolagen på grund av skattefriheten. Annars finns det en risk för att privat näringsverksamhet missgynnas jämfört med kommunal näringsverksamhet. Avsikten med förslaget är inte heller att stoppa kommunernas möjlighet till en samlad och kostnadseffektiv upplåning för bolag inom intressegemenskapen.

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Allmänt

text: En svårighet vid tillämpningen av ränteavdragsbegränsningsreglerna är att avgöra vilket företag som faktiskt har rätt till ränteinkomsten. Detta ställningstagande behandlar inte den problematiken. När begrepp som långivaren, räntemottagaren och liknande uttryck används avses att denne också är den som faktiskt har rätt till inkomsten.

text: Av lagtext och förarbeten framgår att det vid prövningen av förutsättningarna för att medge avdrag för ränteutgifter med stöd av ventilen, ska göras en bedömning av vilka olika skäl det finns för ett aktuellt förfarande och balansera dessa mot varandra. Det blir främst fråga om att bedöma och balansera hur skattedrivna transaktionerna är. Vid en sådan prövning kan, enligt Skatteverkets uppfattning, vissa presumtioner användas som utgångspunkt för bedömningen. I detta ställningstagande kommer Skatteverket att ange vissa presumtioner för när verket anser att avdragsrätt för ränteutgifterna normalt bör föreligga respektive inte bör föreligga. En samlad bedömning måste dock göras i varje enskilt fall där samtliga faktorer beaktas.

text: Huvudprincipen i de nya reglerna är att ränteutgifter avseende en skuld till ett företag i intressegemenskap inte är avdragsgilla och detta oavsett vad lånet används till (

text: 24 kap. 10 b §

text: IL). Undantag från denna huvudprincip gäller när ventilen är tillämplig. Om beskattningen av den aktuella ränteintäkten hos det företag som faktiskt har rätt till den är noll, som i här aktuella fall, kan avdrag bara medges om förutsättningarna för att tillämpa ventilen föreligger.

text: 4.2 Ventilen

text: I förarbetena framhålls att det inte finns anledning att införa några specifika regler för kommuner och inte heller för vissa andra skattebefriade subjekt. Vid bedömningen av om avdrag ska medges eller ej är det således för Skatteverkets del fråga om att identifiera om förfarandet är tillräckligt skattedrivet för att avdrag ska vägras.

text: Generellt har det uttalats i förarbetena att ventilen ska tillämpas restriktivt, men att eftersom de nya reglerna gäller ränteutgifter avseende alla lån inom en intressegemenskap kommer det dock att finnas situationer där det finns anledning att tillämpa ventilen mindre restriktivt.

text: Vad som enligt Skatteverkets bedömning direkt kan presumeras vara sådana fall där ventilen bör kunna tillämpas är lån som gäller kortfristig utlåning eller mindre belopp och där lånevillkoren är marknadsmässiga i vid bemärkelse, t.ex. gällande använd räntenivå. Detta gäller oavsett vad lånet i dessa fall används till, om det inte leder fram till ett systematiskt uppbyggande av stora skulder av betydelse. Om man inte kan urskilja belopp, transaktion, etc. och det inte heller har någon beaktansvärd betydelse genom att vara fråga om större belopp under längre tid kan det knappast vara skattedrivet. Detta gäller vid tillämpningen av ventilen generellt, även inom internationella bolagskoncerner.

text: För sådana skattebefriade subjekt som behandlas i detta ställningstagande, som inte har några ”ägare” och där dessa subjekt också är de som agerar som långivare, är förhållandena jämfört med en internationell bolagskoncern dock annorlunda. En avgörande skillnad är att de inte har etablerats för att åstadkomma skattefördelar. Själva nollbeskattningen hos det skattebefriade subjektet kan inte planeras fram. Detta innebär att bedömningarna av om förfarandet ska presumeras vara skattedrivet eller inte blir annorlunda i dessa fall.

text: I fall som innebär att externa lån tas upp av det skattebefriade subjektet och sedan på i princip oförändrade villkor lämnas vidare till direkt eller indirekt ägda skattepliktiga aktiebolag så innebär detta ingen egentlig skattefördel för intressegemenskapen. Det skattebefriade subjektet beskattas inte för ränteintäkten men får inte heller avdrag för ränteutgiften. Därmed uppkommer ingen skattefördel för intressegemenskapen genom att det skattebefriade subjektet tar upp de externa lånen i stället för att de ägda aktiebolagen tar upp lånen själva. Dessa fall har också tagits upp i förarbetena. Skatteverkets bedömning är att om förhållandena är sådana att en kommuns (eller övriga här behandlade skattebefriade subjekts) utlåning inte är större än dess externa upplåning så kan de skuldförhållanden som finns mellan det skattebefriade utlånande subjektet och låntagarna presumeras vara huvudsakligen affärsmässigt motiverade och inte skattedrivna. Avdragsrätten bör i sådana fall normalt inte ifrågasättas om det inte finns andra omständigheter som medför att skuldförhållandet inte kan anses affärsmässigt motiverat. I dessa fall anser Skatteverket att den omständigheten att det skattebefriade subjekt hade kunnat lämna tillskott i stället för lån normalt inte behöver beaktas särskilt.

text: För att denna presumtion ska anses vara stark och inte ifrågasättas förutsätter Skatteverket att vidareutlåningen ska fylla ett lånebehov i vid bemärkelse. Det kan exempelvis gälla lån till löpande verksamhet eller externa förvärv av fastigheter eller andra tillgångar. Sådant lånebehov bör däremot normalt inte anses föreligga om lånet exempelvis används för interna förvärv av dotterbolag, för tillskott som används för sådana förvärv eller för att lämna utdelning och inte heller om utdelning lämnas för att sedan lånas tillbaka eller lån tas upp som sedan används för att lämna utdelning. Vidare bör lånevillkoren vara marknadsmässiga i vid bemärkelse, t.ex. gällande räntenivåerna.

text: Om utlåningen från sådana skattebefriade subjektet som behandlas i detta ställningstagande är större än den externa upplåningen har normalt även internt upparbetade medel eller skattemedel och avgifter använts för utlåning. Detta är medel som uppkommer i det skattebefriade subjektets ordinarie verksamhet. Skatteverket anser att denna situation kan jämföras med exempel som finns i förarbetena på omständigheter som kan tala för att en utlåning är affärsmässig. Dessa exempel gäller visserligen inte kommuner m.fl. men enligt dessa ska det bl.a. beaktas om utlåningen avser internt upparbetade medel och om det bedrivs reell ekonomisk verksamhet av långivaren. Med denna jämförelse som utgångspunkt anser verket att den omständigheten att ett sådant subjekt som här behandlas lånar ut internt upparbetade medel eller skattemedel inte i sig utgör en presumtion för att förfarandet är skattedrivet. Avdrag kan därför medges även i dessa fall om det inte finns andra omständigheter som talar för att förfarandet är skattedrivet (se också vad som sägs om alternativet med tillskott nedan). På samma sätt som när det gäller vidareutlåning av externt upplånade medel anser Skatteverket att det ska finnas ett lånebehov i vid bemärkelse hos låntagaren, exempelvis för lån till löpande verksamhet eller externa förvärv av tillgångar. Inte heller i dessa situationer bör det anses föreligga något lånebehov om lånet exempelvis används för interna förvärv av dotterbolag, för tillskott som används för sådana förvärv eller för att lämna utdelning och inte heller om utdelning lämnas för att sedan lånas tillbaka eller lån tas upp som sedan används för att lämna utdelning. Vidare bör lånevillkoren vara marknadsmässiga. Dessutom kommer i dessa fall den omständigheten att tillskott hade kunnat lämnas i stället för lån att få betydligt större tyngd vid bedömningen. Av lagtexten framgår att denna omständighet ska beaktas särskilt. Skatteverkets bedömning är att det även i detta sammanhang bör presumeras att lån som gäller kortfristig utlåning eller mindre belopp är affärsmässigt motiverade, om övriga omständigheter som nämnts ovan föreligger. Men gäller det stora belopp som lånas ut under längre tid och mer stadigvarande blir bedömningen annorlunda. I sådana fall kan det skattebefriade subjektet normalt utan större olägenheter i stället lämna tillskott. Skillnaden mellan långfristig utlåning och tillskott är för intressegemenskapen i dessa fall ofta inte mycket mer än en skillnad i den skattemässiga behandlingen av avkastningen. Eftersom det direkt framgår av lagtexten att det särskilt ska beaktas om finansieringen i stället hade kunnat ske genom tillskott anser Skatteverket att mycket talar för att sådana lån många gånger inte bör anses tillräckligt affärsmässigt motiverade i den betydelsen som begreppet har i ventilen. Det är dock inte möjligt att fastställa några givna gränser för när kraven på affärsmässighet i detta sammanhang kan anses uppfyllda. En samlad bedömning måste göras av samtliga omständigheter.

text: Ovanstående resonemang om olika omständigheter som leder till olika presumtioner ska kompletteras med följande. Enligt lagtexten ska skuldförhållandet vara huvudsakligen affärsmässigt motiverat för att avdrag ska medges. När det gäller förvärv av delägarrätter ska det även göras en separat bedömning av om förvärvet också är huvudsakligen affärsmässigt motiverat. Externa förvärv av delägarrätter kan presumeras vara affärsmässigt motiverade medan det omvända gäller vid interna förvärv av delägarrätter. Om det föreligger interna förvärv av delägarrätter och dessa förvärv har finansierats med interna lån (den interna skulden avser ett internt förvärv av en delägarrätt) så presumerar Skatteverket att dessa förvärv är skattedrivna och inte huvudsakligen affärsmässigt motiverade. Förutom när det gäller förvärv av delägarrätter framgår det inte av lagtexten att det särskilt ska beaktas vad lånet använts till. Men som ovan framhållits kan användningen av lånen få betydelse vid bedömningen av om det föreligger ett lånebehov eller ej.

text: Såvitt avser externa förvärv ska följande tilläggas. För intressegemenskapen som sådan måste naturligtvis ett externt förvärv presumeras vara affärsmässigt motiverat. Men det behöver inte gälla den struktur som byggs upp för förvärvet, val av vilket bolag inom intressegemenskapen som sätts in som förvärvare och liknande val. Dessa val kan mycket väl vara motiverade av skatteskäl och inte av andra skäl.

text: 5 Tidigare ställningstagande

text: Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets tidigare ställningstagande daterat 2013-02-25, dnr 131-117310-13/111, med samma namn.


doctype: stallningstagande

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 125212-09/111

publisher: Skatteverket

status: upphävt

title: Förströelsespelsautomater

org: skv

text: Nytt: 2023-06-16

type: stycke

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2023-06-16, dnr

text: 1 Sammanfattning

type: rubrik

text: Enligt Skatteverkets uppfattning finns det i EG-rätten inte något stöd för att i nationell lagstiftning undanta omsättning av spel på förströelsespelsautomater från skatteplikt. Tillhandahållande mot ersättning av spel på förströelsespelsautomater som inte ger vinst eller endast ger vinst i form av frispel eller utökad speltid utgör skattepliktig omsättning. Detta innebär att mervärdesskatt ska utgå med 25 procent på avgifter som betalas för att spela t.ex. flipperspel, bilspel, skjutspel, photoplay etc.

text: 2 Frågeställning

text: Omsättning av lotterier inräknat vadhållning och andra former av spel undantas från mervärdesskatt. Skatteverket har tidigare uttalat att s.k. flipperspel omfattas av undantaget. Frågan har åter uppkommit om omsättning i form av intäkter från flipperspel och andra typer av förströelsespelsautomater, som inte ger vinst eller endast ger vinst i form av frispel eller mer speltid, omfattas av undantaget från skatteplikt i ett EG-rättsligt perspektiv.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Omsättning av lotterier inräknat vadhållning och andra former av spel undantas från skatteplikt enligt

text: 3 kap. 23 § första stycket 5 mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML. I

text: rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet, finns motsvarande regler i

text: artikel 135.1

text: i. Enligt artikeln ska från skatteplikt undantas vadslagning, lotterier och andra former av hasardspel, om inte annat följer av de villkor och begränsningar som fastställs av varje medlemsstat. I

text: mål C-89/05

text: , United Utilities, punkterna 21-24, har EG-domstolen behandlat mervärdesskattedirektivets undantag från skatteplikt enligt

text: artikel 135.1

text: i. Inledningsvis erinras om att de uttryck som används i bestämmelserna om undantag i

text: artikel 135 i direktivet

text: ska tolkas restriktivt. Detta eftersom undantagen innebär ett avsteg från den allmänna principen om att mervärdesskatt ska betalas för varje tillhandahållande av tjänster som utförs av en skattskyldig person mot vederlag. Dessutom måste tolkningen av de använda uttrycken vara förenlig med syftena med undantaget från skatteplikt och med principen om skatteneutralitet. Vidare framhåller domstolen att undantaget från skatteplikt för vadslagning, lotteri och andra hasardspel är motiverat av praktiska skäl eftersom det lämpar sig dåligt att ta ut mervärdesskatt på sådana transaktioner. Undantaget är inte motiverat av en vilja att tillförsäkra verksamhet med vadslagning, lotteri och andra hasardspel en mer fördelaktig behandling i mervärdesskattehänseende, vilket är fallet för vissa tjänster av allmänintresse inom den sociala sektorn. Domstolen konstaterar att det är mot bakgrund av dessa omständigheter som undantaget från skatteplikt ska prövas. Mervärdesskattedirektivets undantag i artikel 135.1 i har även behandlats i nedanstående domar från EG-domstolen. Av domarna framgår att vadslagning, lotterier och andra former av hasardspel i princip är undantagna från mervärdesbeskattning men att bestämmelsen innebär att medlemsstaterna ges ett utrymme för skönsmässig bedömning när de ska fastställa villkoren för tillämpning av vissa av de undantag som föreskrivs i artikeln. Medlemsstaterna måste dock iaktta principen om skatteneutralitet när de utövar denna behörighet. Neutralitetsprincipen utgör ett hinder för att likartade tjänster behandlas olika. I målet

text: , Fischer, behandlade domstolen frågan om olagligt anordnad roulett omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskattedirektivet och om sådana tjänster kan beläggas med mervärdesskatt. EG-domstolen fann att olagligt anordnande av hasardspel inte kan beläggas med mervärdesskatt då motsvarande laglig verksamhet, som utförs av ett kasino med tillstånd, är undantagen från skatteplikt. I de förenade målen

text: , Linneweber, och

text: , Akritidis, togs frågan upp om det är förenligt med mervärdesskattedirektivet att behandla verksamhet med hasardspel och hasardspelsautomater olika beroende på om den sker på offentliga kasinon med tillstånd eller när den bedrivs av andra aktörer. EG-domstolen fastslog att undantaget från skatteplikt ska gälla med samma villkor och begränsningar oavsett om tjänsterna tillhandahålls av offentliga kasinon eller av andra privata aktörer. Undantaget från skatteplikt för lotterier infördes genom en reformering av lagen (

text: ) om mervärdeskatt under 1990. Av förarbetena till lagen om mervärdeskatt,

text: prop. 1989/90:111

text: sidan 120, framgår att det övervägdes om spelinsatser skulle göras till föremål för beskattning men att de skattetekniska nackdelarna med en sådan ordning övervägde de fördelar från bl.a. konsumtionsneutralitetssynpunkt som kunde vinnas. Av förarbetena sidan 200 framgår att med lotterier förstås detsamma som i

text: lotterilagen (1982:1011)

text: Lotterilagen

text: har den 1 januari 1995 ersatts av lotterilag (

text: ) (LL). Enligt

text: 3 §

text: LL avses med lotteri en verksamhet där en eller flera deltagare, med eller utan insats, kan få en vinst till ett högre värde än vad var och en av de övriga deltagarna kan få. Till lotteri hänförs lottning, gissning, vadhållning och liknande förfaranden, marknads- och tivolinöjen, bingospel, automatspel, roulettspel, tärningsspel, kortspel, kedjebrevsspel och liknande spel. Vid bedömningen av om en verksamhet är ett lotteri ska hänsyn tas till verksamhetens allmänna karaktär och inte endast till den större eller mindre grad av slump som finns i det enskilda fallet. Med vinst avses även rätt till fortsatt spel. Enligt

text: 2 § andra stycket

text: LL tillämpas inte lagen på automatspel som inte ger vinst eller ger vinst bara i form av frispel. Föreskrifter om sådant automatspel finns i lagen (

text: ) om anordnande av visst automatspel. Anordnande av s.k. flipperspel har behandlats i ett förhandsbesked från 1996-06-09. Skatterättsnämnden ansåg att avgifter från flipperspel var att hänföra till sådant lotteri som undantas från skatteplikt enligt

text: 3 kap. 23 § första stycket 5

text: ML. Bedömningen baserades på att nämnden ansåg att det av LL framgår att flipperspel utgör sådant automatspel som rent principiellt är att bedöma som lotteri trots att lagen inte ska tillämpas på sådant spel.

text: 4 Bedömning

text: Efter Sveriges inträde i EU är det gemenskapsrätten som utgör grunden för tolkningen av vilka tjänster som kan omfattas av undantagen från skatteplikt. EG-domstolen har slagit fast att nationella bestämmelser som är en följd av ett direktiv ska tolkas i enlighet med direktivreglerna så långt det är möjligt med hänsyn till den nationella rättsordningen, s.k. EG-konform tolkning. Förarbeten är inte en bindande rättskälla, vilket innebär att uttalanden i förarbeten inte kan hindra en EG-konform tolkning när EG-rätten och förarbetena står i strid med varandra. I förarbetena och nationell praxis har kopplingar gjorts till reglerna i LL som vägledning vid bedömning av undantaget från skatteplikt för lotterier. I LL finns inga bestämmelser som behandlar mervärdesskatt utan lagen avser reglering av annan art, såsom frågor om tillstånd och insats- och vinstbegränsningar. Skatteverket anser att definitionen av lotteri i 3 § LL inte kan tillmätas avgörande betydelse vid bedömning av om det mervärdesskatterättsliga undantaget från skatteplikt omfattar flipperspel och andra förströelsespelsautomater. Detta speciellt med beaktande av att LL uttryckligen inte ska tillämpas på sådana spel. Dessa spel regleras istället i lagen (

text: ) om anordnande av visst automatspel. I mervärdesskattehänseende ska det avgörande i stället vara om flipperspel och liknande spel omfattas av undantaget i ML tolkat utifrån gemenskapsrätten. Skatteverket anser att "vadslagning, lotterier och andra former av hasardspel" är ett gemenskapsrättsligt begrepp och att motsvarande bestämmelser i ML ska tolkas utifrån mervärdesskattedirektivet. EG-domstolen har ansett att undantagen från skatteplikt ska tolkas restriktivt eftersom de är undantag från den allmänna principen att mervärdesskatt är en generell skatt som ska tas ut på alla på varor och tjänster. Det finns ingen utförlig definition av vilka tjänster som ska ingå i begreppet vadslagning, lotterier och andra former av hasardspel i mervärdesskattedirektivet eller i de domar som behandlar undantaget. Undantaget har motiverats av praktiska skäl eftersom det lämpar sig dåligt att ta ut mervärdesskatt på transaktioner avseende vadslagning, lotterier och andra former av hasardspel. Enligt Skatteverkets uppfattning karaktäriseras vadslagning, lotteri och hasardspel inte primärt av ett tillhandahållande av en tjänst mot ersättning. Utmärkande är istället att det är ett spel om pengar eller annat av värde där avsikten är att de som betalar insatsen har hopp om en chans till utbetalning av en vinst. Det kan också uttryckas som att en spelares förluster tillför en annan spelare vinst. Tillhandahållandet av spel på förströelsespelsautomater som inte ger vinst eller endast ger vinst i form av frispel eller utökad speltid sker enligt Skatteverkets bedömning inte på ett sådant sätt som är typiskt för vadslagning, lotterier eller andra hasardspel. Den avgift som betalas utmynnar inte i en utbetald vinst med motsvarande förlust för en annan spelare. Istället anser Skatteverket att avgiften är en ersättning för att få nyttja spelet för en viss tid eller för ett visst antal kulor. Det finns enligt Skatteverkets bedömning inte några praktiska problem som gör att transaktionen lämpar sig dåligt för mervärdesskatt. Att spelaren kan få utökad speltid eller ett fritt spel utan att erlägga ytterligare avgift påverkar inte bedömningen av transaktionens karaktär. Skatteverket anser inte att spel på de berörda automaterna kan anses utgöra vadslagning, lotteri eller hasardspel i mervärdesskattedirektivets mening. Enligt mervärdesskattedirektivet har medlemsländerna möjlighet att bestämma villkor och begränsningar för undantaget. Enligt Skatteverkets uppfattning innebär detta att medlemsländerna, med tillämpning av neutralitetsprincipen, har en möjlighet att begränsa undantaget så att beskattning sker av de transaktioner som enligt direktivet annars skulle utgöra vadslagning, lotteri eller annan form av hasardspel. Det innebär däremot inte att medlemsländerna ges möjlighet att utöka undantaget till att även omfatta sådana transaktioner som inte utgör vadslagning, lotteri eller hasardspel. Det finns således inte någon möjlighet för medlemsländerna i sitt utrymme för skönsmässig bedömning att undanta flipperspel och liknande spel med stöd av direktivet. Med detta som utgångspunkt anser Skatteverket att s.k. förströelsespelsautomater som inte ger vinst eller endast ger vinst i form av frispel eller utökad speltid inte kan anses utgöra sådant lotteri, vadhållning eller annat spel som avses i

text: 3 kap. 23 § första stycket 5

text: ML tolkat utifrån gemenskapsrätten. Detta innebär att mervärdesskatt ska utgå med 25 procent på avgifter som betalas för att spela t.ex. flipperspel, bilspel, skjutspel, photoplay etc.

text: Detta innebär att mervärdesskatt ska utgå med 25 procent på avgifter som betalas för att spela t.ex. flipperspel, bilspel, skjutspel, photoplay etc. (Se dnr

text: 131 125212-09/111

text: Vid kontroll bör Skatteverkets åtgärder, som föranleds av nämnda styrsignal, vara framåtsyftande. Beslut på initiativ av verket bör därför, i normalfallet, inte avse omsättning under redovisningsperioder före 2009-04-01.

type: stallningstagande


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 125271-12/111

title: Svenska investeringsfonder och skatteavtal

text: Nytt: 2016-06-29

text: Detta ställningstagande upphör att gälla och ersätts av ställningstagandet Svenska värdepappersfonders och specialfonders hemvist enligt skatteavtal, dnr

text: 131 296906-16/111

text: 1 Sammanfattning

text: Från och med den 1 januari 2012, med tillämpning första gången vid 2013 års taxering, är investeringsfonder inte skattskyldiga för några inkomster. Skatteverket anser att därmed kan en investeringsfond inte heller vara en person med hemvist i Sverige enligt skatteavtalen. Eftersom en investeringsfond inte kan vara en person med hemvist i skatteavtalens mening kan Skatteverket inte utfärda hemvistintyg för fonden i vilket Skatteverket intygar att fonden har hemvist i Sverige enligt artikel 4 eller motsvarande artikel i tillämpligt skatteavtal.Det innebär att fonden inte har rätt till de förmåner i form av nedsättning av källskatter på ränta och utdelning som normalt följer av skatteavtalen. Andra länder kan dock ge uttrycket "person med hemvist i en avtalsslutande stat" en annan innebörd. Skatteverket kan därför utfärda intyg som förklarar investeringsfondens skattesituation i Sverige varvid ett annat land kan göra en egen bedömning.

text: 2 Frågeställning

text: Från och med den 1 januari 2012 är svenska investeringsfonder inte längre skattskyldiga för några inkomster. Kan en investeringsfond ändå vara en person med hemvist i en avtalsslutande stat vid tillämpning av skatteavtal? Har fonderna rätt till skatteavtalsförmåner och kan det utfärdas hemvistintyg för dem?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Svenska investeringsfonder är civilrättsligt inte juridiska personer. I

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, ska emellertid bestämmelserna om juridiska personer tillämpas på investeringsfonder (

text: 2 kap. 3 § andra stycket

text: IL). Juridiska personer är antingen obegränsat skattskyldiga eller begränsat skattskyldiga (

text: 6 kap. 1 § andra stycket

text: IL). Svenska juridiska personer är obegränsat skattskyldiga medan utländska juridiska personer är begränsat skattskyldiga (

text: 6 kap.

text: och

text: 7 §§

text: IL). Innebörden av obegränsad skattskyldighet är att den juridiska personen är skattskyldig för alla sina inkomster i Sverige och från utlandet (

text: 6 kap. 4 §

text: IL).

text: Svenska investeringsfonder är inte längre skattskyldiga för inkomst av tillgångar som ingår i fonden (

text: 6 kap. 5 §

text: IL). Bestämmelsen infördes genom SFS 2011:1271 och gäller från och med den 1 januari 2012 med tillämpning första gången vid 2013 års taxering. Däremot ska fortfarande bestämmelserna om juridiska personer tillämpas på dem. Detta ansågs nödvändigt för att inte behöva fördela fondens inkomster på delägarna (

text: prop. 2011/12:1 s. 401

text: I förarbetena till den ändrade lagstiftningen för investeringsfonder uttalar regeringen bl.a. följande vad gäller följderna av den slopade skattskyldigheten (

text: prop. 2011/12:1 s. 419

text: "Den omständigheten att investeringsfonder nu föreslås inte längre vara skattskyldiga för intäkter i fonden innebär att fonderna riskerar att inte längre ses som sådana subjekt som har rätt till förmåner enligt skatteavtalen. Detta skulle innebära att de inte längre kommer att kunna åtnjuta de begränsningar av den utländska källskatten som följer av skatteavtal."

text: De skatteavtal som Sverige har ingått med andra länder medför normalt att en person med hemvist i Sverige har rätt till lägre källskatter i det andra landet på bl.a. utdelning och ränta än vad som följer av det andra landets interna rätt.

text: Uttrycket "person med hemvist i en avtalsslutande stat" definieras i artikel 4 i OECD:s modellavtal. Med uttrycket avses en person som enligt lagstiftningen i denna stat är skattskyldig där på grund av domicil, bosättning, plats för företagsledning eller annan liknande omständighet. Med "person" avses en fysisk person, bolag eller annan sammanslutning (artikel 3 punkt1 ai modellavtalet).

text: I punkt 8.6 i kommentaren till artikel 4 i modellavtalet utvecklas närmare vad som avses med att någon är skattskyldig. Där anges att många stater anser en person skattskyldig även om denne inte kommer att betala någon skatt. Exempelvis pensionsfonder, välgörenhetsorganisationer och andra organisationer kan vara undantagna från skatt men bara om de uppfyller alla krav för undantag som uppställs i lagstiftningen. Om de inte uppfyller alla krav blir de skyldiga att betala skatt. De flesta stater anser sådana enheter vara personer med hemvist vid tillämpning av skatteavtal.

text: Investeringsfonder (Collective Investment Vehicles, CIV) behandlas särskilt i kommentaren till artikel 1 i modellavtalet. Frågan om en CIV är en person med hemvist i en avtalsslutande stat beror inte på dess legala form (så länge den är att anse som en person) utan på dess skattemässiga behandling i den stat där den är etablerad (punkt 6.11 av kommentaren till artikel 1). Det konstateras att tanken är att beskattning bara ska ske på en nivå, antingen av CIV själv eller av investerarna. Detta löses på olika sätt i olika stater. I vissa stater är det "delägarna" till CIV som är skattskyldiga för CIV:s inkomst istället för att CIV själv är skattskyldig för dessa inkomster. En sådan skattemässigt transparent CIV skulle inte bli behandlad som en person med hemvist i den avtalsslutande stat i vilken den är etablerad eftersom den inte är skattskyldig där.

text: I punkt 6.12 av kommentaren till artikel 1 i modellavtalet tas situationen upp att en CIV i princip är skattskyldig men inkomsten kan vara undantagen från beskattning, exempelvis när CIV uppfyller vissa villkor avseende ändamål, aktiviteter eller verksamhet, vilket kan inkludera krav på viss utdelning, inkomstkällor eller verksamhetsområde. Andra vanliga sätt är att CIV är skattskyldig men att skattebasen är reducerad. Att medge avdrag för utdelningar innebär vanligtvis att ingen skatt kommer att betalas. Vissa stater beskattar CIV men med en lägre skattesats. I de stater som delar den uppfattning som anges i punkt 8.6 i kommentaren till artikel 4 — att en person kan vara skattskyldig även om ingen skatt tas ut — kommer CIV att ses som en person med hemvist i den stat där den är etablerad i samtliga de fall som angetts ovan. Även i fall när någon faktisk skatt inte tas ut på CIV:s inkomst eller inkomsten är undantagen från beskattning kan CIV anses uppfylla kraven för att ses som en person med hemvist, om de krav som ställs för att uppfylla villkoren för ett sådant lägre skatteuttag eller undantag från beskattning är tillräckligt tydliga.

text: Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att ett luxemburgskt bolag, som på grund av speciallagstiftning var befriat från bolagsskatt, hade hemvist i Luxemburg enligt skatteavtalet (

text: RÅ 1996 ref. 84

text: ). Det var fråga om ett fondbolag som normalt var obegränsat skattskyldigt till luxemburgsk bolagsskatt men skattebefriat om det inte förvaltade mer än en värdepappersfond.

text: Förarbetena till de svenska skatteavtalen innehåller ofta en förklaring till vad som avses med uttrycket "person med hemvist i en avtalsslutande stat". Följande exempel är hämtat ur propositionen till skatteavtalet mellan Sverige och Polen (

text: prop. 2004/05:121 s. 42

text: "Avtalet är enligt dessa bestämmelser endast tillämpligt i fråga om personer som enligt den interna rätten i en avtalsslutande stat är skattskyldig där på grund av domicil, bosättning, plats för företagsledning eller annan liknande omständighet. Uttrycket innefattar endast person som är obegränsat skattskyldig, dvs. en person som är skattskyldig för hela sin världsvida inkomst i denna stat och inte en person som är skattskyldig endast för inkomst som har sin källa i staten i fråga. Den skattskyldighet som avses i avtalet är inte någon formell eller symbolisk skattskyldighet. Skattskyldigheten skall i princip innebära en skyldighet att erlägga skatt enligt de inkomstskattetabeller som normalt tillämpas för personer som är obegränsat skattskyldiga i staten i fråga."

text: Staten, politiska underavdelningar samt lokala myndigheter är en person med hemvist i en avtalsslutande stat enligt artikel 4 punkt 1 i modellavtalet. Hur detta ska tillämpas på offentlig verksamhet tas upp i punkt 8.4 och 8.5 i kommentaren till artikel 4 samt punkt 6.35-6.39 i kommentaren till artikel 1.

text: 4 Bedömning

text: Skatteverket anser att en svensk investeringsfond uppfyller villkoren för att vara en person i skatteavtalens mening men att den däremot inte kan vara en person med hemvist i Sverige. Från och med den 1 januari 2012, med tillämpning första gången vid 2013 års taxering, kan en investeringsfond inte under några omständigheter vara skattskyldig för några inkomster i Sverige. De exempel som ges i kommentaren till artikel 1 och artikel 4 i modellavtalet är sådana fall där vissa villkor ska vara uppfyllda för att komma i åtnjutande av lägre skatt eller ingen beskattning alls. Den situation som de svenska investeringsfonderna befinner sig i — att inte vara skattskyldiga överhuvudtaget för någon inkomst — omnämns inte som exempel på fall när en person kan ha hemvist i en avtalsslutande stat. Skatteverket anser inte heller att det som sägs i modellavtalet och dess kommentarer om offentlig verksamhet är tillämpligt på investeringsfonder.

text: I

text: RÅ 1996 ref. 84

text: valde Högsta förvaltningsdomstolen det tolkningsalternativ som innebar att det luxemburgska fondbolaget tillhörde en sådan kategori som normalt är obegränsat skattskyldig till bolagsskatt. Skatteverket anser dock inte att Högsta förvaltningsdomstolen i det målet gett uttryck för ett synsätt som innebär att sådana personer som överhuvudtaget aldrig kan vara skattskyldiga för några inkomster kan ha hemvist enligt skatteavtal. Investeringsfonderna skiljer sig därmed från exempelvis ideella föreningar och stiftelser som är skattskyldiga till inkomstskatt men undantas från beskattning om villkoren i

text: 7 kap.

text: IL är uppfyllda.

text: Skatteverket anser att det som lagstiftaren anfört exempelvis i propositionen till skatteavtalet med Polen, också pekar på att avsikten från svensk sida är att en person som befinner sig i en sådan skattesituation som investeringsfonderna inte ska anses vara en person med hemvist i en avtalsslutande stat.

text: Den omständigheten att bestämmelserna om juridiska personer tillämpas på investeringsfonder och att de därmed tillhör kategorin obegränsat skattskyldiga personer medför ingen annan bedömning. Skatteverket anser utifrån det som angetts ovan att uttrycket "person med hemvist i en avtalsslutande stat" innehåller ett krav på att personen ska kunna vara skattskyldig för vissa inkomster. En svensk investeringsfond kan inte längre bli skyldig att erlägga någon svensk inkomstskatt överhuvudtaget.

text: Eftersom en investeringsfond inte kan vara en person med hemvist enligt skatteavtalen har den inte rätt till de förmåner i form av nedsättning av källskatter på ränta och utdelning som följer av skatteavtalen. Regeringen har varit medveten om detta i utformningen av den nya lagstiftningen (

text: prop. 2011/12:1 s. 419

text: Skatteverket kan således inte utfärda hemvistintyg för fonden vari Skatteverket intygar att fonden har hemvist i Sverige enligt artikel 4 eller motsvarande artikel i tillämpligt skatteavtal. Även om det andra landet skulle kunna ge uttrycket "person med hemvist i en avtalsslutande stat" en annan innebörd kan Skatteverket inte utfärda intyg som sträcker sig längre än vad verket anser att uttrycket avser. Skatteverket kan däremot utfärda intyg som förklarar investeringsfondens skattesituation i Sverige. Därefter får det andra landet göra en egen bedömning.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 125380-17/111

status: gällande

title: Upphävande av stöddokumentet ”Är det möjligt att avräkna/cleara belopp mellan en skattskyldigs olika skattekonton?”

text: Stöddokumentet ”Är det möjligt att avräkna/cleara belopp mellan en skattskyldigs olika skattekonton?” den 28 mars 2008, dnr

text: 131 192327-08/111

text: , behövs inte längre i och med införandet av

text: skatteförfarandelagen (2011:1244)


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 125611-14/111

title: Skattetillägg vid kontrolluppgiftsavstämning

text: Nytt: 2021-03-25

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas i den del det har blivit inaktuellt på grund av införandet av uppgifter om betalningsmottagare i arbetsgivardeklarationer. Det ersätts då av Skatteverkets ställningstagande 2021-03-15, dnr

text: 1 Sammanfattning

text: En beloppsmässig differens mellan lämnade arbetsgivardeklarationer och kontrolluppgifter är normalt tillräckligt för att en oriktig uppgift ska anses vara lämnad i arbetsgivardeklarationerna. Detta gäller även om den uppgiftsskyldige inte svarar på Skatteverkets frågor om differensen.

text: Skatteverket får dock inte ta ut ett skattetillägg vid differenser mellan lämnade arbetsgivardeklarationer och kontrolluppgifter eftersom den oriktiga uppgiften kan rättas med ledning av normalt tillgängligt kontrollmaterial (kontrolluppgifter).

text: Skatteverket ska fatta beslut om skönsbeskattning om den uppgiftsskyldige inte har lämnat någon arbetsgivardeklaration för den period som ska omprövas. Skattetillägg får inte heller tas ut i denna situation eftersom skatten kan bestämmas enligt normalt tillgängligt kontrollmaterial (kontrolluppgifter). Detta gäller även när omprövningen hänförs till beskattningsårets sista period.

text: Om en oriktig uppgift har lämnats får Skatteverket genom efterbeskattning ompröva tidigare beslut om arbetsgivaravgifter och avdragen skatt trots att skattetillägg inte får tas ut. Skatteverket kan även besluta om skönsmässig efterbeskattning i de fall arbetsgivardeklaration inte har lämnats.

text: 2 Frågeställning

text: Har Skatteverket bevisat att en oriktig uppgift har lämnats om det finns en beloppsmässig differens mellan lämnade arbetsgivardeklarationer och kontrolluppgifter?

text: Om oriktig uppgift har lämnats är nästa fråga om den oriktiga uppgiften kan rättas med ledning av normalt tillgängligt kontrollmaterial på sådant sätt att skattetillägg inte får tas ut (

text: 49 kap. 10 § 1

text: SFL).

text: Vad gäller om någon arbetsgivardeklaration inte har lämnats för den period som ska omprövas?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Skattetillägg vid oriktig uppgift

text: Skattetillägg ska tas ut av den som på annat sätt än muntligen under förfarandet har lämnat en oriktig uppgift till ledning för egen beskattning. En uppgift ska anses vara oriktig om det klart framgår att uppgiften är felaktig eller har utelämnats (49 kap. 4-5 §§ SFL).

text: Skattetillägg får inte tas ut om den oriktiga uppgiften kan rättas med ledning av normalt tillgängligt kontrollmaterial som är tillgängligt för Skatteverket inom ett år från utgången av beskattningsåret. (

text: 49 kap. 10 § 1

text: SFL).

text: Undantaget från skattetillägg är bara tillämpligt om det normalt tillgängliga kontrollmaterialet innehåller tillräcklig information för att det ska vara möjligt att rätta uppgiften utan utredning (

text: prop. 2010/11:165 s. 942

text: Kontrolluppgifter är normalt tillgängligt kontrollmaterial vid granskningen av arbetsgivardeklarationer (

text: prop. 1991/92:43 s. 66

text: 3.2 Skattetillägg vid skönsbeskattning

text: Skattetillägg ska tas ut vid skönsbeskattning (

text: 49 kap. 6 §

text: SFL).

text: Skattetillägg ska inte beräknas på den skatt som till följd av skönsbeskattningen bestäms för den uppgiftsskyldige enligt sådant kontrollmaterial som är normalt tillgängligt för Skatteverket och som har varit tillgängligt för verket inom ett år från utgången av beskattningsåret (

text: 49 kap. 15 § första stycket 1

text: SFL).

text: 3.3 Omprövning av flera redovisningsperioder

text: Om Skatteverket ska ompröva ett beslut om skatteavdrag, arbetsgivaravgifter, mervärdesskatt eller punktskatt som avser flera redovisningsperioder och det inte framgår vilka perioder skatten eller avgiften ska hänföras till, får en omprövning som beslutas under beskattningsåret hänföras till den senaste redovisningsperioden. Beslutas omprövningen efter beskattningsårets utgång, får ändringen hänföras till beskattningsårets sista period (

text: 66 kap. 35 §

text: SFL).

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Har en oriktig uppgift lämnats?

text: Skatteverket genomför årligen avstämningar mellan lämnade arbetsgivardeklarationer och kontrolluppgifter. Visar avstämningen en differens kan Skatteverkets utredning resultera i att en eller flera skattedeklarationer ska omprövas vad gäller arbetsgivaravgifter och avdragen skatt. Om den uppgiftsskyldige i sådana ärenden inte besvarar Skatteverkets frågor om den beloppsmässiga differensen uppkommer frågan om denna differens är tillräcklig för det ska anses klart framgå att en oriktig uppgift har lämnats i arbetsgivardeklarationerna?

text: Det som talar för att en oriktig uppgift har lämnats är att uppgifterna i arbetsgivardeklarationerna och i kontrolluppgifterna är lämnade av samma person. Arbetsgivardeklarationer lämnas löpande under året. Kontrolluppgifter lämnas däremot efter beskattningsårets utgång och bygger på en sammanställning av bokförda uppgifter om löner och skatteavdrag. Det får förutsättas att den uppgiftsskyldige inför upprättandet av kontrolluppgifterna har granskat och korrigerat de uppgifter som finns i bokföringen och använt dessa som underlag för kontrolluppgifterna. Omständigheterna talar därför för att kontrolluppgifterna i denna situation ska tillmätas ett högt bevisvärde för vad som är rätt utbetalade löner och avdragen skatt.

text: Som en del av bedömningen ska även beaktas att den uppgiftsskyldige har fått en möjlighet att kommentera differensen mellan de av honom själv lämnade uppgifterna.

text: Skatteverkets bedömning är att kontrolluppgifterna har ett sådant bevisvärde att det får anses klart framgå att oriktig uppgift har lämnats i arbetsgivardeklarationerna om den uppgiftsskyldige i kontrolluppgifterna har redovisat underlag för löner eller avdragen skatt som beloppsmässigt överstiger uppgifterna i arbetsgivardeklarationerna. I det enskilda fallet kan det dock finnas omständigheter som talar för en annan bedömning.

text: 4.2 Kan den oriktiga uppgiften rättas med ledning av normalt tillgängligt kontrollmaterial?

text: Skattetillägg får inte tas ut om Skatteverket kan rätta den oriktiga uppgiften med ledning av normalt tillgängligt kontrollmaterial. Om den oriktiga uppgiften inte kan rättas med normalt tillgänglig kontrollmaterial men ändå framgår av materialet ska ett lägre skattetillägg tas ut (49 kap. 10 § 1 och 12 § SFL). Båda dessa bestämmelser utgår ifrån ett risktänkande som innebär att skattetillägg inte ska tas ut eller ska tas ut med en lägre procent beroende på hur användbart kontrollmaterialet är.

text: För att undantagsregeln i

text: 49 kap. 10 §

text: SFL ska vara tillämplig förutsätts att den oriktiga uppgiften kan rättas med ledning av kontrollmaterialet. Det innebär att kontrollmaterialet måste innehålla tillräckligt med information för att det ska vara möjligt att rätta den oriktiga uppgiften utan utredning (

text: prop. 2010/11:165 s. 242

text: Om en avstämning mellan arbetsgivardeklarationer och kontrolluppgifter visar att det finns en beloppsmässig differens är Skatteverkets uppfattning att den oriktiga uppgiften kan rättas med ledning av normalt tillgängligt kontrollmaterial (kontrolluppgifter). Denna bedömning gäller även om kontrolluppgifterna inte visar vilken eller vilka perioder som är felredovisade, eftersom Skatteverket kan hänföra ändringen till beskattningsårets sista period med stöd av

text: 66 kap 35 §

text: SFL.

text: Skatteverket gör samma bedömning när den uppgiftsskyldige besvarar Skatteverkets frågor. Även i denna situation hade Skatteverket kunnat rätta den oriktiga uppgiften oberoende av de frågor som skickats till den uppgiftsskyldige.

text: 4.3 Skattetillägg vid skönsbeskattning

text: Om den uppgiftsskyldige inte svarar på Skatteverkets frågor kan Skatteverket genom omprövning hänföra ändringen till beskattningsårets sista period (

text: 66 kap. 35 §

text: SFL). Om det visar sig att den uppgiftsskyldige inte har lämnat någon arbetsgivardeklaration för denna period ska Skatteverket fatta ett beslut om skönsbeskattning (

text: 57 kap. 1 §

text: SFL).

text: När skattetillägg tas ut vid skönsbeskattning ska beräkningsregeln i

text: 49 kap. 15 § första stycket 1 b

text: SFL tillämpas. Av denna regel framgår att skattetillägg inte ska beräknas på den skatt som till följd av skönsbeskattningen bestäms enligt kontrollmaterial som är normalt tillgängligt för Skatteverket och som har varit tillgängligt för verket inom ett år från utgången av beskattningsåret.

text: Av

text: prop. 2010/11:165 s. 949

text: framgår att denna bestämmelse, i likhet med undantaget från skattetillägg vid oriktig uppgift, är tillämplig om kontrollmaterialet innehåller tillräckligt med information för att Skatteverket med ledning av denna ska kunna fatta ett riktigt beslut utan utredning. Mot denna bakgrund är Skatteverkets bedömning att skattetillägg inte ska tas ut vid ett skönsmässigt omprövningsbeslut som grundas på en avstämning mellan arbetsgivardeklarationer/avsaknad av arbetsgivaredeklarationer och lämnade kontrolluppgifter. Kontrolluppgifterna får normalt anses innehålla tillräckligt med information för att verket ska kunna bestämma den skatt som ska ligga till grund för skönsbeskattningen.

text: 4.4 Efterbeskattning

text: Om den uppgiftsskyldige har lämnat en oriktig uppgift får Skatteverket genom efterbeskattning ompröva tidigare beslut om arbetsgivaravgifter och avdragen skatt. Den omständigheten att skattetillägg, enligt vad som ovan sagts, inte får tas ut när den oriktiga uppgiften kan rättas med ledning av normalt tillgängligt kontrollmaterialet påverkar inte Skatteverkets möjligheter att fatta beslut om efterbeskattning.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 126210-09/111

nyckelord:
Förvaltningsrätt & förfarande
Inkomstskatt
Skattebetalning & borgenärsarbete
Socialavgifter

title: Mobiltelefon mot fast avgift - arbetsredskap eller förmån?

text: Detta ställningstagande har ersatts av Skatteverkets ställningstagande Förmånsbeskattning av elektronisk utrustning eller abonnemang mot fast avgift, publicerat 2014-07-09, dnr

text: 131 555207-13/111

text: Det nya ställningstagandet innebär ett förtydligande när det gäller vilken elektronisk utrustning och abonnemang mot fast avgift som omfattas av undantaget från skattskyldighet och i vilka situationer användningen av sådan utrustning och abonnemang är skattefri.

text: 1 Sammanfattning

text: Om arbetsgivaren tillhandahåller en anställd mobil telefoni enligt abonnemang med fast avgift för att användas i arbetet (arbetsredskap), ska den anställde inte förmånsbeskattas för privatsamtal som kan ha förekommit. Detta gäller under förutsättning att arbetsgivaren i varje enskilt fall bedömer att det är av väsentlig betydelse för att den anställde ska kunna utföra sina arbetsuppgifter att ha tillgång till mobiltelefon. Förmånen att kunna ringa privata samtal får då bedömas vara av begränsat värde och svår att särskilja från nyttan i anställningen.

text: Andra privata tjänster via mobiltelefonen omfattas inte av skattefriheten om de ligger utanför den fasta avgiften och faktureras särskilt.

text: Om en anställd i andra fall fritt får disponera en mobiltelefon för privat bruk uppkommer enligt allmänna regler en skattepliktig förmån. Detta gäller också fortsättningsvis för arbetstelefoner med möjlighet att särskilja privatsamtalen genom förvalda prefix, om arbetsgivaren betalar privatsamtalen.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Om arbetsgivaren tillhandahåller en förmån som innebär en inbesparing i privata levnadskostnader uppkommer normalt en skattepliktig förmån. Alla människor har i dag kostnader för telefoni i sitt privatliv, vare sig det är fast eller mobil telefoni, eller bådadera. På arbetsplatserna blir det allt vanligare att ersätta fasta telefoner med mobil telefoni. Många arbetsgivare använder i dag abonnemang med möjlighet att särskilja privatsamtalen genom förvalda prefix och fakturadelning. En nackdel är de högre administrativa kostnader detta för med sig. Samtidigt har utvecklingen gått från samtalsdebiterad telefoni till telefoni enligt abonnemang mot fast avgift utan samtalsdebitering. Det går således att ringa fritt utan att någon merkostnad för arbetsgivaren uppkommer för eventuella privatsamtal. Fråga har nu uppkommit vilka skattemässiga konsekvenser som uppkommer om arbetsgivaren tillhandahåller en anställd en mobiltelefon för arbetsbruk — s.k. arbetsredskap — vilken även används för privata samtal utan att dessa kan särskiljas.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Av

text: 11 kap. 1 § inkomstskattelagen

text: (1999:1229, IL) framgår att bl.a. alla förmåner som erhålls på grund av tjänst är skattepliktiga om inte något annat anges i samma kapitel eller i 8 kap. Enligt

text: 11 kap. 8 §

text: IL är förmån av en vara eller en tjänst som en anställd får av arbetsgivaren, s.k. förmån av begränsat värde, skattefri om följande förutsättningar är uppfyllda (

text: prop. 1994/95:182 s. 39

text: - Varan eller tjänsten är av väsentlig betydelse för att den skattskyldige ska kunna utföra sina arbetsuppgifter. Det bör krävas att betydelsen är påtaglig utan att varan eller tjänsten behöver vara direkt nödvändig för arbetets utförande.- Förmånen är av begränsat värde för den anställde. Förmånsvärdet får inte uppgå till större belopp, men någon absolut beloppsgräns för vad som är begränsat värde kan inte anges. Flera faktorer får vägas in såsom förmånens faktiska värde och den faktiska inbesparingen i den anställdes normala privata levnadskostnader. En dator kan exempelvis enligt förarbetena ses som en förmån av begränsat värde liksom en tidningsprenumeration. - Förmånen för den anställde kan inte utan svårighet särskiljas från nyttan i anställningen, varmed avses att det är själva förmånen som sådan eller värdet därav som inte kan särskiljas. Privata telefonsamtal från ett telefonabonnemang som arbetsgivaren står för kan särskiljas från tjänstesamtalen genom t.ex. en specificerad telefonräkning. I det fallet sägs beskattning för förmånen av privatsamtalen ske på vanligt sätt.

text: Bestämmelsen kom till för att skatteplikt inte ska aktualiseras för av arbetsgivaren betalda varor eller tjänster för arbetsbruk, även om utrustningen till en del innebär en inbesparing i levnadskostnaderna för den anställde. För skattefrihet enligt bestämmelsen krävs att förmånen måste vara en närmast "ofrånkomlig biförmån". Det finns däremot ingen anledning att från skatteplikt undanta förmåner, där det privata nyttjandet och värdet därav på ett klart och enkelt sätt kan särskiljas och värderas. För att bestämmelsen ska vara tillämplig krävs vidare att arbetsgivaren själv direkt betalar den aktuella utrustningen eller tjänsten.

text: I

text: RÅ 2002 ref. 109

text: , fann Regeringsrätten att betalkort som ett bolag kostnadsfritt tillhandhöll sin personal var skattefria enligt nämnda lagrum. Korten fick utan inskränkningar användas privat. Ansvarig för inköpen på kortet var den anställde som hade att särskilt redovisa de inköp han yrkade ersättning för. Syftet med systemet var att underlätta företagets redovisning av personalens utgifter i samband med tjänsteresor. Angående valet av företagskort skrev Regeringsrätten: "Det förhållandet att bolaget valt de betalkortsalternativ som bolaget anser tillgodose det egna intresset av en kostnadseffektiv och smidig reseräkningsadministration försvagar på intet sätt anknytningen mellan tjänsten och de anställdas arbetsuppgifter". Den privata förmånen av kortet kunde inte utan svårighet särskiljas från nyttan i anställningen.

text: Regeringsrätten har vidare i

text: RÅ 2004 ref. 101

text: funnit att förmån av fria tidningar som tillhandahållits i bostaden varit skattefria som arbetsredskap enligt nämnda lagrum för en chefredaktör - liksom för andra personer med journalistiska arbetsuppgifter — då det varit av väsentlig betydelse för dennes arbete att redan i bostaden ta del av innehållet i morgonens tidningar inför kommande arbetsdag. Den privata förmån detta medförde kunde inte utan svårighet särskiljas från nyttan i anställningen.

text: Skatterättsnämnden har i ett ej överklagat förhandsbesked den 30 juni 2003 bedömt installation och löpande abonnemang av bredbandsuppkoppling i bostaden för vissa anställda som en skattefri förmån enligt nämnda lagrum. De personer det gällde hade behov av att under kvällstid stå i förbindelse med moderbolaget i USA. Förmånen att även kunna nyttja bredbandsuppkopplingen privat bedömdes inte utan svårighet kunde särskiljas från nyttan i anställningen.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: En arbetsgivare kan alltid välja den telefoni som han anser bäst tillgodoser de egna intressena och som är mest kostnadseffektiv och smidig för verksamheten. Det kan mot bakgrund av det administrativa merarbetet och därmed sammanhängande kostnader som uppkommer vid fakturadelning antas att mobil telefon mot fast avgift kommer att bli allt vanligare. Om en anställd tillhandahålls en sådan mobiltelefon som arbetsredskap sker ingen särskild samtalsdebitering för förekommande privatsamtal. Dessa föranleder inte heller att det uppkommer någon fördyring för arbetsgivaren. Förmånen av privatsamtal från denna typ av abonnemang är svår att särskilja från nyttan i anställningen. Förmånen framstår därmed som en närmast ofrånkomlig biförmån.

text: Om arbetsgivaren efter individuell prövning bedömer att det är av väsentlig betydelse för arbetsuppgifterna att en anställd har tillgång till mobiltelefon får det ses som en sådan förmån av begränsat värde som är skattefri enligt bestämmelsen i

text: 11 kap. 8 §

text: IL.

text: Arbetsgivaren bör se till att det finns dokumentation över bedömningen att tillhandahålla en anställd en mobiltelefon för arbetsbruk. Av dokumentationen bör framgå den anställdes arbetsuppgifter och behov av en arbetstelefon.

text: Däremot omfattas inte andra telefonitjänster av skattefriheten i den mån tjänsterna inte ingår i den fasta avgiften och därför faktureras särskilt. Om arbetsgivaren i andra fall tillhandahåller telefoniförmåner till anställda utan att detta motiveras av arbetet uppkommer en skattepliktig förmån motsvarande vad det kostar att själv skaffa sig motsvarande förmån.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 127035-17/111

title: Personalvårdsförmån – förtäring under tjänsteresa

text: 1 Sammanfattning

text: Inköp av förfriskningar och annan enklare förtäring som exempelvis kaffe, bulle, godis, frukt, smörgås under tjänsteresa som anställda själva gör och där arbetsgivaren står för kostnaden direkt eller indirekt via olika bonusprogram är inte att jämställa med skattefri personalvårdsförmån. Om arbetsgivaren betalar en sådan förmån ska den anställde beskattas för värdet av förmånen.

text: Förfriskningar och enklare förtäring som obligatoriskt ingår i biljettpriset är skattefria, trots att arbetsgivaren indirekt bekostat dessa.

text: 2 Frågeställning

text: Kan enklare förtäring som anställda själva köper under en pågående tjänsteresa och där arbetsgivare står för kostnaden räknas som skattefri personalvårdsförmån?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Med personalvårdsförmån avses förmåner av mindre värde som riktar sig till hela personalen och som inte är en direkt ersättning för utfört arbete utan består av enklare åtgärder för att skapa trivsel i arbetet, se

text: 11 kap. 11 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL. Som personalvårdsförmåner räknas bland annat sådana förfriskningar och enklare förtäring i samband med arbetet som inte kan anses som måltid, se

text: 11 kap. 12 §

text: IL.

text: Ett kännetecken för en personalvårdsförmån är att den som regel åtnjuts på arbetsplatsen. Men om en förmån av sedvänja åtnjuts på annat håll som t.ex. vid en personautflykt är en sådan förmån givetvis skattefri, se

text: prop. 1987/88:52 s. 71

text: Med hela personalen avses i detta sammanhang samtliga anställda på en arbetsplats oavsett anställningsform. Även vikarier och tillfälligt anställda ska således erbjudas de personalvårdsförmåner som tillhandahålls på arbetsplatsen, såsom förfriskningar och liknande. Dock behöver personalvårdsförmåner bara rikta sig till personer i aktiv tjänst och således inte till dem som av olika skäl är tjänstlediga, se

text: RÅ 2001 ref. 44

text: Förmån av kost på allmänna transportmedel vid tjänsteresa ska inte tas upp till beskattning om kosten obligatoriskt ingår i priset för transporten, se 11 kap, 2 § IL.

text: 4 Bedömning

text: För att en förmån avseende förfriskningar eller annan enklare förtäring ska räknas som en skattefri personalvårdsförmån krävs att den erbjuds hela personalen och att den normalt tillhandahålls på arbetsplatsen. Exempel på skattefri personalvårdsförmån är exempelvis gratis kaffe och frukt som arbetsgivaren erbjuder personalen på arbetsplatsen.

text: Däremot kan arbetsgivaren inte med bibehållen skattefrihet erbjuda anställda på tjänsteresa att på arbetsgivarens bekostnad själva köpa valfria förfriskningar eller annan enklare förtäring. I detta fall uppfyller inte förmånen kraven för personalvårdsförmån, eftersom erbjudandet bara omfattar de som är på tjänsteresa och inte tillhandahålls på arbetsplatsen. Inköp som en anställd gör under en tjänsteresa för egen förtäring, t.ex. kaffe och bulle, är en privat levnadskostnad. Om arbetsgivaren betalar sådan förtäring ska den anställde beskattas för förmånen. Detta gäller oavsett om betalning har skett med exempelvis arbetsgivarens betalkort eller med intjänade bonuspoäng som tillgodoförts på grund av arbetsgivarens kundtrohet eller liknande.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 127228-08/111

title: Överlåtelse av betalningsplan enligt 21 kap. 2 § IL

text: Nytt: 2020-07-01

text: Detta ställningstagande har ersatts av ”Ställningstagandet ”Överlåtelse av betalningsplan enligt

text: 21 kap. 2 §

text: IL” ska inte längre tillämpas, dnr

text: 1 Sammanfattning

text: En betalningsplan kan inte överlåtas med skatterättslig verkan. Däremot kan dödsboet efter den som upplåtit avverkningsrätten fortsätta att tillämpa betalningsplanen.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Fråga har uppkommit om en betalningsplan kan överlåtas med skatterättslig verkan, innebärande att förvärvaren beskattas för återstående del av ersättningen i enlighet med

text: 21 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Enligt

text: 21 kap. 2 §

text: IL får, om ersättning för avverkningsrätt till skog ska betalas under flera år, den som har rätt till ersättningen som intäkt varje år ta upp den del som betalas under året.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Vid upplåtelse av avverkningsrätt förekommer ibland en plan som anger hur betalningen ska ske, en s.k. betalningsplan. Betalningsplanen kan innehålla uppgifter om betalningsår och belopp. För att

text: 21 kap. 2 §

text: IL ska kunna tillämpas krävs att betalningen ska ske under minst två år.

text: Av allmänna skatterättsliga principer följer att den som enligt avtal har rätt till ersättning också är skattskyldig för denna. Skattskyldighet i sig för avverkningsersättningen åvilar upplåtaren av avverkningsrätten, enligt huvudregeln om bokföringsmässig redovisning, i och med att fordran uppkommer. Bestämmelserna i

text: 21 kap. 2 §

text: IL innebär, enligt Skatteverkets uppfattning, endast en rätt för upplåtaren att fördela skattskyldigheten över tiden. Den som upplåter en avverkningsrätt är därför skattskyldig för ersättningen oavsett om denna ska beskattas enligt bokföringsmässiga grunder eller enligt

text: 21 kap. 2 §

text: IL. En skattskyldig kan således inte överlåta sin skattskyldighet till någon annan. Undantag från denna princip är om det är särskilt reglerat i IL. Beträffande en avliden person råder kontinuitet mellan denne och dödsboet enligt

text: 4 kap.

text: IL. Andra exempel på sådana undantag finns i 19 kap. 18 § och 37 kap. 18 § IL. Förvärvaren inträder då i överlåtarens skattemässiga situation.

text: Vid överlåtelse av betalningsplanens fordran kvarstår enligt Skatteverkets uppfattning skattskyldigheten hos överlåtaren. Skatteverket anser således att en betalningsplan inte kan överlåtas med skatterättslig verkan. Detta innebär att förvärvaren inte beskattas för återstående del av ersättningen i enlighet med

text: 21 kap. 2 §

text: IL. Förvärvaren är nämligen inte skattskyldig för upplåtelse av avverkningsrätten.

text: Däremot kan dödsboet efter den som upplåtit avverkningsrätten fortsätta att tillämpa betalningsplanen i enlighet med

text: 21 kap. 2 §

text: IL. I detta fall råder nämligen skattemässig kontinuitet mellan den avlidne och dödsboet.

text: Vid överlåtelse av fordran på avverkningsrätten föreligger inte längre förutsättningar för att tillämpa bestämmelserna i

text: 21 kap. 2 §

text: IL. Fr.o.m. överlåtelsetidpunkten ska därför, enligt Skatteverkets uppfattning, allmänna regler tillämpas. Detta innebär att överlåtaren beskattas för fordrans marknadsvärde vid tidpunkten för överlåtelsen. Erhålls inte marknadsmässig ränta på fordran beräknas värdet till nuvärdet av uppskattade framtida betalningar. Beskattning ska alltså ske som om huvudregeln om bokföringsmässiga grunder tillämpas. Enda skillnaden är att fordran skattemässigt anses uppkomma vid överlåtelsen av fordran på avverkningsrätten i stället för vid upplåtelsen av avverkningsrätten.

text: Förvärvaren beskattas sedan för värdeförändringar på fordran enligt allmänna regler. Anskaffningsvärdet på fordran är normalt vad överlåtaren beskattats för. Ingår fordran i näringsverksamhet sker beskattning i inkomstslaget näringsverksamhet. Exempel på detta är att förvärvaren av fordran också samtidigt förvärvar lantbruksenheten. Om fordran inte ingår i näringsverksamhet beskattas den i inkomstslaget kapital som en kapitalvinst/-förlust.

text: I inkomstslaget näringsverksamhet beskattas värdeförändringarna genom att fordran omvärderas vid utgången av varje räkenskapsår. Eventuell kvarstående värdeförändring beskattas när betalning erhålls. I inkomstslaget kapital beskattas värdeförändringarna då betalning erhålls.

text: Ovanstående avser alla typer av överlåtelser, såväl onerösa som benefika.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 127251-09/111

title: Fråga om diskriminering vid beskattning av utländskt dödsbos kapitalvinst på näringsfastighet i Sverige m.m.

text: Nytt: 2023-01-23

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2023-01-23, dnr.

text: 1 Sammanfattning

text: Bestämmelserna i

text: 4 kap. 3 §

text: och

text: 65 kap. 14 §

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, om att utländska dödsbon beskattas som juridiska personer och därmed med 28 procent skatt för kapitalvinst på näringsfastighet i Sverige jämfört med inhemska dödsbons faktiska beskattning med 27 procent innebär ett hinder för kapitalets fria rörlighet i artikel 56 i EGfördraget.

text: Den svenska bestämmelsen ska därför tillämpas på så vis att den faktiska skatten för det utländska dödsboet sätts ned till samma nivå som den för svenska dödsbon, dvs. till 27 procent.

text: Från och med den 1 januari 2009 är skattesatsen för juridiska personer 26,3 procent. Efter ändringen beskattas därför inte utländska dödsbon hårdare än inhemska dödsbon för kapitalvinst på fastigheter.

text: Det faktum att ett utländskt dödsbo för senare beskattningsår än dödsåret ska behandlas som ett utländskt bolag medför att den s.k. tröghetsregeln i

text: 2 kap. 12 §

text: IL inte kan tillämpas på samma sätt som för svenska dödsbon. Även denna bestämmelse innebär ett hinder för kapitalets fria rörlighet i artikel 56 EG.

text: Bestämmelserna om uttagsbeskattning i

text: 22 kap.

text: IL är inte tillämpliga för utländska dödsbon. I stället tillämpas bestämmelserna i

text: 42 kap. 23 §

text: IL.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Fråga 1

text: Enligt IL beskattas inhemska dödsbon faktiskt med 27 procent skatt vid överlåtelse av näringsfastighet. För utländska dödsbon utgår i stället 28 procent skatt.Utgör skillnaden i beskattning ett hinder mot kapitalets fria rörlighet i artikel 56 i EG-fördraget när fastigheten förvärvades under den tid personen var bosatt utomlands?

text: Fråga 2

text: Ingår en bostad i ett dödsbo och var den vid dödsfallet en privatbostad, ska den räknas som privatbostad till och med det tredje kalenderåret efter det kalenderår då dödsfallet inträffade, om bostaden fortfarande är av sådant slag att den kan var privatbostad (

text: 2 kap. 12 §

text: IL). Eftersom ett utländskt bolag inte kan inneha privatbostad kan regeln inte tillämpas för utländska dödsbon.

text: Fråga 3

text: I

text: 22 kap.

text: IL finns bestämmelser om beskattning vid uttag ur näringsverksamhet. Är bestämmelserna tillämpliga på utländska dödsbon för vilka de bestämmelser som gäller för utländska bolag tillämpas?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Av

text: 4 kap. 2 §

text: IL framgår att ett dödsbo efter en person som vid sin död var obegränsat skattskyldig tillämpas för senare år beskattningsår än dödsåret de bestämmelser som gäller för obegränsat skattskyldiga fysiska personer, om det inte finns särskilda bestämmelser för dödsbon. För ett dödsbo efter en person som vid sin död var begränsat skattskyldig tillämpas för senare beskattningsår än dödsåret de bestämmelser som gäller för utländska bolag (3 §).

text: Bestämmelserna i 44-

text: 46 kap.

text: IL där det bl.a. anges hur kapitalvinst beräknas tillämpas också i inkomstslaget näringsverksamhet (

text: 15 kap. 1 §

text: IL).

text: Enligt

text: 45 kap. 33 §

text: IL ska i inkomstslaget kapital 90 procent av kapitalvinsten på en näringsfastighet tas upp. För juridiska personer är den statliga inkomstskatten 26,3 procent av den beskattningsbara inkomsten (

text: 65 kap. 10 §

text: IL). För beskattningsår som påbörjades före den 1 januari 2009 är skattesatsen i stället 28 procent (

text: 65 kap. 14 §

text: IL).

text: 2 kap. 12 §

text: I

text: 22 kap.

text: IL finns bestämmelser om beskattning vid uttag ur näringsverksamhet. Av

text: 42 kap. 23 §

text: IL framgår dock att vad som delas eller skiftas ut till obegränsat skattskyldig ska tas upp, om utdelningen eller utskiftningen avser inkomst i ett dödsbo efter någon som var begränsat skattskyldig vid dödsfallet utom till den del dödsboet är skattskyldigt i Sverige för inkomsten.

text: De svenska bestämmelserna har huvudsakligen inverkan på kapitalets fria rörlighet och inte på etableringsfriheten i artikel 43 EG och ska därför prövas mot den förstnämnda bestämmelsen (

text: mål C-102/05

text: ). Artikel 56 EG innehåller bestämmelser om förbud mot hinder av kapitalets fria rörlighet. En medlemsstat får inte införa bestämmelser som innebär att kapitalrörelse från annat medlemsland eller tredje land, i detta fall ett förvärv av en fastighet i Sverige, beskattas hårdare än motsvarande förvärv inom landet, dvs. i detta fall att en i Sverige bosatt person förvärvar en fastighet här som senare avyttras eller fortsatt innehas av dödsboet.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Fråga 1

text: Genom att utländska dödsbon för beskattningsår som påbörjades före den 1 januari 2009 beskattas hårdare än svenska dödsbon på samma underlag, 28 procent i skatt i stället för 27 procent, utgör bestämmelserna i 4 kap. 3 § och 65 kap. 14 § IL ett hinder mot kapitalets fria rörlighet. Diskrimineringen får anses vara godtycklig och därför inte heller tillåten enligt artikel 58 p. 3 EG.

text: Att skatten i detta fall drabbar en annan person, dödsboet, än den som företagit kapitalrörelsen, den fysiska personen, saknar betydelse, jfr mål C1/93 Halliburton.

text: Bestämmelserna i 4 kap. 3 § och 65 kap. 14 § IL ska därför med stöd av artikel 56 EG tillämpas på så vis att den faktiska skatten för det utländska dödsboet sätts ned till samma nivå som den för svenska dödsbon, dvs. till 27 procent. Ovanstående gäller såväl dödsbon efter personer bosatta i annat medlemsland som i tredje land.

text: Från och med den 1 januari 2009 är skattesatsen för juridiska personer 26,3 procent för beskattningsår som påbörjas den 1 januari 2009 eller senare. Efter ändringen föreligger därför inte längre någon otillåten diskriminering.

text: Fråga 2

text: Med samma motivering som i fråga 1 ska också den s.k. tröghetsregeln i

text: 2 kap. 12 §

text: IL tillämpas för utländska dödsbon även om dessa är att anses som utländska bolag.

text: Fråga 3

text: Vad som delas eller skiftas ut till obegränsat skattskyldig ska tas upp, om utdelningen eller utskiftningen avser inkomst i ett dödsbo efter någon som var begränsat skattskyldig vid dödsfallet. Detta gäller dock inte till den del dödsboet är skattskyldigt i Sverige för inkomsten (

text: 42 kap. 23 §

text: IL). Bestämmelsen äger i egenskap av lex specialis företräde framför de om uttag ur näringsverksamhet i

text: 22 kap.

text: IL.

text: Utdelning från det utländska dödsboet till en i Sverige obegränsat skattskyldig delägare ska därför beskattas i den mån inkomsten förvärvats under tid delägaren suttit i oskiftat bo. Utdelning från utländskt dödsbo beskattas såväl om utdelning lämnas kontinuerligt som om totalt skifte sker. Den del av dödsboets tillgångar som utgör värdet av den avlidnes efterlämnade tillgångar vid dödsdagen ska dock inte beskattas som utdelning vid skifte av tillgångarna.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 127509-12/111

title: Ansvar för arbetsgivaravgifter - mottagare omfattas inte längre av A-SINK - ändrade regler

text: Av ett tidigare ställningstagande framgår att Skatteverkets bedömning är att när det i efterhand kan konstateras att personen inte längre omfattas av A-SINK så ska arbetsgivaravgifter betalas (Skatteverket 2005-02-14, dnr

text: 130 92658-05/111

text: ). Reglerna i

text: 2 kap. 13 § socialavgiftslagen (2000:980)

text: , som innebar att arbetsgivaravgifter inte togs ut på ersättningar som omfattades av A-SINK, har upphört att gälla (SFS 2009:1064). Ändringen träder i kraft den 1 januari 2010 och tillämpas på ersättningar som betalas ut efter den 31 december 2009. Det innebär att ovan nämnda ställningstagandet inte är aktuellt att tillämpa efter detta datum.Från och med den 1 januari 2010 ska således arbetsgivaravgifter betalas på inkomster som beskattas enligt A-SINK förutsatt att personen ska omfattas av svensk socialförsäkring.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 127722-09/111

title: Uttagsbeskattning för mervärdesskatt vid privat användning av en tillgång som hör till verksamheten

text: Nytt: 2023-06-02

text: En ny mervärdesskattelag (

text: ) träder i kraft den 1 juli 2023. Det medför att paragrafhänvisningarna till

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: och vissa begrepp i ställningstagandet blir inaktuella. Skatteverkets uppfattning är att den rättsliga bedömningen dock kvarstår oförändrad varför ställningstagandet ska finnas kvar. Mer information om den förändrade terminologin och en jämförelsetabell mellan GML och ML (paragrafnyckel) finns i Rättslig vägledning under Mervärdesskatt fr.o.m. 1 juli 2023 > Systematik och terminologi i ML jämförd med GML.

text: 1 Sammanfattning

text: Vid anskaffning av en investeringsvara kan en skattskyldig välja att tillgodoföra sig avdrag för all mervärdesskatt som avser inköpet av varan trots att den till viss del avses att bli använd för ändamål utanför den ekonomiska verksamheten. Användningen av varan för ändamål som ligger utanför den ekonomiska verksamheten, exempelvis för privat bruk, medför då att uttagsbeskattning av denna användning sker. En sådan uttagsbeskattning ska grunda sig på den skattskyldiges faktiska användning av tillgången.

text: I de fall den faktiska användningen av en tillgång i den ekonomiska verksamheten respektive utanför denna inte är klarlagd anser Skatteverket att innebörden av Regeringsrättens dom den 10 november 2008 i mål nr

text: är att uttagsbeskattning för mervärdesskatt ska grundas på en uppskattad privat användning av tillgången. Allt under förutsättning att avdrag skett för all ingående skatt vid anskaffningen av tillgången och att privat användning av denna visats ha varit möjlig. Det är sedan den skattskyldige som ska göra sannolikt om och i vilken utsträckning det förekommit inskränkningar i denna möjlighet till privat användning och att även i övrigt lämna den utredning som behövs till ledning för uppskattning av den privata användningen.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Regeringsrätten har i dom den 10 november 2008, mål nr

text: , avgjort ett ärende där frågan gällde om det förelåg förutsättningar för uttagsbeskattning av mervärdesskatt på grund av privat nyttjande av en båt som tillhörde ett bolag. Med anledning av domen har det uppkommit behov av att Skatteverket redogör för sin bedömning av gällande rätt avseende uttagsbeskattning för mervärdesskatt vid privat användning av tillgångar som tillhör en verksamhet.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Av

text: 2 kap. 1 § tredje stycket 2 mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, framgår att med omsättning av tjänst förstås att en tjänst tas i anspråk genom uttag enligt 5, 7 eller 8 §§.

text: Av

text: 2 kap. 5 § första stycket 2

text: ML framgår i tillämplig lydelse att med uttag av tjänst förstås att den skattskyldige använder eller låter personalen använda en vara som hör till verksamheten för annat ändamål än den egna verksamheten, såsom för privat ändamål, om omsättningen eller importen av varan undantagits från skatteplikt enligt 3 kap. 21 § eller om den skattskyldige haft rätt till avdrag för eller återbetalning enligt 10 kap. 9, 11 eller 11 c-13 §§ av den ingående skatten vid förvärvet, tillverkningen eller förhyrningen av varan.

text: Enligt

text: 2 kap. 5 § andra stycket

text: ML gäller första stycket 2 endast om värdet av användandet av tillgången är mer än ringa.

text: Vid uttag av tjänster utgörs, enligt bestämmelserna i

text: 7 kap. 3 § 2 b

text: ML, beskattningsunderlaget i de fall som avses här av kostnaden vid tidpunkten för uttaget för att utföra tjänsten. Enligt

text: 7 kap. 3 c § andra stycket

text: ML förstås med kostnad för att utföra en tjänst den del av de fasta och löpande kostnaderna i rörelsen som belöper på tjänsten.

text: Motsvarigheten till de nu angivna bestämmelserna i ML finns i

text: rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet, i artiklarna

text: 26.1 a

text: och

text: Artikel 26.1 a i mervärdesskattedirektivet anger att bl.a. följande transaktioner ska likställas med tillhandahållande av tjänster mot ersättning: "Användning av en vara som ingår i en rörelses tillgångar för den beskattningsbara personens eget eller personalens privata bruk, eller mer generellt sådan användning för andra ändamål än den egna rörelsen, om avdragsrätt förelegat helt eller delvis för mervärdesskatten på dessa varor."

text: Av artikel 75 i mervärdesskattedirektivet framgår att, vid tillhandahållanden av tjänster i form av användning för privat bruk av varor som ingår i en rörelses tillgångar, ska beskattningsunderlaget utgöras av den beskattningsbara personens totala kostnad för att tillhandahålla tjänsterna.

text: Skatteverket hävdade i målet att uttagsbeskattning skulle ske på grund av att bolaget haft dispositionsrätt till båten och kunnat nyttja denna för privata ändamål. Uttagsbeskattning skulle därför enligt Skatteverkets syn ske för all den tid som båten inte nyttjats för verksamheten. Om inte redan enbart förekomsten av en dispositionsrätt kunde läggas till grund för uttagsbeskattning hävdade Skatteverket att uttagsbeskattning ändå skulle ske eftersom dispositionsrätten utgjorde en presumtion för faktiskt nyttjande för privat bruk.

text: Bolaget hävdade i målet att uttagsbeskattning inte kunde grundas endast på en dispositionsrätt samt uppgav att båtens totala nyttjande kunde beräknas till 39 timmar under aktuellt beskattningsår. Båten hade enligt bolaget enbart nyttjats i bolagets rörelse.

text: Regeringsrätten konstaterar i skälen för sitt avgörande att

text: - enligt

text: mervärdesskattelagen

text: , ML, och sjätte direktivet (

text: ) grundas uttagsbeskattning på användningen av en tillgång,

text: - med användning av en tillgång kan inte avses annat än faktisk användning,

text: - vid beräkning av det belopp som ska uttagsbeskattas ska hänsyn tas till den tid då tillgången inte används alls samt

text: - om Skatteverket har visat att privat användning varit möjlig bör det ankomma på den skattskyldige att lämna den utredning som behövs för att ställning ska kunna tas i frågan om uttagsbeskattning (jfr

text: RÅ 2001 ref. 22

text: I domskälen anger Regeringsrätten också följande: "För att säkerställa att privat konsumtion inte undandras mervärdesbeskattning krävs att avdragsrätten kompletteras med effektiva regler om uttagsbeskattning vid privat användning. Särskilt om det som anskaffats är en tillgång som väl lämpar sig för privat användning, exempelvis en båt av det slag som är aktuell i målet, kan en effektiv uttagsbeskattning inte upprätthållas om bevisbördan odelat läggs på Skatteverket. Den skattskyldige är normalt den ende som kan prestera en utredning om i vilken omfattning användning skett i rörelsen".

text: Regeringsrätten bedömer i det aktuella målet att bolaget inte får anses ha gjort sannolikt att mer än hälften av "de angivna timmarna" ska hänföras till rörelsen. Vid den beräkning som Regeringsrätten sedan gör av vilka kostnader som ska hänföras till det privata nyttjandet, och som ska ligga till grund för uttagsbeskattning, medräknas samtliga kostnader för båten, dvs. även kostnader för den tid båten inte bedömts ha använts alls. Summan av samtliga kostnader proportioneras härefter mellan bedömd användning i rörelsen och bedömd användning för privat bruk med utgångspunkt från förhållandet mellan dessa användningsområden. Uttagsbeskattning sker med den mervärdesskatt som avser den på detta sätt beräknade andelen av kostnaderna som kan hänföras till privat bruk.

text: Regeringsrätten hänvisar i domskälen i den nämnda domen till

text: RÅ 2001 ref. 22

text: . Det målet avsåg inkomstbeskattning och handlade om förmånsbeskattning av möjligheten att för privat bruk använda en bil som hörde till företagets verksamhet. Regeringsrätten anförde här följande. Det allmänna ska anses ha bevisbördan såvitt gäller den grundläggande förutsättningen att dispositionsrätt förelegat. Om det har gjorts sannolikt att den skattskyldige haft dispositionsrätt, bör emellertid en presumtion gälla som innebär att bilen ska anses ha använts för privatkörning i mer än ringa omfattning om inte den skattskyldige kan göra sannolikt att den använts i endast ringa omfattning eller inte alls. Förekomsten av dispositionsrätt medför alltså en omkastning av bevisbördan. Skattepliktig bilförmån ska alltså anses föreligga om inte presumtionen bryts genom att det görs sannolikt att privatkörning inte har förekommit i den omfattning som fordras för beskattning.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: En grundläggande förutsättning för uttagsbeskattning av användande av en tillgång är att omsättningen eller importen av varan undantagits från skatteplikt enligt

text: 3 kap. 21 §

text: ML eller att den skattskyldige haft rätt till avdrag för ingående skatt vid förvärvet, tillverkningen eller förhyrningen av varan. Enligt EG-domstolens praxis kan en skattskyldig vid anskaffning av en investeringsvara välja att tillgodoföra sig avdrag för all ingående skatt som avser inköpet av varan, trots att den till viss del avses att bli använd för privat bruk, dvs. utanför den ekonomiska verksamheten. Användningen av varan för ändamål som ligger utanför den ekonomiska verksamheten, exempelvis för privat bruk, medför då att uttagsbeskattning av denna användning sker enligt bestämmelserna i

text: 2 kap. 5 § första stycket 2

text: ML och artikel 26.1 a i mervärdesskattedirektivet. Uttagsbeskattning sker oavsett om det är den skattskyldige själv eller personalen som använder tillgången för annat ändamål än verksamheten.

text: Till grund för uttagsbeskattningen ska i första hand ligga den skattskyldiges eller personalens faktiska användning av tillgången för ändamål som faller utanför den ekonomiska verksamheten.

text: Vid beräkning av det belopp varmed uttagsbeskattning ska ske framgår det av EG-domstolens avgörande i

text: , Renate Enkler (punkt 38), att hänsyn ska tas till kostnaderna under den tid tillgången inte används alls. Regeringsrätten anger i denna del i sitt avgörande i mål nr

text: att om användningen av en tillgång till en del avsett rörelsefrämmande ändamål kan beskattning ske för motsvarande del av kostnaderna för avskrivning m.m. under tid då tillgången stått oanvänd.

text: I underlaget för uttagsbeskattning ska således ingå kostnader som belöper på den tid under vilken tillgången faktiskt nyttjas för ändamål utanför den ekonomiska verksamheten samt motsvarande andel av kostnader för tillgången under den tid som den inte används alls.

text: I de fall den faktiska användningen inte är klarlagd aktualiseras frågan om det kan föreligga förutsättningar för uttagsbeskattning grundad på en uppskattad användning för annat ändamål än för den ekonomiska verksamheten.

text: Det som anges i fortsättningen i denna skrivelse avser sådana situationer då den faktiska användningen inte kan anses vara klarlagd i sin helhet.

text: Mot bakgrund av avdragsrättens omfattning vid anskaffning av investeringsvaror anger Regeringsrätten i mål nr

text: att det krävs effektiva regler om uttagsbeskattning vid privat användning för att säkerställa att privat konsumtion inte undandras mervärdesbeskattning. Särskilt om det som anskaffats är en tillgång som väl lämpar sig för privat användning kan en effektiv uttagsbeskattning enligt Regeringsrätten inte upprätthållas om bevisbördan odelat läggs på Skatteverket. Om Skatteverket har visat att privat användning varit möjlig bör det enligt Regeringsrätten vara den skattskyldige som ska lägga fram den utredning som behövs för att ställning ska kunna tas i uttagsbeskattningsfrågan. Regeringsrätten hänvisar samtidigt till

text: RÅ 2001 ref. 22

text: Skatteverket anser att det, med hänsyn till Regeringsrättens uttalande, föreligger en presumtion för att tillgången faktiskt använts för privata ändamål om det visats att det förelegat en dispositionsrätt, dvs. att en privat användning varit möjlig.

text: I enlighet med vad Regeringsrätten uttalar i

text: RÅ 2001 ref. 22

text: får Skatteverket anses ha bevisbördan för den grundläggande förutsättningen att en dispositionsrätt förelegat. Det är sedan den skattskyldige som ska göra sannolikt om och i vilken utsträckning det förekommit inskränkningar i denna dispositionsrätt och att även i övrigt lämna den utredning som behövs till ledning för uppskattning av den privata användningen.

text: Med hänsyn till vad Regeringsrätten vidare uttalat i

text: RÅ 2001 ref. 22

text: beträffande omkastning av bevisbördan anser Skatteverket att uttagsbeskattning kan ske även om Skatteverket inte kan visa en faktisk användning för privat bruk. Utgångspunkten är att uttagsbeskattning kan ske om Skatteverket visar att privat användning varit möjlig. Omfattningen av uttagsbeskattningen bestäms dock med beaktande av den utredning som den skattskyldige lämnar beträffande dispositionsrätten till tillgången och dess användning i verksamheten respektive för privat bruk. Den skattskyldiges utredning kan exempelvis göra sannolikt att det förekommit inskränkningar i möjligheten att nyttja tillgången för privat bruk eller att värdet av användandet varit så ringa att uttagsbeskattning inte ska ske.

text: Bestämmelsen, om att uttag av tjänst enligt

text: 2 kap. 5 § första stycket 2

text: ML endast gäller när värdet av användandet av tillgången är mer än ringa, har tillkommit av praktiska skäl (jfr

text: prop. 1993/94:99 s. 143

text: ). Det finns varken förarbetsuttalanden eller rättspraxis som belyser vad som i detta sammanhang ska förstås med ringa värde. Vid bedömning av vad som är ringa värde måste beaktas att den EG-rättsliga praxis som innebär en möjlighet till avdragsrätt för all ingående skatt vid förvärv av en investeringsvara inte innehåller några begränsningar med avseende på varans värde. Vid anskaffning av en investeringsvara med ett lågt anskaffningsvärde och en lång ekonomisk livslängd blir också värdet av användningen fördelat per redovisningsperiod lågt. Eftersom uttagsbeskattning av användning av en tillgång för annat ändamål än för verksamheten sker för att kompensera för det avdrag som gjorts vid anskaffningen av tillgången är det, enligt Skatteverkets uppfattning, först när en uttagsbeskattning skulle komma att ske med mycket låga belopp som den här undantagsbestämmelsen blir tillämplig.

text: När samtliga omständigheter i det enskilda fallet har beaktats läggs, i överensstämmelse med Regeringsrättens ställningstagande i mål

text: , en uppskattad privat användning till grund för uttagsbeskattning av mervärdesskatten. Härvid beaktas dels de kostnader som avser den uppskattade privata användningen och dels motsvarande andel av de totala kostnaderna för tillgången som avser sådan tid som den inte nyttjas alls. Till ledning vid fastställandet av vilka slags kostnader som ska ingå i beskattningsunderlaget för uttagsbeskattningen tillämpas de riktlinjer som framgår av Skatteverkets skrivelse 2005-03-21, dnr

text: 130 653043-04/111

text: Bedömning av om det i ett enskilt fall föreligger förutsättningar för uttagsbeskattning, och i så fall omfattningen av denna, är en bevisfråga. Härvid måste beaktas vilken slags tillgång det rör sig om, omfattningen av den skattskyldiges dispositionsrätt för privat bruk, den skattskyldiges utredning i ärendet m.fl. omständigheter.

text: Med användning bör enligt Skatteverkets uppfattning i detta sammanhang inte endast förstås den tid eller den sträcka som en tillgång framförs utan också den tid som tillgången är upptagen uteslutande för verksamheten respektive för privat bruk.

text: Sammanfattningsvis anser Skatteverket således att bestämmelserna om uttag av tjänst i

text: 2 kap. 5 § första stycket 2

text: ML och i artikel 26.1 a i mervärdesskattedirektivet med hänsyn till Regeringsrättens dom i mål nr

text: ska tolkas så att, i de fall den faktiska användningen av en tillgång i respektive utanför den ekonomiska verksamheten inte är klarlagd, uttagsbeskattning ska grundas på en uppskattad privat användning av tillgången. Allt under förutsättning att privat användning av denna visats ha varit möjlig. Det är sedan den skattskyldige som ska göra sannolikt om och i vilken utsträckning det förekommit inskränkningar i denna möjlighet till privat användning och att även i övrigt lämna den utredning som behövs till ledning för uppskattning av den privata användningen.

text: För att belysa tillämpningen av det som anges i denna skrivelse redovisas nedan ett antal exempel. Det förutsätts i samtliga exempel att den skattskyldige tillgodofört sig avdrag för hela den ingående skatten vid sin anskaffning av tillgången och att den faktiska användningen av tillgången för verksamheten respektive för privat bruk inte kan anses vara helt klarlagd.

text: Exempel 1

text: En båt har under den beräknade säsongen om fem månader under ett visst beskattningsår varit uthyrd fyra månader och således stått till den skattskyldiges disposition under en månad. Med beaktande av att den skattskyldige genom lämnad utredning gjort sannolikt att båten inte har använts alls eftersom den varit på varv för reparation under den aktuella månaden sker inte någon uttagsbeskattning.

text: Exempel 2

text: En båt har under den fem månader långa säsongen använts i den skattskyldiges verksamhet under två månader. Under tre månader av säsongen har den således kunnat disponeras av den skattskyldige för privat bruk. Den skattskyldige har genom lämnad utredning gjort sannolikt att båten inte har använts för privat bruk under en av dessa tre månader varför båten uppskattas ha varit använd för privat bruk under två månader. Uttagsbeskattning sker då med den mervärdesskatt som belöper på 2/4 av beskattningsårets totala kostnader för båten.

text: Exempel 3

text: En båt har under den 5 månader långa säsongen varit uthyrd eller på annat sätt använd i den skattskyldiges verksamhet under två månader. Under tre månader har båten således kunnat disponeras för privat bruk. Den skattskyldige har inte presterat någon utredning som gjort sannolikt att det förekommit inskränkningar i möjligheten att nyttja båten för privat bruk eller på annat sätt gjort sannolikt att båten inte nyttjats för privat bruk hela tiden under dessa tre månader. Den privata användningen uppskattas därför till tre månader och uttagsbeskattning sker således med den mervärdesskatt som belöper på 3/5 av beskattningsårets totala kostnader för båten.

text: Exempel 4

text: En husbil, med totalvikt över 3 500 kg, har under ett beskattningsår använts i verksamheten under nio månader. Det har visats att privat användning har varit möjlig under de resterande tre månaderna. Den skattskyldige har genom lämnad utredning gjort sannolikt att husbilen inte har använts för privat bruk under en av dessa tre månader varför husbilen uppskattas ha varit använd för privat bruk under 2 månader. Uttagsbeskattning sker då med den mervärdesskatt som belöper på 2/11 av beskattningsårets totala kostnader för husbilen.

text: Exempel 5

text: En båt har enligt avläst timräknare haft en gångtid med 150 timmar under en säsong. Den skattskyldige uppger att hela denna tid avser användning för verksamheten. Skatteverket har visat att privat användning av båten har varit möjlig viss tid under säsongen. Den skattskyldige har inte presterat någon utredning som gjort sannolikt att det förekommit inskränkningar i möjligheten att nyttja båten för privat bruk eller på annat sätt gjort sannolikt att båten inte nyttjats för privat bruk under denna tid. Den privata användningen uppskattas då, med beaktande av samtliga omständigheter i ärendet, till viss andel av båtens totala användning. Vid beräkning av denna andel beaktas inte endast båtens gångtid utan även annan tid under vilken den kan uppskattas ha varit använd för verksamheten eller för privat bruk. Uttagsbeskattning sker med den mervärdesskatt som belöper på den andel av beskattningsårets totala kostnader för båten som motsvarar den uppskattade privata användningen av båtens hela användning under säsongen.