identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-1677220

text: Nytt: 2026-03-17

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas, se Skatteverkets ställningstagande 2026-03-17, dnr

text: 1 Sammanfattning

text: Den omständigheten att ett utländskt företag har en anställd person som arbetar i sitt hem behöver inte innebära att ett fast driftställe uppkommer p.g.a. att en plats i den anställdas hem står till företagets förfogande. Men om det finns ett uttryckligt eller underförstått krav på att arbete ska utföras i hemmet kan ett fast driftställe uppkomma. Ett underförstått krav kan bestå i att företaget inte tillhandahåller något kontorsutrymme trots att arbetet kräver det.

text: Skatteverket anser att man måste beakta om det finns någon fördel för företaget med att arbetet utförs i Sverige eller om företaget har ett intresse av att arbetet utförs i Sverige. Det kan exempelvis vara fallet om företaget har kunder i Sverige som den anställda arbetar mot eller om den anställda arbetar med försäljningsverksamhet och företaget vill komma in på den svenska marknaden. Hemarbetet kan inte anses ske p.g.a. ett krav från företaget när orsaken till hemarbetet är myndighetsrestriktioner såsom varit fallet under coronapandemin. Detsamma gäller när hemarbetet sker p.g.a. den anställdas egna önskemål och företaget inte har något affärsmässigt intresse av eller någon fördel av att den anställda arbetar hemifrån. Om det arbete som utförs i hemmet uteslutande är av förberedande eller biträdande art uppkommer inget fast driftställe även om bostaden kan anses stå till företagets förfogande. I avsnitt 4.4 finns ett antal exempel som illustrerar Skatteverkets syn.

text: Om den anställda arbetar i ett eget eller i en närståendes fåmansföretag ska möjligheten att själv bestämma hur verksamheten ska bedrivas beaktas när man bedömer om ett fast driftställe uppkommer. Detsamma gäller om personer i företagsledande ställning i andra företag än fåmansföretag arbetar hemifrån och dessa personer har en sådan position att de kan bestämma hur verksamheten ska bedrivas.

text: Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande ”När medför en anställds arbete i hemmet att ett utländskt företag får fast driftställe?” (2015-03-16, dnr

text: 131 160469-15/111

text: ). Ställningstagandet har anpassats till OECD:s kommentar till artikel 5 i 2017 års modellavtal om när arbete i hemmet kan leda till att en anställd persons bostad kan anses stå till företagets förfogande och medföra att ett fast driftställe uppkommer. I detta ställningstagande lägger Skatteverket större vikt vid om det finns ett krav från företaget på att den anställda ska arbeta hemifrån eller om hemarbetet beror på andra orsaker. Det innebär att ett fast driftställe uppkommer i färre situationer jämfört med 2015 års ställningstagande.

text: 2 Frågeställning

text: Med fast driftställe avses en stadigvarande plats för affärsverksamhet varifrån verksamheten helt eller delvis bedrivs. Skatteverket har i ett ställningstagande 2015-03-16 gett sin syn på när ett utländskt företag kan anses ha en plats i en anställds hem som kan utgöra en stadigvarande plats varifrån företagets affärsverksamhet bedrivs (När medför en anställds arbete i hemmet att ett utländskt företag får fast driftställe?, dnr

text: 131 160469-15/111

text: ). Därefter har OECD gjort ett förtydligande om hemmakontor i kommentaren till artikel 5 i 2017 års modellavtal och coronapandemin har medfört att anställda arbetar hemifrån i större utsträckning efter pandemin jämfört med tiden före. En fråga har därför uppkommit om 2015 års ställningstagande behöver uppdateras och anpassas till OECD:s kommentar.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Inkomstskattelagen

text: Utländska juridiska personer är begränsat skattskyldiga i Sverige (

text: 6 kap. 7 § inkomstskattelagen

text: [1999:1229], IL). En utländsk juridisk person är bl.a. skattskyldig för inkomst från ett fast driftställe i Sverige (

text: 6 kap. 11 §

text: IL). Även begränsat skattskyldiga fysiska personer är skattskyldiga för inkomst från ett fast driftställe i Sverige (3 kap. 17 och 18 §§ IL).

text: Definitionen av begreppet fast driftställe finns i

text: 2 kap. 29 §

text: IL. Enligt huvudregeln i första stycket avses med fast driftställe en stadigvarande plats för affärsverksamhet varifrån verksamheten helt eller delvis bedrivs. För att underlätta tillämpningen av såväl intern rätt som skatteavtal bygger bestämmelsen på principerna i OECD:s modellavtal (

text: prop.1986/87:30 s. 42

text: ). I rättspraxis har kommentaren till artikel 5 i OECD:s modellavtal använts vid tolkningen av intern rätt (se bl.a.

text: RÅ 1998 not. 188

text: och

text: RÅ 2009 ref. 91

text: Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att en fåmansföretagares bostad var en sådan stadigvarande plats för affärsverksamhet som medförde att ett fast driftställe uppkom för ett utländskt företag (

text: RÅ 2009 ref. 91

text: 3.2 OECD:s modellavtal

text: 3.2.1 Definitionen fast driftställe – huvudregeln

text: Definitionen av begreppet fast driftställe har en huvudregel i artikel 5 punkt 1 i OECD:s modellavtal. Den innebär att med fast driftställe avses en stadigvarande plats för affärsverksamhet varifrån verksamheten helt eller delvis bedrivs. Vad som menas med plats, stadigvarande och affärsverksamhet förklaras närmare i kommentaren till artikel 5, se respektive avsnitt nedan.

text: Vilken version av kommentarerna till modellavtalet kan användas?

text: Högsta förvaltningsdomstolen har kommenterat hur ett senare års modellavtal med kommentarer kan användas vid tolkningen av ett tidigare ingånget skatteavtal i

text: HFD 2019 ref. 36

text: . Det gällde 2017 års modellavtal i förhållande till huvudregeln för fast driftställe i avtalet med Polen som ingicks år 2004. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att den senaste versionen av modellavtalet var från år 2017 och den aktuella avtalstexten var oförändrad i förhållande till den version som skatteavtalet baserats på. Kommentaren till 2017 års version av avtalstexten i modellavtalet var, i förhållande till vad som gällde när skatteavtalet med Polen ingicks, mer omfattande med bl.a. fler exempel men hade i de frågor som var aktuella i målet inte medfört att artikelns tillämpningsområde utvidgats. Högsta förvaltningsdomstolen hänvisade därför till 2017 års version av modellavtalet.

text: Hänvisningarna i detta ställningstagande avser kommentaren till artikel 5 i 2017 års modellavtal.

text: Plats

text: Uttrycket plats omfattar en lokal, anordning eller anläggning som används för att bedriva företagets rörelse, antingen den används uteslutande för detta syfte eller inte. Om ett företag förfogar över ett visst utrymme kan det anses finnas en plats även om en lokal inte finns eller inte behövs för att bedriva företagets verksamhet. Det saknar betydelse om företaget äger eller hyr eller på annat sätt förfogar över lokalen, anordningen eller anläggningen. Platsen kan också vara belägen i ett annat företags lokaler (punkt 10 i kommentaren).

text: Ett företags fysiska närvaro innebär inte alltid att företaget har platsen till sitt förfogande. Som exempel nämns en försäljare som regelbundet besöker en större kunds kontor för att ta upp order av inköpschefen. I det fallet kan inte kundens lokaler anses stå till förfogande för säljarföretaget och dess anställda (punkt 14 i kommentaren). Inte heller när det gäller ett transportföretag med dagliga leveranser till lastkajen vid en kunds varuhus anses platsen vid lastkajen stå till transportföretagets förfogande eftersom transportföretagets närvaro där är mycket begränsad (punkt 16 i kommentaren).

text: Däremot när det gäller ett företag vars anställda under en längre period arbetar i ett annat företags lokal, kan den lokalen, om den står till den anställdas förfogande, utgöra ett fast driftställe för det första företaget (punkt 15 i kommentaren).

text: Enbart den omständigheten att en anställd arbetar hemifrån innebär inte att den anställdas hem ska anses stå till företagets förfogande. I många fall kan den verksamhet som bedrivs i den anställdas hem vara så tillfällig att hemmet inte kan anses stå till företagets förfogande. Om ett hemmakontor däremot används fortlöpande för att bedriva företagets verksamhet och omständigheterna visar att företaget har krävt att den anställda använder den platsen för att bedriva företagets verksamhet kan hemmakontoret anses stå till företagets förfogande. Företaget har exempelvis inte tillhandahållit något kontor trots att arbetsuppgifterna helt klart kräver ett sådant (punkt 18 i kommentaren).

text: Ett tydligt exempel på när hemmakontoret står till företagets förfogande är när en konsult med eget konsultföretag bedriver det mesta av företagets konsultverksamhet från ett kontor i hemmet. Om däremot en gränsarbetare utför det mesta av arbetet i sitt hem i stället för på kontoret som finns tillgängligt i företagets hemland ska hemmet inte anses stå till företagets förfogande eftersom företaget inte krävt att hemmet ska användas för företagets affärsverksamhet. I många fall kan den verksamhet som bedrivs från hemmet vara av biträdande verksamhet och därför omfattas av undantaget i artikel 5 punkt 4 (punkt 19 i kommentaren).

text: Med anledning av coronapandemin har OECD:s sekretariat publicerat vägledning om hur pandemin kan påverka förekomsten av ett fast driftställe enligt skatteavtal (3 april 2020 och 21 januari 2021). Där framhåller sekretariatet bl.a. att den anställdas arbete i hemmet typiskt sett inte beror på att arbetsgivaren krävt det utan på folkhälsoåtgärder (tvingande eller rekommenderade). Om en person fortsätter att arbeta hemifrån efter att folkhälsoåtgärderna har upphört att gälla eller inte längre rekommenderas av regeringen så kan hemmakontoret anses ha en viss grad av varaktighet. Enbart denna förändring kommer emellertid inte nödvändigtvis att leda till att hemmakontoret ger upphov till ett fast driftställe. En ytterligare granskning av fakta och omständigheter krävs för att avgöra om hemmakontoret nu står till företagets förfogande efter denna permanenta förändring av personens arbetsförhållande. Sekretariatet hänvisar till punkterna 18 och 19 i kommentaren till artikel 5 och anger att en viktig faktor i bedömningen är om företaget kräver att den anställda ska arbeta hemifrån.

text: Stadigvarande

text: Platsen måste vara stadigvarande och normalt knuten till en viss geografisk punkt (punkt 21 i kommentaren). Företagets närvaro på platsen måste ha viss varaktighet och inte bara vara tillfällig, tumregeln är minst sex månader (punkt 28 i kommentaren).

text: Affärsverksamhet

text: Företaget måste bedriva hela eller delar av sin affärsverksamhet från den stadigvarande platsen. Verksamheten behöver inte vara av produktiv karaktär men det ska vara fråga om själva kärnan i företagets verksamhet i meningen att verksamheten ska vara väsentlig och betydande för just det företaget (punkterna 35 och 59 i kommentaren).

text: 3.2.2 Förberedande eller biträdande verksamhet

text: Begreppet fast driftställe omfattar inte sådan förberedande eller biträdande verksamhet som anges i artikel 5 punkt 4 i modellavtalet. Punkten fick en ny lydelse vid 2017 års uppdatering av modellavtalet. Då tillkom även en ny punkt 4.1 till artikel 5 som ska förhindra att företag undviker att få ett fast driftställe genom att splittra upp verksamheten och bedriva den på flera olika ställen som alla anses vara förberedande eller biträdande verksamhet.

text: En förberedande verksamhet, som föregår andra aktiviteter, bedrivs ofta under en relativt kort period. Biträdande verksamhet är en verksamhet som stöder den verksamhet som är väsentlig och betydande för företaget (punkt 60 i kommentaren).

text: Högsta förvaltningsdomstolen har funnit att arbetsuppgifter som bestod i att bedriva uppsökande verksamhet hos potentiella kunder inte kunde anses vara uteslutande av förberedande eller biträdande art vid tillämpningen av skatteavtalet med Tyskland (

text: RÅ 1998 not. 188

text: 4 Bedömning

text: Detta ställningstagande behandlar frågan om när en begränsat skattskyldig fysisk eller juridisk person (här kallad utländskt företag) får ett fast driftställe i Sverige p.g.a. att en anställd persons hem anses stå till företagets förfogande och utgöra en stadigvarande plats varifrån företagets affärsverksamhet bedrivs.

text: Om det utländska företaget inte får ett fast driftställe p.g.a. att det saknas en stadigvarande plats kan ett fast driftställe ändå uppkomma därför att den anställda har fullmakt att ingå avtal för företagets räkning (s.k. beroende representant). Den situationen behandlas dock inte i ställningstagandet.

text: 4.1 Plats till förfogande

text: För att ett utländskt företag ska få ett fast driftställe ska det finnas en plats som står till företagets förfogande varifrån verksamheten bedrivs. En bostad kan vara en sådan plats. Det framgår både av kommentaren till artikel 5 i OECD:s modellavtal och av Högsta förvaltningsdomstolens praxis. Enbart den omständigheten att en anställd arbetar hemifrån innebär emellertid inte att hemmet ska anses stå till företagets förfogande. Av kommentaren till artikel 5 framgår att stor vikt läggs vid om företaget kräver att den anställda ska arbeta hemifrån eller om det inte finns något sådant krav. Av kommentaren framgår också att om det bara är fråga om tillfälligt arbete så anses hemmet inte stå till företagets förfogande. Det är därför bara när arbetet i hemmet sker i en viss omfattning och under tillräckligt lång tid (minst sex månader) som det blir aktuellt att bedöma om bostaden står till företagets förfogande och om ett fast driftställe därför uppkommer.

text: Om det utländska företaget betalar hyra för ett kontorsrum i den anställdas bostad anser Skatteverket att företaget har en plats som står till dess förfogande. Skatteverket anser däremot inte att företaget hyr ett kontorsrum om företaget bara tillhandahåller dator, viss kontorsutrustning och nödvändigt arbetsmaterial som används i hemarbetet.

text: Om företaget inte betalar hyra för ett kontorsrum blir det aktuellt att bedöma om hemarbetet sker p.g.a. ett uttryckligt eller underförstått krav från företaget. Ett uttryckligt krav kan exempelvis bestå i att företaget bestämmer att de anställda ska arbeta hemifrån vissa dagar i veckan eftersom företagets egen kontorslokal inte räcker till för alla att vara på plats samtidigt.

text: Ett underförstått krav kan bestå i att företaget inte tillhandahåller något kontorsutrymme trots att arbetet kräver det. Skatteverket anser att när man bedömer om det finns ett underförstått krav på arbete från hemmet måste man beakta om det finns någon fördel för företaget med att arbetet utförs i Sverige eller om företaget har ett intresse av att arbetet utförs i Sverige. Det kan exempelvis vara fallet om företaget har kunder i Sverige som den anställda arbetar mot eller om den anställda arbetar med försäljningsverksamhet och företaget vill komma in på den svenska marknaden eller marknader i det svenska närområdet. Det finns då ett samband mellan bostaden och det område som företagets aktiviteter berör och den geografiska placeringen för den anställda har betydelse för den verksamhet som utförs. I bedömningen får man väga in om det är en viktig förutsättning för den anställdas arbetsuppgifter att de utförs i Sverige. En bedömning måste göras utifrån den verksamhet företaget bedriver och det räcker inte med att företaget själv anger att det inte kräver att den anställda ska arbeta hemifrån.

text: En situation där hemarbetet inte kan anses ske p.g.a. ett krav från företaget är när orsaken till hemarbetet är myndighetsrestriktioner för att förhindra smittspridning såsom varit fallet under coronapandemin. Det gäller oavsett om det är tvingande eller rekommenderade folkhälsoåtgärder som gör att den anställda arbetar hemifrån. I ett sådant fall är det varken företaget eller arbetets art som kräver att arbetet sker hemifrån och bostaden kan inte anses stå till företagets förfogande.

text: Detsamma gäller när hemarbetet sker p.g.a. den anställdas egna önskemål och företaget inte har något affärsmässigt intresse av eller någon fördel av att den anställda arbetar hemifrån, exempelvis när företaget inte är verksamt på den svenska marknaden. Företaget kanske har kontorslokaler där den anställda kan arbeta men väljer att tillgodose den anställdas önskemål om att arbeta hemifrån. I ett sådant fall kan hemarbetet inte anses ske p.g.a. ett krav från företaget och den anställdas bostad kan inte anses stå till företagets förfogande. Skatteverket anser att den omständigheten att företaget kanske vill anställa eller behålla en duktig medarbetare och därför tillgodoser den anställdas önskemål om att få arbeta hemifrån inte är en faktor som ska beaktas när man bedömer om företaget har något affärsmässigt intresse eller någon fördel av att den anställda arbetar hemifrån. Ett exempel på när företaget inte krävt att hemmet ska användas för företagets affärsverksamhet, som OECD nämner, är en gränsarbetare som utför det mesta av arbetet i sitt hem i stället för på kontoret som finns tillgängligt i företagets hemland (se avsnitt 3.2.1). Skatteverket anser att bedömningen blir densamma även om kontoret inte finns på pendlingsavstånd så länge det inte finns någon fördel för företaget med att arbetet utförs i Sverige eller att företaget har ett intresse av att arbetet utförs i Sverige.

text: Även när hemarbetet enbart sker p.g.a. den anställdas önskemål är företaget normalt införstått med att arbete sker från hemmet och accepterar hemarbetet. Det kan även tänkas att man reglerar möjligheten till hemarbete i anställningsavtalet eller i något annat avtal. Skatteverket anser inte att en sådan acceptans eller reglering innebär att det är ett krav från företaget på att den anställda ska arbeta hemifrån. Inte heller den omständigheten att företaget i sådana fall tillhandahåller dator och viss kontorsutrustning innebär att det är ett krav från företaget på att den anställda ska arbeta hemifrån. Bostaden står därför inte till företagets förfogande enbart av den anledningen.

text: Skatteverket anser inte heller att den anställdas bostad står till företagets förfogande enbart av den anledningen att den anställda har sitt tjänsteställe i bostaden. Om företaget tillmötesgår ett önskemål från den anställda och avtalar om att denna kan arbeta hemifrån större delen av arbetstiden kommer bostaden att vara den anställdas tjänsteställe (Skatteverkets ställningstagande ”Tjänsteställe för anställd som själv kan välja att arbeta på andra platser än sin arbetsplats” 2021-12-06, dnr

text: ). Det innebär däremot inte att arbetet i hemmet sker p.g.a. ett krav från företaget i den mening som avses när man bedömer om ett fast driftställe uppkommer.

text: 4.2 Affärsverksamhet ska bedrivas

text: För att det ska uppkomma ett fast driftställe krävs att hela eller delar av företagets affärsverksamhet (kärnverksamhet) bedrivs från den stadigvarande platsen. Det ska alltså inte vara fråga om verksamhet av uteslutande förberedande eller biträdande art. Om den anställdas arbete i hemmet medför att företaget anses ha en plats till förfogande i bostaden måste det göras en bedömning om det är företagets kärnverksamhet som utförs där eller om arbetet ska anses vara av uteslutande förberedande eller biträdande art. En bedömning måste göras av den anställdas arbetsuppgifter i sin helhet, vad som utförs i hemmet och hur det arbetet förhåller sig till företagets övriga verksamhet.

text: Försäljningsverksamhet anses normalt utgöra ett företags kärnverksamhet. Om det enda arbete som en försäljare utför i hemmet är administration av enklare karaktär bedrivs inte företagets kärnverksamhet från den anställdas hem.

text: 4.3 Fåmansföretag och personer i företagsledande ställning

text: Om den anställda arbetar i ett eget eller i en närståendes fåmansföretag kan ytterligare aspekter behöva beaktas. Den omständigheten att den anställda själv eller någon närstående bestämmer över hur verksamheten ska bedrivas och var den ska bedrivas är faktorer som ska vägas in i bedömningen av om verksamheten bedrivs i hemmet (jfr

text: RÅ 2009 ref. 91

text: 4.4 Exempel

text: Här ges ett antal exempel på när Skatteverket anser att ett fast driftställe uppkommer respektive inte uppkommer. I samtliga fall arbetar den anställda på det beskrivna sättet i mer än sex månader. I samtliga fall har skatteavtalet med det andra landet beaktats. Ingen av de anställda ingår avtal för företagets räkning så ett fast driftställe uppkommer inte p.g.a. en beroende representant. Exemplen rör inte fåmansföretag eller personer i företagsledande ställning.

text: 4.4.1 Öresundspendlare med dansk arbetsgivare

text: Alice bor i Lund och arbetar i Köpenhamn för en dansk arbetsgivare (företag A). Företag A är enbart verksamt på den danska marknaden. När det gäller möjligheten att arbeta i hemmet har företag A som policy att de anställda ska hålla sig inom de frister som gäller enligt Öresundsavtalet. Enligt Öresundsavtalet kan en svensk Öresundspendlare arbeta högst halva arbetstiden i bostaden under varje tremånadersperiod men ändå beskattas enbart i Danmark för hela lönen. Detta gäller dock bara om lönen inte belastar ett fast driftställe som företaget har i Sverige. Alice vill minska arbetsresorna och önskar därför arbeta hemifrån två dagar varannan vecka och tre dagar varannan vecka.

text: Skatteverket anser att hemarbetet inte medför att företag A får ett fast driftställe i Sverige. Alice bostad anses inte stå till företagets förfogande. Företaget har inte krävt att Alice ska arbeta hemifrån och företaget har heller inget intresse av eller någon fördel av att arbetet utförs i Sverige.

text: Även om Alice skulle komma att arbeta hemifrån upp till fem dagar per vecka anser inte Skatteverket att det medför att företag A får ett fast driftställe i Sverige. Detta gäller så länge som det inte finns något krav från företag A på att Alice ska arbeta hemifrån. Det innebär emellertid att Öresundsavtalet inte längre är tillämpligt.

text: 4.4.2 Tyskt företag med säljare för den nordiska marknaden

text: Det tyska företaget B har anställt Boris som säljare för att introducera företagets produkter och hitta kunder på den nordiska marknaden. Arbetet medför en hel del resor inom Sverige och till Danmark, Finland och Norge men kräver också en del kontorsarbete i form av planering och kontakt med kunderna. Företag B har ingen kontorslokal i något av de nordiska länderna utan Boris arbetar från sin bostad i Stockholm. Resorna för kundbesök upptar ca 75 procent av arbetstiden medan arbetet i hemmet uppgår till ca 25 procent.

text: Skatteverket anser att företag B får ett fast driftställe i Sverige. Även om företaget inte ställer ett uttryckligt krav på att Boris ska arbeta hemifrån får det anses finnas ett underförstått krav eftersom företaget inte tillhandahåller något kontorsutrymme trots att arbetet kräver det. Eftersom Boris har anställts för att verka på den nordiska marknaden har företaget ett intresse av hans placering i Stockholm. Det har därför ett värde för företaget att han använder bostaden för sitt arbete och bostaden får anses stå till företagets förfogande. Det saknar betydelse om företag B har ett kontor i Tyskland eftersom det inte är möjligt för Boris att utföra sitt arbete därifrån. Det är företagets kärnverksamhet som Boris bedriver och inte verksamhet av förberedande eller biträdande art.

text: Skatteverket anser att bedömningen blir densamma även om företag B inte har några kunder på den svenska marknaden utan Boris bara ska sälja i Danmark, Norge och Finland. Även då är Boris placering i Stockholm, centralt på den nordiska marknaden, av intresse och till fördel för företag B.

text: 4.4.3 Franskt företag med systemutvecklare i Sverige

text: Claudia arbetar som systemutvecklare hos det franska företaget C. Företaget är ett konsultföretag som säljer tjänster till andra företag men Claudia arbetar inte mot kunderna utan med utbyggnad och underhåll av företagets egna datasystem. Arbetet behöver inte utföras i företagets lokaler i Frankrike och Claudia vill inte flytta till Frankrike. Företag C betalar hyra för ett kontorsrum i Claudias bostad i Göteborg varifrån hon arbetar.

text: Skatteverket anser att företag C inte får ett fast driftställe i Sverige. Eftersom företaget betalar hyra för ett kontorsrum i Claudias bostad får bostaden anses stå till företagets förfogande. Det arbete som Claudia utför är däremot inte företagets kärnverksamhet utan av biträdande art och därför uppkommer inget fast driftställe.

text: 4.4.4 Brittiskt företag med fondförvaltare i Sverige

text: David arbetar som fondförvaltare hos det brittiska företaget D. Företaget förvaltar investeringsfonder. David ingår i ett team med ansvar för några fonder som investerar i vissa branscher. Han har inga kundkontakter utan arbetar med att analysera investeringsmöjligheter och förvalta existerande investeringar. David arbetar på kontoret i London men vill av personliga skäl flytta till Sverige och arbeta från Sverige. Företag D går med på detta och det bestäms att David ska arbeta tre veckor per månad från sin bostad i Malmö och en vecka per månad på kontoret i London.

text: Skatteverket anser att företag D inte får ett fast driftställe i Sverige. Davids bostad anses inte stå till företagets förfogande. Företaget har inte krävt att David ska arbeta hemifrån och företaget har heller inget intresse av eller någon fördel av att arbetet utförs i Sverige.

text: 4.4.5 Danskt företag med datakonsult i Sverige

text: Det danska företaget E har anställt Emma som datakonsult. Företag E är ett konsultföretag som anlitas av sina kunder för att utveckla befintliga datasystem eller ta fram nya. Emma arbetar med sådana kunduppdrag. Företag E har enbart kunder på den danska marknaden och har inga planer på att expandera på den svenska marknaden. Företag E har kontorslokaler i Århus och Emma erbjuds en placering där men den typen av arbete som Emma har kan utföras var som helst. Kontorslokalerna är inte på pendlingsavstånd och Emma vill inte flytta till Danmark. Hon önskar i stället att få arbeta från sin bostad i Växjö. Företag E tillmötesgår Emmas önskemål.

text: Skatteverket anser att företag E inte får ett fast driftställe i Sverige. Emmas bostad anses inte stå till företagets förfogande. Företaget har inte krävt att Emma ska arbeta hemifrån och företaget har heller inget intresse av eller någon fördel av att arbetet utförs i Sverige.

text: 4.4.6 Danskt företag med resesäljare i Sverige

text: Frank arbetar på det danska företaget F. Företag F är en resebyrå som säljer skidresor och solresor, framför allt till danska kunder. Under coronapandemin blev företaget tvunget att dra ner på lokalytan i Köpenhamn. Företag F har bestämt att behålla den mindre lokalytan även efter pandemin och att de anställda ska arbeta hemma två dagar per vecka enligt ett visst schema för att anpassa bemanningen till den nya lokalen. Frank arbetar därför hemifrån två dagar per vecka i sin bostad i Malmö. Frank säljer resor till företagets kunder, både i form av paketresor och individuella lösningar.

text: Skatteverket anser att företag F får ett fast driftställe i Sverige. Franks arbete i bostaden beror på ett uttryckligt krav från företaget och bostaden får därför anses stå till företagets förfogande. Det är företagets kärnverksamhet som Frank bedriver och inte verksamhet av förberedande eller biträdande art.

text: 4.5 Tidigare ställningstagande ersätts

text: 131 160469-15/111

text: ). Ställningstagandet har anpassats till OECD:s kommentar till artikel 5 i 2017 års modellavtal om när arbete i hemmet kan medföra att en anställd persons bostad kan anses stå till företagets förfogande och medföra att ett fast driftställe uppkommer. I detta ställningstagande lägger Skatteverket större vikt vid om det finns ett krav från företaget på att den anställda ska arbeta hemifrån eller om hemarbetet beror på andra orsaker. Det innebär att ett fast driftställe uppkommer i färre situationer jämfört med 2015 års ställningstagande.


doctype: stallningstagande

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-16818-2026

publisher: Skatteverket

status: gällande

title: Räntefördelning första beskattningsåret?

org: skv

text: 1 Sammanfattning

type: rubrik

text: Skatteverket anser att ett övertaget sparat fördelningsbelopp inte får räknas med i kapitalunderlaget för räntefördelning övertagandeåret oavsett om näringsverksamheten hos övertagaren är nystartad eller inte.

type: stycke

text: Skatteverket anser vidare att övertagaren vid beskattningen av övertagandeårets resultat får använda ett fördelningsbelopp som tagits över. Det gäller oavsett om näringsverksamheten hos övertagaren är nystartad eller inte.

text: Skatteverket anser däremot att en enskild näringsidkare inte kan beräkna något positivt fördelningsbelopp det första beskattningsåret (nystartad näringsverksamhet).

text: Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet Räntefördelning första räkenskapsåret?, 2006-05-19, dnr

text: 131 315797-06/111

text: 2 Frågeställning

text: Fråga har uppkommit om ett övertaget sparat fördelningsbelopp får

text: räknas med i övertagarens kapitalunderlag för räntefördelning övertagandeåret

text: användas av övertagaren för räntefördelning vid beskattningen av övertagandeåret.

text: Frågorna omfattar även om svaret påverkas av om övertagarens näringsverksamhet påbörjas övertagandeåret (nystartad) eller inte.

text: Fråga är även om en fysisk person som inte bedriver någon enskild näringsverksamhet men som genom ett benefikt förvärv tar över en enskild näringsverksamhet, en verksamhetsgren eller en ideell andel av en verksamhet eller en verksamhetsgren kan beräkna ett positivt fördelningsbelopp det första beskattningsåret (nystartad näringsverksamhet).

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Enligt

text: 33 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, får ett positivt fördelningsbelopp dras av i inkomstslaget näringsverksamhet (positiv räntefördelning).

text: Av

text: 33 kap. 3 §

text: IL framgår bland annat att ett positivt fördelningsbelopp beräknas genom att ett positivt kapitalunderlag för räntefördelning multipliceras med statslåneräntan vid utgången av november året närmast före det kalenderår under vilket beskattningsåret går ut ökad med sex procentenheter. Statslåneräntan ska dock som lägst anses vara 0 procent.

text: Om ett positivt fördelningsbelopp helt eller delvis inte dras av ska återstående belopp (sparat fördelningsbelopp) föras vidare till följande beskattningsår. Om den skattskyldige då har ett negativt fördelningsbelopp, ska det sparade fördelningsbeloppet kvittas mot detta (

text: 33 kap. 7 §

text: IL).

text: Av

text: 33 kap. 7 a §

text: IL framgår att om en enskild näringsverksamhet, en verksamhetsgren eller en ideell andel av en verksamhet eller en verksamhetsgren förs över till en obegränsat skattskyldig fysisk person genom arv, testamente, gåva eller bodelning, får förvärvaren helt eller delvis ta över sparat fördelningsbelopp.

text: Med kapitalunderlaget för räntefördelning för en enskild näringsidkare avses skillnaden mellan värdet på tillgångarna och värdet på skulderna i näringsverksamheten vid det föregående beskattningsårets utgång ökad med bland annat kvarstående sparat fördelningsbelopp (

text: 33 kap. 8 §

text: IL).

text: 4 Bedömning

text: En enskild näringsidkare ska beakta ett kvarstående sparat fördelningsbelopp vid beräkningen av kapitalunderlaget för räntefördelning (

text: 33 kap. 8 §

text: IL).

text: Med sparat fördelningsbelopp avses enligt

text: 33 kap. 7 §

text: IL det positiva fördelningsbelopp som den skattskyldige inte drar av beskattningsåret. Med kvarstående sparat fördelningsbelopp i

text: 33 kap. 8 §

text: IL avses det fördelningsbelopp som inte dragits av eller kvittats mot ett negativt fördelningsbelopp föregående år, jfr

text: 33 kap. 7 §

text: IL.

text: Mot bakgrund av vad som anges i 33 kap. 7 och 8 §§ IL anser Skatteverket att övertagaren inte får beakta ett övertaget fördelningsbelopp vid beräkning av kapitalunderlaget för räntefördelning övertagandeåret. Det gäller oavsett om övertagaren sedan tidigare bedriver enskild näringsverksamhet eller den övertagna näringsverksamheten är att betrakta som nystartad hos övertagaren. Kvarstående sparat fördelningsbelopp (sparat fördelningsbelopp som förts vidare till överlåtelseåret) ska i sin helhet beaktas hos överlåtaren vid beräkningen av dennes kapitalunderlag för räntefördelning och fördelningsbelopp överlåtelseåret (33 kap. 3 och 8 §§ IL).

text: En beräkning av ett positivt fördelningsbelopp förutsätter ett positivt kapitalunderlag för räntefördelning (

text: 33 kap. 3 §

text: IL). Av

text: 33 kap. 8 §

text: IL framgår tydligt att beräkningen av en enskild näringsidkares kapitalunderlag för räntefördelning tar sin utgångspunkt i värdet på tillgångar och skulder vid det föregående beskattningsårets utgång. En nystartad näringsverksamhet har inte något föregående beskattningsår. Skatteverket anser att det medför att en enskild näringsidkare inte kan beräkna något positivt fördelningsbelopp det första beskattningsåret (nystartad näringsverksamhet).

text: Skatteverket anser däremot att övertagaren vid beskattningen av övertagandeåret får använda det fördelningsbelopp som tagits över enligt

text: 33 kap. 7 a §

text: 33 kap. 2 §

text: IL). Det gäller enligt Skatteverkets uppfattning även om övertagaren sedan tidigare bedriver enskild näringsverksamhet och kapitalunderlaget för beskattningsåret är negativt. Någon begränsning i lag för när positiv räntefördelning får ske – förutom att positiv räntefördelning begränsas till fördelningsbeloppet och ett för räntefördelning justerat resultat – finns inte. Är kapitalunderlaget i näringsverksamheten negativt och negativ räntefördelning ska ske, ska dock det övertagna fördelningsbeloppet i första hand kvittas mot det negativa fördelningsbeloppet innan resterande belopp får utnyttjas för positiv räntefördelning (jfr

text: 33 kap. 7 §

text: IL).

text: 5 Ställningstagandet ersätter ett annat ställningstagande

text: 131 315797-06/111

text: Ändringen innebär att övertagaren alltid – till skillnad mot tidigare – redan vid beskattningen av övertagandeåret får använda det fördelningsbelopp som tagits över enligt

text: 33 kap. 7 a §

text: IL för positiv räntefördelning av resultatet i näringsverksamheten (i den mån det inte ska kvittas mot negativ räntefördelning).

text: Ändringen beror på att bestämmelsen i

text: 33 kap. 4 §

text: IL har ändrats genom SFS 2024:1131.

text: För beskattningsår som påbörjats före 1 januari 2025 ska dock ovan nämnda ställningstagande tillämpas.

type: stallningstagande


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-168476-2026

title: Uttrycket ”tas i anspråk för annat ändamål än försäljning” i lagen om skatt på energi

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att bränsle som gått förlorat till följd av bränslets beskaffenhet, spill vid hanteringen, olyckshändelse eller liknande, inte ska anses ha tagits i anspråk i den mening som avses i 6 kap. 6 § 2 LSE. Dessa händelser medför alltså inte att skattskyldighet inträder enligt den nämnda bestämmelsen.

text: Skatteverket anser att bränsle som stulits från lagerhållaren ska anses ha tagits i anspråk i den mening som avses i 6 kap. 6 § 2 LSE. Stöld är alltså en händelse som medför att skattskyldighet inträder enligt den nämnda bestämmelsen.

text: 2 Frågeställning

text: För den som är godkänd som lagerhållare inträder skattskyldigheten när bränsle tas i anspråk för annat ändamål än försäljning (6 kap. 6 § 2 LSE).

text: Fråga har uppkommit om bränsle som gått förlorat till följd av bränslets beskaffenhet, spill vid hanteringen, olyckshändelse eller liknande, ska anses ha tagits i anspråk i den mening som avses i den nämnda bestämmelsen. Motsvarande fråga har uppkommit avseende bränsle som stulits från lagerhållaren.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Bränsle

text: För en godkänd lagerhållare inträder skattskyldighet enligt

text: 6 kap. 6 § lagen (1994:1776)

text: om skatt på energi (LSE) när

text: bränsle av lagerhållaren levereras till en köpare som inte är godkänd lagerhållare eller till eget försäljningsställe för detaljförsäljning som inte utgörs av depå,

text: bränsle tas i anspråk för annat ändamål än försäljning,

text: godkännandet som lagerhållare återkallas, varvid skattskyldigheten omfattar bränsle som då ingår i dennes lager.

text: När det gäller de nu aktuella frågorna är punkterna 1 och 3 inte aktuella att tillämpa. Frågorna är därför begränsade till om bränslet ska anses ha tagits i anspråk i den mening som avses i punkt 2.

text: I 6 kap. 1 § LSE anges att 6 kap. LSE tillämpas i fråga om skattskyldighet för vissa i paragrafen uppräknade bränslen. Det är här fråga om andra bränslen än de som avses i 1 kap. 3 a § LSE och som nedan benämns uppskovsbränsle. De bränslen som räknas upp i 6 kap. 1 § LSE benämns nedan övriga bränslen.

text: I författningskommentaren till 6 kap. 6 § LSE anges att den bestämmelsen motsvarar bestämmelsen om skattskyldighetens inträde för lagerhållare i dåvarande 5 kap. 3 § 3 LSE. I jämförelse med den dåvarande bestämmelsen gjordes vissa språkliga och redaktionella ändringar. Någon ändring i sak var inte avsedd (

text: prop. 2021/22:61 s. 473

text: Enligt den dåvarande bestämmelsen i 5 kap. 3 § 3 LSE inträdde skattskyldigheten för den som var godkänd lagerhållare när bränsle ”tas i anspråk för annat ändamål än försäljning”. Innan 5 kap. 3 § 3 LSE ändrades med anledning av införandet av systemet med godkända lagerhållare gällde motsvarande för vissa aktörer som var registrerade som skattskyldiga för övriga bränslen.

text: Även i tidigare lagstiftning fanns en bestämmelse om att för vissa aktörer som var registrerade som skattskyldiga inträdde skattskyldigheten när bränsle togs i anspråk för annat ändamål än försäljning (8 § första stycket 1 lagen [1957:262] om allmän energiskatt [EL]). I förarbetena till den bestämmelsen finns dock ingen vägledning avseende den närmare innebörden av uttrycket ”tas i anspråk för annat ändamål än försäljning”.

text: I författningskommentaren till den ursprungliga lydelsen av bestämmelsen i 5 kap. 3 § 4 (senare i punkt 3) LSE om skattskyldighetens inträde för övriga bränslen, angavs att bestämmelsen motsvarar bl.a. den ovan nämnda bestämmelsen i EL och att inga materiella ändringar var avsedda (

text: prop. 1994/95:54 s. 118

text: I samband med att LSE ersatte EL kommenterades den ovan nämnda bestämmelsen i EL på följande sätt. Uttrycket "tas i anspråk för annat ändamål än försäljning" finns i dagens energiskattelagstiftning och avser i princip allt annat än försäljning. Det kan vara fråga om att den skattskyldiga ger bort bränsle eller tar ut bränsle för eget bruk (

text: prop. 1994/95:54 s. 116

text: I författningskommentaren till den ursprungliga lydelsen av bestämmelsen i LSE om undantag från skatteplikt för uppskovsbränsle som förlorats i samband med framställning o.d. angavs att något motsvarande undantag inte fanns i EL, förutom vad gäller naturgas som bortgått till följd av förluster vid transport eller omformning hos producent eller distributör (

text: 2 a § b

text: EL). I samma författningskommentar angavs även följande avseende de dåvarande bestämmelserna i EL om skattskyldighetens inträde för vissa aktörer som var registrerade som skattskyldiga för bränsle. I praktiken har skatt dock inte tagits ut för bränslen som gått förlorade hos den skattskyldiga, vare sig det skett genom t.ex. transportförluster, olyckshändelser eller stöld. Detta beror på att skattskyldighet inte anses ha inträtt för dessa bränslen. Skatt bör inte heller i fortsättningen tas ut för övriga bränslen som förloras i samband med framställning o.d. Eftersom händelserna regelmässigt inträffar innan skattskyldighet inträder för bränslet torde det nuvarande undantaget beträffande naturgas sakna praktisk betydelse och kan slopas utan att någon materiell ändring görs (jfr

text: prop. 1994/95:54 s. 98

text: f.).

text: I förarbetena till LSE angavs att gemenskapsrätten inte ger utrymme för att underlåta att ta ut skatt för bränsle på grund av att det stulits. I anslutning till detta angavs att gemenskapsrätten i detta fall får anses reglera endast bränslen för vilka minimiskattesatser har bestämts, men att lika bestämmelser bör tillämpas för samtliga bränslen som beskattas enligt den nya lagen (jfr

text: prop. 1994/95:54 s. 99

text: 3.2 Andra varor än bränsle

text: Även i annan punktskattelagstiftning än LSE finns bestämmelser om att för en godkänd lagerhållare inträder skattskyldigheten när en skattepliktig vara tas i anspråk för annat ändamål än försäljning –

text: 12 § första stycket 1 c lagen (2016:1067)

text: om skatt på kemikalier i viss elektronik (LSKE),

text: 11 § första stycket 1 b lagen (2018:696)

text: om skatt på vissa nikotinhaltiga produkter (LSNP) och

text: 10 kap. 13 § 2 lagen (2022:155)

text: om tobaksskatt (LTS).

text: I författningskommentaren till bestämmelsen i LSKE anges följande. Bestämmelsen är tillämplig om lagerhållaren avhänder sig varan till någon annan på annat sätt än genom försäljning, exempelvis genom att ge bort varan. Bestämmelsen ska också tillämpas i de fall lagerhållaren tar varan i anspråk i den egna verksamheten (

text: prop. 2016/17:1 s. 438

text: ). I författningskommentaren till bestämmelsen i LSNP kommenteras bestämmelsen på motsvarande sätt (

text: prop. 2017/18:187 s. 59

text: f.). I förarbetena till bestämmelsen i LTS ges ingen vägledning avseende den närmare innebörden av uttrycket ”tas i anspråk för annat ändamål än försäljning”.

text: 4 Bedömning

text: En sådan tolkning överensstämmer med vad som anges i förarbetena avseende att skattskyldighet inte anses inträda när bränsle av olika anledningar gått förlorade hos den skattskyldiga. Enligt Skatteverkets bedömning ryms en sådan tolkning i bestämmelsens ordalydelse.

text: En sådan tolkning ryms enligt Skatteverkets bedömning i bestämmelsens ordalydelse. Förarbetsuttalandena är dock motsägelsefulla när det gäller huruvida lagstiftaren avsett att stöld av övriga bränslen ska medföra att skattskyldighet inträder enligt 6 kap. 6 § 2 LSE. Vid Skatteverkets tillämpning av motsvarande bestämmelse i LSKE , LSNP respektive LTS anses varor som stulits från lagerhållaren ha tagits i anspråk i den mening som avses i de bestämmelserna. Enligt Skatteverkets uppfattning saknas skäl att göra en annan bedömning när det gäller tillämpningen av 6 kap. 6 § 2 LSE.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-169185

title: Hur ska utdelning och del av vinst från annat koncernföretag behandlas i vissa poster som ingår i en land-för-land-rapport?

text: 1 Sammanfattning

text: Enligt Skatteverkets uppfattning gäller följande för uppgifter som ett rapporteringsskyldigt svenskt företag ska lämna om den multinationella koncernen i en land-för-land-rapport:

text: Posten vinst eller förlust före inkomstskatt ska inte innehålla betalningar från andra ingående enheter (härefter koncernföretag) när betalningarna behandlas som utdelning i betalarens hemland.

text: Posterna betald inkomstskatt och årets ackumulerade inkomstskatt ska inte innehålla upplupen eller betald inkomstskatt som avser utdelning från andra koncernföretag som inte ingår i posten vinst eller förlust före inkomstskatt.

text: Belopp som representerar hela eller en del av vinsten för ett annat koncernföretag (när tillämpliga redovisningsregler kräver eller tillåter detta för finansiellt rapporteringsändamål) ska inte ingå i posterna intäkter respektive vinst eller förlust före inkomstskatt. Skatt hänförlig till sådant belopp ska inte ingå i posterna betald inkomstskatt respektive årets ackumulerade inkomstskatt. Denna situation avser inte delägarens andel av ett delägarbeskattat företags resultat.

text: Detta ställningstagande ska tillämpas för alla rapporterade räkenskapsår som börjar den 1 januari 2020 eller senare. Synsättet får även tillämpas på tidigare räkenskapsår.

text: 2 Frågeställning

text: OECD har i september 2018 i sin förtydligande vägledning till land-för-land-rapporteringen konstaterat att det inte finns någon enhetlig syn på hur utdelningar ska redovisas i posten vinst eller förlust före inkomstskatt. OECD uttalade att det därför var viktigt att de rapporteringsskyldiga företagen lämnade upplysningar huruvida utdelningar inkluderats eller inte (Guidance on the Implementation of Country-by-Country Reporting – BEPS Action 13 avsnitt II, fråga 7.1). Eftersom det inte finns några undantag för vissa typer av inkomster i den svenska lagstiftningen har Skatteverket tidigare uppfattat att mottagna utdelningar ska ingå i posten vinst eller förlust före inkomstskatt och gett uttryck för det i Rättslig vägledning.

text: I november 2019 uttalade OECD att posten vinst eller förlust före inkomstskatt inte ska innehålla betalningar från andra koncernföretag när betalningarna behandlas som utdelning i betalarens hemland. OECD förtydligade också att eventuell inkomstskatt avseende sådan utdelning inte ska ingå i posterna betald inkomstskatt och årets ackumulerade inkomstskatt. OECD gjorde även ett förtydligande avseende de fall då tillämpliga redovisningsregler för finansiellt rapporteringsändamål kräver eller tillåter ett koncernföretag att inkludera ett belopp som representerar hela eller en del av vinsten för ett annat koncernföretag i vinst före skatt. Fråga har därför uppkommit om hur dessa uppgifter ska redovisas i de land-för-land-rapporter som rapporteringsskyldiga svenska företag ska lämna.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Skatteförfarandelagen

text: (SFL)

text: Ett rapporteringsskyldigt svenskt företag i en multinationell koncern ska lämna diverse uppgifter i en land-för-land-rapport. Här ingår bl.a. sammanlagd information, som delas upp på varje stat eller jurisdiktion i vilken den multinationella koncernen har bedrivit verksamhet under det rapporterade räkenskapsåret, om storleken på a) intäkter, b) vinst eller förlust före inkomstskatt, c) betald inkomstskatt samt d) årets ackumulerade inkomstskatt (

text: 33 a kap. 10 §

text: SFL).

text: 3.2 Skatteförfarandeförordningen (SFF)

text: I 7 kap. 2 a § SFF regleras vilka verksamheter som ska rapporteras i en land-för-land-rapport. Om enheten bedriver någon annan sorts verksamhet än de som anges i 2 a § eller om verksamheten är vilande, ska det anges i land-för-land-rapporten.

text: 3.3 Förarbeten

text: Land-för-land-rapporterna ska utbytas mellan skattemyndigheterna i berörda länder. Av förarbetena framgår att det därför är väsentligt att innehållet i rapporterna är detsamma oavsett i vilket land moderföretaget eller det företag som lämnar rapporten är hemmahörande. De svenska bestämmelserna om vad land-för-land-rapporter ska innehålla bör därför överensstämma med OECD:s modellag. Eftersom samma modellag ska användas i alla deltagande stater och jurisdiktioner torde det inte vara ändamålsenligt att i svensk lag fastställa en mer exakt innebörd, som skulle kunna avvika från vad man lägger i motsvarande begrepp utomlands. Avsikten är att tillämpningen av land-för-land-rapporterna ska utvärderas; detta ska ske redan år 2020. Om det vid denna utvärdering eller i annat sammanhang visar sig att begreppens innehåll behöver preciseras, får detta göras då (

text: prop. 2016/17:47 s. 59

text: De svenska reglerna är anpassade för att genomföra både OECD:s standard och EU:s direktiv DAC 4 (

text: prop. 2016/17:47 s. 49

text: f.).

text: Med intäkter avses ett vidare begrepp än omsättning. Det innefattar även intäkter från försäljning av lager och egendom, tjänster, licensintäkter, räntor, premier och andra belopp. Intäkter omfattar däremot inte betalningar från andra koncernföretag som ses som utdelning i utbetalarens hemland (

text: prop. 2016/17:47 s. 90

text: och

text: 3.4 Rättspraxis

text: EU-domstolen har i målen 14/83 von Colson,

text: Marleasing och

text: Pfeiffer slagit fast att nationella bestämmelser som omfattas av ett EU-direktiv ska tolkas i enlighet med direktivreglerna så långt det är möjligt med hänsyn till den nationella rättsordningen. Nationell lagstiftning ska dock inte tolkas i strid mot dess klara ordalydelse.

text: 3.5 OECD

text: 3.5.1 Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting, Action 13: 2015 Final Report

text: Base Erosion and Profit Shifting, BEPS, är ett internationellt projekt som har drivits av OECD på uppdrag av G20-länderna. Den 5 oktober 2015 publicerade OECD en slutrapport om land-för-land-rapportering (Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting, Action 13: 2015 Final Report: härefter rapporten).

text: Av rapporten framgår att betalningar som erhållits från andra koncernföretag inte ska ingå i posten intäkter i tabell 1 i land-för-land-rapporten om betalningen behandlas som utdelning i betalarens hemland (rapporten s. 33). Rapporten ger dock inte några specifika instruktioner avseende om utdelningar från andra koncernföretag ska ingå i posten vinst eller förlust före inkomstskatt i tabell 1 i land-för-land-rapporten.

text: 3.5.2 Förtydligande vägledning från OECD

text: OECD publicerar löpande förtydligande vägledning i syfte att land-för-land-rapporteringen ska ske på ett enhetligt sätt (Guidance on the Implementation of Country-by-Country Reporting – BEPS Action 13, härefter benämnt Guidance). I november 2019 förtydligade OECD hur utdelningar ska behandlas i posterna vinst eller förlust före inkomstskatt, betald inkomstskatt och årets ackumulerade inkomstskatt (Guidance avsnitt II, fråga 7.1 och 7.2).

text: OECD uttalar att posten vinst eller förlust före inkomstskatt, i överensstämmelse med posten intäkter (Revenues), inte ska innehålla betalningar från andra koncernföretag när betalningarna behandlas som utdelning i betalarens hemland. I konsekvens med detta ska skatt på sådana utdelningar inte heller tas med i posterna betald inkomstskatt och årets ackumulerade inkomstskatt.

text: Vidare förtydligar OECD att om tillämpliga redovisningsregler för finansiellt rapporteringsändamål kräver eller tillåter ett koncernföretag att inkludera ett belopp som representerar hela eller en del av vinsten för ett annat koncernföretag i vinst före skatt, bör detta belopp behandlas på samma sätt som utdelning från andra koncernföretag och uteslutas från posterna intäkter och vinst eller förlust före inkomstskatt. Denna situation avser inte delägarens andel av ett delägarbeskattat företags resultat.

text: OECD:s synsätt enligt ovan gäller för alla rapporterade räkenskapsår som börjar den 1 januari 2020 eller senare men bör enligt OECD om möjligt tillämpas tidigare eller i vart fall vara tillåtet tidigare på frivillig basis. För räkenskapsår där den nya vägledningen inte kan tillämpas uppmanar OECD företagen att lämna upplysning i tabell 3 när utdelning ingår i posten vinst eller förlust före inkomstskatt.

text: Det framgår också att eventuell skatt på utdelning ska redovisas i posterna betald inkomstskatt och årets ackumulerade inkomstskatt när utdelningen ingår i posten vinst eller förlust före inkomstskatt.

text: 3.6 DAC 4

text: Inom EU har man implementerat OECD:s standard för land-för-land-rapportering genom

text: rådets direktiv (EU) 2016/881

text: om ändring av direktiv

text: om administrativt samarbete i fråga om beskattning (DAC 4). DAC 4 antogs den 25 maj 2016.

text: DAC 4 överensstämmer i sak mycket nära med OECD:s standard för land-för-land-rapportering och automatiskt utbyte av sådana rapporter. I några avseenden innehåller DAC 4 smärre avvikelser från OECD:s standard (

text: prop. 2016/17:47 s. 66

text: f.).

text: Definitionerna som ges i direktivet för intäkter, resultat före inkomstskatt, inbetald inkomstskatt (kontantmetod) samt upplupen inkomstskatt (innevarande år) motsvarar OECD:s definitioner för motsvarande poster (

text: prop. 2016/17:47 s. 133

text: och s. 208).

text: I skäl 17 i ingressen till direktivet anges att unionens åtgärder i samband med land-för-land-rapportering även i fortsättningen bör ta särskild hänsyn till den framtida utvecklingen på OECD-nivå. Vid genomförandet av direktivet bör medlemsstaterna använda 2015 års slutliga rapport om åtgärd 13 i det av OECD utarbetade OECD/G20-projektet om skattebaserosion och flyttning av vinster, som illustration till eller tolkning av direktivet och för att säkerställa samstämmighet vid tillämpningen i medlemsstaterna (

text: prop. 2016/17:47 s. 198

text: 4 Bedömning

text: DAC 4 syftar till att ta in OECD:s standard för land-för-land-rapportering i EU-rätten. I enlighet med allmänna EU-rättsliga principer ska nationell lagstiftning - i detta fall

text: 33 a kap.

text: SFL - tolkas i ljuset av ordalydelsen och syftet med DAC 4 (jfr bl.a. EU-domstolens dom i

text: mål 14/83

text: , von Colson, p. 26,

text: Marleasing p. 8 och

text: Pfeiffer p. 113 f.). Det framgår såväl av förarbetena till lagstiftningen som av skälen till DAC 4 att det är viktigt att det finns en överensstämmelse mellan alla stater när det gäller innehållet i land-för-land-rapporterna.

text: Mot bakgrund härav anser Skatteverket att OECD:s förtydligande vägledning avseende standarden för land-för-land-rapportering ska ligga till grund för innebörden av begrepp som förekommer i land-för-land-rapporter som ska lämnas enligt

text: 33 a kap.

text: SFL. Detta förutsätter dock att OECD:s uttalanden inte är oförenliga med

text: 33 a kap.

text: SFL eller DAC 4.

text: Av förarbetena framgår att det inte är ändamålsenligt att i svensk lag fastställa en mer exakt innebörd av vissa begrepp som förekommer i land-för-land-rapporter då en sådan internrättslig definition skulle kunna komma att avvika från vad man lägger i motsvarande begrepp utomlands.

text: Det finns ingen särskild definition av begreppen intäkter, vinst eller förlust före inkomstskatt, betald inkomstskatt eller årets ackumulerade inkomstskatt i vare sig

text: 33 a kap. 10 §

text: SFL eller i 7 kap. 2 a § SFF. Skatteverket har tidigare uppfattat att mottagna utdelningar skulle ingå i posten vinst eller förlust före inkomstskatt.

text: OECD har i november 2019 förtydligat hur utdelningar, belopp som representerar hela eller en del av vinsten för ett annat koncernföretag samt skatt hänförlig till sådana belopp ska behandlas i land-för-land-rapporter när det gäller posterna intäkter, vinst eller förlust före inkomstskatt, betald inkomstskatt samt årets ackumulerade inkomstskatt (Guidance avsnitt II fråga 7.1 och 7.2). Uttalandena är förenliga med

text: 33 a kap.

text: SFL samt DAC 4.

text: Mot bakgrund av ovanstående anser Skatteverket följande när det gäller innehållet i de land-för-land-rapporter som rapporteringsskyldiga svenska företag ska lämna:

text: Posten vinst eller förlust före inkomstskatt ska inte innehålla betalningar från andra koncernföretag när betalningarna behandlas som utdelning i betalarens hemland.

text: Posterna betald inkomstskatt och årets ackumulerade inkomstskatt ska inte innehålla upplupen eller betald inkomstskatt som avser utdelning från koncernföretag som inte ingår i posten vinst eller förlust före inkomstskatt.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-169656-2025

nyckelord:
Bokföring & redovisning
Inkomstskatt
Mervärdesskatt

title: Ställningstagandet ”Inkomstbeskattning av tryckerier som begär återbetalning av utgående mervärdesskatt” ska inte längre tillämpas

text: Ställningstagandet ” Inkomstbeskattning av tryckerier som begär återbetalning av utgående mervärdesskatt ” daterat den 7 juli 2011, dnr

text: 131 504321-11/111

text: , ska inte längre tillämpas.

text: Ställningstagandet har tagits fram som ett stöd till verksamheten vid masshanteringen av ärenden om återbetalning av utgående mervärdesskatt till tryckeriföretag. Dessa ärenden är inte längre aktuella. Det saknas därför skäl att ha kvar ställningstagandet.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-1709826

title: Byten av tillgångar med olika marknadsvärden utan gåvoavsikt eller inslag av något annat

text: 1 Sammanfattning

text: Ibland kan byten av tillgångar med olika marknadsvärden göras utan att det finns något inslag av gåva eller av ersättning för något annat som t.ex. en arbetsinsats. Skillnaden kan inte heller karakteriseras som något annat som t.ex. utdelning eller kapitaltillskott. Bytet görs för att parterna anser att tillgångarna är lika mycket värda. När en kapitalvinst ska beräknas ska kontinuitetsmetoden användas. Den metoden innebär att marknadsvärdet (det allmänna saluvärdet) på den tillgång en person får vid bytet tas upp som ersättning för den bortbytta tillgången. Detta marknadsvärde får också anses vara den förvärvade tillgångens anskaffningsutgift. Om bytet inte görs rakt av utan även innehåller t.ex. kontanta ersättningar får beräkningen anpassas till detta. Ställningstagandet har avgränsats till att gälla byten som ska beskattas i inkomstslaget kapital.

text: 2 Frågeställning

text: När en tillgång avyttras ska en kapitalvinst tas upp till beskattning. Ett byte räknas som en avyttring. Frågan är vilken metod som ska användas för att beräkna en kapitalvinst när ett byte mellan tillgångar med olika marknadsvärden har skett för att parterna värderar tillgångarna lika högt. Bytet har skett utan gåvoavsikt och utan att skillnaden kan karakteriseras som t.ex. utdelning eller kapitaltillskott eller beror på att den utgör ersättning för något annat, t.ex. för utfört arbete.

text: Det finns i huvudsak två olika metoder för att beräkna kapitalvinster vid byten: korsvisa metoden och kontinuitetsmetoden (Melz 1986, Kapitalvinstbeskattningens problem s. 88–94).

text: Den korsvisa metoden (även kallad reciprocitetsmetoden) innebär att marknadsvärdet på den tillgång man får vid bytet ska tas upp som ersättning för den sålda. Marknadsvärdet på den bortbytta tillgången anses vara anskaffningsutgift för den mottagna.

text: Kontinuitetsmetoden innebär i likhet med den korsvisa metoden att marknadsvärdet på den mottagna tillgången anses vara en ersättning för den sålda tillgången. Anskaffningsutgiften beräknas däremot annorlunda. Marknadsvärdet på den mottagna tillgången anses även vara den mottagna tillgångens anskaffningsutgift.

text: Skatteverkets Rättslig vägledning anger att den korsvisa metoden ska användas vid byten (på sidan Kapitalvinstbeskattning, under Inkomstskatt/Kapital/Principer om kapitalbeskattning). Det är också den metod som Högsta förvaltningsdomstolen brukar hänvisa till (RÅ 82 1:84,

text: RÅ 1986 ref. 48

text: och

text: HFD 2016 ref. 35

text: Om den tillgång som byts bort har ett marknadsvärde (allmänt saluvärde) som överensstämmer med det marknadsvärde som den tillgång som fås i utbyte har, ger korsvisa metoden och kontinuitetsmetoden samma resultat. Problem uppstår dock vid byten av tillgångar där respektive marknadsvärde kan beräknas till olika belopp. Parterna anser trots detta att tillgångarna är lika mycket värda. Frågan är därför hur ett sådant byte ska beskattas? Ska korsvisa metoden eller kontinuitetsmetoden användas i dessa fall?

text: Exemplet nedan visar vad metoderna leder till vid byten av fastigheter med olika marknadsvärden. Dessa värden kan t.ex. ha beräknats utifrån 133 procent av respektive fastighets taxeringsvärde, vilket enligt Högsta förvaltningsdomstolen är ett godtagbart sätt att beräkna ett marknadsvärde för en fastighet om det inte finns någon tillförlitligare värdering (RÅ 82 1:84). Beräkningarna i exemplet nedan är schematiska och bortser t.ex. från att vinsten endast till viss del är skattepliktig.

text: 2.1 Exempel

text: William är beredd att byta bort sin villa A med ett beräknat marknadsvärde (allmänt saluvärde) på 9 miljoner kronor mot Ylvas villa B med ett motsvarande marknadsvärde på 7 miljoner kronor. Vardera fastigheten har ett omkostnadsbelopp vid bytet på 6 miljoner kronor. Ett halvår efter bytet säljer William och Ylva sin tillbytta fastighet (B respektive A) till marknadsvärdet som inte har förändrats under detta halvår. Ylva säljer villa A till utomstående för 9 miljoner kronor och William säljer villa B för 7 miljoner kronor.

text: 2.1.1 Korsvisa metoden

text: Metoden utgår från att ersättningen för Williams försäljning av villa A motsvaras av marknadsvärdet på villa B. Villa B har i sin tur anskaffats för marknadsvärdet på villa A.

text: Williams kapitalvinst för villa A blir 1 miljon kronor (7 000 000 - 6 000 000). Williams anskaffningsutgift för B är 9 miljoner kronor.

text: Williams kapitalvinst för B blir -2 miljoner kronor (7 000 000 - 9 000 000).

text: Efter de båda avyttringarna har William fått 7 miljoner kronor för något som han initialt har betalat 6 miljoner kronor för. Han gör därmed en sammantagen vinst på 1 miljon kronor. Trots detta leder den korsvisa metoden till att de båda avyttringarna sammantaget beräknas till en förlust på 1 miljon kronor (1 000 000 - 2 000 000).

text: Metoden leder vidare till att ersättningen för Ylvas försäljning av villa B motsvaras av marknadsvärdet på villa A. Villa A har i sin tur anskaffats för marknadsvärdet på villa B.

text: Ylvas kapitalvinst för villa B blir 3 miljoner kronor (9 000 000 - 6 000 000). Ylvas anskaffningsutgift för villa A är 7 miljoner kronor.

text: Ylvas kapitalvinst för A blir 2 miljoner kronor (9 000 000 - 7 000 000).

text: Efter de båda avyttringarna har Ylva fått 9 miljoner kronor för något som hon initialt har betalat 6 miljoner kronor för. Hon gör därmed en vinst på 3 miljoner kronor. Trots detta leder den korsvisa metoden till att vinsten för de båda avyttringarna sammantaget kan beräknas till 5 miljoner kronor (3 000 000 + 2 000 000). Den korsvisa metoden medför att en del av Williams vinst kommer att beskattas hos Ylva. Den korsvisa metoden leder dock också till att varje tillgång beskattas med kontinuitet så att ersättningen för den sålda villan A (marknadsvärdet på villa B) även är förvärvspriset för villa A (marknadsvärdet på villa B).

text: 2.1.2 Kontinuitetsmetoden

text: Marknadsvärdet på den tillgång en person får vid bytet tas upp som ersättning för den bortbytta tillgången. Detta marknadsvärde anses sedan vara den förvärvade tillgångens anskaffningsutgift.

text: Williams kapitalvinst för villa A blir 1 miljon kronor (7 000 000 - 6 000 000). Williams anskaffningsutgift för B är 7 miljoner kronor.

text: Williams kapitalvinst för B blir 0 kronor (7 000 000 - 7 000 000).

text: Efter de båda avyttringarna har William fått 7 miljoner kronor för något som han initialt har betalat 6 miljoner kronor för. Han gör totalt sett en vinst på 1 miljon kronor. Kontinuitetsmetoden leder sammantaget till en korrekt beräknad kapitalvinst på 1 miljon kronor för William (1 000 000 + 0).

text: Ylvas kapitalvinst för villa B blir 3 miljoner kronor (9 000 000 - 6 000 000). Ylvas anskaffningsutgift för villa är A 9 miljoner kronor.

text: Ylvas kapitalvinst för villa A blir 0 kronor (9 000 000 - 9 000 000).

text: Efter de båda avyttringarna har Ylva fått 9 miljoner kronor för något som hon initialt har betalat 6 miljoner kronor för. Hon gör en total vinst på 3 miljoner kronor efter de båda avyttringarna. Kontinuitetsmetoden leder sammantaget till en korrekt beräknad kapitalvinst även för Ylva.

text: Ett problem med kontinuitetsmetoden är att kapitalvinsten vid bytet, för de parter som ingår bytesavtalet, beräknas med olika avräkningsvärden. William har t.ex. sålt villa A för 7 miljoner kronor medan Ylva har köpt samma villa A av William för 9 miljoner kronor. Det innebär att vinsten allokeras felaktigt mellan tillgångarna eftersom värdestegringen på 2 miljoner kronor (från 7 miljoner till 9 miljoner) inte beskattas som värdestegring på tillgång A. I stället beskattas intervallet av värdestegringen på villa B två gånger d.v.s. hos både William och Ylva. Detta eftersom villa B anses avyttrad för 9 miljoner kronor av Ylva medan William anses ha förvärvat villa B för 7 miljoner kronor.

text: 2.2 Avgränsningar

text: Reglerna i näringsverksamhet skiljer sig från dem som gäller i inkomstslaget kapital. Ställningstagandet avgränsas därför till att gälla ett byte av tillgångar som ska beskattas i inkomstslaget kapital. Till den del det finns särregleringar i inkomstslaget kapital som i

text: 53 kap.

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL gäller dessa särregleringar.

text: När det gäller bytesavtal där en av parterna har en gåvoavsikt har Skatteverket redogjort för hur verket anser att beskattningen blir i ställningstagandet Byte av bostäder med olika marknadsvärden – delvis gåva , med dnr

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Med avyttring av tillgångar avses försäljning, byte och liknande överlåtelse av tillgångar (

text: 44 kap. 3 §

text: IL ).

text: Kapitalvinsten ska beräknas som skillnaden mellan ersättningen för den avyttrade tillgången minskad med utgifterna för avyttringen och omkostnadsbeloppet. Med omkostnadsbelopp avses om inte annat föreskrivs utgifter för anskaffning ökade med utgifter för förbättring (

text: 44 kap. 13 §

text: IL och

text: 44 kap. 14 § första stycket

text: IL ).

text: Inkomster i annat än pengar ska värderas till marknadsvärdet om inte annat följer av övriga bestämmelser i detta kapitel (

text: 61 kap. 2 §

text: IL ).

text: Tjugo stycken 1969 års premieobligationer byttes mot tio stycken 1979 års premieobligationer. Noteringar saknades för de tillbytta premieobligationerna. De handlades till nominellt värde 200 kronor per styck. De bortbytta obligationerna hade ett nominellt värde på 100 kronor per styck men en noterad börskurs på 108 kronor bytesdagen. Riksskatteverkets nämnd för rättsärenden ansåg att det noterade värdet på de bortbytta premieobligationerna skulle tas upp som ersättning vid beräkning av kapitalvinst avseende dessa bortbytta premieobligationer. Anskaffningsutgiften för de tillbytta obligationerna bestämdes också till marknadsvärdet på de obligationer som hade bytts bort. Ersättningen för de bortbytta premieobligationerna och anskaffningsutgiften för de tillbytta premieobligationerna kom därmed att uppgå till samma belopp. Högsta förvaltningsdomstolen gjorde inte ändring i det lämnade förhandsbeskedet (RÅ 81 1:36).

text: Två syskon ägde hälften var av två fastigheter. De bytte fastighetsandelar med varandra så att varje syskon kom att äga 100 procent av var sin fastighet. Högsta förvaltningsdomstolen fann att när en kapitalvinst ska beräknas vid avyttring av en fastighet ska säljaren som ersättning ta upp vad som tagits emot för den avyttrade fastigheten. Vid byte av fastigheter utgörs ersättningen (vederlaget) av värdet av den tillbytta fastigheten. Detta värde beräknas enligt gällande praxis utifrån vad som får antas utgöra marknadsvärdet (det allmänna saluvärdet) vid bytestillfället. Om det saknas en tillförlitlig annan värdering av en fastighet, ska marknadsvärdet enligt Högsta förvaltningsdomstolen, bestämmas till 133 procent av taxeringsvärdet (RÅ 82 1:84).

text: Intressenterna hade betalat de nytecknade aktierna i X AB genom kvittning av sina reversfordringar hos bolaget. Vid beräkning av realisationsvinst eller realisationsförlust med anledning av avyttring av aktierna ska dessa anses anskaffade till ett pris som motsvarar reversernas efter marknadsränta diskonterade värde vid tidpunkten för aktieförvärvet (

text: RÅ 1986 ref. 48

text: Vid byte utgörs ersättningen för den avyttrade tillgången av marknadsvärdet på den tillgång som tagits emot (

text: RÅ 1990 not. 329

text: C-A överlät genom ett gåvobrev 50 procent av fastigheten X till sin son A, med villkor om att A skulle överlåta 25 procent av fastigheterna Y och Z till sin far. Sammantaget innebar avtalet att C-A överlät egendom som var mer värd än den egendom som han fick från A. Högsta förvaltningsdomstolen anförde bl.a. följande:

text: ”Ett byte utgör vid beskattningen ett realisationsgrundande fång. Vid beräkning av realisationsvinst vid avyttring av fastighet skall som intäkt tas upp vad som erhålls för fastigheterna. När fråga är om byte av fastighet utgörs enligt praxis vederlaget för den avyttrade fastigheten av värdet av den tillbytta. Detta beräknas därvid efter allmänna saluvärdet vid bytestillfället.

text: De nu aktuella transaktionerna innefattar emellertid ett väsentligt inslag av gåva. Värdet av vederlaget kan därför inte beräknas med utgångspunkt i de av C-A överlåtna fastighetsandelarna. Som vederlag för de av A avyttrade fastighetsandelarna får istället tas upp ett belopp som motsvarar dessa fastighetsandelars allmänna saluvärde. I brist på närmare utredning om detta värde får det beräknas med utgångspunkt i fastigheternas sammanlagda taxeringsvärden” (

text: RÅ 1991 ref. 98

text: Transaktionen mellan X AB och det danska bolaget kan karaktäriseras som ett byte. ”Grundregeln inom inkomstbeskattningen vid byte av tillgångar är att de mottagna tillgångarna skall anses anskaffade mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet av de avyttrade tillgångarna (jfr

text: 61 kap. 2 §

text: IL ). Till de givna förutsättningarna i målet hör också att avyttringen avses ske till marknadspris. Enligt Regeringsrättens mening saknas anledning att frångå den nyss angivna grundregeln. Det förhållandet att beskattningen av X AB på grund av avyttringen kan komma att elimineras eller lindras genom bestämmelserna om avräkning av fiktiv skatt i

text: 38 kap. 19 §

text: IL föranleder inte någon annan bedömning. Av det anförda följer att de mottagna aktierna skall anses anskaffade för ett belopp motsvarande marknadsvärdet av den avyttrade verksamheten” (

text: RÅ 2002 ref. 101

text: Högsta förvaltningsdomstolen finner att överlåtelserna utgör bytestransaktioner. Om något undantag från beskattning inte är tillämpligt ska vid beräkning av kapitalvinsten som intäkt tas upp vad som tas emot för den avyttrade tillgången, d.v.s. värdet av den tillbytta tillgången. Detta värde beräknas till marknadsvärdet vid bytestillfället (

text: HFD 2016 ref. 35

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Ersättning (avyttringspris) för den bortbytta tillgången

text: Det som först ska bestämmas är värdet på den ersättning som tas emot. Inkomster i annat än pengar värderas till marknadsvärdet (

text: 61 kap. 2 §

text: IL). Skatteverket anser därför att marknadsvärdet på det som tas emot får anses vara ersättningen för det som byts bort. Det är även en allmänt accepterad princip enligt rättspraxis (RÅ 82 1:84,

text: RÅ 1990 not 329

text: RÅ 1991 ref. 1998

text: och

text: HFD 2016 ref. 35

text: ). Högsta förvaltningsdomstolen godtog visserligen i RÅ 1981 1:36 att marknadsvärdet på det bortbytta togs upp som försäljningsintäkt. Skatteverket tolkar dock det avgörandet enligt följande: Om den tillbytta tillgången saknar noterat marknadsvärde eller det av annan anledning är svårt att beräkna ett marknadsvärde på det tillbytta så kan marknadsvärdet på det tillbytta antas uppgå till marknadsvärdet på det bortbytta. Högsta förvaltningsdomstolen har i efterföljande domar, RÅ 82 1:84,

text: RÅ 1990 not 329

text: RÅ 1991 ref. 98

text: och

text: HFD 2016 ref. 35

text: , avgjort ersättningens storlek på samma sätt som skett tidigare och angivit att vid byten är grundregeln enligt praxis att ersättningen för den avyttrade tillgången utgörs av marknadsvärdet på den tillbytta. Det får därmed anses vara Högsta förvaltningsdomstolens utgångspunkt att ersättningen vid ett byte utan gåvoavsikt och andra sidoersättningar ska beräknas till marknadsvärdet (det allmänna saluvärdet) av det tillbytta.

text: 4.2 Anskaffningsutgift för den tillbytta tillgången

text: Högsta förvaltningsdomstolen har som ovan beskrivits normalt använt sig av den korsvisa metoden. När domstolen har bedömt händelser som omfattat mer än en transaktion d.v.s. både att avgöra ersättningen för det sålda och anskaffningsutgiften för det förvärvade så har avgörandena i åtminstone två fall lett till att beskattningen blivit rimlig (RÅ 82 1:84 och

text: RÅ 1991 ref. 98

text: ). Ersättningen för den avyttrade fastigheten blev i båda dessa fall samma belopp som ersättningen (anskaffningsutgiften) för den förvärvade fastigheten, vilket är den tanke som kontinuitetsmetoden utgår ifrån. Något annat skulle inte vara matematiskt korrekt. Om två parter har gjort ett byte av exempelvis fastigheter, där det ena marknadsvärdet är högre än det andra, så kan inte en part ha sålt för exempelvis 9 miljoner kronor och bara använt 7 av dessa miljoner för att anskaffa sin fastighet. Var har de 2 miljoner kronor som fattas tagit vägen? En anskaffningsutgift består inte bara av faktiska utgifter utan även av belopp som har beskattats i samband med förvärvet.

text: Den största nackdelen med den korsvisa metoden är dock att den fördelar vinsten mellan parterna på ett felaktigt sätt när det beräknade marknadsvärdet på det som byts ut inte överensstämmer med motsvarande värde på det som tas emot. I dessa fall leder den korsvisa metoden till att den ena parten beskattas för den andras vinst, se beräkningar i exemplet under avsnittet 2.1.1 Korsvisa metoden ovan. Det är högst oskäligt att en part i ett bytesavtal ska ta över den andra partens beskattning.

text: Kontinuitetsmetoden leder visserligen till att vinsten fördelas felaktigt tillgångarna emellan, se avsnitt 2.1.2 Kontinuitetsmetoden ovan. Det är dock en följd av en lagtext som anger att en inkomst i annat än pengar ska värderas till marknadsvärdet (

text: 61 kap. 2 §

text: IL). Ett byte mellan tillgångar som har olika marknadsvärden (allmänna saluvärden) kan därför inte beskattas utifrån ett gemensamt fastställt avräkningsvärde. Detta skulle annars vara ett sätt att beräkna kapitalvinsterna på som inte skulle ge några matematiska felaktigheter.

text: Skatteverket anser utifrån en sammantagen bedömning av ovanstående att den s.k. korsvisa metoden fungerar att använda när bytet sker mellan tillgångar vars marknadsvärden kan beräknas till samma belopp, vilket är det normala. Under sådana förutsättningar ger dock även kontinuitetsmetoden samma utfall. Den s.k. kontinuitetsmetoden är vidare helt klart att föredra i förhållande till den korsvisa metoden, när en kapitalvinst ska beräknas för ett byte av tillgångar med olika beräknade marknadsvärden (allmänna saluvärden), där skillnaden inte beror på gåvoavsikter eller, att den utgör ersättning för något som t.ex. en arbetsinsats. Skillnaden kan inte heller karakteriseras på annat sätt som t.ex. utdelning eller kapitaltillskott. Det får anses vara en given utgångspunkt för beskattningen att en person bara ska beskattas för sina egna kapitalvinster. Skatteverket anser därför att marknadsvärdet på det som tas emot vid ett sådant byte ska anses vara såväl ersättningen för den avyttrade (utbytta) tillgången som anskaffningsutgiften för den förvärvade (tillbytta) tillgången.

text: Detta gäller när tillgångar byts rakt av. Om bytet förenas med t.ex. viss kontant ersättning får beräkningen anpassas till detta. Den mottagna tillgångens marknadsvärde vid bytestillfället och mottagen kontant ersättning ska tas upp till beskattning vid beräkning av kapitalvinst för den bortbytta (avyttrade) tillgången. Den mottagna tillgångens marknadsvärde utgör vidare även dess anskaffningsutgift.

text: Om någon i stället får lägga till en kontant ersättning vid bytet utgörs ersättningen för den bortbytta tillgången av marknadsvärdet på den tillbytta minskat med den betalade kontanta ersättningen. Den mottagna tillgångens anskaffningsutgift är även här dess marknadsvärde.

text: 4.3 Exempel

text: 4.3.1 Tillgång mot tillgång

text: Jason och Eva har bytt fastigheter med varandra. De är inte släkt eller närstående på något annat sätt. De har gjort bytet för att de anser att fastigheterna är lika mycket värda. Taxeringsvärdet för Jasons fastighet A var vid bytestillfället 6 miljoner kronor medan taxeringsvärdet för Evas fastighet B var 7 miljoner kronor. Det saknas värdering gjord av en oberoende värderingsman. Marknadsvärdet för respektive fastighet kan därför uppskattas till 133 procent av taxeringsvärdet. Marknadsvärdet vid bytet för fastighet A beräknas till 8 miljoner kronor (6 000 000 x 1,33). Motsvarande värde för fastighet B beräknas till 9,3 miljoner kronor (7 000 000 x 1,33).

text: Jason ska ta upp 9,3 miljoner kronor som ersättning för fastighet A, när han ska beräkna sin kapitalvinst. Han anses även ha anskaffat fastighet B för 9,3 miljoner kronor.

text: Eva ska ta upp 8 miljoner kronor som ersättning för fastighet B, när hon ska beräkna sin kapitalvinst. Hon anses även ha anskaffat fastighet A för 8 miljoner kronor.

text: 4.3.2 Tillgång mot tillgång och kontanter

text: Förutsättningarna i exemplet under avsnittet Tillgång mot tillgång ovan ändras så att Jason utöver fastighet A även lämnar en ersättning på 500 000 kronor till Eva, allt annat lika.

text: Jason ska ta upp 8,8 miljoner kronor som ersättning för fastighet A, när han ska beräkna sin kapitalvinst. Ersättningen utgörs av marknadsvärdet på fastighet B minskat med den kontanta ersättningen (9 300 000 - 500 000). Han har anskaffat fastighet A för 9,3 miljoner kronor d.v.s. dess marknadsvärde.

text: Eva ska ta upp 8,5 miljoner kronor som ersättning för fastighet B, när hon ska beräkna sin kapitalvinst. Ersättningen utgörs av marknadsvärdet på fastighet A plus den kontanta ersättningen (8 000 000 + 500 000). Hon har anskaffat fastighet A för 8 miljoner kronor d.v.s. dess marknadsvärde.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-1712429

title: Konkurs, skäl för befrielse från trängselskatt respektive tilläggsavgift?

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att ett konkursbeslut utgör skäl för befrielse i följande situationer:

text: trängselskatt som uppkommit efter ett konkursbeslut, om den skattskyldige kan visa att trängselskatten uppkommit på grund av konkursboets förvaltning,

text: tilläggsavgift som uppkommit efter ett konkursbeslut, när den underliggande trängselskatten uppkommit före konkursen, och

text: tilläggsavgift som uppkommit efter ett konkursbeslut, om den skattskyldige kan visa att trängselskatten uppkommit på grund av konkursboets förvaltning

text: Skatteverket anser att ett konkursbeslut inte utgör skäl för befrielse från trängselskatt och tilläggsavgift som uppkommit före konkurs.

text: 2 Frågeställning

text: I vilka situationer kan ett konkursbeslut utgöra skäl för befrielse från trängselskatt eller tilläggsavgift enligt

text: 18 § lagen (2004:629)

text: om trängselskatt?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Trängselskatt

text: Skyldighet att betala trängselskatt inträder när en skattepliktig bil passerar en betalstation i Stockholms eller Göteborgs kommun under skattebelagd tid (9 § lagen [2004:629] om trängselskatt, LTS). Det är bilens ägare som är skattskyldig. Som ägare anses den som är eller bör vara upptagen som ägare i vägtrafikregistret, VTR, eller motsvarande utländskt register när skattskyldigheten inträder.

text: Om det finns en innehavare registrerad i ett utländskt register är det i stället den som anses vara ägare. I fråga om en bil som används med stöd av saluvagnslicens är det den som innehar licensen när skattskyldigheten inträder som anses vara ägare (8 § LTS).

text: Om trängselskatt inte betalas inom angiven tid ska en tilläggsavgift påföras den skattskyldige med 500 kronor (14 § LTS).

text: Fordran på tilläggsavgift anses uppkomma när tiden för att betala trängselskatten har löpt ut (jfr.

text: HFD 2011 ref. 88

text: Skatteverket får besluta att trängselskatt eller tilläggsavgift helt eller delvis inte ska tas ut, eller ska återbetalas, om det skulle framstå som uppenbart oskäligt att ta ut skatten eller avgiften (18 § LTS).

text: Möjligheten att befria bilens ägare från skatt eller avgift bör dock användas restriktivt och främst i situationer där bilens ägare blivit betalningsskyldig utan egen förskyllan och rimligen inte kunnat förhindra att skattskyldighet uppstått (

text: prop. 2003/04:145 s. 112

text: f.).

text: Konkurs

text: Genom ett konkursbeslut förlorar gäldenären rådigheten över den egendom som ingår i konkursboet (

text: 3 kap. 1 § konkurslagen

text: [1987:672], KonkL). Det innebär att gäldenären efter konkursbeslutet inte längre får använda konkursboets medel till att betala en fordran som kan göras gällande i konkursen (jfr. 3 kap. 1, 2 §§ KonkL). En fordran kan göras gällande i konkursen om den har uppkommit före konkursbeslutet (

text: 5 kap. 1 §

text: KonkL ). En sådan fordran kallas för konkursfordran.

text: 4 Bedömning

text: Trängselskatt och tilläggsavgift som uppkommit före ett konkursbeslut

text: Fordringar på trängselskatt som avser passager före ett konkursbeslut kan göras gällande i konkursen och får därmed inte betalas med medel som ingår i konkursboet. I stället kommer eventuell utdelning i konkursen att användas för att betala del av eller hela trängselskatten. Samma sak gäller för tilläggsavgifter som uppkommer före konkursbeslutet.

text: Enligt förarbetena (jfr.

text: prop. 2003/04:145 s. 112

text: f.) bör befrielse bara komma ifråga när den skattskyldige inte kunnat förhindra att skattskyldighet inträtt. Trängselskattepassager som sker före ett konkursbeslut har inte något samband med, och har inte tillkommit på grund av konkursbeslutet. Därmed kan konkursen inte heller ha någon betydelse för frågan om den skattskyldige kunnat förhindra att skattskyldighet inträtt. Skatteverket anser därför att konkurs inte utgör skäl för befrielse från trängselskatt avseende passager som sker före ett konkursbeslut.

text: När det gäller tilläggsavgift som uppkommit före ett konkursbeslut har konkursen inte utgjort ett hinder mot att betala trängselskatten i tid. Skatteverket anser därför att konkurs inte utgör skäl för befrielse från en tilläggsavgift som uppkommit före ett beslut om konkurs.

text: Trängselskatt och tilläggsavgift som uppkommit efter ett konkursbeslut

text: En fordran som uppkommit efter konkursbeslutet kan utgöra antingen en gäldenärsfordran eller en massafordran. En gäldenärsfordran är en fordran som riktas mot gäldenären. En sådan kan inte göras gällande i konkursen av en borgenär och fordran kan endast riktas mot gäldenären i den egendom som inte ingår i konkursen, dvs. den kan inte heller betalas med medel ur konkursboet. En massafordran är en fordran som t.ex. beror på konkursboets fortsatta drift och som ska betalas av konkursboet. För att det allmännas fordran ska kunna behandlas som en massafordran i konkursen anser Skatteverket att det krävs att fordringsanspråket riktas mot konkursboet (Skatteverkets ställningstagande, 27 september 2012, dnr.

text: 131 611440-12/111

text: Vid en konkurs har gäldenären kvar sin civilrättsliga äganderätt till egendomen. Det innebär att så länge konkursgäldenären är den registrerade fordonsägaren i VTR är hen alltjämt skattskyldig för den trängselskatt som uppkommer efter konkursbeslutet. Trängselskatt och tilläggsavgift som uppkommer efter konkursbeslutet kommer därför att utgöra en gäldenärsfordran, det vill säga en fordran som inte får betalas med tillgångar som ingår i konkursen och som inte heller kan göras gällande i konkursen. Eventuell utdelning i konkursen kommer därmed inte betala skatt eller avgift som uppkommit efter konkursbeslutet. Normalt innebär det att en gäldenärsfordran görs gällande mot gäldenären först efter det att konkursen avslutats. Om konkursgäldenären är en juridisk person så är en gäldenärsfordran vanligen värdelös eftersom den juridiska personen upplöses om konkursen avslutas utan överskott. Däremot kan en sådan fordran göras gällande mot en fysisk person ända fram till preskription.

text: Konkursförvaltaren ska säkra tillgångar som ingår i konkursboet. Det kan som ett led i förvaltningen förekomma att bilar som ingår i konkursboet används och ger upphov till trängselskatt. Om konkursgäldenären står kvar som ägare i VTR är det hen som är skattskyldig för trängselskatten, men kommer inte kunna använda konkursboets tillgångar för att betala densamma. Inte heller kan den skattskyldige påverka eller förhindra att trängselskatt uppkommer. Skatteverket anser att det då finns skäl att befria från trängselskatt och tilläggsavgift om den skattskyldige kan visa, t.ex. genom intyg från konkursförvaltaren, att det har varit nödvändigt att använda fordonet i konkursboets förvaltning på ett sådant sätt att det har uppkommit en trängselskatt och tilläggsavgift.

text: Trängselskatt som uppkommer innan ett konkursbeslut kan förfalla till betalning efter konkursen. Som framgår ovan kommer konkursgäldenären då inte kunna använda tillgångar i konkursboet för att betala trängselskatten. Den skattskyldige kan alltså inte förhindra att tilläggsavgiften uppkommer. Skatteverket anser att det finns skäl för att befria från tilläggsavgift som beror på trängselskatt som uppkommit innan, men förfallit till betalning efter, ett konkursbeslut.

text: Det kan också förekomma, särskilt när konkursgäldenären är en fysisk person, att konkursförvaltaren tillåter att en bil som ingår i konkursboet används av konkursgäldenären för privata ändamål. Skatteverket anser att det inte finns skäl för befrielse för trängselskatt eller tilläggsavgift som uppkommer vid sådan privat användning, som inte beror på konkursboets förvaltning.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-1730152

title: Metallurgisk process – el respektive bränsle som förbrukas i ugnen när den inte innehåller något material

text: 1 Sammanfattning

text: 6 a kap. 1 § 1 b lagen (1994:1776)

text: om skatt på energi, LSE respektive 11 kap. 9 § första stycket 5 och 13 a § första stycket 4 LSE även omfattar det bränsle respektive den el som förbrukas i ugnen under den tid som ugnen av någon av följande anledningar inte innehåller något material:

text: ugnen värms upp inför att material ska placeras i ugnen

text: materialet har tagits ut ur ugnen efter genomgången process och nytt material har ännu inte placerats i ugnen.

text: 2 Frågeställning

text: Fråga har uppkommit om skattebefrielsen enligt 6 a kap. 1 § 1 b LSE (bränsle) respektive 11 kap. 9 § första stycket 5 eller 13 a § första stycket 4 LSE (el) även omfattar det bränsle respektive den el som förbrukas i den aktuella ugnen under den tid som ugnen av någon av följande anledningar inte innehåller något material:

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Skattebefrielse medges för bränsle som förbrukas i metallurgiska processer under förutsättning att det ingående materialet genom uppvärmning i ugnar förändras kemiskt eller dess inre fysikaliska struktur förändras eller bibehålls i skänkar eller liknande kärl. Skattebefrielsen omfattar alla skattepliktiga bränslen (

text: 6 a kap. 1 § 1 b lagen (1994:1776)

text: om skatt på energi, LSE).

text: Skattebefrielse medges för el som förbrukas i metallurgiska processer under förutsättning att det ingående materialet genom uppvärmning i ugnar har förändrats kemiskt eller dess inre fysikaliska struktur har förändrats. Skattebefrielsen gäller endast i den utsträckning rätt till avdrag eller återbetalning inte följer av 11 kap. 9 § första stycket 2, 13 a § första stycket 2 LSE (11 kap. 9 § första stycket 5 eller 13 a § första stycket 4 LSE).

text: 4 Bedömning

text: Ugnarna i de ugnsprocesser som avses i 6 a kap. 1 § 1 b LSE respektive 11 kap. 9 § första stycket 5 och 13 a § första stycket 4 LSE innehåller inte material vid alla tidpunkter. Av naturliga skäl är ugnen tom när den värms upp inför att material ska placeras i ugnen, likaså när materialet tagits ut ur ugnen efter genomgången process och nytt material ännu inte placerats i ugnen. Det finns inga förarbetsuttalanden som tyder på att lagstiftaren avsett att skattebefrielsen enligt de nämnda bestämmelserna inte ska omfatta det bränsle respektive den el som då förbrukas i ugnen.

text: Skatteverket anser att skattebefrielsen enligt 6 a kap. 1 § 1 b LSE respektive 11 kap. 9 § första stycket 5 och 13 a § första stycket 4 LSE även omfattar det bränsle respektive den el som förbrukas i ugnen under den tid som ugnen av någon av följande anledningar inte innehåller något material:


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-1730471

title: Ställningstagandet ”Restaurangtjänster, mervärdesskatt” ska inte längre tillämpas

text: Ställningstagandet om restaurangtjänster, mervärdesskatt, daterat den 24 november 2011, dnr

text: 131 736849-11/111

text: , ska inte längre tillämpas.

text: Ställningstagandet behandlar gränsdragningen mellan livsmedel och restaurangtjänst samt till viss del bedömningen av om det är ett eller flera tillhandahållanden. Med hänsyn till rättsutvecklingen vad gäller bedömningen av ett eller flera tillhandahållanden och att det numera är samma skattesats för livsmedel och restaurangtjänster finns det inte längre någon anledning till att tillämpa ställningstagandet.