identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-1355876

title: Export av varor när köparen ansvarar för transporten ut ur EU, mervärdesskatt

text: Nytt: 2023-06-26

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2023-06-26, dnr

text: 1 Sammanfattning

text: I

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, finns bestämmelser om export av varor när köparen ansvarar för transporten ut ur EU. Bestämmelserna avser två olika situationer.

text: Omsättning av varor kan anses som export när köparen anlitar en självständig transportör för direkt utförsel av varan ut ur EU. Det gäller oavsett om köparen är en beskattningsbar person eller inte. I vilket land köparen är etablerad saknar betydelse. En förutsättning är att transporten av varan påbörjas i samband med att varan överlämnas till en självständig transportör.

text: Omsättning av varor kan även anses som export när köparen själv tar med sig varan ut ur EU. ML innehåller två bestämmelser som uppställer olika villkor beroende av om varorna tas med i köparens personliga bagage eller inte. Skatteverket redogör i ställningstagandet för vad som krävs för att omsättning av varor som köparen själv tar med sig ut ur EU ska anses som export.

text: Detta ställningstagande ersätter ställningstagandena ”Export när transporten ut ur EG sker av köparen eller för köparens räkning”, 2007-11-19, dnr

text: 131 586267-07/111

text: , och ”Försäljning av vara till besökare från ett land utanför EU – användning av varan innan utresan, mervärdesskatt”, 2020-10-26, dnr

text: Ställningstagandet innebär följande ändringar.

text: Bestämmelsen i

text: 5 kap. 3 a § första stycket 8

text: ML omfattar endast varor för privat bruk. Omsättning av transportmedel som köparen använder för transport ut ur EU anses inte som export enligt denna bestämmelse. Se avsnitt 4.2.1.

text: Bestämmelsen i 146.1 b i

text: rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet, kan under vissa förutsättningar ges direkt effekt. Se avsnitt 4.2.2.

text: 2 Frågeställning

text: Med hänsyn till rättsutvecklingen har Skatteverket gjort en översyn av hur bestämmelserna om export av varor ska tolkas när köparen ansvarar för transporten ut ur EU.

text: Detta ställningstagande behandlar inte export av varor när säljaren ansvarar för transporten ut ur EU. Ställningstagandet behandlar inte heller de särskilda bestämmelserna om försäljning av vara till fysiska personer som är bosatta eller stadigvarande vistas i Norge eller på Åland och som för in varan till Norge eller till Åland.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Mervärdesskattelagen

text: En omsättning av en vara anses som en omsättning utomlands bland annat om

text: direkt utförsel av varan till en plats utanför EU ombesörjs av en speditör eller fraktförare,

text: en utländsk beskattningsbar person förvärvar varan för sin verksamhet i utlandet och hämtar den för direkt utförsel till en plats utanför EU,

text: varan är en personbil eller motorcykel som vid leveransen är tillfälligt registrerad enligt

text: 17 § första stycket 1 lagen (2019:370)

text: om fordons registrering och användning under förutsättning att fordonet levereras till en fysisk person som är bosatt eller stadigvarande vistas i ett annat land än ett EU-land och säljaren kan visa att fordonet varaktigt förts till en plats utanför EU före utgången av den sjätte månaden efter den månad då fordonet levererades, eller

text: varan levereras här i landet till en fysisk person som är bosatt eller stadigvarande vistas i ett annat land än ett EU-land, under förutsättning att ersättningen utgör minst 200 kronor och säljaren kan visa att köparen har medfört varan vid resa till en plats utanför EU före utgången av tredje månaden efter den månad under vilken leveransen av varan gjordes (5 kap. 3 a § första stycket 2, 3, 7 och 8 ML).

text: 3.2 Förarbeten

text: Av

text: prop. 1995/96:58 s. 40

text: framgår att bestämmelser motsvarande artikel 15.2 i rådets sjätte direktiv

text: om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter (numera artikel 147 i mervärdesskattedirektivet) återfinns i

text: 5 kap. 9 § första stycket 9

text: ML (numera

text: 5 kap. 3 a § första stycket 8

text: ML) och

text: 14 § mervärdesskatteförordningen (1994:223)

text: , MF.

text: Mervärdesskatteförordningen

text: Vid tillämpningen av

text: 5 kap. 3 a § första stycket 8

text: ML ska säljaren, i de fall det är fråga om varor som ska medföras av köparen i hans personliga bagage, ha ett intyg som är utfärdat av en intygsgivare som är godkänd av Skatteverket och som visar att köparen har medfört varorna till en plats utanför EU (exportintyg), eller en faktura eller en motsvarande handling påstämplad av det tullkontor där varan lämnade EU för att medföras till en plats utanför EU. Säljaren ska ha handlingen i sina räkenskaper. Vid försäljning i transithall på flygplats, eller om det av annan anledning finns särskilda skäl kan säljaren anses ha fullgjort sin skyldighet utan sådana handlingar (14 § MF).

text: 3.4 Mervärdesskattedirektivet och genomförandeförordningen

text: Medlemsstaterna ska undanta från skatteplikt leverans av varor som av en förvärvare som inte är etablerad inom deras respektive territorium eller för hans räkning försänds eller transporteras ut ur gemenskapen, med undantag av varor som transporteras av förvärvaren själv för utrustning, bunkring eller proviantering av fritidsbåtar och privatflygplan eller andra transportmedel för privat bruk (artikel 146.1 b i mervärdesskattedirektivet).

text: Om den leverans som avses i

text: artikel 146.1 b

text: gäller varor som medförs i resandes personliga bagage, ska undantaget endast gälla om följande villkor är uppfyllda:

text: Den resande är inte etablerad i gemenskapen.

text: Varorna transporteras ut ur gemenskapen före utgången av den tredje månaden efter den månad då leveransen äger rum.

text: Leveransens sammanlagda värde, inklusive mervärdesskatt, överstiger 175 EUR eller motsvarande värde i nationell valuta, vilket ska fastställas en gång årligen på grundval av omräkningskursen den första arbetsdagen i oktober månad och gälla från och med den 1 januari påföljande år.

text: Medlemsstaterna får dock undanta en leverans vars sammanlagda värde är lägre än beloppet i första stycket c (artikel 147.1 i mervärdesskattedirektivet).

text: Med en resande som inte är etablerad i gemenskapen i

text: artikel 147.1

text: avses en resande vars hemvist eller stadigvarande vistelseort inte är belägen i gemenskapen. Med hemvist eller stadigvarande vistelseort avses i detta fall den plats som anges som sådan i pass, identitetskort eller någon annan identitetshandling som den medlemsstat inom vilken leveransen äger rum godtar som identitetshandling (artikel 147.2 i mervärdesskattedirektivet).

text: Begreppet transportmedel för privat bruk som anges i artikel 146.1 b i mervärdesskattedirektivet ska inbegripa transportmedel som används för icke-kommersiella syften av andra personer än fysiska personer, såsom offentligrättsliga organ i den mening som avses i

text: artikel 13 i det direktivet

text: samt sammanslutningar (artikel 47 i rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011).

text: 3.5 Rättspraxis

text: Export utgör ett undantag från skatt som ska tolkas restriktivt eftersom det utgör undantag från den allmänna princip enligt vilken mervärdesskatt ska betalas för alla varor och tjänster som en beskattningsbar person tillhandahåller mot ersättning. Bestämmelserna om undantag för mervärdesskatt vid export utanför unionen, liknande transaktioner och internationella transporter syftar till att iaktta principen om att de aktuella varorna och tjänsterna ska beskattas på destinationsorten. Export och liknade transaktioner ska alltså undantas från mervärdesskatt så att transaktionen inte beskattas någon annanstans än på den plats där varorna konsumeras (bl.a.

text: Navicon punkten 29 och

text: ”L.Č.” IK punkterna 18 och 22).

text: Artikel 146.1 b i mervärdesskattedirektivet föreskriver inget villkor om att den vara som är avsedd att exporteras måste ha lämnat unionens territorium inom en viss tidsfrist för att undantaget för export ska vara tillämpligt. En sådan tidsfrist föreskrivs endast som ett undantag i

text: artikel 147.1 b

text: vad gäller varor som medförs i resandes personliga bagage (

text: , BDV Hungary Trading, punkten 26).

text: I artikel 147.1 i mervärdesskattedirektivet preciseras att för det fall den leverans som avses i

text: artikel 146.1 b

text: avser varor som medförs i resandes bagage ska undantaget från skatteplikt endast tillämpas om resenären inte är etablerad i unionen, om varorna transporteras ut ur unionen före utgången av den tredje månade efter den månad då leveransen äger rum och om leveransens sammanlagda värde inklusive mervärdesskatt överstiger det belopp på 175 euro eller motsvarande värde i nationell valuta (

text: , Bakati plus, punkten 37).

text: Syftet med undantaget från skatteplikt i artikel 147 i mervärdesskattedirektivet är att främja turism vilket illustreras av den möjlighet som medlemsstaterna har enligt andra stycket i punkt 1 i samma artikel att undanta leverans av varor vars sammanlagda värde understiger det belopp som föreskrivs i första stycket c. Att bevilja det undantag för export som sker för kommersiella ändamål i syfte att sälja de berörda varorna vidare till ett land utanför EU saknar emellertid samband med syftet att främja turism, vilket är nära knutet till förvärvarens icke-ekonomiska verksamhet (

text: , Bakati plus, punkten 51).

text: Uttrycket ”varor som medförs i resandes personliga bagage” i artikel 147.1 i mervärdesskattedirektivet avser i dess normala betydelse i vanligt språkbruk varor, i allmänhet små eller i mindre antal, som en fysisk person själv tar med sig under en resa och som vederbörande behöver under denna resa och som används för eget eller familjens privata bruk. Även varor som denna person förvärvar under resan kan ingå i denna kategori. Dessa omständigheter avser således den potentiella person som åtnjuter det undantag från skatteplikt som föreskrivs i denna artikel i egenskap av fysisk person och inte som näringsidkare, vilket utesluter att undantaget föreskrivs till förmån för näringsidkare och utesluter därmed att undantaget är tillämpligt på kommersiell export. Det innebär att undantaget från skatteplikt i artikel 147.1 i mervärdesskattedirektivet inte omfattar varor som en privatperson som inte är etablerad i EU för ut ur EU för kommersiella ändamål i syfte att sälja dem vidare i ett land utanför EU (

text: , Bakati plus, punkterna 45, 48 och 53).

text: 4 Bedömning

text: I ML finns bestämmelser om export av varor när köparen ansvarar för transporten ut ur EU. Det gäller i följande situationer.

text: Köparen anlitar en självständig transportör.

text: Köparen tar själv med sig varan ut ur EU.

text: Beroende på transportsätt skiljer sig bestämmelserna åt vad gäller de villkor som ska vara uppfyllda för att en omsättning ska anses som export.

text: Bestämmelserna om export av varor i ML har i huvudsak anpassats till bestämmelserna i mervärdesskattedirektivet. Bestämmelserna i ML reglerar när de aktuella transaktionerna är omsatta utomlands. I mervärdesskattedirektivet är motsvarande transaktioner i stället undantagna från skatteplikt. Bestämmelsen i ML skiljer sig dock till viss del från direktivets ordalydelse.

text: När det är möjligt inom ramen för den svenska lagregelns tolkningsutrymme anser Skatteverket att bestämmelserna om export när köparen ansvarar för transporten ska tolkas EU-konformt med motsvarande bestämmelser i mervärdesskattedirektivet.

text: Bestämmelserna syftar till att undanta försäljning av varor från beskattning så att varorna bara beskattas på den plats utanför EU där de ska konsumeras. Med konsumtion avses i detta sammanhang att varan börjar användas till det den är avsedd för.

text: 4.1 Köparen anlitar en självständig transportör

text: En omsättning av en vara kan anses som export när köparen anlitar en självständig transportör för direkt utförsel av varan ut ur EU. Det gäller oavsett om köparen är en beskattningsbar person eller inte. Det saknar även betydelse i vilket land köparen är etablerad.

text: Ett villkor som följer av lagtexten är att det ska ske en ”direkt utförsel” av varan ut ur EU. Vad som menas med ”direkt utförsel” framgår dock inte av lagtexten. Motsvarande bestämmelse i mervärdesskattedirektivet saknar ett sådant villkor. Någon uttalad tidsram finns alltså inte för när varan senast måste ha förts ut ur EU för att det ska vara en export. Av rättspraxis framgår dock att bestämmelserna om export syftar till att varorna ska beskattas på destinationsorten, det vill säga på den plats där varorna ska konsumeras.

text: Skatteverket anser mot bakgrund av syftet med bestämmelserna att ”direkt utförsel” ska tolkas EU-konformt, det vill säga att konsumtion av varan inte får ske innan transporten ut ur EU påbörjas. Det innebär att transporten av varan ska påbörjas i samband med att varan överlämnas till en självständig transportör. Att en transportör använder olika transportmedel eller lastar om varorna innebär inte att varorna konsumeras. Inte heller den omständigheten att varorna av transporttekniska skäl lagras under en tid innebär att en konsumtion har påbörjats under förutsättning att tidsåtgången är normal för den aktuella typen av vara.

text: 4.2 Köparen tar själv med sig varan ut ur EU

text: En omsättning av en vara kan anses som export när köparen själv tar med sig varan ut ur EU. ML innehåller två bestämmelser som avser en sådan situation men som ställer upp olika villkor beroende av om varorna tas med i köparens personliga bagage (avsnitt 4.2.1) eller inte (avsnitt 4.2.2).

text: 4.2.1 Varor som tas med i det personliga bagaget

text: ML innehåller följande villkor för att en omsättning av en vara ska anses vara gjord utomlands (

text: 5 kap. 3 a § första stycket 8

text: ML).

text: Varan levereras här i landet till en fysisk person som är bosatt eller stadigvarande vistas i ett annat land än ett EU-land.

text: Ersättningen är minst 200 kronor.

text: Säljaren kan visa att köparen har medfört varan vid resa till en plats utanför EU före utgången av tredje månaden efter den månad under vilken leveransen av varan gjordes.

text: Bestämmelsen i

text: 5 kap. 3 a § första stycket 8

text: ML ska tolkas tillsammans med 14 § MF som reglerar hur säljaren ska visa att köparen har medfört varan ut ur EU. Syftet har varit att mervärdesskattedirektivets bestämmelser ska införlivas i ML. Det innebär enligt Skatteverkets uppfattning att bestämmelsen endast avser varor som har köpts av den resande för att tas med i det personliga bagaget vid en resa ut ur EU.

text: Reglerna syftar till att främja turism genom ett förenklat förfarande som underlättar för både säljare och köpare. I dessa fall kan omsättningen av varan behandlas som export i efterhand, det vill säga när det är klarlagt att varan har förts ut ur EU och att någon konsumtion av varan inte har påbörjats. Därigenom säkerställs också att transaktionen endast beskattas på den ort där varorna ska konsumeras.

text: Vilka köpare omfattas?

text: Köparen ska vara en fysisk person som är bosatt eller stadigvarande vistas i ett land utanför EU. Fysiska personer som är bosatta eller stadigvarande vistas i Sverige eller i ett annat EU-land omfattas alltså inte. Juridiska personer omfattas inte heller oavsett i vilket land de är etablerade.

text: Vad avses med varor som tas med i det personliga bagaget?

text: Skatteverket anser att bestämmelsen i

text: 5 kap. 3 a § första stycket 8

text: ML endast omfattar varor för köparens eller dennes familjs privata bruk. Varor som ska användas för kommersiella ändamål, som till exempel varor som ska säljas vidare i ett land utanför EU eller varor som ska användas som inventarier eller förbrukningsmaterial i en verksamhet, omfattas inte. Sådana omsättningar kan ändå under vissa förutsättningar anses som export, se avsnitt 4.2.2.

text: Bestämmelsen gäller bara varor som inryms i köparens personliga bagage. Varor som köparen förvärvar under resan ut ur EU ska också omfattas.

text: Skatteverket anser att med personligt bagage avses hela det bagage som den resande tar med sig vid resan ut ur EU. På vilket sätt köparen tar med sig varan saknar betydelse. Varan kan tas med under en resa med ett allmänt kommunikationsmedel som till exempel flyg-, båt-, tåg- eller bussresa eller i eget transportmedel. Ett exempel är när köparen tar med sig varan i sin personbil.

text: Om varan i sig är ett transportmedel som köparen använder för transport ut ur EU är det inte fråga om en vara som tas med i det personliga bagaget. Omsättningen kan ändå under vissa förutsättningar anses som export, se avsnitt 4.2.2.

text: Varor som transporteras av köparen själv för utrustning, bunkring eller proviantering av fritidsbåtar och privatflygplan eller andra transportmedel som är för privat bruk omfattas dock inte av denna bestämmelse. Motsvarande bestämmelse i mervärdesskattedirektivet,

text: artikel 147

text: , ska läsas tillsammans med

text: artikel 146.1 b i direktivet

text: som utesluter sådana varor. En EU-konform tolkning innebär att omsättningen inte kan anses som export.

text: Vilken dokumentation ska säljaren ha?

text: Mot bakgrund av att bestämmelsen avser sådana varor som typiskt sett kan konsumeras direkt efter förvärvet måste säljaren visa att köparen har fört med sig varan ut ur EU. Det är anledningen till att reglerna inte kan tillämpas vid tidpunkten för förvärvet utan först senare och då i form av en återbetalning av mervärdesskatten till köparen. Därigenom säkerställs att transaktionen bara beskattas i det land där varorna konsumeras.

text: I de fall konsumtionen av varan till någon del påbörjas inom EU ska försäljningen förbli beskattad i Sverige även om varan därefter tas med av köparen vid en resa ut ur EU. Att undanta en sådan försäljning från beskattning i efterhand skulle enligt Skatteverkets uppfattning strida mot syftet med bestämmelsen.

text: När den sålda varan ska tas med vid en resa ut ur EU i köparens personliga bagage är det reglerat vilken dokumentation säljaren ska ha i sina räkenskaper. Säljaren ska normalt ha ett exportintyg utfärdat av en godkänd intygsgivare eller en faktura eller liknande handling påstämplad av det tullkontor där varan lämnade EU för att tas med till en plats utanför EU. Om säljaren har sådan dokumentation ska det antas att varan inte har använts inom EU efter försäljningen.

text: För att säljaren ska kunna få en sådan dokumentation måste köparen normalt visa upp varan för exportkontroll i direkt anslutning till att denne ska ta med varan vid en resa ut ur EU.

text: När köparen tar med varan i sitt personliga bagage vid en resa ut ur EU från Sverige utförs exportkontrollen av en godkänd intygsgivare eller av Tullverket. Köparen ska vid en sådan kontroll göra sannolikt att varan inte har använts efter förvärvet. Köparen ska alltså visa upp varan i det skick den hade när den köptes. Ett exportintyg får inte utfärdas om varan har använts efter förvärvet.

text: 4.2.2 Varor som inte tas med i det personliga bagaget

text: Omsättning av varor som inte tas med i det personliga bagaget kan också anses vara gjord utomlands. Så är fallet om följande villkor är uppfyllda (

text: 5 kap. 3 a § första stycket 3

text: ML).

text: Köparen är en utländsk beskattningsbar person som förvärvar en vara för sin verksamhet i utlandet.

text: Köparen hämtar själv varan för direkt utförsel till en plats utanför EU.

text: Vilka köpare omfattas?

text: En förutsättning för att det ska vara fråga om export av varor är att köparen inte är etablerad i det land från vilket varan transporteras. Om varan transporteras från Sverige ska köparen vara etablerad i ett annat EU-land eller i ett land utanför EU.

text: Enligt ML ska köparen även vara en beskattningsbar person som förvärvar varan för sin verksamhet i utlandet. Motsvarande bestämmelser i mervärdesskattedirektivet innehåller dock inga villkor avseende köparens status eller syftet med förvärvet. Skatteverket anser att mervärdesskattedirektivets ordalydelse i den delen är klar, precis och ovillkorlig varför bestämmelsen i artikel 146.1 b i mervärdesskattedirektivet, som ska läsas tillsammans med

text: artikel 147

text: , kan ges direkt effekt om det är till den enskildes fördel och denne begär det. Det gäller oavsett om varan är avsedd för privat bruk eller för ett kommersiellt ändamål.

text: Det innebär att omsättningen kan anses som export även om köparen inte är en beskattningsbar person, till exempel ett så kallat passivt holdingbolag eller en privatperson förutsatt att varan inte tas med i det personliga bagaget. När omsättningen görs till en privatperson tas varorna i de flesta fall med i det personliga bagaget. I sådant fall ska vissa villkor vara uppfyllda för att omsättningen ska anses som export, se avsnitt 4.2.1.

text: För att det ska anses vara en export krävs också att köparen hämtar varan för direkt utförsel till en plats utanför EU, se avsnitt 4.1.

text: Vilka slags varor omfattas?

text: I stort sett alla slags varor kan vara föremål för export. En förutsättning är dock att konsumtion av varan inte har påbörjats innan köparen tar med sig varan ut ur EU.

text: Omsättning av transportmedel kan anses som export även om köparen använder transportmedlet inom EU för att genomföra resan ut ur EU. Om köparen ska använda transportmedlet på annat sätt än för att genomföra resan ut ur EU är det inte fråga om en export. Särskilda regler gäller när varan är en personbil eller en motorcykel som vid leveransen är tillfälligt registrerad enligt lagen om fordons registrering och användning. I ML har införts en specialregel som syftar till att underlätta handeln av sådana varor när köparen är en fysisk person bosatt i ett land utanför EU. Omsättningen anses som export om säljaren kan visa att köparen har tagit med sig varan ut ur EU före utgången av den sjätte månaden efter den månad då varan levererades. I sådana fall behöver säljaren inte ta ut mervärdesskatt vid leveransen av fordonet.

text: Varor som köparen själv transporterar ut ur EU för utrustning, bunkring eller proviantering av fritidsbåtar och privatflygplan eller andra transportmedel som är för privat bruk omfattas inte av bestämmelsen. Detta framgår av motsvarande bestämmelse i mervärdesskattedirektivet,

text: artikel 146.1 b

text: . Sådana varor kan inte heller anses förvärvade för en verksamhet vilket är ett villkor enligt ML. Omsättning av sådana varor kan alltså inte anses som export

text: För att en omsättning av varor ska anses som export måste säljaren ha dokumentation från köparen som visar att varan har transporterats ut ur EU.

text: 131 586267-07/111

text: Bestämmelsen i

text: 5 kap. 3 a § första stycket 8

text: Bestämmelsen i 146.1 b i mervärdesskattedirektivet kan under vissa förutsättningar ges direkt effekt. Se avsnitt 4.2.2.


doctype: stallningstagande

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-1356048

publisher: Skatteverket

status: upphävt

title: Sjuk- eller tandvård som tillhandahålls i ett läkarhus lokaler, mervärdesskatt

org: skv

text: Nytt: 2025-06-13

type: stycke

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas, se Skatteverkets ställningstagande 2025-06-13, dnr

text: Nytt: 2023-05-31

text: En ny mervärdesskattelag (

text: ) träder i kraft den 1 juli 2023. Det medför att paragrafhänvisningarna till

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: och vissa begrepp i ställningstagandet blir inaktuella. Skatteverkets uppfattning är att den rättsliga bedömningen dock kvarstår oförändrad varför ställningstagandet ska finnas kvar. Mer information om den förändrade terminologin och en jämförelsetabell mellan GML och ML (paragrafnyckel) finns i Rättslig vägledning under Mervärdesskatt fr.o.m. 1 juli 2023 > Systematik och terminologi i ML jämförd med GML.

text: 1 Sammanfattning

type: rubrik

text: När sjukvård utförs av läkarbolag i ett läkarhus lokaler måste en bedömning göras av om det är läkarhuset eller de enskilda läkarbolagen som för egen räkning och under eget ansvar tillhandahåller vården till patienten och som därmed är patientens motpart. Det är därför nödvändigt att i ett första steg bedöma om det är läkarhuset som tillhandahåller tjänster mot ersättning till läkarbolaget eller om det i stället är läkarbolaget som tillhandahåller tjänster mot ersättning till läkarhuset.

text: En bedömning ska i första hand göras utifrån avtalet mellan läkarhuset och läkarbolaget.

text: Om det av avtalet framgår att läkarbolaget ska tillhandahålla tjänster mot ersättning genom att ställa medicinsk personal till läkarhusets förfogande så kan det vara frågan om personaluthyrning som omfattas av skatteplikt. Det är i sådant fall läkarhuset som får anses driva vårdmottagningen och som därmed tillhandahåller sjukvårdstjänster direkt till patienterna.

text: Om skriftligt avtal saknas mellan parterna, om avtalet har en oklar innebörd eller om verksamheten bedrivs på ett sätt som skiljer sig från avtalet måste en bedömning göras utifrån andra omständigheter. En bedömning ska göras av om det är läkarhuset eller läkarbolaget som tillhandahåller vården till patienten. Det innebär att vården ska tillhandahållas från en egen organisatorisk struktur och inte vara inordnad i den andra avtalspartens organisation.

text: Skatteverket anser att den som för egen räkning och under eget ansvar får anses tillhandahålla vården till patienterna i sådant fall är den som

text: avgör vilka patienter som ska få del av vården, och

text: bestämmer under vilka tider vården ska tillhandahållas.

text: 2 Frågeställning

text: Skatteverket ger i detta ställningstagande sin syn på vilka omständigheter som är av betydelse vid bedömning av vem som tillhandahåller sjukvården direkt till patienterna när en läkare eller ett läkarbolag ingår avtal om att bedriva sjukvård vid ett så kallat läkarhus.

text: Med sjukvård och läkare avses i detta ställningstagande även tandvård och tandläkare.

text: Med läkarbolag avses läkare eller tandläkare som bedriver sin verksamhet i bolagsform. För att undvika upprepningar används dock begreppet ”läkarbolag” även för enskilda läkare eller tandläkare som agerar i egenskap av beskattningsbara personer.

text: Med läkarhus avses i detta ställningstagande ett företag som har ingått avtal med olika läkarbolag för att med gemensamma resurser bedriva sjukvård i läkarhusets lokaler. Avtalen kan ha olika innebörd. De kan i vissa fall innebära att det är läkarbolagen som köper tjänster av läkarhuset för att använda dessa tjänster i egna vårdmottagningar, d.v.s. det är läkarbolagen som tillhandahåller sjukvården till patienterna. De kan i andra fall innebära att det i stället är läkarhuset som köper tjänster av läkarbolagen för användning i läkarhusets vårdmottagning, d.v.s. det är läkarhuset som tillhandahåller sjukvården till patienterna.

text: Detta ställningstagande behandlar inte läkarhus som bedrivs som handelsbolag eller kommanditbolag och som läkarbolagen är delägare i.

text: Ställningstagandet har tagits fram med anledning av Högsta förvaltningsdomstolens dom den 31 maj 2021 i mål nr

text: HFD 2021 ref. 29

text: ). Högsta förvaltningsdomstolen ansåg i domen att det var det enskilda läkarbolaget som tillhandahöll sjukvårdstjänster till patienterna och inte läkarhuset som sådant.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Mervärdesskattelagen

text: och mervärdesskattedirektivet

text: Omsättning av tjänster som utgör sjukvård, tandvård eller social omsorg undantas från skatteplikt. Undantaget omfattar också tjänster av annat slag eller varor som den som tillhandahåller vården eller omsorgen omsätter som ett led i denna (

text: 3 kap. 4 § första stycket mervärdesskattelagen

text: [1994:200], ML).

text: Med sjukvård förstås åtgärder för att medicinskt förebygga, utreda eller behandla sjukdomar, kroppsfel och skador samt vård vid barnsbörd om åtgärderna vidtas vid sjukhus eller någon annan motsvarande inrättning eller om åtgärderna annars vidtas av någon med särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården (

text: 3 kap. 5 § första stycket

text: ML).

text: Med tandvård förstås åtgärder för att förebygga, utreda eller behandla sjukdomar, kroppsfel och skador i munhålan (

text: 3 kap. 6 §

text: ML).

text: Medlemsstaterna ska undanta sjukhusvård och sjukvård samt transaktioner nära knutna till dessa, som utförs av offentligrättsliga organ eller under jämförbara sociala betingelser av sjukhus och andra i vederbörlig ordning erkända inrättningar av liknande art (

text: artikel 132.1 b i rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

text: Medlemsstaterna ska undanta sjukvårdande behandling som ges av medicinska eller paramedicinska yrkesutövare såsom dessa definieras i medlemsstaten i fråga (artikel 132.1 c i mervärdesskattedirektivet).

text: Tillhandahållande av tjänster eller leverans av varor ska inte omfattas av undantaget från skatteplikt som avses i

text: artikel 132.1 b

text: när transaktionerna inte är absolut nödvändiga för att de undantagna transaktionerna ska kunna utföras eller när det grundläggande syftet med transaktionerna är att vinna ytterligare intäkter åt organet genom transaktioner som utförs i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt (artikel 134 i mervärdesskattedirektivet).

text: 3.2 Praxis

text: Ett bemanningsföretag hyrde ut vårdpersonal till olika vårdinrättningar. Vårdpersonalen ingick i de berörda vårdinrättningarnas organisation. De utförde vårdtjänsterna på uppdrag av inrättningarna och var således bundna av inrättningarnas instruktioner. Vårdinrättningarna hade också tillsynsansvar för den inhyrda personalens arbete (

text: , ”go fair” Zeitarbeit, punkt 11).

text: De i det nationella målet relevanta tjänsterna är inte de tjänster som bemanningsföretagets anställda tillhandahåller de personer som är i behov av vård och omsorg, utan de tjänster som tillhandahålls av bemanningsföretaget, det vill säga uthyrning av personal (

text: , ”go fair” Zeitarbeit, punkt 25).

text: Ett bemanningsföretags uthyrning av vårdpersonal är inte sådana sjukvårdstjänster som omfattas av undantag från mervärdesskatteplikt. Uthyrningstjänsten som sådan utgör inte sjukvård enligt definitionen i 5 § och ska därmed inte undantas från beskattning enligt 4 §. För den bedömningen saknar det betydelse om de åtgärder som de uthyrda läkarna vidtar i arbetet hos den som hyr in dem i och för sig omfattas av definitionen av sjukvård i 5 § (

text: HFD 2018 ref. 41

text: Om den tillhandahållna personalen utför de medicinska åtgärderna på uppdrag av köparen och ingår i köparens organisation, talar det för att det är fråga om personaluthyrning. För att avgöra om så är fallet ska beaktas vem som har det övergripande ansvaret för vilka arbetsuppgifter som ska utföras, vilka patienter som ska få del av åtgärderna och under vilka tider dessa ska tillhandahållas. Det förhållandet att hälso- och sjukvårdspersonal bär ett ansvar enligt lag för hur arbetsuppgifter fullgörs och står under tillsyn av Inspektionen för vård och omsorg, påverkar inte bedömningen (

text: HFD 2020 ref. 5

text: , punkterna 22 och 23).

text: När en köpande vårdgivare anlitar en underleverantör som tillhandahåller vårdpersonal för att den ska utföra medicinska åtgärder som avser köparens patienter får tillhandahållandet normalt anses som en personaluthyrningstjänst. Syftet med avtalet mellan köparen och dennes underleverantör får under sådana förhållanden anses vara att en resurs med viss kompetens ska tillhandahållas så att köparen ska kunna fullgöra sina skyldigheter. I förhållandet mellan köparen och underleverantören är den tjänst som tillhandahålls inte sjukvård (

text: HFD 2020 ref. 5

text: , punkt 24).

text: Ett läkarbolag som hade avtal med ett läkarhus om att bedriva vårdverksamhet i läkarhusets lokaler ansågs tillhandahålla sjukvård direkt till patienterna. Enligt avtalen mellan läkarbolaget och läkarhuset var det läkarhuset som tillhandahöll tjänster mot ersättning till läkarbolaget. Det förhållandet att läkarhuset tillhandahöll vissa tjänster till läkarbolaget såsom personal, lokaler och utrustning påverkade inte bedömningen av om de tjänster läkarbolaget tillhandahöll till patienterna utgjorde sjukvård (

text: HFD 2021 ref. 29

text: , punkterna 16-18).

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Läkarhus

text: Läkarbolag kan ingå avtal med företag som driver ett så kallat läkarhus. Avtalen innebär att läkarbolagen ska bedriva verksamhet i läkarhusets lokaler. Den utrustning som behövs för verksamheten tillhandhålls normalt av läkarhuset. Läkarbolagen kan även få tillgång till viss medicinsk service som utförs av personal anställd av läkarhuset. Det kan till exempel avse rådgivning av sjuksköterskor, provtagning, medicinska undersökningar samt assistans vid undersökningar och operationer. Läkarhuset tillhandahåller normalt även gemensam reception, datajournaler, telefon, webbplats m.m.

text: Ett avtal om att bedriva verksamhet inom ramen för ett läkarhus kan ha olika innebörd. Avtalet kan innebära att det är läkarhuset som ska tillhandahålla tjänster mot ersättning till läkarbolagen, till exempel genom att ge tillgång till lokaler, utrustning och annan service. Läkarhuset gör i sådant fall det möjligt för läkarbolagen att gemensamt använda olika resurser som behövs för att tillhandahålla sjukvård.

text: Avtalet kan i andra fall innebära att det i stället är läkarbolagen som ska tillhandahålla tjänster mot ersättning till läkarhuset, t.ex. genom att ställa medicinsk personal till förfogande för en vårdmottagning som läkarhuset bedriver.

text: 4.2 Vem tillhandahåller sjukvården till patienten?

text: 4.2.1 Avtalet är utgångspunkten

text: Är det i stället läkarhuset som enligt avtalet tillhandahåller tjänster mot ersättning till läkarbolaget måste en bedömning göras av vad dessa tjänster består i och om det är fråga om ett enda tillhandahållande eller flera olika tillhandahållanden. Tjänster som kan tillhandahållas av ett läkarhus är till exempel tillhandahållande av personal, lokaler och utrustning. I sådant fall är det respektive läkarbolag som får anses driva vårdmottagningen och som därmed tillhandahåller sjukvårdstjänster direkt till patienterna. Läkarbolaget tillhandahåller därmed inte personal till läkarhuset.

text: Det är dock inget som hindrar att även läkarhuset som sådant bedriver en egen vårdmottagning för viss annan sjukvård och har eget avtal med regionen för tillhandahållande av den vården. Det kan i sådant fall förekomma att såväl läkarhuset som läkarbolaget tillhandahåller tjänster mot ersättning till motparten. Läkarhuset kan till exempel tillhandahålla lokaler, utrustning m.m. till läkarbolaget för dennes mottagningsverksamhet. Samtidigt kan läkarbolaget tillhandahålla tjänster till läkarhuset för den mottagningsverksamhet som läkarhuset bedriver, t.ex. genom att ställa personal till förfogande. En bedömning måste alltid göras i det enskilda fallet av vilka tjänster mot ersättning som läkarhuset och läkarbolaget tillhandahåller varandra.

text: 4.2.2 Skriftligt avtal saknas eller kan inte läggas till grund för bedömningen

text: I ett enskilt fall kan det uppkomma frågor om vad avtalet mellan ett läkarhus och ett läkarbolag innebär och vem av parterna som tillhandahåller vården till patienterna. Det kan till exempel vara fallet om det saknas skriftliga avtal mellan parterna. Även om ett skriftligt avtal finns kan innebörden vara oklar, till exempel genom att det inte tydligt framgår vem av parterna som ska tillhandahålla tjänster mot ersättning till den andre parten. Det kan även förekomma att det sätt på vilket läkarhusets och läkarbolagets verksamhet faktiskt bedrivs skiljer sig från det som framgår av avtalet.

text: Om skriftligt avtal saknas mellan parterna, om avtalet har en oklar innebörd eller om verksamheten bedrivs på ett sätt som skiljer sig från avtalet måste en bedömning göras utifrån andra omständigheter. En bedömning ska göras av om det är läkarhuset eller läkarbolaget som driver vårdmottagningen och som därmed tillhandahåller vården till patienten. Det innebär att vården ska tillhandahållas från en egen organisatorisk struktur och inte vara inordnad i den andra avtalspartens organisation.

text: Ovanstående förutsättningar preciseras ytterligare nedan och under rubrikerna ”Sjukvården bedrivs av läkarhuset” respektive ”Sjukvården bedrivs av läkarbolagen”.

text: När sjukvård bedrivs inom ramen för ett avtal med ett läkarhus används läkarhusets resurser oavsett om det är läkarhuset eller läkarbolaget som får anses driva vårdmottagningen och tillhandahålla vårdtjänster till patienterna. Att det är läkarhusets resurser som används har därför ingen avgörande betydelse för bedömningen av vem som tillhandahåller vården till patienterna när vården bedrivs ”i ett läkarhus”.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning har det inte heller någon avgörande betydelse vem som har tecknat ett samverkansavtal med regionen och får ersättning från regionen enligt

text: 5 § lag (1993:1651)

text: om läkarvårdsersättning. Dessa samverkansavtal med regionen sluts alltid med den enskilda läkaren (den fysiska personen). Avtalen är personliga och kan inte tas över av läkarhuset även om det är läkarhuset som driver vårdmottagningen och tillhandahåller vården till patienterna.

text: Den omständigheten att ett läkarbolag har en arbetsledande roll gentemot sina anställda saknar betydelse för bedömningen av om bolaget är inordnat i läkarhusets organisation. Avgörande är i vad mån läkarbolaget som sådant ska agera inom de ramar och följa de instruktioner som läkarhuset bestämmer.

text: Det förhållandet att hälso- och sjukvårdspersonal beslutar hur vården ska utföras innebär inte att den personalen, eller dess arbetsgivare, har ett övergripande ansvar för vilka arbetsuppgifter som ska utföras. Att hälso- och sjukvårdspersonal har ett ansvar som följer av lag för hur de fullgör sina arbetsuppgifter samt står under tillsyn av Inspektionen för vård och omsorg (IVO) påverkar inte den bedömningen.

text: Nedan följer exempel på omständigheter som tyder på att läkarhuset respektive läkarbolaget driver vårdmottagningen och tillhandahåller vården till patienterna. Exemplen utvecklar ytterligare de omständigheter som anges i strecksatserna ovan och som enligt Skatteverket har betydelse för bedömningen av vem som tillhandahåller vården till patienterna.

text: Sjukvården bedrivs av läkarhuset

text: Följande exempel på omständigheter tyder på att läkarhuset tillhandahåller vården till patienterna och därmed är patienternas motpart. Uppräkningen är inte uttömmande utan det kan finnas fler omständigheter som har betydelse. En samlad bedömning ska alltid göras av samtliga omständigheter som framkommer i det enskilda fallet.

text: Läkarhuset bokar patienter och bestämmer vilka patienter som ska få en tid hos läkaren, d.v.s. läkaren är skyldig att ta emot patienten. Det förhållandet att patienten kan ha önskemål om behandlande läkare saknar betydelse.

text: Läkarhuset bestämmer vilka tider som läkarbolagen ska vara tillgängliga för att utföra sina tjänster. Så är fallet om det av avtalet med läkarhuset framgår att läkarbolaget är skyldigt att vara tillgängligt under vissa bestämda tider och att semester eller annan ledighet ska godkännas av läkarhuset.

text: Läkarhuset bestämmer ramarna för den sjukvård som ska tillhandahållas, t.ex. vilka behandlingar som ska utföras.

text: Läkarhuset ska lämna medgivande om ett läkarbolag byter ut en läkare mot en annan läkare eller har rätt att begära att en läkare byts ut.

text: På det kvitto som ställs ut till patient vid betalning av patientavgiften anges läkarhuset som säljare av vårdtjänsten.

text: Det är läkarhuset som enligt lagen om valfrihetssystem har avtal med regionen för den vård som läkarbolaget utför. Det förhållandet att läkarhuset har ett sådant avtal med regionen för den vård som läkarhuset själv tillhandahåller i en egen mottagningsverksamhet påverkar dock inte bedömningen.

text: Om läkarhuset tillhandahåller vården till patienterna kan läkarbolagens tillhandahållanden vara att ställa medicinsk personal till läkarhusets förfogande, d.v.s. personaluthyrning.

text: Sjukvården bedrivs av läkarbolagen

text: Följande exempel på omständigheter tyder på att läkarbolagen tillhandahåller vården till patienterna och därmed är patienternas motpart. Uppräkningen är inte uttömmande utan det kan finnas fler omständigheter som har betydelse. En samlad bedömning ska alltid göras av samtliga omständigheter som framkommer i det enskilda fallet.

text: Läkarbolagen bestämmer själva sina arbetstider och semester. Det förhållandet att läkarbolagen kan ha en skyldighet att meddela läkarhuset vilka tider som de är tillgängliga saknar betydelse. Sådan information kan vara nödvändig för att läkarhuset ska kunna tillhandahålla service till läkarbolagen, t.ex. via receptionen eller genom information på läkarhusets webbsida.

text: Läkarbolagen bestämmer inriktningen på verksamheten.

text: Läkarbolagen avgör själva vilka och hur många patienter de vill ta emot.

text: Läkarbolagen bestämmer självständigt ramarna för den vård patienterna ska få och i vad mån andra yrkeskategorier behöver anlitas.

text: På det kvitto som ställs ut till patient vid betalning av patientavgiften anges läkarbolaget som säljare av vårdtjänsten.

text: Det är läkarbolaget som enligt lagen om valfrihetssystem har avtal med regionen för den vård som läkarbolaget utför.

text: Om det är de enskilda läkarbolagen som tillhandahåller vården till patienterna kan läkarhusets tillhandahållande till läkarbolagen bestå av olika tjänster såsom till exempel lokalupplåtelse, tillgång till utrustning och personal.

type: stallningstagande


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-1358942

title: Undantaget från skatteplikt för förvaltning av särskilda investeringsfonder, mervärdesskatt

text: Nytt: 2025-06-25

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas, se Skatteverkets ställningstagande 2025-06-25, dnr

text: Nytt: 2023-05-31

text: En ny mervärdesskattelag (

text: ) träder i kraft den 1 juli 2023. Det medför att paragrafhänvisningarna till

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: och vissa begrepp i ställningstagandet blir inaktuella. Skatteverkets uppfattning är att den rättsliga bedömningen dock kvarstår oförändrad varför ställningstagandet ska finnas kvar. Mer information om den förändrade terminologin och en jämförelsetabell mellan GML och ML (paragrafnyckel) finns i Rättslig vägledning under Mervärdesskatt fr.o.m. 1 juli 2023 > Systematik och terminologi i ML jämförd med GML.

text: 1 Sammanfattning

text: Omsättning av tjänster som avser förvaltning av särskilda investeringsfonder är undantagen från skatteplikt oberoende av vem det är som tillhandahåller tjänsterna. Undantaget är därför tillämpligt på tjänster som en fondförvaltare köper in om följande förutsättningar är uppfyllda.

text: Tjänsten har ett nära samband med förvaltningen av särskilda investeringsfonder.

text: Tjänsten tillhandahålls uteslutande för förvaltningen av sådana fonder.

text: Vid bedömningen av om en tjänst omfattas av undantaget ska hänsyn därför tas både till tjänstens karaktär och till hur tjänsten ska användas av köparen. Det innebär att omsättningen av en viss tjänst kan vara undantagen i ett specifikt fall och vara skattepliktig i ett annat, beroende på hur köparen använder tjänsten

text: Driften av de företag som en särskild investeringsfond äger andelar i omfattas inte av undantaget.

text: Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet med samma namn från den 21 april 2017, dnr

text: 131 173044-17/111

text: . Det nya ställningstagande innebär en ändring genom att undantaget från skatteplikt inte förutsätter att tjänsteleverantören har ett helhetsansvar för en specifik funktion inom förvaltningen. Dessutom tydliggörs att undantaget bara gäller för tjänster som tillhandahålls uteslutande för förvaltning av särskilda investeringsfonder.

text: 2 Frågeställning

text: Skatteverket ger i detta ställningstagande sin syn på hur undantaget från skatteplikt för förvaltning av särskilda investeringsfonder ska tillämpas. Ett tidigare ställningstagande har uppdaterats på grund av ny praxis från EU-domstolen.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Mervärdesskattelagen

text: och mervärdesskattedirektivet

text: Från skatteplikt undantas sådan omsättning som utgör värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet. Värdepappershandel omfattar bland annat förvaltning av värdepappersfonder enligt lagen (

text: ) om värdepappersfonder och specialfonder enligt lagen (

text: ) om förvaltare av alternativa investeringsfonder (

text: 3 kap.

text: 9 § första stycket

text: och

text: tredje stycket 2

text: mervärdesskattelagen

text: [1994:200], ML).

text: Medlemsstaterna ska undanta från skatteplikt förvaltning av särskilda investeringsfonder såsom dessa definieras av medlemsstaterna (

text: artikel 135.1 g i rådets direktiv 2016/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

text: 3.2 EU-direktiv och svensk lagstiftning om investeringsfonder

text: Harmoniserade EU-bestämmelser om investeringsfonder finns i direktiv

text: om samordning av lagar och andra författningar som avser företag för kollektiva investeringar i överlåtbara värdepapper (fondföretagsdirektivet) och i direktiv

text: Motsvarande bestämmelser finns i lagen (

text: ) om värdepappersfonder och i lagen (

text: ) om förvaltare av alternativa investeringsfonder.

text: I bilaga II till fondföretagsdirektivet anges att följande administrativa funktioner ingår i kollektiv portföljförvaltning.

text: a) Juridiska tjänster och redovisningstjänster avseende fondförvaltningen.

text: b) Förfrågningar från kunder.

text: c) Värdering och prissättning (inklusive kontrolluppgifter avseende skatter).

text: d) Övervakning av att tillämpliga bestämmelser följs.

text: e) Upprätthållande av andelsägarregister.

text: f) Fördelning av intäkter.

text: g) Emission och inlösen av andelar.

text: h) Affärsavveckling (inklusive utskick av certifikat).

text: i) Registerföring.

text: 3.3 EU-domstolens praxis

text: Undantaget från skatteplikt i artikel 135.1 g i mervärdesskattedirektivet avser de transaktioner som är specifika och grundläggande för verksamheten hos företag för kollektiva investeringar. Förutom själva portföljförvaltningen omfattas administrativa funktioner som är specifika för sådana företag. Exempel på sådana funktioner finns i bilaga II till fondföretagsdirektivet (

text: Abbey National punkterna 63-64 och

text: och

text: K och DBKAG punkterna 46-48).

text: Funktionen som förvaringsinstitut för företag för kollektiv placering som inte ingår i förvaltningen av dessa utan i kontrollen och övervakningen av verksamheten i dessa omfattas inte av undantaget (

text: , Abbey National, punkten 65).

text: Tjänster som tillhandahålls av en tredje man som anlitas som förvaltare omfattas av undantaget om de vid en helhetsbedömning utgör en avgränsad enhet och är specifika och väsentliga för förvaltningen av de särskilda investeringsfonderna (

text: och

text: , K och DBKAG, punkten 33).

text: Placeringsrådgivning som tillhandahålls ett företag som förvaltar en särskild investeringsfond har ett väsentligt samband med det företagets specifika verksamhet, som består av kollektiva investeringar i överlåtbara värdepapper med kapital från allmänheten. Placeringsrådgivning utgör i ett sådant fall förvaltning av särskilda investeringsfonder (

text: , GfBk, punkten 33).

text: Undantaget från skatteplikt för förvaltning av särskilda investeringsfonder medger inte att ett enda tillhandahållande delas upp beroende på tjänstens användning. Undantaget medger inte heller att en och samma skattesats används på grundval av den huvudsakliga användningen av tjänsten. I så fall skulle ett företag som huvudsakligen förvaltar särskilda investeringsfonder dra nytta av undantaget även vid förvaltningen av andra fonder än särskilda investeringsfonder. Ett enda tillhandahållande av förvaltningstjänster som tillhandahålls genom en IT-plattform som tillhandahålls ett fondbolag som förvaltar både särskilda investeringsfonder och andra fonder, omfattas därför inte av undantaget från skatteplikt för förvaltning av särskilda investeringsfonder (

text: , Blackrock Investment Management, punkterna 39, 44 och 52).

text: Villkoret att en undantagen tjänst ska ha en ”avgränsad karaktär” innebär inte att tjänsten i sin helhet måste utkontrakteras. Det avgörande är att tjänsten är specifik och väsentlig för förvaltningen av särskilda investeringsfonder. Att en programvara som tillhandahålls av tredje man bara kan användas inom förvaltarens egen tekniska infrastruktur och med användning av marknadsinformation från förvaltaren är inte avgörande för om tjänsten omfattas av undantaget från skatteplikt (

text: och

text: , K och DBKAG, punkterna 40 och 44).

text: För att avgöra om en tjänst som tillhandahålls ett förvaltningsbolag omfattas av undantaget ska det undersökas om tjänsten har ett nära samband med förvaltningsbolagets egen verksamhet, så att den uppfyller de funktioner som är specifika och väsentliga för förvaltningen av en särskild investeringsfond (

text: och 59/20, K och DBKAG, punkten 49).

text: Undantaget från skatteplikt kan omfatta tjänster som tillhandahålls ett förvaltningsbolag och som består i att säkerställa att andelsinnehavarnas fondinkomster beskattas korrekt. Undantaget kan också omfatta tillhandahållande av en programvara som används endast för att utföra beräkningar som är väsentliga för riskhantering och avkastningsmätning. Undantaget gäller dock bara om tjänsterna har ett nära samband med förvaltningen av särskilda investeringsfonder och om de tillhandahålls uteslutande för förvaltningen av sådana fonder (

text: och

text: , K och DBKAG, punkten 62).

text: Ett investeringsbolag som investerade i fastigheter var att anse som en särskild investeringsfond. De tjänster som investeringsbolaget köpte in och som avsåg urval, köp och försäljning av fastigheter utgjorde förvaltning av särskilda investeringsfonder. Däremot utgjorde den faktiska förvaltningen av själva fastigheterna inte förvaltning av särskilda investeringsfonder. Även om förvaltningen av fastigheterna är avsedd att öka värdet på de investerade tillgångarna, är dess syfte inte specifikt för verksamheten i en särskild investeringsfond, utan ingår i alla typer av investeringar (

text: , Fiscale Eenheid X, punkterna 77-78).

text: 4 Bedömning

text: Omsättning av tjänster som avser förvaltning av särskilda investeringsfonder är undantagen från skatteplikt oberoende av vem det är som tillhandahåller tjänsterna. Undantaget kan därför vara tillämpligt på tjänster som en fondförvaltare köper in från ett annat företag. En förutsättning för att undantaget ska vara tillämpligt är att tjänsten har ett nära samband med förmögenhetsförvaltningen och/eller den administrativa förvaltningen av fonden. Undantaget kan vara tillämpligt även när säljaren bara ansvarar för en del av en funktion som ingår i förvaltningen av särskilda investeringsfonder.

text: Många tjänster som används vid förvaltningen av särskilda investeringsfonder kan även användas vid förvaltning av andra typer av fonder. För att undantaget ska vara tillämpligt krävs att tjänsterna tillhandahålls uteslutande för förvaltning av särskilda investeringsfonder. Om en tjänst används både för köparens förvaltning av särskilda investeringsfonder och för annan verksamhet omfattas den inte av undantaget. Detta gäller även om tjänsten huvudsakligen används för förvaltningen av särskilda investeringsfonder.

text: 4.1 Förmögenhetsförvaltning

text: För att en tjänst ska ha ett nära samband med förmögenhetsförvaltningen av en eller flera särskilda investeringsfonder krävs att den är anpassad till dessa fonders verksamhet och placeringsinriktning. Det spelar ingen roll om tjänsten utförs helt på elektronisk väg. Förmögenhetsförvaltningen består av analys och urval av sådana tillgångar som fonden kan placera i, liksom beslut om placeringar och omplaceringar av tillgångarna i fonden. Undantaget är tillämpligt på exempelvis finansiell information, analys och placeringsrådgivning som fondförvaltaren köper in. Även en finansiell analys av ett specifikt företag som fonden överväger att investera i kan omfattas av undantaget. Tillhandahållande av kursinformation till passivt förvaltade indexfonder kan också omfattas av undantaget.

text: 4.2 Administrativ förvaltning

text: De administrativa funktioner som räknas upp i bilaga II till fondföretagsdirektivet är exempel på funktioner som har ett nära samband med förvaltningen av särskilda investeringsfonder. Andra exempel är hanteringen av funktionerna för regelefterlevnad, riskhantering och internrevision av fondförvaltningen.

text: Även tjänster som tillhandahålls helt på elektronisk väg kan omfattas av undantaget från skatteplikt. Tillhandahållande av programvara som är utformad för en eller flera funktioner inom den administrativa förvaltningen kan omfattas av undantaget. Det gäller även om användningen av programvaran kräver att fondförvaltaren själv matar in vissa uppgifter i systemet och även om programvaran är inordnad i fondförvaltarens egen infrastruktur. Eftersom det inte krävs att en funktion köps in i sin helhet kan undantaget omfatta programvara som fungerar som stöd i en eller flera av de funktioner som ingår i förvaltningen. Exempel är programvara för orderhantering, regelefterlevnad eller rapportering till myndigheter.

text: Tillhandahållande av integrerad programvara, som används för såväl förmögenhetsförvaltning som administrativ förvaltning, kan också omfattas av undantaget. Sådana tjänster kan exempelvis omfatta information och analyser, liksom registreringar av transaktioner och beräkning av fondandelsvärden.

text: Tillhandahållanden av programvara som inte är kopplad till själva fondförvaltningen och som kan användas i alla typer av verksamheter omfattas inte av undantaget från skatteplikt. Exempel är programvara för datasäkerhet, textbehandling och kommunikation.

text: Ett exempel på en administrativ tjänst som inte har nära samband med förvaltning av särskilda investeringsfonder är externrevision. En annan tjänst som inte har nära samband med förvaltningen av särskilda investeringsfonder är tillhandahållande av personal till fondförvaltaren.

text: De funktioner som ett förvaringsinstitut har ansvaret för är inte sådan förvaltning som avses i undantaget. Ett förvaringsinstitut ansvarar bland annat för förvaring av fondens tillgångar, betalningar för genomförda transaktioner och utbetalningar till andelsägare vid inlösen av andelar i fonden.

text: 4.3 Driften av de tillgångar som fonden har investerat i

text: När en fond investerar i fastigheter omfattas inte den faktiska förvaltningen av fastigheterna av undantaget från skatteplikt för förvaltning av särskilda investeringsfonder. Motsvarande gäller också för driften av andra tillgångar som en fond kan investera i. Driften av de företag som en fond äger andelar i omfattas därför inte av undantaget från skatteplikt. Företagsledning och rådgivning rörande sådana företags verksamhet är några exempel på tjänster som inte har nära samband med förvaltningen av särskilda investeringsfonder.

text: 131 173044-17/111


text: I ställningstagandet anges framställning av en energiprodukt enligt 6 a kap. 1 § 6 LSE fortsättningsvis endast som framställning av en energiprodukt

text: Biogasen bränns upp utan att värmeenergin tas tillvara.

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-1368234

status: gällande

title: Framställning av energiprodukter-biogas

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att framställning av biogas genom rötning av organiskt material i särskilda rötkammare eller på deponier utgör framställning av en energiprodukt i den mening som avses i

text: 6 a kap. 1 § 6 lagen (1994:1776)

text: om skatt på energi, LSE 1 En förutsättning för att det i dessa fall ska kunna anses vara fråga om framställning av en energiprodukt är att biogasen tas tillvara. Skatteverket anser att förutsättningen att den framställda biogasen ska tas till vara kan vara uppfylld även om viss bortfackling av biogas sker vid anläggningen.

text: Skatteverket anser vidare att viss efterbehandling av den framställda biogasen som sker på anläggningsområden där biogas framställs genom att organiskt material rötas har ett så nära samband med framställningen av biogas i rötkammaren att el eller bränsle som förbrukas vid sådan efterbehandling förbrukas vid framställning av en energiprodukt.

text: Skatteverket anser därmed att el respektive bränsle som förbrukas vid förbehandling eller efterbehandling på annan plats än det anläggningsområde där rötningen av materialet sker inte förbrukas vid framställning av en energiprodukt.

text: Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande Skatt på energi, framställning av energiprodukter-biogas dnr

text: 131 773907-11/111

text: , och är framtaget eftersom det framkommit behov av ytterligare förtydliganden. Ställningstagandet innebär ingen ändring av Skatteverkets uppfattning i materiellt hänseende.

text: 2 Frågeställning

text: 2.1 Bakgrund

text: Biogas kan framställas genom rötning av organiskt material såsom avloppsslam, matavfall, slakteriavfall, gödsel eller grödor. Sådana rötningsprocesser kan utföras på avloppsreningsverk, samrötningsanläggningar, gårdsanläggningar och vissa industrianläggningar. Vid dessa anläggningar kan det även bedrivas annan typ av verksamhet, utöver framställning av biogas. Metoderna för att framställa biogas skiljer sig åt med avseende på vilken teknik som används och vilka organiska material som rötas.

text: Innan rötningen kan påbörjas förbehandlas normalt det material som ska rötas. Förbehandlingen kan ske på olika sätt beroende på vilket material som ska rötas. Förbehandlingen kan bestå av t.ex. slamförtjockning eller av att rötbart material urskiljs, sönderdelas eller koncentreras med hjälp av krossar, kvarnar, pressar och liknande utrustning.

text: Efter förbehandlingen matas materialet in i en rötkammare som håller en konstant förhöjd temperatur. Här bryter mikroorganismer ner det organiska materialet i en syrefri miljö och biogas bildas. Från rötkammaren matas biogas i gasform ut. Efter rötningsprocessen återstår en rötrest som i vissa fall kan användas som gödningsmedel.

text: Rötning kan även ske spontant på deponier som innehåller organiskt material. Sådan rötning sker ganska långsamt. I deponin läggs ett dränagesystem in, genom vilket den biogas (deponigas) som bildats sugs ut. Biogasen är då i gasform. Det finns nedlagda deponier där rötningsprocesser fortfarande pågår och biogas därmed bildas, men där biogasen inte tas till vara.

text: Det förekommer även att en del av den framställda biogasen av olika anledningar facklas 2 bort och därmed inte tas till vara.

text: Den gas som framställs i de ovan angivna rötningsprocesserna är hänförlig till KN-nr 2711 29 (gasformig biogas) och utgör därmed en energiprodukt enligt 1 kap. 3 § LSE. Den aktuella gasen är biogas enligt definitionen i 1 kap. 9 § andra stycket LSE.

text: En stor del av den biogas som framställs uppgraderas till en högre metanhalt genom att föroreningar avskiljs och koldioxidinnehållet sänks. Därmed höjs biogasens energiinnehåll så att biogasen kan användas som fordonsbränsle.

text: Den biogas som matas ut på gasnäten är uppgraderad men för att biogasen ska kunna samdistribueras med naturgas i ett gasnät kan biogasen även behöva spetsas med tillsatser, t.ex. gasol, så den får en kvalitet som gör den jämförbar med naturgas.

text: Vid distribution till tankstationer via s.k. växelflak komprimeras biogasen till ca 220 bars tryck, för att det ska bli enklare att distribuera gasen och använda den i fordonstankar. Sådan komprimering kan även ske vid tankstationerna.

text: 2.2 Frågor

text: Fråga har uppkommit om framställning av biogas genom rötning av organiskt material kan anses utgöra framställning av en energiprodukt i den mening som avses i 6 a kap. 1 § 6 LSE.

text: Fråga har även uppkommit om bränsle eller el, som med anledning av biogasframställning förbrukas vid t.ex. förbehandling av det organiska materialet eller efterbehandling av den framställda biogasen, i så fall kan anses förbrukas vid sådan framställning av en energiprodukt.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Med biogas förstås ett vätskeformigt eller gasformigt bränsle som framställts av biomassa och vars energiinnehåll till övervägande del härrör från metan (1 kap. 9 § andra stycket LSE). Av förarbetsuttalanden framgår att även deponigas utgör biogas (

text: prop. 2009/10:144 s. 20

text: Biogas i gasform är hänförlig till KN-nr 2711 29 00 och biogas i vätskeform är hänförlig till KN-nr 2711 19 00 enligt den Kombinerade nomenklaturen (version enligt 1 kap. 2 a § LSE). I båda formerna är biogasen en energiprodukt enligt 1 kap. 3 § LSE.

text: Bränsle som förbrukas vid framställning av energiprodukter ska befrias från skatt (6 a kap. 1 § 6 LSE). Även el som förbrukas vid framställning av energiprodukter ska befrias från skatt (11 kap. 9 § 3 LSE och 11 kap. 13 a § första stycket 3 LSE).

text: Vid införandet av 6 a kap. 1 § 6 LSE gjordes inga förarbetsuttalanden om vad som avses med begreppet framställning. Regeringen kommenterade dock begreppet framställning i samband med införandet av 5 kap. 4 a § LSE, om undantag från skattskyldighetens inträde för biogas när den ändrar form. Regeringen anförde att ett byte av biogasens form mellan gas och vätska, t.ex. för att förenkla transport, normalt inte ses som en framställning av en ny energiprodukt. I och med att omvandlingen medför ett byte av KN-nr får den dock jämställas med en framställning av en energiprodukt (

text: prop. 2010/11:12 s. 29

text: Bestämmelserna om skattebefrielse i 6 a kap. 1 § 6 LSE har sin grund i artikel 21.3 i energiskattedirektivet (

text: prop. 2006/07:13

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Framställning av biogas genom rötning av organiskt material

text: Det finns inga tydliga uttalanden om vad som ska avses med framställning enligt 6 a kap. 1 § 6 LSE. Skatteverket har dock inte funnit något som tyder på att lagstiftaren avsett att bestämmelsen ska tolkas så snävt att framställning av biogas genom rötning av organiskt material inte ska anses utgöra framställning av en energiprodukt.

text: Skatteverket anser att framställning av biogas genom rötning av organiskt material i särskilda rötkammare eller på deponier utgör framställning av en energiprodukt. Detta innebär att el eller bränsle som förbrukas för uppvärmning av sådana rötkammare förbrukas vid framställning av en energiprodukt.

text: Skatteverket anser att en förutsättning för att det i dessa fall ska kunna anses vara fråga om framställning av en energiprodukt är att biogasen tas tillvara. Om biogasen inte tas tillvara är det därmed inte fråga om framställning av en energiprodukt.

text: Skatteverket anser att förutsättningen att den framställda biogasen ska tas tillvara kan vara uppfylld även om viss bortfackling av biogas sker vid anläggningen.

text: 4.2 Förbehandling innan rötning samt efterbehandling av framställd biogas

text: Vad gäller framställning av biogas anser Skatteverket att det saknas skäl att tolka bestämmelserna om skattebefrielse för el respektive bränsle som förbrukas vid framställning av en energiprodukt så snävt att endast el och bränsle som förbrukas vid rötningsprocessen i rötkammaren ska anses förbrukas vid framställningen av en energiprodukt.

text: Skatteverket anser att vissa moment i den förbehandling som sker på anläggningsområden där biogas framställs genom att organiskt material rötas har ett så nära samband med framställningen av biogas i rötkammaren att el eller bränsle som förbrukas vid dessa moment förbrukas vid framställning av en energiprodukt. Se vidare avsnitt 4.3.

text: Skatteverket anser att viss efterbehandling av den framställda biogasen som sker på anläggningsområden där biogas framställs genom att organiskt material rötas har ett så nära samband med framställningen av biogas i rötkammaren att el eller bränsle som förbrukas vid sådan efterbehandling förbrukas vid framställning av en energiprodukt. Se vidare avsnitt 4.3.

text: 4.3 Moment som har ett nära samband med framställningen av biogas i rötkammare

text: Skatteverket anser att följande vanligt förekommande förbehandlingsmoment på det anläggningsområde där avloppsslam eller annat organiskt material rötas har ett så nära samband med framställningen av biogas i rötkammaren att el eller bränsle som förbrukas vid dessa moment förbrukas vid framställning av en energiprodukt.

text: När biogas framställs genom att organiskt material rötas vid ett avloppsreningsverk:

text: inpumpning av slam, polymerer m.m. till slamförtjockare innan rötkammare samt den behandling som sker i slamförtjockaren

text: inpumpning till rötkammare.

text: När biogas framställs genom att organiskt material rötas vid en annan typ av anläggning än ett avloppsreningsverk:

text: hantering av avfall som inkommit till anläggningen för att rötas genom exempelvis avlägsnande av förpackningar eller malning och sönderdelning av organiskt material.

text: Skatteverket anser att el eller bränsle som förbrukas vid avlägsnande av rötrester från rötkammare förbrukas vid framställning av en energiprodukt.

text: Skatteverket anser att el eller bränsle som förbrukas för uppgradering av framställd biogas på det anläggningsområde där avloppsslam eller annat organiskt material rötas förbrukas vid framställning av en energiprodukt.

text: 4.4 Moment som saknar ett nära samband med framställningen av biogas i rötkammare

text: När det gäller framställning av biogas så anser Skatteverket att el eller bränsle som förbrukas i verksamhet eller i moment som saknar ett nära samband med framställningen av biogas i rötkammaren inte förbrukas vid framställning av en energiprodukt.

text: Skatteverket anser att följande är exempel på verksamheter respektive moment som saknar ett nära samband med rötningsprocessen i rötkammaren:

text: rening av avloppsvatten i ett avloppsreningsverk

text: rejekthantering av t.ex. förpackningar efter att dessa avskilts vid förbehandlingen av material som ska rötas

text: omhändertagande av slam från rötkammaren efter rötningen för t.ex. användning som biogödsel.

text: Skatteverket anser vidare att el eller bränsle som förbrukas för att komprimera biogas till ca 220 bars tryck, eller för spetsning av biogas inte förbrukas vid framställning av en energiprodukt. Enligt Skatteverket utgör det ett naturligt led i distributionen av biogas när denna spetsas med tillsatser som gasol för att kunna distribueras med naturgas i gasnät. På motsvarande sätt utgör den komprimering av biogas till ca 220 bars tryck, som ibland görs för att underlätta distributionen av gasen eller användning av gasen i fordonstankar ett naturligt led i distributionen eller försäljningen av gas som drivmedel till fordon.

text: 131 773907-11/111

text: , och är framtaget eftersom det framkommit behov av ytterligare förtydliganden. Det nya ställningstagandet innebär ingen ändring av Skatteverkets uppfattning i materiellt hänseende.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-1369233

title: Staking av ether i Ethereum 2.0

text: 1 Sammanfattning

text: Staking av ether i Ethereum 2.0 kan jämställas med en deponering av ether och medför därför ingen kapitalvinstbeskattning.

text: Den som deponerar ether och därigenom medverkar som nod i nätverket, erhåller belöningar i form av ether. En sådan tilldelning av ether anses som avkastning på eget innehav av deponerade ether och ska därför beskattas som en inkomst i inkomstslaget kapital. Inkomstens storlek beräknas till marknadsvärdet på erhållna ether när de kan disponeras.

text: Ställningstagandet gäller för ether, som är en tillgång i inkomstslaget kapital.

text: 2 Frågeställning

text: Nätverket för Ethereum ska övergå från att vara baserat på tekniken ”proof of work” till att istället baseras på ”proof of stake”. Den som aktivt ska medverka som en nod i det nya uppdaterade nätverket Ethereum 2.0, ska genom s.k. staking registrera 32 ether på en särskild adress. Dessa ether är låsta för uttag under en inledande period.

text: Innebär staking av ether som insats i Ethereum 2.0 att de har avyttrats, vilket medför en kapitalvinstbeskattning?

text: Staking av ether medför också en skyldighet att aktivt medverka som nod i det decentraliserade nätverket och för detta erhålls belöningar i form av ether.

text: I vilket inkomstslag ska beskattning ske för erhållna belöningar?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Till inkomstslaget kapital räknas bl.a. kapitalvinster och kapitalförluster, som uppkommer vid avyttring av tillgångar, samt ränteinkomster och andra inkomster på grund av innehav av tillgångar (

text: 41 kap.

text: 2 §§

text: och

text: 42 kap. 1 §

text: inkomstskattelagen

text: [1999:1229], IL).

text: Med avyttring av tillgångar avses försäljning, byte och liknande överlåtelse av tillgångar (

text: 44 kap. 3 §

text: IL).

text: Kapitalvinsten beräknas som skillnaden mellan ersättningen för den avyttrade tillgången och anskaffningsutgiften (

text: 44 kap. 13 §

text: IL). En genomsnittlig anskaffningsutgift ska användas om de avyttrade tillgångarna är en del av ett samlat innehav med enhetligt värde (

text: 52 kap. 3 §

text: IL).

text: Kapitalvinster ska beskattas det beskattningsår då tillgången avyttras (

text: 44 kap. 26 §

text: IL). Andra kapitalinkomster ska beskattas det beskattningsår då de kan disponeras (

text: 41 kap. 8 §

text: IL).

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Staking av ether – avyttring?

text: 44 kap. 3 §

text: IL). Skatteverket anser att en grundläggande förutsättning för att en tillgång ska anses ha avyttrats i det här sammanhanget är att den som överför tillgången inte längre kan anses som ägare.

text: Skatteverket har översiktligt behandlat frågan om beskattning vid överföring av kryptotillgångar för förvaring/deposition i ställningstagandet ”Kapitalvinstbeskattning vid överföring av kryptotillgång till en plattform för utlåning, byte eller förvaring”, 2021-11-09, dnr

text: Skatteverket anser att avyttring av en tillgång förutsätter att det i skatterättsligt hänseende kan anses ha skett en förändring av äganderätten till tillgången. Av avgörande betydelse i det här sammanhanget är om transaktionen medför att tillgången kan omsättas vidare till en annan person genom exempelvis försäljning eller utlåning. I annat fall har transaktionen mer karaktär av en deposition för förvaring och äganderätten kan därför anses kvarstå hos den som tidigare hade den omedelbara dispositionen över tillgången.

text: Skatteverket uppfattar att staking av ether i Ethereum 2.0 kan ses som en form av deposition och förvaring av tillgången. Förfarandet innebär inte att äganderätten kan anses ha övergått till någon annan med fri förfoganderätt, utan det är fortfarande den person som har investerat i nätverket som är ägare till de ether som har deponerats

text: Skatteverket anser därför att deponering av ether genom staking inte innebär att dessa kan anses ha avyttrats och medför därför ingen kapitalvinstbeskattning. Det saknar betydelse att investeraren har blivit av med den omedelbara dispositionen över sina ether, eller att de är låsta för uttag under en viss period.

text: Eftersom deponerade ether inte anses ha avyttrats, ska de också vara med i beräkningen av genomsnittlig anskaffningsutgift tillsammans med eventuellt övrigt innehav av ether.

text: 4.2 Erhållen belöning genom tilldelning av ether

text: Den som investerar i nätverket genom staking av ether ska också aktivt agera som nod i nätverket och därmed godkänna transaktioner i blockkedjan. För detta kommer hen att erhålla belöningar i form av ytterligare ether.

text: Skatteverket har i ställningstagandet ”Beskattning vid mining av bitcoin och andra virtuella valutor m.m.”, 2015-04-24, dnr

text: 131 191846-15/111

text: , angett att tilldelning av nya bitcoin ska beskattas som en förvärvsinkomst i inkomstslagen tjänst eller näringsverksamhet. I det fallet tilldelas belöningar till den som utför prestationer i ett nätverk som baseras på tekniken för ”proof of work”.

text: Ethereum 2.0 baseras istället på tekniken för ”proof of stake”, vilket förutsätter en insats med 32 ether för att därigenom kunna erhålla belöningar i form av ytterligare ether. Förutom att deponera en insats ska man också fungera som nod och därmed godkänna transaktioner inom det decentraliserade nätverket. Inkomsten i form av tilldelning av ytterligare ether grundas alltså, dels på en kapitalinsats, dels på ett aktivt moment i nätverket.

text: Deponering av ether är en grundläggande förutsättning för att vara en del av nätverket och därigenom förvärva inkomst i form av tilldelning av ether. Skatteverket bedömer att deponeringen av ether är det dominerande inslaget för att förvärva inkomsten, jämfört med funktionen att agera som nod i nätverket. Inkomsten ska därför beskattas i inkomstslaget kapital, som en inkomst på grund av innehav av tillgångar enligt

text: 42 kap. 1 §

text: IL.

text: Beskattning ska ske för det beskattningsår inkomsten kan disponeras av skattebetalaren i den mening som avses i

text: 41 kap. 8 §

text: IL. Under en inledande period är deponerade ether låsta för uttag, vilket också gäller för tilldelade ether. Skatteverket anser att inkomst i form av tilldelade ether ska beskattas först när de kan tas ut och därmed också kan disponeras.

text: Inkomstens storlek beräknas med hänsyn till marknadsvärdet av tilldelade ether vid den tidpunkt då de kan disponeras, vilket också blir anskaffningsutgiften för erhållna ether.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-1374817

title: Upphävande av ställningstagandet Omfattas utbetalningar från annan än den svenske arbetsgivaren av ett beslut från Forskarskattenämnden?

text: Skatteverkets kommentar till domen.

text: Högsta förvaltningsdomstolen anser i

text: HFD 2021 ref 60

text: sammanfattningsvis följande. Ersättning som betalas ut av ett utländskt företag inom koncernen ska beaktas vid bedömningen av om beloppsgränsen är uppnådd när det gäller bedömningen av om expertskatt ska medges. En förutsättning är dock att ersättningen ingår i det svenska koncernföretagets lönekostnad.

text: Skatteverkets ställningstagande ( dnr

text: 130 352766-05/111

text: ) återger inte gällande rätt eftersom det bl.a. innebär att ersättningar från utländskt koncernföretag inte ska beaktas. Ställningstagandet upphävs därför.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-1375364

title: Utrangeringsavdrag enligt 19 kap. 7 § inkomstskattelagen

text: Med anledning av Högsta förvaltningsdomstolens dom,

text: HFD 2021 ref. 14

text: , ersätter detta ställningstagande det tidigare ställningstagandet ”Avdrag för utrangering av en byggnad”, dnr

text: 131 443820-16/111

text: 1 Sammanfattning

text: Avdrag för utrangering av en byggnad förutsätter att en utrangering framstår som definitiv. I detta ligger att en byggnad fortsättningsvis inte kan eller kommer att användas i ägarens verksamhet. En utrangering som består i att en byggnad rivs förutsätter att hela, eller så gott som hela, byggnaden rivs. En utrangering kan t.ex. inte ske genom en partiell rivning av en byggnad inom ramen för en om- eller tillbyggnation.

text: Om inte hela byggnaden rivs anser Skatteverket att utrangeringsavdrag kan medges om den kvarvarande delen är obrukbar. För att en byggnad ska vara obrukbar anser Skatteverket att den kvarvarande delen av byggnaden inte får representera ett ekonomiskt värde.

text: En byggnad kan bli obrukbar på annat sätt än genom rivning, exempelvis genom brand, jordskred eller översvämning. För utrangeringsavdrag i en sådan situation krävs att byggnaden skadats på ett sådant sätt att den blivit obrukbar på motsvarande sätt som gäller vid utrangering genom rivning.

text: 2 Fråga

text: HFD 2021 ref. 14

text: , har fråga uppkommit om utrangeringsavdrag kan medges trots att en byggnad inte rivits i sin helhet.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Utrangeras en byggnad, ska avdrag göras för den del av anskaffningsvärdet som inte har dragits av tidigare (

text: 19 kap. 7 § inkomstskattelagen

text: [1999:1229], IL).

text: I förarbetena till bestämmelsen om utrangeringsavdrag sägs att en rätt till utrangeringsavdrag föreligger då en använd byggnad blivit obrukbar för sitt ändamål och att det ligger i sakens natur att en utrangering måste framstå som definitiv för att den ska kunna beaktas i skattesammanhang (

text: SOU 1968:26 s. 36

text: och

text: prop. 1969:100 s. 130

text: Genom SFS 1981:295 ändrades orden ”Utrangeras eller nedrives” till enbart ”Utrangeras”. I

text: prop. 1980/81:68 s. 217

text: anges att ändringen är av språklig natur.

text: Högsta förvaltningsdomstolen har i

text: HFD 2021 ref. 14

text: prövat rätten till utrangeringsavdrag trots att en byggnad inte har rivits i sin helhet. I det aktuella målet ägde ett bolag en fastighet i Stockholm. På fastigheten fanns tidigare fyra hus som i allt väsentligt utgjorde en gemensam enhet och den behandlades som en enda byggnad när det gällde värdeminskningsavdrag. Byggnaden användes för kontorsändamål. Under 2012 och 2013 revs stora delar av byggnaden. Vissa delar revs i sin helhet och i övrigt återstod efter rivningen endast bärande konstruktionsdelar. Bolaget byggde därefter bostäder och nya kontorslokaler på fastigheten. De konstruktionsdelar som fanns kvar efter rivningen har, efter förstärkning och komplettering, använts i den nya byggnaden.

text: Högsta förvaltningsdomstolen uttalar att en förutsättning för att utrangeringsavdrag ska medges är att utrangeringen framstår som definitiv. I det ligger enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening att byggnaden fortsättningsvis inte kan eller kommer att användas i ägarens verksamhet. En utrangering som består i att en byggnad rivs förutsätter därmed att hela, eller så gott som hela, byggnaden rivs.

text: I det aktuella målet konstaterar Högsta förvaltningsdomstolen att stora delar av den aktuella byggnaden har bevarats och de ingår i den nya byggnad som bolaget ska använda i sin verksamhet. Det är således inte fråga om att hela byggnaden har rivits eller på annat sätt blivit obrukbar. Utrangeringen av byggnaden framstår därmed inte som definitiv. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar även att det inte finns stöd i lagtexten för att fördela ett oavskrivet anskaffningsvärde mellan rivna respektive bevarade delar av en byggnad i proportion till hur stor andel som rivits respektive bevarats, och finner sammanfattningsvis att det saknas rätt till utrangeringsavdrag, eller avdragsrätt på annan grund.

text: 4 Bedömning

text: En förutsättning för att utrangeringsavdrag ska medges är att utrangeringen framstår som definitiv. I det ligger enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening att byggnaden fortsättningsvis inte kan eller kommer att användas i ägarens verksamhet. En utrangering som består i att en byggnad rivs förutsätter därmed att hela, eller så gott som hela, byggnaden rivs (

text: HFD 2021 ref. 14

text: ). I det aktuella målet konstaterar Högsta förvaltningsdomstolen att det inte är fråga om en situation när hela byggnaden har rivits eller på annat sätt blivit obrukbar, samt att utrangeringen av byggnaden därmed inte framstår som definitiv.

text: Om inte hela byggnaden rivs anser Skatteverket att utrangeringsavdrag kan medges om den kvarvarande delen är obrukbar (jfr

text: SOU 1968:26 s. 36

text: prop. 1969:100 s. 130

text: samt

text: HFD 2021 ref. 14

text: ). För att en byggnad ska vara obrukbar anser Skatteverket att den kvarvarande delen av byggnaden inte får representera ett ekonomiskt värde.

text: Enligt Skatteverket ska bedömningen av om byggnaden är obrukbar utgå från byggnadens fysiska beskaffenhet efter aktuella rivningsåtgärder utifrån ett rent objektivt perspektiv. Av

text: HFD 2021 ref. 14

text: framgår att bedömningen utgick från den aktuella byggnaden och att den varken rivits i sin helhet eller på annat sätt blivit obrukbar. En utrangering kan t.ex. inte ske genom en partiell rivning av en byggnad inom ramen för en om- eller tillbyggnation (jfr

text: HFD 2021 ref. 14

text: HFD 2021 ref. 14

text: ger även uttryck för att en byggnad kan bli obrukbar på annat sätt. Enligt Skatteverkets uppfattning omfattar begreppet ”utrangering” mer än rivning (jfr även SFS 1981:295 och

text: prop. 1980/81:68 s. 217

text: ). Förutom att en byggnad rivs ner omfattas en händelse som innebär att en byggnad skadas genom brand, jordskred eller översvämning. För utrangeringsavdrag i en sådan situation krävs att byggnaden skadats på ett sådant sätt att den blivit obrukbar på motsvarande sätt som gäller vid utrangering genom rivning (jfr

text: HFD 2021 ref. 14

text: 4.1 Exempel

text: Nedan följer ett antal exempel på hur bedömningen av om en byggnad ska anses utrangerad eller inte.

text: 4.1.1 Exempel 1

text: Ett aktiebolag äger en byggnad uppförd i fyra våningsplan. Byggnaden har skadats genom brand och kvarstående byggnadsrester saneras på så sätt att endast packad makadam återstår på platsen. Bolaget fattar beslut om att bygga upp en helt ny byggnad på platsen.

text: Utrangeringsavdrag medges. Det saknar betydelse om marken sedan tidigare är dränerad eller t.ex. förstärkt genom pålning. Det saknar även betydelse att ledningar för t.ex. vatten och avlopp sedan tidigare är nedlagda i marken. Det hade även saknat betydelse om en obrukbar grundläggning hade lämnats kvar på platsen av t.ex. kostnadsskäl så länge grundläggningen är obrukbar och inte representerar ett ekonomiskt värde som rent objektivt kan komma till användning inom ramen för en framtida om- eller tillbyggnation.

text: 4.1.2 Exempel 2

text: Ett aktiebolag har rivit en byggnad för bostadsändamål, men lämnat kvar en komplett isolerad bottenplatta som representerar ett ekonomiskt värde och som kan komma till användning vid t.ex. en framtida om- och tillbyggnation. Aktiebolaget överlåter därefter fastigheten till ett annat bolag och menar att utrangeringsavdrag ska medges i samband med överlåtelsen eftersom det då står klart att byggnaden inte kan komma till användning i aktiebolagets näringsverksamhet.

text: I aktuell situation kan utrangeringsavdrag varken medges i samband med rivning eller i samband med den senare överlåtelsen. Det kvarstår fortfarande en byggnad på platsen efter rivningen. Rent objektivt så representerar byggnaden ett ekonomiskt värde och är inte obrukbar. För att utrangeringsavdrag ska medges krävs att aktiebolaget före överlåtelsen vidtar en faktisk rivningsåtgärd.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-137725

title: Tillfälliga anstånd och företrädaransvar

text: Nytt: 2021-02-05

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2021-02-05, dnr.

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket kommer inte ansöka om företrädaransvar enligt bestämmelserna i

text: 59 kap.

text: 21 §§

text: skatteförfarandelagen (2011:1244)

text: för skatter och avgifter som omfattas av anstånd enligt lagen (

text: ) om anstånd med inbetalning av skatt i vissa fall, s.k. tillfälligt anstånd. Detta innefattar även den anståndsavgift som ska tas ut under anståndstiden enligt

text: 5 § lagen (2009:99)

text: om anstånd med inbetalning av skatt i vissa fall.

text: 2 Frågeställning

text: Hur ska Skatteverket förhålla sig till möjligheten till företrädaransvar när en juridisk person som fått tillfälligt anstånd med stöd av lagen om anstånd med inbetalning av skatt i vissa fall inte betalar skatten när anståndet eller anståndsavgiften upphör?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: I

text: 59 kap.

text: 21 §§

text: skatteförfarandelagen (2011:1244)

text: , SFL, finns bestämmelser om ett skatterättsligt företrädaransvar för en juridisk persons skatte- och avgiftsskulder (företrädaransvar). Dessa bestämmelser innebär i huvudsak att om en företrädare för en juridisk person uppsåtligen eller av grov oaktsamhet inte har betalat skatt eller avgift, är företrädaren tillsammans med den juridiska personen skyldig att betala skatten eller avgiften. Betalningsskyldigheten är knuten till den tidpunkt då skatten eller avgiften ursprungligen skulle ha betalats.

text: Om den juridiska personen får anstånd med betalning av skatt innebär det en tillfällig betalningsbefrielse, men det påverkar inte skattefordringens bestånd. Under tiden den juridiska personen har anstånd föreligger ett hinder mot att ansöka om företrädaransvar. I vissa fall innebär även anstånd ett hinder mot att ansöka om företrädaransvar efter det att anståndet har hävts.

text: Enligt

text: 1 § i lagen (2009:99)

text: om anstånd med inbetalning i vissa fall får Skatteverket bevilja anstånd för redovisningsperioder som infaller under januari- september 2020 med inbetalning av avdragen skatt, arbetsgivaravgifter och mervärdesskatt. Anståndstiden får enligt 1 § tredje stycket bestämmas till längst ett år och anståndsbeloppet ska betalas senast den förfallodag enligt

text: 62 kap. 9 § 1 st.

text: SFL som infaller närmast efter att anståndstiden upphör.

text: Enligt 5 § lagen om anstånd med inbetalning i vissa fall ska även den som beviljats ett anstånd enligt 1 § betala en anståndsavgift som i normalfallet ska betalas den förfallodag som anges i 1 § tredje stycket.

text: Av 7 och 8 §§ lagen om anstånd med inbetalning i vissa fall följer att bestämmelserna i SFL om debitering av skatt samt om betalning av skatt gäller både för anstånd och för anståndsavgiften enligt denna lag. Detta innebär att det är möjligt att ålägga en företrädare ett personligt betalningsansvar enligt reglerna i 59 kap. 12–21 §§ SFL.

text: 4 Bedömning

text: När det gäller lag om anstånd med inbetalning av skatt i vissa fall har lagstiftaren valt att anlägga en generös inställning till anstånd då lagen anger att dessa som huvudregel ska medges och att anstånd endast ska nekas om det finns särskilda skäl som talar emot. Lagstiftningens utformning innebär också att det ges en möjlighet för skattskyldiga att ansöka om anstånd retroaktivt för redan betalda redovisningsperioder.

text: Skatteverket har i ett ställningstagande uttalat vilken betydelse ett beviljat betalningsanstånd kan tänkas ha på möjligheten att få ett företrädaransvar utdömt av domstol, Företrädaransvar – betydelsen av betalningsanstånd . Att notera är därvid att detta ställningstagande är meddelat innan lagen om de tillfälliga anstånden trädde i kraft. Det är dock Skatteverkets uppfattning att bedömningen i ställningstagandet gäller också för de tillfälliga anstånden.

text: Av ställningstagandet framgår bl.a. att om anstånd medges för en skatt eller avgift innan eller senast på den ursprungliga förfallodagen som avses i

text: 59 kap. 13 §

text: SFL kan Skatteverket inte ansöka om företrädaransvar under anståndstiden. I dessa fall har den juridiska personen inte underlåtit att betala någon skatt eller avgift. I och med att den ursprungliga förfallodagen genom anståndet skjutits upp anser Skatteverket att den relevanta ansvarstidpunkten för ett eventuellt företrädaransvar är förfallodagen vid anståndstidens utgång .

text: Om ett anstånd med betalning medges efter den ursprungliga förfallodagen finns det i princip inte något rättsligt hinder mot att ansöka om företrädaransvar. Under den tid ett anstånd med betalning gäller kan någon ansökan om företrädaransvar dock inte göras, men efter det att anståndet upphört finns möjligheten kvar. Detta om den ursprungliga förfallodagen passerats utan att någon betalning skett och inte någon verksam åtgärd vidtagits samt att företrädaren bedömts förfarit grovt oaktsamt eller uppsåtligt när den juridiska personen inte betalat skatten eller avgiften.

text: Lagstiftarens generösa inställning till att bevilja tillfälliga anstånd har inneburit att en företrädare på goda grunder kan förvänta sig bifall till sin ansökan och det även om ansökan lämnats in efter skattens ursprungliga förfallodag. Med hänsyn härtill är det Skatteverkets uppfattning att verket inte kommer att kunna visa på uppsåt eller grov oaktsamhet för en företrädare som ansökt om och beviljats anstånd enligt lagen om anstånd med inbetalning av skatt i vissa fall även om ansökan gjorts efter den ursprungliga förfallodagen. Skatteverket kommer därför inte ansöka om företrädaransvar för skatter och avgifter som omfattas av ett tillfälligt anstånd.

text: I de fall anstånd har sökts och beviljats före skattens ursprungliga förfallodag bör det inte möta några rättsliga hinder att ansöka om företrädaransvar för skatten eller avgiften för det fall den kvarstår som obetald efter anståndstidens utgång. Det är Skatteverkets uppfattning att verket i dessa situationer ändå inte ska använda företrädaransvaret som borgenärsåtgärd för att få betalt för de skatter som omfattas av de tillfälliga anstånden. Det är verkets uppfattning att det varken är rimligt eller försvarbart att en företrädare som sökt om tillfälligt anstånd före de ursprungliga förfallodagarna infallit hamnar i ett sämre läge än en företrädare som förhållit sig mer passiv vid förfallodagarna.

text: Samma tillämpning och synsätt som gäller för tillfälliga anstånd gäller även för den anståndsavgift som tas ut under anståndstiden enligt 5 § lagen om anstånd med inbetalning i vissa fall. Det innebär att Skatteverket inte kommer ansöka om företrädaransvar för anståndsavgiften.

text: Innebörden av ovanstående är att Skatteverket som huvudregel inte i någon av nyss beskrivna situationer ska tillgripa företrädaransvar som en borgenärsåtgärd för obetalda belopp som omfattats av ett s.k. tillfälligt anstånd. Om någon uppenbarligt utnyttjat möjligheterna till att medges ett tillfälligt anstånd helt i strid med syftet med anståndsbestämmelserna anser Skatteverket dock att det kan bli aktuellt i enstaka och mycket speciella fall att ansöka om ett företrädaransvar gentemot en företrädare som agerat uppsåtligt.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-137795

title: Förhållandet mellan förenklingsregeln och regeln om avdrag för ett annat koncernföretags negativa räntenetto

text: 1 Sammanfattning

text: Ett företag som tillämpar förenklingsregeln får dra av ett negativt räntenetto på högst fem miljoner kronor. Om företaget ingår i en intressegemenskap får hela intressegemenskapen sammanlagt dra av negativa räntenetton på högst fem miljoner kronor. Om ett företag i intressegemenskapen med ett positivt räntenetto drar av ett annat företags negativa räntenetto är detta ett avdrag för ett negativt räntenetto som ska beaktas vid tillämpningen av förenklingsregeln. Det innebär att det avdragna beloppet i motsvarande mån minskar intressegemenskapens resterande möjliga avdrag för negativa räntenetton på sammanlagt högst 5 miljoner kronor.

text: 2 Frågeställning

text: Ett företag A, som ingår i en intressegemenskap med två andra företag (B och C), har ett negativt räntenetto på 4 miljoner kronor. Företaget har ett obetydligt avdragsutrymme. Företag B har ett negativt räntenetto på 3 miljoner kronor. Även det företaget har ett lågt avdragsutrymme. Det tredje företaget, C, har ett positivt räntenetto på 2 miljoner kronor. Samtliga företag kan med avdragsrätt lämna koncernbidrag till varandra. Företag A och B, som har negativa räntenetton, väljer att tillämpa förenklingsregeln. Företag C, som har ett positivt räntenetto, yrkar på att dra av 2 miljoner kronor av företag A:s negativa räntenetto på 4 miljoner kronor.

text: Fråga har uppkommit om företag A och B, efter att C dragit av 2 miljoner kronor av företag A:s negativa räntenetto, vid tillämpning av förenklingsregeln kan dra av 2 respektive 3 miljoner kronor avseende deras respektive negativa räntenetto eller om intressegemenskapens återstående sammanlagda avdragsutrymme efter C:s avdrag är begränsat till 3 miljoner kronor.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Den generella avdragsbegränsningen för negativa räntenetton innebär att ett företag med ett negativt räntenetto (

text: 24 kap. 23 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , vidare IL) bara får dra av detta med högst 30 procent av ett avdragsunderlag (avdragsutrymmet), (

text: 24 kap. 24 § första stycket

text: IL). Ett företag med ett negativt räntenetto får, i stället för att dra av ett negativt räntenetto med högst 30 procent av ett avdragsunderlag, dra av ett negativt räntenetto med högst fem miljoner kronor (förenklingsregeln), (

text: 24 kap. 24 § andra stycket

text: IL). Om företaget ingår i en intressegemenskap enligt definitionen i

text: 24 kap. 22 §

text: IL och något företag i intressegemenskapen väljer att tillämpa förenklingsregeln får de företag som ingår i intressegemenskapen sammanlagt dra av negativa räntenetton på högst 5 miljoner kronor.

text: Den del av ett negativt räntenetto som inte får dras av enligt förenklingsregeln, får inte sparas till ett senare beskattningsår (

text: 24 kap. 26 § första stycket

text: IL).

text: Ett företag med ett positivt räntenetto (

text: 24 kap. 23 § andra stycket

text: IL) får dra av ett annat företags negativa räntenetto med högst ett belopp som motsvarar det positiva räntenettot (

text: 24 kap. 28 §

text: IL). Det gäller under förutsättning att båda företagen med avdragsrätt kan lämna koncernbidrag till varandra och redovisar avdraget öppet i sina inkomstdeklarationer för ett beskattningsår som har samma deklarationstidpunkt för båda företagen (

text: 24 kap. 29 §

text: IL). Det negativa räntenettot får inte heller ha dragits av på annat sätt (

text: 24 kap. 28 § andra stycket

text: IL). Ett företag vars negativa räntenetto har dragits av hos ett annat företag ska minska sitt negativa räntenetto med motsvarande belopp (

text: 24 kap. 28 § tredje stycket

text: IL).

text: Förarbeten till bestämmelserna finns i

text: prop. 2017/18:245

text: avsnitt 6.2.3 och 6.2.5 samt i författningskommentaren, prop. s. 368 - 370 och s. 376.

text: 4 Bedömning

text: Utgångspunkten är att varje företag var för sig ska beräkna sitt eget räntenetto. Om räntenettot är negativt ska avdragsrätten prövas hos företaget mot reglerna om avdragsbegränsning för negativa räntenetton.

text: Förenklingsregeln är utformad på så sätt att om ett eller flera företag inom en intressegemenskap tillämpar förenklingsregeln får företagen som ingår i intressegemenskapen sammanlagt dra av negativa räntenetton på högst 5 miljoner kronor.

text: I bestämmelsen om avdrag för ett annat företags negativa räntenetto i

text: 24 kap. 28 §

text: IL anges att ett företag med ett positivt räntenetto får dra av ett negativt räntenetto som uppkommit hos ett annat företag inom intressegemenskapen med högst ett belopp som motsvarar det egna positiva räntenettot. Skatteverket anser att denna lydelse, tillsammans med utgångspunkten att varje enskilt företag ska beräkna sitt eget räntenetto, innebär att ett motsvarande belopp har utnyttjats för avdrag inom intressegemenskapen.

text: När det gäller samordningen av tillämpningen av förenklingsregeln och bestämmelsen om avdrag för ett annat företags negativa räntenetto måste därför även beaktas att det enligt förenklingsregeln medges avdrag för negativt räntenetto med högst 5 miljoner kronor. Beloppet gäller för ett enskilt företag eller, om företaget ingår i en intressegemenskap, sammanlagt för hela intressegemenskapen.

text: Om ett företag med ett negativt räntenetto som ingår i en intressegemenskap väljer att tillämpa förenklingsregeln och ett annat företag i intressegemenskapen med ett positivt räntenetto väljer att dra av det första företagets negativa räntenetto utgör det avdraget av ett negativt räntenetto därför ett avdrag som måste beaktas då hela intressegemenskapens sammanlagda högsta möjliga avdrag på 5 miljoner kronor ska beräknas.

text: Det får till följd att om något av företagen A och B väljer att tillämpa regeln i

text: 24 kap. 24 § andra stycket

text: IL (förenklingsregeln) är intressegemenskapens sammanlagda möjliga avdrag för negativa räntenetton högst 5 miljoner kronor. Om företag C vill tillämpa bestämmelsen om avdrag för ett annat företags negativa räntenetto kan företag C dra av 2 miljoner kronor av företag A:s negativa räntenetto mot sitt eget positiva räntenetto på 2 miljoner kronor. Företag A och B, som tillämpar förenklingsregeln, kan därefter sammanlagt högst dra av ytterligare 3 miljoner kronor, då företag C redan dragit av 2 miljoner kronor av intressegemenskapens sammanlagda högsta möjliga avdrag på 5 miljoner kronor. Företag A och B får komma överens om hur kvarvarande avdrag på 3 miljoner kronor ska fördelas dem emellan. Den del av de negativa räntenettona som inte får dras av får inte sparas till ett senare beskattningsår.