identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 643753-08/111

title: Omvärdering av beskattningsunderlag vid måltider till anställda

text: Nytt: 2010-12-13

text: Detta ställningstagande upphör att gälla och ersätts av ställningstagandet Omvärdering av beskattningsunderlag för personalmåltider i restaurangföretag, dnr

text: 131 812006-10/111

text: 1 Sammanfattning

text: Omvärdering av beskattningsunderlaget kan bli aktuell vid olika transaktioner som uppkommer på grund av anställning.

text: En ersättning som är lägre än marknadsvärdet ska dock inte omvärderas om den skattskyldige kan göra sannolikt att ersättningen är marknadsmässigt betingad. Ett pris som är lägre än vad som en oberoende köpare av motsvarande vara eller tjänst skulle få betala till en utomstående säljare kan dock inte anses som marknadsmässigt betingat.

text: Inom restaurangbranschen är det vanligt att anställda får köpa måltider till reducerat pris i enlighet med bestämmelser i kollektivavtal. Understiger priset marknadsvärdet blir reglerna om omvärdering aktuella. Rabatter till personal som är större än de som oberoende köpare kan få är inte marknadsmässigt betingade. Omvärdering kan därför ske vid sådana tillhandahållanden av måltider till personalen.

text: Om det finns en direkt jämförbar omsättning, exempelvis genom att den skattskyldige i utåtriktad verksamhet har ett pris på motsvarande tjänst till oberoende köpare, bör detta användas i första hand. I situationer där det är svårare att finna en direkt jämförbar omsättning kan genomsnittspriset för en normal lunch, som fastställs i Skatteverkets föreskrifter för inkomsttaxeringen, tjäna till ledning vid fastställande av marknadsvärdet enligt

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Enligt reglerna om omvärdering i ML, kan omvärdering av beskattningsunderlaget bli aktuell vid omsättningar till anställda. Det förekommer att anställda har möjlighet att köpa lunch på sin arbetsplats. Det kan exempelvis vara så att ett industriföretag driver en särskild personalservering.

text: Restauranganställda kan enligt kollektivavtal ha rätt att köpa måltider till förmånliga priser. Enligt nu gällande kollektivavtal är priset för kost på arbetsplatsen för närvarande 34 kronor per dag. Normalt ingår då en måltid och en s.k. kaffemåltid. Omständigheterna kring hur kosten serveras varierar. I vissa fall kan det exempelvis finnas särskilda personalmatsalar där det serveras en särskild personalmåltid. I andra fall kan det vara så att personalen äter samma sorts mat som gästerna och att detta görs i den ordinarie matsalen. De anställda serverar sig normalt själva.

text: Mot bakgrund av ovanstående har det uppkommit frågor om i vilken mån tillhandahållande av måltider till personal ska medföra omvärdering av beskattningsunderlaget.

text: De frågor som behandlas nedan gäller omvärderingsreglerna och försäljning till underpris. Uttagsbeskattning som blir aktuell i situationer där tillhandhållandet sker helt utan ersättning behandlas däremot inte.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Mervärdesskattelagens

text: regler om omvärdering

text: I

text: 1 kap. 9 §

text: ML anges följande.

text: "Med marknadsvärdet förstås hela det belopp som köparen av en vara eller tjänst, i samma försäljningsled som det där omsättningen äger rum, vid tidpunkten för omsättningen skulle få betala till en oberoende säljare inom landet för en sådan vara eller tjänst.

text: Om ingen jämförbar omsättning av varor eller tjänster kan fastställas, utgörs marknadsvärdet

text: 1. när det gäller varor, av ett belopp som inte understiger inköpspriset för varorna eller för liknande varor eller, om inköpspriset saknas, självkostnadspriset, fastställt vid tidpunkten för transaktionen, eller

text: 2. när det gäller tjänster, av ett belopp som inte understiger näringsidkarens kostnad för att utföra tjänsten."

text: Bestämmelsen i

text: 1 kap. 9 §

text: ML motsvaras av

text: artikel 72 i rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt (mervärdesskattedirektivet).

text: Enligt

text: 7 kap. 2 §

text: ML beräknas beskattningsunderlaget vid omsättning och förvärv som anges i 3 och 4 §§ med utgångspunkt i det värde som anges i nämnda paragrafer.

text: Om inget annat följer av 3 a eller 3 b §§ ML utgörs det värde som avses i 2 § av ersättningen vid annan omsättning än uttag.

text: Av bestämmelsen i 7 kap.3 a § framgår att vid annan omsättning än uttag utgörs det i 2 § första stycket angivna värdet av marknadsvärdet, om 1. ersättningen är lägre än marknadsvärdet,

text: 2. köparen inte har full avdragsrätt eller återbetalningsrätt enligt 10 kap. 9 eller 11-13 §§,

text: 3. säljaren och köparen är förbundna med varandra, och

text: 4. den skattskyldige inte kan göra sannolikt att ersättningen är marknadsmässigt betingad.

text: Av

text: 7 kap. 3 d §

text: ML framgår att säljare och köpare ska anses förbundna med varandra enligt 3 a § om det föreligger familjeband eller andra nära personliga band, organisatoriska band, äganderättsliga band, finansiella band, band på grund av medlemsskap, band på grund av anställning eller andra juridiska band.

text: Med band på grund av anställning avses även band mellan en arbetstagares familj eller andra personer som står arbetstagaren nära.

text: I

text: prop. 2007/08:25

text: anges att som förbundna bör anses ett företag och dess anställda, inbegripet anställda hos moder-, dotter-, eller intresseföretag, samt ett företag och sådana fysiska personer som är närstående till dess anställda (s. 135).

text: I

text: prop. 2007/08:25

text: s.135 fanges följande avseende marknadsmässigt betingad ersättning. "Syftet med de föreslagna bestämmelserna är att förhindra att staten undandras mervärdesskatt genom prissättningen av varor eller tjänster (jfr artikel 80 i mervärdesskattedirektivet). Enligt nuvarande regler i 2 kap. 2 och 5 §§ ML — som föreslås ändrade i propositionen, se avsnitt 6.1.4 — föreligger uttag vid överlåtelse av vara eller tillhandahållande av tjänst om ersättningen understiger inköpspriset eller självkostnadspriset för varan eller kostnaden för att utföra tjänsten och sådan nedsättning inte är marknadsmässigt betingad. Regeringen anser att omvärdering av beskattningsunderlaget inte bör ske vid underpristransaktioner (föreslagna 7 kap.3 a och b §§ ML) om ersättningen är marknadsmässigt betingad. Härigenom kommer förhållandena i varje enskilt fall att kunna beaktas. I de fall arbetsgivare lämnar sedvanliga rabatter till sina anställda får det anses vara fråga om en ersättning som är marknadsmässigt betingad. I de fall arbetsgivare tillhandahåller personalmåltider mot en subventionerad ersättning kan det, beroende på omständigheterna, vara fråga om en ersättning som är marknadsmässigt betingad, jfr vad Sveriges advokatsamfund yttrat. Samfundet anför också att det är oklart om ett moderbolags överlåtelse av skattepliktiga tillgångar till ett dotterbolag genom apport avses omfattas av regeln att omvärdering inte ska ske om ersättningen är marknadsmässigt betingad. Regeringen anser att detta är en fråga som får avgöras genom rättstillämpningen. Ytterligare exempel på vad som kan utgöra en marknadsmässigt betingad ersättning finns i författningskommentaren."

text: I författningskommentaren till bestämmelsen i 7 kap.

text: 3 a §

text: ML (s.253 f .) anges bl.a. följande.

text: "Paragrafen är ny och införs med stöd av artikel 80.1 första stycket a i mervärdesskattedirektivet. Den syftar till att motverka undandragande av skatt i de fall då en skattepliktig transaktion utförs till ett för lågt värde och köparen inte har rätt att dra av hela skatten. I sådant fall innebär underprissättningen ett lägre skattebelopp och en verklig förlust av skatteinkomster, i form av minskad utgående skatt."

text: "I punkt 4 anges den sista förutsättningen för att omvärdering ska kunna ske, nämligen att den skattskyldige inte kan göra sannolikt att ersättningen är marknadsmässigt betingad. Beroende på omständligheterna kan antingen säljaren eller köparen vara skattskyldig. Enligt hittillsvarande regler ska uttagsbeskattning inte ske vid underpristransaktioner om prisnedsättningen är marknadsmässigt betingad (2 kap. 2 § 2 och 5 § första stycket 1, dessa paragrafer föreslås dock ändras). I princip är ersättningen marknadsmässigt betingad om samma pris kan ges också till en oberoende köpare. Det pris som en arbetsgivare tar ut av en anställd för en vara eller tjänst som en följd av sedvanliga rabatter får anses vara marknadsmässigt betingat."

text: Bestämmelserna om omvärdering i ML bygger på artikel 80 i mervärdesskattedirektivet.

text: 3.2 Tidigare regler i ML om försäljningar till underpris

text: Reglerna om omvärdering ersätter de tidigare regleringarna i 2 kap. 2 och 5 §§ ML om uttag när omsättningen görs till en ersättning som understiger kostnaden för varan eller tjänsten.

text: När begreppet "marknadsmässigt betingad" infördes i de tidigare bestämmelserna om uttag angavs bl.a. följande (

text: prop. 1994/95:57 s. 113

text: "Som anmärkts ovan under redogörelsen för bestämmelsen i

text: 2 kap. 2 § 2

text: ML har orden "mot ersättning som understiger marknadsvärdet" tillämpats så att varuöverlåtelser mot en marknadsmässigt betingad prisnedsättning eller mot sedvanliga personalrabatter inte utgör uttag"

text: "Som exempel på en prisnedsättning under marknadsvärdet som ändå är marknadsmässigt betingad kan nämnas ett extremt lågt pris på en back öl eller läsk, antingen kopplat till livsmedelsinköp i övrigt till visst belopp eller enbart för att locka kunder till butiken"

text: I de regler som fanns innan detta beskattades överlåtelser under marknadsvärdet. I redogörelsen för den tidigare bestämmelsen i

text: 2 kap. 2 § 2

text: ML anges i

text: prop. 1994/95:57

text: (s. 108) följande:

text: Marknadsmässigt betingade prisnedsättningar är inte att anse som försäljning till underpris. Bestämmelsen omfattar även försäljning till anställda för underpris. Sedvanliga personalrabatter uttagsbeskattas dock inte (jfr.

text: prop. 1993/94:99 s. 140

text: I

text: prop. 1993/94:99 s. 140

text: anges följande avseende

text: 2 kap. 2 § 2

text: ML.

text: "I anslutning till detta bör framhållas att bestämmelsen i 2 § 2 gäller även vid försäljning till anställda för ett pris understigande marknadsvärdet. Bestämmelsen omfattar dock inte försäljning med sedvanliga personalrabatter. Det överensstämmer med nuvarande ordning (jfr RSV Dt 1988:19)."

text: I

text: prop. 1993/94:99

text: hänvisas således till RSV Dt 1988:19. Av RSV Dt 1988:19 framgick följande.

text: "Med sedvanlig rabatt avses rabatt som lämnas på grund av sedvänja inom yrket eller verksamheten och som i princip är tillgänglig för hela företagets personal. En förutsättning för att rabatten skall kunna anses som sedvanlig är att den uppgår till en rimlig nivå. Vad som i det enskilda fallet skall avses med en rimlig nivå går inte att avgöra generellt. Rabatterna varierar i olika branscher och från tid till annan. För att kunna godta rabatten som sedvanlig bör därför krävas att den inte är större än vad den anställde som kund eller personalen som grupp skulle kunna utverka på annat håll. Vid denna bedömning bör övervägas om försäljnings-, sortiments- och personalpolitiska skäl påverkar rabattens storlek. En ytterligare förutsättning för att rabatten skall kunna anses som sedvanlig är att den avser endast normala inköp av varor och tjänster för den anställdes och hans familjs konsumtion. Detta får särskild betydelse vid inköp av kapitalvaror"

text: Uttagsreglerna tillämpades också på motsvarande sätt efter 1 jan 1995.

text: I Skatteverkets handledning för mervärdesskatt 2004 angavs följande (s. 106-107).

text: "Uttagsbeskattning bör inte ske av den anledningen att rabatter lämnas till anställd personal. Om däremot rabatten är större än vad som en konsument kan erhålla på affärsmässiga grunder kan en uttagssituation uppkomma även vid försäljning till anställda."..."Vad som förstås med affärsmässiga grunder framgår av RSV 2003:28 och RSV M 2003:16"

text: Av RSV M 2003:16 framgick bl.a. att enbart sådana rabatter som en arbetsgivare på affärsmässiga grunder uthålligt kan ge sina största kunder bör undgå beskattning. Vidare framgick att tillfälligt starkt nedsatta priser i vissa fall kan vara uttryck för marknadspriset. Om ett starkt nedsatt pris erbjuds de anställda måste arbetsgivaren kunna dokumentera att han även generellt tillämpar detta pris i utbudet mot sina kunder. Vid en kraftig prissänkning i förhållande till vad som är ordinarie marknadspris torde det i regel inte finnas utrymme att lämna ytterligare kundrabatter till de största kunderna. Därmed skulle det inte heller finnas något utrymme att ge ytterligare rabatt som skattefri personalrabatt.

text: 3.3 Inkomstskatteregler om beräkning av värdet på kostförmån

text: Vid inkomstbeskattningen finns särskilt reglerat hur en kostförmån ska värderas. Detta görs enligt

text: 61 kap. 3 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, med utgångspunkt i genomsnittspriset i Sverige för en normal lunch. Skatteverket fastställer i föreskrifter till IL vad genomsnittspriset vid tillämpningen av

text: 61 kap. 3 §

text: IL ska vara. För närvarande är detta genomsnittspris 69,91 kronor enligt

text: SKVFS 2007:15

text: . Förmånsvärdet för lunch eller middag är därför 70 kronor i nuläget.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: 4.1 Allmänt om omvärdering vid omsättning till anställda

text: Det har ifrågasatts om reglerna om omvärdering ska tillämpas vid olika transaktioner gentemot anställda eftersom sådana transaktioner inte skulle innebära ett skatteundandragande.

text: Reglerna om omvärdering av beskattningsunderlaget ersätter de tidigare reglerna i ML om uttagsbeskattning vid underpristransaktioner. Reglerna syftar till att motverka att den utgående skatten minskar. Om en prissättning beror på att det föreligger ett särskilt förhållande mellan köpare och säljare av t.ex. personlig, juridisk eller organisatorisk natur ska omvärdering bli aktuell. Prissättningar som föranleds av konkurrensskäl, marknadsföringsskäl, inkurans och liknande behöver dock inte medföra att omvärdering ska ske (jfr

text: prop. 2007/08:25 s. 129

text: Bestämmelsen i artikel 80.1 andra stycket i mervärdesskattedirektivet medger att omvärderingsreglerna görs tillämpliga på transaktioner mellan arbetsgivare och arbetstagare eller mellan arbetsgivare och arbetstagarens familjmedlemmar eller andra som står arbetstagaren nära. I

text: 7 kap. 3 d §

text: ML har det uttryckligen reglerats att omvärderingsreglerna ska kunna tillämpas vid omsättningar gentemot anställda och även vid omsättningar gentemot den anställdas familj eller andra som står den anställda nära. Det är således tillräckligt att det förekommer band på grund av anställning för att omvärdering ska kunna komma ifråga. Detta får anses innebära att det ska vara möjligt att omvärdera transaktioner gentemot anställda i allmänhet och inte enbart transaktioner gentemot anställda som har ett bestämmande inflytande eller närstående till någon med bestämmande inflytande. Även omsättningar till anställda i moder-, dotter- eller intresseföretag omfattas (

text: prop. 2007/08:25 s. 135

text: Med hänsyn till detta kan det bli aktuellt att omvärdera beskattningsunderlaget vid olika transaktioner som uppkommer på grund av anställning. Om reglerna inte kunde tillämpas i sådana situationer skulle privat konsumtion kunna bli obeskattad vid omsättningar gentemot anställda. Den anställdes förvärv skulle då få en lägre mervärdesskattebelastning än om denne istället fått lön och gjort motsvarande anskaffning på annat håll. En sådan underprissättning, som beror på anställningsförhållandet, skulle således medföra ett lägre skattebelopp och en verklig förlust av skatteinkomster genom att den utgående skatten minskar. Omvärderingsreglerna ska därför kunna tillämpas i sådana situationer.

text: 4.2 Marknadsmässigt betingade priser

text: En ersättning som är lägre än marknadsvärdet ska inte omvärderas om den skattskyldige kan göra sannolikt att ersättningen är marknadsmässigt betingad. Begreppet marknadsmässigt betingad saknar direkt motsvarighet i mervärdesskattedirektivets regler. Även en ersättning som lämnas av en anställd för ett förvärv kan anses som marknadsmässigt betingad. Uttalandena i

text: prop. 2007/08:25

text: (s.135 f och 253 f ) kan emellertid inte förstås så att anställdas förvärv av exempelvis måltider till ett pris lägre än marknadsvärdet mer generellt ska anses som marknadsmässigt betingade. Det framstår som osannolikt att uttalandena i förarbetena syftar till att ge begreppet "marknadsmässigt betingad" en väsentligt ändrad innebörd jämfört med tidigare.

text: Syftet med uttalandena i förarbetena om sedvanliga rabatter (s.135 foch253 f ) har varit att omvärderingsreglerna i detta avseende ska få motsvarande tillämpningsområde som det som var avsett för ML:s tidigare regler mot underprissättning. Det framgår också av

text: prop. 2007/08:25 s. 254

text: att en ersättning i princip kan anses som marknadsmässigt betingad om motsvarande pris kan lämnas till en oberoende köpare. Utgångspunkten för att en rabatt till en anställd kan anses som marknadsmässigt betingad bör därför vara att motsvarande pris skulle kunna lämnas till en oberoende köpare, dvs. till någon som inte är anställd eller på annat sätt nära förbunden med den skattskyldige. Priset till anställda kan inte anses som marknadsmässigt betingat om det understiger priset som ett företag på affärsmässiga grunder uthålligt kan ge sina största kunder. Ett sådant synsätt ligger i linje med vad som ansetts som marknadsmässigt betingat enligt tidigare regler mot underprissättning i ML.

text: Detta utesluter emellertid inte att en omsättning av måltider till personal där priset är lägre än marknadsvärdet skulle kunna anses ha ett marknadsmässigt betingat pris. Som framgår av

text: prop. 2007/08:25 s. 136

text: kan omständigheterna i det enskilda fallet vara så att ett pris vid omsättning av måltider till personal kan vara marknadsmässigt betingat.

text: Ett exempel på en situation där en rabatt kan anses som marknadsmässigt betingad är att det i lunchrestauranger förekommer rabattsystem av typen köp 11 luncher för priset av 10. Att det i en personalrestaurang finns rabatter av motsvarande slag och omfattning ska då inte medföra att det ska ske en omvärdering om det priset enbart till följd av denna rabatt understiger marknadsvärdet. Om ett marknadspris tillämpas i övrigt kan prisnedsättningen och ersättningen i sådana fall anses som marknadsmässigt betingade om rabatten ligger på en rimlig nivå som motsvarar den som normalt förekommer på andra lunchrestauranger.

text: Ett annat exempel skulle kunna vara att en restaurang av marknadsföringsskäl har ett tillfälligt erbjudande om ett förmånligt pris som riktar sig till samtliga kunder, exempelvis ett öppningserbjudande. Ett sådant pris skulle kunna ligga under ett normalt marknadsvärde. Det förhållandet att en medlem i en anställds familj besöker restaurangen och utnyttjar erbjudandet ska då inte behöva medföra att beskattningsunderlaget för omsättningen till denne ska omvärderas. Nedsättningen av priset kan i ett sådant fall anses som marknadsmässigt betingad.

text: Inom restaurangbranschen är det vanligt att anställda får köpa måltider till reducerat pris i enlighet med bestämmelser i kollektivavtal. Ett sådant pris som understiger marknadsvärdet är enbart en följd av anställningsförhållandet och reglerna om omvärdering blir därmed aktuella. Av vad som anges ovan följer att enbart det förhållandet att det är vanligt förekommande med en viss typ av personalrabatter inom en bransch inte medför att rabatten är marknadsmässigt betingad. Rabatter till personal som är större än de som oberoende köpare kan få är inte marknadsmässigt betingade. Omvärderingsreglerna blir därför aktuella vid sådana tillhandahållanden av måltider till personalen.

text: Kostnader för måltider är i första hand en personlig levnadskostnad för de anställda. Tillhandahållande av måltider till anställda sker normalt i allt väsentligt för att tillgodose de anställdas privata konsumtion (jfr Regeringsrättens dom 2008-05-05, mål nr 3530). Det förhållandet att en arbetsgivare anser att det är bra att personalen äter ordentligt på sina lunchraster, inte lämnar företagsområdet och liknande är, enligt Skatteverkets uppfattning, inte omständigheter som medför att ett pris som understiger marknadsvärdet ska anses som marknadsmässigt betingat.

text: 4.3 Marknadsvärdet och genomsnittspriset för lunch

text: Av

text: 1 kap. 9 §

text: ML framgår att med marknadsvärdet förstås hela det belopp som köparen av en vara eller tjänst, i samma försäljningsled som det där omsättningen äger rum, vid tidpunkten för omsättningen skulle få betala till en oberoende säljare inom landet för en sådan vara eller tjänst. Om ingen jämförbar omsättning av varor eller tjänster kan fastställas beräknas marknadsvärdet med hänsyn till den skattskyldiges kostnader enligt

text: 1 kap. 9 § andra stycket

text: ML.

text: I ML finns ingen särskild regel om värdering av måltider. Även för måltider gäller den generella regeln i

text: 1 kap. 9 §

text: ML om fastställande av marknadsvärdet för en jämförbar vara eller tjänst. Om det finns en direkt jämförbar omsättning, exempelvis genom att den skattskyldige i utåtriktad verksamhet har ett pris på motsvarande tjänst till oberoende köpare, bör detta användas i första hand.

text: I situationer där det är svårare att finna en direkt jämförbar omsättning kan genomsnittspriset för en normal lunch, som fastställs i föreskrifter till

text: 61 kap. 3 §

text: IL, tjäna till ledning vid fastställande av marknadsvärdet enligt ML. Marknadsvärdet kan dock påverkas av exempelvis graden av service och övrig standard. Vid fastställandet av marknadsvärdet enligt ML behöver hänsyn tas till omständigheterna i det enskilda fallet. En samlad bedömning av omständigheterna kan medföra att marknadsvärdet enligt ML blir ett lägre eller högre belopp än det ovan nämnda genomsnittspriset. En lunch av enklare slag kan t.ex. anses ha ett lägre marknadsvärde i ML:s mening. Omständigheterna kan också vara så att marknadsvärdet enligt ML utgör ett högre belopp.

text: Tillämpningsinformation (dnr

text: 131 665712-08/111

text: Vid kontroll bör Skatteverkets åtgärder, som föranleds av ställningstagandet, vara framåtsyftande. Beslut på initiativ av verket bör därför, i normalfallet, inte avse omsättning under redovisningsperioder före 2009-01-01.

text: Tillämpningsinformation (dnr

text: 131 178597-09/111

text: Nytt: 2009-02-02

text: Vid kontroll bör Skatteverkets åtgärder, som föranleds av ställningstagandet, vara framåtsyftande. Beslut på initiativ av verket bör därför, i normalfallet, inte avse omsättning under redovisningsperioder före 2009-04-01.


doctype: stallningstagande

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 644285-06/111

publisher: Skatteverket

status: gällande

title: Beräkning av bruttolön vid nettolöneavtal

org: skv

text: Nytt: 2026-04-07

type: stycke

text: Reglerna om skatteavdrag, kontrolluppgifter och redovisning i arbetsgivardeklaration finns numera i

text: skatteförfarandelagen (2011:1244)

text: , SFL.

text: Huvudregeln är att den som betalar ut kontant ersättning för arbete till en person som inte är godkänd för F-skatt ska göra skatteavdrag (10 kap. 2 och 3 §§ SFL). Den tidigare praxisen att endast arbetsgivare som hör hemma i Sverige omfattas av skyldigheten att göra skatteavdrag gäller inte längre (

text: prop. 2019/20:190 s. 148

text: En utbetalare som hör hemma i en annan stat och inte bedriver verksamhet från ett fast driftställe i Sverige (utländsk utbetalare) ska göra skatteavdrag från ersättning för arbete i Sverige (

text: 10 kap. 6 § första stycket första meningen

text: SFL). Skatteavdrag ska göras med 30 procent (

text: 11 kap. 20 § 4

text: SFL).

text: Då det numera är lagreglerat att en utländsk utbetalare ska göra skatteavdrag, och vilket skatteavdrag som denna ska göra, ska bruttolön vid nettolöneavtal från en sådan utbetalare beräknas utifrån den skyldighet att göra skatteavdrag som regleras i SFL. Detta innebär att bruttolönen ska räknas fram utifrån ett skatteavdrag om 30 procent. Bruttolönen beräknas då enligt formeln bruttolön = nettolön/0,70.

text: Att skatteavdrag göras med 30 procent gäller även för sidoinkomster (

text: 11 kap. 20 § 2

text: SFL). Skatteverket accepterar numera att bruttolönen för sådana inkomster kan räknas fram utifrån ett skatteavdrag om 30 procent i stället för med tabellskatteavdrag.

text: För inkomster som betalades ut då utländska utbetalare inte var skyldiga att göra skatteavdrag ska beräkning av bruttolön vid nettolöneavtal ske utifrån tabellskatteavdrag.

text: En utbetalare ska lämna uppgifter om den ersättning för arbete som denna är skyldig att göra skatteavdrag för, och om skatteavdraget belopp, för varje betalningsmottagare i en arbetsgivardeklaration (

text: 26 kap. 19 a §

text: SFL).

text: Nytt: 2020-12-17

text: Observera att från den 1 januari 2021 gäller att en utbetalare som saknar fast driftställe i Sverige ska göra skatteavdrag från ersättning för arbete som mottagaren utför i Sverige.

text: 1 Sammanfattning

type: rubrik

text: I vissa fall har den anställde och arbetsgivaren inte träffat överenskommelse om bruttolönens storlek utan i stället avtalat om en viss nettolön samt att arbetsgivaren ska stå för skatteinbetalningen. Denna skrivelse gäller dessa s.k. nettolöneavtal där arbetsgivaren står för hela skattekostnaden. Den behandlar inte de fall där arbetsgivaren ett senare år betalar en ersättning för att täcka skillnaden mellan den hypotetiska skatten i hemlandet och den högre skatten i Sverige.

text: Vid nettolöneavtal ska bruttolönens storlek beräknas utifrån principen bruttolön - tabellskatteavdrag = nettolön. Bruttolönens storlek påverkas av grundavdrag och i förekommande fall av skattereduktion för allmän pensionsavgift. Skatteverket anser däremot inte att bruttolönens storlek påverkas av andra avdrag. Bruttolönen beräknas på samma sätt oavsett om arbetsgivaren är svensk eller utländsk. Om den anställde har rätt till avdrag får han ansöka om ändrad beräkning av skatteavdraget för att preliminär skatt bättre ska överensstämma med slutlig skatt.

text: Värdet av en förmån är detsamma vid nettolöneavtal som vid bruttolöneavtal. Vid nettolöneavtal påverkar förmånen däremot storleken av den kontanta bruttolönen eftersom arbetsgivaren ska svara för den extra skatt som belöper på förmånen.

text: Om bruttolönen felaktigt har beräknats till för lågt belopp ska den rätträknas och den anställde gottskrivas innehållen skatt på den rätträknade lönen. Arbetsgivaren ska krävas på mellanskillnaden mellan gottskriven och inbetald skatt.

text: En utbetalning av överskott på skattekontot medför inga skattekonsekvenser oavsett om den anställde behåller pengarna eller betalar dem till sin arbetsgivare. Om arbetsgivaren betalar den anställdes underskott på skattekontot är det en skattepliktig ersättning utom i de fall underskottet motsvaras av för låg preliminär skatt som beror på att arbetsgivaren innehållit skatt enligt beslut om ändrad beräkning av skatteavdrag och den anställde vägrats yrkat avdrag.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: I vissa fall har den anställde och arbetsgivaren inte träffat överenskommelse om bruttolönens storlek utan i stället avtalat om en viss nettolön samt att arbetsgivaren ska stå för skatteinbetalningen. Det gäller ofta personer som arbetar inom internationella koncerner där man tillämpar policyn att den anställde ska ha samma nettolön oavsett i vilket land han arbetar.

text: Av rättspraxis följer att om den anställde har en avtalad nettolön ska bruttolönen bestämmas till det lönebelopp som efter skatteavdrag ger den överenskomna nettolönen. Beräkningen av bruttolönen sker genom en baklängesberäkning, ofta kallad uppgrossning. Fråga har uppkommit om hur bruttolönen ska beräknas när den anställde exempelvis har förmåner, är berättigad till olika avdrag vid taxeringen, har inkomster från olika utbetalare m.m.

text: Observera att frågeställningen inte gäller de fall där arbetsgivaren ett senare år betalar en ersättning för att täcka skillnaden mellan en hypotetisk skatt i hemlandet och den högre skatten i Sverige.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Den som betalar ut ersättning för arbete är skyldig att göra skatteavdrag,

text: 5 kap. 1 § skattebetalningslagen (1997:483)

text: , SBL. På ersättning till en fysisk person och som utgör mottagarens huvudinkomst ska skatteavdrag göras enligt skattetabell eller enligt Skatteverkets beslut,

text: 8 kap. 1 §

text: SBL. Arbetsgivaren är skyldig att månadsvis redovisa avdragen skatt,

text: 10 kap.

text: SBL.

text: Bestämmelsen i

text: 5 kap. 1 §

text: SBL omfattar enligt etablerad praxis svenska arbetsgivare samt utländska arbetsgivare som har fast driftställe i Sverige. Utländska arbetsgivare som saknar fast driftställe här ska enligt Skatteverkets uppfattning inte göra skatteavdrag för arbetstagare i Sverige, Handledning för skattebetalning 2006 avsnitt 6.1.1.2.

text: Enligt

text: 4 kap. 1 §

text: SBL ska preliminär skatt för en skattskyldig betalas för inkomståret med belopp som så nära som möjligt kan antas motsvara den slutliga skatten. När det inte finns någon arbetsgivare som ska göra skatteavdrag kan Skatteverket besluta att den skattskyldige ska betala särskild A-skatt (SA-skatt),

text: 4 kap. 5 §

text: SBL.

text: Underlaget för arbetsgivaravgifter beräknas enligt bestämmelserna i

text: 9 kap.

text: SBL. Detta gäller både svensk och utländsk arbetsgivare. Redovisning sker månadsvis (

text: 10 kap. 14 §

text: SBL) men kan ske på annat sätt för utländsk arbetsgivare som saknar fast driftställe i Sverige (

text: 10 kap. 12 §

text: SBL).

text: Arbetsgivaren ska varje år lämna kontrolluppgift med uppgift om värdet av utgiven ersättning och förmån samt avdragen skatt,

text: 6 kap. 6 §

text: och

text: 14 kap. 8 §

text: lagen (

text: ) om självdeklarationer och kontrolluppgifter. Denna skyldighet gäller både svensk och utländsk arbetsgivare.

text: RÅ 1977 Aa 141 gällde en anställd som inte fått sin bruttolön beloppsmässigt fastställd utan fått ett nettobelopp utbetalat där arbetsgivaren skulle svara för inbetalning av preliminär skatt. Målet gällde den anställdes taxering. Regeringsrätten uttalade att vid en sådan uppgörelse måste normalt antas att parterna avsett att arbetsgivaren ska inbetala preliminär skatt enligt vederbörlig skattetabell eller enligt beslut av skattemyndigheten. Bruttolönen bestäms då till det lönebelopp som efter sådant skatteavdrag ger den överenskomna nettolönen. Överenskommelse om lägre skatteavdrag skulle stå i strid med uppbördslagens bestämmelser. Det förhållandet att arbetsgivaren redovisat väsentligt lägre innehållen skatt var utan betydelse vid bestämmandet av den anställdes taxering.

text: RÅ80 1:90 gällde arbetsgivarens betalningsansvar för preliminär skatt enligt uppbördslagen. En idrottsförening hade anlitat utländska ishockeyspelare på kontraktstider mellan tre och åtta månader. Förutom kontant ersättning och naturaförmåner skulle föreningen svara för spelarnas skatter. I målet hävdade föreningen att åtagandet enbart avsåg slutlig skatt och inte preliminär. Under processens gång hade spelarna hunnit taxeras och debiteras slutlig skatt och taxeringarna hade hunnit vinna laga kraft.

text: Regeringsrätten uttalade att när en arbetsgivare överenskommit med den anställde att svara för den skatt som belöper på lönen, får överenskommelsen anses innebära att arbetsgivaren är skyldig att svara för den preliminära skatt som enligt uppbördslagens regler ska innehållas som preliminär A-skatt. Detta måste gälla även om arbetsgivarens åtagande formellt begränsats till att avse arbetstagarens slutliga skatt. Den preliminära skatten är nämligen avsedd att så nära som möjligt överensstämma med motsvarande slutliga skatt. Uppbördslagens regler om beräkning av skatteavdrag är bindande för arbetsgivaren. Något utrymme ges inte för arbetsgivaren att genom egna beräkningar och justeringar försöka uppnå bättre överensstämmelse mellan skatteavdrag och motsvarande slutliga skatt. Om arbetsgivaren anser att han enligt anställningsavtal endast svarar för den anställdes motsvarande slutliga skatt är han hänvisad till att söka jämkning av den preliminära skatten om han inte vill godta skatteavdrag enligt skattsedel. I detta fall hade det därför förelegat en skyldighet för föreningen att vid utbetalning av överenskommen nettolön verkställa avdrag för preliminär A-skatt enligt vederbörlig skattetabell.

text: I målet ansågs emellertid särskilda omständigheter föreligga. Spelarnas taxeringar hade vunnit laga kraft och den slutliga skatten bestämts till ett lägre belopp än den preliminära. Eftersom spelarna var anställda för en begränsad del av året och därefter kunde antas komma att lämna Sverige förelåg uppenbara skäl till jämkning av den preliminära skatten. Med hänsyn till det och att såväl förening som de anställda avsett att föreningens åtagande endast gällt den slutliga skatten fanns det skäl att begränsa föreningens ansvar till det belopp som utgjorde den slutliga skatten.

text: I

text: RÅ 1987 ref. 61

text: skulle en utländsk arbetsgivare enligt anställningsavtalet svara för den skatt som arbetstagaren hade att erlägga i Sverige för sin inkomst. Regeringsrätten fann att när en arbetsgivare och arbetstagare träffat avtal, inte om en bruttolön utan om storleken av det belopp som ska tillkomma arbetstagaren efter avdrag för skatt, dvs. storleken av nettolönen, ska inte nettolönen läggas till grund för beräkning av arbetstagarens beskattningsbara inkomst. Vid taxeringen ska i stället medräknas den mot nettolönen svarande bruttolönen, dvs. det belopp som efter avdrag för därå belöpande skatt ger nettolönen. Den skatt som arbetsgivaren svarade för skulle beskattas samma år som nettolönen och inte, såsom arbetstagaren yrkat, det år skatten inbetalades. Detta ansågs gälla även när arbetsgivaren var utländsk och därför inte haft skyldighet att göra preliminärskatteavdrag.

text: I

text: RÅ 1991 not 53

text: hade avtalats om en särskild rörlig ersättning avsedd att kompensera för de ökade skattekostnaderna i Sverige. Ersättningen skulle utgå med 80 % av ett underlag bestående av differensen mellan en hypotetiskt beräknad hemlandsskatt och faktiskt debiterad skatt i Sverige. Den skulle betalas ut när skattsedel på slutlig skatt uppvisats för arbetsgivaren. Regeringsrätten fann att skattskyldighet för denna ersättning inträdde när beloppet var tillgängligt för lyftning. Observera att skrivelsen inte gäller denna fråga. Rättsfallet är med för att visa skillnaden i beskattning.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: 4.1 Utgångspunkter för resonemanget

text: Överenskommelser om nettolön kallas ibland "avtal om fri skatt". Enligt Skatteverkets uppfattning är detta en missvisande benämning eftersom skatten aldrig är fri utan utgör en del av den skattepliktiga inkomsten och inte kan avtalas bort. Ett nettolöneavtal är bara ett annat sätt att ange ersättningens storlek.

text: Källskattesystemet innebär - oavsett typ av överenskommelse - att Skatteverkets fordran på skatt uppkommer i och med att en utbetalning av skattepliktig inkomst görs. Om parterna har träffat ett nettolöneavtal ska utbetalaren svara för den skatt som belöper på bruttot, dvs. den skattepliktiga inkomsten, enligt samma regler som gäller för innehållen skatt. Det är således samma principer som gäller när överenskommelse har träffats om bruttobelopp och skatteavdrag görs, som när avtal träffats om nettobelopp med skyldighet för utbetalaren att betala skatten till Skatteverket.

text: I det följande kommer ett antal exempel att redovisas som illustration. Skatteverket utgår då ifrån att skatten alltid är 50 %. Från grundavdrag och skattereduktion bortses i exemplen trots att dessa enligt vad som sägs nedan ska beaktas.

text: 4.2 Svensk eller utländsk arbetsgivare

text: Av RÅ 1977 Aa 141 och

text: RÅ 1987 ref. 61

text: framgår att i taxeringen ska den anställde beskattas för en bruttolön oavsett om det är fråga om en svensk eller utländsk arbetsgivare. En svensk arbetsgivare och utländsk arbetsgivare med fast driftställe i Sverige är skyldig att göra skatteavdrag. En anställd med utländsk arbetsgivare som saknar fast driftställe här är skyldig att göra motsvarande inbetalning i form av SA-skatt.

text: Skatteverket anser inte att det är någon skillnad i beräkningen av bruttolönen beroende på om den anställde har en svensk eller utländsk arbetsgivare. Samma avtalade nettolön ger således samma bruttolön i båda fallen.

text: 4.3 Avtal om preliminär eller slutlig skatt

text: I nettolöneavtalet kan parterna ha bestämt om arbetsgivaren ska stå för den preliminära skatten eller den slutliga skatten, men ofta är avtalen inte så preciserade utan anger endast att arbetsgivaren ska stå för den anställdes skatt. Av RÅ80 1:90 följer att även om avtalet endast avser slutlig skatt så finns en skyldighet att innehålla preliminär skatt enligt reglerna i SBL. Skatteverket anser därför att ett nettolöneavtal alltid innebär en skyldighet för en svensk arbetsgivare och en utländsk arbetsgivare med fast driftställe att betala in preliminär skatt med korrekt belopp. Bruttolönens storlek ska därför bestämmas utifrån detta. Även för den som har en utländsk arbetsgivare som saknar fast driftställe här ska bruttolönens storlek bestämmas utifrån en skyldighet att betala preliminär skatt med korrekt belopp.

text: 4.4 Bruttolön - tabellskatteavdrag = nettolön

text: Av Regeringsrättens praxis följer att bruttolönens storlek ska bestämmas till det belopp inklusive förmåner som efter skatteavdrag enligt SBL:s regler ger den avtalade nettolönen. Enligt Skatteverkets uppfattning sker det genom att man går in i rätt skattetabell, letar upp den bruttolön (inklusive förmåner) som minskad med angivet skatteavdrag ger den nettolön som avtalats. Bruttolönens storlek påverkas därmed av grundavdrag och - för den som ska tillhöra svensk socialförsäkring - av skattereduktion för allmän pensionsavgift eftersom dessa är inbyggda i skattetabellerna (från detta bortses dock i exemplen). Arbetsgivaren anses ha gjort skatteavdrag med det beloppet och är skyldig att betala in beloppet för betalning av den anställdes preliminära skatt. Denna metod anvisades tidigare i ett meddelande från dåvarande Centrala uppbördsnämnden (CUN 1960:10). Även om meddelandet formellt upphävdes vid utgången av juli 2001 anser Skatteverket att de principer som kom till uttryck i meddelandet alltjämt ska tillämpas vid avtal om nettolön.

text: Exempel

text: Den anställde har en avtalad nettolön på 400. Eftersom skatten enligt skattetabell är 50 % blir bruttolönen 800. 400 betalas in som preliminär skatt av arbetsgivaren. Den anställde taxeras för 800 och den slutliga skatten blir 400.

text: Skatteverket anser att samma princip gäller om den anställde har nettolöneavtal och enligt beslut från Forskarskattenämnden är sådan expert eller nyckelperson som omfattas av bestämmelserna i

text: 11 kap.

text: 23 §§

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: . 25 % av lön och förmåner är då skattefri och ingår inte i underlaget för arbetsgivaravgifter.

text: Exempel

text: Den anställde har en nettolön på 400 och ett beslut om s.k. expertskatt. Bruttolönen blir 640 enligt formeln 0,625X = Y, där X står för bruttolönen och Y för den i detta fall kända nettolönen 400. (Av bruttolönen är 75 % skattepliktig och på denna del är skatten 50 %. Skatten på bruttolönen blir då 37,5 % och nettolönen utgör 62,5 % av bruttolönen.) 400/0,625 = 640. Den skattepliktiga delen blir 480 (640 x 75 %) och skatten 240. Nettolönen 400 är skillnaden mellan bruttolönen 640 och skatten 240.

text: Skatteverket anser att samma princip också gäller om den anställde får lön från två eller flera olika arbetsgivare. Progressionen i skatteskalan gör att preliminärskatteavdrag enligt tabell vanligtvis blir för lågt i sådana fall. Trots det ska bruttolönen beräknas utifrån preliminärskatteavdrag enligt tabell på varje lön för sig. Någon hänsyn ska inte tas till progressionen som uppkommer p.g.a. inkomst från flera arbetsgivare. Om nettolönen är en sidoinkomst ska i stället skatteavdrag göras med 30 % (

text: 8 kap. 8 §

text: SBL).

text: 4.5 Bruttolönens storlek påverkas inte av avdrag

text: Av föregående avsnitt framgår att bruttolönens storlek påverkas av grundavdrag och skattereduktion för allmän pensionsavgift. Enligt Skatteverkets uppfattning påverkas däremot inte bruttolönens storlek av andra eventuella avdrag som den anställde är berättigad till i taxeringen, exempelvis avdrag för ökade levnadskostnader eller allmänna avdrag. Arbetsgivaren är skyldig att varje månad fastställa i kronor vilken bruttolön den anställde haft för att kunna fullgöra sina skyldigheter avseende skatteavdrag och inbetalning av arbetsgivaravgifter. Arbetsgivaren kan inte justera bruttolönen för en tidigare månad p.g.a. senare händelser såsom den anställdes deklarationsavdrag. Den anställde och arbetsgivaren kan avtala om lönens storlek men kan däremot inte avtala om storleken av vilka avdrag den anställde kommer att medges. Även om den anställde kan ha haft en kostnad som är avdragsgill så är avdragsrätten beroende av att den anställde kan styrka sin kostnad. Skatteverket anser inte att bruttolönens storlek varierar beroende på om den anställde kan styrka sitt avdrag eller inte, eller att bruttolönens storlek blir annorlunda för en person som har vissa kostnader jämfört med en person som inte haft några avdragsgilla kostnader. Detta gäller även om nettolöneavtalet uttryckligen anger att arbetsgivaren ska svara för den slutliga skatten. Därför gäller alltid principen bruttolön - tabellskatteavdrag = nettolön oavsett om den anställde är berättigad till avdrag eller inte.

text: Exempel

text: Den anställde har en avtalad nettolön på 400. Den anställde har rätt till avdrag i taxeringen för ökade levnadskostnader med 100. Eftersom skatten enligt skattetabell är 50 % blir bruttolönen 800. 400 betalas in som preliminär skatt av arbetsgivaren. Avdrag medges med 100 och den taxerade inkomsten blir 700. Den slutliga skatten blir 350.

text: 4.6 Ändrad beräkning av skatteavdrag

text: Personer med nettolöneavtal är berättigade till samma avdrag som alla andra och enligt Skatteverkets uppfattning påverkar avdragen inte storleken av bruttolönen. På samma sätt som vid bruttolöneavtal kan inte arbetsgivaren låta bli att göra skatteavdrag enligt tabell utan beslut av Skatteverket. För att den preliminära och slutliga skatten ska stämma bättre överens i exemplet i föregående avsnitt måste den anställde ansöka om ändrad beräkning av skatteavdraget. När Skatteverket beslutar om ändrad beräkning i ett sådant fall beräknas bruttolönen till 800. Avdragen beaktas och genom beslutet kommer arbetsgivaren löpande att betala sammanlagt 350 i preliminär skatt under året. På kontrolluppgiften ska 800 redovisas i bruttolön och 350 i preliminär skatt. Bruttolönen påverkas således inte av att det finns ett beslut om ändrad beräkning där skatten bestämts till ett lägre belopp än enligt skattetabell. Även efter beslut om ändrad beräkning gäller principen bruttolön - tabellskatteavdrag = nettolön.

text: 4.7 Förmåner

text: I många fall har den anställde inte bara en kontant lön utan även skattepliktiga förmåner av olika slag. För värdering av exempelvis fri kost, fri bil och fri permanentbostad finns schabloner. Övriga förmåner värderas till sitt marknadsvärde. Beträffande fri bostad gäller schablonvärderingen dock bara vid preliminärskatteavdrag och underlag för arbetsgivaravgifter. Vid taxeringen ska förmånen tas upp till sitt marknadsvärde.

text: Storleken på värdet av en förmån påverkas inte av om den anställde har nettolöneavtal. Däremot kommer storleken på den kontanta bruttolönen att påverkas av förmånen eftersom arbetsgivaren ska svara för den extra skatten. Skatten på förmånen blir som en extra förmån som också ska vara med i baklängesberäkningen. Om den inte beaktas blir bruttolönen och skatteinbetalningen för låg. I den praktiska hanteringen lägger man ihop nettolönen och förmånsvärdet och beräknar storleken av den totala inkomsten. När förmånsvärdet dras av erhålls den kontanta bruttolönen.

text: Exempel

text: Den anställde har en kontant nettolön på 400 och en bilförmån värd 50. 450 baklängesberäknas vilket ger ett bruttobelopp på 900. Av bruttobeloppet utgör den kontanta bruttolönen 850 och förmånen 50. Skatten blir 450.

text: Vid preliminärskatteavdrag och underlag för arbetsgivaravgifter värderas fri permanentbostad till schablonvärde. Detta gäller även vid nettolöneavtal. På samma sätt som vid bruttolöneavtal kommer taxeringen i vissa fall att resultera i ett underskott av slutlig skatt om marknadsvärdet på förmånen är högre än schablonvärdet och den anställde inte är berättigad till några avdrag.

text: Bruttolönen påverkas inte av eventuella avdrag som den anställde är berättigad till. Detta gäller även avdrag för logi när den anställde beskattas för bostadsförmån.

text: Exempel

text: Den anställde har en kontant nettolön på 400 och en bostadsförmån vars schablonvärde uppgår till 60 och marknadsvärde till 100. Den anställde är berättigad till avdrag för ökade levnadskostnader. Vid preliminärskatteavdraget och underlaget för arbetsgivaravgifter beaktas 60 vid beräkningen av bruttolönen. Underlaget för skatt och avgifter blir då 920 varav förmånen är 60 och den kontanta bruttolönen 860. Preliminär skatt enligt tabell betalas med 460 (920 x 50 %). Vid taxeringen ska den anställde beskattas för kontant bruttolön på 860 och bostadsförmån på 100. Avdrag för ökade levnadskostnader avseende logi medges med samma belopp som det påförda förmånsvärdet. Den taxerade inkomsten blir då 860 + 100 - 100 = 860 och skatten 430.

text: Som skattepliktiga förmåner räknas inte bara fri bil, fri bostad och liknande utan även privata levnadskostnader som arbetsgivaren betalar för den anställde. Till privata levnadskostnader räknas exempelvis den anställdes fastighetsskatt och skatt på inkomst av kapital. Om arbetsgivaren betalar även dessa skatter är det en ersättning som beskattas när den är disponibel, dvs. när arbetsgivaren betalar ut pengar för att täcka sådan skatt.

text: Om den anställde har två eller flera olika arbetsgivare kommer en beräkning av bruttolönen utifrån tabellskatteavdrag vanligtvis att leda till ett underskott på skattekontot beroende på progressionen i skatteskalan. Trots det ska bruttolönen beräknas på detta sätt. Om arbetsgivaren gör ett förhöjt skatteavdrag löpande under inkomståret för att täcka det kommande underskottet uppstår dock en annan situation. Den anställde har då inte bara fått den avtalade nettolönen utan även sin privata levnadskostnad i form av underskott på skattekontot betald. Underskottet är beroende av andra faktorer än storleken på nettolönen. Arbetsgivaren betalar därför löpande en skattepliktig ersättning som ska påverka bruttolönens storlek så som angetts ovan.

text: 4.8 SA-debitering

text: Anställda med utländsk arbetsgivare som saknar fast driftställe i Sverige är skyldiga att betala preliminär skatt löpande under året i form av SA-skatt. Vid debiteringen av SA-skatt ska nettolönen räknas om till en bruttolön efter principen bruttolön - tabellskatteavdrag = nettolön. Eventuella avdragsgilla kostnader beaktas inte vid beräkningen av bruttolönen däremot vid beräkningen av skatteuttaget.

text: 4.9 Felaktigt beräknad lön

text: Av RÅ 1977 Aa 141 framgår att när arbetsgivaren betalat ut en nettolön anses han också ha innehållit preliminär skatt enligt vederbörlig skattetabell eller enligt beslut av Skatteverket. Den anställde beskattas då för motsvarande bruttolön. Det saknar betydelse om arbetsgivaren har betalat in en lägre innehållen skatt.

text: Om arbetsgivaren felaktigt har beräknat bruttolönen till för lågt belopp och redovisat den på kontrolluppgift leder det till följande. Skatteverket rätträknar bruttolönen enligt de principer som anges ovan och beskattar den anställde med det rätträknade beloppet. Arbetsgivaren anses ha innehållit preliminär skatt enligt tabell på det rätträknade beloppet. Den korrekta preliminära skatten gottskrivs den anställde. Arbetsgivaren krävs på skillnaden mellan den skatt som anses innehållen och den som är inbetald. Arbetsgivaren krävs också på arbetsgivaravgifter motsvarande skillnaden mellan rätträknad bruttolön och beloppet på kontrolluppgiften.

text: Exempel

text: Den anställde har en nettolön på 400. Arbetsgivaren beräknar felaktigt bruttolönen till 700 och skatteavdraget till 350 och redovisar detta på kontrolluppgift. Skatteverket rätträknar bruttolönen till 800 och taxerar den anställde för detta. Arbetsgivaren anses ha innehållit 400 i preliminär skatt och den anställde gottskrivs detta belopp. Skatteverket kräver arbetsgivaren på skillnaden mellan den preliminära skatt som anses innehållen (400) och den inbetalda skatten (350). Skatteverket kräver också arbetsgivaren på arbetsgivaravgifter på mellanskillnaden mellan det korrekta löneunderlaget (800) och det redovisade underlaget (700).

text: Om Skatteverket har fattat beslut om ändrad beräkning av skatteavdrag är det i stället skatt i enlighet med beslutet som gottskrivs den skattskyldige om arbetsgivaren felaktigt beräknat bruttolönen till för lågt belopp.

text: Exempel

text: Den anställde har en nettolön på 400 och är berättigad till avdrag för diverse kostnader i inkomstslaget tjänst samt allmänna avdrag. Skatteverket beslutar att skatteavdrag ska göras med 40 % på lönen. Arbetsgivaren beräknar felaktigt bruttolönen till 700 och skatteavdraget till 280 (700 x 40 %) och redovisar detta på kontrolluppgift. Skatteverket rätträknar bruttolönen till 800 och taxerar den anställde för detta. Därefter får en bedömning av avdragen göras. Arbetsgivaren anses ha innehållit 320 (800 x 40 %) i preliminär skatt och den anställde gottskrivs detta belopp. Skatteverket kräver arbetsgivaren på skillnaden mellan den preliminära skatt som anses innehållen (320) och den inbetalda skatten (280). Skatteverket kräver också arbetsgivaren på arbetsgivaravgifter på mellanskillnaden mellan det korrekta löneunderlaget (800) och det redovisade underlaget (700).

text: Om arbetsgivaren felaktigt har beräknat bruttolönen och/eller skatten till för högt belopp och redovisat den på kontrolluppgift leder det till följande. När den preliminära skatten på kontrolluppgiften har tillgodoförts den anställde som inbetald skatt är det den anställdes pengar. Återbetalning kan inte ske till annan än den skattskyldige. Den anställde ska taxeras för erhållet nettobelopp och tillgodoförd skatt.

text: Exempel

text: Den anställde har en nettolön på 400. Arbetsgivaren beräknar felaktigt preliminärskatteavdraget till 500 i stället för 400. På kontrolluppgiften ska bruttolönen anges till 900 och den preliminära skatten till 500. Den anställde taxeras enligt kontrolluppgift. Slutlig skatt blir 450.

text: Exempel

text: Den anställde har en nettolön på 400. Arbetsgivaren har felaktigt beräknat bruttolönen till 1000 och innehållit preliminär skatt med 500. På kontrolluppgiften har bruttolönen angetts till 1000 och den preliminära skatten till 500. Den anställde ska taxeras för erhållen nettolön (400) samt gottskriven skatt (500), dvs. 900. Kontrolluppgiften är i detta fall felaktig.

text: 4.10 Överskott på skattekontot

text: I vissa exempel som redovisas ovan kan det komma att ske en utbetalning av ett överskott på den anställdes skattekonto vid den årliga avstämningen. Överskottet på kontot kan bero på att det uppkommer ett överskott av slutlig skatt därför att arbetsgivaren gjort preliminärskatteavdrag enligt skattetabell och den anställde medges avdrag i taxeringen. En sådan utbetalning medför enligt Skatteverkets uppfattning inga skattekonsekvenser för den anställde. Det gäller oavsett om den anställde behåller pengarna eller betalar dem till arbetsgivaren. Skatteverket anser att innehållen och tillgodoförd preliminär skatt är den anställdes pengar vilket framgår av föregående avsnitt. Några ytterligare skattekonsekvenser av att den anställde behåller det utbetalade överskottet uppstår inte.

text: Om den anställde och arbetsgivaren i nettolöneavtalet avtalat att eventuellt överskott ska betalas till arbetsgivaren får det inte heller några skattekonsekvenser. Utbetalning av överskott på skattekontot kan bara ske till den skattskyldige själv,

text: 18 kap. 1 §

text: SBL. Tillgodoförd preliminär skatt är den anställdes pengar och vad den anställde gör med överskottet påverkar inte beskattningen. Om den anställde betalar beloppet till arbetsgivaren på grund av deras avtal är det inte en sådan återbetalning av felaktigt utbetald lön som medför rätt till nedsättning av bruttolönen eller avdrag i taxeringen. Den anställde har erhållit den nettolön han har rätt till enligt avtalet och bruttolönen har beräknats till rätt belopp.

text: Eftersom utbetalning bara kan ske till den skattskyldige själv kan Skatteverket bara betala överskott till anmält mottagarkonto eller till adress som finns registrerad i basregistret. Utbetalning får inte ske till annan person. Vill den anställde att arbetsgivaren ska få överskottet får han i stället ge arbetsgivaren en fullmakt som denne kan använda för att lösa ut pengarna från personens mottagarkonto eller utbetalningskort.

text: 4.11 Underskott på skattekontot

text: Av exemplen ovan framgår att det i vissa fall kan behöva göras en inbetalning till den anställdes skattekonto för att täcka ett underskott vid den årliga avstämningen. Underskottet kan exempelvis bero på att det uppkommit ett underskott av slutlig skatt därför att den anställde taxerats för en bostadsförmån där marknadsvärdet är högre än det schablonvärde som preliminärskatteavdraget beräknats på.

text: Om den anställde betalar in underskottet själv medför det inga skattekonsekvenser. Det är inte fråga om någon återbetalning av lön. Underlaget för preliminärskatteavdrag har beräknats korrekt och arbetsgivaren har gjort ett riktigt skatteavdrag. Att marknadsvärdet på bostadsförmån är högre än schablonvärdet för skatteavdrag drabbar även andra anställda.

text: Om arbetsgivaren betalar in underskottet är det en skattepliktig ersättning. Arbetsgivaren har gjort ett korrekt preliminärskatteavdrag enligt tabell och bruttolönen är rätt beräknad. Underskottet som den anställde får är en privat levnadskostnad. Skattskyldigheten inträder när arbetsgivaren betalar underskottet till den anställdes skattekonto eller betalar motsvarande belopp till den anställde. Arbetsgivaren är skyldig att innehålla preliminär skatt på betalningen enligt de principer som angetts ovan.

text: Underskott kan också uppkomma om den anställde fått ett beslut om ändrad beräkning av skatteavdrag och inte medges de avdrag som beslutet grundar sig på. Om arbetsgivaren betalar underskottet uppkommer inga beskattningskonsekvenser för den anställde. Arbetsgivaren har gjort ett korrekt skatteavdrag och bruttolönen är beräknad utan hänsyn till avdrag. Beslutet om ändrad beräkning har dock visat sig vara "felaktigt" i den mening att det beaktat avdrag som inte medgetts. När arbetsgivaren betalar underskottet blir bruttolön och skatteavdrag desamma som om det "felaktiga" beslutet om ändrad beräkning inte fattats.

type: stallningstagande


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 644328-05/111

status: upphävt

title: Kan sexmånadersregeln i 3 kap. 9 § IL tillämpas när personen inte varit obegränsat skattskyldig hela perioden?

text: Nytt: 2016-05-27

text: Detta ställningstagande upphör att gälla och ersätts av ställningstagandet Kan sexmånadersregeln i

text: 3 kap. 9 §

text: IL tillämpas när personen inte varit obegränsat skattskyldig hela perioden, dnr

text: 131 236917-16/111

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att det vid tillämpning av sexmånadersregeln krävs att den skattskyldige varit obegränsat skattskyldig under hela den tid som är aktuell att tillämpa sexmånadersregeln på.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Personerna A och B är gifta med varandra. De har tidigare varit bosatta i Sverige. Under de senaste åren har de varit begränsat skattskyldiga. De har under denna tid bott i Storbritannien. A flyttade tillbaka till Sverige den 1 augusti 2004 och make B återflyttade till Sverige först den 31 december 2004 från Storbritannien.

text: B förutsätts bli återbosatt, dvs. få väsentlig anknytning till Sverige från den 1 augusti 2004 när hans maka återflyttade till Sverige, jfr

text: RÅ 1989 not 443

text: . Make B hade sin anställning i Storbritannien och arbetade där under hela inkomståret 2004. Han beskattades i Storbritannien för anställningsinkomsten. Fråga har nu uppstått om sexmånadersregeln kan tillämpas på person B:s inkomster från Storbritannien.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3 kap. 9 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, i de delar som nu är av intresse, har följande lydelse.

text: ”En obegränsat skattskyldig person som har anställning som innebär att han vistas utomlands i minst sex månader, är inte skattskyldig för inkomst av sådan anställning till den del inkomsten beskattas i verksamhetslandet (sexmånadersregeln).”

text: De bestämmelser som idag finns i

text: 3 kap. 9 §

text: IL fanns tidigare i

text: 54 § första stycket f kommunalskattelagen (1928:370)

text: , KL, och i punkt 3 av anvisningarna till denna paragraf.

text: Reglerna om undantag från skattskyldighet infördes första gången 1966. Dessa har därefter ändrats 1985 och vid 1990 års skattereform.

text: Ändringen 1985 innebar bl.a. att begränsningen av skattskyldighet vid utlandsvistelse utvidgades genom att sexmånadersregeln infördes.

text: I samband med skattereformen 1990 ändrades reglerna på nytt, bl.a. mot bakgrund av att det visat sig alltför svårt att tillämpa vissa krav som tidigare ställdes upp. Därtill infördes kravet att inkomsten ska ha beskattats i verksamhetslandet för att inkomsten ska undantas från skatteplikt med stöd av sexmånadersregeln.

text: Ur förarbetena som föregick 1985 års ändring kan följande läsas på sid. 111 i

text: prop. 1984/85:175

text: . Uttalandet är hämtat från ett protokoll vid Lagrådets sammanträde den 28 februari 1985.

text: ”. . . Det remitterade förslaget om frikallelse från skattskyldighet i Sverige vid anställning utomlands gäller enligt ordalydelsen emellertid endast för person som är bosatt i Sverige (oinskränkt skattskyldig). . .”

text: I

text: prop. 1989/90:110

text: behandlas förslaget till ändring av reglerna om skattefrihet som infördes i samband med skattereformen 1990. I specialmotiveringen på sid. 683 f. till punkt 3 av anvisningarna till

text: 54 §

text: KL sägs följande som är av intresse.

text: ”Förutsättningarna för skattefrihet enligt den nya sexmånadersregeln i denna punkt är dels att anställningen och vistelsen utomlands varat minst sex månader och dels att inkomsten hänförlig till tjänstgöringen i utlandet beskattats i verksamhetslandet. Regeln är tillämplig i fråga om anställning hos såväl svensk som utländsk arbetsgivare och såväl i enskild som offentlig tjänst. Regeln gäller för person bosatt i Sverige (kursiverat här) som utsänts eller som anställts på platsen. . .”

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Skatteverket anser med hänsyn till lagtextens utformning samt uttalanden som återfinns i förarbetena att det vid tillämpning av sexmånadersregeln krävs att den skattskyldige varit obegränsat skattskyldig under hela den tid som är aktuell att tillämpa sexmånadersregeln på.

text: I det omfrågade fallet är därför verkets syn att sexmånadersregeln inte kan tillämpas på de anställningsinkomster make B uppburit vid arbete i Storbritannien från och med det att han fått väsentlig anknytning till Sverige, dvs. från den 1 augusti 2004. Han har inte varit obegränsat skattskyldig under minst sex månader, vilket i kombination med övriga krav som uppställts i

text: 3 kap. 9 §

text: IL är en förutsättning för att sexmånadersregeln ska tillämpas.

text: Skatteavtalet med Storbritannien ska istället tillämpas för att undanröja eventuell dubbelbeskattning av B:s anställningsinkomster under perioden från den 1 augusti till den 31 december 2004.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 646612-09/111

title: Kapitalvinst/uppskov - utgifter delvis finansierade genom skattereduktion (ROT-avdrag)

text: 1 Sammanfattning

text: Utgifter för byggnadsarbeten utförda från och med den 8 december 2008 är inte avdragsgilla vid beräkning av kapitalvinst till den del de kompenserats med skattereduktion.

text: Vid beräkning av maximalt avdrag för uppskovsbelopp ska, under vissa förutsättningar, utgifter för till- eller ombyggnation ingå i ersättningen för ersättningsbostaden. Sådana utgifter ska minskas med den skattereduktion som erhållits för dem.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Skattereduktion för reparation, underhåll och om- eller tillbyggnad av bostad medges, för utgifter för arbeten utförda och betalade efter den 7 december 2008 som också är utförda eller betalade senast den 30 juni 2009, enligt lag (

text: ) om skattereduktion för hushållsarbete. Sådan skattereduktion medges för utgifter för arbeten utförda från och med den 1 juli 2009, till den del de inte betalats innan den 30 juni, i stället enligt 67 kapitlet

text: inkomstskattelagen

text: (IL).

text: Enligt

text: 44 kap. 14 § andra stycket

text: IL, ska utgifter enligt ovan inte ingå i omkostnadsbeloppet för beräkning av kapitalvinst till den del skattereduktion tillgodoräknats enligt 67 kap.

text: Fråga har väckts om vad som gäller, i de fall det inte är uttryckligen lagreglerat hur man ska behandla den erhållna skattereduktionen. Vad gäller för utgifter för arbeten under perioden 8 december 2008 — 30 juni 2009, för vilka skattereduktion beviljats enligt lag om skattereduktion för hushållsarbete? Får dessa ingå i omkostnadsbeloppet? Näraliggande frågor uppkommer även i andra sammanhang. Hur beräknas t.ex. ersättning för ersättningsbostaden i de fall denna ersättning enligt

text: 47 kap. 13 §

text: IL inbegriper utgifter för till- eller ombyggnad av ersättningsbostaden för vilka skattereduktion har beviljats?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: En kapitalvinst ska beräknas som skillnaden mellan ersättningen för den avyttrade tillgången och tillgångens omkostnadsbelopp. Med omkostnadsbelopp avses om inte annat föreskrivs utgifter för anskaffning ökade med utgifter för förbättring, 44 kap. 13 och 14 §§ IL.

text: Enligt

text: 44 kap. 14 § andra stycket

text: IL ska utgifter för arbeten som reparation, underhåll samt om- och tillbyggnad av ett småhus, ägarlägenhet eller bostadsrätt inte ingå i omkostnadsbeloppet till den del skattereduktion har tillgodoräknats enligt 67 kapitlet. Bestämmelsen träder i kraft den 1 juli 2009 och tillämpas första gången vid 2010 års taxering.

text: Är ersättningsbostaden en fastighet ska ersättningen för ersättningsbostaden ökas med utgifter för ny-, till- eller ombyggnad, som utförts inom en viss tidsram,

text: 47 kap. 13 §

text: IL.

text: På sidorna 48-49 i

text: prop. 2008/09:178

text: beskrivs bakgrunden till lagstiftningen i

text: 44 kap. 14 § andra stycket

text: IL enligt följande. Först anges att innehållet i den föreslagna lagregeln, att belopp som motsvaras av skattereduktionen inte ska ingå i omkostnadsbeloppet, följer redan av att den skattskyldige inte kan sägas ha haft utgiften i fråga.

text: Sedan redogör man för att det i tidigare lagstiftning om skattereduktion för ROT-arbete gjordes ett undantag från ovanstående synsätt. En särskild bestämmelse infördes med innebörden att skattereduktion för ROT-arbete inte skulle beaktas vid beräkningen av kapitalvinst avseende avyttrad fastighet. Samtliga utgifter för förbättringsarbetet fick således medtas i omkostnadsbeloppet trots att utgifterna också legat till grund för skattereduktion. Regeringen anser vidare att något motsvarande undantag inte ska göras i detta lagförslag. För att tydliggöra att skattereduktion för utgifter för ROT-arbete ska beaktas finns det skäl att ange detta särskilt.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Det kan vad gäller frågan, om en erhållen skattereduktion beräknad utifrån vissa utgifter för den skattskyldige ska beaktas inkomstskattemässigt, inte utläsas att något enhetligt synsätt anlagts i tidigare lagstiftningsarbeten.

text: När det gäller lag (

text: ) om skattereduktion för utgifter för vissa anslutningar för tele- och datakommunikation så föreslogs det i

text: prop. 2000/01:24

text: inte någon reglering om vad som skulle gälla för de utgifter som legat till grund för beräkning av skattereduktion. I skatteutskottets betänkande 2000/01:SkU8 angavs följande på s. 5. "Förslaget är utformat så att företagen kan få både avdrag vid inkomsttaxeringen och skattereduktion på en och samma investering i en bredbandsanslutning." Enligt utskottet borde regeringens lagförslag ändras på denna punkt. Riksdagen beslutade därför om att det i

text: 18 §

text: skulle anges att erhållen skattereduktion skulle behandlas som ett näringsbidrag och att utgifter enligt

text: 44 kap. 14 §

text: IL skulle minskas med skattereduktionen. Det verkar här som om skatteutskottet antar att om det inte regleras i lag vad som gäller, så ska den skattskyldige anses själv ha haft de utgifter som legat till grund för beräkning av skattereduktion.

text: Lag (

text: ) om skattereduktion för utgifter för byggnadsarbete på bostadshus gäller för arbeten företagna under perioden 15 april 2004 - 30 juni 2005. I denna lag anges i

text: 16 §

text: att skattereduktionen inte ska beaktas vid beräkning av anskaffnings- eller förbättringsutgifter enligt

text: 44 kap. 14 §

text: IL eller vid beräkning av anskaffningsvärdet för en byggnad enligt

text: 19 kap.

text: IL. I

text: prop. 2003/04:163

text: på s. 17 och 22 anges att det bör av lagtexten framgå att de föreslagna reglerna inte påverkar den skattskyldiges rätt att vid en framtida försäljning dra av utgifter som legat till grund för skattereduktionen. På ungefärligen samma sätt har skattereduktionen behandlats i lag (

text: ) om skattereduktion för vissa miljöförbättrande installationer i småhus, se dess

text: 19 §

text: och s. 22-23 och 28 i

text: prop. 2003/04:19

text: Det kan av de i föregående stycke nämnda lagstiftningsarbetena inte utläsas vad som anses vara gällande rätt i avsaknad av uttrycklig lagtext, i de fall skattereduktion medges med utgifter som beräkningsunderlag. De skulle kunna uppfattas som att lagstiftaren är osäker på vad som gäller, och därför väljer att uttryckligen reglera i lagen att skattereduktionen inte ska beaktas.

text: De förarbeten som det bör fästas störst vikt vid enligt Skatteverket är dock dem som föregått den här aktuella lagstiftningen. Stadgandet i

text: 44 kap. 14 § andra stycket

text: IL, med innebörd att utgifter som bestridits med skattemedel inte ska ingå i omkostnadsbeloppet, anges endast vara ett förtydligande, s. 56

text: prop. 2008/09:178

text: . På s. 48-49 i dito prop. anges att stadgandet egentligen redan följer av att den skattskyldige inte kan sägas ha haft utgiften. Regeringen vill ändå tydliggöra att skattereduktionen inte ska beaktas genom att reglera det hela. Detta som det får förstås med tanke på vad som gällt förut för skattereduktioner för byggnadsarbeten. Skatteverket delar den uppfattning som lagstiftaren här ger uttryck för. Köparen bör inte anses ha haft utgiften till den del han kompenserats med skattereduktion, om inte annat reglerats.

text: Ett sådant synsätt leder bl.a. till följande. Den som har beviljats skattereduktion enligt lag om skattereduktion för hushållsarbete för sina förbättringsutgifter, och som således vad gäller dessa utgifter inte omfattas av den uttryckliga lagtexten i

text: 44 kap. 14 § andra stycket

text: IL, ska ändå endast ta med de utgifter som han får anses ha haft själv i omkostnadsbeloppet vid en framtida kapitalvinstberäkning. Även vid beräkning av ersättning för ersättningsbostad ska ett sådant synsätt tillämpas. Till den del utgifterna ersatts med skattereduktion ska de således inte anses som köparens egna utgifter för ersättningsbostaden.

text: Exempel 1; A har anskaffat sin fastighet för 1 mnkr, vilken han äger till 100 %. Han har låtit utföra en ombyggnation under våren 2005. Han har initialt lagt ut 20 tkr för materialet och 30 tkr för arbetet. Under våren 2009 gör han en tillbyggnad för en total summa om 100 tkr varav 50 tkr avser arbetskostnader. Han har erhållit 9 tkr i skattereduktion för ombyggnationen under 2005 och erhåller 25 tkr för tillbyggnationen under 2009. Hans omkostnadsbelopp vid en framtida försäljning uppgår då till 1 125 tkr (1 000 tkr + 20 tkr + 30 tkr* + 50 tkr + 50 tkr - 25 tkr**)= 1 125 tkr).

text: Exempel 2; Köpare B har haft utlägg för materialkostnader på 20 tkr och arbetskostnader på 80 tkr i samband med ombyggnation under våren 2009 av sin under hösten 2008 förvärvade fastighet. Han erhåller skattereduktion enligt lag om skattereduktion för hushållsarbete med 50 tkr, varav 40 tkr avser utgifter för ombyggnationen. Hans utgifter för ombyggnad av denna fastighet, som utgör hans ersättningsbostad, bör då anses ha uppgått till 60 tkr (20 tkr + 80 tkr — 40 tkr). Detta motsvarar den faktiska utgift som köparen åsamkats med anledning av den ombyggnation han gjort. Det är denna utgift som, om förutsättningarna i övrigt är uppfyllda, ska läggas till vid beräkning av ersättningen för ersättningsbostaden.

text: * Enligt uttrycklig lagregel beaktas skattereduktionen inte vad avser utgifter för arbeten under denna period.

text: ** Lagtexten saknar uttrycklig reglering avseende skattereduktion beviljad enligt lag om skattereduktion för hushållsarbete. Enligt denna styrsignal ska då skattereduktionen beaktas dvs. minska utgiften.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 647865-12/111

title: Skattskyldighet för ideell förening som bedriver butikshandel inom området rättvis handel

text: 1 Sammanfattning

text: En ideell förening inom området för rättvis handel kan vara inskränkt skattskyldig trots bedriven butiksverksamhet. Föreningen är normalt skattskyldig för inkomst från butiksverksamheten.

text: 2 Frågeställning

text: Den internationella rörelsen för rättvis handel syftar till att stärka små producenters och små jordägares ekonomiska ställning, främst i utvecklingsländer, så att de har möjlighet att förbättra levnads- och arbetsförhållanden och sociala strukturer i lokalsamhällets långsiktiga utveckling. Handelssamarbetet sker främst genom handel med varor som produceras under acceptabla arbetsvillkor och som baseras på solidaritet, ömsesidig respekt och hänsyn till små producenters situation. Aktörerna som deltar i verksamheten sprider även information, utbildar och genomför kampanjer för att upplysa om rättvis handel.

text: I Sverige är den vanligaste deltagaren för rättvis handel en ideell förening som bedriver en s.k. världsbutik. För att få kalla sig världsbutik måste man ha minst 80 % varor som bedöms ingå i begreppet rättvis handel samt bedriva informationsarbete kring rättvis handel. Vad som saluförs varierar kraftigt, allt från livsmedel, leksaker, hantverk och smycken till kaffeservering. Verksamheten bedrivs delvis av avlönad personal.

text: Frågan är om en ideell förening som bedriver en världsbutik eller likartad verksamhet är inskränkt skattskyldig och skattskyldig för inkomst från butiksverksamheten.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: En ideell förening är inskränkt skattskyldig om föreningen uppfyller ändamålskravet, verksamhetskravet, fullföljdskravet och öppenhetskravet. Föreningen är då skattskyldig bara för inkomst av näringsverksamhet som avses i

text: 13 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, dock inte för kapitalvinster och kapitalförluster (7 kap. 7 § 1-2st. p.1 IL).

text: Ändamålskravet innebär att föreningen har som huvudsakligt syfte att främja kvalificerade allmännyttiga ändamål eller andra allmännyttiga ändamål såsom religiösa, välgörande, sociala, politiska, idrottsliga, konstnärliga eller liknande kulturella ändamål (7 kap. 4 och 8 §§ IL).

text: Verksamhetskravet kräver att föreningen uteslutande eller så gott som uteslutande ska tillgodose allmännyttiga ändamål i den ändamålsenliga verksamhet som bedrivs (

text: 7 kap. 9 §

text: IL). Med uteslutande eller så gott som uteslutande avses 90-95 % upp till 100 % (

text: prop. 1999/2000:2

text: , del 1, s. 504). Verksamhet som bara bedrivs i syfte att finansiera föreningens ändamålsenliga verksamhet påverkar inte verksamhetskravet (

text: SOU 2009:65

text: , s.130).

text: En inskränkt skattskyldig ideell förening är inte skattskyldig för inkomst från en självständig näringsverksamhet om inkomsten till huvudsaklig del kommer från

text: verksamhet som är ett direkt led i främjandet av det allmännyttiga ändamålet eller som har annan naturlig anknytning till det allmännyttiga ändamålet, eller

text: verksamhet som av hävd utnyttjats som finansieringskälla för ideellt arbete (7 kap. 7 § 2st. p.2 IL).

text: Högsta förvaltningsdomstolen, HFD, fann att uppdragsutbildning som en förening hade bedrivit inte hade naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål mot bakgrund av att utbildningsverksamheten hade en betydande omsättning och bedrevs under affärsmässiga former på en konkurrensutsatt marknad (

text: RÅ 2000 ref. 14

text: Till de hävdvunna, finansieringskällorna räknas inkomst av bingo och andra lotterier, fester, danstillställningar, basarer, loppmarknader, försäljnings- och insamlingskampanjer. Även inkomst som en förening får genom att upplåta reklamutrymme på idrottsplatser och klubbdräkter eller i samlingslokaler och programblad m.m. räknas dit (

text: prop. 1976/77:135, s. 85

text: Prövning av om inkomsten från en självständig näringsverksamhet till huvudsaklig del (huvudsaklighetsbedömning) kommer från verksamhet som har naturlig anknytning till ett allmännyttigt ändamål eller från en verksamhet som av hävd utnyttjats som finansieringskälla för ideellt arbete ska göras utifrån begreppet förvärvskälla, som det användes före 1 juli 1990 i 18 § av den upphävda

text: kommunalskattelagen (1928:370)

text: . (Se

text: prop. 1976/77:135

text: , s.85 f . och

text: prop. 1989/90:110

text: , del 1, s. 579).

text: För skattefrihet krävs att den självständiga näringsverksamhetens bruttoinkomster kommer från verksamhet som har naturlig anknytning till det allmännyttiga ändamålet eller från verksamhet som av hävd finansierar ideell verksamhet och att den uppgår till minst huvudsaklig del, ca 75 % av den totala omsättningen (

text: prop. 1999/2000:2

text: , del 1, s. 502 ff.). I annat fall blir den självständiga näringsverksamheten beskattad i sin helhet. I de fall som olika näringsverksamheter inte kan anses ingå i samma självständiga näringsverksamhet så beskattas de oberoende av varandra. En inskränkt skattskyldig ideell förening kan således bedriva en näringsverksamhet som skattskyldighet föreligger för samtidigt som man bedriver en annan näringsverksamhet som är undantagen beskattning.

text: Om olika näringsverksamheter i allt väsentligt ombesörjs oavlönat av en inskränkt skattskyldig förenings medlemmar bör dessa verksamheter vanligen anses ingå i samma självständiga näringsverksamhet (

text: RÅ 1987 ref. 153

text: HFD fann att en hembygdsförenings serverings- och kioskrörelse inte haft annat samband med föreningens ideella ändamål än att inkomsterna finansierat främjandet av ändamålet. Verksamheten bedrevs av anställd personal, den var av kommersiell natur och riktades mot allmänheten. Föreningen bedömdes vara skattskyldig för verksamheten (

text: RÅ 1987 ref. 67

text: En idrottsförening bedrev sommarservering med dansverksamhet. Verksamheten riktades mot allmänheten och drevs i vanliga former, med såväl anställd som ideellt arbetande personal. Syftet var att med inkomster från verksamheten finansiera föreningens ideella arbete. HFD fann sammantaget att verksamheten hade fått sådan omfattning och tagit sådana former att den ska jämställas med normal sommarservering med danskvällar. Serveringsverksamheten utgjorde en särskild förvärvskälla som föreningen var skattskyldig för (

text: RÅ 1988 not.599

text: 4 Bedömning

text: Skatteverkets uppfattning är att en ideell förening som har som huvudsakligt syfte att verka för bättre levnadsvillkor för småskaliga producenter och lokalsamhällen i utvecklingsländer uppfyller ändamålskravets allmännytta. Ändamålet bör betraktas som humanitärt och det inryms inom ramen för det sociala ändamålet.

text: Skatteverket anser att en ideell förening, som så gott som uteslutande främjar nyss nämnda ändamål med ideellt arbete bl.a. genom att sprida kunskap, bilda opinion och informera om innebörden med rättvis handel, som anordnar studiecirklar, insamlingar och deltar aktivt i olika projekt som berör ändamålet, uppfyller verksamhetskravet.

text: Skatteverkets åsikt är att en ideell förening som verkar inom området för rättvis handel eller motsvarande bedriver butikshandel som ett led i finansieringen av den ändamålsenliga verksamheten.

text: Skatteverkets uppfattning är att butikshandeln, inbegripet eventuell kaffeservering, utgör näringsverksamhet, dvs. förvärvsverksamhet som är yrkesmässig och självständig (13 kap. 1§ IL). Butikshandeln avser försäljning av varor, i stort producerade av småskaliga producenter i utvecklingsländer och som är rättvisemärkta och ekologiska. Varorna är dels av samma sortiment som vanligen försäljs i kommersiell butikshandel dels varor av mer udda karaktär. Handeln bedrivs normalt stadigvarande under affärsmässiga former med personal och den konkurrerar med annan kommersiell handel. Skatteverkets uppfattning är att butiksförsäljningen därför inte uppfyller förutsättningarna för att omfattas av bestämmelserna om naturlig anknytning. Kaffeservering som bedrivs i direkt anslutning till butiksverksamheten vänder sig också till allmänheten och bör ses som ett led i butikens försäljningsverksamhet. Serveringsverksamheten kan därför inte heller omfattas av reglerna om naturlig anknytning.

text: Skatteverkets mening är att butikshandeln till sin art inte är sådan verksamhet som av hävd utnyttjas som finansieringskälla för ideellt arbete.

text: Butikshandeln riktas mot allmänheten, den drivs i affärsmässiga former, med såväl anställd som ideellt arbetande personal. Skatteverket anser att verksamheten har tagit sådana former att den kan jämställas med normal butikshandel. Mot bakgrund av detta utgör butikshandeln vanligen en särskild självständig näringsverksamhet som föreningen är skattskyldig för.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 648991-05/111

title: Olika former av voucher

text: Nytt: 2007-11-26

text: Detta ställningstagande upphör att gälla och ersätts av ställningstagandet Olika former av voucher, dnr

text: 131 661573-07/111

text: 1 Sammanfattning

text: En voucher är ett slags värdebevis, t.ex. ett kort eller en servicesedel, som möjliggör en kommande konsumtion av varor eller tjänster.

text: Voucher som anger exakt vilken vara eller tjänst som erhålls i utbyte mot voucherna anses vara enfunktionsvoucher (dvs. single purpose vouchers). Exempel på sådan voucher kan vara lunchkuponger som endast kan användas på en viss restaurang.

text: Flerfunktionsvoucher (dvs. multi purpose vouchers) är sådana voucher som inte är enfunktionsvoucher. Det är således fråga om olika voucher som inte exakt anger vilken vara eller tjänst som erhålls i utbyte mot vouchern. Som exempel på flerfunktionsvoucher kan anges olika måltidskuponger som kan användas på flera ställen, t.ex. Rikskuponger, presentkort som representerar ett visst värde, kontantkort och telefonkort.

text: Att skattskyldigheten kan inträda i samband med förskottsbetalning utgör ett undantag från huvudregeln och detta undantag ska endast tillämpas när det klart framgår vid betalningstillfället exakt vilken vara (varor) eller tjänst (tjänster) som ska komma att tillhandahållas.

text: Detta innebär att skattskyldigheten inträder i samband med att betalning erlagts för vouchern endast när det är fråga om sådana voucher som utgör enfunktionsvoucher.

text: När det är fråga om sådana voucher som utgör flerfunktionsvoucher inträder skattskyldigheten i stället i samband med att varan levereras eller tjänsten tillhandahålls oavsett om betalning erlagts tidigare.

text: Det företag som tillhandahåller olika voucher men som inte är utställare av voucherna ska ses som förmedlare av dessa.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Flera olika frågor har inkommit som handlar om problematiken runt olika former av voucher, framförallt frågor avseende kontantkort och telefonkort. I denna skrivelse kommer inte problematiken rörande rabattkuponger eller elektroniska betalningsmedel (s.k. e-money) att behandlas.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Enligt

text: 1 kap. 3 § första stycket mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, inträder skyldighet att betala skatt vid omsättning när varan har levererats eller tjänsten tillhandahållits eller när varan eller tjänsten har tagits i anspråk genom uttag. Om dessförinnan den som omsätter varan eller tjänsten får ersättning helt eller delvis för en beställd vara eller tjänst, inträder skattskyldigheten i stället när ersättningen inflyter kontant eller på annat sätt kommer den som omsätter varan eller tjänsten till godo.

text: Denna regel motsvaras av artikel 10.2 första och andra stycket i rådets sjätte direktiv (

text: EG-domstolen har i dom i

text: mål C-419/02

text: , BUPA Hospitals, behandlat frågan om skattskyldighetens inträde.

text: Av punkt 45 i denna dom framgår att det andra stycket i artikel 10.2 i sjätte direktivet, som innebär att skattskyldigheten vid förskott inträder i samband med betalningen, utgör ett undantag från den regel som fastställs i artikelns första stycke och ska därför tolkas restriktivt.

text: Vidare framgår av punkt 48 att för att skatten ska kunna tas ut i samband med förskottsbetalning måste samtliga omständigheter avseende skattskyldighetens inträde, dvs. avseende den framtida leveransen av varor eller det framtida utförandet av tjänster, redan vara kända och varorna och tjänsterna ska således ha angetts med precision vid tidpunkten för betalningen a conto.

text: Domstolen uttalade att artikel 10.2 andra stycket i sjätte direktivet inte var tillämplig på sådana förskottsbetalningar som de som var föremål för prövning i målet vid den nationella domstolen. Betalningen utgjordes av ett schablonbelopp för varor som hade angetts på ett allmänt hållet sätt i en förteckning. Denna förteckning kunde när som helst ändras genom ett avtal mellan köparen och säljaren. Vidare hade köparen enligt avtalet rätt att säga upp avtalet när som helst med den följden att köparen återfick hela den icke använda förskottsbetalningen.

text: Av Handledning för mervärdesskatt 2006 (MHL 2006) s. 76, kap. 5.2, framgår att presentkort eller blomstercheckar är sådana handlingar som inte beskattas enligt ML vid överlåtelsen utan först när de utgör ersättning för en vara eller tjänst, dvs. när omsättning sker. Vidare anges på s. 932 att måltidskuponger i allmänhet, t.ex. Rikskuponger, är att anse som rättighetsbärare av samma slag som presentkort. Om måltidskupongerna säljs av den som tillhandahåller kosten och måltidskupongerna endast kan nyttjas på detta ställe får dock ersättningen anses utgöra sådan förskottsbetalning som medför att skattskyldighet inträder.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: 4.1 Begreppen enfunktionsvoucher och flerfunktionsvoucher

text: En voucher är ett värdebevis på att betalning har erlagts för en kommande konsumtion av varor eller tjänster. Oftast har vouchern ett nominellt värde men i vissa fall kan ett sådant värde saknas och i stället anges på vouchern t.ex. en särskild vara eller tjänst som vouchern gäller som ersättning för. En voucher kan vara utställd i pappersform eller i elektronisk form. Vidare kan anges att en voucher enligt Skatteverkets bedömning inte är ett legalt betalningsmedel och inte heller någon fordringsrätt som omfattas av

text: 3 kap. 9 §

text: ML.

text: Skatteverket anser att EG-domstolens dom i målet

text: , BUPA Hospitals, ska vara vägledande när det gäller att avgöra vad som utgör enfunktionsvoucher och vad som utgör flerfunktionsvoucher. Av domen framgår att skattskyldigheten endast inträder vid förskott i de fallen det är helt klart vilken vara eller tjänst som ska tillhandahållas. Enligt Skatteverkets bedömning är enfunktionsvoucher (dvs. single purpose vouchers) sådana voucher som medför att skattskyldigheten inträder i samband med förskottsbetalningen. Enfunktionsvoucher är sådana voucher som anger exakt vilken vara eller tjänst som erhålls i utbyte mot vouchern, vem som är leverantör och i vilket land omsättningen sker. Det ska således vara fråga om sådana tillhandahållanden när samtliga omständigheter som har betydelse för skattskyldigheten är kända vid betalningstillfället. Exempel på enfunktionsvoucher är lunchkuponger som endast kan användas på en viss restaurang. Flerfunktionsvoucher (dvs. multi purpose vouchers) däremot är sådana voucher som innebär att skattskyldigheten inträder i samband med det faktiska tillhandahållandet av varan eller tjänsten och inte vid betalningstillfället. Skatteverket anser att flerfunktionsvoucher är sådana voucher som inte utgör enfunktionsvoucher. Det är således fråga om sådana voucher där samtliga omständigheter som kan vara avgörande för skattskyldigheten inte är kända vid betalningstillfället. En flerfunktionsvoucher kan vanligtvis användas för mer än ett ändamål och har oftast ett visst nominellt värde. Som exempel på flerfunktionsvoucher kan anges olika måltidskuponger som kan användas på flera ställen, t.ex. Rikskuponger.

text: 4.2 Beskattning av voucher i allmänhet

text: Skatteverket anser att

text: 1 kap. 3 § första stycket

text: ML ska tolkas i enlighet med den gemenskapsrättsliga tolkningen av artikel 10.2 i sjätte direktivet. I

text: , BUPA Hospitals, görs en tolkning av artikel 10.2 i sjätte direktivet. Enligt domstolen utgör skattskyldighetens inträde i samband med förskottsbetalning ett undantag från huvudregeln som ska tolkas restriktivt. Detta undantag ska endast tillämpas när det klart framgår vid betalningstillfället exakt vilken vara (varor) eller tjänst (tjänster) som ska komma att tillhandahållas i utbyte mot vouchern. Detta innebär att skattskyldigheten inträder i samband med att betalning erläggs för vouchern endast när det är fråga om sådana voucher som utgör enfunktionsvoucher.

text: När det är fråga om sådana voucher som utgör flerfunktionsvoucher inträder skattskyldigheten i stället i samband med att varan levereras eller tjänsten tillhandahålls i utbyte mot vouchern. Den transaktion som sker vid förvärvet och betalningen av vouchern är en sådan transaktion som inte medför att skattskyldighet inträder. Beskattningsunderlaget för utställaren av vouchern uppgår vid skattskyldighetens inträde till varornas eller tjänsternas faktiska värde. Det faktiska värdet utgörs av det belopp som utställaren av vouchern erhåller som likvid för vouchern. Eventuell förmedlingsersättning ska inte reducera utställarens beskattningsunderlag. Detta gäller oavsett om det är fråga om enfunktionsvoucher eller flerfunktionsvoucher.

text: Nedan följer några mer specifika områden där detta ställningstagande påverkar hanteringen.

text: Telefoni genom kontantkort

text: Många svenska företag inom telekommunikationsbranschen erbjuder sina kunder mobiltelefoniabonnemang med förskottsbetalning (s.k. kontantkortsabonnemang). Förskottsbetalningen ger abonnenten möjlighet att nyttja framförallt telefonitjänster till ett visst värde. Kundens kontanttillgodohavanden kan emellertid även utnyttjas för att köpa diverse olika tjänster från andra leverantörer som erbjuder betalning via mobiltelefon. I sådana fall ingår kunden normalt avtal direkt med den andra leverantören, dvs. annan leverantör än utställaren av telefonkortet, genom att ringa ett visst nummer eller skicka ett SMS. Telekommunikationsföretaget, dvs. utställaren av telefonkortet, debiterar sedan telefonkortet för den ersättning som den andra leverantören ska erhålla för sin tjänst och dessutom debiteras telefonkortet för eventuell "teletrafik".

text: Eftersom abonnenten har rätt att använda sina tillgodohavanden till att köpa andra tjänster finns det ingen förpliktelse för abonnenten att köpa enbart telefonitjänster för hela det erlagda beloppet. Enligt Skatteverket är det därför fråga om en sådan flerfunktionsvoucher som ska beskattas i samband med att en vara levereras eller en tjänst tillhandahålls. Den transaktion som sker vid förvärvet och betalningen av vouchern är således en transaktion som inte medför att skattskyldighet inträder.

text: 4.4 Telefonkort

text: Ett telefonkort är en voucher som innebär en rätt att ringa till ett visst värde. Telefonkortet kan nyttjas i fast telefoni, mobiltelefoni eller i telefonautomat.

text: Även ett telefonkort utgör enligt Skatteverket en sådan voucher som utgör en flerfunktionsvoucher eftersom telefonkortet inte kan begränsas till att endast vara tillämpligt på telefonitjänster. Möjligheter att nyttja kortet i samband med olika gåvor, t.ex. vid telefonomröstningar, gör att det inte med säkerhet kan fastställas vid köpet av kortet att det enbart ska användas för telefoni. Vidare kan telefonkort i vissa fall även nyttjas i andra länder och det kan inte heller med säkerhet konstateras att telefonkorten inte kan nyttjas i det andra landet för annat än telefoni.

text: Detta innebär enligt Skatteverket att även telefonkort ska beskattas i samband med att en vara levereras eller en tjänst tillhandahålls och inte i samband med betalningen av kortet. Den transaktion som sker vid förvärvet och betalningen av vouchern är en sådan transaktion som inte medför att skattskyldighet inträder.

text: 4.5 Presentkort och andra voucher

text: När det är fråga om transaktioner med olika presentkort och andra voucher som har ett nominellt värde och som utgör flerfunktionsvoucher är det fråga om sådana voucher som innebär att skattskyldigheten inträder först i samband med att varan levereras eller tjänsten tillhandahålls och inte vid förskottsbetalningen. Detta överensstämmer med vad som anges i MHL 2006.

text: 4.6 Förmedlare av kontantkortsabonnemang, telefonkort och andra flerfunktionsvoucher

text: Det förekommer ofta att andra företag än de faktiska utställarna av voucherna säljer refillkort för kontantkortsabonnemang, telefonkort, presentkort och andra flerfunktionsvoucher. De här företagen får anses vara förmedlare av de olika voucherna åt de företag som är de faktiska utställarna. Det kan t.ex. vara fråga om varuhus eller tobakshandlare som agerar som förmedlare.

text: Denna förmedling får anses vara sådan förmedling som görs för annans räkning i dennes namn eftersom det kontraktsrättsliga ansvaret gentemot slutkund vid problem med nyttjandet av värdebeviset normalt sett ligger på utställaren av värdebeviset. När förmedlingsföretaget säljer refillkort, telefonkort, presentkort eller andra flerfunktionsvoucher är det inte fråga om en transaktion som innebär att skattskyldigheten inträder eftersom beskattning av de här voucherna ska ske först i samband med att vouchern används som betalning vid tillhandahållande av vara eller tjänst. Det är således företaget som ställt ut vochern, t.ex. telefoniföretaget, som vid det faktiska tillhandahållandet blir skattskyldigt och inte de olika företagen som förmedlar voucherna.

text: Den ersättning som förmedlingsföretagen erhåller, dvs. mellanskillnaden mellan det de erhåller från kund och den summa som de betalar till det företag som ställt ut vouchern, utgör en skattepliktig ersättning som förmedlaren blir skattskyldig för. Utgående skatt ska tas ut med 25 procent på beskattningsunderlaget hänförligt till denna ersättning och i normalfallet är det säljaren av förmedlingstjänsten, dvs. förmedlingsföretaget, som är skattskyldigt. Skatteverket anser således att detta synsätt gäller i de fall ett företag distribuerar och säljer olika presentkort eller andra voucher som de inte själva har ställt ut. Det kan t.ex. vara fråga om ett förmedlingsföretag som tillhandahåller presentkort till olika kunder till det nominella värdet, t.ex. 100 kronor, men sedan endast erlägger 90 kronor till det företag som har ställt ut presentkortet, dvs. det företaget som har en förpliktelse mot kunden som köpt presentkortet. I detta fall uppgår mellanskillnaden till 10 kronor och enligt Skatteverket utgör denna mellanskillnad ersättningen för förmedlingsföretagets tjänst att distribuera de olika voucherna. Ersättningen erhåller förmedlingsföretaget från köparen av förmedlingstjänsten, dvs. det företag som ställt ut presentkortet eller vouchern. Denna förmedlingsersättning är skattepliktig och förmedlaren ska i normalfallet betala 25 procent som utgående skatt på beskattningsunderlaget hänförligt till ersättningen. För det fallet att förmedlaren även erhåller betalning för olika administrativa tjänster ska dessa behandlas som specifika tjänster. Skattskyldigheten för omsättning av dessa tjänster ska bedömas separat.