identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-292969-2025

title: Skattetillägg när underlag för särskild löneskatt på pensionskostnader inte har redovisats i inkomstdeklaration 2

text: Nytt: 2025-09-16

text: Andra stycket i sammanfattningen har justerats p.g.a. en felskrivning. Justeringen innebär ingen ändring i sak och avsnittet Bedömning har inte ändrats.

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet väcks om en uppgiftsskyldig person inte har redovisat underlag för särskild löneskatt på pensionskostnader (SLP) i ruta 1.4 eller ruta 1.5 i inkomstdeklaration 2 men samtidigt har redovisat pensionskostnader i ruta 4.21. Det innebär att någon oriktig uppgift inte lämnats och att det inte blir aktuellt att ta ut något skattetillägg eller besluta om efterbeskattning på grund av oriktig uppgift. Detsamma gäller om det finns personalkostnader i ruta 3.8 men saknas uppgifter om pensionskostnader i ruta 4.21 samtidigt som det i en till deklarationen bifogad årsredovisning framgår att den uppgiftsskyldiga har haft pensionskostnader.

text: Är det istället så att den uppgiftsskyldiga i inkomstdeklaration 2 har redovisat personalkostnader i resultaträkningen (ruta 3.8) men det saknas uppgifter om pensionskostnader i deklarationsmaterialet är Skatteverkets bedömning att lämnade uppgifter inte väcker Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet. Oriktig uppgift har i detta fall lämnats och det finns därför grund för att ta ut skattetillägg och fatta beslut om efterbeskattning. Skattetillägget ska normalt sättas ned genom befrielse till en fjärdedel av ett fullt skattetillägg när personalkostnader har redovisats och det inte finns något som talar emot att underlåtenheten att redovisa underlag för SLP beror på ett enstaka misstag. Frågan om skattetillägget ska sättas ned ytterligare får bedömas utifrån omständigheterna i det enskilda fallet.

text: Detta ställningstagande ersätter tidigare ställningstagande med samma namn daterat den 10 december 2024, dnr

text: . Ställningstagandet har kompletterats med ett avsnitt om Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet när en årsredovisning har bifogats till deklarationen (avsnitt 4.5).

text: 2 Frågeställning

text: Aktiebolag, ekonomiska föreningar m.fl. ska i inkomstdeklaration 2 lämna de uppgifter som Skatteverket behöver för att kunna fatta beslut om underlag för särskild löneskatt på pensionskostnader (SLP).

text: Fråga har uppkommit om skattetillägg kan tas ut om det i inkomstdeklaration 2 helt saknas underlag för SLP och om det efter utredning klart framgår att sådant underlag skulle ha redovisats?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Särskild löneskatt på pensionskostnader

text: Den som utfäst en tjänstepension ska betala särskild löneskatt på kostnaden för pensionsutfästelsen (1 § lag [1991:687] om särskild löneskatt på pensionskostnader). Alla pensionskostnader ska dock inte ingå i underlaget för SLP. Exempel på situationer då den uppgiftsskyldiga kan ha pensionskostnader som inte ska ingå underlaget för SLP är om:

text: Den uppgiftsskyldiga har utfäst pensioner till anställda men pensionslöftena inte är tryggade enligt

text: 28 kap. 3 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL.

text: Den uppgiftsskyldiga bedriver verksamhet med anställd personal i utlandet (verksamhet vid utländsk filial) och personalen inte omfattas av svensk socialförsäkring. Även om den uppgiftsskyldiga då har tryggat utfästa pensioner enligt

text: 28 kap. 3 §

text: IL ska pensionskostnaderna inte ingå i underlaget för SLP, förutsatt att arbetet utförts utomlands av anställda som inte omfattas av svensk socialförsäkring.

text: 3.2 Oriktig uppgift

text: En förutsättning för att skattetillägg ska kunna tas ut är att det av Skatteverkets utredning klart framgår att en oriktig uppgift har lämnats till ledning för egen beskattning (

text: 49 kap.

text: 5 §§

text: skatteförfarandelagen

text: [2011:1244], SFL).

text: Även om Skatteverket kan bevisa att underlag för SLP inte har redovisats så innebär inte det med automatik att skattetillägg kan tas ut. Som framgår av

text: 49 kap. 5 § andra stycket

text: SFL ska en uppgift inte anses vara oriktig om uppgiften tillsammans med övriga uppgifter som har lämnats utgör tillräckligt underlag för ett riktigt beslut. I sådant fall kan man istället säga att den uppgiftsskyldiga har gjort ett öppet yrkande.

text: Samtidigt finns det olika mellansituationer där det är oklart om den uppgiftsskyldiga har lämnat en oriktig uppgift eller om det är fråga om ett öppet yrkande. En bedömning måste då göras om de i deklarationen lämnade uppgifterna är så tydliga att de väcker Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet. Om så är fallet ska något skattetillägg inte tas ut.

text: Högsta förvaltningsdomstolen har i två domar, där underlag för SLP felaktigt inte hade redovisats, prövat om lämnade uppgifter i deklarationen är sådana att de väcker Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet.

text: I den första domen hade den uppgiftsskyldiga i deklarationen redovisat kostnader för löner och andra ersättningar med ca 11 400 000 kr, pensionskostnader med ca 1 700 000 och kostnader för AMF- och ITP-avgifter med ca 400 000 kr. Högsta förvaltningsdomstolen menade att det mot bakgrund av redovisade uppgifter om pensionskostnader m.m. borde ha stått klart för Skatteverket att den i avsaknad av uppgifter om underlag för SLP inte hade tillräcklig grund för beslut om beskattning och att det fick anses närmast uteslutet att Skatteverket vid en normal granskning inte skulle ha uppmärksammat en brist av detta slag. Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet hade därmed väckts och påfört skattetillägg togs bort (

text: RÅ 2003 ref. 22

text: I den andra domen hade den uppgiftsskyldiga i deklarationen redovisat AMF-avgifter med ca 52 000 kr och pensionskostnader inklusive ITP-avgifter med ca 55 000 kr. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att omständigheterna i detta mål var jämförbara med de i rättsfallet

text: RÅ 2003 ref. 22

text: och undanröjde skattetillägget (

text: RÅ 2004 not. 133

text: 3.3 Befrielse

text: Innan ett skattetillägg tas ut ska Skatteverket på eget initiativ bedöma om befrielsereglerna i

text: 51 kap.

text: SFL kan bli tillämpliga. Av bestämmelserna framgår bl.a. att Skatteverket ska besluta om hel eller delvis befrielse från en särskild avgift om det är oskäligt att ta ut avgiften med fullt belopp. Att skattetillägget är en särskild avgift framgår av

text: 3 kap. 17 §

text: SFL.

text: Efter införandet av

text: skatteförfarandelagen

text: finns det inte längre några fasta nivåer för delvis befrielse. I förarbetena uttalas dock att befrielse till de nivåer som gällde enligt

text: taxeringslagen

text: och

text: skattebetalningslagen

text: , dvs. ned till hälften eller en fjärdedel i de flesta fall innebär en rimlig nyansering (

text: prop. 2010/11:165 s. 477

text: ). En utgångspunkt är därmed att skattetillägget sätts ned till hälften eller en fjärdedel men att det utifrån omständigheterna i det enskilda fallet kan bli aktuellt att sätta ned skattetillägget på annat sätt.

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Hur ska underlag för SLP redovisas?

text: Underlag för SLP ska i inkomstdeklaration 2 redovisas i ruta 1.4 eller 1.5. Till deklarationen ska vidare en resultaträkning bifogas där personalkostnader ska redovisas i ruta 3.8. Vidare finns det under övriga uppgifter en ruta 4.21 där den uppgiftsskyldiga ska lämna uppgift om storleken på eventuella pensionskostnader som ingår i ruta 3.8.

text: 4.2 När har en oriktig uppgift lämnats?

text: Om den uppgiftsskyldiga felaktigt underlåter att lämna uppgift om underlag för SLP i ruta 1.4 och övriga deklarationsuppgifter inte är så tydliga att de väcker Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet har en oriktig uppgift lämnats och skattetillägg kan då tas ut.

text: 4.3 Pensionskostnader har redovisats

text: Som ovan framgår ska den uppgiftsskyldiga i inkomstdeklarationen särredovisa eventuella pensionskostnader som ingår i resultaträkningens post för personalkostnader.

text: I

text: RÅ 2003 ref. 22

text: väcktes Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet när den uppgiftsskyldiga hade redovisat pensionskostnader m.m. i deklarationen. Utredningsskyldigheten väcktes i detta fall trots att deklarationsuppgifterna under vissa förutsättningar skulle kunna vara korrekta. Samma bedömning gjordes i

text: RÅ 2004 not. 133

text: . I båda rättsfallen redovisades pensionskostnaderna uppdelade på två belopp. I det ena fallet uppdelat på pensionskostnader respektive kostnader för AMF- och ITP-avgifter och i andra fallet på pensionskostnader inklusive ITP-avgifter respektive AMF-avgifter.

text: Den numera aktuella blanketten för inkomstdeklaration INK2 har en delvis annan utformning än i rättsfallen ovan då kostnader för pensioner inte längre behöver specificeras i resultaträkningen. Numera ingår pensionskostnaderna som en del av de personalkostnader som redovisas i resultaträkningen samtidigt som pensionskostnaderna ska redovisas under rubriken övriga uppgifter i inkomstdeklaration 2.

text: Trots att pensionskostnaderna inte längre är lika specificerade på deklarationsblanketten och trots att det finns situationer då pensionskostnaderna inte ska ingå i underlaget för SLP, så är Skatteverkets bedömning utifrån Högsta förvaltningsdomstolens domar ovan att Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet väcks, om det inte har lämnats någon uppgift om underlag för SLP (ruta 1.4 eller ruta 1.5) men den uppgiftsskyldiga samtidigt har redovisat pensionskostnader (ruta 4.21). Det innebär i sådant fall att någon oriktig uppgift inte har lämnats och att det inte blir aktuellt att ta ut något skattetillägg eller fatta ett beslut om efterbeskattning på grund av oriktig uppgift.

text: 4.4 Enbart personalkostnader har redovisats

text: Om den uppgiftsskyldiga har redovisat personalkostnader i resultaträkningen (ruta 3.8) samtidigt som det saknas uppgifter om pensionskostnader (ruta 4.21) finns inte anledning för Skatteverket att ifrågasätta varför underlag för SLP inte har redovisats.

text: Även om Skatteverket skulle påbörja en utredning om underlag för SLP så omfattas denna utredning inte av Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet. Enbart den omständigheten att det finns personalkostnader i resultaträkningen är inte en så tydlig uppgift att den väcker Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet om varför underlag för SLP inte har redovisats.

text: Och även om Skatteverket skulle göra bedömningen att det skulle kunna finnas underlag för SLP om det finns personalkostnader så är inte ett sådant antagande tillräckligt för att väcka Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet, eftersom lämnade uppgifter i deklarationen skulle kunna vara korrekta. Exempelvis skulle det kunna vara så att de anställda helt saknar pensionsrätt. Det skulle vidare kunna vara så att eventuella pensionskostnader inte ska ingå i beräkningen av underlaget för SLP (se under punkt 3.1 ovan).

text: Skatteverkets anser därmed att enbart den omständigheten att det finns en uppgift om personalkostnader i resultaträkningen inte väcker Skatteverket särskilda utredningsskyldighet. Oriktig uppgift har då lämnats och det finns därmed grund för beslut om skattetillägg och efterbeskattning.

text: Samtidigt kan det finnas anledning att medge hel eller delvis befrielse från skattetillägget (se avsnitt 4.7.)

text: 4.5 Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet när en årsredovisning har bifogats till deklarationen

text: Som ovan framgår har en oriktig uppgift lämnats om den uppgiftsskyldiga felaktigt inte har redovisat något underlag för SLP (ruta 1.4 eller ruta 1.5) samtidigt som det i inkomstdeklarationen inte finns några uppgifter om pensionskostnader (ruta 4.21) eller andra uppgifter som kan väcka Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet.

text: I vissa fall kan den uppgiftsskyldiga ha bifogat en årsredovisning till deklarationen som då utgör en del av deklarationsmaterialet. Normalt gäller att Skatteverket ska ta del av och beakta bifogade uppgifter inom ramen för sin särskilda utredningsskyldighet, vilket kan medföra att en oriktig uppgift inte är lämnad. Samtidigt är Skatteverkets uppfattning att den särskilda utredningsskyldigheten inte är obegränsad när en årsredovisning har bifogats till inkomstdeklarationen. För att uppgifterna i en årsredovisning ska väcka Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet förutsätts normalt att den uppgiftsskyldiga särskilt har hänvisat till ett visst avsnitt eller fråga i årsredovisningen.

text: Om uppgiftslämnaren inte har gjort någon hänvisning mellan en uppgift i deklarationsformuläret och årsredovisningen är Skatteverkets uppfattning att uppgifterna i årsredovisningen normalt inte väcker Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet. Motiveringen till detta är att det inte kan anses ligga inom ramen för en normal granskning att jämföra alla de uppgifter som finns i deklarationsblanketten med alla de uppgifter som finns i en årsredovisning för att på så sätt eventuellt upptäcka att det finns ett fel i deklarationen.

text: Även om Skatteverkets uppfattning är att det ska finnas en hänvisning mellan deklarationsformuläret och den bifogade årsredovisningen så kan det ändå under vissa förutsättningar finnas anledning för Skatteverket att på eget initiativ ta del av vissa uppgifter i en årsredovisning. Så kan vara fallet om en uppgift i deklarationsformuläret ger Skatteverket befogad anledning att stämma av en viss fråga mot årsredovisningen.

text: En sådan situation kan vara om den uppgiftsskyldiga har redovisat personalkostnader (ruta 3.8) samtidigt som det saknas uppgifter om både pensionskostnader (ruta 4.21) och underlag för SLP (ruta 1.4 eller ruta 1.5).

text: Även om dessa uppgifter inte väcker Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet så är Skatteverkets uppfattning att uppgifterna ger en befogad anledning att närmare kontrollera om det i bifogad årsredovisning finns några uppgifter om pensionskostnader. Om det vid kontrollen framgår att den uppgiftsskyldiga har haft pensionskostnader uppkommer normalt en sådan särskild utredningsskyldighet som innebär att någon oriktig uppgift inte har lämnats.

text: 4.6 Avsättningar redovisade i ruta 2.32 eller 2.33

text: Ruta 2.32 i inkomstdeklaration 2 avser avsättningar för pensioner och likande förpliktelser enligt lag (

text: ) om tryggande av pensionsutfästelser m.m. Ett belopp i denna ruta innebär inte att den uppgiftsskyldiga ska redovisa underlag för SLP det aktuella året. Det är bara ökningen av avsättningen som är SLP-grundande och ökningen kan normalt inte utläsas av den aktuella deklarationen. Den särskilda utredningsskyldigheten väcks därför inte om det finns ett belopp i ruta 2.32.

text: Den särskilda utredningsskyldigheten väcks inte heller av ett belopp i ruta 2.33, övriga avsättningar för pensioner och liknande avsättningar, eftersom sådana avsättningar över huvud taget inte utgör underlag för SLP.

text: 4.7 Finns det grund för befrielse?

text: 4.7.1 Personalkostnader finns redovisade i ruta 3.8

text: Vid bedömningen om befrielse ska medges kan följande omständigheter särskilt beaktas:

text: Underlåtenheten att redovisa underlag för SLP kan antas ha berott på ett förbiseende från den uppgiftsskyldigas sida. Det måste dock vara fråga om ett enstaka misstag. Har den uppgiftsskyldiga gjort motsvarande eller liknande fel tidigare år kan det inte anses vara fråga om ett fel av misstagskaraktär.

text: Även om deklarationsuppgifterna inte väcker Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet så kan lämnade uppgifter om personalkostnader ge en stark misstanke om att det finns ett fel i deklarationen när underlag för SLP inte har redovisats.

text: Om de båda förutsättningarna ovan är uppfyllda så är Skatteverkets bedömning att det normalt finns anledning att sätta ned skattetillägget genom befrielse till en fjärdedel av ett fullt belopp när personalkostnader har redovisats i resultaträkningen samtidigt som det i deklarationen saknas uppgifter om pensionskostnader (ruta 4.21).

text: Om skattetillägget ska sättas ned till annan nivå så får det bedömas utifrån omständigheterna i det enskilda fallet.

text: 4.7.2 Avsättningar redovisade i ruta 2.32 eller 2.33

text: Som ovan framgår under punkt 4.6 så väcks inte Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet om det i ruta 2.32 eller 2.33 har redovisats avsättningar för pensioner m.m. eftersom eventuella belopp i dessa rutor saknar naturlig koppling till ruta 1.4 eller ruta 1.5 - underlag för SLP.

text: Att enbart fylla i dessa rutor påverkar inte heller risken för skatteundandragandet och därför är det inte oskäligt med fullt skattetillägg.

text: 4.7.3 Befrielse med stöd av detta ställningstagande eller med stöd av Skatteverkets ställningstagande med dnr.

text: 131 325504-15/111

text: När den uppgiftsskyldiga felaktigt inte har deklarerat underlag för SLP är utgångspunkten att befrielsefrågan först ska bedömas med stöd av detta ställningstagande.

text: Om befrielse inte kan medges med stöd av detta ställningstagande ska en prövning istället ske med stöd av ställningstagandet ”Delvis befrielse från skattetillägg med tillämpning av

text: skatteförfarandelagen

text: när den skattetilläggsgrundande ändringen medför en avdragsrätt vid inkomstbeskattningen” ( dnr.

text: 131 325504-15/111

text: ). Av detta ställningstagande framgår att skattetillägget ska sättas ned till tre fjärdedelar om den uppgiftsskyldiga tidigare inte gjort avdrag för den särskilda löneskatten vid inkomstbeskattningen.

text: 5 Ställningstagandet ersätter ett annat ställningstagande


doctype: stallningstagande

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-2930218

publisher: Skatteverket

status: gällande

title: Finansiellt samband - mervärdesskattegrupp

org: skv

text: 1 Sammanfattning

type: rubrik

text: För att beskattningsbara personer ska kunna få bilda en mervärdesskattegrupp ska det finnas ett finansiellt samband mellan de som vill ingå i gruppen. Vid bedömningen av om det finns ett finansiellt samband ska endast hänsyn tas till de beskattningsbara personer som vill ingå i gruppen.

type: stycke

text: Det finns ett tillräckligt starkt finansiellt samband när en beskattningsbar person eller en grupp av beskattningsbara personer genom ägande eller på annat sätt har ett bestämmande inflytande över de beskattningsbara personer som vill ingå i mervärdesskattegruppen.

text: När en beskattningsbar person eller en grupp av beskattningsbara personer tillsammans har ett ägande som inte är av sådan omfattning att det finns ett bestämmande inflytande kan det ändå finnas ett svagt finansiellt samband. Enligt Skatteverket bör ett sådant ägande uppgå till åtminstone 5 procent för att det ska kunna anses föreligga någon form av inflytande.

text: När en beskattningsbar person eller en grupp av beskattningsbara personer tillsammans har ett ägande som inte ens uppgår till 5 procent så anser Skatteverket att ägandet som regel inte medför något inflytande och under sådana förhållanden finns inget finansiellt samband. Det måste därför finnas mycket speciella omständigheter för att det ska kunna finnas ett finansiellt samband om ägandet inte ens uppgår till 5 procent.

text: Trots detta anser Skatteverket att en mervärdesskattegrupp kan bildas när systerföretag vill ingå i en mervärdesskattegrupp och moderföretaget, som har ett bestämmande inflytande i dotterföretagen, inte får ingå i gruppen. En förutsättning är dock att det finns ekonomiska och organisatoriska nära samband.

text: 2 Frågeställning

text: För att en mervärdesskattegrupp ska kunna bildas ska de beskattningsbara personerna som vill ingå i gruppen vara nära förbundna med varandra i finansiellt, ekonomiskt och organisatoriskt hänseende.

text: Skatteverket utvecklar i ställningstagandet sin syn på kriteriet finansiellt samband som måste finnas för att en mervärdesskattegrupp ska kunna bildas.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Bestämmelser

text: Två eller flera beskattningsbara personer får anses som en enda beskattningsbar person (mervärdesskattegrupp) om förutsättningarna i

text: 4 kap.

text: 13 §§

text: mervärdesskattelagen (2023:200)

text: , ML, är uppfyllda. Den verksamhet som mervärdesskattegruppen bedriver anses då som en enda verksamhet (

text: 4 kap. 7 §

text: ML).

text: En mervärdesskattegrupp får bara bestå av beskattningsbara personer som är nära förbundna med varandra i finansiellt, ekonomiskt och organisatoriskt hänseende (

text: 4 kap. 10 §

text: ML).

text: Efter samråd med den rådgivande kommittén för mervärdesskatt får varje medlemsstat anse som en enda beskattningsbar person sådana personer som är etablerade i medlemsstaten och som, trots att de är rättsligt oberoende, är nära förbundna med varandra genom finansiella, ekonomiska och organisatoriska band (

text: artikel 11 första stycket i rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

text: Ett företag är moderföretag och en juridisk person är dotterföretag, om företaget

text: innehar mer än hälften av rösterna för samtliga andelar i den juridiska personen,

text: äger andelar i den juridiska personen och har rätt att utse eller avsätta mer än hälften av ledamöterna i dess styrelse eller motsvarande ledningsorgan, eller

text: äger andelar i den juridiska personen och har rätt att ensamt utöva ett bestämmande inflytande över denna på grund av avtal med den juridiska personen eller på grund av föreskrift i dess bolagsordning, bolagsavtal eller därmed jämförbara stadgar (

text: 1 kap. 4 § första stycket årsredovisningslagen

text: [1995:1554], ÅRL).

text: Vidare är en juridisk person dotterföretag till moderföretaget, om ett annat dotterföretag till moderföretaget eller moderföretaget tillsammans med ett eller flera andra dotterföretag eller flera andra dotterföretag tillsammans

text: äger andelar i den juridiska personen och på grund av avtal med andra delägare i denna förfogar över mer än hälften av rösterna för samtliga andelar, eller

text: äger andelar i den juridiska personen och har rätt att utse eller avsätta mer än hälften av ledamöterna i dess styrelse eller motsvarande ledningsorgan (

text: 1 kap. 4 § andra stycket

text: ÅRL).

text: Om ett dotterföretag äger andelar i en juridisk person och på grund av avtal med den juridiska personen eller på grund av föreskrift i dess bolagsordning, bolagsavtal eller därmed jämförbara stadgar har rätt att ensamt utöva ett bestämmande inflytande över den juridiska personen, är även denna dotterföretag till moderföretaget (

text: 1 kap. 4 § tredje stycket

text: ÅRL).

text: 3.2 Förarbeten

text: En förutsättning för att ett medlemsland ska få behandla flera företag som en enhet i mervärdesskatterättsligt avseende är dock att företagen är nära förbundna med varandra finansiellt, ekonomiskt och organisatoriskt. Den närmare utformningen av sambands- och anknytningskraven överlåts åt respektive medlemslands nationella lagstiftning. När det gäller sambandskriterierna kan sägas att medlemsländerna generellt tillämpar dem så att samtliga tre samband måste föreligga men att det är den samlade bedömningen som avgör om företagen kan godkännas som en mervärdesskattegrupp (

text: prop. 1997/98:148

text: , sidan 37).

text: Gruppregistrering är en frivillig åtgärd och den ska inte behöva omfatta alla företagen i en koncern. Som en allmän förutsättning gäller att de företag som kan komma i fråga för gruppregistrering måste vara nära förbundna med varandra finansiellt, ekonomiskt och organisatoriskt. Finansiellt samband föreligger exempelvis när de finansiella företagen genom ägande eller på annat sätt har ett bestämmande inflytande över tjänsteföretagen. En sådan bestämmanderätt bör anses föreligga om det föreligger koncernförhållande mellan företagen av sådant slag som avses i koncerndefinitionen i

text: 1 kap. 4 §

text: ÅRL (

text: prop. 1997/98:148

text: , sidorna 70-71).

text: Gruppregistrering bör emellertid vara möjlig även utanför egentliga koncernorganisationer. Det finansiella sambandet bör således anses uppfyllt om flera finansiella företag tillsammans utövar ett betydande ägande i ett annat bolag i en företagsgrupp eller de utgör försäkringsföretag som anses som koncern enligt 1 kap. 9 § sista stycket

text: försäkringsrörelselagen (1982:713)

text: . Ett finansiellt samband bör anses föreligga även i det fallet att ett kreditinstitut äger samtliga aktier i ett livförsäkringsbolag som inte konsoliderats med moderföretaget därför att allt överskott som uppkommer i livförsäkringsbolagets verksamhet tillfaller försäkringstagarna. Kravet på finansiellt samband får anses vara tillgodosett även vid ett mer begränsat ägande inom en grupp av företag under förutsättning att företagen utgör en sammanhållen enhet till följd av avtal om stadigvarande samverkan och utbyte av tjänster (

text: prop. 1997/98:148

text: , sidorna 71-72).

text: 3.3 Praxis

text: Villkoret i artikel 4.4 i sjätte direktivet (numera artikel 11 i mervärdesskattedirektivet), enligt vilket det måste föreligga nära finansiella, ekonomiska och organisatoriska band mellan de berörda personerna för att en mervärdesskattegrupp ska kunna bildas, måste preciseras på nationell nivå. Artikeln är således villkorad genom att den förutsätter att det antas nationella bestämmelser som fastställer den konkreta omfattningen av sådana samband (

text: och

text: , Larentia + Minerva, punkt 50).

text: Högsta förvaltningsdomstolen har i ett mål prövat frågan om ett antal fristående sparbanker uppfyllde kraven för att kunna ingå i en mervärdesskattegrupp tillsammans med övriga företag som ingick i gruppen. De fristående sparbankerna ägde tillsammans cirka åtta procent av aktierna i en bank som ingick i gruppen och utgjorde näst största ägargruppering. Även om de fristående sparbankernas ägande inte kunde anses betydande ansågs detta ändå vara av en sådan storlek att kravet på finansiellt samband i enlighet med förarbetsuttalanden skulle anses uppfyllt under förutsättning att företagen i gruppen till följd av avtal om stadigvarande samverkan och utbyte av tjänster utgjorde en sammanhållen enhet. Högsta förvaltningsdomstolen fann att så var fallet på grund av det mycket omfattande samarbetet och utbyte av tjänster som pågått under lång tid och som medfört att den av företagen bedrivna bankverksamheten i hög grad var integrerad (

text: RÅ 2005 not. 106

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Allmänt

text: För att en mervärdesskattegrupp ska kunna bildas ska de beskattningsbara personerna som vill ingå i gruppen vara nära förbundna med varandra finansiellt, ekonomiskt och organisatoriskt. Samtliga tre samband måste finnas även om ett enskilt samband kan vara uppfyllt i varierande grad. När det är klart att samtliga samband finns i någon grad måste en samlad bedömning göras för att avgöra om sambanden tillsammans är tillräckligt starka så att en mervärdesskattegrupp kan bildas.

text: Skatteverket anser att bedömningen ska utgå uteslutande från de som vill ingå i gruppen. Om t.ex. vissa beskattningsbara personer i en koncern vill ingå i mervärdesskattegruppen ska bedömningen av om det finns ett finansiellt, ekonomiskt och organisatoriskt samband bara göras för de som vill ingå i gruppen.

text: Ett ekonomiskt samband finns exempelvis vid ett kontinuerligt utbyte av varor och tjänster mellan de beskattningsbara personerna, eller om en beskattningsbar person på annat sätt kontinuerligt bedriver ekonomisk verksamhet i nära samarbete med en annan beskattningsbar person och därigenom främjar och kompletterar dess verksamhet.

text: Ett organisatoriskt samband finns exempelvis när de beskattningsbara personerna har gemensamma administrativa funktioner, t.ex. avseende ledning och marknadsföring.

text: Nedan utvecklar Skatteverket sin syn på kriteriet finansiellt samband som måste finnas för att en mervärdesskattegrupp ska kunna bildas.

text: 4.2 Finansiellt samband som grundar sig på bestämmande inflytande

text: Det finns ett tillräckligt starkt finansiellt samband när en beskattningsbar person genom ägande eller på annat sätt har ett bestämmande inflytande över de beskattningsbara personer som vill ingå i mervärdesskattegruppen. Vid bedömningen av när det finns ett bestämmande inflytande kan ledning tas från

text: 1 kap. 4 §

text: ÅRL. Ett bestämmande inflytande föreligger t.ex. när man genom ägande har en majoritet av rösterna. Om det finns ett koncernförhållande enligt

text: 1 kap. 4 §

text: ÅRL anser Skatteverket att det kan presumeras att det finns ett bestämmande inflytande och därmed ett finansiellt samband.

text: Det kan även finnas ett tillräckligt starkt finansiellt samband när en grupp av beskattningsbara personer, som vill ingå i en mervärdesskattegrupp, tillsammans har ett sådant ägande att de har ett bestämmande inflytande över en annan beskattningsbar person som också ska ingå i mervärdesskattegruppen.

text: 4.3 Finansiellt samband som inte grundar sig på bestämmande inflytande

text: När en beskattningsbar person eller en grupp av beskattningsbara personer tillsammans har ett inflytande som inte är av sådan omfattning att det är bestämmande enligt

text: 1 kap. 4 §

text: ÅRL kan det ändå finnas ett finansiellt samband. Ett sådant finansiellt samband får anses vara ett svagt finansiellt samband. Även om det finansiella sambandet endast är svagt så kan det ändå anses vara tillräckligt för att en mervärdesskattegrupp ska kunna bildas. Så är fallet om de ekonomiska och organisatoriska sambanden är starka. Detta får avgöras utifrån en samlad bedömning av samtliga samband.

text: Enligt Skatteverkets syn kan ett svagt finansiellt samband bedömas olika beroende på t.ex. ägandets omfattning. Ju större ägarandel ett företag har i ett annat företag desto starkare får det finansiella sambandet anses vara när det finansiella sambandet bedöms utifrån ägandets omfattning.

text: För det ska finnas någon form av inflytande krävs sannolikt att en beskattningsbar person eller en grupp beskattningsbara personer tillsammans har ett ägande av en viss omfattning. Enligt Skatteverket bör ett sådant ägande uppgå till åtminstone 5 procent för att det ska kunna anses föreligga någon form av inflytande. Om ägandet inte ens uppgår till 5 procent anser Skatteverket att det måste finnas mycket speciella omständigheter för att det överhuvudtaget ska kunna finnas ett finansiellt samband. Det är upp till de som vill ingå i gruppen att visa att det finns sådana omständigheter som gör att det finns ett sådant finansiellt samband.

text: 4.4 Finansiellt samband saknas

text: När en beskattningsbar person eller en grupp av beskattningsbara personer tillsammans har ett ägande som inte ens uppgår till 5 procent så anser Skatteverket att ägandet som regel inte medför något inflytande och under sådana förhållanden finns inget finansiellt samband. Det är endast i mycket speciella fall när ägandet inte ens uppgår till 5 procent som det ändå kan finnas ett svagt finansiellt samband, se avsnitt 4.2. Om det inte finns något finansiellt samband saknar det betydelse hur starka de ekonomiska och organisatoriska sambanden är eftersom samtliga tre sambanden måste finnas för att en mervärdesskattegrupp ska kunna bildas.

text: Trots detta anser Skatteverket att en mervärdesskattegrupp kan bildas när systerföretag vill ingå i en mervärdesskattegrupp och moderföretaget, som har ett bestämmande inflytande i dotterföretagen, inte får ingå i gruppen. Så kan t.ex. vara fallet när moderföretaget är ett sådant s.k. holdingbolag som inte är en beskattningsbar person eller moderföretaget är etablerat utomlands. Skatteverket gör denna bedömning utifrån syftet med reglerna. Att inte godta en sådan mervärdesskattegrupp går enligt Skatteverket emot syftet med reglerna, d.v.s. att undvika att mervärdesskatten får en snedvridande inverkan på de berörda företagen. En förutsättning är dock att det finns ekonomiska och organisatoriska nära samband.

text: Tillämpningsinformation (8-3164577)

text: Nytt: 2024-11-13

text: Skatteverket har redogjort för verkets uppfattning om när det finns ett sådant finansiellt samband mellan de som vill ingå i en mervärdesskattegrupp för att en sådan grupp ska kunna godtas. Det har efter att ställningstagandet publicerats kommit fram att ställningstagandet innebär en ändring jämfört med vad Skatteverket tidigare godtagit i beslut och andra lämnade besked.

text: Mot bakgrund av ovanstående kommer Skatteverket inte börja tillämpa ställningstagandet förrän den 1 januari 2026. Skatteverket gör detta i syfte att berörda företag ska ges tid att se över sin organisationsstruktur.

type: stallningstagande


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-2936141

nyckelord:
Inkomstskatt
Skattebetalning & borgenärsarbete

title: Avräkning utländsk skatt – beräkning av avräkningsbar utländsk skatt för en fysisk person när flera inkomster har beskattats i utlandet

text: 1 Sammanfattning

text: I vissa fall behöver en beräkning göras av hur stor del av den utländska slutliga skatten som avser en viss inkomst eller vissa inkomster. Så kan exempelvis vara fallet när flera inkomster har beskattats i en utländsk stat och Sverige inte får beskatta alla inkomsterna. Hela den utländska slutliga skatten är då inte avräkningsbar och en beräkning behöver göras av hur stor del av den utländska skatten som avser den eller de inkomster som ska beskattas i Sverige.

text: Skatteverket anser att de grundläggande principerna för beräkning av spärrbelopp i avräkningslagen kan ge ledning vid beräkningen av den avräkningsbara utländska skatten. Detta innebär att avdrag för direkta och gemensamma kostnadsposter vid beskattningen i utlandet ska beaktas.

text: Utgångspunkten är att gemensamma kostnadsposter fördelas utifrån inkomsterna efter avdrag för direkta kostnadsposter. Om inkomsterna före avdrag för gemensamma kostnadsposter används vid beräkningen kommer de gemensamma kostnadsposterna fördelas utifrån inkomsterna efter avdrag för direkta kostnadsposter. Den avräkningsbara utländska skatten kan därför i de flesta fall beräknas utifrån inkomsternas storlek före avdrag för gemensamma kostnadsposter d.v.s. utifrån inkomsterna efter avdrag för direkta kostnadsposter, eller utifrån bruttoinkomsterna om direkta kostnadsposter saknas.

text: Att de grundläggande principerna för beräkning av spärrbelopp kan ge ledning vid beräkningen av avräkningsbar utländsk skatt innebär också att skattereduktioner ska beaktas. Skattereduktioner som medgetts vid den utländska skatteberäkningen ska hanteras på liknade sätt som skattereduktioner hanteras vid spärrbeloppsberäkningen.

text: I vissa situationer kan det ha skett en nedsättning av skatten i utlandet genom avräkning av utländsk skatt eller tillämpning av alternativ exempt som avser en annan inkomst än den som undanröjande av dubbelbeskattning ska ske för i Sverige. Skatteverket anser att en nedsättning av skatten i utlandet genom avräkning av utländsk skatt i första hand ska anses hänförlig till den inkomst som nedsättningen i utlandet avser. Om nedsättning av skatten i utlandet har skett genom alternativ exempt anses skatten efter nedsättningen hänförlig till den eller de inkomster som får beskattas i utlandet.

text: Om omständigheterna i det enskilda fallet gör att beräkningssättet i ställningstagandet leder till ett orimligt eller missvisande resultat, eller om beräkningssättet inte går att tillämpa, får beräkningen anpassas efter de specifika omständigheterna.

text: Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande ” Avräkningsbar utländsk skatt när Sverige bara beskattar en del av inkomsterna från en utländsk stat ”, 2015-06-24, dnr

text: 131 350947-15/111

text: . Skatteverket ändrar inte sin bedömning att bestämmelserna om beräkning av spärrbelopp i avräkningslagen kan ge ledning vid beräkningen av avräkningsbar utländsk skatt. Det nya ställningstagandet klargör dock att en förenklad beräkning kan göras i de flesta fall och det tar även upp fler frågor och situationer.

text: 2 Frågeställning

text: Om Sverige ska undanröja dubbelbeskattning genom avräkning och den utländska skatten har tagits ut på fler inkomster än Sverige får beskatta är inte hela den utländska slutliga skatten avräkningsbar. En beräkning behöver då göras av hur stor del av den utländska skatten som avser den eller de inkomster som ska beskattas i Sverige.

text: När flera inkomster har beskattats i en utländsk stat och Sverige såsom källstat ska sätta ned särskild inkomstskatt enligt SINK genom avräkning, s.k. omvänd credit, behöver en beräkning göras av hur stor del av den utländska skatten som avser varje inkomst som omvänd credit ska tillämpas på. Detta beror på att avräkning inte får ske med ett högre belopp än den särskilda inkomstskatten på inkomsten i fråga (en per item-princip tillämpas).

text: Hur en beräkning av den avräkningsbara utländska skatten ska göras är inte lagreglerat.

text: Följande frågor har ställts:

text: Ska avdrag för kostnadsposter i utlandet beaktas?

text: Hur ska skattereduktioner i utlandet hanteras?

text: Hur ska ett undanröjande av dubbelbeskattning i utlandet, som avser en annan inkomst än den som undanröjandet ska ske för i Sverige, hanteras?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Bestämmelser om avräkning av utländsk skatt finns i lagen (

text: ) om avräkning av utländsk skatt, avräkningslagen eller AvrL. Av lagen framgår bl.a. att med utländsk skatt avses allmän slutlig skatt på inkomst som har betalats till en utländsk stat, delstat, lokal myndighet eller till Europeiska unionen (

text: 1 kap. 3 §

text: AvrL ).

text: Den skattskyldiga ska lämna de uppgifter som behövs för avräkningen ( 1 kap. 6 § AvrL ).

text: Avräkning medges med det lägsta beloppet av summan av de avräkningsbara utländska skatterna och det s.k. spärrbeloppet ( 2 kap. 8 och 9 §§ AvrL ).

text: Spärrbeloppet är en beräkning av hur stor del av den svenska skatten som avser de utländska inkomsterna. Hur spärrbeloppsberäkningen ska göras regleras i avräkningslagen. Ofta uttrycks spärrbeloppet som ett bråktal, där täljaren är den utländska inkomsten och nämnaren är den sammanlagda inkomsten, som multipliceras med den svenska skatten på den sammanlagda inkomsten.

text: För en fysisk person beräknas ett spärrbelopp för förvärvsinkomster och ett för kapitalinkomster. De båda spärrbeloppen läggs därefter samman till ett totalt spärrbelopp ( 2 kap. 9 § och 10 § första stycket AvrL ).

text: Vid spärrbeloppsberäkningen är det den utländska nettoinkomsten som ska tas upp som utländsk inkomst i täljaren, d.v.s. intäktsposter efter avdrag för kostnadsposter ( 2 kap. 10 § första stycket AvrL ). Högsta förvaltningsdomstolen har funnit att inte bara sådana kostnadsposter som direkt avser den utländska verksamheten (direkta kostnadsposter) ska beaktas utan även gemensamma kostnadsposter, d.v.s. kostnadsposter som är gemensamma för verksamheterna i Sverige och i utlandet (

text: RÅ 2001 ref. 43

text: ). Den sammanlagda inkomsten i nämnaren utgörs för förvärvsinkomster av den sammanlagda förvärvsinkomsten före allmänna avdrag, grundavdrag och sjöinkomstavdrag och för kapitalinkomster av överskottet av kapital ( 2 kap. 10 § första stycket AvrL ).

text: Om den skattskyldiga har fått skattereduktion enligt bestämmelserna i

text: 67 kap.

text: IL ska skattereduktionen beaktas vid beräkningen av spärrbeloppet ( 2 kap. 10 § andra stycket AvrL ). Det kan även finnas skattereduktioner i andra lagar som ska beaktas vid spärrbeloppsberäkningen.

text: Bestämmelser om avräkning av utländsk skatt när skatt enligt lagen (

text: ) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta, SINK, har betalats finns i

text: skatteförfarandelagen (2011:1244)

text: , SFL. När en skattskyldig har hemvist i en annan stat enligt skatteavtal och skatteavtalet anger att Sverige ska medge avräkning för den skatt som har betalats i den andra staten (omvänd credit) ska Skatteverket efter ansökan besluta att den skattskyldiga ska tillgodoräknas ett belopp som motsvarar den skatt som har betalats i den andra staten. Tillgodoräknande får dock inte ske med ett högre belopp än den inbetalda särskilda inkomstskatten på inkomsten i fråga (

text: 54 kap. 4 §

text: SFL ).

text: 4 Bedömning

text: Vid såväl beräkningen av avräkningsbar utländsk skatt som vid beräkningen av spärrbeloppet är det fråga om att beräkna hur stor del av en skatt som avser en viss inkomst eller vissa inkomster. Skatteverket anser därför att de grundläggande principerna för beräkning av spärrbelopp i avräkningslagen kan ge ledning vid beräkningen av avräkningsbar utländsk skatt.

text: Beräkningen av den avräkningsbara utländska skatten kan därför uttryckas som ett bråktal, där täljaren är inkomsten i utlandet (som undanröjandet av dubbelbeskattning avser) och nämnaren är den sammanlagda inkomsten i utlandet, som multipliceras med den utländska skatten på den sammanlagda inkomsten i utlandet:

text: Vid beräkningen används beloppen vid beskattningen och skatteberäkningen i utlandet, d.v.s. beloppen i den utländska valutan.

text: I de fall beskattningen i utlandet sker i olika inkomstslag, skatten tas ut på olika underlag eller liknande får den avräkningsbara skatten beräknas för respektive inkomstslag, underlag eller liknande för sig och sedan läggas ihop (jfr beräkningen av spärrbeloppet där spärrbeloppet för förvärvsinkomster och kapitalinkomster beräknas var för sig och sedan läggs ihop till det totala spärrbeloppet).

text: 4.1 Avdrag för kostnadsposter i utlandet

text: Att de grundläggande principerna för beräkning av spärrbelopp i avräkningslagen kan ge ledning vid beräkningen av avräkningsbar utländsk skatt innebär att direkta och gemensamma kostnadsposter vid beskattningen i utlandet ska beaktas.

text: Utgångspunkten är att gemensamma kostnadsposter fördelas utifrån inkomsterna efter avdrag för direkta kostnadsposter. Om inkomsterna före avdrag för gemensamma kostnadsposter används vid beräkningen kommer de gemensamma kostnadsposterna fördelas utifrån inkomsterna efter avdrag för direkta kostnadsposter. Den avräkningsbara utländska skatten kan därför i de flesta fall beräknas utifrån inkomsternas storlek före avdrag för gemensamma kostnadsposter d.v.s. utifrån inkomsterna efter avdrag för direkta kostnadsposter eller utifrån bruttoinkomsterna om direkta kostnadsposter saknas, se exemplen i avsnitt 4.4 .

text: Om det framkommer att den lämpligaste metoden för att fördela gemensamma kostnadsposter inte är utifrån inkomsterna efter avdrag för direkta kostnadsposter (jfr Skatteverket ställningstagande ”Avräkning utländsk skatt – fördelning av intäkts- och kostnadsposter i spärrbeloppsberäkningen” , 2024-05-06, dnr

text: ) behöver beräkningen av den avräkningsbara utländska skatten göras i flera steg. Då fördelas först direkta kostnadsposter ut på de olika inkomsterna, därefter fördelas gemensamma kostnadsposter enligt den metod som är lämpligast. Den aktuella inkomsten efter fördelningen sätts i relation till den totala inkomsten efter avdrag för direkta och gemensamma kostnadsposter.

text: 4.2 Skattereduktioner i utlandet

text: Att de grundläggande principerna för beräkning av spärrbelopp i avräkningslagen kan ge ledning vid beräkningen av avräkningsbar utländsk skatt innebär också att skattereduktioner ska beaktas. Skattereduktioner som medgetts vid den utländska skatteberäkningen ska hanteras på liknande sätt som skattereduktioner hanteras vid spärrbeloppsberäkningen.

text: Det är därför den utländska slutliga skatten efter skattereduktioner som ska användas vid beräkningen, se exemplen i avsnitt 4.4.1, 4.4.2 och 4.4.3 . Om det har skett en nedsättning av skatten i utlandet p.g.a. avräkning av utländsk skatt eller alternativ exempt, som avser en annan inkomst än den som undanröjandet av dubbelbeskattning ska ske för i Sverige, är detta inte en sådan skattereduktion som avses här. Hur en sådan nedsättning ska hanteras framgår av avsnitt 4.3 .

text: För att få fram den utländska slutliga skatten som ska användas vid beräkningen av den avräkningsbara utländska skatten kan en fördelning av skattereduktioner på olika skatter och avgifter behöva göras. Detta kan t.ex. vara aktuellt när skattereduktionerna minskar socialförsäkringsavgifter eller minskar andra skatter eller avgifter än de som tas ut på den inkomst som beräkning ska ske för. Även när det finns flera skatter som tas ut på olika underlag kan en fördelning behöva göras.

text: När en fördelning av skattereduktionerna behöver göras ska skattereduktionerna fördelas på de skatter och avgifter som de minskar. Detta gäller även om skattereduktionen genererats av en viss inkomst eller viss typ av inkomst.

text: Om det inte framgår att skattereduktionen eller skattereduktionerna bara minskar vissa skatter eller avgifter, eller bara anses hänförliga till en viss inkomst, kan beräkning av skatten eller avgiften efter fördelning av skattereduktioner ske enligt följande formel:

text: Skattereduktionerna fördelas då proportionellt på de olika skatterna och avgifterna, se exemplet i avsnitt 4.4.4 .

text: Om det finns skattereduktioner som bara minskar vissa skatter eller avgifter, eller bara anses hänförliga till en viss inkomst, kan Skatteverkets bedömning i ställningstagandet ” Avräkning av utländsk skatt - fördelning av skattereduktioner vid spärrbeloppsberäkningen för fysiska personer ”, 2021-12-01, dnr

text: ) ge ledning till hur skattereduktionerna ska fördelas.

text: 4.3 Undanröjande av dubbelbeskattning i utlandet som avser en annan inkomst än den undanröjandet ska ske för i Sverige

text: I vissa situationer kan det ha skett en nedsättning av skatten i utlandet p.g.a. undanröjande av dubbelbeskattning som avser en annan inkomst än den som undanröjandet ska ske för i Sverige. En sådan nedsättning kan exempelvis förekomma när personer har haft hemvist enligt skatteavtal i en annan stat under en del av året eller när det följer av skatteavtalet med det andra landet att Sverige såsom källstat ska undanröja dubbelbeskattningen genom avräkning (omvänd credit). Undanröjandet av dubbelbeskattning i utlandet kan ha skett genom avräkning av utländsk skatt eller genom alternativ exempt. Vid alternativ exempt tas inkomsten med i beskattningsunderlaget och en proportionell andel av skatten undantas.

text: Skatteverket anser att en nedsättning av skatten i utlandet genom avräkning av utländsk skatt i första hand ska anses hänförlig till den inkomst som nedsättningen i utlandet avser. Den utländska slutliga skatten som ska fördelas på den inkomst som Sverige beskattar är därför skatten före avräkningen, se Nina i exemplet i avsnitt 4.4.5 . Den utländska slutliga skatten som hänför sig till den inkomst som Sverige beskattar kan dock högst uppgå till den slutliga skatt som har betalats i utlandet.

text: Om nedsättning av skatten i utlandet har skett genom alternativ exempt anses skatten efter nedsättningen hänförlig till den eller de inkomster som får beskattas i utlandet, se Noah i exemplet i avsnitt 4.4.5 .

text: 4.4 Exempel

text: Nedan följer ett antal exempel på beräkning av den avräkningsbara utländska skatten. Det förutsätts att beskattningen i utlandet har skett i enlighet med skatteavtalet med det aktuella landet. Om inte annat framgår av exemplet är personen obegränsat skattskyldig i Sverige samt har hemvist här vid tillämpningen av skatteavtalet med det aktuella landet och Sverige ska undanröja dubbelbeskattningen genom avräkning.

text: 4.4.1 Inga direkta kostnadsposter men skattereduktion

text: Nadja har beskattats för pension och lön i land A. Pensionen är 20 000 och lönen är 30 000. Det är bara pensionen som ska beskattas i Sverige.

text: I land A har Nadja fått ett schablonavdrag med 2 000. Avdraget är inte hänförligt till någon av inkomsterna. Underlaget för skatt är 48 000 (20 000 + 30 000 - 2 000).

text: I land A tas statlig inkomstskatt ut med 2 400 och kommunal inkomstskatt med 9 600, alltså totalt 12 000. Några andra skatter eller avgifter finns inte. Nadja har fått en skattereduktion med 500 och hennes slutliga skatt i land A är därför 11 500.

text: Eftersom det inte finns några direkta kostnadsposter beräknas den avräkningsbara utländska skatten utifrån bruttoinkomsterna.

text: Den avräkningsbara utländska skatten på pensionen blir 4 600 (20 000 / 50 000 x 11 500).

text: 4.4.2 Direkta kostnadsposter och skattereduktioner

text: Nader har beskattats för lön och pension i land B. Lönen är 40 000 och pensionen är 15 000. Det är bara lönen som ska beskattas i Sverige.

text: I land B har Nader fått avdrag för kostnader för resor till och från arbetet med 2 000. Kostnaderna för resor är hänförliga till lönen. Han har också fått ett grundavdrag med 1 000. Grundavdraget är inte hänförligt till någon av inkomsterna. Underlaget för skatt är 52 000 (40 000 + 15 000 - 2 000 - 1 000).

text: I land B tas statlig inkomstskatt ut med 5 200 och kommunal inkomstskatt med 13 000, alltså totalt 18 200. Några andra skatter eller avgifter finns inte. Nader har fått skattereduktioner med totalt 2 200 och hans slutliga skatt i land B är därför 16 000.

text: Eftersom det finns direkta kostnadsposter beräknas den avräkningsbara utländska skatten utifrån inkomsterna efter avdrag för direkta kostnadsposter.

text: Lönen blir efter avdrag för direkta kostnadsposter 38 000 (40 000 – 2 000). Det finns inga direkta kostnadsposter som är hänförliga till pensionen. Den sammanlagda inkomsten blir efter avdrag för direkta kostnadsposter 53 000 (40 000 + 15 000 – 2 000).

text: Den avräkningsbara skatten på lönen blir 11 472 (38 000 / 53 000 x 16 000).

text: 4.4.3 Direkta kostnadsposter (i procent av inkomsten) och skattereduktioner

text: Noor har beskattats för pension och lön i land C. Pensionen är 24 000 och lönen är 30 000. Det är bara pensionen som ska beskattas i Sverige.

text: I land C medges ett avdrag med 25 procent på pensionsinkomster, dock högst 7 000. För löneinkomster medges ett avdrag med 40 procent, dock högst 8 000. Om personen har både pension och lön får det sammanlagda avdraget högst vara 8 000. Noor får avdrag med maxbeloppet 8 000. Hon får även grundavdrag med 2 000 som inte är hänförligt till någon av inkomsterna. Underlaget för skatt är 44 000 (24 000 + 30 000 - 8 000 - 2 000).

text: I land C tas statlig inkomstskatt ut med 4 600 och kommunal inkomstskatt ut med 11 500, alltså totalt 16 100. Noor har fått skattereduktioner med totalt 1 100 vilket innebär att hennes slutliga skatt i land C är 15 000.

text: Eftersom avdragen för de direkta kostnadsposterna ges med olika procentsatser och det finns ett maxbelopp måste man räkna ut hur stora de direkta kostnadsposterna är för respektive inkomst:

text: 25 procent av 24 000 blir 6 000 vilket är lägre än maximala beloppet 7 000.

text: 40 procent av 30 000 blir 12 000 vilket är högre än maximala beloppet 8 000.

text: Det sammanlagda avdraget blir 14 000 (6 000 + 8 000) men är begränsat till 8 000. Avdraget 8 000 proportioneras på respektive inkomst utifrån det avdrag varje inkomst har genererat, eller högst kan generera, d.v.s. 6 000 för pensionen och 8 000 för lönen.

text: Avdraget för direkta kostnadsposter hänförligt till pensionen beräknas till 3 429 (6 000 / 14 000 x 8 000).

text: Pensionen blir efter avdrag för direkta kostnadsposter 20 571 (24 000 - 3 429). Den sammanlagda inkomsten blir efter avdrag för direkta kostnadsposter 46 000 (24 000 + 30 000 - 8 000).

text: Den avräkningsbara utländska skatten på pensionsinkomsten blir 6 708 (20 571 / 46 000 x 15 000).

text: 4.4.4 Skattereduktion som minskar socialförsäkringsavgift

text: Nico har beskattats för pension och lön i land D. Pensionen är 10 000 och lönen är 40 000. Det är bara pensionen som ska beskattas i Sverige.

text: Underlaget för skatt i land D är 50 000 (10 000 + 40 000).

text: I land D tas inkomstskatt ut med 10 000. Även en socialförsäkringsavgift på 5 000 tas ut. Totalt blir skatter och avgifter 15 000. Skattereduktion medges med 3 000 och minskar både skatten och socialförsäkringsavgiften. Efter skattereduktionen är den totala inkomstskatten och socialförsäkringsavgiften 12 000.

text: Inkomstskatten blir efter fördelning av skattereduktionen 8 000 (10 000 / 15 000 x 12 000).

text: Socialförsäkringsavgiften blir efter fördelning av skattereduktionen 4 000 (5 000 / 15 000 x 12 000).

text: Den avräkningsbara utländska skatten på pensionsinkomsten blir 1 600 (10 000 / 50 000 x 8 000).

text: 4.4.5 Beskattning enligt SINK, tillämpning av omvänd credit och undanröjande av dubbelbeskattning i utlandet

text: Nina och Noah är begränsat skattskyldiga i Sverige och har hemvist i land E enligt skatteavtalet mellan Sverige och land E.

text: Nina får två svenska pensioner utbetalda, en socialförsäkringspension och en pension från en tjänstepensionsförsäkring. Både Sverige och land E får beskatta pensionerna och Sverige ska undanröja dubbelbeskattningen genom omvänd credit. I Sverige beskattas pensionerna enligt SINK.

text: Noah får också två svenska pensioner utbetalda, en socialförsäkringspension och en pension på grund av tidigare offentlig tjänst. Både Sverige och land E får beskatta socialförsäkringspensionen och Sverige ska undanröja dubbelbeskattningen genom omvänd credit. Bara Sverige har beskattningsrätt till pensionen på grund av tidigare offentlig tjänst. Land E tillämpar dock alternativ exempt på pensionen på grund av tidigare offentlig tjänst vilket innebär att pensionen tas med vid beskattningen i land E och att skatten som avser pensionen undantas. I Sverige beskattas pensionerna enligt SINK.

text: Nina

text: Vid beskattningen i land E tas socialförsäkringspensionen upp med 5 000 och pensionen från tjänstepensionsförsäkringen med 30 000. I land E beskattas Nina även för en pension från land F med 15 000.

text: Nina får ett grundavdrag med 2 000 i land E. Grundavdraget är inte hänförligt till en viss inkomst. Underlaget för skatt är 48 000 (5 000 + 30 000 + 15 000 - 2 000).

text: I land E tas statlig och kommunal inkomstskatt ut med totalt 10 000. Avräkning för skatt betald i land F har medgetts med 1 000 och den slutliga skatten i land E är därför 9 000.

text: Eftersom det inte finns några direkta kostnadsposter beräknas den avräkningsbara utländska skatten i land E utifrån bruttoinkomsterna.

text: Den avräkning för skatt i land F som görs vid skatteberäkningen i land E ska i första hand anses hänförlig till inkomsten från land F. Den skatt som man utgår ifrån vid fördelningen av skatten i land E är därför skatten före avräkningen (10 000). Den avräkningsbara skatten på de svenska inkomsterna kan dock inte överstiga den slutliga skatten i land E (9 000).

text: Eftersom det är fråga om nedsättning av SINK-skatt enligt

text: 54 kap. 4 §

text: SFL behöver den avräkningsbara skatten beräknas för varje svensk inkomst på vilken omvänd credit ska tillämpas.

text: Den avräkningsbara utländska skatten på socialförsäkringspensionen blir 1 000 (5 000 / 50 000 x 10 000) och på pensionen från tjänstepensionsförsäkringen 6 000 (30 000 / 50 000 x 10 000). Den totala avräkningsbara utländska skatten på de svenska inkomsterna överstiger inte den slutliga skatten i land E.

text: Noah

text: Vid beskattningen i land E tas socialförsäkringspensionen upp med 12 000 och pensionen på grund av tidigare offentlig tjänst med 40 000.

text: Noah får ett grundavdrag med 2 000 i land E. Grundavdraget är inte hänförligt till en viss inkomst. Underlaget för skatt är 50 000 (12 000 + 40 000 - 2 000).

text: I land E tas statlig och kommunal inkomstskatt ut med totalt 10 000. Eftersom skatten som avser pensionen på grund av offentlig tjänst ska undantas i land E har skatten i land E satts ned med 8 000 (vilket motsvarar 40 000 / 50 000 x 10 000).

text: Skatten i land E efter nedsättning, 2 000, anses hänförlig till socialförsäkringspensionen. Den avräkningsbara utländska skatten på socialförsäkringspensionen blir därför 2 000.

text: 4.5 Tidigare ställningstagande ersatt

text: 131 350947-15/111


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-2940472

title: Ställningstagandet ”Förenklad faktura vid vinstmarginalbeskattning” ska inte längre tillämpas

text: Ställningstagandet ” Förenklad faktura vid vinstmarginalbeskattning”, daterat den 11 mars 2005, dnr

text: 130 150780-05/111

text: , ska inte längre tillämpas.

text: I ställningstagandet anges att det i en förenklad faktura ska finnas uppgift om att säljaren har tillämpat vinstmarginalbeskattning, som en förklaring till varför mervärdesskatt inte har debiterats. Något sådant lagkrav finns dock inte för förenklade fakturor (jfr

text: 17 kap. 28 § mervärdesskattelagen

text: [2023:200]). Skatteverket har även i ställningstagandet ”Krav på en särskild uppgift i fakturan”, daterat den 27 januari 2021, dnr

text: , uttalat att om det finns förutsättningar för att utfärda en förenklad faktura behöver inte någon sådan förklaring anges i en förenklad faktura.

text: Det som framgår av ställningstagandet är sådan information som är inaktuell eftersom det kan utläsas av lagtexten vad som gäller. Informationen kan därför framgå direkt av Rättslig vägledning. Det finns därför inte längre skäl att ha kvar ställningstagandet.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-2943402

title: Ett investmentföretag som är moderbolag är en undantagen enhet vid tilläggsbeskattning

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att ett företag som är ett investmentföretag enligt

text: inkomstskattelagen

text: uppfyller kriterierna för en investeringsfond i tilläggsskattelagen. En investeringsfond är en undantagen enhet enligt tilläggsskattelagen. Det innebär att även ett investmentföretag som är ett moderföretag är en undantagen enhet vid tilläggsbeskattning.

text: 2 Frågeställning

text: En fråga har uppkommit om ett företag som är ett investmentföretag enligt

text: 39 kap. 15 §

text: IL är en undantagen enhet vid tillämpning av tilläggsskattelagen.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Investmentföretag

text: Enligt 39 kap. 15 § inkomstskattelag (

text: ) , IL, är ett investmentföretag ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening

text: som uteslutande eller så gott som uteslutande förvaltar värdepapper eller liknande tillgångar

text: vars uppgift väsentligen är att genom ett välfördelat värdepappersinnehav erbjuda andelsägarna riskfördelning, och

text: som ett stort antal fysiska personer äger andelar i.

text: Utöver de allmänna reglerna i IL beskattas investmentföretag enligt vissa särskilda regler. Dessa innebär bl.a. som huvudregel att kapitalvinster på delägarrätter inte ska tas upp och kapitalförluster på delägarrätter inte får dras av. Investmentföretaget beskattas genom att en schablonintäkt motsvarande 1,5 procent av ett underlag årligen tas upp till beskattning. Ett investmentföretag kan inte äga näringsbetingade andelar och omfattas heller inte av

text: inkomstskattelagens

text: regler om koncernbidrag, underprisöverlåtelser, verksamhetsavyttringar eller periodiseringsfonder.

text: Vid inkomstbeskattningen behandlas investmentföretag som s.k. mellanman med syfte att uppnå neutralitet mellan direkt och indirekt ägande av andelar. Sådan neutralitet förutsätter att beskattningen av de olika mellanmännen i princip elimineras. Beskattning sker istället av andelsägarna (

text: prop. 1989/90:110 s. 564

text: Vid utformningen av reglerna för beskattning av investmentföretag har det särskilt uttryckts att olika mellanmän, såsom investmentföretag och investeringsfonder, ska beskattas på ett och samma sätt. Beaktanden har därför gjorts för att säkerställa att beskattningen av investmentföretag inte blir mer betungande än den som gäller för investeringsfonder (

text: prop. 1989/90:110 s. 564

text: 3.2 Undantaget för investeringsfonder enligt tilläggsskattelagen

text: Investeringsfonder som också är moderbolag utgör en undantagen enhet vid tilläggsbeskattning ( 1 kap. 5 § 4 lag [2023:875] om tilläggsskatt , TSL).

text: Med investeringsfond avses, enligt 2 kap. 39 § TSL , en enhet eller en annan juridisk konstruktion som

text: är utformad för gemensam förvaltning av ett antal från varandra fristående investerares tillgångar,

text: investerar i enlighet med en fastställd investeringspolicy,

text: gör det möjligt för investerare att minska transaktions-, forsknings- och analyskostnader eller sprida risker kollektivt,

text: huvudsakligen är utformad för att generera avkastning eller vinst på investeringar, eller att skydda mot en särskild eller allmän händelse eller effekt,

text: investerare har rätt till avkastning från fondens tillgångar eller intäkter från dessa tillgångar, på grundval av deras respektive bidrag,

text: omfattas av ett regelverk för investeringsverksamhet, inbegripet relevanta bestämmelser om penningtvätt och investerarskydd, i den stat där den är etablerad eller förvaltas, eller vars ledning omfattas av ett sådant regelverk, och

text: förvaltas av yrkesverksamma förvaltare för investerarnas räkning.

text: Definitionen av investeringsfond i 2 kap. 39 § TSL innehåller sju kriterier som alla måste vara uppfyllda. Någon särskild reglering i tilläggsskattelagen för investmentföretag har inte ansetts nödvändig. Av förarbetena framgår att även om definitionen av investmentföretag i

text: inkomstskattelagen

text: och definitionen av investeringsfond i tilläggsskattelagen delvis skiljer sig åt förekommer det i praktiken ofta en överlappning på så sätt att en enhet kan uppfylla kriterierna både för att vara ett investmentföretag och en investeringsfond. Det är därmed mycket som talar för att investmentföretag i praktiken är att likställa med investeringsfonder i det här sammanhanget (

text: prop. 2023/24:32 s. 187

text: Definitionen av investeringsfonder i tilläggsskattelagen motsvarar definitionen i artikel 3.3.2 i Rådets

text: direktiv (EU) 2022/2523

text: om säkerställande av en global minimiskattenivå för multinationella koncerner och storskaliga nationella koncerner i unione n (direktivet) och

text: artikel 10.1

text: .1 i OECD:s modellregler. Av förarbetena framgår att OECD:s modellregler och tillhörande kommentar utgör viktiga tolkningskällor av tilläggsskattelagen under förutsättning att de är förenliga med direktivet och EU-rätten (

text: prop. 2023/24:32 s. 130

text: I förarbetena till tilläggsskattelagen hänvisar regeringen, vad gäller definitionen av investeringsfond, till kommentaren till modellreglernas

text: artikel 10.1

text: , punkt 36–45 (

text: prop. 2023/24:32 s. 185

text: ). Av kommentarerna framgår bl.a. att syftet med att undanta investeringsfonder som är moderbolag är att skydda deras status som skatteneutrala investeringsinstrument. Enligt lagstiftaren är tilläggsskatterregelverket utformat så att oavsedda effekter av bestämmelserna om tilläggsbeskattning ska undvikas bland annat för företag som omfattas av särskilda regler för skatteneutralitet. Lagstiftaren har vidare med hänvisning till kommentaren och dess underliggande syfte uttalat att de sju kriterierna för bedömningen av om en enhet utgör en investeringsfond enligt 2 kap. 39 § TSL ska tolkas brett (

text: prop. 2023/24:32 s. 187

text: Begreppet investeringsfond bygger på definitionen av investeringsfond i IFRS 10 och

text: Europaparlamentets och rådets direktiv 2011/61/EU av den 8 juni 2011

text: om förvaltare av alternativa investeringsfonder (AIFM-direktivet) samt om ändring av direktiv

text: och

text: och förordningarna

text: (EG) nr 1060/2009

text: och

text: (EU) nr 1095/2010

text: prop. 2023/24:32 s. 185

text: .) Direktivet har genomförts i svensk rätt genom lagen (

text: ) om förvaltare av alternativa investeringsfonder.

text: När det gäller kriteriet i 2 kap. 39 § TSL om att enheten eller annan juridisk konstruktion ska investera i enlighet med en fastställd investeringspolicy används samma uttryck i ovan nämnda AIFM-direktiv (

text: artikel 4.1

text: .a.i). En fastställd investeringspolicy utgör enligt lagstiftaren en grundläggande plan eller målsättning som är beslutad och dokumenterad och som binder förvaltarens handlingsförmåga i förhållande till det förvaltade kapitalet utgör enligt lagstiftaren en fastställd investeringspolicy. Men en fastställd investeringspolicy kan föreligga även i andra situationer (

text: prop. 2023/24:32 s. 185

text: med hänvisning till

text: prop. 2012/13:155 s. 194

text: När det gäller kravet i sjätte punkten om att enheten ska omfattas av ett regelverk för investeringsverksamhet har lagstiftaren kommenterat att det avser ett sådant regelverk i vid bemärkelse och att kravet därmed ska tolkas brett (

text: prop. 2023/24:32 s. 187

text: 4 Bedömning

text: Av förarbetena framgår att kriterierna i 2 kap. 39 § TSL ska tolkas brett. Vid bedömningen av om ett investmentföretag utgör en investeringsfond vid tillämpningen av tilläggsskattelagen anser Skatteverket att man särskilt ska beakta de krav som följer av definitionen i

text: 39 kap. 15 §

text: IL. Ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening som är ett investmentföretag ska ägas av ett stort antal andelsägare. Verksamheten ska uteslutande eller så gott som uteslutande förvalta värdepapper eller liknande tillgångar och får enligt Skatteverket anses huvudsakligen utformad för att generera avkastning eller vinst på investeringar. Vidare ska investmentföretaget genom ett välfördelat värdepappersinnehav erbjuda andelsägarna riskfördelning. Det sistnämnda anser Skatteverket förutsätter en fastställd investeringspolicy i vid bemärkelse. Kriterierna i 2 kap. 39 § punkterna 1-5 och punkten 7 TSL är därmed vid en sammantagen bedömning uppfyllda för ett investmentföretag.

text: Vid bedömningen av det sjätte kriteriet, anser Skatteverket att kravet på att enheten ska vara föremål för ett tillräckligt nationellt regelverk är uppfyllt i och med samspelet av

text: de särskilda svenska skattemässiga reglerna för investmentföretag i 39 kap. 15-19 §§ IL, där krav på bl.a. riskspridning föreskrivs,

text: det aktiebolagsrättsliga regelverket, och

text: regelverken avseende penningtvätt.

text: För investmentföretag som är noterade vid Nasdaq OMX Stockholm gäller dessutom ytterligare regelverk.

text: Sammanfattningsvis anser Skatteverket att ett företag som är ett investmentföretag enligt definitionen i

text: 39 kap. 15 §

text: IL uppfyller kraven i 2 kap. 39 § TSL. Ett investmentföretag som även är ett moderföretag är därmed en undantagen enhet vid tilläggsbeskattning enligt 1 kap. 5 § punkt 4 TSL.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-2945464

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att följande ska gälla vid tillämpningen av lagen (

text: ) om skatt på energi (LSE) avseende gas som en godkänd lagerhållare förvärvat i ett annat land och som utanför Sverige matats in på naturgassystemet.

text: För att gasen för lagerhållarens räkning ska kunna anses ha förts in på det svenska naturgasnätet via kopplingen till det danska naturgasnätet förutsätts

text: att en motsvarande mängd gas med anledning av förvärvet varit tillgänglig att för lagerhållarens räkning matas ut från en uttagspunkt på det svenska naturgasnätet, och

text: att lagerhållaren, någon annan för lagerhållarens räkning eller någon i ett tidigare förvärvsled har ingått avtal som tillsammans innebär en rätt att utnyttja kapacitet i naturgassystemet för transport av gas både på det svenska naturgasnätet och på samtliga de naturgasnät som sammanbinder inmatningsplatsen utanför Sverige med det svenska naturgasnätet.

text: Skatteverket anser att följande ska gälla vid tillämpningen av LSE avseende sådan gas som för lagerhållarens räkning anses ha förts in på det svenska naturgasnätet via kopplingen till det danska naturgasnätet.

text: Om gasen med hjälp av inköpsavtal m.m. kan härledas tillbaka till en inmatning på naturgassystemet av en motsvarande mängd gas av en viss typ, anses gasen vara av denna typ. I annat fall anses gasen vara naturgas. Bedömningen ska följa gasen vid fördelningen enligt 2 kap. 2 a § LSE.

text: Skatteverket anser att sådan gas som vid tillämpningen av bestämmelserna i 2 kap. 2 a § LSE anses vara biogas, ska anses vara biogas även vid tillämpningen av 6 a kap. 2 c § och 7 kap. 3 och 4 §§ LSE. Huruvida skattebefrielse för biogas kan medges enligt de sistnämnda bestämmelserna beror på om de villkor som gäller för respektive skattebefrielse är uppfyllda, t.ex. avseende krav på hållbarhetsbesked.

text: I Sverige finns i nuläget inget ursprungsregister avseende biogas. Det saknas därför möjlighet att överföra en utländsk ursprungsgaranti till ett svenskt biogasregister. Det finns inte heller några särskilda bestämmelser i LSE om att en godkänd lagerhållare med stöd av en utländsk ursprungsgaranti ska kunna betrakta förvärvad naturgas som biogas vid beskattningen av gasen enligt LSE. I nuläget saknas därmed förutsättningar för ett sådant skattemässigt utbyte vid tillämpningen av LSE.

text: Ställningstagandet ersätter ställningstagandet Gas som för en godkänd lagerhållares räkning anses ha förts in till Sverige via rörledning från Danmark (26 maj 2020, dnr

text: ). Ställningstagandet har tagits fram för att vissa av bestämmelserna i LSE har flyttats till andra paragrafer än de som anges i det ställningstagande som ersätts. Bestämmelserna är i sak oförändrade. Ställningstagandet innebär ingen ändring av Skatteverkets uppfattning.

text: 2 Frågeställning

text: 2.1 Bakgrund

text: Naturgasnät i flera länder, däribland Sverige och Danmark, är sammankopplade med varandra till ett system av naturgasnät (i detta dokument benämnt naturgassystemet). Strukturen för handel med och transport av gas inom naturgassystemet gör det möjligt att av gasproducenter eller mellanhänder köpa olika typer av gas som matas in på naturgassystemet och sedan ta ut gas vid den uttagspunkt på naturgassystemet där man har behov av gas.

text: Gasen i ett naturgasnät utgörs av den gas som matats in på naturgasnätet av en eller flera aktörer och kan bestå av olika komponenter, t.ex. naturgas och biogas. Hur stor andel som respektive gaskomponent utgör av gasen i naturgasnätet kan variera över tid och på olika delar av naturgasnätet. Gasköparen kan vara en förbrukare eller en mellanhand som sedan säljer gasen vidare till en förbrukare eller till en annan mellanhand. Aktörerna ingår avtal om rätt att utnyttja kapacitet i de olika delarna av naturgassystemet för transport av gasen. Rätten att utnyttja transportkapacitet i det svenska naturgasnätet följer av det s.k. balansansvarsavtalet. Balansansvarsavtal avseende en uttagspunkt hos en godkänd lagerhållare eller dennes kund kan ingås av lagerhållaren eller av någon annan. Om någon annan än lagerhållaren åtagit sig balansansvaret kan avtalet om rätt att utnyttja transportkapacitet sägas ha ingåtts för lagerhållarens räkning.

text: Gasflödet i kopplingen mellan det svenska naturgasnätet och det danska naturgasnätet behöver inte alltid motsvara den landsöverskridande handeln med gas. Gas som någonstans i Sverige matats in på det svenska naturgasnätet kan säljas till en kund som med anledning av förvärvet kan ta ut en motsvarande mängd gas vid en uttagspunkt på t.ex. det danska naturgasnätet, utan att gasflödet i kopplingen mellan det svenska naturgasnätet och det danska naturgasnätet går från Sverige till Danmark. Inmatningen på naturgasnätet i Sverige medför i sådana fall i stället en minskning i motsvarande mån av behovet av inflöde till Sverige via kopplingen till det danska naturgasnätet för att täcka utmatningen av gas vid uttagspunkterna på det svenska naturgasnätet.

text: Det går inte att fastställa exakt vilken gas som förs in till Sverige via kopplingen mellan det svenska naturgasnätet och det danska naturgasnätet och inte heller exakt vilken gas som matas ut vid en viss uttagspunkt på det svenska naturgasnätet.

text: 2.2 Frågorna

text: Om både biogas och andra skattepliktiga gasformiga bränslen levereras via rörledning ska skatt beräknas särskilt för vart och ett av bränslena enligt 2 kap. 2 a § LSE. Denna bestämmelse omfattar bl.a. leveranser av gas via det svenska naturgasnätet.

text: Följande frågor om tillämpningen av LSE uppkommer när en godkänd lagerhållare förvärvat gas som utanför Sverige matats in på naturgassystemet.

text: Under vilka förutsättningar ska gasen för lagerhållarens räkning kunna anses ha förts in på det svenska naturgasnätet via kopplingen till det danska naturgasnätet?

text: Om gasen för lagerhållarens räkning anses ha förts in på det svenska naturgasnätet via kopplingen till det danska naturgasnätet: Av vilken typ ska gasen anses vara?

text: Om det är biogas som för lagerhållarens räkning anses ha förts in på det svenska naturgasnätet via kopplingen till det danska naturgasnätet: Kan gasen anses vara biogas även enligt de skattebefrielsebestämmelser som gäller specifikt för biogas?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Den som godkänts som lagerhållare enligt 6 kap. 2 § LSE är skattskyldig för energiskatt, koldioxidskatt och svavelskatt på vissa bränslen, bl.a. naturgas och biogas (6 kap. 5 § LSE). För en godkänd lagerhållare inträder skattskyldigheten bl.a. när lagerhållaren förbrukar sådana bränslen eller levererar sådana bränslen till en köpare som inte är godkänd lagerhållare (6 kap. 6 § LSE).

text: Om både biogas och andra skattepliktiga gasformiga bränslen levereras via rörledning, ska skatt beräknas särskilt för vart och ett av bränslena. Den skattskyldige får utifrån avtal eller vid egenförbrukning fördela vart och ett av bränslena mellan olika användningsområden. Bränslen som inte har fördelats utifrån avtal eller vid egenförbrukning ska av den skattskyldige fördelas mellan olika användningsområden i förhållande till den andel av de bränslen som tillförts rörledningen av den skattskyldige eller för hans räkning (2 kap. 2 a § LSE).

text: I förarbetena till 2 kap. 2 a § LSE uttalas följande:

text: ”Uttrycket beräkningen av skatt har en vidare innebörd än själva skattesatserna och omfattar hela beskattningsordningen, som t.ex. avdragsmöjligheter. En av dessa är rätten till avdrag för skatt på biogas enligt 7 kap. 4 §.

text: När skattskyldigheten inträder för bränslena regleras i 5 kap. 3 § 3 [numera i 6 kap. 6 §]. De bränslemängder som den skattskyldige redovisar i sin deklaration måste motsvara de bränslemängder som den skattskyldige själv matat in i rörledningen eller någon annan tillfört rörledningen för den skattskyldiges räkning.” (

text: prop. 2009/10:144 s. 35

text: I LSE finns flera bestämmelser om skattebefrielse som gäller specifikt för biogas (6 a kap. 2 c § LSE samt 7 kap. 3 och 4 §§ LSE). Skattebefrielsen medges endast om vissa förutsättningar är uppfyllda. Förutsättningarna saknar dock betydelse för den aktuella frågan om skattebefrielse.

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Utgångspunkter för bedömningen

text: För en godkänd lagerhållare inträder skattskyldigheten inte vid den tidpunkt då gasen förs in till Sverige utan skjuts upp till en senare tidpunkt enligt bestämmelserna i 6 kap. 6 §LSE. Av 2 kap. 2 a § LSE framgår att skatten ska beräknas särskilt för vart och ett av bränslena när både biogas och andra skattepliktiga gasformiga bränslen levereras via rörledning. Av förarbetena till bestämmelsen framgår att den särskilda beräkningen omfattar hela beskattningsordningen, som t.ex. avdragsmöjligheter.

text: Det kan konstateras att det inte går att fastställa den exakta sammansättningen av den gas som förs in till Sverige via kopplingen mellan det svenska naturgasnätet och det danska naturgasnätet eller den gas som matas ut vid en viss uttagspunkt på det svenska naturgasnätet. Tillämpningen av bestämmelserna i LSE om beskattning av naturgas och biogas som levereras via rörledning måste således ske med utgångspunkt i en skattemässig bedömning.

text: 4.2 Förutsättningar för att gasen ska kunna anses ha förts in på det svenska naturgasnätet

text: Skatteverket anser att följande ska gälla vid tillämpningen av LSE avseende gas som en godkänd lagerhållare förvärvat i ett annat land och som utanför Sverige matats in på naturgassystemet.

text: 4.3 Av vilken typ ska den införda gasen anses vara?

text: Skatteverket anser att följande ska gälla vid tillämpningen av LSE avseende sådan gas som för en godkänd lagerhållares räkning anses ha förts in på det svenska naturgasnätet via kopplingen till det danska naturgasnätet.

text: Om gasen med hjälp av inköpsavtal m.m. kan härledas tillbaka till en inmatning på naturgassystemet av en motsvarande mängd gas av en viss typ, anses gasen vara av denna typ. I annat fall anses gasen vara naturgas. Detta ställningstagande görs mot bakgrund av att den allra största andelen av den gas som tillförs naturgassystemet är naturgas. Bedömningen ska följa gasen vid fördelningen enligt 2 kap. 2 a § LSE.

text: 4.4 Kan gasen omfattas av bestämmelserna om skattebefrielse för biogas?

text: Varken skattebefrielsen enligt 6 a kap. 2 c § LSE eller enligt 7 kap. 3 eller 4 § LSE är begränsad till sådan gas som faktiskt konstaterats vara biogas. De nämnda bestämmelserna kan även omfatta sådan gas som vid en skattemässig bedömning ansetts vara gasformig eller flytande biogas.

text: 4.5 Ställningstagandet ersätter ställningstagandet med dnr

text: Ställningstagandet ersätter Skatteverkets ställningstagande Gas som för en godkänd lagerhållares räkning anses ha förts in till Sverige via rörledning från Danmark (26 maj 2020, dnr


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-2945887

title: En ideell förening som endast är öppen för juridiska personer kan uppfylla öppenhetskravet

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att en ideell förening som endast är öppen för juridiska personer kan uppfylla öppenhetskravet i

text: 7 kap. 10 §

text: IL om det finns särskilda skäl för en sådan begränsning. Begränsningen till juridiska personer ska framstå som naturlig med hänsyn till arten eller omfattningen av föreningens verksamhet, syfte eller annat. Det krävs också att villkoren för medlemskap inte är utformade på ett sådant sätt att endast en mycket begränsad krets av personer i praktiken kan bli medlemmar. Medlemsantagningen får inte heller ske på godtyckliga eller diskriminerande grunder.

text: Ideella föreningars central-, distrikts- eller samarbetsorganisationer är öppna enligt

text: 7 kap. 11 §

text: IL om deras medlemmar utgörs av föreningar som uppfyller öppenhetskravet. Öppenhetskravet ska i dessa fall prövas utifrån förutsättningarna i medlemsföreningarna.

text: 2 Frågeställning

text: En ideell förening som uppfyller vissa krav är inskränkt skattskyldig. Ett av dessa krav är öppenhetskravet. Fråga har uppkommit om en ideell förening som endast är öppen för juridiska personer som medlemmar kan uppfylla öppenhetskravet.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Ideella föreningar som uppfyller vissa krav kan bli inskränkt skattskyldiga (

text: 7 kap. 3 § inkomstskattelagen

text: [1999:1229], IL. Ett av dessa krav är öppenhetskravet.

text: Öppenhetskravet innebär att en ideell förening inte får vägra någon inträde som medlem, om det inte finns särskilda skäl för det med hänsyn till arten eller omfattningen av dess verksamhet, syfte eller annat (

text: 7 kap. 10 §

text: IL).

text: Ideella föreningars central-, distrikts- eller samarbetsorganisationer anses som öppna om deras medlemmar utgörs av föreningar som uppfyller kravet i 10 § (

text: 7 kap. 11 §

text: IL).

text: Bestämmelserna om undantag från beskattning för ideella föreningar har moderniserats genom 2014 års lagstiftning. Av förarbeten till 2014 års lagstiftning om reformerade inkomstskatteregler för ideell sektor framgår dock att öppenhetskravet bör kvarstå oförändrat och att någon förändring av rättsläget inte är avsedd (

text: prop. 2013/14:1 s. 323

text: I samband med att bestämmelserna om inskränkt skattskyldighet infördes för ideella föreningar framhöll lagstiftaren, som allmän motivering till undantag från beskattning, att ideella föreningar kännetecknas av att enskilda personer samverkar för att främja ändamål som i regel utan vidare brukar anses allmännyttiga. Just denna på det enskilda initiativet grundade form av samverkan har ett mycket betydande värde för vårt samhällsliv. Värdet ligger inte bara i att de ideella föreningarna förbättrar livsvillkoren för stora persongrupper och därigenom utgör ett värdefullt komplement till det allmännas insatser. Ett minst lika stort värde har själva föreningsarbetet, d.v.s. det förhållandet att enskilda personer frivilligt och oftast utan ersättning samverkar för att lösa olika ideella uppgifter. Lagstiftningen måste därför utformas så att goda förutsättningar skapas för föreningsverksamhet av detta slag (

text: prop. 1976/77:135 s. 71

text: Av förarbetena framgår även att en ideell förening bör vara oförhindrad att begränsa medlemskapet till sådana personer som delar föreningens målsättning och är beredda att följa stadgarna. Här framgår vidare att sådana inträdeskrav som ett fysiskt handikapp i en handikappförening, musikalitet i en musikförening eller allmän omdömesgillhet – t.ex. viss minimiålder – i en skytteförening inte bör hindra skattefrihet. Öppenhetskravet bör också normalt anses uppfyllt när det för medlemskap fordras att den sökande bor inom ett visst område eller tillhör en viss skola eller ett visst företag. Villkoren för medlemskap får dock inte vara så utformade att i praktiken endast en mycket begränsad krets av personer kan bli medlemmar. Medlemsantagningen får inte heller baseras på godtyckliga eller diskriminerande grunder. Här framgår också att öppenhetskravet även kan vara uppfyllt om föreningens medlemskrets består av andra föreningar. Som exempel nämns regionala föreningar vars medlemmar utgörs av lokala föreningar samt samarbetsorganisationer som har ett antal föreningar med olika ideella ändamål som medlemmar. I sådana fall bör fordras att medlemspolitiken inte är diskriminerande och att medlemsföreningarna är öppna (

text: prop. 1976/77:135 s. 78

text: Högsta förvaltningsdomstolen har i ett mål undanröjt och avvisat ett förhandsbesked om öppenhetskravet. Frågan i Skatterättsnämnden var om öppenhetskravet i

text: 7 kap. 10 §

text: IL innebär att en ideell förening måste vara öppen för fysiska personer. Skatterättsnämnden hänvisade till bestämmelsens ordalydelse och kom fram till att det inte finns något som hindrar att en ideell förening endast har juridiska personer som medlemmar men att det i sådana fall krävs att det finns särskilda skäl för begränsningen med hänsyn till arten eller omfattningen av föreningens verksamhet, syfte eller annat. Högsta förvaltningsdomstolen anförde, liksom Skatterättsnämnden, att öppenhetskravet i

text: 7 kap. 10 §

text: IL innebär att en ideell förening inte får vägra någon inträde som medlem om det inte finns särskilda skäl för det med hänsyn till arten eller omfattningen av föreningens verksamhet, syfte eller annat. Högsta förvaltningsdomstolen undanröjde dock förhandsbeskedet och avvisade ansökan då sammanslutningen inte hade lämnat någon närmare förklaring till varför det var naturligt med hänsyn till verksamhetens syfte att begränsa medlemskretsen till juridiska personer (

text: HFD 2023 not. 1

text: 4 Bedömning

text: Med anledning av Högsta förvaltningsdomstolens avgörande är Skatteverkets uppfattning att en ideell förening som endast är öppen för juridiska personer, t.ex. om endast aktiebolag kan bli medlemmar, kan uppfylla öppenhetskravet i

text: 7 kap. 10 §

text: IL om det finns särskilda skäl för en sådan begränsning. Begränsningen till juridiska personer ska framstå som naturlig i förhållande till arten eller omfattningen av föreningens verksamhet, syfte eller annat. Utifrån uttalanden i förarbeten krävs även att villkoren för medlemskap inte är utformade på ett sådant sätt att endast en mycket begränsad krets av personer i praktiken kan bli medlemmar. Medlemsantagningen får inte heller ske på godtyckliga eller diskriminerande grunder.

text: Av

text: 7 kap. 11 §

text: IL framgår att ideella föreningars central-, distrikts- eller samarbetsorganisationer anses som öppna om deras medlemmar utgörs av föreningar som uppfyller öppenhetskravet i

text: 7 kap. 10 §

text: IL. Det innebär enligt Skatteverkets uppfattning att öppenhetskravet för sådana samarbetsorganisationer ska prövas utifrån förhållandena i medlemsföreningarna. Om medlemsföreningarna uppfyller öppenhetskravet är kravet uppfyllt även för samarbetsorganisationen.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-2945975

title: Ställningstagandet ”Frågor och svar på grund av nya faktureringsregler m.m. när det gäller mervärdesskatt” ska inte längre tillämpas

text: Ställningstagandet ”Frågor och svar på grund av nya faktureringsregler m.m. när det gäller mervärdesskatt”, daterat den 28 januari 2004, dnr

text: , ska inte längre tillämpas.

text: Skatteverket har tagit ställning i sex olika frågor om de faktureringsregler som trädde ikraft den 1 januari 2004. Skatteverket har bl.a. mot bakgrund av de ändringar som trädde i kraft den 1 januari 2011 sett över de bedömningar som gjorts i ställningstagandet. De bedömningar som gjorts i frågorna 2, 3, 5 och 6 har efter viss omarbetning ersatts av nya ställningstaganden.

text: Av de återstående bedömningarna avser fråga 1 tidpunkten för ikraftträdandet. Den bedömningen är inte längre aktuell. Bedömningarna i fråga 4 om beskattningsunderlaget per skattesats och i bilagan med uppräkningar av transaktioner som är undantagna från skatteplikt för vilka det inte finns faktureringsskyldighet är sådan information som i sin helhet kan framgå direkt av Rättslig vägledning. Detsamma gäller bedömningen i bilagan med uppräkning av i vilka fall fakturan ska innehålla en särskild hänvisning för transaktioner som är undantagna från skatteplikt. Det finns därför inte längre skäl att ha kvar ställningstagandet.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-2945984

title: Ställningstagandet ”Ytterligare frågor och svar på grund av nya faktureringsregler när det gäller mervärdesskatt m.m.” ska inte längre tillämpas

text: Ställningstagandet ”Ytterligare frågor och svar på grund av nya faktureringsregler när det gäller mervärdesskatt m.m.”, daterat den 23 februari 2004, dnr

text: 130 205830-04/113

text: , ska inte längre tillämpas.

text: Skatteverket har tagit ställning i arton olika frågor om de faktureringsregler som trädde ikraft den 1 januari 2004. Skatteverket har bl.a. mot bakgrund av de ändringar som trädde i kraft den 1 januari 2011 sett över de bedömningar som gjorts i ställningstagandet. De bedömningar som gjorts i frågorna 2, 4, 9, 10, 11, 12, 13, 14 och 15 har efter viss omarbetning ersatts av nya ställningstaganden.

text: De återstående bedömningarna gäller följande frågor

text: 1 om begreppet näringsidkare

text: 3 om säljarens redovisning vid självfakturering och utläggning av faktureringen

text: 5 om säljarens ansvar för att en korrekt faktura utfärdas

text: 6 om underlag för redovisning när det inte finns någon faktureringsskyldighet

text: 7 om faktureringsskyldighet vid upplåtelse av fastighet och fakturakrav på en hyresavi

text: 8 om begreppet faktura

text: 16 om elektronisk faktura kan bifogas vid ansökan om återbetalning

text: 17 om elektronisk fakturering och krav på originalfaktura

text: 18 om anmälan om lagringsplats.

text: Dessa bedömningar är sådan information som i sin helhet kan framgå direkt av Rättslig vägledning. Det finns därför inte längre skäl att ha kvar ställningstagandet.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-2945992

title: Skrivelse nr. 3 beträffande frågor och svar på grund av nya faktureringsregler när det gäller mervärdesskatt m.m. ska inte längre tillämpas

text: De bedömningar som görs i ”Skrivelse nr. 3 beträffande frågor och svar på grund av nya faktureringsregler när det gäller mervärdesskatt m.m.”, daterat den 2 april 2004, dnr

text: 130 255556-04/113

text: , ska inte längre tillämpas.

text: Skatteverket har i skrivelsen tagit ställning i tolv olika frågor om de faktureringsregler som trädde ikraft den 1 januari 2004. Skatteverket har bl.a. mot bakgrund av de ändringar som trädde i kraft den 1 januari 2011 sett över de bedömningar som gjorts i skrivelsen. De bedömningar som gjorts i frågorna 1, 2, 3, 4, 5, 8 och 9 har efter viss omarbetning ersatts av nya ställningstaganden.

text: De återstående bedömningarna i fråga 6 om uppgift om säljaren registreringsnummer, fråga 11 om uppgift om skatt i en förenklad faktura och fråga 12 om redovisningsskyldighetens inträde är sådan information som i sin helhet kan framgå direkt av Rättslig vägledning. Bedömningen i fråga 7 om uppgift om köparens registreringsnummer framgår direkt av

text: mervärdesskattelagen (2023:200)

text: . Bedömningen i fråga 10 om uppgift om platsen för varans mottagande är inaktuell eftersom kravet på en sådan uppgift upphört gälla den 1 januari 2004. Det finns därför inte längre skäl att ha kvar denna skrivelse.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-2945995

title: Skrivelse nr. 4 beträffande frågor och svar på grund av nya faktureringsregler när det gäller mervärdesskatt m.m. ska inte längre tillämpas

text: De bedömningar som görs i ”Skrivelse nr. 4 beträffande frågor och svar på grund av nya faktureringsregler när det gäller mervärdesskatt m.m.”, daterat den 23 juli 2004, dnr

text: 130 477317-04/1153

text: , ska inte längre tillämpas.

text: Skatteverket har i skrivelsen tagit ställning i sju olika frågor om de faktureringsregler som trädde ikraft den 1 januari 2004. Skatteverket har bl.a. mot bakgrund av de ändringar som trädde i kraft den 1 januari 2011 sett över de bedömningar som gjorts i skrivelsen. De bedömningar som gjorts i frågorna 2, 3, 4, 5 och 6 har efter viss omarbetning ersatts av nya ställningstaganden.

text: Av de återstående bedömningarna framgår av fråga 1 att faktureringsreglerna även gäller vid upplåtelse av arrende. I Rättslig vägledning finns information om i vilka fall faktureringsreglerna i

text: mervärdesskattelagen (2023:200)

text: ska tillämpas och om faktureringsskyldighet. Av fråga 7 framgår hur två konkurrerande bestämmelser ska tolkas under tiden 1 januari – 31 maj 2004. Det är sådan information som inte längre är aktuell. Det finns därför inte längre skäl att ha kvar denna skrivelse.