identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 215818-14/111

title: Värdering av värdepapper med ledning av marknadsnotering när kontrolluppgift ska lämnas för inkomst eller ersättning i inkomstslaget kapital

text: Nytt: 2023-11-27

text: Riksbanken ändrade källa för de valutakurser som publiceras, från Nasdaq till ECB den 27 november 2023. Skatteverkets uppfattning är, liksom tidigare, att de valutakurser som ska användas är de som Riksbanken publicerar. I ställningstagandet framgår att Nasdaqs valutakurser ska användas vid omräkning till svenska kronor. Denna skrivning avser enbart att visa på vilken källa som Riksbanken har använt vid sin publicering. Att Riksbanken nu byter källa påverkar inte ställningstagandet i sig. Skatteverket anser att Riksbankens publicerade valutakurser ska användas för omräkning oavsett vilken källa som används.

text: För information om värdering av finansiella instrument som förvaras på ett investeringssparkonto hänvisas till ”Hur bestäms marknadsvärdet för ett finansiellt instrument på ett investeringssparkonto” med dnr

text: 131 204738-14/111

text: 1 Sammanfattning

text: Värdepapper som en skattskyldig får som inkomst eller ersättning på grund av innehav av värdepapper ska värderas till marknadsvärdet vid beskattningstidpunkten. Nedan följer en beskrivning av hur Skatteverket anser att marknadsvärdet bör fastställas. Marknadsvärdet kan fastställas på annat sätt om detta kan anses mer tillförlitligt.

text: Om värdepappret är marknadsnoterat vid beskattningstidpunkten används den lägst noterade betalkursen under denna dag. Om någon sådan kurs inte finns används den senaste köpkursen under dagen.

text: Vid byte av ett slag av värdepapper mot ett annat utgör tillbytt värdepapper den ersättning och som ska värderas. Om tillbytt värdepapper inte kan värderas enligt ovan bör ersättningen istället värderas enligt ovan utifrån kurserna för bortbytt värdepapper.

text: Om värdepappret handlas på enbart en marknadsplats används de noterade kurser som finns där. Om ett värdepapper handlas på flera marknadsplatser inom Sverige används kurserna på den marknadsplats där värdepappret är primärnoterat. Om värdepappret handlas både inom och utanför Sverige används kurserna på den svenska marknaden. Om handel endast sker utanför Sverige och på flera utländska marknadsplatser används kurserna på den marknadsplats där värdepappret är primärnoterat.

text: Vid notering på en marknadsplats i Europa, Afrika, Asien eller Australien används kursen det datum då beskattningstidpunkten inträder. Vid en notering i Nordamerika eller Sydamerika används kursen närmast föregående börsdag.

text: Omräkning av kurs i utländsk valuta bör ske utifrån den dag beskattningstidpunkten inträder med ledning av den gemensamma mittkurs som NASDAQ OMX dagligen fastställer. Kurs med två decimaler bör användas. Övriga decimaler bör inte tas med. Värdet för ett värdepapper bör fastställas med två decimaler.

text: 2 Frågeställning

text: I

text: skatteförfarandelagen (2011:1244)

text: , SFL, finns bestämmelser om när kontrolluppgift ska lämnas för inkomster på grund av innehav av värdepapper i inkomstslaget kapital (17, 19-

text: 21 kap.

text: SFL). Närmare upplysningar om när kontrolluppgift ska lämnas och vad den ska innehålla kan fås i aktuell information från Skatteverket. I vissa fall får innehavaren värdepapper såsom utdelning, ränta, ersättning vid överlåtelse av ett värdepapper eller vid inlösen av ett värdepapper. Fråga uppkommer då hur sådana inkomster och ersättningar ska värderas.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Av

text: 42 kap.

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, framgår vad som ska tas upp i inkomstslaget kapital. Dit hör bl.a. räntor, utdelningar och kapitalvinster vid försäljningar, byten m.m. I

text: 61 kap.

text: IL finns bestämmelser om värdering av inkomster i annat än pengar.

text: 3.1 Ränta och utdelning

text: Huvudregel

text: Räntor och utdelningar är som huvudregel skattepliktiga (

text: 42 kap. 1 §

text: IL). Detta gäller även om de består av annan egendom än pengar, t.ex. värdepapper. Till utdelning räknas således att man får värdepapper eller inköpsrätter som ger aktieägarna rätt att förvärva egendom från bolaget till pris under marknadsvärdet. Skillnaden mellan marknadsvärdet och priset beskattas. Rätt att förvärva aktier i bolaget eller lämna in aktier till bolaget för inlösen är däremot inte utdelning.

text: Undantag

text: Utdelning kan vara undantagen från beskattning. Utdelning kan t.ex. vara skattefri då ett bolag delats upp på ett sätt som uppfyller kraven i den s.k. lex ASEA-regeln eller vid partiell fission (42 kap. 16-16 b §§ IL). Av

text: 42 kap. 42 §

text: IL framgår vidare när utdelning och annan avkastning på tillgångar som förvaras på ett investeringssparkonto inte ska tas upp.

text: Beskattningstidpunkt

text: Ränta och utdelning ska beskattas det år de kan disponeras (

text: 41 kap. 8 §

text: IL) och tas upp av den som har rätt till utdelningen (

text: 42 kap. 12 §

text: IL). När intäkten utgörs av ett annat värdepapper är det erhållandet av det fysiska värdepappret eller registreringen vid Euroclear Sweden AB eller motsvarande institut som är rätt dag.

text: Om utdelning består av en inköpsrätt, dvs. en rätt att köpa egendom från bolaget till ett pris som understiger marknadsvärdet, anses beskattningstidpunkten vara den dag rätten utnyttjas. Om rätten i stället säljs sker beskattningen den dag försäljningslikviden erhålls.

text: 3.2 Ersättning vid försäljning m.m.

text: Huvudregel

text: Vid avyttring genom t.ex. försäljning, byte eller inlösen av värdepapper ska kapitalvinsten beskattas (

text: 44 kap. 3 §

text: IL). Detsamma gäller då innehavaren av en fordran får betalt för denna samt för kvittning, stängning och förfall av optioner och terminer (

text: 44 kap. 4 §

text: IL).

text: Undantag

text: Om ett konvertibelt skuldebrev eller konvertibelt vinstandelsbevis som getts ut av ett bolag enligt reglerna i

text: 15 kap.

text: aktiebolagslagen (2005:551)

text: byts mot aktier i enlighet med villkoren i skuldebrevet sker ingen beskattning (

text: 44 kap. 10 §

text: IL).

text: Vid byten av andelar i ett företag mot andelar i ett annat ska beskattning i vissa fall inte ske (s.k. andelsbyten). Kapitalvinsten beskattas i stället då de mottagna andelarna avyttras (48 a kap. och 49 kap. IL).

text: Av

text: 42 kap. 42 §

text: IL framgår vidare när kapitalvinster på tillgångar som förvaras på ett investeringssparkonto inte ska tas upp.

text: Beskattningstidpunkt

text: Kapitalvinster ska tas upp som intäkt det år då tillgången avyttras. Kapitalförluster får dock inte dras av förrän förlusten är definitiv. Detta framgår av

text: 44 kap. 26 §

text: IL.

text: Beskattningstidpunkt vid försäljning, byte och inlösen är det år då avtalet blir bindande för båda parter. Om ett anbud inte är villkorat blir avtalet bindande den dag värdepappersinnehavaren lämnar in sin anmälan. Om ett anbud är villkorat, t.ex. genom ett förbehåll om att bytet endast genomförs om mer än 90 procent av aktieägarna anmäler sig, blir avtalet inte bindande mellan parterna förrän den dag då villkoret uppfylls. Även andra villkor kan förekomma. Avtalet blir då bindande för de värdepappersinnehavare som anmält sig senast den dag bolaget går ut och meddelar offentligt att affären genomförs. Om anmälningstiden sedan förlängs för att ge möjlighet för övriga värdepappersinnehavare att anmäla sig, kommer bindande avtal att uppkomma den dag värdepappersinnehavaren lämnar in sin anmälan om anmälan är bindande. Om däremot värdepappersinnehavarna har rätt att återkalla sin anmälan fram till viss dag blir den dagen avyttringstidpunkt för dem som lämnat in sin anmälan senast den dagen.

text: Vid inlösen av fordran sker beskattning då värdepapperna erhålls, se ovan under rubriken "Ränta och utdelning, Beskattningstidpunkt".

text: Vid inlösen av aktier anses i allmänhet dagen för Bolagsverkets registrering av nedsättningen av aktiekapitalet som avyttringsdag.

text: 3.3 Värdering

text: Inkomster i annat än pengar ska värderas till marknadsvärdet (

text: 61 kap. 2 §

text: IL). Med marknadsvärdet avses det pris som den skattskyldige skulle fått betala om han själv skaffat sig motsvarande värdepapper.

text: 4 Bedömning

text: En utgångspunkt vid värderingen är att det alltid är det faktiska marknadsvärdet som i första hand ska användas. Nedan följer en redogörelse för hur Skatteverket anser att värderingen av värdepapper bör ske i de fall det kan vara svårt att beräkna ett marknadsvärde. Kan ett marknadsvärde bestämmas på ett mer tillförlitligt sätt än det som beskrivs i detta ställningstagande är det dock det värde som i första hand bör användas.

text: Värderingstidpunkt

text: Värderingen ska avse marknadsvärdet den dag då beskattningstidpunkten inträder.

text: Metod

text: Om värdepappret inte är marknadsnoterat vid beskattningstidpunkten, men har varit marknadsnoterat senast fjorton dagar före beskattningstidpunkten eller blir marknadsnoterat senast fjorton dagar efter beskattningstidpunkten används medianen av kursen. Medianen bör beräknas utifrån de fem noteringsdagarna närmast beskattningstidpunkten. När medianen beräknas bör man i första hand använda den lägsta betalkursen i den mån det finns någon sådan och i andra hand den senaste köpkursen för respektive dag. De fem kurserna rankas från högsta värde till lägsta värde och mittvärdet utgör medianen.

text: Om det kan antas att det värde man kommer fram till med denna metod inte överensstämmer med det verkliga marknadsvärdet får värdet bestämmas på annat sätt. Så kan vara fallet vid stora kursförändringar på det aktuella värdepappret eller på den valuta i vilken notering sker under perioden mellan beskattningstidpunkten och den notering som ligger till grund för värderingen. Ansökan om att ett särskilt allmänt råd ska utfärdas för det aktuella värdet kan då lämnas in till Skatteverket.

text: Marknadsplats

text: Om ett värdepapper handlas på enbart en marknadsplats används de noterade kurser som finns där. Om ett värdepapper handlas på flera marknadsplatser inom Sverige används kurserna på den marknadsplats där värdepappret är primärnoterat. Om värdepappret handlas både inom och utanför Sverige används kurserna på den svenska marknaden. Om handel endast sker utanför Sverige och på flera utländska marknadsplatser används kurserna på den marknadsplats där värdepappret är primärnoterat.

text: Om värderingen sker utifrån en utländsk notering på en marknadsplats i Europa, Afrika, Asien eller Australien används kursen det datum då beskattningstidpunkten inträder och vid en utländsk notering i Nordamerika eller Sydamerika används kursen närmast föregående börsdag.

text: Notering i utländsk valuta

text: I de fall värderingen utgår från en kurs som är satt i utländsk valuta ska den utländska valutan räknas om till svenska kronor. Detta sker utifrån den gemensamma mittkurs som NASDAQ OMX dagligen fastställer för den dag beskattningstidpunkten inträder. Denna kurs publiceras bl.a. av Riksbanken och historiska kurser kan inhämtas på internet, www.riksbank.se.

text: Avrundning

text: Vid värderingen ska en kurs med två decimaler användas. Övriga decimaler tas inte med vid beräkningarna. Skatteverket anser att avrundningen alltid ska ske nedåt och aldrig uppåt.

text: Även det värde man får fram för ett värdepapper avrundas på samma sätt till två decimaler.


doctype: stallningstagande

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 217016-13/111

publisher: Skatteverket

status: gällande

title: Kommunens ersättning för dödsboförvaltning och åtgärder enligt begravningslagen - mervärdesskatt

org: skv

text: Nytt: 2023-05-31

type: stycke

text: En ny mervärdesskattelag (

text: ) träder i kraft den 1 juli 2023. Det medför att paragrafhänvisningarna till

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: och vissa begrepp i ställningstagandet blir inaktuella. Skatteverkets uppfattning är att den rättsliga bedömningen dock kvarstår oförändrad varför ställningstagandet ska finnas kvar. Mer information om den förändrade terminologin och en jämförelsetabell mellan GML och ML (paragrafnyckel) finns i Rättslig vägledning under Mervärdesskatt fr.o.m. 1 juli 2023 > Systematik och terminologi i ML jämförd med GML

text: 1 Sammanfattning

type: rubrik

text: De tjänster som en kommun tillhandahåller i samband med dödsboförvaltning och gravsättning är inte led i kommunens myndighetsutövning. Mervärdesskatt ska betalas på den ersättning som kommunen har rätt att ta ut för dessa tjänster.

text: 2 Frågeställning

text: En kommun har rätt till ersättning för de tjänster som tillhandahålls i samband med dödsboförvaltning och gravsättning som den utför efter en avliden person. Frågan är om kommunen ska ta ut mervärdesskatt på denna ersättning.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: I samband med dödsfallet ska den avlidnes egendom tas om hand. Till dess att egendomen har tagits om hand av samtliga dödsbodelägare ska egendomen vårdas. I vissa fall har en kommun skyldighet att ta hand om den avlidnes egendom. Om det behövs ska kommunen göra vad som annars ska göras av delägare. Kommunen har rätt till ersättning av boet för sina kostnader (jfr

text: 18 kap. 2 § Ärvdabalken

text: [1958:637], ÄB).

text: En kommun har en skyldighet att ordna med gravsättning när den avlidne inte efterlämnar någon som ordnar detta. Kommunen har rätt till ersättning av dödsboet för sina kostnader (

text: 5 kap. 2 § Begravningslagen

text: Mervärdesskatt ska betalas vid omsättning av tjänster (

text: 1 kap. 1 § första stycket 1 mervärdesskattelagen

text: [1994:200], ML).

text: Med omsättning av tjänst förstås att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon (

text: 2 kap. 1 § tredje stycket 1

text: ML)

text: En kommuns verksamhet som ingår som ett led i myndighetsutövning utgör inte en ekonomisk verksamhet (

text: 4 kap. 6 §

text: ML).

text: Offentligrättsliga organ anses inte som beskattningsbara personer när det gäller verksamheter som de bedriver eller transaktioner som de utför i sin egenskap av offentliga myndigheter även om de i samband med detta tar ut t.ex. avgifter (

text: artikel 13.1 första stycket i rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

text: Verksamheter som offentligrättsliga organ bedriver i egenskap av offentliga myndigheter är sådana verksamheter som dessa organ utför inom ramen för den särskilda rättsliga reglering som gäller för dem, dock med undantag av verksamheter som de bedriver under samma rättsliga förutsättningar som privata företag (

text: , Fazenda Pública).

text: Med begreppet myndighetsutövning förstås beslut eller annan åtgärd som en myndighet fattar och som är ett uttryck för samhällets maktbefogenheter över medborgarna. Myndighetsutövning kommer till stånd och får rättsverkningar för eller emot den enskilde i kraft av offentligrättsliga regler och inte på grund av avtal eller i övrigt regler av privaträttslig natur.

text: Det är inte fråga om myndighetsutövning även om myndighet eller kommun i en författning direkt ålagts att bedriva en viss form av verksamhet. Det avgörande är i stället förhållandet mellan å ena sidan myndigheten eller kommunen och å andra sidan den enskilde (

text: prop. 1989/90:111 s. 209

text: 4 Bedömning

text: Till dess att egendomen tas om hand av samtliga delägare ska den avlidnes egendom vårdas. En provisorisk förvaltning ska ske. I först hand är det den delägare som sammanbodde med den avlidne, annan delägare eller efterlevande make som är ansvarig för den provisoriska förvaltningen. Om sådan person saknas ska en medlem av den avlidnes hushåll, hyresvärd eller annan ta hand om egendomen och tillkalla delägarna eller anmäla dödsfallet till kommunen. Den provisoriska förvaltningen begränsas till att endast bevara egendomen till dess att egendomen har tagits om hand av samtliga dödsbodelägare eller av boutredningsman eller testamentsexekutor.

text: När anmälan om dödsfallet skett till kommunen eller förhållandet på annat sätt blir känt har kommunen ansvar för den provisoriska förvaltningen. Detta innebär att kommunen med nödvändiga åtgärder ska bevara egendomen och tillkalla dödsbodelägarna att ta över dödsboförvaltningen.

text: Kommunen får samma ansvar som en delägare har för den provisoriska förvaltningen. Kommunen utför inte en egentlig förvaltning av dödsboet. Den företräder inte dödsboet och har inte en delägares skyldigheter och rättigheter. Den kan inte jämställas med en delägare i dödsboet. Kommunen är enligt Skatteverkets uppfattning en fristående part gentemot dödsboet.

text: Samma bedömning gäller det ansvar som en kommun har enligt

text: begravningslagen

text: att ordna med gravsättning. Skatteverket anser att kommunen även i dessa fall har samma ansvar som en dödsbodelägare och att kommunen är en fristående part gentemot dödsboet.

text: Kommunen utför en tjänst som består i att ta hand om och förvalta egendomen efter en avliden till dess dödsbodelägarna kan ta över. För denna tjänst får kommunen en ersättning som baseras på ett fastställt timpris. Kommunen och dödsboet har därmed ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer. Skatteverket anser att den avgift kommunen tar ut är en omsättning. Den omständigheten att kommunens skyldighet att tillhandahålla tjänsten och rätt att ta ut ersättning är reglerad i lag medför inte någon annan bedömning.

text: För att verksamheten ska ses som ett led i myndighetsutövning krävs att två kriterier är uppfyllda. Dels ska verksamheten bedrivas av ett offentligt organ och dels ska detta organ bedriva verksamheten i egenskap av myndighet. Då det är fråga om en kommun som är ett offentligrättsligt organ är första kriteriet uppfyllt. Frågan är om kommunen bedriver den aktuella verksamheten i egenskap av myndighet.

text: Den provisoriska förvaltningen och de åtgärder enligt

text: begravningslagen

text: som kommunen i vissa fall ska utföra är reglerad i lag. Även om kommunens ansvar följer av lag har kommunen samma ansvar och befogenheter som en enskild. Det ansvar som följer av lagen gäller såväl kommunen som enskild. Enligt Skatteverkets bedömning är denna lagreglering inte en särskild offentligrättslig reglering. Skatteverket anser därför att tillhandahållandet av provisorisk dödsboförvaltning och åtgärder enligt

text: begravningslagen

text: inte är ett led i kommunens myndighetsutövning. Mervärdesskatt ska därmed betalas på den ersättning som kommunen har rätt att ta ut för dessa tjänster.

type: stallningstagande


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 218238-10/111

title: Löneunderlag i företag som under året före beskattningsåret inte var ett fåmansföretag

text: 1 Sammanfattning

text: Löneunderlag beräknas på kontant ersättning som under året före beskattningsåret lämnats till arbetstagare i företaget. Vid beräkningen av underlaget får även medräknas ersättning som betalats ut av företaget under tid företaget inte var ett fåmansföretag.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Personen A äger kvalificerade aktier i fåmansföretaget X AB. Aktierna i X AB var tidigare upptagna till handel på en reglerad marknad (marknadsnoterade) och företaget var då inte ett fåmansföretag. Under året före beskattningsåret upphörde aktierna att vara marknadsnoterade och företaget blev i och med detta att anse som ett fåmansföretag.

text: Frågan är om A vid beräkning av årets gränsbelopp får beräkna löneunderlag för aktierna i X AB.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Aktiebolag vars aktier är upptagna för handel på en reglerad marknad är inte fåmansföretag,

text: 56 kap. 3 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL.

text: I

text: 57 kap. 11 §

text: IL definieras årets gränsbelopp. Vidare anges beräkningstidpunkten samt vem som tillgodoräknas årets gränsbelopp. Av

text: 57 kap. 11 §

text: IL framgår att till underlaget för årets gränsbelopp får för andelar i fåmansföretag läggas ett lönebaserat utrymme enligt 16 - 19 §§. Detta gäller dock inte vid användande av förenklingsregeln. I tredje stycket samma paragraf anges att årets gränsbelopp beräknas vid beskattningsårets ingång.

text: Det lönebaserade utrymmet utgör en viss del av ett beräknat löneunderlag. I

text: 57 kap. 17 § första stycket

text: IL anges att löneunderlaget beräknas på kontant ersättning som under året före beskattningsåret har lämnats till arbetstagarna i företaget.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Bestämmelserna i

text: 57 kap. 11 §

text: IL innehåller endast tidsbestämningen "årets ingång". Med årets ingång avses ingången av beskattningsåret. Enligt Skatteverkets bedömning följer av lagtextens ordalydelse att det är förhållandena vid denna tidpunkt som är bestämmande för beräkningen av årets gränsbelopp. Om företaget i fråga är ett fåmansföretag vid beskattningsårets ingång har andelsägaren således, enligt denna paragraf, rätt att tillämpa bestämmelserna om lönebaserat utrymme i 16 - 19 §§.

text: I

text: 57 kap. 17 §

text: IL regleras vilka ersättningar löneunderlaget får beräknas på. Den tidsangivelse, "året före beskattningsåret", som finns i paragrafen avser, enligt Skatteverkets uppfattning, enbart de i denna paragraf angivna förhållanden. Något uttryckligt krav på att företaget ska vara ett fåmansföretag uppställs inte.

text: Bestämmelserna i

text: 57 kap.

text: IL genomgick en reformering år 2005 (SFS 2005:1136,

text: prop. 2005/06:40

text: ). Begränsningen till att löneunderlag bara får beräknas för fåmansföretag infördes i detta sammanhang. I förarbetena framfördes den uppfattningen att löneunderlag bara ska få läggas till gränsbeloppet för kvalificerade andelar i onoterade företag (a.

text: a. prop. s. 46

text: ). Frågan om företaget även skulle vara ett fåmansföretag då de i löneunderlaget ingående ersättningarna lämnats berördes inte.

text: Enligt Skatteverkets bedömning får utbetalda ersättningar under den tid företaget inte var ett fåmansföretag ingå i löneunderlaget.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 218722-09/111

nyckelord:
Andra ämnesområden
Inkomstskatt

title: Skattereduktion för HUS-tjänster från kommunala bolag

text: 1 Sammanfattning

text: HUS-tjänster, exempelvis i form av städning eller snöskottning, som kommunalägda bolag tillhandahåller till marknadsmässig taxa ger rätt till skattereduktion.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Kammarrätten i Jönköping har i dom den 18 december 2008, mål nr 3328-08, ansett att städtjänster som kommunala bolag utför till marknadsmässig taxa ska räknas som sådan tjänst som ger rätt till skattereduktion för hushållstjänster. Med anledning av kammarrättens dom har fråga uppkommit om den som köper HUS-tjänster till marknadsmässig taxa från kommunalägda bolag även i andra fall har rätt till skattereduktion. Begreppet HUS-tjänster omfattar både hushållstjänster enligt gällande lagstiftning och sådana reparations- och ombyggnadsarbeten som enligt förslag ska ge skattereduktion för arbeten efter den 7 december 2008.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Av 4 § sista stycket lag om skattereduktion för hushållsarbete (

text: ), HUSL, framgår att som hushållsarbete räknas inte det arbete för vilket försäkringsersättning lämnats eller bidrag eller annat stöd lämnats från staten, en kommun eller ett landsting.

text: I

text: prop. 2006/07:94 s. 60

text: anges följande:

text: "Utgifter för t.ex. tjänster som utförs av kommunernas hemtjänst eller dagverksamhet ingår inte heller i underlaget för skattereduktion. Inte heller av en kommun subventionerad städning eller andra subventionerade tjänster kan ingå i underlaget."

text: I författningskommentaren till 9 § s. 61 (i ovan nämnda prop.) anges följande:"Av fjärde punkten framgår bl.a. att ansökan skall innehålla uppgifter om det arbete som utförts. När kommunerna låter företag vara utförare av kommunal hjälp kan en person ha möjlighet att på egen bekostnad komplettera hjälpen med ytterligare arbete som utförs av samma företag. Om ersättningen för det tillkommande arbetet utförs till marknadsmässig taxa kan utgifterna för tillkommande arbete ingå i underlaget för skattereduktion enligt denna lag. Om arbetet utförs på så sätt skall ansökan innehålla uppgift om hur stor del av fakturerat belopp som avser kommunal hjälp respektive arbete utanför den kommunala hjälpen."

text: Skatteutskottet har i sitt betänkande, 2006/07:SkU15, på s. 14 angett följande:"När det gäller gränsdragning för vad som ska anses utgöra subventionerade tjänster kan det enligt utskottets mening finnas anledning att klargöra att inte heller tjänster som erbjuds genom kommunernas försorg till självkostnadspris bör kunna ingå i underlaget för skattereduktionen."

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Av 4 § sista stycket HUSL framgår att skattereduktion inte kan medges för hushållstjänster som är subventionerade av kommunen. I de fall kommunalägda bolag utför HUS-tjänster till marknadsmässig taxa anser Skatteverket att det inte föreligger en sådan subvention som avses i 4 §. Med marknadsmässig taxa avses i detta sammanhang ett pris som motsvarar vad det skulle ha kostat att köpa motsvarande tjänst från en privat leverantör.

text: Den som köper HUS-tjänster till marknadsmässig taxa av ett kommunalägt bolag har således rätt till skattereduktion förutsatt att övriga förutsättningar är uppfyllda.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 218739-09/111

title: Förmån av personaloptioner sedan avskattningsreglerna slopats

text: Se också Skatteverkets ställningstagande den 20 februari 2009, 131 218997-09/111 angående "Arbetsgivaravgifter på personaloptioner som överlåtits eller utnyttjats efter den 31 december 2008"

text: 1 Sammanfattning

text: Förmån av personaloption ska anses ha tjänats in under tiden mellan tilldelningen och den tidpunkt som personaloptionen kan utnyttjas (kvalifikationstiden). Sexmånadersregeln och ettårsregeln kan bli tillämplig på förmån hänförlig till arbete utfört under kvalifikationstiden. Personer som är begränsat skattskyldiga vid tidpunkten för utnyttjandet av en personaloption beskattas för förmån av densamma enligt SINK om personaloptionen utgått med anledning av arbete i Sverige och till den del arbetet utförts här.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Genom lagändring har bestämmelserna om beskattning av förmån av personaloptioner i

text: 10 kap 11 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, ändrats på så sätt att förmånen alltid ska tas upp som intäkt det beskattningsår då rätten utnyttjas eller överlåts. Fråga har ställts om de nya reglerna innebär att intjänandetidpunkten ändrats och vad det i så fall får för konsekvenser för tillämpning av sexmånadersregeln och ettårsregeln samt beskattning enligt lagen (

text: ) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta, SINK.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Beskattningstidpunkt enligt intern rätt

text: Beskattning av förmån av personaloptioner ska, enligt bestämmelserna i

text: 10 kap. 11 § andra stycket

text: IL i dess lydelse från den 1 januari 2009, ske vid det faktiska utnyttjandet eller när personaloptionerna överlåts. Bestämmelsen som ska tillämpas första gången vid 2010 års taxering lyder som följer:"Om det som förvärvas inte är ett värdepapper utan innebär en rätt att i framtiden förvärva värdepapper till ett i förväg bestämt pris eller i övrigt på förmånliga villkor, tas förmånen upp som intäkt det beskattningsår då rätten utnyttjas eller överlåts."

text: Före den 1 januari 2009 gällde en avskattningsregel som skulle tillämpas i samband med flyttning från Sverige. Bestämmelsen innebar att om den skattskyldige upphörde att vara bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige, skulle förmånen tas upp till beskattning det år som utflyttningen skedde till den del förmånen då kunnat utnyttjas.

text: Denna avskattningsregel har ansetts vara oförenlig med EG-rättens regler om fri rörlighet för arbetstagare och den fria etableringsrätten. Genom SFS 2008:822 har därför bestämmelserna ändrats.

text: Eftersom det heller inte ansetts lämpligt att behålla avskattningsregeln i förhållande till stater utanför EES ska förmånsbeskattning därför ske först vid utnyttjandet eller överlåtelsen oavsett om flyttning skett till land inom eller utom EES.

text: 3.2 Intjänandetidpunkt enligt tidigare synsätt

text: Av

text: RÅ 2004 ref. 50

text: framgår att personaloptioner anses intjänade vid "kan" tidpunkten ("vesting"), dvs. vid den tidpunkt då en option kan utnyttjas för förvärv av aktier. Detta synsätt framgår även av

text: prop. 1997/78:133

text: , Beskattning av personaloptioner (s. 37-40). Av domen ovan framgår vidare att sexmånaders- och ettårsregeln kan bli tillämpliga även på förmån av personaloptioner som det blivit möjligt att förfoga över under tiden som personen arbetade utomlands.

text: 3.3 Intjänandetidpunkt enligt OECD-avtalet

text: I 2005 års kommentarer till artikel 15 i OECD:s modellavtal har införts förtydligande beträffande beskattning av personaloptioner. Där pekas bl.a. på svårigheten med att personaloptioner beskattas på skilda sätt i medlemsländerna och att beskattning ofta sker vid en annan tidpunkt än när det arbete utförs för vilket personaloptionerna utgör ersättning (p. 12). Oavsett när i tiden beskattning faktiskt sker i en stat eller på vilket sätt så har källstaten (arbetsstaten) rätt att beskatta den del av förmånen som är hänförlig till arbete utfört där under intjänandetiden (p. 12.1. och 12.3-12.4). Personaloptioner ska inte anses hänförliga till arbete utfört efter den anställningsperiod som krävs för att få utnyttja optionen dvs. efter intjänandetiden (p. 12.7). I kommentaren ges därefter exempel på hur man ser på intjänandetiden (12.9). Oavsett om det är frågan om s.k. amerikanska eller europeiska personaloptioner utgör kvalifikationstiden tiden mellan tilldelningen och den tidpunkt som optionen kan utnyttjas.

text: Eftersom personaloptioner kan vara hänförliga till arbete som utförts i mer än en stat måste beskattningsrätten fördelas mellan staterna. Denna fördelning ska ske efter bestämmelserna i skatteavtalens metodartikel. Vid denna fördelning ska förmånen anses hänförlig till arbete utfört i en viss bestämd stat i proportion till det totala antalet arbetsdagar under vilka förmånen har tjänats in (p. 12.14).

text: 3.4 Intjänandetidpunkt enligt

text: prop. 2007/08:152

text: Av

text: prop. 2007/08:152 s. 23

text: framgår bl.a. att de svenska reglerna för beskattning av personaloptioner utgår ifrån att förmånen tjänats in vid en bestämd tidpunkt, nämligen vid den tidpunkt då möjligheten att utnyttja eller förfoga över optionerna inträder. De svenska bestämmelserna skiljer sig därmed från OECD:s syn på när i tiden personaloptioner ska anses intjänade. Denna skillnad för med sig att kollisioner kan uppkomma vid beskattning av förmån av personaloptioner hos personer som har arbetat utomlands under del av kvalifikationstiden och där det blir fråga om tillämpning av skatteavtal.

text: I förarbetena konstateras härefter (s. 24) att det finns situationer då såväl dubbelbeskattning som total skattefrihet kan uppkomma om Sverige behåller nuvarande bestämmelser. Kommentaren till OECD:s modellavtal bygger på tanken att förmån av personaloptioner utgör retroaktiv ersättning för arbete och fördelningen av beskattningsrätten mellan stater bör därför baseras på var det ifrågavarande arbetet har utförts.

text: Härefter (s.25 f .) följer två förslag till ändrade regler varvid man stannar för ett förslag om utvidgad skatteplikt och uttalar följande."En sådan lösning innebär att huvudregeln om generell skatteplikt för obegränsat skattskyldiga avseende all inkomst blir tillämplig även på förmån av personaloptioner. Särregleringen av personaloptioner skulle då enbart avse beskattningstidpunkten. Den praktiska effekten blir att den som är obegränsat skattskyldig i Sverige ska ta upp all förmån av personaloptioner till beskattning här då de utnyttjas eller överlåts oavsett var och när arbetet utförts.För personer som bara har arbetat och varit bosatta i Sverige medför en sådan lösning inte någon förändring. Vid beskattning av personer som arbetat utomlands under kvalifikationstiden innebär det däremot ett utvidgat skatteanspråk. I praktiken kommer emellertid Sveriges möjlighet att beskatta förmånerna i många fall att begränsas av skatteavtal. Det faktiska skatteuttaget kommer nämligen i de allra flesta fall att styras av respektive skatteavtals motsvarighet till artikel 15 i modellavtalet.En annan effekt av ett vidgat beskattningsanspråk är att total skattefrihet kan undvikas i förhållande till stater med vilka Sverige inte har något skatteavtal även om dessa inte beskattar sådan förmån."

text: 3.5 Sexmånadersregeln och ettårsregeln

text: I

text: 3 kap. 9 §

text: IL finns bestämmelser om undantag från beskattning när en obegränsat skattskyldig person på grund av anställning vistas utomlands i minst sex månader till den del inkomsten beskattas i arbetslandet (sexmånadersregeln). Om vistelsen i utlandet varar i minst ett år i samma land kan inkomsten under vissa förutsättningar undantas från svensk beskattning även om inte beskattning har skett i verksamhetsstaten (ettårsregeln).

text: I

text: prop. 2007/08:152

text: s.27 f . sägs att principen att utbetalningstidpunkten inte spelar någon avgörande roll vid tillämpning av sexmånadersregeln och ettårsregeln fortfarande torde gälla. Härefter uttalas följande."Frågan om när förmånen ska anses erhållen får då stor betydelse. Fördelningen av beskattningsrätten mellan stater ska enligt OECD:s modellavtal och kommentaren till detta numera ske genom proportionering efter var arbetet utförts under kvalifikationstiden. Detta synsätt — som för övrigt tillämpas av flera andra stater — bör även kunna användas vid tillämpning av sexmånaders- och ettårsregeln i framtiden, liksom i öviga situationer."

text: 3.6 Begränsat skattskyldiga

text: Begränsat skattskyldiga personer beskattas enligt SINK för bl.a. förmån. Ersättning eller förmån på grund av annan anställning än hos stat, kommun eller svenskt landsting beskattas, enligt 5 §1 st . 1 p. SINK, i den mån arbetet är utfört i Sverige. Styrelsearvoden och liknande ersättningar från svenska bolag eller andra juridiska personer beskattas i Sverige oavsett var verksamheten bedrivits.

text: I

text: prop. 2007/08:152

text: (s. 29) påpekas att det är vanligt att personaloptioner ges ut av moderbolaget i en koncern till anställda i dotterbolag. För en person som flyttat från Sverige och är begränsat skattskyldig när optionen utnyttjas medför det ofta att den kan lösas in hos det utländska moderbolaget utan att den svenska arbetsgivaren kontaktas. Även om så är fallet anses optionerna som ersättning för arbete för det svenska dotterbolaget. Förmånen är därmed skattepliktig enligt SINK i den mån inkomsten förvärvats genom verksamhet här.

text: Mot denna bakgrund har regeringen bedömt att det inte funnits behov av ändring av nuvarande bestämmelser om beskattning av förmån av personaloptioner hos begränsat skattskyldiga personer.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: De nya beskattningsreglerna innebär att obegränsat skattskyldiga personer ska beskattas för förmån av personaloptioner vid den tidpunkt som förmånen faktiskt utnyttjas eller överlåts. Av

text: prop. 2007/08:152 s. 26

text: framgår att all förmån av personaloptioner ska tas upp till beskattning i Sverige vid denna tidpunkt, oavsett var och när arbetet utförts.

text: Skatteverket anser att lagändringen innebär att beskattning ska ske vid en viss tidpunkt, nämligen vid utnyttjandet eller vid överlåtelsen av personaloptionen, oavsett när i tiden förmånen är intjänad. Förmånen ska däremot anses intjänad under tiden mellan tilldelning och den tidpunkt som personaloptionen kan utnyttjas (kvalifikationstiden). Mot bakgrund av denna inställning anser Skatteverket att det tidigare synsättet att intjänandetidpunkten ska vara en given tidpunkt, "kan-dagen", inte längre gäller.

text: Sexmånadersregeln och ettårsregeln tillämpas på obegränsat skattskyldiga personer. Av förarbetena (

text: prop. 2007/08:152 s. 28

text: ) framgår att principen enligt OECD:s modellavtal, att beskattningsrätten ska proportioneras efter var arbetet utförts under kvalifikationstiden, även bör kunna användas vid tillämpning av sexmånadersregeln och ettårsregeln.Detta innebär, enligt Skatteverket, att när förmånsbeskattning sker vid utnyttjandet så ska dessa regler kunna tillämpas på förmån som beskattats i verksamhetslandet eller undantagits med stöd av ettårsregeln till den del arbetet utförts utomlands.

text: Personer som är begränsat skattskyldiga vid tidpunkten för utnyttjandet av en personaloption beskattas för förmån av personaloptioner enligt SINK om optionen utgått med anledning av arbete i Sverige och till den del arbetet utförts här. Skatteverket finner inte att de nya bestämmelserna innebär någon ändring vid tillämpning av reglerna avseende begränsat skattskyldiga personer.

text: Den svenska beskattningsrätten kan emellertid vara begränsad i förhållande till skatteavtal. Av kommentaren till modellavtalets artikel 15 framgår att källstaten (arbetsstaten) äger rätt att beskatta den del av förmånen som är hänförlig till arbete utfört i den staten under kvalifikationstiden. Eventuell dubbelbeskattning ska lösas enligt de principer som följer i respektive avtals inkomst- och metodartikel.Följande exempel kan illustrera ovanstående bestämmelser.

text: Exempel 1.

text: En obegränsat skattskyldig person arbetar utomlands under tiden 1 januari 2009 — 1 januari 2011. Sexmånadersregeln är tillämplig. Den 1 januari 2009 tilldelas personen personaloptioner som kan utnyttjas första gången den 1 januari 2012 vid vilken tidpunkt de också utnyttjas.

text: Beskattning ska ske i Sverige vid utnyttjandet den 1 januari 2012. Sexmånadersregeln är tillämplig på den förmån som avser arbetad tid i utlandet under kvalifikationstiden, dvs. till 2/3.

text: Exempel 2.

text: En begränsat skattskyldig person arbetar i Sverige under tiden 1 januari 2009 — 30 juni 2009. Den 1 januari 2009 tilldelas personen personaloptioner som kan utnyttjas första gången den 1 januari 2012 vid vilken tidpunkt de också utnyttjas.

text: Beskattning ska ske i Sverige vid utnyttjandet den 1 januari 2012. Sverige får beskatta förmån som avser ersättning för arbete som förvärvats genom verksamhet här i landet. Sverige får beskatta 1/6 av förmånsbeloppet enligt reglerna om SINK.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 218841-06/111

title: Utländska nyckelpersoners m.fl. avdrag för ökade utgifter för logi vid bostadsförmån

text: 1 Sammanfattning

text: Avdrag för utgift för logi när arbetsgivare tillhandahåller utländska nyckelpersoner m.fl. bostadsförmån medges med belopp motsvarande det som tas upp till beskattning, dvs. med 75 procent av förmånsvärdet.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Personer som omfattas av expertreglerna beskattas endast för 75 procent av lön och andra förmåner. Fråga har ställts om avdrag för utgift för logi trots detta ska medges med ett belopp motsvarande 100 procent av bostadsförmånsvärdet eller om avdraget begränsas till skattepliktig del av förmånsvärdet.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Enligt 11 kap. 22 § och 23 § p. 1 IL ska de som kvalificerar som experter, forskare eller andra nyckelpersoner inte ta upp 25 procent av lön, arvode eller liknande ersättning eller förmån av arbetet till beskattning.

text: Utgifter som täcks av sådana ersättningar som enligt 11 kap 22 och 23 § första stycket 2 inte ska tas upp, får heller inte dras av (

text: 12 kap. 3 § tredje stycket

text: IL). De angivna ersättningarna är utgifter som arbetstagaren på grund av vistelsen i Sverige har haft för

text: - flyttning till eller från Sverige

text: - egna och familjemedlemmars resor mellan Sverige och tidigare hemland, dock högst två resor per person och kalenderår, och

text: - avgifter för barns skolgång i grundskola och gymnasieskola eller liknande.

text: Avdragsrätten för ökade levnadskostnader vid tillfälligt arbete på annan ort eller vid dubbel bosättning m.m. regleras i 12 kap. 18-22 §§ IL. Av

text: 12 kap. 21 §

text: IL framgår att ökade utgifter för logi ska dras av med ett belopp som motsvarar den faktiska utgiften.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: En allmän princip för avdragsrätt är att det inträffar något som innebär en utgift för den skattskyldige. Vid förmån av fri bostad saknas faktisk utgift. Har bostadsförmån erhållits får, enligt Skatteverkets uppfattning, det till beskattning upptagna förmånsvärdet anses utgöra utgift för logi.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 218997-09/111

nyckelord:
Förvaltningsrätt & förfarande
Skattebetalning & borgenärsarbete
Socialavgifter

title: Arbetsgivaravgifter på personaloptioner som överlåtits eller utnyttjats efter den 31 december 2008

text: Se också Skatteverkets ställningstagande den 23 februari 2009, 131 218739-09/111 angående "Förmån av personaloptioner sedan avskattningsreglerna slopats"

text: 1 Sammanfattning

text: Arbetsgivaravgifter ska betalas på ersättning för arbete som utförts av person som vid tidpunkten för arbetets utförande omfattades av svensk socialförsäkring. Avgörande för om arbetsgivaravgifter ska betalas för personaloptionsförmån är om förmånstagaren har tillhört svensk socialförsäkring under någon del av tiden mellan tilldelning och den tidpunkt som personaloptionen kan utnyttjas (kvalifikationstiden).

text: Om förmånshavaren endast tillhört svensk socialförsäkring under viss del av kvalifikationstiden ska arbetsgivaravgifter endast betalas på den del av förmånens värde som belöper på den tid då personen var försäkrad i Sverige.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Med anledning av lagändringen om slopad avskattning för personaloptioner har fråga uppkommit hur underlaget för arbetsgivaravgifter ska beräknas i de fall en person tillhört svensk socialförsäkring under viss del av kvalifikationstiden.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Av

text: 10 kap 11 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, i dess lydelse från den 1 januari 2009, SFS 2008:822, framgår att om den skattskyldige på grund av sin tjänst förvärvar värdepapper på förmånliga villkor, ska förmånen tas upp till beskattning det år då förvärvet sker. Om det som förvärvades inte är värdepapper utan innebär en rätt att i framtiden förvärva värdepapper till ett i förväg bestämt pris eller i övrigt på förmånliga villkor (personaloptioner) ska förmånen tas upp till beskattning det beskattningsår då rätten utnyttjas eller överlåts.

text: I

text: 2 kap. 1 § andra stycket socialavgiftslagen (2000:980)

text: , SAL, i dess lydelse från den 1 januari 2009, SFS 2008:824, anges att förmån som avses i

text: 10 kap. 11 § andra stycket

text: IL ska anses utgiven av den i vars tjänst rättigheten förvärvades.

text: Av

text: 2 kap. 3 §

text: SAL (SFS 2008:824) framgår att undantagsbestämmelsen gällande avgiftspliktig ersättning som ges ut av en person i utlandet inte ska tillämpas i fråga om förmån av personaloptioner.

text: I

text: 2 kap. 4 §

text: SAL anges att arbetsgivaravgifter bl.a. ska betalas på avgiftspliktig ersättning för arbete i Sverige.

text: I

text: 2 kap. 10 §

text: SAL anges att löner, arvoden, förmåner och andra ersättningar för arbete är avgiftspliktiga.

text: I

text: prop. 2007/08:152

text: (Slopad avskattning för personaloptioner) s. 43 framgår följande:"Den i vars tjänst optionerna förvärvades blir skyldig att betala arbetsgivaravgifter när optionen utnyttjas eller överlåts även om den skattskyldige arbetat för flera olika arbetsgivare m.m. under kvalifikationstiden.Om en person är anställd hos en utländsk arbetsgivare, men utför arbete i Sverige för dennes räkning och detta arbete medför att den skattskyldige får förvärva personaloptioner blir den utländske arbetsgivaren normalt avgiftsskyldig i Sverige för den del av förmånen som kan anses utgöra ersättning för arbetet i Sverige.Om den skattskyldige arbetar utomlands under någon del av kvalifikationstiden för personaloptionen blir det nödvändigt att avgöra hur stor del av förmånen som är att anse som ersättning för arbete i Sverige. Normalt kan detta avgöras med ledning av hur stor del av kvalifikationstiden som den skattskyldige arbetat i Sverige. Detta kan dock påverkas även av andra faktorer och det får då avgöras från fall till fall hur stor del av förmånen som kan anses utgöra ersättning för arbete i Sverige."

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: 4.1 Vem ska betala arbetsgivaravgifter

text: Fr.o.m. den 1 januari 2009 slopas avskattningsreglerna för förmåner i form av personaloptioner. Enligt

text: 10 kap. 11 §

text: IL, blir förmånen skattepliktig först i samband med att den utnyttjas och det är också vid denna tidpunkt som eventuell skyldighet att betala arbetsgivaravgifter uppkommer.

text: Av

text: 2 kap. 1 § andra stycket

text: SAL framgår att förmån av personaloption ska anses utgiven av den i vars tjänst eller uppdrag rättigheten förvärvades. Av

text: prop. 2007/08:152 s. 43

text: framgår att:"Om en person exempelvis är anställd hos en svensk arbetsgivare och på grund av denna anställning tilldelas personaloptioner har rättigheten förvärvats i den arbetsgivarens tjänst och därmed blir den svenska arbetsgivaren skyldig att betala arbetsgivaravgifter på förmånen när optionerna utnyttjas eller överlåts. Detta gäller även om den skattskyldige, när optionerna utnyttjas och förmånen således blir skatte- och avgiftspliktig, får förvärva värdepapperna av ett annat svenskt företag än det i vilket den skattskyldige är anställd, av en annan fysisk person eller av ett utländskt företag eller liknande. Det är också utan betydelse om den som den skattskyldige får förvärva värdepapper av ingår i samma koncern som arbetsgivaren eller har någon annan relation till arbetsgivaren. Det saknar vidare betydelse om den anställde byter arbetsgivare och i samband med detta får behålla sina optioner och därför arbetar för en arbetsgivare som helt saknar anknytning till utgivaren av optionsprogrammet."

text: Ändringen i SAL medför att det är den för vars räkning det arbete utförts som föranlett avtalet med arbetstagaren om att denne ska omfattas av personaloptionsavtalet som är skyldig att betala arbetsgivaravgifter när rättigheten utnyttjas eller överlåts.

text: 4.2 På vilket underlag ska avgifter betalas

text: En förutsättning för att skyldighet att betala arbetsgivaravgifter i Sverige ska föreligga är att ersättningen är hänförlig till arbete i Sverige. För att en person ska få rätt att utnyttja optionsförmånen krävs regelmässigt att förmånstagaren arbetar kvar under en viss tid (kvalifikationstiden) innan förmånen kan utnyttjas eller överlåtas. Det skattepliktiga förmånsvärdet får således anses vara ersättning för arbete som utförts under kvalifikationstiden och det är därför Skatteverkets uppfattning att avgörande för om arbetsgivaravgifter ska betalas är om förmånstagaren omfattats av svensk socialförsäkring under kvalifikationstiden. Var den skattskyldige arbetade vid tidpunkten för rättighetens förvärvande är däremot inte avgörande för om arbetsgivaravgifter ska betalas i Sverige eller inte.

text: I de fall den skattskyldige har omfattats av svensk socialförsäkring under hela kvalifikationstiden ska hela förmånens värde vid tidpunkten för utnyttjandet eller överlåtelsen ligga till grund för beräkning av arbetsgivaravgifter.

text: Om den skattskyldige tillhört svensk socialförsäkring under viss del av kvalifikationstiden bör arbetsgivaravgifter endast betalas för den del av förmånen som belöper på den tid då personen omfattats av svensk socialförsäkring.

text: Exempel

text: En person får den 1 januari 2009 en personaloption som kan utnyttjas första gången den 1 januari 2013. Under tiden 1 januari 2009 — 30 juni 2011 omfattas personen av svensk

text: socialförsäkring. Den 1 juli 2011 flyttar personen till Kina och vistas där till den 31 december 2012 för att därefter åter flytta tillbaka till Sverige. Den 1 januari 2013 utnyttjar personen förmånen och det skattepliktiga förmånsvärdet är då 100 000 kr.Kvalifikationstiden har varit fyra år och under den tiden har personen omfattats av svensk socialförsäkring i två och ett halvt år (30 månader). Under resterande 18 månader av kvalifikationstiden har han inte omfattats av svensk socialförsäkring. I detta fall ska arbetsgivaren betala socialavgifter på ett underlag om 30 mån/48 mån x 100 000 = 62 500 kr.

text: Om utgivaren av förmånen (den i vars tjänst rättigheten förvärvades) är en utländsk arbetsgivare som saknar fast driftställe i Sverige blir även denna skyldig att betala arbetsgivaravgifter här om förmånstagaren under kvalifikationstiden omfattats av svensk socialförsäkring.

text: Skyldigheten att betala arbetsgivaravgifter för den tid som förmånstagaren, under kvalifikationstiden, har omfattats av svensk socialförsäkring föreligger oavsett om förmånstagaren ska beskattas för inkomsten i Sverige eller inte.


text: I slutrapporten för Action 5 används termen jurisdiktion (jurisdiction) genomgående. Skatteverket har i detta ställningstagande valt att istället använda termen ”land”, trots att termerna land och jurisdiktion inte har exakt samma innebörd. Anledningen till detta är att termen jurisdiktion tynger texten och gör ställningstagandet mer svårläst.

text: CFA står för Committee of Fiscal Affairs och är beslutande organ inom OECD där representanter från medlemsländerna ingår. CFA bytte under år 2016 namn till CFA Inclusive Framework on BEPS. Inclusive Framework on BEPS bildades 2016 med syftet att få så många länder som möjligt att ansluta sig till BEPS-arbetet och till implementeringsarbetet av de åtgärder BEPS-projektet har resulterat i. Samtliga länder som ansluter sig till Inclusive Framework åtar sig således att implementera de fyra minimistandarder som BEPS-projektet resulterat i. Listan över vilka länder som ingår i Inclusive Framework finns tillgänglig på OECD:s hemsida och uppdateras ständigt. I april 2017 var 96 jurisdiktioner medlemmar i Inclusive Framework.

text: FHTP är en förkortning av Forum on Harmful Tax Practices. FHTP är en arbetsgrupp inom OECD som bl.a. har ansvaret för implementeringen av minimistandarden från Action 5 i BEPS-projektet.

text: DAC är en förkortning av Directive on Administrative Cooperation in Taxation och brukar för svensk del benämnas handräckningsdirektivet (

text: ). DAC 3 är ändringsdirektivet

text: (EU) 2015/2376

text: genom vilket handräckningsdirektivet reviderades till att även omfatta utbyte av upplysningar om förhandsbesked i skatteärenden.

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 219052-17/111

nyckelord:
Förvaltningsrätt & förfarande
Inkomstskatt

title: Vilka tax rulings (förhandsbesked) ska Skatteverket lämna information om enligt Action 5 i OECD:s/G20:s BEPS-projekt?

text: 1 Sammanfattning

text: Till följd av den minimistandard som beskrivs i slutrapporten från Action 5 i OECD:s/G20:s BEPS-projekt ska Sverige utbyta information om vissa s.k. tax rulings (förhandsbesked). I detta ställningstagande publiceras Skatteverkets uppfattning om vilka förhandsbesked detta utbyte omfattar, vilken information som ska lämnas, till vem denna information ska lämnas och när detta ska ske.

text: 1.1 Vilka s.k. löpande förhandsbesked ska Skatteverket lämna information om?

text: Skatteverket har redan lämnat information om vissa s.k. tidigare förhandsbesked. Förutom dessa ska s.k. löpande förhandsbesked utbytas sedan den 1 april 2016. Enligt Skatteverket kan följande förhandsbesked, svar och beslut som avser en specifik skattskyldig utgöra ett löpande förhandsbesked:

text: Skatterättsnämndens förhandsbesked avseende tonnagebeskattningsreglerna som vunnit laga kraft den 1 april 2016 eller senare.

text: Skatteverkets skriftliga svar avseende tonnagebeskattningsreglerna som lämnats den 1 april 2016 eller senare.

text: Skatteverkets beslut om att få tillämpa tonnagebeskattningsreglerna som meddelats den 1 april 2016 eller senare.

text: Skatterättsnämndens förhandsbesked avseende förekomsten av fast driftställe som vunnit laga kraft den 1 april 2016 eller senare.

text: Skatteverkets skriftliga svar avseende förekomsten av fast driftställe som lämnats den 1 april 2016 eller senare.

text: Skatterättsnämndens förhandsbesked avseende ränteavdragsbegränsningsreglerna i s.k. mellanledsfall som vunnit laga kraft den 1 april 2016 eller senare.

text: Skatteverkets skriftliga svar avseende ränteavdragsbegränsningsreglerna i s.k. mellanledsfall som lämnats den 1 april 2016 eller senare.

text: 1.2 Vilken information ska lämnas?

text: Skatteverket ska spontant lämna följande information till mottagande länder:

text: En sammanfattning av förhandsbeskedet.

text: Uppgifter om det företag som ansökt om förhandsbeskedet (organisationsnummer, namn, adress, koncerntillhörighet).

text: Datum då förhandsbeskedet utfärdades, ändrades eller förnyades.

text: Den period som förhandsbeskedet avser.

text: Kategori av förhandsbesked.

text: Anledningen till varför informationen skickats till det mottagande landet samt namn och adress på de företag i det mottagande landet till vilka förhandsbeskedet kan vara relaterat.

text: Förutom dessa obligatoriska uppgifter finns vissa uppgifter som endast kommer att lämnas om den efterfrågade informationen finns tillgänglig. Enligt mallen i Slutrapporten anges viss ytterligare information som är valfri att lämna. Exempel på sådana uppgifter är uppgifter om det aktuella företagets omsättning och vinst samt uppgift om transaktionens belopp. Skatteverket kommer att lämna information om transaktionens belopp om den informationen finns tillgänglig. I övrigt kommer Skatteverket inte att lämna några valfria uppgifter enligt mallen i Slutrapporten.

text: 1.3 Vilka länder ska upplysningarna lämnas till?

text: Till vilka länder denna information ska lämnas beror på vilken kategori förhandsbeskedet tillhör. Enligt Skatteverket har Sverige förhandsbesked som hör till kategorierna 1, 4 och 5.

text: De länder som ska motta information om förhandsbesked avseende tonnagebeskattningsreglerna (kategori 1) är

text: de länder som är hemviststater för de närstående parter som det aktuella företaget har transaktioner med som omfattas av den förmånliga regimen, eller som ger upphov till inkomst från närstående företag som är föremål för den förmånliga regimen, samt

text: det land som är hemviststat för koncernmoderföretaget respektive för moderföretaget.

text: De länder som ska motta information om förhandsbesked avseende förekomsten av fast driftställe (kategori 4) är

text: det land där huvudkontoret finns, eller i förekommande fall, det land där det fasta driftstället finns, samt

text: De länder som ska motta information om förhandsbesked avseende ränteavdragsbegränsningsreglerna (kategori 5) är

text: det land som är hemviststat för någon av de närstående parter som direkt eller indirekt genomför en betalning till det mellanliggande företaget,

text: det land som är hemviststat för den slutlige mottagaren (the ultimate beneficial owner) av betalningar gjorda till det mellanliggande företaget, samt

text: i den mån det inte redan täckts in av ovanstående; det land som är hemviststat för koncernmoderföretaget respektive för moderföretaget.

text: För att Skatteverket ska kunna lämna information om förhandsbesked till ett land så krävs dels att mottagande land ingår i Inclusive Framework on BEPS, dels att det finns en tillämplig rättsakt som stödjer informationsutbytet.

text: 1.4 När ska information om förhandsbeskeden lämnas?

text: Information om de förhandsbesked som definieras som löpande förhandsbesked ska sedan den 1 april 2016 skickas löpande så snart som möjligt men senast tre månader efter den dag då det utfärdade, ändrade eller förnyade förhandsbeskedet finns tillgängligt hos Skatteverket.

text: 2 Frågeställning

text: Slutrapporten från Action 5 i BEPS-projektet ”Countering Harmful Tax Practices More Effectively, Taking Into Account Transparency and Substance” (OECD, 2015) beskriver en av de fyra minimistandarder länderna (1) enats om att införa inom ramen för OECD:s/G20:s BEPS-projekt. Minimistandarden från Action 5 innehåller två delar varav den ena delen består av ett ramverk för informationsutbyte avseende tax rulings (förhandsbesked). Den andra delen avser utvärdering av förmånliga skatteregimer och behandlas inte vidare här.

text: Sverige har, som medlem i CFA Inclusive Framework on BEPS (2) , åtagit sig att implementera denna minimistandard vilket innebär att Sverige ska lämna information om förhandsbesked till vissa länder inom vissa angivna tidsramar. Utbytet av förhandsbesked avser dels s.k. past rulings (tidigare förhandsbesked), dels s.k. future rulings (löpande förhandsbesked). För att Sverige ska kunna uppfylla denna minimistandard behöver det klargöras vilken typ av förhandsbesked, för Sveriges del, som omfattas av detta utbyte. Det behöver också klargöras till vem informationen om dessa förhandsbesked ska lämnas och när. Detta ställningstagande syftar till att klargöra Skatteverkets uppfattning i följande frågor:

text: Vad för svensk del omfattas av begreppet tax rulings (förhandsbesked) enligt BEPS Action 5?

text: Vilken information ska lämnas?

text: Till vilka länder ska informationen lämnas?

text: När ska informationen lämnas?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Slutrapporten från Action 5

text: Den 19 juli 2013 publicerade OECD och G20-länderna en rapport med titeln ”Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting” där arbetet med att motverka skattebaserodering och otillbörlig vinstförflyttning (base erosion and profit shifting, BEPS) konkretiserades i 15 åtgärdspunkter (Actions). Arbetet med dessa åtgärdspunkter pågick under en tvåårsperiod och den 5 oktober 2015 presenterades slutrapporterna för alla åtgärdspunkter.

text: Slutrapporten från Action 5, ”Countering Harmful Tax Practices More Effectively, Taking Into Account Transparency and Substance” (Slutrapporten), innehåller en av de fyra minimistandarder som länderna enats om i BEPS-projektet. Minimistandarden från Action 5 består av två delar; dels ett ramverk för tvingande spontant informationsutbyte avseende tax rulings (förhandsbesked), dels en process för att utvärdera förmånliga skatteregimer för att försäkra att de inte är skadliga. Den senare delen behandlas inte i detta ställningstagande.

text: Det framgår av p. 92 i Slutrapporten att detta ramverk har utformats mot bakgrund av tanken att finna en balans mellan den nytta det andra landet kan ha av informationen och den administrativa börda det innebär för det land som ska lämna informationen.

text: 3.1.1 Vad är ett förhandsbesked enligt Slutrapporten?

text: Enligt p. 95 i Slutrapporten definieras ett förhandsbesked (tax ruling) som

text: any advice, information or undertaking provided by a tax authority to a specific taxpayer or group of taxpayers concerning their tax situation and on which they are entitled to rely

text: Det framgår vidare att ett förhandsbesked kan lämnas både innan och efter transaktionen ägt rum som ett svar på en förfrågan från den skattskyldige (p. 97).

text: 3.1.2 Sex kategorier av förhandsbesked

text: Slutrapporten beskriver sex olika kategorier av förhandsbesked som rör en specifik skattskyldig person (p. 91). Det betonas att ett förhandsbesked inte är skadligt bara för att det omfattas av någon av dessa kategorier men att avsaknaden av tvingande spontant utbyte av information om ett sådant förhandsbesked kan ge upphov till BEPS. De sex olika kategorier av förhandsbesked som anges i Slutrapporten är:

text: (1) Förhandsbesked avseende förmånliga regimer (rulings relating to preferential regimes).

text: (2) Unilaterala prissättningsbesked eller andra gränsöverskridande unilaterala förhandsbesked beträffande internprissättning (unilateral advance pricing agreements (APAs) or other cross-border unilateral rulings in respect of transfer pricing).

text: (3) Gränsöverskridande förhandsbesked om sänkt skattepliktig inkomst (cross-border rulings providing for a downward adjustment of taxable profits).

text: (4) Förhandsbesked om fasta driftställen (permanent establishment (PE) rulings).

text: (5) Förhandsbesked avseende närstående mellanliggande företag (related party conduit rulings).

text: (6) Andra typer av förhandsbesked som FHTP (3) anser ska omfattas på grund av att de kan ge upphov till skattebaserodering om de inte omfattades av informationsutbytet (any other type of ruling agreed by the FHTP that in the absence of spontaneous information exchange gives rise to BEPS concerns).

text: Inga andra typer av förhandsbesked eller svar än de som specifikt anges i Slutrapporten omfattas av utbytet.

text: Kategori 1, förhandsbesked avseende förmånliga regimer

text: Den första kategorin avser förhandsbesked som lämnats gällande s.k. förmånliga regimer (preferential regimes). Regimen i fråga behöver inte ha ansetts vara skadlig av FHTP för att förhandsbeskedet ska omfattas av denna kategori (p. 104-105). I kapitel 3 i Slutrapporten beskrivs ramverket för hur man bestämmer om en viss regim är förmånlig eller inte (p. 1013). Regimen i fråga ska bl.a. erbjuda en förmånligare beskattning än den beskattning landet har för sedvanlig affärsverksamhet. I punkterna 74-88 i kapitel 4 beskrivs sådana regimer som ansetts vara förmånliga. Exempel på förmånliga regimer är huvudkontorsregimer (headquarter regimes), sjöfartsregimer (shipping regimes) och regimer för immateriella tillgångar (IP regimes).

text: Kategori 2, unilaterala prissättningsbesked eller andra gränsöverskridande unilaterala förhandsbesked avseende internprissättning

text: Den andra kategorin omfattar unilaterala prissättningsbesked eller andra gränsöverskridande unilaterala förhandsbesked avseende internprissättning. Denna kategori beskrivs i punkterna 107-112 och avser förhandsbesked mellan skatteadministrationen i ett land och en skattebetalare i samma land. Eftersom denna kategori endast omfattar unilaterala besked exkluderas vanliga prissättningsbesked som överenskommits mellan två eller flera länders behöriga myndigheter.

text: Kategori 3, gränsöverskridande förhandsbesked om sänkt skattepliktig inkomst

text: Den tredje kategorin avser unilaterala gränsöverskridande förhandsbesked som lämnats avseende en nerjusterad eller sänkt skattepliktig inkomst som inte avspeglar sig i skattebetalarens räkenskaper. Denna kategori beskrivs i punkterna 113-116 i Slutrapporten.

text: Kategori 4, förhandsbesked om fasta driftställen

text: Den fjärde kategorin omfattar förhandsbesked som lämnats om fasta driftställen. Kategorin omfattar såväl befintligheten av ett fast driftställe som eventuella besked om allokering av inkomst till det fasta driftstället. Denna kategori beskrivs i p. 117 i Slutrapporten.

text: Kategori 5, förhandsbesked avseende närstående mellanliggande företag

text: Den femte kategorin avser förhandsbesked som lämnats avseende närstående mellanliggande företag (conduit companies). Vad denna kategori omfattar beskrivs i punkterna 118-119 i Slutrapporten. Det ska vara fråga om strukturer som involverar gränsöverskridande flöden av kapital eller inkomst (flows of funds or income) som sker genom ett företag (entity) i det land som lämnar beskedet, oavsett om flödet till det andra landet sker direkt eller indirekt genom andra företag i samma land.

text: Begreppet närstående part (related party) definieras i p. 122 i Slutrapporten. Av p. 122 framgår att tröskeln för när parter ska anses vara närstående (related) har av FHTP satts vid 25 procent. Man skriver dock att detta ska hållas under uppsikt. Enligt denna definition ska två parter anses närstående om den ena parten äger minst 25 procent av andelarna i den andra parten eller om en tredje part äger minst 25 procent av andelarna i båda parterna. En part anses inneha andelar i en annan part om denne, direkt eller indirekt genom innehav i andra parter, har viss andel av rösterna i den parten eller viss andel av kapitalet i den parten.

text: Kategori 6, andra typer av förhandsbesked som FHTP anser ska omfattas på grund av att de kan ge upphov till skattebaserodering om de inte omfattades av informationsutbytet

text: Den sjätte och sista kategorin, som beskrivs i p. 120 i Slutrapporten, omfattar andra typer av förhandsbesked som FHTP i framtiden anser ska omfattas av tvingande spontant informationsutbyte för att avsaknaden av sådant utbyte annars skulle kunna leda till skattebaserodering. FHTP har dock ännu inte presenterat några ytterligare typer av förhandsbesked under denna kategori.

text: 3.1.3 Tidigare förhandsbesked (past rulings) respektive löpande förhandsbesked (future rulings)

text: För att det aktuella förhandsbeskedet ska omfattas av minimistandarden ska det dels falla in under någon av de sex kategorierna ovan, dels ska förhandsbeskedet vara antingen ett tidigare förhandsbesked (past ruling) eller ett löpande förhandsbesked (future ruling) så som det definieras i Slutrapporten.

text: Ett ”tidigare förhandsbesked” är enligt p. 126 i Slutrapporten ett förhandsbesked som avser tidigare år under förutsättning att förhandsbeskedet utfärdats, ändrats eller förnyats (were issued) från och med den 1 januari 2010 och fortfarande gällde den 1 januari 2014. Se avsnitt 4.2 för Skatteverkets tolkning av detta begrepp.

text: Ett ”löpande förhandsbesked” är ett förhandsbesked som utfärdats, ändrats eller förnyats den 1 april 2016 eller senare (p. 129 i Slutrapporten).

text: ”Best efforts approach” kan tillämpas för tidigare förhandsbesked

text: Om ett förhandsbesked inte innehåller tillräcklig information för att identifiera samtliga länder som kan antas vara mottagare av ett förhandsbesked så förväntas inte landet i fråga vända sig till den skattskyldige för att få denna information. I stället kan landet efter bästa förmåga (best efforts) försöka identifiera berörda länder som ska få del av informationen. Detta kräver bl.a. att myndigheten undersöker information och register myndigheten själv har tillgång till, alternativt enkelt kan få åtkomst till (p. 128 i Slutrapporten).

text: 3.1.4 Vilken information ska lämnas?

text: Informationsutbytet av förhandsbesked är enligt Slutrapporten tänkt att ske i två steg. För det första lämnas en sammanfattning av förhandsbeskedet samt vissa grundläggande upplysningar. Därefter har det land som mottagit informationen möjlighet att begära ut hela förhandsbeskedet enligt redan befintliga regler om informationsutbyte på begäran (p. 130-131 i Slutrapporten). Informationsutbyte på begäran behandlas inte i Slutrapporten.

text: De uppgifter som ska lämnas spontant i ett första steg framgår av en bilaga till Slutrapporten (Annex C, Template and instruction sheet for information exchange, s. 74-79). Här presenteras en tabell som ska fyllas i med uppgifter relaterade till förhandsbeskedet i fråga.

text: Vissa uppgifter är valfria att lämna, såsom uppgifter om det aktuella bolagets omsättning och huvudsakliga affärsverksamhet. Andra uppgifter ska lämnas endast om den efterfrågade informationen finns tillgänglig. Detta gäller exempelvis referensnummer på förhandsbeskedet samt organisationsnummer eller motsvarande för berörda företag som finns i det mottagande landet. En del uppgifter är obligatoriska att lämna. De uppgifter som är obligatoriska att lämna är följande:

text: Den period som förhandsbeskedet avser.

text: Kategori av förhandsbesked.

text: En sammanfattning av förhandsbeskedet.

text: Anledningen till varför informationen skickats till det mottagande landet.

text: Namn och adress på de företag i det mottagande landet till vilka förhandsbeskedet kan vara relaterat.

text: 3.1.5 Till vem ska informationen lämnas?

text: Vilka länder som är mottagare av informationen om förhandsbesked framgår av punkterna 121-125 samt tabell 5.1 i Slutrapporten. I tabell 1 nedan anges mottagande länder för respektive kategori av förhandsbesked. Notera att mottagande land är detsamma oavsett om det är ett tidigare eller ett löpande förhandsbesked.

text: Tabell 1: Sammanfattning av till vilka länder informationen ska lämnas

type: rad

cells: 1. Förhandsbesked avseende förmånliga regimer (rulings relating to preferential regimes)

cells: i. Hemviststaterna för samtliga närstående parter som den skattskyldige har transaktioner med som omfattas av den förmånliga regimen, eller som ger upphov till inkomst från närstående parter som är föremål för den förmånliga regimen, samt ii. Hemviststaten för (a) koncernmoderföretaget respektive (b) moderföretaget.

cells: 2. Unilaterala prissättningsbesked eller andra gränsöverskridande unilaterala förhandsbesked beträffande internprissättning (unilateral advance pricing agreements (APAs) or other cross-border unilateral rulings in respect of transfer pricing)

cells: i. Hemviststaterna för samtliga närstående parter som den skattskyldige ingår transaktioner med som omfattas av prissättningsbeskedet eller det gränsöverskridande unilaterala förhandsbeskedet, samt ii. Hemviststaten för (a) koncernmoderföretaget respektive (b) moderföretaget.

cells: 3. Gränsöverskridande förhandsbesked om sänkt skattepliktig inkomst (cross-border rulings providing for a downward adjustment of taxable profits)

cells: i. Hemviststaterna för samtliga närstående parter som den skattskyldige ingår transaktioner med som omfattas av förhandsbeskedet, samt ii. Hemviststaten för (a) koncernmoderföretaget respektive (b) moderföretaget.

cells: 4. Förhandsbesked om fasta driftställen (permanent establishment (PE) rulings)

cells: i. Hemviststaten för huvudkontoret, eller i förevarande fall, det land där det fasta driftstället finns, samt ii. Hemviststaten för (a) koncernmoderföretaget respektive (b) moderföretaget.

cells: 5. Förhandsbesked avseende närstående mellanliggande bolag (related party conduit rulings)

cells: i. Hemviststaterna för samtliga närstående parter som genomför en betalning till det mellanliggande företaget (direkt eller indirekt); ii. Hemviststaten för den slutlige mottagaren (the ultimate beneficial owner) av betalningar gjorda till det mellanliggande företaget, samt iii. om det inte redan täcks in av ii) ovan, hemviststaten för (a) koncernmoderföretaget respektive (b) moderföretaget.

text: 3.1.6 När ska informationen lämnas?

text: Information om tidigare förhandsbesked ska ha lämnats senast den 31 december 2016 (p. 135 i Slutrapporten). Information om löpande förhandsbesked ska sedan den 1 april 2016 lämnas så snart som möjligt, men senast tre månader efter den dag då beskedet finns tillgängligt hos Skatteverket (p. 133 i Slutrapporten).

text: 3.2 BEPS Action 5 on Harmful Tax Practices: Transparency Framework, Peer Review Documents

text: I februari 2017 publicerades dokumentet ”BEPS Action 5 on Harmful Tax Practices: Transparency Framework” (Transparency Framework). Dokumentet innehåller dels en beskrivning av den överenskomna minimistandarden från Action 5, dels en redogörelse för hur implementeringen av denna minimistandard närmare ska utvärderas.

text: Alla ursprungliga medlemmar i BEPS-projektet (av vilka Sverige är en) inklusive de medlemmar som ingår i det s.k. Inclusive Framework on BEPS, har åtagit sig att utbyta information om förhandsbesked i enlighet med den minimistandard som beskrivs i Slutrapporten (s. 9).

text: Enligt Transparency Framework definieras tidigare förhandsbesked som sådana som faller in under någon av de sex kategorierna och som utfärdats, ändrats eller förnyats (were issued) under perioden den 1 januari 2014 – 31 mars 2016 eller under perioden den 1 januari 2010 – 31 december 2013 förutsatt att det fortfarande gällde den 1 januari 2014 (s. 14, not 4).

text: Om ett land använder sig av den s.k. best efforts approach som beskrivs i p. 128 i Slutrapporten ska det dokumenteras och rapporteras för vilka kategorier av tax rulings detta använts samt en kort beskrivning av de försök man gjort för att identifiera berörda parter (s. 12, p. 2.2).

text: Skatteförfarandelagen (2011:1244)

text: , SFL

text: Av 66 kap. 7 § andra stycket 2 framgår att ett beslut om godkännande för tonnagebeskattning kan omprövas av den som beslutet gäller. En sådan begäran om omprövning ska ha kommit in till Skatteverket inom två månader från den dag då den som beslutet gäller fick del av beslutet.

text: Av 67 kap. 12 § andra stycket 3 framgår att ett överklagande av ett beslut om godkännande för tonnagebeskattning ska ha kommit in till Skatteverket inom två månader från den dag då den som beslutet gäller fick del av beslutet.

text: Prop. 2016/17:19

text: Utbyte av upplysningar om förhandsbesked i gränsöverskridande skattefrågor och förhandsbesked om prissättning

text: I

text: prop. 2016/17:19

text: , som avser implementeringen av ändringsdirektivet 2015/2376 (DAC 3) i svensk rätt, s. 31-32 skriver man följande när det gäller förhandsbesked från Skatterättsnämnden:

text: Förhandsbesked som utfärdats, ändrats eller förnyats enligt lagen (

text: ) om förhandsbesked i skattefrågor ska anses ha utfärdats, ändrats eller förnyats först efter det att beskedet fått laga kraft enligt den lagen.

text: Eftersom förhandsbesked i skattefrågor blir bindande för Skatteverket och allmänna förvaltningsdomstolar i förhållande till den enskilde som beskedet angår först när förhandsbeskedet fått laga kraft bör ett förhandsbesked som utfärdats, ändrats eller förnyats av Skatterättsnämnden inte omfattas av begreppet ”förhandsbesked i gränsöverskridande skattefrågor” förrän det fått laga kraft. Innan förhandsbeskedet fått laga kraft kan inte den sökande anses kunna förlita sig på beskedet (se artikel 3.14.b i direktivet). Om ett förhandsbesked överklagas till Högsta förvaltningsdomstolen och överklagandet inkommit till Skatterättsnämnden inom tre veckor från den dag då klaganden fick del av beslutet bör därför beskedet inte anses omfattas av definitionen i DAC 3. Ett överklagat förhandsbesked ska dock omfattas av definitionen när Högsta förvaltningsdomstolen prövat förhandsbeskedet och det därefter fått laga kraft.

text: Angående skriftliga svar från Skatteverket skriver man på s. 32 i propositionen:

text: Ett skriftligt besked från Skatteverket kan däremot inte överklagas varför det får anses utfärdat, ändrat eller förnyat dagen då svaret meddelades den skattskyldige.

text: 4 Bedömning

text: För att kunna uppfylla Sveriges åtaganden enligt minimistandarden från Action 5 behöver det klargöras hur begreppet förhandsbesked ska tolkas för svensk del (4.1), vad som avses med tidigare respektive löpande förhandsbesked (4.2) samt vilka kategorier av förhandsbesked Sverige har (4.3). Det behöver också klargöras till vem denna information ska skickas (4.6) och när (4.7).

text: 4.1 Hur ska definitionen av begreppet förhandsbesked (tax ruling) tolkas för svensk del?

text: Av definitionen av förhandsbesked (tax ruling) i Slutrapporten framgår att det ska vara fråga om ett råd eller en information som lämnats eller ett åtagande som gjorts av en skattemyndighet till en specifik skattskyldig eller grupp av skattskyldiga, som avser den skattskyldiges skattemässiga situation och som den skattskyldige kan förlita sig på (entitled to rely on). En förutsättning för att den skattskyldige ska kunna förlita sig på förhandsbeskedet är att de fakta om omständigheter som förhandsbeskedet grundar sig på har beskrivits korrekt och att den skattskyldige agerar i enlighet med dessa förutsättningar. Eftersom den skattskyldige ska ha rätt att förlita sig på beskedet krävs att förhandsbeskedet, åtminstone i praktiken, är bindande för skattemyndigheten gentemot den skattskyldige. Det måste också framgå vem beskedet gäller. Generella svar på och bedömningar av materiella frågor faller utanför definitionen. Skatteverkets ställningstaganden omfattas således inte.

text: Det framgår av definitionen att beskedet eller svaret ska ha lämnats av en skattemyndighet (tax authority). Skatterättsnämnden är inte en skattemyndighet men en myndighet som har rätt att lämna besked om ännu inte genomförda transaktioner. Nämndens förhandsbesked kan således få direkt påverkan på ett företags beskattning och en avsaknad om information om sådana besked kan, enligt Skatteverkets uppfattning, ge upphov till skattebaserodering. Beskrivningen av förhandsbesked (advance tax rulings) i p. 98 i Slutrapporten stämmer dessutom väldigt väl överens med karaktären på nämndens förhandsbesked. Att vissa besked överklagas till Högsta förvaltningsdomstolen som kan meddela dom om förhandsbeskedet ändrar inte dess karaktär av att vara ett förhandsbesked. Precis som Skatterättsnämnden är Högsta förvaltningsdomstolen en myndighet som i detta avseende kan utfärda bindande förhandsbesked. Det vore inte ändamålsenligt mot bakgrund av minimistandarden från Action 5 att undanta samtliga förhandsbesked som överklagats till Högsta förvaltningsdomstolen. Förhandsbeskedets karaktär ändras inte för att Högsta förvaltningsdomstolen meddelar dom i ärendet. Det handlar fortfarande om ett besked om skatt för en transaktion eller en verksamhet som vid ansökningstidpunkten ingår i en period för vilken deklaration eller räkenskaper ännu inte lämnats. Skatteverket anser mot denna bakgrund att Skatterättsnämndens förhandsbesked ska omfattas av informationsutbytet enligt BEPS Action 5.

text: Begreppet ”entitled to rely on” förekommer även i direktivet

text: när det gäller utbytet av upplysningar om förhandsbesked inom EU (DAC 3 (4) ). I förarbetena till den svenska lagstiftningen om DAC 3 anges att rent rättsligt är det endast Skatterättsnämndens förhandsbesked som är bindande för den skattskyldige om denne åberopar förhandsbeskedet. Lagstiftaren uttalade dock att även om Skatteverkets svar inte är rättsligt bindande så har Skatteverket som policy att stå för sina svar varför de, åtminstone i praktiken, kan anses bindande. Mot bakgrund av detta fann lagstiftaren att förutom Skatterättsnämndens förhandsbesked så skulle även Skatteverkets rättsliga svar anses utgöra förhandsbesked i den mening som avsågs i direktivet (

text: prop. 2016/17:19, s. 17

text: ff). Begreppet ”entitled to rely on” används alltså såväl i direktivet

text: som i Slutrapporten för Action 5. Skatteverket anser att begreppet bör ges samma innebörd för att inte skapa osäkerhet och oförutsebarhet. Mot bakgrund av detta är det således Skatteverkets uppfattning att definitionen av förhandsbesked för svensk del förutom förhandsbesked från Skatterättsnämnden även omfattar skriftliga svar från Skatteverket som avser en specifik skattskyldig.

text: 4.2 Vad avses med tidigare förhandsbesked respektive löpande förhandsbesked för svensk del?

text: I Slutrapporten används uttrycket ”were issued” för att förklara vad som avses med begreppen tidigare förhandsbesked respektive löpande förhandsbesked. Motsvarande uttryck används i den engelska språkversionen av ändringsdirektivet 2015/2376 (DAC 3). I förarbetena till den svenska lagstiftningen om DAC 3 har detta uttryck översatts till ”utfärdats, ändrats eller förnyats” (se avsnitt 3.3).

text: Det framgår vidare av förarbetena att ett förhandsbesked från Skatterättsnämnden måste ha vunnit laga kraft inom de tidsramar som gäller för tidigare respektive löpande förhandsbesked för att omfattas av informationsutbytet. När det gäller Skatteverkets svar på rättsliga frågor så anses de bindande för Skatteverket i förhållande till den skattskyldige från den dag det meddelats, eftersom det inte kan överklagas.

text: Skatteverkets uppfattning är att uttrycket ”were issued” i Slutrapporten för Action 5 bör ges samma innebörd som lagstiftaren gett begreppet ”were issued” i den svenska lagstiftningen om DAC 3. Skatteverket anser därför att ett förhandsbesked från Skatterättsnämnden ska anses utfärdat, ändrat eller förnyat den dag då beskedet vinner laga kraft. Ett skriftligt svar från Skatteverket kan inte överklagas och ska därför anses utfärdat, ändrat eller förnyat den dag då svaret meddelats den skattskyldige.

text: Som framgår av avsnitt 4.3 anser Skatteverket att även Skatteverkets beslut om tonnagebeskattning kan vara ett förhandsbesked av kategori 1. Av SFL framgår att ett beslut om godkännande för tonnagebeskattning kan omprövas eller överklagas inom två månader

text: från den dag då den som beslutet gäller fick del av beslutet. Enligt Skatteverket får ett beslut om tonnagebeskattning därför anses vara utfärdat, ändrat eller förnyat två månader efter den dag då den som beslutet gäller fick del av beslutet, om den som beslutet gäller inte har begärt omprövning av eller överklagat beslutet.

text: 4.3 Vilka kategorier av förhandsbesked har Sverige?

text: Som framgår av avsnitt 3.1.2 omfattar informationsutbytet för närvarande fem olika kategorier av förhandsbesked som rör en specifik skattskyldig person (eftersom FHTP ännu inte presenterat några andra typer av förhandsbesked som faller in under kategori 6). Utifrån hur dessa kategorier definieras i Slutrapporten är Skatteverkets uppfattning att Sverige ska utbyta information om följande tre kategorier av förhandsbesked:

text: Sverige saknar förhandsbesked av kategori 2 eftersom inga unilaterala prissättningsbesked eller andra unilaterala besked om internprissättning får lämnas enligt lag. Sverige saknar också möjlighet att utfärda förhandsbesked som innebär en sänkning av inkomsten vilket medför att det inte heller finns några förhandsbesked av kategori 3.

text: 4.3.1 Kategori 1

text: Den 20 oktober 2016 trädde Sveriges nya regler om tonnagebeskattning i kraft. Regler om tonnagebeskattning anses enligt kapitel 3 i Slutrapporten utgöra en förmånlig regim (shipping regime) vilket medför att eventuella förhandsbesked och skriftliga svar omfattas av denna kategori (p. 104 i Slutrapporten).

text: För att få tillämpa reglerna om tonnagebeskattning måste en ansökan skickas in till Skatteverket. Skatteverket ska sedan fatta beslut om tonnagebeskattningsreglerna får tillämpas av den sökande eller inte. Ett sådant beslut får enligt Skatteverkets uppfattning anses utgöra ett förhandsbesked som omfattas av kategori 1. Skatteverket anser även att skriftliga svar som lämnas av Skatteverket om tillämpningen av tonnagebeskattningsreglerna också kan falla in under kategori 1. Det finns vidare inga uttryckliga hinder för att söka förhandsbesked hos Skatterättsnämnden om tonnagebeskattning. Förhandsbesked från Skatterättsnämnden avseende tonnagebeskattning faller därför också inom ramen för denna kategori.

text: 4.3.2 Kategori 4

text: När det gäller kategori 4 som avser förhandsbesked om fasta driftställen så omfattar definitionen av dessa förhandsbesked såväl frågan om förekomsten av ett fast driftställe som frågan om vinstallokering till det fasta driftstället. Detta innebär att såväl Skatterättsnämndens förhandsbesked som Skatteverkets skriftliga svar om förekomsten av fast driftställe faller in under kategori 4. Varken Skatterättsnämnden eller Skatteverket lämnar emellertid svar på frågor om vinstallokering till ett fast driftställe eftersom de likställs med unilaterala prissättningsbesked vilka Sverige är förhindrade enligt lag att lämna (1, 3 och 13 §§ lagen [2009:1289] om prissättningsbesked vid internationella transaktioner).

text: 4.3.3 Kategori 5

text: Denna kategori omfattar vissa gränsöverskridande kapitalflöden eller inkomster (flows of funds or income) mellan närstående företag (se vidare 3.1.2). För att förhandsbeskedet ska omfattas krävs att transaktionen sker genom ett mellanliggande företag som inte är den slutlige mottagaren av betalningen eller inkomsten.

text: Enligt Skatteverkets bedömning kan vissa förhandsbesked avseende ränteavdragsbegränsningsreglerna falla under denna kategori. En förutsättning är dock att förhandsbeskedet avser ett svenskt företag som inte är den slutlige mottagaren av betalningen eller inkomsten. Det spelar dock ingen roll om betalningen eller inkomsten slussats vidare direkt till utlandet eller via ett annat svenskt företag.

text: I Slutrapporten ges exempel på ett indirekt fall (p. 119). Av pedagogiska skäl återges här ett anpassat exempel med ett svenskt företag som mellanliggande företag.

text: Exempel

text: Ett dotterbolag i land A får ett lån från sitt moderbolag i Sverige. Moderbolaget i sin tur har lånat från sin ägare, ett svenskt handelsbolag, där ingen av delägarna är skattskyldig i Sverige. Räntebetalningar från dotterbolaget i land A flödar genom ägarkedjan på så sätt att moderbolaget bara behåller en liten räntemarginal. Ränteintäkterna i det svenska handelsbolaget kommer inte att beskattas i Sverige eftersom de utländska ägarna inte är skattskyldiga här. Resultatet blir avdrag i land A, beskattning i Sverige av endast den lilla räntemarginalen och kanske ingen beskattning i de länder där ägarna till det svenska handelsbolaget hör hemma. Det ställs inget krav i exemplet på att beskattningen är på visst sätt hos dessa delägare. Förhandsbeskedet som lämnats till det svenska moderbolaget omfattas av informationsutbytet oavsett hur delägarna beskattas i de andra länderna. Om exemplet görs om så att det delägarbeskattade subjektet i stället är ett utländskt skattesubjekt så ska information lämnas även i ett sådant "direkt" fall.

text: I exemplet är det lånat kapital och ränteflöden som används, men enligt Slutrapporten kan det även vara andra flöden av kapital och inkomster. Någon ytterligare vägledning ges inte i Slutrapporten. Baserat på den vägledning som lämnas i Slutrapporten anser Skatteverket att följande besked om ränteavdragsbegränsningsreglerna i 24 kap. 10 a – 10 f §§ IL skulle kunna bli föremål för informationsutbyte:

text: Skatteverkets svar på frågor där det företag som får svaret fungerar/har fungerat som ett mellanled enligt beskrivningen ovan.

text: Skatterättsnämndens förhandsbesked i en fråga där det företag som fått förhandsbeskedet fungerar/har fungerat som ett mellanled enligt beskrivningen ovan.

text: I Slutrapporten anges det inte huruvida det mellanliggande företaget måste haft någon fördel av ränteavdraget. Uppgifter ska lämnas oavsett vilket besked som lämnats. Det centrala är, som Skatteverket tolkar det, att det företag som fått förhandsbeskedet har använts som mellanled och därför inte är den slutlige mottagaren. Bestämmelserna om vilka förhandsbesked Sverige ska utbyta information om bör dock, enligt Skatteverkets uppfattning, tolkas mot bakgrund av syftet med BEPS-projektet, dvs. att förhindra en urholkning av skattebasen och en artificiell förflyttning av vinster.

text: 4.4 Sammanfattning; Vilka förhandsbesked ska Skatteverket lämna information om enligt BEPS Action 5?

text: För att ett förhandsbesked ska omfattas av informationsutbytet enligt Action 5 krävs alltså för det första att förhandsbeskedet faller in under någon av de, för närvarande, fem olika kategorierna som anges i 3.1.2. För det andra måste förhandsbeskedet rent tidsmässigt ha utfärdats, ändrats eller förnyats inom de angivna tidsramar som gäller för tidigare respektive löpande förhandsbesked. Skatteverket har mot bakgrund av detta identifierat vilka förhandsbesked för svensk del som utgör tidigare förhandsbesked och vilka förhandsbesked som utgör löpande förhandsbesked.

text: 4.4.1 Tidigare förhandsbesked

text: Skatteverkets uppfattning är att följande förhandsbesked från Skatterättsnämnden respektive skriftliga svar från Skatteverket som avser en specifik skattskyldig utgör tidigare förhandsbesked:

text: Kategori 4

text: Skatterättsnämndens förhandsbesked avseende förekomsten av fast driftställe som vunnit laga kraft under perioden den 1 januari 2014 – 31 mars 2016, eller som vunnit laga kraft under perioden den 1 januari 2010 – 31 december 2013 om beskedet fortfarande gällde den 1 januari 2014.

text: Skatteverkets skriftliga svar avseende förekomsten av fast driftställe som har lämnats under perioden den 1 januari 2014 – 31 mars 2016, eller som har lämnats under perioden den 1 januari 2010 – 31 december 2013 om svaret fortfarande gällde den 1 januari 2014.

text: Kategori 5

text: Skatterättsnämndens förhandsbesked avseende ränteavdragsbegränsningsreglerna i s.k. mellanledsfall som vunnit laga kraft under perioden den 1 januari 2014 – 31 mars 2016, eller som vunnit laga kraft under perioden den 1 januari 2010 – 31 december 2013 om beskedet fortfarande gällde den 1 januari 2014.

text: Skatteverkets skriftliga svar avseende ränteavdragsbegränsningsreglerna i s.k. mellanledsfall som har lämnats under perioden den 1 januari 2014 – 31 mars 2016, eller som lämnats under perioden den 1 januari 2010 – 31 december 2013 om svaret fortfarande gällde den 1 januari 2014.

text: 4.4.2 Löpande förhandsbesked

text: Skatteverkets uppfattning är att följande förhandsbesked från Skatterättsnämnden respektive skriftliga svar och beslut från Skatteverket som avser en specifik skattskyldig kan utgöra löpande förhandsbesked:

text: Kategori 1

text: Kategori 4

text: Kategori 5

text: 4.5 Vilken information ska lämnas?

text: De typer av förhandsbesked, svar och beslut som anges under avsnitt 4.4.1 och 4.4.2 är enligt Skatteverkets uppfattning de förhandsbesked som för Sveriges del omfattas av det tvingande spontana informationsutbytet enligt Action 5 i BEPS-projektet. Följande information måste Skatteverket lämna spontant till de länder som framgår av avsnitt 4.6:

text: Den period som förhandsbeskedet avser.

text: Kategori av förhandsbesked.

text: En sammanfattning av förhandsbeskedet.

text: Förutom dessa obligatoriska uppgifter finns vissa uppgifter som endast kommer att lämnas om den efterfrågade informationen finns tillgänglig. Enligt mallen i Slutrapporten anges viss ytterligare information som är valfri (optional) att lämna. Exempel på sådana uppgifter som är valfria att lämna är uppgifter om det aktuella företagets omsättning och vinst samt uppgift om transaktionens belopp. Skatteverket kommer att lämna information om transaktionens belopp om den informationen finns tillgänglig. I övrigt kommer Skatteverket inte att lämna några valfria uppgifter enligt mallen i Slutrapporten.

text: 4.6 Till vilka länder ska Sverige lämna information?

text: I punkterna 121-125 samt i tabell 5.1. i Slutrapporten klargörs vilka länder som ska motta information om de identifierade förhandsbeskeden. Sverige har, enligt Skatteverkets uppfattning, förhandsbesked som faller in under kategori 1, 4 och 5. De länder som Skatteverket anser är mottagare av Sveriges förhandsbesked anges nedan under 4.6.1-4.6.3. Mottagande land är detsamma oavsett om det avser ett tidigare eller ett löpande förhandsbesked.

text: En förutsättning för att kunna lämna information till mottagande land i enlighet med nedanstående är att mottagaren också ingår i Inclusive Framework on BEPS. Ytterligare en förutsättning är att det finns en tillämplig rättsakt som stödjer utbytet. En sådan rättsakt kan exempelvis vara Europaråds- och OECD-konventionen om ömsesidig handräckning i skatteärenden eller ett tillämpligt skatteavtal.

text: 4.6.1 Mottagare av information gällande förhandsbesked av kategori 1

text: De länder som ska motta information om förhandsbesked av kategori 1 är:

text: De länder som är hemviststater för de närstående parter som det aktuella företaget har transaktioner med som omfattas av den förmånliga regimen, eller som ger upphov till inkomst från närstående företag som är föremål för den förmånliga regimen.

text: Det land som är hemviststat för koncernmoderföretaget respektive för moderföretaget.

text: 4.6.2 Mottagare av information gällande förhandsbesked av kategori 4

text: De länder som ska motta information om förhandsbesked av kategori 4 är:

text: Det land där huvudkontoret finns, eller i förekommande fall, det land där det fasta driftstället finns.

text: 4.6.3 Mottagare av information gällande förhandsbesked av kategori 5

text: De länder som ska motta information om förhandsbesked av kategori 5 är:

text: Det land som är hemviststat för någon av de närstående parter som direkt eller indirekt genomför en betalning till det mellanliggande företaget.

text: Det land som är hemviststat för den slutlige mottagaren (the ultimate beneficial owner) av betalningar gjorda till det mellanliggande företaget.

text: I den mån det inte redan täckts in av ovanstående; det land som är hemviststat för koncernmoderföretaget respektive för moderföretaget.

text: 4.6.4 När flera länder kan vara hemviststater

text: Normalt sett är det inget större problem att bestämma vilket land som är hemviststat för ett företag. Det kan dock finnas fall där det dels är svårt att få fram information, dels där det kan finnas flera potentiella hemviststater beroende på vilket regelverk som tillämpas. I sällsynta fall skulle det även kunna finnas flera hemviststater enligt ett och samma regelverk. Utgångspunkten är att det land som ska skicka information om ett förhandsbesked också är det land som bestämmer vilket land som är mottagare av informationen. Den rättsakt som utgör grunden för informationsutbytet får då vara utgångspunkten för bedömningen av vilket land som är mottagande hemviststat. I det fall den tillämpliga rättsakten inte ger någon vägledning får den interna rätten i det sändande landet avgöra. I de sällsynta fall det verkar finnas flera tänkbara hemviststater enligt den rättsakt man tillämpar så är Skatteverkets uppfattning att informationen bör skickas till samtliga potentiella hemviststater.

text: 4.7 När ska information om förhandsbeskeden lämnas?

text: Information om de förhandsbesked som definierats som tidigare förhandsbesked lämnades innan den 1 januari 2017. Information om de förhandsbesked som definieras som löpande förhandsbesked ska sedan den 1 april 2016 skickas löpande så snart som möjligt men senast tre månader efter den dag då beskedet eller beslutet finns tillgängligt hos Skatteverket.

text: Notera att ett förhandsbesked, innan det kan finnas tillgängligt hos Skatteverket, ska anses vara utfärdat, ändrat eller förnyat. Beträffande Skatterättsnämndens förhandsbesked ska förhandsbeskedet ha vunnit laga kraft. Ett skriftligt svar från Skatteverket anses utfärdat, ändrat eller förnyat den dag då svaret meddelats den skattskyldige. Skatteverkets beslut om tonnagebeskattning anses utfärdat, ändrat eller förnyat två månader efter den dag då den som beslutet gäller fick del av beslutet, om denne inte har begärt omprövning av eller överklagat beslutet. Förhandsbeskeden från Skatterättsnämnden har Skatteverket tillgång till såsom part. Skatteverkets skriftliga svar samt Skatteverkets beslut om tonnagebeskattning finns av naturliga skäl redan hos Skatteverket.