text: Direktiv

text: av den 16 mars 2010 om ömsesidigt bistånd för indrivning av fordringar som avser skatter, avgifter och andra åtgärder.

text: Direktiv 76/308 upphävdes och kodifierades genom

text: rådets direktiv 2008/55/EG av den 26 maj 2008

text: om ömsesidigt bistånd för indrivning av fordringar som har avseende på vissa avgifter, tullar, skatter och andra åtgärder (EUT L 150, 2008, s. 28), som i sin tur upphävdes och ersattes av indrivningsdirektivet.

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-2050422

title: Prövning av begäran om handräckning med betalningssäkring enligt indrivningsdirektivet

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket ska vid en begäran om handräckning enligt indrivningsdirektivet 1 genom en ansökan om betalningssäkring, inte bedöma om förutsättningarna enligt de materiella bestämmelserna i

text: 46 kap.

text: skatteförfarandelagen (2011:1244)

text: är uppfyllda. Skatteverket ska endast pröva om förutsättningarna för att vidta säkerhetsåtgärder är uppfyllda i faktiskt och rättsligt hänseende utifrån den handling som anges i artikel 16.1 andra stycket i indrivningsdirektivet och som bifogats begäran om säkerhetsåtgärden. Skatteverket ska inom ramen för artikel 16 indrivningsdirektivet bedöma sådana förutsättningar enligt svensk rätt som behöriga myndigheter i den sökande medlemsstaten inte har kunnat pröva.

text: Skatteverket får vidare enligt artikel 18 indrivningsdirektivet vägra att bistå med verkställighet med hänsyn till gäldenärens situation och fordrans ålder och storlek om motsvarande kriterium finns i svensk rätt. Det är också möjligt för svenska myndigheter att vägra att bistå med verkställighet om ett sådant bistånd skulle strida antingen mot den allmänna ordningen i Sverige eller innebära en dubbel uppbörd av skatter och avgifter.

text: 2 Frågeställning

text: Den fråga som ställningstagandet handlar om är hur indrivningsdirektivet ska tillämpas vid begäran om handräckning med betalningssäkring i Sverige.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Unionsrätten

text: 3.1.1 Indrivningsdirektivet

text: Tvister avseende fordran, det ursprungliga dokument som medger verkställighet i den sökande medlemsstaten eller det enhetliga dokument som medger verkställighet i den anmodade medlemsstaten och tvister avseende giltigheten av en delgivning som gjorts av en behörig myndighet i den sökande medlemsstaten, ska prövas av den sökande medlemsstatens behöriga instanser. Om fordran, det ursprungliga dokument som medger verkställighet i den sökande medlemsstaten eller det enhetliga dokument som medger verkställighet i den anmodade medlemsstaten i samband med indrivning bestrids av en berörd part ska den anmodade myndigheten informera den berörda parten om att eventuell talan ska väckas vid behörig instans i den sökande medlemsstaten i enlighet med den lagstiftning som gäller där (artikel 14.1 indrivningsdirektivet).

text: Tvister som rör verkställighetsåtgärder som vidtagits i den anmodade medlemsstaten eller giltigheten av en delgivning som utförts av en behörig myndighet i den anmodade medlemsstaten ska prövas av den behöriga instansen i den medlemsstaten i enlighet med dess lagar och förordningar (artikel 14.2 indrivningsdirektivet).

text: På begäran av den sökande myndigheten ska den anmodade myndigheten vidta säkerhetsåtgärder, ifall detta är tillåtet enligt dess nationella lagstiftning och är i överensstämmelse med dess administrativa praxis, för att säkerställa indrivning om en fordran eller det dokument som möjliggör verkställighet i den sökande medlemsstaten är bestridd när begäran görs eller om fordran ännu inte är föremål för ett dokument som medger verkställighet i den sökande medlemsstaten, om säkerhetsåtgärder också är möjliga i en liknande situation enligt nationell lagstiftning och administrativ praxis i den sökande medlemsstaten (artikel 16.1 första stycket indrivningsdirektivet).

text: Den handling som utfärdats för att medge säkerhetsåtgärder i den sökande medlemsstaten, ska bifogas begäran om säkerhetsåtgärder i den anmodade medlemsstaten. Denna handling ska inte bli föremål för någon åtgärd för erkännande, komplettering eller ersättande i den anmodade medlemsstaten (artikel 16.1 andra stycket indrivningsdirektivet).

text: I syfte att genomföra artikel 16 ska artiklarna 10.2, 13.1, 13.2, 14 och 15 gälla i tillämpliga delar (artikel 17 indrivningsdirektivet).

text: Den anmodade myndigheten ska inte vara skyldig att bevilja bistånd enligt artiklarna 10-16 om indrivningen av fordran på grund av gäldenärens situation skulle förorsaka allvarliga ekonomiska eller sociala svårigheter i den anmodade medlemsstaten, om gällande lagar, förordningar och administrativ praxis i den medlemsstaten tillåter ett sådant undantag för nationella fordringar (artikel 18.1 indrivningsdirektivet).

text: Den anmodade myndigheten ska inte vara skyldig att bevilja det bistånd som avses i artiklarna 5 och 7-16 om den ursprungliga begäran om bistånd enligt artikel 5, 7, 8, 10 eller 16 görs för fordringar som är äldre än fem år, beräknat från den dag då fordran skulle ha betalats i den sökande medlemsstaten till den dag den ursprungliga begäran om bistånd gjordes (artikel 18.2 indrivningsdirektivet).

text: En medlemsstat ska inte vara skyldig att bevilja bistånd om det totala beloppet på de fordringar som omfattas av detta direktiv och för vilka bistånd begärs är mindre än 1 500 EUR (artikel 18.3 indrivningsdirektivet).

text: 3.1.2 EU-domstolens praxis

text: C420/19: Maksu- ja Tolliamet mot Heavyinstall OÜ

text: EU-domstolen har i dom från den 20 januari 2021 i målet C420/19: Maksu- ja Tolliamet mot Heavyinstall OÜ prövat hur artikel 16 indrivningsdirektivet ska tolkas.

text: En finsk domstol hade beslutat om kvarstad mot ett estniskt bolag. Den finländska skattemyndigheten begärde bistånd med verkställighet av kvarstaden hos den estniska skatte- och tullmyndigheten, som i sin tur lämnade in en ansökan till estnisk domstol. De estniska underinstanserna avslog begäran, efter att ha gjort en materiell prövning av om förutsättningar för kvarstad enligt estnisk lag var uppfyllda.

text: Efter överklagande hänsköt den estniska högsta domstolen frågan till EU-domstolen för att få klarhet i hur artikel 16 indrivningsdirektivet ska tolkas.

text: EU-domstolen har funnit att artikel 16 indrivningsdirektivet ska tolkas på så sätt att domstolar i den anmodade medlemsstaten som ska pröva en begäran om säkerhetsåtgärder, är bundna av den bedömning som gjorts av myndigheterna i den anmodande medlemsstaten av om förutsättningarna för att vidta säkerhetsåtgärder är uppfyllda i faktiskt och rättsligt hänseende, särskilt i fall där denna bedömning finns i den handling som anges i artikel 16.1 andra stycket indrivningsdirektivet och som bifogats begäran om säkerhetsåtgärder.

text: Enligt EU-domstolen ska hänsyn vid tolkningen av en unionsbestämmelse göras till bestämmelsens ordalydelse, sammanhang och de mål som eftersträvas med direktivet.

text: Enligt EU-domstolen talar ordalydelsen i artikel 16 indrivningsdirektivet för att den bedömning i den bifogade handlingen, vilken i allmänhet rör frågan huruvida förutsättningarna för att vidta säkerhetsåtgärder är uppfyllda enligt den sökande medlemsstatens lagstiftning, inte ska och inte får kompletteras eller ersättas i den anmodade medlemsstaten, dvs. den är bindande för domstolarna i den anmodade medlemsstaten.

text: Artikel 14 indrivningsdirektivet handlar om fördelningen av behörigheten att avgöra tvister om säkerhetsåtgärder mellan instanserna i den sökande respektive den anmodade medlemsstaten. Bestämmelsen ska tillämpas vid genomförandet av artikel 16 indrivningsdirektivet (se artikel 17 indrivningsdirektivet). Detta talar enligt EU-domstolen för en tolkning enligt vilken domstolarna i den anmodade medlemsstaten inte har rätt att bedöma de materiella villkoren för att vidta åtgärder enligt den anmodade medlemsstatens nationella rätt, eftersom de begärda säkerhetsåtgärderna har beslutats på grundval av de rättsliga bestämmelser som gäller i den sökande medlemsstaten.

text: En bedömning av kontexten i artikel 16 indrivningsdirektivet leder alltså EU-domstolen till slutsatsen att domstolarna i den anmodade medlemsstaten är behöriga att pröva om förfarandet för att vidta säkerhetsåtgärder är förenligt med den medlemsstatens lagstiftning och administrativa praxis, men inte om de materiella villkoren för att vidta säkerhetsåtgärder är uppfyllda.

text: EU-domstolen anger också att artikel 18 indrivningsdirektivet innehåller en uppräkning av de särskilda fall där den anmodade medlemsstaten kan vägra att lämna ömsesidigt bistånd. Denna artikel ska enligt EU-domstolens fasta praxis tolkas restriktivt och det är endast i särskilda och avgränsade fall, vilka grundar sig på ett undantag som uttryckligen föreskrivs i direktivet eller på EU-domstolens praxis, som domstolarna i den anmodade medlemsstaten kan vägra att lämna bistånd med att vidta säkerhetsåtgärder (se, för ett liknande resonemang, dom av den 14 januari 2010, Kyrian, C233/08, EU:C:2010:11, punkt 42, och dom av den 26 april 2018, Donnellan, C34/17, EU:C:2018:282, punkt 47).

text: EU-domstolen finner även att det skulle strida mot principen om ömsesidigt förtroende, som indrivningsdirektivet bygger på, och mot kraven på att det system för ömsesidigt bistånd som inrättats genom direktivet ska fungera väl och vara effektivt, att tolka artikel 16 indrivningsdirektivet på så sätt att domstolarna i den anmodade medlemsstaten har rätt att göra en ny prövning av villkoren för att vidta säkerhetsåtgärder mot bakgrund av den anmodade medlemsstatens nationella rätt, särskilt om bedömningen av dessa villkor återfinns i den handling som anges i artikel 16.1 andra stycket indrivningsdirektivet.

text: C95/19: Agenzia delle Dogane mot Silcompa SpA

text: EU-domstolen har i dom från den 24 februari 2021 i målet C95/19: Agenzia delle Dogane mot Silcompa SpA prövat hur

text: artikel 12.3 i rådets direktiv 76/308/EEG av den 15 mars 1976

text: om ömsesidigt bistånd för indrivning av fordringar som har avseende på vissa avgifter, tullar, skatter och andra åtgärder ska tolkas 2 .

text: Den italienska tullmyndigheten hade framställt betalningskrav avseende obetalda punktskatter mot ett italienskt bolag. Även Grekland ansåg sig ha rätt att kräva det italienska bolaget på punktskatt för samma exporttransaktioner. Bägge medlemsstaterna ansåg sig vara behöriga enligt artikel 20 i direktiv 92/12 att uppbära punktskatterna på dessa transaktioner.

text: Den grekiska skattemyndigheten begärde bistånd från den italienska tullmyndigheten att driva in de aktuella fordringarna på punktskatt. Den italienska tullmyndigheten delgav, i egenskap av behörig anmodad myndighet, bolaget två betalningskrav. Bolaget överklagade betalningskraven. Överklagandet avvisades i första instans, men den andra instansen biföll bolagets överklagande av avvisningsbeslutet med hänvisning till att de grekiska myndigheterna inte hade uppgett vilka ”rättsakter beslutet grundade sig på” och att betalningskraven var otillräckligt motiverade, eftersom de saknade uppgift om de förfaranden som parallellt hade inletts i Italien angående indrivning av punktskatter på samma exporttransaktioner.

text: Den italienska tullmyndigheten överklagade till Italiens högsta domstol, som i sin tur hänsköt frågan till EU-domstolen. Italiens högsta domstol ville få klarhet i huruvida en ”eventuell dubbel skattefordran” är tänkbar inom ramen för ett överklagande som rör ett verkställighetsförfarande som inletts i samband med ömsesidigt bistånd för indrivning av fordringar avseende punktskatter, när ansökningar som grundar sig på samma beskattningsgrundande händelser har framställts både i den medlemsstat där den sökande myndigheten har sitt säte och i den medlemsstat där den anmodade myndigheten har sitt säte.

text: Tolkningsfrågan för EU-domstolen var om artikel 12.3 i direktiv 76/308, jämförd med artikel 20 i direktiv 92/12, ska tolkas så, att när en talan förs mot indrivningsåtgärder vidtagna i den medlemsstat där den anmodade myndigheten har sitt säte får det behöriga organet i denna medlemsstat vägra att efterkomma den begäran om uppbörd av punktskatt som framställts av behöriga myndigheter i en annan medlemsstat om dessa transaktioner redan har varit föremål för uppbörd av punktskatt i den medlemsstat där den anmodade myndigheten har sitt säte.

text: EU-domstolen anger vid sin prövning av tolkningsfrågan att organ i en medlemsstat där den anmodade myndigheten finns är genom EU-domstolens praxis behörig att pröva om ett verkställande av en exekutionstitel kan strida mot den allmänna ordningen i den sistnämnda medlemsstaten och kan eventuellt vägra att bevilja bistånd helt eller delvis eller underställa det vissa villkor (se, för ett liknande resonemang, dom av den 14 januari 2010, Kyrian, C233/08, EU:C:2010:11, punkt 42, och dom av den 26 april 2018, Donnellan, C34/17, EU:C:2018:282, punkt 47).

text: På samma sätt är det enligt EU-domstolen svårt att tänka sig att den exekutionstitel som medger verkställighet av fordran verkställs i den medlemsstat där den anmodade myndigheten har sitt säte, om verkställigheten kan leda till en situation där det, i strid med

text: rådets direktiv 92/12/EEG av den 25 februari 1992

text: om allmänna regler för punktskattepliktiga varor och om innehav, flyttning och övervakning av sådana varor, sker en dubbel uppbörd av punktskatter som väsentligen belastar samma transaktioner avseende samma varor. För att undvika att en sådan situation uppstår måste den behöriga myndigheten i nämnda medlemsstat kunna vägra verkställighet.

text: 3.2 Svensk rättslig reglering

text: Skatteförfarandelagen

text: och lag om bistånd med indrivning av skatter och avgifter inom Europeiska unionen

text: Betalningssäkring ska vara en proportionerlig åtgärd (

text: 2 kap. 5 § skatteförfarandelagen (2011:1244)

text: , SFL.

text: Med betalningssäkring avses att Skatteverket får ta en betalningsskyldigs egendom i anspråk för att säkerställa betalning av skatt, avgift, särskild avgift eller ränta (

text: 46 kap. 2 §

text: SFL).

text: Om det följer av en överenskommelse mellan Sverige och en annan stat eller av lagen (

text: ) om bistånd med indrivning av skatter och avgifter inom Europeiska unionen, får betalningssäkring även användas för att säkerställa betalning av utländsk skatt, avgift, särskild avgift eller ränta (

text: 46 kap. 4 §

text: SFL).

text: Beslut om betalningssäkring fattas av förvaltningsrätten på ansökan av Skatteverket (

text: 46 kap. 5 §

text: SFL).

text: Betalningssäkring får beslutas om det finns en påtaglig risk för att den som är betalningsskyldig drar sig undan skyldigheten, och betalningsskyldigheten avser ett betydande belopp (

text: 46 kap. 6 §

text: SFL).

text: Betalningssäkring får inte beslutas förrän den tidsperiod som betalningsskyldigheten avser har gått ut (

text: 46 kap. 8 §

text: SFL).

text: Den betalningsskyldige ska omedelbart underrättas om ett beslut om betalningssäkring. Underrättelse får dock ske i samband med att beslutet verkställs om det finns risk för att den betalningsskyldige undanskaffar egendom som kan betalningssäkras (

text: 46 kap. 13 §

text: SFL).

text: Kronofogden är behörig myndighet vid bistånd enligt lag (

text: ) om bistånd med indrivning av skatter och avgifter inom Europeiska unionen (

text: 6 §

text: lag [2011:1537] om bistånd med indrivning av skatter och avgifter inom Europeiska unionen).

text: Bestämmelser om indrivning i Sverige av skatter och avgifter m.m. finns i lagen (

text: ) om indrivning av statliga fordringar m.m. och lagen (

text: ) om avräkning vid återbetalning av skatter och avgifter. Verkställighet enligt

text: utsökningsbalken

text: får äga rum på grund av det enhetliga dokument som avses i

text: artikel 12 i rådets direktiv 2010/24/EU

text: 14 §

text: lag om bistånd med indrivning av skatter och avgifter inom Europeiska unionen).

text: Om verkställigheten skjuts upp och den sökande myndigheten begär det, eller Kronofogdemyndigheten annars bedömer det som nödvändigt, får Kronofogdemyndigheten begära att Skatteverket ska väcka talan om betalningssäkring enligt 46 kap.

text: skatteförfarandelagen (2011:1244)

text: för att säkerställa indrivningen (

text: 16 § fjärde stycket

text: 3.2.2 Förarbeten till lag om bistånd med indrivning av skatter och avgifter inom Europeiska unionen

text: I förarbetena till

text: 46 kap. 4 §

text: SFL anges att formuleringen av bestämmelsen i

text: artikel 16.1 andra stycket

text: möjligen kan ge upphov till missförstånd. Att det utländska beslutet inte ska bli föremål för någon åtgärd för erkännande, komplettering eller ersättande i den anmodade medlemsstaten utesluter inte att det kan krävas exempelvis ett förfarande inför domstol i denna medlemsstat för att utverka ett beslut som kan verkställas. I själva verket torde detta krävas i de flesta, om inte alla, medlemsstater där det överhuvudtaget är möjligt att vidta säkerhetsåtgärder för skattefordringar. Direktivet medför således inte något krav på att ändra det förfarande som i dag tillämpas i Sverige, dvs. att det först utverkas ett beslut av förvaltningsrätten om betalningssäkring, som därefter verkställs av Kronofogden (

text: prop. 2011/12:15

text: Genomförande av det nya EU-direktivet om bistånd med indrivning s. 46 – 47.

text: På samma sätt som i fråga om en svensk skattefordran måste Skatteverket ha möjlighet att göra en egen bedömning av om det finns förutsättningar för att kunna utverka ett beslut om betalningssäkring. Finns det inte förutsättningar för betalningssäkring enligt de svenska bestämmelserna ska verket inte heller göra någon ansökan till förvaltningsrätten (

text: prop. 2011/12:15 s. 46

text: – 47).

text: 4 Bedömning

text: Medlemsstater i EU har möjlighet att begära bistånd med säkerhetsåtgärder enligt indrivningsdirektivet. Enligt EU-domstolens bedömning i mål C420/19 ska en domstol i en anmodad medlemsstat inte pröva det som den sökande staten beslutat gällande de faktiska omständigheterna i målet och de materiella förutsättningarna vid en ansökan om säkerhetsåtgärd enligt

text: artikel 16

text: indrivningsdirektivet.

text: I Sverige är behörighetsfördelningen vid bistånd med indrivning av utländska skatte- och avgiftsfordringar vid verkställighet uppdelad så att det är Kronofogden som är behörig myndighet i själva biståndsärendet, medan det är Skatteverket som är behörig att ansöka hos förvaltningsdomstol om betalningssäkring enligt SFL.

text: Skatteverket anser inte att det grundläggande förfarande som tillämpas i Sverige enligt vad som ovan beskrivits, har förändrats genom ovannämnda praxis från EU-domstolen. Skatteverket anser därför att Kronofogden även i fortsättningen ska ge Skatteverket i uppdrag att ansöka om betalningssäkring hos förvaltningsrätten efter anmodan enligt indrivningsdirektivet.

text: EU-domstolen anser i mål C420/19 att den anmodade medlemsstatens behörighet enligt

text: artikel 16

text: indrivningsdirektivet är begränsad till att pröva om förfarandet för att vidta säkerhetsåtgärden är förenligt med den anmodade medlemsstatens lagstiftning och administrativa praxis. Skatteverket ska därför vid en ansökan till förvaltningsrätten om betalningssäkring för en annan medlemsstats räkning inte bedöma om förutsättningarna enligt de materiella bestämmelserna i

text: 46 kap.

text: SFL är uppfyllda. Skatteverket ska endast pröva om förutsättningarna för att vidta säkerhetsåtgärder är uppfyllda i faktiskt och rättsligt hänseende utifrån den handling som anges i artikel 16.1 andra stycket i indrivningsdirektivet och som bifogats begäran om säkerhetsåtgärder.

text: Skatteverket ska inom ramen för

text: artikel 16

text: indrivningsdirektivet bedöma sådana förutsättningar enligt svensk rätt som behöriga myndigheter i den sökande medlemsstaten inte har kunnat pröva. Exempel på sådana frågor är om det är möjligt att betalningssäkra motsvarande skatt och avgift i Sverige och att den tidsperiod som betalningsskyldigheten avser har gått ut. Skatteverket ska därför inte bedöma om det finns en påtaglig risk för att den som är betalningsskyldig drar sig undan skyldigheten eller om det är sannolikt att skyldigheten kommer att fastställas. Förvaltningsrätten kan också besluta i frågor om underrättelse av beslut.

text: Enligt

text: artikel 18

text: indrivningsdirektivet får den anmodade medlemsstaten vägra att bistå med verkställighet med hänsyn till gäldenärens situation och fordrans ålder och storlek om motsvarande kriterium finns i nationell lagstiftning. I linje med dessa grunder får den anmodade medlemsstaten också enligt EU-domstolens praxis vägra att bistå med verkställighet om detta skulle strida antingen mot den allmänna ordningen i den anmodade medlemsstaten eller innebära en dubbel uppbörd av skatter och avgifter. Skatteverket anser att bistånd med en ansökan om betalningssäkring i Sverige kan vägras på dessa grunder, till exempel om betalningsskyldigheten inte avser ett betydande belopp.


doctype: stallningstagande

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-2051230

publisher: Skatteverket

status: gällande

title: Internprissättning och vinstallokerings påverkan på beskattningsunderlaget, mervärdesskatt

org: skv

text: Nytt: 2023-05-31

type: stycke

text: En ny mervärdesskattelag (

text: ) träder i kraft den 1 juli 2023. Det medför att paragrafhänvisningarna till

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: och vissa begrepp i ställningstagandet blir inaktuella. Skatteverkets uppfattning är att den rättsliga bedömningen dock kvarstår oförändrad varför ställningstagandet ska finnas kvar. Mer information om den förändrade terminologin och en jämförelsetabell mellan GML och ML (paragrafnyckel) finns i Rättslig vägledning under Mervärdesskatt fr.o.m. 1 juli 2023 > Systematik och terminologi i ML jämförd med GML.

text: 1 Sammanfattning

type: rubrik

text: Skatteverket anser att en inkomstskatterättslig justering som görs på grund av de särskilda reglerna om internprissättning mellan närstående företag eller vinstallokering till fasta driftställen påverkar under vissa omständigheter mervärdesskatten. Detta gäller när justeringen kan kopplas till en specifik eller till en grupp specifika omsättningar eller förvärv där mervärdesskatt har redovisats eller borde ha redovisats när transaktionen genomfördes.

text: Om det är en justering som innebär att säljaren får en ytterligare ersättning eller lämnar en prisnedsättning påverkar justeringen mervärdesskatten på så sätt att beskattningsunderlaget ska ökas eller minskas. Är det en prisnedsättning ska nedsättningen minska beskattningsunderlaget om parterna inte har avtalat om motsatsen.

text: För det fall justeringen kan kopplas till en specifik eller till en grupp specifika omsättningar eller förvärv men justeringen inte kan ses som en ytterligare ersättning eller en prisnedsättning kan justeringen ändå påverka mervärdesskatten eftersom justeringen kan vara en indikation på att det ursprungliga beskattningsunderlaget borde omvärderas.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Inkomstskatterättsligt finns det särskilda regler som innebär att ett företags resultat av näringsverksamhet ska justeras på grund av felaktig internprissättning eller vinstallokering.

text: Internprissättning handlar om priser och andra villkor som avtalas mellan närstående företag som genomför gränsöverskridande transaktioner. Reglerna baseras på den s.k. armlängdsprincipen som i korthet innebär att dessa priser och villkor som avtalas ska motsvara de priser och villkor som hade avtalats mellan oberoende företag i en jämförbar situation. Vid tillämpning av armlängdsprincipen ska som huvudregel varje transaktion behandlas separat. Denna huvudregel kan frångås om det finns flera transaktioner som har stark koppling till varandra, så kallade kombinerade transaktioner. I svensk lagstiftning kommer armlängdsprincipen till uttryck i den s.k. korrigeringsregeln i

text: 14 kap. 19 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL.

text: Vinstallokering till fasta driftställen sker med stöd av 3 kap. 18 § 3 eller 6 kap. 11 § 1 IL. Det finns inga regler i

text: inkomstskattelagen

text: som anger hur vinstallokeringen till fasta driftställen ska gå till. Vägledning för vinstallokeringen kan normalt hämtas från OECD:s vinstallokeringsrapporter. Vinstallokering görs för att det resultat som ska hänföras till ett fast driftställe ska vara det armlängdsmässiga resultat som det fasta driftstället skulle ha haft om det vore ett separat och oberoende företag som bedrivit verksamhet av samma eller liknande slag under samma eller liknande villkor.

text: Frågan är i vilka situationer som ett företags justeringar eller Skatteverkets beslut om justeringar som görs på grund av de särskilda reglerna om internprissättning mellan närstående företag eller vinstallokering till fasta driftställen inkomstskatterättsligt, påverkar mervärdesskatten på så sätt att beskattningsunderlaget ska ökas eller minskas.

text: I ställningstagandet används begreppet fast driftställe när det avser sådan vinstallokering som sker på grund av inkomstskatterättsliga regler. Detta görs trots att fast driftställe inte används i mervärdesskattesammanhang utan då används i stället begreppet fast etableringsställe.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Mervärdesskatt ska betalas till staten vid sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs av en beskattningsbar person i denna egenskap i den utsträckning den beskattningsbara personen inte är befriad från skatt på omsättningen (

text: 1 kap. 1 § första stycket 1 mervärdesskattelagen

text: [1994:200], ML, jämför artikel 2.1

text: a

text: och

text: c

text: i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

text: 3.1 Omsättning

text: Det är fråga om omsättning av en vara när en vara överlåts mot ersättning eller när en vara tas i anspråk genom uttag (

text: 2 kap. 1 § första stycket

text: ML, jämför artikel 14.1 i mervärdesskattedirektivet).

text: Det är fråga om omsättning av en tjänst när en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon eller när en tjänst tas i anspråk genom uttag (

text: 2 kap. 1 § tredje stycket

text: ML, jämför artikel 24.1 i mervärdesskattedirektivet).

text: Det måste finnas ett direkt samband mellan den tjänst som tillhandahålls och det motvärde som tas emot för att ett tillhandahållande av en tjänst ska anses ha skett. Det är fråga om ett sådant direkt samband om det mellan tjänsteleverantören och mottagaren av tjänsten finns ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer. Den ersättning som tillhandahållaren tar emot utgör det faktiska motvärdet för den tjänst som tillhandahålls mottagaren (

text: , San Domenico Vetraria, punkt 21).

text: Det faktum att en ekonomisk transaktion sker till ett pris som överstiger eller understiger gängse marknadspris saknar betydelse för kvalificeringen av en transaktion som en transaktion som sker mot ersättning (

text: , Lajvér, punkt 45).

text: Vid en transaktion från en huvudetablering till en filial måste det klargöras om en sådan filial kan anses vara självständig och då särskilt om den står den ekonomiska risk som är förenad med dess verksamhet (

text: , Danske Bank, punkt 21).

text: Ett fast driftställe som inte utgör någon juridisk enhet skild från det bolag som det tillhör och som tillhandahålls tjänster av detta bolag ska inte anses utgöra en skattskyldig person på grund av de kostnader som fördelats på driftstället till följd av nämnda tillhandahållande (

text: , FCE Banks, punkt 41).

text: Ett bolags huvudetablering som ingår i en mervärdesskattegrupp och detta bolags filial ska, när dessa är etablerade i olika medlemsstater, anses utgöra skilda beskattningsbara personer när huvudetableringen tillhandahåller filialen tjänster och allokerar kostnaderna för dessa till filialen (

text: Danske Bank punkt 36 och

text: HFD 2021 not 28

text: punkt 19).

text: 3.2 Beskattningsunderlag

text: Beskattningsunderlaget ska beräknas med utgångspunkt i ersättningen. Med ersättning förstås allt det som säljaren har fått eller ska få för tjänsten från köparen eller en tredje part. Mervärdesskatt ingår i ersättningen. Beskattningsunderlaget är ersättningen minskat med mervärdesskatten (7 kap. 2 § första stycket, 3 § 1 och 3 c § ML, jämför bl.a. artiklarna 73 och 78 i mervärdesskattedirektivet).

text: Om den skattskyldige och hans kund inte har avtalat om motsatsen ska bonus, rabatter eller andra nedsättningar av priset som säljaren lämnar efter att tillhandahållandet av varan eller tjänsten har ägt rum minska beskattningsunderlaget (7 kap. 6 § första stycket 3 och andra stycket ML, jämför artikel 90.1 i mervärdesskattedirektivet).

text: Beskattningsunderlaget ska beräknas utifrån marknadsvärdet om

text: ersättningen är lägre än marknadsvärdet

text: köparen inte har full avdragsrätt eller återbetalningsrätt

text: säljaren och köparen är förbundna med varandra

text: den skattskyldige inte kan göra sannolikt att ersättningen är marknadsmässigt betingad (

text: 7 kap. 3 a §

text: ML, jämför artikel 80 i mervärdesskattedirektivet).

text: ersättningen är lägre än marknadsvärdet och omsättningen är undantagen från skatteplikt med stöd av vissa undantag

text: säljaren inte har full avdragsrätt eller återbetalningsrätt och den rätt till avdrag/återbetalning som finns baseras på fördelningsnyckeln omsättning

text: säljaren inte kan göra sannolikt att ersättningen är marknadsmässigt betingad (

text: 7 kap. 3 b §

text: Med marknadsvärde förstås hela det belopp som köparen av en vara eller tjänst, i samma försäljningsled som det där omsättningen av varan eller tjänsten äger rum, vid tidpunkten för omsättningen och i fri konkurrens, skulle få betala till en oberoende säljare inom landet för en sådan vara eller tjänst. Om ingen jämförbar omsättning av varor eller tjänster kan fastställas, utgörs marknadsvärdet

text: när det gäller varor, av ett belopp som inte understiger inköpspriset för varorna eller för liknande varor eller, om inköpspris saknas, självkostnadspriset, fastställt vid tidpunkten för transaktionen, eller

text: när det gäller tjänster, av ett belopp som inte understiger den beskattningsbara personens kostnad för att utföra tjänsten (

text: 1 kap. 9 §

text: ML).

text: Ersättningen är det subjektiva värdet, alltså det som säljaren faktiskt får i varje konkret fall, och inte ett uppskattat värde som fastställs enligt objektiva kriterier. Ersättningen måste kunna uttryckas i pengar (

text: Julius Fillibeck Söhne punkterna 13-14 och

text: Astra Zeneca UK punkterna 28-29).

text: De tillämpningsvillkor som finns i artikel 80.1 i mervärdesskattedirektivet är uttömmande. Beskattningsunderlaget kan inte utgöras av transaktionens marknadsvärde i andra fall än dem som anges i denna bestämmelse. Transaktionens marknadsvärde kan således inte tillämpas när tjänstetillhandahållaren, leverantören eller köparen har rätt till fullt avdrag för mervärdesskatt (

text: och

text: , Balkan and Sea Properties och Provadinvest, punkt 51).

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Skattepliktiga omsättningar eller förvärv

text: En inkomstskatterättslig justering som görs på grund av reglerna om internprissättning mellan närstående företag eller vinstallokering till fasta driftställen kan påverka mervärdesskatten. För att kunna avgöra detta måste först klargöras om det finns en omsättning eller ett förvärv som justeringen kan hänföras till.

text: En justering till följd av felaktig internprissättning eller vinstallokering avser alltid en specifik transaktion eller en grupp specifika transaktioner. Alltså ska det alltid finnas en specifik transaktion eller en grupp specifika transaktioner som justeringen avser.

text: Det räcker dock inte att justeringen avser en specifik transaktion eller en grupp specifika transaktioner för att det ska kunna bli en påverkan på mervärdesskatten. De specifika transaktionerna som justeringen avser måste också vara sådana omsättningar eller förvärv där mervärdesskatt har redovisats eller borde ha redovisats antingen av säljaren eller av köparen. Det ska alltså vara fråga om skattepliktiga omsättningar eller förvärv som har skett inom landet.

text: Eftersom justeringen måste kunna kopplas till en specifik eller till en grupp specifika omsättningar eller förvärv, där mervärdesskatt har redovisats eller borde ha redovisats när transaktionen genomfördes, innebär det att justeringar som görs inom en juridisk person t.ex. mellan ett huvudkontor och dess filial i ett annat land i normalfallet inte kan leda till att justeringen påverkar mervärdesskatten. Undantaget är de fall justeringen kan hänföras till sådana unionsinterna varuöverföringar till Sverige där mervärdesskatt har redovisats eller borde ha redovisats när förvärvet genomfördes.

text: Vidare kan det bli en påverkan på mervärdesskatten när justeringen görs inom en juridisk person när antingen huvudkontoret eller filialen, när dessa finns i olika länder, ingår i en mervärdesskattegrupp eftersom den del som ingår i mervärdesskattegruppen normalt sett får ses som en annan beskattningsbar person, nämligen mervärdesskattegruppen. Utifrån ett mervärdesskatteperspektiv är det under sådana förhållanden fråga om en justering mellan två olika beskattningsbara personer.

text: 4.2 Beskattningsunderlag

text: En justering som görs på grund inkomstskatterättsliga regler om internprissättning mellan närstående företag eller vinstallokering till fasta driftställen som finns i olika länder men inom en juridisk person indikerar att priset på varan eller tjänsten har ändrats. Det kan innebära att beskattningsunderlaget ska ökas eller minskas.

text: Om justeringen kan hänföras till en specifik eller till en grupp specifika omsättningar eller förvärv där mervärdesskatt har redovisats eller borde ha redovisats anser Skatteverket att justeringen påverkar mervärdesskatten om det är en justering som innebär att säljaren på något sätt får en ytterligare ersättning eller lämnar en prisnedsättning.

text: Om det är fråga om en sådan justering som görs av företaget och som bokförs som en intäkt så kan det vara en tillkommande ersättning som innebär att beskattningsunderlaget ska ökas. Är det i stället fråga om en prisnedsättning som bokförs som en kostnad kan det vara en prisnedsättning som minskar beskattningsunderlaget. Om parterna inte har avtalat om motsatsen ska nedsättningen minska beskattningsunderlaget. Är det i stället fråga om en justering som görs enbart som en deklarationspost eller liknande (skattemässiga justeringar) så är det inte en faktisk ersättning mellan parterna. I sådant fall påverkas inte beskattningsunderlaget.

text: För det fall justeringen kan kopplas till en specifik eller till en grupp specifika omsättningar eller förvärv men justeringen inte kan ses som en ytterligare ersättning eller en prisnedsättning kan justeringen ändå påverka mervärdesskatten. I sådant fall kan det vara en indikation på att ersättningen inte motsvarar det mervärdesskatterättsliga marknadsvärdet och att det därför kan vara aktuellt att omvärdera beskattningsunderlaget. För att omvärdering ska bli aktuellt räcker det inte att ersättningen inte stämmer med marknadsvärdet. Vilka förutsättningar som ska vara uppfyllda för att omvärdering ska blir aktuellt framgår av Skatteverkets Rättslig vägledning.

type: stallningstagande


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-2054061

title: Betydelsen av utländsk rätt vid bestämmandet av vem som ska anses som stiftare av en liechtensteinsk foundation

text: 1 Sammanfattning

text: Vid prövning av om en liechtensteinsk foundation (Stiftung), bildad den 1 april 2009 eller senare, motsvarar en svensk familjestiftelse ska hänsyn tas till bestämmelserna i liechtensteinsk rätt som anger att en foundation kan bildas på uppdrag av en stiftare. I sådana fall måste det framgå av stiftelsehandlingarna att den har bildats på uppdrag. Skatteverket anser därför att det är bara i de fall där det framgår av stiftelsehandlingarna att en sådan foundation är bildad på uppdrag som någon annan än den som undertecknat stiftelsehandlingarna vid bildningstidpunkten är stiftare.

text: 2 Frågeställning

text: Den som avser att bilda en liechtensteinsk foundation kan göra detta själv eller via ombud. I de fall då uppdrag att genomföra bildandet lämnas till en lokal professionell stiftelsebildare så anges denna som stiftare. Av stiftelsehandlingarna framgår dock vanligtvis inte att bildandet skett på uppdrag. Uppdragsgivaren brukar inte heller namnges i dessa fall.

text: Av den nu gällande (från den 1 april 2009) liechtensteinska lagstiftningen, Personen- und Gesellschaftsrecht (PGR), framgår att om en liechtensteinsk foundation bildas på uppdrag så ska detta framgå av stiftelsehandlingarna. Av bestämmelserna framgår även att styrelsen i en foundation ska informeras om vem som är uppdragsgivare och tillika stiftare.

text: För att en utbetalning från en liechtensteinsk foundation ska beskattas som periodiskt understöd krävs att denna motsvarar en svensk familjestiftelse. En förutsättning för att den ska anses motsvara en svensk familjestiftelse är att stiftaren inte är den enda förmånstagaren. Det kan därför vara av avgörande betydelse vem som är stiftare, om det är den som framgår av stiftelsehandlingarna eller om det är den som direkt eller indirekt har lämnat uppdraget att bilda stiftelsen.

text: Vilken betydelse har kraven i PGR för bedömningen av vem som är stiftare?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Stiftelselagen

text: En stiftelse bildas genom att egendom enligt förordnande av en eller flera stiftare avskiljs för att varaktigt förvaltas som en självständig förmögenhet för ett bestämt ändamål (

text: 1 kap. 2 § stiftelselagen

text: [1994:1220], SL). En svensk stiftelse kan bildas på uppdrag av någon annan. Den som bildar på uppdrag av annan ska då göra detta med stöd av en skriftlig fullmakt. (Se

text: prop. 1993/94:9 s. 108

text: och Hessler 1952, Om stiftelser s. 210 f.)

text: Syftet med en svensk stiftelse får inte vara att främja stiftaren i ekonomiskt avseende (

text: prop. 1993/94:9 s. 106

text: ). Den som är stiftare kan därför inte vara den enda förmånstagaren. En sådan situation medför att någon stiftelse inte föreligger.

text: Inkomstskattelagen

text: Inkomstskattelagens (1999:1229)

text: , IL, termer och uttryck omfattar i princip både svenska och utländska företeelser (

text: 2 kap. 2 §

text: IL). Bestämmelsen innebär att utländska motsvarigheter likställs med svenska företeelser vid tillämpningen av

text: inkomstskattelagen

text: . Ett exempel på när även utländska motsvarigheter omfattas är vid tillämpning av regeln om periodiskt understöd (

text: 10 kap. 6 §

text: IL). Vid tillämpning av bestämmelsen på en utbetalning från en utländsk stiftelseliknande företeelse, tex. en foundation, ska det prövas om denna i tillräcklig utsträckning motsvarar en svensk stiftelse. Det som ska bedömas är om något enligt den utländska rätten är sådant att den aktuella företeelsen skulle kunna falla in under den svenska termen som den används i

text: inkomstskattelagen

text: , vilket ska ses ur både ett svenskt och ett utländskt perspektiv (

text: prop. 1999/2000:2

text: del 2 s. 22).

text: 3.3 Liechtensteinsk rätt om bildande av foundation

text: Reglerna kring foundation (Stiftung) i Liechtenstein finns i artikel 552 PGR. En foundation grundad enligt artikel 552 PGR bildas som en självständig juridisk person genom stiftarens ensidiga viljeförklaring. Stiftaren formulerar syftet och anger förmånstagarna samt skjuter till de tillägnade tillgångarna till foundation och dess företrädare, normalt styrelsen (artikel 552 § 1 PGR). Egendomen är därmed sakrättsligt skyddad mot stiftarens borgenärer.

text: Om en foundation bildas på uppdrag (indirekt representation), så är uppdragsgivaren stiftare. Om uppdragsgivaren också agerar genom indirekt representation för en tredje person, så är i stället denna tredje person stiftare (artikel 552 § 4 PGR).

text: En foundation måste ha ett kapital på minst 30 000 schweiziska franc, 30 000 euro eller 30 000 US-dollar. Om en utomstående person skjuter till tillgångar behandlas det som en benefik överlåtelse. Givaren får då inte status som stiftare (artikel 552 § 13 PGR).

text: Stiftelsehandlingarna ska även innehålla namn och hemort på den som undertecknat handlingarna, normalt uppdragstagaren och uppgift om foundations varaktighet om den är begränsad. När en foundation bildas på uppdrag av någon ska det, fr.o.m. den 1 april 2009, av handlingarna framgå att så har skett. Uppdragsgivarens identitet behöver dock inte uppges i handlingarna. Detta är ett krav för att de särskilda rättsverkningar som följer av att vara stiftare inte ska avse uppdragstagaren (artikel 552 § 16 PGR).

text: Före den 1 april 2009 krävdes det endast att den som bildade en foundation på uppdrag av någon skulle underrätta styrelsen om stiftarens identitet. Detta informationskrav gäller fortfarande vid bildandet av en foundation på uppdrag (artikel 552 § 4 stycke 3 PGR).

text: 4 Bedömning

text: Vid prövning av om en liechtensteinsk foundation, bildad den 1 april 2009 eller senare, motsvarar en svensk familjestiftelse ska de bestämmelser i liechtensteinsk rätt beaktas som anger att när en foundation bildas på uppdrag av en stiftare ska detta framgå av stiftelsehandlingarna. Enligt Skatteverkets uppfattning är detta en tvingande regel i PGR som inte kan kringgås. Skatteverket anser därför att det är bara i de fall där det framgår av stiftelsehandlingarna att en sådan foundation är bildad på uppdrag som någon annan än den som undertecknat stiftelsehandlingarna vid bildningstidpunkten är stiftare.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-2054466

status: upphävt

title: Uthyrning av lokal och anläggning för idrottsutövning, mervärdesskatt

text: Nytt: 2025-12-16

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2025-12-16, dnr

text: Nytt: 2025-01-27

text: Avsnitt 4.4 i detta ställningstagande ska inte längre tillämpas.

text: Skatteverket klargör i avsnitt 4.4 att om uthyrningen betraktas som en idrottstjänst så har fastigheten i sig inget självständigt värde för köparen. Även inventarierna får anses sakna ett självständigt värde för en köpare av en idrottstjänst. Det innebär att alla delar i normalfallet ingår som ett led i tillhandahållandet av idrottstjänsten. Även om uthyrningen betraktas som en undantagen fastighetsuthyrning bör inventarierna ses som en integrerad del av fastighetsuthyrningen och därmed sakna ett eget självständigt värde för en genomsnittlig köpare.

text: Skatteverket har med hänsyn till rättsutvecklingen gett sin syn på hur en transaktion som innehåller flera olika varor och tjänster ska bedömas i ställningstagandet ”Ett eller flera tillhandahållanden, mervärdesskatt”, 2025-01-24, dnr

text: . För det fall det är fråga om ett enda tillhandahållande framgår det av ställningstagandet hur ett sådant tillhandahållande ska klassificeras.

text: Bedömningen av om uthyrning av lokal tillsammans med inventarier ska anses som ett eller flera tillhandahållanden ska fortsättningsvis göras utifrån ställningstagandet ” Ett eller flera tillhandahållanden, mervärdesskatt” .

text: Nytt: 2023-05-31

text: En ny mervärdesskattelag (

text: ) träder i kraft den 1 juli 2023. Det medför att paragrafhänvisningarna till

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: och vissa begrepp i ställningstagandet blir inaktuella. Skatteverkets uppfattning är att den rättsliga bedömningen dock kvarstår oförändrad varför ställningstagandet ska finnas kvar. Mer information om den förändrade terminologin och en jämförelsetabell mellan GML och ML (paragrafnyckel) finns i Rättslig vägledning under Mervärdesskatt fr.o.m. 1 juli 2023 > Systematik och terminologi i ML jämförd med GML.

text: 1 Sammanfattning

text: Uthyrning av en fastighet är som huvudregel en omsättning som är undantagen från skatteplikt. Undantaget omfattar dock inte korttidsuthyrning av lokaler och anläggningar för idrottsutövning. Sådan uthyrning behandlas i stället som en idrottstjänst.

text: Det innebär att tjänsten antingen är skattepliktig med skattesatsen 6 procent eller omfattas av undantag från skatteplikt om den omsätts av staten, en kommun eller en allmännyttig ideell förening.

text: För att en uthyrning av en fastighet ska beskattas som en idrottstjänst är det tre förutsättningar som ska vara uppfyllda

text: det ska vara uthyrning av en lokal eller anläggning för idrottsutövning

text: lokalen eller anläggningen ska användas för idrottsutövning

text: det ska vara en korttidsuthyrning, d.v.s. någonting annat än en från skatteplikt undantagen fastighetsuthyrning.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning kan en samtidig uthyrning av en idrottslokal till flera hyresgäster behandlas på olika sätt beroende på hur respektive avtal ser ut och övriga omständigheter kring uthyrningarna. Uthyrningen till en hyresgäst kan därmed anses som en undantagen uthyrning av fastighet medan uthyrningen till en annan hyresgäst ska anses som en idrottstjänst. Detta är en skillnad mot vad som framgått av förarbetena (

text: prop. 1996/97:10 s. 55

text: För att avgöra om uthyrningen ska anses som en fastighetsuthyrning som är undantagen från skatteplikt eller som en idrottstjänst kan flera olika omständigheter beaktas. Skatteverket anser att följande omständigheter har betydelse för att avgöra gränsdragningen.

text: uthyrningstidens längd

text: hyresvärdens närvaro i lokalen

text: beräkningen av ersättningen

text: hyresgästens möjlighet att fritt förfoga över lokalen

text: En sammantagen bedömning av dessa omständigheter måste göras för varje idrottslokal och för varje enskild hyresgäst. Uthyrningstidens längd är av väsentlig betydelse men denna omständighet är inte ensamt avgörande vid bedömningen av om det är en undantagen fastighetsuthyrning eller en idrottstjänst.

text: Vid bedömningen måste man också beakta om en av hyresgästerna har en särställning i förhållande till övriga. Om avtalsvillkor eller prissättning väsentligt skiljer sig åt mellan de olika hyresgästerna kan det vara ett tecken på att tjänsterna till de olika hyresgästerna ska bedömas på olika sätt.

text: Eventuella inventarier som ingår i uthyrningen ska i normalfallet anses som en integrerad del av tillhandahållandet och därmed sakna ett eget självständigt värde för en genomsnittlig köpare.

text: Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet med samma namn 2016-02-01, dnr

text: 131 11634-16/111

text: . Det nya ställningstagandet har tagits fram för att anpassas och avgränsas till ställningstagande ”Tillfälle att utöva idrottslig verksamhet och tillträde till idrottsligt evenemang, mervärdesskatt”, 2022-12-21, dnr

text: . Det nya ställningstagandet innebär en ändring på så sätt att en lokal som saknar särskilda anordningar eller inredning för idrottsutövning men som normalt används som idrottslokal inte längre ska anses som en lokal eller anläggning för idrottsutövning.

text: 2 Frågeställning

text: Detta ställningstagande behandlar gränsdragningen mellan lokaluthyrning som normalt är undantagen från skatteplikt och skattepliktig korttidsuthyrning av en idrottslokal eller en idrottsanläggning. Skatteverket redogör här för sin syn på vilka omständigheter som kan vara relevanta för att avgöra om uthyrningen ska anses som en undantagen fastighetsuthyrning eller som en korttidsuthyrning för idrottsutövning (fortsättningsvis benämnt idrottstjänst).

text: Detta ställningstagande behandlar inte tillhandahållanden av tjänster som ger en idrottsutövare möjlighet att utöva idrott eller fysisk träning genom utnyttjande av en idrottslokal eller en idrottsanläggning. Ställningstagandet behandlar inte heller tillhandahållanden av tjänster som ger en person tillträde till ett idrottsevenemang. Dessa frågor behandlas i stället i ställningstagande ”Tillfälle att utöva idrottslig verksamhet och tillträde till idrottsligt evenemang, mervärdesskatt”, dnr

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Nationell rätt

text: Från skatteplikt undantas bl.a. överlåtelse och upplåtelse av arrenden, hyresrätter, bostadsrätter, tomträtter, servitutsrätter och andra rättigheter till fastigheter (

text: 3 kap. 2 § mervärdesskattelagen

text: [1994:200], ML).

text: Undantaget avseende fastigheter omfattar inte korttidsupplåtelse av lokaler och anläggningar för idrottsutövning (

text: 3 kap. 3 § första stycket 10

text: ML).

text: De uppräknade fallen i

text: 3 kap. 3 § första stycket

text: ML kan vara både undantag från huvudregeln i

text: 3 kap. 2 § första stycket

text: ML och klarläggande av vad huvudregeln inte omfattar (

text: SOU 1994:88 s. 114

text: Omsättning av tjänster som innebär att någon bereds tillträde till idrottsligt evenemang eller tillfälle att utöva idrottslig verksamhet är undantagen från skatteplikt. Undantaget gäller bara om tjänsterna omsätts av staten, en kommun eller av en allmännyttig ideell förening (

text: 3 kap. 11 a §

text: ML).

text: Om säljaren är någon annan är omsättningen skattepliktig och omfattas av skattesatsen 6 procent (

text: 7 kap. 1 § tredje stycket 11

text: ML).

text: Enligt förarbetena avses med korttidsupplåtelse i princip all utövning av sport eller idrott mot avgift som sker i lokal eller på anläggning. Som exempel kan nämnas upplåtelse av banor för badminton, tennis (oavsett om uthyrningen avser strötimmar eller kontrakt per säsong), bowling, golf och upplåtelse av idrottshall för gymnastik. Utanför tillämpningsområdet för korttidsupplåtelse kommer endast vissa speciella situationer att hamna, såsom när ett företag eller en konferensanordnare för en längre tid och med uteslutande av alla andra hyr en idrottsanläggning (inte en enstaka bana i en större anläggning) eller idrottslokal (

text: prop. 1996/97:10 s. 55

text: Det förhållandet att idrottstjänster omsätts till en arbetsgivare för att användas av de anställda medför inte att en annan skattesats än 6 % ska användas på tillhandahållandet (

text: RÅ 2007 ref. 39

text: Kammarrätten har ansett att en uthyrning av en idrottslokal som sker samtidigt till en förening och till andra hyresgäster inte är ett hinder för att vissa av uthyrningarna kan kvalificeras som från skatteplikt undantagna uthyrningar av fastighet. En helhetsbedömning ska göras av bolagets tillhandahållanden till hyresgästerna enligt hyresavtalen och övriga omständigheter. Kammarrätten konstaterade att annat inte har framkommit än att hyresgästerna har en exklusiv rätt till de hyrda lokalerna i förhållande till andra som enligt lag och avtal inte har en motsvarande rätt att använda lokalerna. Den omständighet att bolaget hyr ut idrottslokalerna till flera hyresgäster som samtidigt använder lokalerna, hindrar alltså inte att vissa tillhandahållanden bedöms som från skatteplikt undantagen uthyrning av lokal. Inte heller de begränsningar i hyresgästernas besittningsrätt i förhållande till bolaget som gäller enligt hyresavtalen hindrar en sådan bedömning (Kammarrätten i Göteborgs dom 2015-08-31, mål nr 2601-14).

text: 3.2 Unionsrätt

text: Uthyrning av fast egendom är undantaget från skatteplikt (

text: artikel 135.1 l i rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet). Medlemsstaterna får även besluta om ytterligare begränsningar av detta undantag för fast egendom (artikel 135.2 andra stycket i mervärdesskattedirektivet).

text: Medlemsstaterna får tillämpa en reducerad skattesats på bl.a. tillträde till sportevenemang, utnyttjande av sportanläggningar och tillhandahållande av lektioner inom sport eller fysisk träning (

text: artikel 98.1

text: och punkt 13 i bilaga III i mervärdesskattedirektivet).

text: För att det ska vara fråga om uthyrning av fast egendom ska alla egenskaper som kännetecknar en sådan transaktion vara uppfyllda. Det innebär att ägaren till en byggnad mot hyra och för en tid som överenskommits ska ge en hyresgäst rätt att ta egendomen i besittning och utestänga andra från den. Undantaget från skatteplikt avseende fastighetsuthyrning ska tolkas restriktivt. Om något villkor inte är uppfyllt, kan bestämmelsen inte tillämpas analogt enbart på grund av att användningen av den aktuella fasta egendomen mest liknar uthyrning (

text: , Régie communale autonome du stade Luc Varenne, punkt 22 och 23 samt där angiven praxis).

text: Villkoret rörande hyrestiden syftar till att särskilja fastighetsuthyrning, som vanligtvis utgör en förhållandevis passiv verksamhet som har samband med att viss tid förflyter och som inte skapar något betydande mervärde från andra aktiviteter som antingen är av industriellt eller kommersiellt slag eller som bättre kännetecknas av att en tjänst tillhandahålls än att endast egendom ställs till förfogande. Som exempel nämns rätten att använda en golfbana, rätten att använda en bro mot att betala en vägavgift och rätten att installera cigarettautomater i en affärslokal (

text: , Temco Europe, punkt 20).

text: En hyrestagares rätt att exklusivt använda en fastighet kan begränsas i avtalet med hyresvärden. Hyresvärden kan t.ex. förbehålla sig rätten att regelbundet besöka den uthyrda fastigheten. Ett hyresavtal kan även avse vissa delar av en fastighet som skall användas tillsammans med andra. Att det i avtalet finns bestämmelser som på detta sätt begränsar rätten att använda de hyrda lokalerna hindrar inte att det är fråga om en användning som är exklusivt i förhållande till andra som inte enligt lag eller avtal kan göra gällande någon rätt till den hyrda egendomen (

text: , Temco Europe, punkt 25).

text: EU-domstolen har uttalat att en hyresvärds närvaro i anläggningarna skulle kunna utgöra ett indicium på en mer aktiv roll än vad som är brukligt vid uthyrning av fast egendom. Det ekonomiska värdet av olika tillhandahållna tjänster kan också vara ett indicium på att en transaktion i sin helhet ska kvalificeras som ett tillhandahållande av tjänster, snarare än uthyrning av fast egendom. Även längden på den tid under vilken den fasta egendomen ska användas är av betydelse för att avgöra om en tjänst ska anses som en uthyrning av fastighet eller om det istället ska klassificeras som tillhandahållande av en annan tjänst. För att det ska vara frågan om en uthyrning av fastighet får användningen i princip inte vara enbart tillfällig eller övergående (

text: , Régie communale autonome du stade Luc Varenne, punkterna 31- 37).

text: En uthyrning av en golfbana till en spelare innebär inte bara att mark passivt upplåts utan även att en rad kommersiella aktiviteter genomförs, såsom att den som tillhandahåller tjänsten ständigt övervakar, administrerar och underhåller anläggningen samt ställer andra anläggningar till förfogande. Endast under mycket speciella omständigheter kan en sådan upplåtelse anses vara en fastighetsuthyrning. EU-domstolen har konstaterat att även sådana omständigheter som att det är frågan om en klubbs ”kollektiva” användning av anläggningar och inte om enskilda spelares tillträde samt att användningen är återkommande, varaktig och i princip exklusiv under den avtalade tiden kan beaktas vid bedömningen (

text: , Régie communale autonome du stade Luc Varenne, punkterna 26-27 och där angiven praxis).

text: Det är inte absolut nödvändigt att hyrestiden avtalas då kontraktet ingås. Det är nämligen det faktiska avtalsförhållandet som ska beaktas. Avtalsparterna kan under avtalstiden komma överens om att förlänga eller förkorta hyrestiden (

text: , Temco Europe, punkt 22).

text: En hyresvärds ersättning som har ett strikt samband med hur länge hyresgästen använder egendomen är det som bäst återspeglar hyresförhållandets passiva karaktär. Detta innebär dock inte att en ersättning som bestäms även av andra element medför att rättsförhållandet inte ska klassificeras som ”uthyrning av fast egendom” i den mening som avses i mervärdesskattedirektivet. Det gäller särskilt om det är uppenbart att dessa andra element är av underordnad betydelse i förhållande till den del av ersättningen som bestäms utifrån avtalstiden eller då dessa element inte utgör ersättning för något annat än att egendomen ställs till förfogande (

text: , Temco Europe, punkt 23).

text: När det gäller kvalificeringen av användningen av idrottsanläggningar har EU-domstolen konstaterat att tillhandahållandet i görligaste mån ska kvalificeras utifrån en samlad bedömning för att avgöra vilka som är den aktuella transaktionens viktigaste kännetecken (

text: Stockholm Lindöpark punkt 26 och

text: Régie communale autonome du stade Luc Varenne punkterna 24-25).

text: Varje transaktion ska normalt ses som separat och självständig. En transaktion som ur ekonomisk synvinkel utgörs av en enda prestation ska inte på ett konstgjort sätt delas upp så att mervärdesskattesystemets funktion försämras. Det är därför viktigt att söka efter de delar som är kännetecknande för transaktionen i fråga för att avgöra om den skattskyldige tillhandahåller den genomsnittliga konsumenten flera huvudsakliga separata prestationer eller en enda prestation (

text: , Aktiebolaget NN, punkterna 22-23 och där angiven praxis).

text: När man ska bedöma om det rör sig om ett eller flera tillhandahållanden kan innehållet i hyresavtalet utgöra en viktig indikation. Även sådana omständigheter som ger uttryck för avtalsparternas intressen, såsom exempelvis prissättnings- och faktureringsmetoder, kan beaktas för att fastställa de omständigheter som är kännetecknande för den berörda transaktionen. Det ska bland annat undersökas huruvida hyresgästen och hyresvärden enligt avtalet främst vill hyra respektive hyra ut en fastighet och endast subsidiärt önskar erhålla respektive tillhandahålla andra tjänster, även om dessa är nödvändiga för användningen av fastigheten (

text: , Wojskowa, punkterna 35-37).

text: Om en fastighet som bjuds ut till uthyrning objektivt sett, ur ett ekonomiskt perspektiv, framstår som en helhet tillsammans med tillhörande tjänster, kan dessa tjänster tillsammans med uthyrningen anses utgöra ett enda tillhandahållande (

text: , Wojskowa, punkt 42).

text: 4 Bedömning

text: det ska vara uthyrning av en lokal och anläggning för idrottsutövning (se avsnitt 4.1)

text: lokalen eller anläggningen ska användas för idrottsutövning (se avsnitt 4.2)

text: det ska vara en korttidsuthyrning, d.v.s. någonting annat än en från skatteplikt undantagen fastighetsuthyrning (se avsnitt 4.3)

text: 4.1 Lokal eller anläggning för idrottsutövning

text: Lokalen behöver vara en idrottslokal eller idrottsanläggning för att uthyrningen ska anses som en idrottstjänst. Det räcker inte att hyresgästen använder lokalen eller anläggningen för idrottsutövning.

text: Skatteverket anser att begreppet "lokaler och anläggningar för idrottsutövning" avser lokaler eller anläggningar som har särskilda anordningar eller särskild inredning som är avsedd för utövande av idrott eller fysisk träning.

text: Exempel på lokaler och anläggningar för idrottsutövning som är särskilt inredda för idrottsutövning är lokaler med banor för bland annat badminton, tennis och bowling eller idrottshallar för gymnastik m.m. och anläggningar för golf.

text: Även lokaler som används för att anordna kurser i t.ex. pilates och sådan yoga som räknas som idrottslig verksamhet enligt ML kan ha särskilda anordningar eller särskild inredning som innebär att det är frågan om lokaler och anläggningar för idrottsutövning. En lokal utan sådan inredning eller anordningar som t.ex. är inredd med whiteboardtavlor och hopfällbara stolar och som vanligtvis hyrs ut för föreläsningar anses dock inte vara särskilt inredd för idrottsutövning. Det gäller även om den ibland hyrs ut till en hyresgäst som anordnar kurser i t.ex. pilates eller yoga och även om det finns lös inredning såsom pilatesbollar eller yogamattor i lokalen.

text: 4.2 Användningen av lokalen eller anläggningen

text: För att en uthyrning av en idrottslokal eller idrottsanläggning ska anses som en idrottstjänst måste den även användas för idrottsutövning. I ställningstagandet ”Tillfälle att utöva idrottslig verksamhet och tillträde till idrottsligt evenemang, mervärdesskatt”, dnr

text: framgår vad som avses med att utöva idrottslig verksamhet (idrottsutövning.)

text: Vid bedömningen måste man också ta hänsyn till att olika delar av en lokal eller en anläggning kan användas på olika sätt. Till exempel kan det finnas ytor eller rum i en idrottsanläggning som enbart används för administration, som klubbrum eller liknande. Eftersom sådana ytor eller rum inte används för idrottsutövning så kan en uthyrning av dessa inte anses som en idrottstjänst.

text: En uthyrning av en idrottshall för en konsert eller en antikmässa anses inte som en idrottstjänst. Enligt Skatteverkets uppfattning kan en sådan uthyrning antingen anses som en passiv fastighetsuthyrning som är undantagen från skatteplikt eller som ett skattepliktigt tillhandahållande av en annan tjänst än en uthyrning av en fastighet.

text: En korttidsuthyrning av en lokal eller anläggning för idrottsutövning kan ibland tillhandahållas i flera led. Det finns inget krav i

text: 3 kap. 3 § första stycket 10

text: ML på att tjänsten måste tillhandahållas direkt till en idrottsutövare. Det innebär att bestämmelsen kan gälla om uthyrningen sker exempelvis till en idrottsförening eller till ett företag som hyr lokalen i syfte att själva tillhandahålla idrottstjänster till idrottsutövare. En sådan uthyrning anses då som en skattepliktig idrottstjänst med en reducerad skattesats om den omsätts av någon annan än staten, en kommun eller en allmännyttig ideell förening.

text: 4.3 Uthyrning av fastighet eller korttidsuthyrning av idrottslokal

text: Uthyrning av fastighet är ett unionsrättsligt begrepp vilket innebär att civilrättsliga nationella definitioner saknar betydelse. EU-domstolen har definierat detta begrepp. De grundläggande kännetecknen för en sådan uthyrning är hyresgästens exklusiva rätt att mot ersättning, under en avtalad tidsperiod, använda en fastighet som om han eller hon vore ägare av den. Är dessa kriterier inte uppfyllda kan uthyrningen inte anses som en uthyrning av fastighet.

text: ML har reglerat undantaget för fastigheter i huvudregeln i

text: 3 kap. 2 §

text: ML. Därutöver finns ett antal uppräknade fall i

text: 3 kap. 3 § första stycket

text: ML som medför skatteplikt. Denna uppräkning innefattar dels undantag från huvudregeln och dels tydliggöranden av vad huvudregeln inte omfattar.

text: I ML har det särskilt angetts att en korttidsuthyrning av lokaler och anläggningar för idrottsutövning inte omfattas av undantaget från skatteplikt avseende fastigheter. En sådan uthyrning anses i normalfallet som en skattepliktig idrottstjänst med en reducerad skattesats.

text: Motsvarande skrivning finns inte i mervärdesskattedirektivet. Däremot har EU-domstolen konstaterat att, för att särskilja fastighetsuthyrning som är undantaget från skatteplikt från andra aktiviteter, ska avtalet med dess innebörd och tillämpning bedömas. Undantaget för fastighetsuthyrning kännetecknas av att den tjänst som tillhandahålls huvudsakligen innebär att lokaler eller utrymmen i fastigheter passivt ställs till förfogande mot viss ersättning som bestämts för en viss avtalstid. Detta ska skiljas från tjänster som innebär ett mera aktivt utnyttjande av egendomen. Sådana tjänster är skattepliktiga.

text: Medlemsstaterna har även rätt att besluta om begränsningar av undantaget från skatteplikt för fast egendom (artikel 135.2 andra stycket i mervärdesskattedirektivet). Enligt Skatteverkets uppfattning ger dock varken förarbetsuttalandena eller lagtextens ordalydelse stöd för att bestämmelsen i

text: 3 kap. 3 § första stycket 10

text: ML utgör en sådan för svensk rätt särskild inskränkning av tillämpningsområdet för undantaget för uthyrning av fast egendom som införts med stöd av mervärdesskattedirektivet. Bestämmelsen i ML får istället ses som ett tydliggörande av vad som inte omfattas av undantaget från skatteplikt gällande fastigheter.

text: Det innebär att EU-domstolens praxis om vad som utgör uthyrning av fast egendom är relevant för gränsdragningen mellan undantagen uthyrning av fast egendom och korttidsuthyrning av lokaler för idrottsutövning (idrottstjänster).

text: 4.3.1 Uthyrning till flera

text: Gränsdragningen mellan en undantagen uthyrning av en fastighet och korttidsuthyrning av lokaler och anläggningar för idrottsutövning har i förarbetena uttryckts som att utanför tillämpningsområdet för korttidsuthyrning kommer endast vissa speciella situationer att hamna, såsom när ett företag eller en konferensanordnare för en längre tid och med uteslutande av alla andra hyr en idrottsanläggning (

text: prop. 1996/97:10 s. 55

text: Sedan detta uttalande tillkom har EU-domstolen angett att ett hyresavtal kan avse hela eller vissa delar av en fastighet som ska användas tillsammans med andra. En sådan begränsning i rätten att använda den hyrda lokalen hindrar inte att det kan vara fråga om en användning som är exklusiv i förhållande till andra. Det innebär att en uthyrning av en lokal eller anläggning för idrottsutövning till flera hyresgäster samtidigt kan betraktas som uthyrning av fastighet enligt ML.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning kan en uthyrning av en idrottslokal till flera hyresgäster samtidigt behandlas på olika sätt beroende på hur respektive avtal ser ut och övriga omständigheter kring uthyrningarna. En uthyrning till en hyresgäst kan därmed anses som en undantagen uthyrning av fastighet medan uthyrningen till en annan hyresgäst ska ses som en idrottstjänst.

text: Mot bakgrund av EU-domstolens praxis är ovanstående uttalanden i förarbetena om uthyrning av idrottslokaler (

text: prop. 1996/97:10 s. 55

text: ) inte längre är aktuella.

text: 4.3.2 Gränsdragning mellan en undantagen uthyrning av fastighet och korttidsuthyrning av idrottslokal (idrottstjänst)

text: En uthyrning av fastighet som är undantagen från skatteplikt kännetecknas av hyresgästens exklusiva rätt att använda en fastighet som om han eller hon vore ägare av den. Det ska dessutom vara en förhållandevis passiv uthyrning som har samband med att viss tid förflyter.

text: En idrottstjänst innebär däremot ett mera aktivt utnyttjande av egendomen, såsom att den som tillhandahåller tjänsten ständigt övervakar, administrerar och underhåller anläggningen.

text: För att avgöra om uthyrningen ska ses som en undantagen fastighetsuthyrning eller som en idrottstjänst kan flera olika omständigheter beaktas. Skatteverket anser att följande omständigheter har betydelse vid gränsdragningen.

text: Uthyrningstidens längd

text: Enligt Skatteverkets uppfattning har uthyrningstidens längd väsentlig betydelse för att avgöra om en tjänst ska anses som en undantagen uthyrning av fastighet eller om den istället ska klassificeras som en idrottstjänst. För att det, vid en bedömning av uthyrningstidens längd, ska vara frågan om en undantagen uthyrning av fastighet får användningen av idrottsanläggningen i princip inte vara enbart tillfällig eller övergående.

text: Vid bedömningen av längden på uthyrningen är naturligtvis avtalsvillkoren av stor betydelse, dels avtalstiden och dels villkoren för förlängning. Men även den faktiska nyttjandetiden ska beaktas.

text: En uthyrning kan antingen avtalas som en obruten uthyrning (dygnet runt under en viss tid) eller som en återkommande uthyrning (t.ex. varje måndag klockan 10-11 under en viss tidsperiod).

text: Ett avtal om en obruten uthyrning där uthyrningstiden inte är enbart tillfällig eller övergående är i normalfallet inte en idrottstjänst. Som exempel kan nämnas en uthyrning av en golfanläggning (banor inklusive klubbhus, drivingrange m.m.) till en golfklubb där uthyrningen enligt avtalet ska ske under 6 månader med automatisk förlängning om ingen uppsägning sker. En sådan uthyrning är en indikation på att det är en undantagen fastighetsuthyrning (se även exempel 2 b.)

text: Om avtalet innebär en återkommande uthyrning är det i stället en indikation på att uthyrningen är en korttidsuthyrning, d.v.s. en idrottstjänst. Som exempel kan nämnas uthyrning av en fotbollsplan två timmar i veckan under ett år. Även om parterna har avtalat om en återkommande uthyrning kan det dock finnas situationer där en av flera hyresgäster har en särställning i förhållande till övriga som innebär att det i praktiken är en fastighetsuthyrning och inte en idrottstjänst (se exempel 4).

text: Hyresvärdens närvaro i lokalen

text: Att hyresvärden finns i lokalen under uthyrningstiden kan också utgöra en indikation på en mer aktiv roll än vad som är brukligt vid uthyrning av fast egendom. En hyresvärds närvaro i samband med en korttidsuthyrning av fastighet kan ofta indikera att det är frågan om en annan tjänst än en fastighetsuthyrning. Hyresvärdens närvaro syftar i dessa fall till att administrera och övervaka aktiviteterna i lokalen eller anläggningen. Som exempel kan nämnas uthyrning av en bana i en badmintonhall där hyresvärden vanligtvis har personal på plats.

text: Beräkningen av ersättningen

text: Hur den avtalade ersättningen bestäms kan också beaktas vid bedömningen av om tillhandahållandet ska ses som en aktiv eller passiv uthyrning. Om ersättningen har ett strikt samband med hur länge hyresgästen använder egendomen, t.ex. genom en fast månadshyra, är det en indikation på hyresförhållandets passiva karaktär (d.v.s. en undantagen fastighetstjänst).

text: Om ersättningen istället bestäms på annat sätt än genom att viss tid förflyter, t.ex. att man betalar per gång oavsett tiden man använder lokalen eller anläggningen kan det vara en indikation på ett mer aktivt tillhandahållande (d.v.s. en idrottstjänst).

text: Hyresgästens möjlighet att fritt förfoga över lokalen

text: Ytterligare omständigheter som kan indikera att det är frågan om fastighetsuthyrning som är undantagen från skatteplikt är att hyresgästen har en egen nyckel till anläggningen samt att denne fritt kan förfoga över alla utrymmen i lokalen och har möjlighet att själv bestämma över vilka och hur många som får bjudas in i lokalen (inom ramen för gällande brandsäkerhetsföreskrifter).

text: Sammanfattande slutsatser

text: En sammantagen bedömning av ovan angivna omständigheter måste göras för varje idrottslokal och för varje enskild hyresgäst. Man måste även beakta att en idrottsanläggning kan ha ytor som används på olika sätt. Uthyrningstidens längd är av väsentlig betydelse men denna omständighet är inte ensamt avgörande vid bedömningen av om det är en undantagen fastighetsuthyrning eller en idrottstjänst. I de fall det finns intressegemenskap mellan parterna i ett hyresförhållande har de stor möjlighet att gemensamt förfoga över avtalets innehåll. I en sådan situation finns anledning att närmare bedöma avtalsvillkor och övriga omständigheter vid prövningen av om uthyrningen ska anses som en undantagen uthyrning av fastighet eller som en idrottstjänst (se exempel 2 b).

text: Om parterna har avtalat om en återkommande uthyrning måste man också beakta om en (eller flera) av hyresgästerna har en särställning i förhållande till övriga hyresgäster. Om avtalsvillkor eller prissättning väsentligt skiljer sig mellan de olika hyresgästerna så kan det vara ett tecken på att tjänsterna till de olika hyresgästerna ska bedömas på olika sätt. Ett exempel på skillnad i avtalsvillkor kan vara att en av hyresgästerna får tillgång till alla utrymmen i en lokal medan övriga bara disponerar en begränsad yta eller att en utav hyresgästerna har förtur att boka lokalen.

text: 4.4 Inventarier som hyrs ut tillsammans med lokalen eller anläggningen

text: Ett hyresavtal mellan hyresvärden och hyrestagaren kan, förutom dispositionsrätten till lokalen även omfatta tillgång till inventarier.

text: Om uthyrningen betraktas som en idrottstjänst, d.v.s. det är ett aktivt tillhandahållande och inte en passiv fastighetsuthyrning, så har fastigheten i sig inget självständigt värde för köparen. Även inventarierna får anses sakna ett självständigt värde för en köpare av en idrottstjänst. Det innebär att alla delar i normalfallet ingår som ett led i tillhandahållandet av idrottstjänsten. Ett exempel är en uthyrning av en tennisbana till en idrottsklubb där klubben får tillgång till en helhet bestående av lokalerna, alla inventarier och övriga tjänster i form av t.ex. personal på plats.

text: Även i de fall uthyrningen betraktas som en undantagen fastighetsuthyrning bör inventarierna ses som en integrerad del av fastighetsuthyrningen och därmed sakna ett eget självständigt värde för en genomsnittlig köpare. I normalfallet har inventarierna ett mindre ekonomiskt värde i förhållande till fastighetsuthyrningen och kan inte konsumeras oberoende av fastigheten. Skatteverkets uppfattning är därmed att inventarierna i normalfallet ska ingå som ett led i tillhandahållandet av den undantagna fastighetsuthyrningen.

text: 4.5 Exempel

text: Exempel 1, idrottstjänst

text: AB A äger en tennishall och hyr ut tennisbanor till föreningar, privatpersoner och företag. Bolaget har bland annat ett avtal med en tennisförening som innebär att föreningen hyr tre tennisbanor varje tisdag och torsdag kl. 16-19 under ett år. Föreningen i sin tur använder banorna till lektioner för medlemmar i föreningen. Hyran är bestämd till ett fast pris för hela året men föreningen har delat upp betalningarna på 10 tillfällen. AB A har under dagtid personal på plats i receptionen. Föreningen har dock en egen nyckel och låser lokalen när de avslutat sin verksamhet.

text: Skatteverket anser att uthyrningstidens längd är av väsentlig betydelse vid bedömningen av om det är en undantagen fastighetsuthyrning eller en idrottstjänst. I detta fall är avtalet visserligen ingånget för ett år, men det är en återkommande uthyrning vilket i normalfallet bör ses som en korttidsuthyrning. Hyresvärden har även personal på plats under viss del av uthyrningen. Även om föreningen har en nyckel och det är frågan om en fast ersättning anser Skatteverket att det är frågan om en idrottstjänst. Idrottstjänsten är skattepliktig och beskattas med skattesatsen 6 %.

text: Exempel 2 a, uthyrning av fastighet som är undantagen från skatteplikt

text: B är ett bolag som är helägt av en idrottsförening. B hyr en idrottsanläggning av en kommun som består av ett gym, lokaler för gruppträning, omklädningsrum med duschar och bastu, ett lagerutrymme, en reception samt ett fikarum för personalen. B har ingått ett avtal med idrottsföreningen som innebär att föreningen får tillgång till alla utrymmen och alla inventarier (d.v.s. en vidareuthyrning). Avtalet gäller för 1 år med 3 månaders uppsägningstid. Föreningen betalar en fast månadshyra för lokalen inklusive inventarierna. B har personal som utför städning i anläggningen, i övrigt är det föreningens personal som finns i reception m.m. Föreningen har en egen nyckel och bestämmer över vilka och hur många som får vistas i anläggningen. B har uppgett att uthyrningen av inventarier utgör ca 10 % av det totala tillhandahållandet.

text: Skatteverket anser att uthyrningstidens längd är av väsentlig betydelse vid bedömningen av om det är en undantagen fastighetsuthyrning eller en idrottstjänst. I detta fall är avtalet ingånget för ett år och avser en obruten uthyrning, vilket i normalfallet bör ses som en uthyrning av fastighet. Föreningen har även en egen nyckel och bestämmer själv över aktiviteterna i anläggningen och över vilka och hur många som får vistas där. Dessutom har ersättningen bestämts som en fast månadsersättning. Även om uthyrningen också omfattar inventarier så utgör dessa endast en mindre del av den totala uthyrningen. Vid en sammantagen bedömning anser Skatteverket att det är frågan om en undantagen uthyrning av fastighet och att inventarierna ska anses som en integrerad del av fastighetsuthyrningen.

text: Exempel 2 b, undantagen uthyrning av fastighet - uthyrningstidens längd

text: Samma förutsättningar som i exempel 2 a, men avtalet mellan B och föreningen gäller istället för 1 månad.

text: Skatteverket anser att uthyrningstidens längd är av väsentlig betydelse vid bedömningen av om det är en undantagen fastighetsuthyrning eller en idrottstjänst. I detta fall avser avtalet en obruten uthyrning. Vid bedömningen av uthyrningstidens längd måste man även beakta om uthyrningen enbart är tillfällig eller övergående. I detta fall är avtalet ingånget för 1 månad. Parterna är dock i intressegemenskap och har ett gemensamt intresse av att tillsammans kunna förfoga över avtalsvillkoren. Det får även anses troligt att uthyrningen kommer att fortsätta under en längre tid än den månad som initialt har avtalats. Enligt Skatteverkets uppfattning ska i detta fall uthyrningstidens längd anses som mer än endast tillfällig eller övergående.

text: Vid en sammantagen bedömning anser Skatteverket att uthyrningen till föreningen inte bör påverkas av att avtalet endast ingåtts för 1 månad. Uthyrningen till föreningen bör därmed även i detta fall ses som en undantagen uthyrning av fastighet.

text: Exempel 2 c, uthyrning till flera hyresgäster (olika bedömningar för respektive hyresgäst)

text: Samma förutsättningar som i exempel 2 a, men B har ingått ytterligare avtal med tre företag. Av dessa avtal framgår att de tre hyresgästerna får tillgång till gym och omklädningsrum. Respektive hyresgäst får ta in ett begränsat antal personer under var sin vardag mellan kl. 9 och 15. Dessutom får hyresgästerna tillgång till rummet för gruppträning under en timme var i veckan. Avtalen gäller för 2, 6 respektive 9 månader med 1 månads uppsägningstid. I samtliga avtal (även i avtalet med föreningen) framgår att det kommer att finnas andra hyresgäster samtidigt i delar av lokalerna.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning kan en uthyrning av en idrottslokal till flera hyresgäster samtidigt behandlas på olika sätt beroende på hur respektive avtal ser ut och övriga omständigheter kring uthyrningarna. Det innebär att uthyrningen till föreningen inte bör påverkas av att det vid vissa tidpunkter finns andra hyresgäster samtidigt i lokalerna. Uthyrningen till föreningen bör därmed även i detta fall ses som en undantagen uthyrning av fastighet.

text: Uthyrningen till övriga hyresgäster är återkommande uthyrningar vilket i normalfallet bör ses som korttidsuthyrningar. Skatteverket anser inte att respektive hyresgäst kan ha en sådan särställning som indikerar att uthyrningen bör anses som fastighetsuthyrning. Idrottstjänsterna är skattepliktiga och beskattas med skattesatsen 6 %.

text: Exempel 3, idrottstjänster

text: D har uppfört en arena. Arenan hyrs bl.a. ut till en handbollsklubb och en innebandyklubb. Respektive avtal löper på 1 år. Avtalen innebär att klubbarna har förtursrätt att boka arenan. Klubbarna samordnar bokningarna för ett halvår i taget. Övrig tid kan arenan bokas av andra för att användas vid idrottsarrangemang, konserter eller mässor. Klubbarna betalar dels en fast årsavgift för förtursrätten att boka och dels en timpenning för de bokade tiderna. Klubbarna bokar lokalen i genomsnitt 14 timmar var per vecka. D har personal på plats dels i receptionen och dels personal som underhåller och städar lokalerna. Klubbarna har ingen egen nyckel men bestämmer själva hur många och vilka som får närvara i arenan vid uthyrningen.

text: Skatteverket anser att uthyrningstidens längd är av väsentlig betydelse vid bedömningen av om det är en skattefri fastighetsuthyrning eller en idrottstjänst. I detta fall är avtalet ingånget för 1 år för respektive klubb, men det är däremot inte en obruten uthyrning utan avtalen ger bara förtur till bokningssystemet. Hyresvärden har även personal på plats under uthyrningen. Klubbarna kan visserligen sägas ha en särställning i förhållande till övriga hyresgäster genom förtursrätten. Respektive klubb använder dock inte anläggningen i så pass stor omfattning att denna förtursrätt innebär att uthyrningen ska anses som en fastighetsuthyrning. Sammantaget anser Skatteverket att uthyrningen till klubbarna ska anses som idrottstjänster. Idrottstjänsterna är skattepliktiga och beskattas med skattesatsen 6 %.

text: Exempel 4, uthyrning till flera hyresgäster där en hyresgäst har en särställning i förhållande till övriga

text: Bolag C äger en byggnad som innehåller dels skollokaler och dels en idrottsanläggning som består av en gymnastiksal och omklädningsrum med duschar. Gymnastiksalen är utrustad med inventarier såsom utrustning för handboll, basket, innebandy och gymnastik. C har ingått två avtal med en friskola. Skollokalerna hyrs ut med ensamrätt för friskolan och denna uthyrning är en skattefri uthyrning av lokal. Vid sidan av denna uthyrning hyr bolaget ut idrottsanläggningen och alla inventarier. Båda avtalen gäller för 10 år. Idrottsanläggningen hyrs ut med ensamrätt för skolan under vardagar klockan 7-17. Skolan betalar en fast månadshyra för anläggningen inklusive inventarierna. Skolan har en egen nyckel och bestämmer över vilka och hur många som får vistas i anläggningen under uthyrningstiden. Det är även personal anställd av skolan som utför städning i idrottsanläggningen. C hyr även ut idrottsanläggningen till två föreningar enligt halvårskontrakt. En basketförening hyr anläggningen varje torsdag 18-20 och en innebandyförening hyr den varje måndag 19-21. C har uppgett att uthyrningen av inventarierna utgör ca 30 % av det totala tillhandahållandet avseende idrottsanläggningen.

text: Skatteverket anser att uthyrningstidens längd är av väsentlig betydelse vid bedömningen av om det är en undantagen fastighetsuthyrning eller en skattepliktig idrottstjänst. I detta fall är avtalet med friskolan ingånget för 10 år. Visserligen är det en återkommande uthyrning som normalt indikerar att det är frågan om en idrottstjänst, men tiden under vilken uthyrningen sker är inte ensamt avgörande. I detta fall har friskolan en särställning i förhållande till övriga hyresgäster. Tidsmässigt är det i huvudsak skolan som med ensamrätt har tillgång till anläggningen. Det är även skolan som sköter städningen av anläggningen. Betalningen sker genom en fast månadshyra och friskolan har en egen nyckel till anläggningen och bestämmer själv vilka och hur många som får vistas där. Värdet på inventarierna som ingår i uthyrningen uppgår visserligen till 30 % av det totala värdet, men till huvudsaklig del består tillhandahållandet av uthyrningen av anläggningen. Vid en sammantagen bedömning anser Skatteverket att det är frågan om en undantagenuthyrning av fastighet och att inventarierna ska anses som en integrerad del av fastighetsuthyrningen.

text: Uthyrningen till föreningarna ska anses som idrottstjänster. Det är återkommande uthyrningar och det finns inte heller några omständigheter i övrigt som indikerar att uthyrningen bör anses som enfastighetsuthyrning. Idrottstjänsten är skattepliktig och beskattas med skattesatsen 6 %.

text: Exempel 5, uthyrning till flera - idrottstjänst

text: En golfklubb äger en golfanläggning som består av en 18-hålsbana, drivingrange, omklädningsrum, reception och klubbrum. Anläggningen (med undantag av klubbrummet) hyrs ut till Golf AB. Avtalet löper på 15 år och föreningen är frivilligt skattskyldig för denna uthyrning.

text: Golf AB upplåter i sin tur anläggningen till idrottsutövare och tar in avgifter i form av årliga spelrättsavgifter från golfklubbens medlemmar och greenfee från övriga. Dessutom har Golf AB ingått ett avtal med golfklubben som innebär att golfklubben hyr tillbaka anläggningen för tävlingar och kurser som klubben anordnar. Avtalet är ingånget för 15 år och innebär att golfklubben betalar en marknadsmässig hyra för de tillfällen anläggningen bokas. Hyran beräknas per timme och anläggningen bokas av golfklubben i genomsnitt 10 timmar per vecka. Bokningarna görs i regel innan golfsäsongen startar. Vid tävlingar får klubben en exklusiv rätt till banan (men inte till övriga delar av anläggningen). Vid kurser använder klubben hela anläggningen tillsammans med övriga idrottsutövare. Golfklubben har egen nyckel till anläggningen. Golf AB har anställda som alltid finns i anläggningen.

text: Skatteverket anser att uthyrningstidens längd är av väsentlig betydelse vid bedömningen av om det är en skattefri fastighetsuthyrning eller en idrottstjänst. I detta fall hyr Golf AB ut banan till golfklubben enligt ett avtal ingånget för 15 år. Avtalet är utformat som en återkommande uthyrning vilket i normalfallet bör ses som en korttidsuthyrning. Golf AB har även personal på plats under uthyrningen. Golfklubben har en nyckel och får anses ha en särställning gentemot övriga idrottsutövare som använder anläggningen genom att de har en rätt att i förväg boka anläggningen respektive hela banan. Klubben använder dock inte anläggningen i så pass stor omfattning att denna förtursrätt innebär att uthyrningen ska anses som en fastighetsuthyrning. Sammantaget anser Skatteverket att uthyrningen till golfklubben ska anses som en idrottstjänst. Idrottstjänsten är skattepliktig och beskattas med skattesatsen 6 %.

text: Även övrig uthyrning från Golf AB (spelrätter och greenfee-avgifter) är skattepliktiga idrottstjänster.

text: 4.6 Ändringar i ställningstagandet

text: 131 11634-16/111


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-2055588

title: Relevant ansvarstidpunkt för företrädaransvar enligt 59 kap. 12 § skatteförfarandelagen vid samlingsbeslut

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att företrädaransvar enligt

text: 59 kap. 12 § skatteförfarandelagen

text: där skatten eller avgiften beslutats genom ett samlingsbeslut bara kan göras gällande mot den företrädare som företrätt den juridiska personen faktiskt eller legalt när skatten eller avgiften skulle ha dragits av eller anmälan om F-skatt skulle ha gjorts.

text: När skatt eller avgift som ska betalas kan hänföras till en viss tidpunkt eller period trots att den påförts genom ett samlingsbeslut, kan den fysiska person som varit företrädare för den juridiska personen under denna period bli solidariskt betalningsansvarig för obetalda skatter och avgifter.

text: Om det inte är möjligt att hänföra skatten eller avgiften till en viss period kan företrädaransvar bara göras gällande mot den företrädare som faktiskt eller legalt företrätt den juridiska personen under hela den perioden som samlingsbeslutet avser.

text: 2 Frågeställning

text: Fråga har väckts om vilken företrädare som företrädaransvar kan göras gällande mot enligt

text: 59 kap. 12 § skatteförfarandelagen (2011:1244)

text: , SFL, för underlåtna skatteavdrag respektive underlåten anmälan om F-skatt när skatten eller avgiften påförts genom ett s.k. samlingsbeslut.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Om en företrädare för en juridisk person uppsåtligen eller av grov oaktsamhet inte har gjort skatteavdrag med rätt belopp eller anmälan om F-skatt enligt 10 kap. 14 §, är företrädaren tillsammans med den juridiska personen skyldig att betala det belopp som den juridiska personen har gjorts ansvarig för.

text: Betalningsskyldigheten är knuten till den tidpunkt vid vilken skatten ursprungligen skulle ha dragits av eller anmälan skulle ha gjorts (

text: 59 kap. 12 §

text: SFL).

text: Om en företrädare för en juridisk person uppsåtligen eller av grov oaktsamhet inte har betalat skatt eller avgift, är företrädaren tillsammans med den juridiska personen skyldig att betala skatten eller avgiften.

text: Betalningsskyldigheten är knuten till den tidpunkt vid vilken skatten eller avgiften ursprungligen skulle ha betalats.

text: Om Skatteverket enligt 66 kap. 35 § har hänfört skatt eller avgift som avser flera redovisningsperioder till en period, avses med ursprunglig tidpunkt för betalning förfallodagen för skatt eller avgift som redovisas i den perioden (

text: 59 kap. 13 §

text: SFL).

text: Om en omprövning av ett beslut om skatteavdrag, arbetsgivaravgifter, mervärdesskatt eller punktskatt avser flera redovisningsperioder och det inte framgår vilka perioder skatten eller avgiften ska hänföras till, får en omprövning som beslutas under beskattningsåret hänföras till den senaste redovisningsperioden. Beslutas omprövningen efter beskattningsårets utgång, får ändringen hänföras till beskattningsårets sista period (

text: 66 kap. 35 §

text: SFL).

text: I förarbetena till

text: 59 kap. 12 § andra stycket

text: SFL redogörs närmre för till vilken tidpunkt företrädaransvaret är knutet. Den relevanta tidpunkten för ansvaret är den tidpunkt då skatten skulle ha dragits av, d.v.s. när ersättning för arbete, ränta, utdelning eller annan avkastning betalas ut (

text: prop. 2010/11:165 s. 1005

text: 4 Bedömning

text: Den relevanta ansvarstidpunkten för ett företrädaransvar enligt

text: 59 kap. 12 §

text: SFL för en juridisk person som inte gjort skatteavdrag med rätt belopp är den tidpunkt då skatten eller avgiften skulle ha dragits av, d.v.s. när ersättning för arbete, ränta, utdelning eller annan avkastning betalades ut.

text: 59 kap. 12 §

text: SFL för en juridisk person som inte gjort anmälan om F-skatt enligt

text: 10 kap. 14 §

text: SFL är den tidpunkt då anmälan skulle ha gjorts, d.v.s. senast den dag då arbetsgivardeklaration ska lämnas för den redovisningsperiod då utbetalningen gjordes.

text: Om utbetalaren gör ett skatteavdrag men inte betalar in det till Skatteverket kan företrädaren i stället göras betalningsansvarig enligt reglerna i

text: 59 kap. 13 §

text: SFL. Av förarbetena framgår att den relevanta ansvarstidpunkten då är den tidpunkt skatteavdraget skulle ha betalts in.

text: Till skillnad från vad som gäller för företrädaransvar enligt

text: 59 kap. 13 §

text: SFL framgår det varken av

text: 59 kap. 12 §

text: SFL eller av förarbetena till vilken tidpunkt betalningsskyldigheten är knuten när Skatteverket enligt

text: 66 kap. 35 §

text: SFL har hänfört skatt eller avgift som avser flera redovisningsperioder till en (1) period i ett s.k. samlingsbeslut.

text: 59 kap. 12 §

text: SFL där skatten eller avgiften beslutats genom ett samlingsbeslut bara kan göras gällande mot den företrädare som företrätt den juridiska personen faktiskt eller legalt när skatten eller avgiften skulle ha dragits av. Det spelar inte någon roll om den fysiska personen under denna tid till exempel bytt roll från legal till faktisk företrädare.

text: När skatt eller avgift som påförts genom ett samlingsbeslut kan hänföras till en viss tidpunkt eller period inom den tid som omfattas av samlingsbeslutet kan alltså den fysiska person som varit företrädare för den juridiska personen under denna period bli solidariskt betalningsansvarig för obetalda skatter och avgifter.

text: Om det inte är möjligt att hänföra skatten eller avgiften till en viss tidpunkt eller period inom samlingsbeslutet kan företrädaransvar därför bara göras gällande mot den företrädare som faktiskt eller legalt företrätt den juridiska personen under hela den period som samlingsbeslutet avser. Det innebär att företrädaransvar i dessa fall inte kan göras gällande mot en företrädare som inte har varit legal eller faktisk företrädare för bolaget under hela den tid som samlingsbeslutet omfattar.