identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 202 38575-19/111

title: Överlåtelse av rätt till ersättningskraft (frikraft)

text: 1 Sammanfattning

text: Överlåtelse av avtal om rätt att erhålla ersättningskraft innebär att ett nytt avtal om ersättningskraft anses ha kommit till stånd. Uppfyller det nya avtalet de krav som gäller för avtal om leverans av ersättningskraft ska avtalet beaktas vid fastighetstaxering genom justering för säregna förhållanden. Justeringen ska göras i form av tillägg för den nya mottagaren och avdrag för det levererande kraftverket. Om rätten till ersättningskraft överlåtits till en ny mottagande fastighet men rätten i det nya avtalet inte knutits till den nya fastigheten, ska skyldigheten att leverera frikraft enligt överlåtelseavtalet inte föranleda avdrag vid fastighetstaxeringen för det levererande kraftverket och inte heller ska rätten till frikraft medföra tillägg för den nya mottagaren. Då gäller istället ursprungsavtalet.

text: Om ägare till en ursprungsfastighet överlåter rätten till frikraft men överlåtelsen inte blir godkänd av det levererande kraftverkets ägare ska någon överlåtelse av den ursprungliga upplåtelsen inte anses ha skett. Det ursprungliga avtalet ska då i oförändrat skick läggas till grund för taxering för såväl ursprungsfastighet som det levererande kraftverket.

text: Ställningstagandet ska tillämpas vid fastighetstaxering.

text: Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande från 2008-02-04 med samma rubrik ( dnr

text: 131 65317-08/111

text: ). Skatteverket har gjort en översyn av och uppdaterat vissa äldre ställningstaganden. Detta ställningstagande innebär ingen ändring av Skatteverkets bedömning jämfört med det tidigare ställningstagandet.

text: 2 Frågeställning

text: Ersättningskraft utgör kraft som ett kraftverk, enligt dom eller avtal, är skyldigt att som ersättning tillhandahålla en fastighet för vattenkraft från strömfall som fastigheten avstått till kraftverket. Ersättningskraft innebär dels en skyldighet för kraftverket att leverera kraft, dels rätt för en mottagande fastighet att erhålla kraft.

text: Fråga har uppkommit om värdet av ersättningskraft ska beaktas vid fastighetstaxering i de fall rätten till kraften överlåts från den fastighet till vilken rätten ursprungligen upplåtits (ursprungsfastigheten) till annan fastighet (den nya mottagande fastigheten).

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Reglerna avseende taxering av andels- och ersättningskraft regleras i

text: 15 kap.

text: och

text: 9 §§

text: fastighetstaxeringslagen (1979:1152)

text: , FTL. Vid uppskattning av kraftverkets värde vid fastighetstaxeringen ska avdrag göras för skyldighet att leverera ersättningskraft enligt domstols avgörande eller enligt avtal. Vid skyldighet att leverera ersättningskraft enligt avtal krävs dock enligt förarbeten m.m. att tre krav är uppfyllda (

text: SOU 1972:32 s. 678

text: och

text: prop. 1979/80:40 s 143

text: ). De krav som ska vara uppfyllda för att ett avtal om ersättningskraft ska beaktas vid taxeringen är att

text: leveransskyldigheten ska vara knuten till en bestämd kraftstation och utgå som vederlag för rätt till i kraftverket tillgodogjord vattenkraft,

text: rätten till ersättningskraften ska vara knuten till i avtalet angiven fastighet och

text: kraftleveransen får inte vara begränsad till viss tid.

text: Utöver vad som anges i nämnda förarbetsuttalande kan även konstateras att ett avtal om skyldighet att leverera ersättningskraft som uppfyller de tre ovan nämnda kraven är ett sådant "servitutsliknande" avtal som anges i

text: 5 kap. 3 §

text: FTL, enligt förvaltningsrättslig rättspraxis. Den skyldighet och rätt som uppkommer på grund av att sådant avtal ska vid fastighetstaxering beaktas som säreget förhållande enligt

text: 7 kap. 5 §

text: FTL.

text: Regler om avtalsservitut finns i

text: 14 kap.

text: jordabalken

text: , JB, och reglerna om ändring m.m. av servitut finns i

text: 7 kap.

text: fastighetsbildningslagen (1970:988)

text: , FBL. Avtal om rätt till ersättningskraft genererar inte servitut enligt JB eller FBL utan klassificeras vid fastighetstaxering som ett ”servitutsliknande” avtal.

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Förutsättningar för överlåtelse/avtal

text: Avtal som reglerar skyldighet att leverera ersättningskraft ska uppfylla de tre krav som anges ovan. I praktiken bör ett sådant avtal innehålla följande uppgifter för att svara mot de ovan nämnda kraven:

text: leveransens omfattning i kWh,

text: levererande kraftverk,

text: fullständig fastighetsbeteckning för ursprungsfastigheten,

text: fullständig fastighetsbeteckning för den fastighet till vilken rätten till ersättningskraft överlåtits och i framtiden ska vara knuten,

text: fullständiga personuppgifter på samtliga nuvarande ägare av ursprungsfastigheten och den nya mottagande fastigheten och

text: en överenskommelse mellan ägaren av kraftverket, ursprungsfastigheten och den nya mottagande fastigheten om att rätten till kraft ska överlåtas och flyttas från ursprungsfastigheten till den nya mottagande fastigheten.

text: I avsnitt 4.2 - 4.4 redovisas tre olika situationer som kan uppkomma när olika förutsättningar avseende avtalssituationen gäller.

text: 4.2 Överlåtelse som uppfyller kraven

text: Uppfyller avtalet kraven ska den nya mottagande fastigheten till vilken kraften överflyttats taxeras för kraften och kraftverksägaren även fortsättningsvis medges avdrag för leveransen. Rätten till ersättningskraft beaktas för levererande kraftverk och mottagande fastighet genom justering för säregna förhållanden, se Skatteverkets senaste allmänna råd om riktvärdeangivelser och grunderna för taxeringen och värdesättningen av elproduktionsenheter.

text: En överlåtelse enligt ovan innebär i princip att ett nytt avtal mellan tre parter har upprättats. Detta kan i praktiken utformas genom olika handlingar, t.ex. ett separat avtal mellan ägarna av ursprungsfastigheten och den nya mottagande fastigheten och ett separat godkännande av ägaren till kraftverket. Det nya avtalsförhållandet ska anses gälla först efter godkännandet av samtliga parter.

text: 4.3 Överlåtelse som inte knutits till ny mottagande fastighet

text: Om rätten till ersättningskraft överlåtits till ny mottagande fastighet men rätten i det nya avtalet inte knutits till den nya fastigheten ska leveransskyldigheten enligt överlåtelseavtalet inte föranleda avdrag vid fastighetstaxeringen för det levererande kraftverket och inte heller rätten till kraften medföra tillägg för den nya mottagaren. Detta gäller endast i de fall där ägaren till det levererande kraftverket godkänt det nya avtalet samtidigt som leveransen i avtalet inte knutits till någon ny mottagande fastighet. I annat fall gäller ursprungsavtalet.

text: 4.4 Avtal som ej godkänts av kraftverket


doctype: stallningstagande

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 202 387104-18/111

publisher: Skatteverket

status: gällande

title: Indelning av biogasanläggning

org: skv

text: 1 Sammanfattning

type: rubrik

text: En biogasanläggning, som till övervägande del används för att framställa biogas, ska indelas som industribyggnad. Om biogas tillvaratas som en sekundärprodukt, t.ex. om biogas tillvaratas från en deponi av organiskt avfall eller i ett avloppsreningsverk, ska den primära verksamheten i byggnaden ligga till grund för indelning i byggnadstyp.

type: stycke

text: Ställningstagandet ska tillämpas vid fastighetstaxering.

text: Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande från 2007-06-11 med samma rubrik ( dnr

text: 131 87184-07/111

text: ). Skatteverket har gjort en översyn av och uppdaterat vissa äldre ställningstaganden. Detta ställningstagande innebär ingen ändring av Skatteverkets bedömning jämfört med det tidigare ställningstagandet.

text: 2 Frågeställning

text: Frågan är om en biogasanläggning ska indelas som industribyggnad eller specialbyggnad (reningsanläggning).

text: Utvinning av biogas, som bl.a. kan användas som drivmedel eller för uppvärmning, kan ske på flera olika sätt. Antingen kan utvinningen ske direkt ur en deponi med organiskt avfall, genom rötning av avloppsslam vid ett avloppsreningsverk eller genom framställning i en biogasanläggning. Vid framställning av biogas i särskild anläggning består "råvaran" vanligen av en blandning av organiskt avfall från t.ex. hushåll, avloppsslam och ensilage eller flytgödsel. Lantbrukarna som levererar ensilage och flytgödsel får i utbyte biogödsel som bland annat kan användas i ekologisk odling.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Av

text: 2 kap. 2 § fastighetstaxeringslagen (1979:1152)

text: , FTL, framgår hur byggnader ska indelas i byggnadstyper. Dessa är småhus, ägarlägenheter, hyreshus, ekonomibyggnader, kraftverksbyggnader, industribyggnader, specialbyggnader och övriga byggnader.

text: Med industribyggnad menas en byggnad som är inrättad för industriell verksamhet och som inte är en kraftverksbyggnad.

text: Specialbyggnader delas upp i elva olika undergrupper, varav en är reningsanläggningar. Till reningsanläggningar räknas vattenreningsverk, avloppsreningsverk, anläggningar för förvaring av radioaktivt avfall, sopstationer och liknande samt pumpstationer som hör till sådana anläggningar (

text: 2 kap. 2 §

text: FTL). Genom SFS 2001:546 förtydligades

text: 2 kap. 2 §

text: FTL med att: "Som reningsanläggning avses inte anläggning där verksamheten i allt väsentligt utgör ett led i en industriell process".

text: Av

text: 3 kap. 2 §

text: FTL framgår att specialbyggnader är undantagna från skatteplikt, eftersom de används för samhällsnyttiga ändamål.

text: Av förarbetena till SFS 2001:546 framgår att enbart byggnader som har till syfte att ta hand om avfall av olika slag ska räknas som reningsanläggning (

text: prop. 2000/01:121 s. 42

text: Högsta förvaltningsdomstolen har i en dom uttalat att en anläggning för återvinning av papper, plast och andra produkter ska räknas som en reningsanläggning. Domstolen konstaterade att den dominerande verksamheten var ett självständigt led i en återvinningskedja som avslutades med att det återvunna pappersmaterialet såldes vidare till köpare som gjorde det till användbart papper igen. Att avfallet fick ett kommersiellt användningsområde förtog inte återvinningsverksamheten dess samhällsnyttiga inslag (

text: RÅ 2006:49

text: 4 Bedömning

text: Vid fastighetstaxeringen ska biogasanläggningar indelas som industribyggnad i de fall framställningen sker i en separat anläggning. Huvudsyftet är då att framställa biogas, inte i att ta hand om avfall, även om sådant till betydande del används i processen. Detta gäller oberoende av den samhällsnytta som är förenad med en sådan verksamhet.

text: Utvinning som sker direkt i en deponi av organiskt avfall eller i ett avloppsreningsverk innebär i huvudsak endast ett tillvaratagande av den biogas som ändå bildas i det aktuella avfallet. Biogasen kan i sådant fall anses utgöra en sekundärprodukt. Det förekommer att sådan gas samlas in, av miljö- och säkerhetsskäl, och facklas bort om den inte får någon användning. Sådan byggnad indelas som reningsanläggning.

type: stallningstagande


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 202 387116-18/111

title: Indelning av djursjukhus

text: 1 Sammanfattning

text: Vid indelning i byggnadstyp ska byggnader inrättade för djursjukvård indelas som övrig byggnad.

text: Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande från 2006-05-17 med samma rubrik ( dnr

text: 131 250621-06/111

text: 2 Frågeställning

text: Det har blivit allt vanligare med byggnader som i sin helhet är inrättade för djursjukvård, s.k. djursjukhus eller djurkliniker. Frågan gäller hur dessa ska indelas vid fastighetstaxeringen.

text: Bakgrunden till frågan är att sådana byggnader ibland har en flexibel planlösning och hög standard när det gäller ytskikt och ljusförhållanden m.m., och att de därför kan ge intryck av att kunna jämställas med kontor, butiker eller liknande (byggnadstypen hyreshus). Men djursjukhus och djurkliniker kräver också särskilda installationer i byggnaden, t.ex. röntgenrum med blyplåtväggar, som kan motivera en annan indelning än hyreshus. De kan dessutom vara belägna i ren landsbygdsmiljö eller i tätorter, vilket påverkar möjligheterna till alternativ användning.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Av

text: , FTL, framgår hur byggnader ska indelas i byggnadstyper. Dessa är småhus, ägarlägenheter, hyreshus, ekonomibyggnader, kraftverksbyggnader, industribyggnader, specialbyggnader och övriga byggnader. Nedan berörs endast byggnadstyper som i någon mån skulle kunna vara aktuella för djursjukhus och djurkliniker.

text: Av

text: 2 kap. 2 §

text: FTL framgår bl.a. att byggnad som är inrättad till kontor, butik, hotell, restaurang eller liknande ska indelas som hyreshus.

text: Av Skatteverkets senaste allmänna råd om de allmänna grunderna för taxeringen och värdesättningen framgår det att byggnadstypen hyreshus även omfattar byggnader som i fråga om standard, planlösning och ljusförhållanden är inrättade för kontor, utställning eller butik. Detta gäller oavsett hur byggnaden faktiskt används. Det kan t.ex. vara hantverkshus och hus i företagsbyar med flexibel konstruktion och hög standard. Dessa byggnader får anses inrättade för det användningssätt som ger den högsta hyresintäkten, d.v.s. kontorsändamål.

text: Byggnadstypen ekonomibyggnader omfattar byggnader som är inrättade för jordbruk eller skogsbruk och som inte är inrättade för bostadsändamål. Det kan t.ex. vara djurstall, logar, lador, maskinhallar, lagerhus, magasin och växthus. Även växthus och djurstall som inte har anknytning till jordbruk eller skogsbruk indelas som ekonomibyggnader (

text: 2 kap. 2 §

text: FTL).

text: Byggnader som används för t.ex. sjukvård, missbrukarvård, omsorg om barn och ungdom och kriminalvård ska enligt

text: 2 kap. 2 §

text: FTL indelas som specialbyggnad (vårdbyggnad). Av

text: prop. 1979/80:40 s 74

text: framgår det dock att byggnad som används för vård av djur t.ex. djursjukhus inte ska indelas som vårdbyggnad. Se även RÅ 79 1:82.

text: Enligt

text: 2 kap. 2 §

text: FTL ska byggnader som inte kan hänföras till någon av de andra byggnadstyperna indelas som övriga byggnader.

text: 4 Bedömning

text: Av ovan kan utläsas att djursjukhus inte ska indelas som ekonomibyggnad eller vårdbyggnad. Standarden på t.ex. ytskikt och ljusförhållanden skulle kunna göra att man räknar djursjukhus som hyreshus. Men eftersom djursjukhus i regel också kräver särskilda installationer som förtar byggnaden dess karaktär av hyreshus ska de indelas som övrig byggnad.

text: Det ska dock noteras att vissa av de byggnader som har inrättats som komplement till byggnader för djursjukvård ska indelas som hyreshus, t.ex. rena administrationsbyggnader i form av kontor eller liknande.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 202 387129-18/111

title: Markvärde för industrienhet som utgör 3D-fastighet

text: 1 Sammanfattning

text: Vid värdering av mark till en industribyggnad eller övrig byggnad som är en s.k. tredimensionell fastighet (3D-fastighet) eller ett tredimensionellt fastighetsutrymme (3D-fastighetsutrymme), ska markvärdet beräknas utifrån gällande riktvärdeangivelse angiven i kronor per kvadratmeter tomtmark. Markvärdet ska proportioneras mellan den traditionella fastigheten och 3D-fastigheten genom en jämförelse av byggrätten för respektive fastighet.

text: Ställningstagandet ska tillämpas vid fastighetstaxering av industrienheter.

text: Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande från 2005-03-10 med samma rubrik ( dnr

text: 130 147179-05/111

text: ). Skatteverket har gjort en översyn av och uppdaterat vissa äldre ställningstaganden. Detta ställningstagande innebär ingen ändring av Skatteverkets bedömning jämfört med det tidigare ställningstagandet.

text: 2 Frågeställning

text: Eftersom 3D-fastigheter saknar anknytning till mark måste markvärdet grunda sig på värdet av byggrätten. Frågan är hur markvärdet ska beräknas för industrienheter som är 3D-fastigheter när riktvärdeangivelsen för tomtmarken är uttryckt i kronor per kvadratmeter tomtmark och inte byggrätt (i princip samtliga fall).

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Av

text: 1 kap. 4 a § fastighetstaxeringlagen (1979:1152)

text: , FTL, framgår att en 3D-fastighet är en fastighet som i sin helhet är avgränsad både horisontellt och vertikalt. Med 3D-fastighetsutrymme avses ett utrymme som ingår i en annan fastighet än en 3D-fastighet och som är avgränsat både horisontellt och vertikalt.

text: Av

text: 12 kap. 1 §

text: FTL framgår bl.a. att riktvärdet för tomtmark för en industribyggnad eller övrig byggnad ska utgöra värdet av en värderingsenhet avseende tomtmark eller byggrätt. I praktiken har i princip samtliga riktvärdeangivelser angetts i kronor per kvadratmeter tomtmark.

text: Av

text: 12 kap. 5 §

text: FTL framgår bl.a. att riktvärdet för tomtmark för en industribyggnad eller övrig byggnad ska inom varje värdeområde bestämmas för skilda förhållanden för värdefaktorn storlek. Med storlek avses värderingsenhetens tomtmarksareal. För värderingsenhet som utgör industribyggnad eller övrig byggnad inom en 3D-fastighet eller 3D-fastighetsutrymme avses med storlek alltid den byggrätt i kvadratmeter som värderingsenheten utnyttjas för eller är avsedd för.

text: 4 Bedömning

text: 3D-fastigheter behöver inte ha markkontakt på samma sätt som traditionella fastigheter. När man värderar tomtmarken till en industribyggnad eller övrig byggnad som är en 3D-fastighet eller ett 3D-utrymme ska beräkningen utgå från gällande riktvärdeangivelse. Om riktvärdeangivelsen är angiven i kronor per kvadratmeter tomtmark ska beräkningen ske på följande sätt:

text: Utgå ifrån markarealen på den eller de traditionella fastigheter som ”urholkas” av 3D-fastigheten.

text: Proportionera sedan den totala markarealen i förhållande till byggrätten för befintliga byggnader eller byggrätter.

text: Markvärdet för den traditionella fastigheten respektive 3D-fastigheten beräknas sedan genom att den del av markarealen som belöper på respektive fastighet multipliceras med det i riktvärdeangivelsen angivna värdet i kronor per kvadratmeter tomtmark.

text: Gäller det i stället ett 3D-fastighetsutrymme som tillförts en traditionell fastighet ska markvärdet proportioneras i förhållande till den totala markarealen för både den ”urholkade” respektive tillförda fastigheten.

text: Om hela eller delar av 3D-fastigheten utgör yta under mark fastställer man inget markvärde för denna del. Byggrätt definieras i detta sammanhang som byggrätt ovan mark, jfr Skatteverkets senaste föreskrifter om värderingen av hyreshus-, ägarlägenhets-, industri- och elproduktionsenheter.

text: Proportioneringen kan dock bara göras om exploateringstalen för fastigheterna är relativt likartade, annars ska proportioneringen göras först efter det att arealen för eventuell reservmark har avräknats.

text: 4.1 Exempel - 3D-fastighet

text: Den traditionella industrifastigheten By 1:1 har en areal på 10 000 kvm. Fastigheten är bebyggd med en industribyggnad på 4 000 kvm bruttoarea (BTA) i två plan. Vid en lantmäteriförrättning bildas en ny 3D-fastighet som består av halva den översta våningen av den befintliga industribyggnaden, 1 000 kvm. Riktvärdeangivelsen anger att värdet per kvadratmeter tomtmark är 200 kr.

text: Markvärdet för den traditionella fastigheten blir 1 500 000 kronor: (3 000 kvm/4 000 kvm x 10 000 kvm x 200 kr).

text: Markvärdet för 3D-fastigheten blir 500 000 kronor: (1 000 kvm/4 000 kvm x 10 000 kvm x 200 kr).

text: 4.2 Exempel - 3D-fastighetsutrymme

text: Två traditionella industrifastigheter By 1:1 och By 1:2 har en tomtareal på 5 000 respektive 4 000 kvm. Varje fastighet är bebyggd med en industribyggnad på 2 000 kvm i två plan. Vid en lantmäteriförrättning överförs ett 3D-utrymme bestående av övervåningen från By 1:1 till By 1:2. Riktvärdeangivelsen anger att värdet per kvadratmeter tomtmark är 200 kr.

text: Markvärdet för By 1:1 blir 450 000 kronor: (1 000 kvm/4 000 kvm x 9 000 kvm x 200 kr).

text: Markvärdet för By 1:2 blir 1 350 000 kronor: (3 000 kvm/4 000 kvm x 9 000 kvm x 200 kr).

text: Genom proportioneringen av markvärdet i förhållande till andelen byggrätt kommer, i både exempel 1 och 2 ovan, det totala markvärdet för 3D-fastigheterna aldrig att överstiga det värde som skulle ha fastställts om de taxerats i enlighet med reglerna för traditionella fastigheter.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 202 387142-18/111

title: Värdering av biltvättar med enbart tvättbås (självtvätt)

text: 1 Sammanfattning

text: Självtvättar för bilar ska indelas som övrig byggnad eftersom dessa byggnader har en begränsad användbarhet för annat ändamål än för vilket de utnyttjas. Därmed ska byggnaderna, tillsammans med reningsanläggningen, värderas enligt en produktionskostnadsberäkning.

text: Ställningstagandet ska tillämpas vid fastighetstaxering.

text: Skatteverket har gjort en översyn av och uppdaterat vissa äldre ställningstaganden. Detta ställningstagande innebär ingen ändring av Skatteverkets bedömning jämfört med det tidigare ställningstagandet med samma rubrik.

text: 2 Frågeställning

text: Frågan är hur byggnader som är inrättade för manuell kommersiell biltvätt, s.k. självtvätt, ska värderas vid fastighetstaxeringen.

text: Byggnaderna består vanligen av en biltvättanläggning uppdelad på ett antal tvättbås med automat för val av tvättprogram etc., en pollettautomat samt normalt även ett antal automater för dammsugning och påfyllning av spolarvätska. Nedgrävt under anläggningen finns ett reningsverk för filtrering och rengöring av avloppsvatten.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Enligt

text: 2 kap. 2 § fastighetstaxeringslagen

text: (1979:1152, FTL) är byggnadstypen övrig byggnad en restpost. Hit hänförs byggnader som inte kan klassificeras som småhus, ägarlägenhet, hyreshus, ekonomibyggnad, kraftverksbyggnad, industribyggnad eller specialbyggnad.

text: Enligt

text: 11 kap. 1 § andra stycket

text: FTL ska vad som sägs i

text: 11 kap.

text: FTL om industribyggnader även gälla för övriga byggnader.

text: Av

text: 11 kap. 1 § första stycket

text: FTL framgår att industribyggnader som huvudregel ska värderas utifrån en avkastningsberäkning. Bestämmelsen anger vidare att byggnader som endast har en begränsad användbarhet för annat ändamål än för vilket de utnyttjas och liknande speciella byggnader, bensinstationsbyggnader, andra byggnader med olämplig utformning för normal industriproduktion samt byggnadskonstruktioner som inte har karaktär av hus ska dock värderas med ledning av en produktionskostnadsberäkning.

text: Bestämmelsen ger ingen valfrihet mellan val av beräkningsmetod. Om byggnadens konstruktion är av det slag som sägs i bestämmelsens första stycke, ska produktionskostnadsberäkning användas vid värderingen.

text: 4 Bedömning

text: De aktuella byggnaderna är inrättade för kommersiell manuell biltvätt, s.k. självtvätt. Dessa självtvättar för bilar ska indelas som övrig byggnad eftersom de har en begränsad användbarhet för annat ändamål än för vilket de utnyttjas. Med beaktande av den relativt kostsamma reningsanläggningen för filtrering och rening av avloppsvattnet, så är också en produktionskostnadsberäkning den beräkning som bäst visar de nedlagda kostnaderna för hela anläggningen. Det innebär att byggnaderna, tillsammans med reningsanläggningen, ska värderas enligt en produktionskostnadsberäkning.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 202 387156-18/111

title: Hyra för studentbostäder

text: 1 Sammanfattning

text: När värdefaktorn hyra för studentbostäder, som klassificeras som hyreshus, bestäms enligt

text: 9 kap. 3 § fastighetstaxeringslagen

text: (1979:1152, FTL), ska den rekommenderade genomsnittshyran användas om den faktiska årshyran väsentligt avviker från bruksvärdehyran på grund av höga drift- och underhållskostnader.

text: Ställningstagandet ska tillämpas vid fastighetstaxering av hyreshus.

text: Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande från 2006-10-09 med rubriken Studentbostäder ( dnr

text: 131 571388-06/111

text: ). Skatteverket har gjort en översyn av och uppdaterat vissa äldre ställningstaganden. Högsta förvaltningsdomstolen har senare meddelat domar där domstolen har konstaterat att studentbostäder ska indelas som hyreshus (bl.a.

text: RÅ 2008 ref. 77

text: ). Genom dessa domar är det tidigare ställningstagandet överspelat i den del som gäller indelning i byggnadstyp. Detta uppdaterade ställningstagande innebär ingen ändring av Skatteverkets bedömning i den del som gäller värdefaktorn hyra jämfört med det tidigare ställningstagandet.

text: 2 Frågeställning

text: Frågan är hur värdefaktorn hyra ska bestämmas för studentbostäder som klassificeras som hyreshus.

text: Den faktiska årshyran kan för vissa studentbostäder väsentligt överstiga bruksvärdehyran. Detta beror främst på att studentbostäder är uppdelade i små nyttjandeenheter med relativt stort antal våtenheter i förhållande till byggnadens totala yta. Även slitaget på lägenheterna är större på grund av bl.a. högre hyresgästomsättning. Den högre hyran är i dessa fall en kompensation för ökade drift- och underhållskostnader och behöver alltså inte leda till ett högre driftnetto. Med driftnetto menas det årliga överskott som står till förfogande för förräntning av det totala fastighetskapitalet efter att utbetalningar för drift och underhåll har dragits av från bruttoinbetalningarna.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Enligt

text: 9 kap. 3 §

text: FTL menas med värdefaktorn hyra bruksvärdehyra för bostäder och marknadsmässig hyra för lokaler. Hyran för respektive värderingsenhet ska bestämmas med hänsyn till den genomsnittliga hyresnivån under det andra året före taxeringsåret. Normalt innebär detta att värdefaktorn hyra för bostäder ska bestämmas till den faktiska årshyran.

text: Av Skatteverkets senaste föreskrifter om värderingen av hyreshusenheter och ägarlägenhetsenheter framgår att värdering istället ska göras utifrån jämförelsehyra om den faktiska årshyran uppenbart avviker från bruksvärdehyran för bostäder eller från den marknadsmässiga hyran för lokaler.

text: Om drift- och underhållskostnaderna avviker från vad som har förutsatts i värdeområdet vid provvärderingen, kan det dessutom aktualisera en justering för säregna förhållanden enligt

text: 7 kap. 5 §

text: FTL.

text: 4 Bedömning

text: Om den faktiska årshyran väsentligt avviker från bruksvärdehyran för bostäder och detta kan härledas till höga drift- och underhållskostnader, så ska genomsnittshyran i värdeområdet användas när man bestämmer värdefaktorn hyra. Detta under förutsättning att driftnettot ungefär motsvarar det driftnetto som förutsatts vid den marknadsvärdebedömning som gjorts i anslutning till provvärderingen. Om genomsnittshyran används är det viktigt att boarean (BOA) även inkluderar gemensamma ytor såsom kök, allrum, etc., s.k. BOAg (jfr Svensk standard 21054:2009 s. 21).

text: Om det beräknade driftnettot kraftigt avviker från det driftnetto som förutsatts vid provvärderingen ska i stället justering för säregna förhållanden enligt

text: 7 kap. 5 §

text: FTL ske. Justering medges utifrån skillnaden mellan de faktiska drift- och underhållskostnaderna och drift- och underhållskostnaderna enligt marknadsvärdebedömningen vid provvärderingen. Justeringsbeloppet beräknas som avvikande drift- och underhållskostnader x antal kvm x nivåfaktorn x kapitaliseringsfaktorn.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 202 387173-18/111

title: Servitut avseende specialändamål

text: 1 Sammanfattning

text: När delar av ett hyreshus (den tjänande fastigheten) används för specialändamål med stöd av servitut och den härskande fastigheten är en specialbyggnad ska värdet av byggrätten (markvärdet) korrigeras genom justering för säregna förhållanden hos den tjänande fastigheten. För byggnadens del ska beräkningen göras utifrån en kvadratmeterhyra på 0 kronor.

text: Skatteverket har gjort en översyn av och uppdaterat vissa äldre ställningstaganden. Detta ställningstagande innebär ingen ändring av Skatteverkets bedömning jämfört med det tidigare ställningstagandet med samma rubrik.

text: Ställningstagandet tillämpas vid fastighetstaxering.

text: 2 Frågeställning

text: Frågan är hur värdeinverkan av ett servitut ska beaktas när det ger ägaren till den härskande fastigheten rätt att disponera en del av en skattepliktig byggnad för specialändamål på den tjänande fastigheten?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Av

text: 2 kap. 2 § fastighetstaxeringslagen (1979:1152)

text: , FTL, framgår hur byggnader ska delas in i byggnadstyper. Dessa är småhus, ägarlägenhet, hyreshus, ekonomibyggnad, kraftverksbyggnad, industribyggnad, specialbyggnad och övrig byggnad. Med specialbyggnad menas de olika byggnadstyper som används för samhällsnyttiga ändamål, som t.ex. kommunikationsbyggnader, skolbyggnader och vårdbyggnader.

text: Specialbyggnader undantas från skatte- och avgiftsplikt enligt

text: 3 kap. 2 §

text: FTL och byggnaden får inte något taxeringsvärde.

text: 4 Bedömning

text: I det aktuella exemplet disponeras delar av ett hyreshus, med stöd av ett servitut, som kommunikationsyta för tågpassagerare. Den härskande fastigheten är en specialenhet där byggnaden är indelad som specialbyggnad (kommunikationsbyggnad). Den härskande fastigheten bekostar driften och underhållet. Det betalas ingen annan ersättning eftersom rättigheten att disponera ytan har upplåtits genom ett servitut (jfr

text: 14 kap. 1 § jordabalken

text: och

text: 7 kap. 1 § fastighetsbildningslagen

text: ). Om den del som upplåts med servitutet skulle överväga, ska den tjänande byggnaden i sin helhet indelas som specialbyggnad.

text: Ändamålet med servitutsupplåtelsen är att tillhandahålla utrymmen för specialändamål, kommunikation. När man beräknar taxeringsvärdet för den tjänande fastigheten, ska den del som används för specialändamål betraktas som skattebefriad. Detta gäller både den delen av marken (byggrätten) och byggnaden som belastas av servitutet.

text: Värdet av byggrätten (markvärdet) korrigeras genom justering för säregna förhållanden hos den tjänande fastigheten. För byggnadens del ska beräkningen göras utifrån en kvadratmeterhyra för de aktuella ytorna på 0 kronor.

text: Observera att detta ställningstagande gäller servitutsupplåtelser. Yta för specialändamål inom skattepliktig byggnad behandlas i övriga fall enligt reglerna om ”del av hyreshus som inte täcks av definitionen för hyreshus”, se Skatteverkets senaste allmänna råd om riktvärdeangivelser samt grunderna för taxeringen och värdesättningen av hyreshus- och ägarlägenhetsenheter.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 202 38750-18/111

status: upphävt

title: Skattesats för olika uppdrag i samband med film- eller tv-produktion, mervärdesskatt

text: Nytt: 2020-10-22

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2020-10-22, dnr.

text: 1 Sammanfattning

text: I samband med en film- eller tv-produktion kan olika uppdrag köpas in från andra företag. Det kan vara fråga om ett helhetsansvar för hela eller delar av produktionen. Det kan även vara fråga om olika begränsade uppdrag såsom manusskrivning, scenografi eller programledarskap.

text: Skatteverket anser att det är fråga om ett enda tillhandahållande när ett företag åtar sig att producera hela eller delar av en och samma film- eller tv-produktion. Skatteverket anser också att det är fråga om ett enda tillhandahållande när ett företag åtar sig att utföra ett begränsat uppdrag i en och samma film- eller tv-produktion.

text: En uppdragstagare för hela eller delar av en film- eller tv-produktion tillhandahåller en enda tjänst. Skatteverket gör bedömningen att det i normalfallet är fråga om en sådan rättighetsupplåtelse som omfattas av skattesatsen 6 procent.

text: När begränsade uppdrag i samband med en film- eller tv-produktion köps in kan den huvudsakliga delen av tillhandahållandet ibland vara den upphovsrättsliga delen av tillhandahållandet. Skattesatsen för sådana tillhandahållanden är 6 procent. Om det i stället är det arbete som utförs som är den huvudsakliga delen av tillhandahållandet anser Skatteverket att tjänsten omfattas av skattesatsen 25 procent.

text: Detta ställningstagande ersätter ställningstagandena ”Produktionsutläggning, rättighetsupplåtelse eller inte?” från den 6 november 2001, dnr

text: och ” Tjänst som programledare, kommentator, bisittare etc. – skattesats för mervärdesskatt” från den 9 februari 2011, dnr

text: 131 40087-11/111

text: . Ställningstagandet innebär en ändring i sak. Det är ett enda tillhandahållande även om tillhandahållandet innefattar både upplåtelse eller överlåtelse av upphovsrätt och uppdrag att utföra visst arbete. Det innebär att någon uppdelning av beskattningsunderlaget på olika skattesatser inte ska göras.

text: 2 Frågeställning

text: När olika uppdrag som kan innehålla upphovsrätter utförs i samband med film- eller tv-produktion kan det vara frågan om såväl en enda som flera tjänster. Med hänsyn till rättsutvecklingen vill Skatteverket klargöra sin bedömning av saken. Vidare klargörs vilken skattesats som ska tillämpas för sådana uppdrag.

text: 131 40087-11/111

text: . Ställningstagandet innebär en ändring i sak. Det är ett enda tillhandahållande även om tillhandahållandet innefattar både upplåtelse eller överlåtelse av upphovsrätt och samtidigt ett visst utfört arbete. Det innebär att någon uppdelning av beskattningsunderlaget på olika skattesatser inte ska göras.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Ett eller flera tillhandahållanden

text: Högsta förvaltningsdomstolen har meddelat flera domar som rör frågan om det är ett enda eller flera olika tillhandahållanden. I vissa mål har domstolen kommit fram till att det varit fråga om ett enda tillhandahållande och i andra att det varit fråga om flera olika tillhandahållanden.

text: Ett äldre rättsfall har behandlat tjänster som tillhandahållits i samband med tv-produktion. Domstolen kom fram till att vid tillhandahållande av programledar- och producenttjänster för planering och genomförande av programmen har den väsentliga delen ansetts vara sådana tjänster som omfattas av den generella skattesatsen. Den del av tillhandahållandet som utgjorde tillhandahållande av upphovsrätter skulle dock brytas ut och beskattas med skattesatsen 6 procent (

text: RÅ 1999 ref. 9

text: Högsta förvaltningsdomstolen har sammanfattat EU-domstolens praxis rörande sammansatta tillhandahållanden på följande sätt (

text: HFD 2012 ref. 30

text: Det ska göras en samlad bedömning av de omständigheter som kännetecknar transaktionen i fråga för att kunna avgöra om det rör sig om två eller flera separata tillhandahållanden eller ett enda tillhandahållande.

text: Varje transaktion ska som regel anses som separat och självständig. En transaktion, som ur ekonomisk synvinkel utgörs av ett enda tillhandahållande, får inte delas upp fiktivt så att mervärdesskattesystemets funktion undergrävs.

text: Ett enda tillhandahållande föreligger när två eller flera delar har ett så nära samband att de tillsammans objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande och att det därför vore konstlat att försöka skilja de olika delarna från varandra.

text: Ett enda tillhandahållande föreligger dessutom när en eller flera delar utgör det huvudsakliga tillhandahållandet medan andra delar måste betraktas som underordnade tillhandahållanden som skattemässigt ska behandlas på samma sätt som det huvudsakliga.

text: Ett tillhandahållande ska anses som underordnat när kunderna inte efterfrågar detta i sig utan det endast är ett medel att på bästa sätt få det huvudsakliga tillhandahållandet.

text: Det är fråga om ett enda tillhandahållande när två eller flera delar som en beskattningsbar person tillhandahåller en kund har ett så nära samband att de objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande och det därför vore konstlat att skilja dem åt. Det är också ett enda tillhandahållande när en eller flera delar ska betraktas som det huvudsakliga tillhandahållandet. De underordnade delarna ska då skattemässigt behandlas som det huvudsakliga tillhandahållandet (

text: CPP punkterna 29-30 och

text: Zamberk punkt 28).

text: Flera formellt sett fristående tillhandahållanden, som skulle kunna utföras separat och som var för sig skulle vara skattepliktiga eller undantagna från skatteplikt, ska under vissa omständigheter utgöra en enda transaktion när de inte är självständiga (

text: Everything Everywhere punkt 23 och

text: Part Service punkt 51).

text: Ett tillhandahållande, som ur ett ekonomiskt perspektiv utgörs av en enda tjänst, får inte delas upp på ett fiktivt sätt med följden att mervärdesskattesystemets funktion försämras (

text: , BGŻ Leasing, punkt 31).

text: Det är den genomsnittliga köparens uppfattning av om det är fråga om ett eller flera tillhandahållanden som ska ligga till grund för bedömningen. Att några köpare har en annan uppfattning saknar betydelse (

text: , Zamberk, punkterna 30 och 35-36).

text: Om ett företag debiterar sina köpare ett enda pris kan detta vara en indikation att det är fråga om en huvudsaklig tjänst som tillhandahålls. Separat fakturering och prissättning ska inte vara avgörande för bedömningen utan detta ska bara vara indikationer för om det är fråga om en huvudsaklig tjänst eller flera olika tjänster (

text: CPP punkt 31,

text: Purple Parking punkt 34,

text: BGZ Leasing punkt 44 och

text: Zamberk punkt 32).

text: Även hur ett tillhandahållande marknadsförs gentemot kund kan ha betydelse när man ska avgöra vad den genomsnittlige köparen egentligen efterfrågar (

text: , Purple Parking, punkt 36).

text: Ett tillhandahållande som består av två särskiljbara delar, en som är huvudsaklig och en som är underordnad, vilka skulle omfattas av olika skattesatser om de tillhandahållits separat, ska endast beskattas med den skattesats som är tillämplig på den delen av tjänsten som är den huvudsakliga. Detta gäller även om det är möjligt att fastställa priset för var och en av delarna i det totala pris som betalas av konsumenten för att kunna åtnjuta tjänsten (

text: , Stadion Amsterdam, punkt 37).

text: 3.2 Skattesats

text: Mervärdesskatt ska tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget om inte annat följer av andra eller tredje stycket (

text: 7 kap. 1 § första stycket mervärdesskattelagen

text: [1994:200], ML).

text: Medlemsländerna får tillämpa reducerad skattesats på tillhandahållande av tjänster av författare, kompositörer och utövande konstnärer samt royalty till dessa (artikel 98.2 och bilaga III punkten 9 i

text: rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

text: Sverige har valt att utnyttja möjligheten till reducerad skattesats inom kulturområdet bland annat för upphovsrätter (

text: prop. 1996/97:10

text: Mervärdesskatt ska tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget för upplåtelse eller överlåtelse av rättigheter som omfattas av 1, 4 eller

text: 5 § i lagen (1960:729)

text: om upphovsrätt till litterära och konstnärliga verk, URL. Detta gäller dock inte när det är fråga om fotografier, reklamalster, system och program för automatisk databehandling eller film, videogram eller annan jämförlig upptagning som avser information (

text: 7 kap. 1 § tredje stycket 8

text: ML).

text: Den som har skapat ett litterärt eller konstnärligt verk t.ex. ett filmverk har upphovsrätt till verket (

text: 1 §

text: URL).

text: Den som översatt eller bearbetat ett verk eller överfört det till annan litteratur- eller konstart har upphovsrätt till verket i denna gestalt, men han får inte förfoga däröver i strid mot upphovsrätten till originalverket. Har någon i fri anslutning till ett verk åstadkommit ett nytt och självständigt verk, är hans upphovsrätt inte beroende av rätten till originalverket (

text: 4 §

text: URL).

text: Den som genom att sammanställa verk eller delar av verk åstadkommit ett litterärt eller konstnärligt samlingsverk har upphovsrätt till detta, men hans rätt inskränker inte rätten till de särskilda verken (

text: 5 §

text: URL).

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Ett eller flera tillhandahållanden

text: Skatteverket anser att det är fråga om ett enda tillhandahållande från ett företag när det åtar sig att producera hela eller delar av en film- eller tv-produktion. Det är fråga om ett helhetsansvar där slutprodukten som regel är en färdig film eller ett tv-program eller del av sådan såsom enskilda avsnitt i en tv-serie.

text: Skatteverket anser också att det är fråga om ett enda tillhandahållande när ett företag åtar sig att till den som har huvudansvaret för produktionen utföra ett begränsat uppdrag i en och samma film- eller tv-produktion. Det kan vara fråga om uppdrag som t.ex. manusskrivning, scenografi, programledarskap eller uppdrag som kommentator. Sådana begränsade uppdrag kan innefatta dels ett utfört arbete, dels en upphovsrätt. Det är fråga om ett enda tillhandahållande som inte ska delas upp även om en del av tillhandahållandet skulle kunna omfattas av en annan skattesats än den som gäller för den huvudsakliga delen av tillhandahållandet. Det är objektivt sett fråga om ett enda tillhandahållande som i ett ekonomiskt perspektiv är odelbart. Det är inte fråga om någon del som är självständig i förhållande till någon annan del när de tillhandahålls inom en och samma produktion. Vidare har det faktum att ingen del kan väljas bort också betydelse. Skatteverket anser att en sådan tolkning kan göras med stöd av rättsutvecklingen från EU-domstolen oberoende av att Högsta förvaltningsdomstolen i

text: RÅ 1999 ref. 9

text: ansåg att upphovsrätter skulle brytas ut från det huvudsakliga tillhandhållandet och beskattas med särskild skattesats.

text: 4.2 Skattesats

text: En uppdragstagare som har ansvar för hela eller delar av en film- eller tv-produktion tillhandahåller en enda tjänst. Skatteverket gör bedömningen att det i normalfallet är fråga om en sådan rättighetsupplåtelse som omfattas av skattesatsen 6 procent. Samma bedömning görs även om det ingår mindre delar som utgör information eller reklam. Det är den upphovsrättsliga förfoganderätten till produktionen som vanligtvis är den väsentliga delen. Om det inte ingår någon rättighet i tillhandahållandet eller om det är fråga om en produktion som avser reklam eller information så ska den generella skattesatsen 25 procent tillämpas.

text: När begränsade uppdrag i samband med en film- eller tv-produktion köps in kan den huvudsakliga delen av tillhandahållandet ibland vara den upphovsrättsliga delen av tillhandahållandet. Så är fallet när t.ex. manusförfattare, scenografer, översättare, koreografer och regissörer tillhandahåller sina tjänster eftersom de som regel har upphovsrätt till vad de gjort. Skattesatsen för sådana tillhandahållanden är 6 procent. Om det är en produktion som avser reklam eller information är dock skattesatsen 25 procent.

text: Om det i stället är fråga om tillhandahållande av tjänster som innebär att någon ska vara programledare, bisittare eller kommentator anser Skatteverket att den huvudsakliga delen av tillhandahållandet inte är någon upphovsrätt. Den huvudsakliga delen av tillhandahållandet får i stället anses vara det arbete som programledaren, bisittaren eller kommentatorn gör. Tjänsten ska i sådana fall beskattas med 25 procent. Även om det till en liten del ingår en upphovsrätt anser Skatteverket att hela tillhandahållandet ska beskattas med 25 procent.

text: Tjänster som t.ex. tekniker, produktionsledare, rekvisitörer, sminkörer, stylister eller inspelningsledare utför är sådana tillhandahållanden som enligt Skatteverket ska beskattas med 25 procent. Den huvudsakliga delen av sådana tillhandahållanden är det arbete som tillhandahållaren gör och inte eventuell upplåtelse eller överlåtelse av någon upphovsrätt.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 202 392964-17/111

title: Beräkning och fastställelse av underskott i näringsverksamhet efter ägarförändring m.m.

text: Nytt: 2025-01-21

text: Observera att för ägarförändringar som sker efter den 31 december 2024 gäller vid beräkning av beloppsspärren i

text: 40 kap. 15 §

text: IL att underskott som får dras av ska uppgå till ett belopp som motsvarar 300 procent av utgiften, istället för 200 procent.

text: 1 Sammanfattning

text: Bestämmelserna i inkomstslaget näringsverksamhet innebär att årets underskott ska beräknas och fastställas vid den årliga beskattningen för att ”rullas” vidare till nästa beskattningsår (utrullat underskott). Av bestämmelserna i

text: 40 kap.

text: inkomstskattelagen

text: (IL) framgår att föregående års underskott kan bli föremål för en koncernbidragsspärr. Skatteverket anser att ett utrullat underskott som omfattas av en koncernbidragsspärr enligt bestämmelserna i

text: 40 kap.

text: IL ingår i det utrullade underskottet av näringsverksamhet som ska beräknas och fastställas vid den årliga beskattningen. Frågan om koncernbidragsspärren utgör hinder mot att utnyttja hela eller delar av underskottet enligt bestämmelserna i

text: 40 kap.

text: IL om tidigare års underskott ska prövas påföljande beskattningsår. Motsvarande ska enligt Skatteverkets uppfattning gälla för underskott som blivit föremål för en tillfällig spärr enligt bestämmelserna om verksamhetsavyttring, om partiella fissioner samt om kvalificerade fissioner och fusioner.

text: 2 Frågeställning

text: Efter att Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) meddelat domarna i

text: HFD 2014 ref. 22

text: och

text: HFD 2014 not. 72

text: har det rått en viss osäkerhet om vad som gäller för beräkning och fastställelse av underskott i näringsverksamhet till den del underskottet omfattas av en koncernbidragsspärr enligt bestämmelserna i

text: 40 kap. 18 §

text: IL. Enligt Skatteverkets tidigare ställningstagande (dnr

text: 131 386957-10/111

text: ) som berörde skattetillägg gjordes bedömningen att koncernbidragsspärrade underskott inte ska beräknas och fastställas vid den årliga beskattningen. Som en konsekvens av nämnda domar från HFD upphävdes (2014-06-09) ställningstagandet. Den fråga som har uppkommit är om ett utrullat underskott till den del det omfattas av en koncernbidragsspärr ska beräknas och fastställas vid den årliga beskattningen.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Lagrum

text: Enligt

text: 14 kap. 21 §

text: I

text: 14 kap. 22 § tredje stycket

text: IL anges att bestämmelser om att underskott ska dras av ett senare beskattningsår finns i fråga om avdrag i näringsverksamhet följande år i 37 kap. och 40 kap. IL.

text: I

text: 40 kap. 2 §

text: IL anges att ett underskott av näringsverksamhet som kvarstår från det föregående beskattningsåret ska dras av i den utsträckning det inte finns några begränsningar i detta kapitel eller i bestämmelserna om underprisöverlåtelser i 23 kap. 29 §, om kvalificerade fusioner och fissioner i 37 kap. 21 – 26 och 28 §§, om verksamhetsavyttring i 38 kap. 17 § eller om partiella fissioner i

text: 38 a kap. 17 §

text: IL.

text: I

text: 40 kap. 4 §

text: IL anges att med underskottsföretag avses ett företag som hade ett underskott det föregående beskattningsåret eller som har ett eget eller övertaget underskott som inte fått dras av än på grund av koncernbidragsspärren i 18 § eller bestämmelserna om rätt till avdrag för underskott efter kvalificerade fusioner och fissioner i 37 kap. 24 och 25 §§, efter verksamhetsavyttring i 38 kap. 17 a och 17 b §§ eller efter partiella fissioner i 38 a kap. 18 och 19 §§ IL.

text: Av

text: 40 kap. 18 §

text: IL framgår att koncernbidragsspärren innebär att underskottsföretaget inte får dra av underskott som uppkommit före det beskattningsår då spärren inträder, med högre belopp än beskattningsårets överskott beräknat utan hänsyn till avdragen för underskott och till sådana mottagna koncernbidrag som ska tas upp enligt

text: 35 kap.

text: IL. Om en del av underskotten inte får dras av på grund av beloppsspärren gäller detta för den återstående delen. Belopp som inte har kunnat dras av ska dras av det följande beskattningsåret, om det inte finns någon begränsning då. Koncernbidragsspärren gäller till och med femte beskattningsåret efter det beskattningsår då spärren inträdde.

text: Särskilda tidsbegränsade spärrar mot att dra av föregående års underskott i näringsverksamhet finns i bestämmelserna om kvalificerade fusioner och fissioner i 37 kap. 24 – 25 §§, om verksamhetsavyttring i 38 kap. 17 a och 17 b §§ samt om partiella fissioner i 38 a kap. 18 - 19 §§ IL. I dessa fall innebär spärren att avdrag för underskott mot överskott får ske först det sjätte beskattningsåret efter att spärren inträtt.

text: 3.2 Förarbeten m.m.

text: Genom 1990 års skattereform infördes bestämmelser i 26 § kommunalskattelagen (KL) som innebar att underskott för ett beskattningsår – till skillnad vad som gällde tidigare – kommer att ingå som en post vid beräkningen av förvärvskällans inkomst närmast följande beskattningsår, s.k. rullande underskottsavdrag som beräknas och fastställs vid den årliga taxeringen (

text: prop. 1989/90:110

text: , del 1, sid. 546 och 673). De tidigare spärreglerna behölls med endast de justeringar som föranleddes av att tekniken för underskottsavdrag förändrades.

text: Bestämmelser om skattetillägg i

text: taxeringslagen

text: 5 kap.

text: ) anpassades till de nya bestämmelserna om rullande underskott (

text: prop. 1991/92:43 s. 78

text: ). Det innebar att skattetillägg i dessa fall inte fick någon direkt anknytning till undandragen skatt utan mer till den risk för kommande skatteundandragande som ett felaktigt beräknat underskott innebär. De nuvarande bestämmelserna om skattetillägg återfinns i

text: 49 kap. 14 § skatteförfarandelagen

text: prop. 2010/11:165

text: , del 2, sid 948).

text: Genom lag om avdrag för underskott i näringsverksamhet (LAU) infördes nya spärregler för underskott (

text: prop. 1993/94:50

text: ) från och med 1995 års taxering. Spärreglerna innebar bl.a. att en belopps- och koncernbidragsspärr infördes vid ägarförändringar i företagssektorn. En särskild tidsbegränsad spärr vid fusioner infördes också.

text: Bestämmelserna i LAU överfördes till

text: 40 kap.

text: IL som avser tidigare års underskott (

text: prop. 1999/00:2

text: Till detta kommer de tillfälliga underskottsspärrar som finns i bestämmelserna om verksamhetsavyttring i 38 kap. (

text: prop. 2006/07:2

text: ), om partiella fissioner i 38 a kap. (

text: prop. 2006/07:2

text: ) samt om kvalificerade fusioner och fissioner i

text: 37 kap.

text: IL (

text: prop. 1998/99:15

text: 3.3 Praxis

text: I

text: RÅ 1999 ref. 59

text: som gällde skattetillägg och prövningen av rätten till avdrag för underskott vid ackord uttalade HFD att reglerna i

text: 26 §

text: KL skiljde mellan två olika moment i behandlingen av underskott av näringsverksamhet, nämligen beräkningen av underskott och beslutet att medge avdrag för underskott. Storleken av underskott i näringsverksamhet ska enligt domstolen prövas och fastställas redan vid taxeringen för underskottsåret medan prövningen om avdrag ska medges förutsätts ske först vid taxeringen för det beskattningsår som följer efter underskottsåret. I domen som gällde tolkningen av äldre bestämmelser (taxeringsår 1993 och 1994) kom HFD fram till att det var det inrullade underskottet året efter ackord lämnats som skulle begränsas, se även

text: RÅ 2002 not. 142

text: . Motsvarande bedömning gjordes i

text: RÅ 2002 not. 143

text: som avsåg taxeringsåret 1995 och en tillämpning av bestämmelserna i 1 och 11 §§ i LAU. Genom införandet av IL har bestämmelserna ändrats. Numera framgår av 40 kap. 2 § jämförd med

text: 21 §

text: IL att det är ackordsårets inrullade underskott som ska begränsas (

text: prop. 1999/2000:2

text: , del 2, sid. 478).

text: I

text: HFD 2014 ref. 22

text: (taxeringsår 2009) hade Skatteverket påfört skattetillägg med anledning av att ett koncernbidragsspärrat underskott i deklarationen redovisats i rutan för ospärrade underskott. Koncernbidragsspärren hade uppkommit till följd av en ägarförändring 2005. Grunden för Skatteverkets beslut var att en oriktig uppgift hade lämnats eftersom det koncernbidragsspärrade underskottet inte skulle ingå i det underskott som skulle beräknas och fastställas, d.v.s. den oriktiga uppgiften innebar med detta synsätt att underskottet blev ospärrat och att det därför fanns risk för kommande skatteundandragande som ett felaktigt beräknat underskott innebär.

text: HFD anför i sin dom bl.a. följande.

text: ”Genom 1990 års skattereform infördes i

text: 26 § kommunalskattelagen (1928:370)

text: ett nytt system för avdrag för underskott i näringsverksamhet. Tidigare prövades underskottet det år det utnyttjades. Reformen innebar att ett underskott ska fastställas det år det uppkommer, dvs. underskottsåret.”

text: ”I

text: RÅ 1999 ref. 59

text: uttalade Högsta förvaltningsdomstolen att de nya reglerna i 26 § kommunalskattelagen skiljde mellan två olika moment vid behandlingen av underskott, nämligen beräkningen av underskott och beslutet om att medge avdrag för underskott. Storleken av ett underskott ska enligt domstolen fastställas redan vid taxeringen för underskottsåret medan prövningen av om avdrag ska medges förutsätts ske först vid taxeringen för det beskattningsår som följer efter underskottsåret.”

text: ”Enligt

text: 14 kap. 21 §

text: IL ska överskott och underskott beräknas genom att intäktsposterna minskas med kostnadsposterna. Bolaget har beräknat uppkommet underskott korrekt och angett detta belopp i självdeklarationen för 2009 års taxering. Bolaget har dock inte angett beloppet i rutan för spärrat underskott. Ett outnyttjat underskott från tidigare beskattningsår ska enligt

text: 40 kap. 2 §

text: IL dras av som en kostnadspost vid den påföljande taxeringen. För bolaget gäller på grund av en ägarförändring 2005 en koncernbidragsspärr enligt 18 §. Huruvida koncernbidragsspärren utgör ett hinder mot att utnyttja hela eller del av det underskott som uppkom vid 2009 års taxering ska bedömas vid taxeringen det påföljande året. Att bolaget vid 2009 års taxering inte redovisade underskottet i rutan för avdragsspärrat underskott innebar därför inte att en skattetilläggsgrundande oriktig uppgift har lämnats. Av det sagda följer att överklagandet ska avslås.”

text: Motsvarande utgång blev det i

text: RÅ 2014 not. 72

text: där omständigheterna i väsentliga delar överensstämmer med de som förelåg i

text: HFD 2014 ref. 22

text: 4 Bedömning

text: Bestämmelser om att beskattningsårets underskott ska beräknas och fastställas årligen för att rullas vidare till nästa beskattningsår infördes i samband med 1990 års skattereform (

text: prop. 1989/90:110

text: ). Bestämmelserna om belopps-, koncernbidrags- och fusionsspärr infördes genom LAU från och med 1995 års taxering. Koncernbidrags- och fusionsspärren innebär tillfälliga spärrar av underskott till skillnad mot beloppsspärren som innebär en definitiv spärr mot avdrag för underskott.

text: Av den tidigare bestämmelsen i 3 § LAU framgår bl.a. att med gammalt underskott avses underskott som kvarstår efter ägarförändring. Av 9 § LAU framgick att till den del ett koncernbidragsspärrat underskott inte var avdragsgillt skulle det anses ha uppkommit det år då avdrag vägrats och rullas vidare framåt som gammalt underskott vid sidan av eventuellt nya underskott som uppkom efter ägarförändringen, se

text: prop. 1993/94:50 s. 327

text: . Enligt Skatteverkets uppfattning innebar bestämmelserna i KL och LAU att även tillfälligt spärrade underskott utgjorde underskott (gammalt underskott) i näringsverksamheten som skulle beräknas och fastställas vid den årliga beskattningen (taxeringen), dvs. underskotten skulle rullas framåt vid sidan av ”nya” ospärrade underskott i näringsverksamheten (jfr

text: prop. 1993/94:50 s. 327

text: När bestämmelserna om föregående års underskott överfördes till

text: 40 kap.

text: IL fick bestämmelserna en något annorlunda utformning än tidigare. Bl.a. innebar det att termen gammalt underskott togs bort och att utformningen av koncernbidragsspärren ändrades. Skälet till detta angavs vara att kapitlet bara handlar om underskott som uppkom beskattningsåret före det aktuella eller som finns kvar från tidigare beskattningsår samt att koncernbidragsspärren gäller oavsett om företaget får ett koncernbidrag eller inte, se

text: prop. 1999/2000:2

text: , del 2, sid 467 och 475. Enligt bestämmelserna i IL gäller liksom tidigare att tillfälligt spärrade underskott utgör underskott av näringsverksamhet från föregående år och omfattas därför av bestämmelserna i

text: 40 kap.

text: IL, jfr definitionen av underskottsföretag i

text: 40 kap. 4 §

text: IL. Det innebär att en ny ägarförändring, en fusion eller ett ackord etc. kan komma att begränsa storleken på ett spärrat underskott på motsvarande sätt som gäller för ett ospärrat underskott. Detta till skillnad mot förluster i de s.k. fållorna (jfr 14 kap. 11 och 14 – 15 §§, 25 kap. 12 § samt 48 kap. 26 § IL) som utgör en särbehandlad del av näringsverksamheten och som därför inte omfattas av bestämmelserna om föregående års underskott i

text: 40 kap.

text: IL, jfr

text: prop. 1999/2000:2

text: , del 2, sid 462.

text: I Skatteverkets tidigare ställningstagande (dnr

text: 131 386957-10/111

text: ), som upphävdes till följd av utgången i

text: HFD 2014 ref. 22

text: , gjordes bedömningen att bestämmelsernas ändrade utformning i

text: 40 kap.

text: IL innebar att koncernbidragsspärrade underskott och andra tillfälligt spärrade underskott inte skulle beräknas och fastställas vid den årliga beskattningen, dvs. de utgjorde inte underskott av näringsverksamhet vid den årliga beskattningen (taxeringen).

text: Skatteverket anser att HFD i

text: HFD 2014 ref. 22

text: har gjort en materiell bedömning av bestämmelserna i 14 kap. 21 § och 40 kap. IL för att komma fram till att någon oriktig uppgift inte har lämnats. I domen framgår, med hänvisning till

text: RÅ 1999 ref. 59

text: , att man ska skilja på två olika moment i behandlingen av underskott i näringsverksamhet, nämligen beräkningen av underskott och beslut att medge avdrag för underskott. Det anges även att bestämmelserna innebär att underskott ska beräknas och fastställas årligen för att rullas vidare till nästa år. HFD konstaterar att bolagets underskott är korrekt beräknat och angivet i självdeklaration för 2009 års taxering. Huruvida koncernbidragsspärren utgör hinder mot att utnyttja hela eller delar av underskottet som uppkom vid 2009 års taxering ska bedömas vid taxeringen påföljande år. Någon oriktig uppgift hade därför inte lämnats.

text: I domen uttalar HFD att underskottet är korrekt beräknat och att det uppkommit vid 2009 års taxering. Skatteverkets tolkning av domen är därför att det koncernbidragsspärrade underskottet är ett utrullat underskott i näringsverksamhet som beräknas och fastställs vid den årliga beskattningen på vanligt sätt. Det utgör således det första momentet av de två olika moment i behandlingen av underskott i näringsverksamhet som HFD nämner. Det andra momentet innebär att frågan om avdrag ska medges för ett underskott ska prövas nästa beskattningsår enligt bestämmelserna i

text: 40 kap.

text: IL om tidigare års underskott, d.v.s. ”inrullat” underskott. Vad som efter en sådan prövning kan återstå av det spärrade underskottet utgör utrullat underskott i näringsverksamhet för det beskattningsåret. Följden av en sådan tolkning blir också att storleken på ett spärrat underskott i näringsverksamhet kommer att påverkas det år en händelse sker (t.ex. ackord eller beloppsspärr vid en ny ägarförändring) vilket enligt Skatteverkets uppfattning står i överensstämmelse med bestämmelsernas övergripande syfte som innebär att underskott i näringsverksamhet ska prövas det år en händelse sker och inte det år underskottet utnyttjas mot överskott (

text: prop. 1989/90:110

text: , del 1, s. 546).

text: Sammanfattningsvis anser Skatteverket att ett tillfälligt spärrat underskott ingår i det utrullade underskottet av näringsverksamhet som ska beräknas och fastställas vid den årliga beskattningen. Själva prövningen av avdragsrätten för underskottet enligt bestämmelserna i

text: 40 kap.

text: IL sker nästa beskattningsår, dvs. prövningen avser det inrullade underskott nästa beskattningsår. Det innebär som exempel att ett utrullat underskott som omfattas av en koncernbidragsspärr kommer att påverkas av en beloppsspärr det beskattningsår en ägarförändring sker eller ett ackord erhålls och inte det år avdrag yrkas mot överskott eller det år spärren upphör enligt bestämmelserna i

text: 40 kap. 18 §

text: IL. Detta kan illustreras med följande exempel. Anta att ett företag har ett ospärrat underskott om 1 000 från föregående beskattningsår (år 1) och att en ägarförändring sker år 2. Anta vidare att belopps- och koncernbidragsspärren blir tillämpliga som en konsekvens av ägarförändringen. Utgiften för förvärvet är 300 vilket innebär att 400 faller bort p.g.a. beloppsspärren. Resterande del (600) blir koncernbidragsspärrat. Av naturliga skäl har något koncernbidrag inte erhållits detta år varför koncernbidragsspärren inte utgör något hinder mot att avdrag medges mot årets överskott (200). Efter att avdrag för resterande del av underskottet (600) har medgivits mot årets överskott (200) kan det utrullade underskottet i näringsverksamhet för beskattningsår 2 beräknas och fastställas till 400. En prövning av om koncernbidragsspärren utgör ett hinder mot att utnyttja hela eller delar av underskottet (400) mot överskott enligt bestämmelserna i

text: 40 kap.

text: IL ska göras efterföljande beskattningsår (år 3).

text: Skatteverket anser att motsvarande även ska gälla för underskott i näringsverksamhet som är tillfälligt spärrade enligt bestämmelserna om kvalificerade fusioner och fissioner i 37 kap. 24 – 25 §§, om verksamhetsavyttring i 38 kap. 17 a och 17 b §§ eller om partiella fissioner i 38 a kap. 18 och 19 §§ IL. Detta kan illustreras med följande exempel. Anta att ett företag har ett underskott i näringsverksamhet från föregående beskattningsår (år 2) om 800 samt att underskottet sedan tidigare beskattningsår (år 1) är föremål för en spärr enligt bestämmelserna i

text: 38 kap. 17 a §

text: IL om verksamhetsavyttring. En ägarförändring sker år 3 som innebär att beloppsspärren blir tillämplig och att 600 av föregående års (spärrade) underskott faller bort. Resterande del av underskottet (200) är fortsatt spärrat enligt bestämmelserna i 38 kap.

text: 17 a §

text: IL och får därför inte utnyttjas mot ett eventuellt överskott som uppkommit för år 3. Till följd av att beloppsspärren är tillämplig ska underskott av näringsverksamhet för beskattningsår 3 därför beräknas och fastställas till 200.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 202 394502-17/111

title: Skattetillägg när en ersättningsbostad har överlåtits genom arv, testamente, gåva eller bodelning och ett uppskovsbelopp inte har återförts till beskattning

text: 1 Sammanfattning

text: Vid benefik överlåtelse av en privatbostadsrätt eller en privatbostadsfastighet ska ett uppskovsbelopp antingen återföras till beskattning eller överföras till den nya ägaren av ersättningsbostaden.

text: Om uppskovsbeloppet inte återförs till beskattning har normalt en oriktig uppgift lämnats och det finns då grund för att ta ut ett skattetillägg.

text: Samtidigt framgår det av SFL att något skattetillägg inte får tas ut om den oriktiga uppgiften framgår av sådana avstämningsavgifter som varit tillgängliga för Skatteverket före utgången av året efter beskattningsåret.

text: Om Skatteverket har tillgång till en kontrolluppgift om benefik överlåtelse av en privatbostadsrätt eller en lagfartsuppgift som säger att en fastighet har övergått till ny ägare genom ett benefikt fång samtidigt som det i uppskovsregistret finns en uppgift om ett uppskovsbelopp är Skatteverkets uppfattning att den oriktiga uppgiften framgår av dessa avstämningsuppgifter på sådant sätt att något skattetillägg inte ska tas ut.

text: 2 Frågeställning

text: Ett uppskovsbelopp ska i vissa fall återföras till beskattning när en ersättningsbostad övergår till någon annan genom arv, testamentet, gåva eller bodelning.

text: Om den uppgiftsskyldiga inte återför uppskovsbeloppet till beskattning eller på annat sätt uppmärksammar Skatteverket på frågan har en oriktig uppgift lämnats.

text: Frågan är om en sådan oriktig uppgift framgår av tillgängliga avstämningsuppgifter på sådant sätt att skattetillägg inte får tas ut. De avstämningsuppgifter som Skatteverket kan ha tillgång till är kontrolluppgifter, uppgifter om lagfart och uppskovsregister.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Återföring av uppskovsbelopp

text: Av

text: 47 kap. 11 § inkomstskattelagen

text: (IL) framgår att ett uppskovsbelopp ska återföras till beskattning när ersättningsbostaden avyttras. Med avyttring likställs enligt denna paragraf att ersättningsbostaden övergår till någon annan genom arv, testamente, gåva eller bodelning (benefika överlåtelser). Avyttring anses dock inte ha skett vid övergång genom arv eller testamente till en make, sambo eller ett hemmavarande barn under 18 år. Inte heller anses en avyttring ha skett vid övergång genom bodelning vid upphörande av ett samboförhållande, äktenskapsskillnad eller makens eller sambons död.

text: Om uppskovsbeloppet inte ska återföras till beskattning enligt

text: 47 kap. 11 §

text: IL ska överlåtaren istället lämna vissa uppgifter om bl.a. ersättningsbostaden, den nya ägaren och storleken på uppskovsbeloppet i sin inkomstdeklaration (

text: 31 kap. 19 §

text: SFL). Syftet med denna uppgiftsskyldighet är att se till att förvärvaren inträder i den tidigare ägarens skattemässiga situation (

text: 44 kap. 21 §

text: IL).

text: 3.2 Skattetillägg

text: Skattetillägg ska tas ut av den som på något annat sätt än muntligen under förfarandet har lämnat en oriktig uppgift till ledning för egen beskattning (

text: 49 kap. 4 §

text: SFL).

text: Skattetillägg får inte tas ut om den oriktiga uppgiften framgår av avstämningsuppgifter som har varit tillgängliga för Skatteverket inom ett år från utgången av beskattningsåret (

text: 49 kap. 10 § 1

text: SFL).

text: Kontrolluppgifter som ska lämnas utan föreläggande och underrättelser om lagfart från lantmäteriet är avstämningsuppgifter (

text: 49 kap. 10 d § 1

text: SFL).

text: Även uppgifter som finns i register som har upprättats av Skatteverket för kontroll av framtida inkomstdeklarationer är avstämningsuppgifter (

text: 49 kap. 10 d § 2

text: SFL). Skatteverkets register om uppskovsavdrag, som har upprättats för att kontrollera framtida överlåtelser av privatbostadsfastighet och privatbostadsrätt, är ett exempel på en sådan avstämningsuppgift.

text: 3.3 Kontrolluppgift om överlåtelse av bostadsrätt/uppgift från Lantmäteriet om överlåtelse av fastighet

text: Kontrolluppgift ska lämnas om överlåtelse av en privatbostadsrätt (22 kap. 2 SFL).

text: Bestämmelsen gäller både vid avyttring och benefika överlåtelser. Av kontrolluppgiften framgår endast att överlåtelsen har skett genom arv, gåva, bodelning eller likande. Vilken form av benefik överlåtelse det varit fråga om kan däremot inte utläsas av kontrolluppgiften. Vad gäller privatbostadsfastigheter ska Lantmäteriet enligt 78 § Förordning (

text: ) om fastighetsregister underrätta Skatteverket om beslut med anledning av ansökan om lagfart och inskrivning av tomträtt.

text: Uppgifterna från Lantmäteriet är mer specificerade än kontrolluppgifterna eftersom det av underrättelsen framgår om överlåtelsen avser gåva, arv, testamente eller bodelning.

text: 4 Bedömning

text: Vid benefik överlåtelse (arv, testamente, gåva eller bodelning) av en privatbostadsfastighet eller en privatbostadsrätt ska ett uppskovsbelopp som belastar fastigheten i vissa fall återföras till beskattning och i andra fall överföras till den nya ägaren av ersättningsbostaden.

text: Om den som överlåter bostaden underlåter att återföra uppskovsbeloppet till beskattning har en oriktig uppgift normalt lämnats. En oriktig uppgift får även anses vara lämnad om den som överlåter bostaden inte lämnar uppgifter om att uppskovsavdraget ska flyttas över till den nya ägaren av ersättningsfastigheten. En annan sak är att skattetillägg inte kan tas ut i sistnämnda situation eftersom det inte blir fråga om något skatteundandragande på vilket skattetillägg kan beräknas.

text: Om den uppgiftsskyldiga överhuvudtaget inte har lämnat några uppgifter om uppskovsbeloppet i sin deklaration och Skatteverket har tillgång till en kontrolluppgift eller en lagfartsunderrättelse om benefik överlåtelse och en registeruppgift om ett uppskovsbelopp är Skatteverkets uppfattning att den oriktiga uppgiften framgår av avstämningsuppgifterna på sådant sätt att något skattetillägg inte ska tas ut.

text: Att det kan krävas ytterligare utredning innan den oriktiga uppgiften kan rättas och Skatteverket kan fatta ett beslut spelar i detta fall ingen roll eftersom den aktuella undantagsregeln från skattetillägg endast förutsätter att den oriktiga uppgiften framgår av avstämningsuppgifterna.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 202 39595-18/111

title: Friskvårdsbidrag – när de anställda själva får välja

text: Nytt: 2020-02-12

text: Detta ställningstagande har ersatts av ställningstagandet Motion och annan friskvård i olika former, dnr

text: Nytt: 2019-09-09

text: Högsta förvaltningsdomstolen har i en dom den 20 juni 2019 (mål nr

text: ) uttalat att ett friskvårdsbidrag om 6 500 kr inte är en skattefri personalvårdsförmån. Skatteverket har kommenterat sin tolkning av domen i ett rättsfallsreferat den 9 september 2019 . Enligt Skatteverkets bedömning bör ett friskvårdsbidrag som överstiger 5 000 kr anses vara skattepliktigt och avgiftspliktigt i sin helhet. Domen och Skatteverkets tolkning innebär att vissa avsnitt i ställningstagandet är överspelade och inte längre tillämpbara, främst styckena närmast under rubrikerna Sammanfattning, Friskvårdsbidrag och Exempel 2. Skatteverket avser att göra ytterligare förtydliganden under hösten 2019.

text: Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet Arbetsgivarens subvention av motion och friskvård i vissa fall, dnr

text: 131 176330-15/111

text: 1 Sammanfattning

text: Personalvårdsförmån i form av motion och annan friskvård kan lämnas genom att arbetsgivaren själv väljer och betalar för enklare motion eller friskvård av mindre värde för sina anställda (naturaförmån) eller genom att erbjuda de anställda ett så kallat friskvårdsbidrag. Med friskvårdsbidrag avses i detta sammanhang ett belopp som arbetsgivaren erbjuder de anställda att använda för motion eller annan friskvård som den anställde själv väljer inom ramen för arbetsgivarens godkännande. För att friskvårdsbidraget ska omfattas av reglerna om skattefri personalvårdsförmån krävs att friskvårdsbidraget erbjuds med lika stort belopp och på samma villkor till hela personalen. Beloppet som erbjuds måste vara av mindre värde. Skatteverket anser att ett belopp om 5 000 kr inklusive mervärdesskatt per anställd och år utgör ett mindre värde. Om arbetsgivaren erbjuder ett friskvårdsbidrag som överstiger 5 000 kr, ska de anställda som väljer att utnyttja hela friskvårdsbidraget för enklare motions- eller friskvårdsaktiviteter förmånsbeskattas för den del av bidraget som överstiger 5 000 kr.

text: Friskvårdsbidraget kan endast användas för motions- och friskvårdsaktiviteter som är av enklare slag. Om arbetsgivaren ersätter en anställd för dennes utlägg för en aktivitet som inte är av enklare slag ska den anställde beskattas såsom för lön för hela beloppet. En aktivitet som kostar mer än 1 000 kr inklusive mervärdesskatt för ett tillfälle uppfyller inte kraven för enklare slag och mindre värde. Om arbetsgivaren via friskvårdsbidraget betalar en sådan aktivitet ska den anställde beskattas.

text: 2 Frågeställning

text: Fråga har uppkommit om vilka krav som ställs på ett friskvårdsbidrag och när ett friskvårdsbidrag kan anses utgöra ett mindre värde.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Förmåner som en person får på grund av tjänst tas upp till beskattning om inte förmånen är undantagen från beskattning,

text: 11 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL.

text: Personalvårdsförmåner är skattefria, och då avses förmåner av mindre värde som består av enklare åtgärder för att skapa trivsel i arbetet och liknande, och som riktar sig till hela personalen. Hit räknas bl.a. möjlighet till enklare slag av motion och annan friskvård,

text: 11 kap.

text: 12 §§

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL.

text: Om arbetsgivaren erbjuder friskvårdsförmåner utöver vad regelverket medger kan det få till följd att förmånerna blir skattepliktiga för hela eller för del av personalen.

text: En lagreglering om skattefria personalvårdsförmåner, bl.a. i form av arbetsgivarstödd motionsverksamhet, infördes 1988 i dåvarande kommunalskattelagen. Av förarbetena framgår att förmånen ska rikta sig till hela personalen, och att förmånen blir skattepliktig om den utformas på ett sådant sätt att den i praktiken riktar sig till en liten grupp anställda (

text: prop. 1987/88:52 s. 71

text: ). Lagregleringen reformerades senast år 2003 då vissa förenklingar och förtydliganden gjordes, se

text: prop. 2002/03:123 s. 13

text: ff. Bl.a. slopades villkoret att arbetsgivaren skulle betala direkt till tillhandahållaren av motionen. I förarbetena anges (s. 15) att:

text: ”Utredningen har också föreslagit att det skall räcka med att förmånserbjudandet riktar sig till den stadigvarande personalen. Möjligheten till motion och annan friskvård har stor betydelse för hela personalens fysiska och psykiska välbefinnande. Det bör även ligga i arbetsgivarens intresse att hela personalen ges möjlighet att delta i sådana aktiviteter. Regeringen finner därför inte skäl att ändra det grundläggande villkoret att förmånen måste rikta sig till hela personalen. Det bör dock framhållas att det är själva aktiviteten som sådan, t.ex. motionen, som skall erbjudas hela personalen. Formerna för hur detta kommer de anställda till del är således normalt av underordnad betydelse. Genom slopandet av de särskilda villkoren bör det skapas större utrymme att hitta former som tillgodoser kravet på att en förmån skall rikta sig till hela personalen, t.ex. särskilda arrangemang för tillfälligt anställda.”

text: Högsta förvaltningsdomstolen, HFD, har i dom den 12 januari 2018 i mål nr

text: prövat frågan om en anställd ska förmånsbeskattas när arbetsgivaren ersätter den anställde för utlägg för golfspel. HFD ansåg att arbetsgivaren, via friskvårdsbidrag, kan ersätta en anställds utlägg som den anställda har haft för golf utan att den anställda beskattas för förmånen. Av domen framgår att lagtextens rekvisit ”enklare slag” inte kan tillmätas samma betydelse när det gäller att bedöma en förmån som utgetts via friskvårdbidrag som när det utgetts som naturaförmån. Avgörande är att friskvårdsbidraget riktar sig till hela personalen och att friskvårdsbidraget är av mindre värde. HFD klargör vidare att friskvårdsbidraget kan användas för att betala en enklare motions- eller friskvårdsaktivitet och att den omständigheten att den sammanlagda kostnaden för den anställde överstiger ett friskvårdsbidrag av mindre värde inte påverkar bedömningen. HFD framhåller vidare att uttalandet i

text: prop. 1987/88:52

text: tog sikte på naturaförmåner och inte på förmåner som utges i form av friskvårdsbidrag och att förutsättningarna för att spela golf liksom synen på sporten har förändrats väsentligt sedan bestämmelserna om skattefrihet för motionsförmån infördes i slutet av 1980-talet.

text: HFD har år 2016 bedömt att arbetsgivarens delfinansiering av ett medlemskap hos ett frisvårdsföretag som, förutom möjligheten till fysisk träning, även ger tillgång till bl.a. relaxavdelning, träningskläder och hälsodrinkar, inte kan anses utgöra en skattefri personalvårdsförmån, se

text: HFD 2016 ref. 80

text: . Detta då bedömningen av vad som utgör förmån av mindre värde och motion av enklare slag ska avse tjänsten som helhet och inte de ingående aktiviteterna var för sig.

text: HFD har år 2001 bedömt ett fall där ett företag hade utformat en motionsförmån, ett årskort på ett gym, på så sätt att den begränsat sig till en liten grupp av de anställda, fyra stycken av totalt 151, se

text: RÅ 2001 ref. 44

text: . HFD klargjorde att uttrycket ”hela personalen” inte kan förstås på annat sätt än att det omfattar samtliga anställda oavsett anställningsvillkor. I domen uttalade HFD även att ett årskort som kostade 2 940 kr (1992 års prisnivå) i och för sig kunde anses som en personalvårdsförmån av ”mindre värde”.

text: Skatteverket har i ställningstagandet Friskvårdsbidrag – proportionering utifrån arbetstid, dnr

text: 131 145503-17/111

text: , klargjort att en arbetsgivare som erbjuder personalen motion och annan friskvård via ett årligt bidrag, s.k. friskvårdsbidrag, bör med bibehållen skattefrihet kunna proportionera bidraget utifrån de anställdas arbetstid. Anställda som t.ex. arbetar deltid till 50 % kan således erbjudas 50 % av det fulla värdet av bidraget, och samma villkor ska då gälla för hela personalen. Sådan proportionering eller annan fördelning av bidrag kan dock inte göras utifrån kriterier som lönenivå, tjänsteställning eller arbetsort. Inte heller bör minskad arbetstid eller ledighet på grund av sjukskrivning eller föräldraledighet medföra reducerat friskvårdsbidrag.

text: 4 Bedömning

text: Grundprincipen vid inkomstbeskattningen är att kontant ersättning och förmåner som en anställd får av sin arbetsgivare är skattepliktiga. Från detta finns ett fåtal undantag och ett sådant undantag är möjligheten för arbetsgivare att utge personalvårdsförmåner. Som personalvårdsförmån räknas bland annat möjligheten till enklare slag av motion och annan friskvård. För att förmånen ska vara skattefri ska den också erbjudas på lika villkor till samtliga anställda.

text: När reglerna infördes krävdes dessutom i fråga om motion eller annan friskvård att den i princip skulle utövas inom en anläggning som regelbundet disponerades av arbetsgivaren eller enligt abonnemang som tecknats av arbetsgivaren och betalats direkt av denne till anläggningens innehavare. Detta krav togs dock bort 2003. Personalvårdsförmåner i form av enklare motion och friskvård kan därefter även tillhandahållas utanför lokaler som arbetsgivaren disponerar helt eller delvis eller i lokaler som inte grundas på avtal mellan arbetsgivaren och anläggningens innehavare och där betalning sker direkt mellan dessa.

text: Det är frivilligt för en arbetsgivare att erbjuda sina anställda subventionerad motion eller annan friskvård, och erbjudandet om friskvård kan variera på olika sätt mellan olika arbetsgivare. Det är också frivilligt för de anställda att utnyttja de förmåner som arbetsgivaren erbjuder.

text: Arbetsgivare som vill erbjuda sina anställda enklare slag av motion eller friskvård kan välja att tillhandahålla sådana aktiviteter i lokaler som arbetsgivaren disponerar eller erbjuda de anställda att utföra den enklare motionen eller friskvården på annan anvisad plats som arbetsgivaren väljer och har betalat för direkt till innehavaren av anläggningen (naturaförmån). Istället för att arbetsgivare själv anordnar motions- och friskvårdsaktiviteten kan arbetsgivare erbjuda de anställda en möjlighet att själva välja vilken motions- eller friskvårdsaktivitet de vill utföra och mot kvitto i efterhand ersätta de anställda helt eller delvis för kostnaden för aktiviteten (friskvårdsbidrag).

text: Naturaförmån

text: Förmån av enklare slag av motion eller friskvård som är tillgänglig för alla anställda och som tillhandahålls på arbetsplatsen, i annan lokal som arbetsgivaren helt eller delvis disponerar eller i lokal enligt abonnemang är skattefri. Exempel på sådana förmåner kan vara möjlighet för personalen att på arbetsplatsen få tillgång till ett gym, massage eller delta i olika friskvårdskurser. Även en friskvårdsförmån som innebär att arbetsgivaren väljer att erbjuda samtliga anställda exempelvis ett gymkort på ett visst angivet gym avseende enklare motion eller ett simkort på en viss angiven simhall är att jämställa med en skattefri naturaförmån. För att avgöra om en naturaförmån i form av motion- och friskvård uppfyller kraven på enklare slag och mindre värde får en bedömning göras utifrån rättsfallet

text: HFD 2001 ref. 44

text: som behandlat frågan om vad som avses med förmån av mindre värde. Av domskälen framgår att regeringsrätten ansett att ett årskort på en gymnastikanläggning värt 2 970 kr utgjorde en förmån av mindre värde. Rättsfallet avsåg debitering av arbetsgivaravgifter för avgiftsåret 1992. Regeringsrättsdomen har kommenterats på följande sätt i

text: prop. 2002/03:123

text: sid. 14: ”Genom avgörandet står det klart att arbetsgivare kan tillhandahålla personalen medlemskort vid motionsanläggningar av normalt slag utan att värdet av dessa kort skall tas upp till beskattning.”

text: Exempel 1

text: En arbetsgivare erbjuder sig att köpa årskort på ett gym till samtliga anställda. Denna förmån är att jämställa med en naturaförmån eftersom arbetsgivaren själv köper årskorten. Tillgång till gym får anses vara av en personalvårdsförmån av enklare slag och mindre värde och årskortet utgör därför inte någon skattepliktig förmån för de anställda. Detta under förutsättning att samtliga anställda erbjuds ett gymkort och att de anställda inte kan byta ut gymkortet mot en annan motionsaktivitet.

text: Friskvårdsbidrag

text: Om arbetsgivaren istället för att själv tillhandahålla förmån av enklare slag av motion- eller friskvård erbjuder de anställda ett visst angivet belopp som de anställda får använda för motions- eller friskvårdsaktiviteter är denna ersättning att betrakta som ett friskvårdsbidrag. För att friskvårdsbidraget ska omfattas av reglerna om skattefrihet krävs att friskvårdsbidraget är tillgängligt med lika stort belopp och på samma villkor för hela personalen. Vid bedömningen av om en motions- eller friskvårdsaktivitet som utförts inom ramen för ett friskvårdsbidrag är av enklare slag och mindre värde ska i första hand beloppets storlek bedömas men även aktiviteten som sådan har viss betydelse. Enligt Skatteverkets uppfattning utgör ett friskvårdsbidrag om 5 000 kr inklusive mervärdesskatt per år och anställd mindre värde. Om arbetsgivaren erbjuder de anställda ett högre friskvårdsbidrag än 5 000 kr ska de anställda förmånsbeskattas för det belopp som överstiger 5 000 kr förutsatt att aktiviteten som sådan uppfyller kraven på enklare slag.

text: Exempel 2

text: Kims arbetsgivare erbjuder alla anställda ett friskvårdsbidrag om 6 500 kr per år och anställd. Kim har fått ersättning av sin arbetsgivare för ett gymkort som kostar 5 200 kr, ett liftkort som kostar 700 kr samt för massage som kostar 300 kr, sammanlagt 6 200 kr. Eftersom Kim via friskvårdsbidrag har fått ersättning med mer än 5 000 kr avseende enklare slag av motion och friskvård ska Kim beskattas för den överskjutande delen om 1 200 kr.

text: Även när arbetsgivaren erbjuder motions-eller friskvårdsaktiviteter genom friskvårdsbidrag ska en bedömning av om aktiviteten som sådan är av enklare slag göras. Aktiviteter som kräver att man själv har tillgång till avancerad eller dyrbar utrustning kan inte anses uppfylla kraven på enklare motions- eller friskvårdsaktivitet. Exempel på sådana aktiviteter är motorsport, fallskärmshoppning och hästkörning.

text: Exempel 3

text: Charlie har betalat en kurs i motocross som kostade 3 000 kr. Charlies arbetsgivare ger normalt ett friskvårdsbidrag om 3 500 kr per år. Om arbetsgivaren tillåter att Charlie använder sitt friskvårdsbidrag till kursen i motocross ska Charlie beskattas för hela ersättningen eftersom motocross inte kan anses uppfylla lagens krav på motion av enklare slag och mindre värde. Motocross och andra motorsporter kräver dyrbar grundutrustning, ofta dyrbara reservdelar samt bränsle, vilket innebär att lagens krav på motion av enklare slag och mindre värde inte är uppfyllda

text: I de fall som den tjänst som arbetsgivaren subventionerar består av flera aktiviteter varav en eller flera tjänster är av enklare slag, bör bedömningen av vad som utgör förmån av mindre värde och motion av enklare slag avse tjänsten som helhet och inte de ingående aktiviteterna var för sig.

text: Exempel 4

text: Erna har köpt årskort på Guldgymmet AB för 14 000 kr. I priset ingår förutom inträde till gymmet , frukost inför morgonpassen, frukt, fria handdukar, duschcrème och hudvårdsprodukter. Ernas arbetsgivare ger normalt ett friskvårdsbidrag på 4 000 kr per år. Arbetsgivaren kan i detta fall inte betala ut friskvårdsbidrag som en skattefri motions- eller friskvårdsförmån, eftersom tjänsten som helhet inte uppfyller kriterierna för att vara av mindre värde och enklare slag.

text: Inte heller aktiviteter som utförs vid ett enstaka tillfälle och där priset för det enstaka tillfället uppgår till mer än 1 000 kr inklusive mervärdesskatt kan anses som motion eller friskvård av enklare slag. Om arbetsgivaren tillåter att friskvårdsbidraget används till sådana aktiviteter är förmånen i sin helhet att betrakta som skattepliktig ersättning för arbete för den anställde.

text: Exempel 5

text: Karin har betalat en green fee om 1 200 kr för ett speltillfälle. Karins arbetsgivare ger normalt ett friskvårdsbidrag på 4 000 kr per år. Arbetsgivaren kan i detta fall inte betala ut friskvårdsbidrag som en skattefri motions- eller friskvårdsförmån, eftersom motionen inte uppfyller kriterierna för att vara en mindre värde och enklare slag då kostnaden för ett tillfälle överstiger 1 000 kr.

text: Kombination av naturaförmån och friskvårdsbidrag

text: En arbetsgivare som tillhandahåller möjligheten till enklare motions- och friskvårdsaktiviteter på arbetsplatsen eller genom att erbjuda hela personalen exempelvis ett gymkort kan även erbjuda de anställda ett friskvårdsbidrag. För att arbetsgivaren även ska kunna erbjuda ett friskvårdsbidrag krävs att alla anställda kan ta del av aktiviteterna på arbetsplatsen och dessutom få tillgång till friskvårdsbidrag som kan användas för aktiviteter utanför arbetsplatsen.

text: Exempel 6

text: En arbetsgivare erbjuder samtliga anställda tillgång till ett gym på arbetsplatsen. Förutom tillgång till gymmet får samtliga anställda möjlighet att själva välja enklare motions- och friskvårdsaktiviteter utanför arbetsplatsen till ett belopp om 5 000 kr. Eftersom naturaförmånen av tillgång till gym på arbetsplatsen är av enklare slag och mindre värde, kan arbetsgivaren utöver denna förmån erbjuda de anställda ett friskvårdsbidrag på 5 000 kr utan att de anställda ska förmånsbeskattas.