identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 427715-11/111

title: Mervärdesskatt, svenska näringsidkares försäljning av applikationer

text: Observera att detta ställningstagande, från och med den 1 januari 2015, ersätts med ställningstagande daterat 16 oktober 2014, dnr

text: 131 499122-14/111

text: 1 Sammanfattning

text: För försäljning av applikationer finns det ett fåtal stora marknadsplatser som drivs av utländska näringsidkare. För att sälja sina applikationer måste en näringsidkare som utvecklat en applikation samarbeta med dessa marknadsplatser. Privatpersoner som vill köpa och ladda ned applikationer måste göra detta via de utländska näringsidkarnas marknadsplatser.

text: Från mervärdesskattesynpunkt är en försäljning av en applikation ett tillhandahållande av en elektronisk tjänst. Tjänsten beskattas i Sverige om den är omsatt inom landet. Avgörande för bedömningen av var en tjänst är omsatt är i vilken egenskap de utländska företagarna (företrädare för marknadsplatserna) agerar.

text: Skatteverket har tittat på flera av de avtal som för närvarande finns vid försäljning av applikationer via de ledande marknadsplatserna och där applikationerna har utvecklats av någon annan än de utländska näringsidkare som driver marknadsplatserna. Skatteverket anser att det av de aktuella villkoren framgår att de utländska näringsidkarna medverkar som förmedlare av tjänsterna för de näringsidkare som utvecklat applikationerna och i deras namn. Av avtalen framgår att privatpersonen ingår avtalet om köp av applikationen med den svenska näringsidkaren som utvecklat applikationen. Det framgår också att den svenska näringsidkaren är ansvarig för support och eventuella fel på applikationen, bestämmer priset m.m. Det medför att en svensk näringsidkare som under dessa förutsättningar säljer applikationer till privatpersoner inom EU ska betala svensk mervärdesskatt för omsättningen av tjänsten.

text: 2 Frågeställning

text: Applikation, s.k. app, är en term som används för att beskriva Internetprogram som körs på smartphones och andra mobila enheter för kommunikation. Kunden laddar ner applikationen till sin mobil och kan därefter spela spel, läsa tidningar m.m. på mobilen.

text: Den utländska näringsidkaren kan agera som återförsäljare av applikationerna eller som förmedlare i eget namn. Den utländska näringsidkaren kan även agera som förmedlare av applikationerna i det svenska företagets namn.

text: Om tjänsten omsätts till en utländsk näringsidkare som sedan i egenskap av återförsäljare säljer tjänsten vidare till en privatperson blir det ingen beskattning i Sverige. Detsamma gäller om den utländska näringsidkaren förmedlar tjänsten i eget namn för säljarens räkning.

text: Om en svensk säljare däremot säljer tjänsten direkt till en privatperson inom EU och en utländsk näringsidkare endast förmedlar tjänsten i säljarens namn till privatpersonen ska säljaren betala mervärdesskatt i Sverige.

text: I ställningstagandet ger Skatteverket vägledning för bedömningen av vilka omständigheter som medför att en utländsk näringsidkare ska anses vara antingen återförsäljare, förmedlare i eget namn eller förmedlare i annans namn av applikationerna. Ställningstagandet ger Skatteverkets syn på i vilka fall en svensk näringsidkare som säljer applikationer ska betala svensk mervärdesskatt.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Enligt huvudregeln är en tjänst som tillhandahålls en näringsidkare som agerar i denna egenskap omsatt inom landet om näringsidkaren antingen har sitt säte här i landet eller här har ett fast etableringsställe till vilket tjänsten tillhandahålls (

text: 5 kap. 5 § mervärdesskattelagen

text: [1994:200], ML).

text: En tjänst som tillhandahålls någon som inte är näringsidkare är enligt huvudregeln omsatt inom landet om den som tillhandahåller tjänsten antingen har sätet för sin ekonomiska verksamhet i Sverige eller ett fast etableringsställe här från vilket tjänsten tillhandahålls (

text: 5 kap. 6 §

text: ML).

text: Elektroniska tjänster som förvärvas av någon som inte är näringsidkare och som är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas i ett land utanför EU är omsatta utomlands även om de tillhandahålls från Sverige (5 kap. 17 -18 §§ ML).

text: Motsvarande bestämmelser finns i artiklarna

text: och

text: i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet.

text: Om någon i eget namn förmedlar en vara eller en tjänst för annans räkning och uppbär likviden för varan eller tjänsten ska vid bedömning av skattskyldigheten för omsättningen av varan eller tjänsten denna anses omsatt såväl av honom som av hans huvudman (

text: 6 kap. 7 §

text: ML).

text: Om en beskattningsbar person i eget namn men för någon annans räkning deltar i ett tillhandahållande av tjänster ska han anses själv ha tagit emot och tillhandahållit tjänsterna i fråga (artikel 28 i mervärdesskattedirektivet).

text: Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att ett bolag som sålt prenumerationer på allmänna nyhetstidningar och utländska periodiska publikationer har tillhandahållit dessa i eget namn. Avtalen om prenumeration ingicks mellan bolaget och kunderna. Det var bolaget och inte förlaget som var ansvarig för att tidningarna och tidskrifterna levererades i enlighet med avtalen och det var bolaget som stod risken för utebliven betalning från kunderna (

text: RÅ 2002 ref. 113

text: EU-domstolen har uttalat att bedömningen av om ett agerande har skett "i eget namn" ska göras med beaktande av samtliga omständigheter i det enskilda fallet. Särskild hänsyn ska tas till arten av de avtalsrättsliga förpliktelser som åligger en resebyrå gentemot dess kunder (

text: , Van Ginkel, punkt 21 och

text: , iSt, punkt 20 ).

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Bestämmande av beskattningsland

text: För att svensk mervärdesskatt ska betalas måste den svenska näringsidkarens försäljning av en applikation anses ha skett inom landet. Det är applikationsköparens status som är avgörande för bedömningen av om försäljningen har skett inom landet. Har den svenske näringsidkaren sålt applikationen till en utländsk näringsidkare har omsättningen skett utomlands. Har den svenske näringsidkaren sålt applikationen till en privatperson inom EU har omsättningen skett inom landet. Om köparen är en privatperson utanför EU är tjänsten omsatt utomlands.

text: Det finns i ML och mervärdesskattedirektivet regler som gör att en säljare i vissa fall ska anses sälja tjänsten till en förmedlare. Förmedlaren anses i sin tur sälja tjänsten till köparen. Dessa bestämmelser är tillämpliga om det företag som förmedlar tjänsten gör det i eget namn för annans räkning. Förmedlaren behandlas i sådana fall mervärdesskattemässigt på samma sätt som om han själv köpt och sedan sålt tjänsten vidare.

text: När en utländsk näringsidkare medverkar i en svensk näringsidkares försäljning av applikationer till privatpersoner måste en bedömning göras om den utländska näringsidkaren agerar i egenskap av återförsäljare, som förmedlare i eget namn eller som förmedlare i annans namn.

text: 4.2 Återförsäljning, förmedling i eget namn och förmedling i annans namn

text: När en svensk näringsidkare säljer applikationer och en utländsk näringsidkare medverkar kan följande avtalssituationer förekomma.

text: Återförsäljning — Avtal om försäljning av en tjänst mellan den svenska näringsidkaren och den utländska näringsidkaren och avtal om försäljning av samma tjänst mellan den utländska näringsidkaren och privatpersonen. Avtalet innebär att applikationen omsätts i varje led, dvs. först mellan den svenska näringsidkaren och den utländska näringsidkaren och därefter mellan den utländska näringsidkaren och privatpersonen.

text: Förmedling i eget namn — Avtal mellan den utländska näringsidkaren och den svenska näringsidkaren enligt vilket den utländska näringsidkaren (mellanmannen) har ett uppdrag att förmedla en tjänst i eget namn för den svenska näringsidkarens (huvudmannens) räkning. Den utländska näringsidkaren agerar därmed som säljare gentemot privatpersonen. Den utländska näringsidkaren är ansvarig för avtalets fullgörande gentemot privatpersonen. Det innebär att köparen inte känner till att förmedlaren uppträder för den svenska näringsidkaren utan köparen uppfattar förmedlaren som säljare av tjänsten. Även i detta fall innebär avtalet att applikationen omsätts i varje led, dvs. först mellan den svenska näringsidkaren och den utländska näringsidkaren och därefter mellan den utländska näringsidkaren och privatpersonen.

text: Förmedling i annans namn — Avtal mellan den utländska näringsidkaren och den svenska näringsidkaren enligt vilket den utländska näringsidkaren (mellanmannen) har ett uppdrag att förmedla en tjänst i den svenska näringsidkarens (huvumannens) namn för den dennes räkning. Den utländska näringsidkaren agerar inte som säljare gentemot privatpersonen utan denne agerar i den svenska näringsidkarens namn som ombud eller representant. Avtalet innebär att den svenska näringsidkaren säljer applikationen direkt till privatpersonen. Den utländska näringsidkarens omsättning består av provision för den förmedlingstjänst som utförts åt den svenska näringsidkaren.

text: 4.3 Kriterier för återförsäljning respektive förmedling i eget eller annans namn

text: En utländsk näringsidkare som förmedlar något i eget namn ska behandlas på samma sätt som om han var återförsäljare. Det är därför nödvändigt att urskilja i vilka fall den utländska näringsidkaren ska anses förmedla tjänsten i den svenska näringsidkarens namn för dennes räkning till privatpersoner i Sverige eller i ett annat EU-land. Det är i dessa fall som en svensk säljare av applikationer ska betala mervärdesskatt i Sverige.

text: Eftersom det saknar betydelse för bedömning av beskattningsland i vad mån den utländske näringsidkaren är återförsäljare eller förmedlar i eget namn benämns båda dessa situationer i det följande som "återförsäljning". Nedan görs därför skillnad endast mellan å ena sidan "återförsäljning" och å andra sidan förmedling i annans namn.

text: Vid bedömningen är det av betydelse hur avtalet som privatpersonen ingår, för att kunna ladda ner olika applikationer till mobilen, med den utländska näringsidkaren är utformat. Bedömningen påverkas också av hur avtalet mellan den svenska näringsidkaren som utvecklat applikationen och den utländska näringsidkaren är utformat. Även andra omständigheter kring transaktionen har betydelse för bedömningen.

text: Den part som privatpersonen ingår avtalet om köp av applikationen med är att anse som säljare av applikationen.

text: "Återförsäljning"

text: Följande omständigheter (inte uttömmande) talar för att den utländska näringsidkaren medverkar som "återförsäljare".

text: Det framgår av avtalet mellan den svenska näringsidkaren och den utländska näringsidkaren att denne ska förmedla tjänsterna i eget namn till privatpersonerna.

text: Den utländska näringsidkaren bestämmer priset på applikationen.

text: Den utländska näringsidkaren står risken för utebliven betalning.

text: Den utländska näringsidkaren är ansvarig för support och eventuella fel på applikationen.

text: Marknadsplatsen innehåller inga uppgifter om att någon annan näringsidkare än den utländske näringsidkaren är säljare/utvecklare*) av applikationen.

text: Kvittot som köparen får innehåller ingen uppgift om att en annan näringsidkare än den utländske näringsidkaren är säljare/utvecklare*) av applikationen.

text: *) Eftersom den svenska säljaren vanligtvis är utvecklare av applikationen kan en uppgift på marknadsplatsen eller kvittot om vem som är utvecklare visa vem som är privatpersonens avtalspart och därmed den egentliga säljaren.

text: När en svensk näringsidkare säljer applikationer till privatpersoner inom och utom EU via en utländsk näringsidkare som medverkar som "återförsäljare" är tjänsten omsatt utomlands. Den svenska näringsidkaren ska därmed inte betala mervärdesskatt för omsättningen av tjänsten.

text: Förmedling i annans namnFöljande omständigheter (inte uttömmande) talar för att den utländska näringsidkaren förmedlar applikationen i annans namn.

text: Det framgår av avtalet mellan den svenska näringsidkaren och den utländska näringsidkaren att denne ska förmedla tjänsterna i den svenska näringsidkarens namn och för dennes räkning till privatpersonerna.

text: Den svenska näringsidkaren bestämmer priset på applikationen.

text: Den svenska näringsidkaren står risken för utebliven betalning.

text: Den svenska näringsidkaren är ansvarig för support och eventuella fel på applikationen.

text: Marknadsplatsen innehåller uppgift om att en annan näringsidkare än den utländske näringsidkaren är säljare/utvecklare*) av applikationen.

text: Kvittot som köparen får innehåller uppgift om att en annan näringsidkare än den utländske näringsidkaren är säljare/utvecklare*) av applikationen.

text: I de fall en svensk näringsidkare säljer applikationer till privatpersoner inom EU via en utländsk näringsidkare som förmedlar applikationen i den svenska näringsidkarens namn är tjänsten omsatt inom landet. Den svenska näringsidkaren ska då betala svensk mervärdesskatt för omsättningen av tjänsten.

text: I de fall en svensk näringsidkare säljer applikationer till privatpersoner utanför EU via en utländsk näringsidkare som förmedlar applikationen i den svenska näringsidkarens namn är tjänsten omsatt utomlands. Den svenska näringsidkaren ska då inte betala svensk mervärdesskatt för omsättningen av tjänsten.

text: 4.4 Slutsats


doctype: stallningstagande

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 427871-13/111

publisher: Skatteverket

status: gällande

title: Hur mycket kan man få betalt för obeskattade vinstmedel samtidigt som den s.k. ventilen normalt skulle kunna vara tillämplig?

org: skv

text: 1 Sammanfattning

type: rubrik

text: Om man får mer betalt än 80 procent för obeskattade vinstmedel bör man regelmässigt lämna en skalbolagsdeklaration för att med säkerhet veta att man slipper en skalbolagsbeskattning. Observera att även om man får mindre betalt än 80 procent för de obeskattade vinstmedlen kan skalbolagsbeskattning komma ifråga exempelvis i sådana fall där bolagsskatten inte blir betald och man samtidigt inte lämnat in en skalbolagsdeklaration.

type: stycke

text: 2 Frågeställning

text: Av Skatteverkets Handledning för beskattning av inkomst framgår att om man får mer betalt än 75 procent för de obeskattade vinstmedlen bör ventilen normalt sett inte vara tillämplig. Bör inte den procentsatsen ändras nu när bolagsskatten sänkts?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Av

text: 49 a kap. 12 §

text: IL framgår att om den skattskyldige begär det och det kommer fram att det finns särskilda skäl ska bestämmelserna om skalbolagsbeskattning inte tillämpas. Vid prövningen ska beaktas vad som föranlett avyttringen och hur ersättningen för andelen bestämts.

text: Motsvarande regel finns i

text: 25 a kap. 13 §

text: IL när det gäller avyttring av näringsbetingade andelar, dvs. när exempelvis ett aktiebolag säljer ett skalbolag.

text: Dessa regler benämns ofta ”den s.k. ventilen”.

text: Av

text: prop. 2001/02:165 s. 60

text: framgår bl.a. att en tillämpning av ventilen i normalfallet torde vara utesluten i sådana situationer där det skulle leda till obehöriga skatteförmåner. Om en köpare är beredd att betala allt för mycket för obeskattade vinstmedel i företaget är det en indikation på att försäljningen av andelarna skulle kunna leda till obehöriga skatteförmåner. Om säljaren får så bra betalt att ersättningen närmar sig 75 % av den obeskattade vinsten kan han knappast vara i god tro när det gäller köparens avsikter. Visserligen kan det finnas fall där även en seriös köpare kan vara beredd att betala mer än 75 % för de obeskattade vinstmedlen. Att tillämpa ett annat riktvärde än 75 % har emellertid inte ansetts vara aktuellt. Har man fått mer betalt än 75 % av de obeskattade vinstmedlen bör ventilen normalt sett därför inte kunna tillämpas.

text: 4 Bedömning

text: Av förarbetena till den s.k. ventilen framgår, som ovan beskrivits, att ventilen normalt inte ska anses tillämplig om man får mer betalt för obeskattade vinstmedel än 75 procent. Procentsatsen fastställdes vid en tid då bolagsskatten var 28 procent. Eftersom bolagskattesatsen numera har sänkts till 22 procent lär som regel en köpare i de flesta lägen betala mer än 75 procent för obeskattade vinstmedel, exempelvis i sådana fall då man avyttrar sitt skalbolag till ett företag som efter förvärvet likviderar det förvärvade bolaget.

text: Av den anledningen bör därför den tidigare angivna procentsatsen ändras så att ventilen i normalfallet ska kunna tillämpas även framöver. Om riktvärdet ändras till 80 procent ges en möjlighet att ta viss hänsyn till de bedömningssvårigheter som trots allt kan uppkomma och att undanta situationer där skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna i det enskilda fallet framstår som ringa.

text: Om man därför får mer betalt än 80 procent för obeskattade vinstmedel bör man regelmässigt lämna en skalbolagsdeklaration för att med säkerhet veta att man slipper en skalbolagsbeskattning. Observera att även om man får mindre betalt än 80 procent för de obeskattade vinstmedlen kan skalbolagsbeskattning komma ifråga exempelvis i sådana fall där bolagsskatten inte blir betald och man samtidigt inte lämnat in en skalbolagsdeklaration.

type: stallningstagande


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 42791-06/111

status: upphävt

text: 2017-09-08: Detta ställningstagande upphör att gälla och ersätts av ställningstagandet Justering för buller och kraftledning m.m. beträffande småhus på ofri grund och obebyggd tomtmark för småhus, dnr

text: 202 326523-17/111

text: 1 Sammanfattning

text: Justering för buller, kraftledning m.m. kan beträffande byggnad på ofri grund ske på byggnadsvärdet. Riktvärdet för byggnaden bör ligga till grund för beräkning av justeringens storlek. Beträffande obebyggd tomtmark bör riktvärdet för marken läggas till grund för beräkning av justeringens storlek.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Belägenhet vid väg, järnväg eller kraftledning kan påtagligt inverka på marknadsvärdet även för byggnad på ofri grund (byggnad å) och obebyggd tomtmark. Fråga har uppkommit om och i så fall hur en justering ska beräknas för sådana enheter.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Byggnad på ofri grund utgör civilrättsligt lös egendom. Av

text: 1 kap. 4 § fastighetstaxeringslagen (1979:1152)

text: ,FTL, framgår att bestämmelserna om fastighetstaxering ska tillämpas även i fråga om byggnad som är lös egendom. Av

text: 7 kap. 8 §

text: FTL framgår att värde av sådan byggnad ska bestämmas som om byggnadens ägare ägde marken.

text: Enligt

text: 7 kap. 1 §

text: FTL ska värderingen vid fastighetstaxering ske med utgångspunkt i värdefaktorer. Med värdefaktorer avses egenskaper som är knutna till fastigheten och som har betydelse för marknadsvärdet. Värdefaktorerna kan delas in i två olika kategorier, värdefaktorer som ska beaktas och värdefaktorer som kan beaktas.

text: Vilka värdefaktorer som ska beaktas vid värderingen regleras i

text: 8 kap.

text: FTL beträffande riktvärde för småhus och i

text: 12 kap.

text: FTL beträffande tomtmark. Den andra kategorin av värdefaktorer regleras i

text: 7 kap. 5 §

text: FTL. Där stadgas att om det föreligger värdefaktor som inte särskilt har beaktats vid riktvärdes bestämmande och som påtagligt inverkar på marknadsvärdet, ska ett med riktvärden bestämt värde justeras. Detta benämns justering för säregna förhållanden. I fjärde stycket finns bestämmelser om minsta justeringsbelopp.

text: I Skatteverkets allmänna råd om grunderna för taxeringen och värdesättningen vid 2006 och senare års fastighetstaxeringar av småhusenheter (SKV A 2005:7) behandlas justering för säregna förhållanden under avsnitt 5. Avsnitt 5.2 behandlar justering av riktvärdet för tomtmark. Beträffande buller och justering för närhet till väg anges följande.

text: "Har ett småhus placerats på tomten och byggnadstekniskt konstruerats så att bullerinverkan i möjlig mån begränsats, bör den värdeinverkan av bullret som ändå kan kvarstå beaktas genom justering av tomtmarksvärdet.

text: Den ytterligare värdenedsättning som kan förekomma därför att huset placerats olämpligt på tomten och har olämplig utformning i övrigt, bör medföra justering av byggnadsvärdet.

text: Om inte annat kan visas, bör justeringen av markvärdet normalt ske med belopp som uppgår till följande procentsatser på summan av riktvärdena för tomtmark och småhus ---[tabellen utelämnad här]. Vid bullernivåer på 56-61 dB (A) vid fasad bör nedsättning endast ske om uteplatsen eller andra rekreationsytor är orienterade mot vägen samt om fastigheten är utsatt även för andra störningar såsom damm, luftföroreningar eller ljussken."

text: Beträffande justering för närhet till kraftledning anförs i samma avsnitt i det allmänna rådet följande.

text: "För en småhusenhet, vars byggnadsplats ligger högst100 mutanför ytterfasen på en ledning på 130 kV eller mer, bör en nedjustering göras med ett belopp som uppgår till nedan rekommenderade procentsats på summan av riktvärdena för tomtmark och småhus. För en småhusenhet som har en ledningsstolpe på eller i direkt anslutning till tomten och denna finns i blickfånget bör en nedjustering ske med ytterligare fem procentenheter jämfört med tabellen nedan ---[tabellen utelämnad här]. Ledningar på 70 kV eller mindre bör i undantagsfall kunna leda till justering. I sådana fall måste värdenivån vara hög (S-nivåfaktor 10,0 eller högre) och ledningsstolpens belägenhet måste vara mycket framträdande. Justeringsbeloppet bör i dessa fall inte överstiga 10 procent av summan av riktvärdena för tomtmark och småhus." För tomtmark och småhus på lantbruksenhet finns motsvarande allmänna råd, SKV A 2004:10.

text: Regeringsrätten har i ett fall då fråga var om justering för säregna förhållanden (olägenheter till följd av järnvägsbuller) på byggnad på ofri grund uttalat att för byggnad som är lös egendom får justeringen ske på byggnadens värde,

text: RÅ 1986 ref. 100

text: . I domen anför Regeringsrätten bl.a. följande. "Justeringen bör i princip göras på det totala värdet, t ex i fråga om en småhusenhet på det sammanlagda värdet av mark och byggnader. Markvärdet och byggnadsvärdet skall dock anges till de värden de har efter justering (jfr

text: SOU 1979:32

text: s494 f ). För byggnad som är lös egendom får justeringen ske på byggnadens värde."

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Av redogörelsen ovan framgår att bestämmelserna i FTL inte reglerar om justering ska hänföras till mark- och eller byggnadsvärdet. Av det citerade avsnittet i Skatteverkets allmänna råd SKV A 2005:7 avseende buller framgår dock att en justering i första hand bör hänföras till markvärdet. Beträffande justering för närhet till kraftledning förutsätts i det allmänna rådet att justeringen hänförs till markvärdet. Av Regeringsrättens dom framgår emellertid att för byggnad på ofri grund får justeringen ske på byggnadens värde.

text: Ovan redovisade bestämmelser i

text: 7 kap. 8 §

text: FTL syftar till att summan av mark- och byggnadsvärde för en bebyggd fastighet ska bli den samma oberoende av om byggnaden är fast eller lös egendom. I det allmänna rådet anges, beträffande närhet till väg eller kraftledning, att justering av markvärdet bör ske med viss procent av summan av riktvärdena för mark och byggnad. Detta ska ses mot bakgrund av att det i de allra flesta fall är samma ägare till mark och byggnad och att olägenheten kan hänföras till fastighetens läge i värdeområdet och därför i första hand påverkar markvärdet. Om marken och byggnaden däremot har olika ägare bör justeringens storlek beräknas på byggnadsvärdet respektive markvärdet var för sig och beaktas vid värdering av respektive enhet. Det totala justeringsbeloppet för byggnaden och marken bör därvid bli detsamma som om byggnadens ägare ägde marken.

text: Beträffande obebyggd tomtmark bör riktvärdet för marken läggas till grund för att beräkna justeringens storlek. En sådan tomt kan därigenom få ett högre markvärde än en intilliggande bebyggd värderingsenhet. Det allmänna rådets rekommendationer för beräkning av justeringsbelopp bygger emellertid på förutsättningen att olägenhetens inverkan på marknadsvärdet är proportionell till enhetens totala riktvärde och därmed även proportionell mellan mark- och byggnadsvärde. Mot denna bakgrund kan justering med samma resultat beräknas separat för mark och byggnad.

text: Styrsignalen ska tillämpas vid fastighetstaxering av småhus- och lantbruksenheter


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 428430-11/111

title: Mervärdesskattefrågor vid överlåtelse av projekteringsunderlag och försäljning av vindkraftverk

text: Detta ställningstagande har ersatts av ställningstagandet ”Överlåtelse av projekteringsunderlag och vindkraftverk; mervärdesskatt”, 2014-07-11, dnr

text: 131 155560-14/111

text: 1 Sammanfattning

text: 1.1 Överlåtelse av projekteringsunderlag för vindkraftverk

text: I den överlåtelse som bedömts ingår markupplåtelseavtal, utredningsmaterial, bygglov, miljötillstånd och nätanslutningsavtal. Tillhandahållandet av markupplåtelseavtalet är då en omsättning som är undantagen från skatteplikt. Överlåtelsen av bygglov och miljötillstånd får enligt Skatteverkets uppfattning anses som ett underordnat led i överlåtelsen av markupplåtelseavtalet. Övrigt i överlåtelsen av projektet är var för sig skattepliktiga omsättningar. Ersättningen ska därför delas upp så att beskattningsunderlaget kan bestämmas. Om gemensam ersättning utgår för tillhandahållandena ska beskattningsunderlaget bestämmas genom uppdelning efter skälig grund.

text: 1.2 Uppförande av vindkraftverk i egen regi men i syfte att sälja det

text: En överlåtelse av ett vindkraftverk, innan det har tagits i bruk för elproduktion, är delvis en från skatteplikt undantagen omsättning av fastighet. Den delen av överlåtelsen som avser verksamhetstillbehör är en omsättning som inte är undantagen från skatteplikt.

text: För den som i en utåtriktad yrkesmässig byggnadsrörelse utför och förvärvar bygg- och anläggningsarbeten för att uppföra ett vindkraftverk ska uttagsbeskattning ske om företaget inte själv använder vindkraftverket i en verksamhet som medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning av ingående skatt. De tjänster för vilka uttagsbeskattning ska ske är ritning, konstruktion eller andra jämförliga tjänster samt bygg- och anläggningsarbeten, inräknat reparationer och underhåll. Uttagsbeskattningen omfattar inte verksamhetstillbehören eftersom ersättningen för dessa beskattas vid överlåtelsen.

text: Skatteverket anser att ett vindkraftverk är taget i bruk och används i verksamhet som medför skattskyldighet när det efter testdrift börjar nyttjas för elproduktion.

text: 1.3 Byggande av vindkraftverk som upphandlas i syfte att sälja vindkraftverket vidare efter färdigställandet

text: Förutsättningarna är att den som beställer uppförandet av vindkraftverket för vidareförsäljning (företag A) inte anses bedriva utåtriktad yrkesmässig byggnadsrörelse. Vindkraftverket uppförs på byggentreprenören B:s mark eller på mark som A äger eller disponerar med nyttjanderätt. A säljer vindkraftverket vidare utan att ha startat någon elproduktion.

text: Överlåtelsen av vindkraftverket är delvis en från skatteplikt undantagen omsättning av fastighet. Den del av överlåtelsen som avser verksamhetstillbehör är en omsättning som inte är undantagen från skatteplikt. A:s förvärv av vindkraftverket är endast till viss del hänförligt till en framtida skattepliktig omsättning. Avdragsrätt för ingående skatt föreligger för anskaffningen av verksamhetstillbehören. Däremot föreligger inte rätt till avdrag för A för den ingående skatt som belöper på uppförandet av vindkraftverket.

text: 1.4 Överlåtelse av vindkraftverk som tagits i drift

text: 2 Frågeställning

text: Det förekommer att

text: projekteringsunderlag för ett planerat vindkraftverk överlåts,

text: vindkraftverk uppförs i egen regi i syfte att säljas vidare,

text: byggande av vindkraftverk upphandlas i syfte att sälja vindkraftverket vidare efter färdigställandet eller

text: vindkraftverk överlåts först efter det att det tagits i drift.

text: Frågor har ställts om vad som mervärdesskatterättsligt gäller vid ovanstående omsättningar av projekteringsunderlag och vindkraftverk/vindkraftsparker för vilka krävs anmälan eller tillstånd enligt

text: miljöbalken

text: eller regeringens tillstånd.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Mervärdesskattelagens

text: bestämmelser

text: Med fastighet förstås vad som enligt

text: jordabalken

text: utgör eller tillhör fastighet med undantag av s.k. industritillbehör. Till fastighet hör enligt

text: jordabalken

text: bl.a. byggnader m.m. och liknande anläggningar som för stadigvarande bruk anbragts i eller ovan jord (

text: 1 kap. 11 § första stycket 1 mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML).

text: Det framgår vidare att med fastighet avses byggnader, ledningar, stängsel eller liknande anläggningar som för stadigvarande bruk anbragts i eller ovan jord och som tillhör annan än ägaren av jorden (

text: 1 kap. 11 § första stycket 2

text: ML).

text: Verksamhetstillbehör är annan maskin, utrustning eller särskild inredning än industritillbehör, om den tillförts sådan byggnad eller del av byggnad som är inrättad för annat ändamål än bostadsändamål och den anskaffats för att direkt användas i särskild verksamhet som bedrivs på fastigheten (

text: 1 kap. 12 §

text: ML).

text: Omsättning av varor och tjänster samt import är skattepliktiga, om inget annat anges i

text: 3 kap.

text: ML (

text: 3 kap. 1 §

text: ML).

text: Omsättning av fastigheter samt överlåtelse och upplåtelse av nyttjanderätt till fastigheter är undantaget från skatteplikt enligt

text: 3 kap. 2 §

text: ML. Från detta undantag görs dock vissa avsteg som framgår av

text: 3 kap. 3 §

text: ML. Ett sådant avsteg är att överlåtelse och upplåtelse av verksamhetstillbehör inte omfattas av undantaget utan är en skattepliktig omsättning.

text: Från skatteplikt undantas omsättning av tillgångar i en verksamhet, när en sådan tillgång överlåts i samband med att verksamheten överlåts eller när en sådan tillgång överlåts i samband med en fusion eller liknande förfarande, allt under förutsättning att förvärvaren skulle vara berättigad till avdrag för skatten eller återbetalning av skatten enligt 10 kap. 913 §§ ML (

text: 3 kap. 25 §

text: ML).

text: Vad som föreskrivs i fråga om verksamhet avser såväl hela verksamheten som del därav (

text: 1 kap. 7 §

text: ML).

text: Uttag av vissa tjänster på fastighetsområdet beskattas när dessa i en utåtriktad byggnadsrörelse utförs eller förvärvas till egen fastighet som utgör lagertillgång i rörelsen (

text: 2 kap. 7 § första stycket

text: ML). Detta gäller dock inte om tjänsterna hänför sig till en del av fastigheten, som används i en verksamhet som medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning av ingående skatt (

text: 2 kap. 7 § tredje stycket

text: ML).

text: Vid gemensam ersättning för separata tillhandahållanden ska beskattningsunderlaget bestämmas genom uppdelning efter skälig grund för den del av omsättningen som ska beskattas och den del som är undantagen från skatt (

text: 7 kap. 7 §

text: ML).

text: Den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet får göra avdrag för den utgående skatt som säljaren har redovisat eller ska redovisa för uttagna tjänster enligt

text: 2 kap. 7 §

text: ML för fastigheten. Detta gäller dock bara om säljaren inte har tagit fastigheten i bruk (

text: 8 kap 4 § 4

text: ML).

text: Överlåtaren är skyldig att på begäran av köparen utfärda en handling med uppgift om den utgående skatt som överlåtaren har redovisat eller ska redovisa för skattepliktiga uttag av tjänster på fastigheten (

text: 8 kap. 19 §

text: ML).

text: Bestämmelser om jämkning av ingående skatt finns i

text: 8 a kap.

text: ML. Avdrag för ingående skatt hänförlig till förvärv eller import av investeringsvaror ska jämkas enligt bestämmelserna i kapitlet om användningen av varan ändras efter förvärvet eller om varan överlåts. Med avdrag för ingående skatt jämställs återbetalning av skatt enligt 10 kap. 913 §§ ML.

text: Under vissa förutsättningar ska förvärvaren, vid överlåtelse av en investeringsvara, överta överlåtarens rättighet och skyldighet att jämka avdrag för ingående skatt (8 a kap. 1112 §§ ML).

text: Vid överlåtelse av en investeringsvara som medför att förvärvaren ska överta överlåtarens rättighet och skyldighet att jämka avdrag för ingående skatt ska överlåtaren utfärda en handling med särskilt angivna uppgifter (

text: 8 a kap. 15 §

text: ML).

text: 3.2 Mervärdesskattedirektivets bestämmelser

text: Leveranser efter första besittningstagandet av byggnader eller delar därav undantas från skatteplikt (

text: rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet). Bestämmelser om detta återfinns i

text: artikel 135.1 j

text: samt

text: artikel 12.1 a

text: . Vidare får Sverige, på de villkor som gällde i den medlemsstaten på dagen för dess anslutning, fortsätta att tillämpa undantag från skatteplikt för leveranser före första besittningstagandet av byggnader eller delar därav (

text: artikel 380

text: ). Med byggnad avses varje anläggning som anbragts på eller i marken (

text: artikel 12.2

text: Vid en överföring av samtliga tillgångar eller någon del därav får medlemsstaterna anse att någon leverans av varor inte har ägt rum och att mottagaren träder i överlåtarens ställe (

text: artikel 19 första stycket

text: Artikel 19

text: tillämpas på motsvarande sätt på tillhandahållande av tjänster (

text: artikel 29

text: Bestämmelser om jämkning av ingående skatt finns i artiklarna 184192 i mervärdesskattedirektivet.

text: 3.3 Högsta förvaltningsdomstolen

text: Högsta förvaltningsdomstolen har uttalat sig om den civilrättsliga bestämningen av s.k. industritillbehör i

text: 2 kap. 3 § jordabalken

text: , JB, (

text: RÅ 988 ref 139

text: "Som sådana tillbehör avses enligt sistnämnda lagrum utrustning i byggnad som inte är ägnad till stadigvarande bruk för byggnaden. Den närmare innebörden av sistnämnda uttryck ställer sig som framgår av förarbetena (

text: prop. 1966:24 s 8992

text: ) olika beroende på karaktären hos en industribyggnad.

text: Om byggnaden är användbar för industriell verksamhet i allmänhet,skall endast utrustning som är så typisk att den är till nytta förvarje industriidkare - oavsett den tillverkning som bedrivs — anses ägnad till stadigvarande bruk för byggnaden och därmed som tillbehör till denna. Övrig utrustning blir i sådant fall att hänföra till industritillbehör.

text: Är däremot en industribyggnad "skräddarsydd" för att passa till en särskild maskinell utrustning blir bedömningen en annan. Om det är uppenbart att byggnaden inte är åtminstone begränsat användbar inom annan industriell verksamhet än den aktuella, bör byggnaden i princip anses ha samma livslängd som verksamheten på platsen och därmed som den maskinella utrustningen. Detta leder till slutsatsen att man knappast kan undgå att betrakta den ifrågavarande utrustningen som tillbehör till byggnaden och alltså inte som industritillbehör."

text: 3.4 EU-domstolen

text: EU-domstolen har uttalat att för det fall en transaktion utgörs av ett knippe delar och handlingar ska det först göras en samlad bedömning av de omständigheter som kännetecknar transaktionen i fråga (

text: , Card Protection Plan, punkt 28). Varje till-handa-hållande av tjänst ska i regel anses som fristående och självständig men att en prestation inte på ett konstgjort sätt får delas upp så att mervärdesskattesystemets funktion försämras. Det är därför av vikt att söka efter de delar som är kännetecknade för transaktionen i fråga för att avgöra om den skattskyldige tillhandahåller flera huvudsakliga fristående tjänster eller en enda tjänst (punkt 29). Det är fråga om en enda tjänst bland annat i det fall där en eller flera delar ska anses utgöra den huvudsakliga tjänsten, medan en eller flera delar i annat fall ska anses som en eller flera underordnade tjänster som skattemässigt ska behandlas på samma sätt som den huvudsakliga tjänsten. En tjänst ska anses som underordnad en huvudsaklig tjänst när kunderna inte efterfrågar den i sig, utan då den endast är ett medel att på bästa sätt åtnjuta den egentliga tjänst som tjänsteföretaget tillhandahåller (punkt 30).

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Allmänt

text: I ställningstagandet uttalar Skatteverket vad som mervärdesskattemässigt gäller vid några vanligt förekommande omsättningar som avser sådana vindkraftverk/vindkraftsparker som klassificeras som medelstora eller stora anläggningar och för vilka det krävs anmälan eller tillstånd enligt

text: miljöbalken

text: eller regeringens tillstånd.

text: Ett vindkraftverk är en sådan på mark eller i vatten anbringad konstruktion som utgör byggnad enligt ML. Fråga om utrustning i "skräddarsydd" industribyggnad ska anses som s.k. industritillbehör har prövats av Högsta förvaltningsdomstolen. I

text: RÅ 1988 ref 139

text: uttalade domstolen att den maskinella utrustningen som är tillbehör till en sådan byggnad enligt JB inte utgör industritillbehör utan i stället är byggnadstillbehör. Det som är byggnadstillbehör är att anse som fastighet enligt

text: 1 kap. 11 §

text: ML.

text: Utrustning som tillhör en byggnad och som i JB:s mening utgör byggnadstillbehör kan anses som verksamhetstillbehör enligt ML (

text: 1 kap. 12 §

text: ML). Det kan bli fallet om utrustningen tillförts fastigheten för att användas i en särskild verksamhet som bedrivs på fastigheten.

text: Verksamhetstillbehören i ett vindkraftverk utgörs bl.a. av generator, rotor och vingar.

text: 4.2 Överlåtelse av projekteringsunderlag för vindkraftverk

text: Det finns företag som projekterar för ett vindkraftverk med avsikten att överlåta projektet till en köpare som ska låta uppföra vindkraftverket och bedriva elproduktion. Förutsättningarna antas vara följande: Lämplig plats är lokaliserad för att uppföra vindkraftverket, vindmätningar är utförda, markförhållandena är utredda och markupplåtelseavtal är ingånget, miljötillstånd och bygglov är meddelade samt nätanslutningsavtal har träffats. Utredningsmaterialet samt tillstånden och avtalen överlåts.

text: Genom att överlåta projektet upphör företaget inte med sin verksamhet att projektera för vindkraftanläggningar och köparen börjar inte sälja sådana tjänster. Köparens avsikt med förvärven förutsätts vara att bedriva elproduktion, dvs. köparen gör förvärvet för att starta en helt annan verksamhet än den som säljaren bedriver. Förvärvet av projekteringsunderlag är inte heller tillräckligt för att bedriva elproduktion. Detta innebär att undantaget från skatteplikt för överlåtelse av tillgångar i samband med överlåtelse av verksamhet inte är tillämpligt.

text: Köparen övertar genom förvärvet ett pågående projekt med förberedelser för etablering av vindkraftverk på viss plats. I det som överlåts till köparen ingår en rad olika delar, bl.a. ett markupplåtelseavtal som är en sådan rättighet till fastighet för vilken omsättningen är undantagen från skatteplikt.

text: EU-domstolen har uttalat sig om hur en transaktion ska bestämmas när den inbegriper olika delar. Först ska det göras en samlad bedömning av vilka delar som kännetecknar transaktionen ifråga för att på så sätt avgöra om det rör sig om två eller flera separata tillhandahållanden eller ett enda tillhandahållande. Det följer av direktivet att varje transaktion i regel ska anses som separat och självständig men att en prestation inte på ett konstgjort sätt får delas upp så att mervärdesskattesystemets funktion försämras. Därefter ska fastställas mot bakgrund av vad kunden efterfrågar och de omständigheter som kännetecknar transaktionen vad denna avser (

text: , Card Protection Plan).

text: Som framgår ovan är utgångspunkten att varje transaktion ska ses som separat och självständig. Företaget tillhandahåller köparen en rättighet till fastighet (överlåtelse av markupplåtelseavtal). Företaget tillhandahåller också köparen utredningsmaterial, olika tillstånd och rättigheter för att köparen ska kunna uppföra ett vindkraftverk på plats och påbörja en elproduktion (överlåtelse av bl.a. bygglov, miljötillstånd och nätanslutningsavtal). Vad företaget på detta sätt tillhandahåller köparen kan inte anses utgöra ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande som det vore konstlat att dela upp. Istället är det fråga om flera tillhandahållanden som till sin mervärdesskattepliktiga karaktär är av olika slag. Men vissa tillhandahållanden kan vara underordnade andra tillhandahållanden. Tillhandahållandet av markupplåtelseavtalet är en omsättning som är undantagen från skatteplikt (

text: 3 kap. 2 §

text: ML). Enligt Skatteverkets uppfattning får tillhandahållandet av bygglov och miljötillstånd anses vara hänförlig till fastigheten som upplåts enligt arrendeavtalet. Överlåtelsen av bygglov och miljötillstånd får därmed anses som ett underordnat led i överlåtelsen av markupplåtelseavtalet. Övrigt i överlåtelsen av projektet, som framgår av förutsättningarna, är var för sig skattepliktiga omsättningar. Ersättningen ska därför delas upp så att beskattningsunderlaget kan bestämmas. Om gemensam ersättning utgår för tillhandahållandena ska beskattningsunderlaget bestämmas genom uppdelning efter skälig grund (

text: 7 kap. 7 §

text: ML).

text: 4.3 Uppförande av vindkraftverk i egen regi men i syfte att sälja det

text: Det förekommer att företag, som på uppdrag uppför vindkraftverk, även uppför sådana i egen regi för att sedan sälja dessa. Det kan avse vindkraftverk som uppförs på egen mark eller mark som disponeras med nyttjanderätt. En överlåtelse av ett vindkraftverk, innan det har tagits i bruk för elproduktion, är delvis en från skatteplikt undantagen omsättning av fastighet (

text: 3 kap. 2 §

text: ML). Den delen av överlåtelsen som avser verksamhetstillbehör är en omsättning som inte är undantagen från skatteplikt. (

text: 3 kap. 3 § första stycket 1

text: ML). När det gäller vindkraftverk utgör verksamhetstillbehören en stor del av vindkraftverket bl.a. värdemässigt. Enligt Skatteverkets uppfattning kan överlåtelsen av verksamhetstillbehör därför inte anses som ett underordnat led i den skattefria omsättningen av fastighet. Ersättning för verksamhetstillbehören ska därför beskattas.

text: Den som i en utåtriktad yrkesmässig byggnadsrörelse utför och förvärvar bygg- och anläggningsarbeten för att uppföra ett vindkraftverk kan bli föremål för uttagsbeskattning enligt

text: 2 kap. 7 §

text: ML. Uttagsbeskattning ska ske om företaget inte använder vindkraftverket (fastigheten) i en verksamhet som medför skattskyldighet eller i vissa fall rätt till återbetalning av ingående skatt. De tjänster för vilka uttagsbeskattning ska ske är ritning, konstruktion eller andra jämförliga tjänster samt bygg- och anläggningsarbeten, inräknat reparationer och underhåll.

text: Överlåts vindkraftverket efter det är färdigställt och företaget inte har tagit det i bruk för elproduktion kan en köpare begära att få en särskild handling som visar den utgående skatt som säljaren har redovisat eller har att redovisa för de skattepliktiga uttagen av tjänster för fastigheten. Handlingen möjliggör för köparen av vindkraftverket att göra avdrag för skatten då fastigheten har uppförts i egen regi och inte har tagits i bruk av säljaren (

text: 8 kap. 4 § 4

text: ML samt

text: 8 kap. 19 §

text: ML). Överlåts vindkraftverket däremot först efter det att det börjat användas för elproduktion kan bestämmelsen om överlåtelse av verksamhet bli tillämplig.

text: 4.4 Byggande av vindkraftverk upphandlas i syfte att sälja vindkraftverket vidare efter färdigställandet

text: Ett företag A, som inte anses bedriva utåtriktad yrkesmässig byggnadsrörelse, beställer uppförande av ett vindkraftverk i syfte att sälja detta till någon som ska bedriva elproduktion. Förutsättningarna antas vidare vara följande: Vindkraftverket uppförs på byggentreprenören B:s mark eller på mark som A äger eller disponerar med nyttjanderätt. A säljer vindkraftverket vidare utan att ha startat någon elproduktion. Överlåtelsen av vindkraftverket är delvis en från skatteplikt undantagen omsättning av fastighet (

text: 3 kap. 2 §

text: ML). Den del av överlåtelsen som avser verksamhetstillbehören är en omsättning som inte är undantagen från skatteplikt (

text: 3 kap. 3 § första stycket 1

text: ML). Ersättning för verksamhetstillbehören ska därför beskattas. A:s förvärv av vindkraftverket är endast till viss del hänförligt till en framtida skattepliktig omsättning. Avdragsrätt för ingående skatt enligt

text: 8 kap. 3 §

text: ML föreligger för anskaffningen av verksamhetstillbehören. Däremot föreligger inte rätt till avdrag för A för den ingående skatt som belöper på uppförandet av vindkraftverket.

text: Efter det att vindkraftverket uppförts ingår A ett avtal med en köpare om överlåtelse av vindkraftverket. Köparen övertar genom förvärvet rättighet och skyldighet att jämka den ingående skatt som hänför sig till investeringsvaran i enlighet med bestämmelserna i8 akap. ML.

text: 4.5 Överlåtelse av vindkraftverk som tagits i drift

text: Överlåtelse av verksamhet föreligger när en hel affärsrörelse eller en självständig del av ett företag, inklusive materiella tillgångar och, i förekommande fall, immateriella tillgångar som tillsammans utgör ett företag eller en del av ett företag som kan bedriva en självständig ekonomisk verksamhet överlåts. De överlåtelser som avses är sådana då mottagaren har för avsikt att driva affärsrörelsen eller den del av företaget som har överförts vidare och inte endast omedelbart avveckla verksamheten. Däremot uppställs det inget krav på att mottagaren före överlåtelsen har bedrivit samma slags ekonomiska verksamhet som överlåtaren. Bestämmelsen omfattar inte överföring enbart av tillgångar såsom försäljning av varulager. Omsättningen undantas från skatteplikt allt under förutsättning att förvärvaren skulle vara berättigad till avdrag för skatten eller återbetalning av skatten enligt 10 kap. 913 §§ ML (

text: 3 kap. 25 §

text: ML).

text: Tillstånd för att driva ett vindkraftverk är normalt förenat med olika villkor. Dessa kan avse bullernivåer som inte får överskridas, bestämmelser om kontrollprogram och rätt att använda starkströmsledning för leverans av elkraft. När vindkraftverk som tagits i drift överlåts och köparen för att fortsätta driften även övertar de rättigheter och skyldigheter som är förenade med verksamheten utgör detta en sådan överlåtelse som är undantagen från skatteplikt. Skatteverket anser att överlåtelsen kan utgöra en sådan verksamhetsöverlåtelse som är undantagen från skatteplikt även om det endast är ett av vindkraftverken som överlåts. Det förutsätter dock att allt som ingår i denna del av verksamheten överlåts och köparen förvärvar vad som erfordras för att driva verksamheten vidare självständigt. Det förhållandet att köparen eventuellt levererar elkraft till nya kunder ska inte förändra bedömningen.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 428640-10/111

title: Marknads- och tivolinöjen – mervärdesskatt

text: Nytt: 2026-01-15

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas, se Skatteverkets ställningstagande 2026-01-15, dnr 8-4347-2026 .

text: Nytt: 2023-05-31

text: En ny mervärdesskattelag (

text: ) träder i kraft den 1 juli 2023. Det medför att paragrafhänvisningarna till

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: och vissa begrepp i ställningstagandet blir inaktuella. Skatteverkets uppfattning är att den rättsliga bedömningen dock kvarstår oförändrad varför ställningstagandet ska finnas kvar. Mer information om den förändrade terminologin och en jämförelsetabell mellan GML och ML (paragrafnyckel) finns i Rättslig vägledning under Mervärdesskatt fr.o.m. 1 juli 2023 > Systematik och terminologi i ML jämförd med GML

text: Tillämpningsinformation

text: 1 Sammanfattning

text: Enligt Skatteverkets uppfattning är omsättning av marknads- och tivolinöjen såsom t.ex. ringkastning, bollkastning, pilkastning, skjutbanor och andra liknande aktiviteter skattepliktig och mervärdesskatt ska utgå med 25 procent.

text: Skatteverket anser att ersättning för tillhandahållande av spel på s.k. lyckohjul är sådan omsättning som ska undantas från skatteplikt.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Fråga har uppkommit om omsättning i form av intäkter från marknads- och tivolinöjen såsom t.ex. ringkastning, bollkastning, pilkastning och skjutbanor omfattas av undantag från skatteplikt. Vinster till lägre värde t.ex. mjukisdjur eller godis kan utgå om utövaren är skicklig.

text: Eftersom marknads- och tivolinöjen i form av spel på s.k. lyckohjul ligger nära det område som frågan gäller kommer även spel på lyckohjul att behandlas i detta ställningstagande. Vid spel på lyckohjul ger insatsen spelaren möjlighet att vinna olika varor såsom godis, choklad, snacks, leksaker, mjukisdjur och andra varor.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Omsättning av lotterier inräknat vadhållning och andra former av spel undantas från skatteplikt enligt

text: 3 kap. 23 § första stycket 5 mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML.

text: I

text: rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet, finns motsvarande regler i

text: artikel 135.1

text: i. Enligt artikeln ska från skatteplikt undantas vadslagning, lotterier och andra former av hasardspel, om inte annat följer av de villkor och begränsningar som fastställs av varje medlemsstat.

text: I

text: mål C-89/05

text: , United Utilities, punkterna 21-24, har EU-domstolen behandlat mervärdesskattedirektivets undantag från skatteplikt enligt

text: artikel 135.1

text: i. Inledningsvis erinras om att de uttryck som används i bestämmelserna om undantag i

text: artikel 135 i direktivet

text: ska tolkas restriktivt. Detta eftersom undantagen innebär ett avsteg från den allmänna principen om att mervärdesskatt ska betalas för varje tillhandahållande av tjänster som utförs av en skattskyldig person mot vederlag. Dessutom måste tolkningen av de använda uttrycken vara förenlig med syftena med undantaget från skatteplikt och med principen om skatteneutralitet. Vidare framhåller domstolen att undantaget från skatteplikt för vadslagning, lotteri och andra hasardspel är motiverat av praktiska skäl eftersom det lämpar sig dåligt att ta ut mervärdesskatt på sådana transaktioner. Undantaget är inte motiverat av en vilja att tillförsäkra verksamhet med vadslagning, lotteri och andra hasardspel en mer fördelaktig behandling i mervärdesskattehänseende, vilket är fallet för vissa tjänster av allmänintresse inom den sociala sektorn. Domstolen konstaterar att det är mot bakgrund av dessa omständigheter som undantaget från skatteplikt ska prövas.

text: Undantaget från skatteplikt för lotterier infördes genom en reformering av lagen (

text: ) om mervärdeskatt under år 1990. Av förarbetena till lagen om mervärdeskatt,

text: prop. 1989/90:111

text: sidan 120, framgår att det övervägdes om spelinsatser skulle göras till föremål för beskattning men att de skattetekniska nackdelarna med en sådan ordning övervägde de fördelar från bl.a. konsumtionsneutralitetssynpunkt som kunde vinnas. Av förarbetena sidan 200 framgår att med lotterier förstås detsamma som i

text: lotterilagen (1982:1011)

text: Lotterilagen

text: har den 1 januari 1995 ersatts av lotterilag (

text: ) (LL). Enligt

text: 3 §

text: LL avses med lotteri en verksamhet där en eller flera deltagare, med eller utan insats, kan få en vinst till ett högre värde än vad var och en av de övriga deltagarna kan få. Till lotteri hänförs lottning, gissning, vadhållning och liknande förfaranden, marknads- och tivolinöjen, bingospel, automatspel, roulettspel, tärningsspel, kortspel, kedjebrevsspel och liknande spel. Vid bedömningen av om en verksamhet är ett lotteri ska hänsyn tas till verksamhetens allmänna karaktär och inte endast till den större eller mindre grad av slump som finns i det enskilda fallet. Med vinst avses även rätt till fortsatt spel.

text: Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked 2010-02-05 ansett att ett bolags tillhandahållande av spel på s.k. förströelsespelsautomater, som inte ger vinst eller ger vinst endast i form av frispel eller utökad speltid, inte utgör en sådan omsättning av tjänst som är undantagen från skatteplikt enligt

text: 3 kap. 23 § 5

text: ML.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Efter Sveriges inträde i EU är det unionsrätten som utgör grunden för tolkningen av vilka tjänster som kan omfattas av undantagen från skatteplikt. EU-domstolen har slagit fast att nationella bestämmelser som är en följd av ett direktiv ska tolkas i enlighet med direktivreglerna så långt det är möjligt med hänsyn till den nationella rättsordningen, s.k. EU-konform tolkning. Förarbeten är inte en bindande rättskälla, vilket innebär att uttalanden i förarbeten inte kan hindra en EU-konform tolkning när EU-rätten och förarbetena står i strid med varandra.

text: I förarbetena och nationell praxis har kopplingar gjorts till reglerna i LL som vägledning vid bedömning av undantaget från skatteplikt för lotterier. I LL finns inga bestämmelser som behandlar mervärdesskatt utan lagen avser reglering av annan art, såsom frågor om tillstånd och insats- och vinstbegränsningar. Skatteverket anser att definitionen av lotteri i 3 § LL inte kan tillmätas avgörande betydelse vid bedömning av om det mervärdesskatterättsliga undantaget från skatteplikt omfattar marknads- och tivolinöjen såsom t.ex. ringkastning, bollkastning, pilkastning, skjutbanor och andra liknande aktiviteter samt lyckohjul.

text: I mervärdesskattehänseende ska det avgörande i stället vara om dessa aktiviteter omfattas av undantaget i ML tolkat utifrån unionsrätten.

text: Skatteverket anser att "vadslagning, lotterier och andra former av hasardspel" är ett unionsrättsligt begrepp och att motsvarande bestämmelser i ML ska tolkas utifrån mervärdesskattedirektivet.

text: EU-domstolen har ansett att undantagen från skatteplikt ska tolkas restriktivt eftersom de är undantag från den allmänna principen att mervärdesskatt är en generell skatt som ska tas ut på alla på varor och tjänster.

text: Det finns ingen utförlig definition av vilka tjänster som ska ingå i begreppet vadslagning, lotterier och andra former av hasardspel i mervärdesskattedirektivet eller i de domar som behandlar undantaget från skatteplikt. Undantaget har motiverats av praktiska skäl eftersom det lämpar sig dåligt att ta ut mervärdesskatt på transaktioner avseende vadslagning, lotterier och andra former av hasardspel.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning karaktäriseras vadslagning, lotteri och hasardspel inte primärt av ett tillhandahållande av en tjänst mot ersättning. Utmärkande är istället att det är ett spel om pengar eller annat av värde där den huvudsakliga avsikten är att de som betalar insatsen har en chans till utbetalning av en vinst. Det kan också uttryckas som att en spelares förluster tillför en annan spelare vinst.

text: Tillhandahållandet av marknads- och tivolinöjen såsom t.ex. ringkastning, bollkastning, pilkastning, skjutbanor och andra liknande aktiviteter sker enligt Skatteverkets bedömning inte på ett sådant sätt som är typiskt för vadslagning, lotterier eller andra hasardspel. Den avgift som betalas utmynnar inte i en utbetald vinst med motsvarande förlust för en annan spelare. Istället anser Skatteverket att avgiften är en ersättning för att få kasta ett visst antal bollar, pilar, ringar eller utöva aktiviteten under en viss tid. Det finns enligt Skatteverkets bedömning inte några praktiska problem som gör att transaktionen lämpar sig dåligt för mervärdesskatt. Att utövaren kan få en mindre vinst vid skicklighet påverkar inte bedömningen av transaktionens karaktär. Skatteverket anser inte att de berörda aktiviteterna kan anses utgöra vadslagning, lotteri eller hasardspel i mervärdesskattedirektivets mening.

text: Enligt mervärdesskattedirektivet har medlemsländerna möjlighet att bestämma villkor och begränsningar för undantaget. Enligt Skatteverkets uppfattning innebär detta att medlemsländerna, med tillämpning av neutralitetsprincipen, har en möjlighet att begränsa undantaget så att beskattning sker av vissa transaktioner även om de kan hänföras till vadslagning, lotteri eller annan form av hasardspel. Det innebär däremot inte att medlemsländerna ges möjlighet att utöka undantaget till att även omfatta sådana transaktioner som inte utgör vadslagning, lotteri eller hasardspel. Det finns således inte någon möjlighet för medlemsländerna i sitt utrymme för skönsmässig bedömning att undanta marknads- och tivolinöjen såsom t.ex. ringkastning, bollkastning, pilkastning, skjutbanor och andra liknande aktiviteter med stöd av direktivet.

text: Med detta som utgångspunkt anser Skatteverket att marknads- och tivolinöjen såsom t.ex. ringkastning, bollkastning, pilkastning, skjutbanor och andra liknande aktiviteter inte kan anses utgöra sådant lotteri, vadhållning eller annat spel som avses i

text: 3 kap. 23 § första stycket 5

text: ML tolkat utifrån unionsrätten. Detta innebär att mervärdesskatt ska utgå med 25 procent på avgifter som betalas för sådana aktiviteter.

text: När det gäller ersättning för tillhandahållande av spel på de s.k. lyckohjulen anser Skatteverket att sådan omsättning ska undantas från skatteplikt. Vid spel på lyckohjul är den huvudsakliga avsikten att den som betalar insatsen har en chans till utbetalning av en vinst i form av en vara. Det finns inget annat än just möjligheten till vinst förbundet med insatsen. Tillhandahållandet sker enligt Skatteverkets bedömning på ett sådant sätt som är typiskt för lotterier.

text: Skatteverket anser att marknads- och tivolinöjen i form av s.k. lyckohjul kan anses utgöra sådant lotteri, vadhållning eller annat spel som avses i

text: 3 kap. 23 § första stycket 5

text: ML tolkat utifrån unionsrätten.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 429647-16/111

title: Utskrift eller kopiering och distribution av tryckta produkter, mervärdesskatt

text: Nytt: 2025-01-24

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2025-01-24, dnr

text: Nytt: 2023-05-31

text: En ny mervärdesskattelag (

text: ) träder i kraft den 1 juli 2023. Det medför att paragrafhänvisningarna till

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: och vissa begrepp i ställningstagandet blir inaktuella. Skatteverkets uppfattning är att den rättsliga bedömningen dock kvarstår oförändrad varför ställningstagandet ska finnas kvar. Mer information om den förändrade terminologin och en jämförelsetabell mellan GML och ML (paragrafnyckel) finns i Rättslig vägledning under Mervärdesskatt fr.o.m. 1 juli 2023 > Systematik och terminologi i ML jämförd med GML.

text: 1 Sammanfattning

text: Tillhandahållande av tryckta produkter genom utskrift eller kopiering (fortsatt utskrift) av ett originaldokument är normalt en leverans av en vara. I beskattningsunderlaget för varan ska ingå bikostnader såsom kostnad för transport av varan till kunden.

text: När ett tillhandahållande förutom tryckta produkter omfattar distribution av produkterna till en mängd mottagare som kunden bestämmer kan distributionen få en sådan omfattning att den inte kan anses utgöra en bikostnad till leveransen av varan.

text: Skatteverket anser att utgångspunkten är att de ingående delarna i ett sådant tillhandahållande (utskrift samt distribution inklusive kuvertering, sortering etc.) har ett så nära samband att de utgör ett enda tillhandahållande när de marknadsförs och prissätts som ett tillhandahållande. De olika delarna kan inte anses ha ett självständigt värde för köparen när de tillhandahålls som ett paket där köparen efterfrågar alla delarna.

text: När distributionstjänsten bedöms vara den huvudsakliga delen ska hela tillhandahållandet bedömas som en omsättning av en tjänst, en transporttjänst. Om utskriften av tryckta produkter är den huvudsakliga delen ska hela tillhandahållandet anses vara en omsättning av varor.

text: När en köpare fritt kan välja två eller flera de ovan berörda delarna (utskrift, kuvertering, sortering, utskick etc.) utifrån en fastställd prislista för varje del är utgångspunkten att det är flera olika tillhandahållanden. Köparen har valt varje del för sig vilket innebär att varje del för den genomsnittlige köparen får anses ha ett självständigt värde.

text: 2 Frågeställning

text: Högsta förvaltningsdomstolen har i en dom rörande omsättningsland ansett att hantering av en uppdragsgivares kundkorrespondens i sin helhet var en transporttjänst. Uppdraget omfattade ett flertal olika moment såsom utskrift och kuvertering av korrespondensen samt sortering och utskick av den till uppdragsgivarens kunder.

text: Frågan är vad som gäller för beskattningsunderlag och skattesats vid sådan utskrift och distribution av tryckta produkter.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Mervärdesskattelagen

text: Enligt huvudregeln ska mervärdesskatt tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget (

text: 7 kap. 1 § första stycket mervärdesskattelagen

text: [1994:200], ML).

text: Mervärdesskatt ska ta ut med 6 procent av beskattningsunderlaget för omsättning av vissa tryckta produkter som inte helt eller huvudsakligen är ägnade åt reklam (

text: 7 kap. 1 § tredje stycket 1

text: ML).

text: I beskattningsunderlaget ska ingå bikostnader som provisions-, emballage-, transport- och försäkringskostnader (

text: 7 kap. 2 §

text: ML).

text: 3.2 Svensk rättspraxis

text: Högsta förvaltningsdomstolen har meddelat flera olika domar som rör frågan om det är ett eller flera tillhandahållanden. I vissa mål har domstolen kommit fram till att det varit fråga om ett enda tillhandahållande och i andra att det varit fråga om flera separata tillhandahållanden.

text: Högsta förvaltningsdomstolen har sammanfattat EU-domstolens praxis rörande sammansatta tillhandahållanden på följande sätt (

text: HFD 2012 ref. 30

text: Det ska göras en samlad bedömning av de omständigheter som kännetecknar transaktionen i fråga för att kunna avgöra om det rör sig om två eller flera separata tillhandahållanden eller ett enda tillhandahållande.

text: Varje transaktion ska som regel anses som separat och självständig. En transaktion, som ur ekonomisk synvinkel utgörs av ett enda tillhandahållande, får inte delas upp fiktivt så att mervärdesskattesystemets funktion undergrävs.

text: Ett enda tillhandahållande föreligger när två eller flera delar har ett så nära samband att de tillsammans objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande och att det därför vore konstlat att försöka skilja de olika delarna från varandra.

text: Ett enda tillhandahållande föreligger dessutom när en eller flera delar utgör det huvudsakliga tillhandahållandet medan andra delar måste betraktas som underordnade tillhandahållanden som skattemässigt ska behandlas på samma sätt som det huvudsakliga.

text: Ett tillhandahållande ska anses som underordnat när kunderna inte efterfrågar detta i sig utan det endast är ett medel att på bästa sätt få det huvudsakliga tillhandahållandet.

text: Högsta förvaltningsdomstolen har vid bestämmande av omsättningsland ansett att hantering av en uppdragsgivares kundkorrespondens i sin helhet var en transporttjänst. Uppdraget omfattade flera olika moment såsom utskrift och kuvertering av korrespondensen samt sortering och distribution av den till uppdragsgivarens kunder. De olika delarna ansågs ha ett så nära samband med varandra att de utgjorde ett enda tillhandahållande. Det som huvudsakligen efterfrågades av uppdragsgivaren ansågs vara själva distributionen av korrespondensen, dvs. transporttjänsten och övriga delar ansågs vara underordnade denna tjänst (

text: HFD 2012 ref. 43

text: 3.3 EU-domstolens praxis

text: Det är fråga om ett enda tillhandahållande när två eller flera delar eller handlingar som en beskattningsbar person tillhandahåller en kund har ett så nära samband att de objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande och det därför vore konstlat att skilja dem åt. Det är också ett enda tillhandahållande när en eller flera delar ska betraktas som det huvudsakliga tillhandahållandet. De underordnade delarna ska då skattemässigt behandlas som det huvudsakliga tillhandahållandet (

text: CPP punkterna 29-30 och

text: Zamberk punkt 28).

text: Flera formellt sett fristående tillhandahållanden, som skulle kunna utföras separat och som var för sig skulle vara skattepliktiga eller undantagna från skatteplikt, ska under vissa omständigheter utgöra en enda transaktion när de inte är självständiga (

text: Everything Everywhere punkt 23 och

text: Part Service punkt 51).

text: Ett tillhandahållande, som ur ett ekonomiskt perspektiv utgörs av en enda tjänst, får inte delas upp på ett fiktivt sätt med följden att mervärdesskattesystemets funktion försämras (

text: , BGŻ Leasing, punkt 31).

text: Det är den genomsnittliga köparens uppfattning av om det är fråga om ett eller flera tillhandahållanden som ska ligga till grund för bedömningen. Att några köpare har en annan uppfattning saknar betydelse (

text: , Zamberk, punkterna 30 och 35-36).

text: Om ett företag debiterar sina köpare ett enda pris kan detta vara en indikation att det är fråga om en huvudsaklig tjänst som tillhandahålls. Separat fakturering och prissättning ska inte vara avgörande för bedömningen utan detta ska bara vara indikationer för om det är fråga om en huvudsaklig tjänst eller flera olika tjänster (

text: CPP punkt 31,

text: Purple Parking punkt 34,

text: BGZ Leasing punkt 44 och

text: Zamberk punkt 32).

text: Även hur ett tillhandahållande marknadsförs gentemot kund kan ha betydelse när man ska avgöra vad den genomsnittlige köparen egentligen efterfrågar (

text: , Purple Parking, punkt 36).

text: Kopieringsverksamhet utgör leverans av varor i den utsträckning som verksamheten är begränsad till mångfaldigandet av dokument på någon form av medium. En sådan verksamhet ska dock kvalificeras som tillhandahållande av tjänster om den även innefattar tillhandahållandet av tilläggstjänster, som är huvudsakliga i förhållande till leveransen av varor, och tilläggstjänsterna utgör det som kunden egentligen efterfrågar. Vid denna bedömning ska hänsyn tas till dessa tjänsters betydelse för kunden, i vilken omfattning kundens originaldokument behöver bearbetas, den tid som krävs för att utföra tjänsterna och hur stor andel av den sammanlagda kostnaden som kostnaden för dessa tjänster utgör. (

text: , Graphic Procédé).

text: 4 Bedömning

text: Tillhandahållande av tryckta produkter genom att skriva ut eller kopiera ett originaldokument är normalt en leverans av en vara. I beskattningsunderlaget för varan ska ingå bikostnader såsom kostnad för transport av varan till kunden.

text: När det i transaktionen ingår flera olika delar måste det avgöras om det är fråga om ett enda tillhandahållande eller flera olika tillhandahållanden för att kunna bedöma beskattningsunderlag och skattesats.

text: Skatteverket anser att utgångspunkten är att de ingående delarna i ett tillhandahållande som omfattar utskrift samt distribution till en mängd mottagare inklusive kuvertering, sortering etc. har ett så nära samband att de utgör ett enda tillhandahållande när de marknadsförs och prissätts som ett tillhandahållande. De olika delarna kan inte anses ha ett självständigt värde för köparen när de tillhandahålls som ett paket där köparen efterfrågar alla delarna.

text: Det måste då avgöras om detta enda tillhandahållande huvudsakligen avser en vara eller en tjänst. När ett enda tillhandahållande föreligger ska en bedömning göras i varje enskilt fall för att komma fram till om det är varuleveransen eller distributionstjänsten som huvudsakligen efterfrågas av köparen. Vid denna bedömning ska hänsyn tas till distributionstjänstens betydelse för köparen, omfattningen av utskriften av de tryckta produkterna och hur stor andel av den sammanlagda kostnaden som utskriften respektive distributionstjänsten utgör.

text: Det kan förekomma marknadsföring och prissättning där köparen fritt kan välja två eller flera av de ovan berörda delarna (utskrift, kuvertering, sortering, utskick etc.) utifrån en fastställd prislista för varje del. Köparen väljer i varje enskilt fall vilka delar som ska ingå. Det innebär att säljaren kan tillhandahålla endast utskrift eller endast distribution eller både utskrift och distribution allt efter köparens val. Utgångspunkten i en sådan situation är att det är fråga om flera olika tillhandahållanden. Köparen har valt varje del för sig vilket innebär att varje del för den genomsnittlige köparen får anses ha ett självständigt värde.

text: Den bedömning som Skatteverket gör i detta ställningstagande av när det kan vara fråga om ett enda tillhandahållander respektive flera olika tillhandahållanden kan frångås om det framstår som uppenbart att det är fråga om tillhandahållanden som sammansatts på ett konstlat sätt eller uppdelats på ett konstlat sätt och därmed inte återspeglar de faktiska förhållandena.

text: När tillhandahållandet avser en distributionstjänst ska tjänsten beskattas efter skattesatsen 25 procent. När tillhandahållandet avser en leverans av en tryckt produkt ska beskattning ske efter skattesatsen 6 procent om den ingår i uppräkningen av produkter i

text: 7 kap. 1 § tredje stycket 1

text: ML och inte i huvudsak är ägnad åt reklam. När produkten inte ingår i uppräkningen eller i huvudsak är ägnad åt reklam gäller skattesatsen 25 procent.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 430591-07/111

title: Återbetalningsrätt till företag med fast etableringsställe i Sverige

text: Nytt: 2023-05-31

text: Detta ställningstagande ska från och med den 1 juli 2023 inte längre tillämpas. För tid före den 1 juli 2023 ska detta ställningstagandet fortfarande tillämpas. Ställningstagandet ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2023-05-31, dnr

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att en företagare från annat land med fast etableringsställe i Sverige kan medges återbetalning enligt

text: 10 kap.

text: eller

text: 12 §

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, trots att de förvärv som den ingående skatten avser inte är hänförliga till tillhandahållanden eller leveranser som direkt sker från det fasta etableringsstället.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: EG-domstolen har i ett flertal avgöranden behandlat frågor om vad som ska anses utgöra ett fast driftställe/etableringsställe. Av EG-domstolens praxis framgår bl.a. att driftstället måste uppfylla vissa minimikrav avseende stadigvarande personella och tekniska resurser, vilka är nödvändiga för att kunna tillhandahålla vissa tjänster (se bl.a. 168/84 Berkholz,

text: ARO-Lease och

text: Planzer Luxemburg).

text: Skatteverket har i ett ställningstagande från 2006-12-13 (dnr

text: 131 553736-06/111

text: ) behandlat vad som avses med fast etableringsställe enligt ML.

text: Bland annat med hänsyn till bestämmelsen i

text: 1 kap. 10 §

text: ML har fråga uppkommit om en företagare från annat land, som har fast etableringsställe i Sverige, har rätt till återbetalning enligt 10 kap. 11-12 §§ ML fastän etableringsstället som sådant inte har tillhandahållit några tjänster eller levererat några varor.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Mervärdesskattelagens

text: bestämmelser

text: I

text: 1 kap. 7 §

text: ML anges att vad som föreskrivs ifråga om verksamhet avser såväl hela verksamheten som en del av verksamheten.

text: Med export avses enligt

text: 1 kap. 10 §

text: ML sådan omsättning utanför EG av varor eller tjänster som görs i en yrkesmässig verksamhet som bedrivs här i landet.

text: Av

text: 1 kap. 15 §

text: ML framgår att med utländsk företagare förstås en näringsidkare som inte har sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe här i landet och inte heller är bosatt eller stadigvarande vistas här.

text: Av

text: prop. 2001/02:28 s. 46

text: framgår att begreppet utländsk företagare i ML har anpassats för att uppnå en större överensstämmelse med uttryckssättet i bestämmelserna om rätt till återbetalning i

text: rådets direktiv 79/1072/EEG

text: (åttonde direktivet) samt i

text: rådets direktiv 86/560/EEG

text: (trettonde direktivet). Samma uttryckssätt finns även i bestämmelserna om plats för tillhandhållande i

text: rådets direktiv 77/388/EEG

text: (sjätte direktivet). Begreppet utländsk företagare har behållits i den svenska

text: mervärdesskattelagen

text: trots att det begreppet inte finns i sjätte direktivet, jfr

text: prop. 2001/02:28 s. 62

text: . Bestämmelserna i sjätte direktivet har numera överförts till

text: rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett enhetligt system för mervärdesskatt (mervärdesskattedirektivet).

text: Enligt

text: 10 kap. 1 §

text: ML har en utländsk företagare på ansökan rätt till återbetalning av ingående skatt under förutsättning att

text: 1. den ingående skatten avser förvärv eller import som hänför sig till omsättning i verksamhet utomlands,

text: 2. omsättningen, i det fall den görs inom EG, är skattepliktig eller medför återbetalningsrätt motsvarande den som avses i 11 eller 12 § i det land där omsättningen görs, och

text: 3. omsättningen skulle ha varit skattepliktig eller skulle ha medfört rätt enligt 11 eller 12 § till återbetalning om omsättningen gjorts här i landet.

text: Rätt till återbetalning föreligger även för ingående skatt som avser förvärv eller import som hänför sig till omsättning inom landet för vilken förvärvaren är skattskyldig enligt 1 kap. 2 § första stycket 2, 3, 4, 4 b eller 4 c om omsättningen är skattepliktig eller medför återbetalningsrätt enligt 11 eller 12 §.

text: Enligt

text: 10 kap. 11 §

text: ML tredje stycket föreligger rätt till återbetalning för ingående skatt avseende förvärv och import som hänför sig till omsättning i ett annat EG-land under förutsättning att

text: 1. omsättningen är skattepliktig eller medför

text: återbetalningsrätt motsvarande den som avses i denna paragraf eller 12 § i det land där omsättningen görs,

text: 2. omsättningen skulle ha varit skattepliktig eller skulle ha medfört rätt enligt denna paragraf eller 12 § till återbetalning om omsättningen gjorts här i landet, och

text: 3. rätten till återbetalning inte skall utövas genom en ansökan med stöd av 1 eller 2 §.

text: Enligt

text: 10 kap. 12 §

text: ML har den som omsätter varor eller tjänster genom export rätt till återbetalning av ingående skatt för vilken han saknar rätt till avdrag enligt 8 kap. på grund av att omsättningen sker utanför EG. Rätten till återbetalning gäller under förutsättning att omsättningen är skattepliktig eller undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § utom tredje stycket 2, 10 §,10 a§, 19 § första stycket 2, 21 §, 23 § 1, 2, 3 eller 4 eller 30 e §.

text: Av

text: prop. 1993/94:99 s. 227

text: framgår att bestämmelsen utformats så att det inte ska vara ett krav att varorna ska ha funnits i Sverige och förts ut härifrån. Ett svenskt företag som köper varor utomlands och levererar dem till en köpare i samma land eller tredje land omfattas av bestämmelsen om återbetalning av svensk mervärdesskatt.

text: 3.2 Mervärdesskattedirektivet

text: I mervärdesskattedirektivet finns bestämmelser motsvarande ML:s bestämmelser om återbetalning av ingående skatt i artiklarna

text: . Bestämmelserna i 10 kap. 11-

text: 12 §

text: ML motsvaras närmast av

text: artikel 169 i direktivet

text: Av

text: artikel 170

text: framgår följande.

text: De beskattningsbara personer som i enlighet med

text: artikel 1 i rådets direktiv 79/1072/EEG

text: artikel 1 i rådets direktiv 86/560/EEG

text: och artikel 171 i detta direktiv inte är etablerade i den medlemsstat där de köper varor eller tjänster eller importerar varor som belastats med mervärdesskatt har rätt till återbetalning av den erlagda mervärdesskatten i den mån varorna och tjänsterna används för

text: a) de transaktioner som avses i

text: artikel 169

text: b) transaktioner för vilka mervärdesskatten endast skall betalas av förvärvaren i enlighet med artiklarna

text: och

text: I

text: artikel 171.1 första stycket

text: anges att återbetalning av mervärdesskatt till beskattningsbara personer som inte är etablerade i den medlemsstat där de köper varor och tjänster som belastats med mervärdesskatt eller importerar varor som är belagda med mervärdesskatt, men som är etablerade i en annan medlemsstat, ska ske i enlighet med genomförandereglerna i åttonde direktivet.

text: Enligt

text: artikel 171.2 första stycket

text: ska återbetalning till beskattningsbara personer som inte är etablerade inom gemenskapens territorium ske i enlighet med genomförandereglerna i trettonde direktivet.

text: Av

text: artikel 411.2

text: framgår att en hänvisning till sjätte direktivet ska anses som en hänvisning till motsvarande bestämmelse i mervärdesskattedirektivet.

text: 3.3 Åttonde direktivet

text: I åttonde direktivet finns bestämmelser om återbetalning till företag från annat EG-land som saknar fast etablering i det land förvärvet sker.

text: Av artikel 1 i åttonde direktivet framgår bl.a. följande.

text: "I detta direktiv avses med skattskyldig som inte är etablerad inom landets territorium en sådan skattskyldig som avses i

text: artikel 4.1 i direktiv 77/388/EEG

text: som under den period som avses i

text: artikel 7.1 första stycket

text: första och andra meningarna i det landet varken har haft sin näringsverksamhets säte eller ett fast driftställe från vilket affärstransaktioner genomförs och inte heller, om säte eller fast driftsställe saknas, sin bosättning eller stadigvarande hemvist och som under samma period inte har tillhandahållit några varor eller tjänster som anses ha tillhandahållits i det landet, med undantag av..."

text: 3.4 Trettonde direktivet

text: I trettonde direktivet finns bestämmelser om återbetalning av ingående skatt till företag från länder utanför EG.

text: I artikel 1 i trettonde direktivet anges bl.a. följande.

text: "I detta direktiv används nedanstående beteckningar med de betydelser som här anges:

text: 1. skattskyldig person som inte är etablerad i gemenskapens territorium: en skattskyldig person enligt

text: artikel 4.1 i direktiv 77/388/EEG

text: som under den tidsrymd som avses i artikel 3.1 i det här direktivet varken har haft sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast driftställe varifrån verksamheten har bedrivits i gemenskapens territorium, eller i avsaknad härav sin bosättning eller stadigvarande hemvist där och som under perioden inte har tillhandahållit några varor eller tjänster som skall anses ha tillhandahållits i den medlemsstat som avses i

text: artikel 2

text: , med undantag av..."

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Rätt till återbetalning föreligger enligt

text: 10 kap. 11 § tredje stycket

text: ML avseende förvärv eller import som hänför sig till omsättning i ett annat EG-land under vissa förutsättningar. En av dessa förutsättningar är att återbetalningsrätten inte ska utövas genom ansökan enligt 10 kap. 1 eller 2 § ML.

text: Möjligheten för företagare från annat land att efter ansökan få återbetalning enligt

text: 10 kap. 1 §

text: ML har kopplats till definitionen av utländsk företagare i

text: 1 kap. 15 §

text: ML. Denna definition har utformats för att uppnå överensstämmelse med såväl bestämmelserna om återbetalning i åttonde och trettonde direktiven som bestämmelserna om beskattningsland i mervärdesskattedirektivet. Möjligheten till återbetalning enligt

text: 10 kap. 1 §

text: ML avser därför näringsidkare som varken har sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe här i landet och inte heller är bosatt eller stadigvarande vistas här.

text: En företagare från ett annat land med ett fast etableringsställe, dvs. en företagare som inte kan anses som en utländsk företagare i ML:s mening, ska istället kunna ha rätt till återbetalning enligt

text: 10 kap. 11 § tredje stycket

text: ML vid förvärv som avser omsättningar i annat EG-land. Bestämmelsen i

text: 10 kap 11 § tredje stycket

text: ML innehåller inga krav på att förvärven ska användas till leveranser av varor eller tillhandahållanden av tjänster som sker härifrån.

text: Bestämmelsen i

text: 10 kap 12 §

text: ML om återbetalning vid export har utformats så att det inte ska vara ett krav för återbetalning att varorna varit i Sverige och förts ut härifrån (jfr

text: prop. 1993/94:99 s. 227

text: ). Motsvarande bör även gälla för en företagare från ett annat land med ett fast etableringsställe i Sverige, dvs. en företagare från ett annat land som inte kan betraktas som utländsk företagare enligt definitionen i

text: 1 kap. 15 §

text: ML. Definitionen av export i

text: 1 kap. 10 §

text: ML ska enligt Skatteverkets uppfattning inte utgöra hinder för att återbetalning i sådant fall medges enligt

text: 10 kap. 12 §

text: ML. Den som har ett fast etableringsställe i Sverige och därmed inte är en utländsk företagare enligt ML får anses helt eller till någon del bedriva en yrkesmässig verksamhet i Sverige.

text: Skatteverket anser därför att det inte föreligger något hinder mot att en företagare från ett annat land med fast etableringsställe i Sverige medges återbetalning enligt 10 kap. 11 eller 12 § ML, även om de förvärv som den ingående skatten avser inte är hänförliga till tillhandahållanden eller leveranser som direkt sker från det fasta etableringsstället.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 430652-16/111

title: Internetbaserade onlinespel, mervärdesskatt

text: Nytt: 2023-12-01

text: Denna information ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2023-12-01, dnr

text: Nytt: 2023-06-01

text: En ny mervärdesskattelag (

text: ) träder i kraft den 1 juli 2023. Det medför att paragrafhänvisningarna till

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: och vissa begrepp i ställningstagandet blir inaktuella. Skatteverkets uppfattning är att den rättsliga bedömningen dock kvarstår oförändrad varför ställningstagandet ska finnas kvar. Mer information om den förändrade terminologin och en jämförelsetabell mellan GML och ML (paragrafnyckel) finns i Rättslig vägledning under Mervärdesskatt fr.o.m. 1 juli 2023 > Systematik och terminologi i ML jämförd med GML.

text: 1 Sammanfattning

text: Den som tillhandahåller internetbaserade onlinespel, med eller utan tillgång till en virtuell värld, mot att deltagarna betalar olika former av avgifter omsätter elektroniska tjänster som inte omfattas av något undantag från skatteplikt. Det är fråga om en verksamhet som uppfyller de kriterier som krävs för en ekonomisk verksamhet. Mervärdesskatt ska redovisas om omsättningen är gjord inom landet.

text: En deltagares försäljning av en virtuell vara eller en tjänst mot ersättning till en annan deltagare i ett onlinespel är en omsättning av en elektronisk tjänst om ersättningen kan uttryckas i pengar. Så är fallet om ersättningen är i form av en intern valuta som kan omvandlas till ett lagligt betalningsmedel. Det gäller även om försäljningen sker utanför onlinespelet t.ex. på en extern marknadsplats. Betalningen kan t.ex. göras med swish.

text: Deltagare som i ett onlinespel omsätter elektroniska tjänster till andra deltagare bedriver i allmänhet inte en ekonomisk verksamhet. Det gäller oavsett om försäljningen sker i eller utanför onlinespelet.

text: Det kan dock i vissa enstaka fall finnas deltagare som har en avsikt att sälja elektroniska tjänster med en kontinuitet och frekvens som är jämförbar med hur en motsvarande ekonomisk verksamhet vanligtvis bedrivs. Mervärdesskatt ska då redovisas om omsättningen är gjord inom landet.

text: Detta ställningstagande ersätter det tidigare ställningstagandet Virtuella världar, mervärdesskatt, daterat 2013-07-04, dnr

text: 131 421398-13/111

text: . Det nya ställningstagandet har tagits fram med anledning av att reglerna för beskattningsland avseende elektroniska tjänster har ändrats. Därutöver har Skatteverket förtydligat i vilken mån en deltagare i ett onlinespel kan anses bedriva en ekonomisk verksamhet. Det nya ställningstagandet behandlar även en deltagares försäljning av elektroniska tjänster till andra deltagare när försäljningen sker utanför onlinespelet. Ställningstagandet behandlar inte onlinespel om pengar som t.ex. nätkasinon.

text: 2 Frågeställning

text: Internetbaserade onlinespel är dataspel som spelas över Internet med flera personer. Dessa onlinespel tillhandahålls av företag som i sina användarvillkor har reglerat spelets innehåll.

text: Det finns många olika slags onlinespel. En del onlinespel handlar om att deltagarna spelar i så kallade rankade matcher vilket innebär att deltagarna kan klättra eller falla på en poängbaserad rankning. Deltagarna kan på olika sätt skaffa sig fördelar genom att t.ex. köpa virtuella varor i form av vapen eller fotbollsspelare. Det förekommer även onlinespel där deltagarna kan köpa olika variationer av en karaktärs utseende.

text: Andra onlinespel innehåller en virtuell värld som ger möjlighet till interaktion och informationsutbyte mellan användare i samverkan med omgivningen i realtid. Användarna skapar sig en ”identitet” i ett "parallellt liv" och utför liknande saker som i den verkliga världen. Deltagarna kan skapa nya virtuella objekt och ge dessa speciella egenskaper. Detta kan t.ex. bestå i att köpa ett virtuellt land eller område och därefter själv eller med hjälp av andra deltagare bygga virtuella hus som kan hyras ut. Vidare kan en deltagare öppna en butik och sälja virtuella varor (kläder, bilar etc.) eller tjänster (hårklippning, städning etc.) som köparna använder i den virtuella världen.

text: I många onlinespel säljer spelföretaget olika slags virtuella varor eller tjänster till deltagarna. Det förekommer även situationer där deltagarna tillhandahåller virtuella varor eller tjänster för användning i onlinespelet till andra deltagare mot ersättning. Försäljning mellan deltagare kan ske såväl inom onlinespelet som utanför onlinespelet t.ex. på en extern marknadsplats. Försäljning mellan deltagare som görs utanför onlinespelet är i regel inte tillåten enligt användarvillkoren.

text: Betalning för transaktioner mellan spelarna kan göras på olika sätt. Det vanligaste betalningssättet är så kallade digitala plånböcker som fungerar som ett huvudsakligt konto för att samla en deltagares transaktioner i flera olika onlinespel. Ett annat betalningssätt är att deltagaren har ett eget konto i onlinespelet där pengar sätts in. Dessa pengar kan i vissa onlinespel omvandlas till en intern valuta för att sedan kunna användas för att köpa virtuella varor eller tjänster. På kontot hamnar också in- och utbetalningar, i intern valuta, från eller till andra deltagare för sålda/köpta virtuella varor/tjänster. Behållningen på kontot i intern valuta kan i några onlinespel omvandlas till pengar (lagligt betalningsmedel). Den interna valutan kan ha en fast växlingskurs mot t.ex. den amerikanska dollarn och växlas hos den som tillhandahåller spelet. När försäljningen av virtuella varor eller tjänster sker mellan deltagare utanför onlinespelet kan betalningen göras med t.ex. swish.

text: Frågan är hur ett företags tillhandahållande av onlinespel, med eller utan tillgång till en virtuell värld, mot ersättning ska beskattas i mervärdesskattehänseende. Avgifterna kan vara generella avgifter för att vara registrerad deltagare eller speciella avgifter som ger deltagaren tillgång till vissa specificerade tjänster.

text: En annan fråga är hur tillhandahållanden av olika slags virtuella varor eller tjänster mot ersättning mellan deltagarna som görs inom respektive utanför onlinespelet ska beskattas.

text: Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet Virtuella världar, mervärdesskatt, daterat 2013-07-04, dnr

text: 131 421398-13/111

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Mervärdesskatt ska betalas vid sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och som görs av en beskattningsbar person i denna egenskap (

text: 1 kap. 1 § första stycket 1 mervärdesskattelagen

text: [1994:200], ML, och

text: artikel 2.1 i rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

text: Med beskattningsbar person avses den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat. Anställda och andra personer anses inte bedriva verksamhet självständigt i den mån de är bundna till en arbetsgivare av ett anställningsavtal eller av ett annat rättsligt förhållande som skapar ett anställningsförhållande vad avser arbetsvillkor, lön och arbetsgivaransvar. Med ekonomisk verksamhet avses varje verksamhet som bedrivs av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör, inbegripet gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamheter inom fria och därmed likställda yrken. Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav ska särskilt betraktas som ekonomisk verksamhet (

text: 4 kap. 1 §

text: ML samt artikel 9 och 10 i mervärdesskattedirektivet).

text: Med omsättning förstås att en vara överlåts mot ersättning eller att en tjänst utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon mot ersättning (

text: 2 kap. 1 §

text: ML samt artikel 2.1, 14 och 24 i mervärdesskattedirektivet). Med vara förstås materiella ting, bland dem fastigheter och gas, samt värme, kyla och elektrisk kraft (

text: 1 kap. 6 §

text: ML och artikel 14.1 i mervärdesskattedirektivet). Med tjänst förstås allt annat som kan tillhandahållas (

text: 1 kap. 6 §

text: ML och 24.1 i mervärdesskattedirektivet).

text: EU-domstolen har uttalat att det måste finnas ett direkt samband mellan den tjänst som tillhandahålls och det motvärde som erhålls, vilket måste kunna uttryckas i pengar och representera ett subjektivt värde, för att ett tillhandahållande av tjänst ska föreligga (154/80, Aardappelenbewaarplaats).

text: Omsättning av varor och tjänster samt import är skattepliktiga om inte något annat anges i

text: 3 kap.

text: ML (

text: 3 kap. 1 §

text: ML).

text: Omsättning av elektroniska tjänster till någon som inte är en beskattningsbar person är gjord inom landet om förvärvaren är etablerad, är bosatt eller stadigvarande visas i Sverige (

text: 5 kap. 16 § första stycket

text: ML). Om förvärvaren inte är etablerad, är bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige är omsättningen gjord utomlands (

text: 5 kap. 1 § första stycket

text: ML).

text: Bestämmelser om de särskilda ordningarna för redovisning och betalning av mervärdesskatt finns i lag (

text: ) om särskilda ordningar för mervärdesskatt för telekommunikationstjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster och förordning (

text: ) om särskilda ordningar för mervärdesskatt för telekommunikationstjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster.

text: 4 Bedömning

text: Virtuella varor eller tjänster som t.ex. vapen eller olika variationer av en karaktärs utseende betraktas som tjänster i mervärdesskattehänseende. Sådana tjänster utgör elektroniska tjänster vid bedömning av beskattningsland. Det innebär att om köparen är etablerad i Sverige är omsättningen gjord inom landet. I annat fall är omsättningen gjord utomlands.

text: 4.1 Tillhandahållande av onlinespel

text: Den som tillhandahåller onlinespel, med eller utan tillgång till en virtuell värld, mot att deltagarna betalar olika former av avgifter omsätter elektroniska tjänster som inte omfattas av något undantag från skatteplikt. Det är fråga om en verksamhet som uppfyller de kriterier som krävs för en ekonomisk verksamhet. Mervärdesskatt ska redovisas om omsättningen är gjord inom landet.

text: Detsamma gäller om företaget till deltagarna tillhandahåller virtuella varor eller tjänster för användning i onlinespelet mot ersättning. Ersättningen måste kunna uttryckas i pengar. Om ersättningen är i form av en intern valuta ska den interna valutan kunna omvandlas till ett lagligt betalningsmedel.

text: Företaget ska vid försäljning till privatpersoner fastställa i vilket land köparen är etablerad genom att inhämta uppgifter från köparen som visar var köparen är etablerad. Redovisning och betalning av mervärdesskatt i de EU-länder där säljaren inte är etablerad kan göras i en särskild mervärdesskattedeklaration.

text: 4.2 Tillhandahållande mellan deltagare

text: Försäljning av virtuella varor eller tjänster för användning i onlinespel mellan deltagare ska bedömas utifrån de allmänna reglerna i ML. Det gäller oavsett om försäljningen sker i onlinespelet eller utanför onlinespelet t.ex. på en extern marknadsplats. Att en försäljning som sker utanför onlinespelet strider mot onlinespelets användarvillkor saknar betydelse för bedömningen av om säljaren är skattskyldig till mervärdesskatt eller inte.

text: En förutsättning för att mervärdesskatt ska redovisas är att det finns en omsättning av en vara eller av en tjänst. När elektroniska tjänster tillhandahålls mot en ersättning som kan uttryckas i pengar är det fråga om en omsättning av en tjänst. Det gäller även om tillhandahållandet sker utanför onlinespelet. Betalningen kan t.ex. göras med swish.

text: En deltagares tillhandahållande av en elektronisk tjänst mot ersättning i en intern valuta till en annan deltagare är en omsättning av en tjänst när den interna valutan kan omvandlas till pengar (lagligt betalningsmedel). Det finns ett direkt samband mellan den tjänst som tillhandahålls och betalningen i den interna valutan. Om den interna valutan inte kan omvandlas till pengar är det inte en omsättning av en tjänst.

text: För att mervärdesskatt ska redovisas krävs också att omsättningen görs av en beskattningsbar person i denna egenskap. Beskattningsbar person är den som självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet. Skatteverkets uppfattning är att det är fråga om en ekonomisk verksamhet när en person fortlöpande tillhandahåller varor eller tjänster mot ersättning. Syftet med verksamheten ska vara att sälja varor eller tjänster med en kontinuitet och frekvens som är jämförbar med hur en motsvarande ekonomisk verksamhet vanligtvis bedrivs. Det förutsätter att personen vidtar aktiva åtgärder för att få intäkter och att verksamheten därmed bedrivs på ett affärsmässigt sätt.

text: Deltagare som i ett onlinespel omsätter elektroniska tjänster till andra deltagare bedriver i allmänhet inte en ekonomisk verksamhet. För att det ska vara fråga om en ekonomisk verksamhet ska försäljningen av elektroniska tjänster ske fortlöpande. Även om en deltagare säljer tjänster med viss regelbundenhet är det inte tillräckligt för att uppfylla kravet att försäljningen ska ske fortlöpande. Försäljningen sker vanligtvis inte på ett sådant sätt att den har en kontinuitet och frekvens som är jämförbar med hur en motsvarande ekonomisk verksamhet vanligtvis bedrivs. Syftet är i stället att på olika sätt interagera med andra personer i spelet och eventuella försäljningar som en deltagare gör till andra deltagare är endast ett utflöde av spelandet. Denna bedömning gäller oavsett om försäljningen sker i onlinespelet eller utanför onlinespelet.

text: Det kan dock i vissa enstaka fall finnas deltagare som har en avsikt att sälja elektroniska tjänster med en kontinuitet och frekvens som är jämförbar med hur en motsvarande ekonomisk verksamhet vanligtvis bedrivs. Mervärdesskatt ska i så fall redovisas om omsättningen är gjord inom landet. Säljaren ska vid försäljning till privatpersoner fastställa i vilket land köparen är etablerad genom att inhämta uppgifter från köparen som visar var köparen är etablerad t.ex. adress, kreditkort, nummer till swish och intyg om bosättningsland. Redovisning och betalning av mervärdesskatt i de EU-länder där säljaren inte är etablerad kan göras i en särskild mervärdesskattedeklaration.