identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 202 448424-19/111

title: Det mervärdesskatterättsliga fastighetsbegreppet

text: Nytt: 2023-06-02

text: En ny mervärdesskattelag (

text: ) träder i kraft den 1 juli 2023. Det medför att paragrafhänvisningarna till

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: och vissa begrepp i ställningstagandet blir inaktuella. Skatteverkets uppfattning är att den rättsliga bedömningen dock kvarstår oförändrad varför ställningstagandet ska finnas kvar. Mer information om den förändrade terminologin och en jämförelsetabell mellan GML och ML (paragrafnyckel) finns i Rättslig vägledning under Mervärdesskatt fr.o.m. 1 juli 2023 > Systematik och terminologi i ML jämförd med GML.

text: 1 Sammanfattning

text: Med fastighet i mervärdesskattehänseende avses följande.

text: Varje bestämd del av jorden, på eller under dess yta, som det är möjligt att äga eller besitta.

text: Varje byggnad eller konstruktion som har fästs vid eller i marken, ovan eller under havsnivån, och som varken kan monteras ned eller flyttas med lätthet.

text: Varje föremål som har installerats och ingår som en integrerad del av en byggnad eller konstruktion och utan vilken byggnaden eller konstruktionen är ofullständig, exempelvis dörrar, fönster, tak, trappor och hissar.

text: Varje föremål, utrustning eller maskin som är varaktigt installerad i en byggnad eller konstruktion och som inte kan flyttas utan att byggnaden eller konstruktionen förstörs eller förändras.

text: Fastighet enligt punkt a ska vara möjlig att äga eller besitta. Det är inte nödvändigt att äganderätt och besittningsrätt faktiskt innehas av någon.

text: Fastighet enligt punkt b är sådana byggnader och konstruktioner (fortsättningsvis byggnader) som inte kan monteras ned eller flyttas med lätthet enligt en bedömning utifrån vissa bedömningsfaktorer.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning omfattar punkt c sådana installerade föremål som en byggnad i sig inte kan fungera utan, t.ex. tak, fönster, dörrar, innerväggar, väggbeklädnader, golvbeläggningar och sanitära installationer såsom toalettstolar och handfat. Det är föremål som ska finnas oavsett byggnadens utformning. Fastighet enligt punkt c är också sådana föremål som har installerats i en specifikt utformad byggnad eller lokal och är avsedda för den särskilda användningen av byggnaden eller lokalen. Skatteverket anser att en bostadsbyggnad är en sådan specifikt utformad byggnad. Vidare anser Skatteverket att vitvaror i en bostadsfastighet är nödvändiga för byggnadens användning för just bostadsändamål och därför är fastighet, även om de inte är fast monterade. Föremål som installerats i allmänt utformade byggnader utgör enligt Skatteverkets uppfattning inte fastighet enligt punkt c.

text: Fastighet enligt punkt d är föremål som installerats i en byggnad på ett sådant sätt att byggnaden skulle förstöras eller förändras på ett väsentligt sätt om föremålet togs bort.

text: Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet ”Det mervärdesskatterättsliga fastighetsbegreppet”, från den 22 december 2016, dnr

text: 131 558080-16/111

text: . Ställningstagandet innebär en ändring av Skatteverkets bedömning av standardiserade s.k. moduler. Ändringen består i att moduler som huvudregel ska bedömas som lös egendom om de är konstruerade för att enkelt kunna monteras ned och flyttas. I övrigt har det gjorts mindre ändringar i texten i ställningstagandet som inte innebär någon ändring i sak.

text: 2 Frågeställning

text: I ställningstagandet redogör Skatteverket för sin bedömning av hur det mervärdesskatterättsliga fastighetsbegreppet ska tolkas. Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet ”Det mervärdesskatterättsliga fastighetsbegreppet”, från den 22 december 2016, dnr

text: 131 558080-16/111

text: Detta ställningstagande innebär en ändring av Skatteverkets bedömning av standardiserade s.k. moduler. Ändringen består i att moduler som huvudregel ska bedömas som lös egendom om de är konstruerade för att enkelt kunna monteras ned och flyttas. Den ändrade bedömningen görs med anledning av en dom från Högsta förvaltningsdomstolen. Domstolen prövade hur en viss sammansättning av s.k. moduler som är konstruerade för att lätt monteras ned och flyttas ska bedömas med anledning av det mervärdesskatterättsliga fastighetsbegreppet som började gälla den 1 januari 2017 samt senare praxis från EU-domstolen. Domstolen kom fram till att den aktuella sammansättningen av moduler var lös egendom (

text: HFD 2018 ref. 63

text: I övrigt har det gjorts mindre ändringar i texten i ställningstagandet som inte innebär någon ändring i sak.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Mervärdesskattelagen

text: Med fastighet enligt

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, avses fast egendom enligt artikel 13b i rådets genomförandeförordning

text: (EU) nr 282/2011

text: av den 15 mars 2011 om fastställande av tillämpningsföreskrifter för direktiv

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, tillämpningsförordningen (

text: 1 kap. 11 §

text: ML).

text: Tillämpningsförordningen är bindande och direkt tillämplig i alla medlemsstater.

text: 3.2 Unionsrätten

text: Vid tillämpningen av mervärdesskattedirektivet ska med fast egendom avses följande:

text: Varje föremål som har installerats och ingår som en integrerad del av en byggnad eller konstruktion och utan vilken byggnader eller konstruktionen är ofullständig, exempelvis dörrar, fönster, tak, trappor och hissar.

text: Varje föremål, utrustning eller maskin som är varaktigt installerad i en byggnad eller konstruktion och som inte kan flyttas utan att byggnaden eller konstruktionen förstörs eller förändras (

text: artikel 13

text: b i tillämpningsförordningen).

text: 3.3 Rättspraxis

text: En medlemsstat har inte rätt att vid mervärdesbeskattningen behandla lös egendom som fastighet så att omsättningen av denna eller en upplåtelse därav undantas från skatteplikt. De egendomar som var föremål för prövning i EU-domstolen avsåg husvagnar, tält och andra flyttbara bostäder (

text: , kommissionen mot Frankrike).

text: EU-domstolen har i målet

text: , Maierhofer, uttalat sig om tolkningen av begreppet uthyrning av fastighet, och därmed indirekt vad som kan anses vara fastighet, enligt följande. Det som prövades i målet var byggnader som uppfördes med hjälp av prefabricerade byggelement. Byggnaderna vilade på betongsocklar som anlagts på en betonggrund som gjutits på marken. Väggskivorna var fastskruvade i grunden med bultar och takstolarna täcktes med tegel. Golv och väggar i badrum och kök var kaklade. Konstruktionen innebar att byggnaderna alltid kunde nedmonteras av åtta personer på tio dagar, samt att de senare kunde återuppföras. Byggnaderna användes för tillfällig inkvartering för asylsökande. Hyresavtal slöts för en tid av fem år med möjlighet till förlängning.

text: Domstolen ansåg att sådana byggnader som består av konstruktioner som har fästs vid eller i marken ska anses utgöra fast egendom och att det i detta avseende är av betydelse att konstruktionerna inte är enkla att montera ned eller flytta. Det är emellertid inte nödvändigt att byggnaderna inte går att skilja från marken och hyresavtalets löptid är inte heller avgörande för bedömningen av om byggnaderna utgör lös eller fast egendom. En uthyrning av en byggnad som uppförts med prefabricerade byggelement som har fästs vid eller i marken på ett sådant sätt att den varken kan monteras ned eller flyttas med lätthet, utgör enligt domstolen uthyrning av fast egendom. Detta gäller även om byggnaden ska avlägsnas när hyresavtalet löpt ut och återuppföras på annan mark (

text: , Maierhofer).

text: I en annan dom har EU-domstolen uttalat att begreppet utarrendering och uthyrning av fast egendom omfattar uthyrning av en husbåt – inklusive tillhörande båtplats och brygga – som har gjorts orörlig med hjälp av förtöjningar vilka inte med lätthet kan lossas och vilka är fästa vid en flods strand och botten, som ligger förtöjd vid en avgränsad och identifierbar båtplats i floden och som, enligt hyresavtalets lydelse, uteslutande och permanent är avsedd att nyttjas för restaurang- och diskotekverksamhet på denna båtplats. Denna uthyrning utgör ett enda från skatteplikt undantaget tillhandahållande, och det ska inte göras någon åtskillnad mellan uthyrningen av husbåten och uthyrningen av bryggan (

text: , Susanne Leichenich).

text: Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att uthyrningen av lådliknande standardiserade moduler är uthyrning av lös egendom. De moduler som prövades i målet var avsedda att användas som tillfälliga verksamhetslokaler. Den genomsnittliga hyrestiden var cirka 30 månader. Modulerna var konstruerade för att snabbt kunna nedmonteras, flyttas och sättas ihop med andra moduler i nya sammansättningar. Modulerna var färdigbyggda när de lämnade fabriken och krävde ett minimum av arbetsinsats på montageplatsen. En uppställning av 15 moduler tog ca en dag för två till tre personer att montera ned med hjälp av kran och lastbil. Modulerna ansågs lätta att montera ned och flytta och fick därmed anses som lös egendom (

text: HFD 2012 ref. 53

text: Högsta förvaltningsdomstolen har i senare mål prövat om den nya definitionen av fast egendom i genomförandeförordningen och EU-domstolens dom

text: , Susanne Leichenich, innebär att en ändrad bedömning ska göras av uthyrning av sådana standardiserade moduler som ansågs som lös egendom i

text: HFD 2012 ref. 53

text: . Högsta förvaltningsdomstolen uttalade att den tillämpning av fastighetsbegreppet som EU-domstolen slagit fast i

text: , Maierhofer, låg till grund för den tidigare prövningen av moduler och att det vid en ny prövning inte fanns skäl för en annan bedömning av moduler än i det tidigare avgörandet (

text: HFD 2018 ref. 63

text: Frågan om modulbyggnader för uthyrning utgör fastighet enligt ML har också behandlats i ett annat mål. Omständigheterna var sådana att de aktuella bostadsmodulerna placerades på plint- eller balkgrund. Tiden för att resa dem och utföra kompletteringsarbeten uppgick till två-tre veckor. Vid demontering av byggnaderna var tidsåtgången densamma. Det krävdes tre personer per modul samt maskinell hjälp för detta. Modulerna var anslutna till det allmänna elnätet och till kommunalt vatten och avlopp. Med hänsyn till dessa omständigheter ansågs modulerna utgöra byggnader och därmed fastighet i ML:s mening. Unionsrätten ansågs inte medföra någon annan bedömning (

text: RÅ 2005 not. 78

text: 3.4 Förarbeten m.m.

text: I rättstillämpningen har bestämmelserna i

text: mervärdesskattelagen

text: tolkats mot bakgrunden av den unionsrättsliga lagstiftningen och EU-domstolens praxis. Definitionen av fastighetsbegreppet i tillämpningsförordningen och den till följd därav föreslagna nya utformningen av fastighetsdefinitionen i

text: mervärdesskattelagen

text: bör mot den bakgrunden inte innebära någon större materiell förändring vid bedömningen av vad som ska anses utgöra fast egendom. I undantagsfall kan det dock bli så att vissa föremål som enligt nu gällande lagstiftning anses utgöra fastighet inte längre kommer att omfattas av fastighetsbegreppet. Det kan också i undantagsfall bli så att vissa föremål som idag anses falla utanför fastighetsbegreppet kommer att utgöra fastighet. En bedömning måste göras utifrån förhållandena i det enskilda fallet (

text: prop. 2016/17:14 s. 19

text: f).

text: Vid fastställandet av om rekvisitet ”monteras ned eller flyttas med lätthet” är uppfyllt kan flera faktorer vara av betydelse. De angivna faktorerna räknas upp i kommissionens förklarande anmärkningar (

text: prop. 2016/17:14, s. 22

text: Föremål som har installerats och ingår som en integrerad del av en byggnad eller konstruktion och utan vilken byggnaden eller konstruktionen är ofullständig anses som fastighet. Om en byggnad eller konstruktion anses ofullständig utan föremålet är beroende av byggnadens eller konstruktionens ändamål. De föremål utan vilka en bostad anses ofullständig skiljer sig från de föremål utan vilka en fabrik, en lagerlokal eller ett kraftverk anses ofullständiga (

text: prop. 2016/17:14 s. 23

text: Vidare kan för dessa installerade föremål en jämförelse ske med det nuvarande begreppet byggnadstillbehör (inbegripet verksamhetstillbehör). Men det föreligger dock inte någon fullständig överensstämmelse (

text: prop. 2016/17:14 s. 23

text: Den nya utformningen av fastighetsbegreppet kan i undantagsfall komma att innebära att sådant som i dag utgör industritillbehör, d.v.s. lös egendom, anses som fastighet medan sådant som i dag är byggnads- eller verksamhetstillbehör inte längre omfattas av fastighetsbegreppet. I regel bör det dock vara så att maskiner eller utrustning som kan klassificeras som industritillbehör och som är installerade på ett sådant vis att de kommer att omfattas av det nya fastighetsbegreppet i dag anses ingå i en skräddarsydd industribyggnad och därmed betraktas som verksamhetstillbehör.(

text: prop. 2016/17:14 s. 26

text: Vid bedömningen av om en vitvara ska anses som fastighet är det avgörande om vitvaran har installerats och ingår som en integrerad del av byggnaden och byggnaden utan vitvaran är ofullständig eller om vitvaran är varaktigt installerad i en byggnad och inte kan flyttas utan att byggnaden förstörs eller förändras (

text: prop. 2016/17:14 s. 24

text: Europeiska kommissionen har den 26 oktober 2015 publicerat förklarande anmärkningar om EU:s momsregler gällande platsen för tillhandahållande av tjänster med anknytning till fast egendom. I dessa ger kommissionens generaldirektorat för skatter och tullar sin uppfattning om hur begreppet fast egendom ska tolkas. De förklarande anmärkningarna är inte rättsligt bindande men kan ses som en vägledning för hur begreppet fast egendom och därmed fastighet ska tolkas. De hindrar därför inte att medlemsstaterna och nationella skattemyndigheter antar nationella riktlinjer på samma område.

text: 4 Bedömning

text: Definitionen av fastighet i ML ändrades den 1 januari 2017 genom att det infördes en hänvisning till definitionen av fast egendom i

text: artikel 13

text: b i tillämpningsförordningen.

text: Artikel 13

text: b i tillämpningsförordningen tar upp fyra olika kategorier, punkt a–punkt d, av tillgångar som utgör fastighet. Kategorierna beskrivs närmare i avsnitten 4.1–4.3 nedan. En och samma tillgång kan omfattas av flera punkter i definitionen.

text: Begreppet fastighet förekommer i flera olika bestämmelser i ML. Det har bl.a. betydelse vid bedömningen av omfattningen av undantagen från skatteplikt i

text: 3 kap.

text: ML. Tolkningen av begreppet fastighet har också betydelse vid bedömningen av omsättningsland, vid tillämpningen av omvänd skattskyldighet inom byggsektorn och vid jämkning av avdrag för ingående skatt på en investeringsvara.

text: 4.1 Varje bestämd del av jorden (punkt a)

text: Med fastighet avses varje bestämd del av jorden, på eller under dess yta, som det är möjligt att äga eller besitta.

text: Denna punkt omfattar all jord inklusive sådan mark som är täckt av vatten. Som fastighet anses också allt som finns under markytan och som därmed är integrerat med jorden, t.ex. inte utvunnen olja eller mineraler. Även vatten som täcker markområden anses som fastighet så länge vattnet inte tas bort från markområdet. Träd och andra växter omfattas också av fastighetsbegreppet tills de skiljs från roten eller jorden.

text: Tolkningen av vad som utgör fastighet i mervärdeskatterättsligt hänseende ska göras oberoende av civilrättsliga regler om äganderätt eller om fastighetsindelning. Det är inte nödvändigt att äganderätt och besittningsrätt faktiskt innehas av någon. Det är tillräckligt att det är möjligt att äga eller besitta egendomen.

text: Botten på allmänt vattenområde, liksom havsbotten på internationellt vatten, utgör därför fastighet i mervärdesskattehänseende.

text: Exempel 1

text: Ett bolag utför muddring av sjöbotten i Vänern. Sjöbotten omfattas av begreppet fastighet. Tjänsten får anses ha en direkt anknytning till fastigheten och blir därmed en fastighetstjänst.

text: 4.2 Byggnad eller konstruktion (punkt b)

text: Med fastighet avses varje byggnad eller konstruktion som har fästs vid eller i marken, ovan eller under havsnivån, och som varken kan monteras ned eller flyttas med lätthet.

text: Vid bedömningen av om en byggnad ska anses som fastighet enligt punkt b måste det prövas om rekvisitet ”varken kan monteras ned eller flyttas med lätthet” är uppfyllt.

text: Även en byggnad som går att skilja från marken kan anses som fastighet. Avgörande är om byggnaden inte kan monteras ned eller flyttas med lätthet eftersom det då får anses att byggnaden är fäst vid eller i marken på sådant sätt att den är en fastighet. En oljecistern som står av sin egen tyngd kan t.ex. därför anses utgöra fastighet, förutsatt att den inte med lätthet kan monteras ned eller flyttas.

text: Följande bedömningsfaktorer kan vara till hjälp vid prövningen (jfr

text: prop. 2016/17:14 s. 22

text: och punkterna 80-81 i förklarande anmärkningar om tjänster med anknytning till fast egendom).

text: Behövs det särskilda kunskaper och hjälpmedel för nedmonteringen och flyttningen (verktyg, utrustning, kunskaper, lyftkran, släpfordon, lastbil osv.)

text: Kostnaden för hela arbetet/tjänsten med att montera ned eller flytta byggnaden, jämfört med värdet på det som monteras ned eller flyttas.

text: Den tid som krävs för att montera ned eller flytta byggnaden.

text: Det faktum att nedmonteringen eller flytten av byggnaden skulle förstöra den eller betydligt minska dess värde.

text: Den faktiska användningen och syftet med användningen.

text: Bedömningsfaktorerna är inte uttömmande utan ska ses som hjälpmedel vid bedömningen av om en byggnad ska anses som fastighet eller lös egendom. Alla faktorer behöver inte vara uppfyllda utan det är helheten som ska bedömas.

text: Det som ska prövas är om en byggnad är fäst vid eller i marken på ett sådant sätt att den inte är lätt att montera ned eller flytta. Att en byggnad ska användas på samma plats under en längre tid kan vid den prövningen vara en indikation på att den ska anses som fastighet, men det är inte i sig tillräckligt för bedömningen av om byggnaden utgör fastighet eller lös egendom. En helhetsbedömning måste göras i varje enskilt fall.

text: En s.k. modul kan vara antingen lös egendom eller fastighet. Moduler kan vara konstruerade som standardiserade lådliknande enheter som färdigbyggs och inreds på fabrik och sätts samman och ställs upp efter en kunds behov (jämför

text: HFD 2018 ref. 63

text: ). Enligt Skatteverkets uppfattning innebär en prövning enligt bedömningsfaktorerna att sådana moduler som huvudregel ska bedömas som lös egendom om de är konstruerade för att enkelt kunna monteras ned och flyttas. Det avgörande för att bedöma om en modul ska anses som lös egendom eller fastighet är därför om modulen är konstruerad så att den är enkel att montera ned och flytta, eller om modulen i stället är fäst vid eller i marken på ett sådant sätt att den inte kan flyttas med lätthet.

text: Moduler är ofta konstruerade på ett sätt som innebär att placering på marken eller montering på eller bredvid andra moduler kan göras på ett relativt enkelt och standardiserat sätt som inte kräver någon omfattande arbetsinsats. På samma vis kan anslutningar för el, vatten och avlopp som regel kopplas till modulerna utan att någon stor arbetsinsats krävs. Det krävs vanligen inte heller några omfattande markarbeten för att sådana moduler som är konstruerade för att lätt monteras ned och flyttas ska kunna placeras på marken, utan t.ex. en grusad yta med lösa tryckplattor och balkar är oftast tillräckligt som underlag. En modul som är konstruerad på ett sådant sätt får anses vara avsedd att användas på en viss plats under en begränsad tid och därefter lätt kunna monteras ner och flyttas till en annan plats. Avtalstiden i det enskilda fallet eller den sammanlagda tid som uppställda moduler faktiskt används på en viss plats är därför inte i sig avgörande för om en modul ska anses som lös egendom eller fastighet. Moduler som är konstruerade på ett sätt som liknar det som beskrivits här är därför som huvudregel lös egendom.

text: Om en modul som visserligen är konstruerad för att lätt kunna flyttas ändå skulle fästas vid eller i marken på ett mer omfattande sätt blir bedömningen annorlunda. Så är det bl.a. om en modul av någon anledning måste fästas exempelvis i nedgrävda plintar, kräver en gjuten betonggrund eller kräver andra mer omfattande grund- eller markarbeten för att kunna ställas upp. I ett sådant fall är det fråga om en byggnad som är fäst vid eller i marken på ett sådant sätt att den inte är lätt att montera ned eller flytta, oavsett hur själva modulen är konstruerad, och modulen är då en fastighet.

text: Det kan också finnas moduler som är konstruerade på annat sätt än vad som beskrivits ovan och alla slags moduler kan därför inte anses vara konstruerade så att de kan flyttas med lätthet. En prövning måste göras enligt bedömningsfaktorerna ovan för att avgöra om en viss modul är fastighet eller lös egendom. Om det krävs ett mer omfattande arbete, tid eller resurser för att ställa upp eller montera en modul på plats, installera el, vatten och avlopp, eller för att montera ner och flytta en modul kan den inte anses konstruerad för att flyttas med lätthet. Moduler vars konstruktion innebär att de inte enkelt kan flyttas får anses konstruerade i syfte att användas på samma plats under en längre tid, oavsett hur lång tid de faktiskt används på den plats där de ställts upp. En sådan modul får enligt Skatteverkets uppfattning anses vara fäst vid eller i marken så att den är en fastighet.

text: Enklare konstruktioner som uppenbart inte är lämpade för mer än tillfälligt bruk, såsom enklare baracker, manskapsbodar och tillfälligt uppförda skjul , är i normalfallet konstruerade så att de är lätta att montera ned eller flytta och ska då anses som lös egendom.

text: En husbåt är från början ett mobilt föremål och därmed lös egendom. En husbåt kan dock ha fästs vid eller i marken på ett sådant sätt att den inte med lätthet kan monteras ned eller flyttas. En bedömning måste ske i varje enskilt fall mot bakgrund av bedömningsfaktorerna. För att husbåten ska anses vara en fastighet ska den ha gjorts orörlig genom stadigvarande förtöjning vid kaj på sådant sätt att båten inte med lätthet kan flyttas. Den ska i normalfallet inte heller kunna förflyttas för egen maskin, utan det krävs bogserbåtar för flytten. Husbåten bör även vara permanent ansluten för vatten, el och ha en postadress. Avsikten ska vara att båten ska vara fast förankrad för permanent användning på samma plats under en längre tid. En omständighet som kan visa den avsikten är om bygglov har beviljats för platsen där båten är förankrad. En annan omständighet kan vara att kringliggande fastighet ska användas tillsammans med husbåten, t.ex. att båten är förankrad vid en kaj som ska användas som altan. Sammantaget ska en husbåt som kan anses fäst vid eller i marken på sådant sätt att den inte är lätt att montera ned och flytta anses som fastighet.

text: Punkten b omfattar också konstruktioner under markytan . Detta innebär att t.ex. tunnelbanestationer omfattas av fastighetsbegreppet.

text: Även tredimensionella fastigheter omfattas av fastighetskategorin i punkt b. Tredimensionell fastighetsbildning kan ske t.ex. för att ett utrymme ovanpå en befintlig kommersiell anläggning ska kunna utnyttjas för bostadsbebyggelse. Fastighetsbildningen kan medföra att den befintliga anläggningen och bostadsbyggnaden civilrättsligt blir två olika fastigheter där bostadsbyggnaden inte vilar direkt på marken utan istället på den befintliga anläggningen. Det är tillräckligt att bostadsbyggnaden indirekt vilar på marken genom att vara fäst i den befintliga anläggningen.

text: Punkten b omfattar även föremål och delar som är införlivade i byggnadskonstruktionen som sådan (stommen), t.ex. tegel, cement, betong, pelare, balkar, väggar, golv, tak etc. Även föremål som byggts som infrastruktur, t.ex. elektriska system, VA, ventilation, sanitära system m.m. som är en del av byggnadskonstruktionen (huvudsystemen) ryms inom denna punkt.

text: Exempel 2

text: En stor lyftkran byggs upp på plats i en hamn. Kranen är fäst i ett betongfundament. För uppförandet av kranen krävs maskinell utrustning och specialkompetens. Kranen ska användas för permanent bruk på samma plats under en längre tid. Motsvarande resurser krävs vid nedmontering och flytt av kranen.

text: Vid bedömningen av om en konstruktion ska anses som fastighet måste det prövas om konstruktionen ”varken kan monteras ned eller flyttas med lätthet”. I det här fallet krävs det betydande resurser för nedmontering. Det bör också vara så att tiden för nedmonteringen inte är obetydlig. Syftet är att konstruktionen ska användas permanent på samma ställe under en längre tid. Skatteverket anser vid en samlad bedömning att lyftkranen ska betraktas som fastighet.

text: Exempel 3

text: En skola behöver byggas ut och detta sker genom att kommunen hyr 15 moduler av ett företag. Några av modulerna placeras på tryckplattor på en grusad del av skolgården och de andra modulerna monteras ovanpå dessa, så att de nya skollokalerna byggs i två våningar. Varje modul levereras färdigbyggd och lyfts på plats med kran från ett lastbilsflak. Kommunen har valt moduler som passar som skollokaler, men modulerna har ändå ett förutbestämt och standardiserat utförande för detta syfte och är avsedda att kunna levereras till någon annan kund efter hyrestidens slut. Monteringen sker genom att modulerna fästs ihop med varandra på ett förberett och standardiserat sätt och modulerna är också förberedda för anslutning till kommunens anslutningspunkt för vatten-, el- och avloppsledningar. Skatteverket anser att dessa moduler är konstruerade för att lätt kunna ställas på plats, monteras, monteras ned och flyttas. Modulerna som kommunen hyr är därför lös egendom. Denna bedömning påverkas inte av att hyresavtalet med kommunen först avser en tid om fem år och kommunen därefter köper modulerna och fortsätter använda dem som skollokaler på platsen i ytterligare fem år.

text: 4.3 Installerade föremål (punkt c och punkt d)

text: Med fastighet avses

text: varje föremål som har installerats och ingår som en integrerad del av en byggnad eller konstruktion och utan vilken byggnaden eller konstruktionen är ofullständig, exempelvis dörrar, fönster, tak, trappor och hissar.

text: varje föremål, utrustning eller maskin som är varaktigt installerad i en byggnad eller konstruktion och som inte kan flyttas utan att byggnaden eller konstruktionen förstörs eller förändras.

text: Ett installerat föremål kan samtidigt omfattas av flera punkter i

text: artikel 13

text: b men för att anses som fastighet är det tillräckligt att föremålet omfattas av någon av punkterna.

text: De föremål som omfattas av punkten c är sådana som är nödvändiga för byggnadens normala användning, d.v.s. sådana föremål som man normalt förväntar sig ska ingå i en byggnad av det aktuella slaget. Frågan om en byggnad ska anses som ofullständig utan föremålet är därför beroende av byggnadens ändamål. Ett installerat föremål som är fastighet i en bostadsbyggnad behöver därmed inte vara det i en fabrik eller i ett kraftverk.

text: Avsaknad av vissa föremål kan medföra att byggnaden i sig inte kan fungera som en byggnad, t.ex. tak, fönster, dörrar, innerväggar, väggbeklädnader, golvbeläggningar och sanitära installationer såsom toalettstolar och handfat. Sådana föremål är enligt Skatteverkets uppfattning generellt ett komplement till byggnaden och är fastighet oavsett hur byggnaden som de är installerade i är utformad.

text: De föremål som omfattas av punkten d är sådana föremål som är varaktigt installerade och där borttagandet av föremålen medför att byggnaden eller konstruktionen förstörs eller förändras. Förändringen måste vara väsentlig. Det är inte en väsentlig förändring om föremål tas bort och det t.ex. bara blir kvar spår efter hål som är lätta att gömma eller reparera.

text: Vid prövningen av om kriterierna ”förstörs eller förändras” i punkt d är uppfyllda kan det vara av betydelse om byggnaden, när en maskin, utrustning eller något annat föremål tas bort blir så skadad att den inte längre existerar, inte är möjlig att reparera eller om taket eller en vägg måste tas bort. Faktorer som arbetsinsats, tidsåtgång eller kostnad för reparation av byggnaden efter att ett föremål flyttats kan också ha betydelse. I vissa fall kan det ha betydelse om borttagandet av föremålet orsakar skada på föremålet självt, t.ex. om en maskin efter borttagandet saknar värde eller inte längre uppfyller sitt ändamål (punkterna 104-106 och punkt 111 i förklarande anmärkningar om tjänster med anknytning till fast egendom).

text: I det fastighetsbegrepp i ML som gällde till utgången av år 2016 ingår definitionerna byggnadstillbehör, verksamhetstillbehör och industritillbehör. Byggnadstillbehör och verksamhetstillbehör utgör fastighet medan industritillbehör utgör lös egendom. Det EU-rättsliga fastighetsbegreppet använder inte dessa definitioner. Avgörande för bedömningen om föremål som installerats i en byggnad utgör fastighet enligt det EU-rättsliga fastighetsbegreppet är istället byggnadens utformning eller på vilket sätt föremålet är fäst i byggnaden.

text: Allmänt eller specifikt utformade byggnader och lokaler

text: Det finns byggnader och lokaler som inte är utformade för en viss särskild användning, utan i stället har en mer allmän utformning som är lämplig för olika slags användningsområden. I en sådan allmänt utformad byggnad eller lokal behövs det inte så stor ombyggnad för att ändra ändamålet med byggnaden eller lokalen. Exempel på sådana byggnader och lokaler är enligt Skatteverkets mening kontorsbyggnader och butikslokaler.

text: Skatteverket anser att det i en byggnad eller lokal med allmän utformning inte krävs någon viss typ av installerade föremål som är avsedda för byggnadens normala användning, d.v.s. för att byggnaden utifrån fastighetsbegreppet ska anses vara fullständig. Det som avses är föremål som installeras för användning av byggnaden i något slag av verksamhet, d.v.s. inte sådana föremål som t.ex. tak, fönster och dörrar som är fastighet oavsett byggnadens utformning. Skatteverket anser därför att exempelvis hyllor, diskar och skyltfönsteranordningar i en affärslokal normalt inte ska anses som fastighet enligt punkten c. Om sådana föremål skulle vara installerade på ett sådant sätt att byggnaden eller lokalen skulle förstöras eller väsentligt förändras om föremålen flyttades skulle de kunna omfattas av punkten d.

text: För byggnader och lokaler som är specifikt utformade för en särskild användning, exempelvis kyrkor, är vissa föremål nödvändiga för byggnadens normala användning. Skatteverket anser att föremål som installerats i en specifikt utformad byggnad eller lokal och är avsedda för den särskilda användningen av byggnaden utgör fastighet enligt punkt c. Exempel på sådana föremål är enligt Skatteverkets uppfattning fast monterad orgel och fast monterade bänkar i en kyrka. Skyddssystem i ett fängelse och turbinblad på ett vindkraftverk är också exempel på föremål som omfattas av punkten c (jfr punkterna 88 och 93 i förklarande anmärkningar om tjänster med anknytning till fast egendom).

text: Andra föremål som är installerade i en specifikt utformad byggnad eller lokal men inte är avsedda för den särskilda användningen av byggnaden eller lokalen utgör enligt Skatteverkets mening inte fastighet enligt punkt c, t.ex. en fast monterad whiteboardtavla eller projektor i en möteslokal i en fängelsebyggnad. Om sådana föremål skulle vara installerade på ett sådant sätt att byggnaden eller lokalen skulle förstöras eller väsentligt förändras om föremålen flyttades skulle de kunna omfattas av punkten d.

text: Föremål i fabriksbyggnader

text: Det finns fabriksbyggnader som inte är utformade för en viss särskild användning, utan har en mer allmän utformning som är lämplig för olika slags användningsområden. I en sådan allmänt utformad fabriksbyggnad behövs det inte så stor ombyggnad för att ändra ändamålet med byggnaden. I en sådan fabriksbyggnad krävs det enligt Skatteverkets uppfattning inte någon viss typ av installerade föremål som är avsedda för fabrikens normala användning, d.v.s. för att byggnaden utifrån fastighetsbegreppet ska anses vara fullständig. Det som avses är föremål som installeras för användning av byggnaden i något slag av verksamhet, d.v.s. inte sådana föremål som t.ex. tak, fönster och dörrar som är fastighet oavsett byggnadens utformning. Skatteverket anser därför att exempelvis fast installerade föremål i en sådan fabrik inte ska anses som fastighet enligt punkten c. Om sådana föremål skulle vara installerade på ett sådant sätt att byggnaden eller lokalen skulle förstöras eller väsentligen förändras om föremålen flyttades skulle de kunna omfattas av punkten d.

text: Vissa fabriksbyggnader är dock specifikt utformade för en särskild användning och kan endast användas för annat ändamål efter stora ombyggnationer. Skatteverket anser att föremål som installerats i en sådan specifikt utformad fabriksbyggnad och är avsedda för den särskilda användningen av byggnaden utgör fastighet enligt punkt c. Exempelvis en masugn i ett glasbruk och ett rökutsug bör vara fastighet enligt punkt c.

text: Vissa föremål i bostadsbyggnader

text: Skatteverket anser att en bostadsbyggnad är en sådan specifikt utformad byggnad som är utformad för en särskild användning. Vissa installerade föremål i en bostad, som är nödvändiga för användningen av byggnaden för just bostadsändamål, är därför fastighet. Fast köksinredning i en bostad såsom diskbänk, köksskåp och inbyggd spis är fastighet. Skatteverkets bedömning är att föremål ska vara fast monterade eller installerade i en byggnad eller konstruktion för att omfattas av fastighetsbegreppet enligt punkt c. I fråga om bostäder är det dock Skatteverkets uppfattning att även vitvaror som inte är fast installerade kan omfattas av fastighetsbegreppet, eftersom en bostad får anses vara ofullständig utan vitvaror. Det gäller sådana vitvaror som normalt ingår i en bostad i det allmänna bostadsbeståndet, dvs. kyl, frys och spis. Detsamma bör gälla badkar, dusch, diskmaskin och tvättmaskin. Däremot utgör t.ex. parabolantenn och mellanglaspersienner lös egendom eftersom dessa föremål inte direkt är avsedda för den särskilda användningen av byggnaden.

text: Mikrovågsugn och kaffebryggare som står lösa på en köksbänk i en bostad anses som lös egendom.

text: I andra byggnader och lokaler än bostäder ska enligt Skatteverkets uppfattning vitvaror bedömas på samma sätt som andra slag av föremål.

text: Exempel 4

text: Turbin i kraftverk och maskinell utrustning i vindkraftverk ansågs som verksamhetstillbehör i en skräddarsydd industribyggnad enligt det fastighetsbegrepp som gällde t.o.m. den 31 december 2016. Sådana installerade föremål är avsedda för byggnadens specifika användning. Utan dessa föremål skulle byggnaden vara ofullständig. Föremålen omfattas därför av punkten c och är fastighet enligt den definition som gäller fr.o.m. den 1 januari 2017.

text: Exempel 5

text: Fastsatta stolar i en biografsalong är sådana föremål som normalt finns i en specifikt utformad byggnad för sådan verksamhet. Föremålen är avsedda för byggnadens specifika användning. Utan dessa föremål skulle byggnaden vara ofullständig. Föremålen omfattas därför av punkten c.


doctype: stallningstagande

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 202 449408-18/111

publisher: Skatteverket

status: gällande

title: Tillämpning av sexmånadersfristen i 52 kap. 8 a § SFL när brottsanmälan görs först efter Skatteverkets beskattnings-beslut

org: skv

text: 1 Sammanfattning

type: rubrik

text: Om anmälan om brott enligt

text: 17 § skattebrottslagen (1971:69)

text: , SkBrL, görs först efter det att beslut har meddelats i beskattningsfrågan tillämpas sexmånadersfristen i

text: 52 kap. 8 a § skatteförfarandelagen (2011:1244)

text: , SFL, endast om det vid tiden för anmälan hade varit möjligt att besluta om skattetillägg.

type: stycke

text: Motsvarande gäller för de sexmånadersfrister som finns i övergångsbestämmelserna till

text: skatteförfarandelagen

text: , nämligen punkten

text: 16 sjunde stycket

text: (vid tillämpning av

text: taxeringslagen

text: [1990:324]) och punkten

text: 18 sjätte stycket

text: (vid tillämpning av

text: skattebetalningslagen

text: 2 Frågeställning

text: I vilken utsträckning är sexmånadersfristen i

text: 52 kap. 8 a §

text: SFL (och motsvarande bestämmelser när

text: taxeringslagen

text: eller

text: skattebetalningslagen

text: tillämpas) tillämplig om brottsanmälan enligt

text: 17 §

text: SkBrL görs först efter det att beslut om beskattning har meddelats?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Ett beslut om skattetillägg på grund av oriktig uppgift eller skönsbeskattning ska som huvudregel meddelas senast under det andra året efter utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut (den s.k. tvåårsfristen i

text: 52 kap. 3 §

text: SFL).

text: I 52 kap. 4-7 §§ SFL anges vissa situationer då beslut om skattetillägg kan meddelas efter tvåårsfristen. Som exempel kan nämnas att skattetillägg kan tas ut senare vid sen eller utebliven deklaration (4 §) och vid efterbeskattning om beslutet om skattetillägg meddelas samtidigt med efterbeskattningsbeslutet (5 §).

text: Skattetillägg som tas ut på grund av att skatteavdrag inte har gjorts ska meddelas senast under det sjätte året efter utgången av det kalenderår som avdraget skulle ha gjorts (

text: 52 kap. 8 § första stycket

text: SFL). Beslutas om ansvar enligt

text: 59 kap.

text: SFL för den skatt som inte har dragits av ska dock beslut om skattetillägg meddelas samtidigt, utom i fall som avses i

text: 49 kap. 10 a § andra stycket

text: SFL (

text: 52 kap. 8 § andra stycket

text: SFL).

text: Utöver de tidsfrister som nämns ovan finns det i

text: 52 kap. 8 a §

text: SFL en bestämmelse som tillåter att beslut om skattetillägg i vissa fall får meddelas inom sex månader från den dag då åklagaren underrättat Skatteverket om att en felaktighet eller passivitet inte längre är föremål för utredning om brott.

text: En tillfällig spärr mot att ta ut skattetillägg inträder bl.a. när Skatteverket har gjort en brottsanmälan enligt 17 § SkBrL (

text: 49 kap. 10 a § första stycket

text: SFL). Om en tillfällig spärr mot att ta ut skattetillägg upphör och inte ersätts av en slutlig spärr, får Skatteverket pröva frågan om skattetillägg (

text: 49 kap. 10 a § andra stycket

text: SFL). Ett sådant beslut om skattetillägg ska meddelas inom sex månader från den dag då åklagaren underrättade om den åtgärd som innebär att den tillfälliga spärren upphörde (

text: 52 kap. 8 a §

text: SFL). Denna bestämmelse innebär därför att Skatteverket, även om tidsfristerna i 52 kap. 3-8 §§ SFL har löpt ut när åklagaren lämnar en underrättelse till Skatteverket, kan meddela beslut om skattetillägg inom den angivna sexmånadersfristen.

text: När

text: taxeringslagen

text: eller

text: skattebetalningslagen

text: är tillämplig motsvaras

text: 52 kap. 8 a §

text: SFL av punkten

text: 16 sjunde stycket

text: respektive punkten

text: 18 sjätte stycket

text: i övergångsbestämmelserna till SFL.

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Brottsanmälan efter beslut om beskattning

text: En tillfällig spärr mot att ta ut skattetillägg inträder bl.a. när Skatteverket gör en brottsanmälan till åklagare enligt 17 § SkBrL (

text: 49 kap. 10 a § första stycket

text: SFL). Den omständigheten att Skatteverket har för avsikt att göra en anmälan är inte tillräcklig för att en spärr ska inträda (jfr

text: prop. 2014/15:131 s. 92

text: och

text: Enligt ordalydelsen förutsätter en tillämpning av sexmånadersfristen i

text: 52 kap. 8 a §

text: SFL endast att det tidigare har funnits en tillfällig spärr som har upphört genom en åtgärd från åklagaren. Av förarbetena framgår inte att någon ytterligare förutsättning ska vara uppfylld för att regeln ska kunna tillämpas. Bestämmelsen skulle därför kunna tolkas så att det är möjligt att meddela ett beslut om skattetillägg även i de fall brottsanmälan enligt 17 § SkBrL gjorts efter det att tiden för att meddela ett beslut om skattetillägg löpt ut enligt de övriga bestämmelserna i

text: 52 kap.

text: SFL. Enligt Skatteverkets mening framstår det dock inte som rimligt att lagstiftaren har avsett att bestämmelsen ska ges en sådan tolkning. Ett sådant synsätt skulle nämligen innebära att det skulle saknas en tydlig bortre gräns för när bestämmelsen i

text: 52 kap. 8 a §

text: SFL kan tillämpas. Mot en sådan vid tolkning talar också att skattetillägg är ett straff enligt den s.k. Europakonventionen.

text: Enligt Skatteverkets mening är i stället utgångspunkten vid tolkningen av bestämmelsen att en brottsanmälan som görs först efter det att beslut har meddelats i beskattningsfrågan inte ska kunna tillskapa en möjlighet att ta ut ett skattetillägg om denna möjlighet dessförinnan har upphört. Om en brottsanmälan görs först efter det att beslut har meddelats i beskattningsfrågan är därför, enligt Skatteverkets mening, sexmånadersfristen i

text: 52 kap. 8 a §

text: SFL tillämplig endast om det vid tiden för anmälan hade varit möjligt att ta ut ett skattetillägg med stöd av någon av de övriga bestämmelserna i

text: 52 kap.

text: SFL.

text: 4.2 Exempel

text: Följande exempel visar hur bestämmelsen i

text: 52 kap. 8 a §

text: SFL (och motsvarande övergångsbestämmelser angående

text: taxeringslagen

text: och

text: skattebetalningslagen

text: ) ska tillämpas när en brottsanmälan har gjorts efter det att beslut har meddelats i beskattningsfrågan. Exemplen avser inkomstbeskattning, men motsvarande gäller i allt väsentligt för andra skatteslag (se exempel 3 och 4 ang.

text: 49 kap. 8 §

text: SFL som endast gäller vid inkomstbeskattningen).

text: 4.2.1 Exempel 1: Brottsanmälan under efterbeskattningstid

text: A har lämnat en oriktig uppgift i sin inkomstdeklaration för beskattningsåret 2015. Den 21 december 2017 meddelar Skatteverket ett omprövningsbeslut i beskattningsfrågan. Något beslut om skattetillägg meddelas inte. Skatteverket gör en brottsanmälan till Ekobrottsmyndigheten den 9 januari 2018. Två veckor senare får Skatteverket en underrättelse från en åklagare om att förundersökning inte inleds.

text: När den tillfälliga spärren träder in, dvs. vid brottsanmälan, skulle det inte ha varit möjligt att meddela ett separat beslut om skattetillägg om anmälan inte hade gjorts. Tvåårsfristen har gått till ända och inte heller kan någon annan bestämmelse i

text: 52 kap.

text: SFL tillämpas. Eftersom

text: 52 kap. 8 a §

text: SFL därför inte kan tillämpas i detta fall kan något skattetillägg inte tas ut som en följd av åklagarens underrättelse. Exemplet åskådliggör också att en brottsanmälan måste göras innan ett beslut om efterbeskattning för att sexmånadersfristen i

text: 52 kap. 8 a §

text: SFL ska kunna tillämpas. Skattetillägg vid efterbeskattning kan ju endast tas ut om beslutet om skattetillägg meddelas samtidigt med efterbeskattningsbeslutet.

text: Motsvarande hade också gällt om

text: taxeringslagen

text: hade varit tillämplig (punkten

text: 16 sjunde stycket

text: i övergångsbestämmelserna till SFL).

text: 4.2.2 Exempel 2: Brottsanmälan under tvåårsfristen

text: B har lämnat en oriktig uppgift i sin inkomstdeklaration för beskattningsåret 2015. Den 12 juli 2017 meddelar Skatteverket ett omprövningsbeslut i beskattningsfrågan. Något beslut om skattetillägg meddelas inte. Skatteverket gör en brottsanmälan till Ekobrottsmyndigheten den 15 augusti 2017. Den 9 januari 2018 underrättar en åklagare Skatteverket om att förundersökningen har lagts ned.

text: När den tillfälliga spärren träder in, dvs. vid brottsanmälan, skulle det ha varit möjligt att meddela ett beslut om skattetillägg med stöd av

text: 52 kap. 3 §

text: SFL om anmälan inte hade gjorts. I detta fall är därför

text: 52 kap. 8 a §

text: SFL tillämplig, vilket innebär att beslut om skattetillägg kan meddelas inom sex månader från den dag som underrättelsen gjordes.

text: Om underrättelsen från åklagaren i stället hade gjorts den 30 november 2017 hade dessutom skattetillägg kunnat meddelas före det årets utgång med stöd av

text: 52 kap. 3 §

text: SFL (tvåårsfristen).

text: Motsvarande hade också gällt om

text: taxeringslagen

text: hade varit tillämplig (punkten

text: 16 sjunde stycket

text: i övergångsbestämmelserna till SFL).

text: 4.2.3 Exempel 3: Brottsanmälan vid sen deklaration

text: För beskattningsåret 2014 skönsbeskattas C med stöd av lämnade kontrolluppgifter eftersom någon inkomstdeklaration inte lämnats. Något skattetillägg tas inte ut på grund av

text: 49 kap. 15 § första stycket 1 b

text: SFL. Vid en senare utredning uppmärksammas oredovisade inkomster och ett förslag till beslut om att beskatta C för de oredovisade inkomsterna skickas ut. C inkommer därefter den 7 februari 2017 med en deklaration i vilken de oredovisade inkomsterna redovisas. Skatteverket meddelar den 12 april 2017 ett omprövningsbeslut med stöd av

text: 66 kap. 22 § första stycket

text: SFL (inte efterbeskattning). Något beslut om skattetillägg meddelas inte. Skatteverket gör en anmälan till Ekobrottsmyndigheten den 21 april 2017. Den 10 april 2018 underrättar en åklagare Skatteverket om att förundersökningen har lagts ned.

text: När den tillfälliga spärren träder in, dvs. vid brottsanmälan, skulle det ha varit möjligt att meddela ett beslut om skattetillägg enligt

text: 49 kap. 8 §

text: SFL om anmälan inte hade gjorts (

text: 52 kap. 4 § första stycket

text: SFL). Sistnämnda bestämmelse innebär att om deklaration lämnas efter utgången av året efter det kalenderår då beskattningsåret har gått ut, får ett beslut om skattetillägg meddelas inom ett år från den dag då deklarationen kom in till Skatteverket. I detta fall är därför

text: 52 kap. 8 a §

text: Om exemplet i stället hade gällt taxeringsåret 2013 skulle det vid tiden för brottsanmälan inte ha varit möjligt att meddela ett beslut om skattetillägg eftersom det i

text: taxeringslagen

text: inte fanns någon bestämmelse som motsvarar

text: 49 kap. 8 §

text: SFL. Någon annan grund för att ta ut skattetillägg har inte förelegat. Omprövningsbeslutet angående beskattningen är inte ett skönstaxeringsbeslut och C har inte heller lämnat någon oriktig uppgift eftersom C har lämnat en deklaration där de oredovisade inkomsterna deklarerats.

text: Observera att

text: 49 kap. 8 §

text: SFL endast gäller för inkomstbeskattning. Hade det i exemplet varit fråga om t.ex. mervärdesskatt hade något beslut om skattetillägg inte kunnat meddelas eftersom C hade lämnat en deklaration där de oredovisade inkomsterna deklarerades. Omprövningsbeslutet (beskattningsbeslutet) är således inte ett skönsbeskattningsbeslut och C har inte heller lämnat någon oriktig uppgift till ledning för sin beskattning.

text: 4.2.4 Exempel 4: Brottsanmälan vid utebliven deklaration

text: För beskattningsåret 2014 skönsbeskattas D med stöd av lämnade kontrolluppgifter eftersom någon inkomstdeklaration inte lämnats. Något skattetillägg tas inte ut på grund av

text: 49 kap. 15 § första stycket 1 b

text: SFL. Vid en senare utredning uppmärksammas oredovisade inkomster. Den 12 april 2017 meddelar Skatteverket ett omprövningsbeslut med stöd av

text: 66 kap. 22 § andra stycket

text: 49 kap. 8 §

text: SFL om anmälan inte hade gjorts (

text: 52 kap. 4 § andra stycket

text: SFL). Sistnämnda bestämmelse innebär att om deklaration inte har lämnats får ett beslut om skattetillägg meddelas inom sex år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. I detta fall är därför

text: 52 kap. 8 a §

text: SFL tillämplig, men det följer redan av

text: 52 kap. 4 § andra stycket

text: SFL att skattetillägg kan tas ut ända fram till utgången av 2020. Tidsfristen kan dock bli kortare om en deklaration lämnas (se exempel 3 ovan). Eftersom skattetillägg tas ut med stöd av

text: 49 kap. 8 §

text: SFL ska skattetillägget inte undanröjas om det inkommer en inkomstdeklaration.

text: I

text: taxeringslagen

text: fanns det ingen bestämmelse som motsvarar

text: 49 kap. 8 §

text: SFL. Om exemplet i stället hade gällt taxeringsåret 2013 skulle det vid tiden för brottsanmälan dock ha varit möjligt att meddela ett beslut om skattetillägg på grund av skönstaxering (enligt

text: 5 kap. 2 § 2 taxeringslagen

text: ) med stöd av

text: 4 kap. 14 § andra stycket taxeringslagen

text: . Sexmånadersfristen i punkten

text: 16 sjunde stycket

text: i övergångsbestämmelserna till SFL hade därför varit tillämplig. Beslut om skattetillägg på grund av skönstaxering efter en underrättelse från en åklagare kan meddelas eftersom det vid tiden för beslutet om skattetillägg inte hade lämnats någon deklaration. Ett sådant skattetillägg ska dock undanröjas om D kommer in med en inkomstdeklaration till Skatteverket eller allmän förvaltningsdomstol inom fyra månader från utgången av det år då beslutet om skattetillägg meddelades (

text: 5 kap. 3 § taxeringslagen

text: Som nämnts ovan i exempel 3 är

text: 49 kap. 8 §

text: SFL endast tillämplig vid inkomstbeskattningen. Hade det i stället varit fråga om t.ex. mervärdesskatt hade skattetillägg enligt

text: 49 kap. 6 §

text: SFL kunnat tas ut efter en underrättelse från åklagare eftersom någon deklaration inte inkommit vid tiden för skattetilläggsbeslutet. Ett sådant skattetillägg ska dock undanröjas om D kommer in med en mervärdesskattedeklaration till Skatteverket eller allmän förvaltningsdomstol inom två månader från utgången av den månad då beslutet om skattetillägg meddelades (

text: 49 kap. 7 §

text: SFL).

type: stallningstagande


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 202 45275-18/111

title: Vem kan anses ha anställning ombord enligt den s.k. oceanfartsregeln i 3 kap. 12 § IL?

text: Sammanfattning

text: Enligt Skatteverket ska definitionen av en sjöman enligt

text: sjömanslagen

text: användas för att definiera vem som kan ha anställning ombord enligt

text: 3 kap. 12 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL.

text: Frågeställning

text: En förutsättning för skattebefrielse enligt den s.k. oceanfartsregeln i

text: 3 kap. 12 §

text: IL är att personen har haft en ”anställning ombord”. Vem kan anses ha anställning ombord? Räcker det att en person utför arbete ombord för att det ska ses som anställning ombord?

text: Gällande rätt m.m.

text: Regeln om skattebefrielse för ombordanställda framgår av

text: 3 kap. 12 § andra stycket

text: IL. Enligt lagrummet är den som har anställning ombord på ett utländskt fartyg som huvudsakligen går i oceanfart inte skattskyldig för inkomst av anställningen om vistelsen utomlands varar i minst 183 dagar sammanlagt under en tolvmånadersperiod och arbetsgivaren hör hemma i en stat inom EES.

text: Sjömanslagen (1973:282)

text: definierar en sjöman som en arbetstagare som är anställd för fartygsarbete och som under den tid hen tjänstgör ombord har en befattning på fartyget (

text: 3 § sjömanslagen

text: ). Med en befattning på ett fartyg avses enligt samma lagrum en sådan befattning ombord som huvudsakligen avser fartygsarbete och gäller annat än enbart tillfälliga göromål. Fartygsarbete definieras som sådant arbete för fartygets räkning som utförs ombord på fartyget.

text: Kammarrätten har prövat ett fall där en person utförde en del av sitt arbete ombord på fartyg. Arbetet innebar att personen på SIDA:s uppdrag övervakade vapenvilan i Sri Lanka. Uppdraget skedde delvis från srilankesiska statsfartyg och delvis i land. Kammarrätten fann att de arbetsuppgifter som personen utförde ombord på fartyg inte kunde anses som sådan anställning ombord som avses i

text: 3 kap. 12 §

text: IL (KRNS 2008-10-07, mål nr 1286-08).

text: Bedömning

text: Begreppet ”anställning ombord” finns inte definierat i IL och direkta uttalanden saknas i förarbetena. Skatteverket anser dock att det inte räcker med att en person utför arbete ombord på ett fartyg för att det ska ses som anställning ombord. Lagstiftaren har valt att använda

text: sjömanslagens

text: definition av sjöman för att begränsa den krets av skattskyldiga som omfattas av reglerna om sjöinkomst i

text: 64 kap.

text: IL. Skatteverket anser att definitionen av en sjöman enligt

text: sjömanslagen

text: även ska användas för att definiera vem som har anställning ombord enligt

text: 3 kap. 12 §

text: IL.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 202 453085-19/111

nyckelord:
Inkomstskatt
Skattebetalning & borgenärsarbete

title: Kan ett bolag som blivit upplöst efter en s.k. strike off vara avyttrat enligt 44 kap. 3 § IL eller likviderat i den mening som avses i 44 kap. 7 § IL?

text: Nytt: 2021-12-17

text: OBS! Frågan är prövad genom en dom i Högsta förvaltningsdomstolen. Se rättsfallskommentaren till HFD:s dom 2021-11-22, mål nr

text: , dnr.

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser inte att en upplösning till följd av en strike off är definitiv på det sätt som krävs för att det ska kunna vara en avyttring enligt

text: 44 kap. 3 § inkomstskattelagen

text: , IL, (

text: ) om det efter en sådan upplösning finns en möjlighet att återregistrera bolaget med innebörden att det aldrig ska anses ha varit avregistrerat och upplöst.

text: Skatteverket anser inte heller att en strike off med efterföljande upplösning kan ses som en likvidation i den mening som avses i

text: 44 kap. 7 §

text: IL om det finns en möjlighet att återregistrera bolaget med innebörden att det aldrig ska anses ha varit avregistrerat och upplöst. Ett svenskt bolag som likviderats kan aldrig bedriva verksamheten vidare som om likvidationen och upplösningen aldrig ägt rum.

text: För att det ska kunna vara fråga om en avyttring enligt

text: 44 kap. 3 §

text: IL eller en likvidation i den mening som avses i

text: 44 kap. 7 §

text: IL får det inte längre finnas någon möjlighet till återregistrering med innebörden att bolagets verksamhet kan bedrivas vidare och att bolaget aldrig ska anses ha varit avregistrerat och upplöst.

text: Skatteverket anser inte att en tillämpning av EU-rätten medför någon annan bedömning eftersom reglerna i 44 kap. 3 respektive 7 §§ IL är utformade på ett sådant sätt att de, varken direkt eller indirekt, missgynnar utländska företeelser.

text: 2 Frågeställning

text: I vissa länder finns ett avregistreringsförfarande (strike off) som innebär att ett bolag stryks ur bolagsregistret varefter det, direkt eller efter viss tid, anses upplöst (dissolved). Ett sådant strike off-förfarande är vanligt förekommande i jurisdiktioner med anglosachsiska rättssystem som exempelvis Storbritannien, Caymanöarna, Bahamas och Cypern.

text: Det kan finnas flera olika anledningar till att ett bolag avregistreras genom en strike off. Några exempel är att bolagets ägare vill avveckla verksamheten, att bolaget inte har betalat de avgifter som ska betalas eller att bolaget inte har lämnat in de handlingar som ska lämnas in. Reglerna om strike off kan se lite olika ut men ofta finns en möjlighet att återregistrera (restore) bolaget, trots att bolaget anses upplöst. En sådan möjlighet till återregistrering finns normalt sett under en begränsad tidsperiod men ibland under evig tid. En vanlig konsekvens av en sådan återregistrering är att bolagets verksamhet kan återupptas och att bolaget aldrig ska anses ha blivit varken avregistrerat eller upplöst. Frågan har uppkommit om ett bolag som blivit upplöst efter en s.k. strike off kan anses vara avyttrat enligt

text: 44 kap. 3 §

text: IL eller likviderat i den mening som avses i

text: 44 kap. 7 §

text: IL.

text: 3 Gällande rätt

text: 3.1 Avyttringsbegreppet

text: Inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL

text: Med avyttring av en tillgång avses försäljning, byte och liknande överlåtelse (44 kap. 3 §).

text: Skattskyldigheten inträder som huvudregel vid avyttringstidpunkten oavsett när betalning sker (44 kap. 26 § första stycket).

text: 3.1.2 Förarbeten avseende avyttringsbegreppet m.m.

text: Den nuvarande lagregleringen av avyttringsbegreppet infördes väsentligen i samband med 1990 års skattereform. Genom 1990 års skattereform infördes bl.a. nya regler om kapitalförlust på aktier vid konkurs och likvidation (

text: prop. 1989/90:110

text: och 1990/91:54). Enligt dessa nya regler ansågs en avyttring ha skett om aktierna definitivt hade förlorat sitt värde på grund av att det bolag som gett ut dem upplösts genom konkurs eller likvidation. Syftet med att införa reglerna var att undvika handel med värdelösa aktier som innan denna tidpunkt var nödvändig för att skapa en avdragsgill förlust (

text: prop. 1989/90:110 s. 392

text: Avgörande för om en avyttring skett är att egendomen eller en del av egendomen definitivt avhänts ägaren. I vissa fall har en avyttring ansetts föreligga även när egendomen utslocknar utan att den byter ägare (

text: prop. 1989/90:110 s. 392

text: och s. 710).

text: Avyttringstidpunkten är den tidpunkt när det finns ett avtal om försäljning, byte eller jämförlig överlåtelse som är bindande för bägge parter. Vid andra egendomsavhändelser bestäms tidpunkten på motsvarande sätt till den dag då avhändelsen blir definitiv (

text: prop. 1989/90:110 s. 712

text: 3.1.3 Rättspraxis avseende avyttringsbegreppet

text: Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att ett definitivt avstående från en del av en fordran eller hela fordran innebär en avyttring av fordran (

text: RÅ 2010 ref. 34

text: och

text: RÅ 2009 ref. 41

text: ). I

text: RÅ 2009 ref. 41

text: hänvisade Högsta förvaltningsdomstolen till förarbetsuttalandena om avyttringsbegreppet i

text: prop. 1989/90:110 s. 392

text: och s. 710. Domstolen anförde bl.a. att avgörande för om avyttring skett är att egendomen eller en del av egendomen definitivt har avhänts ägaren.

text: 3.2 Likvidation

text: Inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL

text: Ett värdepapper anses avyttrat om företaget som gett ut värdepappret träder i likvidation (44 kap. 7 §).

text: Aktiebolagslagen (2005:551)

text: , ABL

text: Bolagsstämman kan besluta att bolaget ska gå i likvidation (25 kap. 1 §).

text: En domstol eller Bolagsverket ska utse en eller flera likvidatorer när den beslutar om likvidation (25 kap. 28 §).

text: En likvidator träder in istället för styrelsen och den verkställande direktören och har i uppdrag att genomföra likvidationen (25 kap. 30 §).

text: Så snart det kan ske ska likvidatorn genom försäljning på offentlig auktion eller på annat lämpligt sätt förvandla bolagets egendom till pengar, i den utsträckning som behövs för likvidationen, samt betala bolagets skulder. Bolagets rörelse får fortsättas, om det behövs för en ändamålsenlig avveckling eller för att de anställda ska få skälig tid att skaffa sig ny anställning (25 kap. 35 §).

text: När anmälningstiden gått ut för kallelse på okända borgenärer och alla kända skulder har betalats ska likvidatorn skifta bolagets återstående tillgångar (25 kap. 38 §).

text: När likvidatorn har fullgjort sitt uppdrag ska slutredovisning lämnas så snart som möjligt (25 kap. 40 §).

text: När likvidatorn lagt fram sin slutredovisning är bolaget upplöst. Likvidatorn ska genast anmäla detta för registrering i aktiebolagsregistret (25 kap. 41 §).

text: Om en tillgång kommer fram efter bolagets upplösning enligt 41 § eller om talan väcks mot bolaget eller det av någon annan anledning uppkommer behov av en likvidationsåtgärd ska likvidationen fortsätta (25 kap. 44 §).

text: Ett likvidationsförfarande kan i vissa fall upphöra och bolagets verksamhet återupptas. Ett sådant beslut fattas då av bolagsstämman. Ett beslut om upphörande av likvidation får dock inte fattas om utskiftning redan ägt rum (25 kap. 45 §).

text: 3.2.3 Förarbeten avseende likvidation

text: Syftet med likvidationen är att avveckla bolagets verksamhet och göra det färdigt för upplösning. Bolagets upplösning bildar slutpunkten i likvidationsförfarandet (

text: prop. 1975:103 s. 499

text: Om tillgång yppas för bolaget efter dess upplösning eller om talan väcks mot bolaget eller om det annars uppkommer ett behov av likvidationsåtgärd ska likvidationen fortsätta. I ett sådant fall är bolaget inte längre att anse som upplöst (

text: prop. 1975:103 s. 515

text: Likvidatorn ersätter styrelsen och den verkställande direktören. Likvidatorns befogenhet begränsas dock av ramen för uppdraget, nämligen att genomföra likvidationen. Detta innebär att de åtgärder som likvidatorn vidtar ska syfta till en skyndsam och för aktieägarna gynnsam avveckling av bolaget. Detta innebär bl.a. att likvidatorn inte får vidta åtgärder som innebär att bolagets rörelse fortsätter under längre tid än nödvändigt för en ordnad och ändamålsenlig avveckling (

text: prop. 2000/01:150 s. 108

text: I vissa fall kan stämman besluta att en likvidation ska upphöra och bolagets verksamhet återupptas. Ett sådant beslut om att återuppta verksamheten innebär att bolaget fortsätter med sin verksamhet istället för att upplösas (

text: prop. 2000/01:150 s. 115

text: 3.2.4 Rättspraxis avseende likvidation

text: I

text: RÅ 1999 ref. 34

text: var det fråga om ett aktiebolag som under pågående taxeringsprocess upplösts genom frivillig likvidation varvid tillgångarna utskiftats till aktieägarna. Trots upplösningen ansågs bolaget ha fortsatt partshabilitet i taxeringsprocessen. Högsta förvaltningsdomstolen anförde att ett aktiebolag som trätt i likvidation och har blivit upplöst som huvudregel saknar rättskapacitet och därmed också partshabilitet, dvs. förmåga att uppträda som part i rättegång (jfr RÅ84 1:87 och

text: RÅ 1991 not. 9

text: ). Om det däremot framkommer en tillgång för bolaget efter dess upplösning eller om talan väcks mot bolaget eller om det annars föreligger behov av likvidationsåtgärd ska likvidationen fortsätta. I sådant fall är bolaget inte längre att se som upplöst (

text: prop. 1975:103 s. 515

text: ). Domstolen anförde att när likvidationen fortsätter äger bolaget således rättskapacitet och partshabilitet i den omfattning som behövs för att avveckla det ifrågavarande rättsförhållandet.

text: 3.3 Utländska motsvarigheter till

text: 44 kap. 3 §

text: IL och

text: 44 kap. 7 §

text: IL

text: Inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL

text: De termer och uttryck som används i IL omfattar också motsvarande utländska företeelser, om det inte anges eller framgår av sammanhanget att bara svenska företeelser omfattas (

text: 2 kap. 2 §

text: IL).

text: 3.3.2 Förarbeten avseende utländska motsvarigheter

text: Bestämmelserna i IL ska också tillämpas på motsvarande utländska företeelser om det inte framgår att det bara är svenska företeelser som omfattas. Det kan inte krävas att det ska vara en absolut identitet utan det får i de enskilda fallen avgöras om likheterna är så stora att den utländska företeelsen kan anses motsvara den svenska termen (

text: prop. 1999/2000:2

text: , del 1, s. 22). Hur nära den utländska företeelsen ska överensstämma med den svenska för att anses motsvara denna beror på vilket slags företeelse och vilken regel det är fråga om (1999/2000:2, del 1, s. 519).

text: 3.4 EU-rätten

text: 3.4.1 Fördraget om Europeiska unionens funktionssätt, EUF-fördraget

text: Artikel 49 om fri etableringsrätt

text: Enligt

text: artikel 49 i EUF-fördraget

text: är alla inskränkningar för medborgare i en medlemsstat att fritt etablera sig på en annan medlemsstats territorium förbjudna. Detta förbud omfattar även inskränkningar för medborgare i en medlemsstat som är etablerad i en annan medlemsstat att upprätta kontor, filialer eller dotterbolag.

text: Etableringsfriheten innefattar även rätt att starta och utöva verksamhet som egenföretagare samt rätt att bilda och driva företag (särskilt bolag som de definieras i

text: artikel 54 andra stycket EUF-fördraget

text: ) på de villkor som etableringslandets lagstiftning föreskriver för egna medborgare, om inte annat följer av bestämmelserna i kapitlet om kapital.

text: Artikel 63 om fri rörlighet för kapital

text: Enligt

text: artikel 63 i EUF-fördraget

text: är alla restriktioner för kapitalrörelser mellan medlemsstater samt mellan medlemsstater och tredje land förbjudna. Artikel 63 föreskriver även ett förbud mot restriktioner för betalningar mellan medlemsstater samt mellan medlemsstater och tredje land.

text: 3.4.2 Doktrin

text: Om en skatteregel negativt särbehandlar en gränsöverskridande transaktion eller andra gränsöverskridande förhållanden jämfört med motsvarande interna transaktioner eller förhållanden föreligger i princip ett hinder för den fria rörligheten. Att länderna sinsemellan har olika regler för beskattningen strider inte mot EU-rätten (Ståhl m.fl., ”EU-skatterätt”, 2011, s. 72). Bedömningen av om ett lands bestämmelser är i strid med EU-fördraget ska som utgångspunkt göras för varje enskild skatteregel för sig. Det handlar således inte om att jämföra den totala skattesituationen för personer som har utövat rätten till fri rörlighet med personer som inte har det (Ståhl m.fl., ”EU-skatterätt”, 2011, s. 73).

text: Enligt EU-domstolen avses med diskriminering att jämförbara situationer behandlas olika eller att icke jämförbara situationer behandlas lika. EU-domstolen för ofta ett resonemang i sina domar om det är frågan om en objektivt jämförbar situation. Om det inte är fråga om en objektivt jämförbar situation så är en olika behandling av de utländska respektive de inhemska rättssubjekten tillåten. Det är då inte fråga om diskriminering (Ståhl m.fl., ”EU-skatterätt”, 2011, s. 103).

text: Även regler som till synes tillämpas på samma sätt oavsett subjektens hemvist eller liknande kan emellertid vara diskriminerande om resultatet av reglernas tillämpning innebär att utländska subjekt eller gränsöverskridande transaktioner i praktiken missgynnas i förhållande till inhemska sådana. För att det ska vara fråga om diskriminering krävs dock även i dessa situationer att det är fråga om två objektivt jämförbara situationer som behandlas olika (Ståhl m.fl., ”EU-skatterätt”, 2011, s. 104).

text: 4 Bedömning

text: Frågorna som bedöms i detta ställningstagande är om en upplösning till följd av en strike off kan vara en avyttring enligt

text: 44 kap. 3 §

text: 44 kap. 7 §

text: IL. Ställningstagandet gäller utländska juridiska personer som associationsrättsligt motsvarar svenska aktiebolag.

text: 4.1 Kan en upplösning till följd av en strike off vara en avyttring enligt

text: 44 kap. 3 §

text: IL?

text: Skatteverket anser inte att en upplösning till följd av en strike off är en avyttring enligt

text: 44 kap. 3 §

text: IL om det bolag som har blivit upplöst kan återregistreras med innebörden att bolagets verksamhet kan bedrivas vidare och att det aldrig ska anses ha varit vare sig avregistrerat eller upplöst. En sådan upplösning är inte definitiv på det sätt som krävs enligt

text: 44 kap. 3 §

text: IL eftersom andelarna varken har definitivt överlåtits till någon annan eller upphört att existera. Tvärtom kan andelen, i det fall återregistrering sker, åter medföra ekonomiska konsekvenser för andelsägaren.

text: 4.2 Kan ett strike off-förfarande med efterföljande upplösning vara en likvidation i den mening som avses i

text: 44 kap. 7 §

text: IL?

text: Skatteverket anser inte att en strike off med efterföljande upplösning kan anses motsvara en likvidation i den mening som avses i

text: 44 kap. 7 §

text: IL om det bolag som har blivit upplöst kan återregistreras med innebörden att bolagets verksamhet kan bedrivas vidare och att det aldrig ska anses ha varit vare sig avregistrerat eller upplöst. Ett svenskt bolag som likviderats kan aldrig bedriva verksamheten vidare som om likvidationen och upplösningen aldrig ägt rum. En likvidation kan normalt sett avbrytas och verksamheten återupptas fram till dess att utskiftning av bolagets tillgångar skett. Efter det att utskiftning skett kan bolaget emellertid aldrig bedriva verksamhet vidare som om likvidationen och upplösningen aldrig ägt rum. Det kan hända att en tillgång upptäcks eller att det av någon annan anledning uppkommer ett behov av en likvidationsåtgärd. Konsekvensen av en sådan händelse eller åtgärd är emellertid bara att likvidationen fortsätter i syfte att avveckla bolagets rättsförhållanden.

text: 4.3 EU-rätten

text: Enligt Skatteverket medför inte en tillämpning av EUF-fördragets artiklar om fri etableringsrätt (art. 49) respektive fri rörlighet för kapital (art. 63) någon annan bedömning. För att det ska kunna vara fråga om diskriminering i ett EU-rättsligt perspektiv måste det vara fråga om två objektivt jämförbara situationer. Det är i detta fall inte fråga om två objektivt jämförbara situationer utan om två icke jämförbara situationer eftersom en strike off med efterföljande upplösning varken motsvarar en avyttring enligt

text: 44 kap. 3 §

text: IL eller en likvidation enligt

text: 44 kap. 7 §

text: IL. Reglerna i

text: 44 kap. 3 §

text: IL respektive

text: 44 kap. 7 §

text: IL är dessutom inte utformade på ett sådant sätt att de, varken direkt eller indirekt, missgynnar utländska företeelser. Reglerna gör inte skillnad på utländska och inhemska förfaranden. Tvärtom är bestämmelserna med stöd av

text: 2 kap. 2 §

text: IL tillämpliga även på motsvarande utländska avyttringar och likvidationer.

text: 4.4 En andel kan alltid avyttras genom t.ex. försäljning

text: 44 kap. 3 §

text: 44 kap. 7 §

text: IL får det enligt Skatteverket inte längre finnas någon möjlighet till återregistrering med innebörden att bolagets verksamhet kan bedrivas vidare och att bolaget aldrig ska anses ha varit avregistrerat och upplöst. Andelen får med andra ord inte längre kunna medföra några ekonomiska konsekvenser för innehavaren. Den period då ett företag kan bli återregistrerat med denna rättsföljd måste därför ha passerat. Fram till dess att bolaget är definitivt upplöst kan en andel i ett bolag som blivit avregistrerat emellertid avyttras med skatterättslig verkan genom exempelvis en försäljning. Det kan för övrigt tilläggas att det i de flesta länder som tillämpar ett strike off-förfarande också finns sedvanliga likvidationsförfaranden som ofta motsvarar en svensk likvidation.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 202 454240-17/111

title: Upphävande av ställningstagandet ”Uttrycket jämförlig beskattning i 42 kap. 15 a § IL”

text: Ställningstagandet ”Uttrycket jämförlig beskattning i

text: 42 kap. 15 a §

text: IL” daterat 2011-06-29, dnr

text: 131 476530-11/111

text: , upphör att gälla.

text: I

text: 42 kap. 15 a § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, finns en bestämmelse om när utdelning och kapitalvinst på aktier och andelar i onoterade företag ska tas upp till fem sjättedelar. För andelar i utländska juridiska personer krävs bl.a. att inkomstbeskattningen av den utländska juridiska personen är jämförlig med inkomstbeskattningen av ett svenskt företag med motsvarande inkomster som inte är en kooperativ förening. Högsta förvaltningsdomstolen, HFD, meddelade en dom den 16 oktober 2017 (mål nr

text: ) där domstolen fann att kravet på jämförlig beskattning strider mot de fria kapitalrörelserna i Fördraget om Europeiska unionens funktionssätt och inte kan rättfärdigas.

text: Högsta förvaltningsdomstolen tillämpade fördragets bestämmelse om fria kapitalrörelser och inte bestämmelsen om fri etableringsrätt vilket innebär att domen blir tillämplig även om den utländska juridiska personen hör hemma i tredjeland. Domen avser beskattning av utdelning men blir även tillämplig på kapitalvinst på onoterade andelar i utländska juridiska personer. Se Skatteverkets rättsfallskommentar HFD:s mål nr

text: , prövning mot unionsrätten av kravet på jämförlig beskattning för att ta upp utdelning till fem sjättedelar på onoterade andelar .

text: Högsta förvaltningsdomstolen prövade inte om kravet på jämförlig beskattning var uppfyllt. Eftersom kravet i sig utgör en otillåten inskränkning saknade domstolen anledning att ta ställning till vad som är en jämförlig beskattning. Domen innebär att det inte går att ställa ett krav på jämförlig beskattning för att få ta upp utdelning och kapitalvinst på onoterade andelar i utländska juridiska personer till fem sjättedelar. Skatteverkets ställningstagande om vad som är en jämförlig beskattning fyller därför ingen funktion utan upphör att gälla.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 202 458372-17/111

title: Upphävande av ställningstagandet ”Beskattningsbar person som agerar i denna egenskap vid import, mervärdesskatt”

text: Ställningstagandet om beskattningsbar person som agerar i denna egenskap vid import daterat 21 november 2014, dnr

text: 131 639684-14/111

text: , upphör att gälla.

text: Genom

text: 2 kap. 2 § tullagen (2016:253)

text: har det klargjorts att Skatteverket är beskattningsmyndighet när en juridisk person som är registrerad till mervärdesskatt gjort en import. Detta gäller även om denne inte gjort importen i egenskap av beskattningsbar person. De frågor som ställningstagandet från den 21 november 2014 behandlar har i och med lagändringen klargjorts. Ställningstagandet är därför inte längre aktuellt.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 202 458408-17/111

title: Utgifter innan aktiebolaget har registrerats

text: 1 Sammanfattning

text: Utgifter på grund av förpliktelser i bolagets namn, där ansvaret enligt

text: aktiebolagslagen

text: övergår på bolaget när bolaget har registrerats, är avdragsgilla för bolaget om inte annat är särskilt reglerat eller följer av praxis.

text: Samma avdragsrätt gäller för utgifter för tillgångar eller tjänster som har förvärvats i bolagets namn efter det att bolaget har bildats men innan bolaget har registrerats.

text: Utgifter för bolagsbildningen är dock aldrig avdragsgilla för bolaget.

text: 2 Frågeställning

text: Ett aktiebolag blir genom registreringen en juridisk person. Kan utgifter på grund av förpliktelser före registreringen vara avdragsgilla för aktiebolaget?

text: Kan utgifter som uppkommit innan bolaget har registrerats vara avdragsgilla för aktiebolaget?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: I

text: 2 kap.

text: aktiebolagslagen (2005:551)

text: , ABL, finns bestämmelser om bildande av aktiebolag.

text: I

text: 2 kap. 4 § första stycket

text: ABL anges att bolaget anses bildat när stiftelseurkunden har undertecknats av samtliga stiftare.

text: Av

text: 2 kap. 5 §

text: ABL framgår att i stiftelseurkunden ska stiftarna i förekommande fall ange om bolaget ska ersätta kostnader för bolagets bildande.

text: I

text: 2 kap. 25 §

text: ABL anges bland annat att innan bolaget har registrerats, kan det inte förvärva rättigheter eller åta sig skyldigheter. Det kan inte heller föra talan vid domstol eller någon annan myndighet.

text: I

text: 2 kap. 26 §

text: ABL anges att uppkommer en förpliktelse genom någon åtgärd som vidtas i bolagets namn före registreringen, svarar de som har deltagit i åtgärden eller i beslutet om den solidariskt för förpliktelsen. När bolaget har registrerats, övergår ansvaret på bolaget, om förpliktelsen följer av stiftelseurkunden eller har kommit till efter det att bolaget bildades.

text: I

text: 16 kap. 1 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, anges att utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster ska dras av som kostnad. Ränteutgifter och kapitalförluster ska dras av även om de inte är sådana utgifter.

text: Typiska utgifter som uppkommer vid ett aktiebolags bildande är t.ex. utgifter för registrering, annonser och jurister. Utgifter för ett bolags bildande är inte avdragsgilla för bolaget (

text: prop. 1996/97:154 s. 40

text: 4 Bedömning

text: Ett aktiebolag blir en juridisk person först när det har registrerats (se

text: 2 kap. 25 §

text: ABL).

text: Aktiebolaget kan ersätta kostnader för bolagets bildande (se

text: 2 kap. 5 §

text: ABL).

text: Om det uppkommer en förpliktelse genom någon åtgärd som vidtas i bolagets namn före registreringen, så övergår ansvaret på bolaget när bolaget har registrerats om förpliktelsen följer av stiftelseurkunden eller har kommit till efter det att bolaget bildades (se

text: 2 kap. 26 §

text: ABL). Utgifter på grund av sådana förpliktelser är, enligt Skatteverkets uppfattning, avdragsgilla för bolaget om inte annat är särskilt reglerat eller följer av praxis. Exempel på den här typen av utgifter är utgifter på grund av ingångna hyreskontrakt.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning gäller samma avdragsrätt för utgifter för tillgångar eller tjänster som har förvärvats i bolagets namn efter det att bolaget har bildats (se

text: 2 kap. 4 §

text: ABL) men innan bolaget har registrerats. Exempel på den här typen av utgifter är utgifter för inköp av inventarier.

text: Utgifter för bolagsbildningen är dock aldrig avdragsgilla för bolaget (jfr

text: 16 kap. 1 § första stycket

text: IL och

text: prop. 1996/97:154 s. 40


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 202 459817-17/111

nyckelord: Inkomstskatt Socialavgifter

title: Förmån av trängselskatt

text: 1 Sammanfattning

text: Trängselskatt och infrastrukturavgifter som är hänförliga till privat körning med förmånsbil och som betalas av arbetsgivaren är från och med den 1 januari 2018 en skattepliktig förmån. Arbetsgivaren ska då för varje månad beräkna och redovisa förmånen för respektive anställd. Förmånen är skattepliktig först den andra månaden efter den då en privat passage skett.

text: Förmånsvärdet kan som regel beräknas med ledning av de beslut om trängselskatt respektive infrastrukturavgifter som Transportstyrelsen meddelar efter varje kalendermånad i kombination med den anställdes körjournal, som även bör omfatta noteringar om antal passager vid betalstationer. För de dagar en anställd har haft både privata resor och tjänsteresor kan en förenklad metod att proportionera skattebeloppet vid beräkningen av förmånsvärdet användas.

text: Om den anställde betalar ett belopp som motsvarar hela förmånsvärdet till arbetsgivaren uppkommer ingen förmån.

text: 2 Frågeställning

text: Förmån av trängselskatt införs den 1 januari 2018 och frågor har ställts om vilka krav Skatteverket kommer att ha i fråga om underlag och metod för förmånsberäkningen.

text: Trängselskatt finns idag i Stockholm och Göteborg men motsvarande frågor gäller även de infrastrukturavgifter som påförs vid passage över broar vid Motala och Sundsvall. Det är Transportstyrelsen som hanterar och fattar beslut om trängselskatt och infrastrukturavgifter.

text: Frågorna har ställts mot bakgrund av att Transportstyrelsen för närvarande har möjlighet att lämna ut information om ett fordons skattebelagda passager på olika sätt.

text: Singelavi. I ett skattebeslut för varje enskilt fordon redovisas vilka enskilda dagar under en månad som trängselskatt påförts, där även antalet passager och totalsumman av debiterad trängselskatt för respektive dag redovisas.

text: Samlingsavi. I en samlingsavi för fordonsägare med flera fordon redovisas varje skattebeslut som påförts respektive bil under en månad, där antalet passager respektive trängselskatten redovisas med klumpsummor för månaden.

text: En fordonsägare, t.ex. en arbetsgivare, eller i förekommande fall leasingtagaren har även möjlighet att manuellt begära ut mer detaljerade uppgifter om ett enskilt fordons passager, där det utöver de uppgifter som anges i beslutet även framgår klockslag, betalstation (geografisk plats) och delbelopp för samtliga passager under skattebelagd tid. Dessa uppgifter är inte offentliga utan omfattas av absolut sekretess. Transportstyrelsen kan inte lämna ut uppgifterna elektroniskt utan kan enbart ta fram dem manuellt i pappersform för att sedan postas till fordonsägaren/leasingtagaren.

text: Transportstyrelsens möjlighet att lämna ut information om gjorda passager är tidsbegränsad. Om ett beslut inte har omprövats och betalning har skett gallras uppgifterna om gjorda passager 67 dagar efter beslutet. Detta innebär att efter denna period kan Transportstyrelsen inte tillhandahålla denna information varken till fordonsägaren eller till Skatteverket.

text: Vid sidan av Transportstyrelsens beslut kan motsvarande uppgifter och underlag upprättas via förarens egna noteringar som komplement till körjournalen liksom via en elektronisk körjournal med gps-funktion som registrerar tidpunkter för passager vid betalstationer.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Inkomstskatt

text: Fram till den 31 december 2017 ingår arbetsgivarens utgifter för trängselskatt som avser privat resa med förmånsbil i det schablonmässigt beräknade bilförmånsvärdet enligt

text: 61 kap. 5 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, och medför då ingen ytterligare beskattning, se

text: RÅ 2008 ref. 60

text: De nu aktuella lagändringarna innebär att förmån av trängselskatt och liknande avgifter från och med den 1 januari 2018 blir en skattepliktig förmån vid sidan av bilförmånen, och vidare att skatteplikten för förmånen förskjuts två kalendermånader.

text: Utgifter för väg-, bro- och färjeavgifter samt trängselskatt ingår inte i bilförmån enligt

text: 61 kap. 5 §

text: IL, enligt nya paragrafen

text: 61 kap. 5 a §

text: IL.

text: Förmån av väg-, bro- och färjeavgifter samt trängselskatt ska räknas till andra månaden efter den då förmånen kommit den skatteskyldige till del,

text: 10 kap. 10 § andra stycket

text: IL.

text: Förslaget, som presenterades i budgetpropositionen för 2018 (

text: prop. 2017/18:1

text: , avsnitt 3.13 och 6.5.7), har nu antagits av riksdagen. En materiell ändring i förhållande till budgetpropositionen är att förmånen ska redovisas först den andra månaden efter det att förmånen uppkommit. Skatteplikten för förmånen uppkommer alltså först två månader efter den månad då en skattepliktig passage skett under privatkörning, se 2017/18:FiU1 s. 164 samt

text: rskr. 2017/18:54

text: När det gäller beräkningen av kostnaden för trängselskatt vid tjänsteresor, arbetsresor (resor till och från arbetet) och andra privata resor anges följande i budgetpropositionen (s. 265).

text: ”Nivån på uttag av trängselskatt varierar beroende på tidpunkten för passagen och det maximala beloppet per dygn och fordon (60 kronor i Göteborg och 105 kronor i Stockholm). Med hänsyn till detta kan det uppkomma frågor hur förmånen ska beräknas om en förmånstagare under samma dygn gjort tjänsteresor, arbetsresor och privata resor med förmånsbilen så att det maximala beloppet för trängselskatt nås. Beräkningen av trängselskatten är komplex eftersom trängselskatt tas ut med olika belopp beroende på vilken tid passagen sker och vilken betalstation som passeras. Av administrativa skäl anser regeringen att kostnaden för trängselskatt bör fördelas på följande sätt. I första hand ska kostnaden för trängselskatten anses hänförlig till de tjänsteresor som har företagits, i andra hand anses kostnaden hänförlig till arbetsresor och i tredje hand andra privata resor.”

text: 3.2 Trängselskatt och infrastrukturavgifter

text: I lagen (

text: ) om trängselskatt finns regler om vilka fordon som är skattepliktiga, skattskyldighet, beskattningsbeslut och inbetalning av skatt m.m.

text: I Stockholms kommun finns skattebelagda betalstationer dels i innerstaden och dels vid Essingeleden. Trängselskatt betalas normalt måndag–fredag kl. 6.30–18.29 med belopp som varierar mellan 11–35 kronor per passage. Maximalt belopp per dag är 105 kronor.

text: I Göteborgs kommun betalas trängselskatt normalt måndag–fredag 6.00–18.29 med belopp som varierar mellan 9–22 kronor per passage. Maximalt belopp per dag är 60 kronor.

text: Trängselskatt tas inte ut under juli månad och på båda orterna finns regler om undantag från trängselskatt i vissa situationer. De belopp som anges ovan avser bl.a. personbilar och lätta lastbilar.

text: I förordningen (

text: ) om infrastrukturavgifter på väg finns regler om avgiftspliktiga fordon, betalningsskyldighet, beslut om infrastrukturavgift och betalning av avgifter m.m. Vid bron över Motalaviken (väg 50) tas avgift ut med 5 kronor per passage för personbilar och lätta lastbilar. Vid bron över Sundsvallsfjärden (E4) tas avgift ut med 9 kronor per passage för personbilar och lätta lastbilar. Avgifterna tas ut under hela dygnet och hela året. Inga maxbelopp tillämpas.

text: Ytterligare information om trängselskatt och infrastrukturavgifter finns på www.transportstyrelsen.se.

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Allmänt

text: För anställda med bilförmån innebär lagändringen att trängselskatt m.fl. avgifter som påförs bilen under en privatresa och som betalas av arbetsgivaren blir en ny skattepliktig förmån. Förmånen ska beräknas separat från bilens förmånsvärde. Som privatresor anses resor mellan bostaden och arbetsplatsen (arbetsresor), liksom all övrig körning som inte är tjänsteresa. Arbetsgivaren ska månatligen redovisa förmånsvärdet i arbetsgivardeklarationen och efter årets slut även i kontrolluppgiften för den anställde.

text: Arbetsgivarens redovisning görs dock med två kalendermånaders förskjutning, dvs. de privata passager som den anställde gjort med förmånsbilen i januari ska redovisas i arbetsgivardeklarationen för lönemånad mars och som lämnas till Skatteverket först i april. Förmånen ska ingå i underlaget för arbetsgivarens skatteavdrag på lönen i mars. Bakgrunden till denna förskjutning är att ge arbetsgivaren en praktisk möjlighet att redovisa förmånsvärdet. Arbetsgivaren får beslutet om påförda trängselskatter respektive infrastrukturavgifter för ett fordon först omkring dag 20 i efterföljande månad och sedan behövs ytterligare tid för att beräkna förmånsvärdet för att hinna få med det i löneunderlaget för nästkommande månad.

text: Anställda med förmånsbil för regelmässigt en körjournal för att ha ett underlag för gjorda tjänsteresor och beräkning av eventuell drivmedelsförmån m.m. Av körjournalen framgår vilka körningar som gjorts i tjänsten med angivande av bl.a. datum och körsträckor mellan olika platser. Övriga körningar är därmed privata körningar och för vilka uppgifter inte behöver anges i körjournalen.

text: Frågan är då vilket underlag arbetsgivaren bör använda vid beräkningen av förmånen av trängselskatt respektive infrastrukturavgifter. Nedan anges vilka olika underlag och beräkningsmetoder som enligt Skatteverkets uppfattning bör anses tillräckliga för värdering av förmånen.

text: En arbetsgivare bör för respektive anställd välja en av metoderna, men det finns inget krav att en arbetsgivare måste tillämpa samma metod för alla anställda. Bakgrunden till detta är att anställda kan ha olika förhållanden både när det gäller omfattningen av trängselskatter och användning av gps-körjournal, och arbetsgivaren kan då välja den metod som bedöms mest lämplig.

text: 4.2 Underlag för fördelning av trängselskatten etc.

text: Som komplement till Transportstyrelsens beslut och den anställdes körjournal behöver arbetsgivaren även ett underlag som anger fördelningen av passager i tjänsten respektive privat. En anställd med förmånsbil bör därför som ett komplement i körjournalen efter resan göra en anteckning om gjorda passager. Det ligger i sakens natur att någon exakt antalsberäkning eller fördelning inte alltid kan begäras, t.ex. för en anställd som kontinuerligt under arbetsdagen utför servicearbeten hos kunder i olika stadsdelar. Det finns givetvis inget krav på att en förare under färd ska notera klockslag, betalstation eller trängselskattebelopp, men egna noteringar bör ändå göras i efterhand som ett komplement till körjournalen. En anställd som under aktuell tidsram huvudsakligen har passager under tjänsteresor kan därför lämpligen dagligen notera antalet privata passager, t.ex. om två passager per dag avser arbetsresor. En anställd som huvudsakligen har privata passager kan lämpligen dagligen notera antalet passager som skett under tjänsteresa.

text: I de fall bilen är försedd med en elektronisk körjournal med gps-funktion kan denna användas för att få fram motsvarande underlag.

text: 4.3 Beräkning med ledning av skattebeslut - proportionering

text: Enligt Skatteverkets uppfattning bör arbetsgivare regelmässigt kunna beräkna förmånen av trängselskatt med ledning av de offentliga skattebesluten i form av singelavi respektive samlingsavi, jfr punkterna 1 och 2 under Frågeställning ovan. Denna metod innebär en mindre administration vid beräkningen av förmånsvärdet, främst då arbetsgivaren inte månatligen och manuellt för varje bil behöver ta fram egna detaljerade noteringar eller rekvirera ytterligare underlag från Transportstyrelsen.

text: Genom att stämma av datum och totalsummor mot uppgifterna i körjournalen om tjänstekörningar och noteringarna om passager kan antalet passager som avser tjänstekörning under den skattebelagda tidsramen beräknas. Övriga passager anses då privata som ska värderas. Vid beräkningen bortses från passager som inte medfört någon debitering. Då uppgift i dessa fall saknas om debiterat belopp för varje enskild passage görs lämpligen en proportionering av totalsumman för dagen i fråga. Detta bör göras även i de fall maxbeloppet har uppnåtts, såvida det inte är uppenbart att maxbeloppet kan hänföras till tjänsteresor. Detta bör anses uppenbart i de fall ortens minimibelopp multiplicerat med antalet passager i tjänsten uppgår till eller överskrider maxbeloppet.

text: Exempel 1 - Singelavisering

text: Trängselskatt har för en dag påförts för fem passager med totalt 100 kronor. Två av passagerna kan med körjournalen och den anställdes noteringar som underlag visas vara tjänstekörningar och resterande tre är därmed privata. Förmånsvärdet för dagen kan då beräknas till 3/5 x 100 = 60 kronor.

text: Exempel 2 – Samlingsavisering

text: Trängselskatt har för en månad påförts för 80 passager med totalt 1 200 kronor. Den anställde har gjort arbetsresor 15 dagar som medfört 30 passager och resterande passager avser tjänsteresor. Förmånsvärdet för månaden kan beräknas till 30/80 x 1 200 = 450 kronor.

text: 4.4 Beräkning med ledning av detaljerad passageinformation

text: I de fall arbetsgivaren har ett detaljerat underlag som visar samtliga passager inklusive delbeloppen för trängselskatten kan de enskilda delbeloppen under respektive dag som avser tjänstekörning och som kan visas med hjälp av körjournalen avräknas från dagens totalsumma. Denna avräkning bör även tillämpas i det fall maxbeloppet för dagen har uppnåtts, jfr avsnitt 3.1 ovan. Med denna metod måste arbetsgivaren månatligen bevara den detaljerade passageinformationen för bilen som underlag för beräkningen.

text: Exempel 3 – Detaljerad information

text: Trängselskatt har för en dag påförts för fem passager med 100 kronor, jfr exempel 1 ovan. Av körjournalen och annat detaljerat underlag framgår att två passager avser tjänsteresor och har debiterats med 25 kronor respektive 15 kronor. Dessa belopp, sammantaget 40 kronor, avräknas från totalsumman och det kvarvarande beloppet är den skattepliktiga förmånen, dvs. 60 kronor precis som enligt exempel 1 ovan. I andra fall kan förmånsvärdet med denna metod skilja något från proportioneringsregeln, både uppåt och nedåt beroende på under vilka tidpunkter passagerna skett.

text: 4.5 Betalning för förmånen

text: Om den anställde själv till arbetsgivaren betalar hela det skattepliktiga förmånsbeloppet uppkommer ingen förmån. En sådan betalning kan göras via ett nettolöneavdrag eller kontant. Det bör i sådant fall, med tanke på att betalningen kan komma att göras en eller flera månader efter den då passagerna skett, finnas ett avtal mellan arbetsgivaren och den anställde som reglerar den anställdes skyldighet att betala.

text: 4.6 Trängselskatt vid bilförmån i ringa omfattning

text: En skattepliktig förmån av trängselskatt kan uppkomma även i de fall en anställd haft en bilförmån enbart i ringa omfattning och som då värderas till noll kronor. Det kan som exempel handla om en anställd som under en tillfällig jourtjänstgöring några dagar tar hem en servicebil till bostaden, dvs. bilen används för arbetsresor, och att bilen påförs trängselskatt vid dessa resor. Även om den anställde inte påförs någon bilförmån uppkommer alltså en förmån av trängselskatt.