identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 373473-07/111

title: Fartyg och luftfartyg; undantag från skatteplikt m.m. endast i ett eller även i flera led?

text: Detta ställningstagande har ersatts av Skatteverkets ställningstagande 2013-01-31, Mervärdesskatt; Undantag från skatteplikt för fartyg och luftfartyg vid omsättning i flera led, dnr

text: 131 608720-12/111

text: 1 Sammanfattning

text: 1.1 Undantag från skatteplikt

text: Försäljning eller uthyrning av fartyg eller luftfartyg kan undantas från skatteplikt endast i ett led. För att omfattas av undantaget måste försäljningen eller uthyrningen ske direkt till den som ska använda fartyget eller luftfartyget för yrkesmässig sjöfart, yrkesmässigt fiske, bogsering, bärgning eller yrkesmässig person- eller godsbefordran.

text: Vid försäljning är undantaget även tillämpligt när köparen genom ett skriftligt avtal träffat senast vid förvärvet har sålt eller stadigvarande upplåtit nyttjanderätten till fartyget eller luftfartyget till någon som i sin tur ska använda fartyget för yrkesmässig sjöfart etc.

text: Försäljning och uthyrning av delar, tillbehör eller utrustning till fartyg eller luftfartyg kan undantas från skatteplikt i två led, dels vid försäljning eller uthyrning till ägaren av fartyget eller luftfartyget, dels vid dennes försäljning eller vidareuthyrning till en nyttjanderättshavare som bedriver yrkesmässig sjöfart etc.

text: Omsättning av tjänster som avser ombyggnad, reparation och underhåll av fartyg eller luftfartyg omfattas av undantaget från skatteplikt oavsett i vilket led tjänsterna tillhandahålls. Det gäller även omsättning av tjänster som avser delar, tillbehör eller utrustning till fartyg eller luftfartyg. Undantag från skatteplikt gäller därmed även en underentreprenörs omsättning.

text: 1.2 Omsättning utomlands — utrikes trafik

text: Vid försäljning av varor som levereras till fartyg eller luftfartyg i utrikes trafik, eller vid uthyrning som avser sådana fartyg eller luftfartyg, sker omsättningen utomlands endast när försäljningen eller uthyrningen sker direkt till den som bedriver den utrikes trafiken.

text: Andra tjänster som avser fartyg i utrikes trafik än uthyrning är omsatta utomlands oavsett i vilket led tjänsterna utförs. Även en underentreprenörs omsättning kan därmed ske utomlands.

text: Detta ställningstagande ersätter i vissa delar Riksskatteverkets skrivelse "Mervärdesskatteplikten för omsättning av varor och tjänster avseende fartyg enligt

text: mervärdesskattelagen

text: " daterad 1995-12-19, dnr

text: . De delar som ersätts är dels i vilket led undantaget är tillämpligt, dels definitionen av yrkesmässig sjöfart.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Frågor har ställts om hur nuvarande tillämpning av bestämmelserna i

text: 3 kap. 21 § mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, förhåller sig till EU-rätten i fråga om i vilket led undantagen är tillämpliga.

text: Gäller undantagen endast vid omsättning direkt till den som bedriver yrkesmässig sjöfart, yrkesmässigt fiske, bogsering, bärgning eller yrkesmässig person- eller godsbefordran med ett fartyg eller luftfartyg eller kan undantagen tillämpas även vid omsättning i tidigare led? I detta sammanhang uppkommer även frågan om det finns ett direktkrav vid bedömning av bestämmelserna om omsättningsland avseende fartyg och luftfartyg i

text: 5 kap.

text: ML.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Mervärdesskattelagen

text: Enligt 3 kap. 21 § första stycket 1-6 ML undantas från skatteplikt omsättning av

text: skepp för yrkesmässig sjöfart eller yrkesmässigt fiske,

text: fartyg för bogsering eller bärgning,

text: luftfartyg för yrkesmässig person- eller godsbefordran,

text: tjänster, såsom ombyggnad, reparation, underhåll, befraktning och uthyrning som avser sådana fartyg eller luftfartyg,

text: delar, tillbehör eller utrustning till sådana fartyg eller luftfartyg när varan säljs eller hyrs ut till den som äger fartyget eller luftfartyget eller den som varaktigt nyttjar fartyget eller luftfartyget enligt avtal med ägaren, eller när varan förs in till landet för ägarens eller nyttjanderättshavarens räkning, samt

text: tjänster som avser delar, tillbehör eller utrustning som anges i 5.

text: I

text: 3 kap. 21 § fjärde stycket

text: ML anges att med yrkesmässig sjöfart avses även transport med skepp av eget gods.

text: Begreppet "skepp för yrkesmässig sjöfart" infördes genom lagändring den 1 januari 1976. Enligt

text: prop. 1974:171

text: , sidan 24, var syftet att införa ett modernare begrepp än "skepp för yrkesmässig person- eller godsbefordran". Någon ändring av innebörden av undantaget var inte avsedd.

text: I

text: prop. 1994/95:57

text: , sidan 101-102, anges att något motsvarande undantag från skatteplikt för sådana fartyg, luftfartyg m.m. som avses i

text: 3 kap. 21 §

text: ML saknas i artikel 13 i rådets direktiv (

text: ), sjätte direktivet. Undantag enligt artikel 13 i sjätte direktivet motsvaras av de allmänna undantag från skatteplikt som numera finns i artikel

text: i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet. I propositionen anges att det däremot finns bestämmelser intagna under artikel 15 i sjätte direktivet rörande undantag vid export och andra förhållanden med internationell anknytning. Vidare konstateras att

text: 3 kap. 21 §

text: ML inte till alla delar överensstämmer med EU:s regelverk. Bestämmelsen ansågs dock kunna kvarstå oförändrad tills vidare.

text: Av 5 kap.3 a§ första stycket 4 och 4 a ML framgår att en omsättning av en vara enligt 2,2 a , 2 b eller 3 § anses som en omsättning utomlands, om varan levereras till ett fartyg eller luftfartyg i utrikes trafik

text: för bruk ombord på ett sådant fartyg eller luftfartyg eller för sådan omsättning utomlands som anges i

text: 5 kap. 1 § tredje stycket

text: ML, eller

text: avser livsmedel för försäljning ombord i de fall som avses i 5 kap. 2 b §.

text: Bestämmelsen i

text: 5 kap. 1 § tredje stycket

text: ML avser omsättning ombord på fartyg eller luftfartyg i passagerartrafik mellan Sverige och tredjeland. Bestämmelsen i

text: 5 kap. 2 b §

text: ML avser fartyg eller luftfartyg i passagerartrafik mellan EU-länder.

text: Omsättning av tjänster som avser fartyg eller luftfartyg i utrikes trafik, inräknat upplåtelse av hamnar eller flygplatser, eller tjänster som avser utrustning eller andra varor för användning på sådana fartyg eller luftfartyg, anses som en omsättning utomlands enligt

text: 5 kap. 19 § 1

text: ML.

text: I Riksskattenämndens numera upphävda anvisning angående flygplan (

text: ) uttalade nämnden att försäljning av flygplan kan ske skattefritt

text: då köparen avser att med flygplanet driva yrkesmässig person- eller godsbefordran,

text: då köparen genom skriftligt avtal träffat före förvärvet sålt flygplanet vidare till någon som avser att använda detsamma för yrkesmässig person- eller godsbefordran,

text: då köparen genom skriftligt avtal träffat före förvärvet stadigvarande upplåtit rätten att nyttja flygplanet till någon som avser att använda detsamma för yrkesmässig person- eller godsbefordran.

text: 3.2 Mervärdesskattedirektivet

text: Enligt artikel 148 a-g i mervärdesskattedirektivet ska bland annat följande transaktioner undantas från skatteplikt:

text: a) Leverans av varor för bunkring, tankning och proviantering av fartyg som används på öppna havet och fraktar passagerare mot betalning eller används för handels-, industri- eller fiskeriverksamhet samt fartyg som används för sjöräddning eller assistans eller för kustfiske, i det senare fallet med undantag för fartygsproviant.

text: c) Leverans, ombyggnad, reparation, underhåll, befraktning och uthyrning av fartyg som avses i a) samt leverans, uthyrning, reparation och underhåll av utrustning, däribland fiskeriutrustning, som utgör en del av dessa fartyg eller används i dem.

text: d) Tillhandahållande av andra tjänster än de som avses i c), för att täcka direkta behov för de fartyg som avses i a) och deras laster.

text: e) Leverans av varor för bunkring, tankning och proviantering av luftfartyg som används av flygbolag som huvudsakligen bedriver internationell flygtrafik mot betalning.

text: f) Leverans, ombyggnad, reparation, underhåll, befraktning och uthyrning av sådana luftfartyg som avses i e), samt leverans, uthyrning, reparation och underhåll av utrustning som utgör en del av dessa luftfartyg eller används i dem.

text: g) Tillhandahållanden av andra tjänster än de som avses i f), för att täcka direkta behov för sådana luftfartyg som avses i e) och deras laster.

text: EU-domstolen har i

text: , Velker, uttalat att undantaget från skatteplikt i artikel 148 a i mervärdesskattedirektivet endast är tillämpligt när varorna tillhandahålls den som bedriver fartygstrafiken för att användas av denne för bunkring och proviantering. Undantaget kan inte utvidgas till att avse även omsättning i tidigare led. Enligt domstolen medför direktivet ett mycket brett tillämpningsområde för mervärdesskatt. Bestämmelser i direktivet som medger undantag från skatteplikt måste tolkas strikt eftersom de utgör undantag från den allmänna principen att mervärdesskatt ska tas ut vid leverans av alla varor och tjänster som en beskattningsbar person gör mot ersättning (punkt 18 och 19). En utvidgning av undantaget från skatteplikt till att omfatta de led som ligger före den slutliga leveransen av varorna till fartygsoperatören skulle kräva att medlemsstaterna inför ett särskilt kontroll- och övervakningssystem för att kunna förvissa sig om den slutliga användningen av de levererade varor som sålts utan mervärdesskatt. I stället för att medföra administrativ förenkling skulle ett sådant system skapa skyldigheter för både medlemsstaterna och de berörda ekonomiska aktörerna som är oförenliga med "en korrekt och enkel tillämpning" i den mening som avses i första stycket i artikel 131 i mervärdesskattedirektivet.

text: I ovan nämnda dom, Velker, konstaterar EU-domstolen att undantaget från skatteplikt i artikel 148 a i mervärdesskattedirektivet kan tillämpas även om lagring sker före ombordlastning under förutsättning att omsättningen sker till fartygsoperatören (punkt 27 och 30).

text: Av EU-domstolens dom i

text: , Elmeka, framgår att undantaget i artikel 148 d i mervärdesskattedirektivet är tillämpligt endast på tjänster som tillhandahålls redaren direkt och kan inte utsträckas till att också gälla tjänster som hänför sig till ett föregående handelsled (punkt 24). Enligt domstolens uppfattning är nämligen de överväganden som görs i

text: , Velker, tillämpliga även på undantag från skatteplikt för tillhandahållande av tjänster enligt artikel 148 d i mervärdesskattedirektivet.

text: EU-domstolen har i målen 14/83 von Colson,

text: Marleasing och

text: Pfeiffer slagit fast att nationella bestämmelser som omfattas av ett EU-direktiv ska tolkas i enlighet med direktivreglerna så långt det är möjligt med hänsyn till den nationella rättsordningen. Av domen i

text: , Pfeiffer, framgår att även om principen om en direktivkonform tolkning i första hand rör bestämmelser i nationell rätt som antagits för att införliva ett direktiv är denna princip inte begränsad till tolkningen av dessa bestämmelser. Den förutsätter även att hela den nationella rätten beaktas för att bedöma i vilken mån den kan tillämpas utan att det leder till ett resultat som strider mot det som eftersträvas genom direktivet (punkt 115).

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: 4.1 Begreppen "yrkesmässig sjöfart" och "yrkesmässig person- eller godsbefordran"

text: Begreppen "yrkesmässig sjöfart" och "yrkesmässig person- eller godsbefordran" är inte definierade i ML och det finns inte heller någon uttrycklig hänvisning till annan lagstiftning där det anges vad som avses.

text: Skatteverket anser att med "yrkesmässig sjöfart" enligt ML avses yrkesmässigt bedriven sjöfart med person- eller godsbefordran mot ersättning. Enligt

text: 3 kap. 21 § fjärde stycket

text: ML avses med yrkesmässig sjöfart även transport med skepp av eget gods.

text: Begreppet "yrkesmässig person- eller godsbefordran" inom luftfartsområdet innebär enligt Skatteverkets uppfattning att det ska vara fråga om en yrkesmässigt bedriven flygtrafik med person- eller godsbefordran mot ersättning.

text: Det är vanligt att fartygstransporter av gods sker genom avtal om befraktning såsom bareboat-, tids- eller resebefraktning. De olika befraktningsformerna anses utgöra tjänst avseende fartyg och kan därmed omfattas av undantaget från skatteplikt i

text: 3 kap. 21 §

text: ML. Befraktningsavtalen innebär i huvudsak följande:

text: Bareboatbefraktning: Ägaren/redaren hyr ut ett obemannat fartyg till en befraktare för viss tid. Befraktaren svarar för såväl den nautiska som den kommersiella driften av fartyget.

text: Tidsbefraktning: Ägaren/redaren hyr ut ett bemannat fartyg till en befraktare för viss tid. Ägaren/redaren svarar för den nautiska driften av fartyget och befraktaren svarar för den kommersiella driften.

text: Resebefraktning: Ägaren/redaren tillhandahåller ett bemannat fartyg till en befraktare för viss angiven resa och viss angiven last. Ägaren/redaren svarar för såväl den nautiska som den kommersiella driften av fartyget.

text: Bareboatbefraktning uppvisar stora likheter med ett avtal om uthyrning av fartyg medan resebefraktning i stället påminner om transportavtal.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning får den som upplåter ett bemannat fartyg genom befraktningsavtal anses bedriva yrkesmässig sjöfart. Det gäller vid avtal om tidsbefraktning, resebefraktning och olika specialformer av sådan befraktning. Motsvarande gäller vid upplåtelse av bemannade fartyg för yrkesmässig personbefordran. Skatteverket gör samma bedömning vad gäller upplåtelse av bemannade luftfartyg (så kallad wet lease).

text: Den som hyr ut obemannade fartyg och luftfartyg, t.ex. genom avtal om bareboatbefraktning, eller genom avtal om dry lease (upplåtelse av obemannat luftfartyg) inom luftfartsområdet, kan däremot inte anses bedriva yrkesmässig sjöfart respektive yrkesmässig person- eller godsbefordran i ML:s mening.

text: Undantaget i

text: 3 kap. 21 §

text: ML gäller endast för skepp eller luftfartyg som i ringa omfattning eller inte alls ska användas för annat ändamål än yrkesmässig sjöfart eller yrkesmässig person- eller godsbefordran. Motsvarande bedömning gäller för fartyg som ska användas för yrkesmässigt fiske, bogsering eller bärgning.

text: 4.2 "Direktkravet" enligt mervärdesskattedirektivet

text: Det framgår inte uttryckligen av ordalydelsen i artikel 148 a-g i mervärdesskattedirektivet att undantagen i bestämmelsen är begränsade till tillhandahållanden i endast ett led. När det gäller

text: artikel 148 a

text: respektive 148 d har EU-domstolen i

text: , Velker, och i

text: , Elmeka, uttalat att undantaget endast är tillämpligt när tillhandahållandet sker direkt till den som bedriver fartygstrafiken och kan inte utvidgas till att avse även omsättning i tidigare led. EU-domstolen har i sin motivering särskilt pekat på de administrativa problem som kan uppkomma om undantaget skulle kunna tillämpas i flera led.

text: Även om EU-domstolen endast har uttalat sig om tolkningen av artikel

text: 148 a

text: och

text: 148 d

text: i direktivet är domstolens resonemang enligt Skatteverkets uppfattning tillämpligt även på övriga bestämmelser i

text: artikel 148

text: . Skatteverket gör därför bedömningen att samma direktkrav kan ställas även vid tillämpning av artikel 148

text: c

text: e

text: f

text: och

text: g

text: 4.3 "Direktkravet" i

text: 3 kap. 21 §

text: ML

text: Undantag från skatteplikt för fartyg och luftfartyg i

text: 3 kap. 21 §

text: ML ska så långt möjligt tolkas i enlighet med artikel 148 i mervärdesskattedirektivet. En sådan EU-konform tolkning kan dock aldrig ske i strid mot en bestämmelses klara ordalydelse.

text: Det framgår av förarbeten till

text: 3 kap. 21 §

text: ML att bestämmelsen inte till alla delar överensstämmer med EU:s regelverk (

text: prop. 1994/95:57

text: , sidan 102). Avsikten har därmed inte varit att helt anpassa bestämmelserna om fartyg och luftfartyg till mervärdesskattedirektivets reglering. Denna omständighet påverkar dock inte den skyldighet som finns att så långt möjligt tolka bestämmelserna direktivkonformt, vilket framgår av EU-domstolens dom i

text: , Pfeiffer (punkt 115).

text: Frågan är i vilken utsträckning ett direktkrav kan uppställas vid tillämpning av undantagen i

text: 3 kap. 21 §

text: ML.

text: 4.3.1 Försäljning av fartyg och luftfartyg (första stycket 1-3)

text: En förutsättning för undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 21 § första stycket 1-3 ML är att det som omsätts är ett skepp för yrkesmässig sjöfart eller yrkesmässigt fiske, ett fartyg för bogsering eller bärgning eller ett luftfartyg för yrkesmässig person- eller godsbefordran.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning ska bestämmelsen tolkas så att omsättningen endast kan undantas från skatteplikt vid försäljning till en köpare som ska använda fartyget eller luftfartyget på det sätt som anges i bestämmelsen, t.ex. för yrkesmässig sjöfart. Endast i det ledet kan nämligen omsättningen anses avse ett skepp för yrkesmässig sjöfart eller yrkesmässigt fiske, fartyg för bogsering eller bärgning eller luftfartyg för yrkesmässig person- eller godsbefordran.

text: När ett sådant fartyg eller luftfartyg förvärvas för att hyras ut eller säljas av köparen till någon som i sin tur ska använda fartyget för t.ex. yrkesmässig sjöfart anser Skatteverket att det i stället är fråga om ett fartyg för uthyrning respektive vidareförsäljning. I sådant fall kan undantaget från skatteplikt inte tillämpas i första ledet eftersom försäljningen i det ledet inte avser ett fartyg för yrkesmässig sjöfart. Skatteverket gör bedömningen att en sådan tolkning är i enlighet med bestämmelsens ordalydelse och överensstämmer med det direktkrav som enligt EU-domstolens praxis gäller för motsvarande undantag enligt artikel 148 i mervärdesskattedirektivet. Enbart det förhållandet att det som omsätts har karaktär av fartyg för yrkessjöfart eller trafikflygplan är därmed inte tillräckligt för att omsättningen ska vara undantagen från skatteplikt.

text: Riksskattenämnden har i en numera upphävd anvisning angående flygplan (

text: ) uttalat att försäljning av flygplan kan ske skattefritt även i det fall köparen genom skriftligt avtal träffat före förvärvet sålt flygplanet vidare, eller stadigvarande upplåtit rätten att nyttja flygplanet, till någon som avser att använda detsamma för yrkesmässig person- eller godsbefordran. Av Handledning för mervärdesskatt 2010, del 2, avsnitt 23.4, framgår att detta synsätt fortfarande tillämpas och även har kommit att gälla vid försäljning av fartyg.

text: EU-domstolen har i punkt 24 i

text: , Velker, uttalat att en utvidgning av undantaget från skatteplikt till att omfatta de led som ligger före den slutliga leveransen av varorna till fartygsoperatören skulle kräva att medlemsstaterna inför ett särskilt kontroll- och övervakningssystem för att kunna förvissa sig om den slutliga användningen av de levererade varor som sålts utan mervärdesskatt.

text: Även om försäljning sker i flera led anser Skatteverket att det under vissa förutsättningar är möjligt att vid försäljningstillfället förvissa sig om att den slutliga användningen av ett fartyg eller luftfartyg uppfyller förutsättningarna för undantag från skatteplikt. Det är fallet om det redan vid försäljningstillfället finns ett skriftligt avtal som innebär att köparen antingen sålt, eller stadigvarande upplåtit rätten att nyttja, fartyget eller luftfartyget till någon som i sin tur ska använda det för yrkesmässig sjöfart, yrkesmässigt fiske, bogsering, bärgning eller yrkesmässig person- eller godsbefordran. Enligt Skatteverkets uppfattning kan undantaget från skatteplikt anses tillämpligt även i dessa fall. Undantaget kan dock inte utsträckas till ytterligare led även om det före försäljningen finns skriftliga avtal om vidareförsäljning eller uthyrning i en hel transaktionskedja fram till den som slutligen ska använda fartyget eller luftfartyget för t.ex. yrkesmässig sjöfart. Det innebär att undantaget kan tillämpas i högst två led, dvs. vid försäljning till den som ska använda t.ex. ett fartyg för yrkesmässig sjöfart respektive i det led som direkt föregår denna försäljning. Liknande tillämpning finns även i ett antal andra medlemsländer inom EU vilket även det talar för att inte i nuläget göra en annan bedömning av undantaget i ML.

text: 4.3.2 Försäljning och uthyrning av delar, tillbehör eller utrustning (första stycket 5)

text: Undantaget från skatteplikt vid försäljning och uthyrning av delar, tillbehör eller utrustning i

text: 3 kap. 21 § första stycket 5

text: ML gäller endast vid försäljning eller uthyrning direkt till ägaren av fartyget eller luftfartyget eller till den som enligt avtal med ägaren stadigvarande nyttjar fartyget eller luftfartyget.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning innebär bestämmelsens ordalydelse att undantaget är tillämpligt vid försäljning till ägaren även om det är den som hyr fartyget eller luftfartyget av ägaren som bedriver fartygs- eller flygtrafiken. Det innebär att undantaget kan vara tillämpligt i två led, dels vid försäljning eller uthyrning till ägaren, dels vid dennes försäljning eller vidareuthyrning till nyttjanderättshavaren.

text: Mot bakgrund av bestämmelsens ordalydelse är det enligt Skatteverkets bedömning inte möjligt att tolka bestämmelsen så att undantaget inskränks till att endast avse omsättning direkt till den som bedriver t.ex. yrkesmässig sjöfart eller yrkesmässig person- eller godsbefordran på sätt som EU-domstolen resonerat i bland annat

text: , Velker.

text: 4.3.3 Undantag för tjänster avseende fartyg eller luftfartyg (första stycket 4 och 6)

text: Befraktning och uthyrning av fartyg eller luftfartyg

text: Enligt

text: 3 kap. 21 § första stycket 4

text: ML undantas bland annat befraktning och uthyrning från skatteplikt under förutsättning att befraktningen och uthyrningen avser sådana fartyg eller luftfartyg som anges i första stycket 1-3.

text: Skatteverket gör bedömningen att uthyrning av fartyg eller luftfartyg endast är undantagen från skatteplikt när uthyrningen sker direkt till den som ska använda fartyget eller luftfartyget för yrkesmässig sjöfart, yrkesmässigt fiske, bogsering, bärgning eller för yrkesmässig person- eller godsbefordran. Endast i det ledet avser uthyrningen ett fartyg eller luftfartyg som ska användas för sådan verksamhet. När uthyrning sker till någon som i sin tur ska hyra ut fartyget eller luftfartyget avser det i stället ett fartyg eller luftfartyg för uthyrningsverksamhet och uppfyller därmed inte förutsättningarna för undantaget.

text: Det saknar betydelse för bedömningen att den som hyr ett fartyg eller luftfartyg av ägaren i sin tur har ingått ett skriftligt avtal om stadigvarande upplåtelse av fartyget till någon som t.ex. bedriver yrkesmässig sjöfart. Undantaget kan även i sådant fall endast tillämpas i det led där uthyrningen sker direkt till den som bedriver den yrkesmässiga sjöfarten och kan inte utsträckas till tidigare led.

text: Detta skiljer sig från den bedömning som Skatteverket har gjort avseende omsättning av fartyg eller luftfartyg, se avsnitt 4.3.1. Anledningen till denna skillnad är att en uthyrningstjänst är en tjänst med utsträckning i tiden. Det räcker därmed inte att en uthyrare kontrollerar vid hyresavtalets ingång att förutsättningarna för undantaget är uppfyllda, dvs. att fartyget eller luftfartyget används för yrkesmässig sjöfart etc. En sådan kontroll måste vid uthyrning ske kontinuerligt. Om det skulle vara möjligt att tillämpa undantaget i flera led skulle just de administrativa svårigheterna uppkomma som EU-domstolen pekat på i punkt 24 i

text: , Velker. Den som hyr ut ett fartyg eller luftfartyg i ett första led skulle kontinuerligt behöva kontrollera inte endast sin egen hyrestagares verksamhet utan även verksamheten hos den till vilken vidareuthyrning sker.

text: Skatteverket gör bedömningen att ovanstående tolkning är i enlighet med ordalydelse av bestämmelsen i

text: 3 kap. 21 § första stycket 4

text: ML och överensstämmer med det direktkrav som enligt EU-domstolens praxis gäller för motsvarande undantag enligt artikel 148 i mervärdesskattedirektivet. Det är även i enlighet med nuvarande tillämpning av bestämmelsen.

text: Förutom uthyrning av fartyg och luftfartyg undantas även befraktning från skatteplikt. Avtal om befraktning räknas som en form av uthyrning av fartyg och vissa befraktningsavtal har stora likheter med renodlade hyresavtal. Det gäller t.ex. när en ägare/redare ställer ett obemannat fartyg till en befraktares förfogande, så kallad bareboatbefraktning. En beskrivning av olika befraktningsavtal finns i avsnitt 4.1.

text: Även vid upplåtelse av fartyg genom befraktning gäller att undantaget från skatteplikt endast är tillämpligt när den som hyr fartyget (befraktaren) ska använda fartyget för yrkesmässig sjöfart. Det framgår av avsnitt 4.1 ovan att den som upplåter ett bemannat fartyg genom t.ex. avtal om tids- eller resebefraktning får anses bedriva yrkesmässig sjöfart.

text: Exempel 1

text: En ägare/redare ingår ett avtal om bareboatbefraktning med en befraktare. Denne ingår i sin tur avtal om tidsbefraktning med en kund som ska transportera eget gods med skeppet. Undantaget från skatteplikt är tillämpligt i båda leden. Vid upplåtelsen genom bareboatbefraktning bedriver den som hyr fartyget yrkesmässig sjöfart eftersom denne använder fartyget till tidsbefraktning. Vid upplåtelsen genom tidsbefraktning bedriver den som hyr fartyget yrkesmässig sjöfart eftersom denne använder fartyget för att transportera eget gods.

text: Exempel 2

text: En ägare hyr ut ett obemannat flygplan till ett företag (X) som i sin tur hyr ut flygplanet obemannat till en kund (Y) som ska använda det för yrkesmässig personbefordran. Ägarens uthyrning i det första ledet kan inte undantas från skatteplikt eftersom X inte bedriver yrkesmässig person- eller godsbefordran. X:s uthyrning av ett obemannat flygplan anses nämligen inte som yrkesmässig person- eller godsbefordran, se avsnitt 4.1 ovan. X:s återuthyrning i det andra ledet omfattas dock av undantaget eftersom Y ska använda fartyget för yrkesmässig personbefordran.

text: Ombyggnad, reparation, underhåll samt tjänster som avser delar, tillbehör eller utrustning

text: Enligt 3 kap. 21 § första stycket 4 och 6 ML är tjänster undantagna från skatteplikt om de avser fartyg eller luftfartyg som omfattas av undantaget från skatteplikt eller avser delar, tillbehör eller utrustning till sådana fartyg eller luftfartyg.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning begränsar lagtexten i 3 kap. 21 § första stycket 4 och 6 ML inte undantaget från skatteplikt till endast ett led. En tjänst kan avse ett fartyg eller luftfartyg som omfattas av undantag från skatteplikt enligt

text: 3 kap. 21 §

text: ML även om tjänsterna tillhandahålls av underentreprenörer i flera led.

text: Den som tillämpar undantagen från skatteplikt i

text: 3 kap. 21 §

text: ML måste kunna visa att förutsättningarna för undantagen är uppfyllda. Det kravet gäller även för en underentreprenör.

text: 4.4 "Direktkravet" vid bedömning av omsättningsland enligt

text: 5 kap.

text: ML

text: Även bestämmelserna i 5 kap.3 a§ första stycket 4 och4 asamt

text: 19 § 1

text: ML, som reglerar när en omsättning avseende fartyg och luftfartyg har skett utomlands, ska så långt möjligt tolkas i enlighet med artikel 148 i mervärdesskattedirektivet.

text: 4.4.1 Varor

text: I 5 kap.3 a§ första stycket 4 och 4 a ML finns reglerat när varor som levereras till fartyg eller luftfartyg i utrikes trafik ska anses omsatta utomlands.

text: Skatteverket anser att bestämmelsens ordalydelse ger utrymme för att göra en EU-konform tolkning enligt artikel 148 i mervärdesskattedirektivet. Enligt Skatteverkets uppfattning kan leveransen endast anses ske till ett fartyg eller luftfartyg i utrikes trafik när omsättningen sker direkt till den som bedriver fartygs- eller flygtrafiken.

text: I enlighet med det som EU-domstolen konstaterat i punkt 27 och 30 i

text: , Velker, är det inte ett krav att varorna ska lastas direkt ombord på ett fartyg eller luftfartyg. Det är fråga om en omsättning utomlands även om lagring sker före ombordlastning under förutsättning att omsättningen sker till den som bedriver utrikes trafik.

text: 4.4.2 Tjänster

text: Enligt

text: 5 kap. 19 § 1

text: ML ska tjänster som avser fartyg eller luftfartyg i utrikes trafik anses omsatta utomlands. Detsamma gäller för tjänster som avser utrustning eller andra varor för användning på sådana fartyg eller luftfartyg.

text: Uthyrning

text: Vid tillhandahållande av tjänster som avser uthyrning är det enligt Skatteverkets uppfattning möjligt att göra en EU-konform tolkning av ML i enlighet med artikel 148 i mervärdesskattedirektivet. Uthyrningen ska enligt ordalydelsen i bestämmelsen avse ett fartyg eller luftfartyg i utrikes trafik för att omsättningen ska anses ha ägt rum utomlands.

text: Skatteverket anser att uthyrningstjänsten avser ett fartyg eller luftfartyg i utrikes trafik endast när uthyrningen sker direkt till den som ska använda fartyget eller luftfartyget för sådan trafik. När uthyrningen sker till någon som i sin tur ska hyra ut fartyget eller luftfartyget avser det i stället ett fartyg eller luftfartyg för uthyrning.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning ska samma bedömning göras vid uthyrning av delar, tillbehör eller utrustning till sådana fartyg eller luftfartyg. Det är därmed en omsättning utomlands endast när uthyrningen sker direkt till den som använder fartyget eller luftfartyget i utrikes trafik. Endast i det ledet är det fråga om en uthyrning som avser ett fartyg eller luftfartyg i utrikes trafik.

text: Se motsvarande resonemang ovan i avsnitt 4.3.3 under rubriken "Befraktning och uthyrning av fartyg eller luftfartyg".

text: Övriga tjänster

text: För andra tjänster än uthyrning, t.ex. reparation, anser Skatteverket att lagtextens ordalydelse inte ger utrymme för att tolka bestämmelsen så att den endast gäller vid omsättning direkt till den som bedriver den utrikes trafiken. Enligt Skatteverkets uppfattning kan även en underentreprenörs omsättning av tjänster anses som en omsättning utomlands. Det avgörande är att tjänsten avser fartyg eller luftfartyg i utrikes trafik eller att tjänsten avser utrustning eller andra varor för användning på sådana fartyg eller luftfartyg. Det motsvarar den bedömning Skatteverket gör ovan i avsnitt 4.3.3 avseende undantaget från skatteplikt för tjänster i 3 kap. 21 § första stycket 4 och 6 ML.

text: mervärdesskattelagen

text: " daterad 1995-12-19, dnr

text: . De delar som ersätts är dels i vilket led undantaget är tillämpligt, dels definitionen av yrkesmässig sjöfart. (Denna skrivelse finns inte publicerad på Skatteverkets webbplats).


doctype: stallningstagande

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 373778-07/111

publisher: Skatteverket

status: gällande

title: Inköp/vidareförsäljning eller tillhandahållande av kredit mot bakgrund av C-185/01, Auto Lease Holland

org: skv

text: Nytt: 2023-05-15

type: stycke

text: En ny mervärdesskattelag (

text: ) träder i kraft den 1 juli 2023. Det medför att paragrafhänvisningarna till

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: och vissa begrepp i ställningstagandet blir inaktuella. Skatteverkets uppfattning är att den rättsliga bedömningen dock kvarstår oförändrad varför ställningstagandet ska finnas kvar. Mer information om

text: mervärdesskattelagen (2023:200)

text: finns i rättslig vägledning.

text: 1 Sammanfattning

type: rubrik

text: Skatteverket anser att i de fall det finns avtal mellan parterna i en transaktionskedja om inköp och vidareförsäljning av specifika varor och tjänster ska utgångspunkten vara att parterna i varje led har förvärvat rätten att såsom ägare förfoga över varor respektive anses som förvärvare av tjänster. Det är under sådana förhållanden fråga om inköp och vidareförsäljning i varje led och inte tillhandahållande av en kredit.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning är det fråga om tillhandahållande av en kredit när ett företag betalar för en vara eller tjänst

text: - utan att vid något tillfälle ha befogenhet att bestämma på vilket sätt och till vad varan eller tjänsten ska användas och

text: - utan att kunna påverka omständigheterna vid förvärvet såsom tid, plats, kvantitet, kvalitet etc.

text: Dessa förutsättningar får anses uppfyllda när det mellan företaget och säljaren saknas avtal om inköp av en specifik vara eller tjänst för vidareförsäljning till nästa part i kedjan.

text: Mot bakgrund av ovanstående innebär utgången i

text: , Auto Lease Holland, ingen förändring av rättsläget vid en jämförelse med

text: RÅ 1997 not. 180

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Regeringsrätten har i ett mål,

text: RÅ 1997 not. 180

text: , bedömt att försäljning av drivmedel utgjorde omsättning dels mellan återförsäljaren och det bolag, (X), i vars namn kontokortet som användes för betalning var utställt, dels mellan X och kortinnehavaren. Leveransen av bensinen ägde rum direkt från återförsäljaren till kortinnehavaren.

text: Omständigheterna i

text: RÅ 1997 not. 180

text: är snarlika de som EG-domstolen bedömde i

text: , Auto Lease Holland. EG-domstolen kom emellertid fram till att det bolag vars kreditkort användes för betalning, Auto Lease, inte kunde anses omsätta bensinen till kortinnehavaren utan snarare tillhandahöll denne en kredit.

text: Fråga är om utgången i

text: , Auto Lease Holland, innebär att Regeringsrättens dom inte längre är tillämplig.

text: EG-domstolens dom har även fått till följd att frågor uppkommit om var gränsen går mellan kreditgivning, utlägg och inköp/vidareförsäljning.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Enligt

text: 1 kap. 1 § mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, ska mervärdesskatt betalas till staten vid sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs i en yrkesmässig verksamhet.

text: Enligt

text: 2 kap. 1 §

text: ML förstås med omsättning att en vara överlåts, eller att en tjänst utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon, mot ersättning.

text: Bestämmelserna motsvaras av artikel 2.1 a och c samt artiklarna

text: och

text: i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet.

text: Begreppet "omsättning av varor" i ML motsvaras av begreppet "leverans av varor mot ersättning" i artikel 2.1 a i mervärdesskattedirektivet.

text: Begreppet "leverans av varor" definieras i artikel 14.1 i mervärdesskattedirektivet som överföring av rätten att såsom ägare förfoga över materiella tillgångar.

text: Av artikel 79 c i mervärdesskattedirektivet framgår att belopp som en beskattningsbar person har mottagit av förvärvaren som ersättning för utlägg som gjorts i förvärvarens namn och för förvärvarens räkning och som bokförts på ett interimskonto inte ska ingå i beskattningsunderlaget. I andra stycket i artikeln anges att den beskattningsbara personen ska styrka de faktiska beloppen för de utlägg som avses och att han inte ska ha rätt att dra av den mervärdesskatt som eventuellt påförts utläggen.

text: Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked bedömt att försäljning av drivmedel från en återförsäljare med leverans direkt till en innehavare av sökandens (X) kontokort utgjorde en omsättning mellan dels återförsäljaren och X, dels X och kortinnehavaren. Regeringsrätten fastställde förhandsbeskedet,

text: RÅ 1997 not. 180

text: Omständigheterna var följande. X bedrev försäljning av drivmedel dels genom egna bensinstationer, dels genom självständiga återförsäljare. X avsåg att teckna avtal med innehavare av X:s kontokort att dessa skulle ha rätt att köpa bensin av X vid de självständiga återförsäljarnas bensinstationer. När kortinnehavaren tankade hos återförsäljaren erhöll denne en leveransbekräftelse som angav att inköp gjorts från X och att beloppet skulle faktureras av X. Kortinnehavaren fakturerades månadsvis av X med avdrag för de mellan X och kortinnehavaren avtalade rabatterna. Återförsäljaren fakturerade i sin tur X för leveransen. Mellan X och de självständiga återförsäljarna avtalades att X skulle förvärva, för omedelbar leverans till kortkund, de kvantiteter drivmedel som kortkunden påkallade att få levererat av återförsäljaren enligt sitt avtal med X.

text: EG-domstolen har i

text: , Shipping and Forwarding Enterprise Safe, uttalat sig om innebörden av uttrycket leverans av varor. Enligt domstolen innefattar begreppet samtliga överföringar av materiell egendom från en part till en annan, vilka ger mottagaren befogenhet att faktiskt förfoga över egendomen som om han var ägare till densamma. Detta begrepp är oberoende i förhållande till de civilrättsliga bestämmelserna om äganderättsövergång i de olika medlemsstaterna.

text: Av

text: , University of Huddersfield Higher Education Corporation, framgår att begreppen leveranser av varor och tillhandahållanden av tjänster har en objektiv karaktär och är tillämpliga oavsett de berörda transaktionernas syften och resultat (punkt 48).

text: I

text: , Auto Lease Holland, har EG-domstolen ansett att det inte är fråga om leverans av bränsle från en leasegivare till en leasetagare när leasetagaren tankar leasingfordonet med bränsle som köps på bensinstationer, trots att bränsleinköpet görs i leasegivarens namn och för dennes räkning.

text: Respektive leasetagare tillhandahölls ett bensinkreditkort utgivet av ett kreditkortsföretag. På kreditkortet angavs att det var leasegivaren, Auto Lease, som var kreditkortföretagets kund. Varje kort var knutet till ett visst fordon. Vilka leveranser som gjorts till vilka fordon framgick av kreditkortföretagets faktura till Auto Lease.

text: EG-domstolen konstaterade att det var utrett att leasetagaren hade rätt att förfoga över bränslet som om han var ägare till detsamma. Leasetagaren mottog nämligen bränslet direkt vid bensinstationerna och Auto Lease hade inte vid något tillfälle befogenhet att bestämma på vilket sätt och till vad bränslet skulle användas (punkt 34).

text: I målet gjordes gällande att bränslet skulle anses ha levererats till Auto Lease på den grunden att leasetagaren köpte bränslet i Auto Leases namn och för bolagets räkning. Domstolen ansåg att detta argument inte kunde godtas. Det såg nämligen endast ut som om leveranserna ägde rum på Auto Leases bekostnad. Det var dock leasetagaren som svarade för kostnaderna för den vid årets slut fastställda faktiska förbrukningen. Således var det leasetagaren som bestred samtliga kostnader för bränsleleveransen (punkt 35).

text: Domstolen konstaterade därefter att avtalet om bränslehantering inte var ett avtal om bränsleleverans utan snarare ett avtal om finansiering av bränsleinköp. Auto Lease köpte inte bränslet för att därefter sälja det vidare till leasetagaren. I stället var det leasetagaren som köpte bränslet och därvid fritt kunde bestämma kvalitet, kvantitet och inköpstidpunkt. I själva verket var Auto Lease kreditgivare i förhållande till leasetagaren (punkt 36).

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: EG-domen

text: , Shipping and Forwarding Enterprise Safe, innebär att bedömningen av om äganderätten till en vara övergått, och därmed om omsättning föreligger, ska ske utifrån en transaktions ekonomiska innebörd snarare än från den juridiska innebörden. Enligt Skatteverkets uppfattning sammanfaller vanligtvis en transaktions ekonomiska och juridiska innebörd. Även om det civilrättsliga avtalet inte är avgörande kan det ge vägledning vid bedömningen av om en transaktion innebär en sådan äganderättsövergång som avses i mervärdesskattedirektivet.

text: Det framgår vidare av

text: , University of Huddersfield Higher Education Corporation, att begreppen "leverans av varor" och "tillhandahållanden av tjänster" i mervärdesskattedirektivet har en objektiv karaktär och är tillämpliga oavsett berörda transaktioners syfte eller resultat.

text: Omständigheterna i

text: RÅ 1997 not. 180

text: är snarlika omständigheterna i C185/01, Auto Lease Holland, men skiljer sig åt i följande avseende.

text: I

text: RÅ 1997 not. 180

text: hade den som tillhandahöll kontokortet till kunderna, X, ingått ett avtal om inköp av bensin med återförsäljaren. Enligt avtalet förvärvade X bensin i samma ögonblick som kunden använde kontokortet för inköp hos återförsäljaren. Kunden fick en leveransbekräftelse som angav att inköpet hade gjorts från X och skulle faktureras av denne. Faktureringen skedde med avdrag för rabatter som avtalats mellan X och kortinnehavaren. I samma ögonblick som kortinnehavaren förvärvade bensin övergick således äganderätten till bensinen enligt avtalen först från återförsäljaren till X och därefter från X till kortinnehavaren. Till skillnad från

text: RÅ 1997 not. 180

text: saknades i

text: en motsvarande avtalskedja.

text: Mot bakgrund av ovanstående anser Skatteverket att i de fall det finns avtal mellan parterna i en transaktionskedja om inköp och vidareförsäljning av specifika varor och tjänster ska utgångspunkten vara att parterna i varje led har förvärvat rätten att såsom ägare förfoga över varor eller anses som förvärvare av tjänster. Det är under sådana förhållanden fråga om inköp och vidareförsäljning i varje led. Det gäller även vid avtal som det som förelåg i

text: RÅ 1997 not. 180

text: mellan X och respektive återförsäljare av bensin, dvs. att förvärvet och vidareförsäljningen sker samtidigt. Enligt Skatteverkets bedömning innebär utgången i

text: , Auto Lease Holland, därmed ingen förändring av rättsläget vid en jämförelse med

text: RÅ 1997 not. 180

text: Sammanfattningsvis anser Skatteverket att gränsdragningen mellan kreditgivning, utlägg och inköp/vidareförsäljning kan anges på följande sätt.

text: Det är fråga om tillhandahållande av en kredit när ett företag betalar för en vara eller tjänst för någon annans räkning utan att vid något tillfälle ha befogenhet att bestämma på vilket sätt och till vad varan eller tjänsten ska användas och utan att kunna påverka omständigheterna vid förvärvet såsom tid, plats, kvantitet, kvalitet etc. Dessa förutsättningar får anses uppfyllda när det saknas avtal mellan företaget och säljaren om inköp av en specifik vara eller tjänst för vidareförsäljning till nästa part i kedjan. Se exempel 1 nedan.

text: Det är fråga om utlägg när ett företag för någon annans räkning i dennes namn ingår ett avtal om förvärv av en vara eller tjänst samt betalar för varan eller tjänsten. Den som gör utlägget kan ofta påverka omständigheterna vid förvärvet såsom tid, plats, kvantitet, kvalitet etc. men avtalet har ingåtts för någon annans räkning. Se exempel 2 nedan.

text: Det är fråga om inköp/vidareförsäljning när någon för egen räkning ingått avtal om inköp av en vara eller tjänst för vidareförsäljning till nästa part i kedjan. Se exempel 3 nedan.

text: Exempel 1

text: Ett åkeri anlitar ett antal underentreprenörer och tillhandahåller dessa bensinkort utställda av ett kreditkortföretag i åkeriets namn. Varje kort är knutet till ett visst fordon eller till en viss underentreprenör.

text: Underentreprenörerna använder kortet för att betala inköp av bensin vid försäljningsställen anslutna till ett visst oljebolag. Kreditkortföretaget fakturerar inköpen till åkeriet. Av fakturan framgår vilka leveranser som gjorts till vilka fordon/underentreprenörer. Åkeriet avräknar i sin tur beloppen i samband med underentreprenörernas fakturering av utförda transporttjänster eller fakturerar beloppet särskilt till dessa. Avtal om inköp av bensin saknas mellan åkeriet och respektive återförsäljare av bensin.

text: Omständigheterna motsvarar de som bedömdes i

text: , Auto Lease Holland. Åkeriet får anses tillhandahålla underentreprenörerna en kredit. Omsättning av bensin har skett direkt mellan återförsäljarna och respektive underentreprenör.

text: Exempel 2

text: En advokat ingår för en klients räkning och i dennes namn ett avtal om förvärv av en båt. Advokaten betalar handpenning för klientens räkning, bokför beloppet på ett interimskonto samt fakturerar klienten för det erlagda beloppet. Advokaten gör ett utlägg för klientens räkning. Omsättningen av båten har skett direkt mellan säljaren av båten och advokatens klient.

text: Exempel 3

text: Ett åkeri ska förvärva en ny lastbil och avtalar med ett finansinstitut om finansiering. Lastbilen levereras direkt till åkeriet men enligt ingångna avtal förvärvar finansinstitutet lastbilen från tillverkaren och överlåter den i sin tur till åkeriet genom ett avbetalningsköp. Genom att ingå ett avtal om förvärv av lastbilen har finansinstitutet kunnat påverka omständigheterna vid förvärvet såsom tid, plats, kvantitet, kvalitet etc. Det är således fråga om inköp/vidareförsäljning, dvs. lastbilstillverkaren omsätter lastbilen till finansinstitutet som i sin tur omsätter den till åkeriet.

type: stallningstagande


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 373903-09/111

title: Förvärvslåneförbudet och begreppet ”överordnat bolag”

text: 1 Sammanfattning

text: Systerbolag ska inte inbegripas i begreppet "överordnat bolag". Ett dotterbolag som kvarstår i den avyttrande koncernen bör därför kunna lämna lån m.m. till förvärvaren av ett systerföretag. Eftersom ett sådant lån således inte omfattas av förvärvslåneförbudet i

text: 21 kap 5 §

text: ABL ska det inte beskattas som förbjudet lån enligt reglerna i 11 kap 45 § resp.

text: 15 kap. 8 §

text: IL. Inte heller kräver ett sådant lån dispens enligt

text: 21 kap 8 §

text: ABL.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Det s.k. förvärvslåneförbudet i

text: 21 kap. 5 § aktiebolagslagen (2005:551)

text: , ABL, lyder enligt följande:

text: "Ett aktiebolag får inte ge förskott, lämna lån eller ställa säkerhet för lån i syfte att gäldenären eller honom närstående fysisk eller juridisk person som avses i 1 § skall förvärva aktier i bolaget eller i överordnat bolag i samma koncern."

text: Fråga har uppkommit om begreppet "överordnat bolag" även innefattar systerbolag, dvs. aktier i annat dotterbolag till det långivande bolagets moderbolag.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Den nya

text: aktiebolagslagen

text: trädde i kraft den 1 januari 2006. I den tidigare

text: aktiebolagslagen

text: omfattade motsvarande bestämmelse om förvärvslåneförbud "bolaget eller annat bolag i samma koncern". I specialmotiveringen i propositionen 2004/05:85 s 806 till den nya

text: aktiebolagslagen

text: uttalas följande om innebörden av den ändrade lydelsen av förvärvslåneförbudet.

text: "Förbudet mot förvärvslån gäller, liksom hittills även förvärv av aktier i annat bolag i samma koncern. I lagförslaget har genom tillägget "överordnat" klargjorts att bestämmelsen inte hindrar att en avyttring av aktier i ett dotterbolag förenas med kredit på försäljningsbeloppet. Ett lån som lämnas i syfte att låntagaren skall förvärva aktier i moderbolag eller systerbolag omfattas däremot av förbudet."

text: I författningskommentaren i

text: SOU 1997:22 s 400

text: uttalas angående motsvarande bestämmelse i utredningens förslag att ordet "överordnat" införts i lagtexten för att markera att bestämmelsen inte hindrar att en avyttring av aktier i ett dotterbolag förenas med kredit på försäljningsbeloppet.

text: I Norstedts Juridiks lagkommentar till bestämmelsen i nya ABL sägs att det av lagens förarbeten synes framgå att lagstiftaren avsett att förbudet även ska omfatta lån för förvärv av aktier i systerbolag men att det är tvivelaktigt om lagtexten kan ges den innebörden. Erik Nerep och Per Samuelsson har kommenterat bestämmelsen i "

text: Aktiebolagslagen

text: — en lagkommentar", Thomson Fakta, och skriver på s. 435 att "Ett systerbolag kan enligt vedertagen terminologi inte betecknas som ett överordnat bolag utan bör istället ges beteckningen sidoordnat. I annat fall förlorar de kvalificeringar som ligger i bruket av termen "överordnat" sin mening. För det fall detta konstaterande är korrekt, torde glidningen mellan lagtext och förarbeten leda till att motiven får vika till förmån för lagtext".

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Lagtexten får till sin ordalydelse anses klar. Ett systerbolag kan knappast anses vara överordnat ett annat systerbolag.

text: Låneförbudsregeln fungerar skattemässigt som en stoppregel och den är vidare straffsanktionerad i

text: aktiebolagslagen

text: . Detta medför att bestämmelsen måste tolkas restriktivt efter sin ordalydelse. Till detta kommer att det övergripande syftet med förbudet är att skydda borgenärernas intressen (se

text: prop. 1973:93 s 92

text: ). Mot bakgrund av att det numera är tillåtet för ett säljande moderbolag att ge kredit med försäljningsbeloppet är det svårt att se att någon ökad risk för borgenärerna uppkommer på grund av att krediten istället ges av ett kvarvarande dotterbolag i koncernen.

text: Skatteverkets bedömning är att lagtextens ordalydelse inte ger utrymme för att inbegripa systerbolag i begreppet "överordnat bolag". Ett dotterbolag som kvarstår i den avyttrande koncernen bör därför kunna lämna lån m.m. till förvärvaren av ett systerföretag. Eftersom ett sådant lån således inte omfattas av förvärvslåneförbudet i

text: 21 kap 5 §

text: 15 kap. 8 §

text: 21 kap 8 §

text: ABL.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 375012-07/111

status: upphävt

title: Omsättningsland – konferenstjänster

text: Nytt: 2009-12-07

text: Detta ställningstagande upphör att gälla och ersätts av ställningstagandet Omsättningsland - konferenstjänster, dnr

text: 131 755062-09/111

text: 1 Sammanfattning

text: Konferenstjänster, dvs. tillhandahållande av konferensarrangemang och tjänster avseende deltagande i konferenser, kongresser m.m., utgör sådan "liknande verksamhet" som omfattas av

text: 5 kap. 6 § 1 mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, enligt Skatteverkets bedömning. Detta innebär att konferenstjänster är omsatta i Sverige om de utförs här i landet.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Regeringsrätten har i dom 2007-03-27, mål nr 521306, fastställt Skatterättsnämndens förhandsbesked angående beskattning av konferensarrangemang. Eftersom Regeringsrätten konstaterat att tillhandahållandet utgör en skattepliktig omsättning som inte ska delas upp har följande fråga uppkommit.

text: Hur ska omsättningsland för tillhandahållande av konferensarrangemang och tjänster avseende deltagande i konferenser, kongresser m.m. avgöras?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Enligt

text: 5 kap. 6 § 1

text: ML ska tjänster avseende bland annat utbildning, underhållning och liknande verksamhet anses omsatt inom landet om tjänsten utförs här i landet.

text: Motsvarande bestämmelse finns i

text: artikel 52 a i rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet. Här anges bland annat att pedagogiska, underhållningsmässiga och liknande verksamheter ska anses tillhandahållna på den plats där tjänsten faktiskt utförs.

text: I

text: 5 kap. 7 §

text: ML behandlas omsättningsland för bland annat informationstjänster som ingår i uppräkningen av tjänster i paragrafens andra stycke 5. Bestämmelsen innebär bland annat att en tjänst har omsatts utomlands om förvärvaren av tjänsten är en näringsidkare med säte i ett annat land.

text: Bestämmelsen motsvaras av artikel 56 i mervärdesskattedirektivet.

text: Av artikel 411.2 i mervärdesskattedirektivet framgår att hänvisningar till de upphävda direktiven ska anses som hänvisningar till mervärdesskattedirektivet och de ska läsas i enlighet med jämförelsetabellen i bilaga XII.

text: Med stöd av artikel 411.2 i mervärdesskattedirektivet kommer i denna skrivelse samtliga hänvisningar till sjätte direktivet i t.ex. praxis att anges med motsvarande bestämmelse i mervärdesskattedirektivet.

text: Begreppet utbildning i

text: 5 kap. 6 § 1 p.

text: ML ska enligt

text: prop. 1996/97:10 s. 55

text: ha samma betydelse som begreppet "undervisning", vilket definierades i

text: prop. 1989/90:111 s. 110

text: : "Tjänsten ska avse en undervisande och systematisk presentation av ett ämne. Detta ämne får inte ha en alltför allmän karaktär. De förhållanden som belyses får inte vara isolerade företeelser utan ska utgöra en integrerad del av ett studieprogram. De som åtnjuter tjänsten ska delta aktivt i undervisningen för att erhålla en viss kompetensnivå".

text: Utbildning enligt nämnda definition, oavsett om den omfattas av skatteplikt eller inte enligt nuvarande undantag från skatteplikt i

text: 3 kap. 8 §

text: ML, ska på grund av bestämmelserna i

text: 5 kap. 6 § 1

text: ML anses omsatt i det land där den har utförts.

text: EG-domstolen har i

text: , Gillan Beach, bedömt att en arrangörs allomfattande tillhandahållande till utställarna på en mässa eller en salong ska inordnas under den kategori av tjänstetillhandahållanden som avses i artikel 52 i mervärdesskattedirektivet. Domstolen konstaterar att begreppet "liknande aktiviteter" är ett gemenskapsrättsligt begrepp som ska tolkas enhetligt för att undvika situationer med dubbelbeskattning eller utebliven beskattning (punkt 20). En aktivitet ska anses vara liknande i den mening som avses i artikel 52 i mervärdesskattedirektivet när den uppvisar samma kännetecken som dem som gäller för övriga kategorier av aktiviteter som räknas upp i denna bestämmelse (punkt 22). De gemensamma dragen mellan de olika kategorierna av tjänstetillhandahållanden som avses i nämnda artikel bottnar i de berörda tillhandahållandenas sammansatta natur. Tillhandahållandena omfattar flera olika tjänster och i det de sker normalt till en mängd olika mottagare, det vill säga samtliga de personer som i olika egenskaper deltar i kulturella, konstnärliga, idrottsliga, vetenskapliga, pedagogiska eller underhållningsmässiga aktiviteter (punkt 23). Dessa olika kategorier av tillhandahållanden kännetecknas av att de tillhandahålls vid i tiden avgränsade arrangemang, och den plats där dessa tillhandahållanden av sammansatt natur fysiskt utförs är principiellt sett lätt att fastställa då dessa arrangemang äger rum på ett visst ställe (punkt 24).

text: Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked från 20021119 ansett att tjänster som en kongressarrangör tillhandahåller utländska deltagare, i form av seminarier diskussioner i s.k. workshops m.m., i sin helhet utgör sådana informationstjänster som omfattas av bestämmelsen i

text: 5 kap. 7 § andra stycket 5

text: ML.

text: I flertalet av de andra medlemsländerna inom EU anses att konferenstjänster uppfyller förutsättningarna för att omfattas av artikel 52 i mervärdesskattedirektivet. Tillhandahållandet ska således beskattas i det land där konferensen utförs.

text: 4 Bedömning

text: Konferenstjänster, dvs. tillhandahållande av konferensarrangemang och tjänster avseende deltagande i konferenser, kongresser m.m., är sammansatta tjänster som innefattar flera underliggande tillhandahållanden såsom lokal, information, diverse kontorstjänster, servering m.m.

text: Ett tillhandahållande av en konferenstjänst från en konferensarrangör till deltagarna på konferensen är ett sammansatt tillhandahållande som sker till flera olika deltagare vid en viss tidpunkt och på en viss plats. Även en underleverantör till en konferensarrangör kan anses tillhandahålla konferenstjänster under förutsättning att den underliggande tjänsten bedömts vara ett tillhandahållande av konferensarrangemang, dvs. ett sammansatt tillhandahållande. Skatteverket gör den bedömningen att det är fråga om samma tjänst som tillhandahålls i båda leden varför dessa vid avgörande av omsättningsland ska bedömas på samma sätt i båda leden.

text: Skatteverket anser inte att separata tjänster som underleverantör tillhandahåller konferensarrangören, t.ex. lokal, föredragshållare, serveringstjänster, ska bedömas som konferenstjänster. Omsättningsland för sådana tjänster ska i stället bedömas med utgångspunkt i vilken typ av tjänst som respektive underentreprenör faktiskt tillhandahåller (tjänst avseende fastighet, information etc.).

text: Vad som utgör sådan utbildning som omfattas av

text: 5 kap. 6 § 1

text: ML framgår av

text: prop. 1996/97:10

text: . Konferenstjänster utgör enligt Skatteverkets bedömning inte sådan utbildning som omfattas av

text: 5 kap. 6 § 1

text: ML.

text: Skatteverket gör däremot den bedömningen att konferenstjänster i normalfallet utgör sådan "liknande verksamhet" som omfattas av

text: 5 kap. 6 § 1

text: ML eftersom det är fråga om ett tillhandahållande av sammansatt natur som tillhandahålls en mängd olika mottagare på en viss plats och vid en viss tidpunkt. Det innebär att konferenstjänster är omsatta i Sverige när de utförs här i landet. Skatteverket anser att det är fråga om sådan "liknande verksamhet" som avses i

text: 5 kap. 6 § 1

text: ML eftersom det är fråga om ett tillhandahållande av sammansatt natur till en mängd olika mottagare i princip på en enda plats under en begränsad tid, bland annat i syfte att presentera information av olika slags natur (se

text: , Gillan Beach). Det har ingen betydelse vad konferensen handlar om.

text: För det fall det inte är fråga om en sådan sammansatt tjänst som utgör en konferenstjänst utan det är fråga om enbart en informationstjänst som tillhandahålls anser Skatteverket att detta tillhandahållande ska bedömas utifrån

text: 5 kap. 7 §

text: ML.

text: Det som uttalas i Skatterättsnämndens förhandsbesked från 20021119 (rättsfallsprotokoll 29/02) är enligt Skatteverkets bedömning inte i överensstämmelse med det som EG-domstolen uttalat i

text: , Gillan Beach, varför förhandsbeskedet inte längre får ansas vara tillämpligt.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 375101-09/111

nyckelord: Inkomstskatt Socialavgifter

title: Förlängning av tremånadersperioden vid uppehåll i tjänsteresa för arbete på annan ort

text: 1 Sammanfattning

text: Arbete på mer än en ort

text: Den som regelbundet arbetar på två orter anses vara på tjänsteresa när han reser till den ort där han inte har sitt tjänsteställe. Efter den inledande tremånadersperioden reduceras traktamentet till 70 % av maximibeloppet eller vid utrikes tjänsteresa, 70 % av normalbeloppet.

text: Beräkning av tremånadersperioden

text: Tremånadersperioden beräknas till tre månader efter att tjänsteresan inleddes med tillämpning av lagen om lagstadgad tid. Perioden får förlängas med det antal dagar som arbete har utförts eller — vid sjukdom och semester — skulle ha utförts på tjänstestället eller på annan ort.

text: Vid uppehåll i en förrättning för att göra en tjänsteresa till annan ort, får tremånadersperioden för den första tjänsteresan förlängas i motsvarande mån. Den omständigheten att traktamente betalas för den nya tjänsteresan innebär inget hinder för en förlängning.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: En fråga som återkommer är vilka traktamentsregler som gäller för anställda som kontinuerligt arbetar på två eller flera orter. När en anställd arbetar på annan ort än den där han har sitt tjänsteställe befinner han sig på tjänsteresa. Ska arbetet på den andra orten ses som en pågående tjänsteresa, med reducering av traktamentet som följd efter tre månader och hur ska i så fall tremånadersperioden beräknas?

text: Frågan om tremånadersperiodens beräkning har betydelse för traktamente under tjänsteresor som pågår längre tid än tre månader. Däremot saknar frågan betydelse när det gäller resekostnaderna som alltid är avdragsgilla fullt ut.

text: En annan fråga som ställts är om tremånadersperioden ska förlängas även i det fall uppehåll skett i förrättning på grund av tjänsteresa till en ny ort, när traktamente för den nya orten utgått. Eller utgör det förhållandet att traktamente utgår under tjänsteresan på den nya orten hinder för förlängning av tremånadersperioden avseende den ursprungliga förrättningsorten?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Av

text: 12 kap. 6 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, följer att ökade levnadskostnader som den skattskyldige har på grund av att han i tjänsten vistas utanför sin vanliga verksamhetsort ska dras av i den utsträckning som följer av 7-17 §§. Detta innebär bl.a. att ett maximibelopp för varje hel dag ska dras av vid tjänsteresa i Sverige och ett normalbelopp för varje hel dag vid tjänsteresa utomlands. Avdrag ska göras bara vid resor som är förenade med övernattning.

text: Enligt

text: 12 kap. 6 § andra stycket

text: IL ska, när arbetet utanför den vanliga verksamhetsorten varit förlagt till samma ort under mer än tre månader, rätten till avdrag för ökade levnadskostnader i stället bedömas enligt bestämmelserna i 18-22 §§. Detta innebär bl.a. att avdraget vid tjänsteresor efter tremånadersperioden ska reduceras till 70 % av maximibeloppet respektive 70 % av normalbeloppet vid utrikes tjänsteresa. Enligt vad som sägs i samma stycke anses en tjänsteresa pågå i en följd om den inte bryts av uppehåll som beror på att arbetet förläggs till en annan ort under minst fyra veckor.

text: I

text: 1 § lagen (1930:173)

text: om lagstadgad tid sägs följande: "Då enligt lag eller särskild författning tid skall räknas efter vecka, månad eller år, varde den dag för slutdag ansedd, som genom sitt namn i veckan eller sitt tal i månaden motsvarar den, från vilken tidräkningen börjas. Finnes ej motsvarande dag i slutmånaden, varde den månadens sista dag ansedd för slutdag."

text: I

text: prop. 1989/90:110 s. 355

text: sägs att kortare uppehåll samt semester- och sjukdomsperioder bör leda till att tremånadersperioden förlängs i motsvarande mån "under förutsättning att traktamente inte betalas ut under uppehållet".

text: I det allmänna rådet och meddelandet om avdrag för ökade levnadskostnader m.m.(SKV M 2007:34 avsnitt 3.4) beskrivs några fall när tremånadersperioden ska förlängas, vilka dock alla handlar om uppehåll på grund av sjukdom, semester och arbete på den vanliga verksamhetsorten:

text: - Vid kortare uppehåll än fyra veckor samt semester- och sjukdomsperioder bör tremånadersperioden förlängas i motsvarande mån under förutsättning att traktamente inte utbetalats under uppehållet.

text: - Förlängning av tremånadersperioden bör bli aktuell endast om uppehållet sker under tid när den anställde skulle ha arbetat. Tremånadersperioden bör således inte förlängas med t.ex. i perioden ingående lördagar och söndagar för den som normalt arbetar måndag-fredag.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: 4.1 Arbete på mer än en ort

text: En grundprincip vid beskattningen är att man bara kan ha ett tjänsteställe i en anställning. Av

text: 12 kap. 8 §

text: IL framgår att tjänstestället är den plats där den skattskyldige utför huvuddelen av sitt arbete. Den som kontinuerligt arbetar på flera orter är således på tjänsteresa när han inte befinner sig på den ort där han har sitt tjänsteställe. Frågan är om detta innebär en pågående tjänsteresa eller om det är en ny tjänsteresa varje gång han reser till den andra orten.

text: Bakgrunden till att traktamente ska utgå med fullt maximibelopp respektive normalbelopp endast under de tre första månaderna av en tjänsteresa är att den skattskyldige under den tiden ska hinna acklimatisera sig på orten, varefter ökningen av levnadskostnaderna förutsätts minska. Genom att tremånadersperioden förlängs vid uppehåll i en tjänsteresa får alla samma tid för att anpassa sig till förhållandena på en förrättningsort.

text: Exempel

text: Om en person i sin anställning kontinuerligt arbetar tre dagar i veckan på orten A och två dagar i veckan på orten B har han sitt tjänsteställe vid A. Det betyder att när han tjänstgör vid B befinner han sig på tjänsteresa. Detta får ses som en tjänsteresa med korta avbrott.

text: När arbetet utanför den vanliga verksamhetsorten varit förlagt till samma ort mer än tre månader i en följd gäller särskilda regler som bl.a. innebär reducerad avdragsrätt. I

text: 12 kap. 6 §

text: IL finns följande definition "En tjänsteresa anses pågå i en följd om den inte bryts av uppehåll som beror på att arbetet förläggs till en annan ort under minst fyra veckor". Definitionen är generellt utformad och ska därför enligt Skatteverkets uppfattning tillämpas även i det fall någon regelmässigt arbetar på två orter. När personen i exemplet ovan återvänder till B är det en fortsättning på en tjänsteresa som inleddes när han första gången i tjänsten reste till B.

text: 4.2 Beräkning av tremånadersperioden

text: Enligt Skatteverkets uppfattning bör tremånadersperioden i enlighet med lagen om lagstadgad tid först beräknas till tre kalendermånader med utgångspunkt i när tjänsteresan inleddes.

text: Därefter görs tillägg med det antal dagar som arbetet förlagts till en annan ort utan att tjänsteresan avbrutits genom uppehåll som är längre än fyra veckor. Någon förlängning av i tremånadersperioden ingående lördagar och söndagar är inte aktuell för den som inte vanligtvis arbetar de dagarna. Förlängning ska inte heller göras för inarbetade dagar för den som har koncentrerad arbetstid.

text: Vid sjukdom eller semester sker förlängningen med det antal dagar som sjukdoms- respektive semesteruppehållet varar, oavsett att däri ingår en lördag och söndag. Någon ytterligare "förlängning av förlängningen" ska inte göras.

text: Exempel

text: En anställd arbetar på företagets huvudkontor i Stockholm måndag-onsdag och på filialen i Malmö torsdag-fredag varje vecka. Varje helg åker han hem till sin bostad. Arbetsgivaren betalar traktamente för de dagar som han arbetar i Malmö. Arbetet i Malmö påbörjades den 25 januari. Det innebär att tremånadersperioden enligt huvudregeln upphör fr.o.m. den 25 april. Någon förlängning av tremånadersperioden med lördagar och söndagar görs inte. Perioden ska dock förlängas med det antal dagar som arbete har utförts på tjänstestället i Stockholm, dvs. med ca 40 dagar. Det betyder att efter den 4 juni ska traktamentet reduceras.

text: 4.3 Avbrott i tjänsteresa för ny tjänsteresa

text: Bakgrunden till att tremånadersperioden förlängs vid uppehåll i en tjänsteresa, är som tidigare sagts att alla ska ha samma tid på sig för att anpassa sig till förhållandena på en förrättningsort. Efter den inledande tremånadersperioden förutsätts ökningen av levnadskostnaderna på den orten minska. Om en skattskyldig avbrutit en förrättning på orten A på grund av tjänsteresa förenad med övernattning till orten B för arbete där, har han enligt lydelsen i 12 kap. 6 § rätt till förlängning av tremånadersperioden på orten A. Detta gäller även om han uppbär traktamente för orten B.

text: Det uttalande som finns i förarbetena samt i allmänna råd och meddelanden om att tremånadersperioden bör förlängas endast under förutsättning att traktamente inte betalas ut under uppehållet, torde hänga samman med att det tidigare på grund av avtal i vissa branscher förekom att traktamente betalades ut även för tid då de anställda vistades på bostadsorten utan att de beskattades för traktamentet. I sådana fall saknades skäl att förlänga tremånadersperioden eftersom den anställde därmed hade fått det högre traktamentet under tre månader avseende den aktuella förrättningsorten. Detsamma kan däremot inte sägas om den som avbrutit en tjänsteresa för en ny tjänsteresa till annan ort där han också övernattar. Även om traktamente för den senare orten betalas ut under uppehållet får således tremånadersperioden förlängas i dessa fall.

text: Ett förtydligande med denna innebörd tas in i nästa utgåva av allmänna råd och meddelanden om ökade levnadskostnader m.m. samt Handledning för beskattning av inkomst.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 375809-07/111

text: Nytt: 2008-07-02

text: Detta ställningstagande upphör att gälla och ersätts av ställningstagandet Idrottstjänster - skatteplikt och skattesats, dnr

text: 131 402676-08/111

text: 1 Sammanfattning

text: Omsättningen av en idrottstjänst, dvs. en tjänst som innebär att någon bereds tillfälle att utöva idrott, är undantagen från skatteplikt, eller beskattas med den lägre skattesatsen om 6 procent, även om tjänsten omsätts till någon annan än idrottsutövaren.

text: En tjänst som tillhandahålls av en idrottstränare ska bedömas som en idrottstjänst endast i de fall tjänsten innebär att någon bereds tillfälle att utöva idrott.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Regeringsrätten har i

text: RÅ 2007 ref. 39

text: fastställt ett förhandsbesked med innebörden att mervärdesskatt ska tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget för tillhandahållande av idrottstjänster som omsätts till en idrottsutövares arbetsgivare. Med anledning av domen har Skatteverket upphävt sin skrivelse om skatteplikt och skattesats vid omsättning av idrottstjänster daterad den 30 augusti 2005 (dnr

text: 130 383808-05/111

text: Skatteverket redogör i denna skrivelse för sin tolkning av det s.k. direktkravet vid omsättning av idrottstjänster, och sin bedömning av när en idrottstränares tjänster kan anses utgöra idrottstjänster. Frågan om vilka aktiviteter som utgör idrott i mervärdesskattehänseende behandlas inte närmare i skrivelsen.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Enligt

text: 3 kap. 3 § första stycket 11 mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, omfattas korttidsupplåtelser av lokaler och anläggningar för idrottsutövning inte av undantaget från skatteplikt för upplåtelse av fastighet.

text: I proposition 1996/97:10 s. 49 anges att utanför tillämpningsområdet för korttidsupplåtelser kommer endast vissa speciella situationer att hamna. Som exempel nämns när ett företag eller en konferensanordnare för en längre tid och med uteslutande av alla andra hyr en idrottsanläggning (ej enstaka bana i en större anläggning) eller idrottslokal. Enligt s. 41 i propositionen är det inte lämpligt att behålla ett undantag för idrottsverksamhet som är utformat som ett undantag för upplåtelse av fastighet. Undantaget från skatteplikt för idrottsverksamhet ska i stället enbart regleras som ett undantag inom idrottsområdet.

text: Enligt 3 kap.11 a§ första stycket ML, undantas från skatteplikt omsättning av tjänster varigenom någon bereds tillträde till idrottsligt evenemang eller tillfälle att utöva idrottslig verksamhet. Från skatteplikt undantas vidare omsättning av tjänster som har omedelbart samband med utövandet av den idrottsliga verksamheten om dessa tjänster omsätts av den som tillhandahåller den idrottsliga verksamheten. Enligt andra stycket samma paragraf gäller undantaget från skatteplikt endast om tjänsterna omsätts av staten eller en kommun eller av en förening i de fall verksamheten inte anses som yrkesmässig enligt

text: 4 kap. 8 §

text: ML.

text: I proposition 1996/97:10 s. 41 och 42 anges att den föreslagna skattefriheten omfattar dels entréavgifter för publik till idrottsevenemang, dels själva tillhandahållandet av den idrottsliga aktiviteten till deltagarna, dvs. deltagarnas avgifter vid utövandet av idrott. I propositionen ges exempel på vad som kan omfattas av undantaget. Bland annat anges avgifter för tillträde till olika idrottsanläggningar, avgifter för deltagande i motionsgymnastik och startavgifter för deltagare i löpar- och skidlopp. Det anges vidare att den föreslagna bestämmelsen om undantag på idrottsområdet omfattar alla normala upplåtelser av lokaler och olika idrottsanläggningar för idrottsaktiviteter.

text: I samma proposition s. 54 anges att även sådan idrottslig aktivitet som, förutom det huvudsakliga praktiska momentet, till mindre delar består av ett teoretiskt moment med instruktion och handledning av ledare kan undantas från skatteplikt under förutsättning att tjänsten tillhandahålls utövaren. Som exempel på detta anges idrottsutövande i golfskolor, ridskolor, tennisskolor, simskolor, ishockeyskolor, fotbollsskolor m.m. Detsamma uppges gälla för enstaka lektioner som framförallt ges i skid-, tennis-, golf-, och ridskolor. En teoretisk utbildning som inte riktar sig till utövaren eller som inte huvudsakligen innehåller praktiskt utövande av idrott kan inte anses som idrottslig verksamhet.

text: Av

text: 7 kap. 1 § första stycket

text: ML framgår att mervärdesskatt ska tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget om inte annat följer av andra eller tredje stycket. Av

text: 7 kap. 1 § tredje stycket 10

text: ML framgår att mervärdesskatt tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget för omsättning av tjänster inom idrottsområdet som anges i 3 kap.11 a§ första stycket och som inte undantas från skatteplikt enligt andra stycket.

text: Skatterättsnämnden har den 22 juni 2004 meddelat förhandsbesked angående skattesats för golflektioner. Ansökningen avsåg tre olika tillhandahållanden från ett bolag som tillhandahöll golflektioner. I det första fallet skulle bolaget tillhandahålla golflektioner till en golfklubb som i sin tur skulle tillhandahålla dessa lektioner till golfspelare, såväl medlemmar som icke medlemmar. I det andra fallet skulle golfklubben i sin tur tillhandahålla golflektionerna till en sportaffär som sålde lägerpaket. I det tredje fallet skulle bolaget tillhandahålla golflektioner till företag som erbjuder golflektioner till sina anställda. Skatterättsnämnden fann att den tjänst som bolaget skulle tillhandahålla bestod i ett åtagande att tillhandahålla golflektioner. Inte i något av de med ansökningen avsedda fallen tillhandahölls en golflektion till den som skulle utöva den idrottsliga verksamheten utan fråga var om ett åtagande att vid ett senare tillfälle tillhandahålla en lektion. Fråga var därför enligt nämndens mening inte om en sådan tjänst inom idrottsområdet som avses i 3 kap.11 a§ första stycket ML (idrottstjänst). Mervärdesskatt skulle därför tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget. Regeringsrätten gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden och fastställde förhandsbeskedet (

text: RÅ 2005 ref. 11

text: Skatterättsnämnden har den 7 april 2006 meddelat förhandsbesked om tillämplig skattesats vid tillhandahållande av personlig träning som fakturerades idrottsutövarens arbetsgivare. I det första fallet skulle sökandebolaget bedöma vilket slags träning som var lämplig, tillhandahålla träningslokal samt tillgång till träningsredskap och demonstrera hur dessa skulle användas. I det andra fallet skulle sökandebolaget träna vissa personer under några timmar i arbetsgivarens lokaler. Även i detta fall skulle träningen anpassas efter deltagarens behov. Skatterättsnämnden ansåg att mervärdesskatt skulle tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget i båda fallen. Regeringsrätten fastställde förhandsbeskedet (

text: RÅ 2007 ref. 39

text: ). Regeringsrätten fann att skatt ska tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget vid omsättning av tjänsterna till de anställda eller till andra idrottsutövare. Det förhållandet att tjänsterna omsattes till arbetsgivaren för att nyttjas av hans anställda kunde inte föranleda att en annan skattesats skulle tillämpas på tillhandahållandet. Regeringsrätten hänvisade därvid särskilt till den EG-rättsliga skatteneutralitetsprincipen.

text: ML:s undantag från skatteplikt inom idrottsområdet har utformats efter förebild av de motsvarande bestämmelser om undantag från skatteplikt som i dag återfinns i

text: rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet. Enligt artikel132.1 mska medlemsstaterna från skatteplikt undanta vissa tjänster som är nära kopplade till idrottslig eller fysisk träning som tillhandahålls av organisationer utan vinstsyfte till personer som ägnar sig åt idrott eller fysisk träning. Punkt 14 i Bilaga III till mervärdesskattedirektivet tillåter att reducerad skattesats tillämpas för utnyttjande av sportanläggningar.

text: EG-domstolen har i målet

text: , Card Protection Plan, uttalat sig om när en transaktion som består av flera delar i mervärdesskattehänseende ska anses som en enda tjänst eller som flera fristående tjänster. Domstolen påpekar att det, med hänsyn till olikheterna mellan affärstransaktioner, är omöjligt att uttömmande ange hur man på ett korrekt sätt ska närma sig frågan i varje enskilt fall. En samlad bedömning måste göras av de omständigheter som kännetecknar transaktionen i fråga. Domstolen uttalar att det är fråga om en enda tjänst bland annat i det fall där en eller flera delar ska anses utgöra den huvudsakliga tjänsten, medan en eller flera delar i annat fall ska anses som en eller flera underordnade tjänster som skattemässigt ska behandlas på samma sätt som den huvudsakliga tjänsten. En tjänst ska anses som underordnad en huvudsaklig tjänst när kunderna inte efterfrågar den i sig, utan då den endast är ett medel att på bästa sätt åtnjuta den egentliga tjänst som tjänsteföretaget tillhandahåller.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Med idrottstjänster förstås i denna skrivelse tjänster varigenom någon bereds tillfälle att utöva idrottslig verksamhet. Andra tjänster inom idrottsområdet, t.ex. tillträde till idrottsevenemang, omfattas inte av Skatteverkets ställningstaganden i skrivelsen.

text: I Skatteverkets Handledning för mervärdesskatt 2007 s. 890-892 behandlas idrottsutbildning. Begreppet idrottsutbildning används varken i lagtexten eller i förarbetena till 3 kap.11 aML. Lagstiftaren uttalar bara att ett mindre inslag av teori med instruktion och handledning inte ska medföra att en verksamhet faller utanför begreppet idrottslig verksamhet. Även för sådana tillhandahållanden som benämns som idrottsutbildning i Skatteverkets handledning uppställs alltså ett krav på att tjänsten ska innebära att någon bereds tillfälle att utöva idrott.

text: 4.1 Inget direktkrav för idrottstjänster

text: Undantaget från skatteplikt för idrottstjänster i 3 kap.11 a§ ML och den lägre skattesatsen för idrottstjänster i

text: 7 kap. 1 § tredje stycket 10

text: ML avser samma kategori av tjänster. Om tillhandahållanden av denna kategori av tjänster ska vara undantagna från skatteplikt eller om de ska beskattas med den lägre skattesatsen avgörs av vem det är som omsätter tjänsten. Det som Regeringsrätten uttalar i

text: RÅ 2007 ref. 39

text: angående det som brukar kallas direktkravet handlar visserligen om tillämpningsområdet för den lägre skattesatsen, men måste enligt Skatteverkets uppfattning gälla även vid tillämpningen av undantaget från skatteplikt för samma kategori av tjänster. Enligt Skatteverkets uppfattning innebär

text: RÅ 2007 ref. 39

text: en förändring av praxis i förhållande till

text: RÅ 2005 ref. 11

text: Skatteverket tolkar

text: RÅ 2007 ref. 39

text: som att det inte föreligger något direktkrav för att en tjänst ska vara en idrottstjänst. Undantaget från skatteplikt, respektive den lägre skattsatsen, omfattar bara sådana tjänster som innebär att någon bereds tillfälle att utöva idrott. Det finns däremot inte något krav på att tjänsten måste omsättas till den eller de idrottsutövare som kommer i åtnjutande av tjänsten.

text: Undantaget från skatteplikt respektive den lägre skattesatsen gäller exempelvis när en idrottstjänst omsätts till en arbetsgivare för att nyttjas av hans anställda, när den omsätts till en skola för att nyttjas av skolans elever och när den omsätts till en idrottsförening för att nyttjas av föreningens medlemmar.

text: Enligt Skatteverkets bedömning gäller undantaget från skatteplikt respektive den lägre skattesatsen även när idrottstjänsten omsätts till en näringsidkare som i sin tur ska omsätta tjänsten vidare. En underleverantörs tillhandahållande kan alltså utgöra en idrottstjänst. Det avgörande är att tjänsten som underleverantören tillhandahåller innebär att någon bereds tillfälle att utöva idrott.

text: Undantaget från skatteplikt respektive den lägre skattesatsen gäller exempelvis vid korttidsupplåtelse av idrottslokal för idrottsutövning även om upplåtelsen sker till ett företag som hyr lokalen i syfte att själva tillhandahålla idrottstjänster.

text: 4.2 Idrottstränares tjänster

text: Idrottstränare kan tillhandahålla en mängd olika tjänster, bl.a. beroende på vilken idrott som utövas och på vilken nivå som idrottsutövningen sker.

text: Det kan handla om tjänster som tillhandahålls av idrottsinstruktörer, personliga tränare, lärare i olika idrotter, träningsledare eller idrottsledare. Utöver instruktioner kan idrottstränaren tillhandahålla exempelvis mental träning och kostrådgivning. Tjänsterna kan rikta sig till en grupp idrottsutövare eller till en enskild utövare. Tränaren kan delta vid matcher och tävlingar. En idrottstränare kan i vissa fall utföra rent administrativt arbete med anknytning till idrott.

text: Det är vanligt att en idrottstränares tillhandahållande ingår som ett underordnat led i en tjänst varigenom någon bereds tillfälle att utöva idrott. När en idrottsförening tillhandahåller fotbollsträning till sina medlemmar sker det vanligtvis under ledning av en idrottstränare som antingen avlönas av föreningen, anlitas av föreningen eller arbetar ideellt. Ett annat exempel på när en idrottstränares tillhandahållande ingår som ett underordnat led i en idrottstjänst är när avgiften för tillträde till ett gym eller annan träningsanläggning innefattar tillgång till instruktörer eller tränare.

text: Frågan är om en tränartjänst kan utgöra en idrottstjänst även när den omsätts separat, antingen direkt till idrottsutövaren eller till någon annan. Av uttalandena i förarbetena till 3 kap.11 a§ ML kan det inte utläsas att tillämpningsområdet för undantaget från skatteplikt eller den reducerade skattesatsen har varit avsett att utsträckas till samtliga de tjänster som kan tillhandahållas av olika idrottstränare. Huruvida en idrottstränares tillhandahållande omfattas av undantaget från skatteplikt respektive den lägre skattesatsen för idrottstjänster får därför bedömas i varje enskilt fall.

text: Enligt Skatteverkets bedömning kan en tjänst som utförs av en idrottstränare i vissa fall vara en sådan tjänst som innebär att någon bereds tillfälle att utöva idrott. För detta krävs dels att tjänsten utförs vid själva idrottsutövningen, dels att idrottstränarens tillhandahållande är en grundläggande förutsättning för idrottsutövningen.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning gäller detta t.ex. när en idrottstränare leder ett gymnastikpass för en grupp med idrottsutövare. I ett sådant fall är idrottstränarens insats en grundläggande förutsättning för idrottsutövningen och det är genom den tjänst som idrottstränaren tillhandahåller som deltagarna bereds tillfälle att utöva idrott. Tränarens tillhandahållande ska anses utgöra en idrottstjänst även i sådana fall då tränarens deltagande är ett villkor för att den idrottsliga aktiviteten ska få utövas. Detta kan förekomma t.ex. vid träning i ridskolor.

text: En tränare som anlitas av ett gym för att vid behov hjälpa besökarna vid deras styrketräning kan däremot inte anses tillhandahålla någon idrottstjänst till gymmet. I det fallet ingår visserligen tränarens tjänst som ett underordnat led i den idrottstjänst som gymmet tillhandahåller idrottsutövarna, men den tjänst som tränaren tillhandahåller till gymmet är inte en grundläggande förutsättning för idrottsutövningen. Den grundläggande förutsättningen för idrottsutövningen är i detta fall tillgången till lokal och träningsutrustning. När en personlig tränare eller coach tillhandahåller mental träning eller kostrådgivning kan han inte anses tillhandahålla någon idrottstjänst, eftersom tjänsten inte avser själva idrottsutövningen.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 376204-06/111

title: Hur beaktas ”överlön” till företagsledares make när det gäller löneunderlag?

text: 1 Sammanfattning

text: En ersättning som utbetalts till en företagsledares make men som beskattats hos företagsledaren enligt bestämmelserna i

text: 60 kap. 13 §

text: IL ska ingå i löneunderlaget. Vidare är det den make som lyft ersättningen, oavsett om den andre maken beskattas för den, som ska tillgodoräknas den vid jämförelse med det löneuttagskrav som ställs i

text: 57 kap. 19 §

text: IL för att lönebaserat utrymme ska få beaktas vid beräkning av gränsbeloppet.

text: 2 Frågeställning

text: Fråga har uppkommit hur lön som utbetalts till företagsledares make men som, enligt

text: 60 kap. 13 §

text: IL, beskattats hos den företagsledande maken ska beaktas vid beräkning av löneunderlag och vid jämförelse med kravet på löneuttag.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Av

text: 57 kap. 17 § första stycket

text: IL framgår att löneunderlaget ska beräknas på grundval av sådan kontant ersättning som hos arbetstagaren ska tas upp i inkomstslaget tjänst och som under året före beskattningsåret har lämnats till arbetstagarna i företaget och i dess dotterföretag. I

text: 57 kap. 19 §

text: IL regleras att lönebaserat utrymme ska beräknas bara om andelsägaren eller någon närstående under året före beskattningsåret fått sådan kontant ersättning som avses i 17 § första stycket från företaget eller dess dotterföretag med det lägsta av vissa framräknade belopp. Av

text: 60 kap. 13 §

text: IL framgår att om den ena maken är företagsledare i ett fåmansföretag och den andra maken inte är företagsledare där, ska den make som inte är företagsledare ta upp ersättning för arbete som den maken utför i företaget till den del den är marknadsmässig. Överskjutande del ska tas upp av företagsledaren.

text: 4 Bedömning

text: Skatteverket anser att alla ersättningar som inte är kostnadsersättningar som lämnats till arbetstagarna i företaget ska ingå i löneunderlaget så länge de ska tas upp i inkomstslaget tjänst hos arbetstagare. I nu aktuellt fall har ersättningen utbetalts till en person men en annan person ska beskattas för hela eller en del av den. Skatteverket anser inte att formuleringen i

text: 57 kap. 17 §

text: IL talar emot en sådan bedömning. Kontant ersättning har lämnats till en arbetstagare och ersättningen har tagits upp i inkomstslaget tjänst, även om den arbetstagaren som beskattas för ersättningen pga. bestämmelserna i

text: 60 kap. 13 §

text: IL är en annan än den som erhållit ersättningen. Inte heller om man ser till syftet med reglerna finns det anledning att exkludera sådan ersättning.

text: När det gäller vem som ska beakta den aktuella delen av ersättningen när man ska jämföra sin ersättning med det löneuttagskrav som ställs i

text: 57 kap. 19 §

text: IL anser Skatteverket att det är den som uppburit ersättningen som ska beakta den och inte den som beskattats för den. Av nämnda bestämmelse framgår nämligen att andelsägaren eller någon närstående ska ha fått sådan kontant ersättning som omnämns i 17 §. Skatteverket anser att hänvisningen till 17 § endast innebär att man ska ha fått en ersättning som helt eller, om utbetalningen skett från ej helägt dotterbolag, delvis ingår i löneunderlaget. Om företagsledaren beskattas för ersättningen innebär det inte att han fått den, den har erhållits av den andra maken. Syftet med bestämmelsen i

text: 60 kap. 13 §

text: IL är att förhindra kringgående av progressionen, dvs. det är fråga om en ren beskattningsregel som inte bör anses medföra att annan än den verklige mottagaren är den som erhållit ersättningen. Därför är det den maken som erhållit ersättningen som ska beakta den i detta sammanhang. Motsvarande synsätt gäller om ersättning till barn har utbetalts men den har beskattats hos företagsledaren enligt bestämmelserna i

text: 60 kap. 12 §

text: IL.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 377352-14/111

title: Avräkning utländsk skatt - spärrbeloppsberäkningen för fysiska personer och EU-rätten

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att EU-domstolens praxis innebär att avräkningslagens bestämmelser om beräkning av spärrbelopp för fysiska personers förvärvsinkomster (tjänst och näringsverksamhet) strider mot EUF-fördraget och EES-avtalet.

text: De fördragsfriheter som är tillämpliga är i första hand den fria rörligheten för arbetstagare och den fria etableringsrätten. Därför är det i normalfallet bara spärrbeloppsberäkningen avseende förvärvsinkomster från EES som berörs.

text: Skatteverket anser att spärrbeloppet för förvärvsinkomster från EES ska beräknas på följande sätt. Täljaren ska bestå av den utländska inkomsten från EES-land och nämnaren (den sammanlagda inkomsten) ska utgöras av den beskattningsbara förvärvsinkomsten, d.v.s. förvärvsinkomsten efter allmänna avdrag, grundavdrag och sjöinkomstavdrag. Om den skattskyldige även har inkomster från tredjeland ska det göras en separat spärrbeloppsberäkning för dessa i enlighet med avräkningslagens regler där nämnaren består av förvärvsinkomsten före allmänna avdrag, grundavdrag och sjöinkomstavdrag. Dessa två spärrbelopp läggs ihop till ett gemensamt spärrbelopp för förvärvsinkomster.

text: Skatteverket anser inte att spärrbeloppsberäkningen för fysiska personers kapitalinkomster strider mot EU-rätten.

text: När uttrycket ”beskattningsbar förvärvsinkomst” används i detta ställningstagande bortses ifrån att den beskattningsbara förvärvsinkomsten kan behöva justeras i spärrbeloppsberäkningen för avdrag för avsättning till periodiseringsfond och expansionsfond, återföring av sådant avdrag samt avdrag för utländsk skatt.