identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 219580-08/111

title: Tillämpning av sexmånadersregeln vid flera anställningar

text: 1 Sammanfattning

text: Sexmånadersregeln kan bli tillämplig i fall då utlandsarbetet överstiger sex månader men det är fråga om flera på varandra efterföljande anställningar var och en kortare än sex månader och för olika arbetsgivare. Anställningarna kan vara förlagda till olika länder. Kortare uppehåll för omstationering eller liknande får förekomma mellan anställningarna. Sådan tid för omstationering ingår i den tid för kortare avbrott som regleras i

text: 3 kap. 10 §

text: IL.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Fråga har ställts om sexmånadersregeln kan bli tillämplig när det är fråga om flera anställningar och vistelsen i utlandet överstiger sex månader men tiden för respektive anställning är kortare. Inkomsten beskattas i verksamhetslandet. Får det vidare vara fråga om arbete i flera länder och får det i så fall förekomma något uppehåll i Sverige mellan anställningarna?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Den s.k. sexmånadersregeln finns reglerad i

text: 3 kap. 9 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229)

text: ,IL, och har numera följande lydelse.

text: "En obegränsat skattskyldig person som har anställning som innebär att han vistas utomlands i minst sex månader, är inte skattskyldig för inkomst av sådan anställning till den del inkomsten beskattas i verksamhetslandet(sexmånadersregeln). Detta gäller dock inte om det framkommer att inkomsten beskattas i verksamhetslandet i strid med landets lagstiftning eller gällande skatteavtal."

text: Före den 1 juli 1985 återfanns regeln i

text: 54 § f) kommunalskattelagen (1928:370)

text: och innefattade ett krav på att anställningen och vistelsen i utlandet varat minst ett år eller enligt anställningsavtal eller på annan grund kunde antagas komma att vara minst ett år.

text: Genom SFS 1985:362 ersattes den tidigare s.k. ettårsregeln med en sexmånadersregel. Samtidigt infördes de bestämmelser angående kortare avbrott som idag finns i

text: 3 kap 10 §

text: IL och lyder som följer.

text: "Kortare avbrott för semester, tjänsteuppdrag eller liknande som inte infaller i början eller slutet av anställningen utomlands räknas in i den tid för vistelse som anges i 9 §. Uppehåll i Sverige för sådana ändamål får inte vara längre än att de motsvarar sex dagar för varje hel månad som anställningen varar eller 72 dagar under ett och samma anställningsår."Lagrådet sa i sitt yttrande över lagförslaget,

text: prop. 1984/85:175

text: sid.117 f ., bl.a. följande.

text: "Som antytts i det föregående kan också de föreslagna reglerna om verkan av avbrott i vistelse utomlands komma att leda till vissa svårigheter vid tillämpning av reglerna när det gäller att bestämma vad som skall anses som en och samma anställning liksom en och samma vistelse utomlands....

text: Byte av anställningsland och anställningskontrakt torde normalt sett få anses leda till att ny vistelse utomlands - eller ny anställning - föreligger, men så behöver inte alltid vara fallet, se t.ex. RÅ 1979 1:63."

text: Lagrådets yttrande föranledde att föredraganden ansåg att innebörden av uttrycket anställning behövde utvecklas och angav i

text: prop. 1984/85:175

text: på sid.122 f . bl.a. följande.

text: "Enbart för att hindra att inkomsten blir helt obeskattad behöver såldes kravet på en enda anställning inte längre upprätthållas. Till bilden hör emellertid också att uttrycket anställning förekommer i andra sammanhang i lagtexten. Således har det betydelse vid beräkningen av den vistelsetid som är tillåten i Sverige utan att vistelsen utomlands skall anses avbruten. Vidare finns ett förbud mot att förlägga vistelsen i Sverige till början eller slutet av en anställning. Fråga uppkommer då om det på grund härav finns skäl att upprätthålla ett krav på en anställning. Syftet med att inte tillåta att anställningen får påbörjas eller avslutas i Sverige är bl. a. att detta i praktiken skulle innebära att det skulle räcka med mindre än fem månaders sammanhängande utlandsvistelse för att frikallas från skattskyldighet i Sverige. Beträffande vistelsetiden i Sverige är avsikten främst att den skattskyldige på förhand skall veta vad som kan accepteras med bibehållen skattefrihet. Inget av dessa syften åsidosätts enligt min mening om man tillåter att flera olika anställningar i detta sammanhang ses som en anställning."

text: Vidare sägs beträffande uttrycket anställning att "Det garanterar att personen i fråga verkligen är anställd under hela vistelsen utomlands, något som måste krävas för att inte den skattskyldige skall frestas att stanna utomlands i sex månader trots att anställningen upphört."

text: Vad gällde tiden för kortare avbrott uttalades följande.

text: "Förbudet att förlägga avbrotten till början eller slutet av anställningen innebär i ett sådant fall ett förbud mot att förlägga den till början resp. slutet av en period som kan bestå av flera olika anställningsförhållanden. I de fall en skattskyldig väljer att dela upp en vistelse i två perioder blir hela perioden däremellan att betrakta som "ett avbrott" som inte skall räknas in i någon av de två utlandsvistelserna." Kravet på faktiskt beskattning infördes i samband med 1990 års skattereform. Av förarbetena,

text: prop. 1989/90:110

text: sid.683 f . framgår följande."Kravet på en vistelse i utlandet som omfattar minst sex månader innebär att arbetet utomlands måste fordra en närvaro i utlandet på minst denna tid för att skattebefrielse skall erhållas....Det uppställs inget krav på vistelse i ett och samma land utan anställningen och vistelsen kan omfatta tjänstgöring i flera länder. Det krävs dock i sådant fall att inkomsten tagits till beskattning i resp. land för att skattebefrielse skall erhållas för hela inkomsten."

text: Regeringsrätten, RR, avdömde 1979 samt 1982 ett antal mål avseende den då gällande ettårsregeln och arbete i flera länder. Enligt den då gällande lagstiftningen krävdes att anställningen och vistelsen i utlandet varat minst ett år eller enligt anställningsavtal eller på annan grund kunde antagas komma att vara minst ett år. Dessa förutsättningar kan ha påverkat RR i dess bedömning.

text: RÅ 1979 1:63 avsåg en person som arbetat utomlands över ett års tid som reseledare på fyra olika turistorter med avbrott endast för semester och förflyttningar mellan resmålen. Frikallelse från skattskyldighet medgavs för lön oavsett att det svenska reseföretaget träffat nytt anställningsavtal för varje ny tjänstgöringsort.

text: I RÅ 1982 1:34 IV hade en person vistats utomlands i två länder för arbete för två olika med varandra närstående svenska företag. RR uttalade att utlandsarbetet var från början avsett att vara minst ett år och att utlandsvistelsen hade varit sammanhängande bortsett från tillfälliga kortare besök i Sverige varför regeln ansågs tillämplig.

text: Utgången blev däremot den motsatta i RÅ 1982 1:34 V där arbetet var förlagt till två olika länder för två olika arbetsgivare. Personen hade återvänt till Sverige efter det att han frivilligt avslutat den första anställningen i land S i april 1977. Därefter har han sökt nytt utlandsarbete i land T som påbörjades i maj 1977 och som pågick över ett år. RR ansåg de båda utlandsarbetena utförda under två skilda utlandsvistelser varvid skattebefrielse för ersättning för arbete i land S, vilket pågått under kortare tid än ett år, inte kunde medges.

text: Det tredje målet, RÅ 1982 1:34 VI, avsåg en person vars anställning avbröts i förtid p.g.a. av att företaget kom på obestånd. Innan dess hade personen erhållit ny anställning för ny arbetsgivare men i annat land. Arbetet i det nya landet påbörjades efter fem dagars mellanliggande vistelse i Sverige. RR ansåg inte att dessa fem dagars vistelse i Sverige kunde ses som ett avbrott i utlandsstationeringen. RR angav att den omständigheten att arbetet varit förlagt till skilda länder och med olika företag som arbetsgivare inte föranledde att personen gick miste om befrielse från skattskyldighet på ersättningen.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: 4.1. En eller flera anställningar.

text: Av förarbetena,

text: prop. 1984/85:175

text: sid.122 f ., framgår att lagstiftaren öppnar upp för regelns tillämpning även i fall då det är fråga om flera anställningar. Lagstiftaren uttrycker det genom orden "Enbart för att hindra att inkomsten blir helt obeskattad behöver således kravet på en enda anställning inte längre upprätthållas" och vidare att "Inget av dessa syften åsidosätts enligt min mening om man tillåter att flera olika anställningar i detta sammanhang ses som en anställning."

text: Varken i lagtext eller i förarbeten ställs krav, när det förekommer fler än en anställning, på att anställningarna ska innehas hos samma arbetsgivare. Trots att det i RÅ 1982 1:34 VI varit fråga om arbete hos två olika företag ansågs ändå regeln för svensk skattebefrielse tillämplig.

text: Enligt Skatteverkets bedömning är sexmånadersregeln tillämplig såväl när det är fråga om flera anställningar som när det är fråga om flera olika arbetsgivare.

text: 4.2 Anställningens längd.

text: Fråga är vidare om sexmånadersregeln kan bli tillämplig även om varje anställning i sig är kortare än sex månader. Av ovanstående uttalande i

text: prop. 1984/85:175

text: sid. 123 framgår beträffande uttrycket anställning att det garanterar att personen ifråga verkligen är anställd under hela vistelsen utomlands, något som måste krävas för att inte den skattskyldige ska frestas att stanna utomlands i sex månader trots att anställningen upphört. Av RÅ 1982 1:34 V framgår att den dåvarande ettårsregeln inte blev tillämplig för den anställning som understigit ett år. Här sågs också de båda utlandsarbetena som två skilda utlandsvistelser. Däremot blev utgången den motsatta i RÅ 1982 1:34 IV och VI samt i RÅ 1979 1:63.

text: Utgången i de senare fallen tyder på att RR sett anställningarna i ett enda sammanhang, som en enhet, trots att det varit fråga om flera, på varandra, efterföljande anställningar.

text: Ovanstående tyder på, enligt Skatteverkets bedömning, att det kan vara fråga om flera anställningar som var och en är kortare än sex månader förutsatt att de tillsammans överstiger sex månader.

text: 4.3. Arbete i flera länder.

text: Av förarbetena,

text: prop. 1989/90:110

text: sid. 684, framgår att det inte finns något krav, vid tillämpning av sexmånadersregeln, på arbete i samma land. Detta framgår också av praxis. Det kan därför vara fråga om anställningar förlagda till olika länder.

text: 4.4. Avbrott mellan anställningarna.

text: Lagtexten i

text: 3 kap 10 § första meningen

text: IL reglerar de avbrott som får göras för semester, tjänsteuppdrag eller liknande under pågående anställning. Lagtexten ger således inget svar på frågan om och i så fall hur lång tid som får förflyta mellan två anställningar för att sexmånadersregeln ändå ska vara tillämplig.

text: Av målet RÅ 1982 1:34 VI framgår dock att fem dagars avbrott i Sverige mellan anställningarna inte kunde anses bryta utlandsvistelsen.

text: I förarbetena,

text: prop. 1984/85:175

text: sid. 123, talas om förbud att förlägga avbrott "till början resp. slutet av en period som kan bestå av flera olika anställningsförhållanden." Det sägs däremot inget om tid mellan de olika anställningarna.

text: Då lagstiftaren och praxis öppnat upp för möjlighet att tillämpa sexmånadersregeln vid flera kortvariga anställningar och även för olika arbetsgivare anser Skatteverket att det även får förekomma viss kortare tid för omstationering eller liknande mellan dessa anställningar. Sådan kortare tid för omstationering får, tillsammans med övriga kortare avbrott för semester, tjänsteuppdrag eller liknande, enligt Skatteverkets uppfattning, inte överstiga den tid som anges i

text: 3 kap. 10 §

text: IL. Exempelvis skulle, vid två på varandra efterföljande utlandsanställningar på vardera fyra månader, en mellanliggande vistelse i Sverige för omstationering under fem dagar innebära att övriga antal dagar för kortare avbrott i Sverige för semester, tjänsteuppdrag eller liknande inte får överstiga (49-5) 44 dagar.


doctype: stallningstagande

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 220682-17/111

publisher: Skatteverket

status: gällande

title: Avdrag för avgift eller hyra vid uthyrning av en bostadsrätt eller en hyreslägenhet

org: skv

text: 1 Sammanfattning

type: rubrik

text: Vid uthyrning i andra hand av en privatbostad eller en hyreslägenhet ska avdrag göras för innehavarens avgift eller hyra som avser den uthyrda delen. Det innebär att avdraget ska beräknas med hänsyn till den faktiska tid under året som lägenheten har varit uthyrd enligt hyresavtalen.

type: stycke

text: Avdraget får också beräknas med hänsyn till det sammanlagda antalet nätter under året som lägenheten har varit uthyrd.

text: Avdraget ska för samtliga uthyrningar under året beräknas, antingen efter den faktiska hyrestiden enligt hyresavtalen, eller efter antalet nätter som lägenheten har varit uthyrd.

text: 2 Frågeställning

text: Ersättning för uthyrning av den egna bostadslägenheten ska vanligtvis tas upp till beskattning som en kapitalinkomst och avdrag får bl.a. göras för den del av innehavarens avgift eller hyra som avser den uthyrda delen av lägenheten.

text: Skatteverket har i ställningstagande 2010-06-22 ”Kapital – avdrag vid uthyrning av en avgränsad del av hyres- eller bostadsrättslägenhet till inneboende”, dnr

text: 131 416289-10/111

text: , behandlat frågan om beräkning av avdraget när uthyrningen avser en avgränsad del av lägenheten, t.ex. ett enskilt rum. Notera att grundavdraget numera är 40 000 kr istället för 12 000 kr.

text: Det har blivit allt vanligare att en bostadslägenhet hyrs ut under en kortare period, vilket ofta sker genom ett s.k. förmedlingsföretag. Lägenheten kan därmed ha hyrts ut under ett flertal tillfällen under året. Lägenheten kan t.ex. vara uthyrd mellan klockan 18.00 dag 1 - 10.00 dag 3 eller från klockan 09.00 dag 1 - 18.00 dag 7.

text: Frågan gäller alltså beräkningen av det avdrag som ska göras för den del av innehavarens avgift eller hyra som avser den sammantagna tidsperioden av uthyrningen under året.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Ersättningar för upplåtelse av en privatbostad ska tas upp till beskattning i inkomstslaget kapital. Detsamma gäller ersättningar för upplåtelse av en bostad som innehas med hyresrätt (

text: 42 kap. 30 § inkomstskattelagen

text: , IL).

text: Med privatbostad avses en bostad som innehas av en delägare i ett privatbostadsföretag och som till övervägande del (mer än hälften) används eller är avsedd att användas för eget eller närståendes boende (

text: 2 kap. 8 §

text: IL). Med privatbostadsföretag avses bl.a. en bostadsrättsförening vars verksamhet till klart övervägande del (mer än 60 procent) består i att tillhandahålla bostäder åt sina medlemmar (

text: 2 kap. 17 §

text: IL).

text: Avdrag ska göras med den del av innehavarens avgift eller hyra som avser den upplåtna delen (

text: 42 kap. 31 §

text: IL). Dessutom ska avdrag göras med 40 000 kr per år för varje bostadsrätts- eller hyreslägenhet. Avdragen får dock inte vara högre än ersättningarna för uthyrningen (

text: 42 kap. 30 §

text: IL).

text: Kammarrätten i Jönköping har i dom 2006-09-07, mål nr 1963-06, behandlat avdragets storlek när ett förmedlingsföretag enligt avtal med bostadsinnehavaren fick förfoga över en lägenhet för vidareuthyrning under 47 veckor av året. Företaget lyckades hyra ut lägenheten under 13 veckor och avdraget skulle därför beräknas efter den del av året som lägenheten faktiskt hade varit uthyrd, dvs. årsavgiften / 52 veckor x 13 veckor.

text: 4 Bedömning

text: Lagtexten anger att den del av innehavarens avgift eller hyra som avser den uthyrda delen av lägenheten får dras av. Det innebär att avdraget ska beräknas, dels med hänsyn till tiden för uthyrningen, dels för om hela eller del av lägenheten har hyrts ut.

text: Skatteverket anser att avdraget ska beräknas för den tid som uthyrningen omfattar enligt uthyrningsavtalet. Om gästen har rätt att nyttja lägenheten mellan exempelvis klockan 18.00 dag 1 - 10.00 dag 3, så omfattar hyresperioden 40 timmar. Avdrag ska då göras för den delen av den egna avgiften eller hyran som motsvarar den faktiska hyresperioden om 40 timmar enligt hyresavtalet.

text: Exempel 1

text: Eva har under året hyrt ut sin bostadsrättslägenhet (privatbostad) vid ett flertal tillfällen med varierande hyresperioder. Under året har lägenheten enligt hyresavtalen varit uthyrd under sammanlagt 1 800 timmar, vilket motsvarar 75 dagar. Evas årsavgift till föreningen är 73 000 kr. Eva får därmed dra av 73 000 kr / 365 dagar x 75 dagar = 15 000 kr.

text: Skatteverket anser dock att avdraget av praktiska skäl också får beräknas efter det totala antalet nätter under året som bostaden har varit uthyrd, dvs. efter antalet övernattningar.

text: Exempel 2

text: Lars har hyrt ut sin hyreslägenhet under sammanlagt 100 nätter. Årshyran för lägenheten är 96 000 kr. Lars får därmed dra av 96 000 kr / 365 dagar x 100 nätter = 26 300 kr.

text: Beräkningen av avdraget ska för samtliga uthyrningar under året antingen ske efter den faktiska hyrestiden eller efter antalet nätter.

type: stallningstagande


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 221169-16/111

status: upphävt

title: Crowdfunding (gräsrotsfinansiering), mervärdesskatt

text: Nytt: 2023-06-01

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande daterat 2023-06-01 med dnr: 8-2338968 .

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att när den som finansierar ett projekt får en villkorad motprestation i form av en vara eller en tjänst från det företag som sökt finansieringen så kan det vara en omsättning för företaget som får pengarna. Bedömningen gäller under förutsättning att det finns en direkt koppling mellan leveransen av varan eller tillhandahållandet av tjänsten och den ersättning som betalats.

text: Om finansiärerna enbart får en symbolisk motprestation i samband med donationen så anser Skatteverket att det inte är någon omsättning av vara eller tjänst mellan parterna. Det gäller under förutsättning att värdet av motprestationen är försumbart eller inte alls står i relation till det betalade beloppet. Under vissa förutsättningar kan dock uttagsbeskattning bli aktuellt.

text: Utdelning eller ränta som finansiärerna får vid finansiell crowdfunding medför inte skattskyldighet för mervärdesskatt.

text: De företag som tillhandahåller elektroniska mötesplatser på internet där crowdfunding sker omsätter elektroniska tjänster som omfattas av de särskilda bestämmelserna om beskattningsland för elektroniska tjänster. Den tjänst som tillhandahålls är en förmedlingstjänst som medför skattskyldighet för mervärdesskatt utom i de fall tjänsten omfattas av undantaget för förmedling av finansiella tjänster.

text: 2 Frågeställning

text: Crowdfunding eller gräsrotsfinansiering innebär att pengar samlas in från allmänheten till ett visst projekt eller ändamål genom många små eller stora bidrag. Bidragsgivare kan vara både företag och enskilda personer. Det sker ofta via särskilda plattformar på internet.

text: Detta ställningstagande behandlar frågor som har uppkommit vid bedömningen av om mottagna belopp avser en omsättning eller inte, om omsättningarna är skattepliktiga, hur beskattningsunderlaget ska beräknas och om förmedlingstjänsten kan omfattas av undantaget för finansiella tjänster. Detta ställningstagande ersätter ställningstagande med samma namn daterat 2016-01-25, 131 23895-16/111 . Det nya ställningstagandet innebär en justering och ett förtydligande på så sätt att sådana elektroniska förmedlingstjänster som avser finansiella tjänster kan omfattas av undantaget från skatteplikt för finansiella tjänster.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Med omsättning förstås att en vara överlåts mot ersättning eller att en tjänst utförs mot ersättning (

text: 2 kap. 1 § mervärdesskattelagen

text: [1994:200], ML, samt artiklarna 2.1

text: a

text: och

text: c

text: och

text: i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

text: Med omsättning avses även uttag av vara eller tjänst (2 kap.

text: 1 §

text: ML).

text: Med uttag av vara förstås bland annat att en beskattningsbar person tar ut en vara ur sin verksamhet för att överlåta den utan ersättning. Det gäller enbart om den beskattningsbara personen har haft rätt till avdrag för eller återbetalning av ingående mervärdesskatt vid förvärvet av varan. Det är dock inte ett uttag om varan är av mindre värde eller är ett varuprov och ges för den beskattningsbara personens egen verksamhet (2 kap. 2-3 §§ ML).

text: Med uttag av tjänst förstås bland annat att en beskattningsbar person utför eller tillhandahåller en tjänst utan ersättning för annat ändamål än den egna verksamheten (2 kap. 4-5 §§ ML).

text: Med beskattningsbar person avses en person som självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet (

text: 4 kap. 1 §

text: ML).

text: Beskattningsunderlaget vid försäljning av en vara eller en tjänst ska vara ersättningen. Mervärdesskatt ska inte ingå i beskattningsunderlaget (7 kap. 2 § första stycket och 3 § 1 ML samt artikel 73 i mervärdesskattedirektivet).

text: För att omsättning ska föreligga ska det finnas ett rättsligt förhållande där parterna avtalat om ersättning och motprestation i form av någon vara eller tjänst där förpliktelserna är omsesidiga och beroende av varandra (

text: kommissionen mot Finland p 43-45, 102/86 Apple and Pear och 154/80 Cooperatieve Aardappelenbewaarplats).

text: EU-domstolen har ansett att de pengar som en gatumusikant fick av förbipasserande inte var ersättning för tillhandahållande av en tjänst. När de som skänker pengar betalar summor som inte motiveras av den motprestation de får utan av subjektiva känslor så anses det inte finnas någon koppling mellan motprestationen och det skänkta beloppet (

text: , Tolsma, punkterna 16-17).

text: Det faktum att en ekonomisk transaktion sker till ett pris som överstiger eller understiger gängse marknadspris saknar betydelse för kvalificeringen av en transaktion som en transaktion som sker mot ersättning. Beskattningsunderlaget utgörs av den faktiska ersättning som den skattskyldige erhåller (

text: , Campsa Estaciones de Servicio, punkt 25).

text: En beskattningsbar person som i eget namn men för någon annans räkning deltar i ett tillhandahållande av tjänster, ska anses själv ha tagit emot och tillhandahållit tjänsterna i fråga (

text: 6 kap. 7 §

text: ML och artikel 28 i mervärdesskattedirektivet).

text: Omsättning av varor och tjänster är skattepliktig om det inte finns ett särskilt undantag. Från skatteplikt undantas omsättning av bank- och finansieringstjänster. Beviljande av och förmedling av krediter är en undantagen tjänst. Även transaktioner, inbegripet förmedling, rörande aktier, andelar i bolag eller andra sammanslutningar är undantagna (3 kap. 1 och 9 §§ ML samt artikel 135 i mervärdesskattedirektivet,

text: Ludwig,

text: RÅ 1998 not. 111

text: RÅ 2005 not. 61

text: RÅ 2010 ref. 27

text: EU:s mervärdesskattekommitté har publicerat riktlinjer rörande crowdfunding från det 102:a mötet den 30 mars 2015.

text: 4 Bedömning

text: För att den som samlar in medel ska vara skyldig att betala mervärdesskatt krävs att mottagaren lämnar en vara eller tjänst som motprestation till betalningarna. Vidare krävs att omsättningen av varan eller tjänsten inte är undantagen från skatteplikt.

text: Enligt Skatteverkets bedömning så finns det ur mervärdesskattesynpunkt i huvudsak tre olika sorters crowdfunding.

text: Finansiering av utvecklingsprojekt (4.1)

text: Insamlingar till välgörande ändamål (4.2)

text: Finansiell crowdfunding (4.3)

text: Detta ställningstagande bygger i allt väsentligt på riktlinjerna från mervärdesskattekommitténs 102:a möte den 30 mars 2015. Skatteverket anser att riktlinjerna ska gälla vid tillämpningen av ML när det gäller de frågor som detta ställningstagande behandlar.

text: 4.1 Finansiering av utvecklingsprojekt

text: Vid finansiering av utvecklingsprojekt ger finansiärerna ett visst belopp mot löfte från det företag som söker finansiering att exempelvis få ett eller flera exemplar av den produkt som utvecklats eller någon annan villkorad motprestation som har ett eget värde för finansiären.

text: 4.1.1 Tillhandahållanden mot ersättning

text: Skatteverket anser att när finansiärerna får villkorade motprestationer i form av varor eller tjänster från det företag som sökt finansieringen så kan det vara en omsättning för företaget som får pengarna. Det gäller under förutsättning att det finns en direkt koppling mellan leveransen av varan eller tillhandahållandet av tjänsten och den ersättningen som betalats in. Om investeraren exempelvis får en andel av en rättighet till en film eller en bok som motprestation till investeringen och därmed del av framtida royalty så innebär rättighetsöverlåtelsen att en tjänst har tillhandahållits mot ersättning, d.v.s. tjänsten har omsatts.

text: Skatteverket gör därför bedömningen att omsättningar vid finansiering av olika utvecklingsprojekt medför skattskyldighet för mervärdesskatt under förutsättning att varan eller tjänsten inte omfattas av något av de särskilda undantagen från skatteplikt.

text: Beskattningsunderlaget för mervärdesskatt ska beräknas med utgångspunkt från den ersättning som den som söker finansiering får för sin omsättning. Ersättningen är det pris finansiären faktiskt betalar. Även om ersättningen i ett enskilt fall är högre än vad priset för motprestationen skulle vara på öppna marknaden så ska någon uppdelning inte ske utan hela beloppet är en ersättning enligt Skatteverket. Skatteverket anser därför att om det företag som mottar finansieringen har omsatt de varor eller tjänster som ges som motprestation så ska beskattningsunderlaget beräknas utifrån hela det belopp som finansiären betalat.

text: 4.1.2 Gåvor

text: Det förekommer att någon som är en beskattningsbar person samlar in pengar till ett projekt mot symboliska motprestationer, varor eller tjänster vars värde är försumbart eller inte alls står i relation till det betalade beloppet. I sådana fall kan pengarna inte anses vara en ersättning för varorna eller tjänsterna. Det innebär att transaktionerna ska bedömas fristående från varandra. Pengarna anses då som en gåva från finansiären medan varorna eller tjänsterna anses som gåvor från den som tar emot finansieringen (nedan kallat tackgåva). I dessa fall kan det bli aktuellt med uttagsbeskattning av den som ger tackgåvan.

text: 4.1.3 Uttag

text: För att uttag av vara ska bli aktuellt krävs att den som ger varan som tackgåva har haft avdragsrätt för den ingående mervärdesskatten vid inköpet av varan. Det är dock inte ett uttag om tackgåvan är av mindre värde eller ett varuprov. För att bedöma vad som avses med gåva av mindre värde kan ledning hämtas från inkomstskatteområdets beloppsgränser avseende avdragsrätt för utgifter för representation och liknande ändamål. Dessa beloppsgränser framgår av Skatteverkets allmänna råd och meddelanden. En tackgåva i samband med crowdfunding får jämställas med en reklamgåva.

text: För att uttag av tjänst ska bli aktuellt krävs att tackgåvan ges för ett rörelsefrämmande ändamål. Det är inte rörelsefrämmande att ge en tackgåva i form av en tjänst som strikt är en rörelseutgift med en tydlig nytta för den som ger tackgåvan. För att avgöra om tackgåvan ges för ett rörelsefrämmande ändamål ska en avvägning göras mellan den nytta som det egna företaget uppnår och den fördel som mottagaren av tackgåvan får. En sådan avvägning får göras utifrån en samlad bedömning av omständigheterna i det enskilda fallet.

text: 4.2 Insamlingar till välgörande ändamål

text: Många insamlingar avser finansiering av projekt med välgörande ändamål. Skatteverket anser att mottagarna av finansieringen i dessa fall normalt inte omsätter någon vara eller tjänst till donatorerna. Eventuella gåvor som ges som tack för bidraget är som regel symboliska och medför inte att den som mottagit inbetalningen ska anses ha omsatt gåvan.

text: Skatteverket anser att en symbolisk motprestation är en vara eller tjänst som inte har något särskilt värde för den som donerat pengarna. Priset på öppna marknaden, om sådan finns, är betydligt lägre än det inbetalade beloppet. Det som den som donerar pengar får som tack har ett värde som är försumbart eller inte alls står i relation till donationens belopp.

text: Den som enbart samlar in medel till välgörande ändamål och inte bedriver någon ekonomisk verksamhet är inte en beskattningsbar person och har inte avdragsrätt för mervärdesskatt. Uttagsbeskattning blir därför inte aktuell i dessa fall.

text: 4.3 Finansiell crowdfunding

text: Vid finansiell crowdfunding investerar finansiärerna kapital i utbyte mot ägarandelar eller lånar ut medel. Finansiärerna kan få andelar som ger rätt till avkastning i form av del i det framtida resultatet. När någon lånar många små belopp från många olika långivare mot löfte att återbetala beloppet senare kan långivarna få ränta. Varken utdelningen eller räntan som finansiärerna får vid finansiell crowdfunding medför skattskyldighet för mervärdesskatt.

text: 4.4 Mötesplatserna på internet

text: Crowdfunding sker ofta via internet på elektroniska mötesplatser. Det företag som tillhandahåller den elektroniska mötesplatsen är inte själv part i transaktionerna mellan finansiärerna och de som söker finansiering. Företaget omsätter inte varorna eller tjänsterna i eget namn. Ersättning för tjänsten utgår genom att en provision tas ut från den som söker finansieringen och beräknas som en procentuell andel av de insamlade medlen.

text: Skatteverket anser att det är en elektronisk tjänst som omfattas av de särskilda bestämmelserna om beskattningsland för elektroniska tjänster.

text: Den elektroniska tjänst som tillhandahålls är en förmedling som medför skattskyldighet för mervärdesskatt utom i de fall tjänsten omfattas av undantaget från mervärdesskatt för förmedling av finansiella tjänster. En bedömning ska göras i det enskilda fallet om förutsättningarna för undantaget är uppfyllda.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 221287-13/111

title: Kan ett skattefritt utbildningsstipendium till doktorander kombineras med avlönat arbete för utgivaren?

text: 1 Sammanfattning

text: Ett utbildningsstipendium kan behålla sin karaktär av skattefri inkomst även om mottagaren samtidigt utför eller har utfört visst avlönat arbete för utgivaren. Det gäller under förutsättning att det framstår som klart att stipendiet inte är förenat med något krav på motprestation för utbetalaren, och det inte heller finns omständigheter i övrigt som talar för att utbetalningen ska behandlas som annat än ett skattefritt stipendium. Detta kan anses uppfyllt beträffande utbildningsstipendier till doktorander vid högskolor och universitet om stipendierna blivit behörigen utlysta och tillsatta i konkurrens. En ytterligare förutsättning är dock att det avlönade arbetet är begränsat och sidoordnat till forskarutbildningen.

text: Som huvudregel gäller fortfarande att ersättningar från arbetsgivare eller som annars betalas ut i anledning av arbete, ska ses som ett utflöde av arbetet och beskattas som lön oavsett om ersättningarna benämns stipendier.

text: 2 Frågeställning

text: Det uppkommer ibland frågor – inte minst från universitet och högskolor - om och i vilken omfattning ett skattefritt stipendium kan kombineras med avlönat arbete för utgivaren. Det är vanligt att de första två åren av forskarutbildningen finansieras med skattefria stipendier. Kan t.ex. en student som utfört visst arbete vid en högskola komma i fråga för ett skattefritt utbildningsstipendium från samma högskola – eller blir stipendiet skattepliktigt på grund av ”smitta”? Kan den som fått ett utbildningsstipendium vid högskola kombinera det med avlönat arbete vid högskolan? Frågorna har uppkommit eftersom ett såsom stipendium benämnt bidrag enligt praxis kan beskattas om det givits ut från mottagarens arbetsgivare eller tidigare arbetsgivare eller annars på grund av arbetet.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Enligt

text: 8 kap 5 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: är stipendier som är avsedda för mottagarens utbildning skattefria. Vidare är stipendier som är avsedda för andra ändamål skattefria, om de

text: – inte är ersättning för arbete som har utförts eller ska utföras för utbetalarens räkning, och

text: – inte betalas ut periodiskt.

text: Som utbildning räknas i detta sammanhang grundutbildning liksom högskole- och doktorandutbildning (se A. Hagstedt, Om beskattning av stiftelser, 1972 s. 250). Även om det för utbildningsstipendierna inte anges några särskilda förutsättningar för skattefriheten, upprätthålls enligt praxis och allmänna regler ett krav på att inte heller utbildningsstipendierna får vara ersättning för arbete som har utförts eller ska utföras för utgivarens räkning. Följande rättsfall kan belysa detta.

text: I

text: RÅ 1966 ref. 23

text: I hade en doktorand fått forskningsbidrag (engångsbelopp) från två bolag, som i viss mån var intresserade av hans arbete. Det större anslaget kom från Bofors, och avhandlingen skulle bl.a. behandla en av företagets sista brukspatroner. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att bidraget var ersättning för arbete.

text: I

text: RÅ 1966 ref. 23

text: II hade en assistent vid tandläkarinstitutet i Umeå fått anslag ur medel som landstinget reserverat för vetenskaplig forskning. Domstolen fann att stipendiet var skattefritt eftersom landstinget inte hade någon nytta av nämnda forskning.

text: I RÅ 81 1:22 ansågs ett utbildningsstipendium som utgetts från arbetsgivaren vara skattepliktigt. Anställningen var en förutsättning för att bidraget skulle utgå och det kunde antas att arbetsgivaren påräknade en framtida nytta av utbildningen.

text: I ett inte överklagat förhandsbesked 1995-12-29, dnr 115-94D, som gällde frågan om skatteplikt för ett doktorandstipendium, prövades även frågan om det förhållandet att doktoranden samtidigt som hon fick stipendium utförde visst avlönat arbete vid institutionen skulle medföra att stipendiet blev skattepliktigt. Så ansågs inte vara fallet, vilket bl.a. motiverades av att doktoranden först hade fått stipendiet och därefter fick möjlighet att utföra visst mindre arbete vid institutionen. Stipendiet ansågs därför inte vara ett utflöde ur anställningen.

text: I ett inte överklagat förhandsbesked 2008-12-23, dnr 116-08D, fann Skatterättsnämnden att skattefriheten för ett tvåårigt stipendium till en forskarstudent inte påverkades av det förhållandet att mottagaren under sin grundutbildning hade varit timanställd vid samma institution som beslutat om stipendiet. Skatterättsnämnden konstaterade att stipendiet utgavs på grund av forskarutbildning. Stipendiet var inte förenat med något krav på motprestation. Inte heller medförde hennes tidigare anställning vid universitetet eller övriga redovisade omständigheter att utbetalningarna skulle behandlas annat än som skattefritt stipendium.

text: I artikeln Om forskningsstipendiers skattefrihet (Skattenytt 1999 s. 435, Jan Kellgren) ifrågasätts att arvoderade sidouppdrag för en doktorand alltid är skattefrihetsdiskvalificerande. Författaren gör bl.a. en jämförelse med den praxis som utvecklats beträffande arbetsgivares gåvor till anställda, när gåvorna har sin grund i annat än anställningsförhållandet.

text: 4 Bedömning

text: Skattefriheten för stipendier är ett utflöde av den principiella skattefriheten för gåvor, dvs. karakteristiskt är att ett stipendium är benefikt och att det inte är ersättning för en prestation eller ett arbete.

text: Alla olika typer av ersättningar (om de inte är särskilt undantagna) som utgår på grund av anställning eller av mer tillfälliga uppdragsförhållanden är å andra sidan skattepliktiga som lön. Det gäller inte bara om de betalas ut direkt av arbetsgivaren eller uppdragsgivaren utan även om det sker från en av arbetsgivaren närstående stiftelse. Det medför att även utbildningsstipendier och andra stipendier från arbetsgivaren normalt beskattas som lön. I dessa fall anses ersättningen – även om den benämns stipendium – som ersättning för arbete.

text: Det sagda hindrar dock inte att det kan finnas situationer när ett stipendium behåller sin karaktär av skattefritt stipendium även om stipendiaten har eller har haft arbetstagar- eller uppdragstagarrelation till utgivaren. Om det är klart att stipendiet inte är förenat med något krav på motprestation och att stipendiet tilldelats någon för dennes meriter och andra förutsättningar för forskning, ändrar stipendiet inte karaktär av skattefritt stipendium på grund av att mottagaren samtidigt utför ett avlönat arbete i begränsad omfattning åt utgivaren. En parallell kan dras till den praxis som utbildats kring gåvor från en arbetsgivare till en anställd. Utgångspunkten är även där att gåvor från arbetsgivaren beskattas, men undantag görs för gåvor som visas ha sin grund i annat än anställningen (se

text: RÅ 1989 ref. 21

text: och

text: RÅ 1998 not. 91

text: Skatteverket anser mot bakgrund av denna praxis och med stöd av refererade förhandsbesked att ett stipendium behåller sin karaktär av skattefri inkomst om

text: – det framstår som klart att stipendiet inte är förenat med något krav på motprestation, och

text: – inte heller övriga omständigheter i ärendet medför att det ska behandlas som annat än ett skattefritt stipendium.

text: En situation där det är lätt att fastslå att ett skattefritt stipendium har lämnats oavsett att stipendiaten även utför eller har utfört visst arbete åt utgivaren kan t.ex. vara att ett universitet har gett en forskarstuderande ett utbildningsstipendium för forskning och samtidigt ger stipendiaten lön för att genomföra viss undervisning. Det förhållandet att stipendiaten beskattas för den ersättning han eller hon får för att undervisa, ändrar inte att utbildningsstipendiet behåller sin karaktär av skattefritt stipendium. Det sagda kan anses uppfyllt beträffande utbildningsstipendier till doktorander vid högskolor och universitet om stipendierna blivit behörigen utlysta och tillsatta i konkurrens. En ytterligare förutsättning är att det avlönade arbetet är begränsat och sidoordnat till forskarutbildningen.

text: Fortfarande gäller som huvudregel att ersättningar från arbetsgivare eller som annars betalas ut i anledning av arbete, ska ses som ett utflöde av arbetet och beskattas som lön oavsett om ersättningarna benämns stipendier.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 222178-08/111

title: Mervärdesskatt vid uthyrning av bygg- och anläggningsmaskin med förare

text: Nytt: 2019-12-17

text: Detta ställningstagande har ersatts av ställningstagandet Omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt på vissa tjänster i samband med byggnation, dnr

text: 202 157785-19/111

text: 1 Sammanfattning

text: Enligt Skatteverkets uppfattning är maskinens karaktär inte ensamt avgörande för om uthyrningen av en viss maskin ska omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn. Istället ska en bedömning göras utifrån vilken typ av arbete som ska utföras med maskinen i det aktuella fallet. För att reglerna ska bli tillämpliga vid uthyrning av maskin med förare mot ersättning per tid, krävs att uthyrningen sker för att utföra ett arbete som avser fastighet enligt

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, och omfattas av uppräkningen i

text: 1 kap. 2 § andra stycket 1

text: ML.

text: Ett tillhandahållande som avser uthyrning av bygg- och anläggningsmaskin utan förare omfattas inte av reglerna om omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Enligt

text: 1 kap. 2 § andra stycket 1

text: ML är uthyrning av bygg- och anläggningsmaskiner med förare en sådan tjänst som omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn. Omvänd skattskyldighet kan därför bli tillämplig på mervärdeskatten på ett sådant tillhandahållande.

text: Fråga har uppkommit vilka typer av maskiner som avses.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Enligt

text: 1 kap. 2 § första stycket 4 b

text: ML är den som förvärvar en tjänst som avses i andra stycket skyldig att betala mervärdesskatten (skattskyldig) om denne är

text: - en näringsidkare som i sin verksamhet inte endast tillfälligt tillhandahåller sådana tjänster, eller - en annan näringsidkare som tillhandahåller en näringsidkare som avses i första strecksatsen sådana tjänster.

text: Av

text: 1 kap. 2 § andra stycket

text: ML framgår att de tjänster som omfattas är

text: 1. sådana tjänster avseende fastighet, byggnad eller anläggning som kan hänföras till - mark- och grundarbeten, - bygg- och anläggningsarbeten, - bygginstallationer, - slutbehandling av byggnader, eller - uthyrning av bygg- och anläggningsmaskiner med förare, 2. byggstädning, och 3. uthyrning av arbetskraft för sådana aktiviteter som avses i 1 och 2.

text: Den direkta kopplingen till gällande Standard för svensk näringsgrensindelning, SNI, som tidigare fanns i

text: 1 kap. 2 § andra stycket 1

text: ML, har tagits bort. Av uttalanden i

text: prop. 2007/08:25, s. 215

text: , framgår att vilka tjänster som ska omfattas av den omvända skattskyldigheten ska avgöras utifrån ett allmänt perspektiv. SNI 2002 kan dock tjäna som vägledning vid bestämmande av om en tjänst ska omfattas av den omvända skattskyldigheten.

text: Reglerna om omvänd skattskyldighet har införts med stöd av artikel199.1 ai

text: rådets direktiv 2006/112/EG

text: (mervärdesskattedirektivet). Enligt denna bestämmelse kan regler om omvänd skattskyldighet införas för tillhandahållande av byggtjänster, inbegripet reparations-, rengörings-, underhålls-, ombyggnads- och rivningstjänster avseende fast egendom.

text: Av

text: 1 kap. 11 §

text: ML framgår att med fastighet förstås

text: 1. vad som enligt

text: jordabalken

text: utgör eller tillhör fastighet, dock inte egendom som avses i

text: 2 kap. 3 § jordabalken

text: (industritillbehör), 2. byggnader, ledningar, stängsel och liknande anläggningar som för stadigvarande bruk anbragts i eller ovan jord och som tillhör någon annan än ägaren till jorden, och 3. egendom som avses i

text: 2 kap. 2 § jordabalken

text: även om byggnaden tillhör annan än ägaren till jorden eller om egendomen tillförts byggnaden av någon annan än ägaren till byggnaden.

text: En förutsättning för att ML:s regler om omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn ska kunna bli tillämpliga är att tjänsterna är omsatta inom landet. Av

text: 5 kap. 4 §

text: ML framgår att tjänster som avser en fastighet är omsatta i Sverige om fastigheten är belägen här.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Den 1 juli 2007 infördes nya regler om omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn. Omvänd skattskyldighet kan bli tillämplig vid tillhandahållande av sådana tjänster som anges i

text: 1 kap. 2 § andra stycket

text: ML. Denna bestämmelse har från och med den 1 januari 2008 fått en delvis ändrad lydelse. Den direkta kopplingen till gällande SNI, som tidigare fanns i

text: 1 kap. 2 § andra stycket 1

text: ML, har tagits bort. Enligt uttalanden i

text: prop. 2007/08:25, s. 215

text: , ska vilka tjänster som ska omfattas av den omvända skattskyldigheten avgöras utifrån ett allmänt perspektiv. SNI 2002 kan dock tjäna som vägledning vid bestämmande av om en tjänst ska omfattas av reglerna. I SNI 2002 finns en uppräkning av aktiviteter som är hänförliga till "byggverksamhet" i avdelning F, huvudgrupp 45.

text: Reglerna om omvänd skattskyldighet har införts med stöd av artikel199.1 amervärdesskattedirektivet. Enligt denna bestämmelse kan regler om omvänd skattskyldighet införas för tillhandahållande av byggtjänster, inbegripet reparations-, rengörings-, underhålls-, ombyggnads- och rivningstjänster avseende fast egendom. Reglerna i ML är avsedda att bli tillämpliga på ett brett spektrum av byggtjänster.

text: Aktiviteter avseende uthyrning mot ersättning per tid av bygg- och anläggningsmaskiner med förare omfattas av kod 45500 och utgör byggverksamhet enligt SNI 2002. Som exempel på vad som omfattas av koden anges bl.a. uthyrning av byggnadsmaskiner med förare, uthyrning av entreprenadmaskiner med förare samt uthyrning av grävmaskiner med förare. I vissa fall synes användningen av den maskin som hyrs ut vara avgörande för till vilken kod uthyrningen ska hänföras. Exempelvis omfattas uthyrning av kranar med förare för bygg- eller anläggningsverksamhet av kod 45500 medan uthyrning av mobila kranar med förare i hamn samt uthyrning av kranbilar med förare för godshantering, i hamnar eller på annan plats, omfattas av kod 63110.

text: En förutsättning för att reglerna om omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn ska bli tillämpliga är att den tjänst som tillhandahålls omfattas av uppräkningen i

text: 1 kap. 2 § andra stycket

text: ML. I

text: 1 kap. 2 § andra stycket 1

text: ML anges fem olika kategorier av tjänster som ska omfattas av reglerna, däribland uthyrning av bygg- och anläggningsmaskiner med förare. De tjänster som omfattas av denna bestämmelse ska avse fastighet, byggnad eller anläggning.

text: I lagtext och förarbeten anges inte närmare vad som avses med termen bygg- och anläggningsmaskiner. Inte heller i SNI 2002 finns det någon definition av begreppet. Enligt Skatteverkets uppfattning är maskinens karaktär inte ensamt avgörande för om uthyrningen av en viss maskin ska omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn. Istället ska en bedömning göras utifrån vilken typ av arbete som ska utföras med maskinen i det aktuella fallet. För att reglerna om omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn ska bli tillämpliga vid uthyrning av maskin med förare mot ersättning per tid, krävs att uthyrningen sker för att utföra ett arbete som avser fastighet enligt ML och omfattas av uppräkningen i

text: 1 kap. 2 § andra stycket 1

text: ML. Vid bestämmande av om en tjänst omfattas av denna uppräkning kan SNI 2002 tjäna som vägledning. Det måste dock även göras en bedömning av om tjänsten i ett allmänt perspektiv kan anses utgöra en bygg- eller anläggningstjänst.

text: I vilka fall en uthyrning av maskin med förare kan omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn kan illustreras med följande exempel.

text: Ett företag (X AB) hyr ut ett antal olika maskiner med förare. När X AB hyr ut en kran med förare till en byggentreprenör för arbete i samband med uppförandet av en byggnad kommer denna uthyrning att omfattas av reglerna. Omvänd skattskyldighet ska gälla för mervärdesskatten på X AB:s tillhandahållande. Om bolaget däremot hyr ut en kranbil med förare för godshantering i hamn blir reglerna inte tillämpliga.

text: X AB hyr också ut andra entreprenadmaskiner med förare. En av dessa hyrs ut till Z AB för arbete som innebär att flytta virke inom en brädgård. Reglerna om omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn blir inte tillämpliga på denna uthyrning även om Z AB skulle vara en sådan köpare som omfattas av reglerna. I detta fall utförs inte en sådan tjänst som omfattas av uppräkningen i

text: 1 kap. 2 § andra stycket 1

text: ML. Att uthyrning av entreprenadmaskiner med förare är en aktivitet som i sig omfattas av kod 45500 och utgör byggverksamhet enligt SNI 2002 ska, enligt Skatteverkets uppfattning, inte påverka denna bedömning eftersom det beskrivna tillhandahållandet ur ett allmänt perspektiv inte kan anses avse en bygg- eller anläggningstjänst.

text: X AB äger inte några grävmaskiner. När en byggentreprenör vänder sig till bolaget för att hyra en grävmaskin med förare, hyr därför X AB en sådan maskin med förare från Y AB. X AB hyr sedan ut grävmaskinen med förare till byggentreprenören för grävningsarbeten inför uppförandet av ett större bostadshus. Eftersom grävmaskinen hyrs ut med förare för att utföra arbeten som omfattas av uppräkningen i 1 kap. 2 § andra stycket 1 kommer såväl Y AB:s tillhandahållande till X AB som X AB:s tillhandahållande till byggentreprenören att omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn. X AB är en sådan köpare som omfattas av reglerna. Omvänd skattskyldighet ska därför gälla för mervärdesskatten på Y AB:s tillhandahållande till X AB. Omvänd skattskyldighet ska också gälla för mervärdesskatten på X AB:s tillhandahållande till byggentreprenören.

text: Ett tillhandahållande som avser uthyrning av bygg- och anläggningsmaskin utan förare omfattas inte av reglerna om omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn (se även Skatteverkets skrivelse 20080229, dnr 131 13426808/111, avsnitt 4.11).


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 222261-14/111

nyckelord: Inkomstskatt Mervärdesskatt

title: Tillämpning av avdragsbegränsningen i mervärdesskattelagen vid representation

text: Nytt 2017-01-01

text: Detta ställningstagande upphör att gälla och ersätts av ställningstagande Avdrag för mervärdesskatt på utgifter för förtäring i samband med representation, dnr

text: 131 519171-16/111

text: OBS! Kammarrätten har prövat en kommuns rätt till ersättning för måltidsutgifter i samband med representation. Domstolen ansåg att bestämmelsen om avdragsbegränsning i 4 § LEMK ska tolkas på samma sätt som vid en direkt tillämpning av ML. Mot bakgrund av nya regler som Regeringen föreslagit kommer Skatteverket inte att överklaga domen till Högsta förvaltningsdomstolen ( Skatteverkets rättsfallskommentar, dnr.

text: 131 219909-16/111

text: Skatteverket kommer istället följa den bedömning som kammarrätten har gjort. Det innebär att avsnitt 4.3 i ställningstagandet inte ska tillämpas. Istället ska kommunernas rätt till ersättning för mervärdesskatt på representationskostnader bedömas på samma sätt som för en verksamhet med avdragsrätt enligt ML. Motsvarande bedömning gäller även för landsting, kommunalförbund och samordningsförbund

text: Skatteverket har tagit fram två ställningstaganden om avdragsbegränsningen för representation i

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML. Detta ställningstagande behandlar tillämpningen av avdragsbegränsningen.

text: Skatteverkets syn på vilka underlag avdraget för mervärdesskatt högst får beräknas på framgår av ställningstagandet Underlag för beräkning av avdrag för mervärdesskatt vid representation (Skatteverket 2014-06-19, dnr

text: 131 222269-14/111

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att den nuvarande avdragsbegränsningen i ML för representation när det gäller utgifter för lunch, middag eller supé samt utgifter i samband med demonstrationer och visningar inte ska tillämpas i den mån avdragsbegränsningen innebär en inskränkning av avdragsrätten eller rätten till återbetalning i förhållande till vad som har gällt sedan den 1 januari 1995 och samtidigt är i strid med den s.k. standstill-klausulen. Standstill-klausulen finns i

text: artikel 176 i rådets direktiv 2006/112/EG

text: , mervärdesskattedirektivet. Verkets uppfattning innebär att om kostnaden kan hänföras till en verksamhet som medför skattskyldighet enligt ML eller rätt till återbetalning enligt 10 kap. 1-3, 9 eller 11-

text: 12 §

text: ML, får avdraget för eller återbetalningen av mervärdesskatt beräknas på ett underlag som högst motsvarar de avdragsramar som gällde inkomstskattemässigt för utgifter under 1995 eller 1996.

text: Ett företag som i sin verksamhet inte har avdragsrätt för eller rätt till återbetalning av mervärdesskatt kan vid inkomstbeskattningen högst få avdrag enligt de avdragsramar som gäller vid tillämpningen av

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, med ett tillägg för mervärdesskatt. Detta tillägg ska även fortsättningsvis beräknas på de avdragsramar som gäller vid inkomstbeskattningen enligt nu gällande regler och inte på de högre underlag som får tillämpas vid beräkningen av ett avdrag eller en rätt till återbetalning enligt ML.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning är den nu gällande begränsningen av rätten till ersättning enligt lag om ersättning för viss mervärdesskatt för kommuner, landsting, kommunalförbund och samordningsförbund (

text: ), LEMK, inte i strid med standstill-klausulen. Begränsningen av rätten till ersättning kan därför även fortsättningsvis tillämpas utan förändring.

text: 2 Frågeställning

text: Kammarrätten har funnit att avdragsrätten för mervärdesskatt på utgifter i samband med demonstrationer och visningar har begränsats i förhållande till vad som gällde vid tidpunkten för Sveriges inträde i Europeiska unionen (EU). De nuvarande svenska reglerna ansågs därför stå i strid med den s.k. standstill-klausulen i artikel 176 i mervärdesskattedirektivet. Av domskälen framgår också att avdragsramen för lunch, middag eller supé har sänkts sedan Sveriges inträde i EU (KRNG 2013-09-20, mål nr 24-12). Med anledning av domen har fråga uppkommit om standstill-klausulen innebär att avdrag för eller återbetalning av mervärdesskatt på utgifter i samband med representation kan medges med högre belopp än vad som gäller enligt de nuvarande svenska reglerna. Skatteverkets uppfattning framgår av ställningstagandet.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Mervärdesskattelagen

text: Den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet får göra avdrag för ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamheten (

text: 8 kap. 3 § första stycket

text: ML).

text: Avdrag får inte göras för ingående skatt som hänför sig till utgifter för representation och liknande ändamål för vilka den skattskyldige inte har rätt att göra avdrag vid inkomstbeskattningen (

text: 8 kap. 9 § första stycket 2

text: ML).

text: En utländsk beskattningsbar person har under vissa förutsättningar rätt till återbetalning av ingående skatt (10 kap. 1-3 §§ ML).

text: I vissa fall när en verksamhet inte medför skattskyldighet enligt ML finns det i stället en rätt till återbetalning. Detta kan t.ex. gälla när ett inköp eller en import görs för en omsättning som köparen är skattskyldig för, vissa undantagna omsättningar, en omsättning i ett annat EU-land eller en omsättning av varor eller tjänster genom export (10 kap. 9 och 11-12 §§ ML).

text: Rätten till återbetalning gäller endast sådan skatt som skulle ha varit avdragsgill enligt ML om verksamheten hade medfört skattskyldighet (

text: 10 kap. 13 §

text: ML).

text: 3.2 Särskilda regler för kommuner m.fl.

text: Kommun, landsting, kommunalförbund samt samordningsförbund som avses i

text: 4 § lagen (2003:1210)

text: om finansiell samordning av rehabiliteringsinsatser har rätt till ersättning för ingående skatt som inte får dras av enligt ML eller för vilken de inte har rätt till återbetalning enligt ML (2 § LEMK). Vid utbetalning av sådan ersättning tillämpas bl.a. bestämmelserna i

text: 8 kap. 9 § första stycket 2

text: ML (4 § LEMK).

text: 3.3 Inkomstbeskattningen

text: Utgifter för representation och liknande ändamål ska dras av bara om de har omedelbart samband med näringsverksamheten, såsom då det uteslutande är fråga om att inleda eller upprätthålla affärsförbindelser eller liknande eller då utgifterna avser jubileum eller personalvård. Avdraget får inte överstiga vad som kan anses skäligt. För utgifter för lunch, middag eller supé får avdraget inte överstiga 90 kronor per person och måltid med tillägg för mervärdesskatt till den del denna inte ska dras av enligt 8 kap. eller återbetalas enligt

text: 10 kap.

text: ML (

text: 16 kap. 2 §

text: IL).

text: Vid Sveriges anslutning till EU den 1 januari 1995 gällde enligt dåvarande

text: kommunalskattelagen (1928:370)

text: , KL, att utgifter för representation och liknande ändamål var att hänföra till omkostnader i förvärvskälla endast om de hade omedelbart samband med verksamheten, såsom då fråga uteslutande var om att inleda eller bibehålla affärsförbindelser och liknande eller då utgifterna avsåg jubileum för företaget, invigning av mera betydande anläggning för verksamheten eller jämförbara händelser eller då utgifterna var att hänföra till personalvård. Avdrag medgavs i det enskilda fallet inte med större belopp än vad som kunde anses som skäligt och inte i något fall för spritdrycker och vin. Avdrag för måltidsutgifter medgavs normalt inte med större belopp än som motsvarade skäliga utgifter för lunch (punkt 1,

text: tredje stycket

text: i anvisningarna till

text: 20 §

text: KL i dess lydelse fram till den 1 januari 1996).

text: Enligt dåvarande Riksskatteverkets (RSV) rekommendationer medgavs avdrag för representation utanför hemmet i form av lunch, middag eller supé som utövades under kalenderåret 1995 med högst 300 kr per person och måltid. Denna prisram avsåg kostnad inklusive serveringsavgift men exklusive mervärdesskatt (RSV S 1994:11).

text: I de rekommendationer som gällde för 1995 angavs att kostnaden borde avse endast enklare former av traktering för att i sin helhet vara avdragsgill vid intern representation. Kostnaden per person borde i vart fall inte överstiga två tredjedelar av den prisram som RSV angav i särskilda rekommendationer (RSV Dt 1991:20). Prisramen för 1995 var 300 kr per person.

text: Av samma rekommendation framgick att avdrag för kostnaden borde medges i den mån det var fråga om förtäring av enklare slag i samband med demonstration eller visning. I de fall då demonstrationen eller visningen riktade sig mot en grupp av företag eller yrkesutövare, vilkas inställning till företagets produkter eller tjänster var av ekonomisk betydelse för företaget, kunde avdrag medges med högst det belopp som rymdes inom den prisram som fastställdes i särskilda rekommendationer (RSV Dt 1991:20). Prisramen för 1995 var 300 kr per person.

text: Från och med den 1 januari 1996 infördes ett bestämt belopp för måltidsutgifter i lagtexten. Avdrag för måltidsutgifter som avsåg lunch, middag eller supé medgavs då med högst 180 kr exklusive mervärdesskatt per person (punkt 1, tredje stycket i anvisningarna till

text: 20 §

text: KL i dess lydelse fram till den 1 januari 1997).

text: I de rekommendationer som gällde för 1996 angavs att för demonstrationer och visningar kunde avdrag medges för utgifter för enklare förtäring med högst en tredjedel av 180 kr, d.v.s. 60 kr, per person och tillfälle (RSV S 1996:11).

text: Från och med den 1 januari 1997 sänktes avdragsramen för lunch, middag eller supé till 90 kr per person (punkt 1, tredje stycket i anvisningarna till

text: 20 §

text: KL i dess lydelse fram till den 1 januari 2000 och därefter

text: 16 kap. 2 §

text: IL).

text: Enligt det nu gällande allmänna rådet kan, om kravet på omedelbart samband med företagets verksamhet är uppfyllt, vid PR-verksamhet som exempelvis demonstrationer och visningar avdrag medges för utgifter för enklare förtäring med högst 60 kr per person och tillfälle (SKV A 2004:5).

text: 3.4 Mervärdesskattedirektivet

text: Rätt till avdrag finns för ingående skatt på varor och tjänster som tillhandahållits av en annan beskattningsbar person förutsatt att varorna eller tjänsterna används i samband med beskattade transaktioner (artikel 168 i mervärdesskattedirektivet).

text: Motsvarigheten till ML:s bestämmelser om återbetalningsrätt i 10 kap. 11-12 §§ finns i artikel 169 i mervärdesskattedirektivet.

text: Beskattningsbara personer som inte är etablerade i den medlemsstat där de köper varor eller tjänster eller importerar varor har under vissa förutsättningar rätt till återbetalning av den mervärdesskatt som de har betalat. Återbetalning ska ske i enlighet med genomförandereglerna i direktiv

text: och i direktiv

text: , trettonde direktivet (artiklarna 170-171 i mervärdesskattedirektivet).

text: Rätten till återbetalning för beskattningsbara person som är etablerade inom EU men inte i den återbetalande medlemsstaten ska fastställas i enlighet med mervärdesskattedirektivet så som det tillämpas i den återbetalande medlemsstaten. För att vara berättigad till återbetalning i den återbetalande medlemsstaten måste dock den beskattningsbara personen utföra transaktioner som medför rätt till avdrag i etableringsmedlemsstaten (artiklarna

text: i direktiv 2008/9/EG).

text: Rätten till återbetalning enligt trettonde direktivet ska bedömas i enlighet med artiklarna 167-177 i mervärdesskattedirektivet (motsvarar artikel 17 i det tidigare gällande direktiv

text: ) såsom de tillämpas i den medlemsstat där återbetalning sker. Medlemsstaterna får dock undanta vissa utgifter och göra återbetalning beroende av ytterligare villkor (artikel 4 i trettonde direktivet).

text: Av den s.k. standstill-klausulen framgår att rådet enhälligt, på kommissionens förslag, ska besluta vilka utgifter som inte ska medföra avdragsrätt. Mervärdesskatt ska då inte under några omständigheter vara avdragsgill för utgifter som inte strikt är av yrkesmässig karaktär, såsom utgifter för lyx, nöjen eller representation (artikel 176 första stycket i mervärdesskattedirektivet).

text: Till dess att sådana bestämmelser träder i kraft får medlemsstaterna behålla alla de avvikelser som föreskrivs i deras nationella lagstiftning den 1 januari 1979 eller, för de medlemsstater som anslutit sig till gemenskapen efter den dagen, dagen för deras anslutning (artikel 176 andra stycket i mervärdesskattedirektivet).

text: 3.5 Praxis

text: Enligt EU-domstolens fasta rättspraxis är den rätt till avdrag som följer av

text: artikel 168

text: och följande artiklar i mervärdesskattedirektivet en oskiljaktig del av mervärdesskatteordningen och den kan därför i princip inte inskränkas. Undantag är endast tillåtna när detta uttryckligen anges i direktivet. Principen om rätten till avdrag för mervärdesskatt begränsas dock av den undantagsbestämmelse som finns i artikel 176 i mervärdesskattedirektivet (

text: , Magoora, punkterna 28-29).

text: Eftersom rådet inte har antagit något av de förslag som kommissionen har lagt fram med stöd av artikel 176 första stycket i mervärdesskattedirektivet har medlemsstaterna rätt att behålla undantag från rätten att göra avdrag för mervärdesskatt i den nationella lagstiftningen. Unionsrätten innehåller för närvarande ingen bestämmelse med uppräkning av kostnader som är undantagna från avdragsrätten enligt mervärdesskattedirektivet (

text: , Danfoss och AstraZeneca, punkt 29).

text: Syftet med standstill-klausulen i artikel 176 i mervärdesskattedirektivet är att medlemsstaterna, i avvaktan på att rådet antar ett gemenskapssystem för undantag från avdragsrätten för mervärdesskatt, ska få behålla alla de undantagsregler som föreskrivs i deras nationella lagstiftning och som faktiskt tillämpades av de nationella myndigheterna den 1 januari 1979 eller vid anslutningen till EU (

text: , Magoora, punkt 35 och där angiven praxis).

text: Om en medlemsstat efter den angivna tidpunkten ändrar sin lagstiftning genom att minska tillämpningsområdet för redan befintliga undantag, och därigenom närmar sig de mål som uppställts i mervärdesskattedirektivet, så ska det anses att denna lagstiftning omfattas av det undantag som föreskrivs i artikel 176 i mervärdesskattedirektivet och att den inte strider mot

text: artikel 168

text: , Magoora, punkt 36 och där angiven praxis).

text: En nationell lagstiftning utgör däremot inte en tillåten avvikelse om den får till följd att de befintliga undantagen utökas efter den 1 januari 1979 eller dagen för en medlemsstats anslutning till EU eftersom lagstiftningen därigenom avlägsnar sig från det mål som uppställts i mervärdesskattedirektivet (

text: , Magoora, punkt 37 och där angiven praxis).

text: Standstill-klausulen omfattar inte bara nationella lagbestämmelser i egentlig mening utan även administrativa rättsakter såsom den förvaltningspraxis som utvecklats av medlemsstatens offentliga myndigheter (

text: , Metropol och Stadler, punkt 49)

text: Den nationella rätten ska tolkas mot bakgrund av mervärdesskattedirektivets ordalydelse och syfte så att de resultat som avses i direktivet uppnås. Den tolkning som bäst överensstämmer med direktivets syfte ska då ha företräde. På så sätt uppnår man ett resultat som är förenligt med direktivets bestämmelser. Varje bestämmelse i den nationella lagstiftningen som kan strida mot unionsrätten ska då inte heller tillämpas (

text: , Magoora, punkt 44).

text: Kammarrätten har tagit ställning till om avdragsrätten för utgifter i samband med demonstrationer och visningar har begränsats i förhållande till vad som gällde vid tidpunkten för Sveriges inträde i EU. Kammarrätten redogör för hur avdragsramen för lunch, middag och supé som var 300 kr per person och måltid 1995 sänktes till 180 kr 1996 och till 90 kr 1997. När det gäller utgifter i samband med demonstrationer och visningar medgavs 1995 avdrag för förtäring av enklare slag. I de rekommendationer som tillämpades från och med den 1 januari 1996 angavs att avdrag i samband med demonstrationer och visningar högst skulle uppgå till en tredjedel av 180 kr, dvs. 60 kr, per person och tillfälle. Kammarrätten fann att avdragsrätten för mervärdesskatt på utgifter i samband med demonstrationer och visningar har begränsats i förhållande till vad som gällde vid tidpunkten för Sveriges inträde i Europeiska unionen. De nuvarande svenska reglerna ansågs därför stå i strid med den s.k. standstill-klausulen i artikel 176 i mervärdesskattedirektivet (KRNG 2013-09-20, mål nr 2412).

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Beskattningsbara personer som har avdragsrätt eller rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9 eller 11-

text: 12 §

text: ML

text: Standstill-klausulen i mervärdesskattedirektivet innebär att Sverige kan behålla de avdragsbegränsningar som fanns i den nationella lagstiftningen och tillämpades av de nationella myndigheterna den 1 januari 1995. Det är dock inte tillåtet att göra ändringar som ytterligare inskränker rätten att göra avdrag. Av kammarrättens dom framgår att avdragsrätten för lunch, middag eller supé i samband med representation och för kostnader i samband med demonstrationer och visningar har ändrats på ett sådant sätt att avdragsrätten har minskat i förhållande till vad som har gällt sedan den 1 januari 1995.

text: Skatteverket anser att den nuvarande avdragsbegränsningen för representation när det gäller utgifter för lunch, middag eller supé samt utgifter i samband med demonstrationer och visningar inte ska tillämpas i den mån avdragsbegränsningen innebär en inskränkning av avdragsrätten i förhållande till vad som har gällt sedan den 1 januari 1995 och samtidigt är i strid med standstill-klausulen i mervärdesskattedirektivet. Det innebär att om kostnaden kan hänföras till en verksamhet som medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9 eller 11-

text: 12 §

text: Skatteverkets syn på vilka underlag avdraget för eller återbetalningen av mervärdesskatt högst får beräknas på framgår av ställningstagandet Underlag för beräkning av avdrag för mervärdesskatt vid representation (Skatteverket 2014-06-19, dnr

text: 131 222269-14/111

text: 4.2 Företag som inte har avdragsrätt eller rätt till återbetalning

text: Artikel 176 i mervärdesskattedirektivet gäller för avdragsrätt enligt mervärdesskattedirektivet. Den begränsning av avdragsrätten vid inkomstbeskattningen som har gjorts sedan den 1 januari 1995 är därför inte i strid med standstill-klausulen.

text: Ett företag som i sin verksamhet inte har avdragsrätt eller rätt till återbetalning enligt ML kan vid inkomstbeskattningen högst få avdrag enligt de avdragsramar som gäller vid tillämpningen av IL med ett tillägg för mervärdesskatt. Detta tillägg ska beräknas på de avdragsramar som gäller vid inkomstbeskattningen enligt nu gällande regler och inte på de högre underlag som får tillämpas vid beräkningen av ett avdrag eller en rätt till återbetalning enligt ML.

text: 4.3 Kommuner m.fl.

text: 4 § lagen (2003:1210)

text: om finansiell samordning av rehabiliteringsinsatser (i fortsättningen kommuner) har rätt till avdrag för respektive återbetalning av ingående skatt i enlighet med bestämmelserna i ML på inköp och import som görs för verksamhet som medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning enligt ML. För dessa verksamheter innebär standstill-klausulen i mervärdesskattedirektivet att den nuvarande avdragsbegränsning som gäller för lunch, middag eller supé och för demonstrationer och visningar inte ska tillämpas i den mån den innebär en minskad avdragsrätt eller rätt till återbetalning i förhållande till vad som har gällt sedan den 1 januari 1995.

text: Kommuner har dessutom en rätt till ersättning för ingående skatt som inte får dras av enligt ML och för vilken de inte heller har rätt till återbetalning enligt ML (2 § LEMK). Syftet med denna rätt till ersättning är att åstadkomma konkurrensneutralitet i valet mellan egen regi och entreprenad inom verksamhet som inte medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning. Finansieringen av ersättningssystemet sker dock på ett sådant sätt att det är kommunerna som bär kostnaden för mervärdesskatt i denna verksamhet. Deras situation kan därmed anses jämförbar med situationen för företag som bedriver verksamhet som inte medför avdragsrätt för eller rätt till återbetalning av mervärdesskatt.

text: Standstill-klausulen i mervärdesskattedirektivet innebär att avdragsrätten enligt mervärdesskattedirektivet inte får inskränkas i förhållande till vad som har gällt enligt de nationella reglerna sedan den 1 januari 1995. Rätten till ersättning enligt LEMK är inte en sådan avdragsrätt eller rätt till återbetalning som beskattningsbara personer har enligt ML och inte heller en sådan rätt till avdrag som följer av reglerna i mervärdsskattedirektivet.

text: Enligt reglerna i LEMK ska

text: 8 kap. 9 § första stycket 2

text: ML tillämpas när det gäller ersättning. Enligt

text: 8 kap. 9 §

text: ML får avdrag inte göras för ingående skatt som hänför sig till utgifter för representation och liknande ändamål för vilka den skattskyldige inte har rätt att göra avdrag vid inkomstbeskattningen. Detta innebär bl.a. att rätten till avdrag för lunch, middag eller supé är begränsad till högst mervärdesskatten på den avdragsram som gäller vid inkomstbeskattningen, 90 kr exklusive mervärdesskatt per person och måltid. Enligt Skatteverkets uppfattning är den nu gällande begränsningen av rätten till ersättning inte i strid med standstill-klausulen. Begränsningen av rätten till ersättning kan därför även fortsättningsvis tillämpas.

text: 4.4 Utländska beskattningsbara personer som har rätt till återbetalning enligt 10 kap. 1-3 §§ ML

text: Beskattningsbara personer som inte är etablerade i Sverige ska enligt mervärdesskattedirektivet ha rätt till återbetalning av mervärdesskatt om de har köpt varor eller tjänster här eller importerat varor hit och då blivit debiterade mervärdesskatt. Rätten till återbetalning för beskattningsbara personer som är etablerade inom EU men inte i den återbetalande medlemsstaten ska fastställas i enlighet med mervärdesskattedirektivet så som det tillämpas i den återbetalande medlemsstaten. När det gäller återbetalning till beskattningsbara personer som inte är etablerade inom EU får medlemsstaterna dock undanta vissa utgifter och göra återbetalning beroende av ytterligare villkor.

text: Reglerna om rätt till återbetalning finns i 10 kap. 1-3 §§ ML. Samma regler gäller för beskattningsbara personer som är etablerade i ett annat EU-land och beskattningsbara personer som är etablerade i ett land utanför EU. Avdragsbegränsningen för representation gäller även vid återbetalning till utländska beskattningsbara personer. Som tidigare förklarats anser Skatteverket att avdragsbegränsningen i ML när det gäller utgifter för lunch, middag och supé samt utgifter i samband med demonstrationer och visningar inte ska tillämpas i den mån den strider mot standstill-klausulen i mervärdesskattedirektivet. Den inställningen innebär att återbetalning enligt 10 kap. 1-3 §§ ML i vissa fall får medges med mervärdesskatt beräknad på ett högre underlag än de avdragsramar som gäller vid inkomstbeskattningen. Skatteverkets syn på vilka underlag återbetalning av mervärdesskatt högst får beräknas på framgår av ställningstagandet Underlag för beräkning av avdrag för mervärdesskatt vid representation (Skatteverket 2014-06-19, dnr

text: 131 222269-14/111


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 222269-14/111

title: Underlag för beräkning av avdrag för mervärdesskatt vid representation

text: Nytt 2017-01-01

text: Detta ställningstagande upphör att gälla och ersätts av ställningstagande Avdrag för mervärdesskatt på utgifter för förtäring i samband med representation, dnr

text: 131 519171-16/111

text: Skatteverket har tagit fram två ställningstaganden om avdragsbegränsningen för representation i

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML. Av detta ställningstagande framgår Skatteverkets syn på vilka underlag avdraget för mervärdesskatt högst får beräknas på.

text: I ställningstagandet Tillämpning av avdragsbegränsningen i

text: mervärdesskattelagen

text: vid representation redogör Skatteverket för sin syn på tillämpningen av avdragsbegränsningen med hänsyn till den s.k. standstill-klausulen (Skatteverket 2014-06-19, dnr

text: 131 222261-14/111

text: 1 Sammanfattning

text: Enligt Skatteverkets uppfattning får avdraget för mervärdesskatt på utgifter som avser lunch, middag eller supé i samband med representation samt på utgifter i samband med demonstrationer och visningar beräknas på ett underlag som högst motsvarar de avdragsramar som gällde inkomstskattemässigt för utgifter under 1995. Spritdrycker och vin får då inte ingå i underlaget.

text: Skatteverket anser att avdrag för mervärdesskatt på utgifter för måltid i samband med extern representation får medges med högst mervärdesskatten på ett underlag som uppgår till 300 kr exklusive mervärdesskatt per person och måltid.

text: Om en utgift avser måltid i samband med intern representation får avdrag medges med högst mervärdesskatten på ett underlag som uppgår till 200 kr exklusive mervärdesskatt per person och måltid.

text: Avdrag för mervärdesskatt på utgifter i samband med demonstrationer och visningar får medges om utgifterna avser enklare förtäring. Enligt Skatteverkets uppfattning får avdraget för mervärdesskatten på sådan förtäring inte i något fall beräknas på ett högre underlag än 300 kr exklusive mervärdesskatt per person och tillfälle.

text: Alternativt får avdraget för mervärdesskatt vid ett representationstillfälle beräknas enligt de regler som gällde 1996. Spritdrycker och vin får då ingå i underlaget och avdraget för mervärdesskatt på en måltidsutgift ska beräknas på ett underlag som uppgår till högst 180 kr exklusive mervärdesskatt per person och måltid. Detta gäller både vid extern och vid intern representation.

text: Om avdraget för mervärdesskatt avser en utgift för enklare förtäring i samband med en demonstration eller visning och beräknas enligt de regler som gällde 1996 ska avdraget beräknas på ett underlag som högst uppgår till 60 kr exklusive mervärdesskatt per person och tillfälle. Avdrag kan i så fall också medges för mervärdesskatt på spritdrycker och vin.

text: 2 Frågeställning

text: Kammarrätten har funnit att avdragsrätten för mervärdesskatt på kostnader i samband med demonstrationer och visningar har begränsats i förhållande till vad som gällde vid tidpunkten för Sveriges inträde i Europeiska unionen (EU). De nuvarande svenska reglerna ansågs därför stå i strid med den s.k. standstill-klausulen i

text: artikel 176 i rådets direktiv 2006/112/EG

text: , mervärdesskattedirektivet. Ärendet återförvisades till Skatteverket för ny prövning i enlighet med de regler som gällde per den 1 januari 1995 (KRNG 2013-09-20, mål nr 24-12).

text: Skatteverket anser att avdragsbegränsningen i ML som gäller för utgifter för lunch, middag eller supé i samband med representation och utgifter i samband med demonstrationer och visningar inte ska tillämpas i den mån den är i strid med standstill-klausulen i mervärdesskattedirektivet (Tillämpning av avdragsbegränsningen i

text: mervärdesskattelagen

text: vid representation 2014-06-19, dnr

text: 131 222261-14/111

text: Med anledning av kammarrättens dom har fråga uppkommit i vilken omfattning

text: mervärdesskattelagens

text: avdragsbegränsning för representation ska tillämpas för beskattningsbara personer som har avdragsrätt enligt ML.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Mervärdesskattelagen

text: Den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet får göra avdrag för ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamheten (

text: 8 kap. 3 § första stycket

text: ML).

text: Avdrag får inte göras för ingående skatt som hänför sig till utgifter för representation och liknande ändamål för vilka den skattskyldige inte har rätt att göra avdrag vid inkomstbeskattningen (

text: 8 kap. 9 § första stycket 2

text: ML).

text: I vissa fall när en verksamhet inte medför skattskyldighet enligt ML finns det i stället en rätt till återbetalning. Detta gäller t.ex. när ett inköp eller en import görs för en omsättning som köparen är skattskyldig för, vissa undantagna omsättningar, en omsättning i ett annat EU-land eller en omsättning av varor eller tjänster genom export (10 kap. 1-3, 9 och 11-12 §§ ML).

text: Rätten till återbetalning gäller endast sådan skatt som skulle ha varit avdragsgill om verksamheten hade medfört skattskyldighet (

text: 10 kap. 13 §

text: ML).

text: 3.2 Inkomstbeskattningen

text: 3.2.1 Nuvarande regler

text: Utgifter för representation och liknande ändamål ska dras av bara om de har omedelbart samband med näringsverksamheten, såsom då det uteslutande är fråga om att inleda eller upprätthålla affärsförbindelser eller liknande eller då utgifterna avser jubileum eller personalvård. Avdraget får inte överstiga vad som kan anses skäligt. För utgifter för lunch, middag eller supé får avdraget inte överstiga 90 kronor per person och måltid med tillägg för mervärdesskatt till den del denna inte ska dras av enligt 8 kap. eller återbetalas enligt

text: 10 kap.

text: ML (

text: 16 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL).

text: Enligt det nu gällande allmänna rådet får skälig avdragsgill utgift t.ex. för teaterbiljett eller, vid extern representation, för greenfee vid golfspel vid inkomstbeskattningen anses vara högst 180 kr per person och tillfälle. För ett företags kringkostnader vid personalfest, t.ex. lokalhyra, utgifter för musikunderhållning eller uppträdande, bör avdrag medges med skäligt belopp dock högst 180 kr per person och tillfälle (SKV A 2004:5).

text: I Skatteverkets meddelande SKV M 2004:4 finns information om de regler som gäller vid inkomstbeskattningen för avdrag för utgifter för representation m.m.

text: 3.2.2 1995

text: Vid Sveriges anslutning till EU den 1 januari 1995 gällde enligt dåvarande

text: kommunalskattelagen (1928:370)

text: , KL, att utgifter för representation och liknande ändamål var att hänföra till omkostnader i förvärvskälla endast om de hade omedelbart samband med verksamheten, såsom då fråga uteslutande var om att inleda eller bibehålla affärsförbindelser och liknande eller då utgifterna avsåg jubileum för företaget, invigning av mera betydande anläggning för verksamheten eller jämförbara händelser eller då utgifterna var att hänföra till personalvård. Avdrag medgavs i det enskilda fallet inte med större belopp än vad som kunde anses som skäligt och inte i något fall för spritdrycker och vin. Avdrag för måltidsutgifter medgavs normalt inte med större belopp än som motsvarade skäliga utgifter för lunch (punkt 1,

text: tredje stycket

text: i anvisningarna till

text: 20 §

text: KL i dess lydelse fram till den 1 januari 1996).

text: Enligt dåvarande Riksskatteverkets (RSV) rekommendationer medgavs avdrag för representation utanför hemmet i form av lunch, middag eller supé som utövades under kalenderåret 1995 med högst 300 kr per person och måltid. Denna prisram avsåg kostnad inklusive serveringsavgift men exklusive mervärdesskatt (RSV S 1994:11).

text: I de rekommendationer som gällde för 1995 angavs att kostnaden borde avse endast enklare former av traktering för att i sin helhet vara avdragsgill vid intern representation. Kostnaden per person borde i vart fall inte överstiga två tredjedelar av den prisram som RSV angav i särskilda rekommendationer (RSV Dt 1991:20). Prisramen för 1995 var 300 kr per person.

text: Av samma rekommendation framgick att avdrag för kostnaden borde medges i den mån det var fråga om förtäring av enklare slag i samband med demonstration eller visning. I de fall då demonstrationen eller visningen riktade sig mot en grupp av företag eller yrkesutövare, vilkas inställning till företagets produkter eller tjänster var av ekonomisk betydelse för företaget, kunde avdrag medges med högst det belopp som rymdes inom den prisram som fastställdes i särskilda rekommendationer (RSV Dt 1991:20). Prisramen för 1995 var 300 kr per person.

text: 3.2.3 1996

text: Från och med den 1 januari 1996 fick spritdrycker och vin ingå i avdraget vid representation. Samtidigt infördes ett bestämt belopp för måltidsutgifter i lagtexten. Avdrag för måltidsutgifter som avsåg lunch, middag eller supé medgavs då med högst 180 kr per person (punkt 1, tredje stycket i anvisningarna till

text: 20 §

text: KL i dess lydelse fram till den 1 januari 1997).

text: När det gäller demonstrationer och visningar som hade ett omedelbart samband med företagets verksamhet kunde avdrag enligt de rekommendationer som gällde för 1996 medges för enklare förtäring med högst en tredjedel av 180 kr, d.v.s. 60 kr, per person och tillfälle (RSV S 1996:11).

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Allmänt om avdragsrätt för utgifter i samband med representation

text: Utgifter för representation och liknande ändamål får enligt IL endast dras av om de har ett omedelbart samband med näringsverksamheten. Att rätten till avdrag har inskränkts i strid med standstill-klausulen innebär enligt Skatteverkets uppfattning att avdrag för mervärdesskatt i vissa fall får medges med ett högre belopp, dvs. beräknas på ett högre underlag än de avdragsramar som gäller vid inkomstbeskattningen enligt nu gällande regler. I övrigt gäller att avdrag även fortsättningsvis endast får göras för mervärdesskatt som hänför sig till utgifter för representation och liknande ändamål som är avdragsgilla vid inkomstbeskattningen. Det innebär att frågor om i vilka fall en representation ska anses ha omedelbart samband med verksamheten och under vilka förutsättningar utgifter för representation är avdragsgilla ska bedömas på samma sätt som vid inkomstbeskattningen.

text: En beskattningsbar person som har en verksamhet som inte medför skattskyldighet enligt ML kan under vissa förutsättningar i stället ha rätt till återbetalning enligt

text: 10 kap.

text: ML. Vad som i detta ställningstagande sägs om avdrag och avdragsrätt enligt ML gäller i tillämpliga delar också vid rätt till återbetalning enligt

text: 10 kap.

text: ML.

text: 4.2 Underlag för beräkning av avdragsrätten

text: Enligt Skatteverkets uppfattning får avdraget för mervärdesskatt på utgifter för lunch, middag eller supé i samband med representation och på utgifter i samband med demonstrationer och visningar beräknas på ett underlag som högst motsvarar de avdragsramar som gällde inkomstskattemässigt för utgifter under 1995. Detta gäller under förutsättning att kostnaden kan hänföras till en verksamhet som medför skattskyldighet enligt ML eller rätt till återbetalning enligt 10 kap. 1-3, 9 eller 11-

text: 12 §

text: ML.

text: Under 1995 fick avdraget för representation inte avse spritdrycker och vin. Skatteverket anser att spritdrycker och vin inte får ingå i underlaget när avdraget för mervärdesskatt beräknas på underlag som motsvarar de avdragsramar som gällde enligt rekommendationerna för 1995. Utgifter för starköl får ingå i underlaget.

text: Alternativt får avdraget för mervärdesskatt vid ett representationstillfälle beräknas enligt de regler som gällde från och med den 1 januari 1996. Spritdrycker och vin får då ingå i underlaget (se avsnitt 4.3).

text: 4.2.1 Utgifter för måltid i samband med extern representation

text: Extern representation avser aktiviteter som syftar till att skapa eller upprätthålla goda förbindelser med externa intressenter, t.ex. kunder, leverantörer, konsulter eller experter. Extern representation kan därför ske t.ex. inför, under eller som avslutning på förhandlingar och andra kontakter med sådana intressenter. Med extern representation avses exempelvis representation i samband med affärsförhandlingar och representation med PR-syfte som vid jubileum och invigningar av anläggningar m.m.

text: Enligt gällande rekommendation för 1995 medgavs vid inkomstbeskattningen avdrag för representation utanför hemmet i form av lunch, middag eller supé med högst 300 kr per person och måltid. Skatteverket anser att avdrag för mervärdesskatt på utgifter för måltid i samband med extern representation därför får medges med högst mervärdesskatten på ett underlag som motsvarar den avdragsram som gällde vid inkomstbeskattningen, 300 kr exklusive mervärdesskatt per person och måltid.

text: 4.2.2 Utgifter för måltid i samband med intern representation

text: Intern representation avser aktiviteter som syftar till att skapa goda arbetsförhållanden och är riktade mot den egna personalen. Exempel på detta är personalfester, trivseldagar och liknande.

text: I de rekommendationer som gällde 1995 angavs att kostnaden borde avse endast enklare former av traktering för att i sin helhet vara avdragsgill vid intern representation. Kostnaden per person borde i vart fall inte överstiga två tredjedelar av den prisram som framgick av särskilda rekommendationer. Prisramen för 1995 var 300 kr per person. Skatteverket anser att avdrag för mervärdesskatt på utgifter för måltid i samband med intern representation får medges med högst mervärdesskatten på ett underlag som uppgår till 200 kr exklusive mervärdesskatt per person och måltid.

text: 4.2.3 Utgifter för teaterbesök, greenfee vid golfspel och liknande

text: Skälig avdragsgill utgift för t.ex. teaterbiljett eller, vid extern representation, för greenfee vid golfspel får enligt Skatteverkets allmänna råd vid inkomstbeskattningen anses vara högst 180 kr per person och tillfälle (SKV A 2004:5). Skatteverket anser att avdrag för mervärdesskatt på sådana utgifter även fortsättningsvis får medges med högst mervärdesskatten på den avdragsram som gäller vid inkomstbeskattningen, 180 kr exklusive mervärdesskatt per person och tillfälle.

text: 4.2.4 Kringkostnader vid personalfest

text: För ett företags kringkostnader vid personalfest, t.ex. hyra av bord och stolar eller utgifter för musikunderhållning, bör enligt Skatteverkets allmänna råd avdrag vid inkomstbeskattningen medges med skäligt belopp dock högst 180 kr per person och tillfälle (SKV A 2004:5). Skatteverket anser att avdrag för mervärdesskatt på sådana kostnader även fortsättningsvis får medges med högst mervärdesskatten på den avdragsram som gäller vid inkomstbeskattningen, 180 kr exklusive mervärdesskatt per person och tillfälle.

text: 4.2.5 Utgifter i samband med demonstrationer och visningar

text: Enligt de rekommendationer som gällde för 1995 borde vid demonstrationer och visningar avdrag medges i den mån det var fråga om förtäring av enklare slag. I de fall då demonstrationen eller visningen riktade sig mot en grupp av företag eller yrkesutövare, vilkas inställning till företagets produkter eller tjänster var av ekonomisk betydelse för företaget, kunde avdrag medges med högst det belopp som rymdes inom den prisram som angavs i särskilda rekommendationer. Prisramen för 1995 var 300 kr per person.

text: Skatteverket anser att avdrag för mervärdesskatt på utgifter i samband med demonstrationer och visningar får medges om utgifterna avser enklare förtäring. Med enklare förtäring avses mat eller dryck som inte kan anses ersätta frukost, lunch eller middag, t.ex. kaffe, bulle, godis eller smörgås. Avdraget för mervärdesskatten på sådan förtäring får inte i något fall beräknas på ett högre underlag än 300 kr exklusive mervärdesskatt per person och tillfälle.

text: 4.3 Alternativ beräkning enligt de regler som gällde 1996

text: Från och med den 1 januari 1996 fick spritdrycker och vin ingå i avdraget vid representation. Samtidigt begränsades avdraget vid inkomstbeskattningen för måltidsutgifter som avsåg lunch, middag eller supé till högst 180 kr per person. För utgifter i samband med demonstrationer och visningar under 1996 kunde avdrag vid inkomstbeskattningen medges om utgiften avsåg enklare förtäring med högst en tredjedel av 180 kr, d.v.s. 60 kr, per person och tillfälle.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning får avdraget för mervärdesskatt vid ett representationstillfälle alternativt beräknas enligt de regler som gällde från och med den 1 januari 1996. Spritdrycker och vin får då ingå i underlaget och avdraget för mervärdesskatt på en måltidsutgift ska beräknas på ett underlag som uppgår till högst 180 kr exklusive mervärdesskatt per person och måltid. Detta gäller både vid extern och vid intern representation.

text: 4.4 Exempel

text: 4.4.1 Måltid i samband med affärsförhandlingar

text: Ett antal representanter från ett programutvecklingsföretag besöker Z AB för att diskutera en eventuell beställning av en systemuppdatering. Efter mötet bjuder Z AB på middag. Vid middagen deltar fyra representanter från programutvecklingsföretaget och tre representanter från Z AB. Restaurangen fakturerar Z AB utgifterna för middagen (mat och starköl) med totalt 2 620 kr inklusive mervärdesskatt.

text: Z AB:s verksamhet medför i sin helhet skattskyldighet för mervärdesskatt.

text: Detta är extern representation. Utgiften för måltiden överstiger 300 kr exklusive mervärdesskatt per person. Avdrag kan medges med mervärdesskatten på ett underlag som uppgår till 300 kr exklusive mervärdesskatt per person och måltid.

text: Om måltidsutgiften i stället avser mat och vin eller spritrycker får endast maten ingå i underlaget vid beräkningen av avdraget för mervärdesskatt. Alternativt får avdraget för mervärdesskatt beräknas enligt de regler som gällde 1996. Avdraget för mervärdesskatt på en måltidsutgift ska då beräknas på ett underlag som uppgår till högst 180 kr exklusive mervärdesskatt per person och måltid. Spritdrycker och vin får ingå i detta underlag.

text: 4.4.2 Informationsdag med efterföljande personalfest

text: Deltagare från olika avdelningar inom X AB samlas för en gemensam informationsdag. Dagen innehåller flera föreläsningar med föreläsare från universitetet samt från ett konsultföretag. Programmet innehåller olika föredrag inom områden som stresshantering och arbetsmiljö och förutsätts ha ett omedelbart samband med verksamheten. Lunch serveras under dagen på företagets bekostnad.

text: Dagen avslutas med en personalfest med middag och dans.

text: X AB:s verksamhet medför i sin helhet skattskyldighet för mervärdesskatt.

text: Informationsdagen med föreläsare fram till personalfesten får anses vara en konferens och är inte representation i mervärdesskattesammanhang. X AB har därför rätt till avdrag för mervärdesskatten på utgifter för t.ex. externa föreläsare och lunch.

text: Personalfesten är däremot intern representation och rätten till avdrag för mervärdesskatt är därför begränsad. Avdrag för måltidsutgiften får högst medges med mervärdesskatten på ett underlag som uppgår till 200 kr exklusive mervärdesskatt per person. Spritdrycker och vin får inte ingå i detta underlag. Alternativt får avdraget för mervärdesskatt beräknas enligt de regler som gällde 1996. Avdraget för mervärdesskatten på måltidsutgiften ska då beräknas på ett underlag som uppgår till högst 180 kr exklusive mervärdesskatt per person och måltid och spritdrycker och vin får ingå i underlaget.

text: När det gäller eventuella kringkostnader har X AB rätt till avdrag för högst mervärdesskatten på den avdragsram som gäller vid inkomstbeskattningen, 180 kr exklusive mervärdesskatt per person och tillfälle.