identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 625311-11/111

nyckelord: Inkomstskatt Socialavgifter

status: gällande

title: Beskattning av dispositionsrätt till fritidsbostad eller båt

text: Obs! Detta ställningstagande ersätter tidigare skrivelse 2009-03-13, dnr 131 70800607/111.

text: 1 Sammanfattning

text: En anställd som kan disponera arbetsgivarens fritidsbostad eller fritidsbåt beskattas för möjligheten att använda egendomen för privat bruk och inte för ett faktiskt nyttjande. Det är således dispositionsrätten som beskattas. Detta gäller även om bostaden eller båten används i arbetsgivarens verksamhet, men denna inskränkning kan då reducera förmånsvärdet.

text: Om en anställd kan använda bostaden eller båten för privat bruk utan inskränkning bör förmånsvärdet av dispositionsrätten motsvara hyresvärdet på helårsbasis för en motsvarande bostad eller båt. Om det finns svårigheter att fastställa ett sådant hyresvärde bör detta motsvara en beräknad årskostnad för arbetsgivaren att hålla sig med egendomen.

text: Om en sådan egendom däremot regelmässigt används i verksamheten men ändå varit disponibel för den anställde under semester och helger bör beskattningen grunda sig på värdet av denna begränsade dispositionsrätt. Det kan som exempel gälla en båt som typiskt sett är användbar för fritidsändamål men som används för transporter i verksamheten. I normalfallet bör förmånsvärdet då beräknas motsvara fyra veckors marknadsmässiga hyreskostnad.

text: En vanlig situation är att ett företag vid sidan av den ordinarie verksamheten innehar en enstaka fritidsbostad eller båt för uthyrning. Om en anställd då har dispositionsrätt under outhyrd tid bör förmånsvärdet beräknas med ledning av hyresvärdet för dessa perioder.

text: I vissa fall kan inskränkningen vara så stor att dispositionsrätten får anses sakna värde. Detta kan som exempel vara fallet om företaget bedriver verksamhet med uthyrning av fritidsbåtar och dessa kontinuerligt hyrs ut eller nyttjas i verksamheten även under semesterperioder och helger. I sådana fall beskattas i förekommande fall den anställdes faktiska nyttjande.

text: Detta ställningstagande ersätter tidigare skrivelse den 13 mars 2009, Beskattning av dispositionsrätt till stugor och båtar, dnr

text: 131 708006-07/111

text: 2 Bakgrund

text: Frågor kring beskattning av privat användning av fritidsbostäder och båtar, eller möjligheten att använda dem, är vanliga. Frågorna uppkommer ofta mot bakgrund av att det som regel är svårt att visa hur sådan egendom har använts under året, dvs. det är både svårt att bevisa att den inte har använts privat alternativt att bevisa att den har använts.

text: Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) avgjorde 2002 ett fall om beskattning av dispositionsrätt till en semesterbostad, och i juni 2011 avgjorde domstolen flera mål som avsåg värdering av båtförmån vid dispositionsrätt. Dessa domar klargör att det normalt är dispositionsrätten till sådan egendom som är avgörande för att en beskattning ska ske och inte hur egendomen faktiskt används.

text: Även efter dessa domar kvarstår frågor kring hur förmånsvärdet bör beräknas i vissa situationer, t.ex. när en egendom är anskaffad huvudsakligen för den anställdes privata nyttjande och det saknas en motsvarande hyresmarknad för liknande objekt.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Lagstiftning

text: 3.1.1 Inkomsttaxering

text: Förmåner ska, liksom andra inkomster som erhålls på grund av anställning eller uppdrag, tas upp som intäkt i inkomstslaget tjänst enligt

text: 11 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL. Inkomsterna ska enligt

text: 10 kap. 8 §

text: IL tas upp som intäkt det beskattningsår då de kan disponeras eller på något annat sätt kommer den skattskyldige till del. Det finns ingen särskild lagstiftning som reglerar beskattningsfrågan eller värderingen av dispositionsrätt, dvs. en möjlighet att nyttja tillgångar som exempelvis en fritidsbåt eller semesterbostad. Enligt allmänna regler ska förmåner värderas till marknadsvärdet. Med marknadsvärde avses enligt

text: 61 kap. 2 §

text: IL det pris som den skattskyldige skulle ha fått betala på orten om han själv skaffat sig motsvarande varor, tjänster eller förmåner mot kontant betalning.

text: Arbetsgivare ska till ledning för den anställdes taxering årligen redovisa värdet av utgivna förmåner i kontrolluppgiften, se

text: 6 kap. 6 § lagen (2001:1227)

text: om självdeklarationer och kontrolluppgifter.

text: 3.1.2 Socialavgifter och skatteavdrag

text: Värdet av skattepliktiga förmåner utgör i normalfallet underlag för skatteavdrag, se

text: 8 kap. 14 § skattebetalningslagen (1997:483)

text: , SBL, liksom för arbetsgivaravgifter, se

text: 2 kap.

text: och

text: 10 §§

text: socialavgiftslagen (2000:980)

text: . Arbetsgivare ska varje månad redovisa värdet av utgivna förmåner och gjorda skatteavdrag i skattedeklarationen, se 10 kap. 14 och 17 §§ SBL.

text: 3.1.3 Förarbeten

text: I

text: prop. 1993/94:90

text: i samband med översynen av tjänsteinkomstbeskattningen diskuteras (s. 82) kriteriet för att beskatta en förmån och den ändring från "tillhandahållits" till "åtnjutits" som därefter infördes. Generellt infördes större krav på att en förmån ska ha utnyttjats för att beskattning skulle ske, men man gjorde samtidigt följande konstaterande.

text: "Det finns alltså inte en klar för alla fall gemensam tidpunkt för skattepliktens inträdande för naturaförmåner. Beskattning torde i vissa fall ske när förmånens adressat på något sätt får inflytande eller bestämmanderätten över förmånens användning eller utnyttjande och i andra fall först vid det faktiska utnyttjandet eller användandet av förmånen."

text: I

text: prop. 1999/2000:15

text: inför slopande av vissa s.k. stoppregler, bl.a. den regel som avsett att hindra fåmansföretag att skaffa egendom för företagsledarens eller denne närstående persons privata bruk, uttalades (s. 58, 60);

text: "Att skatteuttaget vid tillämpning av stoppregeln kan bli större än vid tillämpning av de allmänna reglerna framgår tydligast om anskaffningen avser dyrbara tillgångar med lång livslängd, exempelvis fastigheter, fartyg eller konst. Tillämpas stoppregeln beskattas företagsledaren för ett belopp motsvarande hela anskaffningspriset medan en tillämpning av de allmänna reglerna leder till beskattning bara av ett till dispositionsrätten kopplat förmånsvärde. - - -

text: Regeringen är medveten om att ett slopande av stoppregeln kan fresta företagsledare att utnyttja fåmansföretaget för anskaffning av privat egendom. De invändningar mot ett slopande av regeln som framförts ... måste tas på stort allvar. Regeringen är dock av den uppfattningen att en korrekt beskattning kan ske vid en tillämpning av allmänna regler för förmånsbeskattning. Vid värderingen av förmånerna är utgångspunkten givetvis att marknadsvärdet skall styra. När det gäller anskaffningar av dyrare egendom, t.ex. båtar och fjällstugor bör det understrykas att det är dispositionsrätten som ligger till grund för förmånsvärdet och inte det faktiska utnyttjandet, eftersom fjällstugan/båten stått till den skattskyldiges förfogande under hela året och således kunnat användas av honom när han ville. Regeringen utgår ifrån att den förmånsvärdering som kommer att göras hos skattemyndigheterna och domstolarna kommer att ta hänsyn till den typen av förmåner och även i övrigt ha en realistisk anknytning."

text: När det gäller frågan om beskattning i samband med införsäljningar från delägare till företaget av (för företaget) onyttig egendom anges följande (s. 70):

text: "I fråga om onyttig egendom som ett företag förvärvat från någon tillhörande ägarkretsen torde risken för att egendomen trots förvärvet fullt ut disponeras av den tidigare ägaren vara påtaglig. Det är därför viktigt att förmånsvärderingen sker på ett realistiskt sätt ... och att förmånerna inte i alltför stor utsträckning undervärderas. Regeringen vill därvid understryka att värderingen enligt allmänna regler bygger på dispositionsrätten till och inte det faktiska nyttjandet av förmånen i fråga."

text: 3.2 Rättspraxis

text: 3.2.1 Fritidsbostad

text: HFD har i

text: RÅ 2002 ref. 53

text: prövat om beskattning av förmån av fritidshus ska grundas på det faktiska utnyttjandet eller på dispositionsrätten. En delägare, som även var anställd i företaget, har utan inskränkning kunnat disponera företagets fritidshus. Delägaren förmånsbeskattades för dispositionsrätten. HFD uttalade:

text: "En bostadsförmån av det slag som föreligger i detta mål karaktäriseras främst av den fria dispositionsrätten till fritidshuset. Detta gäller oavsett i vilken utsträckning fritidshuset faktiskt har nyttjats av den skattskyldige. Värdet av bostadsförmånen bör därför beräknas på grundval av denna dispositionsrätt. För det fall den skattskyldige gör sannolikt att dispositionsrätten varit inskränkt i något avseende, t.ex. genom att bostaden under en tid varit uthyrd, bör förmånsvärdet sättas ned med hänsyn till omfattningen av denna inskränkning."

text: HFD anger i övrigt inte hur ett sådant förmånsvärde principiellt bör beräknas utan konstaterar enbart att utredningen inte ger vid handen att förmånen bör värderas till lägre belopp än vad underinstanserna gjort.

text: 3.2.2 Fritidsbåt

text: 3.2.2.1 HFD:s domar i juni 2011 —

text: HFD 2011 ref. 55

text: HFD avgjorde den 23 juni 2011 flera domar som avser värdering av båtförmån, och gjorde då vissa principiella uttalanden, bl.a. i

text: HFD 2011 ref. 55

text: (I).

text: "I

text: RÅ 2002 ref. 53

text: ansågs att en delägare och anställd i ett fåmansföretag som utan inskränkning kunnat disponera företagets fritidshus skulle förmånsbeskattas, inte för ett faktiskt utnyttjande av fritidshusen utan för själva dispositionsrätten. Det finns inte anledning att i det aktuella hänseendet behandla båtar annorlunda.

text: I rättsfallet användes inte fritidshusen av fåmansföretaget för uthyrning eller på annat sätt. Den princip som rättsfallet ger uttryck för — att dispositionsrätt kan grunda förmånsbeskattning — bör emellertid gälla även om fritidshuset eller båten används i företaget.

text: Vid värderingen måste en samlad bedömning göras av omständigheterna i det enskilda fallet. I fråga om båtar bör hänsyn tas till bl.a. typ av båt, användningen av båten i verksamheten och kostnaden för att hyra en motsvarande båt. Även omständigheter som hänför sig till den skattskyldige själv kan i speciella fall ha betydelse, t.ex. privat innehav av båt eller sjukdom som hindrar båtanvändning."

text: Nedan refereras de mål som HFD avgjorde i juni 2011. I avsnitt 4 nedan nämns även för kännedom vissa domar från kammarrätterna som avgjorts efter HFD:s avgöranden.

text: 3.2.2.2 Fastighetsmäklare —

text: HFD 2011 ref. 55

text: (I), jfr mål nr 2311231410 och 2315231810

text: En fastighetsmäklare, som var företagsledare, förmånsbeskattades för dispositionsrätt under fyra år till företagets motorbåtar (en kabinbåt och en RIBbåt). Båtarna hade använts i verksamheten i betydande omfattning, och enligt mäklarens uppgift använts privat endast vid enstaka tillfällen. Med hänsyn till att dispositionsrätten i hög grad varit inskränkt begränsades förmånsbeskattningen till att avse fyra veckor. Under två av de fyra åren fanns båda båtarna disponibla, och enligt HFD ökar detta förutsättningarna för att någon av dem kan vara tillgänglig för privat användning. Marknadsvärdet för förmånen bestämdes med utgångspunkt i en beräknad hyreskostnad med hänsyn taget till att priset varierar mellan hög- och lågsäsong till 24 000 kr per år (när en båt var disponibel) respektive 34 000 kr per år (när två båtar var disponibla).

text: Mäklaren ägde privat en salongsbåt av Pettersson-modell, men domstolen såg inte anledning att göra någon ytterligare sänkning med hänsyn till detta innehav.

text: Av domarna framgår vidare att mäklaren och bolaget genom att inte redovisa någon förmån lämnat sådan oriktig uppgift som innebär att det finns grund för att eftertaxera respektive efterbeskatta och ta ut skattetillägg. Domstolen konstaterade dessutom att det inte kommit fram några skäl för befrielse från skattetillägg.

text: 3.2.2.3 Pressfotograf (mål nr 7683-09, 7697-09 och 459610)

text: En pressfotograf, som var företagsledare, förmånsbeskattades för dispositionsrätten till en öppen motorbåt som hade använts regelbundet i företaget. Viss utredning fanns om totala antalet körtimmar och hur båten nyttjats. Med hänsyn till att dispositionsrätten i hög grad varit inskränkt begränsades förmånsbeskattningen till att avse fyra veckor. Marknadsvärdet för förmånen bestämdes med utgångspunkt i en beräknad hyreskostnad på 7 000 kr per vecka till 28 000 kr.

text: Av domarna framgår vidare att fotografen och bolaget genom att inte redovisa någon förmån lämnat sådan oriktig uppgift som innebär att det finns grund för att ta ut skattetillägg. Domstolen konstaterade dessutom att det inte kommit fram några skäl för befrielse från skattetillägg.

text: 3.2.2.4 Uthyrning av enstaka båt —

text: HFD 2011 ref. 55

text: (II), jfr mål nr

text: och 7181-09

text: En företagsledare beskattades för dispositionsrätten till en segelbåt. Båten hade anskaffats för uthyrning, som hade skett under fyra veckor via förmedlingsföretag. Företagets verksamhet var att sälja båttillbehör och reservdelar samt reparera och ge service åt fritidsbåtar. Förmånsvärdet hade beräknats efter en tänkt veckohyra för den tid under perioden maj — september (22 veckor) som båten inte varit uthyrd till utomstående. Båten var uthyrd under fyra veckor och förmånsvärderingen grundade sig då på 18 veckor, med avdrag för tidigare redovisat förmånsvärde (14 000 kr) samt rabatt för långtidshyra (80 000 kr).

text: HFD anger:"När det som här är fråga om en enstaka båt som hyrs ut under avgränsade perioder är det lättare än annars att avgöra när båten varit tillgänglig för den skattskyldige.

text: Skatteverket har grundat sin beräkning av förmånsvärdet på en tänkt hyra för 18 veckor under tiden maj — september när båten inte varit uthyrd (17 000 kr/vecka under högsäsong och 14 000 kr/vecka under lågsäsong), efter avdrag för viss rabatt för långtidshyra och för vad som redovisats som förmån. Resultatet har blivit ett förmånsvärde om (270 000 — 80 000 — 14 000 =) 176 000 kr. Kammarrätten har anslutit sig till denna värdering. Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening har det inte kommit fram skäl för en lägre värdering."

text: Vidare har HFD prövat frågan om oriktig uppgift i målet avseende arbetsgivaravgifter. Av den domen framgår att bolaget genom att inte redovisa någon förmån lämnat sådan oriktig uppgift som innebär att det finns grund för att ta ut skattetillägg. Domstolen konstaterade dessutom att det inte kommit fram några skäl för befrielse från skattetillägg. Frågan om även företagsledaren skulle påföras skattetillägg var inte uppe till prövning i HFD.

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Principer för beskattningen

text: En delägare eller annan anställd med kontinuerlig och oinskränkt dispositionsrätt till företagets fritidsbostad eller båt bör beskattas för värdet av sådan förmån beräknad på årsbasis oavsett vilket faktiskt nyttjande som skett. Förmånen ska värderas till marknadsvärdet, dvs. den motsvarande kostnad den anställde hade haft om han själv skaffat sig motsvarande förmån. Man bör då jämföra kostnaden för en privatperson att hyra en motsvarande egendom på årsbasis.

text: Inskränkningar i dispositionsrätten, t.ex. i form av att egendomen används i verksamheten, hyrs ut eller nyttjas av andra anställda, kan reducera förmånsvärdet eller i vissa fall medföra att förmånen inte anses ha något värde. Den omständigheten att arbetsgivaren har köpt en fritidsbostad som investeringsobjekt innebär dock inte att dispositionsmöjligheten för privat nyttjande begränsats. Likaså kan en fritidsbåt som utgör en lagertillgång i företaget, dvs. avsedd att säljas vidare, medföra förmånsbeskattning, jfr Kammarrätten i Göteborg, dom 2011-09-21 i mål nr 2834283510. Om den anställde har möjlighet att disponera egendomen bör förmånsbeskattning ske oavsett syftet med anskaffningen.

text: Vidare har typen av egendom betydelse för bedömningen. Beskattning av dispositionsrätt är avsedd att främst tillämpas för egendom som lämpar sig väl för fritidsändamål. Om t.ex. företagets båt skiljer sig från de båttyper som används för fritidsändamål av privatpersoner eller är utrustad på avvikande sätt talar det för att dispositionsrätten kan vara inskränkt. För båttyper som normalt inte anskaffas av privatpersoner för fritidsbruk bör dispositionsrätten inte anses ha något beskattningsbart värde. Det kan som exempel gälla utpräglade fiskebåtar eller extrema kappseglingsbåtar som kräver flera mans besättning, jfr Kammarrätten i Stockholm, dom 2011-09-16 i mål nr 770509. För sådana båttyper aktualiseras beskattning vid faktiskt nyttjande.

text: Även omständigheter som hänför sig till den skattskyldige själv kan i speciella fall ha betydelse, t.ex. privat innehav av fritidsbostad eller båt liksom sjukdom eller funktionshinder som hindrar nyttjande av företagets egendom.

text: 4.2 Egendom med oinskränkt dispositionsrätt

text: Domarna från HFD ger inte någon vägledning om hur ett förmånsvärde som omfattar en kontinuerlig och oinskränkt dispositionsrätt bör beräknas. Förmånsvärdet bör även här beräknas utifrån en motsvarande hyreskostnad för egendomen på årsbasis. I första hand bör då göras en jämförelse med liknande objekt på marknaden — vad gäller egendomens marknadsvärde, läge, standard etc. — som kan hyras årsvis.

text: När det gäller fritidsbostäder kan ett hyresvärde för en motsvarande permanentbostad normalt inte tillämpas. Hyresnivån för permanentbostäder har normalt koppling till allmännyttans hyror för vanliga lägenheter, där det s.k. bruksvärdet styr hyresnivån. Bruksvärdet kan, särskilt för nybyggda lägenheter, understiga den faktiska kostnaden. Hyresmarknaden, och därmed förmånsvärdet, för semesterbostäder saknar denna koppling till bruksvärdet och det får då genomslag så att hyran och förmånsvärdet i vissa fall kan överstiga en motsvarande brukshyra.

text: När det gäller värdering av enstaka semesterveckor i semesterbostäder fastställer Skatteverket årligen veckoschabloner, jfr SKV M 2010:14 avsnitt 4.6.1. Schablonerna är avsedda att användas när det finns svårigheter att fastställa ett faktiskt marknadsvärde och när utredning om sådant värde saknas, och är inte heller avsedda att tillämpas vid längre perioder med dispositionsrätt.

text: Om en motsvarande hyreskostnad inte kan beräknas, t.ex. då liknande objekt inte finns på marknaden, bör hyresnivån inte antas understiga arbetsgivarens kostnader för att tillhandahålla förmånen. Detta bygger på antagandet att den anställde skulle ha haft motsvarande kostnader om han privat skulle hålla sig med en motsvarande egendom.

text: Kostnaden under ett kalenderår kan beräknas med ledning av följande delbelopp.

text: a) Kapitalkostnad

text: Kapitalkostnaden för egendomen under året, vilken kan beräknas efter en marknadsmässig ränta på egendomens marknadsvärde vid ingången av året, eller i förekommande fall senare anskaffningstidpunkt. Marknadsvärdet får anses vara mer relevant för det aktuella hyresvärdet än en ursprunglig anskaffningskostnad. Den marknadsmässiga räntan bör inte understiga statslåneräntan vid ingången av beskattningsåret, eller senare anskaffningstidpunkt, plus en procentenhet.

text: Ett förmånsvärde bör vara neutralt i förhållande till den skattskyldiges individuella förhållanden, och även till arbetsgivarens lånesituation, och därför bör en enhetlig schablon användas och inte den faktiska räntan i ett enskilt fall. Schablonen bör ses som en neutral kapitalkostnad för egendomen som inte specifikt avser utgiftsränta.

text: b) Driftskostnader

text: Löpande driftskostnader (inklusive mervärdesskatt) för egendomen. För fastigheter kan detta som exempel gälla kostnader för el och uppvärmning, vatten, sophämtning, fastighetsavgift, försäkring och löpande underhåll osv. Värdet av större ombyggnader bör dock inte påverka förmånsvärdet ett enstaka år i större utsträckning än att det ökar fastighetens värde och därigenom påverkar beräkning av kapitalkostnad och värdeminskning. För båtar kan det gälla kostnader för bränsle, service, försäkringar, hamnavgifter, transporter och uppläggningsplats osv. Kostnader som enbart är hänförliga till företagets verksamhet bör exkluderas, t.ex. merkostnader för särskild försäkring och besiktning för uthyrningsändamål.

text: c) Värdeminskning

text: Generellt bör en egendoms faktiska värdeminskning ingå i ett beräknat värde av att privat kunna nyttja egendomen. Under inkomst av tjänst tillämpas inte räkenskapsenlig avskrivning utan det är den verkliga värdenedgången på längre sikt som är relevant. Det avdrag för värdeminskning som arbetsgivaren gjort i sin redovisning är således inte avgörande. Om någon verklig värdeminskning, sett över en längre tid, inte skett för egendomen bör man bortse från denna post.

text: Man kan diskutera om inte även ett vinstpåslag borde ingå i värderingsmodellen, motsvarande ett sedvanligt vinstpåslag i branschen. Med tanke på att modellen främst ska användas för sådana objekt där en fungerande marknad saknas är det dock osäkert om en potentiell uthyrare hade kunnat få tillräckligt kundunderlag vid en sådan prissättning. Av denna anledning bör något tillägg för vinstpåslag inte göras.

text: Som sammanfattning bör summan av delbeloppen under punkterna ac ovan normalt kunna antas motsvara ett marknadsmässigt beräknat hyrespris, som kan ligga till grund för beräkning av förmånsvärdet. I den mån det funnits inskränkningar i möjligheten att nyttja egendomen i form av uthyrning eller annan användning i verksamheten bör detta reducera förmånsvärdet.

text: 4.3 Egendom som används i verksamheten

text: Även i de fall anskaffningen av egendomen är motiverad av företagets verksamhet och den fortlöpande används i verksamheten kan beskattning av dispositionsrätten ske. Bakgrunden till detta är att en fritidsbostad eller båt i många fall är tillgänglig på semestrar och helger, även om den används i verksamheten under den anställdes arbetstid.

text: Den omständigheten att företaget, t.ex. på grund av den anställdes privata levnadssituation eller säkerhet, anser sig behöva anskaffa en avskild fritidsbostad medför inte att bostaden kan anses anskaffad för verksamheten. Inte heller omständigheter som att den anställde utför inläsning, skrivarbete eller liknande uppgifter i en fritidsbostad kan sägas innebära någon inskränkning i dispositionsrätten till denna.

text: HFD:s domar visar att en förmån av en sådan begränsad dispositionsrätt, när båten används i verksamheten på ett sådant sätt att dispositionsrätten i hög grad är inskränkt, normalt kan värderas till motsvarande fyra veckors hyreskostnad.

text: Ett lägre förmånsvärde kan vara motiverat t.ex. om andra anställda använder egendomen på sådan tid när den anställde i fråga annars hade kunnat använda den, dvs. normalt kvällar, helger och semesterperiod. Om den anställde privat äger en bostad eller båt av liknande typ och som finns i motsvarande geografiska område kan även det tala för att värdet av dispositionsrätten är lägre. Om en privat ägd båt däremot är av annan karaktär än företagets båt talar detta för att förmånsvärdet inte bör reduceras, jfr HFD:s dom i avsnitt 3.2.2.2 ovan.

text: Ett högre förmånsvärde kan vara motiverat om användningen i verksamheten är mer sporadisk och bestäms av den anställde själv. Detta talar för att egendomen kan användas mer fritt av den anställde och dennes familj osv.

text: En sådan värdering motsvarande fyra veckors användning bör anses innefatta värdet av att ha haft dispositionsrätt under året, såvida inte det faktiska nyttjandet överstiger denna nivå. Om en fritidsbostad som exempel nyttjats privat under sex veckor bör förmånsvärderingen således i vart fall motsvara detta nyttjande. Eftersom det är själva dispositionsrätten som ska värderas kan det medföra ett förmånsvärde som överstiger vad som motsvaras av nyttjandet.

text: 4.4 Egendom som hyrs ut

text: Om företagets verksamhet består i fortlöpande uthyrning av semesterbostäder eller fritidsbåtar, eller liknande förhållanden som innebär att objekten stadigvarande används i verksamheten, kan detta innebära att den anställde i praktiken saknar dispositionsmöjlighet. Dispositionsrätten har i sådant fall inget beskattningsbart värde och enbart faktiskt nyttjande beskattas. Om företaget inte hyr ut sin egendom på öppna marknaden utan främst hyr ut till närstående och bekanta bör detta dock inte jämställas med sådan uthyrningsverksamhet där dispositionsmöjlighet saknas.

text: Om ett företag innehar en enstaka semesterbostad eller fritidsbåt för uthyrning, men den anställde har dispositionsrätt till den under outhyrda veckor bör förmånsvärdet motsvara värdet av dessa outhyrda veckor, med reduktion för den rabatt som en motsvarande kund skulle kunna få på marknaden vid långtidshyra, jfr HFD:s dom under 3.2.2.4 ovan. Enligt Skatteverkets uppfattning bör en rabatt på ca 30 % kunna tillämpas i dessa fall såvida det inte finns underlag för annan rabattsats.

text: 4.5 Arbetsgivarens redovisning

text: Arbetsgivare ska månatligen redovisa förmånsvärdet för skattepliktiga förmåner som är utgivna, och det gäller även i de fall beskattningen grundar sig på dispositionsrätt. Det ligger i sakens natur att det i början av året kan vara svårt att beräkna ett månatligt förmånsvärde, t.ex. om det är oklart i vilken mån en båt kommer att användas i verksamheten under året.

text: Om egendomen är anskaffad huvudsakligen för privat bruk bör förmånsvärdet fördelas under hela året alternativt den säsong som användning kan ske. En fritidsbostad kan i många fall användas under hela året och förmånsvärdet bör då fördelas under året. En fastighetsägare har på motsvarande sätt både fasta och löpande kostnader året om, dvs. även perioder när bostaden inte nyttjas.

text: När det gäller fritidsbåtar i svenska vatten så används de i många fall främst under perioden maj till september, och det talar för att även förmånsvärdet för året i så fall bör fördelas under motsvarande period. Lagstiftningen ger inte någon möjlighet för arbetsgivaren att senarelägga redovisningen, t.ex. till årets sista skattedeklaration, utan i vart fall ska preliminära förmånsvärden redovisas fortlöpande. Justering bör sedan göras så snart det finns underlag för en ny beräkning.

text: Värdet av förmånen ska efter årets slut även redovisas i kontrolluppgiften för den anställde och det gäller givetvis oavsett om värderingen grundar sig på dispositionsrätt eller faktiskt nyttjande.


doctype: stallningstagande

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 625851-07/111

publisher: Skatteverket

title: Fråga om marknadsnoterade aktier i Hakon Invest AB respektive i Royal Ahold N.V. kan anses som näringsbetingade enligt den s.k. utredningsregeln i 24 kap. 14 § IL när de innehas av ett aktiebolag som bedriver en ICA-butik

org: skv

text: 1 Sammanfattning

type: rubrik

text: Marknadsnoterade aktier i Hakon Invest AB bör normalt anses som näringsbetingade enligt den s.k. utredningsregeln i

text: 24 kap. 14 §

text: IL när de innehas av ett aktiebolag som bedriver en ICA-butik. Förutsättningen härför är att innehavet är långsiktigt och stabilt.

type: stycke

text: Motsvarande aktieinnehav i det marknadsnoterade holländska bolaget Royal Ahold N.V. bör normalt inte anses som näringsbetingat enligt utredningsregeln.

text: Bedömningen görs utifrån de sakförhållanden som redovisas under avsnitt 4.

text: 2 Frågeställning

text: Skatteverkets expertgruppen Näring-Bolag har fått en fråga angående om ett ICA-butiksbolags (ett aktiebolag som bedriver en ICA-butik) innehav av aktier i de marknadsnoterade bolagen Hakon Invest AB respektive Royal Ahold N.V. ska kunna anses vara näringsbetingade enligt den s.k. utredningsregeln i

text: 24 kap. 14 §

text: IL.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Lagstiftning och förarbeten

text: Den s.k. utredningsregeln i

text: 24 kap. 14 § första stycket 3

text: IL innebär att om övriga förutsättningar i 13 och 14 §§ är uppfyllda så är en andel näringsbetingad om "innehavet av andelen betingas av rörelse som bedrivs av ägarföretaget eller av ett företag som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå det nära".

text: Regeln har sitt ursprung i lagstiftning från 1960 (

text: prop. 1960:162

text: , bet. 1960:BevU79, sFs 1960:658) när den s.k. Annell-lagen infördes. Huvudregeln i kommunalskattelagen var vid denna tidpunkt att utdelning från aktiebolag till aktiebolag var skattefri. Från denna huvudregel infördes genom 1960 års lagstiftning en undantagsregel om att utdelning från aktier som förvärvats i kapitalplaceringssyfte skulle beskattas. En schablonregel infördes som reglerade när aktier skulle anses innehavda i kapitalplaceringssyfte. Rörelsebetingade aktier ansågs inte förvärvade i kapitalplaceringssyfte.

text: Regeln har härefter undergått en del ändringar bl.a. att man ska bedöma syftet med innehavet av andelarna och inte specifikt syftet vid förvärvet. Någon ändring i den grundläggande synen att det är utdelningar på kapitalplaceringsinnehav som ska beskattas har inte gjorts. Den övergripande frågan är således om aktier kan anses innehavda i kapitalplaceringssyfte. I

text: prop. 1960:162, s. 31

text: anges som exempel där förvärvet inte bör anses vara i kapitalplaceringssyfte att förvärvet kan ha skett för att trygga tillförsel av råvaror, såsom ett led i avsättningen av produkter eller för att samordna rörelser eller rörelsegrenar hos flera företag. Vidare anges att det inte bör räcka med enbart den omständigheten, att ett företag förvärvar aktier i ett annat företag för att få visst inflytande i dess förvaltning. Det uttalas även att bedömningen inte bör vara alltför sträng (uttalandena är återgivande av de sakkunnigas bedömningar, men departementschefen gör ingen annan bedömning, se s. 67 i

text: prop. 1960:162

text: 3.2 Rättspraxis

text: De rättsfall från Regeringsrätten som har hittats och som kan vara av värde för frågans besvarande återges i bifogad fil.

text: 4 De förmodade sakförhållandena

text: De sakuppgifter som har tagits in i detta avsnitt har stämts av med ICA centralt.

text: 4.1 ICA-organisationens uppbyggnad i slutet av 1990- talet

text: Av årsredovisningarna för ICA Handlarnas AB, namnändrat till ICA AB den 13 januari 1999, för åren 1997-2000 framgår följande (uppgifterna från årsredovisningarna är tagna från Bolagsverkets näringslivsregister).

text: ICA-verksamheten var organiserad så att alla ICA- handlare (får förmodas vara fysiska personer) var medlemmar i ICA Förbundet som är en ideell förening. Förbundet drev sin verksamhet genom ICA-koncernen,som bestod av ICA Handlarnas AB (som senare bytte namn till ICA AB) som var moderbolag till ett antal dotterbolag. Förbundet ägde direkt eller indirekt (via ICA Förbundet AB, som i allt väsentligt endast ägde aktier i ICA Handlarnas AB) över 51 % av ICA Handlarnas AB. Övriga aktier ägdes av aktiva ICA-handlare och före detta ICA- handlare (här får man förmoda att även butiksbolag som ägde aktier inkluderas). ICA-koncernen ägde även ett antal butiksbolag. Detta ägande hade samband med det finansieringsavtal som tillämpades inom ICA- verksamheten. Under den s.k. grundperioden ägde ICA- koncernen 91 % av aktierna i butiksbolaget. När butiksbolagen började att bli bärkraftiga skulle ICA- handlaren överta alla aktier utom en.

text: Om det fanns ett avtalsmässigt krav på att ICA- handlaren (eller dennes bolag) skulle äga aktier i ICA Handlarnas AB är osäkert. Oavsett om ett sådant på avtal grundat krav fanns är det uppenbart att detta varit målsättningen och ett viktigt fundament i organisationens uppbyggnad. I årsredovisningen för ICA Förbundet Invest AB (senare namnändrat till Hakon Invest AB) för år 1999 sägs att medlemmarna i enlighet med ICA-stadgan ska äga aktier i ICA AB. Det är även så att hela organisationen var uppbyggd utifrån att det skulle förekomma visst korsvist ägande mellan huvudorganisationen å ena sidan och ICA-handlarna respektive deras bolag å andra sidan.

text: 4.2 ICA-organisationens nuvarande uppbyggnad och vägen dit

text: I det följande används det nya namnet ICA AB i stället för det gamla ICA Handlarnas AB. Av årsredovisningarna för ICA AB för åren 1998-2001 och årsredovisningarna för ICA Förbundet Invest AB som tidigare hette ICA Förbundet AB och sedan bytte namn till Hakon Invest AB för åren 1999-2006 framgår följande.

text: Från och med 1999 fick ICA Förbundet och ICA AB separata styrelser. En planerad börsnotering av ICA AB avbröts eftersom ICA Förbundet (via ICA Förbundet Invest AB), Canica (ett företag som sedermera sålde sitt innehav och som saknar intresse i detta sammanhang) och det holländska detaljhandelsföretaget Ahold kommit överens om samägande av ICA AB. Under 1999 fick ICA AB förändrade uppgifter jämfört med året innan. Bolagets uppgift blev att samordna och utveckla detaljhandelsverksamheten samt att förvalta koncernens kapital. All övrig verksamhet överläts till ett dotterbolag (som nu fick namnet ICA Handlarnas AB och senare bytte namn till ICA sverige AB), som därmed svarade för samordningen av verksamheten i sverige.

text: Den 27 april 2000 blir ICA AB dotterbolag till ICA Ahold AB. ICA AB ägs nu av ICA Ahold AB som i sin tur ägs av Ahold, ICA Förbundet Invest AB (som senare bytte namn till Hakon Invest AB)och Canica. Omstruktureringen gick till så att ICA Ahold AB (ägt av ovan nämnda tre ägare) riktade ett erbjudande till aktieägarna i ICA AB (dvs. ICA Förbundet via ICA Förbundet Invest AB samt aktiva och före detta aktiva ICA-handlare och deras butiksbolag) om att förvärva B och C aktier i bolaget mot kontant betalning. 99 % av aktieägarna accepterade erbjudandet. På extra bolagsstämma i ICA Förbundet Invest AB beslöts att bolaget skulle rikta en nyemission till de B- och C- aktieägare i ICA AB som accepterade ICA Aholds AB:s ovannämnda uppköpserbjudande att förvärva preferensaktier i ICA Förbundet Invest AB. Efter genomförd nyemission var det ca. 3200 aktieägare i ICA Förbundet Invest AB, varav ICA Förbundet ägde 75 % (stamaktier) och resterande delägare ägde 25 % (de nyemitterade preferensaktierna). De ICA-handlare och butiksbolag som accepterade erbjudandet att säja aktier i ICA AB fick således tillfälle att bli ägare i ICA Förbundet Invest AB (sedermera Hakon Invest AB) och därigenom indirekta ägare i ICA AB som de sålt.

text: Inom ICA AB finns nu övergripande ledningsfunktioner och olika staber för ekonomi, finans, juridik, personal och affärsutveckling. Även övergripande ledning för IT och samordningsfunktioner för inköp och egna märkesvaror.

text: Den 15 januari 2002 fusioneras ICA AB med ICA Ahold AB. Det gemensamma namnet blir under 2003 ICA AB.

text: Av årsredovisningen för år 2000 framgår att ICA Förbundet Invest AB:s bolagsordning anger att bolagets rörelse ska drivas i överensstämmelse med av ICA Förbundet fastställda riktlinjer. Bolagets uppgift är bl.a. att samordna och planera verksamheten inom ICA- rörelsen. Flertalet aktieägare är aktiva ICA-handlare. Detta förhållande består enligt uppgift i årsredovisningarna för åren 2001-2004. Bolaget har även vid en nyemission i Ahold förvärvat aktier i Ahold för 2,1 miljarder. Resterande likviditet på 2,8 miljarder har lagts ut till extern kapitalförvaltning.

text: Under 2003 ändras namnet på flera subjekt inom ICA- organisationen. ICA Förbundet blir ICA-handlarnas Förbund, ICA Ahold AB blir ICA AB och ICA Handlarnas AB (ska inte förväxlas med det bolag som var moderbolag i koncernen i slutet av 1990-talet och som sedan bytte namn till ICA AB) blir ICA sverige AB.

text: Vid ordinarie bolagsstämma i ICA Förbundet Invest AB beslöts att byta namn till Hakon Invest AB (Hakon). Bakgrunden till namnbytet uppgavs vara att särskilja och tydliggöra att verksamheten är helt skild från ICA AB. Vid bolagsstämman gavs bolaget också en annan inriktning samt en ny styrelse. som en förberedelse för Hakons börsnotering genomfördes stora förändringar i styrelsen. Tidigare bestod styrelsen uteslutande av ICA-handlare. Den nya styrelsen utsågs utifrån den kompetens och bakgrund som ansågs behövas i ett börsnoterat bolag. För att renodla verksamheten i Hakon överfördes den medlemsservice som då bedrevs i bolaget till ett av ICA-handlarnas Förbund helägt dotterbolag med namn ICA-handlarnas Medlemsservice AB. Den nya affärsiden anges vara att Hakon ska göra långsiktiga investeringar huvudsakligen inom handelsområdet i Norden med god riskspridning samt långsiktigt säkerställa ICA-iden. Mervärdet för aktieägarna ska skapas genom värdetillväxt i investeringarna samt en god direktavkastning. Hakon ska med ursprung och förebild i ICA-verksamheten samt sin finansiella kapacitet skapa förutsättningar för entreprenörskap, tillväxt och lönsamhet inom handel.

text: Hakons stamaktier börsnoterades den 8 december 2005. Utöver de noterade stamaktierna finns onoterade C- aktier.

text: Ägarstrukturen är nu följande. ICA-handlarnas Förbund äger 67, 4 % av aktierna i det börsnoterade Hakon(tidigare ICA Förbundet Invest AB). Resterande 32,6 % ägs av 13 075 aktieägare (tidigare drygt 3000). Hakon äger i sin tur 40 % av ICA AB med bl.a. dotterbolaget ICA Sverige AB. Resterande 60 % i ICA AB ägs av det börsnoterade holländska bolaget Royal Ahold N.V. (Ahold). Enligt ett aktieägaravtal mellan de två börsbolagen utövas det bestämmande inflytandet i ICA AB gemensamt. Det krävs enighet för beslut på bolagsstämman och i styrelsen.

text: ICA AB är nu moderbolag i ICA-koncernen. Fokus ligger på dagligvaror och cirka 2300 egna och handlarägda butiker i Sverige och Norge ingår i nätverket. I ICA AB finns tre övergripande koncernfunktioner för ekonomi, detaljhandel och varuförsörjning. ICA AB äger bl.a. ICA Sverige AB. ICA Sverige AB sägs vara ett renodlat försäljningsbolag med ansvar för drift, försäljning och etablering med inriktning på de fristående handlare som äger och driver sina butiker (1397 svenska ICA-butiker enligt Hakons årsredovisning för 2006). Av årsredovisningen för ICA Sverige AB för år 2006 framgår att bolaget är huvudleverantör till ICA-handlarna och deras butiksbolag och att bolaget innehar den detaljhandels- och partihandelsverksamhet som stödjer cirka 1400 ICA-butiker i Sverige.

text: Enligt uppgift från ICA-organisationen, regleras samarbetet mellan ICA-handlaren och ICA Sverige AB i ett antal olika avtal. I avtalen identifieras de krav som ställs för att en etablering, drift och överlåtelse av ICA-butik ska kunna ske samt de affärsmässiga villkoren mellan ICA Sverige AB och ICA-butiken. Genom avtalen regleras bl.a. följande mellan parterna:

text: Bolaget erlägger royalty till ICA sverige AB för rätten att driva butik på det av ICA framtagna affärsläget.

text: Aktieägaren har hembudsskyldighet till ICA sverige AB vid ägarförändringar i bolaget.

text: Butiken erlägger en s.k. abonnemangsavgift till ICA bestående av en ICA-avgift och en profilavgift för finansiering av gemensamma resurser och utveckling av ICA-verksamheten i sverige.

text: Något samarbete eller några affärsrelation av betydelse mellan det enskilda butiksbolaget och Hakon finns normalt inte. Det torde normalt inte heller föreligga något sådant samband av betydelse mellan det enskilda butiksbolaget och ICA AB.

text: 5 Skatteverkets bedömning

text: 5.1 Bedömning av rättspraxis

text: I

text: RÅ 2005 ref. 48

text: fann Regeringsrätten att det, bl.a. med hänsyn till att bedömningen numera även har betydelse för beskattning av kapitalvinster och kapitalförluster, är angeläget att bedömningen enligt utredningsregeln inte påverkas av tillfälliga förändringar i arten och omfattningen av relationen till berörda företag. Regeringsrätten ändrade skatterättsnämndens besked och ansåg att ett av de omfrågade innehaven inte var näringsbetingat och att det beträffande det andra innehavet saknades närmare uppgifter som skulle kunna vara av intresse för bedömningen, t.ex. vilken betydelse samarbetet mellan bolagen har för ägarbolagets ekonomi.

text: Rättsfallet får enligt expertgruppens bedömning anses ge uttryck för att det numera bör krävas en mer noggrann utredning om vilken betydelse samarbetet mellan bolagen har för ägarbolagets ekonomi. Det är oklart om Regeringsrätten menar att bedömningen ska var mer restriktiv än tidigare. Oavsett hur Regeringsrättens dom ska tolkas i denna del kan dock kravet på en noggrannare utredning indirekt ge ett sådant resultat. Det väsentliga är att utredningen når sådant djup att en stabil och tillförlitlig bedömning kan göras. Anledningen härtill är att klassificeringen även kan vara till nackdel för de skattskyldiga om en avyttring resulterar i en kapitalförlust och att det kan finnas risk för att de skattskyldiga argumenterar för olika bedömningar beroende på om kapitalförlust eller kapitalvinst uppstår.

text: I övrigt ger rättspraxis, enligt vad expertgruppen kan utläsa, ingen beaktansvärd ytterligare vägledning utöver den uppräkning av exempel som görs i förarbetena, dvs. att förvärvet (numera innehavet) kan ha skett för att trygga tillförsel av råvaror, såsom ett led i avsättningen av produkter eller för att samordna rörelser eller rörelsegrenar hos flera företag.

text: Exempel på att syftet med innehavet är att få avsättning för sina tjänster respektive produkter, genom innehav av aktier i en storkund är RÅ 1968 Fi 2036, RÅ 1972 Fi 940 och RÅ 1979 Aa 122.

text: Att samgående mellan individer och bolag för att tillgodose ett gemensamt behov till nytta för rörelserna är kvalificerande visar

text: RÅ 1969 ref. 1

text: och delvis 1970 ref. 52 (flera av bolagsbildarna behövde tillgång till hotellrum för sina kunder).

text: Ytterst är det fråga om vilken betydelse marbetet/integrationen/det affärsmässiga sambandet mellan ägarbolaget och det ägda bolaget, inklusive dess dotterbolag, har för den rörelse som ägarbolaget bedriver (jfr

text: RÅ 2005 ref. 48

text: 5.2 Bedömning i det omfrågade fallet

text: Vad som först ska bedömas är om marknadsnoterade aktier i Hakon innehas i kapitalplaceringssyfte eller pga. butiksrörelsens behov. Ytterst är det fråga om vilken ekonomisk betydelse innehavet har för den rörelse butiksbolaget bedriver. Bedömningen måste göras utifrån omständigheterna i det enskilda fallet. Sambanden mellan respektive butiksbolag och ICA-organisationen får dock normalt antas vara i det närmaste identiska för de allra flesta butiksbolag. Det kan dock inte uteslutas att omständigheterna i något fall är annorlunda. I det följande görs en bedömning utifrån ett förmodat normalläge.

text: Utifrån den organisation som fanns i slutet på 1990- talet är det ingen tvekan om att ett innehav i ICA- koncernens moderbolag, ICA Handlarnas AB, skulle anses vara näringsbetingat. Det är uppenbart att det fanns ett uttalat krav på att antingen ICA-handlaren eller butiksbolaget skulle äga aktier i ICA Handlarnas AB. Hela ICA-organisationen var vid den tiden en sluten organisation där korsvis ägande ingick som ett led i organisationen av verksamheten. Det fanns en nära integration inom hela ICA-organisationen. Genom samverkan ökade ICA-handlarnas konkurrenskraft. ICA-

text: handlarna var medlemmar i förbundet som tillsammans med ICA-handlarna och deras butiksbolag ägde ICA-koncernen som i sin tur ägde del i butiksbolagen. ICA-koncernen försåg ICA-butikerna med varor, tjänster och utvecklingsresurser. ICA-koncernen var med och startade butiksbolagen, lämnade stöd etc. och när ICA-handlaren hade visat sig kapabel övertog denne mer och mer av aktierna tills ICA-koncernen bara ägde en aktie. Innehavet var mer en del i det sätt som ICA- organisationen (inklusive ICA-handlarna och deras

text: bolag) hade valt att strukturera verksamheten på. Butiksbolagets innehav kunde därför knappast ha behandlats som ett kapitalplaceringsinnehav. Innehavet var typiskt sett långsiktigt och inte dikterat av kapitalplaceringsskäl. Jfr

text: RÅ 1969 ref. 1

text: Fr.o.m. den 1 juli 2003 när de nya reglerna om skattefria kapitalvinster på näringsbetingade andelar trädde i kraft är, om övriga förutsättningar är uppfyllda, alla onoterade aktier näringsbetingade.

text: Innan stamaktierna i Hakon börsnoterades var de således klassificerade som näringsbetingade redan genom att de var onoterade. Efter noteringen av stamaktierna den 8 december 2005 måste dessa för att anses vara näringsbetingade vara betingade enligt utredningsregeln. C-aktierna är inte marknadsnoterade och är därför näringsbetingade om övriga förutsättningar är uppfyllda. C-aktierna berörs inte alls i det följande. Om en andel upphör att vara näringsbetingad anses den enligt

text: 25 kap. 6 §

text: IL anskaffad för marknadsvärdet när karaktärsskiftet sker.

text: De historiska orsakerna till innehav av aktier i Hakon torde sakna betydelse, jfr

text: RÅ 1995 ref. 48

text: . Det som ska bedömas är innehavets betydelse idag.

text: Först kan konstateras att innehav som inte är långsiktiga och stabila inte kan anses näringsbetingade. Om aktier köps och säljs i viss omfattning visar det i sig att det är fråga om kapitalplacering.

text: Ett långsiktigt och stabilt innehav i Hakon kan däremot enligt expertgruppens bedömning anses vara näringsbetingat och anledningen härtill är följande.

text: ICA-kollektivet består av ICA-handlare och deras bolag. ICA-handlarna är organiserade i ICA-handlarnas Förbund.

text: Förbundet äger en majoritet i Hakon. sammantaget innehar ICA-handlarna indirekt (genom Förbundet och butiksbolagen) och direkt uppskattningsvis i vart fall över 80 % i Hakon. Det samarbete/den integrationen/ det affärsmässiga samband som finns mellan butiksbolaget och ICA Sverige AB har en mycket stor betydelse för butiksbolagets rörelse. Genom det aktieägaravtal som ingåtts mellan Hakon och Ahold så har Hakon tillsammans med Ahold det bestämmande inflytandet i ICA-koncernen. Hakon har vetorätt beträffande alla beslut. Härigenom är Hakon ICA-kollektivets kanal till inflytande i ICA- koncernen i vilken ICA Sverige AB ingår. ICA- verksamheten är även en mycket betydande del av Hakons verksamhet. sammantaget anser expertgruppen därför att de enskilda butiksbolagens långsiktiga och stabila innehav i Hakon fortfarande kan anses vara en del av ICA-kollektivets sätt att samarbeta till nytta för deras rörelser. Därmed är sådana innehav att anses som näringsbetingade enligt utredningsregeln.

text: När det gäller Ahold är det expertgruppens bedömning att innehav av sådana aktier normalt inte kan anses vara näringsbetingade enligt utredningsregeln. Ahold är inte ICA-kollektivets kanal till inflytande i ICA- koncernen och ICA-verksamheten är en liten del av Aholds verksamhet. Ett litet enskilt innehav i Ahold gör varken till eller ifrån medan ICA-kollektivets samlade innehav i Hakon har avgörande betydelse för ICA-butikernas verksamhet.

type: stallningstagande


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 626868-08/111

title: Ersättningar vid marknadsföringsaktiviteter

text: Nytt: 2023-05-15

text: En ny mervärdesskattelag (

text: ) träder i kraft den 1 juli 2023. Det medför att paragrafhänvisningarna till

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: och vissa begrepp i ställningstagandet blir inaktuella. Skatteverkets uppfattning är att den rättsliga bedömningen dock kvarstår oförändrad varför ställningstagandet ska finnas kvar. Mer information om

text: mervärdesskattelagen (2023:200)

text: finns i rättslig vägledning.

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att ersättningar från en leverantör till en återförsäljare i samband med marknadsföringsaktiviteter normalt är av två slag. Antingen utgör ersättningen betalning för en särskild tjänst som återförsäljaren tillhandahåller leverantören eller utgör ersättningen en rabatt eller bonus som är sammankopplad med en huvudsaklig transaktion mellan parterna.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning utgår ersättningar i samband med marknadsföringsaktiviteter inte som oberoende bidrag.

text: Enligt Skatteverkets bedömning föreligger det en skattepliktig omsättning om ersättningen från leverantören erhålls för ett tillhandahållande från återförsäljaren i form av t.ex. annonstjänst, exponeringstjänst eller annan reklamtjänst. Mervärdesskatt ska redovisas på sådan ersättning.

text: För det fall det inte finns någon bestämd avtalad prestation i form av en tjänst som svarar mot den ersättning som leverantören utbetalar i marknadsföringssyfte till återförsäljaren, kan det enligt Skatteverkets bedömning i stället vara fråga om en nedsättning av priset på ett tillhandahållande som leverantören gjort tidigare t.ex. en leverans av varor. Vid en nedsättning av priset i efterhand ska leverantörens beskattningsunderlag minskas med den ersättning som utgår till återförsäljaren om parterna inte har avtalat om annat.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: I samband med marknadsföring av varor eller tjänster är det ofta förekommande att en leverantör utger ersättning till en återförsäljare. Ersättningen kan rubriceras som marknadsföringsbidrag, annonsbidrag, samaktivitetsbidrag, reklambidrag, uthyrning av exponeringsyta etc.

text: Det har framkommit att det råder en osäkerhet om det ska utgå mervärdesskatt på sådana ersättningar.

text: I skrivelsen behandlas inte sådana ersättningar som utgår på grund av att återförsäljaren har gjort ett utlägg för leverantören.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Enligt

text: 1 kap. 1 § första stycket 1 mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, ska mervärdesskatt betalas till staten vid sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs i en yrkesmässig verksamhet.

text: Med omsättning enligt

text: 2 kap. 1 §

text: ML förstås att en vara överlåts mot ersättning eller att en tjänst utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon mot ersättning.

text: Med vara förstås enligt

text: 1 kap. 6 §

text: ML materiella ting, bland dem fastigheter och gas, samt värme, kyla och elektrisk kraft. Med tjänst förstås allt annat som kan tillhandahållas i yrkesmässig verksamhet.

text: Ersättningen utgörs enligt

text: 7 kap. 3 c §

text: ML av allt det som säljaren har erhållit eller ska erhålla för varan eller tjänsten från köparen eller en tredje part.

text: Av 7 kap. 6 § första stycket 2-3 ML framgår att belopp som svarar mot rabatter eller andra nedsättningar av priset som ges vid tillhandahållandet eller nedsättningar av priset som lämnas i efterhand inte ska ingå i beskattningsunderlaget. Av andra stycket framgår att belopp som avser nedsättningar av priset som lämnas i efterhand ska ingå i beskattningsunderlaget om den skattskyldige och hans kund avtalat om att det ska ingå.

text: Motsvarande regler finns i artikel 2, 14-15 och 24-25 samt i artiklarna 73,79 och 90 i

text: rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet.

text: Av artikel 2 c i mervärdesskattedirektivet framgår att transaktioner som består i tillhandahållande av tjänster mot ersättning ska vara föremål för mervärdesskatt om tillhandahållandet sker inom en medlemsstats territorium och transaktionen genomförs av en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap.

text: Av artikel 79 i mervärdesskattedirektivet framgår att följande inte ska tas med i beskattningsunderlaget. Belopp som en skattskyldig person har mottagit av sin kund som ersättning för utlägg som gjorts i den senares namn och för dennes räkning och som bokförts på avräkningskonto.

text: Av EG-domstolens dom 102/86, Apple and Pear, punkterna 11-16, framgår att en årlig avgift inte kunde ses som en ersättning för utförda tjänster eftersom det inte förelåg något direkt samband mellan avgiften och tjänsterna. Avgiften var inte beroende av att Apple and Pear utförde tjänster utan av odlarens antal hektar med äppel- och päronträd. Organisationen Apple and Pear verkade för odlarnas intressen i allmänhet. Resultatet av Apple and Pears arbete kom samtliga odlare tillgodo och var inte att hänföra till något särskilt tillhandahållande åt någon specifik odlare.

text: I EG-domstolens dom

text: , Kennemer Golf & Country Club, ansågs ett direkt samband föreligga mellan årsavgiften och de tjänster som idrottsföreningen tillhandahöll. Vissa medlemmar i föreningen betalade årsavgift trots att de aldrig eller endast vid enstaka tillfällen använde föreningens anläggningar. EG-domstolen ansåg att den tjänst som föreningen tillhandahöll utgjordes av att medlemmarna på permanent basis fick tillgång till idrottsanläggningarna.

text: Enligt EG-domstolens dom

text: , Tolsma, punkterna 13-14, är en tillhandahållen tjänst endast beskattningsbar om det föreligger ett direkt samband mellan tjänsten och vederlaget. Ett tillhandahållande av en tjänst är endast beskattningsbart om det mellan den som tillhandahåller tjänsten och den som köper den föreligger ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer. Ersättningen till den som tillhandahåller tjänsten ska utgöra ett faktiskt vederlag för den tjänst som kommer köparen till godo och måste kunna uttryckas i pengar.

text: Av EG-domstolens praxis framgår att mervärdesskattedirektivets tillämpningsområde är mycket vitt. Bland annat anges i EG-domstolens dom

text: , Van Tiem, punkt 17, att det omfattar alla stadier av produktion, distribution och tillhandahållande av tjänster.

text: EG-domstolen har i målet

text: , Elida Gibbs, punkt 19, konstaterat att beskattningsunderlaget inte kan vara högre än det vederlag som den slutlige konsumenten faktiskt betalar. I domen anges att det enligt en fast rättspraxis, 230/87, Naturally Yours Cosmetics, och

text: , Boots Company, så utgörs det faktiska värdet av vad som verkligen har uppburits i varje konkret fall, och inte ett värde som uppskattas enligt objektiva kriterier. Vid tolkningen av artikel 73 i förhållande till artikel 90 i mervärdesskattedirektivet uttalade domstolen att beskattningsunderlaget för en skattskyldig tillverkare utgörs av ett belopp som motsvarar det pris för vilket han sålt varorna till grossister eller till detaljhandlare minskat med av honom inlösta rabattkupongers värde.

text: I

text: prop. 1993/94:99

text: s.134 f . framhålls att en nödvändig förutsättning för att en omsättning ska anses föreligga är att ett avtal om köp eller byte har ingåtts. Vidare uttalas att omsättningskravet medför att från beskattning utesluts sådana intäkter som visserligen har ett samband med den skattepliktiga verksamheten men som inte kan sägas erhållna till följd av en försäljning av varorna eller tjänsterna.

text: Annonsbidrag utgivet av ett fastighetsbolag till en ekonomisk förening vars medlemmar bedrev detaljhandel eller serviceverksamhet i fastighetsbolagets lokaler har i

text: RÅ 2003 ref. 25

text: inte ansetts utgöra ersättning vid omsättning av tjänst. Bidraget nyttjades för annonser som främjade medlemmarnas verksamheter, dvs. den detaljhandel och serviceverksamhet som fanns i området och föreningen ansågs inte tillhandahålla några tjänster till fastighetsbolaget.

text: I ett förhandsbesked från 1996-06-13 har den ersättning som en detaljist uppbär från en leverantör för exponering av varor på ett säljfrämjande sätt (marknadsföringsbidrag) ansetts utgöra vederlag för ett skattepliktigt tillhandahållande av en tjänst.

text: I två förhandsbesked, RSV/FB Im 1983:14 och 1992-04-24, har skatterättsnämnden besvarat frågor om bestämmelserna om återbäring eller rabatt var tillämpliga på s.k. samaktivitetsbidrag, som ett bolag lämnade till de detaljister som sålde bolagets varor. Samaktivitetsbidraget som kunde beräknas på olika sätt ansågs inte utgöra återbäring eller annan rabatt enligt ML.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Ersättningar i samband med marknadsföringsaktiviteter, som en leverantör utger till ett företag som också säljer leverantörens varor eller tjänster, är enligt Skatteverkets bedömning normalt av två slag. Ett alternativ är att ersättningen utgör en betalning för en självständig tjänst som återförsäljaren tillhandahåller leverantören. Det andra alternativet är att ersättningen utgör en rabatt eller bonus eller annan prisjustering i efterhand som är sammankopplad med den huvudsakliga transaktionen mellan parterna dvs. leverantörens försäljning av varor eller tjänster till återförsäljaren.

text: I den beskrivna situationen med en leverantör och en återförsäljare finns det en omsättning när leverantören tillhandahåller återförsäljaren varor eller tjänster mot ersättning. Vid marknadsföringsaktiviteter går betalningen i motsatt riktning. Leverantören av varorna eller tjänsterna utger en ersättning till återförsäljaren. Det avgörande för behandlingen av den sistnämnda ersättningen är om den utgör ersättning för en tjänst som återförsäljaren tillhandahåller leverantören eller om den avser att minska ersättningen för leverantörens tillhandahållande.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning utgår ersättningar i samband med marknadsföringsaktiviteter normalt inte som oberoende bidrag dvs. en ersättning som utbetalas helt utan krav på motprestation eller utan att vara förenat med särskilda villkor.

text: De två förhandsbesked, RSV/FB Im 1983:14 och SRN 1992-04-24, som nämns under avsnitt 3 avser tid innan Sveriges inträde i EU. Enligt Skatteverkets bedömning speglar förhandsbeskeden inte den rättspraxis som nu är gällande och som grundas på EG-rätten.

text: 4.1 Vederlag för tjänst

text: En omsättning föreligger när en tjänst utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon mot ersättning. Det ska finnas ömsesidiga prestationer mellan parterna. Säljaren ska tillhandahålla en tjänst och köparen ska erlägga en ersättning. Dessutom ska det finnas ett direkt samband mellan säljarens åtagande och den ersättning som köparen erlägger och ersättningen ska kunna uttryckas i pengar.

text: Av EG-domstolens praxis framgår att tillämpningsområdet för mervärdesskattedirektivet är mycket vitt. Tillämpningsområdet inkluderar alla transaktioner, oavsett deras rättsliga form, varigenom avses att fortlöpande vinna intäkter av tillgångar.

text: Det föreligger en skattepliktig omsättning vid marknadsföringsåtgärder om återförsäljaren som erhåller ersättningen också som säljare ingått ett avtal om att tillhandahålla en motprestation till leverantören. Möjliga motprestationer som tillhandahålls leverantören kan enligt Skatteverkets bedömning vara en annonstjänst, en rätt till exponering i försäljningslokal eller någon annan reklamtjänst.

text: Skatteverket anser att det föreligger en skattepliktig omsättning när ersättningen från leverantören erhålls för ett tillhandahållande från återförsäljaren i form av annonstjänst, exponeringstjänst eller annan reklamtjänst. Mervärdesskatt ska redovisas på sådan ersättning.

text: 4.2 Prisjustering

text: För det fall det inte finns någon bestämd avtalad prestation i form av en tjänst som svarar mot den ersättning som leverantören utbetalar i marknadsföringssyfte till återförsäljaren, kan det enligt Skatteverkets bedömning i stället vara fråga om en justering av priset på ett tillhandahållande som leverantören gjort tidigare t.ex. en leverans av varor.

text: Vid marknadsföringsaktiviteter är det vanligt att en leverantör i efterhand reducerar sitt försäljningspris för att stimulera en återförsäljares inköp. Reduceringen kan ske i form av rabatt, bonus eller annan prisreduktion som ofta baseras på uppnådda kvantiteter men också kan utgå om andra mål, som angetts i parternas avtal, uppnås. Enligt Skatteverkets uppfattning ska sådana ersättningar behandlas som en justering av priset på leverantörens tillhandahållande. Ersättningen har ett direkt samband med leverantörens tidigare tillhandahållande till återförsäljaren.

text: Beskattningsunderlaget för leverantörens tillhandahållande ska inte vara högre än vad som verkligen har erhållits. Detta innebär enligt Skatteverkets uppfattning att leverantörens beskattningsunderlag ska minskas med den ersättning som utgår till återförsäljaren i form av nedsättning av priset.

text: Det kan förekomma att en bonus eller rabatt utbetalas i förskott t.ex. innan återförsäljaren köpt in de kvantiteter som krävs för att få rabatt. Skatteverket har i ett ställningstagande daterat den 21 mars 2006, dnr

text: 131 522-06/111

text: , ansett att ett sådant förskott utgör ett lån. Beskattningsunderlaget ska justeras när förutsättningar finns för att avräkna den reella rabatten eller bonusen från lånet (förskottet).

text: Prisnedsättningen i efterhand ska dock ingå i beskattningsunderlaget om parterna har avtalat om att det ska ingå enligt den möjlighet som ges i

text: 7 kap. 6 § andra stycket

text: ML.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 627138-07/111

status: upphävt

title: Myndigheters inköp av vissa tjänster från annat EG-land

text: Nytt: 2010-01-12

text: Detta ställningstagande upphör att gälla fr.o.m. den 1 januari 2010. Reglerna rörande omsättningsland för tjänster har genom SFS 2009:1333 ändrats.

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att beskattning av tjänster som omfattas av

text: 5 kap. 7 § mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, ska ske i Sverige om den som omsätter tjänsten är en utländsk företagare och förvärvaren är ett offentligrättsligt organ här i landet som till någon del är näringsidkare. Detta gäller oavsett om förvärven gjorts för den yrkesmässiga delen av verksamheten eller inte.

text: Skrivelse daterad 2002-03-06, dnr

text: , upphör genom detta ställningstagande att gälla.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Riksskatteverket har i en skrivelse 2002-03-06, dnr

text: , bedömt att förvärvsbeskattning inte ska ske när myndigheter förvärvar tjänster från utlandet för verksamhet som består i myndighetsutövning.

text: Frågan är om den tolkning som gjorts i denna skrivelse borde ses över.

text: Myndigheters förvärv av byggtjänster har behandlats i två ställningstaganden dels 2007-05-07, dnr

text: 131 307716-07/111

text: , dels 2007-05-07, dnr

text: 131 307721-07/111

text: . Dessa ställningstaganden påverkas inte av bedömningen i denna skrivelse. Frågan i denna skrivelse gäller endast myndigheters förvärv av tjänster från utlandet.

text: 2007-05-07, dnr

text: 131 307716-07/1112

text: 007-05-07, dnr

text: 131 307721-07/111

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Enligt

text: 1 kap. 2 § första stycket 2

text: ML är förvärvaren skattskyldig vid sådan omsättning som anges i

text: 5 kap. 7 §

text: ML om förvärvaren är en näringsidkare och säljaren är en utländsk företagare.

text: I

text: artikel 196 i rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet, anges bland annat att mervärdesskatt ska betalas av beskattningsbara personer som köper sådana tjänster som avses i

text: artikel 56

text: , under förutsättning att tjänsterna tillhandahålls av en beskattningsbar person som inte är etablerad i medlemsstaten.

text: Av 4 kap. 6-7 §§ ML framgår att staten, ett statligt affärsverk eller en kommuns omsättning av varor eller tjänster mot ersättning utgör yrkesmässig verksamhet oavsett om den bedrivs med vinstsyfte eller inte. Trots detta ska omsättning som ingår som ett led i myndighetsutövning inte anses vara yrkesmässig.

text: Offentligrättsliga organ som beskattningsbara personer regleras i artikel 13 i mervärdesskattedirektivet. Bestämmelsen ger varje medlemsland rätt att avgöra vilka organ som omfattas av bestämmelsen samt vad som avses med att transaktionerna utförs av någon i sin egenskap som sådant organ. I punkten 1 första stycket anges att offentligrättsliga organ inte ska anses som beskattningsbara personer när det gäller verksamheter som de bedriver eller transaktioner som de utför i sin egenskap av offentliga myndigheter, även om de i samband härmed erhåller avgifter, bidrag eller betalningar.

text: I

text: 5 kap. 7 §

text: ML regleras flera olika kategorier av tjänster, bland annat informationstjänster, konsulttjänster, reklamtjänster och databehandlingstjänster. I första stycket punkten 1 anges att de tjänster som anges i paragrafen ska anses omsatta här i landet om tjänsten tillhandahålls från ett annat EG-land och förvärvaren är en näringsidkare här i landet.

text: Bestämmelsen i

text: 5 kap. 7 §

text: ML motsvaras av artikel 56 i mervärdesskattedirektivet. I

text: artikel 56

text: anges dock inte näringsidkare utan beskattningsbar person.

text: I artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet anges att tillhandahållande av tjänster mot ersättning ska vara föremål för mervärdesskatt om tillhandahållandet görs inom en medlemsstats territorium av en beskattningsbar person när denne agerar i denna egenskap.

text: Av artikel 411.2 i mervärdesskattedirektivet framgår att hänvisningar till de upphävda direktiven ska anses som hänvisningar till mervärdesskattedirektivet och de ska läsas i enlighet med jämförelsetabellen i bilaga XII.

text: Med stöd av artikel 411.2 i mervärdesskattedirektivet kommer i denna skrivelse samtliga hänvisningar till sjätte direktivet i t.ex. praxis att anges med motsvarande bestämmelse i mervärdesskattedirektivet.

text: I punkt 17 i inledningen till mervärdesskattedirektivet anges följande:"Fastställandet av platsen för beskattningsbara transaktioner kan ge upphov till behörighetskonflikter mellan medlemsstaterna, särskilt vad beträffar leverans av varor för montering samt tillhandahållanden av tjänster. Även om platsen för tillhandahållande av tjänster i princip bör fastställas som den plats där den person som tillhandahåller tjänsterna har etablerat sätet för sin ekonomiska verksamhet, bör den emellertid anses vara belägen i köparens medlemsstat, särskilt vid vissa tjänster som tillhandahålls mellan beskattningsbara personer i fall då kostnaden för tjänsterna ingår i varornas pris."

text: EG-domstolen har i

text: mål C-114/05

text: , Gillan Beach, punkt 14, angett att syftet med bestämmelserna i artikel 43-57 i mervärdesskattedirektivet är att undvika dels kompetenskonflikter, vilka kan leda till dubbelbeskattning, dels utebliven beskattning. Vidare konstaterade EG-domstolen i punkt 17 att syftet med artiklarna 45, 46, 52, 56 och 57 i mervärdesskattedirektivet är att upprätta en särskild ordning för tjänster som tillhandahålls mellan beskattningsbara personer då kostnaden för tjänsterna ingår i varornas pris. EG-domstolen gör tolkningen utifrån vad som anges i punkt 17 i inledningen till direktivet.

text: EG-domstolen har i flera mål behandlat olika frågor avseende villkoren som uppställs i artikel 13 i mervärdesskattedirektivet, se t.ex. de förenade målen 231/87 och 129/88 Carpaneto och Rivergaro,

text: Carpaneto Piacentino och

text: Fazenda Pública. Frågan när en myndighet ska förvärvsbeskattas har dock inte avgjorts av EG-domstolen.

text: Regeringsrätten har avgjort ett mål avseende förvärv av spelarrättigheter 2007-09-21, mål nr 1326—1328-05. Av domskälen framgår att begreppet näringsidkare ska tolkas i enlighet med motsvarande begrepp i mervärdesskattedirektivet, dvs. beskattningsbar person.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Detta ställningstagande behandlar endast förvärv av de tjänster som omfattas av

text: 5 kap. 7 §

text: ML när den som omsätter tjänsten är en utländsk företagare och förvärvaren är ett offentligrättsligt organ, dvs. staten, ett statligt affärsverk eller en kommun.

text: I

text: 5 kap. 7 §

text: ML uppställs krav på att köparen ska vara näringsidkare när det är fråga om förvärv av tjänster som omfattas av bestämmelsen. I bestämmelsen uppställs inget uttryckligt krav på att näringsidkaren ska agera i denna egenskap vid förvärvet eller att förvärvet ska göras för näringsidkarens yrkesmässiga verksamhet. I artikel 56 i mervärdesskattedirektivet anges begreppet beskattningsbar person i stället för begreppet näringsidkare. Det finns inte heller i

text: artikel 56 i direktivet

text: något krav på att det ska vara fråga om en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap.

text: Begreppet näringsidkare ska tolkas i enlighet med begreppet beskattningsbar person i mervärdesskattedirektivet vilket framgår av Regeringsrättens dom 2007-09-21, mål nr 1326—1328-05. Detta innebär att begreppet näringsidkare inte i första hand ska tolkas utifrån reglerna om yrkesmässig verksamhet i ML utan mervärdesskattedirektivet ska vara vägledande.

text: I artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet finns kriteriet att en beskattningsbar person ska agera i denna egenskap. Denna artikel definierar direktivets räckvidd genom att ange för vilka transaktioner som mervärdesskatt ska betalas. Artikeln anger inte när det är fråga om en beskattningsbar person eller inte. Artikel 56.1 i mervärdesskattedirektivet har ett helt annat syfte vilket framgår av

text: , Gillan Beach, punkt 17. Artikel 13 i mervärdesskattedirektivet har framförallt betydelse för bedömningen av om förutsättningarna i

text: artikel 2.1 i direktivet

text: är uppfyllda, dvs. om en transaktion ska vara föremål för mervärdesskatt. Skatteverket gör därför tolkningen att även om det i artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet anges att direktivet gäller en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap påverkar det inte innebörden av

text: artikel 56 i direktivet

text: . Detta innebär att bedömningen ska göras av myndigheten som sådan och inte av hur myndighetens enskilda transaktioner ska beskattas.

text: Mot bakgrund av ovanstående gör Skatteverket bedömningen att det inte kan uppställas något krav på att förvärvaren i den enskilda situationen ska agera i egenskap av näringsidkare vid tillämpning av

text: 5 kap. 7 §

text: ML. Ett sådant krav skulle inte heller vara ändamålsenligt eftersom det skulle göra det svårare för samtliga berörda att på ett korrekt sätt fastställa platsen för tillhandahållandet av de aktuella tjänsterna.

text: En tolkning av 5 kap. 7 § i kombination med

text: 1 kap. 2 § första stycket 2

text: ML, som skulle innebära ett krav på att förvärvet görs av en näringsidkare i denna egenskap, medför enligt Skatteverkets bedömning en orimligt tung börda för säljaren av tjänsterna och av skattemyndigheten i det land där säljaren är etablerad. Den tunga bördan för säljaren får anses bero på kravet på att säljaren ska förvissa sig om på vilket sätt och i vilken verksamhet köparen ska använda tjänsten. En säljare i ett annat land bör kunna förlita sig på de uppgifter, t.ex. ett svenskt momsregistreringsnummer, som köparen lämnar i samband med förvärvet när köparen är ett offentligrättsligt organ, dvs. en myndighet, här i landet.

text: Skatteverket anser att när offentligrättsliga organ, dvs. staten, de statliga affärsverken eller kommunerna, förvärvar tjänster som omfattas av

text: 5 kap. 7 §

text: ML och säljaren är ett utländskt företag ska förvärvsbeskattning ske här i landet enligt

text: 1 kap. 2 § första stycket 2

text: ML om det offentligrättsliga organet till någon del är näringsidkare. Beskattningen av tjänsterna ska ske i Sverige, trots att det offentligrättsliga organet inte har gjort förvärven för sin yrkesmässiga verksamhet. Det offentligrättsliga organet uppträder i sådana fall som den slutliga konsumenten i mervärdesskattehänseende. Skatteverket anser vidare att bestämmelserna om när yrkesmässig verksamhet föreligger för staten, de statliga affärsverken och kommunerna i 4 kap. 6-7 §§ ML inte påverkar bedömningen av om eventuell förvärvsbeskattning ska ske vid sådana organs köp av tjänster som omfattas av

text: 5 kap. 7 §

text: ML. Detta ställningstagande innebär en ändring jämfört med vad som framgår av skrivelse från 2002-03-06, dnr

text: , varför den skrivelsen upphör att gälla.2002-03-06, dnr

text: Det ska även noteras att bestämmelserna om beskattningsland för tjänster i 5 kap. (artikel

text: i direktivet) har till syfte att förhindra utebliven beskattning eller dubbelbeskattning, se inledningen till mervärdesskattedirektivet, punkt 17, och

text: , Gillan Beach, punkt 14. Skatteverket anser att det finns en uppenbar risk för att dubbelbeskattning alternativt utebliven beskattning kan förekomma om inte bestämmelsen om när myndigheter ska förvärvsbeskattas tolkas i enlighet med det synsätt som framgår av denna skrivelse.

text: För det fall det är fråga om förvärv av ett offentligrättsligt organ från ett annat EG-land bör motsvarande bedömning kunna göras. Detta innebär att om det utländska offentligrättsliga organet angett att organet har bedömts som näringsidkare i det andra EG-landet får tillhandahållandet anses ha skett utom landet enligt

text: 5 kap. 7 § tredje stycket 1

text: ML.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 627912-10/111

text: 1 Sammanfattning

text: Denna styrsignal ersätter styrsignal "Friköp av fastighet från bostadsrättsförening" (2005-11-08, dnr

text: ) och innehåller förtydliganden samt en förändring som innebär att utskiftade belopp i samband med föreningens upplösning ska beskattas som utdelning.

text: Ett s.k. friköp innebär vanligtvis att medlem i bostadsrättsförening överlåter sin bostadsrätt till föreningen och får köpa "sitt" småhus från föreningen. Medlemmen äger därefter fastigheten direkt istället för att disponera den genom bostadsrätt.

text: Om avtalad köpeskilling för fastigheten är lägre än dess marknadsvärde ska mellanskillnaden beskattas hos medlemmen som en ersättning för bostadsrätten. Av detta följer också att medlemmen kan tillgodoräkna sig en motsvarande högre anskaffningsutgift för fastigheten.

text: Om sådan beskattning inte sker och medlemmens försäljning av bostadsrätten medför att en förlust uppkommer vid kapitalvinstberäkningen kan avdragsrätten prövas enligt reglerna om verklig förlust i 44 kap. 23–

text: 24 §

text: IL.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Det är vanligt förekommande att bostadsrättsföreningar som äger en fastighet med flera småhus beslutar att småhusen ska avstyckas och bilda egna fastigheter som därefter avyttras till de medlemmar som tidigare disponerat småhusen genom bostadsrätt. Hur och i vilken tidsföljd transaktionerna sker vid dessa s.k. friköp varierar.

text: Första frågan är vilka beskattningskonsekvenser som uppkommer för medlemmen om fastigheten förvärvats för en köpeskilling understigande dess marknadsvärde.

text: Den andra frågan är om avdragsrätt föreligger för en kapitalförlust som uppkommit genom att en bostadsrätt i samband med friköp överlåtits till föreningen för en köpeskilling understigande omkostnadsbeloppet och marknadsvärdet.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Flera olika skatteregler i

text: inkomstskattelagen

text: (IL) är eller kan bli aktuella vid friköp av fastighet från bostadsrättsförening.

text: 44 kap. 3 §

text: IL. Med avyttring av tillgångar avses försäljning, byte och liknande överlåtelse av tillgångar.

text: 44 kap. 7 §

text: IL. Andel i en ekonomisk förening anses avyttrad om det företag som gett ut det träder i likvidation.

text: 44 kap. 23-

text: 25 §

text: IL. Bara verkliga kapitalförluster är avdragsgilla. Därvid ska beaktas om försäljning har skett mot en ersättning understigande marknadsvärdet samt om säljaren har fått någon rättighet eller förmån p.g.a. försäljningen.

text: 44 kap. 26 §

text: IL. Kapitalförlust får inte dras av förrän förlusten är definitiv.

text: 46 kap.

text: IL. Särskilda skatteregler avseende avyttring av bostadsrätter.

text: 47 kap.

text: IL. Uppskov med beskattning av kapitalvinst för privatbostadsrätt.

text: 42 kap. 19 §

text: IL. Utskiftade medel i samband med upplösning av ekonomisk förening ska behandlas som utdelning.

text: RÅ 1968 ref 21

text: RÅ 1974 ref 57

text: , RÅ 82 1:84,

text: RÅ 1990 not 329

text: RÅ 1991 ref 98

text: , RÅ 83 1:76,

text: RÅ 1998 ref 25

text: , RÅ 80 1:29, RÅ 80 1:28, RR 2010-07-21 mål nr 3866-3867-09.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: De faktiska omständigheterna kan variera mellan olika fall av friköp, som även kan ha genomförts på olika sätt. Förutsättningar i det enskilda fallet kan aktualisera tillämpning av olika regler i

text: inkomstskattelagen

text: . Det går därför inte att generellt uttala vilka beskattningskonsekvenser som uppkommer vid varje friköp eftersom dessa är beroende av förutsättningarna i det enskilda fallet.

text: Enligt definitionen i 2 kap. 18 och 19 §§ IL är en bostadsrätt en andel i ett privatbostadsföretag. Oavsett om en bostadsrätt sålts, återlämnats eller upphört p.g.a. av bestämmelserna

text: 7 kap. 33 § bostadsrättslagen

text: (BRL) får det anses vara en avyttring skatterättsligt. En eventuell likvidation av föreningen innebär också i sig att bostadsrätten är avyttrad (

text: 44 kap. 7 §

text: IL).

text: Om bostadsrätten överlåtes till föreningen för ett pris motsvarande marknadsvärdet och fastigheten därefter köps till marknadsvärdet utlöser dessa transaktioner ingen annan beskattning av medlemmen än en kapitalvinstbeskattning för bostadsrätten baserad på avtalat försäljningspris (

text: RÅ 1974 ref 57

text: RÅ 1968 ref 21

text: prop. 1983/84:67 s. 51

text: och Ds B 1982:6 s. 103).

text: 4.1 Fastigheten köps till ett pris understigande marknadsvärdet

text: Ett vanligt förfarande är att bostadsrättsföreningen beslutar om likvidation och att medlemmarna överlåter sina bostadsrätter till föreningen för en köpeskilling understigande marknadsvärdet men med en rätt att friköpa småhusen. Medlemmarna får därefter köpa "sina" fastigheter till ett pris understigande marknadsvärdet.

text: Här är det fråga om byte av egendom där ersättningen är värdet av vad som erhållits i byte (RÅ 82 1:84 (1),

text: RÅ 1990 not 329

text: RÅ 1991 ref 98

text: Skatterättsnämnden har i förhandsbesked den 4 juni 2002 (rättsfallsprotokoll 15/02 Bostadsförening — uttagsbeskattning) bl.a. besvarat frågor om beskattningen vid friköp av fastighet till underpris samtidigt som bostadsrätterna upphör p.g.a. bestämmelserna i

text: 7 kap. 33 §

text: BRL. Bostadsrätterna ansågs avyttrade och denna avyttring var en del i ett byte av bostadsrätterna mot fastigheten. Vederlaget för bostadsrätterna skulle därför bestämmas efter marknadsvärdet på fastigheten.

text: Ett underpris på fastigheten ska således inte ses som utdelning utan som en byteslikvid för bostadsrätten. Skillnaden mellan marknadsvärdet och avtalad köpeskilling för fastigheten är en ersättning för bostadsrätten och ska därför tas upp som en försäljningsinkomst i kapitalvinstberäkningen för bostadsrätten tillsammans med övrig ersättning för överlåtelsen.

text: För att avgöra den verkliga ersättningen för bostadsrätten fordras därför att ett marknadsvärde kan bestämmas för varje fastighet och en sådan marknadsvärdering får normalt vara föreningens sak att genomföra.

text: Exempel

text: A säljer sin bostadsrätt till föreningen för 600 000 kr. Därefter får han från föreningen köpa "sitt" småhus med marknadsvärdet 1 500 000 kr för en köpeskilling om 1 200 000 kr. Skillnaden 300 000 kr är en del av ersättningen (byteslikvid) för bostadsrätten. A ska således i kapitalvinstberäkningen på blankett K6 (privatbostadsrätt) redovisa 900 000 kr (600 000 + 300 000) som en försäljningsinkomst för bostadsrätten.

text: A får här utöver avtalad köpeskilling 1 200 000 kr för fastigheten inräkna den beskattade byteslikviden 300 000 kr i ersättningen för fastigheten (jfr RÅ 80 1:28). Anskaffningsutgiften blir således 1 500 000 kr.

text: Av vikt är att fastighetsägaren sparar samtliga handlingar inför en framtida försäljning av fastigheten. Detta för att kunna visa att förvärvspriset för fastigheten är högre än vad som angivits i köpeavtalet och registrerats hos inskrivningsmyndigheten.

text: 4.2 Fastigheten har inte marknadsvärderats

text: När avtalad köpeskilling för fastigheten är lägre än fastighetens marknadsvärde ska som tidigare beskrivits mellanskillnaden behandlas som en ersättning för bostadsrätten. Om fastigheten i ett sådan situation inte marknadsvärderats kan som marknadsvärde användas 133 procent av taxeringsvärdet för den nybildade småhusfastigheten (RÅ 82 1:84, RÅ 83 1:76). Taxeringsvärdet åsätts året efter det år då fastigheten nybildats vilket vanligtvis innebär att taxeringsvärdet inte är bestämt vid den tidpunkt då försäljningen av bostadsrätten deklareras. Men ett beräknat marknadsvärde motsvarande 133 % av taxeringsvärdet kan emellertid användas under inkomsttaxeringsåret vid bedömningen om avtalad köpeskilling för fastigheten är lägre än fastighetens marknadsvärde.

text: 4.3 Försäljningen av bostadsrätten medför en kapitalförlust

text: Om bostadsrätten överlåts till den egna bostadsrättsföreningen för en köpeskilling väsentligen understigande marknadsvärdet medför detta ofta att en förlust redovisas i kapitalvinstberäkningen. Även en sådan förlust ska rättas genom att skillnaden mellan marknadsvärdet och avtalad köpeskilling för fastigheten redovisas som en försäljningsinkomst för bostadsrätten.

text: Om så inte sker kan noteras att det i

text: 44 kap. 23 §

text: IL finns en generellt utformad bestämmelse som anger att endast verkliga kapitalförluster är avdragsgilla. I

text: 44 kap. 24 §

text: IL är utgångspunkten att en förlust som uppkommer genom en försäljning under marknadsvärdet inte anses verklig.

text: En försäljning av bostadsrätten med åtföljande kapitalförlust kan således vara en följd av att bostadsrätten sålts under sitt marknadsvärde. Marknadsvärdet för bostadsrätten motsvaras här av dess likvidationsvärde, dvs. bostadsrättens andel av föreningens nettoförmögenhet. Det innebär att bostadsrättens marknadsvärde är beroende av fastighetens marknadsvärde. Vid yrkande om avdrag för en kapitalförlust är utgångspunkten att den skattskyldige ska kunna visa att förlusten uppkommit genom marknadsmässiga transaktioner och att förlusten därmed är verklig. Om den skattskyldige inte kan presentera ett godtagbart underlag för att bestämma fastighetens marknadsvärde kan avdrag för en förlust helt eller delvis nekas såsom en ej verklig förlust.

text: Det kan i sammanhanget nämnas att avdrag för en kapitalförlust kan ske först när förlusten är definitiv (

text: 44 kap. 26 §

text: IL). Denna bestämmelse får betydelse om kapitalförlustens storlek inte går att bestämma för det beskattningsår då bostadsrätten avyttras till föreningen.(jfr

text: RÅ 1998 ref 25

text: 4.4 Utskiftning av likvida medel

text: Friköp av fastighet från bostadsrättsförening medför normalt att föreningen upplöses och att kvarvarande likvida medel betalas ut till medlemmarna. Vad som utbetalas i samband med föreningens upplösning beskattas som utdelning (

text: 42 kap. 19 §

text: IL). Hela beloppet beskattas, utan avdrag för insats, eftersom den ersättning som medlemmen erhållit vid försäljningen av bostadsrätten till föreningen innefattar en kompensation för insatsen i föreningen (Regeringsrättens dom 2010-07-21, mål nr 3866-3867-09).

text: 4.5 Uppskov m.m.

text: När det gäller avdrag för uppskovsbelopp vid friköp ska avdrag inte vägras av den anledningen att den skattskyldige fortfarande bor kvar i samma bostad. Avyttringen av bostadsrätten och köpet av fastigheten ska räknas som byte av bostad. För avdrag måste dock övriga krav i

text: 47 kap.

text: IL vara uppfyllda, d.v.s. att bostadsrätten är en privatbostadsrätt, att bosättning skett viss tid, att avdraget för uppskovsbelopp inte understiger 50 000 kr m.m.

text: Det kan också nämnas att en fastighetsägare som förvärvat en fastighet genom friköp inte kan inräkna anskaffnings- och förbättringsutgifter för bostadsrätten i anskaffningsutgiften för fastigheten (RÅ 80 1:29).

text: ). Skatteverket har tidigare angett att utskiftade belopp i samband med föreningens upplösning ska ses som en ersättning för den överlåtna bostadsrätten och därmed kapitalvinstbeskattas. Regeringsrättens dom 3866-3867-09 innebär emellertid att utbetalda belopp i samband med föreningens upplösning ska utdelningsbeskattas. Med hänsyn till att en beskattning som utdelning är mindre förmånlig ska någon ändring på Skatteverkets initiativ inte ske för taxeringsår 2010 och tidigare taxeringar där en utskiftningslikvid redovisats som en tilläggsköpeskilling i enlighet med Skatteverkets ställningstagande 2005-11-08.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 628089-15/111

title: Tillhandahållande av tjänster mellan två etableringar inom ett företag när den ena etableringen ingår i en svensk mervärdesskattegrupp

text: Nytt: 2022-12-06

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2022-12-06, dnr

text: 1 Sammanfattning

text: Det är endast ett företags fasta etablering här i landet som kan ingå i en svensk mervärdesskattegrupp. Det innebär att om ett företag har etableringar både i Sverige och i andra länder kan bara den fasta etableringen i Sverige ingå i en svensk mervärdesskattegrupp.

text: Om ett företags svenska etablering ingår i en svensk mervärdesskattegrupp får det till följd att etableringen upphör att mervärdesskattemässigt vara en del av företaget. Etableringen blir i stället en del av mervärdesskattegruppen och de transaktioner som etableringen gör anses gjorda av mervärdesskattegruppen. Således kommer ett företags utländska etablering att vara en oberoende beskattningsbar person gentemot den mervärdesskattegrupp som dess svenska etablering ingår i.

text: En transaktion som sker mellan ett företags utländska etablering och dess svenska etablering som ingår i en svensk mervärdesskattegrupp kan vara en omsättning eftersom den svenska etableringen efter inträdet i mervärdesskattegruppen ska ses som en del av den beskattningsbara personen som mervärdesskattegruppen utgör. Detta gäller trots att den utländska etableringen och den svenska etableringen är del av samma juridiska person.

text: För att det ska vara en omsättning måste det finns en verklig tjänst som tillhandahållits mot ersättning till mervärdesskattegruppen. Det ska finnas en direkt koppling mellan denna tjänst och den ersättning som utgör motprestation.

text: Skatteverket anser att om ett avtal om ersättning saknas kan den interna kostnadsfördelningen som görs mellan etableringarna användas som ersättning för den aktuella omsättningen. Sådan kostnadsfördelning kan i vissa fall göras utifrån inkomstskatterättsliga internprissättningsregler. Om ersättningen är lägre än det marknadsvärde som skulle förelegat mellan två oberoende parter kan ersättningen bestämmas till marknadsvärdet enligt reglerna om omvärdering av beskattningsunderlag.

text: 2 Frågeställning

text: Med anledning av EU-domstolens dom i målet

text: , Skandia America, har flera frågor ställts om hur domen ska tolkas. Framförallt gäller frågorna hur man ska hantera transaktioner mellan ett företags etablering här i landet som ingår i en svensk mervärdesskattegrupp och samma företags etableringar utomlands.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Två eller flera beskattningsbara personer får vid tillämpningen av bestämmelserna i

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, under vissa förutsättningar anses som en enda beskattningsbar person, en mervärdesskattegrupp, och den verksamhet som gruppen bedriver anses som en enda verksamhet (

text: 6 a kap. 1 §

text: ML).

text: beskattningsbara personer som står under Finansinspektionens tillsyn och som bedriver verksamhet som inte medför skattskyldighet därför att omsättningen är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 §, och

text: beskattningsbara personer med huvudsaklig inriktning att tillhandahålla beskattningsbara personer som avses i punkt 1 med varor eller tjänster, eller

text: beskattningsbara personer som är kommissionärsföretag och kommittentföretag i ett sådant kommissionärsförhållande som avses i

text: 36 kap.

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: I en mervärdesskattegrupp får endast ingå en beskattningsbar persons fasta etableringsställe i Sverige (

text: 6 a kap. 2 §

text: ML).

text: Varje medlemsland har möjlighet att anse som en beskattningsbar person sådana personer som är etablerade i medlemslandet och som är nära förbundna med varandra genom finansiella, ekonomiska och organisatoriska band. Detta gäller trots att de är rättsligt oberoende. Ett medlemsland som använder denna möjlighet att införa regler om en mervärdesskattegrupp får anta de åtgärder som är nödvändiga för att förhindra skatteundandragande (

text: artikel 11 i rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

text: Beskattningsunderlaget ska vid vissa transaktioner mellan närstående parter, under särskilda omständigheter, beräknas med utgångspunkt i marknadsvärdet i stället för den ersättning som säljaren har erhållit eller ska erhålla. Bestämmelserna om omvärdering finns i 7 kap. 3 a, 3 b och 3 c §§ ML och motsvaras av artikel 80 i mervärdesskattedirektivet.

text: Syftet med reglerna om omvärdering är att motverka undandragande av skatt genom prissättningen av transaktioner eller att förhindra ett bortfall av mervärdesskatteintäkter för staten som en följd av att priset manipuleras vid transaktioner mellan närstående parter (

text: prop. 2007/08:25 s. 116

text: och

text: När det gäller koncerninterna tjänster uppfyller Skatteverket sin bevisbörda genom att inrikta sin bevisföring på att ersättningen understiger moderbolagets kostnader för att tillhandahålla tjänsterna. Skatteverket måste alltså inte först visa att det saknas en jämförbar omsättning för att kunna fastställa marknadsvärdet med utgångspunkt i kostnaderna för att tillhandahålla tjänsterna. Kostnaden för att utföra tjänsterna ska beräknas på samma sätt som när det gäller beskattningsunderlaget vid uttag av tjänster (

text: HFD 2014 ref. 40

text: Ett tillhandahållande av en tjänst är beskattningsbart endast om det mellan den som tillhandahåller tjänsten och den som köper den föreligger ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer. För att kunna avgöra om det föreligger ett sådant rättsförhållande ska det prövas om ett fast etableringsställe bedriver självständig verksamhet i förhållande till en annan etablering inom företaget. Olika etableringar har inte denna självständighet när de ingår i en och samma beskattningsbara person (

text: , FCE Bank, punkterna 34-37).

text: När ett medlemsland tillämpar regler om mervärdesskattegrupper ska de tjänster som en utomstående tillhandahåller en medlem i en mervärdesskattegrupp anses ha tillhandahållits själva mervärdesskattegruppen och inte dess medlem. Tjänster som en huvudetablering i ett land utanför EU tillhandahåller sitt etableringsställe belägen i en medlemsstat utgör beskattningsbara transaktioner när etableringsstället ingår i en mervärdesskattegrupp (

text: , Skandia America, punkterna 29-32).

text: Högsta förvaltningsdomstolen har fastställt ett förhandsbesked som innebär att en mervärdesskattegrupp är förvärvare av de tjänster som en etablering i utlandet tillhandahåller till en annan etablering i Sverige som ingår i samma företag när etableringen i Sverige är medlem i en mervärdesskattegrupp här i landet. Det fasta etableringsstället har skilts från etableringen utomlands genom sitt inträde i den svenska mervärdesskattegruppen (

text: HFD 2015 ref. 22

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Allmänt

text: Endast fasta etableringar som finns här i landet kan ingå i en mervärdesskattegrupp i Sverige. Det innebär att om det finns etableringar både i Sverige och i andra länder kan bara den fasta etableringen i Sverige ingå i en svensk mervärdesskattegrupp. Det har ingen betydelse om det är den huvudsakliga etableringen (sätet) eller ett fast etableringsställe som ingår i mervärdesskattegruppen.

text: 4.2 Beskattningsbar person

text: Om ett företag ingår i en mervärdesskattegrupp får det till följd att företaget i sig upphör att vara en beskattningsbar person mervärdesskattemässigt. Företaget blir i stället en del av mervärdesskattegruppen och de transaktioner som företaget gör anses gjorda av mervärdesskattegruppen. Detsamma gäller för en etablering när denna ingår i en mervärdesskattegrupp. Eftersom det enbart är en etablering som finns här i landet som kan ingå i en svensk mervärdesskattegrupp så kommer den svenska etableringen mervärdesskattemässigt inte längre att kunna identifieras som en del av det företag som det tillhör. Etableringen är i stället en del av mervärdesskattegruppen.

text: Ett företags utländska etablering kommer att ses som en oberoende beskattningsbar person gentemot den mervärdesskattegrupp som dess svenska etablering ingår i. Det är alltså fråga om två olika beskattningsbara personer.

text: Detta gäller oavsett om det andra landet har egna bestämmelser om mervärdesskattegrupper eller inte. Det har heller ingen betydelse om den utländska etableringen finns i ett annat EU-land eller om den utländska etableringen finns i ett land utanför EU.

text: 4.3 Omsättning

text: När en tjänst tillhandahålls mot ersättning mellan två oberoende personer har en omsättning skett. Det innebär att en transaktion som sker mellan två olika etableringar inom en och samma beskattningsbara person inte är en omsättning.

text: Transaktioner som sker från ett företags utländska etablering till dess etablering som ingår i en svensk mervärdesskattegrupp kan därför vara omsättningar. Detsamma gäller transaktioner som sker från mervärdesskattegruppen som den svenska etableringen ingår i till den utländska etableringen.

text: För att det ska vara en omsättning har det enligt Skatteverkets bedömning ingen betydelse om den vara eller den tjänst som den utländska etableringen tillhandahåller i sin tur har köpts in från ett annat företag eller om den är producerad inom den utländska etableringen. Det som avgör är i stället om det finns en verklig tjänst som tillhandahållits mot ersättning till mervärdesskattegruppen. Det ska finnas en direkt koppling mellan denna tjänst och den ersättning som utgör motprestation. Intern kostnadsfördelning som görs mellan etableringar är ett exempel på vad som kan vara ersättning. Den interna kostnadsfördelningen ska dock ha en tydlig koppling till den tillhandahållna tjänsten. Sådan kostnadsfördelning som görs utifrån inkomstskatterättsliga internprissättningsregler kan användas vid bedömning av vad som mervärdesskattemässigt är ersättning. Dock ska påpekas att kostnadsfördelning som görs utifrån inkomstskatterättsliga internprissättningsregler kan göras av annan anledning än på grund av tillhandahållande av tjänster. Om kostnadsfördelningen görs av annan anledning får kostnadsfördelningen ingen mervärdesskattekonsekvens.

text: 4.4 Beskattningsland

text: Majoriteten av de tjänster som tillhandahålls mellan ett företags utländska etablering och dess svenska etablering som ingår i en svensk mervärdesskattegrupp är troligen sådana som omfattas av huvudregeln vid bedömningen av beskattningsland. Det innebär att om

text: tillhandahållandet är skattepliktigt och

text: tillhandahållaren är en utländsk beskattningsbar person och

text: förvärvaren är en svensk mervärdesskattegrupp

text: så är förvärvaren skattskyldig för sitt förvärv här i landet.

text: Är det däremot fråga om en omsättning av en tjänst från den svenska mervärdesskattegruppen till den utländska etableringen och tjänsten omfattas av huvudregeln ska denna omsättning redovisas i mervärdesskattegruppens periodiska sammanställning.

text: 4.5 Beskattningsunderlag

text: Beskattningsunderlaget är det värde på vilket mervärdesskatt ska beräknas. Beskattningsunderlaget är ersättningen. Med ersättning avses allt det som säljaren har fått eller ska få för varan eller tjänsten från köparen. Det ska vara fråga om den ersättning som avtalats mellan parterna som motprestation för den aktuella tjänsten.

text: När det är fråga om omsättningar mellan ett företags utländska etablering och dess svenska etablering som ingår i en svensk mervärdesskattegrupp saknas det ibland ett avtal som reglerar ersättningen för de aktuella tjänsterna. Skatteverket anser att om ett avtal om ersättning saknas kan den interna kostnadsfördelningen som görs mellan etableringarna användas som ersättning för den aktuella omsättningen. Sådan kostnadsfördelning kan i vissa fall göras utifrån inkomstskatterättsliga internprissättningsregler. Om ersättningen är lägre än det marknadsvärde som skulle förelegat mellan två parter som inte är förbundna med varandra kan ersättningen bestämmas till marknadsvärdet enligt reglerna om omvärdering av beskattningsunderlag.