identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 127988-13/111

title: Hävande av sekretess genom fullmakt

text: Nytt: 2022-01-31

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2022-01-31, dnr.

text: Nytt: 2006-02-07

text: Ställningstagandet ersätter ställningstagande "Generellt medgivande av enskild om utlämnande av allmän handling eller uppgift ur allmän handling", datum 2006-02-07 131 83430-06/111.

text: 1 Frågeställning

text: Till Skatteverket görs det framställningar om att få ut allmänna handlingar eller uppgifter ur sådana handlingar med stöd av fullmakt.

text: Ställningstagandet beskriver hur fullmakten ska vara utformad för att Skatteverket med stöd av fullmakten ska kunna lämna ut handlingar eller uppgifter för vilka sekretess gäller.

text: Det bör uppmärksammas att ställningstagandet inte avser vilka krav som ska ställas på en ombudsfullmakt, dvs. en fullmakt där en part har gett ett ombud i uppdrag att föra dennes talan i ett ärende hos Skatteverket.

text: Avseende ombudsfullmakter, se avsnittet Hur ska en fullmakt vara utformad .

text: 2 Gällande rätt

text: Av

text: 12 kap. 2 § offentlighets- och sekretesslagen (2009:400)

text: framgår att en enskild helt eller delvis kan häva den sekretess som gäller till skydd för honom eller henne. Det finns dock inga bestämmelser om hur en sådan eftergift av sekretessen ska utformas för att vara giltig.

text: Kammarrätten i Stockholm har i dom den 1 juni 2011 (mål nr 2310-11) bedömt att en fullmakt som inte lämnats i original och som varit allt för generell inte har kunnat godtas.

text: 3 Bedömning

text: Med hänsyn till allmänna rättsgrundsatser och rättspraxis har Skatteverket gjort bedömningen att det krävs en fullmakt som uppfyller vissa krav för att Skatteverket ska kunna lämna ut sekretessbelagda handlingar eller uppgifter avseende en enskild. Kraven som måste vara uppfyllda är följande.

text: Fullmakten ska som huvudregel visas upp i original

text: En fullmakt i original säkerställer att fullmakten inte är återkallad av den som utfärdat fullmakten.

text: Om fullmakten inte visas upp i original måste den vara försedd med en text av vilken det framgår att fullmakten inte är återkallad. Texten ska vara undertecknad (i original) av innehavaren av fullmakten.

text: Originalfullmakten ska skickas tillbaka tillsammans med de begärda handlingarna. En kopia av originalfullmakten med en tjänsteanteckning om att den har visats upp i original ska sparas i akten.

text: Fullmakten ska vara utfärdad av en person med rättslig handlingsförmåga

text: Den som har utfärdat fullmakten måste ha förmåga att med rättslig verkan själv efterge sekretessen, t. ex. kan en fullmakt utfärdad av en underårig inte godtas och är det fråga om ett bolag måste fullmakten vara undertecknad av behörig firmatecknare.

text: Fullmakten ska ange att handlingarna eller uppgifterna får begäras ut från Skatteverket

text: Fullmakten ska precisera att begärda handlingar eller uppgifter får hämtas från Skatteverket. En fullmakt som t. ex. namnger ett antal myndigheter inom hälso- och sjukvårdssektorn och härutöver anger ”eventuella övriga myndigheter” eller liknande kan inte anses vara tillräckligt preciserad.

text: Det bör observeras att en ombudsfullmakt (se avsnitt 1 Frågeställning) normalt ger fullmaktsinnehavaren rätt att ta del av handlingarna i ärendet.

text: Fullmakten måste omfatta de handlingar eller uppgifter som begärs ut

text: Det måste göras en bedömning om fullmakten omfattar de handlingar eller uppgifter som begärs ut.

text: Anges det i fullmakten vilka handlingar som får inhämtas, t.ex. inkomstdeklarationer eller vissa kontrolluppgifter är det endast sådana handlingarna som kan lämnas ut.

text: Anges det i stället att handlingar som behövs för handläggningen av ett ärende hos fullmaktsinnehavaren får inhämtas, måste en bedömning göras om de begärda handlingarna behövs för det angivna ärendet. T. ex. kan en begäran från ett försäkringsbolag avse samtliga kontrolluppgifter (inkomst av tjänst och kapital) men man kan med hänsyn till typen av försäkringsärende, beräkning av bortfall av inkomst av tjänst, göra bedömningen att endast kontrolluppgifter som avser tjänst behövs för handläggningen av det aktuella försäkringsärendet. Fullmakten anses då endast omfatta kontrolluppgifter avseende inkomst av tjänst och endast sådana handlingar kan lämnas ut.

text: Om fullmakten inte kan godtas

text: Föreligger det sådana brister att fullmakten inte kan godtas ska kontakt tas med innehavaren av fullmakten för att försöka avhjälpa bristerna.

text: Om det inte är möjligt att med stöd av fullmakten lämna ut begärda handlingar eller uppgifter ska innehavaren av fullmakten upplysas om möjligheten att få ett avslagsbeslut och att det krävs ett skriftligt beslut av myndigheten för att beslutet ska kunna överklagas.

text: Det är också möjligt att efter överenskommelse med fullmaktsinnehavaren skicka handlingarna direkt till den enskilde.


doctype: stallningstagande

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 128749-10/111

publisher: Skatteverket

status: upphävt

title: Ansökan om frivillig skattskyldighet för upplåtelse av plats för mobillänk (antenn) på mast

org: skv

text: Nytt: 2014-04-08

type: stycke

text: Detta ställningstagande upphör att gälla den 1 januari 2014. Genom SFS 2013:1108, som trädde i kraft den 1 januari 2014, är en upplåtelse till en mobiloperatör av plats för utrustning på en mast eller liknande konstruktion och tillhörande utrymme för teknisk utrustning obligatoriskt skattepliktig enligt

text: 3 kap. 3 § första stycket 12 mervärdesskattelagen (1994:200)

text: För att kunna öka täckningsgraden och samtidigt utnyttja befintliga master hyr mobiloperatörer i vissa fall plats för egen utrustning (antenn) på mast som tillhör en annan operatör. I upplåtelsen kan ingå utrymme i s.k. teknikbod vid masten.

text: Upplåtelse av plats på mast, inklusive utrymme i s.k. teknikbod, är en från skatteplikt undantagen fastighetstjänst enligt

text: 3 kap. 2 § mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML.

text: Upplåtaren kan ansöka om frivillig skattskyldighet för upplåtelsen enligt bestämmelserna i

text: 9 kap.

text: ML.

text: Ansökan får omfatta hela masten, även om utrymme finns för ytterligare placering. Förutsatt att villkoren för frivillig skattskyldighet är uppfyllda fattar Skatteverket sedan beslut om att hela masten omfattas av frivillig skattskyldighet. Ny ansökan behöver inte göras vid nya inplaceringar eller förflyttningar av utrustning på masten. Skattskyldigheten upphör om ingen uthyrning längre förekommer.

text: Ansökan bör innehålla följande uppgifter:

text: 1. Uppgift om sökanden

text: - Namn

text: - Person-/Organisationsnummer

text: 2. Uppgift om anläggning som omfattas av ansökan

text: - Koordinater för anläggningen

text: - Fastighetsbeteckning

text: - Kommun

text: - Län

text: - Skattskyldighet begärs fr.o.m. 3. Hyresgäster som på anläggningen bedriver verksamhet som medför skattskyldighet/rätt till återbetalning enligt

text: mervärdesskattelagen

text: - Namn

text: - Person-/Organisationsnummer

text: - Tillträdesdatum

text: Med hänsyn till de särskilda förhållandena som gäller vid upplåtelse av plats på mast får ett förenklat ansökningsförfarande enligt ovan tillämpas för ansökan.

text: Om det gäller ett stort antal master finns möjlighet att lämna ansökan elektroniskt.

type: stallningstagande


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 128777-12/111

title: Vad avses med utländska investeringsfonder vid tillämpning av inkomstskattelagen, lagen om investeringssparkonto och kupongskattelagen?

text: Nytt: 2017-03-22

text: Detta ställningstagande upphör att gälla och ersätts av ställningstagandet Utländska motsvarigheter till svenska värdepappersfonder och specialfonder, dnr

text: 131 103422-17/111

text: Detta ställningstagande kommer att skrivas om, se rättsfallskommentar HFD, mål nr

text: – Utländsk fond som är en juridisk person motsvarar inte en svensk specialfond, dnr

text: 131 167163-16/111

text: 1 Sammanfattning

type: rubrik

text: Skatteverket anser att det är en bedömning enligt lagen om investeringsfonder som ska ligga till grund för vad som är en utländsk motsvarighet till en svensk investeringsfond. Skatteverket anser att det är samma bedömning som ska göras oavsett om det är fråga om begreppet investeringsfonder i

text: inkomstskattelagen

text: och lagen om investeringssparkonto eller undantaget från skattskyldighet i

text: 4 § nionde stycket kupongskattelagen

text: Skatteverket anser att det saknar betydelse vilken legal form fonden har. Både kontraktsrättsliga fonder, trustfonder och associationsrättsliga fonder kan vara utländska motsvarigheter till svenska investeringsfonder. Det gäller oavsett om den utländska fonden är bildad inom eller utom EES och oavsett om den omfattas av UCITS IV-direktivet eller ej under förutsättning att skattelagstiftningen i fondens hemland inte innebär att fondens inkomster beskattas hos dess delägare.

text: Skatteverket anser att den utländska fonden ska uppfylla följande kriterier som gäller för svenska investeringsfonder enligt lagen om investeringsfonder.

text: Den ska ha tillstånd och stå under tillsyn i sitt hemland.

text: Den ska enbart göra investeringar i sådana tillgångar som är tillåtna för svenska investeringsfonder.

text: Den ska få kapital från allmänheten eller en särskilt angiven och avgränsad krets investerare.

text: Den ska tillämpa principerna om riskspridning.

text: Den ska återköpa eller inlösa andelarna på begäran av innehavarna med medel ur fondens tillgångar.

text: Den ska tillhandahålla viss information.

text: Om fonden inte är en associationsrättslig fond ska tillgångarna i fonden förvaltas av ett förvaltningsbolag med tillstånd att förvalta fonden.

text: Dess tillgångar ska förvaras hos ett separat förvaringsinstitut.

text: Skatteverket anser att samtliga fonder som har tillstånd enligt UCITS IV-direktivet är utländska investeringsfonder.

text: Detsamma gäller de utländska fonder som inte omfattas av UCITS IV-direktivet men som får säljas i Sverige enligt tillstånd av Finansinspektionen.

text: Skatteverket anser att utländska fonder som inte omfattas av UCITS IV-direktivet men som vid en jämförelse uppfyller villkoren i direktivet utgör utländska investeringsfonder om de har tillstånd och står under betryggande tillsyn i sitt hemland. Det gäller oavsett om fonden hör hemma inom eller utanför EES.

text: Utländska fonder som inte uppfyller villkoren i UCITS IV-direktivet kan anses utgöra utländska investeringsfonder om de har tillstånd och står under betryggande tillsyn i sitt hemland och inte har större avvikelser från direktivet än att de skulle kunna motsvara en svensk specialfond. Det gäller oavsett om fonden hör hemma inom eller utanför EES. Skatteverket anser att fonden kan vara öppen för en avgränsad krets investerare men måste vara öppen för inlösen minst en gång per år. När det gäller placeringsbestämmelser och riskspridning måste en sammanvägd bedömning göras av dessa två kriterier.

text: 2 Frågeställning

text: Från och med 2012 är investeringsfonder inte längre skattskyldiga enligt

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, för inkomst av de tillgångar som ingår i fonden. I stället schablonbeskattas andelsägarna för värdet på de egna andelarna. Schablonbeskattningen omfattar andelar i såväl svenska som utländska investeringsfonder.

text: Från och med 2012 har det även införts en ny sparform, investeringssparkonto som regleras i lagen (

text: ) om investeringssparkonto, ISKL. Innehavare av investeringssparkonto ska ta upp en schablonintäkt beräknad på tillgångarna på kontot. Som investeringstillgångar avses bl.a. andelar i utländska investeringsfonder.

text: I samband med att skattskyldigheten för svenska investeringsfonder slopats undantas utländska investeringsfonder från skyldighet att betala kupongskatt på utdelning enligt

text: kupongskattelagen (1970:624)

text: , KupL.

text: Vad avses med utländska investeringsfonder vid tillämpning av IL, ISKL och KupL?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Inkomstskattelagen

text: En investeringsfond är ingen juridisk person. Trots det ska bestämmelserna i IL om juridiska personer tillämpas på dem (

text: 2 kap. 3 § andra stycket

text: IL).

text: Genom ny lagstiftning som trädde i kraft den 1 januari 2012 och tillämpas första gången vid 2013 års taxering är investeringsfonder inte skattskyldiga för inkomst av de tillgångar som ingår i fonden (SFS 2011:1271). Det gäller såväl svenska investeringsfonder (

text: 6 kap. 5 §

text: IL) som utländska investeringsfonder (

text: 6 kap. 13 §

text: IL). I stället är fysiska och juridiska personer skattskyldiga för schablonintäkt vid innehav av andelar i investeringsfond (42 kap. 43 och 44 §§ IL). Att sistnämnda regler gäller även i inkomstslaget näringsverksamhet framgår av 15 kap. 1 § och 24 kap. 2 § IL.

text: Även utländska fondandelar ska beaktas vid beräkning av schablonintäkten. Trots tidigare skattskyldighetsbestämmelser i 6 kap. 10 a och 16 a §§ IL var utländska investeringsfonder normalt inte skattskyldiga i Sverige. Ett system med överföring av beskattningen från investeringsfonden till dess delägare ansågs därför inte omfatta dessa. Det bedömdes emellertid inte möjligt att låta schablonintäkten baseras enbart på andelar i svenska fonder eftersom det ur ett svenskt investerarperspektiv inte kan vara någon skattemässig skillnad på att investera i en svensk eller utländsk fond (

text: prop. 2011/12:1 s. 404

text: Även tillgångarna på ett investeringssparkonto beskattas med schablonintäkt (

text: 42 kap. 36 §

text: IL). Andelar i en investeringsfond som vid kalenderårets ingång förvaras på ett investeringssparkonto ingår i underlaget för schablonintäkt på sådant konto. Någon schablonintäkt vid innehav av andelar i en investeringsfond tas inte ut för andelar som förvaras på ett investeringssparkonto (

text: 42 kap. 43 § andra stycket

text: IL).

text: En andel i en investeringsfond är en delägarrätt (

text: 48 kap. 2 § första stycket

text: IL). Fysiska personer är skattskyldiga för utdelning från investeringsfond och kapitalvinst/förlust vid avyttring av andel i investeringsfond (

text: 42 kap. 1 §

text: IL). För juridiska personer prövas skattskyldigheten för utdelningar från investeringsfond enligt reglerna i

text: 24 kap.

text: IL och kapitalvinst/förlust vid avyttringar enligt

text: 25 kap.

text: IL som hänvisar till reglerna i 44 och

text: 48 kap.

text: IL. För företag som redovisar andelar i investeringsfonder som lager gäller i stället bestämmelserna i

text: 17 kap.

text: IL.

text: Det finns ingen definition i IL av vad som menas med en investeringsfond. Av förarbetena till IL framgår att ordet har samma innebörd som i då gällande lagen (

text: ) om värdepappersfonder (

text: prop. 1999/2000:2

text: Del 2 s. 453). Ordet har numera samma innebörd som i lagen (

text: ) om investeringsfonder, LIF (

text: prop. 2002/03:150 s. 261

text: De termer och uttryck som används i IL omfattar också motsvarande utländska företeelser om det inte anges eller framgår av sammanhanget att bara svenska företeelser avses (

text: 2 kap. 2 §

text: IL). I IL används begreppet investeringsfond på ett sätt så att det omfattar både svenska och utländska investeringsfonder. I samband med införandet av schablonintäkten för andelar i investeringsfonder uppkom frågan om vilka utländska fondandelar som ska beaktas. Regeringen ger ingen vägledning i den frågan utan överlämnar det till rättstillämpningen (

text: prop. 2011/12:1 s. 404

text: Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att associationsrättsliga fonder som bildats i enlighet med lagstiftning som bygger på UCITS-direktivet ska anses vara sådana investeringsfonder som avses i IL (

text: RÅ 2006 ref. 38

text: Tyska fastighetsfonder har inte ansetts vara sådana utländska värdepappersfonder som tidigare var skattskyldiga för inkomst från fastighet i Sverige enligt 6 kap. 10 a och 16 a §§ IL (

text: RÅ 2003 not. 67

text: och 160). På grund av sin placeringsinriktning ansågs de inte vara fondföretag i UCITS-direktivets mening och inte heller ha någon svensk motsvarighet.

text: Av

text: 1 kap. 5 § lagen (2001:1227)

text: om självdeklaration och kontrolluppgift samt

text: 3 kap. 2 § skatteförfarandelagen (2011:1244)

text: framgår att om inget annat anges har termer och uttryck som används i dessa lagar samma betydelse och tillämpningsområde som i t.ex. IL. Detta innebär att begreppet investeringsfond har samma innebörd i dessa lagar som i IL.

text: 3.2 Lagen om investeringssparkonto

text: Från och med den 1 januari 2012 har en ny sparform, investeringssparkontot, införts. Andelar i investeringsfonder är sådana investeringstillgångar som får förvaras på ett investeringssparkonto (6 § ISKL). Termer och uttryck som används i ISKL har samma betydelse och tillämpningsområde som i IL. Motsvarande utländska företeelser omfattas också om det inte framgår av sammanhanget att bara svenska företeelser avses (2 § ISKL). Således får även andelar i utländska investeringsfonder förvaras på ett investeringssparkonto.

text: Kupongskattelagen

text: Kupongskatt ska betalas på utdelning på aktie i svenskt aktiebolag och andel i svensk investeringsfond (1 § KupL).

text: I samband med att skattskyldigheten för investeringsfonder slopades i IL har även skattskyldigheten för kupongskatt slopats för utländska investeringsfonder från och med den 1 januari 2012 (SFS 2011:1273). Det har införts ett nytt nionde stycke i 4 § KupL där det anges att skattskyldighet inte föreligger för fondföretag enligt

text: 1 kap. 1 § första stycket 8

text: LIF som hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet eller i en stat med vilken Sverige har ingått ett skatteavtal som innehåller en artikel om informationsutbyte eller ett avtal om informationsutbyte i skatteärenden.

text: Bestämmelsen har införts därför att regeringen bedömt att det skulle kunna strida mot de fria kapitalrörelserna i EUF-fördraget att behålla skattskyldigheten till kupongskatt för utländska investeringsfonder när beskattningen tas bort för svenska investeringsfonder (

text: prop. 2011/12:1 s. 408

text: f.). Av kontrollskäl har undantaget från skattskyldighet begränsats till fonder hemmahörande i sådana länder där det finns möjlighet till informationsutbyte. Ett sådant krav har inte ansetts vara för långtgående.

text: 3.4 Lagen om investeringsfonder

text: 3.4.1 Bygger på UCITS IV-direktivet

text: Regler om svenska investeringsfonder finns i LIF och där finns även bestämmelser om utländska företags fondverksamhet i Sverige. Lagstiftningen bygger på EU:s s.k. UCITS-direktiv där det senaste är

text: Europaparlamentets och rådets direktiv 2009/65/EG

text: , kallat UCITS IV-direktivet. Direktivet gäller inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES).

text: Investeringsfond är ett samlingsbegrepp för värdepappersfonder och specialfonder (

text: 1 kap. 1 § första stycket 15

text: LIF). Värdepappersfonder är fonder som uppfyller UCITS IV-direktivets krav. Specialfonder är nationellt reglerade och omfattas inte av direktivets regler. I många avseenden är regleringen i LIF dock densamma för värdepappersfonder och specialfonder. Specialfonderna får emellertid i vissa avseenden avvika från de bestämmelser som gäller för värdepappersfonder. Det gäller framför allt placeringsbestämmelserna (

text: prop. 2010/11:135 s. 96

text: ). Värdepappersfonder kallas ibland för harmoniserade fonder och specialfonder för oharmoniserade fonder.

text: Finansinspektionen är tillstånds- och tillsynsmyndighet över fondverksamheten i Sverige. Finansinspektionen har gett ut föreskrifter om investeringsfonder,

text: FFFS 2008:11

text: För bedömningen av vad som kan anses utgöra en utländsk motsvarighet till en svensk investeringsfond har det betydelse i vilken omfattning fonden avviker från UCITS IV-direktivet. I nedanstående avsnitt redogörs därför för de bestämmelser som gäller för värdepappersfonder med hänvisning både till UCITS IV-direktivet och LIF, samt de avvikelser från direktivet som är möjliga för specialfonder enligt LIF. I ställningstagandet används begreppet värdepappersfonder för sådana fonder som omfattas av UCITS IV-direktivet oavsett vilken legal form fonden har om inget annat framgår av sammanhanget.

text: 3.4.2 Definitionen av utländska fonder

text: Begreppet fondföretag används i LIF för att beteckna utländska fonder, såväl sådana som följer UCITS IV-direktivet som andra fonder (

text: prop. 2010/11:135 s. 96

text: ). Definitionen av fondföretag finns i

text: 1 kap. 1 § första stycket 8

text: LIF.

text: Med fondföretag avses ett utländskt företag

text: a. som i sitt hemland har tillstånd för verksamhet där det enda syftet är att göra kollektiva investeringar i sådana tillgångar som anges i 5 kap. 1 § andra stycket eller 6 kap. 2 § andra stycket, med kapital från allmänheten eller från en särskilt angiven och avgränsad krets investerare,b. som tillämpar principen om riskspridning, ochc. vars andelar på begäran av innehavarna återköps eller inlöses med medel ur företagets tillgångar

text: 3.4.3 Legal form

text: Svenska investeringsfonder är kontraktsrättsliga fonder och kan inte förvärva rättigheter eller ta på sig skyldigheter (jfr

text: 4 kap. 1 §

text: LIF). Enligt UCITS IV-direktivet kan fonder bildas antingen på kontraktsrättslig grund, enligt trustlagstiftning eller på associationsrättslig grund (

text: artikel 1.3

text: ). De kontraktsrättsliga fonderna och trustfonderna kallas i direktivet värdepappersfonder och de associationsrättsliga fonderna kallas investeringsbolag.

text: 3.4.4 Förvaltning och förvaring

text: Förvaltningen av fonden sköts av en särskild förvaltare med tillstånd att förvalta fonden (jfr artikel 6 i UCITS IV-direktivet samt

text: 1 kap. 1 §

text: LIF). En associationsrättslig fond kan emellertid förvalta sina tillgångar själv (jfr artikel

text: och

text: UCITS IV-direktivet). De svenska förvaltarna kallas fondbolag och de utländska kallas förvaltningsbolag (1 kap. 1 § första stycket 7 och 12 LIF).

text: Tillgångarna i en fond ska förvaras hos ett förvaringsinstitut (artikel 22 i UCITS IV-direktivet samt

text: 3 kap. 1 §

text: LIF).

text: Bestämmelserna i LIF om förvaltning och förvaring är desamma för både värdepappersfonder och specialfonder.

text: 3.4.5 Verksamhet i annat land

text: Syftet med UCITS IV-direktivet är att samordna reglerna inom EU för att ta bort de hinder som finns mot fri rörlighet för andelar i värdepappersfonder.

text: Utländska förvaltningsbolag som har säte inom EES och tillstånd att driva verksamhet enligt UCITS IV-direktivet får verka i Sverige (

text: 1 kap. 6 §

text: LIF). Utländska fonder som är hemmahörande inom EES och omfattas av UCITS IV-direktivet får säljas i Sverige (

text: 1 kap. 7 §

text: LIF). Motsvarande möjligheter att verka inom EES finns för svenska fondbolag som förvaltar värdepappersfonder (2 kap. 12 och 15 §§ LIF).

text: Utländska förvaltningsbolag och fonder som inte hör hemma inom EES eller som hör hemma där men inte omfattas av UCITS IV-direktivet får bara driva verksamhet respektive säljas i Sverige efter tillstånd av Finansinspektionen (1 kap. 8-9 §§ LIF). Bedömningen av dessa görs på samma sätt som för svenska specialfonder. Ett svenskt fondbolag som inte omfattas av UCITS IV-direktivet får efter tillstånd av Finansinspektionen inrätta en filial utomlands (

text: 2 kap. 16 §

text: LIF).

text: 3.4.6 Tillsyn

text: I UCITS IV-direktivet finns bestämmelser om vilka kontroll- och ingripandebefogenheter som medlemsstaterna måste se till att den behöriga myndigheten har för att kunna utföra sina tillsynsuppgifter. Den behöriga myndigheten ska vara en offentlig myndighet eller ett organ utsett av en offentlig myndighet (artikel 97.2 i UCITS IV-direktivet). I Sverige är det Finansinspektionen som utövar tillsyn och har möjlighet till ingripanden (10 kap. 1 § och 12 kap. LIF).

text: I direktivet listas de befogenheter som tillsynsmyndigheten åtminstone måste ha. De innefattar bl.a. rätten att få tillgång till handlingar, begära upplysningar och utföra kontroller på plats, återkalla tillstånd, begära tillfälligt näringsförbud samt överlämna ärenden för lagföring. Befogenheterna ska utövas direkt, i samarbete med andra myndigheter, på eget ansvar genom delegering till andra organ eller efter begäran av de behöriga rättsliga myndigheterna (artikel 98 i UCITS IV-direktivet). Medlemsstaterna ska också föreskriva de åtgärder och sanktioner som ska tillämpas vid överträdelser (artikel 99 i UCITS IV-direktivet). Dessa bestämmelser har införts i 10 och

text: 12 kap.

text: LIF.

text: Bestämmelserna i LIF om tillsyn och ingripande är desamma för både värdepappersfonder och specialfonder.

text: 3.4.7 Information

text: En viktig del av regleringen för fonder både i UCITS IV-direktivet och LIF är bestämmelser om vilken information som ska lämnas till andelsägarna (

text: prop. 2002/03:150 s. 177

text: ). I LIF är dessa bestämmelser gemensamma för både värdepappersfonder och specialfonder.

text: Fondbestämmelserna är av central betydelse. Där regleras förhållandet mellan andelsägarna, fonden och förvaltaren. Där ska bl.a. anges namnet på fonden, fondbolaget och förvaringsinstitutet, grunderna för fondens placeringsinriktning, regler om utdelning, grunderna för beräkning av fondens och andelarnas värde, uppgifter om försäljning och inlösen, vilka avgifter som tas ut m.m. (

text: 4 kap. 8 §

text: LIF och 14 kap.

text: FFFS 2008:11

text: ). Fondbestämmelserna får inte ändras utan godkännande av tillsynsmyndigheten (artikel 5.6 i UCITS IV-direktivet samt

text: 4 kap. 9 §

text: LIF).

text: För varje fond ska det finnas ett prospekt som ska innehålla fondbestämmelserna och den ytterligare information som behövs för att investerare ska kunna göra en bedömning av fonden och den risk som är förenad med investeringen. Prospektet ska också innehålla en tydlig och lättbegriplig förklaring av fondens riskprofil. Se artikel 68-75 i UCITS IV-direktivet. I LIF används benämningen informationsbroschyr och bestämmelser finns i 4 kap. 15-16 §§.

text: För varje fond ska det dessutom finnas en kortfattad handling som på ett lättbegripligt sätt och i sammanfattning innehåller grundläggande information om fonden. Denna handling kallas basfakta i UCITS IV-direktivet (

text: artikel 78

text: ) och faktablad i LIF (4 kap. 16 a §).

text: Det ska också lämnas en årsrapport för varje räkenskapsår samt en halvårsrapport för räkenskapsårets första sex månader (artikel 68 i UCITS IV-direktivet). I LIF används benämningen årsberättelse och halvårsredogörelse (4 kap. 18 §).

text: 3.4.8 Kriterier för utländska fonder

text: I definitionen av begreppet fondföretag (beteckningen för utländska fonder) i

text: 1 kap. 1 § första stycket 8

text: LIF anges ett antal kriterier som ska vara uppfyllda.

text: Fonden ska ha tillstånd i sitt hemland för sin verksamhet.

text: Enda syftet ska vara att göra kollektiva investeringar i sådana tillgångar som anges i 5 kap. 1 § andra stycket eller 6 kap. 2 § andra stycket LIF.

text: Fonden ska få kapital från allmänheten eller från en särskilt angiven och avgränsad krets investerare.

text: Principen om riskspridning ska tillämpas.

text: Andelarna ska på begäran av innehavarna återköpas eller inlösas med medel ur fondens tillgångar.

text: Var och en av dessa kriterier behandlas närmare i avsnitt 3.4.9-3.4.13.

text: 3.4.9 Tillstånd

text: Av definitionen framgår att en utländsk fond ska ha tillstånd i sitt hemland för sin verksamhet (

text: 1 kap. 1 § första stycket 8

text: LIF).

text: I UCITS IV-direktivet anges att inget fondföretag får bedriva verksamhet utan auktorisation (

text: artikel 5.1

text: Svenska investeringsfonder har ingen egen rättskapacitet, därför bedrivs fondverksamheten av ett fondbolag (1 kap. 1 § första stycket 7 och 4 kap. 2 § LIF). Det krävs tillstånd av Finansinspektionen att bedriva fondverksamhet vilket kan ges till ett svenskt aktiebolag (

text: 1 kap. 4 §

text: LIF). Tillstånd avseende specialfonder kan även ges till vissa värdepappersbolag och svenska kreditinstitut (

text: 1 kap. 5 §

text: LIF).

text: 3.4.10 Kollektiva investeringar i vissa tillgångar

text: Av definitionen framgår att enda syftet för den utländska fonden ska vara att göra kollektiva investeringar i sådana tillgångar som anges i 5 kap. 1 § andra stycket eller 6 kap. 2 § andra stycket LIF (

text: 1 kap. 1 § första stycket 8

text: LIF).

text: Värdepappersfonder

text: I UCITS IV-direktivet finns en detaljerad uppräkning i

text: artikel 50.1

text: över de tillgångar en värdepappersfond får investera i. De indelas i följande tillgångsslag.

text: Överlåtbara värdepapper. Med det avses aktier och andra värdepapper som motsvarar aktier, obligationer eller andra skuldförbindelser samt försäljningsbara värdepapper av annat slag som ger rätt att förvärva sådana överlåtbara värdepapper genom teckning eller utbyte.

text: Penningmarknadsinstrument. Med det avses instrument som normalt omsätts på penningmarknaden och som är likvida och har ett värde som vid varje tidpunkt exakt kan fastställas. I LIF anges bl.a. statsskuldväxlar och bankcertifikat, dvs. kortfristiga räntepapper med löptider upp till ett år.

text: Fondandelar.

text: Kontoplaceringar i kreditinstitut.

text: Finansiella derivat, inklusive motsvarande kontantavräknade instrument, om de grundas på sådana instrument anges i ovan nämnda punkter, finansiella index, räntesatser, växelkurser eller valutor.

text: Till de olika tillgångsslagen knyts även villkor beroende på var de handlas m.m. De ska som huvudregel omsättas på en reglerad marknad.

text: En värdepappersfond får även ha kompletterande likvida tillgångar (

text: artikel 50.2

text: För värdepappersfonder har bestämmelserna i UCITS IV-direktivet införts i

text: 5 kap.

text: LIF. I 15 kap. i Finansinspektionens föreskrifter,

text: FFFS 2008:11

text: , finns ytterligare bestämmelser om tillåtna tillgångar i en investeringsfond.

text: Vissa typer av tillgångar är inte tillåtna för en värdepappersfond att investera i. Den får exempelvis inte ha fastigheter eller råvaror som placeringstillgångar.

text: I fondverksamheten får det tas upp lån av tillfällig art som motsvarar högst 10 % av fondens värde (

text: artikel 83

text: UCITS IV-direktivet samt

text: 5 kap. 23 §

text: LIF). En associationsrättslig fond eller ett förvaltningsbolag eller förvaringsinstitut som handlar för en värdepappersfonds räkning får inte bevilja lån eller gå i borgen (

text: artikel 88

text: UCITS IV-direktivet samt

text: 5 kap. 23 §

text: LIF). De får inte heller sälja överlåtbara värdepapper, penningmarknadsinstrument eller andra finansiella instrument som de inte innehar, s.k. naken eller oäkta blankning (

text: artikel 89

text: UCITS IV-direktivet samt

text: 5 kap. 23 §

text: LIF).

text: Specialfonder

text: För specialfonder gäller samma placeringsbestämmelser som för värdepappersfonder om inte Finansinspektionen tillåtit undantag. Specialfonder får dock inneha derivatinstrument med vissa andra underliggande tillgångar, t.ex. råvaror, om instrumentet är föremål för handel på någon finansiell marknad och inte medför en skyldighet att leverera eller ta emot den underliggande tillgången (

text: 6 kap. 2 § andra stycket

text: LIF).

text: I förarbetena till LIF ges vissa exempel på undantag från placeringsbestämmelserna (

text: prop. 2002/03:150 s. 238

text: ff.). Där anges att en specialfond kan medges tillstånd att placera i värdepapper som är onoterade eller handlas på andra marknader än de som anges för värdepappersfonder. Specialfonder kan få placera i fonder i länder där regelverket ser annorlunda ut eller i s.k. OTC-derivat där motparten inte står under tillsyn. Vissa tillgångar är emellertid inte heller tillåtna för specialfonder, såsom fastigheter eller råvaror.

text: Specialfonder kan medges undantag från bestämmelserna om belåning och blankning (

text: prop. 2002/03:150 s. 240

text: 3.4.11 Kapital från allmänheten eller från en särskilt angiven och avgränsad krets investerare

text: Av definitionen framgår att den utländska fonden ska vara öppen för allmänheten eller en särskilt angiven och avgränsad krets investerare (

text: 1 kap. 1 § första stycket 8

text: LIF).

text: Värdepappersfonder

text: En värdepappersfond ska vara öppen för allmänheten (artikel 1.2 i UCITS IV-direktivet samt

text: 1 kap. 1 § första stycket 25

text: LIF). Det ska därför inte gå att neka någon att förvärva andelar i fonden. Från detta allmänhetskrav ska man emellertid skilja regler om t.ex. minsta belopp vid insättningar i fonden. Det anses finnas en möjlighet att kräva viss minimiinsättning vilket då kan bli en naturlig begränsning av vilka som skjuter till kapital (

text: prop. 2002/03:150 s. 116

text: Särskilda bestämmelser gäller för s.k. masterfonder/mottagarfonder. Om en sådan fond har minst två feederfonder/matarfonder som andelsägare behöver den inte vara öppen för kapitaltillskott från allmänheten (artikel 58.4 i UCITS IV-direktivet och

text: 5 a kap. 47 §

text: LIF).

text: Specialfonder

text: En specialfond kan rikta sig till en snävare krets än värdepappersfonder (

text: 1 kap. 1 § första stycket 23

text: LIF). Av förarbetena till lagstiftningen framgår att denna krets inte får vara alltför snäv (

text: prop. 2002/03:150 s. 254

text: ). Som exempel på möjliga begränsningar anges att fonden är öppen för alla anställda på ett visst medelstort företag, alla medlemmar i en viss förening med ett inte alltför ringa antal medlemmar eller alla i ett visst yrke. Avgränsningen får inte verka diskriminerande eller i övrigt stå i strid med de värden samhället vill skydda. Den angivna kretsen kan bestå av t.ex. institutionella investerare. Fondbolaget måste sälja andelar till de investerare som ingår i den särskilt angivna och avgränsade kretsen. Det finns emellertid möjlighet att vägra en investerare att köpa andelar i en specialfond om det på något sätt skulle strida mot svensk eller utländsk lag. En specialfond som vill begränsa kretsen av investerare ska ange det i fondbestämmelserna och dessa ska godkännas av Finansinspektionen.

text: 3.4.12 Riskspridning

text: En utländsk fond ska tillämpa principen om riskspridning (

text: 1 kap. 1 § första stycket 8

text: LIF).

text: Värdepappersfonder

text: Riskspridningen sker inte bara genom vilken typ av finansiella tillgångar som fonden tillåts inneha utan även hur stor del av fondens värde en viss tillgång får utgöra. Placeringsbestämmelser finns i artikel 49-57 i UCITS IV-direktivet. Motsvarande regler har införts i

text: 5 kap.

text: LIF avseende värdepappersfonder. I avsnitt 3.4.10 anges vilka tillgångsslag som är tillåtna. I detta avsnitt beskrivs huvuddragen när det gäller fördelningen mellan de olika tillgångsslagen.

text: Överlåtbara värdepapper och penningmarknadsinstrument ska vara föremål för handel på en reglerad marknad. 10 % av fondens tillgångar får emellertid placeras i onoterade innehav (artikel 50 i UCITS IV-direktivet samt

text: 5 kap. 5 §

text: LIF).

text: Överlåtbara värdepapper och penningmarknadsinstrument från en och samma emittent får inte uppgå till mer än 5 % av fondens värde. Innehav upp till 10 % är dock tillåtet under förutsättning att det sammanlagda värdet av sådana innehav uppgår till högst 40 % av fondens värde (artikel 52 i UCITS IV-direktivet samt

text: 5 kap. 6 §

text: LIF). Dessa gränser innebär att en värdepappersfond måste ha minst 16 innehav (

text: prop. 2002/03:150 s. 105

text: Beträffande överlåtbara värdepapper och penningmarknadsinstrument utgivna och garanterade av vissa offentliga organ gäller andra gränser (artikel 54 i UCITS IV-direktivet samt 5 kap. 6 och 8 §§ LIF).

text: För indexfonder får det ingå aktier eller skuldförbindelser från en och samma emittent upp till 20 % av fondens värde. Under exceptionella förhållanden får gränsen höjas till 35 % (artikel 53 i UCITS IV-direktivet samt

text: 5 kap. 7 §

text: LIF).

text: En värdepappersfond får inneha andelar i andra fonder under förutsättning att högst 20 % av dess värde placeras i en enda fond (artikel 55 i UCITS IV-direktivet samt

text: 5 kap. 16 §

text: LIF).

text: Medel på konto i ett och samma kreditinstitut får uppgå till högst 20 % av fondens värde (artikel 52 i UCITS IV-direktivet samt

text: 5 kap. 11 §

text: LIF).

text: Fonden får inte heller ha allt för stora innehav från en och samma emittent. Fonden får inte inneha aktier med sådan rösträtt som gör det möjligt att utöva ett väsentligt inflytande över företaget (artikel 56.1 i UCITS IV-direktivet samt

text: 5 kap. 20 §

text: LIF). Aktier utan rösträtt, skuldförbindelser respektive penningmarknadsinstrument från en enskild emittent får inte överstiga 10 % av de utgivna tillgångarna och innehavet av andelarna i en enskild fond får uppgå till högst 25 % (artikel 56.2 i UCITS IV-direktivet samt

text: 5 kap. 19 §

text: LIF). Andra gränser gäller i fråga om emissioner garanterade av vissa offentliga organ.

text: Det finns även gränsvärden för att minska riskexponeringen mot en och samma motpart eller mot företag i samma koncern när placeringar i olika tillgångsslag kombineras (artikel 52.5 i UCITS IV-direktivet samt 5 kap. 21-22 §§ LIF).

text: Fonden får göra placeringar i derivatinstrument om exponeringen mot de underliggande tillgångarna inte överstiger de gränser som föreskrivs för placeringar i sådana tillgångar. Fondens sammanlagda exponeringar som hänför sig till derivatinstrument får dock inte överskrida fondens värde (artikel 51 i UCITS IV-direktivet samt

text: 5 kap. 13 §

text: LIF). Beträffande OTC-derivat gäller vissa andra gränser (artikel 52 i UCITS IV-direktivet samt

text: 5 kap. 14 §

text: LIF).

text: För s.k. feederfonder/matarfonder gäller särskilda bestämmelser. En sådan fond har fått tillstånd att placera 85 % eller mer av sina tillgångar i en masterfond/mottagarfond (artikel 58.1 i UCITS IV-direktivet samt

text: 5 a kap. 1 §

text: LIF).

text: Specialfonder

text: Beträffande specialfonder ska Finansinspektionen pröva om fonden har en lämplig riskspridning (

text: 6 kap. 2 §

text: LIF). I förarbetena till lagstiftningen anges att portföljavkastningen främst är beroende av hur de olika värdepappernas värde rör sig i förhållande till varandra, inte till hur många de är, så det är dessa rörelser som bör vara utgångspunkt för regleringen. Kravet på riskspridning bör inte anses uppfyllt om fondens utveckling i huvudsak är beroende av utvecklingen i något eller några enstaka innehav. Sammansättningen av portföljerna bör avgöra i vilken mån kravet på riskspridning är tillgodosett (

text: prop. 2002/03:150 s. 237

text: f).

text: 3.4.13 Återköp eller inlösen av andelarna på begäran

text: Värdepappersfonder

text: Andelarna i en värdepappersfond ska på begäran av innehavarna återköpas eller inlösas med medel ur fondens tillgångar (artikel 1.2 och 84 i UCITS IV-direktivet samt 1 kap. 1 § första stycket 25 och 4 kap. 13 § LIF). Det är en viktig princip att andelsägarna när som helst ska kunna avsluta sitt sparande i fonden (

text: prop. 2002/03:150 s. 255

text: Specialfonder

text: För specialfonder är det tillåtet att begränsa möjligheterna att begära inlösen. En specialfond måste dock vara öppen för inlösen av andelar minst en gång per år (

text: 6 kap. 1 §

text: LIF). Det ska på förhand anges i fondbestämmelserna under vilka tidsperioder andelarna kan lösas in (

text: prop. 2002/03:150 s. 255

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Samma bedömning av utländska fonder i

text: inkomstskattelagen

text: , lagen om investeringssparkonto och

text: kupongskattelagen

text: Skatteverket anser att det är samma bedömning som ska göras av de utländska fonderna oavsett om det är fråga om begreppet investeringsfonder i IL och ISKL eller undantaget från skattskyldighet i KupL. Den nya lagstiftningen är ett sammanhållet paket där skattskyldigheten för investeringsfonder avskaffas, schablonintäkt införs för andelsägarna och skattskyldigheten till kupongskatt avskaffas för utländska investeringsfonder. Både schablonintäkten på utländska fonder och den avskaffade skattskyldigheten för kupongskatt är kopplad till den avskaffade skattskyldigheten för svenska investeringsfonder.

text: Beträffande schablonintäkten uppfattar inte Skatteverket att lagstiftaren velat utsträcka skattskyldigheten för delägarna till att omfatta sådana fonder som inte skulle kunna säljas på den svenska marknaden därför att de inte uppfyller villkoren för att motsvara en svensk investeringsfond. När det gäller den slopade skattskyldigheten till kupongskatt uppfattar Skatteverket inte heller att lagstiftaren velat utsträcka skattefriheten till sådana fonder som inte skulle kunna säljas på den svenska marknaden därför att de inte uppfyller villkoren för att motsvara en svensk investeringsfond. EUF-fördraget torde inte göra det nödvändigt att utsträcka skattefriheten till fonder som inte är jämförbara med de svenska. När det gäller ISKL uppfattar inte Skatteverket att lagstiftaren avsett att någon annan typ av fonder ska schablonbeskattas hos kontoinnehavaren jämfört med de andelsägare som valt att inte ha sina fonder på ett investeringssparkonto.

text: Det är således i alla tre fallen fråga om att hitta utländska motsvarigheter till de svenska investeringsfonderna. Skatteverket anser att både när det gäller IL, ISKL och KupL så är det en bedömning enligt LIF som ska ligga till grund för vad som är en utländsk motsvarighet till en svensk investeringsfond.

text: Det innebär att oavsett om det är reglerna i IL, ISKL eller KupL som ska tillämpas blir bedömningen av den utländska fonden densamma. I avsnitt 4.3 redogörs översiktligt för de faktorer som ska ligga till grund för bedömningen. När det gäller KupL tillkommer även att fonden måste vara hemmahörande i vissa stater (se avsnitt 4.5).

text: 4.2 Legal form på fonden

text: Svenska investeringsfonder är kontraktsrättsliga fonder. Rättsförhållandet mellan ägarna (fondandelsägarna) och förvaltaren (fondbolaget) regleras genom bestämmelserna i LIF och fondbestämmelserna. Frågan är därför om andra typer av utländska fonder än kontraktsrättsliga kan anses motsvara en svensk investeringsfond.

text: I definitionen i LIF av vad som är en utländsk fond anges att det är ett utländskt företag (

text: 1 kap. 1 § första stycket 8

text: LIF). Med uttrycket företag brukar normalt alla företagsformer avses.

text: Av UCITS IV-direktivet framgår att fondföretag kan bildas på kontraktsrättslig grund, enligt trustlagstiftning eller på associationsrättslig grund. De associationsrättsliga fonderna avviker i sin konstruktion från svenska aktiebolag genom att de har ett rörligt aktiekapital. De sistnämnda anses i sak fungera som en svensk investeringsfond (

text: prop. 2011/12:1 s. 396

text: ). Även trustfonder anses ha stora likheter med kontraktsrättsliga fonder (

text: SOU 2002:56 s. 211

text: och

text: ). Samtliga dessa typer av fondföretag har möjlighet att verka inom hela EES och i realiteten fungerar de på samma sätt.

text: RÅ 2006 ref. 38

text: Det torde strida mot EU-rätten att behandla fonder på olika sätt beroende på deras legala form om de fungerar på samma sätt. Skatteverket anser inte att det finns skäl att behandla fonder olika beroende på om de är bildade inom eller utom EES. Därför anser Skatteverket att både kontraktsrättsliga fonder, trustfonder och associationsrättsliga fonder kan vara utländska motsvarigheter till svenska investeringsfonder om övriga villkor är uppfyllda. Det gäller oavsett om fonden är bildad inom eller utom EES och oavsett om den omfattas av UCITS IV-direktivet eller ej. En förutsättning är emellertid att skattelagstiftningen i fondens hemland inte innebär att fondens inkomster beskattas hos dess delägare. Det kan exempelvis ske därför att fonden är en i utlandet delägarbeskattad juridisk person, därför att fonden betraktas som motsvarigheten till ett enkelt bolag eller därför att fonden ses som en form av samäganderätt. Då får en särskild bedömning göras av hur fonden och dess inkomster ska behandlas i de aktuella regelverken.

text: 4.3 Kriterier för utländska investeringsfonder

text: 4.3.1 Fem kriterier

text: Skatteverket anser att en utländsk fond måste omfattas av definitionen fondföretag i

text: 1 kap. 1 § första stycket 8

text: LIF för att kunna utgöra en utländsk investeringsfond. Det finns då ett antal kriterier som ska vara uppfyllda.

text: I avsnitt 4.3.2-4.3.6 behandlas var och en av dessa kriterier. Skatteverket anser att det dessutom finns några andra villkor som följer av LIF och som måste vara uppfyllda för att en utländsk fond ska anses motsvara en svensk investeringsfond. Detta behandlas i avsnitt 4.3.7.

text: 4.3.2 Tillstånd

text: Den utländska fonden ska ha tillstånd i sitt hemland för sin verksamhet (se avsnitt 3.4.9). Skatteverket anser att tillståndet ska utfärdas av en offentlig myndighet eller ett organ utsett av en offentlig myndighet.

text: En avgörande faktor för att tillförsäkra investerarna ett effektivt skydd är att det finns en tillsyn och möjlighet till kontroll och ingripande av en myndighet i fondens hemland. Det är också en grundläggande förutsättning som präglar både UCITS IV-direktivet och LIF. UCITS-fonder får fritt säljas inom EES eftersom direktivet ställer krav på att myndigheten i hemlandet utövar tillsyn över fondverksamheten för att tillstånd ska ges. Finansinspektionen utövar tillsyn över såväl svenska fondbolag som utländska förvaltare och fonder med verksamhet i Sverige. Skatteverket anser att i kravet på att en utländsk fond ska ha tillstånd i sitt hemland för sin verksamhet, ligger även att den ska stå under tillsyn av en myndighet i sitt hemland med möjligheter till kontroll och ingripande. Verket anser att detta bör ske på ett sätt som uppfyller villkoren i UCITS IV-direktivet för att den utländska fonden ska anses motsvara en svensk investeringsfond (se avsnitt 3.4.6).

text: 4.3.3 Kollektiva investeringar i vissa tillgångar

text: Enda syftet för den utländska fonden ska vara att göra kollektiva investeringar i sådana tillgångar som anges i 5 kap. 1 § andra stycket eller 6 kap. 2 § andra stycket LIF (se avsnitt 3.4.10).

text: Den enda skillnad som går att utläsa av lagtexten när det gäller placeringsbestämmelserna för svenska värdepappersfonder och specialfonder är att specialfonder får inneha derivatinstrument med vissa andra underliggande tillgångar. Andra avvikelser kräver Finansinspektionens tillstånd. I förarbetena till LIF ges en ganska vag beskrivning av vilka avvikelser som är möjliga. Det finns inga föreskrifter, riktlinjer eller anvisningar för vilka kriterier som ligger till grund för Finansinspektionens bedömning av vilka avvikelser som kan godkännas.

text: Skatteverket anser att en utländsk fond enbart kan göra investeringar i samma slags tillgångar som en svensk investeringsfond för att ses som en utländsk motsvarighet. Det innebär exempelvis att det inte är tillåtet att investera i fastigheter och råvaror (jfr

text: RÅ 2003 not. 67

text: och 160). En utländsk fond får anses motsvara en svensk investeringsfond så länge den enbart investerar i sådana tillgångar som anges i 5 kap. 1 § andra stycket eller 6 kap. 2 § andra stycket LIF. Om en utländsk fond avviker från dessa placeringsbestämmelser, vilket i Sverige kräver Finansinspektionens tillstånd, anser Skatteverket att den kan anses motsvara en svensk investeringsfond men en bedömning av dessa avvikelser måste göras tillsammans med kriteriet för riskspridning (se vidare avsnitt 4.3.5).

text: 4.3.4 Kapital från allmänheten eller från en särskilt angiven och avgränsad krets investerare

text: Den utländska fonden ska vara öppen för allmänheten eller en särskilt angiven och avgränsad krets investerare (se avsnitt 3.4.11). Skatteverket anser att en utländsk fond kan motsvara en svensk investeringsfond även om den inte är öppen för allmänheten. Den angivna kretsen får emellertid inte vara alltför snäv. Det går inte att ge några närmare riktlinjer utan ledning får hämtas ur förarbetena till LIF (

text: prop. 2002/03:150 s. 254

text: 4.3.5 Riskspridning

text: En utländsk fond ska tillämpa principen om riskspridning (se avsnitt 3.4.12).

text: I UCITS IV-direktivet och

text: 5 kap.

text: LIF finns detaljerade bestämmelser om hur stor andel av fondens värde som en viss tillgång får utgöra samt hur stor andel i ett visst tillgångsslag som får innehas. Beträffande specialfonder prövar Finansinspektionen om fonden har en lämplig riskspridning. I förarbetena till LIF ges en ganska vag beskrivning av när kravet på riskspridning är uppfyllt. Det finns inga föreskrifter, riktlinjer eller anvisningar för vilka kriterier som ligger till grund för Finansinspektionens bedömning av hur fondens portfölj bör vara sammansatt.

text: Skatteverket anser att en utländsk fond får anses motsvara en svensk investeringsfond när den har en sådan riskspridning som motsvarar bestämmelserna i UCITS IV-direktivet och

text: 5 kap.

text: LIF. Om fonden avviker från dessa bestämmelser får en sammanlagd bedömning göras av vilka tillgångar fonden investerat i samt hur stor andel som innehas i ett enskilt bolag m.m.

text: 4.3.6 Återköp eller inlösen av andelarna på begäran

text: Andelarna ska på begäran av innehavarna återköpas eller inlösas med medel ur fondens tillgångar (se avsnitt 3.4.13). För specialfonder är det tillåtet att begränsa möjligheterna att begära inlösen. En specialfond måste dock vara öppen för inlösen av andelar minst en gång per år och det ska på förhand anges i fondbestämmelserna under vilka tidsperioder andelarna kan lösas in.

text: Skatteverket anser att en utländsk fond får anses motsvara en svensk investeringsfond om den är öppen för inlösen minst en gång per år under förutsättning att det på förhand anges i fondbestämmelserna under vilka tidsperioder andelarna kan lösas in.

text: 4.3.7 Övriga villkor

text: Ett syfte med fondlagstiftningen är att skydda andelsägarna (se exempelvis tredje skälet i UCITS IV-direktivet och

text: prop. 2002/03:150 s. 125

text: ). Både UCITS IV-direktivet och LIF är utformade bl.a. utifrån detta syfte. Skatteverket anser att nedanstående villkor som anges i direktivet och i LIF är så grundläggande att de måste vara uppfyllda för att en utländsk fond ska anses motsvara en svensk investeringsfond även om de inte är specifikt omnämnda i

text: 1 kap. 1 § första stycket 8

text: LIF. Det är villkor som omfattar både svenska värdepappersfonder och specialfonder.

text: Om fonden inte är en associationsrättslig fond ska tillgångarna i fonden förvaltas av ett förvaltningsbolag med tillstånd att förvalta fonden. Oavsett legal form ska fondens tillgångar förvaras hos ett separat förvaringsinstitut. Se avsnitt 3.4.4.

text: Det ska finnas fondbestämmelser som reglerar förhållandet mellan andelsägarna, fonden och förvaltare (se avsnitt 3.4.7).

text: För varje fond ska det offentliggöras ett prospekt/informationsbroschyr, en årsrapport/årsberättelse för varje räkenskapsår samt en halvårsrapport/halvårsredogörelse för räkenskapsårets första sex månader (se avsnitt 3.4.7).

text: 4.4 Vilka utländska fonder motsvarar en svensk investeringsfond?

text: Som framgår av avsnitt 4.1 anser Skatteverket att det är en bedömning enligt LIF som ska ligga till grund för vad som är en utländsk motsvarighet till en svensk investeringsfond. LIF innehåller bestämmelser både för värdepappersfonder och för specialfonder där regelverket för värdepappersfonderna bygger på EU:s UCITS IV-direktiv. Det är ett omfattande och komplicerat regelverk. Medan regleringen är ganska utförlig när det gäller värdepappersfonderna saknas i stort sett vägledning för vilka avvikelser som är tillåtna när det gäller specialfonderna. Det går därför inte att ge några specifika riktlinjer för vilka kriterier som kännetecknar en utländsk motsvarighet till en svensk investeringsfond. I stället får följande övergripande kriterier utgöra vägledning.

text: Utländska fonder som inte uppfyller villkoren i UCITS IV-direktivet kan anses utgöra utländska investeringsfonder om de har tillstånd och står under betryggande tillsyn i sitt hemland och inte har större avvikelser från direktivet än att de skulle kunna motsvara en svensk specialfond. Det gäller oavsett om fonden hör hemma inom eller utanför EES. Skatteverket anser att fonden kan vara öppen för en avgränsad krets investerare (se avsnitt 4.3.4) men måste vara öppen för inlösen minst en gång per år. När det gäller placeringsbestämmelser och riskspridning måste en sammanvägd bedömning göras av dessa två kriterier.

text: Det saknar betydelse vilken legal form fonden har (se avsnitt 4.2).

text: När det gäller undantaget från skattskyldighet till kupongskatt ska dessutom villkoren i avsnitt 4.5 vara uppfyllda.

text: 4.5 Kupongskatt – begränsning till vissa länder

text: En förutsättning för att en utländsk investeringsfond ska vara undantagen från skattskyldighet för kupongskatt är att den hör hemma i

text: en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet,

text: en stat med vilken Sverige har ingått ett skatteavtal som innehåller en artikel om informationsutbyte, eller

text: en stat med vilken Sverige har ingått ett avtal om informationsutbyte i skatteärenden.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 1292-07/111

status: gällande

title: Förbättringsutgift på andel i s.k. oäkta bostadsföretag

text: 1 Sammanfattning

text: I omkostnadsbeloppet för andel i ett oäkta bostadsföretag får även ingå utgift för förbättring av lägenheten som hör till andelen, till den del de inte tidigare dragits av vid den löpande beskattningen. Utgift för reparation och underhåll utgör förbättringsutgift endast till den del åtgärderna medfört att lägenheten är i ett bättre skick vid avyttringen än vid förvärvet.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Ett oäkta bostadsföretag är en bostadsrättsförening, bostadsförening eller bostadsaktiebolag, vars verksamhet inte uppfyller villkoren för att det ska vara ett privatbostadsföretag enligt

text: 2 kap. 17 § inkomstskattelagen

text: (IL).

text: Till andelen i ett oäkta bostadsföretag finns det knutet en lägenhet, som har upplåtits med bostadsrätt eller hyresrätt utan tidsbegränsning.

text: Frågan gäller om, och i så fall i vilken omfattning, en fysisk person kan beakta utgifter hänförliga till lägenheten såsom förbättringsutgift vid beräkning av omkostnadsbeloppet för en sådan andel.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Grundläggande bestämmelser om beräkning av kapitalvinst finns i

text: 44 kap.

text: IL. Kapitalvinsten ska beräknas som skillnaden mellan ersättningen för den avyttrade tillgången och omkostnadsbeloppet,

text: 44 kap. 13 §

text: IL. Med omkostnadsbelopp avses, om inte annat föreskrivs, utgifter för anskaffning (anskaffningsutgifter) ökade med utgifter för förbättring (förbättringsutgifter),

text: 44 kap. 14 §

text: IL.

text: Kapitalvinst vid avyttring av delägarrätt regleras i

text: 48 kap.

text: IL. Aktie och andel i en ekonomisk förening är delägarrätter enligt

text: 48 kap. 2 §

text: IL.

text: I 46 kap. 8-12 §§ (IL) finns särskilda bestämmelser för beräkning av förbättringsutgifter avseende andel i ett privatbostadsföretag (äkta bostadsföretag), som är privatbostadsrätt enligt

text: 2 kap. 18 §

text: IL. Dessa bestämmelser infördes ursprungligen i anvisningarna till 36 § p. 2c kommunalskattelagen och trädde i kraft 1984 (

text: prop. 1983/84:67

text: och Ds B 1982:6).

text: R79 1:79 behandlar avdrag för förbättringsutgifter på en bostadsrätt, för taxeringsår då det ännu saknades specifika regler för andel i ett äkta bostadsföretag. Utgifter för material, fast inredning och maskinell utrustning uppgick sammanlagt till 3 237 kr (inklusive inbetalning till reparationsfond om 557 kr). Med förbättringar avsågs utgifter som direkt medförde en ökning av bostadsrättens marknadsvärde. Regeringsrätten uttalade vidare att "Ifrågavarande belopp kan, då de till viss del avser den konsumtion som utnyttjandet av lägenheten för boende under nämnda 2 1/2 år utgör, icke i sin helhet anses som i förevarande sammanhang avdragsgilla omkostnader för förbättring av bostadsrätten. Av beloppen kan 2 000 kr skäligen anses som avdragsgill förbättringskostnad".

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Andel i oäkta bostadsföretag behandlas skattemässigt som andel i ekonomisk förening eller i aktiebolag. Försäljning av andel i oäkta bostadsföretag ska därmed beskattas enligt 48 kapitlet IL, som avyttring av delägarrätt.

text: Det finns inte någon särskild definition eller reglering i

text: 48 kap.

text: IL, vad gäller förbättringsutgift på andel i oäkta bostadsföretag.

text: Skatteverket anser att R79 1:79 fortfarande ger ledning för bedömningen av om utgift på lägenheten i oäkta bostadsföretag är avdragsgill som förbättringsutgift.

text: Utgift som direkt höjer marknadsvärdet på bostadsrätten kan alltså räknas som en förbättringsutgift. I R79 1:79 medgavs dock inte avdrag för hela utgiften, utan avdraget justerades med hänsyn till vad som skäligen kunde anses konsumerat genom nyttjande av lägenheten för boende under innehavstiden.

text: Regeringsrätten har inte i domskälen närmare utvecklat hur den personliga konsumtionen av utgiften ska beaktas i det enskilda fallet med hänsyn till förbättringens karaktär av grundförbättring respektive reparation och underhåll. Skatteverket anser därför att de principer som numera tillämpas för att bestämma avdragsgilla förbättringsutgifter för privatbostadsrätt enligt

text: 46 kap.

text: IL även kan ligga till grund vid beräkning av omkostnadsbeloppet för andel i oäkta bostadsföretag. Detta medför att justering för personlig konsumtion ska ske för utgifter avseende reparation och underhåll men inte för utgifter avseende till- eller ombyggnad och motsvarande grundförbättring.

text: I RÅ79 1:79 avsåg förbättringarna, dels sådant som infogades i byggnaden (målning, tapeter, tätningslister och heltäckningsmatta), dels sådant som var lös egendom eftersom det inte tillförts byggnaden av ägaren till fastigheten, dvs. bostadsföretaget (frysbox, hyllor, klädhängare och blomlådor). Regeringsrätten gjorde dock ingen uppdelning av utgifterna. Skatteverket anser därför att även utgift för tillförd lägenhetsutrustning får behandlas som en förbättringsutgift i likhet med vad som gäller för privatbostadsrätt enligt 46 kap. 12 §3 st . IL.

text: För privatbostadsrätt måste de sammanlagda utgifterna för ett beskattningsår uppgå till minst 5 000 kr,

text: 46 kap. 8 §

text: IL, och förbättrande reparation och underhåll måste vara hänförliga till avyttringsåret eller de föregående fem beskattningsåren,

text: 46 kap. 10 §

text: IL. Dessa begränsningar i avdragsrätten gäller specifikt för privatbostadsrätt och kan därmed inte tillämpas för förbättringsutgift för delägarrätt som beskattas enligt

text: 48 kap.

text: IL.

text: De faktiska utgifter som tidigare dragits av vid den löpande beskattningen, vid beräkning av utdelningens storlek eller på annat sätt, kan dock inte ingå i omkostnadsbeloppet.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 129518-08/111

title: Mervärdesskatt vid montering av byggnadsställningar

text: Nytt: 2019-12-17

text: Detta ställningstagande har ersatts av ställningstagandet Omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt på vissa tjänster i samband med byggnation, dnr

text: 202 157785-19/111

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att uthyrning, montering och demontering av byggnadsställningar inte är sådana tjänster avseende fastighet som ska omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Montering av byggnadsställningar i samband med uthyrning ingår enligt SNI 2002 i kod 45250 och tillhör därmed kategori F, Byggverksamhet. Reglerna om omvänd skattskyldighet är dock inte längre direkt kopplade till SNI 2002. Skatteverket har bl.a. ansett att uthyrning av byggkran samt montering och demontering av byggkran inte omfattas av bestämmelserna om omvänd skattskyldighet inom byggsektorn. Mot denna bakgrund har fråga uppkommit om montering av byggnadsställningar i samband med uthyrning ska omfattas av bestämmelserna om omvänd skattskyldighet.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Enligt

text: 1 kap. 2 § första stycket 4 b mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, är den som förvärvar en tjänst som avses i andra stycket skyldig att betala mervärdesskatten (skattskyldig) om denne är

text: - en näringsidkare som i sin verksamhet inte endast tillfälligt tillhandahåller sådana tjänster, eller

text: - en annan näringsidkare som tillhandahåller en näringsidkare som avses i första strecksatsen sådana tjänster.

text: De tjänster som anges i

text: 1 kap. 2 § andra stycket

text: ML, i dess lydelse fr.o.m. 1 januari 2008, är

text: 1. sådana tjänster avseende fastighet, byggnad eller anläggning som kan hänföras till- mark- och grundarbeten,

text: - bygg- och anläggningsarbeten,

text: - bygginstallationer,

text: - slutbehandling av byggnader, eller

text: - uthyrning av bygg- och anläggningsmaskiner med förare,

text: 2. byggstädning, och

text: 3. uthyrning av arbetskraft för sådana aktiviteter som avses i 1 och 2.

text: Från och med den 1 januari 2008 har

text: 1 kap. 2 § andra stycket 1

text: ML fått en ny lydelse. Hänvisningen till gällande SNI finns inte kvar. I samband med att bestämmelsen ändrades angavs bl.a. att förändringen skulle innebära att vilka tjänster som omfattas av den omvända skattskyldigheten får bedömas utifrån ett mer allmänt perspektiv (

text: prop. 2007/08:25 s. 215

text: ). Vidare uttalades (s. 216) att vid tillämpningen får de tjänster som omfattas av de i lagen angivna begreppen i princip bestämmas utifrån begreppens allmänna innebörd.

text: Av specialmotiveringen till lagändringen (

text: prop. 2007/08:25, s. 245

text: ) framgår att borttagandet av den direkta kopplingen till gällande SNI innebär att den omvända skattskyldigheten i viss utsträckning kan komma att omfatta tjänster som inte anses som byggverksamhet enligt SNI och omvänt att vissa tjänster som enligt SNI skulle anses som byggverksamhet inte kommer att omfattas av reglerna. Vidare anges att SNI 2002 dock kan tjäna till vägledning för att bedöma vilka tjänster som omfattas av omvänd skattskyldighet.

text: Skatteverket har i ställningstagande 2008-02-29, dnr

text: 131 134268-08/111

text: ansett att uthyrning av byggkran utan förare inte omfattas av bestämmelsen om omvänd skattskyldighet inom byggsektorn. Inte heller montering eller demontering av en byggkran utgör en byggtjänst som omfattas av reglerna. Detta får enligt Skatteverkets uppfattning anses gälla även om byggkranen fästes i mark eller byggnad för att få erforderlig stabilitet.

text: Skatteverket har också i ställningstagande från 2007-09-18, dnr

text: 131 537453-07/111

text: ansett att motsvarande gäller vid uthyrning samt montering av bygghissar.

text: Vidare har Skatteverket i ett ställningstagande från 2007-12-18, dnr

text: 131 773424-07/111

text: , ansett att tillhandahållanden innefattande montering/installation av utrustning och maskiner, fr.o.m. den 1 januari 2008, omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn om utrustningen eller maskinerna genom monteringen/installationen blir fastighet enligt ML.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Från och med den 1 januari 2008 har den direkta kopplingen till gällande SNI tagits bort. Av uttalanden i

text: prop. 2007/08:25

text: (s. 215) framgår bl.a. att vilka tjänster som ska omfattas av den omvända skattskyldigheten får avgöras utifrån ett mer allmänt perspektiv. Vidare anges (s. 245) att den omvända skattskyldigheten i viss utsträckning kan komma att omfatta tjänster som inte anses som byggverksamhet enligt SNI medan vissa tjänster som enligt SNI skulle anses som byggverksamhet inte kommer att omfattas av reglerna.

text: Montering av byggnadsställningar och montering av byggnadsställningar i samband med uthyrning anges särskilt som exempel på vad som enligt SNI 2002 ingår i kod 45250, andra bygg- och anläggningsarbeten. SNI 2002 är dock inte längre direkt avgörande för vilka tjänster som ska omfattas av den omvända skattskyldigheten inom byggsektorn.

text: 131 134268-08/111

text: ansett att montering eller demontering av en byggkran inte utgör en sådan byggtjänst som omfattas av den omvända skattskyldigheten. Motsvarande gäller också avseende bygghissar enligt ett ställningstagande från 2007-09-18, dnr

text: 131 537453-07/111

text: Skatteverket anser att tjänster avseende montering och installation av utrustning omfattas av den omvända skattskyldigheten inom byggsektorn. En förutsättning för det är dock att utrustningen genom monteringen blir fastighet enligt ML.

text: Utifrån ett allmänt perspektiv saknas det skäl att behandla uthyrning och montering av byggnadsställningar på annat sätt än uthyrning och montering av byggkranar och bygghissar. Dessutom krävs att den utrustning som monteras genom monteringen blir fastighet enligt ML, för att reglerna om omvänd skattskyldighet ska bli tillämpliga. En byggnadsställning som monterats på en byggarbetsplats blir inte ett sådant tillbehör till fastighet eller byggnad som utgör fastighet enligt ML.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 12970-16/111

title: Beskattning av lön under sjuk- eller föräldraledighet enligt intern svensk rätt och skatteavtal

text: 1 Sammanfattning

text: Detta ställningstagande gäller lön som betalas av en arbetsgivare under en anställds sjuk- eller föräldraledighet och som har sin grund i anställningen men som inte är intjänad under någon viss bestämd tid före ledigheten. Med föräldraledighet avses både planerad ledighet och ledighet för vård av sjukt barn. Vad som sägs om lön gäller även annan förmån om inte annat anges.

text: Ställningstagandet omfattar inte svenska eller utländska socialförsäkringsersättningar. Det omfattar inte heller avgångsvederlag eller liknande ersättning som betalas av en arbetsgivare i samband med att en anställning upphör, även om ersättningen grundar sig på skada eller sjukdom.

text: Lön under sjuk- eller föräldraledighet till en obegränsat skattskyldig person är skattepliktig enligt

text: 11 kap. 1 § inkomstskattelagen

text: oavsett om arbetet utfördes i Sverige eller utomlands före ledigheten och oavsett om det skulle ha utförts i Sverige eller utomlands om ledigheten inte inträffat.

text: Om lön till en begränsat skattskyldig person är skattepliktig enligt 5 § första stycket 1 eller 2 lagen om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta när en sjuk- eller föräldraledighet börjar, är lön under ledigheten skattepliktig enligt samma bestämmelse. Skatteplikten enligt 5 § första stycket 2 gäller under så lång tid som arbetet skulle ha utförts i Sverige om ledigheten inte inträffat.

text: Skatteverket anser att bestämmelser i Sveriges skatteavtal som motsvarar artikel 15 eller artikel 19 punkterna 1 a och 1 b i OECD:s modellavtal är tillämpliga på lön under sjuk- eller föräldraledighet. En stat som enligt en sådan bestämmelse har beskattningsrätt till den anställdes lön när ledigheten börjar har beskattningsrätt till lön under ledigheten enligt samma bestämmelse. Denna stat behåller beskattningsrätten till lönen under ledigheten enligt samma bestämmelse under så lång tid som skulle ha varit fallet med den vanliga lönen om ledigheten inte inträffat. Vad som nu sagts gäller exempelvis vid tillämpningen av artikel 15 punkterna 3, 4 a och 4 b i det nordiska skatteavtalet.

text: Vad som sagts ovan gäller även sådan lön under sjuk- eller föräldraledighet som en arbetsgivare är skyldig att betala enligt socialförsäkringslagstiftning och även om arbetsgivaren kan få ersättning från socialförsäkringen för den utbetalda lönen.

text: I exemplen nedan används växelvis uttrycken sjuklön och lön under föräldraledighet. Varje exempel är tillämpligt på båda typerna av ersättning oavsett vilket uttryck som används.

text: Genom detta ställningstagande upphävs ställningstagandet Ska lön under sjukperiod eller sygedagpenge från Danmark beskattas i Sverige?, dnr

text: 131 307788-10/111

text: 2 Frågeställning

text: Är lön som betalas under sjuk- eller föräldraledighet skattepliktig enligt intern svensk rätt? Vad gäller om den anställde är obegränsat respektive begränsat skattskyldig?

text: Är bestämmelser som motsvarar artikel 15 eller artikel 19 punkterna 1 a och 1 b i OECD:s modellavtal tillämpliga på lön under sjuk- eller föräldraledighet? Gör det någon skillnad om arbetsgivaren enligt socialförsäkringslagstiftning är skyldig att betala sådan lön och kan få ersättning från socialförsäkringen för denna?

text: 3 Gällande rätt

text: 3.1 Den anställde är obegränsat skattskyldig

text: 3.1.1 Intern svensk rätt

text: Den som är obegränsat skattskyldig är skattskyldig för alla sina inkomster i Sverige och från utlandet (

text: 3 kap. 8 § inkomstskattelagen

text: , IL). I 3 kap. 9 och 12 §§ IL finns undantag från skattskyldighet för vissa inkomster intjänade utomlands. Dessa bestämmelser behandlas inte närmare här.

text: För att en inkomst ska kunna beskattas enligt IL måste den vara skattepliktig enligt någon av lagens bestämmelser. Lön eller annan förmån under sjuk- eller föräldraledighet utgör skattepliktig inkomst av tjänst enligt

text: 11 kap. 1 §

text: IL.

text: 3.1.2 Skatteavtal

text: Den som är obegränsat skattskyldig i Sverige kan ha hemvist här enligt ett skatteavtal. Om personen är obegränsat skattskyldig även i den andra avtalsslutande staten kan dock denna stat vara hemviststat vid tillämpningen av avtalet. Hur hemviststaten ska fastställas regleras oftast i avtalets artikel 4 och behandlas inte närmare här.

text: Artikel 15 punkt 1 i OECD:s modellavtal

text: Beskattningsrätten till inkomst av enskild tjänst regleras i artikel 15 i OECD:s modellavtal. Vid sidan av den anställdes hemviststat har den andra avtalsslutande staten beskattningsrätt till inkomst som härrör från utövandet av anställning i denna andra stat (artikel 15 punkt 1). Anställningen utövas där den anställde är fysiskt närvarande när han eller hon utför de aktiviteter för vilka ersättningen betalas (punkt 1 i OECD:s kommentar till artikel 15 punkt 1). Högsta förvaltningsdomstolen har bekräftat att det krävs fysisk närvaro i en stat för att arbete ska anses vara utfört i denna stat (

text: HFD 2012 ref. 18

text: Artikel 15 punkt 3 i OECD:s modellavtal

text: Enligt artikel 15 punkt 3 i OECD:s modellavtal får inkomst av arbete ombord på skepp eller luftfartyg i internationell trafik, eller ombord på en båt som används för transport på inrikes vattenvägar (inland waterways), beskattas i den stat där företaget har sin verkliga ledning. Bestämmelsens innebörd är att både denna stat och den anställdes hemviststat har beskattningsrätt.

text: Artikel 19 punkterna 1 a och 1 b i OECD:s modellavtal

text: Beskattningsrätten till inkomst av offentlig tjänst regleras i artikel 19 i OECD:s modellavtal. Lön och annan liknande ersättning, som betalas av en avtalsslutande stat eller en av dess politiska underavdelningar eller lokala myndigheter till en fysisk person på grund av arbete som utförts i denna stats, underavdelnings eller myndighets tjänst, beskattas endast i denna stat (punkt 1 a). Sådan ersättning beskattas emellertid endast i den avtalsslutande stat där arbetet utförs, om personen har hemvist i denna stat och är medborgare i denna stat eller inte fick hemvist i denna stat uteslutande för att utföra arbetet (punkt 1 b).

text: Artikel 15 punkterna 3, 4 a och 4 b i det nordiska skatteavtalet

text: Det nordiska skatteavtalets regler om inkomst av ombordarbete avviker från modellavtalets artikel 15 punkt 3. Enligt artikel 15 punkt 3 i det nordiska avtalet får inkomst av arbete ombord på danskt, färöiskt, finskt, isländskt, norskt eller svenskt skepp i internationell trafik beskattas i den avtalsslutande stat vars nationalitet skeppet har. Bestämmelsens innebörd är att både denna stat och den anställdes hemviststat har beskattningsrätt (av artikel 31 punkt 3 jämförd med 6 § lagen om dubbelbeskattningsavtal mellan de nordiska länderna följer att Sverige inte utnyttjar rätten att som hemviststat beskatta inkomsten). Enligt artikel 15 punkt 4 a beskattas inkomst av arbete ombord på luftfartyg endast i den avtalsslutande stat där den som förvärvar inkomsten har hemvist. Detsamma gäller enligt artikel 15 punkt 4 b inkomst av arbete ombord på fiske-, sälfångst- eller valfångstfartyg.

text: Det finns avvikelser från modellavtalet även i andra svenska skatteavtal. Dessa avvikelser behandlas inte här men måste beaktas vid tillämpningen av detta ställningstagande.

text: 3.2 Den anställde är begränsat skattskyldig

text: 3.2.1 Intern svensk rätt

text: Tjänsteinkomster hos en begränsat skattskyldig person beskattas enligt lagen om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta (SINK). Vem som är skattskyldig anges i 3 §. De skattepliktiga inkomsterna räknas upp i 5 §.

text: Enligt 5 § första stycket 1 är avlöning eller därmed jämförlig förmån som utgått på grund av anställning eller uppdrag hos svenska staten, svensk kommun eller svenskt landsting skattepliktig. Det saknar betydelse om arbetet har utförts i Sverige eller utomlands. Enligt 5 § första stycket 2 är avlöning eller därmed jämförlig förmån på grund av annan anställning eller annat uppdrag än hos svenska staten, svensk kommun eller svenskt landsting skattepliktig, i den mån inkomsten förvärvats genom verksamhet här i riket.

text: Vissa inkomster som omfattas av 5 § undantas från skatteplikt enligt 6 §. Dessa undantag behandlas inte närmare här.

text: 3.2.2 Skatteavtal

text: De avtalsbestämmelser som beskrivs i avsnitt 3.1.2 gäller även när den anställde är begränsat skattskyldig i Sverige. Vid tillämpningen måste beaktas att den som är begränsat skattskyldig i Sverige inte kan ha hemvist här enligt ett skatteavtal.

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Den anställde är obegränsat skattskyldig

text: 4.1.1 Intern svensk rätt

text: Av vad som sagts i avsnitt 3.1.1 följer att skattskyldigheten (med de undantag som anges i 3 kap. 9 och 12 §§ IL) och skatteplikten enligt IL för lön eller annan förmån under sjuk- eller föräldraledighet gäller oavsett var arbetet utfördes före ledigheten eller skulle ha utförts om ledigheten inte inträffat.

text: 4.1.2 Skatteavtal

text: Med lön under sjuk- eller föräldraledighet avses här lön som betalas under en sådan ledighet och som har sin grund i anställningen men som inte är intjänad under någon viss bestämd tid före ledigheten. Eftersom sådan lön betalas för tid då något arbete inte utförs uppstår frågan om den kan anses som ersättning för arbete som har utförts i en avtalsslutande stat i den mening som avses i artikel 15 punkt 1 i OECD:s modellavtal och motsvarande bestämmelser i Sveriges skatteavtal. På motsvarande sätt uppstår frågan om sådan lön kan anses som ersättning för arbete ombord enligt artikel 15 punkt 3 eller för offentlig tjänst enligt artikel 19 punkterna 1 a och 1 b i modellavtalet och motsvarande bestämmelser i Sveriges skatteavtal.

text: 4.1.2.1 Artikel 15 punkt 1 i OECD:s modellavtal och motsvarande bestämmelser i Sveriges skatteavtal

text: Enligt OECD:s kommentar till artikel 15 punkt 1 omfattas ersättning vid kortvarig arbetsoförmåga (short-term disability payment) och sjuklön (payment of sick days) under pågående anställning av artikel 15 (artikel 17 när det gäller artister och idrottsutövare) och får beskattas i den stat där den anställde normalt utövade anställningen före sjukdomen eller skadan (kommentarspunkt 2.14).

text: Något resonemang om den principiella grunden för arbetsstatens beskattningsrätt till sådan ersättning förs inte i kommentaren. Någon vägledning för bedömningen av vad som avses med att en person normalt utövade anställningen i en viss stat före ledigheten ges inte heller. Den omständighet som i första hand synes vara relevant vid en sådan bedömning är under hur lång före ledigheten som anställningen har utövats i den aktuella staten. Hur lång tid tillbaka som i så fall ska beaktas anges alltså inte i kommentaren. Arbetet kan vidare ha utförts växelvis i flera stater före ledigheten. Frågan hur stor del av arbetet som i så fall ska ha utförts i en viss stat för att detta ska anses ha varit det normala berörs inte heller i kommentaren. Den närmare innebörden av kommentaren beträffande sjuklön är därför oklar. Arbetsstatens beskattningsrätt enligt artikel 15 punkt 1 gäller från och med den första dagen av arbete i denna stat (se nedan om 183-dagarsregeln). Det finns enligt Skatteverkets uppfattning inte några bärande skäl för att sjuklön ska behandlas annorlunda än annan lön i detta avseende.

text: Skatteverket anser att artikel 15 punkt 1 bör tillämpas så, att en stat som har beskattningsrätt till den anställdes lön när en sjukledighet börjar, på grund av att arbetet utförs i denna stat, har beskattningsätt även till lön under ledigheten. Detta förutsätter att den anställde har börjat utföra arbetet vid fysisk närvaro i denna stat när ledigheten börjar. Något krav på att arbetet ska ha utförts i denna stat minst en viss tid före ledigheten, eller vara avsett att utföras i denna stat minst en viss tid, bör däremot inte uppställas.

text: OECD:s kommentar berör inte frågan när arbetsstatens beskattningsrätt till sjuklön upphör. Det kan antas att sjukledigheten i de allra flesta fall upphör medan den anställde fortfarande ska arbeta i den aktuella staten. När arbetet i denna stat är tidsbegränsat kan det emellertid inträffa att ledigheten fortsätter efter den tidpunkt då personen åter skulle ha börjat arbeta i hemviststaten eller i en tredje stat. Frågan uppstår då om den stat där arbetet utfördes när sjukledigheten började har beskattningsrätt till sjuklönen även efter denna tidpunkt. Kommentarspunkt 2.14 skulle kunna tolkas så att sjuklön betraktas som intjänad genom det arbete som har utförts i den aktuella staten före sjukledigheten (jämför kommentarspunkt 2.6 som, beträffande lön under arbetsbefriad uppsägningstid, i stället hänvisar till den stat där det är rimligt att anta att personen skulle ha arbetat under uppsägningstiden). En sådan tolkning skulle innebära att det saknar betydelse var arbetet skulle ha utförts under sjukledigheten. Som redan sagts förs dock inte något resonemang i kommentaren om den principiella grunden för arbetsstatens beskattningsrätt till sjuklön. Kommentarspunkt 2.14 ger därför inte något tydligt stöd för att arbetsstaten har beskattningsrätt till sjuklön under en längre tid än vad som hade varit fallet med den vanliga lönen om sjukledigheten inte inträffat. Enligt Skatteverkets uppfattning vore en sådan avtalstillämpning inte heller rimlig.

text: Skatteverket anser att arbetsstaten inte har beskattningsrätt till sjuklön under längre tid än vad som hade varit fallet med den vanliga lönen om sjukledigheten inte inträffat. Arbetsstatens beskattningsrätt till sjuklön upphör således vid den tidpunkt då den anställde åter skulle ha börjat arbeta i hemviststaten eller i en tredje stat.

text: Lön under föräldraledighet nämns inte i OECD:s kommentar. Som nämnts inledningsvis avses här både planerad ledighet och ledighet för vård av sjukt barn. Vid tillämpningen av skatteavtal på sådan lön uppstår samma problem som när det gäller sjuklön. Intresset av enkelhet och förutsebarhet vid avtalstillämpningen talar för att båda typerna av ersättning ska behandlas på samma sätt. Några bärande skäl mot en sådan tillämpning finns inte.

text: Skatteverket anser att de principer för avtalstillämpningen som beskrivits ovan ska gälla även lön under föräldraledighet.

text: Om 183-dagarsregeln i ett skatteavtal (artikel 15 punkt 2 i OECD:s modellavtal) förhindrar arbetsstaten att beskatta lönen för arbetet där gäller detta även lön under sjuk- eller föräldraledighet som börjar betalas när detta arbete utförs.

text: Exempel 1

text: En person är obegränsat skattskyldig i både Sverige och staten X samt har hemvist i Sverige enligt skatteavtalet mellan staterna. Hon arbetar i X vid en privat svensk arbetsgivares fasta driftställe där och hennes lön belastar detta driftställe. Hon ska nu vara föräldraledig i ett år med delvis bibehållen lön och därefter återgå till samma arbetsplats. Under ledigheten kommer hon att vistas i Sverige.

text: Sverige har beskattningsrätt till lönen för arbetet i X och lönen under föräldraledigheten enligt artikel 15 punkt 1 eftersom personen har hemvist här. När ledigheten börjar arbetar hon i X och även X har beskattningsrätt till lönen för detta arbete enligt punkt 1. X har beskattningsrätt till lönen under ledigheten enligt samma punkt i egenskap av arbetsstat. X:s beskattningsrätt under ledigheten avbryts inte eftersom hon inte skulle ha börjat arbeta i något annat land under samma tid. Att hon vistas i Sverige saknar betydelse.

text: Exempel 2

text: En person är obegränsat skattskyldig i både Sverige och staten X samt har hemvist i X enligt skatteavtalet mellan staterna. Hon arbetar sedan ett år i X för en privat svensk arbetsgivare. Hon ska nu arbeta i Sverige i två veckor för att därefter åter arbeta i X. Efter en dags arbete här blir hon sjuk och får sjuklön i tre veckor.

text: X har beskattningsrätt till lönen för arbetsdagen i Sverige och sjuklönen alla tre veckorna enligt artikel 15 punkt 1 eftersom personen har hemvist där. När sjukledigheten börjar arbetar hon i Sverige och även Sverige har beskattningsrätt till lönen enligt punkt 1. Sverige har beskattningsrätt till sjuklönen enligt samma punkt, dock endast så länge som Sverige skulle ha haft beskattningsrätt till den vanliga lönen i egenskap av arbetsstat. Sverige har alltså beskattningsrätt till lönen (för arbetsdagen i Sverige) och sjuklönen de första två veckorna, men inte den tredje veckan eftersom arbetet då inte skulle ha utförts här.

text: Exempel 3

text: Omständigheterna är desamma som i exempel 2 förutom att personen insjuknar dagen innan arbetet i Sverige ska påbörjas. Eftersom hon i detta fall inte har börjat utföra något arbete vid fysisk närvaro i Sverige när ledigheten börjar har Sverige vid denna tidpunkt inte beskattningsrätt till lönen enligt artikel 15 punkt 1. Sverige har därför inte heller beskattningsrätt till sjuklönen.

text: 4.1.2.2 Artikel 15 punkt 3 i OECD:s modellavtal och motsvarande bestämmelser i Sveriges skatteavtal

text: OECD:s kommentar till artikel 15 punkt 3 (punkterna 9–11 i kommentaren till artikel 15) behandlar inte sjuklön. I punkt 2.14 i kommentaren till artikel 15 punkt 1 sägs dock att “…payment of sick days…would be covered by Article 15 (Article 17 in the case of entertainers and sportspersons)…”. Det görs alltså inte någon begränsning till artikel 15 punkt 1 och förutsätts dessutom att sjuklön kan omfattas av en annan artikel. Som framgått av avsnitt 4.1.2.1 anser Skatteverket att artikel 15 punkt 1 är tillämplig på lön under både sjuk- och föräldraledighet. En grundläggande tanke vid denna bedömning är att intresset av enkelhet och förutsebarhet vid avtalstillämpningen medför att beskattningsrätten till sådan lön bör överensstämma med beskattningsrätten till övrig lön i samma anställning. Om artikel 15 punkt 3 inte tillämpas på lön under sjuk- eller föräldraledighet blir i stället punkt 1 tillämplig. Detta skulle medföra stora tillämpningssvårigheter när det gäller ombordanställda, som kan byta arbetsland ofta.

text: Skatteverket anser mot denna bakgrund att bestämmelser i Sveriges skatteavtal som motsvarar artikel 15 punkt 3 i OECD:s modellavtal är tillämpliga på lön under sjuk- och föräldraledighet.

text: På motsvarande sätt som när det gäller artikel 15 punkt 1 bör artikel 15 punkt 3 tillämpas så, att en stat som har beskattningsrätt till den anställdes lön enligt denna punkt när en sjuk- eller föräldraledighet börjar har beskattningsrätt även till lön under ledigheten enligt samma punkt. Detta förutsätter att den anställde har börjat utföra sådant arbete ombord som omfattas av bestämmelsen när ledigheten börjar. Av samma skäl som när det gäller artikel 15 punkt 1 bör däremot inte uppställas något krav på att detta arbete ska ha pågått minst en viss tid före ledigheten eller vara avsett att pågå minst en viss tid. Vidare anser Skatteverket, av samma skäl som när det gäller arbetsstatens beskattningsrätt enligt artikel 15 punkt 1, att punkt 3 inte ska tillämpas på lönen under ledigheten under längre tid än vad som hade varit fallet med den vanliga lönen om ledigheten inte inträffat.

text: Exempel 4

text: En person är obegränsat skattskyldig i både Sverige och staten X samt har hemvist i Sverige enligt skatteavtalet mellan staterna. Han arbetar sedan ett år ombord på ett skepp som används i nationell trafik i Sverige (som inte utgör transport på inrikes vattenvägar) av ett företag som har sin verkliga ledning i X. Skeppet ska nu användas i internationell trafik i två veckor och därefter åter i nationell trafik i Sverige. Efter en dags arbete i internationell trafik blir personen sjuk och får sjuklön i tre veckor.

text: När sjukledigheten börjar arbetar personen ombord på ett skepp som används i internationell trafik och artikel 15 punkt 3 är tillämplig på lönen. Bestämmelsen tillämpas även på sjuklönen, dock endast så länge som bestämmelsen skulle ha varit tillämplig på den vanliga lönen. Sverige har beskattningsrätt till lönen (för arbetsdagen i internationell trafik) och sjuklönen de första två veckorna enligt punkt 3 på grund av att personen har hemvist här. Även X har beskattningsrätt enligt punkt 3 eftersom företaget som använder skeppet har sin verkliga ledning där. Den tredje veckan går skeppet åter i nationell trafik i Sverige. Punkt 3 skulle därför inte ha varit tillämplig på personens vanliga lön och tillämpas inte heller på sjuklönen. I stället tillämpas artikel 15 punkt 1 på sjuklönen den tredje veckan. Eftersom personen inte har utfört något arbete denna vecka har varken Sverige eller X beskattningsrätt i egenskap av arbetsstat. Sverige har däremot beskattningsrätt i egenskap av hemviststat.

text: 4.1.2.3 Artikel 15 punkterna 3, 4 a och 4 b i det nordiska skatteavtalet

text: Vad som sagts i avsnitt 4.1.2.2 om artikel 15 punkt 3 i OECD:s modellavtal och motsvarande bestämmelser i Sveriges skatteavtal gäller även artikel 15 punkterna 3, 4 a och 4 b i det nordiska skatteavtalet.

text: Skatteverket anser att en stat som enligt någon av dessa bestämmelser i det nordiska avtalet har beskattningsrätt till den anställdes lön när en sjuk- eller föräldraledighet börjar har beskattningsrätt till lön under ledigheten enligt samma bestämmelse. Detta förutsätter att den anställde har börjat utföra sådant arbete ombord som omfattas av den aktuella bestämmelsen när ledigheten börjar. Det bör inte uppställas något krav på att detta arbete ska ha pågått minst en viss tid före ledigheten eller vara avsett att pågå minst en viss tid. Den aktuella bestämmelsen ska inte tillämpas på lönen under ledigheten under längre tid än vad som hade varit fallet med den vanliga lönen om ledigheten inte inträffat.

text: Exempel 5

text: En person är obegränsat skattskyldig i både Sverige och Norge samt har hemvist i Norge enligt det nordiska skatteavtalet. Han arbetar sedan ett år ombord på ett svenskt skepp som används i nationell trafik i Norge. Skeppet ska nu användas i internationell trafik i två veckor och därefter åter i nationell trafik i Norge. Efter en dags arbete i internationell trafik blir personen sjuk och får sjuklön i tre veckor.

text: När sjukledigheten börjar arbetar personen ombord på ett svenskt skepp i internationell trafik och artikel 15 punkt 3 är tillämplig på lönen. Bestämmelsen tillämpas även på sjuklönen, dock endast så länge som bestämmelsen skulle ha varit tillämplig på den vanliga lönen. De första två veckorna har Norge beskattningsrätt till lönen (för arbetsdagen i internationell trafik) och sjuklönen enligt punkt 3 på grund av att personen har hemvist där. Även Sverige har beskattningsrätt enligt punkt 3 eftersom skeppet är svenskt. Den tredje veckan går skeppet åter i nationell trafik i Norge. Punkt 3 skulle därför inte ha varit tillämplig på personens vanliga lön och tillämpas inte heller på sjuklönen. I stället tillämpas artikel 15 punkt 1 på sjuklönen den tredje veckan. Eftersom personen inte har utfört något arbete denna vecka har varken Norge eller Sverige beskattningsrätt i egenskap av arbetsstat. Norge har däremot beskattningsrätt i egenskap av hemviststat.

text: Exempel 6

text: En person är obegränsat skattskyldig i både Sverige och Norge samt har hemvist i Sverige enligt det nordiska skatteavtalet. Han är anställd av ett flygbolag och arbetar sedan ett år på marken i Norge. Han ska nu arbeta ombord i två veckor för att därefter åter arbeta på marken i Norge. Efter en dags arbete ombord blir han sjuk och får sjuklön i tre veckor.

text: När sjukledigheten börjar arbetar personen ombord på ett luftfartyg och artikel 15 punkt 4 a är tillämplig på lönen. Bestämmelsen tillämpas även på sjuklönen, dock endast så länge som bestämmelsen skulle ha varit tillämplig på den vanliga lönen. De första två veckorna har endast Sverige beskattningsrätt till lönen (för arbetsdagen ombord) och sjuklönen enligt punkt 4 a på grund av att personen har hemvist här. Den tredje veckan skulle personen inte ha arbetat ombord. Punkt 4 a skulle därför inte ha varit tillämplig på den vanliga lönen och tillämpas inte heller på sjuklönen. I stället tillämpas artikel 15 punkt 1 på sjuklönen den tredje veckan. Eftersom personen inte har utfört något arbete denna vecka har varken Norge eller Sverige beskattningsrätt i egenskap av arbetsstat. Sverige har däremot beskattningsrätt i egenskap av hemviststat.

text: Exempel 7

text: En person är obegränsat skattskyldig i både Sverige och Finland samt har hemvist i Finland enligt det nordiska skatteavtalet. Han är anställd av ett flygbolag och arbetar ombord sedan ett år. Han ska nu arbeta på marken i Sverige i tre månader för att därefter åter arbeta ombord. Efter två månaders arbete i Sverige tar han ut föräldraledighet i tre månader med delvis bibehållen lön.

text: När föräldraledigheten börjar är artikel 15 punkt 1 tillämplig på lönen. Finland har beskattningsrätt till lönen under hela ledigheten enligt punkt 1 eftersom personen har hemvist där. Även Sverige har beskattningsrätt till lönen under ledigheten enligt punkt 1, dock endast så länge som Sverige skulle ha haft beskattningsrätt till den vanliga lönen i egenskap av arbetsstat. Sverige har därför beskattningsrätt till lönen den första månaden av ledigheten, men inte den andra och tredje månaden eftersom arbetet då inte skulle ha utförts här. Eftersom personen inte har utfört något arbete ombord den andra och tredje månaden är artikel 15 punkt 4 a inte tillämplig dessa månader.

text: 4.1.2.4 Artikel 19 punkterna 1 a och 1 b i OECD:s modellavtal och motsvarande bestämmelser i Sveriges skatteavtal

text: OECD:s kommentar till artikel 19 behandlar inte sjuklön. I punkt 2.14 i kommentaren till artikel 15 punkt 1 sägs dock att “…payment of sick days…would be covered by Article 15 (Article 17 in the case of entertainers and sportspersons)…”. Det görs alltså inte någon begränsning till artikel 15 punkt 1 och förutsätts dessutom att sjuklön kan omfattas av en annan artikel. Som framgått av avsnitten 4.1.2.1 och 4.1.2.2 anser Skatteverket att artikel 15 punkterna 1 och 3 är tillämpliga på lön under både sjuk- och föräldraledighet. Det finns inte anledning att göra någon skillnad mellan privat och offentlig tjänst i detta avseende.

text: Skatteverket anser mot denna bakgrund att bestämmelser i Sveriges skatteavtal som motsvarar artikel 19 punkterna 1 a och 1 b i OECD:s modellavtal kan tillämpas på lön under sjuk- eller föräldraledighet. Bestämmelserna bör tillämpas på motsvarande sätt som artikel 15 punkterna 1 och 3. Det innebär att en stat som enligt artikel 19 punkt 1 a eller 1 b har beskattningsrätt till den anställdes lön när en sjuk- eller föräldraledighet börjar har beskattningsätt till lön under ledigheten enligt samma bestämmelse. Vid tillämpningen av artikel 19 punkt 1 b förutsätter det att personen har börjat utföra arbetet vid fysisk närvaro i hemviststaten. Det bör inte uppställas något krav på att det arbete som omfattas av artikel 19 punkt 1 a respektive 1 b ska ha pågått minst en viss tid före ledigheten eller vara avsett att pågå minst en viss tid. Den aktuella bestämmelsen ska inte tillämpas på lönen under ledigheten under längre tid än vad som hade varit fallet med den vanliga lönen om ledigheten inte inträffat.

text: Exempel 8

text: En person är obegränsat skattskyldig i både Sverige och staten X. Hon har hemvist i X enligt skatteavtalet mellan staterna men är svensk medborgare. Hon bor i Sverige sedan ett år och arbetar här för en privat svensk arbetsgivare. Hon ska nu börja arbeta tills vidare vid X:s ambassad i Sverige. Efter en dags arbete i denna anställning blir hon sjuk och får sjuklön i två veckor.

text: När sjukledigheten börjar har endast X beskattningsrätt till lönen enligt artikel 19 punkt 1 a. Endast X har beskattningsrätt till sjuklönen enligt samma punkt. Punkt 1 b är inte tillämplig eftersom hon inte har hemvist i Sverige enligt skatteavtalet.

text: Exempel 9

text: En person är obegränsat skattskyldig i både Sverige och staten X. Han har hemvist i Sverige enligt skatteavtalet mellan staterna men är medborgare i X. Han bor i Sverige sedan ett år och arbetar här för en privat svensk arbetsgivare. Han ska nu börja arbeta tills vidare vid en av X:s myndigheter. Arbetet ska utföras i Sverige de första sex månaderna och därefter i X. När en veckas arbete i Sverige återstår blir han sjuk och får sjuklön i två veckor.

text: När sjukledigheten börjar har endast Sverige beskattningsrätt till lönen enligt artikel 19 punkt 1 b (ii). Endast Sverige har beskattningsrätt till sjuklönen den första veckan enligt samma punkt. Den andra veckan skulle arbetet inte ha utförts i Sverige. Punkt 1 b skulle därför inte ha varit tillämplig på den vanliga lönen och tillämpas inte heller på sjuklönen den andra veckan. I stället tillämpas artikel 19 punkt 1 a vilket innebär att endast X har beskattningsrätt.

text: 4.2 Den anställde är begränsat skattskyldig

text: 4.2.1 Intern svensk rätt

text: Frågan om tillämpningen av SINK på lön eller annan förmån under sjuk- eller föräldraledighet berörs inte i förarbetena till lagen och har inte heller besvarats i rättspraxis. Sådan lön eller annan förmån är skattepliktig enligt

text: 11 kap. 1 §

text: IL (se avsnitt 3.1.1). Enligt

text: 2 § första stycket

text: SINK har termer och uttryck som används i IL samma betydelse och tillämpningsområden i SINK om inte annat anges eller framgår av sammanhanget. Skatteverket anser att uttrycket ”avlöning eller därmed jämförlig förmån” i 5 § första stycket 1 och 2 SINK omfattar lön eller annan förmån under sjuk- eller föräldraledighet.

text: Inkomst av svensk offentlig anställning är skattepliktig enligt

text: 5 § första stycket 1

text: SINK oberoende av om arbetet utförs i Sverige eller utomlands. Om lönen är skattepliktig enligt denna punkt när en sjuk- eller föräldraledighet börjar är därför lön under ledigheten skattepliktig enligt samma punkt oavsett var arbetet utfördes före ledigheten eller skulle ha utförts om ledigheten inte inträffat.

text: Inkomst av annan anställning än svensk offentlig anställning är skattepliktig enligt

text: 5 § första stycket 2

text: SINK i den mån den har förvärvats genom verksamhet i Sverige. Med lön under sjuk- eller föräldraledighet avses i detta ställningstagande lön som betalas under en sådan ledighet och som har sin grund i anställningen, men som inte är intjänad under någon viss bestämd tid före ledigheten. Eftersom sådan lön betalas för tid då något arbete inte utförs uppstår frågan om den kan anses förvärvad genom verksamhet i Sverige. Samma fråga uppkommer vid bedömningen av arbetsstatens beskattningsrätt till sådan lön enligt artikel 15 punkt 1 i OECD:s modellavtal och motsvarande bestämmelser i Sveriges skatteavtal. I avsnitt 4.1.2.1 har redovisats hur Skatteverket anser att skatteavtal ska tillämpas i dessa fall.

text: Skatteverket anser att

text: 5 § första stycket 2

text: SINK ska tillämpas så att skatteplikten för lön under sjuk- eller föräldraledighet i så stor utsträckning som möjligt överensstämmer med Sveriges beskattningsrätt som arbetsstat enligt skatteavtal. Av detta följer att om lönen är skattepliktig enligt

text: 5 § första stycket 2

text: SINK när en sjuk- eller föräldraledighet börjar, vilket förutsätter att arbetet utförs i Sverige, är lön under ledigheten skattepliktig enligt samma bestämmelse. Skatteplikten gäller under så lång tid som arbetet skulle ha utförts i Sverige om ledigheten inte inträffat.

text: Exempel 10

text: En person som är begränsat skattskyldig i Sverige har arbetat i staten X för en privat svensk arbetsgivare i ett år. Han ska nu arbeta i Sverige i två veckor för att därefter åter arbeta i X. Efter en dags arbete här blir personen sjuk och får sjuklön i tre veckor.

text: När sjukledigheten börjar utförs arbetet i Sverige och lönen är skattepliktig enligt

text: 5 § första stycket 2

text: SINK. De första två veckorna är både lönen (för arbetsdagen i Sverige) och sjuklönen skattepliktig enligt denna bestämmelse. Den tredje veckan skulle arbetet inte längre ha utförts i Sverige och lönen skulle inte ha varit skattepliktig enligt SINK. Därför är inte heller sjuklönen skattepliktig den tredje veckan.

text: 4.2.2 Skatteavtal

text: De tolkningsfrågor som behandlas i avsnitten 4.1.2.1–4.1.2.4 är desamma oavsett om den anställde är obegränsat eller begränsat skattskyldig i Sverige. De bedömningar som Skatteverket redovisar där gäller även i sådana fall då den anställde är begränsat skattskyldig. Vid tillämpningen måste beaktas att den som är begränsat skattskyldig i Sverige inte kan ha hemvist här enligt ett skatteavtal.

text: 4.3 Lön som ersätts av socialförsäkring

text: Skatteverkets bedömningar i avsnitten 4.1 och 4.2 gäller även sådan lön under sjuk- eller föräldraledighet som en arbetsgivare är skyldig att betala enligt socialförsäkringslagstiftning och även om arbetsgivaren kan få ersättning från socialförsäkringen för den utbetalda lönen.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 129844-14/111

title: Upphävande av ställningstagandet Kortare avbrott för vistelse i Sverige och i tredje land vid tillämpning av sexmånadersregeln och ettårsregeln

text: Skatteverket ställningstagande Kortare avbrott för vistelse i Sverige och i tredje land vid tillämpning av sexmånadersregeln och ettårsregeln daterat 2010-10-25, dnr 131 643031 -10/111 , upphör att gälla. Ställningstagandet upphör att gälla mot bakgrund av Högsta förvaltningsdomstolens domar i mål

text: respektive 7077-13 meddelade den 24 februari 2014.