identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-283068-2025

title: Företagsrekonstruktion – skäl för befrielse från trängselskatt respektive tilläggsavgift?

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att ett beslut om företagsrekonstruktion inte utgör skäl för befrielse från skyldigheten att betala trängselskatt. Skatteverket anser dock att det finns skäl för befrielse från en tilläggsavgift, om bilägaren på grund av en företagsrekonstruktion är förhindrad att betala trängselskatten som ligger till grund för tilläggsavgiften.

text: Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet från den 7 oktober 2020, Företagsrekonstruktion, skäl för befrielse från trängselskatt respektive tilläggsavgift? ( dnr

text: ). Ställningstagandet har anpassats efter lagen om företagsrekonstruktion som trädde i kraft den 1 augusti 2022 men innebär inte någon ändring i sak. Därutöver har vissa redaktionella ändringar gjorts, bland annat har tidigare angivna exempel flyttats till Rättslig vägledning.

text: 2 Frågeställning

text: Under en företagsrekonstruktion får gäldenären normalt inte betala fordringar som har uppkommit före beslutet om rekonstruktion. Frågan är om förbudet att betala fordringar är skäl för befrielse från trängselskatt och/eller tilläggsavgift enligt 18 § LTS?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Skattskyldighet för trängselskatt inträder när en skattepliktig bil passerar en betalstation i Stockholms eller Göteborgs kommun enligt bilagorna 1 och 2 till lagen (

text: ) om trängselskatt, LTS. (

text: 9 §

text: LTS)

text: I 12, 15 och 15 a §§ LTS anges inom vilken tid trängselskatt ska betalas. Om trängselskatt inte betalas i rätt tid ska den skattskyldiga påföras en tilläggsavgift (14 § LTS).

text: Skatteverket får befria från trängselskatt eller tilläggsavgift om det framstår som uppenbart oskäligt att ta ut skatten eller avgiften (18 § LTS).

text: Möjligheten att befria från trängselskatt eller tilläggsavgift bör användas restriktivt och främst i situationer där bilens ägare har blivit betalningsskyldig utan egen förskyllan och rimligen inte har kunnat förhindra att skattskyldighet uppstått (

text: prop. 2003/04:145 s. 112

text: Under en företagsrekonstruktion får gäldenären endast med rekonstruktörens samtycke fullgöra förpliktelser som har uppkommit före beslutet om företagsrekonstruktion. Rekonstruktören får samtycka till att gäldenären fullgör en sådan förpliktelse endast om det finns synnerliga skäl. (2 kap. 20 och 21 §§ lagen [2022:964] om företagsrekonstruktion)

text: 4 Bedömning

text: När en företagsrekonstruktion beslutas får gäldenären inte betala skulder som har uppkommit före beslutet om rekonstruktion. Avgörande för frågan om befrielse enligt 18 § LTS blir därför om gäldenärens skatt- respektive avgiftsskyldighet har uppkommit före eller efter beslutet om rekonstruktion. Trängselskatt uppkommer när bilen passerar en betalstation för trängselskatt, medan en tilläggsavgift uppkommer när en trängselskatt kvarstår som obetald efter respektive förfallodag enligt 12, 15 eller 15 a § LTS.

text: Trängselskatt

text: Att en gäldenär är förhindrad att betala trängselskatt innebär inte att skatten har uppkommit utan egen förskyllan eller att skattens uppkomst inte har gått att förhindra. Skatteverket anser därför att omständigheten att ett företag är under rekonstruktion inte medför att det skulle vara uppenbart oskäligt att ta ut skatten som omfattas av rekonstruktionen. Detta eftersom betalningsskyldigheten för trängselskatten finns kvar även om gäldenären är förhindrad att betala den.

text: Tilläggsavgift

text: När det gäller tilläggsavgift anser Skatteverket att det i vissa fall kan vara uppenbart oskäligt att ta ut avgiften om bilägaren är en företagsrekonstruktionsgäldenär. Avgörande är om den skattepliktiga passagen har skett före eller efter beslutet om företagsrekonstruktion. Detta innebär att passager som har skett samma kalendermånad kan bedömas olika, beroende på när passagen har skett i förhållande till beslutet om företagsrekonstruktion.

text: Har passagen skett före dagen för beslutet om företagsrekonstruktion får bilägaren inte betala trängselskatten och kan därför inte förhindra att tilläggsavgift uppkommer. Skatteverket anser att det i de fallen är uppenbart oskäligt att ta ut en tilläggsavgift. Har passagen däremot skett samma dag som beslutet om företagsrekonstruktion eller senare, är bilägaren inte förhindrad att betala trängselskatten och kan i de fallen betala och undvika att tilläggsavgiften tas ut.

text: 5 Ställningstagandet ersätter ett annat ställningstagande


doctype: stallningstagande

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-2830894

publisher: Skatteverket

status: gällande

title: Ställningstagandet ”När föreligger ett rationaliseringsförvärv av skogsfastighet?” ska inte längre tillämpas

org: skv

text: Skatteverkets ställningstagande ”När föreligger ett rationaliseringsförvärv av skogsfastighet?” daterat den 8 februari 2013, dnr

text: 131 80453-13/111

text: , är mot bakgrund av Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

text: HFD 2023 ref. 59

text: överspelat och ska inte tillämpas.

type: stycke

text: Se även Skatteverkets rättsfallskommentar, dnr

type: stallningstagande


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-2832648

title: Ställningstagandet ”I vilken form fakturor ska bevaras, mervärdesskatt” ska inte längre tillämpas

text: Ställningstagandet ”I vilken form fakturor ska bevaras, mervärdesskatt” daterat den 29 juni 2017, dnr

text: 202 279841-17/111

text: , ska inte längre tillämpas.

text: Skatteverket har i ställningstagandet klargjort att en köpare som är en beskattningsbar person ska bevara fakturan i den ursprungliga formen, d.v.s. i den form fakturan hade när säljaren utfärdade den alternativt när köparen eller en annan person utfärdade den för säljarens räkning.

text: Från och med den 1 juli 2024 får ett företag under vissa förutsättningar förstöra både pappershandlingar och elektroniska handlingar om räkenskapsinformationen överförs till en annan pappershandling eller elektronisk handling (

text: 7 kap.

text: och

text: 6 §§

text: bokföringslagen

text: [1999:1078]). Detta innebär att Skatteverkets bedömning att en beskattningsbar person alltid ska bevara fakturan i sin ursprungliga form är överspelad. Det som i övrigt anges i ställningstagandet kan ses som förtydligande information och därmed framgå direkt av Rättslig vägledning. Det finns därför inte längre skäl att ha kvar ställningstagandet.

text: Att ställningstagandet inte längre ska tillämpas innebär ingen förändring vad gäller den beskattningsbara personens skyldighet att säkerställa att innehållet i fakturan är oförändrat.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-2837945

title: Non-fungible token (NFT) med ett digitalt verk kopplat till NFT:n, mervärdesskatt

text: 1 Sammanfattning

type: rubrik

text: Det ingår i normalfallet två olika delar när en NFT med ett digitalt verk kopplat till NFT:n tillhandahålls. Den första delen är äganderätten till det digitala verk som är kopplat till NFT:n. Den andra delen är själva NFT:n, d.v.s. registreringen på blockkedjan som utgör representationen av det digitala verket.

text: Skatteverket anser att den genomsnittliga konsumenten efterfrågar både äganderätten till det digitala verket och själva NFT:n. Delarna är beroende av varandra och har samma ekonomiska syfte. Tillsammans framstår de därför som ett enda ekonomiskt tillhandahållande som det skulle vara konstlat att skilja åt. Överlåtelse av NFT:n och det digitala verket har därmed ett så nära samband att de objektivt sett utgör en enda transaktion.

text: Då delarna är beroende av varandra och saknar värde var för sig får de anses vara lika viktiga för den genomsnittliga kunden. Skatteverket anser att kombinationen av äganderätten till det digitala verket och möjligheten att kunna verifiera äganderätten genom NFT:n skapar en ny tjänst, en elektronisk tjänst. Ett tillhandahållande av en NFT med ett digitalt verk kopplat till NFT:n är gjord inom landet om köparen är etablerad eller bosatt här i landet.

text: Skatteverket anser att den generella skattesatsen om 25 procent ska tillämpas vid ett tillhandahållande av en NFT med ett digitalt verk kopplat till NFT:n.

text: 2 Frågeställning

text: Genom detta ställningstagande klargör Skatteverket sin syn på följande frågor som rör NFT med ett digitalt verk kopplat till NFT:n.

text: Vad är en NFT?

text: Vilka delar ingår vid ett tillhandahållande av en NFT med ett digitalt verk kopplat till NFT:n?

text: Är det fråga om en enda eller flera olika transaktioner?

text: När kan en NFT med ett digitalt verk kopplat till NFT:n beskattas i Sverige?

text: Vilken skattesats gäller för en NFT med ett digitalt verk kopplat till NFT:n?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Tillhandahållande av tjänster mot ersättning som görs inom landet av en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap är föremål för mervärdesskatt (

text: 3 kap. 1 § 3 mervärdesskattelagen

text: [2023:200], ML, jämför

text: artikel 2.1 c i rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

text: Med leverans av varor avses överföring av rätten att såsom ägare förfoga över materiella tillgångar. Med tillhandahållande av tjänster avses varje transaktion som inte utgör leverans av varor (5 kap. 3 § första stycket och 26 § ML, jämför artiklarna 14.1 och 24.1 i mervärdesskattedirektivet).

text: Begreppet tjänster som tillhandahålls på elektronisk väg ska inbegripa tjänster som tillhandahålls via internet eller ett elektroniskt nät och som till sin natur är sådana att tillhandahållandet huvudsakligen är automatiserat, kräver ett minimalt mått av mänsklig inblandning och inte kan utföras i avsaknad av informationsteknik (artikel 7.1 i rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011).

text: Elektroniska tjänster som tillhandahålls någon som inte är en beskattningsbar person är tillhandahållna inom landet, om förvärvaren är etablerad, är bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige. Detta gäller inte för tjänster som är tillhandahållna i ett annat EU-land enligt bestämmelser som i det landet motsvarar

text: artikel 59

text: c.1 i mervärdesskattedirektivet (

text: 6 kap. 56 §

text: ML).

text: Med elektroniska tjänster avses bland annat tillhandahållande av

text: 1. webbplatser, webbhotell samt distansunderhåll av programvara och utrustning,

text: 2. programvara och uppdatering av denna,

text: 3. bilder, texter och uppgifter samt databasåtkomst,

text: 4. musik, filmer och spel, inklusive hasardspel och spel om pengar, samt politiska, kulturella, konstnärliga, idrottsliga, vetenskapliga eller underhållningsbetonade sändningar och evenemang, och

text: 5. distansundervisning (

text: 6 kap. 57 § första stycket

text: ML, jämför bilaga II till mervärdesskattedirektivet).

text: Skatt enligt denna lag tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget om inte annat följer av övriga paragrafer i detta kapitel (

text: 9 kap. 2 §

text: ML).

text: Skatt tas ut med 12 procent av beskattningsunderlaget för leverans av sådana konstverk som avses i

text: 20 kap. 7 §

text: ML och som ägs av upphovsmannen eller dennes dödsbo. Sådana konstverk som avses i

text: 20 kap. 7 §

text: ML är fysiska konstverk (9 kap. 6 § 1 och 20 kap. 7 § ML).

text: Skatt tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget för upplåtelse eller överlåtelse av rättigheter som omfattas av 1, 4 eller

text: 5 § lagen (1960:729)

text: om upphovsrätt till litterära och konstnärliga verk. Detta gäller dock inte fotografier, reklamalster, system och program för automatisk databehandling eller film, videogram eller annan liknande upptagning som avser information (

text: 9 kap. 16 §

text: ML).

text: När elektroniska tjänster tillhandahålls via t.ex. en marknadsplats på internet ska i normalfallet en beskattningsbar person som deltar i ett sådant tillhandahållande antas agera i eget namn men för leverantörens räkning (

text: artikel 9

text: a i rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011).

text: Högsta förvaltningsdomstolen har sammanfattat EU-domstolens praxis rörande ett eller flera tillhandahållanden på följande sätt (

text: HFD 2021 ref. 6

text: I och II).

text: När en transaktion utgörs av flera olika delar och handlingar, ska det göras en samlad bedömning av de omständigheter som kännetecknar transaktionen i fråga för att avgöra om det rör sig om ett enda tillhandahållande eller om två eller flera fristående tillhandahållanden.

text: I regel ska varje tillhandahållande anses som fristående och självständigt.

text: Om två eller flera delar av en transaktion har ett så nära samband att de objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande som det vore konstlat att dela upp är de emellertid att anse som ett enda tillhandahållande.

text: Det är också fråga om ett enda tillhandahållande när en tjänst utgör den huvudsakliga medan andra anses som underordnade denna. En tjänst ska betraktas som underordnad en huvudsaklig tjänst när kunderna inte efterfrågar den i sig, utan tjänsten för dem endast är ett medel att på bästa sätt åtnjuta den huvudsakliga tjänsten.

text: Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att den portföljförvaltningstjänst som en bank erbjuder sin kund är att anse som ett enda tillhandahållande som det vore konstlat att dela på. En kund som ingår ett avtal om portföljförvaltning får anses efterfråga kombinationen av portföljförvaltningens båda delar, d.v.s. beslut om köp och försäljning och genomförandet av transaktionerna (

text: HFD 2018 not. 32

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Allmänt om NFT

text: En NFT är en registrering på en blockkedja av vem som äger en viss tillgång. En blockkedja är en form av decentraliserad databas som ligger lagrad på datorer i ett nätverk. Exempel på ett sådant nätverk är Ethereum. Att NFT:er är icke-fungibla innebär att de sinsemellan inte är utbytbara utan varje NFT är unik. En NFT kan överlåtas. Även en överlåtelse av en NFT registreras på blockkedjan.

text: Av registreringen på blockkedjan framgår vilken tillgång den representerar och vilket konto på blockkedjan som äger den. En NFT kan representera såväl materiella som immateriella tillgångar. Äganderätten till ett digitalt verk är exempel på en immateriell tillgång. Upphovsrätten till ett digitalt verk är ett annat exempel.

text: När NFT:n representerar äganderätten till ett digitalt verk, som t.ex. en bild, identifieras tillgången normalt genom en länk till en fil som innehåller information om bl.a. tillgångens namn, samt en länk till själva filen med det digitala verket. Såväl filen med metainformation som filen med verket lagras normalt på en server eller på ett decentraliserat lagringsutrymme som är åtkomligt via internet. Dessa delar utgör normalt inte delar av blockkedjan där NFT:n är registrerad.

text: 4.2 En NFT med ett digitalt verk kopplat till NFT:n består av olika delar

text: Enligt Skatteverkets bedömning ingår det i normalfallet två olika delar när en NFT med ett digitalt verk kopplat till NFT:n tillhandahålls.

text: Den andra delen är själva NFT:n, d.v.s. registreringen på blockkedjan som utgör representationen av det digitala verket. Det är denna registrering som möjliggör att det digitala verket kan överlåtas på ett kontrollerat sätt.

text: I undantagsfall kan det även finnas en tredje del, nämligen en upplåtelse eller överlåtelse av upphovsrätt. Enligt Skatteverkets bedömning ingår det dock endast en upphovsrätt om det finns ett särskilt avtal som klargör att transaktionen även innefattar en sådan rättighet. Således ska det klart framgå att det inte bara är äganderätten till det digitala verket som har kopplats till NFT:n utan att även vissa upphovsrätter avseende det digitala verket är kopplade till NFT:n.

text: 4.3 En enda beskattningsbar transaktion

text: En transaktion som innefattar olika delar ska ses som ett enda tillhandahållande i följande fall.

text: Någon av delarna i transaktionen utgör den huvudsakliga delen samtidigt som de andra delarna är underordnade den huvudsakliga delen.

text: De ingående delarna har ett så nära samband att de objektivt sett utgör en enda transaktion.

text: När en NFT med ett digitalt verk kopplat till NFT:n tillhandahålls ingår två delar, äganderätten till det digitala verket och själva NFT:n.

text: Skatteverket anser att den genomsnittliga konsumenten efterfrågar både äganderätten till det digitala verket och själva NFT:n. Syftet med att knyta ett digitalt verk till en NFT är att verket ska kunna överlåtas på samma sätt som ett fysiskt konstverk. Ett digitalt verk i form av en fil utgör i sig inte något original och saknar därför självständigt värde. En NFT till vilken det inte knutits någon tillgång saknar i princip också ett självständigt värde. Genom att knyta verket till en NFT skapas en tillgång som är unik och som kan jämställas med ett original. Det är alltså först när verket kopplats till NFT:n som det uppstår ett värde. Genom att en NFT kan överlåtas blir också verket som är knutet till den möjlig att överlåta. Således medför en NFT att det går att överlåta ett digitalt verk på samma sätt som ett fysiskt verk. Utan NFT:n kommer äganderätten till ett digitalt verk inte kunna verifieras och säljas vidare.

text: Eftersom såväl äganderätten till verket som NFT:n saknar värde var för sig kan ingen av delarna anses vara den huvudsakliga delen samtidigt som den andra delen är underordnad. Delarna är dock beroende av varandra och har samma ekonomiska syfte. Tillsammans framstår de därför som en enda ekonomisk transaktion som det skulle vara konstlat att skilja åt. Överlåtelse av NFT:n och det digitala verket har därmed ett så nära samband att de objektivt sett utgör en enda transaktion.

text: Skatteverket gör bedömningen att det är kombinationen av äganderätten till det digitala verket och möjligheten att genom NFT:n kunna verifiera äganderätten som efterfrågas av den genomsnittliga kunden. Då delarna är beroende av varandra och saknar värde var för sig får de anses vara lika viktiga för den genomsnittliga kunden och det går inte att identifiera någon tydlig bestämmande del. De båda delarna jämställs därför med varandra.

text: Skatteverket anser att kombinationen av äganderätten till det digitala verket och möjligheten att kunna verifiera äganderätten genom NFT:n skapar en ny tjänst. Den tjänsten tillhandahålls via internet eller ett elektroniskt nät och är till sin natur sådan att tillhandahållandet huvudsakligen är automatiserat, kräver ett minimalt mått av mänsklig inblandning och inte kan utföras i avsaknad av informationsteknik. Den tjänsten är därför en elektronisk tjänst.

text: När en NFT med ett digitalt verk kopplat till NFT:n tillhandahålls mot ersättning är det en beskattningsbar transaktion.

text: För det fall det i en transaktion inte bara ingår en NFT med ett digitalt verk kopplat till NFT:n utan även en upphovsrätt anser Skatteverket att bedömningen är beroende på om upphovsrätten är knuten till NFT:n eller inte. När upphovsrätten inte är knuten till NFT:n så det är fråga om två olika transaktioner. Om det däremot i undantagsfall framgår av registreringen på blockkedjan att NFT:n representerar både äganderätten till det digitala verket och upphovsrätten till det digitala verket får en bedömning göras från fall till fall hur den transaktionen ska bedömas.

text: 4.4 När en NFT med ett digitalt verk kopplat till NFT:n är gjord inom landet

text: För att en transaktion ska omfattas av mervärdesskattens tillämpningsområde ska transaktionen vara gjord inom landet.

text: Skatteverket anser att ett tillhandahållande av en NFT med ett digitalt verk kopplat till NFT:n är en elektronisk tjänst som är tillhandahållen inom landet om köparen är etablerad eller bosatt här i landet. Detta gäller som huvudregel oavsett om köparen är en beskattningsbar person eller inte. Undantaget är när den EU-gemensamma beskattningslandströskeln innebär att transaktionen får anses vara gjord i det land där säljaren är etablerad.

text: Ett företag som har en marknadsplats på internet antas normalt agera i eget namn när företaget deltar i ett tillhandahållande av elektroniska tjänster som säljs via marknadsplatsen. Således ska ett sådant företag ses som köpare och säljare när en NFT med ett digitalt verk kopplat till NFT:n säljs på marknadsplatsen.

text: 4.5 Skatteplikt och skattesats för en NFT med ett digitalt verk kopplat till NFT:n

text: Det är enligt Skatteverkets bedömning fråga om en transaktion som är skattepliktig eftersom den inte omfattas av något undantag från skatteplikt. En NFT är icke-fungibel, d.v.s. unik, och kan därför inte ses som en sådan kryptotillgång som ska likställas med en kryptovaluta, t.ex. Bitcoin.

text: Syftet med att koppla ett digitalt verk till en NFT är att kunna överlåta äganderätten till det digitala verket på samma sätt som ett fysiskt verk. Skatteverket anser att en försäljning av en NFT med ett digitalt verk kopplat till NFT:n ska jämföras med en försäljning av ett fysiskt verk, t.ex. en tavla på ett galleri. När en tavla säljs på ett galleri ingår normalt inga sådana upphovsrätter som skulle kunna omfattas av den reducerade skattesatsen 6 procent.

text: Vidare kan den reducerade skattesatsen om 12 procent som gäller för upphovsmäns försäljning av konstverk inte tillämpas. Detta eftersom den bestämmelsen endast gäller för sådana konstverk som omfattas av den särskilda ordningen för begagnade varor, d.v.s. fysiska konstverk.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-284399

title: Avdrag för kapitalförlust på en regressfordran avseende infriad borgen i inkomstslaget kapital

text: 1 Sammanfattning

text: En regressfordran uppkommer vid infriande av ett borgensansvar, som medför att låntagaren i motsvarande mån definitivt befrias från sitt betalningsansvar för skulden.

text: Anskaffningsutgiften för en regressfordran motsvarar, dels faktisk betald borgen, dels övertagande av betalningsansvaret för hela eller del av huvudskulden. Vid övertagande av betalningsansvaret ska anskaffningsutgiften beräknas med hänsyn till borgensmannens betalningsförmåga, dvs. till det belopp som borgensmannen kan antas komma att betala på den skuld som motsvarar borgensbetalningen.

text: Ett värdepapper anses avyttrat om det företag som gett ut det försätts i konkurs. Regressfordran är ett sådant värdepapper om det ursprungliga lånet har dokumenterats och konkretiserats på ett sådant sätt att det låntagande företaget kan anses ha utgett ett värdepapper.

text: Den skattskyldiges levnadskostnader och liknande utgifter får inte dras av. Ingående av borgen för lån till närstående eller närståendes bolag kan vanligtvis antas ha ett sådant samband med den personliga relationen att en förlust därmed har karaktär av personlig levnadskostnad och således inte få dras av.

text: 2 Frågeställning

text: Vid infriande av ett borgensansvar får borgensmannen en s.k. regressfordran på den egentliga låntagaren (gäldenären). I många fall kan gäldenären endast betala ett mindre belopp av regressfordran eller inget belopp alls, vilket främst gäller i de fall där gäldenären är ett bolag som har försatts i konkurs. Borgensmannen kan därför sälja, hela eller del av, sin regressfordran för en ersättning som understiger hens betalning för att infria borgen, vilket medför att det uppkommer en kapitalförlust.

text: Detta ställningstagande behandlar följande frågor som kan uppkomma i det här sammanhanget

text: Vilka förutsättningar ska vara uppfyllda för att det ska uppkomma en tillgång i form av en regressfordran?

text: Hur ska regressfordrans anskaffningsutgift beräknas?

text: Ett värdepapper anses avyttrat för noll kronor om det företag som gett ut det försätts i konkurs. När kan en regressfordran anses vara ett av företaget utgett värdepapper?

text: Avdrag medges inte för s.k. personliga levnadskostnader. I vilka fall kan en kapitalförlust på en regressfordran anses vara en sådan kostnad?

text: Liknande frågeställningar behandlas också i Skatteverkets ställningstagande ”Förlust på fordringar på eget bolag”, 2009-06-01, dnr

text: 131 424735-09/111

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Civilrätt

text: Högsta domstolen har angett att en borgensman har regressrätt mot gäldenären, om hen helt eller delvis har infriat sitt borgensåtagande genom betalning eller genom ett åtagande om betalning som borgenären har godtagit till fullgörande av huvudskulden och som har medfört att gäldenären i motsvarande mån har lösts från sin skuld (

text: NJA 2000 s. 482

text: 3.2 Skatterätt

text: Till inkomst av kapital räknas bl.a. inkomster och utgifter i form av kapitalvinster och kapitalförluster. Med kapitalvinst och kapitalförlust avses vinst och förlust vid avyttring av tillgångar (

text: 41 kap.

text: 2 §§

text: inkomstskattelagen

text: [1999:1229], IL). Kapitalvinster ska tas upp som intäkt och avdrag ska göras för kapitalförluster det beskattningsår då tillgången avyttras (

text: 44 kap. 26 §

text: IL).

text: Kapitalvinsten ska beräknas som skillnaden mellan ersättningen för den avyttrade tillgången och omkostnadsbeloppet. Med omkostnadsbelopp avses utgifter för anskaffning ökade med utgifter för förbättring (44 kap. 13-14 §§ IL).

text: Högsta förvaltningsdomstolen anser att anskaffningsutgiften (omkostnadsbeloppet) för en regressfordran motsvarar det belopp som har betalats vid infriande av ett borgensåtagande. Regressfordrans värde när den uppkom, saknar alltså betydelse för att bestämma anskaffningsutgiften (

text: RÅ 2001 ref. 57

text: Med avyttring av tillgångar avses försäljning, byte och liknande överlåtelse av tillgångar (

text: 44 kap. 3 §

text: IL). Ett värdepapper anses också avyttrat om det företag som har gett ut det försätts i konkurs och är ett aktiebolag eller en ekonomisk förening (

text: 44 kap. 8 §

text: IL). Högsta förvaltningsdomstolen anser att det föreligger ett av bolaget utgivet värdepapper om bolaget har dokumenterat och konkretiserat en fordran genom en utfärdad handling eller på något annat sätt (

text: RÅ 2002 ref. 105

text: och

text: RÅ 2004 ref. 142

text: Högsta förvaltningsdomstolen anser att en kapitalförlust på en regressfordran kan uppkomma även om försäljningen sker efter avslutad konkurs av ett aktiebolag, trots att gäldenären i ett sådant fall har upphört att existera som ett rättssubjekt (

text: RÅ 2008 ref. 46

text: Den skattskyldiges levnadskostnader och liknande utgifter får inte dras av (

text: 9 kap. 2 §

text: IL). Högsta förvaltningsdomstolen anser att ingående av borgen för en närstående i allmänhet kan antas ha sådant samband med den personliga relationen att en förlust därmed har karaktär av personlig levandaskostnad, om inte den skattskyldige kan visa annat. Motsvarande synsätt gäller om borgen avser ett lån till ett bolag som en sådan närstående är ägare till (

text: RÅ 2003 ref. 12

text: och

text: RÅ 2003 not. 56

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Hur uppkommer en regressfordran?

text: Avdrag för kapitalförlust avseende en regressfordran förutsätter att förlusten avser ett fordringsanspråk om att erhålla en betalning. Enbart den omständigheten att banken eller annan långivare har riktat ett betalningskrav gentemot borgensmannen, medför inte att det har uppkommit en regressfordran.

text: En tillgång i form av en regressfordran gentemot låntagaren uppkommer först då borgen infrias, vilket sker genom en faktisk betalning eller att borgensmannen övertar skuldansvaret på ett sådant sätt att gäldenären befrias från sitt betalningsansvar gentemot den ursprunglige långivaren (

text: NJA 2000 s. 482

text: 4.2 Beräkning av anskaffningsutgiften

text: Anta att en borgensman övertar betalningsansvaret för en skuld om 500 000 kr och avtalar med banken om att skulden ska amorteras med 20 000 kr/månad. Borgensmannen säljer sin regressfordran efter att ha betalat 100 000 kr av sin skuld till banken. Hur ska anskaffningsutgiften för regressfordran beräknas? Är övertagande av det primära betalningsansvaret för skulden en utgift för anskaffningen av regressfordran, eller krävs det också en faktisk betalning av skulden? Är anskaffningsutgiften 500 000 kr som motsvarar infriad borgen, eller är den 100 000 kr som motsvarar den sammanlagda betalningen till banken?

text: Betalning för ett köp eller annat förvärv av en tillgång kan i många fall ske genom en skuldförbindelse. Ett åtagande att senare erlägga kontant betalning för ett köp, anses vanligtvis vara en sådan anskaffningsutgift, som ska ingå i omkostnadsbeloppet vid beräkning av kapitalvinst eller kapitalförlust.

text: Skatteverket anser därför att regressfordrans anskaffningsutgift är, dels faktisk betald borgen, dels infriad borgen genom övertagande av betalningsansvaret för huvudskulden. Den här bedömningen förutsätter dock att banken har gjort en sedvanlig kreditprövning av borgensmannens betalningsförmåga för att överta betalningsansvaret. En bedömning får alltså göras med vilket belopp som banken skulle ha lämnat ett lån till borgensmannen, utan något samband med ett tidigare borgensåtagande.

text: 4.3 Exempel

text: Anna är ensam ägare till X AB och hon har gått i borgen för ett lån på 400 000 som Y-bank har lämnat till X AB. Bolaget får betalningssvårigheter och kan därför inte betala tillbaka sitt lån till banken.

text: 1. Banken begär att Anna ska infria sitt borgensåtagande och betala 400 000 kr.

text: Enbart den omständigheten att banken kräver att Anna ska infria sitt borgensåtagande och betala 400 000 kr, innebär inte att hon därigenom kan begära någon betalning av X AB och hon har därför inte heller förvärvat en regressfordran.

text: 2. Anna betalar 100 000 kr i borgen till banken, vilket medför att bankens fordran på X AB har minskat med 100 000 kr. Hon har därmed förvärvat en regressfordran på 100 000 kr gentemot X AB.

text: Regressfordrans anskaffningsutgift är det betalade beloppet, dvs. 100 000 kr. Det saknar betydelse att fordrans marknadsvärde vid förvärvet är lägre än betalningen av borgen (se

text: RÅ 2001 ref. 57

text: 3. Anna avtalar med banken om att hon i sin helhet ska anses ha fullgjort sitt resterande borgensansvar om hon betalar 200 000 kr av X AB:s skuld. Annas borgensansvar är alltså villkorat av att hon i sin helhet också betalar 200 000 kr. Annas avtal med banken påverkar dock inte X AB:s betalningsansvar för lånet och hon har därför inte förvärvat en regressfordran på grund av avtalet med banken.

text: 4. Anna avtalar med banken om att hon ska anses har fullgjort hela sitt borgensåtagande genom att överta betalningsansvaret för X AB:s lån med 200 000 kr. X AB befrias därmed från sitt betalningsansvar gentemot banken med motsvarande belopp.

text: Genom att överta betalningsansvaret för den ursprungliga skulden som X AB har gentemot banken, anses Anna ha infriat sitt borgensansvar med 200 000 kr och X AB:s skuld har också minskat med samma belopp. Anna har därmed förvärvat en regressfordran gentemot X AB med 200 000 kr.

text: Sammantaget har Anna en regressfordran gentemot X AB med 300 000 kr (100 000 + 200 000).

text: 5. Anna avtalar med banken om att hon ska amortera på den övertagna skulden med 10 000 kr/månad. Anna säljer hela sin regressfordran och vid den tidpunkten har hon amorterat 50 000 kr på den övertagna skulden.

text: Regressfordrans anskaffningsutgift motsvarar infriad borgen med 300 000 kr, under förutsättning av att det var sannolikt att hon skulle komma att återbetala hela den övertagna skulden enligt punkt 4 ovan.

text: 4.4 Avyttring genom konkurs

text: Ett värdepapper anses avyttrat för noll kronor om det företag som har gett ut det försätts i konkurs (

text: 44 kap. 8 §

text: IL). Ett värdepapper anses ha getts ut av ett företag om lånet har dokumenterats och konkretiserats genom en skriftlig handling eller på något annat sätt (

text: RÅ 2002 ref. 105

text: och

text: RÅ 2004 ref. 142

text: Olika lånehandlingar upprättas vanligtvis i samband med att lånet lämnas, vilket anses vara en sådan dokumentation av skuldförhållandet, som medför att det låntagande bolaget anses ha gett ut ett sådant värdepapper som avses i

text: 44 kap. 8 §

text: IL.

text: Vid infriande av borgen uppkommer en regressfordran mot låntagaren, som motsvarar den fordran som den tidigare långivaren hade. Borgensmannen anses alltså ha övertagit fordran och försätts därmed i samma situation som den tidigare långivaren. Om lånet har dokumenterats på ett sådant sätt att låntagaren kan anses ha gett ut ett värdepapper, så har borgensmannen också genom sin borgensbetalning övertagit ett sådant värdepapper.

text: Regressfordran anses vid sådant fall vara avyttrad för noll kronor om det låntagande bolaget försätts i konkurs, efter det att borgen har betalats och regressfordran därmed har uppkommit. Om bolaget däremot försätts i konkurs innan borgen har infriats, kan den uppkomna regressfordran inte anses vara avyttrad genom konkursen. I ett sådant fall måste alltså regressfordran avyttras, t.ex. genom en försäljning, för att det ska kunna uppkomma en kapitalförlust.

text: 4.5 Personlig levnadskostnad

text: 9 kap. 2 §

text: IL). Enligt Högsta förvaltningsdomstolen kan ingående av borgen för lån till närstående eller närståendes bolag vanligtvis antas ha ett sådant samband med den personliga relationen att en förlust därmed har karaktär av personlig levnadskostnad och således inte få dras av (

text: RÅ 2003 ref. 12

text: och

text: RÅ 2003 not. 56

text: ). Med närstående avses i det här sammanhanget personer som man har en särskild personlig relation till, t.ex. familjemedlemmar, andra släktingar och vänner. Om borgen avser ett lån till en sådan person, ankommer det på skattebetalaren att lämna uppgifter som visar att borgen har en annan grund än den personliga relationen till låntagaren. Det ska alltså göras sannolikt att borgen också skulle ha kunnat lämnas till en annan inte närstående person med i övrigt oförändrade villkor.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-2855680

nyckelord: Inkomstskatt Socialavgifter

title: Solarium utgör inte skattefri friskvård

text: 1 Sammanfattning

text: Solarium utgör inte sådan annan friskvård av enklare slag som avses i

text: 11 kap. 12 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL.

text: 2 Frågeställning

text: Fråga har uppkommit om en arbetsgivare skattefritt kan erbjuda tillgång till solarium eller betala ut skattefritt friskvårdsbidrag för solarium till sina anställda.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Förmåner som en anställd får på grund av tjänst tas upp som intäkt såvida inte förmånen är undantagen från beskattning,

text: 11 kap. 1 §

text: IL.

text: Personalvårdsförmåner är skattefria. Här avses förmåner av mindre värde som består av enklare åtgärder för att skapa trivsel i arbetet och liknande, bl.a. möjlighet till enklare slag av motion och annan friskvård, 11 kap. 11 och 12 §§ IL.

text: Med motion och annan friskvård avses t.ex. spinning, tai chi, qigong, kostrådgivning, information om stresshantering och s.k. kontorsmassage,

text: prop. 2002/03:123 s. 14

text: 4 Bedömning

text: Förutom möjlighet till enklare slag av motion avses med personalvårdsförmån också möjlighet till enklare slag av annan friskvård. Enligt förarbetena till lagstiftningen kan sådan annan friskvård t.ex. vara kostrådgivning, information om stresshantering och s.k. kontorsmassage.

text: Skatteverket tolkar förarbetena som att annan friskvård kan utgöras av sådana behandlingar som är avstressande eller som syftar till att förebygga och motverka ömhet och stelhet i exempelvis axlar, armar, nacke eller rygg som kan uppkomma i samband med ensidigt arbete. Förutom vanlig kroppsmassage kan också andra kroppsbehandlingar i syfte att lösa spänningar i kroppen omfattas av skattefriheten. Behandlingar som är skönhetsvård kan inte anses omfattas av reglerna om skattefri friskvård.

text: I samband med en översyn av tidigare skrivningar har Skatteverket prövat frågan om solarium och gör bedömningen att solarium inte omfattas av reglerna om skattefri friskvård. Att sola solarium kan inte i första hand anses avstressande eller syfta till att förebygga och motverka ömhet och stelhet som kan uppkomma i samband med ensidigt arbete. Solariesolning får snarare främst ses som skönhetsvård. Solarium utgör således inte sådan annan friskvård av enklare slag som avses i

text: 11 kap. 12 §

text: IL.


text: Här avses anläggningar för vilka utsläppsrätter ska överlämnas enligt

text: 16 § lagen (2020:1173)

text: om vissa utsläpp av växthusgaser.

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-2860478

title: Fördelning av bränsleförbrukning vid kraftvärmeproduktion med avtappning av ånga före turbin enligt lagen om skatt på energi

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att följande ska gälla vid tillämpningen av

text: 6 a kap. 1 § 11 a

text: 3 §

text: och

text: 3 a §

text: lagen (

text: ) om skatt på energi, LSE. Vid fördelning av bränsle mellan framställning av ånga som tappas av från ångsystemet före ångturbinen respektive ånga som leds till turbinen, får de skattepliktiga bränslena i första hand anses ha förbrukats för framställning av den ånga som leds till turbinen. Vid denna fördelning får turordningen mellan bränsleslagen väljas fritt.

text: Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande ” Fördelning av bränsleåtgång vid kraftvärmeproduktion med avtappning före turbin” den 15 april 2005, dnr

text: 130 217116-05/111

text: . Ställningstagandet innebär ingen ändring av Skatteverkets uppfattning utan ändringarna är av redaktionell karaktär och en anpassning till aktuell lagtext.

text: 2 Frågeställning

text: 2.1 Bakgrund

text: Det förekommer att bränsle förbrukas i anläggningar inom utsläppshandelssystemet 1 för att framställa ånga som till viss del leds till en ångturbin för kraftvärmeproduktion och till viss del tappas av från ångsystemet före ångturbinen. I LSE finns en särskild bestämmelse om skattebefrielse för bränsle som förbrukas i sådana anläggningar för att framställa värme i kraftvärmeproduktion. Däremot medges inte någon skattebefrielse för bränsle som förbrukas för att framställa ånga som tappas av från ångsystemet före ångturbinen. LSE saknar bestämmelser om hur bränsleförbrukningen ska fördelas mellan framställning av ånga som tappas av från ångsystemet före ångturbinen respektive ånga som leds till turbinen.

text: 2.2 Fråga

text: Hur ska bränslet som förbrukas för att framställa ångan fördelas mellan framställning av ånga som tappas av från ångsystemet före ångturbinen respektive ånga som leds till turbinen?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Enligt

text: 6 a kap. 1 § 11 a

text: , och

text: 6 a kap. 5 §

text: lagen (

text: ) om skatt på energi, LSE, ska de flesta bränslen befrias från koldioxidskatt när de förbrukas för framställning av värme i kraftvärmeproduktion i en anläggning för vilken utsläppsrätter ska överlämnas enligt

text: 16 § lagen (2020:1173)

text: om vissa utsläpp av växthusgaser.

text: Med kraftvärmeproduktion menas samtidig produktion av värme och skattepliktig el i en och samma process, om den värme som uppkommer nyttiggös och elverkningsgraden uppgår till minst 15 procent (1 kap. 10 § LSE). Vid samtidig produktion av värme och skattepliktig el i en och samma process när den värme som uppkommer nyttiggörs, ska bränslet som förbrukas för framställningen av värmen och elen fördelas genom proportionering på det sätt som anges i 6 a kap. 3 § LSE.

text: För bränslen som förbrukas för framställning av ånga eller hetvatten som tappas av från ång- eller hetvattensystemet före ångturbinen eller annan utrustning för utvinning av mekanisk energi ur ånga eller hetvatten vid kraftvärmeproduktion medges inte någon skattebefrielse enligt 6 a kap.1 § 11 a LSE (6 a kap. 3 a § LSE).

text: I LSE finns inga bestämmelser om hur bränslet som förbrukas för att framställa ångan ska fördelas mellan framställning av ånga som tappas av från ångsystemet före ångturbinen respektive ånga som leds till turbinen. Det finns heller inga uttalanden i förarbetena om hur denna fördelning ska gå till.

text: 4 Bedömning

text: Bestämmelserna i 6 a kap. 3 § LSE om att fördelning av bränsleförbrukningen ska ske genom proportionering gäller vid samtidig produktion av värme och skattepliktig el i en och samma process, när den värme som uppkommer nyttiggörs. Ånga som tappas av från ångsystemet före ångturbinen används inte i en sådan samtidig produktion av värme och skattepliktig el och omfattas inte av bestämmelserna om proportionering.

text: Eftersom skattebefrielse inte medges enligt 6 a kap. 1 § 11 a LSE för bränsle som förbrukas för framställning av sådan ånga måste det göras en fördelning av det bränsle som förbrukas för framställning av ånga som tappas av från ångsystemet före ångturbinen och ånga som leds till turbinen. Det framgår varken av lagtext eller av förarbeten hur en sådan fördelning ska gå till.

text: Skatteverkets bedömning är att 6 a kap. 1 § 11 a, 3 och 3 a §§ LSE ska tillämpas så att fördelning av bränsle mellan framställning av ånga som tappas av från ångsystemet före ångturbinen respektive ånga som leds till turbinen, får göras så att de skattepliktiga bränslena i första hand anses ha förbrukats för framställning av den ånga som leds till turbinen. Vid denna fördelning får turordningen mellan bränsleslagen väljas fritt.

text: 5 Detta ställningstagande ersätter ett tidigare ställningstagande

text: Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande ” Fördelning av bränsleåtgång vid kraftvärmeproduktion med avtappning före turbin ” den 15 april 2005, dnr

text: 130 217116-05/111


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-286549-2025

title: Premietillägg – en avgift som ska ingå i underlaget för särskild löneskatt på pensionskostnader

text: 1 Sammanfattning

text: En avgift till en tjänstepensionsförsäkring ska ingå i underlaget för särskild löneskatt på pensionskostnader enligt 2 § första stycket a) SLPL.

text: 2 Frågeställning

text: Ett tjänstepensionsavtal innehåller uppgifter om arbetsgivarens åtagande om tjänstepension gentemot den anställda. Arbetsgivaren kan trygga ett tjänstepensionsavtal genom betalning av premie (avgift) för pensionsförsäkring. Försäkringsvillkoren innehåller regler om premiernas storlek och betalning. Ett sådant avtal kan innehålla regler om att arbetsgivaren - om denna inte betalar premier inom de angivna tidsramarna - ska betala avgifter som kompensation för utebliven avkastning. En sådan avgift kan ha olika benämningar i olika pensionsavtal, t.ex. premietillägg. Nedan benämns en sådan avgift för premietillägg.

text: Mot denna bakgrund har frågan ställts om premietillägg som arbetsgivaren betalar till försäkringsföretaget för en anställds tjänstepensionsförsäkring ska ingå i underlaget för särskild löneskatt på pensionskostnader.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Arbetsgivaren, alltså den som utfäst en tjänstepension, ska till staten betala särskild löneskatt på kostnaden för pensionsutfästelsen (

text: 1 § lag (1991:687)

text: om särskild löneskatt på pensionskostnader, SLPL). I de fall arbetsgivaren har tryggat pensionsutfästelsen genom betalning av premie för pensionsförsäkring är underlaget för särskild löneskatt på pensionskostnader avgiften för tjänstepensionsförsäkringen (2 § första stycket a) SLPL).

text: Med tjänstepensionsförsäkring avses en pensionsförsäkring som har samband med tjänst och som den försäkrades arbetsgivare åtagit sig att betala samtliga premier för. Med tjänstepensionsförsäkring avses också en pensionsförsäkring som – sedan en anställd dött – tecknats av arbetsgivaren till förmån för den anställdes efterlevande och som arbetsgivaren har åtagit sig att betala samtliga premier för (

text: 58 kap. 7 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL).

text: Termer och uttryck som används i lag om särskild löneskatt på pensionskostnader har samma betydelse och tillämpningsområde som i

text: inkomstskattelagen

text: 4 §

text: SLPL).

text: Enligt 2 § SLPL ska särskild löneskatt tas ut på ”avgift för tjänstepensionsförsäkring” medan avdragsrätten i

text: 28 kap.

text: IL är grundad på ett tryggande som sker i form av ”betalning av premie för pensionsförsäkring”. I

text: HFD 2011 not. 42

text: uttalar Högsta förvaltningsdomstolen att uttrycket i SLPL får anses ha samma innebörd som det i IL använda ”betalning av premie för pensionsförsäkring”.

text: Av förarbetena till SLPL framgår att särskild löneskatt på pensionskostnader tas ut på arbetsgivares kostnad för avgift för tjänstepensionsförsäkring (

text: prop. 1990/91:166

text: , s.44). Underlaget för den särskilda löneskatten bör i princip vara arbetsgivarens löpande kostnad för tryggande av pensionsåtaganden och för betalning av otryggade pensioner m.m. (

text: prop. 1990/91:166

text: , s.46).

text: 4 Bedömning

text: Ett tjänstepensionsavtal innehåller uppgifter om arbetsgivarens åtagande om tjänstepension gentemot den anställda. Arbetsgivaren kan trygga ett tjänstepensionsavtal genom betalning av premie (avgift) för pensionsförsäkring. Försäkringsvillkoren innehåller regler om premiernas storlek och betalning. Ett sådant avtal kan innehålla regler om att arbetsgivaren - om denna inte betalar premier inom de angivna tidsramarna - ska betala ett premietillägg. Premietillägget avser kompensation för utebliven avkastning i t.ex. en fondförsäkring eller en traditionell försäkring då arbetsgivaren har betalat för låga premier eller premier under en för kort tid.

text: En arbetsgivare som utfäst tjänstepension till en anställd ska betala särskild löneskatt på pensionskostnader för tjänstepensionsavtalet. I de fall arbetsgivaren tryggar avtalet genom betalning av premie för en pensionsförsäkring är kostnaden för avtalet premierna för tjänstepensionsförsäkringen.

text: Skatteverket anser att arbetsgivarens inbetalning av premietillägg som betalas till försäkringsföretaget för en anställds tjänstepensionsförsäkring är en avgift som ska ingå i underlaget för särskild löneskatt på pensionskostnader. Premietillägget är en pensionskostnad som ska prövas mot avdragsreglerna i

text: 28 kap.

text: IL.

text: Tillämpningsinformation (dnr

text: Skatteverket har redogjort för verkets uppfattning i detta ställningstagande. Av ställningstagandet framgår att Skatteverket anser att arbetsgivarens inbetalning av premietillägg som betalas till försäkringsföretaget för en anställds tjänstepensionsförsäkring är en avgift som ska ingå i underlaget för särskild löneskatt på pensionskostnader.

text: Skatteverket har tidigare publicerat information i rättslig vägledning om att premietilläggen inte bör tas med i underlaget för särskild löneskatt på pensionskostnader. Ställningstagandet ger således uttryck för en ändrad bedömning av premietilläggen. Med hänsyn till att företag (t.ex. valcentraler och försäkringsföretag), som tar fram underlag för särskild löneskatt på pensionskostnader till arbetsgivarna, ska ha möjlighet att göra nödvändiga uppdateringar av system ska beslut på initiativ av Skatteverket i enlighet med den syn som framgår av ställningstagandet tillämpas först på premietillägg fakturerade och betalda år 2026 och framåt.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-286720-2025

title: Tillämpning av koncernbidragsspärren när en sådan spärr inträtt vid mer än en ägarförändring

text: 1 Sammanfattning

text: Varje inträdd koncernbidragsspärr som fortfarande gäller begränsar avdraget för underskott som uppkommit före det beskattningsår då respektive spärr inträtt. En tidigare inträdd spärr kan i vissa fall innebära en större begränsning av företagets avdrag för spärrat underskott än en som inträtt senare. Skatteverket anser att den koncernbidragsspärr som innebär störst begränsning av företagets avdrag för spärrat underskott får genomslag vid beskattningen det aktuella beskattningsåret.

text: En beräkning enligt 40 kap. 18–19 §§ IL avseende en tidigare inträdd koncernbidragsspärr är nödvändig att göra i vissa fall. Det gäller om underskottsföretaget har mottagit koncernbidrag som inte får räknas med i beskattningsårets överskott enligt denna tidigare inträdda spärr, men som får räknas med enligt den senare inträdda spärren. Om företaget inte har mottagit ett sådant koncernbidrag behöver underskottsföretaget bara göra en beräkning utifrån den senast inträdda koncernbidragsspärren. Ställningstagandet innehåller en beskrivning av i vilka steg beräkningarna enligt Skatteverkets uppfattning ska göras.

text: 2 Frågeställning

text: Ett underskottsföretag kan för ett beskattningsår omfattas av mer än en koncernbidragsspärr, som inträtt vid olika ägarförändringar under samma eller olika beskattningsår. Underskottsföretaget kan också ha mottagit ett eller flera koncernbidrag under året som inte får räknas med i beskattningsårets överskott när en koncernbidragsspärr tillämpas. Hur ska man i ett sådant fall tillämpa bestämmelsen om koncernbidragsspärr för att avgöra hur stort avdrag underskottföretaget får göra för koncernbidragsspärrat underskott?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Lagar

text: Som huvudregel gäller att underskott som kvarstår från föregående beskattningsår ska dras av följande beskattningsår (

text: 40 kap. 2 § inkomstskattelagen

text: [1999:1229], IL).

text: Vid en ägarförändring som innebär att ett företag får det bestämmande inflytandet över ett underskottsföretag inträder en beloppsspärr och en koncernbidragsspärr (

text: 40 kap. 10 §

text: IL). Om ett underskottsföretag eller ett moderföretag till ett underskottsföretag får det bestämmande inflytandet över ett annat företag inträder en koncernbidragsspärr (

text: 40 kap. 14 §

text: IL).

text: Om ägarförändringen bara berör företag som före ägarförändringen ingick i samma koncern som underskottsföretaget inträder inte någon koncernbidragsspärr (40 kap. 10 § tredje stycket och 40 kap. 14 § andra stycket IL).

text: Koncernbidragsspärren innebär att underskottsföretaget inte får dra av underskott som uppkommit före det beskattningsår då spärren inträder, med högre belopp än beskattningsårets överskott som beräknats på visst sätt. Vid beräkningen ska hänsyn inte tas till avdragen för underskott och till sådana mottagna koncernbidrag som ska tas upp enligt

text: 35 kap.

text: IL (

text: 40 kap. 18 § första stycket

text: IL). Av lagtexten följer att de underskott som inte ska ingå i beräkningen är underskott som uppkommit före det beskattningsår då spärren inträder.

text: Om en del av underskotten inte får dras av på grund av beloppsspärren gäller koncernbidragsspärren för den återstående delen (

text: 40 kap. 18 § andra stycket

text: IL).

text: Koncernbidrag från företag som ingick i samma koncern som underskottsföretaget redan före ägarförändringen ska vid tillämpningen av

text: 40 kap. 18 §

text: IL räknas med i överskottet. Koncernbidraget får dock inte räknas med om ett företag som inte ingick i samma koncern före ägarförändringen genom fusion har gått upp i det företag som lämnat koncernbidraget. Koncernbidraget får inte heller räknas med till den del det motsvaras av koncernbidrag från något annat företag som inte ingick i samma koncern före ägarförändringen (

text: 40 kap. 19 §

text: IL).

text: Belopp som inte har kunnat dras av ska dras av det följande beskattningsåret om det inte finns någon begränsning då. Koncernbidragsspärren gäller till och med det femte beskattningsåret efter det beskattningsår då spärren inträdde (

text: 40 kap. 18 § tredje stycket

text: IL).

text: 3.2 Praxis

text: Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) har i

text: RÅ 2008 ref. 69

text: prövat hur bestämmelserna om koncernbidragsspärren i 40 kap. 18 och 19 §§ IL ska tolkas när ett underskottsföretag får koncernbidrag både från företag som ingick i samma koncern före ägarförändringen (”gamla” företag) och från företag som inte tillhörde koncernen vid denna tidpunkt (”nya” företag). Frågan som prövades var om bestämmelserna ska tolkas så att underskottsföretaget först kan kvitta årets negativa resultat mot koncernbidrag från ”nya” företag, för att möjliggöra att koncernbidragsspärrade underskott sedan kan dras av mot koncernbidrag från ”gamla” företag.

text: HFD uttalar i domen att koncernbidragsspärren är utformad på så sätt att det i lagtexten anges en beloppsmässig gräns för hur stor del av ett spärrat underskott som får dras av. Denna gräns utgörs av ett överskott som har beräknats på ett visst sätt. I detta överskott får koncernbidrag från ”gamla”, men inte ”nya”, koncernföretag inräknas. Bestämmelsen ger enligt domstolen inte utrymme för att koncernbidrag som underskottsföretaget tar emot från ”nya” företag beaktas då man beräknar överskottet.

text: 4 Bedömning

text: Om ett underskottsföretag är med om flera ägarförändringar kan det i underskottsföretaget finnas flera gällande koncernbidragsspärrar som har inträtt vid olika tidpunkter och beskattningsår. Därmed kan de olika koncernbidragsspärrarna också omfatta beloppsmässigt olika stora underskott och gälla koncernbidrag från olika företag.

text: Varje inträdd koncernbidragsspärr som fortfarande gäller begränsar avdraget för underskott som uppkommit före det beskattningsår då respektive spärr inträtt. Reglernas utformning innebär att en tidigare inträdd koncernbidragsspärr inte kan omfatta ett beloppsmässigt större underskott än en spärr som inträtt senare. Trots detta kan en tidigare inträdd spärr i vissa fall innebära en större begränsning av företagets avdrag för spärrat underskott än en senare inträdd. Eftersom varje koncernbidragsspärr ska tillämpas för sig anser Skatteverket att den större begränsningen då ska få genomslag vid beskattningen. Det innebär också att en tidigare inträdd koncernbidragsspärr inte kan utöka avdragsrätten för ett koncernbidragsspärrat underskott som inte får dras av enligt en senare inträdd koncernbidragsspärr.

text: Om underskottsföretaget inte har fått några koncernbidrag som inte får räknas med i beskattningsårets överskott enligt 40 kap. 18–19 §§ IL räcker det att företaget gör en beräkning för den sist inträdda koncernbidragsspärren.

text: En beräkning enligt 40 kap. 18–19 §§ IL avseende en tidigare inträdd koncernbidragsspärr är dock nödvändig att göra i vissa fall. Det gäller om underskottsföretaget har mottagit koncernbidrag som inte får räknas med i beskattningsårets överskott enligt denna tidigare inträdda spärr, men som får räknas med enligt den senare inträdda spärren. Koncernbidrag som inte får räknas med enligt bestämmelserna är koncernbidrag som kommer från företag som inte ingick i samma koncern som underskottsföretaget före ägarförändringen. Det innebär att inte heller koncernbidrag från företag som tillkommit i koncernen efter att den aktuella koncernbidragsspärren inträdde får räknas med. Beräkningen ska göras på det sätt som framgår av

text: RÅ 2008 ref. 69

text: för respektive koncernbidragsspärr.

text: Beräkningarna avseende den senare respektive tidigare inträdda koncernbidragsspärren måste därefter jämföras. Skatteverket anser att den koncernbidragsspärr som innebär störst begränsning av företagets avdrag för spärrat underskott får genomslag vid beskattningen det aktuella beskattningsåret.

text: Beräkningarna ska alltså enligt Skatteverkets uppfattning göras i följande steg vid tillämpning av 40 kap. 18–19 §§ IL:

text: Beräkna beskattningsårets överskott och avdrag för koncernbidragsspärrat underskott utifrån den senast inträdda koncernbidragsspärren.

text: Beräkna beskattningsårets överskott och avdrag för koncernbidragsspärrat underskott utifrån tidigare inträdda koncernbidragsspärrar om underskottsföretaget har mottagit koncernbidrag från något företag som inte får räknas med i beskattningsårets överskott enligt tidigare inträdda koncernbidragsspärrar, men som får räknas med enligt den senare inträdda spärren.

text: Avdrag för koncernbidragsspärrat underskott medges enligt den spärr i steg 1–2 som innebär störst begränsning av avdraget för koncernbidragsspärrat underskott.

text: 4.1 Exempel beräkning av avdrag för koncernbidragsspärrat underskott

text: År 0 bestod koncernen av MB AB och dotterbolaget U AB.

text: År 0 har U AB ett negativt resultat om 2 000 tkr, vilket innebär att det fastställs ett underskott på samma belopp.

text: År 1 förvärvar MB AB företaget A AB. Det inträder därför en koncernbidragsspärr enligt

text: 40 kap. 14 §

text: IL avseende U AB:s underskott från tidigare år om 2 000 tkr. U AB har ett negativt skattemässigt resultat för år 1 om 5 000 tkr, vilket innebär att det totala underskottet uppgår till 7 000 tkr.

text: År 2 förvärvar MB AB företaget B AB. Det inträder därför en ny koncernbidragsspärr enligt

text: 40 kap. 14 §

text: IL avseende U AB:s underskott från tidigare år om 7 000 tkr. U AB har ett skattemässigt nollresultat för år 2, vilket innebär att det totala underskottet även år 2 uppgår till 7 000 tkr.

text: År 3 har U AB ett skattemässigt överskott om 6 500 tkr (före avdrag för tidigare års underskott) som inkluderar koncernbidrag med 1 200 tkr från MB AB, 1 800 tkr från A AB och 1 000 tkr från B AB. Underskott från tidigare år i U AB uppgår till totalt 7 000 tkr.

text: Hur stort avdrag för koncernbidragsspärrat underskott får U AB göra år 3?

text: Beräkna beskattningsårets överskott och avdrag för koncernbidragsspärrat underskott utifrån koncernbidragsspärren som inträdde år 2 (den senast inträdda)

text: Koncernbidragsspärrat underskott år 3 i U AB är 7 000 tkr, som koncernbidragsspärrades vid ägarförändringen år 2 då B AB förvärvades. Vid beräkningen av hur stort belopp av det koncernbidragsspärrade underskottet som får dras av (beskattningsårets överskott enligt 40 kap. 18–19 §§ IL) får koncernbidragen från A AB respektive MB AB beaktas eftersom dessa företag ingick i koncernen före ägarförändringen.

text: Beräkning av beskattningsårets överskott enligt 40 kap. 18–19 §§ IL:

cells: Årets skattemässiga resultat före avdrag för föregående års underskott

type: rad

type: tabell

text: Den koncernbidragsspärr som inträdde år 2 innebär alltså att 1 500 tkr av spärrat underskott inte får dras av (7 000 – 5 500).

text: Beräkna beskattningsårets överskott och avdrag för koncernbidragsspärrat underskott utifrån koncernbidragsspärren som inträdde år 1 (den tidigare inträdda)

text: Den koncernbidragsspärr om 2 000 tkr som inträdde vid förvärvet av A AB år 1 gäller fortfarande år 3. Vid beräkning av beskattningsårets överskott (40 kap. 18–19 §§ IL) enligt denna spärr får enbart koncernbidraget från MB AB beaktas, eftersom det bara var detta företag som ingick i koncernen före ägarförändringen.

text: Som framgått under steg 1 ovan får koncernbidraget från A AB räknas med i beskattningsårets överskott vid tillämpning av den koncernbidragsspärr som inträdde år 2. U AB har alltså mottagit ett koncernbidrag som får räknas med i beskattningsårets överskott enligt den senare inträdda koncernbidragsspärren, men inte enligt den tidigare. Det är därför nödvändigt att också göra en beräkning enligt den tidigare koncernbidragsspärren.

cells: Underskott som uppkommit efter att koncernbidragsspärren inträtt vid förvärvet av A AB (7 000 – 2 000)

text: Eftersom beräkningen av beskattningsårets överskott ger ett underskott innebär den koncernbidragsspärr som inträdde år 1 vid förvärvet av A AB att ingen del av det spärrade underskottet om 2 000 tkr får dras av, d.v.s. av totalt underskott från tidigare år om 7 000 tkr får 2 000 tkr inte dras av.

text: Beräkna slutligt avdrag för koncernbidragsspärrat underskott

text: Koncernbidragsspärrat underskott år 3 uppgår till 7 000 tkr. Den senast inträdda koncernbidragsspärren innebär att 1 500 tkr av spärrat underskott inte får dras av (steg 1), medan koncernbidragsspärren som inträdde år 1 innebär att 2 000 tkr av spärrat underskott inte får dras av (steg 2). Avdragsbegränsningen enligt den koncernbidragsspärr som inträdde år 1 får genomslag vid beskattningen, eftersom 2 000 tkr är högre än 1 500 tkr.

text: Det innebär att avdrag för tidigare års underskott får göras med totalt 5 000 tkr (7 000 tkr – 2 000 tkr).

cells: Beskattningsårets skattemässiga resultat före avdrag för tidigare års underskott

cells: Avdrag för del av spärrat underskott (7 000 – ej avdragsgill del enligt ovan, 2 000)

text: Skattemässigt resultat blir + 1 500 tkr. Av tidigare års underskott på 7 000 tkr får 2 000 tkr inte dras av. Efter avdraget uppgår det spärrade underskottet enligt båda spärrarna till 2 000 tkr. Avdragsrätten för det kvarvarande underskottet får prövas nästa beskattningsår.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-2874404

title: När kan en CFC-inkomst utgöra en dubbelt inkluderad inkomst enligt hybridreglerna?

text: 1 Sammanfattning

text: För att en CFC-inkomst ska utgöra dubbelt inkluderad inkomst enligt hybridreglerna ska den dels tas upp till beskattning i båda staterna där den hybrida missmatchningen uppstått, dels neutralisera de skattefördelar som den hybrida missmatchningen annars skulle ge upphov till. Skatteverket anser att det ska vara samma inkomst som tas upp i båda staterna och inkomsten ska beskattas med normal skattesats. Inkomsten får inte kvittas mot andra företags utgifter innan den tas upp till beskattning av ägarföretaget. Vidare anser Skatteverket att om schablonmässiga och fiktiva avdrag som inte avser verkliga utgifter dras av vid beräkningen av underlaget som tas upp i den andra staten är CFC-inkomsten inte en dubbelt inkluderad inkomst enligt hybridreglerna.

text: 2 Frågeställning

text: En fråga har uppkommit om när inkomster som tas upp av aktieägare enligt andra länders CFC-regler kan utgöra dubbelt inkluderad inkomst vid tillämpning av hybridreglerna i

text: 24 b kap.

text: och

text: 14 §§

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL.

text: Frågan har i flera fall avsett inkomster som amerikanska moderbolag har tagit upp i USA i enlighet med de amerikanska CFC-reglerna om GILTI och Subpart F. Bestämmelserna om GILTI och Subpart F innebär att en amerikansk aktieägare med ett angivet innehav i utländska företag ska redovisa vissa typer av inkomster och utgifter som är hänförliga till de utländska företagen i sin deklaration. Enligt de amerikanska CFC-reglerna ska en inkomst som omfattas av CFC-beskattning i första hand tas upp enligt bestämmelserna om Subpart F när förutsättningarna för att inkludera inkomsten enligt dessa bestämmelser är uppfyllda. Därefter tillämpas GILTI-bestämmelserna på andra inkomster och utgifter än de som aktieägaren tar upp enligt Subpart F.

text: Subpart F avser vissa typer av inkomster. Undantag görs bland annat för inkomster som är föremål för en beskattning motsvarande 90 procent av federal skatt i USA. Beräkningen av aktieägarens CFC-inkomst sker separat för respektive CFC-bolag.

text: Tillvägagångssättet för beräkningen av underlaget för GILTI skiljer sig åt från bestämmelserna om Subpart F på följande sätt. Enligt GILTI-reglerna ska de beräknade nettoinkomsterna eller nettoförlusterna för respektive utländskt företag läggas samman och summan av dessa inkomster och förluster utgör det underlag som aktieägaren ska ta upp i inkomstdeklarationen. Vid beräkningen av underlag för GILTI får dessutom ett antal avdrag göras från den sammanräknade nettoinkomsten under vissa givna förutsättningar. Aktieägaren får t.ex. göra ett schablonmässigt beräknat avdrag för fiktiv avkastning på de materiella tillgångarna i de utländska företagen. Beroende på den amerikanska aktieägarens skattemässiga status kan denne ofta även medges ett schablonmässigt avdrag som 2024 är 50 procent. Detta schablonmässiga avdrag medför att den effektiva skattesatsen för aktieägarens aggregerade GILTI-inkomst i dessa fall är betydligt lägre än den normala inkomstskatten i USA. De amerikanska bestämmelserna om GILTI ger också aktieägaren rätt att, om vissa villkor är uppfyllda, från den beräknade skatten på GILTI-underlaget dra av 80 procent av en schablonmässigt beräknad fiktiv utländsk skatt hänförlig till de utländska företagen. Schablonavdraget för fiktiv utländsk skatt kan resultera i att den effektiva beskattningen av GILTI-underlaget blir noll.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Inkomstskattelagen

text: Ett företag får inte dra av utgifter till ett företag till den del motsvarande inkomst inte tas upp till beskattning i den stat där det andra företaget hör hemma, eller i någon annan stat där inkomsten ska anses behandlad som mottagen, om detta beror på skillnader i den rättsliga klassificeringen av det förstnämnda företaget i skattehänseende mellan Sverige och någon annan stat (

text: 24 b kap. 8 § första stycket inkomstskattelagen

text: [1999:1229], IL ).

text: Första stycket gäller inte till den del inkomst som företaget tar upp även tas upp till beskattning inom tolv månader i den andra staten, räknat från utgången av det beskattningsår som utgifterna hänför sig till (

text: 24 b kap. 8 § andra stycket

text: IL ).

text: Ett företag får inte göra avdrag för utgifter som antingen företaget eller ett annat företag i Sverige haft om ett företag som hör hemma i en annan stat får göra avdrag för samma utgifter, till den del avdrag görs mot inkomst i ett annat företag än det företag som haft utgiften och avdrag inte nekas i den andra staten (

text: 24 b kap. 14 § första stycket

text: IL ).

text: Första stycket gäller inte till den del avdragen motsvaras av inkomst som tas upp till beskattning i båda staterna (

text: 24 b kap. 14 § andra stycket

text: IL).

text: Bestämmelserna i 24 b kap.IL, med undantag för 12 och 15–18 §§, tillämpas på

text: företag som är i intressegemenskap, eller

text: förfaranden som medför en skatteförmån (

text: 24 b kap. 2 § första stycket

text: IL).

text: 3.2 Förarbeten

text: Bestämmelserna om hybrida missmatchningar har införts som ett led i genomförandet av

text: rådets direktiv (EU) 2016/1164 av den 12 juli 2016

text: om fastställande av regler mot skatteflyktsmetoder som direkt inverkar på den inre marknadens funktion och

text: rådets direktiv (EU) 2017/952 av den 29 maj 2017

text: om ändring av

text: direktiv (EU) 2016/1164

text: vad gäller hybrida missmatchningar mot tredjeländer (EU:s ändringsdirektiv ). Direktivet innebär en samordning inom EU av OECD:s BEPS-rekommendationer för att neutralisera effekterna av s.k. hybrida missmatchningar, åtgärd 2 (

text: prop. 2019/20:13 s. 1

text: De hybrida missmatchningsreglerna syftar till att neutralisera effekterna av uppkomna hybridsituationer genom justering av det skattemässiga resultat som uppstår vid en hybrid missmatchning (

text: prop. 2019/20:13 s. 20

text: Införandet av hybridreglerna i svensk rätt och deras utformning syftar till att sådana missbruk som identifierats inom ramen för BEPS-arbetet förhindras, den svenska skattebasen skyddas och det säkerställs att vinster beskattas där de uppkommit. Genomförandet syftar i förlängningen även till att uppnå konkurrensneutralitet och mer rättvisa förhållanden mellan verksamheter som bedrivs av multinationella koncernföretag och företag som endast bedriver verksamhet i en stat (jfr

text: prop. 2019/20:13 s. 27

text: Förklaringar och exempel i OECD:s rapport ” Final report on action 2: Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements ” (OECD:s BEPS-rekommendationer, åtgärd 2) kan användas som källa till illustration och tolkning i den mån de överensstämmer med bestämmelserna i direktivet och den svenska lagtexten (

text: prop. 2019/20:13 s. 28

text: Tillämpningsområdet för hybridreglerna i direktivet som tar sikte på missmatchningar mellan företag är, i likhet med OECD:s BEPS-rekommendationer (åtgärd 2 och fasta driftställen), begränsade till transaktioner mellan närstående företag och strukturerade arrangemang.

text: Situationer med betalningar av hybridföretag ska behandlas som hybrida missmatchningar enbart om avdraget i betalarstaten får göras mot inkomst som inte är dubbelt inkluderad dvs. inkomst som endast tas upp till beskattning i betalarstaten (BEPS-rekommendation 3.3 och EU:s ändringsdirektiv

text: artikel 2.9 andra stycket b

text: ). Någon hybrid missmatchning uppstår därmed inte om avdrag görs mot inkomst som är dubbelt inkluderad, dvs. inkomst som tas upp till beskattning i båda staterna (

text: artikel 2.9 tredje stycket g

text: ). Lagstiftaren föreslog därför ett undantag för dubbel inkludering för missmatchningar med betalande hybridföretag innebärande att avdrag inte ska vägras för en utgift till den del utgiften motsvaras av inkomst som tas upp till beskattning i båda Sverige och den andra staten (

text: prop. 2019/20:13 s. 54

text: I förarbetena hänvisas till att i BEPS-rapporten anges att frågan om en inkomst ska anses som dubbelt inkluderad inkomst i första hand är en legal fråga. Skillnader i redovisningsregelverk, t.ex. när inkomster tas upp till beskattning, ska således inte hindra att en inkomst ska anses dubbelt inkluderad (

text: prop. 2019/20:13 s. 55

text: Av författningskommentaren framgår att med den andra staten avses den stat som missmatchningen i form av avdrag utan inkludering uppstår i förhållande till (

text: prop. 2019/20:13 s. 130

text: Bestämmelsen om dubbla avdrag i olika företag i

text: 24 b kap. 14 §

text: IL beskrivs närmare i

text: prop. 2019/20:13 s. 94

text: och

text: . Regeln är en s.k. sekundärregel och som förutsättning gäller att avdrag inte nekas i den andra staten.

text: I förarbetena anges att undantaget för dubbelt inkluderad inkomst kan tillämpas både för inkomster i det företag som gör avdrag för utgiften och för inkomster i det andra företaget än det som haft utgiften. Paragrafen ansluter till OECD:s BEPS-rekommendationer (åtgärd 2, rekommendation 6) och EU:s ändringsdirektiv mot skatteundandragande (

text: artikel 2.9 första stycket g

text: och andra stycket b samt

text: artikel 9.1 b

text: ). Avseende begreppet dubbel inkludering hänvisar förarbetena till definitionen i EU:s ändringsdirektiv

text: artikel 2.9 tredje stycket g

text: prop. 2019/20:13

text: s.138 ).

text: 3.3 OECD:s rapport om BEPS-åtgärd 2

text: Avdrag utan inkludering avseende betalningar från hybridföretag omfattas av rekommendation 3 (Disregarded hybrid payments rule) i OECD:s rapport om BEPS-åtgärd 2 (hybridrapporten) . Dubbelt inkluderad inkomst berörs i flera punkter i detta kapitel.

text: Enligt rekommendation 3 i hybridrapporten bör en inkomstpost behandlas som dubbelt inkluderad inkomst om den beaktas som inkomst enligt lagarna i både betalarens och betalningsmottagarens jurisdiktion. Det kan vara möjligt att göra en jämförelse av varje inkomstpost i enkla fall där hybridbetalaren är part i endast ett fåtal transaktioner (p. 117).

text: Vidare anges i hybridrapporten att en post utgör dubbelt inkluderad inkomst om den ingår i inkomsten enligt lagstiftningen i både betalarens och betalningsmottagarens jurisdiktion. Identifieringen av om en post ska behandlas som dubbelt inkluderad inkomst är i första hand en juridisk fråga som kräver en jämförelse av behandlingen av inkomsten enligt skattelagstiftningen i betalarens och betalningsmottagarens jurisdiktioner (p. 125).

text: En skattemyndighet får enligt hybridrapporten behandla sådan nettoinkomst från ett CFC-företag som hänförs till en aktieägare på grund av CFC-lagstiftning som dubbelt inkluderad inkomst. Det gäller under förutsättning att den skattskyldige kan förvissa skattemyndigheten om att CFC-lagstiftningen innebär att sådana inkomster beskattas fullt ut till normal skattesats enligt lagstiftningen i båda jurisdiktionerna (p. 127).

text: Rekommendation 6 i OECD:s hybridrapport avser dubbla avdrag vid betalningar från ett hybridföretag (Deductible hybrid payments rule). I rekommendationen anges att en inkomstpost utgör dubbelt inkluderad inkomst om samma post ingår som inkomst enligt lagstiftningen i de jurisdiktioner där resultatet av dubbelt avdrag uppstår. Liksom för avdrag är frågan om en post ska behandlas som dubbelt inkluderad inkomst i första hand en juridisk fråga. En jämförelse av den skattemässiga behandlingen av inkomstposten i båda jurisdiktionerna krävs (p. 197).

text: Rekommendation 6 tar även upp att en skattemyndighet kan behandla ett CFC-företags nettoinkomst som en dubbelt inkluderad inkomst om ägarföretaget tar upp inkomsten till beskattning enligt CFC-lagstiftning. Detta under förutsättning att den skattskyldige kan förvissa skattemyndigheten om att sådan inkomst har beaktats som inkomst och beskattas med normal skattesats enligt lagstiftningen i båda jurisdiktionerna (p. 199).

text: Utgångspunkten enligt rekommendation 6 i hybridrapporten är att den skattskyldige ska identifiera posterna för avdragsgilla utgifter enligt lagstiftningen i båda jurisdiktionerna för att avgöra vilken av dessa poster som har gett upphov till dubbelt avdrag. Regeln begränsar sedan det sammanlagda beloppet av dubbla avdrag som kan erhållas till det sammanlagda beloppet av dubbelt inkluderad inkomst. Dubbelt inkluderad inkomst bör i princip identifieras på samma sätt, dvs. identifiering ska ske av varje inkomstpost i jurisdiktionen för att avgöra om och i vilken utsträckning posten har inkluderats som inkomst i den andra jurisdiktionen (p. 203).

text: Frågan om inkludering av CFC-inkomst har även berörts i andra rekommendationer i hybridrapporten, däribland i rekommendation 1 som avser hybrida finansiella instrument. Där framgår att det är skattebetalaren som ska visa för skattemyndigheten att betalningen helt har inkluderats och är föremål för beskattning till normal skattesats enligt lagstiftningen i ägarföretagets jurisdiktion. Detta inkluderar att kunna visa att CFC-lagstiftningen i moderbolagets jurisdiktion innehåller krav som medför att:

text: Betalningen normalt ska tas upp.

text: Betalningen tillskrivs aktieägaren (dvs. betalningen kvalificerar inte för ett undantag för aktiv inkomst).

text: Betalningen faktiskt beaktas som vanlig inkomst (ordinary income) i aktieägarens inkomstdeklaration enligt dess bestämmelser om kvantifiering och tidpunkt (p. 37).

text: När det gäller betalningar som behandlas som undantagna från hybridregeln om finansiella instrument på grund av att de inkluderats genom CFC-lagstiftning ska de, enligt rapporten, endast vara berättigad till ett sådant undantag i den mån betalningen:

text: Inte har behandlats som reducerad eller kvittats mot något avdrag eller annan lättnad än moderbolagets utgifter enligt lagstiftningen i moderbolagets jurisdiktion.

text: Inte ger rätt till någon avräkning eller annan lättnad.

text: Inte ger upphov till en importerad missmatchning (p. 38).

text: I rekommendation 4 om omvända hybrider anges att en betalning som helt och hållet har hänförts till koncernmodern enligt CFC-lagstiftningen och som har varit föremål för beskattning till normal skattesats bör behandlas som att den ingår i den vanliga inkomsten enligt den omvända hybridregeln. I likhet med rekommendation 1 och rekommendation 3, ligger bevisbördan på den skattskyldige att förvissa skattemyndigheten om i vilken utsträckning betalningen:

text: Helt har inkluderats enligt skattelagstiftningen i investerarjurisdiktionen och är föremål för beskattning till normal skattesats.

text: Inte har behandlats som reducerad eller kvittats mot något avdrag eller annan lättnad än investerarens utgifter enligt lagstiftningen i investerarjurisdiktionen.

text: Inte har rätt till någon avräkning eller annan lättnad.

text: Inte ger upphov till en importerad missmatchning.

text: I exempel 4.3 i hybridrapporten betalas en koncernintern serviceavgift till en omvänd hybrid, men koncernens moderbolag tar upp hela summan av denna betalning som vanlig inkomst enligt CFC-lagstiftningen i moderbolagets jurisdiktion. I exemplet dras slutsatsen att, förutsatt att den skattskyldige kan förvissa skattemyndigheten om att hela summan av betalningen har inkluderats i inkomsten enligt CFC-lagstiftningen i investerarjurisdiktionen och inte är föremål för något avdrag, avräkning eller annan lättnad, bör den omvända hybridregeln inte tillämpas eftersom utbetalningen inte har gett upphov till en obalans i skatteutfallet (p. 150–151).

text: Rekommendation 12 i OECD:s hybridrapport har definitioner av viktiga begrepp som används i rapporten (Other definitions).

text: Där anges att med dubbelt inkluderad inkomst (dual inclusion income) avses en inkomst som är inkluderad som vanlig inkomst (ordinary income) under lagstiftningen i båda de jurisdiktioner där missmatchningen har uppstått. Vidare anges att en betalning kommer att behandlas som inkluderad som vanlig inkomst i den utsträckning betalningen har tagits upp som vanlig inkomst vid beräkningen av betalningsmottagarens inkomst enligt lagstiftningen i den jurisdiktionen. Med vanlig inkomst (ordinary income) avses, enligt rekommendationen, inkomst som är föremål för full beskattning till skattebetalarens normala skattesats. Den ska inte vara föremål för förmåner i form av undantag, exkludering, avräkning eller andra skattelättnader som tillämpas på särskilda kategorier av betalningar (p. 1 Definitions).

text: Bedömningen av om en betalning har inkluderats som vanlig inkomst kräver att karaktären och behandlingen av betalningen i motpartens jurisdiktion tillförlitligt kan fastställas (p. 405).

text: En betalning kommer inte att behandlas som vanlig inkomst (ordinary income) om betalningsmottagarens jurisdiktion inte beskattar inkomsten fullt ut till normal skattesats. Definitionen ”vanlig inkomst” exkluderar alla typer av inkomster som är föremål för förmånligare skattebehandling oavsett formen för skattelättnad (p. 413).

text: 4 Bedömning

text: Bestämmelserna i

text: 24 b kap.

text: IL infördes för att neutralisera de skatteeffekter som hybrida missmatchningar ger upphov till och är endast avsedda att träffa situationer när det antingen har skapats en struktur för att uppnå skattefördelar eller där en intressegemenskap får skattefördelar som oberoende företag inte kan få. När samma inkomst tas upp till full beskattning i båda staterna där den hybrida missmatchningen uppstått, neutraliseras motsvarande skattefördelar som den hybrida missmatchningen annars skulle ha gett upphov till. Det är också därför som undantaget från avdragsförbudet för utgifter motsvarande dubbelt inkluderad inkomst har införts i 24 b kap. 8 och 14 §§ IL.

text: Begreppet ”ordinary income” är centralt i hybridrapporten och används för att bedöma både om en inkomst är inkluderad och om den är dubbelt inkluderad. Skatteverket anser därför att den vägledning som finns i hybridrapporten om inkludering av en CFC-inkomst kan användas även vid bedömningen av om en inkomst är dubbelt inkluderad.

text: Alla typer av inkomstposter som tas upp i båda staterna mellan vilka den hybrida missmatchningen uppstår ska beaktas vid bedömningen av om en inkomst är dubbelt inkluderad. Även en inkomst som är föremål för CFC-beskattning hos aktieägaren i den andra staten kan utgöra en dubbelt inkluderad inkomst om den beskattas med normal skattesats, vilket innebär att skattefördelarna med den hybrida missmatchningen motsvarande inkomstens storlek helt neutraliseras. Den hybrida missmatchningens skatteeffekter neutraliseras däremot inte när den andra staten tar ut en skatt som understiger den normala inkomstskatten i denna stat. Det sker inte heller någon neutralisering motsvarande skattefördelarna om en inkomstpost helt eller delvis kvittas mot utgifter i andra företag innan den tas upp till beskattning av aktieägaren i den andra staten.

text: Skatteverket anser att en CFC-inkomst endast kan anses dubbelt inkluderad om det är fråga om samma inkomst som tas upp i båda staterna. Den inkomst som aktieägaren tar upp till beskattning som CFC-inkomst ska därför gå att härleda till en enskild inkomstpost eller en nettoinkomst i det svenska företagets inkomstdeklaration. I den mån en inkomst vid beräkningen av aktieägarens underlag för CFC-beskattning helt eller delvis kvittas mot andra företags än aktieägarens utgifter, anser Skatteverket att inkomsten inte är upptagen till beskattning i båda staterna.

text: Skatteverket anser vidare att om schablonmässiga och fiktiva avdrag som inte motsvarar verkliga utgifter i CFC-bolaget dras av från CFC-inkomsten medför dessa att den effektiva skattesatsen minskar i motsvarande mån. CFC-inkomsten är i dessa fall inte föremål för beskattning till normal skattesats i den andra staten och är därför inte en dubbelt inkluderad inkomst vid tillämpning av hybridreglerna enligt Skatteverkets uppfattning.

text: I de fall aktieägaren till CFC-bolaget får dra av schablonmässigt beräknad utländsk skatt från den beräknade skatten på CFC-inkomsten minskar det skatteuttaget i den andra staten. Det innebär att CFC-inkomsten inte är upptagen till normal beskattning i den andra staten. Skatteverket anser därför att CFC-inkomsten under sådana omständigheter inte är en dubbelt inkluderad inkomst.

text: 4.1 Exempel: CFC-inkomst som tas upp till beskattning i USA enligt GILTI-bestämmelserna

text: Följande exempel illustrerar principerna för bedömningen av om CFC-inkomst som tas upp till beskattning enligt de amerikanska GILTI-bestämmelserna kan utgöra en dubbelt inkluderad inkomst. Exemplet är förenklat och avsikten är inte att redogöra för de amerikanska GILTI-reglernas innehåll och tillämpning.

text: Företag A är ett amerikanskt C corporation och koncernmoder i en multinationell koncern med totalt 48 dotterbolag. Företag A är också moderföretag till det svenska aktiebolaget X AB som i sin tur är moderföretag till Y AB. Företag A har i den amerikanska beskattningen valt att ”checka in” X AB, vilket innebär att X AB skattemässigt behandlas som en filial till företag A. X AB utgör därmed ett hybridföretag. Y AB utgör däremot ett eget skattesubjekt enligt både svensk och amerikansk rätt.

text: X AB har inkomster på 400 och utgifter på 500 d.v.s. ett negativt resultat på -100. Företag A tar upp samma inkomster och utgifter i sin deklaration i USA. X AB får ett koncernbidrag från sitt dotterbolag Y AB på 100 vilket innebär att X AB redovisar 0 i skattemässigt resultat i Sverige. Koncernbidraget till X AB är inte en skattepliktig inkomst för företag A i USA. Eftersom företag A får göra avdrag för samma utgifter som X AB sker ett dubbelt avdrag. X AB kan kvitta sitt underskott på 100 mot koncernbidraget från Y AB, d.v.s. mot inkomster i ett annat företag. Koncernbidraget tas inte upp till beskattning av företag A och det är därför inte fråga om dubbelt inkluderad inkomst. Den hybrida missmatchningen åtgärdas inte i USA och ska därför åtgärdas i Sverige. X AB ska därför nekas avdrag för utgifter på 100 enligt

text: 24 kap. 14 § första stycket

text: IL.

text: Y AB är ett CFC-företag enligt den amerikanska skattelagstiftningen. Inom koncernen finns det totalt 32 dotterbolag som är CFC-företag enligt bestämmelserna i amerikansk skatterätt. Enligt GILTI-bestämmelserna beaktas vid beräkningen av nettoinkomsten för Y AB inte koncernbidraget på 100 som Y AB har lämnat till X AB. Den beräknade nettoinkomsten för Y AB är 100 och avser resultatet av varuförsäljning till utländska koncernbolag.

text: Företag A räknar samman alla CFC-bolagens nettoinkomster och nettoförluster enligt GILTI-bestämmelserna. Företag A:s underlag för GILTI efter sammanräkningen blir 800 (nettoinkomster 1 100 - nettoförluster 300). Företag A gör därefter ett schablonmässigt beräknat avdrag med 50 som avser fiktiv avkastning på de materiella tillgångarna i CFC-bolagen. GILTI-inkomsten är efter detta avdrag 750. Eftersom företag A är ett C corporation (motsvarande aktiebolag) får företag A även göra ett schablonmässigt avdrag med 50 procent från GILTI-inkomsten. Total GILTI-inkomst som företag A tar upp till beskattning i sin inkomstdeklaration i USA är 375, se tabell för illustration av beräkningen.

cells: Företag A:s beräknade underlag för GILTI i USA

cells: Schablonavkastning på materiella tillgångar (10 %)

text: Den beräknade GILTI-inkomsten för Y AB kan härledas till samma inkomstposter för varuförsäljning som tas upp till beskattning i Sverige. Nettoinkomsten kommer dock att kvittas mot andra CFC-bolags utgifter vid sammanräkningen av alla CFC-bolags nettoinkomster och nettoförluster innan den tas upp av företag A. Det sker därför ingen neutralisering av skatteeffekterna som den hybrida missmatchningen gett upphov till genom dubbelt avdrag av samma utgifter i X AB och företag A. Skatteverket anser därför att den GILTI-inkomst som tagits upp till beskattning av företag A i USA inte är att anse som en sådan dubbelt inkluderad inkomst som avses i hybridreglerna.

text: Enligt GILTI-reglerna sker vidare schablonmässiga och fiktiva avdrag från den sammanlagda CFC-inkomsten. Avdragen innebär att nettoinkomsten från Y AB inte beskattas med en normal skattesats i USA. Skatteverket anser att även detta är grund för att Y AB:s nettoinkomst inte är en dubbelt inkluderad inkomst vid tillämpning av hybridreglerna.

text: 4.2 Exempel: CFC-inkomst som tas upp till beskattning i USA enligt bestämmelserna om Subpart F

text: Samma förutsättningar gäller i detta exempel som i föregående exempel om GILTI-bestämmelserna avseende koncernförhållandena och förekomsten av ett dubbelt avdrag med 100.

text: Företag A redovisar även en CFC-inkomst enligt Subpart F-bestämmelserna på totalt 150 i USA. Av det totala beloppet avser 25 nettoinkomst från Y AB. Någon sammanläggning med andra CFC-bolags utgifter har inte skett. CFC-inkomsten från Y AB avser ränteinkomster som även tas upp till beskattning i Sverige. Företag A beskattas för CFC-inkomsten med normal skattesats i USA.

text: Det är samma inkomstpost som tas upp till beskattning som CFC-inkomst för företag A enligt Subpart F-bestämmelserna i USA och den inkomstpost som beskattas i Sverige hos Y AB. Någon kvittning mot andra företags utgifter sker inte. CFC-inkomsten är föremål för normal beskattning och utgör därför en dubbelt inkluderad inkomst som ska beaktas vid tillämpningen av hybridreglerna. X AB ska därför nekas avdrag med 75 (100-25) enligt

text: 24 b kap. 14 §

text: IL.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-2883764

title: Begreppet brukningsenhet avseende skogsmark - inkomstbeskattning (näringsverksamhet)

text: 1 Sammanfattning

text: För att ett förvärv av skogsmark ska bedömas som ett rationaliseringsförvärv vid inkomstbeskattningen ska det vara fråga om ett förvärv som medfört en förbättrad brukningsenhet.

text: Vid bedömningen om en brukningsenhet avseende skogsmark har förbättrats, ska

text: skogsvårdslagens

text: definition av begreppet brukningsenhet tillämpas.

text: Enligt

text: skogsvårdslagen

text: avses med brukningsenhet avseende skogsmark i regel en och samma ägares innehav av produktiv skogsmark inom en kommun. För att mark ska kunna ingå i samma brukningsenhet anser Skatteverket att ägd och tillköpt mark måste ägas i samma proportioner av samma ägare.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Den som avyttrar skog på en fastighet i Sverige som är taxerad som lantbruksenhet och är en kapitaltillgång har rätt till skogsavdrag. Skogsavdraget beräknas med utgångspunkt i bl.a. skogens anskaffningsvärde och den avdragsgrundande skogsintäkten.

text: Huvudregeln för en enskild näringsidkare är att avdrag får göras med högst ett belopp som motsvarar 50 procent av den avdragsgrundande skogsintäkten. Om fastigheten har förvärvats som ett led i jordbrukets eller skogsbrukets yttre rationalisering (rationaliseringsförvärv) får avdrag göras med ett belopp som motsvarar hela den avdragsgrundande skogsintäkten.

text: Högsta förvaltningsdomstolen har i ett mål bedömt frågan om rationaliseringsförvärv av skogsmark (

text: HFD 2023 ref. 59

text: ). I domen konstaterar Högsta förvaltningsdomstolen att det, för att ett förvärv ska klassificeras som ett rationaliseringsförvärv, ska vara fråga om ett fastighetsförvärv som medfört en förbättrad brukningsenhet. Vad som är en brukningsenhet är därför centralt vid bedömningen av frågan om rationaliseringsförvärv.

text: Begreppet brukningsenhet förekommer inte i

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: . Begreppet förklaras inte heller i förarbeten eller praxis. Fråga har därför uppkommit om vad som avses med brukningsenhet avseende skogsmark.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Begreppet brukningsenhet förekommer i skogsvårdslagstiftningen. Som brukningsenhet räknas den produktiva skogsmark inom en kommun som tillhör samma ägare, om inte annat följer av föreskrifter som meddelas av regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer (

text: 12 § skogsvårdslagen

text: [1979:429], SVL).

text: Om en ägares innehav av produktiv skogsmark är fördelat på flera kommuner och detta kan antas medföra betydande svårigheter att planera skogsbruket, får Skogsstyrelsen på begäran av skogsmarkens ägare besluta att innehavet i flera kommuner under viss tid ska utgöra en brukningsenhet. Ett sådant beslut får dock inte medföra olägenhet av betydelse för råvaruförsörjningen, sysselsättningen eller miljön. Innehav av produktiv skogsmark inom fjällnära skog får inte sammanföras med skog i en annan kommun (14 § skogsvårdsförordningen [1993:1096], SVF).

text: Begreppet brukningsenhet finns också i

text: fastighetstaxeringslagen (1979:1152)

text: , FTL. Där framgår av

text: 4 kap. 8 §

text: att en taxeringsenhet (lantbruksenhet) ska omfatta ekonomibyggnad, åkermark, betesmark, produktiv skogsmark med avverkningsrestriktioner, produktiv skogsmark utan avverkningsrestriktioner, skogligt impediment eller övrig mark som ingår i en brukningsenhet (jfr.

text: 4 kap. 5 §

text: FTL). Vid tillämpning av dessa regler avses med brukningsenhet, det som administrativt och redovisningsmässigt utgör en enhet (Skatteverkets allmänna råd om de allmänna grunderna för taxeringen och värdesättningen fr.o.m. 2024 års fastighetstaxering, SKV A 2023:9, p 4.1).

text: 4 Bedömning

text: Av praxis framgår att för att ett förvärv av skogsmark ska bedömas som ett rationaliseringsförvärv, ska det vara fråga om ett förvärv som medfört en förbättrad brukningsenhet (

text: HFD 2023 ref. 59

text: inkomstskattelagen

text: . Begreppet förklaras inte heller i förarbeten eller praxis avseende inkomstbeskattning. Som nämnts ovan förekommer dock begreppet i lagstiftning avseende skogsbruk och fastighetstaxering.

text: SVLs definition av brukningsenhet är avgränsad till skogsmark. Den definition som framgår av SKV A 2023:9 tillämpas vid fastighetstaxeringen av en lantbruksenhet. En lantbruksenhet kan omfatta flera marktyper som bland annat åkermark, betesmark och skogsmark. Skogsbruk och jordbruk är olika verksamheter.

text: Skatteverket anser att det är den definition av brukningsenhet som framgår av 12 § SVL som ska tillämpas vid bedömningen om ett förvärv av skogsmark utgjort ett led i skogsbrukets yttre rationalisering (rationaliseringsförvärv). Med brukningsenhet avses därmed i regel en och samma ägares innehav av produktiv skogsmark inom en kommun (12 § SVL samt 14 § SVF). För att mark ska kunna ingå i samma brukningsenhet anser Skatteverket att ägd och tillköpt mark måste ägas i samma proportioner av samma ägare.

text: Tillämpningsinformation

text: Skatteverket har i sitt ställningstagande Begreppet brukningsenhet avseende skogsmark – inkomstbeskattning (näringsverksamhet), dnr

text: gett uttryck för sin uppfattning att ägd och tillköpt mark måste ägas i samma proportioner av samma ägare.

text: Detta är en ändrad uppfattning jämfört med vad Skatteverket tidigare givit uttryck för i sin rättsliga vägledning.

text: Den nya synen kan skapa olägenheter för skattebetalare som agerat utifrån den uppfattning som tidigare redovisats i Skatteverkets rättsliga vägledning. Skatteverkets åtgärder vid kontroll bör vara framåtsyftande. Beslut på initiativ av Skatteverket i enlighet med den syn som framgår av ställningstagandet ska därför inte avse förvärv före 1 oktober 2024.

text: Med datum för förvärv ska i detta sammanhang avses det datum då köpekontrakt eller annan bindande överenskommelse om förvärv ingåtts mellan de berörda fastighetsägarna.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-2885586

title: Bikostnader som ska ingå i beskattningsunderlaget för mervärdesskatt vid import

text: 1 Sammanfattning

text: Bikostnader som uppkommer efter införselplatsen fram till bestämmelseorten ingår i beskattningsunderlaget vid import på vilket mervärdesskatt ska beräknas. Med bikostnader avses exempelvis provisions-, emballage-, transport- och försäkringskostnader.

text: När en importör har svårt att dela upp en bikostnadspost som t.ex. avser en sammansättning av tjänster anser Skatteverket att hela kostnadsposten av förenklingsskäl kan ingå i beskattningsunderlaget när någon del är en sådan bikostnad som har uppkommit före bestämmelseorten.

text: Ett speditionsarvode från en svensk speditör behöver inte ingå i beskattningsunderlaget. Det finns även andra bikostnader där huvuddelen av kostnaden normalt uppkommer efter det att varorna har kommit fram till bestämmelseorten, t.ex. tulldeklarationsarvode. Sådana kostnader behöver inte heller tas med i beskattningsunderlaget.

text: En sändning av importerade varor kan innehålla olika sorters varor som ska beskattas med olika skattesatser. I sådant fall måste de bikostnader som är gemensamma för hela sändningen fördelas. Skatteverket anser att bikostnaderna ska fördelas på ett sätt som motsvarar den fördelning som Tullverket gör vid beräkning av tullvärdet som avser kostnader som uppkommer innan varorna kommer fram till införselplatsen. I rättslig vägledning finns exempel på hur beskattningsunderlaget vid import beräknas.

text: 2 Frågeställning

text: Bikostnader som uppkommer efter införselplatsen fram till bestämmelseorten ingår i beskattningsunderlaget vid import.

text: Det kan dock vara svårt för en importör att avgöra i vilken utsträckning bikostnader har uppkommit före eller efter bestämmelseorten och därmed i vilken omfattning bikostnaderna ska ingå i beskattningsunderlaget vid import. Skatteverket redogör i ställningstagandet för sin syn på i vilken omfattning bikostnaderna i sådana fall kan ingå i beskattningsunderlaget och för vissa andra förenklingar vad gäller t.ex. speditionsarvoden från svenska speditörer och tulldeklarationsarvoden. Skatteverket redogör också för hur bikostnader som ingår i beskattningsunderlaget ska fördelas när bikostnaderna är gemensamma för varor som beskattas med olika skattesatser.

text: Detta ställningstagande är framtaget med anledning av att Tullverket upphävt Tullverkets allmänna råd (

text: TFS 2010:7

text: ) till

text: 7 kap. 8 § tredje stycket mervärdesskattelagen (1994:200)

text: . Ställningstagandet är framtaget i samråd med Tullverket. Ställningstagandet medför ingen ändring i sak i förhållande till

text: TFS 2010:7

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Beskattningsunderlaget vid import utgörs av varans värde för tulländamål, fastställt av Tullverket, enligt unionstullkodexen. I beskattningsunderlaget ska det även ingå tull och andra statliga skatter eller avgifter, utom mervärdesskatt, som tas ut av Tullverket vid import, och inte redan ingår i varans värde (

text: 8 kap.

text: och

text: 25 §§

text: mervärdesskattelagen

text: [2023:200], ML).

text: I beskattningsunderlaget ska det dessutom ingå bikostnader som provisions-, emballage-, transport- och försäkringskostnader som uppkommer fram till första bestämmelseorten här i landet. Om det när den beskattningsgrundande händelsen inträffar är känt att varan ska transporteras till någon annan bestämmelseort här i landet eller till någon bestämmelseort i ett annat EU-land, ska också bikostnaderna fram till den orten ingå i beskattningsunderlaget (

text: 8 kap. 26 §

text: ML).

text: Med första bestämmelseort avses den ort som anges i en fraktsedel eller annan transporthandling avseende importen till Sverige. Ska varan transporteras till någon annan bestämmelseort ska detta anses känt när den beskattningsgrundande händelsen inträffar, om en sådan annan ort anges på fraktsedeln eller transporthandlingen (

text: 8 kap. 27 §

text: ML).

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Bikostnader som ska ingå i beskattningsunderlaget

text: I beskattningsunderlaget vid import ska ingå alla bikostnader som provisions-, emballage-, transport- och försäkringskostnader som avser den importerade varan och som uppkommer efter det att varan kommit fram till införselplatsen men innan och fram till att varan anländer till den sista ort som framgår av den internationella frakthandlingen (bestämmelseort). Den del av kostnaden som avser varornas transport fram till införselplatsen ska ingå i tullvärdet. Den del av kostnaden som avser varornas transport från införselplatsen till bestämmelseorten ska läggas till beskattningsunderlaget vid import. Den del av kostnaden som avser tjänster som utförts efter det att varan anländer till bestämmelseorten ska inte ingå i beskattningsunderlaget.

text: 4.1.1 Förenklingar

text: Ett speditionsarvode från en svensk speditör behöver inte ingå i beskattningsunderlaget. Det finns även andra bikostnader där huvuddelen av kostnaden normalt uppkommer efter det att varorna har kommit fram till bestämmelseorten. Sådana kostnader behöver inte heller tas med i beskattningsunderlaget. Exempel på sådana kostnader är:

text: Expeditionsavgift

text: Betalningsförmedlings- och banksändningsavgift

text: Överlåtelseavgift (rederiets godkännande att gods får lämnas ut)

text: Tullförrättningsavgift

text: Tulldeklarationsarvode

text: Städning och återtransport av container

text: 4.2 Fördelning av bikostnader när de avser varor med olika skattesatser

text: En sändning av importerade varor kan innehålla olika sorters varor som ska beskattas efter olika skattesatser. I sådant fall måste de bikostnader som är gemensamma för hela sändningen fördelas. Skatteverket anser att bikostnaderna ska fördelas på ett sätt som motsvarar den fördelning som Tullverket fastställer vid beräkning av tullvärdet som avser kostnader som uppkommer innan varorna kommer fram till införselplatsen.