identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 129981-06/111

title: Vad händer om Sverigevistelsen för utländska nyckelpersoner m.fl. blir längre än avsedda fem år?

text: Nytt: 2023-12-14

text: Perioden för avsedd vistelse i Sverige enligt

text: 11 kap. 22 §

text: IL är fr.o.m 2024-01-01 ändrad till sju år och tidigare fr.o.m 2021-01-01 ändrad till fem år.

text: 1 Sammanfattning

text: Ett beslut från Forskarskattenämnden medför vissa skattelättnader. Beslutet är fattat bl.a. under förutsättning att personen inte har för avsikt att vistas i Sverige mer än 5 år. Beslutet ligger sedan till grund för bl.a. den årliga inkomsttaxeringen av den som beslutet avser. Skatteverket anser inte att tidigare fattade beslut vid inkomsttaxeringen ska omprövas alternativt att eftertaxering ska göras om det visar sig att en person finns kvar i Sverige efter det att fem år passerat.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Av

text: 11 kap. 23 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, framgår att i

text: 11 kap. 22 §

text: IL angivna utländska experter, forskare och andra nyckelpersoner har rätt till vissa skattelättnader. Frågan om en person är berättigad till lättnaderna prövas av Forskarskattenämnden.

text: Av

text: 11 kap. 22 §

text: IL framgår bl.a. att skattelättnaderna gäller bara om vistelsen i Sverige är avsedd att vara högst fem år.

text: En person har ett beslut fattat av Forskarskattenämnden avseende skattelättnader under tre år. Personen hade från början för avsikt att stanna i Sverige under maximalt fem år. Denna tidsperiod närmar sig sitt slut och personen funderar nu på att stanna kvar i Sverige efter det att femårsperioden passerat. Fråga har då ställts om de skattelättnader han har åtnjutit vid inkomstbeskattningen kommer att ändras retroaktivt av Skatteverket.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: I 11 kap. 22- 23 a§§ IL finns bestämmelser som innebär att vissa skattelättnader kan medges viss personkrets under vissa förutsättningar vid tillfälligt arbete i Sverige.

text: Den personkrets som är aktuell finns uppräknad i

text: 11 kap. 22 §

text: IL. Skattelättnaderna medges "bara under de tre första åren av den tidsbegränsade vistelsen" i Sverige, som är avsedd att vara högst fem år. De personalkategorier som omfattas är experter, forskare eller andra nyckelpersoner som inte är svenska medborgare och inte har varit bosatta eller stadigvarande vistats i Sverige någon gång under de fem kalenderår som närmast föregått det år då arbetet påbörjades. Arbetsgivaren ska höra hemma i Sverige eller vara ett utländskt företag med fast driftställe i Sverige.

text: De skattelättnader som är aktuella finns reglerade i

text: 11 kap. 23 §

text: IL. Regleringen innebär att 25 procent av lön, arvode eller liknande ersättning eller förmån av arbetet inte ska tas upp. Vidare gäller att följande ersättningar inte ska tas upp av arbetstagaren. Ersättningar för utgifter för

text: - flyttning till eller från Sverige

text: - egna familjemedlemmars resor mellan Sverige och tidigare hemland, dock högst två resor per person och kalenderår, och

text: - avgifter för barns skolgång i grundskola och gymnasieskola eller liknande.

text: Frågan om förutsättningarna enligt

text: 11 kap. 22 §

text: IL är uppfyllda prövas efter ansökan av Forskarskattenämnden, jfr 11 kap.23 a§ IL.

text: I

text: finns på sid.24 f . uttalanden som behandlar tidsperiod m.m. Därur kan följande hämtas från skälen för regeringens förslag.

text: "De föreslagna bestämmelserna om beskattning av löneinkomst föreslås gälla under de tre första åren av en femårsperiod beräknad med utgångspunkt i tidpunkten för ankomsten till Sverige. Tre år framstår som en lämplig tidsperiod. Avsikten måste från början vara att vistelsen inte skall överstiga fem år."

text: I författningskommentaren, sid. 31, till

text: 11 kap. 22 §

text: IL finns följande som är av intresse i detta sammanhang.

text: "Skattelättnader medges endast under de tre första åren av vistelsen i Sverige - räknat från tidpunkten för ankomsten hit - under förutsättning att avsikten är att stanna högst fem år i Sverige. . ."

text: I samma prop. på sid.25 f . anger regeringen vidare följande som skäl för sitt förslag.

text: "När det gäller skattelättnader för forskare enligt den nya lagen om Forskarskattenämnden prövas ansökningar av Forskarskattenämnden. De skäl möjligheten till snabba och slutliga beslut som anfördes för inrättandet av Forskarskattenämnden för ärenden som prövades enligt den upphävda lagen om beskattning av utländska forskare vid tillfälligt arbete i Sverige är giltiga även för att inrätta en särskild nämnd för prövning av om villkoren för tillämpning av bestämmelserna för utländska experter, forskare eller andra nyckelpersoner är uppfyllda."

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Sett till formuleringen av lagtext och vad som framgår av bl.a. ovan citerade förarbeten anser Skatteverket att det är personens ursprungliga avsikt som är avgörande. Det är denna avsikt som har varit en del av förutsättningarna för det beslut Forskarskattenämnden fattat. Nämndens beslut ligger sedan till grund för det beslut som fattas vid den årliga inkomsttaxeringen. Visar det sig efter femårsperiodens utgång att personen fortfarande finns kvar här i landet är detta inte ett tillräckligt skäl för att ett beskattningsbeslut ska omprövas alternativt att en eftertaxering ska kunna bli aktuell.


doctype: stallningstagande

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 130127-08/111

publisher: Skatteverket

status: gällande

title: Arbetsgivaravgifter på ersättning till person som avlidit

org: skv

text: 1 Sammanfattning

type: rubrik

text: Om lön eller annan ersättning för arbete betalas ut till ett dödsbo efter en anställd som avlidit ska arbetsgivaravgifter betalas enligt vanliga regler under dödsfallsåret. Om arbetsersättningar betalas ut påföljande eller senare år ska arbetsgivaravgifter inte betalas.

type: stycke

text: 2 Frågeställning

text: Frågor har väckts om vad som gäller för arbetsgivaravgifterna när en anställd har avlidit under pågående anställning. Det gäller såväl för den slutlön som betalas ut i nära anslutning till dödsfallet som ersättningar som betalas ut sedan lång tid förflutit från tidpunkten för dödsfallet. Det är inte helt ovanligt att en arbetsgivare för personer som avlidit i slutet av ett år betalar ut slutlönen i början av det nästföljande året. Det kan också inträffa att ersättningar för en viss persons prestationer utbetalas flera år efter att personen avlidit, t.ex. ersättningar av upphovsrättslig karaktär eller bonusersättningar och liknande.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Den som ger ut ersättning för arbete ska betala arbetsgivaravgifter enligt reglerna i

text: 2 kap. 1 § socialavgiftslagen

text: (2000:980, SAL). Socialavgifternas funktion är att finansiera socialförsäkringen och socialavgifter ska i princip bara betalas på ersättningar som ger rätt till förmåner från socialförsäkringen. Arbetsgivaravgifter ska därför inte betalas på ersättningar till en juridisk person.

text: I

text: 2 kap.

text: SAL finns ingen uttrycklig bestämmelse om arbetsgivaravgifter för betalningsmottagare som avlidit. Beträffande socialavgifter som betalas i form av egenavgifter sägs det i

text: 3 kap. 12 §

text: SAL att avgiftsunderlag för egenavgifter inte ska fastställas om den avgiftsskyldige avlidit under året före taxeringsåret. Pensionsgrundande inkomst (PGI) ska med ett undantag inte beräknas för det år den försäkrade avlidit. Undantaget avser det fall då den försäkrade begärt överföring av pensionsrätt för premiepension till sin make. I sådant fall ska PGI beräknas även för dödsfallsåret. Dessa bestämmelser finns i

text: 2 kap. 2 § 2 st. lagen (1998:674)

text: om inkomstgrundad ålderspension.

text: I

text: inkomstskattelagen

text: (1999:1229, IL) finns i

text: 4 kap. 1 § 2 st.

text: en bestämmelse som anger att under dödsåret beskattas dödsboet efter samma regler som skulle ha gällt för den avlidne.

text: 4 Bedömning

text: Arbetsgivaravgifter är en form av socialavgifter och har till syfte att finansiera socialförsäkringen, jfr

text: 1 kap. 1 §

text: SAL. I samband med tillkomsten av SAL ville man förtydliga sambandet mellan avgifter och förmåner från socialförsäkringen, se t.ex.

text: prop. 2000/01:8 s. 70

text: . Eftersom inkomster som uppbärs under dödsfallsåret i visst fall kan vara underlag för PGI och eftersom det i SAL inte finns motsvarande undantag som för egenavgifterna ska därför arbetsgivaravgifter betalas på de arbetsersättningar som ges ut till dödsboet efter en anställd som avlidit under året. Det gäller ersättningar som betalas före årets utgång. Även bestämmelsen i

text: 4 kap. 1 §

text: IL talar för denna tolkning av avgiftsreglerna.

text: Ersättningar som betalas ut ett senare år till dödsboet behandlas på samma sätt som övriga arbetsersättningar till en juridisk person och innebär att arbetsgivaravgifter inte ska betalas.

text: I detta sammanhang kan erinras om att skyldigheten att göra skatteavdrag och lämna kontrolluppgift kvarstår även för arbetsersättningar som betalas ut till dödsboet efter den avlidne.

type: stallningstagande


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 130525-16/111

nyckelord:
Bokföring & redovisning
Inkomstskatt

title: Redovisning och beskattning av pågående arbeten till fast pris i aktiebolag

text: 1 Sammanfattning

text: Alternativregeln i

text: BFNAR 2008:1

text: , Årsredovisning i mindre aktiebolag, (K 2) respektive färdigställandemetoden i

text: BFNAR 2012:1

text: , Årsredovisning och koncernredovisning, (K 3) och RFR 2, Redovisning för juridiska personer, innebär att en inkomst från ett uppdrag till fast pris ska redovisas som intäkt när arbetet är väsentligen fullgjort respektive färdigställt. Skatteverkets uppfattning är att en sådan redovisning kan läggas till grund för beskattningen eftersom den inte leder till ett lägre beskattningsunderlag än vad som är tillåtet enligt

text: 17 kap.

text: 32 §§

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL.

text: Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande 2009-09-25, ”Årsredovisning i mindre aktiebolag och alternativregeln för uppdrag till fast pris” med dnr

text: 131 714870-09/111

text: , som har upphävts. Ändringarna innebär att även en redovisning enligt

text: BFNAR 2012:1

text: , Årsredovisning och koncernredovisning, (K3) och RFR 2, Redovisning för juridiska personer, omfattas av det nya ställningstagandet.

text: 2 Frågeställning

text: Ett aktiebolag har för avsikt att upprätta årsredovisning i enlighet med Bokföringsnämndens allmänna råd

text: BFNAR 2008:1

text: , Årsredovisning i mindre aktiebolag, (K2) eller

text: BFNAR 2012:1

text: , Årsredovisning och koncernredovisning, (K3) eller internationell normgivning genom RFR 2, Redovisning för juridiska personer. Fråga har uppkommit hur en tillämpning av alternativregeln för uppdrag till fast pris i

text: BFNAR 2008:1

text: eller färdigställandemetoden för uppdrag till fast pris i

text: BFNAR 2012:1

text: respektive RFR 2 stämmer överens med de skattemässiga särreglerna om pågående arbeten i

text: 17 kap.

text: IL.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Redovisningen

text: Enligt

text: BFNAR 2008:1

text: punkt 6.10 ska ett tjänste- och entreprenaduppdrag till fast pris redovisas enligt punkterna 6.15–6.24. Enligt alternativregeln i punkt 6.21 ska en inkomst från ett uppdrag till fast pris redovisas som intäkt när arbetet väsentligen är fullgjort.

text: Av kommentarerna till punkt 6.21 framgår bl.a. följande: "I de flesta fall är det inget problem att avgöra när ett arbete ska resultatavräknas. I en del fall kan det däremot vara problem, t.ex. om beställaren och uppdragstagaren är överens att arbetet är klart men uppdragstagaren åtar sig en del mindre justeringar. Inom byggbranschen är det vanligt med slutbesiktningar med protokoll i vilka mindre anmärkningar kan förekomma. Resultatavräkning ska ändå ske även om mindre justeringar kvarstår. Kostnader för de tillkommande arbetena ska företaget reservera för. Inom skatterätten används begreppet "slutlig ekonomisk uppgörelse", vilket oftast innebär att intäkten inte behöver tas upp innan slutfaktura är skickad, granskad och betald. Enligt AB 07 (Allmänna bestämmelser inom byggbranschen) framgår att slutfaktura avseende så kallade tilläggsarbeten får sändas upp till sex månader efter godkänd slutbesiktning. Därtill har kunden alltid, oavsett om fakturan avser kontrakts- eller tilläggsarbeten, en månad för granskning av fakturan. Senaste tidpunkt för fakturering och därmed resultatavräkning enligt skatterätten kan därmed bli sju månader efter godkänd slutbesiktning. Redovisningsmässigt måste intäktsredovisning däremot göras enligt punkt 6.21, dvs. när arbetet väsentligen är fullgjort."

text: Enligt

text: BFNAR 2012:1

text: punkt 23.31 får en juridisk person för pågående arbeten till fast pris redovisa arbetet när det är väsentligen fullgjort (färdigställandemetoden).

text: Av kommentaren till punkt 23.31 framgår bl.a. följande: ”I de flesta fall är det inget problem att avgöra när ett arbete ska resultatavräknas. I en del fall kan det däremot vara problem, t.ex. när beställaren och uppdragstagaren är överens om att arbetet är klart men uppdragstagaren åtar sig en del mindre justeringar. Inom byggbranschen är det vanligt med slutbesiktningar med protokoll i vilka mindre anmärkningar kan förekomma. Resultatavräkning ska göras även om mindre justeringar kvarstår. Kostnader för de tillkommande arbetena ska redovisas som skuld.”

text: Enligt RFR 2, IAS 11, får entreprenadavtal redovisas enligt

text: 2 kap. 4 § årsredovisningslagen (1995:1554)

text: när entreprenaden är färdigställd. Motsvarande reglering finns i RFR 2 för tjänsteuppdrag enligt IAS 18 Intäkter.

text: 3.2 Beskattningen

text: Resultatet av näringsverksamhet ska enligt

text: 14 kap. 2 §

text: IL beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Inkomster ska tas upp som intäkt och utgifter dras av som kostnad det beskattningsår de hänför sig till enligt god redovisningssed, om inte något annat är särskilt föreskrivet i lag.

text: I

text: 17 kap.

text: IL finns särskilda regler för pågående arbeten. Enligt huvudregeln i 23 § ska den redovisning som gjorts i räkenskaperna av pågående arbeten i byggnads-, anläggnings-, hantverks- eller konsultrörelse följas vid beskattningen om den inte strider mot bestämmelserna i 24–32 §§.

text: Av 27 § framgår att pågående arbeten som utförts till fast pris och som inte har slutredovisats inte får tas upp till ett lägre värde än det lägsta av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet. För byggnads-, anläggnings- och hantverksrörelse får alternativt en värdering ske till lägst 97 procent av det sammanlagda anskaffningsvärdet.

text: Av 31 § framgår att tidpunkten för slutredovisning bestäms av god redovisningssed.

text: Skatteverket har lämnat allmänna råd om inkomst av pågående arbeten till fast pris i

text: 17 kap.

text: IL, SKV A 2016:7. Enligt det allmänna rådet bör ett arbete slutredovisas när det är väsentligen fullgjort. Ett arbete bör anses som väsentligen fullgjort i och med att slutlig ekonomisk uppgörelse har träffats enligt avtalsvillkor mellan parterna som får anses normala i branschen. Har inte slutlig ekonomisk uppgörelse träffats, t.ex. på grund av tvist mellan parterna, bör ändå resultatavräkning ske senast ett år efter slutbesiktning eller annan liknande åtgärd.

text: Högsta förvaltningsdomstolen har i ett mål,

text: RÅ 1998 ref. 18

text: , prövat en fråga om pågående arbete. Frågan gällde huruvida redovisningen blir bindande vid beskattningen om successiv vinstavräkning sker i bokföringen för fastprisarbeten för vilka slutlig ekonomisk uppgörelse med beställaren inte träffats per bokslutsdagen. Skatterättsnämnden uppfattning var att det resultat som uppkommer i redovisningen enligt denna metod ska läggas till grund för beskattningen. Högsta förvaltningsdomstolen, som fastställde förhandsbeskedet, förutsatte att redovisningen skedde i enlighet med god redovisningssed och ansåg att det avgörande var att den upplupna intäkten inte beräknats till ett lägre belopp än som är tillåtet enligt skattebestämmelsen.

text: 4 Bedömning

text: Enligt alternativregeln i

text: BFNAR 2008:1

text: punkt 6.21 eller färdigställandemetoden i

text: BFNAR 2012:1

text: punkt 23.31 respektive RFR 2, IAS 11 och 18, ska en inkomst från ett uppdrag till fast pris redovisas som intäkt när arbetet väsentligen är fullgjort respektive färdigställt.

text: Enligt huvudregeln i

text: 17 kap. 23 §

text: IL ska den redovisning som gjorts i räkenskaperna av pågående arbeten i byggnads-, anläggnings-, hantverks- eller konsultrörelse följas vid beskattningen om den inte strider mot bestämmelserna i 24–32 §§. Skatteverkets tolkning av huvudregeln är att så länge räkenskapernas intäktsperiodisering av pågående arbeten följer god redovisningssed och inte ger ett lägre underlag för beskattningen än vad som följer av 24–32 §§ ska räkenskaperna läggas till grund för beskattningen.

text: Skatteverkets uppfattning är att ovan nämnda alternativregel samt färdigställandemetod inte ger ett lägre beskattningsunderlag än vad som är tillåtet enligt 17 kap. 24–32 §§ IL. En sådan redovisning kan således läggas till grund för beskattningen.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 130541-16/111

title: Upphävande av ställningstagandet ”Vinstavräkningstidpunkt av pågående arbeten (byggnadsentreprenad) till fast pris”

text: Ställningstagandet ”Vinstavräkningstidpunkt av pågående arbeten (byggnadsentreprenad) till fast pris”, daterad 2004-10-20, dnr

text: 130 596337-04/111

text: har upphävts då det numera omfattas av Skatteverkets allmänna råd SKV A 2016:7 .


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 130554-16/111

title: Upphävande av ställningstagandet ”Avdrag för reserv vid värdering av pågående arbeten på löpande räkning”

text: Ställningstagandet ”Avdrag för reserv vid värdering av pågående arbeten på löpande räkning”, 2005-02-02, dnr

text: 130 61010-05/111

text: , har upphävts då rättspraxis klargjort gällande rätt,

text: RÅ 2006 ref. 28

text: RÅ 2006 not. 17

text: samt

text: HFD 2011 ref. 20


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 130781-12/111

status: upphävt

text: Nytt: 2016-05-26

text: Detta ställningstagande upphör att gälla och ersätts av ställningstagandet Insatser vid insatslopp inom trav och galopp, mervärdesskatt, dnr

text: 131 209194-16/111

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att skattesatsen 6 procent gäller för insatser som betalas av hästägaren i samband med insatslopp vid trav- och galopptävlingar.

text: 2 Frågeställning

text: Fråga

text: Vilken skattesats gäller för insatser som betalas av hästägaren i samband med insatslopp vid trav- och galopptävlingar?

text: Bakgrund

text: Ett insatslopp vid trav- och galopptävlingar är ett lopp där hästägaren betalar insatser vid flera tillfällen under ett eller flera år. Inbetalningarna kan börja när hästen är ung och ännu inte har börjat tävla.

text: Insatserna har till syfte att öka prispengarna i det specifika loppet. I ett insatslopp får bara de hästar delta vars hästägare betalat insatserna i rätt tid. Om en insats inte betalas i rätt tid så betraktas hästen som struken och får inte delta i tävlingen. Gjorda insatser följer hästen och är giltiga även om hästen säljs. Utöver insatsen betalas en startanmälningsavgift någon vecka före tävlingsdagen.

text: När det bestäms att ett lopp ska genomföras fastställer det arrangerande trav- eller galoppsällskapet alla förutsättningar för loppet i en s.k. proposition. Av propositionen framgår när insatser och startavgifter ska erläggas och med vilka belopp. Det förekommer att hästägaren får betala en lägre insats om hela insatsen betalas på en gång i förtid.

text: Av propositionen framgår också vad som gäller när fler hästar har rätt att starta än de som får plats i insatsloppet. Uttagning av de hästar som får starta i loppet sker genom uttagningslopp, poängsystem, seedning och tvångsstrykning. Ibland genomförs ett lopp för de hästar som tvångsstrukits.

text: Inom travet kan det till en början vara ett par tusen hästar som är anmälda och som betalar första insatsen medan det till slut kan vara under hundra hästar som slutligen deltar i uttagningslopp och huvudlopp.

text: Det förekommer att en häst kan anmälas i efterhand trots att hästägaren inte betalat löpande insatser. Efteranmälningsavgifter uppgår då vanligtvis till ett belopp som överstiger summan av alla insatser och startavgifter tillsammans.

text: Skatteverket har tidigare gjort bedömningen att skattesatsen på insatser i hästlopp är 25 procent. Frågan om skattesats har åter kommit upp i samband med frågor om vilket beskattningsland som gäller för insatser och anmälningsavgifter till hästlopp.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Enligt huvudregeln i

text: mervärdesskattelagen

text: ska mervärdesskatt tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget (

text: 7 kap. 1 § första stycket mervärdesskattelagen

text: [1994:200], ML).

text: Mervärdesskatt ska ta ut med 6 procent av beskattningsunderlaget för omsättning av tjänster inom idrottsområdet när tjänsterna omsätts av någon annan än staten, en kommun eller en allmännyttig ideell förening. (7 kap. 1 § tredje stycket 10).

text: Omsättning av tjänster där någon bereds tillträde till idrottsligt evenemang eller tillfälle att utöva idrottslig verksamhet undantas från skatteplikt när tjänsterna omsätts av staten, en kommun eller en allmännyttig ideell förening. Omsättning av tjänster som har omedelbart samband med utövandet av den idrottsliga verksamheten undantas också om dessa tjänster omsätts av den som tillhandahåller den idrottsliga verksamheten. (3 kap.

text: 11 a §

text: ML).

text: 4 Bedömning

text: Det är trav- eller galoppsällskapet som bestämmer om ett lopp ska vara ett s.k. insatslopp. Om det är frågan om ett insatslopp anmäler hästägaren hästen till loppet och betalar i tid de insatser och avgifter som krävs. Betalas inte insatserna eller avgiften anses hästen som struken och den får inte delta i loppet. Det har ingen betydelse om den uteblivna betalningen beror på hästägarens eget val eller på glömska. I de fall efteranmälan tillåts måste hästägaren i samband med anmälan erlägga samtliga insatser tillsammans med en ofta förhöjd startavgift.

text: Skatteverket anser att den insats som hästägaren betalar till trav- eller galoppsällskapet har ett direkt samband med den idrottstjänst som sällskapet tillhandahåller hästägaren i framtiden.

text: Skatteverket anser att hela den ersättning, inklusive insatser, som sällskapet erhåller utgör en ersättning för en sådan idrottstjänst som ska beskattas med 6 procent. Även om det visar sig att hästen inte slutligen kommer att delta i tävlingen så gjordes betalningen av insatserna för att hästen skulle kunna delta i det aktuella loppet.

text: För bedömning av omsättningsland för tjänster som avser idrottsliga aktiviteter och evenemang hänvisas till Skatteverkets ställningstagande 2011-01-25, dnr

text: 131 38102-11/111

text: . Av ställningstagandet framgår att när en näringsidkare förvärvar rätten att få tillträde till eller delta i ett idrottsligt evenemang är tjänsten omsatt inom landet när det idrottsliga evenemanget äger rum i Sverige.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 13277-07/111

title: Beskattning av ersättningar från CERN

text: Nytt: 2024-09-26

text: Protokollet om immunitet och privilegier för Europeiska organisationen för kärnforskning har trätt i kraft den 3 november 2020 (SFS 2020:837). Protokollet har införlivats i svensk lagstiftning enligt punkt 79 i bilagan till lagen (

text: ) om immunitet och privilegier i vissa fall (SFS 2020:269).

text: Protokollet innebär bl.a. att organisationens tjänstemän och generaldirektör ska beskattas av organisationen för de löner och löneförmåner som betalas ut av organisationen och att dessa inkomster undantas från nationell beskattning.

text: Men Sverige har gjort en reservation som innebär att löner och löneförmåner som betalas av organisationen till svenska medborgare och personer bosatta i Sverige ska vara befriade från svensk beskattning endast i den utsträckning som medges av svensk skattelagstiftning .

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att anställningsinkomst från CERN, som mottas av en obegränsat skattskyldig, ska beskattas enligt IL:s bestämmelser. Det finns inget stöd för att undanta dessa inkomster från beskattning i Sverige även om samma inkomster beskattas enligt CERN:s interna beskattningssystem.

text: Skatteverket anser inte att den skatt som betalats till CERN kan avräknas enligt de bestämmelser som finns i AvrL.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: CERN är en europeisk organisation för kärnforskning med totalt 20 medlemsstater, bland dem Sverige. CERN:s laboratorium ligger utanför Genève på gränsen mellan Schweiz och Frankrike. Verksamheten startade 1953.

text: Vid 2006 års inkomsttaxering har en medborgare yrkat att hans inkomst från anställningen vid CERN ska undantas från svensk inkomstbeskattning. Han har därvid hänvisat till att CERN retroaktivt infört ett "internt beskattningssystem" för samtliga anställda från och med den 1 januari 2005. En nationell beskattning av anställningsinkomsten skulle därmed inte vara tillåten. Hänvisningar har bl.a. gjorts till Protocol on the Privileges and Immunities of the European Organization for Nuclear Research från den 18 mars 2004 och till 1953 års CERN-konvention. Fråga har därför ställts om den anställningsinkomst som en obegränsat skattskyldig fått från CERN ska undantas vid svensk beskattning med stöd av åberopade dokument eller om lindring i en eventuell dubbelbeskattning kan göras på annat sätt.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 1953 års CERN-konvention

text: Den 1 juli 1953 träffades en överenskommelse angående upprättande av en europeisk organisation för kärnforskning. Ändringar i denna överenskommelse har beslutats därefter. Sverige är en av de stater som anslutit sig. Överenskommelsens innehåll återfinns i

text: SÖ 1970:57

text: . Denna överenskommelse benämns 1953 års CERN-konvention i denna skrivelse.

text: Av artikel IX i 1953 års CERN-konvention framgår bl.a. att organisationen och medlemsstaternas representanter i rådet, medlemmarna av varje underorgan samt generaldirektörerna och medlemmarna av organisationen och varje berörd medlemsstat åtnjuter de privilegier och den immunitet som må anses vara erforderliga för fullgörandet av organisationens uppgifter. Av artikel X kan bl.a. utläsas vilka åtgärder som ska vidtas vid ändringar.

text: 1953 års CERN-konvention innehåller inga regleringar som medför en nationell skattebefrielse för anställningsinkomster från CERN. Detta har medfört att värdländerna Schweiz och Frankrike har haft möjligheten att ta ut skatt på anställningsinkomster. 1953 års CERN-konvention och dess innehåll har inte heller förhindrat övriga medlemsstater från att nationellt beskatta de personer som fått ersättningar från CERN.

text: The Protocol on the Privileges and Immunites for the European Organization for Nuclear Research från den 18 mars 2004 innehåller regleringar som är avsedda att förhindra en nationell beskattning av anställningsinkomster från CERN, jfr artikel 10. Av artikel 21 framgår hur medlemsstaterna ska ansluta sig till protokollet. Sverige har dock inte anslutit sig.

text: CERN:s styrelse har den 15 september 2005 beslutat om införandet av ett internt beskattningssystem som även medför ett hinder mot en nationell beskattning av anställningsinkomster från CERN. Detta var avsett att gälla med retroaktiv verkan från den 1 januari 2005. Modellen för det interna beskattningssystemet har sammanfattningsvis följt de system som tillämpas av andra internationella organisationer. Styrelsens beslut grundas på artikel IX i 1953 års CERN-konvention. Styrelsebeslutet uppmanar därvid medlemsstaterna att inte beskatta de anställda vid CERN för deras anställningsinkomster från organisationen.

text: 3.2 Bestämmelser om sexmånadersregeln i IL samt förarbetsuttalanden

text: Enligt

text: 3 kap. 9 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: ,IL, är en obegränsat skattskyldig person som har anställning som innebär att han vistas utomlands i minst sex månader inte skattskyldig för inkomsten av sådan anställning till den del inkomsten beskattas i verksamhetslandet.

text: Sexmånadersregeln infördes år 1985 (

text: prop. 1984/85:175

text: ) och ändrades vid 1990 års skattereform (

text: prop. 1989/90:110

text: ). Ur

text: prop. 1989/90:110

text: sid.385 f . har följande uttalande hämtats.

text: "Skälen för att införa den tidigare ettårsregeln var att man härigenom på ett enkelt sätt kunde förhindra att den skattskyldige skulle bli beskattad för samma inkomst både i Sverige och i det land där arbetet utfördes och att man på så sätt kunde förenkla det praktiska taxeringsarbetet och dessutom ge den enskilde möjlighet att klart bedöma skattesituationen. Dessa skäl äger alltjämt giltighet. Däremot syftar inte reglerna om skattefrihet för lön vid utlandstjänstgöring till att subventionera svensk export av varor och tjänster vilket ibland har hävdats."

text: "Med hänsyn till att det är fråga om i Sverige bosatta personer som är oinskränkt skattskyldiga här bör skattebefrielse medges endast då skattskyldighet för samma inkomst uppkommer också i ett annat land. Det är vidare angeläget att den beskattningsrätt som kan ha tillagts Sverige i dubbelbeskattningsavtal också kan utnyttjas. Kravet på att arbetsgivaren skall bedriva näringsverksamhet från fast driftställe bör därför ersättas av ett krav på faktisk beskattning i verksamhetslandet."

text: 3.3 Bestämmelser i AvrL

text: Av

text: 1 § lag (1986:468)

text: om avräkning för utländsk skatt, AvrL framgår bl.a. följande. Den som är obegränsat skattskyldig och som haft intäkt som har medtagits vid taxeringen enligt IL är berättigad till avräkning. Detta förutsatt att han beskattats i utländsk stat för intäkten och att intäkten enligt skattelagstiftningen i den utländska staten anses härröra därifrån.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Sverige är en av de stater som anslutit sig till 1953 års CERN-konvention. Sverige är därför en av medlemsstaterna. Konventionen innehåller dock inte några bestämmelser som uttryckligen förhindrar Sverige från att beskatta en anställningsinkomst från CERN som en obegränsat skattskyldig haft.

text: Sverige är dock inte part och därmed inte heller bundet av bestämmelserna som medför en nationell skattelättnad i Protocol on the Privileges and Immunities of the European Organization for Nuclear Research från den 18 mars 2004. Eftersom Sverige inte är part i avtalet har det heller inte införlivats i svenskt rätt.

text: Det beslut som fattats av CERN:s styrelse den 15 september 2005 om ett internt beskattningssystem är inte rättsligt bindande för Sverige. Styrelsebeslutets innehåll har inte heller på något sätt implementerats i svensk lagstiftning.

text: Skatteverket anser inte att sexmånadersregelns utformning i

text: 3 kap. 9 §

text: IL kan medföra att anställningsinkomsten från CERN ska undantas från beskattning. Skatteverket anser inte att lagtextens ordalydelse är möjlig att applicera på situationen som uppkommer då en internationell organisation beslutar sig för att inrätta ett internt beskattningssystem. Skatteverket anser inte heller att förarbetsuttalandena ger stöd för en sådan tillämpning av sexmånadersregeln.

text: Skatteverket anser inte att det är möjligt att avräkna den skatt som betalats till CERN:s interna beskattningssystem enligt de bestämmelser som finns i AvrL. Här är det inte fråga om en sådan skatt för vilken personen beskattats i en utländsk stat och som enligt skattelagstiftningen i den utländska staten ska anses härröra därifrån.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 132982-11/111

title: Allmänna undervisningsverk - avgränsning med anledning av nya skollagen

text: OBS! Frågan prövad genom dom i Högsta förvaltningsdomstolen 2017-02-15, mål nr

text: . HFD har bekräftat den bedömning som gjorts i ställningstagandet.

text: 1 Sammanfattning

text: Den verksamhet som bedrivs i förskola eller fritidshem enligt

text: skollagen

text: 2010:800), NSL, utgör inte sådan utbildning och undervisning som avses i

text: 7 kap. 16 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL och omfattas inte av bestämmelserna om allmänna undervisningsverk.

text: Se skrivelse 2012-06-20 (dnr

text: 131 147923-12/111

text: ) för bedömning av vinstkravet hos allmänna undervisningsverk och sjukvårdsinrättningar enligt 7 kap. 15 och 16 §§ IL.

text: Skatteverkets skrivelse från 2005-10-21 (dnr

text: 131 564970-05/111

text: ) som behandlar vinstkravet hos allmänna undervisningsverk har upphävts 2012-06-20 (dnr

text: 131 136437-12/111

text: 2 Frågeställning

text: Skatteverket har i skrivelse 2005-10-21 (dnr

text: 131 564970-05/111

text: ) angett vem som kan anses bedriva sådan verksamhet att de kan omfattas av bestämmelserna om allmänna undervisningsverk i

text: 7 kap. 16 §

text: IL. Denna avgränsning går tillbaka på ett uttalande av Högsta förvaltningsdomstolen om vad som utgör skolverksamhet (

text: RÅ 2004 ref. 77

text: ). Domstolen uttalade att som skolverksamhet fick anses vad som motsvarar det offentliga skolväsendet för barn och ungdom enligt den då gällande

text: skollagen

text: Den 1 augusti 2011 har en ny skollag trätt ikraft som är tillämplig på utbildning och annan verksamhet. I den nya

text: skollagen

text: görs en annan avgränsning av vad som utgör skolverksamhet jämfört med tidigare gällande skollag. Fråga är om detta föranleder någon ändring i bedömningen i

text: 7 kap. 16 §

text: IL av vad som utgör allmänt undervisningsverk.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Inkomstskattelagen

text: Av

text: 7 kap. 16 §

text: IL framgår att allmänna undervisningsverk bara är skattskyldiga för inkomst på grund av innehav av fastigheter. Av lagtexten framgår inte närmare vad som avses med ett allmänt undervisningsverk.

text: Regleringen av de gamla anstaltsformerna, där de allmänna undervisningsverken ingår, går tillbaka på en mycket gammal lagstiftning. Stiftelse- och förenings-skattekommittén skriver om dessa i

text: SOU 2009:65 s. 245

text: "Mycket tidigt intog sjukvårds- och barmhärtighetsinrättningarna en skatterättslig särställning. 1936 års skattekommitté konstaterade att det rör sig om privata inrättningar som har ett sådant ändamål som omfattar viktiga samhällsfunktioner vilka stat och kommun lika gärna kunnat ta om hand. Institutionerna skulle kunna betecknas som anstalter och något vinstsyfte fick inte finnas (

text: SOU 1939:47 s. 49

text: samt

text: prop. 1942:134 s. 20

text: ). Vidare tar kommittén i betänkandet upp förutsättningarna för skattebefrielse och anför följande (

text: SOU 1939:47

text: s.54 f .):

text: Den verksamhet, som utövas av akademier, allmänna undervisningsverk samt sjukvårds- och barmhärtighetsinrättningar, torde utan gensägelse få anses vara av en högt kvalificerade art, att en särställning för dem i beskattningshänseende är befogad. Enligt kommitténs förslag utgöra dessa inrättningar en kärna, omkring vilken skattefriheten i övrigt uppbyggts."

text: Högsta Förvaltningsdomstolen har i rättsfallet

text: RÅ 2004 ref. 77

text: gjort en avgränsning av vad som kan anses hänförligt till sådan undervisning och utbildning som kan omfattas av begreppet allmänt undervisningsverk.

text: " Som skolverksamhet får anses vad som motsvarar det offentliga skolväsendet för barn och ungdom, vilket enligt

text: 1 kap. 1 § andra stycket skollagen

text: vid den aktuella tiden omfattade grundskolan, gymnasieskolan, särskolan, specialskolan och sameskolan. Det förhållandet att förskola och skolbarnsomsorg numera (SFS 1997:1212, som trätt i kraft den 1 januari 1998) regleras i denna lag har inte medfört annan utvidgning av vad som ingår i det offentliga skolväsendet än att förskoleklassen förts dit."

text: När det gäller omfattningen av den bedrivna verksamheten, dvs. utrymmet för annan verksamhet än den som avser undervisning och utbildning, har Högsta förvaltningsdomstolen i

text: RÅ 1997 ref.64

text: funnit att denna verksamhet endast i ringa omfattning får avse annan verksamhet.

text: Skollagen

text: Enligt den skollag som gäller från den 1 augusti 2011 omfattar skolväsendet, förutom i äldre lag angivna skolformer, även förskolan. I lagen anges också att fritidshem som kompletterar utbildningen innefattas (

text: 1 kap. 1 §

text: NSL).

text: Den nya

text: skollagen

text: innehåller gemensamma definitioner och allmänna principer för de olika skolformerna samt för fritidshemsverksamheten i det första kapitlet. Här framgår vad som avses med begreppen utbildning respektive undervisning. Exempelvis framgår att barn i förskola inte betraktas som elev i

text: skollagen

text: 1 kap.

text: 3§ NSL).

text: I propositionen har regeringen uttalat att begreppet utbildning är en övergripande term, dvs. ett vidare begrepp än undervisning. För förskolans del sägs det; "I förskolan har utbildningsbegreppet ett brett pedagogiskt perspektiv där omsorg, utveckling och lärande bildar en helhet.". Om begreppet undervisning, som enligt nya

text: skollagen

text: förekommer även i förskolan och fritidshem, sägs i förarbetena att begreppet i detta sammanhang får ges en vidsträckt innebörd (

text: prop. 2009/10:165

text: s.217 f .). Att förskola och fritidshem omfattas av begreppet undervisning ska inte förändra verksamhetens uppdrag och innebär inget ifrågasättande av den pedagogik som används där. Användandet av begreppet undervisning i dessa verksamhetsformer syftar således inte på något sätt till att förändra verksamheterna eller arbetssätten.

text: Skollagen

text: anger när det gäller förskolan att den ska stimulera barns utveckling och lärande samt erbjuda barnen en trygg omsorg. Man ska också förbereda barnet för fortsatt utbildning (

text: 8 kap. 2 §

text: NSL). Barn från ett års ålder ska erbjudas plats i förskola i den omfattning det behövs med hänsyn till föräldrarnas förvärvsarbete eller studier, om barnet har ett eget behov eller på grund av familjens situation i övrigt (

text: 8 kap.

text: 7 §§

text: NSL).

text: Ett fritidshem ska komplettera utbildningen i förskoleklass, grundskola m.fl. skolformer och ska stimulera elevernas utveckling och lärande samt erbjuda dem en meningsfull fritid och rekreation (

text: 14 kap. 2 §

text: NSL). Även för fritidshemmet gäller att plats ska erbjudas i den omfattning som behövs med hänsyn till föräldrarnas förvärvsarbete, studier, barnets eget behov eller på grund av familjens situation i övrigt (14 kap. 4-6 §§ NSL).

text: Att rätten till grundläggande utbildning i allmän skola är avgiftsfri har sin grund i

text: 2 kap. 18 § första stycket regeringsformen

text: och omfattar alla barn som omfattas av den allmänna skolplikten. Detta framgår också av nya

text: skollagen

text: , där det anges att såväl grundskola och motsvarande utbildningar ska vara avgiftsfri. Samma gäller för förskoleklass (

text: 7 kap. 3 §

text: och

text: 9 kap. 8 §

text: ) . När det gäller förskolan och fritidshem får avgifter tas ut för den verksamhet som bedrivs där (

text: 8 kap. 16 §

text: och

text: 14 kap. 12 §

text: NSL).

text: 4 Bedömning

text: Begreppet allmänt undervisningsverk enligt

text: 7 kap. 16 §

text: IL har gammalt ursprung och någon ändring av vad som ska innefattas i detta begrepp har inte skett. Högsta förvaltningsdomstolen har i

text: RÅ 2004 ref. 77

text: avgränsat vad som kan anses innefattas i sådan undervisning som kan bedrivas av ett allmänt undervisningsverk till verksamhet från och med förskoleklass och upp till grundskola och gymnasieskola och vissa andra skolformer. Däremot ansåg domstolen inte att förskoleverksamheten kunde hänföras till sådan undervisning som avses i

text: 7 kap. 16 §

text: IL.

text: Frågan är om den ändring av avgränsningen av vad som är utbildning och undervisning och tillhörigt skolväsendet i den nya

text: skollagen

text: medför någon ändring av vad som kan omfattas av begreppet allmänt undervisningsverk. Trots att förskolan och fritidshem som kompletterar olika skolformer enligt nya

text: skollagen

text: ingår i skolväsendet finns tydliga skillnader mellan dessa och övriga delar av skolväsendet. Bl.a. anger nya

text: skollagen

text: att barn från ett års ålder ska erbjudas förskola i den omfattning det behövs med hänsyn till föräldrarnas förvärvsarbete eller studier. När det gäller fritidshem anges att detta ska stimulera elevernas utveckling och lärande samt erbjuda dem en meningsfull fritid och rekreation. Det framgår också att någon ändring av innehållet i den verksamhet som bedrivs inom förskolan inte är avsedd med den förändring i regleringen genom nya

text: skollagen

text: Den verksamhet som bedrivs i förskolan ska stimulera barns utveckling och lärande, erbjuda en trygg omsorg samt förbereda för fortsatt utbildning. Enligt Skatteverkets uppfattning kan en sådan verksamhet inte hänföras till undervisning och utbildning i det bemärkelse som avses för allmänna undervisningsverk i

text: 7 kap. 16 §

text: IL. Motsvarande bedömning gäller också för fritidshem i anslutning till skola. Den verksamhet som bedrivs där, bl.a. att erbjuda en meningsfull fritid och rekreation, kan inte heller anses motsvara de krav som ställs i

text: 7 kap. 16 §

text: IL.

text: Enligt Skatteverkets mening innebär den nya

text: skollagen

text: ingen ändring i bedömningen av vad som utgör undervisning eller utbildning enligt

text: 7 kap. 16 §

text: IL.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 133474-08/111

title: Ideella föreningars förvärv av vissa tjänster från utlandet

text: Nytt: 2010-01-27

text: Detta ställningstagande upphör att gälla och ersätts av ställningstagandet Ideella föreningars förvärv av tjänster från utlandet, dnr

text: 131 13366-10/111

text: 1 Sammanfattning

text: Begreppet näringsidkare i

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, avser detsamma som begreppet beskattningsbar person i

text: rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet.

text: En ideell förening som bedriver näringsverksamhet enligt

text: 13 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, och som omsätter varor eller tjänster i den verksamheten är en näringsidkare i ML:s mening, även om näringsverksamheten inte räknas som yrkesmässig enligt

text: 4 kap. 8 §

text: ML.

text: En sådan förening kan vara skyldig att betala mervärdesskatt vid förvärv av vissa tjänster från utlandet.

text: Rätt till avdrag för ingående skatt kan föreligga endast i de fall förvärvet görs för en yrkesmässig verksamhet som föreningen bedriver och som medför skattskyldighet till mervärdesskatt.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Regeringsrätten har i en dom,

text: RÅ 2007 ref. 57

text: , bedömt att en idrottsförening var näringsidkare i ML:s mening. Föreningen har därmed ansetts skyldig att betala mervärdesskatt vid förvärv av spelarrättigheter från utlandet. Fråga har nu uppkommit i vilka andra fall en ideell förening ska bedömas som näringsidkare och när en sådan förening kan bli skattskyldig vid förvärv av tjänster från utlandet.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Enligt

text: 1 kap. 1 § första stycket 1

text: ML ska mervärdesskatt betalas till staten vid sådan omsättning inom landet av varor och tjänster som är skattepliktig och görs i en yrkesmässig verksamhet.

text: Enligt

text: 1 kap. 2 § första stycket 1

text: ML är den som omsätter varan eller tjänsten skyldig att betala mervärdesskatten (skattskyldig) för sådan omsättning som anges i 1 § första stycket 1, om inte annat följer av 2-4 c.

text: Enligt

text: 1 kap. 2 § första stycket 2

text: ML är den som förvärvar en sådan tjänst som anges i 5 kap. 7 § skattskyldig för omsättningen, under förutsättning att den som omsätter tjänsten är en utländsk företagare och att förvärvaren är en näringsidkare. Denna bestämmelse motsvaras av artikel 196 i mervärdesskattedirektivet, enligt vilken mervärdesskatt ska betalas av beskattningsbara personer som köper tjänster som avses i

text: artikel 56

text: om tjänsterna tillhandahålls av en beskattningsbar person som inte är etablerad i medlemsstaten.

text: Av

text: 1 kap. 7 § andra stycket

text: ML framgår att med verksamhet som medför skattskyldighet förstås en sådan verksamhet i vilken omsättning av varor eller tjänster medför skattskyldighet enligt 2 § första stycket 1.

text: Enligt

text: 1 kap. 15 §

text: ML förstås med utländsk företagare en näringsidkare som inte har sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe här i landet och inte heller är bosatt eller stadigvarande vistas här.

text: Vad som utgör yrkesmässig verksamhet regleras i

text: 4 kap.

text: ML.

text: Av

text: 4 kap. 1 §

text: ML framgår att en verksamhet är yrkesmässig om den utgör näringsverksamhet enligt

text: 13 kap.

text: IL, eller bedrivs i former som är jämförliga med en till sådan näringsverksamhet hänförlig rörelse och ersättningen för omsättningen i verksamheten under beskattningsåret överstiger 30 000 kr.

text: Enligt

text: 4 kap. 8 §

text: ML räknas en verksamhet som bedrivs av en ideell förening eller ett registrerat trossamfund inte som yrkesmässig när inkomsten av verksamheten utgör sådan inkomst av näringsverksamhet för vilken skattskyldighet inte föreligger för föreningen enligt 7 kap. 7 § första och andra stycket IL eller för trossamfundet enligt

text: 7 kap. 14 §

text: IL.

text: Vem som är en beskattningsbar person regleras i artiklarna 9-13 i mervärdesskattedirektivet.

text: Enligt artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet avses med beskattningsbar person den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat. Med ekonomisk verksamhet avses varje verksamhet som bedrivs av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör, inbegripet gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamheter inom fria och därmed likställda yrken. Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav ska särskilt betraktas som ekonomisk verksamhet.

text: Enligt

text: 5 kap. 7 § första stycket 1

text: ML är sådana tjänster som anges i andra stycket omsatta inom landet bl.a. om de tillhandahålls från ett annat EG-land eller från ett land utanför EG och förvärvaren är en näringsidkare som i Sverige har antingen sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe till vilket tjänsten tillhandahålls.

text: Bland de tjänster som anges i

text: 5 kap. 7 § andra stycket

text: ML finns överlåtelse eller upplåtelse av vissa ekonomiska rättigheter, reklamtjänster, konsulttjänster, juristtjänster, ADB-tjänster, informationstjänster, uthyrning av arbetskraft, telekommunikationstjänster och elektroniska tjänster. Dessutom omfattas förmedling av dessa tjänster av bestämmelsen om förmedlingen görs för någon annans räkning i hans namn.

text: Bestämmelserna i

text: 5 kap. 7 §

text: ML motsvaras i huvudsak av artikel 56 i mervärdesskattedirektivet. Där används inte begreppet näringsidkare, utan begreppet beskattningsbar person.

text: Enligt

text: 8 kap. 2 §

text: ML utgörs ingående skatt av beloppet av den skatt enligt denna lag som hänför sig till ersättning för förvärv av varor eller tjänster, om omsättningen medfört skattskyldighet för den från vilken varorna eller tjänsterna förvärvats. Vid förvärv som medför skattskyldighet enligt 1 kap. 2 § första stycket 2-5 ML utgörs ingående skatt av beloppet av den utgående skatt som den skattskyldige ska redovisa till staten.

text: Enligt

text: 8 kap. 3 §

text: ML får den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamheten.

text: Enligt artikel 168 i mervärdesskattedirektivet får en beskattningsbar person dra av ingående skatt från den skatt han är skyldig att betala, i den mån varorna och tjänsterna används för den beskattningsbara personens beskattade transaktioner.

text: Enligt

text: 7 kap. 7 § första stycket

text: IL är en ideell förening skattskyldig bara för inkomst av sådan näringsverksamhet som avses i 13 kap. 1 §, om föreningen uppfyller

text: - ändamålskravet i 8 §,

text: - verksamhetskravet i 9 §,

text: - fullföljdskravet i 10-12 §§, och

text: - öppenhetskravet i 13 §.

text: Enligt

text: 7 kap. 7 § andra stycket

text: IL är en förening som uppfyller kraven i första stycket dock inte skattskyldig för bl.a. sådan inkomst som kommer från en självständig näringsverksamhet eller en särskild förvaltningsenhet som avser fastighet, om inkomsten till huvudsaklig del kommer från

text: - verksamhet som är ett direkt led i främjandet av sådana ändamål som avses i 8 § eller som har annan naturlig anknytning till sådana ändamål, eller

text: - verksamhet som av hävd utnyttjats som finansieringskälla för ideellt arbete.

text: Med huvudsakligen avses c:a 75 procent (

text: prop. 1999/2000:2 s. 505

text: Ändamålskravet innebär enligt

text: 7 kap 8 §

text: IL att föreningen ska ha till huvudsakligt syfte att främja vissa allmännyttiga ändamål, såsom religiösa, välgörande, sociala, politiska, idrottsliga, konstnärliga eller liknande kulturella ändamål. I andra stycket anges att föreningens ändamål inte får vara begränsade till vissa familjers, föreningens medlemmars eller andra bestämda personers ekonomiska intressen.

text: Verksamhetskravet innebär enligt

text: 7 kap. 9 §

text: IL att föreningen i den verksamhet som bedrivs uteslutande eller så gott som uteslutande ska tillgodose de allmännyttiga ändamålen.

text: Fullföljdskravet innebär enligt 7 kap. 10-12 §§ IL att föreningen, sett över en period av flera år, ska bedriva en verksamhet som skäligen motsvarar avkastningen av föreningens tillgångar.

text: Öppenhetskravet innebär enligt

text: 7 kap. 13 §

text: IL att föreningen inte får vägra någon inträde som medlem, om det inte finns särskilda skäl för det med hänsyn till arten eller omfattningen av föreningens verksamhet eller föreningens syfte eller annat.

text: Enligt

text: 7 kap. 14 §

text: IL ska bestämmelserna om ideella föreningar i 7-13 §§ tillämpas också i fråga om registrerade trossamfund.

text: Enligt

text: 13 kap. 1 §

text: IL avses med näringsverksamhet en förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt. Innehav av näringsfastigheter och näringsbostadsrätter samt avverkningsrätt till skog räknas alltid som näringsverksamhet.

text: Regeringsrätten har i en dom,

text: RÅ 2007 ref. 57

text: , bedömt en idrottsförening som näringsidkare vid förvärv av spelarrättigheter från utlandet och därmed skyldig att betala mervärdesskatt för förvärven. Den aktuella idrottsföreningen hade betalat ersättning avseende övergång och hyra av fotbollsspelare till utländska klubbar och agenter. Regeringsrätten fann i likhet med kammarrätten att de förvärvade tjänsterna utgjorde sådana ekonomiska rättigheter som avses i

text: 5 kap. 7 § andra stycket 1

text: ML. Regeringsrätten fann vidare att begreppet näringsidkare i ML ska tolkas direktivkonformt och att begreppet avser detsamma som mervärdesskattedirektivets begrepp beskattningsbar person. Idrottsföreningen kunde enligt direktivet inte anses vara något annat än en beskattningsbar person. Att det i

text: 4 kap. 8 §

text: ML finns särskilda regler om vissa ideella föreningars yrkesmässiga verksamhet, vilka saknar motsvarighet i direktivet, ska enligt Regeringsrätten inte påverka tillämpningen av bestämmelserna om omsättningsland. De förvärvade tjänsterna var därför omsatta i Sverige och eftersom idrottsföreningen var en näringsidkare var föreningen i egenskap av förvärvare skattskyldig för omsättningarna. Bestämmelsen i

text: 4 kap. 8 §

text: ML hindrade enligt Regeringsrätten inte en sådan tolkning.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Inkomst av viss näringsverksamhet som bedrivs av allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund kan undantas från inkomstskatt genom bestämmelserna i 7 kap. 7-14 §§ IL. Bestämmelsen i

text: 4 kap. 8 §

text: ML innebär att sådan näringsverksamhet som undantagits från inkomstbeskattning inte räknas som yrkesmässig enligt ML. Föreningarna är därför inte skattskyldiga till mervärdesskatt för egna omsättningar av varor och tjänster som görs i en sådan verksamhet. Denna bestämmelse har inte någon motsvarighet i mervärdesskattedirektivet.

text: Begreppet yrkesmässig verksamhet används i ML för att bestämma vilka transaktioner som ska vara föremål för mervärdesskatt (

text: 1 kap. 1 §

text: ML). Begreppet näringsidkare används i ML bl.a. för att bestämma var en transaktion ska anses ha ägt rum (

text: 5 kap. 7 §

text: ML) och för att bestämma vem som är betalningsskyldig för mervärdesskatten (

text: 1 kap. 2 §

text: ML).

text: I mervärdesskattedirektivet används begreppet beskattningsbar person för att bestämma vilka transaktioner som ska vara föremål för mervärdesskatt (

text: artikel 2

text: ). Begreppet beskattningsbar person används även för att bestämma var en transaktion ska anses ha ägt rum (

text: artikel 56

text: artikel 196

text: I

text: RÅ 2007 ref. 57

text: har Regeringsrätten slagit fast att begreppet näringsidkare i ML:s mening avser detsamma som begreppet beskattningsbar person i mervärdesskattedirektivet. Av detta följer enligt Skatteverket att bedömningen av om någon är en näringsidkare ska göras utifrån artiklarna 9-13 i mervärdesskattedirektivet. En förening kan i princip vara en näringsidkare i ML:s mening även om verksamheten inte är yrkesmässig enligt bestämmelserna

text: 4 kap.

text: ML.

text: Mervärdesskattedirektivets begrepp beskattningsbar person innefattar alla som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat. Med ekonomisk verksamhet avses varje verksamhet som bedrivs av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör. Begreppet beskattningsbar person innefattar inte något krav på vinstsyfte, och är därigenom mer omfattande än näringsverksamhetsbegreppet i

text: 13 kap. 1 § första stycket

text: IL.

text: Enligt Skatteverkets bedömning är den som bedriver näringsverksamhet enligt

text: 13 kap. 1 § första stycket

text: IL och som omsätter varor eller tjänster i den verksamheten alltid en beskattningsbar person i direktivets mening och därmed en näringsidkare i ML:s mening. Om en ideell förening bedriver sådan näringsverksamhet är föreningen en näringsidkare i ML:s mening, även om näringsverksamheten enligt

text: 4 kap. 8 §

text: ML inte räknas som yrkesmässig.

text: Om en ideell förening som bedriver näringsverksamhet förvärvar sådana tjänster som anges i

text: 5 kap. 7 §

text: ML från en näringsidkare i utlandet, är dessa tjänster omsatta inom landet och ska beskattas här under förutsättning att omsättningen av dem är skattepliktig. Om den som omsätter tjänsten är en utländsk företagare, dvs. någon som inte är etablerad eller bosatt i Sverige, är föreningen i egenskap av förvärvare skattskyldig för omsättningen av tjänsten.

text: De tjänster som anges i

text: 5 kap. 7 §

text: ML är bl.a. vissa ekonomiska rättigheter, reklamtjänster, konsulttjänster, juristtjänster, ADB-tjänster, informationstjänster, uthyrning av arbetskraft, telekommunikationstjänster och elektroniska tjänster. Dessutom omfattas förmedling av dessa tjänster av bestämmelsen. En ideell förening kan alltså vara skyldig att som köpare av sådana tjänster betala mervärdesskatt för andras omsättningar, trots att föreningen inte är skyldig att betala mervärdesskatt för de egna omsättningarna inom landet.

text: Av

text: 8 kap. 2 §

text: ML framgår att den mervärdesskatt som hänför sig till förvärv som föreningen är skyldig att redovisa enligt

text: 1 kap. 2 § första stycket 2

text: ML också utgör ingående skatt för föreningen. För att denna ingående skatt ska vara avdragsgill för föreningen krävs dock enligt

text: 8 kap. 3 §

text: ML att den hänför sig till förvärv i en verksamhet som medför skattskyldighet. Verksamhet som medför skattskyldighet definieras i

text: 1 kap. 7 § andra stycket

text: ML som en sådan verksamhet i vilken omsättning av varor eller tjänster medför skattskyldighet enligt

text: 1 kap. 2 § första stycket 1

text: ML, dvs. skattskyldighet för egen omsättning inom landet av varor och tjänster som är skattepliktig och som görs i en yrkesmässig verksamhet.

text: En av förutsättningarna för avdragsrätt är alltså att förvärvet i fråga görs för en verksamhet som är yrkesmässig enligt bestämmelserna i

text: 4 kap.

text: ML. Om den verksamhet för vilken förvärvet görs inte räknas som yrkesmässig enligt

text: 4 kap. 8 §

text: ML, och föreningen därför inte är skattskyldig för de egna skattepliktiga omsättningarna i verksamheten, föreligger inte någon rätt till avdrag för ingående skatt.

text: Enligt artikel 168 i mervärdesskattedirektivet är en förutsättning för avdragsrätt att de förvärvade varorna och tjänsterna används för den beskattningsbara personens beskattade transaktioner. En ideell förening vars verksamhet inte räknas som yrkesmässig enligt

text: 4 kap. 8 §

text: ML genomför inte några egna beskattade transaktioner. Avdrag för ingående skatt kan därför inte heller medges enligt bestämmelserna i mervärdesskattedirektivet.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 13366-10/111

title: Ideella föreningars förvärv av tjänster från utlandet

text: Detta ställningstagande har ersatts av ställningstagande daterat 2013-06-25, dnr

text: 131 393895-13/111

text: 1 Sammanfattning

text: Begreppet näringsidkare i

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, avser detsamma som begreppet beskattningsbar person i

text: rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet.

text: En ideell förening som bedriver näringsverksamhet enligt

text: 13 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, och som omsätter varor eller tjänster i den verksamheten är näringsidkare i ML:s mening, även om näringsverksamheten inte räknas som yrkesmässig enligt

text: 4 kap. 8 §

text: ML.

text: En sådan förening kan vara skyldig att betala mervärdesskatt vid förvärv av tjänster från utlandet.

text: Rätt till avdrag för ingående skatt föreligger endast i de fall förvärvet görs för en verksamhet som föreningen bedriver och som medför skattskyldighet till mervärdesskatt, dvs. om föreningen är skattskyldig för egna omsättningar av varor eller tjänster.

text: 131 133474-08/111

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Regeringsrätten har i en dom,

text: RÅ 2007 ref. 57

text: , bedömt att en idrottsförening var näringsidkare i ML:s mening. Föreningen har därmed ansetts skyldig att betala mervärdesskatt vid förvärv av spelarrättigheter från utlandet. Fråga har uppkommit i vilka andra fall en ideell förening ska bedömas som näringsidkare och när en sådan förening kan bli skattskyldig vid förvärv av tjänster från utlandet.

text: Skatteverkets tidigare ställningstagande har setts över på grund av ändrad lagstiftning från och med den 1 januari 2010. Den nya lagstiftningen angående omsättningsland för tjänster innebär bl.a. att fler tjänster omfattas av omvänd skattskyldighet.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Mervärdesskattelagens

text: och mervärdesskattedirektivets bestämmelser

text: Enligt

text: 1 kap. 1 § första stycket 1

text: ML ska mervärdesskatt betalas till staten vid sådan omsättning inom landet av varor och tjänster som är skattepliktig och görs i en yrkesmässig verksamhet.

text: Enligt

text: 1 kap. 2 § första stycket 1

text: ML är den som omsätter varan eller tjänsten skyldig att betala mervärdesskatten (skattskyldig) för sådan omsättning som anges i 1 § första stycket 1, om inte annat följer av 2-4 c.

text: Enligt

text: 1 kap. 2 § första stycket 2

text: ML är den som förvärvar en sådan tjänst som anges i 5 kap. 5 § skattskyldig för omsättningen, under förutsättning att den som omsätter tjänsten är en utländsk företagare och att förvärvaren är en näringsidkare eller en juridisk person som inte är näringsidkare men är registrerad till mervärdesskatt här. Denna bestämmelse motsvaras av artikel 196 i mervärdesskattedirektivet. Enligt 1 kap. 2 § tredje stycket ska en näringsidkare som har ett fast etableringsställe här, vid tillämpningen av första stycket likställas med en utländsk företagare, om omsättningen görs utan medverkan av det svenska etableringsstället. Denna bestämmelse motsvaras av artikel 192 a i mervärdesskattedirektivet.

text: Enligt

text: 1 kap. 2 § första stycket 4 c

text: ML föreligger motsvarande omvända skattskyldighet även vid omsättning av tjänst med anknytning till fastighet, utom för fastighetstjänster som avses i

text: 7 kap. 1 § tredje stycket 11

text: ML (frivillig skattskyldighet). Den utländske företagaren kan emellertid välja att bli skattskyldig för sådan omsättning. Denna bestämmelse har införts med stöd i artikel 194 i mervärdesskattedirektivet.

text: Av

text: 1 kap. 7 § andra stycket

text: ML framgår att med verksamhet som medför skattskyldighet förstås en sådan verksamhet i vilken omsättning av varor eller tjänster medför skattskyldighet enligt 2 § första stycket 1.

text: Enligt

text: 1 kap. 15 §

text: ML förstås med utländsk företagare en näringsidkare som inte har sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe här i landet och inte heller är bosatt eller stadigvarande vistas här.

text: Vad som utgör yrkesmässig verksamhet regleras i

text: 4 kap.

text: ML.

text: Av

text: 4 kap. 1 §

text: ML framgår att en verksamhet är yrkesmässig om den utgör näringsverksamhet enligt

text: 13 kap.

text: IL, eller bedrivs i former som är jämförliga med en till sådan näringsverksamhet hänförlig rörelse och ersättningen för omsättningen i verksamheten under beskattningsåret överstiger 30 000 kr.

text: Enligt

text: 4 kap. 8 §

text: ML räknas en verksamhet som bedrivs av en ideell förening eller ett registrerat trossamfund inte som yrkesmässig när inkomsten av verksamheten utgör sådan inkomst av näringsverksamhet för vilken skattskyldighet inte föreligger för föreningen enligt 7 kap. 7 § första och andra stycket IL eller för trossamfundet enligt

text: 7 kap. 14 §

text: IL.

text: Vem som är en beskattningsbar person regleras i artiklarna 9–13 i mervärdesskattedirektivet.

text: Enligt artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet avses med beskattningsbar person den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat. Med ekonomisk verksamhet avses varje verksamhet som bedrivs av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör, inbegripet gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamheter inom fria och därmed likställda yrken. Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav ska särskilt betraktas som ekonomisk verksamhet.

text: Huvudregeln om omsättningsland för tjänster som tillhandahålls en näringsidkare finns i

text: 5 kap. 5 §

text: ML. Enligt denna bestämmelse är en tjänst som tillhandahålls en näringsidkare som agerar i denna egenskap omsatt inom landet, om näringsidkaren antingen har sätet för sin ekonomiska verksamhet i Sverige eller har ett fast etableringsställe här och tjänsten tillhandahålls detta. Om näringsidkaren varken här eller utomlands har ett sådant säte eller fast etableringsställe är tjänsten omsatt inom landet, om näringsidkaren är bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige. En tjänst är dock inte omsatt inom landet om den tillhandahålls ett fast etableringsställe som näringsidkaren har utomlands.

text: Bestämmelserna i

text: 5 kap. 5 §

text: ML motsvaras av artikel 44 i mervärdesskattedirektivet. Där används inte begreppet näringsidkare, utan begreppet beskattningsbar person. Enligt

text: prop. 2009/10:15, s. 80

text: , används begreppet näringsidkare i ML såsom motsvarande mervärdesskattedirektivets beskattningsbar person.

text: Undantag från huvudregeln i

text: 5 kap. 5 §

text: ML finns i

text: 5 kap. 8 §

text: ML (fastighetstjänster),

text: 5 kap. 9 §

text: ML (persontransporttjänster),

text: 5 kap. 11 §

text: ML (kulturella, idrottsliga m.fl. aktiviteter), 5 kap. 13-14 §§ ML (restaurang och cateringtjänster) och i

text: 5 kap. 15 §

text: ML (korttidsuthyrning av transportmedel).

text: Enligt

text: 8 kap. 2 §

text: ML utgörs ingående skatt av beloppet av den skatt enligt denna lag som hänför sig till ersättning för förvärv av varor eller tjänster, om omsättningen medfört skattskyldighet för den från vilken varorna eller tjänsterna förvärvats. Vid förvärv som medför skattskyldighet enligt 1 kap. 2 § första stycket 2-5 ML utgörs ingående skatt av beloppet av den utgående skatt som den skattskyldige ska redovisa till staten.

text: Enligt

text: 8 kap. 3 §

text: ML får den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamheten.

text: Enligt artikel 168 i mervärdesskattedirektivet får en beskattningsbar person dra av ingående skatt från den skatt han är skyldig att betala, i den mån varorna och tjänsterna används för den beskattningsbara personens beskattade transaktioner.

text: 3.2 Regeringsrättens praxis

text: Regeringsrätten har i en dom,

text: RÅ 2007 ref. 57

text: , bedömt en idrottsförening som näringsidkare vid förvärv av spelarrättigheter från utlandet och därmed skyldig att betala mervärdesskatt för förvärven. Den aktuella idrottsföreningen hade betalat ersättning till utländska klubbar och agenter avseende övergång och hyra av fotbollsspelare. Regeringsrätten fann i likhet med kammarrätten att de förvärvade tjänsterna utgjorde sådana ekonomiska rättigheter som avsågs i den då gällande

text: 5 kap. 7 § andra stycket 1

text: ML. Regeringsrätten fann vidare att begreppet näringsidkare i ML ska tolkas direktivkonformt och att begreppet avser detsamma som mervärdesskattedirektivets begrepp beskattningsbar person. Idrottsföreningen kunde enligt direktivet inte anses vara något annat än en beskattningsbar person. Att det i

text: 4 kap. 8 §

text: ML finns särskilda regler om vissa ideella föreningars yrkesmässiga verksamhet, vilka saknar motsvarighet i direktivet, ska enligt Regeringsrätten inte påverka tillämpningen av bestämmelserna om omsättningsland. De förvärvade tjänsterna var därför omsatta i Sverige och eftersom idrottsföreningen var en näringsidkare var föreningen i egenskap av förvärvare skattskyldig för omsättningarna. Bestämmelsen i

text: 4 kap. 8 §

text: ML hindrade enligt Regeringsrätten inte en sådan tolkning.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Inkomst av viss näringsverksamhet som bedrivs av allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund kan undantas från inkomstskatt genom bestämmelserna i 7 kap. 7–14 §§ IL. Bestämmelsen i

text: 4 kap. 8 §

text: ML innebär att sådan näringsverksamhet som undantagits från inkomstbeskattning inte räknas som yrkesmässig enligt ML. Föreningarna är därför inte skattskyldiga till mervärdesskatt för egna omsättningar av varor och tjänster som görs i en sådan verksamhet. Denna bestämmelse har inte någon motsvarighet i mervärdesskattedirektivet.

text: Begreppet yrkesmässig verksamhet används i ML för att bestämma vilka transaktioner som ska vara föremål för mervärdesskatt (

text: 1 kap. 1 §

text: ML). Begreppet näringsidkare används i ML bl.a. för att bestämma var en transaktion ska anses ha ägt rum (

text: 5 kap. 5 §

text: ML) och för att bestämma vem som är betalningsskyldig för mervärdesskatten (

text: 1 kap. 2 §

text: ML).

text: I mervärdesskattedirektivet används begreppet beskattningsbar person för att bestämma vilka transaktioner som ska vara föremål för mervärdesskatt (

text: artikel 2

text: ). Begreppet beskattningsbar person används även för att bestämma var en transaktion ska anses ha ägt rum (

text: artikel 44

text: artikel 196

text: I

text: RÅ 2007 ref. 57

text: har Regeringsrätten slagit fast att begreppet näringsidkare i ML:s mening avser detsamma som begreppet beskattningsbar person i mervärdesskattedirektivet. Enligt

text: prop. 2009/10:15

text: används begreppet näringsidkare såsom motsvarande mervärdesskattedirektivets beskattningsbar person. Av detta följer enligt Skatteverket att bedömningen av om någon är näringsidkare ska göras utifrån artiklarna 9–13 i mervärdesskattedirektivet. En förening kan därför vara näringsidkare i ML:s mening även om verksamheten inte är yrkesmässig enligt bestämmelserna

text: 4 kap.

text: ML.

text: 13 kap. 1 § första stycket

text: IL.

text: 13 kap. 1 § första stycket

text: IL och som omsätter varor eller tjänster i den verksamheten alltid en beskattningsbar person i direktivets mening och därmed näringsidkare i ML:s mening. Om en ideell förening bedriver sådan näringsverksamhet är föreningen näringsidkare i ML:s mening, även om näringsverksamheten enligt

text: 4 kap. 8 §

text: ML inte räknas som yrkesmässig.

text: Om en ideell förening som bedriver näringsverksamhet förvärvar sådana tjänster som omfattas av huvudregeln i

text: 5 kap. 5 §

text: ML från en näringsidkare i utlandet, är dessa tjänster omsatta inom landet och ska beskattas här under förutsättning att omsättningen är skattepliktig. Om den som omsätter tjänsten är en utländsk företagare, dvs. en näringsidkare som inte är etablerad eller bosatt i Sverige, är föreningen i egenskap av förvärvare skattskyldig för omsättningen av tjänsten. En näringsidkare som har ett fast etableringsställe här likställas i detta sammanhang med en utländsk företagare om omsättningen görs utan medverkan av det svenska etableringsstället.

text: Av

text: 8 kap. 2 §

text: 1 kap. 2 § första stycket 2

text: 8 kap. 3 §

text: 1 kap. 7 § andra stycket

text: 1 kap. 2 § första stycket 1

text: Om föreningen inte är skattskyldig för egna omsättningar av varor eller tjänster, föreligger därför inte någon rätt till avdrag för ingående skatt.

text: Enligt artikel 168 i mervärdesskattedirektivet är en förutsättning för avdragsrätt att de förvärvade varorna och tjänsterna används för den beskattningsbara personens beskattade transaktioner. En förening som inte genomför några egna beskattade transaktioner kan därför inte heller medges rätt till avdrag enligt bestämmelserna i mervärdesskattedirektivet.

text: Detta ställningstagande gäller från och med den 1 januari 2010 och ersätter vid denna tidpunkt tidigare ställningstagande "Ideella föreningars förvärv av vissa tjänster från utlandet" daterat 2008-05-12, dnr 131 133474–08/111. Det nya ställningstagandet har tagits fram med anledning av ändrad lagstiftning angående omsättningsland för tjänster. För redovisningsperioder fram till den 1 januari 2010 ska det äldre ställningstagandet fortfarande tillämpas.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 134135-17/111

title: Tolkning av artikel 1 i 2003 års avtal mellan Sverige och Danmark om vissa skattefrågor

text: Nytt: 2024-12-17

text: Detta ställningstagande ska enbart tillämpas t.o.m. inkomståret 2024, för inkomståret 2025 och framåt se Skatteverkets ställningstagande 2024-12-17, dnr

text: 1 Sammanfattning

text: Enligt artikel 1 i det avtal mellan Sverige och Danmark om vissa skattefrågor som undertecknades den 29 oktober 2003 (fortsättningsvis kallat Öresundsavtalet) ska arbete som en person som bor (har hemvist) i en stat (hemviststaten) utför i bostaden eller vid tjänsteresor i hemviststaten eller tredje land, under vissa förutsättningar ses som arbete i det land där arbetet normalt utförs (den normala arbetsstaten). Genom avtalet utökas därför beskattningsrätten för den normala arbetsstaten (Sverige eller Danmark.).

text: Skatteverket anser att vid bedömningen av om minst hälften av arbetstiden under varje tremånadersperiod utförts i den normala arbetsstaten ska utöver arbete som faktiskt utförts där, även sjukdom och semester anses som arbete utfört i den normala arbetsstaten. Arbetsfria veckoslut och andra helgdagar samt inarbetad ledighet ses varken som arbete i den normala arbetsstaten eller i hemviststaten. Arbete under en del av en dag i den normala arbetsstaten anses som en hel dag i den staten.

text: Tremånadersperioden får, vid bedömningen av den första månad då regeln ska tillämpas, påbörjas varje dag i månaden. För nästföljande månader ska bedömningen i regel omfatta kalendermånader. Undantag får göras om det visas att förutsättningarna för regelns tillämpning är uppfyllda om bedömningen avser annan tremånadersperiod än kalendermånader. En kalendermånad kan hänföras till flera tremånadersperioder. En tremånadersperiod kan börja före och sluta efter ett årsskifte.

text: När en anställd utför arbete som dels belastar arbetsgivarens verksamhet i den normala arbetsstaten och dels belastar dennes verksamhet i den anställdas hemviststat eller tredje land, ska beräkningen av tiden i den normala arbetsstaten i artikel 1 punkt 1, göras utifrån hela anställningen. Är tidskravet uppfyllt tillämpas bestämmelserna på den del av lönen som uppfyller kraven i artikel 1 punkt 2.

text: När det finns flera anställningar som pågår samtidigt och där den ena anställningen utförs i hemviststaten och den andra utförs i den normala arbetsstaten, ska bedömningen av om Öresundsavtalet är tillämpligt bara göras utifrån den andra anställningen.

text: Uttrycket ”bostad” har samma betydelse som ”bostad” i artikel 4 i det nordiska skatteavtalet (1996 års avtal).

text: Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande 2007-07-05, ”Tremånadersregeln i 2003 års svensk-danska avtal”, dnr

text: 131 765230-06/111

text: . Det innebär ingen ändring av den bedömningen som gjordes i det tidigare ställningstagandet men ger svar på ytterligare frågor som kommit upp med anledning av avtalet.

text: 2 Frågeställning

text: Enligt artikel 1 i Öresundsavtalet ska arbete som en person som har hemvist i en stat (hemviststaten) utför i bostaden eller vid tjänsteresor i hemviststaten eller i tredje land, under vissa förutsättningar ses som arbete i den normala arbetsstaten (Sverige eller Danmark). Genom avtalet utökas således den normala arbetsstatens beskattningsrätt. Frågor om hur Öresundsavtalet ska tillämpas har ställts när det gäller följande:

text: Hur ska beräkningen göras av om arbetet i den normala arbetsstaten uppgår till minst hälften av arbetstiden under varje tremånadersperioden?

text: Kan bestämmelserna tillämpas bara på en del av arbetstagarens lön?

text: Ska arbete för annan arbetsgivare i hemviststaten beaktas vid beräkningen av om minst hälften av arbetstiden utförs i den normala arbetsstaten?

text: Vad räknas som bostad?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Enligt

text: 1 § femte stycket lagen (1996:1512)

text: om dubbelbeskattningsavtal mellan de nordiska länderna ska det avtal mellan Sverige och Danmark om vissa skattefrågor som undertecknades den 29 oktober 2003 (

text: ) gälla som lag här i landet. Öresundsavtalet finns bifogat i bilaga 4 till det nordiska skatteavtalet (

text: ). Artikel 1 i Öresundsavtalet har följande lydelse:

text: 1. Om en person med hemvist i en avtalsslutande stat uppbär lön eller annan liknande ersättning på grund av anställning, som normalt utförs i den andra avtalsslutande staten, för en arbetsgivare med hemvist i denna andra stat, eller vid ett fast driftställe eller en stadigvarande anordning, som personens arbetsgivare har i denna andra stat, skall arbetet vid tillämpning av artikel 15 punkterna 1 och 2 anses vara utfört i denna andra stat, även om arbetet faktiskt utförts i den förstnämnda staten eller i en tredje stat, om

text: a) arbetet i den förstnämnda staten utförs av personen i dennes bostad, eller

text: b) arbetet i den förstnämnda staten eller i en tredje stat utgör tjänsteresor eller annat arbete av tillfällig natur,

text: men endast om arbetet i den andra staten uppgår till minst hälften av arbetstiden under varje tremånadersperiod.

text: 2. Bestämmelserna i punkt 1 gäller

text: a) i fall då arbetsgivaren inte har hemvist i den andra avtalsslutande staten endast om den lön eller annan liknande ersättning som personen uppbär belastar ett fast driftställe eller en stadigvarande anordning, som arbetsgivaren har i den andra staten,

text: b) i fall då arbetsgivaren har hemvist i den andra avtalsslutande staten endast om den lön eller annan liknande ersättning som personen uppbär inte belastar ett fast driftställe eller en stadigvarande anordning, som arbetsgivaren har i den förstnämnda avtalsslutande staten.

text: Av

text: prop. 2003/04:149 s. 17

text: framgår det att syftet med avtalet är att lösa vissa problem som kan uppstå vid tillämpningen av det nordiska skatteavtalet beträffande personer som pendlar mellan Sverige och Danmark.

text: Av s. 14 i samma proposition framgår det att tidsgränsen på tre månader har samband med överenskommelsen mellan Riksförsäkringsverket och Den Sociale Sikringsstyrelse den 4 december 2001 om tillämpningen av

text: artikel 17 i förordningen (EEG) 1408/71

text: om tillämpningen av systemen för social trygghet.

text: I kommentarerna till artikel 4 i OECD:s modellavtal står följande om vad som utgör bostad i modellavtalets mening:

text: 11. The article gives preference to the Contracting State in which the individual has a permanent home available to him. This criterion will frequently be sufficient to solve the conflict, e.g . where the individual has a permanent home in one Contracting State and has only made a stay of some length in the other Contracting State.

text: 12. Subparagraph a) means, therefore, that in the application of the Convention (that is, where there is a conflict between the laws of the two States) it is considered that the residence is that place where the individual owns or possesses a home; this home must be permanent, that is to say, the individual must have arranged and retained it for his permanent use as opposed to staying at a particular place under such conditions that it is evident that the stay is intended to be of short duration.

text: 13. As regards the concept of home, it should be observed that any form of home may be taken into account (house or apartment belonging to or rented by the individual, rented furnished room). But the permanence of the home is essential; this means that the individual has arranged to have the dwelling available to him at all times continuously, and not occasionally for the purpose of a stay which, owing to the reasons for it, is necessarily of short duration (travel for pleasure, business travel, educational travel, attending a course at a school, etc.).

text: 4 Bedömning

text: Innebörden av artikel 1 i Öresundsavtalet är att en person som har hemvist i Sverige i vissa fall beskattas i Danmark även för inkomst som avser arbete som utförts i bostaden i Sverige och vid tjänsteresor i Sverige eller tredje land. Benämningen ”den normala arbetsstaten” avser i fortsättningen Danmark i ett sådant fall. På motsvarande sätt beskattas en person som har hemvist i Danmark i vissa fall i Sverige även för inkomst som avser arbete som utförts i bostaden i Danmark och vid tjänsteresor i Danmark eller tredje land. Benämningen ”den normala arbetsstaten” avser Sverige i ett sådant fall.

text: 4.1 Hur ska tremånadersperioden beräknas?

text: Genom

text: artikel 1

text: punkt 1 har den normala arbetsstatens beskattningsrätt utvidgats. Enligt bestämmelsen ska bedömas om arbetet i denna stat uppgår till minst hälften av arbetstiden under varje tremånadersperiod. Mot bakgrund av bestämmelsens syfte anser Skatteverket att utöver arbete som faktiskt utförts i den normala arbetsstaten ska även sjukdom och semester anses som arbete där vid tillämpning av

text: artikel 1

text: punkt 1. Arbetsfria veckoslut och andra helgdagar samt inarbetad ledighet ses däremot inte som arbete. De räknas inte alls med i bedömningen. Arbete under del av dag i den normala arbetsstaten ska anses som en hel dag där.

text: Enligt

text: artikel 1

text: punkt 1 ska förhållandena under varje tremånadersperiod bedömas. I bestämmelsen sägs inget om vad som avses med varje tremånadersperiod. Skatteverket anser att vid bedömningen av den första och sista månad då regeln ska tillämpas får tremånadersperioden påbörjas varje dag i månaden. För övriga månader ska bedömningen i regel omfatta kalendermånader. Undantag får göras om det visas att förutsättningarna för regelns tillämpning är uppfyllda om bedömningen avser annan tremånadersperiod än kalendermånader. Skatteverket anser vidare att en kalendermånad kan hänföras till flera tremånadersperioder. Om arbetet i den normala arbetsstaten inte uppgår till minst hälften av arbetstiden under någon av de tremånadersperioder till vilken en månad kan hänföras beskattar hemviststaten inkomsten för den månaden. För övriga månader i perioden beskattar den normala arbetsstaten inkomsten om förutsättningarna är uppfyllda vid bedömning av en annan tremånadersperiod. Skatteverket anser att en tremånadersperiod kan börja före och sluta efter ett årsskifte.

text: Exempel 1

text: Ali har hemvist i Sverige och arbetar för en dansk arbetsgivare. Han arbetar normalt en dag i veckan i bostaden i Sverige och resten av tiden i Danmark. Under april månad arbetar Ali enbart i Sverige. Hans arbetsdagar fördelas på följande sätt:

type: rad

type: tabell

text: Arbetet i Danmark uppgår till minst halva arbetstiden under var och en av perioderna februari–april, mars–maj och april–juni. Hela inkomsten ska därför beskattas i Danmark.

text: Exempel 2

text: Bea har hemvist i Sverige och arbetar normalt två dagar i veckan i bostaden i Sverige och resten av tiden i Danmark för en dansk arbetsgivare. Under april månad arbetar Bea enbart i Sverige. Under juli månad har Bea semester. Arbetsdagarna i Sverige/Danmark fördelas på följande sätt:

text: Arbetet i Danmark uppgår till mindre än halva arbetstiden under var och en av perioderna februari–april, mars–maj och april–juni. Under perioderna januari–mars och maj–juli uppgår arbetet i Danmark däremot till mer än halva arbetstiden. Sverige beskattar inkomsten för april månad eftersom arbetet utförts i Sverige under denna månad och regeln i

text: artikel 1

text: punkt 1 inte är tillämplig. Danmark beskattar inkomsten under resten av tidsperioden. Förklaringen till detta är att arbetet i Danmark för övriga kalendermånader uppgår till minst hälften av arbetstiden när dessa ingår i en tremånadersperiod där april inte ingår.

text: Exempel 3

text: Charles har hemvist i Sverige och börjar arbeta i Danmark den 20 mars för en dansk arbetsgivare. För att avgöra beskattningsrätten till den inkomst som hänför sig till perioden 20–31 mars omfattar den första tremånadersperioden tiden 20 mars–19 juni. Från april och framåt görs bedömningen för kalendermånader.

text: 4.2 Kan bestämmelserna tillämpas på bara en del av lönen?

text: Det förekommer att anställda har arbetsgivare som har verksamhet i mer än ett land och att verksamheten även bedrivs i ett land som inte är hemviststat för arbetsgivaren utan sker vid ett fast driftställe i det landet. När den anställda utför arbete både i den normala arbetsstaten och i sin hemviststat, kan lönen komma att belasta olika delar av verksamheten.

text: Bestämmelserna i

text: artikel 1

text: punkt 2 i Öresundsavtalet anger två krav för att reglerna om utökad beskattning i den normala arbetsstaten kan tillämpas. Det första kravet anger att om arbetsgivaren har ett fast driftställe i den normala arbetsstaten krävs att lönen måste belasta arbetsgivarens fasta driftställe där. Om arbetet i den normala arbetsstaten i stället utförs för en arbetsgivare från det landet, krävs att lönen inte får belasta ett fast driftställe som arbetsgivaren har i den anställdas hemviststat. Skatteverket anser att bedömningen av om tiden i

text: artikel 1

text: punkt 1 är uppfylld i sådana situationer ska göras utifrån hela anställningen. Om tidskravet är uppfyllt tillämpas bestämmelserna på den del av lönen som uppfyller kraven i

text: artikel 1

text: punkt 2.

text: Exempel 4

text: Doris har hemvist i Sverige och är anställd av en svensk arbetsgivare för att utföra arbete vid arbetsgivarens fasta driftställe i Danmark. I detta arbete gör Doris även tjänsteresor utanför Danmark. Lönen för detta arbete belastar det fasta driftstället. Doris arbetar även på arbetsgivarens huvudkontor i Sverige och lönen för detta arbete belastar istället det svenska huvudkontoret.

text: En normal arbetsvecka arbetar Doris tre dagar i Danmark, är en dag på tjänsteresa utanför Danmark och arbetar en dag på huvudkontoret i Sverige. Förutsättningarna för att se tjänsteresan som arbete i Danmark är uppfyllda eftersom arbetet i Danmark uppgår till minst hälften av arbetstiden (3/5 av arbetet i anställningen är fysiskt utfört i Danmark). Öresundsavtalet kan tillämpas på den del av inkomsten som inte belastar huvudkontoret i Sverige och Danmark får beskatta 4/5 och Sverige 1/5.

text: Om Doris istället i normalfallet arbetar två dagar per vecka i Danmark, är en dag på tjänsteresa utanför Danmark och arbetar två dagar på huvudkontoret i Sverige, så är förutsättningarna för att se tjänsteresan som arbete i Danmark inte uppfyllda. Detta eftersom arbetet i Danmark inte uppgår till minst hälften av arbetstiden (endast 2/5 av arbetet i anställningen är fysiskt utfört i Danmark). Öresundsavtalet kan därför inte tillämpas på någon del av inkomsten. Danmark får beskatta 2/5 och Sverige 3/5.

text: 4.3 Hur ska bedömningen göras när det finns flera anställningar?

text: Skatteverket anser att när det finns flera anställningar som pågår samtidigt och där den ena anställningen utförs i hemviststaten och den andra normalt utförs i den andra avtalsslutande staten, ska bedömningen av om

text: artikel 1

text: punkt 1 i Öresundsavtalet är tillämpligt bara göras utifrån den andra anställningen.

text: Exempel 5

text: Erik har hemvist i Sverige och har en heltidsanställning i Danmark (7,4 timmar/dag) och även en anställning i Sverige på 5 timmar/vecka. Under tre månader är 250 timmar av totalt 481 timmar i den danska anställningen utfört i Danmark vilket innebär att minst 50 procent (52 procent) av arbetet i denna anställning under de tre månaderna är fysiskt utfört i Danmark. Detta innebär att hela lönen från anställningen i Danmark, även arbete i bostaden och tjänsteresor för arbetet i Danmark, får beskattas i Danmark. Den svenska anställningen får ingen påverkan på beräkningen av tiden enligt

text: artikel 1

text: punkt 1.

text: 4.4 Arbete i bostaden

text: Enligt

text: artikel 1

text: punkt 1 i Öresundsavtalet kan arbete som personen utför i dennes bostad i hemviststaten ses som arbete i den normala arbetsstaten. Det finns inte några uttalanden i de svenska förarbeten till Öresundsavtalet hur begreppet bostad enligt avtalet ska tolkas.

text: Begreppet bostad används även i

text: artikel 4

text: (hemvistartikeln) i det nordiska skatteavtalet. Skatteverket anser att begreppet bostad ska tolkas på samma sätt vid tillämpning av artikel 1 i Öresundavtalet som vid tillämpning av artikel 4 i det nordiska skatteavtalet.

text: Artikel 4 i det nordiska skatteavtalet överensstämmer i tillämpliga delar med artikel 4 i OECD:s modellavtal varför kommentarerna till modellavtalet kan vara till ledning vid tolkning av begreppet.

text: Skatteverket anser därför att en bostad som stadigvarande står till en persons förfogande omfattas av begreppet bostad vid tillämpningen av artikel 1 i Öresundsavtalet. Detta innebär att t.ex. även en fritidsbostad eller en övernattningslägenhet kan innefattas i begreppet bostad.