text: Skatteverkets ställningstagande 2004-11-01 med dnr 130624085-04/111, Mervärdesskatt vid upplåtelse av parkeringsplatser till lokal- och bostadshyresgäster.

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 202 54979-18/111

title: En hyresvärds tillhandahållande av el, gas eller vatten; mervärdesskatt

text: Nytt: 2021-06-24

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2021-06-21, dnr

text: Nytt: 2019-12-09

text: Högsta förvaltningsdomstolens dom den 3 december 2019, mål nr

text: , bekräftar Skatteverkets ställningstagande avseende att tillhandahållandet av el m.m. är skattepliktigt. Se Skatteverkets rättsfallskommentar En hyresvärds och bostadsrättsförenings tillhandahållande av el respektive vatten; mervärdesskatt .

text: 1 Sammanfattning

text: En hyresvärds uthyrning av fastighet till hyresgäster är som huvudregel undantagen från skatteplikt. Undantaget från skatteplikt omfattar även en hyresvärds tillhandahållande av t.ex. el, gas eller vatten till sina hyresgäster om tillhandahållandet är en del av uthyrningen av fastigheten.

text: En bedömning av om tillhandahållandet av el, gas eller vatten är en separat transaktion eller en del av uthyrningen av fastigheten måste göras utifrån omständigheterna i varje enskilt fall. Vid bedömningen kan bl.a. innehållet i hyresavtalet, prissättningen och faktureringen beaktas.

text: En hyresvärds tillhandahållande av el, gas eller vatten till hyresgästerna ingår normalt i hyran av fastigheten. I sådant fall anser Skatteverket att tillhandahållandet ska anses som en del av uthyrningen av fastigheten och därmed undantaget från skatteplikt. Även om debitering av el, gas eller vatten sker särskilt men utifrån ett schablonbelopp anser Skatteverket att tillhandahållandet är en del av uthyrningen av fastigheten.

text: Om debitering av el, gas eller vatten sker särskilt utifrån faktisk förbrukning är tillhandahållandet enligt Skatteverkets uppfattning en separat transaktion skild från uthyrningen av fastigheten. Tillhandahållandet är då skattepliktigt. Detsamma gäller om debitering sker löpande med ett schablonbelopp men avstämning och fakturering sker mot faktisk förbrukning, t.ex. årsvis.

text: Om en hyresvärds upplåtelse av parkeringsplats är undantagen från skatteplikt och hyresvärden även tillhandahåller el för att hyresgästen t.ex. ska kunna ladda sin personbil ska bedömningen om det är fråga om ett eller flera tillhandahållanden göras på motsvarande sätt. Avgörande är om debitering sker särskilt för el utifrån den faktiska förbrukningen eller inte.

text: El- gas- eller vattensystem som ingår som en integrerad del i en byggnad är i normalfallet till för byggnadens allmänna funktion som sådan. Bedömningen av avdragsrätten för ingående skatt på förvärv som avser sådana system, t.ex. inköp av system, installation och reparation, ska enligt Skatteverkets uppfattning därför göras utifrån själva byggnadens karaktär och användning som sådan.

text: Om en hyresvärds uthyrning enbart avser bostäder omfattas dessa förvärv av avdragsförbudet för stadigvarande bostad. I sådant fall finns ingen avdragsrätt även om hyresvärdens tillhandahållande av el, gas eller vatten till hyresgästerna medför skattskyldighet. Om byggnaden även avser lokaler och hyresvärdens tillhandahållande av el, gas eller vatten till lokalhyresgästerna medför skattskyldighet finns delvis avdragsrätt. För det fall byggnaden har karaktär av boende för privat bruk, t.ex. en villa, finns dock ingen avdragsrätt. Skatteverket anser att systemen då har ett sådant samband med byggnadens allmänna funktion som privatbostad att avdragsförbudet omfattar hela systemen. Detta gäller även om hyresvärdens tillhandahållande av el, gas eller vatten till lokalhyresgästerna medför skattskyldighet.

text: I det fall upplåtelse av parkeringsplatser avser bostadshyresgäster och är undantagen från skatteplikt anser Skatteverket att de förvärv som avser elsystemet i parkeringsanläggningen omfattas av avdragsförbudet för stadigvarande bostad. I sådant fall finns ingen avdragsrätt för ingående skatt på förvärven av systemen även om hyresvärdens tillhandahållande av el, gas eller vatten till hyresgästerna medför skattskyldighet. Om upplåtelse av parkeringsplatser görs till lokalhyresgäster och är undantagen från skatteplikt kan viss avdragsrätt finnas. Det förutsätter att hyresvärdens tillhandahållande av el till lokalhyresgästernas parkeringsplatser medför skattskyldighet.

text: Skatteverket anser att avdragsförbudet för stadigvarande bostad inte omfattar den mätutrustning som har installerats i bostäderna för att möjliggöra individuell fakturering av el, gas eller vatten. Förvärvet av utrustningen och installationen av den får istället i sin helhet anses vara knutet till hyresvärdens skattepliktiga tillhandahållande av el, gas eller vatten till hyresgästerna. Avdragsrätt finns därför för ingående skatt på mätutrustning och installations- och reparationstjänster avseende denna utrustning

text: Avdragsrätt finns för ingående skatt på förvärv av el, gas eller vatten som används för skattepliktig vidareförsäljning till hyresgästerna.

text: 2 Frågeställning

text: Det har uppkommit frågor om hur undantaget från skatteplikt enligt

text: 3 kap. 2 § andra stycket mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML ska tillämpas vid en hyresvärds tillhandahållande av el, gas eller vatten till sina hyresgäster.

text: I detta ställningstagande redogör Skatteverket för sin uppfattning om när en sådant tillhandahållande av el, gas eller vatten ska anses som en skattepliktig omsättning. I ställningstagandet redogör Skatteverket också för sin syn på omfattningen av avdragsrätten för ingående skatt på förvärv som har samband med den skattepliktiga omsättningen av el, gas eller vatten.

text: Begreppen hyresvärd och hyresgäst omfattar i detta ställningstagande också bostadsrättsförening och bostadsrättsinnehavare.

text: Ställningstagandet behandlar inte tillhandahållande som görs i samband med skattepliktig rumsuthyrning i hotellrörelse, upplåtelse av campingplatser i campingverksamhet, skattepliktig upplåtelse av parkeringsplats eller frivillig skattskyldighet.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Bestämmelser

text: Mervärdesskatt ska betalas till staten vid sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs av en beskattningsbar person i denna egenskap, i den utsträckning den beskattningsbara personen inte är befriad från skatt på omsättningen (

text: 1 kap. 1 § första stycket 1

text: ML).

text: Från skatteplikt undantas, med de begränsningar som följer av

text: 3 kap. 3 §

text: ML, omsättning av fastigheter samt överlåtelse och upplåtelse av arrenden, hyresrätter, bostadsrätter, tomträtter, servitutsrätter och andra rättigheter till fastigheter (

text: 3 kap. 2 § första stycket

text: ML).

text: Undantaget för upplåtelse av nyttjanderätter till fastigheter omfattar också underordnade tillhandahållanden, exempelvis upplåtarens tillhandahållande av gas, vatten, elektricitet, värme och nätutrustning för mottagning av radio- och televisionssändningar, om tillhandahållandet är en del av upplåtelsen av nyttjanderätten (

text: 3 kap. 2 § andra stycket

text: ML).

text: Utarrendering och uthyrning av fast egendom undantas från skatteplikt enligt

text: artikel 135.1 l i rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet.

text: Undantaget omfattar inte upplåtelse av lokaler och andra platser för parkering av transportmedel (

text: 3 kap. 3 § första stycket 5

text: ML). Jämför artikel 135.2 första stycket b i mervärdesskattedirektivet.

text: Den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet får göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamheten (

text: 8 kap. 3 § första stycket

text: ML och artikel 168 i mervärdesskattedirektivet).

text: Avdrag får inte göras för sådan ingående skatt som hänför sig till stadigvarande bostad (

text: 8 kap. 9 §

text: ML).

text: Avdragsförbudet för stadigvarande bostad avser all ingående skatt som kan hänföras till bostaden, d.v.s. såväl kostnader för inventarier som reparationer samt kostnader för drift och underhåll (

text: SOU 1994:88 s. 242

text: I det fall den ingående skatten endast delvis avser förvärv eller import som medför avdragsrätt eller avser förvärv eller import som görs gemensamt för flera verksamheter, av vilka någon inte medför skattskyldighet, eller görs för en verksamhet som endast delvis medför skattskyldighet får avdrag göras endast för skatten på den del av ersättningen eller inköpspriset som hänför sig till den del av förvärvet eller importen som medför avdragsrätt respektive hänför sig till verksamhet som medför skattskyldighet. Om denna del inte kan fastställas får avdragsbeloppet istället bestämmas genom uppdelning efter skälig grund (

text: 8 kap. 13 §

text: ML. Jämför artikel 173 i mervärdesskattedirektivet.)

text: 3.2 Rättspraxis

text: Varje transaktion ska normalt ses som separat och självständig (

text: , Field Fisher Waterhouse, punkt 14).

text: Flera formellt sett fristående tillhandahållanden, som skulle kunna utföras separat och därmed var för sig skulle vara skattepliktiga eller undantagna från skatteplikt, ska under vissa omständigheter anses utgöra en enda transaktion när de inte är självständiga (

text: , BGZ Leasing, punkt 30).

text: Det är fråga om ett enda tillhandahållande när två eller flera delar eller handlingar som en beskattningsbar person tillhandahåller en kund har ett så nära samband att de objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande och det därför vore konstlat att skilja dem åt. Det är också ett enda tillhandahållande när det kan konstateras att en eller flera delar utgör det huvudsakliga tillhandahållandet. De underordnade delarna ska då skattemässigt behandlas som det huvudsakliga tillhandahållandet (

text: , BGZ Leasing, punkt 30).

text: En tjänst ska betraktas som underordnad en huvudsaklig tjänst när kunderna inte efterfrågar den i sig, utan tjänsten för dem endast är ett medel att på bästa sätt åtnjuta den huvudsakliga tjänst som företaget tillhandahåller (

text: , Field Fisher Waterhouse, punkt 17 och där angiven rättspraxis).

text: För att bedöma om det är fråga om ett eller flera separata tillhandahållanden ska det undersökas vilka delar som är kännetecknande för transaktionen i fråga (

text: , BGZ Leasing, punkt 32).

text: När det gäller tillhandahållanden i samband med uthyrning av fastighet kan innehållet i hyresavtalet vara en indikation på om det är fråga om en eller flera separata tillhandahållanden. Även sådana omständigheter som ger uttryck för avtalsparternas intressen, såsom exempelvis prissättnings- och faktureringsmetoder, kan beaktas. Det ska bland annat undersökas om hyresgästen och hyresvärden enligt avtalet främst vill hyra respektive hyra ut en fastighet och endast subsidiärt önskar erhålla respektive tillhandahålla andra tjänster, även om dessa är nödvändiga för nyttjandet av fastigheten (

text: , Wojskowa, punkterna 35-37).

text: Om en fastighet som bjuds ut till uthyrning objektivt sett, ur ett ekonomiskt perspektiv, framstår som en helhet tillsammans med tillhörande tjänster, kan dessa tjänster tillsammans med uthyrningen anses utgöra ett enda tillhandahållande (

text: , Wojskowa, punkt 42).

text: I vissa fall kan hyresgästen, när det gäller nyttigheter, fritt bestämma över den önskade förbrukningen. Förekomsten av enskilda mätare och fakturering efter den förbrukade kvantiteten av varan utgör då en viktig indikation på att tillhandahållandet av nyttigheten ska anses utgöra tillhandahållanden som är fristående i förhållande till uthyrningen (

text: , Wojskowa, punkt 45).

text: Upplåtelse av parkeringsplatser är undantaget från skatteplikt om den sker i nära anknytning till en undantagen upplåtelse av fast egendom för annat ändamål t.ex. för boende (

text: , Morten Henriksen och

text: prop. 2016/17:14 s. 29

text: Enligt Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) måste avdragsförbudet för stadigvarande bostad uppfattas som en schablonregel. Avdragsförbudet kan inte anses vara avsett att omfatta enbart privat konsumtion eftersom något särskilt avdragsförbud i så fall inte hade behövts. Avdrag för ingående skatt som hänför sig till en byggnad eller del av en byggnad måste dock i vissa fall kunna medges även om byggnaden till sin karaktär är en bostad. Detta bör vara fallet då byggnaden eller byggnadsdelen på något sätt anpassats för verksamheten och den del där verksamheten bedrivs är klart avskild från bostadsdelen (

text: RÅ 2003 ref. 100

text: I och II).

text: Avdragsförbudet för stadigvarande bostad har ansetts tillämpligt vid uthyrning till en statlig institution som i sin tur skulle hyra ut bostäderna till gästforskare. Avdragsförbudet var tillämpligt trots att uthyrningen till institutionen var skattepliktig. Bostäderna var till sin karaktär stadigvarande bostäder och skulle även användas på detta sätt av forskarna (

text: RÅ 2010 ref. 43

text: Kammarrätten har prövat avdragsförbudet när det gäller kostnader för installation av bergvärme i en villafastighet. Bolagets ägare med familj bodde i byggnaden och på det nedre planet fanns även en kontorsdel där bolaget bedrev sin verksamhet. Kammarrätten ansåg dock att installationen av bergvärme hade ett sådant samband med byggnadens funktion som bostad, att avdragsrätt inte medgavs till någon del (Kammarrätten i Stockholms dom 2009-03-10, mål nr 3541-08).

text: 4 Bedömning

text: En hyresvärds uthyrning av fastighet till hyresgäster är som huvudregel undantagen från skatteplikt. Undantaget från skatteplikt omfattar även tillhandahållanden som är underordnade uthyrningen t.ex. en hyresvärds tillhandahållande av el, gas eller vatten till hyresgästerna om tillhandahållandet är en del av uthyrningen av fastigheten.

text: En bedömning av om tillhandahållandet är en separat transaktion som är skattepliktig eller är en del i den skattefria uthyrningen av fastigheten och därmed undantaget från skatteplikt måste göras utifrån omständigheterna i varje enskilt fall med beaktande av unionsrätten.

text: Vid bedömningen kan bl.a. innehållet i hyresavtalet, prissättningen och faktureringen beaktas.

text: 4.1 Tillhandahållandet är en del av upplåtelsen av fastigheten

text: När en hyresvärd tillhandahåller el, gas eller vatten till sina hyresgäster ingår tillhandahållandet normalt i hyran av fastigheten. Hyresgästen får betala endast ett hyresbelopp där även tillhandahållandet av el, gas eller vatten ingår. Hyresgästen efterfrågar inte el, gas eller vatten i sig utan i stället gör tillhandahållandet det möjligt för denna att på bästa sätt tillgodogöra sig nyttjanderätten till fastigheten. Objektivt sett framstår då uthyrningen av fastigheten och tillhandahållandet av el, gas eller vatten som en enhet ur ett ekonomiskt perspektiv. I sådant fall anser Skatteverket att tillhandahållandet ska anses som en del av uthyrningen av fastigheten och därmed undantaget från skatteplikt.

text: Även om fakturering av el, gas eller vatten debiteras särskilt men utifrån ett schablonbelopp får det anses att tillhandahållandet är en del av uthyrningen av fastigheten. Enligt Skatteverkets uppfattning framstår även i sådant fall uthyrningen av fastigheten och tillhandahållandet av el, gas eller vatten som en enhet som det vore konstlat att dela upp i skilda tillhandahållanden.

text: 4.2 Tillhandahållandet är skilt från upplåtelsen av fastigheten

text: Om debitering sker särskilt för el, gas eller vatten och då utifrån faktisk förbrukning för respektive hyresgäst anser Skatteverket att hyresgästen utöver tillgången till fastigheten även kan anses efterfråga tillhandahållandet av el, gas eller vatten. I sådant fall är tillhandahållandet enligt Skatteverkets uppfattning en separat transaktion skilt från uthyrningen av fastigheten. Tillhandahållandet är då skattepliktigt. För att en hyresvärd ska kunna fakturera utifrån faktisk förbrukning måste det gå att mäta varje hyresgästs förbrukning via enskilda el-, gas- eller vattenmätare.

text: Om debitering sker löpande med ett schablonbelopp (preliminär debitering) men avstämning och fakturering sker mot faktisk förbrukning, t.ex. årsvis, får det anses att tillhandahållandet även då är en separat transaktion skild från uthyrningen av fastigheten.

text: 4.3 Tillhandahållanden i samband med upplåtelse av parkeringsplats

text: En hyresvärd kan utöver uthyrning av en fastighet, t.ex. bostad eller lokal, även tillhandahålla parkeringsplatser till sina hyresgäster. Upplåtelse av parkeringsplatser omfattas i normalfallet av skatteplikt. En upplåtelse av parkeringsplats i nära anknytning till uthyrning av bostad eller lokal är dock underordnad tillhandahållandet av bostaden/lokalen. Detta är fallet om bostaden/lokalen och parkeringsplatsen finns inom samma fastighetskomplex eller annars i nära anslutning till bostaden/lokalen samt hyrs ut av samma hyresvärd till samma hyresgäst. I mervärdesskattehänseende ska då upplåtelsen av parkeringsplatsen beskattas på samma sätt som uthyrningen av bostaden eller lokalen 1 .

text: En hyresvärd kan i samband med upplåtelse av parkeringsplats till hyresgäster även tillhandahålla el t.ex. för laddning av personbil. Bedömning om det är fråga om ett eller flera tillhandahållanden ska då göras på motsvarande sätt som vid uthyrning av fastighet. Avgörande är om debitering sker särskilt för el utifrån den faktiska förbrukningen eller inte.

text: 4.4 Avdragsrätt

text: När en hyresvärd tillhandahåller el, gas eller vatten till sina hyresgäster och debitering sker utifrån den faktiska förbrukningen är tillhandahållandet skattepliktigt. För att hyresvärden ska kunna fakturera utifrån den faktiska förbrukningen krävs att denna gör vissa förvärv, t.ex. installation av förbrukningsmätare i byggnaden. Vidare kommer el-, gas- eller vattensystem i själva byggnaden att användas för tillhandahållandet.

text: När en vara eller en tjänst förvärvas för att användas till en verksamhet som medför skattskyldighet finns i normalfallet avdragsrätt för ingående skatt på förvärvet.

text: Avdragsrätt saknas dock om förvärvet avser stadigvarande bostad.

text: Som regel avser stadigvarande bostad en byggnad eller del av en byggnad som är inrättad för boende (byggnadens karaktär). Även en byggnads användning har betydelse vid bedömningen av om byggnaden omfattas av avdragsförbudet för stadigvarande bostad eller inte.

text: Av rättspraxis framgår att avdragsförbudet för stadigvarande bostad måste uppfattas som en schablonregel. Det är inte enbart boende i form av privat konsumtion som avses. Avdragsförbudet kan även omfatta anskaffningar som används i en verksamhet som medför skattskyldighet.

text: 4.4.1 Förvärv avseende system för byggnadens allmänna funktion

text: El- gas- eller vattensystem som ingår som en integrerad del i en byggnad (t.ex. ledningar och rör) är i normalfallet till för byggnadens allmänna funktion som sådan. Utan dessa system skulle byggnaden inte vara fullständig. Systemen är nödvändiga för själva byggnadens användning oavsett om hyresvärden kommer att tillhandahålla el, gas eller vatten till sina hyresgäster eller om hyresgästerna själva tecknar egna abonnemang.

text: Byggnaden består enbart av bostäder

text: Om en byggnad enbart består av bostäder kommer byggnaden som sådan i sin helhet att användas för bostadsändamål. Enligt Skatteverkets uppfattning omfattas då förvärv som avser el-, gas- eller vattensystem av avdragsförbudet för stadigvarande bostad. I sådant fall finns ingen avdragsrätt för ingående skatt på förvärven även om hyresvärdens tillhandahållande av el, gas eller vatten till hyresgästerna medför skattskyldighet.

text: Byggnaden består av lokaler

text: Om en byggnad enbart består av lokaler där uthyrningen är undantagen från skatteplikt finns i princip ingen avdragsrätt för ingående skatt på förvärv som avser el-, gas- eller vattensystem. I det fall hyresvärdens tillhandahållande av el, gas eller vatten till lokalhyresgästerna medför skattskyldighet kan dock viss avdragsrätt finnas. Eftersom en byggnad inte kan anses fullständig utan el-, gas- eller vattensystem får systemen anses avse byggnadens allmänna funktion som sådan. Den ingående skatten på kostnader för förvärv som avser dessa system får då delvis anses avse den från skatteplikt undantagna uthyrningen och delvis det skattepliktiga tillhandahållandet av el, gas eller vatten.

text: Om byggnaden består både av bostäder och av lokaler omfattas lokaldelen inte av avdragsförbudet. Bostadsdelen omfattas av avdragsförbudet och någon avdragsrätt för ingående skatt på förvärven finns inte för den delen även om hyresvärdens tillhandahållande av el, gas eller vatten till hyresgästerna medför skattskyldighet (se avsnitt 4.5).

text: I det fall en byggnad som har karaktär av boende för privat bruk, t.ex. en villa, används både för boende och för uthyrning av lokaler finns dock ingen avdragsrätt för ingående skatt på förvärven avseende el-, gas- eller vattensystem. Skatteverket anser att systemen då har ett sådant samband med byggnadens allmänna funktion som privatbostad att avdragsförbudet omfattar hela systemen.

text: Avdragsrätt vid upplåtelse av parkeringsplats

text: En upplåtelse av parkeringsplats i nära anknytning till uthyrning av bostad eller lokal är underordnad tillhandahållandet av bostaden/lokalen. Om en hyresvärds uthyrning av bostad eller lokal är undantagen från skatteplikt blir även hyresvärdens upplåtelse av parkeringsplats undantagen från skatteplikt.

text: I det fall upplåtelse av parkeringsplatser avser bostadshyresgäster och är undantagen från skatteplikt anser Skatteverket att de eventuella förvärv som avser elsystemet i parkeringsanläggningen omfattas av avdragsförbudet för stadigvarande bostad. I sådant fall finns ingen avdragsrätt för ingående skatt på dessa förvärv även om hyresvärdens tillhandahållande av el i samband med upplåtelse av parkeringsplatser till hyresgästerna medför skattskyldighet.

text: Om upplåtelse av parkeringsplatser avser lokalhyresgäster finns i princip heller ingen avdragsrätt för ingående skatt på förvärven. I det fall hyresvärdens tillhandahållande av el till lokalhyresgästernas parkeringsplatser medför skattskyldighet anser Skatteverket att avdragsrätt dock kan finnas till viss del. Ett elsystem får anses avse anläggningens allmänna funktion som sådan. Den ingående skatten på kostnader för förvärv som avser detta system är då hänförlig delvis till den från skatteplikt undantagna upplåtelsen av parkeringsplatser och delvis till det skattepliktiga tillhandahållandet av el.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning får laddningsstolpar och laddningsboxar eller liknande anses ingå i byggnadens allmänna elsystem. Avdragsrätten för ingående skatt på förvärv som avser dessa ska därför bedömas på motsvarande sätt som vid upplåtelse av parkeringsplatser enligt ovan.

text: 4.4.2 Särskilda förvärv för fakturering av faktisk förbrukning

text: Det kan finnas vissa förvärv som är nödvändiga och gör det möjligt för en hyresvärd att fakturera sina hyresgäster för faktisk förbrukning. Hyresvärden behöver t.ex. installera enskilda el-, gas- eller vattenmätare för respektive hyresgäst. Enligt Skatteverkets uppfattning är en sådan mätutrustning inte till för byggnadens allmänna funktion utan syftet med utrustningen är i stället att möjliggöra individuell fakturering. Förvärvet av mätutrustningen, installationen och reparationer av densamma får i sin helhet anses vara knutna till hyresvärdens skattepliktiga tillhandahållande av el, gas eller vatten till hyresgästerna. Avdragsförbudet för stadigvarande bostad omfattar därför inte den mätutrustning som har installerats i bostäderna eller i parkeringsanläggningen för att möjliggöra individuell fakturering. Avdragsrätt finns därför för ingående skatt på mätutrustningen och installations- och reparationstjänster avseende denna utrustning.

text: En hyresvärd kan förvärva el från en elhandlare för att dels vidareförsälja el till sina hyresgäster, dels använda elen för drift av fastigheten som sådan. Om användningen av byggnaden i sig inte medför skattskyldighet t.ex. vid uthyrning av bostäder, men tillhandahållandet av el till hyresgästerna medför skattskyldighet finns delvis avdragsrätt för den ingående skatten på förvärvet av el. Avdragsrätt finns för ingående skatt på förvärv av el som används för skattepliktig vidareförsäljning till hyresgästerna. För förvärv av el som används för andra ändamål än skattepliktig vidareförsäljning, t.ex. för tvättstuga, belysning i allmänna utrymmen etc., finns ingen avdragsrätt. På motsvarande sätt finns avdragsrätt för ingående skatt på förvärv av gas och vatten som används för skattepliktig vidareförsäljning till hyresgästerna.

text: 4.5 Exempel

text: I en byggnad finns bostäder och lokaler där uthyrningen är undantagen från skatteplikt. Bostadsutrymmena omfattar 400 kvadratmeter (inkl. utrymmen som avser stadigvarande bostad såsom lägenhetsförråd och tvättstuga). Lokalutrymmena omfattar 100 kvadratmeter. Lokalerna är helt avskilda från bostäderna. Hyresvärden säljer också el till alla sina hyresgäster. Särdebitering av el sker utifrån den faktiska elförbrukningen. Försäljningen av el är därmed skattepliktig. För att kunna sälja el har hyresvärden installerat ett nytt elsystem (ledningar, strömuttag, el central etc.) och elmätare.

text: Ingående skatt på inköp av elmätare till lägenheterna och lokalerna uppgår till 5 000 kronor. Ingående skatt på elmätarna omfattas inte av avdragsförbudet. Avdragsrätt finns därmed för den ingående skatten på 5 000 kronor.

text: Ingående skatt på inköp och installation av elsystemet i byggnaden uppgår till 50 000 kronor. Vid bedömningen av hyresvärdens avdragsrätt för den ingående skatten på detta förvärv måste hänsyn tas till att det i byggnaden bedrivs både verksamhet som medför skattskyldighet (försäljning av el) och verksamheter som inte medför skattskyldighet (uthyrning av bostäder och lokaler) samt till avdragsförbudet för stadigvarande bostad. Eftersom den faktiska användningen av elsystemet inte är känd vid förvärvstillfället ska en fördelning ske efter skälig grund. Skälighetsbedömningen ska göras utifrån elsystemets användning.

text: En fördelning av ingående skatt som avser fastighetskostnader ska normalt göras med yta som utgångspunkt för fördelningen. I ett sådant här fall när uthyrningen av fastigheten inte medför skattskyldighet anser Skatteverket att det blir mest rättvisande att fördelningen också ska göras utifrån de omsättningar som avser lokalerna i byggnaden (d.v.s. uthyrning av lokaler och försäljning av skattepliktig el till lokalhyresgästerna). Lokalhyran uppgår till 95 000 kronor per år. Försäljning av el till lokalhyresgästerna beräknas uppgå till 5 000 kronor inklusive mervärdesskatt per år. Den totala omsättningen till lokalhyresgästerna är alltså 100 000 kronor.

text: Den ingående skatten på elsystemet, 50 000 kronor, ska först fördelas mellan bostadsutrymmena och lokalutrymmena. Denna fördelning ska göras med ytan som utgångspunkt.

text: Den ingående skatt som avser bostadsutrymmena uppgår till 40 000 kronor (400/500 x 50 000). Denna ingående skatt omfattas av avdragsförbudet och därmed finns ingen avdragsrätt.

text: Den ingående skatt som avser lokalutrymmena uppgår till 10 000 kronor (100/500 x 50 000). Vid en fördelning av denna ingående skatt med omsättningen som fördelningsnyckel uppgår den ingående skatt som är hänförlig till försäljningen av el till lokalhyresgästerna till 500 kronor (5000/100 000 x 10 000). För denna del finns avdragsrätt.


doctype: stallningstagande

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 202 62035-18/111

publisher: Skatteverket

status: gällande

title: Förevisning av naturområden, mervärdesskatt

org: skv

text: Nytt: 2023-06-01

type: stycke

text: En ny mervärdesskattelag (

text: ) träder i kraft den 1 juli 2023. Det medför att paragrafhänvisningarna till

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: och vissa begrepp i ställningstagandet blir inaktuella. Skatteverkets uppfattning är att den rättsliga bedömningen dock kvarstår oförändrad varför ställningstagandet ska finnas kvar. Mer information om den förändrade terminologin och en jämförelsetabell mellan GML och ML (paragrafnyckel) finns i Rättslig vägledning under Mervärdesskatt fr.o.m. 1 juli 2023 > Systematik och terminologi i ML jämförd med GML.

text: 1 Sammanfattning

type: rubrik

text: Från och med den 1 januari 2018 omfattas förevisning av naturområden utanför tätort samt av nationalparker, naturreservat, nationalstadsparker och Natura 2000-områden av skattesatsen 6 procent.

text: Enligt Skatteverkets bedömning ska begreppet naturområden utanför tätort omfatta alla områden utanför tätorter som inte huvudsakligen består av anläggningar, bebyggelse eller odlingar och som inte heller på något tydligt sätt präglas av mänsklig exploatering. Vilka områden som är nationalparker, naturreservat, nationalstadspark och Natura 2000-områden följer av bestämmelser i

text: miljöbalken

text: Med förevisning av ett naturområde utanför tätort menas enligt Skatteverket att ett specifikt naturområde visas upp för personer som befinner sig på plats i naturområdet. Syftet med tjänsten ska vara att ge information om naturområdet eller att visa vägen genom området. Information om ett naturområde handlar typiskt sett om sådant som områdets växt- eller djurliv eller dess geologiska, topografiska eller hydrologiska förhållanden. Detsamma gäller för förevisning av nationalparker, naturreservat, nationalstadsparker och Natura 2000-områden.

text: Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet med samma namn från den 21 december 2017, dnr

text: 202 484423-17/111

text: . I avsnitt 4.1 i det tidigare ställningstagandet angavs att åkermark inte är naturområde. Detta har tagits bort eftersom det redan framgår i avsnittet att odlingar inte är ett naturområde. Ändringen innebär att ett område som vid fastighetstaxeringen är indelat som åkermark kan ses som ett naturområde om det normalt inte används för odling. I samma avsnitt i det tidigare ställningstagandet angavs att lantbruksenheter inte ska räknas som naturområden. Detta har tagits bort eftersom delar av en lantbruksenhet kan vara ett naturområde. Det nya ställningstagandet innebär i övrigt ingen ändring av Skatteverkets uppfattning.

text: 2 Frågeställning

text: Från och med den 1 januari 2018 sänks mervärdesskatten på förevisning av naturområden utanför tätort samt av nationalparker, naturreservat, nationalstadsparker och Natura 2000-områden från 25 procent till 6 procent. Skatteverket ger i detta ställningstagande sin syn på vad som avses med sådana naturområden och vilka tjänster som kan vara förevisning.

text: 202 484423-17/111

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Mervärdesskattelagen

text: och mervärdesskattedirektivet

text: Mervärdesskatt ska tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget om inget annat anges (

text: 7 kap. 1 § första stycket mervärdesskattelagen

text: [1994:200], ML).

text: Från och med den 1 januari 2018 ska skatt tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget för tillträde till och förevisning av djurparker, förevisning av naturområden utanför tätort samt förevisning av nationalparker, naturreservat, nationalstadsparker och Natura 2000-områden (

text: 7 kap. 1 § tredje stycket 7

text: ML i dess lydelse enligt lag om ändring i

text: mervärdesskattelagen

text: [2017:1205]). Tillträde till och förevisning av djurparker har redan tidigare omfattats av skattesatsen 6 procent.

text: Medlemsstaterna får tillämpa en reducerad skattesats på bland annat tillträde till föreställningar, teatrar, cirkusar, marknader, nöjesparker, konserter, museer, djurparker, biografer, utställningar och liknande kulturella evenemang och anläggningar (

text: artikel 98 i rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet, och punkten 7 i bilaga III till samma direktiv).

text: 3.2 Förarbeten till

text: mervärdesskattelagen

text: Med förevisning av en djurpark avses sådan tjänst vars huvudsakliga syfte är att informera om djurparken och dess olika djurarter. Med förevisning kan därför avses såväl en personlig guidning som en rundtur i buss eller annat fordon där information ges om djurarterna och djurparkens verksamhet i stort t.ex. om utfodringsrutiner eller parkens utbildnings- och forskningsprogram. Det saknar därvid betydelse om informationen ges direkt av en guide eller genom en i förväg inspelad bandupptagning. Andra tjänster och varor i samband med djurparksverksamhet som tillhandahålls mot betalning ska dock beskattas enligt allmänna regler (

text: prop. 2000/01:23

text: , sidan 22).

text: Den reducerade skattesatsen på förevisning av naturområden bör begränsas till områden som utpräglat och på ett karaktäristiskt sätt är att anse som naturområden. De områden som omfattas av förslaget är naturområden utanför tätort, samt nationalparker, naturreservat, nationalstadsparker och Natura 2000-områden. Ledning för vad som avses med tätort kan hämtas i de definitioner som tillämpas av Statistiska centralbyrån. Med förevisning likställs visning eller uppvisning av ett område. Den förevisning som kan omfattas av förslaget kan vara en rundvandring eller tur med en person som förmedlar särskild kunskap eller upplevelse längs rundvandringen eller turen eller i ett specifikt naturområde. Förevisningen kan också innebära att en person förevisar vägen genom ett område. Det kan t. ex. vara att leda personer längs en säker väg. Naturområden kan exempelvis förevisas i samband med vandring, cykling, ridning, skridsko- eller skidåkning, paddling, jakt- och fisketurer och fågelskådning i naturområden (

text: prop. 2017/18:1

text: , sidorna 595-596).

text: 3.3 EU-domstolens praxis om reducerade skattesatser

text: Det framgår av artikel 98 i mervärdesskattedirektivet att medlemsstaterna, med undantag från principen att normalskattesatsen ska tillämpas, har möjlighet att tillämpa en eller två reducerade skattesatser. Enligt samma bestämmelse får dessutom de reducerade skattesatserna endast tillämpas på tillhandahållande av sådana varor och tjänster som anges i bilaga III till detta direktiv. Bilaga III till mervärdesskattedirektivet ska enligt fast rättspraxis tolkas restriktivt eftersom de utgör undantag från en princip. Vidare ska bestämmelserna i bilaga III till mervärdesskattedirektivet tolkas i enlighet med de aktuella uttryckens gängse innebörd (

text: , Bastova, punkterna 58-60).

text: 3.4 Sammansatta tillhandahållanden

text: Högsta förvaltningsdomstolen har sammanfattat EU-domstolens praxis rörande sammansatta tillhandahållanden på följande sätt (

text: HFD 2012 ref. 30

text: Det ska göras en samlad bedömning av de omständigheter som kännetecknar transaktionen i fråga för att kunna avgöra om det rör sig om två eller flera separata tillhandahållanden eller ett enda tillhandahållande.

text: Varje transaktion ska som regel anses som separat och självständig. En transaktion, som ur ekonomisk synvinkel utgörs av ett enda tillhandahållande, får inte delas upp fiktivt så att mervärdesskattesystemets funktion undergrävs.

text: Ett enda tillhandahållande föreligger när två eller flera delar har ett så nära samband att de tillsammans objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande och att det därför vore konstlat att försöka skilja de olika delarna från varandra.

text: Ett enda tillhandahållande föreligger dessutom när en eller flera delar utgör det huvudsakliga tillhandahållandet medan andra delar måste betraktas som underordnade tillhandahållanden som skattemässigt ska behandlas på samma sätt som det huvudsakliga.

text: Ett tillhandahållande ska anses som underordnat när kunderna inte efterfrågar detta i sig utan det endast är ett medel att på bästa sätt få det huvudsakliga tillhandahållandet.

text: Skatteverket har i ställningstagandet Ett eller flera tillhandahållanden, mervärdesskatt daterat den 18 maj 2015 beskrivit olika indikationer som har betydelse för bedömningen av om en transaktion är ett eller flera olika tillhandahållanden (dnr

text: 131 283125-15/111

text: 3.5 Statistiska centralbyråns tätortsdefinition

text: Enligt den gemensamma nordiska tätortsdefinitionen från 1960 är ett tättbebyggt område hussamlingar med minst 200 invånare och som mest 200 meter mellan husen. Avståndet kan i vissa fall tillåtas överstiga 200 meter. Maximigränsen mellan husen kan även sättas lägre än 200 meter, t.ex. för små tätorter som saknar en tydlig tätortskärna (centrum, city).

text: Vid avgränsningen av tätbebyggda områden medräknas också obebodda hus, inklusive hus som uteslutande används som arbetsplats. Ett jordbruks ekonomibyggnader räknas dock inte som hus i tätortsbebyggelse när de ligger fritt i förhållande till huvudbyggnaden.

text: Även om avståndet mellan husen överstiger 200 meter betraktas det inte som avbrott i bebyggelsen när området mellan husen används för allmännyttiga ändamål. Exempel på sådana områden är vägar, parkeringsplatser, parker, idrottsplatser och kyrkogårdar.

text: Uppdelningen i tätbebyggda och glesbebyggda områden görs oberoende av den administrativa indelningen. En tätort kan alltså sträcka sig över kommun- eller länsgränser.

text: I dag tillämpar Statistiska centralbyrån inte någon gräns för hur stor andel fritidshus som tätorten får innehålla.

text: 3.6 Regleringar om nationalparker, naturreservat, nationalstadsparker och Natura 2000-områden

text: Grundläggande bestämmelser om skydd av områden finns i

text: 7 kap.

text: miljöbalken (1998:808)

text: De områden som utgör nationalparker anges

text: 1 § nationalparksförordningen (1987:938)

text: . Nationalparkernas huvudsakliga gränser framgår av bilagorna 1-29 till samma förordning.

text: Naturreservat kan bildas av länsstyrelsen eller av en kommun. Natura 2000 är ett europeiskt nätverk av skyddade områden. Nätverket bildades genom

text: rådets direktiv 92/43/EEG

text: . Vilka områden i Sverige som är nationalparker, naturreservat och Natura 2000-områden framgår på Naturvårdsverkets webbplats (sökord Skyddad natur – kartverktyg)).

text: Bestämmelser om nationalstadsparker finns i

text: 4 kap. 7 § miljöbalken

text: och i

text: nationalstadsparksförordningen (2009:55)

text: . Den enda nationalstadsparken i dag är Kungliga nationalstadsparken som omfattar områdena Ulriksdal-Haga-Brunnsviken-Djurgården i Solna, Stockholms och Lidingö kommuner.

text: 4 Bedömning

text: Skatteverket anser att tillämpningsområdet för skattesatsen 6 procent på förevisning av naturområden ska tolkas restriktivt, eftersom den är ett undantag från huvudregeln att skatt ska tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget. Den restriktiva tolkningen ska enligt Skatteverkets uppfattning gälla både begreppet ”naturområden utanför tätort” och begreppet ”förevisning”.

text: 4.1 Vilka områden omfattas?

text: Vad som är naturområden utanför tätort definieras varken i ML eller i någon annan författning. Enligt Skatteverkets bedömning ska begreppet naturområden utanför tätort omfatta alla områden utanför tätorter som inte huvudsakligen består av anläggningar, bebyggelse eller odlingar och som inte heller på något tydligt sätt präglas av mänsklig exploatering.

text: Skog räknas som naturområde även när den består av planterade träd. Andra exempel på naturområden är fjäll och andra bergsområden samt hedar, våtmarker, vattendrag, sjöar och hav. Även sådana områden som tidigare har varit föremål för mänsklig exploatering kan ses som naturområden. Exempel på sådana områden är nedlagda grustag, stenbrott och kalkbrott.

text: Av lagtexten framgår att områden inom en tätort inte omfattas. I de flesta fall bör det inte vara någon svårighet att avgöra om ett område finns inom en tätort eller utanför en tätort. Om det råder tveksamhet om ett område med bebyggelse ska anses vara en tätort ska en bedömning göras utifrån den definition av tätort som Statistiska centralbyrån använder. Utgångspunkten för den definitionen är att begreppet tätort omfattar hussamlingar med minst 200 invånare där avståndet mellan husen normalt inte överstiger 200 meter. Även om avståndet mellan husen överstiger 200 meter betraktas det inte som avbrott i bebyggelsen när området mellan husen utnyttjas till bland annat parker. Förevisning av en park inom en tätort omfattas därför inte av skattesatsen 6 procent.

text: miljöbalken

text: och av särskilda förordningar och beslut. Vilka exakta områden som är nationalparker, naturreservat och Natura 2000-områden framgår av information på Naturvårdsverkets webbplats. För närvarande finns bara en nationalstadspark, Kungliga nationalstadsparken i Solna, Stockholms och Lidingö kommuner.

text: 4.2 Vad menas med förevisning?

text: Enligt Skatteverket ska begreppet förevisning ha samma huvudsakliga innebörd oberoende av om det handlar om förevisning av djurparker eller om förevisning av naturområden.

text: Med förevisning av ett naturområde utanför tätort menas enligt Skatteverket att ett specifikt naturområde visas upp för personer som befinner sig på plats i naturområdet. Syftet med tjänsten ska vara att ge information om naturområdet eller visa vägen genom området. Information om ett naturområde handlar typiskt sett om sådant som områdets växt- eller djurliv eller dess geologiska, topografiska eller hydrologiska förhållanden. Detsamma gäller för förevisning av nationalparker, naturreservat, nationalstadsparker och Natura 2000-områden.

text: Det är vanligt att förevisning av naturområden tillhandahålls tillsammans med andra tjänster. I så fall måste det avgöras om förevisningen och de andra tjänsterna ska behandlas som separata tillhandahållanden eller om de har ett så nära samband att de tillsammans objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande och att det därför vore konstlat att försöka skilja de olika delarna från varandra. Det kan också vara så att någon av tjänsterna ska ses som underordnad den huvudsakliga tjänsten. Så är fallet när kunderna inte efterfrågar den underordnade tjänsten i sig utan den bara är ett medel att på bästa sätt tillhandahålla den huvudsakliga tjänsten. Den underordnade tjänsten ska då behandlas på samma sätt som den huvudsakliga tjänsten.

text: 4.3 Förevisning av naturområden

text: Med naturområden avses här både naturområden utanför tätort, nationalparker, naturreservat, nationalstadsparker och Natura 2000-områden.

text: Rundvandringar i naturområden innebär normalt att den som leder rundvandringen både visar vägen och ger deltagarna information om naturområdet. Avgifter för att delta i sådana rundvandringar omfattas av skattesatsen 6 procent. Samma bedömning ska göras vid turer där deltagarna tar sig fram i naturområdet med hjälp av exempelvis skridskor, skidor, snöskor, cykel eller häst. Det avgörande är inte sättet som deltagarna tar sig fram på utan att tjänsten syftar till att ge information om naturområdet eller att visa vägen genom det. Ett annat exempel på förevisning av naturområden är fjällguidning, där en guide visar vägen i fjällmiljö och ser till att deltagarna undviker branta platser, glaciärer eller andra riskfyllda områden.

text: Rundturer med guidning i naturområden där deltagarna transporteras i buss, båt eller annat färdmedel ses som personbefordran och ska i sin helhet beskattas med den reducerade skattesatsen 6 procent. Ett exempel på sådana rundturer är så kallad sälsafari, där deltagarna transporteras i båt genom ett område med sälpopulation och samtidigt ges information om djurlivet i området.

text: Exkursioner i naturområden syftar normalt till att ge information om naturområdet. Det kan till exempel handla om geologiska exkursioner eller botaniska exkursioner, såsom förevisning av sällsynta orkidéer i ett visst naturområde. Sådana exkursioner är förevisning av naturområden. Samma sak gäller för organiserade utflykter för plockning av svamp där ledaren visar vägen och informerar om svamparna som växer i naturområdet. Organiserade utflykter för fågelskådning ska också ses som förevisning av naturområde.

text: Vägvisning kan ges i samband med jakt. En tjänst som består i att en guide visar jägare vägen genom terrängen för att jägarna ska hitta en plats där det är möjligt att skjuta ett djur ska ses som förevisning av naturområde. Mer omfattande jaktarrangemang såsom drevjakt eller klappjakt, där bland annat drevkarlar ingår, ska dock inte ses som förevisning av naturområden. Även om viss vägvisning kan förekomma vid sådan jakt får vägvisningen anses som en underordnad del av själva jaktarrangemanget. Vid älgjakt leds jaktlaget av en jaktledare som bland annat ansvarar för att deltagarna har jaktkort och vapenlicens, ger instruktioner till deltagarna, klarar ut vad som gäller vid tilldelning av kött och fördelning av pass och rapporterar fällda älgar. Det som jaktledaren tillhandahåller syftar inte till att ge information om ett naturområde eller att visa vägen genom området. Syftet med jaktledarens tillhandahållande är att jakten ska genomföras säkert och enligt gällande regler. Det som jaktledaren tillhandahåller är inte förevisning av ett naturområde.

text: Sådana aktiviteter i naturområden som inte har till syfte att informera om området eller visa vägen genom området omfattas inte av begreppet förevisning. Enligt Skatteverkets bedömning ska exempelvis hundspannsåkning och forsränning som görs i nöjessyfte beskattas med normalskattesatsen 25 procent. Sådana aktiviteter ger deltagarna en naturupplevelse men syftet med dem är varken att ge information om naturområdet eller att visa vägen genom området. Hundspannsåkning och forsränning ska inte heller ses som personbefordran eftersom resemomentet vid sådana aktiviteter typiskt sett är av underordnad betydelse.

text: Normalt sett ska inte heller organiserad ridning med grupp i terräng, s.k. turridning, ses som förevisning av naturområde. Det huvudsakliga syftet med en turridning är i de flesta fall inte att ge information om området eller att visa vägen genom området, utan att deltagarna ska få ägna sig åt ridning. Turridning kan dock i vissa fall vara idrottslig verksamhet och därför beskattas med skattesatsen 6 procent. Det gäller om det huvudsakliga syftet med terrängridningen är att ge utövarna instruktioner i ridsport för att de ska bli bättre ryttare och kursen har ett likartat innehåll som den traditionella ridskoleverksamheten.

text: Om en enda sammanhängande förevisning görs av ett område som bara delvis är ett naturområde måste en bedömning göras av vilken typ av område som förevisningen huvudsakligen avser. Enligt Skatteverkets uppfattning ska denna bedömning göras utifrån den tid som förevisningen äger rum inom respektive del av området.

text: 4.4 Exempel

text: Exempel 1: Ett hotell säljer ett fjällpaket. Paketet innehåller tre övernattningar på hotellet och två olika vandringar i fjällområdena runt hotellet. Vid vandringarna guidas deltagarna av en fjällguide som är anställd av hotellet och som visar vägen och ger information om naturförhållandena i områdena där vandringarna äger rum. Vandringarna är förevisning av naturområden. Hotellövernattningarna och vandringarna ska ses som två separata tillhandahållanden eftersom de inte har ett så nära samband att det vore konstlat att skilja dem åt. Ingen av tjänsterna kan heller ses som underordnad den andra. Mervärdesskatt ska tas ut med 12 procent av beskattningsunderlaget på hotellövernattningarna och med 6 procent av beskattningsunderlaget på vandringarna.

text: Exempel 2: Ett företag har specialiserat sig på att guida kunder i ett kustområde där en särskild art av örn häckar. Företaget visar kunderna till platser där det går att observera örnar. För att kunderna ska kunna göra observationer utan att störa fåglarna får kunderna använda företagets olika kikare. Guidningen är förevisning av ett naturområde. Tillhandahållandet av kikare ska ses som underordnat själva guidningen eftersom kikarna är ett medel att för att kunden på bästa sätt ska kunna observera fåglarna på plats. Hela tjänsten ska beskattas med 6 procent av beskattningsunderlaget.

text: Exempel 3: En docent i botanik arrangerar en rundvandring där hon visar och berättar om olika växter. De första två timmarna av rundvandringen äger rum på en plantskola medan den sista timmen äger rum i naturområdena som omger plantskolan. Eftersom större delen av rundvandringen äger rum utanför ett naturområde ska hela rundvandringen beskattas med normalskattesatsen 25 procent.

text: Exempel 4: Ett företag erbjuder forsränning i gummiflottar. Utöver flotte och paddlar får deltagarna använda företagets hjälmar, våtdräkter och flytvästar. En eller två guider, beroende på flottens storlek, följer med under färden och ger deltagarna instruktioner för att de ska kunna manövrera flotten genom forsarna. Forsränningen är inte förevisning av ett naturområde. Det som guiderna tillhandahåller kan till viss del ses som vägvisning men syftet med forsränningen är inte att ge information om ett naturområde eller visa vägen genom det. Syftet med forsränningen får anses vara att ge deltagarna en särskild naturupplevelse under säkra former. Skatt på deltagarnas avgifter ska tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget.

type: stallningstagande


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 202 62043-18/111

nyckelord: Inkomstskatt Socialavgifter

title: Betalning för trängselskatteförmån

text: 1 Sammanfattning

text: För en anställd med bilförmån är förmån av trängselskatt vid privat körning som arbetsgivaren betalar en separat skattepliktig förmån från och med den 1 januari 2018. Förmånen värderas till marknadsvärdet av trängselskatten vid de privata passagerna. Om den anställda betalar motsvarande belopp till arbetsgivaren uppkommer ingen skattepliktig förmån. Det medför inte heller några skattekonsekvenser om den anställda först betalar ett belopp motsvarande hela trängselskattebeloppet till arbetsgivaren och sedan återfår den del som avser tjänstekörningar.

text: 2 Frågeställning

text: En arbetsgivare kan ingå avtal att den anställda själv ska betala trängselskatterna för den privata körningen, dvs. det motsvarande belopp som förmånen skulle uppgå till, så att ingen skattepliktig förmån uppkommer. Motsvarande kan även gälla infrastrukturavgifter, dvs. vissa broavgifter. Fråga har uppkommit om arbetsgivare utan skattekonsekvenser kan tillämpa en modell där en anställd som har körningar både privat och i tjänsten som föranlett trängselskatt först betalar motsvarande månadens hela trängselskattebelopp till arbetsgivaren, och sedan med ett avräkningsunderlag återfår den del av totalbeloppet som avser tjänstekörningen.

text: Skatteverket har i ett tidigare ställningstagande, Förmån av trängselskatt publicerat den 23 november 2017, redovisat hur förmånsvärdet bör beräknas.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Förmåner som en anställd erhåller är skattepliktiga enligt

text: 11 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, såvida förmånen inte uttryckligen undantagits från skatteplikt.

text: Utgifter för väg-, bro- och färjeavgifter samt trängselskatt ingår fr.o.m. den 1 januari 2018 inte i schablonen för bilförmån, se

text: 61 kap. 5 a §

text: IL. Sådan privat förmån beskattas därmed separat.

text: Förmån av väg-, bro- och färjeavgifter samt trängselskatt ska räknas till andra månaden efter den då förmånen kommit den skatteskyldige till del, se

text: 10 kap. 10 § andra stycket

text: IL.

text: 4 Bedömning

text: Enligt allmänna skatteregler gäller att om en anställd betalar för en skattepliktig förmån reduceras värdet med motsvarande belopp, och en sådan betalning kan göras kontant eller via nettolöneavdrag. Om den anställda betalar ett belopp motsvarande hela förmånsvärdet finns ingen förmån att redovisa.

text: Enligt den modell som diskuterats avtalar arbetsgivaren att den anställda via nettolöneavdrag först betalar ett belopp som motsvarar hela totalbeloppet för trängselskatt enligt beslutet från Transportstyrelsen för bilen i fråga. Anledningen är att varken arbetsgivaren eller den anställda vid denna tidpunkt har kännedom om fördelningen mellan tjänstekörning och privat körning men genom att den anställda betalar hela beloppet är arbetsgivaren förvissad om att ingen skattepliktig förmån uppkommer. Sedan har den anställda rätt att med ett avräkningsunderlag som visar vilka passager som avsett tjänstekörning återfå motsvarande delbelopp från arbetsgivaren. Genom detta avtal och i och med att full betalning görs för den privata trängselskatten finns ingen skattepliktig förmån.

text: Exempel

text: Ylva som bor i Stockholm är anställd av AB Bil och har en förmånsbil. Under januari påförs trängselskatt för bilen vid både tjänsteresor och privata resor.

text: AB Bil får i mitten av februari beslutet från Transportstyrelsen med ett totalbelopp på 800 kronor, och gör ett nettolöneavdrag med motsvarande belopp på Ylvas lön. Denna betalning till arbetsgivaren avser betalning för förmånen. Ylva har nu en fordran på arbetsgivaren på den del av totalsumman som motsvarar tjänsteresorna, men denna fordran är ännu inte beloppsbestämd.

text: Ylva upprättar ett underlag för sin fordran med körjournalen som underlag, och som via proportionering av passagerna visar att 300 kronor av de 800 kronorna avser trängselskatt vid tjänsteresor. Arbetsgivaren betalar ut beloppet till Ylva. Denna utbetalning avser reglering av den fordran Ylva haft på arbetsgivaren, och avser därför varken lön, kostnadsersättning eller utlägg för utgifter. Utbetalningen föranleder således ingen redovisning till Skatteverket.

text: AB Bil betalar fakturan från Transportstyrelsen i slutet av mars.

text: Observera att denna metod gäller specifikt en anställds betalning till arbetsgivaren för förmån av trängselskatt eller infrastrukturavgift och metoden är inte tillämplig i andra fall när en anställd gör utlägg för arbetsgivarens räkning för olika slags utgifter, t.ex. resor, drivmedel eller måltider. I sådana fall måste bedömas om en motsvarande utbetalning till den anställda utgör utlägg, kostnadsersättning eller lön.

text: Som alternativ till ett nettolöneavdrag kan den anställda själv betala skattebeslutet från Transportstyrelsen, och gör därmed ett utlägg för arbetsgivaren motsvarande den del av fakturan som avser tjänsteresor. Inte heller i det fallet uppkommer någon skyldighet för arbetsgivaren att till Skatteverket redovisa betalningen till den anställda för utlägget.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 202 62420-18/111

status: upphävt

title: Godkännande som upplagshavare vid fusion av aktiebolag, punktskatt

text: Nytt: 2023-12-20

text: Detta ställningstagande gäller för förhållanden som avser tid före den 13 februari 2023 då lagen (

text: ) om tobaksskatt och lagen (

text: ) om alkoholskatt ersattes av nya lagar och bestämmelserna i lagen (

text: ) om skatt på energi, LSE, flyttades. Av ikraftträdande- och övergångsbestämmelserna till de nya lagarna respektive ändringen av LSE framgår att ett godkännande som upplagshavare som har beslutats enligt de upphävda respektive ändrade bestämmelserna fortfarande gäller och ska likställas med ett godkännande enligt de nya bestämmelserna.

text: Från och med den 13 februari 2023 gäller nedanstående ställningstaganden. Den rättliga bedömningen är fortsatt densamma.

text: 1 Sammanfattning

text: Ett godkännande som upplagshavare gäller en viss juridisk eller fysisk person. Skatteverket anser att ett godkännande som upplagshavare inte övergår till det övertagandet aktiebolaget vid en fusion.

text: Skatteverket anser att ett godkännande som upplagshavare upphör att gälla från tidpunkten då aktiebolaget anses upplöst eftersom det överlåtande aktiebolaget då inte längre finns.

text: I samband med fusion gäller därmed att det övertagande aktiebolaget, för det fall bolaget avser att driva verksamhet vidare i egenskap av upplagshavare, behöver ansöka om ett godkännande som upplagshavare och att Skatteverket ska pröva om det aktiebolaget uppfyller förutsättningarna för ett godkännande.

text: 2 Frågeställning

text: Det förekommer att aktiebolag upplöses genom fusion. Det saknas specifika bestämmelser i lag (

text: ) om tobaksskatt (LTS), lag (

text: ) om alkoholskatt (LAS) respektive lag (

text: ) om skatt på energi (LSE) om vad som gäller avseende ett godkännande som upplagshavare när ett aktiebolag upplöses genom en fusion.

text: Fråga har uppkommit om ett godkännande som upplagshavare övergår till det övertagande aktiebolaget när övertagandet sker genom fusion.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Skatteverket prövar frågor om godkännande av upplagshavare (6 § förordning [2010:177] om tobaksskatt, 5 § förordning [2010:173] om alkoholskatt och 5 § förordning [2010:178] om skatt på energi). Om Skatteverket finner att förutsättningar för godkännande som upplagshavare finns meddelar Skatteverket ett beslut om att den sökande har godkänts som upplagshavare.

text: Ett godkännande som upplagshavare förutsätter enligt 10 § första och andra stycket LTS, 9 § första och andra stycket LAS respektive 4 kap. 3 § första och andra stycket LSE att den sökande

text: bedriver eller avser att bedriva verksamhet av viss art

text: är lämplig som upplagshavare med hänsyn till sina ekonomiska förhållanden och omständigheterna i övrigt

text: disponerar över ett utrymme beläget i Sverige som kan godkännas som skatteupplag.

text: Ett godkännande som upplagshavare ges genom ett beslut av Skatteverket efter en ansökan och gäller för en viss juridisk eller fysisk person. Om en juridisk person i form av ett aktiebolag ges ett godkännande gäller godkännandet följaktligen för det aktiebolaget. Den lämplighetsprövning som föregår ett sådant godkännande avser om aktiebolaget är lämpligt att anförtros ställning som upplagshavare.

text: Med fusion avses en ombildning av företag som uppfyller vissa villkor. För aktiebolag regleras fusioner i

text: 23 kap.

text: aktiebolagslagen (2005:551)

text: , ABL. Rättsverkningarna av en fusion är bland annat att det överlåtande aktiebolagets tillgångar och skulder övergår till det övertagande aktiebolaget och att det överlåtande aktiebolaget upplöses (23 kap. 26 § och 34 § ABL).

text: I LTS, LAS respektive LSE finns inga uttryckliga bestämmelser om vad som ska gälla med ett godkännande som upplagshavare med anledning av fusion.

text: 4 Bedömning

text: Det går inte att utläsa av bestämmelserna eller av systematiken i LTS, LAS och LSE att ett godkännande ska övergå till ett övertagande aktiebolag vid en fusion. Ett godkännande som upplagshavare gäller ett visst aktiebolag och beslutet om att godkänna aktiebolaget ska alltid föregås av en lämplighetsprövning. Vid lämplighetsprövningen ska det göras en samlad bedömning av förhållanden och omständigheter hos aktiebolaget för att avgöra om aktiebolaget uppfyller förutsättningarna för ett godkännande. Skatteverket anser därför att ett godkännande som upplagshavare inte kan övergå till ett annat rättssubjekt eftersom ett godkännande ges efter ansökan och prövning av det enskilda aktiebolagets lämplighet.

text: Det överlåtande aktiebolagets samtliga tillgångar övertas vid en fusion av det övertagande aktiebolaget. Tillgångar hänför sig dock till äganderättsliga förhållanden.

text: Skatteverket anser att ett godkännande som upplagshavare inte är en tillgång i äganderättslig mening som ett aktiebolag fritt kan förfoga över. Ett godkännande som upplagshavare är därmed inte en sådan tillgång som enligt 23 kap. 26 § eller 34 § ABL övergår till det övertagande aktiebolaget vid en fusion.

text: Skatteverket anser av dessa skäl att ett godkännande som upplagshavare vare sig enligt bestämmelserna och systematiken i LTS, LAS och LSE eller enligt bestämmelserna i ABL övergår till det övertagandet aktiebolaget vid en fusion.

text: Skatteverket anser att ett godkännande som upplagshavare upphör att gälla från tidpunkten då det överlåtande aktiebolaget anses upplöst eftersom aktiebolaget då inte längre finns.

text: I samband med fusion gäller därmed att det övertagande aktiebolaget, för det fall bolaget avser att driva verksamhet vidare i egenskap av upplagshavare, behöver ansöka om ett godkännande som upplagshavare för det aktiebolaget och att Skatteverket ska pröva om det aktiebolaget uppfyller förutsättningarna för ett godkännande.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 202 62425-18/111

title: Godkännande som lagerhållare vid fusion av aktiebolag, punktskatt

text: Nytt: 2024-02-23

text: Avseende tobaksskatt och skatt på energi gäller detta ställningstagande för fusion som skett före den 13 februari 2023 då lagen (

text: ) om tobaksskatt ersattes av en ny lag och bestämmelserna i lagen (

text: ) om skatt på energi, LSE, flyttades. Av ikraftträdande- och övergångsbestämmelserna till den nya lagen om tobaksskatt respektive ändringen av LSE framgår att ett godkännande som lagerhållare som har beslutats enligt de upphävda respektive ändrade bestämmelserna fortfarande gäller och ska likställas med ett godkännande enligt de nya bestämmelserna.

text: Från och med den 13 februari 2023 gäller nedanstående ställningstaganden. Den rättsliga bedömningen är fortsatt densamma.

text: Vad gäller skatt på kemikalier i viss elektronik så har detta ställningstagande ersatts av nedanstående ställningstagande. Den rättsliga bedömningen är fortsatt densamma.

text: 1 Sammanfattning

text: Ett godkännande som lagerhållare gäller en viss juridisk eller fysisk person. Skatteverket anser att ett godkännande som lagerhållare inte övergår till det övertagandet aktiebolaget vid en fusion.

text: Skatteverket anser att ett godkännande som lagerhållare upphör att gälla från tidpunkten då aktiebolaget anses upplöst eftersom det överlåtande aktiebolaget då inte längre finns.

text: I samband med fusion gäller därmed att det övertagande aktiebolaget, för det fall bolaget avser att driva verksamhet vidare i egenskap av lagerhållare, behöver ansöka om ett godkännande som lagerhållare och att Skatteverket ska pröva om det aktiebolaget uppfyller förutsättningarna för ett godkännande.

text: 2 Frågeställning

text: Det förekommer att aktiebolag upplöses genom fusion. Det saknas specifika bestämmelser i lag (

text: ) om tobaksskatt (LTS), lag (

text: ) om skatt på energi (LSE) respektive lag (

text: ) om skatt på kemikalier i viss elektronik (LSKE) om vad som gäller avseende ett godkännande som lagerhållare när ett aktiebolag upplöses genom en fusion.

text: Fråga har uppkommit om ett godkännande som lagerhållare övergår till det övertagande aktiebolaget när övertagandet sker genom fusion.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Skatteverket prövar frågor om godkännande av lagerhållare (6 § förordning [2010:177] om tobaksskatt, 5 § förordning [2010:178] om skatt på energi, 4 § förordning [2017:214] om skatt på kemikalier i viss elektronik). Om Skatteverket finner att förutsättningar för godkännande som lagerhållare finns meddelar Skatteverket ett beslut om att den sökande har godkänts som lagerhållare.

text: Ett godkännande som lagerhållare förutsätter enligt 38 § första stycket LTS, 4 kap. 15 § första stycket LSE,

text: 10 § första stycket

text: LSKE att den sökande bedriver eller avser att bedriva verksamhet av viss art och är lämplig som lagerhållare med hänsyn till sina ekonomiska förhållanden och omständigheterna i övrigt.

text: Ett godkännande som lagerhållare ges genom ett beslut av Skatteverket efter en ansökan och gäller för viss juridisk eller fysisk person. Om en juridisk person i form av ett aktiebolag ges ett godkännande gäller godkännandet följaktligen för det aktiebolaget. Den lämplighetsprövning som föregår ett sådant godkännande avser om aktiebolaget är lämpligt att anförtros ställning som lagerhållare.

text: 23 kap.

text: aktiebolagslagen (2005:551)

text: , ABL. Rättsverkningarna av en fusion är bland annat att det överlåtande aktiebolagets tillgångar och skulder övergår till det övertagande aktiebolaget och det överlåtande aktiebolaget upplöses (23 kap. 26 § och 34 § ABL).

text: I LTS, LSE respektive LSKE finns inga uttryckliga bestämmelser om vad som ska gälla med ett godkännande som lagerhållare med anledning av fusion.

text: 4 Bedömning

text: Det följer inte av bestämmelserna och systematiken i LTS, LSE och LSKE att ett godkännande ska övergå till ett övertagande aktiebolag vid en fusion. Ett godkännande som lagerhållare gäller ett visst aktiebolag och beslutet om att godkänna aktiebolaget ska alltid föregås av en lämplighetsprövning. Vid lämplighetsprövningen ska det göras en samlad bedömning av förhållanden och omständigheter hos aktiebolaget för att avgöra om aktiebolaget uppfyller förutsättningarna för ett godkännande. Skatteverket anser därför att ett godkännande som lagerhållare inte kan övergå till ett annat rättssubjekt eftersom ett godkännande ges efter ansökan och prövning av det enskilda aktiebolagets lämplighet.

text: Skatteverket anser att ett godkännande som lagerhållare inte är en tillgång i äganderättslig mening som ett aktiebolag fritt kan förfoga över. Ett godkännande som lagerhållare är därmed inte en sådan tillgång som enligt 23 kap. 26 § eller 34 § ABL övergår till det övertagande aktiebolaget vid en fusion.

text: Skatteverket anser av dessa skäl att ett godkännande som lagerhållare vare sig enligt bestämmelserna och systematiken i LTS, LSE och LSKE eller enligt bestämmelserna i ABL övergår till det övertagandet aktiebolaget vid en fusion.

text: Skatteverket anser att ett godkännande som lagerhållare upphör att gälla från tidpunkten då det överlåtande aktiebolaget anses upplöst eftersom aktiebolaget då inte längre finns.

text: I samband med fusion gäller därmed att det övertagande bolaget, för det fall bolaget avser att driva verksamhet vidare i egenskap av lagerhållare, behöver ansöka om ett godkännande som lagerhållare för det aktiebolaget och att Skatteverket ska pröva om det aktiebolaget uppfyller förutsättningarna för ett godkännande.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 202 62430-18/111

title: Godkännande som skattebefriad förbrukare vid fusion av aktiebolag, punktskatt

text: Nytt: 2024-02-15

text: Detta ställningstagande gäller för fusion som skett före den 13 februari 2023 då lagen (

text: ) om alkoholskatt ersattes av en ny lag och bestämmelserna i lagen (

text: ) om skatt på energi, LSE, flyttades. Av ikraftträdande- och övergångsbestämmelserna till de nya lagarna respektive ändringen av LSE framgår att ett godkännande som skattebefriad förbrukare som har beslutats enligt de upphävda respektive ändrade bestämmelserna fortfarande gäller och ska likställas med ett godkännande enligt de nya bestämmelserna.

text: Från och med den 13 februari 2023 gäller nedanstående ställningstaganden. Den rättliga bedömningen är fortsatt densamma.

text: 1 Sammanfattning

text: Ett godkännande som skattebefriad förbrukare gäller en viss juridisk eller fysisk person. Skatteverket anser att ett godkännande som skattebefriad förbrukare inte övergår till det övertagandet aktiebolaget vid en fusion.

text: Skatteverket anser att ett godkännande som skattebefriad förbrukare upphör att gälla från tidpunkten då aktiebolaget anses upplöst eftersom det överlåtande aktiebolaget då inte längre finns.

text: I samband med fusion gäller därmed att det övertagande aktiebolaget, för det fall bolaget avser att driva verksamhet vidare i egenskap av skattebefriad förbrukare, behöver ansöka om ett godkännande som skattebefriad förbrukare och att Skatteverket ska pröva om det aktiebolaget uppfyller förutsättningarna för ett godkännande.

text: 2 Frågeställning

text: ) om alkoholskatt (LAS) respektive lag (

text: ) om skatt på energi (LSE) om vad som gäller avseende ett godkännande som skattebefriad förbrukare när ett aktiebolag upplöses genom en fusion.

text: Fråga har uppkommit om ett godkännande som skattebefriad förbrukare övergår till det övertagande aktiebolaget när övertagandet sker genom fusion.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Skatteverket prövar frågor om godkännande av skattebefriad förbrukare (5 § förordning [2010:173] om alkoholskatt respektive 5 § förordning [2010:178] om skatt på energi). Om Skatteverket finner att förutsättningar för godkännande som skattebefriad förbrukare finns meddelar Skatteverket ett beslut om att den sökande har godkänts som skattebefriad förbrukare.

text: Ett godkännande som skattebefriad förbrukare förutsätter enligt

text: 31 e § första stycket

text: LAS respektive 8 kap. 1 § LSE att den sökande

text: använder alkoholvaror för de ändamål som anges i

text: 32 § första stycket 4

text: LAS respektive

text: förbrukar bränsle för de ändamål som anges i 6 a kap. 1 § 1-5, 12 eller 16 LSE,

text: och att han med hänsyn till sina ekonomiska förhållanden och omständigheterna i övrigt är lämplig.

text: Ett godkännande som skattebefriad förbrukare ges genom ett beslut av Skatteverket efter en ansökan och gäller för viss juridisk eller fysisk person. Om en juridisk person i form av ett aktiebolag ansöker om godkännande och ges ett godkännande, gäller godkännandet följaktligen för det aktiebolaget. Den lämplighetsprövning som föregår ett sådant godkännande avser om aktiebolaget är lämpligt att anförtros ställning som skattebefriad förbrukare.

text: Med fusion avses en ombildning av företag som uppfyller vissa villkor. För aktiebolag regleras fusioner i

text: 23 kap.

text: aktiebolagslagen (2005:551)

text: , ABL. Rättsverkningarna av en fusion är bland annat att det överlåtande aktiebolagets tillgångar och skulder övergår till det övertagande aktiebolaget och att det överlåtande aktiebolaget upplöses (23 kap. 26 § och 34 § ABL).

text: I LAS respektive LSE finns inga uttryckliga bestämmelser om vad som ska gälla med ett godkännande som skattebefriad förbrukare med anledning av fusion.

text: 4 Bedömning

text: Det följer inte av bestämmelserna och systematiken i LAS och LSE att ett godkännande ska övergå till ett övertagande aktiebolag vid en fusion. Ett godkännande som skattebefriad förbrukare gäller ett visst aktiebolag och beslutet om att godkänna aktiebolaget ska alltid föregås av en lämplighetsprövning. Vid lämplighetsprövningen ska det göras en samlad bedömning av förhållanden och omständigheter hos aktiebolaget för att avgöra om aktiebolaget uppfyller förutsättningarna för ett godkännande. Skatteverket anser därför att ett godkännande som skattebefriad förbrukare inte kan övergå till ett annat rättssubjekt eftersom ett godkännande ges efter ansökan och prövning av det enskilda aktiebolagets lämplighet.

text: Det överlåtande aktiebolagets samtliga tillgångar övertas vid en fusion av det övertagande aktiebolaget. Tillgångar hänför sig dock till äganderättsliga förhållanden.

text: Skatteverket anser att ett godkännande som skattebefriad förbrukare inte är en tillgång i äganderättslig mening som ett aktiebolag fritt kan förfoga över. Ett godkännande som skattebefriad förbrukare är därmed inte är en sådan tillgång som enligt 23 kap. 26 § eller 34 § ABL övergår till det övertagande aktiebolaget vid en fusion.

text: Skatteverket anser av dessa skäl att ett godkännande som skattebefriad förbrukare vare sig enligt bestämmelserna och systematiken i LAS och LSE eller enligt bestämmelserna i ABL övergår till det övertagandet aktiebolaget vid en fusion.

text: Skatteverket anser att ett godkännande som skattebefriad förbrukare upphör att gälla från tidpunkten då det överlåtande aktiebolaget anses upplöst eftersom aktiebolaget då inte längre finns.

text: I samband med fusion gäller därmed att det övertagande bolaget, för det fall bolaget avser att driva verksamhet vidare i egenskap av skattebefriad förbrukare, behöver ansöka om ett godkännande som skattebefriad förbrukare för det aktiebolaget och att Skatteverket ska pröva om det aktiebolaget uppfyller förutsättningarna för ett godkännande.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 202 62435-18/111

title: Godkännande som registrerad varumottagare vid fusion av aktiebolag, punktskatt

text: Nytt: 2024-01-15

text: Detta ställningstagande gäller för fusion som skett före den 13 februari 2023 då lagen (

text: ) om tobaksskatt och lagen (

text: ) om alkoholskatt ersattes av nya lagar och bestämmelserna i lagen (

text: ) om skatt på energi, LSE, flyttades. Av ikraftträdande- och övergångsbestämmelserna till de nya lagarna respektive ändringen av LSE framgår att ett godkännande som registrerad varumottagare som har beslutats enligt de upphävda respektive ändrade bestämmelserna fortfarande gäller och ska likställas med ett godkännande enligt de nya bestämmelserna.

text: För fusion som skett den 13 februari 2023 eller senare gäller nedanstående ställningstaganden. Den rättliga bedömningen är fortsatt densamma.

text: 1 Sammanfattning

text: Ett godkännande som registrerad varumottagare gäller en viss juridisk eller fysisk person. Skatteverket anser att ett godkännande som registrerad varumottagare inte övergår till det övertagandet aktiebolaget vid en fusion.

text: Skatteverket anser att ett godkännande som registrerad varumottagare upphör att gälla från tidpunkten då aktiebolaget anses upplöst eftersom det överlåtande aktiebolaget då inte längre finns.

text: I samband med fusion gäller därmed att det övertagande aktiebolaget, för det fall bolaget avser att driva verksamhet vidare i egenskap av registrerad varumottagare, behöver ansöka om ett godkännande som registrerad varumottagare och att Skatteverket ska pröva om det aktiebolaget uppfyller förutsättningarna för ett godkännande.

text: 2 Frågeställning

text: Det förekommer att aktiebolag upplöses genom fusion. Det saknas specifika bestämmelser i lag (

text: ) om tobaksskatt (LTS), lag (

text: ) om alkoholskatt (LAS) respektive lag (

text: ) om skatt på energi (LSE) om vad som gäller avseende ett godkännande som registrerad varumottagare när ett aktiebolag upplöses genom en fusion.

text: Fråga har uppkommit om ett godkännande som registrerad varumottagare övergår till det övertagande aktiebolaget när övertagandet sker genom fusion.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Skatteverket prövar frågor om godkännande av registrerad varumottagare (6 § förordning [2010:177] om tobaksskatt, 5 § förordning [2010:173] om alkoholskatt respektive 5 § förordning [2010:178] om skatt på energi). Om Skatteverket finner att förutsättningar för godkännande som registrerad varumottagare finns meddelar Skatteverket ett beslut om att den sökande har godkänts som registrerad varumottagare.

text: Ett godkännande som registrerad varumottagare förutsätter enligt 13 § första och andra stycket LTS, 12 § första och andra stycket LAS respektive 4 kap. 6 § första och andra stycket LSE samt jmf.

text: prop. 2013/14:10 s. 79

text: att den sökande

text: avser att i Sverige yrkesmässigt ta emot skattepliktiga varor som flyttas enligt ett uppskovsförfarande från ett annat EU-land

text: är lämplig att vara registrerad varumottagare med hänsyn till sina ekonomiska förhållanden och omständigheterna i övrigt

text: har angett en ordinarie mottagningsplats till Skatteverket.

text: Ett godkännande som registrerad varumottagare ges genom ett beslut av Skatteverket efter en ansökan och gäller för viss juridisk eller fysisk person. Om en juridisk person i form av ett aktiebolag ges ett godkännande gäller godkännandet följaktligen för det aktiebolaget. Den lämplighetsprövning som föregår ett sådant godkännande avser om aktiebolaget är lämpligt att anförtros ställning som registrerad varumottagare.

text: 23 kap.

text: aktiebolagslagen (2005:551)

text: I LTS, LAS respektive LSE finns inga uttryckliga bestämmelser om vad som ska gälla med ett godkännande som upplagshavare med anledning av fusion.

text: 4 Bedömning

text: Det följer inte av bestämmelserna och systematiken i LTS, LAS och LSE att ett godkännande ska övergå till ett övertagande aktiebolag vid en fusion. Ett godkännande som registrerad varumottagare gäller ett visst aktiebolag och beslutet om att godkänna aktiebolaget ska alltid föregås av en lämplighetsprövning. Vid lämplighetsprövningen ska det göras en samlad bedömning av förhållanden och omständigheter hos aktiebolaget för att avgöra om aktiebolaget uppfyller förutsättningarna för ett godkännande. Skatteverket anser därför att ett godkännande som registrerad varumottagare inte kan övergå till ett annat rättssubjekt eftersom ett godkännande ges efter ansökan och prövning av det enskilda aktiebolagets lämplighet.

text: Skatteverket anser att ett godkännande som registrerad varumottagare inte är en tillgång i äganderättslig mening som ett aktiebolag fritt kan förfoga över. Ett godkännande som registrerad varumottagare är därmed inte en sådan tillgång som enligt 23 kap. 26 § eller 34 § ABL övergår till det övertagande aktiebolaget vid en fusion.

text: Skatteverket anser av dessa skäl att ett godkännande som registrerad varumottagare vare sig enligt bestämmelserna och systematiken i LTS, LAS och LSE eller enligt bestämmelserna i ABL övergår till det övertagandet aktiebolaget vid en fusion.

text: Skatteverket anser att ett godkännande som registrerad varumottagare upphör att gälla från tidpunkten då det överlåtande aktiebolaget anses upplöst eftersom aktiebolaget då inte längre finns.

text: I samband med fusion gäller därmed att det övertagande bolaget, för det fall bolaget avser att driva verksamhet vidare i egenskap av registrerad varumottagare, behöver ansöka om ett godkännande som registrerad varumottagare för det aktiebolaget och att Skatteverket ska pröva om det aktiebolaget uppfyller förutsättningarna för ett godkännande.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 202 62438-18/111

title: Godkännande som registrerad avsändare vid fusion av aktiebolag, punktskatt

text: Nytt: 2024-02-12

text: Detta ställningstagande gäller för fusion som skett före den 13 februari 2023 då lagen (

text: ) om tobaksskatt och lagen (

text: ) om alkoholskatt ersattes av nya lagar och bestämmelserna i lagen (

text: ) om skatt på energi, LSE, flyttades. Av ikraftträdande- och övergångsbestämmelserna till de nya lagarna respektive ändringen av LSE framgår att ett godkännande som registrerad avsändare som har beslutats enligt de upphävda respektive ändrade bestämmelserna fortfarande gäller och ska likställas med ett godkännande enligt de nya bestämmelserna.

text: Från och med den 13 februari 2023 gäller nedanstående ställningstaganden. Den rättliga bedömningen är fortsatt densamma.

text: 1 Sammanfattning

text: Ett godkännande som registrerad avsändare gäller en viss juridisk eller fysisk person. Skatteverket anser att ett godkännande som registrerad avsändare inte övergår till det övertagandet aktiebolaget vid en fusion.

text: Skatteverket anser att ett godkännande som registrerad avsändare upphör att gälla från tidpunkten då aktiebolaget anses upplöst eftersom det överlåtande aktiebolaget då inte längre finns.

text: I samband med fusion gäller därmed att det övertagande aktiebolaget, för det fall bolaget avser att driva verksamhet vidare i egenskap av registrerad avsändare, behöver ansöka om ett godkännande som upplagshavare eller registrerad avsändare och att Skatteverket ska pröva om det aktiebolaget uppfyller förutsättningarna för ett godkännande.

text: 2 Frågeställning

text: ) om tobaksskatt (LTS), lag (

text: ) om skatt på energi (LSE) om vad som gäller avseende ett godkännande som registrerad avsändare när ett aktiebolag upplöses genom en fusion.

text: Fråga har uppkommit om ett godkännande som registrerad avsändare övergår till det övertagande aktiebolaget när övertagandet sker genom fusion.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Skatteverket prövar frågor om godkännande av registrerad avsändare (6 § förordning [2010:177] om tobaksskatt, 5 § förordning [2010:173] om alkoholskatt och 5 § förordning [2010:178] om skatt på energi). Om Skatteverket finner att förutsättningar för godkännande som registrerad avsändare finns meddelar Skatteverket ett beslut om att den sökande har godkänts som registrerad avsändare.

text: Ett godkännande som registrerad avsändare förutsätter enligt 15 § första stycket LTS,

text: 14 § första stycket

text: LAS respektive 4 kap. 8 § första stycket LSE att den sökande

text: avser att i Sverige yrkesmässigt avsända varor under ett uppskovsförfarande vid varornas övergång till fri omsättning enligt

text: artikel 201 i förordning (EU) nr 952/2013

text: (före den 1 maj 2016, varornas övergång till fri omsättning enligt

text: artikel 79 i förordning (EEG) nr 2913/92

text: är lämplig som registrerad avsändare med hänsyn till sina ekonomiska förhållanden och omständigheterna i övrigt.

text: Den som godkänns som upplagshavare ska samtidigt godkännas som registrerad avsändare (10 § fjärde stycket LTS,

text: 9 § fjärde stycket

text: LAS respektive 4 kap. 3 § fjärde stycket LSE). Den som ansöker om godkännande som upplagshavare behöver därför inte göra en separat ansökan om godkännande som registrerad avsändare.

text: Ett godkännande som registrerad avsändare ges genom ett beslut av Skatteverket efter en ansökan om godkännande som registrerad avsändare eller om godkännande som upplagshavare och gäller för viss juridisk eller fysisk person. Om en juridisk person i form av ett aktiebolag ges ett godkännande gäller godkännandet följaktligen för det aktiebolaget. Den lämplighetsprövning som föregår ett sådant godkännande avser om aktiebolaget är lämpligt att anförtros ställning som registrerad avsändare.

text: Med fusion avses en ombildning av företag som uppfyller vissa villkor. För aktiebolag regleras fusioner i

text: 23 kap.

text: aktiebolagslagen (2005:551)

text: , ABL. Rättsverkningarna av en fusion är bland annat att det överlåtande aktiebolagets tillgångar och skulder övergår till det övertagande aktiebolaget och att det överlåtande aktiebolaget upplöses (23 kap. 26 § och 34 § ABL).

text: I LTS, LAS respektive LSE finns inga uttryckliga bestämmelser om vad som ska gälla med ett godkännande som registrerad avsändare med anledning av fusion.

text: 4 Bedömning

text: Det följer inte av bestämmelserna och systematiken i LTS, LAS och LSE att ett godkännande ska övergå till ett övertagande aktiebolag vid en fusion. Ett godkännande som registrerad avsändare gäller ett visst aktiebolag och beslutet om att godkänna aktiebolaget ska alltid föregås av en lämplighetsprövning. Vid lämplighetsprövningen ska det göras en samlad bedömning av förhållanden och omständigheter hos aktiebolaget för att avgöra om aktiebolaget uppfyller förutsättningarna för ett godkännande. Skatteverket anser därför att ett godkännande som registrerad avsändare inte kan övergå till ett annat rättssubjekt eftersom ett godkännande ges efter ansökan och prövning av det enskilda aktiebolagets lämplighet.

text: Det överlåtande aktiebolagets samtliga tillgångar övertas vid en fusion av det övertagande aktiebolaget. Tillgångar hänför sig dock till äganderättsliga förhållanden.

text: Skatteverket anser att ett godkännande som registrerad avsändare inte är en tillgång i äganderättslig mening som ett aktiebolag fritt kan förfoga över. Ett godkännande som registrerad avsändare är därmed inte en sådan tillgång som enligt 23 kap. 26 § eller 34 § ABL övergår till det övertagande aktiebolaget vid en fusion.

text: Skatteverket anser av dessa skäl att ett godkännande som registrerad avsändare vare sig enligt bestämmelserna och systematiken i LTS, LAS och LSE eller enligt bestämmelserna i ABL övergår till det övertagandet aktiebolaget vid en fusion.

text: Skatteverket anser att ett godkännande som registrerad avsändare upphör att gälla från tidpunkten då det överlåtande aktiebolaget anses upplöst eftersom aktiebolaget då inte längre finns.

text: I samband med fusion gäller därmed att det övertagande bolaget, för det fall bolaget avser att driva verksamhet vidare i egenskap av registrerad avsändare, behöver ansöka om ett godkännande som upplagshavare eller registrerad avsändare för det aktiebolaget och att Skatteverket ska pröva om det aktiebolaget uppfyller förutsättningarna för ett godkännande.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 202 62441-18/111

title: Godkännande som frivilligt skattskyldig vid fusion av aktiebolag, punktskatt

text: 1 Sammanfattning

text: Ett godkännande som frivilligt skattskyldig gäller en viss juridisk eller fysisk person. Skatteverket anser att ett godkännande som frivilligt skattskyldig inte övergår till det övertagandet aktiebolaget vid en fusion.

text: Skatteverket anser att godkännandet som frivilligt skattskyldig upphör att gälla från tidpunkten då aktiebolaget anses upplöst eftersom det överlåtande aktiebolaget då inte längre finns.

text: I samband med fusion gäller därmed att det övertagande aktiebolaget, för det fall bolaget avser att driva verksamhet vidare i egenskap av frivilligt skattskyldig, behöver ansöka om ett godkännande som frivilligt skattskyldig och att Skatteverket ska pröva om det aktiebolaget uppfyller förutsättningarna för ett godkännande.

text: 2 Frågeställning

text: Det förekommer att aktiebolag upplöses genom fusion. Det saknas specifika bestämmelser i lag (

text: ) om skatt på energi (LSE) om vad som gäller avseende ett godkännande som frivilligt skattskyldig när ett aktiebolag upplöses genom en fusion.

text: Fråga har uppkommit om ett godkännande som frivilligt skattskyldig övergår till det övertagande aktiebolaget när övertagandet sker genom fusion.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Skatteverket prövar frågor om godkännande av frivilligt skattskyldig (5 § förordning [2010:178] om skatt på energi). Om Skatteverket finner att förutsättningar för godkännande som frivilligt skattskyldig finns meddelar Skatteverket ett beslut om att den sökande har godkänts som frivilligt skattskyldig.

text: Ett godkännande som frivilligt skattskyldig får enligt 11 kap. 6 § LSE lämnas under följande förutsättningar:

text: Den sökande beräknas förbruka mer än 10 gigawattimmar el per kalenderår

text: 1. i tåg eller annat spårbundet transportmedel eller för motordrift eller uppvärmning i omedelbart samband med sådan förbrukning,

text: 2. i huvudsak för kemisk reduktion eller i huvudsak för elektrolytiska processer,

text: 3. vid sådan framställning av produkter som avses i 6 a kap. 1 § 6,

text: 4. i metallurgiska processer eller vid tillverkning av mineraliska produkter under förutsättning att det ingående materialet genom uppvärmning i ugnar har förändrats kemiskt eller dess inre fysikaliska struktur har förändrats, i den utsträckning förbrukningen inte omfattas av föregående punkter,

text: 5. i tillverkningsprocessen i industriell verksamhet, i den utsträckning förbrukningen inte omfattas av föregående punkter, eller

text: 6. i en datorhall.

text: Den sökande är lämplig som frivilligt skattskyldig med hänsyn till sina ekonomiska förhållanden och omständigheterna i övrigt.

text: Ett godkännande som frivilligt skattskyldig ges genom ett beslut av Skatteverket efter en ansökan och gäller för viss juridisk eller fysisk person. Om en juridisk person i form av ett aktiebolag ges ett godkännande gäller godkännandet följaktligen för det aktiebolaget. Den lämplighetsprövning som föregår ett sådant godkännande avser om aktiebolaget är lämpligt att anförtros ställning som frivilligt skattskyldig.

text: 23 kap.

text: aktiebolagslagen (2005:551)

text: I LSE finns inga uttryckliga bestämmelser om vad som ska gälla med ett godkännande som frivilligt skattskyldig med anledning av fusion.

text: 4 Bedömning

text: Det följer inte av bestämmelserna och systematiken i LSE att ett godkännande ska övergå till ett övertagande aktiebolag vid en fusion. Ett godkännande som frivilligt skattskyldig gäller ett visst aktiebolag och beslutet om att godkänna aktiebolaget ska alltid föregås av en lämplighetsprövning. Vid lämplighetsprövningen ska det göras en samlad bedömning av förhållanden och omständigheter hos aktiebolaget för att avgöra om aktiebolaget uppfyller förutsättningarna för ett godkännande. Skatteverket anser därför att ett godkännande som frivilligt skattskyldig inte kan övergå till ett annat rättssubjekt eftersom ett godkännande ges efter ansökan och prövning av det enskilda aktiebolagets lämplighet.

text: Skatteverket anser att ett godkännande som frivilligt skattskyldig inte är en tillgång i äganderättslig mening som ett aktiebolag fritt kan förfoga över. Ett godkännande som frivilligt skattskyldig är därmed inte en sådan tillgång som enligt 23 kap. 26 § eller 34 § ABL övergår till det övertagande aktiebolaget vid en fusion.

text: Skatteverket anser av dessa skäl att ett godkännande som frivilligt skattskyldig vare sig enligt bestämmelserna och systematiken i LSE eller enligt bestämmelserna i ABL övergår till det övertagandet aktiebolaget vid en fusion.

text: Skatteverket anser att ett godkännande som frivilligt skattskyldig upphör att gälla från tidpunkten då det överlåtande aktiebolaget anses upplöst eftersom aktiebolaget då inte längre finns.

text: I samband med fusion gäller därmed att det övertagande bolaget, för det fall bolaget avser att driva verksamhet vidare i egenskap av frivilligt skattskyldig, behöver ansöka om ett godkännande som frivilligt skattskyldig för det aktiebolaget och att Skatteverket ska pröva om det aktiebolaget uppfyller förutsättningarna för ett godkännande.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 202 63634-18/111

title: Upphävande av ställningstagandet ”Identitet mellan åberopat VAT-nr och köparen”

text: Ställningstagandet om identitet mellan åberopat VAT-nr och köparen daterat den 14 april 2005, dnr

text: 130 176101-05/111

text: , upphör att gälla.

text: På grund av lagändring är innehållet i ovan nämnda ställningstagande till viss del inte längre aktuellt. I övriga delar har det ersatts av texter i Rättslig vägledning. Ställningstagandet kan därför upphävas.