identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 306905-08/111

title: Försäljning till annat EG-land eller till tredjeland av varor som ska genomgå bearbetning

text: Nytt: 2009-12-08

text: Detta ställningstagande upphör att gälla och ersätts av ställningstagandet Försäljning till annat EU-land eller till tredjeland av varor som ska genomgå bearbetning, dnr

text: 131 808280-09/111

text: 1 Sammanfattning

text: Undantaget från skatteplikt vid omsättning av varor som transporteras till ett annat EG-land är tillämpligt även när varan på uppdrag av köparen genomgår bearbetning innan den lämnar landet. Det gäller även om varan genom bearbetningen ändrar karaktär, t.ex. från tyg till kostymer.

text: Motsvarande bedömning ska göras vid tillämpning av bestämmelserna om export i 5 kap. 9 § första stycket 2 och 3

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML. Förutsättning för export, dvs. direkt utförsel till en plats utanför EG, kan därmed vara uppfylld även om arbete ska utföras på en vara, t.ex. bearbetning, innan den transporteras ut ur EG.

text: En förutsättning är dock att säljaren kan styrka att det skett en transport av varan ut ur landet respektive EG. I detta krav ingår att säljaren måste kunna visa att det är de sålda varorna som efter bearbetning transporterats ut ur landet respektive ut ur EG, dvs. det ska vara möjligt att identifiera de sålda varorna som de varor som lämnar landet/EG.

text: Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet från 2004-12-22, dnr

text: 130 649117-04/111

text: , vad gäller undantaget från skatteplikt vid försäljning av varor till annat EG-land. Övriga delar av ställningstagandet från 2004-12-22 ersätts av två ställningstaganden med dnr

text: 131 306894-08/111

text: (bedömning av transportkravet i

text: 5 kap. 6 b §

text: ML samt exempel 1-6 i bilaga till ställningstagandet) respektive dnr

text: 131 306899-08/111

text: (tillämpning av

text: 2 a kap. 7 § andra stycket 5

text: ML samt exempel 7 a-7 c i bilaga till ställningstagandet).

text: 131 649117-04/111

text: 131 306894-08/111

text: 131 306899-08/111

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Följande frågor har uppkommit:

text: I vilken utsträckning är undantaget från skatteplikt i 3 kap.30 a§ ML tillämpligt när en vara före transport ut ur landet på köparens uppdrag genomgår bearbetning i Sverige. Är undantaget tillämpligt även när den köpta varan genom bearbetning ändrar karaktär, t.ex. tyg som omarbetas till kostymer?

text: Är det i så fall möjligt att göra samma bedömning vid export som vid EG-leveranser, dvs. kan förutsättningarna för export vara uppfyllda även om arbete utförs på varan, i Sverige eller i ett annat EG-land, innan den transporteras ut ur EG?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Enligt 3 kap.30 a§ första stycket 1 ML undantas från skatteplikt omsättning av varor som transporteras av säljaren eller köparen eller för någonderas räkning från Sverige till ett annat EG-land, om köparen är registrerad till mervärdesskatt i ett annat EG-land.

text: Av 5 kap. 9 § första stycket 2 och 3 ML framgår att det är fråga om en omsättning utomlands om

text: direkt utförsel av varan till en plats utanför EG ombesörjs av en speditör eller fraktförare eller

text: en utländsk företagare förvärvar varan för sin verksamhet i utlandet och hämtar den för direkt utförsel till en plats utanför EG.

text: Motsvarigheten i

text: rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet, till

text: 3 kap. 30 a § första stycket 1

text: ML finns i

text: artikel 138.1

text: 5 kap. 9 § första stycket 2 och 3 motsvaras huvudsakligen av artikel 146.1 b i mervärdesskattedirektivet.

text: Transportkravet i 3 kap.30 a§ ML har inte närmare kommenterats i förarbeten. Av

text: prop. 1994/95:57

text: s.78 framgår att det ska vara frågan om en faktisk (fysisk) transport mellan två medlemsländer.

text: Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked 2004-02-09 bedömt att undantaget i

text: 3 kap. 30 a § första stycket

text: ML är uppfyllt även då en vara innan den transporteras ut ur landet genomgår viss bearbetning i Sverige. I det aktuella förhandsbeskedet hade en brittisk kund köpt kartonger från ett svenskt företag. Kartongerna transporterades till ett svenskt tryckeri som på uppdrag av köparen skulle utföra visst tryckeriarbete. Först efter det att arbetet hade utförts skulle varorna transporteras ut ur landet. I förutsättningarna ingick att den brittiske kunden inte hade något lager av kartong eller bearbetad kartong i Sverige och att någon försäljning av bearbetad kartong inte skulle komma att ske i Sverige. Skatterättsnämnden gjorde bedömningen att undantaget från skatteplikt i 3 kap.30 a§ ML var tillämpligt. Skatterättsnämnden motiverade sitt ställningstagande med att det från början var parternas avsikt att kartongen skulle transporteras till den brittiske kunden och att så skulle ske så snart tryckeriarbetena var utförda. Den brittiske kunden skulle också tillställa bolaget gängse dokumentation att så hade skett. Skatterättsnämnden konstaterade vidare att ordalydelsen av bestämmelsen i 3 kap.30 a§ första stycket 1 ML inte kan anses utgöra något hinder mot att säljarens omsättning undantas från skatteplikt och en sådan tillämpning överensstämmer också med bestämmelsens syfte och med mervärdesskattedirektivet.

text: EG:s mervärdesskattekommitté har enhälligt godtagit en riktlinje avseende arbetsbeting och överföring av varor mellan EG-länder, se bilaga 15 till Handledning för mervärdesskatt 2008, Riktlinjer från EG:s mervärdesskattekommitté, 1996 punkten 4. Kommittén hänvisar i riktlinjen till ett dokument (XXI/2118/95 Rev.2) i vilket lämnas en detaljerad redogörelse för ett antal typfall. Typfall 1 är av intresse för den nu aktuella frågeställningen.

text: Typfall 1

text: A i medlemsstat 1 (MS 1) säljer varor till C i MS2. C är registrerad till mervärdesskatt i MS 2. Varorna skickas till företaget B i MS 1 för bearbetning. Beställare av tjänsten är C. Efter det att arbetet utförts skickas de färdiga varorna till C i MS 2.

text: Riktlinje:

text: Under förutsättning att MS 1 är övertygad om att varorna efter bearbetning har transporterats från dess territorium och att säljaren A har tillfredsställande bevis för denna transport kan försäljningen hanteras som en skattefri gemenskapsintern försäljning av varor som ger upphov till ett gemenskapsinternt förvärv av varor hos köparen C i MS 2.

text: Den tjänst som utförts av B får i enlighet med artikel 55 i mervärdesskattedirektivet (motsvaras av

text: 5 kap. 6 b §

text: ML) anses omsatt i MS 2, dvs. i det land C är registrerad till mervärdesskatt.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Av

text: 3 kap. 30 a §

text: ML framgår inte någon tidsram inom vilket varan måste lämna landet för att undantaget ska vara tillämpligt. Bestämmelsen har införts för att upprätthålla destinationsprincipen vid varuhandel inom EG, dvs. att beskattning ska ske i det land där varan konsumeras. Mot den bakgrunden anser Skatteverket att undantaget inte kan tillämpas om konsumtion av varan sker i Sverige innan transporten ut ur landet påbörjas. Det förhållandet att en vara ska genomgå bearbetning innebär dock inte att någon konsumtion av varan sker.

text: Skatterättsnämnden har i förhandsbeskedet från 2004-02-09 ansett att ordalydelsen i

text: 3 kap. 30 a §

text: ML inte utgör något hinder mot att undantaget tillämpas även i det fall då varan, innan den lämnar Sverige, genomgår bearbetning. Förhandsbeskedet gällde en vara som inte förändrades till sin karaktär efter bearbetning. Det var fortfarande "samma" vara, dvs. kartonger, efter det att tjänsten utförts.

text: Skatteverket anser att samma bedömning som i förhandsbeskedet bör göras även i de fall varan efter bearbetning ändrar karaktär, t.ex. från tyg till kostymer. Ett sådant synsätt överensstämmer med den tidigare nämnda riktlinjen från EG:s mervärdesskattekommitté. En förutsättning är dock att avsikten redan vid försäljningstillfället är att varan efter bearbetning ska transporteras ut ur landet.

text: Både mervärdesskattekommitténs riktlinje från 1996 och förhandsbeskedet från 2004-02-09 avser handel inom EG. Frågan är om bestämmelserna om export kan tillämpas på motsvarande sätt om bearbetning av varor på uppdrag av köparen utförs i Sverige eller i ett annat EG-land innan de transporteras ut ur EG.

text: En förutsättning för export enligt 5 kap. 9 § första stycket 2 och 3 ML är att det sker en direkt utförsel av varan till en plats utanför EG. Begreppet "direkt utförsel" har enligt Skatteverkets bedömning samma innebörd som transportkravet vid gemenskapsintern varuförsäljning.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning innebär det att kravet på "direkt utförsel" i 5 kap. 9 § första stycket 2 och 3 ML kan vara uppfyllt även om en vara transporteras ut ur EG först efter det att arbete utförts på varan i Sverige eller i ett annat EG-land. I likhet med vad som gäller vid försäljning till ett annat EG-land kan det vara fråga om export även i det fall varan efter utfört arbete ändrat karaktär.

text: Vid tillämpning av undantaget från skatteplikt i 3 kap.30 a§ ML eller vid tillämpning av bestämmelserna om export i

text: 5 kap. 9 §

text: ML är det säljaren som har bevisbördan för att förutsättningarna för undantaget respektive export är uppfyllda. Det innebär att säljaren måste styrka att varan transporterats ut ur landet respektive EG genom att i sin bokföring ha dokumentation som visar att så har skett, t.ex. transporthandlingar.

text: I kravet på att säljaren ska kunna styrka att varan lämnat landet respektive transporterats ut ur EG ingår att det även måste vara möjligt att identifiera de sålda varorna som de varor som efter omarbetning lämnar landet/EG. Ett sätt för säljaren att visa att de sålda varorna ingår i de bearbetade varor som lämnar landet/EG kan vara t.ex. ett kontrakt avseende bearbetningen i kombination med en teknisk beskrivning av produkten där den ursprungliga varan går att identifiera.

text: I det fall köparen lagerhåller varor i Sverige (eller i ett annat EG-land om fråga är om tillämpning av exportbestämmelserna) och även säljer viss del av bearbetade varor från detta lager måste mycket höga krav ställas på den bevisning som säljaren måste prestera för att styrka transporten ut ur landet/EG och identiteten av den sålda varan. Detta gäller i synnerhet i de fall då varorna efter bearbetning ändrat karaktär.


doctype: stallningstagande

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 307711-07/111

publisher: Skatteverket

status: upphävt

title: Skatteavtalet med Grekland. Begreppet "inkomstkälla" i metodartikeln vid inkomst av offentlig tjänst

org: skv

text: Nytt: 2022-03-21

type: stycke

text: Skatteavtalet med Grekland har upphört att gälla.

text: 1 Sammanfattning

type: rubrik

text: Med begreppet "inkomstkälla" i metodartikeln i skatteavtalet med Grekland avses vid offentlig tjänst den stat i vars tjänst arbete utförs.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Fråga har uppkommit om i vilket land lokalanställda vid den grekiska ambassaden i Stockholm ska beskattas. Bakgrunden till frågeställningen är

text: RÅ 1995 not. 68

text: där begreppet "inkomstkälla" i det grekiska skatteavtalet, vid inkomst av enskild tjänst, ansetts åsyfta det land i vilket arbete utförts. Vad gäller vid inkomst av offentlig tjänst?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Av artikel XIV i skatteavtalet följer att ersättningar, pensioner däri inbegripna, vilka utbetalas av — eller från fonder inrättade av — en av de avtalsslutande staterna, dess politiska underavdelningar eller lokala myndigheter till en fysisk person såsom ersättning för arbete, som utförs i tjänst hos samma stat, underavdelning eller lokala myndighet, må beskattas i den staten. Enligt metodartikeln (artikel XXIII § 2.) ska inkomst från inkomstkällor i Grekland, vilken inkomst i överensstämmelse med detta avtal må beskattas i Grekland antingen direkt eller genom skatteavdrag, vara undantagen från svensks skatt.

text: I

text: RÅ 1995 not. 68

text: har, såvitt avser inkomst av enskild tjänst i det grekiska skatteavtalet, begreppet "inkomstkälla" ansetts åsyfta den plats där arbetet utförs. Av Regeringsrättens dom framgår bl.a. att; "Avtalet innehåller inte någon uttrycklig definition av begreppet inkomstkälla såsom detta är avsett att användas i artikel XXIII. Enligt gängse principer för tolkning av dubbelbeskattningsavtal skall begreppet i första hand tilläggas den innebörd som kan antas svara mot vad de avtalsslutande parterna har avsett (se

text: RÅ 1987 ref. 162

text: ). När det gäller att i förevarande fall fastställa parternas avsikter är de upplysningar som i

text: prop. 1962:7

text: lämnats om avtalets tillkomst av särskilt intresse. Av propositionen framgår att avtalet upprättats i nära anslutning till det samarbete som hade ägt rum inom förutvarande OEEC och med iakttagande i allt väsentligt av de rekommendationer som i fyra olika rapporter hade lämnats av en särskild skattekommitté inom OEEC (

text: a. prop. s. 27

text: ). De av kommittén rekommenderade avtalsbestämmelserna — innefattande bl.a. de artiklar som reglerade rätten att beskatta inkomst av enskild tjänst och metoden för undvikande av dubbelbeskattning — togs år1963 ini OECD:s modell för dubbelbeskattningsavtal (se rapporten Draft Double Taxation Convention on Income and Capital, 1963). Enligt de av OEEC rekommenderade och till OECD:s modellavtal överförda bestämmelserna gäller bl.a. att lön o.d., som en person med hemvist i den ena staten uppbär för arbete i enskild tjänst, får beskattas i den andra staten om arbetet utförts där. Vidare gäller att hemviststaten, om den tillämpar exemptmetoden, är skyldig att i ett sådant fall undanta inkomsten från beskattning. Denna skyldighet är således direkt och uteslutande beroende av att arbetet utförts i den andra staten. — Modellavtalets lösning och den betydelse som enligt denna tilläggs platsen för arbetets utförande återspeglar vad som är och — redan när avtalet mellan Sverige och Grekland ingicks — var internationellt vedertaget. Mot denna bakgrund och med hänsyn till den vikt som avtalsparterna enligt uttalandena i

text: prop. 1962:7

text: tillmätt rekommendationerna från OEEC och sedermera OECD finns det stark grund för antagande att man inte avsett att ge begreppet inkomstkälla, såvitt avser inkomst av enskild tjänst, en annan eller vidare innebörd än att det syftar på den plats där arbetet utförs".

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Av den ursprungliga lydelsen av artikel 19 i 1963 års modellavtal framgår att inkomst av offentlig tjänst får beskattas i den stat i vars tjänst arbete utförs. Utifrån det resonemang som förs i

text: RÅ 1995 not. 68

text: om partsavsikten och att avtalet upprättats i nära anslutning till det samarbete som utmynnat i 1963 års modellavtal får begreppet "inkomstkälla", vid inkomst av offentlig tjänst, anses åsyfta den stat i vars tjänst arbete utförs.

text: Då enligt § 2 första stycket av artikel XXIII sådan inkomst från inkomstkällor i Grekland som enligt avtalet får beskattas i Grekland ska undantas från beskattning i Sverige är inkomst som uppbärs av en person lokalanställd vid den grekiska ambassaden i Stockholm inte skattepliktig i Sverige.

type: stallningstagande


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 307716-07/111

title: Staten och de nya reglerna om omvänd skattskyldighet till mervärdesskatt vid inköp av byggtjänster

text: Nytt: 2021-10-26

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2021-10-25, dnr.

text: Nytt: 2021-05-18

text: Skatteverket håller på att se över ställningstagandet. Se mer information här .

text: 1 Sammanfattning

text: Staten är en enda juridisk person och utgör ett enda skattesubjekt samt är en sådan näringsidkare, som mer än tillfälligt tillhandahåller aktuella byggtjänster. Omvänd skattskyldighet gäller därför från och med den 1 juli 2007 när staten förvärvar en sådan tjänst till den del av verksamheten som är yrkesmässig.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Den 1 juli 2007 införs nya regler om omvänd skattskyldighet inom byggsektorn. Reglerna innebär att vissa köpare blir skyldiga att redovisa utgående skatt vid förvärv av särskilt uppräknade tjänster. I dessa fall, när köparen är skattskyldig, ska säljaren inte fakturera och redovisa någon utgående skatt på sitt tillhandahållande.

text: När en säljare ska fakturera aktuella tjänster måste denne avgöra om köparen är en sådan näringsidkare för vilken reglerna medför att omvänd skattskyldighet ska tillämpas.

text: Frågor har i detta sammanhang uppkommit om vad som gäller när staten förvärvar sådana byggtjänster.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: I

text: 1 kap. 16 § mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, anges att med staten avses inte de statliga affärsverken. Statliga myndigheter ingår i den juridiska personen staten. Statliga bolag samt affärsverken är särskilda skattesubjekt och utgör inte en del av staten.

text: Enligt

text: 4 kap. 6 §

text: ML utgör bl.a. statens omsättning av varor eller tjänster mot ersättning yrkesmässig verksamhet oavsett om den bedrivs med vinstsyfte eller inte. Enligt

text: 4 kap. 7 § första stycket

text: ML utgör en omsättning som avses i 6 § inte yrkesmässig verksamhet, om omsättningen (1) ingår som ett led i myndighetsutövning, eller (2) avser bevis, protokoll eller motsvarande avseende myndighetsutövning.

text: Begreppet myndighetsutövning definieras i

text: prop. 1989/90:111 s. 209

text: enligt följande: "Med det föreslagna begreppet myndighetsutövning förstås i enlighet med vad som gäller i andra sammanhang beslut eller åtgärder som ytterst är uttryck för samhällets maktbefogenheter och som kommer till stånd och får rättsverkningar för eller emot den enskilde i kraft av offentligrättsliga regler och inte på grund av avtal eller i övrigt regler av privaträttslig natur."

text: Enligt artikel 13 i rådets direktiv (

text: ), mervärdesskattedirektivet, anses offentligrättsliga organ inte som skattskyldiga när det gäller verksamhet eller transaktioner som de utför i egenskap av offentliga myndigheter, även om de i samband därmed uppbär avgifter, arvoden, bidrag eller betalningar. De ska dock betraktas som skattskyldiga personer vid sådana verksamheter eller transaktioner om det skulle leda till en betydande konkurrenssnedvridning i fall de inte behandlades som skattskyldiga.

text: I målet

text: , Fazenda Pública, uttalade EG-domstolen att två villkor samtidigt ska vara uppfyllda för att undantaget i

text: artikel 13

text: ska vara tillämpligt. Verksamheten ska utövas av ett offentligrättsligt organ och verksamheten ska utövas av detta organ i dess egenskap av offentlig myndighet (punkt 15). Det ska vara verksamheter som dessa offentligrättsliga organ utför inom ramen för den särskilda rättsliga reglering som gäller för dem, dock med undantag av verksamheter som de bedriver under samma rättsliga förutsättningar som privata företag (punkt 17). En verksamhet är underkastad offentligrättslig reglering när den innefattar utövandet av offentliga maktbefogenheter (punkt 22).

text: Från och med den 1 juli 2007 gäller nya bestämmelser om omvänd skattskyldighet. Enligt

text: 1 kap. 2 § första stycket 4 b

text: ML, i paragrafens nya lydelse, gäller för omsättning av sådana tjänster som avses i paragrafens andra stycke, att skyldig att betala mervärdesskatten (skattskyldig) är den som förvärvar tjänsten, om denne är

text: - en näringsidkare som i sin verksamhet inte endast tillfälligt tillhandahåller sådana tjänster, eller

text: - en annan näringsidkare som tillhandahåller en näringsidkare som avses i första strecksatsen sådana tjänster.

text: De i paragrafens andra stycke angivna tjänsterna är

text: 1. sådana tjänster avseende fastighet, byggnad eller anläggning som enligt gällande koder för Standard för svensk näringsgrensindelning (SNI-koder) kan hänföras till

text: mark- och grundarbeten,

text: bygg- och anläggningsarbeten

text: Bygginstallationer

text: slutbehandling av byggnader, eller

text: uthyrning av bygg- och anläggningsmaskiner med förare,

text: 2. byggstädning, och

text: 3. uthyrning av arbetskraft för sådana aktiviteter som avses i 1 och 2.

text: I 5 kap. 4 och 7 §§ ML finns bestämmelser om omsättningsland för tjänsterna. Tjänsterna måste vara omsatta inom landet för att beskattning ska ske i Sverige.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Staten som juridisk person utgör ett enda skattesubjekt. Skattepliktig omsättning i utåtriktad verksamhet beskattas till den del den inte utgör myndighetsutövning. Tillhandahållanden som görs från ett statligt organ till ett annat är inte en utåtriktad verksamhet och blir därför inte föremål för beskattning. Verksamhet som syftar till att tillgodose det egna behovet medför inte skattskyldighet.

text: Om omvänd skattskyldighet ska tillämpas vid försäljning till staten får avgöras utifrån om staten mer än tillfälligt tillhandahåller byggtjänster till utomstående. Därvid kan konstateras att Vägverket är en statlig myndighet som tillhandahåller byggtjänster inte endast tillfälligt till utomstående. Det finns inte något krav på att verksamheten i huvudsak måste vara byggverksamhet för att omvänd skattskyldighet ska tillämpas. Omvänd skattskyldighet gäller även när en näringsidkare i en sidoverksamhet tillhandahåller aktuella tjänster. Även om endast en eller några myndigheter mer än tillfälligt till utomstående tillhandahåller tjänster inom byggsektorn, medför dessa tillhandahållanden att staten är en sådan förvärvare som kan omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet.

text: En näringsidkare, som mer än tillfälligt tillhandahåller nu aktuella tjänster, är skattskyldig för alla förvärv av sådana tjänster. Detta gäller alltså även om den köpta tjänsten inte säljs vidare.

text: Offentliga organs tillhandahållanden som ett led i myndighetsutövning anses inte som yrkesmässiga enligt ML. De nya reglerna om omvänd skattskyldighet blir därför inte tillämpliga vid eventuella förvärv till sådan del av verksamheten som utgör myndighetsutövning.

text: Det förhållandet att ett statligt organ innehar monopol på ett visst slag av verksamhet medför inte i sig att det är fråga om myndighetsutövning. Inte heller är detta fallet bara för att ett statligt organ i författning ålagts att bedriva viss verksamhet. Det avgörande är i stället förhållandet mellan myndigheten och den enskilde. En statlig myndighet kan t.ex. ha en författningsreglerad skyldighet att svara för viss information eller tillhandahålla uppgifter inom sitt myndighetsområde. Myndighetens tillhandahållande inom ramen för ett sådant åliggande betraktas inte som ett led i myndighetsutövning och är alltså yrkesmässigt enligt ML.

text: Som framgått ovan blir omvänd skattskyldighet enligt de nya reglerna inte tillämplig vid eventuella förvärv till sådan del av verksamheten som utgör myndighetsutövning. Om ett förvärv görs för att användas såväl i myndighetens yrkesmässiga verksamhet som i den myndighetsutövande verksamheten anser Skatteverket att myndigheten kan förvärvsbeskattas för hela förvärvet utan någon uppdelning. Tidigare Riksskatteverket (RSV) har i skrivelse 2002-03-06, dnr

text: , uttalat att en uppdelning inte behöver ske under liknande förhållanden.

text: Sammanfattningsvis kan konstateras att staten är en enda juridisk person och utgör ett enda skattesubjekt samt är en sådan näringsidkare, som mer än tillfälligt tillhandahåller aktuella byggtjänster. Omvänd skattskyldighet gäller därför från och med den 1 juli 2007 när staten förvärvar en sådan tjänst till den del av verksamheten som är yrkesmässig.

text: Vid tveksamhet bör en leverantör fråga om förvärvet görs för den verksamhet som är yrkesmässig.

text: Övergångsbestämmelser finns som reglerar hur den skattemässiga hanteringen ska ske av pågående byggnads- och anläggningsentreprenader.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 307721-07/111

title: Kommunerna och de nya reglerna om omvänd skattskyldighet till mervärdesskatt vid inköp av byggtjänster

text: Nytt: 2021-10-25

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2021-10-25, dnr.

text: Nytt: 2021-05-18

text: Skatteverket håller på att se över ställningstagandet. Se mer information här .

text: 1 Sammanfattning

text: En kommun är ett enda skattesubjekt. Undantagsvis kan det förekomma att det finns kommuner som är en sådan näringsidkare, som mer än tillfälligt tillhandahåller aktuella byggtjänster. Bestämmelser i

text: 2 kap.

text: och

text: 8 §§

text: kommunallagen

text: begränsar dock kommunernas befogenheter att driva näringsverksamhet.

text: Omvänd skattskyldighet kan därför gälla från och med den 1 juli 2007 när en kommun förvärvar en sådan tjänst. Omvänd skattskyldighet gäller då om kommunen förvärvar en sådan tjänst till den del av verksamheten som är yrkesmässig.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Den 1 juli 2007 införs nya regler om omvänd skattskyldighet inom byggsektorn. Reglerna innebär att vissa köpare blir skyldiga att redovisa utgående skatt vid förvärv av särskilt uppräknade tjänster. I dessa fall, när köparen är skattskyldig, ska säljaren inte fakturera och redovisa någon utgående skatt på sitt tillhandahållande.

text: När en säljare ska fakturera aktuella tjänster måste denne avgöra om köparen är en sådan näringsidkare för vilken reglerna medför att omvänd skattskyldighet ska tillämpas.

text: Frågor har i detta sammanhang uppkommit om vad som gäller när en kommun förvärvar sådana byggtjänster.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: I

text: 1 kap. 16 § mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, anges att med kommun förstås kommun och landsting enligt

text: kommunallagen (1991:900)

text: . Kommunala myndigheter, förvaltningar och andra kommunala organ ingår i den juridiska personen kommunen. Kommunala bolag och kommunalförbund är särskilda skattesubjekt och utgör egna rättsobjekt enligt ML.

text: Enligt

text: 4 kap. 6 §

text: ML utgör bl.a. en kommuns omsättning av varor eller tjänster mot ersättning yrkesmässig verksamhet oavsett om den bedrivs med vinstsyfte eller inte. Enligt

text: 4 kap. 7 § första stycket

text: ML utgör en omsättning som avses i 6 § inte yrkesmässig verksamhet, om omsättningen (1) ingår som ett led i myndighetsutövning, eller (2) avser bevis, protokoll eller motsvarande avseende myndighetsutövning.

text: Begreppet myndighetsutövning definieras i

text: prop. 1989/90:111 s. 209

text: enligt följande: "Med det föreslagna begreppet myndighetsutövning förstås i enlighet med vad som gäller i andra sammanhang beslut eller åtgärder som ytterst är uttryck för samhällets maktbefogenheter och som kommer till stånd och får rättsverkningar för eller emot den enskilde i kraft av offentligrättsliga regler och inte på grund av avtal eller i övrigt regler av privaträttslig natur."

text: Enligt artikel 13 i rådets direktiv (

text: ), mervärdesskattedirektivet, anses offentligrättsliga organ inte som skattskyldiga när det gäller verksamhet eller transaktioner som de utför i egenskap av offentliga myndigheter, även om de i samband därmed uppbär avgifter, arvoden, bidrag eller betalningar. De ska dock betraktas som skattskyldiga personer vid sådana verksamheter eller transaktioner om det skulle leda till en betydande konkurrenssnedvridning i fall de inte behandlades som skattskyldiga.

text: I målet

text: , Fazenda Pública, uttalade EG-domstolen att två villkor samtidigt ska vara uppfyllda för att undantaget i

text: artikel 13

text: ska vara tillämpligt. Verksamheten ska utövas av ett offentligrättsligt organ och verksamheten ska utövas av detta organ i dess egenskap av offentlig myndighet (punkt 15). Det ska vara verksamheter som dessa offentligrättsliga organ utför inom ramen för den särskilda rättsliga reglering som gäller för dem, dock med undantag av verksamheter som de bedriver under samma rättsliga förutsättningar som privata företag (punkt 17). En verksamhet är underkastad offentligrättslig reglering när den innefattar utövandet av offentliga maktbefogenheter (punkt 22).

text: Från och med den 1 juli 2007 gäller nya bestämmelser om omvänd skattskyldighet. Enligt

text: 1 kap. 2 § första stycket 4 b

text: ML, i paragrafens nya lydelse, gäller för omsättning av sådana tjänster som avses i paragrafens andra stycke, att skyldig att betala mervärdesskatten (skattskyldig) är den som förvärvar tjänsten, om denne är

text: - en näringsidkare som i sin verksamhet inte endast tillfälligt tillhandahåller sådana tjänster, eller - en annan näringsidkare som tillhandahåller en näringsidkare som avses i första strecksatsen sådana tjänster.

text: mark- och grundarbeten

text: bygg- och anläggningsarbeten

text: bygginstallationer

text: slutbehandling av byggnader, eller

text: 2. byggstädning, och

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: En kommun som juridisk person utgör ett enda skattesubjekt. Skattepliktig omsättning i utåtriktad verksamhet beskattas till den del den inte utgör myndighetsutövning. Tillhandahållanden som görs från ett kommunalt organ till ett annat i samma kommun är inte en utåtriktad verksamhet och blir därför inte föremål för beskattning. Verksamhet som syftar till att tillgodose det egna behovet medför i princip inte skattskyldighet.

text: Om omvänd skattskyldighet ska tillämpas vid försäljning till en kommun får avgöras utifrån om kommunen mer än tillfälligt tillhandahåller byggtjänster till utomstående. Det finns bestämmelser i

text: 2 kap.

text: och

text: 8 §§

text: kommunallagen

text: , som begränsar kommunernas och landstingens befogenheter att driva näringsverksamhet. Enligt uppgift från förbundet Sveriges Kommuner och Landsting innebär dessa bestämmelser att en kommun kommunalrättsligt i princip är förhindrad att bedriva extern byggnads- eller anläggningsverksamhet, men det kan undantagsvis förekomma att det finns kommuner som tillhandahåller byggtjänster till utomstående, t.ex. till kommunala bolag.

text: Det finns inte något krav på att verksamheten i huvudsak måste vara byggverksamhet för att omvänd skattskyldighet ska tillämpas. Omvänd skattskyldighet gäller även när en näringsidkare i en sidoverksamhet tillhandahåller aktuella tjänster. Även om endast ett eller några kommunala organ mer än tillfälligt till utomstående tillhandahåller tjänster inom byggsektorn, medför dessa tillhandahållanden att kommunen är en sådan förvärvare som kan omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet.

text: Det förhållandet att ett kommunalt organ innehar monopol på ett visst slag av verksamhet medför inte i sig att det är fråga om myndighetsutövning. Inte heller är detta fallet bara för att ett kommunalt organ i författning ålagts att bedriva viss verksamhet. Det avgörande är i stället förhållandet mellan det kommunala organet och den enskilde. En kommunal myndighet kan t.ex. ha en författningsreglerad skyldighet att svara för viss information eller tillhandahålla uppgifter inom sitt myndighetsområde. Myndighetens tillhandahållande inom ramen för ett sådant åliggande betraktas inte som ett led i myndighetsutövning och är alltså yrkesmässigt enligt ML.

text: Sammanfattningsvis kan konstateras att en kommun utgör ett enda skattesubjekt. Det kan dock undantagsvis förekomma att en kommun är en sådan näringsidkare, som mer än tillfälligt tillhandahåller aktuella byggtjänster. Omvänd skattskyldighet gäller i så fall från och med den 1 juli 2007 när en kommun förvärvar en sådan tjänst till den del av verksamheten, som är yrkesmässig.

text: Det får anses ankomma på kommunen att informera leverantören om huruvida omvänd skattskyldighet ska tillämpas.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 307788-10/111

title: Ska lön under sjukperiod eller sygedagpenge från Danmark beskattas i Sverige?

text: Nytt: 2015-12-29 . Detta ställningstagande upphör att gälla och ersätts av ställningstagandet ”Beskattning av lön under sjuk- eller föräldraledighet enligt intern svensk rätt och skatteavtal”, dnr

text: 131 12970-16/111

text: 1 Sammanfattning

text: Det är fråga om en ersättning för inkomstbortfall i ett pågående anställningsförhållande där arbete normalt utförs. Istället för lön betalas det ut lön under sjukperiod eller sygedagpenge. Utbetalningen görs endera av arbetsgivaren eller av den danska kommunen. Skatteverket anser att såväl lön under sjukperiod som dansk sygedagpenge är skattepliktig i inkomstslaget tjänst.

text: Skatteverket anser att lön under sjukperioden och sygedagpenge som arbetsgivaren betalar ut direkt till arbetstagaren omfattas av artikel 15. Det gäller även om arbetsgivaren senare får s.k. refusion i någon del från dansk kommun.

text: Anser Danmark, i egenskap av källstat, att beskattningsrätten avseende s.k. refusion från kommunen ska fördelas enligt artikel 18 har länderna klassificerat inkomsterna på olika sätt enligt skatteavtalet. Detta kan förutsättas vara beroende av respektive lands interna rätt. Hemviststaten, här Sverige, ska då undanröja eventuell dubbelbeskattning.

text: Betalas istället sygedagpenge ut av den danska kommunen fördelas beskattningsrätten enligt artikel 18.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: En person är obegränsat skattskyldig i Sverige och har hemvist här i landet enligt det nordiska skatteavtalet. Han beskattas i Sverige för inkomst av det arbete han utfört i Danmark enligt artikel 15 i skatteavtalet, jfr med artikel 25. Han omfattas av dansk socialförsäkring, jfr förordning

text: (EEG) nr 1408/71

text: om social trygghet. Han har fått lön under sjukperioden och sygedagpenge, när han varit sjuk. Dessa är utbetalda av den danska arbetsgivaren och den danska kommunen. Arbetsgivaren kan ha fått s.k. refusion från dansk kommun för delar av ersättning som arbetsgivaren betalat ut.

text: Det danska systemet kan sammanfattas så här. Löntagare får sygedagpenge vid sjukdom. En arbetstagare har normalt rätt till lön under sjukperioden från sin privata arbetsgivare under de första 21 kalenderdagarna. Därefter övertar kommunen ansvaret för utbetalningen av sygedagpenge. Det finns situationer då arbetsgivaren kan få s.k. refusion från kommunen när arbetsgivaren betalat ut ersättning under sjukdom. Det kan exempelvis gälla vid nyanställning eller när kravet på sysselsättning inte är uppfyllt men även om arbetsgivaren tecknat en försäkring. Arbetsgivaren får ansöka särskilt om s.k. refusion från kommunen. Den s.k. refusionen motsvarar det medarbetaren skulle ha varit berättigad till i form av sygedagpenge.

text: Kan Sverige beskatta hela eller delar av mottagna ersättningar? Frågan är aktuell oavsett om lönen beskattas i Danmark eller Sverige.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Inkomstskattelagen

text: – inkomstslaget tjänst m.m.

text: En grundläggande förutsättning för att kunna beskatta en utländsk socialförsäkringsersättning är att mottagaren av ersättningen är obegränsat skattskyldig i Sverige, jfr

text: 3 kap. 8 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL.

text: Till inkomstslaget tjänst räknas inkomster och utgifter pga. tjänst till den del de inte ska räknas till inkomstslaget näringsverksamhet eller kapital, jfr

text: 10 kap. 1 §

text: IL. Som tjänst behandlas bl.a. rätt till livränta, periodiska understöd eller liknande periodiska inkomster som inte är ersättning för avyttrade tillgångar. I

text: 11 kap. 1 §

text: IL finns huvudregeln för vad som ska tas upp i inkomstslaget tjänst. Löner, arvoden, kostnadsersättningar, pensioner, förmåner och alla andra inkomster som erhålls pga. tjänst ska tas upp som intäkt om inte annat framgår i 11 kap. eller 8 kap. IL.

text: I

text: prop. 1999/2000:2 s. 126

text: kommenteras

text: 11 kap. 1 §

text: IL. Här kan utläsas att inkomstslaget tjänst avgränsas till

text: 10 kap.

text: IL samt att "Inkomstslaget tjänst har genom skattereformen gjorts till ett restinkomstslag som skall omfatta alla ersättningar som kan anses hänförliga till eget arbete eller egen prestation om de inte hör till näringsverksamhet."

text: I samband med att skattereduktionen för arbetsinkomster, dvs. jobbskatteavdraget, förstärktes i ett andra steg gjordes uttalanden i

text: prop. 2007/08:22

text: s.26 f . om begreppet arbetsinkomster i IL. Här sägs bl.a. att "Arbetsinkomstbegreppet omfattar till att börja med inkomster i form av lön, arvoden och andra ersättningar i pengar eller andra förmåner till en anställd" samt att "Som lön avses också sjuklön".

text: På s.29 f . i samma proposition uttalas "att arbetsinkomstbegreppet i allt väsentligt endast bör avse inkomster för faktiskt utfört arbete". Regeringen konstaterar att "Med nuvarande arbetsinkomstbegrepp särskiljs t.ex. inte lön från sjuklön som arbetsgivare betalar."..."För att kunna särskilja sjuklön som arbetsgivare betalar från utbetalning av lön krävs att arbetsgivaren skiljer ut sjuklön i sin bokföring. Lagstiftningen inom redovisningsområdet reglerar inte detaljnivån på bokföringen, utan ställer endast krav på att affärshändelserna ska bokföras så att de kan presenteras i registreringsordning (grundbokföring) och i systematisk ordning (huvudbokföring)". Regeringen säger dock att standardkontoplaner ger möjlighet att skilja på utbetalningar. Regeringen framför att "För att särskilja lön från sjuklön krävs också att arbetsgivarna särskiljer dessa uppgifter när de lämnar uppgifter till Skatteverket. Detta görs inte i dag eftersom såväl lön som sjuklön behandlas på samma sätt i fråga om skatte- och avgiftsplikt. Ett särskiljande av sjuklön medför vidare att olika kolumner i skattetabellerna måste användas vid beräkning av skatteavdrag. Sammantaget skulle ett särskiljande av sjuklön innebära en ökad administrativ börda och kostnad för arbetsgivarna."

text: Regeringen uttrycker dessutom att "Med ett särskiljande av sjuklön kommer det dessutom att i princip bli omöjligt för Skatteverket att kontrollera att lämnade uppgifter är riktiga. Detta gäller särskilt i fall där arbetstagare inte fått någon kontrolluppgift eller ändrar i på självdeklarationen förtryckta uppgifter som hämtats från kontrolluppgifter".

text: Regeringen berör i propositionen även andra ersättningar från arbetsgivare och säger därvid följande. "Utöver sjuklön finns ett mycket stort antal olika ersättningar från arbetsgivare och andra institutioner som inte direkt hänför sig till utfört arbete men som behandlas på samma

text: sätt som lön i fråga om skatter och socialavgifter". Detta exemplifieras med bl.a. kompletterande ersättningar enligt kollektivavtal vid sjukdom. När det gäller administrativ börda, kostnadsaspekt och möjligheten till kontroll uttalar regeringen "Att särskilja dessa ersättningar från jobbskatteavdraget skulle på motsvarande sätt som vid ett särskiljande av sjuklön öka den administrativa bördan och kostnaden för arbetsgivare och i princip omöjliggöra för Skatteverket att kontrollera efterlevnaden av en sådan inkomstuppdelning."

text: 3.2 Nordiska skatteavtalet

text: Mellan de nordiska länderna finns ett skattavtal. Avtalet slöts 1996. Avtalet infogades i svensk lag, jfr lag (

text: ) om dubbelbeskattningsavtal mellan de nordiska länderna.

text: I

text: artikel 3

text: punkt 2 finns en tolkningsregel som innebär att om ett uttryck i avtalet tillämpas men inte är definierat där ska uttrycket tolkas med utgångspunkt i intern rätt i den stat som tillämpar avtalet.

text: Artikel 15

text: fördelar beskattningsrätten till lön och annan liknande ersättning som uppbärs i enskild tjänst.

text: Artikel 18

text: fördelar beskattningsrätten till utbetalning enligt någon av de avtalsslutande staternas sociallagstiftning.

text: Den 4 april 2008 undertecknades ett protokoll om ändringar i skatteavtalet med bl.a. avseende på

text: artikel 18

text: . Ändringarna tillämpas på inkomster från och med den 1 januari 2009. När det gäller beskattningen av pension, livränta och utbetalning enligt de avtalsslutande staternas sociallagstiftning innebär artikel 18.1 i skatteavtalet numera att avräkningsmetoden (credit) ska tillämpas istället för undantagandemetoden (exempt) som gällde tidigare när det gäller att undanröja dubbelbeskattning. Detta framgår av artikel V i protokollet från den 4 april 2008.

text: I

text: 7 § lag (1996:1512)

text: om dubbelbeskattningsavtal mellan de nordiska länderna föreskrivs att bestämmelserna i protokollspunkt VII a punkt 2 i protokollet till avtalet av den 23 september 1996 ska tillämpas. Av denna protokollspunkt framgår följande:

text: "2. Utan hinder av bestämmelserna i

text: artikel 18

text: punkt 1 kan Sverige tillämpa följande bestämmelser:

text: Pension och livränta som betalas från annan avtalsslutande stat än Sverige och utbetalning från annan avtalsslutande stat än Sverige enligt sociallagstiftningen i denna stat till person med hemvist i Sverige beskattas endast i den förstnämnda staten. Detta gäller om personen hade hemvist i Sverige den 4 april 2008 och vid denna tidpunkt tog emot sådan betalning. Bestämmelserna tillämpas endast så länge som personen utan avbrott alltjämt har hemvist i Sverige."

text: 3.3 OECD:s modellavtal

text: Artiklarna 23

text: A och 23 B i modellavtalet handlar om undanröjande av dubbelbeskattning. Där anges att hemviststaten ska undanröja dubbelbeskattning på inkomster som får beskattas i källstaten, antingen genom avräkning eller genom att undanta inkomsten från beskattning.

text: Punkterna 32.1–32.3 av kommentaren till

text: artiklarna 23

text: A och 23 B tar upp frågan om s.k. "Conflicts of qualification". När en inkomst får beskattas i källstaten i enlighet med bestämmelserna i avtalet har hemviststaten en skyldighet att undanröja dubbelbeskattningen. Tolkningen av uttrycket "som enligt bestämmelserna i detta avtal får beskattas" blir särskilt viktigt om de båda staterna klassificerar samma inkomst på olika sätt enligt skatteavtalet. Om det finns skillnader i intern lagstiftning mellan källstaten och hemviststaten som medför att källstaten tillämpar en annan bestämmelse i avtalet på en inkomst än vad hemviststaten gör, har källstaten ändå beskattat inkomsten i enlighet med bestämmelserna i avtalet. Hemviststaten måste då undanröja dubbelbeskattningen trots dessa skilda sätt att klassificera inkomsten.

text: 3.4 Rättspraxis

text: I förhandsbeskedet RSV/FB Dt 1986:14 gällde frågan om ersättning som utgått under tjänstledighet vid anställning i svenskt bolag under tiden då sökanden, A, hade sitt hemvist i Spanien. Den månadsvisa ersättningen till A skulle utgå under tjänstledighet fram till A:s pensionering. Enligt överenskommelse förband sig A att under den tid som ersättningen skulle utgå inte åta sig avlönat arbete för annans räkning utan att först samråda med bolagets VD. RSV:s nämnd för rättsärenden ansåg A skattskyldig för inkomsten såväl enligt intern svensk rätt som enligt skatteavtalet med Spanien då ersättningen som utgått enligt överenskommelsen ansågs som förvärvad genom verksamhet här i riket och ansågs utgå för ett i Sverige utfört arbete i skatteavtalets mening.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Inkomstskattelagen

text: – inkomstslaget tjänst

text: I Sverige är alla inkomster som erhålls p.g.a. tjänst skattepliktiga vid det tillfälle då dessa är disponibla eller på annat sätt kommer den skattskyldige till del, jfr

text: 10 kap. 8 §

text: IL. Detta betyder att skattskyldigheten inträder när en ersättning kan disponeras av mottagaren. Det är således inte beroende av vem som är utbetalare eller vem som i slutändan bär kostnaden.

text: Här är det fråga om en ersättning för inkomstbortfall i ett pågående anställningsförhållande där arbete normalt utförs. Det betalas ut lön under sjukperioden eller sygedagpenge vid sjukdom. Utbetalning görs endera av arbetsgivaren eller av dansk kommun. I vissa situationer kan arbetsgivaren få s.k. refusion från dansk kommun efter det att han har betalat ut ersättning till löntagaren. För att en inkomst ska beskattas i inkomstslaget tjänst krävs inte att det ska ha utförts någon prestation. Skatteverket anser därför att ersättningarna det är fråga om är skattepliktiga i inkomstslaget tjänst, jfr

text: 10 kap. 1 §

text: IL och

text: 11 kap. 1 §

text: IL.

text: 4.2 Nordiska skatteavtalet

text: I det nordiska skatteavtalet fördelas beskattningsrätten till inkomst av enskild tjänst enligt

text: artikel 15

text: . Fördelning av beskattningsrätten till ersättningar enligt en avtalsslutande stats sociallagstiftning görs enligt

text: artikel 18

text: Skatteverket anser, mot bakgrund av det som framgår om beskattning av lön och andra inkomster som erhålls pga. tjänst samt synen på arbetsinkomstbegreppet i svensk intern skatterätt, att lön under sjukperioden och sygedagpenge som arbetsgivaren betalar ut direkt till arbetstagaren omfattas av

text: artikel 15

text: . Det gäller även om arbetsgivaren senare får s.k. refusion i någon del från dansk kommun. Det finns här en stark koppling mellan ersättning som arbetsgivaren ger ut vid sjukdom och den lön som arbetsgivaren normalt betalar ut för utfört arbete. Utgången i förhandsbeskedet RSV/FB Dt 1986:14 talar inte heller emot ett sådant synsätt.

text: Anser Danmark, i egenskap av källstat, att beskattningsrätten avseende den s.k. refusionen från kommunen ska fördelas enligt

text: artikel 18

text: har länderna klassificerat inkomsterna på olika sätt enligt skatteavtalet. Detta kan förutsättas vara beroende av respektive lands interna rätt. Vid beaktande av kommentaren till OECD:s modellavtal, jfr punkterna 32.1 - 32.3 av kommentaren till artiklarna23 Aoch 23 B, så ska källstaten, dvs. Danmark, anses ha beskattat inkomsten i enlighet med bestämmelserna i skatteavtalet. Hemviststaten, här Sverige, ska då undanröja eventuell dubbelbeskattning trots skilda synsätt på klassificeringen av inkomsten.

text: Betalas sygedagpenge ut av den danska kommunen fördelas beskattningsrätten enligt

text: artikel 18

text: . Detta innebär att utbetalningen till en person med hemvist i Sverige beskattas även här i landet. Har dansk skatt betalats på ersättningen ska dubbelbeskattning undanröjas genom att den danska skatten avräknas från den svenska skatten. I de fall det är aktuellt ska bestämmelserna i

text: 7 § lagen (1996:1512)

text: om dubbelbeskattningsavtal mellan de nordiska länderna beaktas.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 309082-16/111

status: gällande

text: 1 Sammanfattning

text: Schablonintäkt

text: Skatteverket anser att om en fysisk person, som äger andelar i en svensk värdepappersfond eller specialfond, är obegränsat skattskyldig vid ingången av ett beskattningsår och sedan blir begränsat skattskyldig ska personen beskattas för schablonintäkten för hela året. Om en fysisk person är begränsat skattskyldig vid ingången av ett beskattningsår ska han eller hon inte beskattas för schablonintäkt på andelar i fonderna detta år. Någon proportionering av schablonintäkten ska varken göras vid in- eller utflyttning.

text: Schablonintäkt på andelar i värdepappersfonder och specialfonder omfattas av skatteavtal. I skatteavtal som följer OECD:s modellavtal fördelas beskattningsrätten enligt artikeln som behandlar annan inkomst. Detta medför att den som är obegränsat skattskyldig i Sverige med hemvist i ett annat land inte kan beskattas här för schablonintäkten. Sverige har dock enligt vissa skatteavtal möjlighet att beskatta dessa inkomster i egenskap av källstat.

text: Utdelning

text: När en person är obegränsat skattskyldig beskattas utdelningen enligt reglerna i

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL. Om personen får utdelning från en svensk värdepappersfond eller specialfond under den tid denne är begränsat skattskyldig ska han eller hon betala kupongskatt.

text: Sveriges beskattningsrätt kan begränsas av skatteavtal. I de fall Skatteverket anser att en svensk värdepappersfond eller specialfond har hemvist i Sverige enligt aktuellt skatteavtal så omfattas utdelningen av utdelningsartikeln i skatteavtalet och får beskattas i Sverige men bara med den procentsats som framgår av avtalet.

text: I de fall Skatteverket anser att en svensk värdepappersfond eller specialfond inte har hemvist i Sverige omfattas utdelningen av artikeln för annan inkomst och beskattas endast i mottagarens hemviststat om skatteavtalet följer OECD:s modellavtal. Beskattning enligt intern rätt förhindras av ett sådant skatteavtal. Sverige har dock enligt vissa skatteavtal möjlighet att beskatta dessa inkomster i egenskap av källstat.

text: Avräkning

text: Den fysiska person som ska redovisa schablonintäkt eller utdelning från en värdepappersfond eller en specialfond kan inte få avräkning för den eventuella skatt som fonden har betalat på inkomster från utlandet.

text: Ändrat ställningstagande

text: Ställningstagandet innebär en ändring av Skatteverkets syn avseende utdelning från värdepappersfonder och specialfonder. Detta ställningstagande ersätter därför Skatteverkets ställningstagande från 2014-08-14 Skattskyldighet för schablonintäkt och utdelning från värdepappersfond och specialfond vid begränsad skattskyldighet del av beskattningsåret samt tillämpning av skatteavtal (131 387246-14/111 ).

text: 2 Frågeställning

text: En fysisk person, som är begränsat skattskyldig i Sverige, äger andelar i en svensk värdepappersfond eller specialfond. Personen flyttar till Sverige under beskattningsåret och blir obegränsat skattskyldig. Ska personen ta upp en schablonintäkt för sina andelar i fonden för inflyttningsåret? Vad gäller vid det omvända förhållandet, d.v.s. när en obegränsat skattskyldig person flyttar från Sverige och blir begränsat skattskyldig?

text: Kan den utdelning personen får från fonden beskattas i Sverige?

text: Begränsas Sveriges beskattningsrätt av skatteavtal?

text: Kan den fysiska personen få avräkning för utländsk skatt om utländsk skatt har betalats på de inkomster som fonden har mottagit?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Svenska värdepappersfonder och specialfonder är sedan 1 januari 2012 inte längre skattskyldiga enligt

text: inkomstskattelagen

text: för inkomst av tillgångar som ingår i fonden. Det är i stället den som äger andelar i fonden som ska schablonbeskattas i förhållande till värdet på de egna andelarna. På samma sätt som tidigare ska andelsägaren beskattas för utdelning från fonden och för kapitalvinster när fondandelar avyttras.

text: Schablonintäkt

text: Den som vid ingången av ett beskattningsår har ägt andelar i en värdepappersfond eller specialfond ska ta upp en schablonintäkt. Schablonintäkten är 0,4 procent av kapitalunderlaget (

text: 42 kap. 43 §

text: IL). Kapitalunderlaget motsvarar värdet vid ingången av beskattningsåret på de andelar som den skattskyldige då äger (

text: 42 kap. 44 §

text: IL).

text: Av systematiken i IL och förarbetena framgår att reglerna i 42 kap. 43 – 44 §§ IL omfattar obegränsat skattskyldiga fysiska personer (

text: prop. 2011/12:1

text: avsnitt 6.14.3.3, sidan 404 ff).

text: Den som är begränsat skattskyldig är skattskyldig enligt

text: inkomstskattelagen

text: för de inkomster som finns uppräknade i

text: 3 kap.

text: 19 a §§

text: IL. I dessa uppräkningar finns inte schablonintäkten för andelar i värdepappersfonder och specialfonder med. En begränsat skattskyldig beskattas därför inte för schablonintäkt på sådana fonder.

text: I OECD:s modellavtal finns artiklar om utdelning (artikel 10), ränta (artikel 11) och realisationsvinst (artikel 13). Inkomst som inte behandlas i artiklarna 6–20 i modellavtalet beskattas i stället enligt artikel 21, annan inkomst, och då endast i hemviststaten. Sverige har dock enligt vissa skatteavtal möjlighet att beskatta dessa inkomster i egenskap av källstat.

text: Högsta förvaltningsdomstolen har uttalat att schablonintäkten vid innehav av ett investeringssparkonto respektive vid innehav av andelar i en investeringsfond är beräknad utifrån en förväntad avkastning på tillgångarna på kontot. Att inkomsten är beräknad på ett schablonmässigt sätt hindrar inte att det är en inkomst i skatteavtalets mening. Inkomsten omfattas av artikeln om annan inkomst (artikel 22) i det nordiska skatteavtalet (

text: HFD 2013 ref.34

text: Utdelning

text: Schablonintäkten ersätter inte beskattning av utdelning från fonden (

text: prop. 2011/12:1

text: avsnitt 6.14). En obegränsat skattskyldig person beskattas för utdelning enligt vanliga regler i

text: 42 kap.

text: IL. En begränsat skattskyldig person beskattas enligt

text: kupongskattelagen

text: 1 § andra stycket

text: och

text: 4 § första stycket

text: kupongskattelag (

text: ), KupL).

text: Avräkning av utländsk skatt

text: Avräkningslagens bestämmelser utgår från att den som begär avräkning ska vara samma person som är skattskyldig för den utländska inkomsten (

text: 2 kap. 1 § lag (1986:468)

text: om avräkning av utländsk skatt, AvrL). Samma princip gäller enligt skatteavtalen. Intäkt på tillgång i en värdepappersfond eller specialfond har mottagits av fonden och det är också fonden som är skattskyldig för eventuell utländsk skatt på intäkten. Någon möjlighet för andelsägare i en investeringsfond att begära avräkning för utländsk skatt på tillgångar i fonden föreligger därför inte (

text: prop. 2011/12:1

text: avsnitt 6.14.9.2, sidorna 418-419).

text: 4 Bedömning

text: Schablonintäkt

text: Den som äger andelar i en svensk värdepappersfond eller specialfond och som är obegränsat skattskyldig ska beskattas för schablonintäkt. Skatteverket anser att det innebär att om en person är obegränsat skattskyldig vid ingången av ett beskattningsår (beskattnings-tidpunkten) och sedan blir begränsat skattskyldig ska personen beskattas för schablonintäkten för hela beskattningsåret. Den som är begränsat skattskyldig vid ingången av ett beskattningsår ska inte beskattas för schablonintäkt på andelar i fonderna detta beskattningsår eftersom personen är begränsat skattskyldig när beskattningstidpunkten infaller. Någon proportionering av schablonintäkten ska således varken göras vid in- eller utflyttning.

text: Schablonintäkt på andelar i värdepappersfonder och specialfonder omfattas av skatteavtal. Beskattningsrätten fördelas mellan länderna enligt artikel 21 i OECD:s modellavtal, som behandlar annan inkomst. Detta medför att den som är obegränsat skattskyldig i Sverige med hemvist i ett annat land inte kan beskattas här för schablonintäkten i de fall det aktuella skatteavtalet följer OECD:s modellavtal. Sverige har dock enligt vissa skatteavtal möjlighet att beskatta dessa inkomster i egenskap av källstat.

text: Utdelning

text: 42 kap.

text: IL. Om personen får utdelning från en svensk värdepappersfond eller specialfond under den tid denne är begränsat skattskyldig ska han eller hon betala kupongskatt (1 § andra stycket och 4 § första stycket KupL).

text: Sveriges beskattningsrätt kan begränsas av skatteavtal. Om en svensk värdepappersfond eller specialfond anses ha hemvist i Sverige enligt aktuellt skatteavtal är det också ett bolag med hemvist i Sverige vid tillämpningen av utdelningsartikeln (artikel 10) om skatteavtalet motsvarar OECD:s modellavtal. Utdelning från en sådan svensk fond till en mottagare med hemvist i den andra avtalsslutande staten omfattas då av utdelningsartikeln i skatteavtalet och får beskattas i Sverige men bara med den procentsats som framgår av avtalet.

text: I de fall en svensk värdepappersfond eller specialfond inte har hemvist i Sverige är det inte ett bolag med hemvist i Sverige och då omfattas utdelning från en sådan fond inte av artikel 10 i skatteavtal som motsvarar OECD:s modellavtal. Sådan utdelning omfattas i stället av artikeln för annan inkomst och beskattas endast i mottagarens hemviststat (artikel 21 i modellavtalet). Sverige har dock enligt vissa skatteavtal möjlighet att beskatta dessa inkomster i egenskap av källstat.

text: Om Sverige saknar skatteavtal med utdelningsmottagarens hemland eller om en obegränsat skattskyldig person har hemvist i Sverige vid tillämpning av ett skatteavtal förhindras inte den svenska beskattningen av utdelning från svenska värdepappersfonder och specialfonder. Se vidare Skatteverket 2016-06-29 Beskattning av utdelning från svensk värdepappersfond eller specialfond till mottagare som enligt skatteavtal har hemvist i annat land (131 296908-16/111) samt Skatteverket 2016-06-29 Svenska värdepappersfonders och specialfonders hemvist enligt skatteavtal (131 296906-16/111 ).

text: Avräkning av utländsk skatt

text: Den fysiska person som ska redovisa schablonintäkt eller utdelning från en värdepappersfond eller en specialfond kan inte få avräkning för den eventuella skatt som fonden har betalat på inkomster från utlandet eftersom det inte är den fysiska personen som är skattskyldig utomlands för inkomsterna.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 309413-11/111

title: Periodisk publikation - minst fyra nummer per år; mervärdesskatt

text: Nytt: 2022-11-21

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2022-11-21 , dnr.

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att det är uppgiften i utgivningsplanen som är avgörande för den mervärdesskatterättsliga bedömningen om en publikation är periodisk eller inte. Det är inte det faktiska antalet utgivna nummer under ett visst kalenderår som ska ligga till grund för bedömningen.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: För att en publikation ska anses vara periodisk ska den enligt utgivningsplanen ges ut med minst fyra nummer om året. Det inträffar i praktiken att utgivningsplanen under ett enstaka kalenderår inte följs.

text: Frågan är om det ett visst kalenderår är antalet nummer enligt utgivningsplanen eller det faktiska antalet utgivna nummer som ska ligga till grund för bedömningen av om publikationen mervärdesskatterättsligt kan anses vara periodisk.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Från skatteplikt undantas omsättning av periodiska medlemsblad eller periodiska personaltidningar när en sådan publikation tillhandahålls någon gratis eller mot ersättning tillhandahålls utgivaren, medlemmar eller anställda (

text: 3 kap. 13 § mervärdesskattelagen

text: [1994:200], ML).

text: Från skatteplikt undantas också omsättning av periodiska organisationstidskrifter (

text: 3 kap. 14 §

text: ML).

text: Något undantag som motsvarar denna bestämmelse i ML finns inte i

text: rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet, eller i EU-rätten i övrigt.

text: Medlemsblad, personaltidningar och organisationstidskrifter anses som periodiska endast om de enligt utgivningsplanen utkommer med normalt minst fyra nummer om året (

text: 3 kap. 16 §

text: ML).

text: Definitionen av periodisk publikation i ML är väsentligen hämtad från

text: tryckfrihetsförordningen

text: (TF) som bl.a. föreskriver att med periodisk skrift förstås en tryckt skrift som "enligt utgivningsplanen är avsedd att under en bestämd titel utgivas minst med fyra nummer eller häften årligen" (

text: 1 kap. 7 §

text: TF). En utgivningsplan ska bifogas en ansökan om utgivningsbevis. Sedan utgivningsbevis för skriften meddelats ska denna anses som periodisk till dess beviset återkallas eller förklaras förfallet. Ett utgivningsbevis får återkallas om skriften inte under något av de två senast förflutna kalenderåren utkommit med minst fyra nummer (

text: 5 kap.

text: och

text: 6 §§

text: TF).

text: Vad som avses med att en publikation ska komma ut med minst fyra nummer om året enligt utgivningsplanen har inte prövats av högre instans i Sverige med avseende på mervärdesskatt. Högsta förvaltningsdomstolen, HFD, har dock när det gäller reklamskatt utifrån lagen (

text: ) om skatt på annonser och reklam (RSL) tolkat motsvarande begrepp.

text: HFD fann i ett mål rörande reklamskatt att en publikation uppfyllde kraven på periodisk publikation redan första utgivningsåret. Enligt utgivningsplan skulle publikationen komma ut med fyra nummer per år. Under första utgivningsåret kom det dock endast ut ett nummer, under andra utgivningsåret tre nummer och först under tredje utgivningsåret fyra nummer. Med utgivningsplan enligt RSL får normalt förstås den utgivningsplan som uppgetts till Patent- och registreringsverket. I målet hade inte framkommit annat än att den av bolaget åberopade utgivningsplanen skulle läggas till grund för bedömningen av om publikationen varit periodisk. Enligt utgivningsplanen skulle publikationen utkomma en gång per kvartal (

text: RÅ 2001 ref. 36

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Tryckerierna har att bedöma om varan som ska framställas av dem är en periodisk publikation undantagen från skatteplikt.

text: Skatteverket anser följande. Det är uppgiften i utgivningsplanen som är den avgörande när en mervärdesskatterättslig bedömning ska göras på frågan om en publikation är att anse som periodisk eller inte. Det är inte det faktiska antalet utgivna nummer under ett visst kalenderår som ska ligga till grund för bedömningen. Om det visar sig att en utgivningsplan ännu inte har hunnit införskaffas kan tryckningen av publikationen ändå vara undantagen från skatteplikt under vissa förutsättningar. Så är fallet när publikationen faktiskt ges ut med minst fyra nummer under året och övriga förutsättningar i 3 kap. 13 eller 14 § ML är uppfyllda. Denna bedömning kan dock göras endast i ytterst få fall och endast under ett enstaka kalenderår.

text: Om det av utgivningsplanen framgår att publikationen ska ges ut med minst fyra nummer om året kan tryckeriet förlita sig på uppgiften och mervärdesskatterättsligt ska varan bedömas som en periodisk publikation. Skatteverket anser att ett tryckeri i god tro kan utgå från vad som angetts i utgivningsplanen oavsett antalet nummer som faktiskt ges ut av en publikation.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 310534-13/111

title: Omfattas avkastningsskatt av skatteavtal och vilken artikel ska i så fall tillämpas?

text: 1 Sammanfattning

text: Avkastningsskatten omfattas av skatteavtal i de fall detta uttryckligen anges. Om den numera upphävda skatten på premiebetalningar för utländska försäkringar omfattas av skatteavtalet ska avkastningsskatten anses ha trätt i dess ställe.

text: Avkastningsskatten omfattas av skatteavtal som undertecknats före 1991 oavsett om de innehåller en exemplifierande eller uttömmande uppräkning av vilka skatter som omfattas.

text: Skatteavtalet ska också anses omfatta avkastningsskatten i de fall avtalet undertecknats fr.o.m. 1991 och de skatter som omfattas av detta inte är fullständigt uppräknade men inkomstskatt anges i en exemplifiering av vilka skatter som omfattas.

text: Om avkastningsskatten omfattas av skatteavtal fördelas beskattningsrätten till schablonintäkten mellan länderna enligt artikeln som behandlar annan inkomst, artikel 21 i OECD:s modellavtal.

text: Detta ställningstagande ersätter det tidigare ställningstagandet från 2008-10-29, dnr

text: 131 440626-08/111

text: , Skatteavtals tillämplighet på avkastningsskatt. I det nya ställningstagandet förtydligas dels vad som gäller i de fall skatt på vissa premiebetalningar för utländska personförsäkringar nämns i skatteavtalet, dels vilken artikel i skatteavtalet som ska tillämpas på den schablonmässigt beräknade avkastningen. I övrigt innebär ställningstagandet ingen ändring i sak.

text: 2 Frågeställning

text: Fråga har ställts om hur avkastningsskatt som tas ut enligt lagen (

text: ) om avkastningsskatt på pensionsmedel förhåller sig till skatteavtalen. Ska skillnad göras mellan skatteavtal som undertecknats före respektive efter lagens ikraftträdande? Om så är fallet, vilka avvägningar måste göras för att bedöma om avkastningsskatten omfattas av ett visst skatteavtal? Om avkastningsskatten omfattas av skatteavtalet vilken artikel ska då tillämpas?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Lag (

text: ) om avkastningsskatt på pensionsmedel (AvPL) trädde i kraft den 1 januari 1991. Den avsåg då försäkringsgivares samt arbetsgivares beskattning. Fr.o.m. 1994 omfattas även obegränsat skattskyldiga innehavare av pensionssparkonton. Skatten utgick ursprungligen på den faktiska avkastningen av pensionskapitalet men kom fr.o.m. 1994 att ändras till att utgå på en schablonmässigt beräknad avkastning.

text: Fr.o.m.1991 t.o.m.1996 gällde lag (

text: ) om skatt på vissa premie-betalningar för utländska personförsäkringar. Fr.o.m. den 1 januari 1997 upphörde premieskatten och sedan dess gäller avkastningsskatten även för obegränsat skattskyldiga ägare till utländska pensions- och kapitalförsäkringar.

text: Beskattning av avkastning enligt lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel

text: Avkastningsskatten är en inkomstskatt men avviker från traditionell inkomstberäkning och skattesatsen är lägre än vad som normalt gäller för svenska inkomstskatter. Den togs därför in i en särskild lag (prop. 1989/90/110 s. 755).

text: Avkastningen på de tillgångar som omfattas av avkastningsskatt beskattas inte på konventionellt sätt. Det innebär att avkastning som ränta och utdelning inte beskattas. Vid avyttring av tillgångar ska inte någon kapitalvinstberäkning göras och avdrag för kapitalförluster och utgifter får inte göras. I stället beräknas en schablonmässig avkastning som baseras på värdet på tillgångarna vid ingången av beskattningsåret (3 a-d §§ AvPL).

text: Skatteavtal

text: I skatteavtalen anges vilka skatter som omfattas av dessa. Uppräkningen kan antingen vara uttömmande eller exemplifierande. Skatteavtalen är i allmänhet också tillämpliga på skatter som tillkommit efter det att avtalet undertecknades vid sidan av eller i stället för de skatter som fanns när avtalet undertecknades.

text: Frågan om ett skatteavtal är tillämpligt på avkastningsskatt har prövats av Skatterättsnämnden (SRN:s förhandsbesked den 13 maj 1997). Frågan i ärendet gällde skatteavtalet mellan Sverige och USA, som innehåller en bestämmelse (art. 7 punkt 8 b) om eftergift av premieskatt. Prövningen tar sikte på om avkastningsskatten, som numera gäller, kan omfattas av avtalet och den aktuella eftergiften.

text: Avtalet med USA innehåller en bestämmelse (art. 2 punkt 2) som innebär att avtalet tillämpas även på andra skatter av samma eller i huvudsak likartat slag som efter undertecknandet av avtalet tillkommit vid sidan av eller i stället för de skatter som uttryckligen omfattas av avtalet. Motsvarande artikel finns i många andra skatteavtal och följer OECD:s modellavtal.

text: SRN anser att de skäl som anförs i

text: för en övergång till avkastningsskatt också för utländska försäkringar får anses innebära att det är fråga om en skatt av i huvudsak likartat slag som införts i stället för den i avtalet angivna premieskatten. Nämnden anser därför att avkastningsskatten är en skatt av sådant slag som skall omfattas av avtalet. Förhandsbeskedet överklagades inte av Skatteverket.

text: Däremot har Högsta förvaltningsdomstolen ansett att den tillfälliga vinstskatten inte omfattas av skatteavtalen då inte årets intäkter angavs som skattkälla, skatten bara utgick tillfälligt, den inte togs ut genom ett taxeringsförfarande och dessutom var specialdestinerad (

text: RÅ 1986 ref. 74

text: I OECD:s modellavtal finns artiklar om utdelning (artikel 10), ränta (artikel 11) och realisationsvinst (artikel 13). Inkomst som inte behandlas i artiklarna 6–20 i modellavtalet beskattas i stället enligt artikeln om annan inkomst, artikel 21, och då oftast bara i hemviststaten. Sverige har dock i vissa skatteavtal möjlighet att beskatta dessa inkomster i egenskap av källstat.

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Omfattas avkastningsskatten av skatteavtal?

text: Avkastningsskatten omfattas av skatteavtal om skatten särskilt uppräknas bland de skatter som omfattas av avtalet. Samma sak gäller om inkomstskatt omfattas i en exemplifierande uppräkning av vilka skatter som omfattas.

text: Om skatteavtalet omfattar skatt på premiebetalningar för utländska försäkringar ska avkastningsskatten anses ha trätt i premieskattens ställe och avkastningsskatten omfattas därför av skatteavtalet. Detta gäller om skatteavtalet är tillämpligt på skatter som tillkommit efter det att avtalet undertecknades vid sidan av eller i stället för de skatter som fanns när avtalet undertecknades.

text: AvPL trädde i kraft den 1 januari 1991. Avkastningsskatten omfattas därför av skatteavtal som undertecknats före 1991 oavsett om inkomstskatt ingår i en exemplifiering av vilka skatter som omfattas eller avtalet innehåller en uttömmande uppräkning av vilka skatter som omfattas. Avkastningsskatt är, enligt Skatteverkets bedömning, en sådan skatt som tas ut vid sidan av den inkomstskatt som fanns vid avtalets undertecknande.

text: Däremot omfattas avkastningsskatten inte av skatteavtal som undertecknats fr.o.m. 1991 där uppräkningen av vilka skatter som omfattas är uttömmande och skatten inte är uppräknad. Detta gäller även om inkomstskatten är angiven. Vid en uttömmande uppräkning anges uttryckligen samtliga de skatter som är avsedda att omfattas av avtalet.

text: 4.2 Vilken artikel i skatteavtalet ska tillämpas?

text: Om avkastningsskatten omfattas av skatteavtal ska artikeln som behandlar annan inkomst, dvs. motsvarigheten till artikel 21 i OECD:s modellavtal, tillämpas på schablonintäkten.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 311414-08/111

title: Avdrag för fortbildningskostnader för flygpersonal

text: 1 Sammanfattning

text: Anställda vid flygbolag har rätt till avdrag för utgifter för sådan fortbildning som är nödvändig för att kunna flyga en viss flygplanstyp. En förutsättning för avdragsrätt är att utbildningen genomförs på betald arbetstid.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Utvecklingen på arbetsmarknaden har gjort att det blivit allt vanligare att anställda genomgår olika former av utbildningar för att förvärva eller upprätthålla kompetens inom ett visst område. Det förekommer också allt oftare att den anställde själv får betala dessa utbildningar även i fall där utbildningen är en förutsättning för att den anställde ska kunna utföra det ifrågavarande arbetet.

text: Ett exempel på en sådan utbildning är utbildning inom flygbranschen som syftar till att skaffa sig kunskaper för att kunna flyga en viss flygplanstyp, ibland kallad typerating. Sådana utbildningar kan kosta uppemot 250 000 kr. Utbildningen måste också göras om med jämna mellanrum. Vissa flygbolag betalar dessa utbildningskostnader för sina anställda men andra flygbolag låter sin personal stå för kostnaderna själva. Det är då vanligt förekommande att personal som genomgått grundläggande utbildning (flygcertifikat) anställs av flygbolaget för att sedan på betald arbetstid genomgå utbildning på den flygplanstyp de ska flyga. Avlöningsförmånerna kan variera såväl mellan de olika flygbolagen som mellan olika anställda i samma flygbolag.

text: Frågan är vilka förutsättningar som ska vara uppfyllda för att en anställd vid ett flygbolag ska vara berättigad till avdrag för utgifter för sådan utbildning.

text: 3 Gällande rätt

text: Enligt

text: 12 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, ska utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster dras av som kostnad.

text: I

text: RÅ 1994 not. 55

text: medgavs skattskyldig avdrag för kostnader för utbildning till talpedagog. I det fallet utgick arvode med lön som motsvarade den lägsta lönegraden för befattningen vilket var betydligt lägre än ordinarie lön.

text: I

text: RÅ 2000 not. 87

text: medgavs undersköterska avdrag för kostnader i samband med utbildning till sjuksköterska. I det fallet utbetalades reducerad lön som motsvarade lägstalönen för sjukvårdsbiträden.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: När det gäller avdragsrätten för utbildning i tjänsten ska man skilja mellan fortbildning och utbildning. Med fortbildning avses ett löpande vidmakthållande av redan förvärvade kunskaper samt sådana kunskaper som erfordras för att hålla sig à jour med utvecklingen för en tjänst som man redan innehar. Utbildning å andra sidan, avser att kvalificera för en högre tjänst.

text: Enligt nu gällande praxis ska utbildning — som är betingad av verksamheten — jämställas med tjänst när den anställde under studietiden, från arbetsgivaren eller någon inrättning som lämnar utbildningsbidrag eller motsvarande, erhåller en ersättning som uppgår till så stort belopp att det motsvarar "en vanlig lön". Det tidigare kravet att lönen ska utbetalas med oavkortat belopp upprätthålls inte längre. Begynnelselön eller lägstalön, som tycks vara vanligt förekommande under utbildningstiden, har som framgår av avsnitt 3 ovan i flera fall godtagits av Regeringsrätten.

text: Den tekniska utvecklingen inom flygbranschen innebär att flygbolagen i allt större utsträckning får byta flygplanstyper. Detta innebär att den flygande personalen måste genomgå utbildningar som syftar till att hålla sig à jour med de olika flygplanstyper som används i flygbolagets verksamhet. Med hänsyn härtill bör denna utbildning anses hänförlig till sådan fortbildning för vilken rätt till avdrag kan föreligga.

text: Ett annat villkor för att avdragsrätt ska föreligga för den ifrågavarande utbildningen är att det ska utbetalas lön eller annan ersättning under utbildningstiden som kan jämställas med den lön som utbetalas till anställda med liknande bakgrund och erfarenhet.

text: Även om nivåerna på utbetalda löner under utbildningstiden varierar mellan de anställda vid flygbolagen torde ändå personalen i flertalet fall ha erhållit ersättningar från arbetsgivaren som motsvarar vad som kan jämställas med begynnelselön eller lägstalön. Vid sådant förhållande bör även villkoret att lön har utbetalts under utbildningstiden vara uppfyllt. Med hänsyn härtill bör därför anställda som på betald arbetstid genomgår fortbildningar som syftar till att hålla sig à jour med en viss flygplanstyp i normalfallet ha rätt till avdrag för de utgifter som uppkommit vid utbildningarna.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 313176-16/111

title: Portföljförvaltning, ett eller flera tillhandahållanden, mervärdesskatt

text: Nytt: 2025-01-24

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2025-01-24, dnr

text: Nytt: 2023-05-31

text: En ny mervärdesskattelag (

text: ) träder i kraft den 1 juli 2023. Det medför att paragrafhänvisningarna till

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: och vissa begrepp i ställningstagandet blir inaktuella. Skatteverkets uppfattning är att den rättsliga bedömningen dock kvarstår oförändrad varför ställningstagandet ska finnas kvar. Mer information om den förändrade terminologin och en jämförelsetabell mellan GML och ML (paragrafnyckel) finns i Rättslig vägledning under Mervärdesskatt fr.o.m. 1 juli 2023 > Systematik och terminologi i ML jämförd med GML.

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att tillhandahållande av olika former av portföljförvaltning till sin objektiva karaktär är att anse som ett enda sammansatt tillhandahållande som är skattepliktigt när det i sin helhet tillhandahålls av en säljare. Så är fallet oavsett om rådgivningen/förvaltningen och värdepappershandeln regleras i särskilda avtal, vilken prissättningsmodell som väljs och om de olika delarna faktureras separat. Det spelar heller ingen roll om det skulle kunna vara möjligt att välja att köpa de olika delmomenten separat. Det är den sammansatta förvaltningen som kunden efterfrågar.

text: 2 Frågeställning

text: Med hänsyn till rättsutvecklingen när det gäller bedömningen av om det är fråga om ett eller flera tillhandahållanden redogör Skatteverket för sin syn på hur förvaltning av värdepappersportföljer ska bedömas.

text: Är det fråga om ett eller flera tillhandahållanden när en beskattningsbar person tillhandahåller portföljförvaltning?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Mervärdesskattelagen

text: och mervärdesskattedirektivet

text: Enligt huvudregeln är alla omsättningar av varor och tjänster skattepliktiga. Endast i de fall det finns ett undantag ska omsättningen undantas från skatteplikt (

text: 3 kap. 1 §

text: ML).

text: Från skatteplikt undantas omsättning av bank- och finansieringstjänster samt sådan omsättning som utgör värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet. Med värdepappershandel förstås omsättning och förmedling av aktier, andra andelar och fordringar, oavsett om de representeras av värdepapper eller inte (

text: 3 kap. 9 §

text: ML).

text: Medlemsstaterna ska undanta transaktioner, inklusive förmedling men med undantag av förvaltning och förvar, av aktier, andelar i bolag eller andra sammanslutningar, obligationer och andra värdepapper (

text: artikel 135.1 f i rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

text: 3.2 Svensk rättspraxis

text: Högsta förvaltningsdomstolen har sammanfattat EU-domstolens praxis rörande sammansatta tillhandahållanden på följande sätt (

text: HFD 2012 ref. 30

text: Det ska göras en samlad bedömning av de omständigheter som kännetecknar transaktionen i fråga för att kunna avgöra om det rör sig om två eller flera separata tillhandahållanden eller ett enda tillhandahållande.

text: Varje transaktion ska som regel anses som separat och självständig. En transaktion, som ur ekonomisk synvinkel utgörs av ett enda tillhandahållande, får inte delas upp fiktivt så att mervärdesskattesystemets funktion undergrävs.

text: Ett enda tillhandahållande föreligger när två eller flera delar har ett så nära samband att de tillsammans objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande och att det därför vore konstlat att försöka skilja de olika delarna från varandra.

text: Ett enda tillhandahållande föreligger dessutom när en eller flera delar utgör det huvudsakliga tillhandahållandet medan andra delar måste betraktas som underordnade tillhandahållanden som skattemässigt ska behandlas på samma sätt som det huvudsakliga.

text: Ett tillhandahållande ska anses som underordnat när kunderna inte efterfrågar detta i sig utan det endast är ett medel att på bästa sätt få det huvudsakliga tillhandahållandet.

text: 3.3 EU-domstolens praxis

text: Det är fråga om ett enda tillhandahållande när två eller flera delar eller handlingar som en beskattningsbar person tillhandahåller en kund har ett så nära samband att de objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande och det därför vore konstlat att skilja dem åt. Det är också ett enda tillhandahållande när en eller flera delar ska betraktas som det huvudsakliga tillhandahållandet. De underordnade delarna ska då skattemässigt behandlas som det huvudsakliga tillhandahållandet (

text: CPP punkterna 29-30 och

text: Zamberk punkt 28).

text: Flera formellt sett fristående tillhandahållanden, som skulle kunna utföras separat och som var för sig skulle vara skattepliktiga eller undantagna från skatteplikt, ska under vissa omständigheter utgöra en enda transaktion när de inte är självständiga (

text: Everything Everywhere punkt 23 och

text: Part Service punkt 51).

text: Ett tillhandahållande, som ur ett ekonomiskt perspektiv utgörs av en enda tjänst, får inte delas upp på ett fiktivt sätt med följden att mervärdesskattesystemets funktion försämras (

text: , BGŻ Leasing, punkt 31).

text: Det är den genomsnittliga köparens uppfattning av om det är fråga om ett eller flera tillhandahållanden som ska ligga till grund för bedömningen. Att några köpare har en annan uppfattning saknar betydelse (

text: , Zamberk, punkterna 30 och 35-36).

text: Fakturerings- och prissättningsmetoder kan ge indikationer på om det rör sig om ett eller flera tillhandahållanden. Separat fakturering och prissättning talar för att det är flera olika tillhandahållanden. Faktureras och prissätts tjänsten som ett pris talar det för att det är ett enda tillhandahållande. Det är dock endast fråga om indikationer och det ska inte vara avgörande för bedömningen även om prissättning och fakturering oftast uttrycker avtalsparternas intresse (

text: CPP punkt 31,

text: Purple Parking punkt 34 och

text: BGZ Leasing punkterna 44-45).

text: Även hur ett tillhandahållande marknadsförs gentemot kund kan ha betydelse när man ska avgöra vad den genomsnittlige köparen egentligen efterfrågar (

text: , Purple Parking, punkt 36).

text: En säljare som ger förmögenhetsrådgivning till sina kunder i syfte att kunna erbjuda dem krediter tillhandahåller en tjänst. Det huvudsakliga tillhandahållandet var förmedling av krediter och rådgivningen var underordnad denna huvudsakliga tjänst. Detta eftersom rådgivningen endast bedrevs på ett preliminärt stadium och begränsades till att hjälpa kunden att bland de olika finansiella produkterna välja sådana som bäst passade dennes situation och behov (

text: , Ludwig, punkt 19).

text: Vid portföljförvaltning finns olika delar som kan tillhandahållas var och en för sig. En kund kan föredra att endast inhämta investeringsråd och göra alla placeringar själv. En kund kan likaså föredra att själv fatta alla beslut om placeringar och mer allmänt strukturera och bevaka sin förmögenhet och sedan anlita en agent som utför eventuella köp och försäljningar. En genomsnittskonsument som önskar erhålla portföljförvaltning är emellertid intresserad av just denna kombinationstjänst. De olika delarna i en portföljförvaltning är var för sig väsentliga för tillhandahållandet. De olika delmomenten är odelbara och ska också jämställas. Delarna är nödvändiga för att tillhandahålla den övergripande tjänsten varför ingen del kan anses huvudsaklig i förhållande till den andra. De olika delarna har därför ett så nära samband att de objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande som det vore konstlat att dela upp (

text: , Deutsche Bank, punkterna 24-28).

text: 4 Bedömning

text: Med portföljförvaltning avses i detta sammanhang s.k. diskretionär förvaltning av en kunds värdepappersportfölj. Diskretionär förvaltning innebär att förvaltaren får mandat från kunden att fatta beslut om köp och försäljning av kundens värdepapper, vanligen inom vissa angivna ramar. Förvaltaren genomför också de aktuella transaktionerna. I uppdraget ingår således att fatta beslut på grundval av expertkunskaper och marknadsobservationer, att genomföra besluten och att sköta viss administration förenad med förvaltningen. I uppdraget kan även ingå att hålla en värdepappersdepå åt kunden.

text: Den genomsnittliga kunden får vid portföljförvaltning anses efterfråga den sammansatta tjänsten, d.v.s. inte de olika delarna var för sig såsom t.ex. rådgivning och köp/försäljning av värdepapper utan helheten. Kunden har vid portföljförvaltning valt att inte behöva ta några ytterligare beslut i samband med hanteringen av sitt kapital utan överlåter detta på förvaltaren som köper och säljer värdepapper utifrån de riktlinjer som avtalats.

text: Det är tjänstens objektiva karaktär utifrån vad den genomsnittliga konsumenten efterfrågar som är avgörande för om det är ett eller flera tillhandahållanden. Skatteverket anser att tillhandahållande av portföljförvaltning till sin objektiva karaktär utifrån den genomsnittliga konsumentens perspektiv är att anse som ett enda sammansatt tillhandahållande när det i sin helhet tillhandahålls av en säljare. Så är fallet oavsett om rådgivningen/förvaltningen och värdepappershandeln regleras i särskilda avtal, vilken prissättningsmodell som väljs och om de olika delarna faktureras separat. Det spelar heller ingen roll om det skulle kunna vara möjligt att välja att köpa de olika delmomenten separat. Det är den sammansatta förvaltningen som kunden efterfrågar.

text: Portföljförvaltning som utförs mot ersättning är i sin helhet en skattepliktig tjänst. Således ska all form av ersättning för uppdraget ingå i beskattningsunderlaget. Detta gäller även om ersättningen karaktäriseras som transaktionsavgifter, transaktionskostnader, administrationskostnader, depåavgifter, medlemsavgifter, startavgifter eller annat. Endast sådana belopp som har mottagits av förvärvaren som ersättning för utlägg som gjorts i förvärvarens namn och för förvärvarens räkning samtidigt som de bokförts på avräkningskonto kan undantas från att ingå i beskattningsunderlaget. För att avgöra om det är fråga om ett utlägg kan de civilrättsliga reglerna vara vägledande, d.v.s. vem som är betalningsskyldig gentemot tredje man. Om kunden är betalningsskyldig gentemot tredje man talar det för att det är ett utlägg. I motsatt fall, om säljaren är betalningsskyldig mot tredje man, talar det för att det inte är ett utlägg utan en kostnad för säljaren. Ersättning för säljarens egna kostnader som vidarefaktureras till kund är omsättning som ska ingå i beskattningsunderlaget.

text: Portföljförvaltning är således inte en sådan finansiell tjänst som undantas från skatteplikt även om det kan finnas delmoment som skulle kunna omfattats av ett undantag om delmomenten hade bedömts var för sig.