identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 750627-10/111

title: Omsättningsland för varutransporter

text: Nytt: 2017-12-19

text: Detta ställningstagande upphör att gälla och ersätts av ställningstagandet Beskattningsland för varutransporter, mervärdesskatt, dnr

text: 202 502923-17/111

text: 1 Sammanfattning

text: En varutransport som har direkt samband med export av varor anses omsatt utomlands trots att köparen av tjänsten finns i Sverige.

text: En varutransport som har direkt samband med import av varor kan också vara omsatt utomlands när det är fråga om import av varor- som omfattas av de särskilda bestämmelserna om varor i vissa lager,- som inte tullbeskattats i Sverige på grund av särskilt tullförfarande, dvs. temporär import, extern transitering, viss intern transitering,- som lagts i ett särskilt skatteupplag i ett annat medlemsland eller- som undantagits i ett annat medlemsland pga. särskilt tullförfarande.

text: När det gäller varutransporter som tillhandahålls någon annan än en näringsidkare och genomförs mellan två medlemsländer, dvs. unionsinterna varutransporter, så är dessa omsatta inom landet om avgångsorten är belägen i Sverige. Alla andra varutransporter till annan än näringsidkare är omsatta inom landet om transporten inte till någon del skett i ett annat land. I annat fall är varutransporten omsatt utomlands.

text: Detta ställningstagande gäller från och med den 1 januari 2011 och ersätter vid denna tidpunkt tidigare ställningstagande med samma namn daterad 2010-06-10, dnr

text: 131 279243-10/111

text: . Det nya ställningstagandet har tagits fram med anledning av ändrad lagstiftning men innebär ingen ändring i sak. För redovisningsperioder fram till den 1 januari 2011 ska det äldre ställningstagandet fortfarande tillämpas.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Nya bestämmelser rörande omsättningsland för varutransporter i samband med import träder i kraft den 1 januari 2011.

text: Ställningstagandet "Omsättningsland för varutransporter" från 2010-06-10, dnr 131 27924310/111, behandlar bland annat varutransporter i samband med import. Detta ställningstagande ses över på grund av den ändrade lagstiftningen från och med den 1 januari 2011.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Samtliga paragrafer i

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, och samtliga artiklar i

text: rådets direktiv 2006/112/EG

text: En varutransporttjänst som tillhandahålls en näringsidkare som agerar i denna egenskap är omsatt inom landet om näringsidkaren antingen har sitt säte här i landet eller har ett fast etableringsställe till vilket tjänsten tillhandahålls här. Om tjänsten tillhandahålls ett fast etableringsställe som näringsidkaren har i ett annat land har den dock omsatts utomlands (

text: 5 kap. 5 §

text: ML och artikel 44 i mervärdesskattedirektivet).

text: En varutransporttjänst som tillhandahålls någon annan än en näringsidkare är omsatt inom landet om transporten inte till någon del genomförs i ett annat land, om inte annat följer av 10 § (5 kap. 9 § första och andra stycket ML).

text: En gemenskapsintern varutransporttjänst som tillhandahålls någon annan än en näringsidkare är omsatt inom landet om avgångsorten är belägen i Sverige. Med en gemenskapsintern varutransport avses en transport av varor där avgångs- och ankomstorten är belägna i två skilda EU-länder (

text: 5 kap. 10 § första stycket

text: ML och artiklarna 50-51 i mervärdesskattedirektivet).

text: Enligt EU rätten avgörs beskattningsland för tillhandahållande av andra än gemenskapsinterna varutransporter till icke beskattningsbara personer utifrån den plats där transporten äger rum, proportionellt mot de avstånd som tillryggaläggs (artikel 49 i mervärdesskattedirektivet).

text: Sverige tillämpar med stöd av anslutningsfördraget andra regler avseende transporttjänster än de som anges i artikel 49 i mervärdesskattedirektivet (artikel 380 i mervärdesskattedirektivet,

text: prop. 2009/10:15

text: s.102 f.).

text: Trots att en omsättning skett inom landet kan den ändå under vissa förutsättningar anses ha skett utomlands. Så är fallet vid lastning, lossning, transport eller andra tjänster i direkt samband meda) export av varor från Sverige eller ett annat EG-land,b) import av varor som omfattas av lagringsbestämmelserna i

text: 9 c kap. 1 §

text: ML eller ett förfarande för temporär import med fullständig befrielse från tull eller extern transitering,c) försändelse, transport eller införsel av varor i fri omsättning, vilka införs i Sverige från ett tredje territorium som utgör en del av gemenskapens tullområde, om varorna förflyttas i Sverige genom s.k. intern gemenskapstransitering eller om de när de infördes hade kunnat omfattas av

text: 9 c kap. 1 §

text: ML eller förfarandet för temporär import om de hade importerats, ellerd) införsel av varor till ett annat EG-land om dessa omfattas av det landets tillämpning av artikel 61 eller157.1 ai mervärdesskattedirektivet (

text: 5 kap. 19 § 2

text: ML och artikel 146.1 e i mervärdesskattedirektivet).

text: Syftet med ändringen av

text: 5 kap. 19 § 2

text: ML är att se till att skattefriheten som följer av EU-rätten genomförs korrekt i svensk rätt (

text: prop. 2010/11:28 s. 54

text: Om en varutransport tillhandahålls en näringsidkare och den uteslutande nyttjas eller på annat sätt tillgodogörs utanför EU så ska tjänsten anses ha skett utomlands oavsett att förvärvaren av tjänsten är en svensk näringsidkare (

text: 5 kap. 19 § 5

text: ML).

text: Det är förhållandevis enkelt att avgöra om varutransporttjänster uteslutande nyttjas eller på annat sätt tillgodogörs utanför EU. Mot bakgrund av hur transporttjänster i övrigt beskattas enligt

text: 5 kap. 9 §

text: ML är det enligt regeringens mening välavvägt att sådana varutransporttjänster undantas från svensk beskattning med stöd av

text: artikel 59

text: a i mervärdesskattedirektivet om de uteslutande nyttjas eller på annat sätt tillgodogörs utanför EU (

text: prop. 2009/10:15 s. 122

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: 4.1 Varutransporter till näringsidkare

text: 4.1.1 Huvudregeln

text: Varutransporter som tillhandahålls näringsidkare är omsatta inom landet om köparen har sitt säte eller fasta etableringsställe till vilket tjänsten tillhandahålls i Sverige. Om tjänsten däremot tillhandahålls ett fast etableringsställe i ett annat land är tjänsten omsatt utomlands. Det innebär att om köparen är en näringsidkare i Sverige så har omsättningen skett inom landet under förutsättning att tjänsten inte har tillhandahållits ett fast etableringsställe i ett annat land. Således har det ingen betydelse var varutransporten faktiskt genomförs.

text: Tjänsten är däremot omsatt utomlands om varutransporttjänsten tillhandahålls en näringsidkare i ett annat land oavsett var varutransporten faktiskt genomförs.

text: Om varutransporttjänsten är omsatt inom landet kan den ändå under vissa omständigheter anses som omsatt utomlands.

text: 4.1.2 Omsatt utomlands enligt

text: 5 kap. 19 § 2

text: ML

text: Temporär import och extern transitering är olika förfaranden som kan användas när varor förs in till unionen från land utanför EU. De olika förfarandena innebär att varorna kan transporteras inom EU utan att mervärdesskatt betalats i samband med införseln. Betalning av mervärdesskatt för importen sker som regel i stället i slutdestinationslandet.

text: Exempel 1 — Varor, som förts in till EU från USA, transporteras från Rotterdam till Göteborg och sedan till Helsingfors där de införtullas. Köparen av transporttjänsterna är en svensk näringsidkare. Transporttjänsterna ska dock inte mervärdebeskattas i Sverige eftersom de omfattas av förfarandet om extern transitering.

text: Exempel 2 — Varor transporteras från Rotterdam till ett skatteupplag i Hamburg. Köparen av transporttjänsten är en svensk näringsidkare. Transporttjänsten ska dock inte mervärdebeskattas i Sverige eftersom den omfattas av ett annat lagerförfarande än tullagerförfarandet. Detta gäller även om skatteupplaget finns i Sverige.

text: Exempel 3 — En svensk näringsidkare säljer en varutransporttjänst som har direkt samband med temporär import i Sverige. Varan som ska transporteras från Norge till Sverige ska användas tillfälligt här i landet vid en utställning. Varutransporttjänsten ska inte mervärdesbeskattas i Sverige eftersom den hänförs till en import som omfattas av förfarandet om temporär import med fullständig befrielse från tull.

text: 4.1.3 Omsatt utomlands enligt

text: 5 kap. 19 § 5

text: ML

text: Om det är fråga om en varutransport som i sin helhet genomförs utanför EU är den omsatt utomlands trots att köparen av tjänsten finns i Sverige. Det gäller oavsett om transporten sker i ett land utanför EU eller om transporten sker mellan flera länder utanför EU. Det som avgör är således att transporten inte till någon del sker inom EU.

text: 4.2 Varutransporter till annan än näringsidkare

text: När det gäller varutransporter som tillhandahålls någon annan än en näringsidkare och genomförs mellan två medlemsländer, dvs. unionsinterna varutransporter, så är dessa omsatta inom landet om avgångsorten är belägen i Sverige. Med avgångsorten förstås den ort där transporten av varan faktiskt påbörjas.

text: Alla andra varutransporter till annan än näringsidkare är omsatta inom landet om transporten inte till någon del skett i ett annat land. Om varutransporten däremot till någon del skett utanför EU eller om avgångsorten är belägen i ett annat land än Sverige, är hela varutransporten omsatt utomlands. Någon uppdelning ska således inte göras när tillhandahållandet skett både i Sverige och i ett annat land. Det gäller även om den del av transporten som sker i ett annat land är liten eller om den görs av transporttekniska skäl.

text: 131 279243-10/111


doctype: stallningstagande

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 750777-08/111

publisher: Skatteverket

status: upphävt

title: Restaurang- och cateringtjänster/serveringstjänster

org: skv

text: Nytt: 2025-01-24

type: stycke

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2025-01-24, dnr

text: Nytt: 2023-05-31

text: En ny mervärdesskattelag (

text: ) träder i kraft den 1 juli 2023. Det medför att paragrafhänvisningarna till

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: och vissa begrepp i ställningstagandet blir inaktuella. Skatteverkets uppfattning är att den rättsliga bedömningen dock kvarstår oförändrad varför ställningstagandet ska finnas kvar. Mer information om den förändrade terminologin och en jämförelsetabell mellan GML och ML (paragrafnyckel) finns i Rättslig vägledning under Mervärdesskatt fr.o.m. 1 juli 2023 > Systematik och terminologi i ML jämförd med GML

text: 1 Sammanfattning

type: rubrik

text: Skatteverket anser att restaurang- och cateringtjänster respektive serveringstjänster avser likadana tillhandahållanden mervärdesskattemässigt.

text: Med dessa begrepp förstås enligt Skatteverkets uppfattning att mat och/eller dryck tillhandahålls tillsammans med tjänster som har direkt anknytning till tillhandahållandet av mat- och/eller dryck.

text: Skillnaden mellan restaurang- respektive cateringtjänster är den plats där tillhandahållandet av tjänsten sker. Restaurangtjänster tillhandahålls i restaurangföretagets lokal, dvs. säljarens lokal. Cateringtjänster tillhandahålls däremot på annan plats som köparen bestämmer.

text: Skrivelse daterad 2004-04-02, dnr

text: 130 229280-04/1152

text: , upphör att gälla genom detta ställningstagande.

text: 2 Frågeställning

text: Fråga har uppkommit om Skatteverkets hittillsvarande tolkning av begreppet serveringstjänster överensstämmer med praxis vad gäller framförallt gränsdragningen mot vara.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, innehåller ingen definition av begreppet serveringstjänst.

text: Bedömningen av om ett tillhandahållande avser en vara eller en tjänst ska göras utifrån den allmänna bestämmelsen i

text: 1 kap. 6 §

text: ML enligt vilken med vara förstås materiella ting. Med tjänst avses allt annat som kan tillhandahållas i yrkesmässig verksamhet.

text: I

text: 4 kap. 2 §

text: ML används begreppet serveringstjänster. Bestämmelsen avser dock yrkesmässighet och behandlas inte i denna skrivelse.

text: Rådets direktiv

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet, innehåller inte heller någon särskild bestämmelse om serveringstjänster. Även vid tillämpningen av mervärdesskattedirektivet får bedömningen göras utifrån direktivets allmänna bestämmelser om vad som utgör leverans av varor respektive tillhandahållande av tjänster. Enligt

text: artikel 14

text: avses med leverans av varor överföring av rätten att såsom ägare förfoga över egendom. Enligt

text: artikel 24

text: förstås med tillhandahållande av tjänster varje transaktion som inte utgör leverans av varor.

text: Genom ändring av mervärdesskattedirektivet enligt direktiv

text: kommer från och med den 1 januari 2010 begreppen restaurang- och cateringtjänster att införas i

text: artikel 55

text: , rörande beskattningsland för tillhandahållande av tjänster. Någon definition av dessa begrepp kommer inte att införas i direktivet.

text: Av

text: prop. 1991/92:50 s. 14

text: framgår att med serveringstjänst förstås tillhandahållande av mat, dryck eller annan serveringsvara för förtäring på stället inom en serveringslokal, dvs. en iordningställd lokal eller plats.

text: EG-domstolen har i målet

text: , Faaborg-Gelting-Linien, behandlat frågan om vad som karaktäriserar en restaurangverksamhet. Inledningsvis anger domstolen i punkt 12 att frågan om transaktioner av visst bestämt slag ska betraktas som leverans av varor eller som tillhandahållande av tjänster ska besvaras utifrån en samlad bedömning av de omständigheter som kännetecknar transaktionerna i fråga. Domstolen uttalade vidare i punkt 13 att en restaurangverksamhet är resultatet av en serie tjänster alltifrån tillagningen av maten till det fysiska överlämnandet av denna på en tallrik eller liknande. Samtidigt ställs en organisatorisk helhet till gästens förfogande, vilken består av både matsal och andra utrymmen (garderob med mera) samt möbler och porslin. Serveringspersonal dukar borden, ger gästen råd och upplysningar om de maträtter och drycker som erbjuds, serverar dessa vid bordet och dukar av bordet efter måltiden. I punkt 14 sammanfattar domstolen och uttalar att restaurangverksamhet således kännetecknas av ett knippe element och handlingar där leveransen av maten endast utgör en del och där tjänsterna utgör den övervägande delen. Utfallet blir i gengäld ett annat om verksamheten avser livsmedel för avhämtning och inte är förenad med tjänster som har till ändamål att möjliggöra en omedelbar konsumtion på därför avsedd plats.

text: Regeringsrätten har i förhandsbesked,

text: RÅ 2005 not. 51

text: , behandlat serveringstjänster. Enligt förhandsbeskedet utgjorde ett restaurangföretags tillhandahållande av lunchmat till bolagets anställda en serveringstjänst. Maten levererades till en personalmatsal i kantiner. Personalen försåg sig själv med mat, hämtade porslin, bestick m.m. och plockade också in använt porslin i utställda diskkorgar. Det konstaterades att även med beaktande av att det sammantagna tjänsteinslaget inte väger lika tungt som vid sedvanlig restaurangverksamhet måste det anses vara fråga om tillhandahållande av tjänster i sådan verksamhet. Avgörande i målet var att bolaget ansågs tillhandahålla den anställde något mer än själva maten.

text: I förhandsbesked 2003-02-27 har Skatterättsnämnden ansett att den i ansökan bedrivna verksamheten var att anse som lunchrestaurangverksamhet. Bolaget bedrev restaurangverksamheten företrädesvis i form av personalserveringar på olika platser. Bolaget tillagade mat i uppdragsgivarens kök, ställde ut kantiner med mat på särskilda serveringsbord där det även fanns måltidsdryck, sallad och bröd. De anställda åt sin lunch vid bord som ställts upp i närheten av serveringsborden i ett gemensamt utrymme i anslutning till uppdragsgivarens entré. Bolagets personal tog emot betalning och svarade för diskning.

text: 4 Bedömning

text: Skatteverket anser att restaurang- och cateringtjänster respektive serveringstjänster avser likadana tillhandahållanden.

text: Med begreppet cateringtjänster avses inte begreppet catering som det förstås i allmänhet. Det är endast sådan catering som kan ses som en tjänst som avses.

text: Med restaurang- och cateringtjänster förstås enligt Skatteverkets uppfattning att mat och/eller dryck tillhandahålls tillsammans med tjänster som har direkt anknytning till tillhandahållandet av mat- och/eller dryck.

text: För att det ska vara fråga om en restaurang- eller cateringtjänst ska förutom mat och/eller dryck ingå tjänster. Enbart tillagningen av mat är inte tillräckligt tjänstemoment utan det ska förutom eventuell tillagning ingå någon eller några andra tjänster som har direkt anknytning till tillhandahållandet av mat- och/eller dryck. Detta innebär att färdiglagad mat som köps in i livsmedelsaffären inte omfattas av restaurang- eller cateringtjänster. Inte heller mat som köps in för avhämtning i restaurang omfattas av en restaurang- eller cateringtjänst. Andra tjänster som har direkt anknytning till tillhandahållandet av mat- och/eller dryck är t.ex. dukning, servering, avdukning, diskning och rätten att nyttja särskild lokal och utrustning i form av bord, stolar m.m. Exempel på tillhandahållande som inte omfattas av en cateringtjänst är när färdiglagad mat transporteras till köparen utan ytterligare tjänster. Ett sådant tillhandahållande utgör i stället catering av vara. Skatteverket anser således inte att en transporttjänst är en sådan tjänst som har direkt anknytning till tillhandahållandet av mat- och/eller dryck varför endast matlagning i kombination med transport av den färdiglagade maten till kunden inte utgör en cateringtjänst.

text: När det är fråga om säljarens lokal ska den vara så iordningställd att mat- och/eller dryck kan omsättas till kunden på ett sådant sätt att även tjänster som har direkt anknytning till tillhandahållandet av mat- och/eller dryck kan tillhandahållas. Detta innebär att tillhandahållande av mat från t.ex. ett gatukök utan serveringsplats inte kan anses utgöra en restaurangtjänst eller en cateringtjänst.

text: Skrivelse daterad 2004-04-02, dnr

text: 130 229280-04/1152

text: , som behandlar gränsdragningen mellan serveringstjänst och leverans av vara upphör genom detta ställningstagande att gälla.

type: stallningstagande


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 751308-08/111

nyckelord: Inkomstskatt Mervärdesskatt

status: gällande

title: Utfärdande av F-skattsedel efter ändrat näringsbegrepp

text: Nytt: 2017-10-02

text: Skatteverket har den 29 september förtydligat och i vissa delar utsträckt den övergångstid som fakturering av styrelsearvode kan ske när avtal ingåtts före HFD:s dom. Ingångna avtal om fakturering kan normalt löpa ut till nästkommande årsstämma, dock senast under 2018 . Se kompletteringar i rättsfallkommentar till HFD, mål nr

text: , dnr

text: 202 278405-17/111

text: Nytt 2017-06-29:

text: Med anledning av en dom från Högsta förvaltningsdomstolen den 20 juni 2017 (mål nr

text: ) ska femte punktsatsen, som avser styrelseledamöter, under avsnitt 4 inte längre tillämpas, se kommentaren till HFD:s dom den 20 juni 2017 (dnr

text: 202 278405-17/111

text: ) för mer information.

text: 1 Sammanfattning

text: Den som har en eller ett fåtal uppdragsgivare kan tilldelas F-skattsedel förutsatt att verksamheten som sådan uppfyller kraven för näringsverksamhet. En näringsidkare som startar sin verksamhet med den tidigare arbetsgivaren som första uppdragsgivare kan bedömas som självständig näringsidkare och tilldelas F-skattsedel.

text: Även den som hyr ut sig själv för kortare uppdrag till olika uppdragsgivare vid tillfälliga behov av arbetskraft kan anses bedriva näringsverksamhet förutsatt att det framgår att det är uppdragstagarens avsikt att bedriva sin verksamhet som näringsverksamhet.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Den 1 januari 2009 ändras näringsbegreppet. Ändringen innebär att vid bedömningen av om en verksamhet bedrivs självständigt särskilt ska beaktas vad parterna har avtalat samt i vilken omfattning uppdragstagaren är beroende av uppdragsgivaren och inordnad i dennes verksamhet. Fråga har uppkommit om vad som krävs för att en F-skattsedel ska kunna utfärdas efter lagändringen.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Skattebetalningslagen

text: Av

text: 4 kap. 7 § skattebetalningslagen (1997:483)

text: , SBL, framgår att en F-skattsedel ska, om inte annat följer av 8, 10, eller 11 §, efter ansökan utfärdas för den som uppger sig bedriva eller har för avsikt att bedriva näringsverksamhet här i landet.

text: Reglerna om F-skatt i SBL ändrades senast 1998. I

text: prop. 1997/98:62 s. 44

text: framgår att syftet med ändringen är att göra det lättare för den som startar en verksamhet att få en F-skattsedel. Av propositionen framgår också att frågan om näringsverksamhet bedrivs eller inte är svår att göra vid ansökningstillfället vilket uttrycks på följande sätt "Det avgörande är hur verksamheten faktiskt har bedrivits. Den bedömningen kan göras först i efterhand. Det är således först efter någon tid och ofta inte förrän i samband med taxeringen som det går att konstatera om verksamheten har bedrivits under sådana former att den är att hänföra till näringsverksamhet."

text: Av

text: 1 kap. 3 §

text: SBL framgår att termer och uttryck som används i denna lag har samma betydelse och tillämpningsområden som de lagar som anges i 1 — 2 §§ samt i

text: 1 kap. 1 § taxeringslagen (1990:324)

text: , TL.

text: Av 1 kap. 1 § TL framgår bl.a. att lagen gäller vid fastställande av underlaget för att ta ut skatt eller avgift enligt

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL.

text: 3.2 Näringsbegreppet i

text: inkomstskattelagen

text: 3.2.1 Lagtext

text: Av

text: 13 kap. 1 §

text: IL (i dess lydelse från den 1 januari 2009) framgår att med näringsverksamhet avses förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt. Vid bedömningen av om en uppdragstagares verksamhet bedrivs självständigt ska det särskilt beaktas vad som avtalats med uppdragsgivaren, i vilken omfattning uppdragstagaren är beroende av uppdragsgivaren och i vilken omfattning uppdragstagaren är inordnad i dennes verksamhet.

text: 3.2.2 Proposition 2008/09:62, F-skatt åt fler

text: Av

text: prop. 2008/09:62 s. 25

text: framgår att avsikterna med ändringen i

text: 13 kap. 1 §

text: IL bl.a. är att

text: lagtexten i

text: inkomstskattelagen

text: förtydligas utifrån gällande praxis och dessutom ges partsviljan ökad betydelse,

text: förutsägbarheten ökar hos den som ansöker om F-skattsedel och

text: fler kan få sin verksamhet bedömd som näringsverksamhet och därmed få F-skattsedel.

text: På s. 25 — 26 anges även följande.

text: "Utredningen har vidare diskuterat om självständighetsbegreppet bör utvidgas så att det omfattar personer som hyr ut sig själva för uppdrag i syfte att bl.a. ersätta ordinarie anställda hos uppdragsgivaren eller rycka in vid s.k. arbetstoppar.

text: Enligt regeringens mening skulle en sådan bestämmelse i praktiken kunna medföra att en enskild näringsidkare har möjlighet att som enda verksamhet hyra ut sig själv för uppdrag på motsvarande sätt som gäller för företag som bedriver personaluthyrning med stöd av lagen (

text: ) om privat arbetsförmedling och uthyrning av arbetskraft och att man således skatterättsligt tillåter att personer kan komma att arbeta under anställningsliknande förhållanden i inkomstslaget näringsverksamhet. Det ovan sagda innebär emellertid inte att det kan uteslutas att den som ställer sin arbetskraft till förfogande för kortare uppdrag till olika uppdragsgivare som ett led i annan verksamhet, även för arbetskraftsuthyrningen kan anses självständig nog för att näringsverksamhet ska föreligga. Som exempel kan nämnas att den som driver näringsverksamhet som avbytare inom jordbrukssektorn, inom samma verksamhet också torde kunna utföra arbete åt olika uppdragsgivare som förstärkning vid arbetstoppar. Det kan inte heller uteslutas att den som enbart hyr ut sin arbetskraft till kortare uppdrag hos flera olika uppdragsgivare kan anses bedriva näringsverksamhet. ... Den föreslagna regleringen torde öka förutsebarheten såväl för uppdragstagaren som för uppdragsgivaren men också innebära en möjlighet att anpassa rättstillämpningen efter samhällsutvecklingen. Enligt regeringens mening torde den också sänka tröskeln för att få en verksamhet bedömd som näringsverksamhet. ... Syftet med utformningen av bestämmelsen i förslaget är att fokus ska ligga på relationen mellan parterna och deras gemensamma avsikt. Detta minskar betydelsen av antalet uppdragsgivare jämfört med idag. Bestämmelsen möjliggör därmed att fler kan bedriva näringsverksamhet mot en eller ett fåtal uppdragsgivare. ... Det är också naturligt att en uppdragstagare startar sin verksamhet med den tidigare arbetsgivaren som sin första uppdragsgivare och kan med förslaget bedömas som självständigt bedriven verksamhet. ... Vid bedömning om det finns något ekonomiskt risktagande bör beaktas att allt företagande är förknippat med risktagande som t.ex. ansvaret för att ett uppdrag fullgörs på rätt sätt. ... I ett uppdrags natur ligger att uppdragsgivaren bestämmer ramen för vad som ska utföras. Men det ankommer i regel på uppdragstagaren att bestämma hur arbetet ska utföras. Var och när uppdraget ska utföras kan vara beroende av verksamhetens natur och omständigheterna i det enskilda fallet. Även om uppdragsgivaren har ett bestämmande inflytande i dessa frågor innebär det inte automatiskt att uppdragstagaren står under den andres kontroll och arbetsledning på ett sådant sätt att näringsverksamhet inte ska anses föreligga. Den omständigheten att uppdragstagaren utför arbetet i uppdragsgivarens lokaler eller använder dennes maskiner behöver inte innebära att vederbörande är inordnad i uppdragsgivarens verksamhet. Även hur arbetet ska utföras kan i vissa fall ligga i uppdragets natur och behöver inte heller betyda att uppdragstagaren står under uppdragsgivarens arbetsledning."

text: Av författningskommentaren till

text: 13 kap. 1 §

text: IL (

text: Prop. 2008/09:62 s. 33

text: ) framgår bl.a. följande:

text: "En viktig omständighet för bedömningen av om självständighetsrekvisitet är uppfyllt avses således vara vad en uppdragsgivare och en uppdragstagare har avtalat. Detta innebär närmare att parternas avsikt att ingå ett uppdragsavtal och de villkor som styr uppdraget avses få ökad betydelse vid bedömningen. Sådana villkor kan vara fördelning av ansvar och risk, liksom rätt att anta andra uppdrag parallellt eller rätt att tacka nej till fler uppdrag från uppdragsgivaren. Om uppdragstagarens beroende till uppdragsgivaren respektive inordning i dennes verksamhet är stor kan det dock medföra att partsviljan inte får genomslag. Vid denna bedömning avses att villkoren för uppdragsgivarens ordinarie anställda ska beaktas."

text: Vidare framgår att"Uppdragstagarens avsikt att bedriva näringsverksamhet kan bl.a. framgå genom att uppdragstagaren agerar som en företagare. Om uppdragstagaren t.ex. har inregistrerat en firma och gjort de anmälningar som krävs för företagare i skatte- och avgiftshänseende, är det omständigheter som kan tala för att uppdragstagaren ser sig som näringsidkare. Å andra sidan kan inte det motsatta förhållandet tas till intäkt för att näringsverksamhet inte avses bedrivas."

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Ändringen i

text: 13 kap. 1 §

text: IL innebär ett förtydligande av vad som särskilt ska beaktas vid bedömningen av om en verksamhet bedrivs självständigt. Av

text: prop. 2008/09:62

text: framgår att avsikten med ändringen är att underlätta för fler att få F-skattsedel och göra det lättare att starta näringsverksamhet. Fler ska få möjlighet att starta företag genom att man bl.a. sänker kravet för att få en verksamhet bedömd som näringsverksamhet.

text: Det är enbart i de fall Skatteverket har skälig anledning att anta att näringsverksamhet varken bedrivs eller kommer att bedrivas som Skatteverket kan vägra att utfärda en F-skattsedel, förutsatt att övriga villkor för F-skattsedel är uppfyllda.

text: Den nya utformningen av

text: 13 kap. 1 §

text: IL lyfter fram tre kriterier för bedömningen om verksamheten bedrivs självständigt. Kriterierna som särskilt ska beaktas är vad som avtalats med uppdragsgivaren, i vilken omfattning uppdragstagaren är beroende av uppdragsgivaren samt i vilken omfattning uppdragstagaren är inordnad i uppdragsgivarens verksamhet. Kriterierna ska vara inbördes likvärdiga.

text: I och med att relationen mellan uppdragstagaren och uppdragsgivaren och deras gemensamma avsikt lyfts fram minskar betydelsen av kravet på flera uppdragsgivare. Vidare är det inte heller uteslutet att den som enbart hyr ut sin arbetskraft till kortare uppdrag hos flera olika uppdragsgivare kan anses bedriva näringsverksamhet (s. 25 anförd prop.).

text: De nya reglerna medför att relationen mellan parterna och deras gemensamma avsikt att arbetet ska utföras under sådana förhållanden att det är frågan om näringsverksamhet lyfts fram och får en ökad betydelse. Omständigheter som att sökanden bara har en eller ett fåtal uppdragsgivare eller att ekonomiska investeringar helt saknas har inte en avgörande betydelse för att avgöra om näringsverksamhet bedrivs.

text: Enligt Skatteverkets bedömning bör förändringarna i IL innebära att exempelvis följande kategorier kan anses bedriva näringsverksamhet.

text: Den som hyr ut sig själv för kortare uppdrag (kortare än två månader) till flera olika uppdragsgivare i syfte att ersätta ordinarie anställda till följd av tillfälliga behov av arbetskraft t.ex. på grund av sjukfrånvaro eller arbetstoppar kan anses bedriva näringsverksamhet förutsatt att det framgår att det är uppdragstagarens avsikt att bedriva uthyrningsverksamheten som näringsverksamhet. Detta gäller även om förmedlingen av uppdragstagaren sker via ett bemanningsföretag.

text: Säljare som arbetar på provisionsbasis och som har sitt tjänsteställe i bostaden eller i egen lokal kan anses bedriva näringsverksamhet eftersom han inte är inordnad i verksamheten.

text: Dagbarnvårdare som tar hand om andras barn (regelmässigt tre barn eller fler) kan anses uppfylla kraven på näringsverksamhet om tillsynen sker i egen regi.

text: Konsult, t.ex. ekonomi- eller IT-konsult, som påbörjar sin näringsverksamhet med bara enstaka kunder och där den tidigare arbetsgivaren är en av kunderna kan anses bedriva näringsverksamhet förutsatt att det handlar om avgränsade uppdrag.

text: Arbete som styrelseledamot, som inte är hänförligt till eget eller närståendes ägande i bolaget, bör kunna utgöra näringsverksamhet, antingen som ett led i en bedriven konsultverksamhet eller som egen verksamhetsgren om fortlöpande minst tre sådana uppdrag finns.

text: Däremot kan, enligt Skatteverkets uppfattning följande verksamheter inte anses uppfylla kraven på näringsverksamhet.

text: En verksamhet som bygger på att man hyr ut sig själv för längre uppdrag i syfte att ersätta ordinarie anställda kan normalt inte anses uppfylla kraven för näringsverksamhet även om parterna kommit överens om att uppdragstagaren ska utföra arbetet som näringsidkare. Det kan exempelvis gälla lärarvikarier, vikarierande sjukvårdspersonal eller chaufförer som ställer sin arbetskraft till förfogande till en och samma uppdragsgivare för en längre tid (två månader eller mer).

text: En verksamhet som bygger på att man hyr ut sig själv för kortare uppdrag räknas inte som näringsverksamhet om det sker till endast enstaka uppdragsgivare.

text: En barnflicka/au pair som arbetar åt en familj och utför merparten av arbetet i familjens bostad kan inte anses bedriva näringsverksamhet.

text: I de fall där det klart framgår att uppdragstagaren är beroende av uppdragsgivaren och inordnad i dennes verksamhet på liknande sätt som uppdragsgivarens ordinarie personal kan kravet på näringsverksamhet inte anses vara uppfyllt trots att partsviljan ger uttryck för att den beskrivna verksamheten ska utgöra näringsverksamhet.

text: Frågan om näringsverksamhet har bedrivits eller inte kan i många fall avgöras först i efterhand. Det är därför mycket viktigt att den som tilldelas F-skattsedel i fall där tveksamhet råder om den beskrivna verksamheten uppfyller kraven för näringsverksamhet får information om att bedömningen är preliminär och att bedömningen kan komma att ändras om den beskrivna verksamheten inte kommer igång eller bedrivs på ett annat sätt än vad som beskrivits i ansökan.

text: Enbart den omständigheten att arbetet som sådant skulle kunna utgöra näringsverksamhet medför inte att verksamheten ska beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet, i de fall parternas vilja är den motsatta.

text: Även om sökanden ska bedriva näringsverksamhet ska ansökan avslås om det föreligger sådana omständigheter som framgår av 4 kap. 10 och

text: 11 §

text: SBL, dvs. i huvudsak olika försummelser med redovisning och betalning av skatt.

text: Det bör noteras att bedömningen av näringsverksamhet som görs vid tilldelning av F-skattsedel inte alltid är identisk med de bedömningar som görs för att pröva om sökanden ska registreras till mervärdesskatt.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 751923-06/111

title: Ägarförändring och underskottsbegränsning på grund av riktad nyemission

text: 1 Sammanfattning

text: Företags avdragsrätt för tidigare års underskott kan på grund av bestämmelser i

text: 40 kap.

text: inkomstskattelagen

text: (1999:1229, IL) begränsas efter ägarförändring. En ägarförändring inträffar när ny ägare får ett bestämmande inflytande över ett förlustföretag eller när ett förlustföretag (eller dess moderföretag) får bestämmande inflytande över ett annat företag. Vid riktad nyemission som medför ägarförändring är det Skatteverkets uppfattning att tidpunkten för ägarförändringen är när aktierna tilldelats och genast förts in i aktieboken.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Fråga har ställts om en ägarförändring enligt

text: 40 kap.

text: IL, som skett på grund av en riktad nyemission, ska anses ha ägt rum vid tidpunkten för registreringen av emissionen i aktiebolagsregistret hos Bolagsverket eller vid en tidigare tidpunkt. Frågan har betydelse med avseende på vilket års underskott som ska begränsas när registrering av emissionen skett året efter det år som nyemissionen beslutats och verkställts.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Vid ägarförändringar som innebär att ett företag får det bestämmande inflytandet över ett underskottsföretag inträder under vissa förutsättningar en beloppsspärr och en koncernbidragsspärr (

text: 40 kap. 10 §

text: IL). En koncernbidragsspärr inträder också vid ägarförändringar som innebär att ett underskottföretag eller ett moderföretag till ett underskottsföretag får det bestämmande inflytandet över ett annat företag (

text: 40 kap. 14 §

text: IL).

text: I

text: 40 kap. 8 §

text: IL anges att med ägarförändring avses i kapitlet sådana förändringar i det bestämmande inflytandet eller ägandet som anges i 10-14 §§.

text: Med bestämmande inflytande avses det associationsrättsliga begreppet. Det följer av att det i

text: 40 kap. 5 §

text: IL anges att ett företag har bestämmande inflytande över ett annat företag om detta är ett dotterföretag till det förra enligt bl.a.

text: 1 kap. 11 § aktiebolagslagen

text: (2005:551, ABL). Enligt

text: 1 kap. 11 §

text: ABL är en juridisk person ett dotterföretag bl.a. om ett aktiebolag innehar mer än hälften av rösterna för samtliga aktier eller andelar i den juridiska personen (från andra koncernsituationer i nämnda bestämmelse bortses här).

text: Teckning av nya aktier med anledning av beslut om nyemission ska ske på en teckningslista som innehåller emissionsbeslutet (

text: 13 kap. 13 §

text: ABL). När teckningen enligt 13 § har avslutats ska styrelsen besluta om tilldelning till aktietecknarna och tilldelade aktier ska genast föras in i aktieboken (

text: 13 kap. 18 §

text: ABL). Därigenom får aktieägaren utöva rösträtt och andra rättigheter som är knutna till aktierna (

text: 4 kap. 37 §

text: ABL). Styrelsen ska inom sex månader från beslutet om nyemission anmäla beslutet för registrering i aktiebolagsregistret (

text: 13 kap. 27 §

text: ABL). Beslut om nyemission får registreras bara om full och godtagbar betalning har erlagts för samtliga tecknade och tilldelade aktier (13 kap. 28 § punkt 2 ABL). Genom registreringen av emissionsbeslutet fastställs ökningen av aktiekapitalet (

text: 13 kap. 29 §

text: ABL).

text: I rättsfallet

text: RÅ 1998 not. 59

text: hade förlustföretaget B AB fått ett bestämmande inflytande över dotterföretaget N AB i samband med att detta bildades. Skatterättsnämnden anförde att B AB fått bestämmande inflytande över N AB genom bildandet och erhållandet av 51 procent av aktierna och rösterna i detta bolag (som senare blev helägt). Något undantag konstaterades inte finnas från reglerna i det fall aktierna erhållits genom teckning och tilldelning i samband med bildandet av bolaget varför koncernbidragsspärren blev tillämplig. Regeringsrätten fastställde förhandsbeskedet.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Uttrycket bestämmande inflytande torde förutsätta att rösträtt kan utövas för aktierna på bolagsstämman. För att kunna utöva rösträtt krävs införande i aktieboken (eller avstämningsregistret om det är fråga om avstämningsbolag). Tilldelning vid emission ger inte rösträtt men styrelsen ska genast efter tilldelningen föra in de nya aktierna i aktieboken. Ägarförändring som leder till begränsning i rätten till avdrag för tidigare års underskott bör därför, såvida inte särskilda omständigheter visar annat, anses inträffa vid tilldelningen av aktierna och det därvid genast verkställda införandet i aktieboken.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 751940-12/111

title: Avräkning av utländsk skatt - några frågor angående utländska definitiva källskatter

text: 1 Sammanfattning

text: För att avräkning ska medges för utländsk skatt krävs bl.a. att skatten är slutlig och betald. Om ett annat land har ett system där en utländsk inkomst inte behöver deklareras utan beskattas med en definitiv källskatt som innehålls av utbetalaren eller av ett ombud i samband med utbetalningen av inkomsten, anser Skatteverket att skatten är slutlig och betald när den innehålls. Skatten anses betald av mottagaren av inkomsten eftersom utbetalaren/ombudet bara är uppbördsman åt den andra staten. Kravet på bevisning får anpassas utifrån det underlag den skattskyldige kan få, men det finns inget krav på att slutskattebesked ska uppvisas. Om det finns en möjlighet att frivilligt lämna deklaration, och en sådan har lämnats när den skattskyldige begär avräkning, ska den avdragna källskatten ses som en preliminär skatt som kommer att "omvandlas" till slutlig skatt när deklarationen godkänns.

text: 2 Frågeställning

text: Olika länder har olika system för skatteuppbörd, deklarationsinlämnande, taxeringsförfarande m.m. I samband med avräkning av utländsk skatt uppkommer ofta frågor med anledning av att inkomsten inte behöver deklareras i utlandet utan beskattas med en definitiv källskatt som innehålls av utbetalaren vid utbetalningen av inkomsten. Några vanliga frågor är om det är en slutlig skatt och när den i så fall är betald, vems skatt det är fråga om och vad den skattskyldige ska visa för att få avräkning. I vissa länder innehålls en definitiv källskatt vid utbetalningen av en inkomst och inkomsten behöver inte deklareras i det andra landet men om den skattskyldige vill ha vissa avdrag måste deklaration lämnas. Det är således frivilligt att lämna deklaration och fråga uppkommer då när skatten anses slutlig och vad som händer om deklaration lämnas.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Bestämmelser om avräkning av utländsk skatt finns i lagen (

text: ) om avräkning av utländsk skatt, avräkningslagen.

text: Med utländsk skatt avses bl.a. allmän slutlig skatt på inkomst som betalats till en utländsk stat (1 kap. 3 § avräkningslagen).

text: Den skattskyldige ska lämna de uppgifter som behövs för prövning av begäran om avräkning av utländsk skatt. Om det framgår att det finns förutsättningar för avräkning trots att samtliga de uppgifter som är nödvändiga för tillämpning av denna lag inte kan lämnas, får avräkning ske med skäligt belopp (1 kap. 6 § avräkningslagen).

text: Sker avräkning med stöd av skatteavtal tillämpas de principer och beräkningssätt som anges i avräkningslagen (2 kap. 2 § avräkningslagen).

text: 4 Bedömning

text: För att avräkning ska medges för utländsk skatt krävs bl.a. att skatten är slutlig och betald. Många länder har ett system med definitiva källskatter på vissa inkomster. Det kan exempelvis röra sig om skatt på utdelning, ränta, royalty, löneinkomster samt inkomster från artistisk och idrottslig verksamhet. Skatten innehålls av utbetalaren eller av ett ombud i samband med utbetalningen av inkomsten. Systemet med definitiva källskatter innebär många gånger att dessa inkomster inte behöver deklareras. Det utfärdas heller ingen motsvarighet till våra slutskattebesked. Skatteverket anser att skatten är slutlig och betald i samband med att den innehålls när inkomsten utbetalas. Den anses också vara betald av mottagaren av inkomsten. Utbetalaren/ombudet är bara uppbördsman åt den andra staten och det är inte fråga om utbetalarens eller ombudets egen skatt.

text: Den skattskyldige ska visa att den utländska skatten är slutlig och betald. Det underlag som den skattskyldige får varierar dock från land till land. Det kan t.ex. bestå av en kontrolluppgift eller en utbetalningsavi med ett meddelande om innehållen skatt. Vissa länder utfärdar ett intyg om slutlig skatt, andra gör inte det. Kravet på bevisning får därför anpassas utifrån det underlag som den skattskyldige kan få tillgång till. Det går således inte att kräva att den slutliga skatten ska styrkas med slutskattebesked.

text: En jämförelse kan göras med de svenska definitiva källskatterna i form av kupongskatt på utdelning enligt lagen (

text: ) om kupongskatt, särskild inkomstskatt (SINK) enligt lagen (

text: ) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta samt särskild inkomstskatt (A-SINK) enligt lagen (

text: ) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl. Inte heller i dessa fall lämnas deklaration eller utfärdas slutskattebesked.

text: Andra länder kan ha ett system med definitiv källskatt på vissa inkomster men om den skattskyldige vill ha avdrag för kostnader måste deklaration lämnas. Skatteverket anser att om deklaration har lämnats när den skattskyldige begär avräkning ska den avdragna källskatten ses som en preliminär skatt som kommer att "omvandlas" till slutlig skatt när deklarationen godkänns. Om deklaration inte har lämnats när den skattskyldige begär avräkning ses den avdragna källskatten som slutlig och betald i enlighet med vad som anges ovan. Skulle deklaration lämnas vid ett senare tillfälle och den utländska skatten sätts ned, ska den skattskyldige lämna uppgift om detta senast tre månader efter den dag han fick del av beslutet (

text: 33 kap.

text: och

text: 11 §§

text: skatteförfarandelagen

text: , 2011:1244). Sådan uppgift lämnas på blanketten för anmälan om nedsättning av utländsk skatt, SKV 2705.

text: En jämförelse kan göras med beskattning för SINK och A-SINK där den skattskyldige kan välja att beskattas enligt bestämmelserna i

text: inkomstskattelagen

text: . Betald SINK och A-SINK beaktas i samband med slutskatteberäkningen.

text: I vissa situationer kan det vara svårt att avgöra vad som är en definitiv källskatt och när en utländsk skatt blir slutlig i det andra landet och därmed möjlig att avräkna i Sverige. I varje enskild situation är det därför viktigt att få tillräckligt med information för att kunna bedöma när den utländska skatten kan avräknas i Sverige.

text: Exempel

text: A är obegränsat skattskyldig i Sverige och säljer sin fastighet i land X den 1 april 2011. Enligt skattelagstiftningen i land X är köparen skyldig att dra av 5 % från köpeskillingen och betala in beloppet till skattemyndigheten för att täcka A:s kapitalvinstskatt där. A är i sin tur skyldig att lämna en kapitalvinstberäkning till skattemyndigheten i land X inom fyra månader från försäljningstillfället. Kapitalvinstberäkningen ligger till grund för A:s beskattning och den skatt som köparen betalat in tillgodoförs vid beslut om slutlig skatt i land X. Om inte A lämnar sin kapitalvinstberäkning i land X inom föreskriven tid blir den skatt som köparen dragit av från köpeskillingen och betalat in till skattemyndigheten en definitiv och slutlig skatt i land X. Den 2 maj 2012 lämnar A sin deklaration i Sverige och redovisar då sin fastighetsförsäljning i land X. A begär avräkning för den skatt som köparen dragit av från köpeskillingen och betalat in till skattemyndigheten i land X. A har inte lämnat någon kapitalvinstberäkning i land X. Skatteverket anser att A kan medges avräkning för skatten eftersom den nu har blivit en slutlig skatt i land X.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 753314-13/111

title: Frivilligt skattskyldig för uthyrning av verksamhetslokaler genom att utfärda en faktura med utgående mervärdesskatt

text: Nytt: 2023-06-09

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2023-06-09, dnr

text: 1 Sammanfattning

text: En fastighetsägare blir frivilligt skattskyldig genom att ange utgående skatt i en faktura som utfärdas efter den 31 december 2013 och avser uthyrning av en verksamhetslokal under en hyresperiod som påbörjas efter nämnda datum. Skatteverket anser att detta gäller även om den utgående skatten anges i en förskottsfaktura. Den frivilliga skattskyldigheten inträder dock tidigast fr.o.m. ingången av den hyresperiod som förskottsfakturan avser. I båda fallen måste dessutom övriga villkor för den frivilliga skattskyldigheten vara uppfyllda.

text: Om betalning för förskottsfakturan tas emot före den första dagen i hyresperioden ska den utgående skatten redovisas för den redovisningsperiod då hyresperioden gått till ända. Detta gäller under förutsättning att uthyrningen inte sedan tidigare medför skattskyldighet. Hyresgästens avdragsrätt för ingående skatt på hyran inträder samtidigt.

text: Om betalningen för förskottsfakturan tas emot under hyresperioden ska den utgående skatten redovisas för den redovisningsperiod under vilken betalningen tagits emot. Detta gäller också i sådana fall där uthyrningen sedan tidigare medför skattskyldighet. Hyresgästens avdragsrätt för ingående skatt på hyran inträder då för den redovisningsperiod under vilken betalningen har lämnats.

text: Även om en fastighetsägare blir frivilligt skattskyldig genom att ange utgående skatt i en förskottsfaktura gäller skattskyldigheten uthyrning fr.o.m. den första dagen i hyresperioden som fakturan avser. Det medför att fastighetsägaren inte har rätt till avdrag för ingående skatt på kostnader för uthyrningen som uppkommit före denna dag. I vissa fall kan dock fastighetsägaren ha avdragsrätt för ingående skatt på förvärv som gjorts tidigare enligt bestämmelserna om retroaktivt avdrag eller jämkning.

text: 2 Frågeställning

text: Nya bestämmelser rörande frivillig skattskyldighet för uthyrning av verksamhetslokaler i

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, har trätt i kraft den 1 januari 2014 (SFS 2013:954).

text: Bestämmelserna innebär bl.a. att fastighetsägare, hyresgäster, bostadsrättsinnehavare, konkursbon och mervärdesskattegrupper (i ställningstagandet sammanfattningsvis kallade fastighetsägare) blir frivilligt skattskyldiga för upplåtelse eller uthyrning av fastighet genom att ange utgående skatt i en faktura för uthyrningen eller upplåtelsen.

text: Frågor har uppkommit kring de nya bestämmelserna i samband med förskottsfakturering av hyran.

text: Ställningstagandet behandlar inte frivillig skattskyldighet under uppförandeskede.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Mervärdesskatt ska betalas till staten enligt denna lag vid sådan omsättning inom landet av varor och tjänster som är skattepliktig och görs av en beskattningsbar person i denna egenskap (

text: 1 kap. 1 § första stycket 1

text: ML). Till staten ska också betalas ett belopp som i en faktura eller liknande handling betecknats som mervärdesskatt, även om beloppet inte utgör mervärdesskatt enligt denna lag (

text: 1 kap. 1 § tredje stycket

text: ML). Den som anger ett som mervärdesskatt betecknat belopp i en faktura eller liknande handling är betalningsskyldig för beloppet (

text: 1 kap. 2 e §

text: ML).

text: Skyldigheten att betala skatt enligt 1 § vid omsättning inträder när tjänsten har tillhandahållits. Om den som omsätter tjänsten får ersättning helt eller delvis i förskott före denna tidpunkt inträder skattskyldigheten när ersättningen kommer den som omsätter tjänsten tillgodo. Detta gäller dock endast om ersättningen är skattepliktig när ersättningen kommer den som omsätter tjänsten till godo (

text: 1 kap. 3 §

text: ML).

text: Skyldigheten att betala skatt enligt 1 kap. 1 § första stycket 1 för sådan skattepliktig fastighetsuthyrning som anges i 3 kap. 3 § andra stycket gäller endast för fastighetsägare som har angett utgående skatt i en faktura för uthyrningen eller upplåtelsen (

text: 9 kap. 1 § första stycket

text: ML).

text: Skattskyldigheten enligt 1 § inträder första dagen i den uthyrningsperiod eller upplåtelseperiod som fakturan avser, dock tidigast den dag då hyresgästen tillträder den del av fastigheten som uthyringen eller upplåtelsen avser (

text: 9 kap. 4 §

text: ML).

text: Den som bedriver verksamhet som medför skattskyldighet har rätt att göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv för verksamheten (

text: 8 kap. 3 §

text: ML). Med ingående skatt förstås, såvitt här är aktuellt, skatt enligt denna lag som hänför sig till förvärv av tjänster som medfört skattskyldighet för den från vilken tjänsterna förvärvats (

text: 8 kap. 2 § första stycket

text: ML).

text: Utgående skatt ska redovisas för den redovisningsperiod under vilken den som omsätter en tjänst har tagit emot förskottsbetalning (

text: 13 kap. 6 §

text: ML). Ingående skatt ska dras av för den redovisningsperiod under vilken den som förvärvar en vara eller tjänst har lämnat förskottsbetalning (

text: 13 kap. 16 §

text: ML).

text: Den som vid ikraftträdandet är skattskyldig enligt 9 kap. 1 § i den äldre lydelsen anses som skattskyldig enligt de nya bestämmelserna i 9 kap. (övergångsbestämmelserna till SFS 2013:954, punkt 4).

text: Om en faktura som anger utgående skatt har ställts ut före ikraftträdandet och avser en uthyrningsperiod eller upplåtelseperiod efter ikraftträdandet tillämpas 9 kap. 1 § i sin äldre lydelse under förutsättning att frivillig skattskyldighet inte har inträtt för uthyrning eller upplåtelsen före ikraftträdandet (övergångsbestämmelserna till SFS 2013:954, punkt 6).

text: Bestämmelser om skattskyldighetens inträde (beskattningsgrundande händelse) och redovisningsskyldighetens inträde (mervärdesskattens utkrävbarhet) finns i artiklarna

text: och

text: i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet.

text: Medlemsstaterna får medge beskattningsbara personer en valfrihet till beskattning vid utarrendering och uthyrning av fast egendom. Medlemsstaterna ska fastställa de närmare villkoren för utövande av valfriheten. De får också inskränka räckvidden av rätten till valfrihet (artikel 137 i mervärdesskattedirektivet).

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Inledning

text: Uthyrning av en fastighet medför enligt huvudregeln inte skattskyldighet för fastighetsägaren. Sedan 1979 har dock Skatteverket efter ansökan av en fastighetsägare under vissa förutsättningar kunnat besluta om att uthyrningen ska medföra skattskyldighet (frivillig skattskyldighet).

text: Fr.o.m. den 1 januari 2014 slopas förfarandet med ansökan och beslut. En fastighetsägare blir i stället frivilligt skattskyldig genom att ange utgående skatt i en faktura för uthyrningen, om förutsättningarna i övrigt är uppfyllda. Den frivilliga skattskyldigheten inträder den första dagen i hyresperioden som fakturan avser, dock tidigast den dag då hyresgästen tillträder den del av fastigheten som uthyrningen avser.

text: Vid uthyrning av fastighet faktureras hyran normalt innan hyresperioden har påbörjats, d.v.s. innan den frivilliga skattskyldigheten inträder. Detta har gett upphov till frågor om hur de nya bestämmelserna ska tolkas vid förskottsfakturering.

text: 4.2 Den frivilliga skattskyldighetens inträde

text: Det finns särskilda regler om hur en fastighetsägare blir frivilligt skattskyldig och när denna skattskyldighet inträder. När mervärdesskatt anges i en faktura för en viss hyresperiod medför uthyrningen skattskyldighet fr.o.m. hyresperiodens ingång under förutsättning att hyresgästen tillträtt då (9 kap. 1 och 4 §§ ML). Detta gäller oavsett vid vilken tidpunkt skattskyldigheten inträder enligt regeln i

text: 1 kap. 3 §

text: ML. Även om fakturan utfärdas i förskott avser den därför ett tillhandahållande som medför skattskyldighet för fastighetsägaren.

text: En fastighetsägare blir däremot inte frivilligt skattskyldig genom att ange utgående skatt i förskottsfaktura som har ställts ut före den 1 januari 2014. Om inte frivillig skattskyldighet har inträtt för uthyrningen enligt tidigare lydelse av

text: 9 kap. 1 §

text: ML är det som utgående skatt angivna beloppet inte mervärdesskatt enligt ML. Hyresgästen har därför inte avdragsrätt för beloppet. Fastighetsägaren är dock betalningsskyldig för det som mervärdesskatt betecknade beloppet.

text: 4.3 Redovisning av utgående och ingående skatt i samband med att den frivilliga skattskyldigheten inträder

text: Normalt inträder skatt- och redovisningsskyldigheten för utgående skatt som angetts i en förskottsfaktura för den redovisningsperiod under vilken betalning tas emot. Skatteverket anser dock att den särskilda regeln för när frivillig skattskyldighet inträder i

text: 9 kap. 4 §

text: ML innebär att detta inte kan tillämpas om betalningen avser en förskottsfaktura genom vilken fastighetsägaren blir frivilligt skattskyldig. Skattskyldigheten enligt

text: 1 kap. 3 §

text: ML kan i dessa fall inte inträda före den tidpunkt då den frivilliga skattskyldigheten inträder.

text: Om skattskyldigheten enligt

text: 1 kap. 3 §

text: ML inte inträder när betalningen tas emot gäller i stället huvudregeln i samma bestämmelse. Skattskyldigheten, och därmed även redovisningsskyldigheten, inträder då när tjänsten har tillhandahållits. En hyrestjänst anses tillhandahållen då hyresperioden gått till ända. Hyresgästens avdragsrätt för ingående skatt på hyran inträder samtidigt.

text: 4.4 Exempel

text: I nedanstående exempel gäller förutsättningarna att hyresgästen använder lokalen i verksamhet som medför skattskyldighet enligt ML och att såväl fastighetsägaren som hyresgästen har en redovisningsperiod som omfattar en kalendermånad.

text: Exempel 1

text: En fastighetsägare utfärdar den 15 december 2013 en förskottsfaktura med utgående skatt för hyresperioden januari-mars 2014. Fastighetsägaren är inte sedan tidigare frivilligt skattskyldig för denna uthyrning. Betalning för fakturan mottas den 27 december 2013 alternativt den 5 januari 2014.

text: De nya bestämmelserna om frivillig skattskyldighet kan inte tillämpas om utgående skatt anges i en faktura som utfärdats före den 1 januari 2014, även om den avser en hyresperiod efter 31 december 2013 (övergångsbestämmelserna punkt 6). Förskottsfakturan medför således inte att fastighetsägaren blir frivilligt skattskyldig för uthyrning hyresperioden januari-mars 2014. Det saknar betydelse när betalning tas emot. Fastighetsägaren blir dock betalningsskyldig för det som mervärdesskatt betecknade beloppet. Hyresgästen har däremot inte avdragsrätt för beloppet.

text: Exempel 2

text: En fastighetsägare utfärdar den 15 december 2013 en förskottsfaktura med utgående skatt för hyresperioden januari-mars 2014. Fastighetsägaren är sedan tidigare frivilligt skattskyldig för uthyrningen. Betalning för fakturan mottas den 27 december 2013.

text: Fastighetsägaren är frivilligt skattskyldig enligt den tidigare lydelsen av 9 kap. 1 §. Den som vid ikraftträdandet är skattskyldig enligt 9 kap. 1 § i den äldre lydelsen anses som skattskyldig enligt de nya bestämmelserna i 9 kap. Den utgående skatten ska redovisas för den redovisningsperiod under vilken betalningen tas emot, d.v.s. för perioden december 2013. Hyresgästen har avdragsrätt för ingående skatt för den redovisningsperiod under vilken betalningen lämnas, d.v.s. för perioden december 2013.

text: Exempel 3

text: En fastighetsägare utfärdar den 15 mars 2014 en förskottsfaktura med utgående skatt för hyresperioden april-juni 2014. Fastighetsägaren är inte sedan tidigare frivilligt skattskyldig för uthyrningen. Betalning för fakturan mottas den 25 mars 2014 alternativt den 5 april 2014.

text: Förskottsfakturan medför att fastighetsägaren blir frivilligt skattskyldig för uthyrningen fr.o.m. den första dagen i hyresperioden som fakturan avser. Om betalning för fakturan tas emot den 25 mars 2014 ska den utgående skatten redovisas när tjänsten har tillhandahållits, d.v.s. för redovisningsperioden juni 2014. Hyresgästens avdragsrätt inträder samtidigt, d.v.s. för perioden juni 2014. Om betalningen tas emot först den 5 april 2014 ska den utgående skatten redovisas för redovisningsperioden april 2014. Den frivilliga skattskyldigheten har då redan inträtt när betalningen tas emot. Hyresgästen har avdragsrätt när betalningen lämnas, d.v.s. för perioden april 2014.

text: Exempel 4

text: En fastighetsägare utfärdar den 15 juni 2014 en förskottsfaktura med utgående skatt för hyresperioden juli-september 2014. Fastighetsägaren har tidigare blivit frivilligt skattskyldig för uthyrningen genom att utfärda en förskottsfaktura för hyresperioden april-juni 2014. Betalning för förskottsfakturan som avser hyresperioden juli-september 2014 mottas den 25 juni 2014.

text: Fastighetsägaren är sedan tidigare frivilligt skattskyldig för uthyrningen. Den utgående skatten ska redovisas för den redovisningsperiod under vilken betalningen tas emot, dvs. för perioden juni 2014. Hyresgästen har avdragsrätt för den redovisningsperiod under vilken betalning lämnas, d.v.s. för perioden juni 2014.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 753358-10/111

title: Kapital - utdelningsbeskattning av medlemmar vid likvidation av bostadsrättsförening (privatbostadsföretag)

text: 1 Sammanfattning

text: Bostadsrättsföreningen behåller sin karaktär av privatbostadsföretag tills dess att likvidationen är helt avslutad.

text: Belopp som utskiftas till medlem under föreningens likvidation ses i första hand som en återbetalning av insatsen. Återbetalning av insats beskattas inte, utan ska istället minska bostadsrättens anskaffningsutgift med motsvarande belopp. Vad som, utöver insatsen, skiftas ut till medlem ska behandlas som utdelning och tas upp till beskattning till den del utdelningen överstiger inbetalade avgifter till föreningen under beskattningsåret.

text: I samband med s.k. friköp av fastighet från bostadsrättsförening överlåter medlemmen sin bostadsrätt till föreningen. Ersättningen för bostadsrätten kapitalvinstbeskattas och ersättningen anses även innefatta kompensation för insatsen. Det innebär att belopp som utskiftas efter överlåtelsen av bostadsrätten inte kan utgöra återbetalning av insats. Beloppet ska därför i sin helhet behandlas som utdelning och tas upp till beskattning till den del utdelningen överstiger inbetalade avgifter till föreningen under beskattningsåret.

text: En sänkning av årsavgiften medför inga skattekonsekvenser. Återbetalning av tidigare inbetalade avgifter ska dock behandlas som utskiftat belopp.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Skatteverket har i rättsligt ställningstagande 2010-11-03 "Friköp av fastighet från bostadsrättsförening" (dnr

text: 131 627912-10/111

text: ) behandlat hur kapitalvinsten ska beräknas och beskattas avseende överlåtelse av bostadsrätten till föreningen.

text: Ett friköp av fastighet medför vanligtvis att bostadsrättsföreningen även ska likvideras. Det här ställningstagandet behandlar beskattningen av utskiftat belopp vid likvidation av föreningen och är därmed ett komplement till ovan nämnda ställningstagande.

text: Regeringsrätten har i en dom den 21 juli 2010 (mål nr 3866 + 3867-09;

text: RÅ 2010 ref. 75

text: ) angett att hela det belopp som utskiftades till medlemmarna vid föreningens upplösning skulle behandlas som utdelning enligt 42 kap. 19 § Inkomstskattelag (

text: ), IL.

text: Regeringsrättens dom medför ett antal följdfrågor.

text: Ska föreningen behålla sin karaktär av privatbostadsföretag under hela likvidationen vad gäller medlemmarnas beskattning för utdelning?

text: Utdelning från ett privatbostadsföretag ska endast tas upp till beskattning till den del utdelningen överstiger under året inbetalade avgifter till föreningen. Gäller detta även utskiftat belopp som ska behandlas som utdelning enligt

text: 42 kap. 19 §

text: IL?

text: Hur ska beskattningen ske för belopp som utskiftas före överlåtelsen av bostadsrätten?

text: Årsavgiften kan sänkas genom beslut som fattas före eller efter det att föreningen har trätt i likvidation. Medför detta någon skattekonsekvens? Kan redan inbetalade avgifter "återbetalas" till medlemmarna utan skattekonsekvens?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Med privatbostadsföretag avses bl.a. en bostadsrättsförening vars verksamhet till klart övervägande del består i att åt sina medlemmar tillhandahålla bostäder i byggnader som ägs av föreningen (

text: 2 kap. 17 §

text: IL).

text: Vad som, utöver inbetald insats, skiftas ut till en medlem i en ekonomisk förening i samband med att föreningen upplöses behandlas som utdelning (

text: 42 kap. 19 §

text: IL).

text: Sådan förmån av att få utnyttja en fastighet som den skattskyldige har i egenskap av delägare i ett privatbostadsföretag ska inte tas upp. Annan utdelning från ett sådant företag ska tas upp till den del den överstiger andra avgifter och inbetalningar till företaget under beskattningsåret än kapitaltillskott (

text: 42 kap. 28 §

text: IL).

text: Har insatsen för bostadsrätten sänkts efter det att den förvärvades, ska anskaffningsutgiften minskas med motsvarande belopp (

text: 46 kap. 5 §

text: IL).

text: När bostadsrättsförening förvärvat i föreningen upplåten bostadsrätt har köpeskillingen ansetts innefatta kompensation för den i samband med upplåtelsen inbetalda insatsen. Vid föreningens upplösning har insatsen inte fått avräknas från utskiftat belopp (

text: RÅ 2010 ref. 75

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: 4.1 Ska föreningen behålla sin karaktär av privatbostadsföretag under hela likvidationen?

text: Enligt ordalydelsen i

text: 2 kap. 17 §

text: IL upphör föreningen att vara ett privatbostadsföretag vid friköpet av fastigheten, eftersom föreningen inte längre tillhandahåller bostäder åt sina medlemmar i byggnader som ägs av föreningen.

text: Bestämmelserna om utdelning från privatbostadsföretag motiveras av företagets verksamhet att tillhandahålla bostäder åt sina medlemmar samt att företagets inkomster till klart övervägande del avser inbetalningar från medlemmarna. En likvidation syftar till att avveckla verksamheten, varför den omständigheten att föreningen har upphört med sin tidigare verksamhet inte bör medföra att föreningen upphör att vara ett privatbostadsföretag. Föreningen har dessutom inte bedrivit någon annan aktiv näringsverksamhet, som motiverar en skattemässig omklassificering.

text: Skatteverket anser därför att föreningen ska behålla sin karaktär av privatbostadsföretag tills dess att likvidationen är helt avslutad (se även broschyr SKV 378 "Skatteregler för bostadsrättsföreningar och deras medlemmar" vad gäller föreningens egen beskattning).

text: 4.2 Ska de avgifter som har betalats under året beaktas vid beskattningen för utskiftat belopp som ska behandlas som utdelning?

text: Efter det att föreningen har trätt i likvidation kan föreningen inte längre besluta om att lämna utdelning (se bl.a.

text: prop. 1986/87:7 s. 204

text: ). Belopp som utbetalas eller på annat sätt tillgodoförs medlemmarna under likvidationen, undantaget ersättning för bostadsrätten, ska därmed behandlas som utskiftat belopp enligt

text: 42 kap. 19 §

text: IL.

text: Bestämmelsen i

text: 42 kap. 19 §

text: IL innebär att utskiftat belopp i första hand ska anses vara en återbetalning av den insats som är hänförlig till andelen/bostadsrätten och överskjutande del ska behandlas som utdelning. Enligt

text: RÅ 2010 ref. 75

text: ska ersättning som föreningen erlägger till medlemmen för att bostadsrätten ska upphöra, anses innefatta kompensation för den på bostadsrätten hänförliga insatsen. Belopp som utskiftas till medlem efter överlåtelsen av bostadsrätten, ska därför enligt

text: 42 kap. 19 §

text: IL i sin helhet behandlas som en utdelning. Eftersom beloppet ska behandlas som en utdelning bör det även medföra att bestämmelsen i

text: 42 kap. 28 §

text: IL ska tillämpas, vilket innebär att utdelningen endast ska tas upp till beskattning till den del den överstiger inbetalade avgifter under beskattningsåret.

text: 4.3 Hur ska beskattningen ske av belopp som utskiftas före överlåtelsen av bostadsrätten?

text: Enligt Skatteverket inträder skattskyldigheten för utskiftat belopp när beloppet är tillgängligt för lyftning och därmed kan disponeras enligt kontantprincipen (

text: 41 kap. 8 §

text: IL). Om skattskyldighet för utskiftat belopp inträder innan dess att bostadsrätten har överlåtits till föreningen, bör beloppet vid tillämpning av

text: 42 kap. 19 §

text: IL anses vara en återbetalning av insatsen. En sådan återbetalning av insatsen medför dock en sänkning av bostadsrättens anskaffningsutgift med motsvarande belopp enligt

text: 46 kap. 5 §

text: IL. Se även rättsligt ställningstagande 2009-05-28 "Nedsättning av insats i privatbostadsföretag" (dnr

text: 131 486996-09/111

text: 4.4 Kan redan inbetalade avgifter "återbetalas" till medlemmarna utan skattekonsekvens?

text: Avgiften för bostadsrätten är oftast lägre än hyran för en motsvarande hyreslägenhet. En sådan bostadsförmån ska dock inte beskattas enligt

text: 42 kap. 28 §

text: IL. En sänkning av beslutad årsavgift medför därför ingen skattekonsekvens, oavsett om sänkningen beslutas av likvidatorn under pågående likvidation. Belopp som föreningen utbetalar eller på annat sätt tillgodoför medlemmarna ska dock behandlas som utskiftat belopp, varför beskattning ska ske om en sänkning av årsavgiften medför att redan inbetalade avgifter ska "återbetalas" till medlemmarna.

text: 4.5 Lättnadsbelopp och kontrolluppgift

text: Utskiftat belopp ska beskattas såsom utdelning från ett privatbostadsföretag, vilket medför att ett s.k. lättnadsbelopp (skattefri del av utdelningen) inte kan beräknas enligt övergångsbestämmelserna till SFS 2005:1136. Bestämmelsen i 42 kap.

text: 15 a §

text: IL, som anger att utdelning på andelar i ett onoterat företag ska tas upp till 5/6, är inte heller tillämplig för utdelning från ett privatbostadsföretag.

text: Ett privatbostadsföretag är inte skyldiga att lämna kontrolluppgift för utdelning.

text: 4.6 Åskådningsexempel

text: Exempel 1

text: A äger en bostadsrätt och vid föreningsstämma i mars 2010 beslutas, dels om utdelning med 20 000 kr att utbetalas den 20 april, dels om friköp och att föreningen ska träda i likvidation per den 1 maj. A säljer sin bostadsrätt till föreningen den 1 augusti och har under 2010 betalat avgifter med 50 000 kr. Slutlig utskiftningslikvid med 40 000 kr utbetalas den 15 december och likvidationen avslutas.

text: Utdelningen om 20 000 kr som beslutades vid föreningsstämman i mars ska enligt

text: 42 kap. 28 §

text: IL endast tas upp till beskattning till den del den överstiger de avgifter som A har betalat under 2010. Eftersom A har betalat avgifter med ett högre belopp (50 000 kr) ska ingen del av utdelningen beskattas.

text: Utskiftningslikvid med 40 000 kr ska i sin helhet beskattas som utdelning enligt

text: 42 kap. 19 §

text: IL, eftersom A vid försäljningen av bostadsrätten anses ha fått kompensation för återstående del av insatsen. Utdelning ska enligt

text: 42 kap. 28 §

text: IL endast tas upp till beskattning till den del den överstiger de avgifter som A har betalat under året. A har betalat avgifter med 50 000 kr, men 20 000 kr har beaktats för den utdelning som utbetalades i april, varför det återstår 30 000 kr av betalade avgifter. Av den slutliga utskiftningslikviden ska därför 10 000 kr (40 000 — 30 000) tas upp till beskattning.

text: Sammantaget har alltså A mottagit utdelning med 60 000 kr (20 000 kr + 40 000 kr), som ska tas upp till beskattning med 10 000 kr (60 000 kr — under året betalade avgifter 50 000 kr).

text: Exempel 2

text: B äger en bostadsrätt (insats 100 000 kr) och vid föreningsstämma i mars 2010 beslutas om friköp och att föreningen ska träda i likvidation per den 1 maj. Likvidatorn bedömer att föreningens ekonomiska ställning inte motiverar att ytterligare avgifter ska inbetalas. Fram till dess har B under året betalat avgifter med 40 000 kr. Under juni utbetalas 20 000 kr till B som förskott på utskiftningslikvid. B säljer sin bostadsrätt till föreningen den 1 november. Slutlig utskiftningslikvid med 30 000 kr utbetalas den 1 mars 2011 och likvidationen avslutas.

text: Utbetalningen i juni med 20 000 kr under pågående likvidation ska beskattas enligt

text: 42 kap. 19 §

text: IL. Eftersom insatsen för B:s bostadsrätt är högre (100 000 kr) än utskiftningslikviden så uppkommer ingen beskattningsbar inkomst. Beloppet ska behandlas som en delvis återbetalning av insatsen, vilket innebär att bostadsrättens anskaffningsutgift ska sänkas med 20 000 kr. Detta medför att kapitalvinsten ökar med motsvarande belopp för A:s försäljning av bostadsrätten till föreningen.

text: Utbetalningen av slutlig utskiftningslikvid med 30 000 kr ska i sin helhet beskattas som utdelning enligt

text: 42 kap. 19 §

text: 42 kap. 28 §

text: IL endast tas upp till beskattning till den del den överstiger de avgifter som B har betalat under beskattningsåret. B har inte betalat några avgifter under beskattningsåret 2011, varför hela det utskiftade beloppet ska tas upp till beskattning.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 753845-09/111

title: Omsättningsland för tjänster på fartyg eller luftfartyg i utrikes trafik

text: Nytt: 2023-06-07

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2023-06-07, dnr

text: 1 Sammanfattning

text: Tjänster som tillhandahålls ombord på fartyg eller luftfartyg i utrikes trafik är omsatta utomlands oavsett om tillhandahållandet sker till rederiet eller direkt till passagerare. Det som avgör är att tjänsten rent fysiskt har utförts ombord på fartyget eller luftfartyget.

text: Detta ställningstagande gäller från och med den 1 januari 2010 och ersätter vid denna tidpunkt tidigare ställningstagande med samma namn daterad 2005-06-21, dnr

text: 130 318867-05/111

text: . Det nya ställningstagandet har tagits fram med anledning av ändrad lagstiftning och innebär ingen ändring i sak. För redovisningsperioden fram till den 1 januari 2010 ska det äldre ställningstagandet fortfarande tillämpas.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Frågan är hur omsättningsland för tjänster, t.ex. underhållning, ombord på fartyg i utrikes trafik ska hanteras i mervärdesskattehänseende.

text: Ställningstagandet avser en översyn av det tidigare ställningstagandet med anledning av ändrad lagstiftning från och med den 1 januari 2010.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Lissabonfördraget som trädde i kraft den 1 december 2009 medför att benämningen EG (Europeiska Gemenskapen) ersätts av EU (Europeiska Unionen). I

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, anges EG då lagen ännu inte har anpassats till Lissabonfördraget. Skatteverket använder i detta ställningstagande genomgående EU med undantag för delar av avsnittet gällande rätt.

text: De paragrafer i ML och de artiklar i

text: rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet, som nämns i detta ställningstagande gäller bestämmelserna i deras lydelse från och med den 1 januari 2010 om inget annat anges.

text: Enligt

text: 5 kap. 1 § tredje stycket

text: ML räknas omsättning på fartyg eller luftfartyg i utrikes trafik i andra fall än som anges i 2 b § aldrig som omsättning inom landet.

text: Av artikel 37.3 i mervärdesskattedirektivet framgår att kommissionen snarast det är möjligt till rådet ska överlämna en rapport beträffande platsen för beskattning av leverans av varor avsedda för förbrukning ombord och platsen för beskattning av tillhandahållande av tjänster, inklusive restaurangtjänster, för passagerare ombord på fartyg, flygplan eller tåg.

text: I

text: 5 kap. 2 b §

text: ML regleras varuomsättningar på fartyg, tåg eller luftfartyg under del av persontransport mellan EG-länder. Denna regel motsvaras av artikel 37 i mervärdesskattedirektivet.

text: Enligt

text: 5 kap. 11 §

text: ML är bland annat underhållning omsatt inom landet om denna utförs här i landet. Bestämmelsen motsvaras av artikel 53 i mervärdesskattedirektivet.

text: Av

text: 5 kap. 13 §

text: ML framgår att en restaurang- eller cateringtjänst är omsatt inom landet om den fysiskt utförs här i landet. Bestämmelsen motsvaras av artikel 55 i mervärdesskattedirektivet.

text: Enligt

text: 5 kap. 14 §

text: ML ska restaurang- eller cateringtjänster ombord på tåg anses omsatta inom landet om avgångsorten är belägen i Sverige. I artikel 57 i mervärdesskattedirektivet finns en särskild bestämmelse avseende restaurang- eller cateringtjänster ombord på fartyg, luftfartyg och tåg.

text: Av

text: prop. 1994/95:57 s. 175

text: framgår att

text: 5 kap. 1 § tredje stycket

text: ML inskränks till att gälla all annan omsättning än varuomsättningar på fartyg och luftfartyg ombord på resor inom EU. Bestämmelsens tillämpningsområde föreslås därför att bli inskränkt till att gälla annan omsättning ombord i utrikes trafik.

text: Av

text: prop. 2009/10:15

text: framgår att bestämmelserna i

text: 5 kap. 1 § tredje stycket

text: ML inte ska ändras med anledning av de nya bestämmelserna den 1 januari 2010. I avsnitt 6.8.8 anges att den svenska regeln i

text: 5 kap. 1 § tredje stycket

text: ML ska ses mot bakgrund av vad som föreskrivs i artikel 37.3 i mervärdesskattedirektivet. "Artikeln tolkas som att medlemsstaterna fram till tidpunkten för antagandet av ett förslag, baserat på en rapport som kommissionen ska överlämna till rådet om platsen för beskattning av omsättningar ombord på fartyg, flygplan eller tåg av varor avsedda för förbrukning ombord och tjänster för passagerare, får fortsätta att undanta sådana omsättningar från beskattningslandsreglerna." Denna tolkning har stöd av ett protokollsuttalande till rådsbeslut om direktiv

text: avseende den nya artikel 57 i mervärdesskattedirektivet.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: ML:s regler avseende tillhandahållanden av tjänster ombord på fartyg eller luftfartyg är inte överensstämmande med beskattningslandsreglerna i mervärdesskattedirektivet. Bestämmelserna i

text: 5 kap. 1 § tredje stycket

text: ML stödjer sig på ett protokollsuttalande till rådsbeslut om direktiv

text: vilket nämns i

text: prop. 2009/10:15

text: Skatteverket gör den bedömningen att tjänster som rent faktiskt utförs ombord på ett fartyg eller ett luftfartyg i utrikes trafik har omsatts utomlands enligt

text: 5 kap. 1 § tredje stycket

text: ML. Detta gäller samtliga fartyg i utrikes trafik dvs. både de som går till annat EU-land och de som går till land utanför EU, s.k. tredjelandstrafik. Det kan vara fråga om tjänster som utförs direkt åt passagerarna t.ex. restaurangtjänster eller frisörtjänster. Det kan dessutom vara fråga om tjänster som tillhandahålls rederiet i form av t.ex. underhållning som faktiskt utförs ombord på fartyget (t.ex. en discjockeys tillhandahållande på fartygets diskotek eller en ljusteknikers tillhandahållande i samband med uppsättning av en show på fartyget) eller reparation av spelautomater om reparationen utförs ombord på fartyget.

text: För det fall att det inte kan konstateras att tjänsten rent fysiskt har utförts ombord på fartyget eller luftfartyget anser Skatteverket att

text: 5 kap. 1 § tredje stycket

text: ML inte blir tillämplig utan omsättningsland för denna tjänst ska i stället avgöras enligt bestämmelserna i 5 kap. 5-16 §§ ML.

text: De tjänster som omfattas av

text: 5 kap. 11 §

text: ML, t.ex. underhållning och spelautomattjänster, kan endast anses omsatta inom landet om de rent fysiskt utförs här i landet. I 5 kap. 13-14 §§ ML behandlas restaurang- och cateringtjänster men dessa bestämmelser kommer inte att gälla sådana tjänster när de rent faktiskt utförts ombord på ett fartyg eller luftfartyg i utrikes trafik.

text: 130 318867-05/111


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 754656-13/111

title: Avgifter vid avbokning och utebliven närvaro (no show), mervärdesskatt

text: Nytt: 2025-04-23

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2025-04-23, dnr

text: Nytt: 2023-05-31

text: En ny mervärdesskattelag (

text: ) träder i kraft den 1 juli 2023. Det medför att paragrafhänvisningarna till

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: och vissa begrepp i ställningstagandet blir inaktuella. Skatteverkets uppfattning är att den rättsliga bedömningen dock kvarstår oförändrad varför ställningstagandet ska finnas kvar. Mer information om den förändrade terminologin och en jämförelsetabell mellan GML och ML (paragrafnyckel) finns i Rättslig vägledning under Mervärdesskatt fr.o.m. 1 juli 2023 > Systematik och terminologi i ML jämförd med GML.

text: 1 Sammanfattning

text: En säljare och en köpare kan avtala om att säljaren ska tillhandahålla köparen en tjänst mot ersättning. Om avtalet innebär att köparen inte har någon möjlighet att avboka tjänsten får det presumeras att parterna är bundna av avtalet att fullgöra sina respektive prestationer. Säljaren är skattskyldig till mervärdesskatt för omsättningen av tjänsten.

text: Om säljaren tar ut en avgift av köparen när han frånträder avtalet utgör den avgiften inte en ersättning för någon tillhandahållen tjänst. Mervärdesskatt ska inte tas ut på avgiften under förutsättning att avgiften understiger priset för tjänsten. Om köparen måste betala en avgift som motsvarar hela priset för tjänsten är köparen bunden till sin förpliktelse enligt avtalet. Säljaren är skattskyldig till mervärdesskatt för omsättningen av tjänsten.

text: Om köparen uteblir utan att ha avbokat tjänsten (s.k. no show) och måste betala en avgift till säljaren utgör den avgiften en ersättning för en tillhandahållen tjänst. Säljarens tillhandahållande består i att köparen har fått tillgång till tjänsten. Köparens förpliktelse vid utebliven närvaro är enligt avtalet att betala en avgift. Att köparen väljer att inte använda tjänsten saknar betydelse. Säljaren är skattskyldig till mervärdesskatt för omsättningen av tjänsten.

text: I ställningstagandet ges exempel på tjänster som inte går att avboka respektive går att avboka. I varje exempel anges hur Skatteverket anser att mervärdesskatten ska hanteras.

text: 2 Frågeställning

text: Det förekommer vid bokning av vissa tjänster att parterna ingår avtal som innebär att köparen måste betala en avgift till säljaren när han frånträder avtalet innan tjänsten har tillhandahållits (avbokningsavgift).

text: Parterna kan även ingå avtal som innebär att köparen måste betala en avgift om han uteblir utan att ha avbokat tjänsten (no show-avgift).

text: En fråga har ställts hur sådana avgifter ska hanteras i mervärdesskattehänseende. Avgifterna avser beställda tjänster som är skattepliktiga och som är omsatta inom landet av en beskattningsbar person i denna egenskap. Köparen kan ha lämnat förskottsbetalning för tjänsten eller så blir han debiterad för avgiften i efterhand.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Mervärdesskatt ska betalas vid sådan omsättning inom landet av varor och tjänster som är skattepliktig och som görs av en beskattningsbar person i denna egenskap (

text: 1 kap. 1 § första stycket 1 mervärdesskattelagen

text: [1994:200], ML och artikel 2.1 a och c

text: rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

text: Med omsättning förstås att en tjänst utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon mot ersättning (

text: 2 kap. 1 § tredje stycket

text: ML och

text: artikel 24.1

text: mervärdesskattedirektivet).

text: Högsta förvaltningsdomstolen har uttalat att mervärdesskatt inte skulle tas ut på avbokningsavgifter som ett reseföretag tog ut vid avbokning av utlandsresor. När en kund avbokade en resa behöll reseföretaget, ur det belopp som återbetalades till kunden, en avgift vars storlek berodde på hur sent avbokningen gjordes. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att en grundläggande förutsättning för att mervärdesskatt ska tas ut är att en vara eller tjänst omsätts. Avgifterna ansågs inte utgöra ersättning för någon utförd tjänst. Det var inte frågan om en omsättning av tjänst i ML:s mening (

text: RÅ 1994 not. 11

text: EU-domstolen har uttalat att i enlighet med allmänna civilrättsliga principer är vardera part i ett avtal skyldig att uppfylla åtagandena enligt avtalet och tillhandahålla den prestation som överenskommits i detta (

text: , Société thermale d’Eugénie-les-Bains p. 24).

text: Det står avtalsparterna fritt att, med iakttagande av tvingande rätt, disponera över deras rättsförhållande vilket inbegriper följderna av att avtalet frånträds eller att åtagandena inte fullgörs. Parterna i ett avtal kan således införa bestämmelser angående avtalsviten, förseningsavgifter, säkerheter eller handpenning för det fall åtagandena inte fullgörs (

text: , p. 28-29).

text: EU-domstolen har uttalat att en tillhandahållen tjänst endast är beskattningsbar om det föreligger ett direkt samband mellan tjänsten och ersättningen. Ett tillhandahållande av tjänst är endast beskattningsbart om det mellan den som tillhandahåller tjänsten och den som köper den föreligger ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer. Ersättningen till den som tillhandahåller tjänsten ska utgöra ett faktiskt vederlag för den tjänst som kommer köparen till godo (

text: , Kennemer Golf & Country Club, p. 39).

text: EU-domstolen ansåg att det föreligger ett direkt samband mellan de årsavgifter som betalades av medlemmar i en idrottsförening och de tjänster som föreningen tillhandahöll. Det var fråga om fasta årsavgifter som inte kunde ändras beroende på i vilken mån varje medlem använde en golfbana. Den tjänst som föreningen tillhandahöll utgjordes av att medlemmarna på permanent basis fick tillgång till idrottsanläggningen och inte av att de på egen begäran fick ta enstaka tjänster i anspråk (

text: , p. 40).

text: Den betalning som gjorts av en kund vid bokning av en flygbiljett utgör ett förskott enligt artikel 65 i mervärdesskattedirektivet. Att kunden har rätt att avboka biljetten, ändra datum eller rutten för resan saknar betydelse. När en kund betalar priset på biljetten och, utan att ha avbokat den, inte tar flyget utgör det belopp som behålls av flygbolaget en ersättning för en tjänst som har tillhandahållits av flygbolaget och som är föremål för mervärdesskatt. Om flygbolaget betalar tillbaka hela eller en del av biljettpriset till kunden, på grund av avbokning eller förändring i den ursprungliga bokningen, ska beskattningsunderlaget minskas i enlighet med artikel 90.1 i mervärdesskattedirektivet (riktlinje från mervärdesskattekommitténs 99:e möte den 3 juli 2013).

text: 4 Bedömning

text: En förutsättning för att skattskyldighet till mervärdesskatt ska föreligga är att det finns en omsättning av tjänst. Det ska finnas ett rättsförhållande mellan en säljare och en köpare som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer. Säljaren ska tillhandahålla en tjänst mot ersättning. Det ska finnas ett direkt samband mellan den tjänst som tillhandahålls och den ersättning som köparen ska betala. Ersättningen utgör ett subjektivt värde och ska kunna uttryckas i pengar.

text: Vissa typer av tjänster som t.ex. upplåtelse av hotellrum, tillträde till seminarier och uthyrning av bilar kan i många fall bokas i förväg av köparen. Säljaren kan då vilja förvissa sig om att köparen verkligen kommer att använda tjänsten och att få betalt för den. Detta kan i avtalet regleras på olika sätt.

text: Det kan finnas avtal som inte ger köparen någon möjlighet att frånträda avtalet. Köparen måste betala det överenskomna priset oavsett om han använder tjänsten eller inte.

text: Det kan finnas avtal med avbokningsvillkor som innebär att köparen under vissa förutsättningar har rätt att frånträda avtalet innan tjänsten har tillhandahållits. Sådana villkor kan vara förenade med att köparen måste betala en avbokningsavgift till säljaren om avbokningen av tjänsten görs inom en angiven tid.

text: Det kan finnas avtal med villkor som innebär att en köpare som inte utnyttjar möjligheten att avboka tjänsten måste betala en no show-avgift om han uteblir, t.ex. om han inte checkar in och använder hotellrummet.

text: 4.1 Tjänsten går inte att avboka

text: Säljarens tillhandahållande består i att köparen får tillgång till tjänsten. Köparen får därigenom en rätt att konsumera tjänsten. Det är den rätten köparen betalar för. Att han inte använder tjänsten saknar betydelse. Ett direkt samband finns mellan den tjänst som säljaren ska tillhandahålla och den ersättning som köparen ska betala. Säljaren är skattskyldig till mervärdesskatt för omsättningen av tjänsten.

text: 4.2 Tjänsten går att avboka

text: 4.2.1 Köparen avbokar

text: Ett avtal som innebär att säljaren ska tillhandahålla köparen en tjänst mot ersättning kan innehålla en rätt för köparen att avboka tjänsten innan den har tillhandahållits. Om köparen avbokar tjänsten är parterna inte längre bundna till sina förpliktelser enligt avtalet. Om säljaren tar ut en avbokningsavgift av köparen när han frånträder avtalet utgör den avgiften inte en ersättning för tillhandahållande av någon tjänst. Säljaren är inte skattskyldig till mervärdesskatt. Detta gäller under förutsättning att avgiften understiger priset för tjänsten.

text: Om avbokningsvillkoren innebär att köparen vid avbokning måste betala en avgift som motsvarar hela priset för tjänsten är köparen bunden till sin förpliktelse enligt avtalet. Köparen måste betala lika mycket oavsett om han avbokar tjänsten eller inte, dvs. att betala fullt pris. Det innebär i praktiken att köparen inte kan frånträda avtalet. Avtalet är bindande för parterna. Ett direkt samband finns mellan den tjänst som säljaren ska tillhandahålla och den avgift som köparen ska betala. Säljaren är skattskyldig till mervärdesskatt för omsättningen av tjänsten.

text: 4.2.2 Köparen avbokar inte (no show)

text: Om parterna har avtalat om avbokningsvillkor och köparen uteblir utan att ha avbokat tjänsten kan köparen vara tvungen att betala en no show-avgift till säljaren.

text: Om köparen uteblir och måste betala en avgift till säljaren utgör den avgiften en ersättning för en tillhandahållen tjänst. Säljarens tillhandahållande består i att köparen har fått tillgång till tjänsten. Köparens förpliktelse vid utebliven närvaro är enligt avtalet att betala en avgift. Att köparen väljer att inte använda tjänsten saknar betydelse. Ett direkt samband finns mellan den tjänst som säljaren ska tillhandahålla och den avgift som köparen ska betala. Detta gäller oavsett avgiftens storlek. Säljaren är skattskyldig till mervärdesskatt för omsättningen av tjänsten.

text: 4.3 Exempel

text: Nedan ges ett antal exempel på tjänster som inte går att avboka respektive går att avboka. För de tjänster som går att avboka innehåller avtalen i exemplen olika villkor avseende avgifter vid avbokning och utebliven närvaro. I varje exempel anges hur Skatteverket anser att mervärdesskatten ska hanteras.

text: Det saknar i dessa fall betydelse om köparen har lämnat förskottsbetalning för tjänsten eller blir debiterad för avgiften i efterhand. Vid bokning av hotellrum saknar det betydelse om bokningen avser en viss typ av rum eller ett specifikt rum.

text: 4.3.1 Tjänsten går inte att avboka

text: Exempel 1 Bussresa

text: En köpare har köpt en bussbiljett mellan Stockholm och Göteborg till ett pris av 500 kr. Avtalet innehåller inte någon rätt för köparen att avboka resan. Köparen använder inte biljetten.

text: Parterna har ingått ett avtal om att säljaren ska tillhandahålla köparen en persontransport mot ersättning. Säljarens tillhandahållande består i att köparen får tillgång till en busstransport. Det får presumeras att avtalet är bindande för parterna även om köparen inte använder tjänsten. Säljaren är skattskyldig till mervärdesskatt för omsättningen av busstransporten.

text: 4.3.2 Tjänsten går att avboka – kunden avbokar

text: Exempel 2 Hyrbil

text: En köpare har bokat en hyrbil för ett dygn. Priset är 700 kr. Avbokningsvillkoren innebär att köparen debiteras en avgift på 500 kr om avbokning inte har gjorts minst 24 timmar före aktuell uthämtningstid. Köparen avbokar kvällen före han ska hämta bilen, mindre än 24 timmar före.

text: Parterna har ingått ett avtal om att säljaren ska tillhandahålla köparen en hyrbil mot ersättning. Köparen utnyttjar möjligheten att avboka hyrbilen mot en avgift som understiger priset för hyrbilen. Avbokningen innebär att han inte är bunden till sin förpliktelse att betala hyresersättningen. Mervärdesskatt ska inte tas ut på avgiften.

text: Exempel 3 Hotell

text: En köpare har bokat två dygn på ett hotell. Avbokning ska enligt avtalsvillkoren ske senast kl. 18.00 dagen före ankomst. Avbokar köparen senare än kl. 18.00 dagen före ankomst måste han betala för ett dygn. Rummet är reserverat för ankomst från kl. 15.00 fram till kl. 18.00. Köparen avbokar rummet kl. 12.00 ankomstdagen.

text: Parterna har ingått ett avtal om att säljaren ska tillhandahålla köparen ett hotellrum för två dygn mot ersättning. Den avgift som köparen måste betala till hotellet uppgår till samma belopp som priset för ett dygn. Det innebär att köparen är bunden till sin förpliktelse för det första dygnet eftersom han måste betala för ett dygn. Någon avbokning är i praktiken inte möjlig. Avtalet är bindande för parterna när det gäller det första dygnet. Ett direkt samband finns mellan den tjänst som säljaren har tillhandahållit och den avgift som köparen måste betala. Säljaren är skattskyldig till mervärdesskatt för omsättningen av hotelltjänsten.

text: 4.3.3 Tjänsten går att avboka – kunden uteblir utan avbokning (no show)

text: Exempel 4 Seminarium

text: En köpare har bokat en plats på ett seminarium till ett pris av 1 500 kr. Avbokningsvillkoren innebär att en avgift på 400 kr tas ut vid utebliven närvaro. Köparen uteblir utan att ha avbokat platsen.

text: Parterna har ingått ett avtal om att säljaren ska tillhandahålla köparen en plats på ett seminarium mot ersättning. Säljarens tillhandahållande består i att köparen har fått tillgång till tjänsten. Köparens förpliktelse vid utebliven närvaro är att betala en avgift som uppgår till 400 kr. Ett direkt samband finns mellan den tjänst som säljaren har tillhandahållit och den avgift som köparen måste betala. Säljaren är skattskyldig till mervärdesskatt för omsättningen av tjänsten.

text: Exempel 5 Seminarium

text: Ett företag tillhandahåller seminarier gratis till deltagare. Företaget vill att så många deltagare som möjligt kommer till deras seminarier. Deltagare som har bokat en plats men som uteblir utan avbokning debiteras en avgift på 500 kr. En deltagare uteblir utan att ha avbokat tjänsten.

text: Deltagaren har, genom att ha bokat en plats på seminariet, fått tillgång till en plats på seminariet och åtagit sig att betala en avgift på 500 kr om han uteblir utan avbokning. Företagets tillhandahållande består i att deltagaren har fått tillgång till en plats på seminariet. Deltagarens förpliktelse vid utebliven närvaro är att betala avgiften. Ett direkt samband finns mellan den tjänst som företaget har tillhandahållit och den avgift som deltagaren måste betala. Företaget är skattskyldigt till mervärdesskatt för omsättningen av tjänsten.

text: Exempel 6 Hotell

text: En köpare har bokat två dygn på ett hotell. Avbokning ska enligt avtalsvillkoren ske senast kl. 18.00 dagen före ankomst. Uteblir köparen utan avbokning eller avbokar senare än kl. 18.00 dagen före ankomst måste han betala för ett dygn. Rummet är reserverat för ankomst från kl. 15.00 fram till kl. 18.00. Köparen uteblir utan att ha avbokat rummet.

text: Parterna har ingått ett avtal om att säljaren ska tillhandahålla köparen ett hotellrum för två dygn mot ersättning. Köparen uteblir utan att ha avbokat rummet och måste betala för ett dygn. Säljarens tillhandahållande består i att köparen har fått tillgång till rummet. Köparen är enligt avtalet bunden till sin förpliktelse som är att betala för det första dygnet. Avtalet är bindande för parterna när det gäller det första dygnet. Ett direkt samband finns mellan den tjänst som säljaren har tillhandahållit och den avgift som köparen måste betala. Säljaren är skattskyldig till mervärdesskatt för omsättning av hotelltjänsten.

text: Exempel 7 Hotell – meddelat sen ankomst

text: En köpare har bokat två dygn på ett hotell. Avbokning ska enligt avtalsvillkoren ske senast kl. 18.00 dagen före ankomst. Uteblir köparen utan avbokning eller avbokar senare än kl. 18.00 dagen före ankomst måste han betala för ett dygn. Rummet är reserverat för ankomst från kl. 15.00. Köparen har meddelat hotellet sen ankomst men uteblir utan att ha avbokat.

text: Parterna har ingått ett avtal om att säljaren ska tillhandahålla köparen ett hotellrum för två dygn. Säljaren har ställt rummet till köparens förfogande för sen ankomst. Köparen uteblir och måste betala för ett dygn. Säljaren har tillhandahållit köparen en tjänst som består i att köparen har fått tillgång till ett rum. Ett direkt samband finns mellan den tjänst som säljaren har tillhandahållit och den avgift som köparen måste betala. Säljaren är skattskyldig till mervärdesskatt för omsättning av hotelltjänsten.