identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 359819-16/111

title: Skattetillägg på oredovisad eller felaktigt redovisad andel av ett handelsbolags inkomst

text: 1 Sammanfattning

text: Har en delägare i ett handelsbolag lämnat en oriktig uppgift genom att inte redovisa sin andel av bolagets inkomst ska skattetillägget genom befrielse sättas ned till en fjärdedel. Som förutsättning gäller att den särskilda uppgiften om delägarens andel av bolagets inkomst har varit tillgänglig för Skatteverket inom ett år från utgången av delägarens beskattningsår.

text: 2 Frågeställning

text: 2.1 Bakgrund

text: Skatteverket har tidigare gjort bedömningen att en särskild uppgift från ett handelsbolag om delägares andel av bolagets inkomst är normalt tillgängligt kontrollmaterial. Det innebar att skattetillägg inte skulle tas ut om en oriktig uppgift i delägarens inkomstdeklaration kunde rättas med ledning av kontrollmaterialet (

text: 49 kap. 10 § skatteförfarandelagen (2011:1244)

text: , SFL i dess lydelse före den 1 januari 2016)

text: Den tidigare bedömningen gäller för uppgifter som har lämnats eller skulle ha lämnats före den 1 januari 2016.

text: Från och med den 1 januari 2016 har bestämmelserna om normalt tillgängligt kontrollmaterial ersatts med bestämmelser om tillgängliga avstämningsuppgifter.

text: 2.2 Frågor

text: Är den särskilda uppgift som ett handelsbolag ska lämna om delägarens andel av bolagets inkomst att betrakta som en avstämningsuppgift?

text: Om så inte är fallet är nästa fråga om det finns skäl att medge hel eller delvis befrielse från ett skattetillägg när delägaren inte har deklarerat sin andel eller har deklarerat andelen med fel belopp?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Skattetillägg ska tas ut av den som på något annat sätt än muntligen har lämnat en oriktig uppgift till ledning för egen beskattning (

text: 49 kap. 4 §

text: SFL).

text: Skattetillägg får inte tas ut om den oriktiga uppgiften framgår av avstämningsuppgifter som har varit tillgängliga för Skatteverket inom ett år från utgången av beskattningsåret (

text: 49 kap. 10 § 1

text: SFL).

text: Vad som avses med avstämningsuppgifter framgår av

text: 49 kap. 10 c §

text: SFL.

text: Ett handelsbolag ska lämna särskild uppgift om varje delägares andel av bolagets inkomst (

text: 33 kap. 6 § första stycket 2

text: SFL).

text: Skatteverket ska besluta om hel eller delvis befrielse från ett skattetillägg om det är oskäligt att ta ut avgiften med fullt belopp (

text: 51 kap. 1 §

text: SFL).

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Avstämningsuppgifter

text: En särskilt uppgift som ett handelsbolag lämnar till ledning för delägarens beskattning enligt

text: 33 kap 6 § första stycket 2

text: SFL är inte en sådan uppgift som omfattas av begreppet avstämningsuppgifter i

text: 49 kap. 10 c §

text: SFL.

text: Att Skatteverket har tillgång till den särskilda uppgiften är alltså inte något hinder mot att ta ut ett skattetillägg och det oberoende av att det vid en jämförelse mellan den särskilda uppgiften och lämnad inkomstdeklaration framgår att inkomsten från handelsbolaget inte har redovisats eller har redovisats med felaktigt belopp.

text: 4.2 Befrielse från skattetillägg

text: Av förarbetena framgår att den särskilda uppgift som ett handelsbolag lämnar om en delägares andel av bolagets inkomst liknar en avstämningsuppgift och kan minska risken för ett skatteundandragande. Bestämmelserna om hel eller delvis befrielse från skattetillägg kan därför bli tillämpliga eftersom Skatteverket på ett enkelt sätt kan stämma av om delägaren redovisat sin andel på rätt sätt (

text: prop. 2014/15:131

text: sid. 223 och 248 f.)

text: Skatteverket anser att delvis befrielse ska medges ned till en fjärdedels skattetillägg om den uppgiftsskyldige lämnat en oriktig uppgift om sin andel av handelsbolagets inkomst.

text: Anledningen till att inte hel befrielse ska medges är att den uppgiftsskyldige har en skyldighet att lämna riktiga uppgifter i sin deklaration. Att redovisa sin andel i ett handelsbolag är inte en svårbedömd fråga samtidigt som det alltid finns en risk för att Skatteverket inom den löpande kontrollverksamheten inte uppmärksammar och åtgärdar den oriktiga uppgiften.

text: 4.3 När ska den särskilda uppgiften senast vara tillgänglig för Skatteverket?

text: En förutsättning för befrielse är att den särskilda uppgiften har varit tillgänglig för Skatteverket inom ett år från utgången av beskattningsåret. Det är samma tidsgräns som gäller för avstämningsuppgifter enligt

text: 49 kap. 10 §

text: SFL. Precis som med avstämningsuppgifter är tanken att Skatteverket ska använda delägaruppgifterna vid grundkontrollen av inkomstdeklarationerna.

text: En annan förutsättning för befrielse är att kontrollmaterialet har varit tillgängligt hos Skatteverket innan en utredning av den oriktiga uppgiften har påbörjats hos den uppgiftsskyldige eller hos handelsbolaget. Befrielse ska därför inte medges om delägaruppgiften kommer in till Skatteverket först efter det att Skatteverket har påbörjat en utredning.

text: 4.4 Skönsbeskattning

text: Ställningstagandet ska inte tillämpas vid skönsbeskattning.

text: 4.5 Övrigt

text: Detta ställningstagande utesluter inte att det kan finnas skäl för ytterligare befrielse på annan grund.


doctype: stallningstagande

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 359860-09/111

publisher: Skatteverket

status: upphävt

title: Fisketurer

org: skv

text: Nytt: 2009-12-07

type: stycke

text: Detta ställningstagande upphör att gälla och ersätts av ställningstagandet Fisketurer, mervärdesskatt dnr

text: 131 868094-09/111

text: 1 Sammanfattning

type: rubrik

text: Enligt Skatteverkets bedömning utgör betalningen för att få följa med en turfiskebåt ersättning för en sådan personbefordran som ska beskattas med skattesatsen 6 procent.

text: Skatteverket anser att beskattningsunderlaget ska delas upp då ett paketpris tas ut för t.ex. båttur, hyra av utrustning och restaurang- eller serveringstjänst.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning har samtliga de omsättningar som behandlas i denna skrivelse skett inom landet.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Det har ställts frågor till Skatteverket om vilka skattesatser som ska tillämpas avseende tillhandahållanden som sker inom ramen för verksamhet med turfiskebåtar. Frågor har också ställts om beskattningsunderlaget ska delas upp vid paketpris och om tjänsterna anses som omsatta inom landet.

text: Det förekommer reguljära fisketurer på mellan tre till åtta timmar till havs och på de stora insjöarna, enligt tidtabell och med angivet pris/person. Priset varierar med hänsyn till hur många timmar turen tar. Båtarna avgår från svensk hamn och kommer, efter turen till sjöss, tillbaka till samma hamn. Det finns i vissa fall möjlighet att hyra fiskeutrustning samt att köpa sådan utrustning. Ombord på båten kan det dessutom förekomma servering i olika omfattning samt försäljning av kioskvaror.

text: En del företag erbjuder bokning till ett paketpris av hela båten för större sällskap t.ex. företag, skolklasser etc. I paketpriset kan utöver själva båtturen ingå nyttjande av fiskeutrustning, måltid eller fika samt andra arrangemang.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Av

text: 7 kap. 1 § första stycket mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, framgår att skatt ska tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget om inte annat följer av andra eller tredje stycket. Enligt andra stycket 4 tas skatt ut med 12 procent av beskattningsunderlaget för omsättning av livsmedel. Vid personbefordran, utom sådan befordran där resemomentet är av underordnad betydelse, tas skatt ut med 6 procent av beskattningsunderlaget enligt tredje stycket 11.

text: Om en omsättning endast delvis medför skattskyldighet, framgår det av

text: 7 kap. 7 § första stycket

text: ML att en gemensam ersättning för särskiljbara prestationer ska delas upp för att fastställa beskattningsunderlaget. Av andra stycket samma lagrum framgår att motsvarande gäller när skatt tas ut med olika skattesatser.

text: I

text: 5 kap. 1 § första stycket

text: ML anges att det i 2-8 §§ finns bestämmelser om i vilka fall en omsättning ska anses som en omsättning inom landet. Av tredje stycket framgår att en omsättning på fartyg eller luftfartyg i utrikes trafik i andra fall än som anges i 2 b § aldrig räknas som omsättning inom landet.

text: En persontransport är enligt

text: 5 kap. 5 §

text: ML omsatt inom landet om den utförs i Sverige. En persontransport som utförs i Sverige och i något annat land är i sin helhet omsatt utomlands, om transporten sker direkt till eller från utlandet.

text: Enligt

text: 5 kap. 9 § första stycket 5

text: ML anses en omsättning av en vara som säljs på fartyg under del av en passagerartransport mellan EG-länder som omsatt utomlands om den säljs för konsumtion ombord.

text: Enligt

text: artikel 2.1 i rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet, ska mervärdesskatt betalas för leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster som sker mot ersättning inom landets territorium av en beskattningsbar person när denne agerar i denna egenskap.

text: Av artikel 98 i mervärdesskattedirektivet framgår att medlemsstaterna får tillämpa en eller två reducerade skattesatser. De reducerade skattesatserna får endast tillämpas på leverans av varor och tillhandahållande av tjänster i de kategorier som anges i bilaga III. Av punkterna 1 och 5 i bilaga III framgår att reducerad skattesats får tillämpas på livsmedel respektive persontransporter.

text: EG-domstolen har i

text: , Card Protection Plan, behandlat frågan om när en transaktion som består av flera delar ska anses som en enda tjänst eller som två eller flera fristående tjänster som ska bedömas var för sig. Domstolen uttalade att det av

text: artikel 2.1 i direktivet

text: följer dels att varje tillhandahållande av en tjänst i regel ska anses som fristående och självständigt, dels att prestationer, som ur ekonomisk synvinkel utgörs av en enda tjänst, inte på ett konstgjort sätt får delas upp så att mervärdesskattesystemets funktion försämras. Med hänsyn härtill är det enligt domstolen av vikt att söka efter de delar som är kännetecknande för transaktionen i fråga för att avgöra om den skattskyldige tillhandahåller konsumenten, som betraktas som en genomsnittlig konsument, flera huvudsakliga fristående tjänster eller en enda tjänst. Enligt domstolen är det i detta sammanhang inte av avgörande betydelse om det har fakturerats ett enhetspris eller inte.

text: Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked 2004-10-05 ansett att fartygstransport av passagerare till olika fiskeplatser utgör personbefordran. Passagerare transporterades till olika fiskeplatser som ofta låg långt ute till havs. Kunden valde destinationen i samband med bokningen och priset för transporten var beroende av avståndet till den valda destinationen. Vissa förflyttningar med fartyget skedde också på fiskeplatserna. Passagerarna fiskade med egen utrustning utan någon hjälp från besättningen. Någon servering eller annat tillhandahållande förekom inte. Bolagets kostnader avsåg helt och hållet fartyget med besättning. Nämnden ansåg inte att resemomentet var av underordnad betydelse, varför beskattning kunde ske enligt den lägre skattesatsen, 6 procent.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Det utmärkande för den verksamhet som bedrivs med turfiskebåtar är att sportfiskare med båt transporteras ut till platser på havet eller på sjön där det finns möjlighet till bra fiske av önskat slag. Hur många timmar fisketuren varar styrs ofta av avståndet till fiskeplatsen. Fisket sker från båten när den ligger stilla eller driver omkring. Vid otillfredsställande fiske på en plats flyttas båten till en annan plats. Vid avslutat fiske återvänder båten till avgångshamnen.

text: Skatteverket anser att resemomentet inte är av underordnad betydelse då fisketurer tillhandahålls på ett sätt som är utmärkande för verksamhet med turfiskebåtar. Passagerarna betalar för att transporteras till en eller flera fiskeplatser och sedan tillbaka till avgångsplatsen.

text: För det fall andra varor och tjänster tillhandahålls ombord kan andra skattesatser vara tillämpliga. Ersättning vid uthyrning och försäljning av fiskeutrustning ska beskattas med skattesatsen 25 procent. Detsamma gäller vid tillhandahållande av en restaurang- eller serveringstjänst. Även skattesatsen 12 procent kan bli aktuell vid försäljning av livsmedel t.ex. godis, kaffe, kakor, läsk, som sker från kiosk eller motsvarande ombord på båten.

text: Innefattar ett tillhandahållande flera från varandra klart avskiljbara prestationer som beskattas med olika skattesatser ska beskattningsunderlaget delas upp. Skatteverket anser att beskattningsunderlaget ska delas upp då ett enhetspris tas ut för t.ex. båttur, hyra av fiskeutrustning och restaurang- eller serveringstjänst. Beskattning av de avskiljbara transaktionerna ska ske efter de skattesatser som framgår ovan.

text: Transporten av passagerare får anses utförd i Sverige när den utgår från svensk hamn och efter fisketuren återvänder till samma hamn. Bedömningen blir densamma även om båten vid delar av transporten befinner sig på annat lands vatten eller på internationellt vatten.

text: De varor och tjänster som tillhandahålls ombord på turbåten t.ex. uthyrning, servering och försäljning av läsk omsätts i samband med en persontransport inom landet. Transporterna sker inte mellan några länder, EG-länder eller tredje land, och därför kan turbåten inte anses gå i utrikes trafik. Även dessa omsättningar ombord på turbåten har skett inom landet.

type: stallningstagande


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 359928-09/111

status: gällande

title: Avdrag i kapital för förlust på skuld i utländsk valuta som härrör från ett land utanför EU.

text: 1 Sammanfattning

text: Valutakursförluster på skulder i utländsk valuta är alltid avdragsgilla i inkomstslaget kapital med hela beloppet utan kvotering till 70 % oavsett om valutan härrör från ett land inom eller utom EU.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Enligt svenska skatteregler är valutakursförlust på skuld i utländsk valuta bara avdragsgill till 70 %.

text: Regeringsrätten fann emellertid i dom den 30 mars 2009, mål nr

text: , att valutakursförlust på skuld i sådan utländsk valuta som härrör från ett EU-land är avdragsgill fullt ut.

text: Frågan är om man ska medge fullt avdrag även för valutakursförlust på skuld i utländsk valuta som härrör från ett land utanför EU.

text: (Motsvarande problem avseende avdrag i kapital för förlust på marknadsnoterade fordringsrätter i utländsk valuta behandlas i en annan styrsignal, dnr

text: 131 346922-09/111

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 EG-fördraget och EES-avtalet

text: Enligt artikel 56.1 och 2 i EG-fördraget är alla restriktioner för kapitalrörelser och betalningar mellan medlemsstater förbjudna. Motsvarande bestämmelse inom EES-området finns i artikel 40 EES-avtalet.

text: Av EG-fördragets artikel 56.1 och 2 framgår även att alla restriktioner för kapitalrörelser och betalningar mellan medlemsstater och tredje land är förbjudna.

text: 3.2 Svenska skatteregler

text: I

text: 54 kap. 6 § inkomstskattelagen

text: (IL) föreskrivs att kapitalförluster vid betalning av skulder i utländsk valuta ska dras av i inkomstslaget kapital med 70 % av förlusten.

text: Av

text: 54 kap. 1 §

text: IL framgår att det endast är valutakursförlusten som får dras av. Andra förluster på skulder är inte avdragsgilla.

text: 3.3 Rättspraxis

text: Valutakursförluster

text: I dom den 30 mars 2009, mål nr 3264-05, fann Regeringsrätten att kvoteringen av förluster på skulder i utländsk valuta till 70 % stred mot EG-fördragets bestämmelser om fria kapitalrörelser och att de inte kunde rättfärdigas. Fullt avdrag ska därför medges.

text: Lånet togs av en obegränsat skattskyldig fysisk person i en svensk bank. Vid återbetalningen gjorde han en valutaförlust. Alla betalningar gjordes i svenska kronor.

text: Om gränsöverskridandet skrev Regeringsrätten att det i målet aktuella lånet togs upp i tyska mark. En anknytning till ett annat medlemsland fanns således genom det utlånade kapitalet, vilket i sig utgjorde en utländsk faktor av relevans för den fria rörligheten för kapital. Att betalningarna gjorts i svenska kronor var utan betydelse.

text: Domstolen fann även, med stöd av EG-domstolens dom i

text: mål C-293/06

text: , Deutsche Shell, att det partiella avdragsförbudet ökade den ekonomiska risken för den som tar upp ett lån i utländsk valuta samt att reglerna därför kan avskräcka låntagare från att ta upp lån i utländsk valuta. Därmed är regeln om kvotering av förlust på skuld i utländsk valuta en sådan restriktion för kapitalrörelser mellan medlemsstater som i princip är förbjuden.

text: Regeringsrätten fann också att eftersom kvoteringen av sådana förluster var en generell regel och inte endast riktad mot konstlade upplägg med syfte att kringgå skattelagstiftningen, kunde restriktionen inte rättfärdigas. Fullt avdrag för förlusten skulle således medges.

text: Tredje land

text: Restriktioner för fria kapitalrörelser kan ibland rättfärdigas av skattekontrollskäl. I

text: RÅ 2008 ref. 44

text: fann Regeringsrätten att Skatteverket inte får avslå ett yrkande om skattefrihet enbart på den grunden att det utdelande bolaget hör hemma i en stat med vilken Sverige saknar skatteavtal som innehåller en artikel om informationsutbyte utan måste göra en mer nyanserad bedömning i det enskilda fallet. "Om Skatteverket skulle finna att det även i avsaknad av ett sådant avtal är möjligt att på ett tillfredsställande sätt kontrollera att samtliga förutsättningar för skattefrihet är uppfyllda, ska den skattskyldiges yrkande om skattefrihet bifallas."

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Av Regeringsrättens ovannämnda dom från 2009 framgår att bestämmelsen om kvotering av avdrag för förlust på skuld i utländsk valuta utgör en restriktion för kapitalrörelser mellan medlemsstaterna som är förbjuden och att den inte kan rättfärdigas. Fullt avdrag ska därför medges för valutakursförluster på skulder i sådan utländsk valuta som härrör från ett EU-land.

text: Detta ska tillämpas även i situationer där en person som är obegränsat skattskyldig i Sverige gör affären inom landet med ett annat svenskt subjekt, t.ex. en svensk bank eller annat svenskt företag, och alla betalningar gjorts i svenska kronor, eftersom utländsk valuta i sig är en faktor av relevans för den fria rörligheten för kapital.

text: EES-området

text: Eftersom bestämmelserna om fria kapitalrörelser i EES-fördraget i detta avseende överensstämmer med EG-fördraget ska fullt avdrag även medges för valutakursförluster på skulder i sådan utländsk valuta som härrör från ett land inom EES-området.

text: Valuta från tredje land

text: EG-fördragets bestämmelser om att det inte får finnas några restriktioner för kapitalrörelser eller för betalningar mellan EU-länder gäller även gentemot tredje land.

text: Den svenska regeln om kvotering av förluster utgör även gentemot tredje land en restriktion för fria kapitalrörelser och är förbjuden om den inte kan rättfärdigas.

text: Regeln är generell och inte inriktad på särskilda skatteflyktssituationer. Den kan därför inte rättfärdigas.

text: I det fall någon har en valutakursförlust på en skuld i utländsk valuta kan han styrka för beskattningen relevanta fakta med kopior av handlingar e.d. som han själv besitter. Någon information från utlandet behövs regelmässigt inte. Det är därför utan betydelse om Sverige har möjlighet att erhålla kontrollinformation från det land som ger ut valutan eller inte.

text: Fullt avdrag för valutakursförluster på skulder i utländsk valuta ska därför alltid medges även då den utländska valutan härrör från ett land utanför EES-området.

text: Detta gäller även för tidigare taxeringsår än 2009.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 359965-12/111

title: Olika former av voucher (värdebevis), mervärdesskatt

text: Nytt: 2018-11-26

text: Detta ställningstagande ersätts den 1 januari 2019 av ställningstagandet Vouchrar, mervärdesskatt, dnr

text: 202 488720-18/111

text: 1 Sammanfattning

text: En voucher är ett slags värdebevis, t.ex. ett kort eller en servicesedel, som möjliggör en kommande konsumtion av varor eller tjänster.

text: En voucher som anger exakt vilken sorts vara eller tjänst som fås i utbyte mot vouchern, vem som är leverantör av varan eller tjänsten och i vilket land omsättningen sker i utbyte mot vouchern anses vara enfunktionsvoucher. Det ska således vara fråga om sådana tillhandahållanden där samtliga omständigheter som har betydelse för skattskyldigheten är kända vid betalningstillfället. Exempel på sådan voucher kan vara lunchkuponger som endast kan användas på en viss restaurang eller telefonkort som enbart kan användas för telefonitjänster.

text: En flerfunktionsvoucher är en sådan voucher som inte är en enfunktionsvoucher. Det är således fråga om olika voucher som inte exakt anger vilken sorts vara eller tjänst som fås i utbyte mot vouchern. Som exempel på flerfunktionsvouchers kan t.ex. nämnas olika måltidskuponger som kan användas på flera ställen såsom Rikskuponger, presentkort som representerar ett visst värde, kontantkort och vissa telefonkort.

text: För en enfunktionsvoucher inträder skattskyldigheten i samband med att betalning för denna sker.

text: För en flerfunktionsvoucher inträder skattskyldigheten i stället i samband med att varan/varorna levereras eller tjänsten/tjänsterna tillhandahålls oavsett om betalning erlagts tidigare.

text: Ett företag som tillhandahåller olika voucher utan att vara utställare av vouchern ska ses som distributör av dessa och företaget tillhandahåller en administrativ tjänst.

text: Detta ställningstagande innebär ett rättsligt förtydligande av ställningstagande Olika former av voucher från 2007-11-26, dnr 131 66157307/111 när det gäller telefonkort. Ställningstagandet från 20071126 upphör därför att gälla.

text: 2 Frågeställning

text: EU-domstolen har meddelat en dom rörande voucher,

text: , Lebara. Domen rör hantering av en viss sorts telefonkort.

text: Skatteverket har redogjort för sin bedömning av sådan voucher som behandlas i

text: , Lebara, i ett ställningstagande från 2007-11-26, dnr

text: 131 661573-07/111

text: , Olika former av voucher. Med anledning av domen Lebara från EU-domstolen är det är lämpligt att förtydliga ställningstagandet från 2007.

text: Denna skrivelse kommer inte behandla problem rörande rabattkuponger eller elektroniska betalningsmedel (s.k. e-money).

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Skyldighet att betala skatt vid omsättning inträder när varan har levererats eller tjänsten tillhandahållits eller när varan eller tjänsten har tagits i anspråk genom uttag. Om den som omsätter varan eller tjänsten innan dess får ersättning helt eller delvis för en beställd vara eller tjänst, inträder skattskyldigheten i stället när ersättningen inflyter kontant eller på annat sätt kommer den som omsätter varan eller tjänsten till godo (

text: 1 kap. 3 § första stycket mervärdesskattelagen

text: [1994:200], ML och artiklarna 63-65

text: rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

text: Beskattningsunderlaget uppgår till ersättningen exklusive mervärdesskatt. Med ersättningen förstås allt det som säljaren erhåller från köparen eller tredje part för det aktuella tillhandahållandet (7 kap. 2 § första stycket, 3 § 1 och 3 a § ML samt

text: artikel 73

text: mervärdesskattedirektivet).

text: Att skattskyldigheten vid förskott inträder i samband med betalningen utgör ett undantag från huvudregeln för när skattskyldighet inträder och detta undantag ska tolkas restriktivt (

text: , BUPA Hospitals, punkt 45).

text: För att skatten ska kunna tas ut i samband med förskottsbetalning måste samtliga omständigheter avseende skattskyldighetens inträde, dvs. avseende den framtida leveransen av varor eller det framtida utförandet av tjänster, redan vara kända och varorna och tjänsterna ska således ha angetts med precision vid tidpunkten för betalningen a conto (

text: , BUPA Hospitals, punkt 48).

text: EU-domstolen har redogjort för hur telefonkort som endast kan användas för telefonitjänster ska behandlas. Domstolen konstaterade att sådana telefonkort ska beskattas i samband med betalningen av kortet och inte när den beställda tjänsten slutligen tillhandahålls (

text: , Lebara, punkterna 28 och 45)

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Begreppen enfunktionsvoucher och flerfunktionsvoucher

text: En voucher är ett värdebevis på att betalning har erlagts för en kommande konsumtion av varor eller tjänster. Oftast har vouchern ett nominellt värde men i vissa fall kan ett sådant värde saknas och i stället anges på vouchern t.ex. en särskild vara eller tjänst som vouchern gäller som ersättning för. En voucher kan vara utställd i pappersform eller i elektronisk form. Enligt Skatteverkets bedömning är en voucher inte ett legalt betalningsmedel och inte heller någon fordringsrätt som omfattas av undantaget från skatteplikt för finansiella tjänster.

text: Ett värdebevis kan vara antingen en enfunktionsvoucher eller en flerfunktionsvoucher. Skatteverket anser att EU-domstolens dom i målet C419/02, BUPA Hospitals, ska vara vägledande när det gäller att avgöra vad som utgör enfunktionsvoucher respektive flerfunktionsvoucher. Av domen framgår att skattskyldigheten inträder vid förskott endast i de fallen det är helt klart vilken vara eller tjänst som ska tillhandahållas.

text: Enligt Skatteverkets bedömning är en enfunktionsvoucher (jfr engelskans single purpose vouchers) en voucher som uppfyller följande kriterier. Den anger vilken sorts vara eller tjänst som erhålls i utbyte mot vouchern, vem som är leverantör och i vilket land omsättningen sker. Det ska vara fråga om sådana tillhandahållanden där samtliga omständigheter som har betydelse för skattskyldigheten är kända vid betalningstillfället. Exempel på enfunktionsvoucher är lunchkuponger som kan användas endast på en viss restaurang.

text: Skatteverket anser att en voucher som inte uppfyller kriterierna för att vara en enfunktionsvoucher i stället ska bedömas som en flerfunktionsvoucher (engelskans multi purpose voucher). Det är fråga om sådana voucher där samtliga omständigheter som påverkar skattskyldigheten inte är kända vid betalningstillfället. En flerfunktionsvoucher kan vanligtvis användas för mer än ett ändamål och har oftast ett visst nominellt värde. Som exempel på flerfunktionsvoucher kan anges olika måltidskuponger som kan användas på flera ställen, t.ex. Rikskuponger.

text: 4.2 Beskattning av voucher i allmänhet

text: Skattskyldigheten för en enfunktionsvoucher inträder i samband med att betalning erläggs för vouchern.

text: Skattskyldigheten för en flerfunktionsvoucher inträder i samband med att varan/varorna levereras eller tjänsten/tjänsterna tillhandahålls i utbyte mot vouchern. Den transaktion som sker vid förvärvet och betalningen av vouchern är en transaktion som inte medför att skattskyldighet inträder.

text: Utställaren av vouchern blir skattskyldig för det faktiska värdet av varan eller tjänsten. Beskattningsunderlaget räknas fram med utgångspunkt från detta faktiska värde. Eventuell ersättning som distributören erhåller för den tjänst som denne tillhandahåller ska inte reducera utställarens beskattningsunderlag.

text: Nedan följer några mer specifika områden där detta ställningstagande påverkar hanteringen.

text: 4.2.1 Särskilt om vouchern telefoni genom kontantkort

text: Många svenska företag inom telekommunikationsbranschen erbjuder sina kunder mobiltelefoniabonnemang med förskottsbetalning (s.k. kontantkortsabonnemang). Förskottsbetalningen ger abonnenten möjlighet att använda framförallt telefonitjänster till ett visst värde. Kundens kontanttillgodohavanden kan emellertid även utnyttjas för att köpa diverse olika tjänster från andra leverantörer som erbjuder betalning via mobiltelefon, t.ex. parkering och buss- eller tunnelbaneresa. I sådana fall ingår kunden normalt avtal direkt med den andra leverantören, dvs. en annan leverantör än utställaren av vouchern, genom att ringa ett visst nummer eller skicka ett SMS. Telekommunikationsföretaget, dvs. utställaren av vouchern, debiterar sedan mobiltelefoniabonnemanget med den ersättning som den andra leverantören ska erhålla för sin tjänst inklusive eventuell "teletrafik".

text: Eftersom abonnenten har rätt att använda sina tillgodohavanden till att köpa andra tjänster finns det ingen förpliktelse för abonnenten att köpa enbart telefonitjänster för hela det erlagda beloppet. Enligt Skatteverket är det därför fråga om en sådan flerfunktionsvoucher som ska beskattas i samband med att en vara levereras eller en tjänst tillhandahålls. Den transaktion som sker vid förvärvet och betalningen av vouchern är alltså en transaktion som inte medför att skattskyldighet inträder.

text: 4.2.2 Särskilt om vouchern telefonkort

text: Ett telefonkort är en voucher som innebär en rätt att ringa till ett visst värde. Telefonkortet kan nyttjas i fast telefoni, mobiltelefoni eller i telefonautomat.

text: Om ett telefonkort endast kan användas för telefonitjänster så är det fråga om en enfunktionsvoucher. Så är fallet om telefonkortet enbart kan användas för att ringa olika telefonsamtal.

text: Om ett telefonkort inte begränsas till att endast användas för telefonitjänster så är det fråga om en flerfunktionsvoucher. Så är fallet om det finns möjligheter att nyttja kortet i samband med olika gåvor, t.ex. vid telefonomröstningar, eller annat som gör att det inte med säkerhet kan fastställas vid köpet av kortet att det enbart ska användas för telefoni.

text: De olika användningssätten innebär enligt Skatteverket att det måste avgöras för varje typ av telefonkort om det är fråga om en enfunktionsvoucher eller en flerfunktionsvoucher.

text: Om det är fråga om en enfunktionsvoucher ska telefonkortet beskattas i samband med betalningen av kortet och inte när den beställda tjänsten tillhandahålls.

text: Om det är fråga om en flerfunktionsvoucher ska telefonkortet beskattas i samband med att varan/varorna levereras eller tjänsten/tjänsterna tillhandahålls och inte i samband med betalningen av kortet. Den transaktion som sker vid förvärvet och betalningen av vouchern är en sådan transaktion som inte medför att skattskyldighet inträder.

text: 4.2.3 Särskilt om presentkort och andra voucher

text: Transaktioner med olika presentkort och andra voucher som har ett nominellt värde och som utgör flerfunktionsvoucher innebär att skattskyldigheten inträder först i samband med att varan/varorna levereras eller tjänsten/tjänsterna tillhandahålls och inte vid förskottsbetalningen.

text: 4.3 Distributörer av flerfunktionsvouchern kontantkortsabonnemang, vissa telefonkort men även andra typer av voucher

text: Det förekommer ofta att andra företag än den faktiska utställaren av en voucher säljer t.ex. refillkort för kontantkortsabonnemang, sådana telefonkort som kan användas för mer än telefoni, presentkort och andra flerfunktionsvoucher. De här företagen får anses vara distributörer av de olika voucherna åt de företag som är de faktiska utställarna. Det kan t.ex. vara fråga om ett varuhus eller en tobakshandlare som agerar distributör. Enligt Skatteverkets bedömning utgör denna tjänst inte förmedling i ett mervärdesskattehänseende eftersom de varor eller tjänster som förmedlingen skulle kunna avse inte är kända. Distributören får ersättning för det administrativa arbetet som förekommer vid försäljning av andra företags utställda voucher, dvs. en administrativ tjänst.

text: Det förhållandet att försäljningen av en flerfunktionsvoucher görs av en distributör i stället för av utställaren förändrar inte tidpunkten för skattskyldighetens inträde. Skattskyldigheten inträder först i samband med att vouchern används som betalning vid tillhandahållandet av varan/varorna eller tjänsten/tjänsterna. Det är således företaget som ställt ut vouchern, t.ex. telefoniföretaget, som vid det faktiska tillhandahållandet blir skattskyldigt och inte de olika företagen som distribuerar voucherna. Utställaren av vouchern blir skattskyldig för det faktiska värdet av varan eller tjänsten oavsett distributörernas olika transaktioner.

text: Den ersättning som distributören får för den administrativa tjänst som bolaget tillhandahåller utställaren av vouchern är skattepliktig. Utgående skatt ska tas ut med 25 procent på beskattningsunderlaget och i normalfallet är det säljaren av den administrativa tjänsten, dvs. distributören, som är skattskyldig.

text: Ersättningen för den administrativa tjänsten kan antingen ges i särskild ordning, skild från transaktionen med vouchern, eller på sådant sätt att distributören får köpa vouchern för ett pris som understiger voucherns faktiska värde, dvs. det värde vouchern representerar för slutkunden. Beskattningsunderlaget för den administrativa tjänsten utgörs av den ersättning, exklusive mervärdesskatt, som distributören får. Detta gäller oavsett om ersättningen ges i särskild ordning eller fås genom att vouchern får köpas för ett reducerat pris i förhållande till det faktiska värde vouchern beräknas representera för slutkunden.

text: Ersättningen får distributören från köparen av den administrativa tjänsten, dvs. det företag som ställt ut vouchern eller något annat företag som deltar i distributionen av vouchern. Ersättningen ska, för det fall ersättningen inte ges i särskild ordning, beräknas utifrån voucherns värde minskat med det belopp som distributören har erlagt för vouchern. Enligt Skatteverkets bedömning utgör mellanskillnaden mellan voucherns värde och av distributören betalat belopp ersättningen för tjänsten att administrera de olika voucherna.

text: Om en distributör vidaresäljer olika former av voucher till en annan distributör ska ersättningen beräknas på motsvarande sätt. Detta innebär att en bedömning ska göras utifrån voucherns faktiska värde och det belopp som den köpande distributören betalat. Ersättningen ska beräknas på samma sätt oavsett om det är fråga om att de distribuerade voucherna säljs mellan olika distributörer innan försäljning sker till slutkund eller om det endast är fråga om distribution direkt till slutkund.

text: Beräkningen av värdet på den administrativa tjänsten som distributören tillhandahåller utställaren alternativt en annan distributör påverkas inte av den omständigheten att distributören väljer att ta ut ett annat belopp än det faktiska värdet vid försäljning till slutkund. För det fall beloppet som distributören begär av slutkunden överstiger voucherns faktiska värde utgör det belopp som överstiger det faktiska värdet en ersättning för administrationen av vouchern som distributören tar ut från slutkunden. Om distributören i stället begär ett belopp som understiger voucherns faktiska värde anser Skatteverket att det inte blir någon mervärdesskattekonsekvens för distributören. Den rabatt som slutkunden får av distributören ska inte påverka beskattningsunderlaget för den tjänst som distributören tillhandahåller utställaren av vouchern. Rabatten får i stället anses vara en marknadsföringsåtgärd som inte ska påverka uttaget av mervärdesskatt.

text: Exempel 1

text: En utställare av en flerfunktionsvoucher med nominellt värde av 100 kronor tillhandahåller vouchern till en distributör som endast erlägger 80 kronor som betalning. Ersättningen för den administrativa tjänsten ska beräknas utifrån voucherns värde minskat med det faktiska belopp som distributören betalar. Ersättningen för att tillhandahålla distributionen av vouchern, dvs. den administrativa tjänsten, är i detta fall 20 kronor (100 kronor — 80 kronor) och detta belopp inkluderar mervärdesskatt Beskattningsunderlaget utgörs av ersättningen exklusive mervärdesskatt, dvs. 16 kronor (20 kronor minskat med mervärdesskatten om 4 kronor).

text: Om distributören (D 1) därefter vidaresäljer vouchern för 90 kronor till en annan distributör (D 2) ska ersättningen beräknas på samma sätt. Skillnaden mellan voucherns faktiska värde (fortfarande 100 kronor) och den ersättningen som den andre distributören (D 2) erlägger (90 kronor) utgör den ersättning som den andra distributören (D 2) erhåller för den administrativa tjänsten. Ersättningen för att tillhandahålla distributionen av vouchern är således i detta fall 10 kronor (100 kronor — 90 kronor) vilket inkluderar mervärdesskatt. Beskattningsunderlaget utgörs av ersättningen exklusive mervärdesskatt, dvs. 8 kronor (10 kronor minskat med mervärdesskatten om 2 kronor).

text: Exempel 2

text: En utställare av en flerfunktionsvoucher med nominellt värde av 100 kronor tillhandahåller en voucher till en distributör och utställaren begär ersättning som motsvarar voucherns värde, dvs. 100 kronor. Någon ersättning för en administrativ tjänst har i ett sådant fall inte erlagts. Om distributören därefter säljer vouchern till en slutkund för 110 kronor har försäljningen skett till ett värde som överstiger voucherns faktiska värde. Det belopp som överstiger voucherns faktiska värde, dvs. 10 kronor (som får anses inkludera mervärdesskatt), utgör en ersättning för distributörens administrativa tjänst. Beskattningsunderlaget utgörs av ersättningen exklusive mervärdesskatt, dvs. 8 kronor (10 kronor minskat med mervärdesskatten om 2 kronor). Detta innebär att det är slutkunden som får betala ersättningen för distributörens administrativa tjänst. Jämfört med exempel 1 där utställaren betalade ersättningen för den administrativa tjänsten.

text: Detta ställningstagande innebär ett rättsligt förtydligande av ställningstagandet Olika former av voucher från 2007-11-26, dnr 131 66157307/111 när det gäller telefonkort. Ställningstagandet från 20071126 upphör därför att gälla.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 360656-13/111

title: Begreppet samma eller likartad verksamhet vid överföring av verksamhet efter karenstidens utgång.

text: 1 Sammanfattning

text: Överföring av verksamhet från ett fåmansföretag till ett annat sådant företag omfattas inte av bestämmelsen om ”samma eller likartad verksamhet” i

text: 57 kap. 4 § första stycket 1 inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, om andelsägarens andelar i det överlåtande företaget inte är kvalificerade vid tidpunkten för överföringen på grund av att karenstiden i samma paragraf löpt ut.

text: 2 Frågeställning

text: Omfattas överföring av verksamhet från ett fåmansföretag till ett annat sådant företag av bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet om överföringen görs efter det att karenstiden i

text: 57 kap. 4 §

text: IL har löpt ut för andelarna i det överlåtande företaget?

text: Exempel

text: Personen A äger samtliga aktier i fåmansföretaget X AB. X AB upphörde med den bedrivna verksamheten för sex år sedan. Då A därefter inte har utfört några arbetsuppgifter i företaget så är dennes aktier inte kvalificerade. A avser nu att starta en ny verksamhet i det nybildade Y AB och föra över kapital från X AB till det nya bolaget. A äger samtliga aktier i Y AB och kommer att vara verksam i betydande omfattning i detta företag.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Av

text: 57 kap. 4 § första stycket

text: IL framgår att andel i ett fåmansföretag anses kvalificerad om

text: 1. andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i företaget eller i ett annat fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet, eller

text: 2. företaget, direkt eller indirekt, under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren har ägt andelar i ett annat fåmansföretag och andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i detta fåmansföretag.

text: 4 Bedömning

text: Som framgår av

text: 57 kap. 4 § första stycket 1

text: IL kan en andel i ett fåmansföretag vara kvalificerad om andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i ett annat fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet.

text: Den i paragrafen angivna femårsperioden kallas allmänt för karensen.

text: I praxis har de situationer som bestämmelsen kan omfatta i stort preciserats. Bestämmelsen avser sådana fall där hela eller del av en verksamhet i ett fåmansföretag förs över till ett annat fåmansföretag och där den överförda verksamheten ligger inom ramen för den tidigare bedrivna verksamheten. Även fall där likartat samband föreligger kan omfattas av bestämmelsen (

text: RÅ 1999 ref. 28

text: ). Kapital som har sitt ursprung i upparbetade vinstmedel i en bedriven verksamhet är en del av den samlade verksamheten (

text: RÅ 2010 ref. 11

text: I och V). Med överföring av verksamhet avses således även överföring av kapital. Även ett fall där sådant kapital i ett andra steg förs vidare till ytterligare ett annat fåmansföretag kan medföra att det senare företaget anses bedriva samma eller likartad verksamhet som både det företaget som överlät kapitalet som företaget från vilket vinstmedlen ursprungligen härrörde (

text: HFD 2011 ref. 75

text: fråga 2,

text: HFD 2011 not. 88

text: och HFD 16 november 2012, mål nr

text: . Jfr

text: RÅ 2010 ref. 11

text: V).

text: Beroende på vilka andelar som ska bedömas om de är kvalificerade kan jämförelsen utgå från verksamheten i det överlåtande företaget (det företag från vilket verksamheten överförs) eller i det mottagande företaget (det företag till vilket verksamheten överförs),

text: RÅ 2010 ref. 11

text: X AB och Y AB i exemplet ovan får därmed anses bedriva samma eller likartad verksamhet. Frågan är då om den omständigheten att andelarna i det överlåtande företaget upphört att vara kvalificerade får betydelse.

text: Bestämmelsen innebär ett undantag från den allmänna karenstid som gäller enligt

text: 57 kap. 4 §

text: IL. Andelarna i det överlåtande företaget förblir kvalificerade så länge som andelsägaren eller någon närstående är verksam i det mottagande företaget. Karenstiden börjar räknas först från det att nämnda personer upphör att vara verksamma i det mottagande företaget. Motsvarande gäller för andelar i det mottagande företaget för det fall andelsägaren eller någon närstående i stället fortsätter att vara verksam i det överlåtande företaget.

text: Vad Skatteverket kunnat finna har samtliga fall av överföring av verksamhet eller del av verksamhet som prövats i praxis genomförts från företag i vilket andelsägarens andelar är kvalificerade.

text: Frågan är om den aktuella bestämmelsen är tillämplig i fall där andelarna i det överlåtande företaget inte är kvalificerade på grund av att karenstiden i

text: 57 kap. 4 §

text: IL löpt ut vid tidpunkten för verksamhetsöverlåtelsen.

text: Bestämmelsen infördes ursprungligen i 3 § 12 mom. femte stycket i den upphävda lagen (

text: ) om statlig inkomstskatt, SIL, i samband med skattereformen (SFS 1990:1422,

text: prop. 1989/90:110

text: och

text: prop. 1990/91:54

text: ). Bestämmelsen hade då följande lydelse.

text: Bestämmelserna i första - tredje styckena tillämpas endast om den skattskyldige eller någon honom närstående varit verksam i företaget i betydande omfattning under beskattningsåret eller något av de tio beskattningsår som närmast föregått beskattningsåret. Bestämmelserna gäller dock även om den skattskyldige eller den honom närstående under någon del av denna tidsperiod varit verksam i ett annat fåmansföretag, som bedriver samma eller likartad verksamhet, under förutsättning att denna verksamhet inte påbörjades senare än under det tionde beskattningsåret efter det år då verksamheten i det först avsedda företaget upphörde.

text: År 1995 ändrades bestämmelsen och placerades i 3 § 12 a mom. första stycket SIL (

text: prop. 1995/96:109

text: ). Bestämmelsen fick följande lydelse.

text: 12 a mom. En aktie i ett fåmansföretag anses kvalificerad, om

text: 1. aktieägaren eller någon denne närstående varit verksam i företaget i betydande omfattning under beskattningsåret eller något av de tio beskattningsår som närmast föregått beskattningsåret, eller under någon del av denna tidsperiod varit verksam i betydande omfattning i ett annat fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet,

text: Därefter har bestämmelsen dels ändrats på sätt att karenstiden sänkts till fem år och dels utvidgats till att även omfatta verksamhet i fåmanshandelsbolag. Därutöver har den endast genomgått redaktionella ändringar.

text: Avsikten med bestämmelsen är att förhindra att verksamhet flyttas mellan olika fåmansföretag och att de upparbetade arbetsinkomsterna därefter sparas i det vilande företaget,

text: prop. 1989/90:110 s. 703

text: f.

text: I förarbetena till ändringen av bestämmelsen år 1995,

text: prop. 1995/96:109 s. 88

text: , sägs att bestämmelsen ändrats och innebär att andelar i ett företag kan anses kvalificerade beroende på att verksamhet tidigare bedrivits i ett annat företag. Det anges att bestämmelsen exempelvis kan ha betydelse för att undanröja oklarheter i ett inledningsskede när verksamhet påbörjas i ett nytt företag.

text: I praxis har fastslagits att den ändrade lagtexten inte inneburit någon förändring vad avser andelarna i det överlåtande företaget,

text: RÅ 2010 ref. 11

text: Som framgår av den ursprungliga lydelsen av bestämmelsen så angavs en tidsperiod inom vilken verksamheten skulle överföras efter det att den upphört att bedrivas i det överlåtande företaget. Den år 1995 ändrade bestämmelsen innehåller ingen sådan uttrycklig tidsangivelse. Skälet till slopandet av tidsangivelsen berörs inte i förarbetena (

text: prop. 1995/96:109

text: Reglerna i

text: 57 kap.

text: IL är endast tillämpliga på kvalificerade andelar. Förutsättningen för att en andel ska vara kvalificerad är att andelsägaren eller närstående till denne är eller under karenstiden har varit verksam i betydande omfattning i företaget eller i ett annat fåmansföretag som anges i

text: 57 kap. 4 §

text: IL. Har nämnda personer upphört att vara verksamma och karenstiden löpt ut så upphör också andelen att vara kvalificerad.

text: Det övergripande syftet med bestämmelserna i

text: 57 kap.

text: IL är att förhindra omvandling av arbetsinkomster till kapitalinkomster. Reglerna gäller även förfluten tid bl.a. avseende andelsägarens eller någon närståendes verksamhet i företaget (karenstiden). Efter karenstidens utgång så beskattas inte en eventuell omvandling enligt reglerna i

text: 57 kap.

text: IL.

text: Av förarbetena,

text: prop. 1989/90:110

text: , och den aktuella bestämmelsens sammanhang kan man dra slutsatsen att med ”verksamhet” avses verksamhet i vilken andelsägaren eller någon denne närstående har varit verksam i betydande omfattning. Därmed bör inte överföring av tillgångar som härrör från verksamhet som bedrivits i ett fåmansföretag där varken andelsägaren eller någon närstående varit verksam i betydande omfattning medföra att bestämmelsen blir tillämplig.

text: Tidsperioden för överföring av verksamhet i den ursprungliga regeln var kopplad till den normala karenstiden. Om karenstiden löpt ut före det att verksamheten påbörjades i det mottagande företaget så omfattades inte en andel återigen av bestämmelserna. Det förelåg således en kontinuitet i den meningen att förlängning av en karensperiod bara kan ske om denna inte löpt ut.

text: Syftet med bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet är att förhindra att hela eller del av en verksamhet flyttas mellan företag för att därmed undgå beskattning enligt bestämmelserna i

text: 57 kap.

text: IL.

text: Om andelsägarens andelar i ett fåmansföretag inte längre är kvalificerade på grund av att karenstiden i

text: 57 kap. 4 §

text: IL löpt ut så beskattas inte utdelning eller kapitalvinst på andelarna enligt bestämmelserna i kapitlet. Eftersom andelarna då inte omfattas av bestämmelserna så bör inte en överföring av verksamhet från fåmansföretaget till ett annat sådant företag anses innebära att bestämmelserna kringgås.

text: Sett mot syftet med bestämmelserna i

text: 57 kap.

text: IL kan bestämmelsen i

text: 57 kap. 4 § första stycket 1

text: IL tolkas så att den förutsätter att den generella karensen i paragrafen inte löpt ut.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning bör således en överföring av verksamhet från ett fåmansföretag, i vilket företag andelsägarens andelar inte längre är kvalificerade, till ett annat fåmansföretag inte omfattas av bestämmelsen i

text: 57 kap. 4 § första stycket 1

text: IL.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 360866-10/1152

title: Tidningar med medföljande varor

text: Nytt: 2015-08-27

text: Detta ställningstagande upphör att gälla och ersätts av ställningstagandet Tidning med medföljande vara, mervärdesskatt, dnr

text: 131 628145-15/111

text: Den senaste tiden har frågan uppkommit om vilken momssats som ska tillämpas vid försäljning av tidningar som även innehåller en vara t.ex. en CD-skiva. Skatteverket har redan i en skrivelse från 2002-06-14 redogjort för sin bedömning i frågan. Enligt Skatteverket gäller följande.

text: Vid försäljning av tidningar vars förpackning även innehåller en vara bör normalt en uppdelning av beskattningsunderlaget göras. Den vara som medföljer tidningen ska alltså i normalfallet beskattas separat. I vissa fall kan det dock accepteras att en uppdelning inte görs. För att mervärdesskatt ska kunna tas ut med 6 % på tidningen inklusive den medföljande varan ska följande förutsättningar vara uppfyllda.

text: Varan ska följa med endast som en marknadsföringsåtgärd. Det kan vara som ett led i marknadsföringen av tidningen eller t.ex. som ett komplement till annonser i tidningen för andra varor eller tjänster.

text: Varan får inte medföra att priset på det aktuella numret av tidningen höjs. Inte heller får ett separat pris tas ut för varan.

text: Kostnaden för den vara som medföljer ska vara så låg att den får anses vara en närmast försumbar del av tillhandahållandet. Med låg kostnad menas en kostnad som inte överstiger vare sig 10 % av den totala kostnaden för det aktuella numret av tidningen och den medföljande varan eller 10 kr.

text: För ytterligare information se RSV:s skrivelse 2002-06-14, dnr


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 360874-14/111

title: Folkbokföring för en EES-medborgare som är doktorand i Sverige

text: Detta ställningstagande ersätter ställningstagande daterat 2012-06-26 med diarienummer 131 438526 -12/111

text: 1 Sammanfattning

text: Detta ställningstagande ersätter tidigare ställningstagande med diarienummer 131 438526 -12/111.

text: En doktorand som har uppehållsrätt med sådan varaktighet att han eller hon kan antas vistas i Sverige under minst ett år kan bli folkbokförd i Sverige.

text: En doktorand har uppehållsrätt som arbetstagare om doktoranden uppfyller de EU-rättsliga kraven för att betraktas som arbetstagare. Om doktoranden inte har uppehållsrätt som arbetstagare ska uppehållsrätten, enligt Skatteverkets bedömning, i första hand prövas som för en studerande.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Doktorander är forskarstuderande på högskolenivå. Arbetet som doktoranden utför syftar till att färdigställa en doktorsavhandling och ta en doktorsexamen. En doktorandtjänst kombineras ofta, men inte alltid, med annan tjänstgöring på lärosätet exempelvis att hålla i undervisning eller viss administration på institutionen.

text: Doktorandtjänsten kan bl.a. finansieras genom en anställning där doktoranden får lön, ett utbildningsbidrag eller ett stipendium.

text: Kan doktorander ha uppehållsrätt som arbetstagare eller på någon annan grund och därmed bli folkbokförda?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: För att bli folkbokförd krävs enligt

text: 3 § folkbokföringslagen (1991:481)

text: att vistelsen i Sverige för den inflyttande kan antas uppgå till minst ett år.

text: För folkbokföring av en utländsk medborgare krävs enligt

text: 4 § folkbokföringslagen

text: uppehållsrätt eller uppehållstillstånd. Undantagna från detta krav är enligt

text: 2 kap. 8 b § utlänningslagen (2005:716)

text: medborgare i ett annat nordiskt land.

text: För att ha uppehållsrätt krävs enligt art 7 i direktiv 2004/38 EG (rörlighetsdirektivet) och

text: 3 a kap. 3 § utlänningslagen

text: att en EES-medborgare

text: arbetar eller har eget företag i Sverige eller

text: är inskriven som studerande vid en erkänd utbildningsanstalt i Sverige, enligt en försäkran har tillräckliga tillgångar för sin och sin familjs försörjning och har en heltäckande sjukförsäkring för sig och sin familj som gäller i Sverige eller

text: har tillräckliga tillgångar för att försörja sig och sin familj samt en heltäckande sjukförsäkring som gäller för bosättning i Sverige för sig och sina familjemedlemmar eller

text: är arbetssökande i Sverige och har en verklig möjlighet att få ett arbete.

text: För att ha uppehållsrätt som arbetstagare krävs att en person under en viss tid utför arbete under ledning av någon annan, och i utbyte får ersättning för detta arbete (jfr bl.a. EU- domstolen i

text: Lawrie-Blum och

text: Trojani). En doktorand som är arbetstagare har uppehållsrätt på den grunden (jfr EU-domstolen

text: Raccanelli).

text: 4 Bedömning

text: En doktorand som uppfyller villkoren i det EU-rättsliga arbetstagarbegreppet har uppehållsrätt som arbetstagare. Det krävs då att doktoranden utför ett arbete under ledning av någon annan och i utbyte får ersättning för detta arbete.

text: Det finns inte något krav på att ersättningen kommer direkt från universitetet/högskolan men den måste vara kopplad till det utförda arbetet, dvs. det finns ett krav på en motprestation. Motprestationen kan, enligt Skatteverkets bedömning, exempelvis vara att doktoranden ska hålla i undervisning, göra vissa forskningsinsatser, skriva en avhandling eller sköta viss administration åt lärosätet. Förutom lön kan exempelvis ett stipendium eller ett utbildningsbidrag betraktas som ersättning för utfört arbete om det ges ut med ett krav på en motprestation.

text: För en doktorand som inte har uppehållsrätt som arbetstagare ska uppehållsrätten, enligt Skatteverkets bedömning, i första hand prövas som för en EES-medborgare som är student eftersom doktoranden tillhör en erkänd utbildningsanstalt.

text: En student är normalt sett inte ekonomiskt aktiv eftersom studenten inte utför något arbete som han eller hon får ersättning för. För att en person som inte är ekonomiskt aktiv ska ha uppehållsrätt krävs enligt artikel 7 i rörlighetsdirektivet och

text: 3 a kap. 3 § utlänningslagen

text: att personen har en heltäckande sjukförsäkring. Syftet är att personen inte ska belasta värdlandets sociala system och därmed ekonomi.

text: Studenter är en grupp som under sin tillfälliga vistelse i Sverige är fortsatt sjukförsäkrade i sitt hemland. De har därför rätt till all nödvändig hälso- och sjukvård i Sverige om de visar upp sitt europeiska sjukförsäkringskort. Studenter uppfyller med andra ord kravet på att inneha en heltäckande sjukförsäkring om de visar upp ett europeiskt sjukförsäkringskort.

text: För att en doktorand ska ha uppehållsrätt som student måste doktoranden lämna en försäkran om att han eller hon har tillräckliga tillgångar för sin försörjning och visa upp en heltäckande sjukförsäkring. En doktorand som prövas som studerande kan åberopa det europeiska sjukförsäkringskortet för att styrka heltäckande sjukförsäkring.

text: Om doktorandens uppehållsrätt kan antas ha sådan varaktighet att han eller hon kan antas vistas i Sverige under minst ett år kan doktoranden bli folkbokförd.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 361131-13/111

title: Motsvarar ett spanskt sociedad de responsabilidad limitada ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av bestämmelserna om näringsbetingade andelar?

text: Nytt: 2020-05-27

text: Detta ställningstagande har ersatts av ställningstagandet När kan en utländsk juridisk person anses motsvara ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av reglerna om näringsbetingade andelar?, dnr

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att ett spanskt sociedad de responsabilidad limitada motsvarar ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av bestämmelserna om skattefri utdelning och kapitalvinst på näringsbetingade andelar i

text: inkomstskattelagen

text: (IL). Andelar i ett spanskt sociedad de responsabilidad limitada kan därför vara näringsbetingade enligt bestämmelserna i

text: 24 kap. 13 §

text: IL under förutsättning att övriga villkor i

text: 24 kap.

text: IL är uppfyllda.

text: Av särskild vikt vid denna bedömning är att ägarna av ett spanskt sociedad de responsabilidad limitada inte personligen är ansvariga för bolagets skulder samt att ett sådant bolag är föremål för bolagsskatt i Spanien. Den omständigheten att ägarna av ett sådant bolag inte äger aktier i bolaget utan andelar föranleder ingen annan bedömning.

text: 2 Frågeställning

text: Ett svenskt aktiebolag äger vissa spanska dotterbolag med bolagsformen sociedad de responsabilidad limitada (SL). Enligt bestämmelserna i

text: 24 kap.

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, kan utdelning vara skattefri för det mottagande bolaget om andelarna i det utdelande bolaget är näringsbetingade. En förutsättning är dock att andelarna i det utdelande bolaget motsvarar ett svenskt aktiebolag enligt 24 kap. 13 § och 2 kap. 2 § IL. Frågan har därför uppkommit om den spanska bolagsformen SL kan anses motsvara ett svenskt aktiebolag och om andelar i ett sådant SL därmed kan vara näringsbetingade.

text: Vad gäller de associationsrättsliga och skatterättsliga huvuddragen hos ett spanskt SL kan följande nämnas:

text: Ett spanskt SL kan bildas och ägas av en eller flera fysiska eller juridiska personer.

text: Ett spanskt SL blir en juridisk person i samband med registrering. Samma regler beträffande registrering gäller som för bolagstypen sociedad anónimas.

text: Minsta insatskapital är 3 000 Euro. Kapitalet utgörs av andelar i bolaget.

text: Ägarna av ett spanskt SL är inte personligen ansvariga för bolagets verksamhet och skulder. Varje ägare riskerar endast det kapital som vederbörande har tillskjutit bolaget och är i övrigt skyddade från bolagets fordringsägare.

text: Ett spanskt SL är ett eget inkomstskattesubjekt i Spanien och är som utgångspunkt obegränsat skattskyldigt för samtliga sina inkomster.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Inkomstskattelagen

text: I

text: 24 kap.

text: IL finns bestämmelser om att utdelning i vissa fall kan vara skattefri under förutsättning att andelarna i det utdelande bolaget är näringsbetingade.[1]

text: Enligt

text: 24 kap. 13 §

text: IL avses med en näringsbetingad andel en andel i ett aktiebolag eller en ekonomisk förening om den uppfyller kraven i

text: 24 kap. 14 §

text: IL och ägs av en sådan juridisk person (ägarföretaget) som är

text: 1. ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening som inte är ett investmentföretag,

text: 2. en svensk stiftelse eller svensk ideell förening och som inte omfattas av bestämmelserna om undantag från skattskyldighet i 7 kap.,

text: 3. en svensk sparbank,

text: 4. ett svenskt ömsesidigt försäkringsföretag, eller

text: 5. ett utländskt bolag som hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet och som motsvarar något sådant svenskt företag som anges i 1-4.

text: Enligt

text: 24 kap. 13 §

text: IL ska andelen, för att vara näringsbetingad, vara en andel i ett aktiebolag eller en ekonomisk förening.

text: I

text: 2 kap. 2 §

text: IL står att de termer och uttryck som används också omfattar motsvarande utländska företeelser om det inte anges eller framgår av sammanhanget att bara svenska företeelser avses.

text: 3.2 Förarbeten

text: När det gäller frågan vilka utländska företeelser som kan tänkas motsvara ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening har lagstiftaren uttalat att det ligger i sakens natur att de svenska associationsformerna aktiebolag och ekonomisk förening inte alltid har en identiskt lika motsvarighet i utländska stater. Det behöver därför inte föreligga absolut identitet utan det får i de enskilda fallen avgöras om likheterna är så stora att den utländska företeelsen kan anses motsvara ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening (

text: prop. 1999/2000:2

text: , del 2, s. 22). Ett krav är emellertid att den utländska företeelsen ska ha rättskapacitet. Associationen måste således kunna förvärva rättigheter och åta sig skyldigheter, kunna föra talan inför domstolar m.m. Denna prövning görs utifrån de associationsrättsliga bestämmelserna i den utländska företeelsens hemland. Av förarbetena till reglerna om näringsbetingade andelar uttalas att det inte får vara fråga om en i utlandet delägarbeskattad juridisk person (

text: prop. 2002/03:96, s. 105

text: 3.3 Rättspraxis

text: Högsta förvaltningsdomstolen har prövat om den ryska associationsformen obshchestvo s ogranichennoj otvetstvennost´ju (OOO) motsvarar ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av bestämmelserna om näringsbetingade andelar (

text: RÅ 2009 ref. 100

text: ). Vid sin bedömning har Högsta förvaltningsdomstolen först gjort en civilrättslig jämförelse mellan ett ryskt OOO och ett svenskt aktiebolag. Vid den civilrättsliga jämförelsen kom det fram att delägarna i ett ryskt OOO inte är personligen ansvariga för bolagets skulder. Även i övrigt har ett ryskt OOO stora civilrättsliga likheter med ett svenskt aktiebolag. Vissa skillnader påtalades emellertid, bl.a. att delägarna i ett ryskt OOO inte äger aktier utan procentuella andelar i bolaget. Dessutom kan en delägare uteslutas. Högsta förvaltningsdomstolen kom fram till att dessa avvikelser får anses sakna betydelse i sammanhanget. Vidare framhölls att en delägare kan träda in i ett ryskt OOO genom att tillskjuta kapital samt att en delägare vid ett utträde ur bolaget har rätt att få ut sin andel av bolagets nettotillgångsmassa. Enligt Högsta förvaltningsdomstolen finns liknande möjligheter i ett svenskt aktiebolag genom riktade nyemissioner och inlösen av aktier. Sammantaget kom Högsta förvaltningsdomstolen fram till att ett ryskt OOO, vid en civilrättslig jämförelse, får anses motsvara ett svenskt aktiebolag. Därefter konstaterades att det även krävs att ett ryskt OOO är ett eget inkomstskattesubjekt i hemlandet. Då detta krav var uppfyllt i det aktuella fallet fann Högsta förvaltningsdomstolen att ett ryskt OOO ska anses motsvara ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av bestämmelserna om näringsbetingade andelar.

text: Förutom detta avgörande från Högsta förvaltningsdomstolen har Skatterättsnämnden i ett flertal förhandsbesked, som inte överklagats av Skatteverket, ansett att en utländsk juridisk person har motsvarat ett svenskt aktiebolag. Det har bl.a. gällt andelar i ett private company limited by shares i Gibraltar (SRN 2009-02-24, dnr 49-08D), ett Naamloze Vennootschappen i Nederländska Antillerna (SRN 2009-04-07, dnr 2-09/D), ett sociedade por quotas i Angola (SRN 2011-12-12, dnr 29-11/D) och ett sociedad de responsabilidad limitada i Chile (SRN 2011-12-12, dnr 92-11/D).

text: 4 Bedömning

text: Mot bakgrund av de förutsättningar som anges ovan, och då särskilt att ägarna av ett spanskt SL inte personligen är ansvariga för bolagets skulder samt att ett spanskt SL är föremål för bolagsskatt i Spanien, anser Skatteverket att ett spanskt SL motsvarar ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av

text: 24 kap. 13 §

text: IL. Andelar som ett svenskt aktiebolag äger i ett sådant bolag ska således anses vara näringsbetingade under förutsättning att övriga villkor i 24 kap. 13 och 14 §§ IL är uppfyllda. Den omständigheten att ägarna av ett spanskt SL inte äger aktier utan andelar i bolaget föranleder ingen annan bedömning (jämför

text: RÅ 2009 ref. 100

text: 1 Motsvarande regler för skattefrihet på kapitalvinst vid avyttring av näringsbetingade andelar finns i

text: 25 a kap.

text: IL.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 361604-14/111

title: Återkallat ställningstagande - Folkbokföring av EES-medborgare och deras familjemedlemmar

text: Skatteverket återkallar ställningstagandet publicerat 2013-05-06 med dnr

text: 131 297826-13/111

text: om ”Folkbokföring av EES-medborgare och deras familjemedlemmar”.

text: Återkallandet görs med anledning av ändringar i

text: folkbokföringslagen

text: som gör att det aktuella ställningstagandet upphör att gälla.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 361931-06/111

title: Anskaffningsutgift för delägarrätter vid beskattningsinträde

text: 1 Sammanfattning

text: Stiftelser, ideella föreningar och andra juridiska personer som övergår från inskränkt till oinskränkt skattskyldighet ska i stället för ursprunglig anskaffningsutgift använda delägarrätternas marknadsvärden vid tidpunkten för beskattningsinträdet som anskaffningsutgift.

text: Anskaffningsutgiften för en noterad delägarrätt ska normalt bestämmas till ett belopp motsvarande kursen vid den senast noterade transaktionen närmast före det beskattningsår beskattningsinträdet äger rum.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: När en stiftelse, ideell förening, m.fl. juridiska personer övergår från inskränkt till oinskränkt skattskyldighet omfattas de tillgångar som inte längre är undantagna från beskattning av ett beskattningsinträde. Detta gäller bl.a. delägarrätter. Delägarrätt som förvärvats före tidpunkten för beskattningsinträdet anses anskaffad för dess marknadsvärde vid tidpunkten för inträdet.

text: Fråga har uppkommit om hur marknadsvärdet på delägarrätter som förvärvats före ett beskattningsinträde ska bestämmas. Fråga har även ställts om ursprunglig anskaffningsutgift får användas vid beräkning av omkostnadsbelopp och kapitalvinst i stället för delägarrätts marknadsvärde vid tidpunkten för beskattningsinträdet.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Med inskränkt skattskyldig avses en stiftelse, ideell förening, m.fl. som uppfyller förutsättningarna för inskränkt skattskyldighet i

text: 7 kap.

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL. Om förutsättningarna inte uppfylls är de oinskränkt skattskyldiga.

text: En inskränkt skattskyldig är i motsats till en oinskränkt skattskyldig inte skattskyldig för kapitalvinster (7 kap. 3, 7, 14-17 och 19 §§ IL).

text: Med omkostnadsbelopp vid beräkning av kapitalvinst avses, om inte annat föreskrivs, utgifter för anskaffning (anskaffningsutgifter) ökade med utgifter för förbättring (förbättringsutgifter) (

text: 44 kap. 14 §

text: IL).

text: Det saknas lagregler om hur anskaffningsutgifter ska fastställas vid den här aktuella formen av beskattningsinträde. I 20a kap. IL finns särskilda regler för beräkning av anskaffningsvärden och anskaffningsutgifter vid beskattningsinträde i Sverige. I förarbetena till 20a kap. IL anges som en allmän princip att vid beskattningsinträde ska tillgångars marknadsvärde vid ingången av den period oinskränkt skattskyldighet uppkommer anses som anskaffningsutgift (

text: prop. 2002/03:96 s. 154

text: f.). Enligt ett uttryckligt stadgande gäller bestämmelserna i 20a kap. IL inte för tillgångar som tillhör dem som undantagits från skattskyldighet enligt bestämmelserna i

text: 7 kap.

text: IL (20a kap.

text: 1 § tredje stycket

text: IL).

text: I rättspraxis har Regeringsrätten funnit att anskaffningsutgifter på värdepapper ska utgöras av respektive tillgångs marknadsvärde vid tidpunkten för beskattningsinträdet. Utgångspunkten är tillgångarnas marknadsvärden per utgången av det närmast föregående beskattningsår då den skattskyldig var inskränkt skattskyldig. Regeringsrätten har funnit att marknadsvärdena ska användas oavsett om de delägarrätter som anskaffats före beskattningsinträdet förvärvats för en köpeskilling som under- eller överstiger dess marknadsvärde vid tidpunkten för beskattningsinträdet (

text: RÅ 2004 not. 193

text: och

text: RÅ 2004 ref. 93

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: I rättspraxis har anskaffningsutgiften för tillgångar som omfattas av den nu aktuella formen av beskattningsinträde fastställts till tillgångarnas marknadsvärde per utgången av det närmast föregående beskattningsåret. Skatteverket anser när det gäller noterade delägarrätter att marknadsvärdet normalt avspeglas bäst i kursen vid den senaste noterade transaktionen (avslut) närmast före det beskattningsår beskattningsinträdet äger rum. I undantagsfall kan i stället den första noterade transaktionen efter ingången av det beskattningsår då beskattningsinträdet äger rum användas. Detta kan vara fallet om det innan ingången av det beskattningsår beskattningsinträdet äger rum, men efter det att den sista transaktionen dessförinnan har inträffat en oförutsedd händelse som väsentligen påverkat andelarnas värde. Exempel på sådana händelser är konkurser, uppköpserbjudanden och liknande.

text: Skatteverket anser att Regeringsrättens ovannämnda domar inte lämnar något utrymme för att använda en delägarrätts ursprungliga anskaffningsutgift. Därmed ska marknadsvärdet vid utgången av beskattningsåret före ingången av det beskattningsår beskattningsinträdet äger rum alltid användas som anskaffningsutgift. Vid beräkning av omkostnadsbelopp ska inte heller förbättringsutgift som uppkommit före ett beskattningsinträde medräknas.

text: En juridisk person kan växla mellan inskränkt och oinskränkt skattskyldighet flera gånger. En delägarrätt får vid varje beskattningsinträde en ny skattemässig anskaffningsutgift.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 361964-15/111

title: Vad är byggverksamhet och när föreligger en byggarbetsplats?

text: Personalliggare ska från och med den 1 januari 2016 föras på byggarbetsplatser där byggverksamhet bedrivs. De nya bestämmelserna tillämpas på byggverksamhet som startar efter ikraftträdandet, det vill säga efter årsskiftet 2015–2016. Bestämmelserna tillämpas också på byggverksamhet som startat före ikraftträdandet om verksamheten kan antas pågå efter den 30 juni 2016.

text: Frågeställningar

text: En byggherre ska anmäla en byggarbetsplats till Skatteverket innan byggverksamheten startar. Byggherren ska tillhandahålla utrustning så att den eller de som bedriver byggverksamhet (entreprenörer m.fl.) kan föra personalliggare på byggarbetsplatsen. Vissa undantag från reglerna finns dock. Det är därmed viktigt för en byggherre att rätt kunna bedöma vid vilken tidpunkt sådant arbete börjar utföras som är att anse som byggverksamhet. Detta eftersom den tidpunkten är avgörande för skyldigheten att anmäla byggarbetsplatsen och tillhandhålla utrustningen. Byggherren har ofta också anledning att ta ställning till om ett planerat arbete som omfattas av definitionen på byggverksamhet ingår i ett pågående byggprojekt eller om det kommer att utföras på vad som bedöms som en ny byggarbetsplats.

text: De nya bestämmelserna innehåller definitioner av begreppen byggverksamhet och byggarbetsplats. Det framgår dock inte klart av lagstiftningen eller dess förarbeten vilka åtgärder som närmare bestämt ska anses utgöra sådan byggverksamhet som medför att personalliggare ska föras. Det kan vidare ofta vara tveksamt om byggverksamhet som pågår inom ett område ska anses vara knuten till en eller flera byggarbetsplatser. Lagstiftaren har inte närmare beskrivit hur den bedömningen ska göras.

text: Skatteverket anser att de angivna frågorna ska besvaras enligt följande. I den mån verket i något avseende inte anser det möjligt att ge ett generellt heltäckande svar anger verket i stället sin uppfattning om på vilka grunder bedömningarna ska göras.

text: Vilka arbeten är byggverksamhet?

text: Med byggverksamhet avses enligt lagens definition näringsverksamhet som avser om-, till- eller nybyggnadsarbeten, reparations- och underhållsarbeten, rivning av byggnadsverk samt annan näringsverksamhet som bedrivs som stöd för sådan verksamhet och som inte omfattas av reglerna om personalliggare i restaurang-, frisör- eller tvätteriverksamhet. Regeringen har (se

text: prop. 2014/15:6 s. 41

text: och

text: ) valt en vid definition för att så få som möjligt ska falla utanför kontrollsystemets tillämpningsområde och angett att Skatteverket i tveksamma fall kan söka ledning i SNI-koder (standard för svensk näringsgrensindelning). SNI-koderna ska dock inte vara något definitivt urvalsinstrument. Koderna finns att hämta på bland annat Statistiska centralbyråns webbplats (scb.se).

text: SNI 2007

text: I SNI 2007 återfinns byggverksamhet under avdelning F. Byggverksamhet är i kodningen underindelad i byggande av hus (41), anläggningsarbeten (42) och specialiserad bygg- och anläggningsverksamhet (43). Nämnda tre grenar är i standarden i sin tur underindelade i flera led. I anslutning till indelningen lämnas många exempel på åtgärder som omfattas och på sådana som inte omfattas av koderna.

text: Byggande av hus (41)

text: Denna huvudgrupp omfattar allmän byggnadsverksamhet avseende alla slags byggnader. Den omfattar nybyggnad, reparation, tillbyggnader och ombyggnader, uppförandet av ej egentillverkade monteringsfärdiga byggnader eller konstruktioner på plats och även uppförandet av byggnader av tillfälligt slag.

text: Anläggningsarbeten (42)

text: Denna huvudgrupp omfattar allmän byggverksamhet avseende anläggningsarbeten. Den omfattar nybyggnad, reparation, tillbyggnader och ombyggnader, uppförandet av ej egentillverkade monteringsfärdiga konstruktioner på plats och även byggnader av tillfälligt slag.

text: Här omfattas stora konstruktioner såsom motorvägar, gator, broar, tunnlar, järnvägar, flygfält, hamnar och andra vattenkonstruktioner, bevattningssystem, avloppssystem, industrianläggningar, rör- och elledningar, idrottsanläggningar och dylikt.

text: Specialiserad bygg- och anläggningsverksamhet (43)

text: Denna huvudgrupp omfattar specialiserade bygg- och anläggningsaktiviteter (specialistarbeten), det vill säga uppförandet av delar av byggnader och anläggningsarbeten eller förberedelser för detta. Verksamheterna är vanligen specialiserade i ett avseende som är gemensamt för olika konstruktioner och som kräver särskilda kunskaper eller särskild utrustning, till exempel slagpålning, grundläggning, stomarbeten, betongarbeten, murning, stenläggning, uppsättning av byggnadsställningar, takläggning och dylikt. Uppförande av stålkonstruktioner omfattas under förutsättning att delarna inte tillverkas av samma enhet. Specialiserade bygg- och anläggningsverksamheter utförs vanligen av underleverantörer, men i synnerhet när det gäller reparationsarbeten utförs arbetet oftast direkt för fastighetsägarens räkning.

text: Underhåll och reparation

text: Definitionen av byggverksamhet omfattar enligt lagbestämmelsen uttryckligen underhålls- och reparationsarbeten. Sådana arbeten syftar enligt vanligt språkbruk till att bibehålla eller återställa något till ursprungligt skick. Att till exempel reparera en liten yta nedfallen puts på en husvägg är enligt Skatteverket uppenbart en åtgärd som ska hänföras till byggverksamhet. Om sedan den person som utför arbetet ska antecknas i en personalliggare beror bland annat på om arbetet utförs på en byggarbetsplats där en byggherre har tillhandahållit utrustning så att en personalliggare kan föras.

text: En eller flera byggarbetsplatser

text: En troligen vanlig fråga blir om viss byggverksamhet ska hänföras till ett eller flera byggprojekt. Det är inte ovanligt att en byggherre ingår ramavtal med exempelvis en entreprenör. Vad avser offentlig upphandling definieras ett ramavtal som ”ett avtal som ingås mellan en eller flera upphandlande myndigheter och en eller flera leverantörer i syfte att fastställa villkoren för senare tilldelning av kontrakt under en given tidsperiod” (2 kap. 15 § lagen [2007:1091] om offentlig upphandling). Frågan är då om all byggverksamhet som utförs enligt ramavtalet bedrivs på en och samma byggarbetsplats eller om flera byggarbetsplatser kan bli aktuella.

text: Regeringen skriver i lagförarbetena till bestämmelserna om personalliggare i byggbranschen att frågan om det är ett eller flera byggprojekt får besvaras utifrån vad som ”vid en samlad bedömning framstår som mest sannolikt” (

text: prop. 2014/15:6 s. 42

text: ). Det framgår dock inte vilka faktorer som ska vara avgörande i den bedömningen.

text: Skatteverket anser att både vad som överenskommits i ett ramavtal och innebörden i de enskilda avrop som sedan följer ska beaktas vid bedömningen av vad som utgör en byggarbetsplats. Det är alltså inte i sig så att all byggverksamhet som utförs under ett ramavtal bedrivs på en och samma byggarbetsplats. Det är å andra sidan inte heller så att en särskild byggarbetsplats alltid ska anses kopplad till endast den byggverksamhet som utförs enligt det enskilda avropet. Avropet styr alltså inte i sig omfattningen av byggarbetsplatsen även om innebörden av det har betydelse. Även andra omständigheter kan behöva beaktas.

text: Exempel 1

text: Anta att ett byggserviceavtal innebär ett åtagande för en entreprenör att åt en fastighetsägare under två års tid utföra byggservicearbeten, reparationer och underhåll av fastighetsbeståndet i ett angivet län. Om fastighetsägaren i en sådan situation avropar ett ombyggnadsarbete på en byggnad och fasadrenovering på en byggnad i en annan ort är de båda arbetena hänförliga till varsin byggarbetsplats. Två byggarbetsplatser ska alltså anmälas till Skatteverket.

text: Exempel 2

text: A äger fyra fastigheter där samtliga fönster ska bytas ut. Är det fråga om ett eller flera projekt? Blir det en eller flera byggarbetsplatser?

text: Ur A:s synpunkt kan saken synas utgöra ett projekt, nämligen fönsterbyte i alla fastigheter. Men om fastigheterna är belägna på olika platser eller om olika entreprenörer ska ansvara för arbetena kan A ha en annan syn på saken.

text: Utslagsgivande för Skatteverkets bedömningar är innebörden av olika begrepp. Vad menas med ”projekt” och hur definieras uttrycket? Bestämmelserna om personalliggare i byggbranschen och dess förarbeten ger inte någon närmare vägledning i detta avseende. Eftersom uttrycket inte närmare definieras finns risk för missuppfattningar och missförstånd om uttrycket används.

text: Skatteverkets bedömning av vad som är att anse som en byggarbetsplats görs bland annat mot bakgrund av syftena bakom bestämmelserna om personalliggare i byggbranschen – att motverka så kallat svartarbete och främja en sund konkurrens inom branschen. Skatteverket anser att behovet av effektivitet och kvalitet i verkets kontrollbesök är en viktig faktor för frågan om vad som är en byggarbetsplats. Verkets kontrollbesök på en byggarbetsplats handlar om att få en omedelbar bild av om den lagstadgade dokumentationsskyldigheten efterlevs.

text: Om A:s fastigheter har adresserna Storgatan 11-13-15-17 i X-stad och en entreprenör får i uppdrag att utföra fönsterbytena i fastigheterna, bör det vara fråga om en byggarbetsplats, oavsett om A ser saken som ett eller flera projekt. Bedömningen kan dock bli en annan om arbetena görs inom helt olika tidsperioder för respektive byggnad.

text: Om två av fastigheterna ligger i X-stad, på Storgatan 11–13, en i Y-stad och en i Z-stad anser Skatteverket med utgångspunkt i kontrollbestämmelsernas syfte att det är frågan om tre byggarbetsplatser – en i vardera staden. Skulle fastigheterna i X-stad i stället ligga i olika delar av staden bör det vara fråga om olika, alltså totalt fyra, arbetsplatser.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 362366-13/111

title: Schablonavdrag vid uthyrning av den egna bostaden (privatbostad)

text: 1 Sammanfattning

text: Schablonavdrag kan göras för varje privatbostad på samma småhusenhet

text: Schablonavdraget ska fördelas mellan delägarna i förhållandet till var och ens ägarandel i bostaden.

text: Schablonavdraget ska justeras med hänsyn till innehavstiden under året.

text: 2 Frågeställning

text: Ersättning vid uthyrning av privatbostadsfastighet, privatbostad eller bostadslägenhet med hyresrätt ska tas upp som en kapitalinkomst. Schablonavdrag får göras med 40 000 kronor per år för varje privatbostadsfastighet, privatbostad eller hyreslägenhet.

text: 2.1 Flera privatbostäder på samma småhusenhet

text: Med privatbostad avses bl.a. ett småhus som till övervägande del används av ägaren eller någon närstående för eget boende. På en privatbostadsfastighet kan det finnas två eller flera småhus som är privatbostäder. Kan schablonavdrag göras med 40 000 kronor för varje privatbostad (småhus) på samma småhusenhet?

text: 2.2 Flera delägare av bostaden

text: Bostaden kan ägas av flera personer, t.ex. två makar, och i sådana fall måste schablonavdraget fördelas på respektive delägare. Kan delägarna fritt fördela schablonavdraget mellan sig eller ska det alltid fördelas efter var och ens ägarandel?

text: 2.3 Skilda ägare av bostaden under året

text: Hela eller del av bostaden kan överlåtas/förvärvas under året. Ska schablonavdraget då justeras med hänsyn till innehavstiden under året?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: De faktiska utgifterna för uthyrning av bostaden får inte dras av. I stället ska avdrag göras med 40 000 kronor (fr.o.m. den 1 januari 2013) per år för varje privatbostadsfastighet, privatbostad eller hyreslägenhet. Vid uthyrning av en privatbostadsfastighet ska dessutom ett belopp som motsvarar 20 procent av hyresintäkten dras av. Avdraget får inte vara högre än hyresintäkten (

text: 42 kap.

text: 31 §§

text: inkomstskattelagen

text: , IL).

text: Med privatbostadsfastighet avses, under förutsättning att småhuset är en privatbostad, bl.a.

text: 1. småhus med mark som utgör småhusenhet

text: 2. småhus på annans mark, och

text: 3. småhus med tillhörande tomtmark på lantbruksenhet (

text: 2 kap. 13 §

text: IL).

text: Med privatbostad avses bl.a. ett småhus som till övervägande del används av ägaren eller någon närstående till honom för permanent boende eller som fritidsbostad (

text: 2 kap. 8 §

text: IL).

text: Med småhus avses en byggnad som är inrättad till bostad åt en eller två familjer. Till en sådan byggnad ingår även komplementhus såsom garage, förråd eller annan mindre byggnad (

text: 2 kap. 2 § fastighetstaxeringslagen

text: , FTL).

text: Fastighet utgör vanligtvis en separat taxeringsenhet. Taxeringsenheten har en viss beteckning beroende på typen av byggnad. Med småhusenhet avses småhus och tomtmark för en sådan byggnad (

text: 4 kap. 5 §

text: FTL).

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Flera privatbostäder på samma småhusenhet

text: Schablonavdraget har i olika etapper höjts från 4 000 kronor till 40 000 kronor. Syftet har varit att underlätta och stimulera marknaden för uthyrning av den egna bostaden och därmed öka utbudet av bostadslägenheter (

text: prop. 2008/09:47 s. 17

text: ff).

text: Lagtexten anger att avdrag ska göras med 40 000 kronor ”… för varje privatbostadsfastighet, privatbostad …”. Lagtextens ordalydelse är således inte entydig i de fall det finns två eller flera privatbostäder på en privatbostadsfastighet.

text: Skatteverket anser att lagtexten i det här fallet ska tolkas mot bakgrund av det syfte som regeringen har anfört för höjningen av schablonavdraget, nämligen att stimulera uthyrning av den egna privatbostaden och därmed öka utbudet av bostadslägenheter. Skatteverket anser därför att schablonavdraget avser varje privatbostad på en privatbostadsfastighet. Varje småhus (privatbostad) medför alltså rätt till ett schablonavdrag med högst 40 000 kr.

text: Exempel

text: Per äger en privatbostadsfastighet med två småhus (värderingsenheter). Per hyr ut småhus A till sin dotter (närstående) för 75 000 kr och bor själv i småhus B. Båda småhusen är alltså privatbostäder. Under sommaren hyr Per även ut småhus B för 30 000 kr. För småhus A får Per göra avdrag med 40 000 kr + 15 000 kr (20 % av hyresinkomsten 75 000 kr). Beskattningsbar inkomst blir då 20 000 kr. För småhus B får Per göra avdrag med 30 000 kr, eftersom avdraget inte får överstiga hyresinkomsten. Överskjutande del av avdraget (10 000 kr) får dock inte överföras till uthyrningen av småhus A.

text: 4.2 Flera delägare av bostaden

text: Reglerna vid uthyrning av privatbostad infördes ursprungligen 1991 och i proposition 1989/90:110 sidan 513 anfördes att avdraget bör gälla för hela privatbostaden och om bostaden har flera delägare får därför avdraget proportioneras mellan delägarna.

text: Skatteverket anser att avdraget ska fördelas mellan delägarna i förhållandet till var och ens ägarandel av privatbostaden. Detta gäller även i det fall då endast en av delägarna uppbär och beskattas för en hyresinkomst, t.ex. då en av delägarna till ett tvåfamiljshus hyr ut sin lägenhet. Avdraget kan alltså inte fritt fördelas mellan delägarna.

text: En fastighet kan vara privatbostadsfastighet för den ena ägaren, medan den är näringsfastighet för den andre ägaren. Det kan t.ex. vara fallet om småhuset stadigvarande hyrs ut till någon som är närstående till den ena delägaren men inte närstående till den andre delägaren. Endast den ena av delägarna innehar en privatbostad. Han kan då utnyttja hela schablonavdraget med 40 000 kronor.

text: 4.3 Skilda ägare av bostaden under året

text: Lagtexten anger att avdrag ska göras med 40 000 kronor per år för varje privatbostadsfastighet, privatbostad eller hyreslägenhet. I

text: inkomstskattelagen

text: kompletterades den tidigare lydelsen med ”per år”, utan någon särskild kommentar i propositionen.

text: Skatteverket anser att lagtextens ordalydelse innebär att schablonavdraget avser innehav av bostaden för hela året. Schablonavdraget ska därför proportioneras med hänsyn till respektive ägares innehavstid under året.

text: Exempel

text: Per äger ensam en privatbostadsfastighet. Den 1 juli säljer han hälften av fastigheten till sin sambo Anna. Per har alltså ägt hela fastigheten under sex månader och halva fastigheten under sex månader. Pers schablonavdrag begränsas alltså till 30 000 kr (50 procent x 40 000 kr = 20 000 kr för första halvåret och med 50 procent x 50 procent x 40 000 kr = 10 000 kr för andra halvåret). Annas schablonavdrag är högst 10 000 kr (50 procent x 50 procent x 40 000 kr = 10 000 kr).


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 366220-16/111

title: Skatteberäkning inom familjen för tjänsteintäkter från fåmansföretag enligt 57 kap. 36 § IL

text: 1 Sammanfattning

text: Vid skatteberäkning inom familjen enligt

text: 57 kap. 36 §

text: IL – dvs. när exempelvis båda makarna har s.k. 3:12-inkomst - ska, när båda makarna är eller har varit verksamma i betydande omfattning, endast en sådan beräkning för makarna göras.

text: Ställningstagandet ersätter Skatteverkets ställningstagande 2005-10-07, ”Skatteberäkning inom familjen för tjänsteintäkter från fåmansföretag enligt

text: 57 kap. 14 §

text: IL” med dnr

text: 131 516747-05/111

text: , som har upphävts. Ändringarna är föranledda av att den aktuella bestämmelsen har flyttats från 14 § till 36 §.

text: 2 Frågeställning

text: Fråga har uppkommit hur

text: 57 kap. 36 §

text: IL ska tolkas i ett fall där båda makarna är verksamma i betydande omfattning i företaget och de dessutom har lika höga inkomster.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: I

text: 57 kap. 36 §

text: IL anges följande. ”Om andelsägarens make i betydande omfattning är eller under någon del av den senaste femårsperioden har varit verksam i ett fåmansföretag som avses i 4 §, gäller följande. Understiger andelsägarens beskattningsbara förvärvsinkomst, bortsett från vad som enligt detta kapitel skall tas upp i inkomstslaget tjänst (tjänsteintäkten), makens beskattningsbara förvärvsinkomst, ska skatten på tjänsteintäkten beräknas enligt 65 kap. 5 § som om andelsägarens beskattningsbara förvärvsinkomst, bortsett från tjänsteintäkten, motsvarade makens beskattningsbara förvärvsinkomst.

text: Det som sägs om make i första stycket ska, om andelsägaren fyller högst 18 år under beskattningsåret, i stället avse dennes föräldrar.”

text: Av förarbetena (

text: prop. 1989/90:110 s. 704

text: ) framgår att när makar eller barn under 18 år erhåller tjänstebeskattad utdelning eller kapitalvinst ska skatten beräknas enligt den skattesats som skulle ha gällt om inkomsten tillfallit den person i familjekretsen som är eller har varit kvalificerat verksam i företaget och har den högsta beskattningsbara inkomsten.

text: 4 Bedömning

text: Ett exempel får illustrera hur Skatteverket anser att regeln ska tillämpas.

text: X har en beskattningsbar förvärvsinkomst på 400 000 kr varav 100 000 kr är s.k. 3:12-inkomst (tjänsteintäkten enligt lagtexten). X:s make, Y, har exakt likadana inkomster och en 16-årig dotter har 130 000 kr i beskattningsbar förvärvsinkomst varav 100 000 kr är 3:12-inkomst. Båda makarna är verksamma i betydande omfattning i företaget. Hur ska skatteberäkningen göras?

text: Andelsägarens (X) beskattningsbara förvärvsinkomst, bortsett från tjänsteintäkten, är 300 000 kr. Andelsägarens makes (Y) beskattningsbara förvärvsinkomst är 400 000 kr. När andelsägarens skatt ska beräknas ska tjänsteintäkten läggas på toppen på Y:s inkomst. Marginalskatten på X:s tjänsteintäkt beräknas således i skiktet 400 000 kr till 500 000 kr.

text: Eftersom även Y är andelsägare och X då är ”andelsägarens make” synes en bokstavstolkning av lagtexten få till följd att makarnas respektive 3:12-inkomster skulle kunna läggas på toppen på den andre makens sammanlagda inkomst. En sådan tillämpning av bestämmelsen leder till att makarna sammanlagt får betala mer i skatt än om endast en av makarna haft 3:12-inkomsterna. En sådan merbeskattning kan inte härledas till förarbetena. Skatteverket anser därför att beräkningen bara ska göras för en av makarna. Eftersom det i sådana fall inte framgår av lagtexten för vem denna beräkning ska göras får de skattskyldiga anses ha rätt att välja för vem av dem beräkningen ska göras.

text: Det kan även finnas fall där makarna inte har exakt likadana inkomster men där båda ändå kan komma att omfattas av regeln. Även i sådana fall ska skatteberäkningen endast göras för en av makarna. Beräkningen bör då göras för den av makarna som medför den högre beskattningseffekten. Enligt Skatteverkets uppfattning följer detta av det ovan angivna uttalandet i förarbetena.

text: När det gäller skatteberäkningen för dottern ska hennes tjänsteintäkt, 100 000 kr, läggas på toppen på någon av föräldrarnas inkomst, i detta fall ointressant vilken inkomst man väljer eftersom de är exakt lika stora (400 000 kr). Som lagtexten formulerats kan man inte lägga samman hela familjens tjänsteintäkter vid denna beräkning, dvs. skatteberäkningen ska göras i intervallet 400 000 kr – 500 000 kr och inte i intervallet 500 000 kr – 600 000 kr.

text: Om föräldrarna har olika inkomster och båda omfattas av regeln ska skatteberäkningen göras på den förälderns inkomst som medför den högre beskattningseffekten.