identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 117306-13/111

nyckelord:
Bokföring & redovisning
Inkomstskatt

title: Några frågor vid tillämpningen av ränteavdragsbegränsningsreglerna gällande väsentligt inflytande, undantaget från 10%-regeln och ventilen

text: 1 Sammanfattning

text: De ränteavdragsbegränsningsregler som infördes från och med den 1 januari 2009 (i

text: 24 kap.

text: 10 a

text: 10 e §§

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL) har nu utvidgats på flera sätt. I detta ställningstagande lämnar Skatteverket sin syn på ett antal frågeställningar som aktualiseras med anledning av de nya utvidgade reglerna. Främst gäller det hur balanseringen mellan olika skäl för det samlade förfarandet bör göras vid tillämpning av det s.k. undantaget från 10%-regeln och den s.k. ventilen. Även frågan om när ett företag kan tänkas ha ett väsentligt inflytande i ett annat företag behandlas. Vidare behandlas frågan om bevisbördans placering och något om vilken utredning som kan behövas för att avdrag ska kunna medges i vissa situationer.

text: Ställningstagandet tillämpas på ränteutgifter som belöper sig på tiden efter den 31 december 2012.

text: I detta ställningstagande behandlas inte ränteutgifter på lån inom sådana intressegemenskaper där det slutliga ägarsubjektet och utlånaren är stat, kommun, landsting, kommunalförbund och skattebefriade stiftelser som bildats av dessa subjekt samt motsvarande utländska skattebefriade ägarsubjekt (se beträffande dessa subjekt, ställningstagande med dnr 131-117310-13/111).

text: 2 Frågeställning

text: De ränteavdragsbegränsningsregler som infördes från och med den 1 januari 2009 (i 24 kap. 10 a – 10 e §§ IL) har från och med den 1 januari 2013 utvidgats på flera sätt. De nya reglerna finns i 24 kap. 10 a – 10 f §§ IL.

text: Frågor har på flera punkter uppkommit om hur dessa nya utvidgade regler bör tillämpas.

text: Frågor har bl.a. ställts om

text: när ett företag kan tänkas ha ett väsentligt inflytande i ett annat företag enligt

text: 24 kap. 10 a § första stycket 1

text: IL,

text: hur undantaget i

text: 24 kap. 10 d § tredje stycket

text: IL från den s.k. 10%-regeln i paragrafens första stycke (i det följande ”undantaget från 10%-regeln”) bör tillämpas,

text: hur den s.k. ventilen i

text: 24 kap. 10 e §

text: IL bör tillämpas, och

text: bevisbördans placering och vilken utredning som bör lämnas vid tillämpning av undantaget från 10%-regeln och ventilen.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Allmänt

text: Nya utvidgade regler om begränsningar i avdragsrätten för ränta på skulder till ett företag i intressegemenskap har införts i 24 kap. 10 a – 10 f §§ IL. Reglerna trädde i kraft den 1 januari 2013 och tillämpas på ränteutgifter som belöper sig på tiden efter den 31 december 2012. Äldre bestämmelser gäller för ränteutgifter som belöper sig på tiden före den 1 januari 2013.

text: De tidigare reglerna i 24 kap. 10 a – 10 e §§ IL (i det följande ”de tidigare reglerna”) gällde som huvudregel bara ränteutgifter på skulder som avsåg inom intressegemenskapen internt förvärvade delägarrätter. Som huvudregel omfattades endast skulder till andra företag inom samma intressegemenskap (interna skulder). De nya reglerna omfattar som huvudregel fortfarande enbart ränteutgifter på interna skulder, men har utvidgats till att omfatta ränteutgifter på alla interna skulder oavsett vad skulden avser (använts till).

text: Ytterligare väsentliga förändringar i gällande rätt i de nya reglerna jämfört med de tidigare reglerna, vilka har betydelse för de ställningstaganden som görs i detta dokument, är följande:

text: A Definitionen av intressegemenskap i

text: 24 kap. 10 a § första stycket 1

text: IL har ändrats från att det tidigare krävts bestämmande inflytande till att det nu räcker med ett väsentligt inflytande. Denna förändring och vad den kan tänkas innebära behandlas i avsnitt 3.2 och 4.2 nedan.

text: B Den s.k. 10%-regeln i

text: 24 kap. 10 d § första stycket

text: IL innebar tidigare att om bara den beskattningsnivå på minst 10 % som anges i detta stycke uppnåddes så skulle avdrag för ifrågavarande ränteutgifter kunna medges oavsett skälen för de vidtagna transaktionerna. Från denna huvudregel fanns ett smalt undantag som bara gällde i de fall det företag som faktiskt hade rätt till inkomsten hade möjlighet att få avdrag för utdelning. Detta undantag kallades ofta ”omvänd ventil”, eftersom det var Skatteverket som hade bevisbördan för att kriterierna i detta undantag förelåg. Nu har det i stället införts ett generellt undantag i paragrafens tredje stycke (”undantaget från 10%-regeln”). Bevisbördan beträffande undantaget från 10%-regeln är inte omvänd utan följer allmänna regler om bevisbördans placering. Den som yrkar ett avdrag har normalt bevisbördan för att alla förutsättningar för att få avdrag är uppfyllda. Undantaget från 10%-regeln och vad det kan tänkas innebära behandlas i avsnitten 3.3, 4.3 och 4.4 nedan.

text: C Den s.k. ventilen, som tidigare fanns i

text: 24 kap. 10 d § första stycket andra punkten

text: IL, finns numera i 10 e §, som innehåller tre stycken som alla gäller ventilen. Ventilen innebär att även om ränteutgifterna omfattas av lagregleringen och beskattningsnivån i 10%-regeln inte uppnås hos mottagaren av ränteintäkten kan avdrag medges om vissa förutsättningar är för handen, bl.a. att det skuldförhållande som ligger till grund för ränteutgiften är huvudsakligen affärsmässigt motiverat. En hel del förändringar har skett i ventilregleringen samtidigt som regelverket i övrigt radikalt har förändrats, vilket påverkar bedömningen av när ventilen kan tänkas vara tillämplig. Dessa förändringar och ventilregleringen i övrigt samt vad regleringen kan tänkas innebära behandlas i avsnitten 3.4, 4.3 och 4.5 nedan.

text: D Vilken utredning som det avdragsyrkande företaget bör lämna har inte lagreglerats och har inte kommenterats i förarbetena. I avsnitt 4.6 lämnar Skatteverket sin syn på vilken utredning det kan vara lämpligt att det avdragsyrkande företaget lämnar i vissa situationer vid tillämpning av undantaget från 10%-regeln och ventilen.

text: Observeras bör att de sidhänvisningar som görs till förarbetsuttalanden gäller de trycka versionerna av förarbetena. I de nätversioner som finns på regeringens hemsida förekommer det att sidorna är annorlunda än i den tryckta versionen. I

text: prop. 1999/2000:2

text: Del 1 s. 505, vartill hänvisas längre ned, är t.ex. motsvarande sida 499 i nätversionen på regeringens hemsida.

text: 3.2 Väsentligt inflytande

text: Lagtexten i

text: 24 kap. 10 a § första stycket

text: IL lyder:

text: ”Företag ska vid tillämpning av 10 b – 10 f §§ anses vara i intressegemenskap med varandra om

text: 1. ett av företagen, direkt eller indirekt, genom ägarandel eller på annat sätt har ett väsentligt inflytande i det andra företaget, eller

text: I förarbetena,

text: prop. 2012/13:1 s. 239

text: , kommenteras hur begreppet väsentligt inflytande ska tolkas på följande sätt:

text: ”Med den nuvarande definitionen av begreppet intressegemenskap kan det uppkomma vissa situationer där det kan ifrågasättas varför ägarförhållandena inte omfattas av definitionen. Om t.ex. två företag, som inte är i intressegemenskap med varandra äger ett företag gemensamt på så sätt att det ena företaget äger 49 procent och det andra 51 procent, kan det medföra att räntebetalningar till ett företag i intressegemenskap med den första ägaren inte omfattas av reglerna. Mot denna bakgrund föreslår regeringen en ändring i definitionen. En lämplig nivå är att det räcker med att ett av företagen, direkt eller indirekt, genom ägarandel eller på annat sätt har ett väsentligt inflytande i det andra företaget för att de ska vara i intressegemenskap med varandra. Uttrycket väsentligt inflytande innebär att i vart fall en ägarandel strax under 50 procent kan beaktas.”

text: Längre ner på sidan anförs vidare att:

text: ”Regeringen vill i detta sammanhang framhålla att uttrycket “väsentligt inflytande” är ett vedertaget uttryck inom skattelagstiftningen för att definiera vilka företag som ska anses ingå i en intressegemenskap med varandra. Uttrycket återfinns t.ex. i

text: 25 a kap. 2 §

text: IL för att definiera vilka företag som ska anses ingå i en intressegemenskap vid tillämpningen av bestämmelserna om näringsbetingade andelar och vissa andra tillgångar. Det är således inte ett nytt uttryck i

text: inkomstskattelagen

text: utan uttrycket återfinns i bestämmelser som har tillämpats under många år. Tidigare förarbetsuttalanden äger fortfarande giltighet i tillämpliga delar. I sammanhanget måste dock understrykas att vid bedömningen av om ett väsentligt inflytande föreligger är även andra faktorer än storleken på ägarandelen av betydelse.”

text: 3.3 Undantaget från 10 %-regeln

text: Lagtexten i

text: 24 kap. 10 d § tredje stycket

text: IL lyder:

text: ”Om det huvudsakliga skälet till att skuldförhållandet har uppkommit är att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån får dock ränteutgiften inte dras av enligt första eller andra stycket.”

text: Av förarbetena,

text: prop. 2012/13:1, s. 248

text: , framgår bl.a. följande.

text: Uttrycket skuldförhållandet har använts i lagtexten för att tydliggöra att bedömningen ska göras både ur gäldenärens och ur borgenärens perspektiv samt för att det ska vara tydligt att även de relevanta omständigheterna som har samband med skuldförhållandet ska beaktas. Motsvarande uttryck har även använts i den s.k. ventilen. Vid tillämpningen av det föreslagna undantaget ska en bedömning göras i varje enskilt fall med beaktande av samtliga relevanta omständigheter för att avgöra om det huvudsakliga skälet till att transaktionerna vidtagits och avtalsförhållandena uppstått är för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån. Detta betyder att en allsidig bedömning ska göras av kringliggande omständigheter som kan antas ha påverkat det valda förfarandet. Denna bedömning måste ske på intressegemenskapsnivå för att reglerna ska träffa de aktuella situationerna.

text: Avsikten med den föreslagna bestämmelsen är att avdrag inte ska få göras för ränteutgifter om de relevanta transaktionerna inte har genomförts av sunda affärsmässiga skäl. Syftet är att förhindra aggressiv skatteplanering med ränteavdrag.

text: Det har inte bedömts som möjligt eller lämpligt att i lagtexten ge någon uttömmande uppräkning av i vilka situationer avdrag ska göras. Regeringen framhåller att vägledning kan hämtas från vad som anges om vilka skuldförhållanden som ska anses som affärsmässigt motiverade vid tillämpning av ventilen. Regeringen anför att frågan om tillskott hade kunnat lämnas eller inte kan vara en sådan omständighet som ska beaktas även vid tillämpningen av undantaget från tioprocentsregeln tillsammans med övriga relevanta omständigheter. Även vad gäller kortfristiga skulder kan vägledning hämtas från vad som i propositionen anges om affärsmässighet i avsnittet om ventilen. Av vad som där sägs framgår att kortfristiga skulder normalt sett ska anses vara affärsmässigt motiverade. Detta innebär att normal s.k. cash-pool-verksamhet inte kommer att omfattas av undantaget i 10%-regeln.

text: Sedan redogörs närmare för olika omständigheter som bör beaktas vid tillämpningen av undantaget från 10%-regeln. Omständigheter som bör beaktas är t.ex. om det handlar om slussning av räntebetalningar via andra företag i intressegemenskapen och slussningen framstår som omotiverad vid sidan av de skatteeffekter som uppnås. Vid bedömningen av om det rör sig om omotiverad slussning är den valda strukturen relevant. Ett exempel på i sammanhanget omotiverad slussning är att ett företag som har stora underskott och som saknar medel att låna ut ändå agerar som långivare genom att pengar slussas dit från andra företag i intressegemenskapen i syfte att uppnå skattefördelar. Om t.ex. skuldförhållandet har upprättats för att intressegemenskapen ska kunna utnyttja ett underskott i ett företag i ett visst land genom att ett lån eller kapital för utlåning slussas dit bör avdrag inte få göras. Ett sådant förfarande bör anses ha genomförts för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån. Syftet kan t.ex. vara att kringgå koncernbidragsreglerna. En annan situation som skulle kunna ifrågasättas är att en intressegemenskap i samband med förvärv av delägarrätter bildar nya bolag vars huvudsakliga funktion är att inneha en lånefordran.

text: Vidare är kapitalets ursprung en faktor som bör ingå i bedömningen. Den omständigheten att det rör sig om egenupparbetade medel som lånas ut kan, sett ur borgenärens perspektiv, tala för att det handlar om sunda affärsmässiga skäl. Beskattningsnivån hos mottagaren av räntan är en annan av de omständigheter som bör beaktas vid bedömningen av om skuldförhållandet har uppkommit av skatteskäl eller inte. Räntebetalningar på interna lån mellan konventionellt beskattade aktiebolag mellan vilka det föreligger koncernbidragsrätt kommer inte att träffas av undantaget.

text: Det är det företag som yrkar avdrag för ränteutgiften som ska visa att skuldförhållandet inte huvudsakligen har uppkommit av skatteskäl. Därmed gäller samma regler som vid andra avdragsyrkanden.

text: I skatteutskottets yttrande (2012/13:SkU1y), s. 300-301, framhålls att reglerna har utformats så att de i möjligaste mån inte ska bli ett hinder för företag som genomför etableringar och strukturaffärer som är motiverade främst av sunda företagsekonomiska överväganden och inte av skatteskäl.

text: 3.4 Ventilen

text: Lagtexten i

text: 24 kap. 10 e §

text: IL lyder:

text: ”Även om förutsättningarna i 10 d § första eller andra stycket inte är uppfyllda ska ränteutgifter avseende sådana skulder som avses i 10 b § dras av om det skuldförhållande som ligger till grund för ränteutgiften är huvudsakligen affärsmässigt motiverat. Detta gäller dock bara om det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten som motsvarar ränteutgiften hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet eller i en stat med vilken Sverige har ingått skatteavtal som inte är begränsat till att omfatta vissa inkomster, om företaget omfattas av avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten och har hemvist i denna stat enligt avtalet.

text: Om skulden avser ett förvärv av en delägarrätt från ett företag som ingår i intressegemenskapen eller i ett företag som efter förvärvet ingår i intressegemenskapen, ska första stycket bara tillämpas om även förvärvet är huvudsakligen affärsmässigt motiverat. Om skulden har ersatt en tillfällig skuld till ett företag som inte ingår i intressegemenskapen och denna skuld avser ett sådant förvärv, ska även den förstnämnda skulden anses avse detta förvärv.

text: Vid bedömningen enligt första stycket av om skuldförhållandet är affärsmässigt motiverat ska det särskilt beaktas om finansiering i stället hade kunnat ske genom ett tillskott från det företag som innehar den aktuella fordran på företaget eller från ett företag som, direkt eller indirekt, genom ägarandel eller på annat sätt har ett väsentligt inflytande i det låntagande företaget.”

text: Av förarbetena,

text: prop. 2012/13:1, s. 255

text: framgår bl.a. följande.

text: Det framhålls att det i tidigare förarbeten angavs att det inte kan uteslutas att det finns några undantagsfall där beskattningen är mycket låg, samtidigt som det uppenbarligen inte handlar om sådan skatteplanering som reglerna är avsedda att motverka. Det borde därför finnas möjlighet att få göra avdrag även i sådana situationer. Avsikten med ventilen är att den ska utgöra en säkerhetsventil i sådana undantagsfall där beskattningen är mycket låg, men där transaktionerna anses ha vidtagits huvudsakligen av affärsmässiga skäl (

text: prop. 2008/09:65 s. 67

text: och

text: ). Vidare anförs att Högsta förvaltningsdomstolen konstaterat att ventilen ska tillämpas restriktivt och har framhållit att även konkurrensskäl talar för en restriktiv tillämpning, eftersom den som får tillämpa ventilen får en lägre skattekostnad i förhållande till den som inte får avdrag för sin räntekostnad.

text: Regeringen framhåller att med hänsyn till att reglerna utvidgas till alla interna lån kommer ventilen att få större betydelse i framtiden och det kan antas att den kommer medföra att avdrag får göras i fler situationer än tidigare. Men anger också att det enligt regeringens uppfattning finns skäl för en fortsatt restriktiv tolkning av ventilen särskilt när det gäller de fall av skatteplanering som har identifierats avseende förvärv av delägarrätter, vid kringgåenden exempelvis genom att använda lånet till att lämna ett tillskott till ett företag som sedan förvärvar andelar eller genom att en inkråmsöverlåtelse görs. Eftersom det föreslås att ränteavdragsbegränsningsreglerna ska gälla ränteutgifter avseende alla lån inom en intressegemenskap kommer det dock att finnas situationer där det finns anledning att tillämpa ventilen mindre restriktivt.

text: Därefter redogörs närmare för hur ventilen är avsedd att tillämpas genom uppräkning av olika omständigheter som talar för respektive emot en tillämpning.

text: Omständigheter som kan tala för att förutsättningarna i ventilen är uppfyllda är enligt regeringen följande. Om intressegemenskapen bedriver reell ekonomisk verksamhet i det land där mottagaren av räntebetalningen är etablerad, om ränteutgifterna inte är anmärkningsvärt stora jämfört med vad som betalats i samband med lån till företag i andra länder med högre beskattning, om det är kortfristiga skulder under förutsättning att det inte handlar om ett förfarande där skulden ersätts löpande med nya kortfristiga skulder, normal cash-pool-verksamhet eller lån till löpande verksamhet under förutsättning att det inte rör sig om ett systematiskt uppbyggande av en stor skuld. Med kortfristig avses enligt propositionen i detta sammanhang sådana skulder som har en löptid på högst ett par månader.

text: Omständigheter som kan tala emot att ventilen är tillämplig är enligt regeringen följande. Om mottagaren varken beskattas för ränta eller utdelning eller om beskattningen kan neutraliseras av att mottagen ränta vidareutdelas med avdragsrätt samt när olika former av hybridinstrument eller hybridföretag har använts på ett sätt som leder till en förmånlig skattesituation. Även den valda strukturen och kapitalets ursprung bör beaktas.

text: Vad gäller en koncerns internbanksverksamhet konstaterar regeringen att det även kan finnas affärsmässiga skäl för att viss långsiktig upp- respektive utlåning t.ex. sker via moderbolaget. Det är regeringens avsikt att affärsmässigt bedriven verksamhet inte ska drabbas så långt det är möjligt. En effektiv likviditetshantering inom en koncern är exempel på ett affärsmässigt skäl för skuldförhållandet. Det ska dock vägas mot övriga omständigheter som legat till grund för skuldförhållandet. Flera remissinstanser har också påpekat att det finns affärsmässiga skäl för en samordning av likviditetshanteringen. Enligt regeringen innebär detta dock inte att förhållandena är sådana att det per automatik går att dra slutsatsen att samtliga transaktioner som sker via en samordnad finansfunktion uppfyller kriterierna för att avdrag ska få göras enligt ventilen. En prövning måste göras av förutsättningarna i det enskilda fallet.

text: Såvitt avser att det särskilt ska beaktas om finansiering hade kunnat ske genom ett tillskott från ett företag inom intressegemenskapen, i stället för genom ett lån från ett företag i intressegemenskapen anförs på s. 260-263, bl.a. följande.

text: Om långivaren har fått ett tillskott för att kunna lämna ett lån eller om långivaren tillskjuter sin fordran till ett annat företag i intressegemenskapen så rör det sig som regel inte om ett affärsmässigt motiverat lån. I dessa situationer hade det företag som lämnat tillskottet till långivaren lika gärna kunnat lämna tillskottet till det företag som är i behov av finansiering (låntagaren). Detsamma gäller om det långivande företaget hade kunnat lämna ett tillskott i stället för ett lån. Enligt lagtexten ska det särskilt beaktas om tillskott hade kunnat lämnas. Avsikten är således att en bedömning ska göras i varje enskilt fall av om tillskott kunnat lämnas. Vid bedömningen av om det varit möjligt med sådan finansiering anser regeringen att hänsyn bör tas till om det finns faktiska juridiska hinder för att lämna tillskott enligt lagstiftningen i det land där företaget hör hemma. Vidare är avsikten att även andra omständigheter som påverkar om det är möjligt att lämna tillskott ska beaktas. En sådan omständighet kan vara graden av inflytande i det låntagande företaget, t.ex. genom ägarandel. Det bör även vägas in i vilken utsträckning affärsmässiga överväganden skulle påverkas negativt av en alternativ finansiering genom kapitaltillskott och vilka konsekvenserna skulle bli av detta. Om det vid bedömningen konstateras att ett företag i den relevanta kretsen inte har haft möjlighet att lämna tillskott måste det även undersökas om något av de övriga företagen haft en sådan möjlighet. Den omständigheten att det ”särskilt” ska beaktas om tillskott kan lämnas innebär att det inte enbart är det som ska beaktas vid bedömningen av om avdrag ska få göras för ränteutgifter enligt ventilen. Hänsyn ska även tas till övriga omständigheter som är relevanta vid bedömningen av om skuldförhållandet är affärsmässigt motiverat. Det gäller både sådant som talar för och sådant som talar emot affärsmässighet.

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Inledning

text: Vid bedömningen av avdragsrätten för ränteutgifter på lån inom sådana intressegemenskaper där det slutliga ägarsubjektet och långivaren är stat, kommun, landsting, kommunalförbund och skattebefriade stiftelser som bildats av dessa subjekt samt motsvarande utländska skattebefriade subjekt föreligger vissa specifika omständigheter som måste beaktas. Detta ställningstagande omfattar därför inte långivning i intressegemenskaper där det företag som faktiskt har rätt till ränteinkomsten är ett sådant subjekt. Dessa intressegemenskaper behandlas i ett särskilt ställningstagande.

text: En svårighet vid tillämpningen av ränteavdragsbegränsningsreglerna är att avgöra vilket företag som faktiskt har rätt till ränteinkomsten. Detta ställningstagande behandlar inte den problematiken. När begrepp som långivaren, räntemottagaren och liknande uttryck används avses att denne också är den som faktiskt har rätt till inkomsten.

text: 4.2 Väsentligt inflytande

text: I de nya reglerna har kravet för att intressegemenskap ska anses föreligga satts ner från att det tidigare krävdes bestämmande inflytande till den numera gällande lägre nivån väsentligt inflytande.

text: Som regeringen påpekar (

text: prop. 2012/13:1 s. 239

text: ) så används uttrycket väsentligt inflytande även i reglerna i

text: 25 a kap.

text: IL, som bl.a. omfattar skalbolagsbeskattning för juridiska personer. Samma uttryck används även i

text: 49 a kap. 5 §

text: IL när det gäller skalbolagsbeskattning för fysiska personer. I

text: prop. 2001/02:165 s. 71

text: uttalas beträffande denna bestämmelse att bestämmelsen täcker bl.a. det fallet att ett stort antal samverkande fysiska personer var och en äger ett bolag som i sin tur äger ett och samma skalbolag även om ägarbolagens respektive ägarandel är liten.

text: I

text: prop. 1999/2000:2

text: Del 1 s. 505 refererar regeringen till att uttrycket väsentlig del i definitionen av privatbostad i nuvarande

text: 2 kap. 8 §

text: IL enligt förarbetena till den bestämmelsen ska motsvara minst 40 % av en byggnads yta (

text: prop. 1990/91:54 s. 192

text: När det gäller kriterier för att anse en fysisk person ha väsentlig anknytning till Sverige ska bl.a. beaktas om personen ifråga är ekonomiskt engagerad här genom att inneha tillgångar som, direkt eller indirekt, ger honom ett väsentligt inflytande i näringsverksamhet här,

text: 3 kap. 7 §

text: IL. Vid bedömning av vad som innebär väsentligt inflytande enligt detta lagrum så har i praxis betydligt lägre ägarandelar än 40 % inte hindrat att väsentligt inflytande ändå ansetts föreligga, se

text: RÅ 2001 not. 1

text: RÅ 2004 not. 215

text: och

text: RÅ 2006 ref. 67

text: Av genomgången ovan framgår att någon exakt grund inte kan anges för när väsentligt inflytande föreligger enligt de nya ränteavdragsbegränsningsreglerna, eftersom inte enbart ägarandel ska beaktas vid denna bedömning. Även övriga omständigheter måste vägas in, såsom delägarnas inbördes relationer, förekomsten av formella och informella delägaravtal, faktiskt agerande m.m.

text: Skatteverket anser att det normalt går att presumera att en ägarandel om 40 % och däröver medför väsentligt inflytande. Är ägarandelen mindre än 40 % måste alltid en bedömning göras av om andra omständigheter ändå kan anses medföra att ett väsentligt inflytande föreligger. Mycket förenklat skulle man kunna säga att ju mindre innehavet är desto starkare är presumtionen för att väsentligt inflytande inte föreligger. Som ovan redogjorts för kan dock väsentligt inflytande föreligga även om ägarandelen är långt under 40 % och då särskilt när flera delägare samverkar, öppet eller dolt, och att de härigenom allihop har ett väsentligt inflytande.

text: 4.3 Allmänt om undantaget från 10%-regeln och ventilen

text: Av genomgången under avsnitt 3.3 och 3.4 framgår att det vid prövningen av avdragsrätten för ränteutgifterna ska göras en bedömning av vilka olika skäl det finns för det aktuella förfarandet och balansera dessa mot varandra. Det blir främst fråga om att bedöma och balansera hur skattedrivna transaktionerna är. Vid en sådan prövning kan, enligt Skatteverkets uppfattning, vissa presumtioner användas som utgångspunkt för bedömningen. I detta ställningstagande kommer Skatteverket därför att ange vissa presumtioner för när avdragsrätt för ränteutgifterna normalt inte bör föreligga respektive bör föreligga. En samlad bedömning måste dock göras i varje enskilt fall där samtliga faktorer beaktas.

text: Både undantaget från 10%-regeln och ventilen innehåller varianter på det kvantifierande uttrycket huvudsakligen (”huvudsakliga skälet” respektive ”huvudsakligen affärsmässigt motiverat”). Med huvudsaklig del avses i

text: inkomstskattelagen

text: ca 75 % eller mer (se

text: prop. 1999/2000:2

text: , del 1, s. 502 f.). Uttrycket huvudsakligen har inte alltid en fast betydelse. För att pedagogiskt underlätta denna framställning så används uttrycket här synonymt med ca 75 %. Med denna pedagogiska förenkling som utgångspunkt kan vissa tumregler användas för att stödja tanken vid bedömningen.

text: Om beskattningen av den aktuella inkomsten hos det företag som faktiskt har rätt till inkomsten är minst 10 % är det aktuellt att använda undantaget från 10%-regeln men inte ventilen. Om minst ca 25 % av relevant förfarande är affärsmässigt motiverat i den betydelse begreppet har i dessa regler är undantaget från 10%-regeln inte tillämpligt (omvänt - om minst ca 75 % av skälen till skuldförhållandet m.m. är skattedrivna ska undantaget tillämpas).

text: Om beskattningen av den aktuella inkomsten hos det företag som faktiskt har rätt till inkomsten däremot är lägre än 10 % är det aktuellt att använda ventilen men inte undantaget från 10%-regeln. Ventilen är inte tillämplig om minst ca 25 % av det relevanta förfarandet är skattedrivet (omvänt - skuldförhållandet m.m. måste vara minst ca 75 % affärsmässigt motiverat i den betydelse begreppet har i dessa regler för att ventilen ska vara tillämplig).

text: Den balansering mellan olika skäl för det samlade förfarandet som ska göras är av likartat slag både vid bedömningen av undantaget från 10%-regeln och ventilen. I

text: prop. 2012/13:1 s. 253

text: när det resoneras om undantaget från 10%-regeln sägs t.ex.:

text: ”Regeringen vill även framhålla att vägledning kan hämtas från vad som anges om vilka skuldförhållanden som ska anses som affärsmässigt motiverade vid tillämpning av ventilen...”

text: Men skillnader finns, vilka främst är hänförliga till det faktum att beskattningsnivån hos det företag som faktiskt har rätt till inkomsten är så olika vid respektive regels tillämpning. Utgångspunkterna och motiven för respektive regel är också olika. Redan det faktum att mottagaren t.ex. inte beskattas alls för en ränteintäkt blir en stark indikation på att förfarandet mycket troligt är skattedrivet. Vissa ytterligare skillnader blir det genom att de kriterier som respektive regel innehåller skiljer sig åt, men i grunden blir bedömningarna väldigt likartade vid balanseringen av hur skattedrivna transaktionerna är.

text: 4.4 Undantaget från 10 %-regeln

text: Det är svårt att förutse vilka situationer som kan uppkomma. Skatteverket nöjer sig därför med att ange sådana situationer där undantaget från 10%-regeln enligt verkets bedömning bör presumeras inte vara tillämpligt och omvänt sådana situationer där undantaget bör presumeras vara tillämpligt.

text: Generellt så ska naturligtvis de fall som ventilen presumeras vara tillämplig i inte heller omfattas av undantaget från 10%-regeln, se under avsnitt 4.5. Härutöver blir presumtionen för att undantaget inte är tillämpligt starkare ju högre beskattningen hos det företag som faktiskt har rätt till inkomsten är. Om det är utrett vilket företag som faktiskt har rätt till inkomsten och beskattningen då är lika hög som avdraget är värt så är det normalt inte aktuellt att tillämpa undantaget. Se dock exemplet med underskott nedan. Även andra exempel kan finnas.

text: I det följande redogör Skatteverket för några exempel på situationer som verket anser vara sådana där det med mer eller mindre styrka kan presumeras att undantaget från 10%-regeln är tillämpligt. Även ett exempel i motsatt riktning tas upp.

text: En förutsättning bör vara att man kan urskilja belopp, transaktion, etc. samt att det har viss betydelse genom att vara fråga om större belopp under längre tid eftersom det annars knappast kan presumeras vara tillräckligt skattedrivet.

text: De typfall som Skatteverket uppmärksammat tidigare och där undantaget från 10%-regeln bör kunna presumeras vara tillämpligt är följande.

text: A. En fordring har först innehafts av ett bolag under sådana omständigheter att 10%-regeln inte varit tillämplig, men att fordringen lämnas som kapitaltillskott eller förvärvas på annat sätt av ett annat bolag inom intressegemenskapen (bolag X) i en stat där beskattningen är minst 10 % och långt ifrån 22 %. Detsamma gäller om bolag X är den ursprunglige långivaren som har fått ett tillskott för att kunna lämna lånet. Då rör det sig som regel inte om ett affärsmässigt motiverat lån. I dessa situationer hade det företag som lämnat tillskottet till långivaren lika gärna kunnat lämna tillskottet till det företag som är i behov av finansiering (låntagaren). Ju mer beskattningen överstiger 10 % desto svagare blir presumtionen för att förfarandet är i huvudsak skattedrivet.

text: B. Det långivande bolaget finns i en stat där man på något sätt kan välja att bli beskattad så att 10%-regelns krav på minsta beskattningsnivå uppnås och man utnyttjar den valfriheten för att uppnå beskattning på minst 10 %. Detta kan t.ex. gälla om bolaget är hemmahörande i Belgien och bolaget avstår från att yrka fullt avdrag för beräknad ränta på eget kapital enligt de belgiska s.k. NID-reglerna.

text: C. I propositionen nämns omotiverad slussning, vilket det också är fråga om i exemplet A ovan, som exempel på när undantaget från 10%-regeln kan vara tillämpligt.

text: I propositionen sägs följande. Ett exempel på i sammanhanget omotiverad slussning är att ett företag som har stora underskott och som saknar medel att låna ut ändå agerar som långivare genom att pengar slussas dit från andra företag i intressegemenskapen i syfte att uppnå skattefördelar. Om t.ex. skuldförhållandet har upprättats för att intressegemenskapen ska kunna utnyttja ett underskott i ett företag i ett visst land genom att ett lån eller kapital för utlåning slussas dit bör avdrag inte få göras. Ett sådant förfarande bör anses ha genomförts för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån. Syftet kan t.ex. vara att kringgå koncernbidragsreglerna.

text: Tidsföljden kan även vara den omvända, dvs. att skulden etableras först och att underskottet planeras fram därefter. Skatteverkets uppfattning är att sådana fall också bör kunna omfattas av undantaget från 10%-regeln.

text: D. Det är oklart vilket företag ”som faktiskt har rätt till inkomsten”, men omständigheterna är ändock sådana att förfarandet framstår som i huvudsak skattedrivet. Sådana omständigheter kan t.ex. vara att hybridinstrument och hybridföretag används i något led.

text: I ovanstående situationer är det av mindre betydelse vad lånet använts till. Om presumtionen för att undantaget från 10%-regeln är tillämpligt stöds av övriga omständigheter i det enskilda fallet och presumtionen inte kan motbevisas av företaget så bör avdrag vägras oavsett vad lånet använts till.

text: Ett exempel på fall där det kan föreligga en stark presumtion för att undantaget inte är tillämpligt och avdrag därför kan medges är följande. Ett bolag som beskattas med 10 % eller mer lånar pengar externt och lånar i sin tur ut dessa medel till det svenska bolaget. Om det i sådana fall är så att det är samma skattemässiga behandling av ifrågavarande ränteintäkter och ränteutgifter i det långivande bolaget så att ingen egentlig skattefördel uppkommer för intressegemenskapen kan förfarandet knappast presumeras vara tillräckligt skattedrivet för att avdrag ska vägras. Förutsättningen är att det är ett helt utrett och klart fall, att lånevillkoren är marknadsmässiga i vid bemärkelse, t.ex. gällande räntenivåer, samt att det föreligger ett lånebehov hos det låntagande svenska bolaget. Samma principiella syn kan också anläggas vid tillämpning av ventilen. Samma skattemässiga behandling kan i ett sådant fall även avse att ränteintäkten inte är skattepliktig men att ränteutgiften inte heller är avdragsgill hos det långivande bolaget.

text: Det är viktigt att prövningen görs i varje enskilt fall utifrån de förutsättningar som faktiskt föreligger och de exempel som omnämnts ovan är just bara exempel. Vilka situationer som kommer att uppkomma i praktiken är av erfarenhet omöjligt att förutse.

text: 4.5 Ventilen

text: 4.5.1 Allmänt

text: I förarbetena framhålls att ventilen även i de nya reglerna bör tillämpas restriktivt, men att eftersom de nya reglerna ska gälla ränteutgifter avseende alla lån inom en intressegemenskap kommer det dock att finnas situationer där det finns anledning att tillämpa ventilen mindre restriktivt.

text: Vad som enligt Skatteverkets bedömning direkt kan presumeras vara sådana fall där ventilen bör kunna tillämpas är lån som gäller kortfristig utlåning eller mindre belopp och där lånevillkoren är marknadsmässiga i vid bemärkelse, t.ex. gällande använd räntenivå, och detta oavsett vad lånet i dessa fall används till. Här bör t.ex. normal cash-pool-verksamhet ingå om det inte leder fram till ett systematiskt uppbyggande av stora skulder av betydelse. Om man inte kan urskilja belopp, transaktion, etc. och det inte heller har någon beaktansvärd betydelse genom att vara fråga om större belopp under längre tid kan det knappast vara skattedrivet.

text: Vad som tvärt om alltid kan presumeras vara sådana fall där ventilen inte ska användas är när den låga beskattningen av den inkomst som motsvarar ränteutgiften har planerats fram på olika sätt, t.ex. genom användning av hybridinstrument eller hybridföretag, när pengar slussas via ett för ändamålet särskilt etablerat koncernföretag eller via befintliga koncernföretag samt andra koncernstrukturer som medför den låga beskattningen. I sådana fall av framplanerad låg beskattning bör det inte heller vara någon avgörande skillnad beroende på vad lånet används till. Förutsättningen är att det gäller belopp som har någon betydelse och inte är kortfristiga lån, enligt stycket ovanför. Beträffande fall där det är fråga om att externa lån vidareutlånas, se exemplet under avsnittet 4.4.

text: Bedömningen ovan att det i fall av framplanerad låg beskattning inte bör vara någon avgörande skillnad beroende på vad lånet används till vilar på följande argument.

text: Huvudprincipen i de nya reglerna är att ränteutgifter avseende en skuld till ett företag i intressegemenskap inte är avdragsgilla och detta oavsett vad lånet används till (

text: 24 kap. 10 b §

text: IL). Undantag från denna huvudprincip gäller när 10%-regeln eller ventilen är tillämplig. 10%-regeln är enligt förutsättningarna i detta avsnitt inte tillämplig, varför ventilen återstår.

text: I förarbetena till de nya reglerna (

text: prop. 2012/13:1 s. 237

text: ) framhålls att de omfattar alla ränteutgifter oavsett vad lånet använts till och som exempel på lån som omfattas nämns lån för förvärv av rörelsetillgångar i form av t.ex. en verksamhetsgren, maskiner eller patent, lån i syfte att lämna kapitaltillskott eller utdelning, lån för förvärv av fordringsrätter samt skulder som har sin grund i obetalda räntor på interna lån.

text: Av förarbetena (

text: prop. 2012/13:1 s. 237

text: ) framgår också att Atlas Copco AB i sitt remissvar ansett att förslaget är mer ingripande än vad som behövs för att komma till rätta med skatteplaneringen genom ränteavdrag. Atlas Copco menar att det är vad lånet används till av det svenska låntagande bolaget som har betydelse för skattebasen och som bör ligga till grund för en begränsning av avdraget. Regeringen kommenterar inte detta särskilt, men anför att det mest lämpliga är att utvidga reglerna till att generellt omfatta alla interna lån. Regeringen räknar sedan upp ett antal exempel på vad som därmed ska omfattas.

text: Enligt lagtexten ska skuldförhållandet vara huvudsakligen affärsmässigt motiverat för att avdrag ska medges. När det gäller förvärv av delägarrätter ska det även göras en separat bedömning av om förvärvet också är huvudsakligen affärsmässigt motiverat. Förutom när det gäller förvärv av delägarrätter framgår det inte av lagtexten att det särskilt ska beaktas vad lånet använts till.

text: Av förarbetena framgår att det i vissa fall kan ha betydelse för bedömningen vad lånet har använts till, t.ex. lån till löpande verksamhet under förutsättning att det inte rör sig om ett systematiskt uppbyggande av en stor skuld. Denna omständighet ligger nära att det rör sig om kortfristiga skulder. Är det fråga om systematisk uppbyggnad av stor skuld så har användningen av lånet liten betydelse, till och med när det används till löpande verksamhet. I den situation som här belyses när den låga beskattningen planeras fram bör användningen, som ovan anförts få mycket liten betydelse.

text: Det kan t.ex. inte utläsas av förarbetena att det skulle ha någon betydelse för avdragsfrågan om lånet genererar lika mycket intäkter som ränteutgifterna uppgår till. Ett sådant synsätt skulle strida mot den exemplifiering som görs i förarbetena. Den synpunkt som framfördes av Atlas Copco i remissvaret som återgivits ovan beaktas inte heller av lagstiftaren, eftersom det vare sig i lagtext eller i förarbeten ges uttryck för att lånets användning och intäktsgenerering är avgörande i avdragsfrågan. Den helhetsbedömning som ska göras av skuldförhållandet syftar till att avgöra om det i vissa undantagsfall är motiverat att avdrag medges trots att mottagaren inte beskattas. Skatteverket kan konstatera att de exempel som ges för och emot en tillämpning av ventilen fokuserar nästan uteslutande på förhållandena hos långivaren eller alternativt på relationen långivaren och den svenska låntagaren och mycket lite på förhållandena hos den svenske låntagaren. Detta tillsammans med lagtextens utformning tolkar Skatteverket som att orsaken till nollbeskattningen alternativt den låga beskattningen generellt sett väger mycket tyngre vid bedömningen än vad lånet används till.

text: Vid en samlad bedömning väger omständigheten att den låga beskattningen hos långivaren har planerats fram så tungt att lånets användning oftast saknar betydelse.

text: I fall där den låga beskattningen inte planerats fram blir bedömningen delvis annorlunda. I sådana fall kan det ha betydelse vad lånet används till. Sådana fall behandlas dock inte primärt i detta ställningstagande.

text: I det följande redogör Skatteverket för ytterligare ett par exempel på situationer som verket anser vara sådana där det kan presumeras att ventilen inte är tillämplig.

text: 4.5.2 Exempel

text: Exempel 1

text: I flera omfrågade fall är omständigheterna följande: Ett aktiebolag, AB, har tagit ett lån från ett utländskt koncernbolag, X, som inte beskattas för den mottagna räntan. AB lämnar lånet vidare till ett koncernbolag i annat land, P. AB lägger på en räntemarginal så det blir ett visst överskott i AB. Syftet med att utnyttja AB som mellanled är att åstadkomma en skatteförmån i P. Nollbeskattningen i X är framplanerad.

text: AB anser att räntan är avdragsgill eftersom förfarandet ger ett positivt resultat i Sverige och att den svenska skattebasen därför inte minskar.

text: I de aktuella typfallen är fråga om en struktur där lånet slussats genom AB för vidareutlåning till P. Vid bedömningen av hur skattedrivet förfarandet får anses vara så anser Skatteverket att den framplanerade nollbeskattningen i X väger så tungt att det har mycket liten betydelse vad lånen används till. Vid den samlade bedömning som ska göras kan följande tilläggas. Det finns ingen vanlig löpande verksamhet där det uppkommit ett lånebehov för AB. Tvärtom utnyttjas AB enbart för att slussa lånet vidare till P. Det finns således inget lånebehov i AB för någon löpande verksamhet att väga mot den framplanerade skattefriheten för långivaren. Skatteverket anser att den framplanerade skattefriheten väger så tungt att ventilen inte är tillämplig. Som ytterligare argument för detta kan följande framhållas. Regeringen anger som exempel på vad som omfattas av de nya reglerna att lånet använts för att förvärva fordringar. Skatteverket anser inte att det i den aktuella situationen är någon skillnad på att förvärva motsvarande fordringar på ett annat koncernföretag jämfört med att låna ut pengar till ett annat koncernföretag.

text: Den omständigheten att förfarandet syftar till att åstadkomma en skatteförmån i P saknar enligt Skatteverkets uppfattning betydelse för bedömningen. Det är inte den omständigheten som är avgörande för om ventilen ska tillämpas eller ej. I förarbetena till 10 %-regeln (

text: prop. 2012/13:1 s. 252

text: f.) ges följande exempel beträffande undantaget från 10 %-regeln. Ett svenskt moderbolag tar ett lån av sin svenska koncernbank för att ge ett kapitaltillskott till ett dotterbolag i ett annat land för att dotterbolaget ska kunna uppnå en skatteförmån i det landet. Regeringen anför att den omständigheten att bedömningen ska ske på intressegemenskapsnivå inte innebär att undantaget blir tillämpligt eftersom ränteavdraget i ett sådant fall balanseras av en motsvarande ränteinkomst (underförstått, som beskattas hos långivaren i Sverige i det fallet). Skälet till varför ett kapitaltillskott har lämnats ska i ett sådant sammanhang inte påverka bedömningen av skuldförhållandet. Exemplet avser undantaget från 10 %-regeln, men det principiella resonemanget torde gälla även vid tillämpning av ventilen. Det centrala i exemplet är att skatteförmåner som intressegemenskapen får i utlandet genom att lånet används på olika sätt normalt inte ska beaktas. De skatteförmåner för intressegemenskapen som främst ska beaktas är dels själva avdragsrätten för räntan och dels avsaknaden av beskattning respektive den låga beskattningen av motsvarande ränteintäkter, dvs. att avdrag medges utan motsvarande beskattning av ränteintäkten.

text: Sammanfattningsvis anser Skatteverket att avdrag inte ska medges eftersom långivaren inte beskattas för ränteinkomsten och att denna skattefrihet är framplanerad. Den omständigheten att lånet använts på ett sätt som genererar inkomster som uppgår till minst lika stora belopp som ränteutgifterna saknar betydelse.

text: Exempel 2

text: Som en självständig grund för att presumera att ventilen inte är tillämplig kan nämnas de fall där en intern skuld uppkommit i samband med ett internt förvärv av delägarrätter. Den rättspraxis som utvecklats i Högsta förvaltningsdomstolen såvitt avser interna förvärv av delägarrätter som föregåtts av ett externt förvärv av samma delägarrätter är enligt Skatteverkets uppfattning i mångt och mycket överspelad, eftersom den nya lagstiftningen till skillnad från den äldre lagstiftningen omfattar alla interna skulder oavsett vad pengarna använts till. Den nya lagstiftningen innebär även att betydligt fler faktorer avseende skuldförhållandet ska beaktas. Även interna skuldsättningar i samband med interna förvärv av fordringar och liknande kan nämnas här.

text: 4.6 Bevisbördans placering och vilken utredning som behövs

text: Det är det företag som yrkar avdrag för ifrågavarande ränteutgifter som har att visa att alla förutsättningar för avdrag är uppfyllda. Således ska företaget t.ex. visa att skuldförhållandet inte huvudsakligen har uppkommit för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån och att undantaget från 10%-regeln därmed inte är tillämpligt. Även bevisning kring vilket företag ”som faktiskt har rätt till inkomsten” behövs. Den bevisning som behövs för att avdrag ska kunna medges varierar mycket kraftigt mellan olika fall.

text: Det går inte att ge någon generell vägledning för vilken utredning som kan behövas. Vanliga principer får tillämpas. Eftersom lagstiftningen spänner över ett brett fält så är dock många situationer sådana att det inte behövs någon utredning alls. Detta gäller för de fall där Skatteverket i detta ställningstagande presumerar att de inte är så skattedrivna att avdrag bör vägras.

text: I flera av de fall där presumtionen är den motsatta och för att utröna vilket företag som faktiskt har rätt till inkomsten behövs dock en omfattande utredning. Främst är det utredning om förhållanden hos det utlånande bolaget och de bolag som försett detta bolag med kapital som behövs (och samma gäller alla bolagsled som är inblandade), såsom vilka verksamheter som bedrivs i bolagen, hur de är finansierade och hela den koncern- och finansieringsstruktur dessa bolag ingår i.

text: Det speciella med föreliggande lagstiftning är att avdragsrätten för dessa ränteutgifter är beroende av hur beskattningen av motsvarande inkomster är och om denna beskattning på koncernnivå är låg, hur den låga beskattningen åstadkommits. Därmed måste det avdragsyrkande företaget för att få avdrag få information om dessa förhållanden från andra företag inom intressegemenskapen och lämna dem till Skatteverket. Eftersom förhållandena är så mångskiftande går det dock inte att lämna någon generell vägledning om vilka uppgifter som kan tänkas behövas.


doctype: stallningstagande

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 117310-13/111

publisher: Skatteverket

status: upphävt

org: skv

text: Detta ställningstagande har ersatts med ställningstagande ” Tillämpning av den s.k. ventilen i ränteavdragsbegränsningsreglerna inom intressegemenskaper där långivaren är kommuner och liknande skattebefriade subjekt” daterat 2014-03-10, dnr

text: 131 125056-14/111

type: stycke

text: 1 Sammanfattning

type: rubrik

text: 24 kap.

text: 10 a

text: 10 e §§

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL) har nu utvidgats på flera sätt. I detta ställningstagande lämnar Skatteverket sin syn på hur balanseringen mellan olika skäl för det samlade förfarandet bör göras vid tillämpning av den s.k. ventilen.

text: I detta ställningstagande behandlas endast ränteutgifter på lån inom intressegemenskaper i de fall där det företag som faktiskt har rätt till ränteinkomsten är stat, kommun, landsting, kommunalförbund och skattebefriade stiftelser som bildats av dessa subjekt samt motsvarande utländska skattebefriade ägarsubjekt.

text: Ställningstagandet tillämpas på ränteutgifter som belöper sig på tiden efter den 31 december 2012.

text: 2 Frågeställning

text: De ränteavdragsbegränsningsregler som infördes från och med den 1 januari 2009 (i 24 kap. 10 a – 10 e §§ IL) har från och med den 1 januari 2013 utvidgats på flera sätt. De nya reglerna finns i 24 kap. 10 a – 10 f §§ IL.

text: Om det företag som faktiskt har rätt till ränteinkomsten inte beskattas med minst 10 % kan avdrag bara medges om den s.k. ventilen i

text: 24 kap. 10 e §

text: IL är tillämplig.

text: Många frågor har kommit från kommuner och andra subjekt som är skattebefriade gällande hur ventilen bör tillämpas vid lån från dessa subjekt till egna direkt eller indirekt ägda aktiebolag.

text: En hel del förändringar har skett i ventilregleringen samtidigt som regelverket i övrigt radikalt har förändrats, vilket påverkar bedömningen av när ventilen kan tänkas vara tillämplig. Dessa förändringar och ventilregleringen i övrigt och vad regleringen kan tänkas innebära behandlas i detta ställningstagande.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Allmänt

text: Nya utvidgade regler om begränsningar i avdragsrätten för ränta på skulder till ett företag i intressegemenskap har införts i 24 kap. 10 a – 10 f §§ IL. Reglerna trädde i kraft den 1 januari 2013 och tillämpas på ränteutgifter som belöper sig på tiden efter den 31 december 2012. Äldre bestämmelser gäller för ränteutgifter som belöper sig på tiden före den 1 januari 2013.

text: De tidigare reglerna i 24 kap. 10 a – 10 e §§ IL gällde som huvudregel bara ränteutgifter på skulder som avsåg inom intressegemenskapen internt förvärvade delägarrätter. Som huvudregel omfattades endast skulder till andra företag inom samma intressegemenskap (interna skulder). De nya reglerna omfattar som huvudregel fortfarande enbart ränteutgifter på interna skulder, men har utvidgats till att omfatta ränteutgifter på alla interna skulder oavsett vad skulden avser (använts till). För att avdrag för sådana ränteutgifter ska medges måste något undantag vara tillämpligt, antingen den s.k. 10%-regeln i

text: 24 kap. 10 d §

text: IL eller den s.k. ventilen i

text: 24 kap. 10 e §

text: IL. Eftersom kommuner och andra skattebefriade subjekt inte beskattas med minst 10 % kan avdrag bara medges med stöd av ventilen.

text: 3.2 Ventilen

text: Lagtexten i

text: 24 kap. 10 e §

text: IL lyder:

text: ”Även om förutsättningarna i 10 d § första eller andra stycket inte är uppfyllda ska ränteutgifter avseende sådana skulder som avses i 10 b § dras av om det skuldförhållande som ligger till grund för ränteutgiften är huvudsakligen affärsmässigt motiverat. Detta gäller dock bara om det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten som motsvarar ränteutgiften hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet eller i en stat med vilken Sverige har ingått skatteavtal som inte är begränsat till att omfatta vissa inkomster, om företaget omfattas av avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten och har hemvist i denna stat enligt avtalet.

text: Om skulden avser ett förvärv av en delägarrätt från ett företag som ingår i intressegemenskapen eller i ett företag som efter förvärvet ingår i intressegemenskapen, ska första stycket bara tillämpas om även förvärvet är huvudsakligen affärsmässigt motiverat. Om skulden har ersatt en tillfällig skuld till ett företag som inte ingår i intressegemenskapen och denna skuld avser ett sådant förvärv, ska även den förstnämnda skulden anses avse detta förvärv.

text: Vid bedömningen enligt första stycket av om skuldförhållandet är affärsmässigt motiverat ska det särskilt beaktas om finansiering i stället hade kunnat ske genom ett tillskott från det företag som innehar den aktuella fordran på företaget eller från ett företag som, direkt eller indirekt, genom ägarandel eller på annat sätt har ett väsentligt inflytande i det låntagande företaget.”

text: I allmänmotiveringen i

text: prop. 2012/13:1

text: behandlas ventilen på s. 255-263. På s. 258-260 behandlas särskilt frågor relaterade till kommuner och andra skattebefriade subjekt. Där framgår bl.a. följande.

text: Kommuner är skattebefriade för sina ränteinkomster, vilket innebär att en intressegemenskap inom den kommunala sektorn har möjlighet att minska sin beskattning genom ränteavdrag. Regeringen anser därför att det inte är lämpligt med någon form av uttryckligt undantag som innebär att en internbank som innehas av en kommun alltid ska anses huvudsakligen affärsmässigt motiverad vid tillämpning av ventilen. Det är inte heller motiverat att införa några andra specifika regler för kommunsektorn.

text: Regeringen är av uppfattningen att kommuner som vill driva sin verksamhet i bolagsform bör göra det på likartade villkor som annan näringsverksamhet. Avsikten är inte att en kommun på ett icke affärsmässigt sätt ska kunna minska skattekostnaderna i de kommunala bolagen på grund av skattefriheten. Annars finns det en risk för att privat näringsverksamhet missgynnas jämfört med kommunal näringsverksamhet. Avsikten med förslaget är inte heller att stoppa kommunernas möjlighet till en samlad och kostnadseffektiv upplåning för bolag inom intressegemenskapen.

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Allmänt

text: En svårighet vid tillämpningen av ränteavdragsbegränsningsreglerna är att avgöra vilket företag som faktiskt har rätt till ränteinkomsten. Detta ställningstagande behandlar inte den problematiken. När begrepp som långivaren, räntemottagaren och liknande uttryck används avses att denne också är den som faktiskt har rätt till inkomsten.

text: Av lagtext och förarbeten framgår att det vid prövningen av förutsättningarna för att medge avdrag för ränteutgifter med stöd av ventilen, ska göras en bedömning av vilka olika skäl det finns för ett aktuellt förfarande och balansera dessa mot varandra. Det blir främst fråga om att bedöma och balansera hur skattedrivna transaktionerna är. Vid en sådan prövning kan, enligt Skatteverkets uppfattning, vissa presumtioner användas som utgångspunkt för bedömningen. I detta ställningstagande kommer Skatteverket att ange vissa presumtioner för när verket anser att avdragsrätt för ränteutgifterna normalt bör föreligga respektive inte bör föreligga. En samlad bedömning måste dock göras i varje enskilt fall där samtliga faktorer beaktas.

text: Huvudprincipen i de nya reglerna är att ränteutgifter avseende en skuld till ett företag i intressegemenskap inte är avdragsgilla och detta oavsett vad lånet används till (

text: 24 kap. 10 b §

text: IL). Undantag från denna huvudprincip gäller när ventilen är tillämplig. Om beskattningen av den aktuella ränteintäkten hos det företag som faktiskt har rätt till den är noll, som i här aktuella fall, kan avdrag bara medges om förutsättningarna för att tillämpa ventilen föreligger.

text: 4.2 Ventilen

text: I förarbetena framhålls att det inte finns anledning att införa några specifika regler för kommuner och inte heller för vissa andra skattebefriade subjekt. Vid bedömningen av om avdrag ska medges eller ej är det således för Skatteverkets del fråga om att identifiera om förfarandet är tillräckligt skattedrivet för att avdrag ska vägras.

text: Generellt har det uttalats i förarbetena att ventilen ska tillämpas restriktivt, men att eftersom de nya reglerna gäller ränteutgifter avseende alla lån inom en intressegemenskap kommer det dock att finnas situationer där det finns anledning att tillämpa ventilen mindre restriktivt.

text: Vad som enligt Skatteverkets bedömning direkt kan presumeras vara sådana fall där ventilen bör kunna tillämpas är lån som gäller kortfristig utlåning eller mindre belopp och där lånevillkoren är marknadsmässiga i vid bemärkelse, t.ex. gällande använd räntenivå. Detta gäller oavsett vad lånet i dessa fall används till, om det inte leder fram till ett systematiskt uppbyggande av stora skulder av betydelse. Om man inte kan urskilja belopp, transaktion, etc. och det inte heller har någon beaktansvärd betydelse genom att vara fråga om större belopp under längre tid kan det knappast vara skattedrivet. Detta gäller vid tillämpningen av ventilen generellt, även inom internationella bolagskoncerner.

text: För sådana skattebefriade subjekt som behandlas i detta ställningstagande, som inte har några ”ägare” och där dessa subjekt också är de som agerar som långivare, är förhållandena jämfört med en internationell bolagskoncern dock annorlunda. En avgörande skillnad är att de inte har etablerats för att åstadkomma skattefördelar. Själva nollbeskattningen hos det skattebefriade subjektet kan inte planeras fram. Detta innebär att bedömningarna av om förfarandet ska presumeras vara skattedrivet eller inte blir annorlunda i dessa fall.

text: I fall som innebär att externa lån tas upp av det skattebefriade subjektet och sedan på i princip oförändrade villkor lämnas vidare till direkt eller indirekt ägda skattepliktiga aktiebolag så innebär detta ingen egentlig skattefördel för intressegemenskapen. Det skattebefriade subjektet beskattas inte för ränteintäkten men får inte heller avdrag för ränteutgiften. Därmed uppkommer ingen skattefördel för intressegemenskapen genom att det skattebefriade subjektet tar upp de externa lånen i stället för att de ägda aktiebolagen tar upp lånen själva. Dessa fall har också tagits upp i förarbetena. Skatteverkets bedömning är att om förhållandena är sådana att en kommuns (eller övriga här behandlade skattebefriade subjekts) utlåning inte är större än dess externa upplåning så kan de skuldförhållanden som finns mellan det skattebefriade utlånande subjektet och låntagarna presumeras vara huvudsakligen affärsmässigt motiverade och inte skattedrivna. Avdragsrätten bör i sådana fall normalt inte ifrågasättas om det inte finns andra omständigheter som medför att skuldförhållandet inte kan anses affärsmässigt motiverat.

text: För att denna presumtion ska anses vara stark och inte ifrågasättas förutsätter Skatteverket att vidareutlåningen ska fylla ett lånebehov i vid bemärkelse. Det kan exempelvis gälla lån till löpande verksamhet eller externa förvärv av fastigheter eller andra tillgångar. Sådant lånebehov bör däremot normalt inte anses föreligga om lånet exempelvis används för interna förvärv av dotterbolag, för tillskott som används för sådana förvärv eller för att lämna utdelning och inte heller om utdelning lämnas för att sedan lånas tillbaka eller lån tas upp som sedan används för att lämna utdelning. Vidare bör lånevillkoren vara marknadsmässiga i vid bemärkelse, t.ex. gällande räntenivåerna.

text: Om utlåningen från sådana skattebefriade subjektet som behandlas i detta ställningstagande är större än den externa upplåningen har normalt även internt upparbetade medel eller skattemedel och avgifter använts för utlåning. Detta är medel som uppkommer i det skattebefriade subjektets ordinarie verksamhet. Skatteverket anser att denna situation kan jämföras med exempel som finns i förarbetena på omständigheter som kan tala för att en utlåning är affärsmässig. Dessa exempel gäller visserligen inte kommuner m.fl. men enligt dessa ska det bl.a. beaktas om utlåningen avser internt upparbetade medel och om det bedrivs reell ekonomisk verksamhet av långivaren. Med denna jämförelse som utgångspunkt anser verket att den omständigheten att ett sådant subjekt som här behandlas lånar ut internt upparbetade medel eller skattemedel inte i sig utgör en presumtion för att förfarandet är skattedrivet. Avdrag bör därför medges även i dessa fall om det inte finns andra omständigheter som talar för att förfarandet är skattedrivet. På samma sätt som när det gäller vidareutlåning av externt upplånade medel anser Skatteverket att det ska finnas ett lånebehov i vid bemärkelse hos låntagaren, exempelvis för lån till löpande verksamhet eller externa förvärv av tillgångar. Inte heller i dessa situationer bör det anses föreligga något lånebehov om lånet exempelvis används för interna förvärv av dotterbolag, för tillskott som används för sådana förvärv eller för att lämna utdelning och inte heller om utdelning lämnas för att sedan lånas tillbaka eller lån tas upp som sedan används för att lämna utdelning. Vidare bör lånevillkoren vara marknadsmässiga.

text: Ovanstående resonemang om olika omständigheter som leder till olika presumtioner ska kompletteras med följande. Enligt lagtexten ska skuldförhållandet vara huvudsakligen affärsmässigt motiverat för att avdrag ska medges. När det gäller förvärv av delägarrätter ska det även göras en separat bedömning av om förvärvet också är huvudsakligen affärsmässigt motiverat. Externa förvärv av delägarrätter kan presumeras vara affärsmässigt motiverade medan det omvända gäller vid interna förvärv av delägarrätter. Om det föreligger interna förvärv av delägarrätter och dessa förvärv har finansierats med interna lån (den interna skulden avser ett internt förvärv av en delägarrätt) så presumerar Skatteverket att dessa förvärv är skattedrivna och inte huvudsakligen affärsmässigt motiverade. Förutom när det gäller förvärv av delägarrätter framgår det inte av lagtexten att det särskilt ska beaktas vad lånet använts till. Men som ovan framhållits kan användningen av lånen få betydelse vid bedömningen av om det föreligger ett lånebehov eller ej.

type: stallningstagande


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 117508-10/111

title: Uthyrning av s.k. modulbyggnader

text: Nytt 2017-01-01

text: Detta ställningstagande upphör att gälla och ersätts av ställningstagande Det mervärdesskatterättsliga fastighetsbegreppet, dnr

text: 131 558080-16/111

text: 1 Sammanfattning

text: Uthyrning av s.k. modulbyggnad utgör upplåtelse av fastighet enligt

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, under vissa förutsättningar. Bedömningen får göras med hänsyn till omständigheterna i det enskilda fallet.

text: Skatteverket anser att modulbyggnadens konstruktion och förhållandet om den med lätthet kan flyttas ska vara avgörande för om den är hänförlig till fastighet enligt

text: 1 kap. 11 § första stycket 2

text: ML. Det förhållandet att en s.k. modulbyggnad kan plockas ned och återuppföras på annan plats innebär inte i sig att byggnaden blir lös egendom i mervärdesskattehänseende. Hyrestidens längd är inte heller av avgörande betydelse för bedömningen. Bedömningen av konstruktion och flyttbarhet får göras med hänsyn till omständigheterna i det enskilda fallet.

text: För att en flyttbar byggnad ska kunna hänföras till fastighet ska den dock enligt Skatteverkets uppfattning också vara av annat än enklare karaktär. Enklare konstruktioner som uppenbart inte är lämpade för mer än tillfälligt bruk ska därför normalt inte hänföras till byggnad eller fastighet i mervärdesskattehänseende. Enklare baracker, manskapsbodar och tillfälligt uppförda skjul kan därför normalt inte hänföras till fastighet enligt ML, vilket medför att en uthyrning blir skattepliktig.

text: Ovanstående innebär att uthyrning av modulbyggnader kan anses som uthyrning av fastighet enligt ML även när dessa hyrs ut av företag inom branschen för uthyrning av moduler.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Frågan avser om uthyrning av uppställningar av moduler, i fortsättningen benämnda modulbyggnader, ska anses som uthyrning av fastighet vid tillämpningen av ML.

text: Modulbyggnaderna hyrs huvudsakligen ut för temporärt bruk och placeras normalt på mark som ägs av hyresgästen. De moduler som används till modulbyggnaderna är av ett slag som gör att dessa kan återanvändas vid uppförande av en ny modulbyggnad. Modulbyggnaderna används huvudsakligen som temporära verksamhetslokaler för kontor, skolor eller förskolor men kan också användas för boende. Hyrestiden uppges vanligen vara 6-36 månader och kan förlängas på kundens begäran. Längre hyrestider kan förekomma.

text: Modulbyggnaderna kan variera i storlek och för en modulbyggnad om sammanlagt ca 400 kvm uppges ingå 15 moduler. Rivningsarbetena beräknas uppgå till ca 95 mantimmar. Vid rivningen används en mobilkran. Ett arbetslag bestående av snickare, elektriker, rörmokare, kranförare och lastbilschaufför arbetar med olika bemanning i olika skeden av rivningen.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Svensk rätt

text: Med fastighet förstås enligt

text: 1 kap. 11 § första stycket 1

text: ML vad som enligt

text: jordabalken

text: utgör eller tillhör fastighet med undantag av s.k. industritillbehör. Till fastighet hör enligt

text: jordabalken

text: bl.a. byggnader m.m. och liknande anläggningar som för stadigvarande bruk anbragts i eller ovan jord.

text: Av

text: 1 kap. 11 § första stycket 2

text: ML framgår också att med fastighet avses byggnader, ledningar, stängsel eller liknande anläggningar som för stadigvarande bruk anbragts i eller ovan jord och som tillhör annan än ägaren av jorden.

text: Upplåtelse av nyttjanderätt till fastighet är undantaget från skatteplikt enligt

text: 3 kap. 2 §

text: ML.

text: Enligt

text: 3 kap. 3 § andra stycket

text: ML gäller inte undantaget vid bl.a. uthyrning av en sådan byggnad eller annan anläggning som utgör fastighet för stadigvarande användning i en verksamhet som medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning. I 9 kap. finns särskilda bestämmelser om skattskyldighet för sådan skattepliktig uthyrning som avses i 3 kap. 3 andra stycket ML.

text: Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked från 2003-04-25 bedömt om uthyrning av bostäder på fartyg skulle utgöra en från skatteplikt undantagen fastighetsupplåtelse. Fartygen skulle vara förtöjda vid kaj på ett "för fartyg normalt sätt" vilket innebar att de var förtöjda med trossar eller motsvarande samt att de var flytande. Fartygen skulle vara anslutna till det allmänna elnätet samt till kommunalt vatten och avlopp. Fartygen kunde inte förflytta sig för egen maskin men var i sådant skick att de kunde bogseras till annan plats. Skatterättsnämnden ansåg att fartygen inte utgjorde en sådan byggnad eller annan anläggning som anbragts i eller ovan jord och därmed blivit tillbehör till hamnfastigheten. Uthyrningen av bostäder som inrättats på fartygen var enligt nämnden inte en sådan upplåtelse av hyresrätt i fastighet som är undantagen från skatteplikt enligt

text: 3 kap. 2 §

text: ML.

text: Frågan om modulbyggnader för uthyrning utgör fastighet enligt ML har behandlats i ett annat förhandsbeskedsärende. Omständigheterna var sådana att de aktuella bostadsmodulerna placerades på plint- eller balkgrund. Tiden för att resa dem och utföra kompletteringsarbeten uppgick till två-tre veckor. Vid demontering av byggnaderna var tidsåtgången densamma. Det krävdes tre personer per modul samt maskinell hjälp för detta. Modulerna var anslutna till det allmänna elnätet och till kommunalt vatten och avlopp. Med hänsyn till dessa omständigheter ansågs modulerna utgöra byggnader och därmed fastighet i ML:s mening. Unionsrätten ansågs inte medföra någon annan bedömning (se

text: RÅ 2005 not. 78

text: 3.2 Unionsrätt

text: Enligt

text: artikel 12.2 i rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett enhetligt system för mervärdesskatt (mervärdesskattedirektivet) avses med "byggnad" varje anordning som anbragts på eller i marken.

text: Av artikel 135.1 l i mervärdesskattedirektivet framgår att utarrendering och uthyrning av fast egendom är undantagen från skatteplikt.

text: Vad gäller begreppet fast egendom anges i dom i

text: mål C-166/05

text: Heger att ett av de utmärkande kännetecknen för en sådan egendom är att den har samband med en bestämd del av jordytan.

text: I dom i

text: mål C-60/96

text: Kommissionen mot Frankrike har EU-domstolen förklarat att en medlemsstat inte har rätt att vid mervärdesbeskattningen behandla lös egendom som fastighet så att omsättningen av denna eller en upplåtelse därav undantas från skatteplikt. Den egendom som ärendet avsåg var husvagnar, tält och andra flyttbara bostäder.

text: Enligt dom i

text: mål C-315/00

text: Maierhofer kännetecknas föremålen som bedömdes i målet i stycket ovan av att de var mobila, såsom i fråga om husvagnar och mobila hem, eller lätta att flytta, såsom ifråga om tält och mindre bostäder avsedda för fritidsbruk.

text: Domen avseende Maierhofer avsåg, till skillnad mot målet kommissionen mot Frankrike, en- eller tvåvåningsbyggnader som uppfördes med hjälp av prefabricerade byggelement. Byggnaderna vilade på betongsocklar som anlagts på en betonggrund som gjutits på marken. Väggskivorna var fastskruvade i grunden med bultar och takstolarna täcktes med tegel. Golv och väggar i badrum och kök var kaklade. Konstruktionen innebar att byggnaderna alltid kunde nedmonteras av åtta personer på tio dagar, samt att de senare kunde återuppföras. Byggnaderna användes för tillfällig inkvartering för asylsökande. Hyresavtal slöts för en tid av fem år med möjlighet till förlängning.

text: Domstolen ansåg att sådana byggnader som består av konstruktioner som har fästs vid eller i marken ska anses utgöra fast egendom och att det i detta avseende är av betydelse att konstruktionerna inte är enkla att montera ned eller flytta. Det är emellertid inte nödvändigt att byggnaderna inte går att skilja från marken och hyresavtalets löptid är inte heller avgörande för bedömningen av om byggnaderna utgör lös eller fast egendom. En uthyrning av en byggnad som uppförts med prefabricerade byggelement som har fästs vid eller i marken på ett sådant sätt att den varken kan monteras ned eller flyttas med lätthet, utgör enligt domstolen uthyrning av fast egendom. Det gäller även om byggnaden ska avlägsnas när hyresavtalet löpt ut och återuppföras på annan mark.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Den fråga som uppkommer är om uthyrning av modulbyggnader utgör en sådan uthyrning av fastighet som omfattas av undantaget från skatteplikt enligt

text: 3 kap. 2 §

text: ML.

text: Bestämmelserna om skatteplikt för uthyrning av fastighet har sin motsvarighet i artikel135.1 li mervärdesskattedirektivet där det framgår att utarrendering och uthyrning av fast egendom är undantagen från skatteplikt. Av EU-domstolens praxis framgår att undantagen från skatteplikt utgör självständiga unionsrättsliga begrepp som ska ges en unionsrättslig tolkning som inte är beroende av den civilrättsliga tolkningen i en medlemsstat.

text: Modulbyggnader för uthyrning placeras normalt på mark som ägs av hyresgästen. Frågan blir därmed om dessa ska bedömas som en fastighet enligt

text: 1 kap. 11 § första stycket 2

text: ML. Enligt nämnda bestämmelse ska byggnader, ledningar, stängsel eller liknande anläggningar som för stadigvarande bruk anbragts i eller ovan jord och som tillhör annan än ägaren av jorden utgöra fastighet. Med "byggnad" förstås enligt artikel 12.2 i mervärdesskattedirektivet varje anordning som anbragts på eller i marken.

text: Det har framförts synpunkter om att den byggnadsteknik som används av företag som hyr ut flyttbara byggnader skiljer sig från den som används vid andra prefabricerade byggnader och att detta skulle innebära att en modulbyggnad inte utgör fastighet enligt ML.

text: Begreppet moduler används inte bara för att beskriva de byggnadsdelar som används för att bygga upp modulbyggnader för uthyrning under kortare tid. Det förekommer även att företag på entreprenad uppför byggnader för mer permanent bruk som också byggs med en typ av moduler. Byggnader som i princip kan vara flyttbara eller flexibla. Vidare torde det finnas olika varianter av moduler för byggnader för uthyrning, där vissa kan vara mer lämpade för längre uthyrningstider. Det torde också förekomma att modulbyggnader som från början varit avsedda att flyttas övergår till att bli mer permanenta. Det synes därmed finnas en stor variation avseende moduler och modulbyggnader.

text: Det får anses framgå av Maierhofer-domen att det förhållandet att en byggnad kan plockas ned och återuppföras på annan plats inte innebär att byggnaden ska betraktas som lös egendom i mervärdesskattehänseende. Vid bedömningen av om en byggnad utgör fast egendom är det enligt avgörandet avseende Maierhofer väsentligt om byggnaden med lätthet kan flyttas eller inte. Hyrestidens längd är inte av avgörande betydelse.

text: EU-domstolens avgörande avseende Maierhofer bör ses mot bakgrund av avgörandet i målet kommissionen mot Frankrike där domstolen ansåg att tält och mindre hem för fritidsbruk kunde utgöra lös egendom. Det är närmast för att skilja ut sådan egendom som uttalandet om "inte med lätthet kan flyttas" torde ha tillkommit. Kraven på flyttbarhet kan därför inte ställas alltför högt. Det framgår också i domen avseende Maierhofer att det inte är nödvändigt att byggnaderna inte kan skiljas från marken för att de ska utgöra fast egendom.

text: Skatteverket anser, mot bakgrund av avgörandet i Maierhofer, att modulbyggnadens konstruktion och om den med lätthet kan flyttas ska vara avgörande för om den anses för stadigvarande bruk anbragd i eller ovan jord i den mening som avses i

text: 1 kap. 11 § första stycket 2

text: ML.

text: Av ordalydelsen till artikel 12.2 i mervärdesskattedirektivet och

text: 1 kap. 11 § första stycket 2

text: ML framgår att även en byggnad som anbragts på eller ovan marken kan hänföras till fast egendom. Det förhållandet att en byggnad eller anläggning inte är sammanfogad med marken utesluter således inte att den ska hänföras till fast egendom. Om en byggnad är mer förankrad torde den dock bli svårare att flytta. Anslutning till det allmänna elnätet och till kommunalt vatten och avlopp är på liknande sätt förhållanden som torde medföra att den blir svårare att flytta.

text: I det ovan nämnda förhandsbeskedet om uthyrning av modulbyggnader bedömdes en uthyrning av dessa utgöra uthyrning av fastighet enligt ML. Det synes inte föreligga några mer betydande skillnader mellan de modulbyggnader som bedömdes i det fallet och sådana som kan tillhandahållas av andra företag inom branschen för moduluthyrning. Uthyrning av modulbyggnader kan således anses som uthyrning av fastighet enligt ML även om dessa hyrs ut av företag inom branschen för uthyrning av moduler.

text: Som framgår ovan är det väsentligt för bedömningen om en modulbyggnad med lätthet kan flyttas eller inte. Det som avses är då modulbyggnaden som helhet och inte enskilda delar av denna, dvs. respektive modul. En bedömning måste därför göras i det enskilda fallet om möjligheten att flytta eller ta bort modulbyggnaden. Faktorer som kan påverka den bedömningen är bl.a. om det behövs särskild kompetens, maskinell hjälp samt den sammanlagda tidsåtgången för att flytta byggnaden.

text: För att en flyttbar byggnad ska kunna hänföras till fastighet ska den dock enligt Skatteverkets uppfattning vara av annat än enklare karaktär. Enklare konstruktioner som uppenbart inte är lämpade för mer än tillfälligt bruk ska därför normalt inte hänföras till byggnad eller fastighet i mervärdesskattehänseende (jfr kommissionen mot Frankrike). Enklare baracker, manskapsbodar och tillfälligt uppförda skjul kan därför normalt inte hänföras till fastighet enligt ML. Om en flyttbar modulbyggnad däremot med hänsyn till utrustning och standard i övrigt är lämpad för lite längre bruk talar detta för att den mervärdesskattemässigt ska hänföras till fastighet.

text: Sammanfattningsvis anser Skatteverket att bedömningen av om en modulbyggnad är hänförlig till fast egendom ska göras med hänsyn till byggnadens konstruktion och om den med lätthet kan flyttas. Denna bedömning får göras med hänsyn till omständigheterna i det enskilda fallet. Detta medför att uthyrning av modulbyggnader kan anses som uthyrning av fastighet enligt ML även när dessa hyrs ut av företag inom branschen för uthyrning av moduler.

text: Exempel 1:

text: Ett fastighetsbolag hyr en modulbyggnad med 40 moduler för studentboende. Hela modulbyggnaden består av 20 lägenheter på vardera 54 kvm. I denna finns också vissa gemensamma lokaler. Den är ansluten till vatten och avlopp, elnät m.m. Den har två våningar och på framsidan finns en överbyggnad med trappor och gång. Den har i övrigt motsvarande utrustning som normalt finns i permanenta byggnader. För att uppföra modulbyggnaden krävs bl.a. mobilkran. Elektriker, rörmokare och snickare behövs för färdigställandet. Hyrestiden uppgår till 5 år. Skatteverket anser att modulbyggnaden med hänsyn till konstruktion och flyttbarhet är hänförlig till fast egendom enligt mervärdesskattedirektivet och fastighet enligt

text: 1 kap. 11 § första stycket 2

text: ML. Uthyrningen av modulbyggnaden är därför undantagen från skatteplikt enligt

text: 3 kap. 2 §

text: ML.

text: Exempel 2:

text: En skola uppförs på kommunal mark för skolverksamhet. Skolan består av 15 moduler och ytan uppgår till ca 400 kvm. Skolan har en balkgrund och är ansluten till det allmänna elnätet och till kommunalt vatten och avlopp. I modulbyggnaden finns klassrum, grupprum, kapprum och toaletter. Den uppförda modulbyggnaden har motsvarande utrustning som normalt finns i permanenta byggnader. För uppförande av skolan behövs maskinell utrustning. Uppförandet av skolan sköts av ett arbetslag bestående av snickare, elektriker, rörmokare, kranförare och lastbilschaufför. Motsvarande resurser är nödvändiga för att montera ned den. Tidsåtgången för att montera ned byggnaden uppgår till totalt ca 100 timmar. Ett hyresavtal sluts på 3 år med möjlighet till förlängning. Skatteverket anser att modulbyggnaden, med hänsyn till att den inte med lätthet kan flyttas samt konstruktionen i övrigt, ska betraktas som en byggnad som anlagts på eller i marken. Byggnaden hänförs därför till fast egendom enligt mervärdesskattedirektivet och till fastighet enligt

text: 1 kap. 11 § första stycket 2

text: ML. Skatteplikt och skattskyldighet för uthyrning av byggnaden ska därför bedömas enligt 3 kap. 2-3 §§ ML.

text: Exempel 3:

text: Vid en byggarbetsplats sätts 12 stycken arbetsbodar upp. Bodarna hyrs ut till byggentreprenören. Bodarna staplas så att 6 av bodarna står ovanpå de övriga. Bodarna lyfts på plats med hjälp av kran. Utanför bodarna finns en trappa. I bodarna finns tillgång till el. Byggnationen beräknas pågå i 10 månader. Bodarna ska tas bort när arbetet är slutfört. Bodarna är med hänsyn till sin konstruktion uppenbart inte lämpade för mer permanent bruk och förutsätts vara lätt flyttbara. Skatteverket anser därför att de inte är hänförliga till fast egendom enligt mervärdesskattedirektivet eller fastighet enligt ML. Uthyrningen av bodarna är därför skattepliktig enligt

text: 3 kap. 1 §

text: ML.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 118398-07/111

status: gällande

title: Skatt på bekämpningsmedel ska erläggas oberoende av om Kemikalieinspektionen godkänt ett ämne eller en beredning som bekämpningsmedel

text: 1 Sammanfattning

text: Vid bedömningen av om ett ämne eller en beredning ska anses utgöra ett sådant bekämpningsmedel som omfattas av skatteplikt enligt

text: 1 § lagen (1984:410)

text: om skatt på bekämpningsmedel, LSB, saknar det betydelse om det krävs godkännande från Kemikalieinspektionen för import eller annan hantering.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Enligt

text: 14 kap. 13 § Miljöbalken (1998:808)

text: , MB, får kemiska eller biologiska bekämpningsmedel inte importeras från länder som inte är medlemmar i Europeiska unionen, släppas ut på marknaden eller användas utan att vara godkända enligt vissa förfaranderegler.

text: Vissa möjligheter har dock givits att föreskriva om undantag från kravet på tillstånd eller godkännande. Av Kemikalieinspektionens föreskrifter (

text: KIFS 1998:8

text: ) om kemiska produkter och biotekniska organismer framgår bl.a. att kravet på godkännande inte ska tillämpas i vissa närmare angivna fall.

text: Fråga har ställts om skatt ska erläggas för alla ämnen och beredningar som omfattas av skatteplikt enligt LSB eller om skatt enbart ska erläggas för ämnen och beredningar för vilka Kemikalieinspektionens godkännande krävs.

text: 3 Gällande rätt

text: Enligt 1 § LSB ska

text: skatt (bekämpningsmedelsskatt) erläggas till staten vid omsättning eller ianspråktagande inom landet av bekämpningsmedel.

text: Med bekämpningsmedel avses i LSB ämnen eller beredningar som är avsedda att användas till skydd mot egendomsskada eller olägenhet för människors hälsa, förorsakad av växter, djur, bakterier eller virus. Som bekämpningsmedel enligt lagen skall dock inte anses

text: 1. vara, avsedd att användas vid beredning av livsmedel, läkemedel eller annan jämförbar vara,

text: 2. färger, fernissor, tjäror och andra varor som huvudsakligen begagnas för ett annat ändamål än som avses i första meningen, om inte varorna genom en särskild benämning eller på något annat sätt anges vara avsedda som bekämpningsmedel,

text: 3. träskyddsmedel, och

text: 4. ättika.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Av bestämmelserna i LSB framgår inte att hänsyn ska tas till om det krävs godkännanden för import eller annan hantering från Kemikalieinspektionen vid bedömningen av om ett ämne eller en beredning ska anses utgöra ett bekämpningsmedel enligt LSB.

text: Inte heller av förarbetena vid lagens tillkomst,

text: prop. 1983/84:176

text: , framgår att det vid bedömningen av om ett ämne eller en beredning ska anses utgöra ett bekämpningsmedel enligt LSB ska tas någon hänsyn till en eventuell registrering hos dåvarande Produktkontrollnämnden.

text: I

text: prop. 1998/99:18 s. 32

text: , som föregick undantaget från beskattning enligt LSB för ättika, angavs att "om ett ämne eller beredning har godkänts som bekämpningsmedel skall skatt tas ut". Av uttalandet i propositionen går det enligt Skatteverkets mening, inte att utläsa att enbart godkända ämnen ska beskattas utan snarare att alla godkända bekämpningsmedel beskattades vid denna tidpunkt.

text: Mot denna bakgrund anser Skatteverket att det vid bedömningen av om ett ämne eller en beredning ska anses utgöra ett sådant bekämpningsmedel som omfattas av skatteplikt enligt 1 § LSB saknar betydelse om det krävs godkännande från Kemikalieinspektionen för import eller annan hantering.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 118398-07/112

text: 1 Sammanfattning

text: 1 § lagen (1984:410)

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Enligt

text: 14 kap. 13 § Miljöbalken (1998:808)

text: , MB, får kemiska eller biologiska bekämpningsmedel inte importeras från länder som inte är medlemmar i Europeiska unionen, släppas ut på marknaden eller användas utan att vara godkända enligt vissa förfaranderegler. Vissa möjligheter har dock givits att föreskriva om undantag från kravet på tillstånd eller godkännande. Av Kemikalieinspektionens föreskrifter (

text: KIFS 1998:8

text: ) om kemiska produkter och biotekniska organismer framgår bl.a. att kravet på godkännande inte ska tillämpas i vissa närmare angivna fall. Fråga har ställts om skatt ska erläggas för alla ämnen och beredningar som omfattas av skatteplikt enligt LSB eller om skatt enbart ska erläggas för ämnen och beredningar för vilka Kemikalieinspektionens godkännande krävs.

text: 3 Gällande rätt

text: Enligt 1 § LSB ska

text: skatt (bekämpningsmedelsskatt) erläggas till staten vid omsättning eller ianspråktagande inom landet av bekämpningsmedel. Med bekämpningsmedel avses i LSB ämnen eller beredningar som är avsedda att användas till skydd mot egendomsskada eller olägenhet för människors hälsa, förorsakad av växter, djur, bakterier eller virus. Som bekämpningsmedel enligt lagen skall dock inte anses

text: 3. träskyddsmedel, och

text: 4. ättika.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Av bestämmelserna i LSB framgår inte att hänsyn ska tas till om det krävs godkännanden för import eller annan hantering från Kemikalieinspektionen vid bedömningen av om ett ämne eller en beredning ska anses utgöra ett bekämpningsmedel enligt LSB.Inte heller av förarbetena vid lagens tillkomst,

text: prop. 1983/84:176

text: , framgår att det vid bedömningen av om ett ämne eller en beredning ska anses utgöra ett bekämpningsmedel enligt LSB ska tas någon hänsyn till en eventuell registrering hos dåvarande Produktkontrollnämnden. I

text: prop. 1998/99:18 s. 32

text: , som föregick undantaget från beskattning enligt LSB för ättika, angavs att "om ett ämne eller beredning har godkänts som bekämpningsmedel skall skatt tas ut". Av uttalandet i propositionen går det enligt Skatteverkets mening, inte att utläsa att enbart godkända ämnen ska beskattas utan snarare att alla godkända bekämpningsmedel beskattades vid denna tidpunkt. Mot denna bakgrund anser Skatteverket att det vid bedömningen av om ett ämne eller en beredning ska anses utgöra ett sådant bekämpningsmedel som omfattas av skatteplikt enligt 1 § LSB saknar betydelse om det krävs godkännande från Kemikalieinspektionen för import eller annan hantering.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 118460-06/111

nyckelord:
Förvaltningsrätt & förfarande
Skattebetalning & borgenärsarbete
Socialavgifter

title: Utvidgat företagsstöd och fast driftställe

text: 1 Sammanfattning

text: Arbetsgivare har rätt till ett utvidgat avdrag från arbetsgivaravgifterna för arbete utfört vid ett fast driftställe i stödområdet. Om arbetet vid en arbetsplats är avsedd att pågå under minst sex månader bör i regel denna plats utgöra ett fast driftställe. Det innebär exempelvis att om arbetsgivaren har anställda som arbetar som personliga assistenter ska en assistents arbetsplats anses som fast driftställe om arbetet där är avsett att pågå under minst sex månader. För en arbetsgivare inom byggnadsbranschen utgör en byggarbetsplats ett fast driftställe om arbetet där ska pågå minst sex månader. När det gäller skogsavverkning och annat skogsarbete på en skogsfastighet som tillhör arbetsgivaren anses platsen för skogsarbetet utgöra arbetsgivarens fasta driftställe. Om arbetet utförs på en skogsfastighet som inte tillhör arbetsgivaren blir skogsfastigheten arbetsgivarens fasta driftställe om arbetet där är avsett att pågå minst sex månader.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Frågor har ställts om huruvida ett assistansföretag med säte utanför stödområdet och som har anställda som arbetar med personlig assistans åt funktionshindrade personer bosatta inom stödområdet har rätt till det utvidgade avdraget från arbetsgivaravgifterna för dessa anställda. Den tidigare rådande uppfattningen var att den funktionshindrades bostad inte utgjorde fast driftställe. Skatteverket har likaså tidigare uttryckt uppfattningen att för företag som bedriver skogsavverkning skulle inte själva platsen för skogsavverkningen ses som fast driftställe. Frågor har också ställts om vad som krävs för att en byggarbetsplats ska bli ett fast driftställe.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Bestämmelserna om det utvidgade företagsstödet finns i lag (

text: ) om utvidgning av de särskilda avdragen enligt

text: socialavgiftslagen

text: . Reglerna innebär att arbetsgivare har rätt till ett utvidgat särskilt avdrag från arbetsgivaravgifterna för arbete utfört i näringsverksamhet vid ett fast driftställe i det stödområde som anges i bilaga till lagen. Om arbetsgivaren är ideell förening eller stiftelse gäller regeln för arbete vid en plats inom stödområdet som motsvarar ett fast driftställe. Vissa arbetsgivare och vissa verksamheter är undantagna från stödet vilket framgår av

text: och

text: 4 §§

text: Även egenföretagare som ska betala egenavgifter har rätt till avdrag från egenavgifterna om avgiftspliktig inkomst av näringsverksamhet från ett fast driftställe inom stödområdet ingår i avgiftsunderlaget.

text: Av förarbetena till lagen (

text: prop. 2002/02:45 s. 54

text: ) framgår att med fast driftställe avses detsamma som i

text: 2 kap. 29 § inkomstskattelagen

text: (1999:1229, IL). I första stycket i denna bestämmelse sägs att med fast driftställe för näringsverksamhet avses en stadigvarande plats för affärsverksamhet från vilken verksamheten helt eller delvis bedrivs. Bestämmelsen i IL tar sikte på internationella skattefrågor. Rätten för ett land att beskatta en näringsverksamhet är kopplad till i vilket land verksamheten har fast driftställe. Regeln är utformad med utgångspunkt i de principer som ligger till grund för OECD:s modellavtal. I modellavtalet finns en definition av fast driftställe i artikel 5 med tillhörande kommentarer. Kommentarerna i deras senaste mer omfattande omarbetning från 2003 kan också ge vägledning när det gäller svensk lagstiftning.

text: OECD:s modellavtal

text: Bestämmelsen i

text: 2 kap. 29 §

text: IL är i princip kopierad från modellavtalets bestämmelse. Enligt den allmänna definitionen i modellavtalet är ett fast driftställe en stadigvarande plats för affärsverksamhet från vilken ett företags verksamhet helt eller delvis bedrivs. Denna definition innehåller därför följande villkor:

text: - det måste finnas en "plats för affärsverksamhet", dvs. en anordning, exempelvis en lokal, eller i vissa fall maskiner eller utrustning;

text: - denna plats för affärsverksamhet måste vara "stadigvarande", dvs. den måste vara upprättad på en bestämd plats och ha en viss grad av varaktighet;

text: - företagets rörelse måste bedrivas från denna plats för affärsverksamhet; detta innebär vanligen att personer, som på ett eller annat sätt är beroende av företaget (personal), sköter företagets rörelse i den stat där den stadigvarande platsen är belägen.

text: Plats för affärsverksamhet

text: Enligt kommentarerna till modellavtalet omfattas med uttrycket "plats för affärsverksamhet" lokal, anordning eller anläggning som används för att bedriva företagets rörelse, antingen den används uteslutande för detta syfte eller inte. Plats för affärsverksamhet kan även föreligga när lokal inte står till förfogande eller inte behövs för att bedriva företagets rörelse och företaget helt enkelt endast förfogar över visst utrymme. Det krävs inte att företaget äger eller hyr detta utrymme utan platsen för affärsverksamheten kan vara belägen i ett annat företags affärsutrymmen. Så kan vara fallet när företaget varaktigt förfogar över viss lokal eller del därav som tillhör det andra företaget. Enbart närvaron av ett företag på en viss plats behöver emellertid inte innebära att lokalen står till företagets förfogande. Som exempel anges en försäljare som regelbundet besöker en stor kund för att ta upp order och som träffar inköpschefen på hans kontor för att göra det. I det fallet står kundens affärsutrymmen inte till företagets förfogande. Inte heller ett transportföretag som använder lastbryggan till kundens lagerlokal varje dag i flera år för att leverera varor förfogar över ett visst utrymme. Närvaron vid lastbryggan är alltför begränsad för att platsen ska anses stå till företagets förfogande. En målare däremot som i två års tid tillbringar tre dagar i veckan i sin största kunds stora kontorsbyggnad anses ha en plats för affärsverksamhet där. Målarens närvaro i den kontorsbyggnad där han utför den viktigaste delen av sitt arbete (målning) innebär ett fast driftställe.

text: Vidare anges i kommentaren (p 5.4) att omvänt kan en plats där verksamhet bedrivs som en del i ett enskilt projekt som utgör en sammanhängande kommersiell enhet sakna det nödvändiga geografiska sambandet för att anses utgöra en enskild plats för affärsverksamhet. I fall då en konsult enligt ett enskilt projekt för utbildning av en banks personal arbetar vid olika filialer som är belägna på olika platser skall varje filial bedömas för sig. Om emellertid konsulten flyttar från ett kontor till ett annat inom en filial som är belägen på en viss plats skall han anses vara kvar på samma plats för affärsverksamhet. Den enskilda filialen belägen på en viss plats besitter geografiskt samband, vilket saknas då konsulten flyttar mellan filialer belägna på olika platser.

text: Orden "från vilken" ska enligt kommentarerna ges en vid mening och vara tillämplig på varje situation när affärsverksamhet bedrivs på en särskild plats som står till företagets förfogande för detta syfte. Sålunda kommer t.ex. ett företag som asfalterar en väg att anses bedriva dess verksamhet "från" den plats där denna verksamhet försiggår.

text: Stadigvarande

text: Beträffande uttrycket "stadigvarande" sägs bl.a. följande i kommentarerna: "Medan medlemsstaternas praxis inte har varit enhetlig såvitt avser tidskravet, visar erfarenheten att fasta driftställen normalt sett inte har ansetts föreligga i fall då en verksamhet bedrivits i en stat från en plats för affärsverksamhet som bestått under kortare tid än sex månader (omvänt visar erfarenheten att det förekommit många fall där ett fast driftställe har ansetts föreligga då platsen för affärsverksamhet har bestått under en tidsperiod överstigande sex månader)."

text: Enligt artikel 5 p. 3 i modellavtalet utgör en plats för byggnads-, anläggnings- eller installationsverksamhet fast driftställe först om verksamheten pågår under mer än tolv månader. I IL:s regler om fast driftställe finns ingen tidsgräns angiven, vilket innebär att även för byggnads-, anläggnings- eller installationsverksamhet gäller de generella villkoren för att fast driftställe ska föreligga. Detta kan vid internationell beskattning endast tillämpas i förhållande till icke-avtalsland. I förhållande till avtalsländer måste den i avtalet stipulerade tidsperioden iakttas.

text: Skogsbruk

text: Frågan om var ett företag som bedriver skogsavverkning har sitt eller sina fasta driftställen kan vara svårbedömd. Regeringsrätten har i en dom (

text: RÅ 2001 ref. 38

text: ) uttalat att om ett företag bedriver verksamhet på egen skogsfastighet ska företaget anses ha fast driftställe på fastigheten oberoende av om företaget på den fastigheten har någon av de anordningar såsom plats för företagsledning, filial, kontor m.m. Jfr 2 kap. 29 §1 st . IL.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Reglerna om fast driftställe är i första hand avsedda att tillämpas i frågor med anknytning till internationell beskattning när det handlar om att avgöra i vilket land inkomster ska beskattas. Skatteverkets tolkning av begreppet fast driftställe i denna skrivelse tar sikte på vad som kan anses som fast driftställe enligt lagen om utvidgning av de särskilda avdragen enligt

text: socialavgiftslagen

text: och innebär inte ställningstaganden med direkt tillämpning i internationella skattefrågor.

text: Personliga assistenter

text: Anställda hos ett assistansföretag som arbetar som personliga assistenter utför i regel huvuddelen av sitt arbete i den funktionshindrades bostad. Med stöd av vad som anges i de ovannämnda kommentarerna till OECD:s modellavtal och på grund av lagbestämmelsens (

text: 2 kap. 29 §

text: IL) koppling till dessa kommentarer anser Skatteverket att det arbete den personliga assistenten utför hos en funktionshindrad person bosatt inom det aktuella stödområdet kan anses som arbete vid företagets fasta driftställe i stödområdet även om arbetsgivaren har sitt säte utanför stödområdet. Arbetsgivaren kan således ha rätt till avdrag från arbetsgivaravgifterna om övriga villkor enligt lagen om det utvidgade företagsstödet är uppfyllda. Detta bör gälla även om assistentens arbete innebär att han under dagtid är tillsammans med den funktionshindrade på dennes utbildnings- eller arbetsplats eller liknande. En förutsättning för att kunna anse den funktionshindrades bostad som företagets fasta driftställe är att det är fråga om stadigvarande arbete. Om detta arbete är avsett att pågå under minst sex månader bör i enlighet med de nämnda kommentarerna kravet på stadigvarande vara uppfyllt.

text: Byggnads- och anläggningsarbete

text: Som nämnts ovan finns i IL ingen motsvarighet till modellavtalets tidsgräns på tolv månader vid bygg- och anläggningsarbeten. Enligt Skatteverkets uppfattning bör därför den generella sexmånadersgränsen som anges i kommentaren till modellavtalet även tillämpas här. Ett byggföretag med säte utanför stödområdet kan därför ha rätt till avdrag från arbetsgivaravgifterna om företagets verksamhet vid platsen för byggnads-, anläggnings- eller installationsverksamheten ska pågå under minst sex månader.

text: Konsultföretag

text: Konsultföretag med säte utanför stödområdet kan anses ha fast driftställe inom stödområdet om en anställd hos företaget ska arbeta i en kunds lokaler inom stödområdet och arbetet är avsett att pågå under minst sex månader.

text: Skogsarbete

text: En skogsfastighet kan utgöra ett fast driftställe när arbete utförs på fastigheten. Om ett företag utanför stödområdet bedriver skogsavverkning på egen skogsfastighet inom stödområdet anses företaget ha fast driftställe på denna fastighet. Arbete vid detta fasta driftställe kan därför utgöra underlag för det utvidgade avdraget från socialavgifterna. Om arbetet utförs på en skogsfastighet som inte tillhör arbetsgivaren blir skogsfastigheten arbetsgivarens fasta driftställe om arbetet där är avsett att pågå minst sex månader.