identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 173308-09/111

title: Fastighetsskatt och fastighetsavgift vid ombildning och avregistrering av fastighet

text: 1 Sammanfattning

text: Underlag för fastighetsskatt utgörs av det taxeringsvärde som gäller under ett visst kalenderår för en vid detta års ingång befintlig taxeringsenhet.

text: Sådant underlag ska inte jämkas för att en fastighet under året förändras genom fastighetsbildning (ombildas) eller upphör att existera (avregistreras). Underlag för fastighetsavgift påverkas inte heller av en sådan förändring eller avregistrering.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Statlig fastighetsskatt och kommunal fastighetsavgift ska betalas av den som är ägare av fastigheten den 1 januari. Fastigheten kan under året förändras genom olika former av fastighetsbildning såsom fastighetsreglering, avstyckning, klyvning eller sammanläggning. Frågan gäller i vilken mån en sådan förändring påverkar underlaget för att beräkna skatten eller avgiften.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Civilrätt

text: Fastighetsbildning avser antingen om- eller nybildning av fastigheter. Ombildning av en fastighet sker genom fastighetsreglering och nybildning av en fastighet sker genom avstyckning, klyvning eller sammanläggning,

text: 2 kap. 1 § fastighetsbildningslagen (1970:988)

text: (FBL).

text: Fastighetsreglering kan bl.a. innebära att mark överförs från en fastighet till en annan fastighet,

text: 5 kap. 1 §

text: FBL. En sådan åtgärd medför alltså att fastighetens areal förändras i något avseende. Överföringen kan även avse hela fastighetens mark vilket medför att den fastigheten upphör att existera.

text: Avstyckning innebär att en viss areal av fastigheten avskiljs för att bilda en ny fastighet,

text: 10 kap. 1 §

text: FBL. Den kvarvarande delen (stamfastigheten) behåller sin registerbeteckning. Den avstyckade delen (styckningslotten) utgör däremot en nybildad enhet som ska föras in i fastighetsregistret.

text: Klyvning innebär att en fastighet som innehas med samäganderätt uppdelas i lotter som bildar nya fastigheter,

text: 11 kap. 1 §

text: FBL. Klyvningen medför att den tidigare samägda fastigheten upphör och ersätts med nybildade enheter.

text: Sammanläggning innebär att fastigheter som har samma ägare och innehas med lika rätt får läggas samman till en ny fastighet,

text: 12 kap. 1 §

text: FBL. Sammanläggningen medför att de berörda fastigheterna avregistreras och ersätts med en nybildad enhet.

text: 3.2 Gällande skatterätt

text: Enligt

text: 1 kap. 6 § fastighetstaxeringslagen

text: (FTL) ska fastighetstaxering ske på grundval av fastighets användning och beskaffenhet vid taxeringsårets ingång. Vid fastighetstaxeringen bestäms bl.a. indelning i taxeringsenheter,

text: 4 kap.

text: FTL, taxeringsvärdet,

text: 5 kap.

text: FTL, vad som ska utgöra värderingsenhet,

text: 6 kap.

text: FTL, och antalet bostadslägenheter i ett hyreshus,

text: 9 kap. 3 §

text: FTL. Enligt

text: 1 kap. 3 § andra stycket

text: FTL ska beslut om fastighetstaxering gälla från ingången av det taxeringsår, då sådan taxering sker till ingången av det taxeringsår, då beslut fattas nästa gång. Beslut ska fattas året efter det år fastighetsbildning har ägt rum.

text: Av

text: 4 kap. 2 §

text: FTL framgår vidare att när skilda delar av en fastighet har olika ägare ska fastigheten uppdelas i taxeringsenheter enligt ägarförhållandena. Det innebär bl.a. att när fastighetsdel har avyttrats under året och följande fastighetsbildning ännu inte hunnit utföras innan kommande årsskifte ska likväl indelningen i taxeringsenheter anpassas till ägarförhållandena per den 1 januari.

text: Fastighetsskatt och fastighetsavgift ska från och med den 1 januari 2008 betalas för kalenderåret av den som vid ingången av kalenderåret är ägare till fastigheten eller enligt

text: 1 kap. 5 §

text: FTL ska anses som ägare, 2 § första stycket lag om statlig fastighetsskatt (FSL), 2 § lag om kommunal fastighetsavgift (FAvL). Fastighetsskatt och fastighetsavgift beräknas för kalenderår på grundval av det taxeringsvärde som gäller under kalenderåret, 2 § första och andra stycket FSL, 3 § FAvL. Beträffande fastighetsavgiften gäller dock att avgiften är högst 6 000 kronor per värderingsenhet småhus respektive högst 1 200 kronor per bostadslägenhet. Dessa belopp gäller för taxeringsår 2009. De ska sedan räknas upp med ett index.

text: Enligt specialmotiveringen till 2 § lag om ändring i FSL innebär ändringarna att fastighetsskatt, i stället för att beräknas per beskattningsår och betalas av den som vid varje tidpunkt är ägare av en fastighet, ska beräknas för kalenderår och betalas av den som är fastighetens ägare vid ingången av ett visst kalenderår,

text: prop. 2007/08:27 s. 138

text: Enligt förarbetena är syftet med ändringen av reglerna att regelverket ska förenklas och att underlaget för fastighetsskatt ska kunna förtryckas på inkomstdeklarationen (se

text: prop. 2007/08:27

text: 3.3 Tidigare gällande skatterätt

text: Skattskyldig till fastighetsskatt var den som var ägare till fastigheten, 2 § första stycket FSL i dess lydelse fram till och med den 31 december 2007.

text: Fastighetsskatt beräknades för beskattningsår. Omfattade beskattningsåret kortare eller längre tid än 12 månader eller hade fastigheten förvärvats eller avyttrats under beskattningsåret, skulle underlaget jämkas med hänsyn härtill. Fastighetsskatten beräknades på grundval av det taxeringsvärde som gällde under beskattningsåret. 2 § fjärde och femte styckena FSL i deras lydelse fram till och med den 31 december 2007.

text: Enligt 47 § tredje stycket kommunalskattelagen i dess lydelse vid 1956 och 1966 års taxering skulle garantibelopp beräknas för beskattningsår. Omfattade beskattningsåret kortare eller längre tid än tolv månader eller hade fastigheten förvärvats eller avyttrats under beskattningsåret skulle garantibeloppet jämkas med hänsyn härtill.

text: RÅ 1963 Fi. 1292. En person hade sålt två områden av en fastighet och hade därefter endast en mindre del av den ursprungliga fastigheten kvar. Regeringsrätten fann att när det gällde bl.a. beräkning av garantibelopp enligt dåvarande 47 § kommunalskattelagen kunde vid angivna förhållanden det taxeringsvärde som var åsatt fastigheten inte i dess helhet gälla såsom taxeringsvärde för klagandens kvarvarande fastighetsdel. Garantibeloppet skulle för klagandens fastighetsdel beräknas på grundval av vad som av fastighetens hela taxeringsvärde fick anses belöpa på samma fastighetsdel (1956 års taxering).

text: RÅ 1975 Aa 334. En fastighet hade sålts förutom en mindre del som behölls. Kammarrätten jämkade garantibeloppet så att för tiden efter försäljningen påfördes garantibelopp beräknat på den del av taxeringsvärdet som kunde anses belöpa på den behållna delen av fastigheten. Regeringsrätten lämnade taxeringsintendentens besvär utan bifall (1966 års taxering).

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: 4.1 Stamfastighet från vilken avstyckning har skett och fastighet som förändrats genom fastighetsreglering

text: Reglerna om jämkning av underlag för fastighetsskatt var fram till och med den 31 december 2007 i princip desamma som de som tidigare gällde vid jämkning av garantibelopp. Skattskyldigheten var också reglerad på liknande sätt, så att skattskyldig var den som vid varje tidpunkt var ägare av aktuell fastighet.

text: Vid avstyckning av del av fastighet, där den avstyckade delen avyttrades under löpande beskattningsår skulle fram till och med den 31 december 2007 underlaget för fastighetsskatt jämkas för den kvarvarande fastigheten. Detta får anses följa bl.a. av ovan refererade rättsfall avseende garantibelopp (RÅ 1963 Fi 1292 och RÅ 1975 Aa 334).

text: Regeringsrätten har i RÅ 1963 Fi. 1292 avgränsat sig till att uppdelning av taxeringsvärdet skulle ske vid angivna förhållanden. De förhållanden som rätten redogjort för var att personen i fråga under beskattningsåret inte längre ägde den del av fastigheten som han två år tidigare hade sålt.

text: I RÅ 1975 Aa 334 tar kammarrätten upp att del av fastigheten försålts och man använder sig uttryckligen av begreppet "jämkning av garantibeloppet". Det får därmed antas att kammarrätten i sin bedömning knutit an till under vilka omständigheter jämkning av garantibelopp skulle ske enligt då gällande lagtext i 47 § tredje stycket kommunalskattelagen. Regeringsrätten lämnade taxeringsintendentens besvär utan bifall.

text: Enligt Skatteverket bör utgången i rättsfallen ha varit beroende av att garantibeloppet skulle jämkas vid avyttring samt av att skattskyldigheten var knuten till den som vid varje tidpunkt var ägare till egendomen. Om den avstyckade fastigheten inte hade avyttrats utan fortfarande tillhört ägaren av stamfastigheten så bör inte heller någon jämkning ha blivit aktuell. I och med att någon jämkning inte längre ska ske av underlag för fastighetsskatt vid avyttring och skattskyldigheten inte längre är kopplad till den som vid varje tidpunkt är ägare, är RÅ 1975 Aa 334 och RÅ 1963 Fi 1292 inte längre relevanta för här aktuell bedömning. Då det numera inte ska ske någon jämkning av underlaget när hela fastigheten avyttras finns det inte någon anledning att jämka underlaget för att en del av fastigheten avyttrats. Det finns inte heller någon annan situation som medför grund att jämka underlaget av den anledningen att fastighetens areal har minskats under året genom fastighetsreglering eller avstyckning. Detsamma bör gälla vid beräkning av underlaget för kommunala fastighetsavgiften.

text: Enligt

text: prop. 2007/08:27

text: s.82-85 är syftet med ändringen av reglerna att regelverket ska förenklas och att underlaget för fastighetsskatt ska kunna förtryckas på inkomstdeklarationen. Även en tolkning av bestämmelsen utifrån syftet med regeländringen medför att den bör anses innebära att jämkning inte ska ske. För en sådan tolkning talar även att storleken av skatten bör vara förutsebar och kunna fastställas vid den tidpunkt då skattskyldigheten uppkommer.

text: För beräkning av underlag för fastighetsskatt och fastighetsavgift relevanta omständigheter, som taxeringsvärde, antal värderingsenheter småhus eller antal bostadslägenheter bestäms utifrån förhållandena per den 1 januari fastighetstaxeringsåret.

text: Det är Skatteverkets uppfattning att sådana underlag fr.o.m. 1 januari 2008 inte ska jämkas för att en fastighet under året förändrats genom avstyckning eller fastighetsreglering.

text: 4.2 Fastighet som upphör att existera på grund av fastighetsreglering, klyvning eller sammanläggning

text: Det är inte klarlagt hur underlaget för fastighetsskatt skulle beräknas enligt reglerna före den 1 januari 2008 i de fall då fastigheten upphörde att existera genom någon form av åtgärd enligt

text: fastighetsbildningslagen

text: . Situationen var inte uttryckligen reglerad i lagen och varken förarbeten eller rättspraxis ger något klart besked i frågan.

text: Den tidigare lagtexten angav att skattskyldig till fastighetsskatt var ägaren till fastigheten. Underlaget för skatten (taxeringsvärdet) baserades på att omfatta en innehavstid som motsvarade ett år, dvs. en period om tolv månader. Underlaget skulle därför jämkas om innehavstiden för beskattningsåret avsåg annan period än tolv månader. Detta var fallet om beskattningsåret var längre eller kortare än tolv månader, eller om fastigheten hade överlåtits eller förvärvats under beskattningsåret.

text: Bestämmelsen om skattskyldighet är ändrad och anger att ägaren av fastigheten vid ingången av kalenderåret är skattskyldig för fastighetsskatt. Tidigare regler om jämkning av underlaget, med hänsyn till innehavstiden, har slopats. Skattskyldigheten är således inte längre kopplad till den person som är ägare till fastigheten vid varje given tidpunkt under året.

text: Enligt förarbetena är syftet med ändringen av reglerna att regelverket ska förenklas och att underlaget för fastighetsskatt ska kunna förtryckas på inkomstdeklarationen. En naturlig utgångspunkt är dessutom att storleken av skatten ska vara förutsebar och kunna fastställas vid den tidpunkt då skattskyldigheten uppkommer. Lag om fastighetsavgift är i relevanta delar uppbyggd på samma sätt som den ändrade fastighetsskattelagen.

text: Det finns således inte längre skäl för att jämka ett underlag för fastighetsskatt eller fastighetsavgift avseende en vid kalenderårets ingång befintlig taxeringsenhet för att en eller flera fastigheter i denna enhet upphört att existera rättsligt.

text: Underlag för fastighetsskatt och fastighetsavgift bestäms utifrån förhållandena per den 1 januari fastighetstaxeringsåret. Skatteverkets uppfattning är att sådana underlag fr.o.m. den 1 januari 2008, inte ska jämkas på grund av att fastighet upphört att existera rättsligt (avregistrerats) under året.


doctype: stallningstagande

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 173754-15/111

publisher: Skatteverket

status: upphävt

title: Tullombud som anses handla i eget namn och för egen räkning, mervärdesskatt

org: skv

text: Nytt: 2016-04-26

type: stycke

text: Detta ställningstagande upphör att gälla och ersätts av ställningstagandet Skattskyldig vid import när Skatteverket är beskattningsmyndighet, mervärdesskatt, dnr.

text: 131 183789-16/111

text: 1 Sammanfattning

type: rubrik

text: Skatteverket anser att mervärdesskatt vid import ska tas ut i enlighet med

text: skatteförfarandelagen

text: när ett momsregistrerat ombud i enlighet med tullagstiftningen anses handla i eget namn och för egen räkning. Skatteverket är då beskattningsmyndighet och mervärdesskatt ska redovisas i en mervärdesskattedeklaration.

text: När Skatteverket är beskattningsmyndighet ska det göras en oberoende bedömning om vem som är skattskyldig för mervärdeskatt. Bedömningen ska således göras fristående från den bedömning som gjorts av Tullverket enligt tullkodex där ombudet anses ha handlat i eget namn.

text: Vem som är skattskyldig för importen och ska redovisa utgående skatt ska avgöras enligt följande:

text: Importören är skattskyldig när det finns en giltig fullmakt för ombudet vid tidpunkten för importen och importören är registrerad till mervärdesskatt vid tidpunkten för tulltaxeringsbeslutet. När importören blir skattskyldig och redovisar utgående skatt på importen medges avdrag för motsvarande belopp som ingående skatt under förutsättning att importen avser en verksamhet hos importören som medför skattskyldighet.

text: Ombudet är skattskyldigt när det vid tidpunkten för importen inte finns en giltig fullmakt. Detsamma gäller när importören inte är registrerad till mervärdesskatt vid tidpunkten för tulltaxeringsbeslutet även om det finns en giltig fullmakt. När ombudet blir skattskyldigt och redovisar utgående skatt på importen medges inte avdrag för motsvarande belopp som ingående skatt.

text: Ställningstagandet har tagits fram i samråd med Tullverket.

text: 2 Frågeställning

text: När en importör använder ett ombud för att lämna en tulldeklaration kan det förekomma att ombudet av misstag uppger fel importör i tulldeklarationen. Om misstaget upptäcks efter det att varorna frigjorts så anses ombudet handla i eget namn och för egen räkning enligt tullagstiftningen. Även i de fall där ombudet har en giltig fullmakt att företräda den verklige importören gäller detta. De frågor som uppkommer då är:

text: Vilken myndighet är beskattningsmyndighet i dessa fall?

text: Är ombudet eller importören skattskyldig när Skatteverket är beskattningsmyndighet?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Mervärdesskatt ska betalas till staten vid sådan import av varor till landet som är skattepliktig (

text: 1 kap. 1 § första stycket 3 mervärdesskattelagen

text: [1994:200], ML).

text: Skyldig att betala mervärdesskatt för import av varor är den som är skyldig att betala tull eller, om varan inte är belagd med tull, den som skulle ha varit skyldig att betala tull om varan hade varit tullbelagd. Om den som är eller skulle ha varit skyldig att betala tullen är ett ombud och Skatteverket är beskattningsmyndighet är den för vars räkning ombudet handlar skyldig att betala mervärdesskatt (1 kap. 2 § första stycket 6 a-e ML).

text: Den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet får göra avdrag för ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamheten (

text: 8 kap. 3 § första stycket

text: ML).

text: I vissa fall när en verksamhet inte medför skattskyldighet enligt ML finns det i stället en rätt till återbetalning (10 kap. 9-13 §§ ML). Det som i detta ställningstagande sägs om verksamhet som medför skattskyldighet och avdragsrätt avser även de fall då det finns en rätt till återbetalning enligt nämnda bestämmelser.

text: Mervärdesskatt ska tas ut i enlighet med

text: skatteförfarandelagen (2011:1244)

text: i stället för enligt

text: tullagen

text: om vissa förutsättningar är uppfyllda. Deklaranten ska vara registrerad till mervärdesskatt i Sverige senast vid tidpunkten för tulltaxeringsbeslutet. Om deklaranten är ett ombud ska den för vars räkning ombudet handlar vara registrerad till mervärdesskatt. Den mervärdesskatteregistrerade ska agera i egenskap av beskattningsbar person enligt ML vid importen eller införseln (

text: 5 kap. 11 a §

text: tullag [2000:1281]).

text: Ett tullombud ska uppge att han handlar för huvudmannens räkning, ange om ombudskapet är direkt eller indirekt och ha fullmakt att handla som ombud. En person som inte uppger att han handlar i någon annans namn eller för någon annans räkning eller som uppger att han handlar i någon annans namn eller för någon annans räkning utan att ha fullmakt att göra detta, ska anses handla i eget namn och för egen räkning (artikel 5 första stycket 4 i rådets förordning [EEG] nr 2913/92 om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen, tullkodex).

text: 4 Bedömning

text: När ett ombud av misstag uppger fel importör i tulldeklarationen och enligt tullkodex anses handla i eget namn och för egen räkning måste det fastställas vilken myndighet som blir beskattningsmyndighet och vem som blir skattskyldig.

text: Det som avgörs först är vilken myndighet, Tullverket eller Skatteverket, som blir beskattningsmyndighet i de fall artikel 5 första stycket 4 i tullkodex tillämpas. Denna bedömning gör Tullverket med stöd av

text: tullagen

text: Vem som blir skattskyldig för mervärdesskatt när Skatteverket blir beskattningsmyndighet ska sedan bedömas enligt 1 kap. 2 § första stycket 6 a-e ML.

text: 4.1 Beskattningsmyndighet

text: skatteförfarandelagen

text: när ett mervärdesskatteregistrerat ombud anses handla i eget namn och för egen räkning enligt tullagstiftningen.

text: Ombudet uppfyller i dessa fall de tre krav som uppställs i

text: 5 kap. 11 a § tullagen

text: för att mervärdesskatt vid import ska tas ut i enlighet med

text: skatteförfarandelagen

text: Deklarant: Ombudet anses enligt tullkodex handla i eget namn och för egen räkning och blir därmed deklarant och inte ombud.

text: Registrerad till mervärdesskatt: Ett företag som agerar som ombud i samband med import bedriver sådan verksamhet som medför skattskyldighet för mervärdesskatt och är därmed normalt registrerat till mervärdesskatt. Vid tidpunkten för tulltaxeringsbeslutet är ombudet, som anses som deklarant, då registrerat till mervärdesskatt.

text: Beskattningsbar person: Ett företag som agerar ombud i samband med import får enligt Skatteverkets bedömning anses hantera importen inom ramen för sin ekonomiska verksamhet. Ombudet som anses som deklarant agerar därför i egenskap av beskattningsbar person vid importen.

text: Detta innebär att Skatteverket är beskattningsmyndighet och mervärdesskatt ska redovisas i en mervärdesskattedeklaration. Mervärdesskatt ska inte tas upp i den tulldeklaration som lämnas till Tullverket.

text: 4.2 Skattskyldig för mervärdesskatt när Skatteverket är beskattningsmyndighet

text: När Skatteverket är beskattningsmyndighet ska det göras en oberoende bedömning av vem som är skattskyldig för mervärdeskatt. Bedömningen ska således göras fristående från den bedömning som gjorts av Tullverket enligt tullkodex där ombudet anses ha handlat i eget namn.

text: 4.2.14.2.1 När är importören skattskyldig?

text: Skatteverket anser att importören under vissa förutsättningar kan bli skattskyldig för mervärdesskatt vid import trots att ett ombud enligt tullagstiftningen har ansetts handla i eget namn för egen räkning. Detta eftersom det ska göras en självständig bedömning av vem som är skattskyldig enligt ML. De förutsättningar som måste vara uppfyllda enligt ML är följande.

text: Giltig fullmakt

text: Ombudet ska vid tidpunkten för importen ha en giltig fullmakt att företräda importören. Det kan finnas en giltig fullmakt trots att det blivit något fel vid inlämnandet av tulldeklarationen.

text: Importören är registrerad till mervärdesskatt

text: När det finns en giltig fullmakt krävs det också att importören, dvs. den som ombudet företräder, är registrerad till mervärdesskatt vid tidpunkten för tulltaxeringsbeslutet.

text: När importören blir skattskyldig ska ombudet se till att importören får tillgång till de uppgifter i tullräkningen som krävs för att denne ska kunna redovisa mervärdesskatt på importen.

text: 4.2.24.2.2 När är ombudet skattskyldigt?

text: Skatteverket anser att ombudet i vissa fall kan bli skattskyldigt för mervärdesskatt vid import när ombudet enligt tullagstiftningen har ansetts handla i eget namn för egen räkning. Ombudet blir skattskyldigt när förutsättningarna för att importören blir skattskyldig inte är uppfyllda.

text: Ingen giltig fullmakt

text: Ombudet blir skattskyldigt när det vid importen inte finns en giltig fullmakt för ombudet att företräda importören.

text: Importören inte registrerad till mervärdesskatt

text: Ombudet blir också skattskyldigt när importören inte är registrerad till mervärdesskatt vid tidpunkten för tulltaxeringsbeslutet. Detta gäller även om det föreligger en giltig fullmakt.

text: Avdrag för ingående skatt som motsvaras av den utgående skatt som ombudet redovisar medges inte. Ett ombud som i eget namn men för importörens räkning införtullar varor utan att förvärva dessa varor för sin egen verksamhet har inte avdragsrätt för ingående skatt på importen. Varken bestämmelserna i

text: 8 kap. 3 §

text: ML eller någon annan bestämmelse i ML medger avdragsrätt för sådan ingående skatt hos ombudet.

type: stallningstagande


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 174473-15/111

text: Nytt: 2016-05-26

text: Detta ställningstagande upphör att gälla och ersätts av ställningstagandet Beskattningsland vid tillträde till olika evenemang, mervärdesskatt, dnr

text: 131 209264-16/111

text: 1 Sammanfattning

text: När en beskattningsbar person köper tillträde till ett evenemang så är denna tjänst omsatt inom landet om evenemanget faktiskt äger rum i Sverige.

text: Tillträde till ett evenemang omfattar rätten att få närvara vid ett evenemang i utbyte mot en biljett eller betalning. På vilket sätt ersättningen lämnas till säljaren saknar betydelse. Bestämmelsen är framförallt tillämplig på tillträden som tillhandahålls på plats genom biljettförsäljning. Även om det inte finns någon möjlighet att köpa biljetter på plats kan det vara ett tillträde.

text: Med evenemang avses ett arrangemang som sett utifrån den genomsnittlige besökarens perspektiv äger rum vid en viss tidpunkt och på en viss plats. Det pågår under en begränsad tid och saknar kontinuitet. Ett evenemang riktar sig till allmänheten. Det betyder att ett arrangemang som har anpassats efter köparens önskemål inte är ett evenemang.

text: Exempel på vad som räknas som evenemang är:

text: föreställningar, teaterföreställningar, cirkusföreställningar, mässor, nöjesparker, konserter, utställningar samt andra liknande kulturella evenemang,

text: idrottsevenemang såsom matcher eller tävlingar, och

text: Tjänster som har anknytning till tillträdet är också omsatta inom landet om evenemanget äger rum i Sverige. Exempel på sådana tjänster är användning av garderob och sanitära anläggningar.

text: Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet Tillträde till olika evenemang, t.ex. konferenser, mervärdesskatt, från den 20 december 2010 (dnr

text: 131 819379-10/111

text: ). Ställningstagandet har uppdaterats med anledning av rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011, genomförandeförordningen, som gäller från och med den 1 juli 2011. Ställningstagandet innebär en precisering av begreppen ”tillträde” och ”evenemang”, se avsnitt 4.

text: 2 Frågeställning

text: En tjänst som avser tillträde till evenemang är omsatt inom landet om evenemanget äger rum i Sverige. Beskattningsland för sådana tjänster är Sverige.

text: Skatteverket har i ställningstagandet Tillträde till olika evenemang, t.ex. konferenser, mervärdesskatt, från den 20 december 2010 (dnr

text: 131 819379-10/111

text: ) redogjort för hur tillträde till evenemang ska tolkas. Den 1 juli 2011 trädde genomförandeförordningen i kraft. Detta ställningstagande är en uppdatering av Skatteverkets ställningstagande 2010-12-20, dnr

text: 131 819379-10/111

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Enligt huvudregeln är en tjänst som tillhandahålls en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap omsatt inom landet om den beskattningsbara personen antingen har sitt säte här i landet eller har ett fast etableringsställe till vilket tjänsten tillhandahålls här. Om tjänsten tillhandahålls ett fast etableringsställe som den beskattningsbara personen har i ett annat land är tjänsten omsatt utomlands (

text: 5 kap. 5 § mervärdesskattelagen

text: [1994:200], ML, och

text: artikel 44 i rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

text: Tjänster som tillhandahålls någon som inte är en beskattningsbar person i samband med vissa uppräknade aktiviteter är omsatta inom landet om aktiviteten faktiskt äger rum i Sverige. Detsamma gäller till dessa underordnade tjänster och tjänster som tillhandahålls av den som organiserar aktiviteten (

text: 5 kap. 11 §

text: ML och artikel 54.1 i mervärdesskattedirektivet).

text: Ett tillträde till ett evenemang är omsatt inom landet om evenemanget faktiskt äger rum i Sverige och köparen är en beskattningsbar person. Detsamma gäller för tjänster i anknytning till tillträdet. De evenemang som avses är

text: kulturella,

text: konstnärliga,

text: idrottsliga,

text: vetenskapliga,

text: pedagogiska,

text: av underhållskaraktär, eller

text: liknande dem som anges i 1-6, såsom mässor och utställningar (

text: 5 kap. 11 a §

text: ML och artikel 53 i mervärdesskattedirektivet).

text: Tjänster som avser tillträde till kulturella, konstnärliga, idrottsliga, vetenskapliga, pedagogiska, underhållsmässiga och liknande evenemang av det slag som avses i artikel 53 i mervärdesskattedirektivet ska omfatta tillhandahållande av tjänster vars huvudsakliga egenskap består i att ge rätt till tillträde till ett evenemang i utbyte mot en biljett eller betalning, inklusive betalning i form av ett abonnemang, en säsongsbiljett eller en periodisk avgift. Bestämmelserna är särskilt tillämpliga på

text: Tillträdesrätten till föreställningar, teaterföreställningar, cirkusföreställningar, mässor, nöjesparker, konserter, utställningar samt andra liknande kulturella evenemang.

text: Tillträdesrätten till idrottsevenemang såsom matcher eller tävlingar.

text: Tillträdesrätten till evenemang av pedagogiskt eller vetenskapligt slag såsom konferenser och seminarier.

text: Bestämmelserna omfattar inte utnyttjandet av anläggningar såsom gymnastiksalar och liknande mot betalning av en avgift (artikel 32 i genomförandeförordningen).

text: De underordnade tjänster som avses i artikel 53 i mervärdesskattedirektivet ska inkludera tjänster som direkt sammanhänger med tillträde till kulturella, konstnärliga, idrottsliga, vetenskapliga, pedagogiska, underhållsmässiga eller liknande evenemang och som tillhandahålls var för sig mot ersättning till en person som närvarar vid ett evenemang. Sådana underordnade tjänster ska särskilt inkludera användning av garderob eller sanitära anläggningar men ska inte inkludera rena förmedlingstjänster hänförliga till biljettförsäljningen (artikel 33 i genomförandeförordningen).

text: I förarbetena anges att huvudregeln i så stor omfattning som möjligt och lämpligt ska tillämpas för omsättning av de aktuella tjänsterna. För näringsidkare bör bestämmelsen i

text: 5 kap. 11 a §

text: ML bara tillämpas när det är opraktiskt att tillämpa huvudregeln. Bestämmelsen bör tillämpas restriktivt (

text: prop. 2009/10:15 s. 126

text: Regeringen uttalade att ett evenemang är något som är mer begränsat än en aktivitet. En aktivitet har ett element av kontinuitet i sig. En utställning, ett seminarium, en konferens eller en fotbollsmatch är exempel på olika evenemang. Däremot är t.ex. ett träningspass i veckan en aktivitet och detsamma gäller en terminskurs i drejning. Om en sådan aktivitet tillhandahålls någon som är näringsidkare kommer den att beskattas enligt huvudregeln i

text: 5 kap. 5 §

text: ML. Tillträde avser rätten att vistas på en plats eller beloppet som erläggs för att få vistas där. Tillträde exemplifieras bäst med försäljningen av entrébiljetter och det avser endast tjänster vars väsentliga funktion är att ge rätten att komma in på ett evenemang. Om betalningen för deltagandet i t.ex. ett seminarium eller en konferens i sin helhet hanteras före evenemanget och någon möjlighet att närvara inte finns utan sådan betalning bör betalningen dock inte anses utgöra tillträde (

text: prop. 2009/10:15 s. 126

text: Av förarbetena framgår vidare att när det gäller tolkningen av bestämmelserna är det av stor vikt att dessa ges en enhetlig tolkning på EU-nivå. Om medlemsstaterna tillämpar bestämmelserna olika kan det medföra dubbelbeskattning eller oavsiktlig skattefrihet. För att uppnå en enhetlig tillämpning pågår det ett arbete i EU:s mervärdesskattekommitté med att ta fram riktlinjer för tolkningen. Den uppfattning regeringen ger uttryck för i propositionen kan behöva frångås i de fall en annan mening anges i en framtida riktlinje eller tillämpningsförordning (

text: prop. 2009/10:15 s. 79

text: Kammarrätten har uttalat att tillhandahållande av teambuildingaktiviteter ute i naturen och till sjöss som var skräddasydda och särskilt anpassade för varje kund inte utgjorde tillträde till evenemang. Aktiviteterna omfattade till största delen olika övningar, tävlingar och lekar men det kunde också finnas inslag av föreläsande och/eller rådgivande natur. Kammarrätten ansåg att då det fanns ett krav på förbeställning av tjänsterna så att de kunde anpassas till kundens behov och önskemål samt att det inte fanns någon möjlighet för utomstående att närvara vid evenemangen skulle beskattningsland bestämmas utifrån

text: 5 kap. 5 §

text: ML (KRNS 2015-01-30, mål nr 2086-14).

text: 4 Bedömning

text: Bestämmelsen ska tolkas restriktivt. Det betyder att bestämmelsens tillämpningsområde ska ges en begränsad räckvidd. I så stor utsträckning som möjligt ska huvudregeln för bestämmande av beskattningsland tillämpas.

text: När tillträde till ett evenemang säljs till någon som inte är en beskattningsbar person omfattas tjänsten av det vidare begreppet aktivitet. Tjänster i samband med aktiviteter av visst slag är omsatta inom landet om aktiveteten äger rum i Sverige. Det betyder att den som säljer en tjänst i form av tillträde till ett evenemang i Sverige inte behöver bedöma köparens status. Säljaren ska redovisa mervärdesskatt oavsett om köparen är en beskattningsbar person eller inte.

text: Tillträde till ett evenemang innebär att två förutsättningar ska vara uppfyllda. För det första ska någon ges tillträde och för det andra ska det vara fråga om ett evenemang. Det är tjänstens karaktär som avgör om det är ett tillträde till evenemang.

text: 4.1 Tillträde

text: Med tillträde avses sådana tjänster som innebär att någon ges rätt att närvara på ett evenemang som besökare, publik eller deltagare.

text: Tjänsten ska tillhandahållas i utbyte mot en biljett eller betalning. Betalningen kan göras i form av ett abonnemang, en säsongsbiljett eller en periodisk avgift. På vilket sätt ersättningen lämnas till säljaren saknar alltså betydelse.

text: Bestämmelsen är framförallt tillämplig på tillträden som tillhandahålls på plats genom biljettförsäljning. När biljettförsäljning sker i samband med evenemanget är köparens identitet oftast okänd för säljaren. Bestämmelsen syftar till att underlätta för säljaren i dessa fall.

text: Även om det inte finns någon möjlighet att köpa biljetter på plats kan försäljningen ändå avse ett tillträde. Det gäller sådana slags evenemang där det typiskt sett går att köpa tillträde på plats men där det i vissa fall ändå bara är möjligt att köpa tillträde genom förköp. Så är fallet med exempelvis konferenser. Med hänsyn till neutralitetsaspekten ska sådana evenemang behandlas på samma sätt oavsett om det förekommer biljettförsäljning på plats eller inte. Det kan alltså vara ett tillträde till evenemang även om köparen kan identifieras. Detsamma gäller om deltagarna måste föranmäla sin närvaro.

text: Det är den som mot ersättning erbjuder någon att närvara på evenemanget som är den som säljer rätten till tillträdet. Om en sådan s.k. arrangör ger ett annat företag i uppdrag att ansvara för organisationen av evenemanget så säljer det senare företaget inte en rätt till tillträde till arrangören.

text: Om en arrangör säljer en tjänst i form av tillträde till ett evenemang till någon som i sin tur i eget namn säljer rätten till tillträde vidare till deltagarna så ska båda dessa försäljningar bedömas som tillträde till evenemang.

text: 4.2 Evenemang

text: Bestämmelsen omfattar bara sådana evenemang som är kulturella, konstnärliga, idrottsliga, vetenskapliga, pedagogiska, av underhållningskaraktär eller liknande evenemang.

text: Vad som avses med begreppet evenemang framgår inte klart av ML. Skatteverket anser att med evenemang avses ett arrangemang som sett utifrån den genomsnittlige besökarens perspektiv äger rum vid en viss tidpunkt och på en viss plats. Det betyder att de som deltar på evenemanget är fysiskt närvarande.

text: Ett sådant evenemang är en händelse eller tillställning som pågår under en begränsad tid och saknar kontinuitet. Det varar som regel några timmar och i vissa fall några dagar men normalt inte mer än en vecka i följd.

text: Ett evenemang riktar sig till allmänheten. Det innebär att den som har möjlighet och i mån av plats ska ges tillträde till evenemanget mot ersättning. Detta gäller även om evenemanget endast riktar sig till en viss målgrupp som t.ex. personer med en särskild yrkeskompetens.

text: Det är således ett evenemang när både innehållet och varaktigheten är förutbestämda. Om t.ex. en arrangör erbjuder ett antal endagarseminarier av pedagogiskt slag med olika innehåll som köparen kan välja bland är det fråga om flera olika evenemang.

text: Ett arrangemang vars innehåll och varaktighet har anpassats efter en kunds önskemål anses däremot inte vara ett evenemang. I sådant fall är arrangemanget utformat för en viss kund och inte för allmänheten. Om t.ex. en arrangör erbjuder sig att sätta ihop ett program med olika övningar åt en arbetsgivare för att förbättra samarbetet i en personalgrupp har arrangemanget anpassats efter köparens önskemål. Sådana skräddarsydda arrangemang omfattas i stället av huvudregeln för bestämmande av beskattningsland.

text: 4.3 Tjänster i anknytning till tillträde

text: Tjänster som har anknytning till tillträdet är också omsatta inom landet om evenemanget äger rum i Sverige. Det är sådana tjänster som direkt sammanhänger med tillträdet till evenemanget och som tillhandahålls var för sig mot ersättning till den som närvarar vid evenemanget. Exempel på sådana tjänster är användning av garderob och sanitära anläggningar.

text: Förmedlingstjänster som hänför sig till biljettförsäljningen är inte en tjänst som har anknytning till tillträde.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 175287-07/111

status: gällande

title: Tidpunkt för avdrag för kapitalförlust i fall då det eventuellt också ska utbetalas ett tillkommande belopp

text: 1 Sammanfattning

text: I fall en försäljning leder till en kapitalförlust, men förlustens storlek är osäker beroende på en eventuellt tillkommande köpeskilling vars storlek är okänd, får inte någon del av förlusten dras av förrän storleken av tillkommande belopp kan beräknas.

text: Om tilläggsköpeskillingen är maximerad till ett visst belopp får så stor del av förlusten dras av för avyttringsåret som motsvarar vad som med säkerhet kommer att utgöra förlust. Återstoden av förlusten kvittas mot tilläggsköpeskillingen för det år då denna bestäms.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Under beredningen av

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, tog dåvarande Riksskatteverket i fråga om regleringen av beskattning av kapitalvinst/-förlust upp frågan enligt vilka regler resultatet ska beräknas om det vid avyttring uppkommit en förlust men det avtalats om tillkommande köpeskilling. Regeringen anförde i

text: prop. 1999/2000:2

text: (s. 539) att man avsåg att återkomma med ett förslag i frågan efter det att IL införts. Denna fråga har ännu inte fått någon reglering i lag. Den ovan beskrivna situationen är vanligt förekommande. I avvaktan på lagstiftning väljer Skatteverket att utfärda en styrsignal i frågan.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Enligt 44 kap. 26 §2 st . IL ska kapitalförluster inte dras av som kostnad förrän det beskattningsår då förlusten är definitiv.

text: Enligt

text: 44 kap. 28 §

text: IL gäller följande. Om kapitalvinstens storlek beror på någon händelse i framtiden och därför inte kan fastställas det år tillgången avyttras, ska den kapitalvinst som uppkommer på grund av tillkommande belopp tas upp som intäkt det eller de beskattningsår då storleken av tillkommande belopp kan beräknas.

text: I rättsfallet

text: RÅ 1998 ref. 25

text: kunde en definitiv kapitalförlust bestämmas redan när bolaget trädde i likvidation. Normalt anses förlusten definitiv först när likvidationen avslutas. Regeringsrätten fann att avdrag för förlusten skulle medges redan vid den tidigare tidpunkten.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: I fall då en försäljning leder till en kapitalförlust men förlustens storlek är osäker beroende på en eventuellt tillkommande köpeskilling vars storlek är okänd, får, enligt 44 kap. 26 §2 st . och

text: 28 §

text: IL, ingen del av förlusten dras av förrän det är klart hur stor tilläggsköpeskillingen blir.

text: I fall då en kapitalförlust med säkerhet kan räknas fram för avyttringsåret, men vad förlusten slutligen kommer att uppgå till beror på en eventuellt tillkommande köpeskilling som är maximerad till ett visst belopp, anser Skatteverket att rätten till förlustavdrag ska bedömas enligt följande.

text: En definitiv kapitalförlust kan beräknas redan för avyttringsåret. Avdrag medges då för denna förlust, dvs. den förlust som kan beräknas inklusive den ännu inte utbetalda köpeskillingen.

text: När sedan tilläggsköpeskillingen ett senare år betalas kan det slutliga resultatet beräknas. Resultatet blir beroende av om det maximala tillkommande beloppet betalas ut, eller endast en mindre summa. Betalas maximal tilläggsköpe-skilling ut blir resultatet +/- 0. Betalas ett mindre belopp ut blir det slutliga resultatet en förlust för vilken avdrag kan yrkas.

text: Exempel:

text: Andelar som anskaffats för 10 mkr säljs för 4 mkr plus en eventuell köpeskilling året efter om 2 mkr. För avyttringsåret uppkommer då en förlust om (4 — 10 =) 6 mkr. Av dessa får emellertid inte 2 mkr dras av direkt eftersom den delen av förlusten eventuellt ska kvittas mot tilläggsköpeskillingen. Avyttringsårets avdragsgilla förlust blir därför endast 4 mkr.

text: Om säljaren får 2 mkr året därpå blir resultatet det året 0. Tilläggsköpeskillingen kvittas nämligen mot förlusten. Om han inte får någon tilläggsköpeskilling alls får han dra av återstående 2 mkr i förlust. Om han erhåller 1 mkr kvittas detta belopp mot förlusten och han får dra av det som därefter kvarstå av förlusten, dvs. 1 mkr.

text: Förluster ska i vissa fall reduceras till 70 % innan avdrag kan medges.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 176104-05/111

title: Distansförsäljning till och från Sverige

text: Nytt: 2014-01-10

text: Detta ställningstagande upphör att gälla. Från och med den 1 januari 2014 har bestämmelserna om distansförsäljning i

text: 5 kap. 2 § andra stycket

text: och

text: 2 a § 1

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: ändrats genom SFS 2013:1105.

text: 1 Sammanfattning

text: En säljare som vid distansförsäljning från Sverige till ett annat EG-land vill utnyttja möjligheten att redovisa omsättning av varor i destinationslandet trots att omsättningströskeln i det landet inte har överskridits behöver inget särskilt tillstånd från Skatteverket. Är säljaren registrerad till mervärdesskatt i destinationslandet för sådan omsättning har omsättningen enligt 5 kap.

text: 2 a § mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, inte ägt rum i Sverige utan i destinationslandet.

text: I det fall omsättningströskeln i destinationslandet överskridits anser Skatteverket att omsättningen har ägt rum utomlands även om säljaren inte är registrerad till mervärdesskatt för omsättningen i det landet. Enligt Skatteverkets uppfattning har

text: artikel 33 i rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet, direkt effekt och ska tillämpas framför 5 kap.

text: 2 a § 2

text: ML i de fall direktivbestämmelsen är till fördel för den enskilde. För det fall direkt effekt av artikel 33 i mervärdesskattedirektivet inte skulle tillämpas föreligger risk för dubbelbeskattning dvs. beskattning dels i Sverige, dels i destinationslandet. Skatteverket anser därför att det alltid är till den skattskyldiges fördel att tillämpa direkt effekt vid distansförsäljning från Sverige när omsättningströskeln i destinationslandet överskridits. Det är säljaren som har bevisbördan för att omsättningströskeln i destinationslandet har överskridits, dvs. säljaren ska kunna styrka att så är fallet.

text: I den omvända situationen, dvs. vid distansförsäljning från ett annat EG-land till kunder i Sverige, uppställs i

text: 5 kap. 2 § tredje stycket

text: ML ett krav på att vederbörlig myndighet i det land där transporten påbörjas ska ha medgett att säljarens omsättning inte ska anses gjord i det landet. Ett sådant krav saknar enligt Skatteverkets uppfattning stöd i artikel 34.4 i mervärdesskattedirektivet. Skatteverket gör bedömningen att

text: artikel 34.4

text: har direkt effekt och ska tillämpas framför

text: 5 kap. 2 § tredje stycket

text: ML i de fall direktivbestämmelsen är till fördel för den enskilde. Direktivbestämmelsen får anses vara till fördel för den enskilde när denne själv begär att få redovisa mervärdesskatt i Sverige trots att omsättningströskeln i Sverige inte överskridits.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Fråga har uppkommit om hur bestämmelserna i ML om distansförsäljning ska tillämpas när ett företag vill att beskattning ska ske i det land till vilket varorna transporteras (destinationslandet) trots att omsättningströskeln i det landet inte har överskridits.

text: Med distansförsäljning avses i detta sammanhang omsättning av en vara som avsänds eller transporteras av säljaren eller för dennes räkning från ett EG-land till ett annat och som inte föranleder beskattning hos förvärvaren, t.ex. postorderförsäljning till privatpersoner.

text: Gällande bestämmelser medför att följande konkreta frågor uppkommer. Är det en förutsättning för registrering i destinationslandet att det land från vilket varorna transporteras (ursprungslandet) har godtagit att omsättningen, och därmed beskattningen, sker i destinationslandet? Innebär i sådant fall 5 kap.

text: 2 a § 2

text: ML att det är en förutsättning, för att Sverige ska godta att omsättningen har skett i destinationslandet, att säljaren redan är registrerad till mervärdesskatt i det landet? Om så är fallet och övriga medlemsländer inom EG har samma bestämmelser skulle det vid en jämförelse med

text: 5 kap. 2 § tredje stycket

text: ML bli en låst situation. Ursprungslandet skulle inte kunna avsäga sig beskattningsrätten förrän säljaren är registrerad till mervärdesskatt i destinationslandet samtidigt som destinationslandet inte skulle kunna registrera säljaren förrän ursprungslandet avsagt sig beskattningsrätten.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Bestämmelser om distansförsäljning finns i

text: 5 kap.

text: ML

text: Enligt

text: 5 kap. 2 § första stycket 1

text: ML är en vara omsatt inom landet om varan finns här i landet då transporten till köparen påbörjas och annat inte följer av 2 a §.

text: I 5 kap.

text: 2 a §

text: ML anges att även om en vara finns här i landet på det sätt som anges i 2 § första stycket 1 ska varan inte anses omsatt inom landet, om varan transporteras av säljaren eller för dennes räkning från Sverige till en köpare i ett annat EG-land och säljaren är registrerad till mervärdesskatt i det landet för sådan omsättning.

text: Bestämmelsen i 5 kap.

text: 2 a §

text: ML avser bland annat distansförsäljning som sker från Sverige till en köpare i ett annat EG-land.

text: Av

text: 5 kap. 2 § första stycket 4

text: ML framgår att en vara ska anses omsatt inom landet även om varan inte finns här i landet då transporten påbörjas men varan transporteras av säljaren eller för dennes räkning från ett annat EG-land till en köpare i Sverige. Vissa ytterligare förutsättningar, som dock inte omnämns här, ska vara uppfyllda för att bestämmelsen ska vara tillämplig.

text: Enligt

text: 5 kap. 2 § andra stycket

text: ML är en vara omsatt inom landet enligt första stycket 4 endast om varan är en punktskattepliktig vara, eller värdet av säljarens sammanlagda omsättning här i landet överstiger 320 000 kronor (omsättningströskeln) under det löpande eller föregående kalenderåret, eller säljaren omfattas av ett sådant beslut som anges i tredje stycket.

text: Av

text: 5 kap. 2 § tredje stycket

text: ML framgår att en omsättning ska anses vara gjord i Sverige enligt första stycket 4 även om de i andra stycket angivna beloppsgränserna inte överstigs, under förutsättning att vederbörlig myndighet i det land där transporten påbörjas har medgett att säljarens omsättning inte ska anses vara gjord i det landet.

text: Bestämmelserna i 5 kap. 2 § första stycket 4, andra och tredje stycket ML avser distansförsäljning från ett annat EG-land till köpare i Sverige.

text: Bestämmelserna i ML om distansförsäljning motsvaras av artikel 33 och 34 i mervärdesskattedirektivet.

text: Enligt

text: artikel 33 i direktivet

text: ska platsen för leverans av varor som försänts eller transporterats av leverantören eller för hans räkning från en annan medlemsstat än den där försändelsen eller transporten avslutas anses vara den plats där varorna befinner sig när försändelsen eller transporten till förvärvaren avslutas om följande villkor är uppfyllda:

text: a) Leveransen görs till en sådan beskattningsbar person eller en icke beskattningsbar juridisk person vars gemenskapsinterna förvärv av varor inte är föremål för mervärdesskatt i enlighet med

text: artikel 3.1

text: eller till någon annan icke beskattningsbar person.

text: b) De levererade varorna avser andra varor än nya transportmedel eller andra varor än varor som levereras efter montering eller installation, med eller utan provning, av leverantören eller för hans räkning.

text: Bestämmelsen i

text: artikel 33

text: motsvaras av

text: 5 kap. 2 § första stycket 4

text: ML vid distansförsäljning till kunder i Sverige och av 5 kap.

text: 2 a §

text: ML vid distansförsäljning från Sverige till kunder i andra EG-länder.

text: Av artikel

text: och

text: i direktivet framgår att

text: artikel 33

text: inte ska tillämpas i de fall leveransen avser annat än punktskattepliktiga varor och de beloppsgränser som gäller för tröskelvärden inom EG inte har överskridits.

text: Bestämmelserna motsvaras av

text: 5 kap. 2 § andra stycket

text: ML vid distansförsäljning till Sverige.

text: I

text: artikel 34.4 i direktivet

text: anges att den medlemsstat inom vars territorium varorna befinner sig vid den tidpunkt då försändelsen eller transporten avgår ska bevilja beskattningsbara personer som utför sådana leveranser av varor som kan komma att omfattas av bestämmelserna om distansförsäljning rätt att välja att platsen för leveransen ska bestämmas i enlighet med

text: artikel 33

text: . De berörda medlemsstaterna ska fastställa närmare regler för utnyttjande av denna valmöjlighet. Bestämmelsen motsvaras vid distansförsäljning till Sverige av

text: 5 kap. 2 § tredje stycket

text: ML.

text: Möjligheten för en säljare att vid distansförsäljning välja att beskattning ska ske i destinationslandet även om omsättningströskeln i det landet inte har överskridits har inte närmare kommenterats i förarbeten till lagstiftningen (

text: SOU 1994:88

text: och

text: prop. 1994/95:57

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Artikel 34.4 i mervärdesskattedirektivet reglerar möjligheten att vid distansförsäljning beskatta omsättningen av varor i destinationslandet även om omsättningströskeln i det landet inte överskridits. Av bestämmelsen framgår att det land från vilket varorna transporteras (ursprungslandet) ska bevilja en säljare rätt att välja destinationslandet som den plats där omsättningen ska anses ha skett. Det innebär enligt Skatteverkets bedömning att en säljare enligt direktivet har en ovillkorlig rätt att välja destinationslandet som omsättningsland. Det finns således enligt direktivet inget utrymme för det medlemsland från vilket varorna transporteras att vägra att tillmötesgå en säljares önskan i detta avseende. Det förhållandet att medlemsländerna ska fastställa regler för hur valmöjligheten ska utnyttjas innebär enligt Skatteverkets bedömning inte att medlemsstaterna får göra några inskränkningar i säljarens rätt att välja.

text: Bestämmelserna i 5 kap. 2 § första stycket 1 samt 2 a § ML reglerar bl.a. distansförsäljning i de fall varorna transporteras från Sverige till ett annat EG-land. Enligt bestämmelserna är det en förutsättning för att en omsättning ska anses ha skett i destinationslandet, i stället för i Sverige, att säljaren är registrerad till mervärdesskatt i destinationslandet för denna omsättning. Det uppställs däremot inget krav på att säljaren först måste få ett beslut där Skatteverket godtar förfarandet för att omsättningen ska anses ha skett utomlands.

text: Det innebär enligt Skatteverkets uppfattning att bestämmelsen i 5 kap.

text: 2 a §

text: ML överensstämmer med artikel 34.4 i mervärdesskattedirektivet i de fall det är fråga om en säljare som vill utnyttja möjligheten att redovisa omsättningen i destinationslandet trots att omsättningströskeln i det landet inte överskridits. Är säljaren registrerad till mervärdesskatt i destinationslandet för sådan omsättning har omsättningen därmed inte ägt rum i Sverige utan i destinationslandet. Något särskilt tillstånd från Skatteverket behövs inte.

text: Det förekommer att svenska säljare, som vill registrera sig i destinationslandet trots att det landets omsättningströskel inte passerats, blir ombedda att visa upp ett intyg att Sverige godtar detta förfarande. Det kan i sådana situationer vara lämpligt att i ett brevsvar till företaget ange att Skatteverket inte har något att invända mot att registrering sker i destinationslandet samt hänvisa till denna skrivelse.

text: Bestämmelserna i 5 kap. 2 § första stycket 1 samt 2 a § ML omfattar även distansförsäljning i de fall omsättningströskeln i destinationslandet överskridits. Det innebär att även i dessa fall uppställs i ML ett krav på att säljaren ska vara registrerad i destinationslandet för omsättningen för att denna inte ska anses ha ägt rum i Sverige. I artikel 33 i mervärdesskattedirektivet uppställs inget sådant krav på registrering. Enligt

text: artikel 33

text: har en omsättning ägt rum i destinationslandet när förutsättningar motsvarande de som framgår av 5 kap. 2 § första stycket 4 samt andra stycket ML är uppfyllda. Det innebär enligt mervärdesskattedirektivet att en säljares omsättning vid distansförsäljning har ägt rum i destinationslandet om omsättningströskeln i det landet har överskridits oavsett om säljaren är registrerad till mervärdesskatt för omsättningen i det landet eller inte.

text: Enligt Skatteverkets bedömning är

text: artikel 33 i direktivet

text: artikel 33

text: har företräde framför ML:s bestämmelse i de fall direktivbestämmelsen är till fördel för den enskilde. Artikel 33 i mervärdesskattedirektivet innebär att omsättningen har skett i destinationslandet även om säljaren inte är registrerad där. Det får till följd att det föreligger risk för dubbelbeskattning dvs. beskattning dels i Sverige, dels i destinationslandet om direkt effekt av

text: artikel 33 i direktivet

text: inte skulle tillämpas. Skatteverket anser därför att det alltid är till den skattskyldiges fördel att tillämpa direktivbestämmelsen med direkt effekt vid distansförsäljning från Sverige när omsättningströskeln i destinationslandet överskridits och säljaren inte är registrerad till mervärdesskatt för omsättningen i det landet.

text: En säljare som inte är registrerad i destinationslandet för omsättning vid distansförsäljning har bevisbördan för att omsättningströskeln i det landet har överskridits. Det innebär att säljaren måste kunna styrka att så är fallet. Kan säljaren inte styrka att omsättningströskeln har överskridits har omsättningen ägt rum i Sverige enligt

text: 5 kap. 2 § första stycket 1

text: ML eftersom transporten av varorna påbörjades här.

text: I

text: 5 kap. 2 § tredje stycket

text: ML regleras distansförsäljning från ett annat EG-land till Sverige när säljarens omsättning inte överskridit den svenska omsättningströskeln på 320 000 kronor. I bestämmelsen uppställs som krav för att omsättningen ska anses ha skett i Sverige att vederbörlig myndighet i det land där transporten påbörjas ska ha medgett att säljarens omsättning inte ska anses gjord i det landet. Ett sådant krav saknar enligt Skatteverkets uppfattning stöd i artikel 34.4 i mervärdesskattedirektivet. Skatteverket gör bedömningen att

text: artikel 34.4 i direktivet

text: är så pass klar, precis och ovillkorlig att den kan ges direkt effekt då den nationella lagstiftningen inte överensstämmer med direktivet. Det innebär att

text: artikel 34.4

text: har företräde framför ML:s bestämmelse i de fall direktivbestämmelsen är till fördel för den enskilde. Direktivbestämmelsen får anses vara till fördel för den enskilde när denne själv begär att få redovisa mervärdesskatt i Sverige trots att omsättningströskeln i Sverige inte överskridits.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 176106-05/111

title: Export vid omsättning i flera led

text: Nytt: 2022-01-18

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2022-01-18, dnr.

text: 1 Sammanfattning

text: Export enligt 5 kap. 9 § första stycket 1 - 2

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, kan inte förekomma i tidigare led i en transaktionskedja än det led då det sker en transport av varan ut ur EG. Motsvarande bedömning ska göras då en utländsk företagare hämtar varan i Sverige. Export föreligger därmed i det led i en transaktionskedja där förutsättningarna i

text: 5 kap. 9 § första stycket 3

text: ML är uppfyllda.

text: Vid omsättning av en vara i flera led anser Skatteverket att äganderättens övergång mellan säljare och köpare är av avgörande betydelse för att bedöma i vilket led i transaktionskedjan som förutsättningarna för export är uppfyllda.

text: Skatteverket anser vidare att

text: 5 kap. 9 § första stycket 3

text: ML ska tillämpas inte enbart då en utländsk företagare hämtar varan i Sverige utan även, om vissa förutsättningar är uppfyllda, då avlämnandet av varan till den utländske köparen sker i ett annat EG-land och det därefter är köparen som är ansvarig för direkt vidare transport av varan ut ur EG.

text: Bedömningen har skett mot bakgrund av EG-domstolens dom i

text: , Velker. Enligt Skatteverkets uppfattning står hittillsvarande tillämpning av bestämmelserna i ML i överensstämmelse med utgången i domen. Den bedömning som Skatteverket gör i de fall då en utländsk företagare hämtar en vara i ett annat EG-land på det sätt som framgår av avsnitt 4, exempel 4, innebär dock ett nytt ställningstagande jämfört med Skatteverkets yttrande över förslag till ändring av

text: 5 kap. 9 § första stycket 3

text: ML, dnr

text: 130 321764-04/112

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Fråga har uppkommit i vilken utsträckning förutsättningarna för export i

text: 5 kap. 9 § första stycket

text: ML är uppfyllda i det fall en vara omsätts i flera led och varan levereras till en plats utanför EG av ett av företagen i transaktionskedjan. Frågan har bl.a. uppkommit med anledning av EG-domstolens dom i

text: , Velker.

text: Skrivelsen kommer inte att behandla bestämmelserna i

text: 9 c kap.

text: ML avseende varor i vissa lager (skatteupplag, tillfälligt lager, tullager, frizon och frilager).

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Med omsättning av vara förstås enligt

text: 2 kap. 1 § första stycket 1

text: ML att en vara överlåts mot ersättning. Motsvarande bestämmelse i det sjätte mervärdesskattedirektivet (

text: ) finns i

text: artikel 5.1

text: av vilken framgår att med ”leverans av varor” avses överföring av rätten att såsom ägare förfoga över egendom. Av

text: artikel 2.1

text: framgår vidare att leverans av varor ska ske mot vederlag.

text: Av EG-domstolens dom i

text: , Shipping and Forwarding Enterprise Safe, framgår att begreppet “leverans av varor” i

text: artikel 5.1

text: innefattar samtliga överföringar av materiell egendom från en part till en annan, vilka ger mottagaren befogenhet att faktiskt förfoga över egendomen som om han var ägare till densamma. Gemenskapsbegreppet ”leverans av varor” grundar sig således på en enhetlig definition som inte får variera från en medlemsstat till en annan.

text: Enligt

text: 5 kap. 2 § första stycket 1

text: ML är en vara omsatt inom landet om varan finns här i landet då säljaren, köparen eller någon annan påbörjar transporten till köparen och annat inte följer av 2 a §.

text: Av

text: 5 kap. 3 §

text: ML framgår att i annat fall än som avses i 2-2 d §§ är varan omsatt inom landet, om den finns här då den tas om hand av köparen.

text: I

text: 5 kap. 1 § andra stycket

text: ML anges att det i 9 och 11 §§ i samma kapitel finns bestämmelser om i vilka fall en omsättning som enligt någon av 2-8 §§ anses som en omsättning inom landet ändå skall anses som en omsättning utomlands.

text: Enligt 5 kap. 9 § första stycket 1-4 ML anses en omsättning av en vara som omsättning utomlands om

text: 1. säljaren levererar varan till en plats utanför EG,

text: 2. direkt utförsel av varan till en plats utanför EG ombesörjs av en speditör eller fraktförare,

text: 3. en utländsk företagare förvärvar varan för sin verksamhet i utlandet och hämtar den här i landet för direkt utförsel till en plats utanför EG, eller

text: 4. varan levereras till ett fartyg eller luftfartyg i utrikes trafik för bruk ombord på ett sådant fartyg eller luftfartyg.

text: Bestämmelserna i 5 kap. 2 § första stycket 1 och 3 § ML motsvaras av första meningen i

text: artikel 8.1 a

text: respektive av artikel 8.1 b i sjätte direktivet. Bestämmelserna i 5 kap. 9 § första stycket 1-4 ML motsvaras av artikel

text: och

text: i direktivet.

text: Enligt

text: artikel 15.1 i direktivet

text: undantas från skatteplikt leverans av varor som av säljaren eller för hans räkning skickas eller transporteras till en destination utanför gemenskapen. Enligt första stycket i

text: artikel 15.2 i direktivet

text: undantas från skatteplikt leverans av varor som av en kund som inte är etablerad inom landet eller för hans räkning, skickas eller transporteras till en destination utanför gemenskapen. Av

text: artikel 15.2

text: framgår inte något uttryckligt krav på att köparen måste hämta varan i det EG-land där varan finns då transporten ut ur EG påbörjas.

text: I artikel

text: och

text: regleras undantag från skatteplikt vid leverans av varor för bunkring och proviantering av fartyg och flygplan.

text: Det kan noteras att

text: 5 kap. 9 § första stycket 2

text: ML saknar motsvarighet i det sjätte direktivet vad gäller transport som sker av speditör eller fristående transportör på uppdrag av köparen i det fall köparen är svensk.

text: EG-domstolen har i dom

text: , Velker, uttalat att undantaget från skatteplikt i

text: artikel 15.1

text: , vilket motsvaras av 5 kap. 9 § första stycket 1-2 ML, uteslutande är tillämpligt på den sista omsättningen av varor som exporteras av säljaren eller för säljarens räkning. På samma sätt är undantaget i

text: artikel 15.4

text: , vilket motsvaras av

text: 5 kap. 9 § första stycket 4

text: ML, endast tillämpligt vid tillhandahållande av varor till den som bedriver fartygstrafiken och kan därför inte utvidgas till att avse även omsättning av varor i tidigare led i en transaktionskedja (punkt 22).

text: Regeringsrätten har i

text: RÅ 2003 not. 128

text: fastställt Skatterättsnämndens förhandsbesked att exportomsättning inte förelåg då en vara avhämtades i Sverige för utförsel ur EG av en utländsk företagare som hade förvärvat varan av det svenska företagets kund i utlandet. I det aktuella fallet skulle varorna säljas av ett svenskt företag (AB X) till ett brittiskt företag (Y) som i sin tur skulle vidareförsälja varorna till ett företag i tredje land (Z). Varorna skulle avhämtas i Sverige hos AB X av slutkunden Z som skulle transportera dessa till tredje land. Bestämmelsen i

text: 5 kap. 9 § första stycket 3

text: ML ansågs inte tillämplig vid försäljningen mellan AB X och Y eftersom det inte var Y, utan slutkunden Z, som skulle hämta varorna i Sverige för direkt utförsel till en plats utanför EG. I målet bedömdes inte i vad mån försäljningen från Y till Z skulle kunna omfattas av bestämmelsen.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: En förutsättning för att export ska föreligga enligt 5 kap. 9 § första stycket 1-3 ML är att en vara levereras, respektive att det sker en direkt utförsel av varan, till en plats utanför EG. För att det ska vara fråga om export måste det således ske en transport av varan ut ur EG. Samma krav, att varan ska skickas eller transporteras ut ur EG, uppställs i artikel 15.1 och 15.2 i sjätte direktivet.

text: EG-domstolen har i

text: , Velker, uttalat att undantaget i

text: artikel 15.1

text: endast är tillämpligt på den sista omsättningen av varor som exporteras av säljaren eller för dennes räkning (p. 22). Det innebär enligt Skatteverkets uppfattning att bedömningen av om förutsättningarna i 5 kap. 9 § första stycket 1-2 ML är uppfyllda måste ske separat för varje led i en transaktionskedja, dvs. för varje separat omsättning i kedjan. Export kan därvid inte förekomma i tidigare led i en transaktionskedja än det led då det sker en transport av varan ut ur EG. Skatteverket anser att motsvarande bedömning ska göras då en utländsk företagare hämtar varan i Sverige, dvs. export föreligger i det led i en transaktionskedja då förutsättningarna i

text: 5 kap. 9 § första stycket 3

text: ML är uppfyllda. Detta synsätt överensstämmer med utgången i

text: RÅ 2003 not.128

text: Bestämmelserna i

text: 5 kap. 2 §

text: ML reglerar omsättningsland med utgångspunkt i var en vara befinner sig då transporten till köparen påbörjas. En vara kan enligt denna bestämmelse vara omsatt i Sverige trots att varan transporteras till en köpare i ett annat land och levereras till köparen i det landet. En vara som befinner sig i Sverige när transporten till köparen påbörjas anses i gengäld omsatt utomlands om förutsättningarna i

text: 5 kap. 9 §

text: ML är uppfyllda. Det innebär vid en tillämpning av 5 kap. 9 § första stycket 1-4 ML att även om leveransen av varan till köparen sker i Sverige så har omsättningen ägt rum utomlands om förutsättningarna i bestämmelserna är uppfyllda. Ovanstående innebär att vid omsättning i endast ett led saknar det självständig betydelse var varan befinner sig när äganderätten till varan övergår till köparen eller var leveransen till köparen äger rum. Bestämmelserna i 5 kap. 1-3 §§ och 9 § ML reglerar var en omsättning har ägt rum oberoende av leveransvillkor.

text: Vid kedjetransaktioner, dvs. då en vara omsätts i flera led, uppkommer dock behov av att kunna fastställa i varje led var en vara befinner sig då transporten till köparen påbörjas (

text: 5 kap. 2 §

text: ML) eller var den befinner sig då den avhämtas av köparen (

text: 5 kap. 3 §

text: ML). På samma sätt föreligger behov av att vid kedjetransaktioner fastställa i vilket led i kedjan förutsättningarna i 5 kap. 9 § första stycket 1-4 ML är uppfyllda. Som framgår ovan kan export inte förekomma i tidigare led i en transaktionskedja än det led då det sker en transport ut ur EG.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning är äganderättens övergång mellan säljare och köpare av avgörande betydelse för att kunna avgränsa de olika leden i en transaktionskedja, och därigenom kunna bedöma dels var i respektive led en vara befinner sig då transporten till köparen påbörjas, dels i vilket led förutsättningarna för export är uppfyllda.

text: Skatteverket anser vidare att en samlad bedömning av de omständigheter som föreligger i det enskilda fallet måste ske för att kunna avgöra när äganderätten till en vara övergår till köparen. Vid en sådan bedömning kan civilrättsliga bestämmelser om när en vara anses som avlämnad till köparen vara en omständighet att beakta. En vara anses som avlämnad (levererad) när säljaren enligt försäljningsvillkoren har gjort vad som ankommer på honom för att köparen ska komma i besittning av varan. Avlämnandet innebär att risken för godset övergår från säljare till köpare. För att bedöma var och när en vara har avlämnats (levererats) får ledning sökas i

text: köplagens (1990:931)

text: bestämmelser samt i Internationella Handelskammarens definition av leveransklausuler, de s.k. INCOTERMS.

text: I ett enskilt fall kan därmed de civilrättsliga leveransvillkoren i avtalet mellan säljare och köpare tjäna som vägledning vid bedömningen av äganderättens övergång.

text: Nedan följer ett antal exempel på hur Skatteverket bedömer innebörden av EG-domstolens dom i

text: , Velker och på vilket sätt platsen för avlämnandet/leveransen till köparen har betydelse för bedömningen. Med undantag av exempel 4 innebär bedömningen inte någon förändring gentemot tidigare tillämpning.

text: Skatteverket vill inledningsvis framhålla att det är säljaren som har bevisbördan för att förutsättningarna för att tillämpa bestämmelserna om export i 5 kap. 9 § första stycket 1-3 ML är uppfyllda. Det innebär att säljaren måste kunna styrka att varan transporterats till ett land utanför EG genom att i sin bokföring ha dokumentation som visar att så har skett. Vad gäller dokumentationskravet, se avsnitt 10.7.8 i Handledning för mervärdesskatt 2005.

text: Exempel 1

text: Ett svenskt företag, X AB, säljer ett varuparti till ett annat svenskt företag, Y AB, som i sin tur säljer varorna till ett ryskt företag. X AB ansvarar, enligt avtalet med Y AB, för transporten till Ryssland.Varorna finns i Sverige när transporten från X AB till Y AB påbörjas men omsättningen uppfyller förutsättningarna för export enligt 5 kap. 9 § första stycket 1 eller 2 ML. Vilken av punkterna som är tillämplig avgörs av om säljaren själv transporterar varorna eller anlitar en speditör eller fristående fraktförare. Det innebär att omsättningen mellan X AB och Y AB är det transaktionsled i samband med vilket varan lämnar EG. Det innebär vidare att varan befinner sig utanför EG då transporten från Y AB till det ryska företaget påbörjas eller, om någon vidare transport inte sker, då varan tas om hand av det ryska företaget. Den efterföljande omsättningen mellan Y AB och det ryska företaget är därmed en omsättning utanför EG enligt

text: 5 kap. 1 § första stycket

text: ML.

text: Exempel 2

text: Förutsättningarna är samma som i exempel 1 ovan med undantag av att X AB transporterar varorna till en frihamn i Sverige i vilken Y AB tar hand om varorna för vidare transport ut ur EG.

text: Varorna finns i Sverige när transporten från X AB till Y AB påbörjas men i detta fall uppfyller inte omsättningen förutsättningarna för export. Avlämnandet, dvs. leveransen, av varupartiet till Y AB har skett i Sverige vilket innebär att

text: 5 kap. 9 § första stycket 1

text: ML inte är tillämplig. Inte heller 5 kap. 9 § första stycket 2-3 är tillämpliga eftersom leveransen i Sverige inte har skett till en speditör eller självständig fraktförare respektive en utländsk företagare. Omsättningen mellan X AB och Y AB har därmed skett inom landet enligt

text: 5 kap. 2 § första stycket 1

text: ML. Omsättningen mellan X AB och Y AB är därmed inte det transaktionsled i samband med vilket varan lämnar EG. Mervärdesskatt ska därför debiteras i fakturan till Y AB. Det kan även särskilt påpekas att leverans till frihamn inte omfattas av något av undantagen från skatteplikt i

text: 9 c kap. 1 § första stycket

text: ML, dvs. omsättningar i vissa lager.

text: Äganderätten till varorna får anses ha övergått till Y AB medan varorna befann sig i Sverige. Det innebär att varorna finns i Sverige då transporten från Y AB till det ryska företaget påbörjas. Omsättningen mellan Y AB och det ryska företaget uppfyller emellertid förutsättningarna för export enligt

text: 5 kap. 9 § första stycket 1

text: ML. Omsättningen mellan Y AB och det ryska företaget är det transaktionsled i samband med vilket varan lämnar EG, jämför p. 22 i ovan nämnda dom Velker.

text: Exempel 3

text: Förutsättningarna är samma som ovan i exempel 1 med den skillnaden att det ryska företaget hämtar varan hos X AB. Exemplet motsvarar i stort omständigheterna i

text: RÅ 2003 not. 128

text: , se ovan.

text: Bestämmelserna i 5 kap. 9 § första stycket 1-2 ML är inte tillämpliga på omsättningen mellan X AB och Y AB. Inte heller

text: 5 kap. 9 § första stycket 3

text: ML är tillämplig då det inte är X AB som sålt varorna till det utländska företag som hämtar varorna. Förutsättningarna för export är uppfyllda först i ledet mellan Y AB och det ryska företaget. Det transaktionsled i samband med vilket varorna lämnar EG är därför omsättningen mellan Y AB och det ryska företaget. Enligt Skatteverkets uppfattning uppfyller därför försäljningen av varor från Y AB till det ryska företaget förutsättningarna för att utgöra omsättning utomlands enligt

text: 5 kap. 9 § första stycket 3

text: ML.

text: Exempel 4

text: Svenska X AB säljer ett parti varor till ett företag i Nederländerna, NL, som i sin tur säljer varorna vidare till ett sydafrikanskt företag, SA. X AB ansvarar enligt avtalet med NL för transport till hamnen i Rotterdam, Nederländerna. NL ansvar därefter för vidare transport av varorna med båt till Sydafrika. Förutsättningarna i exemplet avviker således från omständigheterna i

text: RÅ 2003 not. 128

text: genom att det är den svenska säljarens kund, NL, som hämtar och transporterar varorna ut ur EG och inte NL:s kund, dvs. SA.

text: Enligt

text: 5 kap. 9 § första stycket 3

text: ML är en vara omsatt utomlands när en utländsk företagare hämtar varan i Sverige för direkt utförsel till en plats utanför EG. Skatteverket gör mot bakgrund av utformningen av motsvarande bestämmelse i sjätte direktivet,

text: artikel 15.2

text: , bedömningen att det är fråga om en omsättning utanför EG även i sådana fall då avlämnandet av varan till den utländske köparen sker i ett annat EG-land och det därefter är köparen som är ansvarig för direkt vidare transport av varan ut ur EG.

text: Detta gäller dock endast under följande förutsättningar:

text: Varornas slutdestination i ett land utanför EG måste vara känd av säljaren i Sverige vid den tidpunkt då varorna lämnar Sverige.

text: Säljaren, dvs. det första ledet i transaktionskedjan, måste göra en exportanmälan till Tullverket i enlighet med de rutiner som Tullverket bestämmer.

text: Under ovanstående omständigheter innebär avtalet mellan X AB och NL att omsättningen är det transaktionsled i samband med vilket varorna lämnar EG. Omsättningen är således att betrakta som export enligt

text: 5 kap. 9 § första stycket 3

text: ML. X AB har dock bevisbördan för att varan har lämnat EG och måste ha dokumentation som styrker att så är fallet.

text: Ovanstående är en tolkning av innebörden av artikel 15.2 i sjätte direktivet, dvs. motsvarigheten till

text: 5 kap. 9 § första stycket 3

text: ML. Det bör särskilt påpekas att andra EG-länder kan göra en annan tolkning av denna bestämmelse. Det kan därför innebära att ett företag, som på samma sätt som NL ovan förvärvar varor från Sverige, enligt det andra EG-landets bestämmelser kan anses göra ett skattepliktigt gemenskapsinternt förvärv i det landet.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 176135-05/111

title: Omsättning av s.k. giltighetsmärken för camping

text: Nytt: 2024-12-16

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas, se Skatteverkets ställningstagande 2024-12-16, dnr

text: Nytt: 2023-05-15

text: En ny mervärdesskattelag (

text: ) träder i kraft den 1 juli 2023. Det medför att paragrafhänvisningarna till

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: och vissa begrepp i ställningstagandet blir inaktuella. Skatteverkets uppfattning är att den rättsliga bedömningen dock kvarstår oförändrad varför ställningstagandet ska finnas kvar. Mer information om

text: mervärdesskattelagen (2023:200)

text: finns i rättslig vägledning.

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att omsättning av s.k. giltighetsmärken för camping utgör omsättning av en rättighet som ska beskattas med 25 procent.

text: Denna skrivelse ersätter Riksskatteverkets tidigare skrivelse 1992-03-04 dnr

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Frågan gäller försäljning av s.k. giltighetsmärken som tillsammans med campingkortet ger innehavaren en rätt att, mot särskild betalning, övernatta på anslutna campingplatser. Campingkortet försett med ett giltighetsmärke är obligatoriskt för att få rätt att övernatta på anslutna campingplatser. Det innebär dock inte att campingplatsen är skyldig att upplåta en plats, dvs. innehavaren av kortet kan inte kräva en motprestation. En separat avgift utgår för varje övernattning som görs.

text: Campingkortet är gratis, men för att det ska vara giltigt krävs att det är försett med ett giltighetsmärke. Campingkortet försett med giltighetsmärket medför en snabbare in- och utcheckning, en rätt att avvakta med att betala campingvistelsen till avresan dock längst 14 dagar, en olycksfallsförsäkring för familjen under vistelsetiden, en campingkatalog samt ett antal olika förmåner som kan utnyttjas under hela året. Förmånerna består av rabatter på bl.a. färjetransporter, hyra av bil samt entréavgifter till olika utflyktsmål.

text: Frågeställningen är om omsättning av s.k. giltighetsmärke är en från skatteplikt undantagen finansiell tjänst. Om så inte är fallet frågas om viss del av omsättningen ska anses utgöra en från skatteplikt undantagen försäkringstjänst.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Omsättning av en tjänst föreligger enligt

text: 2 kap. 1 § tredje stycket 1 mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, när denna utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon mot ersättning.

text: Bestämmelsen i

text: 2 kap 1 § tredje stycket 1

text: ML motsvaras närmast av artikel 2.1 jämfört med 6.1 i sjätte direktivet (

text: Av

text: 3 kap. 1 § första stycket

text: ML framgår att omsättning av varor och tjänster samt import är skattepliktiga, om inget annat anges i kapitel 3.

text: Enligt

text: 3 kap. 9 § första stycket

text: ML undantas från skatteplikt omsättning av bank- och finansieringstjänster samt sådan omsättning som utgör värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet.

text: Enligt

text: 3 kap. 10 §

text: ML undantas från skatteplikt omsättning av försäkrings- och återförsäkringstjänster, inbegripet tjänster som tillhandahålls av försäkringsmäklare eller andra förmedlare av försäkringar och som avser försäkringar eller återförsäkringar.

text: Bestämmelserna i 3 kap. 9 och 10 §§ ML motsvaras av

text: artikel 13

text: B a och d 1 och 3 i sjätte direktivet.

text: EG-domstolen har i dom

text: , Card Protection Plan Ltd (CPP), redogjort för vilka omständigheter som kan medföra att en transaktion i mervärdesskattehänseende ska anses bestå av en enda sammansatt tjänst eller av två eller flera fristående tjänster. EG-domstolen ger riktlinjer för när delningsprincipen respektive en huvudsaklighetsbedömning ska tillämpas, punkterna 26-31.

text: Domstolen anger att en prestation, som sett ur ekonomisk synvinkel utgörs av en enda tjänst, inte på ett konstgjort sätt får delas upp så att mervärdesskattesystemets funktion försämras. Det är därför av vikt att söka efter de delar som är kännetecknande för transaktionen i fråga för att avgöra om den skattskyldige tillhandahåller konsumenten flera huvudsakligen fristående tjänster eller en enda tjänst. En tjänst ska, enligt domstolen, anses som underordnad en huvudsaklig tjänst, när kunderna inte efterfrågar den i sig, utan då den endast är ett medel att på bästa sätt åtnjuta den egentliga tjänst som tjänsteföretaget tillhandahåller.

text: Riksskatteverket har i skrivelse 1992-03-04, dnr

text: , uttalat att omsättning av svenskt campingkort som är obligatoriskt på alla campingplatser utgör en finansiell tjänst som är undantagen enligt 8 § 3 lagen om mervärdesskatt (SFS 1968:430). Kortet kunde användas som ett kreditkort vid incheckning. Gästen fick kredit fram till avresedagen, dock högst 14 dagar. Kortet gällde även som kontantkort hos visst bensinbolag.

text: Skatterättsnämnden har i två förhandsbesked (från 1994-06-03 och från 1996-05-14) bedömt frågan om försäljning av kuponghäften med rabattkuponger. Slutsatsen i dessa förhandsbesked var att det var fråga om en omsättning och att denna var skattepliktig. Skatterättsnämnden angav i ärendet från 1996 att kupongerna som avsågs var att anse som bärare av rättigheter, innebärande att innehavaren av en kupong mot avlämnande av denna var berättigad att erhålla viss rabatt på varor och tjänster som de aktuella företagen tillhandahöll. En överlåtelse av en sådan rättighet utgjorde i mervärdesskattehänseende omsättning av tjänst.

text: I ett annat förhandsbesked har Skatterättsnämnden 1999-06-18 tagit ställning till vilken skattesats som ska tillämpas vid försäljning av s.k. hotellcheckar som berättigar innehavaren till rabatt på priset för hotellrum. Frågan gällde ett bolag som sålde hotellcheckar till kunder vilka själva valde och kontaktade hotell som var anslutet till systemet med sådana checkar. Kunden bokade och betalade hotellrummet själv. Skatterättsnämnden fann att det bolag som mot provision sålde hotellcheckarna inte kunde anses bedriva rumsuthyrning i hotellrörelse. Bolagets tillhandahållande avsåg i stället en rättighet för vilken skattesatsen 25 procent skulle gälla.

text: Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked, fastställt av Regeringsrätten

text: RÅ 2004 not. 46

text: , ansett att en självriskförsäkring som medföljer vid försäljning av vitvaror utgör ett underordnat led i försäljningen av varan då försäkringen kunde antas vara av obetydligt värde i förhållande till värdet av den vara som förvärvades och då det också var omöjligt att förvärva varan till ett reducerat pris om något avtal om försäkring inte ingås. Det var varan som faktiskt efterfrågades av köparen och som utgjorde det egentliga tillhandahållandet.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Innehav av campingkort försett med giltighetsmärke är obligatoriskt vid övernattning på en ansluten campingplats. Giltighetsmärket utgör tillsammans med kortet en förutsättning för att mot särskild avgift få övernatta på anslutna campingplatser, en rätt att avvakta med att betala campingvistelsen till avresedagen dock längst 14 dagar, en olycksfallsförsäkring under vistelsen samt andra förmåner av typen rabatt på vissa transportmedel samt entréavgifter till vissa utflyktsmål.

text: Skatteverket anser att vid inköp av giltighetsmärke är det giltighetsmärket som sådant som kunden efterfrågar, eftersom giltighetsmärket är en förutsättning för att få övernatta på någon av de anslutna campingplatserna. Omsättning av giltighetsmärket utgör därför ett skattepliktigt tillhandahållande och denna tjänst ska beskattas med skattesatsen 25 procent. De övriga förmånerna som kunden erhåller i form av en rätt att avvakta med att betala, en olycksfallsförsäkring under vistelsetiden och rabatter på transporter och utflykter får anses vara underordnade den huvudsakliga tjänsten.

text: Denna tjänst, att ha möjlighet att övernatta på anslutna campingplatser, är en tjänst som är åtskild från övernattningstjänsten på campingplatsen. Innehavaren av rättigheten får sedan erlägga en separat avgift för campingvistelsen när han övernattar på viss camping.

text: EG-domstolens riktlinjer för när huvudsaklighets- respektive delningsprincipen ska tillämpas samt Skatterättsnämndens ovan nämnda förhandsbesked som berör liknande frågor har medfört att Skatteverket inte längre anser att tillhandahållandet är en finansiell tjänst. Skatteverket anser inte att giltighetsmärket är att jämställa med betal- eller kreditkort. Möjligheten att avvakta med betalning till avresedagen dock längst 14 dagar kan inte anses innebära att kunden erhåller någon kredit. Detta innebär endast att betalning sker när tillhandhållandet skett och inte genom förskott.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 17617-13/111

title: Upphävande av styrsignalen Omräkningskurs vid beräkning av beskattningsunderlag

text: Ställningstagandet Omräkningskurs vid beräkning av beskattningsunderlag daterat 2008-01-24, dnr

text: 131 20126-08/111

text: upphör att gälla.

text: Från och med 1 januari 2013 har det införts särskilda mervärdesskatteregler för omräkningskurs vid beräkning av beskattningsunderlag, 7 kap.7 aoch

text: 7 b §§ mervärdesskattelagen (1994:200)

text: . Med anledning av detta kan ställningstagandet från 2008-01-24 upphöra att gälla.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 176330-15/111

title: Arbetsgivares subvention av motion och friskvård i vissa fall

text: Nytt: 2018-01-25

text: Detta ställningstagande upphör att gälla och ersätts av ställningstagandet Friskvårdsbidrag – när de anställda själva får välja, dnr

text: 202 39595-18/111

text: 1 Sammanfattning

text: En arbetsgivare kan erbjuda sina anställda skattefria förmåner i form av motions- och friskvårdsaktiviteter förutsatt att aktiviteten är av enklare slag och mindre värde och erbjuds hela personalen. Om arbetsgivaren ersätter den anställde för kostnad för motion och friskvård som inte är av enklare slag eller mindre värde är ersättningen skattepliktig. Detta gäller oavsett om arbetsgivaren ersatt den anställde för hela eller del av kostnaden.

text: 2 Frågeställning

text: Frågor har kommit om vad som gäller när en arbetsgivare ersätter den anställde för hans eller hennes utlägg för motion eller friskvård med ett belopp som kan betraktas vara av mindre värde men där priset för själva aktiviteten är så hög att det inte är att betrakta som mindre värde eller aktiviten som sådan inte är av enklare slag.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Enligt

text: 11 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, ska förmåner som erhålls på grund av tjänst tas upp till beskattning om inte något annat framgår av detta kapitel.

text: Enligt 11 kap. 11-12 §§ IL ska förmån av motion och annan friskvård som är av mindre värde och enklare slag inte tas upp till beskattning.

text: Undantag för beskattning gäller inte sporter som kräver dyrbarare anläggningar, redskap och kringutrustning, som t.ex. golf, segling, ridning och utförsåkning, SkU 1987/88:8 s. 42 och

text: prop. 2002/3:123 s. 15

text: I

text: RÅ 2001 ref. 44

text: har Högsta förvaltningsdomstolen slagit fast vad som avses med begreppet hela personalen. Högsta förvaltningsdomstolen har i domen även uttalat att ett träningskort på en gymanläggning värt 2 970 kr var av mindre värde (avsåg 1992 års prisnivå).

text: 4 Bedömning

text: En arbetsgivare kan erbjuda sin personal skattefri personalvårdsförmån i form av motion och annan friskvård av enklare slag och mindre värde. Vad som är av mindre värde finns inte fastställt som belopp men som exempel ryms ett vanligt årskort på gym inom definitionen. Om en arbetsgivare betalar ersättning till en anställd som skaffat sig t.ex. ett gymkort på ett exklusivt gym och värdet av kortet inte kan bedömas vara av mindre värde eller avse aktivitet av enklare slag är ersättningen skattepliktig även om den endast avser en mindre del av kortets marknadsvärde. En arbetsgivare kan inte heller med ett belopp av mindre värde ersätta t.ex. avgift för ridning eller golf eftersom dessa aktiviteter inte anses vara av enklare slag.

text: Exempel 1

text: Karin har köpt årskort på Guldgymmet AB för 18 000 kr. I priset ingår förutom inträde till gymmet, frukost inför morgonpassen, frukt, fria handukar, duschcrème och hudvårdsprodukter. Karins arbetsgivare ger normalt ett friskvårdsbidrag på 2 000 kr per år. Arbetsgivaren kan i detta fall inte betala ut friskvårdsbidraget som en skattefri motions- eller friskvårdsförmån eftersom priset på aktiviteten som sådan inte är av mindre värde och aktiviteten inte är av enklare slag.

text: Exempel 2

text: Karin har i stället köpt årskort på Lilla gymmet AB för 6 000 kr. Aktiviten kan anses vara av enklare slag och mindre värde. Karins arbetsgivare kan i detta fall skattefritt betala ut ett friskvårdsbidrag på 2 000 kr per år.

text: Exempel 3

text: Karin har betalat terminsavgiften på 6 000 kr för sina ridlektioner och vill nu använda arbetsgivarens friskvårdsbidrag på 2 000 kr för detta. Arbetsgivaren kan inte betala sådant bidrag skattefritt eftersom ridning inte anses vara en aktivitet av enklare slag.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 176651-15/111

title: Upphävande av ställningstagandet ”Verksamhetskravet – bedömningsperiod”

text: Ställningstagandet Verksamhetskravet - bedömningsperiod daterat 2011-04-28, dnr 131 232901–10/111 , upphör att gälla.

text: På grund av lagändring den 1 januari 2014 som tillämpas på räkenskapsår som påbörjas efter den 31 december 2013 har

text: 7 kap.

text: inkomstskattelagen

text: , IL, (

text: ) ändrats. Bedömningsperiod för verksamhetskravet är nu lagreglerat i

text: 7 kap. 5 §

text: IL. Till följd av detta upphävs detta ställningstagande då frågan nu är lagreglerad.

text: För tid före den 1 januari 2014 är ställningstagandet alltjämt gällande.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 176660-15/111

title: Upphävande av ställningstagandet ”Hjälpverksamhet bland behövande kan bedrivas genom att bidrag lämnas till annan organisation”

text: Ställningstagandet Hjälpverksamhet bland behövande kan bedrivas genom att bidrag lämnas till annan organisation daterat 2005-06-30, dnr 130 257436–05/111 , upphör att gälla.

text: 7 kap.

text: inkomstskattelagen

text: , IL, (

text: ) ändrats. Det allmännyttiga ändamålet ska nu främjas, vilket innebär att ändamålet kan uppfyllas såväl genom egen verksamhet som genom att bidrag lämnas till av annan ideell organisation bedriven verksamhet (

text: 7 kap. 4 §

text: IL och

text: prop. 2013/4:1

text: s.289-290). Då denna fråga nu är lagreglerad upphör ställningstagandet ”Hjälpverksamhet bland behövande kan bedrivas genom att bidrag lämnas till annan organisation”, (dnr 130 257436–05/111, 2005-06-30) att gälla.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 177409-08/111

title: Mervärdesskatt vid privat bruk av personbil i bilhandelsföretag, en kommentar med anledning av Regeringsrättens beslut 2008-01-30, mål nr 1133-07

text: Nytt: 2026-06-16

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2026-06-16, dnr

text: Nytt: 2023-06-21

text: En ny mervärdesskattelag (

text: ) träder i kraft den 1 juli 2023. Det medför att paragrafhänvisningarna till

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: och vissa begrepp i ställningstagandet blir inaktuella. Skatteverkets uppfattning är att den rättsliga bedömningen dock kvarstår oförändrad varför ställningstagandet ska finnas kvar. Mer information om den förändrade terminologin och en jämförelsetabell mellan GML och ML (paragrafnyckel) finns i Rättslig vägledning under Mervärdesskatt fr.o.m. 1 juli 2023 > Systematik och terminologi i ML jämförd med GML.

text: Regeringsrätten har i beslut 2008-01-30, mål nr

text: , undanröjt det av Skatterättsnämnden den 19 januari 2007 meddelade förhandsbeskedet om uttagsbeskattning vid privat bruk av personbil i bilhandelsföretag.

text: Fråga i målet var vilken betydelse upplåtelse av personbilar för privat bruk till anställda mot endast ett s.k. nettolöneavdrag om en krona per månad skulle få för bilhandelsföretagets skyldighet att erlägga mervärdesskatt i anledning av upplåtelserna. I processen i Regeringsrätten sänkte sökanden nettolöneavdraget till en krona per år.

text: I

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, finns särskilda bestämmelser om uttagsbeskattning av anställdas privata användning av personbilar och motorcyklar när den skattskyldige haft rätt till avdrag för eller återbetalning av den ingående skatten vid förvärvet eller hela den ingående skatten vid förhyrning. Fri eller delvis fri bil för privat bruk utgör en anställningsförmån likställd med lön. Värdet av denna motsvarar förmånsvärdet vid inkomsttaxeringen.

text: Skatteverkets uppfattning är att uttagsbeskattning av anställdas privata användning av dessa tillgångar regleras av bestämmelsen i 2 kap. 5 § punkten 3 ML. Utmärkande för bestämmelsen är att det är den privata användningen som sådan av tillgången som är grunden för uttagsbeskattningen. Bestämmelsen motsvaras av artikel 26.1. a i

text: rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet.

text: Uttagsbeskattning av förmånen anser Skatteverket ska ske med utgångspunkt i värdet av denna oavsett om en betalning görs till arbetsgivaren. En sådan betalning, vilken närmast framstår som en reglering av löneförmånens värde, ska dock beaktas och reducera värdet vid beräkning av beskattningsunderlaget enligt

text: 7 kap. 4 §

text: ML jämfört med

text: 9 kap. 2 §

text: och

text: 8 kap. 14 § andra stycket

text: skattebetalningslagen (1997:483)

text: Skatteverket anser att uttagsbeskattning vid privat användning av en tillgång som hör till verksamheten eller förhyrts för denna inte regleras av de bestämmelser som var föremål för bedömning i målet

text: Hotel Scandic Gåsabäck AB och i det mål hos Regeringsrätten (se

text: RÅ 2005 ref. 20

text: ) som gav anledning till begäran om förhandsavgörande av EG-domstolen.

text: Den 1 januari 2008 infördes i 7 kap. 3 § och 3a § ML bestämmelser som innebär att beskattningsunderlaget under vissa förutsättningar kan omvärderas till marknadsvärdet. Dessa bestämmelser är inte tillämpliga vid uttag. För det fall att en uttagssituation enligt

text: 2 kap. 5 § första stycket 3

text: ML inte anses föreligga anser Skatteverket att de nya bestämmelserna om omvärdering av beskattningsunderlaget kan bli tillämpliga.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 177480-13/111

nyckelord: Inkomstskatt Socialavgifter

title: Fråga och svar om hur utlandstraktamentet för år 2013 fastställts

text: Fråga

text: Hur fastställs utlandstraktamentet?

text: Svar

text: Avsikten med bestämmelserna om utlandstraktamentet är att det fastställda utlandstraktamentet ska täcka den merkostnad man har för måltider och småutgifter under en tjänsteresa.

text: Skatteverket har fått många frågor varför utlandstraktamentet (normalbeloppen) ändrats och på vilket sätt beloppen fastställs. Tidigare år har beloppen baserats på prisinformation som Sveriges ambassader tillhandahållit Skatteverket. Då detta inte längre var möjligt så har Skatteverket vänt sig till ett globalt företag som är specialiserat på att samla in prisstatistik från de flesta länder i världen. Detta har medfört att Skatteverket för år 2013 har använt en förbättrad metod för att räkna ut de skattefria normalbeloppen. Normalbeloppen har bestämts med utgångspunkt från den prisinsamling som görs av det globala företaget. Uppgifterna från detta företag är av hög kvalitet och pålitliga och används av många länder. Även Arbetsgivarverket köper in uppgifter från detta företag som underlag för de skattefria merkostnadstillägg som betalas ut till statliga anställda som är stationerade utomlands.

text: De prisuppgifter som Skatteverket har erhållit från företaget är specificerat på följande sätt:

text: Frukost på ett 3-stjärnigt hotell.

text: Lunch på en cafeteria eller restaurang; varmrätt, dessert och kaffe eller läsk.

text: Middag på en mellanklassrestaurang; 3 rätters middag och kaffe.

text: Dryck i baren för mineralvatten eller liknande.

text: Prisuppgifterna bygger på prisnivå år 2012 i respektive land.

text: Den svenska lagstiftningen anger att normalbeloppet ska baseras på priset för restaurangmåltider för frukost, lunch och middag bestående av en (1) rätt på restaurang av normal standard. Uppgifterna från företaget omfattar dock två och tre rätter per måltid. Skatteverket har därför varit tvunget att justera de lämnade uppgifterna. Justeringarna innebär att Skatteverket använt 80 procent av prisuppgiften för lunch respektive 60 procent av uppgiften för middag.

text: Det framräknade priset för frukost, lunch, middag och dryck har sedan omvandlats till svenska kronor genom att använda den valutakurs (säljkurs) som fastställdes den 1 november 2012.

text: Efter omräkning till svenska kronor har tillägg gjorts för diverse småutgifter med 20 procent av den beräknade utgiften för måltider och dryck.

text: Den beräknade kostnaden för måltider, dryck och småutgifter har sedan reducerats med 60 kr. Beloppet motsvarar en schablonberäknad kostnad för måltider m.m. som uppkommer om man inte skulle ha varit på tjänsteresa.

text: Skatteverket har fastställt normalbeloppet för kalenderår 2013, se SKV A 2012:30.