identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 580052-05/111

title: Omsättningsland – idrottstränare

text: Nytt: 2008-01-29

text: Detta ställningstagande upphör att gälla och ersätts av ställningstagandet Omsättningsland – idrottstränares tjänster, dnr

text: 131 28484-08/111

text: 1 Sammanfattning

text: En idrottstränares arbete innebär i normalfallet att denne ger instruktioner. Ett exempel som kan nämnas en träningsledare vid en motionsanläggning. Denna tjänst omfattas av huvudregeln i

text: 5 kap. 8 § mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML. Även sådana tränartjänster som kan innefatta viss rådgivning kan omfattas av denna bestämmelse under förutsättning att denna rådgivning är av sådan liten omfattning att den får anses vara underordnad tillhandahållandet av instruktioner.

text: I undantagsfall kan en idrottstränares tillhandahållande innefatta rådgivning i så stor omfattning att tillhandahållandet är en sådan liknande tjänst som omfattas av

text: 5 kap. 7 § andra stycket 3

text: ML. Det rådgivande inslaget i dessa tillhandahållanden ska vara av sådan omfattning att rådgivningen inte kan anses vara underordnad en instruktionstjänst. Det rådgivande inslaget ska således vara det huvudsakliga tillhandahållandet.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Skatteverket har i skrivelse om omsättningsland för hästtränare m.m. från den 17 juni 2005 med dnr

text: 130 277667-05/111

text: redogjort för sin syn att omsättningsland för dessa tränare ska avgöras utifrån huvudregeln i

text: 5 kap. 8 §

text: ML.

text: Den fråga som nu kommit upp är om en idrottstränare som tränar människor, dvs. ett idrottslag eller en enskild idrottsutövare, ska bedömas på motsvarande sätt som en tränare av djur.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Enligt

text: 5 kap. 6 § 1

text: ML är bland annat en idrottstjänst omsatt inom landet om idrotten utförs här i landet. Reglerna i

text: 5 kap. 6 §

text: ML motsvaras av artikel 9.2 c i Rådets sjätte direktiv (

text: Enligt

text: 5 kap. 7 §

text: ML är bland annat konsulttjänster och liknande tjänster omsatta utom landet om de tillhandahålls härifrån och förvärvaren är en näringsidkare som i ett annat EG-land har antingen sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe till vilket tjänsten tillhandahålls. Denna regel motsvaras av artikel 9.2 e i sjätte direktivet. [I kommissionens förslag till omarbetad version av sjätte direktivet, KOM (2004) 246 slutlig, föreslås i

text: artikel 56.1 c

text: att begreppet ”konsulter” som idag finns i

text: artikel 9.2 e

text: tredje strecksatsen ersätts med begreppet ”rådgivare”.]

text: Av

text: 5 kap. 8 § första stycket

text: ML framgår att för andra tjänster än de som anges i 4-6 a § eller 7 a § eller om 7 § inte är tillämplig gäller att tjänsten är omsatt inom landet om den som tillhandahåller tjänsten har sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe i Sverige från vilket tjänsterna tillhandahålls. Denna regel motsvaras av artikel 9.1 i sjätte direktivet.

text: I domen

text: , von Hoffmann, punkt 15 och 21, har EG-domstolen angett att

text: artikel 9.2 e

text: tredje strecksatsen i sjätte direktivet inte avser yrken som advokater, konsulter, revisorer eller ingenjörer utan att den avser särskilda tjänster. Gemenskapslagstiftaren använder bara de yrken som nämns i denna bestämmelse för att definiera de tjänstekategorier som avses i bestämmelsen. En tjänst ska anses som liknande i jämförelse med en av de verksamheter som nämns i denna artikel när båda två har samma syfte.

text: EG-domstolen har i domen

text: , Linthorst, punkt 22, angett att tjänster som omfattas av begreppen ”konsulter” och ”konsultbyråer” enligt normalt språkbruk är tjänster som har en rådgivande och undersökande funktion.

text: Av

text: , Jürgen Dudda, punkt 27, framgår att även underliggande tjänster till ett evenemang som omfattas av artikel 9.2 c i sjätte direktivet omfattas av denna artikel även om denna underliggande tjänst i sig inte skulle göra det. Av domen framgår att en ljudtekniker vid ett artistiskt evenemang omfattas av artikel 9.2 c i sjätte direktivet.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: 5 kap.

text: ML ska bedömas utifrån vad dessa tjänster innefattar enligt normalt språkbruk (

text: , Linthorst).

text: Att vara idrottstränare innebär olika saker beroende på vilken nivå som arbetet utförs på och vilken idrott som avses. Det kan vara fråga om en idrottsinstruktör, personlig tränare, skidlärare, tränare eller träningsledare. Genomgående för de olika tjänster som utförs inom dessa yrkeskategorier är att det ingår som huvudsaklig uppgift att instruera någon eller några utövare för att kunna uppnå vissa färdigheter eller resultat. Instruktörsdelen består av att instruera utövarna i idrotten. Instruktören håller i teknikträningar och i fysisk träning samt är med på matcher och tävlingar. Dessutom kan en instruktör ha olika hjälptränare. En träningsledare leder träning inom motionsanläggningar eller håller i motionspass på arbetsplatser, t.ex. en aerobicsinstruktör, styrkeinstruktör eller gymnastikledare. En personlig tränare instruerar och hjälper en enskild person med fysisk träning i normalfallet. I vissa fall kan den personliga tränarens uppgifter även innefatta andra delar såsom mentala frågor, teknik och kost.

text: En idrottstränares tillhandahållande är i normalfallet en sådan tjänst som inte innehåller någon rådgivning utan enbart instruktioner. Skatteverket anser att denna tjänst omfattas av huvudregeln i

text: 5 kap. 8 §

text: ML. Exempel på dessa tjänster kan vara en träningsledare som leder träning inom motionsanläggningar eller håller i motionspass på arbetsplatser. Det kan även vara fråga om en ridinstruktör som ger klara instruktioner till en ryttare. Även en personlig tränare är i normalfallet en sådan tränare som inte tillhandahåller någon rådgivning utan endast klara instruktioner.

text: Även om dessa tränartjänster innefattar viss rådgivning omfattas tjänsterna av

text: 5 kap. 8 §

text: ML under förutsättning att denna rådgivning är av sådan liten omfattning att den får anses vara underordnad tillhandahållandet i övrigt.

text: Vissa idrottstränare tillhandahåller dock i undantagsfall tjänster med rådgivande inslag. När dessa tjänster huvudsakligen består av rådgivande inslag anser Skatteverket att dessa tjänster utgör sådana liknande tjänster som ska omfattas av

text: 5 kap. 7 § andra stycket 3

text: ML. Så kan vara fallet när idrottstränaren inte bara tillhandahåller klara instruktioner utan ett helt upplägg innefattande träningsschema, kostrådgivning, mental träning etc. För att en idrottstränares tjänst ska anses ha samma syfte som en konsulttjänst (rådgivningstjänst) ska det kunna visas att dessa rådgivande inslag är den huvudsakliga delen av tillhandahållandet.

text: Skatteverket gör således bedömningen att tränartjänster (av människor) i normalfallet omfattas av

text: 5 kap. 8 §

text: ML i likhet med tränare av hästar eller andra djur.

text: Även om

text: 5 kap. 6 § 1

text: ML rörande idrott är vidare än

text: 3 kap. 11 a §

text: ML kan inte

text: 5 kap. 6 § 1

text: ML (till den del punkten gäller idrott) enligt Skatteverket omfatta mer än den idrottsliga aktiviteten. Som exempel kan anges att den som deltar i ett träningspass vid en motionsanläggning köper en idrottstjänst som omfattas av

text: 5 kap. 6 § 1

text: ML. Begreppet idrott i

text: 5 kap. 6 § 1

text: ML är dock inte så omfattande att tränartjänsten ska ingå i begreppet. Således anser Skatteverket att ett företag som köper en tjänst av en tränare som ska leda ett träningspass köper en tränartjänst enligt

text: 5 kap. 8 §

text: ML. Detta även om tränaren rent fysiskt kommer att utföra samma rörelser som de som deltar i träningspasset. Det avgörande är att företaget köper en tränartjänst och inte tränarens egen idrottsliga aktivitet.


doctype: stallningstagande

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 580900-07/111

publisher: Skatteverket

status: gällande

title: Restföring av enkelt bolag eller partrederi

org: skv

text: 1 Sammanfattning

type: rubrik

text: Enkla bolag och partrederier kan inte restföras, eftersom de inte är egna rättssubjekt och följaktligen inte heller är skattesubjekt. Om en representant har utsetts så är det i stället denne som vid bristande betalning ska restföras. Även övriga delägare kan restföras och detta utan lagligt hinder av att representanten redan är restförd.

type: stycke

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Enkla bolag och partrederier kan inte restföras, eftersom de inte är egna rättssubjekt och följaktligen inte heller är skattesubjekt. Frågan är då om den representant för dessa subjekt, som Skatteverket med stöd av

text: 23 kap. 3 § skattebetalningslagen (1997:483)

text: , (SBL), kan ha utsett, får restföras eller om restföring bara får ske av respektive delägare i bolaget eller partrederiet.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Av

text: 23 kap. 3 §

text: SBL framgår att om en verksamhet bedrivs av ett enkelt bolag eller ett partrederi, får Skatteverket efter ansökan av samtliga delägare besluta att den av delägarna som dessa föreslår tills vidare ska svara för redovisningen och betalningen av avdragen skatt, arbetsgivaravgifter och mervärdesskatt som hänför sig till verksamheten och i övrigt företräda bolaget eller partrederiet i frågor som rör sådan skatt. Ett sådant beslut innebär inte att övriga delägare befrias från sina skyldigheter enligt denna lag i de fall den som ska svara för redovisningen och betalningen inte fullgör sina skyldigheter.

text: Att en sådan av Skatteverket utsedd representant för enkelt bolag eller partrederi likställs med skattskyldig framgår av

text: 1 kap. 4 § tredje stycket 4

text: SBL.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Om Skatteverket beslutat utse en representant som ska svara för redovisning och betalning av bolagets eller rederiets skatt på sätt beskrivits ovan, så tilldelas för administrering av representantskapet den utsedde delägaren av Skatteverket ett särskilt registreringsnummer ur nummerserie 662, till vilket är kopplat ett särskilt skattekonto. Representanten kommer således att inneha två skattekonton, ett för egna skatter och ett annat för sådana skatter som hänför sig till den verksamhet som bedrivs i det enkla bolaget/rederiet.

text: Som framgår ovan är representanten att likställa med skattskyldig enligt SBL även för dessa senare skatter. Detta får anses innebära att Skatteverket med stöd av

text: 20 kap.

text: SBL kan lämna en fordran på obetalt underskott på det särskilda skattekontot till Kronofogdemyndigheten för indrivning mot representanten. Härvid är beslutet att överlämna den aktuella fordringen för indrivning att se som exekutionstitel.

text: Skulle representanten inte fullgöra sin skyldighet att redovisa och betala, kvarstår den grundläggande skyldigheten för respektive delägare att svara för de skatter som belöper på deras respektive del av bolagets/rederiets verksamhet (

text: 23 kap. 3 § andra stycket

text: SBL). Den omständigheten att representanten redan må ha restförts för det underskott som eventuellt förelegat på hans särskilda representantkonto, hindrar således inte att Skatteverket, efter registrering av övriga delägare, gör också dessa var och en för sig ansvariga för den skatt som belöper på deras respektive del i bolagets/rederiets verksamhet, låt vara att en dylik dubbeldebitering av IT-tekniska skäl kan vara svår att åstadkomma rent praktiskt/tekniskt.

type: stallningstagande


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 581509-05/111

title: När ska en enskild näringsverksamhet anses avslutad

text: 1 Sammanfattning

text: Om tillgångar/skulder finns kvar oförändrade under ett helt räkenskapsår utan att någon aktivitet förekommit i näringsverksamheten ska den normalt anses avslutad senast vid detta räkenskapsårs utgång. Detta gäller dock inte näringsverksamhet som innehåller skogskontomedel eller i fall där den skattskyldige uppbär sjukpenning som ska beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet. Enbart avstämning av egenavgifter anses inte medföra att man bedriver någon näringsverksamhet.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Fråga har uppkommit när en enskild näringsverksamhet ska anses ha upphört när någon synlig aktivitet inte förekommit. Det förekommer bland annat i fall där avdrag gjorts för exempelvis periodiseringsfonder att en näringsverksamhet förklaras vilande för att på så sätt ”hålla den vid liv” och därmed inte behöva återföra fonderna i förtid till beskattning.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Enligt

text: 30 kap. 9 §

text: IL ska en enskild näringsidkare återföra sina avdrag för avsättning till periodiseringsfond bl.a. när han upphör att bedriva näringsverksamheten.

text: Enligt

text: 31 kap. 20 §

text: IL ska avdrag för avsättning till ersättningsfond återföras bl.a. om den som innehar fonden upphör att bedriva näringsverksamheten.

text: Enligt

text: 34 kap. 16 §

text: IL ska en enskild näringsidkares avdrag för avsättning till expansionsfond återföras bl.a. om han upphör att bedriva näringsverksamheten.

text: Enligt

text: 42 kap. 34 §

text: IL ska underskott av näringsverksamhet det beskattningsår då en enskild näringsidkare upphör att bedriva näringsverksamheten dras av med 70 procent det följande beskattningsåret eller, om den skattskyldige begär det, fördelas på det året och de två därefter följande beskattningsåren.

text: I Bokföringsnämndens (BFN) uttalande och allmänna råd,

text: BFNAR 2004:2

text: , som ska tillämpas för räkenskapsår som inleds efter den 30 juni 2004, sägs bl.a. att ”Skyldigheten att bokföra affärshändelser enligt

text: bokföringslagen

text: upphör när den fysiska personen inte längre bedriver näringsverksamhet”. Vidare uttalas att ”I princip kan man säga att näringsverksamheten inte längre bedrivs när personen faktiskt har slutat med den aktivitet som utgjorde näringsverksamhet”. Vidare uttalas att ”Om personen inte längre bedriver någon verksamhet och inte heller har några konkreta planer på att fortsätta, så bör näringsverksamheten anses vara avslutad.”, ”Varken registrering av näringsverksamheten, innehav av de tillgångar som använts i näringsverksamheten (i andra fall än då innehavet i sig konstituerar näringsverksverksamhet) eller att det återstår att redovisa vissa poster till beskattning i inkomstslaget näringsverksamhet, t.ex. skogskonto, leder alltså till att näringsverksamheten i

text: bokföringslagens

text: mening ska anses bedriven.” och ”Den sista affärshändelsen i en enskild näringsverksamhet som inte ska drivas vidare på något annat sätt är att tillgångar och skulder överförs från näringsverksamheten till privatpersonen”.

text: Av Kammarrättens i Göteborg dom den 18 augusti 2003, mål nr 347-348-02, framgår att en näringsverksamhet inte ansågs ha upphört under det år näringsfastigheten, som var den enda tillgången, avyttrades när det fanns låneskulder kvar som man året efter erhöll ackord på.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: I många fall har den skattskyldige och Skatteverket olika uppfattning om när en näringsverksamhet ska anses ha upphört. I underskottsfallen kan det ligga en fördel i att vilja se näringsverksamheten upphörd så tidigt som möjligt för att kunna utnyttja det kvoterade slutavdraget. I fall där det finns exempelvis periodiseringsfonder kan å andra sidan en fördel ligga i att se den bedriven så länge som möjligt för att inte behöva återföra periodiseringsfonderna tidigare än nödvändigt.

text: Av Handledningen för beskattning av inkomst och förmögenhet vid 2005 års taxering del 2 s. 419-420 framgår att Skatteverkets uppfattning är att vid bedömningen av om näringsverksamheten upphört beaktas endast sådana tillgångar och skulder som kan generera rörelseresultat. En skuld avseende mervärdesskatt eller fastighetsskatt bör inte beaktas. Inte heller t.ex. banklån eller likvida medel i en enskild näringsverksamhet. En kundfordran eller en leverantörsskuld däremot är mer direkt förknippad med verksamhetens resultat och skulle kunna påverka detta. Så länge tillgångar och skulder av sistnämnt slag finns kvar bör därför normalt näringsverksamheten inte anses ha upphört.

text: Med anledning av Bokföringsnämndens ovannämnda uttalande gör Skatteverket nu följande ställningstagande. Enligt Skatteverkets uppfattning bör en näringsverksamhet inte alltid skattemässigt ha upphört vid den tidpunkt som anges i

text: BFNAR 2004:2

text: . Ett exempel på detta är i fall då den skattskyldige innehar skogskontomedel. Sådant innehav medför att näringsverksamheten inte kan anses ha upphört. Likaså kan verksamheten inte anses ha upphört så länge den skattskyldige uppbär sjukpenning som ska redovisas i inkomstslaget näringsverksamhet. Det finns även andra fall då upphörandetidpunkterna inte sammanfaller, exempelvis behöver en näringsverksamhet normalt inte skattemässigt anses omedelbart avslutad om det finns tillgångar eller skulder kvar som kan generera rörelseresultat.

text: Däremot anser Skatteverket att enbart avstämning av egenavgifter inte medför att näringsverksamheten ska anses bedriven. Ett annat synsätt skulle nämligen medföra att avsättningar till vissa fonder – t.ex. periodiseringsfond - aldrig skulle kunna återföras enligt den aktuella regeln eftersom återföringen normalt leder till avstämning det följande året och igen året därefter etc.

text: Även om en individuell prövning måste göras i varje enskilt fall anser Skatteverket att det finns fog för att ha en något vidare syn på när näringsverksamheten skattemässigt ska anses ha upphört jämfört med vad som gäller bokföringsmässigt enligt

text: BFNAR 2004:2

text: . Skatteverket anser att om tillgångar/skulder finns kvar ett helt räkenskapsår utan att någon aktivitet i övrigt, t.ex. omsättning, har förekommit ska näringsverksamheten normalt anses ha upphört senast vid detta räkenskapsårs utgång. Det gäller även om fråga är om exempelvis kundfordringar eller leverantörsskulder. Tillgångar/skulder får då anses ha tagits ut ur näringsverksamheten av den skattskyldige senast vid denna tidpunkt. Om t.ex. ingen aktivitet förekommit från och med den 1/8 år 1 anses näringsverksamheten normalt ha upphört senast den 31/12 år 2. Med aktivitet i övrigt avses även fall där det exempelvis finns stora skulder och förhandling om ackord pågår i enlighet med vad Kammarrätten i Göteborg framför i ovannämnda dom. Med aktivitet i övrigt menas däremot inte att exempelvis en periodiseringsfond delvis återförs till beskattning.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 582119-08/111

title: Schablonintäkt på periodiseringsfond övertagandeåret?

text: 1 Sammanfattning

text: Schablonintäkt enligt

text: 30 kap. 6 a § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, på övertagen periodiseringsfond ska inte beräknas för övertagandeåret när t.ex. ett aktiebolag tar över en enskild näringsverksamhet.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Fråga har uppkommit huruvida en juridisk person ska beräkna schablonintäkt på en övertagen periodiseringsfond under övertagandeåret.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Av

text: 30 kap. 6 a §

text: IL framgår att en juridisk person som har gjort avsättning till periodiseringsfond ska ta upp en schablonintäkt. Intäkten ska beräknas till viss procentsats multiplicerad med summan av gjorda avdrag för avsättningar till sådana periodiseringsfonder som den juridiska personen har vid beskattningsårets ingång.

text: Vidare framgår av

text: 30 kap. 15 §

text: IL att om en periodiseringsfond tas över, anses den som tar över fonden själv ha gjort avsättningen och avdraget för denna vid den taxering som avdraget faktiskt hänför sig till.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: 30 kap. 15 §

text: IL tillsammans med

text: 30 kap. 6 a §

text: IL skulle kunna tolkas på så sätt att om man tar över en periodiseringsfond skulle man få beräkna en schablonintäkt redan för övertagandeåret.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning reglerar emellertid

text: 30 kap. 15 §

text: IL främst vid vilken tidpunkt det övertagande företaget ska återföra en övertagen periodiseringsfond (

text: prop. 1999/2000:2

text: del II s. 383). Regleringen infördes även för att inte det övertagande företaget skulle få avdrag för avsättningen, eftersom avdraget ju redan tidigare tillgodoförts den som förde över fonden (

text: prop. 1997/98:157 s. 16

text: I författningskommentaren till

text: 30 kap. 6 a §

text: IL (

text: prop. 2004/05:38 s. 14

text: ) framgår att om en periodiseringsfond förs över till någon annan, t.ex. genom en verksamhetsöverlåtelse, ska schablonintäkten för hela beskattningsåret tas upp av den som har fonden vid ingången av beskattningsåret, dvs. överlåtaren. Att så är fallet framgår också på s. 12 av nämnda prop., där det konstateras att schablonintäkten ska beräknas på de avsättningar till periodiseringsfonder som den juridiska personen har vid ingången av beskattningsåret oavsett om fonderna helt eller delvis förts över till någon annan. Uttalandena måste anses ge uttryck för att lagstiftarens syfte varit att schablonintäkt endast ska påföras den som rent faktiskt innehaft periodiseringsfonden vid beskattningsårets ingång.

text: I ett fall där överföringen sker från en enskild näringsidkare kommer i och för sig någon schablonintäkt inte att beräknas eftersom det regelsystemet inte gäller fysiska personer. Enligt Skatteverkets uppfattning får ovannämnda uttalanden ändå anses gälla generellt, vilket innebär att övertagaren inte ska beräkna någon schablonintäkt övertagandeåret eftersom denne inte har periodiseringsfonden i fråga vid ingången av beskattningsåret. Det är överlåtaren som har fonden vid årets ingång oavsett om denne ska beräkna någon schablonintäkt eller inte.

text: Ytterligare stöd för denna uppfattning är att den fysiska personens kapitalunderlag för räntefördelning överföringsåret kommer att påverkas negativt av periodiseringsfonden som fanns vid årets ingång. Om övertagaren skulle beräkna en schablonintäkt övertagandeåret skulle samma periodiseringsfond, utan att den återförs till beskattning, påverka två personers resultat av näringsverksamhet. Detta kan, enligt Skatteverkets uppfattning, inte anses vara korrekt.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 582206-10/111

title: Avdrag för förlust på fordran vid definitiv avstående

text: 1 Sammanfattning

text: Om en person definitivt, villkorslöst och bindande avstår från rätten till en fordran eller en del av en fordran utan att få någon ersättning och det inte är fråga om en benefik rättshandling som gåva, arv, bodelning e.d. ska avståendet ses som en avyttring. Avdrag för förlust i inkomstslaget kapital kan därför komma ifråga om förlusten är verklig och inte utgör en personlig levnadskostnad.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: För att man ska få avdrag för en kapitalförlust på en tillgång i inkomstslaget kapital måste tillgången var avyttrad. Som avyttring anses rättshandlingar där man överlåter eller avstår från en tillgång mot någon form av betalning eller annan ersättning.

text: Som avyttring anses emellertid inte benefika rättshandlingar som arv, testamente, gåva, bodelning eller liknande.

text: I en del fall avstår långivare från sin fordran, helt eller delvis, utan någon ersättning eller annan motprestation. Det kan röra sig om ett ackord eller om ett annat slag av eftergift. Denna rättshandling kan ha en benefik karaktär när den riktar sig till exempelvis en släkting eller en god vän. I andra fall kan den emellertid bero på att gäldenären är på obestånd och inte kan betala hela skulden. Eftergiften kan vara förknippad med villkor för att bli definitiv. Frågan är i vilka fall ett sådant avstående ska anses som en avyttring och ge möjlighet till avdrag för kapitalförlust.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Med avyttring avses försäljning, byte eller liknande överlåtelse av en tillgång. Med avyttring avses också betalning på en fordran (44 kap. 3 och 4 §§ IL).

text: Som avyttring anses inte avstående genom arv, testamente, gåva, bodelning eller liknande. I dessa fall sker ingen kapitalvinstbeskattning utan mottagaren övertar överlåtarens anskaffningsutgift och beskattning sker först då mottagaren avyttrar tillgången (

text: 44 kap. 21 §

text: IL).

text: Om en fordran säljs anses den avyttrad i sin helhet även om den ersättning man erhåller för fordringen inte uppgår till fordringens nominella belopp. Avdrag för förlust på fordringen kommer då ifråga.

text: Om en gäldenär gör en amortering av en fordran, anses motsvarande del av fordringen avyttrad. Återstoden av fordringen kvarstår (

text: RÅ 1977 ref. 39

text: ). Exempel: Gäldenären har ett lån på 100 000 kr som amorteras med 10 000 kr per år. Vid amorteringen anses fordringsägaren ha avyttrat en tiondel av sin fordran på låntagaren. (Någon beskattning aktualiseras inte om lånet är i svenska kronor eftersom vinst eller förlust bara uppkommer då lånet är i utländsk valuta och en värdeförändring, mätt i svenska kronor, har skett under innehavstiden.)

text: Om en fordringsägare definitivt avstår från hela eller en del av en fordran utan att få någon ersättning för detta och utan att det rör sig om en benefik handling eller en personlig levnadskostnad, ska en definitiv förlust anses föreligga och frågan om avdrag aktualiseras (

text: RÅ 2010 ref. 34

text: samt

text: RÅ 2009 ref. 41

text: Även om en avyttring föreligger kan emellertid en förlust bedömas som ej verklig eller som en personlig levnadskostnad om lånet t.ex. gjorts till en släkting eller en god vän eller liknande (

text: RÅ 1985 not. 204

text: RÅ 2000 ref. 45

text: RÅ 2003 ref. 12

text: och not. 56).

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Ofta finns villkor för en eftergift. Ett vanligt villkor är t.ex. att en avbetalningsplan för resten av fordringarna ska följas. I annat fall förfaller eftergiften. Skatteverket anser att fordringsägaren i dessa fall inte definitivt har avstått från sin fordring förrän dessa villkor är uppfyllda.

text: I andra fall finns emellertid inga villkor för eftergiften utan långivaren avsäger sig en del av fordringen utan ersättning eller annan motprestation. I detta fall anser Skatteverket att fordringen får anses avyttrad i och med avtalet om eftergift.

text: Om gäldenären är en familjemedlem eller en god vän till fordringsägaren eller på annat sätt närstående, har eftergiften ett benefikt moment. Skatteverket anser att presumtionen är att en avyttring i dessa fall inte föreligger utan eftergiften kan likställas med en gåva. Det är fordringsägaren som har bevisbördan för att eftergiften sker av affärsmässiga skäl.

text: Avdrag för förlusten kan också vägras om den får anses som en personlig levnadskostnad eller om den av något skäl inte ska anses som verklig.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 582217-06/111

title: Uttrycket ”något år” i 57 kap. 13 § IL

text: 1 Sammanfattning

text: Upphör en andel att vara kvalificerad kan sparat utdelningsutrymme föras vidare för att utnyttjas om andelen återigen blir kvalificerad. Den tid under vilken andelen inte är kvalificerad får inte överstiga två beskattningsår för att det sparade utdelningsutrymmet ska få utnyttjas.

text: 2 Frågeställning

text: Om en andel som inte är kvalificerad, men tidigare varit det, åter blir att anse som kvalificerad får tidigare outnyttjat sparat utdelningsutrymme användas. Under hur lång tid kan en sådan andel inte vara kvalificerad för att kvarstående inte utnyttjat utdelningsutrymme ska få användas?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Understiger utdelningen på en kvalificerad andel gränsbeloppet ska skillnaden, sparat utdelningsutrymme, föras vidare till nästa beskattningsår, 57 kap. 13 § första stycket Inkomstskattelag (199:1229), IL. Lämnar företaget inte någon utdelning förs hela gränsbeloppet vidare.

text: I

text: 57 kap. 13 § första stycket tredje meningen

text: IL anges följande:

text: Sparat utdelningsutrymme skall föras vidare även om andelen under något år inte är kvalificerad.

text: Bestämmelsen om möjligheten att föra vidare sparat utdelningsutrymme i fall där andelen inte är kvalificerad under en begränsad tid infördes den 1 januari 2006 (SFS 2005:1136). Någon motsvarande bestämmelse fanns inte i 57 kap. Il i dess lydelse t.o.m. den 31 december 2005.

text: Motiveringen till bestämmelsen framgår av förarbetena,

text: prop. 2005/06:40

text: 4 Bedömning

text: Av förarbetena,

text: prop. 2005/06:40

text: , framgår inte vilken tidsram lagstiftaren avsett med uttrycket ”något år” i detta sammanhang eftersom uttrycket inte kommenterats.

text: För vissa andra förhållanden anges i

text: 57 kap.

text: IL en tidsperiod om fem år före beskattningsåret. Således beaktas t.ex. om andelsägaren eller denne närstående varit verksam i betydande omfattning i företaget under nämnda tidsperiod (

text: 57 kap. 4 § första stycket

text: IL). Vidare anses en andel kvalificerad under fem år efter det att företaget upphört att vara ett fåmansföretag (

text: 57 kap. 6 § första stycket

text: IL).

text: Om lagstiftarens avsikt är att uppehållet i en andels kvalifikation skulle kunna vara under en så lång tidsperiod som den ovan nämnda torde detta, enligt Skatteverkets uppfattning, ha kommit till uttryck i lagtexten.

text: Enligt Skatteverkets mening ger inte bestämmelserna i

text: 57 kap.

text: IL någon vägledning i tolkningen av begreppet ”något år”. Inte heller ges någon vägledning av IL i övrigt då, vad Skatteverket kunnat finna, uttrycket inte förekommer i någon annan bestämmelse. Däremot används benämningen ”något” i kombination med t.ex. ”tillfälle” och ger då uttryck för lägst ett tillfälle utan någon övre gräns, se t.ex.

text: 3 kap. 19 §

text: IL.

text: Hur många år uttrycket ”något år” kan avse får bedömas med ledning av allmänt språkbruk.

text: I allmänt språkbruk torde uttrycket ”något” och ”ett och annat” i huvudsak ha samma betydelse. Med några (stycken), som är pluralformen av något, torde normalt menas två – tre (stycken). Jfr Norstedt svenska synonymordbok, Ord för ord, Norstedts Förlag, Fjärde upplagan 1992.

text: Såvitt Skatteverket kan bedöma torde något år i dagligt tal avse ett till två år.

text: Med år avses i detta sammanhang beskattningsår. Detta får anses följa av att gränsbelopp inte ska beräknas för beskattningsår under vilket andelarna inte är kvalificerade.

text: Den tid under vilken andelen inte är kvalificerad får således enligt Skatteverkets bedömning inte överstiga två beskattningsår för att det sparade utdelningsutrymmet ska få utnyttjas.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 583863-08/111

title: Särskild löneskatt och avkastningsskatt på kommuners avsättningar i balansräkningen för pensionsåtaganden

text: Nytt: 2026-01-26

text: Ställningstagandet gäller pensionsavtalet KAP-KL. Från och med den 1 januari 2023 gäller pensionsavtalet AKAP-KR för personer som är anställda inom kommun. Vissa anställda fortsätter dock att omfattas av KAP-KL.

text: Lagen (

text: ) om kommunal redovisning ersattes från och med den 1 januari 2019 av lagen (

text: ) om kommunal bokföring och redovisning. Det medför att vissa hänvisningar och begrepp i ställningstagandet blir inaktuella.

text: Den rättsliga bedömningen i ställningstagandet påverkas inte av ovanstående ändringar.

text: 1 Sammanfattning

text: En kommun som redovisar utfästelse om pension till arbetstagare genom avsättning i balansräkningen ska betala särskild löneskatt på pensionskostnader (SLP) när pensionen betalas ut. Avkastningsskatt (AvP) ska inte betalas på sådan avsättning.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Kommuner är från och med den 1 januari 1998 bokföringsskyldiga enligt lagen (

text: ) om kommunal redovisning (KRL). Av lagen framgår att avsättningar ska göras för samtliga pensionsförpliktelser som är hänförliga till räkenskapsåret eller tidigare år med undantag av förpliktelse att betala ut pensionsförmåner som intjänats före år 1998.

text: Arbetstagare hos kommunal arbetsgivare omfattas från och med år 2006 av pensionsavtalet KollektivAvtalad Pension(KAP-KL). Pensionsförmåner enligt avtalet är bl.a. avgiftsbestämd och förmånsbestämd ålderspension. Enligt avtalet gäller för kommuner att utfästelserna om pension, med undantag av avgiftsbestämd ålderspension, tryggas genom beskattningsrätten och på det sätt som följer av KRL. Den avgiftsbestämda delen tryggas med betalning av pensionspremie.

text: Följande frågor har ställts:

text: 1. Ska en kommun betala SLP på avsättning i balansräkningen eller ska SLP betalas först när pensionen betalas ut?

text: 2. Ska en kommun betala AvP på avsättning i balansräkningen?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Enligt 1 kap. 1 § KRL är kommuner bokföringsskyldiga och ska upprätta en årsredovisning för varje räkenskapsår. Bokföring och redovisning ska fullgöras på ett sätt som överensstämmer med god redovisningssed (1 kap. 3 § KRL).

text: Enligt 5 kap. 2 § KRL ska balansräkningen i sammandrag redovisa kommunens samtliga tillgångar, avsättningar och skulder samt eget kapital vid räkenskapsårets utgång. I balansräkningsschemat som följer anges att avsättningar för pensioner ska redovisas under rubriken Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser (punkt B1). Av 5 kap. 4 § framgår dock att en förpliktelse att betala ut pensionsförmåner som intjänats före år 1998 inte ska tas upp som skuld eller avsättning.

text: I 6 kap. 11 § KRL anges att avsättning ska göras för samtliga förpliktelser som är hänförliga till räkenskapsåret eller tidigare år och som på balansdagen är säkra eller sannolika till sin förekomst men ovissa till belopp eller till den tidpunkt då de ska infrias.

text: Enligt

text: 5 § första stycket lagen (1967:531)

text: om tryggande av pensionsutfästelse m.m. (tryggandelagen) äger en arbetsgivare i balansräkningen som skuld under rubriken Avsatt till pensioner upptaga vad han enligt allmän pensionsplan åtagit sig att redovisa under denna rubrik. I andra stycket anges att aktiebolag, ömsesidiga försäkringsbolag, ekonomiska föreningar och sparbank äger under rubriken Avsatt till pensioner redovisa även upplupen del av pensionsutfästelse som inte omfattas av allmän pensionsplan.

text: Av 4 § tryggandelagen framgår att med allmän pensionsplan avses sådana allmänna grunder för pensionering av arbetstagare eller arbetstagares efterlevande som innehåller regler om tryggande av arbetsgivarens utfästelse genom kreditförsäkring, avsättning till pensionsstiftelse enligt tryggandelagen eller annan likvärdig anordning och som på arbetstagarsidan är godkända av organisation viken enligt lagen (

text: ) om medbestämmande i arbetslivet är att anse såsom central arbetstagarorganisation.

text: Om en arbetsgivare som omfattas av

text: årsredovisningslagen (1995:1554)

text: , ÅRL, lagen (

text: ) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag (LÅRK) eller lagen (

text: ) om årsredovisning i försäkringsföretag (LÅRF) redovisar pensionsåtagandet i balansräkningen ska han i stället redovisa sådan skuld som avses i

text: 5 §

text: som delpost under rubriken Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser ( 8 a§ tryggandelagen). Vad som sägs i 5 § andra stycket tryggandelagen om posten Avsatt till pensioner gäller även beträffande en sådan delpost.

text: Av

text: 1 § lagen (1991:687)

text: om särskild löneskatt på pensionskostnader (SLPL) framgår att den som utfäst en tjänstepension ska till staten betala SLP på kostnaden för pensionsutfästelsen. I 2 § SLPL anges hur beskattningsunderlaget ska beräknas. Posten c) i första stycket reglerar tryggande genom avsättning i balansräkningen. Där anges att ökning av avsättning under rubriken Avsatt till pensioner enligt tryggandelagen eller i en sådan delpost som avses i

text: 8 a § samma lag

text: ska ingå i beskattningsunderlaget.

text: Av

text: 2 § lagen (1990:661)

text: om avkastningsskatt på pensionsmedel (AvPL) framgår vilka som är skattskyldiga till AvP. Skattskyldig är bl.a. arbetsgivare som i sin balansräkning redovisar pensionsutfästelse under rubriken Avsatt till pensioner enligt tryggandelagen eller i sådan delpost som avses i8 a§ samma lag (2 § första stycket punkt 5 AvPL).

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: SLP

text: Av 2 § c) SLPL framgår att en arbetsgivares ökning av avsättning under rubriken Avsatt till pensioner enligt tryggandelagen eller i en sådan delpost som avses i

text: 8 a § samma lag

text: ska ingå i beskattningsunderlaget. En förutsättning för att en ökning av en avsättning ska ingå i beskattningsunderlaget är således att avsättningen har gjorts i enlighet med tryggandelagen.

text: För att en kommuns avsättning i balansräkningen för pensionsåtaganden ska vara i enlighet med tryggandelagen krävs att pensionsutfästelserna följer av allmän pensionsplan (5 §1 st . tryggandelagen). Detta är en konsekvens av att kommuner inte återfinns i den uppräkning av företagsformer som får redovisa även upplupen del av annan pensionsutfästelse under rubriken Avsatt till pensioner (5 § 2 st . tryggandelagen).

text: Ett av de krav som ställs på en allmän pensionsplan är att planen innehåller regler om tryggande av arbetsgivarens utfästelse genom kreditförsäkring, avsättning till pensionsstiftelse eller annan likvärdig anordning (4 § tryggandelagen). Enligt KAP-KL gäller för kommuner att utfästelserna om pension, med undantag för avgiftsbestämd ålderspension, ska tryggas genom beskattningsrätten och på det sätt som följer av KRL (47 §).

text: Enligt Skatteverkets bedömning är den kommunala beskattningsrätten inte att jämställa med kreditförsäkring eller annan likvärdig anordning. Detta innebär att KAP-KL redan av den anledningen inte är en allmän pensionsplan enligt 5 § tryggandelagen. Enligt lagrummet i fråga ska pensionsåtaganden dessutom skuldföras och redovisas under rubriken Avsatt till pensioner, vilket inte är i överensstämmelse med KRL:s regler som anger att kommuner ska redovisa pensionsåtaganden som avsättningar under rubriken Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser.

text: Även när det gäller en redovisning enligt8 a§ tryggandelagen krävs, för andra arbetsgivare än de som uppräknats i andra stycket 5 §, att pensionsåtagandena följer av allmän pensionsplan. Vidare gäller paragrafen endast arbetsgivare som omfattas av vissa redovisningslagar som inte är tillämpliga på kommuner.

text: Av ovanstående följer att den kommunala redovisningen av pensionsåtaganden inte görs i enlighet med tryggandelagen. Kommuners avsättning i balansräkningen för pensionsåtaganden ska därför inte ingå i beskattningsunderlaget för SLP. SLP ska i stället betalas när pensionen betalas ut.

text: AvP

text: Enligt 2 § första stycket punkt 5 AvPL är en arbetsgivare som i sin balansräkning redovisar pensionsutfästelse enligt tryggandelagen skattskyldig till avkastningskatt. Bestämningen av skattskyldigheten enligt AvPL är i princip densamma som i SLPL. En förutsättning för att en arbetsgivare, som i sin balansräkning redovisar pensionsutfästelser, ska vara skattskyldig för AvP är således att avsättningen har gjorts i enlighet med tryggandelagen.

text: De skäl som redovisats ovan innebär att den kommunala redovisningen av pensionsåtaganden inte sker enligt tryggandelagen. En kommun som redovisar utfästelse om pension till arbetstagare genom avsättning i balansräkningen ska därför inte betala avkastningsskatt på avsättningen.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 585414-06/111

title: Utbetalningsvillkor för temporär ålderspension vid avgångspensionering före 65 års ålder

text: Nytt: 2026-01-26

text: Ställningstagandet innehåller hänvisningar till

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: . En för ställningstagandet relevant bestämmelse i

text: inkomstskattelagen

text: har flyttats och ändringar har skett i andra paragrafer (SFS 2024:974 och 2025:1241).

text: Bedömningen i ställningstagandet påverkas inte av lagändringarna men relevanta paragrafer kan vara andra än de som anges i ställningstagandet.

text: Nytt: 2018-12-20

text: OBS! Se kommentaren till

text: HFD 2018 ref. 54

text: . I Skatteverkets ställningstagande 2006-10-02 (dnr

text: 131 585414-06/111

text: ) anges som exempel att kompensation för förlorade allmänna och kollektivavtalade förmåner medför att den utlovade pensionen överstiger de förmånsnivåer som gäller för samma ordinarie pensionsålder enligt ITP-planen och därmed faller utanför det skatterättsliga begreppet allmän pensionsplan (avsnitt 4 Fråga 1 tredje stycket). Genom HFD:s dom är Skatteverkets ställningstagande i denna del överspelat.

text: 1 Sammanfattning

text: Kostnaden för att trygga ett erbjudande om avgångspension som upphör vid ordinarie pensionsålder är avdragsgill endast om erbjudandet ryms inom vad som är sedvanligt enligt allmän pensionsplan. Detta gäller såväl arbetsgivare som är anslutna till allmän pensionsplan och vid sidan av den tillämpade pensionsplanen erbjuder avgångspension till arbetstagare som i övrigt omfattas av planen som arbetsgivare som inte är anslutna till någon pensionsplan. Någon kortaste utbetalningstid vad gäller avgångspension finns inte.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Det är inte ovanligt vid rationaliseringar eller övertalighet i övrigt att anställda pensioneras före ordinarie pensionsålder som normalt är 65 år (avgångspensionering). Enligt flera allmänna pensionsplaner, däribland ITP, är det möjligt att avtala om en lägre pensionsålder än 65 år. Ett avtal om avgångspension är dock inte en del av kollektivavtalet utan en enskild överenskommelse mellan arbetsgivaren och arbetstagaren om att arbetstagaren lämnar sin anställning i förtid (före ordinarie pensionsålder) och får pension som kompensation. I förekommande fall föregås överenskommelsen av förhandlingar mellan arbetsgivaren och arbetstagarens lokala fackliga organisation (oftast vid övertalighet). Vad gäller ITP-anslutna arbetsgivare brukar ett erbjudande om avgångspension omfatta finansiering av en ålderspension fram till 65 år (en viss procent av lönen), slutbetalning av ITP och ITPK samt kompensation för förlust av kollektivavtalade och allmänna förmåner intill fyllda 65 år. Tanken är bl.a. att avgångspensioneringen i princip inte ska försämra ålderspensionen efter fyllda 65 år.

text: Med anledning av den osäkerhet som anses föreligga beträffande tolkningen av vissa skattebestämmelser avseende villkor för utbetalning av ålderspension (se nedan) har ett antal frågor ställts. Frågorna kan sammanfattas enligt följande.

text: 1. Kan en arbetsgivare som är ansluten till ITP medges avdrag för tryggande av avgångspension som upphör vid 65 års ålder och som utbetalas under kortare tid än tre år avseende arbetstagare som omfattas av ITP-planen vad gäller ålderspension från ordinarie pensionsålder 65 år?

text: 2. Kan en arbetsgivare som inte är ansluten till någon pensionsplan medges sådant avdrag?

text: 3. Finns det något krav på kortaste utbetalningstid i fråga om avgångspension?

text: Pensionsutfästelser för vilka det har tecknats kommunal eller statlig borgen eller liknande garanti ligger utanför denna frågeställning.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Lag, förarbeten och rättsfall

text: Arbetsgivarens avdragsrätt för kostnader att trygga pensionsutfästelser till arbetstagare regleras i

text: 28 kap.

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL. Av

text: 28 kap. 2 §

text: IL framgår att en pensionsutfästelse får beaktas endast om försäkring för utfästelsen skulle ha varit en pensionsförsäkring.

text: De kvalitativa villkor som måste vara uppfyllda för att en försäkring ska anses utgöra en pensionsförsäkring finns i

text: 58 kap.

text: IL. Det villkor som är aktuellt i frågan gäller utbetalningstid för ålderspension som upphör före 65 års ålder. Enligt 58 kap. 11 §1 st . IL får inte sådan pension betalas ut under kortare tid än tre år. I fråga om ålderspension enligt allmän pensionsplan enligt

text: 58 kap. 20 §

text: IL gäller enligt 58 kap. 11 §2 st . IL i stället för reglerna i första stycket det som anges i planen.

text: Den skatterättsliga definitionen av allmän pensionsplan i

text: 58 kap. 20 §

text: IL utgår från den civilrättsliga definitionen i lagen om tryggande av pensionsutfästelser m.m. (

text: ), TrL, men har utvidgats för att även inrymma ett antal situationer som inte omfattas av den civilrättsliga definitionen.

text: Enligt 4 § TrL avses med allmän pensionsplan sådana allmänna grunder för pensionering av arbetstagare eller arbetstagares efterlevande som innehåller regler om tryggande av arbetsgivares utfästelse genom kreditförsäkring, avsättning till pensionsstiftelse enligt TrL eller annan likvärdig anordning och som på arbetstagarsidan är godkända av central arbetstagarorganisation.

text: Med allmän pensionsplan enligt IL avses utöver allmän pensionsplan enligt TrL (huvudregeln) också en pensionsutfästelse som ryms inom vad som enligt allmän pensionsplan är sedvanligt inom branschen för arbetstagare med motsvarande uppgifter och utfästelsen, för det fall tryggandet skett genom avsättning i balansräkningen, är förenad med kreditförsäkring, den s.k. ryms-inom-regeln (första strecksatsen i

text: 58 kap. 20 §

text: IL). Även en pensionsutfästelse för vilken det har tecknats kommunal eller statlig borgen omfattas av den skatterättsliga definitionen av allmän pensionsplan (andra strecksatsen i

text: 58 kap. 20 §

text: IL). Slutligen ingår en pensionsutfästelse i enlighet med pensionsavtal som på arbetstagarsidan godkänts av central arbetstagar-organisation i den skatterättsliga definitionen av allmän pensionsplan (sista strecksatsen i

text: 58 kap. 20 §

text: IL).

text: Den skatterättsliga definitionen tillkom genom förslag i

text: prop. 1975/76:31

text: (hänvisningen till TrL och ryms inom-regeln) och i

text: prop. 1976/77:48

text: (kommunal eller statlig borgen m.fl.) i samband med att avdragsrätten för arbetsgivarens pensionskostnader kopplades till planpensioner enligt TrL. Motivet var att säkerställa att även arbetsgivare som inte tillämpade någon allmän pensionsplan skulle kunna trygga sina pensionsutfästelser med avdragsrätt i den mån de utfästa pensionsförmånerna motsvarade pensionsförmånerna inom allmän pensionsplan. Definitionen utvidgades ytterligare genom ett förslag i

text: prop. 1997/98:146

text: . På s. 78 i propositionen i fråga uppges att syftet med denna komplettering av den skatterättsliga definitionen av allmän pensionsplan varit att säkerställa att begreppet omfattar avgiftsbaserade planer. Samtidigt frikopplades avdragsrätten för pensionskostnader i princip från allmän pensionsplan. Dock har definitionen alltjämt viss betydelse, bl.a. just vad gäller utbetalningsvillkoren enligt

text: 58 kap. 11 §

text: IL.

text: I

text: RÅ 1989 ref. 12

text: , ett överklagat förhandsbesked, ansågs pensionsutfästelser utanför ITP-planen utgöra allmän pensionsplan enligt ryms-inom-regeln (numera första strecksatsen i

text: 58 kap. 20 §

text: IL). Omständigheterna i målet var följande. Arbetsgivaren avsåg att vid sidan av ITP-planen utfästa ålderspension före 65 år till arbetstagare som även fortsättningsvis skulle omfattas av ITP-planen med avseende på ålderspension från 65 års ålder. De utfästa förmånerna rymdes tillsammans med förmånerna enligt ITP-planen inom vad som enligt skatterätten var sedvanligt enligt allmän pensionsplan. Regeringsrätten gjorde följande bedömning.

text: "Enligt de i ansökningen angivna förutsättningarna föreligger inte pensionsåtagande enligt allmän pensionsplan såvitt avser pension före 65 års ålder, men den i målet tillämpliga ITP-planen medger att pensionsförmåner kan utgå före 65 års ålder. På grund härav och då pensionsförmånerna enligt det av bolaget avsedda pensionsåtagandet rymmes inom vad som är sedvanligt enligt allmän pensionsplan i fråga om arbetstagare med motsvarande uppgifter eller hans efterlevande samt då förutsättningarna även i övrigt för tillämpning av ryms-inom-regeln är uppfyllda finner regeringsrätten att avdragsrätt föreligger för bolaget för kostnader för att trygga pensionsåtagandet"

text: Även i

text: RÅ 1989 not. 173

text: konstaterade Regeringsrätten att det föreligger avdragsrätt för en pensionsutfästelse som lämnats vid sidan av en tillämpad allmän pensionsplan om utfästa pensionsförmåner kan utgå enligt "den för den berättigade eljest tillämpliga allmänna pensionsplanen och ryms inom vad som är sedvanligt enligt denna plan i fråga om arbetstagare med motsvarande uppgifter".

text: 3.2 Avtal, m.m.

text: Flera pensionsplaner innehåller en kollektiv avtalad möjlighet till sänkt pensionsålder. I den ITP-plan som gäller t.o.m. 2007-06-30 framgår t.ex. i p. 5.1 att arbetsgivaren och tjänstemannen kan komma överens om att ändra ordinarie pensionsålder till en lägre ordinarie pensionsålder än 65 år. Av p. 5.2.1 framgår hur ålderpensionsförmånen beräknas för såväl ordinarie pensionsålder om 65 år som för ordinarie pensionsålder som är lägre än 65 år. Pensionsförmånen bestäms till en vis procent av lönen enligt tabellen nedan.

type: rad

type: tabell

text: Om den pensionsgrundande tjänstetiden inte är full reduceras pensionsförmånen enligt bestämmelserna i punkt 4 i ITP-avtalet. Pensionsgrundande tjänstetid tillgodoräknas tjänstemannen tidigast från 28 års ålder enligt p. 4.1 i avtalet. Hel pension utges om tjänstemannen fram till pensionsåldern kan beräknas få en pensionsgrundande tjänstetid om 360 månader. Om den beräknade tiden är kortare än 360 månader minskas pensionen med 1/360 för varje felande månad.

text: Arbetstagare som omfattas av ITP-planen har dessutom en möjlighet enligt p. 13 i ITP-avtalet att ta ut ITP och ITPK före ordinarie pensionsålder, dock tidigast från 55 års ålder (s.k. förtida uttag). Pensionen blir då lägre hela livet ut än enligt tabellen ovan eftersom den ska betalas under längre tid och något ytterligare tryggande sker inte under tiden efter den förtida avgången fram till ordinarie pensionsålder.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Som ovan framgått kan arbetsgivare medges avdrag för tryggande av pensionsutfästelse till arbetstagare endast om utfästelsen uppfyller de kvalitativa krav som ställs på en pensionsförsäkring, bl.a. att temporär pension som upphör vid 65 års ålder ska utbetalas under minst tre år. Detta innebär annorlunda uttryckt att kostnaden för tryggande av temporär pension som upphör vid 65 års ålder inte är avdragsgill om den anställde pensioneras efter fyllda 62 år. Däremot medges avdrag om kostnaden avser en pensionsutfästelse enligt allmän pensionsplan i skatterättslig mening och den faktiskt tillämpade (huvudregeln) eller citerade (ryms-inom-regeln) pensionsplanen medger annan pensionsålder än 65 år.

text: Fråga 1

text: Som konstaterats inledningsvis grundas avgångspension inte på kollektivavtal, i det här fallet ITP, utan på en individuell överenskommelse mellan arbetsgivaren och arbetstagaren. En sådan överenskommelse är därmed inte att betrakta som pensionsutfästelse enligt allmän pensionsplan i civilrättslig mening, och följaktligen inte heller enligt huvudregeln i

text: 58 kap. 20 §

text: IL. Frågan uppkommer då om pensionsutfästelsen kan, såvitt här är aktuellt, utgöra allmän pensionsplan enligt första eller sista strecksatsen i

text: 58 kap. 20 §

text: IL.

text: Mot bakgrund av utgången i

text: RÅ 1989 ref. 12

text: och not.173 gör Skatteverket den bedömningen att en överenskommelse om avgångspension vid sidan av ITP-planen är att betrakta som allmän pensionsplan enligt första strecksatsen i

text: 58 kap. 20 §

text: IL endast om utfästelsen medför pensionsförmåner i enlighet med tabellen i föregående avsnitt och planens regler om tjänstetid. Rättsfallen gäller i och för sig äldre avdragsregler och är därmed överspelade i den delen men de har enligt Skatteverkets uppfattning alltjämt betydelse för bedömningen av det skatterättsliga begreppet allmän pensionsplan. Således är ett erbjudande som innehåller slutbetalning av ITP och ITPK samt en avgångspension fram till 65 års ålder som högst motsvarar de förmånsnivåer, efter beaktande av tjänstetidsreglerna, som anges i ITP-planen för ordinarie ålderspension före fyllda 65 år att betrakta som allmän pensionsplan enligt ryms-inom-regeln i

text: 58 kap. 20 §

text: IL. Erbjudandet ger i och för sig en mycket fördelaktigare ålderspension än vad som vore fallet vid förtida uttag enligt p. 13 i ITP-planen men förmånen ryms inom vad som gäller för motsvarande sänkt ordinarie pensionsålder enligt ITP. Följaktligen är kostnaden för att trygga ett sådant erbjudande avdragsgill även om ålderspensionen fram till 65 års ålder utbetalas under kortare tid än tre år. Avdrag medges med beaktande av de beloppsmässiga begränsningar som följer av

text: 28 kap.

text: IL.

text: En pensionsutfästelse om avgångspension som är fördelaktigare är vad som ovan anförts omfattas inte av ryms-inom-regeln och faller därmed utanför det skatterättsliga begreppet allmän pensionsplan. Kostnaden för att trygga sådan pensionsutfästelse är avdragsgill endast om ålderpensionen fram till 65 år ska betalas under minst tre års tid, givetvis även här med beaktande av de beloppsmässiga begränsningar som följer av

text: 28 kap.

text: IL. Så kan t.ex. vara fallet om kompensationen för förlorade allmänna och kollektivavtalade förmåner medför att den utlovade pensionen överstiger de förmånsnivåer som gäller för samma ordinarie pensionsålder enligt ITP-planen med beaktande av tjänstetidsreglerna.

text: Vad gäller sista strecksatsen i

text: 58 kap. 20 §

text: IL, gör Skatteverket bedömningen att denna endast avser pensionsutfästelser som omfattas av ett kollektivavtal, varför bestämmelsen över huvud taget inte är tillämplig på pensionsutfästelser som ligger utanför ett sådant avtal. Bestämmelsen har, som tidigare nämnts, tillkommit för att säkra att avgiftsbaserade pensionsplaner innefattas i den skatterättsliga definitionen av allmän pensionsplan.

text: Fråga 2

text: Svaret på fråga 1 gäller även för arbetsgivare som inte är anslutna till någon pensionsplan. I enlighet med första strecksatsen i

text: 58 kap. 20 §

text: IL får dock endast sådan pensionsplan som avser arbetstagare med motsvarande arbetsuppgifter citeras. Detta förutsätter dels att den citerade planen innehåller en möjlighet att avtala om en lägre pensionsålder, dels att den erbjudna avgångspensionen inte är fördelaktigare än vad som gäller enligt den citerade planen för pensionsåldern ifråga. Enligt Skatteverkets uppfattning innebär alltså ordalydelsen i ryms-inom-regeln att ITP-planen inte får citeras för exempelvis arbetstagare som omfattas av pensionsavtalet SAF-LO.

text: Fråga 3

text: Något särskilt krav på kortaste tillåtna utbetalningstid för temporär ålderspension före 65 som enligt 58 kap. 11 §2 st . IL får understiga tre år finns inte.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 586128-15/111

title: Vad är amortering och vad är ränta när ränta lagts till skulden?

text: 1 Sammanfattning

text: Om en låntagare kommer efter med betalningen läggs normalt den obetalda räntan till skuldbeloppet. När låntagaren sen betalar långivaren är frågan om betalningen avser ränta, amortering eller både ränta och amortering. Skatteverket anser att oberoende parter kan träffa avtal om hur stor del av en betalning som ska vara amortering och vad som ska vara betalning av ränta. Finns inget avtal och skuldförhållandet kvarstår, anser Skatteverket att den förfallna räntan ska anses vara betald innan amortering sker. Vid en annan betalningsuppgörelse än en skuldsanering, där låntagaren betalar en viss del av skulden och resten avskrivs, anser Skatteverket att en proportionering ska göras. Den del av betalningen som motsvarar ränteskuldens andel av det totala skuldbeloppet anses då vara betalning av ränta. Ställningstagandet gäller lån mellan fysisk person och bank, kreditinstitut m.m. eller mellan två oberoende fysiska personer där ränteutgifter ska dras av eller ränteintäkten ska tas upp i inkomstslaget kapital.

text: 2 Frågeställning

text: När en låntagare inte kan betala räntan på ett lån läggs ränteskulden till låneskulden. Ska någon del av räntan anses vara betald vid en kommande betalning? Hur stor del av betalningen ska i så fall anses vara betalning av ränta? Spelar det någon roll om det är en löpande betalning eller slutlig betalningsuppgörelse? Kan låntagare och långivare avtala om vad det är som låntagaren betalar?

text: Frågan gäller avbetalningar och betalningsuppgörelser utan att tvångsmedel i form av t.ex. utmätning har skett och där ränteutgiften ska dras av eller ränteintäkten ska tas upp i inkomstslaget kapital. Frågan gäller avtal mellan oberoende parter. Avtal mellan långivare och låntagare som är närstående eller som är i intressegemenskap, t.ex. fåmansföretag och delägare i bolaget, kan bedömmas på annat sätt.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Fysiska personer ska som huvudregel ta upp ränteinkomster och göra avdrag för ränteutgifter i inkomstslaget kapital. Speciella regler gäller för begränsat skattskyldiga (

text: 42 kap. 1 § inkomstskattelagen

text: [1999:1229] (IL))

text: En ränteinkomst ska tas upp till beskattning under det beskattningsår som den kan disponeras (

text: 41 kap. 8 §

text: IL). Låntagaren får avdrag för en ränteutgift under det beskattningsår som han eller hon betalar räntan eller på annat sätt har kostnaden (

text: 41 kap. 9 §

text: IL).

text: Om låntagaren inte kan betala räntan kan den läggas till skuldbeloppet. Låntagaren anses då inte ha betalat räntan och kan inte få göra något ränteavdrag. Detta gäller oavsett om skuldebrev lämnats på beloppet eller inte (

text: RÅ 1948 ref. 1

text: , RÅ 1957 Fi 901, RÅ 1964 Fi 2237, RÅ 1967 Fi 214). Om låntagaren däremot tar upp ett nytt lån och delvis använder det nya lånet för att betala räntan anses räntan vara betald och han eller hon kan få avdrag (

text: RÅ 1969 ref. 39

text: Om låntagaren har flera lån hos samma långivare kan låntagaren välja vilket lån han eller hon amorterar eller betalar ränta på under förutsättning att förfallodagen är inne. Låntagaren får inte göra avräkning på kapitalskulden innan förfallna räntor är betalda (

text: 9 kap. 5 § handelsbalken

text: (HB)).

text: Högsta domstolen har uttalat att om det inte finns något bindande avtal mellan parterna om avräkningsordningen har låntagaren rätt att destinera sin betalning till en viss skuld dock med begränsningen att förfallen skuld måste betalas före ej förfallen, och räntan före kapitalskulden enligt

text: 9 kap. 5 §

text: HB. Om låntagaren inte utnyttjar sin valrätt övergår den till långivaren, med samma begränsningar (

text: NJA 2009 s. 64

text: Vid utmätning av egendom ska medel som långivaren får i första hand avräknas på ränta och annan biförpliktelse före kapitalbeloppet om inte långivaren har yrkat på en annan fördelning (

text: 13 kap. 13 § utsökningsbalken

text: [1981:774] (UB)).

text: Högsta domstolen har ansett att när det sker en utmätning av flera fordringar med samma långivare får långivaren fritt bestämma på vilken av fordringarna de medel som har influtit ska avräknas, om inget annat har avtalats (

text: NJA 1986 s.454

text: och

text: NJA 1992 s. 574

text: 4 Bedömning

text: Bestämmelsen i

text: 9 kap. 5 §

text: HB reglerar det förhållandet att låntagaren har två eller flera skulder till samma långivare. Låntagaren har då rätt att inom vissa gränser välja vilken av skulderna han eller hon betalar av på. För att skydda långivaren kan låntagaren dock inte bestämma att bara betala av på kapitalskulden. Eftersom långivarens eventuella säkerhet för lånet är knuten till skuldbeloppet och inte till en ränteskuld skulle annars långivaren riskera att stå utan säkerhet för den kvarvarande ränteskulden. Långivaren har alltså rätt att avräkna förfallen ränta först men det är oklart om det finns någon skyldighet att göra det (se Lars Heuman artikel i Juridisk tidskrift 1993-94 s 806 ff.).

text: Om låntagaren inte utnyttjar sin rätt att bestämma vilken skuld som betalningen avser övergår den valrätten till långivaren (

text: NJA 2009 s. 64

text: Regeln i

text: 9 kap. 5 §

text: HB är dispositiv och parterna kan avtala om vad en betalning ska avse. När det gäller regeln om avräkning vid utmätning av egendom i

text: 13 kap. 13 §

text: UB kan långivaren själv bestämma vad som betalas.

text: 4.1 Avbetalning där skuldförhållandet kvarstår

text: När låntagaren kommer efter med betalningen av räntan läggs normalt räntan till skulden. När låntagaren senare betalar långivaren är frågan om det är ränta, amortering eller både ränta och amortering som betalas.

text: 4.1.1 Avtal om vad betalningen avser finns mellan parterna

text: Långivaren och låntagaren kan träffa ett avtal om vad betalningen ska avse t.ex. att hela betalningen ska vara en räntebetalning. Vid avtal mellan oberoende parter accepterar Skatteverket normalt ett sådant avtal och låntagaren får göra avdrag för räntebetalningen i deklarationen. Om långivaren är en fysisk person ska han eller hon redovisa motsvarande belopp som en ränteinkomst. Om parterna avtalar att ett visst belopp ska vara en räntebetalning kan det beloppet inte överstiga det belopp som de förfallna obetalda räntorna uppgår till vid betalningstidpunkten.

text: 4.1.2 Avtal om vad betalningen avser saknas mellan parterna

text: Skatteverket anser att det i första hand är räntan som låntagaren betalar under förutsättning att parterna inte har avtalat något annat. Låntagaren som inte medgavs något ränteavdrag när räntan lades till skulden kan nu få avdrag för den betalda räntan i deklarationen. Ränteavdraget kan dock inte överstiga det belopp som den obetalda förfallna räntan uppgick till vid betalningen. Om långivaren är en fysisk person ska han eller hon redovisa motsvarande belopp som en ränteinkomst. Eventuell överskjutande betalning anser Skatteverket vara en amortering.

text: Exempel:

text: Mia har lånat ut 200 000 kr. till Björn. Den siste i varje månad ska Björn amortera med 1 500 kr och betala ränta med 1 000 kr. De två första månaderna kunde Björn inte betala varken ränta eller amortering. Detta innebar att skulden ökade med den obetalda räntan med 2 000 kr. Den siste mars betalar Björn 5 000 kr till Mia. Skatteverket anser att 3 000 kr av dessa utgör betalning av ränta (2 000 kr är betalning av ränteskulden och 1 000 kr är betalning av räntan för mars månad). Resterande 2 000 kr anser Skatteverket vara en amortering. Björn får avdrag för 3 000 kr i ränteutgift och Mia ska ta upp 3 000 kr som en ränteinkomst i deklarationen.

text: 4.2 Slutlig betalningsuppgörelse där viss del av skulden betalas och resten avskrivs

text: När låntagaren kommer efter med betalningen under en längre tid kan ränteskulden öka snabbt och till slut uppgå till betydande belopp. Det totala skuldbeloppet består då dels av en ränteskuld och dels av en kapitalskuld. I vissa fall kan långivaren gå med på en betalningsuppgörelse med låntagaren som innebär att hela skulden kommer att regleras under förutsättning att långivaren får en viss summa i betalning. Efter en sådan betalningsuppgörelse är hela skulden reglerad och långivaren kommer inte att rikta några mer anspråk mot låntagaren.

text: 4.2.1 Avtal om vad betalningen avser finns mellan parterna

text: Parterna kan avtala om hur stor del av betalningen som avser betalning av ränta och hur stor del som avser återbetalning av kapitalskulden. Vid avtal mellan oberoende parter accepterar Skatteverket normalt ett sådant avtal och låntagaren får göra avdrag för räntebetalningen i deklarationen. Om långivaren är en fysisk person ska han eller hon redovisa motsvarande belopp som en ränteinkomst. Den del av betalningen som avser betalning av ränta kan dock maximalt uppgå till ränteskuldens storlek vid betalningsdagen.

text: 4.2.2 Avtal om vad betalningen avser saknas mellan parterna

text: Om parterna inte har avtalat något annat anser Skatteverket att ränteskulden ska anses ha betalats i samma proportion som skuldbeloppet. Detta stämmer överens med vad som gäller vid offentliga ackord. I den nu upphävda ackordslagen (SFS1970:847) gällde att om ett ackord kom till stånd skulle borgenärens fordran på räntebeloppet reduceras på motsvarande sätt som kapitalbeloppet reduceras genom fastställt ackord (

text: prop. 1970 nr 136 s. 108

text: ). Ackordlagen ersattes den 1 september 1996 med lag (

text: ) om företagsrekonstruktion. I ”Lagen om företagsrekonstruktion, en kommentar” sid 204 (upplaga 1:1 1997) hänvisar författarna Hellners/Mellqvist till

text: prop. 1970:136 s. 107

text: f och skriver att om ett offentligt ackord kommer till stånd skall varje borgenär få en viss kvotdel av sin totala fordran betald, inklusive avtalade eller lagbestämd ränta fram till betalningsdagen. Skatteverket anser att samma principer som gäller vid offentliga ackord bör tillämpas vid bedömningen av vad som betalats vid en betalningsuppgörelse där ett visst belopp betalas och resten av skulden avskrivs, om inget annat har avtalats. Detta gäller dock inte vid skuldsanering där Skatteverket anser att betalningen i första hand ska anses utgöra amortering av skuldbeloppet (Skatteverket 2007-11-05 dnr

text: 131 632949-07/111

text: Om ränteskulden uppgår till 40 procent av den totala skulden vid betalningstidpunkten anser Skatteverket att låntagaren har betalat ränta med 40 procent av det totalt inbetalda beloppet enligt betalningsuppgörelsen. Resterande del av betalningen, 60 procent, anser Skatteverket vara en amortering.

text: Exempel:

text: Åke har lånat 300 000 kr av Östen. Åke har haft stora ekonomiska problem och har inte kunnat betala någon ränta till Östen på länge. Ränteskulden uppgår därför till 200 000 kr och den totala skulden till 500 000 kr. Östen går med på att om Åke betalar 300 000 kr så är Östen nöjd och kommer inte att kräva någon mer betalning av Åke. Hela skulden är därefter reglerad. Åke och Östen har inte träffat något avtal som anger hur stor del av betalningen som ska anses vara en räntebetalning. Ränteskulden uppgår till 40 procent av den totala skulden (200 000 kr/500 000 kr). Skatteverket anser att 40 procent eller 120 000 kr (300 000 x 40 %) av betalningen utgör en räntebetalning. Åke får avdrag med 120 000 kr i deklarationen som en ränteutgift och Östen ska redovisa 120 000 kr som en ränteinkomst.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 586267-07/111

status: upphävt

title: Export när transporten ut ur EG sker av köparen eller för köparens räkning

text: Nytt: 2021-12-10

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2021-12-10, dnr.

text: 1 Sammanfattning

text: För att

text: 5 kap. 9 § första stycket 3 mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, ska vara tillämplig uppställs krav på att köparen ska vara en utländsk företagare som förvärvar varorna för sin verksamhet i utlandet. Detta krav överensstämmer enligt Skatteverkets uppfattning med motsvarande bestämmelser i

text: rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet.

text: Skatteverket gör bedömningen att det för tillämpning av

text: 5 kap. 9 § första stycket 8

text: ML saknas betydelse om de varor som förs ut ur EG är avsedda för privat bruk eller för en näringsverksamhet. Om de varor som förs ut är för kommersiellt bruk kan det uppkomma en skyldighet att lämna en skriftlig exportdeklaration till Tullverket.

text: Skatteverket anser att kravet på direkt utförsel i 5 kap. 9 § första stycket 2 och 3 ML ska tolkas i ljuset av artikel 146.1 b i mervärdesskattedirektivet. Det innebär enligt Skatteverkets uppfattning att direkt utförsel får anses ha ägt rum när transporten av varan sker eller åtminstone påbörjas i samband med att varan överlämnas till en självständig transportör eller till köparen. En ytterligare förutsättning är att konsumtion (nyttjande) av varan inte sker innan transporten ut ur EG påbörjas. En EG-konform tolkning av begreppet "direkt utförsel" i 5 kap. 9 § första stycket 2 och 3 ML får därmed till följd att begreppet överensstämmer med transportkravet vid gemenskapsinterna varutransaktioner i t.ex. 3 kap.30 a§ ML.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Följande frågor har uppkommit som rör bestämmelserna om export i de fall transporten ut ur EG sker av köparen eller för köparens räkning.

text: För att

text: 5 kap. 9 § första stycket 3

text: ML ska vara tillämplig uppställs krav på att köparen ska vara en utländsk företagare som förvärvar varorna för sin verksamhet i utlandet. Det har nu ifrågasatts om bestämmelsen i ML överensstämmer med motsvarande bestämmelser i mervärdesskattedirektivet eftersom det av direktivets ordalydelse inte direkt går att utläsa att köparen måste vara ett företag.

text: Vidare har det uppkommit frågor om hur bestämmelserna i 5 kap. 9 § första stycket 3 respektive 8 ML förhåller sig till varandra. Är

text: 5 kap. 9 § första stycket 8

text: ML endast tillämplig vid inköp för privat bruk eller kan även inköp för en näringsverksamhet omfattas?

text: Slutligen har ifrågasatts om kravet på "direkt utförsel" i 5 kap. 9 § första stycket 2 och 3 ML överensstämmer med EG-rätten.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Enligt 5 kap. 9 § första stycket 2, 3 respektive 8 ML anses en omsättning som en omsättning utomlands om

text: direkt utförsel av varan till en plats utanför EG ombesörjs av en speditör eller fraktförare (2),

text: en utländsk företagare förvärvar varan för sin verksamhet i utlandet och hämtar den här i landet för direkt utförsel till en plats utanför EG (3) eller

text: varan levereras här i landet till en fysisk person som är bosatt eller stadigvarande vistas i ett annat land än ett EG-land under förutsättning att ersättningen utgör minst 200 kronor och säljaren kan visa att köparen har medfört varan vid resa till en plats utanför EG före utgången av tredje månaden efter den månad under vilken leveransen av varan gjordes (8).

text: 5 kap. 9 § första stycket 2 och 3 motsvaras av artikel 146.1 b i mervärdesskattedirektivet. Enligt denna artikel undantas från skatteplikt leverans av varor som försänds eller transporteras ut ur gemenskapen av den som förvärvar varorna eller för hans räkning under förutsättning att förvärvaren inte är etablerad inom medlemsstatens territorium.

text: Samma krav på att varorna ska försändas eller transporteras finns i artikel 138 i mervärdesskattedirektivet.

text: Artikel 138 i direktivet

text: avser undantag från skatteplikt vid försäljning av varor mellan medlemsländer och där varan försänds eller transporteras ut ur respektive medlemsstats territorium men inom gemenskapen.

text: Bestämmelserna i 5 kap. 9 § första stycket 8 motsvaras av artikel 147 i mervärdesskattedirektivet.

text: Av

text: artikel 147.1 i direktivet

text: framgår att om den leverans som avses i

text: artikel 146.1 b

text: gäller varor som medförs i resandes personliga bagage gäller undantaget endast om vissa ytterligare förutsättningar är uppfyllda. Det ska vara fråga om en resande som inte är etablerad inom gemenskapen, varorna ska transporteras ut ur gemenskapen före utgången av den tredje månaden efter den månad då leveransen ägde rum och leveransens sammanlagda värde inklusive mervärdesskatt ska överstiga 175 EUR.

text: Enligt artikel 147.2 första stycket i mervärdesskattedirektivet avses med en resande som inte är etablerad i gemenskapen en resande vars hemvist eller stadigvarande vistelseort inte är belägen i gemenskapen. Med hemvist eller stadigvarande vistelseort avses i detta fall den plats som anges som sådan i pass, identitetskort eller någon annan identitetshandling som den medlemsstat inom vilken leveransen äger rum godtar som identitetshandling.

text: Enligt

text: artikel 161.2 i rådets förordning (EEG) nr 2913/92

text: om inrättande av en tullkodex för gemenskapen, i det följande benämnt tullkodex, ska med vissa undantag, alla gemenskapsvaror som är avsedda för export hänföras till exportförfarandet.

text: Av

text: artikel 226 i kommissionens förordning (EEG) nr 2454/93

text: om tillämpningsföreskrifter till tullkodex framgår att muntliga deklarationer får lämnas vid export av varor av icke-kommersiell natur som en resande medför i sitt personliga bagage. Även för varor av kommersiell natur kan, med de begränsningar som framgår av

text: artikel 225 b

text: , en muntlig exportdeklaration godtas. Enligt

text: artikel 236

text: B avses med en resande varje person som tillfälligt lämnar gemenskapens tullområde där personen vanligtvis är bosatt och varje person som lämnar gemenskapens tullområde efter en tillfällig vistelse och som vanligtvis inte är bosatt där.

text: I

text: , Navicon, punkt 29, uttalar EG-domstolen att bestämmelserna om undantag från mervärdesskatt för export utanför gemenskapen, liknande transaktioner och internationella transporter syftar till att iaktta principen om att de aktuella varorna och tjänsterna ska beskattas på destinationsorten. Export och liknande transaktioner ska således undantas från mervärdesskatt så att transaktionen inte beskattas någon annanstans än på den plats där varorna ska konsumeras.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: I

text: 5 kap. 9 § första stycket 2

text: ML regleras förutsättningarna för export när en fristående transportör, för antingen säljarens eller köparens räkning, ansvarar för transporten ut ur EG. I 5 kap. 9 § första stycket 3 respektive 8 ML anges förutsättningarna för export i de fall köparen själv transporterar varor ut ur EG. I de fall köparen är ansvarig för transporten ut ur EG kan export enligt ovan angivna bestämmelser föreligga när köparen anlitar en självständig transportör för transporten, när köparen transporterar varan i eget transportmedel eller när varan medförs i köparens personliga bagage vid t.ex. en flyg- eller båtresa. Beroende på transportsätt skiljer sig dock bestämmelserna vad gäller de krav som ska vara uppfyllda för att det ska vara fråga om export.

text: Bestämmelserna om export i ML har i huvudsak anpassats till bestämmelserna i mervärdesskattedirektivet. Det finns dock vissa skillnader i ordalydelsen i ML jämfört med direktivet.

text: Tolkning av bestämmelserna om export när köparen ansvarar för transporten ska ske i ljuset av bland annat artikel 146.1 b och 147 i mervärdesskattedirektivet. Det innebär att ML:s regler ska tillämpas EG-konformt om detta är möjligt inom ramen för den svenska lagregelns tolkningsmöjlighet.

text: Det bör särskilt framhållas att mervärdesskattedirektivets undantag från skatteplikt vid export syftar till att iaktta destinationsprincipen. Det innebär att en transaktion inte ska beskattas någon annanstans än på den plats där varorna ska konsumeras, se

text: , Navicon, punkt 29.

text: Kravet i

text: 5 kap. 9 § första stycket 3

text: ML att köparen ska vara en utländsk företagare som förvärvar varan för sin verksamhet i utlandet

text: 5 kap. 9 § första stycket 2 och 3 ML motsvaras av artikel 146.1 b i mervärdesskattedirektivet. När en vara transporteras ut ur EG av köparen eller för köparens räkning är det enligt

text: artikel 146.1 b i direktivet

text: fråga om export under förutsättningen att köparen inte är etablerad inom det land från vilket varan transporteras. Krav på att köparen ska vara en beskattningsbar person (företagare) respektive att varorna ska förvärvas för den beskattningsbara personens verksamhet i utlandet finns inte uttryckligen angivet i direktivbestämmelsen. I de fall en vara medförs i en resandes personliga bagage måste dock de krav som uppställs i artikel 147 i mervärdesskattedirektivet vara uppfyllda vilket bland annat innebär att den som för ut varorna, den resande, inte får vara etablerad inom gemenskapen.

text: Vad som avses med en resandes personliga bagage är inte närmare angivet i

text: artikel 147 i direktivet

text: . Enligt Skatteverkets uppfattning ska dock med personligt bagage förstås dels hela det bagage som en resande för med sig vid resa med allmänt kommunikationsmedel såsom vid flyg-, båt-, tåg- eller bussresa, dels bagage med varor för privat bruk som köparen för med sig i eget transportmedel.

text: Ordalydelsen i

text: 5 kap. 9 § första stycket 3

text: ML överensstämmer inte med artikel 146.1 b i mervärdesskattedirektivet. Det som skiljer är att direktivet inte uppställer krav på att förvärvaren ska vara en utländsk företagare, dvs. en näringsidkare. Ordalydelsen i

text: artikel 146.1 b

text: ger tvärtom intryck av att även en privatperson bosatt i ett annat EG-land kan omfattas av bestämmelsen när han själv för ut varan ur EG, dvs. utan att anlita en självständig transportör. I

text: artikel 147 i direktivet

text: uppställs emellertid särskilda krav för att

text: artikel 146.1 b

text: ska vara tillämplig när varor medförs i resandes personliga bagage. I direktivet hör således bestämmelserna i

text: artikel 146.1 b

text: och

text: artikel 147

text: ihop och ska därmed läsas tillsammans.

text: Mervärdesskattedirektivet är bindande för medlemsstaterna vad gäller de mål som ska uppnås. Under förutsättning att dessa mål uppnås är medlemsstaterna fria att i sin nationella lagstiftning använda annan struktur eller ordalydelse än den som används i direktivet. Det innebär att frågan om

text: 5 kap. 9 § första stycket 3

text: ML är EG-konform inte kan bedömas endast genom en jämförelse med

text: artikel 146.1 b i direktivet

text: . Enligt Skatteverkets uppfattning måste hänsyn dessutom tas till

text: artikel 147 i direktivet

text: eftersom även denna bestämmelse avser export där köparen själv transporterar varan.

text: I artikel 147 i mervärdesskattedirektivet uppställs särskilda krav för att

text: artikel 146.1 b

text: ska vara tillämplig i de fall varor transporteras ut ur EG genom att medföras i resandes personliga bagage. För att undantaget vid export ska vara tillämpligt i sådana fall ska varorna föras ut av en resande vars hemvist eller stadigvarande vistelseort inte är belägen i gemenskapen.

text: Skatteverket har ovan redogjort för sin bedömning av när varor får anses medförda i resandes personliga bagage på sätt som anges i

text: artikel 147

text: . Enligt denna bedömning ska med personligt bagage förstås dels hela det bagage som en resande för med sig vid resa med allmänt kommunikationsmedel såsom vid flyg-, båt-, tåg- eller bussresa, dels bagage med varor för privat bruk som köparen för med sig i eget transportmedel. Varor för annat än privat bruk som en utländsk förvärvare transporterar i eget fordon räknas då inte som personligt bagage. Vid en sådan transport är undantaget för export enligt

text: artikel 146.1 b

text: tillämpligt utan att de särskilda förutsättningarna som anges i

text: artikel 147

text: behöver vara uppfyllda. Förutsättningarna i detta fall, att det ska vara fråga om en utländsk förvärvare som transporterar varor för annat än privat bruk, motsvarar enligt Skatteverkets uppfattning kravet i ML på att det ska vara fråga om en utländsk företagare som förvärvar varan för sin verksamhet i utlandet.

text: Det innebär enligt Skatteverkets uppfattning att kravet i

text: 5 kap. 9 § första stycket 3

text: ML, dvs. att köparen ska vara en utländsk företagare som förvärvar varan för sin verksamhet i utlandet, överensstämmer med artiklarna

text: 146.1 b

text: och

text: i direktivet.

text: Ovanstående gäller i de fall köparen själv transporterar varan. Om köparen i stället anlitar en självständig transportör kan förutsättningarna för export vara uppfyllda enligt

text: 5 kap. 9 § första stycket 2

text: ML oavsett om köparen är företag eller privatperson och oavsett om köparen är etablerad i Sverige, i ett annat EG-land eller i ett land utanför EG.

text: Tillämpning av bestämmelserna i

text: 5 kap. 9 § första stycket 8

text: ML när köparen är näringsidkare

text: Fråga har uppkommit om

text: 5 kap. 9 § första stycket 8

text: ML är tillämplig även i de fall en resande för ut varor som förvärvats för en näringsverksamhet. Frågan aktualiseras bland annat när den mängd varor som medförs i en resenärs bagage är av så stor omfattning att varornas användning för privat bruk kan ifrågasättas.

text: Bestämmelsen i

text: 5 kap. 9 § första stycket 8

text: ML motsvaras av artikel 147 i mervärdesskattedirektivet. I

text: artikel 147

text: uppställs särskilda krav för tillämpning av undantaget från skatteplikt vid export när varor medförs i resandes personliga bagage.

text: Skatteverket har ovan i denna skrivelse redogjort för sin tolkning av vad som avses med en resandes personliga bagage. Enligt Skatteverkets uppfattning ska med personligt bagage förstås dels hela det bagage som en resande för med sig vid resa med allmänt kommunikationsmedel såsom vid flyg-, båt-, tåg- eller bussresa, dels bagage med varor för privat bruk som köparen för med sig i eget transportmedel. Denna tolkning innebär att även varor avsedda för näringsverksamhet omfattas av

text: artikel 147

text: med undantag av varor som näringsidkaren för med sig i eget transportmedel där

text: artikel 146.1 b

text: är tillämplig.

text: I tullkodex samt i tillämpningsföreskrifter till tullkodex finns bestämmelser som till sin lydelse är snarlika bestämmelserna i artikel 147 i mervärdesskattedirektivet. Enligt artikel 226 i tillämpningsföreskrifterna till tullkodex kan en muntlig exportdeklaration lämnas vid export av varor av icke-kommersiell natur som en resande medför i sitt personliga bagage. För varor av kommersiell natur kan en muntlig exportdeklaration endast godtas i vissa särskilt angivna situationer.

text: Ordalydelsen i

text: 5 kap. 9 § första stycket 8

text: ML respektive i artikel 147 i mervärdesskattedirektivet ger inte uttryck för att bestämmelsens tillämpning är inskränkt endast till varor som förs ut för privat bruk. Varken i artikel 147 i mervärdesskattedirektivet eller i

text: 5 kap. 9 § första stycket 8

text: ML finns en hänvisning till tullkodex eller tillämpningsföreskrifterna till tullkodex som skulle kunna innebära en begränsning av bestämmelsernas tillämpning till i huvudsak varor för icke-kommersiellt bruk.

text: Enligt Skatteverkets bedömning omfattar artikel 147 i mervärdesskattedirektivet även förvärv av varor för näringsverksamhet om de medförs i en resandes personliga bagage. I

text: artikel 147

text: anges uttryckligen att när varor medförs i en resandes personliga bagage gäller undantaget i

text: artikel 146.1 b i direktivet

text: endast om vissa ytterligare förutsättningar är uppfyllda, bland annat att den resande inte är etablerad inom gemenskapen och att bevis om exporten finns i form av faktura eller motsvarande handling påtecknad av det tullkontor där varan lämnar EG. Även om det är fråga om varor som förvärvats för en näringsverksamhet är

text: artikel 147

text: , och inte

text: artikel 146.1 b

text: , i direktivet tillämplig om varorna medförs i en resenärs personliga bagage.

text: En EG-konform tolkning av

text: 5 kap. 9 § första stycket 8

text: ML innebär enligt Skatteverkets uppfattning att bestämmelsen är tillämplig även om det är fråga om varor som förvärvats för en näringsverksamhet. Om de varor som förs ut är för kommersiellt bruk kan det dock uppkomma en skyldighet att lämna en skriftlig exportdeklaration till Tullverket.

text: Kravet på direkt utförsel

text: Enligt artikel 146.1 b i mervärdesskattedirektivet är en förutsättning för export att varor försänds eller transporteras ut ur gemenskapen. Samma ordalydelse, dvs. "försänds eller transporteras", används i

text: artikel 138 i direktivet

text: som reglerar undantag från skatteplikt vid gemenskapsinterna transaktioner. Varken i

text: artikel 146.1 b

text: eller i

text: artikel 138 i direktivet

text: anges någon uttrycklig tidsfrist inom vilket transporten ska ske.

text: Enligt 5 kap. 9 § första stycket 2 och 3 ML är en förutsättning för att det ska vara fråga om export att det sker en direkt utförsel till en plats utanför EG. Vad som avses med direkt utförsel finns inte närmare angivet i lagtexten. Skatteverket anser att en tolkning av kravet på direkt utförsel ska ske i ljuset av artikel 146.1 b i mervärdesskattedirektivet. Det innebär, enligt Skatteverkets uppfattning, att direkt utförsel får anses ha ägt rum när transporten av varan sker eller åtminstone påbörjas i samband med att varan överlämnas till en självständig transportör eller till köparen. En ytterligare förutsättning är att konsumtion (nyttjande) av varan inte sker innan transporten ut ur EG påbörjas. Direkt utförsel får anses ha skett även i de fall en transportör använder olika transportmedel, lastar om godset eller av transporttekniska skäl lagrar varorna en tid under förutsättning att tidsåtgången är normal för den aktuella typen av vara.

text: En EG-konform tolkning av begreppet "direkt utförsel" i 5 kap. 9 § första stycket 2 och 3 ML får därmed till följd att begreppet överensstämmer med transportkravet vid gemenskapsinterna varutransaktioner i t.ex. 3 kap.30 a§ ML. Även om ordalydelsen i bestämmelserna skiljer sig åt ska således samma bedömning göras vad gäller den tidsram inom vilken en transport ska ske för att respektive bestämmelse ska vara tillämplig.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 58680-12/111

title: Uppskov med beskattning av kapitalvinst på andel i oäkta bostadsföretag

text: 1 Sammanfattning

text: Kapitalvinst vid försäljning av bostadsrätt beskattas med 30 procent om bostadsrättsföreningen vid ingången av försäljningsåret inte är ett privatbostadsföretag. Uppskov kan medges om föreningen vid tidpunkten för försäljningen uppfyller förutsättningarna för att vara ett privatbostadsföretag.

text: Slutligt uppskov kan bestämmas vid samma taxering som kapitalvinsten ska beskattas. Om uppskovet är lägre än kapitalvinsten, ska den överskjutande delen av kapitalvinsten beskattas med 30 procent. Det gäller även för kapitalvinst som ska beskattas på grund av att den skattskyldige begär ett lägre uppskov än vad som är möjligt.

text: Vid återföring av ett preliminärt uppskov ska en tvingande återföring beskattas med 30 procent, som gäller för kapitalvinst på den tidigare sålda bostadsrätten. En frivillig återföring av ett preliminärt uppskov ska dock beskattas med 22 procent om ersättningsbostaden är en privatbostadsfastighet eller privatbostadsrätt.

text: 2 Frågeställning

text: Kapitalvinst på privatbostadsrätt och privatbostadsfastighet ska beskattas med 22 procent. Kapitalvinst på en bostadsrätt ska dock beskattas med 30 procent om föreningen vid ingången av försäljningsåret var ett s.k. oäkta bostadsföretag.

text: Uppskov med beskattningen kan medges om föreningen vid försäljningstillfället uppfyller förutsättningarna för att vara ett privatbostadsföretag. Ibland kan uppskov inte medges för hela kapitalvinsten och den skattskyldige kan även begära ett lägre uppskov än vad som är möjligt. Det medför att en del av vinsten ska tas upp till beskattning..

text: Uppskov kan också medges genom ett s.k. preliminärt uppskov. I vissa fall måste ett sådant uppskov, helt eller delvis, återföras till beskattning vid nästa års taxering. Den skattskyldige kan dessutom begära en högre återföring än vad som måste göras.

text: Beskattningsbar inkomst kan alltså avse en kapitalvinst eller återföring av ett uppskov. Frågan är om inkomsten ska beskattas med 30 eller 22 procent.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Med privatbostadsföretag avses en bostadsrättsförening som till klart övervägande del tillhandahåller bostäder åt sina medlemmar (

text: 2 kap. 17 § inkomstskattelagen

text: , IL). I annat fall är föreningen ett s.k. oäkta bostadsföretag.

text: Med privatbostad avses en bostadsrätt eller ett småhus som till övervägande del används som bostad av ägaren eller någon närstående (

text: 2 kap. 8 §

text: IL). Med privatbostadsrätt avses en bostadsrätt i ett privatbostadsföretag om bostadsrätten är en privatbostad (

text: 2 kap. 18 §

text: IL). Med privatbostadsfastighet avses småhus med mark om småhuset är en privatbostad (

text: 2 kap. 13 §

text: IL). Kapitalvinst på privatbostadsfastighet och privatbostadsrätt ska tas upp till beskattning med 22/30, dvs. skatten blir 22 procent av vinsten (45 kap. 33 § och 46 kap. 18 § IL).

text: Om föreningen vid ingången av året var ett oäkta bostadsföretag ska försäljning av en bostadsrätt beskattas enligt bestämmelserna för delägarrätt i 48 kapitlet IL. Det medför bl.a. att hela kapitalvinsten ska tas upp till beskattning, dvs. skatten blir 30 procent av vinsten.

text: Bestämmelser om uppskov med beskattningen finns i 47 kapitlet IL. Uppskov kan medges om föreningen vid försäljningstidpunkten uppfyllde förutsättningarna för att vara ett privatbostadsföretag (

text: RÅ 2001 ref 74

text: ) och den skattskyldige har förvärvat en ny bostad (ersättningsbostad) där han har bosatt sig (

text: 47 kap. 2 §

text: IL). Ersättningsbostaden kan bl.a. vara en privatbostadsfastighet eller en privatbostadsrätt (

text: 47 kap. 5 §

text: IL).

text: Uppskov kan medges för hela kapitalvinsten om priset för ersättningsbostaden är minst lika högt som priset för den sålda bostadsrätten (ursprungsbostaden). I annat fall ska beskattning av kapitalvinsten ske för mellanskillnaden. Uppskov kan inte medges för ett högre belopp än 1 450 000 kr (

text: 47 kap. 7 §

text: IL). Den skattskyldige kan begära ett lägre uppskov än vad som är maximalt möjligt (47 kap.9 a§ första stycket IL).

text: Ett s.k. preliminärt uppskov kan medges om den skattskyldige inte har förvärvat en ersättningsbostad före utgången av det år då bostadsrätten har sålts. Ett sådant uppskov kan endast medges för hela kapitalvinsten, dock högst 1 450 000 kr (

text: 47 kap. 8 §

text: IL). Vid nästa års taxering beslutas med vilket belopp som slutligt uppskov kan medges. Ett preliminärt uppskov måste i vissa fall, helt eller delvis, återföras till beskattning (

text: 47 kap. 9 §

text: IL). Den skattskyldige kan begära en högre återföring av ett preliminärt uppskov än vad som måste göras (47 kap.9 a§ första stycket IL).

text: Den skattskyldige kan själv begära att hela eller del av ett tidigare beslutat uppskov ska återföras till beskattning (47 kap.9 a§ andra stycket IL). Ett återfört uppskov ska beskattas efter samma princip som gäller för kapitalvinst på ersättningsbostaden (47 kap.11 a§ IL). Återföring av ett uppskov ska alltså beskattas med 22 procent om det är kopplat till en ersättningsbostaden som är privatbostadsfastighet eller privatbostadsrätt.

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Beskattning av kapitalvinsten

text: Om uppskov inte kan medges för hela kapitalvinsten, ska den återstående kapitalvinsten beskattas med 30 procent enligt reglerna för delägarrätt. Den skattskyldige kan även begära ett lägre uppskov än vad som är maximalt möjligt, vilket medför att en större del av kapitalvinsten ska tas upp till beskattning. Även i det fallet att den skattskyldige har begärt ett lägre uppskov än vad som är möjligt, ska kapitalvinsten beskattas med 30 procent.

text: Exempel

text: Lars säljer sin bostadsrätt i oktober 2011 för 2 000 000 kr och vinsten är 500 000 kr. Bostadsrättsföreningen var inte ett privatbostadsföretag vid ingången av 2011 och försäljningen avser därför en delägarrätt. Vid försäljningen uppfyller dock föreningen förutsättningarna för att vara ett privatbostadsföretag och uppskov kan då medges. Lars köper i december 2011 en ersättningsbostad för 1 900 000 kr där han bosätter sig före den 2 maj 2012.

text: Eftersom priset för ersättningsbostaden är 100 000 kr lägre än försäljningsintäkten för ursprungsbostaden, är Lars berättigad till ett maximalt uppskov med 400 000 kr. Lars begär endast uppskov med 200 000 kr och återstående kapitalvinst att beskatta blir således 300 000 kr. Kapitalvinsten avser i sin helhet en delägarrätt och ska därför beskattas med 30 procent.

text: Lars kan också begära att få ett maximalt uppskov med 400 000 kr och vid nästa års taxering begära att 200 000 kr av uppskovet ska återföras. I det fallet kan uppskovet kopplas till ersättningsbostaden och det återförda uppskovet beskattas därför med 22 procent.

text: 4.2 Återföring av preliminärt uppskov året efter försäljningsåret

text: Ett preliminärt uppskov ska i vissa fall återföras till beskattning vid nästa års taxering. Återföring av uppskov ska beskattas efter samma procentsats som gäller för kapitalvinst på ersättningsbostaden, vilket förutsätter att uppskovet kan kopplas till en ersättningsbostad. Den delen av ett preliminärt uppskov som måste återföras till beskattning, kan inte kopplas till en ersättningsbostad. En sådan tvingande återföring ska därför beskattas på samma sätt som kapitalvinsten för den sålda bostadsrätten (ursprungsbostaden), dvs. med 30 procent.

text: Den skattskyldige kan även begära en större återföring av det preliminära uppskovet än vad som måste göras. Den delen av återfört uppskov är dock hänförligt till en ersättningsbostad och ska därför beskattas med 22 procent om ersättningsbostaden är en privatbostadsfastighet eller privatbostadsrätt.

text: Exempel

text: Lotta säljer sin bostadsrätt i oktober 2010 för 2 000 000 kr och vinsten är 500 000 kr. Bostadsrättsföreningen var inte ett privatbostadsföretag vid ingången av 2010 och försäljningen avser därför en delägarrätt. Vid försäljningen uppfyller dock föreningen förutsättningarna för att vara ett privatbostadsföretag och uppskov kan då medges. Lotta köper ingen ny bostad under 2010 och får därför ett preliminärt uppskov med 500 000 kr som motsvarar hela kapitalvinsten. I augusti 2011 köper hon en ersättningsbostad för 1 900 000 kr där hon bosätter sig.

text: Eftersom priset på ersättningsbostaden är 100 000 kr lägre än försäljningsintäkten för ursprungsbostaden, måste hon återföra 100 000 kr av det preliminära uppskovet till beskattning. Den här tvingande återföringen ska beskattas med 30 procent enligt vad som gäller för kapitalvinsten på ursprungsbostaden. Lotta begär att ytterligare 200 000 kr av uppskovet ska återföras till beskattning. Den delen av återföringen avser ett uppskov som kan kopplas till ersättningsbostaden och ska därför beskattas med 22 procent.