identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 418300-11/111

title: Förtydligande av ställningstagandet Undantag från skatteplikt inom utbildningsområdet; mervärdesskatt

text: Obs! Detta ställningstagande är ersatt av 131 122069-12/111 .

text: 1 Frågeställning

text: Skatteverket har i ställningstagandet Undantaget från skatteplikt inom utbildningsområdet daterat 20080829, dnr 131 71547107/111, redogjort för sin bedömning av hur undantaget från skatteplikt i

text: 3 kap. 8 § mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, ska tolkas.

text: Kvalificerad yrkesutbildning är en svensk eftergymnasial utbildningsform som är ett alternativ till högskoleutbildning. Utbildningen ska vara utformad i nära samarbete med näringslivet och leda till arbete. Deltagarna tillbringar en tredjedel av tiden i praktik i arbetslivet. Den kvalificerade yrkesutbildningen berättigar till studiemedel. Sedan den 1 juli 2009 är de kvalificerade yrkesutbildningarna en del av Yrkeshögskolan och kommer successivt att ersättas av Yrkeshögskoleutbildning.

text: I Högsta förvaltningsdomstolens avvisningsbeslut den 18 mars 2011, mål nr 623910, och Kammarrätten i Jönköpings dom 20110502, mål nr 321510, har kvalificerad yrkesutbildning bedömts. Skatteverket anser att det finns behov av ett förtydligande av ställningstagandet avseende utbildning när det är fråga om underentreprenörer till erkända utbildningsanordnare som bedriver kvalificerad yrkesutbildning eller yrkeshögskoleutbildning.

text: 2 KR-dom 20110502, mål nr 321510

text: Kammarrätten har i domen refererat till Högsta förvaltningsdomstolens avvisningsbeslut. Målet i kammarrätten gällde frågan om en viss butiksutbildning som en utbildare tillhandahöll en uppdragsgivare skulle hänföras till från skatteplikt undantagen utbildning enligt

text: 3 kap. 8 §

text: ML. Uppdragsgivaren bedrev från skatteplikt undantagna kvalificerade yrkesutbildningar.

text: Omständigheterna i målet i kammarrätten var följande.

text: Utbildaren svarade för utformningen och innehållet i branschkunskap som ingick i ämnet ekonomi inom de ramar som fastställts i utbildningsplanen.

text: Utbildaren producerade allt utbildningsmaterial som han ansvarade för och ägde. Han hade rätt att ta betalt för utbildningsmaterialet.

text: Alla lektioner genomförda av utbildaren förbereddes, utfördes och bestämdes av honom enligt eget koncept. Utbildaren ansvarade således för all utformning av undervisningen.

text: Insatsen varierade mycket i tid beroende på när ämnesområdet låg på schemat, från 0 15 dagar per månad.

text: Ersättning baserades på nedlagd tid, 5 000 kr per dag för lärarinsats inför grupp och för insats kopplat till LIA (Lärande i arbete, besök på företagen där elever finns) 1 000 kr per dag. Ersättning kunde utgå för halvdag.

text: Utbildaren hade även annan verksamhet än utbildning. Det var den kompetens som utbildaren i övrigt förvärvat som bl.a. efterfrågades av utbildningsföretaget och som tillgodogjordes i utbildningen.

text: Kammarrätten gjorde bedömningen att det utbildaren tillhandahöll var sådan utbildning som var undantagen från skatteplikt enligt

text: 3 kap. 8 §

text: ML. Kammarrätten konstaterade att det aktuella avtalet inte var utformat på ett sådant sätt att det gav uttryck för att utbildaren åtagit sig att självständigt och under eget ansvar genomföra den aktuella utbildningen. Avtalet i sig kunde inte anses tillräckligt för att utbildarens tillhandahållna tjänster skulle kunna betraktas som utbildningstjänster. Utbildaren hade dock närmare redogjort för sitt uppdrag utöver vad som framgick av det aktuella avtalet. Skatteverket anförde inte några invändningar mot riktigheten av lämnade uppgifter. Med hänsyn till det som sammantaget framkommit i målet ansåg kammarrätten att utbildarens åtagande gentemot uppdragsgivaren framstod som mer omfattande än att enbart ställa viss lärarpersonal till förfogande. Uppdragsgivaren hade i egenskap av erkänd utbildningsanordnare anlitat utbildaren för att tillhandahålla utbildning inom ett visst område. Det som framkommit talade för att utbildaren åtagit sig att under eget ansvar genomföra den utbildning som denne anlitats för.

text: 3 Bedömning

text: Skatteverket gör i likhet med kammarrätten bedömningen att det är fråga om från skatteplikt undantagen utbildning när en underentreprenör tillhandahåller utbildning under eget ansvar till en erkänd utbildningsanordnare som bedriver kvalificerad yrkesutbildning. För att undantaget ska vara tillämpligt behöver inte förhållandena vara identiska med förutsättningarna i kammarrättens dom. En förutsättning är dock att utbildningen genomförs under eget ansvar. Åtagandet ska således vara mer omfattande än att viss lärarpersonal ställs till förfogande. Så är fallet t.ex. när

text: underentreprenören får i uppdrag att ta hand om hela det avsnittet i ämnet som rör t.ex. branschkunskap,

text: underentreprenören åtar sig att handha samtliga delar som behövs för att utbildningen i det specifika delämnet ska kunna genomföras t.ex. framtagning av material till eleverna och

text: underentreprenören även tar hand om upplägg och planering av ämnet.

text: Underentreprenören har under bl.a. sådana omständigheter ansvar gentemot den erkända utbildningsanordnaren för det specifika ämnet eller del av ämnet. I sådant fall är det fråga om en utbildningstjänst som ska undantas från skatteplikt.

text: Vid bedömning av om en tjänst ska anses vara en sådan utbildningstjänst som kan undantas från skatteplikt ska samtliga omständigheter som framkommit i ett ärende beaktas. Det kan vara fråga om det skriftliga avtalet men även annat som är relevant ska tas med i bedömningen. Till exempel kan annan skriftväxling eller skriftlig information komplettera avtalen. Även muntliga avtal kan ha betydelse, dock kan sådana vara svårare att bevisa i samband med en senare kontroll. Alla uppgifter ska kunna verifieras på ett objektivt sätt. Det innebär att muntliga uppgifter som inte kan verifieras har ett lägre bevisvärde.


doctype: stallningstagande

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 419762-07/111

publisher: Skatteverket

status: upphävt

title: Skattesats på böcker m.m.

org: skv

text: Nytt: 2010-12-21

type: stycke

text: Detta ställningstagande upphör att gälla och ersätts av ställningstagandet Skattesats på böcker m.m.; mervärdesskatt, dnr

text: 131 815703-10/111

text: 1 Sammanfattning

type: rubrik

text: En vara som har samma form och utseende som en bok och dessutom rubriceras som en bok enligt allmänt språkbruk omfattas av den lägre skattsatsen 6 procent.

text: Motsvarande gäller även en vara som pga. form, utseende och allmänt språkbruk kan hänföras till någon av de andra uppräknade kategorierna i

text: 7 kap. 1 § tredje stycket 1 mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, t.ex. broschyrer, häften och liknande alster även i form av enstaka blad, tidningar och tidskrifter.

text: Om en vara har samma form och utseende som t.ex. en bok men på grund av sin funktion inte rubriceras som en bok i allmänt språkbruk måste däremot en tolkning göras med ledning av Tullverkets tulltaxa för att avgöra om varan omfattas av den lägre skattesatsen.

text: Denna skrivelse ersätter Riksskatteverkets skrivelse från 2003-01-24, Tillämplig mervärdesskattesats vid försäljning av trycksaker för barn, dnr

text: 130 715636-04/111

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Regeringsrättens dom 2006-12-20,

text: RÅ 2006 not. 209

text: , avseende sudokuböcker har väckt frågor om omfattningen av den lägre skattesatsen på böcker m.m. Frågan är om Riksskatteverkets skrivelse från 2003-01-24, Tillämplig mervärdesskattesats vid försäljning av trycksaker för barn, dnr

text: , samt Skatteverkets skrivelse från 2005-02-08, Skattesats på stick- och sömnadsbeskrivningar, bygg/monteringsbeskrivningar, matrecept m.m., dnr

text: 130 715636-04/111

text: , fortfarande är aktuella.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Enligt

text: 7 kap. 1 § tredje stycket 1

text: ML ska skatt tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget för omsättning, gemenskapsinternt förvärv och import av bl.a. böcker, broschyrer, häften och liknande alster, även i form av enstaka blad, tidningar och tidskrifter, bilderböcker, ritböcker och målarböcker för barn om inte annat följer av 3 kap. 13 och 14 §§, under förutsättning att de inte helt eller huvudsakligen är ägnade åt reklam.

text: Den aktuella bestämmelsen infördes främst av kulturpolitiska skäl i syfte att förbättra villkoren för litteraturen och läsandet. En lägre mervärdesskattesats än den normala får tillämpas för de i bestämmelserna angivna varorna enligt artikel 98 och punkt 6 i bilaga III till

text: rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet. Av

text: artikel 98

text: framgår att medlemsstaterna får använda Kombinerade nomenklaturen (EG:s tulltaxa, rådets förordning EEG nr 2658/87) för att fastställa exakt vad respektive kategori omfattar.

text: I förarbetena,

text: prop. 2001/02:45 s. 43

text: , anges att tulltaxan lämpar sig väl att användas som ledning för att avgränsa de varor som ska beskattas med den reducerade skattesatsen. I sitt yttrande över förslaget uttalade Lagrådet att de kategorier av varor som uppräknas i

text: 7 kap. 1 § tredje stycket 1

text: ML enligt vanlig lagtolkningsteknik normalt ska ges den innebörd de har i allmänt språkbruk och att det främst är i fall då innebörden är otydlig som tulltaxan behöver tillgripas som ett hjälpmedel vid tolkningen. Lagrådet tillade att det följer av normala metoder för lagtolkning att tulltaxan, som utgjort grunden för regleringen, bör tjäna till ledning vid tolkningen (

text: prop. 2001/02:45 s. 76

text: Vid en tolkning som görs med ledning av Tullverkets tulltaxa är utgångspunkten att om varan ingår i tulltaxenummer (KN-nummer) 4901-4905 föreligger en presumtion för att varan omfattas av tillämpningsområdet för den lägre skattesatsen och motsatsvis, om varan ingår i ett annat tulltaxenummer så är presumtionen att den inte omfattas av tillämpningsområdet för denna punkt (nämnda prop. s. 44).

text: Regeringsrätten har i

text: RÅ 2002 ref. 51

text: , avseende en väggalmanacka med hälsoråd, ansett att den inte kan hänföras till sådana tryckalster som omfattas av skattesatsen 6 procent.

text: I ett förhandsbesked har Skatterättsnämnden 2002-03-05 ansett att en flerårsalmanacka med aforismer och illustrationer inte omfattas av den lägre skattesatsen.

text: Skatterättsnämnden prövade också om förpackningar som innehåller kort med aforismer omfattas av den lägre skattesatsen. Nämnden ansåg inte att trycksakerna omfattades av den lägre skattesatsen.

text: Skolfotokataloger som förutom klassfotografier innehåller text i varierande omfattning har av Skatterättsnämnden ansetts omfattas av den reducerade skattesatsen. Förhandsbeskedet fastställdes av Regeringsrätten 2005-05-02,

text: RÅ 2005 ref. 6

text: Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked ansett att mervärdesskatt ska tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget för omsättning av böcker med sudokupussel. Avgörande för om en trycksak ska omfattas av den lägre skattesatsen är enligt nämnden om trycksaken enligt allmänt språkbruk eller med ledning av den klassificering som kan göras utifrån tulltaxan kan hänföras till någon av de varor som räknas upp i det aktuella lagrummet. De ingivna varorna hade samma form och utseende som en bok och torde också i allmänt språkbruk rubriceras som en bok. Det förhållandet att merparten av varornas innehåll utgjordes av diverse pussel förtog inte detta intryck. Nämnden fann därför att varorna redan på den grunden omfattades av den reducerade skattesatsen. Regeringsrätten fastställde förhandsbeskedet,

text: RÅ 2006 not. 209

text: I en skrivelse 2003-01-24, dnr

text: , har Riksskatteverket ansett att trycksaker om barnets första år s.k. babyalbum, kompisböcker, skolkalendrar och liknande trycksaker samt anteckningsböcker med förtyckt text inte omfattas av den lägre skattesatsen.

text: I en skrivelse 2005-02-08, dnr 130 715636304/111 har Skatteverket ansett att bl.a. stick- och virkbeskrivningar, sömnadsmönster, bygg/monteringsbeskrivningar, matrecept m.m. inte omfattas av den lägre skattesatsen på 6 procent. Detta gäller även i de fall beskrivningarna sätts samman med ett gemensamt omslag i papp eller i pärm. Om det däremot är fråga om en bok eller tidning ska, enligt skrivelsen, mervärdesskatt tas ut med 6 procent även om dessa i vissa fall till stor del, utöver redaktionell text, innehåller beskrivningar, recept och mönster.

text: 4 Bedömning

text: Av förarbetena framgår att det avgörande för om en vara ska omfattas av den lägre skattesatsen är om varan enligt allmänt språkbruk kan hänföras till någon av de uppräknade kategorierna och att tulltaxan ska tillgripas som ett hjälpmedel vid tolkningen endast i de fall innebörden är otydlig.

text: Av

text: RÅ 2006 not. 209

text: , om sudokuböcker, framgår att om en vara har samma form och utseende som en bok och i allmänt språkbruk också torde rubriceras som en bok så omfattas varan av den lägre skattesatsen. Skatteverket tolkar uttalandet som att det i dessa fall inte har någon betydelse om boken är avsedd för egentlig läsning eller inte. Det grundläggande syftet med bestämmelserna, att stimulera läsandet, ska då inte tillmätas någon avgörande betydelse.

text: Skatteverket anser att motsvarande bedömning måste göras när det ska bedömas om varan pga. form, utseende och allmänt språkbruk kan hänföras till någon av de andra uppräknade kategorierna t.ex. broschyrer, häften och liknande alster även i form av enstaka blad, tidningar och tidskrifter.

text: Om en vara har samma form och utseende som t.ex. en bok men på grund av sin funktion inte rubriceras som en bok i allmänt språkbruk måste däremot, enligt Skatteverkets uppfattning, en tolkning göras med ledning av tulltaxan för att avgöra om varan omfattas av den lägre skattesatsen.

text: Om varan beroende på dess form, utseende, funktion och allmänt språkbruk inte klart omfattas av exempelvis rubriceringarna bok, broschyr, häfte eller liknande alster måste således en tolkning göras med ledning av tulltaxan.

text: Vid en tolkning som görs med ledning av tulltaxan är utgångspunkten att de varor som är hänförliga till kategorierna KN-nummer 4901-4905 omfattas av den lägre skattesatsen. KN-nummer 4901 omfattar i stort sett alla tryckalster som är avsedda att läsas. Dit hänförs bl.a. böcker och häften vilka i huvudsak består av text av något slag, t.ex. kan nämnas litterära verk av alla slag, läroböcker, uppslagsböcker och ordböcker. Däremot omfattas inte tryckalster som inte är avsedda för egentlig läsning, såsom tryckta kort med personliga hälsningar, meddelanden eller tillkännagivanden. KN-nummer 4902 omfattar tidningar och tidskrifter, KN-nummer 4903 omfattar bilderböcker, ritböcker och målarböcker för barn, KN-nummer 4904 omfattar musiknoter och KN-nummer 4905 omfattar bl.a. kartor.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning medför ovanstående att s.k. kompisböcker med titlar såsom "Mina vänner", "Mina klasskamrater", om de har samma form och utseende som en bok, får anses omfattas av den lägre skattesatsen eftersom de i allmänt språkbruk rubriceras som böcker.

text: Exempel på varor som kan ha samma form och utseende som t.ex. böcker, men som pga. sin funktion inte rubriceras som böcker enligt allmänt språkbruk är almanackor, kalendrar, album (även babyalbum) och anteckningsböcker. I dessa fall måste en tolkning göras med ledning av Tullverkets tulltaxa. Varorna omfattas inte av KN-nummer 4901 eftersom de inte är avsedda för egentlig läsning och inte heller någon av kategorierna med KN-nummer 4902-4905. Av tulltaxan framgår att t.ex. skolkalendrar och almanackor omfattas av KN-nummer 4910. Varorna omfattas således inte av den lägre skattesatsen.

text: Stick- och virkbeskrivningar, sömnadsmönster, byggbeskrivningar, matrecept och liknande trycksaker innehåller oftast en kortfattad skriftlig och ibland även en tecknad beskrivning samt eventuella mönsterdelar. Trycksakerna beskriver och instruerar användaren hur denne ska gå tillväga vid viss tillverkning/tillagning. Dessa varor kan ha form och utseende av t.ex. en broschyr eller ett häfte men rubriceras i allmänt språkbruk som t.ex. stick- och virkbeskrivningar, sömnadsmönster pga. sin funktion. En tolkning med ledning av tulltaxan måste då göras. Skatteverket anser inte att trycksakerna kan omfattas av KN-nummer 4901 eftersom de inte i första hand är avsedda för läsning. De består typiskt sett inte i huvudsak av redaktionell text utan en stor del utgör ritningar och teckningar som beskriver hur användaren praktiskt ska gå tillväga. Skatteverket anser att beskrivningarna inte är avsedda för läsning utan istället är instruktioner avseende viss tillverkning/tillagning till användaren. Någon av de övriga tänkbara KN-numren 4902-4905 passar inte heller utan trycksakerna är istället att hänföra till KN-nummer 4911. Varorna omfattas således inte av den lägre skattesatsen.

text: Om däremot stick- och virkbeskrivningar m.m. har samma form och utseende som en bok eller tidning så torde varan enligt allmänt språkbruk rubriceras som bok eller tidning i stället för efter dess funktion varför de omfattas av skattesatsen 6 procent.

text: Om trycksakerna inhandlas tillsammans med det material som ska användas vid tillverkningen av den produkt som trycksaken beskriver ingår i normalfallet trycksaken som ett underordnat led i tillhandahållandet av produkten.

text: Regeringsrättens dom

text: RÅ 2006 not. 209

text: har medfört att Skatteverket ändrat bedömningen av s.k. kompisböcker och liknande böcker och hänför dessa numera till kategorin böcker. Skatteverkets bedömningar avseende babyalbum, anteckningsböcker, kalendrar, beskrivningar, mönster och recept m.m. har inte förändrats trots att en bedömning gjorts mot bakgrund av domen.

text: Eftersom skälen till Skatteverket bedömning till viss del förändrats ersätts Riksskatteverkets skrivelse från 2003-01-24, Tillämplig mervärdesskattesats vid försäljning av trycksaker för barn, dnr

text: 130 715636-04/111

text: av denna skrivelse.

type: stallningstagande


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 419926-07/111

status: gällande

title: Mervärdesskatt, skatteplikt för s.k. böteskassor

text: Nytt: 2023-05-15

text: En ny mervärdesskattelag (

text: ) träder i kraft den 1 juli 2023. Det medför att paragrafhänvisningarna till

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: och vissa begrepp i ställningstagandet blir inaktuella. Skatteverkets uppfattning är att den rättsliga bedömningen dock kvarstår oförändrad varför ställningstagandet ska finnas kvar. Mer information om

text: mervärdesskattelagen (2023:200)

text: finns i rättslig vägledning.

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att en s.k. böteskassa inte tillhandahåller en försäkringstjänst eftersom det inte går att identifiera någon försäkringsrisk. Den tillhandahållna tjänsten är skattepliktig och mervärdesskatt ska påföras med 25 procent på avgiften till böteskassan.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: En s.k. böteskassa erbjuder privatpersoner att, mot en i förskott erlagd avgift, betala eventuella böter som privatpersonerna kan få pga. fortkörning, gratisåkning i kollektivtrafiken, olovlig nedladdning från Internet m.m.

text: Fråga har uppkommit om de olika böteskassorna tillhandhåller en undantagen försäkringstjänst när de mot en avgift lovar att betala eventuella framtida böter.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Enligt

text: 2 kap. 1 § tredje stycket 1 mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, förstås med omsättning av tjänst bl.a. att en tjänst utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon mot ersättning.

text: Av

text: 3 kap. 1 § första stycket

text: ML framgår att omsättning av varor och tjänster samt import är skattepliktiga om inte annat anges i 3 kap.

text: Enligt

text: 3 kap. 10 §

text: ML undantas från skatteplikt omsättning av försäkrings- och återförsäkringstjänster, inbegripet tjänster som tillhandahålls av försäkringsmäklare eller andra förmedlare av försäkringar och som avser försäkringar eller återförsäkringar.

text: Av artikel135.1 ai

text: rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet, framgår att medlemsstaterna ska undanta försäkrings- och återförsäkringstransaktioner, inbegripet tjänster med anknytning till sådana transaktioner som utförs av försäkringsmäklare och försäkringsagenter från skatteplikt.

text: I förarbetena till bestämmelserna om omsättning i

text: 2 kap. 1 §

text: ML framhålls att en nödvändig förutsättning för att en omsättning ska anses föreligga är att ett avtal om köp eller byte har ingåtts. I förarbetena uttalas vidare att omsättningskravet medför att från beskattning utesluts sådana intäkter som visserligen har ett samband med den skattepliktiga verksamheten men som inte kan sägas erhållna till följd av en försäljning av varorna eller tjänsterna (

text: prop. 1993/94:99

text: s.134 f .).

text: Enligt EG-domstolens dom

text: , Tolsma, punkt 13-14, är en tillhandahållen tjänst endast beskattningsbar om det föreligger ett direkt samband mellan tjänsten och vederlaget. Ett tillhandahållande av en tjänst är endast beskattningsbart om det mellan den som tillhandahåller tjänsten och den som köper den föreligger ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer. Ersättningen till den som tillhandahåller tjänsten ska utgöra ett faktiskt vederlag för den tjänst som kommer köparen till godo.

text: EG-domstolen har i

text: , Card Protection Plan Ltd, uttalat att en försäkringstransaktion kännetecknas, enligt en allmän uppfattning, av att en försäkringsgivare åtar sig att, mot förskottsbetalning av en premie, tillhandahålla försäkringstagarna den prestation som parterna kom överens om när avtalet ingicks, för det fall försäkringsrisken skulle förverkligas.

text: I doktrinen har konstaterats att det är svårt att finna en definition av begreppet "försäkring". Det finns däremot vissa typiska drag som är utmärkande för en försäkring. En försäkring bygger på gemenskap mellan flera personer som är utsatta för likartade risker. Risk innebär att något är ovisst, att en händelse inträffar eller inte. Ibland är det osäkert om händelsen kommer att inträffa någonsin, t.ex. brand, inbrott eller olycksfall. Ibland är blott tidpunkten för händelsen osäker, såsom vid dödsfall. Försäkring ingås genom samverkan av flera personer och därför blir försäkringsavtalen typiska massavtal. Försäkring avser en oviss händelse och rätten till ersättning är beroende av att denna händelse inträffar (J Hellner, Försäkringsrätt s.6 f .).

text: Utmärkande för den händelse man försäkrar sig mot är att dess inträde är osäkert åtminstone i fråga om tiden när den inträffar; vidare brukar den orsaka viss förlust för den försäkrade eller i varje fall typiskt sett medföra behov av pengar. Försäkringen avser på detta sätt en viss risk. Vid brandförsäkring att den försäkrade egendomen brinner, vid livförsäkring för dödsfall att den försäkrade personen avlider. Försäkringsgivaren åtar sig sålunda ett ansvar för det fall risken skulle förverkligas. (B Bengtsson, Försäkringsrätt några huvudlinjer s. 1)

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Någon definition av begreppet försäkringstjänst eller försäkringstransaktion finns inte i ML eller i mervärdesskattedirektivet.

text: EG-domstolen har i ett flertal domar uttalat att de uttryck som har använts för att beteckna de undantag från skatteplikt som avses i

text: artikel 135

text: ska tolkas strikt eftersom de utgör avvikelser från den allmänna principen om att skatt ska tas ut på alla tjänster som en skattskyldig tillhandahåller mot vederlag.

text: En av de delar som kännetecknar en försäkring är att det ska föreligga ett riskmoment, en risk för att drabbas av skada eller förlust. Försäkringstagaren tecknar en försäkring för att få ersättning i form av pengar eller annan kompensation om denne drabbas av skada eller förlust. Det ska vara fråga om en risk för att drabbas av viss typ av skada eller förlust orsakad av en annan person eller omständighet som försäkringstagaren inte kan råda över och det är inte ens säkert att händelsen över huvud taget inträffar. Om försäkringstagaren själv framkallar skadan eller förlusten genom uppsåt eller grov oaktsamhet utgår normalt sett ingen ersättning.

text: De s.k. böteskassorna består av inbetalningar från privatpersoner. Böteskassan åtar sig att betala eventuella böter som privatpersoner kan påföras för t.ex. fortkörning, gratisåkning i kollektivtrafiken eller olovlig nedladdning från Internet. Att böter påförs är en konsekvens av att personen utfört en olovlig handling och har framkallats av honom själv. I princip ska böter påföras varje gång den olovliga handlingen utförs. Eftersom risken för upptäckt av olika skäl är begränsad kan böteskassorna åta sig att mot viss avgift från samtliga anslutna privatpersoner betala böterna för de personer som upptäcks och påförs böter.

text: Böteskassan och inbetalarna spekulerar i att risken för upptäckt är liten på grund av att polis- och rättsväsende inte förmår att bötfälla samtliga personer som utför de olovliga handlingarna. Detta innebär dock inte att böteskassans åtagande gentemot inbetalarna utgör ett försäkringsåtagande. Den olovliga handlingen, vars konsekvenser berättigar till ersättning av böteskassan, har medvetet utförts av privatpersonen själv. Skatteverket anser inte att risken för upptäckt med ett påföljande bötesstraff under sådana omständigheter kan betecknas som en försäkringsrisk.

text: Skatteverket anser inte att böteskassan tillhandahåller en försäkringstjänst eftersom det inte går att identifiera någon försäkringsrisk. Parterna har dock ingått ett avtal om ömsesidigt utbyte av prestationer varför det föreligger ett tillhandhållande av en tjänst mot ersättning. Inbetalningen utgör ersättning för det åtagande som böteskassan ikläder sig. Mervärdesskatt med 25 procent ska utgå på avgiften till böteskassan.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 420029-12/111

title: Blankning av aktier på ett investeringssparkonto

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att lagen om investeringssparkonto inte ger utrymme för att ingå blankningsavtal av aktier på ett investeringssparkonto. Det är inte heller möjligt att överföra lånade aktier direkt till ett investeringssparkonto. Lånade aktier måste alltså först överföras och förvaras på ett depåkonto.

text: 2 Frågeställning

text: Från och med den 1 januari 2012 är det möjligt att ha ett investeringssparkonto hos ett s.k. investeringsföretag (t.ex. en bank).

text: Blankning av aktier innebär att en person (blankaren) lånar aktier från en annan person och därefter säljer dem på marknaden. Blankningen är alltså i grunden en s.k. försträckning av aktier där blankaren har en skuld att återlämna ett visst antal aktier vid en senare bestämd tidpunkt. Ett sådant aktielån kan benämnas som en äkta blankning.

text: En annan form av blankning är att kontoinnehavaren säljer aktier som vid försäljningstidpunkten inte förvaras på kontot. Vanligtvis köper kontoinnehavaren samma aktier senare under samma handelsdag, för att kunna leverera de aktier som såldes tidigare under dagen. Ett sådant förfarande kan benämnas som en oäkta blankning eller naken blankning.

text: Frågan är i vilken omfattning som det är möjligt att göra blankningsaffärer på ett investeringssparkonto.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Allmänna bestämmelser om investeringssparkonto finns i lag (

text: ) om investeringssparkonto (ISKL).

text: Med investeringstillgångar avses enligt 6 § ISKL

text: finansiella instrument som är upptagna till handel på en reglerad eller en motsvarande marknad utanför Europeiska ekonomiska samarbetsområdet,

text: finansiella instrument som handlas på en handelsplattform, eller

text: andelar i en investeringsfond

text: En kontoinnehavare får överföra investeringstillgångar som han själv äger till ett eget investeringssparkonto (12 § ISKL)

text: Enligt 13 § första stycket ISKL får även investeringstillgångar i vissa angivna fall överföras till ett investeringssparkonto från någon annan än kontoinnehavaren. Detta förutsätter att överföringen sker i samband med förvärvet av tillgångarna samt att förvärvet bl.a. har skett- på en reglerad marknad eller motsvarande marknad utanför Europeiska ekonomiska samarbetsområdet eller en handelsplattform (punkt 1)- från investeringsföretaget som för investeringssparkontot (punkt 4)- från en annan innehavares investeringssparkonto (punkt 7)

text: Förvärv av investeringstillgångar som ska överföras till ett investeringssparkonto med stöd av 13 § ISKL ska betalas med tillgångar som förvaras på kontot (15 § ISKL).

text: På ett investeringssparkonto får bara investeringstillgångar och kontanta medel förvaras, med undantag för s.k. kontofrämmande tillgångar i vissa särfall (16 § ISKL).

text: Ett konto upphör som investeringssparkonto när kontoinnehavaren eller investeringsföretaget inte följer bestämmelserna i lagen om investeringssparkonto (28 § ISKL).

text: Den som har ett investeringssparkonto ska ta upp en schablonintäkt till beskattning i inkomstslaget kapital, vilken beräknas med hänsyn till storleken av ett s.k. kapitalunderlag (

text: 42 kap. 36 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL). Kapitalunderlaget beräknas bl.a. med hänsyn till marknadsvärdet för aktier som kontoinnehavaren överför från ett depåkonto till ett investeringssparkonto (

text: 42 kap. 37 §

text: IL).

text: Kapitalvinst på tillgångar som förvaras på ett investeringssparkonto ska inte tas upp till beskattning och kapitalförluster som avser sådan tillgångar får inte dras av (

text: 42 kap. 42 §

text: IL).

text: Den som har överfört aktier från ett depåkonto till sitt investeringssparkonto ska anses ha sålt aktierna för deras marknadsvärde när de förtecknas på kontot (

text: 44 kap. 8 a §

text: IL).

text: Rättsfallet

text: RÅ 1965 ref. 19

text: ger stöd för att lån och återbetalning av aktier kan likställas med en försäljning, byte eller liknande överlåtelse (se även

text: prop. 1989/90:110

text: s.450 f ).

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Äkta blankning

text: 4.1.1 Blankning av aktier inom ett investeringssparkonto

text: På ett investeringssparkonto får bara investeringstillgångar och kontanta medel förvaras enligt 16 § ISKL. Frågan är således om en fordran eller skuld avseende aktier kan vara en investeringstillgång enligt 6 § ISKL och därmed får förvaras på ett investeringssparkonto.

text: Med investeringstillgång avses ett finansiellt instrument som antingen är upptaget till handel på en reglerad marknad eller en motsvarande marknad utanför EES, eller som handlas på en handelsplattform. Vid tillämpningen av lagen om investeringssparkonto ska begreppet finansiellt instrument ha samma innebörd som det har enligt definitionen av finansiellt instrument i

text: 1 kap. 4 § lag (2007:528)

text: om värdepappersmarknaden (se

text: prop. 2011/12:1 s. 287

text: Enligt Skatteverkets bedömning är en fordran eller skuld avseende aktier inte ett finansiellt instrument enligt lagen om värdepappersmarknaden och kan därför inte vara en investeringstillgång som får förvaras på ett investeringssparkonto. Dessutom torde inte heller en sådan fordran eller skuld vara upptagen till handel, eller handlas med, på ett sådant sätt som anges i 6 § ISKL.

text: Skatteverket anser således att en blankning av aktier inte kan genomföras inom ramen för ett investeringssparkonto. Aktielånet måste därför ingås utanför ett investeringssparkonto och redovisas på ett depåkonto. Låntagaren blir ägare till de aktier som har överförts till hans depåkonto och kan därför senare överföra dessa aktier till sitt investeringssparkonto med stöd 12 § ISKL. Se även nedan under avsnitt 4.1.3 om beskattningen.

text: 4.1.2 Överföring av aktier till ett investeringssparkonto

text: Frågan är om det är möjligt att överföra lånade aktierna direkt till ett investeringssparkonto, utan att de först har överförts och förvarats på låntagarens depåkonto. Aktier får överföras till ett investeringssparkonto från någon annan än kontohavaren i de situationer som anges i 13 § ISKL. En sådan situation är att förvärvet sker från det investeringsföretag som för investeringssparkontot. Detta förutsätter dock att förvärvet betalas med tillgångar som förvaras på investeringssparkontot (15 § ISKL).

text: Högsta förvaltningsdomstolen har i

text: RÅ 1965 ref. 19

text: angett "Därest X av en bankirfirma erhåller ett antal aktier av visst slag mot skyldighet att inom viss tid därefter till firman överlämna samma antal aktier av samma slag, är transaktionen en försträckning som får anses innebära att X förvärvar aktierna till då gällande börskurs genom ett med köp eller byte jämförligt fång". Domstolen har alltså behandlat försträckning av aktier som en s.k. onerös transaktion, dvs. som en överlåtelse jämförlig med köp eller byte. En sådan överlåtelse kännetecknas av att förvärvaren erlägger någon form av ersättning för sitt förvärv, dvs. någon form av betalning. I det här fallet får låntagaren anses ha betalat sitt förvärv av aktierna genom att utställa en skuldförbindelse till överlåtaren.

text: Enligt Skatteverket sker det alltså en betalning för förvärvet av aktierna genom att låntagaren lämnar en skuldförbindelse som vederlag till överlåtaren. Denna skuldförbindelse är inte en tillgång som förvaras på investeringssparkontot och bestämmelsen i 15 § ISKL om betalning för förvärvet är därmed inte uppfyllt. Sammantaget innebär detta att aktier som har förvärvats genom en blankning inte direkt kan överföras till ett investeringssparkonto.

text: 4.1.3 Beskattning

text: Enligt Skatteverket kan en blankning av aktier inte genomföras på ett investeringssparkonto, dvs. att aktielånet bokas som en skuld eller fordran på kontot. Lånade aktier kan inte heller direkt överföras till ett investeringssparkonto. Aktielånet måste alltså redovisas på ett depåkonto och de lånade aktierna måste också överföras till ett depåkonto. Därefter kan kontohavaren, såsom ägare till dessa aktier, överföra dem till ett eget investeringssparkonto.

text: Om kontohavaren väljer att överföra egna aktier till sitt investeringssparkonto, så ska dessa aktier anses avyttrade mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet då de förtecknas på investeringssparkontot (

text: 44 kap. 8 a §

text: IL). En sådan överföring medför även att det s.k. kapitalunderlaget ska öka med samma belopp (

text: 42 kap. 37 §

text: IL).

text: Åskådningsexempel

text: Karin ingår ett blankningsavtal och lånar 1 000 aktier i Ericsson, som överförs till hennes depåkonto. Hon säljer dessa aktier för 60 000 kr. Några månader senare köper hon motsvarande antal aktier i Ericsson för 50 000 kr och reglerar därefter sitt aktielån. Karin ska således ta upp en kapitalvinst till beskattning med 10 000 kr.

text: Björn ingår ett blankningsavtal och lånar 1 000 aktier i Ericsson, som överförs till hans depåkonto. Han väljer att kort därefter överföra dessa aktier till sitt investeringssparkonto och marknadsvärdet är då 60 000 kr. Björn anses därmed ha avyttrat aktierna för 60 000 kr och överföringen höjer även hans kapitalunderlag för beräkning av schablonintäkten för tillgångarna på investeringssparkontot. Björn säljer sedan aktierna på investeringssparkontot och detta medför ingen beskattning. Några månader senare köper han utanför investeringssparkontot motsvarande antal aktier i Ericsson för 50 000 kr och reglerar därefter sitt aktielån. Björn ska således ta upp en kapitalvinst till beskattning med 10 000 kr.

text: I båda fallen ska alltså en kapitalvinst tas upp till beskattning med 10 000 kr. Björn ska dessutom beskattas för en högre schablonintäkt, eftersom han valde att överföra de lånade aktierna till sitt investeringssparkonto. För Björn blir alltså beskattningen den samma som om han istället hade sålt aktierna på depåkontot och sedan överfört försäljningsintäkten i form av kontanta medel till sitt investeringssparkonto.

text: 4.2 Oäkta blankning

text: Försäljningen av aktier som vid försäljningstidpunkten inte förvaras på kontot innebär att samma antal aktier måste köpas vid en senare tidpunkt. Vid en s.k. oäkta blankning under samma dag redovisas endast försäljning och köp av aktier på investeringssparkontot.

text: Skatteverket bedömer att en sådan försäljning med ett efterföljande köp under samma dag är förenligt med bestämmelserna i lagen om investeringssparkonto, eftersom något formellt aktielån inte redovisas på kontot. Transaktionerna ska behandlas som en vinst eller förlust på kontot som inte ska beskattas enligt

text: 42 kap. 42 §

text: IL. Det har inte heller gjorts några insättningar på kontot som påverkar storleken av kapitalunderlaget enligt

text: 42 kap. 37 §

text: IL. Sammantaget uppkommer alltså inga skattekonsekvenser i det här fallet.

text: Vad som anförts ovan förutsätter att återköpet sker under samma dag som försäljningen. I annat fall uppkommer ett underskott av antalet aktier på kontot som måste balanseras mot ett formellt aktielån. Investeringsföretaget måste alltså i ett sådant fall kontoföra ett aktielån på investeringssparkontot. En sådan skuld får dock inte redovisas och förvaras på ett investeringssparkonto enligt vad som anförts ovan under avsnitt 4.1.1. Det innebär att investeringsföretaget inte följer bestämmelserna i lagen om investeringssparkonto med följd att kontot ska upphöra enligt 28 § ISKL.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 420064-12/111

title: Avdrag för rese- och boendekostnader för att delta i en pokerturnering

text: 1 Sammanfattning

text: Vinst vid spel av poker ska beskattas som vinst i ett utländskt lotteri, om spelet är anordnat utanför Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES). Enligt

text: 42 kap. 25 § andra stycket inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, får utgifter för att delta i utländska lotterier inte dras av.

text: Enligt Skatteverket innebär den här bestämmelsen att inga avdrag numera får göras för utgifter som har samband med deltagande i ett utländskt lotteri. Utgifter för resa och logi för att delta i en pokerturnering får alltså inte dras av.

text: 2 Frågeställning

text: Före införandet av

text: inkomstskattelagen

text: fanns motsvarande bestämmelse i

text: 3 § 2 mom.

text: femte stycket

text: lag (

text: ) om statlig inkomstskatt, vars lydelse var "Avdrag medges inte för utgifter för inköp av lottsedlar eller för andra liknande insatser i lotterier".

text: Frågan är om lydelsen av nu gällande bestämmelse avser samtliga utgifter som är hänförliga till att delta i spelet, eller om bestämmelsen endast avser utgifter för insatserna i spelet.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Vinster i svenska lotterier är skattefria, liksom vinster i utländska lotterier om lotteriet anordnas i en stat inom EES (

text: 8 kap. 3 § inkomstskattelagen

text: (1999:1229, IL)

text: Beskattning av vinst i ett utländskt lotteri regleras i

text: 42 kap. 25 §

text: IL, som har följande lydelse:

text: "Vinst i ett utländskt lotteri eller vid vinstdragning på utländska premieobligationer ska tas upp om vinsten överstiger 100 kronor och inte är skattefri enligt 8 kap. 3 § andra eller tredje stycket.

text: Utgifter för att delta i svenska och utländska lotterier får inte dras av."

text: 4 Bedömning

text: Den aktuella bestämmelsen anger att utgifter för att delta i lotterier inte får dras av. En bestämmelse ska i första hand tillämpas efter sin ordalydelse. Helt klart är att insatser för att delta i lotteriet inte får dras av. Ordalydelsen av bestämmelsen är dock generell och antyder inte ens att den endast reglerar vissa utgifter.

text: Tolkning av en bestämmelse blir aktuell om dess innebörd är oklar i något avseende. Tidigare lydelser av motsvarande bestämmelse kan då vara ett tolkningsdata. Enligt Skatteverket är dock nuvarande lydelse klar och tidigare lydelser av motsvarande bestämmelse saknar därför betydelse.

text: Enligt Skatteverket får spelaren därmed inte göra några avdrag alls för utgifter som har samband med deltagande i ett utländskt lotteri, t.ex. en pokerturnering.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 42046-14/111

title: Beskattning av gasblandningar som levereras via rörledning och av vissa gaser för vilka inga skattesatser fastställts

text: 1 Sammanfattning

text: 3 kap.

text: lagen (

text: ) om skatt på energi (LSE) beräknas särskilt för vart och ett av bränslena.

text: Skatteverket bedömer att en bränngas som består av metan (>90 %) och vätgas är hänförlig till KN-nr 2711 29 00. När sådan bränngas är avsedd att förbrukas, säljs eller förbrukas som bränsle för uppvärmning ska energiskatt och koldioxidskatt därmed tas ut med de skattebelopp som gäller för likvärdigt bränsle enligt 2 kap. 1 § LSE (2 kap. 3 § LSE). Skatteverket anser att naturgas är det bränsle enligt 2 kap. 1 § LSE som sådan bränngas, när den är avsedd att förbrukas, säljs eller förbrukas som bränsle för uppvärmning, ska anses likvärdig med i den mening som avses i 2 kap. 3 § andra stycket LSE. Naturgas omfattas av 2 kap. 1 § första stycket 5 LSE.

text: Skatteverket anser att flytande propan är det bränsle enligt 2 kap. 1 § LSE som gasformig propan, när den är avsedd att förbrukas, säljs eller förbrukas som bränsle för uppvärmning, ska anses likvärdig med i den mening som avses i 2 kap. 3 § andra stycket LSE. Flytande propan omfattas av 2 kap. 1 § första stycket 4 LSE.

text: 2 Frågeställning

text: En godkänd lagerhållare framställer bl.a. eten genom krackning av mineraloljeprodukter (etan, propan, butan och nafta). Vid framställningen bildas som biprodukt bl.a. bränngas som består av metan (>90 %) och vätgas. Bränngasen säljs till kunder som förbrukar den som bränsle för uppvärmning. I samband med att bränngasen matas in på rörledningen för att levereras till kunderna tillsätts propan. Propanhalten i den gas som levereras till kunderna varierar över tid.

text: I 2 respektive 3 kap. LSE finns bestämmelser om för vilka bränslen energiskatt, koldioxidskatt respektive svavelskatt ska tas ut och med vilka belopp skatt ska tas ut för respektive bränsle. Fråga har uppkommit om bränngasen och propangasen ska beskattas var för sig eller om hela gasblandningen som levereras via rörledningen ska beskattas som en produkt.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Av 1 kap. 3 § LSE framgår att med energiprodukter förstås bl.a. produkter enligt KN-nr 2701, 2702 samt 2704-2715.

text: Med KN-nr avses i detta dokument KN-nr enligt den version av Kombinerade nomenklaturen som enligt 1 kap. 2 a § LSE gäller vid tillämpningen av LSE.

text: I 2 kap. 1 § första stycket LSE anges att energiskatt och koldioxidskatt ska betalas för vissa uppräknade energiprodukter. För dessa energiprodukter gäller fastställda skattesatser (2 kap. 1 och 1 b §§ LSE).

text: Av 2 kap. 3 § första stycket LSE framgår att energiskatt och koldioxidskatt ska betalas även för andra energiprodukter än sådana som avses i 2 kap. 1 § LSE, om en sådan produkt är avsedd att förbrukas, säljs eller förbrukas som

text: bränsle för uppvärmning,

text: motorbränsle,

text: tillsats till motorbränsle, eller

text: medel för att öka motorbränslets volym.

text: För energiprodukter som omfattas av skatteplikt enligt 2 kap. 3 § första stycket LSE ska energiskatt och koldioxidskatt betalas med de skattebelopp som gäller för likvärdigt bränsle enligt 2 kap. 1 § LSE (2 kap. 3 § andra stycket LSE).

text: Svavelskatt ska betalas för svavelinnehållet i bl.a. bränsle som avses i 2 kap. 3 § LSE (3 kap. 1 § 2 LSE). För gasformiga bränslen tas svavelskatt ut med 30 kr per kg svavel i bränslet (3 kap. 2 § första stycket LSE). Svavelskatt tas inte ut för gasformigt bränsle om dess svavelinnehåll är högst 0,05 viktprocent (3 kap. 2 § tredje stycket LSE).

text: I Riksskatteverkets allmänna råd om beskattning av bränslen enligt lagen (

text: ) om skatt på energi (RSV 2002:18) lämnas följande allmänna råd avseende skatt enligt 2 och

text: 3 kap.

text: LSE.

text: ”Om gas som levereras genom rörledning består av en blandning av komponenter som beskattas på olika sätt, bör skatten beräknas särskilt för var och en av de ingående skattepliktiga komponenterna.”

text: Av 2 kap. 2 a § första stycket LSE framgår att om både biogas och andra skattepliktiga gasformiga bränslen levereras via rörledning, ska skatt beräknas särskilt för vart och ett av bränslena.

text: 4 Bedömning

text: Gasformig propan är hänförlig till KN-nr 2711 29 00. Skatteverket bedömer att även den aktuella bränngasen är hänförlig till KN-nr 2711 29 00. Både bränngasen och gasformig propan faller inom definitionen av vad som enligt LSE ska avses med energiprodukt (1 kap. 3 § LSE).

text: Energiprodukter som är hänförliga till KN-nr 2711 29 00 omfattas inte av skatteplikt enligt 2 kap. 1 § LSE. Både bränngasen och gasformig propan omfattas därmed av skatteplikt enligt 2 kap. 3 § LSE när gaserna är avsedda att förbrukas, säljs eller förbrukas som bränsle för uppvärmning. Energiskatt och koldioxidskatt ska tas ut med de skattebelopp som gäller för likvärdigt bränsle enligt 2 kap. 1 § LSE (2 kap. 3 § andra stycket LSE).

text: Skatteverket anser att naturgas är det bränsle enligt 2 kap. 1 § LSE som bränngasen, när den är avsedd att förbrukas, säljs eller förbrukas som bränsle för uppvärmning, ska anses likvärdig med i den mening som avses i 2 kap. 3 § andra stycket LSE. Naturgas omfattas av 2 kap. 1 § första stycket 5 LSE.

text: Det är i det aktuella fallet fråga om en gasblandning som består av komponenter som, om dessa beskattas var och en för sig, ska beskattas på olika sätt.

text: I 2 respektive 3 kap. LSE finns bestämmelser om för vilka bränslen energiskatt och koldioxidskatt respektive svavelskatt ska tas ut och med vilka belopp skatt ska tas ut för respektive bränsle. För de fall biogas inte är en av komponenterna saknas det dock särskild reglering i LSE av hur beskattningen ska ske när gasblandningar som levereras via rörledning består av komponenter som, om de beskattas var och en för sig, ska beskattas på olika sätt. Tillämpningspraxis sedan lång tid tillbaka är att energiskatt, koldioxidskatt och svavelskatt i dessa fall beräknas särskilt för var och en av de ingående skattepliktiga komponenterna, dvs. enligt samma princip som enligt 2 kap. 2 a § första stycket LSE gäller avseende energiskatt och koldioxidskatt när både biogas och andra skattepliktiga gasformiga bränslen levereras via rörledning. Denna tillämpningspraxis överensstämmer med det allmänna rådet i RSV 2002:18 om gasblandningar som levereras genom rörledning.

text: Skatteverket anser att om två eller flera andra skattepliktiga gasformiga bränslen än biogas levereras via rörledning, ska skatt enligt 2 och 3 kap. LSE beräknas särskilt för vart och ett av bränslena.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 421398-13/111

title: Virtuella världar

text: Nytt: 2017-01-30

text: Detta ställningstagande upphör att gälla och ersätts av ställningstagandet Internetbaserad onlinespel, mervärdesskatt, dnr

text: 131 430652-16/111

text: Detta ställningstagande ersätter tidigare ställningstagande med samma namn daterat 2009-12-07, dnr

text: 131 868097-09/111

text: . Ställningstagandet om mervärdesskatt vid transaktioner online med anknytning till virtuella världar ses över på grund av införandet av begreppet beskattningsbar person.

text: 1 Sammanfattning

text: Den som mot ersättning tillhandahåller ett online-spel till en deltagare, med tillgång till en virtuell värld, har enligt Skatteverkets bedömning omsatt en skattepliktig tjänst.

text: Vid transaktioner mellan deltagarna i en virtuell värld där överenskommelse finns om försäljning av en ”vara” eller en ”tjänst” mot ersättning i en intern virtuell valuta föreligger enligt Skatteverkets bedömning en omsättning av en elektronisk tjänst när den interna valutan kan omvandlas till gällande lagligt betalningsmedel (pengar). Om den interna valutan inte kan omvandlas till pengar föreligger ingen omsättning.

text: En elektronisk tjänst som tillhandahålls en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap är omsatt inom landet när den beskattningsbara personen antingen har sitt säte i Sverige eller ett fast etableringsställe här i landet till vilket tjänsten tillhandahålls. Tillhandahålls tjänsten från en etablering som säljaren har här i landet, till någon som inte är en beskattningsbar person, är den omsatt inom landet förutsatt att köparen inte är etablerad utanför EU.

text: En elektronisk tjänst som tillhandahålls någon som inte är en beskattningsbar person från en säljare i ett land utanför EU är omsatt inom landet när tjänsterna förvärvas här eller i ett annat land, och köparen är etablerad i Sverige.

text: Detta ställningstagande gäller från och med den 1 juli 2013 och ersätter vid denna tidpunkt tidigare ställningstagande med samma namn daterat 2009-12-07, dnr

text: 131 868097-09/111

text: . Det nya ställningstagandet har tagits fram med anledning av införandet av beskattningsbar person och innebär ingen ändring i sak.

text: 2 Frågeställning

text: Internetbaserade online-spel med virtuella världar ger möjlighet till interaktion (samspel) och informationsutbyte mellan användare i samverkan med omgivningen. Kännetecknande för dessa virtuella världar är att de möjliggör visuell interaktion och kommunikation mellan användarna i realtid.

text: Den som ger tillträde till ett online-spel ger via Internet tillträde till en plattform där det är upp till deltagarna att utveckla hur innehållet ska se ut och vad som ska hända. Användarna i s.k. parallella världar kan skapa sig en ”identitet” i ett "parallellt liv" och utföra liknande saker som i den verkliga världen. Deltagarna kan skapa nya virtuella objekt och ge dessa speciella egenskaper. Objekten kan säljas till andra deltagare mot ersättning i en intern valuta framtagen för spelet. En del virtuella världar är också sammanbundna med den verkliga världen genom att ha en intern valuta som kan växlas till gällande lagliga betalningsmedel, i fortsättningen också benämnt pengar.

text: Frågor har uppkommit hur mervärdesskatten ska behandlas vid transaktioner med anknytning till de virtuella världarna.

text: Det tidigare ställningstagandet från 2009-12-07, dnr 131 868097–09/111 ses över på grund av införandet av begreppet beskattningsbar person i

text: mervärdesskattelagen

text: [1994:200], ML, från den 1 juli 2013.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Mervärdesskatt ska betalas vid sådan omsättning inom landet av varor och tjänster som är skattepliktig och som görs av en beskattningsbar person i denna egenskap (

text: 1 kap. 1 § första stycket 1

text: ML samt artikel 2.1

text: rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

text: Med beskattningsbar person avses den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat. Anställda och andra personer anses inte bedriva verksamhet självständigt i den mån de är bundna till en arbetsgivare av ett anställningsavtal eller av ett annat rättsligt förhållande som skapar ett anställningsförhållande vad avser arbetsvillkor, lön och arbetsgivaransvar. Med ekonomisk verksamhet avses varje verksamhet som bedrivs av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör, inbegripet gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamheter inom fria och därmed likställda yrken. Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav ska särskilt betraktas som ekonomisk verksamhet (

text: 4 kap. 1 §

text: ML samt artikel

text: och

text: mervärdesskattedirektivet).

text: Införandet av begreppen beskattningsbar person och ekonomisk verksamhet i ML är inte avsett att innebära några materiella förändringar. Ändringarna är i stället en teknisk justering för att uppnå en bättre formell överensstämmelse mellan ML och mervärdesskattedirektivet (

text: prop. 2012/13:124 s. 62

text: Med omsättning förstås att en vara överlåts mot ersättning eller att en tjänst utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon mot ersättning (

text: 2 kap. 1 §

text: ML samt artikel

text: och

text: mervärdesskattedirektivet).

text: EU-domstolen har uttalat att det måste föreligga ett direkt samband mellan den tjänst som tillhandahålls och det motvärde som erhålls, vilket måste kunna uttryckas i pengar och representera ett subjektivt värde, för att ett tillhandahållande av tjänst ska föreligga (154/80, Aardappelenbewaarplaats).

text: En vara definieras som materiella ting, bland dem fastigheter och gas, samt värme, kyla och elektrisk kraft. Med tjänst förstås allt annat som kan tillhandahållas (

text: 1 kap. 6 §

text: ML samt artikel

text: och

text: mervärdesskattedirektivet).

text: Som huvudregel är en tjänst som tillhandahålls en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap omsatt inom landet om den beskattningsbara personen antingen har sitt säte här i landet eller här har ett fast etableringsställe till vilket tjänsten tillhandahålls. Om tjänsten tillhandahålls ett fast etableringsställe som den beskattningsbara personen har i ett annat land är tjänsten omsatt utomlands (

text: 5 kap. 5 § första stycket

text: ML och

text: artikel 44

text: mervärdesskattedirektivet).

text: Som huvudregel är en tjänst som tillhandahålls någon som inte är en beskattningsbar person omsatt inom landet om den som tillhandahåller tjänsten antingen har sätet för sin ekonomiska verksamhet i Sverige eller ett fast etableringsställe här från vilket tjänsten tillhandahålls. Om tjänsten tillhandahålls från ett fast etableringsställe som den beskattningsbara personen har i ett annat land har den dock omsatts utomlands (

text: 5 kap. 6 §

text: ML och

text: artikel 45

text: mervärdesskattedirektivet).

text: Elektroniska tjänster som tillhandahålls från en plats utanför EU är omsatta inom landet om förvärvaren är någon annan än en beskattningsbar person och som är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige. Detta gäller oavsett var tjänsten faktiskt används eftersom det av lagtexten framgår att tjänsterna kan förvärvas antingen här eller i ett annat land (

text: 5 kap. 16 § 1

text: ML och

text: artikel 58

text: mervärdesskattedirektivet).

text: Elektroniska tjänster är omsatta utomlands när dessa tillhandahålls från Sverige till någon annan än en beskattningsbar person som är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas i ett land utanför EU (5 kap. 17 § andra stycket).

text: Med elektroniska tjänster avses tjänster som kan levereras elektroniskt såsom tillhandahållande av webbplatser, programvara, information, bilder, musik och filmer (

text: 5 kap. 18 § 12

text: ML och bilaga II mervärdesskattedirektivet).

text: Av förarbetena vid införandet av reglerna för elektroniska tjänster framgår att listan på tjänster i punkten 12 inte är uttömmande utan endast utgör en exemplifiering (

text: prop. 2002/03:77

text: sidan 61).

text: I rådets genomförandeförordning finns en uppräkning av tjänster som ska inbegripas i tjänster som tillhandahålls på elektronisk väg. Det finns också en uppräkning av tjänster som inte ska behandlas som elektroniska tjänster (Rådets genomförandeförordning [EU] 282/2011,

text: artikel 7

text: och bilaga 1).

text: En beskattningsbar person från ett land utanför EU kan använda en särskild, förenklad, ordning för redovisning och betalning av mervärdesskatt om han säljer elektroniska tjänster till någon som inte är en beskattningsbar person i Sverige eller ett annat EU-land (Lag [2011:1245] och förordning [2011:1262] om redovisning, betalning och kontroll av mervärdesskatt för elektroniska tjänster och artiklarna

text: mervärdesskattedirektivet).

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Tillhandahållande av online-spel

text: Ett företag tillhandahåller via Internet tillgång till en plattform för en virtuell värld mot att deltagarna betalar olika former av avgifter. Avgifterna kan vara generella månadsavgifter för att vara registrerad deltagare eller speciella avgifter som ger deltagaren tillgång till vissa specificerade tjänster såsom ett särskilt ”område” eller en särskild ”egenskap”.

text: Skatteverket anser att den som mot ersättning tillhandahåller ett online-spel med tillgång till en virtuell värld bedriver en verksamhet som normalt uppfyller de kriterier som krävs för ekonomisk verksamhet. En sådan säljare är en beskattningsbar person.

text: Det som tillhandahålls är en tjänst som inte omfattas av något undantag från skatteplikt. Tjänsterna är elektroniska tjänster. Omsättningen av de elektroniska tjänsterna ska beskattas i Sverige under förutsättning att tjänsterna omsatts inom landet.

text: Följande uppställning visar var en elektronisk tjänst anses tillhandahållen och vem som är skattskyldig när säljaren är en beskattningsbar person.

type: rad

type: tabell

text: Om köparen av tjänsten är en privatperson i Sverige och säljaren är en beskattningsbar person i ett land utanför EU blir säljaren skattskyldig i Sverige. Det finns i detta fall två alternativa sätt att redovisa mervärdesskatten.

text: Det första alternativet innebär att säljaren följer de allmänna reglerna. Säljaren ska då registreras här samt deklarera och betala skatt i Sverige för de omsättningar som skett till privatpersoner bosatta här.

text: Det andra alternativet innebär att säljaren väljer att tillämpa den särskilda ordning för redovisningen som finns för elektroniska tjänster. Ordningen innebär att även om omsättning av tjänster har skett i flera EU-länder, kan säljaren välja att bara ha ett land som kontaktpunkt inom EU och identifiera sig där. Deklaration och betalning av mervärdesskatt för alla försäljningar till privatpersoner bosatta inom EU lämnas till myndigheten i det landet. Den särskilda ordningen får bara tillämpas om säljaren

text: inte har sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe inom EU,

text: inte är bosatt eller stadigvarande vistas inom EU

text: inte redan tidigare har identifierat sig såsom användare av den särskilda ordningen i ett annat EU-land

text: inte av annan anledning är eller ska vara registrerad till mervärdesskatt i ett EU-land.

text: Eftersom den som avser att delta i ett online-spel normalt inte anger sin identitet och bosättning måste säljaren efterfråga den information som krävs för att kunna fastställa om omsättningen har skett inom landet eller utomlands. Säljaren bör ha uppgift om i vilket land köparen finns (är etablerad) och om köparen är en beskattningsbar person eller inte. I de fall säljaren fått uppgifter som gör att omsättningen skett utomlands bör säljaren genom dokumentation kunna göra sannolikt att de lämnade uppgifterna är korrekta. Kontokortsnummer och IP-adress kan indikera landstillhörighet och företagsnummer eller företagsnamn kan indikera att köparen är en beskattningsbar person.

text: 4.2 Tillhandahållande mellan deltagare

text: Deltagarna i en virtuell värld kan interagera med andra deltagare online och skapa utseendet och innehållet i spelet.

text: Deltagaren skapar en identitet i spelet och är sedan aktiv med att utveckla den virtuella världen och sitt andra jag. Detta kan t.ex. bestå i att köpa ”land” eller ”område” och därefter själv eller med hjälp av andra deltagare ”bygga hus” som kan ”hyras ut”. Vidare kan en deltagare öppna en butik och sälja ”varor” (kläder, bilar etc.) eller ”tjänster” (hårklippning, städning etc.) som köparna använder i den virtuella världen.

text: Betalning för transaktioner mellan deltagarna sker i en speciell intern valuta för den virtuella världen. I vissa spel har deltagaren ett konto där pengar kan sättas in och omvandlas till den interna valutan för att sedan kunna användas för att köpa ”varor” och ”tjänster”. På kontot hamnar också in- och utbetalningar, i intern valuta, från/till andra deltagare för sålda/köpta ”varor/tjänster”. Behållningen på kontot i intern valuta kan i vissa spel omvandlas till pengar. Den interna valutan kan ha en fast växlingskurs mot t.ex. den amerikanska dollarn och växlas hos den som tillhandahåller spelet. Växling till eller från gällande lagliga betalningsmedel utförs också av andra aktörer till publicerade kurser via kreditkort eller s.k. elektroniska plånböcker.

text: Deltagande i spelet sker under en skapad identitet och ingen av de övriga deltagarna har kännedom om den verkliga identiteten eller var en deltagare finns i världen.

text: Skatteverket anser att en bedömning av transaktioner mellan deltagare i en spelvärld ska bedömas utifrån de regler som finns i ML. Mervärdesskatt ska betalas till staten vid sådan omsättning inom landet av tjänster som är skattepliktig och görs av en beskattningsbar person i denna egenskap.

text: Med omsättning förstås bl.a. att en tjänst tillhandahålls mot ersättning. Ersättningen måste kunna uttryckas i pengar.

text: Enligt de uppgifter som Skatteverket kunnat ta del av är det för närvarande elektroniska tjänster som tillhandahålls i de virtuella världarna. Det finns inget undantag från skatteplikt vid omsättning av sådana tjänster. Med tanke på den utveckling som sker inom området måste dock varje transaktion bedömas i det enskilda fallet för att det ska kunna avgöras vilken tjänst som tillhandahålls och om den omfattas av något undantag från skatteplikt.

text: Vid transaktioner mellan deltagarna i en virtuell värld där en överenskommelse finns om försäljning av en ”vara” eller en ”tjänst” mot ersättning i en intern valuta föreligger enligt Skatteverkets bedömning en omsättning av en elektronisk tjänst när den interna valutan kan omvandlas till pengar. Det finns ett direkt samband mellan den tjänst som tillhandahålls en annan deltagare och den ersättning i den interna valutan som denne betalar. Genom att den interna valutan kan omvandlas till gällande lagligt betalningsmedel utgör den en ersättning som kan uttryckas i pengar. Om den interna valutan inte kan omvandlas till pengar föreligger ingen omsättning.

text: För att en deltagare ska vara skattskyldig till mervärdesskatt krävs att omsättningen görs av en beskattningsbar person i denna egenskap. En deltagare som säljer elektroniska eller andra tjänster i en virtuell värld kan enligt Skatteverkets mening bedriva ekonomisk verksamhet och därmed vara en beskattningsbar person. En bedömning får göras i det enskilda fallet av verksamhetens omfattning, varaktighet och självständighet.

text: Mervärdesskatt ska endast betalas vid omsättning inom landet. För att en deltagare som säljer tjänster med säkerhet ska kunna avgöra om en tjänst är omsatt inom landet eller utomlands måste säljaren ha uppgift om i vilket land köparen är etablerad. Av samma anledning måste en deltagare som köper tjänster och som bedriver ekonomisk verksamhet från en etablering i Sverige veta om säljaren är en beskattningsbar person.

text: Eftersom en deltagare i ett online-spel normalt inte anger sin identitet och bosättning måste säljaren och ibland köparen efterfråga den information som krävs för att kunna fastställa om omsättningen har skett inom landet eller utomlands. Säljaren bör ha uppgift om i vilket land köparen finns (är etablerad) och om köparen är en beskattningsbar person eller inte. Även köparen kan behöva liknande information om säljaren. I de fall säljaren fått uppgifter som gör att omsättningen skett utomlands bör säljaren genom dokumentation göra sannolikt att de lämnade uppgifterna är korrekta. IP-adress kan indikera landstillhörighet och företagsnummer eller företagsnamn kan indikera att köparen är en beskattningsbar person.

text: Av tabellen i avsnitt 4.1 framgår vilken påverkan köparens geografiska plats har vid bestämning av omsättningsland för elektroniska tjänster och vem som blir skyldig att betala skatten.

text: För den som är en beskattningsbar person och blir skattskyldig gäller de allmänna reglerna i ML bl.a. avseende avdragsrätt för ingående skatt och faktureringsskyldighet.

text: 131 868097-09/111

text: . Det nya ställningstagandet har tagits fram med anledning av införandet av begreppet beskattningsbar person och innebär ingen ändring i sak.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 421488-06/111

nyckelord:
Förvaltningsrätt & förfarande
Inkomstskatt
Skattebetalning & borgenärsarbete
Socialavgifter

title: Gränsdragningen mellan tjänsteresa och hemresa

text: 1 Sammanfattning

text: Anställda som under en period är på tjänsteresa på annan ort än hemorten kan ibland alternera mellan att övernatta på arbetsorten och att dagpendla. Det har då betydelse för beskattningen om resorna ska betecknas som tjänsteresor eller hemresor.

text: Om den anställde övernattar på arbetsorten minst tre nätter under en arbetsvecka utgör resa från arbetsorten till hemorten med återresa som regel hemresa. Undantag gäller dock i förekommande fall för de dagar dagpendling sker från bostaden till arbetsplatsen vilket generellt utgör tjänsteresor.

text: Om den anställde övernattar på arbetsorten endast en eller två nätter under arbetsveckan och i övrigt dagpendlar utgör alla resorna mellan bostaden och arbetsorten tjänsteresor.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: För anställda som under en period är på tjänsteresa på annan ort än hemorten och som företar resor mellan bostaden och den tillfälliga arbetsorten har fråga uppkommit hur bestämning ska göras av resornas skatterättsliga karaktär som "tjänsteresa" respektive "hemresa". Bedömningen påverkar både den anställdes avdragsrätt i inkomstdeklarationen och skattekonsekvenserna om arbetsgivaren bekostar den anställdes resor.

text: Det kan som exempel gälla en byggnadsarbetare som har sitt tjänsteställe i bostaden och som under några veckor uteslutande arbetar på en byggarbetsplats, belägen tio mil från bostaden, där möjlighet att övernatta finns.

text: Vid daglig pendling till arbetsorten utgör resorna tjänsteresor. Om den anställde övernattar på arbetsorten och endast åker hem över helgen, dvs. en gång per vecka, utgör denna resa hemresa enligt rättspraxis, jfr Regeringsrättens dom

text: RÅ 2002 ref. 35

text: . Begreppsbestämningen blir svårare om den anställde alternerar mellan att övernatta på arbetsorten och att dagpendla, och detta dessutom sker oregelbundet.

text: Dåvarande Riksskatteverket har i ett brevsvar till Byggförbundet 1992-11-23 (dnr

text: ) besvarat den aktuella frågeställningen med att den anställde till övervägande del (minst 50 % av nätterna sett i ett längre perspektiv) måste övernatta i bostaden för att resorna ska ses som tjänsteresor, dvs. i övriga fall ansågs alla resor utgöra hemresor. Denna gränsdragning har således grundat sig på om den anställde huvudsakligen har ansetts göra tjänsteresor, som utgått från bostadsorten, eller hemresor, som utgått från arbetsorten.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Tjänsteresa

text: Med tjänsteresa avses att den anställde företar en resa som motiveras av arbetsuppgifterna till ett annat ställe än tjänstestället eller bostaden. En tjänsteresa påbörjas normalt vid tjänstestället eller bostaden och avslutas även vid ett av dessa ställen. Den första resan till en tillfällig arbetsort utgör alltid tjänsteresa liksom den avslutande återresan när arbetsperioden är avslutad då dessa resor motiveras av arbetet på orten.

text: Den anställde har i princip avdragsrätt för alla tjänsteresor, jfr

text: 12 kap. 2 § inkomstskattelagen

text: (1999:1229, IL), och arbetsgivaren kan utan skattekonsekvenser lämna viss ersättning för tjänsteresor eller tillhandahålla färdmedel.

text: Hemresa

text: En hemresa är skatterättsligt en privat resa eftersom resan inte motiveras av arbetsuppgifterna utan företas av privata skäl för att tillfälligt besöka hemorten och familjen etc. Trots karaktären av privat levnadskostnad finns viss rätt till avdrag för utgift för hemresa när en anställd på grund av sitt arbete vistas på annan ort än där han eller hans familj bor, se

text: 12 kap. 24 §

text: IL. Avdrag får göras endast om avståndet mellan orterna uppgår till minst50 kmoch för högst en hemresa per vecka.

text: En hemresa påbörjas och avslutas normalt på arbetsorten. Begreppet "en hemresa" innefattar både resan från arbetsorten till bostaden och återresan till arbetsorten. Om arbetsgivaren bekostar den anställdes hemresa beskattas den anställde för ersättningen eller reseförmånen.

text: Vid sidan av avdragsrätten för hemresor kan avdragsrätt för sådana privata resor mellan bostad och arbetsplats även finnas enligt 12 kap. 26 - 30 §§ IL (arbetsresor).

text: Skyldighet att bevara underlag

text: Arbetsgivare är enligt

text: 6 kap.

text: lagen (

text: ) om självdeklarationer och kontrolluppgifter (LSK) skyldig att i kontrolluppgift för anställd redovisa både utgiven ersättning för tjänsteresor (vissa schablonbelopp redovisas med kryss och överskjutande belopp som lön) och ersättning för hemresor (redovisas som lön). Likaså ska skattepliktig reseförmån t.ex. i form av betald hemresa redovisas med belopp. Enligt

text: 19 kap. 2 §

text: LSK är den som är uppgiftsskyldig även skyldig att i skälig omfattning genom räkenskaper, anteckningar eller på annat lämpligt sätt se till att han har underlag för att fullgöra uppgiftsskyldigheten och för kontroll av den.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Enligt Skatteverkets uppfattning bör gränsdragningen mellan tjänsteresa och hemresa göras så enkel och förutsebar som möjligt inom ramen för gällande lagreglering och rättspraxis. Både lagtext och förarbeten saknar klargörande definitioner av begreppen. Den hittills gällande tolkningen har krävt en bedömning av den anställdes förhållanden över en längre tid, och det har inte varit klarlagt vilken tidsperiod som krävts. Detta har medfört osäkerhet om beskattningskonsekvenserna för anställda som har olika resealternativ. Arbetsgivaren har haft motsvarande problem när skatteavdrag ska göras och vid den månatliga redovisningen av underlag för arbetsgivaravgifter. Det är därför en fördel om resornas karaktär kan avgöras på objektiva grunder av arbetsgivare och anställda redan när resan planeras, utan att denna bedömning ska innefatta tidigare resor eller antaganden om framtida resor.

text: Tjänsteresa

text: I följande fall anses resa som tjänsteresa:

text: 1) Den första resan till en tillfällig arbetsort i samband med övernattning där liksom den avslutande återresan efter sista övernattningen.

text: 2) En resa från bostaden eller tjänstestället till arbetsorten med återresa samma dag (dagpendling).

text: 3) Vidare anses övriga resor mellan orterna under sådana arbetsveckor när en anställd (som arbetar heltid) endast övernattar en eller två nätter på arbetsorten utgöra tjänsteresor. Den anställde övernattar då till övervägande del på hemorten.

text: Hemresa

text: Endast resa mellan orterna som inte utgör tjänsteresa enligt ovan kan utgöra hemresa, dvs. en hemresa kan (för en heltidsanställd) uppkomma först om minst tre övernattningar görs på arbetsorten under veckan.

text: Om den anställde i sådant fall reser hem dag efter övernattning har skett på arbetsorten utgör denna resa hemresa om ny övernattning på arbetsorten senare sker. Även återresan till arbetsorten utgör då hemresa. Dessa två resor (tur och retur) utgör tillsammans "en hemresa" vid bedömning av avdragsrätten.

text: Dagpendling från bostaden eller tjänstestället till arbetsplatsen utgör dock generellt tjänsteresor. En påbörjad hemresa kan således tillfälligt avbrytas av tjänsteresa i form av dagpendling.

text: Exempel

text: En byggnadsarbetare ska tillfälligt arbeta på en byggarbetsplats tio mil från bostaden. Han arbetar heltid 8.00 - 17.00 måndag till fredag och har möjlighet att övernatta på arbetsorten.

text: Om övernattning på arbetsorten sker i sådan utsträckning att resa till bostaden endast görs en gång under veckan, t.ex. över helgen, anses detta som hemresa.

text: Om övernattning på arbetsorten sker minst tre nätter och resa till bostaden görs två eller fler gånger under veckan är utgångspunkten att resorna även i sådant fall utgör hemresor. Undantag ska dock göras för eventuella dagar då dagpendling sker från bostaden (tjänsteresa).

text: Om övernattning på arbetsorten endast sker en eller två gånger under veckan anses alla resor som tjänsteresor.

text: Underlag för redovisning

text: En arbetsgivare som helt eller delvis tillhandahåller färdmedel eller ger ut ersättning för resor enligt ovan ska i förekommande fall månatligen redovisa avgiftspliktig ersättning i skattedeklarationen, liksom i kontrolluppgiften för den anställde efter årets slut. Arbetsgivaren har härigenom ett ansvar för att reseräkningar eller motsvarande underlag med de anställdas förhållanden upprättas och sparas så att en riktig bedömning av resornas karaktär kan göras.

text: Bedömningen av resornas karaktär kan göras veckovis. Arbetsgivare och anställda har således möjlighet att fortlöpande bedöma resornas karaktär innan skatteavdrag och redovisning i skattedeklarationen ska göras.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 422133-13/111

title: Avdragsrätt för slutlig förlust hos överlåtande företag vid gränsöverskridande fusion

text: 1 Sammanfattning

text: Vid en gränsöverskridande fusion får avdrag för slutlig förlust hos ett överlåtande dotterföretag inom EES ske hos ett övertagande svenskt moderföretag i analogi med det regelverk som gäller för koncernavdrag enligt

text: 35 a kap.

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL. Detta innebär bl. a. att avdragets storlek begränsas på samma sätt som anges i

text: 35 a kap.

text: IL liksom att det inte får finnas något företag i intressegemenskap med moderföretaget som fortsatt bedriver verksamhet i den stat där det överlåtande dotterföretaget hör hemma.

text: 2 Frågeställning

text: Reglerna om koncernavdrag i

text: 35 a kap.

text: IL omfattar endast de fall då en slutlig förlust föreligger hos ett utländskt dotterföretag när detta försatts i likvidation och likvidationen avslutats. Fråga har uppkommit om avdragsrätt för en slutlig förlust när ett dotterföretag istället upphör att existera genom en gränsöverskridande fusion med sitt svenska moderföretag.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 37 kap.

text: IL reglerar beskattningen av överlåtande och övertagande företag vid kvalificerade fusioner. Dessa regler förutsätter att båda företagen är skattskyldiga för näringsverksamhet i Sverige.

text: Någon rätt till avdrag för slutlig förlust hos ett dotterföretag i en annan medlemsstat inom EU, när företaget inte är skattskyldigt här för näringsverksamheten, föreligger enligt IL inte i andra fall än som avses i

text: 35 a kap.

text: IL, dvs. i samband med likvidation.

text: Enligt artiklarna

text: och

text: i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt, FEUF, får en medlemsstat inom EU inte inskränka ett företags rätt till fri etablering. EU-domstolen har funnit att medlemsstaternas skatteregler kan utgöra en sådan inskränkning som inte kan rättfärdigas i fall där en förlust hos ett utländskt dotterföretag behandlas annorlunda än en förlust hos ett dotterföretag med hemvist i samma medlemsstat som moderföretaget, se domarna i

text: mål C-446/03

text: , Marks & Spencer, och

text: , A Oy.

text: Motsvarande bestämmelser om etableringsfrihet finns i artiklarna 31 och 34 i EES-avtalet.

text: 4 Bedömning

text: Avdragsrätt kan i enlighet med ovanstående endast föreligga om de svenska skattereglerna kan anses innebära en inskränkning av rätten till fri etablering enligt

text: artiklarna 49 FEUF

text: och 54 FEUF och i så fall en inskränkning som inte kan rättfärdigas.

text: EU-rätten tillerkänner som huvudprincip medlemsstaten rätt att uppställa regler till skydd för den egna skattebasen. I EUD:s dom i

text: mål C-446/03

text: , Marks & Spencer, punkten 43 uttrycks detta bl.a. enligt följande:

text: ”För det första är vinster och förluster i skattehänseende två sidor av samma mynt, vilka skall behandlas symmetriskt inom ramen för ett och samma skattesystem i syfte att säkerställa en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan de berörda medlemsstaterna”.

text: Symmetrin vid beskattningen består i att en stat får behandla vinster och förluster lika. Om vinster endast får beskattas i det ena landet medan förluster får dras av mot inkomst i ett annat medlemsland brister symmetrin. En annan ordning skulle innebära en störning av den välavvägda fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna.

text: Rent allmänt får domen beträffande Marks & Spencer anses innebära ett principiellt stöd för territorialitetsprincipen och medlemsstaternas rätt att upprätthålla ett skydd för den egna skattebasen. Endast i speciella undantagsfall får denna princip rubbas.

text: Vad gäller rättsfallet

text: , A Oy, så poängterar domstolen även där starkt vikten av att medlemsstaterna ges möjlighet att skydda den egna skattebasen, se punkterna 43 – 46 i domen. Vidare lägger domstolen i denna dom liksom i

text: , Marks & Spencer, en avgörande vikt vid att det utländska dotterbolaget vid fusionen respektive likvidationen uttömt alla möjligheter att utnyttja förlusterna i hemviststaten. Någon som helst valrätt beträffande var förlusten ska utnyttjas, dvs. hos moderföretaget eller någon annanstans, medges inte. Detta motiveras i punkten 46 i Marks & Spencerdomen på följande sätt.

text: ”Om bolagen gavs en valmöjlighet beträffande var deras förluster skall beaktas – antingen i den medlemsstat där de hör hemma eller i en annan medlemsstat – skulle den välavvägda fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna allvarligt äventyras, eftersom beskattningsunderlaget skulle öka i den förstnämnda staten och minska i den sistnämnda i den mån som motsvarar de överförda förlusterna.”

text: Mot denna bakgrund anser Skatteverkets att det kan rättfärdigas att svenska skatteregler som huvudprincip inte medger ett moderföretag avdrag för en förlust i ett utländskt dotterföretag vid fusion med detta. EU-rätten medför dock att undantag från denna princip måste göras i särskilda fall. Vid en sådan bedömning är det naturligt att avdragsrätten för en slutlig förlust vid en gränsöverskridande fusion bedöms enligt i huvudsak samma grunder som gäller för koncernavdrag. Skatteverket anser att bedömningen blir densamma vid en tillämpning av EES-avtalet.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 423817-15/111

title: Upphävande av ställningstagandet ”Tillämplig skattesats vid paketförsäljningar”

text: Ställningstagandet om tillämplig skattesats vid paketförsäljningar daterat 1999-12-07, dnr

text: , upphör att gälla.

text: Med anledning av Skatteverkets ställningstagande ”Ett eller flera tillhandahållanden, mervärdesskatt” från 2015-05-18, dnr

text: 131 283125-15/111

text: , kan ställningstagandet om tillämplig skattesats vid paketförsäljningar upphöra att gälla.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 424597-15/111

title: Upphävande av ställningstagandet ”Tillämplig mervärdesskattesats avseende fraktkostnad”

text: Ställningstagandet om tillämplig mervärdesskattesats avseende fraktkostnad daterat 2002-09-13, dnr

text: , upphör att gälla.

text: 131 283125-15/111

text: , kan ställningstagandet om tillämplig mervärdesskattesats för fraktkostnad upphöra att gälla.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 424601-15/111

nyckelord:
Andra ämnesområden
Inkomstskatt

title: Skattereduktion för husarbete – markarbete på ofri grund

text: 1 Sammanfattning

text: Markarbete som utförs på tomt i direkt anslutning småhus och som avser elektricitet, värme, vatten etc. som ska tillföras småhuset kan ge rätt till skattereduktion för hushållsarbete (rotarbete) oavsett om småhuset är belägen på ofri grund eller inte.

text: 2 Frågeställning

text: Fråga har uppkommit om skattereduktion för rotarbete kan medges för markarbete som utförs på tomt som tillhör småhusenheten men som inte ägs av den som äger och bor i småhuset.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Reglerna om rätt till skattereduktion för husarbete (rot- och hushållsarbete) finns i

text: 67 kap.

text: 19 §§

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL.

text: Som hushållsarbete räknas reparation, underhåll samt om- och tillbyggnad av småhus som ägs av den som begär skattereduktion, se

text: 13 a §

text: IL.

text: Skattereduktion medges endast för arbetskostnad, se

text: 11 § 3

text: IL.

text: I proposition 2008/09:178 s. 35 f. anges följande beträffande markarbete:

text: ”Vad så gäller vilken typ av markarbeten som omfattas av förslaget anser regeringen även här att utgångspunkten bör vara att omfattningen i möjligaste mån bör vara densamma som vid tillämpningen av tidigare lagstiftning. Markarbete som typiskt sett ingår är därmed i första hand markarbeten för reparation och underhåll av el-, vatten- och avloppsledningar i direkt anslutning till byggnaden. Dränering kan därmed anses ingå liksom ledningar för elektricitet eller elektronisk kommunikation samt anläggningar för värmeförsörjning. Vidare bör markarbete vid borrning för jord- eller bergvärme anses ingå, liksom arbete med borrning eller nedgrävning av brunn om vatten dras in i ett bostadshus. Dessa former av markarbete bör anses ske i direkt anslutning till byggnaden under förutsättning att elektriciteten, värmen, vattnet etc. är avsett att tillföras byggnaden samt att arbetet utförs på den tomt som bostaden är belägen på. Avgränsningen att arbetet ska ske i direkt anslutning till byggnaden samt på den tomt som bostaden är belägen på innebär vidare att arbeten som utförs på en samfällighet i vilken fastighetsägaren är delägare inte omfattas av skattereduktion. Som regeringen återkommer till nedan är det endast arbetskostnaden för markarbetet som omfattas av skattereduktionen. Kostnader för maskiner, exempelvis vid grävnings- och borrningsarbete, omfattas därmed inte.”

text: Högsta förvaltningsdomstolen har i dom,

text: HFD 2012 ref. 47

text: , fastställt Skatterättsnämndens beslut den 1 juli 2011, Dnr 92-10/D. I avgörandet klargörs att det inte direkt av lagtexten i

text: 67 kap. 13 a §

text: IL framgår att utgifter för markarbeten kan ge rätt till skattereduktion men att det i förarbetena till lagtexten slås fast att det ska gälla. Avgörande för i vilken omfattning sådana markarbeten kan berättiga till skattereduktion är enligt Skatterättsnämndens mening anknytningen till småhuset. Därav får anses följa att markarbeten som utförs utanför det område som utgörs av den tomt som tillhör småhuset (jfr 4 kap. 5 § fastighetstaxeringlagen) inte kan grunda rätt till skattereduktion medan motsatsen gäller för arbeten som görs på tomten.

text: Kammarrätten i Jönköping har i två domar den 18 juni 2015, mål nr 3776-14 och 3778-14, slagit fast att skattereduktion för markarbete avseende vatten och avlopp kan medges även i de fall arbetet utförts på tomtmark som inte ägs av den som äger den bostad som vatten och avlopp ska tillföras.

text: 4 Bedömning

text: Den som äger ett småhus kan få skattereduktion för rotarbete. Av förarbetena framgår att som rotarbete räknas även sådant markarbete som utförs i direkt anslutning till småhuset samt arbete på den tomt som småhuset är beläget på för att tillföra småhuset elektricitet, värme, vatten etc. För att skattereduktion för markarbete ska kunna tillgodoföras krävs att köparen av rotarbetet äger och bor i småhuset och att arbetet utförs på den tomt som småhuset är beläget på. Varken lagtext eller förarbeten innehåller något uttryckligt krav på att ägaren av småhuset även måste äga tomtmarken som småhuset är beläget på för att skattereduktion för markarbete ska kunna medges. Enligt Skatteverkets uppfattning innebär detta att den som äger och bor i småhus på ofri grund kan medges skattereduktion för markarbete som utförs på tomten som tillhör småhuset förutsatt att elektricitet, värme, vatten etc. ska tillföras huset och under förutsättning att övriga krav för skattereduktion är uppfyllda. Vilka former av markarbete som kan ge rätt till skattereduktion framgår av förarbetena till lagtexten.