identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 424735-09/111

title: Förluster på fordringar på eget bolag

text: 1 Sammanfattning

text: Avdrag för förlust på fordring på eget bolag kan medges endast under förutsättning att förlusten är verklig och definitiv. Dessutom krävs att det kan visas att bolaget tillförts tillgångar motsvarande fordringens värde.

text: a. Om ett bolag går i konkurs kan avdrag medges för sådana fordringar för vilka en revers eller liknande utfärdats men inte för sådana fordringar för vilka dokumentation saknas. Elektroniska motsvarigheter till reverser, t.ex. anteckning på innehavarkonton hos VPC e.d., ger också rätt till avdrag.

text: b. En förlust som uppkommit vid en affärsmässig, ekonomisk satsning på ett bolag är inte en personlig levnadskostnad. Då någon skjutit till medel till en närståendes bolag är presumtionen däremot att förlusten normalt är en sådan inte avdragsgill kostnad. Det är den skattskyldige som måste visa motsatsen för att få avdrag.

text: c. Med anskaffningsutgift avses värdet av ersättningen vid förvärvet, dvs. betalningen eller värdet av det som lämnas i utbyte för det anskaffade. Kontant ersättning i svenska kronor värderas till nominellt belopp. Att det som förvärvas är mindre värt än ersättningen är utan betydelse.

text: d. Omvandling av fordran till villkorat tillskott utgör en avyttring.

text: e. Omvandling av en fordran eller ett villkorat tillskott till ett ovillkorat tillskott är i princip ett byte dvs. en avyttring. Värdet på det omvandlade läggs till anskaffningsutgiften för aktierna i bolaget.

text: f. Avdrag för förlust kan medges för villkorade aktieägartillskott som avyttras oavsett om detta sker till aktieägare i bolaget eller till annan.

text: g. Avdrag får göras för förlust på villkorade tillskott och fordringar som säljs efter det att konkursen avslutats och bolaget upphört att existera.

text: h. Ett villkorat aktieägartillskott är inte en delägarrätt och hänförs inte till den s.k. "fållan" i

text: 48 kap. 26 §

text: IL. Det kan däremot falla in under bestämmelsen i25 a kap. 19 § p. 1 IL om förbud mot avdrag för förlust inom intressegemenskap.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Riksskatteverket gav under 2000 ut en skrivelse med namnet "Några frågor rörande skattemässig behandling av vissa slag av fordringar m.m. Genom senare avgöranden från Regeringsrätten har rättsläget i väsentliga delar klarnat och Skatteverket skrev i oktober 2005 ett ställningstagande (dnr

text: 131 478187-05/111

text: ) som ersatte den tidigare skrivelsen.

text: Genom ytterligare avgöranden från Regeringsrätten har rättsläget klarnat ännu mer och denna styrsignal (ställningstagande) ersätter den tidigare styrsignalen 2005-10-27, dnr

text: 131 478187-05/111

text: , som upphör att gälla.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Ett värdepapper utgivet av ett företag anses avyttrat vid konkurs. Är det ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening som givit ut värdepappret anses det vara avyttrat när företaget försätts i konkurs. Är det ett annat företag som har givit ut värdepappret anses det vara avyttrat när företaget upplöses genom konkurs (

text: 44 kap. 8 §

text: IL).

text: Företag

text: Med företag avses svenska aktiebolag och svenska ekonomiska föreningar. Av 44 kap. 8 § p. 2 IL framgår att även andra företag ska räknas dit. Se även

text: prop. 1999/2000:2

text: , del 2 s. 525. Regeringsrätten ansåg i

text: RÅ 2002 ref. 105

text: att bestämmelsen gäller även för värdepapper utgivna av handelsbolag.

text: Även utländska motsvarigheter till aktiebolag, ekonomiska föreningar och handelsbolag faller in under bestämmelsens tillämpningsområde.

text: Enligt ett rättsligt ställningstagande 2004-12-01, dnr

text: 130 657566-04/111

text: , "Avyttring av andelar i utländska företag i konkurs" anser Skatteverket att utländska företag som hör hemma inom EU/EES-området och som motsvarar ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening ska behandlas på samma sätt som sin svenska motsvarighet. Det innebär att avdrag för förlust kan komma i fråga redan då företaget försätts i konkurs.

text: Finansiellt instrument - värdepapper

text: Innan IL infördes fanns bestämmelsen i 24 § 2 mom. SIL. Där användes uttrycket "finansiellt instrument" i stället för värdepapper. Någon ändring av betydelsen var emellertid inte avsedd, se

text: prop. 1999/2000:2

text: , del 1, s.509f . och del 2, s. 522. Prejudikat avseende äldre lagtext är därför tillämpliga även efter IL:s införande.

text: I

text: RÅ 2002 ref. 105

text: ansåg Regeringsrätten att för att en fordran ska kunna anses som ett av ett bolag utgivet finansiellt instrument måste i vart fall krävas att fordringen genom bolagets försorg dokumenterats och konkretiserats gentemot den berättigade genom en utfärdad handling eller på något annat sätt. Om så inte är fallet kan tillgången inte anses avyttrad redan då företaget försätts i konkurs.

text: I

text: RÅ 2004 ref. 142

text: fann Regeringsrätten att en revers som upprättats mellan en långivare och ett aktiebolag i samband med ett lån till bolaget och som tillkommit och dokumenterats genom bolagets aktiva medverkan var ett sådant finansiellt instrument som avsågs i den tidigare gällande lagtexten. Avdrag för förlust skulle därför medges långivaren.

text: Utgivet

text: Värdepappret ska också vara utgivet av företaget. Detta ska således ha medverkat vid tillkomsten av fordringen på ett eller annat sätt. I

text: RÅ 2002 ref. 106

text: ansågs ett villkorat aktieägartillskott inte vara utgivet av bolaget.

text: Personlig levnadskostnad

text: Personliga levnadskostnader är inte avdragsgilla (

text: 9 kap. 2 §

text: IL). Detta gäller även när de har formen av kapitalförluster (RÅ85 Aa 204,

text: RÅ 2000 ref. 45

text: samt

text: RÅ 2003 ref. 12

text: och not. 56). Regeringsrätten ansåg emellertid i

text: RÅ 2001 ref. 57

text: att då en person infriat ett borgensåtagande avseende ett lån i hans aktiebolag och därigenom fått en regressfordran på bolaget, var förlusten på fordringen inte en personlig levnadskostnad. Bolaget bedrev i detta fall rörelse.

text: När det gäller närstående till företagaren/bolagsägaren är situationen annorlunda. Regeringsrätten ansåg i

text: RÅ 2003 ref. 12

text: att utlåning till närstående och ingående av borgensförbindelse för sådana personer i allmänhet kan antas ha sådant samband med den personliga relationen att förlusten har karaktär av personlig levnadskostnad, om inte den skattskyldige visar annat. Se även

text: RÅ 2003 not. 56

text: Anskaffningsutgift

text: Anskaffningsutgiften för en fordring utgörs av vad som erläggs som betalning för förvärv av fordringen även om fordringen är mindre värd (

text: RÅ 2001 ref. 57

text: och

text: 44 kap. 14 §

text: IL). Kontanter i svenska kronor värderas till nominellt belopp.

text: Villkorade tillskott och omvandlingar

text: Regeringsrätten beskriver i

text: RÅ 2002 ref. 106

text: villkorade tillskott så här: "För villkorade aktieägartillskott saknas såväl civilrättslig som skatterättslig reglering. Kännetecknande för aktieägartillskott är att de ges till aktiebolag i syfte att öka dess kapital utan att öka dess skulder. Det normala förfarandet torde i princip vara att ett avtal om tillskott ingås mellan tre parter. Tillskottsgivaren och bolaget kommer överens om att utge respektive ta emot medel medan tillskottsgivaren och aktieägarna i bolaget avtalar att de senare skall rösta för en återbetalning av tillskottet på en framtida bolagsstämma." Domstolen ansåg därför att det villkorade aktieägartillskottet inte kunde anses utgivet av bolaget eftersom bolagets medverkan varit av underordnad, närmast passiv, karaktär. Se även

text: RÅ 2002 not. 215

text: I

text: RÅ 2002 ref. 107

text: hade en fordran omvandlats till ett villkorat aktieägartillskott. Den 31 maj utfärdade tillskottsgivaren en handling, där han avstod från kravet på återbetalning, och den 20 juli samma år försattes bolaget i konkurs. Regeringsrätten ansåg att värdet av ett tillskott är tillgångarnas värde när tillskottet lämnas. Med hänsyn till den skilda karaktären på villkorade och ovillkorade aktieägartillskott måste detsamma gälla då ett villkorat tillskott omvandlas till ett ovillkorat. Domstolen ansåg att bolaget troligen varit på obestånd redan innan omvandlingen. Något tillskott ansågs därför inte ha skett.

text: Se även

text: RÅ 2002 not. 216

text: , där omvandlingen skedde flera år efter konkursinträdet. Inte heller där ansågs något tillskott ha gjorts.

text: Vid omvandlingar av fordringar till ovillkorade tillskott ansåg Regeringsrätten emellertid i dom den 23 mars 2009, mål nr. 4730-4731-06 samt 4338-07 att en fordran som saknat marknadsvärde skattemässigt ska anses ha avyttrats vid omvandlingen.

text: Överlåtelse av villkorade tillskott

text: När beslut om återbetalning skett utgör ett villkorat tillskott en vanlig fordran på bolaget och kan överlåtas precis som andra fordringar. Frågan är om det kan säljas dessförinnan.

text: Att villkorat tillskott kan överlåtas tillsammans med aktierna eller separat till den som är aktieägare framgår av

text: RÅ 1988 ref. 65

text: . Vidare visar RÅ85 1:10 att ett villkorat tillskott kan behållas när aktierna säljs vidare. Det villkorade tillskottet behåller trots överlåtelserna sin karaktär av fordran så att återbetalning blir amortering av lån. Vinst ska således beskattas separat från vinst på aktierna.

text: Försäljning av fordran efter avslutad konkurs

text: I

text: RÅ 2008 ref. 46

text: fann Regeringsrätten att avdrag för såld regressfordran ska medges även i det fall fordran sålts drygt fem år efter avslutad konkurs då bolaget upphört att existera.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: För att avdrag för förlust på fordran på eget bolag ska medges krävs enligt allmänna regler att förlusten är verklig och definitiv. Rätt till avdrag för förlusten förutsätter att det kan visas att bolaget tillförts medel.

text: a. Konkurs

text: Utöver ovanstående krävs att fordringen genom bolagets försorg dokumenterats och konkretiserats gentemot den berättigade genom en utfärdad handling eller på något annat sätt.

text: Vid lån till ett bolag där någon lånehandling e.d. inte utfärdats kan avdrag för förlust således inte medges vid konkurs. I de fallen en revers upprättats under bolagets medverkan ska avdrag däremot medges. Detta gäller oavsett om det getts ut i en emission eller bara utgör en dokumentering av ett enskilt lån och oavsett om det är ett enkelt eller ett löpande skuldebrev.

text: Avdrag ska även medges om fordringen uppkommit vid en emission där något fysiskt värdepapper inte finns utan där man i stället tillämpar lagen (

text: ) om kontoföring av finansiella instrument och noterar innehavet av fordringen på ett konto för respektive innehavare eller då något annat liknande utländskt system tillämpas. Denna hantering får anses ha trätt i stället för den fysiska hanteringen av värdepapper vid emission av masspapper av olika slag.

text: När det gäller regressfordringar baserar sig den ursprungliga fordringen ofta på en revers e.d. Borgensmannen tar då normalt över reversen när han infriar sin borgen. Även regressfordringen får i sådant fall anses basera sig på ett värdepapper och avdrag för förlust vid konkurs bör kunna komma i fråga.

text: I vissa fall förekommer att bolaget i efterhand skriver på och ger ut en revers till borgensmannen avseende hans regressfordran. Skatteverket anser att om detta sker före konkursinträdet bör avdrag för förlust kunna bli aktuell.

text: Om en fordran förvärvas eller borgen infrias efter det att företaget försatts i konkurs, kan avdrag för förlust inte medges på grund av bestämmelsen om att värdepappret ska anses avyttrat när bolaget försätts i konkurs. Avdrag förutsätter i så fall en avyttring av annat slag som t.ex. en försäljning.

text: Eftersom ett villkorat aktieägartillskott inte kan anses utgivet av bolaget kan avdrag för förlust p.g.a. konkurs inte komma ifråga.

text: b. Personlig levnadskostnad

text: En ekonomisk satsning i ett eget affärsdrivande bolag är inte att se som en personlig levnadskostnad. Däremot kan förlust på en satsning i ett "hobbybolag" där vinstsyfte saknas, typ golfbolag e.d. i vissa fall vara en personlig levnadskostnad. Bolagets verksamhet och syftet med satsningen blir avgörande.

text: Utlåning till och ingående av borgensförbindelse för närstående eller närståendes bolag kan däremot i allmänhet antas ha sådant samband med den personliga relationen att en förlust på grund av det har karaktär av personlig levnadskostnad. Så är normalt fallet när tillskottet skett i ett skede där bolaget redan är på fallrepet och där det kan antas att ingen utomstående skulle ha gjort samma tillskott. Situationen kan vara annorlunda om den närstående är med från början i en mera allmän satsning där även andra än närstående deltar på samma villkor och där det vid tidpunkten för investeringen finns en realistisk vinstchans. Det framstår då snarare som en ekonomisk satsning och inte som en väntjänst. Det är den skattskyldige som har bevisbördan i detta avseende.

text: c. Anskaffningsutgift

text: Om en tillgång anskaffats mot kontant betalning är det detta belopp som utgör anskaffningsutgiften. Detta gäller även om det som köpts är mindre värt än ersättningen.

text: Om däremot en annan tillgång erlagts som betalning är det marknadsvärdet på denna vid beskattningstidpunkten som utgör anskaffningsutgift.

text: I de fall en del av betalningen avser något annat, t.ex. en annan tillgång, återbetalning av lån eller gåva, får en uppdelning av det erlagda beloppet göras på respektive betalning precis som när någon köpt mer än en tillgång för ett paketpris.

text: Om någon använt en revers på sig själv som tillskott till sitt bolag, får hans egen solvens betydelse vid värderingen av tillskottet.

text: d. Omvandling av fordran till villkorat tillskott

text: Om en fordran omvandlas till villkorat tillskott uppkommer frågan om detta är ett byte och därmed en avyttring eller inte.

text: I dom den 23 mars 2009, mål nr 2646-07, skriver Regeringsrätten: "AA:s omvandling av sin fordran på bolaget till ett villkorat aktieägartillskott innebär att en kapitalvinstbeskattad tillgång (fordringen) ersätts av en annan sådan tillgång (anspråket på återbetalning)."

text: Av detta drar Skatteverket slutsatsen att en omvandling av en fordran till ett villkorat aktieägartillskott ska ses som ett byte. Den utgör således en avyttring.

text: Skatteverket anser därför att avdrag för förlust kan komma ifråga. Omkostnadsbeloppet för fordringen får dras av och värdet av fordringen vid omvandlingen utgör anskaffningsutgift för det villkorade aktieägartillskottet.

text: e. Omvandling av en fordran eller villkorat tillskott till ett ovillkorat tillskott

text: Om en fordran eller ett villkorat tillskott omvandlas till ett ovillkorat tillskott är det i princip en avyttring.

text: Om bolaget inte är på obestånd är en sådan omvandling en form av byte där aktiernas omkostnadsbelopp kan öka. Det villkorade tillskottet kan emellertid i detta fall ha ett annat värde än det nominella om det framstår som sannolikt att bolaget inte kommer att kunna betala fullt ut. Tillskott kan därför inte anses ha gjorts med högre belopp än det villkorade tillskottets/fordringens värde vid omvandlingen. Samma värde läggs till anskaffningsutgiften för aktierna i bolaget.

text: Exempel: Om en fordran eller ett villkorat tillskott på nominellt 100 000 kr omvandlas till ett ovillkorat tillskott och värdet vid omvandlingen är 10 000 kr anses tillskott ha gjorts med 10 000 kr. Hela fordringen anses emellertid vara avyttrad och avdrag för förlust medges med 90 000 kr.

text: Om detta sker efter det att bolaget kommit på sådant obestånd att det villkorade tillskottet kan anses praktiskt taget värdelöst kommer anskaffningsutgiften för aktierna i bolaget inte att öka nämnvärt. I vad mån tillskottet är värdelöst eller inte är en bevisfråga i det enskilda fallet. Avdrag för förlust bör emellertid medges i båda fallen. Vid omvandlingar av fordringar till ovillkorade tillskott ansåg Regeringsrätten nämligen i dom den 23 mars 2009, mål nr. 4730-4731-06 samt 4338-07 att fordran som saknat marknadsvärde skattemässigt skulle anses ha avyttrats vid omvandlingen.

text: Omvandlingar efter det att bolaget försatts i konkurs är ovanliga. Bedömningen görs emellertid på motsvarande sätt som vid omvandling innan bolaget försätts i konkurs. Om en fordran omvandlas till ett ovillkorat tillskott blir bedömningen densamma.

text: Skatteverket anser att efter det att konkursen avslutats och bolaget upphört att existera kan en omvandling i praktiken inte genomföras.

text: f. Försäljning av villkorade tillskott

text: Avdrag medges för förlust på ett villkorat aktieägartillskott som avyttras separat eller tillsammans med aktierna. Det är utan betydelse om försäljningen sker till en aktieägare eller ej.

text: g. Villkorade tillskott och fordringar som säljs efter det att konkursen avslutats

text: Av

text: RÅ 2008 ref. 46

text: framgår att avdrag kan medges för avyttring av en regressfordran även efter avlutad konkurs. Avdrag kan således medges för förlust på en fordran på bolaget som sålts efter det att bolaget upplösts och således inte längre existerar, eftersom det inte kan uteslutas att fordran har ett visst värde.

text: h. Villkorade tillskott - delägarrätt?

text: Ett villkorat aktieägartillskott är en latent fordran på ett bolag och avser ett visst nominellt belopp. Detta förändras inte med bolagets resultat, vinst, utdelning e.d. Det kan därför inte ses som en delägarrätt. Att marknadsvärdet på det villkorade tillskottet varierar med bolagets finansiella ställning leder inte till annan bedömning eftersom detta gäller för alla fordringar på bolaget.

text: Förlust på ett villkorat tillskott faller således inte inom "fållan" i

text: 48 kap. 26 §

text: IL. Den faller däremot in under bestämmelsen om förbud mot avdrag för förluster på fordringar i 25 a kap. 19 § p. 1 IL i de fallen de två inblandade parterna är bolag i intressegemenskap.

text: Denna styrsignal tillämpas även på omprövningar för tidigare år.


doctype: stallningstagande

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 425367-16/111

nyckelord:
Förvaltningsrätt & förfarande
Inkomstskatt

publisher: Skatteverket

status: gällande

title: Skyldighet att tillhandahålla utrustning för elektronisk personalliggare på byggarbetsplatser och att föra en sådan liggare

org: skv

text: 1 Sammanfattning

type: rubrik

text: En byggherre ansvarar för att det finns utrustning så att en elektronisk personalliggare kan föras på byggarbetsplatsen. Byggherren ska tillhandahålla utrustning så länge byggverksamhet pågår där. Utrustningen ska vara adekvat med hänsyn till förhållandena på byggarbetsplatsen.

type: stycke

text: Byggherren kan inte anses tillhandahålla för personalliggare nödvändig utrustning innan själva den tekniska utrustningen (hårdvaran) inklusive programvara (mjukvaran) finns tillgänglig för dem som bedriver byggverksamheten (entreprenörerna). Om tidigare tillhandahållen utrustning inte finns tillgänglig eller inte fungerar uppfyller byggherren inte längre sin skyldighet att tillhandahålla utrustning och ska därmed åtgärda bristen.

text: Byggherren kan tillhandahålla utrustning för elektronisk personalliggare utan att äga utrustningen.

text: I de fall där bara entreprenören kan förse de personer som är verksamma med nödvändiga elektroniska kort omfattar byggherrens ansvar inte dessa kort.

text: Om en byggherre tillhandahåller utrustning endast till några av entreprenörerna på byggarbetsplatsen så är bara dessa entreprenörer skyldiga att föra personalliggare.

text: En entreprenör ska aktivt medverka till att i näringsverksamheten verksamma personer kan registrera och faktiskt registrerar sin närvaro i personalliggaren.

text: Uttrycket ”har tillhandahållit” i

text: 39 kap. 11 a § första stycket skatteförfarandelagen (2011:1244)

text: , SFL, ska tolkas så att entreprenören är ansvarig för skyldigheten att föra personalliggare när byggherren väl har tillhandahållit entreprenören utrustning så att en sådan liggare kan föras. Detta gäller även när exempelvis tidigare tillhandahållen utrustning saknas eller inte fungerar.

text: Detta ställningstagande innebär att en byggherre eller en entreprenör kan hamna i en situation där man inte anses ha fullgjort en skyldighet trots att denna underlåtenhet berott på förhållanden som man inte kunnat råda över. Att inte fullgöra en skyldighet som avser personalliggare utgör grund för kontrollavgift. Regler finns dock om befrielse från sådan avgift.

text: 2 Frågeställningar

text: På en byggarbetsplats som omfattas av kravet på elektronisk personalliggare, ska det finnas utrustning som gör det möjligt för entreprenörerna att föra en sådan personalliggare. Det är byggherren som ska tillhandahålla utrustningen. Olika tekniska lösningar för registrering av uppgifter är möjliga. Registreringen kan till exempel ske med hjälp av elektroniska kort som läses av i en kortläsare eller så kallat smarta mobiltelefoner utrustade med en särskild applikation (app). I de system som finns på marknaden är det ofta bara entreprenören som har möjlighet att skaffa elektroniska kort till sin personal.

text: En byggherre kan i vissa fall överlåta allt det ansvar enligt SFL som avser personalliggare i byggbranschen. Ett inte ovanligt tillvägagångssätt är att byggherren, utan att överlåta ansvaret, i stället avtalar med entreprenörerna om att de ska använda egna mobiltelefoner för registrering av uppgifter i personalliggaren. Författningstext och lagmotiv väcker frågor när det gäller vem som ansvarar för att de för registreringen nödvändiga elektroniska korten, mobiltelefonerna, apparna och liknande finns tillgängliga så att personalliggare kan föras på byggarbetsplatsen.

text: Olika frågor som rör byggherrens respektive entreprenörens ansvar har uppkommit. Frågorna rör

text: tillhandahållande och utrustning som ska tillhandahållas,

text: om byggherren behöver äga tillhandahållen utrustning,

text: om byggherren har ansvar för att fortlöpande tillhandahålla fungerande utrustning,

text: entreprenörens ansvar att föra personalliggare när byggherren tillhandahållit utrustning och

text: entreprenörens eventuella skyldighet att agera när fungerande utrustning saknas.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: En byggherre ska tillhandahålla utrustning så att en elektronisk personalliggare kan föras på byggarbetsplatsen (

text: 39 kap. 11 b § första stycket

text: SFL). Vissa undantag finns från den skyldigheten (jfr

text: 39 kap. 11 b § andra stycket

text: SFL).

text: En entreprenör på en byggarbetsplats där byggherren har tillhandahållit utrustning enligt

text: 39 kap. 11 b §

text: SFL ska föra en elektronisk personalliggare (

text: 39 kap. 11 a § första stycket

text: SFL).

text: Byggherren kan under vissa förutsättningar överlåta allt det ansvar för personalliggaren som följer av SFL till en näringsidkare som har fått i uppdrag att självständigt svara för arbetets utförande. Det som sägs i

text: 39 kap.

text: SFL om byggherre ska då gälla den som fått uppdraget (

text: 39 kap. 11 c §

text: SFL).

text: 4 Bedömning

text: Skatteverket gör följande bedömning.

text: 4.1 Tillhandahållande och utrustning som ska tillhandahållas

text: Byggherren ansvarar för att utrustning finns så att elektronisk personalliggare kan föras på byggarbetsplatsen. I utrustningen ingår ofta mobiltelefoner eller kortläsare för elektroniska kort. I de fall där bara entreprenören kan förse de personer som är verksamma med de elektroniska korten omfattar byggherrens ansvar inte dessa kort.

text: Utrustningen ska vara adekvat med hänsyn till förhållandena på byggarbetsplatsen såsom byggarbetsplatsens utbredning, antal verksamma på platsen m.m. Utrustningen måste fungera.

text: Vissa system för personalliggare bygger på att uppgifter registreras i personalliggaren via en app i en mobiltelefon eller en läsplatta. Skatteverket anser att kraven i

text: 39 kap. 11 b § första stycket

text: SFL på utrustning inte är uppfyllda förrän appen i fråga har laddats ner till utrustningen och denna kan användas för att föra in uppgifter i liggaren. Den för registrering i personalliggaren nödvändiga tekniska utrustningen (hårdvaran) inklusive programvara (mjukvaran) ska finnas tillgänglig för entreprenörerna.

text: Skatteverket anser att byggherren kan anses tillhandahålla entreprenören utrustningen trots att exempelvis vissa nödvändiga grundläggande uppgifter om en entreprenör kan registreras först när uppgifterna blir kända för byggherren.

text: 4.2 Byggherren behöver inte äga tillhandahållen utrustning

text: Att regeringen i lagmotiven använder uttrycket "byggherrens utrustning" (se

text: prop. 2014/15:6 s. 47

text: och s.76) innebär enligt Skatteverkets uppfattning inte att byggherren måste äga utrustningen. Uttrycket får i stället anses avse den av byggherren tillhandahållna utrustningen, oavsett vem som är ägare. Det förhållandet att en byggherre sörjer för att utrustning för elektronisk personalliggare finns genom att exempelvis leasa utrustningen motsäger inte att byggherren kan anses tillhandahålla den i enlighet med bestämmelserna i

text: 39 kap. 11 b §

text: SFL. Detta gäller också för avtal med en entreprenör på byggarbetsplatsen om att entreprenören ska stå för viss utrustning. Byggherrens skyldighet är dock inte fullgjord redan genom att ett sådant avtal ingås. Utrustning kan inte anses tillhandahållen förrän utrustningen finns tillgänglig för entreprenören.

text: 4.3 Byggherrens ansvar för att fortlöpande tillhandahålla utrustning

text: Elektronisk utrustning är erfarenhetsmässigt känslig för yttre påverkan på olika sätt såsom av väder och vind eller mekaniskt genom oöm behandling. Risken för tekniska problem med sådan utrustning är uppenbar, inte minst när utrustningen används på en byggarbetsplats. Sedan utrustning har tillhandahållits har byggherren ett fortlöpande ansvar för att fungerande utrustning finns på byggarbetsplatsen så länge byggverksamheten pågår där. Det är byggherrens ansvar att se till att försvunnen eller inte fungerande utrustning ersätts eller att felet åtgärdas på annat sätt. Om det av sådan anledning inte går att föra personalliggare anser Skatteverket att byggherren inte längre uppfyller sin skyldighet att tillhandahålla utrustning och därmed ska åtgärda bristen. Detta gäller oavsett orsak till att utrustning inte finns tillgänglig eller inte fungerar. En byggherre som inte har överlåtit ansvaret för personalliggaren har enligt Skatteverket därför anledning att fortlöpande kontrollera att fungerande utrustning finns. Detta gäller särskilt en byggherre som i praktiken lämnar över till annan att se till att utrustning finns

text: 4.4 Entreprenören ska föra personalliggare när byggherren har tillhandahållit utrustning

text: Skatteverket anser att uttrycket ”har tillhandahållit” i

text: 39 kap. 11 a § första stycket

text: SFL ska tolkas så att entreprenören är ansvarig för skyldigheten att föra personalliggare när byggherren väl har tillhandhållit entreprenören utrustning så att en sådan liggare kan föras. Att sådan utrustning kan sluta fungera eller kanske inte finns tillgänglig när uppgifter ska föras in förändrar inte Skatteverkets bedömning. Det är rättsligt sett en annan sak att entreprenören i ett sådant fall i praktiken saknar möjlighet att registrera uppgifter i liggaren och därmed saknar möjlighet att fullgöra sin skyldighet.

text: Skulle en byggherre tillhandahålla utrustning endast till några av entreprenörerna på byggarbetsplatsen så har enligt Skatteverkets uppfattning bara de entreprenörer som har fått tillgång till utrustningen skyldighet att föra personalliggare. Den entreprenör som aldrig har fått tillgång till utrustning för personalliggare på byggarbetsplatsen har inte haft möjlighet att föra en elektronisk personalliggare där och har därmed inte heller någon skyldighet att föra personalliggare på byggarbetsplatsen så länge bristen kvarstår.

text: 4.5 Entreprenörens skyldighet att agera när fungerande utrustning saknas

text: Regeringen anför i propositionen att en entreprenör ska möjliggöra för den som är verksam i näringsverksamheten att använda byggherrens utrustning för dokumentation av närvaro. Detta kan exempelvis ske genom att entreprenören förser den verksamme med ett elektroniskt kort som kan användas vid registrering i byggherrens utrustning (

text: prop.2014/15:6 s. 49

text: Regeringen anför i förarbetena till bestämmelser om personalliggare i restaurang- och hårvårdsbranscherna att det är näringsidkaren som svarar för brister hänförliga till företaget och dess struktur och organisation (jfr det straffrättsliga företagaransvaret). Omedvetna överträdelser av registreringskravet kan vara hänförliga till brister i företagets organisation, vilket näringsidkaren svarar för (

text: prop. 2005/06:169 s. 51

text: Skatteverket anser att en entreprenör som har tillhandahållits utrustning aktivt ska medverka till att i näringsverksamheten verksamma personer kan registrera och faktiskt registrerar sin närvaro i personalliggaren.

text: Situationer kan uppstå där utrustningen inte fungerar eller saknas när en entreprenör ska föra in uppgifter i personalliggaren. Skatteverket anser att entreprenören i sådana situationer är skyldig att, om det inte redan har gjorts, uppmärksamma byggherren på att utrustningen behöver göras tillgänglig eller repareras.

text: Det kan också inträffa att en entreprenör eller i näringsverksamheten verksamma personer som är nya på en byggarbetsplats, inte hittar tillhandahållen utrustning för personalliggare. Entreprenören ska då vidta åtgärder för att ta reda på var utrustningen finns. Entreprenörens skyldighet att vidta nämnda åtgärder är en del av skyldigheten att föra personalliggare.

text: 5 Exempel

text: I vissa av följande exempel ska byggherren och/eller entreprenören enligt detta ställningstagande anses har underlåtit att fullgöra skyldigheter som de är ansvariga för. Att inte fullgöra en skyldighet som avser personalliggare utgör grund för kontrollavgift. Regler finns dock om befrielse från sådan avgift (se avsnitt 6).

text: Exempel 1: tillhandahålla utrustning så att personalliggare kan föras

text: En byggherre har utrustning för personalliggare i form av mobiltelefoner som finns att hämta i en arbetsbod i nära anslutning till passagen in till byggarbetsplatsen. Boden är bemannad av företrädare för byggherren. En entreprenör kan föra sin personalliggare så snart byggherren lagt in vissa basuppgifter om entreprenören i systemet. När Skatteverket gör kontrollbesök framkommer att en av entreprenörerna tre dagar tidigare hade anlitat en underentreprenör, som varit verksam på byggarbetsplatsen sedan dess men som dock inte hade registrerat några uppgifter i en personalliggare. Anledningen till bristen var enligt underentreprenören att ingen hade talat om var utrustningen fanns.

text: Byggherren

text: Byggherren i exemplet har skaffat sådan utrustning som krävs för att personalliggare ska kunna föras även av en entreprenör som kommer oanmäld till byggarbetsplatsen. Utrustningen i exemplet får anses tillgänglig för entreprenören. Byggherren har fullgjort sin skyldighet enligt

text: 39 kap. 11 b §

text: SFL att tillhandahålla utrustning för personalliggare.

text: Entreprenören

text: Byggherren har tillhandahållit entreprenören utrustning så att personalliggare kan föras. En entreprenör som är ny på en byggarbetsplats ska agera för att ta reda på var utrustning för personalliggare finns. Entreprenören i exemplet har inte uppfyllt sin skyldighet att föra personalliggare.

text: Exempel 2: byggherren tillhandahåller leasad utrustning

text: En byggherre har avtalat med ett dataföretag om att detta ska hålla med utrustning för personalliggare på byggarbetsplatsen och vidta alla åtgärder som behövs för att entreprenörerna ska kunna föra sina liggare. Fungerande utrustning skulle enligt avtalet installeras på byggarbetsplatsen senast den 30 juni då byggverksamheten skulle starta. Det system som dataföretaget använde byggde helt på att varje entreprenör skulle ha tillgång till en mobiltelefon för att registrera sin närvaro. Dataföretaget besökte byggarbetsplatsen när bygget startade och delade ut telefoner till de entreprenörer som då fanns på byggarbetsplatsen. När Skatteverket i september gjorde kontrollbesök på byggarbetsplatsen visade det sig att entreprenör A och B men inte C hade utrustats med telefon. Byggherren anser sig ha tillhandahållit utrustning genom avtalet med dataföretaget.

text: Byggherren

text: Byggherren kan i och för sig fullgöra sin skyldighet genom att tillhandahålla leasad utrustning för personalliggare. Byggherren har dock inte fullgjort den skyldigheten redan genom att avtala med dataföretaget om att utrustning ska installeras. En fungerande utrustning måste ha kommit på plats och varit möjlig att använda för sitt ändamål för att anses ha tillhandahållits. Byggherren i exemplet har inte fullgjort sin skyldighet att tillhandahålla entreprenör C utrustning så att C kan föra personalliggare.

text: Entreprenörerna A och B

text: Entreprenörerna A och B har tillhandahållits utrustning och är skyldiga att föra personalliggare.

text: Entreprenör C

text: Eftersom byggherren i exemplet aldrig har tillhandahållit C utrustning så att denne kan föra personalliggare på byggarbetsplatsen har C inte varit skyldig att föra en sådan liggare.

text: Exempel 3: tidigare tillhandahållen utrustning saknas eller blir obrukbar

text: En byggherre har avtalat med entreprenörerna på byggarbetsplatsen att dessa ska hålla med egna mobiltelefoner för sin registrering i personalliggaren. Entreprenörerna hade under en tid fört personalliggare med egna telefoner enligt avtalen. Det fanns inget annat sätt att registrera närvaro än genom att använda den egna mobiltelefonen.

text: a) Vid Skatteverkets kontrollbesök framkom att en entreprenör den aktuella dagen hade glömt sin mobiltelefon i bostaden och därför inte kunnat föra personalliggare.

text: Byggherren

text: Byggherren i exemplet har tillhandahållit utrustning så att personalliggare kan föras på byggarbetsplatsen genom att entreprenören tidigare har uppfyllt sin del av avtalet om att använda egen mobiltelefon för registreringen av uppgifter. Utrustning ska vara tillgänglig för entreprenören för att byggherren ska kunna anses tillhandahålla den. Även om entreprenören en verksamhetsdag glömmer mobiltelefonen hemma så är den i den meningen fortfarande tillgänglig. Byggherren i exemplet tillhandahöll entreprenören föreskriven utrustning även dagen för Skatteverkets kontrollbesök.

text: Entreprenören

text: Byggherren har tillhandahållit entreprenören utrustning för elektronisk personalliggare. Entreprenören har dagen för kontrollbesöket inte uppfyllt sin skyldighet att föra personalliggare.

text: b) När Skatteverket gör kontrollbesök visar det sig att en av entreprenörerna tappat sin enda mobiltelefon i en vattenpöl. Telefonen blev genom olyckshändelsen obrukbar och entreprenören hade sedan dess inte kunna föra sin personalliggare.

text: Byggherren

text: Byggherren i exemplet har genom att det ingångna avtalet initialt uppfylldes tillhandahållit entreprenören nödvändig utrustning. Byggherren har dock även därefter ett ansvar för att utrustning finns och kan användas för att föra personalliggare på byggarbetsplatsen. Genom att entreprenören saknat utrustning för personalliggare har byggherren brustit i sin skyldighet att tillhandahålla sådan utrustning.

text: Entreprenören

text: Byggherren har tillhandahållit entreprenören utrustning för elektronisk personalliggare. Entreprenören är därmed ansvarig för skyldigheten att föra personalliggare. Entreprenören har dagen för Skatteverkets kontrollbesök inte uppfyllt den skyldigheten. Detta ändras inte av att entreprenören har saknat möjlighet att föra personalliggare på grund av att utrustningen blivit obrukbar.

text: Entreprenören i exemplet ska, om det inte redan är gjort eller entreprenören skaffar en annan mobiltelefon, underrätta byggherren om att telefonen inte kan användas.

text: Exempel 4: tidigare tillhandahållen utrustning saknas

text: En byggherre har tillhandahållit utrustning för registrering i personalliggare i form av en läsplatta som funnits tillgänglig i en arbetsbod på byggarbetsplatsen. När Skatteverket gör kontrollbesök på byggarbetsplatsen visar det sig att den ende entreprenören inte fört personalliggare de senaste tre veckorna eftersom läsplattan varit försvunnen under den tiden. Entreprenören hävdar gentemot Skatteverket att det är byggherrens sak att tillhandahålla utrustning.

text: Byggherren

text: Byggherren i exemplet har enligt Skatteverket tillhandahållit för personalliggare nödvändig utrustning, dock bara fram till dess att den aktuella läsplattan försvunnit. Byggherren tillhandahöll därmed inte entreprenören utrustning så att personalliggare kunde föras den dag kontrollbesöket gjordes.

text: Entreprenören

text: Byggherren har initialt tillhandahållit entreprenören utrustning för elektronisk personalliggare. Entreprenören är därmed ansvarig för skyldigheten att föra personalliggare. Entreprenören har dagen för Skatteverkets kontrollbesök inte uppfyllt den skyldigheten. Skyldigheten påverkas inte av att utrustningen är försvunnen.

text: Entreprenören i exemplet ska, om det inte redan är gjort, underrätta byggherren om att läsplattan inte finns tillgänglig.

text: 6 Kontrollavgift och grund för befrielse

text: Detta ställningstagande innebär att en byggherre eller en entreprenör kan hamna i en situation där man inte anses ha fullgjort en skyldighet trots att denna överträdelse berott på förhållanden som man inte kunnat råda över. Att inte fullgöra en skyldighet som avser personalliggare utgör grund för kontrollavgift. Det finns dock regler om befrielse från sådan avgift.

text: Hel eller delvis befrielse ska medges om det är oskäligt att ta ut en kontrollavgift med fullt belopp. Man ska bl.a. beakta om avgiften inte står i rimlig proportion till felaktigheten eller passiviteten.

text: Bedömningen av om skäl för befrielse föreligger ska vara nyanserad och inte alltför restriktiv. Befrielse kan medges om felet anses som ringa, ursäktligt eller om särskilda skäl föreligger .

text: Regeringen anger i lagmotiven att befrielsereglerna ska vara generösa och flexibla och att de lämnar stort utrymme för Skatteverket att medge befrielse från kontrollavgift om oavsiktliga och ursäktliga fel begås till följd av de svårigheter som de skiftande förhållandena i byggbranschen bjuder. Det kan t.ex. finnas tekniska problem som den som är ansvarig för en skyldighet inte har kunnat råda över och som kan utgöra grund för befrielse (

text: prop. 2014/15:6 s. 68

type: stallningstagande


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 425615-15/111

title: Upphävande av skrivelsen ”Beräkning av beskattningsunderlaget enligt 7 kap 5 ML vid uttagsbeskattning av fastighetstjänster enligt 2 kap 8 ML”

text: Skrivelsen om beskattningsunderlaget vid uttagsbeskattning av fastighetstjänster daterat 1999-10-04, dnr

text: , upphör att gälla.

text: I skrivelsen refereras det till en inaktuell beloppsgräns. Vidare ryms det som sägs inom gällande lagbestämmelser. Det finns därför inte längre skäl att behålla denna skrivelse.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 426709-08/111

title: Mervärdesskatt; tillämpningsområdet för fakturadatummetoden

text: Nytt: 2023-06-02

text: En ny mervärdesskattelag (

text: ) träder i kraft den 1 juli 2023. Det medför att paragrafhänvisningarna till

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: och vissa begrepp i ställningstagandet blir inaktuella. Skatteverkets uppfattning är att den rättsliga bedömningen dock kvarstår oförändrad varför ställningstagandet ska finnas kvar. Mer information om den förändrade terminologin och en jämförelsetabell mellan GML och ML (paragrafnyckel) finns i Rättslig vägledning under Mervärdesskatt fr.o.m. 1 juli 2023 > Systematik och terminologi i ML jämförd med GML.

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att vid bedömningen av om fakturadatummetoden ska tillämpas vid redovisning av mervärdesskatt ska begreppet bygg- eller anläggningstjänster bestämmas utifrån begreppets allmänna innebörd. Tillämpningsområdet ska motsvara det som gäller enligt

text: 1 kap. 2 § andra stycket 1 mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, vid tillämpningen av reglerna om omvänd skattskyldighet inom byggsektorn. Tjänst som avser byggstädning eller uthyrning av arbetskraft ska däremot inte omfattas av begreppet.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Ett företag, som redovisar mervärdesskatt enligt faktureringsmetoden, ska fr.o.m. den 1 januari 2008 tillämpa den s.k. fakturadatummetoden vid redovisning av mervärdesskatt för bygg- och anläggningstjänster eller av varor som omsätts i samband med sådana tjänster. Skyldigheten att utfärda faktura gäller också när sådana tjänster tillhandahålls till privatpersoner.

text: Frågor har uppkommit om vad som avses med bygg- och anläggningstjänster. Ska fakturadatummetoden tillämpas vid tillhandahållande av exempelvis byggstädning och uthyrning av personal för byggstädning eller för bygg- och anläggningstjänster?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Från och med den 1 januari 2008 har

text: 13 kap. 14 §

text: ML en ny lydelse:

text: "Vid omsättning av bygg- eller anläggningstjänster eller av varor som omsätts i samband med sådana tjänster ska den utgående skatten på omsättningen redovisas för den redovisningsperiod under vilken faktura har utfärdats. Om den som utför bygg- eller anläggningstjänsten har fått betalning i förskott eller a conto utan faktura, ska redovisning ske för den redovisningsperiod under vilken betalningen har tagits emot. Redovisning ska dock ske senast för den redovisningsperiod som omfattar den andra kalendermånaden efter den månad under vilken tjänsterna tillhandahållits eller varorna levererats. Första stycket gäller inte om skatten med tillämpning av 10 eller 11 § ska redovisas tidigare eller om redovisning sker enligt 8 §."

text: Enligt

text: 13 kap. 20 §

text: ML gäller från samma tidpunkt att vid förvärv av sådana tjänster och varor som avses i 14 § får den ingående skatten dras av när redovisning ska ske enligt första stycket i den paragrafen. Detta gäller inte om redovisning sker enligt bokslutsmetoden.

text: Enligt

text: 11 kap. 1 §

text: ML föreligger faktureringsskyldighet även vid omsättning av bygg- eller anläggningstjänster till en privatperson och av varor som omsätts i samband med sådant tillhandahållande.

text: De tjänster som anges i

text: 1 kap. 2 § andra stycket

text: ML, i dess lydelse från den 1 januari 2008, och som utgör tillämpningsområdet för omvänd skattskyldighet inom byggområdet är

text: 1. sådana tjänster avseende fastighet, byggnad eller anläggning som kan hänföras till

text: — mark- och grundarbeten,

text: — bygg- och anläggningsarbeten,

text: — bygginstallationer,

text: — slutbehandling av byggnader, eller

text: — uthyrning av bygg- och anläggningsmaskiner med förare,

text: 2. byggstädning, och

text: 3. uthyrning av arbetskraft för sådana aktiviteter som avses i 1 och 2.

text: Med bygg- och anläggningstjänst avses enligt

text: prop. 2007/08:25 s. 209

text: bland annat ny-, till- eller ombyggnad av fastighet, reparations- och underhållsarbeten, mark- och grundarbeten, bygginstallation och tillverkning och montering av prefabricerade byggnader och byggnadsdelar. Beträffande tolkning av begreppet uttalas följande: "Ledning vid tolkningen av uttrycket bygg- och anläggningstjänst kan hämtas från tillämpningsområdet för omvänd skattskyldighet inom byggsektorn. Det är emellertid inte ändamålsenligt att koppla tillämpningsområdet för fakturadatummetoden strikt till tillämpningsområdet för omvänd skattskyldighet inom byggsektorn. Fakturadatummetoden bör kunna få ett vidare tillämpningsområde med avseende på vilka tjänster som omfattas samt vem som tillhandahåller respektive vem som köper tjänsterna i fråga."

text: I nämnda proposition uttalas beträffande tillämpningsområdet för den omvända skattskyldigheten på s. 216 följande: "Vid tillämpningen får de tjänster som omfattas av begreppen mark- och grundarbeten, bygg- och anläggningsarbeten, bygginstallationer, slutbehandling av byggnader samt uthyrning av bygg- och anläggningsmaskiner i princip bestämmas utifrån begreppens allmänna innebörd." Det framgår vidare att Standard för svensk näringsgrensindelning, SNI 2002, kan tjäna som vägledning vid bestämmande av om en tjänst ska omfattas av den omvända skattskyldigheten.

text: Tjänster som avser arkitektverksamhet, byggkonsultverksamhet eller projektledning vid byggverksamhet hänförs inte till bygg- och anläggningsarbeten (

text: prop. 2005/06:130 s. 42

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Den 1 juli 2007 infördes nya regler om omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn. Därefter infördes den 1 januari 2008 nya redovisningsprinciper för bygg- och anläggningstjänster samt varor som omsätts i samband med sådana tjänster. Sistnämnda ändring är en närmare anpassning till bestämmelserna i mervärdesskattedirektivet och innebär att kopplingen till tidpunkten för bokföring enligt god redovisningssed inte gäller när redovisning ska ske enligt fakturadatummetoden. Denna metod ska tillämpas oavsett om det som faktureras är krav på förskottsbetalning, a contobetalning eller betalning för utförd tjänst eller levererad vara.

text: I samband med de nya redovisningsprinciperna för bygg- och anläggningstjänster och varor som omsätts i samband därmed infördes också en skyldighet att ställa ut faktura när sådana tjänster och varor tillhandahålls privatpersoner.

text: I detta sammanhang ska framhållas att för den som tillämpar bokslutsmetoden enligt

text: 13 kap. 8 §

text: ML gäller den metoden även för omsättning av bygg- och anläggningstjänster och varor som tillhandahålls i samband med dessa eller vid förvärv av sådana tjänster och varor. Den utökade faktureringsskyldigheten för sådana tillhandahållanden gäller dock även för den som tillämpar bokslutsmetoden.

text: Någon förteckning över de tjänster som ska omfattas av uttrycket bygg- eller anläggningstjänster finns inte i ML. Enligt uttalanden i

text: prop. 2007/08:25 s. 209

text: kan ledning vid tolkningen av begreppet hämtas från tillämpningsområdet för omvänd skattskyldighet. Det ansågs inte ändamålsenligt att koppla tillämpningen strikt till tillämpningsområdet för den omvända skattskyldigheten. Från och med den 1 januari 2008 har dock dessa bestämmelser ändrats. Den direkta kopplingen till gällande SNI finns inte kvar i

text: 1 kap. 2 § andra stycket 1

text: ML. Kopplingen till SNI innebar att tillämpningsområdet för den omvända skattskyldigheten begränsades på ett sätt som inte var avsett. I samband med att bestämmelsen ändrades angavs bl.a. att förändringen skulle innebära att vilka tjänster som omfattas av den omvända skattskyldigheten får bedömas utifrån ett allmänt perspektiv (

text: prop. 2007/08:25 s. 215

text: ). Omvänd skattskyldighet kan numera, enligt Skatteverkets uppfattning, bli tillämplig även vid exempelvis uppförande av egentillverkade monteringsfärdiga hus (Skatteverkets ställningstagande 2007-12-18, dnr

text: 131 771227-07/111

text: Den omvända skattskyldigheten omfattar enligt uppräkningen i

text: 1 kap. 2 § andra stycket

text: ML utöver vissa angivna tjänster avseende fastighet, byggnad eller anläggning även byggstädning och uthyrning av arbetskraft för dessa aktiviteter.

text: Ledning vid tolkningen av begreppet bygg- eller anläggningstjänster kan, som framgår ovan, hämtas från tillämpningsområdet för omvänd skattskyldighet inom byggsektorn. Tillämpningsområdet för den omvända skattskyldigheten framgår av

text: 1 kap. 2 § andra stycket

text: ML. Enligt första punkten i denna bestämmelse omfattas sådana tjänster avseende fastighet, byggnad eller anläggning som kan hänföras till mark- och grundarbeten, bygg- och anläggningsarbeten, bygginstallationer, slutbehandling av byggnader eller uthyrning av bygg- och anläggningsmaskiner med förare av den omvända skattskyldigheten. De tjänster som omfattas av dessa begrepp ska numera bestämmas utifrån begreppens allmänna innebörd. SNI 2002 kan tjäna som vägledning. Enligt Skatteverkets uppfattning utgör de tjänster som omfattas av uppräkningen i

text: 1 kap. 2 § andra stycket 1

text: ML bygg- och anläggningstjänster. Skatteverket anser att tillämpningsområdet för vilka tjänster som omfattas av de särskilda redovisningsprinciperna ska bestämmas på motsvarande sätt. Detta innebär att de tjänster som omfattas av uppräkningen i 1 kap. 2 § andra stycket 1 även omfattas av ML:s regler om särskilda redovisningsprinciper för bygg- och anläggningstjänster. Härigenom kan den praxis som utvecklas avseende begreppet bygg- och anläggningstjänster bli tillämplig för båda regelverken. En sådan utveckling bör underlätta tillämpningen av reglerna. Till skillnad mot reglerna om omvänd skattskyldighet ska dock fakturadatummetoden tillämpas oberoende av vem som köper tjänsten. Tillämpningsområdet för fakturadatummetoden blir således vidare i det avseendet.

text: Byggstädning och uthyrning av arbetskraft omfattas av tillämpningsområdet för omvänd skattskyldighet, men är kompletteringar till de bygg- och anläggningstjänster som anges i

text: 1 kap. 2 § andra stycket 1

text: ML. Byggstädning och uthyrning av arbetskraft är vanligt förekommande aktiviteter i samband med bygg- och anläggningsarbete och omfattas av bestämmelserna för att motverka undandragandet av mervärdesskatt inom byggsektorn. Skatteverket anser emellertid att det förhållandet att dessa kategorier av tjänster reglerats särskilt innebär att de inte omfattas av begreppet bygg- eller anläggningstjänster.

text: Sammanfattningsvis anser Skatteverket att begreppet bygg- eller anläggningstjänster ska bestämmas utifrån begreppets allmänna innebörd. Tillämpningsområdet för vilka tjänster som omfattas av fakturadatummetoden ska motsvara det som gäller enligt

text: 1 kap. 2 § andra stycket 1

text: ML vid tillämpningen av reglerna om omvänd skattskyldighet inom byggsektorn. Tjänst som avser byggstädning eller uthyrning av arbetskraft ska däremot inte omfattas av begreppet.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 427567-16/111

status: upphävt

title: Idrottsutövande i kombination med en restaurangtjänst m.m., mervärdesskatt

text: Nytt: 2025-01-24

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2025-01-24, dnr

text: Nytt: 2023-05-31

text: En ny mervärdesskattelag (

text: ) träder i kraft den 1 juli 2023. Det medför att paragrafhänvisningarna till

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: och vissa begrepp i ställningstagandet blir inaktuella. Skatteverkets uppfattning är att den rättsliga bedömningen dock kvarstår oförändrad varför ställningstagandet ska finnas kvar. Mer information om den förändrade terminologin och en jämförelsetabell mellan GML och ML (paragrafnyckel) finns i Rättslig vägledning under Mervärdesskatt fr.o.m. 1 juli 2023 > Systematik och terminologi i ML jämförd med GML.

text: 1 Sammanfattning

text: Det är vanligt att företag som driver en idrottsanläggning även erbjuder olika former av kombinerade tillhandahållanden i vilka det ingår möjligheten att använda anläggningen för att utöva idrott tillsammans med någon form av restaurangtjänst eller en annan vara eller tjänst.

text: Skatteverket anser att det är ett enda tillhandahållande om det är ett sammansatt tillhandahållande till ett totalpris som säljs till kunden eller om det är ett sammansatt tillhandahållande med ett pris per deltagare som säljs till kunden.

text: Skatteverket anser att det är flera olika tillhandahållanden när det kombinerade tillhandahållandet består av flera olika varor eller tjänster med i förväg bestämda priser för varje del som säljs till kunden.

text: Om det är ett enda tillhandahållande och det i detta tillhandahållande finns en övervägande del så anser Skatteverket att den skattesats som gäller för den övervägande delen ska gälla för hela tillhandahållandet. Om det är fråga om ett kombinerat tillhandahållande som består av flera olika tillhandahållanden så ska skattesats bedömas för varje tillhandahållande.

text: Skatteverket anser att det inte kan vara fråga om en idrottstjänst när det i tillhandahållandet ingår alkohol i form av spritdrycker, vin eller starköl. För den genomsnittlige konsumenten är det i sådana fall i stället fråga om förströelse, rekreation eller nöje varför skattesatsen 6 procent inte kan bli tillämplig i sådana fall.

text: 2 Frågeställning

text: Med hänsyn till rättsutvecklingen vill Skatteverket klargöra sin syn på hur tillhandahållanden som innehåller möjligheten att få utöva en idrott i kombination med någon form av restaurangtjänst eller någon annan vara eller tjänst ska bedömas. Restaurangtjänsten kan i vissa fall omfatta även sprit, vin eller starköl medan det i andra fall inte ingår sådana drycker.

text: Den första frågan är om det är ett eller flera tillhandahållanden när man tillhandahåller en kombination av möjligheten att utöva en idrott och en restaurangtjänst eller annan vara eller tjänst. Den andra frågan är vilken skattesats som ska gälla om det är ett enda tillhandahållande.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Mervärdesskattelagen

text: m.m.

text: Från skatteplikt undantas bl.a. tjänster som innebär att någon bereds tillfälle att utöva idrottslig verksamhet. En förutsättning för undantaget är att tjänsten omsätts av staten, en kommun eller en allmännyttig ideell förening (

text: 3 kap. 11 a § första stycket mervärdesskattelagen

text: [1994:200], ML och

text: artikel 132.1 m i rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

text: Som ekonomisk verksamhet räknas inte en verksamhet som bedrivs av en ideell förening eller ett registrerat trossamfund när inkomsten av verksamheten är sådan inkomst av näringsverksamhet för vilken skattskyldighet inte föreligger enligt

text: 7 kap. 3 § inkomstskattelagen

text: 4 kap. 8 §

text: ML).

text: Den generella skattesatsen är 25 procent. Dock ska vissa omsättningar ha en reducerad skattesats t.ex.

text: livsmedel samt restaurang och cateringtjänster utom starksprit, vin och starköl – 12 procent

text: vissa tjänster inom idrottsområdet när de inte undantas från skatteplikt – 6 procent (

text: 7 kap. 1 §

text: ML).

text: När en omsättning endast delvis medför skattskyldighet eller när skatt tas ut med olika skattesatser och beskattningsunderlaget för de olika delarna inte kan fastställas ska beskattningsunderlaget bestämmas genom uppdelning efter skälig grund (

text: 7 kap. 7 §

text: ML).

text: 3.2 Svensk rättspraxis

text: Högsta förvaltningsdomstolen har meddelat flera olika domar som rör frågan om det är ett eller flera tillhandahållanden. I vissa mål har domstolen kommit fram till att det varit fråga om ett enda tillhandahållande och i andra att det varit fråga om flera separata tillhandahållanden.

text: Högsta förvaltningsdomstolen har sammanfattat EU-domstolens praxis rörande sammansatta tillhandahållanden på följande sätt (

text: HFD 2012 ref. 30

text: Det ska göras en samlad bedömning av de omständigheter som kännetecknar transaktionen i fråga för att kunna avgöra om det rör sig om två eller flera separata tillhandahållanden eller ett enda tillhandahållande.

text: Varje transaktion ska som regel anses som separat och självständig. En transaktion, som ur ekonomisk synvinkel utgörs av ett enda tillhandahållande, får inte delas upp fiktivt så att mervärdesskattesystemets funktion undergrävs.

text: Ett enda tillhandahållande föreligger när två eller flera delar har ett så nära samband att de tillsammans objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande och att det därför vore konstlat att försöka skilja de olika delarna från varandra.

text: Ett enda tillhandahållande föreligger dessutom när en eller flera delar utgör det huvudsakliga tillhandahållandet medan andra delar måste betraktas som underordnade tillhandahållanden som skattemässigt ska behandlas på samma sätt som det huvudsakliga.

text: Ett tillhandahållande ska anses som underordnat när kunderna inte efterfrågar detta i sig utan det endast är ett medel att på bästa sätt få det huvudsakliga tillhandahållandet.

text: 3.3 EU-domstolens praxis

text: Det är fråga om ett enda tillhandahållande när två eller flera delar eller handlingar som en beskattningsbar person tillhandahåller en kund har ett så nära samband att de objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande och det därför vore konstlat att skilja dem åt. Det är också ett enda tillhandahållande när en eller flera delar ska betraktas som det huvudsakliga tillhandahållandet. De underordnade delarna ska då skattemässigt behandlas som det huvudsakliga tillhandahållandet (

text: CPP punkterna 29-30 och

text: Zamberk punkt 28).

text: Flera formellt sett fristående tillhandahållanden, som skulle kunna utföras separat och som var för sig skulle vara skattepliktiga eller undantagna från skatteplikt, ska under vissa omständigheter utgöra en enda transaktion när de inte är självständiga (

text: Everything Everywhere punkt 23 och

text: Part Service punkt 51).

text: Ett tillhandahållande, som ur ett ekonomiskt perspektiv utgörs av en enda tjänst, får inte delas upp på ett fiktivt sätt med följden att mervärdesskattesystemets funktion försämras (

text: , BGŻ Leasing, punkt 31).

text: Det är den genomsnittliga köparens uppfattning av om det är fråga om ett eller flera tillhandahållanden som ska ligga till grund för bedömningen. Att några köpare har en annan uppfattning saknar betydelse (

text: , Zamberk, punkterna 30 och 35-36).

text: Om ett företag debiterar sina köpare ett enda pris kan detta vara en indikation att det är fråga om en huvudsaklig tjänst som tillhandahålls. Separat fakturering och prissättning ska inte vara avgörande för bedömningen utan detta ska bara vara indikationer för om det är fråga om en huvudsaklig tjänst eller flera olika tjänster (

text: CPP punkt 31,

text: Purple Parking punkt 34,

text: BGZ Leasing punkt 44 och

text: Zamberk punkt 32).

text: Även hur ett tillhandahållande marknadsförs gentemot kund kan ha betydelse när man ska avgöra vad den genomsnittlige köparen egentligen efterfrågar (

text: , Purple Parking, punkt 36).

text: Vid portföljförvaltning finns olika delar som kan tillhandahållas var och en för sig. En kund kan föredra att endast inhämta investeringsråd och göra alla placeringar själv. En kund kan likaså föredra att själv fatta alla beslut om placeringar och mer allmänt strukturera och bevaka sin förmögenhet och sedan anlita en agent som utför eventuella köp och försäljningar. En genomsnittskonsument som önskar erhålla portföljförvaltning är emellertid intresserad av just denna kombinationstjänst. De olika delarna i en portföljförvaltning är var för sig väsentliga för tillhandahållandet. De olika delmomenten är odelbara och ska också jämställas. Delarna är nödvändiga för att tillhandahålla den övergripande tjänsten varför ingen del kan anses huvudsaklig i förhållande till den andra. De olika delarna har därför ett så nära samband att de objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande som det vore konstlat att dela upp (

text: , Deutsche Bank, punkterna 24-28).

text: 4 Bedömning

text: Det är vanligt att företag som driver en idrottsanläggning även erbjuder olika former av tillhandahållanden i vilka det ingår möjligheten att använda anläggningen för att utöva idrott kombinerat med någon form av restaurangtjänst. Även andra varor och tjänster kan ingå i sådana kombinerade tillhandahållanden. Det kan vara fråga om olika kombinerade tillhandahållanden för t.ex. barnkalas eller olika företagsevent.

text: Sådana kombinerade tillhandahållanden kan vara utformade på olika sätt.

text: Det kan vara ett sammansatt tillhandahållande till ett totalpris som säljs till kunden.

text: Det kan vara ett sammansatt tillhandahållande med ett pris per deltagare som säljs till kunden.

text: Det kan vara flera olika varor eller tjänster med i förväg bestämda priser för varje del som säljs till kunden.

text: De sammansatta tillhandahållandena i punkten 1 och 2 är paket som framtagits av säljaren och som marknadsförs gentemot kunden som ett färdigt paket. Tillhandahållandet i punkten 3 avser ett av kunden eget skräddarsytt paket utifrån en prislista framtagen av säljaren.

text: Vid bedömning av dessa kombinerade tillhandahållanden måste man inledningsvis avgöra om det är fråga om ett eller flera tillhandahållanden.

text: 4.1 Ett eller flera tillhandahållanden

text: Enligt Skatteverkets bedömning ska sådana paket som anges i punkterna ett och två ovan ses som ett enda tillhandahållande. I punkten ett är det fråga om ett sammansatt tillhandahållande som säljs till kunden. I punkten två är det fråga om ett sammansatt tillhandahållande för varje deltagare. Det är i dessa fall fråga om olika paket som gentemot den genomsnittlige kunden framstår som ett enda tillhandahållande även om det ingår olika delar i tillhandahållandet. Marknadsföringen tyder på att det är ett tillhandahållande. Även priset indikerar att det är ett tillhandahållande. Skatteverket anser att de olika delarna inte ska delas upp eftersom de får anses sakna självständigt värde när det är fråga om paket som är sammansatta på så sätt som anges i punkterna ett och två.

text: Om det är fråga om sådana tillhandahållanden som anges i punkten tre, alltså när kunden utifrån en förväg bestämd prislista väljer olika delar, så är det fråga om flera olika tillhandahållanden. Det är i dessa fall fråga om ett kombinerat tillhandahållande av flera olika för kunden valbara tjänster. Kunden har valt varje del för sig vilket innebär att varje del för den genomsnittlige konsumenten får anses ha ett självständigt värde.

text: När det är fråga om ett enda tillhandahållande kan en av de delar som ingår i tillhandahållandet vara den övervägande delen. I sådant fall ska övriga delar behandlas på samma sätt som denna övervägande del.

text: Exempel på när viss del kan anses vara övervägande är följande. Tillhandahållandet avser ett barnkalas på en klätteranläggning där det ingår möjligheten att klättra, tillgång till instruktör, korv med bröd och en glass (d.v.s. enklare förtäring). I ett sådant fall får idrottstjänsten vara den övervägande delen och restaurangtjänsten endast ett komplement till denna del. Detta eftersom möjligheten att klättra tillsammans med tillgång till instruktören för den genomsnittlige konsumenten får anses vara det som denne huvudsakligen efterfrågar.

text: Ett annat exempel är när en anläggning som tillhandahåller lunchservering till sina gäster erbjuder lunch tillsammans med möjligheten att få bowla efter lunchen till ett totalpris. I ett sådant fall får restaurangtjänsten anses vara den övervägande delen. Skatteverket gör bedömningen att lunchen för den genomsnittlige konsumenten får anses vara det som denne huvudsakligen efterfrågar om priset för tillhandahållandet inte väsentligt överstiger det normala priset för en lunch på orten.

text: Det kan förekomma sammansatta tillhandahållanden där de olika delarna var för sig är väsentliga för tillhandahållandet. De olika delmomenten ska därför jämställas. Delarna är nödvändiga för att tillhandahålla den övergripande tjänsten. Av denna anledning kan ingen del anses övervägande jämfört med den andra. I sådana fall är det fråga om ett nytt sammansatt tillhandahållande. Då är det fråga om en ny sammansatt tjänst.

text: 4.2 Skattesats

text: När det är fråga om ett enda tillhandahållande måste man utifrån en helhetsbedömning avgöra vad detta tillhandahållande är för att kunna bedöma vilken skattesats som ska gälla. När det i detta tillhandahållande finns en övervägande del så anser Skatteverket att den skattesats som gäller för den övervägande delen ska gälla för hela tillhandahållandet. Är det till exempel fråga om en idrottstjänst så ska skattesatsen 6 procent tillämpas, en restaurangtjänst så ska skattesatsen 12 procent tillämpas och om det är förströelse, rekreation eller nöje så ska skattesatsen 25 procent tillämpas.

text: När det är fråga om flera tillhandahållande så ska skattesatsen bedömas för varje tillhandahållande för sig.

text: Det kan förekomma olika sammansatta tillhandahållanden, paket, där det ingår någon form av alkohol i paketet (spritdrycker, vin eller starköl). Det kan vara en fördrink när besökarna kommer eller ett glas vin eller öl till maten som tillhandahålls i paketet. När det ingår alkohol i paketet så anser Skatteverket att en särskild bedömning måste göras. Avgörande för bedömningen är om det huvudsakliga syftet med aktiviteten är att utöva sport eller idrott. Att en aktivitet är fysiskt krävande innebär således inte i sig att det är en idrottslig verksamhet. Skillnaden mellan vad som är idrott i allmänhet och vad som är förströelse, rekreation eller nöje kan i dessa sammanhang vara mycket liten. Vid en helhetsbedömning anser verket att det inte kan vara fråga om en idrottstjänst när det i paketet ingår alkohol i form av spritdrycker, vin eller starköl. För den genomsnittlige konsumenten är det i sådana fall i stället fråga om förströelse, rekreation eller nöje. Således kan inte ett sammansatt tillhandahållande i vilket det ingår alkohol omfattas av skattesatsen 6 procent utan en helhetsbedömning får göras om det är fråga om en restaurangtjänst (12 respektive 25 procent) eller en tjänst som avser förströelse, rekreation eller nöje (25 procent).

text: Även om det är fråga om ett paket som kunden själv har skräddarsytt och som ska delas upp i flera olika tillhandahållanden p.g.a. att de olika delarna i paketet tillhandahålls kunden till i förväg bestämda priser anser Skatteverket att möjligheten att få använda anläggningen får anses vara förströelse, rekreation eller nöje när det i tillhandahållandet ingår alkohol.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 427570-16/111

title: Hotell- och campingverksamhet, ett eller flera tillhandahållanden, mervärdesskatt

text: Nytt: 2025-01-24

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2025-01-24, dnr

text: Nytt: 2023-05-31

text: En ny mervärdesskattelag (

text: ) träder i kraft den 1 juli 2023. Det medför att paragrafhänvisningarna till

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: och vissa begrepp i ställningstagandet blir inaktuella. Skatteverkets uppfattning är att den rättsliga bedömningen dock kvarstår oförändrad varför ställningstagandet ska finnas kvar. Mer information om den förändrade terminologin och en jämförelsetabell mellan GML och ML (paragrafnyckel) finns i Rättslig vägledning under Mervärdesskatt fr.o.m. 1 juli 2023 > Systematik och terminologi i ML jämförd med GML.

text: 1 Sammanfattning

text: Det är endast varor eller tjänster som har ett nära samband med hotell- och campingverksamhet som kan ingå i rumsuthyrning eller upplåtelse av campingplats. Det ska vara fråga om sådana varor och tjänster som används av gästen på plats under vistelsen. Exempel på varor och tjänster som har ett sådant nära samband är frukost eller annan enklare förtäring, sänglinne, telefon eller betal-tv på rummet, wifi på hotellet/campingen, el på campingplats, tidning, tvätt, enklare bad, gym och bastu samt parkering i anslutning till hotell- eller campingvistelsen.

text: Skatteverket anser att varor eller tjänster som har ett nära samband med hotell- och campingverksamhet ska behandlas på följande sätt.

text: Om varorna och tjänsterna inte ingår i det pris som avtalats för rummet eller campingplatsen men köparen kan välja att köpa varorna eller tjänsterna mot en separat ersättning ska varorna eller tjänsterna ses som separata tillhandahållanden i förhållande till rummet eller campingplatsen.

text: Om varorna och tjänsterna ingår i det pris som avtalats för rummet eller campingplatsen och inte kan väljas bort i utbyte mot ett lägre pris rör det sig om ett enda tillhandahållande.

text: Det förekommer att hotell eller campingar även tillhandahåller sådana varor eller tjänster som inte har ett nära samband med den aktuella rumsuthyrningen. Det kan vara fråga om tjänster i en spaavdelning, tillträde till ett stort gym med mycket utrustning eller tillträde till idrottsanläggning som inte finns på campingplatsen eller i hotellet, teaterbiljetter och sightseeingturer. Sådana varor eller tjänster ska bedömas som separat tillhandahållanden i förhållande till hotell- eller campingverksamhet.

text: Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet ”Tjänster på campingplatser” från den 6 april 1998, dnr

text: . Ställningstagandet innebär en ändring mot tidigare synsätt på så sätt att bedömningen att varor eller tjänster som har ett nära samband med hotell- och campingverksamhet ska ingå i tillhandahållandet endast om de ingår i det pris som avtalats för rumsuthyrningen eller campingplatsen.

text: 2 Frågeställning

text: Rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet och upplåtelse av campingplatser och motsvarande i campingverksamhet är sådana tjänster som ska beskattas med en lägre skattesats än den generella skattesatsen.

text: I samband med en vistelse på ett hotell eller på en campingplats förekommer det att det i hotell- eller campingpriset ingår flera olika varor eller tjänster förutom själva hotellrummet eller campingplatsen. I andra fall ingår inga tilläggstjänster i hotell- eller campingpriset utan alla varor och tjänster förutom själva hotellrummet eller campingplatsen tilläggsdebiteras kunden.

text: Skatteverket ger i detta ställningstagande sin syn på när det är ett eller flera tillhandahållanden i samband med hotell- och campingverksamhet.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Mervärdesskattelagen

text: Den generella skattesatsen är 25 procent. Dock ska vissa omsättningar ha en reducerad skattesats t.ex.

text: rumsuthyrning i hotellrörelse – 12 procent

text: upplåtelse av campingplatser – 12 procent

text: böcker, tidningar, broschyrer m.m. – 6 procent

text: livsmedel samt restaurang och cateringtjänster – 12 procent

text: personbefordran – 6 procent

text: vissa tjänster inom idrottsområdet som inte undantas från skatteplikt – 6 procent

text: 7 kap. 1 § mervärdesskattelagen

text: [1994:200], ML).

text: När en omsättning endast delvis medför skattskyldighet eller när skatt tas ut med olika skattesatser och beskattningsunderlaget för de olika delarna inte kan fastställas ska beskattningsunderlaget bestämmas genom uppdelning efter skälig grund (

text: 7 kap. 7 §

text: ML).

text: 3.2 Svensk rättspraxis

text: Högsta förvaltningsdomstolen har meddelat flera olika domar som rör frågan om det är ett eller flera tillhandahållanden. I vissa mål har domstolen kommit fram till att det varit fråga om ett enda tillhandahållande och i andra att det varit fråga om flera separata tillhandahållanden.

text: Domstolen har till exempel konstaterat att tillhandahållande av frukost i samband med en hotellvistelse inte var en underordnad del i ett tillhandahållande av hotellrum. Frukosten ansågs vara en från tillhandahållande av rum klart avskiljbar tjänsteprestation (

text: RÅ 2001 ref. 69

text: Domstolen har i en senare dom meddelat att ett uppdrag som innebar att skriva ut, kuvertera, sortera och distribuera uppdragsgivarens kundkorrespondens var ett enda tillhandahållande av en transporttjänst (

text: HFD 2012 ref. 43

text: Högsta förvaltningsdomstolen har sammanfattat EU-domstolens praxis rörande sammansatta tillhandahållanden på följande sätt (

text: HFD 2012 ref. 30

text: Det ska göras en samlad bedömning av de omständigheter som kännetecknar transaktionen i fråga för att kunna avgöra om det rör sig om två eller flera separata tillhandahållanden eller ett enda tillhandahållande.

text: Varje transaktion ska som regel anses som separat och självständig. En transaktion, som ur ekonomisk synvinkel utgörs av ett enda tillhandahållande, får inte delas upp fiktivt så att mervärdesskattesystemets funktion undergrävs.

text: Ett enda tillhandahållande föreligger när två eller flera delar har ett så nära samband att de tillsammans objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande och att det därför vore konstlat att försöka skilja de olika delarna från varandra.

text: Ett enda tillhandahållande föreligger dessutom när en eller flera delar utgör det huvudsakliga tillhandahållandet medan andra delar måste betraktas som underordnade tillhandahållanden som skattemässigt ska behandlas på samma sätt som det huvudsakliga.

text: Ett tillhandahållande ska anses som underordnat när kunderna inte efterfrågar detta i sig utan det endast är ett medel att på bästa sätt få det huvudsakliga tillhandahållandet.

text: 3.3 EU-domstolens praxis

text: Det är fråga om ett enda tillhandahållande när två eller flera delar eller handlingar som en beskattningsbar person tillhandahåller en kund har ett så nära samband att de objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande och det därför vore konstlat att skilja dem åt. Det är också ett enda tillhandahållande när en eller flera delar ska betraktas som det huvudsakliga tillhandahållandet. De underordnade delarna ska då skattemässigt behandlas som det huvudsakliga tillhandahållandet (

text: CPP punkterna 29-30 och

text: , Zamberk, punkt 28).

text: Flera formellt sett fristående tillhandahållanden, som skulle kunna utföras separat och som var för sig skulle vara skattepliktiga eller undantagna från skatteplikt, ska under vissa omständigheter utgöra en enda transaktion när de inte är självständiga (

text: Everything Everywhere punkt 23 och

text: Part Service punkt 51).

text: Ett tillhandahållande, som ur ett ekonomiskt perspektiv utgörs av en enda tjänst, får inte delas upp på ett fiktivt sätt med följden att mervärdesskattesystemets funktion försämras (

text: , BGŻ Leasing, punkt 31).

text: Det är den genomsnittliga köparens uppfattning av om det är fråga om ett eller flera tillhandahållanden som ska ligga till grund för bedömningen. Att några köpare har en annan uppfattning saknar betydelse (

text: , Zamberk, punkterna 30 och 35-36).

text: Om ett företag debiterar sina köpare ett enda pris kan detta vara en indikation att det är fråga om en huvudsaklig tjänst som tillhandahålls. Separat fakturering och prissättning ska inte vara avgörande för bedömningen utan detta ska bara vara indikationer för om det är fråga om en huvudsaklig tjänst eller flera olika tjänster (

text: CPP punkt 31,

text: Purple Parking punkt 34,

text: BGZ Leasing punkt 44 och

text: Zamberk punkt 32).

text: Även hur ett tillhandahållande marknadsförs gentemot kund kan ha betydelse när man ska avgöra vad den genomsnittlige köparen egentligen efterfrågar (

text: , Purple Parking, punkt 36).

text: 4 Bedömning

text: Det är endast varor eller tjänster som har ett nära samband med hotell- och campingverksamhet som kan ingå i rumsuthyrning eller upplåtelse av campingplats. Det ska vara fråga om sådana varor och tjänster som används av gästen på plats under vistelsen och det ska vara samma säljare för de olika delarna. Exempel på varor och tjänster som har ett sådant nära samband är frukost eller annan enklare förtäring, sänglinne, telefon eller betal-tv på rummet, wifi på hotellet/campingen, el på campingplats, tidning, tvätt, enklare bad, gym och bastu samt parkering i anslutning till hotell- eller campingvistelsen. Ett enklare gym får enligt Skatteverkets bedömning vara ett sådant gym av enklare slag som finns på de flesta hotell idag.

text: Varor eller tjänster som har ett nära samband med hotell- och campingverksamhet kan på vissa hotell/campingar ingå i priset men på andra är det fråga om sådana varor och tjänster som inte ingår i priset utan kan köpas separat.

text: När en säljare av varor eller tjänster tillhandahåller dessa i samband med rumsuthyrning eller upplåtelse av campingplats ska en bedömning göras om varorna eller tjänsterna ska behandlas som flera separata tillhandahållanden eller om de ska ingå i rumsuthyrningen eller upplåtelsen av campingplatsen.

text: Även om olika hotell/campingar erbjuder olika typer av logi ska enligt Skatteverkets bedömning marknadsföring och prissättning vara de indikationer som ska ligga till grund för bedömningen om det är ett eller flera tillhandahållanden. Marknadsföringen och prissättningen återspeglar normalt vad det är som kunden efterfrågar. I de situationer då varorna och tjänsterna marknadsförs gemensamt och ingår i priset för rummet eller campingplatsen ska de inte anses efterfrågade i sig. De ska bedömas som underordnade hotellvistelsen eller campingvistelsen. När varorna och tjänsterna i stället måste köpas separat mot en särskild ersättning ska de anses som efterfrågade i sig och ses som tillhandahållanden som är skilda från rumsuthyrningen eller campingplatsen. Skatteverket anser att en sådan tolkning kan göras med stöd av rättsutvecklingen från EU-domstolen oberoende av att Högsta förvaltningsdomstolen i

text: RÅ 2001 ref. 69

text: ansåg att tillhandahållande av frukost i samband med hotellvistelse inte kunde anses utgöra en underordnad del i tillhandahållandet av hotellrum.

text: Skatteverket anser därför att varor eller tjänster som har ett nära samband med hotell- och campingverksamhet ska behandlas på följande sätt.

text: Olika former av tillhandahållanden på ett hotell eller en campingplats t.ex. olika rumsstorlek, olika sängstorlek i rummet, extra säng, husdjur på rum eller olika platser på en campingplats prissätts som regel på olika sätt. Sådan differentierad prissättning för olika typer av logi påverkar inte bedömningen utan det är i samtliga sådana fall fråga om tillhandahållanden av logi i hotell- eller campingverksamhet. Så är fallet t.ex. när tillägget avser en extrasäng eftersom denna för den genomsnittlige konsumenten avser logi för en extra person. Detsamma gäller för tillägget husdjur på rum eftersom detta tillägg avser logi för en person med husdjur.

text: Det förekommer att hotell eller campingar även tillhandahåller sådana varor eller tjänster som inte har ett nära samband med den aktuella rumsuthyrningen. Det kan vara fråga om tjänster i en SPA-avdelning, tillträde till ett stort gym med mycket utrustning eller tillträde till idrottsanläggning som inte finns på campingplatsen eller i hotellet, teaterbiljetter och sightseeingturer. Sådana varor eller tjänster ska bedömas som separata tillhandahållanden i förhållande till hotell- eller campingverksamhet. Ett stort gym med mycket utrustning får enligt Skatteverkets bedömning vara ett sådant gym som normalt finns på sådana hotell som inriktar sig särskilt på hälsa t.ex. spaanläggningar. Sådana tillhandahållanden är inte underordnade hotell- eller campingtjänsten och de ska därmed inte ingå i det tillhandahållande av hotell- och campingverksamhet som kan beskattas med skattesatsen 12 procent.

text: När man ska avgöra hur beskattningsunderlaget ska delas upp när ett hotell eller en camping även tillhandahåller sådana varor eller tjänster som inte har ett nära samband med den aktuella rumsuthyrningen kan marknadsföringen i kombination med priset användas. Om t.ex. ett hotell marknadsför två olika tillhandahållanden, dels rumsuthyrning till priset 1200 kronor per dygn, dels rumsuthyrning och fri tillgång till spaavdelning till priset 2500 kronor per dygn, så indikerar det att värdet på rumsuthyrningen är 1200 kronor och värdet på fri tillgång till spaavdelning är 1300 kronor.

text: Nytt: 2016-12-12

text: Tillämpningsinformation

text: Skatteverket har i ett ställningstagande redogjort för verkets uppfattning om när en hotell- eller campingtjänst kan anses utgöra en sammansatt tjänst eller flera från varandra fristående tjänster. Ställningstagandet innebär en ändring i sak av verkets tidigare syn på så sätt att vissa tjänster ska anses ingå i hotell- eller campingtjänsten medan andra tjänster ska anses vara fristående tjänster.

text: Mot bakgrund av ovanstående bör beslut på initiativ av verket som föranleds av ställningstagandet, i normalfallet, inte avse redovisningsperioder före 2017-01-01


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 427575-16/111

title: Konsumtion ombord, mervärdesskatt

text: Nytt: 2023-05-31

text: En ny mervärdesskattelag (

text: ) träder i kraft den 1 juli 2023. Det medför att paragrafhänvisningarna till

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: och vissa begrepp i ställningstagandet blir inaktuella. Skatteverkets uppfattning är att den rättsliga bedömningen dock kvarstår oförändrad varför ställningstagandet ska finnas kvar. Mer information om den förändrade terminologin och en jämförelsetabell mellan GML och ML (paragrafnyckel) finns i Rättslig vägledning under Mervärdesskatt fr.o.m. 1 juli 2023 > Systematik och terminologi i ML jämförd med GML.

text: 1 Sammanfattning

text: Varor som omsätts ombord på fartyg i utrikes trafik är omsatta utomlands utom vid sådana resor som sker inom EU. Vid resor inom EU ska endast sådan försäljning av varor för konsumtion ombord som sker under själva resan anses ha skett utomlands. Enligt Skatteverkets bedömning får resan anses påbörjad direkt när passageraren går ombord på fartyget eller luftfartyget.

text: Det ska vara fråga om sådana varor som rimligen kan konsumeras under själva resan.

text: Det ska också vara fråga om andra varor som konsumeras ombord än varor som tillhandahålls i samband med restaurangtjänster.

text: 2 Frågeställning

text: Varor som omsätts ombord på fartyg i utrikes trafik är omsatta utomlands utom vid sådana resor som sker inom EU. Dock kan även varor vid resor inom EU anses omsatta utomlands om försäljning gjorts för konsumtion ombord.

text: Frågan är när en vara har omsatts för konsumtion ombord och vilka varor det kan vara fråga om.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Omsättning på fartyg eller luftfartyg i utrikes trafik räknas aldrig som omsättningar inom landet utom när resan går mellan platser inom EU och det är varor som levereras (

text: 5 kap. 1 § tredje stycket mervärdesskattelagen

text: [1994:200], ML).

text: En omsättning av en vara anses som en omsättning utomlands om varan omsätts på ett fartyg eller ett luftfartyg för konsumtion ombord när avgångsorten finns i Sverige och resan genomförs inom EU (

text: 5 kap. 3 a § första stycket 5

text: ML).

text: 4 Bedömning

text: Varor som omsätts ombord på fartyg i utrikes trafik är omsatta utomlands utom vid sådana resor som sker inom EU. Sådan försäljning av varor för konsumtion ombord som sker under själva resan ska dock anses ha skett utomlands. Enligt Skatteverkets bedömning får resan anses påbörjad direkt när passageraren går ombord på fartyget eller luftfartyget.

text: Det ska vara fråga om sådana varor som rimligen kan konsumeras under själva resan, d.v.s. varor för direktkonsumtion. Följande två situationer får anses vara försäljning av varor för konsumtion ombord.

text: Försäljning av ett cigarettpaket om försäljningen sker från en bar, en restaurang eller ett liknande ställe. När försäljning av alkohol- eller tobaksvara sker från en butik, en kiosk eller liknande ställe ska försäljningen inte anses vara för konsumtion ombord. Detta gäller även om enstaka resenärer anger att de har för avsikt att konsumera varan ombord.

text: Försäljning av mat eller dryck avsedd för direktkonsumtion från en automat eller en kiosk är försäljning för konsumtion ombord. Det kan vara fråga om en chokladbit, en plastförpackad smörgås, en plastförpackad kaka eller en burk läsk. Andra varor än mat eller dryck för direktkonsumtion som tillhandahålls från automater eller kiosker ombord på fartyg är inte omsatta för konsumtion ombord. Detta gäller även om enstaka resenärer har ett annat syfte med köpet.

text: Mat eller dryck som ingår i en restaurangtjänst omfattas inte av bestämmelsen om varor för konsumtion ombord. De ingår som en del i tillhandahållande av en tjänst (restaurangtjänst) som alltid är omsatt utomlands när tjänsten tillhandhålls på ett fartyg eller luftfartyg i utrikes trafik.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 427578-16/111

title: Lägerarrangemang eller liknande, mervärdesskatt

text: Nytt: 2025-01-24

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2025-01-24, dnr

text: Nytt: 2023-05-31

text: En ny mervärdesskattelag (

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: 1 Sammanfattning

text: Enligt Skatteverkets bedömning ska ett tillhandahållande av ett lägerarrangemang i vissa fall ses som ett enda tillhandahållande och i andra fall som flera olika tillhandahållanden.

text: När det är fråga om ett lägerarrangemang som tillhandahålls till ett pris och det förutom huvudtjänsten, t.ex. idrottstjänsten på ett idrottsläger, även ingår enklare måltider samt enklare logi så anser Skatteverket att det är fråga om ett enda tillhandahållande.

text: Det är endast lägerarrangemang som tillhandahålls av beskattningsbara personer som kan bli föremål för mervärdesskatt. Därför ska någon mervärdesskatt inte tas ut om tillhandahållaren är en allmännyttig ideell förening eller ett registrerat trossamfund och verksamheten inte är ekonomisk.

text: 2 Frågeställning

text: Med hänsyn till rättsutvecklingen vill Skatteverket redogöra för sin syn på hur ett lägerarrangemang eller ett liknande tillhandahållande ska bedömas. Vid lägerarrangemang kan det förekomma att boende och måltider tillhandahålls utöver själva ändamålet med lägret.

text: Är det fråga om ett eller flera tillhandahållanden när en beskattningsbar person tillhandahåller ett lägerarrangemang eller liknande?

text: Ställningstagandet behandlar inte lägerarrangemang som säljs tillsammans med en persontransport. Sådana paket kan anses utgöra resetjänster och då ska om förutsättningarna är uppfyllda de särskilda regler som gäller för resetjänster tillämpas.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Mervärdesskattelagen

text: m.m.

text: Enligt huvudregeln undantas uthyrning av fastighet från skatteplikt. Dock är bland annat rumsuthyrning i hotellrörelse skattepliktig (

text: 3 kap.

text: 3 §§

text: mervärdesskattelagen

text: [1994:200], ML).

text: Från skatteplikt undantas bland annat tjänster som innebär att någon bereds tillfälle att utöva idrottslig verksamhet. En förutsättning är att tjänsten omsätts av staten, en kommun eller en allmännyttig ideellförening (

text: 3 kap. 11 a § första stycket

text: ML och

text: artikel 132.1 m i rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

text: Som ekonomisk verksamhet räknas inte en verksamhet som bedrivs av en ideell förening eller ett registrerat trossamfund när inkomsten av verksamheten är sådan inkomst av näringsverksamhet för vilken skattskyldighet inte föreligger enligt

text: 7 kap. 3 § inkomstskattelagen

text: 4 kap. 8 §

text: ML).

text: Den generella skattesatsen är 25 procent. Dock ska vissa omsättningar ha en reducerad skattesats t.ex.

text: rumsuthyrning i hotellrörelse – 12 procent

text: livsmedel samt restaurang och cateringtjänster – 12 procent

text: vissa tjänster inom idrottsområdet som inte undantas från skatteplikt – 6 procent (

text: 7 kap. 1 §

text: ML).

text: När en omsättning endast delvis medför skattskyldighet eller när skatt tas ut med olika skattesatser och beskattningsunderlaget för de olika delarna inte kan fastställas ska beskattningsunderlaget bestämmas genom uppdelning efter skälig grund (

text: 7 kap. 7 §

text: ML).

text: 3.2 Svensk rättspraxis

text: Högsta förvaltningsdomstolen har meddelat flera olika domar som rör frågan om det är ett eller flera tillhandahållanden. I vissa mål har domstolen kommit fram till att det varit fråga om ett enda tillhandahållande och i andra att det varit fråga om flera separata tillhandahållanden.

text: Högsta förvaltningsdomstolen har sammanfattat EU-domstolens praxis rörande sammansatta tillhandahållanden på följande sätt (

text: HFD 2012 ref. 30

text: Det ska göras en samlad bedömning av de omständigheter som kännetecknar transaktionen i fråga för att kunna avgöra om det rör sig om två eller flera separata tillhandahållanden eller ett enda tillhandahållande.

text: Varje transaktion ska som regel anses som separat och självständig. En transaktion, som ur ekonomisk synvinkel utgörs av ett enda tillhandahållande, får inte delas upp fiktivt så att mervärdesskattesystemets funktion undergrävs.

text: Ett enda tillhandahållande föreligger när två eller flera delar har ett så nära samband att de tillsammans objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande och att det därför vore konstlat att försöka skilja de olika delarna från varandra.

text: Ett enda tillhandahållande föreligger dessutom när en eller flera delar utgör det huvudsakliga tillhandahållandet medan andra delar måste betraktas som underordnade tillhandahållanden som skattemässigt ska behandlas på samma sätt som det huvudsakliga.

text: Ett tillhandahållande ska anses som underordnat när kunderna inte efterfrågar detta i sig utan det endast är ett medel att på bästa sätt få det huvudsakliga tillhandahållandet.

text: 3.3 EU-domstolens praxis

text: Det är fråga om ett enda tillhandahållande när två eller flera delar eller handlingar som en beskattningsbar person tillhandahåller en kund har ett så nära samband att de objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande och det därför vore konstlat att skilja dem åt. Det är också ett enda tillhandahållande när en eller flera delar ska betraktas som det huvudsakliga tillhandahållandet. De underordnade delarna ska då skattemässigt behandlas som det huvudsakliga tillhandahållandet (

text: CPP punkterna 29-30 och

text: Zamberk punkt 28).

text: Flera formellt sett fristående tillhandahållanden, som skulle kunna utföras separat och som var för sig skulle vara skattepliktiga eller undantagna från skatteplikt, ska under vissa omständigheter utgöra en enda transaktion när de inte är självständiga (

text: Everything Everywhere punkt 23 och

text: Part Service punkt 51).

text: Ett tillhandahållande, som ur ett ekonomiskt perspektiv utgörs av en enda tjänst, får inte delas upp på ett fiktivt sätt med följden att mervärdesskattesystemets funktion försämras (

text: , BGŻ Leasing, punkt 31).

text: Det är den genomsnittliga köparens uppfattning av om det är fråga om ett eller flera tillhandahållanden som ska ligga till grund för bedömningen. Att några köpare har en annan uppfattning saknar betydelse (

text: , Zamberk, punkterna 30 och 35-36).

text: Om ett företag debiterar sina köpare ett enda pris kan detta vara en indikation att det är fråga om en huvudsaklig tjänst som tillhandahålls. Separat fakturering och prissättning ska inte vara avgörande för bedömningen utan detta ska bara vara indikationer för om det är fråga om en huvudsaklig tjänst eller flera olika tjänster (

text: CPP punkt 31,

text: Purple Parking punkt 34,

text: BGZ Leasing punkt 44 och

text: Zamberk punkt 32).

text: Även hur ett tillhandahållande marknadsförs gentemot kund kan ha betydelse när man ska avgöra vad den genomsnittlige köparen egentligen efterfrågar (

text: , Purple Parking, punkt 36).

text: 4 Bedömning

text: Med ett lägerarrangemang menas i detta sammanhang när en grupp människor samlas på en plats och tillsammans gör olika aktiviteter. Ett läger kan arrangeras när som helst under året och kan vara under olika lång tid. Ett lägerarrangemang kan ha olika inriktningar. Det kan vara fråga om idrottsläger, scoutläger, konfirmationsläger eller olika sommarläger som inte har en specifik inriktning mot t.ex. idrott osv.

text: Inledningsvis kan konstateras att det är endast lägerarrangemang som tillhandahålls av beskattningsbara personer som kan bli föremål för mervärdesskatt. Endast den som bedriver ekonomisk verksamhet är en beskattningsbar person. Ideella föreningar och trossamfund bedriver inte ekonomisk verksamhet om deras inkomst undantas från inkomstskatt enligt

text: 7 kap. 3 § inkomstskattelagen

text: . Det innebär att om tillhandahållaren är en allmännyttig ideell förening eller ett registrerat trossamfund som bedriver sådan verksamhet som undantas från inkomstskatt ska någon mervärdesskatt inte tas ut.

text: Tjänster som tillhandahålls i samband med ett lägerarrangemang t.ex. idrottstjänster på ett idrottsläger tillhandahålls vanligtvis i kombination med kost och logi. I sådana fall måste inledningsvis avgöras om det är fråga om ett eller flera tillhandahållande.

text: Enligt Skatteverkets bedömning ska ett tillhandahållande av ett läger i vissa fall ses som ett enda tillhandahållande och i andra fall som flera olika tillhandahållanden.

text: När det är fråga om ett lägerarrangemang som tillhandahålls till ett pris och det förutom huvudtjänsten t.ex. idrottstjänsten på ett idrottsläger även ingår enklare måltider samt enklare logi så anser Skatteverket att det är fråga om ett enda tillhandahållande. Lägerarrangemanget har för den genomsnittlige kunden ett enda värde och de olika delarna saknar självständiga värden. Lägerarrangemanget marknadsförs som ett tillhandahållande och det är ett pris för tillhandahållandet. Vidare går det normalt inte att välja bort olika delar. Detta enda tillhandahållande ska i sin helhet ses som en tjänst. Det innebär att om det är fråga om ett idrottsläger ska denna enda tjänst ses som en idrottstjänst. För det fall det är fråga om ett annat läger än ett idrottsläger ska den huvudsakliga tjänsten bedömas utifrån vad det är fråga om för läger.

text: Med enklare måltider avses enklare rätter som t.ex. lagats på plats av föräldrar eller som beställts via catering. Med enklare logi avses här tillgång till del i gymnastiklokal, klassrum, tält, vindskydd eller annat liknande utrymme som under det aktuella lägret används som övernattningsplats för deltagarna.

text: När det är fråga om ett lägerarrangemang som tillhandahålls till ett pris och det förutom huvudtjänsten även ingår måltider på restaurang eller liknande och logi på hotell, vandrarhem eller liknande så anser Skatteverket att det är fråga om flera tillhandahållanden. Huvudtjänsten skulle kunna vara idrottstjänsten på ett idrottsläger. De olika delarna på lägret har för den genomsnittlige kunden ett självständigt värde eftersom måltiderna och login har en sådan omfattning att de i sig är har ett värde i förhållande till huvudtjänsten för det arrangemang som säljaren tillhandahåller. När sådana måltider och sådan logi tillhandahålls är det fråga om olika tillhandahållanden som är självständiga i förhållande till huvudtjänsten. Lägerarrangemanget ska därför anses innefatta flera olika tillhandahållanden.

text: Det pris som har betalats av kunden ska i sådana fall delas upp så att det går att fastställa ett beskattningsunderlag för varje tillhandahållande. Restaurangtjänster och logi som ingår i priset i dessa fall är vanligtvis sådana tjänster som köpts in av lägerarrangören och då kan inköpspriset för dessa tjänster vara vägledande vid fastställande av beskattningsunderlaget för de olika tillhandahållandena som lägerarrangören har gentemot sina kunder.

text: Det kan även förekomma lägerarrangemang där t.ex. måltiderna är av enklare slag samtidigt som login inte är av enklare slag. I sådana fall anser Skatteverket att login får anses ha ett självständigt värde gentemot huvudtjänsten och måltiderna får anses ingå i huvudtjänsten. Det innebär att en del av tillhandahållandet kan ha ett självständigt värde samtidigt som övriga delar ska ses som ett enda tillhandahållande.

text: När det är fråga om ett läger där deltagarna kan välja att såsom tilläggstjänst och mot extra ersättning köpa till kost och eventuellt logi så är det fråga om flera olika tillhandahållanden. Varje tilläggstjänst ska i dessa fall ses som ett separat tillhandahållande.