identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 148844-13/111

title: Valutan i fakturan och omräkning av mervärdesskattebeloppet när skatten ska betalas i Sverige

text: Nytt: 2023-06-01

text: En ny mervärdesskattelag (

text: ) träder i kraft den 1 juli 2023. Det medför att paragrafhänvisningarna till

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: och vissa begrepp i ställningstagandet blir inaktuella. Skatteverkets uppfattning är att den rättsliga bedömningen dock kvarstår oförändrad varför ställningstagandet ska finnas kvar. Mer information om den förändrade terminologin och en jämförelsetabell mellan GML och ML (paragrafnyckel) finns i Rättslig vägledning under Mervärdesskatt fr.o.m. 1 juli 2023 > Systematik och terminologi i ML jämförd med GML.

text: 1 Sammanfattning

text: Mervärdesskatten i en faktura måste anges i svenska kronor när skatten ska betalas i Sverige. Detta gäller oavsett i vilken valuta säljaren fakturerar. Om säljaren har euro som redovisningsvaluta ska dock skatten i stället anges i euro. Det är kursen på den dag som skattskyldigheten inträder som normalt ska användas vid omräkningen. Vid omräkning av valutan får säljaren tillämpa antingen den mittkurs som Nasdaq OMX Stockholm AB fastställer eller den växelkurs som offentliggjorts av Europeiska centralbanken.

text: Utfärdas faktura innan skattskyldigheten inträder får i vissa fall av praktiska skäl den senast kända omräkningskursen på fakturadagen tillämpas.

text: Innehåller fakturan omsättningar för vilka olika skattesatser gäller ska skattebeloppet även anges i svenska kronor eller euro om fakturering sker i annan valuta än redovisningsvalutan. Beloppet behöver inte vara specificerat per skattesats. Det är tillräckligt om det totala mervärdesskattebeloppet anges.

text: Köparen ska omräkna mervärdesskattebeloppet till sin redovisningsvaluta om skattebeloppet i fakturan är angivet i annan valuta.

text: Om säljaren har angett mervärdesskatten i euro bör köparen normalt kunna utgå från att detta är korrekt, d.v.s. att säljaren har euro som redovisningsvaluta.

text: Mottager säljaren betalning i annan valuta än den i vilken priset är angivet ska denne omräkna ersättningen för att bestämma beskattningsunderlaget.

text: Detta ställningstagande upphäver ställningstagandena:

text: Fakturor i euro från svenska företag, 2002-02-19, dnr

text: Omräkning av valuta vid fakturering av förskotts- och a contobetalningar, upprättande av samlingsfaktura m.m, 2005-03-08, dnr

text: 130 135753-05/111

text: Detta ställningstagande ersätter i tillämpliga delar ställningstagandena:

text: Mervärdesskattebeloppet i faktura, 2004-11-12, dnr

text: 130 641266-04/111

text: , vad gäller frågan om fakturering i utländsk valuta

text: Fråga nio i Skrivelse nr. 3 beträffande frågor och svar på grund av nya faktureringsregler när det gäller mervärdesskatt m.m, 2004-04-02, dnr

text: 130 255556-04/113

text: 2 Frågeställning

text: Nya faktureringsregler trädde i kraft den 1 januari 2013. I detta ställningstagande redogör Skatteverket för vad som gäller dels när mervärdesskatten i fakturan anges i en utländsk valuta, dels vid omräkning av mervärdesskattebeloppet.

text: Ställningstagandet är en uppdatering och sammanställning av frågor om valuta och omräkning med anledning av de nya faktureringsregler för mervärdesskatt som trädde i kraft den 1 januari 2013. Det ersätter hela eller delar av tidigare meddelade ställningstaganden i enlighet med uppräkningen under Sammanfattning.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: I Sverige är de enda tillåtna redovisningsvalutorna svenska kronor och euro. Aktiebolag, ekonomiska föreningar och vissa andra juridiska personer får ha euro som redovisningsvaluta (

text: 4 kap. 6 § Bokföringslagen

text: , 1999:1078).

text: Oavsett i vilken valuta beloppen i en faktura anges ska det angivna mervärdesskattebeloppet anges i svenska kronor om mervärdesskatten ska betalas i Sverige. Har säljaren sin redovisning i euro ska mervärdesskattebeloppet i stället anges i euro (11 kap. 11 § första stycket [1994:200], ML).

text: Måste mervärdesskattebeloppet anges i svenska kronor eller euro efter omräkning ska detta göras med användande av

text: den senaste genomsnittliga växelkurs som har fastställts på den mest representativa valutamarknaden i Sverige vid tidpunkten för skattskyldighetens inträde, eller

text: den senaste växelkurs som har offentliggjorts av Europeiska centralbanken vid tidpunkten för skattskyldighetens inträde (

text: 11 kap. 11 § andra stycket

text: ML jämförd med 7 kap. 7 a och 7 b §§ ML).

text: Om Europeiska centralbankens växelkurs används vid omräkning mellan andra valutor än euro ska omräkningen göras med användande av växelkursen i euro för varje valuta för sig (

text: 7 kap. 7 a § andra stycket

text: ML).

text: Vid unionsinterna förvärv av varor där leveransen pågår kontinuerligt under mer än en månad inträder skattskyldigheten vid utgången av varje kalendermånad om inte leveransen upphör före denna tidpunkt (

text: 1 kap. 4 a § andra stycket

text: ML).

text: För vissa gränsöverskridande tjänster utsträckta i tiden inträder skattskyldigheten den 31 december varje år, om

text: tjänsterna tillhandahålls kontinuerligt under en tidsperiod som överstiger ett år, och

text: tillhandahållandet inte ger upphov till avräkningar eller betalningar under tidsperioden.

text: Detta förutsätter också att tillhandahållandet av tjänsterna inte tidigare har upphört (

text: 1 kap. 5 a §

text: ML).

text: Beskattningsunderlaget bestäms av ersättningen (7 kap. 3 och 3 c §§ ML).

text: Har den utgående skattens belopp angetts i flera valutor i en faktura, ska vid redovisningen det skattebelopp som angetts i svenska kronor användas. Om den egna redovisningen är i euro ska det skattebelopp som angetts i euro användas (

text: 13 kap. 15 a § första stycket

text: ML).

text: Vid redovisningen av den ingående skatten ska skattebeloppet omräknas på det sätt som följer av 7 kap. 7 a och 7 b §§ om skattebeloppet inte har angetts i svenska kronor eller inte i euro om den egna redovisningen i stället är i euro (

text: 13 kap. 23 a §

text: ML).

text: Företag som har sin redovisning i euro ska vid beskattning omräkna euro till svenska kronor enligt

text: och

text: 17 §§

text: lagen (

text: ) om omräkningsförfarande. Dessa regler ska tillämpas även av en utländsk företagare som har sin redovisning i euro (

text: 13 kap. 15 a § andra stycket

text: ML).

text: Motsvarande bestämmelser finns i artiklarna

text: och

text: i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet.

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Hur mervärdesskatten ska anges i fakturan

text: Vid omräkning av valutan får säljaren tillämpa antingen den växelkurs som noterats på den mest representativa valutamarknaden i landet eller den växelkurs som offentliggjorts av Europeiska centralbanken.

text: I strikt mening registreras inte någon växelkurs på den mest representativa valutamarknaden i Sverige. Skatteverket anser att den kurs som närmast anses motsvara en sådan kurs och därför kan tillämpas är den mittkurs Nasdaq OMX Stockholm AB fastställer. Kursen publiceras på bland annat Riksbankens webbplats. Under helgdagar och andra dagar för vilka valutanoteringar saknas bör den senaste noterade kursen användas.

text: Om Europeiska centralbankens växelkurs används vid omräkning mellan andra valutor än euro ska omräkningen göras med användande av växelkursen i euro för varje valuta för sig.

text: Det är kursen på den dag som skattskyldigheten inträder som ska användas vid omräkningen, d.v.s. kursen på dagen för leverans, tillhandahållande eller för betalning i förskott. Om en samlingsfaktura upprättas inträder skattskyldigheten för de däri upptagna separata leveranserna och tillhandahållandena då respektive leverans eller prestation utförts eller betalning i förskott mottogs.

text: Det är vanligt att fakturering sker innan skattskyldigheten inträder, varför kursen på leveransdagen inte är känd vid faktureringstillfället. I princip ska då en ny faktura utfärdas om omräkningskursen vid skattskyldighetens inträde avviker från den som använts. Skatteverket anser dock att om fakturering sker ett mindre antal dagar före leveransen eller tillhandahållandet så får den senast kända omräkningskursen på fakturadagen av praktiska skäl tillämpas. På så sätt undviks att fakturan måste kompletteras eller ersättas.

text: Faktura på förskott utfärdas ofta innan betalningen tas emot. Fakturautställaren kan vanligen räkna med att betalning erhålls senast på den angivna betalningsdagen. Skatteverket anser att vid faktura på förskott får växelkursen vid dagen för fakturans utställande av praktiska skäl tillämpas i stället för kursen på betalningsdagen om fakturering sker tidigast en månad före den i fakturan angivna senaste betalningsdagen.

text: Det finns särskilda bestämmelser om tidpunkten för skattskyldighetens inträde för bygg- och anläggningstjänster och av varor som omsätts i samband med sådana tjänster. Eftersom skattskyldigheten inträder redan när fakturan i dessa fall utfärdas är det växlingskursen vid detta tillfälle som ska användas (

text: 1 kap. 3 a §

text: ML).

text: Det kan ibland vara svårt att fastställa tidpunkten för skattskyldighetens inträde. Vid kontinuerliga leveranser av t.ex. el och gas och där något leveransdatum inte kan fastställas får enligt Skatteverket den växelkurs användas som gäller vid den sista dagen i leveransen för den period fakturan avser. Motsvarande gäller i fråga om kontinuerliga tillhandahållanden av tjänster.

text: Vid unionsinterna förvärv av varor där leveransen pågår kontinuerligt under mer än en månad inträder skattskyldigheten vid utgången av varje kalendermånad om inte leveransen upphör före denna tidpunkt. Detta innebär att vid sådana leveranser ska växelkursen vid utgången av varje kalendermånad användas

text: För vissa gränsöverskridande tjänster utsträckta i tiden kan skattskyldigheten inträda den 31 december varje år om tjänsterna tillhandahålls kontinuerligt. Exempel på sådana tjänster är licenser, produktutveckling och managementtjänster. Om sådana tjänster tillhandahålls kontinuerligt under mer än ett år ska växelkursen vid utgången av varje år användas.

text: 4.2 Beskattningsunderlaget ska anges för varje skattesats i fakturan

text: Det mervärdesskattebelopp som ska betalas ska anges på fakturan enligt

text: 11 kap. 8 §

text: ML. Bestämmelsen innebär dock inte att skattebeloppet för varje skattesats måste framgå. Däremot ska enligt bestämmelserna beskattningsunderlaget för varje skattesats samt skattesatsen anges i fakturan. På grundval av dessa uppgifter är det möjligt att räkna ut skattens belopp för varje skattesats.

text: Innehåller fakturan omsättningar för vilka olika skattesatser gäller är det därför tillräckligt att ange beskattningsunderlaget per skattesats. Skatteverket anser att om fakturan är utställd i utländsk valuta och mervärdeskattens belopp även ska anges i svenska kronor, eller i euro om detta är redovisningsvalutan, så behöver beloppet inte vara specificerat per skattesats. Det är tillräckligt om det totala mervärdesskattebeloppet anges i respektive valutor. Det finns dock inget som hindrar att mervärdesskattens belopp i båda valutorna i stället är specificerat per skattesats.

text: 4.3 Köparens omräkning av mervärdesskattebeloppet

text: Köparen ska omräkna mervärdesskattebeloppet till sin redovisningsvaluta om skattebeloppet i fakturan är angiven i annan valuta. Vid omräkningen ska det skattebelopp användas som angetts i den valuta i vilken fakturan är utställd (

text: 13 kap. 23 a §

text: ML). Köparen får tillämpa antingen den mittkurs som Nasdaq OMX Stockholm AB fastställer och som publiceras på bland annat Riksbankens webbplats eller den växelkurs som offentliggjorts av Europeiska centralbanken. Under helgdagar och andra dagar för vilka valutanoteringar saknas bör den senaste noterade kursen användas.

text: Det är i princip alltid kursen på leveransdagen som ska tillämpas. Kursen på fakturadagen får användas om fakturering skett i nära anslutning till leveransen.

text: 4.4 Köparens undersökningsplikt av säljarens redovisningsvaluta

text: I det fall företaget konstaterar att fakturan är fel, d.v.s. att skatten skulle ha angetts i svenska kronor, bör företaget begära en ny korrekt faktura. Den nya rättade fakturan ska inte bokföras som en ny affärshändelse utan som en korrigering av den tidigare bokförda fakturan.

text: Köparen ska normalt inte vägras avdrag för ingående skatt enbart på den grunden att skatten på fakturan är angiven i fel valuta.

text: 4.5 Säljaren mottager betalning i annan valuta än den i vilken priset är angivet

text: Köparen betalar ibland i annan valuta än den i vilken priset är angivet. Omräkning ska då ske för att bestämma beskattningsunderlaget. Detta utgörs av den ersättning som säljaren erhållit för det specifika tillhandahållandet. För att beräkna ersättningen ska vid omräkningen tillämpas antingen den mittkurs som Nasdaq OMX Stockholm AB fastställer eller den växelkurs som offentliggjorts av Europeiska centralbanken. Under helgdagar och andra dagar för vilka valutanoteringar saknas bör den senaste noterade kursen användas.

text: Om beloppet i fakturan är högre än den ersättning säljaren erhåller efter växling av valutan ska skatt ändå redovisas enligt fakturan. Belopp som i en faktura betecknats som mervärdesskatt ska inbetalas till staten. Normalt krävs för en ändring av betalningsskyldigheten att en kreditnota utfärdas (

text: 1 kap. 1 § tredje stycket

text: ML).


doctype: stallningstagande

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 149668-16/111

publisher: Skatteverket

status: gällande

title: Utbetalning från ömsesidigt skadeförsäkringsföretag i form av vinstutdelning

org: skv

text: 1 Sammanfattning

type: rubrik

text: Skatteplikten för en utbetalning av överskott från ömsesidigt skadeförsäkringsföretag i form av vinstutdelning, där grunden för utbetalningen är en innehavd försäkring i utdelande företag, avgörs av om premien för försäkringen skulle få dras av om den betalas samma år som utbetalningen avser.

type: stycke

text: Eftersom premien endast kan vara avdragsgill i inkomstslaget näringsverksamhet ska utbetalningen bara tas upp i det inkomstslaget och då enbart om försäkringen kan hänföras dit. Dessutom ska utbetalningen bara tas upp till den del premien skulle vara avdragsgill.

text: 2 Frågeställning

text: Ett ömsesidigt skadeförsäkringsföretag har lämnat vinstutdelning på sitt överskott till de som innehar en allframtidsförsäkring mot brandskada i företaget.

text: Är vinstutdelningen skattepliktig för mottagaren och om så är fallet i vilket inkomstslag ska vinstutdelningen redovisas?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Av

text: 8 kap. 24 § första meningen inkomstskattelagen

text: , IL, framgår att återbäringar och andra utbetalningar av överskott på grund av en försäkring är skattefria, om premien för försäkringen inte får dras av.

text: Enligt

text: 13 kap. 1 § tredje stycket

text: IL räknas innehav av näringsfastighet till inkomstslaget näringsverksamhet.

text: Med näringsfastighet avses en fastighet som inte är en privatbostadsfastighet,

text: 2 kap. 14 §

text: IL.

text: I

text: 2 kap. 13 §

text: IL anges vad som avses med privatbostadsfastighet.

text: Med privatbostadsfastighet avses, under förutsättning att småhuset eller ägarlägenheten är en privatbostad,

text: 1. småhus med mark som utgör småhusenhet,

text: 2. småhus på annans mark,

text: 3 småhus med tillhörande tomtmark på lantbruksenhet, och

text: 4. ägarlägenhetsenhet.

text: Med privatbostadfastighet avses också tomtmark, om avsikten är att bygga en privatbostad på den. I fråga om tomtmarken gäller vad som sägs om privatbostad i 10 – 12 §§.

text: Av

text: 16 kap. 1 §

text: IL följer att, i inkomstslaget näringsverksamhet, ska utgifter för att förvärva eller bibehålla inkomster, dras av.

text: Om en brandförsäkring tas för all framtid och premien enligt försäkringsavtalet betalas på en gång ska bara fem procent av premien dras av. Om premien enligt försäkringsavtalet istället ska betalas med ett och samma belopp under flera år beror avdragets storlek på under hur många år premien ska betalas. Avdragets storlek framgår av följande tabell (

text: 16 kap. 21 §

text: IL):

cells: Det hela antal år från avtalets ingående under vilka premien ska betalas

cells: Avdrag i procent av den för året betalda premien

type: rad

type: tabell

text: I

text: 9 kap. 2 §

text: IL stadgas att personliga levnadskostnader inte får dras av.

text: Av

text: 15 kap. 1 §

text: IL framgår att ersättningar för varor, tjänster och inventarier, avkastning av tillgångar, kapitalvinster samt alla andra inkomster i näringsverksamheten ska tas upp som intäkt i inkomstslaget näringsverksamhet.

text: Av

text: 12 kap. 1 § försäkringsrörelselagen

text: , FRL, framgår att i ett ömsesidigt försäkringsföretag är försäkringstagarna delägare.

text: Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked, 2010-03-29 (dnr 60-09/D, överklagat men återkallat), funnit att återbetalning av premier från ett ömsesidigt skadeförsäkringsbolag i samband med likvidation av försäkringsföretaget ska beskattas om mottagaren skulle haft rätt till avdrag för premien det beskattningsår som återbetalning sker. Mottagarna tillika sökandena var en fysisk person och ett aktiebolag.

text: 4 Bedömning

text: En allframtidsförsäkring mot brandskada på en fastighet gäller för all framtid. Den kan betalas med en förskottsvis erlagd premie med inbetalning fördelad på ett bestämt antal år eller som en engångsinbetalning. Försäkringen är bunden till fastigheten och följer fastigheten vid ägarbyten.

text: Lagtexten i

text: 8 kap. 24 §

text: IL anger de krav som ska vara uppfyllda för att en utbetalning av överskott, som sker på grund av en försäkring, ska vara skattefri. Sett till sin utformning bör regeln, enligt Skatteverkets uppfattning, anses omfatta samtliga tänkbara utbetalningar av överskott som sker på grund av en försäkring. En vinstutdelning är till sin natur en utbetalning av överskott. Eftersom försäkringstagarna enbart genom innehavet av en försäkring är delägare i det ömsesidiga skadeförsäkringsföretaget, erhåller de vinstutdelning på grund av en försäkring. För att vinstutdelningen ska vara skattefri krävs därför att premien inte får dras av.

text: Om en utbetalning av överskott enligt ovan är skattepliktig eller inte är beroende av om mottagarens premie för försäkringen får dras av. Skatteverket delar här Skatterättsnämndens uppfattning att prövningen av avdragsrätten ska ske utifrån de regler som gäller för det år en utbetalning avser.

text: Vilka specifika regler avdragsrätten bör prövas utifrån, avgörs sedan av vilket inkomstslag försäkringen ska hänföras till. Det avgörande blir då karaktären på den fastighet som försäkringen avser.

text: Om fastigheten är en privatbostadsfastighet ska prövningen avse huruvida premien för försäkringen är avdragsgill i inkomstslaget kapital.

text: Syftet med innehavet av en privatbostadsfastighet är att tillgodose behovet av bostad. Boende är en aktivitet som hör till den privata sfären, varför en skadeförsäkringspremie avseende fastigheten utgör en personlig levnadskostnad. Personliga levnadskostnader får inte dras av.

text: Av detta följer att utbetalningen inte ska tas upp i inkomstslaget kapital. Med andra ord blir utdelningen skattefri för den som innehar en försäkrad privatbostadsfastighet.

text: För försäkringar som är hänförliga till näringsverksamhet utgör premien en utgift för att förvärva inkomster och den är därför normalt avdragsgill.

text: För personer som innehar en näringsfastighet och för vilken en utbetalning sker på grund av att fastigheten är försäkrad för all framtid blir utbetalningen en intäkt i inkomstslaget näringsverksamhet. I utgångsläget är intäkten skattepliktig.

text: I inkomstslaget näringsverksamhet är dock storleken på avdraget för en premie för en allframtidsförsäkring beroende av om premien ska betalas på en gång eller om den ska betalas under ett bestämt antal år.

text: I de fall hela premien betalas på en gång ska bara fem procent av premien dras av. Detsamma gäller när premien betalas under högst fyra år. För det fall att betalningsperioden är längre än fyra år, framgår det av tabellen ovan hur många procent som får dras av.

text: Hur stor del av utdelningen som ska tas upp till beskattning i inkomstslaget näringsverksamhet beror, enligt Skatteverkets bedömning, helt och hållet på hur stor del av försäkringspremien som får dras av.

text: För en person som erhåller en utbetalning på en allframtidsförsäkring som har betalats med ett engångsbelopp innebär det att endast fem procent av utbetalningen ska tas upp som inkomst av näringsverksamhet.

text: Har premien i stället betalats under flera år följer storleken på den skattepliktiga delen av tabellen ovan.

text: Skatterättsnämnden har, i ovan angivet förhandsbesked, ansett att för det fall betalningsperiodens längd inte går att utröna, får en engångsbetalning anses ha skett.

text: Skatteverket delar denna uppfattning och i en sådan situation ska endast 5 procent av utbetalningen tas upp.

text: Skatteverket har inte för avsikt att starta utredningar avseende utbetalningar före 1 januari 2015 och som redovisats i deklarationen.

type: stallningstagande


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 149842-10/111

title: Ändrad giltighet för ställningstagandet Skattemässigt anskaffningsvärde för maskiner och inventarier vid tillämpning av BFNAR 2006:1

text: Bokföringsnämnden har ändrat i

text: BFNAR 2006:1

text: , Enskild näringsidkare som upprättar förenklat årsbokslut, med tillhörande vägledning. Ändringen överensstämmer med nedanstående ställningstagande varför detta inte längre är giltigt för räkenskapsår som påbörjats efter den 31 december 2009 och inte heller för räkenskapsår som påbörjats efter den 31 december 2008 om företaget då tillämpat Bokföringsnämndens ändringar.

text: BFNAR 2006:1

text: , 2007-11-16, dnr

text: 131 687794-07/111


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 149850-10/111

nyckelord:
Bokföring & redovisning
Inkomstskatt

title: Ändrad giltighet för ställningstagandet Avdrag för förskott till leverantörer vid tillämpning av BFNAR 2006:1

text: Bokföringsnämnden har ändrat i

text: BFNAR 2006:1

text: BFNAR 2006:1

text: , 20071203, dnr

text: 131 716521-07/111


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 149856-10/111

title: Ändrad giltighet för ställningstagandet Förenklat årsbokslut och utgifter för ej färdigställda egentillverkade maskiner och inventarier

text: Bokföringsnämnden har ändrat i

text: BFNAR 2006:1

text: Förenklat årsbokslut och utgifter för ej färdigställda egentillverkade maskiner och inventarier, 2008-04-09, dnr 131 201330-08/11.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 149863-10/111

title: Ändrad giltighet för ställningstagandet Förenklat årsbokslut och inventarier av mindre värde

text: Bokföringsnämnden har ändrat i

text: BFNAR 2006:1

text: Förenklat årsbokslut och inventarier av mindre värde, 2008-04-16, dnr

text: 131 224890-08/111


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 149868-10/111

title: Ändrad giltighet för ställningstagandet Förenklat årsbokslut och fastighetsskatt

text: Bokföringsnämnden har ändrat i

text: BFNAR 2006:1

text: Förenklat årsbokslut och fastighetsskatt, 2008-05-19, dnr

text: 131 278644-08/111


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 149871-10/111

title: Ändrad giltighet för ställningstagandet Förenklat årsbokslut och insatsemission i ekonomisk förening

text: Bokföringsnämnden har ändrat i

text: BFNAR 2006:1

text: Förenklat årsbokslut och insatsemission i ekonomisk förening, 2008-06-04, dnr

text: 131 328967-08/111


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 149876-10/111

title: Ändrad giltighet för ställningstagandet Förenklat årsbokslut och periodisering av utgifter för hyror och försäkringspremier

text: Bokföringsnämnden har ändrat i

text: BFNAR 2006:1

text: Förenklat årsbokslut och periodisering av utgifter för hyror och försäkringspremier, 2008-09-30, dnr

text: 131 486104-08/111


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 149887-10/111

title: Ändrad giltighet för ställningstagandet Förenklat årsbokslut och betalningsplan på skog

text: Bokföringsnämnden har ändrat i

text: BFNAR 2006:1

text: Förenklat årsbokslut och betalningsplan på skog, 2008-10-28, dnr

text: 131 551127-08/111


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 150185-10/111

title: Kan ersättning utbetald i Sverige och som SINK-beskattats ingå i löneunderlaget samt fråga om begreppet motsvarande ersättning

text: 1 Sammanfattning

text: Lön som utbetalts av en svensk arbetsgivare och som SINK-beskattats får ingå i löneunderlaget om utbetalningen skett till en person som är bosatt inom EES. Motsvarande lön som utbetalts till en person i tredje land får inte ingå i löneunderlaget.

text: Lön som utbetalts från en filial i tredje land och som inte beskattas inom EES får inte ingå i löneunderlaget.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Ett svenskt aktiebolag betalar ut ersättning, dels till en tysk och dels till en amerikansk medborgare. Ersättningarna SINK-beskattas. Får dessa ersättningar ingå i löneunderlaget?

text: Vad gäller vidare om ett företag inom EES har en filial i Kina. Filialen betalar ut lön till en kinesisk medborgare som beskattas i Kina.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Löneunderlagsreglerna, som ingår i de s.k. 3:12-reglerna finns i

text: 57 kap.

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL.

text: I

text: 57 kap. 17 §

text: IL regleras vad som ingår i löneunderlaget. I paragrafens första stycke anges, i den del som nu är av intresse, följande.

text: Löneunderlaget ska beräknas på grundval av sådan kontant ersättning som hos arbetstagaren ska tas upp i inkomstslaget tjänst och som under året före beskattningsåret har lämnats till arbetstagarna i företaget och i dess dotterföretag. Motsvarande ersättning som betalas ut till arbetstagare i utlandet räknas också in i löneunderlaget om företaget hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet. Som kontant ersättning avses även sådan ersättning som arbetstagare fått från företaget och som skulle ha tagits upp i inkomstslaget tjänst om inte undantag gällt enligt 3 kap. 9 § eller på grund av bestämmelse i skatteavtal.

text: Bestämmelsen i

text: 57 kap. 17 §

text: IL erhöll sin nuvarande lydelse genom lagändring år 2005 och flyttades då från 43 kap. till 57 kap.(

text: prop. 2005/06:40

text: I

text: 43 kap. 12 § första stycket

text: IL i dess lydelse t.o.m. 31 december 2005 angavs följande.

text: Löneunderlaget skall beräknas på grundval av ersättning som ingår i underlaget för beräkning av avgifter enligt

text: 2 kap.

text: socialavgiftslagen (2000:980)

text: eller skatt enligt

text: 1 § lagen (1990:659)

text: om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster och som året före beskattningsåret har lämnats till arbetstagarna i företaget och dess dotterföretag.

text: I Regeringsrättens dom

text: RÅ 2000 ref. 38

text: konstaterades att den svenska skattelagstiftningen stred mot friheten för kapitalrörelser enligt artikel 56 EG (numera

text: artikel 63 FEUF

text: ). I domarna

text: RÅ 2000 ref. 47

text: I och II ansåg Regeringsrätten att den svenska lagstiftningen stred mot etableringsfriheten enligt artikel 43 EG (numera

text: artikel 49 FEUF

text: ).Med anledning av dessa domar ändrades den svenska lagstiftning och den nu gällande lydelsen infördes 2006.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Av lydelsen i 57 kap. 17 § framgår att löneunderlaget ska beräknas på grundval av sådan kontant ersättning som hos arbetstagarna ska tas upp i inkomstslaget tjänst och som under året lämnats till arbetstagarna i företaget och i dess dotterföretag. Denna delen kan i princip sägas motsvara det tidigare regelsystemet. Vad som tillagts är att i andra meningen av nämnda paragraf sägs nu att motsvarande ersättning som betalats ut till arbetstagare i utlandet räknas också in i löneunderlaget om företaget hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES).

text: En bokstavstolkning av lagtexten ger resultatet att varken lönen till den tyske eller den amerikanske medborgaren kan ingå i löneunderlaget eftersom ersättningen inte ska beskattas i inkomstslaget tjänst. Skatteverket ifrågasätter dock om inte denna regel kan anses strida mot den fria rörligheten för arbetstagare enligt

text: artikel 45 FEUF

text: . Den svenske arbetsgivaren kan avskräckas från att anlita utländsk arbetskraft som ska SINK-beskattas eftersom arbetsgivaren inte får tillgodoräkna sig löneunderlag på den utbetalda lönen.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning bör därför lön som ska SINK-beskattas och som utbetalts till en person som är bosatt inom EES ingå i löneunderlaget. Person som är bosatt i tredje land omfattas inte av reglerna om fri rörlighet för arbetstagare, varför motsvarande löner till dessa inte ska ingå i nämnda underlag.

text: När det gäller frågan om den utbetalda lönen till den kinesiske medborgaren som utbetalts från en filial i Kina anser verket att den inte ska ingå i löneunderlaget.

text: Med begreppet "motsvarande ersättning" i

text: 57 kap. 17 § andra meningen

text: IL avses nämligen, enligt Skatteverkets uppfattning, en ersättning som inom EES ska beskattas på motsvarande sätt som en lön som utbetalts i Sverige. Det innebär att om lönen, om den utbetalts av en svensk arbetsgivare, hade ingått i löneunderlaget, ska den även ingå i löneunderlaget om den utbetalts av en arbetsgivare inom EES och lönen dessutom beskattas inom EES.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 150187-17/111

title: Begreppet utländsk juridisk person – rekvisitet att enskilda delägare inte fritt kan förfoga över associationens förmögenhetsmassa

text: 1 Sammanfattning

text: Definitionen av begreppet utländsk juridisk person innehåller ett antal rekvisit som ska vara uppfyllda. Bedömningen görs utifrån den svenska definitionen men mot bakgrund av det andra landets associationsrättsliga regler. Skatteverket anser att syftet med rekvisitet att enskilda delägare inte fritt kan förfoga över associationens förmögenhetsmassa är att klargöra att associationen ska kunna äga egna tillgångar och således ha en egen förmögenhetsmassa som är avskild från eventuella delägares förmögenhet. Den omständigheten att delägaren bedriver associationens verksamhet – och därmed också för associationens räkning kan bestämma över vad som ska ske med tillgångarna – medför inte att delägaren ska anses fritt kunna förfoga över associationens förmögenhetsmassa.

text: Frågeställning

text: Definitionen av begreppet utländsk juridisk person finns i

text: 6 kap. 8 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL. Där finns ett antal rekvisit som ska vara uppfyllda. Vad innebär det tredje rekvisitet att enskilda delägare inte fritt kan förfoga över associationens förmögenhetsmassa?

text: Gällande rätt m.m.

text: Inkomstskattelagen

text: I vilka fall utländska associationer anses som eller behandlas som juridiska personer framgår av

text: 6 kap. 8 §

text: IL (

text: 2 kap. 3 § femte stycket

text: IL).

text: I

text: 6 kap. 8 § första stycket

text: IL anges att med utländsk juridisk person avses en utländsk association om, enligt lagstiftningen i den stat där associationen hör hemma,

text: den kan förvärva rättigheter och åta sig skyldigheter,

text: den kan föra talan inför domstolar och myndigheter, och

text: enskilda delägare inte fritt kan förfoga över associationens förmögenhetsmassa.

text: 3.2 Förarbeten

text: Definitionen av begreppet utländsk juridisk person infördes 1990 i dåvarande 16 § 2 mom. lagen om statlig inkomstskatt (

text: ), SIL. Det finns ingen närmare förklaring till de olika rekvisiten i förarbetena. Det som anges i

text: prop. 1989/90:47 s. 17

text: är bl.a. följande:

text: En första förutsättning för att avstå från att beskatta vinsten löpande hos delägaren i Sverige är att det är fråga om en juridisk person. Den utländska associationen skall enligt hemstatens lagstiftning ha egen rättskapacitet och en egen förmögenhetsmassa som de enskilda delägarna inte fritt kan disponera över och själv kunna företa rättshandlingar. Om associationen betecknas som juridisk person eller inte saknar däremot betydelse.

text: En redaktionell ändring gjordes 2003 genom att uttrycket ”de enskilda delägarna” byttes ut mot ”enskilda delägare”. Syftet var att förtydliga att en association inte behöver ha delägare för att kunna vara en utländsk juridisk person (

text: prop. 2003/04:10 s. 122

text: ). Det hade tidigare ifrågasatts om stiftelser är utländska juridiska personer eftersom stiftelserna inte har några delägare och därför inte skulle kunna vara associationer (se dock

text: RÅ 2004 ref. 29

text: i avsnitt 3.3).

text: 3.3 Rättspraxis

text: Frågan om ett tyskt Kommanditgesellschaft (KG) ska anses vara en utländsk juridisk person har prövats av Högsta förvaltningsdomstolen (

text: RÅ 1997 ref. 36

text: ). Sökanden ansåg att KG inte var en utländsk juridisk person eftersom delägarna fritt kunde förfoga över bolagets förmögenhetsmassa. Skatterättsnämnden uttalade följande motivering i vilken Högsta förvaltningsdomstolen instämde:

text: KG är en association (Kommanditgesellschaft) bildad enligt tysk rätt som närmast är att likna vid ett svenskt kommanditbolag. Enligt tysk rätt är en sådan association inte en juridisk person. KG kan i likhet med ett svenskt handelsbolag förvärva rättigheter, ikläda sig skyldigheter och föra talan inför domstolar och andra myndigheter. Enskilda delägare i KG kan inte fritt förfoga över KG:s förmögenhetsmassa. Enligt 16 § 2 mom. SIL är KG därför en utländsk juridisk person (jfr

text: prop. 1989/90:47 s. 17

text: Det finns ingen närmare motivering till hur Skatterättsnämnden gjorde bedömningen att enskilda delägare inte fritt kunde förfoga över KG:s förmögenhetsmassa.

text: Frågan om en norsk stiftelse ska anses vara en utländsk juridisk person har prövats av Högsta förvaltningsdomstolen (

text: RÅ 2004 ref. 29

text: ). Trots att begreppet association inte är en naturlig beteckning på en stiftelse och trots att en stiftelse inte har några delägare ansåg domstolen att den norska stiftelsen var en utländsk juridisk person. Enligt den då gällande lydelsen av punkten 3 skulle ”de enskilda delägarna” inte fritt förfoga över associationens förmögenhetsmassa. Det faktum att det inte fanns några delägare ansågs inte utesluta att stiftelsen kunde vara en juridisk person. Bestämmelsen i punkten 3 i

text: 6 kap. 8 §

text: IL ansågs ta sikte på situationen att det finns delägare.

text: 3.4 Doktrin

text: Såväl rekvisiten i lagtexten som i

text: RÅ 1997 ref. 36

text: har varit föremål för diskussioner i doktrinen. En slutsats man kan dra av dessa diskussioner är att det får anses oklart vad det närmare innebär att enskilda delägare inte fritt ska kunna förfoga över associationens förmögenhetsmassa. Se t.ex. Mattsson, Begreppet utländsk juridisk person i de svenska skatteförfattningarna. Några kritiska synpunkter, Skattenytt 2000 s. 100 f., Staberg, Behandlingen av engelska handelsbolagsliknande sammanslutningar från ett svenskt skatterättsligt perspektiv, Skattenytt 2006 s. 115 f. och Barenfeld, Taxation of Cross-Border Partnerships, IBFD Volume 9, Doctorial Series, s. 282 ff.

text: Det har anförts att definitionen i

text: 6 kap. 8 § första stycket

text: IL är avsedd att omfatta den utländska motsvarigheten till svenska juridiska personer. Se t.ex. Andersson, Saldén Enérus och Tivéus,

text: Inkomstskattelagen

text: (1 januari 2017, Zeteo), kommentaren till

text: 6 kap. 8 §

text: och Staberg a.a. s. 116.

text: 4 Bedömning

text: Olika länder har olika kriterier för vad som ska anses vara en juridisk person. Definitionen av utländsk juridisk person i

text: 6 kap. 8 § första stycket

text: IL är oberoende av andra länders bedömning av begreppet juridisk person. Det framgår såväl av förarbetena som av

text: RÅ 1997 ref. 36

text: . En utländsk rättsfigur kan därför vara en utländsk juridisk person enligt

text: inkomstskattelagen

text: utan att vara en juridisk person i sitt hemland. Av den anledningen måste man alltid pröva om kriterierna i

text: 6 kap. 8 § första stycket

text: IL är uppfyllda och inte automatiskt godta det andra landets klassificering. Bedömningen ska göras utifrån den svenska definitionen men mot bakgrund av det andra landets associationsrättsliga regler.

text: Skatteverket delar den syn som framförts om att definitionen av utländsk juridisk person syftar till att bestämma om den utländska rättsfiguren har de egenskaper som i svensk rätt utmärker en juridisk person. Exempel på svenska juridiska personer är stat, kommuner, aktiebolag, ekonomiska föreningar, handelsbolag, kommanditbolag och stiftelser. Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att en norsk stiftelse är en utländsk juridisk person trots att en stiftelse inte har delägare och trots att den kanske inte brukar ses som en association (

text: RÅ 2004 ref. 29

text: Ett svenskt handelsbolag ses inte som en juridisk person vid tillämpningen av bestämmelserna i

text: inkomstskattelagen

text: 2 kap. 3 §

text: IL). Däremot är ett handelsbolag en juridisk person enligt de civilrättsliga bestämmelserna. När det gäller punkten 3 i definitionen av utländsk juridisk person framhålls ibland att delägare i svenska handelsbolag fritt kan förfoga över bolagets tillgångar, t.ex. genom att överföra dem till sig själva. Eftersom delägarna har ett personligt och solidariskt ansvar behövs inga särskilda bestämmelser som säkerställer att det finns en tillräcklig förmögenhet i handelsbolaget. En fråga som då uppkommer är om en utländsk motsvarighet till ett svenskt handelsbolag inte skulle kunna vara en utländsk juridisk person.

text: Handelsbolagsdelägare är obegränsat ansvariga för bolagets skulder och en delägares uttag av handelsbolagets kontanta tillgångar får inga omedelbara skattemässiga konsekvenser för delägaren. Skatteverket anser emellertid att bestämmelsen i

text: 6 kap. 8 § första stycket 3

text: IL syftar på någonting annat än den eventuella fria förfoganderätt som delägarna ibland påstås ha. Enligt Skatteverkets uppfattning finns det ingenting som tyder på att en utländsk motsvarighet till ett svenskt handelsbolag inte skulle uppfylla villkoren för att vara en utländsk juridisk person. Tvärtom så ger utgången i

text: RÅ 1997 ref. 36

text: stöd för att sådana utländska motsvarigheter omfattas av definitionen.

text: Mot bakgrund av förarbetena samt

text: RÅ 1997 ref. 36

text: anser Skatteverket att syftet med rekvisitet att enskilda delägare inte fritt ska kunna förfoga över associationens förmögenhetsmassa, är att klargöra att associationen ska kunna äga egna tillgångar och således ha en egen förmögenhetsmassa som är avskild från delägarnas. Uttrycket ”enskilda delägare inte fritt ska kunna förfoga över associationens förmögenhetsmassa” syftar därför till att klargöra att det ska föreligga en civilrättslig åtskillnad mellan associationens tillgångar och delägarens egna tillgångar. Att en delägare har befogenhet att besluta om hur associationens tillgångar ska disponeras är alltså enligt Skatteverkets mening inte detsamma som att delägaren för egen del fritt kan förfoga över förmögenhetsmassan. En delägare som har rätt att disponera över associationens förmögenhet gör det i så fall för associationens räkning.

text: Både när det gäller svenska handelsbolag och fåmansaktiebolag så bedrivs bolagets verksamhet normalt av delägarna. Det innebär att delägaren många gånger kan besluta hur associationens tillgångar ska användas och även besluta om att låta äganderätten gå över från associationen till delägaren. Sådana beslut sker emellertid för associationens räkning. Att kunna förfoga över associationens tillgångar som ett led i att man ansvarar för associationens löpande verksamhet är inte samma sak som att kunna förfoga över dem för egen del som om det vore ens egna. Ett annat synsätt skulle innebära att en utländsk motsvarighet till ett enmansaktiebolag aldrig skulle kunna vara en utländsk juridisk person eftersom det sannolikt är delägaren som bedriver verksamheten.

text: Skatteverket anser att definitionen av begreppet utländsk juridisk person syftar till att utifrån associationsrättsliga regler i det andra landet dra en skiljelinje mellan exempelvis enkla bolag, som inte har en egen rättskapacitet och en egen förmögenhetsmassa, och sådana associationer som har en egen rättskapacitet och en egen förmögenhetsmassa.

text: Sammanfattningsvis anser Skatteverket att syftet med rekvisitet att enskilda delägare inte fritt kan förfoga över associationens förmögenhetsmassa är att klargöra att associationen ska kunna äga egna tillgångar och således ha en egen förmögenhetsmassa som är avskild från delägarnas.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 150279-15/111

title: Inbetalning till skattekontot i samband med en konkursansökan

text: 1 Sammanfattning

text: Om de skatter och avgifter som omfattas av en konkursansökan är lämnade för indrivning ska en inbetalning till skattekontot i första hand räknas av mot de skatter och avgifter som inte har lämnats för indrivning.

text: Om de skatter och avgifter som omfattas av konkursansökan inte har lämnats för indrivning ska inbetalningen anses ske mot dessa.

text: Sker inbetalning till det särskilda konto som Skatteverket anvisar vid en konkursansökan avräknas alltid inbetalningen mot de skulder som omfattas av konkursansökan, oavsett om skatten eller avgiften är lämnad för indrivning.

text: En inbetalning som sker i samband med en konkursansökan påverkar möjligheten att ansöka om företrädaransvar endast i de fall där de skatter och avgifter som omfattas av konkursansökan ännu inte har lämnats för indrivning. I dessa fall innebär en inbetalning att det inte är möjligt att ansöka om företrädaransvar för den del av fordringarna som anses bli betalda.

text: 2 Frågeställning

text: Ska en inbetalning till skattekontot som sker i samband med en konkursansökan alltid anses kreditera de skulder som omfattas av konkursansökan? Vilken betydelse har en inbetalning i samband med en konkursansökan för om Skatteverket kan ansöka om företrädaransvar för de skatter och avgifter som omfattas av konkursansökan?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: På skattekontot ska Skatteverket registrera inbetalningar (61 kap. 1 § punkten 3

text: skatteförfarandelagen

text: , SFL). På skattekontot gäller som huvudregel att en inbetalning ska räknas av i första hand mot de skatter och avgifter som inte har lämnats för indrivning och i andra hand mot de skatter och avgifter som lämnats för indrivning (

text: 62 kap. 11 §

text: SFL).

text: Avräkningsordningen mellan de skatter och avgifter som inte har lämnats för indrivning är följande (

text: 62 kap. 15 § första stycket

text: SFL).

text: Skatter och avgifter som registrerats på skattekontot under innevarande period.

text: Skatter och avgifter som registrerats på tidigare perioder, men ännu ej lämnats för indrivning.

text: Avräkningen sker proportionellt. En delinbetalning räknas därför av med proportionerlig andel mot de skatter och avgifter som registrerats under den aktuella avstämningsperioden (

text: 62 kap. 15 § första stycket

text: SFL). Anstånd och nedsättning av skatt eller avgift som tillgodoräknas på kontot ska endast beaktas om beloppet avser skatt eller avgift som betalats i en tidigare period.

text: Exempel: Den skattskyldige har totalt 200 000 kr i obetalda skatter och avgifter, varav 100 000 kr fördelat på två poster om 50 000 kr som registrerats under innevarande period. Resterande skatter och avgifter har registrerats under en tidigare period men har ännu inte lämnats för indrivning. En inbetalning om 50 000 kr som sker under innevarande period skulle då minska båda posterna om 50 000 kr med 25 000 kr vardera. De obetalda skatter och avgifter som registrerats under en tidigare period påverkas inte.

text: Denna likafördelningsmetod har dock några undantag (

text: 62 kap. 15 § andra stycket

text: SFL).

text: Om det är fråga om en inbetalning som följer av att betalaren är betalningsansvarig för någon annans skatter eller avgifter enligt

text: 59 kap.

text: SFL ska inbetalningen i första hand räknas av från den egna skulden. Om betalaren begär det ska inbetalningen i stället räknas av mot den skuld som avser någon annans skatter eller avgifter (

text: 62 kap. 12 §

text: SFL).

text: Är inbetalaren betalningsskyldig för någon annans skatter eller avgifter enligt

text: 5 kap.

text: SFL får betalaren själv bestämma om en inbetalning ska räknas av mot den egna skulden eller från den skuld som avser någon annans skatter och avgifter (

text: 62 kap. 13 §

text: SFL).

text: Om en skatt eller avgift som omfattas av ett villkor om avräkning i ett beslut om ackord sätts ned, ska det tillgodoräknade beloppet i första hand räknas av mot de skatter och avgifter som ackordet avsåg (

text: 62 kap. 14 §

text: SFL).

text: Om något annat framgår av annan lag ska avräkningen ske i enlighet med den lagen. Ett sådant exempel är att en gäldenär har rätt att välja vilken skuld som betalas när gäldenären har flera skulder till samma borgenär (

text: 9 kap. 5 § handelsbalken

text: , HB).

text: 4 Bedömning

text: En inbetalning till skattekontot ska alltid i första hand räknas av från skatt och avgift som inte är lämnad för indrivning (

text: 62 kap. 11 §

text: SFL). Från denna regel finns det inga undantag. I och med att de allra flesta konkursansökningar omfattar skatter och avgifter som har lämnats för indrivning innebär detta att en konkursansökan normalt inte kommer påverka hur avräkningen av en inbetalning till skattekontot ska hanteras.

text: Omfattar konkursansökan skatter och avgifter som inte har lämnats för indrivning blir saken annorlunda. Regeln i

text: 62 kap. 15 § andra stycket

text: SFL är ett undantag från huvudregeln enligt

text: 62 kap. 15 § första stycket

text: SFL. Bestämmelsen i 62 kap. 15 § andra stycket gör det möjligt att tillämpa en annan avräkningsordning för de skatter som inte har lämnats för indrivning i några specifika situationer (62 kap. 12 – 14 § § SFL) eller om annat följer av annan lag.

text: Bestämmelsen i

text: 9 kap. 5 §

text: HB har i rättspraxis ansetts innebära inte bara en valmöjlighet för gäldenären att destinera en betalning utan också en skyldighet för borgenären att räkna av en betalning mot den skuld som har särskilt betungande rättsföljder för gäldenären (

text: NJA 2013 s. 1190

text: ). Skatteverket anser att en skatt eller avgift som omfattas av en konkursansökan är förenad med en särskilt betungande rättsföljd, i och med att underlåten betalning kan leda till att gäldenären kan försättas i konkurs. Skatteverket ska därför räkna av en inbetalning mot skatt eller avgift som omfattas av konkursansökan om inte inbetalaren anger annat i samband med inbetalningen. Detta gäller dock inte om den fordran som konkursansökan avser är lämnad för indrivning.

text: Detta innebär även att Skatteverket är förhindrat att vid ett senare tillfälle ansöka om företrädaransvar för de fordringar som ansetts bli betalda av inbetalningen.

text: I samband med att Skatteverket ansöker om konkurs så anvisar Skatteverket att betalning av konkursfordran ska ske till ett särskilt konto som inte utgör en del av skattekontot. Detta konto regleras inte med stöd av avräkningsreglerna i

text: 62 kap.

text: SFL och en betalning till detta konto räknas alltid av från de skatter och avgifter som omfattas av konkursansökan.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 150989-06/111

status: upphävt

title: Faktura som består av handlingar såväl i pappersform som i elektronisk form

text: Nytt: 2018-12-05

text: Detta ställningstagande har blivit ersatt av ställningstagandet Brister i fakturans innehåll, mervärdesskatt, dnr

text: 202 503957-18/111

text: 1 Sammanfattning

text: Flera dokument eller meddelanden kan tillsammans utgöra en faktura oavsett om uppgifterna finns i pappersform eller i elektronisk form eller som en kombination av dessa båda former. Det är dock nödvändigt att sambandet mellan uppgifterna utan svårighet framgår. Om någon uppgift överförs på elektronisk väg krävs att mottagaren godkänner förfarandet med elektroniskt överförda uppgifter.

text: Kravet på arkivering av räkenskapsinformation ska uppfyllas av såväl säljare som köpare och innebär att båda oberoende av varandra ska ha tillgång till samtliga de uppgifter som tillsammans utgör själva fakturan.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Bestämmelserna i

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, om fakturering ställer omfattande krav på vilka uppgifter en faktura ska innehålla för att uppfylla ML:s definition av faktura. På motsvarande sätt ställs enligt bestämmelserna om avdragsrätt i

text: 8 kap.

text: och

text: 17 §§

text: ML krav på att det ska finnas en faktura som styrker en köpares rätt till avdrag för ingående skatt.

text: Mot bakgrund av dessa bestämmelser har fråga uppkommit om vad som gäller när en handling som inte uppfyller alla krav som ställs på en faktura enligt ML kompletteras med andra handlingar så att en fullständig faktura föreligger. Kan i dessa fall en sådan komplettering av en ursprunglig handling i pappersformat ske i elektronisk form exempelvis genom ett webbaserat system eller måste en komplettering ske i samma form, dvs. i pappersform eller i elektronisk form, som gäller för den ursprungliga handlingen.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Med faktura avses enligt

text: 1 kap. 17 §

text: ML dokument eller meddelande i pappersform eller i elektronisk form som uppfyller villkoren för fakturor i

text: 11 kap.

text: ML. Vad som utgör faktura i ML:s mening är då inte handlingen i sig utan innehållet i fakturan (

text: prop. 2003/04:26 s. 69

text: Med överföring av fakturor eller andra handlingar på elektronisk väg avses enligt 1 kap.17 a§ ML att handlingarna överförs eller ställs till mottagarens förfogande med hjälp av utrustning för elektronisk behandling. Överföring av faktura på elektronisk väg får enligt

text: 11 kap. 6 §

text: ML ske endast om mottagaren godkänner det.

text: Enligt 8 kap. 5 och 17 §§ ML föreligger rätt till avdrag för ingående skatt endast om den kan styrkas med faktura.

text: Av

text: 11 kap. 1 §

text: ML framgår att det föreligger skyldighet för en skattskyldig säljare att utfärda faktura för omsättning som sker till en annan näringsidkare eller till en juridisk person som inte är näringsidkare. Denna skyldighet innebär att den skattskyldige ska säkerställa att faktura utfärdas av honom själv eller i hans namn och för hans räkning av köparen eller av en tredje person.

text: I de fall faktura utfärdas av tredje person ligger ansvaret för att en korrekt faktura utfärdas fortfarande kvar hos säljaren (

text: prop. 2003/04:26 s. 60

text: Vilka uppgifter som en faktura ska innehålla framgår av bestämmelserna i

text: 11 kap. 8 §

text: ML. Av de i denna bestämmelse specificerade kraven framgår att en faktura ska innehålla bl.a. säljarens namn, adress och registreringsnummer till mervärdesskatt samt ett löpnummer som ensamt identifierar fakturan.

text: Av

text: 11 kap. 9 §

text: ML framgår att det under vissa förutsättningar finns en möjlighet att utfärda en s.k. förenklad faktura som får innehålla ett färre antal uppgifter än vad en fullständig faktura enligt

text: 11 kap. 8 §

text: ML behöver göra. En sådan förenklad faktura får utfärdas om fakturan är på mindre belopp eller om handelsbruket inom den berörda verksamhetssektorn, administrativ praxis eller de tekniska förutsättningarna för utfärdandet av fakturan gör det svårt att följa alla de krav som ställs på en fullständig faktura. Skatteverket har meddelat föreskrifter,

text: SKVFS 2005:14

text: , angående tillämpningen av bestämmelserna om förenklad faktura.

text: Av

text: 14 kap. 2 a § skattebetalningslagen (1997:483)

text: , SBL, framgår att den som enligt

text: 11 kap.

text: ML ska säkerställa att faktura utfärdas även är skyldig att säkerställa att ett exemplar av fakturan bevaras. Skyldigheten att bevara ett exemplar av fakturan gäller även fakturor som en näringsidkare tagit emot.

text: Denna skyldighet att bevara fakturor omfattar även en skyldighet att säkerställa att uppgifterna i fakturor som lagras i elektronisk form är oförändrade och läsbara under hela lagringstiden.

text: I

text: bokföringslagen (1999:1078)

text: , BFL, finns ytterligare bestämmelser om arkivering av räkenskapsinformation m.m.

text: Av artikel 22.3 e i sjätte mervärdesskattedirektivet (

text: ) framgår att medlemsstaterna måste godta som fakturor alla dokument eller meddelanden i pappersform eller i elektronisk form som uppfyller villkoren i faktureringsdirektivet (

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Mervärdesskattelagens

text: bestämmelser om fakturering i

text: 11 kap.

text: är utformade med den utgångspunkten att det ska utfärdas en faktura för varje leverans eller tillhandahållande som en säljare gör.

text: Enligt definitionen av faktura i

text: 1 kap. 17 §

text: ML är det innehållet som utgör fakturan. Varje faktura ska uppfylla de krav på innehåll som uppställs i

text: 11 kap.

text: ML. I annat fall föreligger ingen faktura enligt ML.

text: I

text: 11 kap. 1 §

text: ML är det uttryckligen reglerat att fakturan kan utfärdas av tredje man för säljarens räkning och i hans namn (outsourcing). Den faktureringsskyldige kan således välja att antingen utfärda fakturan själv eller låta en tredje person i den skattskyldiges namn och för hans räkning utfärda en faktura. Ansvaret för att en faktura utfärdas och att denna uppfyller ML:s krav ligger dock kvar hos säljaren.

text: Av

text: prop. 2003/04:26 s. 69

text: framgår att vid bedömningen av om alla krav som ställs på en faktura är uppfyllda torde den omständigheten att innehållet i faktura framgår av flera handlingar inte utesluta att en sådan faktura som uppfyller kraven i

text: 11 kap.

text: ML föreligger. Det är således i princip möjligt att flera handlingar tillsammans utgör en faktura som uppfyller kraven enligt

text: 11 kap.

text: ML.

text: Definitionen av faktura i

text: 1 kap. 17 §

text: ML innebär att en faktura kan utfärdas antingen som ett dokument eller meddelande i pappersform eller i elektronisk form.

text: Några särskilda bestämmelser som tar sikte på i vilken form de olika handlingarna, som tillsammans kan utgöra en faktura, ska föreligga finns varken i ML eller i sjätte direktivet.

text: Det väsentliga för att fullgöra en fakturas funktion är inte vilken teknik som används när en faktura utfärdas utan vad som är viktigt är att såväl säljare som köpare har tillgång till samtliga de handlingar som tillsammans utgör en faktura enligt ML. Ett förfarande med flera dokument eller meddelanden som tillsammans utgör en faktura bör därför anses uppfylla kraven på en faktura enligt

text: 11 kap.

text: ML oavsett i vilken form de olika handlingarna finns.

text: När det gäller överföring på elektronisk väg av meddelanden eller handlingar som tillsammans med andra uppgifter ska utgöra en fullständig faktura måste dock mottagaren godkänna förfarandet på motsvarande sätt som annars ska ske vid elektronisk fakturering.

text: För att flera handlingar tillsammans ska utgöra en fullständig faktura är det nödvändigt att dokumenten eller meddelandena hanteras och länkas samman genom hänvisningar på sådant sätt inom företaget att det utan svårigheter går att fastställa sambandet mellan handlingarna.

text: Oavsett om de handlingar som var för sig eller tillsammans med andra handlingar utgör en fullständig faktura har överförts i pappersform eller i elektronisk form måste såväl ML:s uppgiftskrav avseende innehållet i faktura som kraven på deklarationsunderlag (

text: 14 kap. 2 §

text: SBL) och kraven på arkivering (

text: 7 kap.

text: BFL och

text: 14 kap. 2 a §

text: SBL) vara uppfyllda.

text: Det nämnda sambandet mellan de olika handlingarna och de övriga krav som ställs på innehållet i faktura, deklarationsunderlag och arkivering gäller för både säljaren och köparen.

text: Om komplettering av en bristfällig faktura sker i elektronisk form, exempelvis genom webbaserade uppgifter, åligger det såväl säljare som köpare att säkerställa att uppgifterna, om de lagras i elektronisk form, är oförändrade och läsbara under hela lagringstiden.

text: Bestämmelserna om avdragsrätt i 8 kap. 5 och 17 §§ ML innebär att om en, eller flera handlingar tillsammans, inte innehåller samtliga uppgifter som krävs för en faktura enligt

text: 11 kap.

text: ML föreligger inte avdragsrätt för den ingående skatt som anges i handlingen. Den faktureringsskyldighet en säljare har motsvaras därför av en skyldighet för en köpare att inneha en fullständig faktura för att kunna utnyttja sin avdragsrätt.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 152501-06/111

title: Utmätt pensionsförsäkring

text: Nytt: 2025-12-08

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas, se Skatteverkets ställningstagande 2025-12-05, dnr

text: 1 Sammanfattning

text: Vid överlåtelse av en utmätt privat pensionsförsäkring ska överlåtaren beskattas i inkomstslaget kapital. Förvärvaren har inte rätt till pensionssparavdrag för erlagd ersättning. Utfallande belopp ska hos förvärvaren beskattas i inkomstslaget tjänst.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: En person (förvärvaren) har förvärvat en privat pensionsförsäkring som utmätts hos personens make (överlåtaren). Enligt det försäkringsbrev som gäller efter överlåtelsen är förvärvaren försäkringstagare och överlåtaren den som är försäkrad. Försäkringsbelopp börjar utbetalas när den försäkrade fyller 65 år och utbetalas endast så länge den försäkrade är i livet. Ett antal frågor har ställts med anledning av överlåtelsen.

text: 1. Utlöser avyttringen några beskattningskonsekvenser för överlåtaren?

text: 2. Kan köparen erhålla allmänt avdrag för erlagd ersättning enligt de regler som gäller för betalning av premie för pensionsförsäkring?

text: 3. Hur ska de ur försäkringen utfallande beloppen behandlas vid beskattningen?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Enligt

text: 59 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, medges pensionssparavdrag bl.a. för premier för pensionsförsäkring som den skattskyldige äger. Vad som avses med pensionsförsäkring framgår i

text: 58 kap. 2 §

text: IL. Där anges att pensionsförsäkring är en sådan försäkring som uppfyller villkoren i 58 kap. 4-16 §§ IL. Enligt

text: 58 kap. 16 §

text: IL får ett avtal som är tecknat som pensionsförsäkring inte ändras så att det inte längre uppfyller villkoren för pensionsförsäkring. Avtalet får inte innehålla villkor som är oförenliga med bestämmelserna om pensionsförsäkring.

text: Enligt

text: 58 kap. 8 §

text: IL avses med försäkrad den på vars liv försäkringen har tecknats eller, i fråga om sjukpension, den vars arbetsoförmåga försäkringen gäller. I

text: 58 kap. 9 §

text: IL framgår att den försäkrade ska i fråga om annan pensionsförsäkring än tjänstepensionsförsäkring vara försäkringstagare. Begreppet försäkringstagare har inte definierats i skattelagstiftningen. För det fall en skatterättslig definition saknas för en viss term gäller enligt ett uttalande i

text: prop. 1999/2000:2

text: , del 2 s. 16 den allmänna innebörden, varmed avses att termen kan vara definierad i annan lagstiftning eller vara en allmänt vedertagen term inom civilrätten.

text: Definition av försäkringstagare fanns till och med år 2005 i 2 §2 st . lagen om försäkringsavtal (

text: ), gamla FAL. Med försäkringstagare avsågs i denna lag den som ingått avtal om försäkring med försäkringsgivaren. Från och med år 2006 gäller en ny försäkringsavtalslag (

text: ), nya FAL. Motsvarade bestämmelse finns i denna lag i

text: 1 kap. 4 §

text: 1 st . Av2 st . i samma lagrum framgår därutöver beträffande personförsäkring att det som i lagen i fråga sägs om försäkringstagare också tillämpas på den som har förvärvat försäkringstagarens rätt. Någon uttrycklig bestämmelse med samma innebörd fanns inte i gamla FAL. I förarbetena till nya FAL,

text: prop. 2003/04:150

text: , del 2 s. 370 uppges emellertid att bestämmelsen stämmer med allmänna rättsgrundsatser och att dess syfte är att klargöra att ställningen som försäkringstagare går över på en den person som förvärvar försäkringstagarens rätt enligt försäkringsavtalet.

text: I

text: 10 kap. 5 §

text: IL framgår såvitt nu är i fråga att ersättningar som betalas ut på grund av pensionsförsäkring eller återköp av sådan försäkring utgör pension. I

text: 10 kap. 2 §

text: IL avgränsas pension till inkomstslaget tjänst och omfattas av portalbestämmelsen om skatteplikt i

text: 11 kap. 1 §

text: IL.

text: Enligt

text: 3 kap. 8 §

text: IL gäller för fysiska personer att den som är obegränsad skattskyldig är skattskyldig för alla sina inkomster i Sverige och från utlandet. Vad gäller pensionsbelopp som faller ut på grund av pensionsförsäkring eller pensionssparavtal finns ett undantag från denna huvudregel i fråga om överlåtelse genom bodelning i vissa fall (

text: 3 kap. 22 §

text: IL).

text: Att pensionsförsäkring i några fåtal situationer får återköpas framgår i

text: 58 kap. 18 §

text: IL. Pensionsförsäkring kan också i några undantagsfall överlåtas. I

text: 58 kap. 17 §

text: IL anges bl.a. att pensionsförsäkring får överlåtas på grund av utmätning. Någon uttrycklig regel om hur överlåtaren ska beskattas saknas dock. Inte heller i förarbetena till bestämmelserna i fråga,

text: prop. 1975/76:31

text: , har beskattningskonsekvenserna kommenterats. Däremot har beskattning av förvärvaren berörts. Beträffande överlåtelser genom utmätning, konkurs eller ackord framförs på s. 70 och 126 att den nya ägaren ska vara skattskyldig för utfallande belopp. I

text: RÅ 2003 ref 1

text: , ett överklagat förhandsbesked, har Skatterättsnämnden ansett att överlåtelse av kapitalförsäkring ska behandlas enligt bestämmelserna för inkomst av kapital. Betalda premier ska ingå i omkostnadsbeloppet för försäkringen. Skatterättsnämnden har motiverat sitt beslut med att kapitalvinstreglerna i sin ordalydelse även omfattar överlåtelser av kapitalförsäkringar och att några undantag från dessa regler inte finns för kapitalförsäkringar. I avsaknad av såväl särskilda undantagsregler för kapitalförsäkringar som av uttalanden i förarbetena med den innebörden kan enligt Skatterättsnämnden inte kapitalvinstbeskattning underlåtas. Regeringsrätten har gjort samma bedömning och fastställt förhandsbeskedet.

text: De grundläggande bestämmelser som gäller för hela inkomstslaget kapital finns i 41-

text: 44 kap.

text: IL. Särskilda bestämmelser för olika slag av tillgångar finns i 45-

text: 52 kap.

text: IL. Enligt

text: 41 kap. 1 §

text: IL räknas till inkomstslaget kapital bl.a. kapitalvinster och kapitalförluster. Med kapitalvinst och kapitalförlust avses enligt

text: 41 kap. 2 §

text: IL bl.a. vinst och förlust vid avyttring av tillgångar. Enligt huvudregeln i

text: 44 kap. 3 §

text: IL avses med avyttring försäljning, byte och liknande överlåtelse av tillgångar. Kapitalvinst ska enligt

text: 44 kap. 13 §

text: IL beräknas som skillnaden mellan ersättningen för den avyttrade tillgången och omkostnadsbeloppet. Med omkostnadsbeloppet avses enligt

text: 44 kap. 14 §

text: IL, om inte annat föreskrivs, utgifter för anskaffning och förbättring av tillgången. Vad gäller andra tillgångar än fastigheter, bostadsrätter, delägarrätter, fordringsrätter och andelar i handelsbolag framgår i

text: 52 kap. 4 §

text: IL att anskaffningsutgiften ska minskas med gjorda avdrag för anskaffning, värdeminskning eller liknande. Kapitalvinster vid avyttring av personliga tillgångar ska enligt 52 kap. 2 § st. 2 IL tas upp bara till den del de sammanlagt för beskattningsåret överstiger 50 tkr. I förarbetena till bestämmelsen,

text: prop. 1989/90:110 s. 474

text: , anförs följande beträffande gränsdragningen mellan rena kapitalplaceringar och personliga tillgångar (i dåvarande lagstiftning personligt lösöre). "Med personligt lösöre avses egendom som till övervägande del används av den skattskyldige eller hans familj för nyttobruk eller som prydnadsföremål. Även samlarföremål och liknande föremål räknas ibland som personligt lösöre. Det är den faktiska användningen som är avgörande för gränsdragningen. Lösöre kan användas för personligt bruk även om det finns ett inslag av kapitalplacering. Om detta inslag dominerar skall egendomen emellertid inte anses som personligt lösöre. Det bör understrykas att enbart det förhållandet att viss egendom är värdefull inte medför att den skall anses som investeringssubjekt."

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Fråga 1 En inkomst är skattepliktig om den kan inordnas i något inkomstslag i

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, och inkomsten inte uttryckligen har undantagits från beskattning. Belopp som betalas vid överlåtelse av försäkring utgör inte sådan ersättning som betalas ut på grund av pensionsförsäkring eller återköp av sådan försäkring och som avses i

text: 10 kap. 5 §

text: IL. Betalningen utgör således inte pension och kan därför inte på den grunden hänföras till inkomstslaget tjänst. Betalningen kan inte heller på annan grund avgränsas till inkomstslaget tjänst.

text: Överlåtelse av en pensionsförsäkring genom avyttring utgör däremot en sådan händelse som i avsaknad av en särskild reglering i inkomstslaget tjänst faller under de grundläggande bestämmelserna i inkomstslaget kapital. Något undantag från skatteplikt för kapitalvinst som uppkommer vid avyttring av pensionsförsäkring saknas i de kompletterande bestämmelserna. Pensionsförsäkring är liksom kapitalförsäkring en livförsäkring. Med hänsyn härtill och mot bakgrund av utgången i

text: RÅ 2003 ref. 1

text: anser Skatteverket att beskattning av eventuell kapitalvinst aktualiseras hos överlåtaren i inkomstslaget kapital även vad gäller avyttring av en pensionsförsäkring. Några principiella skäl för att behandla en sådan vinst annorlunda än kapitalvinst vid avyttring av en kapitalförsäkring finns enligt Skatteverkets uppfattning inte. Kapitalvinsten ska beräknas till skillnaden mellan ersättningen för försäkringen och omkostnadsbeloppet. Eftersom avyttringen inte avser personliga tillgångar som avses i 52 kap. 2 § st. IL är hela kapitalvinsten skattepliktig. Vid beräkningen av omkostnadsbeloppet ska anskaffningsutgiften som består av erlagda premier minskas med summan av tidigare gjorda pensionssparavdrag (

text: 52 kap. 4 §

text: IL). Om det i stället uppkommer en kapitalförlust medges avdrag med 70 procent av förlusten.

text: Fråga 2

text: Den ersättning som förvärvaren erlagt för pensionsförsäkringen utgör inte en premie varför pensionssparavdrag enligt

text: 59 kap. 2 §

text: IL inte kan medges.

text: Fråga 3

text: Belopp som faller ut på grundval av pensionsförsäkring ska enligt 10 kap. 2, 5 §§ och 11 kap. 1 § IL beskattas i inkomstslaget tjänst. Att beskattning ska ske hos den som erhåller pension följer av

text: 3 kap. 8 §

text: IL då undantagsbestämmelsen i

text: 3 kap. 22 §

text: IL inte är tillämplig i detta fall. Som ovan framgått måste vissa villkor vara uppfyllda för att en försäkring ska kunna klassificeras som en pensionsförsäkring. I det aktuella fallet är förvärvaren i försäkringsbrevet angiven som försäkringstagare och överlåtaren kvarstår som försäkrad. Med anledning härav är inte längre det krav på identitet mellan försäkrad och försäkringstagare som i

text: 58 kap. 9 §

text: IL ställs på en privat pensionsförsäkring uppfyllt. Den fråga som således ställs på sin spets är huruvida ifrågavarande försäkring efter överlåtelsen alltjämt utgör en pensionsförsäkring. Det får anses helt uppenbart att lagstiftarens mening inte varit att en pensionsförsäkring som överlåtits skulle upphöra att vara en pensionsförsäkring. Det framgår av flera uttalanden i förarbetena till den lagändring varigenom såväl identitetskravet som gällande inskränkningar i förfoganderätten till pensionsförsäkring införts -

text: prop. 1975/76:31

text: på s. 44, 69-71, 123-126 - att syftet med reglerna varit att ur försäkringen utfallande belopp även efter överlåtelsen ska behandlas som pension. Detta har också kommit till uttryck i den skattskyldighetsbestämmelse som finns i

text: 3 kap. 22 §

text: IL för bl.a. vissa fall av överlåtelse genom bodelning. Enligt ordalydelsen i bestämmelsen är det pensionsbelopp som ska beskattas hos den make som överlåtit försäkringen trots att försäkringen ägs av den andra maken, varför identitet mellan försäkrad och försäkringstagare inte föreligger efter överlåtelsen. Eftersom pensionsbelopp inte kan falla ut från annan försäkring än pensionsförsäkring måste lagrummets formulering innebära att lagstiftaren ansett att försäkringen även efter ägarbytet ska anses utgöra en pensionsförsäkring.

text: När ett försäkringsavtal tecknas måste samtliga kvalitativa villkor i 58 kap. 4-16 § vara uppfyllda, däribland identitetskravet. Av

text: 58 kap. 16 §

text: IL följer att försäkringsavtalet inte får innehålla några villkor som är oförenliga med de kvalitativa kraven samt att försäkringsavtalet inte får ändras så att det inte längre uppfyller villkoren för en pensionsförsäkring. I samma lagrum anges emellertid att pensionsförsäkring får överlåtas i vissa fall som avses i

text: 58 kap. 17 §

text: IL, med den konsekvensen att identitetskravet av naturliga skäl inte längre kan upprätthållas. Överlåtelse på grund av utmätning är en sådan tillåten överlåtelse. Det måste således anses följa av

text: 58 kap. 16 §

text: IL att bristande identitet mellan försäkringstagare och försäkrad efter överlåtelsen i fråga inte är en sådan ändring som medför att försäkringens status förändras.

text: Trots att det inte framgår av 58 kap. 9 § att kravet på identitet mellan försäkrad och försäkringstagare inte behöver vara uppfyllt efter att privat pensionsförsäkring överlåtits på grund av utmätning anser Skatteverket, mot bakgrund av vad som ovan anförts, att överlåtelsen inte leder till att försäkringen förlorar karaktären av pensionsförsäkring. Följaktligen utgör de utfallande beloppen pension och ska tas upp hos förvärvaren i inkomstslaget tjänst.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 152730-06/111

title: Skattemässigt avdrag för nedskrivning av räntefordran

text: 1 Sammanfattning

text: För den skattemässiga värderingen och periodiseringen av räntefordringar gäller bokföringsmässiga grunder och god redovisningssed. Detta oavsett om det handlar om en upplupen ränteintäkt eller en fakturerad räntefordran. Har en räntefordran fått karaktär av lånefordran gäller dock kapitalreglerna.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Ett företag har lånat ut pengar och tagit upp räntan löpande enligt bokföringsmässiga grunder som en intäkt, men har inte fått betalt. Företaget har därför gjort en nedskrivning av räntefordran. Hur ska en sådan nedskrivning behandlas skattemässigt?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Redovisningsmässigt gäller för fordringar att dessa utgör antingen anläggnings- eller omsättningstillgångar. Med anläggningstillgång förstås tillgång som är avsedd att stadigvarande brukas eller innehas i verksamheten. Med omsättningstillgång förstås annan tillgång,

text: 4 kap. 1 § årsredovisningslagen

text: 1995:1554 (ÅRL). En fordran som är anläggningstillgång ska enligt

text: 4 kap. 5 §

text: ÅRL skrivas ned om värdet på balansdagen är lägre än det bokförda värdet och det kan antas att värdenedgången är bestående. En fordran som är omsättningstillgång värderas enligt

text: 4 kap. 9 §

text: ÅRL till det lägsta av anskaffnings- och nettoförsäljningsvärdet på balansdagen. En räntefordran torde normalt utgöra en omsättningstillgång. Den får p.g.a. bestämmelserna i ÅRL inte tas upp till ett högre värde än vad som kan förväntas inflyta. Därmed kan det i olika situationer bli aktuellt att skriva ned en sådan fordran. Nedskrivningen utgör en kostnad i resultaträkningen.

text: I

text: 14 kap. 2 § inkomstskattelagen

text: 1999:1229 (IL) anges att resultatet ska beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Vid beräkningen av resultatet ska inkomster tas upp som intäkt och utgifter dras av som kostnad det beskattningsår som de hänför sig till enligt god redovisningssed, om inte något annat är särskilt föreskrivet i lag. I

text: 14 kap. 9 §

text: IL föreskrivs att bestämmelser om beskattningstidpunkten för kapitalvinster och kapitalförluster finns i 44 kap. 26-32 §§, Enligt

text: 25 kap. 3 §

text: IL menas med kapitalvinst och kapitalförlust i inkomstslaget näringsverksamhet vinst och förlust vid avyttring av kapitaltillgångar. Med kapitaltillgångar avses andra tillgångar i näringsverksamheten än

text: - lagertillgångar, pågående arbeten, kundfordringar och liknande tillgångar,

text: - inventarier, och

text: - patent och andra rättigheter.

text: Värdenedgång på en fordran som är en kapitaltillgång ska inte skattemässigt behandlas enligt bokföringsmässiga grunder och god redovisningssed.

text: Vad gäller beskattningstidpunkten för kapitalförluster gäller enligt

text: 44 kap. 26 §

text: IL att kapitalförluster inte får dras av som kostnad förrän det beskattningsår då förlusten är definitiv.

text: För den skattemässiga behandlingen av en fordran är det således avgörande om den är en kapitaltillgång eller inte.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Ränteintäkter beskattas enligt bokföringsmässiga grunder med tillämpning av god redovisningssed. Det betyder också att om det inte är sannolikt att ränta kommer att erhållas ska ingen intäkt tas upp. Valet att ta upp ränteintäkt eller inte beror således på innehållet i redovisningslagstiftningen och god redovisningssed. Skattemässigt ska periodiseringen av ränteintäkten styras av den redovisningsmässiga bedömningen.

text: Har en ränteintäkt bokförts som intäkt i resultaträkningen och upplupen intäkt i balansräkningen är en nedskrivning av den upplupna intäkten så nära förknippad med bedömningen av ränteintäkten att även i detta fall ska den skattemässiga bedömningen ske på grundval av bokföringsmässiga grunder.

text: Vad gäller en fakturerad räntefordran är den att jämföra med en kundfordran. En kundfordran är en fakturerad fordran som ett företag har på ersättning för levererade varor eller utförda tjänster. Även utlåning av kapital är en tjänst och den fakturerade räntan som utgör ersättning för utlåningen är därför normalt att jämställa med en kundfordran eller liknande tillgång. Enligt

text: 25 kap. 3 §

text: IL utgör en sådan fordran inte en kapitaltillgång. Den skattemässiga värderingen ska därför grundas på den redovisningsmässiga.

text: Finns det en uttrycklig eller underförstådd överenskommelse att förfallen ränta ska utgöra en fortsatt utlåning ska den behandlas som en lånefordran. Därvid bör särskilt beaktas om intressegemenskap råder mellan långivare och låntagare och om den förfallna räntan kan ses som en finansiering av låntagaren. I sådant fall utgör räntefordran en kapitaltillgång. En nedskrivning på en sådan räntefordran ska behandlas som en sådan kapitalförlust som enligt

text: 44 kap 26 §

text: IL inte får dras av som kostnad förrän det beskattningsår då förlusten är definitiv.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 152879-08/111

text: 1 Sammanfattning

text: Mobilmaster hänförs till byggnadsinventarier vid inkomstbeskattningen.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Fråga har uppkommit om mobilmaster bör hänföras till byggnader eller byggnadsinventarier vid inkomstbeskattningen.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Enligt

text: 19 kap. 21 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, hänförs en konstruktion för vilken ett byggnadsvärde fastställts vid fastighetstaxeringen till byggnadsinventarier, om konstruktionen helt eller delvis utgör en maskin eller ett redskap.

text: I ett förhandsbeskedsärende anförde ett aktiebolag följande. Bolaget har uppfört en anläggning för snabbtorkning av trävirke. Torkanläggningen är utformad som ett specialhus, helt konstruerat för sitt ändamål. Anläggningen består av två långsmala kanaler knappt6 meterbreda, ca7,5 meterhöga och ca55 meterlånga, helt utan fönster. In och utmatning i respektive gavlar sker genom plåtjalusier för hela gavelöppningen. Betonggolvet är utformat i olika nivåer med fastgjutna transportanordningar. Mellanväggarna mellan torkkanalerna kan inte avlägsnas eftersom de är bärande. Riksskatteverkets nämnd för rättsärenden meddelade den 18 april 1975 följande förhandsbesked. Konstruktionen får anses i sin helhet tjänstgöra som maskin. Avdrag för anskaffningskostnaden får göras enligt inventariereglerna. I dom den 30 oktober 1975 beslöt Regeringsrätten att inte ändra förhandsbeskedet.

text: I ett förhandsbeskedsärende den 22 september 1992 frågade två makar som bedrev jordbruk om ett vindkraftverk, som skulle uppföras på fastigheten, fick skrivas av enligt inventariereglerna. Skatterättsnämnden ansåg att kraftverket hade ett sådant utförande och en sådan funktion att det åtminstone till viss del tjänstgjorde som maskin. Reglerna om byggnadsinventarier i dåvarande punkt 6 andra stycket av anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen var därför tillämpliga. Förhandsbeskedet överklagades inte av Riksskatteverket.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Mobilmaster åsätts normalt ett byggnadsvärde vid fastighetstaxeringen. (Om byggnadsvärde ej åsätts omfattas konstruktionen inte av

text: 19 kap. 21 §

text: IL. Den hänförs då till inventarier och inte till byggnadsinventarier.)

text: I proposition 1969:100 föreslås på grundval av företagsskatteutredningens betänkande (

text: SOU 1968:26

text: ) ändrade avskrivningsregler vid inkomstbeskattningen för rörelse- och hyresfastigheter. I fråga om rörelsefastigheter innebär förslaget bl.a. en ändrad gränsdragning för vad som i avskrivningshänseende ska räknas till mark, byggnad och inventarier. I

text: SOU 1968:26 s. 55

text: anförde företagsskatteutredningen att om själva byggnaden eller viss del av denna tjänstgör som maskin eller redskap såsom fallet kan vara beträffande oljecisterner, siloanläggningar och liknande, bör anordningarna i fråga hänföras till inventarier (eg. byggnadsinventarier).

text: Enligt Skatteverkets uppfattning får mobilmaster anses utgöra en konstruktion som helt eller delvis tjänstgör som maskin eller redskap på samma sätt som t.ex. siloanläggningar. Skatteverket anser därför att en mobilmast har ett sådant utförande och en sådan funktion att den ska omfattas av

text: 19 kap. 21 §

text: IL. Mobilmaster ska därför hänföras till byggnadsinventarier vid inkomstbeskattningen.

text: Intill mobilmasten finns en s.k. teknikbod. En sådan teknikbod utgör däremot byggnad vid inkomstbeskattningen.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 15484-06/111

title: Byggrätt för parkeringshus

text: Nytt: 2022-03-21

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2022-03-16, dnr

text: 1 Sammanfattning

text: Vid beräkning av värdet av byggrätt för mark som är bebyggd med parkeringshus bör riktvärdet justeras. Därvid bör värdet av byggrätt för parkeringshus anses förhålla sig till värdet av byggrätt för kontor i samma relation som den utgående hyran för parkeringshus, vid normal beläggningsgrad, förhåller sig till motsvarande genomsnittshyra för kontor i värdeområdet. Riktvärdet för en tomt bebyggd med parkeringshus bör i allmänhet justeras i enlighet med en sådan beräkning. Detta förfarande kan tillämpas även i andra liknande fall.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Fråga har uppkommit hur värdet av byggrätt, dvs. markvärdet, för parkeringshus ska beräknas. Den utgående hyran för parkeringshus uppgår normalt till endast ca 20-40 % av hyran för kontorslokaler. Riktvärdeangivelserna för tomtmark utgår dock normalt från värdet av byggrätt för kontorslokaler.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Av Skatteverkets allmänna råd om allmänna grunder för taxeringen och värdesättningen vid 2005 och senare års fastighetstaxeringar (SKV A 2004:13) framgår under avsnitt 3.3 att parkeringshus bör indelas som hyreshus.

text: I

text: 12 kap. 4 § fastighetstaxeringslagen (1979:1152)

text: ,FTL, anges att värdefaktorer för tomtmark till hyreshus är storlek och typ av bebyggelse. Med storlek avses värderingsenhetens byggrätt i kvadratmeter. Med typ av bebyggelse avses det ändamål bebyggelsen på värderingsenheten är avsedd för, antingen bostäder eller lokaler.

text: Enligt

text: 1 kap. 36 § fastighetstaxeringsförordningen (1993:1193)

text: , FTF, ska riktvärdet för tomtmark avseende hyreshus bestämmas såsom det i riktvärdeangivelsen angivna värdet per kvadratmeter byggrätt multiplicerat med värderingsenhetens byggrätt i kvadratmeter. Av Riksskatteverkets föreskrifter om värderingen vid förenklad fastighetstaxering av hyreshusenheter 2004 (

text: RSFS 2003:20

text: ) framgår att byggrätten ska anges i kvm bruttoarea ovan mark.

text: Enligt

text: 7 kap. 10 §

text: FTL ska vid värdering av tomtmark bebyggelsemöjligheten bestämmas med utgångspunkt i den pågående markanvändningen, såvida inte annan markanvändning är tillåten enligt en detaljplan och marken därigenom får väsentligt högre värde.

text: I Riksskatteverkets föreskrifter om förberedelsearbetet inför 2004 års förenklade fastighetstaxering (

text: RSFS 2002:19

text: ) föreskrivs i 9 § att riktvärdeangivelsen ska avse bl.a. värden per kvadratmeter bruttoarea byggrätt för bostäder och för lokaler.

text: I handbok för fastighetstaxering 2000 (RSV 312 utgåva 4) anges på s. 126 (avsnitt 7.3) följande. "Riktvärdeangivelsen för tomtmark för lokaler utgår normalt från värdet på byggrätten för kontor. Avser befintlig byggrätt annan lokaltyp t.ex. parkeringshus kan justering aktualiseras."

text: Bestämmelser om justering för säregna förhållanden finns i

text: 7 kap. 5 §

text: FTL. Enligt dessa ska, om det föreligger värdefaktor som inte särskilt har beaktats vid riktvärdets bestämmande och som påtagligt inverkar på marknadsvärdet, ett med ledning av riktvärde bestämt värde justeras. Detta benämns justering för säregna förhållanden.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Värdet av byggrätt för lokaler beräknas, som tidigare angivits, normalt med utgångspunkt från värdet av byggrätt för kontor. Byggrätt som avser parkeringshus har ett betydligt lägre marknadsvärde än byggrätt för kontorslokaler. Denna omständighet kan därför motivera justering för säregna förhållanden.

text: En sådan justering kan beräknas på olika sätt. Dock saknas normalt tillräckligt underlag för att kunna göra en mer exakt bedömning av värdet på byggrätt för parkeringshus. Skatteverket anser därför att beräkning av byggrättens värde kan utgå från förutsättningen att värdet av byggrätt för parkeringshus förhåller sig till värdet av byggrätt för kontor i samma relation som den utgående hyran för parkeringshus, vid normal beläggningsgrad, förhåller sig till genomsnittshyran för kontor i värdeområdet. Värdet av byggrätten för parkeringshus kan därför beräknas på följande sätt. Utgående hyra per kvm för parkeringshus divideras med motsvarande genomsnittshyra för kontor. Den erhållna faktorn multipliceras med byggrättens värde för kontor. Justeringsbeloppet utgör således skillnaden mellan byggrättens värde för kontor och det vid beräkningen erhållna värdet för byggrätten för parkeringshus.

text: Exempel: Utgående hyra för parkeringshus: 300 kr/kvm. Genomsnittshyra för kontor med samma värdeår: 1 200 kr/kvm. Värde av byggrätt för lokaler (kontor) 1 000 kr/kvm. Byggrättens värde kan således beräknas till 250 kr/kvm (300/1 200 x 1 000). Riktvärdet för marken bör därför justeras med 750 kr/kvm (1 000 - 250).

text: Ovanstående beräkningssätt kan tillämpas även i andra fall där gällande planbestämmelser endast tillåter byggrätt av väsentligt lägre värde än vad som gäller för kontorslokaler.

text: Styrsignalen ska tillämpas vid taxering av hyreshusenheter.