identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 780946-10/111

text: Nytt: 2017-12-19

text: Detta ställningstagande upphör att gälla och ersätts av ställningstagandet Avdragsrätt för mervärdesskatt på inköp i samband med försäljning av aktier i dotterbolag, dnr

text: 202 377722-17/111

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att ett moderbolags försäljning av aktier i ett dotterbolag till vilket s.k. koncerngemensamma tjänster tillhandahållits inte kan likställas med verksamhetsöverlåtelse. Försäljningen utgör i stället en ekonomisk verksamhet som omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskatt och som är undantagen från skatteplikt.

text: Vid avgörandet av om avdragsrätt föreligger för ingående skatt på tjänster som förvärvats i samband med en försäljning av aktier i ett dotterbolag anser Skatteverket att det som ett första steg ska bedömas om det finns ett direkt och omedelbart samband mellan förvärven och försäljningen av aktierna. Det är först för det fall ett sådant samband saknas som det i ett andra steg ska prövas om kostnaderna för förvärven ingår i de allmänna omkostnaderna för den skattskyldiges samlade ekonomiska verksamhet.

text: Ett moderbolag som är skattskyldigt till mervärdesskatt har inte rätt till avdrag för ingående skatt som belöper på tjänster som har ett direkt och omedelbart samband med försäljning av dotterbolagsaktier. Skatteverket anser att samtliga tjänster som objektivt sett förvärvas för att genomföra en försäljning av aktier i ett dotterbolag har ett direkt och omedelbart samband med den från skatteplikt undantagna aktieförsäljningen.

text: Kostnader för tjänster som förvärvas i samband med en försäljning av aktier i ett dotterbolag kan enligt Skatteverkets uppfattning endast utgöra allmänna omkostnader i den mån tjänsterna inte förvärvas för att genomföra en försäljning av aktierna.

text: Eftersom en försäljning av dotterbolagsaktier utgör en ekonomisk verksamhet som är undantagen från skatteplikt bedriver den som i övrigt är skattskyldig till mervärdesskatt s.k. blandad verksamhet. Avdrag för ingående skatt som belöper på allmänna omkostnader kan då enligt Skatteverkets mening endast medges i förhållande till den del av den skattskyldiges verksamhet som är skattepliktig. Den ingående skatten ska fördelas efter skälig grund. Skatteverket anser att aktieförsäljningen inte kan anses utgöra en sådan bitransaktion som det ska bortses från vid beräkningen av den avdragsgilla delen.

text: Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande 2005-05-23, dnr

text: 130 299787-05/111

text: , som upphör att gälla. Det nya ställningstagandet har tagits fram med anledning av ny rättspraxis på området.

text: Vad som i detta ställningstagande sägs om moderbolag, som säljer aktier i dotterbolag, gäller även övriga bolag som direkt eller indirekt deltar i förvaltningen av ett annat bolag som de äger aktier eller andelar i. Vad som sägs om förvärv av tjänster gäller också förvärv av varor.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Detta ställningstagande är en omarbetning av Skatteverkets ställningstagande 2005-05-23, dnr

text: 130 299787-05/111

text: , som upphör att gälla. Omarbetningen är föranledd av Regeringsrättens dom den 24 juni 2010 (

text: RÅ 2010 ref. 56

text: ) och det tolkningsbesked som EU-domstolen lämnade Regeringsrätten genom domen i målet

text: , AB SKF.

text: Ovan nämnda domar har väckt följande frågor.

text: Kan försäljning av aktier i ett dotterbolag likställas med verksamhetsöverlåtelse?

text: Föreligger avdragsrätt för ingående skatt hänförlig till tjänster som förvärvats i samband med ett moderbolags försäljning av aktierna i ett dotterbolag?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Mervärdesskattelagen

text: Mervärdesskatt ska betalas för sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs i en yrkesmässig verksamhet (

text: 1 kap. 1 § mervärdesskattelagen

text: [1994:200], ML).

text: Från skatteplikt undantas sådan omsättning som utgör värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet. Med värdepappershandel förstås bl.a. omsättning och förmedling av aktier (

text: 3 kap. 9 §

text: ML).

text: Den som bedriver verksamhet som medför skattskyldighet får göra avdrag för ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamheten (

text: 8 kap. 3 § första stycket

text: ML).

text: I det fall den ingående skatten endast delvis avser förvärv som medför avdragsrätt eller avser förvärv som görs gemensamt för flera verksamheter, av vilka någon inte medför skattskyldighet, eller görs för en verksamhet som endast delvis medför skattskyldighet får avdrag endast göras för den del av skatten som hänför sig till verksamhet som medför skattskyldighet. Om denna del inte kan fastställas får avdragsbeloppet i stället bestämmas genom en uppdelning efter skälig grund (

text: 8 kap. 13 §

text: ML).

text: Med verksamhet som medför skattskyldighet förstås en sådan verksamhet i vilken omsättning av varor eller tjänster medför skattskyldighet enligt

text: 1 kap. 2 § första stycket 1

text: ML (

text: 1 kap. 7 § andra stycket

text: ML).

text: Den som utför omsättningar som är undantagna från skatteplikt eller i övrigt inte medför skattskyldighet för säljaren saknar avdragsrätt. En sådan säljare kan i vissa särskilda fall i stället ha rätt till återbetalning av ingående skatt (10 kap. 11 och 11 c—13 §§ ML).

text: Omsättning av tillgångar i en verksamhet är undantaget från skatteplikt när en sådan tillgång överlåts i samband med att verksamheten överlåts eller när en sådan tillgång överlåts i samband med fusion eller liknande förfarande. Detta gäller dock endast under förutsättning att förvärvaren skulle vara berättigad till avdrag för skatten eller återbetalning av skatten enligt 10 kap. 9—13 §§ ML (

text: 3 kap. 25 §

text: ML).

text: 3.2 Mervärdesskattedirektivet

text: Leverans av varor och tjänster mot ersättning som görs inom en medlemsstats territorium av en beskattningsbar person när denne agerar i denna egenskap ska vara föremål för mervärdesskatt (artikel2.1 aoch b i mervärdesskattedirektivet).

text: Med beskattningsbar person avses den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat (artikel 9.1 första stycket i mervärdesskattedirektivet).

text: Begreppet ekonomisk verksamhet omfattar varje verksamhet som bedrivs av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör, inbegripet gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamheter inom fria och därmed likställda yrken. Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav ska särskilt betraktas som ekonomisk verksamhet (artikel 9.1 andra stycket i mervärdesskattedirektivet).

text: Med leverans av varor avses överföring av rätten att såsom ägare förfoga över egendom (artikel 14.1 i mervärdesskattedirektivet).

text: Varje transaktion som inte utgör leverans av varor utgör tillhandahållande av tjänster (artikel 24.1 i mervärdesskattedirektivet).

text: Transaktioner med undantag av förvaltning och förvar rörande aktier undantas från skatteplikt med vissa här ej aktuella inskränkningar (artikel 135.1 f i mervärdesskattedirektivet).

text: Rätt till avdrag föreligger för ingående skatt på varor och tjänster som tillhandahållits av en annan beskattningsbar person förutsatt att varorna eller tjänsterna används i samband med skattepliktiga transaktioner (artikel 168 i mervärdesskattedirektivet).

text: Om varor och tjänster är avsedda såväl för transaktioner med avseende på vilka mervärdesskatten är avdragsgill som för transaktioner på vilka mervärdesskatten inte är avdragsgill är endast den del av mervärdesskatten avdragsgill som kan hänföras till de förstnämnda transaktionerna (artikel 173.1 i mervärdesskattedirektivet).

text: Vid en överföring av samtliga tillgångar eller någon del därav får medlemsstaterna anse att någon leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster inte har ägt rum och att mottagaren träder i överlåtarens ställe. Detta gäller oavsett om överföringen sker mot ersättning, gratis eller som tillskott till ett företag (artiklarna 19 första stycket och 29 i mervärdesskattedirektivet).

text: Hänvisningar till rådets sjätte direktiv

text: (sjätte direktivet) ska anses som hänvisningar till mervärdesskattedirektivet och de ska läsas i enlighet med jämförelsetabellen i bilaga XII (artikel 411.2 i mervärdesskattedirektivet). Samtliga hänvisningar till sjätte direktivet i EU-domstolens praxis har därför i detta ställningstagande angetts med motsvarande bestämmelse i mervärdesskattedirektivet.

text: 3.3 EU-domstolens praxis

text: 3.3.1 Ekonomisk verksamhet

text: EU-domstolen har i målet AB SKF, funnit att ett moderbolags avyttring av samtliga aktier i ett helägt dotterbolag och av resterande aktieinnehav i ett intressebolag som tidigare varit helägt, till vilka bolag moderbolaget tillhandahållit tjänster som ska vara föremål för mervärdesskatt, utgör en ekonomisk verksamhet som omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskattedirektivet (punkt 41).

text: Av skälen till EU-domstolens dom i målet AB SKF framgår att moderbolaget genom avyttringen av samtliga aktier i dotterbolaget och intressebolaget avvecklar sitt ägande i dessa bolag. Avyttringen, som moderbolaget genomför i syfte att omstrukturera en bolagskoncern, kan anses utgöra en transaktion, som består i att fortlöpande vinna intäkter och som avser en verksamhet som omfattar mer än bara försäljning av aktier. Denna transaktion har ett direkt samband med hur koncernens verksamhet organiseras och utgör därmed en direkt, stadigvarande och nödvändig förlängning av den beskattningsbara personens skattepliktiga verksamhet. En sådan transaktion omfattas följaktligen av tillämpningsområdet för mervärdesskatt (punkt 33).

text: I skälen till EU-domstolens dom i målet AB SKF anges att detta konstaterande för övrigt överensstämmer med principerna om likabehandling och skatteneutralitet. Enligt dessa principer krävs det att bedömningen av om förvärv av aktier eller andelar som åtföljs av moderbolagets delaktighet i förvaltningen av dotter- och intressebolag ska anses utgöra ekonomisk verksamhet utsträcks till att omfatta transaktioner avseende avyttring av aktier eller andelar som innebär att denna delaktighet avvecklas (punkt 34).

text: I målet AB SKF har dock EU-domstolen samtidigt funnit att i den mån avyttringen av aktierna kan likställas med en överföring av ett bolags samtliga tillgångar eller någon del därav, i den mening som avses i artikel 19 första stycket i mervärdesskattedirektivet, utgör inte denna transaktion en ekonomisk verksamhet som ska vara föremål för mervärdesskatt (punkt 41).

text: Begreppet överföring av samtliga tillgångar eller någon del därav har tolkats av EU-domstolen i målet

text: , Zita Modes.

text: Domstolen konstaterade att det, mot bakgrund av det sammanhang i vilket artikel 19 i mervärdesskattedirektivet ingår och syftet med den, framgår att denna bestämmelse syftar till att göra det möjligt för medlemsstaterna att underlätta överlåtelser av företag eller delar av företag genom att förenkla överlåtelserna och undvika att belasta mottagarens likviditet med en oproportionellt stor skattebörda som mottagaren under alla omständigheter skulle ha fått tillbaka senare genom avdrag för den ingående mervärdesskatten (punkt 39).

text: Mot bakgrund av syftet med artikel 19 i mervärdesskattedirektivet fann EU-domstolen att bestämmelsen omfattar överlåtelse av en hel affärsrörelse eller en självständig del av ett företag, inbegripet materiella och, i förekommande fall, immateriella tillgångar som tillsammans utgör ett företag eller del av ett företag som kan bedriva en självständig ekonomisk verksamhet. Begreppet omfattar dock inte rena överlåtelser av tillgångar, såsom försäljning av ett varulager (punkt 40). Jämför även AB SKF, punkt 37.

text: 3.3.2 Undantag från skatteplikt

text: EU-domstolen har i målet AB SKF funnit att en sådan avyttring av aktier som den som är i fråga i målet ska undantas från skatteplikt enligt artikel135.1 fi mervärdesskattedirektivet (punkt 53).

text: I skälen till EU-domstolens dom i målet AB SKF konstaterar domstolen att en aktieförsäljning förändrar den rättsliga och ekonomiska situationen för parterna i transaktionen. Denna transaktion omfattas således av undantaget från skatteplikt i artikel135.1 fi mervärdesskattedirektivet, i den utsträckning som transaktionen faller inom tillämpningsområdet för mervärdesskatt (punkt 50).

text: Av skälen till EU-domstolens dom i målet AB SKF framgår att moderbolagets avyttring av aktierna går längre än till en ren värdepappersförsäljning, eftersom den innebär att AB SKF tar del i förvaltningen av dotterbolaget och intressebolaget. EU-domstolen konstaterar också att det för övrigt tycks som om även den vid Regeringsrätten ifrågavarande aktieavyttringen har ett direkt samband med, och är nödvändig, för AB SKF:s skattepliktiga ekonomiska verksamhet. Av detta följer att transaktionen är undantagen från skatteplikt enligt artikel135.1 fi mervärdesskattedirektivet (punkt 52).

text: 3.3.3 Avdragsrätt

text: EU-domstolen har i målet AB SKF konstaterat att det följer av domstolens fasta rättspraxis att det i princip krävs ett direkt och omedelbart samband mellan en viss ingående transaktion och en eller flera utgående transaktioner för vilka rätt till avdrag föreligger för att avdragsrätt för ingående skatt ska tillerkännas den beskattningsbara personen och för att omfattningen av en sådan rätt ska kunna avgöras. Avdragsrätten för ingående skatt som erlagts vid förvärvet av varor eller tjänster förutsätter att kostnaderna för dessa förvärv utgör en del av de kostnadskomponenter som ingår i priset för de utgående skattepliktiga transaktioner för vilka rätt till avdrag föreligger (punkt 57).

text: Den beskattningsbara personen tillerkänns dock också avdragsrätt när det saknas ett direkt och omedelbart samband mellan en viss ingående transaktion och en eller flera utgående transaktioner för vilka rätt till avdrag föreligger, när kostnaderna för tjänsterna i fråga utgör en del av den beskattningsbara personens allmänna omkostnader och således utgör en del av de kostnadskomponenter som ingår i priset för de varor eller tjänster som denne tillhandahåller. Sådana kostnader har nämligen ett direkt och omedelbart samband med den beskattningsbara personens samlade ekonomiska verksamhet (punkt 58).

text: Däremot gäller att när varor eller tjänster förvärvas av den beskattningsbara personen för att användas i verksamhet som är undantagen från skatteplikt eller inte faller inom tillämpningsområdet för mervärdesskatt, ska det inte påföras någon utgående skatt och inte heller ske något avdrag för ingående sådan (punkt 59).

text: EU-domstolen konstaterade att det av detta följer att frågan om avdragsrätt ska anses föreligga avgörs på grundval av de utgående transaktioner till vilka de ingående transaktionerna hänför sig. Avdragsrätt föreligger alltså när den ingående transaktion som ska vara föremål för mervärdesskatt har ett direkt och omedelbart samband med en eller flera utgående transaktioner som ger rätt till avdrag. Om detta inte är fallet får det prövas om kostnaderna för ingående förvärv av varor eller tjänster ingår i de allmänna omkostnaderna för den beskattningsbara personens samlade ekonomiska verksamhet. Oavsett utgången av denna prövning förutsätter förekomsten av ett direkt och omedelbart samband att kostnaden för de ingående tjänsterna ingår i priset på varje enskild utgående transaktion eller i priset på varor och tjänster som den skattskyldige tillhandahåller inom ramen för sin ekonomiska verksamhet (punkt 60).

text: Mot bakgrund av skatteneutralitetsprincipen anförde EU-domstolen i AB SKF-målet följande. Kostnader för rådgivning hänförlig till avyttring av andelar ska anses ingå i den beskattningsbara personens allmänna omkostnader när själva avyttringen inte omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskatt. Samma skattemässiga behandling ska godtas om avyttringen kvalificeras som en transaktion som är undantagen från skatteplikt (punkt 68).

text: EU-domstolen konstaterade vidare i målet AB SKF att det är korrekt att en aktieavyttring som är undantagen från skatteplikt inte ger rätt till avdrag. Denna tolkning gäller bara om det har påvisats ett direkt och omedelbart samband mellan de ingående tjänster som förvärvats och den utgående aktieavyttringen som är undantagen från skatteplikt. Om något sådant samband däremot inte kan påvisas och kostnaden för de ingående transaktionerna ingår i priset på den skattskyldiges produkter, borde avdrag för den mervärdesskatt som belöper på de ingående tjänsterna medges (punkt 71).

text: I AB SKF-målet fann EU-domstolen att det föreligger rätt till avdrag enligt artikel 168 i mervärdesskattedirektivet för ingående skatt på tjänster som förvärvats i samband med en avyttring av aktier. Detta gäller under förutsättning att det finns ett direkt och omedelbart samband mellan kostnaderna för de ingående tjänsterna och den beskattningsbara personens samlade ekonomiska verksamhet. Domstolen påpekade att det ska, med beaktande av samtliga omständigheter rörande de transaktioner som är i fråga, avgöras om uppkomna kostnader kan komma att ingå i priset på de sålda aktierna eller om dessa endast ingår i de kostnadskomponenter som utgör priset på de transaktioner som omfattas av den beskattningsbara personens ekonomiska verksamhet (punkt 73).

text: EU-domstolen har i målet

text: , Midland Bank, uttalat att det normalt inte föreligger något direkt och omedelbart samband mellan en utgående transaktion och tjänster som en skattskyldig använt till följd av och efter genomförandet av nämnda transaktion. Kostnaden för dessa tjänster är däremot en del av den skattskyldiges allmänna omkostnader, och är i denna egenskap en del av kostnadskomponenterna för ett företags produkter. Sådana tjänster har således ett direkt och omedelbart samband med hela den skattskyldiges verksamhet (punkt 31).

text: I målet

text: , NCC, har EU-domstolen tagit ställning till frågan om artikel 174.2 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att ett byggföretags försäljning av en fastighet som uppförts för företagets egen räkning kan kvalificeras som en bitransaktion (tidigare benämnt kringtjänst) till fastighetstransaktion i den mening som avses i den artikeln (punkt 22).

text: EU-domstolen har i NCC-målet funnit att bestämmelsen i direktivet ska tolkas så, att när ett byggföretag säljer en fastighet som det uppfört i egen regi, kan denna försäljning inte kvalificeras som en bitransaktion till fastighetstransaktion i den mening som avses i denna bestämmelse, eftersom denna verksamhet utgör en direkt, bestående och nödvändig förlängning av företagets skattepliktiga verksamhet (punkt 35).

text: I skälen till EU-domstolens dom i NCC-målet hänvisar domstolen till syftet med bestämmelsen i artikel 174.2 i mervärdesskattedirektivet. Syftet med att undanta vissa förhållanden från beräkningen av den avdragsgilla andelen är att hindra att de ska kunna snedvrida den verkliga betydelsen därav i den mån som dessa förhållanden inte återspeglar den skattskyldiga personens ekonomiska verksamhet. Detta är fallet med försäljning av anläggningstillgångar och med fastighets- och finansiella transaktioner som endast utgör bitransaktioner, det vill säga som endast har en underordnad eller tillfällig betydelse i förhållande till företagets totala omsättning. Dessa transaktioner undantas för övrigt endast om de inte omfattas av den skattskyldiga personens normala ekonomiska verksamhet (punkt 30).

text: Av skälen till EU-domstolens dom i NCC-målet framgår att en ekonomisk verksamhet kan, enligt EU-domstolens rättspraxis angående syftet med artikel 174.2 i mervärdesskattedirektivet, inte utgöra en bitransaktion i den mening som avses i nämnda artikel, när den utgör en direkt, bestående och nödvändig förlängning av ett företags skattepliktiga verksamhet eller om den innebär en omfattande användning av skattepliktiga varor och tjänster (punkt 31).

text: EU-domstolen har i målet

text: , EDM, angående undantaget för kringtjänster vid beräkningen av den avdragsgilla andelen angivit följande. Beräkningen av avdraget skulle förvanskas om all avkastning av den skattskyldiges finansiella transaktioner, som har samband med en skattepliktig verksamhet, inkluderades i nämnaren i det allmänna bråk även då det för erhållande av en sådan avkastning inte förutsätts att varor eller tjänster för vilka mervärdesskatt ska erläggas utnyttjas eller det åtminstone inte förutsätts annat än en mycket begränsad användning av dessa (punkt 76).

text: 3.4 Regeringsrättens avgöranden

text: Av ett beslut i ett överklagat förhandsbeskedsärende (

text: RÅ 1999 not. 282

text: ) framgår att tolkningen av ML:s bestämmelser om avdragsrätt i första hand ska ske utifrån EU-regler och den EU-rättsliga praxis som finns på området. Vidare framgår att de i ML använda begreppen verksamhet och del av verksamhet inte har definierats. Begreppen har enligt Regeringsrättens uppfattning inte en innebörd som är så entydig att de bestämmelser där begreppen förekommer kan grunda en avdragsrätt som inte har stöd i direktivet. Enligt Regeringsrätten finns i själva verket ett stort utrymme att tolka bestämmelserna i ML på ett sätt som krävs för att det enligt direktivet åsyftade resultatet ska uppnås. Jämför också

text: RÅ 2010 ref. 56

text: . Slutsatsen blir att det ytterst är direktivet som avgör en skattskyldigs rätt till avdrag för ingående skatt.

text: Regeringsrätten har i ett annat överklagat förhandsbeskedsärende och efter att ha inhämtat tolkningsbesked från EU-domstolen (AB SKF-målet) meddelat dom den 24 juni 2010 (

text: RÅ 2010 ref. 56

text: ). Av avgörandet framgår att tjänster i form av biträde vid förhandlingar med förvärvarna av aktierna samt advokattjänster i samband med avtalsskrivning är direkt och omedelbart hänförliga till avyttringen av aktierna. Regeringsrätten förklarade därför att det inte förelåg rätt till avdrag för den ingående skatt som belöper på dessa tjänster.

text: I skälen till avgörandet konstaterar Regeringsrätten att det av punkt 71 i EU-domstolens dom i målet AB SKF "följer att det i ett första steg ska prövas om det kan påvisas ett direkt och omedelbart samband mellan de tjänster som förvärvats och aktieavyttringarna. Om så är fallet kan, som domen får förstås, avdrag inte komma i fråga".

text: Regeringsrätten undanröjde samtidigt förhandsbeskedet till den del det avsåg andra tjänster, med motiveringen att det inte på det befintliga underlaget gick att avgöra i vilken mån bolaget hade rätt till avdrag i fråga om dessa. Dessa andra tjänster avsåg tjänster i form av främst värderingar, inhämtande av en finansiell due diligence och ersättningar till marknadsaktörer som varit bolaget behjälpliga att få affären till stånd, t.ex. genom anvisande av potentiella kunder.

text: Regeringsrätten prövade inte om avyttringen av aktierna kan behandlas som en sådan överlåtelse av tillgångar som avses i

text: 3 kap. 25 §

text: ML.

text: Den som begär avdrag för ingående skatt har bevisbördan för att förutsättningarna för avdragsrätten är uppfyllda. Frågan om den som är skattskyldig enligt ML i ett enskilt fall har avdragsrätt ska bedömas med hänsyn till alla omständigheter i fallet (

text: RÅ 2004 ref. 112

text: , jfr EU-domstolens dom i målen 268/83 Rompelman, punkt 24, och

text: Lennartz, punkt 21). Den som begär avdrag för ingående skatt som belöper på tjänster som förvärvats i samband med försäljning av dotterbolagsaktier ska därför visa att dessa kostnader är direkt och omedelbart hänförliga till företagets allmänna omkostnader. Se även avsnitten 7.5 och 7.6 i Handledning för mervärdesskatteförfarandet 2007.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: 4.1 Ekonomisk verksamhet eller överlåtelse av verksamhet

text: EU-domstolen har i målet AB SKF slagit fast att ett moderbolags försäljning av aktier i dotterbolag till vilka moderbolaget tillhandahållit skattepliktiga tjänster utgör en ekonomisk verksamhet som omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskatt. I den mån ett moderbolags avyttring av dotterbolagsaktier kan likställas med överföring av ett bolags samtliga tillgångar eller någon del därav, i den mening som avses i

text: artikel 19 första stycket

text: mervärdesskattedirektivet, utgör inte denna transaktion en ekonomisk verksamhet som ska vara föremål för mervärdesskatt (punkt 41). Av domen framgår inte närmare under vilka omständigheter en aktieförsäljning kan likställas med överföring av ett bolags samtliga tillgångar eller någon del därav (en verksamhetsöverlåtelse).

text: EU-domstolens uttalande i SKF-målet, punkt 41, skulle kunna tolkas på så sätt att tillämpningsområdet avseende verksamhetsöverlåtelse har utvidgats i förhållande till hittillsvarande tillämpning, till att i vissa fall även kunna avse ett moderbolags överlåtelse av samtliga aktier i ett dotterbolag. Frågan är dock om domen ska förstås så.

text: Syftet med att inte påföra mervärdesskatt vid en verksamhetsöverlåtelse är enligt EU-domstolens dom i målet Zita Modes att underlätta överlåtelser av företag eller delar av företag genom att förenkla överlåtelserna och undvika att belasta mottagarens likviditet med mervärdesskatt som denne ändå har avdragsrätt för (punkt 39).

text: En verksamhetsöverlåtelse förenklas t.ex. genom att säljaren inte behöver fastställa värdet på varje enskild tillgång som ingår i överlåtelsen. Det är inte heller nödvändigt att avgöra om en viss enskild tillgång som ingår i överlåtelsen är skattepliktig eller inte. Likviditetsbelastning undviks genom att mervärdesskatt inte tas ut på verksamhetsöverlåtelsen. Köparen slipper därför den belastning det kan innebära att först betala mervärdesskatt till säljaren och sedan begära återbetalning av skatten från staten. Säljaren slipper dessutom den belastning det kan innebära att betala in mervärdesskatt till staten innan betalning erhållits från köparen. Den omständigheten att mervärdesskatt inte ska tas ut vid överlåtelse av verksamhet innebär således att överlåtelsen underlättas.

text: De negativa konsekvenser som skulle uppkomma för det fall mervärdesskatt skulle tas ut vid överlåtelse av verksamhet och som bestämmelsen syftar till att undanröja, kan inte uppkomma vid överlåtelse av dotterbolagsaktier. Att så är fallet beror på att det är en enda typ av tillgång som överlåts och att mervärdesskatt inte ska tas ut vid en sådan överlåtelse. Enligt Skatteverkets mening ger syftet med bestämmelsen om verksamhetsöverlåtelse ingen anledning att utvidga tillämpningen till att omfatta överlåtelse av aktier i dotterbolag. Det EU-domstolen har uttalat i målet AB SKF motsäger inte detta.

text: Bestämmelsen om överföring av samtliga tillgångar eller någon del därav omfattar enligt målet Zita Modes överlåtelse av en hel affärsrörelse eller självständig del av ett företag, inbegripet materiella och, i förekommande fall, immateriella tillgångar som tillsammans utgör ett företag eller del av ett företag som tillsammans kan bedriva en självständig ekonomisk verksamhet. Bestämmelsen omfattar dock inte överlåtelser av enbart tillgångar, såsom försäljning av varulager (punkt 40).

text: Med överlåtelse av samtliga tillgångar avses således överlåtelse av en hel affärsrörelse eller en självständig del av ett företag. Frågan är om ett dotterbolag utgör en självständig del av ett företag, dvs. självständig del av moderbolaget.

text: Begreppet beskattningsbar person är ett av de centrala begreppen i mervärdesskattedirektivet. En beskattningsbar person utgör ett skattesubjekt. Till begreppet beskattningsbar person har i princip samtliga regler som behandlar skattesubjektens rättigheter och skyldigheter knutits. Enligt artikel 9 i mervärdesskattedirektivet är den som självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet en beskattningsbar person. Genom kravet på att en beskattningsbar person ska agera självständigt utesluts anställda och andra personer i den mån de är bundna till en arbetsgivare av ett anställningsavtal eller av andra rättsliga band som skapar ett anställningsförhållande (artikel 10 i mervärdesskattedirektivet). Två eller flera beskattningsbara personer får, trots att de är rättsligt oberoende, anses som en enda beskattningsbar person (mervärdesskattegrupp) om de bl.a. är nära förbundna med varandra genom finansiella, ekonomiska och organisatoriska band (artikel 11 i mervärdesskattedirektivet). EU-domstolen har slagit fast att den omständigheten att ett bolag ingår i en koncern som uppträder utåt under ett och samma namn saknar betydelse för frågan om det bolaget är en beskattningsbar person, när det inte är fråga om en mervärdesskattegrupp (

text: , Polysar, punkt 15). Domstolen har också slagit fast att ett fast driftställe som inte utgör någon juridisk enhet skild från det bolag som det tillhör (filial) inte ska anses utgöra en beskattningsbar person (

text: , FCE Bank, punkt 41). Av bestämmelserna i mervärdesskattedirektivet och EU-domstolens rättspraxis framgår således att en beskattningsbar person som huvudregel är en enda rättsligt oberoende person. För att två eller flera rättsligt oberoende personer ska kunna betraktas som en enda beskattningsbar person krävs att de tillsammans har bildat en mervärdesskattegrupp. I övrigt synes begreppet beskattningsbar person inte kunna utvidgas till att omfatta flera rättsligt oberoende personer. Det innebär att i övriga fall är varje beskattningsbar person en enda rättsligt oberoende person. En rättsligt oberoende person bör vara någon som har förmåga att ha rättigheter och skyldigheter såsom tillgångar och skulder. Det är den nationella rätten som avgör vilka fysiska och juridiska personer samt andra sammanslutningar som har förmågan att förvärva rättigheter och ikläda sig skyldigheter.

text: Enligt nationell svensk rätt utgör ett moderbolag och ett dotterbolag skilda juridiska personer. De är därmed också skilda skattesubjekt, dvs. skilda beskattningsbara personer mellan vilka omsättningar och skattskyldighet kan uppkomma vid leverans av varor och tillhandahållande av tjänster. Dotterbolaget är en egen juridisk person som kan äga tillgångar och inneha skulder. Ett moderbolag kan inte utan vidare besluta om och genomföra försäljning av tillgångarna i ett dotterbolag. De faktiska och juridiska förhållandena är sådana att det är dotterbolaget och inte moderbolaget som är ägare till och kan överföra rätten att såsom ägare förfoga över tillgångarna i dotterbolagets verksamhet. Verksamheten i ett dotterbolag bedrivs av detta bolag i egenskap av beskattningsbar person och kan inte anses bedriven inom ramen för moderbolagets, dvs. en annan beskattningsbar persons, ekonomiska verksamhet. Ett dotterbolag kan således inte anses utgöra en självständig del av moderbolaget vilket är fallet med en avdelning eller filial. Enligt Skatteverkets uppfattning är det endast aktierna i dotterbolaget som utgör en tillgång i moderbolagets ekonomiska verksamhet och det är endast dessa som moderbolaget kan överlåta. Överlåtelse av en sådan enskild tillgång omfattas enligt EU-domstolens dom i målet Zita Modes inte av begreppet "överföring av samtliga tillgångar eller någon del därav". Ett moderbolags försäljning av aktierna i ett dotterbolag kan alltså enligt Skatteverkets uppfattning inte likställas med sådan överföring av samtliga tillgångar eller någon del därav som förstås i artikel 19 i mervärdesskattedirektivet (jfr

text: 3 kap. 25 §

text: ML).

text: En transaktion som uppfyller de objektiva villkoren för en försäljning av aktier bör också betraktas och beskattas som en sådan försäljning. Jämför målen

text: BLP (punkt 24),

text: Optigen (punkt 45) och

text: X (punkt 38).

text: Mot bakgrund av ovanstående anser Skatteverket att ett moderbolags försäljning av aktier i ett dotterbolag till vilket s.k. koncerngemensamma tjänster tillhandahållits i stället utgör en ekonomisk verksamhet som omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskatt.

text: 4.2 Avdragsrätt

text: 4.2.1 Inledning

text: Av EU-domstolens dom i målet AB SKF framgår att moderbolagets försäljning av dotterbolagsaktier omfattas av mervärdesskattedirektivets undantag från skatteplikt (punkt 53). Detta innebär att en försäljning av dotterbolagsaktier utgör en omsättning, som är undantagen från skatteplikt enligt

text: 3 kap. 9 §

text: ML. Jämför

text: RÅ 2010 ref. 56

text: EU-domstolen anger i målet AB SKF att frågan om avdragsrätt ska anses föreligga avgörs på grundval av de utgående transaktioner till vilka de ingående transaktionerna hänför sig (punkt 60). I nämnda mål anges vidare att avdrag inte kan medges för ingående skatt som har ett direkt och omedelbart samband med en utgående transaktion som är undantagen från skatteplikt (punkterna 59 och 71). EU-domstolen anger också i samma mål att om ett sådant samband saknas får det prövas om kostnaderna för förvärv av varor eller tjänster ingår i de allmänna omkostnaderna för den beskattningsbara personens samlade ekonomiska verksamhet (punkterna 60 och 71).

text: Regeringsrätten har tolkat EU-domstolens avgörande i AB SKF-målet som att det i ett första steg ska prövas om det kan påvisas ett direkt och omedelbart samband mellan de tjänster som förvärvats och aktieavyttringarna. Om så är fallet kan, såsom EU-domen får förstås enligt Regeringsrättens mening, avdrag inte komma i fråga. Regeringsrätten fann att det föreligger ett sådant samband avseende vissa tjänster, varför avdrag inte medgavs för den ingående skatt som belöper på dessa tjänster. Avseende de övriga tjänsterna ansåg Regeringsrätten att det inte på det befintliga underlaget gick att avgöra i vilken mån avdragsrätt förelåg (

text: RÅ 2010 ref. 56

text: När det gäller de sistnämnda tjänsterna så har Regeringsrätten, såsom Skatteverket tolkar Regeringsrättsdomen, inte kunnat pröva om det föreligger ett direkt och omedelbart samband med den från skatteplikt undantagna aktieförsäljningen. Eftersom det inte kan uteslutas att ett sådant samband finns, kan det inte prövas om kostnaderna för de förvärvade tjänsterna ingår i de allmänna omkostnaderna, dvs. prövningen kan inte gå vidare till det andra steget.

text: Detta innebär enligt Skatteverkets mening att det som ett första steg ska bedömas om det finns ett direkt och omedelbart samband mellan de varor och tjänster som förvärvats och försäljningen av dotterbolagsaktier. Om så är fallet saknas avdragsrätt för den mervärdesskatt som belöper på dessa förvärv. Om så inte är fallet ska det som ett andra steg prövas om kostnaderna för förvärven ingår i de allmänna omkostnaderna för den skattskyldiges samlade ekonomiska verksamhet. Det är således endast om det saknas ett direkt och omedelbart samband med den från skatteplikt undantagna omsättningen av aktier i dotterbolag som det är aktuellt att pröva om kostnaderna för förvärven kan utgöra allmänna omkostnader. Avdragsrätt föreligger för den mervärdesskatt som belöper på allmänna omkostnader i den utsträckning som verksamheten medför skattskyldighet enligt ML. Med verksamhet som medför skattskyldighet jämställs verksamhet som medför rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9, 11, 11 e eller 12 § ML. Det är den skattskyldige som har bevisbördan för avdragsrätten.

text: I

text: 10 kap. 11 § andra stycket

text: ML finns en särskild bestämmelse om återbetalning vid försäljning av aktier till köpare utanför EU. Denna bestämmelse innebär att det föreligger rätt till återbetalning vid aktieförsäljning till köpare utanför EU.

text: 4.2.2 Direkt och omedelbart samband med försäljning av aktier i dotterbolag

text: Frågan är vilka förvärv som har ett sådant direkt och omedelbart samband med den från skatteplikt undantagna försäljningen av dotterbolagsaktier att avdrag inte kan medges för den mervärdesskatt som belöper på dessa förvärv.

text: Regeringsrätten anser enligt

text: RÅ 2010 ref. 53

text: att tjänster i form av biträde vid förhandlingar med förvärvarna av aktierna samt advokattjänster i samband med avtalsskrivning har ett direkt och omedelbart samband med försäljningen av dotterbolagsaktierna. Genom att ange att det föreligger ett direkt och omedelbart samband med aktieförsäljningen förefaller Regeringsrätten ha gjort bedömningen att kostnaderna för de aktuella tjänsterna ska anses ingå i priset på de sålda dotterbolagsaktierna.

text: Tjänster i form av biträde vid förhandlingar med förvärvarna av aktierna samt advokattjänster i samband med avtalsskrivning synes enligt Skatteverkets mening vara sådana tjänster som uteslutande används för att genomföra den från skatteplikt undantagna försäljningen av dotterbolagsaktier. Det är således fråga om tjänster som objektivt sett förvärvas för att genomföra en försäljning av aktierna. Sådana tjänster utgör ett led i försäljningsprocessen och kännetecknas av att de annars inte skulle ha förvärvats. Kostnaderna för de tjänster som förvärvas för att genomföra en försäljning av aktier i dotterbolag tillhör enligt Skatteverkets mening kostnadskomponenterna i transaktionen (se bl.a.

text: , Cibo, punkt 28) och får därmed anses ingå i priset för de sålda aktierna. Enligt Skatteverkets uppfattning kan det inte vara ett krav att säljaren ska erhålla täckning för de aktuella kostnaderna i priset för aktierna, eftersom priset vid försäljning av aktier i ett dotterbolag torde bestämmas utifrån flera olika kriterier. Marknaden kan exempelvis i stor utsträckning påverka priset på aktierna. Sammanfattningsvis anser därför Skatteverket att samtliga tjänster som objektivt sett förvärvas för att genomföra en försäljning av aktier i dotterbolag har ett direkt och omedelbart samband med den från skatteplikt undantagna aktieförsäljningen. Därmed föreligger inte rätt till avdrag för ingående skatt hänförlig till sådana tjänster.

text: Exempel på tjänster som ofta förvärvas för att genomföra en aktieförsäljning är

text: analys av potentiella aktieförvärvande kunder,

text: anvisande av potentiella aktieförvärvande kunder,

text: rådgivning inför förhandlingar med aktieförvärvande kunder,

text: tjänster i samband med förhandlingar med förvärvarna av aktierna,

text: tjänster i samband med avtalsskrivning,

text: tjänster i samband med överföring av licensrättigheter,

text: tjänster i samband med omregistrering av aktieinnehav.

text: 4.2.3 Allmänna omkostnader

text: Det är först för det fall det saknas ett direkt och omedelbart samband mellan de förvärvade tjänsterna och aktieförsäljningen som det ska prövas om förvärven utgör allmänna omkostnader i verksamheten. Detta är fallet om kostnaderna för de förvärvade tjänsterna har ett direkt och omedelbart samband med den skattskyldiges samlade ekonomiska verksamhet. Sådana kostnader kännetecknas av att de utgör en del av de kostnadskomponenter som ingår i priset för de varor eller tjänster som den skattskyldige tillhandahåller. Det är den skattskyldige som har bevisbördan för att en kostnad utgör en allmän omkostnad.

text: I samband med en planerad omstrukturering förvärvas i regel ett antal tjänster. Det kan vara administrativa, juridiska och ekonomiska tjänster. Vissa tjänster utgör objektivt sett ett led i aktieförsäljningsprocessen. Andra tjänster är sådana tjänster som objektivt sett förvärvas för att den skattskyldige ska kunna ta ställning till om och hur omstruktureringen ska genomföras. Det kan t.ex. vara fråga om en tjänst som innebär analys av hela koncernen för att systematisera och kalkylera olika tänkbara lösningar.

text: Skatteverket anser att kostnader för tjänster som förvärvas i samband med en försäljning av aktierna i ett dotterbolag endast kan utgöra allmänna omkostnader i den mån de inte förvärvas för att genomföra en försäljning av aktierna. Det ska således vara fråga om tjänster som objektivt sett används för annat ändamål än för att genomföra aktieförsäljningen, dvs. tjänster som förvärvas oavsett utgången av den planerade omstruktureringen.

text: EU-domstolen har i AB SKF-målet angivit att det ska godtas att kostnader för rådgivning ingår i den skattskyldiges allmänna omkostnader vid aktieförsäljning som är undantagen från skatteplikt (punkt 68). Innebär då detta att alla kostnader för rådgivning utgör allmänna omkostnader? De juridiska och ekonomiska tjänster som ett bolag förvärvar i samband med en planerad omstrukturering utgör i många fall i praktiken rådgivningstjänster. Ett moderbolag kan förvärva rådgivningstjänster såväl för att kunna ta ställning till hur en omstrukturering ska genomföras, som för att genomföra en försäljning av dotterbolagsaktier. Skatteverket anser därför att rådgivningstjänster ska bedömas på samma sätt som övriga tjänster som förvärvas i samband med en försäljning av dotterbolagsaktier.

text: Det kan förekomma att det långt efter en genomförd försäljning av dotterbolagsaktier uppkommer en tvist avseende de överförda aktierna. Med anledning av denna tvist förvärvas ett antal tjänster. Något direkt och omedelbart samband mellan den ingående skatten som belöper på dessa tjänster och aktieförsäljningen finns inte, eftersom tjänsterna har använts till följd av och långt efter genomförandet av aktieförsäljningen (jfr Midland Bank-målet, punkt 31). Det får därför som ett andra steg prövas om de uppkomna kostnaderna ingår i de allmänna omkostnaderna för den skattskyldiges samlade ekonomiska verksamhet. Skatteverket anser att kostnaderna för de förvärvade tjänsterna normalt utgör allmänna omkostnader i det fall aktierna innehafts i en ekonomisk verksamhet.

text: Det kan också förekomma att en planerad försäljning av dotterbolagsaktier inte genomförs, t.ex. på grund av att moderbolaget inte kan acceptera det erbjudna priset på aktierna. I sådant fall kan de tjänster som förvärvats i samband med den planerade försäljningen inte knytas till en efterföljande omsättning. Det får därför som ett andra steg prövas om de uppkomna kostnaderna ingår i de allmänna omkostnaderna för den skattskyldiges samlade ekonomiska verksamhet. Skatteverket anser att kostnaderna för de förvärvade tjänsterna normalt utgör allmänna omkostnader i det fall aktierna innehas i en ekonomisk verksamhet.

text: 4.2.4 Avdragsgill andel för allmänna omkostnader

text: För det fall avdragsrätt föreligger såsom för en allmän omkostnad uppkommer frågan hur den avdragsgilla delen ska bestämmas. När en beskattningsbar person samtidigt bedriver ekonomisk verksamhet, vilken är skattepliktig eller undantagen från skatteplikt, och icke-ekonomisk verksamhet, vilken inte omfattas av mervärdesskatt, kan avdrag endast medges för den mervärdesskatt som går att hänföra till en ekonomisk verksamhet som är skattepliktig enligt ML (jfr

text: , Securenta, punkt 31). Rätt till avdrag föreligger således inte för mervärdesskatt som är hänförlig till icke ekonomisk verksamhet. Avdragsrätt föreligger inte heller för mervärdesskatt som är hänförlig till ekonomisk verksamhet som är undantagen från skatteplikt enligt ML.

text: 3 kap. 9 §

text: 8 kap. 13 §

text: ML.

text: 4.2.5 Exempel

text: Exempel 1 — aktierna säljs

text: Exempel 2 — ingen försäljning


doctype: stallningstagande

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 78171-12/111

publisher: Skatteverket

status: upphävt

title: Frågor med anledning av Skatteverkets ställningstagande om företagsförmedling

org: skv

text: Nytt: 2020-09-25

type: stycke

text: Detta ställningstagande har ersatts av ställningstagandet Förmedling av tjänster i eget eller i annans namn, mervärdesskatt, dnr

text: Skatteverket har i ett ställningstagande redogjort för sin syn vad gäller bedömningen av skatteplikt, Mervärdesskatt; Företagsförmedling, skatteplikt (2011-08-23, dnr

text: 131 569884-11/111

text: ). Med anledning av detta ställningstagande har ett antal frågor uppkommit.

text: Bedömningarna i detta dokument har gjorts med utgångspunkt från

text: 3 kap. 9 § tredje stycket 1 mervärdesskattelagen (1994:200)

text: samt artikel135.1 fi

text: rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet.

text: Fråga 1 - Alla eller en del av aktierna i företaget

text: Vid uppdrag om företagsförmedling förekommer det att förmedlaren får i uppdrag att förmedla alla eller en del av aktierna i ett företag. Om ett sådant förmedlingsuppdrag leder till att uppdragsgivaren säljer en viss del av aktierna i företaget medför det då att en sådan förmedling ska anses undantagen från skatteplikt i enlighet med det synsätt som beskrivs i ställningstagandet?

text: Svar

text: Ja, det har ingen betydelse om uppdraget består av att förmedla alla eller en del av aktierna i ett företag. Antalet aktier som förmedlas påverkar inte tjänstens karaktär.

text: Fråga 2 - Fast arvode

text: I avtal om företagsförmedling förekommer det ibland att en viss del av eller hela ersättningen utgår i form av fasta arvoden. Ersättningen beräknas alltså inte utifrån att aktie- eller inkråmsöverlåtelsen blir av utan förmedlaren får behålla hela eller del av ersättningen även om den underliggande transaktionen inte äger rum. Om ett sådant avtal resulterar i en försäljning av aktier, har det då någon betydelse för bedömningen av tjänsten att ersättningen helt eller delvis utgår i form av fasta arvoden?

text: Svar

text: Nej, det saknar betydelse för bedömningen om ersättningen erhålls helt eller delvis i form av fasta arvoden. Skatteverket har i ställningstagande Mervärdesskatt; Företagsförmedling, skatteplikt 2011-08-23, dnr

text: 131 569884-11/111

text: , skrivit

text: "För att en tjänst ska kunna vara en förmedlingstjänst ska ersättningen vara villkorad av att en eller flera huvudtransaktioner äger rum"

text: Skrivningen ska dock inte tolkas som att det avgörande för tjänstens karaktär av förmedlingstjänst är om ersättningen utgår i form av fasta- och/eller rörliga arvoden. En bedömning av tjänstens karaktär och vad som efterfrågas av förmedlarens kund ska göras utifrån hela avtalet i varje enskilt fall. Tjänsten ska till sin karaktär anses vara en förmedlingstjänst när det framgår av avtalet att tjänsten ska resultera i en förmedling av företaget i form av en aktie- eller inkråmsöverlåtelse. Om tjänsten resulterar i en försäljning av aktierna så anser Skatteverket att den omfattas av undantaget för förmedling av aktier.

text: Fråga 3 - Förskott vid öppna avtal

text: Hur ska redovisning av mervärdesskatten ske vid förskottsfakturering när det gäller s.k. öppna avtal? Ska utgående skatt först påföras och sedan eventuellt rättas? Eller ska transaktionen anses vara undantagen från skatteplikt tills det visar sig att mervärdesskatt ska tas ut, dvs. om uppdraget resulterar i överlåtelse av inkråmet?

text: Svar

text: Ett uppdrag som formulerats som ett s.k. öppet avtal kan resultera i antingen en skattepliktig eller en skattefri förmedlingstjänst. Det är vad som slutligen överlåts som avgör om förmedlingstjänsten är skattepliktig eller inte. Skattskyldigheten för förskott som erhålls vid öppna avtal får därför avgöras utifrån de faktiska omständigheterna vid den tidpunkt då förskottet erhålls. Om det sannolika utfallet vid förskottstidpunkten är att uppdraget resulterar i en aktieöverlåtelse så ska mervärdesskatt inte tas ut på förskotten. Om det trots detta visar sig att uppdraget slutligen resulterade i en inkråmsöverlåtelse så ska mervärdesskatt tas ut på tidigare erhållna förskott och rättelse ska göras för den redovisningsperiod under vilken tjänsten tillhandahålls.

text: I vissa fall är det vid tidpunkten för förskottsbetalningen inte möjligt att bedöma om uppdraget kommer resultera i en aktieöverlåtelse eller i en inkråmsöverlåtelse. I ett sådant fall utlöser förskottet ingen skattskyldighet, eftersom det inte är ett förskott för en viss bestämd tjänst. Mervärdesskatt ska därför inte påföras på förskottet. Om det visar sig att uppdraget slutligen resulterade i en inkråmsöverlåtelse så ska mervärdesskatt tas ut på tidigare erhållna förskott för den redovisningsperiod under vilken tjänsten tillhandahålls.

text: Fråga 4 - Ej genomförd försäljning vid öppna avtal

text: Hur ska ersättningen beskattas om ett öppet avtal avbryts och det därför inte blir någon försäljning av företaget, men företagsförmedlaren trots detta har rätt att behålla hela eller delar av redan fakturerad ersättning?

text: Svar

text: Ett uppdrag som avbryts i förtid ska beskattas om inte förmedlaren kan visa att avsikten hela tiden varit att förmedla aktierna i bolaget.

text: Fråga 5 - Rådgivningstjänst av underentreprenör

text: Det förekommer i vissa avtal om företagsförmedling att förmedlaren har rätt till ersättning för kostnader för externa rådgivare som har direkt samband med den genomförda aktieöverlåtelsen. Ibland gäller detta enbart under förutsättning att förmedlarens kund har godkänt anlitandet av den externa rådgivaren. Om förmedlaren ingår avtal med de externa rådgivarna och sedan vidarefakturerar de inköpta rådgivningstjänsterna till sin kund, ska det då göras en uppdelning av beskattningsunderlaget?

text: Svar

text: Nej, uppdelning ska normalt inte ske i dessa fall utan hela förmedlarens uppdrag ska ses som ett tillhandahållande. I och med att de externa rådgivarna är underentreprenörer som anlitas av förmedlaren är ersättningen som förmedlaren tar ut för denna rådgivning ersättning för tjänster som han har tillhandahållit i eget namn. Även om rådgivningen skulle vara betydande så behöver det inte förta att det är en förmedlingstjänst som förmedlaren tillhandahåller. Det är endast i de fall någon tjänst saknar koppling till själva förmedlingen som uppdelning av förmedlarens ersättning ska ske. Detta kan t.ex. vara fallet om det ingår tjänster som ska tillhandahållas efter att försäljningen av företaget är genomförd.

text: Fråga 6 - Rådgivning

text: Ett uppdrag om företagsförmedling som slutligen resulterar i en aktieförmedling kan inkludera rådgivningstjänster som endast utförts för att få fram underlag för en eventuell inkråmsöverlåtelse. Ska sådana tjänster brytas ut och anses utgöra separata skattepliktiga tjänster skilda från själva aktieförmedlingen?

text: Svar

text: Nej, det är fråga om en enda tjänst i form av företagsförmedling som i sin helhet omfattas av undantaget från skatteplikt för förmedling av aktier då den resulterade i en överlåtelse av aktierna. Någon uppdelning ska således inte ske.

text: Rådgivning ingår normalt sett som ett naturligt led i en förmedlares uppdrag. Inslagen av rådgivning förtar inte tjänstens karaktär av förmedlingstjänst och får objektivt sett anses utförda för att genomföra förmedlingstjänsten som sådan. Rådgivningen avseende en eventuell inkråmsöverlåtelse är så nära kopplad till själva förmedlingen att det vore konstlat att se den som en separat tjänst i förhållande till förmedlingsuppdraget i övrigt. Det är därför fråga om ett tillhandahållande av en enda tjänst, en förmedlingstjänst.

text: Det är sedan vad som faktiskt överlåts som slutligen avgör om förmedlingstjänsten till sin karaktär är sådan att den omfattas av undantaget. I och med att den aktuella förmedlingstjänsten slutligen resulterade i en överlåtelse av aktierna i företaget så omfattas förmedlingstjänsten i sin helhet av undantaget från skatteplikt för förmedling av aktier.

text: Fråga 7 - Aktie- och inkråmsöverlåtelse

text: Ska en uppdelning av beskattningsunderlaget ske om företagsförmedlingen har resulterat i både en aktieavyttring och en inkråmsöverlåtelse?

text: Svar

text: Om det är så att företagsöverlåtelsen verkligen har resulterat i två separata överlåtelser, en aktieavyttring och en inkråmsöverlåtelse, så ska uppdelning ske.

text: Fråga 8 - Avdragsrätt för ingående skatt vid öppna avtal

text: Har en förmedlare avdragsrätt för ingående skatt på förvärv som ska användas för sådana uppdrag som formulerats som öppna avtal? När förvärven görs vet inte förmedlaren om uppdraget kommer att resultera i en skattepliktig förmedlingstjänst som medför avdragsrätt eller en skattefri förmedlingstjänst som inte medför avdragsrätt.

text: Svar

text: Ett uppdrag som formulerats som ett öppet avtal kan resultera i antingen en skattepliktig eller en skattefri förmedlingstjänst. Det är vad som slutligen överlåts, aktier eller inkråm, som avgör om förmedlingstjänsten är skattepliktig eller inte.

text: Avdragsrätten för ingående skatt inträder i princip när förvärvet görs. Det är också vid detta tillfälle avdragsrättens räckvidd ska bedömas. En förmedlare har avdragsrätt för ingående skatt på förvärv som används för skattepliktiga förmedlingstjänster. Däremot föreligger inte avdragsrätt för ingående skatt på förvärv som används för skattefria förmedlingstjänster.

text: Förmedlaren har bevisbördan för att villkoren för avdragsrätt är uppfyllda. I princip föreligger rätt till omedelbart avdrag för den ingående skatten. Detta förutsätter dock att förmedlaren med faktiska omständigheter åtminstone kan göra det sannolikt att förvärvet ska användas för en skattepliktig förmedlingstjänst. Om användningen är oklar och förvärvet lika gärna kan användas för en skattepliktig förmedlingstjänst som en skattefri förmedlingstjänst, får däremot avdraget inte göras. Avdrag för ingående skatt kan därför normalt inte göras om ett förvärv ska användas för ett förmedlingsuppdrag som formulerats som ett öppet avtal.

text: Om det senare visar sig att uppdraget resulterar i en skattepliktig förmedlingstjänst får avdraget för ingående skatt göras genom korrigering av skatten för den redovisningsperiod som den ingående skatten ursprungligen skulle ha redovisats. Motsvarande gäller om uppdraget avbryts i förtid och den ersättning som erhållits har beskattats (se svar på fråga 4).

text: Om avdrag för ingående skatt har gjorts vid förvärvet och det senare visar sig att uppdraget resulterar i en skattefri förmedlingstjänst, ska avdraget korrigeras för den redovisningsperiod under vilken det har gjorts. Motsvarande gäller om uppdraget avbryts i förtid och den ersättning som erhållits inte beskattas (se svar på fråga 4).

type: stallningstagande


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 78171-16/111

status: gällande

title: Vad är en förvaltningsutgift i inkomstslaget kapital?

text: 1 Sammanfattning

type: rubrik

text: Från och med 1 januari 2016 får förvaltningsutgifter inte dras av i inkomstslaget kapital. De får inte dras av, även om de är utgifter för att förvärva eller behålla inkomster.

text: Förvaltningsutgifter är utgifter som har uppkommit som ett led i förvaltning av tillgångar. Även utgifter i en aktivt bedriven förvaltning är sådana utgifter.

text: En transaktionsutgift är inte en förvaltningsutgift. En utgift som kan kopplas till förvärv, förbättring eller avyttring av en viss tillgång är således inte en förvaltningsutgift. En utgift som har ett direkt samband med en viss inkomst är inte heller en förvaltningsutgift.

text: En utgift som har samband med ett lån ses som en förvaltningsutgift, om utgiften avser en regelbundet lämnad tjänst. Annan kreditutgift är inte en förvaltningsutgift.

text: 2 Frågeställning

text: Från och med 1 januari 2016 får förvaltningsutgifter inte dras av i inkomstslaget kapital. Frågan är därför vilka utgifter som kan anses vara förvaltningsutgifter?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Utgifter för att förvärva och behålla inkomster i inkomstslaget kapital ska dras av som en kostnad om inte något annat anges i 9 kap., 42 kap. eller 60 kap. (

text: 42 kap. 1 § andra stycket inkomstskattelagen

text: (IL)).

text: Förvaltningsutgifter får inte dras av (

text: 42 kap. 6 §

text: IL i dess lydelse från och med 1 januari 2016).

text: Förvaltningsutgifter fick dras av bara till den del kostnaderna under beskattningsåret sammanlagt översteg 1 000 kronor (

text: 42 kap. 6 §

text: IL i dess lydelse fram till och med 31 december 2015).

text: Personliga levnadskostnader får inte dras av (

text: 9 kap. 2 §

text: IL).

text: En förvaltningsutgift ska ha uppkommit som ett led i förvaltningen av de egna tillgångarna. Utgiften ska ha ett samband med förvaltningen av dessa tillgångar. Utgifter i en förhållandevis aktiv förvaltning ansågs vara förvaltningsutgifter. Antalet framtida köp och försäljningar skulle uppgå till 10-20 stycken och varje affär innefattade en omsättning om 50 000 kr-100 000 kr (

text: RÅ 2000 ref. 3

text: Den depåavgift som hade betalats för förvaltning av premieobligationer fick dras av. Detta trots att vinst vid vinstdragning av svenska premieobligationer inte var en skattepliktig inkomst (RÅ 1985 1:44).

text: En bankgarantiavgift var inte en förvaltningsutgift (RÅ 1984 1:37).

text: En aviseringsavgift var en förvaltningsutgift trots att avgiften ansågs ingå som ett led i låntagarens kreditutgifter. Detta då den avsåg en regelbundet lämnad tjänst (RÅ 1983 1:62).

text: En utgift för en kontinuerligt lämnad tjänst, som bl.a. omfattade omplacering av tillgångarna i en förvaltad depå, sågs som en förvaltningsutgift. Utgiften beräknades utifrån depåns sammansättning och storlek samt avsåg en viss period (

text: RÅ 1974 ref. 39

text: Andra rättsfall som har beaktats är RÅ 1958 Fi 1263,

text: RÅ 1977 ref. 39

text: , RÅ 1978 1:89, RÅ 1984 1:94,

text: RÅ 1987 ref. 108

text: RÅ 1996 not. 65

text: och

text: RÅ 2005 not. 132

text: Prop. 1984/85:180 s. 70

text: prop. 1989/90:110 s. 404

text: prop. 1990/91:54 s. 309

text: prop. 1999/2000:2 s. 494

text: prop. 2015/16:1 s. 246

text: och

text: SOU 1984:21 s. 150

text: 4 Bedömning

text: Enligt huvudregeln ska utgifter för att förvärva och behålla inkomster i inkomstslaget kapital dras av. Från och med 1 januari 2016 får förvaltningsutgifter inte dras av. Det innebär att förvaltningsutgifter inte får dras av i inkomstslaget kapital, även om de är utgifter för att förvärva eller behålla inkomster (42 kap. 1 § andra stycket och 42 kap. 6 § IL).

text: Innebörden av begreppet förvaltningsutgift bygger på en praxis som har vuxit fram under lång tid. Någon förändring av begreppet avsågs inte i 1991 års skattereform och inte heller när

text: inkomstskattelagen

text: infördes (

text: SOU 1984:21 s. 153

text: prop. 1989/90:110 s. 404

text: och

text: prop. 1999/2000:2 s. 494

text: ). Det var inte heller avsikten, när rätten till avdrag för förvaltningsutgifter togs bort (

text: prop. 2015/16:1 s. 246

text: ). Skatteverket anser därför att äldre praxis kan användas för att avgöra vad som kännetecknar en förvaltningsutgift och vilka utgifter som är förvaltningsutgifter. Nedan följer verkets tolkning av denna praxis och ställningstaganden i anslutning till denna tolkning.

text: En förvaltningsutgift är en utgift som har uppkommit som ett led i förvaltningen av de egna tillgångarna. Utgiften ska ha ett direkt samband med förvaltningen av dessa tillgångar (

text: RÅ 2000 ref. 3

text: Utgifter för tidningar med sådant allmänt innehåll att de även läses av andra personer än de som investerar i aktier och andra värdepapper anses vara privata levnadskostnader. Utgifter för tidningar som inte får antas läsas av andra än de som investerar i värdepapper ses som förvaltningsutgifter, om förvaltningen är tillräckligt aktiv. I annat fall ses de som privata levnadskostnader, trots tidningarnas specialiserade innehåll. Motsvarande bedömning ska göras för utgifter för datorprogram och liknande.

text: En fysisk persons utgifter i en aktiv värdepappershantering, ses således som förvaltningsutgifter, om det finns ett direkt samband med förvaltningen av dessa tillgångar (

text: RÅ 2000 ref. 3

text: ). Det innebär att sådana utgifter från och med 1 januari 2016 inte ska dras av, trots att de kan syfta till att ge hög avkastning.

text: Utgiften behöver inte vara en utgift för att behålla och förvärva inkomster för att vara en förvaltningsutgift. Enligt Högsta förvaltningsdomstolen är en depåavgift en förvaltningsutgift även om depån består av premieobligationer (RÅ 1985 1:44). Utgiften har samband med en förvaltning av investeringstillgångar, även om avkastningen på dessa inte är en skattepliktig inkomst.

text: En transaktionsutgift är inte en förvaltningsutgift. Courtage och liknande utgifter, kopplade till förvärv, förbättring eller försäljning av vissa tillgångar, är därmed inte förvaltningsutgifter. De ska dras av vid beräkning av kapitalvinsten (

text: RÅ 1996 not. 65

text: ). Inte heller sådana utgifter som utdelningsersättningar och blankningspremier ska ses som förvaltningsutgifter. Detta då de får anses vara sådana utgifter som har ett direkt samband med en viss inkomst eller en viss kapitalvinstberäkning.

text: En utgift för en kontinuerligt lämnad tjänst, som bl.a. omfattar omplacering av tillgångarna i en förvaltad depå, ska ses som en förvaltningsutgift (

text: RÅ 1974 ref. 39

text: ). Detta får bl.a. anses vara fallet om utgiften beräknas utifrån depåns sammansättning och storlek samt avser en viss period. Utgiften är då inte beräknad utifrån antalet företagna omplaceringar och kan inte kopplas till vissa transaktioner. I rättsfallet betalades utgifter för courtage vid köp och försäljning av värdepapper särskilt till banken, varför dessa utgifter inte ingick i det bedömda förvaltningsarvodet. Skatteverket anser följande: Om utgifter för courtage har bakats in i ett arvode, som i övrigt avser en kontinuerligt lämnad tjänst enligt ovan, får arvodet ändå anses vara en förvaltningsutgift. Till den del utgifter för courtage debiteras rörligt, kan särskiljas från resterande arvode och kopplas till en viss transaktion (köp eller försäljning), får de dock ses som transaktionsutgifter.

text: Högsta förvaltningsdomstolen har avgjort att utgifter för att driva in lånefordringar och göra amorteringsplaner fick dras av i inkomstslaget kapital. Vid 1952 års taxering fick en person bara dra av förvaltningsutgifter och viss ränta i inkomstslaget kapital (39 § 1 mom. i den upphävda

text: kommunalskattelagen (1928:370)

text: ). Då dessa utgifter för amorteringsplaner m.m. inte kan anses vara ränteutgifter måste avdrag ha medgivits som förvaltningsutgifter (RÅ 1958 Fi 1263). Sådana utgifter får därför anses vara förvaltningsutgifter. Detta under förutsättning att utgifterna inte har ett sådant samband med en enda transaktion att de i stället ska ses som transaktionsutgifter.

text: Förvaltningsutgiften ska avse tillgångar som ägs direkt. En utgift som avser tillgångar i en kapitalförsäkring ses t.ex. inte som en förvaltningsutgift för försäkringstagaren. Den får i stället jämställas med en premieinbetalning. Detta då tillgångarna i kapitalförsäkringen inte är försäkringstagarens utan försäkringsbolagets (

text: RÅ 2005 not. 132

text: En utgift som inte har samband med tillgångar, utan snarare har samband med ett lån, en skuld eller en kredit, ses som en förvaltningsutgift i vissa fall. Högsta förvaltningsdomstolen har avgjort att en aviseringsavgift, som avsåg en av långivaren regelbundet lämnad tjänst, var en förvaltningsutgift. Detta trots att avgiften ansågs ingå som ett led i låntagarens kreditutgifter (RÅ 1983 1:62).

text: Kreditutgifter har i andra fall inte ansetts vara förvaltningsutgifter, se RÅ 1984 1:37 och RÅ 1978 1:89 (avgift för bankgaranti), RÅ 1984 1:94 (omsättning av pantlån) och

text: RÅ 1987 ref. 108

text: (förmedlingsprovision avseende lån). Skatteverket anser att endast sådana kreditutgifter som avser regelbundet lämnade tjänster ska ses som förvaltningsutgifter.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 782934-08/111

text: Nytt: 2015-06-23

text: Detta ställningstagande upphör att gälla från och med 1 juli 2015 och ersätts av ställningstagandet Upphävande av ställningstagandet ” Förbrukning av bränsle i luftfartyg vid utbildning”, dnr.

text: 131 347565-15/111

text: . Ställningstagandet ska fortfarande tillämpas på förhållanden som hänför sig till tid före den 1 juli 2015.

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att följande gäller vid tillämpningen av 6 a kap. 1 § 5 a respektive

text: 9 kap. 3 § 4 lagen (1994:1776)

text: om skatt på energi, LSE. Om ett företag förbrukar bränsle i ett luftfartyg och luftfartyget används av företaget för en anställds flygutbildning/flygträning då sker förbrukningen för annat än privat ändamål om utbildningen/träningen är avsedd att användas i företagets verksamhet. Om en frivillig försvarsorganisation (organisation som omfattas av förordningen [1994:524] om frivillig försvarsverksamhet) förbrukar bränsle i ett luftfartyg och luftfartyget används av organisationen för flygutbildning/flygträning av kontrakterad personal då sker förbrukningen för annat än privat ändamål när utbildningen/träningen är avsedd att nyttiggöras i organisationens verksamhet. När en pilot använder ett luftfartyg vid flygutbildning/flygträning och själv bekostar bränslet sker förbrukningen för privat ändamål. Motsvarande gäller för förbrukning i luftfartyg vid flygning för att uppnå viss flygtid för att bibehålla flygcertifikat eller motsvarande. Det har ingen betydelse för bedömningen om utbildningen eller flygningen är nödvändig för att en pilot ska kunna bli aktuell för myndighetsuppdrag eller andra uppdrag. Det saknar även betydelse om bränslet bekostas av piloten via eget bränsleinköp eller indirekt via hyreskostnaden för ett luftfartyg. Om bränslet ingår som en del av priset vid köp av utbildning anses piloten inte bekosta bränslet.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Fråga har ställts om förbrukning av bränsle i nedanstående situationer ska anses ske för annat än privat ändamål vilket är en förutsättning för att skattebefrielse eller återbetalning ska kunna medges enligt 6 a kap. 1 § 5 a respektive 9 kap. 3 § 4 LSE;

text: - förbrukning av bränsle i luftfartyg när luftfartyget används av ett företag vid flygträning/flygutbildning av anställda,

text: - förbrukning av bränsle i luftfartyg när luftfartyget används av en frivillig försvarsorganisation vid flygutbildning av kontrakterad personal,

text: - förbrukning av bränsle i luftfartyg när luftfartyget används för sådan flygträning som är nödvändig för att en pilot ska vara aktuell för vissa myndighetsuppdrag, då bränslet bekostas av piloten själv, antingen via eget bränsleinköp eller indirekt via hyreskostnaden för planet,

text: - förbrukning av bränsle i luftfartyg när luftfartyget används för att uppnå flygtid för bibehållande av certifikat eller motsvarande, då bränslet bekostas av piloten själv, antingen via eget bränsleinköp eller indirekt via hyreskostnaden för planet.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Av 6 a kap. 1 § 5 a LSE följer att befrielse medges från svavel-, koldioxid- och energiskatt på flygfotogen (KNnr 2710 19 21) som förbrukas i luftfartyg när luftfartyget inte används för privat ändamål.

text: Av 9 kap. 3 § 4 LSE framgår att beskattningsmyndigheten efter ansökan medger återbetalning av skatten på bränsle om någon har förbrukat annat bränsle än flygfotogen (KNnr 2710 19 21), dock inte annan bensin än flygbensin (KNnr 2710 11 31), i luftfartyg, när luftfartyget inte använts för privat ändamål.

text: I

text: prop. 2007/08:122, s. 14

text: uttalas bland annat följande om förbrukning för privat ändamål.

text: "I artikel 14. 1 b i energiskattedirektivet finns en definition av vad som ska avses med privat nöjesflyg. Där anges att med privat nöjesflyg avses användning av ett luftfartyg av dess ägare eller av den fysiska eller juridiska person som har nyttjanderätt till luftfartyget antingen via förhyrning eller på annat sätt, för andra än kommersiella ändamål. Därmed avses särskilt andra ändamål än transport av passagerare eller varor eller för tillhandahållande av tjänster mot ersättning eller för offentliga myndigheters räkning.

text: Det är naturligt att utformningen av beskattningen i lagen (

text: ) om skatt på energi (LSE) kopplas till hur direktivet gör åtskillnad mellan annan luftfart än privat nöjesflyg, dvs. kommersiell luftfart, och det som benämns privat nöjesflyg. Avgränsningen av den förbrukning som ska beskattas bör således göras med utgångspunkt i energiskattedirektivets definition.

text: Vid transport av passagerare eller varor eller vid utförandet av en tjänst mot ersättning är det enligt direktivet fråga om kommersiellt ändamål. Även om det inte direkt uttalas i direktivet, bör ersättningen dock vara av en viss storlek för att ändamålet ska anses som kommersiellt. En rent symbolisk ersättning kan inte anses innebära att flygningen har ett kommersiellt ändamål. Kundrabatter eller lockpriser som förekommer inom det reguljära linjeflyget kan dock aldrig innebära att dessa flygningar betraktas som utförda för privat ändamål.

text: Uppdrag för offentliga myndigheter är enligt direktivet alltid att anse som utförda för kommersiellt ändamål, även om ingen ersättning utgår eller om den ersättning som utgår endast är avsedd att täcka kostnaderna för flygningen. Det är rimligt att kräva att den som påstår att en flygning utförs på uppdrag av en myndighet, kan styrka uppdraget med handlingar från myndigheten.

text: Förbrukning av flygfotogen i luftfartyg för privat ändamål bör det således vara fråga om när ägaren eller den som nyttjar luftfartyget vid en flygning använder det uteslutande för ett privat syfte och alltså inte utför tjänster, varu- eller persontransport mot ersättning eller utför ett uppdrag åt en myndighet.

text: I samband med införandet av den tidigare beskattningen av flygbränsle som förbrukas för privat ändamål, gavs det i propositionen exempel på ett antal ändamål som inte ansågs privata, dvs. ändamål där skattefriheten skulle behållas (

text: prop. 1983/84:28, s. 35

text: ). Denna uppräkning bör i allt väsentligt fortfarande kunna tjäna som vägledning för vad som ska anses som kommersiellt ändamål. I den kategori som även fortsättningsvis kan förbruka skattefritt bränsle på grund av att det är fråga om kommersiellt ändamål ingår t.ex. taxiflyg och annan persontransport, jordbruksflyg, flygfotografering, reklamflyg, bogsering av segelflygplan och andra uppdrag som utförs mot ersättning. Även flygningar som görs av ett företag med eget luftfartyg och som avser transporter i den egna verksamheten bör anses vara för kommersiellt ändamål. Förbrukning av bränsle under flygning som görs av myndigheter eller andra offentliga organ eller på uppdrag av myndigheter ska anses vara för kommersiellt ändamål. Det kan röra sig om t.ex. målflygning, skogsbrandsbevakning, skolflyg, räddningstjänst, trafikövervakning eller uppdrag som utförs av Frivilliga Flygkåren. Beträffande skolflyg bör tilläggas att flygning som utförs av annan än myndighet eller offentligt organ ska betraktas som flygning för kommersiellt ändamål i de fall den innebär tillhandahållande av utbildning mot ersättning. När en privatflygare betalar ersättning till en flygklubb för att flyga ett plan för privat ändamål är denna flygning att anse som privat."

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Skattebefrielse enligt 6 a kap. 1 § 5 a LSE och återbetalning enligt 9 kap. 3 § 4 LSE är avgränsade till vissa bränslen. Skatteverkets bedömning omfattar förbrukning av sådant bränsle som framgår av dessa bestämmelser.

text: Enligt 6 a kap. 1 § 5 a och 9 kap. 3 § 4 LSE är en förutsättning för att befrielse respektive återbetalning ska medges att bränslet förbrukats när luftfartyget använts för annat än privat ändamål. I

text: prop. 2007/08:122

text: uttalas att flygningar som görs av ett företag med eget luftfartyg och som avser transporter i den egna verksamheten bör anses vara för kommersiellt ändamål. Enligt Skatteverkets uppfattning bör motsvarande gälla även avseende utbildning.

text: Skatteverket anser således att om ett företag förbrukar bränsle i ett luftfartyg och luftfartyget används av företaget för en anställds flygutbildning/flygträning sker förbrukningen för annat än privat ändamål om utbildningen/träningen är avsedd att användas i företagets verksamhet. Skatteverket anser att en frivillig försvarsorganisation i detta avseende kan jämställas med ett företag. En sådan organisations förbrukning av bränsle i ett luftfartyg när luftfartyget används av organisationen för flygutbildning/flygträning av kontrakterad personal anses därmed ske för annat än privat ändamål om utbildningen/träningen är avsedd att användas i organisationens verksamhet.

text: I

text: prop. 2007/08:122

text: uttalas beträffande skolflyg att flygning som utförs av annan än myndighet eller offentligt organ ska betraktas som flygning för kommersiellt ändamål i de fall den innebär tillhandahållande av utbildning mot ersättning.

text: Skatteverket anser således att i de fall en pilot använder ett luftfartyg vid flygutbildning/flygträning och själv bekostar bränslet sker förbrukningen av bränslet för privat ändamål. Skatteverket anser att motsvarande gäller för förbrukning i luftfartyg vid flygning för att uppnå viss flygtid för att bibehålla flygcertifikat eller motsvarande. Enligt Skatteverkets uppfattning har det ingen betydelse för bedömningen om utbildningen eller flygningen är nödvändig för att en pilot ska kunna bli aktuell för myndighetsuppdrag eller andra uppdrag. Det saknar även betydelse om bränslet bekostas av piloten via eget bränsleinköp eller indirekt via hyreskostnaden för ett luftfartyg. Om bränslet ingår som en del av priset vid köp av utbildning anses piloten inte bekosta bränslet.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 783128-10/111

text: När bestämmelsen om befrielse från skattetillägg i

text: 51 kap. 1 § skatteförfarandelagen (2011:1244)

text: är tillämplig ersätts detta ställningstagande av ställningstagandet "Skattetillägg vid avdrag för felaktigt debiterad mervärdesskatt" dnr

text: 131 854335-12/111

text: Detta ställningstagande ersätter/kompletterar det som står i Handledning Särskilda avgifter enligt

text: skattebetalningslagen

text: 2008 på s. 183 vid kantrubriken Ej beslut om frivillig skattskyldighet och på s. 188 och 189.

text: 1 Sammanfattning

text: Skattetillägget ska sättas ned till en fjärdedel när en köpare dragit av felaktigt debiterad mervärdesskatt om säljaren redovisat och betalat in beloppet till staten. Om skattetillägget efter nedsättningen skulle komma att uppgå till minst 140 000 kr ska köparen i stället helt befrias från skattetillägget.

text: Någon nedsättning av skattetillägget ska dock inte ske om det finns skäl att anta att säljaren i samförstånd med köparen, i syfte att undanhålla skatt, felaktigt debiterat köparen mervärdesskatt.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: I

text: RÅ 2009 ref. 73

text: undanröjde Regeringsrätten skattetillägget eftersom tillägget inte ansågs stå i rimlig proportion till köparens försummelse att dra av den av säljaren felaktigt debiterade mervärdesskatten som säljaren redovisat och betalat in till staten. Köparen hade av sitt moderbolag köpt tillgångar som omfattades av

text: mervärdesskattelagens (1994:200)

text: , ML, fastighetsbegrepp och som därför var undantagna från skatteplikt. Med anledning av rättsfallet har fråga uppkommit om hel befrielse från skattetillägget alltid ska medges om en köpare dragit av felaktigt debiterad mervärdesskatt som redovisats och betalats av säljaren. Vidare har fråga uppkommit om det har någon betydelse för frågan om befrielse att de inblandade parterna ingår i samma intressegemenskap.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Sedan den 1 januari 2008 är, enligt 1 kap. 1 § tredje stycket och 2 e § samt 13 kap. 27 § ML, en säljare som felaktigt debiterat mervärdesskatt skyldig att betala in beloppet till staten. För att säljaren ska få tillbaka det inbetalda beloppet krävs att han utfärdar en kreditnota till köparen (

text: 13 kap. 28 § första stycket

text: ML). Vidare är en köpare som fått avdrag för beloppet skyldig att återföra det om han mottagit en kreditnota (13 kap. 26 § första och andra styckena ML).

text: Enligt

text: 15 kap. 10 § skattebetalningslagen (1997:483)

text: , SBL, ska en skattskyldig helt eller delvis befrias från skattetillägg om den oriktiga uppgiften framstår som ursäktlig eller om det annars skulle vara oskäligt att ta ut avgiften med fullt belopp. Om den skattskyldige delvis befrias från skattetillägg ska det sättas ned till hälften eller en fjärdedel. Av paragrafens tredje stycke framgår att det vid bedömningen av om det annars skulle vara oskäligt att ta ut avgiften med fullt belopp särskilt ska beaktas bl.a. om avgiften inte står i rimlig proportion till felaktigheten eller underlåtenheten.

text: Regeringsrätten uttalade inledningsvis i

text: RÅ 2009 ref. 73

text: att köparens förfarande, att utan egen granskning eller bedömning utgå från och förlita sig på den faktura som säljaren ställt ut, var förståeligt men medförde inte att bolagets felaktiga redovisning av mervärdesskatt framstod som ursäktlig.

text: Regeringsrätten konstaterade därefter att köparens felaktiga redovisning av den ingående skatten inte medfört något skattebortfall, eftersom säljaren redovisat och betalat in den på fakturan felaktigt angivna mervärdesskatten till staten.

text: Vidare ansåg Regeringsrätten att risken för skattebortfall i en situation som den i målet aktuella är i det närmaste obefintlig med den numera gällande lagstiftningen. Trots att målet avsåg tid före den 1 januari 2008 ansågs risken för skattebortfall ha varit synnerligen begränsad, eftersom Skatteverket vid den i målet aktuella tiden (mars 2005) som huvudregel ställde som villkor för att en säljare skulle få tillbaka felaktigt debiterad mervärdesskatt att han utfärdade en kreditnota. Mot denna bakgrund och med beaktande av omständigheterna i övrigt ansåg Regeringsrätten att det påförda skattetillägget, 590 632 kr, inte stod i rimlig proportion till köparens försummelse. Regeringsrätten uttalade härefter följande.

text: "Ett skattetillägg som framstår som oproportionerligt ska enligt SBL antingen undanröjas i sin helhet eller sättas ned till hälften eller en fjärdedel. En nedsättning till en fjärdedel innebär i detta fall att skattetillägget uppgår till knappt 150 000 kr. Enligt Regeringsrättens mening står inte heller detta belopp i rimlig proportion till bolagets försummelse. Vid sådant förhållande ska skattetillägget undanröjas."

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Av

text: RÅ 2009 ref. 73

text: framgår att köparen utgått från och förlitat sig på den faktura som säljaren ställt ut. Köparen synes således inte ha varit medveten om att mervärdesskatten varit felaktigt debiterad. Enligt Skatteverkets uppfattning ska någon nedsättning av skattetillägget inte ske om det finns skäl att anta att säljaren i samförstånd med köparen, i syfte att undanhålla skatt, felaktigt debiterat köparen mervärdesskatt.

text: Regeringsrätten betonar i rättsfallet att den felaktiga redovisningen av den ingående skatten inte medfört något skattebortfall och att risken för skattebortfall, när köparen gör avdrag för felaktigt debiterad mervärdesskatt som redovisats och betalats av säljaren, är i det närmaste obefintlig. Dessa omständigheter synes ha haft avgörande betydelse för Regeringsrättens uppfattning att ett helt skattetillägg inte stod i rimlig proportion till köparens försummelse och att skattetillägget därför skulle sättas ned helt eller delvis.

text: Det framgår inte av rättsfallet om ett halvt skattetillägg i dessa situationer alltid ska anses vara oskäligt i förhållande till köparens försummelse. Med hänsyn till den i det närmaste obefintliga risken för skattebortfall när en köpare gör avdrag för felaktigt debiterad mervärdesskatt, som säljaren redovisat och betalat in till staten, gör Skatteverket den bedömningen att det endast blir aktuellt att ta ut ett fjärdedels skattetillägg i dessa situationer.

text: I rättsfallet skulle ett fjärdedels skattetillägg ha uppgått till 147 658 kr. Exakt var gränsen går för att ett fjärdedels skattetillägg ska anses stå i rimlig proportion till försummelsen går naturligtvis inte att utläsa av rättsfallet. Av försiktighetsskäl anser Skatteverket att gränsen för hel befrielse bör sättas något lägre än det belopp som var aktuellt i rättsfallet. Skatteverket anser därför att en köpare helt ska befrias från skattetillägget om tillägget efter nedsättning till en fjärdedel skulle komma att uppgå till minst 140 000 kr.

text: Regeringsrätten lyfter inte särskilt fram att den aktuella transaktionen skedde mellan två bolag i samma koncern. Skatteverkets uppfattning är därför att befrielse från skattetillägg ska ske på samma sätt och i samma omfattning när det är fråga om en transaktion mellan två från varandra helt fristående parter som när det är fråga om parter i intressegemenskap.

text: Skatteverkets uppfattning är att det ovan redovisade synsättet ska gälla i alla liknande situationer, t.ex. överlåtelse av verksamhet, lokalupplåtelse och felaktig skattesats, när köparen dragit av felaktigt debiterad mervärdesskatt som redovisats och betalats av säljaren.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 784451-06/111

title: Flytträtt för kapitalpension

text: Nytt: 2026-01-26

text: Ställningstagandet innehåller hänvisningar till lagen (

text: ) om statlig förmögenhetsskatt,

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: och lagen (

text: ) om avkastningsskatt på pensionsmedel. Förmögenhetsskattelagen upphörde vid utgången av år 2007, vissa paragrafer i

text: inkomstskattelagen

text: har tillkommit (

text: 58 kap.

text: 16 a

text: och

text: 16 b §§

text: ) (SFS 2008:134) och vissa ändringar har skett i

text: 58 kap. 18 §

text: (SFS 2019:739). I avkastningsskattelagen har ändringar gjorts i

text: 9 §

text: (SFS 2008:136).

text: Högsta förvaltningsdomstolens dom den 15 november 2006, mål nr 7518-05 har referatnummer

text: RÅ 2006 ref. 69

text: Bedömningen i ställningstagandet påverkas inte av lagändringarna men relevanta paragrafer kan vara andra än de som anges i ställningstagandet.

text: 1 Sammanfattning

text: Livförsäkringsavtal som innehåller flyttvillkor som anger att försäkringskapitalet får flyttas till en kapitalförsäkring, däribland kapitalpension, diskvalificerar försäkringen från att vara kapitalpension, vilket innebär att den utgör underlag för den högre avkastningsskatten och förmögenhetsskatt. Detta gäller dock inte i det fall flytträtten är begränsad av ett villkor att en flytt får ske endast om detta är förenligt med

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Flera försäkringsbolag erbjuder numera en möjlighet att teckna en s.k. kapitalpension. Med kapitalpension avses en livförsäkringsprodukt som uppfyller de kvalitativa villkoren (se nedan) för att vara en pensionsförsäkring men som enligt försäkringsavtalet klassificeras som en kapitalförsäkring. En kapitalpension belastas liksom en pensionsförsäkring med en lägre avkastningsskatt än övriga kapitalförsäkringar och utgör inte någon skattepliktig förmögenhet. Regeringsrätten har (se nästa avsnitt) prövat frågan huruvida ett avtal om kapitalpension i avtalsvillkoren får innehålla en flytträtt till en annan kapitalpension och gjort bedömningen att så inte är fallet. En försäkring med sådan flytträtt i avtalsvillkoren ska således beläggas med en högre avkastningsskatt och är inte undantagen från skatteplikt till förmögenhetsskatt.

text: Det finns ett antal försäkringsprodukter på marknaden som medger flytträtt och som saluförs som kapitalpension. Flyttvillkoret kan emellertid ha olika utformning från fall till fall. Frågan uppkommer om Regeringsrättens dom ska anses innebära att alla livförsäkringar som enligt försäkringsavtalet medger flytträtt är diskvalificerade som kapitalpension.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Av 9 § lagen om avkastningskatt på pensionsmedel (

text: ), AvPL, följer beträffande personförsäkringar att avkastningsskatt tas ut med 15 procent av skatteunderlaget om skatten är hänförlig till en pensionsförsäkring. Med pensionsförsäkring likställs enligt

text: 9 §

text: st.3 p.1 AvPL i dess lydelse fr.o.m. 1 januari 2005 en sådan kapitalförsäkring som avses i

text: 58 kap. 2 §

text: st.2 andra meningen IL. Det sist nämnda lagrummet avser en försäkring som uppfyller villkoren för en pensionsförsäkring i

text: 58 kap.

text: 16 §§

text: IL (de s.k. kvalitativa reglerna) men som när försäkringsavtalet ingicks bestämdes utgöra en kapitalförsäkring (en s.k. kapitalpension).

text: Enligt 3 § st.1 p.8 a) lagen om statlig förmögenhetsskatt (

text: ), SFL, ska pensionsförsäkring inte tas upp som tillgång vid beräkning av den skattepliktiga förmögenheten. Enligt

text: 3 §

text: st.4 p.1 SFL i dess lydelse fr.o.m. 1 januari 2005 likställs en sådan kapitalförsäkring som avses i

text: 58 kap. 2 §

text: st.2 andra meningen IL med pensionsförsäkring.

text: De kvalitativa reglerna anger de tekniska villkoren för en pensionsförsäkring avseende ändamålet, förmånstagarkretsen, inlåsning av kapitalet, utbetalningsvillkoren, förfoganderätten m.fl. Bl.a. framgår av 58 kap. 16 §1 st . IL att försäkringsavtalet ska innehålla villkor att försäkringen inte får pantsättas, belånas, ändras på sådant sätt att den inte längre uppfyller villkoren för pensionsförsäkring, överlåtas eller återköpas i andra fall än som avses i 58 kap. 17-18 §§ IL. Av 58 kap. 16 §2 st . IL framgår vidare att försäkringsavtalet ska innehålla de villkor i övrigt som avgör om försäkringen är en pensionsförsäkring och att avtalet inte får innehålla några villkor som är oförenliga med bestämmelserna om pensionsförsäkring.

text: I

text: 58 kap. 18 §

text: IL stadgas att bestämmelserna i

text: 58 kap.

text: IL inte hindrar en överföring av hela försäkringens värde direkt till en annan pensionsförsäkring än som avses i

text: 58 kap. 5 §

text: IL (vissa försäkringar som meddelats i en försäkringsrörelse som inte bedrivs från ett fast driftställe i Sverige) om försäkringstagaren tecknar den i samband med överföringen hos samma eller annan försäkringsgivare med samma person som försäkrad. I förarbeten till bestämmelsen,

text: prop. 1998/99:87

text: s.450, förtydligas att flyttning av medel får ske under förutsättningen att det är tillåtet enligt det ursprungliga försäkringsavtalet eller att försäkringsbolaget annars medger det. Därutöver bör flyttningen endast kunna avse hela tillgodohavandet för en och samma försäkring. På s. 327-328 i samma proposition anges följande.

text: "En förutsättning för att inte överföringen skall anses som återköp bör vara att det nya avtalet kan ses som en direkt fortsättning av det gamla livförsäkringsavtalet. (-- ) Det bör således krävas som förutsättning för flyttning att den nya försäkringen är av motsvarande slag som den tidigare försäkringen samt att försäkringens behållning överförs direkt från den gamla försäkringsgivaren till den nya försäkringsgivaren, så att t.ex. inga kontanter betalas ut. (--) Det bör därför införas ett uttryckligt undantag från reglerna i KL om återköp av pensionsförsäkringar för flyttning av livförsäkringssparande. Som en förutsättning skall gälla att hela värdet överförs direkt till en ny pensionsförsäkring."

text: I författningskommentaren till regleringen i 9 § st.3 p.1-2 AvPL,

text: prop. 2003/04:31 s. 19

text: , uttalas följande.

text: "Kopplingen till 58 kap. 6-16 §§ IL, vilken gäller för båda punkterna, innebär en rad inskränkningar i möjligheterna att förfoga över försäkringen. Exempelvis innebär

text: 58 kap. 16 §

text: IL att det i försäkringsavtalet måste skrivas in att försäkringen inte får pantsättas eller belånas och att den inte heller får överlåtas eller återköpas utom i vissa särskilt reglerade situationer. Vilka dessa situationer är regleras i 58 kap. 17 och 18 §§ IL. De försäkringar som med förslaget kommer att få en lägre skattesats är alltså bara i undantagsfall möjliga att överlåta eller återköpa."

text: Som framgått under bakgrundsbeskrivningen har Regeringsrätten nyligen i en dom den 15 november 2006 , mål nr

text: (sedan Skatteverket begärt fastställelse av ett förhandsbesked) prövat frågan om flytträtt för kapitalpension. Enligt förutsättningarna i målet var flyttvillkoret formulerat så att hela värdet av en kapitalpension enligt avtalsvillkoren kunde flyttas från ursprungsförsäkringen till en ny försäkring som också var kapitalpension. Regeringsrätten förklarade med ändring av Skatterättsnämndens förhandsbesked att försäkringen i fråga vid tillämpning av AvPL och SFL inte kunde behandlas som en pensionsförsäkring. Av domskälen framgår följande.

text: "Bestämmelsen i avtalet innebär att överföring får ske till en sådan kapitalförsäkring som avses i

text: 58 kap. 2 § andra stycket andra meningen

text: IL. Bestämmelsen gör att ursprungsförsäkringen inte uppfyller de kvalitativa villkoren för en pensionsförsäkring. Den är därmed varken en pensionsförsäkring eller en kapitalförsäkring av det angivna slaget utan en "vanlig" kapitalförsäkring."

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: I och med Regeringsrättens dom är det numera klarlagt att ett försäkringsavtal om kapitalpension inte får innehålla något villkor om att försäkringskapitalet kan flyttas till en annan kapitalpension eftersom villkoret i fråga inte skulle godtas om försäkringen i stället tecknats som en pensionsförsäkring. Förekomsten av en sådan flyttklausul medför således att ursprungsförsäkringen inte kan vara en pensionsförsäkring. Detta får till konsekvens att försäkringen inte heller kan klassificeras som en kapitalpension utan i stället är en "vanlig" kapitalförsäkring som är skattepliktig till förmögenhetsskatt och som ska beskattas med den högre avkastningsskatten.

text: Det är således uppenbart att ett försäkringsvillkor som i klartext anger att försäkringskapitalet får flyttas till en kapitalförsäkring, däribland kapitalpension, diskvalificerar försäkringen från att vara kapitalpension. Skatteverket anser att även mindre tydliga formuleringar som inte utesluter att försäkringskapitalet kan flyttas till en kapitalförsäkring, däribland kapitalpension, medför att försäkringen är en "vanlig" kapitalförsäkring. Som exempel kan nämnas ett försäkringsavtal som tillåter att kapitalet flyttas till en annan försäkring under förutsättning att det nya försäkringsavtalet kan ses som en direkt fortsättning av det gamla avtalet eller liknande formuleringar.

text: Skatteverket anser också att försäkringsavtal som innehåller ett flyttvillkor som är så allmänt formulerat att flytträtten framstår som obegränsad i förhållande till IL inte är kapitalpension. Som exempel kan nämnas ett avtal som medger flytt till en annan försäkringsgivare i Sverige om kunden är missnöjd med försäkringsvillkoren utan att närmare precisera begränsningarna. Skatteverket anser dock att ett försäkringsavtal med en flytträtt som är begränsad av ett villkor som innebär att en flytt får ske endast om detta är förenligt med IL inte är diskvalificerat som kapitalpension.