identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 386481-13/111

title: Begreppen beskattningsbar person och ekonomisk verksamhet – mervärdesskatt

text: Detta ställningstagande har ersatts av ställningstagande daterat 2014-06-09, (dnr

text: 131 323526-14/111

text: Detta ställningstagande ersätter följande ställningstaganden: ”Mervärdesskatteregistrering” daterat 2004-09-28 (dnr

text: 130 553888-04/111

text: ), ”Hobby – ekonomisk verksamhet” daterat 2004-12-14 (dnr

text: 130 645783-04/111

text: ) och ”Hästrelaterad verksamhet” daterat 2004-12-22 (dnr

text: 130 685459-04/111

text: 1 Sammanfattning

text: Begreppet beskattningsbar person omfattar alla fysiska och juridiska personer som självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet. En verksamhet anses inte självständigt bedriven när den utgör inkomst av anställning eller uppdrag som beskattas som inkomst av tjänst.

text: En försäljning kan bli föremål för mervärdesskatt om den genomförs av en beskattningsbar person i denna egenskap. Transaktioner som genomförs av privatpersoner ska inte beskattas, till exempel försäljning av privata tillgångar.

text: Begreppet ekonomisk verksamhet omfattar all försäljning av varor och tjänster som görs varaktigt. Tillfälliga transaktioner omfattas inte. Vid bedömningen av om en ekonomisk verksamhet föreligger ska en bedömning göras av samtliga omständigheter i det enskilda fallet. I ställningstagandet ges exempel på omständigheter som normalt kännetecknar en ekonomisk verksamhet.

text: 130 553888-04/111

text: 130 645783-04/111

text: 130 685459-04/111

text: 2 Frågeställning

text: Den 1 juli 2013 införs begreppen beskattningsbar person och ekonomisk verksamhet i

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML. Samtidigt utmönstras bland annat begreppen yrkesmässig verksamhet och näringsidkare. Ändringarna är inte avsedda att medföra några materiella förändringar. I detta ställningstagande ger Skatteverket sin syn på hur de nya begreppen ska tolkas. Ställningstagandet behandlar inte verksamhet som bedrivs av offentligrättsliga organ och inte i vilken utsträckning inkomster från fastigheter utgör ekonomisk verksamhet. Mervärdesskatt för ideella föreningar och registrerade trossamfund behandlas inte heller i detta ställningstagande.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Mervärdesskatt

text: Med beskattningsbar person avses den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat. Anställda och andra personer anses inte bedriva verksamhet självständigt i den mån de är bundna till en arbetsgivare av ett anställningsavtal eller av ett annat rättsligt förhållande som skapar ett anställningsförhållande vad avser arbetsvillkor, lön och arbetsgivaransvar. Med ekonomisk verksamhet avses varje verksamhet som bedrivs av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör, inbegripet gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamheter inom fria och därmed likställda yrken. Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav ska särskilt betraktas som ekonomisk verksamhet (

text: 4 kap. 1 §

text: ML).

text: Motsvarande bestämmelser finns i artikel

text: och

text: i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt (mervärdesskattedirektivet).

text: För verksamhet som bedrivs av staten, statliga affärsverk och kommuner finns särskilda bestämmelser i 4 kap. 6 och 7 §§ ML.

text: Som ekonomisk verksamhet räknas inte en verksamhet som bedrivs av en ideell förening eller ett registrerat trossamfund, när inkomsten av verksamheten utgör sådan inkomst av näringsverksamhet för vilken skattskyldighet inte föreligger för föreningen enligt 7 kap. 7 § första och andra stycket eller för trossamfundet enligt

text: 14 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL (

text: 4 kap. 8 §

text: ML).

text: Av proposition 2012/13:124 framgår att införandet av begreppen beskattningsbar person och ekonomisk verksamhet i ML inte är avsett att innebära några materiella förändringar. Ändringarna är i stället en teknisk justering för att uppnå en bättre formell överensstämmelse mellan ML och mervärdesskattedirektivet.

text: EU-domstolen har i ett stort antal domar och beslut uttalat sig om begreppen beskattningsbar person och ekonomisk verksamhet. Domstolens praxis rörande begreppet beskattningsbar person framgår bland annat av målen 89/81 Hong Kong Trade Development Council,

text: van Tiem,

text: Rompelman,

text: Enkler,

text: kommissionen mot Finland,

text: Słaby m.fl,

text: Rēdlihs och

text: Ablessio. I målen

text: Ayuntamiento de Sevilla,

text: Heerma och

text: van der Steen har domstolen bedömt om en ekonomisk verksamhet har bedrivits självständigt. Om innehav av värdepapper kan utgöra ekonomisk verksamhet har bedömts i målen

text: Polysar,

text: Wellcome Trust,

text: Cibo och

text: Welthgrove BV.

text: 3.2 Inkomstskatt

text: Till inkomstslaget tjänst räknas inkomster och utgifter på grund av tjänst till den del de inte ska räknas till inkomstslaget näringsverksamhet eller kapital.

text: Med tjänst avses

text: 1. anställning,

text: 2. uppdrag, och

text: 3. annan inkomstgivande verksamhet av varaktig eller tillfällig natur (

text: 10 kap. 1 §

text: IL).

text: Till inkomstslaget näringsverksamhet räknas inkomster och utgifter på grund av näringsverksamhet. Med näringsverksamhet avses förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt (

text: 13 kap. 1 § första stycket

text: IL). Vid bedömningen av om en uppdragstagares verksamhet bedrivs självständigt ska det särskilt beaktas vad som avtalats med uppdragsgivaren, i vilken omfattning uppdragstagaren är beroende av uppdragsgivaren och i vilken omfattning uppdragstagaren är inordnad i dennes verksamhet (13 kap. 1 andra stycket § IL). Innehav av näringsfastigheter och näringsbostadsrätter samt av avverkningsrätt till skog räknas alltid som näringsverksamhet. Privatbostadsfastigheter, privatbostadsrätter och andra privatbostäder kan inte ingå i en näringsverksamhet (

text: 13 kap. 1 § tredje stycket

text: IL).

text: Skatteverkets ska efter ansökan godkänna den som uppger sig bedriva eller har för avsikt att bedriva näringsverksamhet i Sverige för F-skatt (

text: 9 kap 1 § skatteförfarandelagen

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Begreppet beskattningsbar person

text: Begreppet beskattningsbar person används i ML bland annat för att definiera vilka transaktioner som ska bli föremål för mervärdesskatt och vem som är skyldig att betala skatten till staten. Begreppet innefattar alla som självständigt bedriver ekonomisk verksamhet oberoende av var verksamheten bedrivs. Syftet med den ekonomiska verksamheten och resultatet av den ekonomiska verksamheten har ingen betydelse. Det har inte heller verksamhetens juridiska form. Såväl fysiska personer, aktiebolag, handelsbolag, föreningar som andra juridiska personer kan vara beskattningsbara personer.

text: En försäljning är beskattningsbar om den genomförs av en beskattningsbar person i denna egenskap. En privatpersons försäljningar omfattas inte. En beskattningsbar person, till exempel en fysisk person som bedriver en ekonomisk verksamhet, som säljer tillgångar som anskaffats och använts endast för privat bruk ska inte betala mervärdesskatt för sådan försäljning.

text: 4.2 Självständigt bedriven verksamhet

text: Endast den som bedriver verksamhet självständigt är en beskattningsbar person. Av lagtexten framgår att anställda och andra personer inte anses bedriva verksamhet självständigt i den mån de är bundna till en arbetsgivare av ett anställningsavtal eller av ett annat rättsligt förhållande som skapar ett anställningsförhållande vad avser arbetsvillkor, lön och arbetsgivaransvar.

text: Att det finns olika former av intressegemenskap mellan personer utesluter inte att de är självständiga. En ekonomisk förening som bara säljer varor eller tjänster till sina medlemmar bedriver verksamhet självständigt. Ett aktiebolag som helt ägs av ett annat aktiebolag bedriver också sin verksamhet självständigt när det säljer varor eller tjänster till sitt moderbolag.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning ska bedömningen av självständigheten göras på samma sätt som följer av bestämmelserna i IL. Utformningen av självständighetskriteriet i ML respektive IL är visserligen inte identiska men de tar sikte på samma omständigheter, nämligen om personen är bunden till en arbetsgivare eller uppdragsgivare genom anställning eller genom att det föreligger anställningsliknande förhållanden.

text: Om inkomsten av en verksamhet utgör inkomst av anställning eller uppdrag som beskattas som inkomst av tjänst enligt

text: 10 kap. 1 §

text: IL, ska verksamheten inte anses självständigt bedriven enligt ML. I andra fall ska verksamheten normalt anses självständigt bedriven.

text: 4.3 Nystartade verksamheter

text: Den som kan styrka att han eller hon har för avsikt att självständigt bedriva ekonomisk verksamhet och som har sina första investeringsutgifter för detta ändamål är en beskattningsbar person. För att någon ska kunna betraktas som en beskattningsbar person redan innan några försäljningar har genomförts måste denne kunna visa med objektiva omständigheter att det finns en avsikt att bedriva ekonomisk verksamhet. I avsnitt 4.5 ges exempel på omständigheter som kan visa att det finns en sådan avsikt.

text: 4.4 Begreppet ekonomisk verksamhet

text: En förutsättning för att en verksamhet ska anses som ekonomisk är att den innefattar beskattningsbara transaktioner, det vill säga försäljningar av varor eller tjänster. En verksamhet där man bara gratis delar ut varor eller tjänster är inte en ekonomisk verksamhet. Samma gäller om det inte finns några ersättningar som är direkt kopplade till de varor eller tjänster som tillhandahålls, till exempel om verksamheten är helt bidragsfinansierad.

text: Syftet med verksamheten ska vara att sälja varor eller tjänster. Det innebär att verksamhet som bedrivs av rent personligt intresse och som innefattar tillfälliga försäljningar av varor eller tjänster inte anses som ekonomisk. Försäljning i begränsad omfattning av frimärken som görs av en frimärkssamlare är inte en ekonomisk verksamhet.

text: Enbart ett innehav av materiella eller immateriella tillgångar utgör inte ekonomisk verksamhet. Det måste finnas ett syfte att utnyttja tillgångarna för att fortlöpande vinna intäkter av dem. Enligt EU-domstolens praxis är köp, innehav och försäljning av värdepapper för egen räkning inte en ekonomisk verksamhet. Innehav av andelar i dotterföretag är inte heller i sig en ekonomisk verksamhet. Ett holdingbolag som bara äger aktier i dotterbolag utan att tillhandahålla några varor eller tjänster till dotterbolagen mot ersättning bedriver inte ekonomisk verksamhet.

text: För att vara ekonomisk ska verksamheten ha en viss varaktighet. Verksamhet som endast utövas tillfälligt omfattas inte av begreppet ekonomisk verksamhet.

text: De regler som gäller begreppet yrkesmässig verksamhet och som ska tillämpas för tid före den 1 juli 2013, innehåller en beloppsgräns på 30 000 kr för sådana verksamheter som inte utgör näringsverksamhet enligt IL. Denna beloppsgräns försvinner när begreppet ekonomisk verksamhet införs. Det betyder att en verksamhet kan anses som en ekonomisk verksamhet oberoende av omsättningens storlek.

text: 4.5 Omständigheter som kännetecknar en ekonomisk verksamhet

text: Vid bedömningen av om en verksamhet är ekonomisk ska en samlad bedömning av alla relevanta objektiva omständigheter göras i varje enskilt fall. Nedan ges några exempel på omständigheter som kan visa på att det finns en ekonomisk verksamhet eller på att det finns en avsikt att bedriva en ekonomisk verksamhet. Vilka omständigheter som är relevanta varierar mellan olika branscher och olika typer av verksamheter.

text: Att den som bedriver verksamheten säljer varor eller tjänster. Den omständigheten att det förekommer regelbundna försäljningar av varor eller tjänster innebär i normalfallet att verksamheten ska anses som ekonomisk. Om några sådana försäljningar inte har ägt rum måste avsikten att genomföra sådana försäljningar visas. Det är bara objektiva omständigheter som kan ges någon vikt. Att det finns ekonomiska kalkyler eller affärsplaner kan inte ensamt visa att någon har för avsikt att bedriva en ekonomisk verksamhet. Om det däremot har ingåtts avtal om att fortlöpande tillhandahålla varor eller tjänster mot ersättning tyder det på att en ekonomisk verksamhet ska bedrivas, under förutsättning att avtalen inte är alltför allmänt hållna.

text: Att det har anskaffats tillgångar som bara kan användas i en ekonomisk verksamhet. En stor grävmaskin eller en tung lastbil är exempel på sådana varor som normalt inte kan användas för privat bruk utan endast i en ekonomisk verksamhet. Inköp av ett varulager av sådan storlek att det inte enbart täcker personens egna eller närstående personers privata behov är ett annat exempel. Inköp av tillgångar som normalt sett används för privat bruk, exempelvis en persondator, är inte en omständighet som tyder på att en ekonomisk verksamhet ska bedrivas. Om tillgången är sådan att den kan användas både för en ekonomisk verksamhet och för privat bruk, exempelvis en yacht, måste det avgöras utifrån samtliga omständigheter rörande dess användning om tillgången verkligen ska användas för en ekonomisk verksamhet.

text: Att det finns lokaler som är särskilt anpassade för en ekonomisk verksamhet. Lokalernas utformning kan variera beroende på vilken verksamhet som ska bedrivas. Att någon för stadigvarande bruk hyr en butikslokal är en omständighet som pekar på att personen har för avsikt att bedriva ekonomisk verksamhet.

text: Att verksamheten aktivt marknadsförs på ett ändamålsenligt sätt. Den omständigheten att personen har utgifter för marknadsföring och kan visa att han gör verkliga försök att skaffa kunder är en indikation på att personen bedriver, eller har för avsikt att bedriva, ekonomisk verksamhet. Ett exempel är att det finns en hemsida där det är möjligt att köpa varor eller tjänster.

text: Att särskilda åtgärder som är specifika för en ekonomisk verksamhet med hästar vidtagits. Det kan vara fråga om att en travhäst satts i träning hos en A-licensierad tränare. En annan åtgärd kan vara ett köp av en godkänd avelshingst för att föda upp trav- eller galopphästar.

text: Följande två exempel kan illustrera hur en bedömning kan göras av samtliga objektiva omständigheter i det enskilda fallet.

text: Exempel 1: En person som har påbörjat en frisörutbildning uppger att han har för avsikt att bedriva en ekonomisk verksamhet. Detta är inte en sådan omständighet som styrker att personen har för avsikt att sälja tjänster i egenskap av beskattningsbar person. En frisör kan också utöva sitt yrke som anställd, alltså inte i egenskap av beskattningsbar person. Om samma person hade slutfört frisörutbildningen, skaffat utrustning och hyrt in sig på en frisörsalong för att bedriva verksamhet som enskild näringsidkare hade han däremot visat att det fanns en avsikt att bedriva en självständig ekonomisk verksamhet.

text: Exempel 2: En person köper in sammanlagt tre hästar. De är inte registrerade hos Svensk Travsport. De tre hästarna finns på köparens fastighet där köparen också är bosatt. Personen uppger att han själv kommer att börja träna hästarna för att de i framtiden ska kunna delta i travtävlingar. Personen har ingen licens för att träna hästar och har inte heller några tidigare meriter som travtränare I detta fall finns inga objektiva omständigheter som visar att hästarna har köpts i syfte att sälja några tjänster. Hästarna kan användas för privata ändamål. Inga särskilda åtgärder har vidtagits som visar att hästarna ska användas i en ekonomisk verksamhet.

text: 4.6 Förhållandet till inkomstbeskattningen

text: Ekonomisk verksamhet är ett unionsrättsligt begrepp som ska tolkas utifrån EU-domstolens praxis. Vid registrering till mervärdesskatt måste en självständig bedömning göras av om en verksamhet är ekonomisk. Detta innebär att en verksamhet som utgör näringsverksamhet enligt IL inte med automatik är en ekonomisk verksamhet. På motsvarande sätt kan en verksamhet vara en ekonomisk verksamhet trots att den inte utgör näringsverksamhet enligt IL.

text: Med de bedömningar som ska göras enligt detta ställningstagande kommer en verksamhet som utgör näringsverksamhet enligt

text: 13 kap 1 § första stycket

text: IL i de flesta fall att anses som en ekonomisk verksamhet enligt ML, under förutsättning att det förekommer beskattningsbara transaktioner i verksamheten. Verksamheter som utgör näringsverksamhet bara för att de bedrivs av en juridik person eller på grund av innehav av en näringsfastighet kan däremot inte presumeras vara ekonomisk verksamhet.

text: För att bli godkänd för F-skatt räcker det i princip med att den som ansöker anger att han eller hon har för avsikt att bedriva näringsverksamhet. För att någon ska anses som en beskattningsbar person krävs att det faktiskt bedrivs en självständig ekonomisk verksamhet eller att avsikten att bedriva sådan verksamhet har styrkts med objektiva omständigheter. Det innebär att den som har blivit godkänd för F-skatt inte med automatik kan anses vara en beskattningsbar person enligt ML.

text: 130 553888-04/111

text: 130 645783-04/111

text: 130 685459-04/111


doctype: stallningstagande

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 386491-13/111

publisher: Skatteverket

status: gällande

title: Mervärdesskatt för så kallade övningsföretag

org: skv

text: Nytt: 2023-05-31

type: stycke

text: En ny mervärdesskattelag (

text: ) träder i kraft den 1 juli 2023. Det medför att paragrafhänvisningarna till

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: och vissa begrepp i ställningstagandet blir inaktuella. Skatteverkets uppfattning är att den rättsliga bedömningen dock kvarstår oförändrad varför ställningstagandet ska finnas kvar. Mer information om den förändrade terminologin och en jämförelsetabell mellan GML och ML (paragrafnyckel) finns i Rättslig vägledning under Mervärdesskatt fr.o.m. 1 juli 2023 > Systematik och terminologi i ML jämförd med GML.

text: 1 Sammanfattning

type: rubrik

text: Den som deltar i aktiviteter som syftar till att lära ut företagande och entreprenörskap och som genomförs under en i förväg bestämd och begränsad tid ska inte anses bedriva ekonomisk verksamhet. Exempel på sådana aktiviteter är de som genomförs av deltagare i utbildningsprogram som Ung Företagsamhet och inom ferieaktiviteter som Sommarlovsentreprenörerna. Deltagare i sådana utbildningar och aktiviteter ska inte betala mervärdesskatt på sina inkomster och inte heller registreras som skattskyldiga till mervärdesskatt.

text: 2 Frågeställning

text: På många gymnasieskolor finns utbildning i entreprenörskap, ofta i samarbete med föreningen Ung Företagsamhet. Vissa kommuner arrangerar under skolloven också aktiviteter som kallas Sommarlovsentreprenörerna.

text: Genom utbildningsprogram som Ung Företagsamhet och ferieaktiviteter som Sommarlovsentreprenörerna får deltagarna utbildning och övning i företagande och entreprenörskap. En del av aktiviteterna är att deltagarna ska träna sig i företagande genom att driva övningsföretag som avslutas senast när aktiviteten upphör, vanligtvis inom tre till 25 veckor. I vissa fall kan deltagarna genom övningsföretagen komma att sälja varor eller tjänster till utomstående mot ersättning. Frågan är om sådan omsättning ska medföra skattskyldighet till mervärdesskatt och om deltagarna ska registreras till mervärdesskatt.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Skatteverket ska registrera den som är skattskyldig enligt

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML (

text: 7 kap. 1 § skatteförfarandelagen

text: Mervärdesskatt ska betalas till staten vid sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs av en beskattningsbar person i denna egenskap (

text: 1 kap. 1 § första stycket 1

text: ML).

text: Med beskattningsbar person avses den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat. Anställda och andra personer anses inte bedriva verksamhet självständigt i den mån de är bundna till en arbetsgivare av ett anställningsavtal eller av ett annat rättsligt förhållande som skapar ett anställningsförhållande vad avser arbetsvillkor, lön och arbetsgivaransvar. Med ekonomisk verksamhet avses varje verksamhet som bedrivs av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör, inbegripet gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamheter inom fria och därmed likställda yrken. Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter ska särskilt betraktas som ekonomisk verksamhet (

text: 4 kap. 1 §

text: ML).

text: Motsvarande bestämmelser finns i artikel

text: och

text: i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt (mervärdesskattedirektivet).

text: Begreppet ekonomisk verksamhet i artikel 9 i mervärdesskattedirektivet avser inte verksamhet som utövas tillfälligt (

text: , Renate Enkler).

text: Enligt förarbetena till ML krävs för att en ekonomisk verksamhet ska föreligga att det finns ett förvärvssyfte, nämligen en avsikt att företa beskattningsbara transaktioner (

text: prop. 2012/13:124 s. 96

text: 4 Bedömning

text: Genom att driva vad som kommit att kallas ”övningsföretag” under en i förväg bestämd och begränsad tid får deltagarna möjlighet att lära sig att driva företag. För att omsättning av varor eller tjänster ska bli föremål för mervärdesskatt ska omsättningen göras av en beskattningsbar person i denna egenskap. Var och en som självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet anses vara beskattningsbar person.

text: Syftet med övningsföretagen är att deltagarna ska få utbildning i företagande, inte att företa beskattningsbara transaktioner. Aktiviteten bedrivs dessutom inte fortlöpande utan är begränsad till en bestämd kortare tid.

text: Den som deltar i olika aktiviteter som genomförs i utbildningssyfte och under en i förväg bestämd och begränsad tid ska därför enligt Skatteverkets bedömning inte anses bedriva ekonomisk verksamhet. Deltagare i utbildningsprogram som Ung Företagsamhet och ferieaktiviteter som Sommarlovsentreprenörerna ska inte betala mervärdesskatt på sina inkomster. De ska inte heller registreras som skattskyldiga till mervärdesskatt. Detta gäller enligt Skatteverkets bedömning oberoende av den beloppsmässiga omfattningen av verksamheten. Det avgörande är i stället att verksamheten genomförs i utbildningssyfte och att den bara utövas tillfälligt.

type: stallningstagande


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 386957-10/111

status: upphävt

title: Befrielse från skattetillägg vid felredovisning av koncernbidragsspärrade och fusionsspärrade underskott

text: Detta ställningstagande rörande befrielse från skattetillägg vid felredovisning av koncernbidragsspärrade och fusionsspärrade underskott (2010-06-03, dnr

text: 131 386957-10/111

text: ) har upphört att gälla som en följd av Högsta förvaltningsdomstolens dom den 9 april 2014 i mål nr

text: 1 Sammanfattning

text: Vid vissa typer av felredovisning av koncernbidragsspärrade underskott ska som huvudregel hel eller delvis befrielse från skattetillägg medges.

text: - Hel befrielse ska medges under förutsättning att förhållandena, vid tidpunkten då Skatteverket rättar felet, är sådana att underskottsföretaget inte hade kunnat ta emot ett koncernbidrag från ett företag som inte före ägarförändringen ingick i samma koncern som underskottsföretaget.

text: - Delvis befrielse till en fjärdedel ska medges under förutsättning att förhållandena, vid tidpunkten då Skatteverket rättar felet, är sådana att underskottsföretaget hade kunnat ta emot ett koncernbidrag från ett företag som inte före ägarförändringen ingick i samma koncern som underskottsföretaget. Om det när Skatteverket rättar felet har förflutit så lång tid att det då står klart att något koncernbidrag inte mottagits under hela den tid spärren gäller bör dock hel befrielse medges.

text: Det som sagts ovan gäller inte om underskottsföretaget under något år har kvittat ett mottaget koncernbidrag från ett företag som inte före ägarförändringen ingick i samma koncern som underskottsföretaget mot ett underskott som rätteligen skulle ha varit spärrat. I ett sådant fall ska som huvudregel någon befrielse inte medges. Skulle det mottagna koncernbidraget utgöra högst en tredjedel av underskottet ska dock halv befrielse från skattetillägget normalt medges.

text: Vid felredovisning av fusionsspärrade underskott ska som huvudregel befrielse inte medges.

text: Om ett företag tidigare felredovisat koncernbidragsspärrade eller fusionsspärrade underskott ska som huvudregel hel befrielse medges om rättelse sker på företagets eget initiativ i en senare års deklaration och det under tidigare år inte gjorts någon kvittning mot underskott som rätteligen skulle ha varit spärrade.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Det förekommer att skattskyldiga felredovisar s.k. spärrade underskott. Felet kan exempelvis bestå i att ett koncernbidragsspärrat eller fusionsspärrat underskott redovisas i ruta 1.2 i stället för i ruta 1.3 på blankett Inkomstdeklaration 2. Av Skatteverkets styrsignal från den 7 december 2009 (dnr

text: 131 908378-09/111

text: ) framgår att Skatteverket anser att ett felaktigt avdrag för underskott som spärrats under viss tid utgör ett sådant periodiseringsfel som innebär att skattetillägg ska tas ut med 10 %.

text: De underskott som är i fråga är endast spärrade under viss tid, vilket innebär att någon inskränkning i avdragsrätten inte föreligger efter spärrtidens utgång. När det gäller koncernbidragsspärren bör, till skillnad från vad som är fallet beträffande den s.k. fusionsspärren, beaktas att den inte är absolut eftersom ett koncernbidragsspärrat underskott i vissa situationer är avdragsgillt även under den tid som spärren gäller.

text: För att en felredovisning av ett koncernbidragsspärrat underskott överhuvudtaget ska kunna leda till ett skatteundandragande krävs att underskottsföretaget under spärrtiden faktiskt har mottagit ett koncernbidrag från ett företag som inte före ägarförändringen ingick i samma koncern som underskottsföretaget ("förbjudna kretsen"). Om så inte skett har felredovisningen saknat betydelse för beskattningen av underskottsföretaget eftersom felet "läks" när spärrtiden löper ut och avdragsrätten inte längre är begränsad.

text: Denna styrsignal behandlar frågan om och i vilken mån befrielse ska medges när det gäller felredovisning av koncernbidrags- och fusionsspärren.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Av

text: 40 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, följer att ett underskott av näringsverksamhet som kvarstår från det föregående beskattningsåret ska dras av i den utsträckning det inte finns några begränsningar i 40 kap. eller i vissa andra angivna bestämmelser.

text: Om ett underskottsföretag varit föremål för en ägarförändring kan, enligt 40 kap. 18 och 19 §§ IL, underskott vara spärrade på så sätt att de under en femårsperiod endast kan dras av under vissa i lagen angivna förutsättningar (koncernbidragsspärr).

text: Även efter ombildning genom fusion spärras i vissa fall underskott under en viss i lagen angiven tidsperiod (

text: 37 kap.

text: IL).

text: Enligt

text: 5 kap. 14 § första stycket taxeringslagen (1990:324)

text: , TL, ska hel eller delvis befrielse från skattetillägget medges om det skulle vara oskäligt att ta ut tillägget med fullt belopp. Vid denna bedömning ska enligt paragrafens tredje stycke bl.a. beaktas om avgiften inte står i rimlig proportion till felaktigheten eller underlåtenheten.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: 4.1 Inledning

text: Möjligheten att vid en felredovisning ta ut skattetillägg är beroende av hur de materiella bestämmelserna tolkas. Denna tolkning kan även ha betydelse vid bedömningen av om det föreligger förutsättningar för befrielse från skattetillägg. Enligt Skatteverkets mening innebär de materiella bestämmelserna följande.

text: Ett i ruta 1.3 redovisat koncernbidragsspärrat underskott ska inte fastställas vid taxeringen.

text: Enligt

text: 40 kap. 18 § första stycket

text: IL ska, med något undantag, avdrag inte medges för koncernbidragsspärrat underskott vid utgången av år 1 (ägarförändringsåret). Har avdrag för underskottet inte medgivits år 1 ska, enligt tredje stycket i samma paragraf, detta underskott "återuppstå" vid ingången av år 2 och återigen vägras avdrag för vid utgången av år 2 om förutsättningarna är sådana. Motsvarande gäller under de följande år som bestämmelsen ska tillämpas.

text: Har däremot ett underskott som rätteligen skulle ha varit spärrat redovisats i ruta 1.2 och blivit fastställt vid taxeringen följer det automatiskt med enligt den rullningsprincip som gäller för "normala" underskott utan de begränsningar som anges i

text: 40 kap. 18 §

text: IL. Om en skattskyldig vid ett senare år kvittar bort ett mottaget koncernbidrag mot ett felaktigt fastställt underskott har därför inget fel gjorts det året. Detta innebär att om ett i ruta 1.2 felaktigt redovisat spärrat underskott fastställts vid taxeringen och det felet upptäcks vid ett senare års taxering ska rättelse ske av det år felet gjordes. Ett eventuellt skattetillägg kan endast tas ut vid rättelse av det år som felet gjordes. Motsvarande får i förekommande fall anses gälla beträffande fusionsspärrade underskott.

text: 4.2 Skäl som talar för eller emot befrielse vid felaktig redovisning av spärrat underskott

text: Som nämnts ovan i avsnitt 2 föranleder en felredovisning av ett koncernbidragsspärrat underskott inte något skatteundandragande om underskottsföretaget under spärrtiden inte har mottagit något koncernbidrag från den "förbjudna kretsen".

text: I många fall är det också så att felen görs det första året, dvs. det enda år då spärren inte kan ha någon betydelse eftersom koncernbidrag inte kan komma ifråga detta år. Det bör därför kunna ifrågasättas om ett helt skattetillägg, som i detta fall beräknas efter 10 %, är skäligt i vissa situationer vid felredovisning av koncernbidragsspärrade underskott. Vid bedömningen av om ett skattetillägg kan anses skäligt måste med nödvändighet en prövning göras av risken för att ett skatteundandragande ska ske senare under den tid spärren gäller. Det är ofrånkomligt att denna prövning måste ha schablonmässiga inslag. Sker prövningen på ett tidigt stadium saknas inte bara kunskap om felet senare kommer att leda till ett skatteundandragande utan också om koncernbidragsrätt överhuvudtaget kommer att föreligga de kommande åren (på grund av t.ex. ägarförhållandena). Sker prövningen på ett sent stadium kan en eftersyn visa om felredovisningen fram till dess inneburit något skatteundandragande.

text: Den riskbedömning som måste ske bör göras utifrån de förhållanden som gäller vid tidpunkten då Skatteverket rättar felet. Om förhållandena vid denna tidpunkt är sådana att underskottsföretaget hade kunnat ta emot ett koncernbidrag från den "förbjudna kretsen", om dessa hade gällt under givarens och mottagarens hela beskattningsår, bör riskbedömningen ske med utgångspunkt i dessa förhållanden. Detta kan illustreras med följande exempel. År 3 framkommer att ett underskottsföretag år 1 felaktigt har redovisat ett spärrat underskott i ruta 1.2. Skatteverket rättar felet i ett beslut som meddelas den 5 november år 3. I juni år 3 hade ägarförhållandena ändrats på så sätt att underskottsföretaget därefter kunnat ta emot ett koncernbidrag från den "förbjudna kretsen" och dessa förhållanden föreligger även vid beslutstillfället. Trots att de nya ägarförhållandena inte gällt under företagens hela beskattningsår ska koncernbidragsrätt ändå anses föreligga vid rättelsen när frågan om befrielse från skattetillägg prövas. Är förhållandet det motsatta, dvs. att underskottsföretaget tidigare haft möjlighet att ta emot ett koncernbidrag från den "förbjudna kretsen" men att denna rätt upphört innan Skatteverket rättat felet, anses inte koncernbidragsrätt föreligga vid befrielseprövningen.

text: Vid bedömningen av oskäligheten bör hänsyn också kunna tas till att före IL:s tillkomst aktualiserades koncernbidragsspärren endast de år koncernbidrag mottagits. Av förarbetena till IL (

text: prop. 1999/2000:2

text: Del 2 s. 475) framgår att syftet med koncernbidragsspärren alltjämt enbart är att hindra ett företag från att dra av underskott som finns kvar från tiden före ägarförändringen mot koncernbidrag som det mottar från den "förbjudna kretsen". IL:s tillkomst har således inte ändrat syftet med koncernbidragsspärren och det kan därför ifrågasättas om det är rimligt att ta ut ett helt skattetillägg när ett koncernbidragsspärrat underskott inte kvittats mot något koncernbidrag från den "förbjudna kretsen".

text: Vidare uttalade Lagrådet i sitt yttrande över IL (

text: prop. 1999/2000:2

text: Del 3 s. 366) att bestämmelserna i 40 kap. om tidigare års underskott är synnerligen komplicerade. Det får således anses förståeligt att det kan begås misstag vid redovisningen av koncernbidragsspärrade underskott, vilket bör beaktas vid prövningen av om det föreligger någon grund för befrielse.

text: För att inte koncernbidragsspärren ska kunna kringgås genom fusion finns det även en fusionsspärr. Fusionsspärren innebär att "gamla" underskott är helt spärrade under den tid spärren gäller. Det är således inte, som när koncernbidragsspärren är tillämplig, fråga om någon partiell frysning innebärande att avdragsrätt kan föreligga under vissa förutsättningar. Detta medför att risken för att en felaktig redovisning av fusionsspärrade underskott ska leda till att dessa under spärrtiden felaktigt kvittas mot överskott är betydligt större än vid felredovisning av koncernbidragsspärrade underskott.

text: Mot bakgrund härav ska som huvudregel följande gälla vid bedömningen av om skäl för befrielse föreligger när spärrade underskott redovisats felaktigt. Detta utesluter förstås inte att andra omständigheter i det enskilda fallet kan motivera ett annat ställningstagande.

text: 4.3 Koncernbidragsspärrade underskott

text: Vid bedömningen av om befrielse bör medges från skattetillägg helt eller delvis är det av central betydelse om det vid tidpunkten då Skatteverket rättar felet föreligger en rätt för underskottsföretaget att motta ett koncernbidrag från den "förbjudna kretsen" (jfr tredje stycket i avsnitt 2 och tredje stycket i avsnitt 4.2 ovan).

text: I de exempel som följer avses med år 1 det taxeringsår som omfattar det beskattningsår då ägarförändringen skedde.

text: 4.3.1 Koncernbidrag från den "förbjudna kretsen" har inte mottagits

text: Fall 1: Felredovisning år 1, varvid det spärrade beloppet redovisats i ruta 1.2. Felet rättas år 1 eller senare år.

text: Rättelse av taxeringen och eventuellt uttag av skattetillägg sker i detta fall år 1. Vidare måste i förekommande fall ändring av taxeringen ske avseende senare år.

text: a) Rätt till koncernbidrag från den "förbjudna kretsen" saknas

text: När rättelse sker saknas rätt att ta emot koncernbidrag. Detta kan bero på att det förvärvade företaget är utländskt eller att andelsinnehavet inte överstiger 90 %. Hel befrielse från skattetillägg ska medges.

text: b) Rätt till koncernbidrag från den "förbjudna kretsen" finns

text: När rättelse sker föreligger rätt att ta emot koncernbidrag. Skattetillägget ska i detta fall sättas ned till en fjärdedel, vilket innebär ett faktiskt skattetillägg på 2,5 %. Om det förflutit så lång tid att det då står klart att något koncernbidrag inte mottagits under den tid spärren gäller ska hel befrielse medges.

text: Fall 2: Redovisningen år 1 är korrekt. Felredovisning ett senare år genom att ett spärrat underskott redovisats i ruta 1.2. Felet rättas år 2 eller senare år.

text: Rättelse av taxeringen och eventuellt uttag av skattetillägg sker i detta fall av det år felet hänför sig till. Vidare måste i förekommande fall ändring av taxeringen ske avseende senare år.

text: 4.3.2 Koncernbidrag från den "förbjudna kretsen" har mottagits

text: Fall 3: Felredovisning år 1 eller ett senare år, varvid det spärrade beloppet redovisats i ruta 1.2. Ett koncernbidrag från den "förbjudna kretsen" kvittas mot underskott som rätteligen skulle ha varit spärrat.

text: Rättelse av taxeringen och uttag av skattetillägg sker i detta fall det år felet hänför sig till. Det innebär att skattetillägg ska tas ut det år som felredovisningen sker även om kvittningen skett ett senare år. Vidare måste i förekommande fall ändring av taxeringen ske avseende senare år.

text: Oavsett vilket år felredovisning skett ska som huvudregel befrielse inte medges om företaget under något år har kvittat ett koncernbidrag från den "förbjudna kretsen" mot ett underskott som rätteligen skulle ha varit spärrat. Skulle dock koncernbidraget från den "förbjudna kretsen" utgöra högst en tredjedel av underskottet ska normalt halv befrielse från skattetillägget medges, vilket innebär ett faktiskt skattetillägg på 5 %.

text: 4.4 Fusionsspärrade underskott

text: Det tyngsta skälet för att medge generell befrielse (hel eller delvis) vid felaktig redovisning av koncernbidragsspärrade underskott aktualiseras inte alls på samma sätt vid felaktigt redovisade fusionsspärrade underskott. Vidare får de övriga skälen för befrielse vid felaktig redovisning av koncernbidragsspärrade underskott inte anses tillräckliga för att motivera generell befrielse från skattetillägg vid felaktig redovisning av fusionsspärrade underskott.

text: 4.5 Rättelse på företagets eget initiativ

text: Om ett företag frivilligt rättar det taxeringsår som felredovisningen gjordes ska något skattetillägg överhuvudtaget inte tas ut (5 kap. 8 § 4 TL).


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 387191-05/111

title: Avdrag för betald utländsk skatt i tjänst och kapital

text: Nytt: 2019-10-17

text: Detta ställningstagande har ersatts av ställningstagandet Avdrag för utländsk skatt i inkomstslagen tjänst, näringsverksamhet och kapital, dnr

text: 202 104341-19/111

text: Nytt: 2018-08-22

text: Observera att avdrag för övriga utgifter sedan den 1 januari 2007 endast medges för den del av kostnaden som överstiger 5 000 kr (SFS 2006:1344).

text: Beloppsgränsen för avdrag för kostnader för resor till och från arbetet höjdes till 8 000 kr den 1 januari 2007 (SFS 2006:1344), till 9 000 kr den 1 januari 2009 (SFS 2008:1322), till 10 000 kr den 1 januari 2012 (

text: ) och till 11 000 kr den 1 januari 2017 (SFS 2016:1055).

text: 1 Sammanfattning

text: I inkomstslaget tjänst medges avdrag för betald utländsk skatt enligt vad som gäller för övriga utgifter, dvs. med belopp som sammanlagt överstiger 1 000 kronor. Pensionsgrundande inkomst, PGI, påverkas inte.

text: I inkomstslaget kapital medges avdrag för betald utländsk skatt med fullt belopp såsom en utgift för att förvärva och bibehålla inkomster. Utländsk skatt som avser en avyttrad tillgång ska därför inte dras av i kapitalvinstberäkningen.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Fråga har uppkommit om hur avdrag för utländsk skatt ska beaktas i inkomstslagen tjänst och kapital.

text: I tjänst aktualiseras frågan om avdrag ska ske med eller utan beloppsmässig begränsning. Fråga har också ställts om eventuell påverkan på PGI.

text: Vad gäller kapital har frågan väckts om avdrag ska medges inom ramen för eventuellt omkostnadsbelopp vid kapitalvinstberäkningen eller om avdrag, i avsaknad av särskilda bestämmelser, medges enligt allmänna regler om utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Enligt 16 kap. 18 och 19 § §

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, medges avdrag för betald utländsk skatt som avser inkomster som tas upp som intäkt i näringsverksamhet i Sverige. Enligt hänvisningar i

text: 12 kap. 1 § tredje stycket

text: och

text: 42 kap. 2 §

text: IL är bestämmelserna tillämpliga också i inkomstslagen tjänst och kapital.

text: I

text: 12 kap. 2 §

text: IL återfinns beloppsgränser för avdrag i tjänst. Avdrag medges i vissa angivna fall utan någon beloppsmässig begränsning, i vissa angivna fall med belopp till den del kostnaderna under beskattningsåret sammanlagt överstiger 7 000 kronor och i övriga fall till den del kostnaderna sammanlagt överstiger 1 000 kronor.

text: Enligt

text: 2 kap. 21 § lagen (1998:674)

text: om inkomstgrundande ålderspension ska vid beräkning av en försäkrads pensionsgrundande inkomster av anställning avdrag göras för kostnader som denne har haft i arbetet.

text: Med omkostnadsbelopp (inkomstslaget kapital) avses enligt

text: 44 kap. 14 §

text: IL, om inte annat föreskrivs, utgifter för anskaffning (anskaffningsutgifter) ökade med utgifter för förbättring (förbättringsutgifter).

text: Avdrag för ränta för en begränsat skattskyldig person har medgivits som omkostnad för förvärv av löpande avkastning i form av hyresinkomster från den privatbostadsfastighet som förvärvats i Sverige. Avdrag har medgivits enligt allmänna regler om avdrag för utgifter för intäkternas förvärvande och bibehållande då utgiften inte behandlas inom ramen för någon särskild regel om fastställande av kapitalinkomst (

text: RÅ 2004 ref. 43

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Internationell dubbelbeskattning kan undanröjas genom avräkning av utländsk skatt eller genom avdrag för betald utländsk skatt. I de flesta fall är avräkning fördelaktigare än avdrag. För den som exempelvis har underskott av kapital är emellertid möjligheten till avräkning begränsad eftersom ingen skatt betalas på kapitalinkomsten. I sådana fall är det fördelaktigare att få avdrag. Om avdrag medgivits och personen ansöker om avräkning reduceras det belopp med vilket avräkning kan ske med skatteeffekten av avdraget. Se vidare Handledning för internationell beskattning.

text: Avdrag för utländsk skatt i tjänst och kapital medges enligt vad som följer av bestämmelserna i respektive inkomstslag (12 kap. 1 § och 42 kap. 2 § IL). I första hand medges avdrag efter yrkande. Avdrag medges dock alltid då det är till den skattskyldiges fördel. Någon närmare bestämmelse om hur avdraget ska beaktas i respektive inkomstslag saknas.

text: I tjänst medges avdrag enligt de regler som gäller för "övriga utgifter" i

text: 12 kap. 2 §

text: IL eftersom utländsk skatt inte tillhör någon av de andra uppräknade utgifterna. Avdrag medges därför med belopp som sammanlagt överstiger 1 000 kronor. PGI påverkas inte av avdrag för utländsk skatt eftersom det inte är fråga om "kostnader som denne haft i arbetet". Eftersom "övriga utgifter" automatiskt påverkar PGI beräkningen måste en manuell beslutsredovisning av PGI-avdraget göras.

text: I kapital bör paralleller kunna dras till vad som sägs i

text: RÅ 2004 ref. 43

text: . Avdrag för betald utländsk skatt medges därför, i avsaknad av särskilda bestämmelser, enligt allmänna regler om avdrag för utgifter för intäkternas förvärvande och bibehållande (42 kap. 1 och 2 §§). Utländsk skatt som avser en avyttrad tillgång ska således inte dras av i kapitalvinstberäkningen. Avdrag medges utan beloppsmässiga begränsningar.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 387246-14/111

text: Detta ställningstagande har ersatts av ställningstagandet Skattskyldighet för schablonintäkt och utdelning från värdepappersfond och specialfond vid begränsad skattskyldighet del av beskattningsåret samt tillämpning av skatteavtal , dnr

text: 131 309082-16/111

text: 1 Sammanfattning

text: 1.1 Schablonintäkt

text: Skatteverket anser att om en fysisk person, som äger andelar i en svensk värdepappersfond eller specialfond, är obegränsat skattskyldig vid ingången av ett beskattningsår och sedan blir begränsat skattskyldig ska personen beskattas för schablonintäkten för hela året. Om en fysisk person är begränsat skattskyldig vid ingången av ett beskattningsår ska han eller hon inte beskattas för schablonintäkt på andelar i fonderna detta år. Någon proportionering av schablonintäkten ska varken göras vid in- eller utflyttning.

text: Schablonintäkt på andelar i värdepappersfonder och specialfonder omfattas av skatteavtal. I skatteavtal som följer OECD:s modellavtal fördelas beskattningsrätten enligt artikeln som behandlar annan inkomst. Detta medför att den som är obegränsat skattskyldig i Sverige med hemvist i ett annat land inte kan beskattas här för schablonintäkten. Sverige har dock enligt vissa skatteavtal möjlighet att beskatta dessa inkomster i egenskap av källstat.

text: 1.2 Utdelning

text: När en person är obegränsat skattskyldig beskattas utdelning från fonden enligt

text: 42 kap.

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL. Om personen får utdelning från fonden under den tid denne är begränsat skattskyldig ska han eller hon betala kupongskatt.

text: Utdelning från en svensk värdepappersfond eller specialfond till en mottagare med hemvist i en annan avtalsslutande stat omfattas av artikeln för annan inkomst i skatteavtal som motsvarar OECD:s modellavtal och beskattas därför endast i mottagarens hemviststat. Varje skatteavtal måste emellertid läsas noggrant eftersom det kan avvika från modellavtalet.

text: 1.3 Avräkning

text: Den fysiska person som ska redovisa schablonintäkt eller utdelning från värdepappersfond eller specialfond kan inte få avräkning för den eventuella skatt som fonden betalat på inkomster från utlandet.

text: 2 Frågeställning

text: En fysisk person, som är begränsat skattskyldig i Sverige, äger andelar i en svensk värdepappersfond eller specialfond. Personen flyttar till Sverige under beskattningsåret och blir obegränsat skattskyldig. Ska personen ta upp en schablonintäkt för sina andelar i fonden för inflyttningsåret?

text: Vad gäller vid det omvända förhållandet, d.v.s. när en obegränsat skattskyldig person flyttar från Sverige och blir begränsat skattskyldig?

text: Kan den utdelning personen får från fonden beskattas i Sverige?

text: Begränsas Sveriges beskattningsrätt av skatteavtal?

text: Kan den fysiska personen få avräkning för utländsk skatt om utländsk skatt betalats på de inkomster som fonden uppburit?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Svenska värdepappersfonder och specialfonder är sedan 1 januari 2012 inte längre skattskyldiga enligt

text: inkomstskattelagen

text: för inkomst av tillgångar som ingår i fonden. Det är i stället den som äger andelar i fonden som ska schablonbeskattas i förhållande till värdet på de egna andelarna. På samma sätt som tidigare ska andelsägaren beskattas för utdelning från fonden och för kapitalvinster när fondandelar avyttras.

text: 3.1 Schablonintäkt

text: Den som vid ingången av ett beskattningsår har ägt andelar i en värdepappersfond eller specialfond ska ta upp en schablonintäkt. Schablonintäkten är 0,4 procent av kapitalunderlaget (

text: 42 kap. 43 §

text: IL). Kapitalunderlaget motsvarar värdet vid ingången av beskattningsåret på de andelar som den skattskyldige då äger (

text: 42 kap. 44 §

text: IL).

text: Av systematiken i IL och förarbetena framgår att reglerna i 42 kap. 43 – 44 §§ IL omfattar obegränsat skattskyldiga fysiska personer (

text: prop. 2011/12:1

text: avsnitt 6.14.3.3, sidan 404 ff).

text: Den som är begränsat skattskyldig är skattskyldig enligt

text: inkomstskattelagen

text: för de inkomster som finns uppräknade i

text: 3 kap.

text: 19 a §§

text: IL. I dessa uppräkningar finns inte schablonintäkten för andelar i värdepappersfonder och specialfonder med. En begränsat skattskyldig beskattas därför inte för schablonintäkt på sådana fonder.

text: I OECD:s modellavtal finns artiklar om utdelning (artikel 10), ränta (artikel 11) och realisationsvinst (artikel 13). Inkomst som inte behandlas i artiklarna 6–20 i modellavtalet beskattas i stället enligt artikel 21, annan inkomst, och då endast i hemviststaten. Sverige har dock enligt vissa skatteavtal möjlighet att beskatta dessa inkomster i egenskap av källstat.

text: Högsta förvaltningsdomstolen har uttalat att schablonintäkten vid innehav av ett investeringssparkonto respektive vid innehav av andelar i en investeringsfond är beräknad utifrån en förväntad avkastning på tillgångarna på kontot. Att inkomsten är beräknad på ett schablonmässigt sätt hindrar inte att det är en inkomst i skatteavtalets mening. Inkomsten omfattas av artikeln om annan inkomst (artikel 22) i det nordiska skatteavtalet (

text: HFD 2013-06

text: -04, mål nr

text: 3.2 Utdelning

text: Schablonintäkten ersätter inte beskattning av utdelning från fonden (

text: prop. 2011/12:1

text: avsnitt 6.14). En obegränsat skattskyldig person beskattas för utdelning enligt vanliga regler i

text: 42 kap.

text: IL. En begränsat skattskyldig person beskattas enligt

text: kupongskattelagen

text: 1 § andra stycket

text: och

text: 4 § första stycket

text: kupongskattelag (

text: ), KupL).

text: Skatteverket har tidigare tagit ställning till att utdelning från en svensk värdepappersfond eller specialfond till en mottagare med hemvist i en annan avtalsslutande stat omfattas av artikel 21 i skatteavtal som följer OECD:s modellavtal (se Skatteverket 2013-10-04, dnr

text: 131 606012-13/111

text: , Beskattning av utdelning från svensk investeringsfond till mottagare som enligt skatteavtal har hemvist i annat land).

text: 3.3 Avräkning av utländsk skatt

text: Avräkningslagens bestämmelser utgår från att den som begär avräkning ska vara samma person som är skattskyldig för den utländska skatten (

text: 2 kap. 1 § lag (1986:468)

text: om avräkning av utländsk skatt, AvrL). Samma princip gäller enligt skatteavtalen. Intäkt på tillgång i en värdepappersfond eller specialfond är uppburen av fonden och det är också fonden som är skattskyldig för eventuell utländsk skatt på intäkten. Någon möjlighet för andelsägare i en investeringsfond att begära avräkning för utländsk skatt på tillgångar i fonden föreligger därför inte (

text: prop. 2011/12:1

text: avsnitt 6.14.9.2, sidorna 418-419).

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Schablonintäkt

text: Den som äger andelar i en svensk värdepappersfond eller specialfond och som är obegränsat skattskyldig ska beskattas för schablonintäkt. Skatteverket anser att det innebär att om en person är obegränsat skattskyldig vid ingången av ett beskattningsår (beskattningstidpunkten) och sedan blir begränsat skattskyldig ska personen beskattas för schablonintäkten för hela beskattningsåret. Den som är begränsat skattskyldig vid ingången av ett beskattningsår ska inte beskattas för schablonintäkt på andelar i fonderna detta beskattningsår eftersom personen är begränsat skattskyldig när beskattningstidpunkten infaller. Någon proportionering av schablonintäkten ska således varken göras vid in- eller utflyttning.

text: Schablonintäkt på andelar i värdepappersfonder och specialfonder omfattas av skatteavtal. Beskattningsrätten fördelas mellan länderna enligt artikel 21 i OECD:s modellavtal, som behandlar annan inkomst. Detta medför att den som är obegränsat skattskyldig i Sverige med hemvist i ett annat land inte kan beskattas här för schablonintäkten i de fall det aktuella skatteavtalet följer OECD:s modellavtal. Sverige har dock enligt vissa skatteavtal möjlighet att beskatta dessa inkomster i egenskap av källstat.

text: 4.2 Utdelning

text: När en person är obegränsat skattskyldig beskattas utdelningen enligt

text: 42 kap.

text: IL. Om personen får utdelning från fonden under den tid denne är begränsat skattskyldig ska han eller hon betala kupongskatt (1 § andra stycket och 4 § första stycket KupL).

text: Utdelning från en svensk värdepappersfond eller specialfond till en mottagare med hemvist i en annan avtalsslutande stat omfattas av artikeln för annan inkomst (artikel 21) i skatteavtal som motsvarar OECD:s modellavtal och beskattas därför endast i mottagarens hemviststat. Utdelningsartikeln blir inte tillämplig eftersom en svensk värdepappersfond eller specialfond inte är ett bolag med hemvist i Sverige. Varje skatteavtal måste emellertid läsas noggrant eftersom det kan avvika från modellavtalet (se Skatteverket 2013-10-04, dnr

text: 131 606012-13/111

text: , Beskattning av utdelning från svensk investeringsfond till mottagare som enligt skatteavtal har hemvist i annat land.)

text: 4.3 Avräkning av utländsk skatt

text: Den fysiska person som ska redovisa schablonintäkt eller utdelning från värdepappersfond eller specialfond kan inte få avräkning för den eventuella skatt som fonden betalat på inkomster från utlandet eftersom det inte är den fysiska personen som är skattskyldig utomlands för inkomsterna.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 387492-16/111

nyckelord:
Andra ämnesområden
Inkomstskatt

title: Skattereduktion för rotarbete – reparation av maskiner nödvändiga för bostadens funktion

text: 1 Sammanfattning

text: Skattereduktion för rotarbete medges för reparation av sådana maskiner och inventarier som är fast monterade i bostaden och vars funktion är nödvändig för att förse bostaden med värme och vatten.

text: Arbetskostnad för översyn och kontroll av sådana maskiner och inventarier är däremot att jämställa med service och ger inte rätt till skattereduktion.

text: 2 Frågeställning

text: Med anledning av Kammarrätten i Jönköpings dom 2016-08-11, mål nr 1454-16 avseende rätt till skattereduktion för reparation av värmepump har fråga uppkommit om arbetskostnad för reparation av maskiner och inventarier såsom värmepanna och vattenpump kan ge skattereduktion för rotarbete.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Reglerna om rätt till skattereduktion för husarbete (rot- och hushållsarbete) finns i

text: 67 kap.

text: 19 §§

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL.

text: Som hushållsarbete räknas reparation, underhåll samt om- och tillbyggnad av småhus, ägarlägenhet och lägenhet som upplåtits med bostadsrätt som ägs av den som begär skattereduktion, se 67 kap. 13 a och b § IL. Däremot medges inte skattereduktion för rotarbete för arbete som enbart avser installationer eller service på maskiner och andra inventarier,

text: 67 kap. 13 c §

text: IL.

text: Skattereduktion medges endast för arbetskostnad, se

text: 67 kap. 11 § 3

text: IL.

text: I

text: prop. 2008/09:178 s. 33

text: anges bland annat följande gällande definitionen av reparation.

text: ”Uttrycket ROT-arbete står för reparation, underhåll samt om- och till-byggnad. Följande kan allmänt sägas om det arbete som regeringen anser typiskt sett ska omfattas av skattereduktionen.

text: Reparation och underhåll är åtgärder som har till syfte att återställa eller bibehålla en byggnad eller lägenhet i samma skick som när den ny-, till- eller ombyggdes, och avser delar och detaljer som normalt behöver lagas eller bytas en eller flera gånger under en byggnads eller lägenhets livslängd. Vanliga reparations- och underhållsåtgärder av en byggnad eller lägenhet är t.ex. ommålning samt byte av golv, tak och väggmaterial.”

text: Frågan om vad som kan räknas som rotarbete klargörs i ovan angiven prop. s. 35 där bland annat följande anges.

text: ”Regeringen anser att regleringen av vad som utgör ROT-arbete i möjligaste mån ska ha samma omfattning som tidigare. Mot bakgrund av det uttryckliga undantag som funnits i tidigare lagstiftning, anser regeringen därför att åtgärder som enbart avser installationer eller service på maskiner och andra inventarier inte ska räknas som ROT-arbete. Det kan i detta sammanhang noteras att bestämmelsen infördes i tidigare lagstiftning om skattereduktion för ROT-arbeten för att klargöra att endast åtgärder som kan ”hänföras till byggnadsarbeten i vanlig bemärkelse” skulle grunda rätt till skattereduktion (jfr.

text: bet. 1992/93:SkU36, s. 10

text: Det är däremot inte nödvändigt att göra något motsvarande undantag för åtgärder som enbart avser rengöring, vilket varit fallet i tidigare lagstiftning om ROT-arbeten. Detta mot bakgrund av att städarbete och annat rengöringsarbete i bostaden redan omfattas av reglerna om skattereduktion för hushållsarbete.”

text: 4 Bedömning

text: Av förarbetena till reglerna om skattereduktion för rotarbete framgår att med reparation och underhåll avses åtgärder som har till syfte att återställa eller bibehålla en byggnad eller lägenhet i samma skick som när den ny-, till- eller ombyggdes, och avser delar och detaljer som normalt behöver lagas eller bytas ut en eller flera gånger under en byggnads eller lägenhets livslängd.

text: Anläggning för värme eller vatten är grundläggande för byggnaden eller lägenhetens funktion och under byggnadens eller lägenhetens livslängd behöver anläggningarna normalt lagas eller bytas en eller flera gånger. Reparation och underhåll av sådan anläggning bör därför ge rätt till skattereduktion.

text: Kostnad för översyn och kontroll av anläggningen, som ofta sker regelbundet och med vissa intervall, är däremot att jämställa med service och ger därför inte rätt till skattereduktion.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 388032-11/111

title: Avdrags- och återbetalningsrätt för mervärdesskatt vid import av varor för reparation

text: Nytt: 2023-06-01

text: En ny mervärdesskattelag (

text: ) träder i kraft den 1 juli 2023. Det medför att paragrafhänvisningarna till

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: och vissa begrepp i ställningstagandet blir inaktuella. Skatteverkets uppfattning är att den rättsliga bedömningen dock kvarstår oförändrad varför ställningstagandet ska finnas kvar. Mer information om den förändrade terminologin och en jämförelsetabell mellan GML och ML (paragrafnyckel) finns i Rättslig vägledning under Mervärdesskatt fr.o.m. 1 juli 2023 > Systematik och terminologi i ML jämförd med GML.

text: 1 Sammanfattning

text: Den som importerar varor för att reparera dessa i sin verksamhet här i landet kan bli skyldig att betala mervärdesskatt till Tullverket vid importen. Skatteverket anser att rätt till avdrag eller återbetalning föreligger för den vid importen påförda ingående skatten under förutsättning att varorna importeras uteslutande för att repareras här i landet för att därefter återsändas till tredjeland. Skatten på importen av varorna anses då hänförlig till reparationsverksamheten.

text: Motsvarande bedömning som sker av avdrags- och återbetalningsrätten vid import för utförande av reparationstjänster kan göras även beträffande import för utförande av övriga tjänster som består av arbete på lös egendom.

text: Ställningstagandet innebär en utvidgad rätt till avdrag eller återbetalning i förhållande till det tidigare och numera upphävda ställningstagandet 2008-04-02, dnr

text: 131 146431-08/111

text: 2 Frågeställning

text: Skatteverket har i ställningstagande 2008-04-02, dnr

text: 131 146431-08/111

text: , behandlat avdrags- och återbetalningsrätten för företag som tar emot varor från tredjeland för reparation här i landet och sedan sänder varorna åter till tredjeland. Den bedömning som gjordes var att ett företag har rätt till avdrag eller återbetalning för den mervärdesskatt som påförts vid importen endast om reparationstjänsten utförts inom ramen för ett av importören lämnat garantiåtagande. I övriga situationer fanns det enligt ställningstagandet inte avdrags- eller återbetalningsrätt för den påförda mervärdesskatten.

text: Skatterättsnämnden har i ett 2011-03-03 meddelat förhandsbesked bedömt att ett svenskt företag som var skattskyldigt för import av varor som efter utförd reparation här i landet skulle återsändas till kunden hade återbetalningsrätt för vid importen påförd mervärdesskatt.

text: Med anledning av utgången i nämnda förhandsbeskedsärende lämnar Skatteverket i detta ställningstagande sin syn på vad som gäller beträffande avdrags- och återbetalningsrätt för mervärdesskatt vid import av varor för reparation.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet får göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamheten (

text: 8 kap. 3 § första stycket mervärdesskattelagen

text: [1994:200], ML).

text: En vara eller en tjänst är, enligt uttalanden i

text: prop. 1993/94:99 s. 209

text: , att anse som förvärvad eller införd i en verksamhet endast i den mån varan eller tjänsten ska användas eller förbrukas i verksamheten.

text: Det föreligger rätt till återbetalning för den ingående skatt som hänför sig till omsättning i annat EU-land under förutsättning att skatteplikt föreligger eller skulle ha förelegat för omsättningen såväl i det EU-land där omsättningen görs som här i landet (

text: 10 kap. 11 § tredje stycket

text: ML).

text: Den som omsätter varor eller tjänster genom export har rätt till återbetalning av den ingående skatt för vilken han saknar rätt till avdrag enligt

text: 8 kap.

text: ML på grund av att omsättningen sker utanför EU. Rätten till återbetalning gäller under förutsättning att omsättningen är skattepliktig eller undantagen enligt vissa särskilt angivna bestämmelser (

text: 10 kap. 12 §

text: ML).

text: Återbetalningsrätten enligt 10 kap. 11-12 §§ ML omfattar endast sådan skatt som skulle ha varit avdragsgill enligt ML om verksamheten hade medfört skattskyldighet (

text: 10 kap. 13 §

text: ML).

text: Rätt till avdrag för ingående skatt föreligger endast om skatten kan styrkas enligt vad som föreskrivs i 8 kap. 17, 19 och 20 §§ ML (

text: 8 kap. 5 §

text: ML).

text: Bestämmelserna i

text: 8 kap. 3 §

text: ML om avdragsrätt motsvaras av artikel168 aoch e i

text: rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt (mervärdesskattedirektivet). Enligt dessa bestämmelser ska en beskattningsbar person ha rätt att, från den mervärdesskatt han är skyldig att betala, dra av mervärdesskatt som ska betalas eller har betalats- för varor som levererats eller kommer att levereras till honom eller för tjänster som tillhandahållits eller kommer att tillhandahållas honom av en annan beskattningsbar person eller- för varor som importerats till medlemsstaten i den mån varorna och tjänsterna används för den beskattningsbara personens beskattade transaktioner.

text: EU-domstolen har fastslagit att bestämmelserna om avdragsrätt i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så att det i princip krävs ett direkt och omedelbart samband mellan en viss ingående transaktion och en eller flera utgående transaktioner för vilka rätt till avdrag föreligger, för att avdragsrätt för ingående skatt ska tillerkännas den skattskyldige (se

text: Eurodental punkt 58,

text: Midland Bank punkt 24 och

text: Abbey National punkt 26). Vidare framgår av dessa domar att enligt en för mervärdesskatteordningen grundläggande princip ska mervärdesskatt utgå vid alla transaktioner i tillverknings- och distributionsleden och avdrag medges för ingående skatt som direkt kan hänföras till de olika kostnadskomponenterna. EU-domstolen har också slagit fast att avdragsrätt dessutom föreligger i de fall en ingående transaktion utgör en del av den beskattningsbara personens allmänna omkostnader. Sådana kostnader har nämligen enligt domstolen ett direkt och omedelbart samband med den beskattningsbara personens samlade ekonomiska verksamhet.

text: Motsvarigheten till ML:s bestämmelser om återbetalningsrätt i 10 kap. 11-12 §§ finns i artikel 169 i mervärdesskattedirektivet.

text: Högsta förvaltningsdomstolen har i ett förhandsbeskedsärende,

text: RÅ 1988 ref. 144

text: , ansett att en auktionsförrättare inte var berättigad till avdrag för den mervärdesskatt som auktionsförrättaren erlagt till Tullverket vid importen av en vara, som förrättaren sålt på auktion för annans räkning. Avdragsrätt ansågs inte föreligga eftersom den vid importen påförda mervärdesskatten inte ansågs hänförlig till företagets mervärdesskattepliktiga förmedlingsverksamhet.

text: Skatterättsnämnden har i ett 2011-03-03 meddelat förhandsbesked bedömt frågan om återbetalningsrätt för vid import påförd mervärdesskatt förelåg för ett företag som importerade varor för reparation. Som förutsättning i ärendet gällde att företaget var skyldigt att erlägga mervärdesskatt till Tullverket på grund av import av varor som fördes in i Sverige för att företaget i sin reparationsverksamhet skulle utföra vissa reparationer och därefter skicka varorna tillbaka till kunden. Företaget hade kunnat ansöka om att få tillämpa tullförfarandet aktiv förädling suspensionssystemet och härigenom inte behövt betala någon mervärdesskatt vid importen. Med hänsyn till det komplicerade regelverk och de villkor som är kopplade till detta tullförfarande var det dock inte ett praktiskt alternativ för företaget. Skatterättsnämnden ansåg att importen av varorna under de angivna förutsättningarna var grundläggande för reparationsverksamheten och en förutsättning för att den skulle kunna bedrivas. Skatterättsnämnden bedömde att de importerade varorna vid en tolkning utifrån allmänt språkbruk fick anses använda i företagets reparationsverksamhet. Den ingående skatten vid import av varorna fick vidare anses ha ett direkt och omedelbart samband med de genom export omsatta reparationstjänsterna. Skatterättsnämnden ansåg därför att företaget hade rätt till återbetalning av den ingående skatt som hänförde sig till importen av varorna.

text: 4 Bedömning

text: Beskattningsmyndighet vid import av varor till landet är Tullverket. Vid tillfällig import av varor kan förhållandena vara sådana att det föreligger förutsättningar att tillämpa det särskilda tullförfarandet aktiv förädling som antingen medger frihet från skatt vid importen (suspensionsordningen) eller möjliggör återbetalning i efterhand av den vid importen erlagda skatten (restitutionsordningen). Skatteverkets bedömning i det följande av avdrags- eller återbetalningsrätten gäller endast sådan vid import påförd mervärdesskatt som importören inte kan återfå inom ramen för den importbeskattning som hanteras av Tullverket.

text: Återbetalningsrätten för mervärdesskatt som hänför sig till import till landet ska bedömas på motsvarande sätt som avdragsrätten enligt huvudregeln i

text: 8 kap. 3 §

text: ML oavsett om importen kan hänföras till omsättning i annat EU-land eller till omsättning genom export. Det är en följd av att rätten till återbetalning enligt 10 kap. 11-12 §§ ML endast omfattar sådan skatt som skulle ha varit avdragsgill enligt ML om verksamheten medfört skattskyldighet (

text: 10 kap. 13 §

text: ML). För avdragsrätt enligt

text: 8 kap. 3 §

text: ML krävs att skatten hänför sig till förvärv eller import i en verksamhet som medför skattskyldighet. Enligt uttalanden i proposition 1993/94:99 s. 209 anses en vara förvärvad eller införd i en verksamhet endast om varan ska användas eller förbrukas i verksamheten.

text: Enbart det förhållandet att någon är skyldig att betala mervärdesskatt för import av varor i sin verksamhet är således inte tillräckligt för att avdrags- eller återbetalningsrätt ska föreligga. För att en sådan rätt ska föreligga krävs det dessutom att varorna ska användas eller förbrukas i verksamheten.

text: Mot bakgrund av detta har Högsta förvaltningsdomstolen bedömt att en vara inte var använd i importörens verksamhet på sådant sätt att avdragsrätt förelåg då den skulle säljas av importören för uppdragsgivarens räkning vid en auktion (

text: RÅ 1988 ref. 144

text: ). Kravet på användning i verksamheten, i de fall en importerad vara inte förvärvas för användning som omsättnings- eller anläggningstillgång eller för förbrukning i egen verksamhet, är således enligt rättspraxis inte uppfyllt i ett fall där importören säljer varor som ägs av någon annan.

text: Det ärende som varit föremål för Skatterättsnämndens bedömning och där förhandsbesked meddelats 2011-03-03 avsåg ett företag som importerade varor till Sverige för att utföra reparationer på dessa. Varorna skickades därefter tillbaka till kunden i tredjeland. Det särskilda tullförfarandet aktiv förädling hade inte tillämpats av företaget vid importen av varorna. Skatterättsnämnden ansåg bl.a. att importen av varorna under de angivna förutsättningarna var grundläggande för reparationsverksamheten och en förutsättning för att den skulle kunna bedrivas. Skatterättsnämnden ansåg därför att varorna fick anses använda i företagets reparationsverksamhet. Eftersom också övriga förutsättningar för återbetalningsrätt förelåg ansåg Skatterättsnämnden att företaget hade rätt till återbetalning för den vid importen påförda mervärdesskatten.

text: Varor som importeras endast för att repareras här i landet och därefter återsänds till tredjeland ska inte användas eller förbrukas för några andra ändamål än för reparation i Sverige. För importören får importen av varorna också anses vara en grundläggande förutsättning för att reparationsverksamheten ska kunna bedrivas. Under sådana omständigheter får varorna anses importerade för användning i reparationsverksamheten. Skatten på importen är då hänförlig till reparationsverksamheten i den mening som krävs för att det ska föreligga rätt till avdrag enligt

text: 8 kap. 3 §

text: ML eller rätt till återbetalning enligt 10 kap. 11-12 §§ ML. Skatteverket anser därför att den som importerar varor uteslutande för att i sin verksamhet reparera dessa här i landet och därefter återsänder varorna till tredjeland har rätt till avdrag för eller återbetalning av den vid importen påförda ingående skatten. En sådan bedömning får anses stå i överensstämmelse med vad som gäller EU-rättsligt beträffande motsvarande återbetalningsrätt.

text: Det finns enligt Skatteverkets mening inte skäl att begränsa den nämnda bedömningen av rätten till avdrag eller återbetalning för den vid importen erlagda skatten enbart till import för utförande av reparationstjänster. Motsvarande bedömning av avdrags- eller återbetalningsrätten kan därför göras även beträffande import för utförande av övriga tjänster som avser arbete på lös egendom.

text: Den som begär avdrag för eller återbetalning av ingående skatt har bevisbördan för att förutsättningarna för avdrags- eller återbetalningsrätten är uppfyllda (jfr bl.a.

text: RÅ 2004 ref. 112

text: , 268/83 Rompelman, punkt 24, och

text: Lennartz, punkt 21). Den som begär avdrag för eller återbetalning av ingående skatt som påförts vid import av varor för reparation eller annat arbete under sådana förutsättningar som anges i detta ställningstagande ska därför med exempelvis frakthandlingar, importhandlingar eller motsvarande dokument kunna styrka att sådan rätt föreligger.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 388694-12/111

title: Sparat utdelningsutrymme på kvalificerad köpoption

text: 1 Sammanfattning

text: Utnyttjar innehavaren av en köpoption som anses kvalificerad enligt bestämmelserna i

text: 57 kap.

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, för förvärv av aktie så får sparat utdelningsutrymme som belöper på optionen föras över på den förvärvade aktien.

text: 2 Frågeställning

text: Får sparat utdelningsutrymme på kvalificerad köpoption föras över vid utnyttjande av optionen på förvärvad aktie som är kvalificerad?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 44 kap.

text: IL Grundläggande bestämmelser om kapitalvinst och kapitalförluster

text: 10 § Utnyttjande av en option för förvärv av andel anses inte vara en avyttring.

text: 14 § Med omkostnadsbelopp avses utgifter för förvärvet (anskaffningsutgift) samt utgifter för förbättring. Detta gäller om inget annat föreskrivs.

text: 20 § I anskaffningsutgiften för en aktie som förvärvas genom att utnyttja en köpoption ska det omkostnadsbelopp räknas in som skulle ha använts om optionen hade avyttrats vid tidpunkten för utnyttjandet.

text: 48 kap.

text: IL Avyttring av delägarrätter och fordringsrätter

text: 7 § Vid beräkning av omkostnadsbeloppet ska det genomsnittliga omkostnadsbeloppet för samtliga delägarrätter eller fordringsrätter av samma slag eller sort som den avyttrade användas, genomsnittsmetoden.

text: 57 kap.

text: IL Utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag

text: 2 § andra stycket. Vid tillämpning av

text: 57 kap.

text: IL likställs med andelar andra delägarrätter (bl.a. optioner).

text: 10 § Gränsbelopp beräknas för kvalificerad andel och är summan av

text: årets gränsbelopp, och

text: sparat utdelningsutrymme uppräknat med statslåneräntan ökad med tre procentenheter.

text: För tillgångar som avses i 2 § andra stycket ska det sparade utdelningsutrymmet i stället räknas upp med statslåneräntan ökad med en procentenhet.

text: 11 § Årets gränsbelopp är

text: ett belopp som motsvarar två och tre fjärdedels inkomstbasbelopp fördelat med lika belopp på andelarna i företaget, eller

text: summan av underlaget för årets gränsbelopp multiplicerat med statslåneräntan ökad nio procentenheter, och för andelar i fåmansföretag eller företag som avses i 6 § lönebaserat utrymme enligt 16-19 §§.

text: För tillgångar som avses i 2 § andra stycket ska statslåneräntan i stället ökas med en procentenhet. Bestämmelserna i första stycket 1 och i 16-19 §§ gäller inte för sådana tillgångar.12 § Underlaget för årets gränsbelopp är det omkostnadsbelopp som skulle ha använts om andelen hade avyttrats vid årets ingång.

text: 13 § Om utdelningen understiger gränsbeloppet, ska skillnaden (sparat utdelningsutrymme) föras vidare till nästa beskattningsår.

text: Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) har konstaterat att beräkningen i 3:12-systemet (

text: 57 kap.

text: IL) i allt väsentligt bygger på den genomsnittsmetod som tillämpas vid kapitalvinstbeskattningen. Domstolen fann därför att det är naturligt att anknyta till denna också när det gäller att bestämma hur stor del av en andelsägares sparade utdelningsutrymme som får avräknas vid en delavyttring (

text: RÅ 1999 ref. 70

text: 4 Bedömning

text: Nedan används begreppet andel som ett gemensamt uttryck för option och aktie. Att utnyttja en rätt enligt en option kallas för lösen.

text: I

text: 57 kap.

text: IL finns ingen särskild bestämmelse om behandling av sparat utdelningsutrymme på en köpoption vid lösen av optionen. I avsaknad av sådan bestämmelse får en bedömning göras utifrån den allmänna utformningen av bestämmelserna i kapitlet.

text: För optioner gäller i vissa avseenden andra regler än för aktier. I 57 kap. 10 och 11 §§ IL finns särskilda regler för beräkning av gränsbelopp. Reglerna medför att gränsbelopp för optioner blir lägre än för aktier. Detta innebär att gränsbelopp måste beräknas separat för de olika kategorierna av delägarrätter. Sparat utdelningsutrymme för den ena kategorin kan därför i princip inte utnyttjas vid utdelning eller kapitalvinst på delägarrätt som tillhör den andra kategorin. Detta tyder på att sparat utdelningsutrymme på en köpoption inte skulle kunna föras över på förvärvad aktie vid lösen av optionen.

text: År 1995 infördes i förtydligande syfte en hänvisning till det anskaffningsvärde som enligt de allmänna kapitalvinstreglerna ska användas vid beräkning av kapitalvinst (bestämmelserna fanns då i 3 § 12 mom. i den numera upphävda lagen (

text: ) om statlig inkomstskatt (

text: prop. 1995/96:109 s. 75

text: ). Begreppet anskaffningsvärde har därefter ersatts av begreppet omkostnadsbelopp.

text: Vid beräkning av årets gränsbelopp enligt den s.k. huvudregeln i 57 kap. 11 § första stycket punkt 2 IL är underlaget för beräkningen det omkostnadsbelopp som skulle ha använts om andelen hade avyttrats. Genom hänvisningen till en andels omkostnadsbelopp framgår att reglerna om beräkning av årets gränsbelopp bygger på de principer som tillämpas vid kapitalvinstberäkning enligt de allmänna reglerna.

text: De allmänna regler avseende beräkning av kapitalvinst, som nu är av intresse, återfinns i 44 kap. och 48 kap. IL.

text: Den s.k. genomsnittsmetoden i

text: 48 kap. 7 §

text: IL är en metod för beräkning av den skattepliktiga kapitalvinsten. Metoden innebär att omkostnadsbeloppet beräknas gemensamt för en andelsägares samtliga andelar av samma slag och sort i ett företag. Omkostnadsbeloppet blir då det genomsnittliga omkostnadsbeloppet för sådana andelar. Genomsnittsmetoden medför att beräkningen sker separat för option respektive aktie. Genomsnittsberäkning görs för varje enskilt försäljningstillfälle.

text: Av hänvisningen i

text: 57 kap. 11 §

text: IL till andelens omkostnadsbelopp och därmed till genomsnittsmetoden följer att även gränsbelopp och sparat utdelningsutrymme måste beräknas separat för andelar som inte är av samma slag och sort.

text: I princip innebär således bestämmelserna i 57 kap. 10 § respektive

text: 11 §

text: IL och bestämmelsen i

text: 48 kap. 7 §

text: IL (genomsnittsmetoden) att sparat utdelningsutrymme inte kan föras över mellan andelar som inte är av samma slag och sort.

text: Innehavaren av en köpoption beskattas enligt reglerna för kapitalvinst vid försäljning av optionen (kvittning), om optionen löper tiden ut och kontantavräkning sker (stängning) samt vid avstående av utnyttjande av optionen (förfall).

text: Av 44 kap. 10 och 20 §§ IL framgår att utnyttjandet av en köpoption för att förvärva aktie inte anses som en försäljning. Beskattningen skjuts i stället upp till dess att aktien avyttras. Omkostnadsbeloppet för optionen förs över på den förvärvade aktien. Härigenom har en kontinuitet införts vad avser omkostnadsbelopp.

text: Vid beräkning av det genomsnittliga omkostnadsbeloppet enligt genomsnittsmetoden i

text: 48 kap. 7 §

text: IL ingår således i en akties omkostnadsbelopp det omkostnadsbelopp som köpoptionen hade vid tidpunkten för lösen. Bestämmelserna i 44 kap. 10 och 20 §§ IL kan således ses som en specialreglering av genomsnittsmetoden.

text: Bestämmelserna i

text: 57 kap.

text: IL om beräkning av gränsbelopp bygger på de allmänna reglerna om beräkning av kapitalvinst. Mot bakgrund härav och HFD:s uttalande i

text: RÅ 1999 ref. 70

text: så bör hanteringen av sparat utdelningsutrymme följa principen för beräkning av akties omkostnadsbelopp enligt genomsnittsmetoden även i andra situationer än vid delavyttring. Därmed beaktas även den kontinuitet som gäller vid lösen av köpoption eftersom en akties omkostnadsbelopp ligger till grund för beräkning enligt genomsnittsmetoden. Enligt Skatteverkets bedömning bör därför sparat utdelningsutrymme som belöper på en köpoption som utnyttjas få föras över på förvärvad aktie. I gränsbeloppet, enligt

text: 57 kap. 10 §

text: IL, för den förvärvade aktien ingår då det överförda sparade utdelningsutrymmet.

text: Motsvarande bör gälla om gränsbeloppet för den förvärvade aktien beräknas enligt förenklingsregeln i 57 kap. 11 § första stycket punkt 1 IL. Som ovan anförts så bygger bestämmelserna i

text: 57 kap.

text: IL i allt väsentligt på de principer som tillämpas vid kapitalvinstberäkningen. Behandlingen av sparat utdelningsutrymme bör vara densamma oavsett om beräkningen av årets gränsbelopp för den förvärvade aktien görs enligt förenklingsregeln eller enligt huvudregeln. I annat fall måste aktieägaren beräkna årets gränsbelopp enligt huvudregeln vid närmast följande beräkningstillfälle efter lösen av optionen. En beräkning enligt huvudregeln medför för ett stort antal ägare av kvalificerade aktier att årets gränsbelopp blir lägre än om beräkning görs enligt förenklingsregeln.

text: I princip ger inte en köpoption någon löpande avkastning. Gränsbelopp som innehavaren av en option har beräknat under innehavstiden kan således i princip endast utnyttjas vid kvittning, stängning och förfall. Enligt Skatteverkets uppfattning föreligger inga skäl för att ett utnyttjande av en option skulle vara ett undantag som medför att ett sparat utdelningsutrymme går förlorat. Även detta talar för att sparat utdelningsutrymme på en option bör få föras över på en förvärvad aktie.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 388919-07/111

title: Näringsbetingade lagerandelar i EU-bolag

text: Nytt: 2023-01-16

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2022-12-21, dnr.

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att när andelar i ett företag inom EU utgör lagerandelar hos ägarföretaget kan de vara näringsbetingade endast om andelsinnehavet uppgår till tio procent eller mer av andelskapitalet.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Enligt

text: 24 kap. 16 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, anses andel i ett företag som hör hemma i en utländsk stat som är medlem i EU som näringsbetingad under förutsättning att villkoren i övrigt i 24 kap. 13 och 14 §§ IL är uppfyllda också om ägarföretagets andelsinnehav motsvarar tio procent eller mer av andelskapitalet i företaget och även om andelen är en lagertillgång.

text: Frågor har ställts

text: 1. om onoterade lagerandelar alltid är näringsbetingade, även om innehavet understiger tio procent av kapitalet i det utdelande bolaget och

text: 2. om andelsinnehavet understiger tio procent av kapitalet, är tio procent av rösterna tillräckligt för att lagerandelarna ska vara näringsbetingade?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 24 kap. 16 § första stycket

text: IL har följande lydelse.

text: "Om andelen avser ett företag som hör hemma i en utländsk stat som är medlem i Europeiska unionen skall andelen, under förutsättning att villkoren i övrigt i 13 och 14 §§ är uppfyllda, anses näringsbetingad också om ägarföretagets andelsinnehav motsvarar tio procent eller mer av andelskapitalet i företaget och även om andelen är lagertillgång."

text: I

text: prop. 1994/95:52

text: , Beskattningen vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG, m.m. föreslogs en anpassning av de svenska skattereglerna till fusionsdirektivet och moder- dotterbolagsdirektivet. I propositionen föreslogs att definitionen av näringsbetingad andel skulle utvidgas till att omfatta andelar i bolag inom EU.

text: På s. 25 framgår att utredningen utformat sitt förslag med utgångspunkt i att föreslagna regler inte skulle gå utöver de krav direktivet ställer.

text: På s. 43 i nämnda prop. motiveras bestämmelserna på följande sätt.

text: "För att uppfylla direktivets krav bör den nuvarande definitionen av ett näringsbetingat innehav utvidgas så att ett innehav av aktier eller andelar i ett bolag i en främmande medlemsstat skall anses vara näringsbetingat — även om de nuvarande förutsättningarna för ett näringsbetingat innehav inte är uppfyllda — om företaget innehar aktier eller andelar i bolaget motsvarande minst 25 % av andelskapitalet i detta. Den föreslagna bestämmelsen får begränsad betydelse. Den aktualiseras om de andelar på vilka utdelning erhålls utgör lagertillgångar eller om det bolag som erhållit utdelningen i något fall innehar andelar i det bolag som lämnat utdelningen som motsvarar minst 25 % av andelskapitalet men inte minst samma andel av rösterna."

text: På s. 69 i specialmotiveringen i samma prop. anges att "ett innehav av aktier eller andelar i ett bolag i en främmande medlemsstat skall anses vara näringsbetingat om företaget innehav aktier eller andelar i bolaget motsvarande minst 25 % av andelskapitalet i detta. Detta gäller även om andelarna utgör omsättningstillgångar."

text: I

text: bet. 1994/95:SkU10

text: tillstyrker skatteutskottet förslaget med en mindre justering. På s. 25 motiveras ändringen på följande sätt .

text: "Propositionen innebär bl.a. att

text: 7 § 8 mom. lagen (1947:576)

text: om statlig inkomstskatt ... skall tillföras en ny bestämmelse om att ett innehav av andelar i ett bolag i en annan medlemsstat anses vara näringsbetingat om företaget innehar aktier eller andelar i bolaget motsvarande minst 25 % av andelskapitalet i detta. Förslaget är avsett att innebära en utvidgning av den definition av näringsbetingat innehav som finns i den generella regeln i tredje stycket i samma paragraf. För att detta på ett bättre sätt skall komma till uttryck i lagtexten föreslår utskottet en delvis annan formulering. Med denna ändrade formulering behövs inte bestämmelsen att detta även gäller om det är fråga om omsättningstillgångar."

text: Genom SFS 1994:1863 fick 7 § 8 mom.8 st . SIL följande lydelse som föreslagits av skatteutskottet.

text: " Svenskt företag är med undantag av investmentföretag och förvaltningsföretag, frikallat från skattskyldighet för utdelning på aktie eller andel i ett bolag i en främmande stat som är medlem i Europeiska gemenskapen — även om förutsättningarna enligt sjätte stycket inte är för handen — om innehavet av aktier eller andelar i bolaget motsvarar 25 procent eller mer av andelskapitalet i detta."

text: När IL infördes placerades bestämmelsen om andelar i bolag inom EU i

text: 24 kap. 22 § 1 st.

text: IL och fick följande lydelse.

text: "Andelar i ett företag som hör hemma i en utländsk stat som är medlem i Europeiska unionen anses som näringsbetingade också om innehavet motsvarar 25 procent eller mer av andelskapitalet i företaget och även om andelarna är lagertillgångar."

text: Utformningen kommenteras i

text: prop. 1999/2000:2

text: Del 2 s.321 f . i specialmotiveringen.

text: "Inför Sveriges medlemskap i EU införlivades bl.a. det s.k. moder-dotterbolagsdirektivet med svensk rätt (

text: SOU 1994:100

text: prop. 1994/95:52

text: bet. 1994/95:SkU10

text: , SFS 1994:1863). Då lades åttonde och nionde styckena till i 7 § 8 mom. SIL.

text: Skattelagskommittén (SLK) har utformat första stycket som en utvidgning av 16 § om vilka andelar som skall anses vara näringsbetingade. Det gäller bara andelar i bolag i stater som är medlemmar i EU. Eftersom bestämmelsen är en utvidgning kommer den i praktiken att gälla bara för utdelning på lagerandelar eller på andelar i ett bolag där mottagaren innehar minst 25 % av andelskapitalet men inte minst 25 % av rösterna. SLK har utformat bestämmelsen på det sätt som föreslogs i propositionen och inte efter dagens lagtext, som fick sin lydelse efter ändringar i utskottet. Avsikten med bestämmelsen var att komplettera regleringen av vilka andelar som anses som näringsbetingade och inte att undanta några andra bestämmelser, t.ex. den s.k. Lundinregeln (18 § ovan). Med dagens lydelse är Lundinregeln emellertid undantagen. Med SLK:s förslag kommer Lundinregeln att gälla också vid utdelning från utländska företag. ... Bestämmelserna i 15—19 §§ gäller inte för utdelning på lagertillgångar. Det kan vara bra att det uttryckligen står att denna bestämmelse gäller också för lagertillgångar."

text: När skattefrihet infördes 2003 för utdelning och kapitalvinst på näringsbetingade andelar flyttades bestämmelsen till 24 kap. 16 IL och gränsen sänktes till tio procent.

text: I

text: prop. 2002/03:96

text: s.105 f. anges följande.

text: "Enligt den nuvarande bestämmelsen i

text: 24 kap. 22 §

text: IL anses andelar i ett utländskt företag som hör hemma i en utländsk stat som är medlem i EU som näringsbetingade också om innehavet motsvarar 25 procent eller mer av andelskapitalet i företaget och även om andelarna är lagertillgångar. Bestämmelsen utgör endast en utvidgning av bestämmelserna i nuvarande 24 kap.

text: 16 §

text: IL och innebär i övrigt att samtliga förutsättningar i nuvarande 24 kap. 20 § skall vara uppfyllda för att utdelningen skall vara skattefri. I paragrafens andra stycke ges en precisering av vad som avses med ett företag som hör hemma i en utländsk stat som är medlem i EU. Bestämmelserna har sin grund i

text: rådets direktiv 90/435/EEG

text: (moder- dotterbolagsdirektivet). Utredaren har under åberopande av enhetlighetsskäl förslagit att räckvidden av bestämmelserna utsträcks så att de även kommer att omfatta kapitalvinster på andelar i utländska företag som hör hemma i en stat i EU. Regeringen gör i denna del samma bedömning som utredaren. Regeringen delar dock den av FAR framförda uppfattningen att även andelar i onoterade bolag som hör hemma i en stat inom EU och som utgör lagerandelar i Sverige bör anses som näringsbetingade med hänsyn till EU:s moder-dotterbolagsdirektiv och att detta bör framgå av den aktuella bestämmelsen som i enlighet med Lagrådets förslag till disposition av bestämmelserna i 24 kap. förslås omnumreras till

text: 24 kap. 16 §

text: IL.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Den svenska lagstiftningen har anpassats till moder-dotterbolagsdirektivet. Av

text: prop. 1994/95:52

text: framgår att avsikten var att reglerna inte ska gå utöver de krav som direktivet ställer. Direktivet ställer under 2007-2008 krav på att utdelning från bolag inom EU ska vara skattefri om innehavet motsvarar 15 procent eller mer av andelskapitalet i detta bolag. Begreppet lageraktier finns inte i direktivet. Den svenska regeln om att utdelning på lagerandelar alltid är skattepliktig strider därför mot direktivet. Således behövs ett undantag från den generella regeln i fråga om utdelning på lagerandelar från bolag inom EU.

text: Direktivets krav på skattefrihet gäller för närvarande vid ett innehav av 15 procent eller mer av andelskapitalet till skillnad mot den svenska regeln som gäller andelen av rösterna. En regel som medför att utdelningen blir skattepliktig när röstandelen understiger 15 procent men kapitalandelen överstiger 15 procent strider också mot direktivet. Därför finns det bestämmelse i den svenska regeln om kapitalandelens storlek.

text: Sedan 2003 har Sverige lägre krav för skattefrihet på utdelning än vad direktivet ställer eftersom onoterade andelar alltid är näringsbetingade och övriga är näringsbetingade om innehavet uppgår till tio procent eller mer av röstetalet, 24 kap. 13-14 §§ IL. Detta gäller dock inte för lagerandelar där utdelningen fortfarande är skattepliktig och den lägre procentsatsen för innehavet fortfarande är knuten till röstetalet. Därför behövs bestämmelsen i

text: 24 kap. 16 §

text: IL för att uppfylla moder-dotterbolagsdirektivet.

text: Skatteverket anser mot bakgrund av syftet med lagstiftningen, de förarbetsuttalanden som finns samt hur lagtexten utformats under åren att innebörden av

text: 24 kap. 16 §

text: IL är att lagerandelar är näringsbetingade endast om innehavet uppgår till tio procent eller mer av andelskapitalet. Lagstiftaren hade ursprungligen ingen avsikt att införa generösare regler än vad direktivet kräver. Även om Sverige sedan 2003 har infört lägre krav för skattefri utdelning anser Skatteverket inte att denna lagändring syftat till att införa skattefrihet för utdelning på lagerandelar oavsett storlek på innehav. Det råder således ingen generell skattefrihet för utdelning från lagerandelar i onoterade bolag. Det räcker inte heller med att andelen av rösterna överstiger tio procent om kapitalandelen understiger tio procent.

text: I Handledning för internationell beskattning 2007 har Skatteverket på s. 192 (avsnitt 3.1.8.2) skrivit följande. "När det gäller andel i företag hemmahörande i en utländsk stat som är medlem i EU ska den anses vara näringsbetingad även om den utgör en lagertillgång. Om andelen är onoterad föreligger inga ytterligare villkor." Med hänsyn till vad som framförts ovan anser Skatteverket att detta är en felaktig slutsats. Skatteverket kommer att ändra i handledningen vid nästa uppdatering.