identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 663007-07/111

title: Hästleasing, hyra av tävlingshäst

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser inte att upplåtelseformen hästleasing i sig uppfyller näringskriterierna enligt

text: 13 kap. 1 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL. Leasetagare, som är fysisk person, bedöms efter samma grund som om hästen innehas med äganderätt. Leasing av del av häst jämförs i detta sammanhang med innehav av hel häst.

text: Detta innebär att om näringskriterierna enligt

text: 13 kap. 1 § första stycket

text: IL är uppfyllda sker beskattning i inkomstslaget näringsverksamhet, i annat fall sker den löpande beskattningen i inkomstslaget tjänst (hobby).

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Fråga har uppkommit angående beskattningskonsekvenser för fysiska personer av så kallad hästleasing varmed, i detta sammanhang, avses hyra av tävlingshäst inom trav- och galoppsport. Leasingavgiften (hyran) erläggs normalt som en procentandel av intjänade pengar. En första förhöjd hyra, kontantersättning, kan även förekomma.

text: Påverkar upplåtelseformen leasing av tävlingshäst bedömningen av om den av leasetagaren bedrivna verksamheten ska anses utgöra näringsverksamhet eller inte?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: IL saknar särreglering vad gäller vilket inkomstslag ett leasingobjekt ska hänföras till för fysiska personer.

text: Vad som räknas till inkomstslaget näringsverksamhet regleras i

text: 13 kap. 1 §

text: IL. Där anges att med näringsverksamhet avses förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt.

text: 3.1 Förvärvsverksamhet

text: Lagrummet anger att det ska vara fråga om en förvärvsverksamhet för att det ska vara en näringsverksamhet. Det innebär att verksamheten måste bedrivas med ett förvärvssyfte. Syftet ska vara att verksamheten ska ge ett ekonomiskt utbyte d.v.s. ett vinstsyfte ska finnas.

text: Med vinstsyfte avses att verksamheten har en sådan inriktning och bedrivs på ett sådant sätt att den ur en objektiv synvinkel kan antas komma att gå med överskott.

text: 3.2 Yrkesmässigt och självständigt

text: Kravet på yrkesmässighet innebär att verksamheten ska bedrivas regelbundet och med varaktighet samt ha viss omfattning. Begreppet yrkesmässighet är den skatterättsliga gränsdragningen mot inkomstslaget kapital.

text: Avkastning av egendom som inte är tillgångar i en näringsverksamhet beskattas i regel i inkomstslaget kapital.

text: Genom kravet på självständighet, dvs. gränsdragningen mot inkomstslaget tjänst, är bl.a. antalet uppdragsgivare och det ekonomiska risktagandet sådana faktorer som kan vara avgörande för bedömningen.

text: En verksamhet som inte är självständig beskattas i inkomstslaget tjänst. Detsamma gäller en självständig verksamhet som bedrivs utan vinstsyfte (hobby).

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Att en tävlingshäst upplåts genom ett leasingavtal där leasingavgiften bestäms till en procentandel av insprungna pengar påverkar, enligt Skatteverkets uppfattning, inte i sig bedömningen av i vilket inkomstslag leasetagarens verksamhet ska beskattas.

text: Leasetagare av tävlingshäst ska enligt Skatteverkets uppfattning bedömas på samma sätt som om tävlingshästen innehas med äganderätt enligt gällande praxis avseende tävlingshästar. I detta sammanhang ska leasetagare som hyr andel i en häst bedömas på samma sätt som om hel häst hyrs.

text: 13 kap. 1 § första stycket


doctype: stallningstagande

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 664715-06/111

publisher: Skatteverket

status: upphävt

title: Social omsorg

org: skv

text: Nytt: 2013-07-05

type: stycke

text: Detta ställningstagande har upphört att gälla och ersatts av ställingstagandet Mervärdesskatt, social omsorg, dnr

text: 131 340930-13/111

text: 1 Sammanfattning

type: rubrik

text: Mervärdesskattemässigt är social omsorg undantaget från skatteplikt. Skatteverket anser att det mervärdesskattemässigt finns två kategorier av social omsorg.

text: Den första kategorin avser verksamhet för barnomsorg, äldreomsorg och stöd och service till vissa funktionshindrade. Varor och tjänster som tillhandhålls inom ramen för sådan verksamhet får till sin natur anses vara social omsorg om verksamheten bedrivs på ett sätt som motsvarar den omvårdnad som en kommun är skyldig att tillhandhålla. Det krävs i dessa fall mervärdesskattemässigt ingen individuell behovsprövning och det spelar ingen roll vem som faktiskt betalar för omsorgen.

text: Den andra kategorin avser "annan jämförlig social omsorg". För att undantaget ska vara tillämpligt måste det vara fråga om en verksamhet i vilken det tillhandahålls omvårdnad i någon form. Ytterligare förutsättningar är att tillhandhållandet föregås av en individuell behovsprövning samt att det allmänna till viss del bär kostnaden.

text: Denna skrivelse ersätter skrivelserna med dnr

text: 130 606129-04/111

text: och 4695-99/00.

text: 2 Frågeställning

text: I skrivelse Undantag från skatteplikt vid äldreomsorg, omsorg för funktionshindrade och annan jämförlig omsorg i privat regi daterad 2004-10-22, dnr

text: 130 606129-04/111

text: , har redogjorts för Skatteverkets syn på undantaget för social omsorg. Sedan skrivelsen kom har Skatterättsnämnden 2005-02-17 meddelat ett förhandsbesked angående färdtjänst och det har kommit en EG-dom

text: , Kingcrest Associates och Montecillo som behandlar undantaget för social omsorg. Mot denna bakgrund har följdfrågor om vad som omfattas av undantaget avseende social omsorg uppkommit.

text: I denna skrivelse, som ersätter skrivelsen med dnr

text: 130 606129-04/111

text: , ges Skatteverkets syn på vad som omfattas av undantaget för social omsorg. Denna skrivelse innebär ett visst ändrat synsätt jämfört med tidigare skrivelse. Denna skrivelse ersätter även Riksskatteverkets skrivelse 99-10-08 med dnr

text: , Mervärdesskatt - äldreomsorg i privat regi.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Av

text: 3 kap. 4 § mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, framgår att från skatteplikt undantas omsättning av tjänster som utgör sjukvård, tandvård eller social omsorg samt tjänster av annat slag och varor som den som tillhandahåller vården eller omsorgen omsätter som ett led i denna. I

text: 3 kap. 7 §

text: ML definieras social omsorg. Av bestämmelsen framgår att med social omsorg förstås offentlig eller privat verksamhet för barnomsorg, äldreomsorg, stöd och service till vissa funktionshindrade och annan jämförlig social omsorg.

text: Enligt artikel13 A1 gi rådets sjätte direktiv (

text: ) ska medlemsstaterna undanta tillhandahållande av tjänster och varor som är nära kopplade till socialt bistånd eller socialförsäkring däribland sådant som tillhandahålls av ålderdomshem, offentligrättsliga organ eller andra organisationer som är erkända som välgörenhetsorganisationer av medlemsstaten ifråga ["som av medlemsstaten i fråga är erkända som organ av social karaktär" enligt artikel132.1 gi

text: rådets direktiv 2006/112/EG

text: Enligt artikel13 A1 h i direktivet ska medlemsstaterna undanta tjänster och varor som är nära kopplade till skydd av barn och ungdomar och som tillhandahålls av offentligrättsliga organ eller av andra organisationer som är erkända som välgörenhetsorganisationer av medlemsstaten i fråga.

text: Enligt

text: socialtjänstlagen (2001:453)

text: , SoL, ska varje kommun svara för socialtjänsten inom sitt område och ha det yttersta ansvaret för att de som vistas i kommunen får det stöd och den hjälp som de behöver. Kommunen får sluta avtal med annan om att utföra kommunens uppgifter inom socialtjänsten (

text: 2 kap. 5 §

text: SoL). Socialnämndens uppgift är att svara för omsorg och service, upplysningar, råd, stöd och vård, ekonomisk hjälp och annat bistånd till familjer och enskilda som behöver det. Socialnämnden bör genom hemtjänst, dagverksamheter eller annan liknande social tjänst underlätta för den enskilde att bo hemma och att ha kontakt med andra. Olika grupper räknas upp i lagen, bl.a. barn, äldre människor, människor med funktionshinder och missbrukare.

text: Begreppet hemtjänst innefattar dels uppgifter av servicekaraktär, dels uppgifter som är inriktade mot personlig omvårdnad. Med serviceuppgifter avses bl.a. praktisk hjälp med hemmets skötsel, såsom städning och tvätt, hjälp med inköp, ärenden på post- och bankkontor och hjälp med tillredning av måltider samt distribution av färdiglagad mat. Med personlig omvårdnad avses de insatser som därutöver behövs för att tillgodose fysiska, psykiska och sociala behov. Det kan handla om hjälp med att kunna äta och dricka, klä och förflytta sig, sköta personlig hygien och i övrigt insatser som behövs för att bryta isolering eller för att den enskilde ska känna sig trygg och säker i det egna hemmet (

text: prop. 1996/97:124 s. 88

text: Av förarbetena framgår att avgörande för skattefriheten är tjänstens natur oavsett om verksamheten bedrivs i offentlig eller privat regi. Skattefriheten bör i princip gälla själva omvårdnaden och vad som tillhandhålls som en del av denna. Vad som tillhandahålls olika grupper mot mer eller mindre subventionerad avgift efter fritt val utan någon individuell behovsprövning bör däremot inte anses falla under skattefriheten (

text: SOU 1989:35

text: s.198 f .,

text: prop. 1989/90:111 s. 109

text: Av förarbetena framgår även att undantaget är tillämpligt oberoende av i vilket led eller av vem tjänsten faktiskt tillhandahålls så länge som tjänsten avser åtgärder som avser sjukvård, tandvård och social omsorg (

text: prop. 1993/94:99

text: s.151 f .).

text: Regeringsrätten har i

text: RÅ 1995 ref. 9

text: fastställt Skatterättsnämndens förhandsbesked angående en sommarkoloni där deltagarplatserna var mer eller mindre subventionerade av kommunerna. Det var dock möjligt för alla barn att delta utan särskild bedömning av behov. Nämnden prövade först om det kunde vara fråga om barnomsorg. I avsaknad av närmare definition i lagtext eller förarbeten ansåg nämnden att övervägande skäl talade för att som barnomsorg enligt ML endast betrakta förskole- och fritidsverksamhet enligt bestämmelserna i SoL och socialtjänstförordningen. Därefter prövade nämnden om det kunde vara "annan jämförlig social omsorg". I samband härmed hänvisades till förarbeten och att det av dessa framgår att det avgörande vid bedömningen är tjänstens natur och att därvid förekomsten av en individuell behovsprövning är ett betydelsefullt moment som talar för att det är fråga om social omsorg. Eftersom individuell behovsprövning saknades ansåg nämnden att det inte heller var fråga om annan social omsorg.

text: RÅ 1998 ref. 40

text: gällde barnomsorg tillhandahållen i privat regi. Det förekom ingen individuell behovsprövning eller subventionering från kommunen. Skatterättsnämnden fann att verksamheten till sin natur inte skiljde sig från sådan barnomsorg som kan tillhandahållas i kommunal regi med stöd av bestämmelserna i SoL och omfattades därför av undantaget för social omsorg. Regeringsrätten gjorde samma bedömning.

text: Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked 1996-10-04 ansett att s.k. boservice, som en kommun avsåg att tillhandahålla kommuninvånare utan individuell behovsprövning inte var social omsorg enligt ML. Boservicen avsåg extratjänster, som mot betalning skulle erbjudas de som redan hade hemtjänst eller var över 65 år.

text: RÅ 2003 ref. 21

text: avsåg terapibehandling utförd av icke legitimerade terapeuter dvs. "annan jämförlig social omsorg". Både Skatterättsnämnden och Regeringsrätten ansåg att det var social omsorg i de fall kommunen bekostade behandlingen. Till grund för denna ståndpunkt låg bedömningen att tjänster som betalas med kommunala medel måste anses omfattade av kommunens ansvar för socialt bistånd. Prövningen i Regeringsrätten avsåg i huvudsak de tjänster som inte bekostades av kommunen. När det gällde dessa tjänster diskuterade Regeringsrätten utifrån kravet i artikel13 A1 gi sjätte direktivet att tjänsterna ska tillhandahållas av vissa organ och att alla relevanta fakta i ett ärende ska vägas in vid en bedömning av om detta kriterium är uppfyllt. Regeringsrätten kom fram till att företaget inte kunde anses utgöra en erkänd välgörenhetsorganisation i direktivets mening till den del tjänsterna inte bekostades av kommunen. Regeringsrätten pekade bl.a. på att det inte fanns några indikationer på att den ekonomiska föreningen, som bedrev terapibehandlingen, hade anknytning till offentligrättslig reglering på sätt som nämns i Kügler-domen. Någon offentligrättslig prövning av terapibehovet förekom inte i de fallen och mottagarna av tjänsten fick själva bära kostnaden för behandlingen.

text: RÅ 2004 not. 175

text: gällde en ekonomisk förening som bedrev äldreomsorg, bl.a. hemtjänst, äldreboende och dagligverksamhet. Omsorgstagarna förvärvade tjänsterna direkt från föreningen och betalade själva men vissa hade biståndsbeslut från kommunen. Skatterättsnämnden ansåg att till den del föreningen tillhandahöll tjänster åt personer som inte hade blivit föremål för biståndsbedömning enligt SoL var dessa tjänster inte av sådant slag att de utgjorde social omsorg. De tjänster som tillhandahölls sådana med biståndsbeslut fick anses ha en anknytning till sådan offentligrättslig reglering som krävs för att det ska vara fråga om social omsorg. Biståndsbesluten fick förutsättas vara fattade mot bakgrund av det ansvar som kommunen har enligt SoL. Skatteverket överklagade och anförde att det för en EG-konform tolkning av undantaget krävdes dels att tjänsten är en omvårdnadstjänst eller ett led i en sådan tjänst, dels att en individuell prövning av stödbehovet sker hos kommunen, dels att kommunen, om den inte i egen regi tillgodoser behovet, lämnar uppdraget till ett visst företag eller på annat sätt tar ställning till att ett visst företag ska stå för den sociala omsorgen. Regeringsrätten poängterade inledningsvis att de uppfattade Skatteverkets överklagande på så sätt att det endast riktade sig mot den del av förhandsbeskedet som avsåg omsättning av de tjänster som nämnden bedömt vara undantagna från skatteplikt. I den del målet överklagades gjorde Regeringsrätten samma bedömning som Skatterättsnämnden.

text: Skatterättsnämnden har i förhandsbesked 2005-02-17 ansett att färdtjänst som en trafikhuvudman tillhandahåller, efter individuell behovsprövning, är social omsorg. Varje kommun ansvarar, enligt lag (

text: ) om färdtjänst, för att färdtjänst anordnas inom kommunen. Har en kommun överlåtit sina uppgifter till en trafikhuvudman, som kan vara ett aktiebolag, ansvarar trafikhuvudmannen för att färdtjänst anordnas. Skatterättsnämnden konstaterade att prövningen av behovet av färdtjänst sker utifrån ett offentligrättsligt regelverk och att färdtjänsten till stor del bekostas av offentliga medel.

text: Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked 2005-10-14 ansett att den kontraktsvård som bolaget bedriver enligt avtal med Kriminalvårdsstyrelsen utgår från en individuell behovsprövning och har sådan anknytning till en offentligrättslig reglering som krävs för att tjänsterna ska anses utgöra social omsorg enligt

text: 3 kap. 7 §

text: ML. Den ansågs även i övrigt vara bedriven i överensstämmelse med de kriterier som uppställs för att en verksamhet ska undantas från skatteplikt enligt artikel13 A1 gi sjätte direktivet. Förhandsbeskedet fastställdes av Regeringsrätten 2006-06-07, mål nr

text: I dom

text: , Kügler, uttalar EG-domstolen att tjänster avseende grundläggande omvårdnad och skötsel av hushållet som en inrättning för ambulerande vård, tillhandahåller personer i en fysisk eller ekonomisk behovssituation utgör tjänster som är nära kopplade till socialt bistånd eller socialförsäkring (punkt 61).

text: Vidare uttalar domstolen att varje medlemsstat ges ett utrymme för skönsmässig bedömning av huruvida de vill erkänna vissa organisationer som välgörenhetsorganisationer. Det är således de nationella myndigheterna som avgör vilka organisationer som ska anses som sådana. Vid denna bedömning kan beaktas huruvida det föreligger särskilda bestämmelser oavsett om dessa är nationella eller regionala, är införda i lagar eller i andra författningar eller är förvaltningsrättsliga, skatterättsliga eller socialförsäkringsrättsliga. Vidare kan beaktas huruvida sammanslutningar som bedriver likadan verksamhet som den som är föremål för prövning redan är undantagna från skatteplikt på grund av att verksamheten anses vara av allmännyttig karaktär. Det kan även beaktas huruvida kostnaderna för de tjänster som den aktuella organisationen utför till stor del bärs av sjukkassor som är inrättade enligt lag eller av socialförsäkringsorgan med vilka privata aktörer har slutit avtal (punkt 58).

text: Samma synsätt framgår även av

text: , Kingcrest Associates och Montecillo.

text: 4 Bedömning

text: Undantaget från skatteplikt för social omsorg gäller oavsett om omsorgen tillhandahålls i en offentlig eller privat verksamhet. Av förarbeten och svensk praxis framgår att avgörande vid bedömningen av omfattningen av undantaget för social omsorg är främst tjänstens natur. Motsvarande framgår även av sjätte direktivet eftersom det enligt direktivet krävs en nära koppling till socialt bistånd eller socialförsäkring (artikel13 A1 g ) respektive skydd av barn och ungdomar (artikel13 A1 h). I direktivet anges dock uttryckligen som en förutsättning att dessa tjänster ska tillhandahållas av offentligrättsliga organ eller av andra organisationer som har en verksamhet som medlemsstaten i fråga erkänner som, i huvudsak, välgörenhet (

text: Kingcrest Associates och Montecillo, p. 34).

text: Eftersom ML grundas på det sjätte direktivet ska bestämmelserna i lagen tolkas på ett sätt som är konformt med direktivet. Detta innebär bl.a. att vid tolkningen ska särskild hänsyn tas till de principer som finns nedlagda i direktivet och de vägledande domar som EG-domstolen lämnat på området.

text: Av

text: 3 kap. 7 §

text: ML framgår att med social omsorg förstås offentlig eller privat verksamhet för barnomsorg, äldreomsorg, stöd och service till vissa funktionshindrade och annan jämförlig social omsorg. Av förarbeten framgår vidare att undantaget från skatteplikt för social omsorg är tillämpligt oberoende av i vilket led eller av vem tjänsten faktiskt tillhandahålls så länge som tjänsten avser åtgärder som är social omsorg. Mot bakgrund av förarbeten och det resonemang som förs i bl.a.

text: RÅ 1995 ref. 9

text: RÅ 1998 ref. 40

text: RÅ 2004 not. 175

text: samt Skatterättsnämndens förhandsbesked 1996-10-04 gör Skatteverket den bedömningen att det mervärdesskattemässigt finns två kategorier av social omsorg.

text: Den första kategorin avser verksamhet för barnomsorg, äldreomsorg och stöd och service till vissa funktionshindrade, dvs. sådana verksamheter som är särskilt angivna i

text: 3 kap. 7 §

text: ML. Varor och tjänster som tillhandahålls inom ramen för sådana verksamheter får anses vara till sin natur social omsorg om verksamheten bedrivs på ett sätt som motsvarar den omvårdnad som tillhandahålls av en kommun, dvs. motsvarar kommunens barnomsorg, äldreomsorg m.m. Det ska således vara fråga om sådan omsorg som kommunen är skyldig att tillhandahålla enligt SoL eller annan offentligrättslig lagstiftning. Vid en tolkning av ML:s bestämmelser i ljuset av sjätte direktivet innebär det att det ska finnas en sådan koppling till en offentligrättslig reglering som medför att den som utför tjänsten, även om det är ett privat företag, kan anses vara ett sådant organ som omfattas av artikel13 A1 g och h.

text: Undantaget från skatteplikt avser verksamheter för barnomsorg, äldreomsorg etc. Det innebär enligt Skatteverkets uppfattning att det i verksamheten ska finnas ett helhetsansvar för denna omsorg och inte enbart ett åtagande att tillhandahålla enskilda delar som kan ingå i omsorg såsom t.ex. städtjänster.

text: I dessa fall krävs inte någon individuell behovsprövning. Det innebär att oavsett om kommunen eller ett privat företag arrangerar omsorgen och oavsett i vilket led omsorgen tillhandhålls så gäller undantaget. Det spelar inte heller någon roll vem som faktiskt betalar för omsorgen. Det innebär att om kommunen köper upp tjänster som motsvarar t.ex. kommunal äldreomsorg från en underentreprenör så är även underentreprenörens omsättning undantagen. Om istället omsorgstagaren köper tjänsten direkt från ett privat företag utan kommunal inblandning så är det även då fråga om social omsorg som är undantagen från skatteplikt.

text: För att en verksamhet som bedrivs av ett privat företag ska kunna omfattas av den första kategorin av social omsorg krävs enligt Skatteverket att denne har en flexibilitet i sin verksamhet liknande den som en kommun har när det gäller att kunna erbjuda de tjänster som kommunen enligt SoL eller annan lagstiftning är skyldiga att tillhandahålla t.ex. äldreomsorg efter omsorgstagarens behov. Detta innebär att det privata företaget måste ha kompetens och resurser för att kunna tillhandahålla flera av de omsorgs- och servicetjänster som ingår i t.ex. hemtjänst. Om ett sådant företag utför t.ex. endast en städtjänst åt just en specifik omsorgstagare så omfattas städtjänsten av undantaget för social omsorg.

text: Skatteverket anser däremot inte att ett städföretag som endast utför städtjänster i egenskap av underentreprenör, till kommunen eller annan tillhandahållare av social omsorg av den första kategorin, tillhandahåller social omsorg. Av förarbetena framgår att för att undantaget ska bli tillämpligt på en underentreprenör måste tjänsten avse åtgärder som är social omsorg. En underentreprenör som utför t.ex. städning, fönsterputs m.m. åt en kommunal eller privat tillhandhållare av social omsorg, dvs. någon som har helhetsansvaret för t.ex. äldreomsorgen/hemtjänsten, bedriver inte social omsorg. De tillhandahåller istället en städ- respektive fönsterputsningstjänst.

text: Den andra kategorin som undantas från skatteplikt enligt

text: 3 kap. 7 §

text: ML avser verksamhet för "annan jämförlig social omsorg". Vad som avses med begreppet finns inte närmare definierat i lagen eller i förarbeten utöver att det ska vara fråga om tjänster som till sin natur är social omsorg.

text: När det gäller verksamhet för "annan jämförlig social omsorg", så krävs att de tjänster som tillhandahålls i verksamheten till sin natur ska vara social omsorg. Dessutom krävs något ytterligare för att koppla ihop tjänsten med sådan offentligrättslig reglering som innebär att den som utför tjänsten kan anses vara ett sådant organ som omfattas av artikel13 A1 goch h i sjätte direktivet.

text: I praxis har frågan om "annan jämförlig social omsorg" föreligger prövats i ett antal fall. De verksamheter som varit föremål för bedömning är koloni- och lägerverksamhet (

text: RÅ 1995 ref. 9

text: ), terapibehandling/själavård (

text: RÅ 2003 ref. 21

text: ) och behandlingshem (Regeringsrättens dom 2006-06-07, mål nr

text: ). Av förarbeten till ML framgår att skattefriheten för social omsorg i princip bör gälla själva omvårdnaden och vad som tillhandahålls som en del av denna. Av lagtexten framgår vidare att undantaget omfattar "verksamheter för" bland annat "annan jämförlig social omsorg". Mot bakgrund av ovanstående gör Skatteverket bedömningen att en första förutsättning för att undantaget ska vara tillämpligt är att det är fråga om en verksamhet i vilken det tillhandahålls omvårdnad i någon form. Undantaget omfattar i sådant fall förutom omvårdnaden även andra tjänster och varor som tillhandahålls som ett led i omvårdnaden. Undantaget är däremot inte tillämpligt för verksamheter som enbart tillhandhåller t.ex. städtjänster eller persontransporter. Sådana verksamheter kan inte anses till sin natur vara social omsorg. Den andra förutsättningen för att det ska kunna vara fråga om verksamhet för "annan jämförlig social omsorg" är att det ska finnas en koppling till en offentligrättslig reglering.

text: I

text: RÅ 2003 ref. 21

text: tolkade Skatterättsnämnden och Regeringsrätten ML i ljuset av artikel13 A1 gi sjätte direktivet. Tjänsten var en sådan tjänst som omfattas av beskrivningen "annan jämförlig social omsorg" vilket också var utgångspunkten för resonemanget. Regeringsrätten kom fram till att föreningen inte kunde anses utgöra en erkänd välgörenhetsorganisation i direktivets mening till den del tjänsterna inte bekostades av kommunen. Regeringsrätten pekade bl.a. på att det inte fanns några indikationer på att föreningen hade någon anknytning till offentligrättslig reglering på sätt som nämns i Kügler-domen. Någon offentligrättslig prövning av terapibehovet förekom inte och mottagarna fick själva bära kostnaden för behandlingen.

text: Skatteverket tolkar utgången i målet som att när det är fråga om "annan jämförlig social omsorg" så är en förutsättning att det finns en individuell behovsprövning, ett biståndsbeslut, samt att kommunen betalar del av utförd tjänst för att den som tillhandahåller tjänsten ska anses agera som en erkänd välgörenhetsorganisation.

text: Vid en bedömning av om en tjänst kan anses vara "annan jämförlig social omsorg" så måste således en prövning göras av om tjänsten till sin natur kan vara social omsorg, förekomsten av en individuell behovsprövning samt att det allmänna till viss del bär kostnaden.

text: Nedan följer några exempel som belyser Skatteverkets syn på social omsorg.

text: Exempel 1

text: Ett privat företag är verksamt inom hemtjänsten. Företaget har kunnande och resurser för att tillgodose olika omsorgstagares behov av omsorg och har ett helhetsansvar för omsorgen gentemot omsorgstagaren. Skatteverket anser därför att bolaget bedriver social omsorg enligt den första kategorin.

text: Exempel 2

text: En stiftelse har som ändamål att bedriva rekreationsverksamhet för funktionshindrade. Fråga är om sådant stöd och service till vissa funktionshindrade som avses i

text: 3 kap. 7 §

text: ML. Eftersom stiftelsen har ett helhetsansvar för denna omsorg innebär det att tjänsten omfattas av undantaget för social omsorg, dvs. det är fråga om social omsorg enligt första kategorin.

text: Exempel 3

text: En missbrukare går i terapi hos en terapeut (ej legitimerad) i syfte att bli fri från sitt missbruk. Tjänsten är en sådan tjänst som kan omfattas av den andra kategorin, "annan jämförlig social omsorg" eftersom den innebär omvårdnad i form av stöd och hjälp för att komma ifrån missbruket. En förutsättning är dock att en individuell behovsprövning görs och att betalning till viss del sker från det allmänna. För det fall personen istället väljer att inte söka hjälp via kommunen och det därmed inte görs någon individuell behovsprövning innebär det att tjänsten inte omfattas av undantaget.

text: Exempel 4

text: En kurator får i sin yrkesmässiga verksamhet uppdraget att arbeta vid en kommunal skola ett visst antal timmar i veckan. Det är kommunen som betalar för timmarna men de avser inte vissa specifika elever. Eftersom verksamheten avser omvårdnad kan den omfattas av "annan jämförlig social omsorg". Skatteverket anser dock inte att det är fråga om social omsorg enligt kategori två trots att det är kommunen som betalar för tjänsten eftersom det inte sker någon individuell behovsprövning.

text: Exempel 5

text: En missbrukare erhåller hemtjänst i form av hjälp med personlig omvårdnad samt t.ex. städning. Eftersom kategori ett endast omfattar barnomsorg, äldreomsorg samt stöd och service till vissa funktionshindrade kan tjänsten inte hänföras till denna kategori om dessa förutsättningar inte föreligger. Tjänsten kan dock undantas enligt kategori två eftersom tjänsten innefattar personlig omvårdnad om den föregås av en individuell behovsprövning samt att det allmänna till viss del bär kostnaden.

text: Exempel 6

text: Färdtjänst som kommunen eller trafikhuvudmannen tillhandhåller är social omsorg enligt första kategorin, stöd och service till vissa funktionshindrade, efter omsorgstagarens behov. I tillhandahållandet av färdtjänsten ingår helhetsansvaret att tillhandhålla beställningscentral, organisera och samordna resorna, upphandla tjänster samt även sköta tillståndsgivning. Det innebär att om kommunen eller trafikhuvudmannen har egna bilar och bussar som transporterar omsorgstagarna så ingår de transporterna i tillhandahållandet av den sociala omsorgen.

text: För taxiåkare, som enligt avtal med kommunen eller trafikhuvudmannen utför färdtjänstresor utgör uppdraget däremot i sin helhet en skattepliktig personbefordran, oavsett om det är kommunen, trafikhuvudmannen eller resenären som betalar. Persontransporten är inte sådan tjänst som till sin natur kan vara en social omsorg enligt första kategorin eftersom taxiåkaren inte har helhetsansvaret för färdtjänsten. I persontransporten ingår inte heller moment av sådan personlig omvårdnad som innebär att tjänsten kan hänföras till "annan jämförlig social omsorg", kategori två.

text: Exempel 7

text: Ett företag tillagar och transporterar hem färdiga matportioner till omsorgstagarna. Bolaget tillhandhåller bara denna tjänst och är underleverantör till en kommun eller en privat tillhandahållare av social omsorg av första kategorin. Verksamheten kan inte anses utgöra "annan jämförlig social omsorg", kategori två, då det i verksamheten inte ingår någon omvårdnad. De tillhandhåller istället matportioner, i egenskap av underleverantör, till den som tillhandahåller omsorgen.

text: Exempel 8

text: Ett företag som tillhandahåller social omsorg av första kategorin köper in en förpackningstjänst av matportioner av en underleverantör. Skatteverket anser inte att underleverantören av förpackningstjänsten omfattas av undantaget för social omsorg, kategori två, eftersom det i verksamheten inte ingår någon omvårdnad. Företaget tillhandahåller en skattepliktig tjänst och är underleverantörer till den som tillhandahåller omsorgen.

text: Exempel 9

text: En omsorgstagare får ett biståndsbeslut av kommunen som avser städning och köper sedan tjänsten av ett renodlat städföretag. I verksamheten tillhandahålls inte omvårdnad i någon form utan endast städning. Verksamheten är inte till sin natur en sådan tjänst som kan omfattas av "annan jämförlig social omsorg" varför den inte kan hänföras till kategori två även om biståndsbeslut finns och kommunen betalar för tjänsten.

text: Exempel 10

text: En livsmedelsbutik skickar hem varor efter beställning på t.ex. Internet. Skatteverket anser inte att den tjänsten är social omsorg enligt andra kategorin. Verksamheten innefattar inte någon omvårdnad varför tjänsten inte kan hänföras till "annan jämförlig social omsorg" även om biståndsbeslut finns och kommunen betalar för tjänsten.

text: Exempel 11

text: Ett företag tillhandhåller kurser, föräldrautbildning inför adoption. Syftet med kursen är att de sökande ska få kunskap om adoptivbarn och deras behov m.m. Kursen ska även ge kunskap om vilka regler som gäller, hur en adoption går till osv. Genomgången kurs är en förutsättning för att få adoptera men det är inte säkert att alla sedan blir adoptivföräldrar. Skatteverket anser att tjänsten inte utgör "annan jämförlig social omsorg", kategori två, eftersom den inte innehåller något moment av omvårdnad.

type: stallningstagande


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 664810-14/111

title: Försäljning av elektroniska tjänster via marknadsplatser och andra förmedlare på Internet, mervärdesskatt

text: Nytt: 2022-12-19

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2022-12-19, dnr

text: 1 Sammanfattning

text: Om en elektronisk tjänst säljs via en marknadsplats eller annan förmedlare på Internet ska det presumeras att det är förmedlaren som har omsatt tjänsten till köparen.

text: Det är bara om det uttryckligen framgår av fakturan eller kvittot att det är leverantören som är säljare som förmedlaren inte anses ha omsatt tjänsten till köparen. Detta måste dessutom framgå av avtalet mellan parterna.

text: Om det är förmedlaren som godkänner debitering av köparen eller godkänner leverans av tjänsterna eller fastställer de allmänna villkoren för tillhandahållandet är det dock alltid förmedlaren som har omsatt tjänsten till köparen.

text: Om till exempel en applikation eller en e-bok säljs till en privatperson i Sverige eller ett annat EU-land via en marknadsplats på Internet är det normalt marknadsplatsen som är skattskyldig för försäljningen till privatpersonen. Leverantören anses i sådana fall ha omsatt tjänsten till marknadsplatsen.

text: Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet med samma namn från den 16 oktober 2014 (dnr

text: 131 499122-14/111

text: ). Ett tillägg har gjorts i avsnitt 4.2, som handlar om vem som inte ska anses delta i tillhandahållandet av en elektronisk tjänst. Ställningstagandet gäller från och med den 1 januari 2015.

text: 2 Frågeställning

text: Den 1 januari 2015 införs nya regler om beskattningsland för telekommunikationstjänster, sändningstjänster och elektroniska tjänster. När sådana tjänster säljs till någon som inte är en beskattningsbar person ska tjänsterna anses omsatta i det land där köparen är bosatt eller stadigvarande vistas. Det är säljaren som är skyldig att betala skatten till det land där köparen är bosatt eller stadigvarande vistas. En särskild ordning inrättas samtidigt för redovisning och betalning av skatt på försäljning av tjänsterna till köpare i andra EU-länder.

text: När elektroniska tjänster säljs till slutkonsumenter sker det i de flesta fall via en marknadsplats på Internet. Skatteverket har i ett tidigare ställningstagande ansett att svenska företag som säljer applikationer till privatpersoner inom EU via en marknadsplats själva ska anse ha omsatt applikationen till privatpersonen. De nya regler som gäller från och med den 1 januari 2015 innebär att det ställningstagandet inte längre ska tillämpas. I detta ställningstagande redogör Skatteverket för vem som från och med den 1 januari 2015 ska anses som säljare när en elektronisk tjänst säljs via en marknadsplats eller någon annan förmedlare på Internet. Det som sägs om elektroniska tjänster i ställningstagandet gäller också för telefoni som tillhandahålls över Internet, så kallad IP-telefoni.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Mervärdesskattelagen

text: Enligt huvudregeln är en tjänst som tillhandahålls en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap omsatt inom landet om den beskattningsbara personen antingen har sätet för sin ekonomiska verksamhet i Sverige eller har ett fast etableringsställe här och tjänsten tillhandahålls detta. En tjänst är inte omsatt inom landet om den tillhandahålls ett fast etableringsställe som den beskattningsbara personen har utomlands (

text: 5 kap. 5 §

text: ML).

text: Telekommunikationstjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster som förvärvas av någon som inte är en beskattningsbar person är omsatta inom landet, om förvärvaren är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige (

text: 5 kap. 16 §

text: ML i dess lydelse från och med 2015 enligt SFS 2014:940).

text: Om någon i eget namn förmedlar en tjänst för annans räkning och uppbär likviden för tjänsten ska denna anses omsatt såväl av honom som av hans huvudman (

text: 6 kap. 7 §

text: ML).

text: 3.2 Unionsrätten

text: När det gäller beskattningsland motsvaras de nya svenska reglerna i

text: 5 kap. 16 §

text: ML av

text: artikel 58 i rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt (mervärdesskattedirektivet) i dess lydelse från och med 2015.

text: Om en beskattningsbar person i eget namn men för någon annans räkning deltar i ett tillhandahållande av tjänster ska han anses själv ha tagit emot och tillhandahållit tjänsterna i fråga (artikel 28 i mervärdesskattedirektivet).

text: Artikel 28

text: skapar den rättsliga fiktionen att två identiska tjänster tillhandahålls efter varandra. Enligt denna fiktion anses den näringsidkare som uppträder som mellanman vid tillhandahållandet av tjänsterna och som är kommissionär, först ha mottagit de aktuella tjänsterna från den för vars räkning näringsidkaren handlar, det vill säga kommittenten, och därefter själv ha tillhandahållit tjänsterna till kunden. När det gäller rättsförhållandet mellan kommittenten och kommissionären innebär detta att deras respektive roller som tillhandahållare och mottagare av tjänster fiktivt har kastats om i mervärdesskattehänseende (

text: , Henfling, punkten 35).

text: När elektroniska tjänster tillhandahålls via ett telekommunikationsnät, ett gränssnitt eller en portal såsom en marknadsplats för applikationer, finns särskilda bestämmelser om hur artikel 28 i mervärdesskattedirektivet ska tillämpas. De särskilda bestämmelserna gäller också för telefoni som tillhandahålls via Internet. Om en beskattningsbar person deltar i ett sådant tillhandahållande av en elektronisk tjänst ska han antas agera i eget namn men för leverantörens räkning. Detta gäller dock inte om den beskattningsbara personen uttryckligen anger leverantören som tillhandahållare och det också framgår av avtalsvillkoren mellan parterna. I vissa fall får den beskattningsbara personen inte ange leverantören som tillhandahållare på fakturan. Det gäller om den beskattningsbara personen godkänner debitering av köparen eller godkänner leverans av tjänsterna eller fastställer de allmänna villkoren för tillhandahållandet. Beskattningsbara personer som enbart tillhandahåller hantering av betalningar av elektroniska tjänster ska inte anses delta i tillhandahållandet (

text: artikel 9

text: a i rådets genomförendeförordning

text: (EU) nr 282/2011

text: , nedan kallad genomförandeförordningen, i dess lydelse från och med den 1 januari 2015 vilken framgår av förordning

text: (EU) nr 1042/2013

text: EU-kommissionen har den 3 april 2014 publicerat förklarande anmärkningar (på engelska Explanatory Notes) som ska ses som en vägledning för hur bland annat

text: artikel 9

text: a i genomförandeförordningen ska tillämpas i praktiken.

text: 4 Bedömning

text: Detta ställningstagande bygger i allt väsentligt på avsnitt 3 i de förklarande anmärkningar som EU-kommissionen har publicerat den 3 april 2014. De förklarande anmärkningarna innehåller ytterligare detaljer och exempel. Skatteverket anser att det som sägs i de förklarande anmärkningarna ska gälla vid tillämpningen av de nya reglerna i ML om beskattningsland för telekommunikationstjänster, sändningstjänster och elektroniska tjänster.

text: De begrepp som används i

text: 6 kap. 7 §

text: ML är inte desamma som de som används i artikel 28 i mervärdesskattedirektivet. Det är emellertid samma situationer som avses i båda bestämmelserna.

text: Artikel 9

text: a i genomförandeförordningen är direkt tillämplig i samtliga EU-länder och bygger på ordalydelsen i artikel 28 i mervärdesskattedirektivet. Därför används genomförandeförordningens begrepp i detta ställningstagande.

text: Syftet med bestämmelserna i

text: artikel 9

text: a i genomförandeförordningen är att specificera vem som är tillhandahållare när elektroniska tjänster eller internettelefoni tillhandahålls en köpare via ett telekommunikationsnät, ett gränssnitt eller en portal. Artikeln innehåller en stark presumtion att en beskattningsbar person som deltar i tillhandahållandet (förmedlaren) agerar i eget namn och att det därför är han som är säljare.

text: 4.1 Vem deltar i tillhandahållandet av en elektronisk tjänst?

text: Den som godkänner att köparen debiteras för sitt inköp, godkänner att tjänsten levereras till köparen, eller bestämmer de allmänna villkoren för tillhandahållandet anses alltid delta i tillhandahållandet av den elektroniska tjänsten. Se vidare avsnitt 4.4.

text: Nedan ges exempel på andra omständigheter som tyder på att en beskattningsbar person deltar i tillhandahållandet av en elektronisk tjänst.

text: Personen äger eller förvaltar den tekniska plattform som tjänsterna levereras på.

text: Personen ansvarar för det faktiska tillhandahållandet.

text: Personen ansvarar för att ta upp betalning.

text: Personen har kontroll eller inflytande över prissättningen.

text: Personen är enligt lag skyldig att ställa ut faktura med mervärdesskatt till slutanvändaren avseende tjänsten.

text: Personen tillhandahåller kundtjänst eller användarstöd i samband med förfrågningar om eller problem med själva tjänsten.

text: Personen har kontroll eller inflytande över den virtuella marknadsplatsens presentation och format.

text: Personen har rättsliga förpliktelser eller ansvar för tjänsten.

text: Personen äger de kunduppgifter som är kopplade till tillhandahållandet.

text: Personen kan kreditera en försäljning utan godkännande från leverantören.

text: 4.2 Vem deltar inte i tillhandahållandet av en elektronisk tjänst?

text: Den som bara hanterar betalningen för den elektroniska tjänsten anses inte delta i tillhandahållandet. Exempel på sådana företag är kreditkortsföretag, banker och andra leverantörer av betaltjänster.

text: Ett telekommunikationsföretag eller en Internetleverantör som bara upplåter ett nätverk för distributionen av tjänsten anses inte delta i tillhandahållandet. Ett telekommunikationsföretag som upplåter ett nätverk och dessutom hanterar betalningen för tjänsten genom att ta upp beloppet på telefonräkningen eller dra det från ett kontantkort anses inte heller delta i tillhandahållandet. För att ett telekommunikationsföretag eller en Internetleverantör ska anses delta krävs att företaget på något annat sätt är delaktigt i tillhandahållandet av tjänsten, till exempel genom att ha det rättsliga ansvaret för tjänsten gentemot köparen.

text: 4.3 När kan presumtionen brytas?

text: Presumtionen, att den som deltar i tillhandahållandet agerar i eget namn, kan i vissa fall brytas. För att så ska kunna ske krävs att leverantören uttryckligen anges som säljare på fakturan eller kvittot till köparen. Dessutom krävs att det framgår av avtalsvillkoren mellan parterna att det är leverantören som är säljare.

text: 4.4 När kan presumtionen inte brytas?

text: För att de nya reglerna ska kunna tillämpas enhetligt och vara mer lätthanterliga finns det regler som säger att presumtionen, att förmedlaren agerar i eget namn, i vissa fall inte kan brytas. Presumtionen kan inte brytas om förmedlaren deltar i tillhandahållandet på något av följande sätt:

text: genom att godkänna att köparen debiteras för sitt inköp

text: genom att godkänna att tjänsten levereras till köparen

text: genom att bestämma de allmänna villkoren för tillhandahållandet.

text: I dessa fall får förmedlaren inte heller uttryckligen ange leverantören som säljare på fakturan eller kvittot.

text: Att godkänna att köparen debiteras för sitt inköp är inte detsamma som att hantera betalningen. För att förmedlaren ska anses godkänna att köparen debiteras räcker det med att den personen beslutar att köparens konto, kredit- eller betalkort eller motsvarande kan debiteras som betalning för tjänsten. Hanteringen av betalningen kan därefter göras av en bank, ett kreditkortsföretag eller någon annan betaltjänsteleverantör. I praktiken är det företag som godkänner debitering ofta samma företag som kontrollerar den tekniska plattform på vilken tjänsten tillhandahålls (till exempel en webbplats).

text: Att godkänna att tjänsten levereras till köparen innebär att förmedlaren antingen skickar godkännande om att inleda leveransen av tjänsten, själv levererar tjänsten eller instruerar någon annan att leverera tjänsten. I praktiken är det företag som godkänner leveransen ofta samma företag som kontrollerar den tekniska plattform på vilken tjänsten tillhandahålls (till exempel en webbplats).

text: Förmedlaren anses bestämma de allmänna villkoren för tillhandahållandet om köparen måste godkänna marknadsplatsens allmänna villkor innan han kan genomföra ett köp. De allmänna villkoren kan vara villkoren för att få använda webbplatsen eller plattformen. Det kan också vara de allmänna villkor som köparen måste godkänna för att få tillgång till en applikation eller ett innehåll.

text: 4.5 Konsekvenserna av regleringen i genomförandeförordningen

text: Det är vanligt att tjänster som tillhandahålls elektroniskt inte säljs direkt av leverantören till köparen. De säljs i stället via en eller flera förmedlare. Exempel på sådana tjänster är musik, filmer, spel, dataprogram, bilder och texter. Förmedlingen kan göras med hjälp av en elektronisk marknadsplats eller någon annan hemsida eller Internetmiljö som marknadsför och säljer elektroniska tjänster.

text: Enligt Skatteverkets bedömning är det vanligtvis förmedlaren som antingen godkänner att köparen debiteras för sitt inköp, godkänner att tjänsten levereras till köparen eller bestämmer de allmänna villkoren för tillhandahållandet. Förmedlaren deltar då i tillhandahållandet av den elektroniska tjänsten och agerar i eget namn. Leverantören anses i sådana fall ha sålt tjänsten till förmedlaren och förmedlaren anses i sin tur ha sålt tjänsten till köparen.

text: Om det finns flera förmedlare mellan leverantören och privatpersonen ska det som sägs i avsnitt 4.1 – 4.4 gälla för varje led i transaktionskedjan.

text: 131 499122-14/111


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 665455-07/111

status: gällande

title: Uppskov - tillval av inredning o.d. vid förvärv av nybyggd bostadsrätt (ersättningsbostad)

text: 1 Sammanfattning

text: Utgift för tillval av inredning och utrustning av nyproducerad bostadsrätt enligt avtal tecknat med byggentreprenören utgör inte en anskaffningsutgift för bostadsrätten. Den får i stället ses som en utgift för förbättring av bostadsrätten. Sådan utgift ska inte ingå i ersättningen för ersättningsbostaden vid beräkning av uppskovsbelopp.

text: Om utgift för tillval framgår av upplåtelseavtalet och betalas till privatbostadsföretaget ska den dock anses utgöra ersättning för ersättningsbostad. Detta bör gälla även när utgiften framgår av annat avtal som tecknas med privatbostadsföretaget senast vid förvärvstidpunkten.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: En person har sålt en bostad och avser att förvärva och flytta in i en nybyggd bostadsrätt. Denna bostadsrätt förvärvas i ett grundutförande med möjlighet att beställa olika tillval. Ett tillval kan vara att man väljer ett exklusivare golvmaterial än vad som är standard. Köparen förvärvar bostadsrätten från bostadsrättsföreningen, medan separat avtal för tillval tecknas med byggentreprenören.

text: Fysisk person som säljer en bostad kan under vissa förutsättningar få uppskov med att betala skatt på kapitalvinsten, om han eller hon inom viss tid förvärvar en annan bostad, en ersättningsbostad. Storleken på uppskovsavdraget beräknas bl.a. utifrån en jämförelse mellan ersättningen för ursprungsbostaden och ersättningen för ersättningsbostaden. Fråga har uppkommit, om utgift för tillval kan beaktas, när ersättningen för ersättningsbostaden ska beräknas.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Om ersättningen för ersättningsbostaden är lägre än ersättningen för ursprungsbostaden ska uppskovsutrymmet minskas med mellanskillnaden,

text: 47 kap. 7 § inkomstskattelagen

text: (IL). För avyttringar före 2008 ska uppskovsbeloppet istället proportioneras i förhållande till ersättningarnas storlek.

text: Vid jämförelse mellan ersättningen för ursprungsbostaden och ersättningen för ersättningsbostaden ska hänsyn tas till försäljnings- och inköpsprovision, stämpelskatt och liknande utgifter,

text: 47 kap. 12 §

text: IL.

text: I

text: 47 kap. 13 §

text: IL anges att om ersättningsbostaden är en fastighet ska ersättningen för ersättningsbostaden också ökas med utgifter för ny-, till-, eller ombyggnad under tiden mellan förvärvet av ersättningsbostaden och den dag då bosättning senast ska ha skett enligt bestämmelserna i 7 och 9 §.

text: I

text: 46 kap. 5 §

text: IL regleras vad som ingår i anskaffningsutgiften för en bostadsrätt som förvärvas från bostadsföretaget. I denna ingår insats, upplåtelseavgift och andra avgifter som betalas till bostadsrättsföreningen i samband med förvärvet av bostadsrätten.

text: I Uppskov och reavinst — en kommentar till 1994 års regler för fastigheter och bostadsrätter av Per Sjöblom anges på s. 58 att den omständigheten att reglerna endast gäller fastigheter innebär att kostnader av motsvarande slag som läggs ned på en bostadsrätt, t.ex. när bostadsrätten består av en oinredd vind - inte kan beaktas vid den aktuella prisjämförelsen.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Av

text: 47 kap. 13 §

text: IL framgår att för fastigheter ska ersättningen för ersättningsbostaden ökas med utgifter för ny-, till- eller ombyggnad under viss tid efter förvärvet. Motsvarande bestämmelse saknas för bostadsrätter. Utgifter för ny-, till- eller ombyggnad av bostadsrätt, s.k. förbättringsutgifter, ska därför inte tas med vid beräkning av ersättningens storlek, när man beräknar uppskovsbelopp.

text: I

text: 46 kap. 5 §

text: IL definieras vad som är anskaffningsutgift vid förvärv av nybyggda bostadsrätter. Anskaffningsutgift för en förstagångsupplåten bostadsrätt är "den insats som angetts i upplåtelseavtalet" samt avgifter som betalades till bostadsföretaget i samband med förvärvet. Den bestämmelsen innebär att utgift för tillval som bostadsrättshavaren betalar till annan än bostadsföretaget inte ska räknas som en anskaffningsutgift. Den kan inte heller ses som en utgift för inköpsprovision, stämpelskatt eller liknande förvärvsutgift enligt

text: 47 kap. 12 §

text: IL. Enligt Skatteverket är den i stället närmast att jämställas med en förbättringsutgift eller liknande. Sådan utgift ska därmed inte ingå i ersättningen för bostadsrätten.

text: Om utgift för tillval ingår i avgift enligt upplåtelseavtal eller annat avtal som tecknas med privatbostadsföretaget senast vid upplåtelsetidpunkten, ska dock denna utgift, om den betalas till bostadsföretaget, anses utgöra ersättning för ersättningsbostaden.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 665887-06/111

title: Kommanditdelägares utfästa insats och rätt till avdrag för underskott enligt

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att registrering, hos Bolagsverket, av utfäst insats eller höjning av den utfästa insatsen ska ha skett innan rätt till avdrag för underskott enligt

text: 14 kap. 14 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL föreligger. Registreringen ska vara gjord före inlämnandet av deklarationen för det beskattningsår vid vilket avdrag för underskott yrkas.

text: Utfästelsen ska ha gjorts före utgången av det beskattningsår för vilket avdrag yrkas.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Fråga har uppkommit huruvida avdragsrätt för underskott enligt

text: 14 kap. 14 §

text: IL kan föreligga när registrering av utfäst insats inte gjorts före inlämnandet av deklarationen för det beskattningsår för vilket avdrag yrkas.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Ett kommanditbolag är ett handelsbolag i vilket en eller flera bolagsmän (kommanditdelägare) har förbehållit sig att inte svara för bolagets förbindelser med mer än han har satt in eller åtagit sig att sätta in i bolaget. Ansvarsbegränsningen gäller både internt mot bolaget och externt. Det externa ansvaret innebär ett ansvar för bolagets skulder.

text: Internt är kommanditdelägarens ansvar begränsat till andelskapitalet. Det interna och externa ansvaret behöver inte överensstämma beloppsmässigt.

text: Av

text: 2 kap. 1 § första stycket lagen (1980:1102)

text: om handelsbolag och enkla bolag, HBL, följer att bolagsmännens inbördes rättigheter och skyldigheter under bolagets bestånd bestäms genom avtal. Av andra stycket följer att i den mån bolagsmännen inte träffat avtal om något annat ska 2 kap. 2-4 och 6-16 §§ tillämpas. Detta innebär att dessa ansvarsregler i

text: 2 kap.

text: HBL är dispositiva och kan frångås genom avtal.

text: Av

text: 2 kap. 10 §

text: HBL följer att vad en bolagsman har rätt att lyfta för ett räkenskapsår ska läggas till hans insats, om han inte före utgången av följande räkenskapsår begagnar sig av lyftningsrätten. Hans behållna insats får dock inte mot någon annan bolagsmans bestridande ökas utöver vad den ska vara enligt vad som avtalats mellan bolagsmännen.

text: Av

text: 2 kap. 11 §

text: HBL följer att en bolagsman inte är skyldig att på begäran av de övriga bolagsmännen öka sin behållna insats i bolaget utöver vad den ska vara enligt vad som avtalats mellan bolagsmännen.

text: Av

text: 3 kap. 8 §

text: HBL följer att en kommanditdelägare fullgör sin skyldighet att svara för bolagets förpliktelser genom att inbetala sin utfästa insats till bolaget.

text: Begreppen satt in eller åtagit sig att sätta in återfinns i

text: 14 kap. 14 §

text: IL, tidigare i 2 § 1 mom. femte stycket i den upphävda lagen (

text: ) om statlig inkomstskatt, och syftar på kommanditdelägarens ansvar mot tredje man (

text: prop. 1993/94:50 s. 340

text: Av

text: prop. 1993/94:50 s. 340

text: framgår följande:

text: "I fråga om kommanditdelägare utgår avdragsbegränsningen från delägarens ansvar mot tredje man. Med den utgångspunkten begränsas avdragsrätten normalt till det utfästa beloppet även om den faktiska insatsen är lägre. Skulle den faktiska insatsen överstiga den utfästa, vilket kan vara fallet om beloppet som avses i

text: 2 kap. 9 §

text: HBL lagts till hans insats, ingår beloppet i bolagets egendom varmed bolaget svarar mot borgenärerna. Avdragsrätten begränsas då till den faktiska insatsen."

text: Av

text: 14 kap. 14 § första stycket

text: IL följer att en kommanditdelägare i ett svenskt kommanditbolag inte får dra av underskott från kommanditbolaget till den del summan av avdraget och de avdrag som gjorts tidigare beskattningsår skulle överstiga ett belopp som motsvarar vad delägaren satt in eller åtagit sig att sätta in i bolaget.

text: Av

text: 14 kap. 14 § andra stycket

text: IL följer att en delägare i ett svenskt handelsbolag som i förhållande till övriga delägare har förbehållit sig ett begränsat ansvar för bolagets förbindelser ska dra av sammanlagt högst ett belopp som motsvarar hans ansvar.

text: Enligt

text: 4 § handelsregisterlagen (1974:157)

text: , HRL, ska i handelsregistret införas vem eller vilka av bolagsmännen som är kommanditdelägare och beloppet av varje sådan bolagsmans utfästa insats.

text: Till den del avdrag inte medges för underskott enligt

text: 14 kap. 14 §

text: IL ska underskottet enligt

text: 14 kap. 15 §

text: IL dras av vid beräkningen av resultatet från bolaget det efterföljande beskattningsåret.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Enligt Skatteverkets uppfattning har uttrycket "åtagit sig att sätta in" enligt

text: 14 kap 14 §

text: IL samma betydelse som utfäst insats har enligt HBL och HRL.

text: De ovan beskrivna reglerna är dispositiva och tillämpliga på kommanditbolag i enlighet med 3 kap. 1 och 5 §§ HBL. Det innebär att förändringar av kommanditdelägarnas avtalade insatser kräver att bolagsavtalet ändras och att en sådan ändring av bolagsavtalet utan dröjsmål ska registreras hos Bolagsverket i enlighet med 4 och 13 §§ HRL.

text: Det innebär vidare att en kommanditdelägare inte har rätt att öka sin avtalade insats genom att sätta in en summa pengar i bolaget utan samtycke av de övriga bolagsmännen. Den avtalade insatsen kan endast ändras genom ett nytt bolagsavtal mellan bolagsmännen.

text: I och med att en formellt korrekt överenskommelse träffats mellan kommanditdelägaren och de övriga bolagsmännen och detta konstitueras genom ett nytt avtal, vilket av bevisskäl bör vara skriftligt, har kommanditdelägaren i realiteten lämnat en utfästelse om att sätta in ett visst belopp i bolaget. När kommanditdelägaren tillskjuter de överenskomna medlen/tillgångarna fullgör han sin skyldighet att svara för bolagets förpliktelser genom att inbetala sin utfästa insats i enlighet med

text: 3 kap. 8 §

text: HBL.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning ska en kommanditdelägares avdragsrätt för underskott i bolaget vara begränsad till det belopp som han genom avtal med de övriga bolagsmännen före beskattningsårets utgång åtagit sig att sätta in och som genom registreringsåtgärd bringas till alla övriga bolagsintressenters kännedom. Registrering av en höjd avtalad insats ska ha skett före det att den deklaration lämnas vari underskottsavdraget yrkas.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 666036-14/111

title: Beskattningsunderlag vid import, mervärdesskatt

text: Nytt 2016-04-28

text: Detta ställningstagande upphör att gälla och ersätts av ställningstagandet Beskattningsunderlag vid import, mervärdesskatt, dnr.

text: 131 185777-16/111

text: 1 Sammanfattning

text: Enligt huvudregeln består beskattningsunderlaget vid import av

text: det tullvärde som fastställs av Tullverket,

text: tull och andra statliga skatter eller avgifter utom mervärdesskatt samt

text: bikostnader som provisions-, emballage-, transport- och försäkringskostnader fram till den kända bestämmelseort dit varan transporteras.

text: Med känd bestämmelseort avses första bestämmelseort i Sverige eller den sista ort i Sverige eller i annat EU-land som anges i den internationella frakthandlingen. Om uppgift om en bestämmelseort i Sverige helt saknas i frakthandlingen ska den ort i Sverige där första omlastning görs anses vara den kända bestämmelseorten.

text: Alla bikostnader ska ingå som avser den importerade varan och som uppkommer efter det att varan kommit fram till införselplatsen men innan och fram till att varan anländer till den sista ort som framgår av frakthandlingen.

text: Beskattningsunderlaget måste bestämmas för varje skattesats. När bikostnader är gemensamma för en sändning som ska beskattas efter olika skattesatser anser Skatteverket att bikostnaderna ska följa samma fördelning som tillämpas av Tullverket vid beräkning av tullvärdet. Den s.k. CIF-faktorn kan användas vid fördelning.

text: För varor som återimporteras till EU efter att ha bearbetats eller reparerats i ett land utanför EU finns särskilda regler om hur beskattningsunderlaget ska beräknas. Avsikten med reglerna är att undvika att det som tidigare beskattats inom EU ska beskattas vid återimporten. Det är förädlingsvärdet, dvs. bearbetnings-, transport- och övriga kostnader som ska beskattas.

text: 2 Frågeställning

text: Från och med den 1 januari 2015 ska den som är registrerad till mervärdesskatt redovisa mervärdesskatten vid import i mervärdesskattedeklarationen. I detta ställningstagande redogör Skatteverket för hur beskattningsunderlaget vid import ska beräknas och vad som ska ingå i beskattningsunderlaget.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Beskattningsunderlaget vid import utgörs av varans tullvärde som fastställs av Tullverket med tillägg av tull och andra statliga skatter eller avgifter, utom mervärdesskattskatt, som tas ut av Tullverket med anledning av införseln. Tillägg ska inte göras i fall då tullen, skatterna eller avgifterna ingår i varans värde (

text: 7 kap. 8 § första stycket mervärdesskattelagen

text: [1994:200], ML).

text: Om skyldigheten att betala mervärdesskatt uppkommer med stöd av ett enhetstillstånd ska tullvärdet samt tillägg för tull, skatter och avgifter vara de belopp som fastställts av det andra EU-landets tullmyndighet (

text: 7 kap. 8 § andra stycket

text: ML).

text: I beskattningsunderlaget ska även ingå bikostnader som provisions-, emballage-, transport- och försäkringskostnader som uppkommer fram till första bestämmelseorten här i landet. Är det vid tidpunkten för skattskyldighetens inträde känt att varan ska transporteras till någon annan bestämmelseort här i landet eller till någon bestämmelseort i ett annat EU-land, ska också bikostnaderna fram till den orten ingå i beskattningsunderlaget (

text: 7 kap. 8 § tredje stycket

text: ML).

text: Om sådana unionsvaror som exporterats temporärt och bearbetats i ett land utanför EU på något annat sätt än genom reparation återimporteras med användning av tullförfarandet passiv förädling, ska beskattningsunderlaget beräknas på det sätt som sägs i

text: 7 kap. 8 §

text: ML men med avdrag för beskattningsunderlaget för mervärdesskatt som tidigare tagits ut i Sverige eller i ett annat EU-land för de temporärt exporterade varorna (

text: 7 kap. 9 § första stycket

text: ML).

text: Vad som sägs i första stycket ska också gälla när sådant material som utgör unionsvaror exporterats temporärt samt varor som helt eller delvis tillverkats av detta material i ett land utanför EU återimporteras med användning av tullförfarandet passiv förädling (

text: 7 kap. 9 § andra stycket

text: ML).

text: Med unionsvaror förstås detsamma som med gemenskapsvaror i

text: rådets förordning (EEG) nr 2913/92 av den 12 oktober 1992

text: om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen. Med temporärt exporterade varor och tullförfarandet passiv förädling förstås detsamma som i den förordningen (

text: 7 kap. 9 § tredje stycket

text: ML).

text: Vid återimport av unionsvaror som reparerats i ett land utanför EU utgörs beskattningsunderlaget av ersättningen för reparationen samt tull och statliga skatter eller avgifter, utom skatt enligt denna lag, som tas ut med anledning av importen. Om den tidigare exporten av varorna har medfört en rätt till återbetalning av mervärdesskatt eller om varorna annars inte har blivit belagda med mervärdesskatt på grund av den tidigare exporten, ingår även varornas värde vid exporten i beskattningsunderlaget (

text: 7 kap. 11 §

text: ML).

text: Motsvarande bestämmelser om beskattningsunderlag finns i artikel

text: i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt (mervärdesskattedirektivet).

text: Med första bestämmelseort förstås den ort som anges i en fraktsedel eller annan transporthandling avseende importen till Sverige. Om varan ska transporteras till någon annan bestämmelseort ska detta anses känt vid tidpunkten för skattskyldighetens inträde om en sådan annan ort anges på fraktsedeln eller transporthandlingen (13 b § mervärdesskatteförordningen [1994:223], MF).

text: Om ingen ort i importmedlemstaten anges i fraktsedel eller annan transporthandling ska platsen för den första omlastningen i importmedlemssaten anses vara första bestämmelseort (

text: artikel 86.2

text: mervärdesskattedirektivet).

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Huvudregel vid import

text: Huvudregeln i

text: 7 kap. 8 §

text: ML behandlar import av varor där det inte är fråga om återimport av varor som har bearbetats eller reparerats i ett land utanför EU. För återimport se avsnitt 4.2 och 4.3.

text: Beskattningsunderlaget vid import består av

text: bikostnader fram till känd bestämmelseort.

text: 4.1.1 Tullvärde

text: I beskattningsunderlaget ingår det tullvärde som fastställs av Tullverket. Tullvärdet framgår av det tulltaxeringsbeslut som meddelas av Tullverket. Detta gäller även om varan som importeras är tullfri och ingen tull kommer att tas ut. Tullvärdet grundar sig på det pris som betalas till leverantören när denne säljer varan för import till EU.

text: Utöver detta ska vissa andra kostnader ingå som inte alltid är med i det fakturerade priset. Detta kan t.ex. vara kostnader för transport, lastning, lossning och hantering fram till den plats där varorna förs in i EU. Den platsen kallas införselplats och bestäms på följande sätt.

text: Transport med båt – den hamn i EU där varorna lossas eller omlastas.

text: Transport på väg eller järnväg – den plats där det första tullkontoret i EU ligger.

text: Transport med flyg eller rörledning – den plats där landgränsen till EU passeras.

text: Vissa andra kostnader ska inte inräknas i tullvärdet även om de ingår i det fakturerade priset. Detta kan t.ex. vara transportkostnader inom EU, tull och andra skatter i EU. För vidare information om tullvärdet hänvisas till Tullverket som är den myndighet som fastställer detta.

text: 4.1.2 Tull, skatt och avgifter

text: I beskattningsunderlaget vid import ska ingå eventuell tull och andra statliga skatter eller avgifter som tas ut av Tullverket vid införseln. Tull, skatter och avgifter framgår av det tulltaxeringsbeslut som meddelas av Tullverket.

text: Som tull räknas även avgift för kvalitetskontroll, stickprov och växtskydd. Exempel på statliga skatter som ska ingå är punktskatter såsom alkoholskatt, olika energiskatter, reklamskatt och tobaksskatt.

text: Mervärdesskatt ska inte ingå i beskattningsunderlaget.

text: 4.1.3 Bikostnader

text: I beskattningsunderlaget ska ingå bikostnader som provisions-, emballage-, transport- och försäkringskostnader som uppkommer fram till första bestämmelseorten i Sverige. Även bikostnader som uppkommer fram till annan ort än den första ska ingå om en sådan ort är känd vid skattskyldighetens inträde.

text: Den första bestämmelseorten är den ort som anges i en fraktsedel eller annan transporthandling för importen till Sverige. I en internationell frakthandling ska det vid import till Sverige finnas angivet en svensk ort. Om det finns ytterligare svenska orter i den internationella frakthandlingen ska den ort dit varan slutligen anländer enligt fraktsedeln vara den kända orten. Om det finns en annan efterföljande ort i ett annat medlemsland i frakthandlingen ska denna ort anses vara den kända orten.

text: Om uppgift om en bestämmelseort i Sverige helt saknas i frakthandlingen är den ort i Sverige där första omlastning görs första bestämmelseort.

text: Det är således uppgifterna i den internationella frakthandlingen om bestämmelseort som blir avgörande för vilka bikostnader som ska ingå i beskattningsunderlaget vid import. Alla bikostnader ska ingå som avser den importerade varan och uppkommer efter det att varan kommit fram till införselplatsen men innan och fram till att varan anländer till den kända ort som framgår av frakthandlingen. Det är fråga om bikostnader som uppkommer inom EU och som inte ingår i tullvärdet.

text: Detta innebär att när varor importeras till Sverige, dvs. varorna anmäls för övergång till fri omsättning i Sverige, och platsen för införsel till EU ligger i ett annat EU-land ska bikostnader som uppstår mellan införselorten och bestämmelseorten i Sverige eller i annat EU-land ingå i beskattningsunderlaget. Bikostnaderna kan behöva delas upp när varorna transporteras längre in i EU än till införselplatsen. Den del av kostnaden som avser varornas transport fram till införselplatsen ska ingå i tullvärdet. Den del av kostnaden som avser varornas transport från införselplatsen till bestämmelseorten ska läggas till beskattningsunderlaget vid import.

text: Provisions-, emballage-, transport- och försäkringskostnader är exempel på bikostnader som ska ingå i beskattningsunderlaget. Det finns flera andra bikostnader som kan ingå om de avser de importerade varorna och uppkommer under varans väg från införselorten fram till bestämmelseorten.

text: Det kan vara svårt att bestämma kostnadsbeloppet om det i en faktura finns en kostnadspost som avser både bikostnader som uppkommit innan varan kommit fram och sådana som uppkommit efter det varan kommit fram till bestämmelseorten. Av förenklingsskäl accepterar Skatteverket att hela kostnadsposten tas med i beskattningsunderlaget när en importör har svårt att dela upp en sådan gemensam kostnadspost och någon del av kostnaden ska ingå i beskattningsunderlaget.

text: Ett speditionsarvode kan avse ersättning för flera olika tjänster Det är enligt Skatteverkets bedömning i många fall svårt att avgöra om kostnaden har uppkommit före eller efter det att varan har kommit fram till bestämmelseorten. Av förenklingsskäl anser Skatteverket att ett speditionsarvode från en svensk speditör inte behöver ingå i beskattningsunderlaget. Detta överensstämmer med den praxis som hittills tillämpats av Tullverket (jämför Tullverkets allmänna råd

text: TFS 2010:7

text: Nedan ges exempel på kostnader som ska ingå i beskattningsunderlaget när de uppkommer fram till den kända bestämmelseorten. Detta är kostnader som uppkommer när varorna är på väg mellan införselorten och bestämmelseorten. Kostnaderna har uppkommit efter det att varorna har kommit fram till införselorten och innan de tas om hand på den kända bestämmelseorten. Uppkommer kostnaden efter det att varorna kommit fram till den kända bestämmelseorten ska de inte ingå i beskattningsunderlaget.

text: Transport inom EU och i Sverige

text: Hyra och transport av container

text: Farledsavgift och säkerhetsavgift för sjöfarten

text: Vägtullar och vägavgifter

text: Lossning inkl. övertids- och väntetidstillägg

text: Truckhyra och kranhyra

text: Kajhyra

text: Nedan ges exempel på kostnadsbenämningar där det kan vara svårt att avgöra om det är fråga om en bikostnad som ska ingå i beskattningsunderlaget. Avgifterna omfattar ofta ett knippe av olika tjänster där vissa kostnader ska ingå och andra inte. Skatterverket accepterar av praktiska skäl att hela kostnaden tas med när kostnaden till någon del ska ingå.

text: Terminalavgift

text: Varuhamnsavgift

text: Fartygshamnavgift

text: Nedan ges exempel på kostnader som inte ska ingå i beskattningsunderlaget eftersom det normalt får anses att huvuddelen av kostnaden har uppkommit efter det att varorna har kommit fram till bestämmelseorten.

text: Expeditionsavgift

text: Betalningsförmedlings- och banksändningsavgift

text: Överlåtelseavgift (rederiets godkännande att gods får lämnas ut)

text: Tullförrättningsavgift

text: Tulldeklarationsarvode

text: Städning och återtransport av container

text: De exempel som har tagits upp ovan följer de riktlinjer som tillämpas av Tullverket när Tullverket är beskattningsmyndighet.

text: 4.1.4 Beskattningsunderlag vid olika skattesatser

text: En sändning av importerade varor kan innehålla olika typer av varor som ska beskattas efter olika skattesatser. Beskattningsunderlaget måste då bestämmas för varje skattesats vilket innebär att de bikostnader som är gemensamma för sändningen måste fördelas.

text: Skatteverket anser att bikostnaderna ska följa samma fördelning som tillämpas av Tullverket vid beräkning av tullvärdet för olika varuposter, d.v.s. den fördelning som Tullverket gör av kostnader som uppkommer innan varorna kommer fram till införselplatsen.

text: Enligt Tullverkets riktlinjer ska kostnaderna fördelas på ett lämpligt sätt. Tullverket anser att vissa kostnader, som exempelvis försäkringspremier och rabatter, är proportionella mot värdet medan däremot emballagekostnader, frakt- och speditionskostnader är proportionella mot vikten eller volymen. Trots detta accepterar Tullverket att en s.k. CIF-faktor används när detta är lämpligt. CIF-faktorn är förhållandet mellan tullvärdet för hela sändningen och värdet av varorna (se exempel 4). Skatteverket delar detta synsätt.

text: 4.1.5 Exempel

text: Exempel 1

text: Varor transporteras med båt från Osaka till Göteborgs hamn. De lossas och transporteras med bil till Värnamo. Den internationella fraktsedeln anger Göteborg som den hamn till vilken varorna ska fraktas med fartyg. Det anges i fraktsedel dessutom att varorna ska fraktas till den svenske köparen i Värnamo med bil.

text: Den svenske speditören har skickat en faktura som innehåller kostnaden för båttransport, lossning och omlastning i Göteborg, biltransport, tulldeklarationsarvode och speditionsarvode.

text: Göteborg är angiven som första bestämmelseort i den internationella frakthandlingen. Göteborg är också införselplats eftersom det är den hamn i EU där varorna lossas. Dessutom framgår av frakthandlingen att varorna ska vidare till Värnamo som därmed blir annan känd bestämmelseort.

text: De kostnader som uppkommer fram till Göteborg kommer att ingå i det tullvärde som fastställs av Tullverket dvs. kostnaden för båttransport. De bikostnader som uppkommer efter ankomsten till Göteborg och fram till Värnamo ska ingå i beskattningsunderlaget vid import dvs. lossning och omlastning i Göteborg samt biltransporten till Värnamo. Tulldeklarationsarvode och speditionsarvode ska inte ingå i beskattningsunderlaget.

text: Exempel 2

text: Varor transporteras med flyg från New York till Arlanda med en internationell flygfraktsedel där Arlanda anges som bestämmelseort. I fraktsedeln framgår ingen annan bestämmelseort. Efter det att varorna kommit till Arlanda ger den svenske köparen ett transportföretag i uppdrag att köra varorna till Gävle.

text: Den svenske speditören har skickat en faktura som innehåller kostnaden för flygfrakt, terminalavgift på Arlanda, tulldeklarationsarvode och speditionsarvode. Inrikestransporten faktureras av transportföretaget.

text: Arlanda är angiven som första och enda bestämmelseort i den internationella frakthandlingen. Bikostnader som uppkommer fram till Arlanda ska ingå i beskattningsunderlaget. Det finns ingen annan känd bestämmelseort enligt den internationella frakthandlingen vilket medför att bikostnader som uppkommer efter det att varorna kommit fram till Arlanda inte ska ingå i beskattningsunderlaget vid import.

text: De kostnader som uppkommer fram till den plats där landgränsen till EU passeras kommer att ingå i det tullvärde som fastställs av Tullverket dvs. huvuddelen av kostnaden för flygfrakten. I bilaga 25 till förordning

text: (EEG) nr 2454/93

text: finns en lista på hur många procent av fraktkostnaden som ska ingå i tullvärdet.

text: De bikostnader som uppkommer efter det att landgränsen till EU passerats och fram till Arlanda ska ingå i beskattningsunderlaget vid import dvs. resterande del av flygfrakten. Terminalavgiften (lossning, transport inom flygplatsen, och uppläggning) samt transporten till Gävle ska inte ingå eftersom de uppkommit efter det att varorna kommit fram till Arlanda. Tulldeklarationsarvodet och speditionsarvodet ska inte ingå i beskattningsunderlaget.

text: Exempel 3

text: Varor transporteras med båt från Taiwan till en hamn i Grekland. Varorna ska importeras till Sverige. Köparen, som finns i Stockholm, har muntligen anlitat en grekisk speditör som fått i uppdrag att frakta varorna med bil till Stockholm. Varorna lastas om i Helsingborg för vidare transport till Stockholm. Den internationella fraktsedeln anger den grekiska hamnen som lossningshamn utan någon annan uppgift om leveransadress. Fraktåtagandet mellan Grekland och Stockholm vilar endast på det muntliga avtalet mellan köparen i Stockholm och speditören i Grekland så transporthandling saknas helt.

text: Den grekiske speditören har skickat en faktura som innehåller kostnaden för lossning och omlastning i Grekland, biltransport Grekland – Helsingborg, biltransport Helsingborg – Stockholm samt speditionsarvode.

text: Eftersom fraktsedel eller annan transporthandling för importen till Sverige saknas ska bestämmelseorten anses vara den plats där varorna första gången omlastas i Sverige dvs. Helsingborg.

text: De kostnader som uppkommer fram till Grekland kommer att ingå i det tullvärde som fastställs av Tullverket dvs. kostnaden för båttransport. De bikostnader som uppkommer efter ankomsten till Grekland och fram till Helsingborg ska ingå i beskattningsunderlaget vid import dvs. lossning och omlastning i Grekland samt biltransporten till Helsingborg. Kostanden för speditionsarvodet till den grekiska speditören får i huvudsak anses ha uppkommit innan varan kommer till Helsingborg och ska också ingå i beskattningsunderlaget. Kostnaden för transporten mellan Helsingborg och Stockholm uppkommer efter det att varan har ankommit till den kända bestämmelseorten och ska därför inte ingå i beskattningsunderlaget.

text: Exempel 4

text: En sändning med varor skickas med bil från Basel till Stockholm. I den internationella fraktsedeln anges Stockholm och är då känd bestämmelseort. Varorna består av dels choklad till ett värde av 20.000 kr och dels av knivar till ett värde av 80.000 kr. Värdet förutsätts vara tullvärdet vid platsen för införsel till unionen dvs. den plats där det första tullkontoret i EU ligger. Transportkostnaden från lagret i Basel till tullkontoret Lörrach i Tyskland är försumbar på grund av kort avstånd.

text: Kostnaden för transport och försäkring Basel – Stockholm uppgår till 18.000 kr.

text: När beskattningsunderlaget ska bestämmas genom att tillämpa CIF-faktorn kan en beräkning göras enligt följande:

text: Beskattningsunderlaget för hela importen: Tullvärdet (100.000 kr) + transport och försäkring Basel – Stockholm (18.000 kr) = 118.000 kr.

text: CIF-faktor: 118.000 kr/100.000 kr = 1,18

text: Genom att tillämpa CIF-faktorn kommer beskattningsunderlaget för chokladen att bli 23.600 kr (20.000 x 1,18) och för knivarna 94.400 kr (80.000n x 1,18).

text: 4.2 Återimport av varor som reparerats

text: För varor som återimporteras till EU efter att ha reparerats i ett land utanför EU finns särskilda regler om beskattningsunderlaget. Avsikten med reglerna är att undvika att det som tidigare beskattats inom EU beskattas vid återimporten. Det är endast värdet av reparationen som ska beskattas. Det finns vid beräkning av beskattningsunderlaget vid återimport efter reparation inget krav på särskilt tullförfarande.

text: När varor repareras mot betalning utgörs beskattningsunderlaget i normalfallet av reparationskostnaden med tillägg av eventuell tull. Om de återimporterade varorna har reparerats utan att det kostat något, t.ex. vid en garantireparation, uppkommer inget beskattningsunderlag.

text: I vissa fall ska varans värde ingå i beskattningsunderlaget vid återimport efter reparation. Så är fallet när den tidigare exporten av varorna har medfört att varorna inte har blivit belagda med mervärdesskatt på grund av den tidigare exporten. Varan har i dessa fall inte blivit beskattad. Varans värde är då i normalfallet detsamma som varans inköpspris, dvs. det värde som mervärdesskatten skulle ha beräknats på om varan inte hade exporterats.

text: 4.3 Återimport av varor som bearbetats på annat sätt än genom reparation

text: Det finns särskilda regler för beräkning av beskattningsunderlaget när varor återimporteras till EU efter att ha bearbetats på något annat sätt än genom reparation i ett land utanför EU. Samma regler gäller även för varor som helt eller delvis har tillverkats av unionsvaror. Avsikten med reglerna är att undvika att det som tidigare beskattats inom EU beskattas vid återimporten. Det är förädlingsvärdet, dvs. bearbetnings-, transport- och övriga kostnader som ska beskattas. Återimporten ska göras med tillämpning av tullförfarandet passiv förädling och det krävs tillstånd från Tullverket för att få tillämpa förfarandet.

text: Beskattningsunderlaget för en vara som importeras efter passiv förädling utgår ifrån ett beskattningsunderlag som beräknats enligt huvudregeln vid import (se avsnitt 4.1). Detta innebär att utgångspunkten är tullvärdet för den återimporterade varan med tillägg av tull, andra statliga skatter eller avgifter samt bikostnader. Detta värde ska sedan minskas med beskattningsunderlaget för mervärdesskatt som tidigare tagits ut i Sverige eller i ett annat EU-land för de temporärt exporterade varorna för att få fram beskattningsunderlaget för de återimporterade varorna.

text: Tullvärdet för den återimporterade varan

text: + Tull samt andra statliga skatter eller avgifter

text: + Bikostnader

text: - Beskattningsunderlag som tidigare beskattats inom EU.

text: = Beskattningsunderlag vid återimporten

text: Beskattningsunderlag som tidigare beskattats inom EU avser alla former av beskattning dvs. omsättning, import och unionsinternt förvärv.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 666779-12/111

title: Delvis befrielse från skattetillägg med tillämpning av skatteförfarandelagen när den skattetilläggsgrundande ändringen medför en avdragsrätt vid inkomstbeskattningen

text: Detta ställningstagande upphör att gälla och ersätts av ställningstagandet ”Delvis befrielse från skattetillägg med tillämpning av

text: skatteförfarandelagen

text: när den skattetilläggsgrundande ändringen medför en avdragsrätt vid inkomstbeskattningen”, dnr

text: 131 325504-15/111

text: 1 Sammanfattning

text: skatteförfarandelagen

text: (SFL) medges när den skattetilläggsgrundande ändringen medför en avdragsrätt vid inkomstbeskattningen. Befrielse ska medges även om felredovisningen är avsiktlig.

text: Ställningstagandet gäller när befrielsereglerna avseende skattetillägg i SFL är tillämpliga. I de fall reglerna om befrielse från skattetillägg i

text: taxeringslagen

text: (TL) eller

text: skattebetalningslagen

text: (SBL) är tillämpliga gäller ställningstagandet "Halv befrielse från skattetillägg vid en skattetilläggsgrundande ändring avseende arbetsgivaravgifter, ingående mervärdesskatt, särskild löneskatt på pensionskostnader och avkastningsskatt på pensionsmedel när avdrag kan medges vid inkomsttaxeringen" med diarienummer 131 389823-09/111.

text: 1.1 Befrielse till tre fjärdedelar av ett fullt skattetillägg

text: Befrielse ned till tre fjärdedelar (75 %) av ett fullt skattetillägg ska i vissa fall medges om en skattetilläggsgrundande ändring av en skatt/avgift i ett skatteslag medför en avdragsrätt för skatten/avgiften vid inkomstbeskattningen. Detta gäller i följande situationer.

text: Vid rättelse av oriktig uppgift i arbetsgivardeklaration avseende arbetsgivaravgifter.

text: När skönsmässig avvikelse sker från arbetsgivardeklaration avseende arbetsgivaravgifter.

text: Vid rättelse av oriktig uppgift i inkomstdeklaration avseende underlag för särskild löneskatt på pensionskostnader, avkastningsskatt på pensionsmedel och fastighetsskatt.

text: När skönsmässig avvikelse från inkomstdeklaration sker avseende underlag för särskild löneskatt på pensionskostnader, avkastningsskatt på pensionsmedel och fastighetsskatt.

text: Vid rättelse av oriktig uppgift i mervärdesskattedeklaration avseende ingående mervärdesskatt.

text: Vid rättelse av oriktig uppgift i inkomstdeklaration avseende ingående mervärdesskatt (t.o.m. tax 2013).Vid rättelse av oriktig uppgift vid uttagsbeskattning av mervärdesskatt i byggnadsrörelse.

text: Vid rättelse av oriktig uppgift i punktskattedeklaration där ytterligare punktskatt ska tas ut.

text: 1.2 Befrielse till hälften av ett fullt skattetillägg

text: I stället för befrielse ned till tre fjärdedelar av ett fullt skattetillägg ska befrielse ske till hälften (50 %) när en fysisk person medges avdrag för skatten/avgiften och den övervägande delen av avdraget reducerar en inkomst för vilken det annars skulle ha utgått statlig inkomstskatt.

text: 1.3 Situationer när befrielse inte ska medges

text: Befrielse ska inte medges i följande situationer.

text: Om förutsättningar för att ta ut ett reducerat skattetillägg föreligger på grund av normalt tillgängligt kontrollmaterial eller då fråga är om periodiseringsfel.

text: När den skattskyldige redan har gjort avdrag vid inkomstbeskattningen för skatten/avgiften eller det måste antas att han haft för avsikt att göra sådant avdrag.

text: Vid skönsbeskattning på grund av utebliven deklaration.

text: 2 Frågeställning

text: Skatteverket har tidigare, då delvis befrielse endast kunde medges ned till hälften eller en fjärdedel av ett fullt skattetillägg, meddelat ett ställningstagande enligt vilket befrielse i vissa fall ska medges med hälften när ändringen medför rätt till avdrag vid inkomsttaxeringen (se dnr

text: 131 389823-09/111

text: Frågan som nu uppkommit är om det nyss nämnda ställningstagandet bör ersättas med ett nytt eftersom det i

text: 51 kap. 1 §

text: SFL inte finns några fasta nivåer för befrielse från särskild avgift.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Skatteförfarandet är ett sakförfarande och detta kommer bl.a. till uttryck i

text: 49 kap. 19 §

text: SFL och 5 kap. 7 TL. Av bestämmelsen i SFL kommer detta till uttryck på så sätt att när det underlag som skattetillägg ska beräknas på bestäms, ska hänsyn bara tas till invändningar som rör den fråga som ligger till grund för skattetillägget.

text: Av praxis och förarbeten till nu nämnda bestämmelser får anses framgå att en invändning, som avser ett annat skatteslag än det som omfattas av den oriktiga uppgiften, utgör en s.k. äkta kvittningsinvändning. Det innebär att invändningen utgör en annan fråga än den som legat till grund för skattetillägget och detta gäller även om ett och samma händelseförlopp ger upphov till en höjning i ett skatteslag och med automatik en minskning i ett annat skatteslag.

text: Påförda arbetsgivaravgifter är enligt 16 kap.

text: 17 § inkomstskattelagen

text: (IL) avdragsgilla vid inkomstbeskattningen. Eftersom uttaget av arbetsgivaravgifter och avdragsrätt vid inkomstbeskattningen för samma avgifter utgör olika frågor kan skattetillägg tas ut på de oredovisade avgifterna utan hänsyn till den uppkomna avdragsrätten vid inkomstbeskattningen. Motsvarande gäller dels vid höjning av underlag för särskild löneskatt på pensionskostnader, avkastningsskatt på pensionsmedel, fastighetskatt och punktskatt, dels när avdrag för ingående mervärdesskatt vägras och beloppet i stället är avdragsgillt vid inkomstbeskattningen (

text: 16 kap. 16 §

text: IL) och dels vid rättelse av uttagsbeskattning av mervärdesskatt i byggnadsrörelse i vilken avdragsrätt inte föreligger. Skatterna/avgifterna är avdragsgilla även om dessa skönsuppskattas.

text: I dessa fall skulle emellertid, om den oriktiga uppgiften inte upptäckts, det totala skattebortfallet varit mindre jämfört med fall då en påförd skatt/avgift inte är avdragsgill vid inkomstbeskattningen. Det ligger därför i sakens natur att sådana fall i skattetilläggssammanhang bör kunna behandlas liberalare än andra fall. Den slutsatsen har också dragits i förarbetena till TL. Av

text: prop. 2002/03:106, s. 240

text: , framgår således att reglerna om befrielse från skattetillägg kan aktualiseras när en höjning i ett skatteslag medför rätt till avdrag i ett annat skatteslag. Bestämmelsen om befrielse från skattetillägg i SFL finns i 51 kap. 1 §. Enligt denna bestämmelse ska Skatteverket besluta om hel eller delvis befrielse från en särskild avgift om det är oskäligt att ta ut avgiften med fullt belopp.

text: Den befrielsegrund som aktualiseras i nu berörda fall är närmast den som tar sikte på att den särskilda avgiften inte står i rimlig proportion till felaktigheten eller passiviteten.

text: Genom införandet av SFL finns det inte längre kvar några fasta nivåer för delvis befrielse från särskild avgift. I

text: prop. 2010/11:165, s. 477

text: , uttalas dock att fasta hållpunkter måste finnas för olika typfall och att det därför är nödvändigt att vissa schabloner ställs upp. Vidare framgår att befrielse till hälften eller en fjärdedel av fullt skattetillägg i de flesta fall innebär en rimlig nyansering, men att befrielse kan ske på annat sätt om det krävs för att uppnå ett rimligt resultat. Som exempel på en sådan situation anges felaktigheter som bara har medfört viss skattevinst. I

text: SOU 2009:58, s. 546

text: , görs bedömningen att befrielse till tre fjärdedelar av ett fullt skattetillägg resulterar i ett rimligt resultat när t.ex. en höjning av underlaget för särskild löneskatt på pensionskostnader resulterar i en avdragsrätt för den påförda löneskatten.

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Inledning

text: Kammarrätten i Göteborg har i dom 2007-11-13, mål nr 2232-06, satt ned ett skattetillägg till hälften när den skattskyldige, ett aktiebolag, redovisat ett för lågt underlag för särskild löneskatt på pensionskostnader. Kammarrätten fann det dock oskäligt att ta ut fullt skattetillägg eftersom bolaget var berättigat till avdrag vid inkomsttaxeringen för den tillkommande skatten. Vidare har Kammarrätten i Stockholm i dom 2008-02-12, mål nr 1271-1274-07, 1277-07 och 1280-07, satt ned skattetillägget till hälften när den skattskyldige, ett aktiebolag, felaktigt gjort avdrag för ingående mervärdesskatt. Kammarrätten fann det dock oskäligt att ta ut fullt skattetillägg eftersom bolaget var berättigat till ett kostnadsavdrag vid inkomsttaxeringen som motsvarade den ingående mervärdesskatt som bolaget vägrats avdrag för. Skatteverket har inte överklagat dessa domar. Efter dessa två avgöranden har ytterligare domar meddelats som ger uttryck för samma synsätt.

text: I de fall som nu är aktuella följer direkt av lag att det föreligger en avdragsrätt vid inkomstbeskattningen för påförd skatt/avgift respektive vägrat avdrag för ingående mervärdesskatt. Det finns således ett direkt samband mellan å ena sidan beslutet rörande skatten/avgiften och å andra sidan avdragsrätten vid inkomst-beskattningen. Att kvittning vid beräkning av underlaget för skattetillägg inte kan ske har uteslutande sin grund i att sakförfarandet inte medger kvittning mellan olika skatteslag ens om ett och samma händelseförlopp påverkar olika skatteslag.

text: Vidare kan konstateras att skatteundandragandet som uppkommer på grund av den oriktiga uppgiften till viss del begränsas på grund av den avdragsrätt vid inkomstbeskattningen som blir en direkt följd av att den oriktiga uppgiften rättas. Även vid skönsbeskattning vid avvikelse från deklaration blir skatteundandragandet begränsat på grund av avdragsrätten.

text: Mot bakgrund härav och med hänsyn till vad som framgår av de förarbeten och den praxis som berörts ovan får det enligt Skatteverkets mening i vissa fall anses oskäligt att ta ut skattetillägg med fullt belopp när det, som en direkt följd av ändringen som föranlett skattetillägget, föreligger förutsättningar för att medge avdrag vid inkomstbeskattningen för skatten/avgiften. Detta gäller dels vid höjning av arbetsgivaravgifter, underlag för särskild löneskatt på pensionskostnader, avkastningsskatt på pensionsmedel och fastighetsskatt. Motsvarande gäller också vid vägrat avdrag för ingående mervärdesskatt, vid uttagsbeskattning av mervärdesskatt i byggnadsrörelse och vid uttag av ytterliggare punktskatt. Grunden för Skatteverkets bedömning är att ett skattetillägg med fullt belopp inte kan anses stå i rimlig proportion till felet när avdrag för skatten medges vid inkomstbeskattningen. Det finns därför skäl för att i dessa situationer normalt medge delvis befrielse.

text: På grund av det ovan anförda anser Skatteverket att delvis befrielse från skattetillägg normalt ska medges i nedanstående situationer.

text: Ställningstagandet avser endast fall där avdragsrätt föreligger vid inkomstbeskattningen för skatten/avgiften som sådan. Det innebär att avdragsrätt som uppkommer på annan grund inte ska beaktas. Om t.ex. ett fåmansbolag påförs skattetillägg på grund av oredovisad utgående mervärdesskatt ska befrielse inte medges på den grunden att bolaget medges avdrag för den utgående mervärdesskatten såsom lönekostnad för exempelvis företagsledaren.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning ska befrielse aldrig medges vid skönsbeskattning på grund av utebliven deklaration, se nedan i avsnitt 4.8. Andra undantag redovisas i avsnitt 4.9

text: 4.2 Rättelse av oriktig uppgift avseende ingående mervärdesskatt

text: I de fall avdrag för ingående mervärdesskatt gjorts i mervärdesskattedeklaration för ett förvärv som inte är avdragsgillt och avdrag för den ingående skatten i stället ska medges vid inkomstbeskattningen föreligger grund för delvis befrielse från skattetillägg.

text: 4.3 Rättelse av oriktig uppgift vid uttagsbeskattning av mervärdesskatt i byggnadsrörelse

text: Om ett bolag som bedriver fastighetsförvaltning och byggnadsverksamhet i egen regi inte har redovisat värde av uttag avseende byggnadsarbeten på fastighet, som inte används i mervärdesskattepliktig verksamhet, har oriktig uppgift lämnats. Om bolaget anlitat ett utomstående företag för byggnadsarbetet hade mervärdesskatten fått dras av vid inkomstbeskattningen. I konsekvens med detta är den utgående mervärdesskatten avdragsgill på samma sätt. Eftersom rättelsen av den oriktiga uppgiften medför omedelbar rätt till avdrag för mervärdesskatten vid inkomstbeskattningen, direkt eller genom värdeminskningsavdrag, ska delvis befrielse medges.

text: 4.4 Rättelse av oriktig uppgift avseende punktskatt

text: I de fall det föreligger avdragsrätt vid inkomstbeskattningen för den ytterligare punktskatt som tas ut vid rättelse av oriktig uppgift ska delvis befrielse medges.

text: 4.5 Befrielsens storlek

text: För juridiska personer är den statliga inkomstskatten 26,3 procent, vilket innebär att halv befrielse från skattetillägg medför en större reducering av skattetillägget än vad som skulle ha varit fallet om det kunnat ske en nettokvittning mellan de olika skatteslagen. Eftersom det i

text: 51 kap. 1 §

text: SFL saknas fastlagda nivåer för delvis befrielse är det nu möjligt att medge befrielse ned till en nivå på skattetillägget som bättre motsvarar ett skattetillägg på den faktiska skattevinsten. Mot bakgrund härav bör i nu aktuella situationer befrielse ske ned till tre fjärdedelar av fullt skattetillägg.

text: För fysiska personer varierar skattevinsten beroende på storleken på inkomst av förvärvsarbete. I den mån inkomsten överstiger en viss nivå utgår statlig inkomstskatt med 30 procent, och det innebär i sin tur att skatteeffekten av ett avdrag ökas i motsvarande mån. I stället för befrielse ned till tre fjärdedelar av ett fullt skattetillägg ska befrielse därför ske till hälften av ett fullt skattetillägg när en fysisk person medges avdrag för skatten/avgiften och den övervägande delen av avdraget reducerar en inkomst för vilken det annars skulle ha utgått statlig inkomstskatt. Med övervägande delen avses mer än hälften.

text: 4.6 Handelsbolag

text: Ett handelsbolag är inte ett skattesubjekt vid inkomstbeskattningen. En skattetilläggsgrundande ändring av nu aktuella skatter/avgifter avseende ett handelsbolag föranleder därför en avdragsrätt på delägarnivå vid inkomstbeskattningen. Ställningstagandet ska därför tillämpas vid uttag av skattetillägg på ett handelsbolag endast om rättelsen en avdragsrätt hos en delägare i handelsbolaget.

text: 4.7 Avdragets påverkan på inkomstbeskattningen m.m.

text: Befrielse ska medges oberoende av om avdraget vid beskattningen endast innebär att ett underskott ökar och oberoende av om avdraget ska periodiseras. Befrielsen ska medges även om beslutet avseende inkomstbeskattningen inte meddelas vid samma tillfälle.

text: 4.8 Ej befrielse vid skönsbeskattning på grund av utebliven deklaration

text: Enligt Skatteverkets mening är det inte oskäligt att ta ut skattetillägg med fullt belopp vid skönsbeskattning på grund av utebliven skattedeklaration/inkomstdeklaration. Syftet med ett sådant skattetillägg är nämligen att förmå den skattskyldige att komma in med en deklaration. Med andra ord är ett sådant skattetillägg närmast att jämställa med ett vite och syftet med ett sådant skattetillägg skulle delvis motverkas om delvis befrielse medgavs på grund av avdragsrätt vid inkomstbeskattningen. Kommer deklaration in inom angivna tidsfrister undanröjs skattetillägget. Kommer deklaration in senare ska skattetillägget inte undanröjas utan endast sättas ned i den mån beskattningsbeslutet sätts ned. Det skulle i denna fas kunna ifrågasättas om inte ett skattetillägg med fullt belopp är oskäligt. Enligt Skatteverkets mening finns det emellertid inte heller i denna situation skäl att, med hänvisning till avdragsrätten vid inkomstbeskattningen, delvis befria från skattetillägget. Grunden för den ståndpunkten är bl.a. att den skattskyldige kan sägas ha försuttit "vitet".

text: 4.9 Andra undantag från befrielse

text: Utgångspunkten är att delvis befrielse ska medges om de ovan angivna förutsättningarna föreligger. Nedan anges ett antal omständigheter som innebär att befrielse inte ska medges trots att de ovan angivna förutsättningarna föreligger.

text: 4.9.1 Normalt tillgängligt kontrollmaterial och periodiseringsfel

text: Utgångspunkten för Skatteverkets ställningstagande i angivna situationer är att det skulle vara oskäligt att ta ut fullt skattetillägg när samtidigt en avdragsrätt uppkommer vid inkomstbeskattningen. Skattetillägg tas ut med ett reducerat belopp om oriktigheten framgår av normalt tillgängligt kontrollmaterial eller om det är fråga om ett periodiseringsfel. Enligt Skatteverkets mening är procentsatserna på sådana skattetillägg så begränsade att det inte kan anses oskäligt att ta ut fullt skattetillägg även om avdrag medges vid inkomstbeskattningen som en följd av den skattetilläggsgrundande ändringen.

text: 4.9.2 Avdrag har redan gjorts vid inkomstbeskattningen för skatten/avgiften

text: Om den skattskyldige redan lämnat in inkomstdeklarationen rörande aktuellt beskattningsår när rättelse av t.ex. arbetsgivaravgifter sker, ska befrielse inte medges om den skattskyldige redan gjort avdrag för avgifterna vid inkomstbeskattningen. I sådana fall torde skattetilläggsbeslutet ofta ha sin grund i en revisionspromemoria som kan ge svar på frågan om den skattskyldige har gjort avdrag för de aktuella arbetsgivaravgifterna. Om svar saknas på frågan bör presumtionen vara att den skattskyldige inte har gjort avdrag vid inkomstbeskattningen. I det enskilda fallet kan det dock finnas omständigheter som motiverar att Skatteverket utreder denna fråga. Så kan t.ex. vara fallet om det visar sig att ett felaktigt deklarerat underlag för särskild löneskatt på pensionskostnader beror på en felaktig överföring eller felskrivning. I en sådan situation kan det vara så att den skattskyldige redan har kostnadsfört ett korrekt skattebelopp i sina räkenskaper.

text: 4.9.3 Avdrag har ännu inte gjorts vid inkomstbeskattningen för skatten/avgiften

text: Beslut att t.ex. ta ut ytterligare arbetsgivaravgifter meddelas ofta innan inkomstdeklarationen som omfattar den aktuella perioden lämnats. I sådana fall bör presumtionen vara att den skattskyldige inte skulle ha gjort avdrag för de aktuella arbetsgivaravgifterna om Skatteverket inte uppmärksammat den felaktiga redovisningen av avgifterna. Delvis befrielse bör därför medges. Om det däremot framkommer omständigheter som starkt talar för att den skattskyldige har haft för avsikt att göra avdrag för aktuella arbetsgivaravgifter bör befrielse från skattetillägget dock inte medges.