identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 177739-12/111

title: Värdering av optioner, terminer och andra derivatinstrument på ett investeringssparkonto

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverkets uppfattning är att ett marknadsvärde på en investeringstillgång aldrig kan vara lägre än noll kronor, vilket bl.a. innebär att negativa värden på optioner och terminer inte kan beaktas vid beräkningen av ett kapitalunderlag.

text: 2 Frågeställning

text: Från och med den 1 januari 2012 går det att öppna ett investeringssparkonto. Enligt reglerna i

text: 42 kap. 37 §

text: IL ska marknadsvärdet på tillgångarna vid vissa angivna situationer beräknas. Bl.a. ska en värdering göras för att räkna ut ett kapitalunderlag vid beskattningen. I vissa fall ska även en värdering göras när finansiella instrument förs över till ett investeringssparkonto.

text: Fråga har uppkommit om optioner, terminer m.m. (s.k. derivatinstrument) kan förvaras på ett investeringssparkonto och i så fall hur dessa ska behandlas vid beräkning av kapitalunderlaget enligt

text: 42 kap. 37 §

text: IL. Derivatinstrument kan i vissa fall ha ett negativt värde och den egentliga frågan är om hänsyn kan tas till negativa värden vid beräkning av ett kapitalunderlag.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Av

text: 6 § lag (2011:1268)

text: om investeringssparkonto (ISKL) framgår att med investeringstillgångar avses:

text: 1. finansiella instrument som är upptagna till handel på en reglerad marknad eller en motsvarande marknad utanför Europeiska ekonomiska samarbetsområdet,

text: 2. finansiella instrument som handlas på en handelsplattform, eller

text: 3. andelar i en investeringsfond.Utöver investeringstillgångar får även svensk och utländsk valuta förvaras på ett investeringssparkonto enligt 10 § ISKL.

text: I

text: 1 kap. 4 § lag (2007:528)

text: om värdepappersmarknaden finns en definition av vad som avses med ett finansiellt instrument. Av punkten 5 i denna definition framgår bl. a. att som sådant räknas även finansiella derivatinstrument.

text: Beskattningen av ett investeringssparkonto sker genom att en schablonintäkt ska tas upp som kapitalinkomst. För att få fram underlag till denna schablonintäkt ska ett kapitalunderlag enligt

text: 42 kap. 36 § inkomstskattelagen

text: (IL) beräknas. Kapitalunderlaget beräknas enligt de villkor som anges i 42 kap. 37-41 §§ IL. Vid denna beräkning ska marknadsvärdet på de tillgångar som förvaras på kontot vid början av varje kvartal ingå enligt

text: 42 kap. 37 §

text: IL. Även investeringstillgångar som överförs till ett investeringssparkonto från ett konto som inte är ett investeringssparkonto och tillgångar som förs över från en annan persons investeringssparkonto ska ingå i kapitalunderlaget (

text: 42 kap. 37 §

text: IL).

text: Med marknadsvärdet avses det pris som den skattskyldige skulle ha fått betala om han själv skaffat motsvarande finansiella instrument (

text: 61 kap. 2 §

text: IL).

text: 4 Bedömning

text: I lag om investeringssparkonto definieras vad som avses med en investeringstillgång. Med detta avses alla typer av finansiella instrument som handlas på en reglerad marknad eller handelsplattform, samt andelar i en investeringsfond (6 § ISKL). Även svensk och utländsk valuta får förvaras på ett investeringssparkonto enligt

text: 10 § samma lag

text: I 1 kap. 4 § lag om värdepappersmarknad finns en definition av vad som är ett finansiellt instrument. Av punkten 5 i denna definition framgår bl. a. att som sådant räknas även finansiella derivatinstrument. Detta innebär att förutom aktier, obligationer m.m. kan även optioner och terminer (s.k. derivatinstrument), förvaras på ett investeringssparkonto. Detta framgår även av propositionen, där regeringen anser att ett derivatinstrument kan vara en investeringstillgång om det är upptaget till handel på en reglerad marknad (

text: prop. 2011/12:1 s. 296

text: I

text: inkomstskattelagen

text: finns inte någon definition av vad som avses med en tillgång. I reglerna om beräkning av kapitalvinst och vid avyttring av andra tillgångar anges att reglerna avser tillgång och förpliktelse (

text: 44 kap. 13 §

text: och

text: 52 kap 1 §

text: IL). I dessa sammanhang innebär en tillgång en rättighet medan en förpliktelse utgör en skyldighet. Om ordet tillgång i

text: 42 kap. 37 §

text: IL har samma innebörd som i övrigt i

text: inkomstskattelagen

text: , så innebär det att derivatinstrument med negativa värden dvs. förpliktelse, inte ska ingå i kapitalunderlaget.

text: I bestämmelserna om hur ett kapitalunderlag för ett investeringssparkonto ska beräknas används både uttrycken tillgång och investeringstillgång (

text: 42 kap. 37 §

text: IL). Sett i sitt sammanhang har ett investeringssparkonto ingen självständig funktion, utan är enbart en skattemässig konstruktion (se

text: prop. 2011/12:1 s. 282

text: ). Syftet med ett investeringssparkonto är att investeringstillgångar som förvaras på kontot ska beskattas med en schablonintäkt enligt bestämmelserna i 42 kap. 35-42 §§ IL. Utifrån ett sådant resonemang kan därför reglerna i ISKL och IL anses direkt sammankopplade med varandra och skulle därför utgör en sammanhållen enhet. Om tillgång i dessa sammanhang anses innebära samma sak som investeringstillgång, så innebär det att derivatinstrument med negativa värden skulle kunna ingå vid beräkningen av ett kapitalunderlag.

text: Vid beräkning av kapitalunderlaget ska marknadsvärdet beaktas vid ingången av varje kvartal av de tillgångar som förvaras på ett investeringssparkonto respektive marknadsvärdet av varje inbetalad eller överförd tillgång när de förtecknas på kontot (

text: 42 kap. 37 § andra stycket

text: IL). Om ordet tillgång motsvarar investeringstillgång, så uppkommer frågan om marknadsvärdet kan vara negativt vid tillämpningen av

text: 42 kap. 37 §

text: IL.

text: Vid kurssättning av derivatinstrument innebär en innehavd option (tillgång) att denna har ett positivt värde och att en utfärdad option (förpliktelse) har ett negativt värde. För att åta sig en förpliktelse kräver normalt utfärdaren betalning för att ta på sig denna skyldighet. En termin kan under innehavstiden både uppvisa ett positivt och ett negativt värde. Det innebär att den ena parten i ett terminsavtal har en förpliktelse och den andra parten har en tillgång. Detta kan dock variera under terminens löptid beroende på hur kursen på den underliggande egendomen förändras.

text: Begreppet marknadsvärde finns definierat i

text: 61 kap. 2 §

text: IL. Med marknadsvärde avses det pris som någon skulle ha fått betala för motsvarande vara. Vid värdering av finansiella instrument bör detta innebära det pris som en köpare är villig att betala för att överta värdepappret. Begrepp som negativa marknadsvärden förkommer inte inom skattelagstiftningen. Den allmänna utgångspunkten vid beskattning är att negativa värden inte kan beaktas, om det inte är uttryckligt reglerat i lagen. Exempelvis kan negativa försäljningsintäkter eller omkostnadsbelopp inte beaktas vid en kapitalvinstberäkning.

text: Enligt Skatteverket kan därför marknadsvärdet inte vara lägre än noll kronor, vilket innebär att negativa värden för derivatintrument inte kan beaktas vid beräkning av kapitalunderlaget.


doctype: stallningstagande

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 177930-14/111

publisher: Skatteverket

status: gällande

title: Beskattningen av en ersättning för skattekostnader, s.k. skattekompensation

org: skv

text: 1 Sammanfattning

type: rubrik

text: Detta ställningstagande behandlar beskattningen av en ersättning för att täcka skattekostnader i Sverige, s.k. skattekompensation. Det gäller inte sådana fall där den anställde och arbetsgivaren har avtalat om en viss nettolön och att arbetsgivaren ska stå för skatteinbetalningen.

type: stycke

text: En ersättning för att täcka skattekostnader i Sverige ska beskattas vid den tidpunkt då ersättningen kan disponeras av den skattskyldige d.v.s. när ersättningen betalas ut. Tidpunkten då Skatteverket beslutar om den slutliga skatten eller då den skattskyldige får beskedet om slutlig skatt saknar betydelse för när ersättningen kan anses disponibel. Är personen begränsat skattskyldig när ersättningen betalas ut sker beskattning enligt SINK.

text: 2 Frågeställning

text: När ska en ersättning för att täcka skattekostnader i Sverige, s.k. skattekompensation, tas upp till beskattning och hur ska beskattning av ersättningen ske när den skattskyldige är begränsat skattskyldig vid beskattningstidpunkten?

text: Observera att frågan inte gäller sådana fall där den anställde och arbetsgivaren har avtalat om en viss nettolön och att arbetsgivaren ska stå för skatteinbetalningen.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Till inkomstslaget tjänst räknas inkomster och utgifter på grund av tjänst till den del de inte ska räknas till inkomstslaget näringsverksamhet eller kapital (

text: 10 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL).

text: Löner, arvoden, kostnadsersättningar, pensioner, förmåner och alla andra inkomster som erhålls på grund av tjänst ska tas upp som intäkt om inte annat framgår i 11 kap. eller 8 kap. IL (

text: 11 kap. 1 §

text: IL).

text: Inkomster ska tas upp som intäkt det år då de kan disponeras eller på något annat sätt kommer den skattskyldige till del (kontantprincipen) (

text: 10 kap. 8 §

text: IL).

text: Personer som är begränsat skattskyldiga är skattskyldiga enligt lagen (

text: ) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta, SINK, (

text: 3 §

text: SINK).

text: Avlöning eller därmed jämförlig förmån som utgått av annan anställning eller annat uppdrag än hos svenska staten, svensk kommun eller svenskt landsting som förvärvats genom verksamhet här i riket är skattepliktig (

text: 5 §

text: SINK).

text: Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) har prövat frågan om när en ersättning, som var avsedd att kompensera för en ökning av levnadskostnader som kunde uppkomma genom att skatten i Sverige var högre än i Nederländerna, skulle tas upp till beskattning (

text: RÅ 1991 not. 53

text: I en ansökan om förhandsbesked frågade X om ersättningen till någon del skulle tas upp till beskattning vid 1990 års taxering. X var anställd i Sverige under 1989 och skulle få den rörliga ersättningen sedan ett kvitto eller skattsedel på slutlig skatt för 1989 års inkomster hade visats upp för arbetsgivaren.

text: Riksskatteverkets nämnd för rättsärenden fann att förmånen skulle tas upp till beskattning vid 1990 års taxering. I sin motivering anger nämnden att ”Förmånen skall således tas upp till beskattning vid taxeringen för intjänandeåret”.

text: X överklagade förhandsbeskedet till HFD.

text: HFD ändrade förhandsbeskedet och besvarade frågan med att ”den rörliga ersättningen inte till någon del skall tas upp till beskattning vid 1990 års taxering”.

text: I sin motivering skriver HFD följande:

text: ”Enligt förutsättningarna för ansökningen skall X under anställning i Sverige år 1989 från det nederländska bolaget erhålla, förutom kontant lön och ett fast månatligt traktamente, en särskild rörlig kostnadsersättning vilken är avsedd att kompensera honom för den ökning i levnadskostnaderna som kan uppkomma genom att hans personliga inkomstskatter är högre i Sverige än i Nederländerna. Ersättningen skall utgå med 80 procent av ett underlag som utgörs av skillnaden mellan beslutad inkomstskatt i Sverige och en hypotetiskt beräknad inkomstskatt i Nederländerna. Den sålunda beräknade ersättningen är avsedd att betalas ut som ett engångsbelopp inom två månader från det att kvitto eller skattsedel på slutlig skatt uppvisats för bolaget.”

text: HFD uttalar vidare att ersättningen ”tas till beskattning det inkomstår under vilket det lyfts av X eller för honom varit tillgängligt för lyftning, dvs tidigast under inkomståret 1990”.

text: Kammarrätten har prövat frågan om beskattningstidpunkten för en skattekompensation som arbetsgivaren hade betalat in på den skattskyldiges skattekonto. Förvaltningsrätten konstaterade att ersättningen skulle beskattas enligt kontantprincipen och fann att den skattskyldige fått del av skattekompensationen när arbetsgivaren hade satt in beloppet på skattekontot. Kammarrätten gjorde samma bedömning som förvaltningsrätten (Kammarrätten i Stockholm, 2011-07-05, mål nr 5844-10).

text: 4 Bedömning

text: Skatteverket anser att beskattningstidpunkten för en ersättning för att täcka skattekostnader i Sverige är när ersättningen blir disponibel för den skattskyldige. Detta följer av IL:s utformning och

text: RÅ 1991 not. 53

text: i vilket HFD uttalade att ersättningen skulle tas upp till beskattning det inkomstår då den lyfts eller varit tillgängligt för lyftning.

text: Skatteverket anser att ersättningen blir disponibel när den betalas ut. HFD:s uttalande i

text: RÅ 1991 not. 53

text: och Kammarrättens i Stockholm bedömning att den skattskyldige fått del av skattekompensationen när arbetsgivaren hade satt in beloppet på skattekontot (2011-07-05, mål nr 5844-10) ger stöd för denna tolkning. Tidpunkten då Skatteverket beslutar om den slutliga skatten eller då den skattskyldige får beskedet om slutlig skatt saknar således betydelse för när ersättningen kan anses disponibel.

text: Skatteverket anser vidare att det inte spelar någon roll för beskattningstidpunkten om ersättningen är slutligen fastställd eller inte. Har ersättningen betalats ut ska den tas upp till beskattning vid utbetalningstillfället.

text: Om ersättningen betalas ut under en tid då personen är begränsat skattskyldig beskattas den enligt SINK. Betalas den ut under en tid då personen är obegränsat skattskyldig beskattas den enligt IL.

text: Exempel 1

text: X vistas och arbetar i Sverige 1 januari år 1 – 30 september år 2.

cells: X:s arbetsgivare gör en inbetalning på X:s skattekonto för att täcka X:s slutliga skatt för år 1.

type: rad

cells: Beskedet om slutlig skatt för år 1 skickas ut.

type: tabell

text: Ersättningen blir disponibel för X när arbetsgivaren gör inbetalningen på skattekontot den 12 september år 2. Eftersom X är obegränsat skattskyldig i Sverige vid denna tidpunkt sker beskattning enligt IL.

cells: X:s arbetsgivare gör en inbetalning på X:s skattekonto för att täcka X:s slutliga skatt för år 2.

cells: Beskedet om slutlig skatt för år 2 skickas ut.

text: Ersättningen blir disponibel för X när arbetsgivaren gör inbetalningen på skattekontot den 3 maj år 3. Eftersom X är begränsat skattskyldig i Sverige vid denna tidpunkt sker beskattning enligt SINK.

text: Exempel 2

text: Y vistas och arbetar i Sverige 1 januari år 1 – 15 januari år 3.

cells: Y:s arbetsgivare betalar ut en ersättning för att täcka skatten till Y.

cells: Y betalar in beloppet på sitt skattekonto.

text: Ersättningen blir disponibel för Y när han får ersättningen från arbetsgivaren den 2 februari år 3. Eftersom Y är begränsat skattskyldig i Sverige vid denna tidpunkt sker beskattning enligt SINK.

type: stallningstagande


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 17826-11/111

title: Upphävande av ställningstagande Skatteplikt och skattskyldighet vid kommuns vidareuthyrning av fastighet till staten, annan kommun och kommunalförbund

text: Skatteverkets ställningstagande 2006-04-04, dnr

text: 131 104811-06/111

text: , rörande skatteplikt och skattskyldighet för mervärdesskatt vid en kommuns vidareuthyrning av fastighet till staten, annan kommun eller kommunalförbund upphör att gälla.

text: Ställningstagandet upphör att gälla eftersom innehållet blivit inaktuellt till följd av att bestämmelserna i

text: 3 kap. 3 § andra stycket mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, ändrats genom SFS 2007:1376.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 178827-16/111

title: Ändrad beskattning från SINK och A-SINK till IL eller omvänt kan påverka arbetsgivaravgifterna

text: Nytt: 2022-01-11

text: Från den 1 januari 2022 gäller att vissa kostnadsersättningar är undantagna från beskattning enligt

text: 6 § 1 c

text: SINK. De ersättningar det gäller är följande:

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att när en ersättning som tidigare varit avgiftsfri blir avgiftspliktig så ska arbetsgivaravgifter betalas i efterhand.

text: Detta är aktuellt för vissa ersättningar när någon begär att få bli beskattad enligt

text: inkomstskattelagen

text: , IL, istället för beskattad enligt lagen om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta, SINK, eller lagen om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl., A-SINK. Det kan också vara så att en inkomst blir avgiftspliktig pga. att skatteplikten ändras från IL till SINK eller A-SINK.

text: Traktaments- och bilersättning som betalas ut till någon som är bosatt i något EES-land är alltid avgiftsfri (

text: RÅ 2010 ref. 122

text: Om en inkomst som tidigare varit avgiftspliktig blir avgiftsfri så kan avgifter återbetalas.

text: Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets tidigare ställningstagande ( Skatteverket 2010-09-27, dnr.

text: 131 624948-10/111

text: ). Ställningstagandet är uppdaterat avseende laghänvisningar till SFL. Det innebär dock inget förändrat synsätt förutom att avgifter inte ska tas ut när traktaments- eller bilersättning betalas ut till personer bosatta inom EES och ersättningen ska SINK-beskattas.

text: 2 Frågeställning

text: En person som beskattas enligt SINK eller A-SINK har förutom lön fått en bostadsförmån från sin arbetsgivare. I enlighet med gällande bestämmelser beskattas inte bostadsförmånen. Det är också en avgiftsfri ersättning för utbetalaren. I samband med den årliga beskattningen begär den anställde att bli beskattad enligt IL. Bestämmelserna om avgiftsfrihet för bostadsförmånen är därmed inte längre tillämpliga. Blir utbetalaren skyldig att betala avgifter i efterhand?

text: Motsvarande situation kan uppkomma för t.ex. traktamentsersättning som ryms inom den skattefria schablonen enligt IL. Vid beskattning enligt IL är ersättningen avgiftsfri för utbetalaren. Någon avgiftsfrihet finns dock inte för ersättningen vid beskattning enligt SINK eller A-SINK. Ska utbetalaren betala avgifter i efterhand på sådan ersättning när en person som ursprungligen beskattats enligt IL i stället ska beskattas enligt SINK?

text: Skatteverket har redogjort för sin uppfattning i dessa frågor i ett ställningstagande från 2010 ( Skatteverket 2010-09-27, dnr.

text: 131 624948-10/111

text: ). Har Skatterverkets inställning förändrats med anledning av införandet av

text: skatteförfarandelagen (2011:1244)

text: , SFL, och domen som Högsta Förvaltningsdomstolen meddelade 2010-12-30 (

text: RÅ 2010 ref. 122

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Den som arbetar i Sverige är normalt omfattad av svensk socialförsäkring och utbetalaren av ersättning för utfört arbete är skyldig att betala arbetsgivaravgifter enligt bestämmelserna i

text: socialavgiftslagen

text: , SAL. Undantag från detta gäller när den anställde ska tillhöra ett annat lands socialförsäkring.

text: När inkomster beskattas enligt SINK eller A-SINK medges inga avdrag för kostnader som den utomlands bosatte haft i sitt arbete. Detta medför att exempelvis traktamentsersättning är skattepliktig i sin helhet till SINK och därmed en avgiftspliktig ersättning (2 kap. 10 och 11 §§ SAL).

text: Undantagna från SINK-skatt är däremot bl.a. förmån av fritt logi under den tillfälliga anställningen i Sverige och ersättning för resa till och från Sverige vid anställningens början och slut (

text: 6 § 2

text: SINK). Dessa ersättningar är då avgiftsfria eftersom de är undantagna från SINK-beskattning (

text: 2 kap. 12 § 2

text: SAL). Motsvarande regler finns även för A-SINK (8 § 5 A-SINK,

text: 2 kap. 12 § 3

text: SAL).

text: När en inkomst beskattas enligt IL är som utgångspunkt alla löner och förmåner som erhålls p.g.a. tjänst skattepliktiga (

text: 11 kap. 1 §

text: IL) och därmed avgiftspliktiga (

text: 2 kap. 10 §

text: SAL).

text: Vissa kostnadsersättningar tas dock inte upp i inkomstdeklarationen vid beskattningen. Det gäller, t.ex. traktamentsersättningar enligt schablon under en tjänsteresa (jfr

text: 31 kap. 6 §

text: SFL och

text: 12 kap. 6 §

text: IL). Sådan avdragsgill ersättning är också avgiftsfri (jfr

text: 2 kap. 11 § 1

text: SAL och 10 kap. 3 § andra stycket 9 och 10 SFL).

text: Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) anser i en dom från 2010-12-30 att arbetsgivare inte ska göra avdrag för SINK-skatt och betala arbetsgivaravgifter på traktaments- och bilersättningar till personer bosatta i andra medlemsländer inom EU när de beskattas enligt SINK (

text: RÅ 2010 ref. 122

text: ). Som en konsekvens av detta har Skatteverket i en kommentar till domen uttalat att detta ska gälla när mottagaren av ersättningen är bosatt i EES-land.

text: 4 Bedömning

text: Skatteverket anser att när en ersättning blivit avgiftspliktig så ska arbetsgivaravgifter betalas i efterhand. När en person begär att få bli beskattad enligt IL istället för enligt SINK eller A-SINK blir vissa ersättningar som varit skattefria istället skattepliktiga. Det kan gälla t.ex. en bostadsförmån. En konsekvens av detta är att ersättningen som tidigare varit avgiftsfri blir avgiftspliktig enligt SAL och avgifter ska betalas.

text: Skatteverket anser också att det ska betalas avgifter på ersättning när beskattningen ändras från IL till SINK eller A-SINK när en ersättning blivit skattepliktig och därmed avgiftspliktig. Av bestämmelserna i SINK följer exempelvis att utbetald traktamentsersättning vid tjänsteresa är skattepliktig. Ersättningen är därmed avgiftspliktig och avgifter ska betalas på hela beloppet. Mot bakgrund av

text: RÅ 2010 ref. 122

text: följer dock att om traktaments- eller bilersättning betalas ut till någon som är bosatt i något EES-land så är dessa ersättningar dock fortsatt avgiftsfria.

text: Om en inkomst istället blir avgiftsfri efter att tidigare ha varit avgiftspliktig kan avgifter komma att återbetalas.

text: 131 624948-10/111

text: ). Ställningstagandet är uppdaterat avseende laghänvisningar till SFL. Det innebär dock inget förändrat synsätt förutom att avgifter inte ska tas ut när traktaments- och bilersättning betalas ut till personer bosatta inom EES och ersättningarna ska SINK-beskattas.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 179189-08/111

status: upphävt

title: Mervärdesskatt vid mottagande av bidrag från EU:s strukturfonder

text: Nytt: 2009-06-23

text: Detta ställningstagande upphör att gälla ersätts av ställningstagandet Mervärdesskatt vid mottagande av bidrag från EU:s strukturfonder, dnr

text: 131 568530-09/111

text: 1 Sammanfattning

text: Mottagande av bidrag (stöd) från strukturfonderna och offentlig medfinansiering som utbetalas i syfte att utjämna ekonomiska och sociala skillnader inom EU utgör i normalfallet inte någon omsättning. När det inte är fråga om omsättning faller bidragen utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatt och mervärdesskatt ska således inte betalas för mottagandet av dem. En omsättning anses föreligga när en motprestation ska lämnas för bidraget genom leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster. Bidragens storlek bestäms av bl.a. avdragsrätten för ingående skatt på förvärv som är hänförliga till de aktiviteter som ska utföras inom det projekt som bidraget avser. För avdragsrätt krävs att förvärven kan hänföras till omsättningar som medför skattskyldighet. Om omsättning saknas i ett projekt har en deltagare inte avdragsrätt eller återbetalningsrätt för ingående skatt i annat fall än då aktiviteterna i projektet har ett direkt och omedelbart samband med annan av denne bedriven verksamhet som medför sådan rätt. Om en mottagare av bidrag till ett projekt i sin tur utger bidrag åt annan eller om projektdeltagare gör insatser i projektet får på motsvarande sätt i de enskilda fallen bedömas om omsättningar föreligger i dessa led.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Olika former av bidrag från EU:s strukturfonder, i första hand regionalfonden och socialfonden, kommer företag och organisationer till del. Bidragen kombineras i de allra flesta fall med offentlig medfinansiering och/eller att bidragsmottagaren ska bidra med viss del av kostnaden för den aktuella aktiviteten. Under perioden 2000-2006 koncentrerades strukturfondsprogrammen till i princip tre mål och fyra gemenskapsinitiativ. Mål 1 och 2 var knutna till geografiskt avgränsade områden medan Växtkraft mål 3 avsåg hela landet. Nya program genomförs under åren 2007-2013. Se förordning (SFS 2007:14) om förvaltning av EG:s strukturfonder. Bidragen har som övergripande syfte att finansiera olika typer av projekt som bidrar till att öka den ekonomiska och sociala samhörigheten mellan medlemsländerna och att främja regional konkurrenskraft och sysselsättning. För varje projekt finns en initiativtagare, s.k. projektägare, som är den som ansöker om och erhåller bidraget. Det kan t.ex. vara ett företag, en organisation eller institution. Det är projektägaren som bedriver projektet i fråga, ensam eller med medverkan av andra deltagande företag eller organisationer i s.k. samlingsprojekt. Samlingsprojekt innebär att flera företag/offentliga verksamheter samlas och/eller sammanförs i ett gemensamt projekt. Bidrag får inte lämnas för att täcka utgifter för mervärdesskatt som inte utgör en kostnad för mottagaren. Behörig utbetalningsmyndighets bedömning av bidragets storlek görs därför bl.a. utifrån om bidragsmottagaren har avdragsrätt för ingående skatt på förvärv för projektet eller inte. Om bidragsmottagaren har avdragsrätt beräknas bidraget med hänsyn till den avdragsgilla ingående skatten. Ytterligare information om strukturfonderna finns att hämta på bl.a. följande webbplatser: www.tillvaxtverket.se, www.esf.se. Detta ställningstagande ersätter Riksskatteverkets skrivelse 2001-02-28, dnr

text: , som upphör att gälla.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Skattskyldighet

text: Frågan om skyldighet att betala mervärdesskatt regleras i

text: 1 kap. 1 § första stycket 1 mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML. Härav framgår att skattskyldighet föreligger för omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs i en yrkesmässig verksamhet. I 2 § i samma kapitel anges - med de undantag som framgår där - att skattskyldig är den som omsätter varan eller tjänsten. Bestämmelserna i ML ska tolkas med hänsyn till motsvarande bestämmelser i rådets direktiv,

text: , om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet, som har ersatt bl.a. det tidigare sjätte direktivet,

text: . Av artikel 411.2 i mervärdesskattedirektivet framgår att hänvisningar till de upphävda direktiven ska anses som hänvisningar till mervärdesskattedirektivet och att de ska läsas i enlighet med jämförelsetabellen i bilaga XII. Med stöd av artikel 411.2 i mervärdesskattedirektivet kommer samtliga hänvisningar till sjätte direktivet i t.ex. praxis i denna skrivelse att anges med motsvarande bestämmelse i mervärdesskattedirektivet. Av

text: artikel 2.1

text: arespektive c i mervärdesskattedirektivet framgår att leverans av varor respektive tillhandahållande av tjänster som görs mot ersättning inom en medlemsstats territorium av en beskattningsbar person när denne agerar i denna egenskap ska vara föremål för mervärdesskatt. Bestämmelserna i

text: 1 kap. 1 § första stycket 1

text: ML respektive

text: artikel 2.1

text: arespektive c i mervärdesskattedirektivet avgränsar tillämpningsområdet för mervärdesskatt genom att ange under vilka förutsättningar som transaktioner omfattas av skattskyldighet och därmed även av avdragsrätt.

text: 3.1.1 Yrkesmässig verksamhet

text: I

text: 4 kap. 1 §

text: ML anges att en verksamhet är yrkesmässig om den utgör näringsverksamhet enligt

text: 13 kap.

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, eller bedrivs i former som är jämförliga med en till sådan näringsverksamhet hänförlig rörelse och ersättningen för omsättningen i verksamheten under beskattningsåret överstiger 30 000 kronor. I artikel 9 i mervärdesskattedirektivet anges vad som avses med begreppen "beskattningsbar person" och "ekonomisk verksamhet". Dessa begrepp svarar närmast mot begreppen "näringsidkare" och "näringsverksamhet" enligt ML. Med beskattningsbar person avses den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat.

text: Med ekonomisk verksamhet avses varje verksamhet som bedrivs av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör inbegripet gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamheter inom fria och därmed likställda yrken. Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav skall särskilt betraktas som ekonomisk verksamhet.

text: 3.1 2 Omsättning av vara eller tjänst

text: För skattskyldighet krävs att omsättning av vara eller tjänst föreligger. Med omsättning av vara förstås enligt

text: 2 kap. 1 § första stycket

text: ML att en vara överlåts mot ersättning eller att en vara tas i anspråk genom uttag. Med omsättning av tjänst förstås enligt

text: 2 kap. 1 § tredje stycket

text: ML att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på något annat sätt tillhandahålls någon eller att en tjänst tas i anspråk genom uttag. För att det ska vara fråga om en omsättning av en tjänst mot ersättning måste det finnas ett direkt samband mellan den tjänst som tillhandahålls och den ersättning som tillhandahållaren erhållit. Detta innebär att det ska finnas ett samband mellan den nivå av nytta som mottagaren får av tjänsten och storleken på ersättningen (se bl.a. EG-domstolens dom i målen 154/80 Aardappelenbewaarplaats p. 12, 102/86 Apple and Pear p. 11, 12, 14, 15 och 16 samt

text: Tolsma p. 13, 16 och 17). EG-domstolen har i

text: mål C-215/94

text: Mohr och

text: Landboden-Agrardienste ansett att de EU-bidrag som en jordbrukare uppbär för att minska sin mjölk- respektive potatisproduktion inte utgör ersättning för omsättning. I dessa fall utbetalades från EG ersättning för att kompensera inkomstbortfall för en mjölkproducent respektive en potatisodlare till följd av att de förbundit sig att avstå från att producera. Utbetalaren av bidraget ansågs inte ha förvärvat varor eller tjänster för egen räkning utan agerat i det allmännas intresse för att stimulera till en väl fungerande marknad för jordbruksprodukter. Utbetalningen av bidraget hade inte en motsvarighet i något som kunde bli föremål för konsumtion. EG-domstolen ansåg därför att åtagandet i fråga inte utgjorde tillhandahållande av en tjänst. Av punkt 20 i domen i målet

text: Landboden-Agrardienste framgår att det resonemang som i målet

text: Mohr lett till att omsättning saknades inte utesluter att en utbetalning som en offentlig myndighet gör av hänsyn till allmänintresset kan utgöra vederlag för tillhandahållande av tjänster. Det förutsätter inte heller att begreppet tillhandahållande av tjänster är beroende av vilket ändamål som tjänsten ska ha enligt den som betalar för den. Det är endast beskaffenheten av det ingångna åtagandet som ska beaktas. För att omfattas av det gemensamma systemet för mervärdesskatt ska ett sådant åtagande medföra konsumtion. Av EG-domstolens dom i målet

text: EDM punkt 87-89 framgår det om arbeten vilka utförts av medlemmarna i ett konsortium i enlighet med bestämmelserna i ett konsortialavtal följande. När arbetena svarar mot den del som enligt avtal har tilldelats var och en av medlemmarna utgör dessa inte någon varuleverans eller något tillhandahållande av tjänster som sker mot vederlag i den mening som avses i

text: artikel 2.1

text: arespektive c i mervärdesskattedirektivet. Den omständigheten att dessa arbeten genomförts av den medlem i konsortiet som leder detsamma saknar betydelse. När en medlem av konsortiet utför mer än det arbete som åligger denne enligt avtalet och detta föranleder betalning från de övriga medlemmarna i konsortiet, utgör enligt domen detta extra arbete däremot en varuleverans eller ett tillhandahållande av tjänster som sker mot vederlag. En fråga om ett bolags mottagande av EU-bidrag skulle utgöra omsättning av tjänst enligt ML har varit föremål för prövning av Regeringsrätten i ett överklagat förhandsbesked,

text: RÅ 1999 ref 33

text: . Frågan gällde om medel som betalats ut av Europeiska socialfonden (ESF) och Arbetsmarknadsverket (AMV) medförde skattskyldighet enligt ML. Skatterättsnämnden ansåg att de medel som sökandebolaget erhöll från ESF och AMV inte utgjorde ersättning för utförd tjänst som tillhandahållits utbetalarna eller de bidragsgivande organen. Regeringsrätten fastställde förhandsbeskedet i den del det överklagats. I motiveringen anförde Skatterättsnämnden följande. "Omsättningskravet, dvs. tillhandahållandet mot vederlag, som ett villkor för skyldigheten att ta ut mervärdesskatt medför att från beskattning utesluts sådana intäkter som visserligen har ett samband med en skattepliktig verksamhet men som inte kan sägas erhållna till följd av en försäljning av varor eller tjänster. En nödvändig förutsättning för beskattning är således att ett avtal om köp eller byte har ingåtts (jfr

text: prop. 1993/94:99

text: s.134 f ). Av det anförda följer att såväl bidragen ur ESF som de nationella offentliga medlen täcker utgifter för rent arbetsmarknadspolitiska åtgärder. Därvid medverkar bolaget utan annan ersättning än att dess faktiska kostnader för att dessa åtgärder ska komma till stånd delvis täcks. Bidragen till projektet utgör således inga vederlag som uppbärs av bolaget för nyttigheter i form av tjänster som tillhandahålls de utbetalande eller bidragsgivande organen såsom offentliga rättssubjekt. Inte heller uppbär bolaget bidragen enligt särskilda avtal om tjänster som ska tillhandahållas de enskilda deltagarna i projektet. Bidragen utgör därför inte vederlag till bolaget i en sådan avtalssituation som förutsätts för att en omsättning ska anses föreligga. Först i den mån bolaget skulle kunna kräva och erhålla särskild ersättning för sin medverkan som projektanordnare — en ersättning som i och för sig inte kan täckas med de ifrågavarande bidragen — eller i övrigt skulle medverka inom projektet mot särskild ersättning, kan frågan uppkomma huruvida någon skattepliktig omsättning föreligger. Med hänsyn till det anförda är bolaget som projektanordnare inte skattskyldigt till mervärdesskatt med anledning av att det uppbär bidragen." Kammarrätten i Sundsvall har i en dom meddelad den 30 december 2004 i mål nr 1120-02 behandlat ett fall där en mottagare av EU-bidrag i sin tur utgivit en del av bidragsmedlen som bidrag till ett aktiebolag på villkor att vissa tjänster skulle utföras av detta. Aktiebolaget ansågs skattskyldigt för tillhandahållande av tjänsterna mot ersättning i form av det mottagna bidraget. Grunden härför var att utbetalningarna till bolaget hade förenats med preciserade krav på utförande och att utbetalaren haft rätt att såväl styra som kontrollera arbetet. Under vissa förutsättningar kunde avtalet sägas upp av denne. En särskild kategori av bidrag är sådana som utbetalas endast under förutsättning att en specifik vara eller tjänst har tillhandahållits någon till ett bestämt pris. Sådana till priset för en vara eller en tjänst direkt kopplade bidrag ska enligt

text: 7 kap. 3 c § första stycket

text: ML vid beräkning av beskattningsunderlaget inräknas i ersättningen och beskattas. Av EG-domstolens dom i målet

text: , Office des produits wallons, framgår att uttrycket bidrag (subventioner) som är direkt kopplade till priset ska tolkas på så sätt att det endast innefattar bidrag som utgör hela eller del av vederlag för ett tillhandahållande, dvs. bidrag som kan ha en inverkan på priset. De förutsättningar som enligt domen ska vara uppfyllda för att bidraget ska anses kopplat till priset (punkterna 12—14 i domen): - Bidraget ska utbetalas av en tredje part till säljaren för att denne ska leverera en bestämd vara eller tillhandahålla en bestämd tjänst till sina kunder. - Bidraget ska ha en inverkan på priset på varan eller tjänsten och detta pris ska kunna fastställas senast vid tidpunkten för skattskyldighetens inträde. - Priset på varan eller tjänsten ska fastställas på ett sådant sätt att det minskar i proportion till det bidrag som beviljats säljaren, dvs. bidraget utgör en omständighet som ligger till grund för att fastställa det pris som säljaren begär av sin kund. - Säljaren (stödmottagaren) ska ha en rätt att erhålla bidraget när denne har genomfört en skattepliktig transaktion, dvs. levererat varan eller tillhandahållit tjänsten.

text: 3.1.3 Uttag av vara eller tjänst

text: Till omsättning räknas också uttag av vara eller tjänst. Av

text: 2 kap. 2 §

text: ML framgår att med uttag av vara förstås att den som är skattskyldig

text: 1. tar ut en vara ur sin verksamhet för sitt eget eller personalens privata bruk eller, om inte annat följer av andra stycket, för överlåtelse av varan utan ersättning, eller annars för annat ändamål än den egna verksamheten, eller

text: 2. för över en vara från en verksamhet som medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 9, 11 eller 11 c-13 §§ till en verksamhet som inte alls eller endast delvis medför skattskyldighet eller sådan rätt till återbetalning.

text: Överlåtelse av varor utan ersättning anses inte som uttag, om varorna är gåvor av mindre värde eller varuprover och ges för den skattskyldiges egen verksamhet.

text: Enligt

text: 2 kap. 3 § första stycket

text: ML gäller vad som sägs i 2 § om uttag av varor endast om den skattskyldige har haft rätt till avdrag för eller återbetalning enligt 10 kap. 9-13 §§ av den ingående skatten vid förvärvet av varan.

text: Med uttag av tjänst förstås enligt

text: 2 kap. 5 §

text: ML att den skattskyldige

text: 1. utför eller på annat sätt tillhandahåller en tjänst för annat ändamål än den egna verksamheten, såsom för sitt eget eller personalens privata bruk, om tjänsten tillhandahålls utan ersättning,

text: 2. använder eller låter personalen använda en vara som hör till verksamheten för annat ändamål än den egna verksamheten, såsom för privat ändamål, om omsättningen eller importen av varan undantagits från skatteplikt enligt 3 kap. 21 § eller om den skattskyldige haft rätt till avdrag för eller återbetalning enligt 10 kap. 9, 11 eller 11 c-13 §§ av den ingående skatten vid förvärvet, tillverkningen eller förhyrningen av varan, eller

text: 3. för privat ändamål själv använder eller låter någon annan använda en personbil eller motorcykel som utgör en tillgång i eller har förhyrts för verksamheten och den skattskyldige har haft rätt till avdrag för eller återbetalning enligt 10 kap. 9, 11 eller 11 c-13 §§ av den ingående skatten vid förvärvet, tillverkningen eller, i fråga om förhyrning, av hela den ingående skatten som hänför sig till hyran.

text: Första stycket 2 och 3 gäller endast om värdet av användandet är mer än ringa.

text: 3.2 Avdragsrätt för ingående skatt

text: Av

text: 8 kap. 3 § första stycket

text: ML framgår att den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet får göra avdrag för ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamheten. Av

text: 1 kap. 7 § andra stycket

text: ML framgår att med "verksamhet som medför skattskyldighet" förstås en sådan verksamhet i vilken omsättning av varor eller tjänster medför skattskyldighet enligt

text: 1 kap. 2 § första stycket 1

text: ML.

text: Med "verksamhet" avses här såväl hela som en del av verksamheten (

text: 1 kap. 7 § första stycket

text: ML). Av förarbetena till bestämmelsen i

text: 8 kap. 3 § första stycket

text: ML (

text: prop. 1993/94:99 s. 209

text: ) framgår att vara eller tjänst är att anse som förvärvad eller införd i en verksamhet som medför skattskyldighet endast i den mån varan eller tjänsten ska användas eller förbrukas i verksamheten. Vidare krävs det att det föreligger ett samband mellan förvärvet och den bedrivna verksamheten. Av artikel 168 i mervärdesskattedirektivet framgår att i den mån varorna och tjänsterna används för den beskattningsbara personens beskattade transaktioner ska han ha rätt att dra av följande belopp bl.a. mervärdesskatt som ska betalas eller har betalats i medlemsstaten för varor som har levererats, eller kommer att levereras, till honom eller för tjänster som har tillhandahållits eller kommer att tillhandahållas till honom av en annan beskattningsbar person. Avdragsrätten omfattar även de uttagssituationer som avses i artiklarna18 asamt gemenskapsinterna förvärv och import. Både av ML och direktivet framgår att avdragsrätt inte föreligger för ingående skatt hänförlig till omsättningar som är undantagna från skatteplikt utan särskild rätt till återbetalning och att en fördelning av den ingående skatten ska göras vid förvärv som delvis är hänförliga till sådana omsättningar. (

text: 8 kap. 13 §

text: ML och artikel

text: i direktivet).

text: EG-domstolen anser i domen

text: , Midland Bank plc, p. 20 och 24 att förutsättningarna för avdragsrätten enligt

text: artikel 168

text: ska tolkas så att det i princip krävs ett direkt och omedelbart samband mellan en viss ingående transaktion och en eller flera utgående transaktioner för vilka rätt till avdrag föreligger. Enligt punkt 31 i domen föreligger avdragsrätt också vid förvärv som utgör sådana allmänna omkostnader som har ett direkt och omedelbart samband med hela den skattskyldiges verksamhet. Att intäkter som inte utgör omsättning faller utanför mervärdesskattens tillämpningsområde och därmed saknar samband med systemet för avdragsrätt framgår av bl.a. EG-domarna 89/81 Hong-Kong Trade,

text: Sofitam p. 13 samt

text: Floridienne p. 21. Av EG-domstolens dom i målet

text: Waterschap Zeeuws Vlanderen p. 32 framgår att endast en person som är skattskyldig och som uppträder som sådan när han förvärvar en vara har rätt till avdrag för denna vara och kan dra av den mervärdesskatt som ska betalas eller har betalats för varan i fråga om han använder den i samband med sina skattepliktiga transaktioner. Av EG-domstolens dom i målet

text: Securenta framgår under punkt 30 att rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt som avser en skattskyldig persons kostnader inte kan medges om mervärdesskatten avser verksamhet som inte omfattas av sjätte direktivet på grund av att den inte utgör ekonomisk verksamhet.

text: EG-domstolen anser i

text: mål C-204/03

text: Kommissionen mot Spanien att det inte är förenligt med direktivet att införa särskilda bestämmelser om begränsning av rätten till avdrag vid omsättning av subventionerade varor och tjänster. Av domen i målet

text: Lennartz framgår att en skattskyldig person som använder varor såsom inventarier i en ekonomisk verksamhet har rätt att vid tidpunkten för förvärvet av dessa varor göra avdrag för den ingående skatt som erlagts, oavsett i hur liten utsträckning dessa används för yrkesmässiga ändamål. Enligt

text: RÅ 1999 not. 282

text: undanröjde Regeringsrätten ett förhandsbesked som avsåg avdragsrätt för ett bolag som tillhandahöll konsulttjänster mot ersättning och dessutom gratis rådgivning som var finansierad genom bidrag. Som skäl för detta angavs att frågan om uttagsbeskattning inte hade berörts i Skatterättsnämnden. Vidare saknades uppgift om vad den ingående skatten avsåg (investeringsvaror, tjänster m.m.). Av

text: RÅ 1999 not. 282

text: framgår vidare att Regeringsrätten ansåg att det av bestämmelserna i ML inte kan direkt utläsas vad som förstås med begreppen verksamhet och del av verksamhet i ML. Begreppen har enligt Regeringsrättens uppfattning inte en innebörd som är så entydig att de bestämmelser där begreppen förekommer kan grunda en avdragsrätt som inte har stöd i direktivet. Vidare anfördes att det i själva verket finns ett stort utrymme att tolka ML:s bestämmelser om avdragsrätt så att det i direktivet åsyftade resultatet uppnås. Slutsatsen är därmed att det ytterst är direktivets bestämmelser som avgör avdragsrättens omfattning och inte t.ex. respektive begrepps innebörd vid svensk inkomstbeskattning. Regeringsrätten har i

text: RÅ 2006 ref. 47

text: och

text: RÅ 2006 not. 106

text: mot bakgrund av EG-domstolens avgörande i

text: mål C-204/08

text: ansett att avdragsrätten i en verksamhet som medför skattskyldighet i enlighet med EG-rätten inte kan begränsas på grund av att bidrag tas emot för t.e.x. kostnadstäckning och att en särskild bestämmelse om detta tillämplig på kulturverksamheter som delvis finansieras med allmänna bidrag strider mot mervärdesskattedirektivet. Kammarrätten i Göteborg har i en dom meddelad den 11 juni 2001, mål nr 8366-1998, avseende ALMI Företagspartner Älvsborg AB, ansett att ett projekt som finansierades enbart med bidrag skulle brytas ut från övrig verksamhet och anses utgöra en särskild verksamhetsdel som inte medförde skattskyldighet och därmed föll utanför mervärdesskattens tillämpningsområde. Kammarrätten i Stockholm och Kammarrätten i Jönköping har i domar gjort motsvarande bedömning (Kammarrätten i Stockholm mål nr 7989-1999, 763-06 och Kammarrätten i Jönköping mål nr 4274-05 samt 1272-07). Kammarrätten i Sundsvall har i en dom meddelad den 21 augusti 2007, mål nr 3249-3251-06, ansett att två projekt med näringslivsutveckling och kompetensutveckling för företag som finansierades med EU-bidrag skulle brytas ut från övrig verksamhet i ett aktiebolag och anses utgöra en särskild verksamhetsdel som inte medförde skattskyldighet och därmed föll utanför mervärdesskattens tillämpningsområde. Bolaget bedrev i övrigt konsultverksamhet inom liknande områden. Kammarrätten i Jönköping har i en dom meddelad den 15 oktober 2007, mål nr. 1395-1396-07 och 2871-07, funnit att avdragsrätt inte förelåg i projekt som helt finansierades med bidrag hos ett bolag som även bedrev andra projekt som medförde skattskyldighet. Staten har inte avdragsrätt för ingående skatt, men vissa myndigheter har rätt till kompensation för ingående mervärdesskatt enligt förordning (

text: ) därom. Enligt särskild lag (

text: ) har kommuner och landsting efter ansökan rätt till ersättning för ingående skatt som inte får dras av eller återbetalas enligt ML.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Några särskilda regler avseende mottagande av bidrag från EU eller andra bidrag finns inte i ML. Därför måste en bedömning vad gäller beskattningen av bidrag från strukturfonderna och offentlig medfinansiering samt avdragsrätten för bidragsmottagare göras utifrån de allmänna bestämmelserna i ML. Den slutliga skattemässiga bedömningen ska göras utifrån de faktiska omständigheterna i varje enskilt fall. Detta innebär att en individuell prövning ska göras hos bidragsmottagaren i frågorna om skattepliktig omsättning föreligger och hur mottagande av bidrag och offentlig medfinansiering påverkar avdragsrätten för ingående skatt på förvärv, som är hänförliga till de aktiviteter som bedrivs inom ett projekt. Huruvida bidragsmottagaren är registrerad till mervärdesskatt eller inte vid tidpunkten för ansökan om bidrag saknar betydelse.

text: 4.1 Omsättning, skattskyldighet

text: För att skattskyldighet ska föreligga krävs att skattepliktig omsättning av vara eller tjänst inom landet görs i yrkesmässig verksamhet. Om en bidragsmottagare erhåller bidrag utan att det är förenat med villkor om leverans av vara eller tillhandahållande av tjänst, föreligger inte någon omsättning och därmed inte heller någon skattskyldighet för mottagandet av bidraget. Ett sådant bidrag som innebär att bidragsmottagaren inte ska lämna någon motprestation kallas också för ett oberoende bidrag. Om ett oberoende bidrag tas emot i en verksamhet där varor och tjänster omsätts påverkas varken skattskyldigheten eller avdragsrätten såsom framgår av

text: RÅ 2006 ref. 47

text: och not. 106 och EG-domstolens dom i målet

text: . Om ett bidrag däremot är förenat med en viss motprestation gentemot bidragsgivaren kan det vara fråga om omsättning. Exempel på omständigheter som talar för att mottagande av bidrag är att anse som omsättning är att det föreligger ett uppdrag som är specificerat och att utbetalaren har rätt att övervaka eller kontrollera att motprestationen tillhandahålls på föreskrivet sätt. För att det ska vara fråga om en omsättning krävs också att det finns någon som kan konsumera varan eller tjänsten som har tillhandahållits, dvs. en identifierbar mottagare av denna. Det krävs vidare att det måste finnas ett direkt samband mellan den tjänst som tillhandahålls och den ersättning som tillhandahållaren erhållit. Om en specifik vara eller tjänst ska tillhandahållas någon för ett fastställt pris och ett bidrag betalas ut om detta villkor är uppfyllt kan det vara fråga om ett sådant bidrag som är direkt kopplat till priset och som därmed ska inräknas i ersättningen enligt

text: 7 kap. 3 c § första stycket

text: ML. För att det ska vara fråga om ett bidrag direkt kopplat till priset måste det finnas ett klart samband mellan å ena sidan priset för de tillhandahållna varorna och tjänsterna och å andra sidan det bidrag som erhållits från tredje part. Det innebär att priset på varan eller tjänsten ska fastställas på ett sådant sätt att det minskar i proportion till det bidrag som beviljats säljaren. En förutsättning för tillämpning av denna bestämmelse om beräkning av ersättningen är att det föreligger en omsättning av varor eller tjänster. Om bidragsgivaren inte har avtalat om att i utbyte mot bidraget ska lämnas en motprestation i form av leverans av en vara eller tillhandahållande av en tjänst gäller i enlighet med

text: RÅ 1999 ref. 33

text: att mottagande av bidrag från strukturfonderna samt offentlig medfinansiering inte utgör någon omsättning, varför sådana bidrag faller utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatt. Mervärdesskatt ska därför inte betalas för mottagandet av bidraget. De bidrag som en projektägare i ett samlingsprojekt tar emot utgör i normalfallet inte ersättning för tillhandahållna prestationer utan tillkommer de i samlingsprojektet ingående företagen som s.k. oberoende bidrag. Om de företag som ingår i samlingsprojektet tillskjuter medel i projektbudgeten, utgör inte heller dessa tillskjutna medel projektägarens ersättning, med mindre det kan anses föreligga ett krav på motprestation för bidraget. Om projektägaren ska erhålla ett särskilt arvode för sitt arbete eller tillhandahålla specifika tjänster åt deltagarna utöver vad som följer av genomförandet av projektet som sådant kan det vara fråga om ersättning som medför skattskyldighet för denne. Att det under vissa omständigheter kan uppkomma en omsättning av tjänster när ett bidrag lämnas vidare av en projektägare framgår av den ovan i avsnitt 3.1.2 nämnda domen av Kammarrätten i Sundsvall i mål nr 1120-02. Se även exempel 2 nedan.

text: 4.2 Avdragsrätt för ingående skatt på förvärv för projektet

text: Avdragsrätten för ingående skatt i en verksamhet påverkas inte av att oberoende bidrag tas emot i denna. Exempel på detta är när stöd lämnas för kostnadstäckning i en verksamhet som medför skattskyldighet eller för att ett företag lokaliseras till en viss ort. Om de aktiviteter för vilka bidrag erhålls utgör en särskild verksamhet i vilken omsättning saknas uppkommer emellertid andra förutsättningar för avdragsrätten. En sådan särskild verksamhet kan vara ett bidragsfinansierat projekt som bedrivs av ett eller flera skattesubjekt i ett s.k. samlingsprojekt. Skatteverket anser i skrivelse 2005-09-02, dnr

text: , att i frågan om en särskild verksamhet eller del av verksamhet föreligger ska en samlad bedömning göras av omständigheterna i det enskilda fallet. Exempel på omständigheter som vid denna bedömning talar för att det är fråga om en särskild verksamhet eller verksamhetsdel är förekomsten av egen finansiering, personal, resultatuppföljning och budget. Enbart det faktum att en aktivitet är bidragsfinansierad medför inte i sig att det är fråga om en särskild verksamhet. Intäkter som inte utgör ersättning för omsättning enligt ML, exempelvis EU-bidrag, och mot dem svarande aktiviteter faller utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatt och saknar primärt samband med systemet för avdragsrätt. Ett bidragsfinansierat projekt utan omsättning ger således i sig inte upphov till avdragsrätt hos projektägaren eller deltagare däri. En bedömning av avdragsrätten måste därför göras hos de skattesubjekt som är med i projektet utifrån projektets samband med omsättningarna i de verksamheter som de är skattskyldiga för. Avdragsrätt föreligger om det i ett projekt, som helt eller delvis finansieras med bidrag från strukturfonderna, görs förvärv och dessa förvärv ger upphov till eller annars har ett direkt och omedelbart samband med omsättning av varor eller tjänster som medför skattskyldighet i projektet eller i annat fall hos en deltagare i detta. Se exempel 1, 4 och 5 nedan. När investeringsvaror, t.ex. inventarier förvärvas för att användas både för omsättning av varor eller tjänster som medför skattskyldighet och sådana aktiviteter som faller utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatt och inte omfattas av avdragsrätt har den skattskyldige enligt EG-domstolens dom i målet

text: Lennartz möjlighet att få avdrag på hela förvärvet. För användning utanför den verksamhet som medför skattskyldighet t.ex. i en särskild helt bidragsfinansierad verksamhet ska i så fall uttagsbeskattning ske. Skatteverket har i skrivelse 2005-06-02 dnr

text: 130 304122-05/111

text: närmare redogjort för avdragsrättens omfattning i dessa situationer.

text: En skattskyldig får välja att i stället göra en uppdelning av den ingående skatten vid förvärvet och hålla utanför verksamheten den del därav som hänför sig till aktiviteter som inte utgör omsättning av varor eller tjänster. Någon uttagsbeskattning ska i så fall inte göras. Vid en försäljning av sådan tillgång beskattas i motsats till vad som gäller när förvärv gjorts som delvis avser skattefri omsättning endast den del därav för vilken gjorts avdrag vid förvärvet. Se exempel 3 nedan.

text: 4.3 Exempel på projekt som helt eller delvis finansieras med EU-bidrag

text: Nedan följer ett antal exempel på mervärdesskattekonsekvenser vid olika projekt som finansieras med EU-bidrag. I exemplen förutsätts att det inte är fråga om sådana bidrag som är kopplade till priset enligt

text: 7 kap. 3 c § första stycket

text: ML.

text: Exempel 1 Ett handelsbolag har erhållit EU-bidrag samt offentlig medfinansiering för att bedriva ett projekt som riktar sig till personer som är eller riskerar att bli långtidsarbetslösa. Bolaget anlitar för ändamålet ett utomstående utbildningsföretag. Syftet med projektet är att personerna i fråga ska få vidareutbilda sig och på så sätt höja sin konkurrenskraft. Personerna erlägger ingen ersättning för utbildningen. Någon ytterligare verksamhet utöver projektet förekommer inte i bolaget.

text: Skatteverket anser att mottagande av bidragen inte utgör ersättning för omsättning av tjänst, varför dessa bidrag faller utanför ML:s tillämpningsområde. Handelsbolaget är därmed inte skattskyldigt enligt ML för mottagandet av dessa bidrag. Bolaget har vidare inte avdragsrätt för ingående skatt på kostnader för att utföra de aktiviteter som bedrivs inom projektet, eftersom den ingående skatten på förvärvet direkt hänför sig till bidrag som faller utanför ML:s tillämpningsområde och saknar direkt och omedelbart samband med några skattepliktiga transaktioner.

text: Exempel 2 En ekonomisk förening bedriver ett samlingsprojekt som främjar medlemsföretagens utveckling. Kostnaderna för projektet finansieras med EU-bidrag samt offentlig medfinansiering. Därtill bidrar medlemsföretagen med insatser i form av nedlagd arbetstid. Någon ytterligare verksamhet utöver detta projekt bedrivs inte av föreningen. Mottagande av bidragen utgör inte ersättning för omsättning av tjänst, varför dessa bidrag faller utanför ML:s tillämpningsområde. Föreningen har inte rätt till avdrag för ingående skatt på kostnader för att utföra de aktiviteter som bedrivs inom projektet, eftersom den ingående skatten på förvärvet direkt hänför sig till aktiviteter som faller utanför ML:s tillämpningsområde. När medlemsföretagen utför egna arbetsinsatser eller erlägger en kontant ersättning som går till att delfinansiera projekten måste en bedömning göras om detta är fråga om ersättning för tillhandahållande av tjänst åt medlemsföretagen. Skatteverket anser att det inte är fråga om omsättning av tjänst i föreningen när medlemsföretagen utger ersättning i egenskap av medlem i föreningen eller deltagare i projektet för vad som motsvarar medlems-, deltagar- eller startavgift och det inte framgår av omständigheterna att det är fråga om ersättning för vissa tillhandahållna tjänster. Att ersättningen avser en serviceavgift som ger tillgång till vissa tjänster utöver vad som följer av deltagandet i projektet eller görs för en specifik beställd tjänst, t.ex. en konsultutredning, är exempel på omsättning av tjänst. Föreningens skattskyldighet får då bedömas utifrån de allmänna bestämmelserna om skatteplikt och skattskyldighet varvid hänsyn bl.a. måste tas till om föreningen kan anses bedriva en yrkesmässig verksamhet. För det fall föreningen kan anses vara skattskyldig för tillhandahållandet av ifrågavarande tjänster till medlemsföretagen föreligger avdragsrätt för ingående skatt på kostnader till den del de är direkt hänförliga till tjänsterna.

text: Exempel 3

text: En ekonomisk förening har till uppgift att främja företagsamheten inom i första hand ett visst geografiskt område. Föreningen utför olika konsulttjänster åt såväl medlemmar som externa företag och kommuner. Sådan konsultverksamhet medför skattskyldighet enligt ML. Utöver konsultverksamheten är föreningen initiativtagare (s.k. projektägare) till ett projekt som avser personalutbildning som i sin helhet finansieras med EU-bidrag samt offentlig medfinansiering. I detta projekt ingår några av medlemsföretagen. Skatteverket anser att erhållna bidrag inte utgör ersättning för omsättning av tjänst, varför någon skattskyldighet inte föreligger för mottagandet av dessa bidrag. Det bedrivna projektet omfattas således inte av ML:s tillämpningsområde. Föreningen har inte rätt till avdrag för ingående skatt på förvärv som är direkt hänförliga till de aktiviteter som bedrivs inom projektet, eftersom den ingående skatten på förvärvet hänför sig till mottagande av bidrag som faller utanför ML:s tillämpningsområde. För det fall förvärv av tillgångar såsom inventarier görs för att de ska användas gemensamt för såväl den konsultverksamhet som medför skattskyldighet som för projektet i fråga kan avdrag medges för ingående skatt på hela förvärvet och uttagsbeskattning ske av användningen inom projektet. Föreningen kan i stället välja att hänföra endast en del av förvärvet och den ingående skatten på detta till konsultverksamheten. Avdrag får i så fall göras till den del den ingående skatten direkt hänför sig till förvärv i konsultverksamheten och någon uttagsbeskattning görs inte. Om medlemsföretagen erlägger en kontantinsats som går till att delfinansiera projektet måste en bedömning göras om det är fråga om en ersättning för tillhandahållande av tjänst i enlighet med exempel 2 ovan.

text: Exempel 4

text: Ett aktiebolag bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet enligt ML. För att höja den egna personalens kompetens inom ett visst område bedriver bolaget ett projekt som finansieras med såväl EU-bidrag som egna medel. Bolaget åtar sig att anställa arbetslösa personer under tiden den egna personalen omfattas av kompetensutveckling. Mottagandet av EU-bidraget utgör inte ersättning för omsättning av tjänst varför någon skattskyldighet enligt ML inte uppkommer för bolaget. Förvärven avseende kompetensutvecklingen har ett direkt samband med bolagets verksamhet som medför skattskyldighet. Därmed föreligger avdragsrätt för ingående skatt på förvärv som hänför sig till de aktiviteter som bedrivs inom projektet.

text: Exempel 5

text: Fyra företag samverkar i ett s.k. samlingsprojekt genom att tillsammans bedriva ett projekt som finansieras dels med EU-bidrag och dels med egna medel för att stimulera kompetensutveckling på dessa företags arbetsplatser. Kompetensutvecklingen sker genom att exempelvis förbereda och genomföra möten, seminarier och konferenser, utbildning m.m. Ett av företagen utgör projektanordnare (projektägare) gentemot bidragsgivaren och är den som erhåller EU-bidraget. Projektägaren ansvarar också för gemensamma förvärv hänförliga till de aktiviteter som bedrivs inom samlingsprojektet. Det företag eller organisation som fungerar som projektägare erhåller emellertid inte bidragen som ersättning för tillhandahållna prestationer utan bidragen tillkommer de i samlingsprojektet ingående företagen som s.k. oberoende bidrag. De förvärv som görs med hjälp av erhållna EU-bidrag, är i enlighet med detta inte projektägarens egna förvärv.

text: Bedömningen om skattskyldighet för det mottagna EU-bidraget samt avdragsrätt för ingående skatt på förvärv hänförliga till projektet ska således, enligt Skatteverkets mening, göras utifrån respektive företag som ingår i samlingsprojektet eftersom de gemensamt bedriver projektet i fråga. Dessa fyra företag kan således anses som bidragsmottagare i detta avseende. Det erhållna EU-bidraget utgör inte ersättning för omsättning av tjänst, varför skattskyldighet inte uppkommer för det mottagna bidraget. Vidare ska den ingående skatten på de gemensamma förvärven hänförliga till projektet fördelas mellan de fyra företagen utifrån respektive företags andel i projektet. Avdragsrätten för de gemensamma kostnaderna ska således bedömas utifrån respektive företags skattemässiga förhållande. I och med att det bedrivna projektet i detta fall avser kompetensutveckling av de fyra företagens personal har projektet i fråga ett direkt samband med respektive företags verksamhet. För det fall ett deltagande företag bedriver en verksamhet som i sin helhet medför skattskyldighet föreligger avdragsrätt för ingående skatt till den del den motsvarar företagets andel i projektet. Av 8 kap. 5 och 17 §§ ML framgår att avdragsrätten ska styrkas genom faktura eller jämförlig handling som, enligt

text: 11 kap. 5 § första stycket 3

text: ML, ska vara utställd på fakturamottagaren. Skatteverket anser att avdragsrätten hos respektive företag i ett sådant samlingsprojekt kan anses styrkt genom att projektanordnaren innehar fakturor avseende gemensamma förvärv samt handlingar som visar hur varje inköp fördelas. Därutöver krävs det att de övriga företagen innehar kopior på originalfakturorna samt en handling utställd av projektanordnaren som visar respektive företags andel i projektet. Om ett deltagande företag inte bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet har det företaget inte avdragsrätt för sin del av den ingående skatt som hänför sig till de gemensamma förvärven i projektet. Avdragsrätten för detta företags andel av den ingående skatten kan inte heller fördelas till de andra företagen.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 180121-07/111

title: Transaktioner mellan delägare och HB/KB

text: Nytt: 2021-02-12

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2021-02-11, dnr.

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket gör bedömningen att när en delägare i ett HB/KB tillhandahåller en vara eller tjänst till bolaget endast i utbyte mot en viss del av bolagets framtida resultat är det inte fråga om en omsättning i mervärdesskattehänseende. Delägaren erhåller i ett sådant fall inte någon ersättning som är direkt kopplad till tillhandahållandet.

text: Om delägaren tillhandahåller en vara eller tjänst till bolaget mot en ersättning som inte är direkt beroende av bolagets framtida resultat är det fråga om en omsättning i mervärdesskattehänseende. Delägaren agerar i ett sådant fall på samma sätt som en utomstående som tillhandahåller varor eller tjänster till bolaget mot ersättning.

text: Denna skrivelse ersätter skrivelse från 2002-07-03, dnr

text: , rörande mervärdesskatt m.m. vid olika former för att bedriva advokatverksamhet.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Regeringsrätten har utvecklat en praxis rörande transaktioner mellan delägare och HB/KB under de senaste åren. Med anledning av denna praxis gör Skatteverket följande bedömning av hur transaktioner mellan delägare och HB/KB ska hanteras.

text: Frågan är om sådana transaktioner utgör omsättningar enligt

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, vid en tolkning utifrån gemenskapsrättsliga regler.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Enligt

text: 2 kap. 1 § första stycket

text: ML förstås med omsättning av vara att en vara överlåts mot ersättning, eller att en vara tas i anspråk genom uttag enligt 2 och 3 §§. Enligt tredje stycket i samma paragraf förstås med omsättning av tjänst att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon, eller att en tjänst tas i anspråk genom uttag enligt 5, 7 eller 8 §§.

text: Av artikel2.1 ai

text: rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet, framgår att leverans av varor mot ersättning som görs inom en medlemsstats territorium av en beskattningsbar person när denne agerar i denna egenskap ska vara föremål för mervärdesskatt. Vidare framgår av punkten c att även tillhandahållande av tjänster mot ersättning ska vara föremål för mervärdesskatt under förutsättning att tillhandahållandet görs inom en medlemsstats territorium och av en beskattningsbar person i denna egenskap.

text: I artikel 14.1 i mervärdesskattedirektivet anges att med leverans av varor avses överföring av rätten att såsom ägare förfoga över materiella tillgångar. Av artikel 24.1 i nämnda direktiv framgår att med tillhandahållande av tjänster avses varje transaktion som inte utgör leverans av varor.

text: Av artikel 411.2 i mervärdesskattedirektivet framgår att hänvisningar till de upphävda direktiven ska anses som hänvisningar till mervärdesskattedirektivet och de ska läsas i enlighet med jämförelsetabellen i bilaga XII.

text: Med stöd av artikel 411.2 i mervärdesskattedirektivet kommer samtliga hänvisningar till sjätte direktivet i t.ex. praxis i denna skrivelse att anges med motsvarande bestämmelse i mervärdesskattedirektivet.

text: I

text: prop. 1993/94:99 s. 135

text: anges att när det gäller omsättning av tjänster är det transaktionen som sådan som beskattas och att transaktionens karaktär ska bedömas utifrån civilrättsliga regler.

text: EG-domstolen har i målet 154/80, Aardappelbewaarplaats, punkterna 9-13, angett att ett gemenskapsrättsligt begrepp ska tolkas i enlighet med gemenskapsrätten och att dess innebörd således inte är beroende av innehållet i nationell rätt. Det ska finnas ett direkt samband mellan den tjänst som tillhandahålls och den ersättning som erhålls, vilken måste kunna uttryckas i pengar och representera ett subjektivt värde, för att ett tillhandahållande av tjänst ska föreligga.

text: Genom

text: , Shipping and Forwarding Enterprise Safe, punkt 8, har EG-domstolen uttalat att mervärdesskattedirektivets syfte är att grunda mervärdesskattesystemet på en enhetlig definition av de skattepliktiga transaktionerna. Denna målsättning skulle kunna äventyras om förutsättningarna för att omsättning ska anses föreligga skulle variera från en medlemsstat till en annan, vilket skulle vara fallet om den nationella civilrätten ansågs avgörande.

text: I målet

text: , Armbrecht, punkt 14, har EG-domstolen konstaterat att om skatteplikt föreligger avgörs i huvudsak inte, till skillnad från vid den civilrättsliga bedömningen, av den nationella rätten.

text: EG-domstolen har i målet

text: , Heerma, punkt 22, konstaterat att skattskyldighet kan uppkomma för en person vars enda ekonomiska aktivitet består i att hyra ut egendom till det bolag i vilket han själv är delägare.

text: I målet

text: , EDM, punkterna 88-90, har EG-domstolen uttalat att arbete som medlemmar i ett konsortium gjort i enlighet med bestämmelserna i ett konsortialavtal och som svarar mot den del som tilldelats var och en av dessa enligt avtalet, utgör inte någon leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster som sker mot ersättning i direktivets mening. När en medlem av konsortiet utför mer än det arbete som åligger denne enligt konsortialavtalet utgör detta extra arbete däremot ett tillhandahållande under förutsättning att detta extra arbete föranleder betalning från de övriga medlemmarna i konsortiet. I ett sådant fall utgörs beskattningsunderlaget av det belopp som faktiskt uppburits av den berörda medlemmen i konsortiet som betalning för den delen av arbetena som går utöver vad som fastställts i konsortialavtalet.

text: Regeringsrätten har fastställt Skatterättsnämndens förhandsbesked från 30 maj 2000,

text: RÅ 2001 ref. 60

text: . Av förhandsbeskedet framgår att delägarna i ett kommanditbolag skulle bedriva sin advokatverksamhet i kommanditbolaget. Enligt konsultavtalet skulle delägarna erhålla en preliminär ersättning varje månad under verksamhetsåret. Vad som återstod av kommanditbolagets resultat vid årets slut efter verkställda konsolideringsåtgärder skulle i huvudsak fördelas lika mellan delägarna. Varje delägare skulle enligt konsultavtalet tillhandahålla "sin" advokat på heltid för att vara verksam inom ramen för sin verksamhet som drivs i kommanditbolaget. Vad som avtalats enligt det ingivna konsultavtalet var enligt nämndens mening i allt väsentligt endast en bekräftelse av delägarbolagens åtaganden enligt bolags- och delägaravtalet. Vad som avtalats enligt konsultavtalet ansågs redan ingå i åtagandet att företräda eller delta i förvaltningen av kommanditbolaget och åtagandet utgjorde inte någon sådan självständig verksamhet av det slag som förelåg i

text: , Heerma. Av denna anledning förelåg det inte någon omsättning av tjänster mellan ett advokatbolag (delägaren) och kommanditbolaget.

text: Av Regeringsrättens dom,

text: RÅ 2005 ref. 19

text: , framgår att någon omsättning inte bedömdes föreligga avseende delägarens fastighetsförvaltningstjänster gentemot kommanditbolagen. Enligt bolagsavtalet skulle komplementären ensam svara för förvaltningen av kommanditbolagens fastigheter samt sköta deras administrativa göromål. De ersättningar som erhölls bedömdes utgöra del av kommanditbolagens vinst och inte ersättningar för omsättningar enligt

text: 2 kap. 1 §

text: ML. I domen har Regeringsrätten gjort en tolkning av omsättning i

text: 2 kap. 1 §

text: ML jämfört med lagen (

text: ) om handelsbolag och enkla bolag, HBL.

text: Regeringsrätten har i dom den 19 februari 2007, mål nr

text: , fastställt Skatterättsnämndens förhandsbesked från den 16 november 2005. Ärendet avsåg ett kommanditbolag som ansågs skattskyldigt till mervärdesskatt för förvärv av tjänster från utländsk delägare. De tjänster som bedömdes i målet var olika administrativa tjänster som ett utländskt bolag, som den utländska delägaren tecknat avtal med, skulle utföra dels åt komplementären själv, dels för att fullgöra dennes skyldigheter att utföra tjänster åt kommanditbolaget. Frågan gällde om de sistnämnda tjänsterna utgjorde skattepliktiga omsättningar som kommanditbolaget var skattskyldigt för som förvärvare.

text: Skatterättsnämnden gjorde, i det fastställda ärendet, bedömningen att en grundläggande förutsättning för att det ska anses vara fråga om en förvaltningsåtgärd i handelsbolaget är att bolagsmannen i denna sin egenskap antingen i bolagets namn tillhandahåller tjänster i enlighet med bolagsändamålet eller själv är verksam i bolaget för dess näringsverksamhet. I dessa situationer får åtgärderna anses omfattade av bolagsmannens förvaltning av bolagets angelägenheter och ingå i hans förvaltningsåliggande. En sådan situation föreligger inte när en utomstående person, oavsett om det sker på uppdrag av en bolagsman eller inte, mot ersättning utför tjänster åt handelsbolaget eller kommanditbolaget. Transaktionen ska därför behandlas som en omsättning i mervärdesskattehänseende.

text: Regeringsrådet Hamberg utvecklade sin mening vilket framgår av ett till domen bifogat protokoll. Där anges att en fråga av betydelse för bedömningen av kommanditbolagets skattskyldighet för de aktuella tillhandahållandena är om kommanditbolaget kan anses vara avtalspart i det avtal som träffats med tjänsteproducenten. För att ett HB/KB ska anses vara bundet av ett avtal som en av bolagsmännen ingått med tredje man torde inte erfordras att bolagets firma sätts ut i avtalshandlingen. Avtalet blir bindande för bolaget om det av handlingens innehåll eller av omständigheterna framgått att handlingen utfärdats för bolaget. Det aktuella avtalets innehåll och rättsverkan måste därför bedömas för att avgöra i vad mån den kan utgöra utgångspunkt för beskattning av bolaget. I den mån tjänsterna ska anses tillhandahållna komplementären uppkommer frågan om denne i sin tur kan anses omsätta tjänster till bolaget när tjänsterna sedermera kommer kommanditbolaget till godo. Fråga är om delägarens åtgärder för kommanditbolagets räkning enligt bolagsavtalet kan konstituera tillhandahållande av tjänster till bolaget och om ersättning härför kan anses utgå. Med utgångspunkt i tolkningar av bolagsavtalen och bestämmelserna i HBL har i praxis i vissa fall en bolagsmans fullföljande av sina åtaganden enligt bolagsavtalet inte ansetts innebära en omsättning av tjänster i mervärdesskattesammanhang (jfr t.ex.

text: RÅ 2005 ref. 19

text: ). Gemenskapsrättens definitioner av begreppen tillhandahållande och ersättning är emellertid av avgörande betydelse för om en omsättning ska anses ha skett eller inte. Enligt direktivet är begreppet tillhandahållande av tjänst mycket vitt. Det är enligt artikel 24.1 i mervärdesskattedirektivet indirekt bestämt och innefattar varje transaktion som inte utgör leverans av varor. EG-domstolens tolkning av gemenskapsrätten får anses innebära att det förhållandet att en bolagsmans tjänster riktas mot det handelsbolag eller kommanditbolag där han är delägare inte utesluter att skattskyldighet uppkommer. En förutsättning är dock att ersättning i någon form utgår. Om ersättningen till delägaren endast utgår i form av rätt till viss del i eventuellt överskott av bolagets verksamhet torde kravet på ersättning vanligen inte vara uppfyllt.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Det är gemenskapsrätten som utgör grunden för tolkningen av begreppet omsättning i mervärdesskattehänseende oavsett att det i

text: prop. 1993/94:99

text: anges att transaktionens karaktär ska avgöras utifrån civilrättsliga regler. EG-domstolen har slagit fast att nationella bestämmelser som är en följd av ett direktiv ska tolkas i enlighet med direktivreglerna så långt det är möjligt med hänsyn till den nationella rättsordningen, s.k. EG-konform tolkning. Förarbeten är inte en bindande rättskälla, vilket innebär att uttalanden i förarbeten inte kan hindra en EG-konform tolkning när EG-rätten och förarbetena står i strid med varandra (se t.ex. Ståhl, fusionsdirektivet — svensk beskattning i EG-rättslig belysning, Iustus förlag 2005, s. 75).

text: Begreppet "tillhandahållande av tjänst mot ersättning" är ett gemenskapsrättsligt begrepp. I nationell praxis har, vid bedömning av omsättning i mervärdesskattehänseende, till viss del kopplingar gjorts till reglerna i HBL när det gäller problematiken med transaktioner mellan delägare och HB/KB. I HBL finns inga specifika bestämmelser som rör mervärdesskatt. Skatteverket anser att reglerna i HBL inte kan tillmätas avgörande betydelse vid bedömning av det mervärdesskatterättsliga omsättningsbegreppet. I mervärdesskattehänseende ska det avgörande i stället vara om det föreligger en leverans av varor eller ett tillhandahållande av tjänster mot ersättning enligt gemenskapsrätten.

text: Det ska avgöras utifrån förutsättningarna i de enskilda fallen om det är fråga om en omsättning eller endast en vinstfördelning mellan delägare och HB/KB. Skatteverket anser att följande omständigheter ska föreligga för att det ska vara fråga om en omsättning.

text: En vara eller tjänst ska tillhandahållas från delägaren till HB/KB.

text: En mot tillhandahållandet korresponderande motprestation, dvs. en ersättning, ska erläggas från HB/KB till delägaren.

text: Det ska således vara fråga om ett tillhandahållande från delägaren. Av avtalet eller annan dokumentation ska det framgå att det är delägaren och HB/KB som är tillhandahållare respektive förvärvare av den aktuella varan eller tjänsten.

text: När det gäller den motprestation som delägaren erhåller från HB/KB så ska denna inte endast utgöra del av bolagets framtida resultat. När det endast är fråga om vinstfördelning föreligger det inte, i normalfallet, någon omsättning i mervärdesskattehänseende.

text: I de fall det förekommer en ersättning som är direkt kopplad till det aktuella tillhandahållandet är det fråga om en omsättning i mervärdesskattehänseende. Skatteverket anser inte att det måste vara fråga om en exakt ersättning utan det kan vara fråga om en mer generell ersättning. Som exempel på en sådan generellt angiven ersättning kan vara att det i avtalet anges att en marknadsmässig ersättning ska utgå för det aktuella tillhandahållandet.

text: Skatteverket gör bedömningen att när en delägare i ett HB/KB tillhandahåller en vara eller tjänst till bolaget i utbyte mot endast en del av bolagets framtida resultat är det i normalfallet inte fråga om en omsättning i mervärdesskattehänseende. Delägaren erhåller i ett sådant fall inte någon ersättning som är direkt kopplad till tillhandahållandet. Om delägaren tillhandahåller en vara eller tjänst till bolaget mot en avtalad ersättning som inte är direkt beroende av bolagets framtida resultat är det fråga om en omsättning i mervärdesskattehänseende. Delägaren agerar i ett sådant fall på samma sätt som en utomstående som tillhandahåller varor eller tjänster till bolaget mot ersättning.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 180127-07/111

title: Omsättningsland — 5 kap. 11 § 2 a och 2 b ML

text: Nytt: 2010-01-12

text: Detta ställningstagande upphör att gälla fr.o.m. den 1 januari 2010. Reglerna rörande omsättningsland för tjänster har genom SFS 2009:1333 ändrats.

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att

text: artikel 146.1 e i rådets direktiv 2006/112/EG

text: , mervärdesskattedirektivet, kan tillämpas i stället för motsvarande bestämmelse i

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, om det är till den enskildes fördel. Detta innebär att skatt inte ska tas ut på omsättning av skattepliktiga tjänster som är direkt kopplade till export av varor eller import av varor när de importerade varorna inte tullbeskattats på grund av särskilt tullförfarande, t.ex. temporär tullfrihet eller reglerna om skatteupplag.

text: Om det däremot är fråga om tjänster som är direkt förbundna med annan import än sådan som inte tullbeskattats på grund av särskilt förfarande ska bestämmelsen i 5 kap. 11 § 2 a eller 2 b ML tillämpas enligt sin lydelse.

text: Denna skrivelse ersätter skrivelse från 2004-06-02, dnr

text: 130 219117-04/1152

text: , rörande mervärdesskatt på transporttjänst.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked från 2006-10-18 konstaterat att 5 kap. 11 § 2 a och 2 b ML inte stämmer överens med motsvarande bestämmelse i mervärdesskattedirektivet. Bestämmelsen i ML förutsätter att tjänsterna utförs i viss verksamhet och av visst subjekt. Bestämmelsen i mervärdesskattedirektivet ställer inte upp motsvarande krav. Skatterättsnämnden konstaterar i förhandsbeskedet att artikel 146.1 e i mervärdesskattedirektivet kan ges direkt effekt eftersom bestämmelsen är klar, precis och ovillkorlig. Frågan är om mervärdesskattedirektivet kan ges direkt effekt avseende samtliga förutsättningar i 5 kap. 11 § 2 a och 2 b ML, dvs. bland annat till visst särskilt subjekt (utländsk uppdragsgivare i ett land utanför EG), eller ska begränsas till att avse förutsättningarna att tjänsterna ska utföras i viss verksamhet (godsterminal-, hamn- och flygplatsverksamhet) och av visst subjekt (speditör eller fraktförare).

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Av

text: 5 kap. 11 § 2 a

text: ML framgår att en omsättning av tjänster enligt 4-8 §§ anses som omsättning utomlands när det är fråga om lastning, lossning eller andra tjänster i godsterminal-, hamn- eller flygplatsverksamhet, om tjänsterna avser varor till eller från ett land utanför EG. Av punkten 2 b i samma paragraf framgår att tjänsterna är omsatta utom landet då det är fråga om transport eller annan tjänst inom landet som avser varor som en speditör eller fraktförare tillhandahåller en utländsk uppdragsgivare i ett land utanför EG i samband med import eller export av varan.

text: Enligt artikel 146.1 e i mervärdesskattedirektivet ska medlemsstaterna från skatteplikt undanta tillhandahållande av tjänster, inbegripet transporter och transaktioner som har samband med dessa, med undantag av sådana tillhandahållanden av tjänster som är undantagna från skatteplikt i enlighet med artiklarna

text: och

text: , om tillhandahållandet av tjänster är direkt förbundet med export eller import av varor för vilka bestämmelserna i

text: artikel 61

text: eller

text: artikel 157.1 a

text: tillämpas.

text: Av artikel 411.2 i mervärdesskattedirektivet framgår att hänvisningar till de upphävda direktiven ska anses som hänvisningar till mervärdesskattedirektivet och de ska läsas i enlighet med jämförelsetabellen i bilaga XII. Med stöd av artikel 411.2 i mervärdesskattedirektivet kommer samtliga hänvisningar till sjätte direktivet i t.ex. förarbeten i denna skrivelse att anges med motsvarande bestämmelse i mervärdesskattedirektivet. I

text: prop. 1994/95:57 s. 185

text: anges att enligt artikel 146.1 e i mervärdesskattedirektivet ska skatt inte tas ut på omsättning av skattepliktiga tjänster som är direkt kopplade till export av varor eller import av varor som kan komma i fråga enligt artiklarna

text: eller

text: 157.1 a

text: . För att nå ett närmande till direktivet bör i punkt 2 läggas till de tjänster som utförs i godsterminalverksamhet.

text: Skatteutskottet har i 1994/95:SkU7 föreslagit att 5 kap. 11 § 2 ska delas upp i två punkter, 2 a och 2 b. Förslaget innebär att tjänster som utförs åt utländska uppdragsgivare och som avser varor som importeras eller exporteras till eller från länder utanför EG ska undantas från beskattning. Enligt utskottets mening borde en sådan regel återinföras med hänsyn till att en ordning med debitering och efterföljande återbetalning bör undvikas i de fall då det rör sig om mer omfattande transaktioner. Direkt effekt kan tillämpas om direktivets bestämmelse är klar, precis och ovillkorlig, se t.ex. EG-domen 8/81, Becker. Dock kan direkt effekt tillämpas av Skatteverket endast om det är till fördel för den enskilde att tillämpa direktivets bestämmelse i stället för den nationella bestämmelsen, se t.ex. de förenade målen

text: , Pfeiffer m.fl.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: 5 kap. 11 § 2 a och 2 b ML är tillämplig på samtliga tjänster som har direkt samband med export eller import av vara. Utöver detta direkta samband ska dessutom vissa andra förutsättningar vara uppfyllda för att bestämmelsen i ML ska vara tillämplig. Skatteverket delar Skatterättsnämndens bedömning att 5 kap. 11 § 2 a och 2 b ML inte stämmer överens med motsvarande bestämmelse i mervärdesskattedirektivet. Skatteverket gör i likhet med Skatterättsnämnden den bedömningen att artikel 146.1 e i mervärdesskattedirektivet är en sådan regel som är klar, precis och ovillkorlig. Detta innebär att direktivregeln kan ges direkt effekt då den nationella lagstiftningen inte överensstämmer med direktivet. Direkt effekt kan dock endast tillämpas när det är till den enskildes fördel.

text: Skatterättsnämnden har angett att bestämmelsen i ML förutsätter att tjänsterna utförs i viss verksamhet (godsterminal-, hamn- och flygplatsverksamhet) och av visst subjekt (speditör eller fraktförare) och att mervärdesskattedirektivet inte ställer upp motsvarande krav.

text: Skatteverket anser att det finns ytterligare en förutsättning, som anges i

text: 5 kap. 11 § 2 b

text: ML, som inte finns i motsvarande bestämmelse i mervärdesskattedirektivet. Bestämmelsen i ML förutsätter att de tjänster som omfattas av punkten 2 b måste tillhandahållas åt en utländsk uppdragsgivare i ett land utanför EG. Skatteverket gör den bedömningen att om artikel 146.1 e i mervärdesskattedirektivet ges direkt effekt så kan inte något krav ställas på att tjänsterna ska tillhandahållas åt en utländsk uppdragsgivare i ett land utanför EG. Avgörande är att det är fråga om tjänster som är direkt förbundna med export av varor eller sådan import av varor som anges i artiklarna

text: eller

text: 157.1 a

text: Artikel 61

text: och artikel 157.1 a i mervärdesskattedirektivet reglerar sådan import som inte tullbeskattats på grund av särskilt tullförfarande, t.ex. temporär tullfrihet eller reglerna om skatteupplag.

text: När det gäller sådan import av varor som inte omfattas av

text: artikel 61

text: eller artikel 157.1 a i mervärdesskattedirektivet, dvs. annan import av varor än sådan som inte tullbeskattats på grund av särskilt tullförfarande, kan direkt effekt inte tillämpas utan gällande bestämmelse i 5 kap. 11 § 2 a och 2 b ML ska användas för att avgöra om omsättningen skett utom landet. Anledningen till detta är att artikel 146.1 e i mervärdesskattedirektivet inte gäller all import av varor utan endast sådan import som inte tullbeskattats på grund av särskilt tullförfarande. Skatteverket anser att artikel 146.1 e i mervärdesskattedirektivet kan tillämpas i stället för motsvarande bestämmelse i ML om det är till den enskildes fördel. Det här innebär att skatt inte ska tas ut på omsättning av skattepliktiga tjänster som är direkt kopplade till export av varor eller import av varor när de importerade varorna inte tullbeskattats på grund av särskilt tullförfarande, t.ex. temporär tullfrihet eller reglerna om skatteupplag. Om det är fråga om tjänster som är direkt förbundna med annan import än sådan som inte tullbeskattats på grund av särskilt förfarande ska bestämmelsen i 5 kap. 11 § 2 a eller 2 b ML tillämpas enligt sin lydelse.

text: 130 219117-04/1152

text: , rörande mervärdesskatt på transporttjänst som till viss del behandlar problematiken rörande 5 kap. 11 § 2 a och 2 b ML.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 181192-16/111

title: Upphävande av ställningstagandet ”Lättnadsregler vid utdelning och kapitalvinst från oäkta bostadsföretag - EG-rätt”

text: Ställningstagandet ” Lättnadsregler vid utdelning och kapitalvinst från oäkta bostadsföretag - EG-rätt ” daterat 2007-04-11, dnr

text: 131 163023-07/111

text: , ska inte längre tillämpas.

text: Av ställningstagandet framgår att Skatteverket anser att punkt 2 av övergångsbestämmelserna till SFS 2005:1136 strider mot EU-rätten varför bestämmelsen även ska tillämpas på andel i oäkta bostadsföretag inom EES. Då övergångsbestämmelsen förlängdes den 1 januari 2009 (SFS 2008:829) ströks kravet på svensk juridisk person. Därmed är reglerna generella och omfattar även utländska oäkta bostadsföretag varför ställningstagandet inte är tillämpligt för tid därefter.

text: Vid utgången av år 2015 upphör lättnadsreglerna att gälla och något skattefritt lättnadsbelopp ska inte beräknas. Sparad lättnad kan inte utnyttjas (SFS 2011:1271). Utdelning och kapitalvinst tas numera upp till fem sjättedelar,

text: 42 kap. 15 a § inkomstskattelagen (1999:1229)


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 18187-08/111

title: Myndighetsutövning

text: Nytt: 2013-07-01

text: Detta ställningstagande upphör att gälla och ersätts av ställningstagandet Myndigheter och begreppet ekonomisk verksamhet, mervärdesskatt, dnr

text: 131 415747-13/111

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att en omsättning inte kan ingå som ett led i myndighetsutövning om tillhandahållandet görs av en annan myndighet än den myndighet som utför myndighetsutövningen. Således kan inte tillhandahållandet av underlag, i form av t.ex. utredningar eller undersökningar, som en myndighet gör åt en annan myndighet ingå som ett led i myndighetsutövning bara för att den förvärvande myndigheten ska använda utredningen i ett kommande myndighetsbeslut. Om båda myndigheterna ingår i samma skattesubjekt föreligger dock ingen omsättning som kan bli föremål för mervärdesskatt.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Skrivelsen från 1999-06-30, dnr

text: , Arkeologiska undersökningar — yrkesmässig verksamhet — skattskyldighet enligt lagen om mervärdesskatt, behandlar myndighetsutövning.

text: Med anledning av Regeringsrättens domar den 21 december 2007, mål nr

text: och 2511-07, som behandlar bl.a. myndighetsutövning har fråga uppkommit om inte Skatteverkets tolkning av myndighetsutövning i ovan nämn skrivelse behöver ses över.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Av

text: 4 kap. 7 § första stycket mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, framgår att statens, ett statligt affärsverks eller en kommuns omsättning inte utgör yrkesmässig verksamhet, om omsättningen

text: 1.ingår som ett led i myndighetsutövning, eller

text: 2.avser bevis, protokoll eller motsvarande avseende myndighetsutövning.

text: Enligt

text: artikel 13.1 första stycket i rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet, anses offentligrättsliga organ inte som beskattningsbara personer när det gäller verksamhet eller transaktioner som de utför i egenskap av offentliga myndigheter, även om de i samband härmed uppbär t.ex. avgifter.

text: Prop. 1993/94:99

text: utgör förarbeten till nuvarande ML som trädde i kraft 1 juli 1994. Det finns inget uttalat i denna proposition som anger att myndighetsutövning även ska omfatta sådan omsättning som en myndighet tillhandahåller en annan myndighet som utför myndighetsutövningen.

text: EG-domstolen har i målet

text: , Fazenda Pública, punkterna 15-17, konstaterat att två villkor måste vara uppfyllda samtidigt för att undantaget i artikel 13.1 första stycket i mervärdesskattedirektivet ska vara tillämpligt. För det första ska verksamheten utövas av ett offentligrättsligt organ och för det andra ska verksamheten utövas av organet i dess egenskap av offentligrättsligt organ. Endast sådana verksamheter som offentligrättsliga organ bedriver inom ramen för den särskilda rättsliga reglering som gäller för dem kan anses vara verksamhet som utövas i dess egenskap av offentligrättsligt organ.

text: Regeringsrätten har i dom,

text: RÅ 1993 ref. 38

text: , konstaterat att när Riksantikvarieämbetet tillhandahåller en undersökning som ett led i ett tillståndsärende har detta tillhandahållande ansetts ingå som ett led i en myndighetsutövning och ska därmed inte föranleda skattskyldighet för mervärdesskatt. Den undersökning som utfördes av Riksantikvarieämbetet låg till grund för ett tillståndsärende som handlades av länsstyrelsen enligt lag.

text: Regeringsrätten har fastställt två olika förhandsbesked den 21 december 2007, mål nr

text: och 2511-07 som bland annat behandlar vad som utgör myndighetsutövning. Skatterättsnämnden konstaterade i dessa att

text: RÅ 1993 ref. 38

text: inte kan anses utgöra ett hinder mot att tillämpa

text: 4 kap. 7 §

text: ML i enlighet med EG-rätten. Ny mervärdesskattelagstiftning har trätt i kraft efter

text: RÅ 1993 ref. 38

text: . Mot bakgrund av artikel 13 i mervärdesskattedirektivet och EG-domstolens dom i målet

text: , Fazenda Pública, är innebörden av EG-rätten den, att ett offentligrättsligt organ enbart undantas från skattskyldighet för verksamhet eller transaktioner som detta själv utför i egenskap av offentlig myndighet. Bestämmelsen i 4 kap. 7 § är endast tillämplig på tjänster som ingår som led i myndighetsutövning utövad av tillhandahållaren.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Statens, ett statligt affärsverks eller en kommuns omsättning ska bedömas enligt 4 kap. 6-7 §§ ML vad gäller yrkesmässigheten. En omsättning kan dock endast föreligga om det är fråga om ett tillhandahållande mellan olika skattesubjekt. Eftersom t.ex. staten utgör ett skattesubjekt mervärdesskattemässigt kan transaktioner mellan olika verksamheter inom staten inte medföra att någon omsättning föreligger.

text: För att statens, ett statligt affärsverks eller en kommuns omsättning ska undantas från yrkesmässighet enligt

text: 4 kap. 7 § första stycket

text: ML ska det vara fråga om en omsättning som ingår som ett led i statens, ett statligt affärsverks eller en kommuns myndighetsutövning. Omsättning som ingår som ett led i myndighetsutövning som anges i

text: 4 kap. 7 § första stycket 1

text: ML ska tolkas i ljuset av vad som anges i artikel 13.1 i mervärdesskattedirektivet. Detta innebär att sådan omsättning av varor och tjänster som staten, ett statligt affärsverk eller en kommun tillhandahåller måste utföras i egenskap av myndighet för att omfattas av undantaget i

text: 4 kap. 7 §

text: ML. Det är inte tillräckligt att omsättningen ingår som ett led i myndighetsutövning vid en annan myndighet.

text: Denna skrivelse ersätter skrivelse från 1999-06-30, dnr


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 181880-14/111

nyckelord:
Förvaltningsrätt & förfarande
Inkomstskatt

title: Kan SINK-skatt överföras till annat nordiskt land?

text: 1 Sammanfattning

text: Avdragen SINK-skatt får överföras till ett annat land som Sverige har träffat överenskommelse med om att ta ut och föra över skatt.

text: Bedömningen överensstämmer i sak med den bedömning som gjordes i ett tidigare ställningstagande (Skatteverket 2007-11-20, dnr

text: 131 695747-07/111

text: 2 Frågeställning

text: Finns det några hinder enligt svensk intern rätt för att överföra särskild inkomstskatt för utomlands bosatta, SINK-skatt, till ett annat nordiskt land?

text: En person som är bosatt i Finland arbetar i Sverige under två månader. Hon ansöker om att få beskattas enligt lagen (

text: ) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta, SINK, då arbetet ska utföras för en svensk arbetsgivare. Ett sådant beslut fattas av Skatteverket. Efter att arbetet i Sverige avslutats och den avdragna SINK-skatten betalats in till Skatteverket kommer det fram att inkomsten i stället ska beskattas i Finland. Detta beror på att det är en finsk arbetsgivare utan hemvist eller fast driftställe i Sverige som betalat ut ersättningen och att vistelsen i Sverige varat i mindre än 183 dagar under en tolvmånadersperiod. Enligt svenska regler och enligt det nordiska skatteavtalets bestämmelser ska inkomsten endast beskattas i Finland (

text: 6 § 1

text: SINK och artikel 15.2 i nordiska skatteavtalet). Någon skatt har dock inte dragits av och betalats i Finland med anledning av uppdraget. Finland begär därför att den skatt som finns inbetald i Sverige ska föras över till Finland.

text: Skatteverket redogjorde för sin uppfattning 2007 utifrån de regler som då gällde enligt SINK och

text: skattebetalningslagen (1997:483)

text: , SBL, (Skatteverket 2007-11-20, dnr

text: 131 695747-07/111

text: ). Fr.o.m. den 1 januari 2012 finns bestämmelserna i

text: skatteförfarandelagen (2011:1244)

text: , SFL, i stället för i SINK och SBL. Frågan är om införandet av SFL innebär någon skillnad jämfört med tidigare.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Trekk-avtalet

text: De nordiska länderna har slutit ett avtal om handräckning mellan de nordiska länderna (SFS 1990:226). Länderna förbinder sig i detta avtal att lämna varandra handräckning i skatteärenden i fråga om bl.a. uppbörd och överföring av skatt. Med stöd av avtalet har länderna därefter träffat en överenskommelse där det bl.a. finns bestämmelser som ska medföra att preliminär skatt inte ska krävas i två eller flera länder samtidigt samt att preliminär skatt ska kunna överföras mellan länderna. Överenskommelsen kallas för trekk-avtalet och finns införd som bilaga 2 till förordning om handräckning i skatteärenden mellan de nordiska länderna (SFS 1997:1157).

text: Enligt trekk-avtalets inledande artikel ska överenskommelsen tillämpas på de inkomstskatter som omfattas av det nordiska skatteavtalet. Av det nordiska skatteavtalets artikel 2 framgår att SINK-skatt omfattas av avtalet. Begreppet skatt definieras i trekk-avtalet som ”slutlig skatt” och ”preliminär skatt” (artikel 2). Källskatt på inkomst av arbete och pension ska likställas med såväl ”slutlig skatt” som ”preliminär skatt”.

text: 3.2 SINK-skatt på inkomster utbetalda fr.o.m. den 1 januari 2012

text: Bestämmelser om förfarandet vid uttag av SINK-skatt finns numera i SFL (

text: 8 §

text: SINK). Skatt får föras över från Sverige till annat land när skatt dragits av här och det visar sig att inkomsten ska beskattas i annat land. En överenskommelse ska dock finnas (

text: 64 kap. 7 §

text: SFL).

text: 3.3 SINK-skatt på inkomster utbetalda före den 1 januari 2012

text: Skatt som dragits av i Sverige enligt SINK, får föras över till en annan stat för att där tillgodoräknas den skattskyldige (

text: 14 § andra stycket

text: SINK). En förutsättning är att Skatteverket har meddelat ett beslut om att skatteavdrag får underlåtas enligt första stycket i samma paragraf. En reglering för överföring av preliminär skatt finns i

text: 18 kap. 5 § första stycket

text: SBL.

text: 4 Bedömning

text: 4.1 SINK-skatt på inkomster utbetalda fr.o.m. den 1 januari 2012

text: Reglerna i SFL medger överföring av SINK-skatt till ett annat land. Reglerna om överföring av skatt finns numera i

text: 64 kap. 7 §

text: SFL. Motsvarande regler fanns tidigare i

text: 14 § andra stycket

text: SINK och

text: 18 kap. 5 § första stycket

text: SBL. I och med att samma reglering nu gäller för både preliminär skatt och SINK-skatt finns inte längre en skillnad i ordalydelse på det sätt som fanns tidigare. Regeln är inte heller formulerad som tidigare då det kunde tolkas som att överföring av SINK-skatt måste ha föregåtts av ett beslut om att skatteavdrag får underlåtas.

text: 4.2 SINK-skatt på inkomster utbetalda före den 1 januari 2012

text: Även om det kan uppfattas finnas vissa oklarheter när det gäller överföring av SINK-skatt beroende på ordalydelsen av

text: 14 §

text: SINK, anser Skatteverket att lagtexten inte hindrar överföring av SINK-skatt till ett annat land.

text: Förutsättningarna för överföring av skatt är formulerade olika i SINK jämfört med SBL. Av ordalydelsen i SINK kan man få uppfattningen att ett beslut om överföring av skatt måste ha föregåtts av ett beslut om att skatteavdrag får underlåtas (14 § första och andra styckena SINK). Något sådant krav ställs inte upp i SBL där överföring av preliminär skatt behandlas (

text: 18 kap. 5 § första stycket

text: SBL).

text: Såväl i förarbetena till SINK som i förarbetena till SBL finns uttalanden som Skatteverket uppfattar på så sätt att överenskommelser av det slag som trekk-avtalet är ska följas när det gäller att undvika att skatteavdrag görs i två eller flera länder, samt att överföring ska kunna göras mellan länderna (

text: prop. 1990/91:107 s. 27

text: och s. 38,

text: prop. 1996/97:100 s. 618

text: Uttalanden i förarbetena samt vad de avtalsslutande staterna kommit överens om innebär att det inte är rimligt att göra en åtskillnad vid överföring beroende på om det gäller preliminär A-skatt eller SINK-skatt. Skatteverket kan i övrigt inte heller finna några skäl för att behandla SINK-skatt på ett annat sätt än preliminär skatt i denna fråga.