identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-2421228

title: Leveranser av vara i flera led med endast en transport av varan ut ur EU, mervärdesskatt

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att en transport vid leveranser i flera led ska hänföras till den leverans där den säljare som ansvarar för transporten ut ur EU finns. Undantaget från detta ska vara om köparen är en beskattningsbar person som inte är etablerad här i landet och denne ansvarar för transporten. I sådant fall ska transporten hänföras till den transaktion där den beskattningsbara personen som inte är etablerad här i landet är köpare. Att ansvara för en transport innebär att man ombesörjer transporten antingen genom att anlita en speditör eller en fristående fraktförare som utför transporten ut ur EU eller själv transporterar varan ut ur EU.

text: Endast den leverans som transporten ut ur EU hänförs till kan vara sådan export som omfattas av undantaget från skatteplikt i

text: 10 kap. 64 § mervärdesskattelagen (2023:200)

text: , ML.

text: Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet ”Export vid omsättning i flera led med endast en transport av varan ut ur EU, mervärdesskatt” daterat den 18 januari 2022, dnr

text: . Det nya ställningstagandet har tagits fram med anledning av ML och ställningstagandet ska tillämpas från och med den 1 juli 2023, d.v.s. när ML träder ikraft. För tid före den 1 juli 2023 ska det ersatta ställningstagandet fortfarande tillämpas. Ställningstagandet klargör hur beskattningsbara transaktioner i flera led med endast en transport av varan ut ur EU ska bedömas. Ställningstagandet innebär en ändrad tolkning på så sätt att endast den leverans som transporten hänförs till kan omfattas av undantag från skatteplikt.

text: 2 Frågeställning

text: Genom ML har systematiken för hur leverans av vara som transporteras ut ur EU ska bedömas ändrats. Detta får konsekvenser för hur leveranser av varor i flera led med endast en transport av varan ut ur EU ska bedömas.

text: Skatteverket ger i detta ställningstagande sin syn på följande två frågor när det är fråga om leveranser av vara i flera led med endast en transport av varan ut ur EU.

text: Vilka leveranser av varor är gjorda inom landet och omfattas därmed av mervärdesskattens tillämpningsområde?

text: Vilka transaktioner som omfattas av mervärdesskattens tillämpningsområde utgör sådan export som kan undantas från skatteplikt?

text: Eftersom ställningstagandet behandlar leveranser av vara i flera led är det en förutsättning i detta ställningstagande att leveranserna sker mot ersättning av en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap i varje led. Vidare är det en förutsättning att även sista köparen i transaktionskedjan är en annan än en icke beskattningsbar person som tar med varan i det personliga bagaget.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Enligt denna lag är leverans av varor mot ersättning som görs inom landet av en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap föremål för mervärdesskatt (

text: 3 kap. 1 § 1

text: ML, jämför

text: artikel 2.1 a i rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

text: Om en vara inte sänds eller transporteras, är leveransen gjord inom landet om varan finns här när leveransen sker (

text: 6 kap. 4 §

text: ML, jämför artikel 31 i mervärdesskattedirektivet).

text: Om en vara sänds eller transporteras av leverantören, förvärvaren eller någon annan, är leveransen gjord inom landet, om varan finns här vid den tidpunkt då försändningen eller transporten till förvärvaren påbörjas (

text: 6 kap. 5 § första stycket

text: ML, jämför artikel 32 första stycket i mervärdesskattedirektivet).

text: Från skatteplikt undantas leverans av varor, om

text: 1. säljaren levererar varan till en plats utanför EU,

text: 2. direkt utförsel av varan till en plats utanför EU ombesörjs av en speditör eller fraktförare, eller

text: 3. en beskattningsbar person som inte är etablerad inom landet förvärvar varan för sin verksamhet i utlandet och hämtar den för att direkt föra ut den till en plats utanför EU (

text: 10 kap. 64 §

text: ML, jämför artikel 146.1 a och b i mervärdesskattedirektivet).

text: 10 kap. 64 §

text: ML genomför artikel 146.1 a och b i mervärdesskattedirektivet. Regeringen bedömer att förslaget inte innebär någon ändring i materiellt hänseende. Regleringen i

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: leder till samma beskattningsresultat som direktivets men med en annorlunda lagteknisk lösning (

text: prop. 2022/23:46

text: , sidorna 272 och 428).

text: Artikel 146 i mervärdesskattedirektivet innebär att export och liknande transaktioner ska undantas från mervärdesskatt så att transaktionen inte beskattas någon annanstans än på den plats där varorna ska konsumeras. Inom internationell handel syftar ett sådant undantag till att iaktta principen om att de aktuella varorna ska beskattas på destinationsorten (

text: , ”L.C.” IK, punkt 18).

text: Undantaget för export avser endast slutlig leverans av varor som exporteras av säljaren eller för dennes räkning (

text: , Velker International Oil Company, punkt 22).

text: 4 Bedömning

text: För att avgöra om mervärdesskatt ska utgå på en transaktion måste man först avgöra om transaktionen omfattas av mervärdesskattens tillämpningsområde och därmed är föremål för mervärdesskatt. Att konstatera att en transaktion omfattas av tillämpningsområdet innebär dock inte att beskattning också ska ske. I ett första steg konstateras således bara om transaktionen kan beskattas. Tillämpningsområdet för mervärdesskatt omfattar alltså både skattepliktiga och från skatteplikt undantagna transaktioner.

text: I nästa steg ska det avgöras om den transaktion som är föremål för mervärdesskatt är skattepliktig eller omfattas av något undantag från skatteplikt.

text: Vid leveranser av vara i flera led med endast en transport av varan ut ur EU måste det för varje beskattningsbar transaktion i kedjan först avgöras om transaktionen är gjord inom landet (se vidare avsnitt 4.1) och därefter avgöras om transaktionen som omfattas av mervärdesskattens tillämpningsområde kan undantas från skatteplikt (se vidare avsnitt 4.2).

text: 4.1 När en beskattningsbar transaktion är gjord inom landet omfattas den av mervärdesskattens tillämpningsområde

text: För att en beskattningsbar transaktion ska kunna omfattas av mervärdesskattens tillämpningsområde ska transaktionen vara gjord inom landet.

text: När den beskattningsbara transaktionen är en leverans av en vara måste först avgöras om leveransen av varan sker med transport eller utan transport. När det är en leverans av vara med transport är leveransen gjord inom landet om varan finns här vid den tidpunkt då transporten till köparen påbörjas. När det är en leverans av vara utan transport är leveransen gjord inom landet om varan finns här när leveransen sker.

text: Vid leveranser av vara i flera led med endast en transport måste det inledningsvis avgöras till vilken av leveranserna transporten ska hänföras för att man ska kunna fastställa om en leverans är gjord inom landet. Bestämmelsen i

text: 6 kap. 5 §

text: ML ger ingen ledning till vilket led transporten ska hänföras när aktören som ansvarar för transporten är både köpare och säljare.

text: Skatteverket anser att en transport vid leveranser i flera led ska hänföras till den leverans som görs av den säljare som ansvarar för transporten ut ur EU. Undantaget från detta ska vara om köparen är en beskattningsbar person som inte är etablerad här i landet och denne ansvarar för transporten. I sådant fall ska transporten hänföras till den transaktion där den beskattningsbara personen som inte är etablerad här i landet är köpare.

text: Att ansvara för en transport innebär att man ombesörjer transporten antingen genom att anlita en speditör eller en fristående fraktförare som utför transporten ut ur EU eller själv transporterar varan ut ur EU. Vem som enligt varuförsäljningskontraktets transportklausuler står risken för varan under transporten eller vem som slutligen betalar för transporten saknar betydelse vid bedömningen. Den part i transaktionskedjan som anlitar transportören kommer således enligt Skatteverkets bedömning att avgöra till vilken leverans transporten ska hänföras.

text: Att det sker omlastningar av varan t.ex. från lastbil till flyg under transportens gång kommer inte påverka bedömningen att det är en transport under förutsättning att det är samma part i transaktionskedjan som ansvarar för hela transporten. Om det däremot är två olika parter i transaktionskedjan som anlitar olika transportörer för var sin del så är det enligt Skatteverkets bedömning fråga om två olika transporter. Så är fallet om t.ex. den första säljaren i transaktionskedjan ansvarar för transporten mellan två orter i Sverige och den andra säljaren ansvarar för transporten ut ur EU.

text: När man fastställt till vilken av leveranserna i transaktionskedjan som transporten ska hänföras ska övriga leveranser anses ha skett utan transport. När varan transporteras från Sverige ut ur EU kommer samtliga de leveranser utan transport som sker innan leveransen med transport vara gjorda inom landet och samtliga leveranser utan transport som sker efter leveransen med transport vara gjorda utomlands.

text: 4.2 Transaktion som omfattas av mervärdesskattens tillämpningsområde kan undantas från skatteplikt

text: De leveranser av varor som är gjorda inom landet omfattas av mervärdesskattens tillämpningsområde. För att avgöra om beskattning av dessa leveranser ska ske måste bedömas om de olika leveranserna omfattas av något undantag från skatteplikt.

text: Vid leveranser av vara i flera led med endast en transport ut ur EU kan leveransen omfattas av undantag från skatteplikt. Detta är dock beroende av vem som ansvarar för transporten.

text: Även om

text: 10 kap. 64 §

text: ML är något annorlunda utformad än artikel 146.1 a och b i mervärdesskattedirektivet så gör Skatteverket bedömningen att bestämmelsen ska tolkas EU-konformt. Det innebär att endast den leverans som transporten ut ur EU hänförs till kan vara sådan export som omfattas av undantaget från skatteplikt. Detta gäller oavsett till vilket led i transaktionskedjan transporten hänförs och oavsett om varorna transporteras från en annan säljares lager än den säljare som är ansvarig för transporten.

text: Detta innebär att samtliga de leveranser av varor som sker utan transport före den leverans som transporten hänförs till omfattas av skatteplikt.

text: 4.3 Exempel

text: Det svenska företaget A säljer en vara till det svenska företaget B som säljer vidare varan till det svenska företaget C som i sin tur säljer varan till ett norskt företag. Varan transporteras direkt från det svenska företaget A:s lager till det norska företaget. Det är det svenska företaget B som anlitar en speditör som utför transporten. Det är således det svenska företaget B som ansvarar för transporten och det är därför leveransen från det svenska företaget B till det svenska företaget C som transporten ska hänföras till.

text: Det svenska företaget A:s leverans har skett utan transport och den är gjord inom landet eftersom varan finns i Sverige när leveransen sker. Denna leverans är skattepliktig.

text: Det svenska företaget B:s leverans har skett med transport och den är gjord inom landet eftersom varan finns i Sverige vid den tidpunkt då transporten påbörjas. Denna leverans utgör sådan export som omfattas av undantag från skatteplikt.

text: Det svenska företaget C:s leverans har skett utan transport och den är gjord utomlands eftersom varan inte finns i Sverige när leveransen sker. Denna leverans omfattas inte av mervärdesskattens tillämpningsområde.

text: 4.4 Detta ställningstagande ersätter ett tidigare ställningstagande

text: . Det nya ställningstagandet har tagits fram med anledning av den nya

text: mervärdesskattelagen


doctype: stallningstagande

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-2421334

publisher: Skatteverket

status: gällande

title: Ställningstagandet ”Försäljning i exportbutiker, mervärdesskatt” ska inte längre tillämpas

org: skv

text: Ställningstagandet ”Försäljning i exportbutiker, mervärdesskatt”, daterat den 18 januari 2017, dnr

text: 131 19948-17/111

text: , ska inte längre tillämpas.

type: stycke

text: Ställningstagandet har tagits fram för att ge Skatteverkets syn på när en försäljning i exportbutik anses omsatt utomlands. En sådan försäljning anses som en omsättning utomlands om köparen är en flygpassagerare som reser till en eller flera platser utanför EU:s skatteområde (tredjeland) och det är fråga om försäljning av de varor eller kvantiteter som får säljas i en exportbutik. Det krävs dessutom att resenären kan visa upp färdhandlingar för hela resan med slutdestination i tredjeland. Exportbutiker regleras av lagen (

text: ) om exportbutiker. I

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: hänvisas till lagen om exportbutiker. Vidare har Skatteverket tagit fram föreskrifter om den som bedriver verksamhet i exportbutik,

text: SKVFS 2022:14

text: . Av föreskriften framgår vilka uppgifter som säljaren ska ha i sin bokföring vid försäljning av varor i exportbutik till flygpassagerare som reser till tredjeland. Det som anges i ställningstagandet kan ses som ett förtydligande och framgå direkt av Rättslig vägledning. Det finns därför inte längre skäl att ha kvar ställningstagandet.

type: stallningstagande


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-2421381

title: Ställningstagandet ”Beskattningsland för varutransporter, mervärdesskatt” ska inte längre tillämpas

text: Ställningstagandet ”Beskattningsland för varutransporter, mervärdesskatt”, daterat den 19 december 2017, dnr

text: 202 502923-17/111

text: , ska inte längre tillämpas.

text: Ställningstagandet klargör att en varutransport som har direkt samband med export eller viss import kan anses omsatt utomlands om tjänsten tillhandahålls exportören, importören eller mottagaren av varorna. Detta framgår av EU-domstolens avgörande

text: , ”L.C.” IK. Det som anges i ställningstagandet kan därför ses som ett förtydligande och framgå direkt av Rättslig vägledning. Det finns inte längre skäl att ha kvar ställningstagandet.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-2421400

title: Ställningstagandet ”Förströelsespelsautomater” ska inte längre tillämpas

text: Ställningstagandet ”Förströelsespelsautomater”, daterat den 28 januari 2009, dnr

text: 131 125212-09/111

text: , ska inte längre tillämpas.

text: Ställningstagandet klargör att omsättning av spel på förströelsespelsautomater omfattas av skatteplikt. Skatterättsnämnden har i förhandsbesked den 5 februari 2010, dnr 27-09/I, konstaterat att omsättning av spel på förströelsespelsautomater inte omfattas av undantag från skatteplikt. Det som anges i ställningstagandet kan därför ses som ett förtydligande och framgå direkt av Rättslig vägledning. Det finns inte längre skäl att ha kvar ställningstagandet.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-2425212

title: Vinst som uppkommer efter en skulduppgörelse i en företagsrekonstruktion

text: 1 Sammanfattning

type: rubrik

text: Den vinst som uppkommer för en gäldenär vid ett ackord (ackordsvinsten) är skattefri. Skattefriheten förutsätter dock att gäldenären är på obestånd och att eftergiften är definitiv. Skatteverket anser att även den vinst som uppkommer efter en skulduppgörelse i en, inom ramen för en företagsrekonstruktion, fastställd rekonstruktionsplan är skattefri för gäldenären. Det krävs då inte att gäldenären är på obestånd för att skattefrihet ska föreligga.

text: 2 Frågeställning

text: Ackord är en ekonomisk uppgörelse mellan en gäldenär och dennes borgenärer. Av praxis framgår att den vinst som uppkommer för gäldenären när skulderna definitivt faller bort är skattefri. Som allmän förutsättning för skattefrihet gäller att den som erhållit ackordet verkligen är på obestånd och att eftergivandet av en fordran är oåterkalleligt och definitivt.

text: För rekonstruktioner som har inletts från och med den 1 augusti 2022 är det inte längre möjligt att fastställa ett offentligt ackord inom ramen för en företagsrekonstruktion. I stället har det införts ett nytt förfarande för näringsidkare som behöver rekonstrueras. Innebörden är att gäldenären och borgenärerna ingår en skulduppgörelse i en under företagsrekonstruktion fastställd rekonstruktionsplan. Ett grundläggande krav för att få företagsrekonstruktion är att näringsidkaren har ekonomiska svårigheter.

text: Frågan är om även den vinst som uppkommer för en gäldenär i en skulduppgörelse i en under företagsrekonstruktion fastställd rekonstruktionsplan är skattefri.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Konkurslagen

text: Bestämmelser om konkurs finns i

text: konkurslagen (1987:672)

text: . Genom konkurs tar en gäldenärs samtliga borgenärer i ett sammanhang tvångsvis i anspråk gäldenärens samlade tillgångar för betalning av sina fordringar. Under konkurs omhändertas tillgångarna för borgenärernas räkning av konkursboet (

text: 1 kap. 1 §

text: En gäldenär som är på obestånd ska efter egen eller en borgenärs ansökan försättas i konkurs, om inte annat är föreskrivet. Med obestånd (insolvens) avses att gäldenären inte rätteligen kan betala sina skulder och att denna oförmåga inte är endast tillfällig (1 kap. 2 §).

text: Högsta domstolen har slagit fast att gäldenären inte är på obestånd så länge denne bedöms kunna betala sina förfallande skulder i normal ordning (

text: NJA 1994 s. 336

text: ). Tillfällig betalningsoförmåga är inte tillräckligt för obestånd (jämför RN 1960 4:4 och RN 1962 4:5).

text: Ackord i konkurs regleras i

text: 12 kap.

text: konkurslagen

text: 3.2 Lagen om företagsrekonstruktion

text: Lag (

text: ) om företagsrekonstruktion började gälla den 1 augusti 2022 för de rekonstruktioner som inletts från och med då. För de rekonstruktioner som inletts före den 1 augusti 2022 gäller lag (

text: ) om företagsrekonstruktion.

text: Lagen om företagsrekonstruktion gäller för näringsidkare med ekonomiska svårigheter som, efter beslut av domstol, i ett särskilt förfarande kan rekonstruera sin verksamhet under ledning av en rekonstruktör (1 kap. 1 §).

text: Företagsrekonstruktion får beslutas endast om det kan antas att gäldenären inte kan betala sina förfallna skulder eller att en sådan oförmåga inträder inom kort eller att gäldenären i något annat avseende har ekonomiska svårigheter som innebär en risk för insolvens. Dessutom ska det finnas grundad anledning att anta att verksamhetens livskraft kan säkras genom rekonstruktionen (2 kap. 10 §).

text: En förutsättning för att ett beslut om företagsrekonstruktion ska meddelas är alltså att gäldenären inte kan betala sina förfallna skulder (illikviditet) eller att sådan oförmåga inträder inom kort (risk för illikviditet). I likhet med en insolvensbedömning enligt

text: konkurslagen

text: innefattar bedömningen av gäldenärens ekonomiska svårigheter en prognos över hur dennes ekonomiska situation kommer att utveckla sig i framtiden. Att det till skillnad från

text: konkurslagen

text: räcker att det föreligger risk för insolvens innebär dock att kravet på säkerhet i prognosbedömningen är lägre jämfört med den lagen (

text: prop. 2021/22:215 s. 355

text: f.).

text: Inom ramen för en företagsrekonstruktion kan en rekonstruktionsplan antas och fastställas om vissa förutsättningar är uppfyllda. Planen ska innehålla de åtgärder som är nödvändiga för att komma till rätta med gäldenärens ekonomiska svårigheter och säkerställa att den verksamhet som gäldenären bedriver, helt eller delvis ska kunna fortsättas av gäldenären eller någon annan (4 kap. 4 och 20-27 §§). Skulduppgörelsen förväntas utgöra en central del av planen. I vissa fall kanske detta till och med är den enda åtgärden som ett i övrigt livskraftigt företag är i behov av (

text: prop. 2021/22:215 s. 172

text: Inkomstskattelagen

text: Det finns inte några bestämmelser i

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: om den vinst som en gäldenär gör när en skuld till en borgenär definitivt faller bort efter en överenskommelse om ackord. I stället framgår av praxis att vinsten är skattefri (RÅ 1929 Fi 396 och RÅ 1929 Fi 2032). Det krävs inte att ackordet tillkommit efter en offentlig ackordsförhandling för att vinsten ska bli skattefri. I stället är det tillräckligt med en uppgörelse med enstaka borgenärer (

text: RÅ 1963 ref. 48

text: ). För att en överenskommelse ska anses utgöra ett ackord krävs även att eftergivandet av en fordran är oåterkalleligt och definitivt (RÅ 1983 Aa 128).

text: Lagstiftaren har valt att behålla skattefriheten för s.k. ackordsvinster och i stället infört regler som på visst sätt reducerar förlustavdraget med ackordsvinsten. Syftet är att uppnå ett riktigt beskattningsresultat (se

text: prop. 1960:30 s. 91

text: f.).

text: Reglerna om tidigare års underskott finns i

text: 40 kap.

text: inkomstskattelagen

text: . Huvudregeln är att ett underskott av näringsverksamheten som kvarstår från det föregående beskattningsåret ska dras av i den utsträckning det inte finns några begränsningar i kapitlet eller i vissa andra angivna bestämmelser (40 kap. 2 §).

text: Om den skattskyldige eller ett svenskt handelsbolag som den skattskyldige är delägare i får ackord utan konkurs, skuldsanering, F-skuldsanering eller en skulduppgörelse i en under företagsrekonstruktion fastställd rekonstruktionsplan, ska avdrag för underskott minskas med ett belopp som motsvarar summan av de skulder i näringsverksamheten som fallit bort genom ackordet, skuldsaneringen, F-skuldsaneringen eller skulduppgörelsen (40 kap. 21 §).

text: Lagstiftaren lade till begreppet en skulduppgörelse i en under företagsrekonstruktion fastställd rekonstruktionsplan i bestämmelsen eftersom det inte längre är möjligt att fastställa ett ackord i en företagsrekonstruktion (

text: prop. 2021/22:215 s. 335

text: f. och 435).

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Begreppet ackord

text: Ackord förekommer numera i två former, ackord inom konkursförfarandet och s.k. underhandsackord. Underhandsackord är en frivillig uppgörelse mellan en gäldenär och en eller flera borgenärer som inte är lagreglerad.

text: Tidigare fanns det bestämmelser om offentliga ackord utan konkurs i

text: ackordslagen (1970:847)

text: . När

text: ackordslagen

text: upphävdes och 1996 års lag om företagsrekonstruktion infördes blev offentliga ackord en integrerad del av en företagsrekonstruktion. Begreppet ackord förekommer dock inte i 2022 års lag om företagsrekonstruktion.

text: Skatteverket använder även i fortsättningen begreppet ackord för att beteckna en skulduppgörelse utanför konkurs och skuldsanering. När begreppet ackord används utanför konkurs avser det alltså numera enbart underhandsackord.

text: 4.2 Ackordsvinst

text: Som allmän förutsättning för skattefrihet gäller att den som har fått ett ackord verkligen varit på obestånd.

text: Att en ackordsvinst numera bara kan uppkomma efter ett ackord i konkurs eller ett underhandsackord medför inte någon förändring av gällande rätt. För att en ackordsvinst ska vara skattefri gäller även i fortsättningen att gäldenären ska vara på obestånd.

text: 4.3 Vinst vid skulduppgörelse

text: När en gäldenär blir av med en skuld eller del av en skuld i samband med en skulduppgörelse i en företagsrekonstruktion uppkommer en vinst. Skillnaden jämfört med ackord är att det inte krävs att gäldenären är på obestånd för att domstolen ska kunna fatta beslut om företagsrekonstruktion. I stället är tanken med rekonstruktionsförfarandet att det ska kunna beviljas innan gäldenären blir insolvent.

text: Syftet med den begränsade avdragsrätten för underskott är att uppnå ett riktigt beskattningsresultat trots att ackordsvinsten är skattefri enligt praxis. Avdraget för underskott ska minskas med ett belopp som motsvarar summan av de skulder i näringsverksamheten som fallit bort genom ackordet. Att lagstiftaren har lagt till skulduppgörelser i den aktuella bestämmelsen så att de skulder som bortfaller genom uppgörelsen ska behandlas på samma sätt som vid ackord, talar för att även den vinst som uppkommer efter en skulduppgörelse ska vara skattefri.

text: Enligt Skatteverket är därför den vinst som uppkommer efter en skulduppgörelse i en fastställd rekonstruktionsplan inom ramen för en företagsrekonstruktion skattefri för gäldenären på samma sätt som en ackordsvinst. Det krävs då inte att gäldenären är på obestånd för att skattefrihet ska föreligga.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-2430488

title: Ställningstagandet ”Mervärdesskattebeloppet i faktura” ska inte längre tillämpas

text: Ställningstagandet ”Mervärdesskattebeloppet i faktura” daterat den 12 november 2004, dnr

text: 130 641266-04/111

text: , ska inte längre tillämpas.

text: Skatteverket klargör i ställningstagandet att mervärdesskattebeloppet i en faktura inte behöver vara specificerat per skattesats utan det är tillräckligt om det totala mervärdesskattebeloppet anges. Av

text: 11 kap. 8 § 10 mervärdesskattelagen (1994:200)

text: framgår att fakturan ska innehålla uppgift om det mervärdesskattebelopp som ska betalas. Det ställningstagandet ger uttryck för kan ses som ett sådant förtydligande som kan framgå direkt av Rättslig vägledning. Det finns därför inte längre skäl att ha kvar ställningstagandet.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-2431998

title: Kravet på direkt utförsel vid export och vissa frågor vid leverans av varor när förvärvaren ansvarar för transporten ut ur EU, mervärdesskatt

text: 1 Sammanfattning

text: Enligt Skatteverkets uppfattning innebär kravet på att varan direkt ska föras ut endast att varan ska transporteras ut ur EU innan konsumtion påbörjas. Eftersom detta krav är en följd av syftet med hela bestämmelsen i

text: 10 kap. 64 § mervärdesskattelagen (2023:200)

text: , ML, gäller det för samtliga punkter i bestämmelsen, d.v.s. även när säljaren levererar varan till en plats utanför EU.

text: När en köpare som är en fysisk person som är bosatt eller stadigvarande vistas på en plats utanför EU tar med sig en vara ut ur EU för sitt eller familjens privata bruk kan leveransen enligt Skatteverkets bedömning omfattas av undantag från skatteplikt enligt

text: 10 kap. 65 §

text: ML om varan tas med i förvärvarens personliga bagage. Med personligt bagage avses hela det bagage som den resande tar med sig vid resan ut ur EU.

text: Skatteverket anser att bestämmelsen i

text: artikel 146.1 b i rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet, som ska läsas tillsammans med

text: artikel 147

text: , kan ges direkt effekt om det är till den enskildes fördel och denne begär det. Det innebär att leveransen kan anses som export även om förvärvaren inte är en beskattningsbar person, till exempel ett så kallat passivt holdingbolag eller en privatperson som för ut varan på annat sätt än i det personliga bagaget. Vidare kan bestämmelsen ges direkt effekt om förvärvaren som är en beskattningsbar person förvärvar varan för annat ändamål än kommersiellt ändamål.

text: Detta ställningstagande ersätter ställningstagandena ”Export av varor när köparen ansvarar för transporten ut ur EU, mervärdesskatt” daterat den 10 december 2021, dnr

text: och ”Försäljning till annat EU-land eller till tredjeland av varor som ska genomgå bearbetning” daterat den 8 december 2009, dnr

text: 131 808280-09/111

text: . Det nya ställningstagandet har tagits fram med anledning av den nya

text: mervärdesskattelagen

text: och ställningstagandet ska tillämpas från och med den 1 juli 2023, d.v.s. när ML träder ikraft. Ställningstagandet klargör att mervärdesskattedirektivet under vissa förutsättningar kan ges direkt effekt när förvärvaren hämtar varan och för ut den ur EU. Ställningstagandet innebär en viss ändring av hur direkt utförsel ska tolkas vid bearbetning. Ändringen består i att konsumtion av en vara får anses ha påbörjats om varan efter bearbetning har ändrat karaktär till en annan vara. Det innebär att varan inte omfattas av undantaget från skatteplikt för export.

text: 2 Frågeställning

text: Genom den nya

text: mervärdesskattelagen

text: har systematiken för hur leverans av vara som transporteras ut ur EU ska bedömas ändrats. Inledningsvis ska klargöras om en leverans omfattas av mervärdesskattens tillämpningsområde och därmed är föremål för mervärdesskatt, d.v.s. om det är en leverans av en vara mot ersättning som görs inom landet av en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap. I nästa steg ska det avgöras om den transaktion som är föremål för mervärdesskatt är skattepliktig eller omfattas av något undantag från skatteplikt. Vid leverans av vara som transporteras ut ur EU kan leveransen såsom export omfattas av undantag från skatteplikt.

text: Detta ställningstagande klargör vissa frågor som kan uppkomma vid leverans av vara som transporteras ut ur EU. De frågor som ställningstagandet behandlar är följande.

text: Vad avses med direkt utförsel av varan vid export?

text: När ingår en vara i det personliga bagaget?

text: Kan mervärdesskattedirektivet ges direkt effekt när förvärvaren hämtar varan och för ut den ur EU?

text: Detta ställningstagande behandlar inte de särskilda bestämmelserna om försäljning av vara till en fysisk person som är bosatt eller stadigvarande vistas i Norge eller på Åland och som för in varorna till Norge respektive till Åland.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Enligt denna lag är leverans av varor mot ersättning som görs inom landet av en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap föremål för mervärdesskatt (

text: 3 kap. 1 § 1

text: ML, jämför artikel 2.1 a i mervärdesskattedirektivet).

text: Från skatteplikt undantas leverans av varor, om

text: 1. säljaren levererar varan till en plats utanför EU,

text: 2. direkt utförsel av varan till en plats utanför EU ombesörjs av en speditör eller fraktförare, eller

text: 3. en beskattningsbar person som inte är etablerad inom landet förvärvar varan för sin verksamhet i utlandet och hämtar den för att direkt föra ut den till en plats utanför EU (

text: 10 kap. 64 §

text: ML, jämför artikel 146.1 a och b i mervärdesskattedirektivet).

text: 1. varan levereras här i landet till en fysisk person som är bosatt eller stadigvarande vistas på en plats utanför EU,

text: 2. ersättningen uppgår till minst 200 kronor, och

text: 3. säljaren kan visa att förvärvaren har medfört varan vid resa till en plats utanför EU före utgången av tredje månaden efter den månad då leveransen av varan gjordes (

text: 10 kap. 65 § första stycket

text: ML, jämför artikel 147 i mervärdesskattedirektivet).

text: Om varor ska medföras av förvärvaren i dennes personliga bagage ska säljaren vid tillämpning av undantaget från skatteplikt i

text: 10 kap. 65 § första stycket

text: ML i sina räkenskaper ha

text: 1. ett intyg som visar att förvärvaren har medfört varorna till en plats utanför EU och som är utfärdat av en intygsgivare som är godkänd av Skatteverket, eller

text: 2. en faktura eller en motsvarande handling påstämplad av det tullkontor där varan lämnade EU för att medföras till en plats utanför EU (11 § mervärdesskatteforordningen [2023:328])

text: 10 kap. 64 §

text: ML genomför artikel 146.1 a och b i mervärdesskattedirektivet. Regeringen bedömer att förslaget inte innebär någon ändring i materiellt hänseende. Regleringen i

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: leder till samma beskattningsresultat som direktivets men med en annorlunda lagteknisk lösning (

text: prop. 2022/23:46

text: , sidorna 272 och 428).

text: Export utgör ett undantag från skatt som ska tolkas restriktivt eftersom det utgör undantag från den allmänna princip enligt vilken mervärdesskatt ska betalas för alla varor och tjänster som en beskattningsbar person tillhandahåller mot ersättning. Bestämmelserna om undantag för mervärdesskatt vid export utanför unionen, liknande transaktioner och internationella transporter syftar till att iaktta principen om att de aktuella varorna och tjänsterna ska beskattas på destinationsorten. Export och liknade transaktioner ska alltså undantas från mervärdesskatt så att transaktionen inte beskattas någon annanstans än på den plats där varorna konsumeras (bl.a.

text: , Navicon, punkten 29 och

text: , ”L.Č.” IK, punkterna 18 och 22).

text: Artikel 146.1 b i mervärdesskattedirektivet föreskriver inget villkor om att den vara som är avsedd att exporteras måste ha lämnat unionens territorium inom en viss tidsfrist för att undantaget för export ska vara tillämpligt. En sådan tidsfrist föreskrivs endast som ett undantag i

text: artikel 147.1 b

text: vad gäller varor som medförs i resandes personliga bagage (

text: , BDV Hungary Trading, punkten 26).

text: Syftet med undantaget från skatteplikt i artikel 147 i mervärdesskattedirektivet är att främja turism vilket illustreras av den möjlighet som medlemsstaterna har enligt andra stycket i punkt 1 i samma artikel att undanta leverans av varor vars sammanlagda värde understiger det belopp som föreskrivs i första stycket c. Att bevilja det undantag för export som sker för kommersiella ändamål i syfte att sälja de berörda varorna vidare till ett land utanför EU saknar emellertid samband med syftet att främja turism, vilket är nära knutet till förvärvarens icke-ekonomiska verksamhet (

text: , Bakati plus, punkten 51).

text: Uttrycket ”varor som medförs i resandes personliga bagage” i artikel 147.1 i mervärdesskattedirektivet avser i dess normala betydelse i vanligt språkbruk varor, i allmänhet små eller i mindre antal, som en fysisk person själv tar med sig under en resa och som vederbörande behöver under denna resa och som används för eget eller familjens privata bruk. Även varor som denna person förvärvar under resan kan ingå i denna kategori. Dessa omständigheter avser således den potentiella person som åtnjuter det undantag från skatteplikt som föreskrivs i denna artikel i egenskap av fysisk person och inte som näringsidkare, vilket utesluter att undantaget föreskrivs till förmån för näringsidkare och utesluter därmed att undantaget är tillämpligt på kommersiell export. Det innebär att undantaget från skatteplikt i artikel 147.1 i mervärdesskattedirektivet inte omfattar varor som en privatperson som inte är etablerad i EU för ut ur EU för kommersiella ändamål i syfte att sälja dem vidare i ett land utanför EU (

text: , Bakati plus, punkterna 45, 48 och 53).

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Direkt utförsel av varan

text: Det finns ingen särskild tidsfrist som måste vara uppfylld för att en leverans av vara ska kunna omfattas av undantag från skatteplikt vid export i

text: 10 kap. 64 §

text: ML. Det enda bestämmelsen anger är att varan direkt ska föras ut ur EU.

text: Bestämmelsen om undantag för mervärdesskatt vid export syftar till att iaktta principen om att de aktuella varorna och tjänsterna ska beskattas på destinationsorten. Export ska därför undantas från mervärdesskatt så att transaktionen inte beskattas någon annanstans än på den plats där varorna konsumeras.

text: 10 kap. 64 §

text: ML gäller det för samtliga punkter i bestämmelsen, d.v.s. även när säljaren levererar varan till en plats utanför EU. Med konsumtion avses här att varan tas i anspråk för sitt ändamål. I de fall konsumtionen av varan till någon del påbörjas inom EU ska försäljningen förbli beskattad i Sverige. Detta gäller även om varan efter att konsumtion påbörjats tas med av förvärvaren vid en resa ut ur EU. Att endast genomföra en resa ut ur EU från Sverige med ett transportmedel som köpts här, innebär inte att konsumtionen av transportmedlet påbörjas till någon del. Att undanta en försäljning där konsumtion av varan till någon del har påbörjats från beskattning i efterhand skulle strida mot syftet med bestämmelsen.

text: Skatteverket anser att det inte är fråga om att konsumtion påbörjats när någon annan än förvärvaren utför viss bearbetning av varan innan den förs ut ur EU. När endast viss bearbetning sker har inte varan börjat användas för sitt ändamål. Skatteverket anser att det endast gäller sådan bearbetning som görs utan att varan ändrar karaktär till en annan vara. Det kan t.ex. vara fråga om att ett tryck sätts på en kartong innan varan förs ut. En sådan bearbetning medför inte att konsumtion påbörjats och varan har inte ändrat karaktär utan det är fortfarande en kartong. Om bearbetningen är så omfattande att varan ändrar karaktär anser Skatteverket att konsumtion får anses påbörjad och undantaget från skatteplikt för export blir inte tillämpligt. Så är fallet om t.ex. ett tyg köps in som lämnas till en skräddare som syr upp en klänning av tyget. I sådant fall har varan ändrat karaktär.

text: Vid tillämpningen av undantaget i

text: 10 kap. 65 § första stycket

text: ML ska utförseln ske inom tre månader från det att varan köptes in. Även om det anges en tidsgräns i bestämmelsen anser Skatteverket att det inte får ha skett någon konsumtion innan utförseln.

text: 4.2 Varor som förvärvaren tar med för privat bruk ut ur EU i det personliga bagaget

text: När en köpare som är en fysisk person som är bosatt eller stadigvarande vistas på en plats utanför EU tar med sig en vara ut ur EU för sitt eller familjens privata bruk kan leveransen omfattas av undantag från skatteplikt enligt

text: 10 kap. 65 § första stycket

text: ML. Bestämmelsen i

text: 10 kap. 65 § första stycket

text: ML ska tillsammans med 11 § MF tolkas EU-konformt.

text: En av förutsättningarna för att undantaget ska bli tillämpligt är enligt Skatteverkets bedömning att varan tas med i förvärvarens personliga bagage. Det innebär att varan måste inrymmas i förvärvarens personliga bagage.

text: Skatteverket anser att med personligt bagage avses hela det bagage som den resande tar med sig vid resan ut ur EU. På vilket sätt förvärvaren tar med sig varan saknar betydelse. Det saknar således betydelse om varan är packad i resväskan eller om varan är i en påse förvärvad under resan ut ur EU. Varan kan tas med under en resa med ett allmänt kommunikationsmedel som till exempel flyg-, båt-, tåg- eller bussresa eller i eget transportmedel. Ett exempel är när förvärvaren tar med sig varan i sin personbil.

text: Om varan i sig är ett transportmedel som förvärvaren använder för transport ut ur EU är det inte fråga om en vara som tas med i det personliga bagaget.

text: När varorna medförs i det personliga bagaget och någon av övriga förutsättningar i

text: 10 kap. 65 § första stycket

text: ML inte är uppfylld kan leveransen omfattas av skatteplikt.

text: 4.3 När förvärvaren hämtar varan kan mervärdesskattedirektivet ges direkt effekt i vissa fall

text: När en beskattningsbar person som inte är etablerad inom landet förvärvar varan för sin verksamhet i utlandet och hämtar den för att direkt föra ut den till en plats utanför EU omfattas leveransen av undantag från skatteplikt enligt

text: 10 kap. 64 § 3

text: ML.

text: Eftersom varorna ska ha förvärvats för verksamheten i utlandet anser Skatteverket att endast sådana varor som köps in av en beskattningsbar person för kommersiella ändamål kan omfattas av bestämmelsen. Motsvarande bestämmelser i mervärdesskattedirektivet innehåller dock inga villkor avseende förvärvarens status eller syftet med förvärvet men däremot ett villkor som motsvarar kravet på att personen inte får vara etablerad inom landet. Skatteverket anser att mervärdesskattedirektivets ordalydelse i den delen är klar, precis och ovillkorlig varför bestämmelsen i artikel 146.1 b i mervärdesskattedirektivet, som ska läsas tillsammans med

text: artikel 147

text: Vidare kan bestämmelsen ges direkt effekt om förvärvaren som är en beskattningsbar person förvärvar varan för annat ändamål än kommersiellt ändamål. Dock måste detta andra ändamål vara annat än för utrustning, bunkring eller proviantering av fritidsbåtar och privatflygplan eller andra transportmedel som är för privat bruk. Sådana varor kan varken omfattas av den svenska bestämmelsen eller av mervärdesskattedirektivet.

text: Om förvärvaren är en fysisk person som är bosatt i Norge eller på Åland som för in varan till Norge respektive Åland gäller dock särskilda bestämmelser som inte behandlas i detta ställningstagande.

text: 4.4 Detta ställningstagande ersätter två tidigare ställningstaganden

text: 131 808280-09/111

text: mervärdesskattelagen

text: och ställningstagandet ska tillämpas från och med den 1 juli 2023, d.v.s. när ML träder ikraft. För tid före den 1 juli 2023 ska de ersatta ställningstagandena fortfarande tillämpas. Ställningstagandet klargör att mervärdesskattedirektivet under vissa förutsättningar kan ges direkt effekt när förvärvaren hämtar varan och för ut den ur EU. Ställningstagandet innebär en viss ändring av hur direkt utförsel ska tolkas vid bearbetning. Ändringen består i att konsumtion av en vara får anses ha påbörjats om varan efter bearbetning har ändrat karaktär till en annan vara. Det innebär att varan inte omfattas av undantaget från skatteplikt för export.


text: SÖ 1967:1

text: Wienkonventionen om diplomatiska förbindelser

text: SÖ 1974:10

text: Wienkonventionen om konsulära förbindelser

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-2435309

text: 1 Sammanfattning

text: Det saknas möjlighet för utländska beskickningar, konsulat och dess personal att få skatt på trafikförsäkringspremie återbetald.

text: 2 Frågeställning

text: Finns det möjlighet för utländska beskickningar, konsulat eller dess personal att få skatt på trafikförsäkringspremie återbetald?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Lagen (

text: ) om skatt på trafikförsäkringspremie, LSTF

text: Skatt ska betalas på premie för trafikförsäkring som avser risk belägen inom landet (1 § LSTF). Några undantag från detta finns inte i LSTF.

text: Försäkringsgivare som meddelar trafikförsäkring är skattskyldig för skatten (3 § LSTF).

text: Det finns inga bestämmelser i LSTF om återbetalning av skatten till utländska beskickningar, konsulat eller dess personal.

text: När LSTF infördes uttalades följande i förarbetena: ”Såsom normalt är fallet vid punktskatter förväntas den skattskyldige föra kostnaden för skatten vidare. Det får antas att försäkringsgivarna normalt överför skattekostnaden för det aktuella avtalet direkt på försäkringstagarna” (

text: prop. 2006/07:96 s. 43

text: Förordningen (1994:224)

text: Av

text: 1 § förordningen (1994:224)

text: om återbetalning av mervärdesskatt och vissa punktskatter till hjälporganisationer, utländska beskickningar m.fl. framgår att den gäller vid återbetalning av skatt enligt

text: 9 kap. 1 § lagen (1994:1776)

text: om skatt på energi

text: 64 kap. 6 § skatteförfarandelagen (2011:1244)

text: , SFL

text: 15 § lagen (2018:696)

text: 12 kap. 10 § lagen (2022:155)

text: om tobaksskatt

text: 12 kap. 10 § lagen (2022:156)

text: om alkoholskatt

text: 14 kap.

text: 67 §§

text: mervärdesskattelagen (2023:200)

text: Skatteförfarandelagen (2011:1244)

text: , SFL

text: Den som enligt lagen (

text: ) om immunitet och privilegier i vissa fall och lagen (

text: ) med anledning av Sveriges anslutning till Europeiska unionen eller direkt tillämpliga EU-bestämmelser har rätt att förvärva varor eller tjänster utan mervärdesskatt eller punktskatt, får enligt

text: 64 kap. 6 §

text: SFL utöva den rätten genom en ansökan om återbetalning av skatten. Detta gäller dock inte om någon av följande bestämmelser om återbetalning av skatt är tillämplig på förvärvet:

text: 9 kap. 1 § lagen om skatt på energi

text: 15 § lagen om skatt på vissa nikotinhaltiga produkter

text: 12 kap. 10 § lagen om tobaksskatt

text: 12 kap. 10 § lagen om alkoholskatt

text: 14 kap.

text: 67 §§

text: mervärdesskattelagen

text: 3.4 Lagen (

text: ) om immunitet och privilegier i vissa fall samt 1961 och 1963 års Wienkonventioner

text: En främmande stats beskickning, dess beskickningsmedlemmar inklusive deras familjer och betjäning samt diplomatiska kurirer åtnjuter immunitet och privilegier enligt den i Wien den 18 april 1961 avslutade konventionen om diplomatiska förbindelser (2 § lagen om immunitet och privilegier i vissa fall). Bestämmelser om skattebefrielse för dessa finns i artiklarna 23 och 34 i 1961 års Wienkonvention 1 .

text: Den sändande staten och beskickningschefen är, vad gäller beskickningslokalerna, befriade från alla statliga, regionala och kommunala skatter och avgifter. Undantag görs dock för ersättning för lämnade tjänster och när skatten eller avgiften enligt mottagarstatens lag ska betalas av den som ingår avtal med den sändande staten eller beskickningschefen (artikel 23 punkt 1 och 2 i 1961 års Wienkonvention).

text: Diplomatiska företrädare är befriade från alla statliga, regionala eller kommunala skatter och pålagor, vare sig de avser person eller egendom. Detta gäller med undantag för sådana indirekta skatter, som vanligen inräknas i varornas eller tjänsternas pris (artikel 34 i 1961 års Wienkonvention).

text: Främmande stats konsulat, konsulatsmedlemmar, deras familjer och betjäning samt konsulära kurirer åtnjuter immunitet och privilegier enligt den i Wien den 24 april 1963 avslutade konventionen om konsulära förbindelser (3 § lagen om immunitet och privilegier). Bestämmelser om skattebefrielse för dessa finns i artiklarna 32 och 49 i 1963 års Wienkonvention 2 .

text: Artiklarna 32 och 49 i 1963 års Wienkonvention avseende skattebefrielse för konsulat m.fl. motsvarar bestämmelserna om skattebefrielse för beskickningar och diplomatiska företrädare i artiklarna 23 och 34 i 1961 års Wienkonvention.

text: 4 Bedömning

text: Det är försäkringsgivaren som är skattskyldig för skatt på trafikförsäkringspremie. Skatt ska enligt LSTF betalas på premier för trafikförsäkring för risk belägen i landet. Något undantag då försäkringstagaren är en utländsk beskickning, ett konsulat eller personal vid utländsk beskickning eller konsulat finns inte. Det finns inte heller några bestämmelser om återbetalning av skatten i LSTF.

text: Diplomater och konsulatsmedlemmar är skattebefriade från alla statliga skatter och pålagor med vissa undantag enligt 1961 och 1963 års Wienkonventioner. Ett sådant undantag är indirekta skatter som är inräknade i varornas eller tjänsternas pris. Försäkringsgivaren är skattskyldig för skatten på trafikförsäkringspremie, men i normalfallet förs skattekostnaden över på försäkringstagarna, jfr

text: prop. 2006/07:96 s. 43

text: . Skatt på trafikförsäkringspremie är därför en sådan indirekt skatt för vilken skattebefrielse inte medges. Återbetalning med stöd av

text: 64 kap. 6 §

text: SFL kan därför inte medges.

text: Det saknas således möjlighet för utländska beskickningar, konsulat och dess personal att få skatt på trafikförsäkringspremie återbetald.

text: Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande ”Utländska beskickningar, konsulat och dess personal kan inte få skatt på trafikförsäkringspremie återbetald och försäkringsgivare kan inte avstå från att innehålla sådan skatt”, 2022-12-21, dnr 82106269. Skatteverket ändrar inte sin bedömning, utan ändringarna är huvudsakligen av redaktionell karaktär och en anpassning till aktuell lagtext.


text: Kombinerade nomenklaturen (KN) enligt

text: rådets förordning (EEG) 2658/87 av den 23 juli 1987

text: om tulltaxe- och statistiknomenklaturen och om Gemensamma tulltaxan som gällde den 1 januari 2015

text: SÖ 1967:1

text: Wienkonventionen om diplomatiska förbindelser

text: SÖ 1974:10

text: Wienkonventionen om konsulära förbindelser

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-2435351

status: upphävt

text: Nytt: 2024-08-16

text: Eftersom det den 15 augusti 2024 infördes en bestämmelse i lagen (

text: ) om skatt på kemikalier i viss elektronik, LSKE, om att Skatteverket efter ansökan ska besluta om återbetalning av skatt på varor som förvärvats av bland annat utländska beskickningar, konsulat och dess personal ska detta ställningstagande ska inte längre tillämpas, se Skatteverkets ställningstagande 2024-08-16, dnr

text: 1 Sammanfattning

text: Det saknas möjlighet för utländska beskickningar, konsulat och dess personal att få skatt på kemikalier i viss elektronik återbetald.

text: 2 Frågeställning

text: Finns det möjlighet för utländska beskickningar, konsulat eller dess personal att få skatt på kemikalier i viss elektronik återbetald?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Lagen (

text: ) om skatt på kemikalier i viss elektronik (LSKE)

text: Skatt ska betalas för sådana elektronikvaror som hänförs till vissa utpekade KN-nummer 1 (1 och 3 §§ LSKE).

text: Skattskyldig är den som godkänts som lagerhållare, den som yrkesmässigt tillverkar skattepliktiga varor i Sverige, den som yrkesmässigt för in eller tar emot skattepliktiga varor från annat EU-land eller den som yrkesmässigt bedriver eller förmedlar distansförsäljning av skattepliktiga varor (

text: 8 §

text: LSKE).

text: Vid skattepliktig import är i normalfallet deklaranten skattskyldig (

text: 9 §

text: LSKE).

text: Skattskyldigheten inträder när varan tillverkas eller förs in till Sverige samt vid import då tullskulden uppkommer. För den som är godkänd lagerhållare inträder skattskyldigheten i stället när varan efter försäljning levereras till en köpare som inte är godkänd lagerhållare, tas till försäljningsställe för detaljförsäljning eller tas i anspråk för annat än försäljning (

text: 12 §

text: LSKE).

text: Det finns inga bestämmelser i LSKE om återbetalning av skatten till utländska beskickningar, konsulat eller dess personal.

text: I förarbetena uttalas följande: Svenska punktskatter tas normalt ut så tidigt som möjligt bland de aktörer som befattar sig med skattepliktiga varor. Som utgångspunkt placeras därför skattskyldigheten hos den som först befattar sig med de skattepliktiga varorna i Sverige. Beroende på vilka aktörer som hanterat varorna kan skattskyldighet redan ha inträtt i ett tidigare led i försäljningskedjan och skatten utgör då en del av det pris som efterföljande led betalar för varorna (jfr

text: prop. 2016/17:1 s. 347

text: och

text: Förordningen (1994:224)

text: Av

text: 1 § förordningen (1994:224)

text: om återbetalning av mervärdesskatt och vissa punktskatter till hjälporganisationer, utländska beskickningar m.fl. framgår att den gäller vid återbetalning av skatt enligt

text: 9 kap. 1 § lagen (1994:1776)

text: om skatt på energi

text: , SFL

text: 15 § lagen (2018:696)

text: om skatt på vissa nikotinhaltiga produkter

text: 12 kap. 10 § lagen (2022:155)

text: om tobaksskatt

text: 12 kap. 10 § lagen (2022:156)

text: om alkoholskatt

text: 14 kap.

text: 67 §§

text: mervärdesskattelagen (2023:200)

text: Skatteförfarandelagen (2011:1244)

text: Den som enligt lagen (

text: 64 kap. 6 §

text: 9 kap. 1 § lagen om skatt på energi

text: 12 kap. 10 § lagen om tobaksskatt

text: 12 kap. 10 § lagen om alkoholskatt

text: 14 kap.

text: 67 §§

text: mervärdesskattelagen

text: 3.4 Lagen (

text: En främmande stats beskickning, dess beskickningsmedlemmar inklusive deras familjer och betjäning samt diplomatiska kurirer åtnjuter immunitet och privilegier enligt den i Wien den 18 april 1961 avslutade konventionen om diplomatiska förbindelser (2 § lagen om immunitet och privilegier i vissa fall). Bestämmelser om skattebefrielse för dessa finns i artiklarna 23 och 34 i 1961 års Wienkonvention 2 .

text: Främmande stats konsulat, konsulatsmedlemmar, deras familjer och betjäning samt konsulära kurirer åtnjuter immunitet och privilegier enligt den i Wien den 24 april 1963 avslutade konventionen om konsulära förbindelser (3 § lagen om immunitet och privilegier). Bestämmelser om skattebefrielse för dessa finns i artiklarna 32 och 49 i 1963 års Wienkonvention 3 .

text: 4 Bedömning

text: Skatt ska enligt LSKE betalas på vissa utpekade elektronikvaror. Precis som för andra svenska punktskatter tas skatten normalt ut så tidigt som möjligt bland de aktörer som befattar sig med de skattepliktiga varorna. Skattskyldig är exempelvis den som tillverkar varan eller den som för in varan i Sverige och skattskyldigheten inträder tidigt i försäljningskedjan, i normalfallet senast vid den tidpunkt då varan tas till försäljningsställe för detaljhandel. Något undantag för varor som tas emot av utländska beskickningar, konsulat eller dess personal finns inte. Det finns inte heller några bestämmelser om återbetalning av skatten till utländska beskickningar, konsulat eller dess personal i LSKE.

text: Diplomater och konsulatsmedlemmar är skattebefriade från alla statliga skatter och pålagor med vissa undantag enligt 1961 och 1963 års Wienkonventioner. Ett sådant undantag är indirekta skatter som är inräknade i varornas eller tjänsternas pris. För skattepliktiga elektronikvaror för vilka skattskyldighet redan ha inträtt utgör skatten i ett senare led i försäljningskedjan en del av det pris som efterföljande led betalar för varorna, jfr

text: prop. 2016/17:1 s. 349

text: . Skatt på kemikalier i viss elektronik är därför en sådan indirekt skatt för vilken skattebefrielse inte medges. Återbetalning med stöd av

text: 64 kap. 6 §

text: SFL kan därför inte medges.

text: Det saknas således möjlighet för utländska beskickningar, konsulat och dess personal att få skatt på kemikalier i viss elektronik återbetald.


text: SÖ 1967:1

text: Wienkonventionen om diplomatiska förbindelser.

text: SÖ 1974:10

text: Wienkonventionen om konsulära förbindelser.

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-2435363

text: 1 Sammanfattning

text: Det saknas möjlighet för utländska beskickningar, konsulat och dess personal att få energiskatt på el återbetald.

text: Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande ”Kan energiskatt på elektrisk kraft återbetalas till ambassad med stöd av Wienkonventionen?”, 2006-11-30, dnr

text: 131 702515-06/111

text: . Skatteverket ändrar inte sin bedömning, utan ändringarna är huvudsakligen av redaktionell karaktär och en anpassning till aktuell lagtext.

text: 2 Frågeställning

text: Finns det möjlighet för utländska beskickningar, konsulat eller dess personal att få energiskatt på el återbetald?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Lagen (

text: ) om skatt på energi, LSE

text: El som förbrukas i Sverige är med vissa undantag skattepliktig (11 kap. 1 och 2 §§ LSE).

text: Skattskyldig för energiskatt på el är bl.a. den som är nätinnehavare (11 kap. 5 § LSE).

text: Skattskyldigheten för nätinnehavare inträder när denne förbrukar el eller när el överförs till någon som inte skattskyldig (11 kap. 7 § LSE).

text: Det finns inga bestämmelser i LSE om återbetalning av energiskatt på el till utländska beskickningar, konsulat eller dess personal.

text: Förordningen (1994:224)

text: om återbetalning av mervärdesskatt och vissa punktskatter till hjälporganisationer, utländska beskickningar m.fl.

text: Av

text: 1 § förordningen (1994:224)

text: 9 kap. 1 § lagen (1994:1776)

text: om skatt på energi

text: 64 kap. 6 § skatteförfarandelagen (2011:1244)

text: , SFL

text: 15 § lagen (2018:696)

text: 12 kap. 10 § lagen (2022:155)

text: om tobaksskatt

text: 12 kap. 10 § lagen (2022:156)

text: om alkoholskatt

text: 14 kap.

text: 67 §§

text: mervärdesskattelagen (2023:200)

text: Skatteförfarandelagen (2011:1244)

text: , SFL

text: Den som enligt lagen (

text: ) om immunitet och privilegier i vissa fall och lagen (

text: ) med anledning av Sveriges anslutning till Europeiska unionen eller direkt tillämpliga EU-bestämmelser har rätt att förvärva varor eller tjänster utan mervärdesskatt eller punktskatt, får enligt

text: 64 kap. 6 §

text: SFL utöva den rätten genom en ansökan om återbetalning av skatten. Detta gäller dock inte om någon av följande bestämmelser om återbetalning av skatt är tillämplig på förvärvet:

text: 9 kap. 1 § lagen om skatt på energi

text: 15 § lagen om skatt på vissa nikotinhaltiga produkter

text: 12 kap. 10 § lagen om tobaksskatt

text: 12 kap. 10 § lagen om alkoholskatt

text: 14 kap.

text: 67 §§

text: mervärdesskattelagen

text: 3.4 Lagen (

text: ) om immunitet och privilegier i vissa fall samt 1961 och 1963 års Wienkonventioner

text: En främmande stats beskickning, dess beskickningsmedlemmar inklusive deras familjer och betjäning samt diplomatiska kurirer åtnjuter immunitet och privilegier enligt den i Wien den 18 april 1961 avslutade konventionen om diplomatiska förbindelser (2 § lagen om immunitet och privilegier i vissa fall). Bestämmelser om skattebefrielse för dessa finns i artiklarna 23 och 34 i 1961 års Wienkonvention 1 .

text: Den sändande staten och beskickningschefen är, vad gäller beskickningslokalerna, befriade från alla statliga, regionala och kommunala skatter och avgifter. Undantag görs dock för ersättning för lämnade tjänster och när skatten eller avgiften enligt mottagarstatens lag ska betalas av den som ingår avtal med den sändande staten eller beskickningschefen (artikel 23 punkt 1 och 2 i 1961 års Wienkonvention).

text: Diplomatiska företrädare är befriade från alla statliga, regionala eller kommunala skatter och pålagor, vare sig de avser person eller egendom. Detta gäller med undantag för sådana indirekta skatter, som vanligen inräknas i varornas eller tjänsternas pris (artikel 34 i 1961 års Wienkonvention).

text: Främmande stats konsulat, konsulatsmedlemmar, deras familjer och betjäning samt konsulära kurirer åtnjuter immunitet och privilegier enligt den i Wien den 24 april 1963 avslutade konventionen om konsulära förbindelser (3 § lagen om immunitet och privilegier). Bestämmelser om skattebefrielse för dessa finns i artiklarna 32 och 49 i 1963 års Wienkonvention 2 .

text: Artiklarna 32 och 49 i 1963 års Wienkonvention avseende skattebefrielse för konsulat m.fl. motsvarar bestämmelserna om skattebefrielse för beskickningar och diplomatiska företrädare i artiklarna 23 och 34 i 1961 års Wienkonvention.

text: 4 Bedömning

text: Energiskatt på el ska enligt LSE med vissa undantag betalas för el som förbrukas i Sverige. Av LSE framgår att bl.a. nätinnehavare är skattskyldiga för energiskatten på el. För nätinnehavare inträder skattskyldighet bl.a. då elen överförs till någon som inte är skattskyldig. Något undantag för el som överförs till en utländsk beskickning, ett konsulat eller personal vid utländsk beskickning eller konsulat finns inte i LSE. Det finns inte heller några bestämmelser i LSE om återbetalning av skatten till utländsk beskickning, konsulat eller dess personal.

text: Diplomater och konsulatsmedlemmar är skattebefriade från alla statliga skatter och pålagor med vissa undantag enligt 1961 och 1963 års Wienkonventioner. Ett sådant undantag är indirekta skatter som är inräknade i varornas eller tjänsternas pris. Nätinnehavare är skattskyldiga för energiskatt på el och skattekostnaden förs i normalfallet över på kunden. Energiskatt på el är därför en sådan indirekt skatt för vilken skattebefrielse inte medges. Återbetalning med stöd av

text: 64 kap. 6 §

text: SFL kan därför inte medges.

text: Det saknas således möjlighet för utländska beskickningar, konsulat och dess personal att få energiskatt på el återbetald.

text: 131 702515-06/111


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-2437277

title: Ställningstagandet ”Faktura vid exekutiv försäljning” ska inte längre tillämpas

text: Ställningstagandet ”Faktura vid exekutiv försäljning” daterat den 13 december 2006, dnr

text: 131 706451-06/111

text: , ska från och med den 1 juli 2023 inte längre tillämpas. För tid före den 1 juli 2023 ska detta ställningstagande fortfarande tillämpas.

text: Skatteverket klargör i ställningstagandet att gäldenären har fullgjort sin faktureringsskyldighet genom att Kronofogdemyndigheten vid en exekutiv försäljning upprättar handlingar som kan jämställas med en faktura utfärdad av tredje person för gäldenärens räkning. Det som anges i ställningstagandet följer av

text: 3 kap.

text: och

text: 11 §§

text: samt

text: 9 kap. 7 §

text: utsökningsförordningen (1981:981)

text: . Av den anledningen kan denna information ses som ett sådant förtydligande som kan framgå direkt av Rättslig vägledning. Det som i ställningstagandet sägs om kravet på löpnummer har ersatts av ställningstagandet ”Krav på uppgift om löpnummer i en faktura, mervärdesskatt” daterat den 26 juni 2023, dnr

text: . Det finns därför inte längre skäl att ha kvar ställningstagandet.


text: Statistiska centralbyrån.

text: Vid tidpunkten för beslut om detta ställningstagande förekommer begreppet ”industriell verksamhet” i 6 a kap. 1 §, 9 kap. 5 §, 11 kap. 6, 9 och 14 §§ LSE.

text: och

text: 28 §§

text: lagen (

text: ) om allmän energiskatt och

text: 3 § lagen (1990:582)

text: om koldioxidskatt

text: MIS 2007:2 s. 15

text: Förord i MIS 2007:2

text: SRN 24-11/I

text: SNI-koderna 342011, 342041 och 342049 inom avdelningen Tillverkning enligt SNI 69, se MIS 1977:9.

text: Jfr

text: HFD 2022 not. 28

text: och SRN 12-17/I

text: Se Skatteverkets ställningstagande Förbrukning av el och bränsle samt leveranser av värme och kyla som ska hänföras till tillverkningsprocessen, 2020-06-24, dnr

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-2452969

title: Begreppet ”industriell verksamhet” i lagen om skatt på energi

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket har följande uppfattning avseende tolkningen av begreppet ”industriell verksamhet” i lagen (

text: ) om skatt på energi (LSE).

text: SNI (Standard för svensk näringsgrensindelning) ska användas endast som en allmän vägledning vid bedömningen av om det är fråga om industriell verksamhet enligt LSE.

text: Samtliga SNI-versioner kan användas som en allmän vägledning vid bedömningen av vad som avses med begreppet ”industriell verksamhet” i LSE.

text: En verksamhet som är hänförlig till det industriella intervallet i någon SNI-version ska normalt anses industriell enligt LSE. Eftersom SNI ska användas endast som en allmän vägledning kan det dock inte uteslutas att det kan finnas anledning att bedöma att en sådan verksamhet inte är industriell enligt LSE.

text: Något krav kan inte ställas på att en verksamhet ska vara hänförlig till det industriella intervallet för att den ska kunna anses vara industriell enligt LSE.

text: Vid tillämpningen av LSE ska bedömningen av vilken SNI-kod en verksamhet ska anses hänförlig till utgå från den verksamhet som faktiskt bedrivs, oavsett vilken eller vilka koder Skatteverket eller SCB 1 registrerat.

text: Stödjande aktiviteter som utgörs av tillverkning av varor som det tillverkande företaget förbrukar eller på annat sätt använder i sin egen verksamhet, får bedömas separat från den verksamhet de stöder.

text: Tillverkning av livsmedelsprodukter i en livsmedelsbutik som det tillverkande företaget driver och i vilken de tillverkade livsmedelsprodukterna säljs ska anses vara industriell verksamhet enligt LSE.

text: Tillverkning i bageri av bageriprodukter för servering eller försäljning för avhämtning i det tillverkande företagets konditori ska anses vara industriell verksamhet enligt LSE.

text: Mognadslagring av ost som utförs av ett företag som bedriver partihandel med osten ska anses vara industriell verksamhet enligt LSE.

text: När varor tillverkas på uppdrag av ett annat företag som äger de färdiga varorna eller materialet som varorna tillverkas av, ska verksamheten bedömas på samma sätt som om det tillverkande företaget hade ägt varorna och materialet.

text: I de fall viss hjälpverksamhet utgör en integrerad del av ett annat företags industriella verksamhet ska även hjälpverksamheten anses industriell.

text: Med det ”industriella intervallet” avses i detta dokument SNI-avdelningarna Utvinning av mineral respektive Tillverkning.

text: 2 Frågeställning

text: Frågor har uppkommit avseende innebörden av begreppet ”industriell verksamhet” i LSE. I ställningstagandet redovisas Skatteverkets tolkning av begreppet i vissa avseenden.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Begreppet ”industriell verksamhet” förekommer i flera bestämmelser i LSE 2 . Begreppet förekom även i bestämmelser i de lagar som ersattes med LSE 3 . I förarbetena till LSE uttalade regeringen att bestämmelserna om särskilda skattelättnader för tillverkningsindustrin fördes över till LSE utan materiella ändringar (jfr

text: prop. 1994/95:54 s. 131

text: och

text: I samband med att det infördes en särskild energiskattesats på el som förbrukas i industriell verksamhet uttalade regeringen följande (

text: prop. 1976/77:68 s. 13

text: ”Vad som är att hänföra till industriell verksamhet bör grundas på den näringsgrensindelning som tillämpas i den officiella statistiken och som benämns standard för svensk näringsgrensindelning (SNI). Enligt denna omfattas industrisektorn av grupperna 2 Gruvor och mineralbrott, 3 Tillverkningsindustri och 4 El-, gas-, värme- och vattenverk. […] Den huvudsakliga verksamheten vid resp. företag bör vara avgörande vid tillämpningen av dessa nya bestämmelser.”

text: I skatteutskottets betänkande med anledning av

text: prop. 1976/77:68

text: uttalades följande (SkU 1976/77:22 s. 13):

text: ”Gränsen mellan industriell verksamhet och annan näringsverksamhet är av naturliga skäl svår att exakt fastställa i en lagtext. Författningstexten har fått en allmän utformning, men i propositionen uttalas att gränsdragningen bör grundas på SNI-standarden. Som en allmän vägledning kan den statistiska indelningen vara av värde, men utskottet vill i detta sammanhang framhålla att den svenska industristatistiken utesluter en del verksamhetsgrenar som i den internationella statistiken och enligt gängse språkbruk kan göra anspråk på att betraktas som industrier. I sådana och därmed jämförliga fall bör enligt utskottets mening begreppet industriell verksamhet tolkas generöst. Riktpunkten för den generösa tolkningen bör främst vara att därigenom undvika konkurrenssnedvridningar.”

text: I samband med att bestämmelserna om särskilda skattelättnader för tillverkningsindustrin begränsades till den förbrukning som sker i tillverkningsprocessen uttalade regeringen följande (

text: prop. 1991/92:150

text: , bilaga I:5 s. 16):

text: ”I den officiella statistiken används en näringsgrensindelning benämnd standard för svensk näringsgrensindelning (SNI). Enligt denna omfattas industrisektorn av grupperna 2, brytning av mineraliska produkter, 3, tillverkning, och 4, el-, gas-, värme- och vattenförsörjning. Avsikten är emellertid att begreppet industriell verksamhet numera endast skall avse SNI 2 och 3. Den statistiska indelningen kan användas som en allmän vägledning till vad som avses med begreppet industriell verksamhet.”

text: Högsta förvaltningsdomstolen har i två mål avseende förhandsbesked funnit att det ovan citerade förarbetsuttalandet om att den huvudsakliga verksamheten vid respektive företag bör vara avgörande får anses vara överspelat. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att för företag som bedriver både industriell och icke-industriell verksamhet gäller den förmånliga beskattningen enbart el som förbrukas i den förstnämnda verksamheten. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att förarbetsuttalandet måste läsas mot bakgrund av att den lägre skattenivån då omfattade företagets hela verksamhet. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att det inte finns något skäl för att upprätthålla en huvudsaklighetsprincip inom ramen för den nu gällande regleringen, där den förmånliga beskattningen har begränsats till förbrukning som är hänförlig till den industriella tillverkningsprocessen (

text: HFD 2022 ref. 38

text: och

text: HFD 2022 not. 28

text: Det ena av de i föregående stycke nämnda målen avsåg ett förhandsbesked där Skatterättsnämnden fann att föreningens spannmålsverksamhet, trots att den inte är hänförlig till det industriella intervallet i någon SNI-version, utgör industriell verksamhet enligt LSE. Enligt Skatterättsnämnden kan föreningens verksamhet i form av bearbetning av spannmål med hjälp av omfattande och energikrävande maskinell utrustning och som resulterar i ett flertal olika slutprodukter vilka används som insatsvaror i annan industriell verksamhet i sig anses utgöra industriell verksamhet enligt LSE. Högsta förvaltningsdomstolen gjorde i den delen ingen annan bedömning (

text: HFD 2022 not. 28

text: Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked avseende innebörden av begreppet "industriell verksamhet" gjort följande bedömning. Vad gällde frågan avseende vilken version av SNI som kan användas som allmän vägledning konstaterade Skatterättsnämnden att SNI inte är utformad för att ligga till grund för t.ex. energibeskattningen utan har ett statistiskt ändamål och att det därför framstår som problematiskt att t.ex. endast låta den senaste versionen av SNI vara avgörande vid bedömning av energiskattefrågan. Skatterättsnämnden konstaterade att det skulle kunna innebära att nya versioner av SNI påverkar rättstillämpningen inom energiskatteområdet utan att detta har varit avsikten och att en sådan effekt skulle vara olämplig ur flera aspekter inte minst med hänsyn till den osäkerhet sett över tiden som skulle uppkomma för de skattskyldiga. En bedömning av om en verksamhet ska anses industriell eller inte borde, enligt nämndens mening, göras utifrån ett mer allmänt perspektiv, varvid SNI, såväl gällande som tidigare versioner, kan tjäna som en vägledning men även andra omständigheter som t.ex. under vilka närmare former verksamheten bedrivs bör vägas in.

text: Av utredningen i ärendet framgick att den av bolaget tilltänkta verksamheten skulle bedrivas i flera steg. En stor mängd material skulle bli föremål för återvinning och bearbetas både mekaniskt och på annat sätt med hjälp av omfattande och energikrävande maskinell utrustning. De stora mängder skilda slutprodukter som processen resulterar i skulle användas som insatsvaror i olika former av industriell verksamhet. Nämnden noterade att olika slags återvinning (återvinningsindustri) hänfördes till avdelning Tillverkning såväl i SNI 92 som i SNI 2002, medan återvinning i SNI 2007 inte längre hänförs till avdelning Tillverkning. Nämnden ansåg att bolagets tilltänkta verksamhet, främst mot bakgrund av de förutsättningar under vilka verksamheten skulle bedrivas och den förädling som skulle ske av materialet, hade en sådan karaktär att elen som skulle förbrukas i den aktuella processen skulle anses förbrukad i industriell verksamhet i tillverkningsprocessen i den mening som avses i de aktuella bestämmelserna i LSE (SRN 2011-12-20, dnr 2411/I).

text: Skatterättsnämnden konstaterade i ett annat förhandsbeskedsärende att den där aktuella verksamheten var hänförlig till en sådan kod enligt SNI 2007 som låg utanför det intervall som räknas som industriellt. Fråga var om verksamheten trots det kunde anses som industriell i den mening som avses i LSE. Bolagets verksamhet hade i tidigare versioner av SNI betecknats som industriell verksamhet. Det inhandlade materialet bearbetades, såväl mekaniskt som kemiskt, i ett flertal olika steg. Bearbetningen skedde med hjälp av omfattande och energikrävande maskinell utrustning och resulterade i ett flertal olika slutprodukter som användes som insatsvara i annan industriell verksamhet. Med beaktande av hur bearbetningen gick till samt den förädling som materialet genomgick ansåg Skatterättsnämnden att återvinningsprocessen, inom de ramar som specificerats i frågan, utgjorde sådan tillverkningsprocess i industriell verksamhet som avses i de aktuella bestämmelserna i LSE (SRN 2018-01-03, dnr 1217/I).

text: I en kammarrättsdom avseende ett bolag som bedrev hamnverksamhet var fråga om hamnbolagets elförbrukning för att driva transportband respektive kranar för hantering av ett annat bolags råvaror inom det andra bolagets industriområde respektive hamnområde skulle hänföras till tillverkningsprocessen i industriell verksamhet. Kammarrätten fann att den aktuella verksamheteten utgjorde sådan kringverksamhet som är att hänföra till industriell verksamhet i tillverkningsprocessen i den mening som avses i LSE. Kammarrätten ansåg att den aktuella elen förbrukats i industriell verksamhet i tillverkningsprocessen i den mening som avses i LSE även om kringverksamheten utförts av annan än den som bedrev tillverkningsverksamheten i en snävare mening (KRSU 2006-10-23, mål nr 3416–3421–05).

text: I en kammarrättsdom avseende el som ett bolag förbrukade för tillämpad forskning och utvecklingsarbete som bedrevs åt en ekonomisk förening som i sin tur bedrev industriell verksamhet, var fråga om bolaget skulle anses förbruka elen i industriell verksamhet i tillverkningsprocessen i den betydelse som avses i LSE. Kammarrätten hänvisade till kammarrättens dom i mål nr 3416–3421-05 (se ovan). Kammarrätten gjorde samma bedömning som i det tidigare målet och bedömde att verksamheten fick ses som en integrerad del i den ekonomiska föreningens industriella tillverkning. Elen ansågs därmed förbrukad i industriell verksamhet i tillverkningsprocessen enligt LSE (KRSU 2009-05-29, mål nr 302-08).

text: I en kammarrättsdom avseende ett bolag som utförde utvecklingsarbete, livslängdsprovning och produktionskontroller av motorer åt andra företag inom samma koncern var fråga om det bränsle som bolaget förbrukat i sådan verksamhet skulle anses förbrukat i industriell verksamhet i tillverkningsprocessen i den betydelse som avses i LSE. Kammarrätten ansåg att bolagets verksamhet fick ses som en integrerad del av en tillverkningsprocess i industriell verksamhet. Att själva tillverkningsprocessen i huvudsak bedrevs av annan än bolaget saknade enligt kammarrätten betydelse (KRSU 2009-11-20, mål nr 1193-09).

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Tidigare förarbetsuttalanden har betydelse för tolkningen av begreppet ”industriell verksamhet” i LSE

text: Vid införandet av de särskilda skattelättnaderna för tillverkningsindustrin gjorde regeringen och skatteutskottet vissa uttalanden avseende begreppet ”industriell verksamhet”. Av uttalanden i samband med att skattelättnaderna senare begränsades till den förbrukning som sker i tillverkningsprocessen i den industriella verksamheten framgår att SNI fortfarande kan användas som en allmän vägledning till vad som avses med begreppet ”industriell verksamhet”, men att begreppet inte längre ska omfatta SNI-gruppen 4, el-, gas-, värme- och vattenförsörjning. I övrigt gjordes inga uttalanden om att begreppet ”industriell verksamhet” skulle ges någon annan innebörd än tidigare.

text: I samband med att LSE ersatte tidigare lagar om beskattning av energi uttalades i förarbetena att bestämmelserna om de särskilda skattelättnaderna för tillverkningsindustrin fördes över till LSE utan materiella ändringar. De ändringar som därefter gjorts i bestämmelserna i LSE om särskilda skattelättnader för tillverkningsindustrin berör inte innebörden av begreppet ”industriell verksamhet”.

text: HFD har bedömt att det tidigare förarbetsuttalandet om att den huvudsakliga verksamheten vid respektive företag bör vara avgörande får anses vara överspelat i och med att den förmånliga beskattningen begränsades till förbrukning som är hänförlig till den industriella tillverkningsprocessen. Skatteverket anser att de tidigare förarbetsuttalandena i övrigt fortfarande är relevanta såtillvida att de har betydelse för tolkningen av de nu aktuella bestämmelserna i LSE.

text: 4.2 SNI ska användas endast som en allmän vägledning

text: Mot bakgrund av de ovan nämnda förarbetsuttalandena avseende begreppet ”industriell verksamhet” anser Skatteverket att vid tillämpningen av LSE ska SNI användas endast som en allmän vägledning vid bedömningen av om det är fråga om industriell verksamhet. Även andra omständigheter ska alltså vägas in.

text: Vid tidpunkten för förarbetsuttalandena om att använda SNI som en allmän vägledning var SNI 69 den gällande standarden. Därefter har SNI, som främst har ett statistiskt ändamål 4 , reviderats för att anpassas till förändringarna i näringslivsstrukturen 5 . SCB har hittills fastställt fyra SNI-versioner som benämns SNI 69, SNI 92, SNI 2002 respektive SNI 2007. Revisionerna har medfört förändringar avseende vilka verksamheter som ingår i avdelningarna Utvinning av mineral respektive Tillverkning, dvs. det industriella intervallet.

text: Skatteverket anser att samtliga SNI-versioner kan användas som en allmän vägledning vid bedömningen av vad som avses med begreppet ”industriell verksamhet” i LSE. Detta är i linje med Skatterättsnämndens bedömning att såväl gällande som tidigare versioner av SNI kan tjäna som en vägledning 6 .

text: Enligt Skatteverkets uppfattning ska en verksamhet som är hänförlig till det industriella intervallet i någon SNI-version normalt anses vara industriell enligt LSE. Eftersom SNI ska användas endast som en allmän vägledning kan det dock inte uteslutas att det kan finnas anledning att bedöma att en sådan verksamhet inte är industriell enligt LSE. Enligt Skatteverkets uppfattning ska exempelvis förlagsverksamhet inte anses vara industriell verksamhet enligt LSE, trots att sådan verksamhet är hänförlig till det industriella intervallet i en tidigare SNI-version 7 . Denna uppfattning överensstämmer med Skatteverkets långvariga tillämpningspraxis.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning kan något krav inte ställas på att verksamheten ska vara hänförlig till det industriella intervallet för att den ska kunna anses vara industriell enligt LSE. Även inom verksamheter utanför det industriella intervallet förekommer att material bearbetas och förädlas till en produkt som används som insatsvara i annan industriell verksamhet. Skatteverket anser att ett exempel på en omständighet som talar för att en sådan verksamhet ska anses vara industriell enligt LSE är att den bedrivs med hjälp av omfattande och energikrävande maskinell utrustning 8 .

text: Det förekommer att de SNI-koder som Skatteverket eller SCB registrerat inte överensstämmer med den verksamhet som faktiskt bedrivs. Skatteverket anser att vid tillämpningen av LSE ska bedömningen av vilken SNI-kod en verksamhet ska anses hänförlig till utgå från den verksamhet som faktiskt bedrivs, oavsett vilken eller vilka koder Skatteverket eller SCB registrerat.

text: 4.3 Tillverkning av varor i vissa sammanhang

text: 4.3.1 Tillverkning av varor som används i den egna verksamheten

text: Inom både industriella verksamheter och andra verksamheter som ett företag bedriver utför företaget många stödjande aktiviteter. Det kan exempelvis vara fråga om tillverkning av varor som företaget förbrukar eller på annat sätt använder i sin egen verksamhet. Frågan är om man vid tillämpningen av de bestämmelser i LSE där begreppet ”industriell verksamhet” förekommer får bedöma stödjande aktiviteter som utgörs av sådan tillverkning separat som en egen verksamhet, eller om de ska anses som en naturlig del av den verksamhet de stöder.

text: Skatteverket anser att stödjande aktiviteter som utgörs av tillverkning av varor som det tillverkande företaget förbrukar eller på annat sätt använder i sin egen verksamhet, får bedömas separat från den verksamhet de stöder. Det kan exempelvis vara fråga om att ett företag tillverkar pellets som sedan förbrukas som bränsle i företagets verksamhet för fjärrvärmeförsörjning eller att ett företag med hjälp av snökanon framställer snö som sedan används i företagets skidsportanläggning.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning ska både sådan pelletstillverkning och sådan snöframställning som avses i föregående stycke anses vara industriell verksamhet enligt LSE.

text: 4.3.2 Tillverkning av livsmedelsprodukter i livsmedelsbutik

text: Det förekommer att företag inom dagligvaruhandeln tillverkar livsmedelsprodukter i en livsmedelsbutik som företaget driver och i vilken de tillverkade livsmedelsprodukterna säljs. Enligt Skatteverkets uppfattning ska tillverkningen av livsmedelsprodukterna i dessa fall anses vara industriell enligt LSE. Det kan exempelvis vara fråga om tillverkning av bageriprodukter i ett bageri i en livsmedelsbutik (ej enbart jäsning och gräddning av inköpt färdigblandad deg, s.k. bake-off) eller tillverkning av charkuteriprodukter, t.ex. korv, i en livsmedelsbutik.

text: 4.3.3 Tillverkning av bageriprodukter för servering eller försäljning i det tillverkande företagets konditori

text: Det förekommer att företag som bedriver konditoriverksamhet har ett eget bageri där företaget tillverkar bageriprodukter för servering eller försäljning för avhämtning i konditoriet. Enligt Skatteverkets uppfattning ska tillverkningen i bageriet i dessa fall anses vara industriell enligt LSE.

text: 4.3.4 Mognadslagring av ost i samband med partihandel

text: Det förekommer att företag som bedriver partihandel med ost även mognadslagrar inköpt ost som vid inköpstillfället ännu inte är färdig för konsumtion. Enligt Skatteverkets uppfattning ska mognadslagringen i dessa fall anses vara industriell verksamhet enligt LSE.

text: 4.3.5 Tillverkning av varor på uppdrag

text: I vissa fall tillverkas varor på uppdrag av ett annat företag som äger de färdiga varorna eller materialet som varorna tillverkas av. Skatteverket anser att det för bedömningen av om verksamheten i dessa fall är industriell enligt LSE, inte har någon betydelse vem som äger de färdiga varorna eller materialet som varorna tillverkas av. Verksamheten ska i dessa fall bedömas på samma sätt som om det tillverkande företaget hade ägt varorna och materialet.

text: 4.4 Hjälpverksamhet som utgör en integrerad del av ett annat företags industriella verksamhet är industriell enligt LSE

text: Inom en industriell verksamhet är det inte bara el- och bränsleförbrukning i maskiner och annan produktionsutrustning som ska hänföras till tillverkningsprocessen i den industriella verksamheten. Dit hänförs även annan förbrukning som har ett direkt samband med en pågående förädling, dvs. förbrukning för viss hjälpverksamhet. 9 . Sådan hjälpverksamhet kan i vissa fall utföras av ett annat företag än det företag som bedriver tillverkningsverksamheten i en snävare mening. I de fall sådan hjälpverksamhet utgör en integrerad del av det andra företagets industriella verksamhet är det Skatteverkets uppfattning att även hjälpverksamheten ska anses industriell. Denna uppfattning är i linje med kammarrättens bedömning i flera av de domar som nämns i avsnitt 3.

text: Skatteverket anser att ett exempel på en situation när hjälpverksamhet ska anses utgöra en integrerad del av ett annat företags industriella verksamhet är när hjälpverksamheten utförs inom det andra företagets industriområde på ett sätt som innebär att hjälpverksamheten i praktiken ingår i den industriella verksamhet som det andra företaget bedriver där. Det skulle i sådana fall kunna röra sig om att ett företag inom det andra företagets industriområde hanterar råvaror avsedda som insatsvaror i den industriella tillverkningsprocess som det andra företaget bedriver där.

text: I vissa fall kan det finnas någon form av ägarsamband mellan det företag som utför hjälpverksamheten och det företag som bedriver tillverkningsverksamheten i en snävare mening. Skatteverket anser att ägarsamband är ett exempel på en omständighet som kan tillmätas betydelse vid bedömningen. Enligt Skatteverkets uppfattning är ägarsamband dock varken ensamt tillräckligt eller en förutsättning för att hjälpverksamhet som utförs av det ena företaget ska kunna anses utgöra en integrerad del av det andra företagets industriella verksamhet.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-245787

title: Ställningstagandet ”Överlåtelse av betalningsplan enligt 21 kap. 2 § IL” ska inte längre tillämpas

text: 21 kap. 2 §

text: IL” daterat den 3 mars 2008, dnr

text: 131 127228-08/111

text: ska inte längre tillämpas med anledning av

text: HFD 2020 ref. 9

text: (HFD:s dom 2020-02-11, mål nr

text: HFD uttalar att skattskyldigheten för ersättning för avverkningsrätt till skog följer av

text: 15 kap. 1 §

text: IL och att alternativregeln i

text: 21 kap. 2 §

text: IL endast reglerar beskattningstidpunkten som sådan. Av domen framgår vidare att om inte villkoren för att tillämpa alternativregeln längre är uppfyllda gäller att beskattning sker enligt huvudregeln i

text: 14 kap. 2 §

text: IL. Har beskattningstidpunkten enligt den regeln inträffat ska resterande del av ersättningen tas upp till beskattning det år då fordringarna överlåts.

text: I ställningstagandet anges detsamma som anges i HFD:s avgörande ovan vad beträffar skattskyldigheten och beskattningstidpunkten. Vad beträffar belopp att ta upp till beskattning anges dock i ställningstagandet att överlåtaren ska beskattas för fordrans marknadsvärde vid tidpunkten för överlåtelsen.

text: Skatteverket har i rättsfallskommentaren till

text: HFD 2020 ref. 9

text: , dnr.

text: utvecklat sin syn på hur domen ska tolkas.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-246009

title: Hästsport, ersättningar vid tävlingar och A-SINK

text: 1 Sammanfattning

text: Prispengar och andra ersättningar som i samband med hästsportstävlingar i Sverige betalas av svenska utbetalare till utländska mottagare utgör sådan inkomst som är skattepliktig enligt A-SINK. Detta gäller oavsett vilken hästsport som det tävlas i och oavsett om ryttaren, kusken eller jockeyn är delägare av hästen eller inte. Det innebär också att utbetalaren är skyldig att göra skatteavdrag för särskild inkomstskatt i samband med utbetalning av ersättningarna.

text: 2 Frågeställning

text: Hästsport i Sverige kan utövas i många olika former. Inom svensk ridsport finns många grenar. Några exempel är hoppning, dressyr och fälttävlan. Förutom ridsport finns även trav- och galoppsport. I samband med att tävlingar hålls i Sverige inom olika hästsporter betalar svenska utbetalare ersättningar till utländska mottagare.

text: Fråga har ställts om skatteavdrag ska göras vid utbetalning av ersättningar inom samtliga hästsporter eller endast inom vissa och om bedömningen ska göras olika beroende på om mottagaren är en utländsk ryttare, kusk, jockey eller en utländsk hästägare. Har det vidare någon betydelse för beskattningen om ryttaren, kusken eller jockeyn är delägare av hästen eller inte?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Artister och idrottsmän samt artistföretag och arrangörer som är bosatta eller hemmahörande i utlandet ska betala särskild inkomstskatt för de inkomster som är skattepliktiga enligt lagen (

text: ) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl. (A-SINK).

text: För en artist, idrottsman eller artistföretag är kontant ersättning eller annan ersättning skattepliktig inkomst om den kommer från Sverige och är en ersättning för artistisk eller idrottslig verksamhet som bedrivs i Sverige eller på svenskt fartyg (7 § 1 st. A-SINK).

text: Med idrottsman avses den som utövar idrottslig verksamhet, d v s personligt framträdande inför publik direkt eller genom ljud-eller bildupptagning Med artistföretag avses fysisk eller juridisk person som utan att vara arrangör mot ersättning tillhandahåller artist eller idrottsman(3 § A-SINK).

text: Skattesatsen uppgår till 15 % av den skattepliktiga inkomsten (9 § A-SINK).

text: Vid införandet av bestämmelserna om särskild inkomstskatt för artister och idrottsutövare sades i

text: prop. 1990/91:159 s. 26

text: , angående artistföretag hemmahörande i utlandet, att den ursprungliga avsikten med bestämmelsen om skattskyldighet för dessa företag, var att motverka skatteundandragande genom att betalning till en artist sker via ett bolag som artisten har inflytande i. Även om den ursprungliga avsikten med bestämmelsen var detta så finns enligt lagstiftaren ingenting som hindrar att artistföretagets vinst beskattas i verksamhetslandet. Bestämmelsen hindrar således inte att hela ersättningen till artistföretag beskattas.

text: Om en kontant ersättning eller annan inkomst är skattepliktig enligt A-SINK ska den som betalar ut ersättningen göra skatteavdrag för särskild inkomstskatt. Det framgår av

text: 13 kap. 4 § skatteförfarandelagen (2011:1244)

text: , SFL. Något beslut från Skatteverket krävs inte för att göra ett sådant skatteavdrag.

text: Om skatteavdrag inte har gjorts med rätt belopp kan utbetalaren av ersättningen bli betalningsansvarig. Skatteverket kan besluta att utbetalaren ska betala det belopp som skulle ha dragits av (

text: 59 kap. 2 §

text: SFL).

text: Kammarrätten i Sundsvall har i en dom den 12 mars 2014 i mål 1907- -1908-12, funnit att ett svenskt bolag som bedrivit hästtävlingar varit skyldigt att göra skatteavdrag, redovisa och betala in särskild inkomstskatt vad gäller prispengar som bolaget hade betalat ut. Genom utbetalningen av prispengar till utländska ryttare ansåg kammarrätten att bolaget erlagt vederlag till idrottsmän för idrottslig verksamhet som enligt 7 § A-SINK är skattepliktig inkomst. Vad gäller prispengar som bolaget betalade till de utländska hästägarna, två utländska bolag, hade det svenska bolaget haft skyldighet att göra skatteavdrag, redovisa och betala in den särskilda inkomstskatten. Det gällde, enligt kommarrätten, oavsett om hästägarna agerat som ombud för de utländska ryttarna eller om hästägarna direkt tillhandahållit ryttarna. Domen överklagades men Högsta förvaltningsdomstolen meddelade inte prövningstillstånd vilket innebär att kammarrättens avgörande står fast.

text: 4 Bedömning

text: Av 7 § 1 st. A-SINK framgår att en ersättning som en artist, idrottsman eller artistföretag får från Sverige för artistisk eller idrottslig verksamhet i Sverige är en skattepliktig inkomst.

text: KRSU har i ovan nämnda mål, som gällde prispengar utbetalda i samband med ryttartävlingar i Sverige, funnit att utbetalningen till utländska ryttare utgjorde skattepliktig inkomst enligt A-SINK.

text: Av kammarrättens bedömning framgår att prissummor betalades ut både till ryttare och hästägare. Ryttarna var, enligt uppgift i domen, inte ägare av den häst de red. Kammarrätten sa i sina skäl att oavsett om hästägarna agerat som ombud för ryttarna eller om hästägarna direkt tillhandahållit ryttarna har det utbetalande bolaget haft att göra skatteavdrag, redovisa och betala in särskild inkomstskatt.

text: Enligt kammarrättens dom ansågs prispengar i samband med ryttartävlingar utgöra skattepliktig inkomst enligt A-SINK. Det gällde såväl den ersättning som betalades ut till de utländska ryttarna som till de utländska hästägarna.

text: Skatteverket anser att samma beskattningsprinciper ska gälla vid utbetalning av ersättningar i samband med tävlingar inom samtliga hästsporter i Sverige. Skatteavdrag ska således göras oavsett om det är fråga om trav- och galoppsport eller ridsport.

text: Av 3 § A-SINK framgår att ett utländskt artistföretag kan vara såväl en fysisk som juridisk person. Enligt Skatteverket avses med artistföretag i det här sammanhanget en hästägare, fysisk eller juridisk person, som är bosatt eller hemmahörande i utlandet.

text: Den ersättning som ett utländskt artistföretag mottar från en svensk utbetalare ges ut med anledning av att ägaren, d v s artistföretaget, tillhandahållit ett ekipage som tävlat i Sverige. Det innebär att ersättning som en svensk utbetalare ger ut till en ryttare, kusk eller jockey som är bosatt utomlands eller till ett artistföretag hemmahörande i utlandet utgör skattepliktig inkomst enligt A-SINK.

text: I samband med att tävlingar hålls i Sverige inom olika hästsporter betalas prispengar och andra ersättningar till begränsat skattskyldiga mottagare. Inom ridsporten betalar svenska utbetalare vanligtvis ut ersättningar såväl direkt till utländska ryttare som direkt till utländska hästägare. Inom trav och galopp betalas i första hand ersättningar ut till de utländska hästägarna. Skatteverket anser att även om de utländska mottagarna i sin tur har avtal med andra parter, som t.ex. en svensk eller utländsk ryttare, kusk eller jockey om viss fördelning av pengarna, är det ändå den utländska mottagaren som är skattskyldig enligt A-SINK för enligt lagen skattepliktig inkomst.

text: Av ovan nämnda mål, som gällde prispengar utbetalda i samband med ryttartävlingar i Sverige, framgår att prissummor betalades ut både till ryttare och hästägare. Ryttarna var, enligt uppgift i domen, inte ägare av den häst de red. Kammarrätten angav i sina skäl att oavsett om hästägarna agerat som ombud för ryttarna eller om hästägarna direkt tillhandahållit ryttarna har det utbetalande bolaget haft att göra skatteavdrag, redovisa och betala in särskild inkomstskatt. Det innebär, enligt Skatteverket, att det är ovidkommande om ryttaren varit delägare av hästen eller inte. Utbetalaren har varit skyldig att göra skatteavdrag i och med att mottagaren har fått en skattepliktig inkomst.

text: Skatteverket anser således att ersättningar som betalas av svenska utbetalare vid tävlingar i Sverige till utländska mottagare utgör skattepliktig inkomst enligt 7 § A-SINK oavsett vilken hästsport som avses och oavsett om ryttaren, kusken eller jockeyn är delägare av hästen eller inte. Det innebär att utbetalaren är skyldig att göra skatteavdrag för särskild inkomstskatt i samband med utbetalning av ersättningarna.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-2495181

title: Ställningstagandet ”Mervärdesskatt och elcertifikat” ska inte längre tillämpas

text: Ställningstagandet ”Mervärdesskatt och elcertifikat” daterat den 26 maj 2003, dnr

text: , ska inte längre tillämpas.

text: Ställningstagandet har tagits fram för att klargöra mervärdesskattekonsekvenserna för handel med elcertifikat m.m. Ställningstagandet har delvis upphävts genom ett ställningstagande 2005 som sedan ersatts av ett annat ställningstagande ”Handel med utsläppsrätter, elcertifikat och liknande rättigheter” daterat den 27 januari 2010, dnr

text: 131 934489-09/111

text: Den del av ställningstagandet från 2003 som inte ersatts avser mervärdesskatte-konsekvenserna för certifikatsberättigad producents möjlighet att hos Energimyndigheten lösa in tilldelade elcertifikat till garantipris. Sådan inlösen var möjlig fram till och med 2008. Ställningstagandet klargör även att ersättning för hantering av kvotplikt inte kan ses som ersättning för en finansiell tjänst. Vidare klargörs att hanteringen av kvotplikt ska ses som underordnad elleveransen eftersom kunderna inte efterfrågar en tjänst att hantera kvotplikt i sig.

text: Till den del det som framgår av ställningstagandet fortfarande är aktuellt kan den det ses som sådan information som endast är ett förtydligande. Informationen kan därför framgå direkt av Rättslig vägledning. Det finns därför inte längre skäl att ha kvar ställningstagandet.