identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 558080-16/111

title: Det mervärdesskatterättsliga fastighetsbegreppet

text: Nytt: 2019-11-22

text: Detta ställningstagande har ersatts av ställningstagandet, Det mervärdesskatterättsliga fastighetsbegreppet, dnr

text: 202 448424-19/111

text: 1 Sammanfattning

text: Från och med den 1 januari 2017 avses med fastighet i mervärdesskattehänseende följande.

text: Varje bestämd del av jorden, på eller under dess yta, som det är möjligt att äga eller besitta.

text: Varje byggnad eller konstruktion som har fästs vid eller i marken, ovan eller under havsnivån, och som varken kan monteras ned eller flyttas med lätthet.

text: Varje föremål som har installerats och ingår som en integrerad del av en byggnad eller konstruktion och utan vilken byggnaden eller konstruktionen är ofullständig, exempelvis dörrar, fönster, tak, trappor och hissar.

text: Varje föremål, utrustning eller maskin som är varaktigt installerad i en byggnad eller konstruktion och som inte kan flyttas utan att byggnaden eller konstruktionen förstörs eller förändras.

text: Fastighet enligt punkt a ska vara möjlig att äga eller besitta. Det är inte nödvändigt att äganderätt och besittningsrätt faktiskt innehas av någon.

text: Fastighet enligt punkt b är sådana byggnader och konstruktioner (fortsättningsvis byggnader) som inte kan monteras ned eller flyttas med lätthet enligt en bedömning utifrån vissa bedömningsfaktorer.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning omfattar punkt c sådana installerade föremål som en byggnad i sig inte kan fungera utan, t.ex. tak, fönster, dörrar, innerväggar, väggbeklädnader, golvbeläggningar och sanitära installationer såsom toalettstolar och handfat. Det är föremål som ska finnas oavsett byggnadens utformning. Fastighet enligt punkt c är också sådana föremål som har installerats i en specifikt utformad byggnad eller lokal och är avsedda för den särskilda användningen av byggnaden eller lokalen. Skatteverket anser att en bostadsbyggnad är en sådan specifikt utformad byggnad. Vidare anser Skatteverket att vitvaror i en bostadsfastighet är nödvändiga för byggnadens användning för just bostadsändamål och därför är fastighet, även om de inte är fast monterade. Föremål som installerats i allmänt utformade byggnader utgör enligt Skatteverkets uppfattning inte fastighet enligt punkt c.

text: Fastighet enligt punkt d är föremål som installerats i en byggnad på ett sådant sätt att byggnaden skulle förstöras eller förändras på ett väsentligt sätt om föremålet togs bort.

text: Detta ställningstagande ersätter följande ställningstaganden.

text: Husbåt i mervärdesskattehänseende, 2007-10-05, dnr

text: 131 591256-07/111

text: Uthyrning av s.k. modulbyggnader, 2010-03-09, dnr

text: 131 117508-10/111

text: Ställningstagandet innebär en ändring av vilka omständigheter som är relevanta vid bedömningen av om en husbåt ska anses som fastighet. Ställningstagandet innebär också ett förtydligande om att sådana byggmoduler som i sig är konstruerade för att de lätt ska kunna flyttas ändå i vissa fall kan betraktas som fastighet.

text: 2 Frågeställning

text: Den 1 januari 2017 införs ett nytt fastighetsbegrepp genom en hänvisning till den EU-rättsliga definitionen av begreppet fast egendom.

text: I detta ställningstagande redogör Skatteverket för sin bedömning av hur det mervärdesskatterättsliga fastighetsbegreppet ska tolkas.

text: 131 591256-07/111

text: 131 117508-10/111

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Mervärdesskattelagen

text: Från och med den 1 januari 2017 kommer bl.a. följande ändringar att träda i kraft i ML.

text: Med fastighet avses fast egendom enligt artikel 13b i rådets genomförandeförordning

text: (EU) nr 282/2011

text: av den 15 mars 2011 om fastställande av tillämpningsföreskrifter för direktiv

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, tillämpningsförordningen (

text: 1 kap. 11 §

text: ML).

text: Bestämmelsen i

text: 1 kap. 12 §

text: ML om vad som är verksamhetstillbehör kommer att upphöra.

text: Ändringen i ML är föranledd av att det införs en definition av begreppet fast egendom vid tillämpningen av

text: rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet. Detta framgår av rådets genomförandeförordning

text: (EU) nr 1042/2013

text: av den 7 oktober 2013 om ändring av genomförandeförordning

text: (EU) nr 282/2011

text: vad gäller platsen för tillhandahållande av tjänster. Tillämpningsförordningen är bindande och direkt tillämplig i alla medlemsstater. Det framgår av tillämpningsförordningen att definitionen av fast egendom ska tillämpas från och med den 1 januari 2017.

text: 3.2 Unionsrätten

text: Följande definition av begreppet fast egendom ska tillämpas från och med den 1 januari 2017.

text: Vid tillämpningen av mervärdesskattedirektivet ska med fast egendom avses följande:

text: Varje föremål som har installerats och ingår som en integrerad del av en byggnad eller konstruktion och utan vilken byggnader eller konstruktionen är ofullständig, exempelvis dörrar, fönster, tak, trappor och hissar.

text: Varje föremål, utrustning eller maskin som är varaktigt installerad i en byggnad eller konstruktion och som inte kan flyttas utan att byggnaden eller konstruktionen förstörs eller förändras (

text: artikel 13

text: b i tillämpningsförordningen).

text: 3.3 Rättspraxis

text: En medlemsstat har inte rätt att vid mervärdesbeskattningen behandla lös egendom som fastighet så att omsättningen av denna eller en upplåtelse därav undantas från skatteplikt. De egendomar som var föremål för prövning i EU-domstolen avsåg husvagnar, tält och andra flyttbara bostäder (

text: , kommissionen mot Frankrike).

text: EU-domstolen har också uttalat sig om tolkningen av begreppet uthyrning av fastighet, och därmed indirekt vad som kan anses vara fastighet (

text: , Maierhofer).

text: Det som prövades i målet var byggnader som uppfördes med hjälp av prefabricerade byggelement. Byggnaderna vilade på betongsocklar som anlagts på en betonggrund som gjutits på marken. Väggskivorna var fastskruvade i grunden med bultar och takstolarna täcktes med tegel. Golv och väggar i badrum och kök var kaklade. Konstruktionen innebar att byggnaderna alltid kunde nedmonteras av åtta personer på tio dagar, samt att de senare kunde återuppföras. Byggnaderna användes för tillfällig inkvartering för asylsökande. Hyresavtal slöts för en tid av fem år med möjlighet till förlängning.

text: Domstolen ansåg att sådana byggnader som består av konstruktioner som har fästs vid eller i marken ska anses utgöra fast egendom och att det i detta avseende är av betydelse att konstruktionerna inte är enkla att montera ned eller flytta. Det är emellertid inte nödvändigt att byggnaderna inte går att skilja från marken och hyresavtalets löptid är inte heller avgörande för bedömningen av om byggnaderna utgör lös eller fast egendom. En uthyrning av en byggnad som uppförts med prefabricerade byggelement som har fästs vid eller i marken på ett sådant sätt att den varken kan monteras ned eller flyttas med lätthet, utgör enligt domstolen uthyrning av fast egendom. Detta gäller även om byggnaden ska avlägsnas när hyresavtalet löpt ut och återuppföras på annan mark.

text: Vidare omfattar begreppet utarrendering och uthyrning av fast egendom uthyrning av en husbåt – inklusive tillhörande båtplats och brygga – som har gjorts orörlig med hjälp av förtöjningar vilka inte med lätthet kan lossas och vilka är fästa vid en flods strand och botten, som ligger förtöjd vid en avgränsad och identifierbar båtplats i floden och som, enligt hyresavtalets lydelse, uteslutande och permanent är avsedd att nyttjas för restaurang- och diskotekverksamhet på denna båtplats. Denna uthyrning utgör ett enda från skatteplikt undantaget tillhandahållande, och det ska inte göras någon åtskillnad mellan uthyrningen av husbåten och uthyrningen av bryggan (

text: , Susanne Leichenich).

text: Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att uthyrningen av lådliknande standardiserade moduler är uthyrning av lös egendom. De moduler som prövades i målet var avsedda att användas som tillfälliga verksamhetslokaler. Den genomsnittliga hyrestiden var cirka 30 månader. Modulerna var konstruerade för att snabbt kunna nedmonteras, flyttas och sättas ihop med andra moduler i nya sammansättningar. Modulerna var färdigbyggda när de lämnade fabriken och krävde ett minimum av arbetsinsats på montageplatsen. En uppställning av 15 moduler tog ca en dag för två till tre personer att montera ned med hjälp av kran och lastbil. Modulerna ansågs lätta att montera ned och flytta och fick därmed anses som lös egendom (

text: HFD 2012 ref. 53

text: Frågan om modulbyggnader för uthyrning utgör fastighet enligt ML har också behandlats i ett annat mål. Omständigheterna var sådana att de aktuella bostadsmodulerna placerades på plint- eller balkgrund. Tiden för att resa dem och utföra kompletteringsarbeten uppgick till två-tre veckor. Vid demontering av byggnaderna var tidsåtgången densamma. Det krävdes tre personer per modul samt maskinell hjälp för detta. Modulerna var anslutna till det allmänna elnätet och till kommunalt vatten och avlopp. Med hänsyn till dessa omständigheter ansågs modulerna utgöra byggnader och därmed fastighet i ML:s mening. Unionsrätten ansågs inte medföra någon annan bedömning (

text: RÅ 2005 not. 78

text: 3.4 Förarbeten m.m.

text: I rättstillämpningen har bestämmelserna i

text: mervärdesskattelagen

text: tolkats mot bakgrunden av den unionsrättsliga lagstiftningen och EU-domstolens praxis. Definitionen av fastighetsbegreppet i tillämpningsförordningen och den till följd därav föreslagna nya utformningen av fastighetsdefinitionen i

text: mervärdesskattelagen

text: bör mot den bakgrunden inte innebära någon större materiell förändring vid bedömningen av vad som ska anses utgöra fast egendom. I undantagsfall kan det dock bli så att vissa föremål som enligt nu gällande lagstiftning anses utgöra fastighet inte längre kommer att omfattas av fastighetsbegreppet. Det kan också i undantagsfall bli så att vissa föremål som idag anses falla utanför fastighetsbegreppet kommer att utgöra fastighet. En bedömning måste göras utifrån förhållandena i det enskilda fallet (

text: prop. 2016/17:14 s. 19

text: f).

text: Föremål som har installerats och ingår som en integrerad del av en byggnad eller konstruktion och utan vilken byggnaden eller konstruktionen är ofullständig anses som fastighet. Om en byggnad eller konstruktion anses ofullständig utan föremålet är beroende av byggnadens eller konstruktionens ändamål. De föremål utan vilka en bostad anses ofullständig skiljer sig från de föremål utan vilka en fabrik, en lagerlokal eller ett kraftverk anses ofullständiga (

text: prop. 2016/17:14 s. 23

text: Vidare kan för dessa installerade föremål en jämförelse ske med det nuvarande begreppet byggnadstillbehör (inbegripet verksamhetstillbehör). Men det föreligger dock inte någon fullständig överensstämmelse (

text: prop. 2016/17:14 s. 23

text: Den nya utformningen av fastighetsbegreppet kan i undantagsfall komma att innebära att sådant som i dag utgör industritillbehör, d.v.s. lös egendom, anses som fastighet medan sådant som i dag är byggnads- eller verksamhetstillbehör inte längre omfattas av fastighetsbegreppet I regel bör det dock vara så att maskiner eller utrustning som kan klassificeras som industritillbehör och som är installerade på ett sådant vis att de kommer att omfattas av det nya fastighetsbegreppet i dag anses ingå i en skräddarsydd industribyggnad och därmed betraktas som verksamhetstillbehör.(

text: prop. 2016/17:14 s. 26

text: Vid bedömningen av om en vitvara ska anses som fastighet är det avgörande om vitvaran har installerats och ingår som en integrerad del av byggnaden och byggnaden utan vitvaran är ofullständig eller om vitvaran är varaktigt installerad i en byggnad och inte kan flyttas utan att byggnaden förstörs eller förändras (

text: prop. 2016/17:14 s. 24

text: Europeiska kommissionen har den 26 oktober 2015 publicerat förklarande anmärkningar om EU:s momsregler gällande platsen för tillhandahållande av tjänster med anknytning till fast egendom, vilka träder i kraft 2017. I dessa ger kommissionens generaldirektorat för skatter och tullar sin uppfattning om hur begreppet fast egendom ska tolkas. De förklarande anmärkningarna är inte rättsligt bindande men kan ses som en vägledning för hur begreppet fast egendom och därmed fastighet ska tolkas. De hindrar därför inte att medlemsstaterna och nationella skattemyndigheter antar nationella riktlinjer på samma område.

text: 4 Bedömning

text: Från och med den 1 januari 2017 införs en ny definition av fastighet. Det sker genom att definitionen av fastighet i ML ersätts med en hänvisning till definitionen av fast egendom i

text: artikel 13

text: b i tillämpningsförordningen.

text: Artikel 13

text: b i tillämpningsförordningen tar upp fyra olika kategorier, punkt a–punkt d, av tillgångar som utgör fastighet. Kategorierna beskrivs närmare i avsnitten 4.1-4.3 nedan. En och samma tillgång kan omfattas av flera punkter i definitionen.

text: Begreppet fastighet förekommer i flera olika bestämmelser i ML. Det har bl.a. betydelse vid bedömningen av omfattningen av undantagen från skatteplikt i

text: 3 kap.

text: ML. Tolkningen av begreppet fastighet har också betydelse vid bedömningen av omsättningsland, vid tillämpningen av omvänd skattskyldighet inom byggsektorn och vid jämkning av avdrag för ingående skatt på en investeringsvara.

text: 4.1 Varje bestämd del av jorden (punkt a)

text: Med fastighet avses varje bestämd del av jorden, på eller under dess yta, som det är möjligt att äga eller besitta .

text: Denna punkt omfattar all jord inklusive sådan mark som är täckt av vatten. Som fastighet anses också allt som finns under markytan och som därmed är integrerat med jorden, t.ex. inte utvunnen olja eller mineraler. Även vatten som täcker markområden anses som fastighet så länge vattnet inte tas bort från markområdet. Träd och andra växter omfattas också av fastighetsbegreppet tills de skiljs från roten eller jorden.

text: Tolkningen av vad som utgör fastighet ska göras oberoende av civilrättsliga regler om äganderätt eller om fastighetsindelning. Det är inte nödvändigt att äganderätt och besittningsrätt faktiskt innehas av någon. Det är tillräckligt att det är möjligt att äga eller besitta egendomen.

text: Botten på allmänt vattenområde, liksom havsbotten på internationellt vatten, utgör därför fastighet i mervärdesskattehänseende.

text: Exempel 1

text: Ett bolag utför muddring av sjöbotten i Vänern. Sjöbotten omfattas av begreppet fastighet. Tjänsten får anses ha en direkt anknytning till fastigheten och blir därmed en fastighetstjänst.

text: 4.2 Byggnad eller konstruktion (punkt b)

text: Med fastighet avses varje byggnad eller konstruktion som har fästs vid eller i marken, ovan eller under havsnivån, och som varken kan monteras ned eller flyttas med lätthet.

text: Vid bedömningen av om en byggnad ska anses som fastighet enligt punkt b måste det prövas om rekvisitet ”varken kan monteras ned eller flyttas med lätthet” är uppfyllt.

text: Det är inte nödvändigt att byggnaden inte går att skilja från marken för att den ska anses som fastighet. Om en byggnad inte kan monteras ned eller flyttas med lätthet får det anses att byggnaden är fäst vid eller i marken på sådant sätt att den är en fastighet. En oljecistern som står av sin egen tyngd kan t.ex. därför anses utgöra fastighet, förutsatt att den inte med lätthet kan monteras ned eller flyttas.

text: Följande bedömningsfaktorer kan vara till hjälp vid prövningen (jfr

text: prop. 2016/17:14 s. 22

text: och punkterna 80-81 i förklarande anmärkningar om tjänster med anknytning till fast egendom).

text: Behövs det särskilda kunskaper och hjälpmedel för nedmonteringen och flyttningen (verktyg, utrustning, kunskaper, lyftkran, släpfordon, lastbil osv.)

text: Kostnaden för hela arbetet/tjänsten med att montera ned eller flytta byggnaden, jämfört med värdet på det som monteras ned eller flyttas.

text: Den tid som krävs för att montera ned eller flytta byggnaden.

text: Det faktum att nedmonteringen eller flytten av byggnaden skulle förstöra den eller betydligt minska dess värde.

text: Den faktiska användningen och syftet med användningen.

text: Bedömningsfaktorerna är inte uttömmande utan ska ses som hjälpmedel vid bedömningen av om en byggnad ska anses som fastighet eller lös egendom. Alla faktorer behöver inte vara uppfyllda utan det är helheten som ska bedömas.

text: Det som ska prövas är om en byggnad är fäst vid eller i marken på ett sådant sätt att den inte är lätt att montera ned eller flytta. Att en byggnad ska användas på samma plats under en längre tid kan vid den prövningen vara en indikation på att den ska anses som fastighet, men det är inte i sig tillräckligt för bedömningen av om byggnaden utgör fastighet eller lös egendom. En helhetsbedömning måste göras i varje enskilt fall.

text: En s.k. modulbyggnad kan enligt Skatteverkets uppfattning i vissa fall vara fastighet. Det som är avgörande är om modulbyggnaden inte är lätt att montera ned eller flytta. HFD har i en dom funnit att byggmoduler var lös egendom eftersom de vid en prövning av bl.a. arbetsinsats och konstruktion bedömdes som lätta att montera ned eller flytta (

text: HFD 2012 ref. 53

text: ). Enligt Skatteverkets uppfattning är HFD:s avgörande baserat på EU-rättslig praxis. Det innebär att bedömningen skulle kunna bli densamma vid en tillämning av det fastighetsbegrepp som träder i kraft den 1 januari 2017. Skatteverket anser dock inte att det innebär att modulbyggnader alltid ska anses vara lös egendom. I stället måste en prövning göras i varje enskilt fall för att avgöra om en modulbyggnad är fastighet eller om den är lös egendom. Vid prövning enligt bedömningsfaktorerna är det bl.a. av betydelse hur byggmodulerna placeras (t.ex. på en grund, sockel eller direkt på marken), hur omfattande el-, vatten- och avloppsinstallationer som krävs och tiden och resurserna som krävs för att flytta hela modulbyggnaden. Vid prövningen av om modulbyggnaden är lätt att montera ned eller flytta ska även syftet med användningen vägas in, dvs. om den ska användas på samma plats under en längre tid.

text: Ofta monteras flera byggmoduler ihop ovanpå och bredvid varandra och det kan behövas betydande resurser och tid för montering av hela byggnationen, exempelvis hantverkare med särskilda kunskaper såsom elektriker, rörmokare, kranförare och lastbilsförare samt flera hjälpmedel för nedmontering och flyttning. Skatteverket anser att det är modulbyggnaden som helhet och inte enskilda delar av denna (respektive modul) som ska bedömas. Det innebär att även om en modulbyggnad är uppbyggd av flera moduler som var för sig är konstruerade för att lätt kunna flyttas så kan hela byggnaden i vissa fall anses som fastighet vid prövningen enligt bedömningsfaktorerna.

text: Enklare konstruktioner som uppenbart inte är lämpade för mer än tillfälligt bruk, såsom enklare baracker, manskapsbodar och tillfälligt uppförda skjul , ska normalt inte anses som fastighet. Dessa är i normalfallet, mot bakgrund av bedömningsfaktorerna, lätta att montera ned eller flytta.

text: En husbåt är från början ett mobilt föremål och därmed lös egendom. En husbåt kan dock ha fästs vid eller i marken på ett sådant sätt att den inte med lätthet kan monteras ned eller flyttas. En bedömning måste ske i varje enskilt fall mot bakgrund av bedömningsfaktorerna. För att husbåten ska anses vara en fastighet ska den ha gjorts orörlig genom stadigvarande förtöjning vid kaj på sådant sätt att båten inte med lätthet kan flyttas. Den ska i normalfallet inte heller kunna förflyttas för egen maskin, utan det krävs bogserbåtar för flytten. Husbåten bör även vara permanent ansluten för vatten, el och ha en postadress. Avsikten ska vara att båten ska vara fast förankrad för permanent användning på samma plats under en längre tid. En omständighet som kan visa den avsikten är om bygglov har beviljats för platsen där båten är förankrad. En annan omständighet kan vara att kringliggande fastighet ska användas tillsammans med husbåten, t.ex. att båten är förankrad vid en kaj som ska användas som altan. Sammantaget är det Skatteverkets uppfattning att en sådan husbåt som genom prövningen enligt bedömningsfaktorerna kan anses fäst vid eller i marken på sådant sätt att den inte är lätt att montera ned och flytta är en fastighet. Detta innebär en ändring av vilka omständigheter som kan ligga till grund vid bedömningen av om en husbåt ska anses vara lätt att montera ned eller flytta.

text: Punkten b omfattar också konstruktioner under markytan . Detta innebär att t.ex. tunnelbanestationer omfattas av fastighetsbegreppet.

text: Även tredimensionella fastigheter omfattas av fastighetskategorin i punkt b. Tredimensionell fastighetsbildning kan ske t.ex. för att ett utrymme ovanpå en befintlig kommersiell anläggning ska kunna utnyttjas för bostadsbebyggelse. Fastighetsbildningen kan medföra att den befintliga anläggningen och bostadsbyggnaden civilrättsligt blir två olika fastigheter där bostadsbyggnaden inte vilar direkt på marken utan istället på den befintliga anläggningen. Det är tillräckligt att bostadsbyggnaden indirekt vilar på marken genom att vara fäst i den befintliga anläggningen.

text: Punkten b omfattar även föremål och delar som är införlivade i byggnadskonstruktionen som sådan (stommen), t.ex. tegel, cement, betong, pelare, balkar, väggar, golv, tak etc. Även föremål som byggts som infrastruktur, t.ex. elektriska system, VA, ventilation, sanitära system m.m. som är en del av byggnadskonstruktionen (huvudsystemen) ryms inom denna punkt.

text: Exempel 2

text: En stor lyftkran byggs upp på plats i en hamn. Kranen är fäst i ett betongfundament. För uppförandet av kranen krävs maskinell utrustning och specialkompetens. Kranen ska användas för permanent bruk på samma plats under en längre tid. Motsvarande resurser krävs vid nedmontering och flytt av kranen.

text: Vid bedömningen av om en konstruktion ska anses som fastighet måste det prövas om konstruktionen ”varken kan monteras ned eller flyttas med lätthet”. I det här fallet krävs det betydande resurser för nedmontering. Det bör också vara så att tiden för nedmonteringen inte är obetydlig. Syftet är att konstruktionen ska användas permanent på samma ställe under en längre tid. Skatteverket anser vid en samlad bedömning att lyftkranen ska betraktas som fastighet.

text: Exempel 3

text: En skola uppförs på kommunal mark för skolverksamhet. Skolan består av 15 moduler och ytan uppgår till ca 400 kvm. Skolan har en balkgrund och är ansluten till det allmänna elnätet och till kommunalt vatten och avlopp. I modulbyggnaden finns klassrum, grupprum, kapprum och toaletter. Den uppförda modulbyggnaden har motsvarande utrustning som normalt finns i permanenta byggnader. För uppförande av skolan behövs maskinell utrustning. Uppförandet av skolan sköts av ett arbetslag bestående av snickare, elektriker, rörmokare, kranförare och lastbilschaufför. Motsvarande resurser är nödvändiga för att montera ned den. Tidsåtgången för att montera ned byggnaden uppgår till totalt ca 100 timmar. Ett hyresavtal för hela modulbyggnaden sluts på tre år med möjlighet till förlängning.

text: Vid bedömningen av om en byggnad ska anses som fastighet måste det prövas om byggnaden ”varken kan monteras ned eller flyttas med lätthet”. Även om skolan är uppbyggd av moduler, som var för sig är enkla att montera ned, så krävs det betydande resurser för nedmontering av hela modulbyggnaden. Tiden för nedmonteringen är inte heller obetydlig. Det behövs även hantverkare med särskilda kunskaper och hjälpmedel för nedmontering och flyttning. Syftet är också att byggnaden ska stå på samma ställe och användas under en inte obetydlig tid. Skatteverket anser därför att modulbyggnaden ska betraktas som fastighet enligt

text: 1 kap. 11 §

text: ML.

text: Exempel 4

text: Vid en byggarbetsplats sätts 12 arbetsbodar/moduler upp. Bodarna hyrs ut till byggentreprenören. Bodarna staplas så att sex av bodarna står ovanpå de övriga. Utanför bodarna finns en trappa. I bodarna finns tillgång till el. Bodarna lyfts på plats med hjälp av kran och för montering och nedmontering krävs kranförare, lastbilschaufför och elektriker. Byggnationen beräknas pågå i två år. Bodarna ska tas bort när arbetet är slutfört. Nedmonteringen tar ca en dag för tre personer.

text: Vid bedömningen av om en byggnad ska anses som fastighet måste det prövas om byggnaden ”varken kan monteras ned eller flyttas med lätthet”. Det som ska prövas är byggnaden som helhet och inte respektive bod. Byggnaden kräver visserligen särskilda hjälpmedel och hantverkare för att kunna nedmonteras men dessa resurser är inte särskilt betydande. Detsamma gäller tidsåtgången för nedmonteringen. Syftet är inte heller att byggnaden ska stå på samma ställe och användas under en längre tid. Skatteverket anser därför att byggnaden inte är fastighet enligt ML (jfr

text: HFD 2015 ref 53

text: 4.3 Installerade föremål (punkt c och punkt d)

text: Med fastighet avses

text: varje föremål som har installerats och ingår som en integrerad del av en byggnad eller konstruktion och utan vilken byggnaden eller konstruktionen är ofullständig, exempelvis dörrar, fönster, tak, trappor och hissar .

text: varje föremål, utrustning eller maskin som är varaktigt installerad i en byggnad eller konstruktion och som inte kan flyttas utan att byggnaden eller konstruktionen förstörs eller förändras .

text: Ett installerat föremål kan samtidigt omfattas av flera punkter i

text: artikel 13

text: b men för att anses som fastighet är det tillräckligt att föremålet omfattas av någon av punkterna.

text: De föremål som omfattas av punkten c är sådana som är nödvändiga för byggnadens normala användning, dvs. sådana föremål som man normalt förväntar sig ska ingå i en byggnad av det aktuella slaget. Om en byggnad ska anses som ofullständig utan föremålet är därför beroende av byggnadens ändamål. Ett installerat föremål som är fastighet i en bostadsbyggnad behöver därmed inte vara det i en fabrik eller i ett kraftverk.

text: Avsaknad av vissa föremål kan medföra att byggnaden i sig inte kan fungera som en byggnad, t.ex. tak, fönster, dörrar, innerväggar, väggbeklädnader, golvbeläggningar och sanitära installationer såsom toalettstolar och handfat. Sådana föremål är enligt Skatteverkets uppfattning generellt ett komplement till byggnaden och är fastighet oavsett hur byggnaden som de är installerade i är utformad.

text: De föremål som omfattas av punkten d är sådana föremål som är varaktigt installerade och där borttagandet av föremålen medför att byggnaden eller konstruktionen förstörs eller förändras. Förändringen måste vara väsentlig. Det är inte en väsentlig förändring om föremål tas bort och det t.ex. bara blir kvar spår efter hål som är lätta att gömma eller reparera.

text: Vid prövningen av om kriterierna ”förstörs eller förändras” i punkt d är uppfyllda kan det vara av betydelse om byggnaden, när en maskin, utrustning eller något annat föremål tas bort blir så skadad att den inte längre existerar, inte är möjlig att reparera eller om taket eller en vägg måste tas bort. Faktorer som arbetsinsats, tidsåtgång eller kostnad för reparation av byggnaden efter att ett föremål flyttats kan också ha betydelse. I vissa fall kan det ha betydelse om borttagandet av föremålet orsakar skada på föremålet självt, t.ex. om en maskin efter borttagandet saknar värde eller inte längre uppfyller sitt ändamål (punkterna 104-106 och punkt 111 i förklarande anmärkningar om tjänster med anknytning till fast egendom).

text: I det fastighetsbegrepp i ML som gäller till utgången av 2016 ingår definitionerna byggnadstillbehör, verksamhetstillbehör och industritillbehör. Byggnadstillbehör och verksamhetstillbehör utgör fastighet medan industritillbehör utgör lös egendom. Det EU-rättsliga fastighetsbegreppet använder inte dessa definitioner. Avgörande för bedömningen om föremål som installerats i en byggnad utgör fastighet enligt det EU-rättsliga fastighetsbegreppet är istället byggnadens utformning eller på vilket sätt föremålet är fäst i byggnaden.

text: Allmänt eller specifikt utformade byggnader och lokaler

text: Det finns byggnader och lokaler som inte är utformade för en viss särskild användning, utan i stället har en mer allmän utformning som är lämplig för olika slags användningsområden. I en sådan allmänt utformad byggnad eller lokal behövs det inte så stor ombyggnad för att ändra ändamålet med byggnaden eller lokalen. Exempel på sådana byggnader och lokaler är enligt Skatteverkets mening kontorsbyggnader och butikslokaler.

text: Skatteverket anser att det i en byggnad eller lokal med allmän utformning inte krävs någon viss typ av installerade föremål som är avsedda för byggnadens normala användning, dvs. för att byggnaden utifrån fastighetsbegreppet ska anses vara fullständig. Skatteverket anser därför att exempelvis hyllor, diskar och skyltfönsteranordningar i en affärslokal normalt inte ska anses som fastighet enligt punkten c. Om sådana föremål skulle vara installerade på ett sådant sätt att byggnaden eller lokalen skulle förstöras eller väsentligt förändras om föremålen flyttades skulle de kunna omfattas av punkten d.

text: För byggnader och lokaler som är specifikt utformade för en särskild användning, exempelvis kyrkor, är vissa föremål nödvändiga för byggnadens normala användning. Skatteverket anser att föremål som installerats i en specifikt utformad byggnad eller lokal och är avsedda för den särskilda användningen av byggnaden utgör fastighet enligt punkt c. Exempel på sådana föremål är enligt Skatteverkets uppfattning fast monterad orgel och fast monterade bänkar i en kyrka. Skyddssystem i ett fängelse och turbinblad på ett vindkraftverk är också exempel på föremål som omfattas av punkten c (jfr punkterna 88 och 93 i förklarande anmärkningar om tjänster med anknytning till fast egendom).

text: Andra föremål som är installerade i en specifikt utformad byggnad eller lokal men inte är avsedda för den särskilda användningen av byggnaden eller lokalen utgör enligt Skatteverkets mening inte fastighet enligt punkt c, t.ex. en fast monterad white board tavla och projektor i en möteslokal i en fängelsebyggnad. Om sådana föremål skulle vara installerade på ett sådant sätt att byggnaden eller lokalen skulle förstöras eller väsentligt förändras om föremålen flyttades skulle de kunna omfattas av punkten d.

text: Föremål i fabriksbyggnader

text: Det finns fabriksbyggnader som inte är utformade för en viss särskild användning, utan har en mer allmän utformning som är lämplig för olika slags användningsområden. I en sådan allmänt utformad fabriksbyggnad behövs det inte så stor ombyggnad för att ändra ändamålet med byggnaden. I en sådan fabriksbyggnad krävs det enligt Skatteverkets uppfattning inte någon viss typ av installerade föremål som är avsedda för fabrikens normala användning, dvs. för att byggnaden utifrån fastighetsbegreppet ska anses vara fullständig. Skatteverket anser därför att exempelvis fast installerade föremål i en sådan fabrik inte ska anses som fastighet enligt punkten c. Om sådana föremål skulle vara installerade på ett sådant sätt att byggnaden eller lokalen skulle förstöras eller väsentligen förändras om föremålen flyttades skulle de kunna omfattas av punkten d.

text: Vissa fabriksbyggnader är dock specifikt utformade för en särskild användning och kan endast användas för annat ändamål efter stora ombyggnationer. Skatteverket anser att föremål som installerats i en sådan specifikt utformad fabriksbyggnad och är avsedda för den särskilda användningen av byggnaden utgör fastighet enligt punkt c. Exempelvis en masugn i ett glasbruk och ett rökutsug bör vara fastighet enligt punkt c.

text: Vissa föremål i bostadsbyggnader

text: Skatteverket anser att en bostadsbyggnad är en sådan specifikt utformad byggnad som är utformad för en särskild användning. Vissa installerade föremål i en bostad, som är nödvändiga för användningen av byggnaden för just bostadsändamål, utgör därför fastighet. Fast köksinredning i en bostad såsom diskbänk, köksskåp och inbyggd spis är fastighet. Skatteverkets bedömning är att föremål ska vara fast monterade eller installerade i en byggnad eller konstruktion för att omfattas av fastighetsbegreppet enligt punkt c. I fråga om bostäder är det dock Skatteverkets uppfattning att även vitvaror som inte är fast installerade kan omfattas av fastighetsbegreppet, eftersom en bostad får anses vara ofullständig utan vitvaror. Det gäller sådana vitvaror som normalt ingår i en bostad i det allmänna bostadsbeståndet, dvs. kyl, frys och spis. Detsamma bör gälla badkar, dusch, diskmaskin och tvättmaskin. Däremot utgör t.ex. parabolantenn och mellanglaspersienner lös egendom eftersom dessa föremål inte direkt är avsedda för den särskilda användningen av byggnaden.

text: Mikrovågsugn och kaffebryggare som står lösa på en köksbänk i en bostad bör även fortsättningsvis anses som lös egendom.

text: I andra byggnader och lokaler än bostäder ska enligt Skatteverkets uppfattning vitvaror bedömas på samma sätt som andra slag av föremål.

text: Exempel

text: Exempel 6

text: Turbin i kraftverk och maskinell utrustning i vindkraftverk anses som verksamhetstillbehör i en skräddarsydd industribyggnad enligt det fastighetsbegrepp som gäller t.o.m. den 31 december 2016. Föremålen är avsedda för byggnadens specifika användning. Utan dessa föremål skulle byggnaden vara ofullständig. Föremålen omfattas därför av punkten c och är fastighet enligt den definition som gäller fr.o.m. den 1 januari 2017.

text: Exempel 7

text: Fastsatta stolar i en biografsalong är sådana föremål som normalt finns i en specifikt utformad byggnad såsom en biografsalong. Föremålen är avsedda för byggnadens specifika användning. Utan dessa föremål skulle byggnaden vara ofullständig. Föremålen omfattas därför av punkten c.


doctype: stallningstagande

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 55819-08/111

publisher: Skatteverket

status: upphävt

title: Bostadslägenhet

org: skv

text: Detta ställningstagande upphör att gälla genom ställningstagande 202 481676-18/111 .

type: stycke

text: OBS! Se Skatteverkets referat av den 18 augusti (dnr

text: 131 142203-10/5938

text: ) beträffande Regeringsrättens dom den 17 juni 2010, mål nr

text: Genom Regeringsrättens dom är Skatteverkets ställningstagande 2008-04-10 överspelat.

text: 1 Sammanfattning

type: rubrik

text: Enligt

text: 9 kap. 3 § fastighetstaxeringslagen (1979:1152)

text: , FTL, ska som bostadslägenhet avses en lägenhet som helt eller till en inte oväsentlig del är avsedd att användas som bostad. Vid tillämpning av denna bestämmelse ska en lägenhet klassificeras som en bostadslägenhet, om den består av ett eller flera bostadsrum och är utrustad med kök, kokvrå eller kokskåp eller som har tillgång till gemensamt kök. Vidare ska varje bostadslägenhet ha egen ingång direkt från det fria, trapphus eller korridor. Bostadslägenheter, som var för sig har egen ingång från det fria, trapphus eller korridor och är förenade genom en öppning mellan lägenheterna, ska betraktas som en enda lägenhet. Styrsignalen ska tillämpas när antalet bostadslägenheter ska fastställas i samband med uppgiftslämnande enligt p. 3 av övergångsbestämmelserna till lagen (

text: ) om kommunal fastighetsavgift, FAvL, och vid den särskilda fastighetstaxeringen av hyreshusenheter 2009.

text: 2 Frågeställning

text: Bestämmelserna om slopad fastighetsskatt på boende och införandet av kommunal fastighetsavgift har medfört vissa ändringar i FTL. Enligt de nya bestämmelserna i lagen (

text: ) om kommunal fastighetsavgift, FAvL, ska avgift utgå med 1 200 kr per bostadslägenhet för sådan del av hyreshusenhet som ingår i värderingsenhet för uppförda bostäder med tillhörande värderingsenhet för tomtmark, dock högst 0,4 % av taxeringsvärdet för dessa värderingsenheter. För att Skatteverket ska kunna beräkna antalet bostadslägenheter till grund för fastighetsavgiften har

text: 9 kap. 3 §

text: FTL, som reglerar vilka värdefaktorer som gäller för hyreshus, kompletterats med en bestämmelse om att även antal bostadslägenheter ska bestämmas vid taxeringen. Fråga har därvid uppkommit om vad som i detta sammanhang ska anses utgöra en bostadslägenhet.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: I den nya lydelsen av

text: 9 kap. 3 §

text: FTL definieras bostadslägenhet som "en sådan lägenhet som är avsedd att helt eller till en inte oväsentlig del användas som bostad". Denna definition överensstämmer med den som finns

text: 1 kap. 3 § lagen (2006:378)

text: om lägenhetsregister (jfr

text: 6 § folkbokföringslagen

text: 1 kap. 2 § lagen (2002:93)

text: om kooperativ hyresrätt och 1 kap.

text: 6 kap.

text: bostadsrättslagen (1991:614)

text: , vilka i sin tur ansluter till definitionen av bostadslägenhet i

text: 12 kap. 1 § jordabalken (1970:994)

text: , JB. I

text: prop. 2007/08:27

text: anges på sid. 76 att "I flerbostadshus som inrymmer s.k. studentkorridorer torde normalt varje enskilt studentrum komma att utgöra en egen bostadslägenhet. I svensk standard SS 02 10 53 har vid punkt 3 angetts gällande termer och definitioner avseende bl. a. byggnadsdel, nyttjandeenhet, bostadsenhet, lokalenhet och utrymme.

text: Bedömning

text: Som framgår av avsnitt 3 är den grundläggande definitionen av bostadslägenhet i

text: 9 kap. 3 §

text: FTL densamma som i detta avsnitt angivna lagar. För att beräkning av antalet bostadslägenheter ska kunna ske på ett likformigt sätt, som underlag för den kommunala fastighetsavgiften, är en ytterligare precisering av lagrummet nödvändig. En bostadslägenhet är en lägenhet avsedd för bostadsändamål och som i upplåtelsehänseende utgör en självständig enhet. För att en sådan enhet ska anses utgöra bostadslägenhet, i enlighet med bestämmelserna i

text: 9 kap. 3 §

text: FTL, måste den ha en viss omfattning. Till grund för den faktiska avgränsningen av vad som omfattas av en bostadslägenhet ligger Svensk Standard SS 02 10 53 och tillämpad praxis. Vidare har, som framgår ovan, i

text: prop. 2007/08:27

text: på s. 76 angetts att "I flerbostadshus som inrymmer s.k. studentkorridorer torde normalt varje enskilt studentrum komma att utgöra en egen bostadslägenhet." Mot bakgrund av vad som anförts bör en lägenhet för att klassificeras som bostadslägenhet enligt

text: 9 kap. 3 §

text: FTL bestå av ett eller flera bostadsrum och vara utrustad med kök, kokvrå eller kokskåp eller ha tillgång till gemensamt kök. Det bör noteras att bestämmelsen innebär att det i en bostadslägenhet kan ingå även andra utrymmen än bostadsutrymmen så länge bostadsdelen utgör en inte oväsentlig del. Vidare ska varje bostadslägenhet ha egen ingång direkt från det fria, trapphus eller korridor. Detta medför att utöver varje enskilt studentrum i s.k. studentkorridor ska även andra liknande bostäder som är tillgängliga via korridor, t.ex. äldreboende och olika former av gruppboende, betraktas som bostadslägenheter. Däremot ska t.ex. båda rummen i s.k. dubblett anses ingå i en och samma bostadslägenhet. Bostadslägenheter, som var för sig har egen ingång från det fria, trapphus eller korridor och är förenade genom en öppning mellan lägenheterna, ska betraktas som en enda lägenhet. Styrsignalen ska tillämpas när antalet bostadslägenheter ska fastställas i samband med uppgiftslämnande enligt p. 3 av övergångsbestämmelserna till FAvL och vid den särskilda fastighetstaxeringen av hyreshusenheter 2009.

type: stallningstagande


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 558489-06/111

nyckelord:
Bokföring & redovisning
Inkomstskatt

status: gällande

title: Verkligt värde på inventarier och överavskrivning

text: Sammanfattning

text: Enligt bestämmelserna i

text: 18 kap. 18 § inkomstskattelagen

text: (IL), om "lågt verkligt värde" på inventarier, får ytterligare avdrag göras om inventariernas skattemässiga värde skulle komma att överstiga det verkliga värdet. Det är Skatteverkets uppfattning att man vid tillämpning av

text: 18 kap. 18 §

text: IL även ska beakta ej avdraget värde av tidigare överavskrivna inventarier enligt

text: 18 kap. 19 §

text: IL.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Ett företag tillämpar reglerna om räkenskapsenlig avskrivning av inventarier. Tidigare år har företaget gjort högre avskrivning i räkenskaperna än vad som godtagits vid beskattningen, vilket medfört att det uppkommit en s.k. överavskrivning enligt

text: 18 kap. 19 §

text: IL. Det överskjutande beloppet dras av vid beskattningen enligt en särskild plan med 20 procent per år fr.o.m. beskattningsåret efter det år avskrivning gjordes med ett för högt belopp.

text: Frågan är om även det oavskrivna värdet enligt den särskilda avskrivningsplanen för de för högt avskrivna inventarierna ska beaktas när avdrag beräknas enligt

text: 18 kap. 18 §

text: IL.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: I

text: 18 kap. 18 §

text: IL finns bestämmelser om lågt verkligt värde på inventarier. Om det skattemässiga värdet skulle komma att överstiga det verkliga värdet på inventarierna, får ytterligare avdrag göras med ett belopp som motsvarar skillnaden.

text: I

text: 2 kap. 33 §

text: IL anges att med skattemässigt värde på inventarier avses anskaffningsvärdet minskat med gjorda värdeminskningsavdrag och liknande avdrag.

text: I

text: 18 kap. 19 §

text: IL finns bestämmelser för det fall det vid räkenskapsenlig avskrivning gjorts avskrivning med högre belopp än vad som godtagits vid beskattningen (s.k. överavskrivning). Värdet på inventarierna enligt balansräkningen vid beskattningsårets utgång ska då ligga till grund för beräkningen av avskrivnings- underlaget för nästa beskattningsår. Det överskjutande beloppet ska återföras till beskattning och i stället dras av genom avskrivning med 20 procent per år, räknat från och med beskattningsåret efter det år avskrivning gjordes med ett för högt belopp.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Bestämmelserna i

text: 18 kap. 18 §

text: IL innebär att i det fall det skattemässiga värdet skulle komma att överstiga det verkliga värdet på inventarierna får ytterligare avdrag göras med ett belopp som motsvarar skillnaden. Skatteverket har i en skrivelse 2004-11-03 (dnr

text: 130 586061-04/111

text: ) gjort bedömningen att samtliga maskiner och immateriella rättigheter i ett företag ska behandlas som en enhetlig grupp när bestämmelsen om avdrag vid värdering till verkligt värde enligt

text: 18 kap. 18 §

text: IL ska tillämpas. Bedömningen av om det verkliga värdet på inventarierna understiger det skattemässiga värdet ska således göras för samtliga inventarier.

text: Med inventariernas skattemässiga värde avses anskaffningsvärdet minskat med gjorda värdeminskningsavdrag (

text: 2 kap. 33 §

text: IL). Det är Skatteverkets uppfattning att avdrag som gjorts i redovisningen men ej godtagits vid beskattningen och som i stället ska dras av med 20 procent per år enligt

text: 18 kap. 19 §

text: IL ska inräknas i det skattemässiga värdet till den del avdrag ännu inte gjorts. Det innebär även att det ej avdragna värdet ger rätt till ytterligare avdrag vid tillämpning av

text: 18 kap. 18 §

text: IL. Till den del ett sådant avdrag gjorts försvinner eller reduceras rätten till de framtida 20 procentiga avdragen.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 559222-08/111

title: Konkurrensregel för myndigheter med anledning av C-288/07, Isle of Wight Council m.fl.

text: Nytt: 2013-07-01

text: Detta ställningstagande upphör att gälla och ersätts av ställningstagandet Myndigheter och begreppet ekonomisk verksamhet, mervärdesskatt, dnr

text: 131 415747-13/111

text: 1 Sammanfattning

text: När det gäller att avgöra om betydande snedvridning av konkurrensen föreligger ska bedömning i första hand göras utifrån verksamheten som sådan. Det innebär att bedömning ska göras om det kan förekomma att ett eller flera offentligrättsliga organ inom en viss verksamhet i Sverige konkurrerar med privaträttsliga subjekt. Verksamhet där det kan finnas en konkurrenssituation mellan offentligrättsliga och privaträttsliga aktörer på marknaden inom landet ska kunna omfattas av

text: 4 kap. 7 § andra stycket mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML.

text: Vid bedömning av om det föreligger en sådan konkurrenssituation som kan omfattas av bestämmelsen ska även potentiell konkurrens beaktas. Med betydande snedvridning av konkurrensen avses en icke försumbar konkurrenssnedvridning.

text: Detta ställningstagande innebär att yrkesmässighet föreligger för samtliga offentligrättsliga organs tillhandahållande av t.ex. parkeringsverksamhet.

text: Detta ställningstagande ersätter skrivelse daterad 2008-01-15, Konkurrensregel för myndigheter, dnr

text: 131 743642-07/111

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: I

text: 4 kap. 7 §

text: ML regleras när myndigheters verksamhet inte ska utgöra yrkesmässig verksamhet trots att verksamheten skulle ha omfattats av yrkesmässighet enligt

text: 4 kap. 6 §

text: ML.

text: Den 1 januari 2008 infördes i

text: 4 kap. 7 §

text: ML ett nytt andra stycke som innebär att myndigheter ska anses som yrkesmässig när de bedriver verksamhet som innebär att en betydande snedvridning av konkurrensen uppstår. Lagstiftaren har överlåtit till rättstillämpningen att avgöra när en betydande snedvridning av konkurrensen föreligger. Skatteverket har i ett ställningstagande 2008-01-15, dnr

text: 131 743642-07/111

text: , gjort en bedömning av vilka kriterier som kan avgöra om en betydande snedvridning av konkurrensen uppkommer.

text: EG-domstolen har genom dom i målet

text: , Isle of Wight Council m.fl., redogjort för sin bedömning av när en betydande snedvridning av konkurrensen uppkommer.

text: Eftersom EG-domstolen inte gjort samma bedömning som Skatteverket i sitt ställningstagande 2008-01-15 gör Skatteverket en översyn av sitt ställningstagande.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: En verksamhet är yrkesmässig enligt

text: 4 kap. 1 §

text: ML om den utgör näringsverksamhet enligt

text: 13 kap.

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: . En verksamhet är dessutom yrkesmässig om den bedrivs i former som är jämförliga med näringsverksamhet och omsättningen överstiger 30 000 kronor.

text: Av

text: 4 kap. 6 §

text: ML framgår att statens, ett statligt affärsverks eller en kommuns omsättning utgör yrkesmässig verksamhet oavsett om den bedrivs i vinstsyfte eller inte.

text: I

text: 4 kap. 7 § första stycket

text: ML anges att statens, ett statligt affärsverks eller en kommuns omsättning inte utgör yrkesmässig verksamhet, om omsättningen

text: 1. ingår som ett led i myndighetsutövning, eller

text: 2. avser bevis, protokoll eller motsvarande avseende myndighetsutövning.

text: Av

text: 4 kap. 7 § andra stycket

text: ML framgår att första stycket inte gäller om behandlingen av omsättningen som icke yrkesmässig verksamhet skulle leda till betydande snedvridning av konkurrensen. Bestämmelsen trädde i kraft den 1 januari 2008.

text: Bestämmelsen i

text: artikel 13.1 andra stycket i rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet, motsvarar

text: 4 kap. 7 § andra stycket

text: ML. Där anges att när myndigheter och övriga offentligrättsliga organ bedriver sådana verksamheter eller genomför transaktioner som de utför i egenskap av offentliga myndigheter ska de ändå ses som beskattningsbara personer med avseende på dessa verksamheter eller transaktioner om det skulle leda till en betydande snedvridning av konkurrensen ifall de behandlades som icke beskattningsbara personer.

text: I artikel 13.1 tredje stycket i mervärdesskattedirektivet anges att offentligrättsliga organ i vart fall ska anses som beskattningsbara personer när det gäller verksamheter som anges i bilaga I, såvida dessa inte bedrivs i försumbart liten skala.

text: Följande förteckning över verksamheter som avses i artikel 13.1 tredje stycket i mervärdesskattedirektivet finns i bilaga I.

text: 1. Telekommunikation.

text: 2. Tillhandahållande av vatten, gas, elektricitet och värmeenergi.

text: 3. Varutransport.

text: 4. Tillhandahållande av hamn- och flygplatstjänster.

text: 5. Persontransport.

text: 6. Leveranser av nya varor tillverkade för försäljning.

text: 7. Transaktioner som interventionsorgan för jordbruksprodukter genomför i enlighet med förordningar om en gemensam organisation av marknaden för dessa produkter.

text: 8. Anordnande av handelsmässor och utställningar av kommersiell art.

text: 9. Lagringsverksamhet.

text: 10. Verksamhet i kommersiella reklamföretag.

text: 11. Resebyråverksamhet.

text: 12. Drift av personalmatsalar, personalbutiker, kooperativ och liknande inrättningar.

text: 13. Verksamhet i radio- och televisionsföretag såvida denna inte är undantagen från skatteplikt i enlighet med

text: artikel 132.1 q

text: Regeringsrätten har i ett överklagat förhandsbesked,

text: RÅ 2003 ref. 99

text: , konstaterat att

text: 4 kap. 7 §

text: ML inte innehåller någon bestämmelse som motsvarar konkurrensregeln i artikel 13.1 i mervärdesskattedirektivet. Regeringsrätten anger att det saknar betydelse i målet om konkurrens föreligger eftersom mervärdesskattedirektivet inte kan åberopas mot kommunen. Även om det skulle anses föreligga en sådan konkurrenssnedvridning som avses i mervärdesskattdirektivet kan kommunen för sin del åberopa det undantag från skattskyldighet som följer av

text: 4 kap. 7 §

text: ML.

text: Av

text: prop. 2007/08:25

text: s.151 f . framgår att undantaget i

text: 4 kap. 7 § första stycket

text: ML kan ge upphov till konkurrenssnedvridning när det gäller sådan verksamhet som kan bedrivas av både offentligrättsliga och privaträttsliga subjekt. Vid myndighetsutövning eller led i sådan verksamhet undantas det offentligrättsliga organets omsättning från mervärdesskatt samtidigt som det privaträttsliga subjektet beskattas för motsvarande verksamhet. Resultatet uppges bli en olikformig skattemässig behandling av de olika subjekten vilket kan leda till konkurrenssnedvridning.

text: Konkurrensregeln innebär att en omsättning som ingår som ett led i myndighetsutövning m.m. ska utgöra yrkesmässig verksamhet för staten, ett statligt affärsverk eller en kommun om behandlingen av omsättningen som icke yrkesmässig verksamhet skulle leda till betydande snedvridning av konkurrensen. Regeln kan leda till att sådan verksamhet blir föremål för mervärdesskatt.

text: Vidare anges i

text: prop. 2007/08:25

text: s152 f . att eftersom varken direktivets lydelse eller EG-domstolens praxis ger någon vägledning avseende hur regeln i direktivet ska tolkas ska det i första hand vara en fråga för rättstillämpningen att närmare utveckla de parametrar som ska avgöra när en betydande snedvridning av konkurrensen föreligger. Det föreligger annars en risk för att det sker en utveckling inom EG-rätten som inte kommer att stå i överensstämmelse med de svenska förarbetena till bestämmelsen. Målet

text: , Isle of Wight Council m.fl., kan komma att ge tolkningsvägledning.

text: EG-domstolen behandlar i domen

text: , Götz, frågan när konkurrenssnedvridning av viss betydelse kan föreligga. Domen avsåg ett offentligrättligt organs försäljning av mjölkkvoter. Inga privata aktörer kunde tillhandahålla detsamma. Av domslutet punkt 2 framgår att den omständigheten att ett försäljningsställe för mjölkkvoter behandlas som en icke skattskyldig person med avseende på den verksamhet eller de transaktioner som detta genomför i egenskap av offentlig myndighet, medför inte en konkurrenssnedvridning av viss betydelse, eftersom försäljningsstället inte konfronteras med privata näringsidkare som tillhandahåller tjänster som konkurrerar med de offentliga tjänsterna. Eftersom detta antagande gäller för samtliga försäljningsställen för mjölkkvoter som är verksamma i ett överföringsområde ska detta område anses utgöra den relevanta geografiska marknaden vid bedömningen av huruvida det föreligger en konkurrenssnedvridning av viss betydelse.

text: I målet

text: , Isle of Wight Council m.fl., behandlades flera offentligrättsliga organs tillhandahållande av sådan verksamhet som även kunde tillhandahållas av privaträttsliga subjekt.

text: EG-domstolen konstaterar i punkt 23 att de utgår ifrån att det i ärendet är fråga om sådan verksamhet som omfattas av artikel 13 i mervärdesskattedirektivet, dvs. sådan verksamhet som tillhandahålls av ett offentligrättsligt organ i dess egenskap av sådant organ.

text: Av punkterna 35-37 framgår att artikel 13.1 tredje stycket i mervärdesskattedirektivet innebär att offentligrättsliga organs skattskyldighet för mervärdesskatt följer av utövandet av själva de verksamheter som är förtecknade i bilaga 1 i nämnda direktiv, oberoende av om ett givet organ är utsatt för konkurrens på den lokala marknad där verksamheten bedrivs. Det kan dessutom finnas andra verksamheter som inte finns i bilaga 1 som bedrivs parallellt både av offentligrättsliga organ i egenskap av offentliga myndigheter och av privata aktörer. Det är just dessa verksamheter som kan omfattas av artikel 13.1 andra stycket i mervärdesskattedirektivet.

text: EG-domstolen anger vidare i punkterna 45-46 att om konkurrenssnedvridning endast ska bedömas på den lokala marknaden innebär det att både privata aktörer och andra offentligrättsliga organ med samma verksamhet på annan lokal marknad kan behandlas annorlunda vilket skulle kunna leda till konkurrenssnedvridning. Om konkurrenssnedvridningen analyseras utifrån verksamheten som sådan, oberoende av de konkurrensförhållanden som råder på en given lokal marknad, säkerställs principen om skatteneutralitet. Det enda avsteget som görs från denna princip avser förhållandet mellan dessa organ och de privata aktörer i de fall där konkurrenssnedvridningen förblir av underordnad betydelse.

text: Av punkt 60 framgår att artikel 13 första stycket i mervärdesskattedirektivet utgör ett undantag från huvudregeln om skattskyldighet och ska därför tolkas restriktivt. Eftersom andra stycket i nämnda artikel innebär att skattskyldighet kan föreligga ska detta stycke inte tolkas restriktivt.

text: Vidare konstaterar EG-domstolen i punkterna 63-64 att uttrycket "skulle leda till" innebär att inte bara faktisk konkurrens utan även potentiell konkurrens ska beaktas. Den rent teoretiska möjligheten för en privat aktör att träda in på den relevanta marknaden innebär inte att det kan anses föreligga en potentiell konkurrens. För att en potentiell konkurrens ska föreligga måste denna möjlighet vara verklig och inte endast hypotetisk. En potentiell konkurrens får anses vara verklig om den stöds av faktiska omständigheter, objektiva indicier eller någon marknadsanalys.

text: Slutligen konstateras i punkterna 76 och 78 följande angående uttrycket "av viss betydelse" i rådets sjätte direktiv (

text: ), numera uttrycket "betydande" i artikel 13 i mervärdesskattedirektivet. De olika styckena i artikel 13 i mervärdesskattedirektivet är nära förbundna genom samma syfte och samma logik. Därför ska uttrycket "betydande" tolkas på så sätt att offentligrättsliga organ enbart ska medges befrielse när denna befrielse endast leder till försumbar konkurrenssnedvridning. Principen om skatteneutralitet undergrävs i minsta möjliga mån om det offentligrättsliga organet enbart befrias från skattskyldighet för mervärdesskatt i de fall då detta inte leder till någon eller endast försumbar konkurrenssnedvridning.

text: Av skälen i punkt 1 till mervärdesskattedirektivet framgår att orsaken till omarbetningen av rådets sjätte direktiv (

text: ) var tydlighetsskäl och effektivitetsskäl. Av punkt 3 framgår att omarbetningen av sjätte direktivet inte skulle leda till några materiella ändringar. Omarbetningen för emellertid med sig ett fåtal materiella ändringar. Dessa ska anges på ett uttömmande sätt i de bestämmelser som rör direktivets införlivande och ikraftträdande.

text: Artikel 13 i mervärdesskattedirektivet har inte angetts som en sådan regel som var avsedd att ändras materiellt i samband med omarbetningen av sjätte direktivet utan ändringen är endast en justering av den svenska översättningen så att denna är mer i överensstämmelse med direktivets innebörd enligt övriga översättningar.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: EG-domstolen har i ovan nämnda domar gjort bedömningar av vad som utgör betydande snedvridning av konkurrensen som anges i artikel 13 i mervärdesskattedirektivet. Motsvarande bestämmelse i Sverige finns i

text: 4 kap. 7 § andra stycket

text: ML. Uttrycket "betydande snedvridning av konkurrensen" används i både den svenska lagtexten och i direktivtexten. Vad som utgör betydande snedvridning av konkurrensen ska enligt Skatteverkets bedömning avgöras utifrån gemenskapsrätten. Att EG-domstolen i de olika målen har angett "snedvridning av viss betydelse" och inte "betydande snedvridning av konkurrensen" innebär ingen skillnad eftersom detta endast är en ändring av den svenska översättningen av direktivet. Denna ändring har inte varit avsedd att innebära någon ändring i sak. Skatteverket anser därför att "betydande snedvridning av konkurrensen" ska tolkas på samma sätt som "snedvridning av viss betydelse" som anges i ovan nämnda mål.

text: Bestämmelsen i

text: 4 kap. 7 § första stycket

text: ML utgör ett undantag från när en verksamhet är yrkesmässig enligt

text: 4 kap. 6 §

text: ML. Bestämmelsen innebär att statens, ett statligt affärsverks eller en kommuns omsättning undantas från yrkesmässighet när omsättningen ingår som ett led i myndighetsutövning. Undantag från skyldigheten att betala mervärdesskatt ska enligt gemenskapsrätten tolkas restriktivt. Bestämmelsen i

text: 4 kap. 7 § andra stycket

text: ML innebär att statens, ett statligt affärsverks eller en kommuns verksamhet ändå ska anses vara yrkesmässig om det är fråga om betydande snedvridning av konkurrensen. Ett undantag från ett undantag som innebär att mervärdesskatt ska betalas ska inte tolkas restriktivt. Detta medför enligt Skatteverket att

text: 4 kap. 7 § andra stycket

text: ML ska ges en extensiv tolkning.

text: I

text: , Isle of Wight Council m.fl., behandlades sådan omsättning som omfattas av artikel 13.1 första stycket i mervärdesskattedirektivet, dvs. sådan omsättning som tillhandahålls av ett offentligrättsligt organ i dess egenskap som sådant organ, se punkt 23 i domen. Detta innebär enligt Skatteverkets bedömning att domen ska tillämpas för sådana tillhandahållanden som omfattas av

text: 4 kap. 7 § första stycket

text: ML, dvs. statens, ett statligt affärsverks eller en kommuns omsättning när omsättningen ingår som ett led i myndighetsutövning.

text: När det gäller att avgöra om verksamheten leder till betydande snedvridning av konkurrensen ska bedömning i första hand göras utifrån verksamheten som sådan, se

text: , Isle of Wight Council m.fl, punkterna 45-46. Detta innebär att bedömningen ska göras om det kan förekomma ett eller flera offentligrättsliga organ inom en viss verksamhet som konkurrerar med privaträttsliga subjekt. Parkeringsverksamhet är ett exempel på sådan verksamhet som kan omfattas av

text: 4 kap. 7 § första stycket

text: ML och där det finns både offentligrättsliga och privaträttsliga subjekt som är aktörer i landet. Exempel på andra verksamheter som skulle kunna omfattas av

text: 4 kap. 7 § andra stycket

text: ML är de som anges i bilaga I till mervärdesskattedirektivet.

text: Verksamhet där det kan finnas en konkurrenssituation mellan offentligrättsliga och privaträttsliga aktörer på marknaden ska kunna omfattas av

text: 4 kap. 7 § andra stycket

text: ML. Bedömningen ska göras utifrån verksamheten som sådan inom landet och inte utifrån någon annan geografiskt begränsad marknad. Detta innebär att om en betydande snedvridning av konkurrensen föreligger inom en viss verksamhet till någon del i landet ska all sådan verksamhet anses yrkesmässig även om omsättningen ingår som ett led i myndighetsutövning.

text: Skatteverket anser att en bedömning ska göras av verksamheten som sådan, t.ex. all parkeringsverksamhet i landet och inte utifrån någon annan geografiskt begränsad marknad. Således ska inte bedömning göras om det kan finnas enskilda aktörer inom en begränsad del av verksamheten, t.ex. gatumarksparkeringen. Avgörande ska i stället vara om det finns en konkurrens avseende verksamheten som sådan och om det finns eller kan finnas konkurrerande aktörer som har liknande verksamhet. Detta innebär enligt Skatteverkets tolkning t.ex. att en bedömning av om en konkurrenssituation kan föreligga ska göras utifrån hela parkeringsverksamheten, dvs. både gatumarksparkering och tomtmarksparkering bedömt tillsammans. Som exempel på en konkurrerande situation i det enskilda fallet kan följande ges. En privat aktör som ska lägga 25 procent mervärdesskatt på sitt tillhandahållande av t.ex. tomtmarksparkeringsplats kan inte konkurrera på samma villkor om det offentligrättsliga organet inte behöver ta ut mervärdesskatt på en gatuparkeringsplats som ligger i närheten av den privata aktörens parkeringsplats.

text: Vid bedömning av om det föreligger en sådan konkurrenssituation som kan omfattas av bestämmelsen ska även potentiell konkurrens beaktas. Orsaken till detta är att det inte behöver föreligga en faktisk konkurrens utan det räcker att det ska kunna leda till en sådan enligt

text: 4 kap. 7 § andra stycket

text: ML. För att det ska kunna föreligga en potentiell konkurrens måste denna konkurrens vara verklig. Att så är fallet kan stödjas genom någon form av objektiva omständigheter, t.ex. en marknadsundersökning, eller andra objektiva indicier som kan visas. En rent fiktiv konkurrens innebär således inte att

text: 4 kap. 7 § andra stycket

text: ML kan tillämpas.

text: För att avgöra om en konkurrenssnedvridning är betydande ska inte någon restriktiv bedömning göras på så sätt att en sådan situation som är betydande endast kan uppstå i undantagsfall. I och med att det är fråga om en bestämmelse som innebär att skattskyldighet till mervärdesskatt kan uppkomma ska bestämmelsen tolkas på ett sådant sätt att bestämmelsen får ett förhållandevis vitt tillämpningsområde. I samband med att sjätte direktivet gjordes om till mervärdesskattedirektivet konstaterade gemenskapslagstiftaren att syftet inte var att ändra tidigare bestämmelsers rättsliga innebörd utan det var endast fråga om en omarbetning för att skapa en bättre struktur på direktivet. EG-domstolen konstaterar i

text: , Isle of Wight Council m.fl., punkt 78, att principen om skatteneutralitet undergrävs i minsta möjliga mån om det offentligrättsliga organet enbart befrias från skattskyldighet för mervärdesskatt i de fall detta inte leder till någon eller endast försumbar konkurrenssnedvridning. I och med att EG-domstolen konstaterat att en "betydande snedvridning av konkurrensen" ska anses föreligga när det är fråga om en inte endast försumbar konkurrenssnedvridning, se

text: , Isle of Wight Council m.fl., punkterna 76 och 78, gör Skatteverket den bedömningen att med betydande avses en icke försumbar konkurrenssnedvridning.

text: Eftersom t.ex. parkeringsverksamhet är konkurrensutsatt i Sverige idag anser Skatteverket att all parkeringsverksamhet ska omfattas av denna bestämmelse. Skatteverkets gör dessutom den bedömningen att det föreligger en icke försumbar konkurrenssnedvridning inom t.ex. parkeringsverksamheten i Sverige. Yrkesmässighet föreligger därför för samtliga offentligrättsliga organ som bedriver parkeringsverksamhet.

text: 131 743642-07/111

text: Tillämpningsinformation

text: Tillämpningsinformation för Skatteverket: Styrsignal 2008-11-26 om "Konkurrensregel för myndigheter med anledning av

text: , Isle of Wight Council m.fl."

text: . Skatteverkets ställningstagande innebär att yrkesmässighet föreligger för samtliga offentligrättsliga organs tillhandahållande av t.ex. parkeringsverksamhet. (Se dnr

text: 131 559222-08/111

text: ) Vid kontroll bör Skatteverkets åtgärder, som föranleds av nämnda styrsignal, vara framåtsyftande. Beslut på initiativ av verket bör därför, i normalfallet, inte avse omsättning under redovisningsperioder före 2009-01-01.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 560566-08/111

title: Leveransbegreppet vid inmatning av el på elnätet

text: Nytt 2016-01-16

text: Detta ställningstagande har upphört att gälla och ersätts av ställningstagandet Upphävande av ställningstaganden om energiskatt på el, dnr

text: 202 502591-17/111

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att enbart den omständigheten att en elproducent matar in el på ett elnät, där elen sammanblandas med el av annat ursprung, inte medför att producenten ska anses leverera elen, i den mening som avses i 11 kap. 2 § 1-2 och

text: 5 § 2 lagen (1994:1776)

text: om skatt på energi (LSE). Skatteverket anser att en förutsättning för att en producent i denna mening ska anses leverera el är att producenten dessutom överlåter elen till någon annan genom försäljning eller genom annat avtal om överlåtelse.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Fråga har uppkommit om en elproducent som matar in den producerade elen på elnätet, där den sammanblandas med el av annat ursprung, i och med inmatningen ska anses ha levererat den producerade elen, i den mening som avses i 11 kap. 2 § 1-2 och 5 § 2 LSE.

text: Bakgrunden till frågeställningen är inkomna frågor från flera aktörer som producerar, eller planerar att producera, el i vindkraftverk. Dessa levererar inte annan el yrkesmässigt och ett elnätföretag anlitas för överföring av elen. Det råder då oklarhet avseende om producenten trots att elen inte säljs till någon annan ska anses leverera elen. Om producenten anses ha yrkesmässigt levererat elen omfattas elen inte av undantaget från skatteplikt i 11 kap. 2 § 1 LSE.

text: Huruvida producenten ska anses leverera elen eller inte har även betydelse för bedömningen av om viss småskalig elproduktion, som inte sker i vindkraftverk, kan vara undantagen från skatteplikt (11 kap. 2 § 2 LSE).

text: Frågeställningen avseende om en producents inmatning av el på elnätet innebär att producenten ska anses leverera elen är aktuell även när el produceras på annat sätt än i ett vindkraftverk. Skatteverkets bedömning avser därför leveransbegreppet generellt.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: I 11 kap. 2 § 1-6 LSE regleras undantag från skatteplikt för el, där punkterna 1 och 2 är aktuella i detta sammanhang.

text: Av 11 kap. 2 § 1 LSE framgår att el inte är skattepliktig om den framställts i Sverige i ett vindkraftverk av en producent som inte yrkesmässigt levererar el. Vidare följer av 11 kap. 2 § 2 LSE att el inte är skattepliktig om den i annat fall framställts i Sverige av en producent som förfogar över en installerad generatoreffekt av mindre än 100 kW och som inte yrkesmässigt levererar el.

text: Enligt 11 kap. 5 § LSE är bl.a. den som i Sverige yrkesmässigt framställer skattepliktig el (producent) eller yrkesmässigt levererar av honom framställd skattepliktig el eller av annan framställd el (leverantör) skyldig att betala energiskatt.

text: Enligt 11 kap. 7 § 1 LSE inträder skattskyldigheten för den som är skattskyldig enligt 11 kap. 5 § första stycket 1 (producent) eller 2 (leverantör) LSE när el levereras till en förbrukare som inte är skattskyldig enligt 11 kap. 5 § första stycket 1 eller 2 LSE, eller när el tas i anspråk för annat ändamål än försäljning.

text: Leveransbegreppet i LSE infördes den 1 januari 1995 i och med ikraftträdandet av LSE och ersatte då begreppet " distribuerar" i den upphävda lagen (

text: ) om allmän energiskatt (EL). I

text: prop. 1994:95

text: /54, s. 135-136, görs följande kommentar till

text: 11 kap.

text: LSE avseende leveransbegreppet och nödvändiga begreppsändringar vid beskattning av el med anledning av det nya regelverket för elmarknaden.

text: "Reglerna om den nya elmarknaden innebär bl.a. att ett nytt led skjuts in i produktions- och distributionskedjan, nämligen den som bedriver nätverksamhet. Enligt en uttrycklig bestämmelse i den beslutade lagen om handel med el, m.m. (1 §) får en juridisk person som bedriver produktion av eller handel med el inte bedriva nätverksamhet. I den utsträckning detta förekommer idag måste alltså verksamheterna skiljas åt och bedrivas i olika juridiska personer. --- Det kan mot bakgrund av den nya funktionsuppdelningen på elmarknaden ifrågasättas om beteckningen distributör i fortsättningen bör begagnas för den som säljer elektrisk kraft till andra men som inte själv får överföra kraften till sina kunder. Det synes i stället ligga närmare till hands att beteckna den som överför kraften — innehavaren av en nätkoncession — som distributör. I den nya lagstiftningen om elmarknaden skiljs mellan leverans av elektrisk kraft, som utförs av kraftproducenter eller mellanled, och överföring av elektrisk kraft som utförs av innehavare av nätkoncession.

text: I lagen om skatt på energi bör med hänsyn till det sagda orden distribuera, distribution och distributör bytas mot leverera, leverans och leverantör. Med leverans av elektrisk kraft bör förstås inmatning av elektrisk kraft på det elektriska nätet, oavsett om det är fråga om storkraftnätet eller ett regionalt eller ett lokalt nät, liksom kundernas uttag av elektrisk kraft från det elektriska nätet."

text: I samma proposition görs i författningskommentaren till 11 kap. 7 § LSE, s. 140, följande uttalande avseende begreppet leverans:

text: "Vid leverans av elektrisk kraft inträder skattskyldigheten när kraften passerar mätaren hos den som förvärvar elkraften. Uttrycket leverans har alltså samma innebörd som vad gäller skattskyldighetens inträde vid bränslebeskattningen (se kommentarerna vid 5 kap. 1 §)."

text: I författningskommentarerna till 5 kap. 1 § LSE görs följande uttalande (s. 115):

text: "Leveransbegreppet har hittills i svensk praxis ansetts överensstämma med

text: köplagens

text: regler om äganderättens övergång och någon ändring föreslås inte i den delen."

text: Regeringsrätten har 1994 i två mål angående vindkraft (

text: RÅ 1994 not 532

text: och 533) prövat begreppet "yrkesmässigt distribuerar" i

text: 2 § a

text: EL. Omständigheterna i de aktuella målen var att en ekonomisk förening respektive en samfällighetsförening skulle producera el i vindkraftverk för sina medlemmars räkning. Elen skulle överföras via ett elnät där den skulle sammanblandas med el av annat ursprung och från vilket även andra förbrukare än föreningarnas medlemmar fick sin el.

text: Regeringsrätten fann i båda målen att fråga var om distribution i EL:s mening och uttalar följande i domskälen i båda målen:

text: "Den i vindkraftverken producerade kraften levereras av föreningen till bolaget mot ersättning för att av bolaget distribueras över bolagets nät till ett stort antal förbrukare, av vilka de flesta inte är föreningsmedlemmar. Regeringsrätten finner att även denna leverans utgör distribution i EL:s mening."

text: Regeringsrätten uttalade även följande i båda målen:

text: "Lagen (

text: ) om allmän energiskatt (EL) har med giltighet från och med den 1 juli 1994 (SFS 1994:328) ändrats i åtskilliga hänseenden som är av betydelse för bedömningen av frågan om skattskyldighet för elektrisk kraft enligt EL. Det av Skatterättsnämnden meddelade förhandsbeskedet är lämnat med tillämpning av de före den 1 juli 1994 gällande bestämmelserna i EL. Mot denna bakgrund finner Regeringsrätten att förhandsbesked bör meddelas endast med avseende på tiden fram till angivet datum. Regeringsrättens bedömning utgår alltså — i likhet med Skatterättsnämndens — från bestämmelserna i EL i deras lydelse fram till den 1 juli1994."

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Elmarknadens uppbyggnad

text: Det svenska elnätsystemet är ett komplext nätverk som består av många sammankopplade elnät för överföring av el från producent till slutförbrukare. Nätverksamheten är numera skiljd från produktion och leverans av el och kunden ska fritt kunna välja vilken elleverantör som denne vill köpa el av. En juridisk person som bedriver nätverksamhet får inte bedriva produktion av (med vissa undantag) eller handel med el. Elnäten är öppna, vilket innebär att flera elleverantörer, vilka agerar fristående från varandra, kan ha kunder på samma elnät och en och samma elleverantör kan ha kunder på många olika elnät. En elleverantör får bara leverera el i uttagspunkter där någon har åtagit sig det ekonomiska ansvaret för att det nationella elsystemet tillförs lika mycket el som tas ut i uttagspunkten (balansansvar). Den el som förbrukas av en viss kund kan således vara el som rent faktiskt köpts in eller producerats av en annan elleverantör än den som kunden har elleveransavtal med, ev. kan elen även ha producerats på annat sätt än den el som den egna elleverantören producerat eller köpt in. Den förbrukade elen behöver inte heller ha producerats på det sätt som framgår av kundens leveransavtal med elleverantören (jfr konceptet med grön el).

text: Leveransbegreppet

text: I LSE finns ingen definition av begreppet levererar och det framgår inte av

text: prop. 1994/95:54

text: , vilken föregick införandet av begreppet, exakt vad som avses med begreppet.

text: Det går i de flesta fall inte att fastställa varifrån viss el som matats ut vid en viss uttagspunkt på elnätet härrör. På elmarknaden görs numera åtskillnad mellan leverans av el och överföring av el. Detta har inneburit helt nya förutsättningar på elmarknaden. Bestämmelserna avseende beskattning av el har i samband med förändringen av elmarknaden ändrats och begreppet "distribuerar" har ersatts av "levererar" för att beakta att den som säljer el till andra inte längre själv får överföra elen till sina kunder (

text: prop. 1994/95:54, s. 135

text: ). Den som fysiskt överför elen är inte skattskyldig enligt LSE med anledning av överföringen.

text: Av Regeringsrättens domskäl i ovan nämnda mål (

text: RÅ 1994 not 532

text: och 533) avseende vindkraft, framgår att de aktuella förhandsbeskeden är begränsade att gälla för tid fram till den 1 juli 1994. Begränsningen föranleddes bl.a. av att bestämmelserna därefter ändrats i åtskilliga hänseenden som är av betydelse för bedömningen av frågan om skattskyldigheten för el. Det kan också konstateras att i båda dessa mål sålde producenterna den producerade elen, vilket inte är fallet i den nu aktuella frågeställningen. Skatteverket anser därför att avgörandena inte är relevanta vid nu aktuell bedömning.

text: I

text: prop. 1994/95:54

text: uttalas att "Vid leverans av elektrisk kraft inträder skattskyldigheten när kraften passerar mätaren hos den som förvärvar elkraften." (s. 140) . I samband med detta hänvisas avseende "uttrycket leverans" även till kommentarerna till 5 kap. 1 § LSE. Där uttalas att leveransbegreppet hittills i svensk praxis ansetts överensstämma med

text: köplagens

text: regler om äganderättens övergång och att någon ändring inte föreslås i den delen (s. 115). Dessa uttalanden tyder på att lagstiftaren avsett att en övergång av äganderätten till elen ska vara en förutsättning för att leverans ska anses föreligga.

text: Mot bakgrund av ovanstående anser Skatteverket att enbart den omständigheten att producenten matar in elen på elnätet, där elen sammanblandas med el av annat ursprung, inte medför att producenten ska anses leverera elen, i den mening som avses i 11 kap. 2 § 1-2 och 5 § 2 LSE. Skatteverket anser att en förutsättning för att en producent i denna mening ska anses leverera el är att producenten dessutom överlåter elen till någon annan genom försäljning eller genom annat avtal om överlåtelse.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 560843-06/111

title: Förvaltning av investeringsfonder

text: Nytt: 2017-04-21

text: Detta ställningstagande upphör att gälla och ersätts av ställningstagandet Undantag från skatteplikt för förvaltning av särskilda investeringsfonder, mervärdesskatt, dnr.

text: 131 173044-17/111

text: 1 Sammanfattning

text: I denna skrivelse redogör Skatteverket för sin syn på undantaget från skatteplikt för förvaltning av investeringsfonder i

text: 3 kap 9 § tredje stycket 2 mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML.

text: Undantaget från skatteplikt omfattar förvaltningen av fondens kapital, dvs. beslut om placeringar och omplaceringar av fondtillgångarna och utövande av de funktioner som följer med själva innehavet av de värdepapper som fonden äger. Undantaget omfattar också tillhandahållanden av andra tjänster när dessa tillsammans utgör en administrativ tjänst som är utmärkande för och har omedelbar anknytning till förvaltningen av investeringsfonder.

text: Undantaget från skatteplikt ska tillämpas oberoende av vem det är som tillhandahåller tjänsten.

text: Undantaget omfattar inte sådana tjänster som avser funktioner som åligger förvaringsinstitut.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Fråga har uppkommit om tillämpningen av EG-domstolens avgörande den 4 maj 2006 i

text: mål C-169/04

text: , Abbey National, angående förvaltning av investeringsfonder, särskilt i förhållande till Regeringsrättens praxis på området.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Allmänt om investeringsfonder

text: Bestämmelserna i lagen (

text: ) om investeringsfonder (LIF) har utformats efter direktiv

text: , det s.k. UCITS-direktivet. UCITS står för Undertakings for Collective Investment in Transferable Securities.

text: Investeringsfonder enligt LIF är en särskilt reglerad form av kollektivt sparande. Investeringsfonden är inte något eget rättssubjekt. Fondandelsägarna äger fonden gemensamt. De medel som ingår i en investeringsfond förvaltas av ett fondbolag, som har fått tillstånd av Finansinspektionen att utöva fondverksamhet. Det är fondbolaget som bestämmer i vilka tillgångar fondmedlen ska placeras. Särskilda förvaringsinstitut förvarar sedan tillgångarna i fondens namn. Förvaringsinstitutet är en bank eller ett annat kreditinstitut som också hanterar viss administration runt sparandet. Denna konstruktion med uppdelat ansvar för förvaltning och förvaring är avsedd att ge en större trygghet för fondandelsägarna.

text: Sparande i en investeringsfond sker genom köp av andelar. Andelarna förvärvas dock inte från någon annan innehavare utan helt nya andelar utfärdas i stället av fonden genom fondbolagets försorg. Varje andel är lika stor och prissätts varje dag utifrån marknadsvärdet på de tillgångar som finns i fonden. När en andelsägare vill sluta spara i fonden löser han genom fondbolagets försorg in sina andelar i fonden.

text: I 4 kap. 4-7 §§ LIF finns bestämmelser rörande uppdragsavtal. Där framgår att ett fondbolag får uppdra åt någon annan att utföra visst arbete och vissa funktioner som ingår i fondverksamheten. Fondbolaget ska i så fall anmäla detta till Finansinspektionen, som kan förelägga fondbolaget att göra de ändringar som krävs för att avtalet ska uppfylla lagens krav.

text: I

text: 3 kap. 2 §

text: LIF anges att förvaringsinstitutet ska verkställa de beslut av fondbolaget som avser investeringsfonden. Förvaringsinstitutet ska vidare ta emot och förvara den egendom som ingår i fonden samt se till att

text: 1. försäljning och inlösen av fondandelar sker i enlighet med bestämmelserna i LIF och fondbestämmelserna,

text: 2. fondandelarnas värde beräknas enligt bestämmelserna i LIF och fondbestämmelserna,

text: 3. tillgångarna i fonden utan dröjsmål kommer institutet till handa, och

text: 4. medlen i fonden används enligt bestämmelserna i LIF och fondbestämmelserna.

text: 3.2 ML:s bestämmelser

text: Enligt

text: 3 kap. 9 § första stycket

text: ML undantas från skatteplikt omsättning av bank- och finansieringstjänster samt sådan omsättning som utgör värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet. Med värdepappershandel förstås enligt

text: 3 kap. 9 § tredje stycket 2

text: ML bl. a. förvaltning av investeringsfonder enligt LIF.

text: Frågan om vad som innefattas i begreppet "förvaltning av investeringsfonder" har varit föremål för prövning i

text: RÅ 2003 not. 179

text: . I målet var fråga om tjänster som utgjordes av fondadministration i form av löpande dagligt arbete i fråga om transaktioner, hantering av säkerheter, rapportering till depåbank, avstämningar och uppdateringar samt rapportering till Finansinspektionen. Regeringsrätten fann att medlemsstaterna enligt sjätte direktivet inte har frihet att definiera vilka tjänster som ska vara undantagna från skatteplikt och att begreppet förvaltning därför ska tolkas EG-konformt. Regeringsrätten gjorde bedömningen att begreppet förvaltning inte kunde ges en sådan vidsträckt innebörd att det omfattade de aktuella tjänsterna och att dessa tjänster i stället utgjorde administrativa tjänster vars omsättning inte var undantagen från skatteplikt.

text: I

text: RÅ 1999 not. 282

text: uttalar Regeringsrätten att bestämmelserna i ML har anpassats till innehållet i sjätte direktivet och att tolkningen av ML:s bestämmelser därför i första hand ska ske utifrån EG-regler och den EG-rättsliga praxis som finns på området.

text: I

text: RÅ 2003 ref. 21

text: uttalar Regeringsrätten att eftersom ML grundas på sjätte direktivet ska bestämmelserna i lagen tolkas på ett sätt som är konformt med direktivet. Det innebär bl.a. att särskild hänsyn vid tolkningen ska tas till de principer som finns nedlagda i sjätte direktivet och de vägledande domar som EG-domstolen har lämnat på området.

text: 3.3 EG-rätten

text: Den 1 januari 2007 trädde

text: rådets direktiv 2006/112/EG

text: (mervärdesskattedirektivet) i kraft. Samtidigt upphörde

text: rådets direktiv 77/388/EEG

text: (sjätte direktivet) att gälla. Av artikel 411.2 i mervärdesskattedirektivet framgår att alla hänvisningar till det upphävda sjätte direktivet ska anses som hänvisningar till mervärdesskattedirektivet och ska läsas i enlighet med jämförelsetabellen i bilaga XII.

text: Enligt artikel135.1 g i mervärdesskattedirektivet ska medlemsstaterna från skatteplikt undanta transaktioner avseende förvaltning av särskilda investeringsfonder såsom dessa definieras av medlemsstaterna.

text: EG-domstolen har i

text: mål C-169/04

text: , Abbey National, uttalat sig om tillämpningen av artikel135.1 gi mervärdesskattedirektivet. Domstolen fann att begreppet förvaltning är ett självständigt gemenskapsrättsligt begrepp vars innehåll medlemsstaterna inte får ändra. Domstolen fann att undantaget avser de transaktioner som är specifika och grundläggande för verksamheten hos företag för kollektiva investeringar. Förutom själva portföljförvaltningen omfattas administrativa funktioner som är specifika för sådana företag. Exempel på sådana funktioner finns i bilaga II till UCITS-direktivet. Undantaget avser ett visst slags tjänster och undantaget har inte definierats med hänsyn till vem som tillhandahåller eller vem som mottar tjänsten. Tjänster avseende administrativ förvaltning och redovisning för fonder, som tillhandahålls av en tredje man som anlitas som förvaltare, omfattas av undantaget om de vid en helhetsbedömning utgör en avgränsad enhet och är specifika och väsentliga för förvaltningen av de särskilda investeringsfonderna. Rena materiella och tekniska tillhandahållanden omfattas inte. Undantaget omfattar inte funktionen som förvaringsinstitut.

text: De administrativa funktioner som anges i bilaga II till UCITS-direktivet:

text: a) Juridiska tjänster och redovisningstjänster avseende fondförvaltningen

text: b) Förfrågningar från kunder

text: c) Värdering och prissättning (inklusive kontrolluppgifter avseende skatter)

text: d) Övervakning av att tillämpliga bestämmelser följs

text: e) Upprätthållande av förteckning över andelsägare

text: f) Fördelning av intäkter

text: g) Emission och inlösen av andelar

text: h) Affärsavveckling (inklusive utskick av certifikat)

text: i) Registerföring

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Skatteverket konstaterar att Regeringsrätten och EG-domstolen har tolkat innebörden av undantaget för förvaltning av investeringsfonder på delvis olika sätt. Båda domstolarna har dock konstaterat att medlemsstaterna enligt sjätte direktivet inte har frihet att definiera vilka tjänster som ska vara undantagna från skatteplikt och att begreppet förvaltning därför ska tolkas EG-konformt.

text: EG-domstolen är den instans som i sista hand avgör hur EG-rätten ska tillämpas och tolkas. Härav följer att EG-domstolens uppfattning om innebörden av begreppet förvaltning av investeringsfonder har företräde framför nationella domstolars tolkning.

text: Det ska i detta sammanhang särskilt noteras att EG-domstolens dom i

text: har meddelats efter

text: RÅ 2003 not. 179

text: . Om EG-domstolens vägledande svar på tolkningsfrågorna i

text: hade meddelats dessförinnan torde detta också ha påverkat utgången i

text: RÅ 2003 not. 179

text: EG-domstolens tolkning av begreppet "förvaltning" av investeringsfonder innebär att undantaget från skatteplikt inte enbart omfattar portföljförvaltning i inskränkt mening utan också en rad tjänster av administrativ art som är utmärkande för och har omedelbar anknytning till en sådan förvaltning. EG-domstolen anger exempel på sådana tjänster och uppställer som villkor för skattefriheten att tjänsterna vid en helhetsbedömning ska utgöra en avgränsad enhet och vara specifika och väsentliga för förvaltningen av investeringsfonderna. Rena materiella och tekniska tillhandahållanden omfattas inte. "Saluföring" enligt sista strecksatsen i bilaga II till UCITS-direktivet ingår inte i de administrativa funktioner som enligt domen omfattas av undantaget från skatteplikt för förvaltning av investeringsfonder.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning innebär EG-domstolens tolkning att det i varje enskilt fall måste göras en helhetsbedömning utifrån de moment som ingår i åtagandet. Om flera av dessa, när de bedöms tillsammans, utgör en administrativ tjänst av allmän art, som i princip kan tillhandahållas även sådana företag som inte deltar i fondförvaltning, omfattas de inte av undantaget från skatteplikt. Om de däremot tillsammans utgör en administrativ tjänst som avser investeringsfonder enligt LIF och som i princip bara kan tillhandahållas sådana företag som deltar i fondförvaltning, omfattas denna del av tillhandahållandet av undantaget från skatteplikt.

text: Undantaget från skatteplikt är tillämpligt oberoende av vem det är som tillhandahåller tjänsten. Skatteplikten ska i stället avgöras utifrån tjänstens art. Det spelar inte heller någon roll hur tjänsterna prissätts eller hur faktureringen går till. Ersättningen för tjänsterna kan utgå i form av ett enhetspris eller med separat prissättning för de olika ingående momenten.

text: Ett tillhandahållande som innebär att ett företag handhar hela förvaltningen av en investeringsfond undantas från skatteplikt. Ett tillhandahållande som omfattar samtliga fondadministrativa tjänster omfattas också av undantaget från skatteplikt. Sådana tillhandahållanden är uppenbarligen väsentliga och specifika för fondförvaltningen.

text: I andra fall kan ett tillhandahållande omfatta flera, men inte samtliga, av de funktioner som ingår i den administrativa förvaltningen av en investeringsfond. Även ett sådant tillhandahållande kan omfattas av undantaget från skatteplikt, men det måste då ha en sådan omfattning att det sammantaget framstår som utmärkande för just fondförvaltning.

text: Ett tillhandhållande som endast omfattar enstaka isolerade moment i fondadministrationen, t.ex. information till andelsägarna, omfattas inte av undantaget.

text: Tjänster som tillhandahålls fondförvaltare och som är av rent materiell eller teknisk art omfattas inte av undantaget. Exempel på sådana tjänster är externrevision och tillhandahållande och drift av datasystem, även om systemen har anpassats särskilt för fondförvaltningen. Det har alltså inte i sig någon betydelse om den tjänst som tillhandahålls är nödvändig för förvaltningen av investeringsfonder.

text: Nedan följer några exempel på tillhandahållanden som kan ingå i den administrativa förvaltningen av investeringsfonder. Uppräkningen är inte uttömmande.

text: Registreringar och avstämningar avseende fondens köp och försäljningar av värdepapper; instruktioner till förvaringsinstitutet avseende leveranser och betalningar; avstämning av depåer och likvidkonton; bevakning av emissioner och andra s.k. corporate actions; marknadsvärdering av fondens tillgångar och beräkning av andelsvärden; tillhandahållande av underlag och beräkningar avseende portföljförvaltningen; rapportering till Finansinspektionen och andra myndigheter; emission och inlösen av andelar; hantering av andelsägarregister; tillhandahållande av underlag för bokföring och annan redovisning.

text: Det aktuella undantaget från skatteplikt omfattar inte sådana tjänster som avser funktioner som åligger ett förvaringsinstitut. Exempel på sådana funktioner är förvaring av fondens tillgångar, betalningar för genomförda transaktioner, utbetalningar till andelsägare vid inlösen av andelar och kontrollen av att medlen i fonden används enligt gällande lag. Skatteplikten för omsättningen av dessa tjänster får avgöras utifrån övriga bestämmelser i

text: 3 kap.

text: ML.