identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 543567-15/111

title: Ersättningsfonder vid tvångsavyttring m.m. av fastighet

text: 1 Sammanfattning

text: Vid avyttring av bebyggd fastighet ska avsättning göras till ersättningsfond för byggnader och markanläggningar samt ersättningsfond för mark. Belopp motsvarande kapitalvinsten ska fördelas på dessa två fonder.

text: Fördelningen sker med hjälp av en slags fiktiv kapitalvinstberäkning för de båda tillgångsslagen. Ersättningen minskad med utgifter för avyttringen fördelas i normalfallet utifrån taxeringsvärdena för byggnad och mark vid avyttringstillfället. Omkostnadsbeloppet hänförs till respektive kapitalvinstberäkning utifrån vad det avser. Till den på detta sätt fördelade kapitalvinsten ska läggas de belopp som återförts till beskattning avseende avdrag för värdeminskning m.m. Om ett större avdrag för värdeminskning på byggnader eller markanläggningar gjorts med anledning av avyttringen, än man annars skulle ha haft rätt till, ska avdraget för avsättning till ersättningsfond för byggnader och markanläggningar minskas i motsvarande mån.

text: Återförda belopp avseende värdeminskningsavdrag och avskrivningar på byggnader och markanläggningar hänförs till ersättningsfond för byggnader och markanläggningar. Återförda belopp avseende utgifter för förbättrande reparationer och underhåll av byggnader och markanläggningar hänförs också till ersättningsfond för byggnader och markanläggningar. Återförda belopp avseende skogsavdrag och avdrag för substansminskning hänförs till ersättningsfond för mark.

text: 2 Frågeställning

text: Hur ska avsättning till ersättningsfonder av kapitalvinst och återförda värdeminskningsavdrag m.m. göras vid avyttring av bebyggd fastighet?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Avdrag får göras för belopp som sätts av till ersättningsfond för byggnader och markanläggningar samt ersättningsfond för mark (

text: 31 kap. 1 § inkomstskattelagen

text: [1999:1229], IL).

text: Avdrag för avsättning till ersättningsfond får göras om en näringsidkare får ersättning för byggnader, markanläggningar eller mark i samband med att en fastighet avyttras under tvångsliknande former m.m. (

text: 31 kap. 5 §

text: IL).

text: Om ersättningen avser en avyttrad fastighet, får avdraget inte överstiga summan av de belopp som på grund av avyttringen tas upp i inkomstslaget näringsverksamhet som kapitalvinst enligt

text: 45 kap.

text: IL och som återförda värdeminskningsavdrag m.m. enligt

text: 26 kap.

text: IL (

text: 31 kap. 7 § andra stycket

text: IL).

text: Om den skattskyldige med anledning av avyttringen gör ett större avdrag för värdeminskning på byggnader eller markanläggningar än han annars skulle ha haft rätt till, ska avdraget för avsättning till ersättningsfond för byggnader och markanläggningar minskas i motsvarande mån (

text: 31 kap. 8 §

text: IL).

text: För enskilda näringsidkare räknas kapitalvinster och kapitalförluster på näringsfastigheter inte till inkomstslaget näringsverksamhet utan till inkomstslaget kapital. Om näringsidkaren begär det, ska dock kapitalvinster på näringsfastigheter vid sådana avyttringar som enligt

text: 31 kap. 5 §

text: IL medför rätt till avdrag för avsättning till ersättningsfond räknas till inkomstslaget näringsverksamhet (

text: 13 kap. 6 §

text: IL).

text: 4 Bedömning

text: Vid avyttring enligt

text: 31 kap. 5 §

text: IL av bebyggd fastighet kan avsättning göras till två fonder. De aktuella fonderna är ersättningsfond för byggnader och markanläggningar samt ersättningsfond för mark (

text: 31 kap. 1 §

text: IL). Skatteverket anser att belopp motsvarande kapitalvinsten ska fördelas på dessa två fonder.

text: Belopp motsvarande kapitalvinsten fördelas på följande sätt. Ersättningen för den avyttrade fastigheten, minskad med utgifterna för avyttringen, fördelas på byggnad och mark efter taxeringsvärdena vid avyttringstillfället. Om en sådan fördelning blir felaktig på ett mera avsevärt sätt, ska fördelningen i stället ske med hjälp av marknadsvärdena. Fördelningen görs således analogt med bestämmelserna i

text: 19 kap. 11 §

text: IL (taxeringsvärdena) respektive

text: 19 kap. 12 §

text: IL (marknadsvärdena). Därigenom fördelas ersättningen på olika tillgångsslag utifrån de principer som gäller vid förvärv av bebyggd fastighet. Därefter avräknas den del av omkostnadsbeloppet som avser dels byggnad och dels mark. Omkostnadsbeloppet för markanläggningar hänförs emellertid till ersättningsfonden för byggnader och markanläggningar. Till den på detta sätt fördelade kapitalvinsten ska läggas de belopp som återförts till beskattning avseende avdrag för värdeminskning m.m. (

text: 31 kap. 7 § andra stycket

text: IL). Om ett större avdrag för värdeminskning på byggnader eller markanläggningar gjorts med anledning av avyttringen, än man annars skulle ha haft rätt till, ska avdraget för avsättning till ersättningsfond för byggnader och markanläggningar minskas i motsvarande mån (

text: 31 kap. 8 §

text: IL).

text: En uppdelning på angivna fonder har betydelse för vad fonderna får tas i anspråk för. Det kan också vara fråga om turordning för ianspråktagandet (

text: 31 kap. 16 §

text: IL) eller anskaffningsvärde för tillgången (

text: 31 kap. 18 §

text: IL).

text: Att avsättning till ersättningsfond vid avyttring av fastighet får avse endast en del av kapitalvinsten framgår av

text: RÅ 2010 ref. 38

text: , där en enskild näringsidkare fick hänföra en mot avsättningen svarande del av kapitalvinsten till inkomstslaget näringsverksamhet och resterande del till inkomstslaget kapital. Belopp motsvarande den del av kapitalvinsten som hänförs till inkomstslaget näringsverksamhet fördelas då på de två fonderna i enlighet med vad som angivits ovan.

text: Skatteverket har följande uppfattning om återförda värdeminskningsavdrag m.m. enligt

text: 26 kap.

text: IL. Värdeminskningsavdrag och avskrivningar på byggnader och markanläggningar hänförs till ersättningsfond för byggnader och markanläggningar (26 kap. 2 § första stycket 1 och 4 IL). Utgifter för förbättrande reparationer och underhåll av byggnader och markanläggningar hänförs också till ersättningsfond för byggnader och markanläggningar (

text: 26 kap. 2 § första stycket 5

text: IL). Skogsavdrag och avdrag för substansminskning hänförs till ersättningsfond för mark (26 kap. 2 § första stycket 2 och 3 IL).

text: 4.1 Exempel: hyreshusenhet

text: Exemplet visar hur man beräknar avsättning till ersättningsfonder. Uträkningen görs stegvis och utgår från följande värden och belopp:

cells: Ersättningen för fastigheten minskad med utgifterna för avyttringen (total ersättning)

type: rad

cells: Omkostnadsbeloppet för marken (varav 200 000 kr avser markanläggningarna)

cells: Värdeminskningsavdraget på markanläggningarna (varav 50 000 kr avser större avdrag för värdeminskning enligt

text: 31 kap. 8 §

text: 20 kap. 7 §

cells: Avdraget för utgifter för förbättrande reparationer och underhåll av byggnader och markanläggningar

type: tabell

text: Den totala ersättningen ska fördelas på byggnaden och marken. Ersättningen för byggnaden beräknas: (20 000 000 x 9 000 000) / 13 000 000 = 13 846 154. Ersättningen för marken beräknas: 20 000 000 - 13 846 154 = 6 153 846.

text: Kapitalvinsten för ersättningsfonden för byggnader och markanläggningar utgörs av differensen mellan ersättningen för byggnaden och omkostnadsbeloppet för byggnaden och markanläggningarna:

text: Kapitalvinsten för ersättningsfonden för mark utgörs av differensen mellan ersättningen för marken och omkostnadsbeloppet för marken minskat med omkostnadsbeloppet för markanläggningarna:

text: Avsättningen till ersättningsfonden för byggnader och markanläggningar utgörs av summan av kapitalvinsten för ersättningsfonden för byggnader och markanläggningar, värdeminskningsavdraget på byggnaden, värdeminskningsavdraget på markanläggningarna (minus det större avdraget för värdeminskning enligt

text: 31 kap. 8 §

text: IL) och avdraget för utgifter för förbättrande reparationer och underhåll av byggnader och markanläggningar:

text: Avsättningen till ersättningsfonden för mark utgörs av kapitalvinsten för ersättningsfonden för mark: 5 353 846.

text: Den totala avsättningen är summan av avsättningen till ersättningsfonden för byggnader och markanläggningar och avsättningen till ersättningsfonden för mark: 9 896 154 + 5 353 846 = 15 250 000. Se 31 kap. 7 och 8 §§ IL.

text: 4.2 Exempel: lantbruksenhet

cells: Taxeringsvärdet för småhuset (där ägaren bor)

cells: Taxeringsvärdet för den produktiva skogsmarken

cells: Omkostnadsbeloppet för småhuset med tomtmarken (privatbostadsfastigheten)

cells: Omkostnadsbeloppet för marken på näringsfastigheten (varav 700 000 kr avser markanläggningarna)

cells: Värdeminskningsavdraget på markanläggningarna (varav 150 000 kr avser större avdrag för värdeminskning enligt

text: 31 kap. 8 §

text: 20 kap. 7 §

text: Den totala ersättningen ska fördelas på privatbostadsfastigheten, näringsfastigheten, byggnaderna på näringsfastigheten och marken på näringsfastigheten.

text: Ersättningen för privatbostadsfastigheten beräknas: 24 000 000 x (3 000 000 + 1 000 000)/16 500 000 = 5 818 182.

text: Ersättningen för näringsfastigheten beräknas: 24 000 000 - 5 818 182 = 18 181 818.

text: Ersättningen för byggnaderna på näringsfastigheten beräknas: 18 181 818 x 2 000 000/12 500 000 (16 500 000 - 3 000 000 - 1 000 000) = 2 909 091.

text: Ersättningen för marken på näringsfastigheten beräknas: 18 181 818 - 2 909 091 = 15 272 727.

text: Kapitalvinsten för ersättningsfonden för byggnader och markanläggningar utgörs av differensen mellan ersättningen för byggnaderna på näringsfastigheten och omkostnadsbeloppet för ekonomibyggnaderna och markanläggningarna:

text: Kapitalvinsten för ersättningsfonden för mark utgörs av differensen mellan ersättningen för marken på näringsfastigheten och omkostnadsbeloppet för marken på näringsfastigheten minskat med omkostnadsbeloppet för markanläggningarna:

text: Avsättningen till ersättningsfonden för byggnader och markanläggningar utgörs av summan av kapitalvinsten för ersättningsfonden för byggnader och markanläggningar, värdeminskningsavdraget på ekonomibyggnaderna, värdeminskningsavdraget på markanläggningarna (minus det större avdraget för värdeminskning enligt

text: 31 kap. 8 §

text: Avsättningen till ersättningsfonden för mark utgörs av summan av kapitalvinsten för ersättningsfonden för mark, skogsavdraget och avdraget för substansminskning:

text: Den totala avsättningen är summan av avsättningen till ersättningsfonden för byggnader och markanläggningar och avsättningen till ersättningsfonden för mark: 2 194 091 + 10 587 727 = 12 781 818. Se 31 kap. 7 och 8 §§ IL.


doctype: stallningstagande

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 54552-15/111

publisher: Skatteverket

status: gällande

title: Beslut med stöd av 10 kap. 11 och 15 §§ skattebetalningslagen

org: skv

text: 1 Sammanfattning

type: rubrik

text: Beslut enligt 10 kap. 11 § punkt 2

text: skattebetalningslagen

text: (SBL) ska fattas i form av skriftligt dokument. Underrättelse om beslutet sker genom att själva beslutet expedieras. Beslut enligt

text: 10 kap. 11 §

text: punkt 1 och beslut om bifall enligt

text: 10 kap.

text: 1S § SBL behöver inte fattas i form av ett skriftligt dokument. Underrättelse om sådana beslut sker genom att ett registreringsbevis expedieras.

type: stycke

text: 2 Frågeställning

text: Fråga har väckts om beslut enligt 10 kap. 11 § punkt 1 och punkt 2 samt 1S § SBL måste fattas i form av ett skriftligt dokument.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Av

text: 10 kap. 31 §

text: SBL framgår att den som bedriver en verksamhet där beskattningsunderlagen exklusive gemenskapsinterna förvärv och import för beskattningsåret beräknas sammanlagt uppgå till högst en miljon kronor och som är skyldig att lämna självdeklaration och som inte är handelsbolag eller grupphuvudman, ska redovisa mervärdesskatten i självdeklarationen, om Skatteverket inte beslutat annat enligt 10 kap. 11 §.

text: Enligt

text: 10 kap. 11 §

text: SBL ska Skatteverket besluta att mervärdesskatt som annars ska redovisas i självdeklaration enligt 10 kap. 31 § ska redovisas i en skattedeklaration, om den skattskyldige begär det (punkt 1) eller om det finns särskilda skäl (punkt 2). Ett beslut enligt punkten 1 ska gälla minst två på varandra följande beskattningsår.

text: Av 10 kap. 1S § SBL framgår att för en sådan skattskyldig som inte är skyldig att lämna självdeklaration och som därför ska redovisa mervärdesskatt i en skattedeklaration samt för handelsbolag, får Skatteverket besluta att redovisningsperioden för mervärdesskatt ska vara ett helt beskattningsår. Detta gäller endast om beskattningsunderlagen beräknas uppgå till högst 200 000 kronor.

text: Enligt 28 § skattebetalningsförordningen (SBF) får beslut enligt SBL fattas genom automatisk databehandling om skälen för beslutet enligt 20 § första stycket punkt 1

text: förvaltningslagen

text: får utelämnas. Enligt sistnämnda lagrum får skälen utelämnas bl.a. när beslutet inte går parten emot eller det av någon annan anledning är uppenbart obehövligt att upplysa om skälen.

text: Av 7 § SBF framgår att Skatteverket ska utfärda bevis om beslutad registrering enligt fastställt formulär.

text: 4 Bedömning

text: Beslut enligt 10 kap. 11 och 1S §§ SBL är per definition inte beskattningsbeslut (jfr

text: 11 kap.

text: SBL). Med hänsyn härtill och till att 28 § SBF är införd under rubriken "Beskattningsbeslut" kan det ifrågasättas om sistnämnda paragraf direkt är tillämplig såvitt avser beslut enligt SBL som inte är beskattningsbeslut. Oavsett vad som här vid gäller måste det anses ligga i sakens natur att registreringsbeslut och liknande beslut, som till sin karaktär får anses ha mindre långtgående rättsverkningar än beskattningsbeslut kan ha, måste få fattas genom automatisk databehandling eller på liknande sätt under samma förutsättningar som det är möjligt att fatta sådana beskattningsbeslut. Indirekt kan detta sägas framgå av t.ex.

text: 3 kap. 1 §

text: SBL jämförd med 7 § SBF. I sistnämnda paragraf sägs att Skatteverket ska utfärda ett bevis om beslutad registrering. Att det föreligger en skyldighet för Skatteverket att utfärda en skriftlig handling över den beslutade registreringen bör rimligen tolkas på sätt att ett registreringsbeslut kan fattas genom en registrering i beskattningsdatabasen. Ett sådant beslut kan sägas vara ett beslut genom automatiskt databehandling eller åtminstone kunna jämställas med ett sådant beslut.

text: Begär en skattskyldig att få redovisa mervärdesskatt i skattedeklaration får hans begäran anses innefatta att Skatteverket ska fatta beslut enligt gällande författning. Skatteverkets beslut att bifalla en sådan begäran går inte den skattskyldige emot. Beslutet behöver därför inte motiveras.

text: Om en skattskyldig i enlighet med 10 kap. 1S § SBL begär att få redovisa mervärdesskatt på årsbasis och Skatteverket bifaller en sådan begäran behöver beslutet inte motiveras.

text: Slutsatsen av det ovan sagda blir att beslut enligt 10 kap. 11 § punkt 1 och bifallsbeslut enligt 10 kap. 1S § SBL inte behöver fattas i form av ett skriftligt dokument. Underrättelse om beslutet sker genom att ett registreringsbevis expedieras. Ett beslut enligt 10 kap. 11 § punkt 2 SBL fattas på initiativ av Skatteverket och får anses gå den skattskyldige emot, oavsett hans inställning till beslutet. Ett sådant beslut behöver därför motiveras varför beslutet ska fattas i form av ett skriftligt dokument. Detsamma gäller om Skatteverket avslår en begäran om att få redovisa mervärdesskatt på årsbasis. I de sistnämnda fallen underrättas den skattskyldige om beslutet genom att det skriftliga beslutet expedieras.

type: stallningstagande


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 548012-08/111

nyckelord:
Bokföring & redovisning
Inkomstskatt

status: upphävt

title: Finansiell leasing och räkenskapsenlig avskrivning

text: Nytt: 2024-12-10

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2024-12-10, dnr.

text: 1 Sammanfattning

text: Ett företag som tar upp leasade tillgångar som inventarier i balansräkningen, men särredovisar dessa och de avskrivningar som gjorts på dem, förlorar inte rätten till räkenskapsenlig avskrivning. En sådan redovisning medför dock att justering av det redovisade resultatet måste göras i inkomstdeklarationen.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Ett företag redovisar i balansräkningen under rubriken inventarier både sådana inventarier som det äger och sådana inventarier som leasas genom finansiell leasing. I en not till balansposten delas emellertid inventarierna liksom avskrivningarna upp i de två olika kategorierna.

text: I inkomstdeklarationen har som skattemässig justering avskrivningar på de leasade inventarierna liksom räntor hänförliga till dessa återlagts. I stället har leasingavgifterna dragits av.

text: Har företaget genom detta förlorat rätten till räkenskapsenlig avskrivning?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Redovisningen

text: Svensk redovisningslagstiftning innehåller, mot bakgrund av lagstiftningens karaktär av ramlagstiftning, inga speciella regler om hur leasingavtal ska redovisas. Däremot finns följande kompletterande normgivning:

text: Rådet för finansiell rapporterings rekommendation RFR 2 Redovisning för juridiska personer

text: Redovisningsrådets rekommendation RR 6:99, Leasingavtal

text: Bokföringsnämndens vägledning Redovisning av leasingavtal (med det allmänna rådet

text: BFNAR 2000:4

text: Bokföringsnämndens vägledning Årsredovisning i mindre aktiebolag (med det allmänna rådet

text: BFNAR 2008:1

text: Enligt RFR 2 och RR 6:99 kan ett leasingavtal antingen klassificeras som finansiellt eller operationellt. Ett finansiellt leasingavtal definieras som ett avtal vari de ekonomiska risker och fördelar som förknippas med ägandet i allt väsentligt övergår på leasetagaren. Annan leasing är operationell.

text: Avgörande för om ett leasingavtal är finansiellt eller operationellt är avtalets ekonomiska innebörd snarare än dess civilrättsliga form. Ett antal exempel på villkor som är karaktäristiska för ett finansiellt leasingavtal anges.

text: För leasetagarens del innebär redovisningsreglerna för finansiell leasing i stora drag att leasingobjektet redovisas som anläggningstillgång i balansräkningen. Tillgången avskrivs enligt samma principer som tillämpas för andra tillgångar av samma slag. Räntedelen av leasingavgiften kostnadsförs. Förpliktelsen att betala leasingavgifterna redovisas som skuld i balansräkningen. För leasegivarens del innebär redovisningsreglerna i stora drag att en fordran motsvarande nettoinvesteringen tas upp i balansräkningen. Den finansiella intäkten fördelas över leasingperioden.

text: Reglerna om redovisning av finansiella leasingavtal gäller fullt ut i koncernredovisningen men behöver enligt RFR 2 och RR 6:99 inte följas i redovisningen i den juridiska personen. Där får istället all leasing redovisas som operationell.

text: Detta motiveras av att särskilda skatteregler saknas eller är ofullständiga. Finansiella leasingavtal får alltså i en juridisk person redovisas som operationell leasing.

text: Enligt

text: BFNAR 2000:4

text: ska alla leasingavtal redovisas som operationella. Samma sak gäller för mindre aktiebolag som följer

text: BFNAR 2008:1

text: . För de enskilda näringsidkare som följer

text: BFNAR 2006:1

text: Enskilda näringsidkare som upprättar förenklat årsbokslut följer av rådets allmänna bestämmelser att all leasing redovisas som operationell.

text: 3.2 Beskattningen

text: I

text: 18 kap.

text: inkomstskattelagen

text: (IL) finns skattemässiga särregler för inventarier. Bestämmelserna i detta kapitel gäller för maskiner och andra inventarier som är avsedda för stadigvarande bruk. Utgifter för att anskaffa inventarier ska dras av genom årliga värdeminskningsavdrag. Avdragen beräknas enligt bestämmelserna i 13-22 §§ om räkenskapsenlig avskrivning och restvärdeavskrivning. (

text: 18 kap. 3 §

text: IL).

text: I 14 § i detta kapitel anges vilka förutsättningar som gäller för att få tillämpa räkenskapsenlig avskrivning. Ett av kraven är att avdraget ska motsvara avskrivningen i bokslutet.

text: I rättsfallet

text: RÅ 2001 ref. 8

text: avsåg ett företag att lösa upp ackumulerade överavskrivningar i räkenskaperna och redovisa ett lika stort belopp som intäkt. Regeringsrätten gjorde bedömningen att den bokförda intäkten inte var en skattepliktig intäkt. Samtidigt konstaterades i rättsfallet att upplösningen av de ackumulerade överavskrivningarna innebar att värdet på inventarierna enligt balansräkningen blev högre än det skattemässiga värdet, och att företaget därmed förlorade rätten till fortsatt räkenskapsenlig avskrivning. En generell slutsats som kan dras av rättsfallet är att om det skattemässiga värdet av inventarierna avviker från värdet enligt balansräkningen förloras rätten till räkenskapsenlig avskrivning.

text: Med skattemässigt värde på inventarier avses anskaffningsvärdet minskat med gjorda värdeminskningsavdrag och liknande avdrag (

text: 2 kap. 33 §

text: IL). Av bestämmelserna i IL kan utläsas att den som är ägare till inventarierna också har rätt till värdeminskningsavdrag (18 kap. 7 §)

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Som ovan framgått innebär redovisningsreglerna i RR 6:99 och RFR 2 för finansiell leasing att transaktionen redovisas enligt dess ekonomiska innebörd som inte är uthyrning av en materiell tillgång utan utlåning av pengar. Detta medför att leasetagare får skriva av på leasingobjektet trots att objektet civilrättsligt inte ägs av denne. Reglerna är med hänvisning till avsaknaden av särskilda skatteregler endast tvingande i koncernredovisningen. I en juridisk person får redovisningsreglerna om operationell leasing tillämpas.

text: Rätten till skattemässigt värdeminskningsavdrag tillkommer den som är ägare till inventarierna, dvs. normalt leasegivaren.

text: Skatteverket anser att en skattskyldig inte förlorar rätten till räkenskapsenlig avskrivning bara därför att leasade tillgångar redovisas som inventarier i bokföringen. Motivering till detta är att lagtexten i

text: 18 kap. 14 §

text: IL enbart innefattar sådana tillgångar som skattemässigt utgör inventarier. Det utesluter inte att det kan finnas andra tillgångar som i bokföringen avskrives som inventarier men som inte skattemässigt utgör inventarier. I sådana fall ska justering ske i deklarationen. En förutsättning är att bokföringen är så ordnad och presentationen sker på så sätt i årsredovisningen eller årsbokslutet att de leasade tillgångarnas anskaffningsvärde, ackumulerade avskrivningar och årets avskrivning på dessa kan särskiljas.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 548278-09/111

title: Pensionssparavdrag vid obegränsad skattskyldighet under del av beskattningsåret

text: Nytt: 2026-01-26

text: Detta ställningstagande är upprättat utifrån de regler som gällde vid tidpunkten för dess publicering. Sedan dess har lagstiftningen om pensionssparavdrag ändrats (jämför bland annat SFS 2015:775 som rör

text: 59 kap. 5 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: ). EU har övertagit de befogenheter som EG tidigare hade (

text: artikel 1 i EU-fördraget

text: ). Artikelnumreringen ändrades i och med att EG-fördraget blev fördraget om Europeiska unionens funktionssätt (EUF-fördraget) (art. 39 EG är 45 EUF och art. 18 EG är 21 EUF). Bedömningen i ställningstagandet påverkas inte av ändringarna men relevanta paragrafer och hänvisningar kan vara andra än de som anges i ställningstagandet.

text: 1 Sammanfattning

text: Vid beräkning av pensionssparavdrag för personer som är obegränsat skattskyldiga i Sverige endast en del av beskattningsåret ska först beräknas hur stor del av försäkringspremien eller inbetalningen på eget pensionssparkonto som är avdragsgill för hela beskattningsåret. Därefter ska detta belopp proportioneras med hänsyn till den tid som den skattskyldige varit obegränsat skattskyldig i Sverige.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Frågan har uppkommit om hur pensionssparavdraget för personer som är obegränsat skattskyliga i Sverige endast en del av beskattningsåret ska beräknas för det fall avdrag inte kan medges för hela beskattningsåret. Frågeställningen kan illustreras med följande exempel.

text: Exempel 1

text: A flyttar ut från Sverige 2008-10-31. I sin anställning i Sverige i vilken A helt saknar pensionsrätt tjänar A t.o.m. oktober 450 000 kr. I den nya anställningen utomlands, även denna utan pensionsrätt, tjänar A under återstående delen av beskattningsåret ytterligare 550 000 kr. Under hela året 2007 var A bosatt i Sverige och tjänade 800 000 kr i samma anställning utan pensionsrätt. I december 2008 betalar A en pensionsförsäkringspremie på 200 000 kr till en svensk pensionsförsäkring.

text: Exempel 2

text: A flyttar ut från Sverige 2008-10-31. I sin anställning i Sverige i vilken A helt saknar pensionsrätt tjänar A t.o.m. oktober 650 000 kr. I den nya anställningen utomlands, även denna utan pensionsrätt, tjänar A under återstående delen av beskattningsåret ytterligare 350 000 kr. Under hela året 2007 var A bosatt i Sverige och tjänade 800 000 kr i samma anställning utan pensionsrätt. I december 2008 betalar A en pensionsförsäkringspremie på 300 000 kr till en svensk pensionsförsäkring.

text: 1. Hur stort pensionssparavdrag får A göra i respektive exempel vid 2009 års taxering om det land han flyttar till ligger utanför EES?

text: 2. Blir svaret detsamma om A i stället flyttar till ett land inom EES?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: I

text: 62 kap. 8 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, anges att allmänt avdrag ska göras för beskattningsårets premie för pensionsförsäkringar och inbetalningar på pensionssparkonton i den utsträckning som anges i

text: 59 kap.

text: IL (pensionssparavdrag). I 62 kap. 9 §1 st . IL framgår att rätt till avdrag föreligger för obegränsat skattskyldiga i Sverige samt för begränsat skattskyldiga i vissa fall. I andra stycket anges vidare att de som är obegränsat skattskyldiga i Sverige bara under en del av beskattningsåret har rätt till de avdrag som avser den tiden. Om överskottet av förvärvsinkomster i Sverige och i andra länder, uteslutande eller så gott som uteslutande, utgörs av överskott av förvärvsinkomster i Sverige ska dock allmänna avdrag göras för hela året. I tredje stycket anges såvitt här är aktuellt att det som sägs i 62 kap.2 st . IL även gäller för pensionssparavdrag, vilket framgår i

text: 59 kap. 16 §

text: IL.

text: Enligt

text: 59 kap. 3 §

text: IL ska den skattskyldiges högsta pensionssparavdrag beräknas med utgångspunkt i dennes avdragsgrundande inkomster under beskattningsåret eller det föregående beskattningsåret. Vilka inkomster som är avdragsgrundande framgår i

text: 59 kap. 4 §

text: IL, där det också anges att pensionssparavdraget inte får överstiga dessa inkomster. I 59 kap. 5 §1 st . IL anges att pensionssparavdrag inte heller får överstiga 12 000 kr med vissa tillägg. Beträffande avdragsgrundande inkomst av anställning är tillägget 35 procent av inkomsten om den skattskyldige helt saknar pensionsrätt i anställning (59 kap. 5 §2 st . IL).

text: Av 59 kap. 16 § 2 st . första meningen IL framgår vidare att den som är obegränsat skattskyldig under bara en del av beskattningsåret ska gör de pensionssparavdrag som avser den tiden. Om dennes överskott av förvärvsinkomster i Sverige och andra länder, uteslutande eller så gott som uteslutande, utgörs av överskott av förvärvsinkomster i Sverige, ska dock pensionssparavdraget göras för hela året.

text: Bestämmelsen om proportionering av avdrag för inbetalda premier till en privat pensionsförsäkring för obegränsat skattskyldiga endast en del av beskattningsåret fanns före tillkomsten av IL i 46 § 2 mom. st. 2

text: kommunalskattelagen (1928:370)

text: , KL. Enligt lagrummet ifråga medgavs avdrag för alla i andra momentet uppräknade allmänna avdrag, däribland en avgift enligt p. 6 för annan pensionsförsäkring än en arbetsgivarägd tjänstepensionsförsäkring, bara i den mån dessa belöpte på den nämnda tiden. Den på årsbasis avdragsgilla delen av avgiften skulle först beräknas i enlighet med reglerna i

text: 42 §

text: anv. p. 6 KL.

text: Ovanstående bestämmelser infördes redan vid tillkomsten av KL. I specialmotiveringen till ifrågavarande regler,

text: prop. 1927:102 s. 451

text: , hänvisas bl.a. till s. 62 i en bilagd P.M. angående åtgärder till undvikande av eller lindring i internationell dubbelbeskattning med mera.

text: " Det torde vara principiellt riktigt, att avdrag om vilka i denna paragraf 2 och 3 mom. förmäles, medgivas för skattskyldig, som varit i riket bosatt under allenast viss del av beskattningsåret, endast i vad de belöpa å berörda del av året. En bestämmelse härom är också utarbetad beträffande de avdrag, som angivas i 2 mom. Den skall enligt förslaget undantagslöst gälla avdragen enligt 1), 2) och3 a ). Beträffande det avdrag, varom i 2 mom. 3 b) sägs, uppstår ett särskilt spörsmål, nämligen, om det för helt år bestämda maximum, 100 kronor, ska procentuellt minskas, då skattskyldig är här bosatt under kortare tid, så att t.ex. för ett halvt års vistelse högst 50 kronors avdrag beviljas."

text: Ovanstående förslag antogs, dock i 46 § i stället för

text: 42 §

text: KL. Endast 100-kronorsavdaraget undantogs uttryckligen från kravet på proportionering. Detta avdrag på 100 kr, som för övrigt inte längre finns, gällde bl.a. ett visst fall av sjuk- och olycksfallsförsäkring, arbetslöshetsförsäkring men inte pensionsförsäkring.

text: Som ovan framgått återfinns bestämmelsen numera i 59 kap. 16 § 2 st . första meningen IL. Det anges i

text: prop. 1999/2000:2 s. 649

text: att regeringen ansett det bäst att samla bestämmelserna om pensionssparavdrag i ett och samma kapitel. På s. 670 framhålles i kommentaren till

text: 62 kap. 9 §

text: IL att det vore onödigt att även i denna bestämmelse föreskriva vad som gäller i fråga om pensionssparavdrag för obegränsat skattskyldiga under bara en del av beskattningsåret, varför det i stället görs en hänvisning till

text: 59 kap. 16 §

text: IL. Någon ändring i sak är inte avsedd.

text: 59 kap. 16 § 2 st . andra meningen IL tillkom däremot först genom SFS 2004:1139 (

text: prop. 2004/05:19

text: ) i samband med att i Sverige begränsat skattskyldig person p.g.a. EG-rätten gavs möjlighet att i vissa fall få sina förvärvsinkomster beskattade enligt IL i stället för enligt lagen om särskild inkomstskatt för utomlandsbosatta (

text: ), SINK, och därmed även åtnjuta vissa personliga avdrag, bl.a. pensionssparavdraget. Pensionssparavdraget beräknas i ett sådant fall som om personen var obegränsat skattskyldig i Sverige hela året. Som förutsättning gäller att personen uteslutande eller så gott som uteslutande har sin förvärvsinkomst i Sverige.

text: Reglerna i EG-fördraget bygger på principen om icke-diskriminering och fri rörlighet för bl.a. personer.

text: Enligt artikel 39 i EG-fördraget ska fri rörlighet för arbetstagare säkerställas inom gemenskapen. Av 18 artikel i EG-fördraget följer dessutom att varje unionsmedborgare ska ha rätt att fritt röra sig inom medlemsstaternas territorier om inte annat föreskrivs i fördraget och i bestämmelserna om genomförande av fördraget.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Fråga 1

text: Det följer enligt Skatteverkets uppfattning av ordalydelsen i 59 kap. 3-4 §§ IL att pensionssparavdrag ska beräknas med utgångspunkt i de inkomster som ska tas upp i Sverige under beskattningsåret eller det föregående beskattningsåret. Tillämpat på exempel 1 i bakgrundbeskrivningen innebär detta att det är fördelaktigare för A att beräkna pensionssparavdraget för hela beskattningsåret med utgångspunkt i 2007 års inkomster eftersom A:s inkomst i utlandet under 2008 inte ska beskattas i Sverige och därmed inte får beaktas. Härav följer att A:s högsta pensionssparavdrag för hela beskattningsåret kan beräknas till 292 000 kr (12 000 kr + 35% x 800 000 kr). Eftersom den faktiskt inbetalda premien understiger detta belopp är A:s pensionssparavdrag för hela beskattningsåret begränsat till 200 000 kr.

text: Med hänvisning till systematiken i bestämmelserna och mot bakgrund av uttalanden i

text: prop. 1927:102

text: är Skatteverkets uppfattning att det är detta för hela beskattningsåret avdragsgilla pensionssparavdrag som ska proportioneras i förhållande till den tid som den skattskyldige varit obegränsat skattskyldig i Sverige.Eftersom A vid 2009 års taxering är obegränsat skattskyldig i Sverige endast under 10 månader ska avdraget proportioneras till 166 667 kr (200 000 kr/12 månader x 10 månader).

text: Även när det gäller exempel 2 är det fördelaktigare för A att beräkna pensionssparavdraget för hela beskattningsåret med utgångspunkt i 2007 års inkomst. A:s pensionssparavdrag för hela beskattningsåret kan beräknas till 292 000 kr (12 000 kr + 35% x 800 000 kr). Eftersom premien överstiger detta avdragsutrymme är endast 292 000 kr av den inbetalda premien avdragsgill på årsbasis. Då A vid 2009 års taxering är obegränsat skattskyldig i Sverige enbart under 10 månader ska avdraget proportioneras till 243 333 kr (292 000 kr/12 månader x 10 månader).

text: Fråga 2

text: Frågan är, för det fall utflyttningen skett från Sverige till en annan stat inom EES, om EG-rätten kan medföra en annorlunda bedömning än ovan.I utflyttningsfallet är det skattereglerna i det gamla hemlandet som ska prövas mot EG-rätten. Även hemlandets regler kan hindra fysiska personer från att utnyttja sin rätt till fri rörlighet inom EES genom att i landet bosatta personer i något avseende beskattas mindre förmånligt för inkomsterna från utlandet än för de inhemska eller genom att en in- eller utflyttning från landet leder till en mindre förmånlig beskattning än vad som annars skulle vara fallet.

text: Om A var obegränsat skattskyldig i Sverige endast en del av året 2008 och hade sin förvärvsinkomst uteslutande eller så gott som uteslutande i Sverige skulle han medges ett fullt pensionssparavdrag med 200 000 kr respektive 292 000 kr (se under fråga 1). Så skulle för övrigt också vara fallet om A var begränsat skattskyldig i Sverige hela året 2008 och hade uteslutande eller så gott som uteslutande sin förvärvsinkomst i Sverige. Frågan är då om det kan anses utgöra ett hinder för den fria rörligheten inom ESS att en person som är obegränsat skattskyldig i Sverige bara en del av beskattningsåret och som inte uteslutande eller så gott som uteslutande har sin förvärvsinkomst i Sverige medges pensionssparavdrag endast för den tid personen är obegränsat skattskyldig här i landet.

text: När det gäller rätten till pensionssparavdrag för begränsat skattskyldiga med förvärvsinkomster uteslutande eller så gott som uteslutande i Sverige gjorde regeringen bedömningen vid bestämmelsens tillkomst att den inte är diskriminerande och inte heller på annat sätt utgör ett hinder för den fria rörligheten inom EES. Skatteverket delar denna bedömning. Bestämmelsen för pensionssparavdrag för obegränsat skattskyldiga endast en del av året ändrades i samma lagstiftningsärende med motiveringen att även denna kategori av skattskyldiga bör ha tillgång till ett fullt pensionssparavdrag om de har sin förvärvsinkomst uteslutande eller så gott som uteslutande i Sverige. Enligt Skatteverkets uppfattning saknas anledning att bedöma hur denna bestämmelse förhåller sig till EG-rätten på annat sätt än när det gäller bestämmelsen för begränsat skattskyldiga i Sverige. Skatteverket anser således att bestämmelsen inte är EG-stridig.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 549111-16/111

title: Beskattning av uppskovsbelopp när ersättningsbostaden i utlandet säljs eller är föremål för bodelning eller arv – intern svensk rätt och skatteavtal

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att när en person, A, säljer en ursprungsbostad i Sverige och i samband med det får ett uppskovsbelopp och skaffar en ersättningsbostad inom EU/EES, kan uppskovsbeloppet senare beskattas i Sverige enligt

text: Inkomstskattelagen

text: (IL) när ersättningsbostaden säljs. Beskattningen hindras inte av skatteavtal. När ursprungsbostaden i Sverige såldes fastställdes en skattepliktig kapitalvinst men avdrag för uppskovsbelopp medgavs vilket medför att skatt ska betalas vid en senare tidpunkt på den delen av vinsten. Beskattningstidpunkten för vinsten inträffade när ursprungsbostaden såldes och vid den tidpunkten hade A hemvist i Sverige enligt skatteavtal.

text: Skatteverket anser även att beskattning kan ske av ett återfört uppskovsbelopp när en person, B, har fått en bostad i utlandet genom bodelning vid skilsmässa och uppskovsbeloppet har överförts till B i samband med denna bodelning. Enligt svensk intern rätt är B skattskyldig för uppskovsbeloppet. Detta uppskovsbelopp är en latent skatteskuld och därför ingen inkomst enligt skatteavtal varför svensk beskattningsrätt inte inskränks av något skatteavtal.

text: Om person A avlider kan uppskovsbeloppet i vissa fall övertas av arvinge/arvingar genom arv av ersättningsbostaden. På samma sätt som vid bodelning vid skilsmässa blir arvtagaren skattskyldig enligt intern rätt vid en återföring av uppskovsbeloppet och beskattningen hindras inte av något skatteavtal. Om uppskovsbeloppet inte övergår genom arv när A avlider, utlöser övergången en skyldighet att återföra uppskovsbeloppet till beskattning. A beskattas för uppskovsbeloppet och bedömningen av beskattningstidpunkten enligt skatteavtal blir på samma sätt som om A hade återfört det under sin levnad. Sverige kan därför beskatta uppskovsbeloppet.

text: 2 Frågeställning

text: En person, A, har bott och haft en bostad i Sverige och får ett uppskovsbelopp vid försäljningen av denna ursprungsbostad. A skaffar sedan en ersättningsbostad i ett land inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet.

text: 1. Om A säljer ersättningsbostaden, kan Sverige beskatta återfört uppskovsbelopp? Blir det någon skillnad om A hunnit flytta från Sverige och fått hemvist enligt skatteavtal i ett annat land när ursprungsbostaden säljs? Spelar det någon roll om ursprungsbostaden är en fastighet eller bostadsrätt?

text: 2. B övertar A:s ersättningsbostad genom bodelning vid skilsmässa och uppskovsbeloppet överförs till B. B har aldrig varit obegränsat skattskyldig i Sverige. Kan Sverige beskatta B för uppskovsbeloppet?

text: 3. Vad händer med uppskovsbeloppet om A avlider utan att det övertagits genom bodelning?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Obegränsat eller begränsat skattskyldig

text: Både den som är obegränsat skattskyldig och den som är begränsat skattskyldig är skattskyldig för återfört uppskovsbelopp (

text: 47 kap

text: 11 a §§

text: Inkomstskattelagen

text: (IL) och

text: 3 kap. 18 § första stycket 11

text: IL).

text: Oavsett om en person är obegränsat eller begränsat skattskyldig i Sverige ska hänsyn tas till om svensk beskattning begränsas av ett skatteavtal.

text: 3.2 Regler om avdrag för uppskovsbelopp vid försäljning av bostad

text: Vid försäljning av en bostad är beskattningstidpunkten för vinsten tidpunkten när bostaden säljs (

text: 44 kap. 26 §

text: IL). Om bostaden utgjorde en permanentbostad har säljaren rätt att vid beskattningen göra avdrag för ett uppskovsbelopp och beskattas för denna del av vinsten som motsvaras av uppskovsbeloppet, vid senare tidpunkt. Med permanentbostad menas en bostad där säljaren varit bosatt under minst ett år närmast före att den säljs eller under minst tre av de senaste fem åren (

text: 47 kap. 3 § andra stycket

text: IL).

text: Bostaden som säljs benämns i detta sammanhang för ursprungsbostad (

text: 47 kap. 3 §

text: IL). Förutsättningen för att få avdrag för ett uppskovsbelopp är att säljaren förvärvar en ny bostad, ersättningsbostad, och bosätter sig där inom viss tid (

text: 47 kap. 2 §

text: IL). Ersättningsbostaden måste dessutom uppfylla vissa villkor för att avdrag ska medges och ett av villkoren är att ersättningsbostaden är belägen inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (47 kap. 5 – 5b §§ IL).

text: 3.3 Beskattning av uppskovsbelopp enligt IL

text: Uppskovsbelopp ska återföras till beskattning när ersättningsbostaden avyttras (

text: 47 kap. 11 §

text: IL).

text: Med avyttring menas även när bostaden övergår till någon annan genom arv, testamente, gåva eller bodelning. Från denna definition undantas de situationer när bostaden övergår genom arv eller testamente till en make eller en sambo eller ett hemmavarande barn under 18 år eller när bostaden övergår genom bodelning vid upphörande av samboförhållande, äktenskapsskillnad eller makens eller sambons död. I dessa fall anses inte att en avyttring skett (

text: 47 kap. 11 § tredje stycket

text: IL). Uppskovsbeloppet överförs i stället till den som ärvt ersättningsbostaden eller erhållit den genom bodelning (

text: 44 kap. 21 § första stycket

text: IL).

text: Ett uppskovsbelopp kan även helt eller delvis återföras till beskattning när personen ifråga själv begär det utan att ersättningsbostaden avyttras (

text: 47 kap. 9 a § andra stycket

text: IL).

text: 3.4 Skatteavtal

text: Utgångspunkten i detta ställningstagande är OECD:s modellavtal men observera att utformningen av Sveriges skatteavtal med andra länder kan avvika från modellavtalet. Det kan medföra att tillämpningen av skatteavtal i det enskilda fallet blir annorlunda än vad Skatteverket kommit fram till här.

text: Bostadsrätt räknas som fast egendom enligt OECD:s modellavtal (artikel 6 punkt 2, ”usufruct of immovable property”). Enligt avtalet får överlåtelse av fast egendom i en avtalsslutande stat, av en person som har hemvist i den andra avtalsslutande staten, beskattas både i den stat där den fasta egendomen finns och i överlåtarens hemviststat enligt kapitalvinstartikeln, artikel 13 punkten 1. Om det visserligen rör sig om fast egendom, men säljaren har hemvist i den stat där egendomen finns, tillämpas inte punkt 1 utan punkt 5 om övriga överlåtelser (punkt 22 i OECD:s kommentar till artikel 13). Enligt punkt 5 beskattas sådana överlåtelser endast där överlåtaren har hemvist.

text: Av modellavtalet framgår att de flesta stater som beskattar kapitalvinst gör det när en överlåtelse av en förmögenhetstillgång äger rum. Några länder beskattar endast realiserade vinster. Under vissa omständigheter anses inte en realiserad vinst ha uppkommit i skattehänseende, även om överlåtelsen ägt rum. Det kan t.ex. vara när intäkterna av överlåtelsen används för att anskaffa nya tillgångar. Frågan om en kapitalvinst skett eller inte måste avgöras enligt tillämplig inhemsk lagstiftning. Det uppkommer inte några särskilda problem när den stat som har rätten att beskatta inte utövar sin rätt vid den tidpunkt då överlåtelsen äger rum (punkt 6 till kommentaren till artikel 13).

text: Enligt tolkningsregeln i modellavtalet och motsvarande artikel i Sveriges skatteavtal ska varje uttryck som inte definieras i avtalet ha den betydelse som uttrycket har enligt den tillämpande statens lagstiftning såvida inte sammanhanget föranleder annat (artikel 3 punkt 2 i modellavtalet).

text: Högsta förvaltningsdomstolen har prövat frågan om schablonintäkt på uppskovsbelopp omfattas av det nordiska skatteavtalet (

text: 47 kap. 11 b §

text: IL). Domstolen anförde att de olika fördelningsartiklarna i avtalet tar sikte på inkomster som på något sätt berikar den skattskyldige och tillför denne skatteförmåga, såsom ersättningar av olika slag, avkastning på egendom, vinster m.m. Schablonintäkt på uppskovsbelopp är enligt domstolen inte en sådan inkomst, utan en teknisk konstruktion som skapats i syfte att ta ut ränta på en skattekredit. Det framgår enligt domstolen inte heller på annat sätt att de avtalsslutande staterna avsett att intäktsposter av det aktuella slaget ska omfattas av avtalet. Schablonintäkt på uppskovsbelopp omfattas därför inte av avtalet (

text: HFD 2012 ref. 60

text: Målet gällde det nordiska skatteavtalet men samma bedömningsprincip är tillämplig när det gäller andra skatteavtal.

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Beskattning av uppskovsbelopp för den som sålt en ursprungsbostad i Sverige

text: Vid försäljning av en bostad är beskattningstidpunkten enligt intern rätt den tidpunkt när bostaden säljs. När A sålde ursprungsbostaden i Sverige och medgavs ett uppskovsbelopp, är detta uppskovsbelopp en uppskjuten beskattning av delar av vinsten från bostadsförsäljningen. Vid tolkning av skatteavtal anger kommentarerna till OECD:s modellavtal att det är intern lagstiftning som avgör när en kapitalvinst har uppkommit, oavsett om beskattning sker vid en senare tidpunkt. Vid tillämpning av skatteavtal är därför beskattningstidpunkten för återfört uppskovsbelopp när A sålde ursprungsbostaden. Kapitalvinstartikeln, artikel 13 i modellavtalet, är tillämplig på avyttringen av bostaden. Vid beskattningstidpunkten hade A hemvist i Sverige, det vill säga i den stat där den avyttrade egendomen fanns. Artikel 13 punkt 5 om övriga överlåtelser, och inte punkten 1, är därför tillämplig på avyttringen och därmed det återförda uppskovsbeloppet. Enligt denna punkt har endast hemviststaten, i det här fallet Sverige, beskattningsrätt på avyttringen.

text: Om A hunnit flytta från Sverige när ursprungsbostaden säljs och har hemvist i ett annat land vid beskattningstidpunkten, är det istället artikel 13 punkten 1 som blir tillämplig. Sverige får som källstat beskatta försäljningen i en sådan situation.

text: I den mån artikel 13 punkten 1 ska tillämpas spelar det ingen roll om den sålda bostaden är en fastighet eller en bostadsrätt eftersom även bostadsrätt omfattas av begreppet fast egendom i modellavtalets mening.

text: 4.2 Beskattning av uppskovsbelopp för den som fått en ersättningsbostad utomlands genom bodelning

text: Någon avyttring av ersättningsbostaden anses inte ha skett när det är fråga om att ersättningsbostaden är föremål för bodelning vid skilsmässa. När B erhåller ersättningsbostaden från A genom sådan bodelning blir B skattskyldig enligt svensk intern rätt för det uppskovsbelopp som A fick när ursprungsbostaden såldes. Detta uppskovsbelopp är inte någon inkomst för B i ett skatteavtals mening på samma sätt som att schablonintäkt på uppskovsbelopp inte heller är en inkomst. B blir inte berikad eller tillförd någon skatteförmåga i samband med övertagandet av A:s uppskovsbelopp utan det är fråga om en latent skatteskuld som B övertar från A genom bodelning. Något skatteavtal ska därför inte tillämpas när B beskattas i Sverige vid återföring av uppskovsbeloppet och svensk beskattningsrätt hindras därför inte.

text: 4.3 Beskattning av uppskovsbelopp vid dödsfall

text: Om A istället avlider och den som ärver ersättningsbostaden är den avlidnes make eller sambo eller ett hemmavarande barn under 18 år, ses inte överlåtelse genom arv som en avyttring utan arvtagaren övertar därmed även uppskovsbeloppet och blir skattskyldig för detta uppskovsbelopp enligt svensk intern rätt. För den som övertagit uppskovsbeloppet genom arv blir bedömningen enligt skatteavtal på samma sätt som för den som fått ersättningsbostaden genom bodelning vid skilsmässa och uppskovsbeloppet kan således beskattas i Sverige, se avsnitt 4.2.

text: Om A avlider och ersättningsbostaden övergår genom arv till någon annan än A:s make eller sambo eller hemmavarande barn under 18, utlöser övergången en skyldighet att återföra uppskovsbeloppet till beskattning eftersom övergången ses som avyttring. A beskattas för uppskovsbeloppet och bedömningen av beskattningstidpunkten enligt skatteavtal blir på samma sätt som om A hade återfört det under sin levnad. Sverige kan därför beskatta uppskovsbeloppet, se avsnitt 4.1.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 550422-07/111

text: Nytt: 2017-03-29

text: Detta ställningstagande upphör att gälla och ersätts av ställningstagandet Upphävande av ställningstagandet ”Dokumentationsskyldighet avseende internprissättning för transaktioner mellan ett handelsbolag och ett utländskt koncernföretag”, dnr

text: 131 137997-17/111

text: 1 Sammanfattning

text: Ett handelsbolag behöver inte upprätta dokumentation avseende internprissättning om det har transaktioner med ett utländskt koncernföretag. Inte heller ett aktiebolag som är delägare i ett sådant handelsbolag behöver upprätta dokumentation avseende handelsbolagets transaktioner.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: I 19 kap.2 a§ lagen (

text: ) om självdeklarationer och kontrolluppgifter, LSK, finns bestämmelser om dokumentationsskyldighet vid internprissättning. Fråga har ställts om dokumentation ska upprättas om ett handelsbolag ägs av ett aktiebolag och handelsbolaget har transaktioner med ett utländskt koncernföretag. Vem ska i så fall upprätta dokumentationen, handelsbolaget eller aktiebolaget?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Enligt 19 kap.2 a§ LSK ska den som är skattskyldig för inkomst av näringsverksamhet, i fråga om transaktioner med ett företag som är begränsat skattskyldigt enligt bestämmelserna i

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, upprätta skriftlig dokumentation avseende dessa transaktioner. Detta gäller dock bara om det finns en sådan ekonomisk intressegemenskap som anges i

text: 14 kap. 20 §

text: IL.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Av 19 kap.2 a§ LSK framgår att det bara är den som är skattskyldig för inkomst av näringsverksamhet som ska upprätta dokumentation avseende transaktioner med närstående företag. Handelsbolag är inte skattskyldiga för inkomst av näringsverksamhet och behöver därför inte upprätta dokumentation. Detta framgår också av avsnitt 3.4 i Skatteverkets meddelande SKV M 2007:4, som innehåller information om dokumentation av prissättning av transaktioner mellan företag i intressegemenskap.

text: Den ytterligare fråga som ställts är om delägaren, aktiebolaget, är skyldig att upprätta dokumentation avseende handelsbolagets transaktioner. Aktiebolaget är ju skattskyldigt för inkomsten.

text: Skatteverket anser inte att det föreligger någon skyldighet för aktiebolaget att upprätta dokumentation avseende handelsbolagets transaktioner. Aktiebolaget är visserligen skattskyldigt för sin andel av handelsbolagets resultat men handelsbolaget är en egen juridisk person och är den som civilrättligt bedriver verksamheten samt är part i transaktionen med det utländska företaget. Det underlag som ingår i dokumentationen kan bestå både av räkenskapsmaterial och deklarationsunderlag. Handelsbolaget är bokföringsskyldigt enligt

text: 2 kap. 1 § bokföringslagen (1999:1078)

text: . Det är också handelsbolaget som ska lämna uppgifter till ledning för delägarnas taxeringar,

text: 3 kap. 18 §

text: LSK. Aktiebolaget kan därför inte anses ha någon skyldighet att upprätta dokumentationsunderlag eller sammanställa en dokumentation avseende handelsbolagets verksamhet.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 550432-07/111

title: Dokumentationsskyldighet avseende internprissättning för transaktioner mellan ett svenskt företag och ett utländskt koncernbolags fasta driftställe i Sverige

text: Nytt: 2022-12-22

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2022-12-22, dnr.

text: 1 Sammanfattning

text: Ett aktiebolag behöver inte upprätta dokumentation avseende internprissättning för transaktioner som är hänförliga till ett utländskt koncernbolags fasta driftställe i Sverige som detta är skattskyldigt för här.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: I 19 kap.2 a§ lagen (

text: ) om självdeklarationer och kontrolluppgifter, LSK, finns bestämmelser om dokumentationsskyldighet vid internprissättning. Fråga har ställts om dokumentation ska upprättas när ett aktiebolag har transaktioner med ett utländskt koncernföretags fasta driftställe i Sverige.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: En grundläggande princip i internationell skatterätt är att prissättning vid transaktioner mellan företag i intressegemenskap ska ske enligt den s.k. armlängdsprincipen. Denna innebär att transaktionerna ska vara baserade på marknadsmässiga villkor. Armlängdsprincipen är reglerad i den s.k. korrigeringsregeln i

text: 14 kap. 19 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL. Om resultatet av en näringsverksamhet blir lägre till följd av att villkor avtalats som avviker från vad som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende näringsidkare, ska resultatet beräknas till det belopp som resultatet skulle ha uppgått till om sådana villkor inte funnits. Detta gäller dock bara om den som på grund av avtalsvillkoren får ett högre resultat inte ska beskattas för detta i Sverige. Vidare gäller att det ska finnas sannolika skäl att anta att det finns en ekonomisk intressegemenskap mellan parterna och det inte av omständigheterna framgår att villkoren kommit till av andra skäl än ekonomisk intressegemenskap.

text: I

text: 14 kap. 20 §

text: IL anges när det anses föreligga sådan ekonomisk intressegemenskap som avses i 19 §.

text: Enligt 19 kap.2 a§ LSK ska den som är skattskyldig för inkomst av näringsverksamhet, i fråga om transaktioner med ett företag som är begränsat skattskyldigt enligt bestämmelserna i IL, upprätta skriftlig dokumentation avseende dessa transaktioner. Detta gäller dock bara om det finns en sådan ekonomisk intressegemenskap som anges i

text: 14 kap. 20 §

text: IL.

text: Förarbetena till lagstiftningen om dokumentationsskyldighet finns i

text: prop. 2005/06:169

text: . På s. 102 anges att företagen har en skyldighet att känna till om deras internprissättning överensstämmer med armlängdsprincipen. Detta kan i praktiken endast ske genom att företagen upprättar sådan dokumentation som gör det möjligt att utvärdera detta på ett tillförlitligt sätt. Avsikten med införandet av dokumentationsskyldigheten är inte att tillämpningen av korrigeringsregeln i sak ska ändras. På s. 103 sägs att syftet med dokumentationsreglerna är bl.a. att dokumentationen ska kunna användas för bedömning av om priser och övriga villkor avseende interntransaktioner motsvarar vad som skulle ha avtalats mellan av varandra oberoende näringsidkare.

text: Av

text: 6 kap. 7 §

text: IL framgår att utländska juridiska personer är begränsat skattskyldiga.

text: I

text: 6 kap. 11 §

text: IL anges vilka inkomster en utländsk juridisk person är skattskyldig för. Dit hör bl.a. inkomst från ett fast driftställe i Sverige.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Det svenska bolaget är skattskyldigt för inkomst av näringsverksamhet. Av

text: 6 kap. 7 §

text: IL följer att det utländska bolaget är begränsat skattskyldigt. Det råder också intressegemenskap mellan det svenska och det utländska företaget som har transaktioner med varandra. Förutsättningarna för dokumentationsskyldighet i 19 kap.2 a§ LSK tycks därför vara uppfyllda. Av förarbetena till lagstiftningen om dokumentationsskyldighet framgår dock att reglerna är kopplade till korrigeringsregeln i

text: 14 kap. 19 §

text: IL. Syftet med dokumentationen är att den ska kunna användas för bedömning av om priser och övriga villkor är armlängdsmässiga. Om de inte skulle vara det sker en inkomstjustering med stöd av

text: 14 kap. 19 §

text: IL.

text: I den situation som frågeställningen gäller är transaktionerna mellan det svenska bolaget och det utländska bolaget hänförliga till den del av det utländska bolagets verksamhet som bedrivs från fast driftställe i Sverige. Det utländska bolaget är skattskyldigt för denna verksamhet enligt

text: 6 kap. 11 §

text: IL. Resultatet av en eventuell felaktig prissättning av transaktionerna kan därför inte ändras med stöd av korrigeringsregeln i

text: 14 kap. 19 §

text: IL. En sådan korrigering kräver att den begränsat skattskyldige inte ska beskattas för resultatet i Sverige. Det kan dessutom föreligga koncernbidragsrätt mellan det svenska och det utländska företaget enligt 35 kap.2 a§ IL eller med stöd av diskrimineringsartikeln i ett skatteavtal.

text: Med hänsyn till syftet med reglerna om dokumentationsskyldighet och deras koppling till korrigeringsregeln i

text: 14 kap. 19 §

text: IL anser Skatteverket följande. Ett svenskt aktiebolag har inte skyldighet att upprätta dokumentation avseende transaktioner som är hänförliga till ett utländskt koncernbolags fasta driftställe i Sverige som detta är skattskyldigt för här.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 550782-14/111

title: Begreppet ”faktisk användning och utnyttjande”, mervärdesskatt

text: Nytt: 2026-02-05

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas, se Skatteverkets ställningstagande 2026-02-05, dnr

text: Nytt: 2023-05-31

text: En ny mervärdesskattelag (

text: ) träder i kraft den 1 juli 2023. Det medför att paragrafhänvisningarna till

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: och vissa begrepp i ställningstagandet blir inaktuella. Skatteverkets uppfattning är att den rättsliga bedömningen dock kvarstår oförändrad varför ställningstagandet ska finnas kvar. Mer information om den förändrade terminologin och en jämförelsetabell mellan GML och ML (paragrafnyckel) finns i Rättslig vägledning under Mervärdesskatt fr.o.m. 1 juli 2023 > Systematik och terminologi i ML jämförd med GML

text: 1 Sammanfattning

text: En tjänst som finns uppräknad i den s.k. katalogen och som normalt ska anses omsatt utomlands kan ändå vara omsatt inom landet om tjänsten faktiskt används och utnyttjas i Sverige. Detta gäller endast när köparen inte är en beskattningsbar person, t.ex. när köparen är en privatperson.

text: Det ska enligt Skatteverkets bedömning vara fråga om en tjänst som uteslutande kommer att användas och utnyttjas i Sverige. Att tjänsten ska användas och utnyttjas uteslutande i Sverige ska vara uppenbart för säljaren redan vid försäljningstillfället. Det räcker således inte med att köparen vet att denne ska använda och utnyttja tjänsten i Sverige.

text: Detta ställningstagande gäller från den 1 januari 2015 och ersätter vid denna tidpunkt tidigare ställningstagande ”Omsättningsland – tolkning av

text: 5 kap.

text: 17 §§

text: mervärdesskattelagen

text: ” daterat 2009-12-07, dnr

text: 131 764396-09/111

text: . Det nya ställningstagandet har tagits fram med anledning av ändrad lagstiftning. För redovisningsperioder fram till den 1 januari 2015 ska det äldre ställningstagandet fortfarande tillämpas. Det nya ställningstagandet innebär ingen ändring i sak för de i katalogen uppräknade tjänsterna.

text: 2 Frågeställning

text: Det införs ändrade regler avseende omsättningsland för vissa uppräknade tjänster som säljs till andra än beskattningsbara personer från den 1 januari 2015. Dessa tjänster beskattas i Sverige om de faktiskt används och utnyttjas här i landet. I detta ställningstagande ger Skatteverket sin syn på när tjänsterna enligt de ändrade reglerna ska beskattas i Sverige. Ändringen innebär ingen ändring i sak i förhållande till hur lagregeln tolkades tidigare.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: De bestämmelser som beskrivs under detta avsnitt och som avser

text: mervärdesskattelagen

text: [1994:200], ML, träder i kraft den 1 januari 2015 enligt SFS 2014:940.

text: Vissa särskilt uppräknade tjänster är omsatta utomlands om de säljs från Sverige och köps av någon som inte är en beskattningsbar person och köparen är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas i ett land utanför EU. Dock ska de anses omsatta inom landet om de faktiskt används och utnyttjas i Sverige (5 kap. 17 § första och tredje stycket ML).

text: Samma tjänster är omsatta inom landet när de säljs från ett land utanför EU och köps av någon som inte är en beskattningsbar person om köparen är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige och tjänsterna faktiskt används och utnyttjas i Sverige (

text: 5 kap. 18 §

text: ML).

text: De tjänster som avses är följande (den s.k. katalogen).

text: Överlåtelse eller upplåtelse av upphovsrätter, patenträttigheter, licensrättigheter, varumärkesrättigheter och liknande rättigheter.

text: Reklam- och annonseringstjänster.

text: Tjänster av rådgivare, ingenjörer, konsultbyråer, jurister och revisorer och andra liknande tjänster samt databehandling och tillhandahållande av information.

text: Bank- och finansieringstjänster utom uthyrning av förvaringsutrymmen samt försäkrings- och återförsäkringstjänster.

text: Tillhandahållande av arbetskraft.

text: Uthyrning av andra varor som är lös egendom än transportmedel.

text: Förpliktelser att helt eller delvis avstå från att utnyttja en sådan rättighet som anges i första punkten ovan eller från att utöva en viss verksamhet.

text: Tillträde till och överföring eller distribution genom ett naturgassystem som är beläget inom unionens territorium eller ett gasnät som är anslutet till ett sådant system, ett system för el eller ett nät för värme eller kyla.

text: Tjänster som är direkt kopplade till sådana tjänster som anges i föregående punkt (

text: 5 kap. 17 § andra stycket

text: ML).

text: Medlemsstaterna har rätt att anse att vissa tjänster ska vara omsatta inom landet när tjänsterna faktiskt används och utnyttjas i landet trots att tjänsterna i vanliga fall skulle ha varit omsatta utomlands. Denna rätt föreligger bland annat för sådana tjänster som anges i den s.k. katalogen som redovisats ovan (artikel 59 och artikel 59a

text: rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

text: Reglerna som införs i 5 kap. 17-18 §§ ML om faktisk användning och utnyttjande innebär ingen ändring i sak mot hur lagregeln tidigare tillämpats. Syftet med ändringen i lagen är i stället att uppnå en närmare överensstämmelse med utformningen i mervärdesskattedirektivet. Det är i allt väsentligt inte fråga om någon förändring i sak i förhållande till dagens tillämpning (

text: prop. 2013/14:224 s. 134

text: 4 Bedömning

text: Den enda egentliga ändringen med de ändrade reglerna är att vissa tjänster som tidigare omfattades av den s.k. katalogen inte längre finns med i denna. Det som inte längre finns med i den s.k. katalogen är elektroniska tjänster, telekommunikationstjänster och sändningstjänster. För bedömning av beskattningsland för elektroniska tjänster, telekommunikationstjänster och sändningstjänster saknar det betydelse var tjänsten faktisk används och utnyttjas.

text: För de tjänster som efter ändringen finns i den s.k. katalogen ska tolkningen av faktisk användning och utnyttjande vara den samma som gjordes med tidigare regler. I förarbetena har som exempel angetts ett svenskt nätföretags distribution av el till och för förbrukning i en sommarstuga i Sverige även när denna sommarstuga ägs av en i Norge bosatt privatperson.

text: I det exempel som lagstiftaren har gett är det uppenbart för säljaren att tjänsterna uteslutande ska användas och utnyttjas i Sverige. Tjänsterna avser distribution av el som uteslutande kan användas och utnyttjas här i landet.

text: När det gäller många av de andra tjänsterna som anges i den s.k. katalogen så är det inte alltid lika uppenbart för säljaren var tjänsten faktiskt ska användas och utnyttjas. Skatteverket anser att bestämmelsen om faktisk användning och utnyttjande i sådana fall ska tolkas restriktivt.

text: Bestämmelsen ska därför enligt Skatteverkets bedömning bara tillämpas om det för säljaren är uppenbart att tjänsten uteslutande används och utnyttjas i Sverige. Det räcker inte med att köparen vet att denne ska använda och utnyttja tjänsten uteslutande i Sverige utan det ska även stå klart för säljaren redan i samband med försäljningen.

text: Till exempel ska en översättningstjänst som en privatperson från ett land utanför EU köper i Sverige inte anses faktiskt använd och utnyttjad här i landet om det inte i samband med försäljningen är uppenbart att användningen uteslutande ska ske här i landet. Om översättningstjänsten till exempel avser en text som efter översättning ska skickas tillbaka till kunden bosatt i land utanför EU kan det inte stå klart för säljaren att tjänsten uteslutande kommer att användas och utnyttjas i Sverige.

text: Det är däremot fråga om faktisk användning och utnyttjande i Sverige när en privatperson från ett land utanför EU köper en annons i en svensk lokaltidning för att till exempel kunna sälja sin gamla braskamin. Enligt Skatteverkets bedömning bör det vara uppenbart för säljaren i samband med försäljningen av tjänsten att den uteslutande kommer att användas och utnyttjas i Sverige eftersom det är fråga om annonsering i en svensk lokaltidning, alltså en tidning som enbart riktar sig till en lokal marknad i landet. Var braskaminen finns har ingen betydelse för bedömning av faktisk användning och utnyttjande i Sverige av annonseringstjänsten.

text: 5 kap.

text: 17 §§

text: mervärdesskattelagen

text: ” daterat 2009-12-07, dnr

text: 131 764396-09/111


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 55187-11/111

nyckelord:
Andra ämnesområden
Inkomstskatt

title: Skattereduktion för ROT-arbete för dödsbodelägare

text: 1 Sammanfattning

text: För dödsbo med flera delägare kan skattereduktion inte medges delägare som har betalat ROT-arbete på bostad som ägs av dödsboet. Sådant delägande i dödsbo är inte att jämställa med ägande av fastighet. För att skattereduktion ska kunna medges krävs att arvskifte har skett, att sökanden har tillskiftats fastigheten och att han bor i bostaden där ROTarbetet utförs.

text: För dödsbo med bara en delägare (enmansdödsbo) kan skattereduktion för ROT-arbete medges dödsbodelägaren för arbete som utförts och betalats efter det att bouppteckningen registrerats.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Fråga har uppkommit om skattereduktion för ROT-arbete kan medges dödsbodelägare som nyttjar bostad som dödsboet äger.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Skattereduktion för hushållsarbete kan medges fysisk person som vid årets utgång har fyllt 18 år. Även dödsbo har rätt till skattereduktion för sådant arbete som utförts före dödsfallet, se

text: 67 kap. 11 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL.

text: Som hushållsarbete räknas även reparation, underhåll samt om- och tillbyggnad (ROT-arbete) av ett småhus, bostadsrätt eller ägarlägenhet som ägs av den som begär skattereduktion, se 67 kap. 13 a och b §§ IL.

text: Utförare av hushållsarbete och ROT-arbete får begära utbetalning från Skatteverket om den som kan ha rätt till skattereduktion för hushållsarbete inte har betalat hela utgiften för arbetet, se 6 § lag om förfarandet vid skattereduktion för hushållsarbete (

text: Lagfart ska sökas inom tre månader efter det att den handling på vilken förvärvet grundas upprättades. För den som är ensam delägare i dödsbo räknas tiden från det bouppteckningen registrerades eller om han först därefter blivit ensam delägare, från det så skedde,

text: 20 kap. 2 § jordabalken (1970:994)

text: , JB.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Det är endast fysiska personer som kan få skattereduktion för hushållsarbete och ROT-arbete och arbetet ska vara utfört i eller i nära anslutning till bostaden. För rätt till skattereduktion för ROT-arbete gäller dessutom att den som haft utgift för ROT-arbete själv äger hela eller del av fastigheten.

text: En dödsbodelägare som bor i en bostad som ägs av ett dödsbo med flera delägare kan inte få skattereduktion för kostnad för ROT-arbete som han har betalat och som utförts på fastigheten. Sådan delägare i dödsbo kan inte jämställas med ägare av fastighet. För att skattereduktion ska kunna medges krävs att arvskifte har skett, att sökanden har tillskiftats fastigheten och att han bor i fastigheten när ROT-arbetet utförs.

text: För dödsbo med bara en ägare (enmansdödsbo) får äganderätten till fastigheten anses ha övergått till dödsbodelägaren i samband med att boutredning och förvaltning avslutats vilket i regel är i samband med att bouppteckningen registrerats.

text: Med enmansdödsbo avses här ett dödsbo där det bara finns en dödsbodelägare som ärver allt.

text: Exempel 1

text: Syskonen Lisa, Lars och Lena är dödsbodelägare i dödsboet efter sin mamma. Bouppteckningen är inregistrerad men de har inte förrättat arvskifte. I dödsboet finns en sommarstuga som samtliga syskon använder. Sommarstugan är i behov av ett nytt tak och syskonen anlitar och betalar en hantverkare för att byta taket på sommarstugan. Syskonen kan inte få skattereduktion för arbetet eftersom arvskifte inte har skett och de därför inte själva äger sommarhuset.

text: Exempel 2

text: Anna är ensam dödsbodelägare till dödsboet efter sin make, Arne. Anna och Arne hade inga barn. Anna bor kvar i deras gemensamma småhus. Bouppteckningen har registrerats den 1 december 2010 och den 15 december 2010 anlitar Anna en hantverkare för att byta ut ett läckande rör i huset. Eftersom Anna är ensam dödsbodelägare och bouppteckningen har registrerats innan arbetet utfördes och betalades kan hon få skattereduktion för ROT-arbete.

text: Exempel 3

text: Berit är ensam dödsbodelägare till dödsboet efter sin make Bertil. Berit och Bertil har två gemensamma barn. Eftersom barnen är makarnas gemensamma så ärver Berit allt och dödsboet är därför ett enmansdödsbo. Berit bor kvar i deras gemensamma småhus. Bouppteckningen har registrerats den 1 december 2010 och den 15 december 2010 anlitar Berit en hantverkare för att måla om ett rum i huset. Eftersom Berit är ensam dödsbodelägare och bouppteckningen har registrerats innan arbetet utfördes och betalades kan hon få skattereduktion för ROT-arbete.

text: Exempel 4

text: Cecilia är dödsbodelägare i dödsboet efter sin make, Carl. Carl har två barn, Stig och Sture, sedan ett tidigare förhållande. Eftersom Stig och Sture inte är makarnas gemensamma barn är barnen också delägare i dödsboet efter Carl. Cecilia bor kvar i deras gemensamma småhus. Bouppteckningen har registrerats den 1 december 2010 men något arvskifte har inte skett. Den 15 december 2010 anlitar Cecilia en hantverkare för att lägga in ett parkettgolv i huset. Eftersom arvskifte inte har skett är det dödsboet som är ägare till huset och Cecilia kan därför inte få skattereduktion för arbetskostnaden, se exempel 1.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 55196-11/111

nyckelord: Inkomstskatt Socialavgifter

title: Skattekonsekvenser vid utbildning under pågående anställning

text: 1 Sammanfattning

text: Skrivelsen tar upp olika frågor som berör skattekonsekvenserna av att arbetsgivaren bekostar utbildning för sina anställda respektive anställdas rätt till avdrag för egna utgifter för utbildning.

text: 1.1 Utbildning under pågående anställning — ingen förmån om den betingas av arbetet

text: Om arbetsgivaren för en anställd bekostar utbildning som är betingad av anställningen blir det inte aktuellt med förmånsbeskattning. Den omständigheten att arbetsgivaren bekostar sådan utbildning innebär en stark presumtion för att utbildningen sker i tjänsten. Utbildningen jämställs med att deltagaren utför sitt arbete i anställningen. Detta gäller alltid utbildning som rör arbetsgivarens verksamhetsområde, och även i de fall utbildningen medför högre kompetens för den anställde. Det kan också gälla utbildning i att använda olika hjälpmedel som behövs för arbetet, t.ex. utbildning som rör programvara som används på arbetsplatsen, samt i vissa fall språkutbildning. Det avgörande för skattefriheten är nyttan av utbildningen i företaget och inte kostnadens storlek, var utbildningen genomförs, eller om den sker på fritiden.

text: 1.2 Utbildning som förmån av begränsat värde – skattefri förmån

text: Även om sambandet mellan utbildningen och den anställdes arbetsuppgifter inte är lika tydligt, kan det förhållandet att arbetsgivaren betalar utbildningen ändå presumera att utbildningen är väsentlig för arbetet och därmed skattefri för den anställde enligt de förutsättningar som gäller enligt bestämmelsen om förmån av begränsat värde (

text: 11 kap. 8 § inkomstskattelagen

text: [1999:1229, IL]). Det kan exempelvis gälla språkutbildning – såvida inte denna jämställs med utförande av arbete – för anställda som i arbetet har behov av att kommunicera på annat språk. Även om utbildningen också medför viss privat nytta, får den förmånen ses som en ofrånkomlig biförmån som är skattefri.

text: 1.3 Utbildning som skattepliktig förmån

text: Utbildning som inte har någon koppling till arbetet innebär en skattepliktig förmån, om den bekostas av arbetsgivaren. Den innebär en inbesparing av en privat levnadskostnad.

text: 1.4 Avdrag för egna utbildningskostnader

text: Avdrag medges för egna utgifter för fortbildning som visas vara nödvändig för arbetet. Sådan utbildning jämställs med att deltagaren utför sitt arbete. Enligt praxis gäller som förutsättning för avdraget att den anställde, även om han måste betala utbildningen själv, har kvar sina löneförmåner eller en väsentlig del av dessa från arbetsgivaren, eller att han får någon annan jämförlig skattepliktig ersättning under utbildningstiden, t.ex. från Trygghetsstiftelsen.

text: Avdrag medges inte för egna kostnader för grundutbildning, då sådana utgifter ses som ej avdragsgilla privata levnadskostnader.

text: 1.5 Avdrag för ökade levnadskostnader och resor i samband med utbildning

text: En anställd som går en utbildning som jämställs med utförande av arbete har rätt till avdrag för ökade levnadskostnader som föranleds av utbildningen på samma sätt som om han är på tjänsteresa. Även den som har rätt till avdrag för egna utbildningskostnader har rätt till avdrag för ökade levnadskostnader i samband utbildningen enligt samma regler. Även resekostnader på grund av studierna kan vara avdragsgilla.

text: Den som får en förmån av fri utbildning som är skattefri enligt bestämmelsen om förmån av begränsat värde har inte rätt till avdrag för merkostnader i samband med utbildningen. Detsamma gäller den som får en skattepliktig förmån av fri utbildning. Sådana kostnader är ej avdragsgilla privata levnadskostnader.

text: 1.6 Särskilt om fåmansföretag

text: Även den som är företagsledare och delägare i ett fåmansföretag, eller en närstående till denne som är anställd i företaget, kan genomgå utbildning som betingas av verksamheten, utan att det blir aktuellt med förmånsbeskattning. Sådana personer kan också få skattefri utbildning som har väsentlig betydelse för arbetet, om även övriga förutsättningar för skattefrihet är uppfyllda (11 kap. 8 §). Dock kan i tveksamma fall bevisläget påverkas när det gäller utbildning för denna personkrets och en noggrannare kontroll behöva göras, eftersom det saknas ett reellt tvåpartsförhållande i de fallen.

text: 1.7 Avgränsning

text: Frågor om utbildning i samband med omstrukturering m.m. och avdrag för utgifter i samband med sådan utbildning enligt bestämmelserna i 11 kap. 17 § och 12 kap. 31 § IL behandlas inte i detta ställningstagande.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Frågor uppkommer emellanåt om skattekonsekvenserna av att arbetsgivaren bekostar en utbildning för sina anställda.

text: I vilka fall ska en anställd inte beskattas för en utbildning som betalas av arbetsgivaren, och i vilka fall är utbildningen en skattepliktig förmån?

text: Vad gäller om en anställd yrkar avdrag för kursavgifter eller för resekostnader och andra merkostnader i samband med utbildningen, som han själv betalar?

text: Gäller särskilda regler för fåmansföretag?

text: Frågorna bedöms som svårbesvarade, och domar från underinstanserna kan peka i olika riktningar.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Utbildning under pågående anställning – ingen förmån om den är betingad av anställningen

text: Det saknas bestämmelser om inkomstskatt på området. Enligt långvarig praxis sker ingen beskattning av utbildning som är betingad av arbetsgivarens verksamhet — och det även om utbildningen medfört högre kompetens. Deltagandet i utbildningen har i praxis jämställts med att man utför sitt arbete i anställningen. Det avgörande för skattefriheten är nyttan av utbildningen i företaget och inte kostnadens storlek eller var utbildningen genomförs. Den omständigheten att utbildningen genomförs utomlands medför inte i sig att det blir fråga om en skattepliktig förmån. Inte heller bör enbart det förhållandet att utbildningen sker på fritiden medföra att den anställde beskattas för förmånen (

text: prop. 1995/96:152 s. 41

text: Vid ett par tillfällen på 90-talet har en lagreglering övervägts, men varje gång resulterat i slutsatsen att praxis fungerar bra och att någon särskild bestämmelse om skattefrihet för utbildningsförmåner under pågående anställning inte bör införas (

text: SOU 1995:94

text: prop. 1995/96:152

text: och

text: SOU 1999:94

text: prop. 2002/03:123

text: 3.2 Utbildning som förmån av begränsat värde – skattefri förmån

text: En arbetsgivarbetald utbildning — som inte är helt nödvändig men ändå är av väsentlig betydelse för arbetet - kan även hanteras enligt reglerna i

text: 11 kap. 8 §

text: IL om förmån av begränsat värde (arbetsredskap). Den eventuella privata förmån man kan ha av utbildningen, t.ex. om man senare söker ett nytt arbete, ska då vara svår att särskilja från nyttan i den aktuella anställningen. Förmånen är i det läget av underordnad betydelse och det blir ingen skattepliktig förmån. Att bestämmelsen även kan tillämpas på utbildning har förutsatts i förarbetena (jfr

text: prop. 1995/96:152 s. 4041

text: 3.3 Utbildning som skattepliktig förmån

text: Om en av arbetsgivaren bekostad utbildning eller studieresa saknar samband med arbetsgivarens verksamhet och inte kan anses vara till nytta för företaget sker förmånsbeskattning enligt

text: 11 kap. 1 §

text: IL. I RÅ 1983 1:78 I och II förmånsbeskattades deltagarna för halva respektive hela resekostnaden som avsåg en studieresa, eftersom studieresan bedömdes ha haft även andra syften än att tillföra kunskaper och erfarenheter som var betydelsefulla för företagets verksamhet. Även om utbildningen har visst samband med verksamheten har förmånsbeskattning av företagsledaren skett i sådana fall där utbildningen syftat till att utvidga den bedrivna verksamheten (se rättsfall under 3.6).

text: 3.4 Avdrag för egna utbildningskostnader

text: Det finns inte heller några särskilda bestämmelser om en skattskyldigs rätt till avdrag för utbildning som han själv bekostat. Avdragsfrågan bedöms enligt allmänna regler om avdrag för inkomsternas förvärvande och bibehållande i

text: 12 kap. 1 §

text: IL. Avdrag för egna utbildningskostnader medges om utbildningen är nödvändig för tjänsten. I praxis används när det gäller avdragsfrågorna ofta uttrycket att utbildningen jämställs med "fullgörande av tjänst". Formuleringen kommer från motsvarigheten till

text: 12 kap. 1 §

text: IL i den gamla kommunalskattelagen (33 § 1 mom.). Uttrycket "fullgörande av tjänst" används inte i IL och framstår som ålderdomligt. I fortsättningen används därför ett annat uttryck - att den anställde utför sitt arbete i anställningen — om det inte är fråga om att återge praxis.

text: I rättstillämpningen har i vissa fall hänsyn tagits till om utbildningen är att betrakta som fortbildning eller grundutbildning.

text: Anses inte kostnaden som nödvändig, betraktas kostnaden i stället som en privat levnadskostnad för vilken avdragsrätt saknas enligt

text: 9 kap. 2 §

text: IL.

text: Det finns endast ett begränsat antal domar från Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) som behandlar frågan om avdrag för egna utbildningskostnader i form av kursavgifter. Enligt RÅ 1983 Aa 135 har dock en flygare utan anställning inte medgetts avdrag för utbildning och prov för att förnya flygcertifikat då kostnaden i stället avsett förvärv av anställning.

text: Skatteverket har i ställningstagande 2008-05-29, dnr

text: 131 311414-08/111

text: , Avdrag för fortbildningskostnader för flygpersonal, ansett att utbildning för att flyga in sig på en ny flygplanstyp (s.k. typerating) är nödvändig för tjänstens fullgörande. Avdrag för utbildningskostnader är därför avdragsgilla för anställda flygare. Se även dom av Kammarrätten i Göteborg 2008-10-01 (mål nr 6464-07) som bekräftar avdragsrätten.

text: Kammarrätten i Stockholm 2008-02-13 (mål nr 1730-02). En person, som i sitt arbete bl.a. hade kreativ och psykodramatiskt inriktad gruppverksamhet och undervisning av dramakaraktär, gick en kurs i dynamisk pedagogik och psykodrama på arbetstid. Arbetsgivaren intygade att kursen var oumbärlig för att hon skulle kunna fullgöra sina arbetsuppgifter. Deltagandet i kursen bedömdes som fullgörande av tjänst varför avdraget medgavs.

text: Personer som för sitt arbete som exempelvis vårdare, gått utbildning i psykoterapi, (t.ex. kognitiv beteendeterapi) och som måste bekosta utbildningen själva, har medgivits avdrag för kurskostnaden om utbildningen skett med bibehållna löneförmåner. Denna situation ska inte blandas ihop med kurser om egenterapi, där praxis från HFD är mycket restriktiv även om arbetsgivaren intygat att det varit värdefullt för arbetet som kurator, lärare respektive psykolog (

text: RÅ 1970 ref. 22

text: I-II,

text: RÅ 1973 ref. 45

text: I-III,

text: RÅ 1974 ref. 95

text: och

text: RÅ 1974 ref. 96

text: 3.5 Avdrag för ökade levnadskostnader och resor i samband med utbildning

text: Det finns ett stort antal rättsfall som rör frågan om avdrag för ökade levnadskostnader och resor under utbildningstiden. Avdrag har medgivits i de fall utbildningen ansetts som "fullgörande av tjänst", dvs. jämställts med att personen utför sitt arbete - och följer av bestämmelserna i

text: 12 kap.

text: IL om avdrag för ökade levnadskostnader och reseavdrag. Av avgörande betydelse för avdragsrätten är enligt praxis att den anställde har bibehållna löneförmåner eller motsvarande under utbildningstiden. Som löneinkomster har i praxis jämställts att personen fått annan motsvarande ersättning, t.ex. ersättning från Trygghetsstiftelsen, utbildningsarvode från läroanstalten, utbildningsbidrag för doktorander och liknande skattepliktiga ersättningar (

text: RÅ 1967 ref 52

text: I och III,

text: RÅ 1970 ref 58

text: , RÅ 1975 Aa 618, RÅ 1975 Aa 222,

text: RÅ 1994 not 55

text: RÅ 1970 ref 58

text: gällde en yrkeslärare, som genomgått en kurs för pedagogisk utbildning. Han var under tiden tjänstledig och hade lön med B-avdrag, dvs. viss reducering av lönen. Den skattskyldige hade — om han i stället varit tjänstledig utan lön — haft rätt till "särskild ersättning motsvarande avlöningsförmåner som om han haft läraranställning med full tjänstgöring i viss angiven löneklass". Denna ersättning skulle ha uppgått till ungefär samma storlek som hans lön med B-avdrag. Deltagandet i kursen bedömdes därmed vara att jämställa med fullgörande av tjänst. Avdrag medgavs för merkostnaderna i samband med kursen.

text: Ett liknande fall är RÅ 1975 Aa 618 som gällde en skattskyldig, som gick en utbildningskurs för lärare och hade lön med B-avdrag. Han hade haft rätt att uppbära "särskild ersättning motsvarande avlöningsförmåner som om han innehaft anställning med full tjänstgöring". Deltagandet i kursen ansågs därför vara att jämställa med fullgörande av tjänst, och avdrag medgavs för merkostnaderna i samband med kursen.

text: I

text: RÅ 1994 not 55

text: gick den skattskyldige utbildning till talpedagog vid universitetet och fick utbildningsarvode enligt förordningen om förmåner vid genomgång av utbildning till speciallärarlinje. Arvodet motsvarade en lön enligt lönegrad L 1:0, vilket i och för sig var "betydligt lägre än hans ordinarie lön". Deltagandet i utbildningen ansågs ändå vara att jämställa med fullgörande av tjänst och avdrag medgavs för merkostnader föranledda av utbildningen.

text: I

text: RÅ 2000 not 87

text: gick en skattskyldig en utbildning till sjuksköterska och fick under utbildningstiden ersättning från Landstinget med 9 500 kr i månaden. Ersättningen motsvarade en lägstlön för sjukvårdsbiträden. Före utbildningen hade hon arbetat som undersköterska 75 % av heltid med en grundlön på 9 393 kr per månad samt ersättning för obekväm arbetstid med 1 137 kr per månad. Utbildningen bedömdes vara att jämställa med fullgörande av tjänst och avdrag medgavs för kostnader för resor till och från studieorten.

text: I praxis har personer som varit tjänstlediga utan lön däremot inte medgetts avdrag för utbildningskostnader. Utbildningen har i dessa fall inte bedömts nödvändig för tjänsten (se exempelvis RÅ1974 A1674 och RÅ 1975 Aa 16).

text: 3.6 Särskilt om fåmansföretag

text: Även en delägare och/eller företagsledare i ett fåmansföretag kan genomgå utbildning som bekostas av företaget utan att bli beskattad (jfr RÅ 83 1:78 I och II). I rättsfall II, som gällde en utrikes studieresa för delägaren, uttalade HFD att resan för att inte motsvara en löneförmån, måste vara till nytta för företaget. Studierna måste ha anknytning till bolagets verksamhet och de kunskaper och erfarenheter som studierna beräknades ge måste vara av ekonomisk betydelse för verksamheten. Domstolen fann vidare att det vid prövningen skulle beaktas i vad mån studieresan även hade andra syften än att tillföra bolaget kunskaper och erfarenheter som var betydelsefulla för verksamheten. I det aktuella fallet beskattades delägaren för halva reskostnaden.

text: Ej förmån

text: Kammarrätten i Stockholm 1999-03-04 (mål nr 5277-1998). En person som var delägare och verksam i ett fåmansbolag gick en 2-årig ekonomisk utbildning vid IHM Business School. Utbildningen, som bekostades av bolaget, uppgavs syfta till att han skulle förbättra sina kunskaper om ekonomi- och produktionsstyrning. Kammarrätten ansåg att utbildningen måste ha varit till nytta för företaget och någon förmånsbeskattning blev därför inte aktuell.

text: Kammarrätten i Stockholm 2007-11-27 (mål nr 8070 och 8073-06). En person som var delägare och verksam i ett fåmansbolag genomgick språkutbildningar som var individuellt anpassade till hans kunskapsnivå och arbetssituation. Inriktningen var affärsengelska med försäkringsterminologi och presentationsteknik. Utbildningen hade anknytning till bolagets verksamhet och måste ha varit till nytta för bolaget. Förmånsbeskattning blev därför inte aktuell.

text: Löneförmån

text: Kammarrätten i Göteborg 2008-01-29 (5408--5409-06). En person genomgick en utbildning vid Handelshögskolan i Stockholm bekostad av ett företag vars verksamhet påbörjades ungefär samtidigt som han som delägare anmälde sig till utbildningen. Utbildningskostnaden bedömdes som en löneförmån.

text: Kammarrätten i Stockholm 2009-07-10 (757--758-09). En sjukgymnast — ensam delägare och styrelseledamot i ett fåmansbolag - har på bolagets bekostnad genomgått en utbildning i Schweiz med inriktning på djur — främst hästar. Utbildningen bedömdes som verksamhetsfrämmande och utvidgande av förvärvskällan — och därmed som en avgiftspliktig löneförmån.

text: Kammarrätten i Göteborg 2010-03-24 (mål nr 5252—5257-09). Ett fåmansbolag bekostade en treårig grundutbildning till diplomerad samtalsterapeut för företagsledaren. Utbildningen bedömdes leda till utvidgning av bolagets verksamhet och därför vara en lönekostnad.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: 4.1 Utbildning under pågående anställning – ingen förmån om den betingas av anställningen

text: Arbetsgivare har i alla år utbildat sin personal. För att komma i fråga för en tjänst kan i vissa fall krävas särskild grundutbildning från universitet, högskola eller yrkesskola, dvs. en utbildning som avser att kvalificera till högre tjänst. I andra fall krävs ingen sådan utbildning. Oavsett om särskild utbildning krävs för att få arbetet, måste den anställde oftast förberedas för eller specialiseras för de arbetsuppgifter som väntar hos en arbetsgivare. Behovet av utbildning kan inträda redan vid anställningens början eller senare under anställningen, t.ex. i samband med byte av arbetsuppgifter, behov av uppdatering av kunskaper på den anställdes kompetensområde eller av andra orsaker. Många större arbetsgivare utbildar själva sina anställda för tjänsten, andra köper utbildningen utifrån. Om sambandet mellan utbildningen och anställningen är tydligt anses utbildningen bero på anställningen och vara en del av arbetet. Någon förmånsbeskattning blir då aldrig aktuell. Detta gäller alltid utbildning som rör arbetsgivarens verksamhetsområde, oberoende av om det handlar om grundutbildning, dvs. leder till högre kompetens, eller om fortbildning. Det kan också gälla utbildning i att använda olika hjälpmedel som behövs för arbetet, t.ex. utbildning som rör programvara som används på arbetsplatsen, samt språkutbildning som är nödvändig för arbetet. Det förhållandet att arbetsgivaren bekostar sådan utbildning innebär en stark presumtion för att utbildningen ses som en del av arbetet. Det avgörande för skattefriheten är nyttan av utbildningen i företaget och inte kostnadens storlek, var utbildningen genomförs, eller om den genomförs på fritiden.

text: Personer som redan har en anställning inom ett område kan alltså inom anställningen beredas kompletterande utbildning som bekostas av arbetsgivaren, utan att det uppkommer någon skattepliktig förmån. Några exempel som åskådliggör detta är följande.

text: Undersköterska utbildas till sjuksköterska.

text: Sjuksköterska utbildas för specialistkompetens.

text: Mäklarassistent utbildas till mäklare.

text: En verksam lärare utan lärarexamen utbildas till behörig lärare.

text: En pilot utbildas på nya flygplanstyper.

text: En chaufför med B-körkort kompletterar det med C- eller D-behörighet eller annan behörighet för yrkestrafik.

text: 4.2 Utbildning som förmån av begränsat värde – skattefri förmån

text: Även om sambandet mellan utbildningen och den anställdes arbetsuppgifter inte är lika tydlig, kan det förhållandet att arbetsgivaren betalar utbildningen ändå presumera att utbildningen är väsentlig för arbetet och vara skattefri enligt de förutsättningar som gäller enligt bestämmelsen om förmån av begränsat värde (

text: 11 kap. 8 §

text: IL). Det kan exempelvis gälla språkutbildning - såvida inte denna jämställs med utförande av arbete - för anställda i företag med affärskontakter med utlandet, eller för nyanlända personer som kan behöva förbättra sina kunskaper i svenska. Det kan gälla datautbildning - såvida inte denna jämställs med utförande av arbete. Det kan gälla utbildning i halkkörning eller eco-driving för den som i sin anställning gör tjänsteresor med bil. Såväl språkkunskaper som datakunskap och färdigheter i bilkörning kan medföra viss privat nytta, men om utbildningen för vissa anställda är väsentlig för deras arbete, får den förmånen ses som en ofrånkomlig biförmån som är skattefri.

text: En förutsättning för skattefriheten i dessa fall är att arbetsgivaren betalar utbildningen direkt. Det är inte möjligt att betala utbildningen i efterhand genom att lämna en kostnadsersättning till den anställde (

text: prop. 1994/95:182 s. 40

text: ). Att arbetsgivaren finansierar en utbildningskostnad via bruttolöneavdrag innebär visserligen inte i sig att bestämmelsen i 11 kap. 8 § inte kan tillämpas, eftersom det fortfarande är arbetsgivaren som betalat utbildningen - bruttolöneavdrag räknas aldrig som en betalning av den anställde. Bruttolöneavdrag innebär dock i realiteten att utbildningen finansieras via löneavdraget. Om sambandet mellan utbildningen och anställningen inte är klart, är det en omständighet som påverkar bevisläget och som talar emot skattefrihet för utbildningen.

text: Som framgår nedan anses körkortsutbildning för personbil som sådana privata levnadskostnader som alltid är en skattepliktig förmån om den erbjuds av arbetsgivaren.

text: 4.3 Utbildning som skattepliktig förmån

text: Det finns utbildning som är skattepliktig trots att den rör kunskaper som inte sällan förutsätts för ett arbete. I många arbeten krävs exempelvis att den anställde har körkort för personbil. Att utbildningen ändå är en skattepliktig förmån beror på att kostnaden ses som en privat levnadskostnad. Körkort för personbil är en allmän behörighet som de flesta skaffar sig för möjlighet till privat bilkörning och normalt har kvar hela livet. Behörigheten är inte kopplad till en specifik arbetsuppgift utan är en generell behörighet som skattskyldiga, vid sidan av det privata, kan ha användning för oavsett yrke. Förmånen innebär därför en inbesparing av privata levnadskostnader. Körkort för personbil godtas därför inte heller som skattefri förmån av begränsat värde enligt

text: 11 kap. 8 §

text: IL, eller som skattefri utbildning vid omstrukturering enligt

text: 11 kap. 17 §

text: IL.

text: En anställd som har ett körkort för personbil (B-körkort) kan däremot utbildas för t.ex. lastbil (C-körkort) eller buss (D-körkort) eller annan behörighet som behövs inom yrkestrafiken, utan att det uppkommer någon förmån. Utbildningen är i de fallen föranledd av anställningen.

text: 4.4 Avdrag för egna utbildningskostnader

text: Om utbildning inte betalas av arbetsgivaren, är presumtionen för att utbildningen betingas av arbetet inte lika stark. Avdrag kan dock medges för egna utgifter för fortbildning, om den visas vara nödvändig för arbetet. Med fortbildning avses att redan förvärvade kunskaper underhålls och att man skaffar sig sådana kunskaper som behövs för att hålla sig à jour med utvecklingen för den tjänst man innehar.

text: Som förutsättning för avdrag för merkostnader i samband med utbildning gäller enligt en omfattande praxis att den anställde har kvar sina löneförmåner eller en väsentlig del av denna från arbetsgivaren, eller att han får någon annan jämförlig skattepliktig ersättning under utbildningstiden (se rättsfall under avsnitt 3.4). Skatteverket anser att motsvarande presumtion ska användas vid prövning av avdragsrätt för själva utbildningskostnaden. Den omständigheten att den anställde får behålla sina löneförmåner eller del av dessa under utbildningen innebär nämligen i sig en presumtion för att utbildningen är nödvändig för tjänsten. Hur stor del av lönen som måste betalas för att presumtionen inte ska brytas, går inte att slå fast med en exakt beloppsgräns eller procentsats av tidigare lön. Från HFD:s praxis finns krav på att lönen ska vara bibehållen, till att lönen ungefärligen ska motsvara en lägstlön eller ingångslön för motsvarande arbete. Ett annat uttryck för bibehållna löneförmåner är att utbildningen sker på betald arbetstid, varmed menas att den anställde behåller lönen, eller del av den, trots att han är ledig på del- eller heltid för att studera. Den som går en utbildning på fritiden vid sidan av sitt vanliga arbete, kan inte anses uppfylla kraven på att utbildningen sker på betald arbetstid.

text: Även om det ställs krav på bibehållna löneförmåner eller att utbildningen sker på betald arbetstid, för att presumtionen att utbildningen är nödvändig för arbetet inte ska brytas, måste avdragsrätten alltid bedömas med hänsyn till omständigheterna i det enskilda fallet.

text: Skatteverket bedömer att anställda piloters utbildning för att köra in sig på en ny flygplanstyp (s.k. typerating) är nödvändig för arbetet. En anställd flygare som själv måste svara för kostnaderna för en sådan utbildning, bör medges avdrag för kostnaderna under de förutsättningar som angetts ovan. Även den som redan arbetar som exempelvis lärare, men som för att behålla sin tjänst måste skaffa sig formell lärarbehörighet, bör kunna få avdrag för utbildningskostnaderna.

text: Avdrag för egna utbildningskostnader kan dock inte komma i fråga om det handlar om utbildning vid universitet eller högskola eller annan grundutbildning som en nyanställd person genomgår. Avdrag medges av samma skäl inte heller för utbildning för körkort för bil. Sådana utbildningskostnader ses som ej avdragsgilla privata levnadskostnader.

text: Praxis är mycket restriktiv när det gäller avdrag för kurser för egenterapi. Kostnaderna bedöms som privata levnadskostnader. Detta gäller även om arbetsgivare intygat att utbildningen varit till nytta i en anställds arbete som lärare, kurator, psykolog m.m. Då någon uppluckring i denna praxis inte har kunnat märkas bör avdrag normalt inte medges för denna typ av kurser.

text: 4.5 Avdrag för ökade levnadskostnader och resor under utbildningen

text: En anställd som går en utbildning som jämställs med utförande av arbetet, har rätt till avdrag för ökade levnadskostnader som föranleds av utbildningen på samma sätt som om han är på tjänsteresa. Även den som har rätt till avdrag för egna fortbildningskostnader har rätt till avdrag för ökade levnadskostnader i samband utbildningen. Även kostnader för resor på grund av studierna kan vara avdragsgilla.

text: Den som får en förmån av fri utbildning som är skattefri enligt bestämmelsen av förmån av begränsat värde har inte rätt till avdrag för ökade levnadskostnader. Detsamma gäller den som får en skattepliktig förmån av fri utbildning. I de fallen kan utbildningen inte jämställas med utförande av arbete. I båda fallen handlar det om utbildning som förmåner, även om förmåner av begränsat värde är skattefria.

text: 4.6 Särskilt om fåmansföretag

text: 11 kap. 8 §

text: IL). Dock kan i tveksamma fall bevisläget påverkas när det gäller utbildning för denna personkrets och en noggrannare kontroll behöva göras, eftersom det saknas ett reellt tvåpartsförhållande i de fallen.

text: Även om viss koppling till arbetet finns kan skatteplikt exempelvis uppkomma om utbildning för en företagsledare i fåmansbolag syftar till att utvidga den bedrivna verksamheten, och den skatteskyldige inte kunnat göra sannolikt att verksamheten verkligen kommer att utvidgas. I sådana fall anses utbildningen vanligtvis skattepliktig.