identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 467098-15/111

title: Andelar i en utländsk juridisk person i en stat som helt saknar inkomstskatt för juridiska personer kan inte vara näringsbetingade

text: Nytt: 2020-05-27

text: Detta ställningstagande har ersatts av ställningstagandet När kan en utländsk juridisk person anses motsvara ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av reglerna om näringsbetingade andelar?, dnr

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att en utländsk juridisk person som är hemmahörande i en stat som, i likhet med Caymanöarna, helt saknar inkomstskatt för juridiska personer inte kan anses motsvara ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av reglerna om näringsbetingade andelar.

text: Ett utländskt rättssubjekt måste såväl civilrättsligt som skatterättsligt motsvara ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening för att omfattas av reglerna om näringsbetingade andelar i

text: 24 kap.

text: IL. En utländsk juridisk person som är hemmahörande i en stat som helt saknar inkomstskatt för juridiska personer kan aldrig vara ett inkomstskattesubjekt och därmed inte heller skatterättsligt motsvara ett svenskt aktiebolag.

text: 2 Frågeställning

text: Enligt bestämmelserna om näringsbetingade andelar kan utdelning från ett utländskt företag under vissa förutsättningar vara skattefri för det mottagande företaget. En förutsättning är dock att det utländska företaget motsvarar ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening enligt

text: 24 kap. 13 §

text: och

text: 2 kap. 2 §

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL.

text: Frågan är om en utländsk juridisk person som är hemmahörande i en stat som, liksom Caymanöarna, helt saknar inkomstskatt för juridiska personer kan anses motsvara ett svenskt aktiebolag enligt bestämmelserna om näringsbetingade andelar.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Inkomstskattelagen

text: I

text: 24 kap.

text: IL finns bestämmelser om att utdelning i vissa fall kan vara skattefri under förutsättning att andelarna i det utdelande bolaget är näringsbetingade. Motsvarande regler för skattefrihet på kapitalvinst vid avyttring av näringsbetingade andelar finns i

text: 25 a kap.

text: IL.

text: Enligt

text: 24 kap. 13 §

text: IL är en andel i ett aktiebolag eller en ekonomisk förening näringsbetingad om den uppfyller kraven i

text: 24 kap. 14 §

text: IL och ägs av en juridisk person (ägarföretaget) som är

text: ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening som inte är ett investmentföretag,

text: en svensk stiftelse eller svensk ideell förening och som inte omfattas av bestämmelserna om undantag från skattskyldighet i 7 kap.,

text: en svensk sparbank,

text: ett svenskt ömsesidigt försäkringsföretag, eller

text: ett utländskt bolag som hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet och som motsvarar något sådant svenskt företag som anges i 1-4.

text: De termer och uttryck som används i IL omfattar också motsvarande utländska företeelser om det inte anges eller framgår av sammanhanget att bara svenska företeelser avses (

text: 2 kap. 2 §

text: IL).

text: 3.2 Förarbeten

text: När det gäller frågan vilka utländska företag som kan tänkas motsvara ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening har lagstiftaren uttalat att det ligger i sakens natur att de svenska associationsformerna aktiebolag och ekonomisk förening inte alltid har en identisk motsvarighet i utländska stater. Det krävs därför inte att det föreligger absolut identitet utan det får i de enskilda fallen avgöras om likheterna är så stora att det utländska företaget kan anses motsvara ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening (

text: prop. 1999/2000:2

text: , del 2, s. 22 samt

text: prop. 2002/03:96, s. 105

text: Ett krav när det gäller den civilrättsliga jämförelsen är att det utländska företaget ska ha rättskapacitet. Associationen måste således kunna förvärva rättigheter och åta sig skyldigheter, kunna föra talan inför domstolar m.m. Denna prövning görs utifrån de associationsrättsliga bestämmelserna i det utländska företagets hemland.

text: När det gäller den skatterättsliga bedömningen krävdes tidigare att den utländska juridiska personen skulle vara jämförligt beskattad med ett svenskt aktiebolag. Kravet på jämförlig beskattning i

text: 24 kap. 15 §

text: IL infördes i avvaktan på att de nya CFC-reglerna skulle träda i kraft. I och med införandet av effektivare CFC-regler från och med år 2004 slopades kravet på jämförlig beskattning (

text: prop. 2003/04:10, s. 124

text: ). När det gäller den skatterättsliga jämförelsen anges endast, utöver förekomsten av effektiva CFC-regler, att det inte får vara fråga om en i utlandet delägarbeskattad juridisk person (

text: prop. 2002/03:96, s. 104

text: samt s. 110-112 om övervägandena avseende andelar i svenska handelsbolag).

text: I förarbetena till reglerna om näringsbetingade andelar framgår att ett av de främsta syftena med dessa regler är att motverka oönskad kedjebeskattning i bolagssektorn (

text: prop. 2002/03:96 s. 1

text: 3.3 Rättspraxis

text: Högsta förvaltningsdomstolen har i

text: RÅ 2009 ref. 100

text: prövat om den ryska associationsformen obshchestvo s ogranichennoj otvetstvennost´ju (OOO) motsvarade ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av bestämmelserna om näringsbetingade andelar i

text: 24 kap.

text: IL.

text: Högsta förvaltningsdomstolen gjorde först en civilrättslig jämförelse mellan ett ryskt OOO och ett svenskt aktiebolag. Vid denna jämförelse framhöll domstolen att delägarna i ett ryskt OOO inte var personligen ansvariga för bolagets skulder. Även i övrigt ansågs ett ryskt OOO ha stora civilrättsliga likheter med ett svenskt aktiebolag. Vissa skillnader påtalades dock. Bl.a. äger delägarna i ett ryskt OOO inte aktier utan procentuella andelar i bolaget. Dessutom kan en delägare uteslutas. Högsta förvaltningsdomstolen uttalade att dessa skillnader fick anses sakna betydelse i sammanhanget. Vidare framhölls att en delägare kan träda in i ett ryskt OOO genom att tillskjuta kapital samt att en delägare vid ett utträde ur bolaget har rätt att få ut sin andel av bolagets nettotillgångsmassa. Enligt domstolen finns liknande möjligheter i ett svenskt aktiebolag genom riktade nyemissioner och inlösen av aktier. Sammantaget kom Högsta förvaltningsdomstolen fram till att ett ryskt OOO, vid en civilrättslig jämförelse, skulle anses motsvara ett svenskt aktiebolag.

text: Efter den civilrättsliga jämförelsen gjorde Högsta förvaltningsdomstolen en skatterättslig jämförelse mellan ett OOO och ett svenskt aktiebolag. Domstolen anförde att eftersom syftet med reglerna om näringsbetingade andelar är att undvika beskattning i flera bolagsled krävs vidare att ett ryskt OOO är ett eget inkomstskattesubjekt i Ryssland. Då detta krav var uppfyllt fann Högsta förvaltningsdomstolen att ett ryskt OOO skulle anses motsvara ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av bestämmelserna om näringsbetingade andelar.

text: I ett förhandsbesked från den 24 februari 2009 blev slutsatsen att andelar i ett private company limited by shares i Gibraltar (dnr 49-08/D) skulle anses näringsbetingade. Bolaget omfattades i princip av inkomstskattelagstiftningen i Gibraltar men var undantaget från inkomstskatt med stöd av beslut enligt särskild lagstiftning. Bolaget ansågs civilrättsligt motsvara ett svenskt aktiebolag. Nämnden uttalade att när det gällde den skattemässiga jämförelsen så kan den slutsatsen dras av förarbetena att det utländska företaget ska ha en sådan anknytning till landet ifråga att det är en juridisk person som, enligt terminologin i IL, är obegränsat skattskyldig där. Skatterättsnämnden ställer sig sedan frågan om det innebär att det krävs att företaget också är skattskyldigt där för alla sina inkomster eller att skattenivån är av viss storlek. Enligt nämnden får det av sambandet mellan skattefriheten för näringsbetingade andelar och CFC-reglernas förekomst anses följa att kravet på skattskyldighet kan uppfyllas även om företaget har lågbeskattade inkomster. Även situationer där inkomsterna till följd av undantag i intern rätt inte är föremål för någon faktisk beskattning vid den aktuella tidpunkten omfattas enligt nämnden av reglerna. Att bolaget i Gibraltar var undantaget från beskattning var alltså inget hinder.

text: Med en i princip identisk motivering kom Skatterättsnämnden i ett förhandsbesked från den 7 april 2009 (dnr 2-09/D) fram till att även ett Naamloze Vennootschappen i Nederländska Antillerna skulle anses motsvara ett svenskt aktiebolag enligt 24 kap. 13 och 14 §§ jämte

text: 2 kap. 2 §

text: IL. Trots att bolaget i det aktuella ärendet endast var föremål för en beskattning om några få procent ansågs samtliga förutsättningar vara uppfyllda för att bolaget skulle anses motsvara ett svenskt aktiebolag.

text: 4 Bedömning

text: För att en utländsk juridisk person ska anses motsvara ett svenskt aktiebolag enligt reglerna om näringsbetingade andelar krävs att det föreligger en skatterättslig överensstämmelse mellan den utländska juridiska personen och ett svenskt aktiebolag.

text: Förarbetena ger endast begränsad vägledning för hur den skatterättsliga jämförelsen ska gå till. Departementschefen anför i princip bara att kravet på jämförlig beskattning slopats i och med införandet av de nya CFC-reglerna 2004 samt att det inte får vara fråga om en i utlandet delägarbeskattad juridisk person.

text: Såväl Högsta förvaltningsdomstolen som Skatterättsnämnden har däremot gjort vissa uttalanden om vad som bör tillmätas betydelse vid den skattemässiga jämförelsen. När Högsta förvaltningsdomstolen i

text: RÅ 2009 ref. 100

text: skulle pröva om den ryska associationsformen OOO motsvarade ett svenskt aktiebolag uttalade man att det utländska rättssubjektet måste vara ett inkomstskattesubjekt.

text: Skatterättsnämnden har också i flera andra mål uttalat, vad gäller den skatterättsliga jämförelsen, att det utländska företaget ska ha en sådan anknytning till landet ifråga att det är en juridisk person som är obegränsat skattskyldig i sitt hemland enligt den terminologi som används IL. Därefter anför Skatterättsnämnden att kravet på skattskyldighet även kan vara uppfyllt om företaget har lågbeskattade inkomster eller inkomster som till följd av undantag i intern rätt inte är föremål för någon faktisk beskattning vid den aktuella tidpunkten (se bl.a. 49-08/D och 2-09/D).

text: Av den rättspraxis som utvecklats på detta område framgår således att det utländska rättssubjektet måste vara ett eget inkomstskattesubjekt för att anses motsvara ett svenskt aktiebolag skatterättsligt. Undantag från faktisk beskattning behöver inte vara något hinder men bolaget ska initialt vara obegränsat skattskyldigt i sitt hemland, i den mening som avses i IL. En utländsk juridisk person i en stat som i likhet med Caymanöarna helt saknar inkomstskatt för juridiska personer kan aldrig bli föremål för någon beskattning och är således inget inkomstskattesubjekt.

text: Till detta ska läggas att syftet med reglerna om näringsbetingade andelar är att undvika bolagsbeskattning i flera led. I ett fall där ett bolag inte kan bli föremål för någon inkomstbeskattning finns det ingen dubbelbeskattning som kan undvikas. Det är därför inte troligt att reglerna om näringsbetingade andelar varit avsedda att även omfatta helt skattebefriade subjekt.

text: Mot bakgrund av ovanstående anser Skatteverket att en utländsk juridisk person som hör hemma i en stat som, i likhet med Caymanöarna, helt saknar inkomstskatt för juridiska personer inte kan vara ett inkomstskattesubjekt och därför inte heller anses motsvara ett svenskt aktiebolag enligt reglerna om näringsbetingade andelar. Det saknar då betydelse om företagsformen motsvarar ett svenskt aktiebolag vid en civilrättslig jämförelse.


doctype: stallningstagande

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 469545-13/111

publisher: Skatteverket

status: upphävt

title: Undantag från användningsförbud för fordon vid skuldsanering och nedsättning av fordran

org: skv

text: Nytt: 2023-06-01

type: stycke

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2023-06-01, dnr.

text: 1 Sammanfattning

type: rubrik

text: Skatteverket anser att det finns särskilda skäl att undanta ett eller flera fordon från användningsförbud när beslut om inledande av skuldsanering eller beslut om nedsättning av fordran har fattats förutsatt att:

text: den fordonsskatt som föranleder användningsförbudet omfattas av skuldsaneringen eller beslutet om nedsättning av fordran, och

text: gäldenären kan visa att fordonet behöver användas för att han eller hon ska få intäkter till att betala skatteskulden.

text: 2 Frågeställning

text: Finns det särskilda skäl för att undanta fordon från användningsförbud när den obetalda fordonsskatten omfattas av ett beslut om att inleda skuldsanering eller nedsättning av fordran?

text: Om det finns särskilda skäl för undantag från användningsförbud, vilka av gäldenärens fordon ska då undantas?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Om fordonsskatt som avser innevarande och närmast föregående skatteår inte betalas i rätt tid gäller användningsförbud för fordonet. Användningsförbudet gäller till dess att skatten har betalats. Om det finns särskilda skäl ska Skatteverket medge undantag från användningsförbudet för ett visst fordon (

text: 6 kap. 1 § vägtrafikskattelagen

text: (2006:227, VSL)).

text: Som särskilda skäl nämns i förarbetena den situation då en skattskyldig träffar avtal med Kronofogdemyndigheten om en avbetalningsplan för fordonsskatt som restförts och överlämnats för indrivning (

text: prop. 1978/79:94 s. 15

text: Undantag från användningsförbud på grund av särskilda skäl ska tillämpas restriktivt (

text: prop. 2005/06:65 s. 133

text: Den praxis som utvecklats av regeln innebär att krav har ställts att den skattskyldige ska vara beroende av att använda det fordon som undantas, t.ex. för resor till och från arbetet när allmänna kommunikationsmedel saknas eller i näringsverksamhet för att på så sätt få intäkter till att betala skatteskulden.

text: 4 Bedömning

text: Till följd av vad som anges i förarbetena samt den praxis som utvecklats om vad som kan utgöra särskilda skäl för undantag från användningsförbud gör Skatteverket följande ställningstaganden.

text: 4.1 Skuldsanering utgör särskilda skäl

text: Skuldsanering innebär att gäldenären helt eller delvis befrias från betalningsansvar för de skulder som omfattas av skuldsaneringen. Om fordonsskatten uppkommit innan beslutet om inledande av skuldsanering omfattas den av skuldsaneringen. Som huvudregel löper därefter en betalningsplan under fem år, men vissa gäldenärer saknar betalningsutrymme och i dessa fall beslutas om skuldsanering utan betalplan. Ett skuldsaneringsbeslut kan efter omprövning upphävas. (

text: 24 §§

text: Skuldsaneringslagen (2006:548)

text: Har beslut om inledande av skuldsanering fattats anser Skatteverket att det finns särskilda skäl för att undanta ett eller flera fordon från användningsförbud förutsatt att:

text: den fordonsskatt som föranleder användningsförbudet omfattas av skuldsaneringen, och

text: Exempel på när ett fordon kan behöva användas är då gäldenären behöver fordonet för resor till och från arbetet när allmänna kommunikationsmedel saknas eller för att driva den egna näringsverksamheten.

text: 4.2 Nedsättning av fordran enligt lag om Skatteverkets hantering av vissa borgenärsuppgifter (BorgL) utgör särskilda skäl

text: Vid sidan av skuldsaneringsförfarandet kan en gäldenär träffa en frivillig betalnings-uppgörelse med sina borgenärer, s.k. nedsättning av fordran. För att nedsättning ska komma ifråga ska förutsättningarna för skuldsanering vara uppfyllda. Sökanden ska lämna ett förslag till betalningsplan i sin ansökan. Skatteverket har sedan att bedöma om ansökan kan godtas med den föreslagna betalningsplanen. Nedsättning av fordran medför befrielse från betalning av den skatt som satts ned.

text: Har beslut om nedsättning av fordran fattats anser Skatteverket att det finns särskilda skäl för att undanta ett eller flera fordon från användningsförbud förutsatt att:

text: den fordonsskatt som föranleder användningsförbudet omfattas av beslutet om nedsättning av fordran, och

text: 4.3 Skatteverket kan ompröva sitt beslut

text: Om de förhållanden som ligger till grund för beslutet om undantag från användningsförbud har ändrats sedan beslutet fattades, får beslutet omprövas.

text: Exempel på ändrade förhållanden är om det aldrig fattas ett beslut om skuldsanering eller om beslutet om skuldsanering upphävs.

text: 4.4 Enstaka eller samtliga fordon

text: Om det finns flera fordon som uppfyller kraven för särskilda skäl anser Skatteverket att samtliga dessa ska undantas från användningsförbud.

type: stallningstagande


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 469546-13/111

title: Undantag från användningsförbud för fordon vid företagsrekonstruktion och ackord

text: Nytt: 2023-06-01

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2023-06-01 , dnr.

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att det finns särskilda skäl att undanta ett eller flera fordon från användningsförbud när beslut om företagsrekonstruktion har fattats eller ansökan om ackord har gjorts, förutsatt att:

text: den fordonsskatt som föranleder användningsförbudet uppkommit före beslutet om företagsrekonstruktion eller omfattas av ansökan om ackord, och

text: gäldenären kan visa att fordonet behöver användas för att driva näringsverksamheten vidare eller för resor till och från arbetet.

text: 2 Frågeställning

text: Finns det särskilda skäl att undanta fordon från användningsförbud när den obetalda fordonsskatten uppkommit innan beslut om företagsrekonstruktion eller omfattas av en ansökan om ackord?

text: Om det finns särskilda skäl för undantag från användningsförbud, vilka av gäldenärens fordon ska då undantas?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Om fordonsskatt som avser innevarande eller närmast föregående skatteår inte betalas i rätt tid gäller användningsförbud för fordonet. Användningsförbudet gäller till dess att skatten har betalats. Om det finns särskilda skäl ska Skatteverket medge undantag från användningsförbudet för ett visst fordon (

text: 6 kap. 1 § vägtrafikskattelagen (2006:227)

text: - VSL).

text: prop. 1978/79:94 s. 15

text: prop. 2005/06:65 s. 133

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Företagsrekonstruktion medför särskilda skäl

text: Syftet med företagsrekonstruktion är att ge potentiellt livskraftiga företag som tillfälligt hamnat i ekonomiska svårigheter en möjlighet att vidta åtgärder för att rekonstruera företaget. Under förfarandet görs bland annat en uppgörelse med borgenärerna om hur de redan uppkomna skulderna ska betalas. Uppgörelsen med borgenärerna kan ske frivilligt genom underhandsackord eller med tillämpning av reglerna om offentligt ackord. Företagsrekonstruktion behöver dock inte nödvändigtvis innebära att förfarandet avslutas genom ett ackord. (

text: prop. 1995/96:5 s. 54

text: och

text: När en företagsrekonstruktion beslutas ska företagets tillgångar och skulder ”frysas”. Skulder som uppkommit före beslutet om företagsrekonstruktion får generellt inte betalas. (

text: prop. 1995/96:5 s. 190

text: f.)

text: Skatteverket anser att det finns särskilda skäl att undanta ett eller flera fordon från användningsförbud i de fall beslut om företagsrekonstruktion har fattats förutsatt att:

text: den fordonsskatt som föranleder användningsförbudet uppkommit före beslutet om företagsrekonstruktion, och

text: 4.2 Ackord medför särskilda skäl

text: Ackord är en ekonomisk uppgörelse mellan en gäldenär som är på obestånd och hans borgenärer. Uppgörelsen innebär i regel att borgenärerna sätter ner sina fordringar till vissa procent av de ursprungliga beloppen. Ackordet ersätter därigenom det ursprungliga fordringsförhållandet mellan gäldenären och borgenärerna och gäldenärens förpliktelser förändras bl.a. vad gäller fordrans storlek och när fordran ska vara betald. Om ackordet fullföljs bortfaller fordringarna till den del de överstiger ackordslikviden.

text: Skatteverket anser att det finns särskilda skäl att undanta ett eller flera fordon från användningsförbud i de fall en ansökan om ackord har gjorts förutsatt att:

text: den fordonsskatt som föranleder användningsförbudet omfattas av ansökan om ackord, och

text: Skatteverkets bedömning gäller både vid offentligt ackord och underhandsackord.

text: Exempel på ändrade förhållanden är då företagsrekonstruktionen avbryts, ackord inte beviljas eller om gäldenären inte betalar ackordslikviden.

text: 4.4 Enstaka eller samtliga fordon


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 46977-10/111

title: Periodiseringsfond, expansionsfond och räntefördelning för en obegränsat skattskyldig svensk fysisk person som är andelsägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person (utländskt handelsbolag) med fast driftställe i Sverige

text: Detta ställningstagande upphör att gälla och ersätts av ställningstagandet Beskattning av i utlandet delägarbeskattade juridiska personer och deras delägare, dnr

text: 202 188749-18/111

text: 1 Sammanfattning

text: Etableringsfriheten medför att en i Sverige obegränsat skattskyldig fysisk person, som är andelsägare med bestämmande inflytande i en delägarbeskattad juridisk person i en annan stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES), kan få göra avdrag för belopp som sätts av till periodiseringsfond och till expansionsfond samt får tillämpa reglerna om räntefördelning.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: En i utlandet delägarbeskattad juridisk person (utländskt handelsbolag) bedriver näringsverksamhet i Sverige från ett här beläget fast driftställe. Den utländska juridiska personen är hemmahörande i en stat inom EES.

text: En i Sverige obegränsat skattskyldig fysisk person är andelsägare i den utländska juridiska personen. Fråga har uppkommit om den fysiska personen får göra avdrag för belopp som sätts av till (i) periodiseringsfond och till (ii) expansionsfond samt om (iii) reglerna om räntefördelning får tillämpas.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: I utlandet delägarbeskattade juridiska personer

text: Med en i utlandet delägarbeskattad juridisk person avses en juridisk person vars inkomster beskattas hos delägaren i den utländska stat där personen hör hemma. Obegränsat skattskyldig delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person är skattskyldig för personens inkomster (5 kap.2 a§ IL).

text: Varje obegränsat skattskyldig delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person ska beskattas för så stort belopp som motsvarar hans andel av den juridiska personens inkomst, oavsett om beloppet tas ut ur företaget eller ej. När det gäller delägarens skattskyldighet tillämpas i övrigt 3 kap. för fysiska personer (

text: 5 kap. 3 §

text: IL).

text: För juridisk person räknas alla inkomster och utgifter samt kapitalvinster och kapitalförluster till inkomstslaget näringsverksamhet (

text: 13 kap. 2 §

text: IL).

text: All näringsverksamhet som bedrivs av en juridisk person räknas som en enda näringsverksamhet (

text: 14 kap. 10 §

text: IL).

text: Periodiseringsfonder

text: Avdrag får göras för belopp som sätts av till periodiseringsfond av juridiska personer som är skyldiga att upprätta årsredovisning eller årsbokslut enligt

text: bokföringslagen (1999:1078)

text: om motsvarande avdrag görs i räkenskaperna (

text: 30 kap. 3 §

text: IL). Årsredovisning eller årsbokslut enligt

text: bokföringslagen

text: ska upprättas av utländskt företag som bedriver näringsverksamhet i Sverige om skyldighet föreligger att avsluta den löpande bokföringen (

text: 14 §

text: Lag [1992:160] om utländska filialer m.m.). När det gäller delägare i svenska handelsbolag eller delägare i utländska juridiska personer med lågbeskattade inkomster enligt 39 akap.

text: 13 §

text: IL (CFC-bolag) ska avdraget beräknas för varje delägare för sig och avsättningarna göras hos delägarna (

text: 30 kap. 2 §

text: IL).

text: Expansionsfonder

text: Tillämpningsområdet för avdrag för belopp som sätts av till expansionsfond omfattar enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i svenska handelsbolag. Bestämmelserna gäller inte näringsverksamhet som bedrivs av en utländsk juridisk person (

text: 34 kap. 1 §

text: IL).

text: Räntefördelning

text: Tillämpningsområdet för räntefördelning omfattar enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i svenska handelsbolag. Bestämmelserna gäller inte näringsverksamhet som bedrivs av utländska juridiska personer (

text: 33 kap. 1 §

text: IL).

text: EU-rätten

text: I

text: artikel 49 i EUF-fördraget

text: föreskrivs likhet i förutsättningarna för etablering mellan inländska och utländska subjekt. Etableringsfriheten innefattar således en rätt att bilda och driva företag på samma villkor som etableringslandets lagstiftning föreskriver för egna medborgare och bolag ¹ .

text: I målet

text: (Centros) ansågs det strida mot etableringsfriheten att hindra ett i Storbritannien registrerat bolag att bedriva sin verksamhet genom en filial i Danmark. I målet

text: (Compagnie de Saint Gobain) ansågs det strida mot etableringsfriheten att utestänga ett franskt bolag med filial i Tyskland från vissa skatteförmåner som var förbehållna bolag som var obegränsat skattskyldiga i Tyskland. I målet

text: (Royal Bank of Scotland) ansågs det strida mot etableringsfriheten när filial beskattades med en högre skattesats än bolag med säte i staten i fråga.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: EU-rätten utgör för medlemsländerna en del av respektive lands nationella rättsordning. EU-rätten har företräde framför nationell rätt. Etableringsfriheten i EU-rätten innebär förbud för en medlemsstat att hindra att en av statens medborgare eller bolag etablerar sig i en annan medlemsstat och även att hindra medborgare eller bolag i en annan medlemsstat att etablera sig i den förstnämnda staten.

text: Skatteverket anser att en i Sverige obegränsat skattskyldig andelsägare, med bestämmande inflytande i en i utlandet delägarbeskattad utländsk juridisk person hemmahörande inom EES, ska behandlas skattemässigt lika med en i Sverige obegränsat skattskyldig delägare i ett svenskt handelsbolag.

text: Reglerna för expansionsfond bör således få tillämpas liksom reglerna för periodiseringsfond. I det senare fallet om motsvarande avdrag görs i räkenskaperna. Reglerna om räntefördelning bör också få tillämpas. Kapitalunderlag för expansionsfond och för räntefördelning bör beräknas som för delägare i svenskt handelsbolag.

text: ¹ EUF-fördragets (EG-fördragets) regler gäller primärt den fria rörligheten inom EU. Men genom motsvarande regler om fri rörlighet i EES-avtalet gäller den fria rörligheten även i relation till EES-länderna. Således motsvaras artikel 43 i EG-fördraget av artikel 31 i EES-avtalet.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 470760-12/111

title: Allokering av dotterbolagsandelar till fast driftställe

text: Nytt: 2023-11-27

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2023-11-27, dnr.

text: 1 Sammanfattning

text: Vid tillämpning av intern rätt kan dotterbolagsandelar utgöra en tillgång i ett utländskt företags fasta driftställe i Sverige om det föreligger integration i verksamheten mellan det fasta driftstället och dotterbolaget. Om det finns ett skatteavtal med det land där det utländska företaget hör hemma anser Skatteverket att kommentaren till artikel 7 i OECD:s modellavtal och OECD:s vinstallokeringsrapport måste beaktas när det gäller att avgränsa vilken verksamhet som bedrivs vid det fasta driftstället och vilka tillgångar som ska hänföras dit. Skatteverket anser att dotterbolagsandelar normalt ska allokeras till den del av företaget där de personer finns som har mandat att bestämma om förvärv och avyttring av dotterbolaget samt hur förvärvet ska finansieras. Då finns också mandat att ta på sig de risker som är förknippade med förvärvet och den valda finansieringen. Om dessa personer inte är verksamma i det fasta driftstället anser Skatteverket att dotterbolagsandelarna normalt inte kan anses allokerade dit när inkomsten ska beräknas och inte heller kan den skuld som hänför sig till förvärvet allokeras till det fasta driftstället.

text: 2 Frågeställning

text: En utländsk juridisk person som bedriver verksamhet från fast driftställe i Sverige beskattas för den verksamhet som är hänförlig till det fasta driftstället. Fråga har uppkommit om när dotterbolagsandelar kan vara en tillgång i det fasta driftstället och om den skuld som uppkom vid förvärvet av dotterbolaget ska belasta det fasta driftstället. Frågan har betydelse för vilka ränteavdrag som kan anses hänförliga till verksamheten vid det fasta driftstället.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Inkomstskattelagen

text: En utländsk juridisk person är skattskyldig för inkomst från ett fast driftställe i Sverige (

text: 6 kap. 11 § inkomstskattelagen

text: [1999:1229], IL). Juridiska personer är skattskyldiga i inkomstslaget näringsverksamhet (

text: 13 kap. 2 §

text: IL). Det finns inga särskilda regler i IL för hur inkomst från ett fast driftställe ska beräknas. De bestämmelser som gäller för inkomstslaget näringsverksamhet och för juridiska personer är tillämpliga. Vissa bestämmelser i IL kan emellertid avse enbart svenska juridiska personer och vissa bestämmelser kan avse enbart vissa typer av utländska juridiska personer såsom utländska bolag (se definition i

text: 2 kap. 5 a §

text: IL). Skatteplikt och avdragsrätt för vissa typer av intäkter och kostnader måste således i en del fall bedömas utifrån att det är fråga om en utländsk juridisk person och vilken typ av utländsk juridisk person det rör sig om. Det finns däremot inga regler för hur avgränsningen ska göras av vilka tillgångar och skulder samt intäkter och kostnader som är hänförliga till det fasta driftstället.

text: Bestämmelserna om skattefrihet för utdelning och kapitalvinst på näringsbetingade andelar i 24 och

text: 25 a kap.

text: IL gäller även när innehavaren är ett utländskt bolag hemmahörande inom EES. När reglerna infördes angavs följande i

text: prop. 2002/03:96 s. 109

text: "En utländsk juridisk person bör som regel vara skattskyldig för utdelning på en andel som i någon mening kan anses knuten till ett fast driftställe här i landet (jfr 6 kap. 7 och 11 §§ IL). Skattskyldighet bör normalt alltid föreligga för utdelning om innehavet betingas av den näringsverksamhet som bedrivs vid det fasta driftstället. Som exempel där skattskyldighet normalt bör föreligga kan nämnas den situationen att utdelningen avser aktier i ett svenskt dotterföretag vars verksamhet är integrerad med verksamheten som bedrivs vid den utländska juridiska personens fasta driftställe. Moder- och dotterföretagets verksamheter kan t.ex. vara kopplade till varandra på så sätt att dotterföretaget köper in varor som levereras till verksamheten vid moderföretagets fasta driftställe som där säljs eller förädlas. En stark indikation, som dock inte är avgörande, på att aktieinnehavet är betingat av den verksamhet som bedrivs vid det fasta driftstället torde vara att det är upptaget i räkenskaperna för det fasta driftstället."

text: 3.2 Rättspraxis

text: Frågan om dotterbolagsaktier kan vara en tillgång i ett fast driftställe har prövats i

text: RÅ 1998 not. 229

text: . Det finska bolaget X ägde samtliga aktier i bl.a. det svenska bolaget Z. X hade kontor i Stockholm och hade i ett tidigare förhandsbesked ansetts ha fast driftställe i Sverige. Frågan gällde om utdelning från Z var en skattepliktig intäkt för X med beaktande av både intern svensk rätt och det nordiska skatteavtalet. Skatterättsnämnden, vars bedömning delades av Högsta förvaltningsdomstolen, ansåg inte att aktierna i Z var en tillgång i det fasta driftstället med följande motivering.

text: "För att utdelning på aktier innehavda av utländskt bolag som bedriver verksamhet från fast driftställe här skall kunna utgöra skattepliktig intäkt av näringsverksamhet måste de således innehas i och för den verksamhet som driftstället bedriver. Aktierna i fråga måste med andra ord utgöra en tillgång i den svenska förvärvskällan.

text: Den verksamhet som sökandebolaget bedriver i Sverige från här beläget fast driftställe består i en övergripande samordning av koncernens verksamhet. Verksamheten innebär att de ledande befattningshavare som utgör koncernledningen varannan vecka sammanträder i de kontorslokaler som sökandebolaget innehar i Stockholm. Innehavet av det fasta driftstället innebär att en skälig del av sökandebolagets vinst skall beskattas hos detta. Driftställets andel av vinsten skall beräknas som om det utgjorde ett fristående företag som på marknadsmässiga villkor tillhandahöll sökandebolaget de tjänster som utförs där. För tillhandahållandet av dessa tjänster utgör inte innehavet av ifrågavarande aktier någon nödvändig förutsättning. Innehavet av aktierna betingas med andra ord inte av den verksamhet som specifikt bedrivs från driftstället utan av sökandebolagets verksamhet i allmänhet. I den andel av vinsten som skall hänföras till driftstället kan därför inte ifrågavarande utdelningar anses ingå."

text: 3.3 OECD:s modellavtal

text: Den beskattning som följer av svensk intern rätt kan begränsas av skatteavtal som Sverige ingått med det land där den utländska juridiska personen hör hemma. De svenska skatteavtalen följer i allmänhet OECD:s modellavtal. I modellavtalet behandlas rörelseinkomster i artikel 7. Enligt artikel 7 får det land där det fasta driftstället är beläget beskatta de inkomster som är hänförliga till det fasta driftstället.

text: Den 17 juli 2008 gav OECD ut en rapport kallad Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments (fortsättningsvis kallad 2008 års rapport). Syftet med rapporten var att uppnå en större enhetlighet mellan OECD:s medlemsstater i fråga om beskattningen av fasta driftställen. Rapporten resulterade i vissa ändringar i förtydligande syfte av kommentaren till artikel 7 i 2008 års utgåva av modellavtalet. En del av slutsatserna i rapporten krävde att artikel 7 arbetades om. 2010 års utgåva av modellavtalet innehåller därför en omarbetad version av artikel 7 med ny kommentar. I 2010 års utgåva redovisas båda versionerna av artikel 7 med sina kommentarer.

text: OECD anser att ändringar och tillägg i kommentarerna till artiklarna i modellavtalet normalt är tillämpliga även vid tolkningen av tidigare ingångna skatteavtal eftersom de avspeglar samstämmigheten inom OECD:s medlemsstater om hur bestämmelserna ska tolkas. Ändringarna i artiklarna i modellavtalet med tillhörande ändringar i kommentarerna är däremot inte tillämpliga på tolkningen av tidigare ingångna avtal när bestämmelserna avviker i sak från de ändrade artiklarna. OECD anger att skattemyndigheter i medlemsstaterna följer dessa principer och uppmanar skattebetalarna att göra det också. Se punkt 33-36.1 i introduktionen till 2010 års modellavtal.

text: Sverige har inte ingått några skatteavtal baserade på den nya lydelsen av artikel 7. Den fortsatta redogörelsen avser därför artikel 7 med kommentar i dess lydelse före 2010.

text: I artikel 7 (punkt 1 och 2) slås fast att den stat där det fasta driftstället är beläget får beskatta den inkomst som är hänförlig till det fasta driftstället. Beräkningen görs som om det fasta driftstället vore ett separat företag skilt från resten av det företag det är en del av. Den del av företaget som inte utgör det fasta driftstället kallas fortsättningsvis "huvudkontoret" även om företaget också kan ha fasta driftställen i andra länder.

text: För att beräkna inkomsten är en tvåstegsanalys nödvändig (punkt 17 och 18 i kommentaren till artikel 7). Genom analysen kan den inkomst beräknas som är hänförlig till det fasta driftställets samtliga transaktioner med oberoende företag, med andra närstående företag samt med "huvudkontoret". Transaktioner med huvudkontoret kallas "dealings". Det första steget är att genom en funktionsanalys identifiera alla de aktiviteter som utförs vid det fasta driftstället och bestämma vilka tillgångar och risker som är hänförliga dit. Det andra steget är att beräkna ersättningen för de "dealings" som skett med "huvudkontoret". För att beräkna ersättningen för transaktioner med andra närstående företag är den s.k. armlängdsprincipen i artikel 9 i modellavtalet och OECD:s riktlinjer (Transfer Pricing Guidelines) tillämpliga.

text: Utgångspunkten för beräkningen av inkomsten är det fasta driftställets räkenskaper men dessa kan frångås om de inte överensstämmer med vinstallokeringsprinciperna (punkt 16 och 19 i kommentaren till artikel 7).

text: 3.4 OECD:s vinstallokeringsrapport

text: I kommentaren till artikel 7 hänvisas till 2008 års rapport. Här återges några delar av rapporten som är relevanta för frågeställningen och hänvisningarna nedan är till del I i 2008 års rapport. Rapporten tar inte specifikt upp frågan om allokering av dotterbolagsandelar till det fasta driftstället.

text: Ett fast driftställe är en del av det företag det tillhör och det går inte att genom bindande kontrakt eller andra legala arrangemang hänföra viss verksamhet, tillgångar, skulder eller eget kapital till en viss del av företaget. OECD anser att detta i stället ska göras genom en funktionsanalys. De betydelsefulla funktioner (aktiviteter) som utförs av personer i det fasta driftstället avgör vilka tillgångar och risker som kan anses hänförliga till det fasta driftstället. Enligt OECD:s synsätt ska det också allokeras "fritt" kapital till det fasta driftstället i syfte att avgöra vilka ränteavdrag som ska belasta det fasta driftstället (punkt 18, jfr även punkt 186 och 191).

text: Funktionsanalysen ska beakta vilka aktiviteter som utförs av personalen i företaget i sin helhet inklusive det fasta driftstället och bedöma vilken betydelse dessa har för vinstgenereringen i verksamheten. De aktiviteter som utförs kan variera från understödjande och biträdande verksamhet till sådan betydelsefull verksamhet som medför att tillgångar och risker allokeras dit (punkt 91). De betydelsefulla funktioner som utförs av personer i företaget och som medför att risker och tillgångar kan allokeras till dem kallas "significant people functions".

text: I funktionsanalysen av det fasta driftstället är det viktigt att inte bara identifiera de "significant people functions" som innebär att risker och tillgångar kan allokeras dit utan även att identifiera andra funktioner som utförs i det fasta driftstället eftersom vinsten ska beräknas utifrån det fasta driftställets alla aktiviteter (punkt 20).

text: Beträffande materiella tillgångar utgör ofta användningen utgångspunkt för allokeringen om inga omständigheter talar emot det (punkt 104). Beträffande finansiella tillgångar i finansiella företag (exempelvis lånefordringar i bankföretag) allokeras de till den verksamhet där de uppkommit och administreras (exempelvis där utlåningsverksamheten bedrivs), jfr punkt 23. I fråga om förvärv av immateriella tillgångar sker allokeringen till den del av företaget där det görs ett aktivt beslutsfattande om att ta på sig och hantera den risk som uppkommer med förvärvet, t.ex. i form av värdenedgång på investeringen eller fortsatt utveckling av tillgången (punkt 125).

text: Risker i verksamheten kan bestå i att tillgångarna förlorar i värde eller uppkomma på grund av den bedrivna verksamheten. För att allokera en risk till det fasta driftstället krävs att där görs ett aktivt beslutsfattande att ta på sig risken och/eller hantera risken (punkt 25).

text: Första steget i funktionsanalysen är att bestämma vilka aktiviteter som utförs i det fasta driftstället. Därefter allokeras de tillgångar och risker som följer med verksamheten (punkt 88-90).

text: 4 Bedömning

text: Det finns inga bestämmelser i IL som gäller avgränsningen av vad som är hänförligt till verksamheten vid ett fast driftställe i Sverige. Den bedömningen får därför avgöras utifrån allmänna principer. I förarbetena till lagstiftningen om skattefrihet för utdelning och kapitalvinst på näringsbetingade andelar uttalas att aktierna kan utgöra en tillgång i det fasta driftstället om det föreligger integration i verksamheten mellan det fasta driftstället och dotterbolaget. Som exempel nämns att dotterbolaget levererar varor till det fasta driftstället som i sin tur förädlar eller vidareförsäljer dem. Skatteverket anser att förarbetsuttalandet kan vara till ledning för när dotterbolagsandelar kan anses utgöra en tillgång i det fasta driftstället vid tillämpning av intern rätt.

text: Den beskattningsrätt som följer av intern rätt kan emellertid begränsas av skatteavtal. De svenska skatteavtalen följer normalt OECD:s modellavtal. Skatteverket anser att om det finns ett skatteavtal med det land där det utländska företaget hör hemma måste kommentaren till artikel 7 och OECD:s vinstallokeringsrapport beaktas när det gäller att avgränsa vilken verksamhet som bedrivs vid det fasta driftstället och vilka tillgångar som ska hänföras dit. Det finns emellertid inga uttalanden i rapporten som direkt rör andelar i dotterbolag.

text: Enligt OECD:s synsätt ska en tillgång allokeras till den del av företaget där den används, där den uppkommer i verksamheten eller där de personer finns som har mandat att fatta beslut om förvärv av tillgången och ta på sig de risker som är förknippade med att förvärva tillgången.

text: Andelar i dotterbolag skiljer sig från de flesta andra tillgångar som innehas av ett företag genom att de inte används i verksamheten. Maskiner och andra inventarier kan användas för tillverkning av produkter, för forskning och utveckling eller i en försäljningsorganisation. Immateriella tillgångar (exempelvis patent, know-how och varumärken) kan vara betydelsefulla för tillverkning av olika produkter eller i en försäljningsverksamhet. Fordringar kan ha uppkommit genom försäljning till kunder eller genom en utlåningsverksamhet. Värdepapper av olika slag kan innehas som ett led i en kapitalförvaltning som exempelvis kan bestå i att placera ett tillfälligt överskott, vara en långsiktig kapitalplacering eller utgöra handel med värdepapper. Dotterbolagsandelar används däremot inte i den löpande verksamheten och uppkommer inte heller som en följd av den löpande verksamheten.

text: Enbart den omständigheten att personalen vid det fasta driftstället utför tjänster som kommer dotterbolaget tillgodo innebär enligt Skatteverkets uppfattning inte att dotterbolagsandelarna ska allokeras till det fasta driftstället. Högsta förvaltningsdomstolen har inte ansett att dotterbolagsandelarna var en nödvändig förutsättning när aktiviteterna i det fasta driftstället bestod av övergripande samordning av koncernens verksamhet (

text: RÅ 1998 not. 229

text: ). I många koncerner koncentreras vissa typer av koncerninterna tjänster till ett enda företag såsom exempelvis inom personaladministration, ekonomi och juridik. Det kan vara ett sätt att effektivisera verksamheten i stället för att hantera frågorna inom varje koncernbolag eller köpa tjänsterna externt. För den typen av tjänster torde det inte heller vara en nödvändig förutsättning att äga andelarna i dotterbolaget. Det gäller även när företagsledande tjänster tillhandahålls. Skatteverket anser därför inte att dotterbolagsandelarna är en nödvändig förutsättning om den typen av tjänster skulle tillhandahållas av personal vid det fasta driftstället.

text: Skatteverket anser att dotterbolagsandelar i normalfallet ska allokeras till den del av företaget där de personer finns som har mandat att bestämma om förvärv och avyttring av dotterbolaget samt hur förvärvet ska finansieras. Då finns också mandat att ta på sig de risker som är förknippade med förvärvet och den valda finansieringen. Skatteverket anser att det är dessa personer och deras befogenheter som utgör "significant people functions" i den mening som avses i OECD:s vinstallokeringsrapport. Enligt Skatteverkets uppfattning är detta synsätt i linje med

text: RÅ 1998 not. 229

text: som avsåg tillämpningen av både intern rätt och skatteavtal.

text: Hur beslutsorganisationen ser ut i olika företag och olika länder kan skilja sig åt. I

text: 8 kap.

text: aktiebolagslagen (2005:551)

text: , ABL, finns bestämmelser om bolagets ledning. Beslut om förvärv av dotterbolag och hur förvärvet ska finansieras torde normalt vara en sådan fråga om bolagets organisation och förvaltning av bolagets angelägenheter som styrelsen svarar för. Detsamma torde gälla frågan om dotterbolaget ska avyttras. Styrelsen ansvarar också för koncernens ekonomiska situation (

text: 8 kap. 4 §

text: ABL). Omständigheterna i varje enskilt fall får avgöra vilka personer i företaget som har mandat att fatta beslut om köp, försäljning och finansiering av andelar i dotterbolag.

text: Om beslutandefunktionen avseende förvärv och avyttring av andelar i dotterbolaget samt hur förvärvet ska finansieras inte ingår i den verksamhet som bedrivs i det fasta driftstället anser Skatteverket att dotterbolagsandelarna normalt inte kan anses allokerade till det fasta driftstället när inkomsten ska beräknas och inte heller den skuld som avser förvärvet. Eventuell utdelning från dotterbolaget är då inte hänförlig till det fasta driftstället och inte heller räntorna på förvärvslånen.

text: I

text: prop. 2002/03:96

text: uttalas att en stark indikation, som dock inte är avgörande, på att aktieinnehavet är betingat av den verksamhet som bedrivs vid det fasta driftstället torde vara att det är upptaget i räkenskaperna för det fasta driftstället. OECD betonar, både i kommentaren till artikel 7 och i vinstallokeringsrapporten, att utgångspunkten för beräkningen av inkomsten är det fasta driftställets räkenskaper men dessa kan frångås om de inte överensstämmer med vinstallokeringsprinciperna. Skatteverket anser också att räkenskaperna utgör utgångspunkten för bedömningen av vilka tillgångar som hör till det fasta driftstället men att dessa kan frångås om inte ovanstående principer tillämpats vid allokeringen av dotterbolagsaktier med tillhörande förvärvsskulder.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 47088-08/111

status: gällande

title: Fastighetsskatt/Fastighetsavgift - fördelning mellan säljare och köpare

text: 1 Sammanfattning

text: Säljare och köpare kan avtala att köparen utöver köpeskillingen för fastigheten ska ersätta säljaren för fastighetsskatt eller kommunal fastighetsavgift som belöper på tid efter äganderättsövergången. En sådan betalning från köparen till säljaren ska inte kapitalvinstbeskattas, dvs. ska inte ingå i kapitalvinstberäkningen.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Kommunal fastighetsavgift och statlig fastighetsskatt ska från och med 1 januari 2008 betalas av den som vid ingången av kalenderåret är ägare till fastigheten.

text: Frågan gäller om den ersättning för fastighetsavgift eller fastighetsskatt som en köpare betalar till en säljare för tid efter äganderättens övergång, ska ses som en kapitalvinstgrundande ersättning.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Statlig fastighetsskatt har enligt de regler som gällde före 1 jan 2008 betalats av den som är ägare till en fastighet,

text: 2 § lag (1984:1052)

text: om statlig fastighetsskatt (FSL). Bestämmelsen har inneburit att om en fastighet bytt ägare under ett år, så har överlåtare (säljare) och förvärvare (köpare) var för sig debiterats och betalat fastighetsskatt för de delar av året som de varit ägare.

text: Från och med 1 januari 2008 ska kommunal fastighetsavgift betalas för bostäder, lag (

text: ) om kommunal fastighetsavgift. De fastigheter som inte omfattas av kommunal fastighetsavgift är som tidigare skattepliktiga till statlig fastighetsskatt.

text: Vid införandet av bestämmelserna om kommunal fastighetsavgift och dess betalning, har även betalningsskyldigheten för statliga fastighetsskatten ändrats.

text: Kommunal fastighetsavgift ska betalas för kalenderåret av den som vid ingången av kalenderåret är ägare till fastigheten, 2 § fastighetsavgiftslagen. Samma gäller för Statlig fastighetsskatt som även den ska betalas för kalenderåret av den som är ägare till fastigheten vid kalenderårets ingång, 2 § FSL.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Bestämmelserna om fastighetsskattens betalning innebar i sin tidigare lydelse att kapitalvinstberäkningen inte berördes av utgiften för fastighetsskatt. Någon förändring i detta avseende har inte varit lagstiftarens mening vid införandet av bestämmelsen om att ägaren vid kalenderårets ingång ska betala skatten för hela året.

text: En fastighets marknadsvärde utgörs i normalfallet av den ersättning som avtalas mellan oberoende parter. Den fastighetsskatt som tidigare påfördes och betalades av köpare och säljare för skilda delar av kalenderåret, ska även i fortsättningen betalas, men med den skillnaden att skatten betalas för hela året av den som är ägare vid årets ingång. Lagens nya utformning kan antas medföra att köpekontrakten ofta kommer att innehålla någon form av överenskommelse om att köparen, utöver köpeskillingen för fastigheten, ska ersätta säljaren för den skatt som belöper på tid efter äganderättsövergången. En sådan överenskommelse parterna emellan får anses utgöra fördelning av en driftskostnad för fastigheten vilken kan bäras gemensamt av säljare och köpare. En sådan särskild ersättning till säljaren ska inte kapitalvinstbeskattas, dvs. den ska inte ingå i kapitalvinstberäkningen för fastigheten.

text: Om försäljningen avser en näringsfastighet får fastighetens ägare göra avdrag för den fastighetsskatt eller fastighetsavgift som avser fastigheten,

text: 16 kap. 17 §

text: IL. Det leder till att den kompensation som en säljare erhåller från en köpare utgör skattepliktig intäkt i säljarens näringsverksamhet. Oavsett om utgiften kan ses som utgift för skatt eller inte, så utgör den utgivna ersättningen till säljaren en avdragsgill kostnad för köparen, om fastigheten även hos denne utgör en näringsfastighet.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 470881-10/111

title: Försäkringstagarbegreppet i flyttregeln

text: Hemställan

text: Skatteverket har den 6 december 2010 till Finansdepartementet skickat in en hemställan om lagändring i bestämmelsen gällande flytt av pensionskapital mellan pensionsförsäkringar.

text: Bakgrund

text: Av

text: 58 kap. 18 § tredje stycket inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, framgår bl.a. att bestämmelserna i

text: 58 kap.

text: IL inte hindrar en överföring av hela pensionsförsäkringens värde direkt till en annan pensionsförsäkring än som avses i

text: 58 kap. 5 §

text: IL (vissa försäkringar som meddelats i en försäkringsrörelse som inte bedrivs från fast driftställe i Sverige) om försäkringstagaren tecknar den i samband med överföringen hos samma eller annan försäkringsgivare med samma person som försäkrad.

text: Det är Skatteverkets uppfattning att den som tecknar den nya försäkringen också ska vara försäkringstagare till den gamla försäkringen.

text: Begreppet försäkringstagare är inte definierat i skattelagstiftningen. Eftersom begreppet är förklarat i

text: försäkringsavtalslagen (2005:104)

text: , FAL, torde den innebörden bli gällande även i IL. I

text: 1 kap. 4 §

text: FAL anges att med försäkringstagare betyder den som har ingått avtal om försäkring med ett försäkringsbolag. Av

text: andra stycket

text: i samma paragraf i FAL framgår att det som sägs om en försäkringstagare också ska tillämpas på den som vid personförsäkring har förvärvat försäkringstagarens rätt. För kollektivavtalade tjänstepensionsförsäkringar är det alltid arbetsgivaren som tecknar försäkringen (

text: 20 kap. 1 §

text: FAL) och som därmed är försäkringstagare (

text: 20 kap. 2 §

text: FAL).

text: Det kan ifrågasättas, bl.a. gällande kollektivavtalade tjänstepensionsförsäkringar, om bestämmelserna i IL ger möjlighet att flytta pensionskapital från en pensionsförsäkring till en annan i de fall innehavaren av den gamla försäkringen inte är dess ursprunglige tecknare. Innehavaren kan t.ex. ha förvärvat försäkringen genom överlåtelse. Flyttmöjligheten från en pensionsförsäkring kan också ifrågasättas i de fall försäkringstagaren till försäkringen har upphört att existera eller har avlidit.

text: Den civilrättsliga definitionen av försäkringstagare skapar problem vid t.ex. flytt av kapital mellan ka-försäkringar. Det är osäkert om en arbetsgivare som övertar en pensionsförsäkring blir försäkringstagare i och med övertagandet av försäkringen. Det är inte denne nye arbetsgivare som ingått avtal om försäkring. Visserligen anges i FAL att det som sägs om försäkringstagare även ska tillämpas på den som har förvärvat försäkringstagarens rätt, men det behöver enligt Skatteverkets mening inte innebära att övertagaren därmed också blir försäkringstagare. Resonemanget som förts angående skattskyldighet för livförsäkring i lag (

text: ) om skatt på vissa premiebetalningar kan stödja denna uppfattning. Enligt denna lag åvilade skattskyldigheten den som slutit försäkringsavtal med utländskt försäkringsföretag eller den som vid överlåtelse av försäkringen trätt i dennes ställe. I förarbetena anges att det kan uppkomma fall när identitet inte råder mellan försäkringstagare och försäkringens ägare och att äganderätten t.ex. kan ha övergått till annan än den som ursprungligen tecknat försäkringen (

text: prop. 1989/90:110 s. 762

text: ). I och för sig fanns inte bestämmelsen om förvärvande av försäkringstagarens rätt i då gällande "gamla FAL" men som framgår av förarbetena till nu gällande FAL uppges detta följa av allmänna rättsgrundsatser varför det även tidigare bör ha varit så att "gamla FAL" tillämpats på den som förvärvat försäkringstagarens rätt som om han vore försäkringstagare.

text: Tillämpningsinformation

text: Vid införandet av skattebestämmelsen om möjlighet till flytt av försäkringskapital (

text: prop. 1998/99:87

text: respektive 2006/07:26) noterades att tillämpningen av regeln begränsas av om det av avtalet alternativt av lagstiftningen framgår att flytt av pensionskapital mellan pensionsförsäkringar inte kan låta sig göras. Att försäkringar som är begagnade och försäkringar där försäkringstagaren har upphört att existera inte ska omfattas av flyttregeln, har däremot inte anförts från lagstiftarens sida. Tvärtom förefaller det som om det införda regelverket närmast tar sikte på att de allra flesta pensionsförsäkringar med en avtalad flytträtt ska kunna omfattas av den skatterättsliga bestämmelsen. Skatteverket har med anledning härav lämnat in en hemställan om lagändring till Finansdepartementet.

text: Lagtexten framstår i sin nuvarande utformning inte som klar och entydig. Betydande osäkerhet råder om flyttar av pensionskapital i pensionsförsäkringar, överlåtna respektive sådana där försäkringstagaren har upphört att existera eller har avlidit, omfattas av flyttregeln. Med anledning härav kommer dylika flyttar av pensionskapital tills vidare inte att ifrågasättas skattemässigt. Detta gäller under förutsättning att övriga flyttvillkor är uppfyllda. Hemställan om lagändring har översänts till Finansdepartementet och Skatteverket kommer på sin hemsida att publicera ytterligare information när rättsläget klarlagts.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 470886-10/111

title: Mervärdesskatt - stödrätter för gårdsstöd inom jordbruksområdet

text: Nytt: 2022-11-30

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2022-11-30, dnr

text: 1 Sammanfattning

text: Försäljning av stödrätter för gårdsstöd utgör normalt sådan omsättning som är skattepliktig. Stödrätter för gårdsstöd kan dock undantas från skatteplikt när de överlåts i samband med att mark överlåts under förutsättning att stödrätten är underordnad marköverlåtelsen.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Gårdsstödet är ett jordbrukarstöd som är kopplat till hur mycket mark (areal) som brukas, oavsett vad eller hur mycket som produceras.

text: När gårdsstödet infördes 2005 tilldelades stödrätter för all jordbruksmark i Sverige. Tilldelningen gjordes av Jordbruksverket och några nya stödrätter kan inte delas ut. Det betyder att det inte finns några nya stödrätter att få från Jordbruksverket utan den som inte har några stödrätter måste införskaffa sådana från marknaden. Stödrätter ger rätt till utbetalning av gårdsstöd för motsvarande antal hektar jordbruksmark. Det betyder att stödrätter är en förutsättning för att kunna erhålla gårdsstöd.

text: Stödrätterna är inte knutna till marken vilket leder till att de inte förs över automatiskt när marken byter brukare. Den som tar över mark kan därför behöva skaffa fler stödrätter för att kunna få gårdsstöd för den övertagna marken.

text: Den som har för många stödrätter, till exempel pga. såld mark, kan sälja stödrätter till en annan lantbrukare. Frågan är om överlåtelse av stödrätter för gårdsstöd kan vara skattepliktig omsättning.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Av

text: 2 kap. 1 § tredje stycket 1 mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, framgår att med omsättning av tjänst förstås att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon.

text: Enligt

text: 3 kap. 1 § första stycket

text: ML är omsättning av varor och tjänster samt import skattepliktiga om inget annat anges i detta kapitel.

text: Enligt artikel 25 a

text: rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet, kan ett tillhandahållande av tjänster utgöras av överlåtelse av immateriella tillgångar, vare sig det upprättas någon handling angående äganderätten eller inte.

text: I

text: artikel 135.1

text: mervärdesskattedirektivet undantas vissa transaktioner inom det finansiella området från skatteplikt.

text: Enligt mervärdesskattekommitténs riktlinje från det 91:a mötet som hölls den 10-12 maj 2010 utgör handel med stödrätter för gårdsstöd sådana tillhandahållanden av tjänster som anges i

text: artikel 25 a

text: mervärdesskattedirektivet. Av riktlinjen framgår vidare att denna handel inte kan omfattas av undantaget från skatteplikt för finansiella transaktioner i

text: artikel 135.1 f

text: mervärdesskattedirektivet.

text: Av

text: 3 kap. 2 § första stycket

text: ML framgår att från skatteplikt undantas, med de begränsningar som anges i 3 §, omsättning av fastigheter samt överlåtelse och upplåtelse av arrenden, hyresrätter, bostadsrätter, tomträtter, servitutsrätter och andra rättigheter till fastigheter.

text: Genom

text: 3 kap. 3 § första stycket 3

text: ML undantas upplåtelse eller överlåtelse av rätt till jordbruksarrende från undantaget från skatteplikt i

text: 3 kap. 2 §

text: ML. Detta innebär att upplåtelse eller överlåtelse av rätt till jordbruksarrende är skattepliktigt.

text: I

text: artikel 135.1 k

text: mervärdesskattedirektivet anges att medlemsstaterna ska undanta från skatteplikt leverans av annan obebyggd mark än sådan mark för bebyggelse som avses i

text: artikel 12.1 b

text: Enligt mervärdesskattekommitténs riktlinje från det 91:a mötet som hölls den 10-12 maj 2010 kan, när stödrätter och mark överlåts tillsammans, stödrätten anses vara underordnad marköverlåtelsen och därmed omfattas av undantaget från skatteplikt i

text: artikel 135.1 k

text: mervärdesskattedirektivet. Om stödrätten är underordnad eller inte får avgöras av omständigheterna i varje enskilt fall.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Enligt Skatteverkets uppfattning ska den mervärdesskatterättsliga bedömningen av stödrätter för gårdsstöd göras utifrån ett unionsrättsligt perspektiv.

text: Det framgår av mervärdesskattekommitténs riktlinje från det 91:a mötet att handel med stödrätter för gårdsstöd är sådana transaktioner som utgör skattepliktiga omsättningar. Skatteverket anser därför att försäljning av stödrätter för gårdsstöd utgör sådan omsättning av tjänster som är skattepliktig enligt

text: 3 kap. 1 §

text: ML.

text: När en stödrätt överlåts i samband med att mark överlåts kan överlåtelsen av stödrätten i vissa fall ses som underordnad marköverlåtelsen. Det medför att överlåtelsen av stödrätten i dessa fall kan omfattas av undantaget från skatteplikt i

text: 3 kap. 2 § första stycket 1

text: ML. En bedömning av om stödrätten kan anses som underordnad marköverlåtelsen eller inte måste göras i varje enskilt fall.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 471453-05/111

title: Utlägg vid betalningsförpliktelse enligt lag

text: Nytt: 2025-03-25

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2025-03-25, dnr

text: Nytt: 2023-05-15

text: En ny mervärdesskattelag (

text: ) träder i kraft den 1 juli 2023. Det medför att paragrafhänvisningarna till

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: och vissa begrepp i ställningstagandet blir inaktuella. Skatteverkets uppfattning är att den rättsliga bedömningen dock kvarstår oförändrad varför ställningstagandet ska finnas kvar. Mer information om

text: mervärdesskattelagen (2023:200)

text: finns i rättslig vägledning.

text: 1 Sammanfattning

text: Den betalning som kronofogdemyndigheten gör till en transportör som medverkar vid en avhysning utgör ett utlägg för svarandens/sökandens räkning. Någon omsättning föreligger därför inte mellan kronofogdemyndigheten och svaranden/sökanden.

text: Detta innebär att en utläggssituation kan föreligga när det slutliga betalningsansvaret framgår av lag trots att det inte framgår av fakturan eller avtal att det slutliga betalningsansvaret åligger annan än mottagaren av fakturan.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: I samband med kronofogdemyndighetens verkställande av avhysning förekommer kostnader avseende transport av egendom, förvaring av egendom (hyra av utrymme) och andra liknande kostnader som föranleds av avhysningen. Dessa kostnader faktureras till kronofogdemyndigheten av de olika transportföretagen. Kostnaderna hänförs till medverkande vid avhysning, dvs. en förpliktelse för tidigare ägare eller nyttjanderättshavare att flytta från fast egendom, en bostadslägenhet eller något annat utrymme. Svaranden i dessa ärenden är den som ska avhysas och sökanden är den som begär avhysningen (hyresvärden).

text: Den faktura som transportföretaget ställer ut är utställd till kronofogdemyndigheten. Hos kronofogdemyndigheten hanteras fakturan bokföringsmässigt såsom ett utlägg. Betalning för denna kostnad begärs av svaranden eller sökanden utan vinstpåslag.

text: Frågan är om kronofogdemyndighetens betalning till en transportör som medverkar vid en avhysning av hyresgäst utgör ett utlägg för hyresvärdens räkning (dvs. sökanden).

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Enligt

text: 2 kap. 1 § tredje stycket 1 mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, förstås med omsättning tjänst bl.a. att en tjänst utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon mot ersättning.

text: Omsättningsbegreppet bygger på principen om ett rättsligt förhållande avseende prestation och motprestation mellan två olika parter.

text: Bestämmelsen i

text: 2 kap 1 § tredje stycket 1

text: ML motsvaras närmast av artikel 2.1 och 6.1 i sjätte direktivet (

text: Av

text: artikel 11

text: A 3 c i sjätte direktivet framgår att följande inte ska tas med i beskattningsunderlaget. Belopp som en skattskyldig person har mottagit av sin kund som ersättning för utlägg som gjorts i den senares namn och för dennes räkning och som bokförts på avräkningskonto. Den skattskyldiga personen ska visa utläggens faktiska storlek och får inte dra av någon skatt som påförts dessa transaktioner.

text: Bestämmelser om verkställighet av en avhysning finns i

text: 16 kap.

text: utsökningsbalken (1981:774)

text: . Enligt dessa bestämmelser ska verkställigheten av en avhysning prövas av kronofogdemyndigheten. I förekommande fall ska sedan själva verkställigheten utföras under överinseende av kronofogdemyndigheten. Kronofogdemyndigheten ska vid behov ombesörja transport av egendom som ska bortföras, hyra utrymme för förvaring av egendomen och vidtaga andra liknande åtgärder som föranleds av avhysningen (

text: 16 kap. 6 § första stycket utsökningsbalken

text: ). Vidare framgår att den som mottagit egendom för förvaring i fall som avses i första stycket har rätt till ersättning av svaranden för förvaringen (

text: 16 kap. 6 § tredje stycket utsökningsbalken

text: I

text: 17 kap.

text: utsökningsbalken

text: regleras olika kostnader som kan föreligga. I 2 § i detta kapital anges att sökanden ansvarar mot staten för förrättningskostnaderna i målet, om inte annat följer av 3 eller 4 §§ eller av särskild föreskrift.

text: I Handledning för mervärdesskatt 2005 (MHL 2005) avsnitt 13.2 redogörs för när utlägg kan föreligga enligt Skatteverket. Där anges bland annat att ett utlägg för någon annans räkning inte är att anse som ett förvärv i den egna verksamheten. För att avgöra om ett förvärv föreligger kan de civilrättsliga reglerna vara vägledande, dvs. vem som slutligen bör ses som betalningsskyldig gentemot tredje man för utgiften i fråga. Om kunden är betalningsskyldig gentemot tredje man vid kreditaffärer torde det vara fråga om ett utlägg. I motsatt fall, dvs. om säljaren är betalningsskyldig gentemot tredje man, torde man kunna hävda att fråga är om en kostnad för säljaren.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Ett av rekvisiten för att ett utlägg ska föreligga är att det slutliga betalningsansvaret åligger annan än den som erhållit fakturan. Det är de civilrättsliga reglerna som ska vara vägledande vid denna bedömning.

text: För att det ska kunna vara fråga om en utläggssituation ska några ytterligare förutsättningar vara uppfyllda. Utlägget ska bokföras på ett sådant sätt att betalningen inte påverkar resultatet i den egna verksamheten. Dessutom får något vinstpåslag inte förekomma utan debiteringen ska motsvara självkostnaden.

text: I detta ärende har fakturor utställts till kronofogdemyndigheten avseende olika kostnader i samband med verkställighet av avhysning. Det är således fråga om olika förrättningskostnader. Betalningsansvaret för dessa kostnader ligger enligt

text: utsökningsbalken

text: inte på kronofogdemyndigheten utan på svaranden eller på sökanden i ärendet. Trots att det inte framgår av faktura eller avtal mellan t.ex. transportören och kronofogdemyndigheten, att det slutliga betalningsansvaret för kostnaderna ligger på annan än kronofogdemyndigheten, framgår det således klart av lag att så är fallet. Detta innebär enligt Skatteverket att det slutliga betalningsansvaret inte åvilar kronofogdemyndigheten och därmed föreligger en utläggssituation eftersom även övriga förutsättningar är uppfyllda, dvs. bokföring utanför resultatkonton och debitering till självkostnad.

text: Skatteverket anser således att om det framgår av lag vem som har det slutliga betalningsansvaret kan en utläggssituation föreligga trots att det slutliga betalningsansvaret inte framgår av varken faktura eller avtal. Detta innebär att den som har det slutliga betalningsansvaret kan ha avdragsrätt för den ingående skatten på kostnaden.