identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 202 398355-18/111

title: Uthyrning av vårdpersonal, mervärdesskatt

text: Nytt: 2023-06-01

text: En ny mervärdesskattelag (

text: ) träder i kraft den 1 juli 2023. Det medför att paragrafhänvisningarna till

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: och vissa begrepp i ställningstagandet blir inaktuella. Skatteverkets uppfattning är att den rättsliga bedömningen dock kvarstår oförändrad varför ställningstagandet ska finnas kvar. Mer information om den förändrade terminologin och en jämförelsetabell mellan GML och ML (paragrafnyckel) finns i Rättslig vägledning under Mervärdesskatt fr.o.m. 1 juli 2023 > Systematik och terminologi i ML jämförd med GML.

text: 1 Sammanfattning

text: Uthyrning av personal föreligger när någon tillhandahåller arbetskraft till en köpare under förutsättning att tillhandahållaren gör detta i egenskap av beskattningsbar person. Det saknar betydelse i vilken företagsform som säljarens verksamhet bedrivs.

text: Det är däremot en vårdtjänst när säljaren tillhandahåller vården för egen räkning och under eget ansvar, det vill säga säljaren driver den vårdmottagning som tillhandahåller vården gentemot patienten.

text: Med vårdmottagning avses i detta ställningstagande sådana mottagningar som tillhandahåller vårdtjänster och dit en patient kan vända sig för att få vård eller dit en patient har remitterats. En vårdmottagning är till exempel ett sjukhus, en tandvårdsmottagning, en vårdcentral eller en enskild läkares mottagning. Det är den som driver vårdmottagningen som tillhandahåller vårdtjänsten direkt till patienten och som är patientens motpart.

text: Eftersom uthyrning av vårdpersonal inte är en tjänst som i sig utgör sjukvård eller tandvård omfattas den som huvudregel inte av undantaget från skatteplikt. Undantaget kan dock vara tillämpligt när uthyrning av vårdpersonal har nära anknytning till sjukvård eller tandvård.

text: Tjänster med nära anknytning till sjukvård eller tandvård omfattas av undantag från skatteplikt. För att uthyrning av personal ska kunna vara nära anknuten till sjukvård eller tandvård ska följande tre kriterier vara uppfyllda.

text: Både tillhandahållaren av personal och köparen ska driva vårdmottagningar som huvudsakligen tillhandahåller sjukvård eller tandvård.

text: Tjänsten ska vara absolut nödvändig för den undantagna vårdtjänsten.

text: Det grundläggande syftet med tjänsten får inte vara att vinna ytterligare intäkter genom verksamhet i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt.

text: 2 Frågeställning

text: Högsta förvaltningsdomstolen har i dom den 7 juni 2018 (

text: HFD 2018 ref. 41

text: ) konstaterat att ett bemanningsföretags uthyrning av vårdpersonal inte är sådana sjukvårdstjänster som omfattas av undantag från skatteplikt.

text: Skatteverket ger i detta ställningstagande sin syn på om uthyrning av vårdpersonal är skattepliktigt eller inte efter Högsta förvaltningsdomstolens dom oavsett vem som är uthyrare.

text: För att en uthyrning ska vara skattepliktig krävs att en säljare agerar i egenskap av beskattningsbar person och alltså är självständig. En bedömning av om så är fallet måste göras i varje enskilt fall. I detta ställningstagande förutsätts att säljaren är en beskattningsbar person.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Lag och direktiv

text: Omsättning av tjänster som utgör sjukvård, tandvård eller social omsorg undantas från skatteplikt. Undantaget omfattar också tjänster av annat slag eller varor som den som tillhandahåller vården eller omsorgen omsätter som ett led i denna (

text: 3 kap. 4 § första stycket mervärdesskattelagen

text: [1994:200], ML).

text: Med sjukvård förstås åtgärder för att medicinskt förebygga, utreda eller behandla sjukdomar, kroppsfel och skador bland annat om åtgärderna vidtas av någon med särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården (

text: 3 kap. 5 § första stycket

text: ML).

text: Med tandvård förstås åtgärder för att förebygga, utreda eller behandla sjukdomar, kroppsfel och skador i munhålan (

text: 3 kap. 6 §

text: ML).

text: Medlemsstaterna ska undanta sjukhusvård och sjukvård samt transaktioner nära knutna till dessa, som utförs av offentligrättsliga organ eller under jämförbara sociala betingelser av sjukhus och andra i vederbörlig ordning erkända inrättningar av liknande art (

text: artikel 132.1 b i rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

text: Medlemsstaterna ska undanta sjukvårdande behandling som ges av medicinska eller paramedicinska yrkesutövare såsom dessa definieras i medlemsstaten i fråga (artikel 132.1 c i mervärdesskattedirektivet).

text: Medlemsstaterna ska undanta tillhandahållande av tjänster av tandtekniker inom ramen för deras yrkesutövning (artikel 132.1 e i mervärdesskattedirektivet).

text: Undantaget från skatteplikt gäller endast för tillhandahållande av tjänster och leveranser av varor som är direkt nödvändiga för att de ovan nämnda undantagna transaktionerna ska kunna utföras. Transaktionerna omfattas inte i de fall det grundläggande syftet med transaktionerna är att vinna ytterligare intäkter åt organet genom transaktioner som utförs i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt (artikel 134 i mervärdesskattedirektivet).

text: 3.2 Praxis från EU-domstolen

text: Undantagen ska tolkas restriktivt eftersom dessa innebär avsteg från den allmänna principen om mervärdesskatt men tolkningen ska ändå vara förenlig med undantagens ändamål och principen om skatteneutralitet (

text: , Horizon College, punkt 16).

text: EU-domstolen har ansett att artikel 132.1 g i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så att varken legitimerad vårdpersonal som tillhandahåller tjänster till vårdbehövande personer eller ett bemanningsföretag som hyr ut sådan personal till inrättningar som är erkända som organ av social karaktär omfattas av begreppet ”organ som… är erkända som organ av social karaktär” (

text: , ”go fair” Zeitarbeit).

text: I sin motivering tydliggör domstolen att de i målet relevanta tjänsterna inte är de tjänster som bemanningsföretagets anställda tillhandahåller de personer som är i behov av vård och omsorg utan det är fråga om de tjänster som tillhandahålls av bemanningsföretaget, det vill säga uthyrning av personal (

text: , ”go fair” Zeitarbeit , punkt 25).

text: När det gäller uttrycket ”av social karaktär” konstaterar domstolen att uthyrning av personal inte i sig utgör någon tjänst av allmänintresse inom den sociala sektorn. I detta avseende saknar det betydelse såväl att den berörda personalen är vårdpersonal som att personalen hyrs ut till erkända vårdinrättningar (

text: , ”go fair” Zeitarbeit , punkt 28).

text: EU-domstolen har även funnit att en utbildningsanordnares uthyrning av personal till en annan utbildningsanordnare inte omfattades av undantaget från skatteplikt. Utlåning av en lärare till ett mottagarinstitut, när mottagaren av tjänsten ansvarar för vad läraren ska göra samt betalar försäkring för denne, kan inte i sig betraktas som en verksamhet som omfattas av begreppet undervisning. Det förhållandet att det institut som lånar ut läraren, precis som mottagarinstitutet, är ett sådant utbildningsinstitut som avses i artikeln föranleder inte någon annan tolkning. Om en viss verksamhet inte i sig omfattas av begreppet undervisning, ändras detta inte av att den som bedriver verksamheten är ett offentligrättsligt undervisningsorgan eller en annan organisation som är definierad av medlemsstaten i fråga såsom ett organ med liknande syften (

text: , Horizon College, punkterna 22-23).

text: Vad som avses med ”tjänster med nära anknytning till utbildning” har utvecklats av EU-domstolen. Det är framförallt tre olika förutsättningar som ska vara uppfyllda.

text: Såväl den huvudsakliga tjänsten som den tjänst som är nära anknuten därmed måste tillhandahållas av en sådan organisation som avses i artikel 132.1 i i mervärdesskattedirektivet.

text: Tillhandahållandet av tjänsterna ska vara absolut nödvändigt för att de undantagna transaktionerna ska kunna utföras.

text: Det grundläggande syftet med tjänsten får inte vara att generera ytterligare intäkter åt säljaren genom transaktioner som utförs i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt (

text: Horizon College punkterna 38 och 46 samt

text: Brockenhurst College punkt 26).

text: Tjänster som syftar till att förbättra patienternas komfort och välbefinnande kan i princip inte vara tjänster som har nära anknytning till sjukvård. För att kunna omfattas måste tjänsterna vara väsentliga för att uppnå behandlingsmålen med sjukhusvården och sjukvården inom ramen för vilka de tillhandahålls. Det är endast sådana tjänster som är absolut nödvändiga (

text: och

text: , Ygeia, punkterna 29-30).

text: 3.3 Praxis från Högsta förvaltningsdomstolen

text: För att en underentreprenörs tillhandahållande ska kunna klassificeras som en utbildningstjänst som omfattas av undantaget från skatteplikt krävs att underentreprenörens åtagande är kvalificerat på visst sätt. Underentreprenören ska under eget ansvar tillhandahålla utbildning. Om underentreprenörens åtagande begränsas till att ställa viss lärarpersonal till förfogande för en utbildning som bedrivs av annan ska tillhandahållandet ses som en annan tjänst än en utbildningstjänst (

text: HFD 2011 not. 30

text: Ett lärarvikariat sågs inte som en specifik utbildning som omfattas av undantaget från skatteplikt utan det som efterfrågades var att få tillgång till personal som kunde hålla vissa lektioner i den utbildning som uppdragsgivaren bedriver. Den omständigheten att ansvarsförsäkring tecknades av tillhandahållaren, att vikarien hade frihet att inom vissa ramar själv utforma undervisningen och att det hade ålagts vikarien att utföra vissa uppgifter med anknytning till undervisningen innebar inte att tillhandahållaren i egen utbildningsverksamhet åtagit sig att tillhandahålla utbildningstjänster under eget ansvar (

text: HFD 2012 ref. 5

text: Ett bemanningsföretags uthyrning av vårdpersonal är inte sådana sjukvårdstjänster som omfattas av undantag från mervärdesskatteplikt. Om ett bemanningsföretag inte självt bedriver sjukvård kan uthyrningen inte heller undantas på den grunden att den ska ses som en transaktion nära anknuten till vården. Av såväl artikel 132.1 b i mervärdesskattedirektivet som domen i

text: , Horizon College, framgår att ett villkor är att den som hyr ut personalen är en sådan vårdinrättning som avses i bestämmelsen (

text: HFD 2018 ref. 41

text: Bestämmelserna om undantag från skatteplikt i 3 kap. 4 och 5 §§ ML ska tolkas mot bakgrund av bestämmelserna i mervärdesskattedirektivet. Vid tolkningen är det den personaluthyrningstjänst som bolaget tillhandahåller som ska prövas mot undantagsbestämmelserna. Uthyrningstjänsten som sådan utgör inte sjukvård enligt definitionen i 5 § och ska därmed inte undantas från beskattning enligt 4 §. För den bedömningen saknar det betydelse om de åtgärder som de uthyrda läkarna vidtar i arbetet hos den som hyr in dem i och för sig omfattas av definitionen av sjukvård i 5 § (

text: HFD 2018 ref. 41

text: 4 Bedömning

text: All omsättning är mervärdesskattepliktig om det inte är särskilt reglerat att den är undantagen från skatteplikt. Det finns undantag från skatteplikt för sjukvårdande behandling och för tandvård. Undantagen ska dock tolkas restriktivt eftersom de innebär avsteg från den allmänna principen om generell mervärdesskatt.

text: I kommande avsnitt behandlas hur Skatteverket anser att uthyrning av personal, det vill säga att ställa arbetskraft till annans förfogande, ska bedömas när uthyrningen görs av en beskattningsbar person jämfört med sjukvårds- eller tandvårdstjänster (4.1) och när det kan vara fråga om tjänster med nära anknytning till vårdtjänster (4.2). Avslutningsvis finns några exempel (4.3).

text: 4.1 Sjuk- och tandvårdstjänster eller uthyrning av personal

text: Vid bedömning av om en tjänst omfattas av undantaget från skatteplikt för sjukvård eller tandvård är det avgörande om säljarens tjänst som sådan omfattas av undantaget.

text: Uthyrning av personal föreligger när någon tillhandahåller arbetskraft till en köpare. Det saknar betydelse i vilken företagsform som säljarens verksamhet bedrivs. Det ska enligt Skatteverkets bedömning vara samma tolkning av tjänsten när verksamheten bedrivs i enskild firma eftersom även en enskild firma kan ställa arbetskraft till en köpares förfogande. Det gäller även om det saknas anställda i den enskilda firman och det endast är företagaren själv som ställer sin arbetskraft till förfogande.

text: Uthyrning av personal är inte en sådan tjänst som i sig utgör sjukvård eller tandvård. Det gäller även om den uthyrda personalen ska utföra tjänster hos köparen som är vårdtjänster. Det är fråga om uthyrning av personal när köparen ansvarar för arbetsledning, bestämmer arbetsmetoder och definierar arbetsuppgifterna och säljaren ställer arbetskraft till förfogande.

text: Det är en vårdtjänst när säljaren tillhandahåller vården för egen räkning och under eget ansvar. För att kunna tillhandahålla vården för egen räkning och under eget ansvar ska säljaren ha en egen organisatorisk struktur och inte vara inordnad i köparens organisation. Säljaren ska i egen verksamhet tillhandahålla sjukvård eller tandvård direkt till patienten det vill säga säljaren driver den vårdmottagning som tillhandahåller vården gentemot patienten.

text: Med vårdmottagning avses i detta ställningstagande sådana mottagningar som tillhandahåller vårdtjänster och dit en patient kan vända sig för att få vård eller dit en patient har remitterats. Vårdmottagning är till exempel sjukhus, tandvårdsmottagning, vårdcentral eller en enskild läkares mottagning. Det är den som driver vårdmottagningen som tillhandahåller vårdtjänsten direkt till patienten och som är patientens motpart.

text: Den som är anställd vid en vårdmottagning eller den som arbetar som inhyrd personal på en vårdmottagning är inte den som tillhandahåller vårdtjänsten direkt till patienten. Det räcker således inte att den inhyrda personalen självständigt inom vissa ramar kan tillhandahålla vård till patienterna. Så länge ansvaret gentemot patienten finns hos vårdmottagningen är det mottagningen som tillhandahåller vårdtjänsten som är undantagen från skatteplikt. Det saknar betydelse om vårdmottagningen genom avtal har möjlighet att i sin tur kräva ansvar gentemot säljaren som hyr ut personalen.

text: Skatteverket anser att uthyrning av personal till en köpare som bedriver sjukvård eller tandvård som huvudregel ska omfattas av skatteplikt. Uthyrning av personal ska bedömas självständigt utan påverkan av den verksamhet som köparen bedriver. Det innebär att det är fråga om uthyrning av personal oavsett vilka arbetsuppgifter som den uthyrda personalen ska utföra hos köparen. En säljare som ställer sin personal till en köpares förfogande tillhandahåller således inte vårdtjänster utan uthyrning av personal.

text: 4.2 Tjänster med nära anknytning till vårdtjänster

text: Tjänster med nära anknytning till sjukvård eller tandvård omfattas av undantag från skatteplikt. För att uthyrning av personal ska kunna vara nära anknuten till sjukvård eller tandvård ska tre kriterier vara uppfyllda.

text: Både tillhandahållaren av personal och köparen ska driva sådana vårdmottagningar som beskrivs i avsnitt 4.1 och vårdmottagningen ska huvudsakligen tillhandahålla sjukvård eller tandvård.

text: Det första kriteriet är uppfyllt om båda vårdgivarna själva huvudsakligen tillhandahåller vårdtjänster gentemot patienter i förhållande till uthyrning av personal. Med huvudsakligen avses här att det normalt är mer än 75 procent.

text: Det andra kriteriet, det vill säga att tjänsten ska vara absolut nödvändig för den undantagna vårdtjänsten, innebär att den tjänst som den uthyrda personalen ska göra hos köparen ska vara kopplad till vårdtjänsten. Tjänsten ska dessutom vara väsentlig för att uppnå behandlingsmålen med sjukvården eller tandvården hos köparen. Andra kringtjänster som utförs, t.ex. lokalvård, kan inte anses vara absolut nödvändiga för den undantagna vårdtjänsten.

text: Det tredje kriteriet får anses uppfyllt om säljaren kan visa att syftet med tillhandahållandet är något annat än att vinna ytterligare intäkter i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt. Skatteverket gör bedömningen att vid uthyrning av personal görs detta som regel i konkurrens med kommersiella företag som får betalar mervärdesskatt. I undantagsfall kan det dock finnas ett annat grundläggande syfte än att vinna ytterligare intäkter. Om så är fallet måste bedömas utifrån relevanta faktiska omständigheter i varje enskilt fall. Det är säljaren som ska visa att så är fallet.

text: Om dessa tre kriterier är uppfyllda anser Skatteverket att en tjänst med nära anknytning till sjukvård eller tandvård omfattas av undantaget från skatteplikt trots att tjänsten (uthyrning av personal) i sig inte är en vårdtjänst.

text: 4.3 Exempel

text: Exempel 1

text: Ett sjukhus har problem att hitta läkare att anställa. Av denna anledning hyr sjukhuset in en läkare två dagar i veckan från ett företag som inte driver en vårdmottagning. Företaget har endast denna läkare anställd men företaget agerar i egenskap av beskattningsbar person. Det är inte fråga om ett bemanningsföretag i normal bemärkelse. Oavsett om företaget är ett bemanningsföretag i normal bemärkelse eller inte så är det den aktuella tjänsten som ska bedömas. Uthyrning av personal kan inte ses som en sjukvårdstjänst. Det saknar betydelse att personalen som hyrs ut är en legitimerad läkare så länge köparen är den som har ansvaret gentemot patienten. Företagets tillhandahållande av läkaren till sjukhuset omfattas därför inte av undantaget från skatteplikt för sjukvård.

text: Eftersom det uthyrande företaget inte driver en vårdmottagning är det första kriteriet inte uppfyllt. Av denna anledning kan det heller inte vara fråga om tjänster med nära anknytning till vård.

text: Uthyrningen är skattepliktig.

text: Exempel 2

text: Sjukhus A, som bedrivs i privat regi, har läkare med specialistkompetens inom hjärt- och kärlkirurgi. Ett annat sjukhus, B, som drivs av ett landsting behöver utveckla sin kompetens inom hjärt- och kärlkirurgi. B har i stället specialistkompetens inom ett annat område. A och B har ett samarbetsavtal för att utöka varandras kompetens. B köper inom ramen för samarbetet in tjänster från A som består av att A:s läkare utför olika operationer hos B tillsammans med B:s personal. Det är dock B som tillhandahåller vården gentemot patienten.

text: Det är i ett sådant fall inte fråga om att A tillhandahåller B en vårdtjänst. Det är i stället fråga om en tjänst med nära anknytning till sjukvård eftersom de tre kriterierna är uppfyllda.

text: Både säljare och köpare driver vårdmottagningar som huvudsakligen tillhandahåller vårdtjänster.

text: Tjänsten är absolut nödvändig för köparens tillhandahållande av vård.

text: A kan visa att det grundläggande syftet inte är att vinna ytterligare intäkter i direkt konkurrens med kommersiella företag. Syftet är istället att samarbeta för att nå en kompetensutveckling.

text: Uthyrningen omfattas av undantaget från skatteplikt.

text: Exempel 3

text: En legitimerad tandläkare bedriver sin tandvårdsmottagning som aktiebolag. När tandvårdsmottagningen har semesterstängt hyr aktiebolaget ut tandläkaren till folktandvården som vikarierande tandläkare. Det är folktandvården som tillhandahåller vården gentemot patienten. Det finns andra företag som folktandvården kan vända sig till som hyr ut tandläkare.

text: Det är i ett sådant fall inte fråga om att aktiebolaget tillhandhåller folktandvården en vårdtjänst eftersom aktiebolaget inte för denna tjänst tillhandahåller vård gentemot patienten. Det saknar betydelse att aktiebolaget driver en vårdmottagning genom den verksamhet som resten av året bedrivs på tandvårdsmottagningen. Det är inte heller fråga om en tjänst med nära anknytning till tandvård eftersom ett av kriterierna inte är uppfyllt.

text: Både folktandvården och aktiebolaget är sådana som på varsitt håll driver vårdmottagningar som huvudsakligen tillhandahåller tandvårdstjänster.

text: Tjänsten är absolut nödvändig för köparens tillhandahållande av tandvård.

text: Aktiebolagets grundläggande syfte är dock att vinna ytterligare intäkter i direkt konkurrens med kommersiella företag som ska betala mervärdesskatt.

text: Uthyrningen är skattepliktig.

text: Tillämpningsinformation till ställningstagande 2018-1025 ,”Uthyrning av vårdpersonal, mervärdesskatt”, dnr

text: 202 398355-18/111

text: Skatteverket har redogjort för verkets uppfattning om när uthyrning av vårdpersonal är skattepliktig omsättning mervärdesskattemässigt. Ställningstagandet innebär en ändring i sak av verkets tidigare syn på så sätt att uthyrning av vårdpersonal är skattepliktig omsättning i stället för från skatteplikt undantagen sjukvård.

text: Mot bakgrund av ovanstående bör beslut på initiativ av verket som föranleds av ställningstagandet inte avse redovisningsperioder före den 1 juli 2019.


doctype: stallningstagande

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 202 398382-18/111

publisher: Skatteverket

status: upphävt

title: Social omsorg, mervärdesskatt

org: skv

text: Nytt: 2021-06-17

type: stycke

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2021-06-17, dnr.

text: 1 Sammanfattning

type: rubrik

text: Tjänster som utgör social omsorg undantas från skatteplikt. Social omsorg är offentlig och privat verksamhet för barnomsorg, äldreomsorg, stöd och service till vissa funktionshindrade och annan jämförlig omsorg. Undantaget gäller även varor eller tjänster med nära anknytning till social omsorg om förutsättningarna för detta är uppfyllda.

text: För att en tjänst ska vara sådan social omsorg som kan undantas från skatteplikt ska följande vara uppfyllt.

text: Tjänsten som tillhandahålls ska vara av social karaktär.

text: Säljaren ska vara ett offentligrättsligt organ eller en erkänd aktör av social karaktär.

text: Både köparen och säljaren ska vara offentligrättsliga organ eller erkända aktörer av social karaktär.

text: Varan eller tjänsten ska vara absolut nödvändig för den undantagna omsorgstjänsten.

text: Detta ställningstagande ersätter ställningstagandena ”Social omsorg, mervärdesskatt” daterat den 5 juli 2013, dnr

text: 131 340930-13/111

text: , och ”Uthyrning av personal till erkänd aktör av social karaktär, mervärdesskatt” daterat den 31 mars 2016, dnr

text: 131 156230-16/111

text: . Ställningstagandet innebär vissa ändrade bedömningar. Framförallt innebär ställningstagandet att ställa arbetskraft till någons förfogande inte kan vara en tjänst som är social omsorg i sig även om arbetskraften hos köparen ska utföra tjänster som är social omsorg. Ställningstagandet innebär också en ändring av vilka tillhandahållanden som har nära anknytning till social omsorg. Att t.ex. ställa arbetskraft till någons förfogande kan endast ha nära anknytning till social omsorg och därför omfattas av undantaget om både säljaren och köparen är offentligrättsliga organ eller erkända aktörer av social karaktär, tjänsten är absolut nödvändig för omsorgen och tjänsten inte tillhandahålls i konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt.

text: 2 Frågeställning

text: Högsta förvaltningsdomstolen har i dom den 7 juni 2018 (

text: HFD 2018 ref. 41

text: ) konstaterat att ett bemanningsföretags uthyrning av vårdpersonal inte är en sådan sjukvårdstjänst som omfattas av undantag från skatteplikt. I motiveringen till domen redogörs också för om uthyrning av personal kan vara en transaktion som är nära anknuten till sjukvård och därför vara undantagen från skatteplikt.

text: Skatteverket ger i detta ställningstagande sin syn på hur undantaget från skatteplikt rörande social omsorg ska bedömas efter Högsta förvaltningsdomstolens dom.

text: De frågor som behandlas i detta ställningstagande är Skatteverkets uppfattning beträffande

text: vad som avses med tjänster av social karaktär,

text: vilka som kan tillhandahålla sådana tjänster och

text: när varor eller tjänster har nära anknytning till social omsorg.

text: I ställningstagandet behandlas inte frågan om säljaren agerar i egenskap av beskattningsbar person eller inte. En sådan bedömning ska göras i varje enskilt fall. I detta ställningstagande förutsätts dock att säljaren agerar i egenskap av beskattningsbar person och alltså bedriver verksamheten självständigt.

text: 131 340930-13/111

text: 131 156230-16/111

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Lagtext

text: Omsättning av tjänster som utgör social omsorg samt tjänster av annat slag och varor som den som tillhandahåller vården eller omsorgen omsätter som ett led i denna är undantagna från skatteplikt. Med social omsorg förstås offentlig eller privat verksamhet för barnomsorg, äldreomsorg, stöd och service till vissa funktionshindrade och annan jämförlig social omsorg (

text: 3 kap.

text: och

text: 7 §§

text: mervärdesskattelagen

text: [1994:200], ML).

text: Medlemsstaterna ska undanta tillhandahållande av tjänster och leveranser av varor med nära anknytning till hjälparbete eller socialt trygghetsarbete, däribland sådana som görs av ålderdomshem, av offentligrättsliga organ eller av andra organ som av medlemsstaten i fråga är erkända som organ av social karaktär (

text: artikel 132.1 g i rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

text: Medlemsstaterna ska även undanta tillhandahållanden av tjänster och leveranser av varor med nära anknytning till skydd av barn och ungdomar vilka görs av offentligrättsliga organ eller andra organ som av medlemsstaten i fråga är erkända som organ av social karaktär (artikel 132.1 h i mervärdesskattedirektivet).

text: Ovan nämnda undantag gäller endast när transaktionerna är absolut nödvändiga för att de undantagna transaktionerna ska kunna utföras. Transaktionerna omfattas inte i de fall det grundläggande syftet med transaktionerna är att vinna ytterligare intäkter åt organet genom transaktioner som utförs i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt (artikel 134 i mervärdesskattedirektivet).

text: 3.2 Förarbeten

text: Begreppet hemtjänst innefattar dels uppgifter av servicekaraktär, dels uppgifter som är inriktade mot personlig omvårdnad. Med serviceuppgifter avses bl.a. praktisk hjälp med hemmets skötsel, såsom städning och tvätt, hjälp med inköp, ärenden på post- och bankkontor och hjälp med tillredning av måltider samt distribution av färdiglagad mat. Med personlig omvårdnad avses de insatser som därutöver behövs för att tillgodose fysiska, psykiska och sociala behov. Det kan handla om hjälp med att kunna äta och dricka, klä och förflytta sig, sköta personlig hygien och i övrigt insatser som behövs för att bryta isolering eller för att den enskilde ska känna sig trygg och säker i det egna hemmet (

text: prop. 1996/97:124 s. 88

text: 3.3 Praxis från EU-domstolen

text: Undantagen ska tolkas restriktivt eftersom dessa innebär avsteg från den allmänna principen om mervärdesskatt men tolkningen ska ändå vara förenlig med undantagens ändamål och principen om skatteneutralitet (

text: , Horizon College, punkt 16).

text: Tjänster som advokater tillhandahåller inom ramen för ett rättshjälpssystem är inte undantagna från skatteplikt enligt artikel 132.1 g i mervärdesskattedirektivet. För att bedöma om undantaget kan vara tillämpligt måste verksamhetens ändamål beaktas. Advokaternas tillhandahållanden av tjänster inom ramen för rättshjälpssystemet var endast ett av flera ändamål inom advokatyrket. Undantaget var därför inte tillämpligt (

text: , Ordre des barreaux francophones et germanophones m.fl., punkterna 61-65).

text: Varje medlemsstat har ett utrymme för en skönsmässig bedömning av om de vill erkänna vissa organisationer som organ av social karaktär. Vid bedömningen ska hänsyn tas till om det finns någon tillämplig skatterättslig, förvaltningsrättslig eller socialförsäkringsrättslig reglering, om verksamheten är av allmännyttig karaktär, om andra subjekt som bedriver likadan verksamhet redan har fått ett liknande erkännande och om kostnaderna för verksamheten till stor del bärs av det allmänna (

text: Kügler punkt 58 och C- 498/03 Kingcrest Associates och Montecillo punkt 53).

text: En bedömning i fyra steg har använts för att avgöra om tjänsten var nära kopplad till social omsorg eller inte vid bedömningen av en stiftelses förmedling av kontakt mellan föräldrar och dagbarnvårdare som tog emot barn hemma. De fyra stegen innebar en prövning av om dagbarnvårdarnas arbete utgör social omsorg, om dagbarnvårdarna och stiftelsen är erkända organ, om förmedlingstjänsten är nära kopplad till barnomsorgen och om verksamheten sker i direkt konkurrens med kommersiella företag (C- 415/04, Stichting Kinderopvang Enschede, punkt 16-29).

text: EU-domstolen har ansett att principen om skatteneutralitet är ett hinder för att ha kriterier för att fastställa om ett privaträttsligt subjekt kan anses som ett erkänt organ för vissa subjekt men inte på andra (

text: , Zimmermann, punkterna 59).

text: EU-domstolen har ansett att artikel 132.1 g i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så att varken legitimerad vårdpersonal som tillhandahåller tjänster till vårdbehövande personer eller ett bemanningsföretag som hyr ut sådan personal till inrättningar som är erkända som organ av social karaktär omfattas av begreppet ”organ som… är erkända som organ av social karaktär” (

text: , ”go fair” Zeitarbeit).

text: I sin motivering tydliggör domstolen att de i målet relevanta tjänsterna inte är de tjänster som bemanningsföretagets anställda tillhandahåller de personer som är i behov av vård och omsorg utan det är fråga om de tjänster som tillhandahålls av bemanningsföretaget, det vill säga uthyrning av personal (

text: , ”go fair” Zeitarbeit , punkt 25).

text: När det gäller uttrycket ”av social karaktär” konstaterar domstolen att uthyrning av personal inte i sig utgör någon tjänst av allmänintresse inom den sociala sektorn. I detta avseende saknar det betydelse såväl att den berörda personalen är vårdpersonal som att personalen hyrs ut till erkända vårdinrättningar (

text: , ”go fair” Zeitarbeit , punkt 28).

text: Vad som avses med ”tjänster med nära anknytning till utbildning” har utvecklats av EU-domstolen. Det är framförallt tre olika förutsättningar som ska vara uppfyllda.

text: Såväl den huvudsakliga tjänsten som den tjänst som är nära anknuten därmed måste tillhandahållas av en sådan organisation som avses i artikel 132.1 i i mervärdesskattedirektivet.

text: Tillhandahållandet av tjänsterna ska vara absolut nödvändigt för att de undantagna transaktionerna ska kunna utföras.

text: Det grundläggande syftet med tjänsten får inte vara att generera ytterligare intäkter åt säljaren genom transaktioner som utförs i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt (

text: Horizon College punkterna 38 och 46 samt

text: Brockenhurst College punkt 26).

text: 3.4 Praxis från Högsta förvaltningsdomstolen

text: En assistanssamordnares tjänst i form av att erbjuda en ersättningsberättigad hjälp med sådana administrativa tjänster som denne behöver i egenskap av arbetsgivare för en personlig assistent är undantagen social omsorg. Tjänsterna ansågs ha nära anknytning till socialt arbete eftersom den ersättningsberättigade utan dessa tjänster skulle haft svårt att ta tillvara sin rätt att vara arbetsgivare för en personlig assistent och därmed kunna påverka och anpassa omsorgen efter sina speciella önskemål. Verksamheten ansågs ha anknytning till offentligrättslig reglering eftersom mottagarna av tjänsten efter en individuell behovsprövning befunnits ha rätt till ersättning från det allmänna för de tjänster som assistanssamordnaren tillhandahöll (

text: RÅ 2009 ref. 95

text: Ett bolag bedrev ett behandlingshem på uppdrag av kommun och landsting. Bolaget köpte i sin tur in handledningstjänster till personalen från en legitimerad psykoterapeut. Psykoterapeutens tillhandhållande ansågs vara undantagen social omsorg. Psykoterapeuten ansågs vara ett erkänt organ eftersom denne tillhandahöll handledningen i egenskap av legitimerad psykoterapeut och den behandling som handledningen var knuten till föregicks av en individuell behovsprövning. Handledningen var indirekt offentligfinansierad eftersom behandlingshemmets köpare var kommun och landsting. Vidare ansågs nära anknytning till socialt arbete finnas eftersom kvaliteten på behandlingen inte skulle kunna säkerställas utan handledningen (

text: RÅ 2010 ref. 94

text: Ett bolag bedrev familjehemsvård på uppdrag av kommuner och kriminalvården. Bolaget köpte i sin tur in tjänster avseende samtalsterapi till vårdtagarna från en underentreprenör. Eftersom insatserna motsvarade insatser som kommuner och staten ansvarade för enligt offentligrättslig lagstiftning och betalades av allmänna medel ansågs tjänsterna ha koppling till offentligrättslig reglering. Genom att bolagets köpare var kommuner och kriminalvården var tjänsterna indirekt offentligfinansierade och därför ansågs underentreprenören vara ett organ av social karaktär. Terapin ansågs ha anknytning till socialt arbete eftersom den var en integrerad och nödvändig del i bolagets tillhandhållande enligt ingångna avtal och fick ses som ett medel för att klienten på bästa sätt skulle kunna tillgodogöra sig den tjänst avseende social omsorg som bolaget tillhandahöll (

text: HFD 2011 not. 74

text: En kommun ansågs enligt lagen (

text: ) om mervärdesskattekonton för kommuner och landsting ha rätt till ersättning för bidrag som lämnats till ideella hjälp- och intresseorganisationer på grund av att viss del av organisationernas verksamhet ansågs vara social omsorg. Domstolen uttalade att förekomsten av en individuell behovsprövning av omsorgstagarens behov är en viktig omständighet vid bedömningen men den ansågs inte som ensam utslagsgivande. Eftersom de aktuella verksamheterna var av allmännyttig karaktär, till stora delar omfattades av kommunens socialtjänstansvar och delvis finansierades av offentliga medel ansågs organisationernas verksamhet vara social omsorg. Den del av bidragsmottagarnas verksamhet som bestod av informationsspridning, opinionsbildning, anordnande av kurser m.m. ansågs inte vara social omsorg (

text: HFD 2011 ref. 9

text: Barntillsyn i hemmet när ordinarie barnomsorg inte var tillgänglig, t.ex. vid förälders övertidsarbete eller arbete på obekväm arbetstid, vid barnets sjukdom eller när barnet trots ansökan ännu inte beviljats barnomsorg, ansågs inte vara social omsorg. Verksamheten bedrevs på kommersiella villkor, finansierades inte till någon del av allmänna medel och saknade i övrigt offentligrättsliga inslag (

text: HFD 2012 ref. 52

text: Ett lärarvikariat sågs inte som en specifik utbildning som omfattas av undantaget från skatteplikt utan det som efterfrågades var att få tillgång till personal som kunde hålla vissa lektioner i den utbildning som köparen bedriver. Den omständigheten att ansvarsförsäkring tecknades av tillhandahållaren, att vikarien hade frihet att inom vissa ramar själv utforma undervisningen och att det hade ålagts vikarien att utföra vissa uppgifter med anknytning till undervisningen innebar inte att tillhandahållaren i egen utbildningsverksamhet åtagit sig att tillhandahålla utbildningstjänster under eget ansvar (

text: HFD 2012 ref. 5

text: Ett bemanningsföretags uthyrning av vårdpersonal var inte en sådan sjukvårdstjänst som omfattades av undantag från mervärdesskatteplikt. Om ett bemanningsföretag inte självt bedriver sjukvård kan uthyrningen inte heller undantas på den grunden att den ska ses som en transaktion nära anknuten till vården. Av såväl artikel 132.1 b i mervärdesskattedirektivet som domen i

text: , Horizon College, framgår att ett villkor är att den som hyr ut personalen är en sådan vårdinrättning som avses i bestämmelsen (

text: HFD 2018 ref. 41

text: Vid tolkningen är det den personaluthyrningstjänst som bolaget tillhandahåller som ska prövas mot undantagsbestämmelserna. För den bedömningen saknar det betydelse om de åtgärder som de uthyrda läkarna vidtar i arbetet hos den som hyr in dem i och för sig omfattas av definitionen av sjukvård (

text: HFD 2018 ref. 41

text: 4 Bedömning

text: Tjänster som utgör social omsorg undantas från skatteplikt. Social omsorg är offentlig och privat verksamhet för barnomsorg, äldreomsorg, stöd och service till vissa funktionshindrade och annan jämförlig social omsorg. Om ett tillhandahållande inte är social omsorg kan det ändå bli fråga om ett tillhandahållande som undantas från skatteplikt om det har nära anknytning till social omsorg.

text: 4.1 Social omsorg

text: Säljaren av tjänsten ska vara ett offentligrättsligt organ eller en erkänd aktör av social karaktär.

text: 4.1.1 Tjänst som är av social karaktär

text: För att en tjänst ska ses som social omsorg ska tjänsten vara av social karaktär. Tjänster som tillhandahålls inom barnomsorg, äldreomsorg, för stöd och service till vissa funktionshindrade eller annan jämförlig social omsorg är normalt av social karaktär. Det är således fråga om olika sorters omsorgstjänster.

text: Skatteverket anser att följande är exempel på tjänster som är social omsorg.

text: Tjänster som en kommun ansvarar för enligt

text: socialtjänstlagen (2001:453)

text: Sådan barnomsorg som kommun ansvarar för enligt

text: skollagen (2010:800)

text: Resor som en kommun anordnar för kommuninvånare som inte kan använda ordinarie kollektivtrafik enligt lag (

text: ) om färdtjänst.

text: Stöd och ekonomisk hjälp till svårt funktionshindrade som staten ansvarar för enligt lagen (

text: ) om stöd och service till vissa funktionshindrade.

text: Sådana tjänster inom kriminalvården som staten ansvarar för.

text: Hemtjänst är ett exempel på en tjänst som kommunen ansvarar för enligt

text: socialtjänstlagen

text: . En hemtjänst innefattar både omsorgs- och servicetjänster. Omsorgstjänster som ingår i hemtjänst är sådana tjänster som är av social karaktär. Med omsorgstjänster avses de insatser som behövs för att tillgodose fysiska, psykiska och sociala behov såsom exempelvis personlig hygien, social samvaro m.m. Servicetjänsterna kan t.ex. vara städning, tvätt, matlagning, inköp, d.v.s. tjänster som när de tillhandahålls separat inte är av social karaktär. Om omsorgs- och servicetjänster erbjuds gemensamt är tjänsten, hemtjänsten, av social karaktär. Om en aktör, som normalt erbjuder sådan hemtjänst som utgör social omsorg till en kommun, tillhandahåller endast servicetjänster till enskilda brukare i kommunen anses även dessa tjänster som tjänster av social karaktär. Det avgörande är att aktören enligt avtalet med kommunen erbjuder både omsorgs- och servicetjänster. Att enskilda brukare i kommunen endast erhåller servicetjänster av aktören medför ingen ändring utan bedömningen om det är tjänster av social karaktär görs utifrån aktörens tjänster enligt avtalet med kommunen. Detta påverkas inte av en eventuell uppdelning vid faktureringen.

text: Uthyrning av personal föreligger när någon tillhandahåller arbetskraft till en köpare. Det saknar betydelse i vilken företagsform som säljarens verksamhet bedrivs. Uthyrning av personal är inte en sådan tjänst som är av social karaktär. Det gäller även om den uthyrda personalen ska ge omsorg i en verksamhet som köparen bedriver. Det är fråga om uthyrning av personal när köparen ansvarar för arbetsledning, bestämmer arbetsmetoder och definierar arbetsuppgifterna och säljaren ställer arbetskraft till förfogande. I sådana fall har köparen ansvaret för omsorgen gentemot brukaren. Det saknar betydelse om köparen genom avtal har möjlighet att i sin tur kräva ansvar gentemot säljaren som hyr ut personalen.

text: 4.1.2 Säljarens verksamhet och status

text: Barnomsorg, äldreomsorg, stöd och service till vissa funktionshindrade och annan jämförlig omsorg anses vara social omsorg om den bedrivs på ett sätt som motsvarar sådan social omsorg som en kommun eller staten ansvarar för enligt offentligrättslig lagstiftning. Med ”ansvarar för” avses både sådan omsorg som en kommun eller staten är skyldig att tillhandahålla och sådan omsorg som en kommun eller staten enligt offentligrättslig reglering har möjlighet att tillhandahålla.

text: Undantaget från skatteplikt för social omsorg gäller oavsett om omsorgen tillhandahålls i en offentlig eller privat verksamhet. Staten eller en kommun kan avtala med en privat aktör att denne i deras ställe ska tillhandhålla de tjänster som staten eller en kommun är ansvariga för att tillhandahålla enligt offentligrättslig lagstiftning.

text: I svensk lagstiftning finns ingen motsvarighet till mervärdesskattedirektivets bestämmelse om att tjänsterna måste tillhandahållas av ett erkänt organ för att vara undantagna från skatteplikt. I syfte att uppnå det resultat som föreskrivs i direktivet har det i praxis krävts att en verksamhet, för att vara social omsorg, ska ha någon form av anknytning till en offentligrättslig reglering.

text: Detta innebär enligt Skatteverket att en bedömning ska ske om säljaren som tillhandhåller tjänsten är ett offentligrättsligt organ eller en erkänd aktör av social karaktär. Vid bedömningen av om det är en erkänd aktör av social karaktär ska hänsyn tas till om det finns en offentligrättslig anknytning och om kostnaderna för verksamheten till stor del finansieras av det allmänna. Säljarens verksamhet ska ha ett socialt ändamål.

text: Bedömningsgrunderna kännetecknas av att det allmänna har ett ansvar för tjänsten och att det finns ett stort inslag av insyn och kontroll från det allmänna. En erkänd aktör kan vara ett företag eller en organisation som bedriver verksamhet av social karaktär.

text: Det allmännas ansvar för att tillhandahålla tjänsten ska ha någon form av anknytning till en offentligrättslig reglering. Det innebär, enligt Skatteverkets uppfattning, att det allmännas ansvar för att tillhandahålla tjänsten ska framgå av lag eller annan föreskrift. Till exempel fattas ett biståndsbeslut efter en individuell prövning av behovet av den aktuella tjänsten mot bakgrund av kommunens ansvar enligt

text: socialtjänstlagen

text: . Ett biståndsbeslut visar att den tjänst som beslutet avser har anknytning till offentligrättslig reglering.

text: Hela eller en del av tjänsten ska finansieras av det allmänna. Om ett biståndsbeslut fattas efter en individuell behovsprövning innebär det att kommunen betalar hela eller en del av tjänsten. Ersättningen behöver inte betalas ut direkt från det allmänna till säljaren. Det är tillräckligt att ersättningen indirekt kommer från det allmänna. Så kan vara fallet när någon har rätt till assistansersättning. Sådan ersättning kan nämligen betalas ut av det allmänna till den assistansberättigade som i sin tur betalar assistansföretaget.

text: För att en säljare ska anses vara en aktör av social karaktär ska säljarens verksamhet ha ett socialt ändamål.

text: En aktör som tillhandahåller omsorgstjänster i sin verksamhet har som regel ett socialt ändamål med sin verksamhet.

text: En aktör som inte tillhandahåller några omsorgstjänster i sin verksamhet skulle i undantagsfall kunna ha ett sådant ändamål. Det är dock i sådana fall aktören som ska visa att så är fallet.

text: För att kunna ses som en erkänd aktör av social karaktär är det dock inte tillräckligt att aktören hyr ut personal som hos köparen ska utföra omsorgstjänster. Det är uthyrarens tjänst som ska bedömas oberoende av vilken tjänst som utförs hos köparen. Den som endast hyr ut personal som ska utföra omsorgstjänster bedriver inte en verksamhet som har ett socialt ändamål och kan därför inte vara en aktör av social karaktär.

text: Det är inte heller tillräckligt att en säljare tillhandahåller enstaka servicetjänster som t.ex. städning. En säljare som erbjuder hemtjänst ska tillhandahålla både omsorgs- och servicetjänster för att verksamheten ska anses ha ett sådant socialt ändamål att det är fråga om en aktör av social karaktär.

text: En kommun kan välja den s.k. kundvalsmodellen. Den innebär att kommunen ingår avtal med olika tillhandahållare av social omsorg. Omsorgstagaren kan sedan, efter att ha fått bistånd beviljat, själv välja vilken säljare som ska utföra tjänsten. Den som ingått avtal som innefattar tjänster av social karaktär med kommunen och som tillhandahåller tjänsten är en erkänd aktör av social karaktär.

text: 4.2 Varor eller tjänster med nära anknytning till social omsorg

text: Om en tjänst inte är sådan social omsorg som är undantagen från skatteplikt enligt avsnitt 4.1 kan tjänsten ändå undantas från skatteplikt om tjänsten har nära anknytning till social omsorg. Även varor kan ha nära anknytning till social omsorg. För att ett tillhandahållande av en vara eller en tjänst ska ha nära anknytning till social omsorg och därför undantas från skatteplikt ska följande tre kriterier vara uppfyllda.

text: 4.2.1 Både köparen och säljaren ska vara offentligrättsliga organ eller erkända aktör av social karaktär

text: För att en vara eller tjänst ska anses ha nära anknytning till social omsorg måste både köparen och säljaren vara offentligrättsliga organ eller erkända aktörer av social karaktär. Vid bedömningen om det är en sådan erkänd aktör ska hänsyn tas till om det finns en offentligrättslig anknytning och om kostnaderna för verksamheten till stor del slutligen finansieras av det allmänna.

text: Bedömningsgrunderna kännetecknas av att det allmänna har ett ansvar för tillhandahållandet och att det finns ett stort inslag av insyn och kontroll från det allmänna. En erkänd aktör kan vara ett företag eller en organisation som bedriver verksamhet av social karaktär. Vad som menas med en erkänd aktör av social karaktär behandlas närmare i avsnitt 4.1.2.

text: 4.2.2 Varan eller tjänsten ska vara absolut nödvändig för köparens tillhandahållande av social omsorg

text: För att en vara eller en tjänst ska anses ha nära anknytning till social omsorg förutsätts att varan eller tjänsten är absolut nödvändig för att den sociala omsorgen ska kunna genomföras. Varan eller tjänsten ska vara ett medel för att köparen på bästa sätt ska kunna se till att omsorgstagaren får den sociala omsorg som omsorgstagaren behöver. Varan eller tjänsten ska dessutom vara viktig för kvalitén på den sociala omsorg som köparen tillhandahåller.

text: 4.2.3 Konkurrerande varor eller tjänster

text: Det grundläggande syftet med varan eller tjänsten får inte vara att vinna ytterligare intäkter genom verksamhet i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt. Det är säljaren som ska visa att syftet med tillhandahållandet är något annat än att vinna ytterligare intäkter i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt. Ett exempel på en situation när syftet inte är att vinna ytterligare intäkter i konkurrens är sådan kommunal samverkan som innebär att myndighetsutövning delegeras från en kommun till en annan kommun.

text: Skatteverket gör bedömningen att vid uthyrning av personal görs detta normalt i konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt. I undantagsfall kan det finnas ett annat grundläggande syfte än att vinna ytterligare intäkter t.ex. vid delegering av myndighetsutövning. Om det finns ett annat grundläggande syfte måste bedömas utifrån relevanta faktiska omständigheter i varje enskilt fall. Det är säljaren som ska visa att syftet med personaluthyrningen är ett annat än att vinna ytterligare intäkter.

text: 4.3 Exempel

text: Exempel 1 – Öppen dagverksamhet

text: En privat aktör har tecknat avtal med en kommun om drift av en öppen dagverksamhet för pensionärer och personer med funktionsnedsättning. Verksamheten drivs utifrån

text: socialtjänstlagen

text: och kommunens verksamhetsplan. Aktiviteterna ska tillgodose behov av fysisk, social, intellektuell och skapande karaktär. Verksamheten är kostnadsfri och öppen för alla pensionärer och personer med funktionsnedsättning.

text: Kommunen ska genom t.ex. dagverksamhet eller liknande social tjänst underlätta för den enskilde att bo hemma och ha kontakt med andra. Den öppna dagverksamheten är en sådan tjänst som är av social karaktär. Aktörens verksamhet har ett socialt ändamål. Den motsvarar sådan social omsorg som en kommun ansvarar för enligt offentligrättslig lagstiftning. Kostnaderna för verksamheten finansieras av det allmänna. Aktören är därför en erkänd aktör av social karaktär. Tjänsten är sådan social omsorg som omfattas av undantaget från skatteplikt.

text: Exempel 2 – Uthyrning av personal

text: Ett äldreboende har personalbrist under en viss tid på året. Av denna anledning hyrs omsorgspersonal in från ett bemanningsföretag. Den inhyrda personalen utför sitt arbete för köparens räkning och under köparens ansvar.

text: Uthyrning av personal kan inte ses som en omsorgstjänst. Att personalen som hyrs ut är utbildad omsorgspersonal och att det arbete som personalen utför på äldreboendet utgör social omsorg påverkar inte denna bedömning. Bemanningsföretaget är ingen erkänd aktör av social karaktär och dess tillhandahållande av personal till äldreboendet är inte sådan social omsorg som omfattas av undantaget för skatteplikt. Tjänsterna har inte heller en nära anknytning till social omsorg eftersom säljaren inte är en erkänd aktör av social karaktär.

text: Exempel 3 – Socialsekreterare, företag

text: En socialsekreterare får genom sitt företag i uppdrag av en kommun att utföra ”socialt utredningsarbete motsvarande en socialsekreterare”. Socialsekreteraren kommer att göra barnavårds- och familjeutredningar. Arbetet innebär att göra psykosociala utredningar av barnen, föräldrarna och det sociala nätverket. Det är kommunen som bestämmer arbetsuppgifter och arbetet görs under dess ledning. Utredningen kommer att vara avgörande för vilka åtgärder kommunen sedan vidtar inom ramen för kommunens sociala ansvar.

text: Företaget tillhandahåller inte social omsorg eftersom det inte tillhandahåller tjänster som till sin natur är av social karaktär. Även om tjänsterna leder till att social omsorg kommer att kunna beslutas är inte dessa tjänster i sig tjänster av social karaktär utan det är fråga om att arbetskraft ställs till köparens förfogande.

text: Tjänsterna tillhandahålls inte av en erkänd aktör av social karaktär. Det är därför inte heller fråga om tjänster som undantas från skatteplikt som tjänster med nära anknytning till social omsorg.

text: Tillämpningsinformation till ställningstagande 2018-10-25, ”Social omsorg, mervärdesskatt”, dnr

text: 202 398382-18/111

text: Skatteverket har redogjort för verkets uppfattning om när det är frågan om social omsorg som är undantagen från skatteplikt. Ställningstagandet innebär ändring i sak av verkets tidigare syn framförallt vad gäller uthyrning av personal inom social omsorg. Ändringen innebär att sådan omsättning är skattepliktig i stället för från skatteplikt undantagen social omsorg.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 202 398393-18/111

title: Omsättning av vara och leverans, mervärdesskatt

text: Nytt: 2024-03-22

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2024-03-22, dnr

text: Nytt: 2023-06-01

text: En ny mervärdesskattelag (

text: ) träder i kraft den 1 juli 2023. Det medför att paragrafhänvisningarna till

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: och vissa begrepp i ställningstagandet blir inaktuella. Skatteverkets uppfattning är att den rättsliga bedömningen dock kvarstår oförändrad varför ställningstagandet ska finnas kvar. Mer information om den förändrade terminologin och en jämförelsetabell mellan GML och ML (paragrafnyckel) finns i Rättslig vägledning under Mervärdesskatt fr.o.m. 1 juli 2023 > Systematik och terminologi i ML jämförd med GML.

text: 1 Sammanfattning

text: Enligt Skatteverkets bedömning ska uttrycken omsättning av vara och leverans tolkas på ett sätt som är konformt med EU-rätten. Detta innebär enligt Skatteverket följande.

text: Omsättning av vara har samma innebörd som EU-rättens leverans av varor mot ersättning.

text: Leverans har samma innebörd som EU-rättens leverans av varor.

text: Omsättning av vara och leverans inträffar alltså vid samma tidpunkt.

text: Omsättning av vara föreligger när rätten att förfoga över varan såsom ägare övergår från säljaren till köparen. När förfoganderätten har övergått till köparen kan denne få olika rättigheter t.ex. att använda, modifiera, pantsätta, överlåta och låna ut varan. Förutom att säljaren genom avtal ska överföra den rättsliga förfoganderätten till köparen ska också den faktiska förfoganderätten och den ekonomiska risken övergå till köparen. Även om det civilrättsliga avtalet inte är avgörande kan det ändå ge vägledning vid bedömningen av om en transaktion innebär en sådan överföring av förfoganderätten som avses i EU-rätten.

text: Avbetalningsköp ska mervärdesskatterättsligt jämställas med omsättning av vara oavsett om det finns ett äganderättsförbehåll eller inte.

text: I följande två situationer är avtalen om finansiell leasing enligt Skatteverkets bedömning mervärdeskatterättsligt omsättning av vara.

text: Det framgår av leasingavtalet att äganderätten till varan övergår till leasingtagaren vid utgången av avtalstiden antingen genom att köparen måste köpa varan eller anvisa annan köpare.

text: Det finns en köpoption och det är redan vid undertecknandet av leasingavtalet klarlagt att utköpspriset vid leasingtidens slut är så pass lågt i förhållande till varans beräknade marknadsvärde vid samma tidpunkt att det framstår som uppenbart för leasingtagaren att det enda ekonomiskt rationella alternativet är att överta varan.

text: Vid omsättning av vara inträder skattskyldigheten för hela beskattningsunderlaget redan vid leveransen.

text: Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet ”Begreppen omsättning och leverans m.m.” från den 20 december 2007, dnr

text: 131 723791-07/111

text: . Ställningstagandet innebär att civilrätten kan ha betydelse för omsättning av vara och leverans eftersom transaktions ekonomiska och juridiska innebörd normalt sammanfaller. Vidare klargörs i vilka fall ett leasingavtal är omsättning av vara. Ställningstagandet tydliggör också hur några särskilda transaktioner ske bedömas t.ex. avbetalningsköp och finansiell leasing. Bedömningen av finansiell leasing innebär en ändring jämfört med tidigare hantering.

text: 2 Frågeställning

text: Följande frågor behandlas i ställningstagandet.

text: Hur ska begreppen omsättning av vara och leverans som finns i

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, tolkas?

text: Vilken betydelse har den svenska civilrätten vid bedömning av om det är omsättning av vara och leverans mervärdesskatterättsligt?

text: I vilka fall ska säkerhetsöverlåtelser, avbetalningsköp och olika leasingavtal ses som omsättning av en vara?

text: 131 723791-07/111

text: . Ställningstagandet innebär ett förtydligande av att civilrätten kan ha betydelse för omsättning av vara och leverans eftersom transaktions ekonomiska och juridiska innebörd normalt sammanfaller. Ställningstagandet tydliggör också hur några särskilda transaktioner ska bedömas t.ex. avbetalningsköp och finansiell leasing. Bedömningen av finansiell leasing innebär en ändring jämfört med tidigare hantering.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Mervärdesskattelagen

text: och mervärdesskattedirektivet

text: Mervärdesskatt ska betalas till staten vid sådan omsättning inom landet av varor som är skattepliktig och görs av en beskattningsbar person i denna egenskap i den utsträckning den beskattningsbara personen inte är befriad från skatt på omsättningen (

text: 1 kap. 1 § första stycket 1

text: ML och

text: artikel 2.1 a i rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

text: Omsättning av en vara föreligger när en vara överlåts mot ersättning eller när en vara tas i anspråk genom uttag (

text: 2 kap. 1 § första stycket

text: ML).

text: Leverans av varor mot ersättning som görs inom en medlemsstats territorium av en beskattningsbar person när denne agerar i denna egenskap ska vara föremål för mervärdesskatt (artikel 2.1 a i mervärdesskattedirektivet).

text: Med leverans av varor avses överföring av rätten att såsom ägare förfoga över materiella tillgångar (artikel 14.1 i mervärdesskattedirektivet).

text: Med leverans av varor förstås även ett faktiskt överlämnande av varor, i överensstämmelse med avtal om uthyrning av varor under en viss tid eller om avbetalningsköp enligt vilket äganderätten normalt ska övergå senast när den sista avbetalningen erlagts (artikel 14.2 b i mervärdesskattedirektivet).

text: Skyldigheten att betala mervärdesskatt vid omsättning inträder när varan har levererats eller när varan har tagits i anspråk genom uttag om det inte är fråga om betalning i förskott eller omsättningen avser sådan personbil eller motorcykel som vid leveransen är tillfälligt registrerad enligt lagen om vägtrafikregister. Med leverans av vara förstås att varan avlämnas eller att den sänds till en köpare mot postförskott eller efterkrav (1 kap. 3 § första och tredje stycket ML).

text: Den beskattningsgrundande händelsen inträffar och mervärdesskatt blir utkrävbar vid den tidpunkt då leveransen av varorna äger rum (artikel 63 i mervärdesskattedirektivet).

text: Om förskottsbetalningar görs innan leveransen av varorna eller tillhandahållandet av tjänsterna äger rum ska mervärdesskatten på förskottsbetalningarna vara utkrävbar vid mottagandet av betalningarna och på det mottagna beloppet (artikel 65 i mervärdesskattedirektivet).

text: 3.2 Rättspraxis

text: Begreppet leverans av varor hänför sig inte till äganderättsövergång i enlighet med de formkrav som den tillämpliga nationella rätten ställer upp utan begreppet innefattar alla överföringar av materiell egendom från en part till en annan när överföringen ger mottagaren befogenhet att faktiskt förfoga över egendomen som om han var ägare till densamma. Om förutsättningen för att leverans av varor ska anses föreligga skulle variera från en medlemsstat till en annan, vilket är fallet för äganderättsövergång inom civilrätten, så skulle mervärdesskattedirektivets syfte inte uppnås. En överföring av rätten att såsom ägare förfoga över den materiella egendomen ska således anses som leverans av varor även om någon äganderättsövergång i rättslig mening inte förekommit (

text: Safe punkterna 7-9 och

text: Eon Aset Menidjmunt punkt 39).

text: Begreppet leverans av varor har en objektiv karaktär och är tillämpligt oavsett de berörda transaktionernas syften och resultat (

text: , University of Huddersfield, punkt 48).

text: Ett operationellt leasingavtal (d.v.s. ett vanligt hyresavtal) ska skiljas från ett finansiellt leasingavtal. Ett finansiellt leasingavtal kännetecknas av att de ekonomiska risker och fördelar som förknippas med ägandet i allt väsentligt överförs till leasingtagaren. Den omständigheten att en övergång av äganderätten anges i avtalet eller att det diskonterade sammanlagda beloppet av betalningarna i princip motsvarar varans marknadsvärde utgör kriterier som enskilt eller tillsammans gör det möjligt att fastställa om ett avtal ska betecknas som ett finansiellt leasingavtal (

text: Eon Aset Menidjmunt punkt 38 och

text: NLB Leasing punkt 28).

text: Om det anges i ett leasingavtal att äganderätten till varan övergår till leasingtagaren vid utgången av avtalstiden eller att leasingtagaren förfogar över en väsentlig del av äganderätten, nämligen genom att de ekonomiska risker och fördelar som förknippas med ägandet i allt väsentligt överförs till leasingtagaren och att det diskonterade sammanlagda beloppet av betalningarna i princip motsvarar varans marknadsvärde, ska transaktionen jämställas med förvärv av vara (

text: Eon Aset Menidjmunt punkt 40 och

text: NLB Leasing punkt 30).

text: Utmärkande för ett avtal om finansiell leasing är att det fungerar som substitut för ett avtal om omedelbart förvärv med full äganderätt (

text: , Mercedes-Benz, punkt 25).

text: För att det ska vara fråga om leverans av varor i enlighet med artikel 14.2 b i mervärdesskattedirektivet ska två förhållanden vara för handen.

text: Bestämmelsen förutsätter att det avtal med stöd av vilket varan överlämnas innehåller ett uttryckligt avtalsvillkor om uthyrarens överföring till leasingtagaren av äganderätten till varan. Ett avtal kan anses innehålla ett uttryckligt avtalsvillkor om övergång av äganderätten när avtalet innehåller en köpoption avseende en hyrd vara (

text: , Mercedes-Benz, punkterna 30 och 33).

text: Det ska på ett objektivt sätt vid avtalets undertecknande framgå av avtalsvillkoren att äganderätten till varan är tänkt att automatiskt övergå till leasingtagaren om avtalet fullgörs på ett normalt sätt fram till avtalstidens slut. Ordet normalt ska anses syfta på det händelseförlopp som kan förutses om parterna fram till avtalstidens slut fullgör överenskommelsen med iakttagande av lojalitetsplikten och principen om att avtal ska hållas (

text: , Mercedes-Benz, punkterna 34 och 36).

text: Artikel 14.2 b i mervärdesskattedirektivet är tillämplig om ett utnyttjande av optionsrätten, även om det i formellt hänseende är frivilligt, i praktiken utgör det enda ekonomiskt rationella alternativet för leasingtagaren. Så kan exempelvis vara fallet om det följer av avtalet att summan av de avtalsenliga betalningarna vid den tidpunkt då det blir möjligt att utnyttja optionsrätten motsvarar varans marknadsvärde och att utnyttjandet av optionen inte medför någon ytterligare utgift av betydande mått för leasingtagaren (

text: , Mercedes-Benz, punkt 38).

text: Begreppet leverans av varor ska tolkas EU-konformt. Det var inte fråga om leverans av varor när bolaget skulle köpa varor från en leverantör etablerad i ett annat EU-land som denne enligt avtalet levererade på konsignationsvillkor i det vidare syftet att bolaget skulle vidareförsälja varorna. Avtalsvillkoren innebar att varorna förblev leverantörens egendom fram till dess bolaget för egen räkning sålde dem vidare och att vidareförsäljningen fick göras innan bolaget hade betalat leverantören för varorna. Det var leverantören som stod den ekonomiska risken för att varorna inte blev sålda eller såldes med förlust. Bolagets rådighet över osålda varor var inskränkt. När varorna transporterades till lagret skedde ingen leverans av varor. Bolaget fick från och med tidpunkten då slutkunden beställde en vara befogenhet att faktiskt förfoga över varan såsom ägare till denna. Skattskyldigheten för bolaget inträdde därför vid tidpunkten för när slutkunden beställde varan i bolagets webbshop (

text: HFD 2015 not. 64

text: En säkerhetsöverlåtelse har bedömts inte vara omsättning av vara. Skatterättsnämnden konstaterade att den verkliga innebörden av det mellan parterna ingångna avtalet innebar att någon förfoganderättsövergång inte skett och av denna anledning föll transaktionen utanför mervärdesskattesystemet. Tolkningen ansågs stå i överensstämmelse med det gemensamma mervärdesskattesystemets syften och EU-domstolens praxis (SRN 2008-12-17, dnr 46-07/I).

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Omsättning av vara och leverans i ML i förhållande till unionsrätten

text: I ML används uttrycken omsättning av vara för att tydliggöra vad som ska beskattas och leverans för när något ska beskattas. I mervärdesskattedirektivet är leverans av varor mot ersättning avgörande för vad som ska beskattas och leverans av varor avgörande för när beskattning ska ske.

text: Enligt Skatteverkets bedömning ska uttrycken omsättning av vara och leverans tolkas på ett sätt som är konformt med mervärdesskattedirektivet. Detta innebär enligt Skatteverket följande.

text: Omsättning av vara har samma innebörd som leverans av varor mot ersättning i mervärdesskattedirektivet.

text: Leverans har samma innebörd som leverans av varor i mervärdesskattedirektivet.

text: Med omsättning av vara avses därför transaktioner som utgör leverans av varor enligt artikel 14.1 och 14.2 b i mervärdesskattedirektivet när leveransen görs mot ersättning. Det är dessa transaktioner som enligt artikel 2 i samma direktiv är sådan leverans av varor mot ersättning som ska beskattas.

text: Artikel 14.1

text: behandlar överföring av rätten att såsom ägare förfoga över varan.

text: Artikel 14.2 b

text: behandlar överlämnande av en vara till vilken äganderätten övergår vid en senare tidpunkt t.ex. vid avbetalningsköp med äganderättsförbehåll.

text: Med leverans avses den tidpunkt när leveransen av varorna inträffar enligt mervärdesskattedirektivet. Skattskyldigheten inträder som huvudregeln vid samma tidpunkt. Vid t.ex. förskottsbetalning inträder skattskyldigheten i stället i samband med förskottsbetalningen.

text: Omsättning av vara innefattar alla överföringar av materiell egendom från en part till en annan när överföringen ger mottagaren befogenhet att faktiskt förfoga över egendomen som om denne var ägare till densamma. Bedömningen av om förfoganderätten till en vara övergått ska ske utifrån en transaktions verkliga ekonomiska innebörd oavsett vilken juridisk form transaktionen har fått.

text: Det som avgör är alltså att rätten att förfoga över varan såsom ägare övergår från säljaren till köparen. När förfoganderätten har övergått till köparen kan denne få olika rättigheter t.ex. att använda, modifiera, pantsätta, överlåta och låna ut varan. Dessa rättigheter överförs genom civilrättsliga regler och kan benämnas rättslig förfoganderätt. Förutom att säljaren genom avtal ska överföra den rättsliga förfoganderätten till köparen ska också den faktiska förfoganderätten och den ekonomiska risken övergå till köparen. Tillfälliga inskränkningar i förfoganderätten förtar inte att det är en omsättning av vara förutsatt att varan kan användas av köparen under tiden.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning sammanfaller vanligtvis en transaktions ekonomiska och juridiska innebörd. Även om det civilrättsliga avtalet inte är avgörande kan det ändå ge vägledning vid bedömningen av om en transaktion innebär en sådan överföring av förfoganderätten som avses i mervärdesskattedirektivet.

text: I kommande avsnitt behandlas vissa transaktioner och när dessa enligt Skatteverkets bedömning är omsättning av vara mervärdesskatterättsligt.

text: 4.2 Säkerhetsöverlåtelse

text: En säkerhetsöverlåtelse innebär att en gäldenär överlåter egendom till en fordringsägare som säkerhet för en betalningsskyldighet. Överlåtelsen sker utan övergång av besittningsrätten vilket innebär att varan är kvar hos gäldenären. Gäldenären kan alltså använda egendomen även efter överlåtelsen. Syftet med överlåtelsen är att den ska vara tillfällig. Därmed ska äganderätten till egendomen återgå till gäldenären när betalningsskyldigheten upphör.

text: Säkerhetsöverlåtelser som enligt avtalet innebär att äganderätten automatiskt ska gå tillbaka efter det att t.ex. lån har betalats tillbaka är transaktioner som inte medför att förfoganderätten övergår till fordringsägaren. Detta gäller även om fordringsägaren benämnts som köpare i avtalet. Det är fråga om transaktioner som inte utgör omsättning av vara mervärdesskatterättsligt oavsett vilken juridisk innebörd säkerhetsöverlåtelsen har.

text: 4.3 Avbetalningsköp

text: Det finns två olika typer av avbetalningsköp, avbetalningsköp med äganderättsförbehåll och avbetalningsköp utan äganderättsförbehåll.

text: Ett avbetalningsköp med äganderättsförbehåll innebär att köparen förfogar över varan även om säljaren har rätt att häva köpet och ta tillbaka egendomen om köparen inte gör sina avbetalningar i tid. Om en köpare t.ex. har förvärvat en båt på avbetalning med äganderättsförbehåll föreligger förbud för köparen att sälja varan vidare. Förfoganderätten för köparen är alltså till viss del inskränkt i dessa fall men det är ändå en omsättning av vara eftersom varan har överlämnats och äganderätten övergår vid en senare tidpunkt.

text: Ett avbetalningsköp utan äganderättsförbehåll innebär att förfoganderätten över varan övergår till köparen utan förbehåll.

text: Avbetalningsköp ska alltså mervärdesskatterättsligt jämställas med omsättning av vara oavsett om det finns ett äganderättsförbehåll eller inte. Det innebär att vid alla avbetalningsköp inträder skattskyldigheten för hela beskattningsunderlaget redan vid leveransen.

text: 4.4 Leasingavtal

text: Det finns två olika typer av leasingavtal, operationella leasingavtal och finansiella leasingavtal.

text: Oavsett om det är operationell eller finansiell leasing så är det ett enda tillhandahållande. Denna bedömning påverkas inte av att leasingtransaktioner inkomstskatterättsligt kan delas upp i olika delar. Detta innebär att även den del som inkomstskatterättsligt ska ses som en ränta ska ingå i beskattningsunderlaget för mervärdesskatt.

text: Operationell leasing är leasing där de ekonomiska risker och fördelar som förknippas med ägandet av varan i allt väsentligt inte överförs från leasinggivaren till leasingtagaren. Sådan leasing innebär att det är fråga om uthyrning av en vara, d.v.s. tillhandahållande av en tjänst.

text: Finansiell leasing är en form av leasing som kan liknas vid ett avbetalningsköp med den skillnaden att äganderättsövergången är mer oklar vid finansiell leasing än vid avbetalningsköp. De civilrättsliga redovisningsreglerna för finansiell leasing innebär att transaktionen redovisas enligt dess materiella innebörd som inte är uthyrning av en materiell tillgång utan utlåning av pengar. Det finns dessutom särskilda inkomstskatteregler för hur finansiella leasingavtal ska hanteras. Oavsett de civilrättsliga redovisningsreglerna och oavsett inkomstskattereglerna ska en självständig mervärdesskatterättslig bedömning göras av ett finansiellt leasingavtal.

text: Finansiella leasingavtal kan innebära att leasingtagaren vid utgången av avtalstiden måste köpa varan eller anvisa annan köpare. Sådana leasingavtal innebär att det är omsättning av vara eftersom varan i samband med avtalstidens slut ska övergå till leasingtagaren eller den som leasingtagaren bestämmer.

text: För att ett finansiellt leasingavtal med optionsrätt, d.v.s. ett avtal med en rätt men inte en skyldighet att köpa, ska anses vara omsättning av vara ska det redan vid undertecknandet av avtalet framstå som att utnyttjandet av optionsrätten att ta över varan vid avtalstidens slut i praktiken är det enda ekonomiskt rationella alternativet för leasingtagaren. Det räcker alltså inte att det är fråga om det mest ekonomiskt rationella alternativet utan det ska i praktiken vara det enda alternativet. Det räcker inte heller att det längre fram under avtalstiden framstår som det enda ekonomiskt rationella alternativet utan så ska vara fallet redan i samband med undertecknandet av avtalet.

text: Ett avtal om finansiell leasing innebär enligt Skatteverkets bedömning omsättning av vara mervärdesskatterättsligt när det framstår som uppenbart att avtalet faktiskt innebär att det är fråga om en omsättning av vara och inte uthyrning av vara. Så är fallet i följande två situationer.

text: När ett avtal om finansiell leasing innebär omsättning av vara inträder skattskyldigheten för hela beskattningsunderlaget redan vid leveransen. I den mån betalning görs före leveransen inträder skattskyldigheten för mervärdesskatten på denna del vid förskottet.

text: Exempel 1

text: En jordbrukare behöver en ny traktor. Han tecknar därför ett finansiellt leasingavtal med en säljare. Av leasingavtalet framgår att jordbrukaren har möjlighet att köpa traktorn vid avtalstidens slut. För det fall han inte vill köpa traktorn vid avtalstidens slut är han ändå skyldig att anvisa någon annan som köper traktorn i stället.

text: Skatteverket anser att under sådana förhållanden innebär leasingavtalet att vara omsätts. Redan vid undertecknandet av avtalet måste det framstå som uppenbart för både säljaren och köparen att förhållandena är sådana att leasingavtalet innebär att vara omsätts. Det är köparen som är ensamt ansvarig för traktorn vid avtalstidens slut. Skattskyldigheten för mervärdesskatt inträder för hela beskattningsunderlaget redan vid leveransen.

text: Exempel 2

text: En jordbrukare behöver en ny traktor. Han tecknar därför ett finansiellt leasingavtal med en säljare. Summan av de månatliga betalningarna motsvarar nästan traktorns totala försäljningspris inklusive finansieringskostnaden. Av leasingavtalet framgår att jordbrukaren har möjlighet att köpa traktorn för 5 000 kronor vid avtalstidens slut. Det är fråga om en option utan ytterligare skyldigheter. Vid undertecknandet av leasingavtalet beräknas traktorns marknadsvärde vid avtalstidens slut uppgå till 100 000 kronor.

text: Skatteverket anser att under sådana förhållanden innebär avtalet om leasing att vara omsätts. Optionen att köpa traktorn vid avtalstidens slut är i praktiken redan vid undertecknandet av avtalet det enda ekonomiskt rationella alternativet för leasingtagaren. Skattskyldigheten för mervärdesskatt inträder för hela beskattningsunderlaget redan vid leveransen.

text: Exempel 3

text: En jordbrukare behöver en ny traktor. Han tecknar därför ett finansiellt leasingavtal med en säljare. Summan av de månatliga betalningarna motsvarar halva traktorns försäljningspris inklusive finansieringskostnaden. Detta motsvarar det beräknade marknadsvärdet vid avtalstidens slut. Av leasingavtalet framgår att jordbrukaren har möjlighet att köpa traktorn till det beräknade marknadsvärdet vid avtalstidens slut. Det är fråga om en option utan ytterligare skyldigheter.

text: Skatteverket anser att under sådana förhållanden innebär avtalet om leasing inte att vara omsätts. Optionen att köpa traktorn vid avtalstidens slut är inte det enda ekonomiskt rationella alternativet för leasingtagaren. Det kan i ett sådant fall finnas andra ekonomiskt rationella alternativ.

type: stallningstagande


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 202 398694-18/111

title: Synnerliga skäl att undanta två bilar från trängselskatteplikt vid familjehemsplacering

text: Nytt: 2024-12-10

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2024-12-10, dnr.

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att den omständighet att ett familjehem för ett rörelsehindrat barn består av två familjehemsföräldrar som inte bor i närheten av varandra är skäl för att undanta två bilar från skatteplikt enligt

text: 6 § lagen (2004:629)

text: om trängselskatt.

text: Ställningstagandet är en kodifiering av tidigare myndighetspraxis och innebär ingen ändring av Skatteverkets bedömning i sak.

text: 2 Frågeställning

text: Ett rörelsehindrat barn är placerat i ett familjehem. De biologiska föräldrarna har den juridiska vårdnaden. Familjehemsföräldrarna har separerat och bor på skilda håll. Barnet bor växelvis hos båda familjehemsföräldrarna. Föreligger synnerliga skäl att undanta två bilar, från skatteplikt?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Skatteverket ska besluta om att undanta en viss bil från skatteplikt efter ansökan från

text: 1. den som beviljats parkeringstillstånd för rörelsehindrade enligt föreskrifter som har meddelats med stöd av lagen (

text: ) med bemyndigande att meddela föreskrifter om trafik, transporter och kommunikationer, eller

text: 2. den som beviljats motsvarande tillstånd i ett annat land inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet.

text: Om det finns synnerliga skäl, ska ett undantag enligt första stycket gälla två bilar (6 § lagen [2004:629] om trängselskatt).

text: Av förarbetena framgår följande. För den som är rörelsehindrad finns ofta inte något annat val än att använda bil för att kunna förflytta sig. En god tillgänglighet är nödvändig i samhället och får inte försämras. Det har emellertid framförts kritik mot att det endast är möjligt att undanta en bil för varje parkeringstillstånd för rörelsehindrad. Det har framför allt anförts att det kan finnas behov av undantag för två bilar när det är fråga om flera personer som hjälper den rörelsehindrade och dessa bor på olika håll, exempelvis när ett rörelsehindrat barn har föräldrar som inte bor i närheten av varandra. Möjligheten till undantag föreslås därför utvidgas till två bilar, om det finns särskilt ömmande skäl (regeringens proposition Införande av trängselskatt i Stockholm,

text: prop. 2006/07:109 s. 21

text: Vidare anges i specialmotiveringen att tillägget om att två bilar kan undantas från skatteplikt om det finns synnerliga skäl exempelvis kan avse bilar ägda av föräldrar till ett rörelsehindrat barn som bor på skilda håll (regeringens proposition Införande av trängselskatt i Stockholm,

text: prop. 2006/07:109 s. 31

text: Med familjehem avses ett enskilt hem som på uppdrag av socialnämnden tar emot barn för stadigvarande vård och fostran ---, (3 kap. 2 § socialtjänstförordningen [2001:937]).

text: Enligt Sveriges Kommuner och Landstings cirkulär Ersättningar och villkor vid familjehemsvård av barn, unga och vuxna, vårdnadsöverflyttningar m.m. 08:81, framgår att ett familjehems uppdrag är att ta hand om barnet på det sätt som ett barns föräldrar normalt gör, dvs. att fungera som goda föräldrar. Ett familjehem består vanligen av en familj eller en ensamstående person. Om familjehemmet t.ex. separerar ska en ny familjehemsutredning göras (Sveriges Kommuner och Landstings cirkulär Ersättningar och villkor vid familjehemsvård av barn, unga och vuxna, vårdnadsöverflyttningar m.m. 08:81 s. 4). Placering i familjehem innebär som regel att barnet ska vara folkbokförd på familjehemmet (Sveriges Kommuner och Landstings cirkulär Ersättningar och villkor vid familjehemsvård av barn, unga och vuxna, vårdnadsöverflyttningar m.m. 08:81 s. 28).

text: 4 Bedömning

text: Av förarbeten framgår att det finns synnerliga skäl att undanta två bilar från trängselskatt exempelvis om ett rörelsehindrat barn har föräldrar som inte bor i närheten av varandra.

text: Av Sveriges Kommuner och Landstings cirkulär 08:81 framgår att ett familjehems uppdrag är att ta hand om barnet på det sätt som ett barns föräldrar normalt gör samt att barnet i regel ska vara folkbokförd på familjehemmet. Ett familjehem tar således över rollen som hem och bör därför kunna jämställas med hemmet hos de biologiska föräldrarna. Familjehemmet har också ett uttalat omvårdnadsansvar för den minderårige även om den juridiska vårdnaden skulle ligga kvar på de biologiska föräldrarna.

text: Skatteverket anser mot bakgrund av det ovan anförda att även andra personer som har ett uttalat omvårdnadsansvar för en minderårig än de biologiska föräldrarna, t.ex. föräldrar i ett familjehem, kan likställas med vad som avses med föräldrar i

text: prop. 2006/07:109

text: Skatteverket anser därför att den omständighet att ett familjehem för ett rörelsehindrat barn består av två familjehemsföräldrar som inte bor i närheten av varandra är skäl för att undanta två bilar från skatteplikt enligt

text: 6 § lagen (2004:629)

text: om trängselskatt.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 202 400457-17/111

status: gällande

title: Ska ränta medges vid återbetalning av SINK-skatt med anledning av omvänd credit?

text: 1 Sammanfattning

text: När en inkomst har beskattats enligt lagen (

text: ) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta, SINK, och omvänd credit ska tillämpas ska Skatteverket, efter ansökan, besluta om återbetalning av särskild inkomstskatt.

text: Skatteverket anser att den skattskyldiga ska tillgodoräknas intäktsränta när sådan återbetalning sker. Intäktsränta ska beräknas från och med den 13 i andra månaden (februari) efter beskattningsåret till och med den dag då skatten betalas tillbaka. Vid beräkning av intäktsräntan ska bestämmelserna i

text: 65 kap.

text: skatteförfarandelagen (2011:1244)

text: , SFL, tillämpas.

text: 2 Frågeställning

text: Vissa skatteavtal som Sverige har med andra stater innehåller bestämmelser som innebär att Sverige såsom källstat ska avräkna skatt som har betalats i personens hemviststat, s.k. omvänd credit. Bestämmelser om omvänd credit finns i skatteavtalen med Spanien, Italien och Schweiz.

text: Om en inkomst har beskattats enligt SINK och omvänd credit ska tillämpas ska Skatteverket, efter ansökan, besluta om återbetalning av särskild inkomstskatt.

text: Ska den skattskyldiga i dessa fall tillgodoräknas intäktsränta på beloppet som ska återbetalas? Enligt vilken lag och från vilken tidpunkt ska eventuell ränta beräknas?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Skatteverket beslutar huruvida skatt för en fysisk person ska tas ut enligt lagen (

text: ) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta (beslut om särskild inkomstskatteredovisning). I ett beslut om särskild inkomstskatteredovisning ska Skatteverket ange om

text: 1. utbetalaren av den skattepliktiga ersättningen ska göra skatteavdrag enligt 3 §, och

text: 2. mottagaren har inkomster som är undantagna från skatteplikt. (

text: 13 kap. 1 §

text: SFL)

text: Den som betalar ut kontant ersättning eller annat vederlag som är skattepliktig inkomst enligt lagen (

text: ) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta ska göra skatteavdrag för sådan skatt om

text: 1. Skatteverket i ett beslut om särskild inkomstskatteredovisning har angett att skatteavdrag ska göras, och

text: 2. utbetalaren känner till beslutet.

text: Skatteavdrag ska dock inte göras om utbetalaren är hemmahörande i utlandet. (

text: 13 kap. 3 §

text: SFL)

text: En skattedeklaration ska lämnas av

text: 1. den som är skyldig att göra skatteavdrag eller betala arbetsgivaravgifter eller som har gjort ett skatteavdrag utan att vara skyldig att göra det.

text: (26 kap. 2 § punkt 1 SFL).

text: Om särskild inkomstskatt enligt (

text: ) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta har betalats in för en skattskyldig med hemvist i en stat som Sverige har träffat skatteavtal med och om det följer av avtalet att Sverige ska medge avräkning för skatt som har betalats i den andra staten, ska Skatteverket efter ansökan besluta att den skattskyldige ska tillgodoräknas ett belopp motsvarande den skatt som har betalats i den andra staten. Den skattskyldige får dock inte tillgodoräknas ett högre belopp än inbetald särskild inkomstskatt på inkomsten i fråga (

text: 54 kap. 4 §

text: SFL).

text: Intäktsränta ska beräknas från och med den 13 i andra månaden efter beskattningsåret till och med den dag då skatt tillgodoräknas eller betalas tillbaka om

text: 1. en beräkning enligt 56 kap. 9 § visar att skatt ska tillgodoräknas, eller

text: 2. preliminär A-skatt ska betalas tillbaka i förtid enligt 64 kap. 5 §. (

text: 65 kap. 17 §

text: SFL)

text: Bestämmelser om förfarandet vid uttag av skatten finns i

text: skatteförfarandelagen (2011:1244)

text: 8 §

text: SINK)

text: I förarbetena till förslaget till lag om ändring i lagen (

text: ) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta framgår att särskild inkomstskatt i fortsättningen ska tas ut enligt

text: skatteförfarandelagen

text: Skatteförfarandelagen

text: kommer till skillnad från

text: skattebetalningslagen

text: att vara direkt tillämplig på särskild inkomstskatt för utomlands bosatta (

text: prop. 2010/2011:165 s. 1221

text: ). I samma förarbeten anges att bestämmelsen om återbetalning i den upphävda

text: 19 §

text: SINK ersätts av

text: 54 kap.

text: och

text: 4 §§

text: SFL. Vidare anges att

text: 21 §

text: SINK inte längre behövs eftersom

text: skattebetalningslagen

text: ska upphävas och särskild inkomstskatt i fortsättningen ska tas ut enligt

text: skatteförfarandelagen

text: dit

text: skattebetalningslagens

text: bestämmelser flyttas. En upplysning om att skatten tas ut enligt bestämmelserna i

text: skatteförfarandelagen

text: finns i

text: 8 §

text: prop. 2010/2011:165 s. 1225

text: 4 Bedömning

text: Den som betalar ut en kontant ersättning eller en annan inkomst som är skattepliktig enligt SINK ska göra skatteavdrag för särskild inkomstskatt. Utbetalaren ska redovisa skatten i en skattedeklaration och skatten ska inbetalas till utbetalarens skattekonto. På så sätt redovisas SINK-skatt på samma sätt som en avdragen preliminär A-skatt för obegränsat skattskyldiga.

text: Av författningskommentaren till SFL framgår att återbetalning av SINK-skatt ska ske enligt reglerna i SFL. I den upphävda

text: 21 §

text: SINK fanns en hänvisning till räntebestämmelserna i

text: skattebetalningslagen (1997:483)

text: . Med hänsyn till vad som framgår av författningskommentaren till upphävandet och förarbetena till SFL anser Skatteverket att de bestämmelser som finns i SFL angående ränta ska tillämpas även vid återbetalning av SINK skatt.

text: I SFL anges att intäktsränta ska beräknas från och med den 13 i andra månaden efter beskattningsåret till och med den dag då skatten tillgodoräknas eller betalas tillbaka om det beror på en slutskatteberäkning eller en förtida återbetalning av A-skatt. För fysiska personer innebär det att räntan beräknas från och med 13 februari året efter beskattningsåret. Skatteverket anser att intäktsränta ska beräknas på samma sätt när återbetalning av SINK-skatt görs enligt SFL. På så sätt behandlas begränsat skattskyldiga på samma sätt som obegränsat skattskyldiga vad gäller intäktsräntan.


text: Sheldon Natenberg (1994). Option Volatility & Pricing. Introduction to Theoretical Pricing Models (chapter 3, page 43). New York: McGraw-Hill. NG. Dokuchaev and A.V. Savkin (1998). The pricing of options in a financial market model with transaction costs and uncertain volatility. Journal of Multinational Financial Management (issue 8, pages 353-364).

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 202 409320-18/111

title: Värdering av skattepliktig förmån av onoterade optioner och fastställande av volatiliteten

text: 1 Sammanfattning

text: En anställds förvärv av värdepapper från arbetsgivaren på förmånliga villkor utgör skattepliktig inkomst av tjänst. För noterade optioner är det normalt inte några problem att fastställa marknadsvärdet, eftersom det finns ett aktuellt noterat marknadsvärde som ska användas. Om optionerna däremot är onoterade ska ett teoretiskt optionsvärde uppskattas. Detta bör göras med ”Black & Scholes-metoden” och oavsett om den underliggande egendomen utgörs av noterade eller onoterade aktier.

text: ”Black & Scholes-metoden” rankas idag som den mest använda modellen vid teoretisk prissättning av optioner. Optionspriset är en funktion av flera olika parametrar varav den förväntade framtida volatiliteten för den underliggande aktien är en viktig del.

text: Vid uppskattning av den framtida volatiliteten för optioner där den underliggande aktien är noterad bör bedömningen grundas på den implicita volatiliteten, d.v.s. den förväntade framtida standardavvikelsen av aktiekursen. I avsaknad av uppgifter om den implicita volatiliteten bör den framtida volatiliteten baseras på studier av den historiska volatiliteten för den underliggande aktien.

text: Om underliggande aktie är onoterad bör den samlade bedömningen om den framtida volatiliteten grundas på den implicita volatiliteten för jämförbara noterade bolag. Saknas uppgifter om den implicita volatiliteten bör prognosen för den framtida volatiliteten baseras på studier av den historiska volatiliteten för jämförbara noterade bolag.

text: 2 Frågeställning

text: Fråga har uppkommit hur den underliggande aktiens framtida volatilitet ska beräknas vid fastställande av marknadsvärde på onoterade optioner. Detta då en felaktigt beräknad volatilitet har stor påverkan på marknadspriset och därmed optionsförmånen.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Till inkomstslaget tjänst räknas bland annat inkomster som erhålls på grund av anställning eller uppdrag,

text: 10 kap 1 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL. Löner, arvoden och alla andra inkomster som erhålls på grund av tjänst ska tas upp som intäkt (

text: 11 kap. 1 §

text: IL).

text: Huvudregeln är att inkomster ska tas upp som intäkt det beskattningsår då de kan disponeras eller på något annat sätt kommit den skattskyldige till del (

text: 10 kap. 8 §

text: IL). Om en person på grund av sin tjänst förvärvat värdepapper på förmånliga villkor ska förmånen tas upp som intäkt det beskattningsår då förvärvet sker (

text: 10 kap. 11 § första stycket

text: IL).

text: Huvudregeln är att inkomster i annat än pengar ska värderas till marknadsvärdet (

text: 61 kap. 2 §

text: IL).

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Allmänna utgångspunkter

text: Inkomstskattelagen

text: saknar en definition av begreppet värdepapper och den civilrättsliga definitionen av värdepapper ska därför tjäna som vägledning. Av förarbetena till lagen (

text: ) om handel med finansiella instrument framgår att värdepapper är en handling som garanterar innehavaren en viss rättighet som vanligen kan omvandlas i pengar (

text: prop. 1990/91:142 s. 85

text: ). Med värdepapper avses aktier, obligationer, konvertibler, kapitalandelsbevis, standardiserade optioner m.m. En rättighet som innebär en absolut rätt till betalning eller leverans och som kan överlåtas till marknadsvärdet är ett värdepapper (

text: RÅ 1986 ref. 36

text: RÅ 1997 ref. 71

text: RÅ 2009 not. 206

text: och

text: RÅ 2010 not. 129

text: jfr

text: RÅ 1994 not. 41

text: Om den anställde på grund av sin tjänst förvärvar värdepapper på förmånliga villkor ska förmånen tas upp till beskattning det år förvärvet sker. Värderingen av förmånen ska ske till marknadsvärdet. För noterade värdepapper är det normalt inte några problem att fastställa värdet eftersom det då finns ett aktuellt noterat marknadsvärde som ska ligga till grund för värderingen.

text: Om optionerna är onoterade ska ett teoretiskt optionsvärde uppskattas. Det finns olika modeller för teoretiskt prissättning av onoterade optioner. Dessa gäller parallellt och att en metod används i en situation utesluter inte att en annan metod används i andra situationer. Den metod som bäst avspeglar värdet i en given situation är den som bör användas. Modellerna bygger på samma underliggande variabler som den underliggande aktiens värde, lösenpris, återstående löptid, den riskfria räntan samt den förväntade framtida standardavvikelsen (implicit volatilitet) för den underliggande tillgången.

text: ”Black & Scholes-metoden” som presenterades under 1970-talet av ekonomerna Fisher Black, Myron Scholes och Robert Merton rankas 1 idag som den mest använda och tillförlitliga modellen vid prissättning av optioner. Skatteverket anser att denna modell i första hand bör användas vid beräkningen av marknadsvärdet på onoterade optioner.

text: Optionspriset är starkt beroende av den förväntade framtida volatiliteten för underliggande aktie. Nedan följer tillvägagångssättet för uppskattning av volatiliteten.

text: Volatilitet är ett riskmått som anger hur stora prisrörelserna varit i en aktie, uttryckt i procent. Måttet baseras på aktiens kursutveckling under en definierad tidsperiod, exempelvis de senaste 90 börsdagarna, och mäter skillnaden mellan aktiens högsta och lägsta betalkurs under perioden i förhållande till medelvärdet. Med andra ord anger volatilitetsmåttet hur mycket en aktiekurs teoretiskt sett kan avvika från sitt eget medelvärde. Desto större volatilitet, desto större variationer i kursen och vice versa. Observera att volatiliteten inte indikerar åt vilket håll en aktie är på väg, utan bara avvikelsens storlek.

text: Vid värderingstidpunkten ska en uppskattning göras av den förväntade volatiliteten under optionens löptid. Detta mått används sedan i värderingsmodellen Black & Scholes.

text: 4.2 Underliggande aktie är noterad

text: Vid bedömning av framtida volatilitet bör man i första hand utgå från aktiens implicita volatilitet. Denna beräknas indirekt utifrån det kända priset hos marknadsnoterade optioner i den underliggande aktien. Vanligtvis hämtas uppgift om implicit volatilitet direkt ur Bloombergs databas eller från någon annan erkänd källa för marknadsdata.

text: Om det inte finns någon optionshandel för den specifika aktien eller i likvärdiga instrument bör i stället en prognos tas fram för den framtida volatiliteten. En sådan prognos bör baseras på studier av den historiska volatiliteten för den underliggande aktien. Att låta studier av den historiska volatiliteten hos den underliggande aktien ge vägledning är en ofta använd och vedertagen metod. Den historiska volatiliteten är den faktiska prisrörligheten i en aktie under en viss period. För att skatta den historiska volatiliteten används data lika långt tillbaka i tiden som motsvarar optionens återstående löptid. Mer data leder i regel till större precision. Detta innebär att extrema volatilitetsvärden försvinner under längre tid då det är genomsnittet som beräknas över perioden. Enstaka händelser i en akties utveckling får därmed inte något större genomslag vid bedömningen av volatiliteten under optionens hela löptid. Det handlar således om att göra en så bra framtidsprognos som möjligt och då utgör uppmätt historisk volatilitet en viktig parameter i helhetsbedömningen vid värderingen av optionen.

text: 4.3 Underliggande aktie är onoterad

text: Om den underliggande aktien är onoterad bör den samlade bedömningen om den framtida volatiliteten för optionen grundas på den implicita volatiliteten för jämförbara noterade bolag. I avsaknad av den implicita volatiliteten bör prognosen för den framtida volatiliteten baseras på studier av den historiska volatiliteten för jämförbara noterade bolag.

text: En jämförelsegrupp av bolag kan skapas med hjälp av industriklassificering. Denna baseras på det affärsområde som genererar de största intäkterna för varje enskilt bolag. GICS (Global Industry Classification Standard), BICS (Bloomberg Industry Classification System) och ICB (Industry Classification Benchmark) är väletablerade industriklassificeringssystem bland investerare. Vid en genomgång av ett antal bolag i samma bransch enligt någon av dessa standarder kan jämförbara noterade bolag väljas ut.