identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 554071-16/111

title: Omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt vid tillhandahållande av tjänst avseende reparation eller underhåll av fastighet

text: Nytt: 2023-06-01

text: En ny mervärdesskattelag (

text: ) träder i kraft den 1 juli 2023. Det medför att paragrafhänvisningarna till

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: och vissa begrepp i ställningstagandet blir inaktuella. Skatteverkets uppfattning är att den rättsliga bedömningen dock kvarstår oförändrad varför ställningstagandet ska finnas kvar. Mer information om den förändrade terminologin och en jämförelsetabell mellan GML och ML (paragrafnyckel) finns i Rättslig vägledning under Mervärdesskatt fr.o.m. 1 juli 2023 > Systematik och terminologi i ML jämförd med GML.

text: 1 Sammanfattning

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, sådana tjänster som ska omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn. Att vissa aktiviteter som innefattar reparation eller underhåll statistiskt ska hänföras till samma koder som tillverkningen av respektive vara i Standard för svensk näringsgrensindelning, SNI, 2002 bör inte påverka denna bedömning.

text: Detta ställningstagande gäller från och med den 1 januari 2017 och ersätter vid denna tidpunkt det tidigare ställningstagandet med samma namn daterat 2007-12-18, dnr

text: 131 773432-07/111

text: . Det nya ställningstagandet har tagits fram med anledning av att den mervärdesskatterättsliga definitionen av fastighet ändras från och med den 1 januari 2017. Ändringarna i detta ställningstagande innebär ingen ändring av hur bedömningen ska göras vid prövningen av om ett tillhandahållande av en tjänst avseende reparation eller underhåll av fastighet ska omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet. Det nya fastighetsbegreppet kan dock innebära att omvänd skattskyldighet kan bli tillämplig på andra reparationer eller underhållsåtgärder än enligt dagens regler.

text: 2 Frågeställning

text: Skatteverket har tidigare tagit ställning till i vilka fall ett tillhandahållande av en tjänst som avser reparation eller underhåll av fastighet ska omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn (2007-12-18, dnr

text: 131 773432-07/111

text: Från och med den 1 januari 2017 införs ett nytt fastighetsbegrepp genom en hänvisning till den EU-rättsliga definitionen av begreppet fast egendom. Det nya fastighetsbegreppet innebär bl.a. att begreppen verksamhetstillbehör och industritillbehör tas bort från ML. Skatteverket har med anledning av de ändrade bestämmelserna sett över det tidigare ställningstagandet.

text: 131 773432-07/111

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Den som förvärvar en tjänst som avses i andra stycket är skyldig att betala mervärdesskatten (skattskyldig) om denne är

text: en beskattningsbar person som i sin verksamhet inte endast tillfälligt tillhandahåller sådana tjänster, eller

text: en annan beskattningsbar person som tillhandahåller en beskattningsbar person som avses i första strecksatsen sådana tjänster (

text: 1 kap. 2 § första stycket 4 b

text: ML).

text: De tjänster som ska omfattas av bestämmelsen i första stycket 4 b är

text: mark- och grundarbeten

text: bygg- och anläggningsarbeten,

text: bygginstallationer,

text: slutbehandling av byggnader, eller

text: 2. byggstädning, och

text: Med fastighet avses följande

text: 1 kap. 11 §

text: (EU) nr 282/2011

text: För att undvika tolkningsproblem som uppkommer med en hänvisning till SNI kan det vara lämpligare att inte låta skattskyldigheten styras av detta regelverk. Det skulle innebära att vilka tjänster som ska omfattas av den omvända skattskyldigheten får bedömas utifrån ett mer allmänt perspektiv. SNI 2002 kan dock tjäna som vägledning vid bestämmande av om en tjänst ska omfattas av den omvända skattskyldigheten (

text: prop. 2007/08:25, s. 215

text: f.).

text: prop. 2016/17:14, s. 32

text: f.).

text: 4 Bedömning

text: Reglerna om omvänd skattskyldighet i ML är avsedda att bli tillämpliga på ett brett spektrum av byggtjänster och SNI 2002 kan vara vägledande vid bedömningen av om en tjänst ska omfattas av reglerna. SNI 2002 ger dock ingen enhetlig bild av hur reparations- och underhållsåtgärder på fastigheter ska behandlas. Att enbart utifrån SNI 2002 avgöra vilka tjänster avseende reparation och underhåll som ska omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet medför betydande gränsdragnings- och tolkningsproblem. Faktorer som kan påverka bedömningen enligt SNI 2002 är om kunden använder det aktuella objektet för hushållsbruk eller om det som repareras är installerat av den som tillhandahåller tjänsten. Sådana faktorer bör inte vara avgörande för vad som ska anses utgöra en sådan byggtjänst som omfattas av omvänd skattskyldighet. Avgörande för vilka tjänster som ska omfattas bör istället vara om tjänsterna utifrån ett mer allmänt perspektiv avser reparations- eller underhållsåtgärder på en fastighet i ML:s mening.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning är tjänster som avser reparation eller underhåll av vad som utgör fastighet enligt ML sådana tjänster som ska omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn. Att vissa aktiviteter som innefattar reparation eller underhåll statistiskt ska hänföras till samma koder som tillverkningen av respektive vara i SNI 2002 bör inte påverka denna bedömning.

text: För att avgöra om tjänsten avser en fastighet har det betydelse om reparationen eller underhållet avser en byggnad som varken kan monteras ned eller flyttas med lätthet. Om reparationen eller underhållet avser föremål, utrustning eller maskiner i en byggnad har det, enligt Skatteverkets uppfattning, bland annat betydelse vilken typ av byggnad eller lokal som reparationen eller underhållet avser och på vilket sätt föremålet, utrustningen eller maskinen har installerats. Skatteverket har närmare redogjort för fastighetsbegreppet i ställningstagandet ”Det mervärdesskatterättsliga fastighetsbegreppet”.

text: Fastighetsskötsel på uppdrag omfattas av kod 70329 och utgör inte byggverksamhet enligt SNI 2002. Denna kod innefattar bl.a. fastighetsskötsel på uppdrag inkluderande fastighetsdrift, städning och underhåll av lokalerna i en fastighet, kontroll av system för värme, ventilation och luftkonditionering samt fastighetsunderhåll innefattande mindre reparationer. Skatteverket anser att sådana tillhandahållanden inte ska omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn. Enligt Skatteverkets uppfattning innebär detta att mindre reparationer som tillhandahålls i enlighet med ett avtal om sedvanlig fastighetsskötsel och som inte debiteras särskilt, inte kommer att omfattas av reglerna, även om de avser fastighet enligt ML.


doctype: stallningstagande

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 554166-15/111

publisher: Skatteverket

status: upphävt

title: Förmedling vid uthyrning av tillfällig bostad, mervärdesskatt

org: skv

text: Nytt: 2020-09-25

type: stycke

text: Detta ställningstagande har ersatts av ställningstagandet Förmedling av tjänster i eget eller i annans namn, mervärdesskatt, dnr

text: 1 Sammanfattning

type: rubrik

text: Uthyrning av tillfällig bostad kan ske med hjälp av en förmedlare, t.ex. genom annonsering på förmedlarens webbplats. Förmedlaren kan agera på två sätt.

text: Förmedlaren kan medverka till att ett avtal sluts mellan ägaren och gästen. För den genomsnittlige gästen framstår ägaren som gästens motpart. Det är fråga om förmedling i annans namn .

text: Förmedlaren kan agera på ett sådant sätt att det för den genomsnittlige gästen framstår som att det är förmedlaren som är gästens motpart. Det är fråga om förmedling i eget namn .

text: När det gäller förmedling vid uthyrning av tillfällig bostad och mervärdesskatt skiljer man på förmedling i annans namn för annans räkning och förmedling i eget namn för annans räkning. Vid bedömningen ska man ta hänsyn till vilka avtalsförpliktelser som näringsidkaren har mot sina kunder. I detta ställningstagande ges exempel på omständigheter som Skatteverket anser är av betydelse vid bedömningen av vilken sorts förmedling det är frågan om.

text: Vid förmedling i annans namn av uthyrning av tillfällig bostad är förmedlarens provision en ersättning för den tjänst som förmedlaren tillhandahåller ägaren. Skattesatsen för förmedlingstjänsten är 25 procent. Detta gäller oavsett om ägaren är en beskattningsbar person eller inte.

text: Vid förmedling i eget namn anses uthyrningen omsatt både av ägaren och av förmedlaren. Hela det belopp som gästen betalar till förmedlaren är en ersättning för den uthyrningstjänst som förmedlaren tillhandahåller gästen. Om uthyrningen tillhandahålls i förmedlarens rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet är skattesatsen 12 procent.

text: Detta ställningstagande behandlar endast frågan om förmedling vid uthyrning av tillfällig bostad, dvs. korttidsuthyrning. Hur själva uthyrningen ska beskattas behandlas i ett separat ställningstagande.

text: Ställningstagandet ersätter avsnitt 4.4. om förmedling i ställningstagandet ”Mervärdesskatt vid uthyrning av tillfällig bostad i rum och stugor” från den 20 januari 2005, dnr 130 735858–04/111 . Ställningstagandet syftar till ett förtydligande och innebär ingen ändring i sak.

text: 2 Frågeställning

text: Skatteverket har fått frågor om mervärdesskatt i samband med uthyrning av tillfällig bostad när uthyrningen sker med hjälp av en förmedlare, t.ex. genom annonsering på förmedlarens webbplats. Detta ställningstagande behandlar följande frågor.

text: Vilka omständigheter kan beaktas för att bestämma om förmedlaren av uthyrning av tillfällig bostad agerar i annans eller i eget namn.

text: Vilka mervärdesskattekonsekvenser får förmedlarens agerande.

text: Detta ställningstagande behandlar endast frågan om förmedling vid uthyrning av tillfällig bostad. Ställningstagandet syftar till ett förtydligande och innebär ingen ändring i sak. Hur själva uthyrningen ska beskattas behandlas i ett separat ställningstagande.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Den som i egenskap av beskattningsbar person omsätter skattepliktiga varor eller tjänster inom landet är skattskyldig till mervärdesskatt, se 1 kap. 1−

text: 2 §§ mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML.

text: Vid rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet är skattesatsen 12 procent (

text: 7 kap. 1 § andra stycket

text: ML).

text: Av

text: 6 kap. 7 §

text: ML framgår att om någon i eget namn förmedlar en vara eller en tjänst för annans räkning och uppbär likviden för varan eller tjänsten skall vid bedömning av skattskyldigheten för omsättningen av varan eller tjänsten denna anses omsatt såväl av honom som av hans huvudman. Motsvarigheten till bestämmelsen i

text: 6 kap. 7 §

text: ML finns i

text: artikel 28 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet.

text: Bestämmelsen i

text: 6 kap. 7 §

text: ML innebär att den förmedlare som i eget namn för annans räkning förmedlar en tjänst ska behandlas på samma sätt som om han själv vore säljare. Det innebär att förmedlaren blir skyldig att redovisa utgående skatt på hela ersättningen för uthyrningen (

text: prop. 1993/94:99 s. 190

text: För att avgöra om förmedlaren handlar i sitt eget namn ankommer det på den nationella domstolen att beakta samtliga omständigheter i det enskilda fallet, i synnerhet arten av de avtalsförpliktelser som åligger förmedlaren gentemot dennes kunder. EU-domstolen har angett att faktorer som att förmedlarens namn förekommer på de kvitton som ställs ut, att kunderna – enligt vad som anges på dessa kvitton – godtar att följa detta företags villkor, kan beaktas (EU-domstolens dom i målet

text: , Henfling, punkt 40−43).

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Inledande om förmedling vid uthyrning av tillfällig bostad

text: Uthyrning av tillfällig bostad kan ske med hjälp av en förmedlare, t.ex. genom annonsering på förmedlarens webbplats. Ett tillhandahållande av en förmedlingstjänst avseende uthyrning av tillfällig bostad förutsätter att ett avtal om uthyrningen sluts. Ett tillhandahållande av en förmedlingstjänst avseende uthyrning förutsätter dock inte att uthyrnings- respektive förmedlingstjänsten behandlas likadant ur beskattningssynpunkt.

text: Förmedlaren kan agera på två sätt.

text: I detta ställningstagande kallas huvudmannen som vill hyra ut en stuga, ett rum eller en lägenhet fortsättningsvis ägare. Den mellanman som medverkar till att avtal sluts mellan ägaren och den som vill hyra, eller vid förmedlingen agerar som hyresvärd, kallas fortsättningsvis förmedlare. Den som hyr den tillfälliga bostaden kallas gästen.

text: 4.2 När uthyrningen förmedlas i annans namn

text: Vid förmedling av uthyrning av tillfällig bostad i stugor, rum och lägenheter i annans namn för annans räkning uppfattar den genomsnittlige gästen redan vid avtalets ingående att det är ägaren som är ansvarig för uthyrningen. Avtalsvillkor, ansvarsfördelning, praktiska arrangemang eller andra omständigheter tyder på att förmedlaren endast uppträder som ett ombud för ägaren.

text: Om ägarens namn finns i avtal, bokningsbekräftelse och andra liknande handlingar som upprättas talar detta enligt Skatteverket för att gästen har anledning att se ägaren som ansvarig för uthyrningen. Att meddelande avseende ankomst görs direkt till ägaren, att hämtning av nyckel görs hos ägaren eller att det av katalog eller motsvarande framgår att det rör sig om förmedling av tillfällig bostad är andra omständigheter som talar för att det finns anledning att uppfatta ägaren som ansvarig för uthyrningen. En bedömning ska dock ske i det enskilda fallet.

text: Vid förmedling i annans namn har förmedlaren begränsat ansvar gentemot gästen. Förmedlaren saknar vanligen kostnader för utrustning, städning, tillsyn m.m. av den tillfälliga bostaden. Ägaren ansvarar inför gästen för att villkoren i hyresavtalet uppfylls vad gäller tillträde, ersättning, bostadens skick m.m. Förmedlaren tar vanligtvis inte någon annan affärsmässig risk än att förmedlingsersättningen uteblir om avtalet om uthyrningen inte kommer till stånd. Vem som tar den affärsmässiga risken är dock inte avgörande för bedömningen.

text: 4.3 Redovisning av utgående skatt vid förmedling i annans namn

text: Vid förmedling i annans namn av uthyrning av tillfällig bostad är förmedlarens provision en ersättning för den tjänst som förmedlaren tillhandahåller till ägaren. Skattesatsen för förmedlingstjänsten är 25 procent. Detta gäller oavsett om ägaren är en beskattningsbar person eller inte.

text: Frågan om en privatperson kan bli en beskattningsbar person och skyldig att redovisa mervärdesskatt på uthyrning behandlas i ett separat ställningstagande.

text: 4.4 När uthyrningen förmedlas i eget namn

text: Vid förmedling av uthyrning av tillfällig bostad i stugor, rum och lägenheter i eget namn för annans räkning uppfattar den genomsnittlige gästen att förmedlaren har det totala ansvaret för uthyrningen. Avtalsvillkor, ansvarsfördelning, praktiska arrangemang eller andra omständigheter ger gästen anledning att uppfatta att förmedlaren är ansvarig för uthyrningen.

text: Omständigheter som enligt Skatteverket talar för att det är fråga om förmedling i eget namn kan vara att förmedlarens namn finns i avtal, bokningsbekräftelse och andra liknande handlingar som upprättas. Liknande omständigheter är att gästen meddelar sin ankomst till och hämtar nyckeln hos företaget eller att det av katalog eller motsvarande framgår att det rör sig om uthyrning av tillfälliga bostäder och inte förmedling av desamma. En bedömning ska dock ske i det enskilda fallet. Uthyrningen kan ingå som en del i ett större paket av tjänster som tillhandahålls i förmedlarens verksamhet.

text: Vid förmedling i eget namn är förmedlaren ansvarig för att hyresavtalet uppfylls vad gäller tillträde, ersättning, bostadens skick m.m. Att förmedlaren mot ägaren ansvarar för uppkomna skador på uthyrd egendom är också tecken på att det är frågan om förmedling i eget namn. Förmedlaren tar vanligtvis en större affärsmässig risk vid förmedling av uthyrning i eget namn än vid förmedling av uthyrning i annans namn. Vem som tar den affärsmässiga risken är dock inte avgörande för bedömningen.

text: 4.5 Redovisning av utgående skatt vid förmedling i eget namn

text: Av ML framgår att om någon i eget namn förmedlar en vara eller en tjänst för annans räkning och uppbär likviden för varan eller tjänsten ska omsättningen av varan eller tjänsten anses omsatt såväl av honom som av hans huvudman. Detta gäller även om transaktionen ur ett civilrättsligt perspektiv endast sker mellan ägaren och gästen.

text: Vid förmedling i eget namn anses uthyrningen omsatt både av ägaren och av förmedlaren. Hela det belopp som gästen betalar till förmedlaren är en ersättning för den uthyrningstjänst som förmedlaren tillhandahåller till gästen. Om uthyrningen tillhandahålls i förmedlarens rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet är skattesatsen 12 procent.

text: Exempel

text: Exempel 1) Förmedling av uthyrning i annans namn

text: Arne hyr ut sin vinterstuga i Dovhjortsfjället genom ett företags webbplats. Arne använder stugan tre veckor per år för egen skidsemester. Arne bokar upp gäster per e-post samt lämnar ut nycklar och kontrollerar städningen med hjälp av boende på orten. Arne är ansvarig för att tillhandahålla gästen den uthyrda stugan i utlovat skick, vid rätt tidpunkt, för avtalad ersättning och avtalad period.

text: Till den del Arne lyckas hyra ut stugan med hjälp av företaget får Arne 80 procent av det som gästerna betalar. Resterande 20 procent betalar Arne till företaget. Arne får inte någon ersättning för de veckor företaget inte förmedlar hans stuga.

text: Skatteverket anser att det är fråga om förmedling i annans namn. Företagets provision är en ersättning för den tjänst som företaget tillhandahåller Arne. Skattesatsen för förmedlingstjänsten är 25 procent. Detta oavsett om transaktionen mellan Arne och gästen beskattas.

text: Exempel 2) Förmedling av uthyrning i eget namn

text: Berit hyr ut sin vinterstuga i Dovhjortsfjället genom ett företags webbplats. Företaget annonserar ut stugan, bokar upp gäster, lämnar ut nycklar och kontrollerar städningen samt fakturerar gästen. Förmedlaren är ansvarig för att tillhandahålla gästen den uthyrda stugan i utlovat skick, vid rätt tidpunkt, för avtalad ersättning och avtalad period.

text: Till den del Berit lyckas hyra ut stugan med hjälp av företaget får Berit 60 procent av det som gästerna betalar. Resterande 40 procent behåller företaget. Berit får inte någon ersättning för de veckor företaget inte lyckas hyra ut stugan.

text: Skatteverket anser att det är fråga om förmedling i eget namn. Om uthyrningen tillhandahålls i förmedlarens rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet är skattesatsen 12 procent.

type: stallningstagande


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 555207-13/111

nyckelord: Inkomstskatt Socialavgifter

text: Nytt: 2018-06-07

text: Detta ställningstagande har upphört att gälla och ersätts av ställningstagandet Förmånsbeskattning av elektronisk utrustning eller abonnemang mot fast avgift, dnr

text: 202 233742-18/111

text: Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande Mobiltelefoni mot fast avgift – arbetsredskap eller förmån?, publicerat 2009-02-11, dnr

text: 131 126210-09/111

text: Det nya ställningstagandet innebär ett förtydligande när det gäller vilken elektronisk utrustning och abonnemang mot fast avgift som omfattas av undantaget från skattskyldighet och i vilka situationer användningen av sådan utrustning och abonnemang är skattefri.

text: 1 Sammanfattning

text: Med elektronisk utrustning avses i detta dokument mobiltelefon, dator, läsplatta och router. Med abonnemang mot fast avgift avses tjänster som tillhandahålls via den elektroniska utrustningen mot fast avgift utan möjlighet att särskilja användandet. De tjänster som avses är mobil telefoni, sms, mms och surf eller datatrafik. Med ordinarie arbetsplats avses de platser där den anställde normalt utför sina arbetsuppgifter.

text: Privat användning av elektronisk utrustning eller abonnemang mot fast avgift, som sker på ordinarie arbetsplats i arbetsgivarens lokaler är inte en skattepliktig förmån. I de fall en anställd kan använda elektronisk utrustning eller abonnemang mot fast avgift för privat användning på ordinarie arbetsplats som inte är i arbetsgivarens lokaler ska en separat bedömning göras för den elektroniska utrustningen eller abonnemang mot fast avgift för varje ordinarie arbetsplats.

text: Om det är av väsentlig betydelse för att en anställd ska kunna utföra sina arbetsuppgifter att han eller hon har tillgång till elektronisk utrustning med abonnemang mot fast avgift utanför ordinarie arbetsplats, är privat användning inte en skattepliktig förmån om förmånen - t.ex. att kunna ringa privata samtal - är svår att särskilja från nyttan i anställningen och förmånen är av begränsat värde för den anställde.

text: I de fall en arbetsgivare tillhandahåller en anställd fler än en elektronisk utrustning med abonnemang mot fast avgift så ska det för varje del (mobiltelefon, dator, läsplatta, router) göras en separat bedömning av huruvida utrustningen är av väsentlig betydelse för arbetets utförande. En sådan separat bedömning ska även göras för varje tjänst (mobil telefoni, sms, mms och surf eller datatrafik) som ingår i abonnemanget.

text: Den skattemässiga bedömningen påverkas inte av vilken standard som den tekniska utrustningen har så länge utrustningen med denna standard är av väsentlig betydelse för att en anställd ska kunna utföra sina arbetsuppgifter.

text: Om en anställd får ta med sig elektronisk utrustning med abonnemang mot fast avgift utanför ordinarie arbetsplats utan att det är av väsentlig betydelse för att den anställde ska kunna utföra sina arbetsuppgifter och arbetsgivaren tillåter att utrustningen används för privat bruk är både den privata användningen och möjligheten att använda utrustningen privat en skattepliktig förmån. Förmånen att använda arbetsgivarens elektroniska utrustning och abonnemang ska värderas till marknadsvärdet. Arbetsgivaren ska redovisa utgiven förmån i en arbetsgivardeklaration och i den anställdes kontrolluppgift.

text: För att det inte ska ske en förmånsbeskattning i de fall då en anställd tar med sig elektronisk utrustning utanför ordinarie arbetsplats utan att den är nödvändig för tjänstens utförande, ska det av avtal eller annan dokumentation framgå att utrustningen inte får användas för privat bruk.

text: Privata tjänster via elektronisk utrustning som faktureras utöver de tjänster som ingår i abonnemang mot fast avgift omfattas inte av skattefriheten. Ingår exempelvis inte sms, mms eller utlandssamtal i abonnemanget mot fast avgift omfattas inte dessa tjänster av skattefrihet oavsett om det privata användandet skett på eller utanför ordinarie arbetsplats och oavsett om det är av väsentlig betydelse för den anställde att ha tillgång till utrustningen eller abonnemanget. En skattepliktig förmån uppkommer också när arbetsgivaren betalar privatsamtalen för telefoner när det är möjligt att särskilja privatsamtalen med t.ex. förvalda prefix eller pinkod.

text: 2 Frågeställning

text: Om en arbetsgivare tillhandahåller en anställd en förmån som innebär en inbesparing av privata levnadskostnader uppkommer normalt en skattepliktig förmån. Skattepliktiga förmåner värderas med några särskilt reglerade undantag till marknadsvärdet, det vill säga det pris som den skattskyldige skulle ha fått betala om han eller hon skaffat sig motsvarande vara eller tjänst mot kontant betalning.

text: Det har blivit allt vanligare att arbetsgivaren tillhandahåller anställda mobiltelefon, möjlighet att surfa via mobiltelefon eller läsplatta, bärbar dator, mobilt bredband och router för att fullgöra sina arbetsuppgifter och att utrustningen även används för privat bruk utanför ordinarie arbetsplats. Det har även blivit vanligare med distansarbete, det vill säga att arbetsgivaren tillåter den anställde att utföra en del av arbetet utanför ordinarie arbetsplats. Samtidigt har utvecklingen gått från ett abonnemang som innebar att abonnenten betalade för antal ringda samtal, skickade sms och mms samt förbrukning av datatrafik till abonnemang som innebär att abonnenten betalar en fast avgift oavsett omfattning av samtalstrafik och användande av datamängd.

text: Fråga har uppkommit vilka skattemässiga konsekvenser som uppstår när arbetsgivaren tillhandahåller elektronisk utrustning eller abonnemang mot fast avgift som den anställde använder även för privat bruk.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Vad som ska tas upp i inkomstslaget tjänst regleras i

text: 11 kap.

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL. Huvudregeln är att förmåner som erhålls på grund av tjänst är skattepliktiga, se 11 kap. 1§ IL.

text: Förmån av en vara eller tjänst som en anställd får av arbetsgivaren ska inte tas upp om

text: varan eller tjänsten är av väsentlig betydelse för att den skattskyldige ska kunna utföra sina arbetsuppgifter,

text: förmånen är av begränsat värde för den anställde, och

text: förmånen för den anställde inte utan svårighet kan särskiljas från nyttan i anställningen (

text: 11 kap. 8 §

text: IL).

text: Av förarbetena (

text: prop. 1994/95:182 s. 40

text: ) anges följande:

text: ”Utredningen har föreslagit att förmåner som är av begränsat värde för den anställde men har en väsentlig betydelse för utförandet av den anställdes arbetsuppgifter skall undantas från skatteplikt. Regeringen kan i huvudsak ansluta sig till förslaget men med det tillägget att förmånen då måste vara en närmast ofrånkomlig biförmån. Det finns ingen anledning att från skatteplikt undanta förmåner där det privata nyttjandet och värdet därav på ett klart och enkelt sätt kan särskiljas och värderas. Undantaget bör således begränsas till fall där förmånen är av sådan karaktär att den är svår att särskilja från nyttan i tjänsten.”

text: Av författningskommentaren till 8 § framgår vidare följande för att förutsättningar för skattefrihet ska vara uppfyllda (a.a. s. 44 ff.).

text: ”I lagtexten uppställs tre krav för att förmånen inte skall beskattas. En första förutsättning för skattefrihet är att varan eller tjänsten är av väsentlig betydelse för utförandet av den anställdes arbetsuppgifter. Det bör krävas att betydelsen är påtaglig utan att varan eller tjänsten behöver vara direkt nödvändig för arbetets utförande. Ett andra krav för skattefrihet är att den förmån som den anställde får av varan eller tjänsten är av begränsat värde. Däri ligger att förmånsvärdet inte får uppgå till större belopp. Någon absolut beloppsgräns för vad som är begränsat värde kan inte anges. Flera olika faktorer bör vägas in vid bedömningen, som t.ex. förmånens faktiska värde och om det innebär en faktisk inbesparing i en anställds normala privata levnadskostnader. Det tredje kravet för skattefrihet är att förmånen inte utan svårighet kan särskiljas från nyttan i anställningen. Härmed avses att det är själva förmånen som sådan eller värdet därav som inte kan särskiljas. Som exempel kan nämnas att arbetsgivaren betalar en tidningsprenumeration och tidningen är av väsentlig betydelse för tjänsteutövningen. Om tidningen också är av visst privat värde är förmånen emellertid svår att skilja ut. Som ett annat exempel där värdet av en förmån är svår att särskilja från varans eller tjänstens nytta i anställningen kan nämnas användandet av en persondator för privat bruk när datorn har betalats av arbetsgivaren. Däremot kan t.ex. privata telefonsamtal från ett telefonabonnemang som arbetsgivaren står för särskiljas från tjänstesamtalen genom t.ex. en specificerad telefonräkning. I sistnämnda fall skall alltså beskattning ske på vanligt sätt för förmånen av privatsamtal.”

text: I

text: RÅ 2002 ref. 109

text: fann Högsta förvaltningsdomstolen att betalkort som ett bolag kostnadsfritt tillhandahöll sin personal var skattefria enligt reglerna i

text: 11 kap. 8 §

text: IL. Korten fick utan inskränkningar användas privat. Ansvarig för inköpen på kortet var den anställde som hade att särskilt redovisa de inköp han yrkade ersättning för. Syftet med systemet var att underlätta företagets redovisning av personalens utgifter i samband med tjänsteresor. Angående valet av företagskort skrev Högsta förvaltningsdomstolen: "Det förhållandet att bolaget valt de betalkortsalternativ som bolaget anser tillgodose det egna intresset av en kostnadseffektiv och smidig reseräkningsadministration försvagar på intet sätt anknytningen mellan tjänsten och de anställdas arbetsuppgifter". Den privata förmånen av kortet kunde inte utan svårighet särskiljas från nyttan i anställningen.

text: Högsta förvaltningsdomstolen har vidare i

text: RÅ 2004 ref. 101

text: funnit att förmån av fria tidningar som tillhandahållits i bostaden varit skattefria som arbetsredskap enligt nämnda lagrum för en chefredaktör - liksom för andra personer med journalistiska arbetsuppgifter – då det varit av väsentlig betydelse för dennes arbete att redan i bostaden ta del av innehållet i morgonens tidningar inför kommande arbetsdag. Den privata förmån detta medförde kunde inte utan svårighet särskiljas från nyttan i anställningen och ansågs vara av begränsat värde för honom.

text: Skatterättsnämnden har, i ett ej överklagat förhandsbesked den 30 juni 2003, bedömt installation och löpande abonnemang av bredbandsuppkoppling i bostaden för vissa anställda som en skattefri förmån enligt nämnda lagrum. De personer det gällde hade behov av att under kvällstid stå i förbindelse med moderbolaget i USA. Förmånen att även kunna använda bredbandsuppkopplingen privat bedömdes inte utan svårighet kunde särskiljas från nyttan i anställningen.

text: 4 Bedömning

text: Många arbetsplatser är idag utrustade med elektronisk utrustning och tillhörande abonnemang mot fast avgift som de anställda även kan använda för privat bruk. Förmånsbeskattning av elektronisk utrustning eller abonnemang mot fast avgift ska inte ske om tre rekvisit är uppfyllda. Det första rekvisitet är att det i varje enskilt fall bedöms att det är av väsentlig betydelse för att den anställde ska kunna utföra sina arbetsuppgifter att ha tillgång till den elektroniska utrustningen eller abonnemang mot fast avgift. Det andra rekvisitet som ska vara uppfyllt är att värdet av förmånen ska vara av begränsat värde för den anställde. Det tredje rekvisitet är att förmånen att kunna ringa privata samtal i dessa fall är svår att särskilja från nyttan i anställningen.

text: I de fall en arbetsgivare tillhandahåller en anställd fler än en elektronisk utrustning med abonnemang mot fast avgift så ska det för varje del (mobiltelefon, dator, läsplatta, router) göras en separat bedömning av huruvida utrustningen är av väsentlig betydelse för arbetets utförande. En sådan separat bedömning ska även göras för varje tjänst som ingår i ett abonnemang.

text: 4.1 Skattefri användning av elektronisk utrustning med abonnemang mot fast avgift som tillhandahålls på ordinarie arbetsplats

text: Anställda beskattas i normalfallet inte för förmånen att kunna använda arbetsgivarens elektroniska utrustning när den finns i arbetsgivarens lokaler. Den elektroniska utrustningen får då antas vara av väsentlig betydelse för den anställde och förmånen att använda utrustning eller abonnemang i dessa fall är svår att särskilja från nyttan. Med beaktande av Högsta förvaltningsdomstolens bedömning i

text: RÅ 2004 ref. 101

text: anser Skatteverket även att en sådan förmån är av begränsat värde för den anställde. Att på arbetstid använda arbetsgivarens elektroniska utrustning eller abonnemang mot fast avgift för att utföra privata ärenden förmånsbeskattas därför inte.

text: I de fall en anställd kan använda elektronisk utrustning eller abonnemang mot fast avgift på ordinarie arbetsplats som inte är i arbetsgivarens lokaler ska en separat bedömning göras för dels den elektroniska utrustningen, dels abonnemanget mot fast avgift. Dessutom ska en bedömning göras för varje ordinarie arbetsplats och varje teknisk utrustning för sig.

text: 4.2 Skattefri användning av elektronisk utrustning med abonnemang mot fast avgift som tillhandahålls utanför ordinarie arbetsplats

text: När arbetsgivarens elektroniska utrustning med abonnemang mot fast avgift finns utanför ordinarie arbetsplats ska en anställd i regel förmånsbeskattas för möjligheten att använda arbetsgivarens utrustning och abonnemang för privat bruk.

text: Om det är av väsentlig betydelse för arbetsuppgifternas utförande att en anställd har tillgång till både den elektroniska utrustningen och abonnemanget mot fast avgift utanför ordinarie arbetsplats ska en anställd dock inte beskattas för förmånen att använda utrustningen privat. Skatteverket gör den bedömningen att när en anställd i dessa fall använder elektronisk utrustning och abonnemang mot fast avgift är det svårt att särskilja det privata användandet från nyttan i anställningen. Det privata användandet medför inte heller någon fördyring av kostnaden för arbetsgivaren. Enligt förarbetena är det vidare en förutsättning för att en anställd inte ska förmånsbeskattas att arbetsgivaren står för kostnaderna för utrustningen och abonnemanget. Där klargörs att denna omständighet tillmäts stor betydelse vid bedömningen av om varan eller tjänsten är av väsentlig betydelse för den anställde. Det privata användandet framstår därmed som en närmast ofrånkomlig biförmån. Med beaktande av Högsta förvaltningsdomstolens bedömning i

text: RÅ 2004 ref. 101

text: anser Skatteverket att förmånen är av begränsat värde för den anställde. Inte heller möjligheten att använda utrustningen eller abonnemanget för privat bruk utanför ordinarie arbetsplats är således skattepliktig.

text: Skatteverkets bedömning gäller även om arbetsgivarens anskaffningskostnad för den elektroniska utrustningen uppgår till stora belopp. Den skattemässiga bedömningen påverkas inte heller av vilken standard som den tekniska utrustningen har så länge utrustningen med denna standard är av väsentlig betydelse för att den anställde ska kunna utföra sina arbetsuppgifter.

text: 4.3 Förmånsbeskattning av elektronisk utrustning med abonnemang mot fast avgift som tillhandahålls utanför ordinarie arbetsplats

text: Om arbetsgivaren tillhandahåller elektronisk utrustning med abonnemang mot fast avgift utanför ordinarie arbetsplats utan att utrustningen eller abonnemanget är av väsentlig betydelse för att den anställde ska kunna utföra sina arbetsuppgifter uppkommer det en skattepliktig förmån. Detta gäller oavsett om den anställde använder utrustningen eller tjänsterna som ingår i abonnemanget. Detta innebär att även möjligheten att använda utrustningen i dessa fall är skattepliktig. Det är marknadsvärdet som ska beskattas, det vill säga den kostnad som den anställde hade haft om han eller hon själv hade anskaffat motsvarande utrustning eller abonnemang.

text: I de fall en arbetsgivare tillhandahåller en anställd fler än en elektronisk utrustning med abonnemang mot fast avgift så ska det för varje del (mobiltelefon, dator, läsplatta, router) göras en separat bedömning av huruvida utrustningen är av väsentlig betydelse för arbetets utförande. En sådan separat bedömning ska även göras för varje tjänst (mobil telefoni, sms, mms och surf eller datatrafik) som ingår i ett abonnemang.

text: För det fall att ett abonnemang innehåller tjänster utöver vad som är väsentligt för arbetets utförande ska den anställde förmånsbeskattas för en sådan tjänst. Förmånen ska värderas till marknadsvärdet. Om en anställd t.ex. privat får använda en mobiltelefon med abonnemang inklusive fri surf samtidigt som det endast är av väsentlig betydelse för arbetet att ha tillgång till en mobiltelefon med abonnemang utan surf ska förmånen beräknas till vad det skulle kostat den anställde att ha abonnemang med surf minus kostnaden för abonnemang utan surf.

text: För att en anställd inte ska förmånsbeskattas i dessa fall ska det av avtal eller annan dokumentation mellan arbetsgivare och anställd framgå att den elektroniska utrustningen inte får användas för privat bruk. Någon förmånsbeskattning av möjligheten att använda utrustningen ska då inte heller ske.

text: Arbetsgivare som tillåter sina anställda att för privat bruk använda elektronisk utrustning eller abonnemang mot fast avgift utanför ordinarie arbetsplats är skyldiga att redovisa en sådan skattepliktig förmån i arbetsgivardeklarationen och i den anställdes kontrolluppgift.

text: 4.4 Förmånsbeskattning av privat användande av tjänster som inte ingår i abonnemang mot fast avgift

text: Tjänster via den elektroniska utrustningen, som faktureras utöver de tjänster som ingår i abonnemanget mot fast avgift, omfattas inte av skattefriheten. Ingår exempelvis inte sms, mms eller utlandssamtal i den fasta avgiften omfattas inte det privata användandet av dessa tjänster av skattefriheten. Skattefriheten gäller inte heller om abonnemanget inte har fast avgift eftersom det privata användandet då kan särskiljas från nyttan i anställningen.

text: 4.5 Exempel på olika situationer där frågan om förmån kan aktualiseras

text: Exempel 1

text: Arbetsgivaren tillhandahåller Lisa, som arbetar som projektledare, en mobiltelefon med abonnemang mot fast avgift för att hon ska kunna komma i kontakt med sina kollegor under ordinarie arbetstid och för att hon ska vara nåbar när hon inte är på sin ordinarie arbetsplats. Lisa arbetar på kontoret men utför också en hel del arbete i hemmet och på de olika platser som hon besöker som ett led i sitt arbete som projektledare. Arbetsgivaren tillåter att Lisa använder mobiltelefonen för privat bruk även när hon inte är på sin ordinarie arbetsplats, vilket Lisa också gör. Eftersom mobiltelefonen med tillhörande abonnemang mot fast avgift är av väsentlig betydelse för att Lisa ska kunna utföra sina arbetsuppgifter även utanför den ordinarie arbetsplatsen ska inte Lisa beskattas för den eventuella förmån som kan uppkomma när hon använder mobiltelefonen privat.

text: Lisa har även tillgång till en läsplatta från arbetsgivaren för att kunna utföra sina arbets-uppgifter men den är endast av väsentlig betydelse för hennes arbete när hon är på sin ordinarie arbetsplats. Om Lisa använder läsplattan utanför ordinarie arbetsplats ska hon förmånsbeskattas. Värdet av förmånen är vad det skulle ha kostat henne att inneha motsvarande läsplatta och abonnemang privat. Förmånsvärdet ska beräknas löpande varje månad.

text: Exempel 2

text: Arbetsgivaren tillhandahåller Adam, som arbetar som lagerarbetare, en mobiltelefon med abonnemang mot fast avgift för att han ska kunna komma i kontakt med sina kollegor när han arbetar. Arbetsgivaren tillåter att Adam använder mobiltelefonen för privat bruk när han inte är på arbetet, vilket Adam också gör. Förvisso har Adam behov av mobiltelefonen när han är på sin arbetsplats men när han lämnar arbetsplatsen är telefonen inte nödvändig för att han ska kunna fullgöra sina arbetsuppgifter. Eftersom mobiltelefonen och abonnemanget inte är av väsentlig betydelse när Adam befinner sig utanför ordinarie arbetsplats ska Adam beskattas för förmånen att privat använda en mobiltelefon och abonnemang mot fast avgift som arbetsgivaren betalar. Värdet på förmånen är vad det skulle ha kostat honom att inneha motsvarande mobil och abonnemang. Förmånsvärdet ska beräknas löpande varje månad.

text: Exempel 2 a

text: Arbetsgivaren tillhandahåller Lena, som arbetar som lagerarbetare tillsammans med Adam, en mobiltelefon med abonnemang mot fast avgift för att hon ska kunna komma i kontakt med sina kollegor när hon arbetar. Till skillnad från Adam vill Lena inte använda arbetsgivarens mobiltelefon på sin fritid och meddelar arbetsgivaren detta. Tillsammans kommer arbetsgivaren och Lena skriftligt överens om att Lena inte ska använda mobiltelefonen privat utanför den ordinarie arbetsplatsen. Eftersom Lena inte har tillåtelse att använda den elektroniska utrusningen för privat bruk utanför den ordinarie arbetsplatsen uppkommer inte någon skattepliktig förmån.

text: Exempel 3

text: Arbetsgivaren tillhandahåller Per, som arbetar som löneassistent, en mobiltelefon med abonnemang mot fast avgift. Abonnemanget ger Per tillgång till telefoni och surf. Båda tjänsterna är nödvändiga för att han ska kunna sköta sitt arbete som löneadministratör. Per utför allt sitt arbete på kontoret. Arbetsgivaren kräver att Per ska vara tillgänglig på telefon efter kontorstid och Per får därför ta med sig sin mobiltelefon hem. Arbetsgivaren tillåter att Per får använda mobiltelefonen för privat bruk även när han inte är på sin ordinarie arbetsplats (kontoret), vilket Per också gör. Mobiltelefonen med tillhörande abonnemang mot fast avgift är, såvitt gäller telefoni, nödvändig för att Per ska kunna utföra sina arbetsuppgifter utanför den ordinarie arbetsplatsen. Förmånen att få använda mobiltelefonen privat är av begränsat värde och det är svårt att särskilja det privata användandet från användandet i tjänsten. Han ska därför inte beskattas för den eventuella förmån som kan uppkomma när han använder telefonitjänsterna privat. Däremot är inte tillgången till fri surf av väsentlig betydelse för att han ska kunna utföra sina arbetsuppgifter utanför den ordinarie arbetsplatsen. Per ska därför förmånsbeskattas för möjligheten att utnyttja abonnemang för surf utanför den ordinarie arbetsplatsen. Att fri surf ingår i det abonnemang som arbetsgivaren tecknat påverkar inte den skattemässiga bedömningen eftersom varje tjänst i abonnemanget ska prövas var för sig när det gäller vad som är av väsentlig betydelse för arbetets utförande. Värdet på förmånen är vad det skulle ha kostat Per att ha ett abonnemang med fast avgift inklusive surf minus kostnaden för ett abonnemang med fast avgift utan surf.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 555673-13/111

status: gällande

title: Tjänstepension med anledning av tidigare offentlig tjänst och tillämpning av artikel 19 punkt 2 a i OECD:s modellavtal

text: 1 Sammanfattning

text: Den del av en tjänstepension som betalas ut med anledning av tidigare arbete inom offentlig tjänst och som den anställde själv har fått placera hos valfri förvaltare omfattas av bestämmelserna i artikel 19 punkt 2 a) även om pensionen betalas ut från en ”privat” förvaltare. Det gäller när skatteavtalets artiklar om pension respektive offentlig tjänst överensstämmer med artikel 18 respektive 19 i OECD:s modellavtal.

text: 2 Frågeställning

text: I flertalet av de skatteavtal som följer OECD:s modellavtal omfattas tjänstepensioner antingen av artikeln avseende pension, artikel 18, eller av artikeln avseende offentlig tjänst, artikel 19.

text: Fråga har ställts om vilken artikel som ska tillämpas på den delen av tjänstepensionen som den anställde själv har fått placera hos en valfri förvaltare när pensionen har sin grund i arbete inom offentlig tjänst men utbetalningen görs från en ”privat” förvaltare.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Arbetsgivare inom offentlig förvaltning avsätter varje månad pengar till arbetstagarens tjänstepension. Beroende på om arbetstagaren är statligt eller kommunalt anställd så gäller olika kollektivavtal för tjänstepensionen. Den s.k. ”avgiftsbestämda ålderspensionen” för anställda inom kommun, landsting, region, kommunförbund eller kommunalt företag regleras enligt KAP-KL. Statligt anställdas tjänstepensionsavtal, PA 03, kallar motsvarande placeringsbara pension för ”individuell ålderspension”.

text: Den anställde får själv välja vilken försäkringsgivare som ska förvalta pengarna och om de ska placeras i en traditionell pensionsförsäkring eller i en fondförsäkring. Det är den valda pensionsförvaltaren som betalar ut tjänstepensionen.

text: Artikel 18 respektive 19 punkt 2 a) i OECD: modellavtal lyder som följer:

text: Article 18

text: Pensions

text: Subject to the provisions of paragraph 2 of Article 19, pensions and other similar remuneration paid to a resident of a Contracting State in consideration of past employment shall be taxable only in that State.

text: Article 19

text: Government service

text: 2. a) Notwithstanding the provisions of paragraph 1, pensions and other similar remuneration paid by or out of funds created by, a Contracting State or a political subdivision or a local authority thereof to an individual in respect of services rendered to that State or subdivision or authority shall be taxable only in that State.

text: Av punkten 5.2, kommentaren till artikel 19, framgår följande:

text: It should be noted that the expression ”out of funds created by” in subparagraph a) of paragraph 2 covers the situation where the pension is not paid directly by the State, a political subdivision or a local authority but out of separate funds created by a government body. In addition, the original capital of the fund would not need to be provided by the State, a political subdivision or a local authority. The phrase would cover payments from a privately administered fund established for the government body.

text: 4 Bedömning

text: Av artikel 19 punkt 2 a) i modellavtalet kan utläsas att det krävs två förutsättningar för artikelns tillämpning. Här anges att pensionen ska betalas ”by or out of funds created by, a Contracting State or a political subdivision or a local authority thereof ….in respect of service rendered to that State.“ Uppfylls båda dessa förutsättningar ska beskattning ske endast i den staten.

text: Pensionstillgodohavandet ifråga har i sin helhet sin grund i den förmögenhetsmassa som bildats genom en offentlig arbetsgivares inbetalningar med anledning av den anställdes arbete i offentlig tjänst.

text: Skatteverket anser att uttrycket “paid by or out of funds created by” i artikel 19 punkt 2 a) inte bara omfattar den situation då pensionen betalas ut direkt från ett offentligt organ. Enligt Skatteverkets uppfattning omfattar uttrycket även de fall då den enskilde valt att placera pensionstillgodohavandet hos en ”privat” förvaltare vilken också betalar ut pensionen.

text: Ovanstående gäller när skatteavtalets artiklar om pension respektive offentlig tjänst överensstämmer med artikel 18 respektive 19 i OECD:s modellavtal.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 555950-08/111

title: Avdrag för arbetsresor vid samåkning

text: 1 Sammanfattning

text: Vid samåkning med bil till och från arbetet där man delar på kostnaden bör det schablonmässiga avdragsbeloppet fördelas på motsvarande sätt. Medåkaren har då avdragsrätt för sin kostnad, vilket reducerar bilförarens avdrag.

text: Om bilföraren mot betalning gör extra körningar för en passagerares räkning föreligger ett uppdragsförhållande mellan parterna. I sådant fall ska utbetalaren lämna kontrolluppgift osv. enligt vanliga regler.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Fråga har ställts hur avdrag för arbetsresor bör göras när två personer som samåker till arbetet delar på drivmedelskostnaden.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Enligt

text: 12 kap. 26 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, ska skäliga utgifter för resor mellan bostaden och arbetsplatsen (arbetsresor) dras av, om arbetsplatsen ligger på ett sådant avstånd från den skattskyldiges bostad att han behöver använda något transportmedel.

text: I 27-30 §§ regleras avdragsrätten ytterligare för den som använder egen bil eller förmånsbil vid arbetsresor. Om allmänna transportmedel finns krävs för avdragsrätt visst avstånd och att viss tidsvinst uppnås. Avdragsrätt finns i vissa fall oavsett detta vid frekvent användning av bilen i tjänsten, eller om man måste använda bil pga. ålder, sjukdom eller handikapp.

text: Avdrag för arbetsresor med egen bil görs med f.n. 18:50 kr per mil. Om man gör resorna med förmånsbil görs avdrag med 6:50 kr per mil för diesel resp. 9:50 kr per mil för bensin och övriga drivmedel. Motsvarande belopp gäller enligt 5 § även vid avdrag för tjänsteresor med bil.

text: Enligt 12 kap. 2 § tredje stycket ska utgifter för arbetsresor dras av bara till den del kostnaderna under året sammanlagt överstiger 8 000 kr.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Vid vanlig samåkning, dvs. när en person som kör bil till arbetet tar med en eller flera medåkande längs vägen, kan det förekomma att man delar på drivmedelskostnaden. Denna situation har inte särskilt reglerats i lagstiftningen. Enligt Skatteverkets uppfattning bör parterna i sådana fall skatterättsligt anses ha delat på den avdragsgilla kostnaden, snarare än att bilföraren fått en skattepliktig inkomst av medåkaren. Avdragens storlek bör i sådant fall begränsas till vad som kan anses som skälig utgift enligt 26 §.

text: Exempel.

text: Två grannar har under år 2008 samåkt 200 dagar x 10 mil/dag = 2 000 mil i den enes bil. Man har avtalat att den medåkande ska bekosta 7 kr/mil, dvs. totalt 14 000 kr. Allmänna kommunikationer saknas och båda uppfyller de allmänna kraven för avdrag för arbetsresor. Parterna har noteringar som visar vilka arbetsresor de gjort och kvitton på hur de fördelat kostnaderna sinsemellan.

text: Bilföraren har avdragsrätt för 2 000 mil x 18:50 kr = 37 000 kr, vilket reduceras med 14 000 kr som den medåkande bekostat samt avdragsbegränsningen på 8 000 kr, och avdrag medges med 15 000 kr. Enligt 26 § ska avdrag medges med skäligt belopp, därför bör avdraget reduceras med det belopp som medåkaren bekostat.

text: Medåkaren, som har betalat 14 000 kr, har avdragsrätt för detta belopp, då det bör godtas som skäliga utgifter enligt 26 §, och efter avdragsbegränsningen på 8 000 kr medges avdrag med 6 000 kr.

text: I sådana fall av samåkning där medåkaren inte kan göra något avdrag för sin resekostnad, t.ex. om denne är studerande, bör bilföraren medges avdrag med schablonbelopp enligt vanliga regler.

text: I vissa fall kan det vara så att ett uppdragsförhållande finns mellan parterna. Det kan gälla t.ex. om bilföraren mot betalning gör extra turer eller kör längre omvägar för medåkares räkning. Bilföraren utför då snarast körningar på uppdrag av den betalande. I sådant fall gäller vanliga regler för ersättningar mellan privatpersoner, t.ex. att kontrolluppgift ska lämnas om ersättningen uppgår till minst 1 000 kr under året. Bilföraren bör då ha avdragsrätt såsom för bilresor i tjänsten motsvarande erhållet belopp, dock högst med gällande schablonbelopp enligt ovan.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 556474-16/111

title: Avräkning utländsk skatt – spärrbeloppsberäkning för fysisk person som bedriver flera näringsverksamheter eller har inkomst från både tjänst och näringsverksamhet

text: 1 Sammanfattning

text: Om en fysisk person har flera olika näringsverksamheter ska resultatet av varje näringsverksamhet beräknas för sig när storleken på den utländska inkomsten beräknas vid spärrbeloppsberäkningen. Har personen inkomster som beskattas i inkomstslaget tjänst beräknas resultatet av tjänst för sig. Det sker emellertid en gemensam spärrbeloppsberäkning för förvärvsinkomster.

text: Skatteverket anser att den utländska inkomsten som tas med i spärrbeloppsberäkningen inte kan överstiga det skattepliktiga resultatet i den näringsverksamhet där den utländska inkomsten ingår eller i inkomstslaget tjänst när den utländska inkomsten är en tjänsteinkomst. Detta innebär följande:

text: Om en person har utländsk inkomst i en näringsverksamhet och resultatet i den näringsverksamheten är noll eller ett underskott finns ingen utländsk inkomst att ta med i spärrbeloppsberäkningen. Detsamma gäller om en person har utländsk inkomst i inkomstslaget tjänst och resultatet av inkomstslaget tjänst är noll eller ett underskott.

text: Om en person har två eller flera näringsverksamheter där det ingår utländska inkomster ska den utländska inkomsten beräknas för varje näringsverksamhet för sig och därefter läggas ihop till en gemensam utländsk inkomst i spärrbeloppsberäkningen.

text: Om en person har utländsk inkomst som tas upp i inkomstslaget tjänst och även bedriver en eller flera näringsverksamheter där det ingår utländska inkomster ska den utländska inkomsten som tas upp i inkomstslaget tjänst beräknas för sig och den utländska inkomsten för varje näringsverksamhet beräknas för sig. Därefter läggs de utländska inkomsterna ihop till en gemensam utländsk inkomst i spärrbeloppsberäkningen.

text: EU-rätten kan medföra att man måste göra en separat spärrbeloppsberäkning för förvärvsinkomster från EES. Se Skatteverkets ställningstagande 2014-07-02, Avräkning utländsk skatt – spärrbeloppsberäkningen för fysiska personer och EU-rätten, dnr

text: 131 377352-14/111

text: . Det synsätt som anges i detta ställningstagande tillämpas då på respektive spärrbeloppsberäkning.

text: Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande 2008-05-13, Spärrbeloppsberäkningen för fysisk person som bedriver självständig näringsverksamhet utomlands, dnr

text: 131 4881-08/111

text: . Det innebär ingen förändring av synsättet utan är en anpassning till nu gällande lagtext och med tillägg för ytterligare ett par exempel.

text: 2 Frågeställning

text: En fysisk person kan ha flera näringsverksamheter exempelvis genom att bedriva enskild näringsverksamhet och även vara delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person. Inkomsten i den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen har beskattats utomlands men verksamheten ger ett nollresultat eller underskott i den svenska beskattningen. Personen beskattas däremot för ett överskott från den enskilda näringsverksamheten i vilken det inte finns några utländska inkomster. Kan avräkning medges för den utländska skatten? Hur beräknas i så fall den utländska inkomsten i spärrbeloppet?

text: Samma frågeställning uppkommer i andra situationer där en fysisk person har flera näringsverksamheter, t.ex. bedriver enskild näringsverksamhet i Sverige och självständig näringsverksamhet utanför Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) eller är delägare i ett eller flera svenska handelsbolag. Frågan gäller inte bara när det uppkommer ett underskott i den näringsverksamhet där den utländska inkomsten redovisas utan också hur den utländska inkomsten i spärrbeloppet ska beräknas när det finns utländsk inkomst i två eller flera av näringsverksamheterna.

text: Frågeställningen blir också aktuell om den fysiska personen har inkomst av tjänst och även bedriver en eller flera näringsverksamheter.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: All näringsverksamhet som bedrivs av en enskild näringsidkare räknas som en enda näringsverksamhet. Om näringsidkaren bedriver självständig näringsverksamhet utanför EES, räknas dock all sådan verksamhet som en egen näringsverksamhet (

text: 14 kap. 12 § inkomstskattelagen

text: [1999:1229], IL).

text: För en fysisk person som är delägare i ett eller flera svenska handelsbolag räknas verksamheten i varje handelsbolag som en egen näringsverksamhet. Om ett svenskt handelsbolag bedriver självständig näringsverksamhet utanför EES, räknas dock all sådan verksamhet som en egen näringsverksamhet (

text: 14 kap. 13 §

text: IL).

text: För tid före den 1 januari 2016 gällde bestämmelserna om självständig näringsverksamhet all självständig näringsverksamhet utomlands, inte bara verksamhet utanför EES.

text: Resultatet (överskott och underskott) av varje näringsverksamhet beräknas för sig (

text: 14 kap. 21 §

text: IL).

text: En obegränsat skattskyldig delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person är skattskyldig för personens inkomster (

text: 5 kap. 2 a §

text: IL).

text: Det finns inga bestämmelser i

text: 14 kap.

text: IL som reglerar indelningen i näringsverksamheter avseende i utlandet delägarbeskattade juridiska personer.

text: Resultatet (överskott och underskott) av inkomst av tjänst beräknas för sig (

text: 10 kap. 16 §

text: IL).

text: Bestämmelser om avräkning finns i lagen (

text: ) om avräkning av utländsk skatt, AvrL. Avräkning får ske med det lägsta av två belopp – summan av avräkningsbara utländska skatter (

text: 2 kap. 8 §

text: AvrL) eller spärrbeloppet (

text: 2 kap. 9 § första stycket

text: AvrL) där spärrbeloppet är den svenska skatt som tas ut på den utländska inkomsten.

text: I avräkningslagen tillämpas overallprincipen vilket innebär att det görs en gemensam spärrbeloppsberäkning för samtliga utländska förvärvsinkomster och att samtliga utländska skatter beaktas.

text: Vid spärrbeloppsberäkningen ska den statliga och kommunala inkomstskatt som hänför sig till de utländska förvärvsinkomsterna (intäktsposter efter avdrag för kostnadsposter) anses utgöra så stor del av den skattskyldiges hela statliga respektive kommunala inkomstskatt på förvärvsinkomst som de utländska förvärvsinkomsterna utgör av den skattskyldiges sammanlagda förvärvsinkomst före allmänna avdrag, grundavdrag och sjöinkomstavdrag (2 kap. 10 § AvrL).

text: Avräkning medges för utländsk skatt som delägaren betalar på sin andel av inkomsten i ett svenskt handelsbolag eller en i utlandet delägarbeskattad juridisk person. Avräkning medges även för skatt som betalas av det svenska handelsbolaget eller den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen (2 kap. 3 § AvrL).

text: Spärrbeloppet ska alltid anses uppgå till 500 kr men det får inte överstiga summan av den skattskyldiges statliga och kommunala inkomstskatt och avkastningsskatt som tas ut enligt

text: 2 § första stycket 4 lagen (1990:661)

text: om avkastningsskatt på pensionsmedel (2 kap. 9 § tredje stycket AvrL).

text: Om utländsk skatt inte kan avräknas det år den utländska inkomsten tas upp till beskattning får överskjutande belopp avräknas under de kommande fem åren, s.k. carry forward (2 kap. 17 § AvrL).

text: Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att frågan om hur stor del av den svenska inkomstskatten som kan anses hänförlig till den utländska inkomsten hänger samman med frågan om vilken ökning av beskattningen som den utländska inkomsten föranlett (RÅ85 1:17).

text: 4 Bedömning

text: En fysisk person kan ha flera olika näringsverksamheter och resultatet i varje näringsverksamhet beräknas för sig. Av Skatteverkets ställningstagande 2015-02-16, Beskattning av i utlandet delägarbeskattade juridiska personer och deras delägare (dnr

text: 131 864703-12/111

text: ) framgår att Skatteverket anser att för fysiska personer är varje i utlandet delägarbeskattad juridisk person en egen näringsverksamhet (avsnitt 4.7.1).

text: Ett underskott i en näringsverksamhet kan normalt inte kvittas mot överskott i en annan näringsverksamhet. Om det uppkommer ett underskott eller ett nollresultat i en näringsverksamhet där det finns en utländsk inkomst så kommer den utländska inkomsten inte att leda till att det tas ut någon svensk skatt. Skatteverket anser att den utländska inkomsten i spärrbeloppsberäkningen inte kan överstiga resultatet i den näringsverksamhet där den utländska inkomsten ingår. Den utländska inkomsten blir därför noll i spärrbeloppsberäkningen om det blir ett nollresultat eller ett underskott i den näringsverksamhet där den utländska inkomsten ingår.

text: Även om resultatet för varje näringsverksamhet beräknas för sig görs det en gemensam spärrbeloppsberäkning för förvärvsinkomster. Skatteverket anser att om en fysisk person har två eller flera näringsverksamheter där det ingår utländska inkomster ska den utländska inkomsten beräknas för varje näringsverksamhet och därefter läggas ihop till en gemensam utländsk inkomst. Den utländska inkomsten i respektive näringsverksamhet kan inte överstiga resultatet i näringsverksamheten.

text: Skatteverket anser att samma synsätt ska tillämpas om den fysiska personen har inkomst av tjänst och även bedriver en eller flera näringsverksamheter. Det innebär att om personen har inkomst av tjänst och även bedriver en eller flera näringsverksamheter får den utländska inkomsten som tas upp i inkomstslaget tjänst beräknas för sig och den utländska inkomsten för varje näringsverksamhet beräknas för sig. Därefter läggs de utländska inkomsterna ihop till en gemensam utländsk inkomst i spärrbeloppsberäkningen.

text: Principerna som anges ovan illustreras i exempel 1-5. I exemplen används inga verkliga inkomster och skatter utan mycket små och förenklade belopp. I de fall det blir aktuellt att tillämpa bestämmelsen om att spärrbeloppet alltid anses uppgå till 500 kr, även om den faktiska spärrbeloppsberäkningen blir 0, har detta angetts. Däremot har inget carry forward-belopp beräknats.

text: Exempel 1

text: A bedriver enskild näringsverksamhet i Sverige och redovisar ett överskott på 300. I den enskilda näringsverksamheten finns inga utländska inkomster. A är också delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person som bedriver verksamhet utomlands och där utländsk skatt tagits ut med 30. Resultatet beräknat enligt svenska regler blir ett underskott. Underskottet kan inte kvittas mot överskottet i den enskilda näringsverksamheten utan A beskattas för ett resultat på 300.

text: Verksamheten i den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen har inte medfört något uttag av svensk skatt. Den utländska inkomsten uppgår därför till 0 i spärrbeloppsberäkningen och då blir också spärrbeloppsberäkningen 0. I en sådan här situation blir bestämmelsen om att spärrbeloppet anses uppgå till 500 kr aktuell att tillämpa. Den utländska skatten som inte kan avräknas detta år får avräknas genom carry forward under de kommande fem åren om förutsättningarna är uppfyllda då.

text: Exempel 2

text: B bedriver enskild näringsverksamhet och redovisar ett överskott på 300. I det resultatet ingår en utländsk inkomst på 100 där utländsk skatt har betalats med 25. B är också delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person som bedriver verksamhet utomlands och där utländsk skatt tagits ut med 30. Resultatet beräknat enligt svenska regler blir ett underskott. Underskottet kan inte kvittas mot överskottet i den enskilda näringsverksamheten. B har förvärvsinkomster på 300 och svensk skatt tas ut med 90.

text: Verksamheten i den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen har inte medfört något uttag av svensk skatt. Den utländska inkomsten från den verksamheten uppgår därför till 0 i spärrbeloppsberäkningen. Däremot finns en utländsk inkomst på 100 i den enskilda näringsverksamheten som tas med i spärrbeloppet. Spärrbeloppet blir 100 / 300 x 90 = 30.

text: De totala avräkningsbara skatterna uppgår till 55 (25 + 30). Avräkning medges emellertid inte med mer än spärrbeloppet på 30. Trots att någon inkomst från verksamheten i den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen inte tas med i den utländska inkomsten i spärrbeloppsberäkningen kan viss del av skatten avräknas på grund av overallprincipen. Den överskjutande utländska skatten på 25 (55 – 30) får avräknas genom carry forward under de kommande fem åren om förutsättningarna är uppfyllda då.

text: Exempel 3

text: C bedriver enskild näringsverksamhet och redovisar ett överskott på 300. I det resultatet ingår en utländsk inkomst på 100 där utländsk skatt har betalats med 30. C är också delägare i ett svenskt handelsbolag där C:s andel av resultatet är ett överskott på 200. I det resultatet ingår en utländsk inkomst på 50 där utländsk skatt har betalatas med 15. C har förvärvsinkomster på 500 och svensk skatt tas ut med 160.

text: Det finns ett överskott i båda verksamheterna som beskattas och de utländska inkomsterna är inte högre än resultatet (överskottet) i respektive näringsverksamhet. De utländska inkomsterna i respektive verksamhet läggs därför ihop i spärrbeloppsberäkningen. Spärrbeloppet blir 150 / 500 x 160 = 48. Eftersom den utländska skatten uppgår till 45 (30 + 15) kan hela den utländska skatten avräknas.

text: Exempel 4

text: D bedriver enskild näringsverksamhet där resultatet är ett underskott. I resultatet ingår en utländsk inkomst där utländsk skatt har betalats med 30. D har också skattepliktiga inkomster i inkomstslaget tjänst på 300. Inga av dessa inkomster är utländska. Underskottet av näringsverksamheten kan inte kvittas mot överskottet i inkomstslaget tjänst.

text: Verksamheten i den enskilda näringsverksamheten har inte medfört något uttag av svensk skatt. Den utländska inkomsten från den enskilda näringsverksamheten uppgår därför till 0 i spärrbeloppsberäkningen och då blir också spärrbeloppsberäkningen 0. I en sådan här situation blir bestämmelsen om att spärrbeloppet anses uppgå till 500 kr aktuell att tillämpa. Den utländska skatten som inte kan avräknas detta år får avräknas genom carry forward under de kommande fem åren om förutsättningarna är uppfyllda då.

text: Exempel 5

text: E har skattepliktiga inkomster av tjänst på 300 varav 100 är en utländsk inkomst där utländsk skatt har betalats med 30. E är också delägare i ett svenskt handelsbolag där E:s andel av resultatet är ett underskott. I handelsbolagets resultat ingår en utländsk inkomst på 50 där utländsk skatt har betalats med 15. E har förvärvsinkomster på 300 och svensk skatt tas ut med 90.

text: Verksamheten i handelsbolaget har inte medfört något uttag av svensk skatt. Den utländska inkomsten från den verksamheten uppgår därför till 0 i spärrbeloppsberäkningen. Däremot finns en utländsk inkomst på 100 i inkomstslaget tjänst som tas med i spärrbeloppet. Spärrbeloppet blir 100 / 300 x 90 = 30.

text: De totala avräkningsbara skatterna uppgår till 45 (30 + 15). Avräkning medges emellertid inte med mer än spärrbeloppet på 30. Den överskjutande utländska skatten på 15 får avräknas genom carry forward under de kommande fem åren om förutsättningarna är uppfyllda då.

text: 131 377352-14/111

text: 131 4881-08/111


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 557026-11/111

title: Frågor om tillträde till evenemang - beskattningsland

text: Nytt: 2016-05-26

text: Detta ställningstagande upphör att gälla och ersätts av ställningstagandet Beskattningsland vid tillträde till olika evenemang, mervärdesskatt, dnr

text: 131 209264-16/111

text: Skatteverket har i två ställningstaganden redogjort för sin syn vad gäller bedömning av beskattningsland vid tillhandahållande av pedagogisk aktivitet ( 2011-01-25, dnr

text: 131 38072-11/111

text: ) och konferenstjänster ( 2011-01-25, dnr

text: 131 38065-11/111

text: ). Därefter har följande frågor uppkommit.

text: Bedömningen nedan har gjorts med utgångspunkt från

text: 5 kap.

text: och

text: 11 a §§

text: mervärdesskattelagen

text: 1994:200 samt artikel 32 rådets genomförandeförordning

text: (EU) nr 282/2011

text: Fråga 1 - utbildning som är begränsad i tiden

text: Förutsättning

text: Ett svenskt företag tillhandahåller utbildning inom ekonomi och redovisning. Kursernas längd varierar från en till fem dagar. Kurserna är fristående från varandra och de genomförs i Frankrike. Kunderna är svenska näringsidkare. Kan deltagande på dessa kurser anses vara tillträde till evenemang av pedagogisk karaktär?

text: Bedömning

text: Med evenemang avses olika arrangemang som sker på en specifik plats och är begränsade i tiden. Det är således fråga om en tillställning eller en händelse som arrangeras kortvarigt. Aktiviteter som är mer utsträcka i tiden utgör inte evenemang. I detta fall äger kurserna rum på en specifik plats i Frankrike och de är begränsade i tiden. Kurserna saknar till sin karaktär kontinuitet. Tjänsten ska bedömas som tillträde till ett evenemang av pedagogisk karaktär. Omsättningen är gjord utomlands eftersom evenemanget äger rum utanför Sverige.

text: Fråga 2 - utbildning som är utsträckt i tiden

text: Förutsättning

text: Ett svenskt företag sänder sin personal till Danmark på en truckförarutbildning. Utbildningen pågår under tre dagar varannan vecka under sex månader. Kan deltagande på denna utbildning anses vara tillträde till evenemang av pedagogisk karaktär?

text: Bedömning

text: I detta fall har utbildningen karaktär av kontinuitet. Den är utsträckt i tiden och pågår i korta intervaller under en längre tid. Deltagande i en sådan pedagogisk aktivitet utgör inte tillträde till evenemang. Beskattningsland ska bestämmas utifrån huvudregeln eftersom köparen är en svensk näringsidkare. Det innebär att tjänsten är omsatt inom landet.

text: Fråga 3 - konferenstjänst med information

text: Förutsättning

text: Ett läkemedelsföretag anordnar en kongress i Sverige som vänder sig till svenska och utländska läkare. Läkarna betalar en entréavgift till företaget. På kongressen informerar ett antal föreläsare om företagets produkter. Kongressen pågår ett par dagar. Ska företagets tillhandahållande till läkarna bedömas som en tjänst i form av tillträde till evenemang av pedagogisk eller vetenskaplig karaktär?

text: Bedömning

text: I företagets tillhandahållande till kongressbesökarna ingår ett pedagogiskt eller vetenskapligt moment. Entréavgifterna utgör ersättning för tillträde till ett evenemang av pedagogisk eller vetenskaplig karaktär. Tjänsten är omsatt inom landet eftersom evenemanget äger rum i Sverige.

text: Fråga 4 - konferenstjänst utan information

text: Förutsättning

text: Ett svenskt företag tillhandahåller till en kund i Danmark en sammansatt tjänst som innefattar lokal, teknisk utrustning, diverse administrativa tjänster samt restaurangtjänster. Tjänsterna tillhandahålls på en konferens i Sverige. Det ingår inte någon information i tillhandahållandet. Kunden köper konferenstjänsten för ett internt möte. Ska konferenstjänsten bedömas som en tjänst i form av tillträde till evenemang av pedagogisk eller vetenskaplig karaktär vilket innebär att den är omsatt inom landet då konferensen äger rum i Sverige?

text: Bedömning

text: För att det ska vara fråga om tillträde till evenemang måste det i tillhandahållandet av konferenstjänsten ingå ett pedagogiskt eller vetenskapligt moment. I detta fall saknas ett sådant moment varför beskattningsland ska bestämmas utifrån huvudregeln. Det innebär att omsättningen av konferenstjänsten är gjord utomlands eftersom kunden är näringsidkare i ett annat land.

text: Fråga 5 - marknadsföring i samband med konferens

text: Förutsättning

text: Det förekommer att företag mot ersättning till en konferensarrangör ges möjlighet att marknadsföra sina varor och tjänster under en konferens t.ex. på en fonddag eller aktieträffsdag. Hur ska beskattningsland bestämmas i ett sådant fall?

text: Bedömning

text: Ett företag som betalar en konferensarrangör för att få marknadsföra sina varor och tjänster under konferensen betalar inte för att få tillträde till evenemanget. Företaget betalar i stället för möjligheten att på bästa sätt exponera sina produkter. Det innebär att beskattningsland ska bestämmas utifrån huvudregeln. Tjänsten är omsatt inom landet om köparen av tjänsten är en svensk näringsidkare. Om köparen är en utländsk näringsidkare är tjänsten omsatt utomlands.

text: Fråga 6 - tillträde till evenemang i flera led

text: Förutsättning

text: En svensk konferensarrangör säljer biljetter som ger rätt till tillträde till en konferens av pedagogisk karaktär i Sverige till ett svenskt företag. Detta företag säljer i sin tur i eget namn biljetterna vidare till ett tyskt företag vars anställda ska delta på konferensen. Hur ska beskattningsland bestämmas för dessa transaktioner?

text: Bedömning

text: En biljett som ger innehavaren rätt till tillträde till en specifik konferens utgör förskottsbetalning av en beställd tjänst. Om utställaren säljer sådana biljetter till någon annan som i sin tur i eget namn säljer dem vidare till konferensdeltagarna ska varje tillhandahållande bedömas var för sig. Båda försäljningarna avser tillträde till evenemang av pedagogisk karaktär. Det innebär i aktuellt fall att såväl konferensarrangörens som det svenska företagets omsättning är gjorda inom landet eftersom konferensen äger rum i Sverige.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 557034-14/111

title: Lönegarantiregress och offentligt ackord vid företagsrekonstruktion – återgång till tidigare ställningstagande

text: OBS! Frågan prövad genom dom i Högsta förvaltningsdomstolen 2016-07-04, mål nr

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket återgår till den inställning som myndigheten hade före den 1 juli 2013, nämligen att lönegarantiregress som avser lön eller annan ersättning för arbete som utförts efter en ansökan om rekonstruktion inte omfattas av ett offentligt ackord.

text: 2 Bakgrund

text: Under en företagsrekonstruktion är det vanligt förekommande att gäldenären begär att borgenärerna ska godkänna ett offentligt ackord. Om ackord medges så omfattar det fordringar som uppkommit före ansökan om rekonstruktion och som saknar förmånsrätt (3 kap. 3 § lagen om företagsrekonstruktion, 1996:764, FrekL).

text: I vilken omfattning statens återkrav för utgiven lönegaranti (lönegarantiregress) omfattas av ett offentligt ackord har varit föremål för diskussion sedan den 1 januari 2009. Då genomfördes en ändring i

text: 28 § lönegarantilagen (1992:497)

text: som innebär att staten inte övertar arbetstagarens förmånsrätt. Statens regressfordran saknar alltså förmånsrätt även om arbetstagaren har förmånsrätt för den fordran som ersatts av lönegarantin. Detta innebär att statens regressfordran omfattas av ett ackord till den del fordringen har uppkommit före ansökan om rekonstruktion.

text: I ett ställningstagande den 4 mars 2009 framförde Skatteverket uppfattningen att den del av lönegarantiregressen som avser lön eller annan ersättning för arbete som utförts efter ansökan om rekonstruktion inte omfattas av ett offentligt ackord. Regress för sådan lön eller ersättning som belöper på tiden dessförinnan eller för uppsägningslön under tid när arbetstagaren inte utfört arbete omfattas däremot av ackordet.

text: Ställningstagandet grundade sig på att Skatteverket, vad gäller tillämpningen av 3 kap. 3 § FrekL, gjorde följande bedömningar:

text: 1. Uppkomsttidpunkten för statens regressfordran sammanfaller med tidpunkten för uppkomsten av arbetstagarens lönefordran.

text: 2. En fordran på lön för arbete som utförts under rekonstruktionen har inte uppkommit före ansökan om rekonstruktion.

text: Skatteverkets ställningstagande godtogs i allmänhet, men i några fall vägrade rekonstruktionsföretaget att ersätta staten fullt ut för sådan lönegarantiregress som hänförde sig till lön under rekonstruktionens gång. Sedan staten (genom vederbörande länsstyrelse) överlämnat regresskravet till Kronofogden för verkställighet gjorde företaget gällande att det förelåg hinder mot verkställighet, eftersom statens krav var felaktigt. I ett s.k. pilotfall fördes frågan upp till Högsta domstolen (HD), som dock inte tog definitiv ställning i sak. HD konstaterade nämligen att länsstyrelsens återkravsbeslut kunde överklagas i förvaltningsrättslig ordning. Detta gjorde att det fanns mycket begränsade möjligheter att underkänna beslutet i verkställighetshänseende. Något utrymme för att underkänna beslutet på den av företaget åberopade grunden - d.v.s. att fordran på lön ska anses ha uppkommit före ansökan om företagsrekonstruktion när anspråket är grundat på ett anställningsavtal ingånget före denna tidpunkt - fanns inte. Därmed förelåg enligt HD inget hinder mot verkställighet (se

text: NJA 2011 s. 849

text: Sakfrågan kom härefter upp till prövning i förvaltningsrättslig ordning genom överklagande av länsstyrelsens återkravsbeslut. I en dom den 2 januari 2013 ansåg Kammarrätten i Göteborg att det offentliga ackordet skulle omfatta all lönegarantiregress, även till den del lönegarantin avsåg lön för arbete som utförts under rekonstruktionen, förutsatt att löntagarens anställningsavtal ingåtts före ansökan om rekonstruktion (mål nr 5845-12). Länsstyrelsen överklagade domen till Högsta förvaltningsdomstolen (HFD), som den 1 juli 2013 beslöt att inte bevilja prövningstillstånd. Kammarrättsavgörandet vann därmed laga kraft.

text: Eftersom HFD inte tog upp frågan till prövning var det fortfarande oklart vad som ytterst gällde. Samtidigt var det svårt att bortse från den lagakraftvunna kammarrättsdomen. För att frångå detta avgörande krävdes det närmast att HD kom med ett avgörande som påverkade frågan om tidpunkten för lönefordringars uppkomst i samband med företagsrekonstruktion. I den uppkomna situationen valde Skatteverket och länsstyrelserna att tills vidare acceptera ett rättsläge i enlighet med kammarrättsavgörandet. Någon återbetalning från länsstyrelsernas sida av tidigare inbetalda återkrav var dock inte aktuellt, eftersom rättsläget inte var definitivt och den tidigare inställningen inte kunde anses uppenbart felaktig.

text: 3 Nya domstolsavgöranden

text: Högsta domstolen

text: I en dom den 3 juli 2014 i mål T 4726-12 (Rörvik-Timber) har HD gjort vissa principiella uttalanden om hur man ska se på tidpunkten för fordrans uppkomst vid tillämpningen av 3 kap. 3 § FrekL. I domen uttalar HD bland annat följande:

text: ”7. När det gäller en fordring som visserligen har blivit fullgången först efter den kritiska tidpunkten men som grundas på ett dessförinnan träffat avtal, så måste det skiljas mellan två typfall. Det ena är att det rör sig om ett vederlag för en prestation som gäldenärsföretaget har tillgodogjort sig efter den kritiska tidpunkten. Det andra är att det handlar om ett anspråk på grund av att gäldenärsföretaget under rekonstruktionsförfarandet inte fullgör en avtalsförpliktelse.”

text: 8. Om det rör sig om en fordring för en prestation, som gäldenärsföretaget i enlighet med det före den kritiska tidpunkten träffade avtalet därefter har tillgodogjort sig, men som borgenären inte har varit skyldig att prestera annat än mot samtidig avtalsenlig betalning, omfattas vederlagsfordringen inte av ackordet. På grund av borgenärens rätt att hålla inne den egna prestationen är vederlagsfordringen inte beroende av gäldenärsföretagets betalningsförmåga på det sätt som avses med bestämmelsen i 3 kap. 3 § lagen om företagsrekonstruktion (jfr

text: 61 § köplagen

text: ). Fordringen anses då uppkommen efter den kritiska tidpunkten, och situationen är i det hänseendet i princip att bedöma på samma sätt som om ett nytt avtal hade träffats efter denna.”

text: Kammarrätten i Sundsvall

text: I en dom den 26 augusti 2014 i mål 2667-13 har Kammarrätten i Sundsvall prövat frågan om återkrav av lönegaranti efter offentligt ackord. Kammarrätten har ansett att endast sådan lönegarantiregress som avser lönefordringar som intjänats före beslutet om rekonstruktion ska omfattas av ett offentligt ackord.

text: Kammarrättens avgörande kommer troligen att överklagas till HFD.

text: 4 Bedömning nu

text: Genom HD:s avgörande den 3 juli 2014 står det klart att om gäldenärsföretaget under rekonstruktionens gång har tillgodogjort sig prestationer från ett visst avtal som träffats före ansökan om rekonstruktion och motparten inte varit skyldig att tillhandahålla denna prestation annat än mot full betalning enligt avtalet, så omfattas heller inte motpartens fordran av ett offentligt ackord. Det finns enligt Skatteverket ingenting som talar för att fordringar som har sin grund i ett anställningsavtal skulle vara undantagna från denna ordning. Eftersom en arbetstagare inte är skyldig att utföra arbete annat än mot den avtalade lönen så bör följaktligen en fordran på lön för arbete som utförts under rekonstruktionen anses ha uppkommit efter ansökan om rekonstruktion.

text: Eftersom uppkomsttidpunkten för statens regressfordran får anses sammanfalla med tidpunkten för uppkomsten av arbetstagarens lönefordran blir följden av detta att den del av statens regressfordran som avser lön för arbete som utförts under rekonstruktionen inte omfattas av ett offentligt ackord.

text: Denna bedömning stöds också av avgörandet från Kammarrätten i Sundsvall den 26 augusti 2014.

text: Sammantaget anser Skatteverket att det finns skäl att återgå till den inställning som myndigheten intog före den 1 juli 2013, då det tidigare avgörandet från Kammarrätten i Göteborg vann laga kraft. Med hänsyn till de nytillkomna domstolsavgörandena bedömer Skatteverket att det kammarrättsavgörandet numera kan frångås.

text: Tillämpningsinformation

text: En återgång till tidigare ordning bör ske med viss framförhållning och bör därför omfatta endast sådana rekonstruktioner som inleds efter den 1 november 2014. I dessa rekonstruktioner ska rekonstruktören särskilt underrättas om Skatteverkets ändrade inställning och uppmanas att vid en ackordsförhandling separera den del av lönegarantiregressen som belöper på arbete som utförts efter ansökan om rekonstruktion.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 557391-07/111

nyckelord:
Förvaltningsrätt & förfarande
Inkomstskatt
Punktskatter och trafikskatter
Skattebetalning & borgenärsarbete
Socialavgifter

title: Förmån av grupplivförsäkring som är väsentligt förmånligare än vad som gäller för statligt anställda m.m.

text: 1 Sammanfattning

text: En förmån av grupplivförsäkring på grund av enskild tjänst anses väsentligt förmånligare än vad som gäller för statligt anställda om den ger ett försäkringsskydd som är 40 procent högre än skyddet för statligt anställda.

text: En förmån av grupplivförsäkring på grund av enskild tjänst är fri från inkomstskatt om försäkringsskyddet gällande grundbelopp till efterlevande samt begravningshjälp sammanlagt är högst 6,5 prisbasbelopp med tillägg av 40 procent (9,1 prisbasbelopp). Försäkringsskyddet kan därutöver omfatta barnbelopp till barn under 21 år med två prisbasbelopp per barn med tillägg av 40 procent utan att bli inkomstskattepliktigt. I dessa fall ska försäkringsbolaget betala särskild premieskatt för grupplivförsäkring (LPG) på hela premien.

text: En förmån av grupplivförsäkring på grund av enskild tjänst är inkomstskattepliktig om försäkringsskyddet är högre än 6,5 prisbasbelopp med tillägg av 40 procent (9,1 prisbasbelopp). Skattepliktig förmån är i sådant fall den del av premien som avser försäkringsskydd gällande grundbelopp till efterlevande samt begravningshjälp som sammanlagt överstiger 6,5 prisbasbelopp. Även i detta fall kan gränsen för skatteplikten förskjutas på grund av förekomsten av minderåriga barn. LPG ska i dessa fall betalas på den del av premien som inte inkomstbeskattas, dvs. som avser ett försäkringsskydd upp till 6,5 prisbasbelopp, eller det högre belopp som föranleds av ev. barnbelopp om två prisbasbelopp per barn.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Förmån av grupplivförsäkring tillkommer de flesta arbetstagare och vissa andra yrkesverksamma. Försäkringen är utformad så att ersättning kan utges till efterlevande vid dödsfall. Den statliga TGL-försäkringen utbetalas i form av grundbelopp, barnbelopp och begravningshjälp. Omfattningen av försäkringsskyddet varierar beroende på arbetstagarens ålder vid dödsfallet, arbetstid och förekomsten av minderåriga barn.

text: Förmån av grupplivförsäkring är skattefri. Om sådan förmån på grund av enskild tjänst är väsentligt förmånligare än vad som gäller i statlig tjänst ska den beskattas till den del den är förmånligare. För en enskild näringsidkare är premie för grupplivförsäkring i motsvarande mån avdragsgill. För att kompensera staten för skattefriheten för grupplivförsäkringarna ska försäkringsbolag betala en särskild premieskatt. Fråga har nu ställts var gränsen går mellan skatteplikten för inkomstskatt respektive den särskilda premieskatten, dvs. när en grupplivförsäkring ska anses vara väsentligt förmånligare än vad som gäller för statligt anställda.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Lagstiftning

text: Enligt

text: 11 kap. 19 § första stycket inkomstskattelagen

text: (1999:1229, IL) ska förmån av grupplivförsäkring inte tas upp. I andra stycket sägs att om en sådan förmån på grund av enskild tjänst är väsentligt förmånligare än vad som gäller för statligt anställda, ska den dock tas upp till den del den lämnas enligt förmånligare grunder än vad som gäller för statligt anställda.

text: I

text: 15 kap. 9 §

text: IL anges att förmån av bl.a. grupplivförsäkring som grundas på avtal mellan försäkringsföretag och vissa angivna riksförbund inte ska tas upp i inkomstslaget näringsverksamhet. Vidare framgår det att ersättningar som betalas ut på grund av grupplivförsäkring inte beskattas.

text: Enligt

text: 16 kap. 25 § första stycket

text: IL är premie för grupplivförsäkring som en näringsidkare tecknar för egen del avdragsgill. I andra stycket sägs att om försäkringsersättningen utfaller efter väsentligt förmånligare grunder än vad som gäller enligt grupplivförsäkring för statligt anställda, ska bara den del av premien dras av som kan anses motsvara förmåner enligt grupplivförsäkring för statligt anställda.

text: Enligt

text: 3 § första stycket lagen (1990:1427)

text: om särskild premieskatt för grupplivförsäkring, m.m. (LPGL), gäller för försäkringsföretag skatteplikt för premie för grupplivförsäkring i den mån förmånen av försäkringen enligt 11 kap. 19 § eller 15 kap. 9 § IL inte ska tas upp eller premien enligt

text: 16 kap. 25 § samma lag

text: ska dras av.

text: I förarbetena till LPGL (

text: prop. 1990/91:54 s. 321

text: ) sägs att premie för sådan grupplivförsäkring som inte väsentligt skiljer sig från vad som gäller för statligt anställda omfattas av skatteplikt.

text: Av 3 § andra stycket LPGL följer vidare för staten som arbetsgivare skatteplikt för belopp som, utan att försäkring tecknats, betalas ut i ersättning enligt avtal som motsvarar försäkringsavtal om grupplivförsäkring. För annan arbetsgivare än staten följer av tredje stycket samma lagrum skatteplikt för belopp som, utan att försäkring tecknats, betalas ut i ersättning, i den mån ersättningen utgår enligt villkor och med belopp som i huvudsak motsvarar utbetalning av staten.

text: Rättspraxis

text: Vägledande praxis på området är sparsam. I en dom från Kammarrätten i Stockholm 1988-06-10, mål nr 2882-1987, bedömdes den skattskyldige vara livförsäkrad till ett belopp som var väsentligt större än vad som gäller för statligt anställda (24 prisbasbelopp jämfört med ett grundbelopp om 6 prisbasbelopp som gäller för statligt anställda). Därmed ansågs en skattepliktig förmån ha uppkommit. Var den nedre gränsen går har dock varit oklart.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: I livförsäkringsskyddet för statsanställda (tjänstegruppliv — TGL) uppgår grundbeloppet som högst till 6 prisbasbelopp och är beroende av arbetstagarens arbetstid och ålder vid dödsfallet, den s.k. trappan. Detta högsta belopp utgår om en arbetstagare med en arbetstid på minst 16 timmar per vecka, vid dödsfallet inte uppnått 55 år, eller — oavsett ålder — har barn som inte fyllt 21 år. Begravningshjälp utgår med ett halvt prisbasbelopp. Det särskilda efterskyddet till efterlevande make, maka, registrerad partner eller sambo samt begravningshjälp — sammanlagt som högst 6,5 prisbasbelopp — utgår alltid när sådan anhörig finns. Därtill består försäkringsskyddet i förekommande fall av barnbelopp beroende på barnens antal och ålder, som mest två prisbasbelopp per barn.

text: Om det sammanräknade livförsäkringsskyddet för en privatanställd väsentligen överstiger grunderna för utbetalning av TGL uppkommer således en skattepliktig förmån för denne. Förmånen utgör den del av premien som ger ett försäkringsskydd som är förmånligare än för statligt anställda. Bestämmelsen i IL:en är nämligen så konstruerad att om gränsen för skatteplikt uppnåtts, ska förmånen beräknas från ett lägre belopp.

text: Vid reglernas tillkomst underströks det i förarbetena (

text: prop. 1963 nr 24 s. 13

text: ) att bestämmelsen inte borde föranleda en detaljbetonad jämförelse mellan förmåner i enskild och statlig tjänst och att bestämmelsens ändamål fick anses vara att möjliggöra ingripande i mera uppenbara fall av onormalt höga försäkringar.

text: I propositionen till IL:en (1999/2000:2 Del 1 s.502 f ) nämns bland kvantifierande uttryck och vad som avses med dem, att begreppet "väsentlig" ska anses motsvara 40 procent eller mer.

text: Enligt förarbetena till LPGL är syftet med premieskatten att åstadkomma en neutral skatte- och avgiftsmässig behandling av olika s.k. avtalsförsäkringar. Avgångsbidrag (AGB) och avgångsersättning (AGE) och andra motsvarande ersättningar enligt kollektivavtal är skattepliktig inkomst av tjänst. Utfallande belopp från avtalsgruppsjukförsäkring (AGS) och från trygghetsförsäkring vid arbetsskada (TFA) är också skattepliktiga. Beträffande tjänstegrupplivförsäkringen (TGL) eller motsvarande har en annan beskattningsmetod valts, nämligen den särskilda premieskatten. Utfallande belopp från sådan försäkring inkomstbeskattas inte och en anställd beskattas inte för den förmån det är att arbetsgivare betalar premie för sådan försäkring.

text: Om försäkringsskyddet i en TGL-försäkring är väsentligt förmånligare än vad som gäller för statens anställda är försäkringsföretaget inte skattskyldigt till särskild premieskatt för den del av premien som avser den del av försäkringsskyddet som är förmånligare än det som staten erbjuder sina anställda. Denna "överskjutande del" av försäkringsskyddet, som inte belastas med den särskilda premieskatten, är en skattepliktig löneförmån för de berörda anställda.

text: Av ovanstående framgår att en premie för grupplivförsäkring antingen ligger till grund för premieskatt eller till inkomstskatt. Skatteverket anser mot bakgrund av de olika förarbetsuttalanden som finns, att premieskatt ska betalas när försäkringsskyddet i enskild tjänst uppgår till 6,5 prisbasbelopp med tillägg av 40 procent. Ett sådant försäkringsskydd motsvarar 9,1 prisbasbelopp. Om försäkringsskyddet överstiger 9,1 prisbasbelopp blir den del av premien som avser försäkringsskydd som överstiger 6,5 prisbasbelopp en skattepliktig förmån. Gränsen ska ses som en riktlinje som får tillämpas oavsett arbetstagarens ålder vid dödsfallet, den s.k. trappan.

text: Försäkringsskyddet kan i ett enskilt fall därutöver omfatta barnbelopp till barn under 21 år med två prisbasbelopp per barn med tillägg av 40 % utan att det blir inkomstskattepliktigt.

text: Motsvarande beloppsgränser gäller för ersättningar som arbetsgivaren — utan att försäkring tecknats — betalar ut enligt 3 § LPGL. Samma beloppsgränser gäller även för näringsidkares avdragsrätt enligt

text: 16 kap. 25 §

text: IL.

text: I den mån en gruppförsäkring omfattar även annat än ett livförsäkringsskydd, såsom exempelvis långtidssjukersättning, ska livförsäkringsförmånens värde bestämmas med hänsyn till värdet av annan förmån.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 558022-09/111

title: Löneunderlag. Omräkningskurs för omräkning av ersättning i utländsk valuta

text: 1 Sammanfattning

text: Vid omräkning av ersättning i utländsk valuta som ingår i löneunderlaget enligt

text: 57 kap. 17 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, till svenska kronor får av Riksbanken publicerad genomsnittskurs användas. Har företaget lämnat kontrolluppgift avseende sådan ersättning ska däremot det i kontrolluppgiften redovisade beloppet i svenska kronor användas vid beräkning av löneunderlaget.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Vid vilken tidpunkt ska ersättning i utländsk valuta som ingår i löneunderlaget enligt

text: 57 kap. 17 §

text: IL omräknas till svenska kronor?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Vid beräkning av årets gränsbelopp får för andelar i fåmansföretag beaktas ett lönebaserat utrymme,

text: 57 kap. 11 §

text: IL. Det lönebaserade utrymmet utgörs av en viss del av ett löneunderlag.

text: Löneunderlaget beräknas enligt

text: 57 kap. 17 §

text: IL på kontant ersättning som lämnats till arbetstagare i fåmansföretaget eller dess dotterföretag. Även om företaget är utländskt kan under vissa förutsättningar utbetald kontant ersättning få räknas med i löneunderlaget. Se Skatteverkets ställningstagande 2009-06-03 (dnr

text: 131 476678-09/111

text: Enligt

text: 1 kap. 9 § lagen (2001:1227)

text: om självdeklaration och kontrolluppgifter ska uppgifter om belopp anges i svenska kronor, om inte annat särskilt föreskrivs.

text: Allt uppgiftslämnande ska således normalt ske i svenska kronor.

text: För att kunna beräkna underlaget för det lönebaserade utrymmet måste därför ersättningar i utländsk valuta omräknas till svenska kronor. IL saknar bestämmelse om vid vilken tidpunkt omräkningen ska ske och därmed vilken valutakurs som ska användas.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: En grundläggande princip i skattelagstiftningen får anses vara att en skattskyldig ska beskattas för den ersättning han faktiskt fått. Ersättningar i utländsk valuta som ska tas upp som inkomst av tjänst ska därför räknas om till svenska kronor med användande av den faktiska valutakursen på utbetalningsdagen. Motsvarande tidpunkt för omräkning får enligt Skatteverkets uppfattning anses gälla ersättningar i utländsk valuta som ska ingå i löneunderlaget vid beskattning av utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar enligt

text: 57 kap. 17 §

text: IL. Fortsättningsvis används endast uttrycket "ersättning" för sådana ersättningar som avses i

text: 57 kap. 17 §

text: IL.

text: Av

text: 8 kap. 30 § skattebetalningslagen (1997:483)

text: , SBL, framgår att om ersättning för arbete lämnats i utländsk valuta och uppgift om skatteavdragets belopp lämnats i denna valuta, ska avdraget räknas om till svenska kronor enligt valutakursen vid utbetalningstillfället. Det omräknade beloppet tas upp i kontrolluppgiften.

text: Om företaget lämnat kontrolluppgift avseende ersättning som lämnats i utländsk valuta används vid beräkning av löneunderlaget det belopp i svenska kronor som redovisats av företaget.

text: Har företaget inte lämnat kontrolluppgift ska löneunderlaget, enligt ovan redovisade princip, beräknas på ersättningar motsvarande vad som betalats ut i svenska kronor på utbetalningsdagen. Omräkning ska således göras med användande av valutakursen på utbetalningsdagen.

text: En omräkning av utbetald ersättning enligt den faktiska valutakursen på utbetalningsdagen kan för den skattskyldige delägaren medföra en inte obetydlig utredning. Även om utbetalningsdatum och faktisk valutakurs är känd så kan den administrativa bördan i vissa fall antas bli betydande för delägaren eller företaget. Starka skäl talar därför för att beakta praktiska aspekter, varför en alternativ beräkning bör kunna godtas.

text: Enligt Skatteverkets mening kan en offentligt publicerad genomsnittskurs i stället användas. Riksbanken publicerar genomsnittsvärden för mittkurser varje månad och genomsnittsvärden för helt år. I normala fall kan då genomsnittskursen för hela året före beskattningsåret användas för under det året utbetalda ersättningar. För det fall det är fråga om ersättningar som lämnats till arbetstagare i dotterföretag och dotterföretaget endast ägts sex månader eller kortare tid under det år som löneunderlaget avser, ska i stället genomsnittskursen per månad användas. Motsvarande gäller i fall ersättningar i en och samma valuta utbetalats av företaget under en tidsperiod av högst sex månader.