identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-2798013

title: Anläggningsavgift för kommunalt vatten och avlopp är en förbättringsutgift för en privatbostadsfastighet

text: 1 Sammanfattning

text: Anläggningsavgift för en kommunal anläggning för vatten och avlopp är i sin helhet en sådan förbättringsutgift som ska ingå i fastighetens omkostnadsbelopp.

text: 2 Frågeställning

text: En fastighetsägare måste under vissa förutsättningar betala en s.k. anläggningsavgift för en kommunal anläggning för vatten och avlopp (allmän va-anläggning). Den här avgiften kallas ibland också för anslutningsavgift.

text: Möjligheten att ansluta fastigheten till en allmän va-anläggning kan ses som en rättighet av bestående värde. Utgift för stämpelskatt vid inteckning av en fastighet kan också anses medföra en rättighet av bestående värde, se Skatteverkets ställningstagande ”Kapital – inteckningskostnader i fastighet”, 2004-09-24, dnr.

text: 130 568631-04/113

text: Frågan är om en anläggningsavgift för en allmän va-anläggning är en sådan förbättringsutgift som i likhet med utgift för stämpelskatt ska ingå i omkostnadsbeloppet för en privatbostadsfastighet? Frågan omfattar inte en avgift som tidigare har redovisats i inkomstslaget näringsverksamhet.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Bestämmelser om kommunala anläggningar för vatten och avlopp (allmän va-anläggning) finns i lagen (

text: ) om allmänna vattentjänster (vattentjänstlagen).

text: Anläggningsavgift är en engångsavgift för täckande av kostnader för att ordna en allmän va-anläggning (2 § vattentjänstlagen).

text: En fastighetsägare ska betala en anläggningsavgift för en allmän va-anläggning, om fastigheten

text: 1. finns inom anläggningens verksamhetsområde, och

text: 2. med hänsyn till skyddet för människors hälsa eller miljön behöver en vattentjänst och behovet inte kan tillgodoses bättre på anat sätt (24 § vattentjänstlagen).

text: Vattentjänstlagen infördes 2007 och ersatte lagen (

text: ) om allmänna vatten- och avloppsanläggningar.

text: Kapitalvinst beräknas som skillnaden mellan ersättningen för den avyttrade fastigheten och omkostnadsbeloppet. Med omkostnadsbelopp avses utgifter för anskaffningen ökade med utgifter för förbättringar (

text: 44 kap.

text: och

text: 14 §§

text: inkomstskattelagen

text: [1999:1229], IL).

text: Utgifter för reparation och underhåll räknas som förbättringsutgifter, om de hänförs till försäljningsåret eller något av de fem föregående åren, till den del åtgärderna medför att fastigheten är i bättre skick vid avyttringen än vid förvärvet. Sådana åtgärder kallas också för förbättrande reparation och underhåll (

text: 45 kap. 12 §

text: IL).

text: 4 Bedömning

text: Fastigheten kan utvidgas genom en ny- eller tillbyggnad eller på annat sätt förändras genom en s.k. ombyggnad. Sådana åtgärder avseende ny- till- eller ombyggnad kan benämnas som grundförbättringar. Fastigheten kan också förändras eller tillföras något utöver vad som kan betecknas som en ny- till- eller ombyggnad och sådana åtgärder kan benämnas som övriga grundförbättringar. Utgifter för ny- till- eller ombyggnad och övriga grundförbättringar räknas generellt som förbättringsutgifter och ska därmed ingå i omkostnadsbeloppet.

text: Det finns ingen klar definition av begreppet reparation och underhåll, men vanligtvis avses en åtgärd som syftar till att återställa skicket på en byggnad eller annat på fastigheten, t.ex. ommålning eller byte av fönster.

text: Den närmare frågan är om anläggningsavgiften kan jämställas med en utgift för reparation och underhåll av fastigheten, eller om fastigheten har tillförts en rättighet som kan jämställas med en övrig grundförbättring.

text: Fastigheten har vanligtvis redan tillgång till vatten och avlopp i form av en s.k. enskild anläggning. Möjligheten att ansluta fastigheten till en allmän va-anläggning medför alltså ingen väsentlig förändring av tillgång till vatten och avlopp på fastigheten. Behovet av vatten och avlopp tillgodoses endast på ett annat sätt än tidigare och utifrån den aspekten skulle anläggningsavgiften kunna jämställas med ett återställande av funktionen vatten och avlopp. Ett sådant synsätt innebär att anslutning till en allmän va-anläggning kan jämställas med en reparation av den befintliga enskilda anläggningen för tillgång till vatten och avlopp.

text: Anläggningsavgiften innebär dock en rätt att ansluta fastigheten till en allmän va-anläggning, som därigenom säkerställer och tryggar fastighetens framtida behov av vatten och avlopp. Anläggningsavgiften medför alltså att fastigheten tillförs en i tiden obegränsad rättighet av bestående värde och kan därför jämställas med utgift för en övrig grundförbättring.

text: Vid en samlad bedömning anser Skatteverket att anläggningsavgiften för en allmän va-anläggning i första hand ska bedömas som en övrig grundförbättring, eftersom avgiften medför att fastigheten tillförs en rättighet av bestående värde. Avgiften ska således inte till någon del anses vara en utgift för reparation och underhåll av funktionen vatten och avlopp. Anläggningsavgiften ska därmed i sin helhet ingå i fastighetens omkostnadsbelopp.


doctype: stallningstagande

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-2799919

publisher: Skatteverket

status: gällande

title: Ställningstagandet ”Samfällighetsföreningars tillhandahållanden till sina medlemmar, mervärdesskatt” ska inte längre tillämpas

org: skv

text: Ställningstagandet ”Samfällighetsföreningars tillhandahållanden till sina medlemmar, mervärdesskatt, daterat den 15 februari 2022, dnr

text: , ska inte längre tillämpas.

type: stycke

text: Genom domar från Högsta förvaltningsdomstolen den 20 februari 2024, mål nr

text: , 1537-23, 2868-23 och 4686-23, är detta ställningstagande överspelat och ska inte längre tillämpas.

type: stallningstagande


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-2799930

title: Ställningstagandet ”Insatskapital till ekonomiska föreningar som driver olika slags anläggningar, mervärdesskatt ska inte längre tillämpas

text: Ställningstagandet ”Insatskapital till ekonomiska föreningar som driver olika slags anläggningar, mervärdesskatt, daterat den 15 februari 2022, dnr

text: , ska inte längre tillämpas.

text: och 2819-23, är detta ställningstagande överspelat och ska inte längre tillämpas.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-2801610

title: Ställningstagandet ”Avdragsrätt för en delägare i en samfällighet som förvaltas av en samfällighetsförening; mervärdesskatt” ska inte längre tillämpas

text: Ställningstagandet ”Avdragsrätt för en delägare i en samfällighet som förvaltas av en samfällighetsförening; mervärdesskatt”, daterat den 13 december 2022, dnr

text: , ska inte längre tillämpas.

text: Ställningstagandet togs fram med anledning av Skatteverkets bedömning i ställningstagandet ”Samfällighetsföreningars tillhandahållanden till medlemmar, mervärdesskatt”, daterat den 15 februari 2022, dnr

text: , 1537-23, 2868-23 och 4686-23, är ställningstagandet om samfällighetsföreningars tillhandahållanden till medlemmar överspelat och tillämpas inte längre.

text: Ställningstagandet om avdragsrätt för en delägare i en samfällighet ska därför inte längre tillämpas.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-280944-2025

title: Tobaksskatt – godkännande som upplagshavare när ett aktiebolag upplöses genom s.k. fullständig delning

text: 1 Sammanfattning

type: rubrik

text: Skatteverket anser att ett godkännande som upplagshavare enligt LTS inte övergår till de övertagande aktiebolagen när ett aktiebolag upplöses genom s.k. fullständig delning.

text: Om det överlåtande aktiebolaget är godkänt som upplagshavare upphör godkännandet att gälla från tidpunkten då aktiebolaget anses upplöst.

text: 2 Frågeställning

text: Övergår ett godkännande som upplagshavare enligt LTS från ett aktiebolag som upplöses genom s.k. fullständig delning till de övertagande aktiebolagen?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Lagen om tobaksskatt

text: Skatteverket beslutar om godkännande av upplagshavare efter särskild ansökan (3 kap. 17 § lagen [2022:155] om tobaksskatt, LTS).

text: Ett godkännande som upplagshavare förutsätter enligt 3 kap. 2 § LTS att den sökande

text: avser att bedriva verksamhet av viss art

text: är lämplig som upplagshavare med hänsyn till sina ekonomiska förhållanden och omständigheterna i övrigt

text: disponerar över ett utrymme beläget i Sverige som kan godkännas som skatteupplag.

text: I LTS finns inga uttryckliga bestämmelser om vad som ska gälla med godkännandet när ett aktiebolag som godkänts som upplagshavare upplöses genom s.k. fullständig delning.

text: Aktiebolagslagen

text: Delning av aktiebolag regleras i

text: 24 kap.

text: aktiebolagslagen (2005:551)

text: , ABL. En s.k. fullständig delning sker genom att det överlåtande bolagets samtliga tillgångar och skulder övertas av två eller flera andra bolag, varvid det överlåtande bolaget upplöses utan likvidation (

text: 24 kap. 1 § andra stycket

text: ABL). Övertagande bolag kan vara redan bildade aktiebolag eller aktiebolag som bildas genom delningen (

text: 24 kap. 1 § fjärde stycket

text: ABL).

text: 4 Bedömning

text: Ett godkännande som upplagshavare enligt LTS gäller för viss juridisk eller fysisk person och ett beslut om godkännande ska alltid föregås av en lämplighetsprövning. Vid prövningen ska det göras en samlad bedömning av förhållanden och omständigheter hos sökanden för att avgöra om sökanden kan anförtros ställning som upplagshavare. Skatteverket anser därför att ett godkännande som upplagshavare enligt LTS inte kan övergå till ett annat rättssubjekt.

text: Vid en s.k. fullständig delning av aktiebolag övertas det överlåtande aktiebolagets samtliga tillgångar av de övertagande aktiebolagen. Ett godkännande som upplagshavare är enligt Skatteverkets uppfattning inte en tillgång i äganderättslig mening som ett aktiebolag fritt kan förfoga över. Ett godkännande som upplagshavare är därmed inte en sådan tillgång som enligt

text: 24 kap. 1 §

text: ABL övergår till de övertagande aktiebolagen när ett aktiebolag upplöses genom fullständig delning.

text: Skatteverket anser av dessa skäl att ett godkännande som upplagshavare vare sig enligt bestämmelserna och systematiken i LTS eller enligt bestämmelserna i ABL övergår till de övertagande aktiebolagen när ett aktiebolag upplöses genom s.k. fullständig delning.

text: När ett aktiebolag upplöses genom s.k. fullständig delning krävs därför att det eller de av de övertagande bolagen som avser att driva verksamhet vidare i egenskap av upplagshavare ansöker om ett godkännande som upplagshavare. Skatteverket kommer då pröva om det eller de bolagen uppfyller förutsättningarna för ett godkännande.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-2809568

title: Ställningstagandet ”Betalningsansvar för SINK-skatt enligt skatteförfarandelagen” ska inte längre tillämpas

text: Ställningstagandet Betalningsansvar för SINK-skatt enligt

text: skatteförfarandelagen

text: , daterat den 2 september 2013, dnr

text: 131 526527-13/111

text: , ska inte längre tillämpas.

text: Ställningstagandet togs fram för att på ett samlat sätt tydliggöra vad som gäller i frågor om betalningsansvar för SINK-skatt. Ställningstagandet innehåller viss information som inte längre är aktuell i och med att skyldigheten för utländska utbetalare att göra skatteavdrag har ändrats genom en lagändring den 1 januari 2021 (se

text: prop. 2019/20:190

text: , Ekonomiskt arbetsgivarbegrepp - förändrade skatteregler vid tillfälligt arbete i Sverige).

text: Det som i övrigt framgår av ställningstagandet har i och för sig inte förändrats men det är sådan information som endast är ett förtydligande och som av den anledningen kan framgå direkt av Rättslig vägledning. Det finns därför inte längre skäl att ha kvar ställningstagandet.

text: Se berörda sidor i Rättslig vägledning:

text: Betalningsansvaret för utbetalaren, se Skattebetalning & borgenärsarbete » Betalningsansvar för annans skatter och avgifter » Ansvar när skatteavdrag inte har gjorts på ersättningar till kända betalningsmottagare och Ansvar när skatteavdrag inte har gjorts på ersättningar till okända betalningsmottagare .

text: Betalningsansvaret för mottagaren se Skattebetalning & borgenärsarbete » Skatteavdrag och egeninbetalning » Särskild inkomstskatt .


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-281274-2025

title: Skatt på energi – godkännande som upplagshavare när ett aktiebolag upplöses genom s.k. fullständig delning

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att ett godkännande som upplagshavare enligt LSE inte övergår till de övertagande aktiebolagen när ett aktiebolag upplöses genom s.k. fullständig delning.

text: Om det överlåtande aktiebolaget är godkänt som upplagshavare upphör godkännandet att gälla från tidpunkten då aktiebolaget anses upplöst.

text: 2 Frågeställning

text: Övergår ett godkännande som upplagshavare enligt LSE från ett aktiebolag som upplöses genom s.k. fullständig delning till de övertagande aktiebolagen?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Lagen om skatt på energi

text: Skatteverket beslutar om godkännande av upplagshavare efter särskild ansökan (4 kap. 16 § lagen [1994:1776] om skatt på energi, LSE).

text: Ett godkännande som upplagshavare förutsätter enligt 4 kap. 1 § LSE att den sökande

text: avser att bedriva verksamhet av viss art

text: I LSE finns inga uttryckliga bestämmelser om vad som ska gälla med godkännandet när ett aktiebolag som godkänts som upplagshavare upplöses genom s.k. fullständig delning.

text: Aktiebolagslagen

text: Delning av aktiebolag regleras i

text: 24 kap.

text: aktiebolagslagen (2005:551)

text: 24 kap. 1 § andra stycket

text: 24 kap. 1 § fjärde stycket

text: ABL).

text: 4 Bedömning

text: Ett godkännande som upplagshavare enligt LSE gäller för viss juridisk eller fysisk person och ett beslut om godkännande ska alltid föregås av en lämplighetsprövning. Vid prövningen ska det göras en samlad bedömning av förhållanden och omständigheter hos sökanden för att avgöra om sökanden kan anförtros ställning som upplagshavare. Skatteverket anser därför att ett godkännande som upplagshavare enligt LSE inte kan övergå till ett annat rättssubjekt.

text: 24 kap. 1 §

text: Skatteverket anser av dessa skäl att ett godkännande som upplagshavare vare sig enligt bestämmelserna och systematiken i LSE eller enligt bestämmelserna i ABL övergår till de övertagande aktiebolagen när ett aktiebolag upplöses genom s.k. fullständig delning.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-281282-2025

title: Alkoholskatt – godkännande som upplagshavare när ett aktiebolag upplöses genom s.k. fullständig delning

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att ett godkännande som upplagshavare enligt LAS inte övergår till de övertagande aktiebolagen när ett aktiebolag upplöses genom s.k. fullständig delning.

text: 2 Frågeställning

text: Övergår ett godkännande som upplagshavare enligt LAS från ett aktiebolag som upplöses genom s.k. fullständig delning till de övertagande aktiebolagen?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Lagen om alkoholskatt

text: Skatteverket beslutar om godkännande av upplagshavare efter särskild ansökan (3 kap. 18 § lagen [2022:156] om alkoholskatt, LAS).

text: Ett godkännande som upplagshavare förutsätter enligt

text: 3 kap. 2 §

text: LAS att den sökande

text: är lämplig som upplagshavare med hänsyn till sina ekonomiska förhållanden och omständigheterna i övrigt

text: disponerar över ett utrymme beläget i Sverige som kan godkännas som skatteupplag.

text: I LAS finns inga uttryckliga bestämmelser om vad som ska gälla med godkännandet när ett aktiebolag som godkänts som upplagshavare upplöses genom s.k. fullständig delning.

text: Aktiebolagslagen

text: Delning av aktiebolag regleras i

text: 24 kap.

text: aktiebolagslagen (2005:551)

text: , ABL. En s.k. fullständig delning sker genom att det överlåtande bolagets samtliga tillgångar och skulder övertas av två eller flera andra bolag, varvid det överlåtande bolaget upplöses utan likvidation (

text: 24 kap. 1 § andra stycket

text: ABL). Övertagande bolag kan vara redan bildade aktiebolag eller aktiebolag som bildas genom delningen (

text: 24 kap. 1 § fjärde stycket

text: ABL).

text: 4 Bedömning

text: Ett godkännande som upplagshavare enligt LAS gäller för viss juridisk eller fysisk person och ett beslut om godkännande ska alltid föregås av en lämplighetsprövning. Vid prövningen ska det göras en samlad bedömning av förhållanden och omständigheter hos sökanden för att avgöra om sökanden kan anförtros ställning som upplagshavare. Skatteverket anser därför att ett godkännande som upplagshavare enligt LAS inte kan övergå till ett annat rättssubjekt.

text: Vid en s.k. fullständig delning av aktiebolag övertas det överlåtande aktiebolagets samtliga tillgångar av de övertagande aktiebolagen. Ett godkännande som upplagshavare är enligt Skatteverkets uppfattning inte en tillgång i äganderättslig mening som ett aktiebolag fritt kan förfoga över. Ett godkännande som upplagshavare är därmed inte en sådan tillgång som enligt

text: 24 kap. 1 §

text: ABL övergår till de övertagande aktiebolagen när ett aktiebolag upplöses genom fullständig delning.

text: Skatteverket anser av dessa skäl att ett godkännande som upplagshavare vare sig enligt bestämmelserna och systematiken i LAS eller enligt bestämmelserna i ABL övergår till de övertagande aktiebolagen när ett aktiebolag upplöses genom s.k. fullständig delning.


text: 26 kap.

text: skatteförfarandelagen (2011:1244)

text: 66 kap.

text: skatteförfarandelagen (2011:1244)

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-2813562

title: Tobaksskatt – varor som en upplagshavare förvarar i ett utrymme som är upplagshavarens skatteupplag

text: Nytt: 2024-11-14

text: Detta ställningstagande innebär att Skatteverket fortsatt gör samma rättsliga bedömning som vid tillämpningen av motsvarande bestämmelser i den numera upphävda lagen (

text: ) om tobaksskatt.

text: För förhållanden som avser tid före den 13 februari 2023 gäller Skatteverkets ställningstagande ”Tobaksskatt; varor som en upplagshavare förvarar i ett utrymme som är upplagshavarens skatteupplag”, 20221020, dnr: 8-1954943 .

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att alla tobaksvaror som en upplagshavare förvarar i ett utrymme som är godkänt som upplagshavarens skatteupplag för sådana varor omfattas av uppskovsförfarandet enligt lagen (

text: ) om tobaksskatt, LTS.

text: När en upplagshavare för in beskattade tobaksvaror i ett utrymme som är godkänt som upplagshavarens skatteupplag för sådana varor omfattas dessa varor av uppskovsförfarandet från den tidpunkt de förs in i utrymmet. Så är fallet oavsett om upplagshavaren utnyttjar möjligheten till avdrag enligt 11 kap. 1 § 1 LTS och oavsett om det finns uppgift om varurörelserna i upplagshavarens lagerbokföring enligt 3 kap. 4 § LTS.

text: 2 Frågeställning

text: Fråga har uppkommit om vad som gäller när en upplagshavare för in beskattade tobaksvaror i ett utrymme som är godkänt som upplagshavarens skatteupplag för sådana varor. Omfattas dessa varor av uppskovsförfarandet i och med att de förs in i utrymmet eller är det möjligt för upplagshavaren att välja att förvara varorna i utrymmet utan att de ska anses vara förvarade under uppskovsförfarande?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Reglering i LTS

text: Uppskovsförfarandet innebär att skattskyldighetens inträde skjuts upp vid tillverkning, bearbetning, förvaring, lagring eller flyttning inom EU av EU-harmoniserade tobaksvaror (1 kap. 11 § 1 lagen [2022:155] om tobaksskatt, LTS).

text: Skattskyldig är den som i egenskap av godkänd upplagshavare enligt 3 kap. 2 § hanterar tobaksvaror enligt uppskovsförfarandet (9 kap. 2 § LTS).

text: Upplagshavares hantering av skattepliktiga tobaksvaror ska, för att omfattas av ett uppskovsförfarande, ske i ett godkänt skatteupplag (3 kap. 3 § första stycket LTS).

text: En upplagshavare ska för varje skatteupplag löpande bokföra varurörelser som rör skattepliktiga tobaksvaror och regelbundet inventera lagret av sådana varor (3 kap. 4 § LTS).

text: För den som i egenskap av godkänd upplagshavare hanterar EU-harmoniserade tobaksvaror enligt uppskovsförfarandet inträder skattskyldighet bl.a. när skattepliktiga varor

text: tas ut från ett skatteupplag utan att flyttas enligt 4 kap. 3 och 5-7 §§ (9 kap. 3 § 1 LTS).

text: tas i anspråk i skatteupplaget eller lagerbrister uppkommer (9 kap. 3 § 3 LTS).

text: En upplagshavare får göra avdrag för skatt på varor för vilka skattskyldighet enligt LTS tidigare inträtt och som förts in i upplagshavarens skatteupplag (11 kap. 1 § 1 LTS).

text: 3.2 Förarbetsuttalanden

text: När begreppet uppskovsförfarande infördes i den numera upphävda lagen (

text: ) om tobaksskatt uttalades i förarbetena att uppskovsförfarandet bygger på att punktskattepliktiga varor tillverkas, bearbetas och förvaras på vissa i förväg godkända platser, skatteupplag, vilka förestås av godkända upplagshavare samt att varorna flyttas mellan dessa skatteupplag under det att skattskyldigheten skjuts upp (

text: prop. 2009/10:40 s. 131

text: ). Bestämmelsen som definierar uppskovsförfarandet fördes med mindre språklig justering över till

text: 1 kap. 11 § första stycket

text: LTS utan att någon ändrad tillämpning är avsedd (

text: prop. 2021/22:61 s. 342

text: I författningskommentaren till den ursprungliga lydelsen av bestämmelsen om att upplagshavares tillverkning, bearbetning och lagring av skattepliktiga varor ska ske i ett godkänt skatteupplag, uttalades följande. ”En godkänd upplagshavare har således möjlighet att i ett skatteupplag utöva sin verksamhet med skattepliktiga varor för vilka betalning av skatt är uppskjuten (under suspension) /…/ Om upplagshavaren önskar lagra skattepliktig vara på annat ställe än i ett godkänt skatteupplag är detta naturligtvis möjligt. Detta kan han dock inte göra såsom upplagshavare och det kan inte ske under suspension av skatten.” (

text: prop. 1994/95:56 s. 86

text: ). När bestämmelsen fick sin nuvarande utformning uttalades följande. ”Bestämmelsen om hantering av varor på skatteupplag ändras för att det tydligt ska framgå att all hantering en upplagshavare gör av obeskattade tobaksvaror ska ske i ett godkänt skatteupplag för att hanteringen ska omfattas av ett uppskovsförfarande (tredje stycket). Hanteras varorna på någon annan plats utlöses beskattning.”(

text: prop. 2009/10:40 s. 164

text: ). Bestämmelsen fördes över till 3 kap. 3 § första stycket LTS utan att någon ändring i sak är avsedd (

text: prop. 2021/22:61 s. 350

text: I förarbetena till den ändring av bestämmelserna om skattskyldighetens inträde för upplagshavare som trädde i kraft den 1 oktober 2001 uttalades följande. ”Utgångspunkten för en förändring bör vara att det ska framgå tydligt att skattskyldighetens inträde är beroende av var varorna fysiskt befinner sig. Detta uppnås genom att begreppen levereras och köpare tas bort från lagtexten och genom att skattskyldighetens inträde görs beroende av om varorna lämnat skatteupplaget eller inte.” (

text: prop. 2000/01:118 s. 68

text: ). Bestämmelsen om skattskyldighetens inträde för upplagshavare fördes över till 9 kap. 3 § LTS utan att någon ändring i sak är avsedd (

text: prop. 2021/22:61 s. 383

text: Av författningskommentaren till den ursprungliga lydelsen av bestämmelsen om upplagshavarens avdragsrätt för varor för vilka skattskyldighet tidigare inträtt, framgår att bestämmelsens syfte är att undvika dubbelbeskattning (

text: prop. 1994/95:56 s. 104

text: ). När bestämmelsen ändrades och fick en delvis annan utformning uttalades följande. ”I nya punkt 1, tidigare punkt 3, tydliggörs att avdragsrätten förutsätter att varorna förs in i ett skatteupplag, dvs. att varorna tas in i uppskovsordningen igen. Enligt denna punkt kan t.ex. en upplagshavare, som blivit skattskyldig på grund av att de varor som tagits emot haft karaktären av beskattade varor, göra avdrag för skatten. Punkten omfattar även bestämmelsen om avdragsrätt för varor som återtagits i samband med återgång av köp (nuvarande punkt 1).” (

text: prop. 2009/10:40 s. 185

text: ). Bestämmelsen om upplagshavares avdragsrätt för varor som förts in i upplagshavarens skatteupplag fördes över till 11 kap. 1 § 1 LTS utan att någon ändring i sak är avsedd (

text: prop. 2021/22:61 s. 399

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Vid tillämpning av bestämmelser i LTS har det avgörande betydelse var varorna fysiskt befinner sig

text: Av de uttalanden som görs i förarbetena till bestämmelserna om skatteupplag och uppskovsförfarandet framstår det som att lagstiftaren menar att alla tobaksvaror som upplagshavaren förvarar i ett utrymme som är godkänt som upplagshavarens skatteupplag för sådana varor ska anses omfattas av uppskovsförfarandet.

text: Även utformningen av andra bestämmelser i LTS, och förarbetsuttalanden till dessa bestämmelser, talar för att det är så LTS ska tillämpas. Exempelvis uppkommer en upplagshavares avdragsrätt för varor för vilka skattskyldighet tidigare har inträtt med anledning av att varorna förs in i ett utrymme som är godkänt som upplagshavarens skatteupplag för sådana varor. Ett annat exempel är att skattskyldigheten för en upplagshavare inträder med anledning av att varor lämnar det utrymme som är godkänt som upplagshavarens skatteupplag.

text: 4.2 Det saknas krav på att ytterligare förutsättningar ska föreligga

text: Om det skulle krävas något mer än att upplagshavaren förvarar skattepliktiga tobaksvaror i utrymmet som är godkänt som dennes skatteupplag för att varorna ska omfattas av uppskovsförfarandet, skulle dessa krav behöva anges uttryckligen i lagtexten. Lagstiftaren skulle exempelvis ha kunnat föreskriva att ett visst administrativt förfarande ska användas för att varor ska anses upplagda på ett skatteupplag. LTS innehåller inte några sådana bestämmelser.

text: 4.3 Att upplagshavaren utnyttjar möjligheten till avdrag saknar betydelse

text: Enligt regleringen i LTS är det möjligt för en upplagshavare att i sitt skatteupplag föra in skattepliktiga tobaksvaror som tidigare har släppts för konsumtion och göra avdrag för den skatt som sedan tidigare belastar dessa varor.

text: Av bestämmelserna som reglerar skatteförfarandet följer att avdraget görs i en deklaration som lämnas vid en senare tidpunkt än när varorna förs in i det utrymme som är godkänt som upplagshavarens skatteupplag 1 . Vidare följer att ett beskattningsbeslut ska omprövas om en upplagshavare begär omprövning inom en viss tid. Som huvudregel gäller att en sådan begäran ska ha kommit in till Skatteverket senast det sjätte året efter utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut 2 . En upplagshavare har således möjlighet att framställa sitt avdragsyrkande flera år efter att varorna fördes in i utrymmet.

text: Mot bakgrund av hur bestämmelserna som reglerar skatteförfarandet är utformade kan frågan om vilka varor som förvaras under uppskovsförfarande inte göras beroende av om upplagshavaren utnyttjat möjligheten till avdrag, eftersom det i sådant fall inte skulle vara möjligt att vid varje tidpunkt fastställa vilka varor som omfattas av uppskovsförfarandet.

text: 4.4 Uppgift om varurörelserna i upplagshavarens lagerbokföring är inte avgörande

text: Det finns inga bestämmelser i LTS om att den varurörelse som innebär att en vara förs in i upplagshavarens skatteupplag måste vara bokförd enligt 3 kap. 4 § LTS för att varan ska omfattas av uppskovsförfarandet. Frågan om varan omfattas av uppskovsförfarandet avgörs således inte av om det finns uppgift om varurörelsen i lagerbokföringen.

text: 4.5 Alla varor som upplagshavaren förvarar i utrymmet omfattas av uppskovsförfarandet

text: Skatteverket anser att alla tobaksvaror som en upplagshavare förvarar i ett utrymme som är godkänt som upplagshavarens skatteupplag för sådana varor omfattas av uppskovsförfarandet enligt LTS.


text: 26 kap.

text: skatteförfarandelagen (2011:1244)

text: kap.

text: skatteförfarandelagen (2011:1244)

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-2813662

title: Alkoholskatt – varor som en upplagshavare förvarar i ett utrymme som är upplagshavarens skatteupplag

text: Nytt: 2024-11-14

text: Detta ställningstagande innebär att Skatteverket fortsatt gör samma rättsliga bedömning som vid tillämpningen av motsvarande bestämmelser i den numera upphävda lagen (

text: ) om alkoholskatt.

text: För förhållanden som avser tid före den 13 februari 2023 gäller Skatteverkets ställningstagande ”Alkoholskatt; varor som en upplagshavare förvarar i ett utrymme som är upplagshavarens skatteupplag”, 20221020, dnr: 8-1954965 .

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att alla alkoholvaror som en upplagshavare förvarar i ett utrymme som är godkänt som upplagshavarens skatteupplag för sådana varor omfattas av uppskovsförfarandet enligt lagen (

text: ) om alkoholskatt, LAS.

text: När en upplagshavare för in beskattade alkoholvaror i ett utrymme som är godkänt som upplagshavarens skatteupplag för sådana varor omfattas dessa varor av uppskovsförfarandet från den tidpunkt de förs in i utrymmet. Så är fallet oavsett om upplagshavaren utnyttjar möjligheten till avdrag enligt

text: 11 kap. 1 § 1

text: LAS och oavsett om det finns uppgift om varurörelserna i upplagshavarens lagerbokföring enligt

text: 3 kap. 4 §

text: LAS.

text: 2 Frågeställning

text: Fråga har uppkommit om vad som gäller när en upplagshavare för in beskattade alkoholvaror i ett utrymme som är godkänt som upplagshavarens skatteupplag för sådana varor. Omfattas dessa varor av uppskovsförfarandet i och med att de förs in i utrymmet eller är det möjligt för upplagshavaren att välja att förvara varorna i utrymmet utan att de ska anses vara förvarade under uppskovsförfarande?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Reglering i LAS

text: Uppskovsförfarandet innebär att skattskyldighetens inträde skjuts upp vid tillverkning, bearbetning, förvaring, lagring eller flyttning inom EU av EU-harmoniserade alkoholvaror (1 kap. 12 § 1 lagen [2022:155] om alkoholskatt, LAS).

text: Skattskyldig är den som i egenskap av godkänd upplagshavare enligt 3 kap. 2 § hanterar alkoholvaror enligt uppskovsförfarandet (

text: 9 kap. 2 §

text: LAS).

text: Upplagshavares hantering av skattepliktiga alkoholvaror ska, för att omfattas av ett uppskovsförfarande, ske i ett godkänt skatteupplag (

text: 3 kap. 3 § första stycket

text: LAS).

text: En upplagshavare ska för varje skatteupplag löpande bokföra varurörelser som rör skattepliktiga alkoholvaror och regelbundet inventera lagret av sådana varor (

text: 3 kap. 4 §

text: LAS).

text: För den som i egenskap av godkänd upplagshavare hanterar EU-harmoniserade alkoholvaror enligt uppskovsförfarandet inträder skattskyldighet bl.a. när skattepliktiga varor

text: tas ut från ett skatteupplag utan att flyttas enligt 4 kap. 3 och 5-7 §§ (

text: 9 kap. 3 § 1

text: LAS).

text: tas i anspråk i skatteupplaget eller lagerbrister uppkommer (

text: 9 kap. 3 § 3

text: LAS).

text: En upplagshavare får göra avdrag för skatt på varor för vilka skattskyldighet enligt LAS tidigare inträtt och som förts in i upplagshavarens skatteupplag (

text: 11 kap. 1 § 1

text: LAS).

text: 3.2 Förarbetsuttalanden

text: När begreppet uppskovsförfarande infördes i den numera upphävda lagen (

text: ) om alkoholskatt uttalades i förarbetena att uppskovsförfarandet bygger på att punktskattepliktiga varor tillverkas, bearbetas och förvaras på vissa i förväg godkända platser, skatteupplag, vilka förestås av godkända upplagshavare samt att varorna flyttas mellan dessa skatteupplag under det att skattskyldigheten skjuts upp (

text: prop. 2009/10:40 s. 131

text: ). Bestämmelsen som definierar uppskovsförfarandet fördes med mindre språklig justering över till

text: 1 kap. 12 § första stycket

text: LAS utan att någon ändrad tillämpning är avsedd (

text: prop. 2021/22:61 s. 415

text: I författningskommentaren till den ursprungliga lydelsen av bestämmelsen om att upplagshavares tillverkning, bearbetning och lagring av skattepliktiga varor ska ske i ett godkänt skatteupplag, uttalades följande. ”En godkänd upplagshavare har således möjlighet att i ett skatteupplag utöva sin verksamhet med skattepliktiga varor för vilka betalning av skatt är uppskjuten (under suspension) /…/ Om upplagshavaren önskar lagra skattepliktig vara på annat ställe än i ett godkänt skatteupplag är detta naturligtvis möjligt. Detta kan han dock inte göra såsom upplagshavare och det kan inte ske under suspension av skatten.” (

text: prop. 1994/95:56 s. 86

text: och s. 118). När bestämmelsen fick sin nuvarande utformning uttalades följande. ”Bestämmelsen om hantering av varor på skatteupplag ändras för att det tydligt ska framgå att all hantering en upplagshavare gör av obeskattade tobaksvaror [alkoholvaror] ska ske i ett godkänt skatteupplag för att hanteringen ska omfattas av ett uppskovsförfarande (tredje stycket). Hanteras varorna på någon annan plats utlöses beskattning.”(

text: prop. 2009/10:40 s. 164

text: och s. 187). Bestämmelsen fördes över till

text: 3 kap. 3 § första stycket

text: LAS utan att någon ändring i sak är avsedd (

text: prop. 2021/22:61 s. 419

text: I förarbetena till den ändring av bestämmelserna om skattskyldighetens inträde för upplagshavare som trädde i kraft den 1 oktober 2001 uttalades följande. ”Utgångspunkten för en förändring bör vara att det ska framgå tydligt att skattskyldighetens inträde är beroende av var varorna fysiskt befinner sig. Detta uppnås genom att begreppen levereras och köpare tas bort från lagtexten och genom att skattskyldighetens inträde görs beroende av om varorna lämnat skatteupplaget eller inte.” (

text: prop. 2000/01:118 s. 68

text: ). Bestämmelsen om skattskyldighetens inträde för upplagshavare fördes över till

text: 9 kap. 3 §

text: prop. 2021/22:61 s. 432

text: Av författningskommentaren till den ursprungliga lydelsen av bestämmelsen om upplagshavarens avdragsrätt för varor för vilka skattskyldighet tidigare inträtt framgår att bestämmelsens syfte är att undvika dubbelbeskattning (

text: prop. 1994/95:56 s. 104

text: och s. 119). När bestämmelsen ändrades och fick en delvis annan utformning uttalades följande. ”I nya punkt 1, tidigare punkt 3, tydliggörs att avdragsrätten förutsätter att varorna förs in i ett skatteupplag, dvs. att varorna tas in i uppskovsordningen igen. Enligt denna punkt kan t.ex. en upplagshavare, som blivit skattskyldig på grund av att de varor som tagits emot haft karaktären av beskattade varor, göra avdrag för skatten. Punkten omfattar även bestämmelsen om avdragsrätt för varor som återtagits i samband med återgång av köp (nuvarande punkt 1).” (

text: prop. 2009/10:40 s. 185

text: och s. 189). Bestämmelsen om upplagshavares avdragsrätt för varor som förts in i upplagshavarens skatteupplag fördes över till

text: 11 kap. 1 § 1

text: prop. 2021/22:61 s. 437

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Vid tillämpning av bestämmelser i LAS har det avgörande betydelse var varorna fysiskt befinner sig

text: Av de uttalanden som görs i förarbetena till bestämmelserna om skatteupplag och uppskovsförfarandet framstår det som att lagstiftaren menar att alla alkoholvaror som upplagshavaren förvarar i ett utrymme som är godkänt som upplagshavarens skatteupplag för sådana varor ska anses omfattas av uppskovsförfarandet.

text: Även utformningen av andra bestämmelser i LAS, och förarbetsuttalanden till dessa bestämmelser, talar för att det är så LAS ska tillämpas. Exempelvis uppkommer en upplagshavares avdragsrätt för varor för vilka skattskyldighet tidigare har inträtt med anledning av att varorna förs in i ett utrymme som är godkänt som upplagshavarens skatteupplag för sådana varor. Ett annat exempel är att skattskyldigheten för en upplagshavare inträder med anledning av att varor lämnar det utrymme som är godkänt som upplagshavarens skatteupplag.

text: Om det skulle krävas något mer än att upplagshavaren förvarar skattepliktiga alkoholvaror i utrymmet som är godkänt som dennes skatteupplag för att varorna ska omfattas av uppskovsförfarandet, skulle detta behöva anges uttryckligen i lagtexten. Lagstiftaren skulle exempelvis ha kunnat föreskriva att ett visst administrativt förfarande ska användas för att varor ska anses upplagda på ett skatteupplag. LAS innehåller inte några sådana bestämmelser.

text: Enligt regleringen i LAS är det möjligt för en upplagshavare att i sitt skatteupplag föra in skattepliktiga alkoholvaror som tidigare har släppts för konsumtion och göra avdrag för den skatt som sedan tidigare belastar dessa varor.

text: Av bestämmelserna som reglerar skatteförfarandet följer att avdraget görs i en deklaration som lämnas vid en senare tidpunkt än när varorna förs in i det utrymme som är godkänt som upplagshavarens skatteupplag 1 . Vidare följer att ett beskattningsbeslut ska omprövas om en upplagshavare begär omprövning inom en viss tid. Som huvudregel gäller att en sådan begäran ska ha kommit in till Skatteverket senast det sjätte året efter utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut 2 .En upplagshavare har således möjlighet att framställa sitt avdragsyrkande flera år efter att varorna fördes in i utrymmet.

text: Det finns inga bestämmelser i LAS om att den varurörelse som innebär att en vara förs in i upplagshavarens skatteupplag måste vara bokförd enligt

text: 3 kap. 4 §

text: LAS för att varan ska omfattas av uppskovsförfarandet. Frågan om varan omfattas av uppskovsförfarandet avgörs således inte av om det finns uppgift om varurörelsen i lagerbokföringen.

text: Skatteverket anser att alla alkoholvaror som en upplagshavare förvarar i ett utrymme som är godkänt som upplagshavarens skatteupplag för sådana varor omfattas av uppskovsförfarandet enligt LAS.

text: 11 kap. 1 § 1

text: 3 kap. 4 §

text: LAS.


text: kap.

text: skatteförfarandelagen (2011:1244)

text: 66 kap.

text: skatteförfarandelagen (2011:1244)

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-2813666

title: Skatt på energi – bränsle som en upplagshavare förvarar i ett utrymme som är upplagshavarens skatteupplag

text: Nytt: 2024-11-14

text: Detta ställningstagande innebär att Skatteverket fortsatt gör samma rättsliga bedömning som vid tillämpningen av motsvarande bestämmelser i den lydelse av lagen (

text: ) om skatt på energi som gällde före den 13 februari 2023.

text: För förhållanden som avser tid före den 13 februari 2023 gäller Skatteverkets ställningstagande ”Skatt på energi; bränsle som en upplagshavare förvarar i ett utrymme som är upplagshavarens skatteupplag”, 20221020, dnr: 8-1954978 .

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att allt bränsle som en upplagshavare förvarar i ett utrymme som är godkänt som upplagshavarens skatteupplag för sådant bränsle omfattas av uppskovsförfarandet enligt lagen (

text: ) om skatt på energi, LSE.

text: När en upplagshavare för in beskattat bränsle i ett utrymme som är godkänt som upplagshavarens skatteupplag för sådant bränsle omfattas detta bränsle av uppskovsförfarandet från den tidpunkt det förs in i utrymmet. Så är fallet oavsett om upplagshavaren utnyttjar möjligheten till avdrag enligt 7 kap. 1 a § första stycket LSE och oavsett om det finns uppgift om varurörelserna i upplagshavarens lagerbokföring enligt 4 kap. 3 § LSE.

text: 2 Frågeställning

text: Fråga har uppkommit om vad som gäller när en upplagshavare för in beskattat bränsle i ett utrymme som är godkänt som upplagshavarens skatteupplag för sådant bränsle. Omfattas detta bränsle av uppskovsförfarandet i och med att det förs in i utrymmet eller är det möjligt för upplagshavaren att välja att förvara bränslet i utrymmet utan att det ska anses vara förvarat under uppskovsförfarande?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Reglering i LSE

text: Uppskovsförfarandet innebär att skattskyldighetens inträde skjuts upp vid tillverkning, bearbetning, förvaring, lagring eller flyttning inom EU av bränsle som avses i 1 kap. 3 a § (1 kap. 20 § lagen [1994:1776] om skatt på energi, LSE).

text: Skattskyldig är den som i egenskap av godkänd upplagshavare enligt 4 kap. 1 § hanterar bränsle enligt uppskovsförfarandet (5 kap. 2 § LSE).

text: Upplagshavares hantering av skattepliktigt bränsle ska, för att omfattas av ett uppskovsförfarande, ske i ett godkänt skatteupplag (4 kap. 2 § första stycket LSE).

text: En upplagshavare ska för varje skatteupplag löpande bokföra varurörelser som rör skattepliktigt bränsle och regelbundet inventera lagret av sådant bränsle (4 kap. 3 § LSE).

text: För den som i egenskap av godkänd upplagshavare hanterar bränsle som avses i 1 kap. 3 a § LSE enligt uppskovsförfarandet inträder skattskyldighet bl.a. när bränsle

text: tas ut från ett skatteupplag utan att flyttas enligt 4 a kap. 2, 4 och 5 §§ (5 kap. 3 § 1 LSE).

text: tas i anspråk i skatteupplaget eller lagerbrister uppkommer (5 kap. 3 § 3 LSE).

text: En upplagshavare får göra avdrag för skatt på bränsle för vilket skattskyldighet enligt LSE tidigare har inträtt och som förts in i upplagshavarens skatteupplag (7 kap. 1 a § första stycket LSE).

text: 3.2 Förarbetsuttalanden

text: När begreppet uppskovsförfarande infördes i LSE uttalades i förarbetena att uppskovsförfarandet bygger på att punktskattepliktiga varor [bränsle] tillverkas, bearbetas och förvaras på vissa i förväg godkända platser, skatteupplag, vilka förestås av godkända upplagshavare samt att varorna [bränslet] flyttas mellan dessa skatteupplag under det att skattskyldigheten skjuts upp (

text: prop. 2009/10:40 s. 131

text: I författningskommentaren till den ursprungliga lydelsen av bestämmelsen om att upplagshavares tillverkning, bearbetning och lagring av skattepliktigt bränsle ska ske i ett godkänt skatteupplag, uttalades följande. ”Om en upplagshavare lagrar eller på annat sätt hanterar bränslen på annat ställe än i ett godkänt skatteupplag medför detta att skattskyldighet för bränslet inträder (

text: prop. 1994/95:54 s. 108

text: ). När bestämmelsen fick sin nuvarande utformning uttalades följande. ”Bestämmelsen om hantering av varor [bränsle] på skatteupplag ändras för att det tydligt ska framgå att all hantering en upplagshavare gör av obeskattade tobaksvaror [bränsle] ska ske i ett godkänt skatteupplag för att hanteringen ska omfattas av ett uppskovsförfarande (tredje stycket). Hanteras varorna [bränslet] på någon annan plats utlöses beskattning.”(

text: prop. 2009/10:40 s. 164

text: och s. 190).

text: I förarbetena till den ändring av bestämmelserna om skattskyldighetens inträde för upplagshavare som trädde i kraft den 1 oktober 2001 uttalades följande. ”Utgångspunkten för en förändring bör vara att det ska framgå tydligt att skattskyldighetens inträde är beroende av var varorna [bränslet] fysiskt befinner sig. Detta uppnås genom att begreppen levereras och köpare tas bort från lagtexten och genom att skattskyldighetens inträde görs beroende av om varorna [bränslet] lämnat skatteupplaget eller inte.” (

text: prop. 2000/01:118 s. 68

text: Av författningskommentaren till den ursprungliga lydelsen av bestämmelsen om upplagshavares avdragsrätt för bränsle för vilket skattskyldighet tidigare har inträtt framgår att avsikten med bestämmelsen är att undvika dubbelbeskattning (

text: prop. 1994/95:54 s. 122

text: ). När bestämmelsen ändrades och fick en delvis annan utformning uttalades följande. ”För en upplagshavare bör tydliggöras att avdragsrätten förutsätter att bränslet förs in i upplagshavarens skatteupplag, dvs. att bränslet tas in i uppskovsförfarandet igen. Avdragsrätten omfattar givetvis bara sådana bränslen som omfattas av respektive upplagshavares godkännande.” (

text: prop. 2012/13:27 s. 13

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Vid tillämpning av bestämmelser i LSE har det avgörande betydelse var bränslet fysiskt befinner sig

text: Av de uttalanden som görs i förarbetena till bestämmelserna om skatteupplag och uppskovsförfarandet framstår det som att lagstiftaren menar att allt bränsle som upplagshavaren förvarar i ett utrymme som är godkänt som upplagshavarens skatteupplag för sådant bränsle ska anses omfattas av uppskovsförfarandet.

text: Även utformningen av andra bestämmelser i LSE, och förarbetsuttalanden till dessa bestämmelser, talar för att det är så LSE ska tillämpas. Exempelvis uppkommer en upplagshavares avdragsrätt för bränsle för vilket skattskyldighet tidigare har inträtt med anledning av att bränslet förs in i ett utrymme som är godkänt som upplagshavarens skatteupplag för sådant bränsle. Ett annat exempel är att skattskyldigheten för en upplagshavare inträder med anledning av att bränsle lämnar det utrymme som är godkänt som upplagshavarens skatteupplag.

text: 4.2 Det saknas krav på att ytterligare förutsättningar ska föreligga

text: Om det skulle krävas något mer än att upplagshavaren förvarar skattepliktigt bränsle i utrymmet som är godkänt som dennes skatteupplag för att bränslet ska omfattas av uppskovsförfarandet, skulle detta behöva anges uttryckligen i lagtexten. Lagstiftaren skulle exempelvis ha kunnat föreskriva att ett visst administrativt förfarande ska användas för att bränsle ska anses upplagt på ett skatteupplag. LSE innehåller inte några sådana bestämmelser.

text: 4.3 Att upplagshavaren utnyttjar möjligheten till avdrag saknar betydelse

text: Enligt regleringen i LSE är det möjligt för en upplagshavare att i sitt skatteupplag föra in skattepliktigt bränsle som tidigare har släppts för konsumtion och göra avdrag för den skatt som sedan tidigare belastar detta bränsle.

text: Av bestämmelserna som reglerar skatteförfarandet följer att avdraget görs i en deklaration som lämnas vid en senare tidpunkt än när bränslet förs in i det utrymme som är godkänt som upplagshavarens skatteupplag 1 . Vidare följer att ett beskattningsbeslut ska omprövas om en upplagshavare begär omprövning inom en viss tid. Som huvudregel gäller att en sådan begäran ska ha kommit in till Skatteverket senast det sjätte året efter utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut 2 .En upplagshavare har således möjlighet att framställa sitt avdragsyrkande flera år efter att bränslet fördes in i utrymmet.

text: Mot bakgrund av hur bestämmelserna som reglerar skatteförfarandet är utformade kan frågan om vilket bränsle som förvaras under uppskovsförfarande inte göras beroende av om upplagshavaren utnyttjat möjligheten till avdrag, eftersom det i sådant fall inte skulle vara möjligt att vid varje tidpunkt fastställa vilket bränsle som omfattas av uppskovsförfarandet.

text: 4.4 Uppgift om varurörelserna i upplagshavarens lagerbokföring är inte avgörande

text: Det finns inga bestämmelser i LSE om att den varurörelse som innebär att bränsle förs in i upplagshavarens skatteupplag måste vara bokförd enligt 4 kap. 3 § LSE för att bränslet ska omfattas av uppskovsförfarandet. Frågan om bränslet omfattas av uppskovsförfarandet avgörs således inte av om det finns uppgift om varurörelsen i lagerbokföringen.

text: 4.5 Allt bränsle som upplagshavaren förvarar i utrymmet omfattas av uppskovsförfarandet

text: Skatteverket anser att allt bränsle som en upplagshavare förvarar i ett utrymme som är godkänt som upplagshavarens skatteupplag för sådant bränsle omfattas av uppskovsförfarandet enligt LSE.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-2814443

title: Avräkning utländsk skatt – fördelning av intäkts- och kostnadsposter i spärrbeloppsberäkningen

text: 1 Sammanfattning

text: Täljaren i spärrbeloppsberäkningen består av den utländska nettoinkomsten (intäktsposter efter avdrag för kostnadsposter). Både sådana intäkts- och kostnadsposter som är direkt hänförliga till den utländska inkomsten och sådana som är gemensamma för den svenska och utländska inkomsten ska påverka täljaren.

text: I inkomstslaget näringsverksamhet kan det uppkomma direkta kostnadsposter som behöver fördelas schablonmässigt. En sådan fördelning får göras utifrån storleken på de svenska och utländska intäkterna. Vid fördelningen är det viktigt att beakta vilka intäkter som ska tas med då kostnadsposterna bara ska fördelas till sådana intäkter som de är direkt hänförliga till.

text: När det gäller fördelningen av intäkts- och kostnadsposter som är gemensamma för hela verksamheten anser Skatteverket att den bör göras utifrån den fördelningsmetod som är lämpligast i det enskilda fallet. En metod som kan användas är fördelning utifrån nettobeloppen för svensk respektive utländsk inkomst. Det kan även finnas andra lämpliga fördelningsmetoder, exempelvis utifrån bruttobeloppen d.v.s. omsättningen eller bruttointäkterna. Om verksamhet bedrivs från fast driftställe utomlands bör gemensamma intäkts- och kostnadsposter redan ha hänförts till det fasta driftstället genom vinstallokering och då ska det inte göras någon ytterligare fördelning av sådana poster till det fasta driftstället. Det kan dock finnas andra slags poster som ska fördelas dit.

text: Skatteverket anser att underlagen vid en schablonmässig fördelning av direkta kostnadsposter och vid en fördelning av gemensamma intäkts- och kostnadsposter inte ska påverkas av lämnat eller mottaget koncernbidrag, investmentföretags avdrag för lämnad utdelning, avsättning till och återföring av periodiseringsfond och expansionsfond, avdrag för tidigare års underskott samt avdrag för utländsk skatt.

text: Om avdrag har gjorts för positiv räntefördelning och det finns en utländsk inkomst i inkomstslaget näringsverksamhet, som får tas med i täljaren i en spärrbeloppsberäkning för förvärvsinkomster, ska det även göras en spärrbeloppsberäkning för kapitalinkomster. Det positiva räntefördelningsbelopp som tas upp i inkomstslaget kapital måste då fördelas mellan svensk och utländsk inkomst. Skatteverket anser att fördelningen ska göras utifrån respektive inkomsts andel av överskottet i näringsverksamheten. Om det inte återstår något överskott att beskatta i näringsverksamheten får fördelningen göras på annat sätt.

text: Detta ställningstagande berör i huvudsak fördelning av intäkts- och kostnadsposter avseende utländska inkomster i inkomstslaget näringsverksamhet. Även i inkomstslaget tjänst kan det uppkomma situationer där kostnadsposter ska fördelas. När det gäller fördelning av gemensamma kostnadsposter i inkomstslaget tjänst anser Skatteverket att utgångspunkten för fördelningen är nettobeloppen (intäktsposter efter avdrag för direkta kostnadsposter).

text: Detta ställningstagande ersätter de båda ställningstagandena ” Avräkning utländsk skatt - fördelning av gemensamma kostnadsposter mellan svensk och utländsk inkomst i spärrbeloppsberäkningen samt hur fördelningen påverkas av koncernbidrag m.m. ” (2012-05-15, dnr

text: 131 349024-12/113

text: ) och ” Avräkning utländsk skatt - hur beaktas egenavgifter och räntefördelning i spärrbeloppsberäkningen? ” (2009-01-29, dnr

text: 131 774569-08/111

text: ), se avsnitt 4.9 .

text: 2 Frågeställning

text: Följande frågor har ställts om de fördelningar som kan bli aktuella att göra vid beräkning av den utländska inkomsten i en spärrbeloppsberäkning:

text: Hur ska direkta kostnadsposter och gemensamma intäkts- och kostnadsposter fördelas?

text: Hur ska fördelningen göras om nödvändiga uppgifter saknas?

text: Ska en fördelning göras när en utländsk inkomst är hänförlig till ett fast driftställe?

text: Ska exempelvis koncernbidrag samt avdrag för och återföring av periodiseringsfond beaktas vid fördelningen?

text: Hur ska ett positivt räntefördelningsbelopp som tas upp i inkomstslaget kapital fördelas mellan svensk och utländsk inkomst?

text: 2.1 Bakgrund

text: Avräkning av utländsk skatt medges med det lägsta av summan av de avräkningsbara utländska skatterna och spärrbeloppet. Spärrbeloppet är en beräkning av hur stor del av den svenska skatten som är hänförlig till den utländska inkomsten. Ofta uttrycks spärrbeloppet som ett bråktal, där täljaren är den utländska inkomsten och nämnaren är den sammanlagda inkomsten, som multipliceras med den svenska skatten på den sammanlagda inkomsten. I spärrbeloppsberäkningen för förvärvsinkomster innehåller bråktalets täljare den utländska förvärvsinkomsten och bråktalets nämnare den sammanlagda svenska och utländska förvärvsinkomsten. Den utländska förvärvsinkomsten i täljaren är ett nettobelopp som består av intäktsposter efter avdrag för kostnadsposter.

text: I inkomstslaget näringsverksamhet består resultatet ofta av en mängd olika poster. En del intäkts- och kostnadsposter kommer att vara direkt hänförliga till den utländska respektive svenska inkomsten. Vissa intäkts- och kostnadsposter är gemensamma för hela verksamheten och måste därför fördelas mellan svensk och utländsk inkomst. I vissa fall kan det även bli aktuellt att schablonmässigt fördela direkta kostnadsposter mellan svensk och utländsk inkomst.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: De utländska inkomster som ingår i täljaren vid spärrbeloppsberäkningen är enligt

text: 2 kap. 9 § första stycket lagen (1986:468)

text: om avräkning av utländsk skatt , AvrL:

text: inkomster där utländsk skatt har tagits ut

text: andra inkomster som inte har beskattats utomlands men som har ingått i underlaget för beslut om slutlig skatt och som är hänförliga till fast driftställe eller fastighet i utlandet eller som utgör ränta, royalty eller utdelning i det fall utbetalaren är en utländsk stat, fysisk person med hemvist i utländsk stat eller utländsk juridisk person.

text: De utländska förvärvsinkomster som ingår i täljaren vid spärrbeloppsberäkningen är intäktsposter efter avdrag för kostnadsposter. För en fysisk person kan det beräknas ett spärrbelopp för förvärvsinkomsterna och ett spärrbelopp för kapitalinkomsterna vilka sedan läggs samman till ett totalt spärrbelopp ( 2 kap. 10 § AvrL ).

text: Den utländska inkomstens storlek ska bestämmas med beaktande av andra kostnadsposter enligt

text: inkomstskattelagen

text: än koncernbidrag och investmentföretags avdrag för lämnad utdelning (

text: 2 kap. 11 §

text: AvrL ). Mottaget koncernbidrag ska inte heller påverka den utländska inkomstens storlek (

text: 2 kap. 12 §

text: AvrL ). Avdrag för avsättning till expansionsfond och periodiseringsfond samt återföring av sådan avsättning ska inte påverka spärrbeloppsberäkningen (

text: 2 kap. 13 §

text: AvrL ). Om den skattskyldiga vid det aktuella årets beskattning har begärt och medgetts avdrag för utländsk skatt som är avräkningsbar ska spärrbeloppet beräknas som om avdraget inte har gjorts (

text: 2 kap. 9 § andra stycket

text: AvrL ). Avdrag för tidigare års underskott finns inte uppräknat i dessa lagrum men Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att sådant avdrag inte ska påverka den utländska inkomstens storlek vid spärrbeloppsberäkningen (

text: HFD 2012 ref. 23

text: Den skattskyldiga ska lämna de uppgifter som behövs för att pröva en begäran om avräkning av utländsk skatt. Om det framgår att det finns förutsättningar för avräkning trots att samtliga nödvändiga uppgifter inte har lämnats, får avräkning ske med skäligt belopp ( 1 kap. 6 § AvrL ).

text: Högsta förvaltningsdomstolen har funnit att inte bara sådana kostnader som direkt avser den utländska verksamheten ska beaktas när den utländska förvärvsinkomsten ska bestämmas utan även kostnader som är gemensamma för verksamheterna i Sverige och utlandet (

text: RÅ 2001 ref. 43

text: Overheadkostnader är ett exempel på kostnader som är gemensamma för verksamheterna i Sverige och utlandet (

text: prop. 2008/09:63 s. 39

text: För att uppnå ett så materiellt riktigt resultat som möjligt vid spärrbeloppsberäkningen borde i princip alla avdragsgilla kostnadsposter som inte direkt kan hänföras till de utländska inkomsterna på lämpligt sätt proportioneras mellan de svenska och de utländska inkomsterna. Av förenklingsskäl har emellertid avsättning till och återföring av expansionsfond och periodiseringsfond undantagits från spärrbeloppsberäkningen (

text: prop. 2008/09:63 s. 40

text: f. ).

text: 4 Bedömning

text: Spärrbeloppsberäkningen syftar till att beräkna hur stor del av den svenska skatten som belöper på den utländska inkomsten. Den utländska inkomsten är ett nettobelopp som består av intäktsposter efter avdrag för kostnadsposter. Inte bara sådana kostnadsposter som direkt avser den utländska inkomsten ska beaktas utan även kostnadsposter som är gemensamma för den svenska och utländska inkomsten. Detta ställningstagande berör i huvudsak fördelning av intäkts- och kostnadsposter avseende utländsk inkomst i inkomstslaget näringsverksamhet och det förutsätts att det finns både svensk och utländsk inkomst i verksamheten, att det finns avräkningsbar utländsk skatt och att det finns förutsättningar för att beräkna spärrbelopp. Med utländska inkomster avses sådana inkomster som får tas med i spärrbeloppsberäkningens täljare.

text: 4.1 Direkta intäkts- och kostnadsposter

text: Sådana intäkts- och kostnadsposter som är direkt hänförliga till den utländska inkomsten ska påverka täljaren i spärrbeloppsberäkningen. I vissa fall kan det vara enkelt att ta fram sådana poster. Detta kan illustreras med ett svenskt företag som har utfört tekniska tjänster åt ett utländskt företag och det andra landet har rätt att beskatta ersättningen för dessa tjänster. I en sådan situation är lönekostnader för konsulterna som har utfört tjänsterna och eventuella kostnader för konsulternas resor för att besöka kunden exempel på direkta kostnader som ska hänföras till ersättningen för de tekniska tjänsterna.

text: Skatteverket anser i ställningstagandet ” Avräkning utländsk skatt – ska valutakursdifferenser i inkomstslaget näringsverksamhet påverka den utländska inkomsten vid spärrbeloppsberäkningen? ” (2023-05-12, dnr

text: ) att vissa valutakursdifferenser ska påverka den utländska inkomsten. Sådana valutakursdifferenser är exempel på intäkts- och kostnadsposter som är direkt hänförliga till den utländska inkomsten.

text: För banker och andra finansiella företag ses refinansieringskostnader som en direkt kostnad som ska påverka de utländska ränteintäkterna. Till skillnad från exemplet om tekniska tjänster ovan är det normalt inte möjligt att öronmärka vilken del av refinansieringskostnaderna som är hänförlig till de utländska ränteintäkterna. För den typen av kostnadsposter blir det därför nödvändigt att göra en schablonmässig fördelning för att komma fram till hur stor del av refinansieringskostnaderna som ska hänföras till de utländska ränteintäkterna.

text: Problemet med att det i vissa fall inte är möjligt att öronmärka den del som direkt ska hänföras till den utländska inkomsten uppstår vanligtvis bara för kostnadsposter. Detta ställningstagande behandlar därför endast direkta kostnadsposter när det är fråga om schablonmässig fördelning av poster som är direkt hänförliga till den utländska inkomsten.

text: 4.2 Gemensamma intäkts- och kostnadsposter

text: Vissa intäkts- och kostnadsposter är gemensamma för hela verksamheten och det måste därför göras en schablonmässig fördelning för att komma fram till hur stor del som ska vara hänförlig till den utländska inkomsten.

text: I förarbetena nämns overheadkostnader som ett exempel på kostnader som kan vara gemensamma för verksamheterna både i Sverige och i utlandet. Skatteverket anser att andra exempel på gemensamma kostnadsposter när det gäller enskild näringsverksamhet är avsättning för egenavgifter, avstämning av egenavgifter som medför avdrag samt positivt räntefördelningsbelopp.

text: Skatteverket anser att exempel på gemensamma intäktsposter i enskild näringsverksamhet är avstämning av egenavgifter som ger ett överskott och negativt räntefördelningsbelopp samt att exempel på en sådan post för juridiska personer är schablonintäkten på avsättningar till periodiseringsfond.

text: I vissa fall kan det vara osäkert om en kostnadspost ska anses vara en direkt kostnadspost som behöver fördelas schablonmässigt eller om den är gemensam både för svenska och utländska inkomster. Den klassificeringen behöver inte ha någon större betydelse eftersom både direkta och gemensamma intäkts- och kostnadsposter ska påverka den utländska inkomsten. Det viktiga är att man för de aktuella posterna använder det underlag för fördelning och den fördelningsmetod som åstadkommer ett så materiellt riktigt resultat som möjligt.

text: 4.3 Hur ska direkta kostnadsposter och gemensamma intäkts- och kostnadsposter fördelas?

text: 4.3.1 Direkta kostnadsposter som behöver fördelas schablonmässigt

text: Skatteverket anser att direkta kostnadsposter som behöver fördelas schablonmässigt får ske utifrån storleken på de svenska och utländska intäkterna. Vid fördelningen är det viktigt att beakta vilka intäkter som ska tas med då kostnadsposterna bara ska fördelas till sådana intäkter som de är direkt hänförliga till. Exempelvis är bankers refinansieringskostnader hänförliga till svenska och utländska ränteintäkter. Däremot kan refinansieringskostnader inte ses som direkta kostnader hänförliga till bl.a. bankens provisionsintäkter från kapitalförvaltning och intäkter från rådgivning.

text: Om ett företag både har inkomst från fast driftställe utomlands och andra utländska inkomster som ska tas med i täljaren vid spärrbeloppsberäkningen finns ytterligare faktorer som måste beaktas, se avsnitt 4.5 .

text: 4.3.2 Fördelning av gemensamma intäkts- och kostnadsposter

text: Skälet till att även gemensamma intäkts- och kostnadsposter ska fördelas mellan svensk och utländsk inkomst är att man vill uppnå ett så materiellt riktigt resultat som möjligt vid spärrbeloppsberäkningen.

text: En metod som kan användas vid fördelningen är att utgå från nettobeloppen. De utländska intäkterna ska då påverkas av till dessa intäkter direkt hänförliga intäkts- och kostnadsposter och de svenska intäkterna ska påverkas av till dessa intäkter direkt hänförliga intäkts- och kostnadsposter. Intäkts- och kostnadsposter som är gemensamma för hela verksamheten proportioneras sedan mot dessa nettobelopp.

text: En annan metod som kan användas vid fördelningen är att utgå från bruttobeloppen. Fördelningen görs då utifrån omsättningen eller bruttointäkterna i den svenska respektive utländska delen av verksamheten.

text: Skatteverket anser att beroende på omständigheterna i det enskilda fallet bör den fördelningsmetod väljas som bedöms lämpligast. Valet av fördelningsmetod kan exempelvis påverkas av vilken verksamhet företaget bedriver, vilka intäkter som ingår i fördelningen eller vilken typ av kostnadsposter som ska fördelas. När det gäller fördelning av gemensamma kostnadsposter i inkomstslaget tjänst anser Skatteverket att utgångspunkten för fördelningen är nettobeloppen (intäktsposter efter avdrag för direkta kostnadsposter).

text: 4.4 Hur ska fördelningen göras om nödvändiga uppgifter saknas?

text: Om den skattskyldiga har visat att det finns förutsättningar för avräkning men inte lämnat samtliga uppgifter som är nödvändiga för att tillämpa avräkningslagen kan avräkning ges med skäligt belopp. En sådan situation kan vara att den skattskyldiga inte har visat vilka kostnader som är hänförliga till den utländska inkomsten. Skatteverket har då inte tillräckliga underlag för att fullt ut kunna bedöma fördelningen av intäkts- och kostnadsposter. I en sådan situation anser Skatteverket att man kan utgå från bruttobeloppen, d.v.s. omsättningen eller bruttointäkterna i den svenska respektive utländska delen av verksamheten, när intäkts- och kostnadsposter ska fördelas mellan svensk och utländsk inkomst. Detta gäller under förutsättning att det finns uppgifter om omsättningen eller bruttointäkterna i respektive verksamhet och det inte av ärendet i övrigt framgår att en annan metod ger en mer rättvisande fördelning.

text: 4.5 Ska en fördelning göras när en utländsk inkomst är hänförlig till ett fast driftställe?

text: Om verksamhet bedrivs från fast driftställe utomlands ska den utländska inkomsten som tas upp i täljaren vid spärrbeloppsberäkningen vara resultatet från det fasta driftstället beräknat enligt svenska redovisnings- och beskattningsprinciper. Den inkomst som genereras från det fasta driftstället avgränsas genom vinstallokering. Vid vinstallokeringen görs en bedömning av vilka av företagets intäkter och kostnader som hör till det fasta driftstället utifrån principen att det fasta driftstället ska ses som ett fristående företag. Det fasta driftställets andel av intäkts- och kostnadsposter som är gemensamma för hela verksamheten bör då ha allokerats dit. Om sådana poster har allokerats till det fasta driftstället ska det inte göras ytterligare en fördelning av sådana poster till det fasta driftstället.

text: Viss del av sådana direkta kostnadsposter som fördelas schablonmässigt kan avse verksamheten vid det fasta driftstället och kan därför ha allokerats dit. Detta måste beaktas när resterande andel av direkta kostnadsposter ska fördelas mellan övriga utländska intäkter och de svenska intäkterna.

text: Vissa gemensamma intäkts- och kostnadsposter kan vara sådana poster som inte ska allokeras till det fasta driftstället men kan ändå vara sådana poster som ska fördelas när den utländska inkomsten i spärrbeloppet ska beräknas. Detta kan exemplifieras med schablonintäkten på avsättningar till periodiseringsfond för juridiska personer samt räntefördelningsbelopp och avstämning av och avsättning till egenavgifter för enskilda näringsidkare.

text: Om ett företag både har utländsk inkomst som hänför sig till ett fast driftställe och utländsk inkomst som inte hänför sig till ett fast driftställe kan det behöva göras två fördelningar. Först en fördelning av exempelvis gemensamma administrationskostnader mellan den utländska inkomsten som inte hänför sig till ett fast driftställe och den svenska inkomsten. Därefter en fördelning av exempelvis schablonintäkten på avsättningar till periodiseringsfond mellan samtliga utländska inkomster och den svenska inkomsten.

text: 4.6 Ska exempelvis koncernbidrag samt avdrag för och återföring av periodiseringsfond beaktas vid fördelningen?

text: Vid fördelningen av direkta kostnadsposter som fördelas schablonmässigt och gemensamma intäkts- och kostnadsposter finns det vissa poster som enligt Skatteverkets uppfattning varken ska hänföras till den svenska eller utländska inkomsten.

text: Vid spärrbeloppsberäkningen ska mottaget och lämnat koncernbidrag inte påverka den utländska inkomsten i täljaren, däremot den sammanlagda inkomsten i nämnaren. Effekten av det blir att koncernbidraget blir en ”svensk” intäktspost respektive kostnadspost i spärrbeloppsberäkningen. Det innebär emellertid inte att koncernbidrag också behöver ses som en svensk intäkts- eller kostnadspost i det underlag som används vid en schablonmässig fördelning av vissa direkta kostnadsposter eller fördelningen av gemensamma intäkts- och kostnadsposter mellan svensk och utländsk inkomst. Vid en fördelning är det svårt att se att koncernbidraget är hänförligt specifikt till den svenska eller utländska inkomsten utan det är snarast gemensamt för hela verksamheten. Därför anser Skatteverket att koncernbidrag inte ska vara med i underlaget för fördelningen eftersom det medför stora snedvridande effekter som många gånger är till den skattskyldigas nackdel. Vid fördelning av gemensamma intäkts- och kostnadsposter gäller detta oavsett om fördelningen sker utifrån netto- eller bruttobeloppen.

text: Skatteverket anser att detsamma ska gälla för investmentföretags avdrag för lämnad utdelning samt för avsättning till och återföring av periodiseringsfond och expansionsfond som ska hållas helt utanför spärrbeloppsberäkningen. Skatteverket anser att utgången i

text: HFD 2012 ref. 23

text: medför att detsamma även gäller avdrag för tidigare års underskott.

text: Om avdrag har gjorts för den avräkningsbara utländska skatten ska spärrbeloppet beräknas som om avdrag inte hade gjorts. Därför ska inte heller ett sådant avdrag påverka underlaget för fördelningen.

text: 4.7 Hur ska ett positiv räntefördelningsbelopp som tas upp i inkomstslaget kapital fördelas mellan svensk och utländsk inkomst?

text: En enskild näringsidkare kan göra avdrag för positiv räntefördelning. Det innebär att ett avdrag görs i näringsverksamheten och att motsvarande belopp tas upp i inkomstslaget kapital. Avdraget i inkomstslaget näringsverksamhet är en sådan gemensam kostnadspost som ska fördelas mellan svensk och utländsk inkomst, se avsnitt 4.2 .

text: Skatteverket anser även att det positiva räntefördelningsbelopp som tas upp i inkomstslaget kapital ska fördelas mellan svensk och utländsk inkomst i den spärrbeloppsberäkning som görs för kapitalinkomsterna. Syftet är att en motsvarande andel av den utländska inkomsten i näringsverksamheten ska ses som en utländsk inkomst i inkomstslaget kapital och ge möjlighet till avräkning.

text: Utgångspunkten är att det positiva räntefördelningsbelopp som tas upp i inkomstslaget kapital ska fördelas mellan svensk och utländsk inkomst i samma proportioner som svensk respektive utländsk inkomsts andel av överskottet i näringsverksamheten.

text: I vissa fall kan det positiva räntefördelningsbeloppet medföra att det inte återstår något överskott att beskatta i näringsverksamheten. Då finns det inget överskott i näringsverksamheten att proportionera det positiva räntefördelningsbeloppet mot. I stället får någon annan fördelning, som ger ett så materiellt riktigt resultat som möjligt, väljas. Ett sätt är att proportionera det positiva räntefördelningsbeloppet i inkomstslaget kapital i förhållande till storleken på de svenska och utländska intäkterna i näringsverksamheten.

text: Om hela den enskilda näringsverksamheten bedrivs utomlands kommer avdraget helt och hållet att reducera den utländska inkomsten. I en sådan situation ska hela det positiva räntefördelningsbelopp som tas upp i inkomstslaget kapital ses som en utländsk inkomst i spärrbeloppsberäkningen för kapitalinkomsterna.

text: 4.8 Exempel

text: Principerna i detta ställningstagande illustreras med några förenklade exempel. I samtliga exempel förutsätts att de utländska inkomsterna har beskattats utomlands och att den utländska skatten är avräkningsbar. Exemplen illustrerar hur intäkts- och kostnadsposter ska fördelas mellan svensk och utländsk inkomst men tar inte upp hur spärrbeloppet ska beräknas.

text: 4.8.1 Fördelning av direkta och gemensamma kostnadsposter utifrån bruttobeloppen

text: A AB bedriver bankverksamhet i Sverige. Vissa av A AB:s ränteintäkter har beskattats utomlands. I det skattepliktiga resultatet ingår följande belopp (alla belopp anges i mnkr):

type: rad

cells: utdelningar (varav mottaget koncernbidrag 5 000)

cells: svenska provisionsintäkter från kapitalförvaltning

cells: gemensamma kostnadsposter t.ex. personal- och administrationskostnader

type: tabell

text: I det här exemplet görs fördelningen av direkta och gemensamma kostnadsposter utifrån bruttobeloppen. Det mottagna koncernbidraget ska inte påverka denna fördelning, se avsnitt 4.6 .

text: Refinansieringskostnaderna (räntekostnaderna) på 10 000 mnkr är direkta kostnadsposter som är hänförliga till de svenska och utländska ränteintäkterna. Det är inte möjligt att öronmärka vilken del av räntekostnaderna som är hänförlig till de utländska ränteintäkterna. En schablonmässig fördelning behöver därför göras. De sammanlagda ränteintäkterna uppgår till 20 000 mnkr (2 000 + 18 000). De räntekostnader som ska fördelas till de utländska ränteintäkterna uppgår till 1 000 mnkr (2 000 / 20 000 x 10 000).

text: Provisionskostnaderna är direkta kostnadsposter som är hänförliga till de svenska provisionsintäkterna från kapitalförvaltning.

text: De gemensamma kostnadsposterna på 6 000 mnkr ska fördelas mellan svenska och utländska intäkter. Sammanlagda bruttointäkter uppgår till 25 000 mnkr (2 000 + 18 000 + 2 000 (7 000 – 5 000) + 3 000). De gemensamma kostnadsposterna som ska fördelas till de utländska ränteintäkterna uppgår till 480 mnkr (2 000 / 25 000 x 6 000).

text: A AB:s utländska inkomst, efter avdrag för dess andel av direkta och gemensamma kostnadsposter, blir 520 mnkr (2 000 - 1 000 - 480).

text: 4.8.2 Fördelning av gemensamma kostnadsposter utifrån nettobeloppen

text: B AB bedriver konsultverksamhet. I verksamheten tillhandahåller B AB tjänster till både svenska och utländska kunder. I det skattepliktiga resultatet ingår följande belopp (alla belopp anges i tkr):

cells: direkta kostnadsposter för de utländska intäkterna

cells: direkta kostnadsposter för de svenska intäkterna

text: I det här exemplet görs fördelningen av gemensamma kostnadsposter utifrån nettobeloppen. Det lämnade koncernbidraget och avdrag för utländsk skatt ska inte påverka denna fördelning, se avsnitt 4.6 .

text: De gemensamma kostnadsposterna som ska fördelas mellan svenska och utländska intäkter uppgår till 2 000 tkr. Utländska intäkter minskade med direkta kostnadsposter uppgår till 4 000 tkr (15 000 - 11 000). Svenska intäkter minskade med direkta kostnadsposter uppgår till 6 000 tkr (20 000 - 14 000). Dessa sammanlagda nettointäkter uppgår till 10 000 tkr (4 000 + 6 000). De gemensamma kostnadsposter som ska fördelas till de utländska intäkterna uppgår till 800 tkr (4 000 / 10 000 x 2 000).

text: B AB:s utländska inkomst, efter avdrag för direkta kostnadsposter och dess andel av gemensamma kostnadsposter, blir 3 200 tkr (15 000 - 11 000 - 800).

text: 4.8.3 Fördelning av gemensamma intäkts- och kostnadsposter utifrån nettobeloppen när det finns inkomst från fast driftställe och andra utländska inkomster

text: C AB bedriver konsultverksamhet. C AB tillhandahåller tjänster till svenska kunder men även tjänster till kunder i land Y. Dessutom har C AB ett fast driftställe i land X. I C AB:s skattepliktiga resultat ingår följande belopp (alla belopp anges i tkr):

cells: direkta kostnadsposter utländska intäkter från land Y

text: I det här exemplet görs fördelningen av gemensamma intäkts- och kostnadsposter utifrån nettobeloppen. Avsättningen till periodiseringsfond ska inte påverka denna fördelning, se avsnitt 4.6 .

text: Resultatet från det fasta driftstället har beräknats i enlighet med vinstallokeringsprinciperna och i resultatet ingår den andel av de gemensamma administrationskostnaderna som är hänförliga till det fasta driftstället. De övriga gemensamma administrationskostnaderna på 1 000 tkr är en kostnadspost som endast ska fördelas mellan de svenska intäkterna och de utländska intäkterna från land Y. Denna fördelning behöver göras i ett första steg. Däremot har inte schablonintäkten på 100 tkr beaktats i vinstallokeringen och den är därför en gemensam intäktspost som ska fördelas mellan samtliga svenska och utländska intäkter. Denna fördelning behöver göras i ett andra steg.

text: Första steget, fördelning av gemensamma administrationskostnader

text: Utländska intäkter från land Y minskade med direkta kostnadsposter uppgår till 2 000 tkr (9 000 - 7 000). Svenska intäkter minskade med direkta kostnadsposter uppgår till 3 000 tkr (20 000 - 17 000). Dessa sammanlagda nettointäkter uppgår till 5 000 tkr (2 000 + 3 000). De gemensamma administrationskostnaderna som ska fördelas till utländska intäkter från land Y uppgår till 400 tkr (2 000 / 5 000 x 1 000) och den del som ska fördelas till svenska intäkter uppgår till 600 tkr (3 000 / 5 000 x 1 000).

text: C AB:s utländska inkomst från land Y, efter avdrag för direkta kostnadsposter och dess andel av gemensamma administrationskostnader, blir 1 600 tkr (9 000 - 7 000 - 400). C AB:s svenska inkomst, efter avdrag för direkta kostnadsposter och dess andel av gemensamma administrationskostnader, blir 2 400 tkr (20 000 - 17 000 - 600).

text: Andra steget, fördelning av schablonintäkt på periodiseringsfonder

text: Den utländska inkomsten från land Y, efter beräkningen i det första steget, och resultatet från det fasta driftstället i land X uppgår till 3 600 tkr (1 600 + 2 000). De sammanlagda utländska och svenska intäkterna uppgår därefter till 6 000 tkr (3 600 + 2 400). Den gemensamma schablonintäkten på periodiseringsfonder som ska fördelas till de sammanlagda utländska inkomsterna uppgår till 60 tkr (3 600 / 6 000 x 100).

text: C AB:s sammanlagda utländska inkomst, efter avdrag för direkta kostnadsposter och dess andel av samtliga gemensamma intäkts- och kostnadsposter, blir 3 660 tkr (9 000 - 7 000 - 400 + 2 000 + 60).

text: 4.8.4 Fördelning av direkta kostnadsposter samt gemensamma intäkts- och konstadsposter när fullständigt underlag saknas

text: Ari bedriver en enskild näringsverksamhet. I verksamheten finns såväl inkomster från Sverige som från utlandet. I det skattepliktiga resultatet från näringsverksamheten ingår följande belopp (alla belopp anges i tkr):

text: I det här exemplet saknas uppgifter om vilka kostnader som är direkt hänförliga till de utländska och svenska intäkterna. En fördelning av intäkts- och kostnadsposter kan därför göras utifrån bruttobeloppen, se avsnitt 4.4 .

text: Intäkts- och kostnadsposterna uppgår sammanlagt till en kostnadspost på 1 300 tkr (- 1 085 - 30 + 10 - 195). Utländska bruttointäkter uppgår till 900 tkr och svenska bruttointäkter uppgår till 1 100 tkr. Dessa sammanlagda bruttointäkter uppgår till 2 000 tkr (900 + 1 100). Den del av intäkts- och kostnadsposterna som ska fördelas till de utländska bruttointäkterna uppgår till en kostnadspost på 585 tkr (900 / 2 000 x 1 300).

text: Aris utländska inkomst, efter avdrag för dess andel av intäkts- och kostnadsposter, blir 315 tkr (900 - 585).

text: Det ska även beräknas ett spärrbelopp för kapitalinkomsterna. Det positiva räntefördelningsbeloppet är 30 tkr och överskottet i näringsverksamheten är 700 tkr. Det positiva räntefördelningsbeloppet ska fördelas mellan svensk och utländsk inkomst i samma proportioner som nettobeloppen som ingår i överskottet i näringsverksamheten.

text: Aris utländska inkomst i spärrbeloppet för kapitalinkomsterna uppgår till 13,5 tkr (315 / 700 x 30).

text: 4.9 Tidigare ställningstagande ersätts

text: 131 349024-12/113

text: 131 774569-08/111

text: ). När det gäller fördelningen av gemensamma intäkts- och kostnadsposter utgår detta ställningstagande i huvudsak från tidigare synsätt men ställningstagandet har utökats med t.ex. situationer avseende fördelningen när det både finns ett fast driftställe och andra utländska inkomster samt fördelningen av positivt räntefördelningsbelopp i inkomstslaget kapital när det inte återstår något överskott att beskatta i näringsverksamheten. Ställningstagandet har även utvidgats med att omfatta direkta kostnadsposter som behöver fördelas schablonmässigt. Ett antal exempel har tillförts ställningstagandet för att tydliggöra frågeställningen och ge handfast hjälp vid beräkning av fördelningar i olika situationer.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-2815541

status: upphävt

title: Finansiell leasing, mervärdesskatt

text: Nytt: 2025-08-19

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2025-08-19, dnr

text: 1 Sammanfattning

text: Vid finansiell leasing som är leverans av vara kan det förekomma att en del av det som köparen betalar kallas ränta. Sådan ränta ska ingå i beskattningsunderlaget när det endast finns en enda transaktion. Det är fråga om en enda transaktion när det är leveransen av varan som efterfrågas och finansieringen, d.v.s. krediten, endast är ett finansiellt och logistiskt stöd för att varan ska kunna förvärvas.

text: Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet ”Omsättning av vara och leverans, mervärdesskatt”, dnr

text: 202 398393-18/111

text: mervärdesskattelagen (2023:200)

text: , ML. I det nya ställningstagandet klargörs endast Skatteverkets syn på när finansiell leasing utgör leverans av vara och vad som ska ingå i beskattningsunderlaget. Ställningstagandet innebär ingen ändring jämfört med det tidigare ställningstagandet. Det som i övrigt framgår av det ersatta ställningstagandet kan med anledning av ML ses som förtydliganden. Informationen kan därför framgå direkt av Rättslig vägledning.

text: 2 Frågeställning

text: Genom ML har införts bestämmelser som innebär att begreppet leverans av varor har utformats i enlighet med mervärdesskattedirektivet. En av bestämmelserna handlar bland annat om överlämnande av vara i överensstämmelse med avtal om uthyrning av vara under viss tid.

text: I detta ställningstagande anger Skatteverket sin syn på följande två frågor.

text: När innebär ett avtal om finansiell leasing att det är fråga om leverans av vara?

text: Hur ska beskattningsunderlaget fastställas när det är fråga om sådan finansiell leasing som utgör leverans av vara?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Bestämmelser

text: Enligt denna lag är leverans av varor mot ersättning som görs inom landet av en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap föremål för mervärdesskatt (

text: 3 kap. 1 § 1

text: ML, jämför

text: artikel 2.1 a i rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

text: Med leverans av varor avses överföring av rätten att såsom ägare förfoga över materiella tillgångar. Med leverans av varor avses även faktiskt överlämnande av en vara i överensstämmelse med ett avtal om uthyrning av varor under en viss tid eller om avbetalningsköp, enligt vilket äganderätten normalt ska övergå senast när den sista avbetalningen har gjorts (5 kap. 3 § första stycket och andra stycket 2 ML, jämför artikel 14.2 b i mervärdesskattedirektivet).

text: Vid leverans av varor och tillhandahållande av tjänster utgörs beskattningsunderlaget av ersättningen. Med ersättning avses allt det som leverantören eller tillhandahållaren har fått eller ska få för varan eller tjänsten från förvärvaren eller en tredje part (8 kap. 2 § första stycket och 8 kap. 3 § ML, jämför artikel 73 i mervärdesskattedirektivet).

text: I beskattningsunderlaget ska det ingå skatter och avgifter utom skatt enligt denna lag. I beskattningsunderlaget ska det även ingå bikostnader som provisions-, emballage-, transport- och försäkringskostnader som leverantören eller tillhandahållaren tar ut av förvärvaren (

text: 8 kap. 13 §

text: ML, jämför artikel 78 i mervärdesskattedirektivet).

text: 3.2 Förarbeten

text: 5 kap. 3 § andra stycket 2

text: ML, som genomför artikel 14.2 b i mervärdesskattedirektivet, avser faktiska överlämnanden av varor i enlighet med avtal om avbetalningsköp eller annat avtal om uthyrning av varor under viss tid, där äganderätten normalt ska övergå senast när den sista avbetalningen har gjorts. På detta sätt likställs transaktioner där äganderätten för en vara ska gå över till motparten senast när den sista avbetalningen har gjorts med vanliga äganderättsövergångar för varor. Eftersom leverans av varor är ett unionsrättsligt begrepp som är oberoende i förhållande till de civilrättsliga bestämmelserna om äganderättsövergång i medlemsstaterna är det inte avgörande för denna bestämmelses rättsföljd om avbetalningsköpet uppfyller kriterierna för att klassificeras som ett avbetalningsköp enligt svensk civilrätt (

text: prop. 2022/23:46

text: , sidan 360).

text: Det finns en utvecklad nationell praxis och EU-praxis på området (

text: , BAZ Bausystem och

text: , Muys' en De Winter's Bouw- en Aannemingsbedrijf) enligt vilken viss ränta, exempelvis finansiell ränta som utgår på grund av en särskild överenskommelse mellan parterna om uppskjuten betalningstidpunkt, inte ska inräknas i beskattningsunderlaget, medan annan typ av ränta, exempelvis en ränta som betalas vid hyresköp, kan anses utgöra en sådan bikostnad som avses i

text: artikel 11

text: A.2 b i sjätte direktivet (numera artikel 78 i mervärdesskattedirektivet) och som därmed ska ingå i beskattningsunderlaget, under förutsättning att räntan inte är baserad på en skuld till uthyraren (

text: prop. 2002/03:5

text: , sidan 108).

text: 3.3 Praxis

text: Ett operationellt leasingavtal (d.v.s. ett vanligt hyresavtal) ska skiljas från ett finansiellt leasingavtal. Ett finansiellt leasingavtal kännetecknas av att de ekonomiska risker och fördelar som förknippas med ägandet i allt väsentligt överförs till leasingtagaren. Den omständigheten att en övergång av äganderätten anges i avtalet eller att det diskonterade sammanlagda beloppet av betalningarna i princip motsvarar varans marknadsvärde utgör kriterier som enskilt eller tillsammans gör det möjligt att fastställa om ett avtal ska betecknas som ett finansiellt leasingavtal (

text: , Eon Aset Menidjmunt, punkt 38 och

text: , NLB Leasing, punkt 28).

text: Om det anges i ett leasingavtal att äganderätten till varan övergår till leasingtagaren vid utgången av avtalstiden eller att leasingtagaren förfogar över en väsentlig del av äganderätten, nämligen genom att de ekonomiska risker och fördelar som förknippas med ägandet i allt väsentligt överförs till leasingtagaren och att det diskonterade sammanlagda beloppet av betalningarna i princip motsvarar varans marknadsvärde, ska transaktionen jämställas med förvärv av vara (

text: , Eon Aset Menidjmunt, punkt 40 och

text: , NLB Leasing, punkt 30).

text: Utmärkande för ett avtal om finansiell leasing är att det fungerar som substitut för ett avtal om omedelbart förvärv med full äganderätt (

text: , Mercedes-Benz Financial Services UK, punkt 25).

text: För att det ska vara fråga om leverans av varor i enlighet med artikel 14.2 b i mervärdesskattedirektivet ska två förhållanden vara för handen.

text: Bestämmelsen förutsätter att det avtal med stöd av vilket varan överlämnas innehåller ett uttryckligt avtalsvillkor om uthyrarens överföring till leasingtagaren av äganderätten till varan. Ett avtal kan anses innehålla ett uttryckligt avtalsvillkor om övergång av äganderätten när avtalet innehåller en köpoption avseende en hyrd vara (

text: , Mercedes-Benz Financial Services UK, punkterna 30 och 33).

text: Det ska på ett objektivt sätt vid avtalets undertecknande framgå av avtalsvillkoren att äganderätten till varan är tänkt att automatiskt övergå till leasingtagaren om avtalet fullgörs på ett normalt sätt fram till avtalstidens slut. Ordet normalt ska anses syfta på det händelseförlopp som kan förutses om parterna fram till avtalstidens slut fullgör överenskommelsen med iakttagande av lojalitetsplikten och principen om att avtal ska hållas (

text: , Mercedes-Benz Financial Services UK, punkterna 34 och 36).

text: Artikel 14.2 b i mervärdesskattedirektivet är tillämplig om ett utnyttjande av optionsrätten, även om det i formellt hänseende är frivilligt, i praktiken utgör det enda ekonomiskt rationella alternativet för leasingtagaren. Så kan exempelvis vara fallet om det följer av avtalet att summan av de avtalsenliga betalningarna vid den tidpunkt då det blir möjligt att utnyttja optionsrätten motsvarar varans marknadsvärde och att utnyttjandet av optionen inte medför någon ytterligare utgift av betydande mått för leasingtagaren (

text: , Mercedes-Benz, punkt 38).

text: Dröjsmålsränta som ett företag var tvunget att betala ansågs inte ha en sådan koppling till den ursprungliga försäljningen att dröjsmålsräntan skulle anses ingå i beskattningsunderlaget för den ursprungliga försäljningen (

text: , BAZ Bausystem).

text: Även om undantagen från skatteplikt ska tolkas restriktivt så gäller att uttrycket ”beviljande av och förmedling av krediter”, i avsaknad av en närmare angivelse av långivarens eller låntagarens identitet, är tillräckligt omfattande för att innefatta en kredit som beviljats av en leverantör av en vara i form av ett uppskov med betalningen. Om varuleverantören samtycker till att köparen mot betalning av ränta skjuter upp betalningen till när varan levereras, ska varans totala värde anses innefatta denna ränta, även om avtalet behandlar det som skilt från ersättningen (

text: , Muys' en De Winter's Bouw- en Aannemingsbedrijf, punkterna 13 och 18).

text: Leveransen av omsättningstillgångar och beviljandet av ett lån för förvärv av dessa tillgångar skulle ses som en enda sammansatt transaktion där leveransen av tillgångar var det huvudsakliga tillhandahållandet när följande förutsättningar var uppfyllda.

text: Lånet kunde endast användas till att förvärva omsättningstillgångarna.

text: Långivaren kunde inte bevilja lån för andra ändamål eftersom långivaren inte var ett kreditinstitut.

text: Leveransen av omsättningstillgångar och lånet eftersträvade samma ekonomiska syfte, d.v.s., i huvudsak, att inrätta ett finansiellt och logistiskt stöd som möjliggjorde för dessa att bedriva verksamhet (

text: , Stock ’94, punkterna 31–37).

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Leverans av vara

text: Med leverans av varor avses bl.a. faktiskt överlämnande av en vara i överensstämmelse med ett avtal om uthyrning av varor under en viss tid, enligt vilket äganderätten normalt ska övergå senast när den sista betalningen har gjorts.

text: Ett avtal om finansiell leasing utgör leverans av vara när det framstår som uppenbart att avtalet faktiskt innebär att det är fråga om en leverans av vara och inte sådan uthyrning som är en tjänst. Så är fallet i när någon av följande två situationer är uppfyllda.

text: Det framgår av avtalet att äganderätten till varan övergår till köparen vid utgången av avtalstiden genom att köparen är tvungen att antingen köpa varan eller anvisa annan köpare.

text: Det finns en köpoption och det är redan vid undertecknandet av avtalet klarlagt att utköpspriset vid hyrestidens slut är så pass lågt i förhållande till varans beräknade marknadsvärde vid samma tidpunkt att det framstår som uppenbart för köparen att det enda ekonomiskt rationella alternativet är att överta varan.

text: En sådan självständig mervärdesskatterättslig bedömning ska göras oavsett de civilrättsliga redovisningsreglerna och oavsett inkomstskattereglerna.

text: 4.2 Beskattningsunderlag

text: Vid leverans av vara utgörs beskattningsunderlaget av ersättningen. Med ersättning avses allt det som säljaren har fått eller ska få för varan från köparen. I beskattningsunderlaget ska det inte ingå mervärdesskatt.

text: Vid sådan finansiell leasing som är leverans av vara kan det förekomma att en del av det som köparen betalar kallas ränta.

text: Det är enligt Skatteverkets bedömning fråga om en enda transaktion när det är leveransen av varan som efterfrågas och krediten endast är ett finansiellt och logistiskt stöd för att varan ska kunna förvärvas. Vid finansiell leasing kan krediten endast användas för att förvärva varan.

text: När det är fråga om en enda transaktion anser Skatteverket att det är leveransen av varan som är den huvudsakliga transaktionen. Räntan ska därför i dessa fall alltid ingå i beskattningsunderlaget.

text: Denna bedömning påverkas inte av att finansiell leasing inkomstskatterättsligt skulle kunna delas upp i olika delar.

text: 4.3 Detta ställningstagande ersätter ett tidigare ställningstagande

text: 202 398393-18/111

text: . Ställningstagandet har omarbetats med anledning av ML. I det nya ställningstagandet klargörs endast Skatteverkets syn på när finansiell leasing utgör leverans av vara och vad som ska ingå i beskattningsunderlaget. Ställningstagandet innebär ingen ändring jämfört med det tidigare ställningstagandet. Det som i övrigt framgår av det ersatta ställningstagandet kan med anledning av ML ses som förtydliganden. Informationen kan därför framgå direkt av Rättslig vägledning.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-2828610

title: Volymomräkning av bränsle enligt 2 kap. 2 § lagen om skatt på energi – villkor för omräkning är inte tillämpligt i vissa fall

text: 1 Sammanfattning

text: En skattskyldig får i vissa fall räkna om bränslets volym vid skattskyldighetens inträde. Om skattskyldighet inträder vid leverans till en köpare som inte är registrerad som skattskyldig får dock bränslets volym räknas om bara om det särskilt har avtalats mellan säljare och köpare (2 kap. 2 § första stycket lagen [1994:1776] om skatt på energi, LSE).

text: För en upplagshavare inträder skattskyldigheten bl.a. när bränsle som avses i 1 kap. 3 a § LSE, s.k. uppskovsbränsle, tas ut från ett skatteupplag utan att en flyttning enligt ett uppskovsförfarande påbörjas.

text: Skatteverket anser att det särskilda villkoret för volymomräkning inte är tillämpligt då uppskovsbränsle tas ut från ett skatteupplag utan att en flyttning enligt ett uppskovsförfarande påbörjas, för att levereras till en köpare som inte är registrerad som skattskyldig för bränsle.

text: Bränslets volym när det lämnar skatteupplaget får alltså räknas om till volymen vid 15°C utan att detta särskilt avtalats mellan säljaren och köparen. Detta gäller under förutsättning att upplagshavaren visar att bränslet har en annan temperatur än 15°C när bränslet lämnar skatteupplaget.

text: Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande ” Volymomräkning av bränsle enligt 2 kap. 2 § lagen om skatt på energi - villkor för omräkning är inte tillämpligt i vissa fall ” den 22 februari 2018, dnr

text: 202 87171-18/111

text: . Skatteverket ändrar inte sin bedömning, utan ändringarna är av redaktionell karaktär och en anpassning till aktuell lagtext.

text: 2 Frågeställning

text: Om skattskyldighet inträder vid leverans till en köpare som inte är registrerad som skattskyldig för bränslen, får den skattskyldiga räkna om bränslets volym om detta särskilt avtalats mellan säljaren och köparen. Fråga har uppkommit om detta villkor för att räkna om bränslets volym är tillämpligt när en upplagshavare tar ut s.k. uppskovsbränsle från ett skatteupplag utan att en flyttning enligt ett uppskovsförfarande påbörjas för att levereras till en köpare som inte är registrerad som skattskyldig för bränsle.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: För bränslen som beskattas enligt 2 kap. 1 § första stycket 1–3 lagen (

text: ) om skatt på energi, LSE, eller enligt

text: 2 kap. 1 a §

text: LSE gäller angivna skattebelopp bränslets volym vid en temperatur av 15°C. Om en skattskyldig visar att bränslet när skattskyldigheten inträder har en annan temperatur får volymen räknas om till 15°C. Om skattskyldighet inträder vid leverans till en köpare som inte är registrerad som skattskyldig för bränslen, får dock omräkning göras endast om detta särskilt avtalats mellan säljaren och köparen (

text: 2 kap. 2 § första stycket

text: LSE).

text: Bland de bränslen som beskattas enligt 2 kap. 1 § första stycket 1–3 LSE finns bränslen som avses i 1 kap. 3 a § LSE, s.k. uppskovsbränslen. För sådana bränslen inträder skattskyldigheten enligt 5 kap. 3 § LSE för upplagshavare som är skattskyldig enligt 5 kap. 2 § LSE när

text: bränsle tas ut från ett skatteupplag utan att flyttas enligt 4 a kap. 2, 4 och 5 §§ LSE,

text: bränsle tas emot på en direkt leveransplats,

text: bränsle tas i anspråk i skatteupplaget eller lagerbrister uppkommer, eller

text: godkännandet av skatteupplaget återkallas.

text: I förarbetena till tidigare gällande bestämmelser (5 kap. 1 § 1 LSE) om skattskyldighetens inträde för upplagshavare uttalades följande.

text: Bestämmelserna om skattskyldighetens inträde är inte kopplade till några civilrättsliga begrepp såsom t.ex. begreppen leverans eller köpare. Det är i stället var bränslet fysiskt befinner sig som är avgörande för skattskyldighetens inträde (jfr

text: prop. 2000/01:118 s. 67

text: och

text: prop. 2009/10:40 s. 171

text: I förarbetena till bestämmelserna i 5 kap. 3 § 1 LSE anges att dessa bestämmelser motsvarar tidigare 5 kap 1 § 1 LSE. Vissa redaktionella och språkliga ändringar har skett men någon ändring i sak är inte avsedd (jfr

text: prop. 2021/22:61 s. 469

text: 4 Bedömning

text: För den som är skattskyldig i egenskap av godkänd upplagshavare inträder skattskyldigheten bl.a. när bränslet tas ut från ett skatteupplag utan att en flyttning enligt ett uppskovsförfarande påbörjas (5 kap. 3 § 1 LSE). Att bränsle levereras till en köpare som inte är registrerad som skattskyldig för bränsle saknar betydelse för skattskyldighetens inträde vid tillämpningen av 5 kap. 3 § 1 LSE. Det har inte heller betydelse vid tillämpningen av punkterna 2-4 i 5 kap. 3 § LSE. Skatteverket anser därför att det särskilda villkoret för volymomräkning i 2 kap. 2 § första stycket LSE inte är tillämpligt då uppskovsbränsle tas ut från ett skatteupplag utan att en flyttning enligt ett uppskovsförfarande påbörjas, för att levereras till en köpare som inte är registrerad som skattskyldig för bränsle.

text: 202 87171-18/111