identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 130 735858-04/111

title: Mervärdesskatt vid uthyrning av tillfällig bostad i rum och stugor

text: Nytt: 2015-12-18

text: Detta ställningstagande upphör att gälla och ersätts av ställningstagandet Skatteplikt vid rumsuthyrning i hotellrörelse, mervärdesskatt, dnr

text: 131 675099-15/111

text: Nytt: 2015-10-20

text: Avsnitt 4.4 om förmedling är ersatt av Skatteverkets ställningstagande ”Förmedling vid uthyrning av tillfällig bostad, mervärdesskatt” från den 20 oktober 2015, dnr 1 31 554166-15/111 .

text: 1 Sammanfattning

text: Uthyrning av möblerade rum, lägenheter och stugor för tillfällig logi är en skattepliktig omsättning enligt

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, när uthyrningen är hänförlig till rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet. Dessa begrepp bör ges en vid tolkning för att säkerställa att tillfälligt tillhandahållande av logi liknande den som tillhandahålls inom hotellbranschen beskattas.

text: En uthyrningsverksamhet som är av sådant slag att den medför skatteplikt ska vanligtvis också anses som en yrkesmässig verksamhet som medför skyldighet att betala mervärdesskatt (skattskyldighet).

text: När skattepliktig uthyrning sker som ett led i annan av uthyraren bedriven yrkesmässig verksamhet såsom jordbruksverksamhet blir den av denna anledning yrkesmässig. Exempel på detta är tillhandahållande av rum och frukost på jordbruksfastighet.

text: Servering av frukost och andra måltider är skattepliktig omsättning och medför skattskyldighet om omsättningen görs i yrkesmässig verksamhet.

text: Avdragsrätt föreligger för ingående mervärdesskatt som hänför sig till verksamhet som medför skattskyldighet till mervärdesskatt. Avdrag kan dock inte medges för ingående mervärdesskatt som är hänförlig till stadigvarande bostad. Med stadigvarande bostad ska i första hand avses en byggnad eller en byggnadsdel som till sin karaktär är inrättad för stadigvarande användning som permanent- eller fritidsbostad.

text: Avdragsförbudet för stadigvarande bostad gäller inte när en bostadslägenhet eller en stuga är helt avsedd att användas i en yrkesmässig verksamhet med skattepliktig korttidsuthyrning eller för stadigvarande uthyrning till en sådan verksamhet med frivillig skattskyldighet.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Frågor har inkommit till Skatteverket angående mervärdesbeskattning i samband med uthyrning och förmedling av tillfällig möblerad bostad. Det gäller bl.a. tillfällig logi i s.k. bed and breakfast-verksamhet och uthyrning av rum, lägenheter och stugor som tillfällig semesterbostad.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Förutsättningar för skattskyldighet

text: Mervärdesskatt ska enligt

text: 1 kap. 1 § första stycket 1

text: ML betalas i Sverige vid en skattepliktig omsättning som gjorts inom landet i en yrkesmässig verksamhet. Detta innebär att de tre kriterierna skatteplikt, yrkesmässighet och inom landet samtliga måste vara uppfyllda för att mervärdesskatt ska betalas vid en omsättning.

text: 3.1.1 Skatteplikt vid uthyrning av tillfällig möblerad bostad.

text: Enligt

text: 3 kap. 2 §

text: ML undantas omsättning som avser upplåtelse av arrenden, hyresrätter, bostadsrätter, tomträtter, servitutsrätter och andra rättigheter till fastigheter från skatteplikt. Skatteplikt föreligger dock enligt 3 § första stycket 4 för rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet samt för upplåtelse av campingplatser och motsvarande i campingverksamhet.

text: Den svenska

text: mervärdesskattelagen

text: ska tolkas mot bakgrund av EG-rätten. I sjätte mervärdesskattedirektivet (

text: ), sjätte direktivet, finns bestämmelser motsvarande

text: 3 kap. 3 § första stycket 4

text: ML i

text: artikel 13

text: B b och b 1. Enligt dessa bestämmelser undantas från det undantag, som gäller vid uthyrning av fast egendom, tillhandahållande av logi, så som detta definieras i medlemsstaternas lagstiftning, inom hotellbranschen eller branscher med liknande funktion, däribland tillhandahållande av logi i semesterbyar eller på område som iordningställts för användning som campingplatser. Den svenska bestämmelsen rörande hotellrörelse och liknande verksamhet har ansetts överensstämma med den motsvarande bestämmelsen i direktivet(

text: SOU 1994:88

text: s.114). EG-domstolen har i

text: mål C-346/95

text: , Elisabeth Blasi, uttalat sig om innebörden av den aktuella direktivbestämmelsen. I domen (p. 20) anförs bl.a. att direktivets uttryck "branscher med liknande funktion" som hotellbranschen bör ges en vid tolkning, eftersom dess syfte är att säkerställa att tillfälligt tillhandahållande av logi liknande - och således potentiellt konkurrerande med - den som tillhandahålls inom hotellbranschen beskattas.

text: I ett ej överklagat förhandsbesked 1998-06-15 har Skatterättsnämnden (SRN) ansett att innehållet i och syftet med verksamheten är avgörande för bedömningen om en verksamhet ska hänföras till sådan skattepliktig rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet som avses i

text: 3 kap. 3 § första stycket 4

text: ML. Det saknar betydelse om lagen om hotell- och pensionatsrörelse är tillämplig på verksamheten. SRN har också i ett ej överklagat förhandsbesked 2000-10-04 besvarat ett antal frågor rörande skatteplikt för omsättningen beträffande ett bolags uthyrning av ett fritidshus. På frågan om bolagets korttidsuthyrning utgjorde skattepliktig rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet uttalade SRN, bl.a. med hänvisning till

text: RÅ 1988 not. 642

text: och

text: RÅ 1991 not. 82

text: , att det avgörande för bedömningen om en verksamhet ska hänföras till sådan skattepliktig rumsuthyrning som avses i

text: 3 kap. 3 § första stycket 4

text: ML är innehållet i och syftet med verksamheten. Eftersom bolagets verksamhet var inriktad på att i en aktiv rörelse tillhandahålla en fritidsbostad för tillfälligt bruk var den enligt SRN:s mening inte av den fastighetsförvaltande karaktär som undantas från skatteplikt utan hänförlig till sådan hotellrörelse eller liknande verksamhet som är skattepliktig i mervärdesskattehänseende. Bedömningen påverkades inte av att uthyrningsverksamheten omfattade endast en fritidsbostad.

text: 3.1.2 Yrkesmässig verksamhet

text: Enligt 4 kap. 1 § första stycket 1 och 2 ML är en verksamhet yrkesmässig om den utgör näringsverksamhet enligt

text: 13 kap.

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, respektive bedrivs i former som är jämförliga med en till näringsverksamhet hänförlig rörelse och har en omsättning som överstiger 30 000 kronor för ett beskattningsår . Yrkesmässighetsbegreppet i ML är således i huvudsak anknutet till definitionen av vad som enligt IL definieras som näringsverksamhet.

text: Enligt

text: 13 kap. 1 § andra stycket

text: IL avses med näringsverksamhet en förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt. Till näringsverksamhet enligt

text: 13 kap. 1 §

text: IL räknas också i annat fall innehav av näringsfastighet och näringsbostadsrätt. Yrkesmässighet enligt ML följer enligt

text: RÅ 1994 not. 302

text: och

text: RÅ 2003 ref. 80

text: av innehavet av näringsfastighet.

text: En privatbostadsfastighet eller en privatbostad enligt 2 kap. 8 och 13 §§ IL kan inte ingå i näringsverksamhet enligt IL. Om inkomster avseende en sådan fastighet ska beskattas sker detta som inkomst av kapital. Endast en fysisk person kan inneha en privatbostadsfastighet eller en privatbostad enligt IL.

text: Enligt

text: 2 kap. 8 §

text: IL avses med privatbostad ett småhus som till övervägande del används eller är avsett att användas av ägaren eller någon närstående till honom för permanent boende eller som fritidsbostad. Ett småhus som är inrättat till bostad åt två familjer räknas som privatbostad om det till väsentlig del används eller är avsett att användas av ägaren eller någon närstående till honom för permanent boende eller som fritidsbostad. Med privatbostad avses också en bostad som innehas av en delägare i ett privatbostadsföretag och som till övervägande del används eller är avsedd att användas av ägaren eller någon närstående till honom för permanent boende eller som fritidsbostad. Av

text: 2 kap. 13 §

text: IL framgår att med privatbostadsfastighet avses, under förutsättning att småhuset är en privatbostad,

text: 1. småhus med mark som utgör småhusenhet,

text: 2. småhus på annans mark, och

text: 3. småhus med tillhörande tomtmark på lantbruksenhet.

text: Av

text: RÅ 1998 not. 38

text: framgår att en fastighet som använts av ägarna 2 veckor om året som fritidsfastighet och i övrigt lämnats till uthyrning av ett uthyrningsföretag på grund av att den användes för privat bruk ansetts utgöra en privatbostadsfastighet.

text: I 4 kap. 3 § första stycket 2 och 3 ML finns bestämmelser om yrkesmässighet vid omsättning hänförlig till privatbostad och privatbostadsfastighet. Enligt dessa bestämmelser räknas till yrkesmässig verksamhet försäljning av vara från privatbostadsfastighet och upplåtelse av vissa specifika rättigheter avseende privatbostadsfastighet så som avverkningsrätter och rätt att ta jord, sten etc. Vidare anses stadigvarande uthyrning av verksamhetslokal i sådan fastighet med frivillig skattskyldighet som yrkesmässig. Yrkesmässigheten förutsätter i dessa fall att omsättningen under beskattningsåret överstiger 30 000 kronor.

text: Bestämmelserna i

text: 4 kap.

text: ML motsvaras i sjätte direktivet av

text: artikel 4

text: och ska tolkas i enlighet därmed.

text: I

text: artikel 4

text: punkt 1 anges att med "skattskyldig person" avses varje person som självständigt någonstans bedriver någon form av ekonomisk verksamhet som anges i punkt 2, oberoende av syfte eller resultat. Enligt punkt 2 första meningen ska de former av ekonomisk verksamhet som avses i punkt 1 omfatta alla verksamheter av producenter, återförsäljare och personer som tillhandahåller tjänster, däribland gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamhet inom fria yrken. Enligt andra meningen ska utnyttjande av materiella och immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav likaså betraktas som ekonomisk verksamhet. Detta innebär att begreppet ekonomisk verksamhet omfattar de fall där någon använder en fastighet av vad slag det må vara på ett sätt som syftar till att fortlöpande ge intäkter. Ett exempel på detta kan vara uthyrning av tillfällig bostad med viss regelbundenhet.

text: Av EG-domstolens dom i målet

text: , Enkler, punkt 27-30, framgår att när en tillgång, t.ex. ett fritidshus, på grund av sin karaktär är lämpad för såväl privat som kommersiellt bruk beaktas samtliga omständigheter för att avgöra huruvida ekonomisk verksamhet föreligger eller inte. Även om aktivitetens resultat i sig inte är ett avgörande kriterium kan exempelvis uthyrningstiden, antalet kunder och intäkternas storlek beaktas vid denna bedömning tillsammans med övriga omständigheter i det enskilda fallet. En jämförelse mellan hur vederbörande utnyttjar tillgången och hur motsvarande ekonomisk verksamhet i vanliga fall utövas kan också vara en metod som gör det möjligt att avgöra om den berörda verksamheten vid en bedömning av det enskilda fallet bedrivs i syfte att fortlöpande vinna intäkter.

text: 3.1.3 Beskattningsland

text: Vid skattepliktig uthyrning av rum och stugor i yrkesmässig verksamhet ska skatt enligt

text: 5 kap. 4 §

text: ML betalas i Sverige om den fastighet som hyrs ut är belägen inom landet. Detta gäller oavsett om ägaren eller hyresgästen är bosatt utomlands. Omvänt gäller att uthyrning av en fastighet som är belägen utomlands inte ska mervärdesbeskattas i Sverige. Motsvarande gäller förmedlingstjänst som avser uthyrning av fastighet.

text: 3.2 Förmedling

text: Skatteplikt föreligger för omsättning av tjänst som avser uppdrag att mot ersättning (provision) för annans räkning förmedla varor och tjänster. Om förmedling för annans räkning görs i förmedlarens namn och denne uppbär likvid för den förmedlade varan eller tjänsten från köparen anses en vara eller en tjänst enligt

text: 6 kap. 7 §

text: ML som omsatt både av den åt vilken förmedlingen görs och förmedlaren. Förmedlaren anses då agera som återförsäljare, vilket innebär att det anses föreligga två omsättningar för vilka skatteplikt och skattskyldighet ska bedömas i varje led för sig.

text: Förmedlaren blir således skattskyldig för den förmedlade varans eller tjänstens totala försäljningssumma. Vad förmedlaren sedan erlägger till sin huvudman efter avdrag för sin egen förmedlingsersättning anses som huvudmannens ersättning för försäljningen till förmedlaren.

text: 3.3 Skattesatser

text: Skattesatsen vid uthyrning av rum och stugor i hotellrörelse och liknande verksamhet samt vid uthyrning av campingplatser är 12 % enligt

text: 7 kap. 1 § andra stycket 1

text: ML. Skattesatsen på serveringstjänster och på förmedling av varor och tjänster (förmedlingsprovision) är 25 %.

text: 3.4 Avdragsrätt

text: Enligt

text: 8 kap. 3 § första stycket

text: ML föreligger avdragsrätt för ingående mervärdesskatt som hänför sig till verksamhet som medför skattskyldighet. Enligt

text: 8 kap. 9 § första stycket 1

text: ML får avdrag inte göras för sådan ingående skatt som hänför sig till stadigvarande bostad. Avdrag får oavsett detta göras för ingående skatt som hänför sig till ett jordbruksarrende även till den del arrendet omfattar bostad. Medlemsstaterna anses i avvaktan på att gemensamma bestämmelser om avdragsbegränsning trätt i kraft ha rätt att behålla, men inte utvidga, de undantag från avdragsrätten enligt

text: artikel 17.2

text: som föreskrivs i deras nationella lagstiftning vid tidpunkten för sjätte direktivets ikraftträdande eller vid medlemsstatens inträde i EU. Detta framgår av EG-domstolens tolkning av artikel 17.6 i målen

text: Kommissionen mot Frankrike och

text: Metropol Treuhand.

text: Regeringsrätten och Skatterättsnämnden har i domar,

text: RÅ 2002 ref. 67

text: samt not. 174 och 175 respektive ett inte överklagat förhandsbesked 2000-10-04 uttalat att avdragsförbudet för stadigvarande bostad inte gäller när en bostadslägenhet eller en stuga är helt avsedd att användas i en verksamhet med skattepliktig korttidsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet och vid stadigvarande uthyrning för en sådan verksamhet med frivillig skattskyldighet. Av

text: RÅ 2003 ref. 100

text: framgår att med stadigvarande bostad avses vid tillämpning av avdragsförbudet i första hand en byggnad eller en byggnadsdel som till sin karaktär är inrättad för boende. Vidare framgår att avdragsrätt kan föreligga om en byggnad eller byggnadsdel med bostadskaraktär avskiljts och anpassats för verksamhet som medför skattskyldighet.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: 4.1 Skatteplikt

text: Uthyrning av fastighet för bostadsändamål undantas från skatteplikt. Undantaget gäller inte uthyrning av tillfällig möblerad bostad om uthyrningen är av sådan karaktär att den kan anses hänförlig till rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet. Det är innehållet och syftet med verksamheten som avgör om den är skattepliktig.

text: Förutsättning för skatteplikt är att uthyrningen avser tillfällig logi, för övernattning eller som fritids/semesterbostad. Det ska således vara fråga om uthyrning avseende en kortare tid. I fråga om tidsaspekten på uthyrningen anser Skatteverket att rum, lägenheter och stugor som endast hyrs ut som fritidsbostad under tid som avser minst hel säsong eller minst 3 månader åt en och samma hyresgäst inte ska omfattas av regeln om skatteplikt för rumsuthyrning i hotellrörelse m.m. i

text: 3 kap. 3 § första stycket 4

text: ML.

text: Om uthyrningen däremot avser tillfälliga upplåtelser ska för frågan om skatteplikt göras en bedömning om den är hänförlig till rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet eller bör jämställas därmed. Av avgörande betydelse vid en sådan bedömning är, som angivits under 3.1 innehållet och syftet med verksamheten, varvid ska beaktas konkurrens med liknande yrkesmässig uthyrning av logi inom hotellbranschen, inklusive vandrarhem och stugbyar. Dessa begrepp bör ges en vid tolkning för att säkerställa att tillfälligt tillhandahållande av logi liknande den som tillhandahålls inom hotellbranschen och konkurrerar därmed beskattas.

text: Faktorer som får beaktas i det sammanhanget är bl.a. omfattning och regelbundenhet samt marknadsföringsåtgärder. Exempel härpå är att anlita en stugförmedlare som annonserar stugan till uthyrning i en katalog. Utmärkande för sådan korttidsuthyrning som å andra sidan inte medför skatteplikt är att den sker oregelbundet, vid enstaka tillfällen, utan aktivmarknadsföring eller på annat sätt som medför att konkurrens ej kan anses föreligga med annan verksamhet.

text: 4.2 Yrkesmässig verksamhet, skattskyldighet

text: För att mervärdesskatt ska betalas vid en skattepliktig omsättning inom landet krävs att omsättningen görs i yrkesmässig verksamhet. För att e n uthyrningsverksamhet skall anses skattepliktig enligt

text: 3 kap. 3 § första stycket 4

text: ML krävs att fråga är om rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet. Det finns således redan i fråga om skatteplikten kriterier avseende visst innehåll och syfte i verksamheten. En sådan skattepliktig verksamhet är därför vanligen också yrkesmässig i ML:s mening. Ändå ska en särskild bedömning göras av yrkesmässigheten.

text: Bestämmelserna i

text: 4 kap.

text: ML om yrkesmässig verksamhet ska tolkas i ljuset av EG-rätten, särskilt artikel 4 i sjätte direktivet och vad som där avses med ekonomisk verksamhet och skattskyldig person. Dessa begrepp har i ML sin motsvarighet i ett uttryck för yrkesmässig verksamhet och en person som bedriver sådan verksamhet.

text: Direktivet saknar i motsats till ML någon anknytning till inkomstskatteregler avseende definitioner och begrepp. Den tolkning i enlighet med direktivet som ska göras av ML:s huvudregel, om att verksamhet som utgör näringsverksamhet enligt IL är yrkesmässig, kan i regel ändå enkelt göras när det är fråga om sådan näringsverksamhet som typiskt sett utgör rörelse eller består i att utnyttja en fastighet som är näringsfastighet för att regelbundet vinna intäkter därav.

text: När skattepliktig uthyrning av rum och stugor enligt 3 kap. 3 § första stycket 4 avser en näringsfastighet eller annars äger rum i näringsverksamhet anses uthyrningen normalt ske i yrkesmässig verksamhet enligt

text: 4 kap. 1 § första stycket 1

text: ML och medföra skyldighet att betala mervärdesskatt. Ett hotellföretags vidareuthyrning i sin verksamhet av inhyrda rum, stugor etc. ska därför alltid anses yrkesmässig och medföra skattskyldighet. Det gäller oavsett om den från vilken inhyrning sker är skattskyldig. Detsamma bör också gälla vid förmedling i eget namn i yrkesmässig verksamhet och när uthyrningen av rum, lägenheter och stugor, bedrivs som ett led i en annan av uthyraren bedriven yrkesmässig rörelse- eller jordbruksverksamhet. Exempel på detta är s.k. bed and breakfastverksamhet på lantbruk.

text: Uthyrning av en privatbostadsfastighet eller en privatbostad enligt 2 kap. 8 och 13 §§ IL som görs av den som äger eller disponerar denna räknas inte som yrkesmässig verksamhet enligt

text: 4 kap. 1 § första stycket 1

text: ML och inte heller enligt 4 kap. 3 § första stycket 2. Uthyrning som sker stadigvarande och med frivillig skattskyldighet enligt

text: 9 kap. 1 §

text: ML anses dock yrkesmässig enligt

text: 4 kap. 3 § första stycket 3

text: ML om omsättningen under beskattningsåret överstiger 30 000 kronor.

text: Enligt

text: 4 kap. 1 § första stycket 2

text: ML är en verksamhet yrkesmässig om den bedrivs i former som är jämförliga med en till näringsverksamhet hänförlig rörelse och har en omsättning som överstiger 30 000 kronor för ett beskattningsår. Denna bestämmelse är avsedd att av bl.a. konkurrensskäl komplettera huvudregeln om yrkesmässighet i fall då verksamhet utan att vara hänförlig till näringsverksamhet bedrivs under rörelseliknande former. Enligt Skatteverkets uppfattning kan denna bestämmelse tillämpas i fall då verksamhet med skattepliktig rumsuthyrning i hotellrörelse m.m. enligt

text: 3 kap. 3 § första stycket 4

text: ML bedrivs i en privatbostad eller en privatbostadsfastighet. Det gäller oavsett den inkomstskattemässiga bedömningen.

text: Undantag från yrkesmässighet gäller dock alltid när verksamheten bedrivs i en privatbostad eller en privatbostadsfastighet och omsättningen för beskattningsåret understiger 30 000 kronor. Om en sådan verksamhet kan anses som en ekonomisk verksamhet enligt artikel 4 i sjätte direktivet får ändå skattskyldighet medges på enskilds begäran oavsett om omsättningen understiger 30 000 kronor.

text: Särskilda frågor uppkommer angående yrkesmässigheten när en tillgång, t.ex. ett fritidshus, på grund av sin karaktär är lämpad för såväl privat som kommersiellt bruk. Enligt vad som framgår av punkt 27-30 EG-domstolens dom i målet

text: , Enkler, bör speciella bedömningar göras i sådana fall. Därvid ska samtliga omständigheter bedömas för att avgöra huruvida ekonomisk verksamhet föreligger eller inte. Exempel här på är uthyrningstiden, antalet kunder och intäkternas storlek som ska beaktas tillsammans med övriga omständigheter i det enskilda fallet. En jämförelse mellan hur vederbörande utnyttjar tillgången och hur motsvarande ekonomisk verksamhet i vanliga fall utövas kan också vara en metod som gör det möjligt att avgöra om den berörda verksamheten vid en bedömning av det enskilda fallet bedrivs i syfte att fortlöpande vinna intäkter.

text: 4.3 Uppdelning av tillhandahållandet och beskattningsunderlaget

text: När en omsättning ska beskattas ska vid bestämmande av skattesats tillhandahållande av sänglinne, handdukar m.m. betraktas som ett led i tillhandahållande av logi och beskattas med 12 % mervärdesskatt. Servering av frukost och andra måltider ska brytas ut och beskattas med 25 % mervärdesskatt enligt

text: RÅ 2001 ref. 69

text: 4.4 Förmedling av rum, lägenheter och stugor

text: 4.4.1 Förmedlingstjänster

text: En renodlad förmedlingstjänst innebär att en mellanman mot en avgift (provision) som ombud åtar sig att för annans räkning i dennes namn verka för avsättning av varor eller tjänster. Detta inkluderar även inköpsförmedling. En sådan typisk renodlad förmedlingstjänst föreligger vid förmedling av stugor m.m. först och främst när förmedlingsföretaget endast medverkar till att hyresavtal tecknas direkt mellan stugägare och hyresgäst. Den anses också föreligga när avtalsvillkor, ansvarsfördelning, praktiska arrangemang eller andra omständigheter ger hyresgästen anledning att uppfatta att förmedlaren endast uppträder som ombud för stugägaren. Omständigheter som då talar för att det är fråga om en förmedlingstjänst är bl.a. förekomst av stugägarens namn i avtal, bekräftelse, eller faktura, meddelande av ankomst direkt till stugägaren, hämtning av nyckel hos stugägaren efter varje gäst eller att det av katalog eller motsvarande framgår att det rör sig om förmedling av stugor. Stugförmedlingsföretagen tar som regel inte någon annan affärsmässig risk i dessa sammanhang än att deras förmedlingsintäkt uteblir om stugan inte hyrs ut. Någon ersättning till stugägaren betalas inte vid utebliven uthyrning och inte heller har företaget kostnader för utrustning, städning, tillsyn m.m. av stugan.

text: 4.4.2 Förmedling i eget namn

text: Förmedling för annans räkning i eget namn föreligger då avtalsförhållandena är sådana att förmedlaren kan jämställas med en återförsäljare. Sådan förmedling föreligger i första hand då avtalet med stugägaren är sådant att förmedlaren står en affärsmässig risk genom att garantera ägaren ersättning oavsett i vilken omfattning förmedlaren lyckas hyra ut stugan. Vidare får förmedling i eget namn anses föreligga när det för hyresgästen framstår som att förmedlaren har det totala ansvaret för uthyrningen, dvs. de omständigheter som ovan angivits indikerar att endast förmedlingsuppdrag inte föreligger. Att förmedlaren ansvarar för uppkomna skador gentemot stugägaren är också ett tecken på förmedling i eget namn. Av

text: RÅ 2002 ref. 67

text: och

text: RÅ 1990 not. 423

text: framgår att ett hotellföretags eller ett stuguthyrningsföretags skattskyldighet omfattar även uthyrning av lägenheter eller stugor som företaget hyrt av privatpersoner eller övriga som inte är skattskyldiga. En förutsättning härför är att det för hyresgästen framstår som om han hyr direkt av företaget, dvs. att avtal ingås med företaget som också uppbär likviden för den tillhandahållna hyrestjänsten. Det bör även finnas ett företagaransvar för eventuella brister i rummen och stugorna. Vid förmedling i eget namn och annan återuthyrning i flera led ska skatteplikt och yrkesmässighet bedömas i varje led för sig.

text: 4.5 Uthyrning för stadigvarande bruk i verksamhet som medför skattskyldighet

text: Uthyrning av rum och stugor för stadigvarande bruk i en av hyresgästen bedriven hotellrörelse eller liknande verksamhet medför, i likhet med annan långtidsuthyrning av fastighet, inte obligatorisk skattskyldighet till mervärdesskatt för uthyraren. Om upplåtelsen sker för verksamhet som medför skattskyldighet samt är stadigvarande med uteslutande av annan användning kan frivillig skattskyldighet medges enligt

text: 9 kap.

text: ML (

text: RÅ 2002 ref. 67

text: Frivillig skattskyldighet kan i sådana fall, enligt 4 kap. 3 § första stycket 3 och 9 kap. ML, medges även vid stadigvarande uthyrning av fastighet som är privatbostadsfastighet eller tillhör ett privatbostadsföretag om omsättningen för beskattningsåret överstiger 30 000 kronor.

text: 4.6 Avdragsrätt

text: Avdragsförbudet för stadigvarande bostad i

text: 8 kap. 9 § första stycket 1

text: ML avser all ingående mervärdesskatt som kan hänföras till bostaden. Hit räknas således utöver byggnadskostnader även kostnader för inventarier och reparationer samt drift och underhåll (

text: SOU 1994:288 s. 242

text: ). Begreppet stadigvarande bostad definieras i första hand utifrån karaktären på byggnaden/byggnadsdelen. Som regel avses därmed en fastighet eller en del av en byggnad som är inrättad för boende. Det är byggnadens karaktär som i första hand är avgörande. Det måste härvid ske en helhetsbedömning av karaktären på byggnaden med avseende bl.a. på dess konstruktion, storlek, planlösning och utrustning. Karakteristiskt för en byggnad eller en del av en byggnad som är utrustad för stadigvarande permanent- eller fritidsboende kan anses vara att den har för stadigvarande boende behövlig utrustning för tillagning av mat och att tillgång finns till sådana hygienutrymmen och förvaringsutrymmen för mat m.m. som är nödvändiga för stadigvarande boende. En sådan byggnad bör anses ha karaktär av stadigvarande bostad . Detsamma bör gälla för en separat byggnad eller del av byggnad på fastighet som saknar något av ovanstående, men ändå är avsedd att användas för boende i anslutning till byggnad inrättad som stadigvarande bostad. Exempel härpå är en eller flera gäststugor på en villatomt.

text: Av Skatterättsnämndens förhandsbesked 2000-10-04 framgår att en fritidsstuga respektive lägenheter, som var helt avsedda att användas av skattskyldig i skattepliktig rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet eller för stadigvarande uthyrning till sådan verksamhet, inte omfattas av avdragsförbudet för stadigvarande bostad. Nämnden anförde: En fritidsbostad som i likhet med vad som är fallet i ärendet används för uthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet utgör enligt nämndens mening inte stadigvarande bostad i mervärdesskattehänseende. Regeringsrätten gjorde i

text: RÅ 2002 ref. 67

text: samt not. 174 och 175 samma bedömning angående avdragsrätten i fall där bostadslägenheter stadigvarande hyrdes ut med frivillig skattskyldighet till ett hotellföretag för användning i hotellverksamheten.

text: Av domarna och förhandsbeskedet framgår att i fall en byggnad eller en del av en byggnad helt används i verksamhet som medför skattskyldighet, så som när den uteslutande används i hotellrörelse eller hyrs ut med frivillig skattskyldighet till någon som bedriver hotellverksamhet kan avdrag medges även om det är fråga om en byggnad eller del av en byggnad med karaktär av stadigvarande bostad. Härav bör följa att avdragsförbudet för stadigvarande bostad är tillämpligt på byggnad/byggnadsdel om denna inte är helt avsedd att användas för uthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet. Avdragsförbudet bör således vara tillämpligt då annan användning också förekommer så som för innehavararens eget bruk eller för skattefri uthyrning som stadigvarande bostad. Avdragsrätt föreligger således inte i det fall en byggnad t.ex. hyrs ut veckovis åt hyresgäster under tiden juni-augusti och upplåts stadigvarande för bostadsändamål åt en och samma person under resten av året.

text: Av

text: RÅ 2003 ref. 100

text: framgår att avdragsförbudet för ingående mervärdesskatt som avser kostnader för stadigvarande bostad ska tolkas så att avdragsrätt också kan föreligga om en byggnad eller byggnadsdel med bostadskaraktär anpassats för verksamheten och denna del är klart avskild från bostadsdelen. Skatteverket har i skrivelse 2004-10-18 redogjort för sin syn på avdragsrätten i sådana fall. Skrivelsen äger tillämpning även i de fall verksamheten som medför skattskyldighet består av uthyrning av logi i rum och stugor. Kraven på anpassning får således bedömas utifrån den bedrivna verksamhetens art.

text: 4.7 Uttagsbeskattning, jämkning

text: Om rum, stugor och lägenheter, för vilka avdragsrätt för ingående mervärdesskatt ansetts föreligga därför att de helt används för skattepliktig verksamhet ändå tillfälligt skulle användas för privat bruk av ägarenföreligger grund för uttagsbeskattning enligt

text: 2 kap. 5 §

text: ML. Detsamma gäller vid upplåtelse åt annan utan ersättning.

text: Jämkning ska ske om användningen av rum, stugor och lägenheter, för vilka uthyrningen föranlett avdragsrätt för ingående mervärdesskatt vid anskaffning av investeringsvaror enligt

text: 8 a kap.

text: ML ändras så att användningen inte längre kan anses helt ske i verksamhet som medför skattskyldighet.

text: 4.8 Exempel

text: De bedömningar av skatteplikt, skattskyldighet, avdragsrätt m.m. som ska göras får ske utifrån förutsättningarna i enskilda fall. Nedan följer några tillämpningsexempel.

text: Exempel 1

text: En fritidsstuga används två månader per år av ägaren som är en fysisk person och lämnas regelbundet till uthyrning av en förmedlare under övrig del av året.

text: Faktisk uthyrning genom förmedlare eller direkt av ägaren sker per vecka under 16 veckor mestadels under högsäsong. Uthyrningsverksamheten befinnes efter en bedömning därav vara skattepliktig.

text: Fastigheten är en privatbostadsfastighet. Omsättningen överstiger 30 000 kronor. Förutsättning finns för att kunna anse verksamheten yrkesmässig enligt

text: 4 kap. 1 § första stycket 2

text: ML.

text: Då fastigheten (byggnaden) som har karaktären av stadigvarande bostad på grund av eget bruk inte helt används för uthyrning gäller avdragsförbudet för stadigvarande bostad.

text: Ägaren uttagsbeskattas inte för sin privata användning emedan avdragsrätt ej föreligger.

text: Exempel 2

text: En fritidsstuga belägen på en ort med flera stugbyar och hotell och betydande turism ägs av ett aktiebolag. Uthyrning sker per vecka under 10 veckor om året. I övrigt upplåts stugan till en och samma person under resten av året. Verksamheten med veckouthyrning befinnes vid en bedömning därav som sådan att den bör anses skattepliktig.

text: Fastigheten är en näringsfastighet. Verksamheten är därför yrkesmässig enligt

text: 4 kap. 1 § första stycket 1

text: ML.

text: Då fastigheten (byggnaden) som har karaktären av stadigvarande bostad inte helt användes för skattepliktig uthyrning utan även upplåtes som stadigvarande bostad/fritidsbostad gäller avdragsförbudet.

text: Exempel 3

text: En avskild bostadslägenhet i en villafastighet hyrs ut veckovis eller per natt under sommaren, 15 juni - 25 augusti. Fastigheten ägs av ett aktiebolag. Under resten av året hyrs lägenheten ut för tid avseende minst en termin till lärare eller elever vid en skola. När så inte är fallet används den ibland utan ersättning som gästlägenhet.

text: Sommaruthyrningen är skattepliktig och medför även skattskyldighet för bolaget. Fastigheten är en näringsfastighet.

text: Om huset hade varit en privatbostadsfastighet och omsättningen överstigit 30 000 kronor för året hade med hänsyn till omständigheterna fått prövas om skattskyldighet borde ha förelegat för sommaruthyrningen enligt

text: 4 kap. 1 § första stycket 2

text: ML.

text: Avdragsförbudet för stadigvarande bostad är tillämpligt i detta fall emedan uthyrning också sker så som stadigvarande bostad.

text: Om förhållandena ändras så att lägenheten i fortsättningen hyrs ut stadigvarande för hela året till ett hotell för användning i dess verksamhet kan frivillig skattskyldighet medges. Då gäller inte avdragsförbudet.

text: Exempel 4

text: Ett fritidshus används inte av ägaren som bor på orten. Huset hyrs ut veckovis eller per natt under hela sommaren, vanligen 1 juni - 15 september. Resten av året förekommer ingen uthyrning då någon efterfrågan saknas och ingen annan användning äger rum. Uthyrningen är skattepliktig och medför skattskyldighet.

text: I det fall huset är en privatbostadsfastighet och inkomsten av utyrningen är hänförlig till inkomst av kapital prövas frågan om yrkesmässighet och skattskyldighet med tillämpning av bestämmelsen i

text: 4 kap. 1 § första stycket 2

text: ML.

text: Då fastigheten (byggnaden) som har karaktären av stadigvarande bostad helt används i uthyrningsverksamheten gäller inte avdragsförbudet.

text: Exempel 5

text: En byggnad med karaktär av stadigvarande bostad hyrs årligen ut till en och samma hyresgäst under månaderna juni t.o.m. augusti. Någon annan uthyrning förekommer inte. Resten av året bebos byggnaden av ägaren. Skatteplikt bör inte anses föreligga.


doctype: stallningstagande

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 130 740083-04/111

publisher: Skatteverket

status: upphävt

org: skv

text: Nytt: 2011-06-13

type: stycke

text: Detta ställningstagande upphör att gälla genom ställningstagandet Upphävande av ställningstagande Mervärdesskatt vid ombyggnad och försäljning av bostadsrätt, dnr

text: 131 438955-11/111

text: Eftersom bestämmelserna i 2 kap. 7 och 8 §§ ML ändrats den 1 januari 2008 (SFS 2007:1376) är det som anges i detta ställningstagande inte längre aktuellt för byggprojekt som påbörjas efter denna tidpunkt.

text: 1 Sammanfattning

type: rubrik

text: Skatteverket anser att skattskyldighet för mervärdesskatt inte föreligger för en verksamhet som innebär att oinredda vindar förvärvas i form av bostadsrätter som sedan, efter ombyggnad till lägenheter, försäljs. Skälet till detta ställningstagande är att det inte uppkommer någon skattepliktig omsättning i en sådan verksamhet.

text: Till följd härav föreligger inte rätt till avdrag för den ingående mervärdesskatt som är hänförlig till denna verksamhet.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Fråga har uppkommit hur den mervärdesskatterättsliga bedömningen ska ske av två olika situationer där företag förvärvar s.k. råvindar i form av andelar i bostadsrättsföreningar för att efter ombyggnad till bostäder sälja andelarna.

text: Den ena situationen avser byggföretag med utåtriktad entreprenadverksamhet som förvärvar råvindarna inom ramen för denna verksamhet. Den andra situationen gäller ett företag som inte har någon utåtriktad verksamhet utan den enda verksamheten avser förvärv, ombyggnad och försäljning av råvindar i form av bostadsrätter.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Mervärdesskatt ska enligt

text: 1 kap. 1 § första stycket 1 mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, betalas till staten vid sådan omsättning inom landet av varor och tjänster som är skattepliktig och görs i en yrkesmässig verksamhet.

text: Med omsättning av tjänst avses enligt

text: 2 kap. 1 § tredje stycket

text: ML att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon, eller att en tjänst tas i anspråk genom uttag enligt 5, 7 eller 8 §.

text: Av

text: 2 kap. 5 § första stycket 1

text: ML framgår att med uttag av tjänst förstås att den skattskyldige "utför, låter utföra eller på annat sätt tillhandahåller en tjänst åt sig själv eller sin personal för privat ändamål eller för annat rörelsefrämmande ändamål, om tjänsten tillhandahålls utan ersättning eller mot ersättning som understiger ett värde beräknat enligt 7 kap. 3 § 2 b och sådan nedsättning inte är marknadsmässigt betingad."

text: Enligt

text: 2 kap. 7 §

text: ML förstås med uttag av tjänst att den skattskyldige utför eller förvärvar byggtjänster och tillför dessa en egen fastighet som enligt

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: utgör lagertillgång i byggnadsrörelsen om den skattskyldige även bedriver utåtriktad byggverksamhet. Motsvarande gäller enligt samma lagrum om tjänsterna utförs av den skattskyldige själv på en egen fastighet som utgör tillgång i rörelsen men inte är en sådan lagertillgång som nämnts.

text: Slutligen förstås med uttag av tjänst enligt

text: 2 kap. 8 §

text: ML att en fastighetsägare utför byggtjänster m.m. på en egen fastighet som utgör tillgång i en yrkesmässig verksamhet som varken medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 9 - 13 §§ ML. För att denna bestämmelse ska bli tillämplig krävs att lönekostnaderna för tjänsterna överstiger 150.000 kr under ett beskattningsår.

text: Med omsättning av vara förstås enligt

text: 2 kap. 1 § första stycket

text: ML bl.a. att en vara tas i anspråk genom uttag enligt 2 och 3 §§. Av

text: 2 kap. 2 § 3 p

text: ML framgår att med uttag av vara förstås att den som är skattskyldig för över en vara från en verksamhet som medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 9-13 §§ ML till en verksamhet som inte alls eller endast delvis medför skattskyldighet eller sådan rätt till återbetalning.

text: Omsättning av fastigheter samt överlåtelse av bl.a. bostadsrätter är undantagen från skatteplikt enligt bestämmelserna i

text: 3 kap. 2 §

text: ML.

text: Av

text: 8 kap. 3 §

text: ML framgår vidare att den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet får göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv i verksamheten.

text: Enligt

text: 8 kap. 13 §

text: ML får avdrag för ingående skatt, i de fall den ingående skatten avser en verksamhet som endast delvis medför skattskyldighet, göras endast för den skatt som är hänförlig till den del av verksamheten som medför skattskyldighet. För gemensamma förvärv, dvs. anskaffningar som ska användas eller förbrukas i båda verksamhetsgrenarna ska den ingående skatten bestämmas genom uppdelning efter skälig grund. Ytterligare bestämmelser om s.k. blandad verksamhet finns i

text: 8 kap. 14 §

text: ML.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Avgörande för den mervärdesskatterättsliga bedömningen av byggnadsarbeten som utförs i en bostadsrättslägenhet är om arbetena utförs på uppdrag av någon exempelvis en bostadsrättsförening eller om arbetena utförs i en bostadsrättsinnehavares egen bostadsrätt. En förutsättning som har uppgivits i den väckta frågeställningen är att företagen förvärvar bostadsrätterna innan byggnadsarbetena påbörjas. Skatteverkets bedömning i det följande grundar sig på denna förutsättning vilket innebär att det förutsätts föreligga en rättsligt giltig upplåtelse av bostadsrätterna till företagen.

text: För skattskyldighet för mervärdesskatt krävs att det kan konstateras föreligga en skattepliktig omsättning enligt den definition som finns i ML. Eftersom företagen i frågeställningen har förvärvat bostadsrätterna redan före det att ombyggnad till bostadslägenheter sker föreligger inte något tvåpartsförhållande vad gäller ombyggnadsarbetena. Tjänster har således inte tillhandahållits någon annan utan byggnadsarbetena sker inom ramen för den egna bostadsrätten. Omsättning på grund av att en skattepliktig byggtjänst tillhandahållits någon annan föreligger därför inte.

text: Omsättning kan i ett antal situationer föreligga även genom att uttag av tjänst anses föreligga.

text: För att uttag ska anses föreligga enligt bestämmelserna i

text: 2 kap. 5 § första stycket 1

text: ML krävs att tjänsten tillhandahålls för privat ändamål eller för annat rörelsefrämmande ändamål. De i frågeställningen aktuella förvärven, ombyggnaderna och försäljningarna av bostadsrätterna sker som ett led i en bedriven ekonomisk verksamhet och inte för privat eller annat rörelsefrämmande ändamål. Uttag av tjänst kan därför inte anses föreligga enligt dessa bestämmelser.

text: Enbart det förhållandet att en tjänst internt inom ett företag utförs för en verksamhetsgren som inte medför skattskyldighet innebär enligt ML:s allmänna bestämmelser inte att ett uttag anses föreligga (jfr

text: prop. 1993/94:99 s. 143

text: ). För tjänster inom byggsektorn finns särskilda bestämmelser i 2 kap. 7 och 8 §§ ML.

text: Förhåller det sig däremot så att ett skattskyldigt företag, exempelvis ett företag med utåtriktad byggverksamhet, för privat bruk eller annat rörelsefrämmande ändamål utför byggtjänster utan ersättning eller mot en ersättning som understiger kostnaden för att utföra tjänsterna, föreligger en uttagssituation enligt

text: 2 kap. 5 § första stycket 1

text: ML.

text: För att uttagsbeskattning ska ske enligt bestämmelserna i

text: 2 kap. 7 §

text: ML eller enligt

text: 2 kap. 8 §

text: ML krävs i båda fallen att tjänsterna tillförs eller utförs på en egen fastighet. Så kan emellertid inte anses vara fallet om tjänster av det slag som avses i frågeställningen tillförs en fastighet som ägs av en bostadsrättsförening även om tjänsterna tillförs den del av fastigheten som innehas med bostadsrätt av den som tillför tjänsterna. Skatteverket anser därför att förutsättningar för uttagsbeskattning enligt bestämmelserna i 2 kap. 7 eller 8 §§ ML inte föreligger i de omfrågade situationerna. Detta synsätt gäller såväl för det företag som annars också tillhandahåller byggtjänster utåtriktat som för det företag som endast utför tjänster på egna bostadsrätter.

text: Utförandet av byggtjänsterna medför därför inte att någon uttagssituation uppkommer varför skattskyldighet för mervärdesskatt inte föreligger för de i frågeställningen avsedda tjänsterna. Detta gäller såväl det företag som annars bedriver en utåtriktad byggverksamhet som det företag som endast utför de slags tjänster det här är fråga om.

text: Företagens försäljning av bostadsrätterna utgör ej skattepliktiga omsättningar eftersom överlåtelse av bostadsrätt undantas från skatteplikt enligt bestämmelserna i

text: 3 kap. 2 §

text: ML. Skattskyldighet för mervärdesskatt föreligger således inte heller i denna del. Den ingående skatt som belöper på kostnader för att utföra ombyggnad av bostadsrätterna får anses vara hänförlig till försäljningen av desamma varför avdragsrätt för skatten inte föreligger.

text: Ett företag som enligt det ovan nämnda inte alls är skattskyldigt för mervärdesskatt saknar rätt till avdrag för ingående skatt. För ett företag som endast till viss del är skattskyldigt för mervärdesskatt föreligger begränsningar i avdragsrätten för ingående skatt enligt vad som framgår av 8 kap. 3 och 13 §§ ML.

text: Det kan förekomma att företag dels tillhandahåller utåtriktade byggtjänster i en verksamhet som medför skattskyldighet och dels utför sådana byggtjänster som avses i den här belysta situationen dvs. så att skattskyldighet inte föreligger för den delen av verksamheten. Ett sådant företag kan ha förvärvat varor i form av byggmaterial m.m. och vid förvärvet bedömts ha avdragsrätt för den på dessa varor belöpande ingående skatten eftersom varorna varit avsedda för den verksamhet som medför skattskyldighet. Om sådana varor senare kommer att användas inom den verksamhetsdel som inte medför skattskyldighet föreligger ett skattepliktigt uttag av varor enligt bestämmelserna i

text: 2 kap. 2 § 3 p

text: ML. I detta fall uppkommer således ett skattepliktigt uttag i stället för en beskuren avdragsrätt.

type: stallningstagande


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 130 74337-05/111

status: gällande

title: Rätt beskattningsår för en terminsaffär

text: 1 Sammanfattning

text: En termin ska, för den som får ersättning, anses avyttrad på likviddagen. För den som utger ersättning för motsvarande affär ska redovisning ske när affären slutförts. Även detta får anses ske på likviddagen. Beskattning av terminsaffärer sker det år likviddagen infaller.

text: Kontrolluppgift avseende denna affär ska således lämnas för det år likviddagen infaller.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: En termin innebär att egendom sålts för att levereras vid en senare tidpunkt. En standardiserad termin dvs. ett terminskontrakt som är lämpad för allmän omsättning, är ett värdepapper som beskattas enligt reglerna för kapitalvinst och kapitalförlust.

text: Fråga har uppkommit om vilken dag som ett terminskontrakt ska beskattas - slutdagen för kontraktet eller likviddagen. Frågan får betydelse när det gäller att avgöra vilket år som ska anses vara rätt beskattningsår för ett terminskontrakt vid en årsskiftestransaktion. Den får även betydelse för vilket år som det ska lämnas kontrolluppgift för denna affär.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Enligt huvudregeln i

text: 44 kap. 26 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL så ska en tillgång tas upp som intäkt det år den avyttras.

text: Till avyttring räknas när ena parten i ett terminsavtal får betalt för att motpartens förpliktelse skall upphöra liksom när ena parten i ett terminsavtal får betalt utan att de underliggande tillgångarna överlåts vid sluttidpunkten,

text: 44 kap 4 §

text: IL. Enligt samma kapitel 11 § anges att med en termin enligt lagens definition avses ett terminsavtal, lämpat för allmän omsättning.

text: Vidare så anges det i

text: 44 kap. 30 §

text: IL att kapitalvinster på grund av en termin ska tas upp som intäkt det år då avtalet fullföljs eller upphör att gälla.

text: Av lag om självdeklarationer och kontrolluppgifter (

text: ), LSK framgår bl.a. för vilka transaktioner det föreligger kontrolluppgiftsskyldighet. I

text: 10 kap. 7 §

text: LSK anges att kontrolluppgift ska lämnas när en delägarrätt avyttras.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Vid en terminsaffär är båda parter bundna av det som avtalats vid kontraktets ingående. Den som vid slutförandet av affären ska få betalt innehar en tillgång och den som ska betala har en förpliktelse att utge ersättning eller att leverera den tillgång som kontraktet avser.

text: I

text: 44 kap. 4 §

text: IL regleras att den som ska erhålla betalning får anses ha avyttrat en termin. Då huvudregeln i

text: 44 kap. 26 §

text: IL avser avyttringar så innebär det att för den part som får ersättning ska terminsaffären beskattas den dag då tillgången avyttras. Enligt skatteverkets uppfattning så innebär detta att för den part som får betalt så ska beskattningstidpunkten vara likviddagen.

text: Den som har en förpliktelse kan inte avyttra denna. För att reglera även denna situation har en specialregel införts i

text: 44 kap. 30 §

text: IL. I denna anges att kapitalvinster (och även förluster enligt

text: 44 kap. 2 §

text: IL) ska redovisas det år då avtalet fullföljs eller upphör att gälla. En förpliktelse kan inte upphöra att gälla förrän affären har slutreglerats. Skatteverket anser att det innebär att rätt beskattningsdag och den dag affären ska redovisas är likviddagen.

text: I det fall avtalet skulle innebära att inte någon part får betalt, vilket är en mycket ovanlig situation, så ska beskattning och redovisning ske den dag avtalet upphör. Det innebär att i detta fall ska rätt beskattningsdag anses vara den dag kontraktet upphör att gälla.

text: Om affären innebär att underliggande egendom levereras vid sluttidpunkten så sker inte någon beskattning vid leveranstidpunkten för den som köper egendom. Beskattning sker först när den mottagna egendomen avyttras.

text: För den part som säljer underliggande tillgång sker beskattning, inte som en terminsaffär, utan efter reglerna om avyttring av den sålda egendomen.

text: Kontrolluppgift ska lämnas för de terminer som är avyttrade enligt definitionen i

text: 44 kap 4 §

text: IL. Det innebär att kontrolluppgift ska lämnas för det år som terminsaffären ska redovisas. Om slutdagen skulle infalla år 1 och likviddagen år 2 ska kontrolluppgift lämnas för år 2.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 130 743397-04/111

nyckelord:
Bokföring & redovisning
Inkomstskatt

title: Beskattningsår vid start/nedläggning/start samma kalenderår

text: 1 Sammanfattning

text: En fysisk person startar en enskild näringsverksamhet den 1 mars år 2003. Denna verksamhet avslutas den 30 juni samma år. Den 1 augusti startar samma person en annan verksamhet, som enskild näringsverksamhet. Denna verksamhet är helt skild till sin art från den tidigare verksamheten. Den 31 januari år 2004 upphör den enskilda näringsverksamheten. Vilket eller vilka beskattningsår ska eller får tillämpas vid år 2004 och 2005 års taxeringar?

text: Näringsidkaren får vid en och samma taxering ha bara ett beskattningsår för sin näringsverksamhet. Han får som första räkenskapsår den 1 mars - 30 juni 2003. Som andra räkenskapsår får han välja mellan den 1 augusti - den 31 december 2003 och den 1 augusti 2003 - den 31 januari 2004. Skatteverket anser att om två räkenskapsår har avslutats under 2003, vilket innebär att det andra räkenskapsåret har avslutats den 31 december 2003, ska dessa tillsammans utgöra beskattningsår.

text: Avdrag för avsättning till periodiseringsfond ska då göras på grundval av hela beskattningsårets resultat. Däremot ska någon återföring av fonden inte göras. Ev. underskott beräknas för beskattningsåret och rullas vidare till det följande beskattningsåret, som taxeras år 2005. Sådant underskott får alternativt utnyttjas som allmänt avdrag för nystartad aktiv näringsverksamhet.

text: Om det andra räkenskapsåret avslutas den 31 januari 2004 och endast ett räkenskapsår har avslutats under 2003, dvs. räkenskapsåret den 1 mars - 30 juni, utgör detta år också beskattningsår vid 2004 års taxering. Näringsidkaren får anses ha upphört att driva näringsverksamhet under det året. Det innebär att avdrag för avsättning till periodiseringsfond inte får göras. Ev. underskott dras av som kapitalförlust med 70 %. Sådant underskott får alternativt utnyttjas som allmänt avdrag för nystartad verksamhet.

text: 2 Bakgrund och frågor

text: En fysisk person startar en enskild näringsverksamhet den 1 mars år 2003. Denna verksamhet avslutas den 30 juni samma år. Alla tillgångar och skulder avvecklas när verksamheten avslutas, dvs. någon näringsverksamhet bedrivs inte längre. Den 1 augusti samma år startar samma person en annan verksamhet, som enskild näringsverksamhet. Denna verksamhet är helt skild till sin art från den tidigare verksamheten. Den 31 januari år 2004 upphör den enskilda näringsverksamheten.

text: Vilket eller vilka beskattningsår ska eller får tillämpas vid år 2004 och 2005 års taxeringar? Vad gäller i fråga om avdrag avsättning till periodiseringsfond och avdrag för underskott?

text: 3 Gällande rätt

text: Enligt

text: 1 kap. 13 § inkomstskattelagen

text: (IL) är för fysiska personer kalenderåret före taxeringsåret beskattningsår. Om en enskild näringsidkare som är bokföringsskyldig enligt

text: bokföringslagen

text: (BFL) har ett räkenskapsår som inte sammanfaller med kalenderåret, och han har följt bestämmelserna i

text: 3 kap.

text: BFL, ska detta räkenskapsår i stället användas som beskattningsår. Beskattningsåret är då det räkenskapsår som slutat närmast före taxeringsåret.

text: Av

text: 3 kap. 1 §

text: BFL framgår att fysiska personer ska ha kalenderår som räkenskapsår. Från dispensmöjligheten bortses här. Av 3 § framgår att när bokföringsskyldigheten inträder eller när räkenskapsåret läggs om får räkenskapsåret vara kortare än 12 månader och upp till 18 månader långt. När bokföringsskyldigheten upphör får räkenskapsåret förkortas - men inte förlängas.

text: Bokföringsnämnden (BFN) har i allmänna råd

text: BFNAR 2004:2

text: behandlat frågor om bokföringsskyldighetens upphörande i enskild näringsverksamhet. I samband med detta har BFN uttalat sig närmare om när bokföringsskyldigheten i en enskild näringsverksamhet upphör och vad som konstituerar denna händelse.

text: I

text: prop. 1998/99:130 s. 387

text: sägs att bokföringsskyldigheten inträder när näringsidkaren faktiskt börjar sina förbindelser med omvärlden, träffar avtal m.m. i och för rörelsen. Enligt BFN:s uttalande ovan upphör skyldigheten att löpande bokföra när den fysiska personen inte längre bedriver näringsverksamhet. Näringsverksamhet bedrivs inte längre när personen faktiskt har slutat med den aktivitet som utgjorde näringsverksamheten.

text: Skatteverket har frågat BFN vilka räkenskapsår som ska tillämpas i de fall och under de förutsättningar som anges ovan i avsnitt 2. BFN har lämnat följande brevsvar (dnr 194/03). I det första fallet blir räkenskapsåret 1 mars 2003 - 30 juni 2003. I det andra fallet kan räkenskapsåret bli antingen 1 augusti 2003 - 31 januari 2004 eller 1 augusti 2003 - 31 december 2003 respektive 1 januari 2004- 31 januari 2004, alltså två räkenskapsår.

text: I

text: 14 kap.

text: IL finns bestämmelser om beräkningen av resultatet av näringsverksamheten. Av 12 § framgår att all näringsverksamhet som bedrivs av en enskild näringsidkare räknas som en enda näringsverksamhet. Undantag görs för näringsverksamhet utomlands och för delägare i handelsbolag.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: 4.1 Beskattningsår

text: Redovisningsfrågan är besvarad av BFN (se ovan). Frågan är om bestämmelserna i

text: 14 kap. 12 §

text: IL eller några andra bestämmelser i IL innebär att något annat än varje räkenskapsår för sig ska ligga till grund för beskattningen.

text: Beskattningsåret är, enligt

text: 1 kap. 13 §

text: IL, för fysiska personer kalenderåret före taxeringsåret. En enskild näringsidkare som har ett räkenskapsår som avviker från kalenderåret kan dock få använda detta som beskattningsår. I det fall som här är aktuellt har BFN ansett att verksamheten under 2003 ska redovisas under olika räkenskapsår. Skälet till detta torde vara att BFN bedömt att näringsidkaren enligt bestämmelserna i BFL har haft två skilda näringsverksamheter. I

text: 14 kap. 12 §

text: IL, som behandlar beräkning av inkomsten, finns emellertid bestämmelser som innebär en utvidgning av beräkningsunderlaget. Enligt dessa ska nämligen all näringsverksamhet - med vissa undantag - som bedrivs av en enskild näringsidkare räknas som en enda näringsverksamhet. Denna bestämmelse innehåller ingen reglering av period för beskattningen, dvs. beskattningsår. Den får ändå anses ge uttryck för en avsikt från lagstiftaren att näringsverksamheten, bl.a. av praktiska skäl, ska behandlas som en enda näringsverksamhet under det kalenderår som normalt är den fysiska personens beskattningsår för ev. övrig verksamhet, och de särskilt angivna undantagen i 14 kap. 12 - 13 §§ IL inte är tillämpliga.

text: Näringsidkarens beskattningsår för näringsverksamheten blir följande. Om det andra räkenskapsåret som har påbörjats under 2003 avslutas den 31 december 2003 blir beskattningsåret vid 2004 års taxering den 1 mars - den 31 december 2003. Vid 2005 års taxering kommer beskattningsåret för näringsverksamheten att vara den 1 januari - 31 januari 2004.

text: Om det andra räkenskapsåret avslutas den 31 januari 2004 blir näringsverksamhetens beskattningsår vid 2004 års taxering den 1 mars 2003 - den 30 juni 2003. Det andra beskattningsåret blir den 1 augusti 2003 - 31 januari 2004 och taxeras år 2005.

text: 4.2 Periodiseringsfond

text: Avdrag för avsättning till periodiseringsfond får göras för varje beskattningsår, om underlag finns (30 kap. 4 - 5 §§ IL). Ifall näringsidkaren använder som räkenskapsår den 1 mars 2003 - 30 juni 2003 och den 1 augusti - 31 december 2003 ska således beräkning av avdraget för avsättningen göras för beskattningsåret den 1 mars - 31 december 2003.

text: Bestämmelserna i

text: 30 kap. 9 §

text: IL om återföring av fond när verksamheten upphör är knutna till "näringsverksamheten". Enligt

text: 14 kap. 12 §

text: IL räknas all näringsverksamhet bedriven av en enskild näringsidkare som en enda näringsverksamhet. När man i

text: 30 kap.

text: IL använder uttrycket näringsverksamheten torde därmed avses verksamheten under beskattningsåret. I detta fall har under beskattningsåret verksamheten - dvs. verksamheten som helhet - inte upphört, och någon återföring för 2003 ska därför inte göras.

text: Om det andra räkenskapsåret i stället avslutas den 31 januari 2004 finns det för näringsverksamheten endast ett räkenskapsåret under 2003, den 1 mars - 30 juni, som också utgör beskattningsår. Någon avsättning till periodiseringsfonden för detta beskattningsåret får inte göras, eftersom näringsverksamheten upphört.

text: 4.3 Underskott

text: 4.3.1 Avdrag för underskott i näringsverksamhet och avdrag för slutligt underskott i kapital

text: Om näringsidkaren anses ha ett beskattningsår som omfattar perioden den 1 mars - den 31 december 2003 får ett ev. underskott dras av under det följande beskattningsåret (

text: 40 kap. 2 §

text: IL), som taxeras år 2005. Bestämmelserna i

text: 42 kap. 34 §

text: IL om avdrag för underskott av avslutad näringsverksamhet blir i detta fall inte tillämpliga, eftersom näringsverksamheten under beskattningsåret får anses inte ha upphört. Ev. underskott under beskattningsåret den 1 januari - den 31 januari 2004 får däremot dras av enligt dessa bestämmelser, vilket innebär att 2006 års taxering påverkas.

text: Om näringsidkaren i stället väljer att avsluta sitt andra räkenskapsår den 31 januari 2004 finns för näringsverksamheten under 2003 bara ett beskattningsår, den 1 mars - 30 juni. Ev. underskott under denna period får med tillämpning av

text: 42 kap. 34 §

text: IL dras av som kapitalförlust med 70 % för år 2004. För det följande beskattningsåret, den 1 augusti 2003 - 31 januari 2004, medges sådant avdrag för år 2005.

text: 4.3.2 Underskott som allmänt avdrag för nystartad verksamhet

text: Underskott som uppkommer i nystartad aktiv näringsverksamhet kan i stället för att dras i inkomstslaget näringsverksamhet eller kapital dras av som allmänt avdrag enligt bestämmelserna i

text: 62 kap. 2 §

text: IL. Om beskattningsåret för näringsverksamheten anses vara perioden den 1 mars 2003 - den 31 december 2003 får verksamheten under detta beskattningsår anses nystartad. Underskott för hela beskattningsåret, dvs. inkl underskott under räkenskapsåret den 1 mars 2003 - den 30 juni 2003, får räknas som underskott vid 2004 års taxering.

text: Vid 2005 års taxering medges allmänt avdrag för underskott under beskattningsåret den 1 januari 2004 - 31 januari 2004, eftersom sådant avdrag medges även för beskattningsåret efter startåret.

text: Om man i stället har valt att använda räkenskapsåren den 1 mars 2003 - den 30 juni 2003 och den 1 augusti - den 31 januari 2004 blir beskattningsåret vid 2004 års taxering den 1 mars 2003 - den 30 juni 2003. Näringsverksamheten är nystartad den 1 mars 2003, dvs. under det första beskattningsåret, och bestämmelserna i

text: 62 kap. 2 §

text: IL får tillämpas vid 2004 års taxering även i detta fall.

text: Under det följande beskattningsåret den 1 augusti 2003 - den 31 januari 2004, som deklareras vid 2005 års taxering, får näringsverksamheten också anses vara nystartad, eftersom den nya verksamheten inte är en med den föregående "liknande näringsverksamhet" (se

text: 62 kap. 3 §

text: IL). Även vid 2005 års taxering medges således allmänt avdrag för ev. underskott.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 130 744903-04/111

title: Skattesats för fotbollsgolf

text: Nytt 2016-11-01

text: Detta ställningstagande upphör att gälla och ersätts av ställningstagandet Idrottslig verksamhet, mervärdesskatt, dnr

text: 131 409836-16/111

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att fotbollsgolf inte motsvarar

text: mervärdesskattelagens

text: definition för idrottslig verksamhet. Beskattning ska därför ske efter skattesatsen 25 %.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Det råder oklarhet om vilken skattesats som ska tillämpas för tjänster som innebär att personer mot en avgift får spela fotbollsgolf. Frågan gäller om fotbollsgolf i mervärdesskattehänseende ska jämställas med idrottslig verksamhet.

text: Fotbollsgolf beskrivs vanligen som en blandning av golf, bangolf och fotboll. Spelarna använder fotboll för att nå hål i stället för golfklubba och golfboll. Hålen kan ha varierande utseende. Det finns ofta hinder på banan. Det förekommer varianter av fotbollsgolf, t.ex minifotbollsgolf och äventyrsfotbollsgolf.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Enligt

text: 3 kap. 11 a § mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, undantas från skatteplikt omsättning av tjänster varigenom någon bereds tillträde till idrottsligt evenemang eller tillfälle att utöva idrottslig verksamhet. Undantaget gäller dock endast om tjänsterna omsätts av staten, en kommun eller en allmännyttig ideell förening. Om verksamheten bedrivs kommersiellt, t.ex. i bolagsform, gäller skattesatsen 6 procent för omsättningen, vilket framgår av

text: 7 kap. 1 § 3 st. 10 p.

text: ML.

text: Enligt sjätte mervärdesskattedirektivet (

text: artikel 13

text: A. 1 m, får medlemsstaterna från skatteplikt undanta vissa tjänster som är nära kopplade till idrottslig eller fysisk träning som tillhandahålls av organisationer utan vinstsyfte till personer som ägnar sig åt idrott eller fysisk träning. Enligt bilaga H, punkt 13, sjätte direktivet har medlemsstaterna rätt att tillämpa en reducerad skattesats för tjänster som avser utnyttjande av sportanläggningar.

text: Vad som utgör idrottslig verksamhet framgår inte klart av förarbetena. I

text: prop. 1996/97:10 s. 53

text: f sägs att någon enhetlig och heltäckande definition inte finns och knappast kan skapas för alla situationer. Det sägs också att i stora delar måste bedömningen av vad som är sport eller idrott i

text: mervärdesskattelagens

text: mening överlämnas till rättstillämpningen. Det uppges framför allt vara svårt att avgöra vad som är sport/idrott och vad som i stället är rekreation/nöje/förströelse. Några exempel ges dock. Att t.ex. utnyttja en simhall för simning får anses som sport eller idrott medan ett besök på nöjesbad måste ses som rekreation. Det framgår vidare att aktivitetens syfte i allmänhet att bedriva sport eller idrott på en härför avsedd anläggning är viktig vid bedömningen av om en idrottstjänst ska anses omsatt eller inte. Den enskilde besökarens syfte med aktiviteten uppges inte tillmätas någon betydelse.

text: Skatterättsnämnden uttalade i ett förhandsbesked 2001-10-09 att en förutsättning för att en aktivitet ska hänföras till idrottslig verksamhet i mervärdesskattehänseende är att syftet med aktiviteten är att deltagarna ska bedriva sport eller idrott. Enbart det förhållandet att en verksamhet innefattar en viss fysisk aktivitet av deltagarna medför inte, enligt Skatterättsnämnden, att verksamheten kan hänföras till idrottslig verksamhet. Frågan gällde rytmik och dansträning vid en rytmikskola och som med denna motivering inte hänfördes till idrottslig verksamhet.

text: I EG-domen

text: Stockholm Lindöpark AB (p. 26) har EG-domstolen uttalat att tjänster som har samband med sport- eller idrottsutövning i görligaste mån ska kvalificeras utifrån en samlad bedömning. Av domstolens rättspraxis framgår att arten av en skattepliktig transaktion ska avgöras utifrån en samlad bedömning av de omständigheter som kännetecknar transaktionen i fråga.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Enligt vad som inhämtats av Skatteverket har de inom landet befintliga banorna för fotbollsgolf vitt skilda banprofiler och utföranden. Enligt vissa hemsidor förekommer även varianter vad gäller både banornas storlek och inriktning.

text: Fotbollsgolfen beskrivs från banägarnas sida ofta som lämpliga arrangemang för företag och skolklasser, fester för födelsedagen, svensexor och möhippor, campare, kompisgänget m.m. Ibland beskrivs banorna som utmanande och spännande. Det förekommer även att fotbollsgolfen ingår som en komponent i skräddarsydda arrangemang.

text: Den reducerade skattesatsen avser sådana tjänster som omfattas av

text: 3 kap. 11 a §

text: ML. Denna bestämmelse motsvaras av

text: artikel 13 a

text: . 1 m i sjätte direktivet och enligt fast praxis i EG-domstolen ska undantagen från skatteplikt angivna i artikel 13 i sjätte direktivet tolkas restriktivt. Mot bakgrund av detta är Skatteverket av den uppfattningen att tillämpningen av den reducerade skattesatsen på tillhandahållande av idrottstjänster ska tolkas restriktivt.

text: Fotbollsgolfen har som namnet antyder beröringspunkter med andra bollsporter. Det allmänna syftet med fotbollsgolfen är enligt Skatteverkets bedömning dock inte i första hand att bedriva sport eller idrott. Banutföranden, arrangemang och själva utövandet talar för att fotbollsgolf närmast bedrivs som rekreation/förströelse/nöje som det uttrycktes i

text: prop. 1996/97:10 s. 54

text: . Skatteverkets uppfattning är därför att fotbollsgolf inte motsvarar ML:s definition för idrottslig verksamhet. Det innebär att ersättningen från utövarna i fotbollsgolf ska beskattas efter skattesatsen 25 %.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 130 749390-04/111

title: Jämkning och återbetalning när uppförandeskede upphör

text: Nytt: 2023-06-02

text: En ny mervärdesskattelag (

text: ) träder i kraft den 1 juli 2023. Det medför att paragrafhänvisningarna till

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: och vissa begrepp i ställningstagandet blir inaktuella. Skatteverkets uppfattning är att den rättsliga bedömningen dock kvarstår oförändrad varför ställningstagandet ska finnas kvar. Mer information om den förändrade terminologin och en jämförelsetabell mellan GML och ML (paragrafnyckel) finns i Rättslig vägledning under Mervärdesskatt fr.o.m. 1 juli 2023 > Systematik och terminologi i ML jämförd med GML.

text: 1 Sammanfattning

text: I det fall frivillig skattskyldighet under uppförandeskede upphör innan någon skattepliktig uthyrning eller annan upplåtelse kommit till stånd anser Skatteverket att avdragskorrigering ska ske dels genom jämkning och dels genom återbetalning. Sådan ingående skatt som enligt de ordinära jämkningsreglerna inte kommer att bli föremål för jämkning ska i stället återbetalas.

text: Ingående skatt som ska jämkas ska redovisas för den första redovisningsperioden efter det räkenskapsår då den jämkningsgrundande händelsen inträffade. Enligt Skatteverkets uppfattning ska även sådan ingående skatt som ska återbetalas redovisas för samma redovisningsperiod.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning föreligger inte avdragsrätt för sådan ingående skatt som avser tid efter det att förutsättningar för frivillig skattskyldighet under uppförandeskede inte längre föreligger.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: I det fall Skatteverket har beslutat att frivillig skattskyldighet, som beviljats under uppförandeskede, upphör innan någon skattepliktig uthyrning eller annan upplåtelse kommit till stånd ska avdragskorrigering ske enligt

text: 9 kap. 11 § första stycket mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML. Med anledning av denna bestämmelse har följande frågor uppkommit.

text: - Hur ska bestämmelsen i

text: 9 kap. 11 § första stycket

text: ML tolkas? Ska jämkning eller återbetalning ske, eller ska både jämkning och återbetalning ske?

text: - För vilken redovisningsperiod ska jämkning och återbetalning redovisas?

text: - Hur ska redovisad ingående skatt hänförlig till tid efter att den frivilliga skattskyldigheten upphör hanteras?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Av

text: 9 kap. 10 §

text: ML framgår att jämkning ska ske när frivillig skattskyldighet upphör enligt

text: 9 kap. 6 §

text: ML.

text: Om frivillig skattskyldighet som beslutats enligt

text: 9 kap. 2 §

text: ML upphör innan någon skattepliktig uthyrning eller annan upplåtelse kommit till stånd ska jämkning ske vid ett enda tillfälle och avse återstoden av korrigeringstiden, enligt

text: 9 kap. 11 §

text: ML. Dessutom ska ingående skatt, som hänför sig till tiden mellan beslutet om frivillig skattskyldighet och skattskyldighetens upphörande, betalas in till staten. På jämknings- och skattebelopp ska kostnadsränta betalas. Räntan ska motsvara den av regeringen fastställda basräntan enligt

text: 19 kap. 3 § skattebetalningslagen (1997:483)

text: och löpa från och med dagen för återbetalning av den ingående skatten till fastighetsägaren.

text: Av

text: 13 kap. 28 a §

text: ML framgår att jämkningen ska ske för den första redovisningsperioden efter det räkenskapsår då användning ändrats eller överlåtelse skett. Vid överlåtelse av en fastighet ska dock överlåtaren jämka avdraget för den andra redovisningsperioden efter den då överlåtelsen skett. Detta gäller inte om redovisningsperioden för mervärdesskatt är beskattningsår.

text: Av

text: prop. 1999/2000:82 s. 72

text: framgår att "om de ordinära jämkningsreglerna skulle tillämpas när fråga är om frivillig skattskyldighet under uppbyggnadsskede, skulle det inte finnas något skäl för fastighetsägarna att avstå från att låta hela fastigheten omfattas av skattskyldigheten, oavsett hur uthyrningen efter uppbyggnadstiden kan förväntas fördela sig. Fastighetsägaren skulle nämligen enligt de ordinära jämkningsreglerna inte behöva jämka för de år som passerat mellan beslut om skattskyldighet fram till att hyresgäster med skattefri verksamhet flyttat in. Jämkning skulle endast behöva ske genom årlig återbetalning för de återstående åren av korrigeringstiden." "För att förhindra att fastighetsägaren på detta sätt erhåller ett "räntefritt" lån av staten i form av återbetald ingående skatt under uppförandetiden, bör regler om återbetalning av ett belopp motsvarande den av staten återbetalda skatten införas. Den som väljer att ansöka om skattskyldighet under uppförandetiden bör åläggas att återbetala all ingående skatt som hänför sig till en senare användning av fastigheten i en skattefri verksamhet."

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: 4.1 Jämkning och återbetalning

text: 4.1.1 Allmänt

text: I 9 kap. 10-13 §§ ML finns specialregler om jämkning som endast gäller vid frivillig skattskyldighet och som därmed har karaktär av komplement till de ordinära reglerna om jämkning i

text: 8 a kap.

text: ML.

text: Bestämmelsen i

text: 9 kap. 11 §

text: ML utgör ett undantag mot vad som normalt gäller då en fastighet först hyrs ut skattepliktigt för att därefter hyras ut till en hyresgäst som bedriver icke skattepliktig verksamhet. Detta hänger samman med de särskilda överväganden som måste göras då skattskyldighet under uppförande av en byggnad medges. I de fall de ordinära jämkningsreglerna skulle tillämpas då frivillig skattskyldighet under uppförandeskede upphör skulle jämkning endast behöva ske årligen för de återstående åren av korrigeringstiden. För den tid som passerat mellan beslut om skattskyldighet under uppförandeskede fram till det år då den jämkningsgrundande händelsen inträffar skulle avdraget kvarstå. Detta skulle framstå som obefogat eftersom fastigheten aldrig kommit att användas rent faktiskt i verksamhet som medfört skattskyldighet. För att förhindra omotiverade avdrag i dessa fall har i

text: 9 kap. 11 §

text: ML införts en specialreglering för avdragskorrigering.

text: Med tanke på syftet med

text: 9 kap. 11 §

text: ML och dess lydelse får bestämmelsen enligt Skatteverket anses innebära följande.

text: 4.1.2 Jämkning

text: Utgångspunkten är att den ingående skatten ska korrigeras genom jämkning, vilket innebär att årliga jämkningsbelopp ska räknas ut med hänsyn till korrigeringstiden och det s.k. ursprungsbeloppet. Ursprungsbeloppet utgörs av den ingående skatten vid förvärvet av investeringsvaran, som när det gäller frivillig skattskyldighet under uppförandeskede normalt utgörs av ny-, till- eller ombyggnadskostnader.

text: Korrigeringstiden för fastigheter är 10 år. I det fall den frivilliga skattskyldigheten under uppförandeskede upphör innan det beskattningsår under vilket slutbesiktning eller någon annan jämförlig åtgärd vidtagits börjar korrigeringstiden löpa det år under vilket avdrag för ny-, till- eller ombyggnaden gjorts. (Se 8 a kap. 6 § andra stycket 1, tredje och fjärde styckena ML.)

text: Avdragsrätten under jämkningsåret, dvs. det år under vilket den frivilliga skattskyldigheten upphör, ska bestämmas med ledning av förhållandena vid utgången av året (

text: 8 a kap. 10 §

text: ML).

text: Det årliga jämkningsbeloppet beräknas till en tiondel av den del av ursprungsbeloppet som motsvarar skillnaden i procentenheter mellan avdragsrätten för ingående skatt vid korrigeringstidens början och avdragsrätten efter den jämkningsgrundande händelsen. I nu aktuellt fall utgörs den jämkningsgrundande händelsen av Skatteverkets beslut om upphörande av frivillig skattskyldighet under uppförandeskede.

text: Jämkningen ska avse återstoden av korrigeringstiden. I den återstående tiden ska det räkenskapsår under vilket den jämkningsgrundande händelsen inträffar (dvs. jämkningsåret) räknas in. (Se

text: 8 a kap. 7 § tredje stycket

text: ML.) Jämkning ska således ske för den ingående skatt som inte har konsumerats under den tid skattepliktig verksamhet bedrevs.

text: Normalt sker jämkning varje år men då det är fråga om jämkning på grund av att den frivilliga skattskyldigheten under uppförandeskede upphör ska jämkningen, dvs. avdragskorrigeringen, ske vid ett enda tillfälle. Detta innebär att de årliga jämkningsbeloppen ska läggas samman.

text: 4.1.3 Återbetalning

text: De jämkningsbelopp som belöper på beskattningsår under vilket frivillig skattskyldighet förelåg blir inte föremål för jämkning. Det framstår som obefogat att avdrag för viss ingående skatt kvarstår efter att jämkningsbestämmelserna tillämpats, eftersom fastigheten rent faktiskt aldrig kommit att användas i en verksamhet som medför skattskyldighet. För att förhindra sådana omotiverade avdrag har i

text: 9 kap. 11 § första stycket

text: ML införts en särskild reglering för avdragskorrigering.

text: Denna regel innebär att de jämkningsbelopp som i enlighet med vad som angivits i avsnitt 4.1.2 inte kommer att bli föremål för jämkning i stället ska återbetalas.

text: Regeln innebär även att eventuell övrig ingående skatt som inte kan bli föremål för jämkning ska återbetalas. Med övrig ingående skatt avses sådan mervärdeskatt som inte direkt är hänförlig till ny-, till- eller ombyggnad, dvs. driftskostnader och allmänna kostnader.

text: 4.2 Tidpunkt för redovisning

text: Av

text: 9 kap. 11 §

text: ML framgår att jämkning ska ske vid ett enda tillfälle.

text: I det fall jämkning sker med stöd av 9 kap. 10-13 §§ ML, t.ex. genom att Skatteverket fattar beslut om att skattskyldighet under uppförandeskede ska upphöra, ska jämkningsbeloppen jämkas för den första redovisningsperioden efter det räkenskapsår då den jämkningsgrundande händelsen inträffade (

text: 13 kap. 28 a §

text: ML).

text: 5 Ingående skatt hänförlig till redovisningsperiod efter skattskyldighetens upphörande

text: Den som medgivits frivillig skattskyldighet för uthyrning av verksamhetslokal har enligt

text: 9 kap. 3 § första stycket

text: ML samma rätt som andra skattskyldiga till avdrag för ingående skatt. Huvudregeln om rätt till avdrag för ingående skatt finns i

text: 8 kap. 3 §

text: ML. Regeln innebär i huvudsak att den som är skattskyldig har rätt till avdrag för ingående skatt på förvärv eller import för verksamhet som medför skattskyldighet. Motsatt gäller att den som inte är skattskyldig inte heller har rätt till avdrag för ingående skatt. En allmän princip när det gäller avdragsrätt är att den bedöms med utgångspunkt från avsikten vid anskaffningstillfället.

text: Av

text: 9 kap. 6 § andra stycket

text: ML framgår att Skatteverket har rätt att besluta att frivillig skattskyldighet under uppförandeskede ska upphöra innan skattepliktig uthyrning påbörjats. Skatteverkets beslut kan sägas innebära att den avdragsrätt som uppkommit genom beslutet om uppförandeskede upphör att gälla.

text: En fastighetsägare som ändrar sina planer på så sätt att förutsättningar för frivillig skattskyldighet under uppförandeskede inte längre föreligger kan enligt Skatteverkets mening inte anses ha för avsikt att det som förvärvas efter det att planerna förändrats ska användas i en verksamhet som medför skattskyldighet.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning föreligger därför inte avdragsrätt för sådan ingående skatt som avser tid efter det att förutsättningar för frivillig skattskyldighet under uppförandeskede inte längre föreligger.

text: Motsvarande gäller även i de fall den frivilliga skattskyldigheten under uppförandeskede har upphört på grund av att fastighetsägaren hyr ut lokalen till en skattefri hyresgäst eller om fastighetsägaren övergår till att använda lokalen i en annan skattefri verksamhet.

text: 6 Exempel

text: Ett bolag har varit frivilligt skattskyldig under uppförandeskede enligt

text: 9 kap. 2 §

text: ML fr.o.m. februari år 1. Skatteverket har med stöd av

text: 9 kap. 6 § tredje stycket

text: ML beslutat, innan uthyrning eller annan upplåtelse har påbörjats, att skattskyldigheten upphör fr.o.m. den 1 augusti år 3.

text: Avdrag för ingående skatt har skett enligt följande:

type: rad

type: tabell

text: Korrigeringstiden är 10 år. Följande årliga jämkningsbelopp kan därmed räknas ut.

text: Korrigeringstiden för de avdrag som gjorts under år 1 börjar löpa fr.o.m. år 1. För de avdrag som gjorts under år 2 börjar korrigeringstiden löpa fr.o.m. år 2 och för de avdrag som gjorts under år 3 börjar korrigeringstiden att löpa under år 3.

text: Hur jämkningsbeloppen normalt fördelar sig per år kan åskådliggöras genom följande uppställning:

text: Jämkning ska ske för återstoden av korrigeringstiden. Eftersom det år under vilket den frivilliga skattskyldigheten upphörde ska ingå i återstoden av korrigeringstiden ska de jämkningsbelopp som är hänförliga till åren fr.o.m. år 3 jämkas. De jämkningsbelopp som är hänförliga till år 1 och 2 anses vara konsumerade och ska därmed återbetalas.

text: Detta innebär följande.

text: - 2/10 av avdragen skatt under år 1 och 1/10 av avdragen skatt för år 2, dvs. 1 400 000 kr (400 000 x 2 + 600 000), ska återbetalas.

text: - 8/10 av den avdragna skatten för år 1, 9/10 av den avdragna skatten för år 2 och hela den avdragna skatten för jan-jul år 3, dvs. 11 600 000 kr (400 000 x 8 + 600 000 x 9 + 3 000 000), ska jämkas vid ett enda tillfälle.

text: Bolaget har kalenderår som räkenskapsår, vilket innebär att det för redovisningsperioden januari år 4 ska redovisa såväl återbetalningsbeloppet som jämkningsbeloppet, dvs. 13 miljoner kr (1 400 000 + 11 600 000).


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 130 753314-04/111

title: Omsättningsland – förmedlare i annans namn för dennes räkning

text: Nytt: 2005-12-06

text: Detta ställningstagande upphör att gälla och ersätts av ställningstagandet Omsättningsland – förmedling för annans räkning i dennes namn, dnr

text: 131 377592-05/111

text: 1 Sammanfattning

text: Om en förmedlares avtal med en huvudman innebär att utbetalningen av ersättning är villkorad av att huvudmannens affär (huvudtransaktionen) kommer till stånd ska tjänsten anses vara en sådan tjänst som omfattas av de omsättningslandsbestämmelser som avser förmedlares tjänster. Detta gäller oavsett hur avtalet rubricerats eller ersättningen benämnts och oavsett vem säljaren eller köparen - som är huvudman.

text: Tjänst som utförs av förmedlare kommer därmed att kunna omfatta såväl förmedling i betydelsen att göra allt som är nödvändigt för att säljaren och köparen ska sluta avtal som enbart anvisning av säljare respektive köpare åt sin uppdragsgivare. Detta gäller dock under förutsättning att ersättningen – såsom framgår ovan - utbetalas endast om huvudmannens affär kommer till stånd.

text: För all sådan ersättning kan t.ex. de förenklingsregler tillämpas som innebär att förmedlarens tjänst är omsatt i det land som utfärdat det mervärdesskatteregistreringsnummer som köparen anger.

text: För övrig ersättning gäller huvudregeln, vilken innebär att den tjänst, som ersättningen avser, är tillhandahållen där den som tillhandahåller tjänsten har sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe från vilket tjänsten tillhandahålls.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Fråga har ställts om bestämmelser om förmedling av vara eller tjänst i

text: 5 kap.

text: mervärdesskattelagen

text: , ML, ska omfatta alla typer av förmedlings-, agent- eller liknande avtal eller inte.

text: Frågan har betydelse för om särskilda omsättningslandsregler i 5 kap. 4 – 7 a § och 11 § ML ska gälla för förmedlarens tillhandahållande av tjänst eller om huvudregeln i

text: 5 kap. 8 §

text: ML ska tillämpas.

text: Huvudregeln innebär att tjänsten ska anses tillhandahållen i det land där den som tillhandahåller tjänsten har sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe från vilket tjänsten tillhandahålls.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Vid bestämmande av omsättningsland för tjänster som utförs av förmedlare finns vissa förenklingsregler som innebär att omsättningsland bestäms med utgångspunkt i det mervärdesskatteregistreringsnummer inom EG som förvärvaren av tjänsten anger vid förvärvet av varan eller tjänsten.

text: Sådana bestämmelser finns för varutransporttjänst (

text: 5 kap. 5 a § 2 st.

text: ML) och tjänster som utgör ett led i varutransporttjänst (

text: 5 kap. 6 a §

text: ML). Sådana bestämmelser finns också i

text: 5 kap. 7 a §

text: ML för tjänster som utförs av förmedlare och som inte omfattas av någon annan bestämmelse. Jfr artikel 28b E 1 andra stycket (varutransport), artikel 28b E 2 andra stycket (led i varutransport) samt artikel 28b E 3 andra stycket i sjätte direktivet (

text: Av övriga bestämmelser som avser tjänster som utförs av förmedlare framgår följande.

text: Av

text: 5 kap. 4 §

text: ML framgår att vid bedömning av omsättningsland ska förmedling av tjänst som avser en viss fastighet anses som tjänst som avser fastigheten, vilket innebär att den är omsatt i Sverige om fastigheten är belägen i Sverige. Jfr artikel 9.2 a i sjätte direktivet.

text: I

text: 5 kap 5 §

text: ML anges att förmedling av transporttjänst är omsatt inom landet om transporttjänsten i sig är omsatt inom landet och om inte ovan nämnda förenklingsregler beträffande varutransport ska tillämpas. Jfr 28b E 1 första stycket i sjätte direktivet.

text: Av

text: 5 kap. 7 § 2 st. 14

text: ML framgår att bestämmelsen även omfattar förmedling av sådana tjänster som anges i paragrafen när förmedlingen görs för någon annans räkning i hans namn. Jfr

text: artikel 9.2 e

text: sjunde strecksatsen i sjätte direktivet.

text: Av

text: 5 kap. 7 a §

text: ML framgår att förmedlingstjänst som görs för någon annans räkning i dennes namn när förvärvet inte görs under angivande av mervärdesskatteregistreringsnummer är omsatt inom landet om den avser en vara eller en tjänst som omsätts här i landet. Jfr

text: artikel 28

text: b E 1, 28b E 2 och 28b E 3 första stycket i sjätte direktivet.

text: Av artikel 45 i kommissionens förslag till omarbetad version av sjätte direktivet, KOM (2004) 246 slutlig, framgår att om inget annat följer av andra särskilda bestämmelser ska platsen för ett tillhandahållande av tjänster som utförs av förmedlare som agerar i annans namn och för annans räkning vara den plats där huvudtransaktionen, i vilken förmedlaren deltar, äger rum. Om det är fråga om ett tillhandahållande av tjänster av en förmedlare och kunden är registrerad till mervärdesskatt i en annan medlemsstat än den inom vars territorium transaktionerna utförs, skall dock platsen för förmedlarens tillhandahållande anses vara belägen inom den medlemsstat som tilldelat kunden det registreringsnummer för mervärdesskatt under vilket tjänsten tillhandahålls honom. Jfr nuvarande lydelse i

text: artikel 28

text: b E 3 i sjätte direktivet.

text: Av

text: 5 kap. 8 §

text: ML följer att tjänsten ska anses tillhandahållen i det land där den som tillhandahåller tjänsten har sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe från vilket tjänsten tillhandahålls. Jfr artikel 9.1 i sjätte direktivet.

text: Av

text: 5 kap. 11 § 4

text: ML, slutligen, framgår att förmedling av varor eller tjänster som görs för någon annans räkning i dennes namn anses som omsatt utomlands när huvudtransaktionen anses som en omsättning utanför EG. (Jfr artikel 15.14 i sjätte direktivet.)

text: För förmedlare som agerar i eget namn finns en särskild bestämmelse i

text: 6 kap. 7 §

text: ML (jfr artikel 5.4 c och 6.4 i sjätte direktivet), vilken inte är aktuell för de aktuella frågorna i denna skrivelse.

text: Av Handledning för mervärdesskatt 2004 (s. 292) framgår att med förmedling avses såväl anvisning av köpare/säljare som att ikläda sig en agents eller mäklares funktion att bringa parterna samman och medverka till att affären kommer till stånd dem emellan. Om förmedlaren (ombudet) sluter avtal ska detta ske i uppdragsgivarens (huvudmannens) namn på grundval av fullmakt från denne. För det fall att likvid mottas för förmedlad vara eller tjänst ska detta ske för huvudmannens räkning. Av det underlag som då upprättas ska framgå säljarens (huvudmannens) namn och mervärdesskatteregistreringsnummer såvida omsättningen är skattepliktig. Den ersättning förmedlaren erhåller utgör beskattningsunderlaget för förmedlingstjänsten.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Vilka typer av förmedlings-, agent- och liknande avtal ska omfattas av ML:s särskilda bestämmelser om omsättningsland för förmedlingstjänst som avser vara eller tjänst?

text: Det grundläggande syftet med bestämmelser om omsättningsland är att på ett lämpligt sätt fördela tillämpningsområdet för de nationella lagstiftningarna och att undvika dubbelbeskattning.

text: Av EG-rätten följer att tjänster som utförs av en förmedlare, dvs. en tjänst som avser en huvudtransaktion och under förutsättning att denna huvudtransaktion också äger rum, beskattas i den medlemsstat där

text: förmedlaren är etablerad (

text: artikel 9.1

text: fastigheten är belägen (

text: artikel 9.2 a

text: mottagaren av tjänsten har etablerat sin rörelse (

text: artikel 9.2 e

text: sista strecksatsen),

text: de huvudtransaktioner, i vilken förmedlaren deltar, äger rum (första styckena i

text: artikel 28

text: b E 1, 28b E 2 och 28b E 3), eller

text: mottagaren har ett registreringsnummer för mervärdesskatt som angetts vid förvärvet av tjänsten (andra styckena i

text: artikel 28

text: b E 1, 28b E 2 och 28b E 3).

text: För en tjänst som utförs av förmedlare följer av ML att tjänsten ska avse en huvudtransaktion, dvs. själva omsättningen av varan eller tjänsten ska också äga rum. Detta innebär att om någon huvudtransaktion inte kommer till stånd så kan inte heller någon tjänst som utförs av förmedlare ha kommit till stånd. Slutsatsen av detta är att om avtalet innebär att utbetalningen av ersättningen är villkorad av att huvudmannens affär (huvudtransaktionen) kommer till stånd ska tjänsten anses vara en sådan tjänst som omfattas av de omsättningslandsbestämmelser som avser förmedlares tjänster. Detta gäller oavsett hur avtalet rubricerats eller ersättningen benämnts och oavsett vem - säljaren eller köparen - som är huvudman.

text: I sådana fall ska omsättningsland bestämmas med utgångspunkt i platsen där

text: fastigheten är belägen (

text: 5 kap. 4 §

text: ML)

text: 5 kap. 7 §

text: ML),

text: de huvudtransaktioner, i vilken förmedlaren deltar, äger rum (5 kap. 5 §, 5 kap. 7 a § och 5 kap. 11 § ML), eller

text: mottagaren har ett registreringsnummer för mervärdesskatt som angetts vid förvärvet av tjänsten (5 kap. 5 a 2 st., 5 kap. 6 a § och 5 kap. 7a § ML).

text: För övrig ersättning gäller huvudregeln i

text: 5 kap. 8 §

text: ML, vilken innebär att den tjänst, som ersättningen avser, är tillhandahållen där den som tillhandahåller tjänsten har sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe från vilket tjänsten tillhandahålls.