identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 859128-09/111

title: Nedsättning av insatsen i ett oäkta bostadsföretag

text: 1 Sammanfattning

text: En nedsättning av insatsen i ett oäkta bostadsföretag ska för medlemmen inte beskattas som utdelning eller kapitalvinst. Det belopp som utbetalas till en medlem ska istället minska anskaffningsutgiften för hans bostadsrätt. Erhållet belopp kommer därmed att höja kapitalvinsten vid en försäljning av bostadsrätten.

text: Vid en försäljning av bostadsrätten ska föreningen lämna kontrolluppgift och ange en anskaffningsutgift som har reducerats med utbetalt belopp vid nedsättning av insatsen.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Skatteverket har i rättsligt ställningstagande den 28 maj 2009 (dnr

text: 131 486996-09/111

text: ) behandlat frågan om nedsättning av insatsen i ett privatbostadsföretag, vilket regleras i

text: 46 kap. 5 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL.

text: Fråga har uppkommit hur beskattningen ska ske vid nedsättning av insatsen i ett företag som inte är ett privatbostadsföretag, dvs. i ett oäkta bostadsföretag. Frågan berör främst bostadsrättsföreningar men kan även omfatta bostadsföreningar.

text: Frågan berör däremot inte oäkta bostadsföretag som är aktiebolag, eftersom utbetalningar till aktieägarna i samband med nedsättning av aktiekapitalet utan indragning av aktier ska behandlas som utdelning,

text: 42 kap. 17 §

text: IL. Om nedsättningen sker genom indragning av aktier blir det kapitalvinstbeskattning.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Med privatbostadsföretag avses bl.a. en ekonomisk förening vars verksamhet till klart övervägande del (mer än 60 procent) består i att tillhandahålla bostäder åt sina medlemmar,

text: 2 kap. 17 §

text: IL. Förening som inte uppfyller detta krav kan benämnas oäkta bostadsföretag.

text: Har insatsen för lägenheten i ett privatbostadsföretag sänkts efter det att bostadsrätten förvärvades ska anskaffningsutgiften minskas med motsvarande belopp,

text: 46 kap. 5 §

text: IL.

text: I

text: RÅ 1987 not. 224

text: uttalade Regeringsrätten att en återbetalning vid nedsättning av insatsen i ett privatbostadsföretag inte kan betraktas som utdelning.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Enligt

text: RÅ 1987 not. 224

text: kan en återbetalning av vad medlemmarna har tillskjutit som grundavgifter/insatser i ett privatbostadsföretag inte betraktas som en utdelning. Enligt Skatteverket saknas skäl att göra en annan bedömning vad gäller oäkta bostadsföretag, varför beskattning inte ska ske såsom utdelning.

text: Utbetalning vid nedsättning av insatsen kan närmast jämställas med en delvis återbetalning av vad medlemmen har betalat för att förvärva bostadsrätten. Vid en nedsättning av insatsen i ett privatbostadsföretag ska anskaffningsutgiften minskas med utbetalt belopp enligt

text: 46 kap. 5 §

text: IL. Av förarbetena till lagen (

text: prop. 1983/84:67

text: och Ds B 1982:6) framgår inte vad som annars gäller för oäkta bostadsföretag. Skatteverket kan dock inte finna att det är sakligt motiverat att en nedsättning av insatsen i ett oäkta bostadsföretag ska behandlas annorlunda än vad lagstiftaren har ansett vara motiverat för andel i ett privatbostadsföretag. Det medför dessutom en enkel metod att tillämpa och underlättar även för bostadsföretaget att vid framtida försäljning lämna en korrekt kontrolluppgift för den resterande avdragsgilla anskaffningsutgiften.


doctype: stallningstagande

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 860059-09/111

publisher: Skatteverket

status: upphävt

org: skv

text: OBS! Se Skatteverkets sammanställning av rättsfall, kommentaren till Högsta förvaltningsdomstolens dom den 24 oktober 2011, mål nr

type: stycke

text: Kommentar: Genom Högsta förvaltningsdomstolens dom är detta ställningstagande, 2009-11-27, Fördelning av anskaffningsutgift på byggnad och tomt då byggnaden rivs efter förvärvet, dnr

text: 131 860059-09/111

text: , överspelat.

text: 1 Sammanfattning

type: rubrik

text: Vid anskaffning av byggnad och tillhörande tomt, då byggnaden rivs efter förvärvet, ska anskaffningsutgiften i sin helhet hänföras till tomtmarken om avsikten varit att inte använda byggnaden. Värdeminsknings- och utrangeringsavdrag för byggnaden kan då inte erhållas.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Fråga har uppkommit hur anskaffningsutgiften ska fördelas på byggnad och tillhörande tomt då byggnaden rivs efter förvärvet. Kan värdeminsknings- och utrangeringsavdrag för byggnad erhållas?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: I

text: 19 kap. 4 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, anges att utgifter för att anskaffa en byggnad ska dras av genom årliga värdeminskningsavdrag.

text: I

text: 19 kap. 6 §

text: IL anges att om en byggnad är avsedd att användas bara ett fåtal år, får hela utgiften dras av omedelbart.

text: I

text: 19 kap. 7 §

text: IL anges att utrangeras en byggnad, ska avdrag göras för den del av anskaffningsvärdet som inte har dragits av tidigare.

text: I RÅ R78 1:92 köpte under år 1976 en sparbank ett antal fastigheter i ett kvarter för byggande av ett bankhus. På fastigheterna fanns byggnader som banken hyrde ut för rörelseändamål. Byggnaderna revs under september-oktober 1977. Sparbanken sökte förhandsbesked, huruvida utrangeringsavdrag kunde beviljas. Riksskatteverkets nämnd för rättsärenden uttalade att med hänsyn till att byggnaderna i fråga — i överensstämmelse med syftet med förvärvet — utrangerats redan året efter förvärvet förklarar nämnden att sparbanken inte är berättigad till avdrag på grund av utrangeringen. Regeringsrätten gjorde ej ändring i Riksskatteverkets förhandsbesked.

text: I punkt 7 av anvisningarna till

text: 29 § kommunalskattelagen (1928:370)

text: , KL, i dess lydelse före 1990 års skattereform reglerades värdeminskningsavdrag för byggnad i rörelse. Första stycket första meningen hade följande lydelse.

text: Utgifter för anskaffande av en byggnad, som är avsedd för användning i ägarens rörelse, dras av genom årliga värdeminskningsavdrag.Sista stycket hade följande lydelse.

text: Utrangeras en i rörelse använd byggnad, får avdrag göras för vad som återstår oavskrivet av anskaffningsvärdet i den mån beloppet överstiger vad som inflyter genom avyttring av byggnadsmaterial e.d. i samband med utrangeringen.

text: När bestämmelserna genom skattereformen sedan överfördes till punkt 6 av anvisningarna till

text: 23 §

text: KL kan man av specialmotiveringen (

text: prop. 1989/90:110

text: del 1 s. 666) inte utläsa att någon förändring av bestämmelsernas innebörd varit avsedd. Angivna bestämmelser finns nu i 19 kap. 4 och 7 §§ IL.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Av lagtextens utformning före 1990 års skattereform framgår att byggnaden ska användas i verksamheten för att värdeminskningsavdrag och utrangeringsavdrag ska kunna erhållas. Att innebörden av senare lagstiftning skulle innebära något annat framgår inte av

text: prop. 1989/90:110

text: I RÅ R78 1:92 medgavs inte utrangeringsavdrag med hänsyn till att syftet med förvärvet var att riva byggnaderna. Även vid tidpunkten för nämnt förhandsbesked fanns i punkt 7 av anvisningarna till

text: 29 §

text: KL första och sista stycket uttrycken "avsedd för användning" respektive "använd". Regeringsrätten ansåg således att byggnaderna inte var använda i verksamheten i den mening som anges i lagrummet, trots att de varit uthyrda. Uthyrning på s.k. rivningskontrakt torde då medföra att byggnaden inte anses som använd i verksamheten. Om byggnaderna inte ansågs använda i verksamheten bör man inte heller kunna säga att de varit avsedda för användning i verksamheten, vilket är en förutsättning för värdeminskningsavdrag.

text: Skatteverket anser i enlighet med ovanstående att hela anskaffningsutgiften för fastigheten avser tomtmarken då avsikten varit att inte använda byggnaden. Värdeminsknings- och utrangeringsavdrag för byggnad kan då inte erhållas.

type: stallningstagande


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 86203-15/111

title: Undantag från skatteplikt för el: installerad generatoreffekt

text: Nytt: 2025-09-03

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas, se Skatteverkets ställningstagande 2025-09-03, dnr

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att följande ska gälla vid tillämpningen av 11 kap. 2 § 2 LSE.

text: Med installerad generatoreffekt avses märkeffekten uttryckt i kilowatt. En ommärkning av generatorn påverkar dock inte bedömningen av skatteplikten om inte motsvarande ändring görs i generatorn.

text: Bedömningen av om en producent förfogar över en installerad generatoreffekt av mindre än 100 kilowatt ska utgå från generatorns hela effekt. Om flera producenter förfogar över samma generator får generatoreffekten alltså inte fördelas på dessa producenter.

text: Om en producent förfogar över flera generatorer är deras sammanlagda effekt avgörande

text: för om producenten ska anses förfoga över en installerad generatoreffekt av mindre än 100 kilowatt.

text: Ställningstagandet innebär ingen ändring av Skatteverkets bedömning jämfört med bedömningen i de upphävda rekommendationerna i Riksskatteverkets rekommendationer m.m. om energiskatt på elektrisk kraft (RSV Sp 1999:1).

text: 2 Frågeställning

text: I samband med översyn av rekommendationerna i RSV Sp 1999:1 har Skatteverket bedömt att vissa rekommendationer innebär tolkning av gällande rätt på ett sätt som bör redovisas i form av ett ställningstagande som publiceras på Skatteverkets hemsida istället för i form av ett allmänt råd. Några av dessa är rekommendationerna om vad som bör avses med installerad generatoreffekt vid tillämpningen av 11 kap. 2 § 2 LSE.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: El är inte skattepliktig om den framställts i Sverige av en producent som förfogar över en installerad generatoreffekt av mindre än 100 kilowatt och som inte yrkesmässigt levererar el (11 kap. 2 § 2 LSE).

text: 4 Bedömning

text: De upphävda rekommendationerna i RSV Sp 1999:1 om vad som bör avses med installerad generatoreffekt vid tillämpningen av 11 kap. 2 § 2 LSE har tillämpats under lång tid. Skatteverket bedömer att det inte finns skäl att ändra verkets tillämpning.

text: Ställningstagandet innebär ingen ändring av Skatteverkets bedömning jämfört med bedömningen i de upphävda rekommendationerna i RSV Sp 1999:1.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 86207-15/111

title: Elförbrukning i samband med bandrift

text: Nytt: 2021-02-02

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2021-02-01, dnr.

text: 1 Sammanfattning

text: 11 kap. 9 § 1 lagen (1994:1776)

text: om skatt på energi (LSE).

text: El som förbrukats för drift av signaler, växeluppvärmning och säkerhetsanordningar utefter banlinjen ska anses ha förbrukats för motordrift eller uppvärmning i omedelbart samband med förbrukning i tåg eller annat spårbundet transportmedel. El som förbrukats för bangårdsbelysning ska däremot inte anses ha förbrukats för sådant ändamål.

text: 2 Frågeställning

text: I samband med översyn av rekommendationerna i RSV Sp 1999:1 har Skatteverket bedömt att vissa rekommendationer innebär tolkning av gällande rätt på ett sätt som bör redovisas i form av ett ställningstagande som publiceras på Skatteverkets hemsida istället för i form av ett allmänt råd. Några av dessa är rekommendationerna om vilken el som bör anses respektive inte bör anses ha förbrukats för motordrift eller uppvärmning i omedelbart samband med förbrukning i spårbundna transportmedel enligt 11 kap. 9 § 1 LSE.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Den som är skattskyldig för energiskatt på el får göra avdrag för skatt på el som förbrukats eller sålts för förbrukning i tåg eller annat spårbundet transportmedel eller för motordrift eller uppvärmning i omedelbart samband med sådan förbrukning (11 kap. 9 § 1 LSE).

text: El används inte enbart för drift av tåg m.m. utan även för drift av olika slag av hjälpanordningar i anslutning till banan. Det bör vara möjligt att göra avdrag för el som används för drift av sådana anordningar (jfr

text: prop. 1994/95:54 s. 141

text: 4 Bedömning

text: De upphävda rekommendationerna i RSV Sp 1999:1 om vilken el som bör anses respektive inte bör anses ha förbrukats för motordrift eller uppvärmning i omedelbart samband med förbrukning i spårbundna transportmedel enligt 11 kap. 9 § 1 LSE har tillämpats under lång tid. Skatteverket bedömer att det inte finns skäl att ändra verkets tidigare tillämpning.

text: Skatteverket anser att följande ska gälla vid tillämpningen av 11 kap. 9 § 1 LSE.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 86210-15/111

title: Återbetalning av skatt på bränsle och el som förbrukats för att framställa värme för vissa verksamheter

text: Nytt: 2018-08-22

text: Detta ställningstagande har ersatts av ställningstagandet Återbetalning av skatt på bränsle och el som förbrukats för att framställa värme eller kyla för vissa verksamheter, dnr

text: 202 227295-18/111

text: 1 Sammanfattning

text: 9 kap. 5 § lagen (1994:1776)

text: om skatt på energi (LSE).

text: En förutsättning för återbetalning av skatt är att värmen framställs i en anläggning som via värmenätet förbinds med de värmeabonnenter vars verksamhet medför rätt till återbetalning.

text: Om en värmeleverans sker till en fastighetsägare som fördelar värmen till hyresgäster som förbrukar värmen i återbetalningsberättigande verksamhet ska värmen fördelas mellan dessa och övriga hyresgäster. Värmen kan fördelas med t.ex. lokalernas yta eller volym som grund.

text: Vid beräkning av den energiförbrukning som motsvarar de värmeleveranser som medför rätt till återbetalning får de omvandlings- och överföringsförluster som är förknippade med leveransen läggas till den uppmätta värmeleveransen hos abonnenten. Tillägg får dock inte göras för sådan hjälpförbrukning som sker i samband med värmeproduktionen, t.ex. i pumpar och fläktar.

text: Leverans av kyla jämställs med leverans av värme.

text: Ställningstagandet innebär ingen ändring av Skatteverkets bedömning jämfört med bedömningen i de upphävda rekommendationerna i Riksskatteverkets rekommendationer m.m. om energiskatt på elektrisk kraft (RSV Sp 1999:1) och det upphävda allmänna rådet i Riksskatteverkets allmänna råd om beskattning av bränslen enligt lagen (

text: ) om skatt på energi (RSV 2002:18).

text: 2 Frågeställning

text: I samband med översyn av rekommendationerna i RSV Sp 1999:1och de allmänna råden i RSV 2002:18 har Skatteverket bedömt att vissa rekommendationer och allmänna råd innebär tolkning av gällande rätt på ett sätt som bör redovisas i form av ett ställningstagande som publiceras på Skatteverkets hemsida istället för i form av ett allmänt råd. Några av dessa är rekommendationerna till 9 kap. 5 § LSE om förbindelse mellan värmeabonnenterna och anläggningen där värmen framställs, fördelning av värme mellan olika hyresgäster och beräkningen av energiförbrukningen för värmeframställningen samt det allmänna rådet till 9 kap. 5 § LSE om leverans av kyla.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Beskattningsmyndigheten medger efter ansökan återbetalning av skatt på el och bränsle som förbrukats för framställning av värme som har levererats för vissa ändamål (9 kap. 5 § LSE).

text: 4 Bedömning

text: De ovan nämnda upphävda rekommendationerna i RSV Sp 1999:1 om återbetalning enligt 9 kap. 5 § LSE har tillämpats under lång tid. Detsamma gäller det ovan nämnda upphävda allmänna rådet i RSV 2002:18. Skatteverket bedömer att det inte finns skäl att ändra verkets tillämpning.

text: Skatteverket anser att följande ska gälla vid tillämpningen av 9 kap. 5 § LSE.

text: Ställningstagandet innebär ingen ändring av Skatteverkets bedömning jämfört med bedömningen i de upphävda rekommendationerna i RSV 1999:1 och det upphävda allmänna rådet i RSV 2002:18.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 86216-15/111

status: gällande

title: Återbetalning av koldioxidskatt vid begränsning av koldioxidutsläpp kan medges endast för koldioxid som avskiljs ur rökgaserna

text: Nytt: 2024-05-15

text: Ställningstagandet avser tillämpningen av bestämmelser som upphävdes den 1 januari 2016.

text: 1 Sammanfattning

text: 9 kap. 4 § lagen (1994:1776)

text: om skatt på energi (LSE) kan medges endast för koldioxid som avskiljs ur rökgaserna. Återbetalning medges således inte för koldioxid som finns i askans innehåll av oförbränt bränsle.

text: Ställningstagandet innebär ingen ändring av Skatteverkets bedömning jämfört med bedömningen i det upphävda allmänna rådet i Riksskatteverkets allmänna råd om beskattning av bränslen enligt lagen (

text: ) om skatt på energi (RSV 2002:18).

text: 2 Frågeställning

text: I samband med översyn av de allmänna råden i RSV 2002:18 har Skatteverket bedömt att vissa allmänna råd innebär tolkning av gällande rätt på ett sätt som bör redovisas i form av ett ställningstagande som publiceras på Skatteverkets hemsida istället för i form av ett allmänt råd. Ett av dessa är det allmänna rådet om vad som vid tillämpningen av 9 kap. 4 § LSE bör avses med begränsning av koldioxidutsläpp i samband med förbrukning av bränslet.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Om koldioxidskatt har tagits ut för annat bränsle än sådant som beskattas som bensin och har någon begränsat utsläpp av koldioxid i samband med förbrukning av bränslet, medger beskattningsmyndigheten efter ansökan återbetalning av koldioxidskatt i förhållande till hur mycket utsläppet har minskat (9 kap. 4 § LSE).

text: 4 Bedömning

text: Det upphävda allmänna rådet i RSV 2002:18 om vad som vid tillämpningen av 9 kap. 4 § LSE bör avses med begränsning av koldioxidutsläpp i samband med förbrukning av bränslet har tillämpats under lång tid. Skatteverket bedömer att det inte finns skäl att ändra verkets tidigare tillämpning.

text: Skatteverket anser att återbetalning enligt 9 kap. 4 § LSE kan medges endast för koldioxid som avskiljs ur rökgaserna. Återbetalning medges således inte för koldioxid som finns i askans innehåll av oförbränt bränsle.

text: Ställningstagandet innebär ingen ändring av Skatteverkets bedömning jämfört med bedömningen i det upphävda allmänna rådet i RSV 2002:18.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 86219-15/111

title: Skattepliktig kvantitet vid förekomst av vatten i bränslet

text: 1 Sammanfattning

text: 2 kap. 1 § lagen (1994:1776)

text: om skatt på energi (LSE). Vid beräkning av skatt på fasta bränslen ska det vatten som förekommer i bränslet anses ingå i bränslets skattepliktiga vikt.

text: Skatteverket anser att följande ska gälla vid tillämpningen av 2 kap. 1 § och 3 kap. 2 § LSE. Vid beräkning av skatt på flytande bränslen ska vattenföroreningar som inte avsevärt överstiger det normala anses ingå i bränslets skattepliktiga volym. I de fall vattenförororeningarna avsevärt överstiger det normala får endast den andel som avsevärt överstiger det normala frånräknas.

text: Ställningstagandet innebär ingen ändring av Skatteverkets bedömning jämfört med bedömningen i de upphävda allmänna råden i Riksskatteverkets allmänna råd om beskattning av bränslen enligt lagen (

text: ) om skatt på energi (RSV 2002:18).

text: 2 Frågeställning

text: I samband med översyn av de allmänna råden i RSV 2002:18 har Skatteverket bedömt att vissa allmänna råd innebär tolkning av gällande rätt på ett sätt som bör redovisas i form av ett ställningstagande som publiceras på Skatteverkets hemsida istället för i form av ett allmänt råd. Några av dessa är de allmänna råden till 2 kap. 1 § och 3 kap. 2 § LSE om hur hänsyn bör tas till vatteninnehåll i bränsle vid bestämmande av bränslets skattepliktiga vikt eller volym.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Energiskatt, koldioxidskatt och svavelskatt beräknas efter vikt på vissa bränslen och efter volym på andra bränslen (2 kap. 1 § och 3 kap. 2 § LSE).

text: 4 Bedömning

text: De upphävda allmänna råden i RSV 2002:18 om hur hänsyn bör tas till vatteninnehåll i bränsle vid bestämmande av bränslets skattepliktiga vikt eller volym har tillämpats under lång tid. Skatteverket bedömer att det inte finns skäl att ändra verkets tillämpning.

text: Skatteverket anser att följande ska gälla vid tillämpningen av 2 kap. 1 § LSE. Vid beräkning av skatt på fasta bränslen ska det vatten som förekommer i bränslet anses ingå i bränslets skattepliktiga vikt.

text: Ställningstagandet innebär ingen ändring av Skatteverkets bedömning jämfört med bedömningen i de upphävda allmänna råden i RSV 2002:18.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 86227-14/111

title: Beskattning av vinst på bortbytta och mottagna andelar efter andelsbyte när flytt sker från Sverige eller EES

text: Nytt: 2021-06-21

text: Högsta förvaltningsdomstolen har i en dom bekräftat att ett uppskovsbelopp är en sådan kapitalvinst som avses i tioårsregeln och att tidpunkten för den vinstens uppkomst är det kalenderår då andelsbytet sker (se Skatteverkets rättsfallskommentar HFD, mål nr

text: - tillämpning av tioårsregeln , dnr

text: 1 Sammanfattning

text: Ställningstagandet behandlar de regler som gäller för en person som fått uppskov med beskattning med anledning av andelsbyte när han flyttar från Sverige eller EES. Det behandlar även vad som gäller när bestämmelserna om framskjuten beskattning tillämpats och personen flyttar från Sverige eller EES. Det som behandlas är framförallt situationer där personen är begränsat skattskyldig.

text: När personen är obegränsat skattskyldig efter utflyttning är det inte aktuellt att tillämpa vare sig tioårsregeln (

text: 3 kap. 19 §

text: IL) eller den kompletterande tioårsregeln (

text: 3 kap. 19 a §

text: IL). Oavsett om personen är obegränsat eller begränsat skattskyldig är det normalt aktuellt att ta hänsyn till bestämmelserna i ett skatteavtal.

text: I ställningstagandet finns några exempel för att åskådliggöra Skatteverkets inställning.

text: Uppskovsbelopp - Vad gäller från och med 2011 års taxering?

text: En avskattning sker när en person flyttar ut ur EES om den kompletterande tioårsregeln är tillämplig. Vid beräkning av tioårsperioden är utgångspunkten tillfället då kapitalvinsten ska tas upp som intäkt, dvs. när personen inte längre är bosatt eller vistas inom EES.

text: Om andelen avyttras eller upphör att existera när personen bor kvar eller vistas inom EES ska uppskovet tas upp till beskattning förutsatt att tioårsregeln är tillämplig. Utgångspunkten vid beräkning av tioårsperioden här är i stället tidpunkten för andelsbytet. En återföring sker därför alltid när personen bor kvar inom EES vid avyttringstillfället.

text: Uppskovsbelopp - Vad gäller före 2011 års taxering?

text: En avskattning sker först när personen flyttar ut ur EES och om tioårsregeln är tillämplig. Utgångspunkten vid beräkning av tioårsperioden var när andelsbytet skedde. En återföring sker alltid när personen bor kvar inom EES vid avyttringstillfället.

text: Framskjuten beskattning - Vad gäller från och med 2011 års taxering?

text: En avskattning av vinsten blir aktuell när personen inte längre uppfyller kravet att vara bosatt eller stadigvarande vistas inom EES om den kompletterande tioårsregeln är tillämplig. Vid beräkning av tioårsperioden är utgångspunkten tillfället då kapitalvinsten ska tas upp som intäkt, dvs. när personen inte längre är bosatt eller vistas inom EES.

text: Framskjuten beskattning – Vad gäller före 2011 års taxering?

text: En avskattning kan inte ske vid utflyttning till annat land inom EES. Men om den utflyttade själv önskar tillämpa avskattningsregeln finns inget hinder mot detta. Avyttras de mottagna andelarna kan huvudregeln tillämpas.

text: Skatteavtal

text: Vid tillämpning av skatteavtal som följer OECD:s modellavtal begränsas inte Sveriges rätt att beskatta uppskovsbeloppen. En överlåtelsetidpunkt inträffar när andelsbytet sker och då har överlåtaren hemvist i Sverige. Att skatten tas ut vid ett senare tillfälle påverkar inte den svenska beskattningsrätten.

text: Även vid framskjuten beskattning inträffar överlåtelsetidpunkten när andelsbytet sker och överlåtaren har hemvist i Sverige. Men för att Sverige ska kunna beskatta krävs dessutom att en kapitalvinst fastställs vid flyttningen ut ur EES eller vid avyttringen.

text: Denna skrivelse ersätter Skatteverkets tidigare ställningstagande (Skatteverket 2008-11-11, dnr

text: 131 657877-08/111

text: 2 Frågeställning

text: Skatteverket har tidigare uttalat sig om beskattning av vinst på bortbytta aktier när utflyttning skett till annat EES-land m.m. (Skatteverket, 2008-11-11, dnr

text: 131 657877-08/111

text: ). Högsta Förvaltningsdomstolen (HFD) har därefter meddelat

text: RÅ 2010 not. 84

text: . Dessutom har bestämmelser ändrats i

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL. Vad innebär detta för beskattning av uppskov med kapitalvinst på bortbytta aktier för den som flyttat ut från Sverige eller flyttar ut ur EES?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Obegränsat och begränsat skattskyldig

text: Den som är obegränsat skattskyldig är skattskyldig för samtliga inkomster i Sverige eller och från utlandet (

text: 3 kap. 8 §

text: IL). Den som är begränsat skattskyldig är endast skattskyldig för inkomster som finns särskilt uppräknade i lagregler. När det gäller beskattning av avyttring av andelar är tioårsregeln avgörande för beskattningen (3 kap. 19 § och 19 a § IL). Oavsett om personen är obegränsat eller begränsat skattskyldig ska hänsyn tas till om Sveriges rätt att beskatta inkomsten begränsas av ett skatteavtal.

text: 3.2 Uppskovsbelopp

text: Fysiska personer kunde till och med 2002 års taxering under vissa förutsättningar få uppskov med beskattning av kapitalvinst på aktier och andra andelar vid andelsbyte. En kapitalvinst för de bortbytta andelarna fastställdes. Efter ansökan erhölls uppskov med beskattningen av kapitalvinsten till den tidpunkt då de mottagna andelarna övergick till någon annan eller andelarna upphörde att existera (

text: 49 kap. 19 §

text: IL). Från detta fanns undantag. Ett av undantagen innebar att om en fysisk person inte längre uppfyllde villkoret att vara bosatt i Sverige eller stadigvarande vistas här skulle uppskovsbeloppet tas upp som intäkt (

text: 49 kap. 26 §

text: IL). HFD anser att bestämmelserna om avskattning vid utflyttning från Sverige strider mot EU-rätten (

text: RÅ 2008 not. 71

text: ). Domstolen anser dock inte att EU-rätten hindrar en framflyttning av beskattningstidpunkten som följer av huvudregeln (

text: 49 kap. 19 §

text: IL). En senareläggning av beskattningstidpunkten måste dock ha stöd i tioårsregeln eftersom personen efter utflyttningen från Sverige skulle komma att vara begränsat skattskyldig.

text: Av tioårsregeln (

text: 3 kap. 19 §

text: IL) följer bl.a. att den som är begränsat skattskyldig är skattskyldig för kapitalvinst på aktier i svenska aktiebolag om han vid något tillfälle under det kalenderår då avyttringen sker eller han under de föregående tio kalenderåren har varit bosatt i Sverige. HFD prövar senare frågan om tioårsregeln och konstaterar då att den är tillämplig när uppskovsbeloppet grundar sig på en kapitalvinst på en avyttrad andel i ett svenskt aktiebolag (

text: RÅ 2010 not. 84

text: För att få en anpassning till EU-rätten har bestämmelserna i IL ändrats. Ändringen innebär att beskattning av uppskovsbelopp sker om den fysiska personen inte längre är bosatt i en stat inom EES eller stadigvarande vistas inom området (

text: 49 kap. 26 §

text: IL). Bestämmelserna i

text: 49 kap. 26 §

text: IL gäller således också för fysisk person som har ett sådant uppskovsbelopp som avses i punkt 2 i övergångsbestämmelserna till lagen (

text: ) om ändring i IL (punkt 2 av ikraft- och övergångsbestämmelserna SFS 2009:1229).

text: Ändringen gäller från 2011 års taxering.

text: 3.3 Framskjuten beskattning

text: Istället för regler om uppskovsbelopp gäller numera regler om framskjuten beskattning (

text: 48 a kap.

text: IL). Bestämmelser om framskjuten beskattning är tillämplig när säljaren är bosatt eller stadigvarande vistas inom en stat inom EES (

text: 48 a kap. 5 §

text: IL). Tekniken skiljer sig från den som gällde när uppskov gavs med en kapitalvinst. Framskjuten beskattning innebär sammanfattningsvis att de mottagna andelarna övertar de avyttrade andelarnas omkostnadsbelopp (

text: 48 a kap. 10 §

text: IL).

text: Har reglerna om framskjuten beskattning tillämpats vid ett andelsbyte men personen upphör att vara bosatt i eller stadigvarande vistas inom EES så ska han beskattas för kapitalvinsten (

text: 48 a kap. 11 §

text: IL). Även detta är en anpassning till EU-rätten. Tidigare gällde att avskattningen skulle ske när bosättning eller stadigvarande vistelse i Sverige upphörde. När regeln ändrades infördes dessutom en ny bestämmelse. Den innebär att kapitalvinsten som tagits upp som intäkt vid flytt utanför EES ska räknas in i omkostnadsbeloppet för de mottagna andelarna när de avyttras vid senare tillfälle (

text: 48 kap. 17 b §

text: IL). Därmed undanröjs risken för en dubbel beskattning av beloppet som avskattats vid utflyttningen från EES om de mottagna andelarna avyttras inom en tioårsperiod (

text: prop. 2009/10:24 s. 21

text: 3.4 Tioårsregeln

text: Efter domarna i HFD har tioårsregeln i IL kompletterats när villkoret att vara bosatt eller stadigvarande vistas inom EES inte längre är uppfyllt (

text: 3 kap. 19 a §

text: IL). Bestämmelsen är ett komplement till tioårsregeln som klargör att en framskjuten vinst ska beskattas. Utgångspunkten när tioårsfristen ska beräknas vid tillämpning av den kompletterande regeln är det tillfälle då kapitalvinsten ska tas upp som intäkt. Detta skiljer sig således från tioårsregeln där utgångspunkten är året för avyttring. Det som sägs om kapitalvinst till följd av framskjuten beskattning i

text: 3 kap. 19 a §

text: IL gäller också för uppskovsbelopp som avses i punkt 2 i övergångsbestämmelserna till lagen (

text: ) in ändring i IL (punkt 3 av ikraft- och övergångsbestämmelserna SFS 2009:1229).

text: 3.5 Skatteavtal

text: I OECD:s modellavtal beskattas överlåtelse av andelar enligt realisationsvinstartikeln endast i den stat där överlåtaren har sin hemvist (artikel 13). Enligt tolkningsregeln i modellavtalet ska varje uttryck som inte definieras i avtalet ha den betydelse som uttrycket har enligt den tillämpande statens lagstiftning såvida inte sammanhanget förandleder annat (artikel 3 punkt 2 modellavtalet).

text: Av modellavtalet framgår att de flesta stater som beskattar realisationsvinst gör det när en överlåtelse av förmögenhetstillgång äger rum. Några länder beskattar endast realiserade vinster. Under vissa omständigheter anses inte en realiserad vinst ha uppkommit i skattehänseende, även om överlåtelsen ägt rum. Det kan t.ex. vara när intäkterna av överlåtelsen används för att anskaffa nya tillgångar. Frågan om en realisation skett eller inte måste avgöras enligt tillämplig inhemsk lagstiftning. Det uppkommer inte några särskilda problem när den stat som har rätten att beskatta inte utövar sin rätt vid den tidpunkten då överlåtelsen äger rum (punkt 6 till kommentaren till artikel13).

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Obegränsat skattskyldiga och begränsat skattskyldiga

text: Detta ställningstagande behandlar vad som gäller för beskattning av uppskov vid andelsbyten och vid framskjuten beskattning, framförallt när någon är eller blir begränsat skattskyldig. När personen är obegränsat skattskyldig efter utflyttning är det inte aktuellt att tillämpa vare sig tioårsregeln (

text: 3 kap. 19 §

text: 3 kap. 19 a §

text: IL).

text: Däremot kan en avskattning bli aktuell för den som fortsatt är obegränsat skattskyldig men flyttar utanför EES eftersom han inte längre uppfyller kravet på att bo eller stadigvarande vistas inom EES (

text: 49 kap. 26 §

text: IL och

text: 48 a kap. 11 §

text: IL).

text: 4.2 Uppskovsbelopp och tioårsregeln

text: 4.2.1 Från och med 2011 års taxering

text: Uppskovsbelopp beskattas enligt huvudregeln när äganderätten till den mottagna andelen övergår till någon annan eller när andelen upphör att existera. Men en avskattning blir aktuell när personen inte längre uppfyller kravet att vara bosatt eller stadigvarande vistas inom EES.

text: För den som är begränsat skattskyldig när flyttning sker ut ur EES krävs dock att den kompletterande tioårsregeln (

text: 3 kap. 19 a §

text: IL) är tillämplig. Utgångspunkten för beräkningen av tioårsperioden är tillfället då kapitalvinsten ska tas upp som intäkt, dvs. det år när personen flyttat ut ur EES och han inte längre är bosatt eller vistas inom området.

text: Om andelen avyttras eller upphör att existera när personen är bosatt i annat land inom EES så ska uppskovet tas upp till beskattning även om personen är begränsat skattskyldig. Det gäller dock under förutsättningen att tioårsregeln (

text: 3 kap. 19 §

text: IL) är tillämplig. Stöd för detta finns i

text: RÅ 2010 not. 84

text: . Det betyder att så länge denna bestämmelse tillämpas så ska alltid en återföring ske när personen bor kvar inom EES vid avyttringstillfället.

text: 4.2.2 Före 2011 års taxering

text: En avskattning kan inte ske när personen upphör att vara bosatt i Sverige eller stadigvarande vistas här vid utflyttning till ett land inom EES (

text: RÅ 2008 not. 71

text: och

text: RÅ 2010 not. 84

text: ). Däremot är det fullt möjligt att tillämpa huvudregeln i

text: 49 kap. 19 §

text: IL, dvs. en beskattning när andelarna byter ägare eller upphör att existera förutsatt att tioårsregeln kan tillämpas. Av tioårsregeln följer bl.a. att den som är begränsat skattskyldig är skattskyldig för kapitalvinst på aktier i svenska aktiebolag om han vid något tillfälle under kalenderåret då avyttringen sker eller under de föregående tio kalenderåren har varit bosatt i Sverige. Skatteverket anser mot bakgrund av HFD:s uttalanden att det är tidpunkten för andelsbytet som är avyttringstidpunkten eftersom det är då aktierna anses vara avyttrade (

text: RÅ 2010 not. 84

text: ). Denna avyttring ledde i sin tur till en kapitalvinstberäkning. Utgångspunkten för beräkningen av tioårsperioden blir således tidpunkten för avyttringen, dvs. tidpunkten för andelsbytet. Det betyder att så länge tioårsregeln (

text: 3 kap. 19 §

text: IL) tillämpas så ska alltid en återföring ske när personen bor kvar inom EES vid avyttringstillfället. Detta innebär att Skatteverket ändrat uppfattning avseende tillämpningen av tioårsregeln jämfört med den som redovisas i Skatteverkets tidigare ställningstagande (Skatteverket 2008-11-11, dnr

text: 131 657877-08/111

text: 4.3 Framskjuten beskattning och tioårsregeln

text: 4.3.1 Från och med 2011 års taxering

text: Framskjuten beskattning innebär att de mottagna andelarna övertar de avyttrade andelarnas omkostnadsbelopp (

text: 48 a kap. 10 §

text: IL) och att en vinstberäkning sker när de mottagna andelarna avyttras. En avskattning av den vinst som uppkommit vid andelsbytet blir dock aktuell vid utflyttning när någon inte längre uppfyller kravet att vara bosatt inom EES eller stadigvarande vistas inom samma område. Kapitalvinst som tagits upp vid en sådan utflyttning ska räknas in i omkostnadsbeloppet om andelarna avyttras senare.

text: För den som är begränsat skattskyldig när flyttning sker ut ur EES krävs dock att den kompletterande tioårsregeln är tillämplig (

text: 3 kap. 19 a §

text: IL). Utgångspunkten för beräkningen av tioårsperioden är tillfället då kapitalvinsten ska tas upp som intäkt, dvs. det år när personen flyttat ut ur EES och han inte längre är bosatt eller vistas inom området.

text: 4.3.2 Före 2011 års taxering

text: HFD:s domar avsåg inte reglerna om framskjuten beskattning i

text: 48 a kap.

text: IL. Skatteverket redovisade dock i 2008 års ställningstagande vad verket ansåg gällde. Detta innebar att avskattning inte heller kunde ske i fallen med framskjuten beskattning vid utflyttning till annat EES-land. Motiveringen till detta var att även

text: 48 a kap. 11 §

text: IL ansågs strida mot artiklarna 39 och 43 i dåvarande EG-fördraget. Skatteverket ansåg dock att huvudregeln skulle tillämpas, vilket innebar att de mottagana andelarna övertog de bortbytta andelarnas omkostnadsbelopp och att beskattningen skulle ske när de mottagna andelarna avyttrades. Skatteverket ansåg dessutom att den skattskyldige alltid hade rätt att bli beskattad vid utflyttning enligt avskattningsregeln i dess tidigare utformning. Skatteverkets inställning är oförändrad i denna del.

text: 4.4 Skatteavtal

text: Utgångspunkten här är OECD:s modellavtal men observera att utformningen av Sveriges skatteavtal med andra länder kan avvika från modellavtalet. Det kan medföra att tillämpningen av skatteavtal i det enskilda fallet bli annorlunda än vad Skatteverket kommer fram till här.

text: I OECD:s modellavtal beskattas överlåtelse av andelar enligt realisationsvinstartikeln endast i den stat där överlåtaren har hemvist (artikel 13). När en överlåtelse ska anses ha skett anges inte. Detta följer i stället av den s.k. tolkningsregeln (artikel 3 punkt 2). Enligt denna ska varje uttryck som inte definieras i avtalet ha den betydelse som uttrycket har enligt den tillämpande statens lagstiftning såvida inte sammanhanget föranleder annat.

text: Vid tillämpning av realisationsvinstartikeln ges endast hemviststaten rätt att beskatta en överlåtelse av andelar. Vilken tidpunkt som är den relevanta tidpunkten för överlåtelsen bestäms av intern rätt i respektive stat.

text: Med avyttring avses försäljning, byte och liknande överlåtelse av tillgångar (

text: 44 kap. 3 §

text: IL). Enligt huvudregeln ska kapitalvinster tas upp som intäkt det beskattningsår då tillgången avyttras (

text: 44 kap. 26 §

text: IL).

text: 4.4.1 Uppskovsbelopp

text: Bestämmelserna om uppskovsgrundande andelsbyten innebar att det beräknades en kapitalvinst på de bortbytta andelarna samt att uppskov medgavs med beskattningen av denna vinst till dess de mottagna andelarna överläts. Vid den tidpunkten skulle vinsten (uppskovsbeloppet) tas upp som intäkt.

text: Skatteverket anser att den överlåtelsetidpunkt som avses i modellavtalet är när andelsbytet skedde. Det följer av vår interna regel (

text: 44 kap. 3 §

text: IL). Det är vid den tidpunkten kapitalvinster i normalfallet beskattas. När andelsbytet (överlåtelsen) skedde hade den skattskyldige hemvist i Sverige enligt skatteavtalet och Sverige har därför rätt att beskatta kapitalvinsten på de bortbytta andelarna. Den omständigheten att uppskov medgavs och att skatten tas ut vid ett senare tillfälle påverkar enligt Skatteverkets uppfattning inte den svenska beskattningsrätten. Även om uppskovsbeloppet tas upp till beskattning vid en tidpunkt när den skattskyldige har hemvist i det andra landet avser beskattningen en överlåtelse av de bortbytta andelarna som skedde när den skattskyldige hade hemvist i Sverige. Överlåtelsen kan således beskattas även om skatten tas ut vid ett senare tillfälle (punkt 6 av kommentarerna till artikel 13). Skatteverket delar mot denna bakgrund inte den uppfattning som framförts i förarbeten om att uppskovsbeloppet inte kan beskattas sedan den skattskyldige flyttat från Sverige (

text: prop. 1998/99:15

text: 4.4.2 Framskjuten beskattning

text: Från och med taxeringsåret 2011

text: Skatteverket anser att även här inträffar överlåtelsetidpunkten som avses i modellavtalet när andelsbytet sker. När andelsbytet (överlåtelsen) skedde hade den skattskyldige sitt hemvist i Sverige enligt skatteavtalet. Enligt intern rätt fastställdes dock ingen kapitalvinst på de bortbytta andelarna vid det tillfället. En kapitalvinstberäkning kan dock komma att göras trots att de mottagna andelarna inte avyttrats. Det är i den situation när andelsägaren flyttar utanför EES. Det belopp som beskattas är den kapitalvinst som uppkom vid andelsbytet (

text: 48 a kap. 11 §

text: IL). Den som är begränsat skattskyldig beskattas för den kapitalvinst som uppkom vid andelsbytet (

text: 3 kap. 19 a §

text: IL). Vid en senare avyttring av de mottagna andelarna tas i omkostnadsbeloppet också hänsyn till det belopp som beskattats när bosättningen eller vistelsen inom EES upphörde (

text: 48 kap. 17 b §

text: IL).

text: Skatteverket anser därför numera att det finns såväl en överlåtelsetidpunkt som avses i modellavtalet som en beloppsmässigt bestämd kapitalvinst i de fall när bosättning eller vistelse inom EES upphör.

text: Före taxeringsåret 2011

text: Även om Sverige enligt skatteavtal hade haft rätt att beskatta en överlåtelse av de bortbytta andelarna pga. att det fanns en överlåtelsetidpunkt så saknades det en kapitalvinst att beskatta enligt de regler som gällde då. Den lagregel som angav att en avskattning skulle ske vid utflyttning till annat EES-land stred mot EU-rätten varför någon kapitalvinst inte beräknades vid utflyttningen till annat EES-land. Vare sig beräkning eller beskattning av värdestegringen kunde således ske på de bortbytta andelarna vid flytt inom EES. Vid en tillämpning av skatteavtal kunde därför inte viss del av vinsten på de mottagna andelarna anses hänförlig till de bortbytta. Detta framgår av 2008 års ställningstagande som tog upp när flytt skedde till annat EES-land. Däremot kunde det bli aktuellt med avskattning vid flytt utanför EES. Detta berörs dock inte i 2008 års ställningstagande eftersom detta avgränsades till att gälla vad som hände vid flytt till annat EES-land.

text: Om den skattskyldige före taxeringsåret 2011 själv begärde en beskattning enligt den avskattningsregel som då fanns i

text: 48 kap. 11 §

text: IL, dvs. efter flytt från Sverige till annat land inom EES, beräknades en kapitalvinst på de bortbytta andelarna. Något hinder mot en svensk beskattning av kapitalvinsten pga. skatteavtalet förelåg då inte eftersom såväl en överlåtelse som en beskattning av beräknad kapitalvinst ägt rum. Detsamma gällde vid en flytt utanför EES.

text: 4.5 Exempel

text: A. Uppskov – flyttning inom EES

text: A deltog i ett andelsbyte 2001 och fick ett uppskov med 100 avseende vinst på svenska aktier. Den 1 mars 2013 flyttade A till ett annat land inom EES. I samband med utflyttningen blev A begränsat skattskyldig. A har kvar de mottagna andelarna från andelsbytet.

text: A ska inte ta upp uppskovet till beskattning så länge han bor eller vistas stadigvarande i ett land inom EES och han har kvar de mottagna andelarna.

text: B. Uppskov - flyttning inom EES - försäljning av mottagna andelar - tioårsregeln

text: B deltog i ett andelsbyte 2001 och fick ett uppskov med 100 avseende vinst på svenska aktier. Den 30 juni 2002 flyttade B till ett annat land inom EES. I samband med utflyttningen blev han begränsat skattskyldig. Med hänsyn till EU-rätten avskattades inte uppskovet vid utflyttningen från Sverige. B bor fortfarande kvar inom EES när han beskattningsåret 2013 säljer de mottagna andelarna. Kan Sverige beskatta uppskovet när andelarna säljs?

text: Uppskovet ska tas upp som intäkt det beskattningsår då andelen avyttras (

text: 49 kap. 19 §

text: IL). Av HFD:s uttalanden i

text: RÅ 2010 not. 84

text: följer att skattskyldighetsbestämmelserna i tioårsregeln (

text: 3 kap. 19 §

text: IL) är tillämpliga. Eftersom B var bosatt i Sverige när han avyttrade aktierna, för vilka han fick uppskovet, så ska han ta upp uppskovet vid beskattningen 2014 enligt IL, se sista stycket under 4.2.1.

text: Vid tillämpning av skatteavtal utformat enligt OECD:s modellavtal begränsas inte den svenska beskattningsrätten eftersom överlåtelsetidpunkten inträffade 2001, dvs. när B hade hemvist i Sverige. Att skatten på uppskovet tas ut först vid beskattningen 2014 påverkar inte den svenska beskattningsrätten.

text: C. Uppskov – flytt till land utanför EES - återföring

text: C deltog i ett andelsbyte 2001 och fick ett uppskov med 100 avseende vinst på svenska aktier. C flyttade till ett annat land inom EES den 1 januari 2008. I samband med utflyttningen blev han begränsat skattskyldig. Med hänsyn till EU-rätten avskattades inte uppskovet vid utflyttningen från Sverige. C har inte avyttrat andelarna men flyttar under beskattningsåret 2013 till ett land utanför EES. Kan Sverige beskatta uppskovet?

text: Uppskovsbeloppet ska återföras när C inte längre är bosatt eller vistas stadigvarande inom EES (punkt 2 av ikraft- och övergångsbestämmelserna SFS 2009:1229). Enligt den kompletterande tioårsregeln (

text: 3 kap. 19 a §

text: IL) krävs att C vid något tillfälle under det kalenderår då kapitalvinsten, dvs. uppskovet, ska tas upp eller under de föregående tio kalenderåren varit bosatt i Sverige eller stadigvarande vistats här (punkt 3 av ikraft- och övergångsbestämmelserna SFS 2009:1229). Utgångspunkten för baklängesberäkningen är det år då C flyttade ut ur EES, dvs. 2013. C är skattskyldig för uppskovsbeloppet eftersom utflyttningen ligger inom tioårsperioden.

text: Vid tillämpning av skatteavtal utformat enligt OECD:s modellavtal begränsas inte den svenska beskattningsrätten eftersom överlåtelsetidpunkten inträffade när C hade hemvist i Sverige. Att skatten på uppskovet tas ut först vid beskattningen 2014 påverkar inte den svenska beskattningsrätten.

text: D. Framskjuten beskattning – flyttning inom EES

text: D deltog i ett andelsbyte 2003 och fick tillämpa reglerna om framskjuten beskattning på vinsten. Den 1 mars 2013 flyttade D till ett annat land inom EES. I samband med utflyttningen blev han begränsat skattskyldig. D har kvar de mottagna andelarna från andelsbytet.

text: D ska inte ta upp någon intäkt så länge han bor eller vistas stadigvarande i ett land inom EES och han har kvar de mottagna andelarna.

text: E. Framskjuten beskattning - flyttning inom EES - försäljning av mottagna andelar - tioårsregeln

text: E deltog i ett andelsbyte 2003 och fick tillämpa reglerna om framskjuten beskattningen på vinsten. Den 30 juni 2005 flyttade E till ett annat land inom EES. I samband med utflyttningen blev han begränsat skattskyldig. Med hänsyn till EU-rätten behövde E inte ta upp kapitalvinsten som intäkt. E bor fortfarande kvar inom EES när han beskattningsåret 2013 säljer de mottagna andelarna. Kan Sverige beskatta kapitalvinsten?

text: Vinsten på de bortbytta andelarna påverkar beskattningen först när de mottagna andelarna säljs. Det sker genom att omkostnadsbeloppet för de bortbytta andelarna flyttas över till de mottagna andelarna (

text: 48 a kap. 10 §

text: IL). Frågan är dock om skattskyldighetsbestämmelserna i tioårsregeln (

text: 3 kap. 19 §

text: IL) kan tillämpas på avyttringen av de mottagna andelarna. Utgångspunkten vid beräkningen av tidsperioden vid tillämpning av tioårsregeln är avyttringstidpunkten. Det är således 2013 när de mottagna andelarna avyttras som är utgångspunkten för baklängesberäkningen. Eftersom E flyttade ut från Sverige 2005 är tioårsregeln tillämplig. E ska beskattas för kapitalvinsten enligt IL vid beskattningen 2014.

text: Vid tillämpning av skatteavtal utformat enligt OECD:s modellavtal har överlåtelsetidpunkten inträffat när andelsbytet skedde 2003, dvs. när E hade hemvist i Sverige. Någon kapitalvinst fastställdes dock inte då på de bortbytta andelarna. Beräkningen av vinsten och fastställandet av den görs i detta fall med avseende på de mottagna andelarna. I denna vinst ingår indirekt vinsten på de bortbytta andelarna. Att vinsten tas upp och ingår i vinstberäkningen först vid beskattningen 2014 påverkar inte den svenska beskattningsrätten.

text: F. Framskjuten beskattning – flytt till land utanför EES – avskattning

text: F deltog i ett andelsbyte 2003 och fick tillämpa reglerna om framskjuten beskattning på vinsten. Den 30 juni 2008 flyttade F till ett annat land inom EES. I samband med utflyttningen blev han begränsat skattskyldig. Med hänsyn till EU-rätten behövde F inte ta upp kapitalvinsten som intäkt.

text: F flyttade under 2013 till ett land utanför EES. Kan Sverige beskatta kapitalvinsten med anledning av detta?

text: F uppfyller inte längre kravet på att vara bosatt eller stadigvarande vistas inom EES varför F ska beskattas för kapitalvinsten (

text: 48 a kap. 11 §

text: IL). För att skattskyldighetsbestämmelserna i den kompletterade tioårsregeln ska kunna tillämpas krävs att F vid något tillfälle under det år då kapitalvinsten ska tas upp eller under de tio föregående kalenderåren varit bosatt i Sverige eller stadigvarande vistats här (

text: 3 kap. 19 a §

text: IL). Det är således 2013 när F flyttar från EES och intäkten ska tas upp som är utgångspunkten för baklängesberäkningen. E ska därför beskattas enligt IL.

text: Vid tillämpning av skatteavtal utformat enligt OECD:s modellavtal har överlåtelsetidpunkten inträffat det år då andelsbytet skedde, dvs. 2003 när F hade hemvist Sverige. Någon kapitalvinst fastställdes dock inte då på de bortbytta andelarna. Däremot fastställs en kapitalvinst när F flyttar utanför EES. Det finns då en beloppsmässigt bestämd värdestegring även om detta innebär att skatten tas ut först vid beskattningen 2014. Att vinsten tas upp och ingår i beskattningen först 2014 påverkar inte den svenska beskattningsrätten.

text: 4.6 Tidigare ställningstagande

text: 131 657877-08/111


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 862835-11/111

title: Skatteverkets hantering av misstagsinbetalningar till skattekontot

text: OBS! Frågan prövad genom dom i Högsta domstolen 2016-12-20, mål nr

text: 1 Sammanfattning

text: Om en skattskyldig (härefter inbetalare) kan visa att en inbetalning p.g.a. misstag som han/hon har gjort vid inbetalningen har tillgodoräknats fel skattekonto, ska Skatteverket i enlighet med Högsta domstolens avgörande på civilrättslig grund återbetala det inbetalda beloppet.

text: För att återbetalningsskyldighet ska föreligga måste inbetalaren kontakta Skatteverket snarast efter det att han har fått det skattekontoutdrag som visar att misstagsinbetalningen har skett.

text: Skatteverket anser att återbetalningsskyldigheten är begränsad till den del av det inbetalda beloppet som Skatteverket fortfarande disponerar över, antingen genom att det inbetalda beloppet finns kvar som ett överskott på det mottagande skattekontot (härefter mottagaren) eller har avräknats mot mottagarens obetalda skatt eller avgift. Återbetalningsskyldighet för verket föreligger inte till den del inbetalningen har utbetalats till mottagaren, utmätts av Kronofogdemyndigheten (KFM) för betalning av mottagarens restförda enskilda mål eller avräknats enligt lagen (SFS 1985:146) om avräkning vid återbetalning av skatter och avgifter, AvrL. för betalning av mottagarens andra statliga fordringar.

text: Skatteverket kommer att verkställa återbetalningsskyldigheten på så sätt att verket omför den del av det felinbetalda beloppet som verket är återbetalningsskyldigt för från mottagarens skattekonto till inbetalarens skattekonto som om någon misstagsinbetalning aldrig skett. Även de räntekonsekvenser som har uppstått p.g.a. misstagsinbetalningen kommer att korrigeras.

text: Skatteverkets åtgärd att vidta rättelse med anledning av ett anspråk på grund av condictio indebiti är inte myndighetsutövning och är därför inte ett förvaltningsrättsligt överklagbart beslut.

text: 2 Frågeställning

text: Det händer att inbetalare kontaktar Skatteverket och uppger att de gjort fel vid inbetalningen av skatt till Skatteverket, varvid inbetalning har kommit att tillgodoräkna annan skattskyldigs skattekonto, s.k. misstagsinbetalning. Inbetalaren brukar då begära att Skatteverket ska återbetala vad som har inbetalats felaktigt alternativt på annat sätt verka för att inbetalt belopp hamnar på rätt skattekonto. Inbetalarens misstag vid s.k. misstagsinbetalningar består vanligen i att han angett fel indentifikationsuppgifter; fel persons organisations- eller personnummer eller s.k. OCR-nummer vid inbetalningen. Skatteverket har ingen möjlighet att kontrollera om den som gör inbetalningen anger rätt identifikationsuppgifter.

text: Misstagsproblematiken och Skatteverkets eventuellt rättsliga skyldighet att rätta inbetalarens begångna fel har under flera år varit föremål för uppmärksamhet och diskussioner såväl externt som internt inom Skatteverket. Varken i gällande lagstiftning

text: skattebetalningslagen (1997:483)

text: eller

text: skattebetalningsförordningen (1997:750)

text: eller den kommande lagstiftningen

text: skatteförfarandelagen

text: eller skatteförfarandeförordningen regleras hur denna situation ska lösas. Skatteverket har hävdat att verket i normalfallet bara är återbetalningsskyldigt till den del det felinbetalda beloppet funnits kvar hos mottagaren som ett återbetalningsbart skattekontoöverskott (annat resonemang har gällt för felinbetalningar där mottagaren var i konkurs, se handledning för skattebetalning 2010, avsnitt 18:14). För eventuell kvarvarande del av det felinbetalda beloppet har Skatteverket ansett att verket inte har haft någon återbetalningsskyldighet varken enligt skatterättsliga regler eller enligt civilrättsliga regler. Inbetalaren har i och med att misstaget begåtts en civilrättslig fordran på mottagaren, vilken han fått göra gällande genom att processa i allmän domstol.

text: Högsta domstolen har dock i ett avgörande den 7 november 2011, målnr

text: T 3855-10

text: , slagit fast att Skatteverket, när fråga är om en s.k. misstagsinbetalning, är återbetalningsskyldigt enligt de civilrättsliga reglerna om condictio indebiti.

text: Skatteverket ska i detta ställningstagande dels ge uttryck för hur verket tolkat domen, dels kommentera hur vissa rättsliga följdfrågor som uppkommer i anledning av domen ska lösas.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Högsta domstolen har som ovan sagts kommit fram till att Skatteverket är återbetalningsskyldigt vid s.k. misstagsinbetalning i enlighet med de civilrättsliga reglerna om condictio indebiti. Bakgrunden i målet var följande. Ett ombud hade betalat in skatt för två olika klienter, men av misstag angivit samma identifikationsuppgifter; OCR-nummer, för båda inbetalningarna. De båda inbetalningarna kom därför att gottskrivas enbart den ena av klienternas skattekonton (mottagaren av inbetalningen var vid tiden för inbetalningen föremål för företagsrekonstruktion men gick sedermera i konkurs). Den mottagande klientens skatteskulder (såväl redan restförda skatteskulder registrerade hos KFM som hos Skatteverket förfallna skatteskulder) kom därvid i sin helhet att bli betalda. Endast en mindre del av det inbetalda beloppet fanns kvar på mottagarens skattekonto som ett återbetalningsbart skattekontoöverskott. Det mottagande bolaget hade under processens gång inte haft någonting att invända mot att Skatteverket återbetalade genom att omföra inbetalningen till rätt skattekonto. Med hänsyn till vad som redovisats ovan om Skatteverkets inställning återbetalade/omförde verket bara det skattekontoöverskott som fanns på den mottagande klientens skattekonto till inbetalaren, men vägrade i övrigt att återbetala vad som betalats in fel. Den klient som således inte fått hela sin inbetalning tillgodoräknad på sitt skattekonto väckte då en civilrättslig talan mot Skatteverket i allmän domstol med yrkande om återbetalning av beloppet i sin helhet. Skatteverket bestred käromålet.

text: Högsta domstolen uttalar bl.a. följande i domen. Huvudregeln om condictio indebiti har sedan gammalt ansetts vara att den betalande har rätt att kräva tillbaka det erlagda. Avvägningen av de motstående intressen som gör sig gällande har dock lett till flera undantag, särskilt i fall då den som mottagit inbetalningen har varit i god tro och förbrukat det uppburna beloppet eller annars inrättat sig efter betalningen. Undantagen har inneburit att mottagaren i vissa fall fått behålla pengarna. Om denne inte skulle ha fått behålla det inbetalda i vissa fall skulle det ha inneburit att mottagaren utan egen åtgärd skulle ha fått en skuld som han kanske får mer eller mindre svårt att betala (HD:s dom p. 7-9). Ju längre tid betalaren dröjer med återkrav desto större skäl har mottagaren att tro att betalningen är definitiv (HD:s dom p. 7). I aktuellt mål menade Högsta domstolen att betalningen var att se som en sådan felaktig betalning på vilken principen om condictio indebiti är tillämplig (HD:s dom p. 11). Domstolen menade att den avstämning av skattekonton som sker enligt

text: skattebetalningslagen

text: i allmänhet inte kan anses innebära att Skatteverket därigenom inrättar sig efter den felaktiga betalningen. Återbetalningsskyldigheten har därmed i aktuellt fall inte upphört vid i ärendet aktuell avstämningstidpunkt, oavsett vilken bedömning som kan göras i frågan om Skatteverket var i god tro vid tidpunkten för den felaktiga betalningen (HD:s dom p. 13). Inbetalaren har också reagerat kort tid efter det att avstämningen av skattekontot skett (HD:s dom p. 14). Skatteverket är därmed skyldigt att återbetala den felaktigt gjorda betalningen.

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Skatteverkets tolkning av Högsta domstolens dom

text: Den tolkning som Skatteverket gör av domen är att verkets återbetalningsskyldighet är avhängig av att det verkligen är fråga om en s.k. misstagsinbetalning. Det får inte råda någon tvekan om att den uppkomna situationen beror på ett fel begånget av inbetalaren vid inbetalningen, vilket medfört att inbetalningsåtgärden fått en annan utgång än vad som varit hans avsikt. Det ska alltså vara fråga om en betalning som är gjord av inbetalaren utan rättslig grund och således inte på något sätt kan ses som ett uttryck för en medvetet gjord disposition av honom. Det är inbetalaren, som hävdar att det har skett en misstagsinbetalning, som har bevisbördan för att visa att så är fallet.

text: Vägledande för Skatteverkets bedömning av om det är fråga om en misstagsinbetalning ska i första hand vara det underlag som inbetalaren presenterar när denne hos Skatteverket begär återbetalning och åberopar misstagsinbetalning. En av flera indikationer på att fråga verkligen är om en misstagsinbetalning är att inbetalaren kan visa att han gjort inbetalningen och att han kan förklara och visa på vilket sätt felet uppstått. En annan indikation på att fråga är om en misstagsinbetalning är att mottagaren av inbetalningen inte kommer med en underbyggd invändning som kan tolkas som att betalningen trots allt ska bedömas som en korrekt menad disposition av inbetalaren till mottagarens konto. Om mottagaren motsätter sig en återbetalning eller inte svarar alls måste skälen för det vägas in i den sammanlagda bedömningen, men utgör inte ett principiellt hinder mot att återbetalning sker. Det krävs således att Skattverket i varje enskilt fall gör en värdering av alla omständigheter i ärendet för att avgöra om fråga verkligen är om en misstagsinbetalning.

text: För att Skatteverket ska vara återbetalningsskyldigt krävs det vidare enligt Högsta domstolens avgörande att den som gjort misstagsinbetalningen reagerat kort tid efter det att en avstämning gjorts av skattekontot. Det är Skatteverkets uppfattning att inbetalaren ska kontakta Skatteverket utan omotiverat dröjsmål efter det att han fick det skattekontoutdrag som visar att misstagsinbetalningen har skett och påtala att en av honom gjord inbetalning inte finns upptagen på kontoutdraget som en registrerad post.

text: Enligt Skatteverkets tolkning av domen är återbetalningsskyldigheten i viss mån begränsad. Högsta domstolen uttalar nämligen (p. 13 i domen) att en avstämning av skattekontot inte i allmänhet ska ses som att verket i god tro inrättat sig efter betalningen. Den tolkning verket gör av denna formulering är att återbetalningsskyldighet endast föreligger om Skatteverket tillgodogjort sig en inbetalning efter en avstämning av skattekontot på så sätt att förfallna och eventuellt restförda skattekontoskulder har reglerats. Verket har då inte i god tro inrättat sig efter inbetalningen. Detsamma gäller om misstagsinbetalningen fortfarande finns kvar som ett skattekontoöverskott hos mottagaren.

text: Skatteverket menar dock att ett tolkningsutrymme finns i domen för att hävda att om hela eller viss del av det felinbetalda beloppet hunnit förbrukas utanför den egna myndighetssfären innan inbetalaren hunnit reagera på skattekontoutdraget efter avstämningen där inbetalningsposten saknas, så är Skatteverket inte återbetalningsskyldigt för den förbrukade delen av det felinbetalda beloppet. Har således Skatteverket efter skattekontoavstämningen hunnit utbetala viss del av det inbetala beloppet till mottagaren av misstagsinbetalningen alternativt fört över beloppet till annan myndighet t.ex. KFM för reglering av mottagarens övriga skulder är verket inte återbetalningsskyldig för den delen av det felinbetalda beloppet. Inte heller om KFM med stöd av AvrL. avräknat ett belopp för betalning av mottagarens skuld till annan statlig myndighet ska återbetalning ske.

text: Om Skatteverket skulle vara återbetalningsskyldigt även för sådan del av det felinbetalda beloppet, skulle det innebära att Skatteverket i förhållande till mottagaren fått en fordran som verket skulle kunna ha svårt att reglera (Jfr HD:s dom p. 9). Skatteverket förfogar då inte längre över den delen av inbetalningen och kan därför inte heller vara skyldig att återbetala den. Skatteverket kan då endast informera inbetalaren om vem mottagaren av inbetalningen är.

text: Skatteverket kommer således sammanfattningsvis inte att återbetala det inbetalda beloppet till den del beloppet helt eller delvis efter en skattekontoavstämning hunnit

text: utbetalas till mottagaren av misstagsinbetalningen,

text: överförts till KFM och där utmätts för mottagarens skulder eller

text: avräknats med stöd AvrL för mottagarens andra statliga skulder.

text: 4.2 Hur ska Skatteverket återbetala

text: Skatteverkets kommer att verkställa återbetalningsskyldigheten på så sätt att verket återbetalar den del av det inbetalda beloppet som Skattverket anser ska återbetalas från mottagarens skattekonto till inbetalarens skattekonto som om misstagsinbetalningen aldrig skett. Detta sker genom att arbetsytan Felinbetalning i skattekontosystemet används. En konsekvens av denna hantering är att de skatter och avgifter som misstagsinbetalningen reglerat på mottagarens skattekonto på nytt kommer stå obetalda. Skatteverket anser att detta följer av återbetalningsskyldigheten av misstagsinbetalningen (p. 13 i domen).

text: Även de räntekonsekvenser som uppstått för inbetalaren och mottagaren pga. inbetalningen ska hanteras som om misstagsinbetalningen aldrig skett. Således kommer eventuell påförd kostnadsränta för inbetalaren att registreras bort. Detsamma gäller mottagarens räntekonsekvenser. Att eventuell påförd kostnadsränta därmed registreras bort beror inte på att räntebefrielsebestämmelsen i 19 kap. 11 SBL (eller framtidens

text: 65 kap. 15 §

text: SFL) tillämpas utan är i stället en direkt konsekvens av att Skatteverket på civilrättslig grund är återbetalningsskyldigt.

text: Det är vidare Skatteverkets uppfattning att anspråk grundat på condictio indebiti eller annan civilrättslig grund inte behandlas inom ramen för den myndighetsutövning som Skatteverket utövar. Av detta följer att Skatteverkets åtgärd att vidta rättelse på grund av ett sådant anspråk inte utgör ett förvaltningsrättsligt överklagbart beslut. Däremot så utesluter inte detta att Skatteverkets avstämning av skattekontot kan överklagas.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 863243-11/111

title: Innebörden av begreppet Slutlig användning eller förbrukning i reglerna om varor i vissa lager

text: Nytt: 2023-05-31

text: En ny mervärdesskattelag (

text: ) träder i kraft den 1 juli 2023. Det medför att paragrafhänvisningarna till

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: och vissa begrepp i ställningstagandet blir inaktuella. Skatteverkets uppfattning är att den rättsliga bedömningen dock kvarstår oförändrad varför ställningstagandet ska finnas kvar. Mer information om den förändrade terminologin och en jämförelsetabell mellan GML och ML (paragrafnyckel) finns i Rättslig vägledning under Mervärdesskatt fr.o.m. 1 juli 2023 > Systematik och terminologi i ML jämförd med GML

text: 1 Sammanfattning

text: Med slutlig användning eller förbrukning i de särskilda reglerna om vissa lager avses slutlig konsumtion. För att en omsättning i ett lager inte ska betraktas som en omsättning för slutlig konsumtion ska det vara fråga om en omsättning som utgör en direkt eller indirekt kostnad i en av förvärvaren bedriven verksamhet som helt eller delvis medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning.

text: 2 Frågeställning

text: I de särskilda reglerna om varor i vissa lager anges att omsättning eller import som sker i sådana lager undantas från skatteplikt under förutsättning att omsättningen inte syftar till slutlig användning eller förbrukning. Frågan är vad som avses med slutlig användning eller förbrukning.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Omsättning och import av varor samt omsättning av vissa tjänster som sker i tillfälligt lager, tullager, frizon, frilager eller skatteupplag kan undantas från skatteplikt. Detta gäller om omsättningen eller importen inte syftar till slutlig användning eller förbrukning (

text: 9 c kap. 1 § andra stycket mervärdesskattelagen

text: [1994:200], ML och artikel 155

text: rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Syftet med de särskilda reglerna

text: Syftet med de särskilda reglerna om varor i vissa lager är att från mervärdesskatt undanta köp och försäljningar av vissa typer av varor så länge dessa varor finns placerade i tillfälligt lager, tullager, frizon, frilager (nedan kallade tullager) eller skatteupplag. Först när varan tas ut från lagret ska beskattning ske av varan och de tjänster som utförts på varan i lagret. Det är således endast fråga om att skjuta upp beskattningen till den tidpunkt då varan tas ut från lagret eller omsätts på ett sådant sätt att undantaget inte är tillämpligt. För skatteupplag gäller skattefriheten vid import, omsättning och unionsinternt förvärv av varor om dessa är eller ska placeras i skatteupplag. För tullager gäller skattefriheten vid omsättning under den tid varorna är placerade i lagret. En grundförutsättning för skattefriheten är att omsättningen inte syftar till slutlig användning eller förbrukning.

text: 4.2 Innebörden av begreppet slutlig användning eller förbrukning

text: Mervärdesskatten är en flerledsskatt, dvs. en skatt som tas ut i varje led i tillverknings- eller distributionskedjan. I varje transaktionsled lägger säljaren på utgående skatt på sina försäljningar och drar av ingående skatt på sina inköp. Varje led svarar därmed för mervärdesskatten endast på den värdetillväxt som har tillförts i det egna ledet. Den verkliga skatteuppbörden skjuts på detta sätt fram tills den träffar den slutliga konsumenten. Konsumenten kan vara en privatperson eller ett företag vars verksamhet inte medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning. Det är i ledet till den slutliga konsumenten som den slutliga konsumtionen sker enligt Skatteverkets bedömning. Slutlig konsumtion är i mervärdesskattesammanhang detsamma som slutlig användning eller förbrukning.

text: För att en omsättning i ett lager inte ska vara en omsättning för slutlig konsumtion ska det vara fråga om en omsättning som utgör en direkt eller indirekt kostnad i en av förvärvaren bedriven verksamhet som helt eller delvis medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning.

text: Det är däremot fråga om slutlig användning eller förbrukning avseende omsättning av tjänster som utförs på en vara i ett tullager eller skatteupplag om varan inte är en sådan handelsvara som ska omsättas. Värdet på tjänsten kommer inte att bli beskattad i samband med att varan tas ut från lagret och omsätts. Avsikten med de särskilda reglerna om vissa lager är inte att befria fullständigt från skatt utan endast skjuta upp beskattningen.

text: Exempel 1

text: Fråga

text: Ett företag säljer aluminium som är placerat i ett skatteupplag till ett annat företag. Det köpande företaget ska använda aluminiumet för tillverkning av burkar. Aluminiumet kommer dock att förvaras i skatteupplaget i avvaktan på att det ska användas i tillverkningsprocessen. Burkarna kommer därefter att säljas till olika bryggerier. Är det fråga om slutlig användning eller förbrukning när aluminiumet omsätts i lagret?

text: Svar

text: Nej, det är inte fråga om slutlig användning eller förbrukning när varan omsätts i skatteupplaget. De särskilda reglerna om lager innebär att omsättningen kan undantas från mervärdesskatt. Beskattning ska ske av köparen när aluminiumet tas ut från lagret av köparen för att användas i företagets tillverkningsprocess.

text: Exempel 2

text: Fråga

text: Ett företag importerar olja till Sverige och placerar därefter oljan i ett skatteupplag. Företaget äger oljan i skatteupplaget fram till dess att upplagshavaren tar ut oljan för egen förbrukning (call-off stock). Fakturering av oljan sker löpande allt eftersom upplagshavaren tar ut oljan. Är det fråga om slutlig användning eller förbrukning i samband med importen? Vad händer när upplagshavaren köper oljan för egen förbrukning?

text: Svar

text: Nej, det är inte fråga om slutlig användning eller förbrukning i samband med importen. De särskilda reglerna om lager innebär att importen kan undantas från mervärdesskatt. Oljan upphör att omfattas av de särskilda reglerna om lager när oljan tas ut från lagret. Beskattning ska därför ske när upplagshavaren tar ut oljan från lagret, dvs. när upplagshavaren köper oljan för egen förbrukning.

text: Exempel 3

text: Fråga

text: Ett svensk tullager vinterförvarar fartyg åt ett företag från ett land utanför EU. Fartygen används för chartertrafik på sommaren i det andra landet. Fartygen tas in i landet endast för att förvaras här över vintern. Därefter transporteras fartygen åter till det andra landet. Är det fråga om slutlig användning eller förbrukning när lagringstjänsten tillhandahålls?

text: Svar

text: Ja, det är fråga om slutlig användning eller förbrukning. Fartygen är inte sådana handelsvaror som omsätts när de tas ut från lagret. Lagringstjänsten blir därmed inte en kostnadskomponent i en efterföljande omsättning av fartygen. Det är fråga om en tjänst som inte kan undantas enligt de särskilda reglerna om lager. Tjänsten är skattepliktig när den tillhandahålls i lagret.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 863842-09/111

title: Avdragsrätt för ingående skatt på investeringsvaror som används både i verksamheten och för privat bruk

text: OBS! Detta ställningstagande har upphört att gälla och ersatts av Skatteverkets ställningstagande från 2010-12-21 dnr

text: 131 818436-10/111

text: 1 Sammanfattning

text: Avdrag för ingående skatt kan inte medges vid förvärv för privat bruk eller för andra rörelsefrämmande ändamål.

text: En skattskyldig som ska använda en investeringsvara i såväl den verksamhet som medför skattskyldighet som för privat bruk eller för annat rörelsefrämmande ändamål kan dock välja att vid förvärvstidpunkten i sin helhet hänföra en investeringsvara till den verksamhet som medför skattskyldighet. Användning av varan som sker för privat bruk eller för annat rörelsefrämmande ändamål ska då uttagsbeskattas och fullt avdrag kan därför göras för den ingående skatten på förvärvet.

text: Den skattskyldige har i dessa fall valfrihet att istället hänföra en viss del av investeringsvaran till den ekonomiska verksamheten och därmed enbart delvis göra avdrag vid förvärvet av tillgången. Den privata användningen behöver då inte uttagsbeskattas och vid försäljning av investeringsvaran behöver utgående skatt redovisas enbart på den del som hänförts till verksamheten. Möjlighet finns också att i sin helhet anse att varan är för privat bruk, vilket medför att utgående skatt inte behöver tas ut vid avyttring av investeringsvaran.

text: För förbrukningsvaror såsom el, drivmedel, foder, papper m.m. ska istället en uppdelning av den ingående skatten på förvärvet göras. Denna fördelning ska göras med utgångspunkt i användningen av varan för den verksamhet som medför skattskyldighet respektive för andra ändamål. Kan andelen inte fastställas får avdragsbeloppet istället bestämmas genom uppdelning efter skälig grund.

text: Vid förvärv av tjänster ska den ingående skatten på förvärvet proportioneras. Avdragsrätt föreligger för den del av den ingående skatten som avser förbrukning i verksamhet som medför skattskyldighet. Har den skattskyldige valt att i sin helhet hänföra en investeringsvara till den verksamhet som medför skattskyldighet kan emellertid avdrag göras för ingående skatt på förvärvade tjänster som ingår i anskaffningskostnaden för varan. Fullt avdrag på den ingående skatten på tjänsterna som tillförs varan kan då göras. För användning av varan för privata ändamål eller andra ändamål än den egna verksamheten ska sedan uttagsbeskattning ske.

text: Är avdragsförbuden i

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, tillämpliga kan avdrag aldrig medges. Någon möjlighet att få en avdragsrätt som grundar sig på en uttagsbeskattning finns då inte.

text: Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande från 2005-06-02, dnr

text: 131 304122-05/111

text: , som upphör att gälla. Det nya ställningstagandet innebär en ändring avseende rätten till avdrag för investeringsvaror som används såväl i ekonomisk verksamhet som i icke-ekonomisk verksamhet.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: I ställningstagandet behandlas avdragsrätt för ingående skatt på förvärv som ska användas både i verksamhet som medför skattskyldighet och för privat bruk eller för annat ändamål som inte avser rörelsen. Ska avdragsrätten begränsas eller ska avdrag för den ingående skatten medges fullt ut med följd att det nyttjande som inte avser den beskattningsbara verksamheten ska medföra uttagsbeskattning? Blir det någon skillnad om förvärvet avser en vara eller tjänst?

text: Detta ställningstagande är en omarbetning av Skatteverkets ställningstagande från 2005-06-02, dnr

text: 130 304122-05/111

text: , där dessa frågor har behandlats tidigare. Omarbetningen är föranledd av EU-domstolens avgörande i

text: mål C-515/07

text: , Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie, VNLTO.

text: Det som behandlas nedan är situationer när förvärv delvis ska användas i den ekonomiska verksamheten och delvis för privat bruk eller för annat ändamål som inte avser rörelsen. Detta skiljer sig från vad som gäller vid s.k. blandad verksamhet, dvs. när både skattepliktiga och undantagna omsättningar görs i en ekonomisk verksamhet.

text: Den situation då varor används både i en ekonomisk verksamhet och en icke-ekonomisk verksamhet skiljer sig också från situationen då investeringsvaror används både i verksamheten och privat, se EU-domstolens avgörande i det ovan nämnda målet

text: , VNLTO. Detta medför en förändring jämfört med ställningstagandet från 2005-06-02.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Lissabonfördraget som trädde i kraft den 1 december 2009 medför att benämningen EG (Europeiska Gemenskapen) ersätts av EU (Europeiska Unionen). Skatteverket använder i detta ställningstagande genomgående EU.

text: Mervärdesskattelagens

text: bestämmelser

text: Enligt

text: 1 kap. 7 §

text: ML avser det som föreskrivs i fråga om verksamhet även del av verksamhet.

text: Rätt till avdrag föreligger enligt

text: 8 kap. 3 §

text: ML för ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamhet som medför skattskyldighet.

text: I

text: 8 kap. 13 §

text: ML anges att i de fall den ingående skatten endast delvis avser förvärv eller import som medför avdragsrätt eller som görs gemensamt för flera verksamheter, av vilka någon inte medför skattskyldighet, eller görs för en verksamhet som endast delvis medför skattskyldighet får avdrag göras endast för skatten på den del av förvärvet eller importen som medför avdragsrätt respektive hänför sig till verksamhet som medför skattskyldighet. Om denna del inte kan fastställas, får avdragsbeloppet istället bestämmas genom uppdelning efter skälig grund.

text: Med omsättning av vara förstås även att en vara tas i anspråk genom uttag. Med uttag avses att den som är skattskyldig tar ut en vara för sitt eget eller personalens privata bruk, eller för överlåtelse av varan utan ersättning, eller annars för annat ändamål än den egna verksamheten. Överföring av en vara till en verksamhet som inte medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning utgör också uttag. Överlåtelse av varor utan ersättning anses dock inte som uttag, om varorna är gåvor av mindre värde eller varuprover och ges för den skattskyldiges egen verksamhet (2 kap. 1 och 2 §§ ML). Detta gäller om avdragsrätt eller återbetalningsrätt förelegat vid förvärvet av varan,

text: 2 kap. 3 §

text: ML.

text: Omsättning av tjänst genom uttag föreligger enligt

text: 2 kap. 5 § första stycket 1

text: ML när den skattskyldige utför eller på annat sätt tillhandahåller en tjänst för annat ändamål än den egna verksamheten, såsom för sitt eget eller personalens privata bruk, om tjänsten tillhandahålls utan ersättning.

text: Av

text: 2 kap. 5 § första stycket 2

text: ML framgår att uttag av tjänst också föreligger när den skattskyldige använder eller låter personalen använda en tillgång som hör till verksamheten för annat ändamål än den egna verksamheten, såsom för privat ändamål, om varan undantagits från skatteplikt eller om den skattskyldige haft rätt till avdrag eller återbetalning för den ingående skatten enligt 10 kap. 9, 11, 11 c-13 av den ingående skatten vid förvärvet, tillverkningen, eller i fråga om förhyrning, av hela den ingående skatten som hänför sig till hyran. Detta gäller dock endast om värdet av användandet av varan är mer än ringa.

text: Bestämmelser om jämkning av avdrag för ingående skatt finns i8 akap. ML.

text: 3.2 Mervärdesskattedirektivet

text: Av

text: artikel 168 i rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet, framgår att i den mån varor och tjänster används för den skattskyldige personens beskattade transaktioner, ska denne ha rätt att göra avdrag för mervärdesskatt avseende varor eller tjänster som tillhandahållits, eller kommer att tillhandahållas, till honom av en annan beskattningsbar person.

text: Enligt

text: artikel 176 första stycket

text: ska mervärdesskatt under inga förhållanden vara avdragsgill på utgifter som inte strikt är rörelseutgifter, t.ex. sådana som hänför sig till lyxartiklar, nöjen eller underhållning.

text: Av andra stycket i samma artikel framgår att till dess andra regler införs får medlemsstat som anslutit sig till gemenskapen efter 1979 behålla alla de undantag som fanns i deras nationella lagstiftning vid tidpunkten för deras anslutning. För andra medlemsstater gäller istället den 1 januari 1979.

text: Det framgår av

text: artikel 16

text: att uttag som en skattskyldig person gör av varor i rörelsen för eget eller personalens privata bruk, för överlåtelse därav utan ersättning, eller mer generellt för användning för andra ändamål än den egna rörelsen, ska behandlas som leverans mot vederlag om mervärdesskatten på varorna varit helt eller delvis avdragsgill.

text: I

text: artikel 26.1

text: anges att följande ska behandlas som tillhandahållande av tjänster mot ersättning:

text: a) Användning av varor som ingår i en rörelses tillgångar för den beskattningsbara personens eget eller för personalens privata bruk, eller mer generellt sådan användning för andra ändamål än den egna rörelsen, om avdragsrätt förelegat helt eller delvis för mervärdesskatten på dessa varor.

text: b) Tillhandahållande av tjänster utan ersättning som utförs av den beskattningsbara personen för hans eget eller personalens privata bruk eller, mer generellt, annat rörelsefrämmande ändamål.

text: Av artikel 411.2 i mervärdesskattedirektivet framgår att hänvisningar till de upphävda direktiven ska anses som hänvisningar till mervärdesskattedirektivet och att de ska läsas i enlighet med jämförelsetabellen i bilaga XII. Med stöd av artikel 411.2 i mervärdesskattedirektivet kommer samtliga hänvisningar till sjätte direktivet i t.ex. praxis i denna skrivelse att anges med motsvarande bestämmelse i mervärdesskattedirektivet.

text: 3.3 EU-rättslig praxis

text: Enligt EU-rättslig praxis gäller att om en investeringsvara används såväl i verksamheten som privat, kan den skattskyldige välja att i mervärdesskattehänseende behandla denna vara i sin helhet som en tillgång i rörelsen, behandla den i sin helhet som en privat tillgång, vilket innebär att den helt utesluts från mervärdesskattesystemet, eller låta den ingå i rörelsen till den del den faktiskt används i densamma (se bl.a.

text: Armbrecht punkt 20,

text: Bakcsi punkterna 24-34,

text: Seeling punkterna 40-41,

text: Tijmens punkt 23).

text: Om den skattskyldige väljer att behandla investeringsvaror, som används både i rörelsen och privat, som tillgångar i rörelsen är den ingående skatten på förvärvet av tillgångarna i princip helt och omedelbart avdragsgill (se bl.a. Lennartz punkt 26, Bakcsi punkt 25, Seeling punkt 41 och

text: Puffer punkt 40).

text: Det framgår av artiklarna 26.1 a och 75 i mervärdesskattedirektivet att om den ingående skatten på en vara som hänförts till rörelsen kan dras av helt eller delvis ska användningen av varan för den skattskyldiges eller hans anställdas privata behov eller för rörelsefrämmande ändamål jämställas med tillhandahållande av tjänst mot vederlag. Uttagsbeskattning ska då ske och underlaget utgör hela kostnaden för att tillhandahålla tjänsten (Se bl.a. Lennartz punkt 26, Bakcsi punkt 30, Seeling punkt 42, Puffer punkt 41).

text: Om en skattskyldig väljer att vid förvärvet hänföra hela investeringsvaran till sina privata tillgångar, eller att endast delvis hänföra den till sin rörelse, kan inte någon avdragsrätt uppkomma avseende den del som hänförts till de privata tillgångarna. I sådana fall uppkommer inte avdragsrätt eller rätt till jämkning för den del av tillgången som hänförts till de privata tillgångarna även om den senare används i rörelsen (Puffer punkterna 43-44, Lennartz punkterna 8-12). Möjligheterna till jämkning är begränsade till den del av varan som har hänförts till rörelsen (Armbrecht, punkterna 30-33).

text: I EU-domstolens avgörande i

text: mål C-25/03

text: , HE, som avser en skattskyldig i Tyskland, behandlas avdragsrätten vid förvärv avseende byggnad för delvis privat användning. Rätten till avdrag kunde inte begränsas enbart med stöd av att utgifterna som avsåg den privata delen inte strikt var rörelseutgifter på det sätt som anges i

text: artikel 176 första stycket

text: . I de tyska bestämmelser som var tillämpliga vid tidpunkten då sjätte direktivet infördes angavs inte att den aktuella typen av utgifter skulle undantas från rätten till avdrag. Tyskland hade inte heller bemyndigats att genomföra särskilda åtgärder som avviker från bestämmelserna i direktivet på det sätt som avses i

text: artikel 395

text: (punkt 51).

text: Av dom i

text: mål C-515/07

text: , VNLTO, framgår att bestämmelserna om uttagsbeskattning vid användning av tillgång (artikel26.1 a ) och avdragsrätt (

text: artikel 168

text: ) inte blir tillämpliga på användning av varor och tjänster som en rörelse har anskaffat för annan verksamhet än den som den skattskyldige beskattas för. Mervärdesskatten på sådana varor och tjänster är nämligen inte avdragsgill när den hänför sig till sådan verksamhet.

text: 3.4 Regeringsrättens praxis

text: Av

text: RÅ 1999 not. 282

text: framgår att begreppen verksamhet och del av verksamhet inte har definierats i ML. Begreppen har enligt Regeringsrättens uppfattning inte en innebörd som är så entydig att de bestämmelser där begreppen förekommer kan grunda en avdragsrätt som inte har stöd i direktivet. Det finns i själva verket ett stort utrymme att tolka ML:s bestämmelser om avdragsrätt så att det i direktivet åsyftade resultatet uppnås. Slutsatsen är att det ytterst är direktivet som avgör om avdragsrätt föreligger eller inte.

text: I

text: RÅ 2004 ref. 112

text: anges att bevisbördan för att avdragsrätt föreligger åvilar den skattskyldige (

text: mål 268/83

text: , Rompelman, punkt 24). Eftersom avdragsrätten inträder samtidigt som skattskyldigheten för avdragsbeloppet är det endast den egenskap i vilken en person uppträder vid detta tillfälle som avgör om avdragsrätt föreligger (domen i

text: mål C-97/90

text: , Lennartz, punkt 8). Huruvida en skattskyldig person i ett enskilt fall har förvärvat varor för att använda dessa i sin ekonomiska verksamhet är en bevisfråga som skall bedömas med hänsyn till alla omständigheter i fallet, däribland vilket slags varor som berörs (domen i Lennartz-målet, punkt 21, och domen i

text: mål C-415/98

text: , Bakcsi, punkt 29). Om en vara med hänsyn till sin karaktär lämpar sig för såväl privat användning som användning i en ekonomisk verksamhet, måste alla omständigheter undersökas för att avgöra om varan faktiskt används med avsikt att erhålla inkomster (

text: , Renate Enkler, punkt 27).

text: Av

text: RÅ 2003 ref. 100

text: (I) framgår att avdragsförbudet för stadigvarande bostad i

text: 8 kap 9 §

text: ML är förenligt med EG-rätten. Avdragsförbudet har stöd i

text: artikel 176 andra stycket i direktivet

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: 4.1 Allmänt

text: Av

text: RÅ 1999 not. 282

text: framgår att Regeringsrätten ansett att det finns ett stort utrymme att tolka bestämmelserna i 8 kap. 3 § samt 8 kap. 13 § ML i enligt med EU-rätten. Avdragsrättens omfattning avgörs därför ytterst av mervärdesskattedirektivets bestämmelser.

text: Av den grundläggande bestämmelsen avseende avdragsrättens omfattning i artikel 168 i mervärdesskattedirektivet framgår att i den mån varorna eller tjänsterna används för den skattskyldiga personens skattepliktiga transaktioner ska denne ha rätt till avdrag. En princip som kommer till uttryck i

text: artikel 168 i direktivet

text: är att det ska föreligga korrespondens mellan avdragsrätt och skattskyldighet. Föreligger inte skattskyldighet föreligger normalt inte heller avdragsrätt.

text: Den som gör ett förvärv som är för privat bruk eller mer generellt för andra ändamål än verksamheten kan inte vid förvärvstidpunkten anses agera i egenskap av skattskyldig person vilket är en förutsättning för avdragsrätt (jfr Lennartz punkterna 8-9).

text: 4.2 Varor

text: Av EU-rättslig praxis framgår att den som avser att använda en investeringsvara endast delvis för privat bruk eller annat rörelsefrämmande ändamål vid förvärvstidpunkten kan välja att hänföra varan i sin helhet till verksamheten. Om verksamheten fullt ut medför skattskyldighet kan avdrag göras för hela den ingående skatten på förvärvet.

text: Att ett förvärv av en investeringsvara som ska användas för privat bruk också till viss del ska användas för den ekonomiska verksamheten är en bevisfråga som får avgöras med hänsyn till omständigheterna i det enskilda fallet. Det är den skattskyldige som yrkar avdraget som har bevisbördan för att varan ska användas för den ekonomiska verksamheten.

text: En skattskyldig som ska använda en vara både privat och i verksamheten har vid förvärvstidpunkten valfrihet att istället endast delvis hänföra investeringsvaran till verksamheten. Den skattskyldige kan därmed enbart delvis göra avdrag för den ingående skatten vid förvärvet av tillgången. Fördelningen mellan den del som används i verksamheten och den del som används för privat bruk eller för annat rörelsefrämmande ändamål ska då ske på grundval av användningen under förvärvsåret (jfr Armbrecht punkt 21). Användningen för andra ändamål än rörelsen medför då inte uttagsbeskattning. Möjligheterna till jämkning är begränsade till den del av varan som hänförts till verksamheten. Om varan skulle användas i större omfattning i verksamheten saknas därför möjlighet att jämka ingående skatt på den del av varan som ursprungligen hänförts till privata ändamål (jfr Armbrecht punkterna 30-33, Puffer punkterna 43-44). Vid avyttring av investeringsvaran behöver utgående skatt redovisas enbart på den del av varan som hänförts till verksamheten.

text: Den skattskyldige har också möjlighet att helt hänföra varan till de privata tillgångarna. Eftersom varan i sådana fall ligger helt utanför verksamheten saknas rätt till avdrag för någon del av den ingående skatten på förvärvet (jfr Bakcsi punkterna 26-27). Någon möjlighet till att senare jämka den ingående skatten finns inte heller (jfr Puffer, punkterna 43-44). Vid avyttring av varan behöver inte utgående skatt betalas.

text: Valfriheten mellan en begränsad avdragsrätt vid förvärvet eller fullt avdrag och uttagsbeskattning av den rörelsefrämmande användningen syftar till att åstadkomma en neutralitet vid beskattningen av varor som kan förbrukas över tiden. Detta då det i många fall är svårt att vid förvärvstidpunkten avgöra i vilken mån en tillgång kommer att användas i verksamheten respektive för andra ändamål med hänsyn till att användandet kan förändras över tiden.

text: I samtliga avgöranden av EU-domstolen som behandlat frågan har det rört sig om förvärv av investeringsvaror för vilka uttagsbeskattning sedan blir aktuell i enlighet med artikel26.1 ai mervärdesskattedirektivet (Lennartz, Armbrecht, Bakcsi, Seeling, HE m.fl.). I fråga om förvärv av investeringsvaror som exempelvis maskiner, datorutrustning och andra fordon än personbilar i ML:s mening, får därför den ovan nämnda valfriheten att tillföra hela varan till rörelsen anses gälla. Med investeringsvaror ska i detta avseende förstås varor som normalt används över längre tid och som bokföringsmässigt i normalfallet utgör anläggningstillgångar på vilka avskrivningar görs. Avdrag kan då medges för hela den ingående skatten på förvärvet av varan, trots att den till viss del används privat. Den användning som sker för den beskattningsbara personens eget eller för personalens privata bruk, eller mer generellt sådan användning för andra ändamål än den egna verksamheten ska sedan uttagsbeskattas i enlighet med bestämmelsen i

text: 2 kap. 5 § första stycket 2

text: ML som motsvarar artikel26.1 a.

text: För förbrukningsvaror såsom el, drivmedel, foder, papper m.m. ska istället en uppdelning av den ingående skatten på förvärvet göras. Denna fördelning ska göras med utgångspunkt i användningen av varan för den verksamhet som medför skattskyldighet respektive användningen för andra ändamål. Kan andelen inte fastställas får avdragsbeloppet istället bestämmas genom uppdelning efter skälig grund.

text: Om sådana varor som förvärvats för den verksamhet som medför skattskyldighet ändå senare används för privat ändamål eller mer generellt för andra ändamål än verksamheten ska detta anses som ett uttag av vara i enlighet med 2 kap. 1 och 2 §§ ML.

text: Enligt domen i

text: mål C-515/07

text: , VNLTO, är den ovan nämnda valfriheten avseende investeringsvaror inte tillämplig om en investeringsvara förvärvas för att användas för både en ekonomisk verksamhet och en icke-ekonomisk verksamhet. När varor eller tjänster förvärvas för att användas både för omsättning av varor eller tjänster som medför skattskyldighet och för en verksamhet som faller utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatt har den skattskyldige enbart rätt till avdrag för den ingående skatten till den del varorna och tjänsterna ska användas för omsättningar som medför skattskyldighet. I sådana situationer finns därför inte någon valfrihet till fullt avdrag och uttagsbeskattning.

text: Avgörandet i

text: mål C-515/07

text: , VNLTO, innebär dock inte att möjligheten till valfrihet helt upphört i alla situationer. Valfriheten finns fortfarande kvar för investeringsvaror som används såväl i verksamheten som för privat bruk eller annat rörelsefrämmande ändamål. Detta får anses framgå av punkterna 32 och 39 i domen samt av det senare avgörandet i

text: mål C-460/07

text: , Puffer, punkterna 39-43.

text: 4.3 Tjänster

text: Vid förvärv av tjänster föreligger normalt inte skäl att ur neutralitetssynpunkt låta den skattskyldige få göra fullt avdrag och uttagsbeskatta en del av förbrukningen. När tjänster förvärvas är det ofta klart redan vid tidpunkten för förvärvet i vilken omfattning förbrukningen avser verksamhet för vilken avdragsrätt föreligger. Några avgöranden från EU-domstolen som innebär att det skulle finnas en valfrihet vid förvärv av tjänster i allmänhet finns inte. Uttagsbeskattning för användande av vara på det sätt som avses i artikel26.1 akan inte heller komma ifråga och avdragsrätt grundad på en sådan uttagsbeskattning blir då inte aktuell utom i vissa fall som redogörs för nedan. Vid förvärv av tjänster som exempelvis telefonitjänster, resor, hyra etc., ska därför den ingående skatten på förvärvet proportioneras. Avdragsrätt föreligger för den del av den ingående skatten som avser förbrukning i verksamhet som medför skattskyldighet. Ett sådant synsätt ligger i linje med bestämmelsen i

text: artikel 168

text: enligt vilken avdrag endast ska medges i den mån en vara eller tjänst ska användas för den skattskyldiga personens skattepliktiga transaktioner. Kan den del av användningen som avser verksamhet som medför skattskyldighet inte fastställas får avdragsbeloppet bestämmas genom uppdelning efter skälig grund.

text: Har den skattskyldige valt att i sin helhet hänföra en investeringsvara till den verksamhet som medför skattskyldighet, ska emellertid avdrag kunna göras för ingående skatt på förvärvade tjänster som ingår i anskaffningskostnaden för varan (jfr Seeling punkt 43). Fullt avdrag kan då göras för den ingående skatten på de förvärvade tjänsterna som tillförs varan. För användning av varan för andra ändamål än rörelsen ska sedan uttagsbeskattning enligt

text: 2 kap. 5 § första stycket 2

text: ML (artikel26.1 a ) ske. Värdet av tjänsterna ingår i sådant fall i beskattningsunderlaget vid uttagsbeskattningen. Detta gäller också vid förvärv av tjänster för ombyggnad eller andra värdehöjande åtgärder som utförs på investeringsvaran. Vid förvärv av tjänster i andra fall ska emellertid den ingående skatten proportioneras i enlighet med vad som anges i föregående stycke.

text: 4.4 Situationer då valfriheten inte är tillämplig

text: 4.4.1 Avdragsförbud

text: Det finns, som framgår ovan i avsnitt 4.2 och 4.3, en möjlighet att i vissa fall få fullt avdrag genom att tillföra en investeringsvara helt till rörelsen med följd att uttagsbeskattning ska ske av den användning som sker för privat bruk eller mer generellt för andra ändamål än rörelsen. Denna möjlighet gäller emellertid inte när avdragsförbuden i ML för stadigvarande bostad eller personbilar är tillämpliga. Uttryckligt stöd finns då i artikel 176 andra stycket i mervärdesskattedirektivet för att inte medge avdrag för den ingående skatten i samband med förvärvet. Detta oaktat att varan i sin helhet har tillförts rörelsen. Sverige får enligt bestämmelsen behålla de avdragsförbud som fanns vid anslutningen till gemenskapen. Avdragsförbuden i ML, som var tillämpliga den 1 januari 1995, medför att avdrag inte kan medges. Ett avdragsförbud som en medlemsstat har rätt att behålla enligt

text: artikel 176 andra stycket

text: gäller i princip även när en tillgång helt eller delvis ska användas för omsättningar som medför skattskyldighet (

text: , Royscot Leasing). Det förhållandet att en uttagssituation, dvs. en omsättning som medför skattskyldighet, annars hade kunnat uppkomma kan därför inte medföra att avdragsförbudet inte ska tillämpas. I exempelvis

text: mål C-25/03

text: , HE, saknade den aktuella medlemsstaten ett nationellt avdragsförbud av det slag som har stöd i

text: artikel 176 andra stycket

text: (punkt 51). När avdrag, till följd av ML:s avdragsförbud, inte medges vid förvärv som avser investeringsvara blir uttagsbeskattning enligt

text: 2 kap. 5 § första stycket 2

text: ML inte aktuell vid användning för privat bruk eller för andra rörelsefrämmande ändamål (se

text: 2 kap. 3 §

text: ML).

text: 4.4.2 Blandad verksamhet

text: Den valfrihet som behandlas i avsnitt 4.2 och 4.3 gäller inte heller vid förvärv som är gemensamma för verksamhet som medför skattskyldighet och verksamhet som består i från skatteplikt undantagna transaktioner, s.k. blandad verksamhet. En fördelning av den ingående skatten ska då göras vid förvärvet i enlighet med

text: 8 kap. 13 §

text: ML. För senare förändringar av användningens omfattning kan avdraget istället korrigeras genom jämkning enligt8 akap. ML.

text: 4.4.3 Icke-ekonomisk verksamhet

text: Den ovan behandlade valfriheten är inte tillämplig när en investeringsvara förvärvas för att användas för både en ekonomisk verksamhet och en icke-ekonomisk verksamhet (se avsnitt 4.2).