identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 202 210326-19/111

title: Näringsbetingade andelar som lånas ut för blankning

text: 1 Sammanfattning

text: När marknadsnoterade näringsbetingade andelar lånas ut för blankning bryts innehavstiden och det ettåriga innehavstidsvillkoret är därför inte uppfyllt när andelarna återfås. Anskaffningsutgiften för de andelar som återfås ska i dessa fall bestämmas till marknadsvärdet vid utlåningstillfället. Detta under förutsättning att innehavstidsvillkoret är uppfyllt vid utlåningstillfället.

text: Om det är onoterade andelar som lånas ut för blankning och andelarna under utlåningstiden blir marknadsnoterade och andelarna är marknadsnoterade näringsbetingade andelar när de återfås ska anskaffningsutgiften bestämmas till marknadsvärdet vid noteringstillfället. Detta under förutsättning att andelarna innehafts under en sammanhängande tid om ett år vid utlåningstillfället.

text: 2 Frågeställning och förutsättningar

text: Andelar som lånas ut för blankning anses skattemässigt inte vara avyttrade. För det fall näringsbetingade andelar lånas ut för blankning uppfylls däremot inte innehavstidsvillkoret för marknadsnoterade näringsbetingade andelar när motsvarande andelar återfås. Det innebär att skatteplikt föreligger för dessa andelar om de därefter avyttras under den tid innehavstidsvillkoret inte är uppfyllt.

text: Den fråga som uppkommit är vilken anskaffningsutgift som ska användas när andelar som återfås är marknadsnoterade näringsbetingade andelar och avyttras inom den tid då innehavstidsvillkoret inte är uppfyllt. Ska den ursprungliga anskaffningsutgiften som gällde vid utlåningstillfället användas eller ska, som en följd av att andelarna vid utlåningstillfället hade kunnat avyttras utan beskattning, marknadsvärdet få användas?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Civilrättsligt är den som lånat ut andelar för blankning inte längre ägare till andelarna, jfr

text: RÅ 1965 ref. 19

text: RÅ 1987 ref. 119

text: samt

text: prop. 2002/03:96 s. 82

text: . Det innebär att de rättigheter som följer av andelen, t.ex. rätten till utdelning och rösträtten övergår på blankaren.

text: I

text: 44 kap. 9 § inkomstskattelagen

text: (IL) anges att som avyttring anses inte utlåning av delägarrätter och fordringsrätter för blankning. Med blankning avses utlåning där syftet med lånet är att låntagaren ska avyttra värdepappret (

text: HFD 2015 ref. 23

text: , SRN 26 maj 2000 dnr 69-00/D). Bestämmelsen infördes genom 1990 års skattereform (

text: prop. 1989/90:110 s. 449

text: ff.) i samband med att blankningar tilläts i Sverige. Bestämmelserna utformades som en reaktion på Högsta förvaltningsdomstolens dom

text: RÅ 1965 ref. 19

text: där domstolen fann att utlåning för blankning skulle bedömas som en avyttring mot ersättning i form av en fordran på värdepapper. Bestämmelsen innebär att den som lånar ut andelar för blankning inte ska kapitalvinstbeskattas och att någon fordran på att återfå egendomen inte ska anses ha uppkommit. Det innebär också att någon beskattning av fordran inte ska ske när andelarna återfås. Anskaffningsutgiften för de utlånade andelarna övergår på de andelar som återfås.

text: Skatteverket har i ställningstagandet Kapitalbeskattning vid blankning (2006-10-17, dnr.

text: 131 613360-06/111

text: ) berört frågan om de utlånade aktiernas anskaffningsutgift ska medräknas i det genomsnittliga omkostnadsbeloppet (

text: 48 kap. 7 §

text: IL) om utlånaren under utlåningstiden säljer andra värdepapper av samma slag och sort som de utlånade. Utgångspunkten i ställningstagandet är att eftersom andelarna skattemässigt inte är avyttrade ska de medräknas till ursprungligt anskaffningsvärde. Ställningstagandet berör inte näringsbetingade andelar.

text: Av 24 kap. 32 - 34 §§ IL framgår att en näringsbetingad andel är en andel i ett aktiebolag eller en ekonomisk förening om den är en kapitaltillgång och ägs av en av de uppräknade formerna av juridiska personer (ägarföretaget) samt uppfyller någon av följande förutsättningar:

text: 1. Andelen är inte marknadsnoterad.

text: 2. Det sammanlagda röstetalet för ägarföretagets samtliga andelar i det ägda företaget motsvarar tio procent eller mer av röstetalet för samtliga andelar i företaget (den s.k. schablonregeln).

text: 3. Innehavet av andelen betingas av rörelse som bedrivs av ägarföretaget eller av ett företag som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå det nära (den s.k. utredningsregeln).

text: Enligt

text: 25 a kap. 5 §

text: IL gäller att en kapitalvinst på en näringsbetingad andel inte beskattas och att avdrag inte medges för en kapitalförlust.

text: För marknadsnoterade näringsbetingade andelar gäller ett särskilt innehavstidsvillkor enligt 25 a kap. 6 och

text: 7 §

text: IL för att kapitalvinsten inte ska beskattas. Innehavstidsvillkoret innebär att andelen under en sammanhängande tid om ett år före avyttringen ska ha varit näringsbetingad hos säljaren. Det gäller även om en onoterad andel hos ägaren blir en marknadsnoterad näringsbetingad andel. Om andelen förvärvats genom ett avtal, ska andelen anses ha tillträtts när avtalet ingicks, om inte någon annan tidpunkt anges i avtalet. Om andelen erhållits genom ny- eller fondemission ska andelarna anses ha förvärvats samtidigt med de andelar som förvärvet grundas på.

text: Vid bedömning av genomsnittsmetoden gäller enligt

text: 48 kap. 7 § tredje stycket

text: IL att en näringsbetingad andel som uppfyller innehavstidsvillkoret enligt 25 a kap. 6 och 7 § inte är av samma slag och sort som andra näringsbetingade andelar i det aktuella företaget som inte uppfyller innehavstidsvillkoret.

text: Enligt turordningsregeln i

text: 25 a kap. 8 §

text: IL gäller att vid tillämpning av 6 och 7 § ska en senare förvärvad andel anses ha avyttrats före en tidigare förvärvad andel av samma slag och sort.

text: I

text: 25 kap. 6 §

text: IL framgår att om en näringsbetingad andel i samma ägares hand ändrar karaktär till att bli kapitalplaceringsandel (karaktärsbyte) anses den anskaffad för marknadsvärdet när detta sker. I fråga om marknadsnoterade andelar gäller detta bara om villkoren avseende innehavstid i 25 a kap. 6 eller 7 § IL skulle ha varit uppfyllda om andelarna hade avyttrats vid denna tidpunkt.

text: Av ett uttalande i

text: prop. 2002/03:96 s. 82

text: framgår följande vad gäller innehavstidsvillkoret för näringsbetingade andelar som är noterade och innebörden av att ”inneha” en andel när sådana andelar lånats ut för blankning:

text: ”I de fall andelar har lånats ut till annan genom ett försträckningsavtal (blankning) saknas skäl att anse att den som lånat ut andelarna fortfarande innehar dem i den mening som förutsätts i detta sammanhang. Civilrättsligt är den som lånat ut andelarna inte längre ägare till andelarna och kan därför inte sägas utöva något ägarinflytande i det bolag som andelarna är hänförliga till. Den som lånar ut andelen innehar därför inte andelen i den mening som avses i förslaget (jfr

text: RÅ 1987 ref. 119

text: , utlånad olja).”

text: Det innebär att en andel som är utlånad för blankning ska vid bedömning av innehavstidsvillkoret inte anses ha innehafts under den tiden då andelen varit utlånad. Följden av detta blir att en ny innehavstid räknas från tidpunkten då andelen återfås om den vid detta tillfälle är marknadsnoterad.

text: 4 Bedömning

text: Den nu aktuella frågeställningen gällande näringsbetingade andelar som lånas ut för blankning, som skulle ha kunnat avyttras utan beskattning vid utlåningstillfället och som är marknadsnoterade näringsbetingade andelar när de återfås kan som grundprincip uppkomma i två fall. Det gäller dels i det fall andelarna som lånas ut är marknadsnoterade näringsbetingade andelar som uppfyller det ettåriga innehavstidsvillkoret vid utlåningstillfället och dels i det fall andelarna är onoterade näringsbetingade andelar vid utlåningstillfället som marknadsnoteras under utlåningstiden. I båda dessa fall hade de utlånade andelarna kunnat avyttras utan beskattning vid utlåningstillfället. På grund av att innehavstidsvillkoret inte är uppfyllt när andelarna återfås ska dock beskattning ske vid avyttring av andelarna så länge innehavstidsvillkoret inte är uppfyllt.

text: Någon klar lagtext som reglerar hur anskaffningsutgiften på andelarna ska bestämmas i dessa fall finns inte.

text: Som Skatteverket ser det finns det två alternativa synsätt på vilken anskaffningsutgift en utlånare ska anses ha för de andelar som återfås och som därefter avyttras innan innehavstidsvillkoret är uppfyllt.

text: Alternativ 1: Anskaffningsutgiften utgörs av det omkostnadsbelopp som gällde för de utlånade andelarna.

text: Alternativ 2: Anskaffningsutgiften bestäms till marknadsvärdet då andelarna lånas ut eller då marknadsnotering sker.

text: Det som talar för alternativ 1 är att det då råder kontinuitet mellan det omkostnadsbelopp som gäller för de utlånade andelarna och de andelar som återfås. Det som talar emot är att man då inte beaktar att andelarna vid utlåningstillfället hade kunnat avyttras utan beskattning. Innebörden av detta alternativ blir därför att tidigare upparbetade värden, liksom värdenedgångar, på andelarna kan komma att påverka beskattningen om avyttring sker inom ett år från det att andelarna återfås.

text: När det gäller alternativ 2 så kan det konstateras att någon kontinuitet i den meningen att det går att bortse från utlåningen vid bedömningen av om innehavstidsvillkoret för näringsbetingade andelar är uppfyllt inte finns. Detta eftersom andelarna inte innehas och det därför saknas ägarinflytande under den tid andelarna är utlånade, se

text: prop. 2002/03:96 s. 82

text: En andel som byter karaktär (karaktärsbyte) från näringsbetingad till kapitalplacering måste ha varit marknadsnoterad efter karaktärsbytet alternativt både före och efter karaktärsbytet (

text: prop. 2002/03:96 s. 96

text: ). I

text: 25 kap. 6 §

text: IL regleras att anskaffningsutgiften på andelen vid ett sådant karaktärsbyte utgörs av marknadsvärdet på andelen då den upphör att vara näringsbetingad. Ett villkor för det är att det ettåriga innehavstidsvillkoret är uppfyllt vid karaktärsbytet. Detta gäller oavsett om andelarna varit onoterade eller marknadsnoterade före karaktärsbytet. Lagstiftarens motiv till bestämmelsen var att man hade svårt att se något beaktansvärt skäl till att beskatta värdestegringar under den tid som en andel är en näringsbetingad andel samt att regeln även förhindrar att en värdenedgång på näringsbetingade andelar kan omvandlas till en förlust på kapitalplaceringsandelar som kan dras av (

text: prop. 2002/03:96 s. 96

text: Om näringsbetingade andelar lånas ut för blankning innebär det att det kan finnas orealiserade värden, som inte hade påverkat beskattningen om andelarna avyttrats vid utlåningstillfället, på motsvarande sätt som beskrivs i ovan nämnda förarbeten. De motiv som är bakgrunden till

text: 25 kap. 6 §

text: IL gör sig enligt Skatteverkets uppfattning även gällande i det fall näringsbetingade andelar lånas ut för blankning.

text: Eftersom andelarna inte anses avyttrade när de utlånas för blankning innebär det skattemässigt att andelarna fortsatt innehas i någon mening men inte i den meningen att marknadsnoterade andelar under utlåningstiden kan anses uppfylla kravet på att vara näringsbetingade. Följden av att innehavstiden bryts vid utlåningen blir därför att andelarna växlat karaktär från att ha varit skattefria vid utlåningstillfället till att bli skattepliktiga när de återfås. Eftersom andelarna inte anses vara avyttrade bör samma principer som gäller för näringsbetingade andelar som växlar karaktär till att bli kapitalplaceringsandelar (karaktärsbyte) kunna tillämpas i detta fall. Anskaffningsutgiften ska därför bestämmas till ett beräknat marknadsvärde vid utlåningstillfället, alternativt vid noteringstillfället om det är fråga om andelar som är onoterade vid utlåningstillfället och som marknadsnoteras under utlåningstiden. En förutsättning för det är att det ettåriga innehavstidsvillkoret är uppfyllt vid utlåningstillfället. Detta gäller även för det fall marknadsnotering sker under utlåningstiden. Konsekvensen av detta blir att en latent värdeuppgång på en utlånad andel blir skattefri eftersom andelen då den lånas ut, alternativt noteras under utlåningstiden, får ett nytt anskaffningsvärde som utgörs av marknadsvärdet. Under motsvarande omständigheter skulle en latent värdenedgång innan utlåningen/noteringen inte bli avdragsgill. Ett sådant synsätt får också anses ligga i linje med de övergripande principer som anges i motiven till nu aktuell lagstiftning (

text: prop. 2002/03:96 s. 96

text: Sammanfattningsvis anser Skatteverket att alternativ 2 bäst avspeglar bestämmelsernas allmänna syfte. Följande ska därför gälla för anskaffningsutgiften på de andelar som återfås när näringsbetingade andelar lånats ut för blankning enligt

text: 44 kap. 9 §

text: IL och andelarna är marknadsnoterade näringsbetingade andelar när de återfås. Anskaffningsutgiften ska bestämmas till marknadsvärdet vid utlåningstillfället under förutsättning att innehavstidsvillkoret är uppfyllt vid denna tidpunkt. Om de utlånade näringsbetingade andelarna blir marknadsnoterade under utlåningstiden ska andelarna på motsvarande sätt ha innehafts ett år vid utlåningstillfället. Anskaffningsvärdet ska i det fallet bestämmas till marknadsvärdet vid noteringstillfället.

text: Exempel

text: En marknadsnoterad näringsbetingad andel som innehafts mer än ett år lånas ut för blankning alternativt lånas en onoterad andel som innehafts mer än ett år ut för blankning och marknadsnoteras under utlåningstiden.

text: a) I båda alternativen är omkostnadsbeloppet 110 kr och marknadsvärdet vid utlåningen alternativt vid noteringen är 130 kr. Vid utlåningen alternativt noteringen sker ingen beskattning men den återlämnade andelen får 130 kr som anskaffningsutgift. Den latenta värdeuppgången på andelen som lånas ut, dvs. 20 kr, blir därmed inte beskattad. Om andelen som långivaren får tillbaka är en näringsbetingad andel som avyttras inom ett år, beräknas den skattepliktiga kapitalvinsten alt. avdragsgilla kapitalförlusten utifrån anskaffningsutgiften 130 kr. Om andelen fortsätter att vara näringsbetingad och behålls så att tidsvillkoret uppfylls och därefter avyttras sker däremot ingen beskattning.

text: b) I båda alternativen är omkostnadsbeloppet 110 kr och marknadsvärdet vid utlåningen alternativt vid noteringen är 90 kr. Vid utlåningen sker ingen beskattning men den återlämnade andelen får 90 kr som anskaffningsutgift. Den latenta värdenedgången på andelen som lånas ut, dvs. 20 kr, får därmed inte dras av. Om andelen som långivaren får tillbaka är en näringsbetingad andel som avyttras inom ett år, beräknas den skattepliktiga kapitalvinsten alt. avdragsgilla kapitalförlusten utifrån anskaffningsutgiften 90 kr. Om andelen fortsätter att vara näringsbetingad och behålls så att tidsvillkoret uppfylls och därefter avyttras sker däremot ingen beskattning.


doctype: stallningstagande

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 202 210767-18/111

publisher: Skatteverket

status: gällande

title: Beskattning av fordon som tidigare varit registrerade i det militära fordonsregistret

org: skv

text: 1 Sammanfattning

type: rubrik

text: Skatteverket anser att en registrering av ett fordon i det militära fordonsregistret i beskattningshänseende kan jämställas med en registrering i ett fordonsregister i ett annat land. Detta innebär att med skattepliktig för första gången avses den tidpunkt när fordonet första gången registrerades i det militära fordonsregistret.

type: stycke

text: 2 Frågeställning

text: Är det tidpunkten för när fordonet registrerades i det militära fordonsregistret som avgör när fordonet anses ha blivit skattepliktigt för första gången? Frågan är därmed om en registrering av ett fordon i det militära fordonsregistret kan jämställas med en registrering av ett fordon i ett fordonsregister i ett annat land enligt

text: 1 kap. 6 a § andra stycket vägtrafikskattelagen (2006:227)

text: , VSL.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Lag (

text: ) om vägtrafikregister, LVTR

text: Lagen innehåller bestämmelser om registrering av uppgifter om personer samt om motordrivna fordon och släpfordon i ett vägtrafikregister. Lagen gäller dock inte fordon som tillhör Försvarsmakten, Försvarets materielverk eller Försvarets radioanstalt (1 § LVTR).

text: Militärtrafikförordningen (2009:212)

text: Ett motordrivet fordon och släpfordon som tillhör Försvarsmakten, Försvarets materielverk eller Försvarets radioanstalt, eller som brukas av någon av dessa myndigheter och som inte är registreringspliktigt enligt lagen (

text: ) om vägtrafikregister, samt fordon som tillverkats för militärs ändamål ska vara registrerat i det militära fordonsregistret som förs av Försvarsmakten (

text: 5 kap. 1 § militärtrafikförordningen

text: Lag (

text: ) med särskilda bestämmelser om fordonsskatt, LSBF

text: Personbilar klass I som är av fordonsår 2005 eller tidigare och inte uppfyller kraven för miljöklass 2005, El eller Hybrid enligt bilaga 1 till den upphävda lagen (

text: ) om motorfordons avgasrening och bränsle samt personbilar klass II, lätta bussar och lätta lastbilar som blivit skattepliktiga för första gången före utgången av år 2010 ska beskattas efter vikt (

text: 3 §

text: LSBF).

text: Vägtrafikskattelagen (2006:227)

text: , VSL

text: Med skattepliktig för första gången avses den tidpunkt då ett fordon för första gången blir skattepliktigt enligt 2 kap. 1 § VSL eller om LSBF är tillämplig, enligt 3 § den lagen.

text: Om ett fordon registreras i ett annat land än Sverige före den tidpunkt som avses i första stycket, ska i stället med skattepliktig för första gången avses den tidpunkt då fordonet för första gången har registrerats i ett annat land enligt uppgift i vägtrafikregistret.

text: Om det vid tillämpningen av andra stycket inte går att fastställa den tidpunkt då fordonet för första gången har registrerats i ett annat land, ska i stället med skattepliktig för första gången avses den 1 januari det år som utgör fordonsåret enligt 1 kap. 5 § VSL (1 kap. 6 a § VSL).

text: Förarbeten

text: Den 1 januari 2014 infördes en definition av begreppet ”skattepliktig för första gången” i VSL. Syftet var att förtydliga regelverket och att åstadkomma en mer enhetlig beskattning mellan fordon som endast varit registrerade i det svenska vägtrafikregistret (VTR) och fordon som före registreringen också varit registrerade i ett fordonsregister i ett annat land. Tidigare innebar tillämpningen av begreppet ”skattepliktig för första gången” i VSL och LSBF att begagnade husbilar som förts in från utlandet och registrerats i Sverige efter den 1 januari 2011 beskattades på ett annat sätt än de husbilar som endast varit registrerade i Sverige. Samma problematik gäller för lätta bussar och lätta lastbilar (jfr

text: prop. 2013/14:1 s. 446

text: ff.).

text: 4 Bedömning

text: Fordon som tillhör eller brukas av Försvarsmakten, Försvarets materielverk eller Försvarets radioanstalt, samt fordon som tillverkats för militärs ändamål (militära fordon) omfattas inte av LVTR utan ska i stället vara registrerade i det militära fordonsregistret (MIFOR) som förs av Försvarsmakten.

text: Skattskyldigheten i VSL och LSBF tar i första hand sikte på när ett fordon registrerats i VTR. Om ett fordon registrerats i ett annat land än Sverige före den tidpunkten avses i stället den tidpunkt då fordonet för första gången registrerades i ett annat land enligt uppgift i VTR. Om det inte går att fastställa den tidpunkt då fordonet för första gången registrerades i ett annat land avses i stället den 1 januari det år som utgör fordonsåret enligt VSL.

text: Då det inte finns något krav på att militärfordon ska registreras i VTR kan den situationen uppstå att ett militärfordon som registreras i VTR efter den 1 januari 2011 men som innan dess varit registrerat i MIFOR kan beskattas på annat sätt än fordon som endast varit registrerade i VTR. Eftersom militärfordonet inte tidigare varit registrerat i VTR blir det beskattat efter koldioxidutsläpp. För fordon som innan den 1 januari 2011 varit registrerade i VTR eller utomlands sker beskattningen i stället efter vikt.

text: Det är inte önskvärt att två identiska fordon ska beskattas olika bara till följd av att det ena varit registrerat i MIFOR och det andra i VTR eller ett fordonsregister i annat land. Skatteverket anser därför att en registrering av ett fordon i MIFOR i beskattningshänseende kan jämställas med en registrering i ett fordonsregister i ett annat land. Detta innebär att med skattepliktig för första gången avses den tidpunkt då fordonet för första gången har registrerats i det militära fordonsregistret.

type: stallningstagande


text: Malus kommer tas ut under hela den sista delen av året för de fordon som blir skattepliktiga för första gången den första dagen under skatteåret.

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 202 210769-18/111

status: upphävt

title: Uttag av förhöjt koldioxidbelopp för nya fordon under 3 år (s.k. malus)

text: Nytt: 2026-02-05

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas, se Skatteverkets ställningstagande 2026-02-05, dnr

text: 1 Sammanfattning

text: För vissa fordon ska ett förhöjt koldioxidbelopp (s.k. malus) tas ut under de tre första åren från det att fordonet blir skattepliktigt för första gången. Beroende på om fordonet ska beskattas dag för dag eller inte kommer uttaget av malus ske på olika sätt. Beskattning dag för dag gäller om fordonsskatten är minst 4 800 kr för ett skatteår.

text: För fordon med en fordonsskatt som understiger 4 800 kronor för ett skatteår ska malus tas ut för hel månad om fordonet är skattepliktigt under en del av en kalendermånad. Om fordonet blir skattepliktigt för första gången den 15 juli 2018 ska malus betalas för tiden juli 2018–juni 2021.

text: Om fordonsskatten uppgår till minst 4 800 kronor för ett helt skatteår tas skatt i vissa fall ut per dag. Om fordonet blir skattepliktigt för första gången den 15 juli 2018 ska malus betalas för tiden 15 juli 2018–14 juli 2021.

text: Beräkning av om fordonsskatten för skatteåret uppgår till minst 4 800 kr ska göras innan skatteårets början. Vid denna beräkning tas hänsyn till att malus kommer att upphöra under det kommande skatteåret. Skatteverket anser därför att det inte ska göras någon ny beräkning av skatten för innevarande skatteår när malus för fordonet upphör.

text: 2 Frågeställning

text: Bonus malus-systemet omfattar personbilar klass I och II, lätta bussar och lätta lastbilar av fordonsår 2018 eller senare som blir skattepliktiga för första gången den 1 juli 2018 eller senare. För bensin- och dieseldrivna fordon som släpper ut mer än 95 g koldioxid per kilometer vid blandad körning tas en förhöjd fordonsskatt (s.k. malus) ut under de tre första åren från det att fordonet blir skattepliktigt för första gången.

text: Gränsen för när fordonsskatt ska tas ut för dag beror på om fordonsskatten för ett helt skatteår är 4 800 kr eller högre.

text: Frågorna är då:

text: 1.Hur ska malus tas ut för fordon för vilka fordonsskatten understiger 4 800 kr för ett helt skatteår?

text: 2.Hur ska malus tas ut för fordon för vilka fordonsskatten uppgår till minst 4 800 kronor för ett helt skatteår?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Beslut om vägtrafikskatt enligt 4 kap. 1 § samt beslut om dröjsmålsavgift fattas av Transportstyrelsen för Skatteverkets räkning. För Skatteverkets räkning verkställer Transportstyrelsen debitering och återbetalning av skatt, avgifter och ränta enligt denna lag (

text: 1 kap. 2 § vägtrafikskattelagen

text: [2006:227], VSL).

text: Fordonsskatt ska betalas för ett skatteår, eller om skatten för ett fordon överstiger 3 600 kronor för ett helt år, för en skatteperiod. För en skatteperiod är skatten en tredjedel av skatten för ett helt år (2 kap. 5 § VSL).

text: Med skatteår avses, i fråga om fordonsskatt, tolv kalendermånader i rad. Med skatteperiod avses fyra kalendermånader i rad (1 kap. 4 § VSL).

text: Skatteår, skatteperioder och betalningsmånader för fordonen bestäms efter sista siffran i registreringsnumret (6 § vägtrafikskatteförordningen [2006:242], VSF).

text: Fordonsskatten beräknas för de flesta fordon utifrån hur mycket koldioxid de släpper ut (2 kap. 7 § VSL).

text: Koldioxidbeloppet är för ett skatteår 22 kronor per gram koldioxid som fordonet vid blandad körning släpper ut per kilometer utöver 111 gram (2 kap. 9 § första stycket VSL).

text: 3.1 Malus under 3 år

text: För personbilar, lätta bussar och lätta lastbilar av fordonsår 2018 eller senare som blir skattepliktiga för första gången den 1 juli 2018 eller senare ska, i stället för vad som sägs i 9 § om koldioxidbeloppet, andra stycket gälla under tid som infaller under de tre första åren från det att fordonet blir skattepliktigt för första gången.

text: Koldioxidbeloppet är för ett skatteår summan av

text: – 82 kronor per gram koldioxid som fordonet vid blandad körning släpper ut per kilometer utöver 95 gram och upp till och med 140 gram, och

text: – 107 kronor per gram koldioxid som fordonet vid blandad körning släpper ut per kilometer utöver 140 gram.

text: Första stycket gäller inte för fordon som är utrustade med teknik för drift med en bränsleblandning som till övervägande del består av alkohol, eller helt eller delvis med annan gas än gasol (2 kap. 9 a § VSL).

text: 3.2 Skattens storlek för en del av ett skatteår eller en skatteperiod

text: Om ett fordon är skattepliktigt under endast en del av ett skatteår eller en skatteperiod, tas fordonsskatt ut för den tid då fordonet är skattepliktigt. Om skatteplikt föreligger under en del av en kalendermånad, tas dock skatt ut för hela månaden (2 kap. 13 § första stycket VSL).

text: I fråga om fordon för vilka fordonsskatten uppgår till minst 4 800 kronor för ett helt skatteår tas skatt ut per dag för den månad under vilken skatteplikten första gången inträder för fordonet eller skatteplikten upphör av annan anledning än avställning (2 kap. 13 § andra stycket VSL).

text: För en kalendermånad utgör fordonsskatten en tolftedel och för en dag 1/360 av skatten för ett helt år (2 kap. 13 § tredje stycket VSL).

text: Fordonsskatt ska debiteras för ett skatteår eller en skatteperiod, om inte något annat följer av 2 kap. 18 §, 5 kap. 3 § andra eller tredje stycket, 4, 5 eller 7 § VSL. Debiteringen ska avse skatt för tiden till utgången av skatteåret eller, om skatten för hela året överstiger 3 600 kronor, till utgången av skatteperioden, om inte något annat följer av 2 kap. 18 § eller 5 kap. 7 § VSL (7 § VSF).

text: Av förarbetena framgår att uttrycket ”under de tre första åren” från det att fordonet blir skattepliktigt för första gången ska förstås att ett fordon som blir skattepliktigt för första gången, t.ex. den 15 juli 2018 omfattas av det förhöjda koldioxidbeloppet till och med den 14 juli 2021 om övriga förutsättningar är uppfyllda. Därefter, från och med den 15 juli 2021, är koldioxidbeloppet detsamma som för den befintliga fordonsflottan (

text: prop. 2017/18:1 s. 405

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Beräkning och debitering av skatten

text: Skatten för ett fordon ska beräknas inför varje nytt skatteår. Om det sker en förändring under innevarande skatteår som inte varit känd vid skatteårets början och som får till följd att högre eller lägre skatt ska tas ut, ska en ny beräkning av skatten göras.

text: Det är Transportstyrelsen som fattar beslut om fordonsskatt och verkställer uppbörd av skatt genom automatiserad behandling för Skatteverkets räkning. Det automatiserade systemet hos Transportstyrelsen tar alltså redan vid skatteårets början hänsyn till under året kända förändringar, t.ex. att malus för ett fordon upphör efter 3 år.

text: 4.2 Debitering av malus för fordon med skatteperioder

text: För fordon med en fordonsskatt som överstiger 3 600 kr för ett skatteår ska skatten debiteras för varje skatteperiod. För en skatteperiod är skatten en tredjedel av skatten för ett helt skatteår. Det sista året som malus tas ut på fordonet innebär detta att skatten kommer vara olika stor för de allra flesta fordonen 1 . Skatteverket anser att detta följer av att malus ska tas ut under de tre första åren (

text: prop. 2017/18:1 s. 405

text: ). Om malus fördelades jämnt på skatteperioderna så att de blev lika stora så skulle malus tas ut under längre tid än tre år.

text: Exempel 1, debitering av fordonsskatt för fordon med skatteperioder det skatteår som malus upphör

text: Fordonsskatten det skatteår som malus upphör är sammanlagt 4 200 kr. Malus upphör under skatteperiod 3.

text: Fordonsskatten ska då betalas enligt följande:

text: Skatteperiod 1: 1 600 kr

text: Skatteperiod 2: 1 600 kr

text: Skatteperiod 3: 1 000 kr (lägre eftersom malus upphör i perioden).

text: 4.3 Uttag av malus för fordon för vilka fordonsskatten understiger 4 800 kr för ett helt skatteår

text: För fordon med en fordonsskatt understigande 4 800 kr för ett helt skatteår ska skatt tas ut för hela månaden om skatteplikt föreligger under en del av en kalendermånad. Bestämmelsen innebär att även om ett fordon blir skattepliktigt för första gången t.ex. den 15 juli 2018 ska skatt tas ut för hela juli månad 2018.

text: Förtydligandet i förarbetena gällande uttrycket ”under de tre första åren” från det att fordonet blir skattepliktigt för första gången ska ses som ett åskådliggörande av att det inte är fråga om att betala malus per kalenderår utan för en tid om tre år räknat från när fordonet blir skattepliktigt för första gången.

text: Skatteverket anser att bestämmelsen om att malus ska betalas för viss tid måste tillämpas utifrån bestämmelserna om hur skatt ska tas ut. Det innebär enligt Skatteverket att om fordonet blir skattepliktigt för första gången den 15 juli 2018 ska malus betalas för tiden juli 2018–juni 2021.

text: Exempel 2 – fordonsskatten understiger 4 800 kr för ett helt skatteår

text: Ett fordon har slutsiffra 9 vilket innebär att skatteåret löper mellan mars år 1 och februari år 2. Skatteperioderna är mars–juni, juli–oktober samt november−februari. Fordonet som blivit skattepliktigt för första gången den 15 juli 2018 ska betala malus under de tre kommande åren.

text: År 1 med malus börjar den 15 juli 2018 och skatten för resterande del av skatteåret fastställs genom att beräkna vad skatten för ett skatteår blir dvs. en kalenderperiod om tolv månader i rad. Däremot kommer fordonet endast att debiteras skatt för den tid som kvarstår av innevarande skatteår.

text: 4.4 Uttag av malus för fordon för vilka fordonsskatten uppgår till minst 4 800 kronor för ett helt skatteår

text: Om fordonsskatten är minst 4 800 kronor för ett helt skatteår tas skatten i vissa fall ut per dag.

text: Skatteverket anser att för fordon med en fordonsskatt som är minst 4 800 kronor för ett helt skatteår ska malus betalas från den första dagen då fordonet blir skattepliktigt och tre år framåt. Enligt Skatteverket följer det av 4 kap. 1 § VSL att beräkningen av fordonsskatten för hela skatteåret ska göras innan skatteårets början och vid denna beräkning tas också hänsyn till vilket datum malus upphör.

text: Skatteverket anser därför att det inte ska göras någon ny beräkning av skatten för innevarande skatteår när malus för fordonet upphör efter tre år, utan skatten för hela skatteåret är minst 4 800 kr och skatten för fordonet tas ut per dag.

text: Exempel 3 – fordonsskatten uppgår till minst 4 800 kronor för ett helt skatteår

text: Ett fordon har slutsiffra 9 vilket innebär att skatteåret löper mellan mars–februari och skatteperioderna är mars–juni, juli–oktober samt november−februari. Fordonet som blivit skattepliktigt för första gången den 15 juli 2018 ska betala ett malus under de tre kommande åren.

text: Uppgår fordonsskatten till minst 4 800 kr vid beräkningen av skatten ska fordonet dygnsbeskattas och malus ska betalas för perioden 15 juli 2018−14 juli 2021.

text: År 2 av malus börjar 15 juli 2019. Innan början av mars 2019 görs en ny beräkning av skatten för kommande skatteår (mars 2019–februari 2020) och malus för år 2 ska tas ut för perioden 15 juli 2019−14 juli 2020. Om skatten överstiger 4 800 kr ska skatten för fordonet tas ut per dag.

text: Innan början av mars 2020 görs en ny beräkning av skatten för kommande skatteår (mars 2020–februari 2021) och malus för år 3 ska tas ut för perioden 15 juli 2020–14 juli 2021. Skatten överstiger fortfarande 4 800 kr och skatten för fordonet tas ut per dag.

text: Innan början av mars 2021 görs en ny beräkning av skatten för kommande skatteår (mars 2021–februari 2022) under denna period upphör malus att gälla den 14 juli 2021. Systemet tar hänsyn till detta vid den beräkning som sker innan mars 2021. Uppgår fordonsskatten fortfarande till minst 4 800 kr ska skatten för fordonet tas ut per dag och ingen förändring sker.

text: Skulle det vara så att fordonskatten istället understiger 4 800 kr vid beräkningen innan mars 2021 ska skatten för fordonet istället tas ut för hel månad (malus ska fortfarande tas ut till den 14 juli 2021).

text: Det är alltså vid beräkningen av skatten inför skatteårets början som det bestäms om skatten ska tas ut per dag eller månad.

text: Exempel 4 – fordonsskatten uppgår till minst 4 800 kronor för ett helt skatteår, debiteringen den sista kalendermånaden som malus tas ut

text: Ett fordon blir skattepliktigt för första gången 15 juli 2018 och fordonsskatten för ett helt skatteår uppgår till 4800 kronor. Malus ska tas ut 15 juli 2018 – 14 juli 2021. Fordonet är skattepliktigt under hela den sista månaden som malus tas ut.

text: Från och med den 15 juli 2021 ska fordonskatt tas ut med belopp enligt 2 kap. 9 § VSL. För återstående del av juli månad är skatten 1/360 per dag enligt 2 kap. 9 § VSL. För den 1 juli–14 juli 2021 ska malus enligt 2 kap. 9 a § VSL och för den 15 juli–31 juli 2021 ska skatt tas ut med det ordinarie koldioxidbeloppet enligt 2 kap. 9 § VSL.

text: 4.5 Avställning och ägarbyte

text: Om ett fordon ställs av under en period så är det den beräknade fordonsskatten för skatteåret samt uppgiften om när malus slutar tas ut som avgör hur återbetalning av skatten ska beräknas och hur skatten ska tas ut om fordonet övergår till en annan ägare och avställningen upphör. Detsamma gäller om avställningen upphör och fordonet fortfarande ägs av samma ägare.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 202 214094-19/111

title: Befrielse från skattetillägg när en inkomst som ska beskattas enligt IL i stället beskattats med SINK, A-SINK eller kupongskatt

text: 1 Sammanfattning

text: När en inkomst felaktigt inte har redovisats och beskattats enligt

text: inkomstskattelagen

text: men beskattning i stället har skett enligt SINK, A-SINK eller

text: kupongskattelagen

text: ska skattetillägget genom befrielse sättas ned så att tillägget tas ut på skillnaden mellan en korrekt beskattning och den beskattning som har skett.

text: 2 Frågeställning

text: Fråga har uppkommit om och i så fall hur ett skattetillägg ska tas ut när en inkomst felaktigt inte har tagits upp till beskattning enligt

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, samtidigt som inkomsten har beskattats enligt lagen (

text: ) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta (SINK), lagen (

text: ) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl. (A-SINK) eller

text: kupongskattelagen (1970:624)

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Skattetillägg ska tas ut av den som på något annat sätt än muntligen har lämnat en oriktig uppgift till ledning för egen beskattning (

text: 49 kap. 4 § skatteförfarandelagen

text: [2011:1244]), SFL. Skattetillägg ska också tas ut vid bl.a. skönsbeskattning (49 kap. 6 §).

text: När underlaget som skattetillägget ska beräknas på bestäms ska hänsyn bara tas till förhållanden som rör den fråga som ligger till grund för skattetillägget (

text: 49 kap. 19 §

text: SFL). För att kunna ses som ett förhållande som rör samma fråga som ligger till grund för skattetillägget måste det gälla samma skatteslag och samma beskattningsår eller beskattningsperiod. En sänkning av skatten som inte gäller samma fråga ska alltså inte påverka underlaget för skattetillägget.

text: Skatteverket ska besluta om hel eller delvis befrielse från ett skattetillägg om det är oskäligt att ta ut skattetillägget med fullt belopp (

text: 51 kap. 1 §

text: SFL).

text: I SINK, A-SINK och

text: kupongskattelagen

text: finns bestämmelser om att beskattning av vissa inkomster ska ske enligt dessa lagar i stället för enligt

text: inkomstskattelagen

text: 4 Bedömning

text: Om en inkomst inte har redovisats enligt

text: inkomstskattelagen

text: finns det grund för att ta ut skattetillägg (

text: 49 kap

text: eller

text: 6 §

text: SFL) Om inkomsten i stället har beskattats enligt SINK, A-SINK eller

text: kupongskattelagen

text: anser Skatteverket att denna beskattning ska beaktas enligt följande vid uttaget av skattetillägg.

text: 4.1 Kvittning får inte ske med SINK, A-SINK eller kupongskatt

text: Skatteverket anser att när skattetillägg bestäms vid IL-beskattningen kan kvittning inte ske med SINK, A-SINK och kupongskatt, dels eftersom de får anses utgöra olika skatteslag, dels eftersom de inte är knutna till samma år eller period. Detta innebär att den beskattning som skett enligt dessa tre lagar inte påverkar underlaget för skattetillägg när skattetillägg tas ut på grund av en underlåten eller felaktig redovisning gällande inkomstbeskattningen (

text: 49 kap. 19 §

text: SFL).

text: 4.2 Befrielse ska medges

text: Enligt Skatteverkets mening framstår det som oskäligt att ta ut ett fullt skattetillägg när en inkomst som ska beskattas enligt IL i stället har redovisats och beskattats med SINK, A-SINK eller kupongskatt. Befrielse ska därför medges i dessa situationer.

text: Enligt

text: 51 kap. 1 §

text: SFL ges ett betydande utrymme för att anpassa storleken på ett skattetillägg så att det kan tas ut med ett skäligt belopp. I den nu aktuella frågeställningen ligger det nära till hands att jämföra med när en inkomst har redovisas i inkomstslaget kapital i stället för exempelvis i inkomstslaget tjänst. Kvittning kan då ske eftersom det är fråga om samma skatteslag (inkomstskatt). Skattetillägg tas därmed ut på skillnaden mellan skatten på den oredovisade inkomsten i tjänst och skatten på den redovisade inkomsten i kapital. Även i de fall detta ställningstagande omfattar är det fråga om att en samma inkomst har beskattats på ett annat sätt än det korrekta. Enligt Skatteverkets mening är det därför rimligt att skattetillägget genom befrielse bestäms så att det motsvarar det skattetillägg som skulle ha tagits ut om kvittning hade kunnat ske.

text: 4.3 Befrielse ska medges även vid skönsbeskattning utan deklaration

text: Skatteverket medger normalt inte befrielse från ett skattetillägg som tas ut på grund av att den deklarationsskyldige inte har lämnat någon deklaration. Ett sådant skattetillägg syftar ju bl.a. till att förmå skattebetalaren att lämna deklaration och kan bli undanröjt om deklaration lämnas inom en viss tid (

text: 49 kap. 7 §

text: SFL).

text: Detta ställningstagande omfattar situationer när en viss inkomst redan har beskattats med SINK, A-SINK eller kupongskatt. Ärendena kan vidare ofta antas handla om skattebetalarens bosättning eller anknytning till Sverige och prövningen av denna fråga blir avgörande för både deklarationsskyldighet och rätt beskattning. Med hänsyn till nämnda omständigheter finns det vid befrielsebedömningen inte samma skäl som annars att särbehandla skattetillägg på grund av skönsbeskattning när deklaration inte har lämnats. Befrielse enligt 4.2 ovan ska därför medges även vid sådan skönsbeskattning.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 202 220750-19/111

title: Uthyrning av s.k. operationsfunktion inom vården, mervärdesskatt

text: Nytt: 2023-05-31

text: En ny mervärdesskattelag (

text: ) träder i kraft den 1 juli 2023. Det medför att paragrafhänvisningarna till

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: och vissa begrepp i ställningstagandet blir inaktuella. Skatteverkets uppfattning är att den rättsliga bedömningen dock kvarstår oförändrad varför ställningstagandet ska finnas kvar. Mer information om den förändrade terminologin och en jämförelsetabell mellan GML och ML (paragrafnyckel) finns i Rättslig vägledning under Mervärdesskatt fr.o.m. 1 juli 2023 > Systematik och terminologi i ML jämförd med GML.

text: 1 Sammanfattning

text: Det är enligt Skatteverkets bedömning fråga om ett enda tillhandahållande när en s.k. operationsfunktion hyrs ut på kort tid. En operationsfunktion innefattar olika delar, dock inte den som utför operationen, som behövs för att kunna utföra operationen.

text: Vid bedömning av om en tjänst omfattas av undantaget från skatteplikt för sjukvård eller tandvård är det avgörande om den prestation som säljaren tillhandahåller till köparen omfattas av undantaget. Skatteverket anser att uthyrning av en operationsfunktion, d.v.s. förberedd lokal där man kan utföra en operation, utrustning som behövs för operationen, andra tjänster och viss personal, inte innebär att man tillhandhåller sjukvård eller tandvård.

text: Uthyrning av en operationsfunktion kan ändå omfattas av undantag från skatteplikt om uthyrningen har en nära anknytning till sjukvård eller tandvård. Uthyrning av operationsfunktion är en komplex tjänst av speciell karaktär som kan antas efterfrågas enbart för sin unika egenskap. Tjänsten tillhandahålls som regel endast av aktörer som driver vårdmottagningar, d.v.s. aktörer som huvudsakligen bedriver verksamhet som är undantagen från mervärdesskatt. Skatteverket anser därför att uthyrning av operationsfunktion som sker av en aktör som driver en vårdmottagning till en annan aktör som driver en sådan mottagning i normalfallet inte sker i syfte att vinna ytterligare intäkter i konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt.

text: 2 Frågeställning

text: Detta ställningstagande behandlar frågan om uthyrning av olika delar, dock inte den som utför operationen, som behövs för att kunna utföra operationen, en s.k. operationsfunktion, ska ses som ett eller flera tillhandahållanden och om den är undantagen från skatteplikt. En operationsfunktion innefattar som regel en förberedd lokal där man kan utföra en operation och utrustning för operationen. Ofta ingår också att patienten förbereds innan operationen, eftervård av patienten, annan personal än den som utför operationen eller andra tjänster i operationsfunktionen. I operationsfunktionen ingår således aldrig kirurgen. En operationsfunktion kan hyras ut för varje operation i taget eller för ett antal timmar i veckan.

text: Detta ställningstagande behandlar inte operationsfunktioner som hyrs ut till endast en kund under längre tid.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Ett eller flera tillhandahållanden

text: Det är fråga om ett enda tillhandahållande när två eller flera delar som en beskattningsbar person tillhandahåller en kund har ett så nära samband att de objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande och det därför vore konstlat att skilja dem åt. Det är också ett enda tillhandahållande när en eller flera delar ska betraktas som det huvudsakliga tillhandahållandet. De underordnade delarna ska då skattemässigt behandlas som det huvudsakliga tillhandahållandet (

text: CPP punkterna 29-30 och

text: Zamberk punkt 28).

text: Flera formellt sett fristående tillhandahållanden, som skulle kunna utföras separat och som var för sig skulle vara skattepliktiga eller undantagna från skatteplikt, ska under vissa omständigheter utgöra en enda transaktion när de inte är självständiga (

text: Everything Everywhere punkt 23 och

text: Part Service punkt 51).

text: Ett tillhandahållande, som ur ett ekonomiskt perspektiv utgörs av en enda tjänst, får inte delas upp på ett fiktivt sätt med följden att mervärdesskattesystemets funktion försämras (

text: , BGŻ Leasing, punkt 31).

text: Det är den genomsnittliga köparens uppfattning av om det är fråga om ett eller flera tillhandahållanden som ska ligga till grund för bedömningen. Att några köpare har en annan uppfattning saknar betydelse (

text: , Zamberk, punkterna 30 och 35-36).

text: Om ett företag debiterar sina köpare ett enda pris kan detta vara en indikation att det är fråga om en huvudsaklig tjänst som tillhandahålls. Separat fakturering och prissättning ska inte vara avgörande för bedömningen utan detta ska bara vara indikationer för om det är fråga om en huvudsaklig tjänst eller flera olika tjänster (

text: CPP punkt 31,

text: Purple Parking punkt 34,

text: BGZ Leasing punkt 44 och

text: Zamberk punkt 32).

text: Även hur ett tillhandahållande marknadsförs gentemot kund kan ha betydelse när man ska avgöra vad den genomsnittlige köparen egentligen efterfrågar (

text: , Purple Parking, punkt 36).

text: För att bedöma om en transaktion som består av flera tillhandahållanden utgör en enda transaktion ska det ekonomiska syftet med transaktionen beaktas. Även värdet av tillhandahållandet för mottagaren ska beaktas (

text: , Stock ’94, punkt 29).

text: Även om olika delar av en transaktion kan tillhandahållas var och en för sig så kan det, om

text: köparen efterfrågar just kombinationen av de olika delarna, vara konstlat att skilja

text: delarna åt (

text: , Deutsche Bank, punkterna 24-28).

text: Högsta förvaltningsdomstolen har angett att i regel ska varje del av en transaktion ses som fristående och självständig och alltså behandlas för sig. Om emellertid två eller flera delar har ett så nära samband att de tillsammans objektivt sett utgör en enda odelbar ekonomisk transaktion, och det därför vore konstlat att försöka skilja de olika delarna åt, så ska de behandlas som ett enda tillhandahållande. Detsamma gäller om en eller flera delar utgör det huvudsakliga tillhandahållandet, medan andra delar måste betraktas som underordnade. Ett tillhandahållande ska anses underordnat i synnerhet om köparna inte efterfrågar detta i sig utan det endast är ett medel att på bästa sätt åtnjuta det huvudsakliga tillhandahållandet. (

text: HFD 2017-03

text: -14, mål nr

text: Högsta förvaltningsdomstolen har även konstaterat att vid bedömningen av om det finns ett nära samband mellan två eller flera delar ska hänsyn tas till om de respektive delarna är beroende av varandra för att de ska vara till nytta för köparen. Dessutom ska hänsyn tas till om det förekommer separata avtal med separat prissättning och om respektive del har ett självständigt värde för köparen (

text: HFD 2017-03

text: -14, mål nr

text: 3.2 Undantaget från skatteplikt

text: Omsättning av tjänster som utgör sjukvård, tandvård eller social omsorg undantas från skatteplikt. Undantaget omfattar också tjänster av annat slag eller varor som den som tillhandahåller vården eller omsorgen omsätter som ett led i denna (

text: 3 kap. 4 § första stycket mervärdesskattelagen

text: [1994:200], ML).

text: Med sjukvård förstås åtgärder för att medicinskt förebygga, utreda eller behandla sjukdomar, kroppsfel och skador bland annat om åtgärderna vidtas av någon med särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården (

text: 3 kap. 5 § första stycket

text: ML).

text: Med tandvård förstås åtgärder för att förebygga, utreda eller behandla sjukdomar, kroppsfel och skador i munhålan (

text: 3 kap. 6 §

text: ML).

text: Medlemsstaterna ska undanta sjukhusvård och sjukvård samt transaktioner nära knutna till dessa, som utförs av offentligrättsliga organ eller under jämförbara sociala betingelser av sjukhus och andra i vederbörlig ordning erkända inrättningar av liknande art (

text: artikel 132.1 b i rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

text: Medlemsstaterna ska undanta sjukvårdande behandling som ges av medicinska eller paramedicinska yrkesutövare såsom dessa definieras i medlemsstaten i fråga (artikel 132.1 c i mervärdesskattedirektivet).

text: Undantaget från skatteplikt gäller endast för tillhandahållande av tjänster och leveranser av varor som är direkt nödvändiga för att de ovan nämnda undantagna transaktionerna ska kunna utföras. Transaktionerna omfattas inte i de fall det grundläggande syftet med transaktionerna är att vinna ytterligare intäkter åt organet genom transaktioner som utförs i absolut konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt (artikel 134 i mervärdesskattedirektivet).

text: Undantagen ska tolkas restriktivt eftersom dessa innebär avsteg från den allmänna principen om mervärdesskatt men tolkningen ska ändå vara förenlig med undantagens ändamål och principen om skatteneutralitet (

text: , Horizon College, punkt 16).

text: Sjukvård som undantas från skatteplikt kan tillhandahållas till annan än den slutliga patienten. Det innebär att ett laboratoriums medicinska analyser beställda av ett vårdföretag kan omfattas av undantaget om analyserna utgör sjukvård (

text: , L.u.P., punkterna 31 och 37).

text: EU-domstolen har ansett att artikel 132.1 g i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så att varken legitimerad vårdpersonal som tillhandahåller tjänster till vårdbehövande personer eller ett bemanningsföretag som hyr ut sådan personal till inrättningar som är erkända som organ av social karaktär omfattas av begreppet ”organ som… är erkända som organ av social karaktär” (

text: , ”go fair” Zeitarbeit).

text: I sin motivering tydliggör domstolen att de i målet relevanta tjänsterna inte är de tjänster som bemanningsföretagets anställda tillhandahåller de personer som är i behov av vård och omsorg utan det är fråga om de tjänster som tillhandahålls av bemanningsföretaget, det vill säga uthyrning av personal (

text: , ”go fair” Zeitarbeit , punkt 25).

text: Bestämmelserna om undantag från skatteplikt i 3 kap. 4 och 5 §§ ML ska tolkas mot bakgrund av bestämmelserna i mervärdesskattedirektivet. Vid tolkningen är det den personaluthyrningstjänst som bolaget tillhandahåller som ska prövas mot undantagsbestämmelserna. Uthyrningstjänsten som sådan utgör inte sjukvård enligt definitionen i 5 § och ska därmed inte undantas från beskattning enligt 4 §. För den bedömningen saknar det betydelse om de åtgärder som de uthyrda läkarna vidtar i arbetet hos den som hyr in dem i och för sig omfattas av definitionen av sjukvård i 5 § (

text: HFD 2018 ref. 41

text: Vad som avses med ”tjänster med nära anknytning till utbildning” har utvecklats av EU-domstolen. Det är framförallt tre olika förutsättningar som ska vara uppfyllda.

text: Såväl den huvudsakliga tjänsten som den tjänst som är nära anknuten därmed måste tillhandahållas av en sådan organisation som avses i artikel 132.1 i i mervärdesskattedirektivet.

text: Tillhandahållandet av tjänsterna ska vara absolut nödvändigt för att de undantagna transaktionerna ska kunna utföras.

text: Det grundläggande syftet med tjänsten får inte vara att generera ytterligare intäkter åt säljaren genom transaktioner som utförs i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt (

text: Horizon College punkterna 38 och 46 samt

text: Brockenhurst College punkt 26).

text: Tjänster som syftar till att förbättra patienternas komfort och välbefinnande kan i princip inte vara tjänster som har nära anknytning till sjukvård. För att kunna omfattas måste tjänsterna vara väsentliga för att uppnå behandlingsmålen med sjukhusvården och sjukvården inom ramen för vilka de tillhandahålls. Det är endast sådana tjänster som är absolut nödvändiga (

text: och

text: , Ygeia, punkterna 29-30).

text: Ett bemanningsföretags uthyrning av vårdpersonal är inte sådana sjukvårdstjänster som omfattas av undantag från mervärdesskatteplikt. Om ett bemanningsföretag inte självt bedriver sjukvård kan uthyrningen inte heller undantas på den grunden att den ska ses som en transaktion nära anknuten till vården. Av såväl artikel 132.1 b i mervärdesskattedirektivet som domen i

text: , Horizon College, framgår att ett villkor är att den som hyr ut personalen är en sådan vårdinrättning som avses i bestämmelsen (

text: HFD 2018 ref. 41

text: Mervärdesskattekommittén har nästan enhälligt kommit fram till att ett sjukhus tillhandahållande av en operationslokal och viss personal inte omfattas av undantaget från skatteplikt för sjukvård eftersom uthyrningen i sig inte kan ses som sjukvård (riktlinje från mervärdesskattekommitténs 102:a möte).

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Ett eller flera tillhandahållanden

text: Olika aktörer som har en operationsavdelning kan hyra ut en operationsfunktion. En operationsfunktion kan bestå av förberedd lokal där man kan utföra en operation, utrustning som behövs för operationen, andra tjänster knutna till operationen och viss personal. När en aktör har ledig kapacitet på sin operationsavdelning kan en operationsfunktion hyras ut till en annan aktör som inte har tillräcklig kapacitet i sin egen operationsavdelning eller som saknar egen operationsavdelning.

text: Enligt Skatteverkets bedömning är det fråga om ett enda tillhandahållande när en operationsfunktion hyrs ut. Det är tjänstens objektiva karaktär utifrån vad den genomsnittliga köparen efterfrågar som är avgörande för om det är ett eller flera tillhandahållanden. Den genomsnittliga köparen får när denne hyr en operationsfunktion anses efterfråga den sammansatta tjänsten, d.v.s. inte de olika delarna var för sig såsom lokal, utrustning och personal utan helheten. Det spelar heller ingen roll om det skulle kunna vara möjligt att välja att köpa de olika delmomenten separat. Det är den sammansatta tjänsten som köparen efterfrågar.

text: 4.2 Undantaget från skatteplikt

text: Med sjukvård avses åtgärder för att medicinskt förebygga, utreda och behandla sjukdomar, kroppsfel och skador samt vård vid barnsbörd. Med tandvård avses åtgärder för att förebygga, utreda eller behandla sjukdomar, kroppsfel och skador i munhålan.

text: Skatteverket anser i likhet med mervärdesskattekommitténs slutsats att uthyrning av en operationsfunktion, d.v.s. en förberedd lokal där man kan utföra en operation, utrustning som behövs för operationen, andra tjänster knutna till operationen och viss personal, inte innebär att man tillhandhåller sjukvård eller tandvård. Uthyrningen omfattas alltså inte av undantaget från skatteplikt för sjukvård eller tandvård eftersom uthyrningen i sig inte är sjukvård eller tandvård. Det saknar betydelse att köparen i sin verksamhet ska använda operationsfunktionen när denne tillhandahåller sjukvård eller tandvård.

text: Frågan är då om tjänsten kan ha så nära anknytning till sjukvård eller tandvård att den ändå undantas från skatteplikt.

text: Tjänster med nära anknytning till sjukvård eller tandvård omfattas av undantag från skatteplikt. För att uthyrning av operationsfunktion inom vården ska kunna vara nära anknuten till sjukvård eller tandvård ska följande tre kriterier vara uppfyllda.

text: Både tillhandahållaren av operationsfunktionen och köparen ska driva vårdmottagningar och vårdmottagningen ska huvudsakligen tillhandahålla sjukvård eller tandvård.

text: Tjänsten ska vara absolut nödvändig för den undantagna vårdtjänsten.

text: Det grundläggande syftet med tjänsten får inte vara att vinna ytterligare intäkter genom verksamhet i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt.

text: Det är säljaren som ska visa att samtliga tre kriterier är uppfyllda i det enskilda fallet.

text: Det första kriteriet är uppfyllt om både säljaren och köparen huvudsakligen tillhandahåller vårdtjänster gentemot patienter, d.v.s. både säljaren och köparen driver egna vårdmottagningar. Med huvudsakligen avses här att det normalt är mer än 75 procent.

text: Det andra kriteriet, d.v.s. att tjänsten ska vara absolut nödvändig för den undantagna vårdtjänsten, innebär att operationsfunktionen ska vara kopplad till vårdtjänsten som köparen ska tillhandahålla. Skatteverket anser att detta kriterium som regel är uppfyllt när en operationsfunktion inom vården hyrs ut eftersom denna är nödvändig för köparens möjlighet att operera sina patienter. Om operationsfunktionen däremot ska användas för en estetisk operation som inte utgör sjukvård är det andra kriteriet inte uppfyllt.

text: Om det varken är från skatteplikt undantagen sjukvård eller tandvård eller en tjänst som är nära knuten till sådan vård är tillhandahållandet enligt Skatteverkets uppfattning skattepliktigt. Skatteverket anser alltså inte att det är fråga om undantagen uthyrning av fastighet även om lokal ingår som en del av tjänsten uthyrning av operationsfunktion. Det är fråga om ett enda tillhandahållande där upplåtelsen av lokal för kortare tid bara är en del.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 202 227295-18/111

title: Återbetalning av skatt på bränsle och el som förbrukats för att framställa värme eller kyla för vissa verksamheter

text: Observera att 9 kap. 5 a § LSE har upphävts den 1 juli 2023 genom SFS 2022:1781

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att följande ska gälla vid tillämpningen av

text: 9 kap.

text: och

text: 5 a §§

text: lagen (

text: ) om skatt på energi (LSE).

text: En förutsättning för återbetalning av skatt är att värmen eller kylan framställs i en anläggning som via ett nät förbinds med de abonnenter av värme eller kyla vars verksamhet medför rätt till återbetalning.

text: Om en leverans av värme eller kyla sker till en fastighetsägare som fördelar värmen eller kylan till hyresgäster för förbrukning i återbetalningsberättigande verksamhet ska värmen eller kylan fördelas mellan dessa och övriga hyresgäster. Värmen eller kylan kan fördelas med t.ex. lokalernas yta eller volym som grund.

text: Vid beräkning av den energiförbrukning som motsvarar de leveranser av värme eller kyla som medför rätt till återbetalning får de omvandlings- och överföringsförluster som är förknippade med leveransen läggas till den uppmätta leveransen hos abonnenten.

text: Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande Återbetalning av skatt på bränsle och el som förbrukats för att framställa värme för vissa verksamheter, dnr

text: 131 86210-15/111

text: , med anledning av ändrad lagstiftning. Det nya ställningstagandet ska tillämpas avseende förhållanden som hänför sig till tiden från och med den 1 januari 2018. För tid innan dess ska det nu ersatta ställningstagandet tillämpas. Skillnaden i förhållande till det tidigare ställningstagandet är följande:

text: Sådan hjälpförbrukning som sker i samband med värmeproduktion, t.ex. i pumpar och fläktar, ska inte längre undantas vid beräkning av den energiförbrukning som motsvarar de leveranser av värme eller kyla som medför rätt till återbetalning. Även sådan förbrukning ska sedan den 1 januari 2018 ingå i beräkningen enligt 9 kap. 5 och 5 a §§ LSE.

text: Leverans av kyla ska inte längre jämställas med leverans av värme då även skatt på el och bränsle som förbrukas för framställning av kyla sedan den 1 januari 2018 uttryckligen omfattas av 9 kap. 5 och 5 a §§ LSE.

text: Det nya ställningstagandet ska även gälla vid tillämpningen av den nya 9 kap. 5 a § LSE, enligt vilken Skatteverket medger återbetalning av skatt på el som förbrukats för framställning av värme eller kyla som levererats för förbrukning i en datorhall. Det nya ställningstagandet innebär i övrigt ingen ändring av Skatteverkets uppfattning.

text: 2 Frågeställning

text: Den 1 januari 2018 ändrades 9 kap. 5 § och en ny 5 a § infördes i LSE. Dessa ändringar medför att Skatteverkets ställningstagande Återbetalning av skatt på bränsle och el som förbrukats för att framställa värme för vissa verksamheter, dnr

text: 131 86210-15/111

text: , behöver ersättas.

text: 2.1 Förbindelse mellan en anläggning där värme eller kyla framställs och abonnenterna

text: I Skatteverkets ställningstagande Återbetalning av skatt på bränsle och el som förbrukats för att framställa värme för vissa verksamheter, 131 86210-15/111, anges att en förutsättning för återbetalning av skatt är att värmen framställs i en anläggning som via värmenätet förbinds med de värmeabonnenter vars verksamhet medför rätt till återbetalning.

text: Den 1 januari 2018 infördes en ny bestämmelse om återbetalning av skatt på el som förbrukats för framställning av värme eller kyla som levererats för förbrukning i en datorhall, 9 kap. 5 a § LSE. Frågan är om samma bedömning ska göras vid tillämpningen av den bestämmelsen. I övrigt har lagstiftningen inte ändrats på ett sätt som påverkar ställningstagandet i denna del.

text: 2.2 Fördelning av värme eller kyla mellan olika hyresgäster

text: I Skatteverkets ställningstagande Återbetalning av skatt på bränsle och el som förbrukats för att framställa värme för vissa verksamheter, dnr

text: 131 86210-15/111

text: , anges att om en värmeleverans sker till en fastighetsägare som fördelar värmen till hyresgäster som förbrukar värmen i återbetalningsberättigande verksamhet ska värmen fördelas mellan dessa och övriga hyresgäster. Värmen kan fördelas med t.ex. lokalernas yta eller volym som grund.

text: 2.3 Beräkning av energiförbrukningen för framställningen av värme eller kyla

text: 131 86210-15/111

text: , anges att vid beräkning av den energiförbrukning som motsvarar de värmeleveranser som medför rätt till återbetalning får de omvandlings- och överföringsförluster som är förknippade med leveransen läggas till den uppmätta värmeleveransen hos abonnenten. Tillägg får dock inte göras för sådan hjälpförbrukning som sker i samband med värmeproduktionen, t.ex. i pumpar och fläktar.

text: Samtidigt ändrades 9 kap. 5 § LSE så att även sådan förbrukning som skett i samband med framställningen för drift av pumpar, fläktar och andra hjälpanordningar som är nödvändiga för driften av anläggningen ska räknas med. Motsvarande gäller enligt den nya 9 kap. 5 a § LSE. Skatteverkets ställningstagande behöver anpassas till denna ändring.

text: 2.4 Leverans av kyla

text: 131 86210-15/111

text: , anges att leverans av kyla jämställs med leverans av värme.

text: Den 1 januari 2018 ändrades 9 kap. 5 § LSE så att det uttryckligen framgår att återbetalning medges av skatt på el och bränsle som förbrukats för framställning av kyla som levererats för vissa ändamål. Även den nya 9 kap. 5 a § LSE omfattar uttryckligen framställning av både värme och kyla som levererats för förbrukning i en datorhall. Skatteverkets ställningstagande behöver anpassas till detta.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Beskattningsmyndigheten medger efter ansökan från förbrukaren återbetalning av skatt på el och bränsle som denne förbrukat för framställning av värme eller kyla som har levererats för vissa ändamål. Med förbrukning för framställning av värme eller kyla avses i fråga om återbetalning av skatt på el även sådan förbrukning som skett i samband med framställningen för drift av pumpar, fläktar och andra hjälpanordningar som är nödvändiga för driften av anläggningen ( 9 kap. 5 § LSE ).

text: Beskattningsmyndigheten medger efter ansökan från förbrukaren återbetalning av skatt på el som denne förbrukat för framställning av värme eller kyla som har levererats för förbrukning i datorhall. Med förbrukning för framställning av värme eller kyla avses även sådan förbrukning som skett i samband med framställningen för drift av pumpar, fläktar och andra hjälpanordningar som är nödvändiga för driften av anläggningen ( 9 kap. 5 a § LSE ).

text: 4 Bedömning

text: På grund av lagändring är Skatteverkets ställningstagande Återbetalning av skatt på bränsle och el som förbrukats för att framställa värme för vissa verksamheter, dnr

text: 131 86210-15/111

text: , till viss del inte längre aktuellt. Ställningstagandet motsvarar tidigare bedömningar i Riksskatteverkets rekommendationer m.m. om energiskatt på elektrisk kraft (RSV Sp 1999:1) och Riksskatteverkets allmänna råd om beskattning av bränslen enligt lagen (

text: ) om skatt på energi (RSV 2002:18) och har alltså tillämpats under lång tid. Skatteverket bedömer att det inte finns skäl att ändra verkets tillämpning i de delar som fortfarande är aktuella. Skatteverket anser vidare att det som anges i de delar av ställningstagandet som fortfarande är aktuella även bör gälla vid tillämpningen av

text: 9 kap. 5 a §

text: LSE. Skatteverket anser därmed att följande ska gälla vid tillämpningen av

text: 9 kap.

text: och

text: 5 a §§

text: LSE.

text: 131 86210-15/111

text: och ska tillämpas avseende förhållanden som hänför sig till tiden från och med den 1 januari 2018.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 202 229352-18/111

title: Förvärv av teckningsoptioner i samband med de särskilda bestämmelserna om personaloptioner

text: Nytt: 2020-10-02

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2020-10-02, dnr.

text: 1 Sammanfattning

text: I de fall en skattskyldig på grund av sin tjänst förvärvar ett värdepapper i form av en teckningsoption på förmånliga villkor ska detta tas upp som en skattepliktig förmån av tjänst det beskattningsår då förvärvet av teckningsoptionen sker. Detta innebär att varken den s.k. personaloptionsregeln eller de särskilda bestämmelserna om lättnader i beskattningen i inkomstslaget tjänst för personaloptioner kan tillämpas i de fall den skattskyldige förvärvar en teckningsoption.

text: Om en skattskyldig på grund av sin tjänst inte förvärvar ett värdepapper utan en rätt att i framtiden förvärva värdepapper i form av t.ex. teckningsoption, till ett i förväg bestämt pris eller i övrigt på förmånliga villkor utgör detta en personaloption. I dessa fall uppkommer en skattepliktig förmån av inkomst av tjänst först det beskattningsår när innehavaren av personaloptionen utnyttjar sin rätt att förvärva teckningsoption till ett pris som understiger marknadsvärdet. Om en personaloption innebär en rätt att i framtiden förvärva en teckningsoption kan det dock inte bli fråga om att tillämpa de särskilda bestämmelserna om lättnader vid beskattningen av personaloption, eftersom dessa bestämmelser endast gäller om personaloptionen utnyttjas för förvärv av andel i företaget.

text: 2 Frågeställning

text: Fråga har uppkommit om en anställds förvärv av teckningsoptioner kan anses vara personaloptioner och därmed kunna omfattas av de nya särskilda bestämmelserna om skattelättnader för personaloptioner (

text: 11 a kap.

text: inkomstskattelagen

text: 1999:1229, IL). Bakgrunden till denna frågeställning är att vissa företag vill använda sig av vanligt aktiebolagsrättsliga teckningsoptioner samtidigt som avtal ingås mellan arbetsgivaren och den anställde, med innebörd att det som förvärvas inte är ett värdepapper.

text: En annan fråga som uppkommit är om de särskilda bestämmelserna om skattelättnader för personaloptioner kan tillämpas i de fall den anställde genom en personaloption ges en rätt att i framtiden förvärva teckningsoption i företaget till ett i förväg bestämt pris eller i övrigt på förmånliga grunder.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Om den skattskyldige på grund av sin tjänst förvärvar värdepapper på förmånliga villkor, ska förmånen tas upp som intäkt det beskattningsår då förvärvet sker, se

text: 10 kap. 11 § första stycket

text: IL. Denna bestämmelse brukar kallas värdepappersregeln. Vidare framgår av andra stycket att om det som förvärvas inte är ett värdepapper utan innebär en rätt att i framtiden förvärva värdepapper till ett i förväg bestämt pris eller i övrigt på förmånliga villkor, ska förmånen tas upp som intäkt det beskattningsår då rätten utnyttjas eller överlåts (

text: 10 kap. 11 § andra stycket

text: IL). Denna bestämmelse brukar kallas personaloptionsregeln.

text: Fr.o.m. den 1 januari 2018 har det införts en undantagsregel för vissa personaloptioner, se

text: 11 a kap.

text: IL Dessa nya regler innebär att förmån av personaloption inte ska tas upp som intäkt av tjänst om vissa villkor är uppfyllda för såväl företaget från vilket personaloptionen förvärvas som personaloptionen och optionsinnehavaren. I stället sker beskattning i inkomstslaget kapital först när den skattskyldige avyttrar den andel som har förvärvats genom utnyttjande av personaloptionen.

text: Villkoren för att förmån av personaloption som förvärvas från ett företag inte ska tas upp till beskattning i inkomstslaget tjänst är enligt

text: 11 a kap. 5 § första stycket

text: IL att:1. optionsinnehavaren utnyttjar optionen för förvärv av andel i företaget tidigast tre år och senast tio år efter förvärvet, och 2. villkoren i 6–16 §§ är uppfyllda.

text: Av författningskommentaren till

text: 11 a kap. 5 §

text: IL (

text: prop. 2017/18:1 s. 628

text: ) framgår att om personaloptionen innebär en rätt att förvärva någonting annat än en eller flera andelar i det företag från vilken optionen har förvärvats är reglerna om lättnader i beskattningen av personaloptioner inte tillämpliga.

text: Med företag i detta sammanhang avses ett svenskt aktiebolag eller ett utländskt bolag som motsvarar ett svenskt aktiebolag och som har fast driftställe i Sverige, om det hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) eller i en stat med viken Sverige har ingått ett skatteavtal som innehåller en artikel om informationsutbyte, se

text: 11 a kap. 2 §

text: IL.

text: I samband med bildande av ett aktiebolag skjuter ägarna till medel. Varje aktie i ett bolag representerar en lika stor andel av aktiekapitalet, se

text: 1 kap. 6 § aktiebolagslagen (2005:551)

text: , ABL.

text: En teckningsoption är en utfästelse som har gjorts av ett aktiebolag om rätt att teckna nya aktier i bolaget mot betalning i pengar, se

text: 11 kap. 4 §

text: ABL.

text: Bolagsstämman beslutar om nyemission av aktier, se

text: 13 kap. 11 §

text: ABL. Det är även bolagsstämman som beslutar om emission av teckningsoptioner med åtföljande teckning av nya aktier, se

text: 14 kap. 13 §

text: ABL.

text: Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) har i ett antal principiellt viktiga fall bl.a. prövat frågan om beskattningstidpunkten och vilka rättigheter som utgör värdepapper.

text: Av

text: RÅ 2004 ref. 35

text: I framgår att den anställde hade accepterat ett erbjudande från moderbolaget att teckna ett räntelöst skuldebrev och erhöll samtidigt optionsbevis med vidhängande optionsrätter som berättigar till teckning av aktier i det finska företaget. Aktieteckningen fick ske under tre olika perioder och endast om aktiekursen i moderbolaget översteg en viss nivå. Upphörde anställningen av annan orsak än dödsfall eller pensionering före aktieteckningsperiodens början förföll optionerna. Med hänsyn till de villkor som gäller för optionsrätterna ska förvärvet inte anses avse värdepapper utan en rätt att i framtiden förvärva värdepapper. Med tillämpning av

text: 10 kap. 11 § andra stycket

text: IL ska beskattning ske när rätten utnyttjats för förvärv av värdepapper. Ett sådant utnyttjande får anses ha ägt rum när den anställde vid aktieteckningsperiodens början blir innehavare av optionsrätter som hon kan förfoga över.

text: I ett senare mål,

text: RÅ 2009 ref. 86

text: , prövade HFD betydelsen av förfoganderättsinskränkningar avseende finska aktier. HFD fann att de anställda skulle beskattas det år de förvärvat aktierna och att villkoren i avtalet inte skulle leda till att beskattningen sköts upp. Beskattningen skedde följaktligen enligt värdepappersregeln.

text: I ett tredje mål,

text: RÅ 2009 not. 206

text: prövade HFD betydelsen av förfoganderättsinskränkningar avseende förvärv av svenska aktier. Avtalet var utformat på så sätt att ägarnas möjligheter att förfoga över aktierna var begränsade i vissa avseenden. Skatterättsnämnden ansåg att parternas avsikt skulle bedömas mot bakgrund av förfogandeinskränkningarna. HFD ansåg dock att förfogandeinskränkningarna inte var sådana att det kunde leda till en senareläggning av tidpunkten för anskaffning av aktierna. Beskattningen skedde alltså enligt värdepappersregeln.

text: I ett fjärde mål,

text: RÅ 2010 not. 129

text: , prövade HFD frågan om vad som skulle gälla för aktier och teckningsoptioner som var belagda med förfoganderättsinskränkningar. Vid väsentliga brott mot ett aktieägaravtal var ägaren skyldig att hembjuda instrumenten till pris som kunde innebära att han gick miste om hela värdestegringen. Villkoren gällde under lång tid. HFD fann att det är fråga om värdepapper som förvärvats vid avtalstidpunkten. Även i detta mål skedde beskattningen enligt värdepappersregeln.

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Personaloptioner

text: Det finns inte några särskilda regler för personaloptioner i

text: aktiebolagslagen

text: . Beslut om att utge personaloptioner behöver därför inte fattas vid en bolagsstämma, utan kan fattas av styrelsen för ett aktiebolag.

text: Personaloption är en skatterättslig term som innebär en rätt att i framtiden förvärva värdepapper till ett i förväg bestämt pris eller i övrigt på förmånliga grunder. Av lagtexten framgår klart att en personaloption inte utgör värdepapper (

text: 10 kap. 11 § andra stycket

text: IL). Förmån av personaloption ska, enligt huvudregeln, tas upp som intäkt i inkomstslaget tjänst det beskattningsår då rätten utnyttjas eller överlåts. I undantagsfall ska dock en förmån i form av personaloption inte tas upp till beskattning i inkomstslaget tjänst när den utnyttjas (

text: 11 a kap.

text: IL).

text: 4.2 Värdepapper i form av teckningsoptioner

text: Det finns ingen skatterättslig definition av begreppet värdepapper. Enligt Skatteverket ska den civilrättsliga definitionen på värdepapper tjäna som vägledning vid bestämningen av vad som är värdepapper respektive personaloptioner. Civilrättsligt anses aktier och andra instrument enligt ABL utgöra värdepapper.

text: Av ABL framgår att det är bolagsstämman som beslutar om både nyemission av aktier och emission av teckningsoptioner med åtföljande teckning av nya aktier. Skatteverkets bedömning är att instrument som behandlas i ABL och även instrument som emitterats enligt likartade utländska lagar, som utgångspunkt får anses som värdepapper även vid den skattemässiga bedömningen av värdepapperets status.

text: Av

text: RÅ 2004 ref. 35

text: I framgår att med hänsyn till de villkor som gällde för optionsrätterna skulle förvärvet inte avse ett värdepapper (teckningsoption) utan en personaloption. Beskattningen skulle därför ske först när rätten utnyttjas för förvärv av värdepapper. Ett sådant utnyttjande ansågs ha ägt rum när den anställde vid aktieteckningsperiodens början blev innehavare av teckningsoptioner som hon kunde förfoga över. Detta innebär att de särskilda reglerna om personaloption i

text: 11 a kap.

text: IL inte kan tillämpas på en sådan personaloption eftersom förvärv av en teckningsoption inte kan jämställas med förvärv av en andel i företaget, se vidare punkt 4.3.

text: Övriga åberopade rättsfall (

text: RÅ 2009 ref. 86

text: RÅ 2009 not. 206

text: och

text: RÅ 2010 not 129

text: ) talar starkt för att HFD anser att bedömningen av om ett instrument är ett värdepapper eller inte ska göras från ett civilrättsligt perspektiv. När det gäller förmån i form av aktier och teckningsoptioner har HFD i de aktuella målen ansett att dessa ska beskattas enligt värdepappersregeln även i de fall överlåtelsen varit förknippad med inskränkningar i förfoganderätten. Förfoganderättsinskränkningarna har inte bedömts ha varit av sådan art att förvärvstidpunkten kan anses vara annan än den dag som den anställde tilldelas värdepapperen. Beskattning har således skett vid den tidpunkt som aktier eller teckningsoptioner har förvärvats (

text: 10 kap. 11 § första stycket

text: IL).

text: Med hänsyn till HFD:s praxis är Skatteverkets bedömning att om den anställde direkt förvärvar teckningsoptioner får detta anses vara ett förvärv av värdepapper, dvs. värdepappersregeln ska tillämpas (

text: 10 kap. 11 § första stycket

text: IL). Värdet av förmån av teckningsoptionerna ska därför tas upp till beskattning det år som teckningsoptionerna förvärvas. Detta innebär att vare sig personaloptionsregeln i

text: 10 kap. 11 § andra stycket

text: IL eller de särskilda reglerna om personaloptioner i

text: 11 a kap.

text: IL blir tillämpliga. Detta gäller även om den anställde saknar ovillkorlig rätt att tillgodogöra sig värdet av optionerna (jämför t.ex.

text: RÅ 2009 ref. 86

text: och

text: RÅ 2010 not. 129

text: 4.3 Personaloption utnyttjas för förvärv av teckningsoption

text: Av

text: 11 a kap. 5 §

text: IL framgår att det finns ett krav att personaloptionen ska utnyttjas för förvärv av andel i det företag från vilken optionen förvärvas. En aktie är en ägarandel i ett aktiebolag. Såväl lagtextens utformning som författningskommentaren visar klart att personaloptionen måste används för att förvärva andel eller andelar i företaget, dvs. aktiebolaget.

text: Skatteverkets uppfattning är att reglerna om skattelättnader enligt

text: 11 a kap.

text: IL inte gäller för personaloptioner som ger rätt att förvärva teckningsoptioner eftersom en teckningsoption inte är en andel i ett företag. Vid denna bedömning saknar det betydelse hur länge teckningsoptionen disponeras av den anställde. Vid personaloptionsavtal som innebär en rätt att förvärva teckningsoptioner sker i stället beskattning enligt personaloptionsregeln i

text: 10 kap. 11 § andra stycket

text: IL, dvs. förmånen tas upp som skattepliktig intäkt av tjänst det år som rätten att förvärva teckningsoptionerna utnyttjas eller överlåts.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 202 229676-19/111

title: Undantag från skatteplikt för fertilitetsbehandlingar, mervärdesskatt

text: Nytt: 2023-03-22

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2023-03-22, dnr

text: 1 Sammanfattning

text: En fertilitetsbehandling omfattas av undantaget från skatteplikt för sjukvård om den görs för att det finns en medicinsk diagnos som bekräftar infertilitet eller minskad fertilitet. Den medicinska diagnosen innebär att det finns ett medicinskt syfte med behandlingen.

text: Det finns ett medicinskt syfte med fertilitetsbehandlingen om kvinnan har en medicinsk diagnos som bekräftar infertilitet eller minskad fertilitet. Det kan avse en kvinna i en heterosexuell eller i en homosexuell relation eller en kvinna som är ensamstående.

text: Om mannen i en heterosexuell relation har en sådan bekräftad medicinsk diagnos har kvinnans fertilitetsbehandling ett terapeutiskt syfte. I sådant fall har fertilitetsbehandlingen ett medicinskt syfte sett till relationen.

text: 2 Frågeställning

text: Ställningstagandet behandlar frågan om i vilken utsträckning fertilitetsbehandlingar utgör från skatteplikt undantagen sjukvård.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Omsättning av tjänster som utgör sjukvård är undantagen från skatteplikt. Med sjukvård förstås åtgärder för att medicinskt förebygga, utreda eller behandla sjukdomar, kroppsfel och skador samt vård vid barnsbörd om åtgärderna vidtas vid ett sjukhus eller någon annan inrättning som drivs av det allmänna eller inom enskild verksamhet, vid inrättningar för sluten vård, eller om åtgärderna annars vidtas av någon med särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården (

text: 3 kap.

text: och

text: 5 §§

text: mervärdesskattelagen

text: [1994:200], ML).

text: Medlemsstaterna ska undanta sjukhusvård och sjukvård samt transaktioner nära knutna till dessa, som utförs av offentligrättsliga organ eller under jämförbara sociala betingelser av sjukhus och andra i vederbörlig ordning erkända inrättningar av liknande art (

text: artikel 132.1 b i rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

text: Medlemsstaterna ska undanta sjukvårdande behandling som ges av medicinska eller paramedicinska yrkesutövare såsom dessa definieras i medlemsstaten i fråga (artikel 132.1 c i mervärdesskattedirektivet).

text: Med sjukvård och sjukvårdande behandling menas medicinska åtgärder i syfte att ställa diagnos, ge vård och om möjligt bota sjukdomar eller komma till rätta med hälsoproblem. För att utgöra undantagen sjukvård eller sjukvårdande behandling ska syftet med de medicinska åtgärderna vara att skydda – inbegripet även bevara och återställa – hälsan hos människor (

text: D punkten 18,

text: Unterpertinger punkterna 39-41 och

text: d’Ambrumenil punkterna 57-59).

text: De transaktioner som är undantagna från skatteplikt enligt artikel 132.1 b och c i mervärdesskattedirektivet kan även avse psykiska hälsoproblem. Den rent subjektiva uppfattning som en person som genomgår ett estetiskt ingrepp har om ingreppet är inte i sig avgörande vid bedömningen av om det finns ett terapeutiskt syfte med ingreppet. Eftersom denna bedömning är av medicinsk karaktär måste den grunda sig på medicinska överväganden gjorda av medicinskt kvalificerad personal (

text: , PFC Clinic, punkterna 33-35).

text: Begreppet sjukvårdande behandling omfattar den process som består i att i terapeutiskt syfte ta ut ledbroskceller från broskmaterial som hämtats från en människa och sedan odla dessa celler för att därefter återtransplantera dem. Den omständigheten att de framodlade cellerna transplanteras till den patient från vilken de tagits eller till en annan individ, saknar i princip betydelse för att en tjänst ska kvalificeras som sjukvårdande behandling (

text: , Verigen Transplantation Service International, punkterna 27 och 29).

text: EU:s mervärdesskattekommitté har nästan enhälligt kommit överens om att fertilitetsbehandling omfattas av undantaget i artikel 132.1

text: b

text: och

text: c

text: mervärdesskattedirektivet när sådan behandling utförs för att övervinna infertilitet eller minskad fertilitet (bekräftad genom medicinsk diagnos av en läkare). Det saknar betydelse om det är kvinnan eller mannen i ett heterosexuellt par som lider av infertilitet eller minskad fertilitet. Undantaget gäller också fertilitetsbehandling som tillhandahålls enskilda kvinnor och kvinnor som lever i homosexuella par när det finns en sådan medicinsk diagnos som bekräftar infertilitet eller minskad fertilitet (Mervärdesskattekommitténs riktlinje från det 108:e mötet den 27-28 mars 2017, punkten 5.1).

text: 4 Bedömning

text: Det är syftet med en behandling som avgör om behandlingen är sjukvård som kan vara undantagen från skatteplikt.

text: Skatteverket anser att en fertilitetsbehandling utgör sjukvård som är undantagen från skatteplikt om det finns en infertilitet eller minskad fertilitet som bekräftats genom en medicinsk diagnos. Den medicinska diagnosen innebär att det finns ett medicinskt syfte med behandlingen. Om det saknas en sådan medicinsk diagnos utgör fertilitetsbehandlingen inte sådan sjukvård som omfattas av undantaget från skatteplikt.

text: Den medicinska diagnosen ska göras av en medicinskt utbildad person inom ramen för sin legitimation. Fertilitetsbehandlingen är undantagen från skatteplikt under förutsättning att den vidtas vid en sådan inrättning eller av en sådan medicinskt utbildad person som anges i bestämmelsen i ML.

text: Om det finns en sådan medicinskt bekräftad infertilitet eller minskad fertilitet hos mannen i en heterosexuell relation innebär kvinnans fertilitetsbehandling att den görs i terapeutiskt syfte. I sådant fall har fertilitetsbehandlingen ett medicinskt syfte sett till relationen.

text: Olika tillhandahållanden som är nödvändiga och görs i samband med fertilitetsbehandlingen t.ex. fertilitetsutredning ska anses som en del i tillhandahållandet av fertilitetsbehandlingen och omfattas därför av undantaget från skatteplikt för sjukvård.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 202 229809-19/111

title: Skattesats för nikotinfritt snus, mervärdesskatt

text: Nytt: 2023-05-31

text: En ny mervärdesskattelag (

text: ) träder i kraft den 1 juli 2023. Det medför att paragrafhänvisningarna till

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: och vissa begrepp i ställningstagandet blir inaktuella. Skatteverkets uppfattning är att den rättsliga bedömningen dock kvarstår oförändrad varför ställningstagandet ska finnas kvar. Mer information om den förändrade terminologin och en jämförelsetabell mellan GML och ML (paragrafnyckel) finns i Rättslig vägledning under Mervärdesskatt fr.o.m. 1 juli 2023 > Systematik och terminologi i ML jämförd med GML.

text: 1 Sammanfattning

text: Nikotinfritt snus utgör inte livsmedel eftersom produkten inte är avsedd att stoppas i munnen för att sväljas. Mervärdesskatt ska därför tas ut med 25 procent för sådana produkter.

text: 2 Frågeställning

text: Ställningstagandet behandlar frågan om snusprodukter som varken innehåller tobak eller nikotin, d.v.s. nikotinfritt snus kan omfattas av begreppet livsmedel i

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML. För livsmedel gäller en reducerad skattesats på 12 procent.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Mervärdesskatt ska tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget om inget annat anges i ML (

text: 7 kap. 1 § första stycket

text: ML).

text: Skatt ska tas ut med 12 procent för omsättning, gemenskapsinternt förvärv och import av sådana livsmedel som avses i

text: artikel 2 i Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 178/2002

text: 7 kap. 1 § andra stycket 4

text: ML).

text: Med livsmedel avses alla ämnen eller produkter, oberoende av om de är bearbetade, delvis bearbetade eller obearbetade, som är avsedda att eller rimligen kan förväntas förtäras av människor. Livsmedel inbegriper drycker, tuggummi och alla ämnen, inklusive vatten, som avsiktligt tillförts livsmedlet under dess framställning, beredning eller behandling. Livsmedel inbegriper inte tobak och tobaksprodukter i den mening som avses i

text: rådets direktiv 89/622/EEG

text: (artikel 2 i Europaparlamentets och rådets förordning [EG] nr 178/2002).

text: 4 Bedömning

text: Snus är en produkt som är avsedd att stoppas in i munnen för att läggas under läppen och sedan spottas ut igen. De nikotinfria snusprodukterna som finns på marknaden är utformade på samma sätt som tobaksprodukten snus vad gäller utseende på förpackningen och portionspåsarnas storlek. Innehållet i de nikotinfria snusprodukterna består i huvudsak av t.ex. fyllnadsmedel, växtfibrer, aromer och sötningsmedel. De innehåller ingredienser som i sig kan utgöra livsmedel.

text: För att en produkt ska anses vara livsmedel som omfattas av skattesatsen 12 procent ska produkten vara avsedd att eller rimligen kunna förväntas förtäras av människor. Enligt allmänt språkbruk betyder ordet förtära att äta och dricka eller få att sönderdelas och att försvinna. I den engelska språkversionen av

text: används ordet ”ingest” som betyder att inta mat och dryck och att svälja något.

text: Skatteverket anser därför att begreppet ”avsedda att eller rimligen kan förväntas förtäras av människor” i förordningen ska tolkas som att det ska avse sådana produkter som är avsedda att stoppas i munnen för att drickas eller för att ätas, alltså för att sväljas. Tuggummi räknas dock som livsmedel eftersom det uttryckligen anges i förordningen att det ska inbegripas som livsmedel.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning är nikotinfritt snus inte livsmedel eftersom produkten inte är avsedd att stoppas i munnen för att sväljas. Mervärdesskatt ska därför tas ut med 25 procent för sådana produkter.

text: Tillämpningsinformation per 28 maj (dnr 2 02 229850-19/111)

text: Skatteverket har redogjort för verkets uppfattning om hur nikotinfritt snus ska bedömas mervärdesskatterättsligt. Vid kontroll bör beslut på initiativ av verket som föranleds av ställningstagandet inte avse redovisningsperioder före 2019-07-01.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 202 233726-19/111

title: Skattesats vid tillträde till visning av idrottsliga evenemang, mervärdesskatt

text: Nytt: 2022-12-21

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2022-12-21, dnr.

text: 1 Sammanfattning

text: Skattesatsen 6 procent gäller vid tillträde till idrottsliga evenemang som t.ex. fotbollsmatcher.

text: Även tillträde till visning av sådana evenemang kan omfattas av den reducerade skattesatsen. Om visningen sker inför publik direkt när evenemanget äger rum gäller skattesatsen 6 procent vid tillhandahållandet av tillträdet. Det saknar betydelse om utsändningen är fördröjd av något skäl, t.ex. om den av rättighetsskäl inte får sändas samtidigt som evenemanget genomförs.

text: Om visningen sker inför publik efter att evenemanget har ägt rum krävs att den inspelade filmen av evenemanget inte har bearbetats, redigerats eller klippts för att skattesatsen 6 procent ska gälla. Om den inspelade filmen däremot har bearbetats, redigerats eller klippts gäller normalskattesatsen 25 procent.

text: Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet ”Skattesats vid visningar av kulturella föreställningar och idrottsliga evenemang, mervärdesskatt” från den 19 december 2017, 202 350191-17/111 . Ändringen består i att även tillträde till visning av en inspelad film av evenemanget omfattas av skattesatsen 6 procent under förutsättning att filmen inte har bearbetats, redigerats eller klippts. Vidare har samtliga delar avseende tillträde till visning av kulturella föreställningar tagits bort eftersom den frågan numera har klarlagts av Högst förvaltningsdomstolen.

text: 2 Frågeställning

text: Högsta förvaltningsdomstolen har uttalat att tillträde till visning i efterhand av oredigerade inspelningar av kulturella föreställningar, t.ex. konserter, teater- eller operaföreställningar, omfattas av den reducerade skattesatsen 6 procent (

text: HFD 2018 ref. 77

text: Frågan är vilken skattesats som ska tas ut vid tillhandahållande av tillträde till visningar av idrottsliga evenemang. Ställningstagandet behandlar endast sådana tillhandahållanden som är skattepliktiga.

text: Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet ”Skattesats vid visningar av kulturella föreställningar och idrottsliga evenemang, mervärdesskatt” från den 19 december 2017, 202 350191-17/111. Ändringen består i att även tillträde till visning av en inspelad film av evenemanget omfattas av skattesatsen 6 procent under förutsättning att filmen inte har bearbetats, redigerats eller klippts. Vidare har samtliga delar avseende tillträde till visning av kulturella föreställningar tagits bort eftersom den frågan numera har klarlagts av Högst förvaltningsdomstolen.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Skatt tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget om inte annat anges i

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML (

text: 7 kap. 1 § första stycket

text: ML).

text: Tillträde till idrottsligt evenemang som inte undantas från skatteplikt enligt

text: 3 kap. 11 a §

text: ML ska beskattas med 6 procent (

text: 7 kap. 1 § tredje stycket 10

text: ML).

text: I förarbetena till förslaget att höja skattesatsen på biografföreställningar från 6 till 25 procent uttalade regeringen följande. Några av remissinstanserna anser att förslaget kan ge upphov till gränsdragningsproblem eftersom tillträde till filmvisningar på en biograf kommer att beskattas med 25 procent medan visning av t.ex. en operaföreställning på en biograf beskattas med 6 procent. Enligt regeringens uppfattning är det vanligtvis tydligt vilken typ av föreställning som visas på en biograf. Det bör därför inte medföra några stora problem att avgöra vilken mervärdesskattesats som ska beräknas på priset vid biljettförsäljningen. Det bör heller inte vara några svårigheter för biljettförsäljaren att avgöra vilken typ av föreställning som visas, d.v.s. om det t.ex. är film, operaföreställning eller sportevenemang som visas på biografen (

text: prop. 2015/16:1, s. 321

text: f.).

text: Högsta förvaltningsdomstolen har uttalat att tillträde till visning i efterhand av oredigerade inspelningar av föreställningar, t.ex. konserter, teater- eller operaföreställningar, omfattas av skattesatsen 6 procent. Av bestämmelsens ordalydelse kan inte utläsas något om i vilken form eller på vilken plats som publiken ska ta del av en föreställning för att den ska omfattas av den reducerade skattesatsen. Av de förarbetsuttalanden som gjordes i samband med att biografföreställningar togs bort från tillämpningsområdet, framgår att avsikten var att vissa föreställningar skulle omfattas av den reducerade skattesatsen oavsett om publiken tar del av dem på den plats där de äger rum eller på någon annan plats genom projicering på en bioduk. Avgörande skulle i stället vara föreställningens innehåll (

text: HFD 2018 ref. 77

text: Medlemsstaterna får tillämpa en eller två reducerade skattesatser på leverans av varor och tillhandahållande av tjänster i de kategorier som anges i bilaga III (

text: artikel 98 i rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

text: Tillträde till sportevenemang omfattas av uppräkningen av de tjänster på vilka en reducerad skattesats får tillämpas (punkten 13 i bilaga III till mervärdesskattedirektivet).

text: 4 Bedömning

text: Skattesatsen 6 procent gäller vid tillhandahållande av tillträde till idrottsliga evenemang som t.ex. fotbollsmatcher.

text: Med tillträde avses att någon ges rätt att närvara på ett evenemang som publik i utbyte mot en biljett eller betalning. Det saknar betydelse hur ersättningen lämnas till säljaren.

text: Det som utmärker ett idrottsligt evenemang är att det är tillgängligt för allmänheten efter att en tillträdesavgift har betalats. Alla som har betalat avgiften har alltså rätt att kollektivt ta del av evenemanget.

text: Något krav på att publiken måste befinna sig fysiskt på den plats där det idrottsliga evenemanget äger rum kan inte utläsas av lagtexten. Tillträde till visning av ett idrottsligt evenemang kan därför omfattas av den reducerade skattesatsen även om publiken befinner sig på en annan plats än där evenemanget äger rum.

text: Tillträde till visning av ett idrottsligt evenemang kan vara av två slag. Publiken kan antingen ges tillträde till en plats där utsändningen av evenemanget sker eller till en plats där en inspelad film av evenemanget visas. Med inspelad film avses en filmupptagning som är gjord vid en tidpunkt före visningen.

text: Om visningen sker inför publik direkt när evenemanget äger rum gäller skattesatsen 6 procent vid tillhandahållandet av tillträdet. Det är även fallet om utsändningen är fördröjd av något skäl, t.ex. om den av rättighetsskäl inte får sändas samtidigt som evenemanget genomförs.