identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 367260-10/111

title: Hemställan om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) avseende rätt att flytta pensionskapital mellan pensionsförsäkringar

text: 1 Sammanfattning

text: Flyttbestämmelsen föreslås ändrad så att det klart framgår att värdet i en överlåten pensionsförsäkring kan överföras till en ny pensionsförsäkring utan beskattningskonsekvenser. Även överlåtelser av pensionskapital från en pensionsförsäkring där försäkringstagaren inte längre finns till föreslås komma att omfattas av flyttregeln.

text: 2 Inledning

text: Många anställda som i Sverige omfattas av kollektivavtal har möjlighet att flytta sitt tjänstepensionskapital (t. ex. ITP avd 1, ITPK och Avtalspension SAF-LO). Detta innebär att kapitalet i en kollektivavtalad pensionsförsäkring (ka-försäkring) kan flyttas till en annan ka-försäkring hos samma eller annan försäkringsgivare.

text: Fr.o.m. den 1 januari 2000 har det — med undantag för det s.k. flyttstoppet 20070202—2008-04-30 — varit möjligt att utan skattekonsekvenser flytta pensionsförsäkringskapital. Flyttregeln i

text: 58 kap. 18 § tredje stycket inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, som är ett undantag från bestämmelsen om att pensionsförsäkringar inte får återköpas, medger att pensionsförsäkringens hela värde kan överföras direkt till en annan pensionsförsäkring meddelad av samma eller annan försäkringsgivare förutsatt att försäkringstagaren tecknar den mottagande försäkringen i samband med överföringen och att samma person är försäkrad. Skatteverket tolkar bestämmelsen så att det är försäkringstagaren till den gamla försäkringen som också ska teckna den nya försäkringen.

text: Begreppet försäkringstagare är inte definierat i skattelagstiftningen. För det fall en skatterättslig definition saknas för en viss term gäller den allmänna innebörden (

text: prop. 1999/2000:2

text: , del 2, s. 16), varmed avses att termen kan vara förklarad i annan lagstiftning eller att innebörden kan vara allmänt vedertagen inom civilrätten. Med försäkringstagare i IL eller annan skattelag får därmed avses detsamma som med försäkringstagare i

text: försäkringsavtalslagen (2005:104)

text: , FAL. Enligt

text: 1 kap. 4 § första stycket

text: FAL definieras begreppet försäkringstagare som "den som har ingått avtal om försäkring med ett försäkringsbolag". I den tidigare lagen (

text: ) om försäkringsavtal, "gamla FAL", innebar begreppet försäkringstagare i princip samma sak - "den som med försäkringsgivare ingått avtal om försäkring". Av

text: andra stycket

text: i samma paragraf i FAL framgår dessutom att det som sägs om försäkringstagaren också tillämpas på den som har förvärvat försäkringstagarens rätt. Ett sådant förvärv av försäkringstagarens rätt kan enligt

text: prop. 2003/04:150 s. 370

text: ske genom överlåtelse, arv, bodelning, exekution eller genom tillämpning av ett förmånstagarförordnande. Någon uttrycklig bestämmelse med samma innebörd fanns inte i "gamla FAL". I förarbetena till nuvarande FAL (

text: prop. 2003/04:150

text: , del 2, s. 370), uppges emellertid att bestämmelsen stämmer med allmänna rättsgrundsatser och att dess syfte är att klargöra att ställningen som försäkringstagare går över på den person som förvärvar försäkringstagarens rätt enligt försäkringsavtalet.

text: Med beaktande av såväl

text: 20 kap. 2 §

text: FAL som utformning av kollektivavtal är arbetsgivare alltid försäkringstagare vid tecknandet av avtal gällande ka-försäkring. Det kan noteras att den anställde/försäkrade i vissa fall kan anses som försäkringstagare, såsom när det gäller att förfoga över försäkringen och i förhållande till borgenärerna samt ifråga om försäkringsersättning. Däremot kan den anställde inte teckna ka-försäkring.

text: Den civilrättsliga definitionen av försäkringstagare skapar problem vid flytt av kapital mellan ka-försäkringar. Det är osäkert om en arbetsgivare som övertar en pensionsförsäkring blir försäkringstagare i och med övertagandet av försäkringen. Det är inte denne nye arbetsgivare som ingått avtal om försäkring. Visserligen anges i FAL att det som sägs om försäkringstagare även ska tillämpas på den som har förvärvat försäkringstagarens rätt, men det behöver enligt Skatteverkets mening inte innebära att övertagaren därmed också blir försäkringstagare. Resonemanget som förts angående skattskyldighet för livförsäkring i lag (

text: ) om skatt på vissa premiebetalningar kan också tyda på detta. Enligt denna lag åvilade skattskyldigheten den som slutit försäkringsavtal med utländskt försäkringsföretag eller den som vid överlåtelse av försäkringen trätt i dennes ställe. I förarbetena anges att det kan uppkomma fall när identitet inte råder mellan försäkringstagare och försäkringens ägare och att äganderätten t.ex. kan ha övergått till annan än den som ursprungligen tecknat försäkringen (

text: prop. 1989/90:110 s. 762

text: ). I och för sig fanns inte bestämmelsen om förvärvande av försäkringstagarens rätt i då gällande "gamla FAL" men som framgår av förarbetena till nu gällande FAL uppges detta följa av allmänna rättsgrundsatser varför det även tidigare bör ha varit så att "gamla FAL" tillämpats på den som förvärvat försäkringstagarens rätt som om han vore försäkringstagare.

text: Det är alltså tveksamt om en tolkning av bestämmelserna i

text: 58 kap. 18 § tredje stycket

text: IL leder till att ka-försäkringar som har överlåtits kommer att omfattas av flyttmöjligheterna. Problem att kunna tillämpa flyttregeln torde även uppkomma i de fall överlåtelse av pensionskapital sker från arbetsgivartecknad ka-försäkring där försäkringstagaren har upphört att existera eller avlidit.

text: Det kan noteras att det i förarbetena till FAL,

text: prop. 2003/04:150

text: , i flera sammanhang (s. 342 ff.) framhålls att ka-försäkringarna utgör en speciell och okonventionell försäkringsform som tillskapats för att bättre tillgodose de anställdas behov av skydd. Det infördes speciella regler i FAL då bestämmelserna om individuell försäkring passar dåligt för ka-försäkringar. Det bedömdes viktigt att genom FAL ge stöd åt vissa konstruktioner och villkor som avviker från det brukliga inom annan försäkring.

text: Genom regleringen i FAL har alltså accepterats att ka-försäkringar kan och får avvika ifrån de individuella försäkringarna. Det kan därför i hög grad anses som befogat att säkerställa att flytträtten i realiteten också kommer att omfatta ka-försäkringar. Även om Skatteverket är medvetet om att det finns de som hävdar att flyttregeln redan idag kan anses omfatta överlåtelser av pensionskapital från en försäkring där ägaren inte är den som ursprungligen tecknat försäkringen måste det anses som angeläget att lagtexten för alla framstår som klar och entydig. Med anledning härav hemställer Skatteverket om att flyttbestämmelsen i

text: 58 kap. 18 § tredje stycket

text: IL kompletteras på ett sådant sätt att flytt av pensionskapital från en pensionsförsäkring även kan göras då försäkringen tidigare överlåtits eller då försäkringstagaren vid flyttillfället inte längre existerar.

text: För att möjligheterna till flytt ska bli lika för alla pensionsförsäkringar, även för de tjänstepensionsförsäkringar som är av individuell karaktär respektive rent privata pensionsförsäkringar, föreslås att utformningen av lagtexten görs på ett sådant sätt att denna även omfattar dessa.

text: Lagändringarna föreslås träda ikraft den 1 januari 2012.

text: 3 Lagförslag

text: Skatteverket föreslår följande ändringar och tillägg (kursiv stil) i

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: Inkomstskattelagen

text: 58 kap. Pensionsförsäkringar, tjänstepensionsavtal, kapitalförsäkringar och pensionssparkonton

text: Pensionsförsäkringar och kapitalförsäkringar

text: Återköp

text: En pensionsförsäkring får återköpas trots bestämmelserna i detta kapitel, om det tekniska återköpsvärdet uppgår till högst 30 procent av prisbasbeloppet. Återköpet får också ske om

text: det tekniska.......ett prisbasbelopp,

text: försäkringen..........förmånstagarförordnande, och

text: premier..........tio åren. I andra fall får återköp medges av Skatteverket, om försäkringstagaren är på obestånd och genom ett återköp kan få en varaktig lösning på sina ekonomiska problem eller om det i övrigt finns synnerliga skäl. Detta gäller dock endast om återköp får ske enligt försäkringsavtalet och försäkringstekniska riktlinjer.Bestämmelserna i detta kapitel hindrar inte återbetalning enligt

text: 13 kap. 4 § äktenskapsbalken

text: eller

text: 15 kap. 8 § försäkringsavtalslagen (2005:104)

text: av försäkringstagarens tillgodohavande. De hindrar inte heller en överföring av hela pensionsförsäkringens värde direkt till en annan pensionsförsäkring än som avses i 5 § om försäkringstagaren tecknar den i samband med överföringen hos samma eller annan försäkringsgivare med samma person som försäkrad. Med försäkringstagare avses den som tecknat försäkring eller den som vid överlåtelse av försäkring trätt i dennes ställe. Om överföring sker från en pensionsförsäkring och försäkringstagaren, som inte är den försäkrade, vid överföringstillfället har upphört att existera eller har avlidit, ska den försäkrade anses som försäkringstagare. Överföringen ska i så fall inte anses som pension enligt 10 kap. 5 § första stycket 6 och inte heller som en betalning av premier för pensionsförsäkring. Denna lag träder ikraft den 1 januari 2012.

text: 3.2 Kommentarer till lagförslaget

text: Här ges kommentarer till ändringsförslaget. Beträffande motiven i övrigt för förslaget, se det inledande avsnittet.

text: Inkomstskattelagen

text: 58 kap. 18 §Paragrafen kompletteras i tredje stycket med ett tillägg som innebär att värdet i pensionsförsäkringar, såväl privata som tjänstepensionsförsäkringar, ska kunna flyttas utan beskattningskonsekvenser trots att den som tecknar den nya försäkringen inte är identisk med den som ursprungligen tecknade den gamla försäkringen.

text: Ändringen innebär bl.a. att det finns möjlighet att flytta pensionskapitalet i en överlåten kollektivavtalad tjänstepensionsförsäkring till en nytecknad kollektivavtalad tjänstepensionsförsäkring, förutsatt att det är arbetsgivaren som äger den gamla försäkringen som är tecknare av den nya försäkringen. Styckets nya utformning medför också att en ägare till en privat pensionsförsäkring som förvärvats benefikt genom t.ex. bodelning eller genom utmätning kan flytta pensionskapitalet till en av denne nytecknad pensionsförsäkring utan beskattningskonsekvenser.

text: Därutöver ska även värdet i en pensionsförsäkring där försäkringstagaren vid överföringstillfället inte längre existerar, alternativt inte längre lever, kunna flyttas. Om värdet i en sådan pensionsförsäkring flyttas ska den försäkrade anses som försäkringstagare. Som förutsättning gäller här att den försäkrade är en annan person än försäkringstagaren.

text: Beslut i detta ärende har fattats av undertecknad generaldirektör. Vid den slutliga handläggningen av ärendet har i övrigt deltagit rättschefen Vilhelm Andersson, enhetschefen Tomas Algotsson, sektionschefen Mats Nilsson och rättslige experten Mats Åkesson, föredragande.


doctype: stallningstagande

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 367278-10/111

publisher: Skatteverket

status: gällande

title: Avdragsrätt för ingående skatt hänförlig till förvärv av projekteringstjänster

org: skv

text: Nytt: 2023-06-02

type: stycke

text: En ny mervärdesskattelag (

text: ) träder i kraft den 1 juli 2023. Det medför att paragrafhänvisningarna till

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: och vissa begrepp i ställningstagandet blir inaktuella. Skatteverkets uppfattning är att den rättsliga bedömningen dock kvarstår oförändrad varför ställningstagandet ska finnas kvar. Mer information om den förändrade terminologin och en jämförelsetabell mellan GML och ML (paragrafnyckel) finns i Rättslig vägledning under Mervärdesskatt fr.o.m. 1 juli 2023 > Systematik och terminologi i ML jämförd med GML.

text: 1 Sammanfattning

type: rubrik

text: Skatteverket anser att ett moderbolag endast under en förutsättning har avdragsrätt för ingående skatt hänförlig till förvärv av projekteringstjänster avseende ett dotterbolags fastighet. Så är fallet när moderbolaget visat att förvärvet ska användas till moderbolagets skattepliktiga omsättningar. Om bolaget genom objektiva omständigheter styrker att de förvärvade tjänsterna har ett direkt och omedelbart samband med en skattepliktig omsättning i bolaget eller att tjänsterna ingår i de allmänna omkostnaderna för den verksamhet som medför skattskyldighet för bolaget medges avdrag. Bedömningen av om avdragsrätt föreligger ska göras vid förvärvstillfället.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Fråga har uppkommit om avdragsrätt för ingående skatt föreligger i samband med projektering av fastigheter som utförs av ett moderbolag.

text: Moderbolaget är skattskyldigt för mervärdesskatt för teknisk och kameral förvaltning inkl. fastighetsskötsel. Tjänsterna tillhandahålls mot ersättning till dotterbolagen i vilka det finns fastigheter. Dotterbolagen består av aktiebolag respektive kommanditbolag. Dotterbolagen hyr ut lokaler och bostäder.

text: I aktuellt fall förvärvar moderbolaget också projekteringstjänster på eget initiativ, dvs. det finns inga avtal om att moderbolaget ska tillhandahålla de inköpta projekteringstjänsterna vidare. Projekteringen avser fastigheter som ägs av dotterbolaget. Moderbolaget kommer själv inte att äga några fastigheter.

text: Om projekteringen leder till att projektet genomförs (dvs. att en byggnad uppförs på fastigheten) fakturerar moderbolaget dotterbolaget för nedlagda projekteringskostnader, dvs. det fastighetsbolag i koncernen som ska hyra ut lokalerna eller bostäderna faktureras. Om projekteringen leder till att projektet inte genomförs (någon byggnad uppförs inte på fastigheten) faktureras inte dotterbolaget för nedlagda projekteringskostnader.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Svensk rätt

text: Mervärdesskatt ska betalas till staten vid sådan omsättning inom landet av varor och tjänster som är skattepliktig och görs i yrkesmässig verksamhet,

text: 1 kap. 1 § första stycket 1 mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML.

text: Den som är skyldig att betala mervärdesskatt (skattskyldig) för sådan omsättning är, med vissa undantag, den som omsätter varan eller tjänsten,

text: 1 kap. 2 § första stycket 1

text: ML.

text: Med omsättning av tjänst förstås enligt

text: 2 kap. 1 § tredje stycket 1

text: ML att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon.

text: Den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet får göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamheten,

text: 8 kap. 3 §

text: ML. För att en tjänst ska anses förvärvad i verksamheten krävs att tjänsten ska användas eller förbrukas i verksamheten,

text: prop. 1993/94:99 s. 209

text: Enligt

text: 1 kap. 7 §

text: ML avser det som föreskrivs i fråga om verksamhet även del av verksamhet.

text: Det framgår av

text: 1 kap. 7 § andra stycket

text: ML att med verksamhet som medför skattskyldighet förstås en sådan verksamhet i vilken omsättning av varor och tjänster medför skattskyldighet enligt

text: 1 kap. 2 § första stycket 1

text: ML.

text: Regeringsrätten har ansett att begreppen verksamhet och del av verksamhet inte har definierats i ML,

text: RÅ 1999 not. 282

text: . Begreppen har inte en innebörd som är så entydig att de bestämmelser där begreppen förekommer kan grunda en avdragsrätt som inte har stöd i direktivet. Det finns i själva verket ett stort utrymme att tolka bestämmelserna i ML på det sätt som krävs för att det enligt direktivet åsyftade resultatet ska uppnås. Regeringsrätten anser därför att tolkningen av ML:s regler om avdragsrätt i första hand ska ske utifrån direktivet och den EU-rättsliga praxis som finns på området. Enligt mervärdesskattedirektivet ska det föreligga korrespondens mellan avdragsrätt och skattskyldighet, dvs. föreligger inte skattskyldighet föreligger heller inte avdragsrätt.

text: I

text: RÅ 2004 ref. 112

text: anges att bevisbördan för att avdragsrätt föreligger åvilar den skattskyldige (EU-domstolens dom i

text: mål 268/83

text: , Rompelman, punkt 24). Avdragsrätten inträder samtidigt som skattskyldigheten för avdragsbeloppet. Det är därför den egenskap i vilken en person uppträder i vid detta tillfälle som avgör om avdragsrätt föreligger (EU-domstolens dom i

text: mål C-97/90

text: , Lennartz, punkt 8). Huruvida en skattskyldig person i ett enskilt fall har förvärvat varor för att använda dessa i sin ekonomiska verksamhet är en bevisfråga som ska bedömas med hänsyn till alla omständigheter i fallet, däribland vilka slags varor som berörs (domen i Lennartz-målet, punkt 21, och EU-domstolens dom i

text: mål C-415/98

text: , Bakcsi, punkt 29).

text: 3.2 Unionsrätt

text: Enligt artikel 411.2 i rådets direktiv (

text: ) om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet, ska hänvisningar till de upphävda direktiven anses som hänvisningar till mervärdesskattedirektivet och de ska läsas i enlighet med jämförelsetabellen i bilaga XII. Samtliga hänvisningar till rådets sjätte direktiv (

text: ) i EU-domstolens praxis kommer därför i detta ställningstagande att anges med motsvarande bestämmelse i mervärdesskattedirektivet.

text: I artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet anges att tillhandahållande av tjänster som sker mot ersättning och görs av en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap ska vara föremål för mervärdesskatt.

text: Av artikel 168 i mervärdesskattedirektivet framgår att i den mån varor eller tjänster används för den beskattningsbara personens beskattade transaktioner ska han ha rätt att göra avdrag för mervärdesskatt avseende varor eller tjänster som tillhandahållits, eller kommer att tillhandahållas, till honom av en annan beskattningsbar person.

text: EU-domstolen har fastslagit att bestämmelserna om avdragsrätt i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så att det i princip krävs ett direkt och omedelbart samband mellan en viss ingående transaktion och en eller flera utgående transaktioner för vilka rätt till avdrag föreligger, för att avdragsrätt för ingående skatt ska tillerkännas den skattskyldige (EU-domstolens domar i

text: mål C-240/05

text: , Eurodental, punkt 58,

text: mål C-98/98

text: , Midland Bank, punkt 24 och

text: mål C-408/98

text: , Abbey National, punkt 26). Vidare framgår av dessa domar att enligt en för mervärdesskatteordningen grundläggande princip ska mervärdesskatt utgå vid alla transaktioner i tillverknings- och distributionsleden och avdrag medges för ingående skatt som direkt kan hänföras till de olika kostnadskomponenterna.

text: Även om det inte föreligger något sådant direkt och omedelbart samband mellan förvärven och särskilda utgående transaktioner kan kostnaderna utgöra en del av kostnadskomponenterna för ett företags produkter såsom allmänna omkostnader. Förvärven har då ett direkt och omedelbart samband med hela den skattskyldiges verksamhet och rätt till avdrag föreligger på denna grund (

text: mål C-98/98

text: , Midland Bank, punkt 31).

text: Enligt artikel 167 i mervärdesskattedirektivet inträder avdragsrätten vid den tidpunkt då den avdragsgilla skatten blir utkrävbar. Detta innebär att det endast är den egenskap i vilken en person uppträder i vid förvärvet som avgör om avdragsrätt föreligger (

text: mål C-97/90

text: , Lennartz, punkt 8).

text: EU-domstolen har i

text: mål C-378/02

text: , Waterschap Zeeuws Vlanderen, punkt 32, uttalat att endast en person som är skattskyldig och som uppträder som sådan när han förvärvar en vara har rätt till avdrag för denna vara och kan dra av den mervärdesskatt som ska betalas eller har betalats för varan i fråga om han använder den i samband med sina skattepliktiga transaktioner.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Den fråga som har uppkommit är om ett moderbolag har rätt till avdrag för ingående skatt hänförlig till förvärv av projekteringstjänster. Projekteringen avser en fastighet som ägs av ett dotterbolag. Moderbolaget fakturerar nedlagda projekteringskostnader till dotterbolaget om projekteringen medför att en byggnad för uthyrning uppförs på fastigheten. I det fall en byggnad inte uppförs på fastigheten faktureras inte dotterbolaget för nedlagda projekteringskostnader.

text: Enligt

text: 8 kap. 3 §

text: ML är förutsättningen för avdragsrätt för ingående skatt att förvärvet är hänförligt till en verksamhet som medför skattskyldighet. Av förarbetena framgår att en tjänst anses förvärvad i verksamheten om den ska användas eller förbrukas i verksamheten. Vidare framgår det av

text: 1 kap. 7 § andra stycket

text: ML att med verksamhet som medför skattskyldighet förstås en sådan verksamhet i vilken omsättning av varor eller tjänster medför skattskyldighet enligt

text: 1 kap. 2 § första stycket 1

text: ML. Med verksamhet som medför skattskyldighet jämställs verksamhet som medför rätt till återbetalning enligt

text: 10 kap.

text: 11 e

text: eller

text: 12 §

text: samma lag.

text: För att avdragsrätt ska föreligga ska moderbolagets förvärv av projekteringstjänster vara hänförliga till skattepliktiga omsättningar som utförs i moderbolaget. Det är fallet om de förvärvade tjänsterna har ett direkt och omedelbart samband med en eller flera utgående skattepliktiga omsättningar. Det direkta och omedelbara sambandet förutsätter att kostnaderna för de förvärvade tjänsterna ingår i priset på enskilda utgående skattepliktiga omsättningar. Förvärven är också hänförliga till skattepliktiga omsättningar i det fall kostnaderna för förvärven ingår i de allmänna omkostnaderna för moderbolagets samlade ekonomiska verksamhet. Detta förutsätter att kostnaderna för förvärven ingår i priset för de tillhandahållanden som moderbolaget gör inom ramen för den verksamhet som medför skattskyldighet för moderbolaget.

text: En förutsättning för att avdragsrätt ska föreligga är således att inköpta tjänster ska användas för omsättningar som medför skattskyldighet i det bolag som köper in tjänsten. Ett inköp till t.ex. ett koncernbolag, men där den slutliga användningen avses ske i annat koncernbolag, kan normalt hanteras som inköp och vidareförsäljning, varvid mervärdesskatt tas ut i varje omsättningsled (Riksskatteverkets skrivelse 2002-01-11, dnr

text: ). För att avdragsrätt ska föreligga hos det inköpande bolaget ska vidareförsäljning ske till det bolag kostnaden egentligen är hänförlig till. Ett moderbolag kan i egenskap av ägare till andra bolag också ha andra ekonomiska intressen än att omsätta varor och tjänster i sin egen verksamhet. Om ett moderbolag köper in en tjänst åt ett dotterbolag och tar på sig kostnaden för detta uppkommer ingen rätt till avdrag för ingående skatt.

text: Det är moderbolaget som har bevisbördan för att rätt till avdrag föreligger. För att kunna göra avdrag ska moderbolaget därför med objektiva omständigheter kunna styrka att de aktuella förvärven ska användas för att genomföra omsättningar som medför skattskyldighet för bolaget.

text: Av EU-domstolens avgöranden i målen Lennartz och Waterschap Zeeuws Vlanderen framgår att bedömningen av om avdragsrätt föreligger ska göras vid förvärvstillfället. Rätt till avdrag föreligger om det redan vid förvärvstillfället finns ett syfte att använda tjänsterna för egna skattepliktiga omsättningar. Om det inte kan visas med objektiva omständigheter att förvärven har gjorts för att projekteringstjänsterna ska säljas vidare till dotterbolagen eller för att tjänsterna på annat sätt ska ingå som en kostnadskomponent i skattepliktig omsättning till ett dotterbolag eller någon annan föreligger inte avdragsrätt för moderbolaget. Fanns det vid förvärvstidpunkten inget klart syfte att använda tjänsterna för utgående skattepliktiga omsättningar kan en avdragsrätt inte heller uppkomma vid ett senare skede.

text: Förhållandena blir dock annorlunda i den utsträckning som moderbolaget med objektiva omständigheter kan visa att anskaffningarna redan vid förvärvstillfället är avsedda att användas för skattepliktig omsättning av tjänster. Under sådana förhållanden föreligger nämligen avdragsrätt för den ingående skatt som är hänförlig till förvärven. I sådant fall kan avdrag medges även om moderbolaget först i ett senare skede framför omständigheter som visar att det vid förvärvet fanns ett syfte att använda tjänsterna för skattepliktiga omsättningar. Avdrag medges i så fall i den redovisningsperiod som omfattar förvärvstillfället eftersom avdragsrätten inträder vid den tidpunkten även om moderbolaget först vid ett senare tillfälle kunnat styrka sambandet med skattepliktiga omsättningar.

text: Exempel 1:

text: Ett moderbolag förvärvar projekteringstjänster hänförliga till ett dotterbolags fastighet. Projekteringen avser utredning om vilka affärsmöjligheter dotterbolaget har för att bedriva verksamhet på fastigheten. Vid tidpunkten för moderbolagets förvärv av tjänsterna föreligger inga objektiva omständigheter som visar på att projekteringstjänsterna ska omsättas vidare till dotterbolaget eller någon annan beställare. Moderbolaget har inte heller visat att de förvärvade tjänsterna ingår som kostnadskomponenter i andra skattepliktiga omsättningar som genomförs i bolaget. Skatteverket anser därför att projekteringskostnaderna i ett sådant fall inte visats vara hänförliga till moderbolagets skattepliktiga omsättningar. Någon avdragsrätt för ingående skatt hänförlig till de förvärvade projekteringstjänsterna föreligger därför inte enligt

text: 8 kap. 3 §

text: ML.

text: Exempel 2:

text: Ett moderbolag förvärvar projekteringstjänster hänförliga till ett dotterbolags fastighet. Projekteringen avser utredning om vilka affärsmöjligheter dotterbolaget har för att bedriva verksamhet på fastigheten. Redan vid tidpunkten för moderbolagets förvärv av tjänsterna föreligger ett avtal med det aktuella dotterbolaget om att tillhandahålla projekteringstjänster mot ersättning. Moderbolaget kan således visa att förvärven ska användas för egen skattepliktig omsättning till dotterbolaget. Avdragsrätt föreligger därför enligt

text: 8 kap. 3 §

text: ML för den ingående skatt som är hänförlig till moderbolagets förvärv av projekteringstjänster.

type: stallningstagande


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 367424-12/111

status: upphävt

title: Bredbandsutbyggnad genom lokala fibernät, mervärdesskatt

text: Nytt: 2016-12-15

text: Detta ställningstagande upphör att gälla och ersätts av ställningstagandet Bredbandsutbyggnad genom lokala fibernät, mervärdesskatt, dnr 131-472246-16/111 .

text: 1 Sammanfattning

text: En förening som verkar för att dess medlemmar ska få tillgång till bredbandstjänster är skattskyldig om förutsättningarna för skattskyldighet är uppfyllda. Förutsättningarna är uppfyllda när föreningen har omsättningar inom landet av vara eller tjänst som är skattepliktig och som görs i en yrkesmässig verksamhet.

text: En bredbandsförening som bygger fibernät och som löpande använder detta för att vinna intäkter till föreningen bedriver en yrkesmässig verksamhet. En förening vars enda verksamhet är att tillhandahålla tjänster utan ersättning från den som mottar tjänsterna kan inte anses bedriva yrkesmässig verksamhet. En sådan förening omfattas inte av skattskyldighet till mervärdesskatt. Skatteverket anser att samma bedömning av yrkesmässigheten ska göras när en förening tar ut endast en symbolisk ersättning.

text: För att vara skattskyldig måste föreningen ha en omsättning, dvs. föreningens prestationer ska utföras mot ersättning. Det ska finnas en direkt koppling mellan den tjänst som föreningen tillhandahåller och den ersättning som mottagaren av tjänsten betalar för att det ska vara fråga om en omsättning. När föreningen tillhandahåller tjänster till en medlem måste reglerna om omvärdering beaktas.

text: Den betalning som en medlem i en bredbandsförening erlägger till föreningen i form av medlemsavgift och kapitaltillskott utgör normalt ingen omsättning. Enligt Skatteverkets bedömning finns det normalt inte en direkt koppling mellan betalningen och de tjänster föreningen tillhandahåller. För det fall en sådan betalning skulle innefatta en ersättning för en tjänst ska denna del av betalningen beskattas.

text: Är föreningen skattskyldig så innebär detta att föreningen har rätt att göra avdrag för ingående skatt på förvärv för den verksamhet som medför skattskyldighet.

text: I avsnitt 4.6 ger Skatteverkets sin syn på vilka mervärdesskattekonsekvenser olika modeller för bredbandsutbyggnad får för en förening.

text: 2 Frågeställning

text: Vilka regler gäller för mervärdesskatt när fastighetsägare i ett område går samman och bildar en förening som anlägger ett lokalt fibernät för att medlemmarna i föreningen gemensamt ska få tillgång till fiberbaserade bredbandstjänster?

text: I glesbefolkade områden finns det ofta inte kommersiella förutsättningar att anlägga fibernät på grund av att det finns för få möjliga kunder. För att få tillgång till bredband tar de boende och de som är verksamma i området egna initiativ. De intresserade bildar ofta en förening vars uppgift är att bygga ett lokalt fibernät som kan anslutas till befintliga kommersiella fibernät. Föreningen kan finansiera verksamheten med lån, kapitaltillskott, anslutningsavgifter och olika löpande intäkter. Föreningen kan få statliga och kommunala bidrag i samband med anläggande av fibernät.

text: Avsikten med att anlägga fibernätet är att medlemmarna i föreningen ska få tillgång till fiberbaserade bredbandstjänster såsom Internet, IP-telefoni och TV. Detta sker i samarbete med kommersiella aktörer såsom andra nätägare, operatörer, kommunikationsoperatörer och tjänsteleverantörer. Det finns olika modeller för hur det slutliga syftet ska uppnås och där samspelet mellan de inblandade aktörerna varierar. Utgångspunkten är att det är föreningen som äger det lokala nätet. De två vanligaste modellerna benämns ofta som "Stängt nät" respektive "Öppet nät" men det finns även variationer av dessa.

text: Olika modeller kommer att beskrivas närmare under Skatteverkets bedömning i avsnitt 4.6.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Skatteverket anger i detta avsnitt endast vilka regler som är tillämpliga i

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, samt anger dess motsvarighet i

text: rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet. Detta ställningstagande bygger på bedömningar av de grundläggande reglerna i ML jämfört med mervärdesskattedirektivet som Skatteverket redan gjort och som framgår av tidigare publicerade ställningstaganden. Dessa finns sammanfattade i Skatteverkets handledning för mervärdesskatt. Det skulle bli alltför omfattande att redogöra för den rättsliga bakgrunden till alla Skatteverkets bedömningar här. Skatteverket anser att det viktigaste med detta ställningstagande är att på ett överskådligt sätt visa hur de modeller för utbyggnad av lokala fibernät som nu förekommer i olika föreningar ska bedömas.

text: Mervärdesskatt ska betalas vid sådan omsättning inom landet av varor och tjänster som är skattepliktig och som görs i en yrkesmässig verksamhet (

text: 1 kap. 1 § första stycket 1

text: ML).

text: Med omsättning förstås att en vara överlåts mot ersättning eller att en tjänst utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon mot ersättning (

text: 2 kap. 1 §

text: ML).

text: Vid försäljning av en vara eller en tjänst beräknas beskattningsunderlaget med utgångspunkt i ersättningen. I beskattningsunderlaget ska inte ingå någon mervärdesskatt (7 kap. 2 § första stycket och 3 § 1 ML).

text: Med ersättning förstås allt det som säljaren har fått eller ska få för varan eller tjänsten från köparen eller från tredje part. Beskattningsunderlaget kan vid vissa transaktioner mellan närstående parter, under särskilda omständigheter, beräknas med utgångspunkt i marknadsvärdet och inte i den faktiska ersättningen. (7 kap.3 a- 3 d §§ ML).

text: En omsättning är skattepliktig om den inte särskilt undantas i lagen. Från skatteplikt undantas omsättning av fastigheter samt överlåtelse och upplåtelse av arrenden, hyresrätter, bostadsrätter, tomträtter, servitutsrätter och andra rättigheter knutna till fastighet (3 kap. 1 § och 2 § ML).

text: Upplåtelse av fastighet kan dock vara skattepliktig när en fastighetsägare hyr ut fastigheten för stadigvarande användning i en verksamhet som medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning. Skattskyldighet föreligger då endast om Skatteverket efter ansökan har beslutat om detta (3 kap. 3 § andra stycket och 9 kap. 1 § första stycket ML).

text: En verksamhet är yrkesmässig om den utgör näringsverksamhet enligt

text: 13 kap. 1 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL. En verksamhet är också yrkesmässig när den bedrivs i former jämförliga med en till sådan näringsverksamhet hänförlig verksamhet. Ersättningen för omsättningen i verksamheten måste då överstiga 30 000 kronor under beskattningsåret (4 kap. 1 § 1 och 2 ML).

text: Den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet får göra avdrag för den ingående skatt som avser förvärv i verksamheten (

text: 8 kap. 3 §

text: ML).

text: Med verksamhet som medför skattskyldighet förstås en sådan verksamhet i vilken omsättning av varor eller tjänster medför skattskyldighet enligt

text: 1 kap. 2 § första stycket 1

text: ML. Med verksamhet avses såväl hela som en del av verksamheten (

text: 1 kap. 7 § första stycket

text: ML).

text: I mervärdesskattedirektivet återfinns motsvarande bestämmelser i artiklarna 2.1, 9.1, 14, 24, 73, 80,135.1 l , 137.1 d, 137.2 och 168.

text: 4 Bedömning

text: Det är de grundläggande reglerna för mervärdesskatt som ska prövas när en förening verkar för att dess medlemmar ska få tillgång till bredbandstjänster. I det följande förutsätts att föreningen är en juridisk person och därför är ett eget skattesubjekt.

text: Nedan beskrivs föreningens tillhandahållanden som tjänster eftersom föreningens prestation till utomstående vanligtvis utgörs av tjänster.

text: Föreningen är skattskyldig vid sådan omsättning inom landet av tjänster som är skattepliktig och görs i en yrkesmässig verksamhet. Är föreningen skattskyldig så innebär detta att föreningen har rätt att göra avdrag för ingående skatt på förvärv för den verksamhet som medför skattskyldighet.

text: Eftersom de flesta frågor som kommit in till Skatteverket avser verksamhet som bedrivs i föreningar har Skatteverket valt att ha föreningar som utgångspunkt i detta ställningstagande. Mycket av det som uttalas är dock även tillämpligt när verksamheten bedrivs i en annan juridisk form än förening.

text: 4.1 Omsättning av tjänst

text: En av förutsättningarna för att en förening ska vara skattskyldig är att föreningen omsätter tjänster. Med omsättning av tjänst förstås att prestationen utförs mot ersättning.

text: För att det ska vara fråga om en omsättning av en tjänst måste det finnas en direkt koppling mellan den tjänst som föreningen tillhandahåller och den ersättning som mottagaren av tjänsten betalar. Kravet på att tillhandahållandet ska ske mot ersättning medför att sådana betalningar utesluts som visserligen har ett samband med en skattepliktig verksamhet men som inte kan sägas mottagna till följd av en försäljning av en tjänst.

text: En förening kan tillhandahålla ett antal olika tjänster i samband med utbyggnaden av fibernät. Det kan vara fråga om grävning, upplåtelse av kanalisation, upplåtelse av fiber, tillhandahållande av bredbandstjänster, distribution av tjänster, underhåll av nät etc. Mottagaren av tjänsten kan vara en annan nätägare, medlemmarna, en operatör eller en kommunikationsoperatör. Det är det rättsförhållande föreningen har med dessa aktörer som avgör om en tjänst tillhandahålls och vilken tjänst som tillhandahålls.

text: I rättsförhållanden mellan en förening och en medlem kan en betalning från medlemmen vara ersättning för en tjänst som direkt tillhandahålls medlemmen. En betalning från en medlem kan också vara ett bidrag eller kapitaltillskott för att finansiera föreningens verksamhet utan att en tjänst tillhandahålls. Så kan vara fallet när intäkterna från föreningens försäljning av tjänster till andra aktörer inte täcker föreningens kostnad för att kunna tillhandahålla dessa tjänster. Medlemmen kan ha en indirekt nytta av att utge ett bidrag/tillskott men betalningen har inte ett direkt samband med en tjänst som föreningen tillhandahåller medlemmen.

text: I avsnitt 4.6 framgår Skatteverkets uppfattning om när en bredbandsförening omsätter tjänster i samspelet med andra aktörer.

text: 4.2 Skatteplikt

text: De tjänster som en förening kan tillhandahålla i samband med utbyggnad av bredband (upplåtelse av fiber, tillhandahållande av bredbandstjänster, distribution av tjänster, grävning, etc.) omfattas av skatteplikt enligt ML.

text: Dock utgör enligt Skatteverkets bedömning en upplåtelse av enbart rör utan fiber s.k. kanalisation en sådan upplåtelse av fastighet som är undantagen från skatteplikt. Enligt Skatteverkets uppfattning kan en sådan upplåtelse omfattas av reglerna om frivillig skattskyldighet för uthyrning av fastighet.

text: Om en förening har för avsikt att upplåta kanalisation mot ersättning bör man ta del av de speciella regler som gäller för frivillig skattskyldighet.

text: 4.3 Yrkesmässig verksamhet

text: Enligt Skatteverkets bedömning bedriver bredbandsföreningar som bygger nät och som använder näten för att löpande vinna intäkter till föreningen en yrkesmässig verksamhet enligt ML. Detsamma gäller en förening som agerar tjänsteleverantör genom att tillhandahålla andra tjänster än att upplåta nätet och har löpande intäkter av detta.

text: En förening vars enda verksamhet är att tillhandahålla tjänster utan ersättning från de som mottar tjänsterna kan inte anses bedriva yrkesmässig verksamhet. En sådan förening omfattas inte av skattskyldighet till mervärdesskatt.

text: Skatteverket anser att samma bedömning ska göras när en förening tar ut endast en symbolisk ersättning som inte på något sätt kan anses motsvara värdet av föreningens tillhandahållande. En sådan förening kan inte anses bedriva en yrkesmässig verksamhet enligt ML jämfört med mervärdesskattedirektivet. Föreningen kan inte anses använda nätet för att löpande vinna intäkter. Det går inte att generellt fastställa vad som avses med en symbolisk ersättning utan det får slutligen avgöras i det enskilda fallet. Skatteverket anser att det inte ska vara möjligt för en förening att skapa en skattskyldighet, med avdragsrätt som följd, genom att ta ut t.ex. 10 kronor per år för en upplåtelse av ett nät som kostat flera hundra tusen kronor att anlägga.

text: 4.4 Beskattningsunderlag

text: När det gäller att bedöma om de betalningar som en förening får från en medlem är ersättning för en tjänst måste det först och främst finnas ett tillhandahållande av en tjänst från föreningen till medlemmen. Finns det inget tillhandahållande så kan medlemmens betalning, oberoende av vad den kallas, inte utgöra betalning för en tjänst. När det finns ett tillhandahållande så ska alla betalningar som har en direkt koppling till tjänsten ligga som underlag vid bestämmande av beskattningsunderlaget.

text: Enligt Skatteverkets bedömning finns det normalt inte en direkt koppling mellan den medlemsavgift som en medlem i en bredbandsförening betalar till föreningen och de tjänster föreningen tillhandahåller. Medlemsavgiften betalas av alla medlemmar oberoende av om de ingått ett avtal om att föreningen ska tillhandahålla tjänster eller inte. Betalningen av en ren medlemsavgift är normalt inte förenad med att föreningen ska utföra någon motprestation. För det fall en medlemsavgift skulle innefatta en ersättning för en tjänst ska denna del av betalningen beskattas.

text: När det gäller kapitaltillskott i en förening finns det enligt Skatteverkets bedömning normalt inte heller en direkt koppling mellan det kapitaltillskott som en medlem i en bredbandsförening betalar till föreningen och de tjänster föreningen tillhandahåller. Kapitaltillskottet betalas för att förse föreningen med kapital för finansiering av de investeringar som görs av föreningen. Kapitaltillskottet är normalt inte förenat med att föreningen ska utföra någon motprestation. För det fall ett kapitaltillskott skulle innefatta en ersättning för en tjänst ska denna del av betalningen beskattas.

text: I detta sammanhang vill Skatteverket peka på de regler som finns för omvärdering av beskattningsunderlaget. Beskattningsunderlaget ska vid vissa transaktioner mellan närstående parter, under särskilda omständigheter, beräknas med utgångspunkt i marknadsvärdet i stället för den ersättning som säljaren har fått eller ska få.

text: När en förening omsätter tjänster till sina medlemmar sker omsättningen till närstående parter och en omvärdering av beskattningsunderlaget kan ske om ersättningen för föreningens tjänst understiger marknadsvärdet. En sådan bedömning måste ske i det enskilda fallet.

text: 4.5 Avdragsrätt för ingående skatt

text: En bredbandsförening som har skattepliktiga omsättningar är skattskyldig. Föreningen har avdragsrätt för den ingående skatt som belöper på de kostnader man har för att kunna tillhandahålla tjänster som omfattas av skattskyldigheten.

text: Detta innebär inte nödvändigtvis att föreningen har avdragsrätt för ingående skatt på alla sina kostnader. Det kan finnas ingående skatt på kostnader som inte kan hänföras till den skattepliktiga omsättningen och som därför inte är avdragsgill. Exempelvis kan en förening utföra grävning på medlemmarnas tomter eller försäljning av aktiv utrustning till medlemmarna samtidigt som den upplåter ett fibernät utan ersättning till en kommunikationsoperatör. Föreningen har då avdragsrätt för den ingående skatt som avser förvärv för grävning och försäljning av aktiv utrustning men inte för den ingående skatt som avser kostnader för anläggning av fibernätet.

text: Har föreningen inga omsättningar är man inte skattskyldig och då saknas avdragsrätt.

text: 4.6 Olika modeller för utbyggnad av lokala nät

text: I detta avsnitt ger Skatteverket sin syn på vilka mervärdesskattekonsekvenser olika modeller för bredbandsutbyggnad får för en förening. Illustrationerna försöker visa hur sambandet är mellan de olika aktörerna, vilka tjänster som tillhandahålls mellan aktörerna och vilka betalningar som förekommer när det gäller själva fibernätet.

text: I exemplen bortses från att föreningen kan ha andra omsättningar som medför skattskyldighet. Skatteverket anger i varje avsnitt om föreningen är skattskyldig och om man har avdragsrätt för den ingående skatt som avser anläggningen av nätet och underhåll av detta.

text: I samtliga modeller betalar medlemmarna kapitaltillskott för att finansiera anläggningen.

text: 4.6.1 Upplåtelse av nät till kommunikationsoperatör — mot ersättning

text: Bredbandsföreningen anlägger ett passivt fibernät från närmaste befintliga nät till medlemmarnas fastigheter. Medlemmarna betalar löpande för nätets underhåll. Beslut finns i föreningen om att nätet ska vara öppet, dvs. det ska vara möjligt för olika tjänsteleverantörer att leverera tjänster till medlemmarna. Föreningen upplåter nätet mot en marknadsmässig ersättning till en kommunikationsoperatör som tillför utrustning som aktiverar nätet.

text: Kommunikationsoperatören äger eller har rätten att nyttja de övriga nät som krävs för att göra det möjligt att distribuera tjänster från en tjänsteleverantör till medlemmarna. Han har avtal med olika tjänsteleverantörer om att mot ersättning distribuera tjänsteleverantörens tjänster.

text: En eller flera tjänsteleverantörer erbjuder sina tjänster i det aktuella nätet. Tjänsteleverantören ingår avtal med medlemmarna att mot ersättning leverera bredband, TV och telefoni direkt till medlemmarna.

text: Följande bild illustrerar de tjänster som enligt Skatteverkets bedömning tillhandhålls mellan de inblandade parterna.

text: Bild 1.

text: Som framgår av bilden anser Skatteverket att föreningen inte tillhandhåller medlemmarna några tjänster. Föreningens utåtriktade tjänster tillhandahålls till kommunikationsoperatören genom en upplåtelse av fibernätet.

text: För att det ska vara fråga om en omsättning så krävs att de identifierade tjänsterna tillhandahålls mot en ersättning som direkt kan kopplas till tjänsten ifråga. Ersättningen får inte endast vara symbolisk. Är ersättningen endast symbolisk så bedöms den på samma sätt som om ingen ersättning utgår vilket behandlas i avsnitt 4.3 och 4.6.2.

text: I följande illustration har förutom de identifierade tjänsterna även lagts till de betalningsströmmar som finns.

text: Bild 2.

text: Följande betalningar finns i modellen.

text: Betalning från medlemmarna avseende underhåll av nät.

text: Betalning från kommunikationsoperatören för föreningens upplåtelse av nät.

text: Betalning från kommunikationsoperatören för Stamnäts upplåtelse av nät.

text: Betalning från medlem för tjänsteleverantörens tjänster (Internet, TV, tele).

text: Betalning från tjänsteleverantören för kommunikationsoperatörens distribution.

text: Ur föreningens synpunkt föreligger det en omsättning genom att man upplåter fibernätet till kommunikationsoperatören mot ersättning. De betalningar som medlemmarna betalar till föreningen motsvaras inte av några tjänster som föreningen tillhandahåller medlemmarna vilket medför att det i detta förhållande inte förekommer någon omsättning. Skatteverket anser inte att föreningen tillhandahåller någon underhållstjänst till medlemmen när nätet ägs av föreningen och används av föreningen genom att det upplåts till kommunikationsoperatören. Även om medlemmen har en indirekt nytta av att nätet fungerar så är underhållstjänsten i denna situation direkt tillhandahållen till och konsumerad av nätägaren eller av den till vilket nätet upplåts. Medlemmen varken äger eller förfogar över ett nät som behöver underhållas.

text: Sammantaget innebär detta att föreningen är skattskyldig för upplåtelse av fibernät till kommunikationsoperatören och ska ta ut och redovisa mervärdesskatt på ersättningen från denna. Mervärdesskatt ska inte redovisas på betalningarna från medlemmarna. Föreningen har avdragsrätt för ingående skatt på de kostnader man har för att kunna upplåta nätet, t.ex. kostnader för anläggandet och underhåll av fibernätet.

text: 4.6.2 Upplåtelse av nät till kommunikationsoperatör — utan ersättning

text: I denna modell är förutsättningarna de samma som i avsnitt 4.6.1 förutom att föreningen inte får någon ersättning från kommunikationsoperatören. Eftersom det planerade området har ett begränsat antal möjliga användare som kommer att köpa tjänster av tjänsteleverantörerna är föreningen tvungen att upplåta nätet utan ersättning kommunikationsoperatören. Det är inte ekonomiskt försvarbart för kommunikationsoperatören att både investera i utrustning som aktiverar nätet och samtidigt betala ersättning till föreningen. De kostnader som operatören har för nätet måste ställas mot förväntade intäkter från tjänsteleverantörerna.

text: Enligt Skatteverkets bedömning tillhandahålls tjänsterna mellan de inblandade parterna även i detta fall i enlighet med bild 1 och den beskrivning av tjänsterna som finns i avsnitt 4.6.1.

text: För att det ska vara fråga om en omsättning så krävs att de identifierade tjänsterna tillhandahålls mot ersättning som direkt kan kopplas till tjänsten ifråga.

text: Bild 3.

text: Följande betalningar finns i modellen.

text: Ur föreningens synpunkt föreligger det ingen omsättning. Upplåtelsen av fibernätet till kommunikationsoperatören sker utan ersättning. De betalningar som medlemmarna betalar till föreningen motsvaras inte av några tjänster som föreningen tillhandahåller till medlemmarna vilket medför att det i denna del inte förekommer någon skattepliktig omsättning. Skatteverket anser inte att föreningen tillhandahåller någon underhållstjänst till medlemmen när nätet ägs av föreningen och används av föreningen genom att det upplåts till kommunikationsoperatören. Även om medlemmen har en indirekt nytta av att nätet fungerar så är en underhållstjänst i denna situation direkt tillhandahållen till och konsumerad av nätägaren eller av den till vilket nätet upplåts. Medlemmen varken äger eller förfogar över ett nät som behöver underhållas.

text: Sammantaget innebär detta att föreningen inte bedriver någon yrkesmässig verksamhet och föreningen är därmed inte skattskyldig till mervärdesskatt. Föreningen har inte heller någon avdragsrätt för ingående skatt på de kostnader man har för att kunna upplåta nätet, t.ex. kostnader för anläggande och underhåll av fibernätet. Samma synsätt gäller om föreningen endast tar ut en symbolisk ersättning av kommunikationsoperatören. Skatteverket anser inte att det är möjligt för föreningen att skapa skattskyldighet, med avdragsrätt för ingående skatt på kostnader för anläggningen som följd, genom att ta ut en symbolisk ersättning av operatören.

text: 4.6.3 Föreningen är kommunikationsoperatör genom avtal med tjänsteleverantörer

text: Bredbandsföreningen anlägger ett passivt fibernät från närmaste befintliga nät till medlemmarnas fastigheter. Medlemmarna betalar löpande för nätets underhåll. Beslut finns i föreningen om att nätet ska vara öppet, dvs. det ska vara möjligt för olika tjänsteleverantörer att leverera tjänster till medlemmarna. Föreningen tänker själv fungera som kommunikationsoperatör. Detta kan ske genom att det är föreningen som tillför utrustning som aktiverar nätet och förvärvar rätten att nyttja övriga nät som krävs för att göra det möjligt att distribuera tjänster från en tjänsteleverantör till medlemmarna. Det kan också ske genom att man köper hela distributionstjänsten från en kommunikationsoperatör som i sin tur har avtal med övriga nätägare. Den senare varianten visas inte här men medför samma resultat för föreningen.

text: Föreningen har också avtal med olika tjänsteleverantörer om att mot en marknadsmässig ersättning distribuera tjänsteleverantörens tjänster.

text: Bild 4.

text: Som framgår av bilden anser Skatteverket att föreningen inte tillhandhåller medlemmarna några tjänster. Föreningens utåtriktade tjänster i sin roll som kommunikationsoperatören består i att man tillhandahåller en distribution av tjänster till tjänsteleverantören.

text: För att det ska vara fråga om en omsättning så krävs att de identifierade tjänsterna tillhandahålls mot ersättning som direkt kan kopplas till tjänsten ifråga. Ersättningen får inte endast vara symbolisk. Är ersättningen endast symbolisk så bedöms den på samma sätt som om ingen ersättning utgår (se avsnitt 4.3 och 4.6.2).

text: Bild 5.

text: Följande betalningar finns i modellen.

text: Betalning från bredbandsföreningen för Stamnäts upplåtelse av nät.

text: Betalning från tjänsteleverantören för bredbandföreningens distribution.

text: Ur föreningens synpunkt föreligger det en omsättning genom att man distribuerar tjänster åt tjänsteleverantören mot ersättning. De betalningar som medlemmarna betalar till föreningen motsvaras inte av några tjänster som föreningen tillhandahåller till medlemmarna vilket medför att det i detta förhållande inte förekommer någon skattepliktig omsättning. Skatteverket anser inte att föreningen tillhandahåller någon underhållstjänst till medlemmen när nätet ägs av föreningen och används av föreningen. Även om medlemmen har en indirekt nytta av att nätet fungerar så är en underhållstjänst i denna situation direkt tillhandahållen till och konsumerad av nätägaren. Medlemmen varken äger eller förfogar över ett nät som behöver underhållas.

text: Sammantaget innebär detta att föreningen är skattskyldig för distribution av tjänster åt tjänsteleverantören och ska ta ut och redovisa mervärdesskatt på ersättningen från denna. Mervärdesskatt ska inte redovisas på betalningarna från medlemmarna. Föreningen har avdragsrätt för ingående skatt på de kostnader man har för att kunna tillhandahålla distributionstjänsten, t.ex. kostnader för anläggande och underhåll av fibernätet.

text: 4.6.4 Föreningen är kommunikationsoperatör genom avtal med medlemmarna

text: I denna modell är förutsättningarna desamma som i avsnitt 4.6.3 förutom att föreningen i stället för att ha ett avtal med tjänsteleverantören har ett avtal med medlemmarna om att distribuera tjänsterna. Medlemmarna betalar löpande en marknadsmässig ersättning till föreningen för distributionstjänsten. I denna modell visas alternativet där föreningen köpt distributionstjänsten av en kommunikationsoperatör.

text: Det blir ingen skillnad för det fall föreningen själv tillför aktiv utrustning och har avtal med andra nätägare om nyttjande av nät och på detta sätt fungerar som kommunikationsoperatör.

text: Bild 6.

text: Som framgår av bilden anser Skatteverket att föreningens utåtriktade tjänster i sin roll som kommunikationsoperatören består i att man tillhandahåller en distribution av tjänster till medlemmarna.

text: För att det ska vara fråga om en omsättning så krävs att de identifierade tjänsterna tillhandahålls mot en ersättning som direkt kan kopplas till tjänsten ifråga. Ersättningen får inte endast vara symbolisk. Är ersättningen endast symbolisk så bedöms den på samma sätt som om ingen ersättning utgår (se avsnitt 4.3 och 4.6.2).

text: Bild 7.

text: Följande betalningar finns i modellen.

text: Betalning från medlemmarna avseende distribution.

text: Betalning från bredbandsföreningen för distribution.

text: Ur föreningens synpunkt föreligger det en skattepliktig omsättning genom att man distribuerar tjänster åt medlemmarna mot en ersättning. Alla de betalningar som medlemmarna betalar till föreningen ska ingå i beskattningsunderlaget för mervärdesskatt utom i det fall de utgör en medlemsavgift eller ett kapitaltillskott. Föreningen har avdragsrätt för ingående skatt på de kostnader man har för att kunna tillhandahålla distributionstjänsten, t.ex. kostnader för anläggande och underhåll av fibernätet.

text: 4.6.5 Upplåtelse av nät till medlemmarna — mot ersättning

text: Bredbandsföreningen anlägger ett passivt fibernät från närmaste befintliga nät till medlemmarnas fastigheter. Beslut finns i föreningen om att nätet ska vara öppet, dvs. det ska vara möjligt för olika tjänsteleverantörer att leverera tjänster till medlemmarna. Föreningen upplåter nätet mot en marknadsmässig ersättning till medlemmarna.

text: Medlemmarna ingår enskilda avtal med en kommunikationsoperatör om att denne ska aktivera nätet och distribuera tjänster från tjänsteleverantören till medlemmen. Operatören äger eller har rätten att nyttja de övriga nät som krävs för att göra det möjligt att distribuera tjänster från en tjänsteleverantör till medlemmarna.

text: Bild 8.

text: Som framgår av bilden anser Skatteverket att föreningens utåtriktade tjänster i sin roll som nätägare består i att man upplåter nätet till medlemmarna.

text: Bild 9.

text: Följande betalningar finns i modellen.

text: Betalning från medlem avseende upplåtelse av nät.

text: Betalning från medlem för kommunikationsoperatörens distribution

text: Ur föreningens synpunkt föreligger det en skattepliktig omsättning genom att man upplåter fibernätet åt medlemmarna mot en ersättning. Alla de betalningar som medlemmarna betalar till föreningen ska ingå i beskattningsunderlaget för mervärdesskatt utom i det fall de utgör en medlemsavgift eller ett kapitaltillskott. Föreningen har avdragsrätt för ingående skatt på de kostnader man har för att kunna tillhandahålla distributionstjänsten, t.ex. kostnader för anläggande och underhåll av fibernätet.

text: 4.6.6 Föreningen som tjänsteleverantör

text: Bredbandsföreningen anlägger ett passivt fibernät från närmaste befintliga nät till medlemmarnas fastigheter. Föreningen har ingått avtal med en tjänsteleverantör som också är kommunikationsoperatör där man ger denne ensamrätt att under ett antal år via föreningen leverera sina tjänster till föreningens medlemmar. Kommunikationsoperatören tillför utrustning som aktiverar nätet. Operatören äger eller har rätten att nyttja de övriga nät som krävs för att göra det möjligt att distribuera tjänster till medlemmarna.

text: De enskilda medlemmarna ingår avtal med föreningen om att via föreningen köpa tjänsteleverantörens tjänster i form av bredband, TV och telefoni. För detta betalar medlemmen en marknadsmässig ersättning.

text: Bild 10.

text: Som framgår av bilden anser Skatteverket att föreningen tillhandhåller medlemmarna tjänster i form av Internet, TV och IP-telefoni.

text: För att det ska vara fråga om en omsättning så krävs att de identifierade tjänsterna tillhandahålls mot en ersättning som direkt kan kopplas till tjänsten ifråga.

text: Bild 11.

text: Följande betalningar finns i modellen.

text: Betalning från bredbandsföreningen för tjänster (Internet, TV, tele).

text: Betalning från medlemmarna för tjänster (Internet, TV, tele).

text: Ur föreningens synpunkt föreligger det en omsättning genom att man tillhandahåller tjänster åt medlemmarna mot ersättning. Alla de betalningar som medlemmarna betalar till föreningen ska ingå i beskattningsunderlaget för mervärdesskatt utom i det fall de utgör en medlemsavgift eller ett kapitaltillskott.Föreningen har avdragsrätt för ingående skatt på de kostnader man har för att kunna tillhandahålla tjänsterna, t.ex. kostnader för anläggande och underhåll av fibernätet.

text: 4.6.7 Upplåtelse av nät till tjänsteleverantör - mot ersättning

text: Samma förutsättningar som i avsnitt 4.6.1 med den skillnad att föreningen har ingått ett avtal med en operatör som också är tjänsteleverantör där man upplåter fibernätet mot en marknadsmässig ersättning. Avtalet ger tjänsteleverantören ensamrätt att under ett antal år leverera sina tjänster till föreningens medlemmar.

text: De enskilda medlemmarna ingår avtal med tjänsteleverantören om köp av tjänster i form av bredband, TV och telefoni.

text: Bild 12.

text: Som framgår av bilden anser Skatteverket att föreningen inte tillhandhåller medlemmarna några tjänster. Föreningens utåtriktade tjänster tillhandahålls till tjänsteleverantören genom en upplåtelse av fibernätet.

text: Bild 13.

text: Följande betalningar finns i modellen.

text: Betalning från tjänsteleverantören för föreningens upplåtelse av nät.

text: Ur föreningen synpunkt föreligger det en omsättning genom att man upplåter fibernätet till tjänsteleverantören mot ersättning. De betalningar som medlemmarna betalar till föreningen motsvaras inte av några tjänster som föreningen tillhandahåller till medlemmarna vilket medför att det i denna del inte förekommer någon omsättning. Skatteverket anser inte att föreningen tillhandahåller någon underhållstjänst till medlemmen när nätet ägs av föreningen och används av föreningen genom att det upplåts till tjänsteleverantören. Även om medlemmen har en indirekt nytta av att nätet fungerar så är en underhållstjänst i denna situation direkt tillhandahållen till och konsumerad av nätägaren eller av den till vilket nätet upplåts. Medlemmen varken äger eller förfogar över ett nät som behöver underhållas.

text: Sammantaget innebär detta att föreningen är skattskyldig för upplåtelse av fibernät till tjänsteleverantören och ska ta ut och redovisa mervärdesskatt på ersättningen från denna. Mervärdesskatt ska inte redovisas på betalningarna från medlemmarna. Föreningen har avdragsrätt för ingående skatt på de kostnader man har för att kunna upplåta nätet, t.ex. kostnader för anläggande och underhåll av fibernätet.

text: Skulle nätet upplåtas utan ersättning eller mot endast en symbolisk ersättning blir slutsatserna desamma som i avsnitt 4.3 och 4.6.2. Föreningen bedriver inte någon yrkesmässig verksamhet och är därmed inte skattskyldig till mervärdesskatt. Föreningen har inte heller någon avdragsrätt för ingående skatt på de kostnader man har för att kunna upplåta nätet, t.ex. kostnader för anläggande och underhåll av fibernätet.

text: 4.6.8 Nedgrävning av kanalisation

text: Bredbandsföreningen åtar sig att gräva ned kanalisation åt en nätägare som inte är ett byggbolag. Nätägaren äger och tillhandahåller de rör som ska grävas ned. När kanalisationen är på plats är den nätbolagets egendom.

text: Även här är ersättningen av betydelse. Om grävningsarbetet görs mot marknadsmässig ersättning föreligger en omsättning som medför att föreningen är skattskyldig och har rätt till avdrag för ingående skatt.

text: Utförs arbeten utan ersättning eller mot en symbolisk ersättning bedriver föreningen ingen yrkesmässig verksamhet och är därmed inte skattskyldig till mervärdesskatt. Föreningen har då heller inte någon avdragsrätt för ingående skatt på de kostnader man har för att kunna tillhandahålla grävningstjänsten.

text: 4.6.9 Upplåtelse av kanalisation

text: Bredbandsföreningen investerar i kanalisation där man gräver ned rör som man äger. När kanalisationen är på plats är den föreningens egendom. Föreningen upplåter kanalisationen till en operatör som blåser den med fiber.

text: Då upplåtelse av kanalisation utgör upplåtelse av fastighet, dvs. en tjänst som är undantagen från skatteplikt, krävs det en ansökan om frivillig skattskyldighet för fastighetsupplåtelse för att föreningen ska vara skattskyldig. För att frivillig skattskyldighet ska beviljas så krävs att upplåtelsen sker mot ersättning. Har Skatteverket beslutat om frivillig skattskyldighet föreligger avdragsrätt för ingående skatt avseende kostnader som avser fastighetsupplåtelsen.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 367519-14/111

title: Omfattas franska egenavgifter för social trygghet av skatteavtalet med Frankrike?

text: Nytt: 2019-11-13

text: Detta ställningstagande har ersatts av ställningstagandet Omfattas franska egenavgifter för social trygghet avseende inkomståret 2016 och senare av skatteavtalet med Frankrike?, dnr

text: 202 238833-19/111

text: 1 Sammanfattning

text: Egenavgifter för social trygghet som betalas i Frankrike, s.k. prélévements sociaux eller contribution sociales i form av:

text: Contribution Sociale Généraliée (CSG)

text: Prélévement Social (PS)

text: Contribution Additionelle

text: Prélévement de Solidarité

text: anses inte som inkomstskatter och omfattas därför inte av skatteavtalet mellan Sverige och Frankrike. Avgifterna kan därmed inte avräknas mot svensk skatt.

text: Avgifterna kan heller inte tas med vid kapitalvinstberäkningen av de avyttrade tillgångarna.

text: 2 Frågeställning

text: Fråga har ställts om de egenavgifter för social trygghet som tas ut i Frankrike kan anses som en sådan skatt som omfattas av skatteavtalet mellan Sverige och Frankrike. Om det inte är fråga om skatter och avräkning mot svensk skatt därför inte kan ske har fråga ställts om egenavgifterna, när de debiteras på inkomst av kapital, kan medräknas vid kapitalvinstberäkningen av de avyttrade tillgångarna.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: I Frankrike påförs egenavgifter för social trygghet, s.k. prélévements sociaux eller contribution sociales, i form av fem olika avgifter: Contribution Sociale Généraliée (CSG), Contribution au Remboursement de la Dette Sociale (CRDS), Prélévement Social (PS), Contribution Additionelle och Prélévement de Solidarité. De två förstnämnda tas ut på alla typer av inkomster, CSG med olika skattesatser beroende på inkomst (löneinkomst 7,5 %, pension 6,6 % och kapitalinkomst 8,2 %) och CRDS med 0,5 %. De tre sistnämnda debiteras endast på kapitalinkomster med 4,5 %, 0,3 % respektive 2,0 % (2014). De tas ut i samband med inkomsttaxering men redovisas särskilt från inkomstskatt på franskt skattebesked.

text: EU-domstolen har i domar den 15 februari 2000 funnit att CRDS och CSG är sådana avgifter som omfattas av förordning 1408/71 om tillämpningen av systemen för social trygghet när arbetstagare, egenföretagare eller dras familjer flyttar inom gemenskapen.

text: Vilka skatter som omfattas av skatteavtalet mellan Sverige och Frankrike framgår av artikel 2 i avtalet som är intaget som en bilaga till lagen (

text: ) om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Frankrike.

text: I

text: 44 kap.

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, anges hur kapitalvinster och kapitalförluster beräknas. Av 13 § framgår att kapitalvinsten ska beräknas som skillnaden mellan ersättningen för den avyttrade tillgången minskad med utgifterna för avyttringen och omkostnadsbeloppet. I omkostnadsbeloppet ingår bl.a. anskaffningsutgifter (14 §).

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Skatteavtalet

text: Vilka skatter som omfattas av skatteavtalet med Frankrike regleras i artikel 2. De fem nu aktuella avgifterna hade inte införts när avtalet undertecknades. Avgifterna omfattas därför av avtalet endast om de utgör sådana nya skatter som avses i punkt 4. För detta krävs att de är av samma eller i huvudsak likartat slag som de skatter som anges i punkt 3, vilket i så fall skulle vara den franska inkomstskatten.

text: EU-domstolen har funnit att CRDS och CSG inte är skatter utan sådana socialavgifter som omfattas av förordning 1408/71 om tillämpningen av systemen för social trygghet när arbetstagare, egenföretagare eller dras familjer flyttar inom gemenskapen (domar den 15 februari 2000 i

text: mål C-34/98

text: och

text: ). Enligt domstolen har avgifterna ett sådant direkt och tillräckligt samband med det franska allmänna systemet för social trygghet att avgifterna inte är skatter utan sociala avgifter.

text: Skattverket anser att det inte finns skäl att klassificera CRDS och CSG på annat sätt vid tillämpningen av skatteavtalet med Frankrike. CRDS och CSG kan således inte anses vara av samma eller i huvudsak likartat slag som den franska inkomstskatten. De omfattas därför inte heller av artikel 2 punkt 4.

text: Målen i EU-domstolen gällde CRDS och CSG när de tas ut på förvärvsinkomster eller ersättningar som betalas ut i stället för sådana inkomster. Avgifterna tas dock ut enligt samma lagstiftning och fyller samma funktion när de tas ut på pension eller kapitalinkomst. De är därför enligt Skatteverkets uppfattning att betrakta som socialavgifter oavsett på vilket underlag de tas ut i det enskilda fallet.

text: Prélévement Social, Contribution Additionelle och Prélévement de Solidarité är i huvudsak utformade på samma sätt som CRDS och CSG samt redovisas i likhet med dem särskilt från inkomstskatt på franskt skattebesked. Även dessa avgifter är därför enligt Skatteverkets uppfattning att betrakta som socialavgifter och omfattas därför inte av skatteavtalet.

text: 4.2 Kapitalvinstberäkningen

text: Egenavgifterna är kopplade till själva vinsten på avyttringen. Avdrag kan därför inte medges som för utgift för avyttringen (44 kap. 13 IL) eller som en del av anskaffningsutgiften (44 kap. 14 IL).


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 368145-15/111

title: Personalliggare i byggbranschen

text: Bestämmelser som innebär att personalliggare ska föras på byggarbetsplatser där byggverksamhet bedrivs träder i kraft den 1 januari 2016. Här lämnar Skatteverket viss grundläggande information om dessa bestämmelser.

text: Övergångsbestämmelser

text: De nya bestämmelserna tillämpas på byggverksamhet som startar efter ikraftträdandet, det vill säga efter årsskiftet 2015–2016. Bestämmelserna tillämpas även på byggverksamhet som startat före ikraftträdandet om verksamheten kan antas pågå efter den 30 juni 2016.

text: Ytterligare information

text: Skatteverket avser att löpande lämna information på denna webbplats om verkets ställningstaganden i frågor som rör personalliggare i byggbranschen.

text: Byggverksamhet

text: Med byggverksamhet avses näringsverksamhet som avser om-, till- eller nybyggnadsarbeten, reparations- och underhållsarbeten, rivning av byggnadsverk samt annan näringsverksamhet som bedrivs som stöd för sådan verksamhet och som inte omfattas av reglerna om personalliggare i restaurang-, frisör- eller tvätteriverksamhet.

text: I definitionen av byggverksamhet ligger att verksamheten är näringsverksamhet i skattelagstiftningens mening.

text: Byggarbetsplats

text: En byggarbetsplats är en plats där byggverksamhet bedrivs.

text: Förhållandena inom byggbranschen skiftar. Som exempel kan nämnas att byggverksamheten utförs i en annan näringsidkares verksamhetslokal, att verksamheten avser uppförande av en hyresfastighet eller att verksamheten utgörs av ett större vägbygge mellan orterna A och B. Detta medför att en beskrivning av var byggverksamhet ska bedrivas kan variera och exempelvis anges genom en adressuppgift, en eller flera fastighetsbeteckningar eller uppgifter om longitud och latitud för området där verksamheten ska utföras.

text: Vid vissa typer av arbeten kan den geografiska utbredningen variera under verksamhetens gång – i sådana fall anses byggarbetsplatsen vara densamma under arbetets gång, trots att utbredningen förändras.

text: Beroende på omständigheterna kan ett avrop från ett ramavtal innebära att den byggverksamhet som utförs enligt avropet ger upphov till en byggarbetsplats. Grundläggande är dock att en helhetsbedömning ska göras i det enskilda fallet. Skatteverket anser att behovet av effektivitet och kvalitet i verkets kontrollbesök är en viktig faktor i den bedömningen.

text: Byggherre och dennes skyldigheter

text: Byggherre

text: Byggherre är du som för egen räkning utför eller låter utföra projekterings-, byggnads-, rivnings- eller markarbeten. Till exempel enskilda näringsidkare och aktiebolag liksom andra former av juridiska personer, statliga verk, kommuner och landsting kan vara byggherrar.

text: Skyldigheter för dig som är byggherre

text: Om du är byggherre ska du enligt huvudregeln

text: anmäla dig för registrering hos Skatteverket innan byggverksamhet påbörjas på en byggarbetsplats

text: underrätta Skatteverket om en uppgift, som ligger till grund för registrering, ändras

text: tillhandahålla utrustning så att en elektronisk personalliggare kan föras på byggarbetsplatsen och

text: hålla den samlade personalliggaren tillgänglig för Skatteverket på byggarbetsplatsen (beträffande uttrycket den samlade personalliggaren, se nedan under rubriken Hålla personalliggaren tillgänglig för byggherren ).

text: Byggherrens skyldigheter gäller inte för en byggherre som är en fysisk person som inte i näringsverksamhet utför eller låter utföra projekterings-, byggnads-, rivnings- eller markarbeten.

text: Skyldigheterna gäller inte förrän de sammanlagda arbets- och materialkostnaderna, exklusive mervärdesskatt, för byggverksamheten på byggarbetsplatsen kan antas uppgå till mer än fyra prisbasbelopp (för närvarande omkring 180 000 kr).

text: 2.3 Överlåtelse av byggherres skyldigheter

text: Du som är byggherre kan genom skriftligt avtal med en näringsidkare, som får i uppdrag att självständigt ansvara för arbetets utförande, överlåta på näringsidkaren att vid utförandet av uppdraget även fullgöra alla byggherrens skyldigheter enligt bestämmelserna om personalliggare i byggbranschen (anmälningsskyldigheter, skyldighet att tillhandahålla utrustning och skyldighet att hålla personalliggaren tillgänglig för Skatteverket). Det är inte möjligt att överlåta delar av byggherrens skyldigheter. Du som byggherre kan inte heller överlåta dina skyldigheter vid delad entreprenad.

text: Vid en överlåtelse gäller vad som sägs om byggherre i stället den som har övertagit ansvaret.

text: 2.4 Byggherrens anmälningsskyldigheter

text: Anmälan om att byggverksamhet ska påbörjas

text: Om du är en byggherre som är skyldig att göra anmälan så ska denna göras innan byggverksamhet på byggarbetsplatsen påbörjas. Anmälan ska göras enligt fastställt formulär och innehålla uppgifter om när byggverksamheten ska påbörjas och var den ska bedrivas.

text: Syftena bakom bestämmelserna om personalliggare i byggbranschen är att motverka så kallat svartarbete och främja en sund konkurrens inom branschen. När det gäller att avgöra vid vilken tidpunkt byggverksamhet startar, är det enligt Skatteverket av stor betydelse vad som faktiskt görs på platsen. Byggverksamhet ska anses påbörjad när det vidtas faktiska åtgärder för exempelvis byggnation på platsen.

text: Anmälan om ändring av anmälda uppgifter

text: Om en uppgift, som du som är byggherre har lämnat i en anmälan, ändras ska du underrätta Skatteverket om ändringen inom två veckor från det att ändringen inträffade.

text: Anmälan om att byggverksamhet har avslutats

text: Att byggverksamhet avslutas innebär att grund för ändringsanmälan föreligger. Anmälan om att byggverksamheten på en byggarbetsplats upphört ska alltså göras inom två veckor från det att verksamheten upphört.

text: Mot bakgrund av att bestämmelserna om kontrollen av personalliggare i byggbranschen syftar till att Skatteverket ska kunna göra enkla kontroller av vilka som är verksamma på en byggarbetsplats är det angeläget att Skatteverket har kännedom om på vilka platser som byggverksamhet faktiskt bedrivs. Detta motiverar att anmälan till verket även ska göras när verksamhet upphört – då finns ju inte längre grund för kontrollbesök på byggarbetsplatsen. Avanmälan ska, enligt Skatteverkets uppfattning, inte göras så länge faktisk byggverksamhet pågår. Du ska alltså göra avanmälan så snart den faktiska byggverksamheten på byggarbetsplatsen har upphört. Att byggbodar och övrig utrustning flyttats från platsen är, enligt Skatteverket, en omständighet som tyder på att den faktiska byggverksamheten har upphört.

text: Att ytterligare arbete eventuellt kan komma att utföras senare på grund av reklamationer och liknande påverkar inte avslutstidpunkten utan ska, om så skulle bli fallet, betraktas om en ny byggverksamhet.

text: Anmälan om ytterligare byggverksamhet på en arbetsplats där verksamhet avslutats

text: Att reklamationer med mera kan leda till att ytterligare verksamhet kan bli aktuell efter det att verksamheten har avslutats utgör, enligt Skatteverkets mening, inte grund för att anse att en anmäld verksamhet fortsätter att pågå under tid när verksamheten enligt vad ovan sägs får anses avslutad. Det är då fråga om förhållanden som möjligen kan inträffa men som inte med säkerhet kommer att aktualiseras.

text: Om du som byggherre ska utföra ytterligare byggverksamhet på en plats som du tidigare anmält som byggarbetsplats men där byggverksamheten avslutats ska en ny anmälan göras. En förutsättning för att nyanmälan krävs är förstås att den nya verksamheten kan antas ha sådan omfattning att anmälningsskyldighet föreligger. Huruvida den nya byggarbetsplatsen ska anges på samma sätt som i den tidigare anmälan, eller på något annat sätt, får bedömas utifrån de omständigheter som gäller för den ytterligare verksamheten.

text: 2.5 Byggherrens skyldighet att tillhandahålla utrustning

text: Den utrustning som behövs för att det ska gå att föra en elektronisk personalliggare på en byggarbetsplats kan du som är byggherre tillhandahålla exempelvis genom att sätta upp elektroniska läsare för registrering av närvaro på byggarbetsplatsen eller i form av en mobiltelefon med en applikation som stödjer dokumentation av de uppgifter som en personalliggare på en byggarbetsplats ska innehålla.

text: Utrustningen ska vara sådan att alla uppgifter i personalliggaren omedelbart kan läsas av Skatteverkets personal vid eventuella kontrollbesök – även ändringar eller tillägg av uppgifter ska framgå av liggaren. För alla uppgifter som dokumenteras ska en tidpunkt för noteringen framgå. Vilka krav som närmare ställs på utrustning för personalliggare kommer att framgå av föreskrifter som Skatteverket meddelar senare. Skatteverket avser att föreskriva bland annat att det ska vara möjligt att göra vissa urval i en personalliggare.

text: 2.6 Byggherrens skyldighet att hålla personalliggare tillgänglig

text: I byggherrens ansvar ingår att hålla personalliggaren tillgänglig för Skatteverket på byggarbetsplatsen.

text: Genom att de näringsidkare som bedriver byggverksamhet på byggarbetsplatsen håller sina personalliggare tillgängliga för dig som är byggherre har du en samlad bild av vilka som är verksamma på byggarbetsplatsen. Du har därmed tillgång till en samling uppgifter som sammantaget kan kallas den ”samlade personalliggaren”. Den består av uppgifterna i alla de olika personalliggare som de som bedriver byggverksamhet på byggarbetsplatsen för. Du som är byggherre ska hålla den samlade personalliggaren tillgänglig för Skatteverket på byggarbetsplatsen.

text: Med uttrycket ”hålla personalliggare tillgänglig för Skatteverket” menas att Skatteverket ska kunna få tillgång till den elektroniska informationen.

text: Skatteverket ska vid kontrollbesök omedelbart kunna se personalliggarens innehåll. Detta kan ske antingen genom att verket får tillgång till personalliggaren elektroniskt så att den går att läsa – exempelvis på en bildskärm – eller genom att den skrivs ut. Det betyder också att uppgifterna ska kunna visas upp genast. Om uppgifterna överförs elektroniskt i krypterad form ska de kunna visas för Skatteverket dekrypterade.

text: Det kan ibland vara så att byggarbetsplatsen geografiskt är sådan att det inte kan krävas att utrustning för att hålla uppgifterna i personalliggaren tillgängliga ska finnas i nära anslutning till platser där kontrollbesök kan komma att göras. De nya bestämmelserna om personalliggare i byggbranschen och dess lagförarbeten ger dock inte Skatteverket utrymme för att uttala någon generell tidsfrist inom vilken en personalliggare ska hållas tillgänglig. Vad som ska anses som genast får avgöras med hänsyn till omständigheterna i det enskilda fallet.

text: Den som bedriver byggverksamhet och dennes skyldigheter

text: 3.1 Den som bedriver byggverksamhet

text: Det kan handla om en entreprenör som byggherren anlitat eller en underentreprenör. Också tillverkare som både levererar och installerar material på byggarbetsplatsen bedriver byggverksamhet som gör att personalliggare kan behöva föras. Det kan även vara så att byggherren är den som bedriver byggverksamhet. Så är fallet exempelvis om en enskild näringsidkare i sin näringsverksamhet bygger ett hus för egen räkning.

text: Det är inte den anställda snickaren som bedriver byggverksamhet i den mening som avses i bestämmelserna om personalliggare i byggverksamhet. En person som har en enskild byggfirma utan anställda och som anlitas av en byggherre för att medverka i ett husbygge, anses däremot bedriva sådan byggverksamhet som kan medföra skyldighet att föra personalliggare.

text: 3.2 Skyldigheter för dig som bedriver byggverksamhet

text: Du som bedriver byggverksamhet på en byggarbetsplats där byggherren har tillhandahållit utrustning så att personalliggare kan föras ska

text: föra en elektronisk personalliggare

text: hålla personalliggaren tillgänglig för byggherren på byggarbetsplatsen och

text: bevara uppgifterna i personalliggaren.

text: 3.3 Skyldighet att föra personalliggare

text: Bestämmelserna om personalliggare i byggbranschen innebär inte någon ändring av bestämmelserna om vilka uppgifter som ska föras in i en personalliggare. Personalliggaren ska innehålla uppgifter om

text: näringsidkarens namn och personnummer, samordningsnummer, organisationsnummer eller motsvarande utländska nummer

text: namn och personnummer, samordningsnummer eller motsvarande utländska nummer för personer som är verksamma i näringsverksamheten samt

text: tidpunkten då respektive persons arbetspass påbörjas och avslutas.

text: Uppgifter om personer som är verksamma i din näringsverksamhet ska avse varje verksamhetsdag och dokumenteras i omedelbar anslutning till att ett arbetspass påbörjas eller avslutas.

text: Personer som under kortare tid bara lastar eller lossar material, varor eller hjälpmedel ska inte antecknas i personalliggaren.

text: 3. 4 Skyldigheter att hålla personalliggaren tillgänglig

text: Skatteverket får göra kontrollbesök på byggarbetsplatsen för att kontrollera personalliggare. Om du enligt ovan är skyldig att föra personalliggare (du bedriver byggverksamhet på en byggarbetsplats där byggherren har tillhandahållit utrustning för elektronisk personalliggare) ska du hålla din personalliggare tillgänglig för Skatteverket och byggherren på byggarbetsplatsen.

text: Hålla personalliggaren tillgänglig för Skatteverket

text: Med uttrycket ”hålla personalliggaren tillgänglig för Skatteverket” menas att Skatteverket ska kunna få tillgång till den elektroniska informationen.

text: Det kan ibland vara så att byggarbetsplatsen geografiskt är sådan att det inte kan krävas att utrustning för att hålla uppgifterna i personalliggaren tillgängliga ska finnas i nära anslutning till platser där kontrollbesök kan komma att göras. De nya bestämmelserna om personalliggare i byggbranschen och dess lagförarbeten ger dock inte Skatteverket utrymme för att uttala någon generell tidsfrist inom vilken en personalliggare ska hållas tillgänglig. Vad som är genast får avgöras med hänsyn till omständigheterna i det enskilda fallet.

text: I och med att byggherren omedelbart ska kunna visa upp den samlade personalliggaren för Skatteverket så måste byggherren ha direktansluten elektronisk tillgång till uppgifterna i de olika personalliggare som förs på byggarbetsplatsen. Det är alltså inte först när byggherren begär det som den ska få tillgång till de olika personalliggarna.

text: Du som bedriver byggverksamhet får givetvis inte hindra eller blockera byggherrens möjligheter att ha tillgång till personalliggaren.

text: Skyldighet att bevara uppgifter i personalliggaren

text: Du som bedriver byggverksamhet ska bevara uppgifterna i dina personalliggare under två år efter utgången av det kalenderår då det för näringsverksamheten gällande beskattningsåret har gått ut.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 368194-11/111

title: Inkomstskattemässig hantering av fiskerättighet

text: 1 Sammanfattning

text: Vinst vid avyttring av fiskerättigheter ska alltid beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet. En vinst vid avyttring av en fiskerätt kan skattemässigt, på grund av avtal, hänföras till det fiskeföretag som är ägare till det fartyg som fiskerättigheten är knuten

text: till fastän fiskerättigheten är registrerad på innehavaren av det aktuella fartygstillståndet.

text: När en fysisk person förvärvar en fiskerättighet som utnyttjas av ett fiskeföretag och fiskeföretaget betalt fiskerättigheten kan man avtala att fiskeföretaget förvärvat en nyttjanderätt till själva fiskerätten. Därigenom kan fiskeföretaget göra avskrivningar på denna nyttjanderätt.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Från och med den 1 augusti 2009 har fiskare kunnat avyttra fiskerättigheter. Fråga har uppkommit vad som gäller bl.a. vid avyttring av sådana rättigheter.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Genom lag (

text: ) om överlåtbara fiskerättigheter har det införts ett system där fiskare har tilldelats fiskerättigheter som kan överlåtas.

text: Enligt 3 § nämnda lag får Fiskeriverket för yrkesfiskare med fartygstillstånd bestämma en överlåtbar andel (fiskerättigheter).

text: Av 4 § framgår att fiskerättigheter får överlåtas till annan yrkesfiskare med fartygstillstånd. Överlåtelsen ska godkännas av Fiskeriverket.

text: Av Fiskeriverkets föreskrifter (

text: FIFS 2004:25

text: ) om resurstillträde och kontroll på fiskets område framgår av 3 kap. 4 § att fartygstillståndshavare är en fiskare med yrkesfiskelicens.

text: Av samma föreskrifters 2 kap. framgår att yrkesfiskelicens endast kan tilldelas fysisk person som är bosatt i Sverige.

text: Av 4 kap. 8 §

text: FIFS 2004:25

text: framgår följande. För att ansökan om godkännande av en överlåtelse av fiskerättigheter som avses i 4 § lagen om överlåtbara fiskerättigheter ska godkännas krävs, om det fartyg till vilket fiskerättigheten är anknuten genom särskilt fisketillstånd har andra ägare än fartygstillståndshavaren, att ägarna eller behöriga företrädare för dessa biträder ansökan.

text: Högsta förvaltningsdomstolen prövade i

text: RÅ 2002 ref. 80

text: hur ersättning som utgavs vid överlåtelse av ett utgivningsbevis för en tidning från de fysiska personerna X och Y som ägde beviset till det av dem ägda bolaget där tidningsutgivningen bedrevs sedan många år skulle beskattas. Högsta förvaltningsdomstolen bedömde att rätten till utgivningen (utgivningsbeviset) av tidningen fick anses ha upplåtits till det bolag där tidningsutgivningen bedrevs, dock utan att något skriftligt avtal om detta fanns och utan att någon ersättning utgått. Domstolen fann också att en nödvändig förutsättning för att bolaget skulle kunna bedriva sin verksamhet är att det finns ett utgivningsbevis för den skrift som ges ut av bolaget i enlighet med bestämmelserna i

text: 5 kap.

text: tryckfrihetsförordningen

text: . Detta samtidigt som X och Y har ett starkt intresse av att utgivningsbeviset utnyttjas för sitt ändamål. Högsta förvaltningsdomstolen menade att utgivningsbeviset innefattar det ekonomiska värdet av den tidningsutgivning som X och Y bedriver genom sitt aktiebolag, och beviset får i allt väsentligt ett sådant värde endast om det används i en näringsverksamhet på sätt som skett. Högsta förvaltningsdomstolen fann att den ersättning X och Y skulle erhålla vid avyttring av utgivningsbeviset till det av dem ägda bolaget skulle beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: När reglerna om överlåtbara fiskerättigheter infördes tilldelades fiskerättigheten till den fysiska person som stod för fartygstillståndet. En fiskerättighet kan bara överlåtas till annan fysisk person som innehar ett fartygstillstånd. Många gånger används fiskerättigheten av ett fiskeföretag där den fysiska personen som innehar fartygstillståndet är en av flera delägare. Det är också fiskeföretaget som i regel äger fartyget. Att det var just den fysiska personen som en gång tilldelades fartygstillståndet, och därmed nu fiskerättigheten, kan ha varit en ren tillfällighet eftersom någon var tvungen att stå för fartygstillståndet. Inom fiskerinäringen anses ofta fiskerättigheten tillhöra fiskeföretaget. Lagstiftaren har också berört denna fråga. Av

text: prop. 2008/09:169 s. 34

text: och

text: framgår att man förutsätter att fiskarna kommer att reglera sina mellanhavanden med avtal. Att fiskerättigheten i praktiken inte kan anses tillhöra endast rättighetsinnehavaren, eller i vart fall att rätten att till fullo tillgodogöra sig värdet av fiskerättigheten inte kan anses tillhöra endast fiskerättsinnehavaren, framgår också av att även ägarna till fiskefartyget ska biträda ansökan om att få överlåta fiskerättigheten.

text: Att resultatet vid försäljning av en fiskerättighet ska beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet oavsett om själva näringsverksamheten bedrivs i exempelvis ett aktiebolag anser Skatteverket framgår av

text: RÅ 2002 ref. 80

text: . I

text: prop. 2008/09:169 s. 36

text: sägs dessutom att mot bakgrund av den beskrivna regleringens innehåll beträffande vilka som lagligen kan tilldelas fiskerättigheter bör undantagslöst en tilldelad fiskerättighet utgöra en tillgång i en näringsverksamhet med följd att en överlåtelse beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet. Dessutom har verket i ett ställningstagande från 2009-11-04, dnr

text: 131 818441-09/111

text: som gäller beskattning av ersättning som läkare och sjukgymnaster kan erhålla vid s.k. ersättningsetablering ansett att sådan ersättning ska beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet oavsett om själva verksamheten bedrivs i exempelvis ett aktiebolag.

text: Skatteverket anser att om det finns avtal som reglerar att det är fiskeföretaget som har rätten att tillgodogöra sig värdet av fiskerättigheten kan detta beaktas vid redovisningen av vinst/förlust vid avyttring av rättigheten. Är fiskeföretaget exempelvis ett aktiebolag och köpeskillingen tillfaller bolaget kan resultatet i stället redovisas hos bolaget. Är å andra sidan fiskeföretaget ett enkelt bolag, såsom t.ex. ett partrederi, kan varje delägare i inkomstslaget näringsverksamhet ta upp sin del av resultatet om den överenskommelsen har träffats. Civilrättsligt torde det vara innehavaren som avyttrat rättigheten. Det innebär att det är denne som ska redovisa själva avyttringen av rättigheten i inkomstslaget näringsverksamhet men att resultatet sedan får delas upp på samtliga som är berättigade att ta del av resultatet. Praktiskt kan det låta sig göras genom att innehavaren i sin redovisning reducerar resultatet med de resultatandelar som belöper på andra och att de senare redovisar sina resultat av avyttringen i inkomstslaget näringsverksamhet. Om ingen del av ersättningen ska tillfalla innehavaren och han i övrigt inte bedriver någon näringsverksamhet, bör det kunna godtas att han inte vidtar några bokförings- eller deklarationsåtgärder, eftersom resultatet blir noll. Däremot bör han upplysningsvis i inkomstdeklarationen ange att han avyttrat en fiskerättighet men att resultatet av denna avyttring redovisats av exempelvis AB A. Finns däremot inget avtal ska resultatet vid avyttringen av fiskerättigheten redovisas i inkomstslaget näringsverksamhet hos den som avyttrat rättigheten.

text: När en fiskerättighet förvärvas från någon tidigare innehavare måste förvärvaren vara den fysiske person som innehar fartygstillståndet hos det företag som ska utnyttja rättigheten. Värdet på en sådan fiskerättighet kan vara stort och den fysiske personen kanske inte har de ekonomiska resurser som krävs för att förvärva rättigheten eller menar att eftersom det är fiskeföretaget som ska utnyttja rättigheten är det också fiskeföretaget som ska stå för betalningen. Civilrättslig ägare till fiskerättigheten är den fysiske personen. Fiskeföretaget, exempelvis ett aktiebolag, kan inte vara ägare till fiskerättigheten. Fiskerättsinnehavaren kan således inte överlåta fiskerättigheten till fiskeföretaget. Däremot kan han genom avtal överlåta nyttjandet av denna rätt till fiskeföretaget. Genom denna överlåtelse kommer hans innehavda fiskerätt inte att ha något ekonomiskt värde för honom själv. Om fiskeföretaget betalar rättigheten åt innehavaren får denne en intäkt motsvarande betalningen. Detta kompenseras dock av att fiskerättigheten kan skrivas ned till noll kr med stöd av

text: 18 kap. 18 §

text: IL. Observera dock att för det fall det finns fler inventarier i den enskilda näringsverksamheten ska värderingen inför nedskrivningen göras för samtliga inventarier i näringsverksamheten. En praktisk lösning, i det fall inga andra inventarier finns i den enskilda näringsverksamheten, kan vara att man godtar att fiskerättsinnehavaren inte vidtar några bokföringsåtgärder med anledning av dessa transaktioner eller deklarerar detta eftersom det inte ger något nettoresultat. Det sistnämnda förutsätter att fiskeföretaget inte betalar någon del av ersättningen till innehavaren utan i stället betalar ersättningen direkt till den som avyttrar fiskerättigheten eller det fiskeföretag avyttraren representerar. Med denna syn kan något lån från ett betalande fiskeföretag till den nye, registrerade rättighetsinnehavaren inte anses föreligga.

text: När det gäller fiskeföretaget har detta förvärvat en rättighet att använda fiskerättigheten av rättighetsinnehavaren. Detta är en immateriell tillgång vars anskaffningsvärde uppgår till vad som betalts. Skattemässigt kan denna tillgång skrivas av enligt reglerna i

text: 18 kap.

text: IL. Om fiskerättigheten senare avyttras kan vinst/förlust tas upp i fiskeföretaget i enlighet med vad som tidigare beskrivits.