identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-154412

title: När kan en utländsk juridisk person anses motsvara ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av reglerna om näringsbetingade andelar?

text: Nytt: 2022-09-30

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2022-09-29, dnr.

text: Nytt: 2022-02-08

text: OBS! Genom en dom från Högsta förvaltningsdomstolen är detta ställningstagande delvis överspelat och ska inte längre tillämpas. Se rättsfallskommentaren till HFD:s dom 2022-01-20, mål nr 3421-21, dnr.

text: Nytt: 2021-08-24

text: Ett förhandsbesked från Skatterättsnämnden (svaret på fråga 2) går emot detta ställningstagande men Skatteverket vidhåller sin uppfattning. Se rättsfallskommentaren till SRN dnr 96-20/D (Skatterättsnämndens förhandsbesked den 26 maj 2021), dnr.

text: 1 Sammanfattning

text: Reglerna om näringsbetingade andelar omfattar en utländsk företeelse om den i tillräcklig utsträckning motsvarar ett svenskt aktiebolag.

text: Skatteverket anser att det är de faktiskt gjorda valen och den betydelse dessa har i det enskilda fallet som ska beaktas vid såväl den civilrättsliga jämförelsen som vid den skatterättsliga bedömningen.

text: Det ska inte vara frågan om en i utlandet delägarbeskattad juridisk person. Den civilrättsliga jämförelsen görs med

text: aktiebolagslagen (2005:551)

text: och det är av särskild vikt att samtliga delägare har ett begränsat ansvar för företagets skulder. Den utländska juridiska personen ska formellt, men även reellt, behandlas som ett inkomstskattesubjekt och ha en sådan anknytning till sitt hemland att den är obegränsat skattskyldig där.

text: En utländsk juridisk person kan inte reellt anses utgöra ett inkomstskattesubjekt i sitt hemland om det där helt saknas bolagsskatt eller om sådan finns men den undantas därifrån, oavsett orsak och metod. Detsamma gäller om den beskattas med en nollskattesats i hemlandet.

text: En utländsk juridisk person kan reellt anses utgöra ett inkomstskattesubjekt även om hemlandet tillämpar territorialitetsprincipen, tar ut bolagsskatt först vid utdelningstillfället, medger förlustutjämning eller tillämpar skattefrihet för näringsbetingade andelsinnehav.

text: Att en utländsk juridisk person själv har valt att ha statusen som eget skattesubjekt, istället för att vara delägarbeskattad, utgör inget hinder mot att den reellt ska kunna anses utgöra ett inkomstskattesubjekt.

text: Det som betalas ska till sin karaktär vara inkomstskatt. Detta krav utesluter fasta årliga belopp av mindre storlek som saknar koppling till faktiska inkomster och skatteförmåga samt belopp som betalas frivilligt.

text: Detta ställningstagande ersätter följande ställningstaganden.

text: Motsvarar ett private limited company på Jersey ett svenskt aktiebolag vid tillämpning av bestämmelserna om näringsbetingade andelar? (2017-01-23, dnr

text: 131 34137-17/111

text: Motsvarar ett spanskt sociedad de responsabilidad limitada ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av bestämmelserna om näringsbetingade andelar? (2013-05-27, dnr

text: 131 361131-13/111

text: Ett irländskt private unlimited company motsvarar inte ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av bestämmelserna om näringsbetingade andelar (2014-11-17, dnr

text: 131 634183-14/111

text: Andelar i en utländsk juridisk person i en stat som helt saknar inkomstskatt för juridiska personer kan inte vara näringsbetingade (2015-08-27, dnr

text: 131 467098-15/111

text: Utländska företag med minst en obegränsat ansvarig delägare motsvarar inte svenska aktiebolag vid tillämpningen av reglerna om skattefri utdelning och kapitalvinst (2015-10-29, dnr

text: 131 573345-15/111

text: I detta ställningstagande tar Skatteverket ställning till när den skattemässiga behandlingen av en utländsk juridisk person är sådan att den reellt kan anses utgöra ett inkomstskattesubjekt i hemlandet, vilket inte gjordes i tidigare ställningstaganden. Ställningstagandet omfattar inte

text: kupongskattelagen

text: eftersom det är inriktat på utdelning från ett utländskt företag.

text: Tillämpningsinformation avseende detta ställningstagande finns i avsnitt 4.5.1.

text: 2 Frågeställning

text: Utdelning från ett utländskt företag är, med vissa undantag för hybridsituationer, skattefri för det mottagande företaget om andelen är näringsbetingad. Motsvarande regler finns för skattefrihet på kapitalvinst vid avyttring av näringsbetingade andelar. En förutsättning är i båda fallen att det utländska företaget civilrättsligt motsvarar ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening och att det är ett inkomstskattesubjekt i sitt hemland.

text: Vad är särskilt viktigt att beakta vid den civilrättsliga jämförelsen?

text: Kan en utländsk juridisk person vid den skattemässiga bedömningen motsvara ett svenskt aktiebolag om den är hemmahörande i en stat som

text: helt saknar inkomstskatt för juridiska personer

text: har ett inkomstskattesystem som bara omfattar juridiska personer som bedriver viss typ av verksamhet

text: har ett inkomstskattesystem för juridiska personer där nollskattesats tillämpas

text: har ett inkomstskattesystem för juridiska personer där bolagsskatten tas ut först vid utdelningstillfället

text: endast tar ut ett fast årligt belopp av mindre storlek, utan koppling till dess faktiska inkomster och skatteförmåga

text: har ett inkomstskattesystem för juridiska personer, men helt undantar den utländska juridiska personen från beskattning enligt en särskild reglering som syftar till att gynna handel, lokala investeringar i landet eller annat ändamål

text: har ett inkomstskattesystem för juridiska personer, men där det finns särskilda lättnadsregler som innebär att den utländska juridiska personen i praktiken aldrig kommer att betala inkomstskatt

text: har regler som innebär att normal bolagsskatt tas ut beträffande de flesta verksamheter, men där vissa inkomster inte beskattas på grund av att de inte anses härröra från den staten

text: helt undantar den utländska juridiska personen från inkomstbeskattning men denna frivilligt åtar sig skyldighet att betala inkomstskatt där?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Inkomstskattelagen

text: Med utländsk juridisk person avses enligt

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, en utländsk association som uppfyller nedanstående tre kriterier som alla ska prövas enligt lagstiftningen i den stat där den hör hemma (

text: 6 kap. 8 § första stycket

text: IL ):

text: Den kan förvärva rättigheter och åta sig skyldigheter.

text: Den kan föra talan inför domstolar och andra myndigheter.

text: Enskilda delägare kan inte fritt förfoga över associationens förmögenhetsmassa.

text: Regler om skattefri utdelning och kapitalvinst på näringsbetingade andelar finns i 24 och

text: 25 a kap.

text: IL. I

text: 24 kap.

text: IL finns bestämmelser om att utdelning i vissa fall kan vara skattefri under förutsättning att andelarna i det utdelande aktiebolaget är näringsbetingade. Motsvarande regler för skattefrihet på kapitalvinst vid avyttring av näringsbetingade andelar finns i

text: 25 a kap.

text: IL.

text: Med näringsbetingad andel avses enligt

text: 24 kap. 32 §

text: IL en andel i ett aktiebolag eller en ekonomisk förening som uppfyller villkoren i

text: 24 kap. 33 §

text: IL och ägs av en juridisk person (ägarföretaget) som är

text: ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening som inte är ett investmentföretag,

text: en svensk stiftelse eller svensk ideell förening och som inte omfattas av bestämmelserna om undantag från skattskyldighet i 7 kap.,

text: en svensk sparbank,

text: ett svenskt ömsesidigt försäkringsföretag, eller

text: ett utländskt bolag som hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet och som motsvarar något sådant svenskt företag som anges i 1-4.

text: Andelen ska enligt

text: 24 kap. 33 §

text: IL vara kapitaltillgång och uppfylla någon av följande förutsättningar:

text: Andelen är inte marknadsnoterad.

text: Det sammanlagda röstetalet för ägarföretagets samtliga andelar i det ägda företaget motsvarar tio procent eller mer av röstetalet för samtliga andelar i företaget.

text: Innehavet av andelen betingas av rörelse som bedrivs av ägarföretaget eller av ett företag som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå det nära.

text: Andelen ska anses vara marknadsnoterad även om marknadsnoteringen har upphört i anslutning till inledandet av ett förfarande om inlösen, fusion, fission, likvidation, konkurs eller förenklad avveckling. En andel i ett privatbostadsföretag anses inte näringsbetingad (

text: 24 kap. 33 §

text: IL andra och tredje stycket IL).

text: De termer och uttryck som används i IL omfattar också motsvarande utländska företeelser om det inte anges eller framgår av sammanhanget att bara svenska företeelser avses (

text: 2 kap. 2 §

text: IL).

text: Utdelning kan vara skattefri även om det utländska företaget inte motsvarar ett aktiebolag eller en ekonomisk förening. Det ska då vara fråga om en andel i ett företag som hör hemma i en annan medlemsstat inom EU, andelen ska ägas av ett sådant ägarföretag som anges i

text: 24 kap. 32 §

text: IL och villkoren i 33 § ska vara uppfyllda (

text: 24 kap. 36 § första stycket

text: IL). Även om villkoret om röstetal i 33 § första stycket 2 inte är uppfyllt är utdelningen skattefri om ägarföretagets andelsinnehav motsvarar 10 procent eller mer av andelskapitalet i företaget och även om andelen är en lagertillgång (

text: 24 kap. 36 § andra stycket

text: IL). Med företag som hör hemma i en utländsk stat som är medlem i EU avses ett utländskt företag som bedrivs i någon av de associationsformer som anges i bilaga 24.1 till IL. Det måste dessutom anses höra hemma i den EU-staten enligt skattelagstiftningen där och inte anses ha hemvist utanför unionen enligt ett skatteavtal med tredje land. Slutligen ska det vara skyldigt att betala någon av de skatter som anges i bilaga 24.2 till IL, utan valmöjlighet eller rätt till undantag (24 kap. 34 § andra stycket och 36 § tredje stycket IL).

text: Utdelning på andel som lämnas av ett företag som hör hemma i en annan stat ska tas upp till den del utdelningen får dras av som ränta eller liknande i det företag som lämnar utdelningen (

text: 24 kap. 39 §

text: IL).

text: Delägare i en lågbeskattad utländsk juridisk person kan bli föremål för CFC-beskattning varvid delägarens andel av CFC-bolagets överskott tas upp till beskattning (

text: 39 a kap.

text: IL). Till den del delägaren har CFC-beskattats ska inte utdelning från CFC-bolaget eller kapitalvinst vid avyttring av andelar i CFC-bolaget beskattas hos delägaren (

text: 42 kap. 22 §

text: IL samt

text: 48 kap. 6 c §

text: IL).

text: 3.2 Förarbeten

text: 3.2.1 Utländska motsvarigheter vid tillämpningen av IL

text: Vad som ska bedömas är om något enligt den utländska rätten är sådant att den aktuella företeelsen skulle kunna anses falla in under den svenska termen, som den används i IL. Det är inte möjligt att ange hur nära den utländska företeelsen ska överensstämma med den svenska för att anses motsvara denna. Detta måste bli beroende av vilket slags företeelse och vilken regel det är fråga om. Man kan inte kräva att det ska vara en absolut identitet utan det får i de enskilda fallen avgöras om likheterna är så stora att den utländska företeelsen kan anses motsvara den svenska termen (se

text: prop. 1999/2000:2

text: del 1 s. 519 samt del 2 s. 22).

text: När det gäller frågan om vilka utländska företag som kan tänkas motsvara ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening har lagstiftaren uttalat att det ligger i sakens natur att de svenska associationsformerna aktiebolag och ekonomisk förening inte alltid har en identisk motsvarighet i utländska stater. Det behöver därför inte föreligga absolut identitet utan det får i de enskilda fallen avgöras om likheterna är så stora att den utländska företeelsen kan anses motsvara ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening (

text: prop. 2002/03:96 s. 105

text: med hänvisning till

text: prop. 1999/2000:2

text: del 2 s. 22).

text: Ett krav när det gäller den civilrättsliga jämförelsen är att det utländska företaget är en utländsk juridisk person, d.v.s. den ska ha egen rättskapacitet och en egen förmögenhetsmassa som de enskilda delägarna inte fritt kan disponera över och den ska själv kunna företa rättshandlingar. Associationen måste således kunna förvärva rättigheter och åta sig skyldigheter, kunna föra talan inför domstolar m.m. Denna prövning görs utifrån de associationsrättsliga bestämmelserna i den utländska företeelsens hemland. Om associationen betecknas som juridisk person eller inte saknar däremot betydelse (se

text: prop. 2002/03:96 s. 104

text: f. samt

text: prop. 1989/90:47 s. 17

text: Av förarbetena till reglerna om näringsbetingade andelar framgår att ett av de främsta syftena med dessa regler är att motverka oönskad kedjebeskattning i bolagssektorn. När det gäller den skatterättsliga bedömningen krävdes tidigare, som en skyddsåtgärd med syfte att motverka att den svenska skattebasen urholkas, att den utländska inkomstbeskattningen av det utdelande utländska företaget var jämförlig med svensk inkomstbeskattning av ett svenskt företag med motsvarande inkomster. Kravet på jämförlig beskattning i dåvarande

text: 24 kap. 15 §

text: IL infördes i avvaktan på att de nya CFC-reglerna skulle träda i kraft. I och med införandet av effektivare CFC-regler från och med år 2004 slopades kravet på jämförlig beskattning (

text: prop. 2002/03:96 s. 1

text: och s. 105 samt

text: prop. 2003/04:10 s. 124

text: 3.2.2 Företag hemmahörande inom EU

text: Bestämmelserna i

text: 24 kap. 36 §

text: IL infördes till följd av en uppdatering i EU:s moder-och dotterbolagsdirektiv (

text: ). Uppdateringen innebar för svensk del att i de fall det utländska företaget inte kunde anses motsvara ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening skulle utdelning från ett sådant företag hemmahörande inom EU ändå vara skattefri om bolaget omfattades av direktivet och betalade skatt i sin hemviststat (

text: prop. 2004/05:27 s. 14

text: f.).

text: 3.3 Rättspraxis

text: RÅ 1996 ref. 69

text: Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) har prövat om ett tyskt Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA) kunde likställas med ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av diskrimineringsartikeln i 1959 års skatteavtal med Förbundsrepubliken Tyskland. Frågan hade betydelse för möjligheten att lämna koncernbidrag mellan två svenska bolag när moderföretaget var ett KGaA. HFD ansåg att en förutsättning för att diskrimineringsregeln skulle bli tillämplig var att KGaA kunde likställas med ett svenskt aktiebolag främst i de hänseenden som är relevanta vid koncernbeskattningen. Domstolen kom fram till att den civilrättsliga skillnaden bestod i att en eller flera bolagsmän var personligen ansvariga för bolagets förpliktelser. I Tyskland behandlades bolaget och aktieägarna skattemässigt enligt samma regler som gällde för ett Aktiengesellschaft och dess delägare. KGaA kunde ingå i en koncerngemenskap (Organschaft) där det fanns möjlighet till resultatutjämning på ett sätt som närmast motsvarade de svenska koncernbidragsreglerna. HFD fann att ett KGaA, trots den personliga ansvarigheten för en eller flera bolagsmän, bör likställas med ett svenskt aktiebolag i vissa hänseenden av betydelse vid koncernbeskattningen.

text: RÅ 2009 ref. 100

text: HFD har prövat om den ryska associationsformen obshchestvo s ogranichennoj otvetstvennost´ju (OOO) motsvarar ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av bestämmelserna om näringsbetingade andelar i

text: 24 kap.

text: IL.

text: HFD gjorde först en civilrättslig jämförelse mellan ett ryskt OOO och ett svenskt aktiebolag. Vid denna jämförelse framhöll domstolen att delägarna i ett ryskt OOO inte är personligen ansvariga för bolagets skulder. Även i övrigt ansågs ett ryskt OOO ha stora civilrättsliga likheter med ett svenskt aktiebolag. Vissa skillnader påtalades dock. Bl.a. äger delägarna i ett ryskt OOO inte aktier utan procentuella andelar i bolaget. Dessutom kan en delägare uteslutas. HFD uttalade att dessa avvikelser får anses sakna betydelse i sammanhanget. Vidare framhölls att en delägare kan träda in i ett ryskt OOO genom att tillskjuta kapital, samt att en delägare vid ett utträde ur bolaget har rätt att få ut sin andel av bolagets nettotillgångsmassa. Enligt domstolen finns liknande möjligheter i ett svenskt aktiebolag genom riktade nyemissioner och inlösen av aktier. Sammantaget kom HFD fram till att ett ryskt OOO, vid en civilrättslig jämförelse, skulle anses motsvara ett svenskt aktiebolag.

text: Efter den civilrättsliga jämförelsen gjorde HFD en skatterättslig bedömning av om ett OOO är ett inkomstskattesubjekt i hemlandet. Domstolen anförde att eftersom syftet med reglerna om näringsbetingade andelar är att undvika beskattning i flera bolagsled krävs vidare att ett ryskt OOO är ett eget inkomstskattesubjekt i Ryssland. Då även detta krav var uppfyllt fann HFD att ett ryskt OOO skulle anses motsvara ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av bestämmelserna om näringsbetingade andelar.

text: HFD 2016 ref. 22

text: HFD har prövat om andelar i en luxemburgsk fond skulle ingå i kapitalunderlaget för beräkning av schablonintäkt enligt 42 kap. 43 och 44 §§ IL. Fonden var en alternativ investeringsfond i form av en s.k. SICAV, vilket är ett bolag med rörligt aktiekapital. HFD framhöll att frågan om en utländsk företeelse ska anses motsvara en svensk måste avgöras från fall till fall med hänsyn bl.a. till utformningen av och syftet med den skatteregel det är frågan om. Enligt domstolen framgår det av praxis att det lagts stor vikt vid om den utländska företeelsen civilrättsligt kan anses motsvara den svenska företeelse som är i fråga. HFD fann att en utländsk fond som är en juridisk person inte kunde anses motsvara en specialfond vid tillämpningen av bestämmelserna om schablonintäkt i IL.

text: HFD 2017 ref. 29

text: HFD har prövat om ett company limited by shares, som har bildats och registrerats i Brittiska Jungfruöarna, motsvarar ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av bestämmelserna om näringsbetingade andelar i

text: 24 kap.

text: IL.

text: Ett sådant företag är enligt lagstiftningen i Brittiska Jungfruöarna en juridisk person med egen rättskapacitet. Ägarna är inte personligen ansvariga för företagets skulder. Även i övrigt har ett sådant företag stora likheter med ett svenskt aktiebolag. Enligt inkomstskattelagstiftningen i Brittiska Jungfruöarna är bolaget skatterättsligt hemmahörande där eftersom det styrs och kontrolleras därifrån. Däremot är samtliga bolag undantagna från inkomstskattelagstiftningen (”exempt from all provisions of the Income Tax Ordinance”).

text: HFD anförde när det gäller den skattemässiga bedömningen, att ” Inkomstskattelagstiftningen i Brittiska Jungfruöarna (Income Tax Act) innehåller bestämmelser om bl.a. skattskyldighet, om skattepliktiga inkomster och avdragsgilla utgifter, om skyldighet att avlämna självdeklaration och om skattesatser och betalning av skatt. Av den bolagsrättsliga lagstiftningen (The BVI Business Companies Act) framgår emellertid att samtliga bolag åtnjuter ett generellt och fullständigt undantag från inkomstskattelagstiftningen.” Detta innebar enligt HFD att bolaget i detta fall inte var ett inkomstskattesubjekt i sitt hemland. Bolaget motsvarade således inte ett svenskt aktiebolag och andelarna i det var därmed inte näringsbetingade. Utdelning och kapitalvinst på andelarna var alltså inte skattefria.

text: HFD 2019 ref. 49

text: I en ansökan om förhandsbesked har ett svenskt moderföretag bl.a. frågat om dess amerikanska dotterföretag, ett ”corporation” som är bildat i delstaten Delaware och som på egen begäran har klassificerats som ett s.k. Domestic International Sales Corporation (DISC-bolag), kan anses motsvara ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av reglerna om näringsbetingade andelar. DISC-bolaget motsvarar vid en civilrättslig jämförelse ett svenskt aktiebolag och är ett inkomstskattesubjekt enligt amerikanska regler. Inkomster i bolag som har valt att klassificeras som DISC-bolag är undantagna från federal bolagsskatt. Delaware saknar delstatlig bolagsskatt.

text: HFD konstaterade att av praxis framgår att ett krav för att en utländsk juridisk person ska anses motsvara ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av bestämmelserna om näringsbetingade andelar är att bolaget är ett inkomstskattesubjekt i hemlandet (

text: RÅ 2009 ref. 100

text: och

text: HFD 2017 ref. 29

text: ). Prövningen av om DISC-bolaget är ett inkomstskattesubjekt i USA måste göras med utgångspunkt i syftet med bestämmelserna om näringsbetingade andelar, d.v.s. att undvika beskattning i flera bolagsled. Detta kräver en prövning av om den skattemässiga behandlingen av DISC-bolaget i USA är sådan att det inte bara formellt utan även reellt kan anses utgöra ett skattesubjekt där. DISC-bolaget är, så länge som det är klassificerat som ett DISC-bolag, inte föremål för någon inkomstbeskattning i USA. Den skattemässiga behandlingen i USA var därför enligt HFD:s mening inte sådan att DISC-bolaget reellt kunde anses utgöra ett inkomstskattesubjekt där. DISC-bolaget ansågs av HFD således inte motsvara ett svenskt aktiebolag och andelarna i det var därmed inte näringsbetingade för det svenska moderföretaget.

text: HFD konstaterade även, vad gäller skatteavtal, att ”Dotterbolaget hör hemma i USA och omfattas av bestämmelser i amerikansk lagstiftning om skattskyldighet till inkomstskatt. Det har inte gjorts något undantag för DISC-bolag i skatteavtalet mellan Sverige och USA och dotterbolaget har hemvist i USA enligt artikel 4.1 i skatteavtalet.”

text: HFD 2020-03

text: -04, mål nr

text: HFD har prövat om en liechtensteinsk Anstalt som är strukturerad som ett bolag motsvarar ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av bestämmelserna om näringsbetingade andelar i

text: 24 kap.

text: IL.

text: HFD konstaterade att ”Vid bedömningen av om ett utländskt företag motsvarar ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av reglerna om näringsbetingade andelar ska både en civilrättslig jämförelse och en skatterättslig bedömning göras (

text: RÅ 2009 ref. 100

text: ). Ett krav för att ett utländskt företag ska anses motsvara ett svenskt aktiebolag är att det civilrättsligt till stor del överensstämmer med ett svenskt aktiebolag. Vid den jämförelsen utgår prövningen från vad som är känt om företaget i fråga. Om det kan struktureras på olika sätt är det den valda strukturen som prövningen ska avse. Det är vid bedömningen av betydelse att delägarna inte är personligen ansvariga för företagets skulder. Ägarförhållandena är också av betydelse. Att delägarna inte äger aktier utan procentuella andelar i företaget saknar däremot betydelse (

text: RÅ 2009 ref. 100

text: ). Ett annat krav är att företaget är ett inkomstskattesubjekt i sitt hemland. Vid den prövningen räcker det inte med att konstatera att företaget formellt betraktas som ett skattesubjekt i hemlandet utan den skattemässiga behandlingen måste vara sådan att det även reellt kan anses utgöra ett skattesubjekt där. Om företaget omfattas av ett generellt och fullständigt undantag från hemlandets inkomstbeskattning kan det inte anses utgöra ett skattesubjekt (

text: HFD 2017 ref. 29

text: och

text: HFD 2019 ref. 49

text: Av ansökan om förhandsbesked framgick att en Anstalt med en bolagsstruktur ska bildas. Den utgör en juridisk person som ansvarar för sina skulder med samtliga sina tillgångar och andelsägarna är inte personligen ansvariga för dess skulder. Den har ett minsta bolagskapital som är uppdelat i procentuella andelar. HFD konstaterade att företaget därmed uppvisar betydande likheter i civilrättsligt hänseende med ett svenskt aktiebolag. Vidare framgick att företaget kommer att ha sitt säte och sin verkliga ledning i Liechtenstein, där bolagsskattesatsen uppgetts vara 12,5 procent, och där vara obegränsat skattskyldigt för sina inhemska och utländska inkomster. Anstalten ansågs därmed vara ett inkomstskattesubjekt i sitt hemland. Den omständigheten att beskattningen, till följd av skattefrihet för vissa inkomster och olika dispositionsmöjligheter, kunde bli lägre än 12,5 procent saknade betydelse.

text: En liechtensteinsk Anstalt som är strukturerad som ett bolag har således ansetts motsvara ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av reglerna om näringsbetingade andelar.

text: 3.4 Skatterättsnämndens förhandsbesked

text: Skatterättsnämnden har prövat om ett amerikanskt limited liability company (LLC) motsvarar ett svenskt aktiebolag enligt reglerna om näringsbetingade andelar (SRN 2015-06-26, dnr 119-14/D).

text: Ett LLC är en juridisk person med egen rättskapacitet och ägarna är inte personligen ansvariga för bolagets förbindelser eller skulder. Ett LLC utvisar även i övrigt stora likheter med ett svenskt aktiebolag. Exempelvis kan delägare i ett LLC inte göras ansvariga för bolagets skulder. En skillnad jämfört med ett svenskt aktiebolag är dock att ett LLC inte har något aktiekapital utan ägarnas insatser bokförs på kapitalkonton.

text: Ett LLC:s skatterättsliga status registreras hos den amerikanska skattemyndigheten (IRS). Ett LLC kan registreras som ett eget skattesubjekt, ett delägarbeskattat subjekt eller, om det bara finns en ägare, som ett subjekt där bolagets inkomst beskattas direkt hos ägaren. Ett LLC som är registrerat som skattesubjekt inkomstbeskattas i USA. Att statusen som skattesubjekt är valfri saknar, enligt Skatterättsnämndens uppfattning, betydelse eftersom en ändring av skattestatus inte kan ske utan att det räknas som ett byte av företagsform.

text: Skatterättsnämnden fann att ett LLC som är registrerat som ett eget skattesubjekt, kunde anses motsvara ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av reglerna om näringsbetingade andelar i IL. Skatteverket delade denna uppfattning och överklagade inte beslutet.

text: 4 Bedömning

text: Svenska aktiebolag är egna skattesubjekt. För att undvika att inkomster beskattas i flera bolagsled finns det regler om att aktiebolag som äger näringsbetingade andelar i andra aktiebolag under vissa förutsättningar inte ska beskattas för utdelningar och kapitalvinster på dessa andelar. Även andelar i utländska motsvarigheter till ett svenskt aktiebolag kan vara näringsbetingade (jfr

text: 2 kap. 2 §

text: IL och

text: prop. 2002/03:96 s. 105

text: Enligt

text: 2 kap. 2 § första stycket

text: IL omfattar de termer och uttryck som används i IL också motsvarande utländska företeelser, om det inte anges eller framgår av sammanhanget att bara svenska företeelser avses. Prövningen av om en viss utländsk företeelse ska anses motsvara en viss svensk företeelse måste avgöras från fall till fall med hänsyn bl.a. till utformningen av och syftet med den skatteregel som det är fråga om (

text: prop. 1999/2000:2

text: del 1 s. 512 och del 2 s. 21–22 samt

text: HFD 2016 ref. 22

text: Av praxis framgår att ett krav för att en utländsk juridisk person ska anses motsvara ett svenskt aktiebolag, vid tillämpningen av bestämmelserna om näringsbetingade andelar, är att det utländska företaget civilrättsligt till stor del överensstämmer med ett sådant samt att företaget är ett inkomstskattesubjekt i sitt hemland (

text: RÅ 2009 ref. 100

text: ). Den civilrättsliga jämförelsen och den skattemässiga bedömningen behandlas nedan under avsnitt 4.1 respektive 4.2.

text: 4.1 Civilrättslig överensstämmelse

text: Av förarbeten framgår, vad gäller den civilrättsliga jämförelsen, att det utländska företaget ska vara en utländsk juridisk person för att kunna anses motsvara ett svenskt aktiebolag. Det utländska företaget ska ha rättskapacitet och således kunna förvärva rättigheter och åta sig skyldigheter, kunna föra talan inför domstolar m.m. Denna prövning görs utifrån de associationsrättsliga bestämmelserna i det utländska företagets hemland (se

text: prop. 2002/03:96 s. 104

text: f. samt

text: prop. 1999/2000:2

text: del 2 s. 22).

text: Om det utländska företaget i övrigt, ur ett civilrättsligt perspektiv, motsvarar ett svenskt aktiebolag avgörs genom en bedömning av de likheter och skillnader som föreligger i det enskilda fallet jämfört med ett svenskt aktiebolag, d.v.s. utländsk rätt ska jämföras med

text: aktiebolagslagen (2005:551)

text: Vid den civilrättsliga jämförelsen utgår prövningen från vad som är känt om det utländska företaget i fråga. Om det kan struktureras på olika sätt är det den valda strukturen som prövningen ska avse. I praxis har särskild vikt lagts vid att delägarna inte ska vara personligen ansvariga för företagets skulder och förpliktelser. Att det är möjligt att träda in i företaget genom att tillskjuta kapital och att träda ut mot en rätt att få del av företagets nettotillgångsmassa har inte hindrat att det utländska företaget kan anses motsvara ett svenskt aktiebolag. Liknande möjligheter finns i ett svenskt aktiebolag genom användning av riktade nyemissioner och inlösen av aktier. Ägarförhållandena är också av betydelse. Att delägaren inte äger aktier utan procentuella andelar samt att de kan uteslutas har ansetts sakna betydelse vid jämförelsen (

text: RÅ 2009 ref. 100

text: samt

text: HFD 2020-03

text: -04, mål nr

text: Skatteverket har även tidigare, mot bakgrund av

text: RÅ 2009 ref. 100

text: , ansett att ett spanskt sociedad de responsabilidad limitada (SL), trots att det skiljer sig från ett svenskt aktiebolag genom att ägarna av ett sådant bolag inte äger aktier i bolaget utan andelar, kan anses motsvara ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av reglerna om näringsbetingade andelar. Särskild vikt har lagts vid att ägarna av ett spanskt SL inte är personligen ansvariga för bolagets skulder (Skatteverkets tidigare ställningstagande Motsvarar ett spanskt sociedad de responsabilidad limitada ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av bestämmelserna om näringsbetingade andelar?). Skatteverket anser fortsatt detta, men det förutsätter även att den utländska juridiska personen inte är föremål för regler som medför att bolaget inte reellt kan anses utgöra ett inkomstskattesubjekt i Spanien (se vidare nedan under avsnitt 4.2).

text: 4.1.1 Exempel: ett utländskt företag med minst en obegränsat ansvarig delägare

text: I vissa länder finns en företagsform som är ett mellanting mellan aktiebolag och kommanditbolag. Den har minst en delägare med obegränsat ansvar för företagets skulder, medan övriga delägares ansvar är begränsat till aktiekapitalet. Två sådana exempel är société en commandite par actions (SCA) i Luxemburg och Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA) i Tyskland. Dessa företagsformer är inkomstskattesubjekt i sina hemländer.

text: Skatteverket har sedan tidigare ansett att SCA, KGaA och andra liknande företagsformer med minst en obegränsat ansvarig delägare inte motsvarar ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av reglerna om näringsbetingade andelar (Skatteverkets tidigare ställningstagande Utländska företag med minst en obegränsat ansvarig delägare motsvarar inte svenska aktiebolag vid tillämpningen av reglerna om skattefri utdelning och kapitalvinst).

text: Skatteverket anser allt jämt att det krävs att samtliga delägare har ett begränsat ansvar för bolagets förpliktelser för att en utländsk juridisk person ska vara jämförbar med ett svenskt aktiebolag (jfr

text: RÅ 2009 ref. 100

text: samt

text: HFD 2020-03

text: -04, mål nr

text: ). Det innebär att SCA, KGaA och andra företagsformer med minst en obegränsat ansvarig delägare inte kan anses motsvara ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av reglerna om näringsbetingade andelar.

text: Prövningen av om en viss utländsk företeelse ska anses motsvara en viss svensk företeelse måste göras från fall till fall med hänsyn bl.a. till utformningen av och syftet med den skatteregel som det är fråga om. Att HFD har konstaterat att ett KGaA, trots den personliga ansvarigheten, kan likställas med ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av en diskrimineringsregel i ett skatteavtal saknar i sammanhanget betydelse (

text: RÅ 1996 ref. 69

text: ). Den jämförelse som gjordes i

text: RÅ 1996 ref. 69

text: var om ett svenskt aktiebolag, vars moderföretag var ett annat svenskt aktiebolag, kunde anses som ett liknande företag i förhållande till ett svenskt aktiebolag som ägdes av ett tyskt KGaA. Prövningen gällde rätten till koncernbidrag mellan två svenska bolag och HFD framhöll att i Tyskland kunde ett KGaA ingå i en koncerngemenskap där det fanns möjlighet till resultatutjämning på ett sätt som närmast motsvarade de svenska koncernbidragsreglerna. Prövningen gjordes avseende en annan regel (diskrimineringsartikeln i skatteavtal) och i ett annat sammanhang (rätten till koncernbidrag). Motsvarande regel finns i

text: artikel 24

text: punkt 5 i OECD:s modellavtal, den s.k. ägarregeln. Diskrimineringsreglerna i skatteavtalen är annorlunda utformade än reglerna om näringsbetingade andelar och de har ett annat syfte.

text: RÅ 2009 ref. 100

text: samt

text: HFD 2020-03

text: -04, mål nr

text: är mer relevanta för den civilrättsliga jämförelse som ska göras vid tillämpningen av reglerna om näringsbetingade andelar än vad

text: RÅ 1996 ref. 69

text: är, då sistnämnda fall avser en annan situation och andra regler än de om näringsbetingade andelar.

text: Utdelning kan dock vara skattefri även om andelarna i det utländska företaget inte är näringsbetingade, för att den utländska juridiska personen inte motsvarar ett svenskt aktiebolag vid en civilrättslig jämförelse. Det beror på att bestämmelser i moder- och dotterbolagsdirektivet har implementerats i svensk lagstiftning. De båda företagsformerna, SCA (Luxemburg) och KGaA (Tyskland), finns uppräknade i bilaga 24.1 IL (och del A i bilaga I i direktivet). Båda företagsformerna beskattas som bolag i sina hemländer. Utdelning från ett SCA eller från ett KGaA är därför skattefri om övriga villkor i

text: 24 kap. 36 §

text: IL är uppfyllda.

text: 4.2 Inkomstskattesubjekt i hemlandet

text: För att en utländsk juridisk person ska anses motsvara ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av reglerna om näringsbetingade andelar krävs utöver att det föreligger en tillräcklig civilrättslig likhet att den utländska juridiska personen vid en skattemässig bedömning reellt kan anses utgöra ett inkomstskattesubjekt i hemlandet (

text: HFD 2019 ref. 49

text: Förarbetena ger endast begränsad vägledning för hur den skatterättsliga bedömningen ska gå till och vilka krav som ska uppfyllas. När det gäller den utländska juridiska personens skattemässiga situation anges, utöver hänvisningen till förekomsten av effektiva CFC-regler, endast att andelar i delägarbeskattade utländska företag utesluts från tillämpningen (

text: prop. 2002/03:96 s. 104

text: samt s. 110–112). Den utländska juridiska personen får således inte vara en i utlandet delägarbeskattad juridisk person.

text: Att den utländska lagstiftningen ger en valmöjlighet, d.v.s. att det exempelvis går att välja vilken skattestatus den utländska juridiska personen ska ha, utgör enligt Skatteverkets uppfattning inte i sig något hinder för att anse att en utländsk juridisk person kan anses utgöra ett inkomstskattesubjekt i hemlandet.

text: Det är de faktiskt gjorda valen och den betydelse dessa har i det enskilda fallet som ska beaktas vid såväl den civilrättsliga jämförelsen som vid den skatterättsliga bedömningen av om en utländsk juridisk person kan anses motsvara ett svenskt aktiebolag. Vad gäller den civilrättsliga jämförelsen så framgår detta klart av

text: HFD 2020-03

text: -04, mål nr

text: . Det finns även visst stöd för att så är fallet vid den skattemässiga bedömningen, se SRN 2015-06-26 dnr 119-14/D. Förhandsbeskedet gäller ett amerikanskt LLC, som är föremål för inkomstbeskattning om det är registrerat som ett eget skattesubjekt. LLC:s status som skattesubjekt är dock valfri och dess status kan ändras till att bli ett delägarbeskattat subjekt. Skatterättsnämnden beaktade den av den utländska juridiska personen valda statusen vid bedömningen av om bolaget motsvarade ett svenskt aktiebolag.

text: Tidigare gällde som en förutsättning för skattefri utdelning att det utdelande företaget var ”jämförligt beskattat” i sitt hemland, d.v.s. dess beskattning skulle vara jämförlig med inkomstbeskattningen enligt IL av ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening med samma slags inkomster. Detta krav togs dock bort vid införandet av nya CFC-regler år 2004 (

text: prop. 2002/03:96 s. 105

text: ). Något krav på en viss beskattningsnivå finns därmed inte längre uttryckt i lagtexten. Av praxis framgår ett krav på att företaget är ett inkomstskattesubjekt i hemlandet (

text: RÅ 2009 ref. 100

text: och

text: HFD 2017 ref. 29

text: Då den skattemässiga bedömningen måste göras med utgångspunkt i att syftet med bestämmelserna om näringsbetingade andelar är att undvika beskattning i flera företagsled räcker det inte med att konstatera att en utländsk juridisk person, som civilrättsligt kan jämställas med ett svenskt aktiebolag, formellt betraktas som ett skattesubjekt i hemlandet. En prövning måste också göras av om den skattemässiga behandlingen av den utländska juridiska personen i hemlandet är sådan att den inte bara formellt, utan även reellt, kan anses utgöra ett inkomstskattesubjekt där, för att den ska kunna anses motsvara ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av reglerna om näringsbetingade andelar (

text: HFD 2019 ref. 49

text: Om hemlandets inkomstskattelagstiftning innehåller bestämmelser om skattskyldighet för bolag, men samtliga bolag åtnjuter ett generellt och fullständigt undantag från inkomstbeskattning, anses dessa inte vara inkomstskattesubjekt i hemlandet (

text: HFD 2017 ref. 29

text: Sambandet mellan skattefriheten för utdelning och kapitalvinst på näringsbetingade andelar och förekomsten av CFC-regler (

text: 39 a kap.

text: IL) samt det slopade kravet på jämförlig beskattning talar för att kravet på skattskyldighet kan uppfyllas även om den utländska juridiska personen har lågbeskattade inkomster. Att den effektiva skattesatsen understiger 12,5 procent hindrar inte att en utländsk juridisk person kan anses utgöra ett inkomstskattesubjekt i hemlandet (

text: HFD 2020-03

text: -04, mål nr

text: Då det av praxis framgår att den utländska juridiska personen ska vara ett inkomstskattesubjekt i hemlandet saknar det betydelse för den skattemässiga bedömningen om CFC-beskattning har skett enligt

text: 39 a kap.

text: IL. Detta då CFC-beskattning innebär att delägare, inte den utländska juridiska personen, blir skattskyldig för CFC-bolagets inkomster.

text: Skatteverket anser att den utländska juridiska personen som utgångspunkt ska ha en sådan anknytning till hemlandet ifråga att den i princip är obegränsat skattskyldig där enligt den terminologi som används i IL (jfr

text: HFD 2020-03

text: -04, mål nr

text: ). Därutöver ska den skattemässiga behandlingen av den utländska juridiska personen i hemlandet vara sådan att den reellt kan anses utgöra ett inkomstskattesubjekt i hemlandet, för att den ska kunna anses motsvara ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av reglerna om näringsbetingade andelar. En bedömning ska göras i det enskilda fallet, varvid den utländska juridiska personens hela situation beaktas. Den utländska juridiska personen ska således formellt vara ett inkomstskattesubjekt enligt lagstiftningen i hemlandet och det ska finnas någon typ av skatteregler som möjliggör att någon av personens inkomster kan bli föremål för beskattning. Den ska själv vara föremål för inkomstbeskattning i hemlandet, d.v.s. inte delägaren eller någon annan.

text: 4.2.1 Stat som saknar inkomstbeskattning

text: Inkomstskattelagstiftningen i Brittiska Jungfruöarna (BVI) innehåller bestämmelser om skattskyldighet, skattepliktiga inkomster, avdragsgilla utgifter, skyldighet att lämna självdeklaration, skattesatser och betalning av skatt. Av den bolagsrättsliga lagstiftningen på BVI framgår dock att samtliga bolag är generellt och fullständigt befriade från inkomstskattelagstiftningen. En utländsk juridisk person hemmahörande på BVI är därför inte ett inkomstskattesubjekt i sitt hemland (

text: HFD 2017 ref. 29

text: Mot bakgrund av ovanstående samt utgången i

text: HFD 2019 ref. 49

text: anser Skatteverket att en utländsk juridisk person som hör hemma i en stat som, i likhet med Anguilla, Bahamas, Bermuda, Caymanöarna och Turks- och Caicosöarna, helt saknar inkomstskatt för juridiska personer inte kan anses utgöra ett inkomstskattesubjekt i sitt hemland.

text: 4.2.2 Den utländska juridiska personen omfattas inte av inkomstskattereglerna

text: En utländsk juridisk person som inte omfattas av ett inkomstskattesystem i sitt hemland kan inte anses utgöra ett inkomstskattesubjekt där (jfr

text: RÅ 2009 ref. 100

text: och

text: HFD 2017 ref. 29

text: Bahrain har ingen generell bolagsskatt. Företag som är verksamma inom olje- och naturgassektorn är dock föremål för inkomstbeskattning. Då inkomstskattelagstiftningen endast omfattar företag som bedriver en viss typ av verksamhet (olja och naturgas) så kan inte utländska juridiska personer som bedriver en annan typ av verksamhet, som inte omfattas av inkomstskattesystemet i Bahrain, reellt anses utgöra inkomstskattesubjekt i Bahrain.

text: 4.2.3 Formellt inkomstskattesubjekt

text: En skatteregim, The zero-ten corporate tax structure, trädde ikraft på Jersey år 2009. Ett Jersey Private Ltd (Private Ltd) är inte delägarbeskattat och som utgångspunkt obegränsat skattskyldigt i Jersey och därmed skattskyldigt för samtliga sina inkomster. Ett Private Ltd som är hemmahörande på Jersey är ett eget inkomstskattesubjekt där. Den skattemässiga behandlingen av ett Private Ltd beror på vilken typ av verksamhet som bedrivs. Den normala bolagsskattesatsen på Jersey är 0 procent, men undantag görs för bl.a. serviceföretag, inkomst från fastighets- och fastighetsutveckling (20 %) och finansiella tjänsteföretag (10 %). Liknande lagstiftning med nollskattesats finns även i Isle of Man och Guernsey.

text: Att en i princip obegränsat skattskyldig utländsk juridisk person, till följd av skattefrihet för vissa inkomster och olika dispositionsmöjligheter, beskattas med en lägre effektiv skattesats än den skattesats som anges i landets skattelagstiftning och som tillämpas på det underlag som inkomstskattereglerna anger ska beskattas hindrar inte att den utländska juridiska personen reellt kan anses utgöra ett inkomstskattesubjekt i hemlandet (

text: HFD 2020-03

text: -04, mål nr

text: Skatteverket anser dock att en utländsk juridisk person som är skattskyldig för inkomstskatt men som rent faktiskt inte är skyldig att betala inkomstskatt inte reellt kan anses utgöra ett inkomstskattesubjekt. Även om en utländsk juridisk person formellt sett inte befrias från inkomstskatten då den är skattskyldig för en inkomst och en nollskattesats tillämpas så befinner den sig i praktiken i samma situation som en utländsk juridisk person som inte är skyldig att betala inkomstskatt. Att i en nationell lagstiftning ha en bestämmelse enligt vilken en viss kategori bolag under vissa förutsättningar blir beskattade enligt en nollskattesats är i praktiken samma sak som att befria dessa bolag från skattskyldighet för den aktuella inkomstskatten. Den omständigheten att ett Private Ltd i vissa fall endast beskattas med en nollskattesats innebär att den skattemässiga behandlingen av bolaget är sådan att kravet på skattskyldighet inte är uppfyllt. Bolaget kan vid en sådan behandling inte reellt, utan endast formellt, anses utgöra ett inkomstskattesubjekt. En utländsk juridisk person som endast beskattas med en nollskattesats kan inte reellt anses utgöra ett inkomstskattesubjekt i hemlandet. Stöd för denna uppfattning finns i rättsfallet

text: HFD 2019 ref. 49

text: 4.2.4 Bolagsskatt tas ut först vid utdelningstillfället

text: Estland har ett skattesystem som innebär att bolagsskatten tas ut först vid utdelningstillfället. Ej utdelade vinstmedel beskattas inte. Även Lettland och Georgien har skattesystem som innebär att bolagsskatten tas ut vid utdelningstillfället.

text: Den omständigheten att bolagsskatt tas ut först vid utdelningstillfället hindrar inte att en utländsk juridisk person hemmahörande i Estland, Lettland eller Georgien reellt kan anses utgöra ett inkomstskattesubjekt där. Den skattemässiga bedömningen måste göras med utgångspunkt i att syftet med bestämmelserna om näringsbetingade andelar är att undvika beskattning i flera bolagsled och detta syfte uppfylls även vid en sådan senarelagd bolagsbeskattning.

text: 4.2.5 Relevant skattebas och till sin karaktär en inkomstskatt

text: Avseende definitionen av utländskt bolag (

text: 2 kap. 5 a §

text: IL) anges i förarbetena, vad gäller frågan när beskattningen är likartad med den som gäller för svenska aktiebolag, att det måste vara fråga om direkt skatt på inkomst. Det räcker således inte med att den juridiska personen är skattskyldig till omsättningsskatt eller skatt på transaktioner eller att skattskyldigheten inskränker sig till en fast årlig avgift (

text: prop. 1989/90:47 s. 17

text: Vidare kan skatter i princip karakteriseras som tvångsbidrag utan direkt motprestation från det allmänna, medan avgifter och priser erläggs som ersättning för direkta motprestationer av det allmänna. Gränsen mellan skatter och avgifter är emellertid flytande (

text: prop. 1973:90 s. 140

text: och. s. 213).

text: I vissa länder finns det regler som innebär att förmånlig beskattning medges företag med viss verksamhet, exempelvis kan ett fast årligt minimibelopp betalas istället för att skatt tas ut på ett netto- eller bruttobelopp. För att en sådan typ av minimiskatt ska kunna anses vara en inkomstskatt krävs att den utländska skatten är jämförbar med en svensk inkomstskatt. Om det som betalas till sin karaktär inte utgör en inkomstskatt utan en tvångsavgift så kan den utländska juridiska personen, enligt Skatteverkets uppfattning, inte anses utgöra ett inkomstskattesubjekt i hemlandet.

text: Som exempel kan nämnas att företag i Liechtenstein, som endast köper, förvaltar och säljer finansiella instrument, årligen endast beskattas med en minimiskatt om visst mindre belopp (CHF 1 800 vilket motsvarar ca 18 000 kronor). De undantas från den vanliga inkomstbeskattningen och är inte föremål för taxering. Skatteverket anser att en utländsk juridisk person som har undantagits från den i landet vanliga inkomstbeskattningen och i stället endast betalar ett fast årligt belopp av mindre storlek som saknar koppling till faktiska inkomster och skatteförmåga, inte reellt kan anses utgöra ett inkomstskattesubjekt i sitt hemland. Det kan uppmärksammas att

text: HFD 2020-03

text: -04, mål nr

text: inte avser ett sådant företag som är undantaget från den vanliga inkomstbeskattningen för att årligen betala ett mindre belopp utan ett företag som är obegränsat skattskyldigt för sina inhemska och utländska inkomster.

text: 4.2.6 Helt undantag från inkomstskattbeskattning

text: En utländsk juridisk person hemmahörande i USA som på grund av särskild lagstiftning (klassificering som DISC-bolag) inte är föremål för någon inkomstbeskattning i USA kan inte reellt anses utgöra ett inkomstskattesubjekt där (

text: HFD 2019 ref. 49

text: I vissa länder finns det regler som innebär att en juridisk person under vissa förutsättningar undantas helt från inkomstbeskattning, antingen utan begränsning i tiden eller under en viss bestämd tidsperiod. Detta kan ske exempelvis om företaget

text: är verksamt i en ekonomisk zon.

text: bedriver viss typ av verksamhet.

text: är av viss storlek och nystartat.

text: investerar visst belopp i viss verksamhet inom prioriterade områden eller sektorer (exempelvis finansiella tjänster, offshore-verksamhet och informationsteknologi).

text: För ytterligare exempel, se

text: prop. 2017/18:296 s. 47

text: f.

text: Utländska juridiska personer som helt undantagits från inkomstbeskattning för att de är verksamma i en ekonomisk zon, bedriver viss typ av verksamhet eller uppfyller vissa kriterier avseende storlek, verksamhetstid eller investerade belopp kan inte anses vara föremål för någon inkomstbeskattning och kan därför inte heller reellt anses utgöra ett inkomstskattesubjekt i hemlandet under den tidsperiod de omfattas av undantaget från inkomstbeskattning. Av

text: HFD 2019 ref. 49

text: följer att syftet med den utländska regleringen som medför helt undantag från inkomstbeskattning saknar betydelse och att om en utländsk juridisk person helt undantagits från inkomstbeskattning i hemlandet kan den inte reellt anses utgöra ett inkomstskattesubjekt där.

text: Om de utländska reglerna istället för att uttryckligen helt undanta från inkomstbeskattning är utformade på ett annat sätt, exempelvis som avdrag eller skattereduktioner som i praktiken medför helt undantag från inkomstbeskattning, anser Skatteverket att den utländska juridiska personen inte reellt kan anses utgöra ett inkomstskattesubjekt i hemlandet (jfr

text: HFD 2019 ref. 49

text: ). En helhetsbedömning får göras i det enskilda fallet. Om en utländsk juridisk person under ett visst år inte erlagt inkomstskatt på grund av regler om förlustutjämning så medför detta inte att kravet på inkomstskattesubjekt inte kan anses vara uppfyllt. Detsamma gäller exempelvis även regler som undantar utdelningsinkomster och kapitalvinster från beskattning i syfte att motverka kedjebeskattning (jfr

text: HFD 2020-03

text: -04, mål nr

text: samt se även avsnitt 4.2.7 avseende territorialitetsprincipen).

text: 4.2.7 Territorialitetsprincipen

text: Vissa länder har regler som innebär att bolagsskatt normalt tas ut men att vissa inkomster inte beskattas på grund av att de inte anses härröra från den staten. Att en inkomst undantas från beskattning på grund av att den inte anses härröra från den aktuella staten kan anses utgöra ett normalt inslag i ett skattesystem (territorialitetsprincipen).

text: Att ett land endast beskattar inkomster som har sin källa i landet och avstår från att beskatta utländska inkomster genom att tillämpa en typ av undantagandemetod (exempt) innebär inte att den skattemässiga behandlingen av en utländsk juridisk person hemmahörande där är sådan att denna inte reellt kan anses utgöra ett inkomstskattesubjekt. Det måste dock prövas om den reellt kan anses utgöra ett inkomstskattesubjekt i hemlandet under den aktuella tidsperioden och hänsyn får då tas till hur beskattningen ser ut i övrigt, exempelvis avseende olika typer av undantagsregler (se avsnitt 4.2.6).

text: Som exempel kan nämnas att Hong Kong tillämpar territorialitetsprincipen vid inkomstbeskattningen. Enligt Skatteverkets uppfattning kan ett bolag som är hemmahörande i Hong Kong och därmed endast beskattas för inkomster som har sin källa i Hong Kong reellt anses utgöra ett inkomstskattesubjekt där. Detta förutsätter att det framgår att det i Hong Kong finns en verklig etablering från vilken en affärsmässigt motiverad verksamhet bedrivs. Den utländska juridiska personen kan inte reellt anses utgöra ett inkomstskattesubjekt i Hong Kong om samtliga inkomster undantagits från beskattning och den i praktiken endast är ett s.k. brevlådeföretag.

text: 4.2.8 Frivilligt åtagande om skattskyldighet

text: I vissa länder finns lagstiftning som möjliggör frivillig betalning av skatt för utländska juridiska personer som egentligen inte är inkomstskattesubjekt i landet. Personen kan då välja att vara skattskyldig och därigenom erlägga skatt enligt viss skattesats som bestäms av regeringen eller med en viss bestämd procent (exempelvis 1 procent). Ett sådant frivilligt åtagande att betala skatt medför dock inte alltid att den utländska juridiska personen anses skatterättsligt hemmahörande i landet enligt det landets interna rättsordning.

text: En skatt kan karaktäriseras som ett tvångsbidrag till det allmänna utan direkt motprestation (

text: prop. 1973:90 s. 213

text: ). Att det måste röra sig om ett tvångsbidrag för att en viss betalning ska anses utgöra skatt utesluter sådana betalningar som grundar sig på frivilligt åtagna förpliktelser (Martin Berglund, Avräkningsmetoden, Uppsala 2013 s. 373). Om det som betalas är något annat än inkomstskatt ska den utländska juridiska personen inte ses som ett inkomstskattesubjekt i landet.

text: Uttrycket ”reellt” får enligt Skatteverkets uppfattning även anses innefatta ett krav på en icke frivillig skyldighet att betala inkomstskatt. Utländska juridiska personer som egentligen inte är skattskyldiga, d.v.s. sådana som har en valfrihet att betala inkomstskatt, bör enligt Skatteverkets uppfattning normalt inte reellt kunna anses utgöra ett inkomstskattesubjekt i hemlandet. Här avses dock inte situationen då den utländska juridiska personen kan välja mellan att låta registrera sig som ett eget skattesubjekt, ett delägarbeskattat subjekt eller, om det bara finns en ägare, som ett subjekt där den utländska juridiska personens inkomst beskattas direkt hos ägaren. Om den utländska juridiska personen har valt att bli ett skattesubjekt, t.ex. genom ett ”check the box”-förfarande, och detta frivilliga val medför en skattskyldighet så hindrar inte valmöjligheten i sig att den utländska juridiska personen reellt kan anses utgöra ett inkomstskattesubjekt i sitt hemland (SRN 119-14/D samt jfr

text: HFD 2020-03

text: -04, mål nr

text: Om en utländsk juridisk person är skattskyldig enligt vanliga inkomstbeskattningsregler men frivilligt väljer att inkomstbeskattas enligt andra särskilda regler (exempelvis särskilda tonnagebeskattningsregler) så hindrar inte heller ett sådant frivilligt val avseende tillämpliga regler att den utländska juridiska personen reellt kan anses utgöra ett inkomstskattesubjekt i hemlandet.

text: 4.2.9 Betydelsen av ett intyg om skatterättslig hemvist

text: Den skattemässiga bedömning som ska göras vid tillämpningen av reglerna om näringsbetingade andelar avseende om en utländsk juridisk person är ett inkomstskattesubjekt i sitt hemland motsvarar inte den bedömning som ska göras vid prövningen av om den utländska juridiska personen ska anses ha hemvist i ett visst land vid tillämpningen av ett skatteavtal (

text: HFD 2019 ref. 49

text: Ett intyg om skatterättslig hemvist avseende tillämpningen av ett visst skatteavtal kan däremot visa att en grundläggande obegränsad skattskyldighet föreligger i ett visst land. Det måste dock därutöver göras en prövning av om den utländska juridiska personen reellt kan anses utgöra ett inkomstskattesubjekt i hemlandet under den aktuella tidsperioden. Att en utländsk juridisk person är undantagen från skatteavtalets tillämpningsområde medför inte att den reellt inte kan anses utgöra ett inkomstskattesubjekt och att andelar i den kan kvalificera som näringsbetingade innehav.

text: 4.3 Skatterättsnämndens förhandsbesked i förhållande till praxis

text: HFD 2019 ref. 49

text: klargör att en utländsk juridisk person som på grund av viss reglering inte är föremål för någon inkomstbeskattning i hemlandet inte reellt kan anses utgöra ett inkomstskattesubjekt i hemlandet. Detta innebär att äldre förhandsbesked, som inte har överklagats, kan avvika från HFD:s praxis (se exempelvis SRN 49-08/D). Äldre förhandsbesked måste därför tolkas med stor försiktighet.

text: Betydelsen av delägarnas personliga ansvar

text: Skatterättsnämnden har kommit fram till att ett brittiskt private unlimited company (PUC) ska anses motsvara ett svenskt aktiebolag trots att bolag av den typen skiljer sig från ett svenskt aktiebolag främst genom att delägarna är personligen ansvariga för bolagets skulder vid en likvidation (SRN 94-08/D). Ett irländskt PUC är föremål för inkomstbeskattning i Irland och är som utgångspunkt obegränsat skattskyldigt för samtliga sina inkomster. Bolaget har minst två delägare och samtliga delägare är obegränsat ansvariga för bolagets skulder och bristande betalningsförmåga.

text: Skatteverket har, mot bakgrund av den vikt som HFD i

text: RÅ 2009 ref. 100

text: har fäst vid att delägarna inte ska vara personligen ansvariga för bolagets skulder och förpliktelser, konstaterat att ett irländskt PUC inte kan anses motsvara ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av 24 kap. 32 § jämte

text: 2 kap. 2 §

text: IL och att andelar i ett irländskt PUC således inte kan vara näringsbetingade (Skatteverkets tidigare ställningstagande Ett irländskt private unlimited company motsvarar inte ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av bestämmelserna om näringsbetingade andelar (2014-11-17, dnr

text: 131 634183-14/111

text: Att Skatterättsnämnden i SRN 94-08/D kom fram till att ett brittiskt private unlimited company skulle anses motsvara ett svenskt aktiebolag får anses sakna betydelse vid tillämpningen av reglerna om näringsbetingade andelar eftersom detta förhandsbesked meddelades före HFD:s dom

text: RÅ 2009 ref. 100

text: . Då delägarna är personligen ansvariga för bolagets skulder kan inte heller ett brittiskt PUC anses motsvara ett svenskt aktiebolag (jfr

text: RÅ 2009 ref. 100

text: samt

text: HFD 2020-03

text: -04, mål nr

text: Utdelning från ett irländskt PUC kan dock vara skattefri enligt bestämmelserna i 24 kap. 36 § första och tredje styckena IL, trots att andelarna inte är näringsbetingade. Det irländska bolaget har bildats enligt irländsk rätt samt är föremål för bolagsskatt i Irland och uppfyller därför villkoret att höra hemma i en utländsk stat som är medlem i EU (jfr

text: 24 kap 34 § andra stycket

text: IL samt bilaga 24.1 och bilaga 24.2). Motsvarande regler om skattefrihet för kapitalvinster på andelar som inte är näringsbetingade saknas för företag som hör hemma inom EU. En kapitalvinst på en andel i ett irländskt PUC är alltså skattepliktig.

text: 4.4. Andra ställningstaganden

text: Skatteverket har tidigare gjort följande ställningstagande, som inte ersätts av detta ställningstagande, som också berör beskattningen av näringsbetingade andelar:

text: Näringsbetingade lagerandelar i EU-bolag (2007-09-18, dnr

text: 131 388919-07/111

text: 4.5 Tidigare ställningstaganden ersätts

text: Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande:

text: 131 34137-17/111

text: 131 361131-13/111

text: 131 634183-14/111

text: 131 467098-15/111

text: 131 573345-15/111

text: I detta ställningstagande tar Skatteverket ställning till ny praxis avseende om den skattemässiga behandlingen av en utländsk juridisk person är sådan att bolaget inte bara formellt utan även reellt kan anses utgöra ett inkomstskattesubjekt i hemlandet i ett flertal olika situationer (jfr bl.a.

text: HFD 2019 ref. 49

text: ). Även

text: HFD 2020-03

text: -04, mål nr

text: har beaktats vid bedömningarna. Avgörandet medför inte något ändrat synsätt men det klarläggs att den civilrättsliga jämförelsen utgår från vad som är känt om det enskilda företaget i fråga och att om företaget kan struktureras på olika sätt är det den valda strukturen som den civilrättsliga prövningen ska avse. Ställningstagandet innehåller ett flertal nya exemplifieringar. Ställningstagandet omfattar inte

text: kupongskattelagen

text: 4.5.1 Tillämpningsinformation

text: I Skatteverkets ställningstagande Motsvarar ett private limited company på Jersey ett svenskt aktiebolag vid tillämpning av bestämmelserna om näringsbetingade andelar? (2017-01-23, dnr

text: 131 34137-17/111

text: ) ansåg Skatteverket att utländska juridiska personer hemmahörande på Jersey som endast beskattades med en nollskattesats kunde anses vara ett inkomstskattesubjekt på Jersey. Av

text: HFD 2019 ref. 49

text: framgår dock att prövningen av om kravet på att den utländska juridiska personen är ett inkomstskattesubjekt i hemlandet är uppfyllt måste göras med utgångspunkt i syftet med bestämmelserna om näringsbetingade andelar, d.v.s. att undvika beskattning i flera bolagsled. Det innebär att det inte räcker med att konstatera att en utländsk juridisk person formellt betraktas som ett skattesubjekt i hemlandet, utan en prövning måste också göras av om den skattemässiga behandlingen av den utländska juridiska personen i hemlandet är sådan att den även reellt kan anses utgöra ett skattesubjekt där. Skatteverket kommer inte att på eget initiativ inleda kontroller av utdelningar och avyttringar som omfattas av skattefrihet enligt det överspelade ställningstagandet om private limited company på Jersey (dnr

text: 131 34137-17/111

text: ) och som skett innan publiceringen av detta ställningstagande (dnr

text: ). Då liknande regler förekommer i Isle of Man och i Guernsey, kommer Skatteverket att agera på samma sätt i fråga om utdelningar och avyttringar som skett innan publiceringen av detta ställningstagande när det gäller motsvarande juridiska personer hemmahörande i dessa jurisdiktioner. Slutligen kommer Skatteverket att tillämpa samma inställning i fråga om utdelningar och avyttringar som skett innan publiceringen av detta ställningstagande när det gäller motsvarande utländska juridiska personer hemmahörande i andra jurisdiktioner som också tillämpar en nollskattesats.


doctype: stallningstagande

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-155570-2025

publisher: Skatteverket

status: gällande

title: Betalningsskyldighet för mervärdesskatt vid import när Skatteverket är beskattningsmyndighet

org: skv

text: 1 Sammanfattning

type: rubrik

type: stycke

text: Enligt huvudregeln i ML är en tullgäldenär betalningsskyldig för mervärdesskatt på grund av en import av varor. Om en tullgäldenär är ett ombud är det istället den person som ombudet företräder som är betalningsskyldig för mervärdesskatt på grund av importen, när Skatteverket är beskattningsmyndighet. Bestämmelsen om ombud i ML kan tillämpas både vid laglig införsel och när det är fråga om bristande efterlevnad av tullagstiftningen vid import.

text: Skatteverket anser att begreppet ombud i ML avser en tullgäldenär som har en fullmakt att företräda en importör. Fullmakten ska ge ombudet i uppdrag att för importörens räkning anmäla varorna till ett tullförfarande eller genomföra andra åtgärder och formaliteter som behövs i kontakten med Tullverket vid import av varor. Fullmakten måste omfatta de varor som anges i tullräkningen. Fullmakten kan exempelvis avse att för importörens räkning lämna en tulldeklaration till Tullverket. Det saknar betydelse om fullmakten innebär att ombudet ska agera i eget namn eller i importörens namn.

text: Det är inte tullagstiftningen som avgör om tullgäldenären är ett ombud enligt ML. Även den som inte är ett tullombud kan alltså vara ett ombud enligt ML. Det är följaktligen inte heller nödvändigt att uppgifter om ombudskap har lämnats till Tullverket. Skatteverket anser dock att en tullgäldenär som är ett tullombud även är ett ombud enligt ML. Det finns inte något krav på att ett ombud ska vara registrerat för mervärdesskatt.

text: Ett ombud ska se till att importören får tillgång till de uppgifter i tullräkningen som krävs för att importören ska kunna redovisa mervärdesskatt på importen.

text: För att syftet med ombudsbestämmelsen i ML ska uppnås anser Skatteverket att den endast kan tillämpas när ombudet har en fullmakt att företräda en importör som är mervärdesskatteregistrerad i Sverige vid tidpunkten för Tullverkets beslut om fastställande av tull. Importören är den mervärdesskatteregistrerade person som anges som deklarant i den tulldeklaration som lämnats till Tullverket inför beslutet om fastställandet av tull för de importerade varorna. Om deklaranten är ett indirekt tullombud är det i stället den mervärdesskatteregistrerade person som tullombudet anger sig företräda i en sådan tulldeklaration, som är importören.

text: Skatteverket utgår vidare från att en tullgäldenär som inte själv är deklarant avseende en viss import av varor, är ombud för importören (den mervärdesskatteregistrerade deklaranten) och att importören alltså är betalningsskyldig. Om importören inte redovisar mervärdesskatten, ska dock tullgäldenären på Skatteverkets begäran kunna göra sannolikt att hen har agerat som ombud för importören på grund av en muntlig eller skriftlig fullmakt. Om tullgäldenären inte kan göra sannolikt att hen har agerat som ombud för importören är tullgäldenären betalningsskyldig för mervärdesskatt.

text: Ovanstående gäller vid laglig införsel och bristande efterlevnad av tullagstiftningen. Skatteverket anser dock att det vid laglig införsel även är möjligt för en tullgäldenär att vara ombud för en annan mervärdesskatteregistrerad person i två olika situationer. I sådana fall ska istället denna andra mervärdesskatteregistrerade person anses vara importör och är den som är betalningsskyldig för mervärdesskatt.

text: En beskattningsbar person får inte tillämpa bestämmelserna om betalningsskyldighet för mervärdesskatt på grund av import på ett sätt som utgör skatteundandragande eller missbruk. En tullgäldenär som är ombud för en importör kan därför inte undgå betalningsskyldighet för mervärdesskatt på grund av import, om tullgäldenären är i ond tro avseende ett mervärdeskatteundandragande som begås av importören. Om en tullgäldenär kände till eller borde ha känt till att hen genom sitt ombudskap deltog i ett mervärdesskatteundandragande som begås av importören, ska tullgäldenären alltså betala mervärdesskatt på grund av importen.

text: Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet 2016-04-26 Skattskyldig vid import när Skatteverket är beskattningsmyndighet, dnr

text: 131 183789-16/111

text: . Det nya ställningstagandet innebär en ändring på så sätt att en tullgäldenär kan vara ombud även vid bristande efterlevnad av tullagstiftningen, när Skatteverket är beskattningsmyndighet. Det innebär också en mindre justering i fråga om när en tullgäldenär kan anses vara ett ombud vid laglig införsel. De delar i det tidigare ställningstagandet som avser att beskriva under vilka förutsättningar Tullverket respektive Skatteverket är beskattningsmyndighet enligt

text: tullagen

text: kan i stället framgå av vägledningssidor i Skatteverkets rättsliga vägledning. Detsamma gäller frågan om importören har avdragsrätt eller återbetalningsrätt för ingående mervärdesskatt hänförlig till importen.

text: Ställningstagandet har tagits fram med anledning av

text: HFD 2024 ref. 59

text: och i samråd med Tullverket.

text: Exempel på vem som i olika situationer är betalningsskyldig för mervärdesskatt på grund av import finns på vägledningssidor i Skatteverkets rättsliga vägledning.

text: 2 Frågeställning

text: Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) har i

text: HFD 2024 ref. 59

text: ansett att bestämmelsen om ombud

text: 16 kap. 20 §

text: ML kan tillämpas även när tullskulden uppkommit i Sverige till följd av bristande efterlevnad av tullagstiftningen.

text: Med anledning av HFD:s avgörande redogör Skatteverket för sin syn på vem som är betalningsskyldig för mervärdesskatt på grund av skattepliktig import av varor inom landet när Skatteverket är beskattningsmyndighet.

text: Ställningstagandet behandlar inte situationer där tullskulden uppkommer i ett annat EU-land eller skulle ha uppkommit där om varan hade varit belagd med tull. Bestämmelserna om betalningsskyldighet för mervärdesskatt vid import av varor genom centraliserad klarering i 16 kap. 21-22 §§ ML berörs därför inte.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Betalningsskyldighet för mervärdesskatt vid import

text: Med import av varor avses införsel till EU av varor som inte är i fri omsättning och införsel till EU av varor i fri omsättning från ett tredje territorium som ingår i unionens tullområde (

text: 5 kap. 37 § mervärdesskattelagen

text: 2023:200, ML, jfr

text: artikel 30 i rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

text: Om en tullskuld uppkommer i Sverige till följd av en import av varor, är den som är skyldig att betala tullen även skyldig att betala mervärdesskatt för importen.

text: Om en import avser en unionsvara eller om varan ska deklareras för övergång till fri omsättning i Sverige men inte är belagd med tull, är den som skulle ha varit skyldig att betala tullen om varan hade varit tullbelagd skyldig att betala mervärdesskatt för importen.

text: Om den som är eller skulle ha varit skyldig att betala tullen är ett ombud och Skatteverket är beskattningsmyndighet, är det i stället den för vars räkning ombudet handlar som är skyldig att betala mervärdesskatt för importen (16 kap. 18-20 §§, ML, jfr artikel 201 i mervärdesskattedirektivet).

text: I de fall Skatteverket blir beskattningsmyndighet för mervärdesskatt vid import (dvs. när importören är registrerad till mervärdesskatt i Sverige och agerar i egenskap av beskattningsbar person vid importen) och fler än ett subjekt är betalningsansvarigt för tull, bör kopplingen mellan betalningsskyldigheten för tull och mervärdesskatt förändras. Om ombud skulle kunna vara skyldiga att betala mervärdesskatt även i de fall Skatteverket är beskattningsmyndighet skulle ombuden behöva redovisa utgående mervärdesskatt i sin mervärdesskattedeklaration för ett annat subjekts import av varor. Vidare skulle en lösning med två olika subjekt som är skyldiga att betala mervärdesskatt för en import avvika från systematiken i den svenska mervärdesskattelagstiftningen eftersom Sverige inte har infört några andra regler om solidariskt betalningsansvar i

text: mervärdesskattelagen

text: . Endast ett subjekt ska vara skyldigt att betala mervärdesskatt för en import i de fall Skatteverket är beskattningsmyndighet och ett ombud anlitas. Det bör alltid vara importören som är skyldig att betala mervärdesskatt eftersom varorna som importeras är hänförliga till importörens verksamhet och inte till ombudets verksamhet (

text: Prop. 2013/14:16 s. 25

text: HFD har ansett att den omständigheten att tullskulden, enligt

text: artikel 79 i Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 952/2013 av den 9 oktober 2013

text: om fastställande av en tullkodex för unionen (tullkodex), har uppkommit i Sverige till följd av bristande efterlevnad av tullagstiftningen inte utesluter att bestämmelsen i

text: 16 kap. 20 §

text: ML är tillämplig. Transportören hade enligt fullmakt haft i uppdrag att som ombud för importören anmäla varor till ett tullförfarande. Transportören fick därmed anses vara ett ombud i den mening som avses i

text: 16 kap. 20 §

text: ML, och är alltså inte betalningsskyldig för mervärdesskatten (

text: HFD 2024 ref. 59

text: 3.2 Missbruksprincipen

text: EU-domstolen har klargjort att enskilda inte får åberopa unionsrätten på ett sätt som utgör skatteundandragande eller annat missbruk. Missbruksprincipen är en allmän unionsrättslig princip vilket innebär att skyldigheten för nationella myndigheter och domstolar att i fall av skatteundandragande och annat missbruk neka enskilda rättigheter, till exempel rätt till undantag från skatteplikt, gäller även om det inte finns några bestämmelser i nationell rätt som föreskriver att så ska ske och som kan ges en EU-konform tolkning. Detta gäller inte bara när den beskattningsbara personen själv har begått skatteundandragandet, utan även när denna person kände till eller borde ha känt till att vederbörande genom den aktuella transaktionen deltog i en transaktion som ingick i ett mervärdesskatteundandragande, vilket begicks av leverantören eller en annan aktör tidigare eller senare i leveranskedjan (Schoenimport ”Italmoda” Mariano Previti m.fl.,

text: och

text: , samt N Luxembourg 1 m.fl.,

text: och

text: , jfr även

text: HFD 2013 ref. 12

text: och

text: HFD 2021 ref. 18

text: 4 Bedömning

text: Det är Tullverket som bedömer om Tullverket eller Skatteverket är beskattningsmyndighet enligt

text: 2 kap.

text: och

text: 2 §§

text: tullagen (2016:253)

text: . Av

text: 2 kap. 2 § tullagen

text: framgår att en grundläggande förutsättning för att Skatteverket ska bli beskattningsmyndighet är att deklaranten, eller om deklaranten är ett tullombud den som ombudet företräder, är registrerad för mervärdesskatt vid tidpunkten för fastställande av tull.

text: I detta ställningstagande används begreppet deklarant i den mening som avses i

text: 2 kap. 2 § tullagen

text: . Begreppet tullombud i ställningstagandet har också samma innebörd som tullombud i tullagstiftningen. Med laglig införsel avses import där tullskuld har uppkommit enligt artikel 77 i tullkodex. Med bristande efterlevnad av tullagstiftningen vid import, avses import där tullskuld har uppkommit enligt artikel 79 i tullkodex.

text: Tullverket bedömer utifrån tullagstiftningen vem som ska betala tull i Sverige på grund av import, och vem som skulle ha varit skyldig att betala tull om den importerade varan hade varit tullbelagd eller är en unionsvara. En sådan person som är eller skulle ha varit skyldig att betala tull kallas i fortsättningen tullgäldenär. När tullombud används kan både tullombudet och den som tullombudet företräder vara tullgäldenärer. Tullverket ställer ut en tullräkning eller ett tullkvitto (i fortsättningen tullräkningen) till en tullgäldenär.

text: Enligt huvudregeln i ML är en tullgäldenär betalningsskyldig för mervärdesskatt på grund av en import av varor. Om en tullgäldenär är ett ombud är det istället den person som ombudet företräder som är betalningsskyldig för mervärdesskatt på grund av importen, när Skatteverket är beskattningsmyndighet. Bestämmelsen om ombud i ML kan tillämpas både vid laglig införsel och när det är fråga om bristande efterlevnad av tullagstiftningen vid importen.

text: Skatteverket anser att syftet med bestämmelserna om skyldighet att betala mervärdesskatt vid import, när Skatteverket är beskattningsmyndighet, är att undvika att flera personer blir betalningsskyldiga för mervärdesskatt på grund av en och samma import. Syftet är också att endast den som är mervärdesskatteregistrerad vid tidpunkten för Tullverkets beslut om fastställande av tull, ska kunna bli betalningsskyldig. Skatteverket anser att bestämmelserna, så långt det är möjligt, ska tolkas på ett sätt som är förenligt med dessa syften och som medför att en mervärdesskatteregistrerad importör blir betalningsskyldig för mervärdesskatten. Detta för att skatteneutraliteten i hög utsträckning ska kunna upprätthållas.

text: 4.1 Ombud enligt ML vid laglig införsel och bristande efterlevnad av tullagstiftningen

text: Det finns inte någon definition av begreppet ombud i ML. Någon definition kan inte heller utläsas av förarbetena. Enligt en allmän definition är ett ombud en bemyndigad person som genom fullmakt företräder någon annan. En fullmakt kan vara skriftlig eller muntlig.

text: Skatteverket anser att begreppet ombud avser en tullgäldenär som har en fullmakt att företräda en importör. Fullmakten ska ge ombudet i uppdrag att för importörens räkning anmäla varorna till ett tullförfarande eller genomföra andra åtgärder och formaliteter som behövs i kontakten med Tullverket vid import av varor. Fullmakten måste omfatta de varor som anges i tullräkningen. Fullmakten kan exempelvis avse att för importörens räkning lämna en tulldeklaration till Tullverket. Det saknar betydelse om fullmakten innebär att ombudet ska agera i eget namn eller i importörens namn.

text: För att syftet med ombudsbestämmelsen i ML ska uppnås anser Skatteverket att den endast kan tillämpas när ombudet har en fullmakt att företräda en importör som är mervärdesskatteregistrerad i Sverige vid tidpunkten för Tullverkets beslut om fastställande av tull. Importören är den mervärdesskatteregistrerade person som anges som deklarant i den tulldeklaration som lämnats till Tullverket inför fastställandet av tull för de importerade varorna. Om deklaranten är ett indirekt tullombud är det i stället den mervärdesskatteregistrerade person som tullombudet anger sig företräda i en sådan tulldeklaration, som är importören.

text: Skatteverket utgår vidare från att en tullgäldenär som inte själv är deklarant avseende en viss import av varor, är ombud för importören (den mervärdesskatteregistrerade deklaranten) och att importören alltså är betalningsskyldig för mervärdesskatt på grund av importen. Om importören inte redovisar mervärdesskatten, ska dock tullgäldenären på Skatteverkets begäran kunna göra sannolikt att hen har agerat som ombud för importören på grund av en muntlig eller skriftlig fullmakt. Om tullgäldenären inte kan göra sannolikt att hen har agerat som ombud för importören är tullgäldenären betalningsskyldig för mervärdesskatt.

text: Ovanstående gäller vid laglig införsel och vid bristande efterlevnad av tullagstiftningen. Skatteverket anser dock att det vid laglig införsel även är möjligt för en tullgäldenär att vara ombud för en annan mervärdesskatteregistrerad person i två olika situationer. I sådana fall ska istället denna andra mervärdesskatteregistrerade person anses vara importör och är den som är betalningsskyldig för mervärdesskatt.

text: 4.2 Vid laglig införsel kan importören vara en annan mervärdeskatteregistrerad person i två olika situationer.

text: Den ena situationen uppkommer vid laglig införsel när ett i Sverige mervärdesskatteregistrerat tullombud anger fel person som importör i den tulldeklaration som lämnats inför fastställandet av tull. Om Tullverket bedömer att det inte är möjligt att byta deklarant blir tullombudet själv deklarant och ensam tullgäldenär.

text: Om tullgäldenären i ett sådant fall kan göra sannolikt att hen har en fullmakt från en mervärdesskatteregistrerad person som är ägare eller förvärvare av de importerade varorna eller på annat sätt är importör av varorna, ska tullgäldenären anses vara ombud för denna importör. Fullmakten ska ge tullgäldenären rätt att företräda den mervärdesskatteregistrerade importören och att för dennes räkning anmäla varorna till tullförfarandet för övergång till fri omsättning. Importören måste vara mervärdesskatteregistrerad vid tidpunkten för Tullverkets beslut om fastställande av tull. Ombudet ska se till att importören får tillgång till de uppgifter i tullräkningen som krävs för att importören ska kunna redovisa mervärdesskatt på importen.

text: I sådant fall är endast importören betalningsskyldig för mervärdesskatt på grund av importen.

text: Den andra situationen uppkommer vid laglig införsel när en i Sverige mervärdesskatteregistrerad person, som inte är ett tullombud, blir ensam tullgäldenär såsom deklarant eller blir tullgäldenär tillsammans med ett tullombud. Om den tullgäldenär som inte är ett tullombud kan göra sannolikt att hen har en fullmakt från en mervärdesskatteregistrerad person som är ägare eller förvärvare av de importerade varorna eller på annat sätt är importör av varorna, ska den tullgäldenären anses vara ombud för denna importör. Fullmakten ska ge tullgäldenären rätt att företräda den mervärdesskatteregistrerade importören och att för dennes räkning anmäla varorna till tullförfarandet för övergång till fri omsättning. Importören måste vara mervärdesskatteregistrerad vid tidpunkten för Tullverkets beslut om fastställande av tull. Det kan till exempel vara ett mervärdesskatteregistrerat bolag som har fått en sådan fullmakt från ett mervärdesskatteregistrerat systerbolag i en koncern. Ombudet ska se till att importören får tillgång till de uppgifter i tullräkningen som krävs för att importören ska kunna redovisa mervärdesskatt på grund av importen.

text: 4.3 Betalningsskyldighet vid skatteundandragande eller missbruk

text: En beskattningsbar person får inte tillämpa bestämmelserna om betalningsskyldighet för mervärdesskatt på grund av import på ett sätt som utgör skatteundandragande eller missbruk. En tullgäldenär som är ombud för en importör kan därför inte undgå betalningsskyldighet för mervärdesskatt på grund av en import, om tullgäldenären är i ond tro avseende ett mervärdeskatteundandragande som begås av importören. Om en tullgäldenär kände till eller borde ha känt till att hen genom sitt ombudskap deltog i ett mervärdesskatteundandragande som begås av importören, ska tullgäldenären alltså betala mervärdesskatt på grund av importen.

text: 5 Ställningstagandet ersätter ett annat ställningstagande

text: 131 183789-16/111

text: tullagen

text: kan i stället framgå av vägledningssidor i rättslig vägledning. Detsamma gäller frågan om importören har avdragsrätt eller återbetalningsrätt för ingående mervärdesskatt hänförlig till importen.

text: HFD 2024 ref. 59

text: och i samråd med Tullverket.

type: stallningstagande


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-155600-2025

title: Försäljning av lagerbolag och historikbolag, mervärdesskatt

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att det är fråga om en enda transaktion när ett lagerbolag eller historikbolag säljs. Denna transaktion består i försäljning av aktier eller andelar i bolagen.

text: Detta ställningstagande innebär att Skatteverket anser att de slutsatser som framgår av

text: RÅ 2009 not. 175

text: och

text: HFD 2011 not. 33

text: inte längre ska tillämpas.

text: 2 Frågeställning

text: Ett lagerbolag är ett nybildat bolag som är registrerat hos Bolagsverket. Ett historikbolag är ett bolag som säljaren har tagit över och avvecklat verksamheten i, men där skatteregistreringar, tidigare årsredovisningar, kreditrating och ibland även bankkonto finns kvar.

text: Ställningstagandet behandlar följande fråga som har betydelse för verksamheter som består i att bilda och sedan sälja lagerbolag eller att köpa och sälja historikbolag.

text: Ska försäljning av aktier och andelar i lagerbolag och historikbolag hanteras som en enda transaktion?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 ML och mervärdesskattedirektivet

text: Tillhandahållande av tjänster mot ersättning som görs inom landet av en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap ska vara föremål för mervärdesskatt (

text: 3 kap. 1 § 3 mervärdesskattelagen

text: [2023:200], ML, jämför

text: artikel 2.1 c i rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

text: 3.2 Praxis

text: Det måste finnas ett direkt samband mellan den tjänst som tillhandahålls och det motvärde som tas emot för att ett tillhandahållande av en tjänst ska anses ha skett. Så är fallet om det mellan parterna finns ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer. Den ersättning som säljaren tar emot utgör det faktiska motvärdet för den tjänst som tillhandahålls köparen (

text: Suzlon Wind Energy Portugal punkt 62 och

text: HFD 2023 ref. 35

text: punkt 15).

text: Högsta förvaltningsdomstolen har sammanfattat EU-domstolens praxis rörande en eller flera transaktioner på följande sätt (

text: HFD 2021 ref. 6

text: I och II).

text: När en transaktion utgörs av flera olika delar och handlingar, ska det göras en samlad bedömning av de omständigheter som kännetecknar transaktionen i fråga för att avgöra om det rör sig om en enda transaktion eller om två eller flera fristående transaktioner.

text: I regel ska varje transaktion anses som fristående och självständig.

text: Om två eller flera delar av en transaktion har ett så nära samband att de objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande som det vore konstlat att dela upp är de emellertid att anse som en enda transaktion.

text: Det är också fråga om en enda transaktion när en tjänst utgör den huvudsakliga medan andra anses som underordnade denna. En tjänst ska betraktas som underordnad en huvudsaklig tjänst när kunderna inte efterfrågar den i sig, utan tjänsten för dem endast är ett medel att på bästa sätt åtnjuta den huvudsakliga tjänsten.

text: Det framgår av omständigheterna att den tjänst som köparna efterfrågar i sig med avseende på kopieringsverksamhet består i att förse dem med kopior av de original som de själva har lämnat till kopieringsbyrån. Att sammanställa och sortera kopiorna innan de överlämnas är endast ett medel för kopieringsbyrån att låta kunderna åtnjuta den tjänst som tillhandahålls på bästa sätt. Kopieringverksamheten ska därför anses vara ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande vilket det vore konstlat att dela upp (

text: , Graphic Procédé, punkt 25).

text: Fakturerings- och prissättningsmetoder kan ge indikationer om det rör sig om en enda tjänst eller inte eftersom de ger uttryck för avtalsparternas intressen (

text: , BGŻ Leasing, punkterna 44–45).

text: Endast lagerbolagets värde utifrån det egna kapitalet skulle undantas från skatteplikt. Den ersättning som bolaget i övrigt fick för olika kostnader bolaget haft rörande lagerbolaget t.ex. bolagsbildningskostnader samt bolagets vinst för verksamheten skulle ses som ersättning för skattepliktiga tjänster (

text: HFD 2011 not. 33

text: Den registreringsavgift det säljande bolaget har till Bolagsverket för bildande av lagerbolaget var en kostnad som inte var ett utlägg för köparens räkning. Beloppet skulle ingå i beskattningsunderlaget för tillhandahållandet av tjänster (

text: RÅ 2009 not. 175

text: 4 Bedömning

text: En tjänst får som regel anses ha tillhandahållits när den som utfört tjänsten har fullgjort det som avtalats.

text: Vid handel med lagerbolag anser Skatteverket att den genomsnittliga köparen efterfrågar ett nyregistrerat bolag i stället för att själv behöva hantera registreringen.

text: Vid handel med historikbolag anser Skatteverket att den genomsnittliga köparen efterfrågar ett bolag som har historik såsom olika registreringar eller viss kreditrating.

text: Detta innebär att det köparen efterfrågar är ett bolag med vissa egenskaper och när ett sådant överlåts har säljaren fullgjort det som avtalats. Lagerbolag och historikbolag säljs som regel gentemot köparen till ett fastställt pris oavsett vilka kostnader säljaren har haft.

text: För att en köpare ska kunna bli ägare av ett lagerbolag eller ett historikbolag innebär det att köparen måste köpa aktierna eller andelarna i bolaget. Även om det vid försäljning av aktier eller andelar i lagerbolag eller historikbolag kan ingå olika komponenter får det vid en samlad bedömning anses vara frågan om en enda transaktion. Det köparen efterfrågar är i huvudsak aktierna eller andelarna i ett bolag oavsett om säljaren har haft kostnader för att möjliggöra överlåtelsen. Detta återspeglas också av de prissättningsmetoder som finns på marknaden eftersom det normalt tas ut ett fast pris vid försäljning av lagerbolag eller historikbolag.

text: Detta innebär enligt Skatteverkets bedömning att det är fråga om ett enda tillhandahållande vid försäljning av lagerbolag eller historikbolag, som innebär en försäljning av aktier och andelar i bolaget. Olika kostnadskomponenter som säljaren har haft för att få bolaget i det skick som köparen efterfrågar påverkar alltså inte bedömningen.

text: RÅ 2009 not. 175

text: och

text: HFD 2011 not. 33

text: inte längre ska tillämpas. Domarna står inte i överenstämmelse med den praxis från Högsta förvaltningsdomstolen och EU-domstolen om en eller flera transaktioner som kommit senare. Domarna står inte heller i överensstämmelse med den praxis som klargör att den ersättning som säljaren får utgör det faktiska motvärdet för den transaktion som tillhandahålls köparen utifrån vad som avtalats mellan parterna.


text: 2 kap. 29 § första stycket

text: IL.

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-155706-2026

title: När medför distansarbete från bostaden eller annan relevant plats fast driftställe i Sverige, när arbetet utförs av den person som ensam eller huvudsakligen bedriver företagets verksamhet?

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att när en individ är den enda personen, eller den huvudsakliga personen (primary person), som bedriver ett företags verksamhet, ska valet av arbetsplats inte prövas mot något krav på kommersiella skäl. För att ett fast driftställe ska kunna uppkomma enligt huvudregeln krävs dock fortfarande att arbetet i bostaden eller från någon annan relevant plats i Sverige, till exempel ett fritidshus eller en väns eller släktings bostad, utförs under minst 50 procent av individens totala arbetstid under en tolvmånadersperiod.

text: Skatteverket anser att med uttrycket ”primary person” avses i detta sammanhang normalt en person i företagsledande ställning som i huvudsak bedriver företagets verksamhet genom att utföra betydelsefulla funktioner som är relevanta för att risker och tillgångar ska hänföras till ett fast driftställe (en nyckelperson). Om företagets ledning utövas gemensamt av två sådana nyckelpersoner omfattar uttrycket ”primary person” båda dessa personer.

text: 2 Frågeställning

text: I 2025 års uppdatering av OECD:s modellavtal har kommentarspunkterna 18 och 19 till artikel 5 ersatts av kommentarspunkterna 44.1–44.21 (cross-border working from home or other relevant place). Ändringarna syftar till att förtydliga under vilka förutsättningar ett företag kan anses få fast driftställe i en stat till följd av att arbete utförs där från en bostad eller från någon annan relevant plats, såsom ett fritidshus, en semesterbostad eller en väns eller släktings hem.

text: I kommentarerna görs en åtskillnad mellan fall där en anställd arbetar på distans av personliga skäl och fall där den aktuella individen är den enda personen, eller den huvudsakliga personen (primary person), som bedriver företagets verksamhet. Enligt punkt 44.20 i kommentaren till artikel 5 gäller andra bedömningsgrunder när det är fråga om en individ som ensam, eller i huvudsak, bedriver företagets verksamhet än när andra anställda arbetar på distans av personliga skäl. Frågan är när distansarbete från bostaden eller en annan relevant plats gör att ett företag anses ha ett fast driftställe i Sverige, när arbetet utförs av den person som ensam eller huvudsakligen bedriver företagets verksamhet?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Inkomstskattelagen

text: Definitionen av begreppet fast driftställe finns i

text: 2 kap. 29 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL. Enligt huvudregeln i första stycket avses med fast driftställe en stadigvarande plats för affärsverksamhet varifrån verksamheten helt eller delvis bedrivs.

text: 3.2 Förarbeten och rättspraxis

text: Definitionen av fast driftställe i

text: 2 kap. 29 § första stycket

text: IL bygger på OECD:s modellavtal för att underlätta tillämpningen av både intern rätt och skatteavtal (

text: prop. 1986/87:30 s. 42

text: ). I rättspraxis har kommentaren till artikel 5 i OECD:s modellavtal använts vid tolkningen av intern rätt (se bl.a.

text: RÅ 1998 not. 188

text: och

text: RÅ 2009 ref. 91

text: Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att en fåmansföretagares bostad var en sådan stadigvarande plats för affärsverksamhet som medförde att ett fast driftställe uppkom för ett utländskt företag (

text: RÅ 2009 ref. 91

text: 3.3 OECD:s modellavtal

text: I OECD:s uppdatering av modellavtalet år 2025 (OECD [2025], The 2025 Update to the OECD Model Tax Convention , OECD Publishing, Paris, https://doi.org/10.1787/5798080fen.) ersattes kommentarspunkterna 18 och 19 till artikel 5 med de nya kommentarspunkter 44.1 till 44.21 (cross-border working from home or other relevant place). De nya kommentarerna tar upp situationer som kan leda till att ett fast driftställe uppkommer enligt huvudregeln i artikel 5 när vissa individer kan och av personliga skäl väljer att utföra hela eller delar av sitt arbete för ett företag hemmahörande i en avtalsslutande stat från hemmet eller på en annan relevant plats i den andra avtalsslutande staten. Det gäller platser som inte är företagets egna lokaler och inte heller andra verksamhetslokaler med koppling till företaget, till exempel hos en kund, leverantör eller ett närstående företag. Sådana platser kan till exempel vara individens hem, ett fritidshus, en semesterbostad eller en väns eller släktings bostad. Övervägandena i kommentarerna är relevanta, men inte uttömmande, för att avgöra om ett hem eller annan relevant plats är en stadigvarande plats för affärsverksamhet (44.2).

text: Bedömningen av om ett fast driftställe finns i en stat ska göras utifrån de faktiska omständigheterna under den aktuella perioden. Bedömningen ska alltså inte grundas på förhållanden som gällt under en tidigare eller senare period, om företagets sätt att bedriva verksamheten då har varit annorlunda (punkt 44.2–44.3).

text: För att ett hem eller någon annan relevant plats ska utgöra ett fast driftställe måste företaget bedriva hela eller delar av sin affärsverksamhet från den stadigvarande platsen (artikel 5.1 och punkt 44.1). Verksamheten behöver inte vara av produktiv karaktär men det ska vara fråga verksamhet som är väsentlig och betydande för just det företaget (punkterna 44.5, 44.13 och 59).

text: Företagets närvaro på platsen måste ha viss varaktighet och inte bara vara tillfällig. Bedömningen av om ett hem eller någon annan relevant plats är stadigvarande ska göras i enlighet med punkterna 28–34 i kommentaren till artikel 5 (punkt 44.4). Det förhållandet att en individ, till exempel en anställd, använder en plats för att utföra arbetsuppgifter som har samband med företagets verksamhet innebär i sig inte att platsen automatiskt ska anses vara företagets plats för affärsverksamhet. Bedömningen av om platsen utgör en sådan plats ska göras utifrån omständigheterna i det enskilda fallet (punkt 44.6).

text: Om en bostad eller annan relevant plats används fortlöpande under en längre tidsperiod för att bedriva verksamhet som har samband med ett företags verksamhet, kan detta tillsammans med andra omständigheter indikera att denna plats kan anses utgöra en plats för affärsverksamhet för företaget ( punkt 44.7 ). En bostad eller annan relevant plats ska i normalfallet inte anses utgöra en plats för affärsverksamhet för företaget om individen arbetar där mindre än 50 procent av sin totala arbetstid för företaget under en tolvmånadersperiod. Mot bakgrund av den beskrivning av gränsöverskridande arbetsarrangemang som ges i punkt 44.1 ovan förväntas detta synsätt bara frångås i undantagsfall ( punkt 44.8 ).

text: Om en individ arbetar från en bostad eller annan relevant plats under minst 50 procent av sin totala arbetstid under en tolvmånadersperiod ska frågan om det föreligger ett fast driftställe för företaget avgöras utifrån omständigheterna i det enskilda fallet. En viktig faktor vid bedömningen är om det finns kommersiella skäl för att individen ska utföra sina aktiviteter i den stat där bostaden eller den andra relevanta platsen är belägen (punkterna 44.10–44.11). Kommersiella skäl föreligger om individens fysiska närvaro i Sverige underlättar företagets affärsverksamhet, exempelvis när det här finns personer eller resurser som företaget behöver tillgång till för att utföra sina affärsaktiviteter (punkt 44.11).Om det inte finns kommersiella skäl utgör platsen normalt inte företagets plats för affärsverksamhet, såvida inte övriga omständigheter visar något annat (punkt 44.19).

text: Andra överväganden än de som beskrivs ovan behöver göras i situationer där en individ är den enda personen, eller den huvudsakliga personen (primary person), som bedriver ett företags verksamhet. Ett tydligt exempel är en konsult som utan att vara bosatt i en viss stat under en längre tid vistas och bedriver merparten av affärsverksamheten i sitt eget konsultföretag från ett kontor som har inrättats i hennes bostad där. I ett sådant fall utgör hemmakontoret en plats för konsultföretagets affärsverksamhet (punkt 44.20).

text: 4 Bedömning

text: Vid bedömningen av om ett utländskt företag får fast driftställe i Sverige enligt huvudregeln i

text: 2 kap. 29 § första stycket

text: IL ska OECD:s förtydligande kommentarer till artikel 5 i modellavtalet beaktas (jfr

text: prop. 1986/87:30 s. 42

text: RÅ 1998 not. 188

text: och

text: RÅ 2009 ref. 91

text: ). Detta gäller även när en anställd av personliga skäl arbetar för företaget från sin bostad eller från någon annan relevant plats i Sverige, till exempel ett fritidshus eller en väns eller släktings bostad (härefter bostaden).

text: Skatteverket anser att uttrycket ”primary person” i punkt 44.20 i kommentaren normalt avser en person i företagsledande ställning som i huvudsak bedriver företagets verksamhet genom att utföra betydelsefulla funktioner som är relevanta för att risker och tillgångar ska hänföras till ett fast driftställe (en nyckelperson). Om företagets ledning utövas gemensamt av två nyckelpersoner anser Skatteverket att uttrycket ”primary person” omfattar båda dessa personer. Att det finns andra anställda som inte utför sådana funktioner påverkar enligt Skatteverkets uppfattning inte bedömningen enligt punkt 44.20. Undantaget i punkt 44.20 i kommentaren till artikel 5 tar sikte på situationer där verksamheten i praktiken bedrivs av en och samma individ.

text: När en individ är den enda eller den huvudsakliga personen (primary person) som bedriver ett företags verksamhet och under en längre tid arbetar från sin bostad i en annan stat, kan bostaden utgöra företagets fasta driftställe, om övriga förutsättningar i huvudregeln är uppfyllda. I dessa fall ska andra bedömningsgrunder tillämpas än när andra anställda arbetar på distans av personliga skäl (punkt 44.20 i kommentaren till artikel 5).

text: Punkt 44.20 anger att andra överväganden än de som beskrivs i punkterna ovan kan bli aktuella, utan att närmare precisera vilka dessa punkter är. I detta sammanhang bör detta framför allt förstås som att kravet på kommersiella skäl inte ska tillämpas. Det följer av att hänvisningen till punkterna ovan åtminstone omfattar punkterna 44.11–44.19, vilka behandlar just kravet på kommersiella skäl och att punkt 44.20 i kommentaren till artikel 5 tar sikte på situationer där verksamheten i praktiken bedrivs av en och samma individ.

text: Tillämpningen illustreras genom exemplet med en utländsk konsult som under en längre tid bedriver huvuddelen av sin verksamhet från ett hemmakontor i arbetsstaten. Exemplet kan samtidigt förstås som att arbetstidskravet under en tolvmånadersperiod fortfarande förutsätts vara uppfyllt.

text: Skatteverket anser sammanfattningsvis att det inte krävs något kommersiellt skäl för valet av arbetsplats när en individ är den enda personen, eller den huvudsakliga personen (primary person), som bedriver ett företags verksamhet. I sådana situationer ska därför punkterna 44.11–44.19 i kommentaren till artikel 5, som behandlar kommersiella skäl, inte beaktas. För att ett fast driftställe ska kunna uppkomma enligt huvudregeln 1 krävs dock att arbetet i bostaden utförs under minst 50 procent av individens totala arbetstid under en tolvmånadersperiod.