identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-2012388

title: Ska dödsboet eller legatarien beskattas för kapitalvinst och avkastning i inkomstslaget kapital?

text: 1 Sammanfattning

type: rubrik

text: Utgångspunkten är att dödsboet är skattskyldigt för kapitalvinst vid försäljning av tillgångar, med dödsboet som formell säljare. Om försäljningen avser ett legat och det anses ha getts ut till legatarien, är istället legatarien skattskyldig för kapitalvinst. Ett legat kan vanligtvis anses ha getts ut till legatarien när det inte längre föreligger något legalt hinder för att verkställa testamentet. Legatet anses också ha getts ut till legatarien om dödsboet säljer legatet och överför försäljningslikviden till legatarien. I ett sådant fall anses dödsboet agera som uppdragstagare för legatariens räkning med ett redovisningsansvar.

text: Dödsboet är skattskyldigt för utdelning och annan avkastning på värdepapper, som har utbetalats till dödsboet i dess egenskap av legal mottagare av beloppet.

text: 2 Frågeställning

text: Ett testamente kan ange att en viss tillgång (legat) ska tillfalla en viss person (legatarie), t.ex. en sambo, släkting, god vän eller allmännyttig organisation.

text: I vissa fall säljer dödsboet legatet och dödsboet kan också erhålla avkastning på legatet, t.ex. utdelning på aktier. Frågan är om det är dödsboet eller legatarien som är skattskyldigt för kapitalvinst vid försäljning av legatet, respektive för avkastning på legatet.

text: Beskattning av ett legat har också behandlats i ställningstagandet ”Rätt beskattningsår för återföring av uppskovsbelopp när ersättningsbostad som saklegat övergår till annan genom testamente”, 2011-11-29, dnr

text: 131 798085-11/111

text: Skattskyldighet för dödsbo med endast en delägare har behandlats i ställningstagandet ”Vem ska kapitalvinstbeskattas – dödsboet eller dess ende delägare?”, 2019-01-02, dnr

text: 202 144959-18/111

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Civilrätt

text: Testamente kan av olika orsaker vara helt eller delvis ogiltigt (

text: 13 kap.

text: ärvdabalken

text: , ÄB). Arvinge kan därför väcka en s.k. klandertalan vid allmän domstol, vilket ska ske inom sex månader från det att hen har delgetts testamentet (

text: 14 kap. 5 §

text: ÄB).

text: Arvlåtarens barn kallas bröstarvingar och de har rätt till sin laglott, som är hälften av arvslotten. Ett testamente kan begränsa bröstarvinges möjlighet att få ut sin laglott, varför bröstarvinge kan begära att testamentet ska jämkas. En sådan begäran ska göras inom sex månader från det att hen har delgetts testamentet (

text: 7 kap. 3 §

text: ÄB).

text: Ett testamente kan även godkännas av arvingarna, vilket innebär att de avstår sin rätt att klandra eller begära jämkning av testamentet.

text: Ett testamente kan vinna laga kraft på något av följande sätt

text: 1. Testamentet har godkänts av samtliga arvingar.

text: 2. Testamentet har inte klandrats inom sex månader och någon bröstarvinge har inte heller inom sex månader begärt jämkning av testamentet för att få ut sin laglott.

text: 3. Testamentet har av domstol förklarats vara giltigt i en dom som har vunnit laga kraft.

text: Efter det att testamentet har vunnit laga kraft kan testamentet verkställas genom att den testamenterande tillgången (legatet) ges ut till legatarien enligt bestämmelserna i

text: 22 kap.

text: ÄB.

text: Arvskifte av dödsbo genomförs av delägarna till dödsboet (arvingar och universella testamentstagare) genom en handling som skrivs under av delägarna (23 kap. 1 och 4 §§ ÄB).

text: 3.2 Skatterätt

text: Inkomster ska tas upp som intäkt det beskattningsår då de kan disponeras (

text: 41 kap. 9 § inkomstskattelagen

text: [1999:1229], IL). Utdelning ska tas upp av den som har rätt till utdelningen när den kan disponeras (

text: 42 kap. 12 §

text: IL). Kapitalvinster ska tas upp som intäkt det beskattningsår då tillgången avyttras (

text: 44 kap. 26 §

text: IL).

text: Ett dödsbo är skattskyldigt för den dödes och dödsboets inkomster (

text: 4 kap. 1 §

text: IL).

text: I

text: RÅ 1965 ref. 11

text: var frågan om dödsboet var skyldig att betala förmögenhetsskatt för egendom som enligt testamente skulle tillfalla en stiftelse. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att aktierna inte skulle ingå i dödsboets skattepliktiga förmögenhet och anförde bl.a. följande. "Oaktat dödsboets utredning icke avslutas före beskattningsårets utgång, kunde det då, med hänsyn till testamentets innehåll i övrigt, boets ställning och övriga omständigheter, antagas, att i vart fall huvudparten av aktierna skulle komma att utgivas till stiftelsen."

text: I

text: RÅ 1968 ref. 79

text: var frågan om dödsboet skulle förmögenhetsbeskattas för fastigheter som hade testamenterats till Lunds Universitet. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att fastigheterna skulle ingå i dödsboets skattepliktiga förmögenhet och anförde bl.a. följande. "Av utredningen framgår att frågan huruvida testamentet skulle bli bestående icke var avgjord vid beskattningsårets utgång samt att dödsboförvaltningen under beskattningsåret omhänderhade fastigheterna och uppbar avkastningen av desamma. På grund härav och då i målet icke förekommit omständigheter som föranleder att dödsboet det oaktat icke skulle vara skattskyldigt för fastigheterna och avkastningen, fastställer RegR det slut KammarR:s utslag innehåller."

text: Kammarrätten i Göteborg har ansett att skattskyldigheten för innehav av en näringsfastighet (hyreshus) har övergått till legatarien först då legatet har getts ut till legatarien (KRNG 2020-10-23, mål nr 3491-20).

text: Frågan om skattskyldighet för dödsboet eller legatarien har också behandlats i en artikel i Skattenytt 2022 s. 415, mot bakgrund av en dom i Högsta domstolen (

text: NJA 2021 s. 1073

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Skattskyldighet för kapitalvinst

text: Skattskyldighet för en kapitalvinst åvilar normalt den person som kan anses vara ägare till tillgången vid försäljningen och därmed också är slutlig mottagare av försäljningslikviden. Dödsboet kan dock sälja legatet i eget namn men för legatariens räkning, med en skyldighet att överföra beloppet från försäljningen till legatarien.

text: Frågan är att bestämma förutsättningarna för att legatarien i skatterättsligt hänseende ska anses ha blivit ägare till legatet och därmed också vara skattskyldig för en kapitalvinst vid en försäljning av legatet.

text: Skatteverket anser att rättsfallen

text: RÅ 1965 ref. 11

text: och

text: RÅ 1968 ref. 79

text: , som avser skattskyldighet för förmögenhetsskatt, inte ger någon entydig ledning för att bestämma när legatet vid inkomstbeskattningen kan anses ha övergått från dödsboet till legatarien.

text: Dödsbo är en juridisk person och kan därmed inneha tillgångar och skulder, samt ingå rättsliga avtal. Vid ett dödsfall övertar dödsboet förvaltningen av den dödes tillgångar och ansvaret för hens skulder. Dödsboet får därför vid beskattningen anses vara ägare till samtliga de tillgångar som omfattas av dödsboets förvaltning, fram till dess att tillgångarna genom arvskifte övergår till arvingarna. Arvskiftet innebär att äganderätten till boets tillgångar övergår till respektive arvinge i enlighet med vad som anges i arvskifteshandlingen. Efter arvskiftet är således arvingen skattskyldig för en kapitalvinst, oavsett om försäljningen sker av dödsboet som formell säljare. Jämför med ställningstagandet ”Vem ska kapitalvinstbeskattas – dödsboet eller dess ende delägare?”, 2019-01-02, dnr

text: 202 144959-18/111

text: Ett legat avseende en specifik tillgång verkställs genom att det ges ut till legatarien enligt bestämmelserna i

text: 22 kap.

text: ÄB, vilket kan jämställas med att tillgången övergår till en arvinge genom ett arvskifte. Utgivande av legatet kan dokumenteras i en skriftlig handling, men

text: ärvdabalken

text: uppställer inga uttryckliga formkrav för utgivande av ett legat. Enligt

text: 22 kap. 1 §

text: ÄB ska legat ges ut "så snart det kan ske utan men för någon, vars rätt är beroende av boets utredning". Vid beskattningen bör ett legat anses ha getts ut till legatarien när detta kan ske enligt

text: ärvdabalken

text: . Ett legat i form av aktier, andelar i värdepappersfonder och andra värdepapper kan således anses ha getts ut till legatarien, trots att legatet ännu inte har överförts till legatariens depå- eller värdepapperskonto.

text: Ett legat kan vanligtvis anses ha getts ut till legatarien när det inte föreligger något legalt hinder för att verkställa testamentet. Vid sådant fall är legatarien skattskyldig för kapitalvinst, även om dödsboet är den formella säljaren.

text: Det kan också förekomma att dispositionen till ett legat tillgodoförs legatarien innan dess att legatet ska ges ut enligt bestämmelserna i

text: 22 kap

text: ÄB. Om legatet de facto har getts ut får legatarien anses vara skattskyldig för kapitalvinst vid en efterföljande försäljning. Motsvarande gäller också om dödsboet säljer legatet och överför erhållen försäljningslikvid till legatarien. Legatet får vid ett sådant fall anses ha getts ut till legatarien och dödsboet säljer därmed tillgången för legatariens räkning.

text: Exempel

text: Anna har i sitt testamente angett att en bostadsrätt ska tillfalla hennes sambo Bengt (legatarie).

text: a) Det finns inga hinder mot att ge ut legatet till Bengt. Dödsboet säljer bostadsrätten och överför ersättningen till Bengt. Legatet får anses ha getts ut till Bengt och dödsboet har därför sålt bostadsrätten för hans räkning. Bengt är därmed skattskyldig för försäljningen.

text: b) Dödsboet anmäler till föreningen att Bengt har förvärvat bostadsrätten genom testamente. Bengt säljer bostadsrätten för egen räkning. Oavsett om legatet kunde ges ut enligt

text: 22 kap.

text: ÄB, har dödsboet i realiteten gett ut det till Bengt med fri förfoganderätt. Bengt är därmed skattskyldig för kapitalvinsten.

text: c) Dödsboet säljer bostadsrätten och överför ersättningen för försäljningen till Bengt. Oavsett om legatet kunde ges ut enligt

text: 22 kap.

text: ÄB, får dödsboet i realiteten anses ha gett ut det till Bengt. Dödsboet har därefter agerat på uppdrag av Bengt och får därför anses ha sålt bostadsrätten för hans räkning. Bengt är därmed skattskyldig för försäljningen.

text: 4.2 Skattskyldighet för avkastning

text: Avkastning på ett legat avseende en viss tillgång, ska tillfalla legatarien. Om dödsboet har haft en nödvändig kostnad för förvaltning av legatet, ska den betalas av legatarien innan tillgången ges ut (

text: 22 kap. 4 §

text: ÄB). Kostnaden kan t.ex. avse inkomstskatt på avkastningen.

text: 42 kap. 12 §

text: IL). Dödsboet är därmed skattskyldigt för erhållen utdelning på ett legat, även om legatet kan anses ha getts ut till legatarien. Skatteverket anser att motsvarande också gäller för annan avkastning i inkomstslaget kapital, t.ex. för ränta på en obligation eller ett konvertibelt skuldebrev.


doctype: stallningstagande

text: ORC (Organisk Rankine Cykel) är en termodynamisk cykel som omvandlar värme till mekanisk energi, vilken i sin tur kan omvandlas till el.

text: Med fjärrvärmepumpar avses här enbart de pumpar i anläggningen som initialt pumpar ut vattnet i fjärrvärmesystemet.

text: Detta undantag från skatteplikt framgår av 11 kap. 2 § första stycket 4 LSE.

text: Se även Skatteverkets ställningstagande Skatt på energi - Hjälpkraftförbrukning vid kraftvärmeproduktion , dnr

text: 131 213891-11/111

text: , 2011-05-12.

text: Dnr

text: 131 213891-11/111

text: , 2011-05-12.

text: Med kraftvärmeproduktion avses i det nämnda ställningstagandet samtidig produktion av värme och skattepliktig el i en och samma process, när den värme som uppkommer nyttiggörs, även när elverkningsgraden inte är tillräckligt hög för att produktionen ska anses utgöra kraftvärmeproduktion enligt 1 kap. 10 § LSE.

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-2014111

publisher: Skatteverket

status: gällande

title: Fördelning av elförbrukning vid framställning av el och värme i en anläggning med ORC-enhet

org: skv

text: 1 Sammanfattning

text: Till en del fjärrvärmeanläggningar som ursprungligen inte är konstruerade för att framställa el har en s.k. ORC 1 -enhet anslutits. I ORC-enheten framställs skattepliktig el och nyttiggjord värme samtidigt i en och samma ångbaserade process. Elförbrukningen i hetvattenpannan och fjärrvärmepumparna 2 i en sådan anläggning är inte bara nödvändig för värmeframställningen i systemet för framställning av enbart värme, utan även för både el- och värmeframställningen i ORC-enheten.

type: stycke

text: El som förbrukats för framställning av el är enligt en undantagsbestämmelse i

text: 11 kap. 2 § första stycket 4 lagen (1994:1776)

text: om skatt på energi (LSE) inte skattepliktig. Vid tillämpningen av denna undantagsbestämmelse behöver en skattemässig bedömning göras avseende elförbrukningen i hetvattenpannan och fjärrvärmepumparna. Skatteverket anser att följande ska gälla vid denna bedömning:

text: Elförbrukningen ska fördelas mellan ORC-enheten och systemet för framställning av enbart värme.

text: Elförbrukningen i hetvattenpannan ska fördelas mellan ORC-enheten och systemet för framställning av enbart värme genom proportionering. Proportioneringen ska ske i förhållande till den värmeenergi som överförs från hetvattnet till ORC-enheten via förångaren respektive den värmeenergi som överförs från hetvattnet direkt till fjärrvärmekretsen.

text: Elförbrukningen i fjärrvärmepumparna ska fördelas mellan ORC-enheten och systemet för framställning av enbart värme genom proportionering. Proportioneringen ska ske i förhållande till den värmeenergi som överförs till fjärrvärmekretsen via kondensorn i ORC-enheten respektive den värmeenergi som överförs från hetvattnet direkt till fjärrvärmekretsen.

text: Skatteverket anser att när värmen nyttiggörs genom att överföras till vattnet i ett lokalt värmenät i stället för till vattnet i ett fjärrvärmesystem, ska undantagsbestämmelsen tillämpas på motsvarande sätt som anges ovan. Den uppfattning som redovisas avseende elförbrukningen i fjärrvärmepumparna avser då i stället elförbrukningen i de pumpar som initialt pumpar ut vattnet i det lokala värmenätet.

text: 2 Frågeställning

text: 2.1 Bakgrund

text: Till en del fjärrvärmeanläggningar som ursprungligen inte är konstruerade för att framställa el har en s.k. ORC-enhet anslutits. Den som bedriver verksamheten på en sådan anläggning kan därmed framställa både el och värme i anläggningen.

text: ORC (Organisk Rankine-Cykel) är en termodynamisk cykel som omvandlar värme till mekanisk energi, vilken i sin tur kan omvandlas till el. ORC-tekniken bygger på en sluten turbinkrets som drivs av ett organiskt arbetsmedium som har en lägre kokpunkt än vatten. I ORC-enheten framställs el genom att utnyttja den varma sidan på pannkretsen och den kalla sidan på fjärrvärmenätet.

text: Bild: Schematisk bild av hur en anläggning med ORC-enhet kan se ut

text: Källa: Skatteverket, egen bildproduktion

text: ORC-enheten är alltså sammankopplad med ett system för framställning av enbart värme. Hetvattenpannan försörjer både ORC-enheten och systemet för framställning av enbart värme med hetvatten. Vid den samtidiga framställningen av el och värme i den ångbaserade processen i ORC-enheten sker kylningen i kondensorn mot vattnet i den för hela anläggningen gemensamma fjärrvärmekretsen.

text: 2.2 Fråga

text: Enligt bestämmelsen i 11 kap. 2 § första stycket 4 LSE är el inte skattepliktig om den förbrukats för framställning av el. Något motsvarande generellt undantag för el som förbrukats för framställning av värme finns inte.

text: Följande fråga avseende tillämpningen av den nämnda bestämmelsen har uppkommit:

text: I vilken mån ska elförbrukningen i hetvattenpannan och fjärrvärmepumparna i en sådan anläggning som beskrivs i avsnitt 2.1 anses hänförlig till framställningen av el i ORC-enheten?

text: Frågan är begränsad till anläggningar med en ansluten ORC-enhet där skattepliktig el och nyttiggjord värme framställs samtidigt i en och samma process.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: El som förbrukas i Sverige är skattepliktig, om inte annat följer av

text: 11 kap. 2 § lagen (1994:1776)

text: om skatt på energi, LSE (11 kap. 1 § LSE).

text: El är inte skattepliktig om den förbrukats för framställning av el (11 kap. 2 § första stycket 4 LSE).

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Elförbrukning som är hänförlig till framställning av el och värme i ORC-enheten

text: El som förbrukats för framställning av el är inte skattepliktig 3 Något motsvarande generellt undantag för el som förbrukats för framställning av värme finns inte. Det framgår varken av lagtext eller av förarbeten i vilken mån elförbrukningen i hetvattenpannan och fjärrvärmepumparna i en sådan anläggning som är aktuell för frågan, ska anses hänförlig till framställningen av el i ORC-enheten.

text: Elförbrukningen i hetvattenpannan och fjärrvärmepumparna är inte bara nödvändig för värmeframställningen i systemet för framställning av enbart värme, utan även för både el- och värmeframställningen i ORC-enheten. Skatteverket anser därför att det vid tillämpningen av bestämmelsen i 11 kap. 2 § första stycket 4 LSE ska gälla följande avseende denna elförbrukning:

text: Den del av elförbrukningen som hänförts till ORC-enheten ska inte anses ha skett i en sådan enhet eller för en sådan aktivitet som är avsedd för framställning av enbart el eller enbart värme. Den delen av elförbrukningen ska i stället anses utgöra s.k. gemensam elförbrukning. 4

text: Den samtidiga el- och värmeproduktionen i den för frågan aktuella ORC-enheten är kraftvärmeproduktion i den mening som avses i Skatteverkets ställningstagande Skatt på energi - Hjälpkraftförbrukning vid kraftvärmeproduktion 5 6 Vad som i det nämnda ställningstagandet anges som Skatteverkets uppfattning avseende fördelning av för kraftvärmeproduktion gemensam elförbrukning gäller därmed även för den för frågan aktuella ORC-enheten. Det är således möjligt att tillämpa t.ex. någon av de i ställningstagandet nämnda fördelningsmetoderna vid fördelningen av den för kraftvärmeproduktionen gemensamma elförbrukningen i ORC-enheten.

text: 4.1.1 Elförbrukning i hetvattenpannan ska fördelas till ORC-enheten genom proportionering

text: Skatteverket anser att elförbrukningen i hetvattenpannan ska fördelas mellan ORC-enheten och systemet för framställning av enbart värme genom proportionering. Proportioneringen ska ske i förhållande till den värmeenergi som överförs från hetvattnet till ORC-enheten via förångaren respektive den värmeenergi som överförs från hetvattnet direkt till fjärrvärmekretsen.

text: 4.1.2 Elförbrukning i fjärrvärmepumparna ska fördelas till ORC-enheten genom proportionering

text: Skatteverket anser att elförbrukningen i fjärrvärmepumparna ska fördelas mellan ORC-enheten och systemet för framställning av enbart värme genom proportionering. Proportioneringen ska ske i förhållande till den värmeenergi som överförs till fjärrvärmekretsen via kondensorn i ORC-enheten respektive den värmeenergi som överförs från hetvattnet direkt till fjärrvärmekretsen.

text: 4.1.3 När värmen överförs till ett lokalt värmenät i stället för till ett fjärrvärmesystem

text: Skatteverket anser att när värmen nyttiggörs genom att överföras till vattnet i ett lokalt värmenät i stället för till vattnet i ett fjärrvärmesystem, ska bestämmelsen i 11 kap. 2 § första stycket 4 LSE tillämpas på motsvarande sätt som anges ovan. Den uppfattning som redovisas avseende elförbrukningen i fjärrvärmepumparna avser då i stället elförbrukningen i de pumpar som initialt pumpar ut vattnet i det lokala värmenätet.

type: stallningstagande


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-2015512

title: Ställningstagandet ”Periodisk publikation – minst fyra nummer per år; mervärdesskatt” ska inte längre tillämpas

text: Ställningstagandet om periodisk publikation – minst fyra nummer per år; mervärdesskatt daterat den 18 maj 2011, dnr

text: 131 309413-11/111

text: , ska inte längre tillämpas.

text: Ställningstagandet klargör endast att avgörande för om en publikation är periodisk eller inte är att den enligt utgivningsplanen normalt ska komma ut med minst fyra nummer per år även om det faktiskt kan avvika enstaka år. Det framgår av

text: 3 kap. 16 § mervärdesskattelagen (1994:200)

text: att det är vad som anges i utgivningsplanen som avgör om en publikation är periodisk eller inte. Eftersom det som framgår av ställningstagandet direkt kan utläsas av lagtexten så behövs inte ställningstagandet längre. Ställningstagandet ska därför inte längre tillämpas.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-2015530

status: upphävt

title: Ställningstagandet ”Utvecklingsarvode till facklig verksamhet” ska inte längre tillämpas

text: Ställningstagandet om utvecklingsarvode till facklig verksamhet daterat den 30 januari 2008, dnr

text: 131 63603-08/111

text: , ska inte längre tillämpas.

text: Ställningstagandet anger att den fackliga överenskommelsen om utvecklingsarvode inte är en omsättning utan det får ses som ett bidrag. Det utvecklingsarvode som utbetalades efter en facklig överenskommelse 2008 var tidsbegränsat till tre år. Därefter synes det inte längre förekomma. Av denna anledning bedömer Skatteverket att ställningstagandet inte längre behövs. Ställningstagandet ska därför inte längre tillämpas.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-2017309

title: Ställningstagandet ”Erbjudande om grupprabatter på dealföretags webbplats, s.k. deal-koncept” ska inte längre tillämpas

text: Ställningstagandet om erbjudande om grupprabatter på dealföretags webbplats, s.k. deal-koncept, daterat den 11 juni 2012, dnr

text: 131 251945-12/111

text: , ska inte längre tillämpas.

text: Ställningstagandet behandlar hur mervärdesskatten ska redovisas för s.k. deal-koncept, d.v.s. företag som ingår samarbetsavtal med olika leverantörer om att marknadsföra leverantörernas varor eller tjänster till rabatterade priser. Högsta förvaltningsdomstolen har i en dom den 23 november 2012,

text: HFD 2012 ref. 68

text: , behandlat frågan om skattskyldighetens inträde i sådana fall. Den 1 januari 2019 infördes även särskilda bestämmelser om vouchrar i

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: . Med hänsyn till rättsutvecklingen och särskilda regler om vouchrar finns det inte längre någon anledning att tillämpa ställningstagandet.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-2018049

title: Ställningstagandet ”Förenklad redovisning - överföring i stället för gemenskapsintern försäljning?” ska inte längre tillämpas

text: Ställningstagandet ”Förenklad redovisning - överföring i stället för gemenskapsintern försäljning?” daterat 2010-12-10, dnr

text: 131 780466-10/111

text: , ska inte längre tillämpas. Den rättsliga bedömningen i ställningstagandet framgår direkt av bestämmelserna i

text: mervärdesskattelagen (1994:200)


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-2018057

title: Ställningstagandet ”Beräkning av omsättningsgränsen för skattebefrielse för konstnärer som samtidigt inte är skattskyldiga för omsättning av konstverk, mervärdesskatt” ska inte längre tillämpas

text: Ställningstagandet ”Beräkning av omsättningsgränsen för skattebefrielse för konstnärer som samtidigt inte är skattskyldiga för omsättning av konstverk, mervärdesskatt” daterat 2017-05-30, dnr

text: 131 237079-17/111

text: , ska inte längre tillämpas. Eftersom det som anges i ställningstagandet följer direkt av bestämmelserna i

text: 9 d kap.

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML och av ML:s systematik, behövs inte ställningstagandet längre.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-2029340

title: Beräkning av anskaffningsvärde för andelar eller aktiebaserade delägarrätter som hos ägaren upphör att vara näringsbetingade

text: 1 Sammanfattning

text: Andelar eller aktiebaserade delägarrätter som utan att avyttras upphör att vara näringsbetingade hos ägaren ska anses anskaffade för marknadsvärdet vid den tidpunkten. Det värde som ska användas är det ekonomiskt korrekta marknadsvärdet vid samma tidpunkt. Detta ställningstagande innehåller en beskrivning av hur Skatteverket anser att ett ekonomiskt korrekt marknadsvärde på andelarna bör beräknas. I det enskilda fallet kan, efter utredning, marknadsvärdet beräknas på annat sätt om det kan visas vara mer rättvisande.

text: Detta ställningstagande berör inte situationen som omfattas av Skatteverkets ställningstagande Anskaffningsvärdet för andelar som i samma ägares hand övergår från att vara näringsbetingade till att bli lagertillgångar i en värdepappersrörelse, dnr

text: 131 163766-17/111

text: 2 Frågeställning

text: Andelar eller aktiebaserade delägarrätter som i en ägares hand räknas som näringsbetingade andelar kan i olika situationer upphöra att vara näringsbetingade. Andelar som i samma ägares hand upphör att vara näringsbetingade anses anskaffade för marknadsvärdet vid den tidpunkten. Om andelarna är noterade kan man vanligtvis utgå från de värden andelarna handlas för vid den tidpunkt de upphör att vara näringsbetingade. Beroende på omständigheterna då andelarna upphör att vara näringsbetingade kan osäkerhet uppstå om vad som är ett ekonomiskt korrekt marknadsvärde för de i samma ägares hand kvarvarande andelarna. Fråga har ställts hur ett ekonomiskt korrekt värde ska beräknas för dessa andelar.

text: Nedan följer en beskrivning av hur Skatteverket anser att ett ekonomiskt korrekt marknadsvärde bör beräknas på de kvarvarande andelarna som i samma ägares hand upphör att vara näringsbetingade. I det enskilda fallet kan marknadsvärdet beräknas på annat sätt om det kan visas mer tillförlitligt.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Andelar eller aktiebaserade delägarrätter, vidare andelar, som upphör att vara näringsbetingade hos ägaren anses anskaffade för marknadsvärdet vid den tidpunkten (

text: 25 kap. 6 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , vidare IL). För marknadsnoterade andelar är en förutsättning för detta att villkoret om innehavstid i 25 a kap. 6 eller 7 §§ IL hade varit uppfyllt om andelen avyttrats vid den tidpunkt andelen upphör att vara näringsbetingad.

text: I förarbetena anges att andelar som byter karaktär normalt antingen blir marknadsnoterade efter karaktärsbytet eller är marknadsnoterade både före och efter karaktärsbytet. Marknadsvärdet kan därför som regel bestämmas med ledning av marknadsnoteringar (

text: prop. 2002/03:96 s. 96

text: Med marknadsvärde avses det pris som den skattskyldiga skulle ha fått betala på orten om hen själv skaffat sig motsvarande varor, tjänster eller förmåner mot kontant betalning (

text: 61 kap. 2 §

text: IL).

text: I 24 kap. 32 och 33 §§ IL regleras vad som räknas som näringsbetingade andelar.

text: Se även Skatteverkets ställningstagande När motsvarar en utländsk juridisk person ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av reglerna om näringsbetingade andelar? Dnr

text: Vad som avses med aktiebaserad delägarrätt och näringsbetingad aktiebaserad delägarrätt regleras i

text: 25 a kap. 4 §

text: IL.

text: Villkoret om innehavstid regleras i 25 a kap. 6 - 8 §§ IL.

text: En andel är marknadsnoterad om den antingen är upptagen till handel på en reglerad marknad, eller en motsvarande marknad utanför EES-området, eller är föremål för kontinuerlig allmänt tillgänglig notering av marknadsmässig omsättning (

text: 48 kap. 5 §

text: IL ).

text: Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) har i två mål, ett gällande utdelning och ett gällande avyttring av andelar, prövat vad som räknas som näringsbetingade andelar enligt den så kallade utredningsregeln i 24 kap. 33 § första stycket p. 3 IL (

text: HFD 2003 not. 58

text: samt

text: HFD 2008 not. 142

text: Se även Skatterättsnämndens förhandsbesked av den 26 mars 2021 dnr 99-20/D avseende vid vilken tidpunkt andelar upphör att vara näringsbetingade.

text: Vad som avses med begreppet marknadsnoterad har Skatteverket redogjort för i skrivelse av den 18 november 1998, dnr

text: 4 Bedömning

text: Nedan följer Skatteverkets bedömning av hur ett ekonomiskt korrekt marknadsvärde kan beräknas.

text: 4.1 Utgångspunkter

text: Utgångspunkten är att näringsbetingade andelar som, utan att avyttras, i samma ägares hand upphör att vara näringsbetingade ska anses förvärvade för det ekonomiskt korrekta marknadsvärdet vid den tidpunkten. Det gäller dock inte marknadsnoterade näringsbetingade andelar som inte uppfyller villkoret om innehavstid, se

text: prop. 2002/03:96 s. 97

text: , där regeringen uttalar,

text: ”Den omständigheten att en näringsbetingad andel som är marknadsnoterad och som inte uppfyller villkoret om innehavstid, ändrar karaktär till kapitalplaceringsandel bör inte medföra att andelen får en ny anskaffningsutgift. Avyttras en sådan andel bör man i stället bortse från att andelen har varit näringsbetingad.”

text: 4.2 Typsituationer där andelar kan upphöra att räknas som näringsbetingade

text: Andelar kan upphöra att räknas som näringsbetingade andelar i ett antal olika typsituationer.

text: Nedan beskrivs de vanligast förekommande typsituationerna.

text: Näringsbetingade andelar som inte är marknadsnoterade upphör att räknas som näringsbetingade om andelarna noteras på en marknad för handel med värdepapper och ägarföretaget efter noteringen innehar mindre än 10 procent av det sammanlagda röstetalet i det ägda företaget samt att innehavet inte betingas av rörelse som bedrivs av ägarföretaget eller av ett företag som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå det nära. Vid marknadsnoteringen kan det vara fråga om att befintliga andelar avyttras av tidigare ägare vid noteringstillfället eller att företaget som noteras ger ut nya andelar genom en nyemission.

text: Det kan även vara fråga om marknadsnoterade andelar som hos ett ägarföretag är näringsbetingade på grund av att ägandet uppgår till 10 procent eller mer av det sammanlagda röstetalet för det ägda företagets samtliga andelar, där innehavet späds ut vid en eller flera nyemissioner så att ägarföretagets sammanlagda röstetal för företagets samtliga andelar därefter kommer att understiga tio procent samt att innehavet inte betingas av rörelse som bedrivs av ägarföretaget eller av ett företag som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå det nära.

text: Det kan även vara fråga om marknadsnoterade andelar där ett ägarföretag innehar 10 procent eller mer av det sammanlagda röstetalet för det ägda företagets samtliga andelar och innehavet, genom en eller flera avyttringar, kommer att understiga 10 procent av rösterna i det ägda företaget samt att innehavet inte betingas av rörelse som bedrivs av ägarföretaget eller av ett företag som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå det nära.

text: Det kan även vara fråga om marknadsnoterade andelar som innehas av ett ägarföretag där andelarna är näringsbetingade hos ägaren på grund av att innehavet betingas av rörelse som bedrivs av ägarföretaget eller av ett företag som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå det nära och där ändrade förutsättningar medför att andelarna upphör att vara betingade av rörelse som bedrivs av ägarföretaget eller av ett företag som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå det nära.

text: 4.3 Beräkning av anskaffningsvärdet utifrån vad som utgör ett ekonomiskt korrekt marknadsvärde

text: Det är alltid det ekonomiskt korrekta marknadsvärdet som ska användas som anskaffningsvärde för de i samma ägares hand kvarvarande andelarna som upphört att räknas som näringsbetingade andelar.

text: Nedan följer en redogörelse för hur Skatteverket anser att ett ekonomiskt korrekt marknadsvärde på andelarna bör beräknas i de typsituationer som framgår i avsnitt 4.1 (numreringen nedan följer numreringen i avsnitt 4.1). Det värdet ska därefter ingå som en post i beräkningen av omkostnadsbeloppet när andelar som upphör att räknas som näringsbetingade i framtiden avyttras.

text: Om det efter utredning kan visas att ett ekonomiskt korrekt marknadsvärde kan beräknas på annat, mer rättvisande, sätt än nedan angivet får det värdet användas.

text: När andelar noteras på en marknadsplats för värdepapper förekommer att teckningskursen sätts med rabatt. Det kan även förekomma erbjudanden till överkurs om t.ex. erbjudandet att förvärva aktier i företaget antas bli övertecknat. Det förhållandet att en marknadsnotering normalt inte föregåtts av någon handel på en marknad innebär därför att den noteringskurs som sätts i direkt anslutning till noteringstidpunkten vanligtvis inte är representativ för ett ekonomiskt korrekt marknadsvärde för de andelar som efter noteringen är kvar i samma ägares hand. Det kan även förekomma att kurserna vid handeln med andelarna närmast efter introduktionstillfället inte heller ger ett ekonomiskt korrekt värde för de kvarvarande andelarna i samma ägares hand, t.ex. om noteringen genomförs på en mindre handelsplats. Det kan således vara rimligt att vid en marknadsintroduktion i stället beräkna ett nytt anskaffningsvärde för de andelar som är kvar i samma ägares hand utifrån andra värden än introduktionskursen eller kurserna i direkt anslutning till introduktionskursen.Om marknadsintroduktionen görs på en reglerad marknad eller en motsvarande marknad utanför Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) eller handlas på en MTF-plattform eller en motsvarande marknadsplats utanför EES är det rimligt att utgå från den volymviktade genomsnittskursen den första handelsdagen.Vid marknadsnoteringar på mindre marknadsplatser där omsättningen är låg första handelsdagen bör istället den volymviktade genomsnittskursen för de fem första handelsdagarna användas om detta ger ett ekonomiskt mer korrekt marknadsvärde än värdet från enbart den första handelsdagen.

text: När ägarandelen för marknadsnoterade andelar hos ägarföretaget späds ut till under 10 procent av det sammanlagda röstetalet för det ägda företagets samtliga andelar vid en eller flera nyemissioner kan det vara svårt att fastställa exakt vid vilken tidpunkt de andelar som blir kvar i samma ägares hand upphör att vara näringsbetingade. I Skatterättsnämndens förhandsbesked av den 26 mars 2021 dnr 99-20/D anges att tidpunkten är när aktier som tilldelas aktietecknare vid nyemission förs in i det emitterande bolagets aktiebok.Om det är fråga om en nyemission som leder till en utspädning av ägarföretagets innehav till under tio procent av det sammanlagda röstetalet anser Skatteverket att de andelar ägarföretaget fortsatt äger efter utspädningen ska värderas till den volymviktade genomsnittskursen den handelsdag som de nyemitterade aktierna har tilldelats aktietecknarna och förts in i aktieboken. Om det är fråga om andelar som är noterade på en mindre handelsplats anser Skatteverket att den volymviktade genomsnittskursen de fem första handelsdagarna andelarna handlas inklusive de nyemitterade andelarna ska användas.

text: Marknadsnoterade andelar som är näringsbetingade på grund av att innehavet motsvarar 10 procent eller mer av det sammanlagda röstetalet kan upphöra att vara näringsbetingade i samma innehavares hand genom att en eller flera avyttringar leder till att innehavet kommer att understiga tio procent av det sammanlagda röstetalet för samtliga andelar.I de situationerna finns ofta ett marknadsvärde, avyttringspriset, för andelarna som i första hand bör vara det värde som används. Det kan dock även förekomma situationer där den typen av försäljningar i sig är kurspåverkande på ett sådant sätt att avyttringspriset inte visar ett ekonomiskt korrekt marknadsvärde på andelar som är kvar i samma ägares hand. I sådana situationer bör man i första hand utgå från den volymviktade genomsnittskursen den aktuella handelsdagen.

text: Vid tillämpning av den så kallade utredningsregeln ska en prövning av om ett sådant samband består i praktiken göras för varje beskattningsår (24 kap. 33 § första stycket p. 3 IL).HFD har i två fall prövat utredningsregeln när rörelsen upphört. I det ena fallet var fråga om utdelning av överskott från en tidigare avvecklad verksamhet. Utdelningen lämnades närmare två år efter det att verksamheten upphört. HFD ansåg att det var fråga om skattefri utdelning på näringsbetingade andelar (

text: RÅ 2003 not. 58

text: ). I det andra fallet var fråga om ett företags avyttring av andelar där ägarföretagets verksamhet var avvecklad sedan fyra år. De avyttrade andelarna utgjorde näringsbetingade andelar för ägarföretaget under den tid verksamheten i ägarföretaget bedrevs. HFD ansåg att andelarna inte var näringsbetingade andelar för ägarföretaget vid avyttringstillfället (

text: RÅ 2008 not. 142

text: ). Det går således inte att utifrån praxis generellt ange vid vilken tidpunkt andelar upphör att vara näringsbetingade. En bedömning måste göras utifrån omständigheterna i det enskilda fallet med beaktande av angiven praxis. Vid den aktuella tidpunkten bör marknadsvärdet på andelarna beräknas på samma sätt som vid punkt 1.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-2033881

title: Beskattningsland vid direktsända interaktiva framträdanden som tillhandahålls via internet, mervärdesskatt

text: Nytt: 2024-12-18

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2024-12-18, dnr

text: Nytt: 2023-05-31

text: En ny mervärdesskattelag (

text: ) träder i kraft den 1 juli 2023. Det medför att paragrafhänvisningarna till

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: och vissa begrepp i ställningstagandet blir inaktuella. Skatteverkets uppfattning är att den rättsliga bedömningen dock kvarstår oförändrad varför ställningstagandet ska finnas kvar. Mer information om den förändrade terminologin och en jämförelsetabell mellan GML och ML (paragrafnyckel) finns i Rättslig vägledning under Mervärdesskatt fr.o.m. 1 juli 2023 > Systematik och terminologi i ML jämförd med GML.

text: 1 Sammanfattning

text: Ett tillhandahållande av en tjänst i form av ett framträdande som filmas och direktsänds via internet där köparen (tittaren) under framträdandet kan vara interaktiv med den som framträder genom t.ex. videochatt, är omsatt inom landet om aktiviteten faktiskt äger rum i Sverige. Det gäller om den beskattningsbara person som äger det digitala innehållet tillhandahåller tjänsten till en köpare som inte är en beskattningsbar person och om aktiviteten är kulturell, konstnärlig, idrottslig, vetenskaplig, pedagogisk eller har karaktär av underhållning eller liknande.

text: Skatteverket anser att aktiviteten faktiskt äger rum i Sverige om den som tillhandahåller tjänsten, d.v.s. säljaren, har sitt säte här eller ett fast etableringsställe här från vilket tjänsten tillhandahålls. Om säljaren inte har några sådana etableringar i Sverige eller utomlands, äger aktiviteten rum i Sverige om säljaren är bosatt eller stadigvarande vistas här.

text: Skatteverkets bedömning överensstämmer med de slutsatser som framgår av EU-domstolens dom i

text: mål C-568/17

text: , L.W. Geelen. Skatteverket gör alltså en annan tolkning än den som framgår av mervärdesskattekommitténs riktlinje från det 118:e mötet den 19 april 2021, Dokument B första punkten andra stycket.

text: 2 Frågeställning

text: Skatteverket har fått en fråga om när en viss typ av tjänster ska anses omsatta inom landet och Sverige följaktligen är beskattningsland. Det gäller tillhandahållanden av tjänster i form av interaktiva framträdanden som filmas och direktsänds via internet (t.ex. videochatt) och den som äger det digitala innehållet tillhandahåller tjänsten till någon som inte är en beskattningsbar person. Frågan har ställts mot bakgrund av mervärdesskattekommitténs riktlinjer från det 118:e mötet den 19 april 2021 Dokument B första punkten.

text: Skatteverket redogör i detta ställningstagande för sin uppfattning om när sådana tjänster ska anses omsatta i Sverige och hur den bedömningen förhåller sig till mervärdesskattekommitténs riktlinjer från det 118:e mötet den 19 april 2021 Dokument B första punkten.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Tjänster som tillhandahålls någon som inte är en beskattningsbar person i samband med en aktivitet är omsatta inom landet, om aktiviteten faktiskt äger rum i Sverige. Detsamma gäller till dessa tjänster underordnade tjänster och tjänster som tillhandahålls av den som organiserar aktiviteten. Detta gäller för en aktivitet som är

text: 1. kulturell,

text: 2. konstnärlig,

text: 3. idrottslig,

text: 4. vetenskaplig,

text: 5. pedagogisk,

text: 6. av underhållningskaraktär, eller

text: 7. liknande dem som anges i 1-6, såsom mässor och utställningar

text: 5 kap. 11 § mervärdesskattelagen

text: [1994:200], ML, jämför

text: artikel 54.1 i rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet)

text: Sammansatta tjänster i form av interaktiva erotiska framträdanden som filmas och direktsänds via internet utgör tjänster av underhållningsmässig karaktär. Tjänsterna ska, för att få en rationell lösning ur skattesynpunkt, anses utförda på den plats där leverantören har sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast driftsställe från vilket tjänsten tillhandahålls eller, i avsaknad därav, på den plats där denne är bosatt eller stadigvarande vistas, när kunderna är privatpersoner. Att de som filmas kan finnas i ett land utanför EU påverkar inte bedömningen (

text: , L.W. Geelen, punkt 53).

text: Mervärdesskattekommitténs riktlinjer från det 118:e mötet den 19 april 2021 DOKUMENT B första punkten beslutades nästan enhälligt. Av riktlinjen framgår att tillhandahållanden av tjänster i form av interaktiva framträdanden som filmas och direktsänds i realtid via internet (t.ex. videochatt) som görs av beskattningsbara personer som äger det digitala innehållet (BP1) till en slutlig kund (tittare), där innehållet tillhandahålls av en annan beskattningsbar person (BP2), ska anses utgöra ett sådant evenemang/en sådan aktivitet som omfattas av artikel 54 i mervärdesskattedirektivet. (Mervärdesskattekommitténs riktlinjer från det 118:e mötet den 19 april 2021 DOKUMENT B – taxud.c.1(2021)6378389 – 1016, första punkten första stycket).

text: Vidare framgår att aktiviteten ska anses äga rum där kunden är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas och artiklarna

text: a, 24b, 24d, 24f och 25 i rådets genomförandeförordning EU nr 282/2011, ska tillämpas analogt. (Mervärdesskattekommitténs riktlinjer från det 118:e mötet den 19 april 2021 DOKUMENT B – taxud.c.1(2021)6378389 – 1016, första punkten andra stycket).

text: Mervärdesskattekommitténs riktlinjer är inte rättsligt bindande.

text: 4 Bedömning

text: Ett tillhandahållande av en tjänst i form av ett framträdande som filmas och direktsänds via internet där köparen (tittaren) under framträdandet kan vara interaktiv med den som framträder genom t.ex. videochatt, är omsatt inom landet om aktiviteten faktiskt äger rum i Sverige. Det gäller om den beskattningsbara person som äger det digitala innehållet tillhandahåller tjänsten till en köpare som inte är en beskattningsbar person och om aktiviteten är konstnärlig, idrottslig, vetenskaplig, pedagogisk eller har karaktär av underhållning eller liknande.

text: mål C-568/17


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-203998-2026

title: När omfattas underprisöverlåtelser enligt 23 kap. IL av tilläggsskattelagens regler om omorganisering?

text: 1 Sammanfattning

text: En överlåtelse som utgör en underprisöverlåtelse enligt

text: 23 kap.

text: IL är en sådan liknande transaktion som avses i bestämmelserna om omorganisering i 7 kap. 59 § TSL. En sådan underprisöverlåtelse kan utgöra en omorganisering enligt bestämmelsen om transaktionen i övrigt uppfyller villkoren för att utgöra en omorganisering.

text: Förutsättningen för att tillämpa undantaget från kravet på att ersättning för överlåtelsen helt eller delvis ska utgöras av emitterat egetkapitalinstrument för att det ska vara fråga om en omorganisering, ska avgöras utifrån bedömningen att en emission inte skulle medföra någon förändring av den relativa ägarfördelningen av det emitterande bolaget. Så är exempelvis fallet när en underprisöverlåtelse sker mellan moderbolag och direkt eller indirekt helägda dotterbolag eller mellan dotterbolag som direkt eller indirekt är helägda av samma moderbolag. I andra situationer får en bedömning göras i det enskilda fallet.

text: Om beskattning uppkommer till följd av överlåtelsen ska detta bedömas enligt bestämmelserna om icke kvalificerad vinst eller förlust.

text: 2 Frågeställning

text: Fråga har uppkommit om överlåtelser av tillgångar i enlighet med reglerna om underprisöverlåtelser i

text: 23 kap.

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, kan omfattas av tilläggsskattelagens regler om omorganisering i

text: 7 kap.

text: 60 §§

text: lagen (

text: ) om tilläggsskatt, TSL.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Av

text: 23 kap. 3 §

text: IL framgår att med underprisöverlåtelse avses överlåtelse av en tillgång utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat, om villkoren i 14–29 §§ är uppfyllda.

text: Av

text: 23 kap. 9 §

text: IL framgår att en underprisöverlåtelse inte ska medföra uttagsbeskattning enligt bestämmelserna i 22 kap.

text: Av

text: 23 kap. 10 §

text: IL framgår att överlåtelsen behandlas som om tillgången avyttras mot en ersättning som motsvarar det skattemässiga värdet om inte ersättning lämnas med ett belopp som motsvarar minst tillgångens skattemässiga värde.

text: Av

text: 23 kap. 17 §

text: IL framgår att om överlåtaren inte med avdragsrätt kan lämna koncernbidrag till förvärvaren avseende det beskattningsår då överlåtelsen sker, ska överlåtarens hela näringsverksamhet, en verksamhetsgren eller en ideell andel av en verksamhet eller en verksamhetsgren överlåtas.

text: Av 7 kap. 59 § TSL framgår att med omorganisering avses en överföring av tillgångar eller skulder vid en fusion, delning, likvidation eller liknande transaktion om följande villkor är uppfyllda:

text: Ersättningen för överföringen utgörs helt eller delvis av egetkapitalinstrument emitterade av den förvärvande koncernenheten eller av en person med anknytning till den enheten eller, vid likvidation, enhetens egetkapitalinstrument. Om en emission av egetkapitalinstrument inte skulle ha någon ekonomisk betydelse behöver någon ersättning inte lämnas. Den avyttrande koncernenhetens vinst eller förlust på dessa tillgångar beskattas inte. Den förvärvande koncernenheten ska beräkna, enligt skattelagstiftningen där den hör hemma, den beskattningsbara inkomsten efter överföringen med hänsyn till den avyttrande enhetens skattemässiga värde för tillgångarna, justerad för icke kvalificerad vinst eller förlust vid överföringen.

text: Med icke kvalificerad vinst eller förlust avses det lägsta beloppet av

text: den avyttrande koncernenhetens vinst eller förlust som uppkommer i samband med en omorganisering som beskattas i den stat där den avyttrande koncernenheten hör hemma, eller

text: den vinst eller förlust i redovisningen som uppkommer i samband med omorganiseringen

text: I förarbetena till tilläggsskattelagen anges att definitionen i 7 kap. 59 § TSL av omorganisering är bred och omfattar situationer då det sker en överföring av tillgångar och skulder vid en fusion, delning, likvidation eller liknande transaktion (

text: prop. 2023/24:32 s. 631

text: Det är således tre villkor som måste vara uppfyllda för att det ska vara fråga om en omorganisering enligt TSL. Det första är att ersättningen för överföringen till den avyttrande koncernenheten ska utgöras av egetkapitalinstrument, dvs. aktier i den förvärvande enheten eller koncernen (första punkten). Om en emission av egetkapitalinstrument inte skulle ha någon ekonomisk betydelse behöver inte sådan ersättning lämnas. Det andra är att den avyttrande koncernenhetens vinst eller förlust på tillgångarna inte ska beskattas (andra punkten). Det tredje är att den förvärvande koncernenheten ska beräkna den beskattningsbara inkomsten med hjälp av den avyttrande enhetens skattemässiga värde för tillgångarna med viss justering (tredje punkten). Det ska således vara fråga om s.k. skattemässig kontinuitet som innebär att beskattningen skjuts upp och inträder vid en senare skattegrundande transaktion (

text: prop. 2023/24:32 s. 631

text: Bestämmelserna i 7 kap. 59 § TSL motsvarar artikel 35.1 a i direktivet om säkerställande av en global minimiskattenivå för multinationella koncerner och storskaliga nationella koncerner i unionen

text: (EU) 2022/2523

text: , minimibeskattningsdirektivet, som i sin tur motsvarar bestämmelsen i

text: artikel 10.1

text: .1 i modellreglerna (

text: prop. 2023/24:32 s. 631

text: Av förarbetena framgår att OECD:s modellregler och tillhörande kommentarer utgör viktiga tolkningskällor för tilläggsskattelagen under förutsättning att de är förenliga med minimibeskattningsdirektivet och EU-rätten (

text: prop. 2023/24:32 s. 130

text: ). Det framgår även av minimibeskattningsdirektivet att medlemsländerna för att säkerställa en konsekvent tillämpning bör använda sig av modellreglerna och kommentarerna som en källa till illustration eller tolkning i den mån dessa är förenliga med direktivet och unionsrätten (skäl 24).

text: Av kommentarerna till modellreglernas

text: artikel 10.1

text: .1 framgår att en omorganisering är ett vitt begrepp som primärt avser förvärv eller överlåtelser där säljaren kompenseras med egetkapitalinstrument i den köpande enheten eller koncernen och där beskattningen skjuts upp (kommentaren till

text: artikel 10.1

text: .1 punkten 21).

text: Definitionen av omorganisering uppställer inte något krav avseende till vem ersättning i form av egetkapitalinstrument ska ges ut. Exempelvis anges att ersättning i form av egetkapitalinstrument kan ges ut till den direkta eller indirekta ägaren av överlåtaren (kommentaren till

text: artikel 10.1

text: .1 punkten 23). Ersättning med egetkapitalinstrument kan också utgå från såväl köparen som av en annan enhet i koncernen (kommentaren till

text: artikel 10.1

text: .1 punkten 21).

text: I kommentarerna anges vidare att det är vanligt förekommande enligt lokala skatteregler att vinster eller förluster som uppkommer i samband med en omorganisering av tillgångar skjuts upp genom att den förvärvande koncernenheten övertar överlåtarens värden för de förvärvade tillgångarna och skulderna. Denna mekanism möjliggör att den latenta vinsten eller förlusten hänförlig till tillgången skjuts upp vid tidpunkten för omorganiseringen och i stället realiseras först vid en framtida försäljning. Definitionen av omorganisering bygger på lokala skatteregler som vilar på sådan systematik av kontinuitet (kommentaren till

text: artikel 10.1

text: .1 punkten 21). Definitionen omfattar även tillskott av tillgångar till ett befintligt företag när den mottagande enheten inte utfärdar nya eller ytterligare ägarintressen i utbyte mot tillförd egendom eftersom transaktionen inte leder till en förändring i det relativa ägandet av enheten och utfärdandet av ytterligare ägarintressen skulle sakna betydelse (kommentaren till

text: artikel 10.1

text: .1 punkten 22). Vidare anges som förutsättning för att en transaktion ska utgöra en omorganisering att den avyttrande koncernenhetens vinst eller förlust på tillgångarna eller skulderna helt eller delvis inte beskattas vid tidpunkten för transaktionen. Transaktionen behöver alltså inte vara helt skattefri. Det godtas att en del av vinsten eller förlusten inte omfattas av regler om uppskjuten beskattning. En sådan del utgör normalt en icke kvalificerad vinst eller förlust (kommentaren till

text: artikel 10.1

text: punkten 24).

text: 4 Bedömning

text: Definitionen av omorganisering i tilläggsskattelagen omfattar uttryckligen fusioner, delningar, likvidationer och liknande transaktioner. Underprisöverlåtelser nämns inte uttryckligen i tilläggskattelagens bestämmelser om omorganisering i 7 kap. 59–60 §§ TSL. För att avgöra om bestämmelserna om omorganisering i TSL även kan omfatta underprisöverlåtelser behöver en prövning i ett första steg göras av om en underprisöverlåtelse kan vara en sådan liknande transaktion som avses i 7 kap. 59 § TSL. Om svaret är ja behöver i ett andra steg avgöras om rekvisiten i punkterna 1-3 är uppfyllda.

text: Är en underprisöverlåtelse enligt

text: 23 kap.

text: IL en sådan liknande transaktion som avses i 7 kap. 59 § TSL?

text: Av såväl förarbeten som kommentarerna till modellreglerna framgår att reglerna om omstrukturering har sin utgångspunkt i lokala skatteregler som säkerställer en skattemässig kontinuitet genom att överlåtna tillgångar eller skulders latenta vinster eller förluster skjuts upp genom att den förvärvande koncernenheten övertar överlåtarens värden för de förvärvade tillgångarna och skulderna varigenom beskattningen inträder vid en senare skattegrundande händelse (

text: prop. 2023/24:32 s. 631

text: , kommentaren till

text: artikel 10.1

text: .1 punkten 21).

text: Avseende reglerna om kvalificerade fusioner uttrycks detta som att ”den grundläggande idén med en reglering som syftar till att skattemässigt underlätta fusioner är att fusionen inte skall utlösa beskattning hos det överlåtande företaget. I stället medges uppskov med beskattningen genom att det övertagande företaget inträder i det överlåtande företagets skattemässiga situation – skattemässig kontinuitet råder mellan det överlåtande och det övertagande företaget” (

text: prop. 1998/99:15 s. 214

text: ). Syftet med reglerna om underprisöverlåtelser är att de ska underlätta vid omstruktureringar genom att någon omedelbar beskattning inte sker vid en överlåtelse till underpris som uppfyller de lagreglerade villkoren för att överlåtelsen ska vara en underprisöverlåtelse. När undantagsbestämmelsen är tillämplig anses det förvärvande företagets anskaffningsvärde för den överlåtna egendomen utgöras av vederlaget. Undantagsbestämmelsen medför således inte att skatteunderlag faller bort för överlåtaren och förvärvaren sammantaget. Däremot skjuts beskattningen upp (

text: prop. 1998/99:15 s. 117

text: ). Reglerna om underprisöverlåtelser i

text: 23 kap.

text: IL uppfyller därmed den underliggande förutsättningen för att kunna anses utgöra en sådan liknande transaktion som avses i 7 kap. 59 § TSL.

text: Till skillnad från reglerna om kvalificerade fusioner och fissioner i

text: 37 kap.

text: IL, som förutsätter att samtliga tillgångar samt skulder och andra förpliktelser hos ett företag (det överlåtande företaget) ska tas över av ett annat företag (det övertagande företaget), kan underprisöverlåtelse enligt

text: 23 kap.

text: IL avse enstaka tillgång. En förutsättning för detta är att det föreligger koncernbidragsrätt mellan överlåtaren och förvärvaren avseende det beskattningsår då överlåtelsen sker.

text: Av ordalydelsen i 7 kap. 59 § TSL följer att med omorganisering avses en överföring av tillgångar eller skulder. I kommentarerna till

text: artikel 10.1

text: .1 i modellreglerna beskrivs att tillskott av tillgångar till kapitalet i en befintlig enhet, där enheten inte emitterar nya eller ytterligare ägarandelar som ersättning för den tillskjutna egendomen, eftersom transaktionen inte medför någon förändring av den relativa ägarstrukturen i enheten kan utgöra en sådan omorganisering som omfattas av bestämmelsen (punkt 22).

text: Mot denna bakgrund gör Skatteverket bedömningen att en underprisöverlåtelse som uppfyller kraven i

text: 23 kap.

text: IL är att betrakta som en sådan liknande transaktion som avses i 7 kap. 59 § första stycket första meningen TSL.

text: När saknar emission av egetkapitalinstrument vid en underprisöverlåtelse enligt

text: 23 kap.

text: IL ekonomisk betydelse (punkt 1)?

text: Kravet på att ersättning i form av emitterat egetkapitalinstrument i 59 § första stycket 1 TSL ska enligt Skatteverket förstås som att endast emissioner som har självständig ekonomisk betydelse ska föranleda krav på sådan ersättning för att transaktionen ska kunna kvalificera som en omorganisering. Avgörande för om en emittering saknar självständig ekonomisk betydelse är om en emission inte skulle medföra någon förändring av den relativa ägarfördelningen i enheten (kommentaren till

text: artikel 10.1

text: .1 punkten 22).

text: Skatteverket anser att bedömningen av om den relativa ägarfördelningen skulle förändras ska göras utifrån koncernens – moderföretagets perspektiv. Detta mot bakgrund av att modellreglerna utgår från att vid en omorganisering kan ersättning med egetkapitalinstrument utgå både från den köpande enheten eller koncernen och den kan lämnas både direkt till säljaren eller till en annan enhet i koncernen.

text: När nyemitterade aktier lämnas mellan moderbolag och direkt eller indirekt helägda dotterbolag eller mellan dotterbolag som direkt eller indirekt är helägda av samma moderbolag medför en emission av egetkapitalinstrument inte någon förändring av den relativa ägarfördelningen sett ur moderföretagets perspektiv. Något skäl att kräva att ersättning utgår i form av emitterade egetkapitalinstrument vid underprisöverlåtelser mellan helägda koncernbolag som uppfyller kraven i

text: 23 kap.

text: IL, saknas därmed. Med helägda företag avses i detta sammanhang företag där ägaren har 100 procent av ägarintresset i enheten enligt 2 kap. 15 § TSL.

text: Det kan vidare finnas andra situationer där underprisöverlåtelser sker till bolag utanför ovan beskrivna koncerntillhörighet där det saknas skäl att kräva ersättning i form av emitterade aktier eftersom överlåtande bolag kompenseras på annat sätt inom ramen för vad som utgör en underprisöverlåtelse. Dessa situationer får prövas från fall till fall och det centrala i prövningen är om den relativa ägarfördelningen påverkas av underprisöverlåtelsen.

text: Skatteverket anser sammanfattningsvis att underprisöverlåtelser som uppfyller kraven i

text: 23 kap.

text: IL utgör en sådan liknande transaktion som avses i 7 kap. 59 § TSL. Någon ersättning i form av emitterat egenkapitalinstrument behöver inte lämnas i sådana situationer där emission av egetkapitalinstrument inte skulle ha någon ekonomisk betydelse. Skatteverket anser att det kan antas saknas sådan ekonomisk betydelse när underprisöverlåtelse sker mellan moderbolag och direkt eller indirekt helägda dotterbolag eller mellan dotterbolag vars aktier direkt eller indirekt ägs av samma moderbolag. I andra situationer får en bedömning göras i det enskilda fallet och det centrala i prövningen är om den relativa ägarfördelningen påverkas av underprisöverlåtelsen eller ej.

text: Exempel

text: Nedan följer några exempel på situationer där det enligt Skatteverkets bedömning saknar ekonomisk betydelse om ersättning i form av egetkapitalinstrument lämnas i ersättning. Exemplen förutsätter att respektive överlåtelse uppfyller kraven i

text: 23 kap.

text: IL.

text: Exempel 1

text: Bolag A äger samtliga andelar i dotterbolagen B och C. Tillgångar överlåts i enlighet med reglerna om underprisöverlåtelser från B till C. För det fall C emitterar aktier som ersättning för tillgångarna kommer A även fortsättningsvis äga samtliga andelar i B och C om än direkt och indirekt. En emission av egetkapitalinstrument får därmed antas sakna ekonomisk betydelse vid bedömningen 59 § första stycket 1 TSL.

text: Exempel 2

text: Bolag A äger samtliga andelar i dotterbolagen B och C. B äger i sin tur samtliga andelar i dotterbolaget D. Tillgångar överlåts i enlighet med reglerna om underprisöverlåtelser från D till C. För det fall C emitterar aktier som ersättning för tillgångarna kommer A även fortsättningsvis äga samtliga andelar i B, C och D om än direkt och indirekt. En emission av egetkapitalinstrument får därmed antas sakna ekonomisk betydelse vid bedömningen 59 § första stycket 1 TSL.

text: Exempel 3

text: Bolag A äger samtliga andelar i dotterbolagen B och C som i sin tur äger hälften av andelarna i dotterbolaget D. Tillgångar överlåts i enlighet med reglerna om underprisöverlåtelser från C till D. För det fall D emitterar aktier som ersättning för tillgångarna kommer A äga samtliga andelar i B, C och D (direkt och indirekt). En emission av egetkapitalinstrument får därmed antas sakna ekonomisk betydelse vid bedömningen 59 § första stycket 1 TSL.

text: Exempel 4

text: Bolag A och bolag B som inte tillhör samma koncern bildar tillsammans bolaget C och äger hälften av andelarna var i C. Tillgångar i form av verksamhetsgren överlåts i enlighet med reglerna om underprisöverlåtelser från A och B till C. Under förutsättning att värdet av de överlåtna verksamhetsgrenarna är samma skulle bolag A och B värde på aktierna i C öka i motsvarande mån och den relativa ägarfördelningen påverkas inte. En emission av egetkapitalinstrument får därmed antas sakna ekonomisk betydelse vid bedömningen 59 § första stycket 1 TSL.

text: Beskattning av vinst och förlust på avyttrade tillgångar (punkt 2)

text: Enligt 7 kap. 59 § första stycket 2 TSL krävs att överföringen inte medför att någon vinst eller förlust ska beaktas vid beskattningen av den avyttrande koncernenheten. Av kommentaren till

text: artikel 10.1

text: framgår samtidigt att en transaktion inte behöver vara helt skattefri för att omfattas av reglerna om omorganisering. Det är tillräckligt att vinsten eller förlusten helt eller delvis inte beskattas vid tidpunkten för transaktionen. En del som ändå beskattas kan utgöra en icke kvalificerad vinst eller förlust. Av

text: 23 kap. 9 §

text: IL följer att överlåtaren inte ska uttagsbeskattas vid en underprisöverlåtelse. Om ersättningen motsvarar eller understiger tillgångens skattemässiga värde ska överlåtelsen enligt

text: 23 kap. 10 §

text: IL behandlas som om tillgången har avyttrats för en ersättning som motsvarar det skattemässiga värdet. Det innebär att det skattemässigt varken uppkommer någon vinst eller förlust hos överlåtaren. Rekvisitet i 7 kap. 59 § första stycket 2 TSL är därmed uppfyllt i sådana fall. Om ersättningen överstiger det skattemässiga värdet uppkommer ett skillnadsbelopp som beskattas. Det förhållandet utesluter inte i sig att överlåtelsen kan omfattas av bestämmelserna om omorganisering. I stället får den beskattade delen bedömas utifrån bestämmelserna om icke kvalificerad vinst eller förlust i 7 kap. 59 § andra stycket TSL.

text: Skatteverket anser sammanfattningsvis att rekvisitet i 7 kap. 59 § första stycket 2 TSL är uppfyllt när vinst och förlust är helt eller delvis skattefri för överlåtande enhet och den del som i förekommande fall beskattas hanteras i enlighet med reglerna om icke kvalificerad vinst eller förlust.

text: Skattemässigt värde på övertagna tillgångar (punkt 3)

text: Enligt 7 kap. 59 § första stycket 3 TSL krävs att den förvärvande koncernenheten vid beskattningen efter överföringen ska anses ha förvärvat tillgången till samma skattemässiga värde som den avyttrande koncernenheten hade omedelbart före överföringen. Av

text: 23 kap. 10 §

text: IL följer att förvärvaren, om ersättningen understiger tillgångens skattemässiga värde, ska anses ha förvärvat tillgången för ett belopp som motsvarar det skattemässiga värdet. Om ersättningen motsvarar det skattemässiga värdet är det också detta värde som ligger till grund för förvärvarens fortsatta beskattning. Den förvärvande koncernenheten ska därmed beräkna den beskattningsbara inkomsten efter överföringen med utgångspunkt i den avyttrande enhetens skattemässiga värde. Rekvisitet i 7 kap. 59 § första stycket 3 TSL är därför uppfyllt i sådana fall. Om ersättningen däremot överstiger det skattemässiga värdet måste det bedömas om förvärvarens skattemässiga anskaffningsvärde motsvarar den avyttrande enhetens skattemässiga värde justerat för en eventuell icke kvalificerad vinst eller förlust.

text: Skatteverket anser sammanfattningsvis att rekvisitet i 7 kap. 59 § första stycket 3 TSL är uppfyllt när övertagande enhet lämnat ersättning till överlåtande enhet med ett belopp som motsvarar det skattemässiga värdet på de överlåtna tillgångarna när detta värde också ligger till grund för förvärvarens fortsatta beskattning samt, för de fall då ersättningen överstiger skattemässigt värde, att övertagande enhet beaktar skattemässigt värde justerat för icke kvalificerad vinst eller förlust.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-204221-2026

title: Förutsättningar för att tillämpa femårsundantaget för nationella koncerner med statslösa delägarbeskattade enheter

text: 1 Sammanfattning

text: En koncern med samtliga koncernenheter i Sverige omfattas av tilläggsskattelagens femårsundantag för nationella koncerner. Skatteverket anser att detta gäller även om det utöver de svenska koncernenheterna finns delägarbeskattade statslösa enheter som endast bedriver verksamhet i Sverige.

text: 2 Frågeställning

text: Fråga har uppkommit om en svensk nationell koncern, där det finns ett eller flera svenska handelsbolag eller kommanditbolag som är verksamma i Sverige och som helt ägs av bolag i koncernen, kan tillämpa undantagsregeln för nationella koncerner. Frågan aktualiseras eftersom delägarbeskattade enheter i vissa fall ska betraktas som statslösa vid tillämpningen av lagen (

text: ) om tilläggsskatt, TSL.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Enligt 6 kap. 16 c § TSL ska tilläggsskatt för en koncern i vilken samtliga koncernenheter hör hemma i Sverige sättas ned till noll under de första fem åren som koncernen omfattas av TSL. Bestämmelsen motsvaras av artikel 49.1.b i direktivet om säkerställande av en global minimiskattenivå för multinationella koncerner och storskaliga nationella koncerner i unionen

text: (EU) 2022/2523

text: (minimibeskattningsdirektivet), samt delvis artikel 49.4 i minimibeskattningsdirektivet och

text: artikel 9.3

text: .4 i OECD:s modellregler för tilläggsbeskattning (modellregler). Motsvarande undantag genom vilket tilläggsskatt ska sättas ned till noll under de första fem åren för koncern som är i en inledande fas av internationell verksamhet finns i 6 kap. 16 § TSL som motsvarar minimibeskattningsdirektivets

text: artikel 49.1

text: .a och

text: artikel 9.3

text: .2 i modellreglerna. För att en koncern ska anses vara i en sådan inledande fas av internationell verksamhet krävs att koncernen inte har koncernenheter som är hemmahörande i fler än sex stater under beskattningsåret (se kommentarspunkten 19 till

text: artikel 9.3

text: .2 i modellreglerna).

text: Av 1 kap. 11 § TSL framgår att andra enheter än delägarbeskattade enheter och fasta driftsställen som huvudregel anses vara belägna i den jurisdiktion där den anses ha sin skattehemvist på grundval av sin plats för företagsledning, sin etableringsort eller liknande kriterier. Av 1 kap. 14 § TSL framgår att delägarbeskattade enheter (i minimibeskattningsdirektivet benämnt genomflödesenheter) som är moderföretag eller skyldiga att tillämpa en huvudregel för tilläggsskatt hör hemma i den stat där de bildades. Andra delägarbeskattade enheter är statslösa.

text: Med en storskalig nationell koncern avses enligt minimibeskattningsdirektivet en koncern där alla koncernenheter är belägna i samma medlemsstat (

text: artikel 3.5

text: ). Med koncernenhet avses en enhet, som i sin tur definieras som varje juridisk konstruktion som upprättar separata räkenskaper eller varje juridisk person, som ingår i en multinationell koncern eller en storskalig nationell koncern (minimibeskattningsdirektivet artikel

text: och

text: .a). Som koncernenhet räknas även varje fast driftsställe till en huvudenhet som ingår i en sådan multinationell koncern (minimibeskattningsdirektivet

text: artikel 3.2

text: .b). Med en multinationell koncern avses en koncern som omfattar minst en enhet eller ett fast driftsställe som inte är beläget i den yttersta moderenhetens jurisdiktion (minimibeskattningsdirektivet

text: artikel 3.4

text: Vid införandet av reglerna om tilläggsskatt har säkerställandet av ett proportionerligt tillvägagångssätt eftersträvats. För att inte motverka utvecklingen av gränsöverskridande verksamhet har multinationella koncerner som är i en inledande fas av sin internationella verksamhet undantagits från tilläggsskatt under en övergångsperiod om fem år. I syfte att säkerställa en likabehandling för storskaliga nationella koncerner har det i minimibeskattningsdirektivet införts en motsvarande övergångsperiod för nationella koncerner (minimibeskattningsdirektivet skäl 14). Motsvarande bestämmelse om nationella koncerner saknas således i modellreglerna.

text: Av förarbetena till TSL framgår att OECD:s modellregler och tillhörande kommentar utgör viktiga tolkningskällor av tilläggsskattelagen under förutsättning att de är förenliga med direktivet och EU-rätten (

text: prop. 2023/24:32 s. 130

text: Minimibeskattningsdirektivets definition av en multinationell koncern överensstämmer med modellreglernas

text: artikel 1.1

text: .1 av vilken det följer att regelverket omfattar ” constituent Entities that are members of an MNE Group ”. En MNE Group definieras i sin tur i modellreglernas

text: artikel 1.2

text: .1 som ” any Group that includes at least one Entity or Permanent Establishment that is not located in the jurisdiction of the Ultimate Parent Entity ”. Av kommentaren till

text: artikel 9.3

text: .2 framgår att för bestämmandet om en multinationell koncern är i en sådan inledande fas av internationell verksamhet som berättigar till nedsättning av tilläggsskatt att betala i en övergångsperiod ska inte delägarbeskattade enheter räknas med då de inte anses hemmahörande i någon stat (kommentarspunkten 19 till

text: artikel 9.3

text: .2 i modellreglerna).

text: Av OECD:s modellregler framgår vidare att delägarbeskattade enheter i syfte att beräkna effektiv skattesats och tilläggsskatt enligt reglerna i kapitel 5 i vissa fall ska behandlas som statslösa (

text: artikel 5.1

text: 4 Bedömning

text: Syftet med bestämmelsen i 6 kap. 16 c § TSL är att undanta sådana koncerner där samtliga koncernenheter hör hemma i Sverige (nationella koncerner) från tilläggsskatt under den föreskrivna övergångsperioden om fem år. Av direktivet och modellreglerna följer att en multinationell koncern är en koncern som omfattar minst en enhet eller ett fast driftsställe som inte är beläget i den yttersta moderenhetens jurisdiktion. Av kommentaren till modellreglerna avseende undantaget för en inledande fas av internationell verksamhet framgår att statslösa enheter inte är hemmahörande i någon stat och därmed inte ska påverka antalet stater i vilka en koncern anses etablerad (kommentarspunkten 19 till

text: artikel 9.3

text: .2). I en situation där en delägarbeskattad statslös enhet som inte bedriver verksamhet genom etablering i annan stat och endast har svenska delägare så är det bara Sverige som har rätt att ta ut tilläggsskatt. Skatteverket anser mot bakgrund härav att en koncern bestående av svenska koncernenheter samt delägarbeskattade statslösa enheter som endast bedriver verksamhet i Sverige inte ska anses utgöra en multinationell koncern utan omfattas av undantaget för nationella koncerner i 6 kap. 16 c § TSL.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-2042410

title: Ställningstagandet ”Tillhandahållande av tjänster mellan två etableringar inom ett företag när den ena etableringen ingår i en svensk mervärdesskattegrupp” ska inte längre tillämpas

text: Ställningstagandet om tillhandahållande av tjänster mellan två etableringar inom ett företag när den ena etableringen ingår i en svensk mervärdesskattegrupp daterat den 23 november 2015, dnr

text: 131 628089-15/111

text: , ska inte längre tillämpas.

text: Genom

text: , Skandia America, och

text: HFD 2015 ref. 22

text: är det klart att tjänster som en huvudetablering i ett land utanför EU tillhandahåller sitt fasta etableringsställe beläget i Sverige utgör beskattningsbara omsättningar när det fasta etableringsstället ingår i en mervärdesskattegrupp. Ställningstagandet klargör att Skatteverket anser att samma princip gäller om den utländska etableringen finns inom EU.

text: Efter att ställningstagandet publicerades har det klarlagts av både Högsta förvaltningsdomstolen genom

text: HFD 2018 ref. 42

text: och

text: HFD 2021 not. 28

text: samt av EU-domstolen genom

text: , Danske Bank, att principen gäller även om etableringen finns inom EU. Rättsutvecklingen innebär alltså att tjänster som en huvudetablering i ett annat land tillhandahåller sitt fasta etableringsställe beläget här i landet utgör beskattningsbara omsättningar när det fasta etableringsstället ingår i en mervärdesskattegrupp. Med hänsyn till rättsutvecklingen kan denna information framgå direkt av Rättslig vägledning såsom ett förtydligande. Ställningstagandet ska därför inte längre tillämpas.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-2047224

title: Avdragsrätt för en delägare i en samfällighet som förvaltas av en samfällighetsförening; mervärdesskatt

text: Nytt: 2024-02-28

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2024-02-28 med dnr

text: Nytt: 2023-05-31

text: En ny mervärdesskattelag (

text: ) träder i kraft den 1 juli 2023. Det medför att paragrafhänvisningarna till

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: och vissa begrepp i ställningstagandet blir inaktuella. Skatteverkets uppfattning är att den rättsliga bedömningen dock kvarstår oförändrad varför ställningstagandet ska finnas kvar. Mer information om den förändrade terminologin och en jämförelsetabell mellan GML och ML (paragrafnyckel) finns i Rättslig vägledning under Mervärdesskatt fr.o.m. 1 juli 2023 > Systematik och terminologi i ML jämförd med GML.

text: 1 Sammanfattning

text: Den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet får göra avdrag för ingående skatt på sina förvärv i verksamheten.

text: Under vissa förutsättningar har en skattskyldig delägare i en samfällighet avdragsrätt för ingående skatt på förvärv som gjorts av samfällighetsföreningen. En grundförutsättning är dock att samfällighetsföreningen inte är skattskyldig för sina tillhandahållanden till delägarna (medlemmarna) och därför saknar avdragsrätt för ingående skatt på föreningens förvärv. Ett exempel på en sådan situation kan vara om samfällighetsföreningen omfattas av reglerna om skattebefrielse för företag med liten omsättning. Ett annat exempel kan vara om samfällighetsföreningen inte tar betalt av delägarna, dvs. det sker inget tillhandahållande till delägarna mot ersättning. En sådan förvaltningsverksamhet får ses som en icke-ekonomisk verksamhet och därmed finns det inte någon avdragsrätt för samfällighetsföreningen.

text: 2 Frågeställning

text: Skatteverket har den 15 februari 2022 publicerat ställningstagandet ”Samfällighetsföreningars tillhandahållanden till medlemmar, mervärdesskatt”, dnr

text: . Av ställningstagandet framgår att Skatteverket anser att samfällighetsföreningar som fortlöpande förvaltar gemensamhetsanläggningar mot ersättning normalt är skattskyldiga enligt

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, för sina tillhandahållanden till medlemmar (delägarna i samfälligheten).

text: Skatteverket redogör i detta ställningstagande för hur verkets ovanstående bedömning avseende samfällighetsföreningars tillhandahållanden till medlemmar påverkar tillämpningsområdet för bestämmelsen i

text: 8 kap. 4 § första stycket 2

text: ML om avdragsrätt.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Bestämmelser

text: Mervärdesskatt ska betalas till staten vid sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs av en beskattningsbar person i denna egenskap, i den utsträckning den beskattningsbara personen inte är befriad från skatt på omsättningen (

text: 1 kap. 1 § första stycket 1

text: ML, jämför

text: artikel 2.1 i rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

text: Skyldig att betala mervärdesskatt (skattskyldig) för sådan omsättning som anges i 1 § första stycket 1 är såvitt här är aktuellt den som omsätter varan eller tjänsten (

text: 1 kap. 2 § första stycket 1

text: ML).

text: Med omsättning av tjänst förstås att en tjänst tillhandahålls mot ersättning eller att en tjänst tas i anspråk genom uttag (

text: 2 kap. 1 § tredje stycket

text: ML).

text: Den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet får göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamheten (

text: 8 kap. 3 § första stycket

text: ML, jämför artikel 168 i mervärdesskattedirektivet).

text: Den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet får också göra avdrag om den skattskyldige är delägare i en samfällighet för vattenreglering, väghållning eller liknande ändamål och den fastighet som ingår i samfälligheten används i den verksamhet som medför skattskyldighet: för den ingående skatt som hänför sig till samfällighetens förvärv, dock endast till den andel som svarar mot den skattskyldiges andel i samfälligheten (

text: 8 kap. 4 § första stycket 2

text: ML). Bestämmelsen saknar motsvarighet i mervärdesskattedirektivet.

text: Bakgrunden till bestämmelsen i

text: 8 kap. 4 § första stycket 2

text: ML var de kumulativa effekter som uppstod genom att en samfällighetsförenings genomförande av den uppgift, för vilken den tillkommit, inte innebar att föreningen bedrev en ekonomisk verksamhet (jämför bl.a. RÅ 1970 Fi 1465). En möjlighet infördes därför för en skattskyldig som är delägare i en samfällighet, att dra av så stor del av samfällighetens ingående skatt som svarade mot delägarens kostnadsansvar till samfälligheten (se

text: prop. 1973:163 s. 56

text: ff).

text: Avdragsrätt saknas för ingående skatt avseende förvärv som ska användas i verksamhet som är undantagen från skatteplikt för mervärdesskatt eller inte faller inom tillämpningsområdet för denna (

text: Securenta och

text: RÅ 2010 ref. 98

text: En anläggning kan inrättas som är gemensam för flera fastigheter och som tillgodoser ändamål av stadigvarande betydelse för dem (gemensamhetsanläggning). Fråga om gemensamhetsanläggning prövas vid förrättning (

text: 1 § anläggningslagen

text: [1973:1149], AL).

text: Gemensamhetsanläggning och rätt till utrymme är samfällda för de fastigheter som deltar i anläggningen. För anläggningens utförande och drift utgör de deltagande fastigheterna en särskild samfällighet (

text: 14 §

text: AL).

text: 4 Bedömning

text: En samfällighetsförening bildas av medlemmarna där föreningens syfte normalt är att förvalta en gemensamhetsanläggning, som tillgodoser ett ändamål av stadigvarande betydelse för föreningens medlemmar, det vill säga ägarna till de delägarfastigheter som samfälligheten avser.

text: Bestämmelsen i

text: 8 kap. 4 § första stycket 2

text: ML ger under vissa förutsättningar en delägare i en samfällighet avdragsrätt för förvärv som gjorts av samfällighetsföreningen. En grundförutsättning är dock att samfällighetsföreningen inte är skattskyldig för sina tillhandahållanden till delägarna (medlemmarna) och av den anledningen inte heller har avdragsrätt för ingående skatt på föreningens förvärv. Samfällighetsföreningens förvärv måste också användas i en verksamhet som medför skattskyldighet för delägaren.

text: Skatteverket anser att samfällighetsföreningar som fortlöpande förvaltar gemensamhetsanläggningar mot ersättning bedriver en självständig ekonomisk verksamhet. När en samfällighetsförening omsätter varor och tjänster gör den det i egenskap av en beskattningsbar person. Under förutsättning att föreningen inte omfattas av reglerna om skattebefrielse för företag med liten omsättning är en sådan förening skattskyldig för sina tillhandahållanden till medlemmarna, se vidare ställningstagandet ”Samfällighetsföreningars tillhandahållande till medlemmar, mervärdesskatt”, från den 15 februari 2022, dnr

text: Som en konsekvens av ovannämnda bedömning i nämnt ställningstagande minskar tillämpningsområdet för bestämmelsen i

text: 8 kap. 4 § första stycket 2

text: ML. En skattskyldig samfällighetsförening har avdragsrätt, enligt huvudregeln i

text: 8 kap. 3 §

text: ML, för ingående skatt på sina förvärv som avser tillhandahållanden till medlemmarna. Detta innebär att delägarna i en samfällighet som förvaltas av en sådan skattskyldig förening inte kan åberopa bestämmelsen i

text: 8 kap. 4 § första stycket 2

text: ML för avdragsrätt hänförlig till föreningens förvärv. Däremot kan delägarna ha avdragsrätt enligt

text: 8 kap. 3 §

text: ML för den mervärdesskatt på tillhandahållandet som sker från samfällighetsföreningen.

text: Om samfällighetsföreningens verksamhet däremot inte medför skattskyldighet har föreningen ingen avdragsrätt för ingående skatt på de förvärv som den gör. Avdragsrätt för dessa förvärv kan då istället finnas för delägarna i samfälligheten om övriga villkor är uppfyllda. Ett exempel på en sådan situation kan vara om samfällighetsföreningen omfattas av reglerna om skattebefrielse för företag med liten omsättning. Ett annat exempel kan vara om samfällighetsföreningen inte tar betalt av delägarna, dvs. det sker inget tillhandahållande till delägarna mot ersättning. En sådan förvaltningsverksamhet får ses som en icke-ekonomisk verksamhet och därmed finns ingen avdragsrätt för samfällighetsföreningen.