identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 654049-13/111

title: Avräkning av utländsk skatt vid beståndsöverlåtelse och fusion mellan livförsäkringsföretag

text: Nytt: 2023-05-16

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2023-05-16, dnr.

text: 1 Sammanfattning

text: Ett svenskt övertagande livförsäkringsföretag kan inte medges avräkning mot avkastningsskatt på pensionsmedel för utländsk skatt som betalats av ett svenskt överlåtande livförsäkringsföretag vid fusion eller överlåtelse av ett helt försäkringsbestånd. Högsta förvaltningsdomstolen har uppställt ett starkt identitetskrav mellan den som är skattskyldig för den utländska skatten och den som begär avräkning. Skatteverket anser därför att det vid fusion och beståndsöverlåtelse inte är möjligt att medge avräkning mot avkastningsskatten utan lagstöd i 3 kap. avräkningslagen. Skatteverket anser inte heller att EU-rätten innebär någon skyldighet att medge avräkning i en sådan situation.

text: Eftersom avräkning inte kan medges för utländsk skatt som betalats av det överlåtande företaget vid fusion eller överlåtelse av ett helt försäkringsbestånd mellan två svenska livförsäkringsföretag, anser Skatteverket inte att det är möjligt att medge avräkning med stöd av EU-rätten för försäkringstagarnas outnyttjade carry forwardbelopp vid en överlåtelse av ett helt försäkringsbestånd från ett utländskt livförsäkringsföretag till ett svenskt.

text: 2 Frågeställning

text: Fråga har ställts om ett svenskt livförsäkringsföretag kan få avräkning mot avkastningsskatten på pensionsmedel för ett svenskt överlåtande livförsäkringsföretags utländska skatt vid överlåtelse av ett helt försäkringsbestånd respektive vid en fusion (fråga 1). Fråga har också ställts om ett svenskt livförsäkringsföretag kan få överta försäkringstagarnas s.k. carry forwardbelopp avseende ej avräknad utländsk skatt med stöd av EU-rätten för avräkning mot avkastningsskatten på pensionsmedel vid överlåtelse av ett helt försäkringsbestånd från ett utländskt livförsäkringsföretag (fråga 2).

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Civilrättsliga bestämmelser

text: Ett försäkringsföretag (det överlåtande företaget) får helt eller delvis överlåta sitt försäkringsbestånd till en annan försäkringsgivare (den övertagande försäkringsgivaren),

text: 10 kap. 1 § försäkringsrörelselagen (2010:2043)

text: , FRL. Tillstånd krävs av Finansinspektionen (

text: 10 kap. 5 §

text: FRL). Tillståndet ska registreras och när registrering har skett övergår ansvaret för det överlåtna försäkringsbeståndet på den övertagande försäkringsgivaren (

text: 10 kap. 12 §

text: FRL).

text: Fusion mellan två försäkringsaktiebolag regleras i

text: 23 kap.

text: aktiebolagslagen (2005:551)

text: , ABL, förutom vissa bestämmelser som finns i

text: 11 kap.

text: FRL. När fusionen registreras övergår överlåtande bolags tillgångar och skulder till det övertagande bolaget och överlåtande bolag upplöses (

text: 23 kap. 26 §

text: ABL).

text: Inkomstskattelagen

text: Livförsäkringsföretag ska inte ta upp inkomster som hänför sig till tillgångar och skulder som förvaltas för försäkringstagarnas räkning eller influtna premier. Utgifter som hänför sig till sådana inkomster och premier får inte dras av (

text: 39 kap. 3 § inkomstskattelagen

text: [1999:1229], IL). För den delen betalar livförsäkringsföretagen i stället avkastningsskatt (

text: 39 kap. 5 §

text: IL).

text: I

text: 39 kap. 12 §

text: IL finns en bestämmelse om övertagande av hela försäkringsbestånd. Den innebär att överlåtande företag inte tar upp någon inkomst och övertagande företag inträder i det överlåtande företagets skattemässiga situation. Bestämmelsen är dock inte tillämplig i den aktuella situationen eftersom en förutsättning är att överlåtande och övertagande företag är skattskyldiga enligt IL för verksamheten.

text: 3.3 Lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel

text: Bestämmelser om avkastningsskatt för livförsäkringsföretag m.fl. finns i lagen (

text: ) om avkastningsskatt på pensionsmedel, AvPL.

text: Svenska livförsäkringsföretag och utländska livförsäkringsföretag som bedriver försäkringsrörelse från fast driftställe i Sverige är skattskyldiga till avkastningsskatt (2 § första stycket 1 och 2 AvPL). Utländska försäkringsgivare som saknar fast driftställe i Sverige är inte skattskyldiga. I stället är obegränsat skattskyldiga, som innehar eller innehaft en pensions- eller kapitalförsäkring som är meddelad i försäkringsrörelse som inte bedrivs från fast driftställe i Sverige, skattskyldiga till avkastningsskatt (2 § första stycket 6 och 7 AvPL).

text: För skattskyldiga som avses i 2 § ska ett kapitalunderlag beräknas. Kapitalunderlaget ligger till grund för skatteunderlaget som avkastningsskatten beräknas på (3 § AvPL).

text: Kapitalunderlaget för livförsäkringsföretagen utgörs av värdet av tillgångarna vid ingången av beskattningsåret efter avdrag för finansiella skulder vid samma tidpunkt (3 a § första stycket AvPL). För innehavare av utländska pensions- och kapitalförsäkringar består kapitalunderlaget av försäkringens värde vid beskattningsårets ingång (3 a § sjätte – sjunde styckena AvPL). I 3 a och 3 b §§ AvPL finns ytterligare bestämmelser om hur kapitalunderlaget ska beräknas bl.a. vad gäller inbetalda premier under året.

text: Överlåts ett helt försäkringsbestånd från ett livförsäkringsföretag som är skattskyldigt enligt AvPL till ett annat sådant företag eller sker fusion mellan sådana företag inträder det övertagande företaget i det överlåtande företagets skattemässiga situation (9 § femte stycket AvPL).

text: Skattskyldig som avses i 2 § första stycket 6 och 7 (innehavare av utländska pensions- och kapitalförsäkringar) har rätt till nedsättning av skatten på försäkring med belopp som motsvarar den utländska skatt eller den skatt enligt

text: kupongskattelagen (1970:624)

text: som är hänförlig till försäkringen och som försäkringsgivaren eller den skattskyldige har betalat. Nedsättning för utländsk skatt medges bara om rätt till avräkning enligt lagen (

text: ) om avräkning av utländsk skatt, avräkningslagen, saknas (

text: 10 a §

text: AvPL).

text: 3.4 Lagen om avräkning av utländsk skatt

text: Bestämmelser om nedsättning av avkastningsskatt på pensionsmedel finns i 3 kap. avräkningslagen.

text: Livförsäkringsföretag har rätt till avräkning för utländsk skatt som har betalats under kalenderåret närmast före beskattningsåret och som belöper på sådan avkastning, på den skattskyldiges utländska tillgångar, som vid beräkning av avkastningsskatt på pensionsmedel ingår i kapitalunderlaget för beskattningsåret (3 kap. 1 § första stycket avräkningslagen).

text: Innehav i en delägarbeskattad juridisk person som avses i

text: 5 kap.

text: IL anses som en utländsk tillgång till den del som tillgångarna i den delägarbeskattade juridiska personen hade ansetts som utländska om de i stället innehafts direkt (3 kap. 2 § första stycket avräkningslagen).

text: Avräkning får högst ske med den avkastningsskatt som hänför sig till de utländska tillgångar som ingår i kapitalunderlaget, det s.k. spärrbeloppet (3 kap. 3 § avräkningslagen).

text: Till den del avräkning inte kunnat ske det beskattningsår då avräkning enligt 1 § första stycket ska ske, därför att den avräkningsbara utländska skatten överstiger spärrbeloppet, är den skattskyldige efter begäran berättigad att senast femte beskattningsåret därefter få avräkning av det överskjutande beloppet, s.k. carry forward (3 kap. 4 § första stycket avräkningslagen).

text: Det saknas bestämmelser i 3 kap. avräkningslagen om avräkning vid fusion mellan företag som är skattskyldiga till avkastningsskatt. Det finns inte heller några bestämmelser om avräkning vid beståndsöverlåtelse.

text: I 2 kap. avräkningslagen finns bestämmelser i 4-6 och 18-20 §§ som reglerar rätten till avräkning mot statlig och kommunal inkomstskatt vid kvalificerad fusion och fission samt kommissionärsverksamhet. Däremot har det inte införts någon bestämmelse om avräkning vid beståndsöverlåtelse.

text: 3.5 Förarbeten avräkningslagen

text: Nya regler infördes i 2 kap. avräkningslagen avseende avräkning vid kvalificerad fusion och fission samt kommissionärsverksamhet som trädde i kraft den 1 januari 2009 med retroaktiv tillämpning från och med 2003 års taxering. Bestämmelsen i 2 kap. 5 § ger rätt till avräkning mot statlig och kommunal inkomstskatt vid fusion. Av förarbetena framgår att regeringen anser att om det överlåtande företaget haft utländska inkomster på vilka det utgått utländsk skatt bör det övertagande företaget ha rätt till avräkning av denna utländska skatt. Utgången i

text: RÅ 2001 ref. 46

text: innebär emellertid att det är tveksamt om någon sådan rätt till avräkning föreligger (

text: prop. 2008/09:63 s. 51

text: ). Av specialmotiveringen till bestämmelsen (

text: a. prop. s. 66

text: ) framgår att ”vid tillämpningen av 2 kap. ska det överlåtande företagets inkomster under detta företags sista beskattningsår och därpå belöpande utländska skatter anses som det övertagande företagets”.

text: Ändringarna i avräkningslagen innebar också att lagen kapitelindelades och att bestämmelserna om nedsättning av avkastningsskatten samlades i 3 kap. Några bestämmelser om avräkning vid fusion infördes inte i 3 kap. De materiella ändringar som gjordes i avräkningslagen och som kommenteras i allmänmotiveringen (avsnitt 6 i

text: prop. 2008/09:63

text: ) avser 1 och 2 kap. Förutom förlängningen av carry forwardperioden till fem år berörs inte bestämmelserna i 3 kap. av några ändringar. Av specialmotiveringen i propositionen framgår (s. 72) att – förutom nya hänvisningar och förlängningen av carry forwardperioden – samtliga ändringar i 3 kap. är av redaktionell karaktär.

text: 3.6 Rättspraxis

text: 3.6.1 Rättspraxis avräkningslagen

text: Bestämmelsen i 3 kap. 1 § avräkningslagen fanns tidigare i 14 § avräkningslagen. Frågan om avräkning mot sådan avkastningsskatt har varit aktuell i tre avgöranden i Högsta förvaltningsdomstolen.

text: RÅ 1999 not. 290

text: X AB var delägare i amerikanska fastighetsägande limited partnerships. Dessa partnerships betalade amerikanska fastighetsskatter. Frågan gällde om X AB kunde få avräkning för dessa fastighetsskatter mot sin avkastningsskatt. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att avräkning inte kunde medges med följande motivering.

text: ”Som förutsättning för avräkning enligt 14 § avräkningslagen får emellertid anses gälla att den som har påförts avkastningsskatt också är den som är skattskyldig för den utländska skatt för vilken avräkning begärs (jfr

text: 1 § samma lag

text: där ett motsvarande identitetskrav har kommit till uttryck i första stycket b). Såvitt framgår av handlingarna i målet är denna förutsättning inte uppfylld i förevarande fall.”

text: RÅ 2001 ref. 46

text: X var delägare i amerikanska delägarbeskattade fastighetsägande juridiska personer. Frågorna gällde bl.a. om den inkomstskatt som X betalade i USA på inkomsterna i de amerikanska företagen fick avräknas mot X avkastningsskatt och inkomstskatt. Högsta förvaltningsdomstolen gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden och ansåg att avräkning inte kunde medges. Skatterättsnämnden uttalade följande.

text: ”För att avräkning mot avkastningsskatt skall få ske krävs alltså dels att det är fråga om utländsk skatt som belöper på avkastning på X:s (direktägda) utländska tillgångar, dels att dessa tillgångar ingår i kapitalunderlaget för avkastningsskatt. Eftersom dessa villkor inte kommer att uppfyllas är X inte berättigat till avräkning. … Även enligt 1 § första stycket avräkningslagen krävs för rätt till avräkning av utländsk skatt att det är samma person som har haft samma i bägge länderna skattepliktiga intäkt, jfr vad som uttalas i

text: prop. 1966:127 s. 82

text: , vilket, såvitt avser skatt på inkomst och förmögenhet, överensstämmer med en vedertagen uppfattning om vad som avses med internationell dubbelbeskattning. X är således inte heller enligt avräkningslagen berättigat till nedsättning av svensk inkomstskatt genom avräkning av amerikansk inkomstskatt i omfrågade hänseenden.”

text: RÅ 2009 not. 38

text: Förhandsbeskedet gällde en pensionsstiftelse som bl.a. skulle investera i amerikanska värdepapper via en kontraktsrättslig fond i Luxemburg. Frågan var om stiftelsen hade rätt att avräkna utländsk källskatt som belöpte på avkastningen på dessa tillgångar från sin egen avkastningsskatt. Högsta förvaltningsdomstolen undanröjde förhandsbeskedet och avvisade ansökan vad gällde rätt till avräkning enligt 3 kap. 1 § avräkningslagen men uttalade följande.

text: ”Enligt 3 kap. 1 § (tidigare 14 §) avräkningslagen ska avräkning ske av utländsk skatt som har betalats under kalenderåret närmast före beskattningsåret och som belöper på sådan avkastning, på den skattskyldiges utländska tillgångar, som vid beräkning av avkastningsskatt på pensionsmedel ingår i kapitalunderlaget för beskattningsåret. – För att rätt till avräkning ska föreligga enligt denna bestämmelse krävs att den som påförs avkastningsskatten också är den som är skattskyldig för den utländska skatt för vilken avräkning begärs (

text: RÅ 1999 not. 290

text: ). Stiftelsen måste således själv vara skattskyldig för den utländska källskatten för att denna med stöd av 3 kap. 1 § avräkningslagen ska kunna avräknas från stiftelsens avkastningsskatt. Detta villkor gäller oavsett hur den luxemburgska fond genom vilken tillgångarna ägs ska behandlas i skattehänseende i Sverige. Frågan om vem som är skattskyldig för en utländsk källskatt avgörs av lagstiftningen i det land där källskatten tas ut. Uppgifter om innehållet i denna lagstiftning saknas i ärendet. Förhandsbesked borde därför inte ha lämnats i denna del.”

text: 3.6.2 Rättspraxis fusion

text: RÅ 2000 ref. 36

text: Frågan gällde om ett negativt beskattningsunderlag vid beräkning av särskild löneskatt på pensionskostnader kunde övertas av det övertagande företaget vid en fusion trots att det inte fanns några uttryckliga bestämmelser om det.

text: I lagen (

text: ) om särskild löneskatt på pensionskostnader, SLPL, fanns inga bestämmelser som reglerade effekterna av en fusion. Av

text: 11 §

text: i den då gällande lagen (

text: ) om beskattningen vid fusioner, fissioner och verksamhetsöverlåtelser, FUL, framgick att det överlåtande företaget inte skulle beskattas för det beskattningsår som avslutades genom fusionen. I stället skulle det övertagande företaget inträda i det överlåtande företagets skattemässiga situation. I

text: 1 §

text: FUL gjordes en uppräkning av de lagar där undantag från omedelbar beskattning kunde medges enligt FUL. Bland de uppräknade lagarna ingick inte SLPL. Effekterna av en fusion på beräkningen av underlaget för särskild löneskatt samt för skattskyldighet och taxering till sådan skatt var därför oreglerade.

text: Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att frågan fick avgöras med beaktande av bl.a. SLPL:s uppbyggnad och fusionsregleringen inom angränsande områden. Huvudfrågan var om det överlåtande företaget skulle beskattas för den särskilda löneskatten för det beskattningsår som avslutades genom fusionen eller om det övertagande företaget skulle träda i det överlåtande företagets skattemässiga situation på samma sätt som beträffande övriga skatter och avgifter. Domstolen ansåg att det fanns anledning att beakta den särskilda löneskattens nära anknytning till inkomstbeskattningen och pekade på ett antal faktorer som visade denna anknytning. Med hänsyn till anknytningen mellan den särskilda löneskatten och inkomstbeskattningen talade starka materiella och taxeringstekniska skäl för att låta det uttag av löneskatt som ska ske vid taxeringen för det beskattningsår då en fusion genomförs följa den ordning som gällde vid inkomstbeskattningen. Denna ordning innebar att det övertagande företaget trädde i det överlåtande företagets ställe såvitt avsåg skattskyldigheten för löneskatt. I ett sådant system framstod det som inkonsekvent och materiellt felaktigt att inte låta övertagandet omfatta överlåtarens negativa belopp.

text: 3.6.3 Rättspraxis EU-domstolen

text: EU-domstolen har slagit fast att det inte finns någon skyldighet enligt gemenskapsrätten att undanröja internationell dubbelbeskattning (se bl.a.

text: Kerckhaert och Morres samt

text: Damseaux).

text: Av EU-domstolens uttalande i ovan nämnda avgöranden framgår att de nackdelar som kan följa av att olika medlemsstater utövar sina respektive beskattningsbefogenheter parallellt utgör inte några otillåtna restriktioner enligt EUF-fördraget så länge beskattningen av den utländska inkomsten inte är diskriminerande jämfört med beskattningen av en inhemsk inkomst. Bortsett från skiljemannakonventionen om undanröjande av dubbelbeskattning vid internprissättning (

text: ) finns det inga multilaterala avtal mellan EU:s medlemsstater för att avskaffa dubbelbeskattning. Bortsett från moder/dotterbolagsdirektivet (

text: ) och sparandedirektivet (

text: ) har det inte heller vidtagits några åtgärder för att införa enhetliga eller harmoniserade bestämmelser för ett avskaffande av all dubbelbeskattning inom gemenskapsrättens ram. Så länge det inte har antagits några enhetliga eller harmoniserande gemenskapsbestämmelser har medlemsstaterna fortfarande behörighet att, genom konventioner eller unilateralt, bestämma enligt vilka kriterier som beskattningsrätten ska fördelas mellan dem, särskilt när det gäller att avskaffa dubbelbeskattning. EU-rätten innehåller inte några allmänna kriterier för behörighetsfördelningen mellan medlemsstaterna vad gäller avskaffandet av dubbelbeskattning inom EU. En medlemsstat kan visserligen inte åberopa ett skatteavtal för att undkomma sina skyldigheter enligt EUF-fördraget, men om både källstaten och hemviststaten får beskatta en inkomst enligt ett skatteavtal så ålägger inte gemenskapsrätten hemviststaten någon skyldighet att undanröja dubbelbeskattningen.

text: Om däremot dubbelbeskattningen undanröjs med hjälp av interna regler eller skatteavtal måste det ske på ett sätt som är förenligt med EU-rätten (

text: de Groot och

text: Beker).

text: 4 Bedömning

text: Både vid överlåtelse av helt försäkringsbestånd och vid fusion bygger de skatterättsliga reglerna i

text: inkomstskattelagen

text: och lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel på kontinuitet. Det övertagande bolaget träder i överlåtarens ställe. Det blir inga skattemässiga konsekvenser i form av uttagsbeskattning m.m. Vid fusion har Högsta förvaltningsdomstolen i

text: RÅ 2000 ref. 36

text: tillämpat kontinuitetsprincipen på den särskilda löneskatten på pensionskostnader trots avsaknad av lagreglering. Domstolen tittade på regelverkets allmänna uppbyggnad och gjorde en materiell och hanteringsmässig skälighetsbedömning.

text: När det gäller avräkning för utländsk skatt finns ingen rättspraxis avseende fusion. Däremot har Högsta förvaltningsdomstolen i tre domar uttalat ett mycket starkt krav på identitet mellan den som begär avräkning och den som har betalat skatten i utlandet respektive haft den utländska inkomsten. I två mål (

text: RÅ 1999 not. 290

text: och

text: RÅ 2001 ref. 46

text: ) var det fråga om amerikanska delägarbeskattade juridiska personer och i ett mål (

text: RÅ 2009 not. 38

text: ) var det fråga om en kontraktsrättslig skattetransparent fond i Luxemburg.

text: I två av domarna (

text: RÅ 1999 not. 290

text: och

text: RÅ 2009 not. 38

text: ) uttalades att för att rätt till avräkning mot avkastningsskatten ska föreligga krävs att den som påförs avkastningsskatten också är den som är skattskyldig för den utländska skatt för vilken avräkning begärs. I det ena fallet hade skatten betalats av den utländska juridiska personen och därför medgavs inte avräkning. I det andra fallet var det oklart vem som var skattesubjekt i utlandet och därför avvisades förhandsbeskedet.

text: I

text: RÅ 2001 ref. 46

text: uttalades inget krav på identitet i fråga om skattskyldigheten när det gäller avräkning mot avkastningsskatten. Däremot ställdes krav på identitet vad gäller de tillgångar vars avkastning beskattades i utlandet och de tillgångar som utgjorde underlag för avkastningsskatten. Beträffande inkomstskatten ansåg Högsta förvaltningsdomstolen att det inte räckte med identitet mellan skattesubjekten utan att det även krävdes identitet mellan den som i civilrättslig mening haft inkomsten och den som var skattskyldig för densamma.

text: Utgången i

text: RÅ 2001 ref. 46

text: föranledde lagändring 2005 med retroaktiv tillämpning både i fråga om avräkning mot inkomstskatten och mot avkastningsskatten. Ändringen innebar att indirekta investeringar i utlandet genom delägarbeskattade juridiska personer vid avräkning av utländsk skatt likställs med direkta investeringar.

text: Utgången i

text: RÅ 2001 ref. 46

text: föranledde lagändring även 2009 med retroaktiv tillämpning eftersom det fortfarande rådde oklarhet i vissa avseenden. Då infördes rätt till avräkning mot inkomstskatten för övertagande företag vid fusion och fission samt för kommittenten vid kommissionärsförhållanden. I förarbetena till lagstiftningen uttalar regeringen att utgången i

text: RÅ 2001 ref. 46

text: innebär att det är tveksamt om någon rätt till avräkning föreligger i dessa situationer.

text: Även om lagändringen 2009 beträffande fusion m.m. gjordes i förtydligande syfte finns inga uttalanden i förarbetena att lagändringen var obehövlig och det infördes inga regler om avräkning mot inkomstskatten vid beståndsöverlåtelse. Det finns ingenting i förarbetena som visar att det varit lagstiftarens avsikt att göra annat än redaktionella ändringar i regelverket om avräkning mot avkastningsskatten förutom när det gäller förlängningen av carry forwardperioden. I specialmotiveringen till fusionsbestämmelsen i 2 kap. 5 § avräkningslagen anges att bestämmelsen gäller just vid tillämpning av 2 kap. avräkningslagen dvs. vid avräkning mot inkomstskatten. Högsta förvaltningsdomstolen har uppställt ett starkt identitetskrav mellan den som är skattskyldig för den utländska skatten och den som begär avräkning. Skatteverket anser därför att det vid fusion och beståndsöverlåtelse inte är möjligt att medge avräkning mot avkastningsskatten utan lagstöd i 3 kap. avräkningslagen. Verket anser att de starka materiella och taxeringstekniska skäl som fanns i

text: RÅ 2000 ref. 36

text: saknas i avräkningslagen. Om Högsta förvaltningsdomstolen hade kommit fram till en annan utgång i

text: RÅ 2000 ref. 36

text: hade det inneburit att den särskilda löneskatten skulle deklareras på ett sätt som helt avvek från övriga skatter och avgifter. När det gäller avräkning för utländsk skatt prövas rätten till avräkning för varje skatt för sig vilket kan medföra att ett företag kan få avräkning för vissa skatter men inte för andra därför att alla villkor för avräkning inte är uppfyllda i det senare fallet. Skatteverket anser också att Högsta förvaltningsdomstolens praxis på avräkningsområdet har större betydelse för den aktuella frågan än

text: RÅ 2000 ref. 36

text: Skatteverket anser inte att EU-rätten innebär någon skyldighet att medge avräkning vid beståndsöverlåtelse eller fusion mellan svenska livförsäkringsföretag. Det finns ingen bestämmelse i avräkningslagen eller i skatteavtal som anger att avräkning ska medges. Den omständigheten att två medlemsstater utövar sina beskattningsbefogenheter parallellt utgör inge otillåten restriktion enligt EUF-fördraget.

text: Svaret på fråga 1 blir därför att ett svenskt övertagande livförsäkringsföretag inte kan medges avräkning mot avkastningsskatten för utländsk skatt som betalats av ett svenskt överlåtande livförsäkringsföretag vid fusion eller överlåtelse av ett helt försäkringsbestånd. Eftersom avräkning inte medges vid beståndsöverlåtelse mellan två svenska livförsäkringsföretag blir svaret på fråga 2 att det övertagande företaget inte kan få avräkning för försäkringstagarnas outnyttjade carry forwardbelopp. Det finns ingen bestämmelse i avräkningslagen som medger avräkning för sådan skatt och EU-rätten innebär inte heller i detta fall någon skyldighet att medge avräkning.


doctype: stallningstagande

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 65428-08/111

publisher: Skatteverket

status: gällande

title: Turistförsäljning

org: skv

text: Nytt: 2023-05-15

type: stycke

text: En ny mervärdesskattelag (

text: ) träder i kraft den 1 juli 2023. Det medför att paragrafhänvisningarna till

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: och vissa begrepp i ställningstagandet blir inaktuella. Skatteverkets uppfattning är att den rättsliga bedömningen dock kvarstår oförändrad varför ställningstagandet ska finnas kvar. Mer information om

text: mervärdesskattelagen (2023:200)

text: finns i rättslig vägledning.

text: 1 Sammanfattning

type: rubrik

text: 5 kap. 9 § första stycket 8 mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, ska det ha skett en transport av varorna till en plats utanför EG och förvärvet ska ha skett av en köpare som är bosatt eller stadigvarande vistas utanför EG. Säljaren ska kunna styrka att transporten faktiskt skett till plats utanför EG genom t.ex. tulldokument eller dokumentation från en av Skatteverket godkänd intygsgivare. När säljaren ska styrka att köparen är bosatt eller stadigvarande vistas utanför EG kan detta ske genom t.ex. en kopia av köparens pass. Om förutsättningarna i

text: 5 kap. 9 § första stycket 8

text: ML inte är uppfyllda, dvs. det kan konstateras att någon transport ut ur EG inte har skett, eller att köparen inte varit bosatt eller stadigvarande vistas i ett land utanför EG, är säljaren skattskyldig för omsättningen. Detta ställningstagande ersätter ställningstagande med samma namn från 2006-07-05, dnr

text: 131 695810-05/111

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Med anledning av EG-domstolens dom i målet

text: , Teleos m.fl., kan god tro komma att tillämpas vid försäljning av varor till annat land. Med anledning av detta har vissa justeringar av ställningstagande daterat 2006-07-05, Turistförsäljning, dnr

text: 131 695810-05/111

text: , bedömts nödvändiga.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Av

text: 5 kap. 9 § första stycket 8

text: ML framgår att en omsättning skett utomlands om varan levereras här i landet till en fysisk person som är bosatt eller stadigvarande vistas i ett annat land än ett EG-land (med undantag för Norge och Åland), under förutsättning att ersättningen utgör minst 200 kronor och säljaren kan visa att köparen har medfört varan vid resa till plats utanför EG före utgången av tredje månaden efter den månad under vilken leveransen av varan gjordes. Särskilda regler finns för försäljning till turister från Norge och Åland i

text: 5 kap. 9 § andra stycket

text: ML. Motsvarande bestämmelse om tax-free försäljning i

text: rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet, finns i

text: artikel 146.1 b

text: jämfört med

text: artikel 147

text: . Där anges bland annat att leverans av varor som av en kund, som inte är etablerad inom landet, eller för hans räkning, skickas eller transporteras till en destination utanför gemenskapen ska undantas från skatteplikt. I fall leveransen avser varor som medförs i den resandes personliga bagage ska detta undantag tillämpas förutsatt att:

text: - den resande inte är etablerad inom gemenskapen,- varorna transporteras ut ur gemenskapen före utgången av den tredje månaden efter den månad då leveransen genomförs,- leveransens sammanlagda värde inklusive mervärdesskatt överstiger motvärdet i nationell valuta av 175 EUR. Medlemsstaterna får undanta en leverans vars sammanlagda värde är lägre än detta belopp. Vidare framgår av samma artikel att med en resande som inte är etablerad inom gemenskapen avses en resande vars hemvist eller stadigvarande vistelseort inte är belägen inom gemenskapen. I denna bestämmelse avses med "hemvist eller stadigvarande vistelseort" den plats som anges som sådan i pass, identitetskort eller någon annan identitetshandling som den medlemsstat, inom vilken leveransen äger rum, godkänner som identitetshandling. Vid bedömning av om den beloppsgräns som fastställts av en medlemsstat i enlighet med artikel 147 i mervärdesskattedirektivet har överskridits ska beräkningen, enligt

text: artikel 17 i rådets förordning (EG) nr 1777/2005

text: , göras på grundval av fakturabeloppet. Det sammanlagda värdet av flera varor får således bara användas om alla varorna omfattas av en och samma faktura som utfärdas av en och samma skattskyldiga person när varorna levereras till en och samma kund. Artikeln bygger på en riktlinje som antogs av mervärdesskattekommittén vid det 48:e mötet i juni/juli 1996. Enligt

text: prop. 1994/95:57

text: s.184 fska de svenska reglerna om tax-free försäljning i

text: 5 kap. 9 § första stycket 8

text: ML motsvaras av den tax-free försäljning som omfattas av mervärdesskattedirektivet. Vid tillämpningen av

text: 5 kap. 9 § första stycket 8

text: ML ska enligt

text: 14 § första stycket mervärdesskatteförordningen (1994:223)

text: , MF, i de fall fråga är om varor som ska medföras av köparen i hans personliga bagage, säljaren i sina räkenskaper ha

text: 1. ett intyg som är utfärdat av en intygsgivare som är godkänd av Skatteverket och som visar att köparen har medfört varorna till en plats utanför EG, eller2. en faktura eller en motsvarande handling påstämplad av det tullkontor där varan lämnade EG för att medföras till en plats utanför EG. EG-domstolen har i målet

text: , Teleos m.fl., behandlat god tro vid gemenskapsinterna försäljningar av varor. Av domslutet framgår att mervärdesskattedirektivet utgör hinder för de behöriga myndigheterna att påföra en säljare mervärdesskatt vid en senare tidpunkt om säljaren i god tro har framfört bevisning som vid första anblick styrker hans rätt till undantag från skatteplikt. Detta gäller även om det vid en senare tidpunkt visar sig vara en falsk bevisning. Avgörande är dock att det inte har visats att nämnda säljare deltog i skatteundandragandet. Om säljaren har vidtagit alla erforderliga åtgärder som står i hans makt för att försäkra sig om att den leverans inom gemenskapen som han genomfört inte lett till någon delaktighet i ett sådant undandragande kan säljaren vara i god tro. Enligt

text: 2 kap. 1 § skattebetalningslagen (1997:483)

text: , SBL, ska beslut enligt denna lag fattas av Skatteverket. Vilket skattekontor som ska handlägga ett visst ärende eller fatta ett beslut avseende viss skattskyldig regleras internt av Skatteverket i Arbetsordning för Skatteverket. Huvudprincipen i denna arbetsordning är att samma region ska fatta alla beslut som rör en viss skattskyldig under ett och samma år.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: 4.1 Godkänd intygsgivare enligt 14 § MF

text: En godkänd intygsgivare ska enligt gällande regler intyga att varan har förts med i köparens personliga bagage vid resa till plats utanför EG. För att en omsättning ska anses ha skett utomlands enligt

text: 5 kap. 9 § första stycket 8

text: ML ska en transport av varorna ha skett till en plats utanför EG och förvärvet ska ha skett av en köpare som är bosatt eller stadigvarande vistas i ett annat land än ett EG-land. Säljaren ska kunna visa att dessa förutsättningar är uppfyllda. Om förutsättningarna i

text: 5 kap. 9 § första stycket 8

text: ML inte är uppfyllda, dvs. det kan konstateras att någon fysisk transport ut ur EG inte har skett, eller att köparen inte varit bosatt eller stadigvarande vistas i ett land utanför EG, är säljaren skattskyldig för omsättningen. Det gäller dock under förutsättning att säljaren inte varit i god tro. För att en säljare ska anses vara i god tro ska denne inte ha känt till eller haft anledning att misstänka att förutsättningarna för att tillämpa bestämmelsen inte varit uppfyllda. Vidare ska säljaren ha gjort vad som rimligen kan krävas för att försäkra sig om att varorna faktiskt har transporterats till det andra landet och att köparen är bosatt eller stadigvarande vistas i ett land utanför EG. En säljare kan aldrig anses vara i god tro i fråga om omständigheter som denne själv har kunnat påverka. Enligt 14 § MF ska en säljare för att styrka att transport skett till en plats utanför EG i sin bokföring ha antingen ett intyg som är utfärdat av en av Skatteverket godkänd intygsgivare och intyget ska visa att köparen har medfört varorna till en plats utanför EG, eller en faktura eller en motsvarande handling påstämplad av det tullkontor där varan lämnade EG. Enligt gällande bestämmelse i 14 § MF föreligger endast skyldighet för intygsgivaren att kontrollera att varan har förts med i köparens personliga bagage till plats utanför EG. Således föreligger inget krav för en intygsgivare att även kontrollera att köparen har sin hemvist eller sin stadigvarande vistelseort utanför EG. Det åligger därför säljaren, dvs. till systemet ansluten butik, att göra denna kontroll. I normalfallet ska med bosättning eller stadigvarande vistelse avses den plats som anges i pass eller i annan godtagbar identitetshandling. Säljaren ska kunna styrka att köparen har sin hemvist utanför EG genom att i sin bokföring ha dokumentation där detta förhållande framgår. Dokumentation kan t.ex. bestå av en kopia av köparens pass. Intygsgivaren kan genom avtal med säljaren ta på sig även kontrollen av att köparen är bosatt eller har sin stadigvarande vistelse utanför EG. Om så är fallet har säljaren ändå bevisbördan för att förutsättningarna i

text: 5 kap. 9 § första stycket 8

text: ML är uppfyllda och han ska därför i sin bokföring ha förutom dokumentation som styrker att varan förts till plats utanför EG även ha dokumentation som styrker att köparen har sin hemvist eller stadigvarande vistelse utanför EG. I sådant fall ska t.ex. intygsgivaren kunna bifoga en kopia av pass till säljaren som dokumentation av att försäljningen skett till köpare med hemvist eller stadigvarande vistelse utanför EG. Ansökan och den löpande hanteringen av en intygsgivare handhas av det skattekontor där intygsgivaren har sitt säte i enlighet med Skatteverkets arbetsordning. Beslut som avser godkännande av intygsgivare samt frågor som rör godkänd intygsgivare i denna egenskap bör dock ske i samråd med huvudkontoret.

text: 4.2 Begreppet "varan" i

text: 5 kap. 9 § första stycket 8

text: ML

text: Enligt förarbetena till

text: 5 kap. 9 § första stycket 8

text: ML ska de svenska turistreglerna vara anpassade till de gemenskapsrättsliga reglerna i mervärdesskattedirektivet. I den svenska mervärdesskattelagstiftningen står det "varan" och inte såsom i mervärdesskattedirektivet "varorna". Skatteverket anser att beloppsgränsen om 200 kronor får tillämpas för det sammanlagda värdet av flera varor enligt formuleringen i mervärdesskattedirektivet, då en sådan tolkning leder till en generösare bedömning för den enskilde. För att det sammanlagda värdet av flera varor ska kunna beaktas vid bedömningen av om gränsen på 200 kronor är uppfylld måste varorna dock omfattas av en och samma faktura. Således ska vid bedömningen av om beloppsgränsen vid turistförsäljningen är uppfylld fakturabeloppet användas som utgångspunkt i enlighet med

text: 131 695810-05/111

type: stallningstagande


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 654706-10/111

title: Köpeskilling i utländsk valuta vid kapitalvinstberäkning

text: Fråga:

text: Varför ska anskaffningsutgift för en tillgång som betalats i utländsk valuta räknas om till svenska kronor efter kursen vid förvärvet?

text: Svar:

text: När man köper en tillgång utgörs anskaffningsutgiften av värdet av det man betalade i ersättning. Värderingen ska göras vid den tidpunkt man har utgiften.

text: Har man köpt tillgången med utländsk valuta har man bytt den utländska valutan mot tillgången. Anskaffningsutgift blir därför värdet av den utländska valuta man använt som betalning. I Sverige sker beskattningen i svenska kronor och betald anskaffningsutgift ska därför värderas i svenska kronor vid den tidpunkt man hade utgiften, dvs. när förvärvet gjordes.

text: För fordringar behandlas frågan i

text: prop. 1990/91:54 s. 208

text: : "Det utlånade beloppet eller det belopp som erlades när fordringen förvärvades, omräknat i svenska kronor vid den tidpunkt då fordringen uppkom blir en avdragspost. Som intäktspost redovisas det belopp som gäldenären återbetalat eller det belopp som erhölls när fordringen överläts omräknat i svenska kronor vid betalningstillfället resp. avyttringstillfället."

text: När det gäller andra tillgångar, t.ex. aktier eller fastigheter, gäller samma sak. Det belopp i utländsk valuta som betalades när en tillgång köptes, omräknat i svenska kronor vid den tidpunkt då köpet skedde, blir en avdragspost. Som intäkt redovisas värdet i svenska kronor av den ersättning som erhålls då tillgången säljs.

text: Av

text: 44 kap. 16 §

text: IL framgår också att om ersättning vid försäljningen erhålls i utländsk valuta och denna växlas till svenska kronor inom trettio dagar ska kursen på växlingsdagen användas för beräkningen av värdet på ersättningen. Man räknar således i detta fall samman vinst/förlust på den sålda tillgången och på den erhållna valutan och beskattar den enligt reglerna för den sålda tillgången.

text: Se Kammarrätten i Göteborgs dom den 2 november 1999, mål nr 3741/3742 -1999, Kammarrätten i Stockholms dom den 10 april 2006, mål nr 2926-05 och

text: RÅ 1987 ref. 14


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 655318-05/111

title: Överlåtelse av och avsägelse från arv

text: 1 Sammanfattning

text: Den som är dödsbodelägare har rätt att förfoga över sin andel i boet eller en kvotdel av andelen varvid han har rätt att överlåta denna. Överlåtelsen kan ske både före och efter det att en bouppteckning förrättats. Under förutsättning att överlåtelsen är civilrättsligt giltig träder den som förvärvar andelen eller kvotdelen in som dödsbodelägare istället för eller tillsammans med överlåtaren. Den som är dödsbodelägare kan också uttryckligen säga sig inte vilja ha del i kvarlåtenskapen utan att därmed anses ha överlåtit sin andel till någon särskild mottagare (avsägelse). Resultatet av avsägelsen är att dödsbodelägarens rätt till arv anses ha upphört och att arvet istället ska fördelas mellan övriga arvtagare.Om avsägelsen har skett före förrättningen av bouppteckningen ska endast övriga arvtagare kallas i egenskap av mottagare även till den avsagda delen.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Fram till den 1 januari 2005 skulle Skatteverket vid registrering av en bouppteckning besluta om arvsskatt efter den avlidne. Arvsskatten beräknades genom ett schematiskt skifte av kvarlåtenskapen. Om kvarlåtenskapen fördelades på många mottagare kunde arvsskatten minskas. Det var därför vanligt med arvsavståenden (se närmare under 3). Numera finns inga skatterättsliga konsekvenser att ta hänsyn till. Därför formuleras den ursprungliga frågan till expertgruppen om i denna styrsignal. Den ursprungliga frågan "Kan man efter arvlåtarens död avsäga sig rätten till arv utan att avsägelsen blir att betrakta som ett arvsavstående?" formuleras om enligt följande. "Vem inträder som dödsbodelägare när avsägelsen av arv eller överlåtelsen av arv sker efter arvlåtarens död?"

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Kvarlåtenskapen efter den som är död ska fördelas mellan dem som har rätt att ta del i tillgångarna. Rätt till del i tillgångarna har den som är legal arvinge eller testamentarisk arvinge (universell eller legatarie) efter den avlidne. Den som har rätt till del i kvarlåtenskapen kan avstå från sin rätt antingen genom att överlåta sin rätt till annan eller genom att avsäga sig sin rätt till arv.

text: I

text: ärvdabalken

text: (ÄB) saknas reglering avseende överlåtelser av arv. Däremot finns det i

text: 17 kap

text: ÄB regler om arvsavtal, dvs. en avsägelse från arv under arvlåtarens livstid. Av

text: 2 §

text: framgår bl.a. följande. Avsäger sig arvinge, genom godkännande av testamente eller eljest, skriftligen hos arvlåtaren sin rätt till arv, är det gällande. Trots avsaknad av reglering sker benefika överlåtelser regelmässigt och accepteras i rättspraxis och doktrin. Sker överlåtelsen före det att arvskiftet genomförts har överlåtelsen i rättspraxis oftast bedömts som ett arvsavstående. Förutsättningen för ett arvsavstående är att även mottagaren har arvsrätt efter arvlåtaren. Om överlåtelsen istället sker efter det att arvskiftet genomförts eller till en mottagare som inte har arvsrätt efter arvlåtaren bedöms inte överlåtelsen som ett arvsavstående. Om överlåtelsen motsvarat hela eller en kvotdel av arvtagarens andel i boet inträder mottagaren som dödsbodelägare. En överlåtelse av ett arv kan även ske mot ersättning, t.ex. genom försäljning eller byte. Mottagaren träder då in som dödsbodelägare om överlåtelsen motsvarar hela eller en kvotdel av arvtagarens andel i boet. En arvtagare/testamentstagare kan även efter arvlåtarens död säga sig inte vilja ha någon del i kvarlåtenskapen, dvs. denne vill inte göra anspråk på arv ens för att kunna överlåta sin rätt. Då talar vi om arvsavsägelse till skillnad mot arvsavtal som regleras i

text: 17 kap. 2 §

text: ÄB. Vid arvsavsägelse måste en bedömning göras beträffande vilka som istället för arvtagaren/testamentstagaren ska ta del i den "frigjorda" delen.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Någon beskattning av arv ska inte längre ske. Därmed behöver Skatteverket inte fördela kvarlåtenskapen i lotter på delägarna i dödsboet. Däremot kvarstår behovet av att bedöma den civilrättsliga effekten av den gjorda avsägelsen respektive överlåtelsen. En rättsligt giltig överlåtelse kan nämligen påverka kretsen av dödsbodelägare redan vid bouppteckningens förrättning. Detsamma gäller en frivillig avsägelse från rätt till arv.

text: Skillnaden mellan en överlåtelse från arv och en avsägelse från rätten till arv är att överlåtelsen har en av arvtagaren bestämd krets av mottagare medan avsägelsen medför en bedömning av arvskretsen från övriga dödsbodelägare. Framgår det av bouppteckningen eller på annat sätt att delägare överlåtit andel eller kvotdel av sin andel av kvarlåtenskapen måste Skatteverket utreda om det föreligger en civilrättsligt giltig överlåtelse. Till hjälp vid bedömningen finns allmänna avtalsrättsliga regler men även reglerna om gåva, särskilt 1 § Lag (

text: ) angående vissa utfästelser om gåva.Om en giltig överlåtelse föreligger inträder förvärvaren som dödsbodelägare (jfr

text: NJA 2001 s 59

text: ). Även en avsägelse efter arvlåtarens död bör enligt Skatteverkets mening beaktas trots att avsägelsen skett efter arvlåtarens död. En avsägelse har den rättsliga verkan att den del av arvet som omfattas av avsägelsen går tillbaka till arvlåtarens dödsbo och fördelas på övriga arvtagare enligt den legala arvsordningen eller testamentet som om arvingens gren är utsläckt.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 655475-05/111

status: upphävt

title: Utövande konstnärer m.m.

text: Nytt: 2010-01-29

text: Detta ställningstagande upphör att gälla och ersätts med ställningstagandet Utövande konstnärer m.m.; mervärdesskatt, dnr

text: 131 51522-10/111

text: 1 Sammanfattning

text: Undantaget från skatteplikt i

text: 3 kap. 11 § 1 mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, ska tolkas restriktivt och i ljuset av EG-rätten. Skatteverket gör den bedömningen att detta innebär att endast den som gör framträdandet kan anses vara en utövande konstnär i den mening som avses i paragrafen. Detta innebär att de personer som arbetar med ett framträdande indirekt, t.ex. regissörer eller scenografer, inte kan omfattas av undantaget.

text: För att en utövande konstnär ska kunna omfattas av undantaget från skatteplikt i

text: 3 kap. 11 § 1

text: ML krävs dessutom att det är fråga om ett framförande av ett litterärt eller konstnärligt verk som omfattas av

text: upphovsrättslagen

text: . Detta får anses innebära att undantaget endast gäller vid de tillfällen då dessa artister faktiskt framför ett sådant verk. Vidare kan undantaget endast tillämpas när detta framförande görs i "levande" form, dvs. direkt inför en publik och inte framför en kamera eller liknande.

text: En utövande konstnärs prestation vid en filminspelning omfattas inte av undantaget. För förvärvaren får artistens prestation ett värde först när artisten överlåter eller upplåter visningsrätten. Av denna anledning ska artistens framförande och konstnärliga prestation ses som ett underordnat led till det huvudsakliga tillhandahållandet av rättigheten. Om det är fråga om ersättning för upplåtelse eller överlåtelse av en rättighet att göra och visa inspelningar etc. av framträdandet ska skattesatsen för detta tillhandahållande bestämmas till 6 procent enligt

text: 7 kap. 1 § tredje stycket 9

text: ML.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Utövande konstnärers tillhandahållanden undantas från skatteplikt när tillhandahållandet avser framförande av litterärt eller konstnärligt verk. Avser tillhandahållandet i stället upplåtelse eller överlåtelse av en upphovsrätt är tillhandahållandet skattepliktigt med en skattesats om 6 procent. För det fall det är fråga om ett annat tillhandahållande än upplåtelse eller överlåtelse av en rättighet kan tillhandahållandet avse en skattepliktig tjänst med en skattesats om 25 procent.

text: Med hänsyn till att det förekommer problem med gränsdragningar mellan skatteplikt och undantag från skatteplikt samt de olika skattesatserna har fråga inkommit om hur tillhandahållanden av stuntmän, magdansöser, regissörer och scenografer ska bedömas.

text: För det fall det är fråga om skattepliktiga tillhandahållanden frågas även om hur omsättningsland för dessa tillhandahållanden ska bedömas.

text: I skrivelsen görs en tolkning av Regeringsrättens dom den 23 november 2005, mål nr

text: , och det ändrade synsätt som denna dom innebär.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Enligt

text: 3 kap. 1 § första stycket

text: ML är omsättning av varor eller tjänster samt import skattepliktiga om inget annat anges i detta kapitel.

text: Av

text: 3 kap. 11 § 1

text: ML framgår att från skatteplikt undantas en utövande konstnärs framförande av ett sådant litterärt eller konstnärligt verk som omfattas av lagen (

text: ) om upphovsrätt till litterära och konstnärliga verk.

text: I Rådets sjätte direktiv (

text: ) saknas motsvarighet till undantaget i

text: 3 kap. 11 § 1

text: ML. Sverige har däremot genom anslutningsfördraget (SFS 1994:1501) givits möjlighet att ha skattebefrielse för tjänster som tillhandahålls av författare, konstnärer och artister som avses i sjätte direktivets bilaga F punkt 2.

text: I punkt 2 i bilaga F till sjätte direktivet anges tjänster som tillhandahålls av bland annat författare, konstnärer och artister.

text: Av

text: prop. 1996/97:10

text: s.31 fframgår att när det gäller upplåtelse eller överlåtelse av rättighet till ljud- eller bildupptagning av en utövande konstnärs framförande av ett litterärt eller konstnärligt verk är det fråga om omsättning som är skattepliktig med en skattesats om 6 procent. Är det däremot fråga om tillhandahållande av själva framförandet av det litterära eller konstnärliga verket utnyttjar Sverige sin möjlighet genom anslutningsfördraget och undantar dessa tillhandahållanden från skatteplikt.

text: Enligt

text: 7 kap. 1 § första stycket

text: ML ska skatt tas ut enligt denna lag med 25 procent av beskattningsunderlaget om inte annat följer av andra eller tredje stycket.

text: Av

text: 7 kap. 1 § tredje stycket

text: ML ska vissa tillhandahållanden beskattas med en skattesats om 6 procent. Enligt punkt 8 gäller detta upplåtelse och överlåtelse av rättigheter som omfattas av

text: eller

text: 5 §§

text: lagen (

text: ) om upphovsrätt till litterära och konstnärliga verk, dock inte när det är fråga om fotografier, reklamalster, system och program för automatisk databehandling eller film, videogram eller annan jämförlig upptagning som avser information. Enligt punkt 9 gäller också en skattesats om 6 procent vid upplåtelse eller överlåtelse av rättighet till ljud- eller bildupptagning av en utövande konstnärs framförande av ett litterärt eller konstnärligt verk.

text: Enligt Bilaga H punkt 8 till sjätte direktivet har medlemsstaterna rätt att ha en reducerad skattesats på tjänster som tillhandahålls av eller royalties till författare, kompositörer och utövande konstnärer.

text: I

text: prop. 1996/97:10 s. 27

text: har kort beskrivits vad som avses med begreppet utövande konstnär. Där anges att det är fråga om att konstnären tolkar eller levandegör verket, såsom är fallet beträffande sångare, musiker, skådespelare, recitatörer, regissörer och dirigenter. Även ensembler, t.ex. en orkesters framförande omfattas av undantaget. Trollkonstnärer, clowner, imitatörer, jonglörer och akrobater anses i regel inte framföra något konstnärligt verk, varför deras framföranden vanligtvis inte omfattas av undantaget.

text: De olika rättigheter som omfattas av

text: eller

text: 5 §§

text: lagen (

text: ) om upphovsrätt till litterära och konstnärliga verk är följande.

text: Av 1 § framgår att den som har skapat ett litterärt eller konstnärligt verk har upphovsrätt till verket oavsett om det är

text: 1. skönlitterär eller beskrivande framställning i skrift eller tal,

text: 2. datorprogram,

text: 3. musikaliskt eller sceniskt verk,

text: 4. filmverk,

text: 5. fotografiskt verk eller något annat alster av bildkonst,

text: 6. alster av byggnadskonst eller brukskonst, eller

text: 7. verk som har kommit till uttryck på något annat sätt.

text: Till litterära verk hänförs kartor, samt även andra i teckning, grafik eller i plastisk form utförda verk av beskrivande art. Vad som i denna lag sägs om datorprogram ska i tillämpliga delar även gälla förberedande designmaterial för datorprogram.

text: Enligt 4 § har den som översatt eller bearbetat ett verk eller överfört det till annan litteratur- eller konstart upphovsrätt till verket i denna gestalt, men han får inte förfoga däröver i strid mot upphovsrätten till originalverket. Har någon i fri anslutning till ett verk åstadkommit ett nytt och självständigt verk, är hans upphovsrätt ej beroende av rätten till originalverket.

text: Enligt 5 § har den som genom att sammanställa verk eller delar av verk åstadkommit ett litterärt eller konstnärligt samlingsverk upphovsrätt till detta, men hans rätt inskränker inte rätten till de särskilda verken.

text: Av

text: 45 § första stycket lagen (1960:729)

text: om upphovsrätt till litterära och konstnärliga verk framgår att en utövande konstnärs framförande av ett litterärt eller konstnärligt verk inte får tas upp på en film utan att den utövande konstnären samtyckt.

text: Regeringsrätten har genom dom den 23 november 2005 med mål nr

text: klarlagt skillnaden mellan en utövande konstnärs framförande och en utövande konstnärs tillhandahållande av rättighet. Ett bolags tillhandahållande bestående av en skådespelares medverkan vid en filminspelning får väsentligen anses utgöra omsättning av sådana tjänster som avses med bestämmelsen i

text: 7 kap. 1 § tredje stycket 9

text: ML. Skatterättsnämndens förhandsbesked fastställdes därmed.

text: Skatterättsnämnden anger bland annat följande i detta ärende. "Bestämmelsen i

text: 3 kap. 11 § 1

text: ML avser konstnärens gage och annan ersättning för själva framförandet av ett verk medan bestämmelsen i

text: 7 kap. 1 § tredje stycket 9

text: ML avser ersättning för upplåtelse eller överlåtelse av en rättighet att göra och visa inspelningar etc. av framförandet. Bestämmelserna får med andra ord enligt nämndens mening i det förra fallet anses ta sikte på ersättningar för ett framförande, som görs tillgängligt för allmänheten i "levande" (obeständig) form, och i det senare fallet ersättningar för att annan t.ex. får göra en inspelning av ett framförande och göra det tillgängligt för allmänheten genom att förevisa det inspelade. Vid produktion av spelfilmer utgår ersättningen till skådespelarna normalt på grund av att deras prestationer skall spelas in och att prestationerna ekonomiskt får utnyttjas genom att filmen senare förevisas. Framförandet i sig har i den situationen inget värde, som ersättning utgår för. Det levande framförandet inför kamera har visserligen i sig betydelse för ersättningen till den utövande konstnären men för förvärvaren får framförandet ett värde först genom att han kan utnyttja visningsrätten."

text: Regeringsrätten konstaterar i dom den 7 december 2005 med mål nr

text: att undantaget från skatteplikt i

text: 3 kap. 11 § 1

text: ML ska tolkas i ljuset av sjätte direktivet, särskilt punkt 2 i bilaga F, och med tillämpning av de principer som EG-domstolen har lagt fast. En av dessa principer är att undantag som utgör ett avsteg från det harmoniserade mervärdesskattesystemet ska tolkas restriktivt. En annan princip är den om skatteneutralitet som bl.a. innebär att den rättsliga form i vilken den skattskyldige bedriver sin rörelse inte ska vara avgörande för möjligheten att utnyttja ett undantag från skatteplikt.

text: EG-domstolen har i domen

text: , kommissionen mot Finland, punkt 34, konstaterat att en restriktiv tolkning av punkt 2 i bilaga F till sjätte direktivet är motiverad eftersom det inte är ett harmoniserat undantag utan enbart har beviljats Finland under en övergångsperiod.

text: Kammarrätten i Jönköping har i dom 2005-12-22, mål nr 4084--4085-04, ansett att regissörer och koreografer inte kan vara sådana utövande konstnärer som undantas från skatteplikt enligt

text: 3 kap. 11 § 1

text: ML eftersom de inte själva deltar i framförandet av ett verk.

text: Av

text: 5 kap. 6 § 1

text: ML framgår bland annat att kulturella aktiviteter, artistiska framträdanden och underhållning är omsatt inom landet om aktiviteten utförs här i landet. Reglerna i

text: 5 kap. 6 §

text: ML motsvaras av artikel 9.2 c i sjätte direktivet.

text: Enligt

text: 5 kap. 7 §

text: ML är bland annat olika rättigheter såsom t.ex. upphovsrätter, informationstillhandahållanden och reklamtjänster omsatta utom landet om de tillhandahålls härifrån och förvärvaren är en näringsidkare som i ett annat EG-land har antingen sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe till vilket tjänsten tillhandahålls. Denna regel motsvaras av artikel 9.2 e i sjätte direktivet.

text: Av domen

text: , Dudda, punkt 21, framgår att

text: artikel 9.1

text: inte har företräde före

text: artikel 9.2

text: . I varje situation ska bedömas om den tjänst som tillhandahålls omfattas av någon av de fall som nämns i

text: artikel 9.2

text: . Om så inte är fallet omfattas tjänsten av

text: artikel 9.1

text: . Vidare framgår av punkt 25 att det inte krävs någon särskild artistisk nivå för de tjänster som kan omfattas av

text: artikel 9.2 c

text: första strecksatsen. Det är således inte bara fråga om tjänster direkt relaterade till artisteri eller underhållning som omfattas av nämnd artikel utan även tjänster som är relaterade till liknande verksamheter. Enligt punkt 27 i domen ska även samtliga tjänster i samband med förberedelserna av en underhållningsaktivitet bedömas som sådana tjänster som sker i anslutning till aktiviteten.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Undantag från skatteplikt enligt

text: 3 kap. 11 § 1

text: ML

text: För att det ska kunna vara fråga om ett undantag från skatteplikt för en utövande konstnär gäller att denna konstnär faktiskt tolkar och levandegör det litterära eller konstnärliga verket.

text: Vilka som kan anses vara sådana utövande konstnärer ska tolkas mot bakgrund av punkt 2 i bilaga F till sjätte direktivet. Där anges bland annat artister som yrkeskategori. Detta innebär att artister kan vara sådana utövande konstnärer som avses i

text: 3 kap. 11 § 1

text: ML. Med begreppet artister bör avses sångare, musiker, skådespelare, dansare, dirigenter, recitatörer, stuntmän etc. Begreppet artist ska alltså avse den personen som gör själva framträdandet. Det finns inget krav på framförandets längd vilket innebär att t.ex. även en stuntman kan omfattas av begreppet.

text: Undantaget från skatteplikt i

text: 3 kap. 11 § 1

text: ML ska tolkas restriktivt och i ljuset av EG-rätten. Skatteverket gör den bedömningen att detta innebär att endast den som gör framträdandet kan anses vara en utövande konstnär i den mening som avses i paragrafen. Detta innebär att de personer som arbetar med ett framträdande indirekt, t.ex. regissörer eller scenografer, inte omfattas av begreppet utövande konstnär i

text: 3 kap. 11 § 1

text: ML. Av denna anledning kan inte undantaget från skatteplikt för utövande konstnärer omfatta dessa yrkeskategorier.

text: 3 kap. 11 § 1

text: upphovsrättslagen

text: . Detta får anses innebära att undantaget endast gäller vid de tillfällen då dessa artister faktiskt framför ett sådant verk. När t.ex. en dansare erhåller ersättning för framförande av dans till musik och därigenom tolkar och levandegör denna musik anser Skatteverket att denna dansare är en sådan utövande konstnär som omfattas av undantaget. Detta gäller oavsett vilken form av dans som avses. En magdansös kan därför vara en sådan artist som kan omfattas av undantaget när denne faktiskt framför och levandegör ett upphovsrättsligt skyddat verk. Vidare kan undantaget endast tillämpas när detta framförande görs i "levande" form, dvs. direkt inför en publik och inte framför en kamera eller liknande. Om däremot framförandet görs inför både publik och kamera kan undantaget bli tillämpligt. Det avgörande i detta fall är vad avtalet mellan parterna anger att ersättningen utgår för.

text: Om det är fråga om artister som vanligtvis inte framför upphovsrättsligt skyddat verk gäller således inte undantaget. Exempel på sådana artister är jonglörer, imitatörer, clowner, fakirer och akrobater. Dock kan även sådana artister undantagsvis faktiskt tolka och levandegöra ett upphovsrättsligt skyddat verk. Endast det förhållandet att de gör sitt artistiska framträdande till bakgrundsmusik innebär inte enligt Skatteverket att de därigenom tolkar och levandegör ett upphovsrättsligt verk. Exempel på när en artist inte kan anses tolka ett musikaliskt verk är när t.ex. en akrobat utför sina akrobatiska nummer till bakgrundsmusik. I detta fall anser inte Skatteverket att det är det specifika musikstycket som tolkas och levandegörs. Föredragshållare och andra informatörer omfattas inte heller av undantaget eftersom dessa inte tolkar eller levandegör upphovsrättligt skyddade verk. Dessa personer gör inte sina framträdanden i egenskap av utövande konstnärer.

text: Skattesats

text: En utövande konstnärs prestation vid en filminspelning omfattas inte av undantaget. För förvärvaren får artistens prestation ett värde först när artisten överlåter eller upplåter visningsrätten. Av denna anledning är artistens framförande underordnat visningsrätten som utgör det huvudsakliga tillhandahållandet. I dessa fall är det därför fråga om ett skattepliktigt tillhandahållande. Om det är fråga om ersättning för upplåtelse eller överlåtelse av en rättighet att göra och visa inspelningar etc. av framträdandet ska skattesatsen för detta tillhandahållande bestämmas till 6 procent enligt

text: 7 kap. 1 § tredje stycket 9

text: ML. För det fall tillhandahållandet i undantagsfall inte innefattar upplåtelse eller överlåtelse av sådan visningsrätt och det inte heller är fråga om upphovsrätt enligt

text: 7 kap. 1 § tredje stycket 8

text: ML anser Skatteverket att det är fråga om ett tillhandahållande som är skattepliktigt med en skattesats om 25 procent. När en artist tillhandahåller en prestation ska således avgöras om det är en sådan visningsrätt eller upphovsrätt som artisten överlåter eller upplåter enligt avtalet mellan parterna eller om det är fråga om ett annat tillhandahållande. Skatteverket gör dock den tolkningen att det i normalfallet är fråga om överlåtelse eller upplåtelse av visningsrätter i dessa fall.

text: De personer som inte är utövande konstnärer utan arbetar med framträdandet indirekt, t.ex. regissörer och scenografer, kan i vissa fall upplåta eller överlåta sådana rättigheter som kan beskattas med en skattesats om 6 procent. För det fall även dessa personer tillhandahåller en visningsrätt enligt avtalet mellan parterna omfattas tillhandahållandet av skattesatsen 6 procent enligt

text: 7 kap. 1 § tredje stycket 9

text: ML. För det fall det är fråga om en upphovsrätt som ska upplåtas eller överlåtas kan det i stället vara fråga om ett tillhandahållande om skattesats 6 procent enligt

text: 7 kap. 1 § tredje stycket 8

text: ML. Det ska vara fråga om en sådan upphovsrätt som omfattas av 1, 4 eller

text: 5 § lagen (1960:729)

text: om upphovsrätt till litterära och konstnärliga verk. Om tillhandahållandet inte avser någon av dessa rättigheter anser Skatteverket att dessa personer som indirekt medverkar i ett framträdande tillhandahåller en skattepliktig tjänst som ska beskattas med skattesatsen 25 procent.

text: När det är fråga om ett tillhandahållande av en sådan artist som vanligtvis inte anses vara en sådan utövande konstnär som framför och levandegör ett upphovsrättsligt skyddat verk utan framförandet är skattepliktigt, t.ex. jonglörer och clowner, är detta framförande ett sådant tillhandahållande som ska beskattas med en skattesats om 25 procent.

text: Omsättningsland

text: När det är fråga om ett sådant skattepliktigt tillhandahållande som omfattas av 7 kap. 1 § tredje stycket 8 eller 9 ML är det enligt Skatteverket fråga om en sådan rättighet som anges i

text: 5 kap. 7 § andra stycket 1

text: ML.

text: För det fall det skattepliktiga tillhandahållandet avser en annan tjänst än en rättighet ska detta tillhandahållande bedömas utifrån vad som faktiskt avses. Det kan t.ex. vara fråga om ett artistiskt framträdande som avses i

text: 5 kap. 6 § 1

text: ML. De tillhandahållanden som omfattas av denna bestämmelse begränsas inte av att det ska vara fråga om ett framförande av ett litterärt eller konstnärligt verk. Detta innebär att

text: 5 kap. 6 § 1

text: ML ska tolkas vidare än

text: 3 kap. 11 § 1

text: ML. Således omfattas t.ex. jonglörer, clowner och fakirer av denna bestämmelse även om de vanligtvis inte framför något upphovsrättsligt skyddat verk. Även olika nödvändiga kringtjänster till evenemanget ska omfattas av denna bestämmelse.

text: Tillämpningsinformation

text: Vid kontroll bör Skatteverkets åtgärder, som föranleds av detta ställningstagande, vara framåtsyftande. Beslut på initiativ av verket ska därför, i normalfallet, inte avse omsättning under redovisningsperioder före den 1 mars 2006.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 656336-14/111

nyckelord:
Bokföring & redovisning
Inkomstskatt

title: Övergång till K3 och räkenskapsenlig avskrivning

text: 1 Sammanfattning

text: Det redovisade värdet av inventarier kan ändras p.g.a. en övergång till Bokföringsnämndens allmänna råd 2012:1, Årsredovisning och koncernredovisning (K3). Möjligheten att tillämpa räkenskapsenlig avskrivning kan bibehållas genom att justera ackumulerade avskrivningar över plan så att inventariernas ingående redovisade värde - efter ackumulerade överavskrivningar - efter övergången till K3 motsvarar det utgående värdet före övergången.

text: En tillämpning av reglerna om överavskrivningar i

text: 18 kap 19 § inkomstskattelagen

text: , IL, är inte möjlig i detta fall.

text: 2 Frågeställning

text: Vid tillämpning av K3 ska materiella anläggningstillgångar delas upp i betydande komponenter vilka skiljer sig åt avseende vilken tid de förbrukas på. Vid övergången till K3 ska jämförelseårets värden räknas om enligt dessa principer. Detta kan leda till att de ingående värdena skiljer sig från de utgående värdena som redovisades i den årsredovisning som fastställdes för räkenskapsåret före övergången.

text: Ett villkor för tillämpning av räkenskapsenlig avskrivning är att det skattemässiga avdraget motsvarar avskrivningen i bokslutet. Det betyder att värdet av inventarierna i redovisningen måste motsvara det skattemässiga värdet.

text: Frågor som ställts:

text: Övergången till K3 kan leda till att det planmässiga värdet måste justeras uppåt eller nedåt i den ingående balansen. Kan företaget kompensera den justeringen genom att öka eller minska ackumulerade överavskrivningar? På så sätt skulle värdet i redovisningen fortfarande överensstämma med det skattemässiga värdet.

text: Om övergången till K3 leder till att inventariers redovisade värde minskar i den ingående balansen kan då reglerna om överavskrivningar i

text: 18 kap. 19 §

text: IL tillämpas?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 14 kap. 3 § 2 stycket

text: IL

text: Värdet av ingående lager och andra balansposter ska tas upp till samma belopp som värdet vid det föregående beskattningsårets utgång.

text: 18 kap. 14 § 1 stycket

text: IL

text: Bestämmelserna om räkenskapsenlig avskrivning får tillämpas bara om den skattskyldige haft ordnad bokföring som avslutats med årsbokslut och om avdraget motsvarar avskrivningen i bokslutet.

text: 18 kap. 19 §

text: IL

text: Vid räkenskapsenlig avskrivning gäller följande, om avskrivning har gjorts med högre belopp i räkenskaperna än vad som godtagits vid beskattningen. Värdet på inventarierna enligt balansräkningen vid beskattningsårets utgång ska ligga till grund för beräkning av avskrivningsunderlaget för nästa beskattningsår. Det överskjutande beloppet ska i stället dras av genom avskrivning med 20 procent per år, räknat från och med beskattningsåret efter det år avskrivning gjordes med ett för högt belopp.

text: 4 Bedömning

text: Enligt

text: 18 kap. 14 § 1 st.

text: IL ska det skattemässiga värdeminskningsavdraget motsvara avskrivningen i bokslutet. Detta förutsätter att det redovisade värdet av inventarierna överensstämmer med det skattemässiga. Enligt

text: 14 kap 3 §

text: IL är det ingående skattemässiga värdet av en balanspost alltid lika med det utgående skattemässiga värdet föregående beskattningsår.

text: Det redovisade värdet består av bokfört anskaffningsvärde justerat med ackumulerade avskrivningar enligt plan och ackumulerade avskrivningar utöver plan. Skatteverket anser att det inte har någon betydelse för frågan om förutsättningar för räkenskapsenlig avskrivning hur det redovisade värdet fördelar sig på dessa tre olika poster. Även om det inte fanns några ackumulerade överavskrivningar i den utgående balansen innan övergång till K3 så kan företaget fördela det redovisade värdet på ett sådant sätt i den ingående balansen - mellan planenligt restvärde och ackumulerade överavskrivningar - att det redovisade värdet förblir oförändrat. Under förutsättning att det inte utgör en uppskrivning enligt

text: årsredovisningslagen

text: spelar det heller ingen roll om de ackumulerade överavskrivningarna blir positiva – debet eller negativa – kredit. Skatteverket tar i denna skrivelse inte ställning till om ÅRL eller god redovisningssed i övrigt ställer hinder i vägen för en sådan redovisning av ackumulerade överavskrivningar. Skatteverket vill dock påminna om att uppställningsformerna för balans och resultaträkning enligt ÅRL och god redovisningssed ska följas.

text: När det redovisade värdet i den ingående balansen blir lägre än i den utgående beror det på att högre avskrivningar i efterhand görs för jämförelseåret än vad som tidigare gjorts och fastställts för det året. Det är då inte fråga om att en för hög avskrivning gjorts och prövats mot de skatteregler som gäller för det aktuella beskattningsåret. Det tidigare årets avskrivningar har gjorts och – i regel – godtagits vid beskattningen för det året. Det innebär att reglerna i

text: 18 kap 19 §

text: IL inte är tillämpliga.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 656725-05/111

title: Folkbokföringens betydelse för begreppet bosatt i Sverige i 3 kap. 3 § IL

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser med hänsyn till förarbetsuttalandena i bl.a.

text: prop. 1999/2000:2

text: och

text: prop. 2004/05:19

text: att vid tolkning av begreppet ”bosatt i Sverige” i

text: 3 kap. 3 §

text: IL är utgångspunkten att en person som är folkbokförd här i Sverige är att se som bosatt här i landet.

text: Det skatterättsliga bosättningsbegreppet i ovan nämnda lagrum måste dock skiljas från det som gäller enligt folkbokföringslagstiftningen. En persons folkbokföring är därmed inte avgörande för om han ska anses som ”bosatt i Sverige”.

text: Vid inkomstbeskattningen ska istället beaktas de faktiska omständigheterna som har gällt i det enskilda fallet. Det är de objektivt konstaterbara fakta som rör den skattskyldiges bosättningsförhållanden som ska bedömas. I aktuella bestämmelser i skattelagstiftningen finns inte något som säger att personens avsikt ska beaktas.

text: Genom sina uttalanden har lagstiftaren avsett att det ska ha varit fråga om en verklig och varaktig bosättning här i landet när det skatterättsliga uttrycket ”bosatt i Sverige” ska anses vara för handen. En konsekvens av detta resonemang anser Skatteverket är att vid inflyttning till Sverige kan en person inte betraktas som ”bosatt i Sverige” om han inte uppfyller det tidsmässiga kravet för stadigvarande vistelse.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: I ett antal ärenden har fråga ställts om vilken betydelse det har att någon är folkbokförd när det ska avgöras om personen är bosatt i Sverige enligt bestämmelserna i

text: 3 kap. 3 § första stycket 1 inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL.

text: Frågeställningarna gäller olika typer av situationer. Det kan exempelvis vara fråga om fall där person varit folkbokförd här i landet under en relativt sett lång tid, men sedan utvandrar utan att göra en anmälan om detta till folkbokföringen. Det rör sig vidare om fall där personen invandrat men efter kort tid, kanske bara några månader, flyttat ut från Sverige. Denna utflyttning kan ha föranlett personen att anmäla sin utflyttning till folkbokföringen men det förekommer även att någon anmälan om utflyttning inte lämnas in till Skatteverket. Ytterligare två exempel är när den skattskyldige folkbokförts vid inflyttningen men vid den första taxeringen hävdar att registreringen är felaktig och därmed inte kan leda till att han ska anses bosatt eller fall då en person inte folkbokfört sig vid inflyttningen men vistelsen ändå kan leda till att personen betraktas som bosatt här i enlighet med

text: 3 kap. 3 § första stycket 1

text: IL.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Den som är bosatt i Sverige är obegränsat skattskyldig enligt

text: 3 kap. 3 § första stycket 1

text: IL.

text: Tidigare användes uttrycket egentligt ”bo och hemvist” i Sverige vilket infördes i skattelagstiftningen genom tillkomsten av

text: kommunalskattelagen (1928:370)

text: , KL. Detta begrepp blev det avgörande rekvisitet för skattemässig bosättning och därmed obegränsad skattskyldighet i Sverige. Som bosatt i Sverige räknades i första hand den som hade sitt egentliga bo och hemvist här i landet, jfr punkt 1 av anvisningarna till

text: 53 §

text: KL.

text: Begreppet egentligt bo och hemvist som användes i KL definierades aldrig av lagstiftaren. I förarbetena till KL uttalades att man inte i uttrycket bosatt ville lägga in en annan betydelse än detta begrepp hade i mantalsskrivningsförfattningarna, jfr Kommunalskattekommittén,

text: SOU 1924:53

text: sid. 444. Mantalsskrivningen var dock inte avsedd att ha någon betydelse för skattskyldigheten. Detta framgick av den dåvarande regleringen i sista stycket i punkt 1 av anvisningarna till

text: 53 §

text: KL. Skattskyldighetens omfattning skulle enligt KL bestämmas endast av bosättningen. För tiden dessförinnan hade mantalsskrivningen varit avgörande för skattskyldigheten. Ändringen motiverades av bl.a. önskemålen att kunna beskatta även utländska medborgare som vistades stadigvarande i Sverige utan att mantalsskrivningsskyldighet förelåg.

text: I det slutbetänkande som lämnades av utredningen om översyn av de skatterättsliga hemvistbegreppen,

text: SOU 1997:75

text: , föreslogs bl.a. att de som enligt bestämmelserna i

text: folkbokföringslagen (1991:481)

text: ,FOL, skulle vara folkbokförda här i landet också skulle räknas som bosatta här. Detta förslag ledde dock inte till någon lagstiftning.

text: Uttrycket ”egentligt bo och hemvist” i KL byttes i IL ut mot uttrycket bosatt.

text: I förarbeten till IL, jfr

text: prop. 1999/2000:2

text: sid. 51, återfinns följande kommentar som är av intresse.

text: ”Innehållet i definitionen i första stycket är hämtat i fråga om

text: – punkt 1 (bosatt här) från punkt 1 första stycket av anvisningarna till

text: 53 §

text: KL,. . .

text: Bestämmelsen i punkten 1 fanns med redan vid KL:s tillkomst. Den är i sak oförändrad sedan dess. I dagens lagtext används uttrycket egentligt bo och hemvist. Det har ändrats till bosatt, vilket är ett övergripande uttryck som innefattar både bo och hemvist. Avsikten är inte att det skall innebära någon ändring i sak. Jämför t.ex.

text: 13 §§

text: folkbokföringslagen (1991:481)

text: I

text: prop. 2004/05:19

text: ”Beskattning av utomlands bosatta” på sid. 30 återfinns följande uttalande, som är av intresse.

text: ”När det gäller begreppet ”bosatt i Sverige” finns det inte någon definition av ordet bosatt i

text: inkomstskattelagen

text: . Detta innebär att ordet får tolkas enligt sin allmänna innebörd och motsvarar då normalt det som används i

text: folkbokföringslagen (1991:481)

text: . Enligt huvudregeln för folkbokföring i

text: 7 § första stycket folkbokföringslagen

text: skall en person anses bosatt på den fastighet där han regelmässigt tillbringar eller, när byte av bostad har skett, kan antas komma att regelmässigt tillbringa sin dygnsvila. Den som därigenom kan anses vara bosatt på fler än en fastighet anses vara bosatt på den fastighet där han sammanlever med sin familj eller med hänsyn till övriga omständigheter får anses ha sin egentliga hemvist. Av

text: andra stycket

text: samma paragraf följer att en person skall anses regelmässigt tillbringa dygnsvilan på en fastighet där han under sin normala livsföring tillbringar dygnsvilan minst en gång i veckan eller i samma omfattning men med en annan förläggning i tiden.”

text: I folkbokföringshänseende gäller bl.a. följande vid in- och utvandring.

text: Vid invandring till Sverige ska en person folkbokföras om det kan antas att han under sin normala livsföring kommer att tillbringa sin regelmässiga dygnsvila under minst ett år. Även den som kan antas komma att regelmässigt tillbringa sin dygnsvila både inom och utom landet skall folkbokföras om han med hänsyn till samtliga omständigheter får anses ha sitt egentliga hemvist här. Detta regleras i 3 § FOL.

text: Vid utvandring från Sverige ska en person som under sin normala livsföring kan antas tillbringa sin regelmässiga dygnsvila utom Sverige under minst ett år avregistreras från folkbokföringen som utflyttad. Från denna regel finns vissa undantag. Detta regleras i 20 § FOL.

text: Den som in- eller utvandrar ska anmäla detta inom en vecka från invandringen och senast en vecka före utresan, jfr 25, 26 och 27 §§ FOL.

text: Vid flyttning till Sverige gäller den nya folkbokföringen från och med den faktiska flyttningsdagen om flyttningen har anmälts inom en vecka. När beslut om ändrad folkbokföring fattas utan anmälan (tredskoskrivning) gäller den nya folkbokföringen från och med beslutets dag. Kommer en flyttningsanmälan inte in i tid gäller den nya folkbokföringen från och med den dag då anmälan kom in till behörig myndighet (Skatteverket eller Försäkringskassan), jfr 35 § FOL.

text: Vid flyttning till utlandet upphör den flyttande att vara folkbokförd utresedagen (flyttningsdagen) eller om flyttningen anmäls senare den dag anmälan kom in. När beslutet om avregistrering meddelas utan anmälan från den flyttande gäller avregistrering från och med beslutets dag.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: och

text: prop. 2004/05:19

text: 3 kap. 3 §

text: IL är utgångspunkten i och för sig den att en person som är folkbokförd här i Sverige ses som bosatt här i landet enligt

text: 3 kap. 3 §

text: IL.

text: Det skatterättsliga bosättningsbegreppet i ovan nämnda lagrum måste ändock skiljas från det som gäller enligt folkbokföringslagstiftningen. En persons folkbokföring är därmed inte avgörande för om han ska vara att anse som ”bosatt i Sverige.”

text: Vid inkomstbeskattningen ska istället beaktas de faktiska omständigheterna som har gällt i det enskilda fallet. Det är de objektivt konstaterbara fakta som rör den skattskyldiges bosättningsförhållanden som ska bedömas. Till skillnad från bestämmelserna i FOL finns det i aktuella bestämmelser i skattelagstiftningen inte något som säger att personens avsikt ska beaktas.

text: Skatteverket anser att lagstiftaren, genom sina uttalanden och hänvisningar till folkbokföringslagstiftningen i de förarbeten som nämnts ovan under gällande rätt, avsett att det ska ha varit fråga om en verklig och varaktig bosättning här i landet när det skatterättsliga uttrycket ”bosatt i Sverige” ska anses vara för handen. En konsekvens av detta resonemang anser Skatteverket är att vid inflyttning till Sverige kan en person inte betraktas som ”bosatt i Sverige” enligt

text: 3 kap. 3 § första stycket 1

text: IL om han inte uppfyller det tidsmässiga kravet för stadigvarande vistelse, jfr

text: 3 kap. 3 § första stycket 2

text: IL. Den som flyttat ut ur Sverige utan att anmäla utvandring ska inte heller enbart p.g.a. sin folkbokföring anses bosatt här om det kan konstateras att personen faktiskt har lämnat landet och vistelsen utomlands inte är tillfällig.

text: Skatteverket vill därtill lägga följande. Den bedömning som ska göras av om en person har sin bosättning här i landet ska inte blandas samman med den samlade bedömning som görs av ett antal kriterier när det avgörs om någon har väsentlig anknytning till Sverige, jfr

text: 3 kap. 3 § första stycket 3

text: IL och

text: 3 kap. 7 §

text: IL. Begreppen bosatt, stadigvarande vistelse och väsentlig anknytning är självständiga kriterier som vart och ett innebär obegränsad skattskyldighet.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 656823-15/111

text: Nytt: 2016-03-31

text: Detta ställningstagande upphör att gälla och ersätts av ställningstagandet Uthyrning av personal till erkänd aktör av social karaktär, mervärdesskatt, dnr

text: 131 156230-16/111

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att uthyrning av personal till en mottagare som är en erkänd aktör av social karaktär som huvudregel ska omfattas av skatteplikt. Uthyrning av personal till en erkänd aktör av social karaktär ska bedömas självständigt i förhållande till uppdragsgivarens verksamhet, d.v.s. oberoende av vilka arbetsuppgifter som personalen utför hos uppdragsgivaren. Ett bemanningsföretag tillhandahåller därför inte omsorgstjänster.

text: Uthyrning av personal till erkända aktörer av social karaktär kan enligt Skatteverkets bedömning under vissa förutsättningar omfattas av undantaget från skatteplikt. Det ska då vara fråga om tjänster som har nära anknytning till social omsorg. För att så ska vara fallet ska följande förutsättningar vara uppfyllda.

text: Både säljare och köpare av tjänsten ska vara erkända aktörer av social karaktär.

text: Tjänsten ska vara absolut nödvändig för den undantagna omsorgstjänsten. Personaluthyrning mellan erkända aktörer av social karaktär måste vara av sådant slag eller hålla sådan kvalitet att köparen av tjänsten inte utan denna tjänst kan erbjuda omsorgstagaren en likvärdig omsorg.

text: Det grundläggande syftet med tjänsten får inte vara att vinna ytterligare intäkter genom verksamhet i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt.

text: 2 Frågeställning

text: EU-domstolen har

text: mål C-594/13

text: , ”go fair” Zeitarbeit, konstaterat att uthyrning av bemanningsföretags omsorgspersonal till inrättningar som är erkända organ av social karaktär inte är sådan social omsorg som omfattas av undantag från mervärdesskatteplikt.

text: Ska uthyrning av personal till företag som bedriver social omsorg, dvs. till erkända aktörer av social karaktär, omfattas av undantaget från skatteplikt i

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, som rör social omsorg?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Lag och direktiv

text: Omsättning av tjänster som utgör social omsorg samt tjänster av annat slag och varor som den som tillhandahåller omsorgen omsätter som ett led i denna är undantagen från skatteplikt. Med social omsorg förstås offentlig eller privat verksamhet för barnomsorg, äldreomsorg, stöd och service till vissa funktionshindrade och annan jämförlig social omsorg (3 kap. 4 och 7 §§ ML).

text: Medlemsstaterna ska undanta tillhandahållande av tjänster och leveranser av varor med nära anknytning till hjälparbete eller socialt trygghetsarbete, däribland sådana som görs av ålderdomshem, av offentligrättsliga organ eller av andra organ som av medlemsstaten i fråga är erkända som organ av social karaktär (

text: artikel 132.1 g i rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

text: Medlemsstaterna ska även undanta tillhandahållanden av tjänster och leveranser av varor med nära anknytning till skydd av barn och ungdomar vilka görs av offentligrättsliga organ eller andra organ som av medlemsstaten i fråga är erkända som organ av social karaktär (artikel 132.1 h i mervärdesskattedirektivet).

text: Undantaget från skatteplikt gäller endast för tillhandahållande av tjänster och leveranser av varor som är direkt nödvändiga för att de ovan nämnda undantagna transaktionerna ska kunna utföras. Transaktionerna omfattas inte i de fall det grundläggande syftet med transaktionerna är att vinna ytterligare intäkter åt organet genom transaktioner som utförs i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt (artikel 134 i mervärdesskattedirektivet).

text: 3.2 Förarbeten

text: Underentreprenörers tjänster till uppdragsgivare som bedriver till exempel social omsorg kan omfattas av undantaget från skatteplikt. Detta gäller endast om underentreprenörens omsättning skulle ha varit skattefri vid tillhandahållande direkt till vårdtagaren. Den tjänst som underentreprenören omsätter till uppdragsgivaren kan anses som exempelvis uthyrning av arbetskraft. Det avgörande bör emellertid vara att uppdragsgivarens användning av arbetskraften utgör en sådan tjänst som är till exempel social omsorg och att underentreprenören skulle ha ansetts som vårdgivare om han själv omsatt tjänsten direkt till vårdtagaren eller den som får omsorgen (

text: prop. 1991/92:122 s. 8

text: 3.3 Rättspraxis

text: EU-domstolen har ansett att artikel 132.1 g i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så att varken legitimerad vårdpersonal som tillhandahåller tjänster till vårdbehövande personer eller ett bemanningsföretag som hyr ut sådan personal till inrättningar som är erkända som organ av social karaktär omfattas av begreppet ”organ som… är erkända som organ av social karaktär” (

text: , ”go fair” Zeitarbeit).

text: I sin motivering tydliggör domstolen att de i målet relevanta tjänsterna inte är de tjänster som bemanningsföretagets anställda tillhandahåller de personer som är i behov av vård och omsorg utan det är fråga om de tjänster som tillhandahålls av bemanningsföretaget, det vill säga uthyrning av personal (

text: , ”go fair” Zeitarbeit , punkt 25).

text: När det gäller uttrycket ”av social karaktär” konstaterar domstolen att uthyrning av personal inte i sig utgör någon tjänst av allmänintresse inom den sociala sektorn. I detta avseende saknar det betydelse såväl att den berörda personalen är vårdpersonal som att personalen hyrs ut till erkända vårdinrättningar (

text: , ”go fair” Zeitarbeit , punkt 28).

text: EU-domstolen har även funnit att en utbildningsanordnares uthyrning av personal till en annan utbildningsanordnare inte omfattades av undantaget från skatteplikt. Utlåning av en lärare till ett mottagarinstitut, när mottagaren av tjänsten ansvarar för vad läraren ska göra samt betalar försäkring för denne, kan inte i sig betraktas som en verksamhet som omfattas av begreppet undervisning. Det förhållandet att det institut som lånar ut läraren, precis som mottagarinstitutet, är ett sådant utbildningsinstitut som avses i artikeln föranleder inte någon annan tolkning. Om en viss verksamhet inte i sig omfattas av begreppet undervisning, ändras detta inte av att den som bedriver verksamheten är ett offentligrättsligt undervisningsorgan eller en annan organisation som är definierad av medlemsstaten i fråga såsom ett organ med liknande syften (

text: , Horizon College, punkterna 22-23).

text: Vad som avses med ”tjänster med nära anknytning till utbildning” har utvecklats av EU-domstolen. Det är framförallt tre olika förutsättningar som ska vara uppfyllda.

text: Såväl den huvudsakliga tjänsten som den tjänst som är nära besläktad därmed måste tillhandahållas av en sådan organisation som avses i artikel 132.1 i mervärdesskattedirektivet.

text: Tjänsten måste vara av ett sådant slag eller hålla sådan kvalitet att det utan hjälp av denna tjänst är omöjligt att garantera att mottagarinstitutet erbjuder en likvärdig undervisning.

text: Det grundläggande syftet med tjänsten får inte vara att vinna ytterligare intäkter genom att driva verksamhet i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt (

text: , Horizon College, punkterna 38 och 46).

text: Högsta förvaltningsdomstolen har i en dom på utbildningsområdet konstaterat att uthyrning av personal inte ska ses som utbildning och därmed undantagen från skatteplikt trots att personalen hos uppdragsgivaren bedrev utbildning (

text: HFD 2012 ref. 5

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Uthyrning av personal till mottagare som bedriver social omsorg

text: För att en tjänst ska kunna utgöra social omsorg ska tjänsten till sin natur vara av social karaktär. Tjänster som tillhandahålls inom barnomsorg, äldreomsorg, för stöd och service till vissa funktionshindrade eller annan jämförlig social omsorg är normalt av social karaktär. Det är således fråga om olika sorters omsorgstjänster.

text: Uthyrning av personal är inte tjänster som till sin natur är av social karaktär även om personalen ska ge omsorg hos uppdragsgivaren. Uthyrning av personal innebär att ett företag ställer personal till förfogande för en mottagare som själv svarar för arbetsledning, bestämmer arbetsmetoder och definierar arbetsuppgifter. När det är fråga om uthyrning av personal är det inte uthyrningsföretaget som har ansvaret för omsorgen mot omsorgstagaren utan det ansvaret har uppdragsgivaren. Det räcker inte att en inhyrd personal inom vissa ramar har frihet att ge omsorg till omsorgstagarna. Ansvaret för omsorgen är det fortfarande uppdragsgivaren som har och inte uthyrningsföretaget.

text: Skatteverket anser att uthyrning av personal till ett företag som bedriver social omsorg, dvs. till en erkänd aktör av social karaktär som huvudregel ska omfattas av skatteplikt. Uthyrning av personal till en erkänd aktör av social karaktär ska bedömas självständigt i förhållande till uppdragsgivarens verksamhet, d.v.s. oberoende av vilka arbetsuppgifter som personalen utför hos uppdragsgivaren. Ett bemanningsföretag tillhandahåller därför inte omsorgstjänster utan uthyrning av personal. Med hänsyn till rättsutvecklingen vid EU-domstolen anser Skatteverket därför att det förarbetsuttalande som finns från tid innan Sveriges inträde i EU inte längre ska tillämpas vid uthyrning av personal till ett företag som bedriver social omsorg. Om uthyrning av personal kan vara en tjänst som har nära anknytning till social omsorg, se avsnitt 4.2.

text: Exempel på uthyrning av personal som är skattepliktig

text: Ett äldreboende har under viss tid på året personalbrist. Av denna anledning hyrs omsorgspersonal in från ett bemanningsföretag. Uthyrning av personal kan inte ses som en omsorgstjänst. Ett bemanningsföretag kan därför inte ses som en erkänd aktör av social karaktär. Att personalen som hyrs ut är utbildad omsorgspersonal påverkar inte denna bedömning. Ett bemanningsföretags tillhandahållande av personal till ett äldreboende omfattas därför inte av undantaget för skatteplikt för social omsorg. Uthyrningen är i stället en skattepliktig tjänst.

text: 4.2 Tjänster med nära anknytning till social omsorg

text: Begreppet ”med nära anknytning till” finns inte uttryckligen i ML utan det finns i mervärdesskattedirektivet. Begreppet har ändå betydelse vid tolkningen av ML.

text: Om dessa förutsättningar är uppfyllda anser Skatteverket att en tjänst med nära anknytning till social omsorg kan omfattas av undantaget från skatteplikt trots att tjänsten (uthyrningen) i sig inte är en omsorgstjänst.

text: Exempel på uthyrning av personal som kan omfattas av undantaget

text: Kommun A har en socialsekreterare som gör barnavårds- och familjeutredningar. Kommun B, som inte har någon anställd med liknande kvalifikationer, köper in tjänster från A som består av att A:s socialsekreterare gör barnavårds- och familjeutredningar även hos B. Det är dock B som har ansvaret för omsorgen gentemot omsorgstagaren och ger endast uppdrag åt socialsekreteraren vilka utredningar denne ska göra. Det är i ett sådant fall inte fråga om att A tillhandahåller B en omsorgstjänst eftersom A inte har något direkt ansvar gentemot omsorgstagaren. Det är i stället fråga om en tjänst med nära anknytning till social omsorg eftersom följande tre förutsättningar är uppfyllda.

text: Både säljare och köpare är erkända aktörer av social karaktär.

text: Tjänsten är absolut nödvändig för köparens tillhandahållande av omsorg. Tjänsten håller en sådan kvalitet att köparen inte utan denna kan erbjuda en likvärdig omsorg.

text: Tillhandahållandet är så specifikt att det inte kan anses vara i direkt konkurrens med kommersiella företag.