identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 202 326524-17/111

title: Klassificering av strand vid två skiften

text: 1 Sammanfattning

text: En fastighet är uppdelad på två skiften med ett mellanliggande markområde som inte disponeras av fastighetens ägare. Det ena skiftet har byggnadsplatsen belägen högst 75 meter från strandlinje mot hav, insjö eller vattendrag. Det andra skiftet ligger i direkt anslutning till strandlinjen och är obebyggt. Förutsatt att lämplig byggnadsplats saknas för det skifte som ligger i direkt anslutning till strandlinjen (jämte att övriga villkor för klassen är uppfyllda) ska fastigheten indelas i belägenhetsklass 2, strandnära.

text: Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande 2005-12-12 (dnr

text: 130 652996-05/111

text: ). Skatteverket har gjort en översyn av och uppdaterat vissa äldre ställningstaganden. Detta ställningstagande innebär ingen ändring av Skatteverkets bedömning jämfört med det tidigare ställningstagandet med samma rubrik.

text: 2 Frågeställning

text: Frågan gäller hur en fastighet med två skiften, en bebyggd del utan strandkontakt och en obebyggd del som ligger i direkt anslutning till strandlinjen, dvs. har egen strand, ska klassificeras i fråga om värdefaktorn närhet till strand.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Klassificering av värdefaktorn närhet till strand regleras i

text: 12 kap. 3 § fastighetstaxeringslagen (1979:1152)

text: , FTL. Av lagrummet framgår att med värdefaktorn närhet till strand avses tomtmarkens läge i förhållande till strand. Skatteverket har med stöd av

text: 7 kap. 7 §

text: FTL och

text: 6 kap. 1 § fastighetstaxeringsförordningen (1993:1199)

text: , FTF beslutat föreskrifter som bl.a. närmare reglerar nämnda klassificering. Av 4 § Skatteverkets senaste föreskrifter om värderingen vid fastighetstaxering av småhusenheter framgår att värderingsenhet avseende tomtmark för småhus ska indelas i belägenhetsklass 1 (strand), om området mellan byggnadsplatsen och en högst 75 m därifrån belägen strandlinje mot hav, insjö eller vattendrag tillhör värderingsenheten och inte används för bebyggelse, bil-, park- eller gångväg som är allmänt tillgänglig. Annan värderingsenhet än som anges i första meningen, på vilken byggnadsplatsen ligger högst 75 m från strandlinjen, indelas i belägenhetsklass 2 (strandnära).

text: Av Skatteverkets senaste allmänna råd om riktvärdeangivelser samt grunderna för taxeringen och värdesättningen av småhusenheter, meddelade med stöd av 3 kap. 6 § FTF, framgår att avståndet till strand bör mätas från huvudbyggnaden eller för obebyggda tomter från lämplig byggnadsplats för huvudbyggnaden.

text: 4 Bedömning

text: För att en värderingsenhet tomtmark för småhus ska indelas i belägenhetsklass 1 (strand), förutsätts att området mellan byggnadsplatsen och en högst 75 m därifrån belägen strandlinje mot hav, insjö eller vattendrag tillhör värderingsenheten och inte används för bebyggelse, bil-, park- eller gångväg som är allmänt tillgänglig. I denna förutsättning ligger ett indirekt krav på att den aktuella fastighetsägaren i princip ensam ska kunna disponera över nämnda område. I flertalet fall där en fastighet är uppdelad på två skiften kan detta krav inte anses vara uppfyllt eftersom fastighetsägaren inte kan påverka användningen av markområdet mellan skiftena. Om lämplig byggnadsplats saknas för det obebyggda skiftet som ligger i direkt anslutning till strandlinjen (och övriga villkor för klassen är uppfyllda), ska fastigheten indelas i belägenhetsklass 2 (strandnära). I annat fall ska detta markområde bilda en egen värderingsenhet. Avståndet till strand bör, enligt nämnda allmänna råd, mätas från huvudbyggnaden eller för obebyggda tomter, från lämplig byggnadsplats för huvudbyggnaden. Av detta följer att om en mindre byggnad är belägen på det skiftet som ligger i direkt anslutning till strandlinjen och byggnadens funktion utgör ett komplement till boendet i huvudbyggnaden, ska denna mindre byggnad inte vara utgångspunkt för beräkning av avståndet mellan byggnadsplats och strandlinje. Ställningstagandet ska tillämpas vid fastighetstaxering av tomtmark till småhus på småhusenheter och tomtmark till småhus på lantbruksenheter.


doctype: stallningstagande

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 202 326527-17/111

publisher: Skatteverket

status: gällande

title: Närhet till strand

org: skv

text: 1 Sammanfattning

type: rubrik

text: Vid klassificering av värdefaktorn närhet till strand vid taxering av småhusenheter ska mark mellan strandlinjen och tomtgränsen anses ”tillhöra” värderingsenheten om marken disponeras med stöd av ett lokaliserat, dvs. geografiskt avgränsat, servitut. Det kan vara antingen ett fastighetsbildningsservitut eller ett s.k. inskrivet avtalsservitut. Motsvarande bedömning bör även göras i det fall ett mindre område mellan tomtgränsen och strandlinjen utgör samfälld mark tillhörande ett mindre antal fastighetsägare.

type: stycke

text: Ställningstagandet ska tillämpas vid fastighetstaxering av tomtmark till småhus på småhusenheter och tomtmark till småhus på lantbruksenheter.

text: Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande 2004-09-16 (dnr

text: 130 551906-04/113

text: ) . Skatteverket har gjort en översyn av och uppdaterat vissa äldre ställningstaganden. Detta ställningstagande innebär ingen ändring av Skatteverkets bedömning jämfört med det tidigare ställningstagandet med samma rubrik.

text: 2 Frågeställning

text: Frågan gäller hur begreppet ”tillhör” i 4 § första meningen, Skatteverkets senaste föreskrifter om värdering av småhusenheter, ska tolkas och tillämpas vid klassificeringen av värdefaktorn närhet till strand.

text: Frågeställningen har sin bakgrund i följande förhållanden.

text: Den aktuella fastighetens/värderingsenhetens tomtmark går inte ända fram till strandlinjen.

text: Området mellan tomtgränsen och strandlinjen disponeras dock med stöd av ett lantmäteriservitut.

text: Huvudbyggnaden ligger närmare än 75 m från strandlinjen.

text: Frågan är om området som disponeras med stöd av servitut tillhör värderingsenheten i enlighet med skrivningen i 4 § Skatteverkets senaste föreskrifter om värdering av småhusenheter eller inte. Bedöms markområdet tillhöra fastigheten/värderingsenheten indelas värdefaktorn i belägenhetsklass 1 (detta under förutsättning att övriga krav är uppfyllda) i annat fall hänförs värderingsenheten till belägenhetsklass 2.

text: Servitutet avser ett lokaliserat, dvs. geografiskt avgränsat, fastighetsbildningsservitut som omfattar hela området mellan tomtgränsen och strandlinjen. Området får enligt servitutet disponeras för bad och båtplats.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: , FTL. Skatteverket har dessutom med stöd av

text: 7 kap. 7 §

text: FTL och

text: , FTF beslutat föreskrifter som närmare reglerar klassificeringen. Frågan om klassificering av värdefaktorn närhet till strand regleras i 4 § Skatteverkets senaste föreskrifter om värderingen av småhusenheter.

text: 4 Bedömning

text: I och med att området disponeras för bad och båtplats, och detta är inskrivet i servitutet, får det anses som om den härskande fastighetens ägare har en inskriven rättighet till det mellanliggande området som i princip är att jämställa med äganderätt. Detta synsätt får anses styrkas av bestämmelserna i

text: 14 kap. 3 § jordabalken

text: , där det anges att servitut är förenat med äganderätt till den härskande fastigheten och ej får överlåtas särskilt.

text: Det hade varit en annan sak om servitutet enbart omfattat tillgång till båtplats eller brygga. Då hade marken mellan tomtgränsen och strandlinjen inte ansetts tillhöra värderingsenheten eftersom denna begränsade dispositionsrätt inte kan jämställas med äganderätt.

text: Motsvarande bedömning bör även göras i de fall ett mindre område mellan tomtgränsen och strandlinjen utgör samfälld mark till ett mindre antal, två till fem, fastighetsägare.

type: stallningstagande


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 202 326530-17/111

title: Tvåbostadshus sammanbyggda med enbostadshus

text: 1 Sammanfattning

text: I de fall byggnaderna på en fastighet består av tvåbostadshus i mellanlamellerna, medan gavelhusen är enbostadshus, ska byggnaderna indelas som småhus eller som hyreshus beroende på antalet tvåbostadshus i mellanlamellerna.

text: Enbostadshus sammanbyggda med ett tvåbostadshus indelas som småhus byggnadskategorin radhus. Då enbostadshus är sammanbyggda med två tvåbostadshus indelas enbostadshusen som småhus byggnadskategorin kedjehus och tvåbostadshusen indelas som hyreshus. Enbostadshus sammanbyggda med två tvåbostadshus på fyra fastigheter indelas som småhus, radhus.

text: Ställningstagandet ska tillämpas vid fastighetstaxering av småhusenheter och småhus med tomtmark på lantbruksenheter.

text: Skatteverket har gjort en översyn av och uppdaterat vissa äldre ställningstaganden. Detta ställningstagande innebär ingen ändring av Skatteverkets bedömning jämfört med det tidigare ställningstagandet med samma rubrik.

text: 2 Frågeställning

text: I de fall byggnaderna på en fastighet består av tvåbostadshus i mellanlamellerna, medan gavelhusen är enbostadshus, så uppkommer frågan om tvåbostadshusen ska indelas som småhus eller som hyreshus.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Med byggnadstypen småhus avses enligt

text: 2 kap. 2 § fastighetstaxeringslagen (1979:1152)

text: (FTL) byggnad som är inrättad till bostad åt en eller två familjer. I 1 § andra stycket Skatteverkets senaste föreskrifter om allmänna taxeringsregler vid förenklad och särskild fastighetstaxering, anges bl.a. att om en byggnadskropp är uppdelad genom vertikalt genomgående väggar i två eller flera självständigt fungerande enheter ska varje del av byggnadskroppen indelas som en särskild byggnad. I föreskriften anges dock vidare att om en byggnadskropp genom vertikalt genomgående väggar är uppdelad i delar med två bostadslägenheter i varje del, ska denna indelas som en byggnad (hyreshus) om byggnadskroppen ligger på en fastighet.

text: För småhus bestäms värdefaktorn byggnadskategori enligt

text: 8 kap. 3 §

text: FTL med hänsyn till om småhuset utgör friliggande småhus, kedjehus eller radhus. Med friliggande småhus avses enligt 12 § Skatteverkets senaste föreskrifter om värderingen av småhusenheter, ett småhus som inte är sammanbyggt med annat småhus. Byggnadskategorin radhus definieras enligt samma föreskrift som varje småhus i en rad om minst tre hus vars bostadsdelar är sammanbyggda direkt med varandra. Med kedjehus avses enligt föreskriften ett småhus som inte utgör friliggande hus eller radhus.

text: 4 Bedömning

text: Bedömningen görs utifrån tre typsituationer.

text: 4.1 Enbostadshus sammanbyggda med ett tvåbostadshus

text: En fastighet är bebyggd med en byggnadskropp uppdelad i tre självständigt fungerande enheter i rad vars bostadsdelar är sammanbyggda direkt med varandra. Den mittersta enheten inrymmer två bostäder medan gavelenheterna inrymmer endast en bostad var.

text: De tre enheterna bör i detta fall indelas som tre byggnader. För indelning i hyreshus förutsätts minst två delar med två bostadslägenheter i varje sådan del av en byggnadskropp (1 § Skatteverkets senaste föreskrifter om allmänna taxeringsregler vid förenklad och särskild fastighetstaxering). Eftersom endast en del av den aktuella byggnadskroppen rymmer bostäder åt två familjer, ska samtliga byggnader indelas som småhus, byggnadskategorin radhus (12 § Skatteverkets senaste föreskrifter om värderingen av småhusenheter).

text: 4.2 Enbostadshus sammanbyggda med två tvåbostadshus

text: En fastighet är bebyggd med en byggnadskropp uppdelad i fyra självständigt fungerande enheter i rad, och består av två tvåbostadshus i mellanlamellerna och två enbostadshus på gavlarna. De fyra enheterna bör i detta fall indelas som tre byggnader. För indelning i hyreshus förutsätts minst två delar med två bostadslägenheter i varje sådan del av en byggnadskropp (1 § Skatteverkets senaste föreskrifter om allmänna taxeringsregler vid förenklad och särskild fastighetstaxering). Eftersom denna förutsättning är uppfylld ska de två mittersta delarna av byggnadskroppen tillsammans indelas som ett hyreshus. De två gaveldelarna (enbostadshusen) indelas som småhus, byggnadskategorin kedjehus (12 § Skatteverkets senaste föreskrifter om värderingen av småhusenheter), eftersom definitionen av byggnadskategorin radhus ska tolkas som ”varje småhus i en rad om tre (små)hus”.

text: 4.3 Enbostadshus sammanbyggda med två tvåbostadshus på fyra fastigheter

text: Om byggnadskroppen i exemplet under avsnitt 4.2 legat på fyra fastigheter, vars gränser överensstämmer med byggnadskroppens indelning genom vertikalt genomgående väggar, bör denna uppdelas som fyra stycken småhus med byggnadskategori radhus.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 202 326531-17/111

title: Värde av s.k. återuppföranderätt vid indelning av tomtmark

text: 1 Sammanfattning

text: Mark, bebyggd med annan byggnad än ekonomibyggnad eller byggnad för täkts utnyttjande, ska indelas som tomtmark om byggnadernas sammanlagda värde uppgår till minst 50 000 kronor.

text: Föreligger s.k. återuppföranderätt till byggnad med värde under 50 000 kronor ska byggnadens värde, vid bedömningen om marken utgör tomtmark eller inte, grunda sig på en alternativ beräkning av byggnadsvärdet. Värdeyta och standard antas oförändrade i förhållande till befintlig byggnad, medan värdeåret anses motsvara nyproduktion. Beräkningen sker enligt de för värdeområdet gällande riktvärdeangivelserna. Uppgår det beräknade värdet till minst 50 000 kronor ska marken indelas som tomtmark.

text: Ställningstagandet ska tillämpas vid indelning i ägoslag vid fastighetstaxering.

text: Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande 2005-01-25 (dnr

text: 130 35845-05/111

text: ) . Skatteverket har gjort en översyn av och uppdaterat vissa äldre ställningstaganden. Detta ställningstagande innebär ingen ändring av Skatteverkets bedömning jämfört med det tidigare ställningstagandet med samma rubrik.

text: 2 Frågeställning

text: Vid fastighetstaxering indelas mark som tomtmark om marken är bebyggd (med annan byggnad än ekonomibyggnad eller byggnad för täkts utnyttjande) eller om det enligt detaljplan, bygglov, etc. finns en rätt att bebygga fastigheten. För att en byggnad ska föranleda indelning av marken som tomtmark måste det sammanlagda värdet av byggnaderna inom tomten uppgå till minst 50 000 kronor.

text: Frågan gäller hur byggnadsvärdet, vid bedömningen om marken utgör tomtmark eller inte, ska beräknas vid tillämpningen av reglerna om s.k. återuppföranderätt enligt plan- och

text: bygglagen (2010:900)

text: , PBL.

text: Frågeställningen är mot bakgrund av ovan sagda endast aktuell i de fall byggnadsvärdet understiger 50 000 kronor.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Grunderna för indelningen i ägoslag regleras i

text: 2 kap. 4 § fastighetstaxeringslagen (1979:1152)

text: , FTL. Normalt utgör mark som upptas av småhus, hyreshus, industribyggnad, specialbyggnad, kraftverksbyggnad eller övrig byggnad tomtmark. Detta innebär att bebyggd mark indelas som tomtmark. Indelningen får dock inte påverkas av förekomsten av byggnad som ska rivas eller av byggnad eller byggnader vars sammanlagda värde inte uppgår till 50 000 kronor (jfr även

text: 6 kap. 2 §

text: FTL). Uppgår inte byggnadens eller byggnadernas sammanlagda värde till 50 000 kronor är marken att betrakta som obebyggd.

text: Även obebyggd mark kan i vissa fall indelas som tomtmark. Detta gäller om fastigheten bildats för byggnadsändamål under de senaste två åren. Har fastigheten bildats längre tillbaka i tiden ska marken utgöra tomtmark endast om det inte är uppenbart att den inte får bebyggas.

text: Frågan om marken ska indelas som tomtmark eller inte avseende fastigheter där fastighetsbildning skett längre tillbaka i tiden än två år berördes av Fastighetstaxeringskommittén, (

text: SOU 1979:32 s 212

text: ): "Även fastighet som har bildats längre tillbaka i tiden kan tänkas bli bebyggd. Beträffande mark på sådana fastigheter får en bedömning göras från fall till fall, om marken ska indelas som tomtmark. Ett exempel på att det är uppenbart att mark får bebyggas är att den ligger inom område som omfattas av detaljplan och området inte är belagt med byggnadsförbud."

text: Reglerna om s.k. återuppföranderätt finns i

text: 14 kap. 5 §

text: PBL.

text: Övriga fall, enligt

text: 2 kap. 4 §

text: FTL, där obebyggd mark ska utgöra tomtmark avser mark inom detaljplan eller de fall där det finns giltigt bygglov eller tillstånd enligt ett förhandsbesked enligt PBL.

text: 4 Bedömning

text: Föreligger en s.k. återuppföranderätt, enligt

text: 14 kap. 5 §

text: PBL, till ett befintligt eller tidigare befintligt småhus måste värdet av återuppföranderätten beräknas. Beräkningen behöver endast göras om värdet av befintlig byggnad understiger 50 000 kronor.

text: Värdet av återuppföranderätten ska i dessa fall uppgå till minst 50 000 kronor i taxeringsvärdenivå för att det ska påverka indelningen i ägoslag. I praktiken innebär detta att värdet av en ny byggnad med samma standard och storlek som den befintliga ska beräknas enligt för värdeområdet gällande riktvärdeangivelser. Visar beräkningen att sådan nyuppförd byggnad får ett värde som uppgår till minst 50 000 kronor ska marken indelas som tomtmark. Detta gäller även om befintlig byggnad har ett värde som understiger 50 000 kronor.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 202 326534-17/111

title: Indelning och värdering av utomhuspool och poolhus

text: 1 Sammanfattning

text: Detta ställningstagande redovisar Skatteverkets syn på hur utomhuspooler och friliggande poolhus ska hanteras i fastighetstaxeringen.

text: Ställningstagandet ska tillämpas vid fastighetstaxering av småhusenheter och småhus på lantbruksenheter.

text: Skatteverket har gjort en översyn av och uppdaterat vissa äldre ställningstaganden. Detta ställningstagande innebär ingen ändring av Skatteverkets bedömning jämfört med det tidigare ställningstagandet med rubriken Värdering av pooler och poolhus.

text: 2 Frågeställning

text: Fråga har uppkommit hur utomhuspool och friliggande poolhus ska indelas och taxeras.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Enligt

text: 2 kap. 2 § fastighetstaxeringslagen (1979:1152)

text: , FTL, framgår att byggnad som är inrättad till bostad åt en eller två familjer ska indelas som småhus. Till sådan byggnad ska höra komplementhus såsom garage, förråd och annan mindre byggnad.

text: I

text: 6 kap. 2 §

text: FTL anges att ett komplementhus på småhusenhet i regel ska ingå i samma värderingsenhet som det mest värdefulla småhuset på taxeringsenheten.

text: Av Högsta förvaltningsdomstolens (HFD) avgörande med målnummer

text: , meddelat den 14 november 2016, framgår att ett komplementhus är en byggnad som inte är avsedd att användas för boende utan som kompletterar bostaden funktionellt, även om utrymmen med motsvarande funktion kan vara inrymda i bostadshuset.

text: 4 Bedömning

text: Utomhuspool

text: De tekniska lösningar som nu finns medger att det går att sänka ner, bygga in eller ha en fristående pool på mark. En utomhuspool som är nedsänkt under marknivå eller fristående på mark och endast består av en enklare stomme bedöms som markanläggning och anses därmed ingå i tomtmarkens värde.

text: En helgjuten utomhuspool som kläs med kakel, mosaik eller målas har en stomme som är mycket tung. Skatteverkets bedömning är att en helgjuten pool är att betrakta som byggnad, komplementhus. Justering av mark- eller byggnadsvärde blir alltså beroende på poolens tekniska konstruktion.

text: Av Skatteverkets senaste allmänna råd om riktvärdeangivelser samt grunderna för taxeringen och värdesättningen av småhusenheter framgår att för swimmingpool utomhus så bör justering göras med högst 50 procent det av tekniska nuvärdet. Det tekniska nuvärdet bör normalt motsvara anläggningskostnaden vid anläggningsåret.

text: Poolhus

text: En fristående byggnad inrättad som poolhus betraktas och indelas som egen byggnad, komplementhus. Värdet av ett sådant poolhus kan uppskattas till 50 procent av det tekniska nuvärdet. Det tekniska nuvärdet bör normalt motsvara anläggningskostnaden vid anläggningsåret. Taxeringsvärdet för småhuset justeras upp för värdefullt komplementhus, poolhus.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 202 326535-17/111

title: Värdeår för småhus

text: 1 Sammanfattning

text: Vid ombyggnad av lokaler (industri-, kontors-, specialbyggnad etc.) till småhus ligger tillskottet av boyta till grund för bedömningen av småhusets värdeår. Består byggnaden enbart av lokaler är tillskottet av boyta vid en sådan ombyggnad 100 procent, vilket medför att småhusets värdeår motsvarar året för ombyggnaden.

text: Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande 2004-10-08 (dnr

text: 130 563118-04/111

text: ) . Skatteverket har gjort en översyn av och uppdaterat vissa äldre ställningstaganden. Detta ställningstagande innebär ingen ändring av Skatteverkets bedömning jämfört med det tidigare ställningstagandet med samma rubrik.

text: 2 Frågeställning

text: Det förekommer att byggnader inrättade som lokaler, t.ex. industrilokaler, kontor eller specialbyggnader, byggs om till småhus. Fråga har uppkommit hur värdeåret ska bestämmas för en byggnad som byggts om från lokaler till småhus.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Av

text: 8 kap 3 § fastighetstaxeringslagen (1979:1152)

text: , FTL, framgår att åldern ger uttryck för småhusets sannolika återstående livslängd. Denna bestäms med hänsyn till småhusets nybyggnadsår, omfattningen av tillbyggnader och sådana ombyggnader som innebär en utökning av boutrymme samt tidpunkten för dessa.

text: Av 10 § Skatteverkets senaste föreskrifter om värderingen av småhusenheter, framgår att värdefaktorn ålder anges genom ett värdeår. Med värdeår avses småhusets nybyggnadsår om till- eller ombyggnad inte skett. Med nybyggnadsår avses det år då den övervägande delen av småhuset togs eller kunde ha tagits i bruk. Vid bestämning av värdeår ska som nybyggnadsår beaktas 1929 för byggnader uppförda 1929 och tidigare. Har till- eller ombyggnad skett, som ändrat boytans storlek, ska värdeåret jämkas.

text: Av Skatteverkets senaste allmänna råd om riktvärdeangivelser samt grunderna för taxeringen och värdesättningen av småhusenheter framgår att med jämkning avses proportionering med hänsyn till omfattningen av boyta samt med beaktande av tidpunkten då till- eller ombyggnad har skett. Har en byggnad varit föremål för tillbyggnad eller ombyggnadsåtgärder bör en jämkning av värdeåret ske endast om tillbyggnaden eller ombyggnadsåtgärderna medfört att den ursprungliga boytan ökat med minst 10 kvm. Jämkningen bör ske genom en sammanvägning av de olika tidpunkter när delar av den sammanlagda boytan färdigställts. Detta bör ske med hänsyn till hur stor del av den sammanlagda boytan som färdigställts vid de skilda tidpunkterna.

text: 4 Bedömning

text: När en byggnad varit föremål för till- eller ombyggnad ska jämkning av värdeåret ske. En förutsättning för ändring av värdeåret för en byggnad som blivit småhus är att det har skett en till- eller ombyggnad varigenom ny boyta tillskapats. Med att boyta tillskapats bör förstås att byggnaden i dessa fall har varit föremål för ingrepp på sådant sätt att byggnaden bytt karaktär. Jämkningen ska ske genom en sammanvägning av de olika tidpunkter när delar av boytan har färdigställts.

text: Om en byggnad, som är inrättad som exempelvis hyreshus med lokaler, byggs om i sin helhet och då ändrar karaktär till småhus, bör värdeåret bestämmas till året för ombyggnationen. Eftersom tillskottet av den aktuella boytan skett vid en och samma tidpunkt motsvarar småhusets värdeår då året för ombyggnaden. Normalt torde detta medföra ett rimligt resultat även med hänsyn till småhusets sannolika återstående livslängd, eftersom en ombyggnad av ifrågavarande slag normalt är så omfattande att den närmast är att jämställa med nyproduktion.

text: Om en byggnad, som är inrättad som exempelvis hyreshus med lokaler, byggs om till ett småhus ska värdeåret dock inte jämkas utifrån de ytor i hyreshuset som redan före ombyggnationen var inrättade som boyta.

text: Om en byggnad är inrättad på ett sådant sätt att den kan användas som både lokal och bostad innebär en ändrad användning från lokal till bostad, utan tillskapande av ny bostadsyta, inte att byggnadens värdeår ska ändras.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 202 328108-18/111

status: upphävt

title: Beskattning av utländska socialförsäkringspensioner

text: Nytt: 2020-09-04

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2020-09-04, dnr.

text: Nytt: 2018-08-28

text: På EU-kommissionens webbplats finns listor med EU-ländernas socialförsäkringar som omfattas av förordning 883/04 och EES-ländernas socialförsäkringar som omfattas av förordning 883/04 .

text: 1 Sammanfattning

text: En utländsk socialförsäkringspension kan inte beskattas här i landet utan att det finns stöd för beskattning i svensk skattelagstiftning. För utländsk socialförsäkringspension ska det därför först avgöras om det finns en beskattningsbestämmelse i

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL.

text: Det ska i första hand konstateras om ersättningen är en utländsk socialförsäkringspension som kan beskattas med stöd av

text: 10 kap. 5 § första stycket 1

text: IL. Det ska således utredas om det är en motsvarighet till vår svenska allmänna ålderspension, efterlevandepension eller premiepension till efterlevande.

text: Kännetecknande för om en utländsk pension är en så kallad socialförsäkringspension är att den betalas enligt författningar som reglerar tillhörighet, ersättningsvillkor, administration och finansiering.

text: När det gäller utbetalningar från EU:s medlemsstater samt Island, Liechtenstein, Norge och Schweiz gör Skatteverket bedömningen att pensionsförmåner hänförliga till en lagstiftning som skriftligen anmälts enligt artikel 9 i förordningen får anses vara betalda enligt författningar som reglerar tillhörighet, ersättningsvillkor, administration och finansiering. Ersättningarna är därmed förmåner som är utbetalda enligt sociallagstiftningen i det landet. Om det är fråga om en utbetalning av ålders- eller efterlevandepension anser Skatteverket dessutom att en rimlig utgångspunkt vid bedömningen av skatteplikten för den utländska ersättningen är att den motsvarar de svenska ersättningar som räknas upp i

text: 10 kap. 5 § första stycket 1

text: IL. Den utländska ersättningen ska därmed tas upp i inkomstslaget tjänst (

text: 11 kap. 1 §

text: IL).

text: När ersättningen kommer från ett land som inte omfattas av förordningen får en bedömning först göras om det är fråga om en pension som utgår på grund av socialförsäkring i det aktuella landet och sedan om den kan anses motsvara de svenska ersättningarna som räknas upp i

text: 10 kap. 5 § första stycket 1

text: IL.

text: Motsvarar inte den utländska socialförsäkringspensionen allmän ålderspension, efterlevandepension och premiepension till efterlevande kan det ändå finnas en grund för beskattning i Sverige i den mån ersättningen utgår periodiskt. Det kan då bli aktuellt med beskattning i inkomstslaget tjänst med stöd av

text: 10 kap. 2 § 2

text: IL.

text: 2 Frågeställning

text: När en person tar emot en ersättning som betecknas som pension från annat land ska det utredas om det finns en bestämmelse i IL som innebär att ersättningen ska beskattas här i landet.

text: 10 kap.

text: IL avgränsar inkomstslaget tjänst, men vilket lagrum i detta kapitel är aktuellt att tillämpa när utländska socialförsäkringspensioner ska beskattas hos den som är obegränsat skattskyldig? Frågan blir exempelvis aktuell när utbetalning görs av pension med stöd av lagstiftning som omfattas av Europaparlamentets och rådets förordning 883/2004.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Inkomstskattelagen

text: Termer och uttryck som används i lagen omfattar motsvarande utländska företeelser om det inte anges eller framgår av sammanhanget att bara svenska företeelser avses (

text: 2 kap. 2 §

text: IL).

text: Till inkomstslaget tjänst räknas inkomster och utgifter på grund av tjänst till den del de inte ska räknas till inkomstslaget näringsverksamhet eller kapital (10 kap. första stycket 1 § IL). Rätt till pension behandlas också som tjänst (

text: 10 kap. 2 § 1

text: IL). Som tjänst behandlas även bl.a. rätt till livränta, periodiska understöd eller liknande periodiska inkomster som inte är ersättning för avyttrade tillgångar (

text: 10 kap. 2 § 2

text: IL).

text: I

text: 10 kap. 5 §

text: IL definieras vad som avses med pensioner. Ersättningar som betalas ut som allmän ålderspension, efterlevandepension och premiepension till efterlevande enligt

text: socialförsäkringsbalken

text: samt motsvarande utländska ersättningar är pension (

text: 10 kap. 5 § första stycket 1

text: IL). Bestämmelsen om att utländska motsvarigheter till de svenska ersättningarna är pension infördes efter regeringens förslag i proposition 2015/16:1. Regeringen angav som skäl att utländska socialförsäkringspensioner inte omfattades av IL:s definition av pension, vilket innebar att socialförsäkringsbelopp som betalades ut som engångsbelopp inte kunde beskattas samt att grunden för beskattning i andra fall kunde framstå som oklar (

text: prop. 2015/16:1 s. 232

text: Huvudregeln för vad som ska tas upp i inkomstslaget tjänst innebär att löner, arvoden, kostnadsersättningar, pensioner, förmåner och alla andra inkomster som erhålls pga. tjänst ska tas upp som intäkt om inte annat framgår i 11 kap. eller 8 kap. IL (

text: 11 kap. 1 §

text: IL).

text: Av

text: socialförsäkringsbalken (2010:110)

text: kan utläsas vad de svenska begreppen avser. Det innebär att med allmän ålderspension avses inkomstgrundad ålderspension och garantipension. Inkomstgrundad ålderspension kan lämnas som inkomstpension, tilläggspension och premiepension. Begreppet efterlevandepension omfattar barnpension, omställningspension till efterlevande make (änka eller änkling), änkepension till efterlevande maka och garantipension till omställningspension. Premiepension kan också betalas ut till efterlevande.

text: Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 883/2004

text: om samordning av de sociala trygghetssystemen (förordningen) samordnar de sociala trygghetssystemen när någon rör sig eller flyttar inom EU samt till Island, Liechtenstein, Norge och Schweiz. Förordningen omfattar de traditionella grenarna av den sociala tryggheten och innehåller så kallade lagvalsregler. Lagvalsreglerna anger vilket lands sociala trygghetssystem som ska gälla när personer utnyttjar rätten att fritt röra sig inom unionen och till Island, Liechtenstein, Norge och Schweiz. Förordningen ersätter dock inte de nationella systemen utan det är upp till varje land att bestämma vem som är socialförsäkrad enligt landets lagstiftning, vem som har rätt till förmåner och på vilka villkor. Förordningens

text: artikel 3

text: anger de grenar av den sociala tryggheten som förordningen ska tillämpas på.

text: Länderna ska enligt förordningens

text: artikel 9

text: till Europeiska gemenskapernas kommission skriftligen anmäla den lagstiftning och de system som avses i ovan nämnda

text: artikel 3

text: . Det innebär att medlemsstaterna inom EU samt Island, Liechtenstein, Norge och Schweiz anmält de lagstiftningar som gäller förmåner vid ålderdom och förmåner till efterlevande (se punkterna 4 och 5 i respektive lands anmälan).

text: 4 Bedömning

text: Socialförsäkring används ofta som en samlingsbeteckning på en rad olika sociala trygghetssystem där ett lands allmänna pensionssystem oftast är en del. Den allmänna pensionen eller den så kallade socialförsäkringspensionen är i Sverige lagreglerad avseende tillhörighet, ersättningsvillkor, administration och finansiering.

text: Skatteverket anser att kännetecknande för om en utländsk pension är en socialförsäkringspension är att den betalas enligt författningar som reglerar tillhörighet, ersättningsvillkor, administration och finansiering. Tillhörigheten är för det mesta obligatorisk utifrån att man är socialförsäkrad i det aktuella landet och finansieringen av en socialförsäkringspension sker med skatter, socialavgifter eller en kombination av båda. En utländsk socialförsäkringspension kan betalas ut på olika grunder, exempelvis för att personen tidigare arbetat i landet i fråga eller på grund av tidigare bosättning där. De lagreglerade kännetecknen för en utländsk socialförsäkringspension avseende tillhörighet, ersättningsvillkor, administration och finansiering behöver dock inte vara desamma som gäller här i Sverige.

text: När det konstaterats att det är fråga om en utländsk socialförsäkringspension ska det avgöras om det finns en beskattningsbestämmelse i IL.

text: Notera att utländska ersättningar som betecknas som pension kan vara en ersättning för kostnad på grund av exempelvis handikapp. Sådana kostnadsersättningar är skattefria. Det kan exempelvis vara bidrag som är avsedda att handikappanpassa en bil eller en bostad men som ändå betecknas som pension. Observera att här avses inte ersättningar som är avsedda att täcka inkomstbortfall.

text: 4.1 Utländska motsvarigheter till svensk allmän ålderspension, efterlevandepension och premiepension till efterlevande

text: Det ska i första hand konstateras om socialförsäkringspensionen kan beskattas med stöd av

text: 10 kap. 5 § första stycket 1

text: IL. Det innebär således att det först ska avgöras om det är en utländsk motsvarighet till de svenska ersättningarna som räknas upp i detta lagrum.

text: 4.1.1 Utbetalningar från EU:s medlemsstater samt Island, Liechtenstein, Norge och Schweiz

text: artikel 9 i förordningen

text: får dessa anses vara betalda enligt författningar som reglerar tillhörighet, ersättningsvillkor, administration och finansiering. Ersättningarna är därmed förmåner som är utbetalda enligt sociallagstiftningen i det landet (se här punkt 4 om förmåner vid ålderdom respektive punkt 5 om förmåner till efterlevande i respektive lands lista). Detta mot bakgrund av att pensionen betalas ut enligt regelverk som respektive land anser omfattas av de sociala trygghetssystemen samt att de anmälts in på ett sätt som svarar mot Sveriges anmälan enligt

text: artikel 9 i förordningen

text: 10 kap. 5 § första stycket 1

text: 11 kap. 1 §

text: IL). Det kan inte helt uteslutas att det utöver den lagstiftning som respektive land anmält kan finnas lagreglerade ersättningar som motsvarar sådana som räknas upp i

text: 10 kap. 5 § första stycket 1

text: IL. Om så är fallet ska även dessa beskattas med stöd av 10 kap. 5 § första stycket 1 och 11 kap. 1 § IL.

text: 4.1.2 Utbetalningar från andra länder

text: Om utbetalningen av en pension görs från ett land som inte omfattas av förordningen är det fråga om en socialförsäkringspension om det kan konstateras att pensionen betalas enligt författningar som reglerar tillhörighet, ersättningsvillkor, administration och finansiering. Om pensionen kan anses motsvara de svenska ersättningarna i

text: 10 kap. 5 § första stycket 1

text: IL är pensionen skattepliktig här i landet och ska tas upp i inkomstslaget tjänst (

text: 11 kap. 1 §

text: IL).

text: 4.2 Andra utländska socialförsäkringspensioner

text: När den utländska socialförsäkringspensionen inte motsvarar de svenska ersättningarna allmän ålderspension, efterlevandepension och premiepension till efterlevande kan det ändå finnas en grund för beskattning i Sverige i den mån ersättningen utgår periodiskt. Det kan då bli aktuellt med beskattning i inkomstslaget tjänst med stöd av

text: 10 kap. 2 § 2

text: IL. Detta eftersom rätt till livränta, periodiska understöd eller liknande periodiska inkomster som inte är en ersättning för avyttrade tillgångar ska behandlas som skattepliktig inkomst av tjänst.

text: I de fall det är fråga om en annan typ av ersättning än pension så kan det efter en bedömning i det enskilda fallet bli aktuellt att beskatta enligt

text: 10 kap. 2 § 2

text: IL om kraven där är uppfyllda.

text: 4.3 Tillämpning av ställningstagandet

text: Skatteverket har inte för avsikt att på eget initiativ ompröva en persons beskattning för beskattningsåret 2018 och tidigare. Skatteverket kommer således inte att gå tillbaka och beskatta ersättning som tidigare undantagits från beskattning men som nu bedöms som skattepliktig.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 202 331999-17/111

title: Rutarbete – beräkning av arbetskostnad vid flyttjänster

text: 1 Sammanfattning

text: Skattereduktion avseende flyttjänster, rutarbete, medges med 50 procent av arbetskostnaden. Med arbetskostnad avses i detta sammanhang utbetalad lön per timme multiplicerat med 250 procent plus moms. Om uppgift om utbetald lön per timme saknas kan istället en för branschen genomsnittlig timkostnad (för den som utfört arbetet) användas. Av ansökan om utbetalning ska framgå hur många arbetstimmar som har utförts. Debiterat belopp utöver det uppräknade timpriset multiplicerat med antalet arbetade timmar ger normalt inte rätt till skattereduktion.

text: Om arbetskostnaden beräknats på annat sätt än ovan måste utföraren vid förfrågan kunna visa hur arbetskostnaden räknats fram. Om underlag för beräkning av arbetskostnad för utfört arbete saknas eller är bristfälligt ska Skatteverket medge ett skäligt belopp och i förekommande fall återkräva för mycket utbetalat belopp.

text: En beräkning av arbetskostnad som innebär att material och kostnad för fordon och drivmedel räknas bort från totalpriset bör i normalfallet inte godtas eftersom en sådan beräkning inte klargör priset per arbetad timme samt antalet arbetade timmar.

text: 2 Frågeställning

text: Skatteverket har uppmärksammat att företag som utför flyttjänster har svårigheter att fastställa underlaget för rutavdrag och att skattereduktionen i vissa fall används som konkurrensmedel för att locka till sig kunder. Skattereduktionen är ofta för högt beräknad vilket har lett till att den som utfört arbetet har fått betala tillbaka för mycket utbetalad ersättning till Skatteverket. I samband med Skatteverkets kontroller har fråga uppkommit hur arbetskostnaden bör beräknas i samband med skattereduktion för flyttjänster. En enhetligt beräknad arbetskostnad kan bidra till att skapa sund konkurrens på lika villkor inom flyttbranschen.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Reglerna om skattereduktion för husarbete finns i

text: 67 kap.

text: 19 §§

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL.

text: Som hushållsarbete (rutarbete) räknas bland annat flytt av bohag och annat lösöre mellan bostäder, 67 kap. 13§ 8 IL.

text: Skattereduktion medges endast för arbetskostnad, se

text: 67 kap. 11 § 3

text: IL.

text: En begäran om utbetalning ska bland annat innehålla uppgifter om debiterad ersättning för hushållsarbete, vad hushållsarbetet avsett och antalet arbetade timmar, se 9 § lagen om förfarandet vid skattereduktion för hushållsarbete (

text: ), HFL.

text: I

text: prop. 2006/07:94 s. 48

text: ff. anges följande:

text: Eftersom skattereduktionen syftar till att subventionera vit sysselsättning bör endast arbetskostnader omfattas av reduktionen. Utgifter för material och utrustning som används i hushållsarbetet skall därför inte räknas in i underlaget för skattereduktionen. Som exempel på utgifter som inte ingår i underlaget kan nämnas utgifter för rengöringsmedel och städmaterial samt kostnader för en gräsklippare eller snöplog. Inte heller utgifter för resor bör ingå i underlaget.

text: I

text: prop. 2008/09:178 s. 38

text: kommenterar lagstiftaren också frågan om arbetskostnad.

text: ”Regeringen anser att samma regler som i dag gäller för hushållsarbete också ska gälla för ROT-arbete. Det finns således inte skäl att nu göra någon annan bedömning vad gäller arbetskostnaden. Kostnader för t.ex. gräv- och borrmaskiner bör därför inte utgöra en del av arbetskostnaden. Eftersom maskinkostnader inte berättigar till skattereduktion kan det vara en fördel, såväl för utföraren som för köparen, att maskinkostnader särskiljs från arbetskostnad i faktura eller liknande underlag.”

text: I

text: prop. 2014/15:10 s. 20

text: anges bland annat följande om skatteverkets kontroll av arbetskostnad:

text: ”Husavdrag ges endast för arbetskostnader och en begäran om utbetalning ska därför endast avse utbetalning för sådana kostnader. Om en utförare begär utbetalning för arbetskostnader när kostnaderna i själva verket avser hela eller delar av kostnaderna för t.ex. material är detta felaktigt. En begäran om utbetalning avseende annat än arbetskostnader ska vägras. Motsvarande gäller vid beskattningen om en skattskyldig begär skattereduktion för sådana kostnader. Skatteverket är således inte bundet av hur köpare och utförare i ett visst fall sinsemellan valt att rubricera en viss ersättning.”

text: I

text: prop. 2015/16:99 s. 36

text: anges följande beträffande arbetskostnad och flyttjänster:

text: ”Underlag för skattereduktion utgörs enligt nuvarande bestämmelser av utgifter för arbete. Utgifter för material, maskiner eller annan utrustning och resor samt annat som inte avser arbete ingår inte. Det finns ingen anledning att införa några särskilda bestämmelser för vad som ska ingå i underlaget för flyttjänster. Kostnader för t.ex. flyttbil och magasinhyra ger således inte rätt till RUT-avdrag.”

text: I samma proposition s. 35 kommenteras även frågan om arbetets art.

text: ”Flyttjänster avser enklare arbete som inte kräver någon särskild utbildning. Skattereduktion för flyttjänster skulle sannolikt öka efterfrågan på tjänsterna och skapa nya arbetstillfällen för korttidsutbildade. Ökade möjligheter för korttidsutbildade att ta sig in på arbetsmarknaden har positiva effekter för såväl sysselsättningen som tillväxten i landet. En skattelättnad för flyttjänster kan även bidra till att underlätta rörligheten på arbetsmarknaden.”

text: 4 Bedömning

text: Av lagtext och förarbeten framgår att skattereduktion för rut- och rotarbete bara ska medges för arbetskostnad. Varken kostnader för material, maskiner eller restid ska ingå i underlaget för skattereduktion.

text: För arbeten som enbart omfattar arbetskostnad, exempelvis hushållsstädning och fönsterputsning, har timpriset stor betydelse i konkurrensen om kunderna. Det medför att timpriset som regel motsvarar det pris som en kund normalt är beredd att betala för det aktuella arbetet.

text: För arbeten där priset även inkluderar material och kostnader för dyra maskiner eller fordon är det betydligt svårare att fastställa hur stor del av priset som avser arbetskostnad. En kund kan vara beredd att betala ett högre pris för arbetskostnaden eftersom ett sådant avtal medför att totalpriset för kunden, efter skattereduktion, blir lägre än om hen anlitat en entreprenör med samma totalpris men med lägre beräknad arbetskostnad.

text: Skattereduktion för rutarbete har bland annat införts för att subventionera vit sysselsättning och när det gäller skattereduktion för flyttjänster har lagstiftaren även framhållit att skattereduktion flyttjänster sannolikt ökar efterfrågan på tjänsterna och skapar nya arbetstillfällen för korttidsutbildade.

text: Av förarbetena till skattereduktion för rut- och rotarbete framgår tydligt att skattereduktion endast kan medges för arbetskostnad. För tjänster som säljs till ”paketpris”, dvs. innehåller både kostnad för arbete och andra kostnader såsom kostnad för fordon och drivmedel, måste arbetskostnaden bestämmas så att den som köper tjänsten kan avgöra hur stor skattereduktion som kan medges.

text: Det är Skatteverkets uppfattning att arbetskostnaden vid flyttjänster inte kan jämställas med det belopp som återstår när kostnad för fordon, material och drivmedel har räknats av eftersom dessa kostnader ofta är schablonmässigt beräknade och inte kan fastställas på ett rättssäkert sätt. Arbetskostnaden vid flyttjänster ska istället räknas ut separat och beräknas utifrån den timkostnad som utföraren har för den anställda som utfört arbetet. Timkostnaden bör normalt kunna beräknas till utbetald ersättning per timma (lön) till den som utfört arbetet multiplicerat med 250 procent för att täcka kostnader som socialavgifter, försäkringar, sjukfrånvaro, utbildning och vinstkostnadspåslag. Till det framräknade timpriset ska även läggas moms. Till lön räknas inte eventuellt traktamente eller kostnader för logi under tjänsteresa. Om uppgift om utbetald lön per timme saknas kan istället en för branschen genomsnittlig timkostnad per timma för den som utfört arbetet användas.

text: Om utförare eller kund anser att arbetskostnaden är högre än vad som framkommer av ovan angiven beräkningsgrund ska den verkliga arbetskostnaden dokumenteras och vid förfrågan visas upp för Skatteverket. Om dokumentation saknas eller dokumentationen är bristfällig men det är ostridigt att arbete som ger rätt till skattereduktion har utförts ska Skatteverket medge ett skäligt belopp avseende arbetskostnad och i förekommande fall återkräva felaktigt utbetalat belopp.

text: En beräkning av arbetskostnad som innebär att material och maskintid räknas bort från totalpriset bör i normalfallet inte godtas eftersom en sådan beräkning inte klargör priset per arbetad timme samt antalet arbetade timmar.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 202 335463-17/111

title: Underskott av avslutad enskild näringsverksamhet

text: 1 Sammanfattning

text: Vid tillämpning av bestämmelsen om avdrag för underskott när en näringsverksamhet upphör i

text: 42 kap. 34 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, får underskottet dras av det följande beskattningsåret och de två därefter följande beskattningsåren helt efter den skattskyldiges egen önskan om fördelning.

text: 2 Frågeställning

text: Av

text: 42 kap. 34 § tredje stycket

text: IL framgår att underskottet när en näringsverksamhet upphör, om den skattskyldige begär det, ska dras av och fördelas på det följande beskattningsåret och de två därefter följande beskattningsåren.

text: Ska avdraget för underskottet fördelas med lika belopp på vart och ett av beskattningsåren, eller får avdraget fördelas helt fritt mellan beskattningsåren efter den skattskyldiges egen önskan om fördelning?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: I

text: 42 kap. 34 §

text: IL anges att underskott av näringsverksamhet det beskattningsår då en enskild näringsidkare upphör att bedriva näringsverksamheten ska dras av med 70 procent.

text: Underskottet ska dock inte dras av om det avser självständigt bedriven näringsverksamhet utanför Europeiska ekonomiska samarbetsområdet. Det ska inte heller dras av till den del underskottet

text: – dragits av enligt 45 kap. 32 §, 46 kap. 17 § eller 62 kap. 2–4 §§ eller legat till grund för avdrag enligt 33 §, eller

text: – skulle ha fallit bort om tillgångar eller tjänster som har tagits ut ur näringsverksamheten hade uttagsbeskattats.

text: Underskottet ska dras av det följande beskattningsåret eller, om den skattskyldige begär det, fördelas på det året och de två därefter följande beskattningsåren.

text: Bestämmelserna om begränsningar vid konkurs, ackord, skuldsanering och F-skuldsanering i 40 kap. 20 och 21 §§ tillämpas också på sådant underskott.

text: I

text: SOU 1989:33

text: del 1 s. 185 uttalas följande:

text: Större ackumulerade underskott kan via ett underskott i inkomstslaget kapital ge en skattereduktion som överstiger den skattskyldiges inkomst- och fastighetsskatt under samma år. Eftersom skattereduktionen inte får sparas skulle detta missgynna personer som har en låg inkomst av tjänst t.ex. som en följd av en seriös satsning på näringsverksamheten. För att undvika denna konsekvens och allmänt för att undvika att restriktiva avdragsregler diskriminerar seriöst risktagande föreslår vi att ackumulerade underskott som utgör en definitiv förlust när förvärvskällan upphört får fördelas över tre år.

text: 4 Bedömning

text: Av

text: 42 kap. 34 § tredje stycket

text: IL framgår att underskottet, om den skattskyldige begär det, ska dras av och fördelas på det följande beskattningsåret och de två därefter följande beskattningsåren.

text: Att underskottet får fördelas på tre år motiveras bland annat i förarbete med att man vill undvika att restriktiva avdragsregler diskriminerar seriöst risktagande (se

text: SOU 1989:33

text: del 1 s. 185).

text: Att underskottet inte måste fördelas med lika belopp på de tre åren framgår enligt Skatteverkets uppfattning av att lagtexten i ett sådant fall borde ha angett ”fördelas med lika belopp” (jfr exempelvis

text: 18 kap. 22 §

text: IL,

text: 37 kap. 20 §

text: IL och

text: 38 kap. 18 §

text: IL). Mot bakgrund av uttalanden i förarbetena anser verket att det inte heller finns anledning att begränsa den skattskyldiges rätt att fritt fördela avdraget mellan de tre åren. Lagtextens lydelse ”Underskottet ska dras av det följande beskattningsåret eller, …, fördelas …” ska enligt Skatteverkets uppfattning därför inte tolkas så restriktivt att underskottet måste fördelas på vart och ett av de tre åren med ett visst belopp.

text: I följande exempel benämns beskattningsåret efter det beskattningsår då en enskild näringsidkare upphört att bedriva näringsverksamheten som år 1. De två därefter följande beskattningsåren benämns som år 2 och år 3. Underskott av näringsverksamhet det beskattningsår då en enskild näringsidkare upphört att bedriva näringsverksamheten är i exemplen 300 000 kr.

text: Exempel 1

text: Person A yrkar att underskottet på 300 000 kr ska dras av med 70 procent år 2.

text: Exempel 2

text: Person B yrkar att underskottet på 300 000 kr ska dras av med 70 procent av 100 000 kr år 1 och dras av med 70 procent av 200 000 kr år 2.

text: Exempel 3

text: Person C yrkar att underskottet på 300 000 kr ska dras av med 70 procent av 50 000 kr år 1 och dras av med 70 procent av 180 000 kr år 2 samt dras av med 70 procent av 70 000 kr år 3.

text: Skatteverket anser således att de yrkade avdragen i exempel 1, 2 och 3 ovan ska medges.

text: 42 kap. 34 §

text: IL får alltså underskottet dras av det följande beskattningsåret och de två därefter följande beskattningsåren helt efter den skattskyldiges egen önskan om fördelning.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 202 339665-18/111

title: Tillgång till lokal för kortare tid som en del av ett enda sammansatt tillhandahållande; mervärdesskatt

text: Nytt: 2025-03-07

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2025-03-07, dnr

text: Nytt: 2025-01-27

text: En översyn av ställningstagandet pågår med hänsyn till att Skatteverket har tagit ställning till när en transaktion som består av flera olika varor och tjänster ska bedömas som ett eller flera tillhandahållanden, se ställningstagandet ”Ett eller flera tillhandahållanden, mervärdesskatt”, 2025-01-24 , dnr

text: Nytt: 2023-06-02

text: En ny mervärdesskattelag (

text: ) träder i kraft den 1 juli 2023. Det medför att paragrafhänvisningarna till

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: och vissa begrepp i ställningstagandet blir inaktuella. Skatteverkets uppfattning är att den rättsliga bedömningen dock kvarstår oförändrad varför ställningstagandet ska finnas kvar. Mer information om den förändrade terminologin och en jämförelsetabell mellan GML och ML (paragrafnyckel) finns i Rättslig vägledning under Mervärdesskatt fr.o.m. 1 juli 2023 > Systematik och terminologi i ML jämförd med GML.

text: 1 Sammanfattning

text: När lokaler tillhandahålls för en kortare tid ingår i många fall också andra varor och tjänster i säljarens erbjudande. Det kan då vara fråga om ett sammansatt tillhandahållande. Med tillgång till lokal för ”kortare tid” avses i detta ställningstagande allt från några timmar eller ännu kortare tid till ett flertal dagar. Skatteverket anser att när tillgång till lokal för en kortare tid är en del av ett enda sammansatt tillhandahållande, så är det oftare andra delar av transaktionen än själva lokalen som en genomsnittlig kund får anses efterfråga.

text: Ett tillhandahållande som klassificeras som uthyrning av fastighet är ett passivt tillhandahållande som är undantaget från skatteplikt. När tillgång till lokal för en kortare tid ingår som en del av ett enda sammansatt tillhandahållande anser dock Skatteverket att det i normalfallet är fråga om en transaktion av annat slag än uthyrning av fastighet, d.v.s. ett aktivt tillhandahållande. Ett sådant aktivt tillhandahållande omfattas vanligen av skatteplikt.

text: Med aktivt tillhandahållande avses i detta sammanhang att säljaren utöver tillgång till en lokal tillhandahåller en eller flera tjänster till kunden och att dessa tjänster är sådana som en genomsnittlig kund huvudsakligen kan anses efterfråga. Kunden får i sådant fall anses uppfatta tillgången till lokal för kortare tid antingen som ett medel för att få det huvudsakliga tillhandahållandet, eller så att tillgången till lokalen ingår som en del i ett enda tillhandahållande.

text: En förutsättning för denna bedömning är dock att den efterfrågade tjänsten har ett samband med tillhandahållandet av lokalen. I vissa fall föranleds upplåtarens närvaro i, eller i anslutning till, lokalerna enbart av lokalernas utformning och innebär inte i sig något tillhandahållande med koppling till lokalupplåtelsen. Tjänster som avser att ställa en lokal i ordning vid ett tillhandahållande av lokal för kortare tid så att den kan användas för sitt syfte kan inte anses huvudsakligen efterfrågade av en genomsnittlig kund. Detsamma gäller normalt för gas, vatten, el, värme och nätutrustning för mottagning av radio- och tv-sändningar som tillhandahålls tillsammans med en lokal för kortare tid.

text: Vissa typer av lokaler innehåller speciell utrustning som ger lokalen en särskild funktion, exempelvis en biltvätt, en kundtoalett eller en inspelningsstudio. Enligt Skatteverkets mening innebär ett erbjudande om tillgång till en sådan lokal för kortare tid inte huvudsakligen att säljaren passivt ställer en lokal till kundens förfogande. En genomsnittlig kund får i stället främst anses efterfråga att få tillgång till lokalens särskilda utrustning och funktion, men inte själva lokalen i sig.

text: Ställningstagandet syftar till att redogöra för Skatteverkets syn på när tillgång till lokal för kortare tid kan anses som en del av ett enda sammansatt tillhandahållande av annan karaktär än uthyrning av fastighet, antingen som en underordnad del eller som en del av ett enda tillhandahållande. Ställningstagandet innebär en delvis ändring av Skatteverkets tidigare syn på tillhandahållanden av lokal för kortare tid som sker tillsammans med andra varor och tjänster. Den ändrade inställningen innebär att tillgång till lokal för kortare tid i många fall inte ska bedömas som ett separat tillhandahållande, utan i stället anses ingå som en del av ett enda sammansatt tillhandahållande. Den ändrade synen innebär att exempelvis arenors och mässanläggningars arrangemang i normalfallet anses som ett enda sammansatt tillhandahållande, där tillgång till lokal för kortare tid ingår som en del men tillhandahållandet är skattepliktigt i sin helhet.

text: Vad som sägs i ställningstagandet om tillhandahållande av lokaler för kortare tid gäller också vid tillhandahållande av mark för kortare tid. Detta ställningstagande ersätter därför Skatteverkets ställningstagande ”Mervärdesskatt – upplåtelse av torg- och marknadsplatser m.m.”, den 7 december 1999, dnr

text: 2 Frågeställning

text: Frågor har ställts om när tillgång till en lokal för kortare tid kan anses som en del av ett sammansatt tillhandahållande, och om ett sådant tillhandahållande är skattepliktigt. I detta ställningstagande ger Skatteverket sin syn på när tillgång till lokal för kortare tid kan anses som en del av ett enda sammansatt tillhandahållande av annan karaktär än uthyrning av fastighet. Tillgång till lokal är i sådant fall antingen underordnad de varor eller tjänster som är den huvudsakliga delen av tillhandahållandet, eller ingår som en del av ett enda tillhandahållande. Ett sådant tillhandahållande anses i detta sammanhang som aktivt till skillnad mot uthyrning av fastighet som är av passiv karaktär.

text: Detta ställningstagande omfattar endast sådana upplåtelser av lokaler som kan omfattas av

text: 3 kap. 2 § mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, och omfattar således inte sådana transaktioner som avses i

text: 3 kap. 3 §

text: ML.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Mervärdesskattelagen

text: och mervärdesskattedirektivet

text: Från skatteplikt undantas bl.a. överlåtelse och upplåtelse av arrenden, hyresrätter, bostadsrätter, tomträtter, servitutsrätter och andra rättigheter till fastigheter (

text: 3 kap. 2 § första stycket mervärdesskattelagen

text: [1994:200], ML).

text: Undantaget för upplåtelse av nyttjanderätter till fastigheter omfattar också underordnade tillhandahållanden, exempelvis upplåtarens tillhandahållande av gas, vatten, elektricitet, värme och nätutrustning för mottagning av radio- och televisionssändningar, om tillhandahållandet är en del av upplåtelsen av nyttjanderätten (

text: 3 kap. 2 § andra stycket

text: ML).

text: Uthyrning av fast egendom är undantaget från skatteplikt (artikel 135.1 I i

text: rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

text: 3.2 EU-domstolens praxis

text: Det grundläggande kännetecknet för ”uthyrning av fast egendom” är att den andra avtalsparten får rätt att under en avtalad tidsperiod och mot ersättning ta en fastighet i besittning som om denna avtalspart var ägare av fastigheten och motsätta sig att någon annan får en sådan rätt. Undantaget från skatteplikt för fastighetsuthyrning ska tolkas restriktivt. Om något villkor inte är uppfyllt kan bestämmelsen inte tillämpas analogt enbart på grund av att användningen av den aktuella fasta egendomen mest liknar uthyrning (

text: , Régie communale autonome du stade Luc Varenne, punkterna 21–23 och där angiven praxis).

text: EU-domstolen har uttalat att upplåtarens närvaro i anläggningarna skulle kunna utgöra ett indicium på att upplåtarens roll är mer aktiv än vad som är brukligt vid uthyrning av fastighet. Det ekonomiska värdet kan också vara ett indicium på att en transaktion i sin helhet ska kvalificeras som ett tillhandahållande av tjänster, snarare än uthyrning av fast egendom. Även längden på den tid under vilken den fasta egendomen ska användas är av betydelse för att avgöra om ett tillhandahållande ska anses som uthyrning av en fastighet eller om det i stället ska klassificeras som tillhandahållande av en annan tjänst. För att det ska vara fråga om en uthyrning av fastighet får nyttjandet av den fasta egendomen i princip inte vara enbart tillfälligt eller övergående (

text: , Régie communale autonome du stade Luc Varenne, punkterna 31-38).

text: Villkoret avseende hyrestiden syftar till att särskilja fastighetsuthyrning, som vanligtvis är en förhållandevis passiv verksamhet som har samband med att viss tid förflyter och som inte skapar något betydande mervärde, från andra aktiviteter som antingen är av industriellt eller kommersiellt slag eller bättre kännetecknas av att en tjänst tillhandahålls än att endast egendom ställs till förfogande (

text: , Temco Europe, punkt 20 och där angiven praxis).

text: Hyrestagarens rätt att exklusivt nyttja fastigheten kan avgränsas i avtalet med hyresvärden. Denna rätt avser endast fastigheten som den preciseras i hyresavtalet. Hyresvärden kan således förbehålla sig rätten att regelbundet besöka fastigheten och ett hyresavtal kan avse vissa delar av en fastighet som ska användas tillsammans med andra. Bestämmelserna i avtalet som på detta sätt begränsar rätten att nyttja lokalerna hindrar inte att det är fråga om ett nyttjande som är exklusivt i förhållande till andra som inte enligt lag eller avtal kan göra gällande någon rätt till den hyrda fastigheten (

text: , Temco Europe, punkterna 24 och 25).

text: För att avgöra om uthyrning av fast egendom och tillhandahållande av tjänster avseende försäkring, vattenförsörjning, uppvärmning, reparation och städning till hyresgästerna mot en särskild ersättning ska anses vara ett enda tillhandahållande eller flera självständiga tillhandahållanden ska samtliga faktiska omständigheter beaktas. Hyresavtalets innehåll är av stor betydelse för bedömningen av om det är ett enda tillhandahållande. Om den ekonomiska anledningen till att avtalet ingicks inte endast var möjligheten att få nyttja de berörda lokalerna kan avtalet avse ett enda tillhandahållande. Genomsnittshyresgäster av kontorslokaler efterfrågar inte de berörda tjänsterna i sig, utan tjänsterna är för dem endast ett medel att på bästa sätt åtnjuta den huvudsakliga tjänsten som är uthyrning av kontorslokaler. En bedömning av de särskilda omständigheterna ska göras av om det finns ett så starkt samband mellan transaktionerna att de ska anses som ett enda tillhandahållande av uthyrning av fast egendom (

text: , Field Fisher Waterhouse, punkterna 22-28).

text: EU-domstolen ansåg att då städning fakturerades separat från hyran kunde uthyrningen av lägenheter skiljas från städningen av fastighetens gemensamma utrymmen och det kunde därför inte anses vara fråga om ett enda tillhandahållande, utan om två självständiga och från varandra särskiljbara transaktioner (

text: , RLRE Tellmer Property).

text: Ett avtal om rätt för ett bolag att installera cigarettautomater i affärslokaler syftar enligt EU-domstolens bedömning inte till att ge passiv besittningsrätt till en yta eller plats som ger bolaget rätt att besitta den som om det var ägare av den och motsätta sig att andra får en sådan rätt. Avtalet fastställer inte någon exakt bestämd yta eller plats i lokalen och ger inte bolaget någon rätt att kontrollera eller begränsa tillträdet till platsen där automaten finns. Besittningen av en del av en yta eller plats i en affärslokal innebär endast ett medel för att utföra den tjänst som är syftet med avtalet, d.v.s. att säkerställa rätten till försäljning med ensamrätt av cigaretter i lokalen genom installation av automater. Detta utgör inte uthyrning av fast egendom (

text: , Sinclair Collis, punkterna 27-31).

text: Drift av en golfbana innebär enligt EU-domstolen i allmänhet inte bara att mark ställs till förfogande utan även att en rad kommersiella aktiviteter genomförs, så som att den som tillhandahåller tjänsten ständigt övervakar, administrerar anläggningen och ställer andra anläggningar till förfogande, etc. Endast under mycket speciella omständigheter kan själva uthyrningen av golfbanan anses vara den dominerande aspekten av den tillhandahållna tjänsten (

text: , Stockholm Lindöpark, punkt 26).

text: När ett avtal om ett tillhandahållande kännetecknas av att varaktigheten av användningen av den fasta egendomen inte ska beaktas omfattas tillhandahållandet inte av begreppet uthyrning av fast egendom (

text: , kommissionen mot Irland, punkterna 55-57).

text: 3.3 Högsta förvaltningsdomstolens praxis

text: Högsta förvaltningsdomstolen har sammanfattat EU-domstolens praxis rörande sammansatta tillhandahållanden på följande sätt (

text: HFD 2012 ref. 30

text: Det ska göras en samlad bedömning av de omständigheter som kännetecknar transaktionen i fråga för att kunna angöra om det rör sig om två eller flera separata tillhandahållanden eller ett enda tillhandahållande.

text: Varje transaktion ska som regel anses som separat och självständig. En transaktion, som ur ekonomisk synvinkel utgörs av ett enda tillhandahållande, får inte delas upp fiktivt så att mervärdesskattesystemets funktion undergrävs.

text: Ett enda tillhandahållande föreligger när två eller flera delar har ett så nära samband att de tillsammans objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande och att det därför vore konstlat att försöka skilja de olika delarna från varandra.

text: Ett enda tillhandahållande föreligger dessutom när en eller flera delar utgör det huvudsakliga tillhandahållandet medan andra delar måste betraktas som underordnade tillhandahållanden som skattemässigt ska behandlas på samma sätt som det huvudsakliga.

text: Ett tillhandahållande ska anses som underordnat när kunderna inte efterfrågar detta i sig utan det endast är ett medel för att på bästa sätt få det huvudsakliga tillhandahållandet.

text: Bordsplats med sovplats vid en datorfestival ansågs närmast vara ett medel för att på bästa sätt tillhandahålla de tjänster i form av aktiviteter m.m. som efterfrågades av deltagarna i festivalen och inte en upplåtelse av rätt till fastighet (

text: RÅ 2009 not 110

text: I ett sammansatt konferensarrangemang ansågs lokalupplåtelsen endast vara ett medel för att arrangören på bästa sätt skulle kunna tillhandahålla den av kunden efterfrågade tjänsten avseende konferensarrangemanget (

text: RÅ 2007 ref. 33

text: Vid tillhandahållande av en specifik arbetsplats med bord och stol samt dator med internetanslutning som kunden kunde använda för att surfa på internet, skicka och läsa mail m.m. ansågs kunden efterfråga tillgången till internet. Tillhandahållandet av fastighetsutrymmet med möbler var endast ett medel för att på bästa sätt tillhandahålla denna tjänst (

text: RÅ 2005 not 68

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Undantagen eller skattepliktig transaktion?

text: Ett tillhandahållande som klassificeras som uthyrning av fastighet är undantaget från skatteplikt. Sådan undantagen fastighetsuthyrning kan även avse en kortare tid. Uthyrning av fastighet är ett EU-rättsligt begrepp och de grundläggande kännetecknen för en sådan uthyrning är hyresgästens exklusiva rätt att mot ersättning, under en avtalad tidsperiod, använda en fastighet som om hen var ägare av den. Uthyrning av fastighet innebär därmed huvudsakligen ett passivt tillhandahållande från upplåtarens sida som har samband med att viss tid förflyter.

text: När lokaler tillhandahålls för kortare tid är det dock ofta fråga om ett tillhandahållande av annan karaktär än när lokaler upplåts för längre tid, t.ex. med ett lokalhyreskontrakt som grund. Vid tillhandahållande av lokaler för kortare tid ingår i många fall också andra varor och tjänster som har samband med lokalen i säljarens erbjudande, så att det är fråga om ett sammansatt tillhandahållande.

text: I ett fall då tillgång till lokal för kortare tid är en del av ett enda sammansatt tillhandahållande får det prövas om hela tillhandahållandet ska anses som uthyrning av fastighet eller om det huvudsakligen är fråga om ett tillhandahållande av annat slag. Om tillgång till lokal för kortare tid är en del av ett enda sammansatt tillhandahållande av annan karaktär än uthyrning av fastighet är tillhandahållandet vanligen skattepliktigt.

text: 4.2 Vad avses med tillhandahållande av en lokal för kortare tid?

text: Med ”kortare tid” avses i detta ställningstagande att en lokal tillhandahålls för allt från några timmar eller ännu kortare tid till ett flertal dagar. Den tidsperiod som ett tillhandahållande av en lokal varar kan ses som en indikation på vad en genomsnittlig kund kan anses efterfråga när lokalen tillhandahålls tillsammans med andra varor och tjänster. Även om tiden som en lokal tillhandahålls är en viktig del av bedömningen är det nödvändigt att göra en helhetsbedömning av vad varje sammansatt transaktion avser.

text: Skatteverket anser dock att det oftare är andra delar av ett sammansatt tillhandahållande än lokalen i sig som en genomsnittlig kund får anses efterfråga när tillhandahållandet av lokal avser en kortare tid. När ett tillhandahållande av lokal är mer utsträckt i tiden än ett flertal dagar är det i stället oftare själva lokalen som kunden efterfrågar och som parterna avtalat om. Det är t.ex. fallet om lokalen upplåts med ett hyreskontrakt, vilket i normalfallet innebär att parterna har avtalat om uthyrning av fastighet. Om andra tjänster ingår i en sådan transaktion kan dessa ses som underordnade eller separata tillhandahållanden i förhållande till fastighetsuthyrningen.

text: 4.3 Är tillhandahållandet av en lokal en del av ett sammansatt tillhandahållande?

text: För att avgöra om ett tillhandahållande av en lokal för kortare tid ingår som en del i ett sammansatt tillhandahållande måste det avgöras vad säljarens erbjudande innehåller och vad en genomsnittlig kund kan anses efterfråga. Det innebär bl.a. att en bedömning måste göras i varje enskilt fall av om det är fråga om ett sammansatt tillhandahållande eller flera olika tillhandahållanden.

text: Det är fråga om ett sammansatt tillhandahållande när någon av delarna i en transaktion är det huvudsakliga tillhandahållandet, samtidigt som de andra delarna är underordnade. Ett tillhandahållande ska anses som underordnat när kunder inte efterfrågar detta i sig utan det endast är ett medel för att på bästa sätt få det huvudsakliga tillhandahållandet. Det är också fråga om ett enda tillhandahållande när de delar som ingår i transaktionen har ett så nära samband att de objektivt sett är ett enda tillhandahållande. Vid denna bedömning ska man utgå från den genomsnittliga kundens uppfattning om säljarens erbjudande utifrån de objektiva omständigheterna.

text: Skatteverkets syn på bedömningen av om det i det enskilda fallet är fråga om ett sammansatt tillhandahållande beskrivs i Skatteverkets ställningstagande ”Ett eller flera tillhandahållanden, mervärdesskatt”, den 18 maj 2015, dnr

text: 131 283125-15/111

text: 4.4 Är det sammansatta tillhandahållandet ett aktivt tillhandahållande?

text: När tillgång till lokal bedöms som en del av ett enda sammansatt tillhandahållande har de övriga delarna av säljarens erbjudande betydelse för hur hela transaktionen ska bedömas i mervärdesskattehänseende. Om det sammansatta tillhandahållandet klassificeras som uthyrning av fastighet är det undantaget från skatteplikt. Uthyrning av fastighet är ett passivt tillhandahållande , eftersom hyresvärden ställer en lokal till kundens eget förfogande.

text: När säljarens erbjudande avser tillgång till en lokal för en kortare tid tillsammans med någon annan tjänst anser dock Skatteverket att det i normalfallet är fråga om ett aktivt tillhandahållande , d.v.s. en transaktion av annat slag än uthyrning av fastighet. Med aktivt tillhandahållande avses i detta sammanhang att säljaren utöver tillgång till lokalen också tillhandahåller en eller flera tjänster till kunden, samt att dessa tjänster är sådana som en genomsnittlig kund huvudsakligen kan anses efterfråga. Tillgången till lokal för kortare tid är då en del av ett enda sammansatt aktivt tillhandahållande. En genomsnittlig kund får i sådant fall anses uppfatta tillgången till lokal för kortare tid antingen som ett medel för att få det huvudsakliga tillhandahållandet, eller så att tillgång till lokalen ingår som en del i ett enda tillhandahållande av aktiv karaktär. Ett sådant sammansatt aktivt tillhandahållande omfattas vanligen av skatteplikt.

text: Ett exempel på ett sådant sammansatt aktivt tillhandahållande är Högsta förvaltningsdomstolens bedömning att bordsplats med sovplats på en datorfestival var ett medel för arrangören att på bästa sätt tillhandahålla de aktiviteter som festivaldeltagarna efterfrågande (

text: RÅ 2009 not 110

text: ). Ett annat exempel på ett sammansatt aktivt tillhandahållande är restaurangtjänster, där en genomsnittlig kund huvudsakligen får anses efterfråga andra delar av restaurangens tillhandahållande än den del av tillhandahållandet som innebär tillgång till själva lokalen.

text: När det gäller konferensarrangemang anser Skatteverket på samma sätt att tillgången till lokal inte har ett självständigt värde för en genomsnittlig kund. Det en sådan kund får anses efterfråga är i stället den sammansatta tjänst som gör det möjligt att genomföra en konferens (se Skatteverkets ställningstagande ”Konferensarrangemang, mervärdesskatt”, den 29 november 2016, dnr

text: 131 286740-16/111

text: För att det ska vara fråga om ett enda sammansatt tillhandahållande av aktiv karaktär krävs således både att säljarens erbjudande innehåller någon tjänst som en genomsnittlig kund huvudsakligen kan anses efterfråga och att denna tjänst har samband med tillhandahållandet av lokal för kortare tid. Det innebär att det inte i alla fall är fråga om ett aktivt tillhandahållande när en lokal tillhandahålls för kortare tid tillsammans med andra varor eller tjänster. Nedan beskrivs Skatteverkets syn på om några olika slags varor och tjänster vid tillhandahållande av lokal för kortare tid innebär att det kan anses vara fråga om ett sammansatt aktivt tillhandahållande.

text: 4.4.1 Upplåtarens närvaro

text: När lokaler upplåts för kortare tid och upplåtaren är närvarande i, eller i anslutning till, lokalerna under upplåtelsetiden får det bedömas utifrån omständigheterna om upplåtarens närvaro innebär att tillgång till lokalen är en del av ett sammansatt aktivt tillhandahållande eller inte. I vissa fall föranleds upplåtarens närvaro i, eller i anslutning till, lokalerna enbart av lokalernas utformning och innebär inte i sig något tillhandahållande till kunden.

text: När upplåtaren inte tillhandahåller något annat till kunden med koppling till lokalupplåtelsen får kunden huvudsakligen anses ha efterfrågat tillgången till själva lokalen. Det kan exempelvis vara fallet om det finns en bemannad reception i entrén till den byggnad där en lokal upplåts, men det inte tillhandahålls några tjänster till kunden från denna bemannade reception (eller i övrigt), utöver t.ex. att lämna ut nycklar till lokalen. Det är i sådant fall i huvudsak fråga om ett passivt tillhandahållande i form av uthyrning av fastighet och därför en omsättning som är undantagen från skatteplikt.

text: 4.4.2 Tillhandahållanden som är hänförliga till lokalupplåtelsen

text: Tjänster som avser att ställa en lokal i ordning

text: Tjänster som avser att ställa en lokal i ordning vid ett tillhandahållande av lokal för kortare tid kan enligt Skatteverkets uppfattning inte anses som sådana tjänster som en genomsnittlig kund kan anses efterfråga i sig. En kund måste i stället kunna förutsätta att en hyrd lokal är iordningställd så att den kan användas för sitt syfte. Exempelvis får det förutsättas att en lokal upplåts i städat skick, att gräset är klippt eller att snö har röjts bort vid entrén till en upplåten lokal. Detta slag av tjänster som utförs i samband med ett tillhandahållande av lokal för kortare tid är därför normalt att anse som hänförliga till lokalupplåtelsen. Ett sådant sammansatt tillhandahållande ska inte anses som ett aktivt tillhandahållande.

text: Tillhandahållande av gas, vatten, el, värme m.m.

text: Bestämmelsen om undantag från skatteplikt för uthyrning av fastighet omfattar också underordnade tillhandahållanden som är en del av denna uthyrning, exempelvis en hyresvärds tillhandahållande av gas, vatten, el, värme och nätutrustning för mottagning av radio- och tv-sändningar (se

text: 3 kap. 2 § andra stycket

text: ML).

text: När tillhandahållanden av gas, vatten, värme och el m.m. sker tillsammans med ett tillhandahållande av lokal för kortare tid anser Skatteverket att det i normalfallet inte kan vara fråga om ett sammansatt tillhandahållande av aktiv karaktär. I stället får tillhandahållanden av detta slag, exempelvis normal belysning och uppvärmning av en hyrd lokal, anses hänförliga till själva lokalupplåtelsen. Ett sådant sammansatt tillhandahållande av enbart lokal för kortare tid och gas, vatten, el, värme eller nätutrustning för mottagning av radio- och tv-sändningar är därför undantaget från skatteplikt. Det förekommer dock att en hyresvärd tillhandahåller t.ex. el eller vatten separat från uthyrningen av fastighet, se Skatteverkets ställningstagande ”En hyresvärds tillhandahållande av el, gas eller vatten; mervärdesskatt”, den 9 februari 2018, dnr

text: 202 54979-18/111

text: I undantagsfall kan exempelvis tillgång till internet i samband med ett tillhandahållande av lokal för kortare tid vara den del av ett sammansatt tillhandahållande som en genomsnittlig kund huvudsakligen får anses efterfråga och inte tillgången till lokalen i sig, t.ex. en sittplats (jfr

text: RÅ 2005 not 68

text: ). I ett sådant fall är det enligt Skatteverkets uppfattning fråga om ett enda sammansatt aktivt tillhandahållande.

text: 4.5 Lokaler som är utrustade för en särskild funktion

text: Vissa typer av lokaler innehåller speciell utrustning som ger lokalen en särskild funktion, exempelvis en biltvätt eller en kundtoalett. Ett annat exempel på en lokal av sådant slag är en inspelningsstudio, eftersom det är utrustningen i form av bl.a. ljudisolering och musik- och inspelningsutrustning som ger inspelningsstudion dess särskilda funktion. Enligt Skatteverkets mening karaktäriseras ett sådant tillhandahållande inte främst av att säljaren passivt ställer en lokal till kundens förfogande. I stället får en genomsnittlig kund huvudsakligen anses efterfråga att få tillgång till sådana lokalers särskilda utrustning och funktion, men inte själva lokalen i sig. Skatteverket anser därmed att säljarens erbjudande i dessa fall i huvudsak innebär ett tillhandahållande till kunden av en tjänst som innebär att upplåta utrustningen men också att underhålla och kontrollera utrustningen och dess funktion åt varje kund.

text: Tillhandahållandet av själva lokalen för kortare tid måste därför ses som en del av ett enda sammansatt aktivt tillhandahållande som främst innebär att ge kunden tillgång till lokalens särskilda funktion.

text: 4.6 Exempel

text: Exempel 1 - Arena

text: En arrangör av en rockkonsert kontaktar en arena för arrangemanget som är tänkt att hållas två kvällar i rad. I arenans tillhandahållande ingår förutom tillgång till själva lokalen också hantering av publikinsläpp och biljettkontroll, säkerhetsansvar både för publiken genom ordningsvakter under konserterna och för att artistens ljus- och ljudutrustning har monterats på rätt sätt i lokalen. Skatteverket anser att arenans tillhandahållande får anses som ett sammansatt tillhandahållande. Vad en genomsnittlig kund får anses efterfråga är arenans aktiva tillhandahållande som gör det möjligt att genomföra konserten. Tillhandahållandet av lokalytan för kortare tid ingår därför enligt Skatteverkets uppfattning i ett enda sammansatt aktivt tillhandahållande som är skattepliktigt.

text: Exempel 2 - Bibliotek med bemannad reception

text: En förening har avtalat med ett bibliotek om att för en kväll få använda bibliotekets samlingssal för föreningens årsstämma. Biblioteket har en receptionsdisk som alltid är bemannad. För att veta om mervärdesskatt ska debiteras för ett sådant tillhandahållande av lokal för kortare tid till föreningen måste det bedömas om transaktionen ska anses som uthyrning av fastighet, eller som ett enda sammansatt aktivt tillhandahållande. Den bemannade receptionen innebär i detta fall inte att någon tjänst tillhandahålls föreningen vid användningen av samlingssalen, utan receptionen är avsedd för allmänheten som besöker biblioteket. Bibliotekets tillhandahållande består således huvudsakligen av samlingssalen och en genomsnittlig kund kan inte heller anses ha efterfrågat något annat än detta. Det faktum att upplåtaren finns närvarande i, eller i anslutning till, lokalerna innebär i detta fall inte något aktivt tillhandahållande till kunden. Skatteverket anser därför att upplåtelsen av samlingssalen i detta fall motsvarar kriterierna för uthyrning av fastighet och därför är undantagen från skatteplikt.

text: Exempel 3 - Mässanläggning och monter till utställare

text: En mässarrangör avtalar med en mässanläggning om att hålla en viss mässa i anläggningen under åtta dagars tid. Dessutom krävs några dagar både före och efter själva mässan för montering. I tillhandahållandet från mässanläggningen till mässarrangören ingår tillgång till lokalen som en del. Flera andra delar ingår också i tillhandahållandet från mässanläggningen, bl.a. ansvar för säkerheten under mässdagarna, planering av montrarnas placering i mässhallen, bemanning av informationsdisk och garderob, samt installation av el till montrarna. Skatteverket bedömer att det som en genomsnittlig kund i huvudsak får anses efterfråga är mässanläggningens aktiva tillhandahållande som gör det möjligt att genomföra den avsedda mässan. Tillgången till själva lokalytan får då ses som en del av ett enda sammansatt skattepliktigt tillhandahållande.

text: Mässarrangören erbjuder i sin tur utställare att boka monterplats för att marknadsföra sina produkter på den planerade mässan. Tillhandahållandet till utställarna innefattar bl.a. hjälp med att utforma montern och marknadsföring av mässan. Skatteverket anser att en genomsnittlig kund huvudsakligen får anses efterfråga möjligheten att delta i den arrangerade mässan och inte särskilt den tilldelade utställningsytan. Mässarrangörens tillhandahållande innebär således ett enda sammansatt aktivt tillhandahållande, som omfattas av skatteplikt.

text: Exempel 4 - Torghandel och julmarknad

text: Varje vecka ordnas marknadsförsäljning på torget och varje försäljare ordnar själv sitt bord och eventuell annonsering inför torgdagen. En bestämd plats upplåts för kortare tid till varje anmäld försäljare, samt också möjlighet till elanslutning för belysning m.m. Detta tillhandahållande till marknadsförsäljarna avser enligt Skatteverkets uppfattning huvudsakligen upplåtelse av plats för torgförsäljning. Det motsvarar kriterierna för uthyrning av fastighet och är därför undantaget från skatteplikt.

text: Om en försäljare i stället under två helger deltar i en julmarknad tillhandahåller arrangören förutom en bestämd plats på marknadsområdet också ett marknadsstånd och gemensam marknadsföring av julmarknadens försäljare. Skatteverket anser att det är fråga om ett sammansatt aktivt tillhandahållande från arrangören. Tillgång till själva marken för kortare tid är därför enligt Skatteverkets uppfattning en del av det sammansatta tillhandahållandet som omfattas av skatteplikt.