identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 368322-11/111

title: Värdeminskningsavdrag i samband med fastighetsreglering

text: 1 Sammanfattning

text: Vid överföring av fastighet genom fastighetsreglering enligt

text: 5 kap.

text: fastighetsbildningslagen (1970:988)

text: , FBL, får förvärvaren lägga den del av den kontanta ersättningen som belöper på respektive förvärvad tillgång till grund för skogsavdrag och avdrag för substansminskning samt värdeminskningsavdrag på byggnader. Fördelningen görs utifrån marknadsvärdena.

text: Omkostnadsbeloppet för den del av fastigheten som genom fastighetsregleringen överförts till annan minskas med det omkostnadsbelopp som konsumerats vid avyttringen. Återstående del av omkostnadsbeloppet, för den del av fastigheten som genom fastighetsregleringen överförts till annan, fördelas på mark, byggnader, skog och produktiv skogsmark samt naturtillgångar som erhållits genom fastighetsregleringen. Fördelningen görs utifrån marknadsvärdena. Denna fördelning av omkostnadsbeloppet utgör sedan anskaffningsvärde för respektive tillgång och bildar underlag för värdeminskningsavdrag.

text: Har marknadsvärdet av ett tillgångsslag minskat på grund av fastighetsregleringen, ska underlaget för värdeminskningsavdrag på tillgångsslaget minskas med så stor del som minskningen av marknadsvärdet på tillgångsslaget utgör av marknadsvärdet på tillgångsslaget före fastighetsregleringen. Detta gäller inte värdet av skog och produktiv skogsmark om minskningen är mindre än 20 procent.

text: Vid avyttringen återförs gjorda värdeminskningsavdrag, för respektive tillgångsslag, på den avyttrade delen.

text: 2 Frågeställning

text: Fråga har uppkommit hur förvärvarens värdeminskningsavdrag ska beräknas för fastighet som förvärvats vid fastighetsreglering enligt

text: 5 kap.

text: FBL.

text: Fråga har också uppkommit vilka värdeminskningsavdrag som ska återföras vid sådan fastighetsreglering.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: I

text: 19 kap. 9 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, anges att om en byggnad förvärvas genom köp, byte eller på liknande sätt, är anskaffningsvärdet utgiften för förvärvet.

text: I

text: 20 kap. 6 §

text: IL anges att avdrag ska göras bara för utgifter för markanläggningar som anskaffas under tid då den skattskyldige är ägare till fastigheten.

text: I

text: 20 kap. 24 §

text: IL anges att anskaffningsvärdet för en naturtillgång som har förvärvats genom köp, byte eller på liknande sätt ska beräknas med utgångspunkt i utgiften för förvärvet.

text: I

text: 21 kap. 10 §

text: IL anges att en enskild näringsidkare får göra skogsavdrag med högst ett belopp som motsvarar hela den avdragsgrundande skogsintäkten, om han förvärvat fastigheten genom köp, byte eller på liknande sätt eller genom fastighetsreglering och förvärvet är ett led i jordbrukets eller skogsbrukets yttre rationalisering (rationaliseringsförvärv).

text: I

text: 21 kap. 13 § andra stycket

text: IL anges att har ersättning betalats vid fastighetsreglering på grund av att värdet av den skog och produktiva skogsmark som har lagts till den skattskyldiges fastighet överstiger värdet av den skog och produktiva skogsmark som har frångått denna, ska ett belopp motsvarande ersättningen anses som anskaffningsvärde.

text: I

text: 45 kap. 5 §

text: IL anges att överföring av mark genom fastighetsreglering enligt5 kap. FBL anses som avyttring av fastighet, om överföringen sker helt eller delvis mot kontant ersättning. Är den kontanta ersättningen högst 5 000 kr, ska kapitalvinsten inte tas upp.

text: Av andra stycket samma paragraf framgår att av kapitalvinsten ska bara så stor del tas upp som den kontanta ersättningen minskad med 5 000 kr utgör av den totala ersättningen för överföringen minskad med 5 000 kr. Större belopp än den kontanta ersättningen minskad med 5 000 kr ska dock inte tas upp.

text: I

text: 44 kap. 3 §

text: IL anges att med avyttring av tillgångar avses försäljning, byte och liknande överlåtelse av tillgångar.

text: I

text: 45 kap. 19 §

text: IL anges att avyttras en del av en fastighet, ska kapitalvinsten beräknas på grundval av förhållandena på den avyttrade delen.

text: I

text: 45 kap. 20 §

text: IL anges att om den skattskyldige begär det, ska omkostnadsbeloppet för den avyttrade delen, i stället för att beräknas enligt 19 §, beräknas till ett belopp som motsvarar så stor del av det för hela fastigheten beräknade omkostnadsbeloppet som ersättningen utgör av hela fastighetens marknadsvärde vid avyttringen.

text: I

text: 45 kap. 22 §

text: IL anges att vad som sägs i 19 och 20 §§ gäller också vid marköverföringar enligt FBL.

text: I

text: 45 kap. 25 § tredje stycket

text: IL anges att om fastighetsägaren under innehavstiden har avstått från mark genom marköverföring enligt FBL, anses omkostnadsbeloppet för fastigheten ha minskat med så stor andel av omkostnadsbeloppet för den mark som fastighetsägaren avstått från som den kontanta ersättningen utgjort av den totala ersättningen för marken.

text: I

text: 20 kap. 7 §

text: IL anges att när en fastighet övergår till en ny ägare genom köp, byte eller på liknande sätt, ska överlåtaren dra av den del av anskaffningsvärdet för markanläggningen som inte har dragits av tidigare.

text: I

text: 44 kap. 14 §

text: IL anges att med omkostnadsbelopp avses, om inte annat föreskrivs, utgifter för anskaffning (anskaffningsutgifter) ökade med utgifter för förbättring (förbättringsutgifter).

text: I

text: 26 kap. 2 §

text: IL anges att vid avyttring av en näringsfastighet ska bl.a. värdeminskningsavdrag på byggnader och markanläggningar, skogsavdrag och avdrag för substansminskning återföras.

text: I

text: 26 kap. 6 §

text: IL anges att med avyttring likställs sådan överföring av mark m.m. som avses i

text: 45 kap. 5 §

text: IL.

text: I

text: 26 kap. 7 §

text: IL anges att om bara en del av fastigheten avyttras, ska återföringsbeloppet beräknas på grundval av förhållandena på den avyttrade fastighetsdelen.

text: I

text: 21 kap. 17 §

text: IL anges att om en del av den skattskyldiges produktiva skogsmark förvärvas av en ny ägare, anses den skattskyldiges anskaffningsvärde och avdragsutrymme minska i samma proportion som minskningen av värdet av skogen och den produktiva skogsmarken i näringsverksamheten. En proportionell minskning ska också göras om värdet av fastighetens skog och produktiva skogsmark minskar på grund av fastighetsreglering.

text: Av andra stycket samma paragraf framgår att omfattar förvärvet eller minskningen mindre än 20 procent av värdet av skogen och den produktiva skogsmarken, och är det inte fråga om en ideell andel av en fastighet, ska den skattskyldiges anskaffningsvärde och avdragsutrymme dock inte minskas.

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Anskaffningsvärde på erhållen fastighet

text: 4.1.1 Allmänt

text: Vid fastighetsreglering överförs en fastighet eller fastighetsdel till en annan fastighet och som ersättning kan erhållas både mark och kontanter. Ersättningen i form av mark kapitalvinstbeskattas inte utan bara den kontanta ersättningen. Det innebär i ett första steg att omkostnadsbeloppet för den avyttrade fastighetsdelen måste beräknas. Detta omkostnadsbelopp används sedan vid vinstberäkningen för den avyttrade delen men eftersom det bara är vinsten på kontantdelen som är skattepliktig är det också bara denna del av omkostnadsbeloppet som utnyttjas vid beskattningen. Resterande del av omkostnadsbeloppet för den avyttrade marken förbrukas inte utan får i stället anses utgöra omkostnadsbelopp/anskaffningsutgift för den mark och fastighetstillbehör som erhålls som delersättning för avyttrad fastighetsdel. Det innebär att outnyttjat omkostnadsbelopp för vad som avyttrats överförs till vad som erhålls i mark m.m. Fördelningen sker genom proportionering efter marknadsvärden på erhållen skog, åker, ekonomibyggnad etc. Om marknadsvärdet minskat ska underlaget för värdeminskningsavdrag minskas i motsvarande mån.

text: 4.1.2 Tolkning av bestämmelser m.m.

text: Har kontant ersättning lämnats får förvärvaren lägga den del av den kontanta ersättningen som belöper på respektive förvärvad tillgång till grund för skogsavdrag och avdrag för substansminskning samt värdeminskningsavdrag på byggnader. Fördelningen sker utifrån marknadsvärdena.

text: I

text: 44 kap. 3 §

text: IL anges att med avyttring av tillgångar avses bl.a. byte. Då är värdet av erhållna tillgångar lika med marknadsvärdet av avyttrade tillgångar. Denna huvudregel inskränks emellertid av bestämmelsen i

text: 45 kap. 5 §

text: IL, vars innebörd är att om kontant ersättning inte erhållits har ingen avyttring skett.

text: Ordalydelsen i

text: 21 kap. 13 § andra stycket

text: IL tyder på att avsikten varit att erhålls vid bytet samma typ av tillgångar och till samma värde, ska underlaget för värdeminskningsavdrag inte påverkas utan det ska behållas. Justering av underlaget för värdeminskningsavdrag görs endast för ersättning som har betalats eller om värdet minskar (jfr

text: 21 kap. 17 §

text: IL). Någon förändring av fastighetens omkostnadsbelopp synes därför inte vara avsedd i vidare mån än vad som följer av lämnad kontant ersättning respektive konsumerat omkostnadsbelopp vid avyttring (jfr 45 kap. 5 § och 25 § tredje stycket IL).

text: 45 kap. 5 §

text: IL innebär principiellt att kapitalvinsten endast beskattas till den del den utgörs av kontant ersättning. För återstående del av kapitalvinsten sker ingen beskattning och ej heller någon motsvarande konsumering av omkostnadsbeloppet.

text: Vid fastighetsregleringen erhålls i allmänhet äganderätt till annan mark. På denna mark kan det finnas byggnader, skog och produktiv skogsmark eller naturtillgångar. Enligt Skatteverkets uppfattning ska detta vidareförda omkostnadsbelopp, som återstår efter minskning med det omkostnadsbelopp som konsumerats vid avyttringen, fördelas på erhållen mark, byggnader, skog och produktiv skogsmark samt naturtillgångar. Fördelningen bör enligt verkets uppfattning kunna ske utifrån marknadsvärdena. Denna fördelning av omkostnadsbeloppet anses sedan utgöra anskaffningsvärde för respektive tillgång och bildar underlag för värdeminskningsavdrag.

text: Innebörden i

text: 21 kap. 17 §

text: IL är att om värdet av skog och produktiv skogsmark minskar på grund av fastighetsreglering, ska underlaget för skogsavdrag minskas med så stor del som minskningen av marknadsvärdet på skogen och den produktiva skogsmarken utgör av marknadsvärdet på skogen och den produktiva skogsmarken före fastighetsregleringen. Denna princip bör kunna tillämpas även på andra tillgångsslag såsom byggnader, markanläggningar och naturtillgångar.

text: 4.2 Återföring av värdeminskningsavdrag

text: Vid avyttring av en näringsfastighet ska värdeminskningsavdrag på byggnader och markanläggningar, skogsavdrag och avdrag för substansminskning återföras till beskattning (

text: 26 kap. 2 §

text: IL).

text: I

text: 26 kap. 6 §

text: 45 kap. 5 §

text: IL. Bestämmelsen omfattar bl.a. fastighetsreglering.

text: I

text: 26 kap. 7 §

text: Vid avyttringen återförs alltså gjorda värdeminskningsavdrag för respektive tillgångsslag på den avyttrade delen.

text: Underlag för värdeminskningsavdrag måste givetvis justeras efter fastighetsregleringen. Därvid tas särskilt hänsyn till vad som anges i

text: 21 kap. 17 § andra stycket

text: IL. Lägg märke till att denna bestämmelse och bestämmelserna i 26 kap. 6 och 7 §§ IL inte korresponderar mot varandra. Detta innebär att skogsavdrag i vissa fall ska återföras trots att anskaffningsvärdet och avdragsutrymmet bibehålls.

text: 4.3 Exempel

text: Skatteverkets ställningstagande kan illustreras med följande exempel.

text: Fastighetsreglering sker mellan två fastigheter som ägs av A resp. B. Fastighetsregleringen sker genom att åkermark och ekonomibyggnad överförs från en fastighet som ägs av A till en fastighet som ägs av B i utbyte mot skog och produktiv skogsmark samt kontant ersättning.

text: Redovisade konsekvenser för A och B följer dispositionen i sammanfattningen.

text: Förutsättningar för A:

text: A äger en jordbruksfastighet med åkermark och en ekonomibyggnad.

text: Omkostnadsbeloppet för hela fastigheten är 800 000 kr, varav omkostnadsbeloppet för den del av fastigheten som överförs till B (= avyttrad del) är 400 000 kr.

text: A avstår till B åkermark och ekonomibyggnad med marknadsvärden 300 000 kr resp. 700 000 kr. Totalt marknadsvärde uppgår då till 1 000 000 kr (300 000 kr + 700 000 kr).

text: A erhåller från B skog och produktiv skogsmark med ett marknadsvärde på 500 000 kr. Dessutom erhåller A från B en kontant ersättning på 500 000 kr. Totalt marknadsvärde uppgår då till 1 000 000 kr (500 000 kr + 500 000 kr).

text: A har gjort värdeminskningsavdrag på ekonomibyggnaden med 100 000 kr.

text: Förutsättningar för B:

text: B äger en skogsfastighet med ett marknadsvärde på 1 500 000 kr.

text: Omkostnadsbeloppet (och anskaffningsvärdet) för hela fastigheten är 600 000 kr, varav omkostnadsbeloppet för den del av fastigheten som överförs till A är 200 000 kr.

text: B avstår till A skog och produktiv skogsmark med ett marknadsvärde på 500 000 kr. Dessutom utger B till A en kontant ersättning på 500 000 kr. Totalt marknadsvärde uppgår då till 1 000 000 kr (500 000 kr + 500 000 kr).

text: B erhåller från A åkermark och ekonomibyggnad med marknadsvärden 300 000 kr resp. 700 000 kr. Totalt marknadsvärde uppgår då till 1 000 000 kr (300 000 kr + 700 000 kr).

text: Konsekvenser för A:

text: A har inte utgivit kontant ersättning till B.

text: A har från B erhållit kontant ersättning på 500 000 kr. A har därmed, enligt

text: 45 kap. 5 §

text: IL, avyttrat fastighet. Den totala ersättningen som A har erhållit från B uppgår till 1 000 000 kr. A ska då, enligt

text: 45 kap. 5 §

text: IL, ta upp en kapitalvinst enligt följande. (500 000 kr — 5 000 kr) / (1 000 000 kr — 5 000 kr) x (1 000 000 kr — 400 000 kr) = 298 492 kr.

text: Omkostnadsbeloppet för den del av fastigheten som genom fastighetsregleringen överförts till B uppgår till 400 000 kr. Detta omkostnadsbelopp ska minskas med det omkostnadsbelopp som har konsumerats vid delavyttringen, 400 000 kr — 500 000 kr / 1 000 000 kr x 400 000 kr = 200 000 kr (

text: 45 kap. 25 § tredje stycket

text: IL). Denna återstående del av omkostnadsbeloppet, för den del av fastigheten som genom fastighetsregleringen överförts till B, fördelas på skog och produktiv skogsmark som erhållits genom fastighetsregleringen. Anskaffningsvärdet för skog och produktiv skogsmark blir således 200 000 kr. Avdragsutrymmet för skogsavdrag blir hälften av detta belopp, eller 100 000 kr enligt

text: 21 kap. 9 §

text: IL.

text: Har marknadsvärdet av ett tillgångsslag minskat på grund av fastighetsregleringen, ska underlaget för värdeminskningsavdrag minskas. A har inte längre kvar någon del av ekonomibyggnaden. Hela underlaget för värdeminskningsavdrag på ekonomibyggnaden försvinner därför för A.

text: Gjorda värdeminskningsavdrag på ekonomibyggnaden, 100 000 kr, ska återföras till beskattning enligt

text: 26 kap. 7 §

text: IL.

text: Konsekvenser för B:

text: B har till A utgivit en kontant ersättning på 500 000 kr. B får därför lägga den del av den kontanta ersättningen som belöper på ekonomibyggnaden till grund för värdeminskningsavdrag på byggnad. Fördelningen görs utifrån marknadsvärdena. Underlag för värdeminskningsavdrag blir då 700 000 kr / 1 000 000 kr x 500 000 kr = 350 000 kr.

text: B har inte konsumerat någon del av sitt omkostnadsbelopp eftersom han, enligt

text: 45 kap. 5 §

text: IL, inte avyttrat fastighet. B har ju inte erhållit kontant ersättning från A. Omkostnadsbeloppet för hela den del av fastigheten som genom fastighetsregleringen överförts till A, 200 000 kr, fördelas på mark och byggnad som erhållits från A. Fördelningen görs utifrån marknadsvärdena. Denna fördelning av omkostnadsbeloppet utgör sedan anskaffningsvärde. Ekonomibyggnaden får då 700 000 kr / 1 000 000 kr = 70 procent av omkostnadsbeloppet på 200 000 kr, vilket blir 140 000 kr. Detta belopp läggs till avskrivningsunderlaget för byggnaden utöver de 350 000 kr som angivits i föregående stycke. Ekonomibyggnaden får då ett totalt avskrivningsunderlag på 490 000 kr (350 000 kr + 140 000 kr).

text: Har marknadsvärdet av ett tillgångsslag minskat på grund av fastighetsregleringen, ska underlaget för värdeminskningsavdrag minskas med så stor del som minskningen av marknadsvärdet utgör av marknadsvärdet före fastighetsregleringen. Marknadsvärdet av skog och produktiv skogsmark har minskat med 500 000 kr / 1 500 000 kr = 33 procent. Anskaffningsvärdet och avdragsutrymmet ska således, eftersom minskningen inte är mindre än 20 procent, minskas med 33 procent för B (

text: 21 kap. 17 §

text: IL). Anskaffningsvärdet blir därefter 400 000 kr (600 000 kr — 33 procent av 600 000 kr). Avdragsutrymmet blir hälften därav, eller 200 000 kr (

text: 21 kap. 9 §

text: IL).

text: Skogsavdrag ska inte återföras till beskattning eftersom B inte avyttrat fastighet (jfr

text: 26 kap. 2 §

text: IL).

text: Framtida omkostnadsbelopp för A och B:

text: A har efter fastighetsregleringen minskat sitt omkostnadsbelopp med 500 000 kr / 1 000 000 kr x 400 000 kr = 200 000 kr. Jämfört med det totala omkostnadsbeloppet före fastighetsregleringen, 800 000 kr, har alltså 200 000 kr konsumerats vid delavyttringen (

text: 45 kap. 25 § tredje stycket

text: IL). Framtida omkostnadsbelopp blir då 800 000 kr — 200 000 kr = 600 000 kr.

text: B har efter fastighetsregleringen ökat sitt omkostnadsbelopp med 500 000 kr, motsvarande utgiven kontant ersättning, jämfört med det totala omkostnadsbeloppet före fastighetsregleringen. Framtida omkostnadsbelopp blir då 1 100 000 kr (600 000 kr + 500 000 kr).

text: Framtida återföring av värdeminskningsavdrag:

text: Värdeminskningsavdrag som inte återförts i samband med fastighetsregleringen ska återföras vid slutavyttringen av fastigheten.

text: B ska återföra samtliga skogsavdrag, dvs. även sådana skogsavdrag som hänför sig till den del av fastigheten som överförts till A genom fastighetsregleringen.


doctype: stallningstagande

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 368325-11/111

publisher: Skatteverket

status: gällande

title: Värdeminskningsavdrag i samband med klyvning

org: skv

text: 1 Sammanfattning

type: rubrik

text: Vid uppdelning i lotter genom klyvning enligt

text: 11 kap.

text: fastighetsbildningslagen (1970:988)

text: , FBL, får förvärvaren lägga den del av den kontanta ersättningen som belöper på respektive förvärvad tillgång till grund för skogsavdrag och avdrag för substansminskning samt värdeminskningsavdrag på byggnader. Fördelningen görs utifrån marknadsvärdena.

type: stycke

text: Omkostnadsbeloppet för fastigheten minskas med det omkostnadsbelopp som konsumerats vid avyttringen. Återstående del av omkostnadsbeloppet fördelas på mark, byggnader, skog och produktiv skogsmark samt naturtillgångar som erhållits genom klyvningen. Fördelningen görs utifrån marknadsvärdena. Denna fördelning av omkostnadsbeloppet utgör sedan anskaffningsvärde för respektive tillgång och bildar underlag för värdeminskningsavdrag.

text: Har marknadsvärdet av ett tillgångsslag minskat på grund av klyvningen, ska underlaget för värdeminskningsavdrag på tillgångsslaget minskas med så stor del som minskningen av marknadsvärdet på tillgångsslaget utgör av marknadsvärdet på tillgångsslaget före klyvningen. Detta gäller inte värdet av skog och produktiv skogsmark om minskningen är mindre än 20 procent.

text: Vid avyttringen återförs gjorda värdeminskningsavdrag för respektive tillgångsslag.

text: 2 Frågeställning

text: Fråga har uppkommit hur förvärvarens värdeminskningsavdrag ska beräknas för fastighet som förvärvats vid klyvning enligt

text: 11 kap.

text: FBL.

text: Fråga har också uppkommit vilka värdeminskningsavdrag som ska återföras vid sådan klyvning.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: I

text: 19 kap. 9 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, anges att om en byggnad förvärvas genom köp, byte eller på liknande sätt, är anskaffningsvärdet utgiften för förvärvet.

text: I

text: 20 kap. 6 §

text: IL anges att avdrag ska göras bara för utgifter för markanläggningar som anskaffas under tid då den skattskyldige är ägare till fastigheten.

text: I

text: 20 kap. 24 §

text: IL anges att anskaffningsvärdet för en naturtillgång som har förvärvats genom köp, byte eller på liknande sätt ska beräknas med utgångspunkt i utgiften för förvärvet.

text: I

text: 21 kap. 10 §

text: IL anges att en enskild näringsidkare får göra skogsavdrag med högst ett belopp som motsvarar hela den avdragsgrundande skogsintäkten, om han förvärvat fastigheten genom köp, byte eller på liknande sätt eller genom klyvning och förvärvet är ett led i jordbrukets eller skogsbrukets yttre rationalisering (rationaliseringsförvärv).

text: I

text: 21 kap. 13 § andra stycket

text: IL anges att har ersättning betalats vid klyvning på grund av att värdet av den skog och skogsmark som har lagts till den skattskyldiges fastighet överstiger värdet av den skog och skogsmark som har frångått denna, ska ett belopp motsvarande ersättningen anses som anskaffningsvärde.

text: I

text: 45 kap. 5 §

text: IL anges att uppdelning i lotter genom klyvning enligt

text: 11 kap.

text: FBL anses som avyttring av fastighet, om uppdelningen sker helt eller delvis mot kontant ersättning. Är den kontanta ersättningen högst 5 000 kr, ska kapitalvinsten inte tas upp.

text: Av andra stycket samma paragraf framgår att av kapitalvinsten ska bara så stor del tas upp som den kontanta ersättningen minskad med 5 000 kr utgör av den totala ersättningen för uppdelningen minskad med 5 000 kr. Större belopp än den kontanta ersättningen minskad med 5 000 kr ska dock inte tas upp.

text: I

text: 44 kap. 3 §

text: IL anges att med avyttring av tillgångar avses försäljning, byte och liknande överlåtelse av tillgångar.

text: I

text: 45 kap. 25 § tredje stycket

text: IL anges att om fastighetsägaren under innehavstiden har avstått från mark genom marköverföring enligt FBL, anses omkostnadsbeloppet för fastigheten ha minskat med så stor andel av omkostnadsbeloppet för den mark som fastighetsägaren avstått från som den kontanta ersättningen utgjort av den totala ersättningen för marken.

text: I

text: 20 kap. 7 §

text: IL anges att när en fastighet övergår till en ny ägare genom köp, byte eller på liknande sätt, ska överlåtaren dra av den del av anskaffningsvärdet för markanläggningen som inte har dragits av tidigare.

text: I

text: 44 kap. 14 §

text: IL anges att med omkostnadsbelopp avses, om inte annat föreskrivs, utgifter för anskaffning (anskaffningsutgifter) ökade med utgifter för förbättring (förbättringsutgifter).

text: I

text: 26 kap. 2 §

text: IL anges att vid avyttring av en näringsfastighet ska bl.a. värdeminskningsavdrag på byggnader och markanläggningar, skogsavdrag och avdrag för substansminskning återföras.

text: I

text: 26 kap. 6 §

text: IL anges att med avyttring likställs sådan överföring av mark m.m. som avses i

text: 45 kap. 5 §

text: IL.

text: I

text: 21 kap. 17 §

text: IL anges att om en del av den skattskyldiges produktiva skogsmark förvärvas av en ny ägare, anses den skattskyldiges anskaffningsvärde och avdragsutrymme minska i samma proportion som minskningen av värdet av skogen och den produktiva skogsmarken i näringsverksamheten. En proportionell minskning ska också göras om värdet av fastighetens skog och produktiva skogsmark minskar på grund av klyvning.

text: Av andra stycket samma paragraf framgår att omfattar förvärvet eller minskningen mindre än 20 procent av värdet av skogen och den produktiva skogsmarken, och är det inte fråga om en ideell andel av en fastighet, ska den skattskyldiges anskaffningsvärde och avdragsutrymme dock inte minskas.

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Anskaffningsvärde på erhållen fastighet

text: 4.1.1 Allmänt

text: Vid uppdelning i lotter genom klyvning anser Skatteverket att vars och ens ideella andel i fastigheten utslocknar och motsvarande äganderätt övergår till att avse en på marken preciserad lott i den fastighet det gäller. Eftersom klyvningen lantmäteritekniskt oftast inte kan göras så att lotterna blir exakt lika värdemässigt, utjämnas olikheterna genom kontant ersättning mellan parterna. Sådan kontant ersättning ses i beskattningshänseende som tillköp respektive avyttring av del av utslocknad ideell andel och bestäms till sitt belopp i samband med lantmäteriförrättningen.

text: Den som betalar sådan kontant ersättning får ett belopp motsvarande den kontanta ersättningen betraktad som anskaffningsvärde. Den som får sådan ersättning anses ha avhänt sig en del av sin andel och ska reducera sitt anskaffningsvärde. Vid avyttring ska samtliga värdeminskningsavdrag återföras. Den ideella andelen i fastigheten har nämligen utslocknat. Den part som inte erhåller kontant ersättning anses inte heller ha gjort någon avyttring. Denne ska återföra sina värdeminskningsavdrag när han slutavyttrar den fastighet som bildades genom klyvningen och som han då blev ägare till. Vid klyvningen ej återförda värdeminskningsavdrag måste nämligen anses hänföra sig till innehavet av denna nya fastighet även om avdragen gjordes under ett ägande som formellt avsåg en annan registerfastighet.

text: 4.1.2 Tolkning av bestämmelser m.m.

text: Har kontant ersättning lämnats får förvärvaren lägga den del av den kontanta ersättningen som belöper på respektive förvärvad tillgång till grund för skogsavdrag och avdrag för substansminskning samt värdeminskningsavdrag på byggnader. Fördelningen sker utifrån marknadsvärdena.

text: I

text: 44 kap. 3 §

text: IL anges att med avyttring av tillgångar avses bl.a. byte. Då är värdet av erhållna tillgångar lika med marknadsvärdet av avyttrade tillgångar. Denna huvudregel inskränks emellertid av bestämmelsen i

text: 45 kap. 5 §

text: IL, vars innebörd är att om kontant ersättning inte erhållits har ingen avyttring skett.

text: Ordalydelsen i

text: 21 kap. 13 § andra stycket

text: IL tyder på att avsikten varit att erhålls vid bytet samma typ av tillgångar och till samma värde, ska underlaget för värdeminskningsavdrag inte påverkas utan det ska behållas. Justering av underlaget för värdeminskningsavdrag görs endast för ersättning som har betalats eller om värdet minskar (jfr

text: 21 kap. 17 §

text: IL). Någon förändring av fastighetens omkostnadsbelopp synes därför inte vara avsedd i vidare mån än vad som följer av lämnad kontant ersättning respektive konsumerat omkostnadsbelopp vid avyttring (jfr 45 kap. 5 § och 25 § tredje stycket IL).

text: 45 kap. 5 §

text: IL innebär principiellt att kapitalvinsten endast beskattas till den del den utgörs av kontant ersättning. För återstående del av kapitalvinsten sker ingen beskattning och ej heller någon motsvarande konsumering av omkostnadsbeloppet.

text: Vid klyvningen erhålls äganderätt till annan mark. På denna mark kan det finnas byggnader, skog och produktiv skogsmark eller naturtillgångar. Enligt Skatteverkets uppfattning ska detta vidareförda omkostnadsbelopp, som återstår efter minskning med det omkostnadsbelopp som konsumerats vid avyttringen, fördelas på erhållen mark, byggnader, skog och produktiv skogsmark samt naturtillgångar. Fördelningen bör enligt verkets uppfattning kunna ske utifrån marknadsvärdena. Denna fördelning av omkostnadsbeloppet anses sedan utgöra anskaffningsvärde för respektive tillgång och bildar underlag för värdeminskningsavdrag.

text: Innebörden i

text: 21 kap. 17 §

text: IL är att om värdet av skog och produktiv skogsmark minskar på grund av klyvning, ska underlaget för skogsavdrag minskas med så stor del som minskningen av marknadsvärdet på skogen och den produktiva skogsmarken utgör av marknadsvärdet på skogen och den produktiva skogsmarken före klyvningen. Denna princip bör kunna tillämpas även på andra tillgångsslag såsom byggnader, markanläggningar och naturtillgångar.

text: 4.2 Återföring av värdeminskningsavdrag

text: Vid avyttring av en näringsfastighet ska värdeminskningsavdrag på byggnader och markanläggningar, skogsavdrag och avdrag för substansminskning återföras till beskattning (

text: 26 kap. 2 §

text: IL).

text: I

text: 26 kap. 6 §

text: 45 kap. 5 §

text: IL. Bestämmelsen omfattar bl.a. klyvning.

text: Vid avyttringen återförs alltså gjorda värdeminskningsavdrag för respektive tillgångsslag.

text: Underlag för värdeminskningsavdrag måste givetvis justeras efter klyvningen. Därvid tas särskilt hänsyn till vad som anges i

text: 21 kap. 17 § andra stycket

text: IL. Lägg märke till att denna bestämmelse och bestämmelsen i

text: 26 kap. 6 §

text: IL inte korresponderar mot varandra. Detta innebär att skogsavdrag i vissa fall ska återföras trots att anskaffningsvärdet och avdragsutrymmet bibehålls.

text: 4.3 Exempel

text: Skatteverkets ställningstagande kan illustreras med följande exempel.

text: A och B äger tillsammans en fastighet med hälften vardera. På fastigheten finns åkermark, ekonomibyggnad, skog och produktiv skogsmark. Fastigheten ska nu klyvas. A erhåller skog och produktiv skogsmark medan B erhåller återstoden, dvs. åkermark och ekonomibyggnad. Dessutom erhåller A från B en kontant ersättning på 500 000 kr.

text: Redovisade konsekvenser för A och B följer dispositionen i sammanfattningen.

text: Förutsättningar för A och B:

text: Omkostnadsbeloppet för hela fastigheten är 1 000 000 kr.

text: Marknadsvärdet för skog och produktiv skogsmark är 1 500 000 kr, för åkermarken 1 800 000 kr och för ekonomibyggnaden 700 000 kr.

text: A och B har gjort värdeminskningsavdrag på ekonomibyggnaden med 50 000 kr vardera. A och B har också gjort skogsavdrag med 100 000 kr vardera.

text: Konsekvenser för A:

text: A har inte utgivit kontant ersättning till B.

text: A har från B erhållit kontant ersättning på 500 000 kr. A har därmed, enligt

text: 45 kap. 5 §

text: IL, avyttrat fastighet. Den totala ersättningen som A har erhållit uppgår till 2 000 000 kr. A har erhållit skog och produktiv skogsmark med marknadsvärdet 1 500 000 kr samt 500 000 kr i kontanter. A ska då, enligt

text: 45 kap. 5 §

text: IL, ta upp en kapitalvinst enligt följande. (500 000 kr — 5 000 kr) / (2 000 000 kr — 5 000 kr) x (2 000 000 kr — 500 000 kr) = 372 180 kr.

text: Omkostnadsbeloppet för halva fastigheten uppgår till 500 000 kr. Detta omkostnadsbelopp ska minskas med det omkostnadsbelopp som har konsumerats vid avyttringen, 500 000 kr — 500 000 kr / 2 000 000 kr x 500 000 kr = 375 000 kr (

text: 45 kap. 25 § tredje stycket

text: IL). Denna återstående del av omkostnadsbeloppet fördelas på skog och produktiv skogsmark som erhållits genom klyvningen. Anskaffningsvärdet för skog och produktiv skogsmark blir således 375 000 kr. Avdragsutrymmet för skogsavdrag blir hälften av detta belopp, eller 187 500 kr enligt

text: 21 kap. 9 §

text: IL.

text: Har marknadsvärdet av ett tillgångsslag minskat på grund av klyvningen, ska underlaget för värdeminskningsavdrag minskas. A har inte längre kvar någon del av ekonomibyggnaden. Hela underlaget för värdeminskningsavdrag på ekonomibyggnaden försvinner därför för A.

text: Gjorda värdeminskningsavdrag på ekonomibyggnaden, 50 000 kr, ska återföras till beskattning. Skogsavdrag på 100 000 kr ska också återföras till beskattning. A:s ideella andel i fastigheten har nämligen utslocknat och existerar inte längre.

text: Konsekvenser för B:

text: B har till A utgivit en kontant ersättning på 500 000 kr. B får därför lägga den del av den kontanta ersättningen som belöper på ekonomibyggnaden till grund för värdeminskningsavdrag på byggnad. Fördelningen görs utifrån marknadsvärdena. Underlag för värdeminskningsavdrag blir då 700 000 kr / 2 500 000 kr (1 800 000 kr + 700 000 kr) x 500 000 kr = 140 000 kr.

text: 45 kap. 5 §

text: IL, inte avyttrat fastighet. B har ju inte erhållit kontant ersättning från A. Omkostnadsbeloppet för B:s del av fastigheten, 500 000 kr, fördelas på mark och byggnad. Fördelningen görs utifrån marknadsvärdena. Denna fördelning av omkostnadsbeloppet utgör sedan anskaffningsvärde. Ekonomibyggnaden får då 700 000 kr / 2 500 000 kr = 28 procent av omkostnadsbeloppet på 500 000 kr, vilket blir 140 000 kr. Detta belopp läggs till avskrivningsunderlaget för byggnaden utöver de 140 000 kr som angivits i föregående stycke. Ekonomibyggnaden får då ett totalt avskrivningsunderlag på 280 000 kr (140 000 kr + 140 000 kr).

text: Har marknadsvärdet av ett tillgångsslag minskat på grund av klyvningen, ska underlaget för värdeminskningsavdrag minskas med så stor del som minskningen av marknadsvärdet utgör av marknadsvärdet före klyvningen. Marknadsvärdet av skog och produktiv skogsmark har för B:s del minskat med 750 000 kr / 750 000 kr = 100 procent (

text: 21 kap. 17 §

text: IL).

text: Värdeminskningsavdrag på ekonomibyggnaden och skogsavdrag ska inte återföras till beskattning eftersom B inte avyttrat fastighet (jfr

text: 26 kap. 2 §

text: IL).

text: Framtida omkostnadsbelopp för A och B:

text: A har efter klyvningen minskat sitt omkostnadsbelopp med 500 000 kr / 2 000 000 kr x 500 000 kr = 125 000 kr. Jämfört med det totala omkostnadsbeloppet före klyvningen, 500 000 kr, har alltså 125 000 kr konsumerats vid delavyttringen (

text: 45 kap. 25 § tredje stycket

text: IL). Framtida omkostnadsbelopp blir då 500 000 kr — 125 000 kr = 375 000 kr.

text: B har efter fastighetsregleringen ökat sitt omkostnadsbelopp med 500 000 kr, motsvarande utgiven kontant ersättning, jämfört med B:s del av det totala omkostnadsbeloppet före klyvningen. Framtida omkostnadsbelopp blir då 1 000 000 kr (500 000 kr + 500 000 kr).

text: Värdeminskningsavdrag som inte återförts i samband med klyvningen ska återföras vid slutavyttringen av den fastighet som bildades genom klyvningen.

text: B ska då återföra samtliga gjorda värdeminskningsavdrag på ekonomibyggnaden och skogsavdrag, dvs. även sådana avdrag som hänför sig till tid före klyvningen.

type: stallningstagande


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 371054-16/111

title: Förbjudet lån och skattetillägg när Skatteverket har tillgång till uppgifter om lånet i en oren revisionsberättelse

text: 1 Sammanfattning

text: Att Skatteverket har tillgång till en oren revisionsberättelse med allmänna uppgifter om ett förbjudet lån medför inte att skattetillägget ska sättas ned enligt reglerna om befrielse när låntagaren har underlåtit att redovisa lånet i sin inkomstdeklaration.

text: Skulle det däremot vara så att den orena revisionsberättelsen innehåller sådana personuppgifter som gör att låntagaren på ett enkelt sätt kan identifieras ska skattetillägget genom befrielse sättas ned till en fjärdedel.

text: 2 Frågeställning

text: 2.1 Bakgrund

text: Skatteverket har tidigare gjort bedömningen att en oren revisionsberättelse som sänts in till Skatteverket enligt bestämmelserna i

text: aktiebolagslagen

text: är att betrakta som normalt tillgängligt kontrollmaterial. Beroende på vilka uppgifter revisionsberättelsen innehöll kunde det medföra att skattetillägg inte skulle tas ut eller skulle tas ut med en lägre procentsats (

text: 49 kap.

text: och

text: 12 §§

text: skatteförfarandelagen (2011:1244)

text: , SFL i dess lydelse före den 1 januari 2016).

text: 2.2 Frågor

text: Eftersom reglerna om normalt tillgängligt kontrollmaterial har upphört att gälla för deklarationer som ska lämnas efter utgången av 2015 har följande frågor uppkommit.

text: Är uppgifterna i en oren revisionsberättelse att betrakta som avstämningsuppgifter?

text: Om uppgifterna inte omfattas av begreppet avstämningsuppgifter, finns det då anledning att helt eller delvis befria från ett fullt skattetillägg när den uppgiftsskyldige inte har deklarerat ett förbjudet lån samtidigt som Skatteverket har tillgång till uppgifter om lånet i en oren revisionsberättelse?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Förbjudna lån

text: Ett aktiebolag får inte lämna penninglån till vissa personer (

text: 21 kap. 1 §

text: ABL).

text: En revisor ska i vissa fall sända in en kopia av revisionsberättelsen till Skatteverket. En sådan revisionsberättelse kan bl.a. innehålla uppgifter om förbjudna lån (

text: 9 kap. 37 §

text: ABL).

text: Ett penninglån som lämnats i strid med 21 kap. 1-

text: 7 §

text: ABL ska tas upp som intäkt av tjänst hos den fysiska person som är låntagare, om det inte finns synnerliga skäl mot detta (

text: 11 kap. 45 §

text: IL).

text: 3.2 Skattetillägg

text: Skattetillägg ska tas ut av den som på något annat sätt än muntligen har lämnat en oriktig uppgift till ledning för egen beskattning (

text: 49 kap. 4 §

text: SFL).

text: Fram till och med utgången av 2015 gällde att skattetillägg inte skulle tas ut eller skulle tas ut med en lägre procentsats om den oriktiga uppgiften kunde rättas eller framgick av normalt tillgängligt kontrollmaterial (49 kap. 10 och 12 §§ SFL i dess lydelse före den 1 januari 2016).

text: Reglerna om normalt tillgängligt kontrollmaterial har från och med den 1 januari 2016 ersatts med regler som innebär att skattetillägg inte ska tas ut om den oriktiga uppgiften framgår av avstämningsuppgifter som varit tillgängliga för Skatteverket inom ett år från utgången av beskattningsåret (

text: 49 kap. 10 §

text: SFL).

text: Vad som avses med avstämningsuppgifter framgår av

text: 49 kap. 10 c §

text: SFL.

text: Skatteverket kan besluta om hel eller delvis befrielse från ett skattetillägg om det är oskäligt att ta ut avgiften med fullt belopp (

text: 51 kap. 1 §

text: SFL).

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Uppgifter i en oren revisionsberättelse är inte avstämningsuppgifter

text: Uppgifter i en oren revisionsberättelse om förbjudet lån är inte sådana uppgifter som omfattas av begreppet avstämningsuppgifter i

text: 49 kap. 10 c §

text: SFL. Utgångspunkten är därför att fullt skattetillägg ska tas ut när en låntagare (uppgiftsskyldig) inte har deklarerat lånet på rätt sätt.

text: 4.2 Befrielse från skattetillägg

text: Även om uppgifterna i den orena revisionsberättelsen inte är att betraktas som avstämningsuppgifter så skulle uppgifterna i vissa fall kunna ge Skatteverket anledning att kontrollera om låntagaren har redovisat ett förbjudet lån i sin inkomstdeklaration.

text: Som framgår av förarbetena så kan den valda avgränsningen av uttrycket avstämningsuppgifter medföra att ett visst kontrollmaterial inte omfattas av uttycket trots att risken för skatteundandragande är liten. Så kan vara fallet om ett kontrollmaterial påminner mycket om en avstämningsuppgift men även när kontrollmaterialet kan minska risken för skatteundandragande utan att vara av utpräglad avstämningskaraktär (

text: prop. 2014/15:131 s. 248

text: ). I både fallen kan det bli aktuellt med hel eller delvis befrielse från skattetillägg enligt

text: 51 kap. 1 §

text: SFL.

text: Frågan är om uppgifterna i en oren revisionsberättelsen kan sägas öka upptäcksrisken på sådant sätt att reglerna om hel eller delvis befrielse kan bli tillämpliga när det efter utredning visar sig att låntagaren inte har redovisat det förbjudna lånet i sin inkomstdeklaration.

text: Nedan följer tre situationer som visar hur Skatteverket anser att befrielsefrågan ska hanteras.

text: 4.3 Av revisionsberättelsen framgår att det finns förbjudet lån till en viss kategori låntagare t.ex. aktieägare, VD eller styrelseledamot

text: Om det av revisionsberättelsen endast framgår att ett förbjudet lån har lämnats till en aktieägare, VD eller styrelseledamot kan Skatteverket inte kontrollera om låntagaren har lämnat en oriktig uppgift eftersom låntagaren inte direkt kan identifieras. Inte heller är uppgifterna sådana att de ger Skatteverket anledning misstänka att lånebeloppet inte har deklarerats på rätt sätt av låntagaren.

text: För att kunna bedöma om och i vilken omfattning en oriktig uppgift lämnats måste Skatteverket först utreda vem som är lånetagare och hur stort lånebeloppet är. Normalt måste en sådan utredning riktas mot det långivande bolaget.

text: Om Skatteverket skulle påbörja en utredning kring uppgifterna i revisionsberättelsen och det då visar sig att låntagaren har lämnat en oriktig uppgift är Skatteverkets bedömning att uppgifterna i revisionsberättelsen inte har bidragit till att öka upptäcksrisken på sådant sätt att det finns anledning att medge hel eller delvis befrielse från ett skattetillägg.

text: 4.4 Revisionsberättelsen innehåller uppgifter om både namngiven låntagare och lånebelopp

text: Enligt Skatteverkets bedömning måste det vara mycket ovanligt att en revisionsberättelse innehåller personuppgifter om låntagare och lånebelopp så att Skatteverket direkt kan kontrollera om låntagaren har redovisat lånet i sin deklaration.

text: Skulle en sådan situation ändå uppkomma får kontrollmaterialet anses ha ökat upptäcksrisken på sådant sätt att skattetillägget genom befrielse ska sättas ned till en fjärdedel. Att det inte blir fråga om hel befrielse motiveras med att uppgiftslämnaren trots sin vetskap om det förbjudna lånet inte har lämnat några uppgifter om lånet i sin deklaration och därmed har skapat en risk för skatteundandragande.

text: 4.5 Revisionsberättelsen innehåller uppgift om namngiven låntagare men däremot inte uppgift om lånebelopp

text: Även denna situation, att revisionsberättelsen innehåller uppgifter om namngiven låntagare men inte någon uppgift om lånebeloppet, torde vara ovanlig då det av revisonsberättelsen normalt bara framgår att en viss kategori personer som t.ex. styrelseledamot eller VD har mottagit ett lån.

text: Skulle en sådan situation ändå uppkomma är Skatteverkets bedömning densamma som ovan under p. 4.4, dvs. att skattetillägget ska sättas ned till en fjärdedel.

text: 4.6 Andra befrielsegrunder

text: Frågan om befrielse har i detta ställningstagande endast bedömts utifrån den omständigheten att Skatteverket har tillgång till vissa uppgifter i en oren revisionsberättelse.

text: Ställningstagandet utesluter inte att det kan finnas andra skäl för hel eller delvis befrielse från skattetillägg enligt

text: 51 kap. 1 §

text: SFL.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 371404-06/111

status: upphävt

title: Begreppet "Tjänsteexport" i ettårsregeln och myndigheters verksamhet inom ramen för EU:s s.k. twinningprogram

text: Ställningstagandet upphör att gälla med anledning av ställningstagandet Begreppet ”tjänsteexport” i ettårsregeln , dnr: 131 160103-13/111 .

text: 1 Sammanfattning

text: Myndigheters verksamhet inom ramen för EU:s s.k. twinning-program uppfyller kraven för att anses som tjänsteexport varför ettårsregeln i

text: 3 kap. 9 §

text: IL kan tillämpas på anställda inom programmen.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: EU:s gemensamma stöd till kandidatländerna kanaliseras genom kommissionens s.k. Phareprogram. Huvudinstrumentet för EU/Phares institutionsbyggande är det s.k. twinning-programmet. Sverige har, för formellt reglerande av svenskt deltagande i twinning-programmet, slutit ett ramavtal med kommissionen.

text: Twinning-programmet bygger på att förvaltningar i EUs medlemsstater ställs till förfogande för sina motsvarigheter i kandidatländerna. Efter ett intresseanmälningsförfarande ingås en detaljerad projektplan, s.k. "twinning- covenant", mellan kandidatlandet och ett eller flera medlemsländer. Kommissionen står för finansieringen.

text: Ett twinning-projekt ska byggas upp kring utnyttjandet av experter ur medlemsstaternas förvaltningar. En heltidsarbetande långtidsrådgivare, s.k. Pre-Accession Advisor, PAA, måste alltid finnas inom ramen för ett twinning-projekt och denne ska vara tillgänglig för heltidsarbetet i kandidatlandet under minst ett år.

text: Formellt kvarstår PAA i anställning hos den förutvarande nationella arbetsgivaren från vilken lön utbetalas men arbetar inom ramen för twinning-projektet. Kommissionen ersätter den nationella arbetsgivaren för bruttolön och arbetsgivaravgifter/sociala avgifter samt ytterligare ett administrativt påslag på 6 procent av denna totalsumma för att täcka vikariekostnader m.m.

text: Även för de korttidsexperter som ingår i ett projekt utgår ersättning från kommissionen till myndigheten med ett fast belopp per dag beroende på kvalifikationer samt ett tillägg på 150 procent av detta belopp.

text: Av avtal mellan kandidatlandet och EU-kommissionen samt avtal mellan kandidatlandet och Sverige framgår att PAA:s är befriade från inkomstskatt i kandidatlandet för sina inkomster för uppdraget.

text: Fråga har ställts om myndigheters verksamhet inom ramen för ett twinning-projekt ryms inom begreppet "tjänsteexport" i ettårsregeln i

text: 3 kap. 9 §

text: IL och om denna därmed kan tillämpas på anställda inom projekten.

text: Bakgrunden till frågeställningen är av Utrikesdepartementet den 5 juli 2000 utfärdade "Riktlinjer avseende Pre-Accession Advisors, PAA, för långtidsrådgivning inom ramen för kommissionens s.k. twinning-program" där det anges att skattskyldighet i Sverige föreligger för inkomsten samt ett uttalande angående ettårsregeln i

text: SOU 1995:89

text: "Svenskar i EU-tjänst" s. 191 av vilket torde framgå att med tjänsteexport avses biståndsprojektsfinansierad verksamhet i utvecklingsländerna som det är angeläget inte störs eller förhindras.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Ettårsregeln i

text: 3 kap. 9 §

text: IL omfattar offentligt anställda för den skull arbete utförs inom ramen för tjänsteexport. Vad som avses med tjänsteexport definieras inte. Av

text: prop. 1993/94: 90 s. 100

text: framgår att det ska vara fråga om en från övrig offentlig verksamhet klart avgränsad affärsverksamhet som drivs med ett vinstsyfte och på ett affärsmässigt sätt.

text: Av

text: 2 § tjänsteexportförordningen (1992:192)

text: framgår att en myndighet får, om det ligger inom ramen för myndighetens uppgift enligt lag, förordning eller instruktion, ta till vara möjligheterna att inom eller utom riket marknadsföra sina tjänster för en utländsk marknad. Myndigheten ska bedriva tjänsteexportverksamheten utifrån en fastlagd marknadsstrategi och med lönsamhet (3 §). I årsredovisningen ska lämnas en separat resultatrapport över samtliga kostnader och intäkter i tjänsteexportverksamheten (8 §).

text: I två stycken förhandsbesked meddelade den 18 september 2001 och den 1 december 2005 har tjänsteexport ansetts föreligga. Omständigheterna i det förstnämnda fallet synes identiska med de i den nu aktuella frågan. Inget av förhandsbeskeden överklagades av Skatteverket.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Ordalydelsen av

text: 2 § tjänsteexportförordningen

text: är allmänt skriven och ger inte stöd för att med tjänstexport enbart avses biståndsprojektsfinansierad verksamhet i utvecklingsländerna.

text: Av den beskrivning som lämnats ovan framgår att ett projekt inom ramen för EU:s twinning-program är en från övrig myndighetsverksamhet klart avskild verksamhet som bedrivs med vinstsyfte. Förutsättningarna för att tjänsteexport ska anses föreligga är därmed uppfyllda.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 3716-07/111

nyckelord: Inkomstskatt Socialavgifter

title: Minskat avdrag för ökade levnadskostnader på grund av delvis fri kost

text: 1 Sammanfattning

text: Avdrag för ökade levnadskostnader för den som får delvis fri kost ska reduceras på samma sätt som sker vid helt fri kost, eftersom den skattskyldige inte drabbas av någon ökning av levnadskostnaderna för den aktuella måltiden.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Det avdragsgilla beloppet för ökade levnadskostnader ska minskas om den skattskyldige fått fri kost under samma tid. Eftersom avdragsrätten speglar vilka traktamenten som "skattefritt" kan betalas ut vid tjänsteresor, ska den skattefria delen av traktamentet minskas enligt samma regler. Den som t.ex. fått en fri måltid under en inrikes tjänsteresa, får sitt skattefria traktamente reducerat, med den del av maximibeloppet som är avsett att täcka ökningen i levnadskostnaden för just den måltiden. Fråga har ställts hur reduceringen av avdraget för ökade levnadskostnader ska göras när den skattskyldige fått delvis fri kost, dvs. betalat en del av måltiden själv. Ska reduceringen göras på annat sätt i det fallet?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Lagtext

text: I

text: 12 kap.

text: IL finns regler för avdragsrätt för ökade levnadskostnader vid tjänsteresor m.m.

text: Enligt

text: 12 kap.

text: och

text: 22 §§

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: IL, ska avdrag för ökade levnadskostnader minskas med värdet av kostförmåner som den skattskyldige fått. Någon reducering ska enligt samma lagrum inte göras för sådana kostförmåner på allmänna transportmedel som är skattefria enligt 11 kap. 2 §, dvs. om kosten obligatoriskt ingår i priset för transporten.

text: I

text: 61 kap. 3 §

text: IL finns regler för värdering enligt schablon av fri och delvis fri kost.

text: Förarbeten

text: I

text: prop.1989/90:110 s. 356

text: framhålls det att traktamentet syftar till att täcka fördyrade levnadskostnader. Avdraget bör därför reduceras då kostförmån tillhandahållits oavsett om förmånen erhållits vid enstaka tillfälle eller i större omfattning. Reduceringen bör ske efter vad som kan anses skäligt. I propositionen ges vägledning för hur erhållna kostförmåner ska minska avdraget för ökade levnadskostnader. Där anges att avdraget för måltider bör reduceras med 90 % om helt fri kost erhålls, varav 70 % bör avse dagens två huvudmål. Detta innebär att fri lunch eller middag reducerar avdraget med 35 % och fri frukost med 20 %. I propositionen förutsätts att regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer ska utfärda rekommendationer om dessa frågor.

text: Skatteverkets allmänna råd

text: I allmänna råd och meddelanden om avdrag för ökade levnadskostnader m.m. har Skatteverket angett med vilka belopp reducering av avdraget ska göras vid inrikes tjänsteresor för den som fått kostförmån (senast i SKV M 2006:24). Vidare anges att vid tjänsteresor utomlands bör minskningen för värdet av kostförmåner ske med vissa procent av normalbeloppet (hela eller del av detta) för aktuellt land. Avdraget bör minskas med 85 % för den som fått helt fri kost, med 35 % för varje fri lunch eller middag och med 15 % för frukost.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Inget sägs i vare sig lagtext, förarbeten eller allmänna råd om hur reduceringen ska göras i det fall den anställde fått delvis fri kost, dvs. betalat en del av måltiden själv.

text: Kostnaderna för en måltid är i princip alltid privata levnadskostnader, oavsett om måltiden erhålls på den vanliga verksamhetsorten eller i samband med tjänsteresor. En anställd som haft kostförmån under en tjänsteresa ska därför beskattas för sådan förmån (såvida inte fråga är om kost i samband med representation eller annat undantag). Han har samtidigt rätt till avdrag för ökade levnadskostnader under tjänsteresan.

text: Avdragsrätten syftar till att kompensera för fördyringen . Den som är på tjänsteresa utanför den vanliga verksamhetsorten, är hänvisad till att äta på restaurang eller inrätta ett tillfälligt hushåll. En sådan måltid förutsätts alltid medföra merkostnader för honom. Merkostnaderna får i detta sammanhang ställas i förhållande till det schablonvärde för fri kost som gäller enligt IL. Att avdragsrätten ska minskas för erhållna kostförmåner beror på att den som fått en fri måltid, inte drabbas av några merkostnader för just den måltiden. Detsamma gäller den som fått delvis fri kost. Han har visserligen betalat en del av kostnaden för själva måltiden. Genom att han själv har bidragit till kostnaden för måltiden, ska han enligt reglerna i

text: 61 kap. 3 §

text: IL om fri kost, inte beskattas för värdet av hela måltiden. Någon ytterligare fördyring för måltiden i förhållande till kostförmånsschablonen uppkommer emellertid inte heller vid delvis fri kost. Reduceringen av det skattefria traktamentet ska därför enligt Skatteverkets uppfattning ske på samma sätt för den som får en subventionerad måltid, som för den som fått måltiden helt betald. Skillnaden mellan de två fallen består endast i hur kostförmånen ska värderas vid förmånsbeskattningen.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 371702-11/111

title: Betalningsansvar för SINK-skatt

text: 1 Sammanfattning

text: Utbetalare, som är hemmahörande i Sverige och som i saknad av beslut om särskild inkomstskatt (SINK-beslut) inte drar preliminär skatt, blir jämte mottagaren av ersättningen betalningsansvarig för den särskilda inkomstskatt (SINK-skatt) som Skatteverket beslutar om. Av IT-tekniska skäl riktas kravet först mot betalningsmottagaren. Om denne inte betalar kan Skatteverket kräva också utbetalaren, men först sedan mottagarens skatteskuld blivit restförd hos Kronofogdemyndigheten.

text: Om SINK-beslut har visats upp för utbetalaren eller denne på annat sätt fått kännedom om att ett sådant beslut finns är denne skyldig att göra avdrag för särskild inkomstskatt (SINK-skatteavdrag). Om detta inte görs är han tillsammans med mottagaren av vederlaget skyldig att betala skatten för inkomsten. Även i denna situation riktas kravet först mot betalningsmottagaren.

text: Om betalningsmottagaren inte är känd riktas kravet bara mot utbetalaren. Betalningsansvaret, som då avser preliminär skatt, beräknas i dessa fall till 30 procent av aktuell ersättning. Blir en betalningsmottagare, som tidigare inte kunnat identifieras, känd efter det att beslut om betalningsskyldighet för okända har meddelats, bör Skatteverket ompröva beslutet mot utbetalaren med ledning av de framkomna uppgifterna.

text: Om utbetalare gjort SINK-skatteavdrag men inte betalat in den avdragna skatten, är utbetalaren ensam ansvarig för den ej inbetalda skatten.

text: 2 Frågeställning

text: Om en utbetalare av SINK-ersättning inte fått ett SINK-beslut uppvisat för sig eller på annat sätt fått kännedom om att ett sådant beslut finns, så ska han göra avdrag för preliminär skatt. Fråga har kommit upp om Skatteverket kan göra en sådan utbetalare betalningsansvarig för SINK-skatt, trots att han inte varit skyldig att dra sådan skatt utan i stället varit skyldig att dra preliminär skatt.

text: Fråga har också kommit upp om Skatteverket simultant i ett enda beslut kan göra såväl utbetalare som mottagare betalningsansvariga.

text: En annan fråga är hur betalningsansvaret ser ut när utbetalaren fått ett SINK-beslut uppvisat för sig, men ändå inte gjort föreskrivet SINK-skatteavdrag.

text: Ytterligare en fråga är om utbetalaren, i likhet med vad som normalt gäller vid underlåtet preliminärskatteavdrag, kan göras betalningsansvarig även i de fall mottagaren av ersättningen är okänd.

text: Slutligen har fråga uppkommit om utbetalare kan göras betalningsansvarig för innehållen, ej inbetald, SINK-skatt, trots att det i SINK inte finns någon motsvarighet till

text: 12 kap. 2 § skattebetalningslagen

text: (SBL) som lyder: "Den som har gjort skatteavdrag är skyldig att betala det innehållna beloppet."

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Den som betalar ut kontant belopp eller annat vederlag, som för mottagaren utgör skattepliktig inkomst enligt SINK, ska göra skatteavdrag för betalning av mottagarens SINK-skatt, om beslut att sådan skatt ska betalas för vederlaget har visats upp för utbetalaren eller denne på annat sätt fått kännedom om att ett sådant beslut finns. Skatteavdrag ska dock inte göras om utbetalaren är hemmahörande i utlandet, se

text: 9 § första stycket

text: SINK.

text: I andra fall, dvs. när SINK-beslut inte har visats upp för utbetalaren eller denne inte på annat sätt fått kännedom om ett sådant beslut, så ska skatteavdrag göras i enlighet med bestämmelserna i 5 och

text: 8 kap.

text: SBL, se sista stycket i ovannämnda lagrum.

text: Om den som har betalat ut kontant belopp eller annat vederlag som för mottagaren utgör skattepliktig inkomst enligt SINK inte har gjort föreskrivet skatteavdrag, är utbetalaren tillsammans med mottagaren av vederlaget skyldig att betala skatten för inkomsten, se

text: 9 a § första stycket

text: SINK.

text: Den som inte har gjort föreskrivet avdrag för preliminär skatt är skyldig att betala belopp som har bestämts enligt

text: 11 kap. 19 §

text: SBL, se

text: 12 kap. 1 § första stycket samma lag

text: Skatteverket får besluta att även den som har tagit emot ersättning för bl.a. arbete är skyldig att betala belopp motsvarande ej gjort skatteavdrag till den del beloppet hänför sig till honom, se

text: 12 kap. 1 § andra stycket

text: SBL.

text: I fråga om SINK-skatt tillämpas vad som sägs i SBL om inbetalning av skatt i 16 kap. Att avdragen skatt ska ha betalats senast samma dag som skattedeklaration ska ha kommit in till Skatteverket följer av

text: 16 kap. 4 §

text: SBL.

text: 4 Bedömning

text: SINK-beslut ej uppvisat

text: Om en utbetalare som är hemmahörande i Sverige inte gör föreskrivet avdrag för preliminär skatt så är han normalt solidariskt med betalningsmottagaren ansvarig för den preliminära skatt som han bort dra. Detta följer av bestämmelserna i 12 kap. 1§ SBL. I en speciell situation är utbetalare emellertid inte betalningsansvarig för preliminär skatt trots att han inte gjort avdrag för sådan skatt. Detta är fallet när betalningsmottagaren är skattskyldig enligt SINK-lagen, men utbetalaren inte känt till detta på grund av att SINK-beslut inte visats upp för honom och han inte heller på annat sätt fått kännedom om detta.

text: I denna situation är utbetalaren, på sätt framgår ovan under 3, skyldig att dra preliminär skatt. Om han inte gör det så är han betalningsansvarig, inte för den ej avdragna preliminära skatten som man skulle kunna tro, utan för "skatten för inkomsten" som det föreskrivs i

text: 9 a § första stycket

text: SINK. Enligt Skatteverkets mening kan denna skatt, sedan verket fattat beslut om att beskattning ska ske enligt SINK, inte gärna avse något annat än just SINK-skatt.

text: Här föreligger således den till synes paradoxala situationen att utbetalare, som inte gjort avdrag för preliminär skatt, blir betalningsansvarig för en helt annan skatt, nämligen SINK-skatt. Paradoxen är dock bara skenbar. Skyldigheten att dra preliminär skatt föreligger nämligen bara vid själva utbetalningstillfället. När aktuell ersättning väl betalats ut utan preliminärskatteavdrag, så omvandlas utbetalarens betalningsskyldighet, sedan Skatteverket beslutat om SINK-beskattning, till att i stället omfatta SINK-skatt.

text: Ovannämnda bedömning ligger i linje med vad som sägs i författningskommentaren till upphävandet av

text: 9 a §

text: SINK i den föreslagna kommande

text: skatteförfarandelagen

text: (SFL). Där anges nämligen att: "Om skatteavdrag inte har gjorts från en ersättning som ska beskattas enligt SINK ska också ansvaret beslutas enligt SINK. Det gäller oavsett om utbetalaren var skyldig att göra SINK-skatteavdrag eller preliminärskatteavdrag."

text: Att betalningsskyldighet för denna SINK-skatt åvilar också mottagaren av ersättningen, följer av

text: 9 a § första stycket

text: SINK. Där sägs nämligen att om föreskrivet skatteavdrag inte gjorts, så är utbetalaren tillsammans med mottagaren skyldig att betala skatten för inkomsten. Denna skrivning indikerar att Skatteverket i ett och samma beslut ska göra såväl utbetalare som mottagare solidariskt betalningsansvariga för aktuell SINK-skatt.

text: Av IT-tekniska skäl måste ansvarsbesluten för SINK-skatt emellertid göras i två steg. Först görs därför betalningsmottagaren ansvarig och om denne inte betalar så görs även utbetalaren betalningsansvarig, men först sedan mottagarens skuld blivit restförd hos Kronofogdemyndigheten.

text: SINK-beslut har uppvisats

text: Om SINK-beslut har uppvisats för den i Sverige hemmahörande utbetalaren eller denne på annat sätt fått kännedom om att sådant beslut finns, ska utbetalaren av SINK-ersättningen göra SINK-skatteavdrag. Om detta inte görs är såväl utbetalaren som mottagaren av vederlaget skyldiga att betala skatten för inkomsten, dvs. SINK-skatten. Även här gäller emellertid att beslut först riktas mot betalningsmottagaren. Om denne inte betalar så krävs även utbetalaren, men först sedan mottagarens skatteskuld restförts hos Kronofogdemyndigheten.

text: Okända betalningsmottagare

text: Med okända betalningsmottagare avses normalt mottagare som inte kan identifieras med namn och personnummer på ett sådant sätt att de kan gottskrivas avdragen preliminär skatt vid taxeringen. Mottagare kan emellertid i vissa fall anses som okända även om Skatteverket har kännedom om såväl deras namn som personnummer, nämligen om det inte kan utrönas hur utbetald ersättning ska fördelas på respektive mottagare. Om en utbetalare, utan att göra skatteavdrag, betalar ersättningar till sådana okända betalningsmottagare, så ligger det i sakens natur att det är omöjligt att avgöra om dessa vistats här i riket under högst 183 dagar och därmed är skyldiga att betala SINK-skatt eller ej. SINK-beslut kan då inte fattas och utbetalaren är i dessa fall betalningsansvarig för ej verkställt preliminärskatteavdrag enligt

text: 12 kap. 1 § första stycket

text: SBL. I denna situation riktas betalningskravet av naturliga skäl bara mot utbetalaren.

text: Betalningsansvaret beräknas i denna situation till 30 procent av aktuell ersättning. Blir en betalningsmottagare, som tidigare inte kunnat identifieras, känd efter det att beslut om betalningsansvar för okända meddelats, bör Skatteverket ompröva beslutet mot utbetalaren med ledning av de framtagna uppgifterna. Se Handledning för skattebetalning 2010 avsnitt 13.3.2 sidan 450.

text: Avdragen, ej inbetald, SINK-skatt

text: I SBL finns en bestämmelse som säger att den som har gjort skatteavdrag är skyldig att betala det innehållna beloppet. Bestämmelsen finns i 12 kap. 2 §. Någon motsvarande paragraf finns inte i SINK. Detta hindrar inte att en utbetalare av SINK-ersättning som gjort SINK-skatteavdrag utan att betala in den avdragna skatten, ändå kan göras ansvarig för det obetalda beloppet. Av

text: 21 § första stycket 5

text: SINK framgår nämligen att det som sägs om inbetalning av skatt i

text: 16 kap.

text: SBL, tillämpas också i fråga om SINK-skatt. Av

text: 16 kap. 4 §

text: SBL framgår att avdragen skatt ska ha betalats senast den dag då skattedeklaration ska ha kommit in till Skatteverket.

text: Eftersom betalningsskyldigheten för avdragen skatt direkt framgår av sistnämnda lagrum, så är stadgandet i ovannämnda

text: 12 kap. 2 §

text: SBL egentligen obehövligt. I författningskommentaren till lagrummet sägs också att paragrafen "endast tjänar till att göra regleringen i 12 kap. mera lättläst". Det förtjänar också påpekas att paragrafen inte får någon motsvarighet i den föreslagna SFL. Detta motiveras i förarbetena med att: "En bestämmelse om betalningsskyldigheten i kapitlet om ansvar för skatt är helt överflödig och snarast förvirrande."

text: För avdragen, ej inbetald, SINK-skatt är bara utbetalaren betalningsansvarig, eftersom mottagaren anses ha betalat skatten i samband med att utbetalaren innehållit densamma.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 372388-07/111

title: Förutsättningar för uttagsbeskattning när ett oäkta bostadsföretag blir ett privatbostadsföretag enligt 2 kap. 17 § IL

text: Nytt: 2025-12-08

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas, se Skatteverkets ställningstagande 2025-12-05, dnr

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att det principiellt föreligger förutsättningar för uttagsbeskattning då ett oäkta bostadsföretag övergår till att bli ett privatbostadsföretag. Uttagsbeskattning kan dock endast omfatta sådana tillgångar som efter ett karaktärsbyte till privatbostadsföretag omfattas av skattefrihet vid en framtida försäljning. Såvitt Skatteverket kan se så torde detta i normalfallet endast bli aktuellt för tillgångar i form av lösa inventarier och liknande som är direkt knutna till förvaltningen av fastigheten. I praktiken bör detta i de flesta fall inte leda till att någon uttagsbeskattning blir aktuell.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Från och med den 1 januari 2007 har den schablonmässigt beräknade inkomstbeskattningen för privatbostadsföretag tagits bort. Enligt de nya reglerna, som gäller från och med 2008 års taxering för beskattningsår som påbörjats efter den 31 december 2006, ska ett privatbostadsföretag inte ta upp inkomster och utgifter som är hänförliga till fastigheten.

text: Fråga har uppkommit om och i så fall hur uttagsbeskattning ska ske när ett oäkta bostadsföretag övergår till att bli ett privatbostadsföretag som inte är skattskyldigt för sina löpande fastighetsinkomster.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Med privatbostadsföretag avses enligt

text: 2 kap. 17 § inkomstskattelagen (1999:1299)

text: , IL, en svensk ekonomisk förening eller ett svenskt aktiebolag vars verksamhet till klart övervägande del består i att åt sina medlemmar eller delägare tillhandahålla bostäder i byggnader som ägs av föreningen eller bolaget. Till privatbostadsföretag räknas även företag vars verksamhet uteslutande eller så gott som uteslutande består att åt sina medlemmar eller delägare tillhandahålla garage eller någon annan för deras personliga räkning avsedd anordning i byggnader som ägs av föreningen eller bolaget.

text: Enligt

text: 39 kap. 25 §

text: IL gäller att ett privatbostadsföretag ifråga om fastighet i Sverige inte ska ta upp inkomster och inte dra av utgifter som är hänförliga till fastigheten.

text: Av

text: 22 kap. 7 §

text: IL framgår att uttag av en tillgång eller tjänst ska behandlas som om den avyttrats mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet (uttagsbeskattning). Som uttag räknas enligt

text: 22 kap. 5 § 2

text: IL att skattskyldighet för inkomst från näringsverksamhet helt eller delvis upphör.

text: I

text: RÅ 2004 ref 93

text: fann Regeringsrätten att uttagsbeskattning (

text: 22 kap 5 § 2

text: IL) skulle ske när en stiftelse genom att förändra sin verksamhet övergått från att vara fullt ut skattskyldig till att vara skattskyldig bara för viss inkomst.

text: Av Regeringsrättens domar

text: RÅ 2003 ref. 61

text: och

text: RÅ 2006 not. 78

text: framgår att man vid bedömning av om en bostadsrättsförening kan vara part i en underprisöverlåtelse (

text: 23 kap.

text: IL) har utgått från förhållandena vid tidpunkten för underprisöverlåtelsen.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: För att privatbostadsföretag ska föreligga krävs enligt

text: 2 kap. 17 §

text: IL att verksamheten i företaget bedrivs på ett visst angivet sätt. Ett oäkta bostadsföretag som genom sin verksamhet övergår till att bli ett privatbostadsföretag upphör enligt

text: 39 kap. 25 §

text: IL att vara skattskyldig för löpande inkomster från fastighet (

text: prop. 2006/07:1

text: sid. 149 — 150). För övrig inkomst föreligger skattskyldighet enligt reglerna för obegränsat skattskyldiga juridiska personer. Detta innebär som exempel att privatbostadsföretaget fortfarande är skattskyldigt för en eventuell kapitalvinst vid avyttring av fastighet.

text: Om skattskyldighet för inkomster från fastighet föreligger eller inte beror således på om den verksamhet som företaget bedriver uppfyller kraven för ett privatbostadsföretag eller inte. Man kan säga att skattskyldighetens växling beror på inkomsttagaren (subjektet). En sådan skattskyldighet som på detta sätt kan växla brukar benämnas subjektiv skattskyldighet.

text: Skatteplikten eller objektiv skattskyldighet reglerar däremot de fall där vissa inkomster beskattas annorlunda än andra utan hänsyn till mottagare. I förarbetena till

text: inkomstskattelagen

text: , avseende avdelning II i IL (3 —

text: 7 kap.

text: ) som berör skattskyldighet (subjektiv skattskyldighet) respektive skatteplikt (objektiv skattskyldighet), anges att detta varken är en enkel gränsdragning eller en gränsdragning som går att tillämpa konsekvent,

text: prop. 1999/00:2

text: del 2 sid. 49 — 50.

text: Uttagsbeskattning enligt

text: 22 kap. 5 § 2

text: IL behandlar situationer då skattskyldigheten för inkomsten av en näringsverksamhet helt eller delvis upphör. Bestämmelsen om att uttagsbeskattning ska ske om skattskyldigheten delvis upphör lades till genom lagstiftning 1998 (SFS 1998:1604). I förarbetena (

text: prop. 1998/99:15

text: sid. 293) anges som exempel att en allmännyttig ideell förening enligt

text: 7 kap

text: IL kan komma att undantas från skattskyldighet för viss inkomst beroende på hur verksamheten bedrivs. I

text: RÅ 2004 ref. 93

text: skulle en uttagsbeskattning ske när en stiftelse som var oinskränkt skattskyldig genom förändring av verksamheten blev inskränkt skattskyldig enligt

text: 7 kap 3 §

text: IL.

text: När ett oäkta bostadsföretag genom förändring av sin verksamhet övergår till att bli ett privatbostadsföretag upphör skattskyldigheten för den del av näringsverksamheten som avser inkomst från fastighet. Skatteverket anser därför att det föreligger en uttagsbeskattningssituation enligt

text: 22 kap. 5 § 2

text: IL. Att ett privatbostadsföretags skattskyldighet (för inkomster från fastighet), till skillnad mot ideella föreningar och stiftelser, inte berörs i kapitlen 3 —

text: 7 kap.

text: IL utan i

text: 39 kap. 25 §

text: IL bör inte föranleda någon annan bedömning.

text: En uttagsbeskattning ska därför ske av sådana tillgångar som vid en eventuell framtida avyttring räknas som inkomst från fastigheten och därför omfattas av den skattefrihet som gäller för privatbostadsföretag. Enligt Skatteverkets bedömning så torde detta i normalfallet endast omfatta tillgångar i form av lösa inventarier och liknande som är direkt knutna till förvaltningen av fastigheten. I praktiken bör detta i de flesta fall inte leda till några beskattningskonsekvenser såvitt det inte finns övervärden i de nu aktuella tillgångarna.

text: Eftersom en avyttring av fastigheten inte omfattas av skattefriheten ska den inte uttagsbeskattas i samband med karaktärsbytet. Att framtida löpande avkastning från fastighet undantas från beskattning innebär, enligt Skatteverkets uppfattning, inte att värdet av framtida hyror på fastigheten ska uttagsbeskattas i samband med karaktärsbytet.

text: Av RSV S 1999:43 framgår att man vid bedömning av om ett privatbostadsföretag föreligger ska utgå från förhållandena vid beskattningsårets utgång. Ett bostadsföretag som under året övergår till att bli ett privatbostadsföretag ska vid inkomstbeskattningen således behandlas som ett sådant för hela beskattningsåret. Detta får anses gälla även efter att schablonbeskattningen tagits bort. Man skulle därför kunna ifrågasätta om det kan ske någon uttagsbeskattning om inkomsterna hör till fastigheten.

text: Vid bedömning av reglerna om undantag från uttagsbeskattning (

text: 23 kap.

text: IL) ska man utgå från bostadsrättsföreningens status vid tidpunkten för underprisöverlåtelsen, se

text: RÅ 2003 ref. 61

text: och

text: RÅ 2006 not. 78

text: . Ett privatbostadsföretag kan inte vara part i en underprisöverlåtelse enligt

text: 23 kap.

text: IL. Att en bostadsrättsförening utgör ett privatbostadsföretag vid beskattningsårets utgång, och därför behandlas som ett sådant vid inkomsttaxeringen i övrigt, har således inte varit något hinder för att tillämpa bestämmelserna i

text: 23 kap.

text: IL så länge som föreningen inte utgör ett privatbostadsföretag vid tidpunkten för underprisöverlåtelsen.

text: Skatteverket anser därför att uttagsbeskattning kan ske vid tidpunkten för karaktärsbytet, under de förutsättningar som angivits ovan, även om företaget utgör ett privatbostadsföretag vid beskattningsårets utgång och därför i övrigt inte beskattas för inkomster och utgifter från fastighet.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 372548-10/111

title: Undantag från skatteplikt - bikostnad vid import

text: Obs! Detta ställningstagande har ersatts av dnr

text: 131 768607-10/111

text: , daterat 20101217.

text: 1 Sammanfattning

text: Bestämmelserna om vad som ska ingå i beskattningsunderlaget vid import är tvingande och det finns enligt Skatteverkets bedömning ingen möjlighet att exkludera sådan bikostnad som ska ingå.

text: Tullverket lämnar i sina allmänna råd information om vad som ska ingå i beskattningsunderlaget vid import.

text: Uppgifterna om bestämmelseort i den internationella frakthandlingen är avgörande för bedömningen av vilka bikostnader som ska ingå i beskattningsunderlaget vid import. Alla bikostnader fram till den sista ort som anges i frakthandlingen ska ingå i beskattningsunderlaget.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning ska den som tillhandahåller en tjänst som har samband med en import kunna undanta omsättningen av tjänsten från skatteplikt när tjänsten avser en importerad vara och utförs innan och fram till att varan anländer till den sista ort som framgår av en internationell frakthandling. Det har enligt Skatteverkets bedömning ingen betydelse om tjänsten utförs direkt till importören eller om tjänsten utförs åt någon som sen i sin tur tillhandahåller tjänsten till importören.

text: Undantaget från skatteplikt gäller enligt Skatteverkets bedömning även när tjänsterna ingår i beskattningsunderlaget vid import till ett annat EU-land än Sverige. Skatteverket anser att undantaget från skatteplikt inte är tillämpligt när bikostnaden avser en försändelse med mindre värde och som omfattas av skattefrihet vid importen.

text: Skatteverket anser att uppvisandet av en kopia på den internationella frakthandlingen är ett sätt för den som tillhandahåller en tjänst som ska ingå i beskattningsunderlaget vid import att styrka att undantaget från skatteplikt är tillämpligt.

text: Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande med samma namn från 2009-12-22, dnr

text: 131 868103-09/111

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Med anledning av att reglerna om omsättningsland för tjänster ändrades från och med den 1 januari 2010 meddelade Skatteverket 2009-12-22, dnr

text: 131 868103-09/111

text: , ett ställningstagande avseende tillämpningen av undantaget från skatteplikt enligt

text: 3 kap. 32 § mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML.

text: Fråga har nu uppkommit om undantaget kan tillämpas även vid import till ett annat EU-land. Fråga har också uppkommit om undantaget är tillämpligt när mervärdesskatt vid import inte ska tas ut på grund av att försändelsen är av mindre värde. Slutligen har det frågats om undantaget från skatteplikt gäller i flera led eller bara när det gäller tillhandahållande till importören.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Av

text: 3 kap. 32 §

text: ML framgår att om ersättningen för en tjänst utgör en sådan bikostnad som enligt

text: 7 kap. 8 § tredje stycket

text: ML ska ingå i beskattningsunderlaget vid import, så är omsättningen av tjänsten undantagen från skatteplikt.

text: Motsvarande regler finns i

text: artikel 144 i rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet. Här anges att medlemsländerna ska tillämpa undantag från skatteplikt för tillhandahållande av tjänster i samband med import av varor om värdet av dessa tjänster ingår i beskattningsunderlaget i enlighet med

text: artikel 86.1 b

text: Beskattningsunderlaget vid import utgörs enligt

text: 7 kap. 8 § första stycket

text: ML av varans värde för tulländamål, bestämt enligt

text: rådets förordning (EEG) nr 2913/92 av den 12 oktober 1992

text: om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen, med tillägg av tull och andra statliga skatter eller avgifter, utom mervärdesskatt som tas ut av Tullverket med anledning av införseln. Tillägg ska inte göras i fall då tullen, skatterna eller avgifterna ingår i varans värde.

text: Av

text: 7 kap. 8 § tredje stycket

text: ML framgår att även bikostnader som provisions-, emballage-, transport- och försäkringskostnader som uppkommer fram till första bestämmelseorten här i landet ska ingå i beskattningsunderlaget vid import. Är det vid tidpunkten för skattskyldighetens inträde känt att varan ska transporteras till någon annan bestämmelseort här i landet eller till någon bestämmelseort i ett annat medlemsland, ska också bikostnader fram till den orten ingå i beskattningsunderlaget.

text: Motsvarande regler om beskattningsunderlaget vid import finns i mervärdesskattedirektivet i artiklarna

text: . I

text: artikel 86.1 b

text: behandlas sådana bikostnader som provisions-, emballage-, transport- och försäkringskostnader som uppkommer fram till varornas första bestämmelseort inom importmedlemsstatens territorium samt sådana bikostnader som härrör från transport till en annan bestämmelseort i gemenskapen om denna är känd när den beskattningsgrundande händelsen inträffar. Dessa bikostnader ska ingå i beskattningsunderlaget för import.

text: I

text: artikel 30

text: mervärdesskattdirektivet anges att med import av varor avses införsel i gemenskapen av varor som inte är i fri omsättning i den mening som avses i artikel 24 i fördraget (numera

text: artikel 29 i EUF-fördraget

text: Enligt

text: 13 b § mervärdesskatteförordningen (1994:223)

text: , MF, förstås med första bestämmelseort i

text: 7 kap. 8 § tredje stycket

text: ML den ort som anges i en fraktsedel eller annan transporthandling avseende importen till Sverige. Vidare framgår att om varan ska transporteras till någon annan bestämmelseort ska detta anses känt vid tidpunkten för skattskyldighetens inträde om en sådan annan ort anges på fraktsedeln eller transporthandlingen.

text: Av

text: 1 kap. 5 §

text: ML framgår att skattskyldigheten vid import inträder vid den tidpunkt då skyldighet att betala tull enligt tullagstiftningen inträder eller skulle ha inträtt om skyldighet att betala tull förelegat.

text: Den 1 januari 1996 infördes ändrade regler i ML i enlighet med

text: rådets direktiv 95/7/EG

text: , det s.k. andra förenklingsdirektivet. Skälen till införandet av

text: 3 kap. 32 §

text: ML och ändringen i

text: 7 kap. 8 §

text: ML framgår av

text: prop. 1995/96:58 s. 40

text: "Eftersom regleringen i förenklingsdirektivet (

text: artikel 1.2

text: ) är obligatorisk bör 7 kap. 8 § andra stycket kompletteras med en bestämmelse som anger att beskattningsunderlaget för en varuimport till Sverige, utöver omkostnaderna fram till den första bestämmelseorten, även bör inkludera omkostnader som uppkommit vid transport till någon annan bestämmelseort i Sverige eller till en bestämmelseort i något annat EG-land, om denna ort är känd vid tidpunkten för importen. Vissa redaktionella ändringar bör också övervägas.

text: För undvikande av dubbelbeskattning bör vidare införas en bestämmelse som undantar omsättning av transporttjänster och andra tjänster om ersättningen utgör en sådan omkostnad som skall räknas in i beskattningsunderlaget för varuimport."

text: Av

text: 4 § lag (1994:1551)

text: om frihet från skatt vid import, m.m. ska frihet från mervärdesskatt vid import medges för vissa varor om försändelsens värde är 22 euro eller lägre.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Tullverket är beskattningsmyndighet vid import av en vara. Mervärdesskatt vid import fastställs och uppbärs av Tullverket i den ordning som gäller för tull.

text: Beskattningsunderlaget vid import ska fastställas enligt

text: 7 kap. 8 §

text: ML jämfört med 13 b § MF. Bestämmelserna är tvingande och det finns enligt Skatteverkets bedömning ingen möjlighet att exkludera sådan bikostnad som ska ingå. Det blir ingen dubbelbeskattning eftersom en omsättning av en tjänst som ska ingå i beskattningsunderlaget vid import är undantagen från skatteplikt enligt

text: 3 kap. 32 §

text: ML.

text: EU-domstolen har slagit fast att nationella bestämmelser som är en följd av ett direktiv ska tolkas i enlighet med direktivreglerna så långt det är möjligt med hänsyn till den nationella rättsordningen, s.k. EU-konform tolkning. Det innebär att bestämmelserna i nationell rätt ska tolkas i ljuset av direktivets ordalydelse och syfte för att uppnå dess resultat.

text: Syftet med undantaget från skatteplikt i mervärdesskattedirektivets

text: artikel 144

text: är att undvika dubbelbeskattning av bikostnader vid införsel av varor till unionen. För att syftet med bestämmelsen i

text: artikel 144

text: ska kunna uppnås anser Skatteverket att undantaget i

text: 3 kap. 32 §

text: ML ska tolkas så att bestämmelsen avser införsel av varor i unionen och inte endast införsel i Sverige. Detta innebär att undantaget från skatteplikt även ska gälla när en sådan bikostnad ska ingå i beskattningsunderlaget vid import till ett annat EU-land.

text: Utgångsvärdet i ML för beskattningsunderlaget vid import är varans värde för tulländamål bestämt enligt tullkodex. Sedan ska tull och andra statliga skatter och avgifter, utom mervärdesskatt, läggas till såvida dessa inte ingår i varans värde. Vidare ska bikostnader såsom provisioner, emballage, transporter och försäkring som uppkommer fram till första bestämmelseort i importmedlemsstaten läggas till. Slutligen ska även bikostnader uppkomna fram till annan ort än den första ingå om någon sådan ort är känd vid skattskyldighetens inträde.

text: Tullverket lämnar i sina allmänna råd upplysningar om vad som ska ingå i beskattningsunderlaget vid import.

text: Bikostnader uppkomna fram till första bestämmelseort ska ingå i beskattningsunderlaget. Avgörande för vilka ytterligare bikostnader som ska ingå i beskattningsunderlaget är vilken ytterligare ort som kan anses vara känd vid tidpunkten för skattskyldighetens inträde. Av 13 b § MF framgår att en annan bestämmelseort är känd vid skattskyldighetens inträde om den framgår av fraktsedel eller annan transporthandling avseende importen till Sverige.

text: I den internationella frakthandlingen ska det vid import till Sverige finnas angivet en svensk ort. Den svenska ort som finns angiven och dit varan först ska anlända är den första bestämmelseorten. Om det finns ytterligare svenska orter angivna i den internationella frakthandlingen ska den ort dit varan slutligen anländer anses utgöra annan känd ort enligt 13 b § MF. Detsamma gäller om en annan efterföljande ort i ett annat medlemsland anges i frakthandlingen. Skatteverket anser att motsvarande tillämpning ska ske när varorna importeras till ett annat EU-land än Sverige.

text: Enligt Skatteverkets bedömning är således uppgifterna i den internationella frakthandling avgörande för vilka bikostnader som ska ingå i beskattningsunderlaget vid import. Alla bikostnader där tjänsten avser den importerade varan och utförs innan och fram till att varan anländer till den sista ort som framgår av en internationell frakthandling ska ingå oavsett om orten finns i Sverige eller i ett annat EU-land. Utförs tjänsten först när varan kommit fram och finns på den sista bestämmelseorten ska kostnaden inte ingå.

text: Undantaget från skatteplikt gäller för tillhandahållande av tjänster som utgör bikostnader och där värdet av tjänsterna ingår i beskattningsunderlaget vid import. När bikostnaden avser en försändelse som omfattas av skattefrihet enligt

text: 4 § lag (1994:1551)

text: om frihet från skatt vid import dvs. när försändelsens värde är 22 euro eller lägre finns inte något beskattningsunderlag vari bikostnaden kan ingå. Skatteverkets uppfattning är därför att undantaget inte är tillämpligt i dessa fall.

text: Som framgår ovan är det Skatteverkets uppfattning att den som tillhandahåller en tjänst som har samband med en import av en vara ska kunna undanta omsättningen av tjänsten från skatteplikt när tjänsten utförs innan och fram till att varan kommer fram till den sista ort som framgår av en internationell frakthandling. Det har enligt Skatteverkets bedömning ingen betydelse om tjänsten utförs direkt till importören eller om tjänsten utförs åt någon som sen i sin tur tillhandahåller tjänsten till importören. Detta under förutsättning att tjänsten avser den importerade varan och utförs innan och fram till sista bestämmelseort.

text: Skatteverket anser att ett sätt för den som tillhandahåller tjänsten att styrka att undantaget från skatteplikt är tillämpligt är att visa en kopia på den internationella frakthandlingen.

text: Exempel 1

text: Varor transporteras med flyg från New York till Arlanda med en internationell flygfraktsedel där Arlanda anges som bestämmelseort. I fraktsedeln framgår ingen annan bestämmelseort. Den svenske köparen ger en svensk åkare i uppdrag att köra varorna till Gävle.

text: Arlanda är angiven som första och enda bestämmelseort i den internationella frakthandlingen. Bikostnader som uppkommer fram till Arlanda ska ingå i beskattningsunderlaget. Det finns ingen annan känd bestämmelseort vilket medför att bikostnader som uppkommer efter det att varorna kommit fram till Arlanda inte ska ingå i beskattningsunderlaget vid import.

text: Transporten mellan Arlanda och Gävle är inte undantagen från skatteplikt vilket medför att åkaren ska debitera mervärdesskatt i fakturan till den svenske uppdragsgivaren.

text: Exempel 2

text: Varor transporteras med fartyg från Osaka till Göteborgs hamn. De lossas och transporteras med bil till Värnamo. Den internationella fraktsedeln anger Göteborg som den hamn till vilken varorna ska fraktas med fartyg. Det anges dessutom att varorna ska fraktas till den svenske köparen i Värnamo med bil.

text: Göteborg är angiven som första bestämmelseort i den internationella frakthandlingen. Dessutom framgår av frakthandlingen att varorna ska vidare till Värnamo som därmed blir annan känd bestämmelseort. De bikostnader som uppkommer fram till Göteborg ska ingå i beskattningsunderlaget vid import. Det är känt att varorna ska till Värnamo vilket innebär att även bikostnader som uppkommer fram till Värnamo ska ingå i beskattningsunderlaget vid import.

text: Transporten mellan Göteborg och Värnamo är undantagen från skatteplikt vilket medför att den som säljer tjänsten inte ska debitera mervärdesskatt i fakturan. Säljaren kan ha en kopia på den internationella frakthandlingen som underlag för att undanta omsättningen från skatteplikt.

text: Exempel 3

text: Varor transporteras med fartyg från Oslo till Köpenhamn där de lossas. Varorna transporteras av ett danskt rederi på uppdrag av ett svenskt företag. Den internationella fraktsedeln anger Köpenhamn som den hamn till vilken varorna ska fraktas med fartyg. I fraktsedeln framgår ingen annan bestämmelseort.

text: Köpenhamn är angiven som första bestämmelseort i den internationella frakthandlingen. De bikostnader som uppkommer fram till Köpenhamn ska ingå i beskattningsunderlaget vid import till Danmark.

text: Transporten mellan Oslo och Köpenhamn är omsatt i Sverige eftersom köparen är en svensk näringsidkare. Transporten blir dock undantagen från skatteplikt eftersom den utgör en bikostnad som ska ingå i beskattningsunderlaget vid importen till Danmark. Detta medför att den som förvärvar tjänsten inte ska redovisa mervärdesskatt på den förvärvade tjänsten. Köparen kan ha en kopia på den internationella frakthandlingen som underlag för att undanta omsättningen från skatteplikt.

text: 131 868103-09/111

text: . Skatteverket kompletterar det tidigare ställningstagandet med hur undantaget ska tillämpas vid import till ett annat EU-land och vid import av försändelser av mindre värde samt klargör att undantaget från skatteplikt gäller i flera led.