identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 202 144959-18/111

title: Vem ska kapitalvinstbeskattas - dödsboet eller dess ende delägare?

text: Liknande fråga prövad av Kammarrätten i Stockholm, 2019-01-28, mål nr 1872-18. Kammarrätten gjorde samma bedömning som Skatteverket. Rättsfallskommentar 202 477459-19/111.

text: 1 Sammanfattning

text: Det är den av enmansdödsboet eller delägaren som är ägare till tillgången vid försäljningstillfället som ska ta upp kapitalvinsten till beskattning.

text: Om ett enmansdödsbo förvaltas av en förordnad boutredningsman eller testamentsexekutor och denne i dödsboets namn säljer en tillgång som tillhört den avlidne, innebär detta i normalfallet att en sådan försäljning får anses ske som ett led i förvaltningen av dödsboets tillgångar. Detta gäller även om försäljningen sker efter det att bouppteckningen har registrerats. Till den del delägaren dessförinnan inte har blivit ägare till tillgången genom att ha tillträtt denna, ska dödsboet ta upp kapitalvinsten till beskattning.

text: När det gäller ett enmansdödsbo förvaltat av den ende dödsbodelägaren bör förvaltningen normalt anses avslutad när bouppteckningen registreras. I och med att förvaltningen är avslutad anses tillgångar som inte innan dess tillträtts av delägaren vid den tidpunkten formlöst ha övergått till den ende delägaren. Förvaltningen ska då inte anses pågå enbart av den omständigheten att delägaren väljer att efter registreringstidpunkten i dödsboets namn sälja en tillgång som tidigare tillhört den avlidne. En sådan försäljning får anses ha skett för dödsbodelägarens räkning. Det är därför den som var delägare i det upplösta dödsboet som ska ta upp kapitalvinsten till beskattning.

text: Den ende delägaren kan inte heller styra över när hens förvaltning av dödsboet ska anses avslutad genom att inte ta över en inteckningsskuld med betryggande säkerhet i en fastighet och inte heller genom att inte ansöka om lagfart för förvärvet på det vis som anges i

text: jordabalken

text: 2 Frågeställning

text: Skatteverket har i Rättslig vägledning utgåva 2018 under vägledningssidan Inkomstskatt/Dödsbon/Civilrätt/Enmansdödsbo angivit följande. ”I dödsbon med bara en ägare behövs inget skifte utan boets egendom övergår formlöst på den ende arvtagaren. Dödsboet anses upplöst när boutredning och förvaltning avslutats (

text: RÅ 1960 ref. 27

text: RÅ 1983 ref. 1

text: :3). Detta får i regel anses ha skett i och med att bouppteckningen har registrerats (

text: prop. 1988/89:141 s. 3

text: och

text: , jfr med utmätningsmålet

text: NJA 1989 s. 452

text: ). Om det framkommer att dödsboförvaltningen avslutats dessförinnan och att inga utredningsfrågor kvarstår, torde boet anses upplöst när förvaltningen avslutats, dock tidigast på bouppteckningsdagen.”

text: Kammarrätten i Sundsvall har i dom meddelad den 23 juni 2014 med mål nr 2859-13 ansett att ett dödsbo som hade förvaltats av dess enda delägare inte skulle anses vara upplöst vid tidpunkten för registreringen av bouppteckningen. Detta av den anledningen att dödsbodelägaren i dödsboets namn efter registreringstidpunkten hade sålt en fastighet som den avlidne varit ägare till, varför förvaltningen inte kunde anses vara avslutad. Dödsboet ansågs fortfarande äga fastigheten och skulle därför kapitalvinstbeskattas för försäljningen. Den uppfattning som Skatteverket gav uttryck för i det målet var samma som kammarrättens. Skatteverket har dock i andra sammanhang gett uttryck för en annan uppfattning om betydelsen av att det är dödsboet som står som säljare i försäljningsavtalet.

text: Fråga har därför uppkommit om det ska anses ha en avgörande betydelse för om dödsboförvaltningen ska anses vara avslutad eller inte, i vems namn den ende dödsbodelägaren undertecknar kontraktet. Ska förvaltningen inte anses vara avslutad på grund av att försäljningen görs i dödsboets namn? En närliggande fråga är om det har en avgörande betydelse vem som står som ägare enligt lagfarten.

text: Svaren på bland andra dessa frågor har betydelse för att kunna avgöra vem som ska kapitalvinstbeskattas - dödsboet eller dess ende delägare.

text: Ställningstagandet avgränsas till att gälla enbart sådant dödsbo som är en svensk juridisk person, och som samtidigt är ett dödsbo efter en obegränsat skattskyldig person i Sverige.

text: Från dödsbon som försatts i konkurs bortses också. Sådant dödsbo bör dock i flertalet fall kunna jämställas med ett dödsbo förvaltat av förordnad boutredningsman.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Lagtext

text: Med kapitalvinst och kapitalförlust i inkomstslaget kapital avses bland annat vinst och förlust vid avyttring av tillgångar (

text: 41 kap. 2 § inkomstskattelagen

text: [IL]).

text: Lagfart ska sökas inom tre månader efter det att den handling på vilken förvärvet grundas (fångeshandlingen) upprättades. Tiden för sökande av lagfart räknas dock för den som är ensam delägare i dödsbo, från det bouppteckningen registrerades eller, om han först därefter blivit ensam delägare, från det så skedde. Om boet förvaltas av boutredningsman eller testamentsexekutor eller om boet är avträtt till konkurs ska tiden för sökande av lagfart räknas som tidigast från det fastigheten utgavs till delägaren (

text: 20 kap. 2 § 2 st. 3 jordabalken

text: [JB]).

text: 3.3 Rättsfall

text: 3.2.1 Högsta domstolen

text: Samtliga skulder i boet hade betalats och något testamentariskt förordnande om att utge legat fanns inte. Bouppteckningen var registrerad. Tillgångarna som främst bestod av en fastighet fick dock enligt Högsta domstolen fortfarande anses stå under boutredningsmannens förvaltning vid utmätningstillfället. Dessa tillgångar fick därmed anses tillhöra dödsboet och kunde inte utmätas för dödsbodelägarens skuld (

text: NJA 1963 s. 192

text: I ett annat rättsfall hade Högsta domstolen att avgöra om kronofogdemyndigheten hade rätt att utmäta en fastighet som den avlidna fortfarande var lagfaren ägare till. Utmätningen skulle ske för att betala hennes makes tillika den ende dödsbodelägarens skulder. Boets skulder bestod förutom av en del mindre skulder av ett banklån om 127 199 kr med säkerhet i pantbrev i fastigheten. Boets tillgångar uppgick till sammanlagt 266 027 kr. Bland dessa hade fastigheten upptagits till taxeringsvärdet 210 000 kr. Högsta domstolen uttalade; En ensam dödsbodelägare har att förvalta den avlidnes egendom under boets utredning. Den avlidnes egendom utgör, så länge skulderna inte har betalats och testamentariska legat inte har skett (verkställts), en särskild förmögenhetsmassa, som för alla rättsägares räkning tas om hand av den som förvaltar dödsboet. Det primära syftet är att tillvarata det intresse som dödsboets borgenärer har av att delägarens egna borgenärer inte får konkurrera om tillgångarna i boet. Utmätning för delägarens skulder av egendom som tillhört den avlidne kan inte ske förrän efter det att dödsboförvaltningen avslutats eller delägaren dessförinnan tillträtt egendomen. Vid samförvaltning av ett dödsbo utmynnar förvaltningen regelmässigt i ett arvskifte, ibland föregånget av en bodelning. I dessa fall blir skiftet en naturlig slutpunkt för dödsboförvaltningen. När boet förvaltas av en boutredningsman utgör avslutandet av dennes uppdrag likaledes en naturlig slutpunkt för dödsboförvaltningen. När däremot boet – som här är fallet – förvaltas av en ensam delägare krävs inte något skifte för att denne ska tillträda sitt arv. Vid ensamförvaltning bör dödsboförvaltningen normalt anses avslutad när bouppteckningen registreras. Denna tidpunkt har också- med vissa här inte aktuella undantag – valts som utgångspunkt för ensam dödsbodelägares skyldighet att söka lagfart, se

text: 20 kap. 2 § 2 st. 3

text: JB. I det aktuella fallet har inte framkommit någon omständighet som utgör anledning att frångå den aktuella tidpunkten för avslutande av dödsboförvaltningen. A R skall alltså anses ha tillträtt egendomen när bouppteckningen registrerades (

text: NJA 1989 s. 452

text: Frågan var om den skyldighet som ett dödsbo har att avveckla ett innehav av fast egendom som är taxerad som en lantbruksenhet även gäller för dödsbon med bara en delägare. Bouppteckningarna efter de avlidna makarna hade registrerats. Makarnas två söner var delägare i de båda dödsbona. Den ene sonen (A.N.) köpte därefter den andres andel i båda bona. Dödsbona ägdes därefter endast av en delägare. Högsta domstolen uttalade; ”Normalt anses en dödsboförvaltning i dödsbon med ensam delägare avslutad när bouppteckningen efter den avlidne registrerats eller, om dödsbodelägaren först därefter blivit ensam delägare, från det så skedde (jfr

text: NJA 1989 s 452

text: ). Denna tidpunkt har också valts som utgångspunkt för en ensam dödsbodelägares skyldighet att söka lagfart, se

text: 20 kap 2 § 2 st 3

text: JB. De uppgifter som A.N. lämnat i ärendet får emellertid förstås så att dödsbona ännu inte är avvecklade. Hans uppgifter har inte ifrågasatts i ärendet. Vid den prövning som nu skall göras finns det därför inte anledning att utgå från annat än att dödsbona alltjämt äger fastigheten till hälften vardera” (

text: NJA 1999 s. 220

text: 3.2.2 Högsta förvaltningsdomstolen

text: Enligt ett testamente skulle – sedan vissa legat utgått – boets tillgångar överlämnas till en stiftelse. Stiftelsen blev efter det att testamentet vunnit laga kraft den ende dödsbodelägaren. Högsta förvaltningsdomstolen fann att då dödsboets tillgångar vid beskattningsårets utgång inte överlämnats (avträtts) till stiftelsen skulle dock dödsboet beskattas för inkomsterna och tillgångarna (RÅ 1950 Fi 856).

text: Bouppteckningen efter den avlidna registrerades den 20 januari 1950. Kammarrätten angav att utredningen av boet fick antas vara avslutad redan i början av år 1950. Eftersom det då endast fanns en dödsbodelägare fick denne anses för egen räkning ha tillträtt dödsboets tillgångar och i samband med detta fick även dödsboförvaltningen anses ha upphört. Den f.d. dödsbodelägaren skulle därför beskattas för de inkomster och den förmögenhet som dödsboet upptagit i sin deklaration. Högsta förvaltningsdomstolen fann inte skäl att ändra kammarrättens utslag (

text: RÅ 1960 ref. 27

text: Sonen hade förordnats som boutredningsman till dödsboet efter sin far. En tid senare avled även modern. Sonen blev då den ende dödsbodelägaren. Båda bouppteckningarna hade registrerats. Sonen angav i första hand som skäl för att behålla förvaltningen av faderns dödsbo att det hade uppkommit svårigheter att sälja dödsboets tillgångar så att boets skulder enligt utfärdade gåvoreverser kunde betalas. Gåvoreverserna om 400 tkr var överlämnade till den avlidnes barnbarn, vilka också var delägarens barn. Högsta förvaltningsdomstolen fann dock att med hänsyn taget till omständigheterna kunde inte vad delägaren anfört anses utgöra giltiga skäl för att behålla förvaltningen (RÅ 1963 Fi 1342).

text: Det S.J. hade anfört om behovet att behålla dödsboförvaltningen under beskattningsåret kunde inte godtas som giltigt skäl för att behålla förvaltningen av dödsboet enligt Högsta förvaltningsdomstolen. S.J. fick därför anses ha tillträtt dödsboets tillgångar före beskattningsårets ingång. Hon skulle därför beskattas som ägare till dessa tillgångar (RÅ 1965 Fi 2002). Enligt Englund hade ägaren anfört att det förutom de skulder som redovisades i deklarationen, även fanns betydande oreglerade skulder på grund av en under 1951 påbörjad reparation av en mangårdsbyggnad. Dödsfallet hade skett 1954 och redan följande beskattningsår ansågs dödsboet upplöst (Göran Englund, Inkomstskatteproblem vid dödsfall och skifte 1987 s. 20-21).

text: Makan avyttrade den avlidne makens rörelse i juli 1962 bara några veckor efter makens bortgång. Bouppteckningen förrättades i början av oktober och registrerades i december samma år. Högsta förvaltningsdomstolen angav att utifrån vad som kunde utläsas av handlingarna i målet hade utredningen inte avslutats vid tidpunkten för försäljningen av rörelsen. Dödsboet skulle därför beskattas för försäljningen (RÅ 1973 Fi 515).

text: Högsta förvaltningsdomstolen uttalade att boutredningen fick anses avslutad i och med att bouppteckningen förrättades den 17 maj 1974. Därefter kvarstod inte några outredda frågor med avseende på den avlidnes tillgångar och skulder eller i fråga om kretsen av arvingar och delägare i boet. Den ende dödsbodelägaren - allmänna arvsfonden - fick därmed anses ha tillträtt kvarlåtenskapen i och med att fondens företrädare – den av tingsrätten förordnade gode mannen - för fondens räkning omhändertog kvarlåtenskapen (RÅ 1983 1:3).

text: När bouppteckningen registrerades i november 1988 hade den universelle testamentstagaren ännu inte tillträtt dödsboets tillgångar. Detta kunde tidigast anses ha skett i juni 1992 när testamentsexekutorn överförde drygt 138 000 kr. Därmed kunde dödsboförvaltningen dessförinnan inte anses avslutad enligt Högsta förvaltningsdomstolen. Dödsboet skulle därför beskattas för ränteinkomsterna under 1989 (

text: RÅ 1994 not. 407

text: Högsta förvaltningsdomstolen har på olika sätt avgjort vem som ska anses vara ägare till en tillgång på ett sådant sätt att personen ska kapitalvinstbeskattas för försäljningen (

text: RÅ 1956 ref. 32

text: , RÅ 1968 Fi 702, RÅ 1982 1:15,

text: RÅ 1989 ref. 91

text: 3.2.3 Kammarrätterna

text: Makarna hade under 1997 gemensamt förvärvat en fastighet. Maken avled i mars 2001 och efterlämnade sin maka som enda dödsbodelägare. Bouppteckningen förrättades den 2 juni och registrerades hos tingsrätten den 23 augusti 2001. Den 23 maj 2001 hade ett avtal träffats om försäljning av fastigheten. Säljare var makan och dödsboet som företräddes av makan som enda delägare. Dödsboet hävdade att avtalet var en nullitet av olika skäl och ansåg att försäljningen i realiteten hade skett i augusti 2001. Kammarrätten fann att någon möjlighet att bortse från köpeavtalet i maj inte fanns. Detta bland annat av den anledningen att det inte var avgörande för köpekontraktets giltighet att detta hade undertecknats av någon som var lagfaren ägare. Fastigheten hade därmed avyttrats den 23 maj 2001 då dödsboet var hälftenägare. Dödsboet hade i egenskap av hälftenägare vid taxeringen 2002 till beskattning bort ta upp sin del av kapitalvinsten. Domen överklagades till Högsta förvaltningsdomstolen men prövningstillstånd medgavs inte (KRNS 2006-03-27 mål nr 3667-04).

text: Kammarrätten ansåg att Skatteverket hade gjort det sannolikt att mannen ägde hela fastigheten såväl vid ingången av 2011 som vid försäljningstidpunkten. Det var därför han som skulle betala hela fastighetsavgiften och beskattas för hela kapitalvinsten. Skatteverket hade anfört att mannen genom bodelningsavtalet den 13 augusti 2010 hade tilldelats hela fastigheten och att något avtal eller någon dom som motsade detta inte hade presenterats. Att både mannen och hans f.d. hustru var angivna som säljare på köpekontraktet 2 april 2011 hade berott på att den f.d. hustrun fortfarande var registrerad som lagfaren ägare till halva fastigheten. Eftersom mannen genom bodelningsavtalet var civilrättsligt ensam ägare till hela fastigheten vid tidpunkten för försäljningen skulle han enligt Skatteverket beskattas för hela kapitalvinsten vid avyttringen av fastigheten. Domen överklagades till Högsta förvaltningsdomstolen, men prövningstillstånd medgavs inte (KRNS 2014-10-31 mål nr 7176-13).

text: Frågan var om ett företrädaransvar kunde göras gällande mot en delägare till ett dödsbo. Kammarrätten tog först ställning till när ett dödsbo ska anses upplöst under de i målet givna förutsättningarna. Ett dödsbo med endast en delägare hade en obetald inteckningsskuld och skatteskuld. Bouppteckningen efter den avlidna registrerades i november 2010. Då det inte framkommit att det fanns några oklara frågor rörande dödsboet, fann kammarrätten att dödsboet fick anses vara upplöst år 2010. Reglerna om företrädaransvar kunde därmed inte göras gällande. Domen har vunnit laga kraft (KRNJ 2018-04-23 mål nr 1761-17).

text: 3.3 Doktrin

text: Inkomstskatteproblem vid dödsfall och skifte 1987 s. 19-22, Göran Englund.

text: 4 Bedömning

text: Skatteverket anser att det i normalfallet är den som är ägare till en tillgång vid försäljningstillfället som ska ta upp kapitalvinsten till beskattning (

text: RÅ 1956 ref. 32

text: , RÅ 82 1:15, KRNS 2014-10-31 mål nr 7176-13 och KRNS 2006-03-27 mål nr 3667-04). Ett undantag kan till exempel vara när någon säljer en tillgång på termin. För att kunna avgöra om dödsboet eller dess ende delägare ska kapitalvinstbeskattas för en försäljning, måste därmed göras klart vem som i det här avseendet får anses vara ägare vid försäljningstidpunkten.

text: Ett dödsbo består av den avlidnes tillgångar och skulder. Om boet är ett s.k. enmansdödsbo, förvaltas boet antingen av den ende dödsbodelägaren eller av en förordnad boutredningsman. I stället för en boutredningsman kan en testamentsexekutor förvalta boet. En tillgång övergår till delägaren när dödsboförvaltningen har avslutats eller delägaren dessförinnan på annat sätt har tillträtt tillgången (RÅ 1950 Fi 856,

text: RÅ 1960 ref. 27

text: , RÅ 1965 Fi 2002,

text: NJA 1989 s. 452

text: När det är en förordnad boutredningsman eller en testamentsexekutor som förvaltar ett enmansdödsbo anses förvaltningen ha avslutats när förvaltaren har avslutat sitt uppdrag (

text: NJA 1989 s. 452

text: ). Hen anses inte ha avslutat sin förvaltning förrän hen har överfört dödsboets tillgångar till den ende dödsbodelägaren eller i vissa fall gjort dem tillgängliga för delägaren (RÅ 1950 Fi 856,

text: RÅ 1994 not. 407

text: NJA 1963 s. 192

text: ). Vid en sådan förvaltning utgör den omständigheten att förvaltaren säljer en fastighet i dödsboets namn en sådan omständighet som talar för att förvaltningen inte är avslutad. Till den del delägaren dessförinnan inte har blivit ägare till tillgången genom att ha tillträtt denna ska således dödsboet kapitalvinstbeskattas.

text: Det kan i samband härmed lyftas fram att när det gäller allmänna arvsfonden anses fonden ha tillträtt tillgångarna, när dessa för fondens räkning omhändertas av den gode mannen, om boutredningen är avslutad. Fonden anses då vara ägare till tillgångarna. Om den gode mannen därefter säljer tillgångarna i dödsboets namn anses detta vara gjort för allmänna arvsfondens räkning. Dödsboet ska då inte ta upp någon kapitalvinst till beskattning. Boutredningen är avslutad när det inte kvarstår några outredda frågor med avseende på den avlidnes tillgångar och skulder eller i fråga om vilka som är arvingar och delägare i boet. I rättsfallet från 1983 ansåg Högsta förvaltningsdomstolen boutredningen vara avslutad, när bouppteckningen hade förrättats. Således den tidpunkt när en boutredning som tidigast kan anses avslutad (RÅ 1983 1:3 och RÅ 1973 Fi. 515).

text: När boet förvaltas av en ensam delägare krävs inte något arvskifte för att denne ska tillträda sitt arv. Dödsbodelägaren får formlöst anses ha tillträtt dödsboets tillgångar, när dödsboförvaltningen avslutas. Den bör normalt anses avslutad när bouppteckningen registreras (

text: NJA 1989 s. 452

text: ). Frågan om en dödsboförvaltning är avslutad eller inte är en bevisfråga. Den tyngd på bevisningen som krävs kan förmodligen variera beroende av vilken fråga det är som ska avgöras. För vissa bedömningar kan det vara ändamålsenligt att utgå från att dödsboet fortfarande äger den avlidnes tillgångar. När Högsta domstolen skulle avgöra frågan, om det fanns en skyldighet för ett enmansdödsbo att avveckla ett innehav av lantbruksfastighet på samma sätt som det fanns för flermansdödsbon, utgick domstolen från att dödsboet fortfarande var ägare till lantbruksfastigheten. Detta trots att bouppteckningen var registrerad. Domstolen motiverade detta, fritt återgivet, med att delägaren hade påstått att dödsboet fortfarande var ägare och att detta påstående inte hade motsagts (

text: NJA 1999 s. 220

text: ). Skatteverket anser dock att det vid inkomstskattemässiga bedömningar föreligger en presumtion för att dödsbon förvaltade av den ende delägaren upphör senast när registreringen av bouppteckningen sker, varvid det sker ett formlöst arvskifte. Det är upp till den ende delägaren att visa att det finns giltiga skäl för att behålla förvaltningen av dödsboet längre än så (RÅ 1963 Fi 1342, RÅ 1965 Fi 2002). Enligt Skatteverket kan i normalfallet bedömningar som ligger till grund för när dödsboets tillgångar kan eller snarare inte kan tas i anspråk för att betala delägarens skulder användas för att avgöra när denna presumtion bryts.

text: Med ett sådant antagande går det att utläsa av Högsta domstolens avgörande i

text: NJA 1989 s. 452

text: att omständigheter som ibland gör att denna presumtion bryts kan vara att utbetalning av samtliga legat inte har skett eller att dödsboets skulder inte har återbetalats eller övertagits vid registreringstidpunkten. Högsta domstolen har dock i denna dom även angivit att det inte hade framkommit någon omständighet som utgjorde anledning att frångå att tidpunkten när bouppteckningen registrerades även utgjorde den tidpunkt när dödsboförvaltningen fick anses avslutad. Detta trots att det fanns en till fastigheten knuten inteckningsskuld plus en del andra mindre skulder. Fastighetens taxeringsvärde översteg inteckningsskulden. I många fall är således en inteckningsskuld inte en sådan obetald skuld som motiverar att förvaltningen inte ska anses avslutad. Skatteverket anser att detta i vart fall gäller om långivaren har betryggande säkerhet i den för lånet pantsatta fastigheten, vilket får anses vara fallet, om inte annat visas, när skulden understiger taxeringsvärdet. Vad som gäller i övrigt för obetalda legat, inteckningsskulder och andra skulder får bedömas med hänsyn taget till förutsättningarna i det enskilda fallet (RÅ 1963 Fi 1342, Rå 1965 Fi 2002,

text: NJA 1989 s. 452

text: , KRNJ 2018-04-23 med mål nr 1761-17). Enligt Göran Englund torde dock ställas höga krav för att skulders existens ska senarelägga dödsboets förvaltning (Inkomstskatteproblem vid dödsfall och skifte 1987 s. 20).

text: Utifrån vad som kan utläsas av

text: NJA 1989 s. 452

text: fann Högsta domstolen, att den omständigheten att delägaren inte var lagfaren ägare, inte utgjorde något hinder mot att fastigheten skulle anses vara delägarens. I och med att domstolen ansåg att den kunde utmätas för delägarens skulder måste den ha ansett att fastigheten blivit delägarens egendom. Presumtionen att dödsboförvaltningen är avslutad vid registreringstidpunkten är som det verkar starkare än presumtionen att den lagfarne ägaren också är den verklige ägaren. Den ende delägaren kan således inte själv styra över när hens förvaltning av dödsboet ska anses avslutad genom att inte ta över en sådan inteckningsskuld och inte heller genom att inte ansöka om lagfart för förvärvet i enlighet med

text: jordabalkens

text: bestämmelser (

text: 20 kap. 2 § 2 st. 3 jordabalken

text: [JB]).

text: Enligt Skatteverket kan delägaren inte heller styra över när hens förvaltning av dödsboet ska anses avslutad i inkomstskattemässigt hänseende enbart genom att välja att underteckna en försäljning av en fastighet i dödsboets namn på det sätt som Kammarrätten i Sundsvall har funnit i dom meddelad den 23 juni 2014 med mål nr 2859-13. Något annat skulle ge valmöjligheter till delägaren som gällande praxis inte ger stöd för (

text: NJA 1989 s. 452

text: RÅ 1960 ref. 27

text: , RÅ 1965 Fi 2002). Skatteverket anser att när det gäller ett enmansdödsbo förvaltat av den ende dödsbodelägaren bör förvaltningen anses avslutad när bouppteckningen registreras, även i ett fall som det som bedömdes av Kammarrätten i Sundsvall. Presumtionen att dödsboförvaltningen har avslutats när bouppteckningen har registrerats motbevisas inte som enda bevisfakta av att den ende delägaren efter registreringstidpunkten väljer att sälja tillgångar i dödsboets namn. I och med att förvaltningen i enlighet med presumtionen får anses vara avslutad anses dödsboets tillgångar formlöst ha övergått till den ende delägaren. Dödsboet får därmed anses vara upplöst. En försäljning som därefter görs i dödsboets namn får anses ha skett för dödsbodelägarens räkning. Det är därför den som var delägare i det upplösta dödsboet som ska ta upp kapitalvinsten till beskattning.

text: Exempel: Fadern dör och efterlämnar en näringsverksamhet i vilken det ingår en fastighet. Sonen förvaltar, som ende delägare, dödsboet efter fadern. Sonen bestämmer sig en tid efter det att bouppteckningen registrerats för att sälja näringsverksamheten inklusive fastigheten i dödsboets namn. Några giltiga skäl för att behålla förvaltningen av dödsboet efter registreringstidpunkten har inte identifierats. Det är då sonens tillgångar och verksamhet som säljs och han ska beskattas för försäljningen. Sonen kan då till exempel inte kvitta den avlidnes utrullade underskott av näringsverksamhet mot kapitalvinsten vid försäljningen av fastigheten på det vis som regleras i

text: 45 kap. 32 §

text: IL. Detta då en arvtagare inte kan ta över den avlidnes underskott enligt

text: RÅ 2008 ref. 25


doctype: stallningstagande

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 202 145101-18/111

nyckelord:
Inkomstskatt
Skattebetalning & borgenärsarbete

publisher: Skatteverket

status: gällande

title: Skatteavdrag för ränta på ett gemensamt konto

org: skv

text: 1 Sammanfattning

type: rubrik

text: För ett gemensamt konto ska skatteavdrag inte göras om räntan understiger 100 kr för respektive kontohavares andel av räntan. Om kontot innehas gemensamt av t.ex. två personer ska således skatteavdrag inte göras om räntan understiger 200 kr.

type: stycke

text: 2 Frågeställning

text: Kontrolluppgift ska lämnas om ränteinkomster. Kontrolluppgift behöver inte lämnas om den sammanlagda räntan på konton understiger 100 kr. Skatteavdrag ska göras med 30 procent från sådan ränta som kontrolluppgift ska lämnas om. Skatteavdrag ska dock inte göras från ränta på ett konto, om räntan understiger 100 kr.

text: Frågan gäller i vilka fall som skatteavdrag ska göras från ränta på ett konto med flera kontoinnehavare, om räntan på det gemensamma kontot överstiger 100 kr.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Kontrolluppgift ska lämnas om ränteinkomster (

text: 17 kap. 1 § skatteförfarandelagen

text: [2011:1244], SFL). Kontrolluppgift behöver inte lämnas om den sammanlagda räntan på konton understiger 100 kr under året för en person (

text: 17 kap. 4 § 2

text: SFL).

text: Skatteavdrag ska göras med 30 procent från sådan ränta som kontrolluppgift ska lämnas om enligt

text: 17 kap.

text: SFL (10 kap. 15 § och 11 kap. 25 § SFL). Skatteavdrag ska dock inte göras från ränta på ett konto, om räntan understiger 100 kr (

text: 10 kap. 17 § 1

text: SFL).

text: Räntor som enligt bestämmelsen i

text: 17 kap. 4 § 2

text: SFL inte anges i kontrolluppgift är skattefria om de sammanlagt inte uppgår till 500 kr (

text: 8 kap. 8 § inkomstskattelagen

text: 4 Bedömning

text: Den egentliga frågan är vad som i lagtexten avses med uttrycket ”ett konto” när kontot innehas gemensamt av flera personer. Det kan avse själva kontot och det saknar då betydelse att det innehas av flera personer, eller så kan det avse varje innehavares andel av det gemensamma kontot.

text: Skyldigheten att göra skatteavdrag är enligt huvudregeln i

text: 10 kap. 15 §

text: SFL kopplad till skyldigheten att lämna kontrolluppgift och det gäller om den sammanlagda räntan från flera konton uppgår till minst 100 kr. Kontrolluppgiftsskyldighet kan alltså uppkomma för ränteinkomster från flera konton, vilket komplicerar hanteringen av att också göra skatteavdrag för räntan på respektive konto.

text: Undantaget om att skatteavdrag inte ska göras om räntan på ett enskilt konto understiger 100 kr, infördes efter önskemål från bankerna för att underlätta deras administration och för att förenkla hanteringen av konton som avslutas under året (

text: prop. 1992/93:96 s. 30

text: Bestämmelsen i

text: 10 kap. 17 § 1

text: SFL om undantag från skyldigheten att göra skatteavdrag syftar alltså till att förenkla hanteringen med att göra skatteavdrag och det gäller särskilt för konton som avslutas under året. Skatteverket anser därför att övervägande skäl talar för att med ”ett konto” avses varje delägares andel av det gemensamma kontot.

text: För ett gemensamt konto ska skatteavdrag således inte göras om räntan understiger 100 kr för respektive kontohavares andel av räntan. Om ett gemensamt konto innehas av t.ex. två personer med lika delar ska skatteavdrag inte göras om räntan understiger 200 kr. Vilka räntor som har tillgodoförts kontoinnehavarna på andra konton i banken, saknar därmed betydelse för frågan om skatteavdrag ska göras för räntan på det gemensamma kontot.

text: Exempel

text: Per och Lisa har med lika delar ett gemensamt konto och räntan för året är 160 kr, dvs. 80 kr/person. Per har också ett eget konto i samma bank och räntan för det kontot är 60 kr.

text: Banken ska lämna kontrolluppgift för Per om ränteinkomst med 140 kr (80 + 60), eftersom den sammanlagda räntan på hans konton överstiger 100 kr. Banken ska däremot inte göra något skatteavdrag eftersom räntan understiger 100 kr för respektive konto. Banken har ingen skyldighet att lämna kontrolluppgift för Lisa och ska därför inte heller göra något skatteavdrag.

type: stallningstagande


text: Kommissionens förordning

text: (EU) nr 651/2014

text: av den 17 juni 2014 genom vilken vissa kategorier av stöd förklaras förenliga med den inre marknaden enligt artiklarna 107 och 108 i fördraget (GBER). Motsvarande gäller för

text: kommissionens förordning (EU) nr 1388/2014 av den 16 december 2014

text: genom vilken vissa kategorier av stöd till företag som är verksamma inom produktion, beredning och saluföring av fiskeri- och vattenbruksprodukter förklaras förenliga med den inre marknaden enligt artiklarna 107 och 108 i fördraget (FIBER) och

text: kommissionens förordning (EU) nr 702/2014 av den 25 juni 2014

text: genom vilken vissa kategorier av stöd inom jordbruks- och skogssektorn och i landsbygdsområden förklaras förenliga med den inre marknaden enligt artiklarna 107 och 108 i fördraget (ABER).

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 202 150775-18/111

nyckelord:
Andra ämnesområden
Bokföring & redovisning
Punktskatter och trafikskatter

title: Ekonomiska svårigheter enligt EU:s allmänna gruppundantagsförordning – underskott i handelsbolag

text: 1 Sammanfattning

text: Enligt EU:s allmänna gruppundantagsförordning har ett handelsbolag eller ett kommanditbolag inte rätt till statligt stöd om bolaget är i ekonomiska svårigheter. Skatteverket anser att ett handelsbolag eller ett kommanditbolag inte är i ekonomiska svårigheter om det egna kapitalet i bolaget är positivt. Vid denna bedömning ska justering göras för bokslutsdispositioner som utgörs av avskrivningar utöver plan på inventarier.

text: 2 Frågeställning

text: 2.1 Bakgrund

text: Ett kommanditbolag bedriver en verksamhet som har stora anläggningstillgångar. I verksamheten förbrukas bränsle för vilket bolaget har ansökt om återbetalning av skatt enligt

text: 9 kap. 2 § lagen (1994:1776)

text: om skatt på energi (LSE). Resultatet i kommanditbolaget är positivt efter finansiella poster. Efter avdrag för bokslutsdispositioner uppstår emellertid ett negativt resultat i kommanditbolaget. Bokslutsdispositionerna utgörs i sin helhet av avdrag för avskrivningar utöver plan på anläggningstillgångarna. Kommanditbolagen har ett stort negativt eget kapital som beror på avskrivningarna utöver plan.

text: Skattebefrielse för bränsle enligt vissa bestämmelser i LSE utgör statligt stöd enligt EU-rätten och EU:s regler om statligt stöd innebär också förbud att ge statligt stöd till företag i ekonomiska svårigheter. Skatteverket har i ett ställningstagande den 29 augusti 2017 uttalat att ett handelsbolag eller ett kommanditbolag inte är i ekonomiska svårigheter om det egna kapitalet är positivt, Ekonomiska svårigheter enligt EU:s allmänna gruppundantagsförordning – förbrukat aktiekapital och försvunnet eget kapital i handelsbolag (dnr.

text: 202 252552-17/111

text: 2.2 Fråga

text: Frågan är nu om ett handelsbolag eller ett kommanditbolag är i ekonomiska svårigheter enligt EU:s allmänna gruppundantagsförordning när det egna kapitalet är negativt och det beror enbart på avskrivningar utöver plan på anläggningstillgångar.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 EU-rätten

text: Fördraget om Europeiska unionens funktionssätt (FEUF) innehåller bland annat regler som ska säkerställa en väl fungerande konkurrens på den inre marknaden. Reglerna om statligt stöd finns i artiklarna 107−109 FEUF. EU:s regler om statligt stöd sätter ramarna för Sveriges och andra medlemsstaters möjligheter att med offentliga medel stödja vissa företag eller viss produktion. Reglerna gäller också vid skattenedsättningar av olika slag som Skatteverket fattar beslut om. Utgångspunkten i fördraget är att statligt stöd är förbjudet, men EU-kommissionen kan efter föranmälan godkänna att sådana stöd lämnas. Ett statligt stöd kan även vara tillåtet utan en föranmälan om villkoren enligt någon av EU-kommissionens tre gruppundantagsförordningar följs 1 .

text: Ett företag i svårigheter får inte ta emot statligt stöd enligt EU-kommissionens allmänna gruppundantagsförordning (GBER). De omständigheter som anges i GBER och som anses utgöra svårigheter handlar alla om företagets ekonomi. Därför används fortsättningsvis uttrycket ekonomiska svårigheter. Ett företag anses vara i ekonomiska svårigheter om minst en av de omständigheter som anges i artikel 2.18 punkterna a−e i GBER föreligger.

text: Enligt artikel 2.18 b i GBER är företag – med åtminstone några ägare med obegränsat ansvar för företagets skulder – i ekonomiska svårigheter om över hälften av det bokförda egna kapitalet har försvunnit på grund av ackumulerade förluster. För Sveriges vidkommande avser detta företagsformerna handelsbolag och kommanditbolag (hänvisning görs till bilaga II i direktiv

text: ). Mikro, små och medelstora handelsbolag som har funnits i mindre än tre år anses dock inte vara i ekonomiska svårigheter även om över hälften av det bokförda egna kapitalet har försvunnit.

text: Kategorin mikroföretag samt små och medelstora företag utgörs av företag som sysselsätter färre än 250 personer och vars årsomsättning inte överstiger 50 miljoner euro eller vars balansomslutning inte överstiger 43 miljoner euro per år (artikel 2 i bilaga I i GBER). När det är fråga om statligt stöd som utgör ett riskfinansieringsstöd enligt artikel 21 i GBER anses mikro, små och medelstora handelsbolag inte vara i ekonomiska svårigheter även om det bokförda egna kapitalet har försvunnit till mer än hälften. Detta gäller inom sju år från den första kommersiella försäljning som kvalificerade bolaget för riskfinansieringsinvesteringar (artikel 2.18 b i GBER).

text: Bestämmelserna i GBER om förbud mot att lämna statligt stöd till företag i ekonomiska svårigheter har tagits in i svensk lagstiftning i LSE. Exempelvis får den som inte är skattskyldig eller skattebefriad förbrukare och som förbrukat bränsle på ett sådant sätt som ger rätt till skattebefrielse enligt 6 a kap., efter ansökan hos Skatteverket, återbetalning av skatten på bränslet (9 kap. 2 § första stycket LSE). Återbetalning medges endast om den som söker inte är ett företag utan rätt till statligt stöd (9 kap. 2 § andra stycket LSE). Med företag utan rätt till statligt stöd avses företag i ekonomiska svårigheter enligt artikel 2.18 i Europeiska

text: kommissionens förordning (EU) nr 651/2014 av den 17 juni 2014

text: , dvs. gruppundantagsförordningen GBER (1 kap. 12 § LSE). Det finns också motsvarande förbud mot att lämna statligt stöd till företag i ekonomiska svårigheter när det gäller skattebefrielse för bränsle eller el enligt andra bestämmelser i LSE.

text: Inkomstskattelagen

text: Avdrag för anskaffningsutgifter för maskiner och andra inventarier görs enligt bestämmelserna i 18 kapitlet inkomst

text: skattelagen (1999:1229)

text: , IL. Avdrag medges med årliga värdeminskningsavdrag (

text: 18 kap. 3 §

text: IL) som beräknas enligt bestämmelserna i

text: 18 kap.

text: 22 §§

text: IL om räkenskapsenlig avskrivning och restvärdeavskrivning. Enligt

text: 18 kap. 13 §

text: IL medges räkenskapsenlig avskrivning med högst 30 procent per år av avskrivningsunderlaget (huvudregeln). Bestämmelserna om räkenskapsenlig avskrivning får tillämpas bara om den skattskyldige haft ordnad bokföring som avslutats med ett årsbokslut och om avdraget motsvarar avskrivningen i bokslutet (

text: 18 kap. 14 § första stycket

text: IL). Enligt

text: 18 kap. 17 §

text: IL får vid räkenskapsenlig avskrivning dras av ett så högt belopp att det skattemässiga värdet inte överstiger anskaffningsvärdet av inventarierna minskat med en beräknad årlig avskrivning med 20 procent (kompletteringsregeln).

text: Svenska handelsbolag är inte själva skattskyldiga för sina inkomster (

text: 5 kap. 1 §

text: IL). Varje delägare i ett svenskt handelsbolag ska beskattas för så stort belopp som motsvarar hans andel av handelsbolagets inkomst oavsett om beloppet tas ut ur bolaget eller inte (

text: 5 kap. 3 §

text: IL). Det innebär att överskott eller underskott fördelas mellan delägarna och beskattas hos dem.

text: 4 Bedömning

text: Av kommanditbolagets årsredovisning framgår att anläggningstillgångar skrivs av enligt plan över den förväntade nyttjandeperioden. Anläggningstillgångarna utgör skatterättsligt inventarier enligt 18 kapitlet

text: inkomstskattelagen

text: . För maskiner och andra tekniska anläggningstillgångar tillämpas, enligt bolagets årsredovisning, linjär avskrivningsmetod och med avskrivningsprocent i intervallet 4−20 procent. Som bokslutsdisposition görs avdrag med belopp som ryms inom det skattemässiga tillåtna utrymmet för räkenskapsenlig avskrivning av inventarier enligt 18 kapitlet inkomstskattelagen. Skillnaden, dvs. bokslutsdispositionen, uppkommer genom att det skattemässigt tillåtna avdraget är större än de planmässiga avskrivningarna. Denna skillnad brukar benämnas avskrivningar utöver plan. Före bokslutsdispositionen har kommanditbolaget ett positivt resultat efter finansiella poster. Efter avdrag för bokslutsdispositioner redovisas däremot ett negativt resultat. Detta underskott fördelas mellan delägarna och de delägare som är aktiebolag får skattemässigt avdrag mot andra inkomster för sin andel av underskottet i kommanditbolaget.

text: Som en följd av att kommanditbolaget har använt sig av möjligheten att göra avdrag för skattemässiga avskrivningar utöver plan har ett negativt eget kapital uppkommit i bolaget. I Skatteverkets ställningstagande 2017-08-29 Ekonomiska svårigheter enligt EU:s allmänna gruppundantagsförordning – förbrukat aktiekapital och försvunnet eget kapital i handelsbolag (dnr.

text: 202 252552-17/111

text: ) har Skatteverket ansett att ett handelsbolag eller ett kommanditbolag inte är i ekonomiska svårigheter om det egna kapitalet i bolaget är positivt. Av ställningstagandet framgår att bakgrunden till uttalandet är att Skatteverket har konstaterat att artikel 2.18 b i GBER inte går att tillämpa uttryckligen som bestämmelsen är utformad. Det beror på att det i artikel 2.18 b i GBER inte är angivet vilken komponent som ”bokfört eget kapital” ska jämföras med. Det bokförda egna kapitalet är det belopp som vid varje given tidpunkt är bokfört i ett handelsbolags räkenskaper. Uppgift om ursprungligt eget kapital i ett handelsbolag är inte en uppgift som registreras hos Bolagsverket och det finns inget krav att uppgift om ursprungligt eget kapital ska finnas i ett årsbokslut eller i en årsredovisning. Ett handelsbolag kan bildas med eget kapital som uppgår till noll kronor. Ett handelsbolag kan ha negativt eget kapital och ändå, enligt svensk rätt, inte vara i ekonomiska svårigheter. Detta är en följd av att i ett handelsbolag har bolagsdelägarna ett obegränsat ansvar för handelsbolagets förpliktelser och frågan om det föreligger ekonomiska svårigheter i ett handelsbolag är beroende på bolagsdelägarnas personliga solvens. I ett kommanditbolag är en komplementär obegränsat ansvarig till skillnad mot kommanditdelägare som endast är ansvariga för sina respektive insatser.

text: I ställningstagandet kommenterades inte det nu aktuella fallet att ett handelsbolag eller ett kommanditbolag har negativt eget kapital enbart av det skälet att delägarna har valt att utnyttja den möjlighet som skattelagstiftningen ger till ett tidigare skattemässigt avdrag än vad som – bortseende från skatteeffekten – är företagsekonomiskt motiverat.

text: Skatteverket anser att vid bedömningen av om ett handelsbolag eller ett kommanditbolag är i ekonomiska svårigheter enligt artikel 2.18 b i GBER ska justering göras för underskott som beror på avskrivningar utöver plan på inventarier. Detta motiveras med att ett sådant bolag inte bör anses vara i ekonomiska svårigheter enbart därför att dess ägare valt att utnyttja de skattemässiga avdragsregler som gäller inventarier och som gäller generellt för företag. I det aktuella fallet innebär detta att kommanditbolaget får anses ha positivt eget kapital och att bolaget därmed inte är ekonomiska svårigheter. Kommanditbolagets ansökan om återbetalning av skatt på förbrukat bränsle enligt 9 kap. 2 § LSE ska därmed prövas mot bakgrund av att bolaget inte är ett företag utan rätt till statligt stöd.

text: Att justering ska göras för avskrivningar utöver plan på inventarier gäller generellt för handelsbolag och kommanditbolag när prövning ska göras om ett sådant bolag har rätt till statligt stöd för olika slag av skattenedsättningar för bränsle och el enligt LSE som Skatteverket fattar beslut om.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 202 150988-19/111

title: Underlag för att styrka rätt till ersättning för mervärdesskatt som avser särskilda boendeformer

text: Nytt: 2023-06-02

text: En ny mervärdesskattelag (

text: ) träder i kraft den 1 juli 2023. Det medför att paragrafhänvisningarna till

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: och vissa begrepp i ställningstagandet blir inaktuella. Skatteverkets uppfattning är att den rättsliga bedömningen dock kvarstår oförändrad varför ställningstagandet ska finnas kvar. Mer information om den förändrade terminologin och en jämförelsetabell mellan GML och ML (paragrafnyckel) finns i Rättslig vägledning under Mervärdesskatt fr.o.m. 1 juli 2023 > Systematik och terminologi i ML jämförd med GML

text: 1 Sammanfattning

text: En kommun har rätt till ersättning för ingående skatt som inte får dras av enligt

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML. Rätten till ersättning gäller inte ingående skatt som avser stadigvarande bostad, med undantag för vissa särskilda boendeformer.

text: En kommun kan även få ersättning för ökade kostnader p.g.a. mervärdesskatt vid hyra av lokal för sådana särskilda boendeformer. Ersättning lämnas i detta fall med 18 % av kostnaden för hyran, i syfte att täcka den s.k. dolda mervärdesskatt som ingår i hyran då lokalen hyrs ut utan frivillig skattskyldighet.

text: Eftersom ersättning som avser stadigvarande bostad endast kan komma ifråga för vissa särskilda boendeformer ska den kommun som ansöker om ersättning kunna styrka att kostnaden avser just ett sådant boende och inte något annat boende. Kommunen måste därför kunna uppvisa handlingar som tydligt visar att det är frågan om en särskild boendeform. Sådana uppgifter finns normalt i beslut om att tillhandahålla insatser i sådana boendeformer. Uppgifterna kan också finnas i beslut om att inrätta det aktuella boendet.

text: För vissa boendeformer krävs det särskilda insatser som normalt inte förekommer i andra typer av boende, t.ex. personal för service och omsorg dygnet runt. Om kommunen med handlingar kan visa att det finns personal dygnet runt kan även sådana handlingar användas för att styrka rätten till ersättning.

text: Från och med den 2 april 2019 omfattas även ett biståndsbedömt trygghetsboende av bestämmelserna om ersättning för de särskilda boendeformerna. För ett sådant biståndsbedömt trygghetsboende krävs inga särskilda insatser. En kommun kan dessutom erbjuda trygghetsboenden utan individuell behovsbedömning och sådana boenden omfattas inte av rätten till ersättning. Båda dessa boenden kan ha personal som erbjuder gemensamma måltider, kulturella aktiviteter och umgänge. Det räcker därför inte med handlingar som visar att det finns personal tillgänglig under vissa tider. För att styrka rätten till ersättning ska det tydligt framgå av beslutshandlingarna att det är ett biståndsbedömt trygghetsboende, alternativt att kommunen på annat sätt kan visa att det aktuella boendet används av någon med ett individuellt biståndsbeslut.

text: Detta ställningstagande gäller från och med den 2 april 2019 och ersätter vid denna tidpunkt Skatteverkets ställningstagande ”Underlag för att styrka rätt till ersättning för ingående skatt som avser boende med särskild service”, daterat den 30 juni 2010, dnr

text: 131 386133-10/111

text: . Det nya ställningstagandet har tagits fram med anledning av de nya bestämmelserna om biståndsbedömt trygghetsboende och har även uppdaterats med anledning av att hem för vård eller boende (HVB-hem) och stödboenden sedan 2017 också omfattas av de särskilda boendeformerna.

text: 2 Frågeställning

text: I lag (

text: ) om ersättning för viss mervärdesskatt för kommuner, landsting, kommunalförbund och samordningsförbund, LEMK, finns bestämmelser om att kommuner i vissa fall har rätt till ersättning för mervärdesskatt vid inköp av olika varor eller tjänster. Rätten till ersättning avser bl.a. ingående skatt som inte får dras av enligt ML. Rätten till ersättning omfattar inte stadigvarande bostad med undantag för vissa särskilda boendeformer. Kommuner kan även få ersättning för ökade kostnader p.g.a. mervärdesskatt vid hyra av lokal för sådana särskilda boendeformer.

text: I detta ställningstagande redogör Skatteverket för sin syn på hur en kommun ska kunna styrka att kostnaden avser sådana särskilda boendeformer som ger rätt till ersättning.

text: 131 386133-10/111

text: . Det nya ställningstagandet har tagits fram med anledning av de nya bestämmelserna om biståndsbedömt trygghetsboende och har även uppdaterats med anledning av att HVB-hem och stödboenden sedan 2017 också omfattas av de särskilda boendeformerna.

text: I ställningstagandet används genomgående begreppet kommun. Med kommun avses i tillämpliga fall även landsting, kommunalförbund och samordningsförbund (jämför 1 § andra stycket LEMK).

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Bestämmelser

text: Kommuner har rätt till ersättning för ingående skatt som inte får dras av enligt ML, eller för vilken de inte har rätt till återbetalning enligt ML (2 § LEMK).

text: Vid utbetalning av ersättning enligt 2 § ska bl.a. bestämmelsen om avdragsförbud för stadigvarande bostad i

text: 8 kap. 9 §

text: ML tillämpas. Denna bestämmelse ska dock inte tillämpas i fråga om

text: sådana boendeformer som anges i

text: 5 kap.

text: 5 § andra

text: och

text: tredje styckena

text: och

text: 5 kap. 7 § tredje stycket

text: socialtjänstlagen (2001:453)

text: , SoL

text: hem för vård eller boende och stödboenden som anges i

text: 6 kap. 2 §

text: SoL

text: boendeformer som anges i

text: 9 §

text: och

text: lagen (

text: ) om stöd och service till vissa funktionshindrade, LSS (4 § LEMK).

text: Kommuner har även rätt till ersättning för de ökade kostnader som till följd av bestämmelserna om mervärdesskatt uppkommer vid hyra av lokal för sådana boendeformer som avses i 4 § (5 § LEMK).

text: Ersättning enligt 5 § lämnas med 18 % av kostnaden för hyran. Sådan ersättning lämnas dock inte om den fastighet som lokalen finns i upplåts av staten, kommun, landsting, kommunalförbund eller samordningsförbund (1 § första stycket 2 och andra stycket förordning [2005:811] om ersättning för viss mervärdesskatt för kommuner, landsting, kommunalförbund och samordningsförbund).

text: En kommun ska inrätta särskilda boendeformer för service och omvårdnad för äldre människor som behöver särskilt stöd (

text: 5 kap. 5 § andra stycket socialtjänstlagen

text: , SoL).

text: Kommunen får även inrätta särskilda boendeformer för äldre människor som främst behöver stöd och hjälp i boendet och annan lättåtkomlig service och som därutöver har behov av att bryta oönskad isolering (

text: 5 kap. 5 § tredje stycket

text: SoL).

text: Kommunen ska också inrätta bostäder med särskild service för dem som av fysiska, psykiska eller andra skäl möter betydande svårigheter i sin livsföring och behöver ett sådant boende (

text: 5 kap. 7 §

text: SoL).

text: Varje kommun ansvarar för att det finns tillgång till bl.a. hem för vård eller boende och stödboenden (

text: 6 kap. 2 §

text: SoL).

text: Insatserna för särskilt stöd och service är boende i familjehem eller bostad med särskild service för barn eller ungdomar som behöver bo utanför föräldrahemmet och bostad med särskild service för vuxna eller annan särskilt anpassad bostad för vuxna (9 § 8 och 9 lag om stöd och service för vissa funktionshindrade, LSS).

text: Skatteverket har rätt att kontrollera att ansökan om ersättning är riktig (13-16 §§ LEMK).

text: 3.2 Förarbeten

text: En kontroll bör avse både de formella och de materiella kriterierna för rätt till ersättning. Det bör därför kontrolleras att de rekvirerade beloppen avser sådan mervärdesskatt som ger rätt till ersättning och att det rekvirerade beloppet är riktigt (

text: prop. 2001/02:112 s. 22

text: I samband med införandet av det avsteg från ersättningsbegränsningen för stadigvarande bostad som numera finns i 4 § LEMK angavs bl.a. följande:

text: "Förslaget innebär att en klar åtskillnad görs gentemot hyreslägenheter som inte är inrättade enligt SoL eller LSS. I flera kommuner finns s.k. äldreköer där lägenheter förmedlas till äldre bostadssökande. De lägenheter som förmedlas på detta sätt är inte inrättade som särskilda boendeformer. Det gäller även om det ingår en viss service, t.ex. trygghetslarm, i kontrakten eller om den boende har beviljats hemtjänst. Dessa lägenheter bör inte omfattas av den föreslagna förändringen eftersom det inte finns något åliggande för kommunen att tillhandahålla dessa tillsammans med en viss grad av omsorg eller vård på det sätt som det gör när det gäller lägenheter som är inrättade enligt SoL eller LSS. För de lägenheter som inte är inrättade som särskilda boendeformer kvarstår skälet till avdragsförbudet för stadigvarande bostad, dvs. att det är fråga om privata levnadsomkostnader som inte bör undantas från beskattning. Det avgörande för rätten till återbetalning är enligt förslaget om mervärdesskatten avser ett sådant boende som anges i SoL eller LSS" (

text: prop. 1997/98:153 s. 11

text: Ersättning medges om kommunen har utgifter för ingående mervärdesskatt för en boendeform som avses i de angivna lagrummen. Det kan vara fråga om kostnader som uppkommit under byggnation, om kommunen bygger själv, eller kostnader som uppkommit vid driften av en sådan boendeform (

text: prop. 1997/98:153 s. 22

text: Om en kommun hyr lokaler som enligt ML hänförs till stadigvarande bostad kan fastighetsägaren inte vara frivilligt skattskyldig och därmed debiteras inte någon mervärdesskatt på hyran. I hyran ingår dock i detta fall en kostnad för s.k. dold mervärdesskatt som uppkommer till följd av att uthyraren har kostnader för ingående skatt som denne inte får dra av utan som i stället måste täckas av hyran. Om ingen ersättning skulle kunna medges i dessa fall skulle en konkurrenssnedvridning uppkomma eftersom det vore mer ekonomiskt fördelaktigt för kommunen att äga fastigheten än att hyra den från en extern fastighetsägare. Regeringen föreslår därför att en rätt till en särskild ersättning vid hyra av sådana särskilda boendeformer införs i syfte att täcka den s.k. dolda mervärdesskatt som ingår i hyran i de fall där fastighetsägaren inte kan vara frivilligt skattskyldig (

text: prop. 1997/98:153, s. 14

text: Ett biståndsbedömt trygghetsboende är en boendeform som kan beviljas efter en individuell behovsbedömning. Personalen som bemannar denna boendeform ska ha lämplig utbildning och erfarenhet. Ett krav på tillgång till personal dygnet runt bör dock inte gälla för ett biståndsbedömt trygghetsboende. Kommunens rätt till ersättning för ingående mervärdesskatt för lokalkostnader för särskilda boendeformer gäller även för kostnader för biståndsbedömda trygghetsboenden (

text: prop. 2017/18:273, s. 31

text: Kommunen bör vid behov utöver en faktura där mervärdesskatten framgår kunna visa att mervärdesskatten avser en sådan boendeform som anges i 4 § LEMK. Det kan göras t.ex. genom att uppvisa ett beslut om att inrätta en sådan särskild boendeform, vilket kan vara ett beslut om de allmänna planerna och budgeten där sådana boendeformer finns upptagna, eller ett beslut om att tillhandahålla en sådan boendeform (

text: prop. 1997/98:153 s. 22

text: och

text: prop. 2017/18:273 s. 46

text: 4 Bedömning

text: En kommun kan ha rätt till ersättning för ingående skatt som inte får dras av enligt ML. Rätten till ersättning gäller inte ingående skatt som avser stadigvarande bostad med undantag för vissa särskilda boendeformer.

text: En kommun kan även få ersättning för ökade kostnader p.g.a. mervärdesskatt vid hyra av lokal för sådana särskilda boendeformer. Ersättning lämnas i detta fall med 18 %, i syfte att täcka den s.k. dolda mervärdesskatt som ingår i hyran då lokalen hyrs ut utan frivillig skattskyldighet. Ersättning lämnas dock inte om den fastighet som lokalen finns i upplåts av staten, kommun, landsting, kommunalförbund eller samordningsförbund.

text: De särskilda boendeformer som en kommun har rätt till ersättning för är

text: 5 kap. 5 § andra stycket

text: SoL)

text: särskilda boendeformer för äldre människor som främst behöver stöd och hjälp i boendet och annan lättåtkomlig service och som därutöver har behov av att bryta oönskad isolering, s.k. biståndsbedömt trygghetsboende (

text: 5 kap. 5 § tredje stycket

text: SoL)

text: bostäder med särskild service för dem som, av fysiska psykiska eller andra skäl möter betydande svårigheter i sin livsföring och behöver ett sådant boende (

text: 5 kap. 7 § tredje stycket

text: SoL)

text: hem för vård eller boende (HVB-hem) och stödboenden (

text: 6 kap. 2 §

text: SoL)

text: särskilda boendeformer för vissa funktionshindrade (9 § 8 och 9 LSS).

text: Rätten till ersättning avser bara boende i de nämnda boendeformerna. Boende av detta slag tillhandahålls den enskilde efter en individuell behovsprövning. En kommun kan få ersättning för ingående skatt vid egna inköp som avser sådana boendeformer. Det kan t.ex. vara kostnader under byggnation, om kommunen bygger själv, eller kostnader för driften av boendet. Om en kommun hyr lokal för dessa boendeformer och det inte påförts mervärdesskatt i hyran kan kommunen i stället få ersättning med 18 % av hyreskostnaden.

text: Ersättningsbegränsningen för stadigvarande bostad gäller för inköp som avser andra boenden än sådana som är inrättade som särskilda boendeformer. Inköp för andra boenden anses som privata levnadsomkostnader. Det gäller även om det kan finnas sociala motiv bakom anskaffningarna som görs. Det förhållandet att de boende får andra insatser i enlighet med andra bestämmelser i SoL, exempelvis hemtjänst eller ekonomiskt stöd, medför inte i sig att bostaden utgör en sådan särskild boendeform som ger rätt till ersättning. Det förhållandet att det förekommer viss service i en bostad, exempelvis trygghetslarm, räcker inte heller för att det ska vara frågan om en sådan boendeform som ger rätt till ersättning.

text: Att en bostad en gång använts för en sådan särskild boendeform medför inte att det för all framtid finns en rätt till ersättning för inköp som avser lägenheten eller byggnaden. Om användningen ändras så att bostaden börjar användas för något annat boende har kommunen inte längre rätt till ersättning för mervärdesskatt på inköp som avser det nya boendet.

text: Det är kommunen som ansöker om ersättning som ska styrka att rätt till ersättning finns för de aktuella inköpen. Skatteverket ska kunna kontrollera att de redovisade beloppen avser sådan mervärdesskatt som ger rätt till ersättning och att det redovisade beloppet är riktigt.

text: Eftersom ersättning som avser stadigvarande bostad bara gäller vissa särskilda boendeformer måste den kommun som ansöker om ersättning även kunna styrka att kostnaden avser just ett sådant boende och inte något annat boende. Kommunen måste därför kunna uppvisa handlingar som visar detta.

text: Det räcker inte att det av handlingarna framgår att den ingående skatten eller kostnaden avser en bostad för att rätten till ersättning ska anses styrkt. Enligt Skatteverkets uppfattning krävs det att det av handlingarna framgår att det aktuella boendet utgör en lägenhet eller annan bostad för just en sådan särskild boendeform som avses i 4 § LEMK. Det väsentliga är att det av handlingen tydligt framgår att det är frågan om en sådan boendeform. Uppgifter av detta slag kan finnas i beslut om att inrätta det aktuella boendet, t.ex. ett beslut av en behörig nämnd. I sådant fall kan beslutet användas för att styrka rätten till ersättning.

text: Andra handlingar av vilka det kan framgå att det aktuella boendet utgör en bostad för en sådan särskild boendeform som ger rätt till ersättning är beslut om att tillhandahålla insatser i sådana boendeformer, t.ex. ett beslut av en behörig nämnd. Sådana handlingar kan därför också användas för att styrka rätten till ersättning. Även i detta fall är det väsentligt att det av handlingen tydligt framgår att det är frågan om en sådan boendeform som avses i 4 § LEMK.

text: För vissa boendeformer krävs det särskilda insatser som normalt inte förekommer i andra typer av boende, t.ex. personal för service och omsorg dygnet runt. Om det med handlingar kan visas att det finns personal dygnet runt kan även sådana handlingar användas för att styrka rätten till ersättning, även om det inte direkt hänvisas till en sådan boendeform som avses 4 § LEMK i de ingivna beslutshandlingarna.

text: För ett biståndsbedömt trygghetsboende krävs inga särskilda insatser. En kommun kan dessutom erbjuda trygghetsboenden utan individuell behovsbedömning och sådana boenden omfattas inte av rätten till ersättning. Båda dessa boenden kan ha personal som erbjuder gemensamma måltider, kulturella aktiviteter och umgänge. Det räcker därför inte med handlingar som visar att det finns personal tillgänglig under vissa tider. För att styrka rätten till ersättning ska det tydligt framgå av beslutshandlingarna att det är ett biståndsbedömt trygghetsboende, alternativt att kommunen på annat sätt kan visa att det aktuella boendet används av någon med ett individuellt biståndsbeslut.

text: Exempel 1

text: En kommun har ansökt om ersättning för ett boende. För att styrka sin rätt till ersättning har kommunen kommit in med beslutshandlingar i vilka det finns angivet att det aktuella boendet är ett boende enligt

text: 9 § 9

text: LSS. Kommunen har därför styrkt sin rätt till ersättning avseende den aktuella bostaden.

text: Exempel 2

text: I ett ärende som avser ersättning för ett boende har kommunen uppgett att den aktuella bostaden omfattas av

text: 5 kap. 7 § tredje stycket

text: SoL. I de beslutshandlingar som använts för att styrka rätten till ersättning i ärendet anges att det är en bostad med särskild service. Vidare har det framkommit att det i det aktuella boendet finns personal för service och omsorg dygnet runt. Även om det inte direkt hänvisas till

text: 5 kap. 7 § tredje stycket

text: SoL i de ingivna beslutshandlingarna har kommunen styrkt sin rätt till ersättning.

text: Exempel 3

text: I ett ärende som avser ersättning för ett boende har kommunen uppgett att den aktuella bostaden är ett biståndsbedömt trygghetsboende. I de beslutshandlingar som använts för att styrka rätten till ersättning i ärendet anges att det är en bostad som är anpassad för äldre. Boendet erbjuder även hemtjänst, gemensamma måltider och umgänge. Kommunen uppger att det aktuella boendet omfattas av

text: 5 kap. 5 § tredje stycket

text: SoL. Kommunen har dock inte visat några handlingar där detta framgår, såsom beslut om att inrätta en sådan boendeform eller beslut om att tillhandahålla insatser i ett sådant boende. Kommunen har inte heller på annat sätt kunnat visa att det aktuella boendet används av någon med ett individuellt biståndsbeslut. Det förhållandet att boendet är anpassat för äldre och att boendet även erbjuder gemensamma måltider och umgänge räcker inte för att visa att det är en särskild boendeform. Kommunen har därför inte styrkt att rätt till ersättning finns.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 202 151238-19/111

title: Upphävande av ställningstagande ”Återförvisning/överlämnande av mål till Skatteverket för fortsatt handläggning”

text: Ställningstagandet ”Återförvisning/överlämnande av mål till Skatteverket för fortsatt handläggning”, daterat 2004-12-10, dnr

text: 130 687830-04/111

text: , ska inte längre tillämpas.

text: Med hänsyn till att innehållet i tillämpliga delar har ersatts av information i rättslig vägledning är ställningstagandet inte längre aktuellt.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 202 155257-18/111

nyckelord: Inkomstskatt Socialavgifter

title: Bilförmån – slopad avrundning av förmånsvärde

text: 1 Sammanfattning

text: Ett förmånsvärde för bilförmån per år räknat ska fr.o.m. beskattningsår 2019 inte längre avrundas ned till närmast helt hundratal kronor. Bakgrunden är att en månatlig arbetsgivardeklaration på individnivå införs generellt från och med lönemånad januari 2019 och därmed lämnas normalt inte längre några årliga kontrolluppgifter.

text: De kontrolluppgifter med bilförmån som arbetsgivare lämnar i januari 2019 för beskattningsår 2018 påverkas inte, där avrundning således får göras för sista gången. Detta gäller även de arbetsgivare i vissa branscher som redovisar arbetsgivardeklaration på individnivå redan från lönemånad juli 2018.

text: 2 Frågeställning

text: Från och med beskattningsår 2019 införs månatlig arbetsgivardeklaration på individnivå för löner, förmåner och skatteavdrag för anställda och därmed lämnar arbetsgivaren i normalfallet ingen samlad kontrolluppgift efter årets slut. I vissa branscher ska större arbetsgivare redovisa arbetsgivardeklaration på individnivå redan från lönemånad juli 2018. Fråga har uppkommit om den administrativa praxis som Skatteverket tillämpat sedan 1980-talet om avrundning av förmånsvärdet för bilförmån på kontrolluppgiften för året ska tillämpas när den nya lagstiftningen träder i kraft.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Värdet av bilförmån ska för ett kalenderår beräknas till summan av vissa angivna delposter,

text: 61 kap. 5 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , och värdet får i vissa fall reduceras på olika sätt för bl.a. miljöbilar och arbetsfordon. I

text: 5 kap. 2 § skatteförfarandeförordningen (2011:1261)

text: finns vissa regler om kontrolluppgifter och vilka uppgifter som ska lämnas om bilförmån. Varken lagen eller förordningen innehåller någon regel om avrundning av förmånsvärdet.

text: 4 Bedömning

text: Dåvarande Riksskatteverket utformade på 1980-talet vissa tillämpningsregler för beräkning av bilförmån, och införde då en regel för arbetsgivare att på den årliga kontrolluppgiften avrunda förmånsvärdet för bilförmån ned till närmast helt hundratal kronor. En sådan avrundning framgick inte av lagstiftning eller förarbeten men enligt äldre regler hade på motsvarande sätt avrundade förmånsvärden tillämpats även tidigare. Avrundningen har i praktiken inneburit en obetydlig sänkning av skatten för den anställde liksom arbetsgivaravgiften för arbetsgivaren.

text: I Skatteverkets allmänna råd för beskattningsåret 2018, SKV A 2017:23 avsnitt 2.1, anges:

text: ”Det årliga bilförmånsvärdet, exklusive drivmedelsförmån, bör avrundas nedåt till närmast helt hundratal kronor.”

text: När arbetsgivare från och med beskattningsår 2019 generellt inte längre ska lämna ett årligt förmånsvärde för bilförmån på en kontrolluppgift saknas anledning att upprätthålla denna avrundning, och att slopa den innebär en förenkling av beräkningsmodellen. Någon motsvarande avrundning sker inte heller för andra förmånsslag. Skatteverket ser mot denna bakgrund ingen anledning att behålla denna administrativa praxis.

text: Detta påverkar inte de kontrolluppgifter för beskattningsår 2018 som arbetsgivare lämnar i januari 2019, som alltså är det sista tillfället som flertalet arbetsgivare lämnar årliga kontrolluppgifter. Detta gäller även de arbetsgivare i vissa branscher som tillämpar arbetsgivardeklaration på individnivå redan från lönemånad juli 2018.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 202 155263-18/111

title: Bilförmån – justering av förmånsvärde för lätta lastbilar andra halvåret 2018

text: 1 Sammanfattning

text: Detta ställningstagande gäller enbart förmånsvärde för lätta lastbilar av årsmodell 2018 som tas i trafik den 1 juli 2018 eller senare och gäller enbart för andra halvåret 2018.

text: För bilar som tas i trafik den 1 juli eller senare införs nya regler för beräkning av förmånsvärdet. De nya reglerna innebär bl.a. att bilens fordonsskatt läggs till som en delpost vid beräkningen av förmånsvärdet. När det gäller lätta lastbilar som används som arbetsredskap kan arbetsgivaren efter ansökan få ett beslut från Skatteverket om justering av förmånsvärdet för lastbilen. Beslutet medger som regel en justering av bilens nybilspris ned till motsvarande tre eller fem prisbasbelopp. Om Skatteverket medger en sådan justering av förmånsvärdet bör den delpost som avser bilens fordonsskatt justeras ned till 50 procent av fullt värde.

text: 2 Frågeställning

text: Fråga har uppkommit hur justering av förmånsvärde för lätta lastbilar som används som arbetsredskap och som tas i trafik den 1 juli 2018 eller senare under året bör göras, mot bakgrund av att bilens fordonsskatt ska läggas till som en delpost av förmånsvärdet i den nya beräkningsmodellen. Den bakomliggande orsaken är det s.k. bonus–malus-systemet för lätta fordon, se

text: prop. 2017/18:1

text: , avsnitt 6.16.

text: Vissa modeller av lätta lastbilar, särskilt dieseldrivna, kommer att under de tre första åren få en höjd fordonsskatt vilket till följd av den nya beräkningsmodellen för bilförmån innebär ett motsvarande höjt förmånsvärde.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Värdet av bilförmån beräknas till summan av vissa angivna delposter,

text: , IL. För bilar av tillverkningsår 2018 eller senare som blir skattepliktiga enligt

text: vägtrafikskattelagen (2006:227)

text: , VSL, för första gången den 1 juli 2018 eller senare utgör bilens fordonsskatt enligt VSL i sin helhet en sådan delpost vid beräkning av förmånsvärdet. Samtidigt reduceras för dessa bilar den delpost som bl.a. omfattar en schablonmässigt beräknad fordonsskatt, och som utgörs av en andel av ett prisbasbelopp, från 31,7 procent till 29 procent.

text: Särskilda regler för nedsättning av förmånsvärdet gäller för s.k. miljöbil, dvs. en bil som är utrustad med teknik för drift helt eller delvis med el eller med andra mer miljöanpassade drivmedel än bensin och diesel, och bilens nybilspris därför är högre än nybilspriset för närmast jämförbara bil utan sådan teknik, se

text: 61 kap. 8 a §

text: IL.

text: Värdet av bilförmån ska justeras uppåt eller nedåt om det finns synnerliga skäl, bl.a. att bilen använts som arbetsredskap eller att det finns liknande omständigheter, se 61 kap. 18–19 §§ IL.

text: Bestämmelserna om justering av värdet av bilförmån i IL får tillämpas av arbetsgivaren vid beräkning av arbetsgivaravgifter bara om Skatteverket på begäran av utgivaren har beslutat om en justering, se

text: 2 kap. 10 b § socialavgiftslagen (2000:980)

text: . Ett sådant justerat förmånsvärde används då även vid beräkning av skatteavdraget för den anställde, se

text: 11 kap. 11 § skatteförfarandelagen (2011:1244)

text: Prisbasbeloppet för beskattningsår 2018 uppgår till 45 500 kr, se

text: 1 § förordning (2017:865)

text: om prisbasbelopp och förhöjt prisbasbelopp för år 2018.

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Skatteverkets allmänna råd

text: I de allmänna råd som Skatteverket beslutat och tillämpat sedan lång tid finns regler om hur förmånsvärdet för lätta lastbilar som är arbetsredskap kan justeras efter ansökan av arbetsgivaren, se SKV A 2107:23, avsnitt 3.1.

text: ”Lätt lastbil som arbetsredskap

text: Då den anställde med hänsyn till tjänstebehovet varit tvungen att använda lätt lastbil med flak eller lastkåpa, av skåpmodell eller i övrigt med sådan fast utrustning eller inredning att det privata användandet avsevärt begränsats, bör justering ske. I sådant fall bör värdet beräknas enligt följande.

text: För lätt lastbil vars totalvikt understiger 3 000 kg får förmånsvärdet beräknas med ett nybilspris som motsvarar lägst tre för tillverkningsåret gällande prisbasbelopp. För lätt lastbil vars totalvikt är 3 000 kg eller mer får förmånsvärdet beräknas efter ett nybilspris som motsvarar lägst fem för tillverkningsåret gällande prisbasbelopp. Till ett sådant beräknat pris läggs sedan anskaffningsutgiften för extrautrustning.

text: För bilmodeller som är sex år eller äldre, bör förmånsvärdet beräknas utifrån prisbasbeloppet för kalenderåret sex år före beskattningsåret.”

text: I samma avsnitt anges även:

text: ”I vissa fall kan någon justering nedåt inte göras enligt ordinarie justeringsregler trots att det finns synnerliga skäl. Detta kan gälla lätt lastbil som används som arbetsredskap och för vilken nybilspriset understiger tre alternativt fem prisbasbelopp eller för vilken miljöbilsreglerna ska tillämpas. I sådana fall bör justering göras till 90 procent av förmånsvärdet beräknat enligt

text: 61 kap.

text: 9 §§

text: inkomstskattelagen

text: En avräkningsordning anger i vilken ordning olika former av nedsättningar och justeringar av förmånsvärdet ska ske, se avsnitt 4.

text: ”Avräkning från förmånsvärde beräknat i enlighet med

text: 61 kap.

text: 8 §§

text: inkomstskattelagen

text: bör ske i nedan angiven ordning när förmånsvärdet ska reduceras på grund av

text: 1. nedsättning för miljöbil enligt

text: 61 kap. 8 a § inkomstskattelagen

text: 2. justering, uppåt eller nedåt, enligt

text: 61 kap.

text: eller

text: 19 b §

text: inkomstskattelagen

text: på grund av synnerliga skäl

text: 3. omfattande tjänstekörning enligt

text: 61 kap. 9 § första stycket inkomstskattelagen

text: 4. att förmånen enbart har funnits under en del av året enligt

text: 61 kap. 9 § andra stycket inkomstskattelagen

text: 5. att den skattskyldige har lämnat ersättning för bilförmånen enligt

text: 61 kap. 11 § första stycket inkomstskattelagen

text: Finns grund för justering både uppåt och nedåt, bör justering uppåt göras före justering nedåt. I de fall justering anses motiverad på flera grunder, bör storleken av justeringen grunda sig på en samlad bedömning av de omständigheter som påverkar det privata nyttjandet av bilen.”

text: 4.2 Justering av värde för fordonsskatt

text: Justeringen enligt Skatteverkets allmänna råd tar enbart sikte på lastbilens nybilspris. Den nya beräkningsmodellen från och med den 1 juli 2018 innebär att bilens fordonsskatt får fullt genomslag vid förmånsberäkningen. Enligt lagstiftningen ska dock bilens totala förmånsvärde justeras, inte enbart nybilspriset eller del av förmånsvärdet.

text: Som exempel får en dieseldriven modell av en lätt lastbil med totalvikt under 3 000 kg och som har ett koldioxidvärde på 200 gram/km en årlig fordonsskatt på 13 000 kr. Lastbilen är extrautrustad för 10 000 kr. Förmånsvärdet, baserat på tre prisbasbelopp, med justering för arbetsfordon men utan beaktande av fordonsskatten uppgår till 26 900 kr.

text: Justeringen av förmånsvärdet för lätta lastbilar innebär med dagens regler att ett lägre nybilspris än det faktiska används vid beräkningen. För lätta lastbilar i den lättare kategorin (under 3 000 kg) används tre prisbasbelopp, vilket under 2018 motsvarar 136 500 kr. De faktiska nybilspriserna för de vanligast förekommande lastbilsmodeller som förmånsbeskattas har ett nybilspris i intervallet 180 000–410 000 kr exklusive extrautrustning. Det justerade nybilspriset i förhållande till de faktiska priserna ligger därmed för dessa bilar i intervallet 34–76 procent, vilket i genomsnitt motsvarar drygt 50 procent av det faktiska nybilspriset. Enligt Skatteverkets uppfattning är det motiverat att göra en schablonmässig och enhetlig justering av fordonsskatten som i stort ligger i nivå med nuvarande grad av nedsättning. För lätta lastbilar som är arbetsfordon bör delposten med fordonsskatten därför vid beslut normalt justeras ned till 50 procent av fullt värde.

text: Den lätta lastbil som exemplifierats ovan bör således få ett förmånsvärde på 26 900 kr plus 6 500 kr (50 % av 13 000) = 33 400 kr, jämfört med 39 900 kr utan denna extra justering.

text: I undantagsfall görs enligt Skatteverkets allmänna råd en justering till 90 procent av fullt förmånsvärde för en bil, vilket kan göras när en lätt lastbils nybilspris understiger tre prisbasbelopp (136 500 kr), alternativt för en lätt lastbil med en totalvikt på minst 3 000 kg fem prisbasbelopp (227 500 kr). Om förmånsvärdet i sådant fall är lägre vid en tillämpning av ovan redovisade 50-procentiga justering av bilens fordonsskatt bör detta lägre värde tillämpas. Beräkning bör således göras både enligt regeln med 90 procent av förmånsvärdet och enligt regeln med 50 procent av fordonsskatten, och det lägsta förmånsvärdet bör beslutas.

text: 4.3 Särskilt om lätta lastbilar som är miljöbilar

text: Det framgår av avräkningsordningen, se avsnitt 4.1 ovan, att en nedsättning enligt miljöbilsreglerna görs före en justering för arbetsredskap vid beräkningen av förmånsvärde. Det kan förekomma för en lätt lastbil som är miljöbil att nybilspriset för den jämförbara bilen understiger tre prisbasbelopp (136 500 kr), eller i förekommande fall fem prisbasbelopp (227 500 kr), och i sådant fall tillämpas normalt regeln om justering ned till 90 procent av förmånsvärdet.

text: Även i denna situation bör gälla att om förmånsvärdet är lägre vid en tillämpning av ovan redovisade 50-procentiga justering av bilens fordonsskatt bör detta lägre värde tillämpas. Beräkning bör således göras både enligt regeln med 90 procent av förmånsvärdet och enligt regeln med 50 procent av fordonsskatten, och det lägsta förmånsvärdet bör beslutas.

text: 4.4 Justering av bilförmånsvärde i övrigt

text: Justering av bilars förmånsvärden kan göras även i andra situationer, t.ex. för personbilar som är arbetsredskap i form av servicebilar, jourbilar, taxibilar och testbilar. I dessa fall justeras bilens beräknade förmånsvärde med en procentsats på hela förmånsvärdet, dvs. inklusive fordonsskatten alternativt att justering av förmånsvärdet medges ned till en andel av ett prisbasbelopp. Vid dessa metoder får fordonsskatten inte samma stora genomslag som för lätta lastbilar och någon särskild åtgärd vid förmånsberäkningen anses därför inte påkallad för dessa bilar.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 202 157785-19/111

title: Omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt på vissa tjänster i samband med byggnation

text: Nytt: 2023-06-02

text: En ny mervärdesskattelag (

text: ) träder i kraft den 1 juli 2023. Det medför att paragrafhänvisningarna till

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: och vissa begrepp i ställningstagandet blir inaktuella. Skatteverkets uppfattning är att den rättsliga bedömningen dock kvarstår oförändrad varför ställningstagandet ska finnas kvar. Mer information om den förändrade terminologin och en jämförelsetabell mellan GML och ML (paragrafnyckel) finns i Rättslig vägledning under Mervärdesskatt fr.o.m. 1 juli 2023 > Systematik och terminologi i ML jämförd med GML

text: 1 Sammanfattning

text: I detta ställningstagande har Skatteverket samlat ett antal tidigare behandlade frågor som gäller bedömningen av om en viss tjänst som utförs exempelvis på byggarbetsplatser omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn.

text: Vilka tjänster som ska omfattas av den omvända skattskyldigheten ska avgöras utifrån ett allmänt perspektiv. Standard för svensk näringsgrensindelning 2002, SNI 2002, kan ge vägledning. För att reglerna om omvänd skattskyldighet ska bli tillämpliga ska tjänsterna också avse fastighet enligt

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, d.v.s. inte lös egendom.

text: Skatteverket anser att vissa tjänster som utförs på exempelvis en byggarbetsplats kan omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet. Lyftarbeten i samband med byggnation eller rivning av en byggnad eller anläggning är byggtjänster som omfattas av reglerna. Lyftarbeten som innebär lastning eller lossning av gods med anknytning till en transport eller att föremål flyttas från en lagringsplats till en annan är däremot inte byggtjänster och omfattas därför inte av reglerna om omvänd skattskyldighet.

text: Uthyrning av en kran med förare, eller en bygg- och anläggningsmaskin med förare, till en byggentreprenör för arbete med uppförandet av en byggnad omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet. När en kran eller en bygg- och anläggningsmaskin hyrs ut med förare för att flytta virke inom en brädgård blir däremot reglerna om omvänd skattskyldighet inte tillämpliga.

text: Uthyrning av mobila manskapsbodar och mobila kontor omfattas normalt inte av reglerna om omvänd skattskyldighet. Inte heller uthyrning, montering och demontering av byggnadsställningar, byggstaket, grindar, bygghissar, flyttbara elverk, elcentraler, strålkastare, kablar, värmeverk, värmefläktar och liknande utrustning omfattas av reglerna.

text: Skatteverket har med anledning av det mervärdesskatterättsliga fastighetsbegrepp som trädde i kraft den 1 januari 2017 sett över tidigare ställningstaganden om tillämpningen av reglerna om omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn vid olika tillhandahållande på en byggarbetsplats.

text: Detta ställningstagande ersätter följande ställningstagande:

text: Tillhandahållande av vissa tjänster i samband med uthyrning av utrustning för byggarbetsplatser, den 18 september 2007, dnr

text: 131 537453-07/111

text: Mervärdesskatt vid montering av byggnadsställningar, den 29 februari 2008, dnr

text: 131 129518-08/111

text: Mervärdesskatt vid uthyrning av bygg- och anläggningsmaskin med förare, den 15 april 2008, dnr

text: 131 222178-08/111

text: Omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt på tjänster avseende lyftarbeten på byggarbetsplats, den 30 juni 2010, dnr

text: 131 476529-10/111

text: Omarbetningen av de tidigare ställningstagandena innebär ingen förändring av hur själva bedömningen ska göras vid prövningen av om ett tillhandahållande omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet. En prövning i det enskilda fallet kan leda till ett annat resultat än tidigare, eftersom vad som är fastighet enligt det mervärdesskatterättsliga fastighetsbegreppet i vissa fall skiljer sig från vad som tidigare var fastighet enligt ML. I ställningstagandena ”Det mervärdesskatterättsliga fastighetsbegreppet”, den 22 november 2019, dnr 2 02 448424-19/111 och ”Det mervärdesskatterättsliga fastighetsbegreppet – frågor och svar nr 1”, den 22 december 2016, dnr

text: 131 552367-16/111

text: 2 Frågeställning

text: Skatteverket har tidigare i ställningstaganden lämnat svar på ett antal frågor om reglerna om omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn. Den 1 januari 2017 infördes ett nytt fastighetsbegrepp genom en hänvisning till den EU-rättsliga definitionen av fast egendom. I ställningstagandena ”Det mervärdesskatterättsliga fastighetsbegreppet”, den 22 november 2019, dnr 2 02 448424-19/111och ”Det mervärdesskatterättsliga fastighetsbegreppet – frågor och svar nr 1”, den 22 december 2016, dnr

text: 131 552367-16/111

text: redogör Skatteverket för sin bedömning av hur det mervärdesskatterättsliga fastighetsbegreppet ska tolkas. Skatteverket har med anledning av de ändrade bestämmelserna sett över tidigare ställningstaganden med frågor och svar om reglerna om omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn.

text: 131 537453-07/111

text: 131 129518-08/111

text: 131 222178-08/111

text: 131 476529-10/111

text: I samband med översynen har bedömningen av husflyttning tagits bort (se ställningstagandet ”Omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt på tjänster avseende lyftarbeten på byggarbetsplats”). Detta har gjorts med anledning av att ett hus kan vara antingen lös egendom eller en fastighet enligt det mervärdesskatterättsliga fastighetsbegreppet. En bedömning av om husflyttning omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet måste därför göras i varje enskilt fall. I övrigt har det gjorts mindre språkliga ändringar som inte innebär någon ändring i sak.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Den som förvärvar en tjänst som avses i andra stycket är skyldig att betala mervärdesskatten (skattskyldig) om denne är

text: en beskattningsbar person som i sin verksamhet inte endast tillfälligt tillhandahåller sådana tjänster, eller

text: en annan beskattningsbar person som tillhandahåller en beskattningsbar person som avses i första strecksatsen sådana tjänster (

text: 1 kap. 2 § första stycket 4 b

text: ML).

text: De tjänster som ska omfattas av bestämmelsen är

text: 1. sådana tjänster avseende fastighet som kan hänföras till

text: mark- och grundarbeten,

text: bygg- och anläggningsarbeten,

text: bygginstallationer,

text: slutbehandling av byggnader, eller

text: 2. byggstädning, och

text: 3. uthyrning av arbetskraft för sådana aktiviteter som avses i 1 och 2 (

text: 1 kap. 2 § andra stycket

text: ML).

text: Med fastighet avses följande (punkt a – punkt d)

text: varje bestämd del av jorden, på eller under dess yta, som det är möjligt att äga eller besitta,

text: varje byggnad eller konstruktion som har fästs vid eller i marken, ovan eller under havsnivån, och som varken kan monteras ned eller flyttas med lätthet,

text: varje föremål som har installerats och ingår som en integrerad del av en byggnad eller konstruktion och utan vilken byggnaden eller konstruktionen är ofullständig,

text: varje föremål, utrustning eller maskin som är varaktigt installerad i en byggnad eller konstruktion och som inte kan flyttas utan att byggnaden eller konstruktionen förstörs eller förändras (

text: 1 kap. 11 §

text: ML jämför med artikel 13b i rådets genomförandeförordning

text: (EU) nr 282/2011

text: Vilka tjänster som ska omfattas av den omvända skattskyldigheten inom byggsektorn ska avgöras utifrån ett allmänt perspektiv. Standard för svensk näringsgrensindelning 2002, SNI 2002, kan tjäna som vägledning vid bestämmande av om en tjänst ska omfattas av den omvända skattskyldigheten (

text: prop. 2007/08:25, s. 215

text: I SNI 2002 finns en uppräkning av aktiviteter som är hänförliga till "byggverksamhet" i avdelning F, huvudgrupp 45.

text: 4 Bedömning

text: Reglerna om omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn innebär att köparen i vissa fall blir skattskyldig i stället för den som tillhandahåller tjänsterna i fråga. Tre förutsättningar måste vara uppfyllda för att reglerna ska bli tillämpliga:

text: Tjänsterna ska avse en fastighet och vara mark- och grundarbeten, bygg- och anläggningsarbeten, bygginstallationer, slutbehandling av byggnader, uthyrning av bygg- och anläggningsmaskiner med förare, byggstädning eller uthyrning av arbetskraft för alla dessa uppräknande aktiviteter.

text: Köparen ska antingen vara en beskattningsbar person som i sin verksamhet mer än tillfälligt omsätter sådana tjänster som anges i bestämmelsen eller vara en annan beskattningsbar person (s.k. mellanman), som säljer vidare tjänsten till en beskattningsbar person som mer än tillfälligt omsätter tjänster som omfattas av bestämmelsen.

text: Tjänsterna måste vara omsatta inom landet.

text: I ställningstagandet används begreppet byggtjänst för samtliga tjänster som kan omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn.

text: Vad som menas med en fastighet i

text: mervärdesskattelagens

text: mening framgår av Skatteverkets ställningstagande ”Det mervärdesskatterättsliga fastighetsbegreppet”, den 22 november 2019, dnr 2 02 448424-19/111.

text: 4.1 Lyftarbeten i samband med byggnation

text: Lyftarbeten som utförs i samband med byggnation eller i samband med rivning av en byggnad eller anläggning är byggtjänster. Lyftarbeten på byggplats omfattas av SNI 2002, kod 45250, och kan ur ett allmänt perspektiv ses som en byggtjänst. Sådana tjänster omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet. Det kan exempelvis vara fråga om att lyfta ett föremål på plats så att det kan monteras på en byggnad, att lyfta en hel anläggning på plats som sedan fästs vid marken eller att lyfta bort tunga och skrymmande delar i samband med rivning av en byggnad eller anläggning. Det saknar betydelse om det företag som utför lyftarbetena även tillhandahåller personal som utför monteringen eller rivningen.

text: Lyftarbeten som innebär lastning eller lossning av gods i samband med en transport eller att föremål flyttas från en lagringsplats till en annan är inte byggtjänster varken ur ett allmänt perspektiv eller enligt SNI 2002, huvudgrupp 45. Sådana tjänster omfattas därför inte av reglerna om omvänd skattskyldighet. Detta gäller även om arbetena utförs inom ett byggområde. Exempel på sådana arbeten är när ett bolag med hjälp av en kranbil flyttar byggmaterial inom byggområdet, eller lyfter av stora och tunga byggnadsdelar från lastbilar och placerar dem på marken i avvaktan på att delarna ska användas vid byggnationen. Sådana arbeten omfattas inte av omvänd skattskyldighet eftersom tjänsterna avser lossning eller annan godshantering.

text: Om ett företags uppdrag avser både lyftarbeten i samband med byggnation eller rivning och lastning eller lossning av gods måste man i varje enskilt fall bedöma om tillhandahållandet omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet. Om tillhandahållandet till övervägande del avser lyftarbeten i samband med byggnation är det fråga om en byggtjänst och kan därför omfattas av omvänd skattskyldighet. Om uppdraget i stället till övervägande del innebär lossning av material som transporterats till byggområdet, eller att flytta material från en lagringsplats till en annan, omfattas tillhandahållandet inte av reglerna om omvänd skattskyldighet. Detta gäller även om uppdraget också är att i något eller några fall lyfta byggnadsdelar på plats i samband med monteringen på byggnaden.

text: 4.2 Uthyrning av bygg- och anläggningsmaskin med förare

text: Uthyrning av en bygg- och anläggningsmaskin med förare för arbeten i samband med uppförande av byggnader är en byggtjänst och omfattas därför av reglerna om omvänd skattskyldighet.

text: När en bygg- och anläggningsmaskin med förare hyrs ut i syfte att endast flytta föremål, exempelvis virke inom en brädgård, blir dock inte reglerna om omvänd skattskyldighet tillämpliga. Att flytta virke inom en brädgård är inte en byggtjänst ur ett allmänt perspektiv. Denna mervärdesskatterättsliga bedömning påverkas enligt Skatteverkets uppfattning inte av att uthyrning av entreprenadmaskiner med förare är byggverksamhet enligt SNI 2002, kod 45500.

text: Skatteverket anser att maskinens karaktär inte är ensamt avgörande för om uthyrningen av en viss maskin med förare ska omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet. I stället ska en bedömning utifrån vilken typ av arbete som ska utföras med maskinen göras i varje enskilt fall.

text: 4.3 Uthyrning av mobila manskapsbodar och mobila kontor

text: Uthyrning av mobila manskapsbodar och mobila kontor är inte byggverksamhet enligt SNI 2002 och framstår inte heller i ett allmänt perspektiv som en byggtjänst. Sådana tjänster omfattas därför inte av omvänd skattskyldighet. Detta gäller även om de mobila manskapsbodarna och de mobila kontoren ska användas inom ett byggområde.

text: Om den som hyr ut de mobila bodarna eller de mobila kontoren även ordnar anslutningar för el och vatten för dessa anses arbetet med anslutningarna normalt som ett underordnat led till uthyrningen. Ett sådant tillhandhållande omfattas inte av omvänd skattskyldighet.

text: Mobila bodar och mobila kontor är normalt inte fastighet enligt det mervärdeskatterättsliga fastighetsbegreppet. Byggtjänster som utförs på sådana mobila bodar och mobila kontor som är lös egendom omfattas inte av omvänd skattskyldighet.

text: 4.4 Uthyrning och montering av byggnadsställningar, byggstaket, bygghissar och anläggningar för el eller värme

text: Uthyrning av utrustning som byggnadsställningar, byggstaket, grindar, bygghissar m.m. är uthyrning av lös egendom. Även uthyrning av anläggningar för el och värme som flyttbara elverk, elcentraler, strålkastare, kablar, värmeverk, värmefläktar och liknande är uthyrning av lös egendom. Ett sådant tillhandahållande omfattas inte av omvänd skattskyldighet även om utrustningen ska användas i samband med byggnation på exempelvis en byggarbetsplats.

text: Om det i samband med uthyrningen av sådan utrustning även ingår att utrustningen ska ställas upp, monteras eller nedmonteras ses detta normalt som ett underordnat led till tillhandahållandet av uthyrningstjänsten. Reglerna om omvänd skattskyldighet blir därför inte heller tillämpliga på sådana tjänster. Detta gäller enligt Skatteverkets uppfattning även om utrustning så som en byggnadsställning eller bygghiss fästs i marken eller i en byggnad för att få tillräcklig stabilitet, eftersom utrustningen inte blir fastighet enligt det mervärdesskatterättsliga fastighetsbegreppet om den endast sätts upp tillfälligt.

text: Utöver uthyrning av utrustning förekommer det att ett företag också hjälper till med en behovsanalys, projektering, att hantera kontakter med elbolag eller upprätta ekonomiska kalkyler. Inte heller sådana tjänster omfattas av omvänd skattskyldighet.