identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-969106

title: Tjänster inom Svenska kyrkan, inkomstskatt

text: 1 Sammanfattning

text: Högsta förvaltningsdomstolen har slagit fast att ett visst tillhandahållande av tjänster från Svenska kyrkan till de organisatoriska delarna har skett inom trossamfundet Svenska kyrkan och att tjänsterna därför inte ska inkomstbeskattas.

text: Skatteverket anser att detta gäller för tjänster som tillhandahålls inom Svenska kyrkan och för vilka kyrkan på central nivå kan besluta om villkor och utförande samt resursfördelning.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning kan domen inte tillämpas på tillhandahållanden inom andra organisationer än Svenska kyrkan.

text: 2 Frågeställning

text: Högsta förvaltningsdomstolen har den 9 februari 2021 meddelat en dom som rör transaktioner mellan Svenska kyrkan och dess organisatoriska delar,

text: HFD 2021 ref. 2

text: (Högsta förvaltningsdomstolens dom 9 februari 2021, mål nr

text: och 4635-19).

text: Med anledning av denna dom redogör Skatteverket i detta ställningstagande för sin syn på hur vissa transaktioner mellan de olika organisatoriska delarna inom Svenska kyrkan ska hanteras inkomstskattemässigt.

text: Prästlönetillgångar är egna juridiska personer som förvaltas av Svenska kyrkan såsom självständiga förmögenheter. Prästlönetillgångar omfattas därför inte av ställningstagandet.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Svenska kyrkan är ett registrerat trossamfund och dess församlingar, kyrkliga samfälligheter och stift är registrerade organisatoriska delar av Svenska kyrkan (5 § 1 och 13 § fjärde stycket lagen [1998:1593] om trossamfund).

text: Svenska kyrkan är en juridisk person och även de registrerade organisatoriska delarna är egna juridiska personer (9 § och 13 § andra stycket lagen [1998:1593] om trossamfund, 3 § lagen [1998:1591] om Svenska kyrkan).

text: Trossamfundet Svenska kyrkan och dess registrerade delar svarar självständigt för sina respektive skyldigheter i förhållande till tredje man (15 § lagen [1998:1593] om trossamfund).

text: Kyrkomötet är Svenska kyrkans högsta beslutande organ. Kyrkomötet får inte besluta i sådana enskilda frågor som det är en församlings eller ett stifts uppgift att besluta i (6 § lagen [1998:1591] om Svenska kyrkan).

text: Juridiska personer ska betala statlig inkomstskatt på inkomster i inkomstslaget näringsverksamhet (

text: 1 kap. 3 § andra stycket inkomstskattelagen

text: [1999:1229], IL).

text: Registrerade trossamfund som uppfyller de krav som anges i

text: 7 kap. 3 §

text: IL är skattskyldiga bara för inkomst av sådan näringsverksamhet som avses i

text: 13 kap. 1 §

text: IL. De kan dock undantas skattskyldighet även för vissa slag av sådana inkomster.

text: I

text: 13 kap. 1 § första stycket

text: IL anges att till inkomstslaget näringsverksamhet räknas inkomster och utgifter på grund av näringsverksamhet. Med näringsverksamhet avses förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt.

text: Svenska kyrkan har tillhandahållit IT-tjänster och administrativa tjänster till sina församlingar, kyrkliga samfälligheter och stift. Tillhandahållandena är av sådant slag att inkomsterna från dem normalt sett är skattepliktiga i inkomstslaget näringsverksamhet (

text: HFD 2021 ref. 2

text: , punkt 20).

text: För att det ska vara fråga om en skattepliktig inkomst i inkomstslaget näringsverksamhet krävs emellertid att tillhandahållandet sker till någon annan fysisk eller juridisk person (

text: HFD 2021 ref. 2

text: , punkt 21).

text: De organisatoriska delarna av Svenska kyrkan utgör enskilda rättssubjekt med egen rättshandlingsförmåga men deras självständighet är begränsad. När det gäller sådana IT-tjänster och administrativa tjänster som är i fråga kan trossamfundet Svenska kyrkan på central nivå besluta om villkoren för utförandet och mottagandet av tjänsterna samt reglera resursfördelningen med anledning av detta. Svenska kyrkans tillhandahållande av de aktuella tjänsterna har därför inte skett till de organisatoriska delarna i deras egenskap av egna juridiska personer utan tillhandahållandena har skett inom trossamfundet Svenska kyrkan. Tjänsterna ska därmed inte inkomstbeskattas (

text: HFD 2021 ref. 2

text: , punkt 33).

text: 4 Bedömning

text: Ersättning för tjänster som yrkesmässigt och självständigt tillhandahålls av en juridisk person utgör normalt sett skattepliktig inkomst av näringsverksamhet enligt

text: 13 kap. 1 §

text: IL.

text: Högsta förvaltningsdomstolen har dock slagit fast att ett visst tillhandahållande från Svenska kyrkan till de organisatoriska delarna har skett inom trossamfundet Svenska kyrkan. Ersättning för tjänsterna utgör därför inte inkomst av näringsverksamhet.

text: Domstolen framhåller att Svenska kyrkan på central nivå kan besluta om villkoren för utförandet och mottagandet av tjänsterna samt kan fördela resurserna med anledning av detta. Skatteverket anser därför att avgörandets räckvidd inskränker sig till tjänster som tillhandahålls under sådana förutsättningar.

text: Det innebär att tjänster mellan de organisatoriska delarna för vilka kyrkan på central nivå inte kan besluta om villkor och utförande eller reglera fördelning av resurser inte kan anses ha tillhandahållits inom trossamfundet Svenska kyrkan. En vanlig prövning får istället göras huruvida det är fråga om inkomst av en yrkesmässigt och självständigt bedriven verksamhet som är skattepliktig enligt 13 kap. 1 IL samt om något av undantagen i 7 kap. 3 § är tillämpliga.

text: Högsta förvaltningsdomstolen har gjort sin bedömning med utgångspunkt i Svenska kyrkans speciella karaktär och särskilda lagreglering varför Skatteverket anser att avgörandet inte kan tillämpas på andra organisationer.


doctype: stallningstagande

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-97473-2026

publisher: Skatteverket

status: gällande

title: Ett eller flera tillhandahållanden, mervärdesskatt

org: skv

text: Innehållsförteckning

type: stycke

text: 1 Sammanfattning

text: 2 Frågeställning

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Bestämmelser

text: 3.2 Rättspraxis

text: 3.2.1 Högsta förvaltningsdomstolen

text: 3.2.2 EU-domstolen

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Transaktioner som innehåller olika varor och tjänster

text: 4.2 Metod för bedömning av ett eller flera tillhandahållanden

text: 4.2.1 Utgångspunkter vid tillämpning av metoden

text: 4.2.2 Beskrivning av metoden

text: 4.2.3 Huvudsakligt tillhandahållande

text: 4.2.4 Nära samband

text: 4.2.5 Klassificering vid nära samband

text: 5 Ställningstagandet ersätter ett annat ställningstagande

text: 1 Sammanfattning

type: rubrik

text: Hur en transaktion som består av olika varor och tjänster ska bedömas har betydelse för både skyldigheten att betala skatt och vilken skattesats som ska gälla.

text: Skatteverket har tagit fram en metod som verket kommer att använda för att avgöra hur bedömningen av ett eller flera tillhandahållanden ska göras. För det fall det är fråga om ett enda tillhandahållande framgår det av metoden hur ett sådant tillhandahållande ska klassificeras.

text: Inledningsvis ska en samlad bedömning göras av de omständigheter som kännetecknar transaktionen i fråga för att avgöra om det rör sig om ett eller flera tillhandahållanden. Vid denna bedömning behöver man identifiera de delar som transaktionen består av. Metoden ska bara tillämpas om det i transaktionen ingår flera delar som var för sig ska beskattas olika med avseende på skattesats, skatteplikt eller beskattningsland.

text: Huvudregeln är att varje transaktion ska anses som fristående och självständig i mervärdesskattehänseende.

text: En transaktion som består av olika varor och tjänster och som ur en ekonomisk synvinkel framstår som ett enda tillhandahållande får emellertid inte delas upp fiktivt så att mervärdesskattesystemets funktion ändras. Så är fallet när något av följande gäller.

text: Först ska det prövas om någon av varorna eller tjänsterna är underordnad ett huvudsakligt tillhandahållande.

text: Om transaktionen inte innehåller ett huvudsakligt tillhandahållande ska det prövas om det finns ett nära samband mellan de olika delarna.

text: Om transaktionen inte omfattas av något av dessa två undantag ska de ingående varorna och tjänsterna ses som flera separata tillhandahållanden. Om ett enhetspris tas ut och endast någon eller några av delarna ska beskattas ska beskattningsunderlaget bestämmas genom en uppdelning efter skälig grund. Detsamma gäller om delarna omfattas av olika skattesatser.

text: Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet med samma namn daterat 2025-01-24, dnr

text: . Det nya ställningstagandet innebär en ändring i sak vad gäller klassificeringen vid nära samband genom att tillträde till en aktivitetsanläggning ska anses bestå av likvärdiga delar om det inte framgår tydligt att någon av delarna är av större betydelse. Ändringen har gjorts med hänsyn till

text: HFD 2025 not. 33

text: där de ingående delarna i tillträdet till ett upplevelsecentrum ansågs vara likvärdiga. Till följd av denna ändring har bifogat flödesschema justerats. Därutöver har vissa ändringar av redaktionell art gjorts.

text: 2 Frågeställning

text: I en transaktion kan det ingå flera olika delar i form av leverans av varor och tillhandahållande av tjänster. Hur en sådan transaktion ska bedömas har betydelse för både skyldigheten att betala skatt och vilken skattesats som ska gälla. I fråga om betalningsskyldighet är det framförallt bestämmelserna om beskattningsland och undantag från skatteplikt som ska bedömas.

text: I detta ställningstagande ger Skatteverket sin syn på när en transaktion som består av flera olika varor och tjänster ska bedömas som ett eller flera tillhandahållanden. För det fall det är fråga om ett enda tillhandahållande redogör verket för hur ett sådant tillhandahållande ska klassificeras. Med ”tillhandahållande” avses i detta sammanhang både ”leverans av vara” och ”tillhandahållande av tjänst”.

text: Ställningstagandet behandlar inte följande områden som avser särskilda situationer.

text: Omvänd betalningsskyldighet för byggtjänster när en transaktion till exempel innefattar både varor och tjänster.

text: Beskattningsland för montering och installation av varor.

text: Den särskilda ordningen för resebyråer.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Bestämmelser

text: Mervärdesskatt är en transaktionsbaserad, indirekt och allmän skatt på konsumtion (

text: 1 kap. 1 § andra stycket mervärdesskattelagen

text: [2023:200], jämför

text: artikel 1.2 andra stycket i rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

text: Följande transaktioner är föremål för mervärdesskatt:

text: leverans av varor mot ersättning som görs inom landet av en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap,

text: unionsinternt förvärv av varor mot ersättning som görs inom landet (om de särskilda villkoren avseende förvärvarens respektive säljarens status är uppfyllda),

text: tillhandahållande av tjänster mot ersättning som görs inom landet av en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap, och

text: import av varor till landet (

text: 3 kap. 1 §

text: ML, jämför artikel 2.1 i mervärdesskattedirektivet).

text: Vad som avses med leverans av varor, unionsinternt förvärv av varor, tillhandahållande av tjänster och import av varor framgår av

text: 5 kap.

text: ML.

text: En tjänst som tillhandahålls en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap är tillhandahållen inom landet, om den beskattningsbara personen antingen har sätet för sin ekonomiska verksamhet i Sverige eller har ett fast etableringsställe här och tjänsten tillhandahålls detta. Om den beskattningsbara personen varken här eller utomlands har ett sådant säte eller fast etableringsställe, är tjänsten tillhandahållen inom landet, om den beskattningsbara personen är bosatt eller stadigvarande vistas här i landet (

text: 6 kap. 33 §

text: ML, jämför artikel 44 i mervärdesskattedirektivet).

text: En tjänst som tillhandahålls någon som inte är en beskattningsbar person är tillhandahållen inom landet, om den som tillhandahåller tjänsten antingen har sätet för sin ekonomiska verksamhet i Sverige eller har ett fast etableringsställe här från vilket tjänsten tillhandahålls. Om den som tillhandahåller tjänsten varken här eller utomlands har ett sådant säte eller fast etableringsställe, är tjänsten tillhandahållen inom landet, om denne är bosatt eller stadigvarande vistas här i landet (

text: 6 kap. 35 §

text: ML, jämför artikel 45 i mervärdesskattedirektivet).

text: I beskattningsunderlaget ska det även ingå bikostnader som provisions-, emballage-, transport- och försäkringskostnader som leverantören eller tillhandahållaren tar ut av förvärvaren (

text: 8 kap. 13 §

text: ML, jämför artikel 78 första stycket b i mervärdesskattedirektivet).

text: I beskattningsunderlaget ska det dessutom ingå bikostnader som provisions-, emballage-, transport- och försäkringskostnader som uppkommer fram till första bestämmelseorten här i landet (

text: 8 kap. 26 § första stycket

text: ML, jämför 86.1 b i mervärdesskattedirektivet).

text: När leveranser av varor eller tillhandahållanden av tjänster bara delvis ska beskattas och den delen av beskattningsunderlaget inte kan fastställas, ska beskattningsunderlaget bestämmas genom uppdelning efter skälig grund. Motsvarande tillämpning gäller vid uppdelning av beskattningsunderlaget när skatt tas ut med olika procentsatser (

text: 8 kap. 20 §

text: ML).

text: 3.2 Rättspraxis

text: 3.2.1 Högsta förvaltningsdomstolen

text: Högsta förvaltningsdomstolen har sammanfattat EU-domstolens praxis rörande ett eller flera tillhandahållanden på följande sätt (

text: HFD 2021 ref. 6

text: I och II).

text: När en transaktion utgörs av flera olika delar och handlingar, ska det göras en samlad bedömning av de omständigheter som kännetecknar transaktionen i fråga för att avgöra om det rör sig om ett enda tillhandahållande eller om två eller flera fristående tillhandahållanden.

text: I regel ska varje tillhandahållande anses som fristående och självständigt.

text: Om två eller flera delar av en transaktion har ett så nära samband att de objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande som det vore konstlat att dela upp är de emellertid att anse som ett enda tillhandahållande.

text: Det är också fråga om ett enda tillhandahållande när en tjänst utgör den huvudsakliga medan andra anses som underordnade denna. En tjänst ska betraktas som underordnad en huvudsaklig tjänst när kunderna inte efterfrågar den i sig, utan tjänsten för dem endast är ett medel att på bästa sätt åtnjuta den huvudsakliga tjänsten.

text: En prenumeration som garanterade kunden en viss arbetsstation innehöll en del som kunde sägas utgöra en fastighetsupplåtelse. I prenumerationen ingick även andra tjänster. En genomsnittlig kund ansågs efterfråga en kombination av dessa båda delar, d.v.s. rätten att disponera en arbetsstation och tillgången till de andra tjänsterna. Delarna skulle därför jämställas och ingen av dem kunde betraktas som huvudsaklig. När kunden i stället fick rätt till ett visst låsbart utrymme och således kunde utesluta andra från motsvarande rätt ansågs nyttjanderätten till lokalen utgöra det dominerande inslaget i tillhandahållandet (

text: HFD 2021 ref. 6

text: II, punkterna 26–27).

text: Syftet med de tjänster som bolaget tillhandahåller är att påskynda och förenkla flödet av betalningar mellan kunderna. För att uppnå detta ska bolaget hantera hela kassaflödet. En kund kan därför inte antas vara intresserad av att ansluta sig till endast en eller ett par funktioner i respektive betaltjänst utan till samtliga funktioner som ingår i den. Respektive betaltjänst utgör därför ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande som det vore konstlat att dela upp (

text: HFD 2021 ref. 45

text: , punkt 19).

text: Det abonnemang som frågan gällde ansågs vara ett enda sammansatt tillhandahållande. De delar som ingick i tillhandahållandet, d.v.s. de ljudfiler som kunderna fick tillgång till, ansågs vara sinsemellan likvärdiga. Enligt EU-domstolens praxis gäller då att samtliga delar måste omfattas av den reducerade skattesatsen för att den ska vara tillämplig på tillhandahållandet (

text: HFD 2022 ref. 27

text: , punkt 17, jämför även

text: HFD 2025 ref. 22

text: Mot bakgrund av att användaren betalar för en tjänst som ger användaren tillgång till ett nätverk av laddningsstationer mot en fast separat avgift som ska erläggas månadsvis oberoende av elleveransen ska tjänsten anses vara fristående från och oberoende av elleveransen. Att under sådana omständigheter anse att tjänsten inte kan skiljas från elleveransen eller att den är helt underordnad denna skulle innebära att man på ett konstlat sätt bortser från den ekonomiska verkligheten (

text: HFD 2025 not. 9

text: , punkt 22).

text: Tillträde till ett upplevelsecentrum (museum och kunskapsområde) mot en avgift där besökarna fritt kan välja om de vill ta del av endast någon av delarna eller av båda men där det inte går att köpa en inträdesbiljett till endast en av delarna ska anses som ett enda tillhandahållande. Mot bakgrund av att en genomsnittlig konsument kan tänkas vilja besöka var och en för sig om det vore möjligt och att delarna inte är beroende av varandra ansågs tjänsterna vara likvärdiga. Eftersom en av delarna inte omfattas av den reducerade skattesatsen för museiverksamhet är normalskattesatsen tillämplig (

text: HFD 2025 not. 33

text: 3.2.2 EU-domstolen

text: 3.2.2.1 Ett eller flera tillhandahållanden

text: EU-domstolen har sammanfattat sin praxis rörande ett eller flera tillhandahållanden på följande sätt (se bl.a.

text: , Frenetikexito, punkterna 37–42).

text: När en transaktion utgörs av flera olika delar och handlingar ska en samlad bedömning av de omständigheter som kännetecknar transaktionen i fråga göras för att avgöra om det rör sig om ett eller flera tillhandahållanden. Det ska i detta sammanhang preciseras att varje transaktion som huvudregel ska anses som fristående och självständig.

text: Som ett första undantag från huvudregeln gäller att en transaktion som ur ekonomisk synvinkel utgörs av ett enda tillhandahållande inte får delas upp fiktivt så att mervärdesskattesystemets funktion ändras. Det ska anses föreligga ett enda tillhandahållande när två eller flera delar eller handlingar som en beskattningsbar person utför för en kund har ett så nära samband att de tillsammans objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande och det därför vore konstlat att skilja dem åt.

text: Det ska i detta fall fastställas vilka delar som är kännetecknande för transaktionen i fråga sett ur en genomsnittskonsuments synvinkel. De indicier som kan användas i detta syfte innehåller olika faktorer.

text: De första, som är av intellektuell art och av avgörande betydelse, avser att fastställa om de olika delarna i den aktuella transaktionen är odelbara och om transaktionen har ett enda ekonomiskt syfte.

text: De andra, som är av materiell art och som saknar avgörande betydelse men som i förekommande fall ger stöd för bedömningen av de förstnämnda faktorerna, såsom om de aktuella tjänsterna erbjuds separat eller gemensamt eller om de faktureras tillsammans eller separat.

text: Som ett andra undantag från huvudregeln, utgör en ekonomisk transaktion ett enda tillhandahållande när en eller flera delar ska anses utgöra den huvudsakliga tjänsten, medan andra delar däremot ska betraktas som en eller flera underordnade tjänster som skattemässigt ska behandlas på samma sätt som den huvudsakliga tjänsten.

text: Det framgår av domstolens praxis att det första kriteriet som ska beaktas är att tjänsten sett ur genomsnittskonsumentens synvinkel saknar ett självständigt syfte. En tjänst ska betraktas som underordnad en huvudsaklig tjänst när kunderna inte efterfrågar den i sig, utan tjänsten för dem endast är ett medel att på bästa sätt åtnjuta den huvudsakliga tjänst som företaget tillhandahåller.

text: Det andra kriteriet, som i själva verket utgör ett indicium på det första kriteriet, innebär att värdet av var och en av de tjänster som ingår i den ekonomiska transaktionen beaktas, och avser att värdet av en tjänst framstår som lågt, eller till och med marginellt, i förhållande till värdet av den andra.

text: EU-domstolen har även i bland annat följande domar uttalat sig om hur en transaktion som består av flera olika delar ska bedömas.

text: En transaktion som avser leverans och installation av en fiberoptisk kabel som placeras på två medlemsstaters territorier och även utanför gemenskapens territorium ska anses utgöra leverans av varor. Detta eftersom kabeln efter genomförda driftstester kommer att överlåtas på beställaren som kan förfoga över denna såsom ägare, att kostnaden för själva kabeln utgör den klart övervägande delen av totalkostnaden för den nämnda transaktionen och att de tjänster som leverantören tillhandahåller är begränsade till installation av kabeln utan att denna ändras eller anpassas till beställarens specifika behov (

text: , Aktiebolaget NN, punkt 40).

text: En kopieringsverksamhet utgör leverans av varor i den utsträckning som verksamheten är begränsad till mångfaldigandet av dokument på någon form av medium och då rätten att förfoga över kopiorna överförs från den som utför kopieringen till den kund som har beställt dem. En sådan verksamhet ska emellertid kvalificeras som tillhandahållande av tjänster om den även innefattar tillhandahållandet av tilläggstjänster, vilka kan anses huvudsakliga i förhållande till leveransen av varor, och tilläggstjänsterna därför utgör de tjänster som kunden efterfrågar i sig. Vid denna bedömning ska hänsyn tas till tilläggstjänsternas betydelse för kunden, den tid som krävs för att utföra tilläggstjänsterna, i vilken omfattning som originaldokumenten behöver bearbetas och hur stor andel av den sammanlagda kostnaden som tilläggstjänsterna utgör (

text: , Graphic Procédé, punkt 33).

text: Portföljförvaltning, d.v.s. en tjänst mot ersättning som består i att en beskattningsbar person fattar självständiga beslut om att köpa och sälja värdepapper och verkställer dessa beslut genom att köpa och sälja värdepapper, består av två delelement som har ett så nära samband att de objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande. Dessa delelement är inte bara odelbara utan ska dessutom jämställas. De är nämligen båda oundgängliga för att tillhandahålla den övergripande tjänsten varför det inte går att se den ena som den huvudsakliga tjänsten och den andra som den underordnade tjänsten. Dessa delelement ska därför anses ha ett så nära samband att de objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande och att det vore konstlat att skilja dem åt (

text: , Deutsche Bank, punkterna 27–29).

text: Mervärdesskattedirektivet ska tolkas på så sätt att uthyrning av fast egendom och tillhandahållanden av tjänster som har ett samband med uthyrningen kan utgöra ett enda tillhandahållande. Att sådana tillhandahållanden av tjänster skulle kunna tillhandahållas av tredje man, innebär däremot inte att det kan slås fast att dessa tillhandahållanden inte kan utgöra ett enda tillhandahållande. Även om sådana tjänster tillhandahålls av tredje man kan de alltså utgöra ett enda tillhandahållande (

text: , Field Fisher Waterhouse, punkt 28).

text: Fakturerings- och prissättningsmetoder kan ge indikationer om det rör sig om en enda tjänst eller inte. Separat fakturering och prissättning av tjänster talar sålunda för att det rör sig om fristående transaktioner, utan att detta för den sakens skull är av avgörande betydelse. De metoder som använts i det aktuella fallet, separat prissättning och fakturering, ger i detta hänseende uttryck för avtalsparternas intressen. Leasingtagaren är i första hand intresserad av att köpa en leasingtjänst och endast i andra hand av att köpa den försäkring som leasinggivaren kräver att leasingtagaren tecknar. Om leasingtagaren bestämmer sig för att även köpa försäkringstjänsten genom leasinggivaren fattas detta beslut oberoende av beslutet att sluta ett leasingavtal (

text: , BGŻ Leasing, punkterna 44–45).

text: Den omständigheten att det finns en enda sorts inträdesbiljett till en bassänganläggning som ger tillgång till alla inrättningar, utan någon åtskillnad i förhållande till vilken typ av inrättning som faktiskt används eller till på vilket sätt och under hur lång tid den används under den tid inträdesbiljetten är giltig, utgör ett viktigt indicium för förekomsten av ett enda sammansatt tillhandahållande. Om den huvudsakliga delen i ett sådant enda sammansatt tillhandahållande är möjligheten att utöva idrottsverksamhet som omfattas av artikel 132.1 m i mervärdesskattedirektivet eller snarare är en fråga om rent nöje och rekreation ska bedömas med hänsyn till genomsnittskonsumentens uppfattning vilken ska fastställas genom en helhetsbedömning av objektiva omständigheter. Det som särskilt ska beaktas är utformningen av den aktuella bassänganläggningen utifrån dess objektiva kännetecken, d.v.s. de olika typer av installationer som erbjuds, hur de inrättats, deras antal och deras betydelse i förhållande till anläggningen i dess helhet, beaktas (

text: , Město Žamberk, punkterna 32–33).

text: Om hyresgästen har möjlighet att välja sina tjänsteleverantörer och/eller det sätt på vilket varorna eller tjänsterna används, kan tillhandahållandena av dessa varor och tjänster i princip anses fristående från uthyrningen. I synnerhet om hyresgästen kan bestämma över sin vatten-, el- eller värmeförbrukning. När det gäller tjänster, såsom städning av gemensamhetsutrymmen i en samägd fastighet, ska de anses fristående från uthyrningen om de kan anordnas individuellt av varje hyresgäst eller av hyresgästerna gemensamt och, i samtliga fall, de fakturor som ställs till hyresgästen anger tillhandahållandet av dessa varor och tjänster i separata poster i förhållande till hyran (

text: , Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, punkt 39).

text: Träning och användning av sportanläggningar utgör två delar av ett sammansatt tillhandahållandet vilka med beaktande av syftet med tillhandahållandet är av likvärdig betydelse, samtidigt som uppstallning av hästarna samt hästarnas utfordring och annan hästskötsel är underordnade jämfört med dessa båda delar. Eftersom endast utnyttjandet av sportanläggningar omfattas av den reducerade skattesatsen enligt mervärdesskattedirektivet kan denna skattesats inte tillämpas för det enda sammansatta tillhandahållandet (

text: , Baštová, punkt 75).

text: Det dominerande inslaget i en sammansatt transaktion ska fastställas på grundval av genomsnittskonsumentens uppfattning. Hänsyn ska inte endast tas till den kvantitativa utan även till den kvalitativa betydelsen av de inslag i transaktionen som utgör tillhandahållande av tjänst i förhållande till de inslag som utgör leverans av varor. Försäljningen av en vara åtföljs alltid av ett minimalt mått av tillhandahållande av tjänster, såsom att visa varorna på hyllor eller att överlämna en faktura till kunden. Detta innebär att det endast är andra tjänster än de som måste åtfölja försäljningen av en vara som kan beaktas vid bedömningen av hur stor del som består av tillhandahållande av tjänster i en sammansatt transaktion som även innefattar leverans av en vara (

text: , Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, punkterna 49–50).

text: När en avgift för tillgång till nätverk av laddningsstationer, för information om elpriser och om tillgång till laddningsstationerna, för sök- och lokaliseringsfunktioner för dessa laddningsstationer och för ruttplanering ska betalas av användaren i form av en fast separat avgift som ska betalas månadsvis oberoende av elleveranser ska dessa tjänster, med förbehåll för de kontroller som det ankommer på den hänskjutande domstolen att göra, anses vara fristående från och oberoende av elleveransen i strikt bemärkelse (

text: , Digital Charging Solutions, punkt 54).

text: De tjänster som moderbolaget har tillhandahållit sina dotterbolag bestod i företagsledning, finansiella tjänster, fastighetsförvaltning, investeringar, IT‑tjänster och personaladministration. Sådana tjänster kan i princip inte anses ha ett så nära samband att de objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande. Var och en av dessa tjänster förefaller, även om de tillhandahålls tillsammans, ha sin egen särskilda karaktär och vara urskiljbara. Att vart och ett av dotterbolagen betalar ett totalpris till moderbolaget för samtliga tjänster som detta bolag tillhandahåller kan inte vara av avgörande betydelse i fråga om koncerninterna tjänster eftersom koncernen i annat fall själv genom de avtalade ersättningsvillkoren skulle kunna påverka hur dessa tjänster ska kvalificeras i mervärdesskattehänseende (

text: , Högkullen, punkterna 31–33).

text: 3.2.2.2 Tolkningen av undantagen från skatteplikt och de reducerade skattesatserna

text: EU-domstolen har i bland annat följande domar uttalat sig om tolkningen av undantagen från skatteplikt och de reducerade skattesatserna.

text: De begrepp som använts för att beskriva undantagen i artikel 13 i sjätte direktivet (numera artiklarna 132–135 i mervärdesskattedirektivet) ska tolkas restriktivt eftersom dessa undantag innebär avsteg från den allmänna principen att mervärdesskatt ska betalas för varje tillhandahållande av tjänster som utförs av en beskattningsbar person mot ersättning. Denna regel om restriktiv tolkning innebär emellertid inte att de ord som används för att definiera undantagen ska tolkas på ett sådant sätt att undantagen inte får avsedd effekt (

text: , Temco Europe, punkt 17).

text: Tolkningen av de uttryck som används för att definiera undantagen i artikel 135.1 i mervärdesskattedirektivet måste vara förenlig med de syften som eftersträvas med dem och uppfylla kraven enligt principen om skatteneutralitet vilken ligger till grund för det gemensamma systemet för mervärdesskatt (

text: , KPC Herning, punkt 60).

text: Det framgår av artikel 98 i mervärdesskattedirektivet att medlemsstaterna endast får tillämpa reducerade skattesatser på tillhandahållande av sådana varor och tjänster som anges i bilaga III till detta direktiv. Vad gäller tolkningen av denna bilaga följer av fast rättspraxis att bestämmelser som utgör undantag från en princip ska tolkas restriktivt (

text: , Baštová, punkterna 58–59).

text: Det följer av själva den omständigheten att en transaktion som består av flera delar kvalificeras som ett enda tillhandahållande att en och samma skattesats ska tillämpas på denna transaktion. Den möjlighet som medlemsstaterna ges att tillämpa olika skattesatser för de olika delar som ingår i ett och samma tillhandahållande, leder nämligen till att på ett konstlat sätt dela upp detta tillhandahållande och riskerar att undergräva mervärdesskattesystemets funktion (

text: , Blackrock Investment Management, punkt 35).

text: 4 Bedömning

text: Mervärdesskatten är en allmän skatt på konsumtion och som tas ut på transaktioner som uppfyller vissa kriterier. Det innebär att det för varje transaktion måste bedömas individuellt om skatt ska tas ut eller inte.

text: I en transaktion kan det ingå flera olika delar i form av leverans av varor och tillhandahållande av tjänster. En vara kan även åtföljas av ett minimalt tillhandahållande av tjänster som är en förutsättning för att kunden ska kunna använda varan. Så är exempelvis fallet när tillgång till laddningsutrustning tillhandahålls i samband med laddning av elfordon.

text: Hur en transaktion som består av olika varor och tjänster ska bedömas har betydelse för både skyldigheten att betala skatt och vilken skattesats som ska gälla. För att avgöra hur en sådan transaktion ska beskattas behöver en bedömning göras om transaktionen ska anses som ett eller flera tillhandahållanden och, när det är fråga om ett enda tillhandahållande, hur detta tillhandahållande ska klassificeras.

text: Varken ML eller mervärdesskattedirektivet innehåller några allmänna bestämmelser som reglerar i vilka fall en transaktion som består av flera olika varor och tjänster ska anses som ett enda tillhandahållande eller flera separata tillhandahållanden. Det finns dock vissa särskilda regler som gäller i följande situationer.

text: Underordnade tillhandahållanden av till exempel el, gas, vatten och värme om tillhandahållandet är en del av en upplåtelse av nyttjanderätt som omfattas av undantag från skatteplikt.

text: Spritdrycker, vin och starköl som ingår i en restaurang- och cateringtjänst.

text: Bikostnader som provisions-, emballage-, transport- och försäkringskostnader som säljaren tar ut av köparen och som ska ingå i beskattningsunderlaget för varan eller tjänsten.

text: Bikostnader som provisions-, emballage-, transport- och försäkringskostnader som uppkommer fram till första bestämmelseorten här i landet och som ska ingå i beskattningsunderlaget vid import.

text: I övriga fall får ledning hämtas från den rättspraxis som finns på området. Även om praxis är mycket omfattande ger den enligt Skatteverkets uppfattning inte någon entydig bild av hur bedömningen av ett eller flera tillhandahållanden ska göras. Detta gäller såväl metodik som användningen av olika begrepp.

text: Skatteverket har därför tagit fram en metod som verket kommer att använda för att avgöra hur bedömningen av ett eller flera tillhandahållanden ska göras. För det fall det är fråga om ett enda tillhandahållande framgår det av metoden hur ett sådant tillhandahållande ska klassificeras. Metoden som baserar sig på domar från såväl Högsta förvaltningsdomstolen som EU-domstolen beskrivs i avsnitt 4.2.

text: För att underlätta förståelsen av hur metoden ska tillämpas har verket tagit fram bifogat flödesschema. Flödesschemat ska läsas tillsammans med redogörelsen i avsnitt 4.2.

text: En vara eller en tjänst som anges särskilt i någon av bestämmelserna om skattesats i 9 kap. och skatteplikt i

text: 10 kap.

text: ML ska vid tillämpningen av metoden ses som en särskild del och inte delas upp ytterligare. Om en sådan bestämmelse är tillämplig behöver man fastställa vilka komponenter som tillsammans skapar den aktuella varan eller tjänsten och därför alltid ska anses ingå i den. Dessa komponenter utgör tillsammans en sådan del i transaktionen som ska identifieras. Om en sådan del ingår som en komponent i en annan vara eller tjänst som anges i 9 eller

text: 10 kap.

text: ML ska den senare varan eller tjänsten identifieras som en särskild del. Ett exempel på en sådan del är rumsuthyrning i hotellrörelse där det möblerade rummet, sanitära utrymmen, lakan och handdukar, elektricitet, värme, vatten och tillgång till reception är komponenter som tillsammans skapar tjänsten rumsuthyrning i hotellrörelse.

text: Varor eller tjänster som var för sig anses tillhandahållna i olika länder ska vid tillämpningen av metoden inte betraktas som särskilda delar om de tillsammans ingår i en sådan vara eller tjänst som anges i 9 eller

text: 10 kap.

text: ML.

text: Hänsyn ska vidare tas till följande principer som framgår av rättspraxis och som är vägledande för tolkningen av undantagen från skatteplikt och de reducerade skattesatserna.

text: Tillämpningsområdet för ett undantag från skatteplikt respektive en reducerad skattesats får inte utvidgas till att omfatta mer än vad som är avsett.

text: Undantagen från skatteplikt och de reducerade skattesatserna får inte tillämpas på ett sådant sätt att de förlorar sin betydelse eller att neutraliteten riskeras.

text: 4.2.2 Beskrivning av metoden

text: Inledningsvis ska en samlad bedömning göras av de omständigheter som kännetecknar transaktionen i fråga för att avgöra om det rör sig om ett eller flera tillhandahållanden. Vid denna bedömning behöver man identifiera de delar som transaktionen består av. Metoden ska bara tillämpas om det i transaktionen ingår flera delar som var för sig beskattas olika med avseende på skattesats, skatteplikt eller beskattningsland.

text: Vid den samlade bedömningen ska hänsyn även tas till vad säljaren och kunden har avtalat om. Avtalet kan ha utformats för en specifik kund eller för en större kundgrupp.

text: När varor och tjänster tillhandahålls till flera kunder ska den samlade bedömningen göras utifrån genomsnittskonsumentens perspektiv, d.v.s. hur denne betraktar transaktionen. Med genomsnittskonsument avses i detta sammanhang den genomsnittliga mottagaren av en specifik vara eller en specifik tjänst. Avgörande är hur en normalt informerad och medveten genomsnittskonsument uppfattar transaktionen och inte den enskilda kundens avsikt med varan eller tjänsten. Det är alltså den aktuella transaktionens objektiva karaktär som ska bedömas. Med ”kunden” avses i fortsättningen genomsnittskonsumenten såvida inte avtalet är individuellt förhandlat. I så fall ska bedömningen göras utifrån den aktuella kundens perspektiv men även vid individuellt förhandlade avtal ska transaktionens objektiva karaktär beaktas.

text: Ett enhetspris och en gemensam fakturering för alla delar är omständigheter som tyder på att transaktionen ska ses som ett enda tillhandahållande men är inte avgörande för bedömningen.

text: Att någon av varorna eller tjänsterna i transaktionen även kan tillhandahållas av tredje man innebär inte i sig att varan eller tjänsten ska ses som ett separat tillhandahållande.

text: Om varorna och tjänsterna tillhandahålls av olika säljare till en enda kund är det fråga om separata tillhandahållanden.

text: Först ska det prövas om någon av varorna eller tjänsterna är underordnad ett huvudsakligt tillhandahållande (avsnitt 4.2.3).

text: Om transaktionen inte innehåller ett huvudsakligt tillhandahållande ska det prövas om det finns ett nära samband mellan de olika delarna (avsnitt 4.2.4).

text: Om transaktionen inte omfattas av något av dessa två undantag ska de ingående varorna och tjänsterna ses som flera separata tillhandahållanden. När ett enhetspris tas ut och endast någon eller några av delarna ska beskattas ska beskattningsunderlaget bestämmas genom en uppdelning efter skälig grund. Detsamma gäller om olika skattesatser gäller för delarna.

text: 4.2.3 Huvudsakligt tillhandahållande

text: En vara eller en tjänst ska anses vara underordnad ett huvudsakligt tillhandahållande när kunden inte efterfrågar den i sig utan varan eller tjänsten endast är ett medel för att kunden på bästa sätt ska kunna använda den huvudsakliga varan eller tjänsten. Varan eller tjänsten är då inte ett mål i sig utan tjänar endast till att möjliggöra och stödja tillhandahållandet av den vara eller den tjänst som kunden i första hand efterfrågar. Ett exempel på sådana underordnade tjänster är tillhandahållande av dusch och omklädningsrum på en idrottsanläggning.

text: Vid bedömningen av om en vara eller en tjänst ska anses som underordnad ett huvudsakligt tillhandahållande kan beaktas om den delen saknar ett självständigt syfte utifrån kundens synvinkel.

text: Ett indicium för att en vara eller en tjänst saknar ett självständigt syfte är när värdet på denna del framstår som lågt eller marginellt i förhållande till värdet av den andra delen i transaktionen. Fördelningen av kostnaderna mellan de olika delarna är inte av avgörande betydelse för bedömningen.

text: Ett indicium för att en vara eller en tjänst har ett självständigt syfte är när den delen är valbar för kunden och har ett separat pris.

text: När en transaktion innehåller en underordnad vara eller tjänst ska den i mervärdesskattehänseende behandlas på samma sätt som den huvudsakliga varan eller tjänsten. I sådant fall får en bedömning göras om den huvudsakliga varan eller tjänsten omfattas av särskilda bestämmelser i ML, som till exempel undantag från skatteplikt eller reducerad skattesats. I annat fall gäller de allmänna bestämmelserna vilket innebär att tillhandahållandet är skattepliktigt och omfattas av skattesatsen 25 procent. Vid bedömning av beskattningsland ska den huvudsakliga varan eller tjänsten ligga till grund för vilken bestämmelse i ML som är tillämplig.

text: 4.2.4 Nära samband

text: Om någon eller några av varorna eller tjänsterna i transaktionen inte är underordnade en huvudsaklig vara eller tjänst ska det prövas om det finns ett nära samband mellan de olika delarna.

text: Det är fråga om ett enda tillhandahållande när varorna och tjänsterna har ett så nära samband att de tillsammans objektivt sett framstår som ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande för en kund som det skulle vara konstlat att skilja åt. Avgörande för bedömningen är om delarna i transaktionen är odelbara och om transaktionen har ett enda ekonomiskt syfte. Det är alltså själva kombinationen av varorna och tjänsterna som kunden är intresserad av och inte varje del för sig. Ett indicium för att delarna i en transaktion framstår som ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande är när varorna och tjänsterna erbjuds gemensamt och faktureras tillsammans.

text: För att avgöra om det finns ett nära samband mellan de olika varorna och tjänsterna i en transaktion ska en bedömning göras utifrån de objektiva omständigheterna. I följande tre situationer finns det ett nära samband mellan de olika delarna.

text: Ny vara eller ny tjänst

text: Det finns ett beroende mellan delarna

text: Kombinationserbjudanden

text: 4.2.4.1 Ny vara eller ny tjänst

text: Det finns ett nära samband när de varor och tjänster som ingår i transaktionen behövs för att en ny vara eller en ny tjänst ska kunna användas av kunden. Med ny vara eller ny tjänst avses en annan slags vara eller tjänst än de ingående delarna i transaktionen. I sådant fall blir det beskattningen av den nya varan eller den nya tjänsten som ska bedömas.

text: Så är exempelvis fallet när säljaren tillhandahåller portföljförvaltning som består av två delar dels av analys av kundens förmögenhet, dels av köp och försäljning av värdepapper. Kunden är inte intresserad av de olika delarna var för sig utan av portföljförvaltning som innebär att säljaren fattar självständiga beslut om köp och försäljning av värdepapper och genomför dessa beslut.

text: 4.2.4.2 Det finns ett beroende mellan delarna

text: Det finns ett nära samband när en vara eller en tjänst är nödvändig för att en annan vara eller tjänst ska kunna användas av kunden. En av delarna är i sådant fall beroende av en annan del. Delarna kan även vara ömsesidigt beroende av varandra. Detta gäller under förutsättning att ett enhetspris tas ut för delarna eller att kunden inte kan välja bort någon av delarna och betala ett reducerat pris.

text: Så är exempelvis fallet vid montering eller installation av en vara när monteringen eller installationen inte är obetydlig. Kunden är inte intresserad av de olika delarna var för sig utan av att kunna använda varan.

text: Enbart det faktum att kunden måste köpa en vara eller en tjänst för att få köpa en annan vara eller en tjänst innebär inte i sig att det finns ett beroende mellan dessa olika delar.

text: 4.2.4.3 Kombinationserbjudanden

text: Skatteverket anser att även varor och tjänster i ett kombinationserbjudande kan ha ett nära samband. Med kombinationserbjudande avses i detta sammanhang sådana erbjudanden där kunderna får köpa varor och/eller tjänster till ett enhetspris. Med enhetspris avses även de fall när säljaren gentemot kunden har prissatt de ingående delarna var och en för sig men kunden måste köpa alla delar som ingår i kombinationserbjudandet.

text: För att de olika delarna i ett sådant kombinationserbjudande ska ha ett nära samband ska samtliga följande villkor vara uppfyllda.

text: Varorna och/eller tjänsterna erbjuds och är avsedda för en större kundkrets.

text: Avtalet är inte föremål för en individuell förhandling, d.v.s. avtalsvillkoren har fastställts av säljaren utan kundens medverkan.

text: Kunden kan inte välja bort någon av delarna och betala ett reducerat pris på erbjudandet.

text: Kunden kan inte köpa någon av delarna separat av säljaren och betala ett pris för denna del som är lägre än priset på erbjudandet.

text: Ett exempel på en sådan situation kan vara när ett enhetspris tas ut på inträde till en aktivitetsanläggning som består av olika installationer där besökaren får tillgång till flera olika delar och där priset inte påverkas av vilken eller vilka delar som kunden använder eller hur länge kunden använder dem under den tid som inträdesbiljetten är giltig.

text: Om ett specifikt erbjudande uppfyller alla dessa villkor utom punkten 3 eller 4 får en ny bedömning göras om resterande delar i erbjudandet ska anses som ett kombinationserbjudande. Det innebär att om kunden kan välja bort någon av delarna i erbjudandet och genom detta får betala ett reducerat pris på erbjudandet ska den del som kan väljas bort separeras från erbjudandet. Detsamma gäller om kunden kan köpa någon del separat och priset på den delen är lägre än priset på erbjudandet. Därefter ska en ny bedömning göras om resterande delar i erbjudandet uppfyller samtliga villkor.

text: Även om delarna i ett kombinationserbjudande har ett nära samband kan Skatteverket frångå denna bedömning. Så är fallet om det klart framgår att det är fråga om ett konstlat sammansatt tillhandahållande.

text: 4.2.5 Klassificering vid nära samband

text: När det finns ett nära samband mellan varorna och tjänsterna i en transaktion ska tillhandahållandet klassificeras för att bestämma hur detta enda tillhandahållande ska beskattas. Utgångspunkten för klassificeringen är vilken betydelse de olika delarna har för en kund. Såväl den kvalitativa som den kvantitativa betydelsen ska beaktas.

text: När det är fråga om en ny vara eller en ny tjänst får varorna och tjänsterna anses vara av likvärdig betydelse varför dessa delar ska jämställas, se avsnitt 4.2.5.2.

text: I övriga fall får en bedömning göras om någon av varorna eller tjänsterna i transaktionen är av större betydelse varför den delen ska anses vara den bestämmande delen, se avsnitt 4.2.5.1, eller om varorna och tjänsterna är av likvärdig betydelse varför dessa delar ska jämställas, se avsnitt 4.2.5.2.

text: 4.2.5.1 Den bestämmande delen

text: När en del i transaktionen är av större betydelse ska den delen anses som den bestämmande delen. Det är den bestämmande delen som ska ligga till grund för hur transaktionen ska klassificeras. En bedömning ska göras om den bestämmande delen omfattas av särskilda bestämmelser i ML, som till exempel undantag från skatteplikt eller reducerad skattesats. I annat fall gäller de allmänna bestämmelserna vilket innebär att tillhandahållandet är skattepliktigt och omfattas av skattesatsen 25 procent. Vid bedömning av beskattningsland ska den del som anses som den bestämmande delen ligga till grund för vilken bestämmelse i ML som är tillämplig.

text: I rättspraxis har olika begrepp använts för att beskriva vilken av varorna eller tjänsterna som ska styra beskattningen när en av dessa delar är av större betydelse. Skatteverket har valt att benämna denna del ”den bestämmande delen”.

text: Transaktionen innehåller både en vara och en tjänst

text: När transaktionen innehåller både en vara och en tjänst ska en bedömning göras vilken av dessa delar som är av större betydelse varför den delen ska anses som den bestämmande delen. Det beror på att det är nödvändigt att ta ställning till om transaktionen ska ses som ett tillhandahållande av en vara eller en tjänst. En samlad bedömning ska göras utifrån följande indikatorer.

text: Varans respektive tjänstens betydelse för en kunds behov.

text: Varans respektive tjänstens andel av den totala kostnaden.

text: Den tid som krävs för att utföra tjänsten och i vilken omfattning som varan behöver bearbetas.

text: Om tjänsten innebär att varan ändras eller anpassas efter kundens specifika behov.

text: Det som talar för att tjänsten är av större betydelse är när tjänstens omfattning, varaktighet och kostnad inte är bagatellartad. Ett exempel på när tjänsten anses som den bestämmande delen är när en standardprogramvara anpassas efter kundens särskilda behov och där arbetet är av komplicerad art och kräver specialistkunskaper.

text: Transaktionen innehåller bara varor eller bara tjänster

text: När transaktionen innehåller bara varor eller bara tjänster ska en bedömning göras om någon av delarna är av större betydelse. Om det inte framgår tydligt att någon av delarna är av större betydelse får delarna anses vara av likvärdig betydelse, se avsnitt 4.2.5.2.

text: Vid bedömningen av om någon av delarna är av större betydelse ska hänsyn tas till följande indikatorer.

text: Varornas eller tjänsternas betydelse för en kunds behov.

text: Varornas eller tjänsternas andel av den totala kostnaden.

text: När det är fråga om bara tjänster: den tid som krävs för att utföra respektive tjänst.

text: 4.2.5.2 Jämställda delar

text: När varorna och tjänsterna i en transaktion skapar en ny vara eller en ny tjänst, se avsnitt 4.2.4.1, anses dessa delar vara av likvärdig betydelse varför de ska jämställas med varandra. Tillhandahållandet är skattepliktigt och omfattas av den generella skattesatsen 25 procent. Ett exempel när delarna i transaktionen behövs för att en ny tjänst ska kunna användas är portföljförvaltning.

text: När det finns ett beroende mellan varorna och tjänsterna, se avsnitt 4.2.4.2, eller när det är fråga om ett kombinationserbjudande, se avsnitt 4.2.4.3, ska delarna anses vara av likvärdig betydelse om transaktionen innehåller bara varor eller bara tjänster och det inte framgår tydligt att någon av delarna är av större betydelse. I sådant fall ska de ingående delarna jämställas med varandra. Tillhandahållandet är skattepliktigt och omfattas av den generella skattesatsen 25 procent.

text: Vid bedömning av beskattningsland för tjänster omfattas som regel ett tillhandahållande som består av jämställda delar av huvudreglerna i 6 kap. 33 och 35 §§ ML. Detta gäller under förutsättning att transaktionen inte innehåller någon ny tjänst. I så fall ska den nya tjänsten ligga till grund för vilken bestämmelse i ML som är tillämplig.

text: HFD 2025 not. 33


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-982461

title: Fullföljdskravet - återbetalning av beviljade bidrag

text: 1 Sammanfattning

text: Vid prövningen av om en stiftelse, ideell förening eller ett registrerat trossamfund uppfyller fullföljdskravet ska lämnade bidrag som återbetalas av mottagaren minska fullföljdsanvändningen det beskattningsår som återbetalningen ska hänföras till enligt god redovisningssed hos bidragsgivaren. Detsamma gäller om en utsedd destinatär inte tar emot ett beviljat bidrag.

text: 2 Frågeställning

text: En avkastningsstiftelse lämnar vanligen bidrag eller liknande för att främja sitt ändamål. Det förekommer att den som erhållit bidrag återbetalar hela eller del av bidraget till stiftelsen. Anledningen kan vara t.ex. att mottagaren inte har möjlighet att använda bidraget på avsett sätt.

text: Fråga är på vilket sätt en sådan återbetalning ska behandlas vid en prövning av om stiftelsen uppfyller fullföljdskravet enligt

text: 7 kap. 6 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Fullföljdskravet

text: Stiftelser, ideella föreningar och registrerade trossamfund är som huvudregel skattskyldiga för alla inkomster (6 kap. 3 och 4 §§ IL).

text: Stiftelser, ideella föreningar och registrerade trossamfund som uppfyller de krav som anges i

text: 7 kap. 3 §

text: IL är dock inskränkt skattskyldiga. Ett av dessa krav är fullföljdskravet vilket även gäller för stiftelser som omfattas av 7 kap. 15-17 §§ IL.

text: Fullföljdskravet innebär att stiftelsen, den ideella föreningen eller det registrerade trossamfundet under beskattningsåret, eller under flera beskattningsår, i skälig omfattning ska använda sina intäkter för ett eller flera allmännyttiga ändamål (

text: 7 kap. 6 §

text: IL). Med skälig omfattning avses en användningsgrad om minst ca 75-80 procent (

text: prop. 2013/14:1 s. 316

text: f.).

text: Som fullföljdsanvändning räknas, utöver lämnade bidrag, även andra utgifter i den allmännyttiga verksamheten (

text: prop. 2013/14:1 s. 316

text: Vilka intäkter som ska ligga till grund för bedömningen om fullföljdskravet är uppfyllt framgår av

text: 7 kap. 7 §

text: IL. De ska minskas med kostnader för att förvärva och bibehålla dessa intäkter.

text: 3.2 Tidpunkt för fullföljd

text: För inkomstslaget näringsverksamhet är huvudprincipen att inkomster tas upp som intäkt och utgifter dras av som kostnad det beskattningsår som de hänför sig till enligt god redovisningssed (

text: 14 kap. 2 §

text: IL).

text: Högsta förvaltningsdomstolen har i ett överklagat förhandsbesked också bedömt tidpunkten för en stiftelses fullföljd med stöd av god redovisningssed (

text: RÅ 2010 ref. 40

text: Även lagstiftaren har uttalat att god redovisningssed normalt bör tillämpas vid en prövning av fullföljdskravet (

text: prop. 2013/14:1 s. 316

text: 4 Bedömning

text: En återbetalning av ett lämnat bidrag innebär att den faktiska fullföljden minskar med motsvarande belopp. Detsamma gäller om en utsedd destinatär avstår från att ta emot ett bidrag som stiftelsen beviljat men inte hunnit utbetala. Vid en prövning av om fullföljdskravet är uppfyllt kommer en återbetalning eller ett avstående således att minska användningsgraden.

text: Vad gäller tidpunkt ska ett beviljat bidrag medräknas i fullföljden det beskattningsår som bidraget ska hänföras till enligt god redovisningssed.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning ska god redovisningssed vara utgångspunkten även när hänsyn ska tas till bidrag som återbetalas och vid avstående av beviljade bidrag.

text: Skatteverket anser därför att ett bidrag som ska återbetalas eller ett avstående av beviljat bidrag ska minska fullföljden det beskattningsår dessa poster ska hänföras till enligt god redovisningssed hos stiftelsen. Det innebär att bidragsgivaren vid upprättandet av årsredovisningen eller årsbokslutet ska göra en bedömning i enlighet med god redovisningssed om en fordran ska tas upp respektive om skulden för beviljade bidrag ska reduceras.

text: Exempel

text: En stiftelse har år 1 en fullföljdsanvändning om 160 tkr varav 100 tkr avser bidrag till ett forskningsprojekt. En återbetalning av forskningsbidraget sker senare med 40 tkr vilken enligt god redovisningssed ska hänföras till år 3. Det beviljade bidraget medräknas med hela beloppet i fullföljden för år 1 medan återbetalningen minskar fullföljden år 3.

type: rad

type: tabell

text: Detta ställningstagande gäller även vid bedömning av fullföljdskravet för ideella föreningar och registrerade trossamfund.

type: stallningstagande


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8257-95/900

title: Resetjänster enligt mervärdeskattelagen

text: Nytt: 2023-06-16

text: En ny mervärdesskattelag (

text: ) träder i kraft den 1 juli 2023. Det medför att paragrafhänvisningarna till

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: och vissa begrepp i ställningstagandet blir inaktuella. Skatteverkets uppfattning är att den rättsliga bedömningen dock kvarstår oförändrad varför ställningstagandet ska finnas kvar. Mer information om den förändrade terminologin och en jämförelsetabell mellan GML och ML (paragrafnyckel) finns i Rättslig vägledning under Mervärdesskatt fr.o.m. 1 juli 2023 > Systematik och terminologi i ML jämförd med GML. När det gäller avsnitt 6.3 ska det inte längre tillämpas fr.o.m. 1 juli 2023. Hur sådana förmedlingstjänster ska behandlas kommer att framgå av lagtexten i

text: 6 kap.

text: och

text: 19 kap.

text: mervärdesskattelagen (2023:200)

text: och kommer därför framgå direkt av Rättslig vägledning

text: 1 Allmänt om bestämmelserna

text: Bestämmelserna innebär att beskattning skall ske av resebyråernas marginal. Följande två grundläggande förutsättningar gäller enligt

text: 9 b kap. 1 §

text: ML för beskattning som resetjänst: Resebyrån skall

text: handla i eget namn (se avsnitt 3.1), och

text: som ett led i försäljningen till resenärer antingen förvärva varor och tjänster (t.ex. matpaket eller hotellrum) från andra näringsidkare eller förmedla varorna och tjänsterna för näringsidkares räkning (se avsnitt 3.2).

text: Skatten beräknas enligt den s.k. marginalmetoden, varvid resebyråns marginal exkl. mervärdesskatten på marginalen är beskattningsunderlag. Marginalen utgörs av skillnaden mellan den ersättning som resebyrån tar ut för resetjänsten och resebyråns kostnader för varor och tjänster som tillhandahålls resebyrån av andra näringsidkare och som kommer resenären direkt till godo. Med hänsyn till främst svårigheten att fastställa en faktisk marginal för enskilda resor vid tidpunkten för skattskyldighetens inträde anser RSV att marginalen även kan bestämmas schablonmässigt till viss procent av resans pris (se avsnitt 4.3).

text: Skattesatsen är f.n. 25 % (november 1995) oberoende av vilken skattesats som gäller för de underliggande varorna och tjänsterna.

text: Bestämmelserna omfattar resetjänster som tillhandahålls inom EG och således även resor som enbart företas inom Sverige. För resor utanför EG gäller ML:s allmänna bestämmelser. För resor som företas både utom och inom EG tillämpas marginalmetoden endast för den del av resetjänsten som avser varor och tjänster som är tillhandahållna inom EG (se avsnitt 6.1).

text: Det bör noteras att om resenären är en näringsidkare, vars verksamhet medför rätt till avdrag för eller återbetalning av ingående skatt, är det valfritt att tillämpa antingen marginalmetoden eller ML:s allmänna bestämmelser. Den debiterade skatten kommer därvid att utgöra olika belopp, beroende på vilket av dessa två alternativ som väljs.

text: 2 Definitioner m.m.

text: 2.1 Resebyrå

text: I

text: 9 b kap.

text: ML används begreppet resebyrå. I kapitlets 1 § anges att med resebyrå avses även researrangör.

text: Med resebyrå eller researrangör bör enligt RSV förstås företag som annat än tillfälligtvis omsätter eller förmedlar resetjänster till resenärer.

text: I det följande används begreppet reseföretag som en gemensam benämning för resebyrå och researrangör. Att reglerna i

text: 9 b kap.

text: ML normalt inte blir tillämpliga på de företag som i Sverige allmänt går under beteckningen resebyråer framgår av avsnitt 3.1.

text: 2.2 Resetjänst

text: 2.2.1 Allmänt

text: Begreppet resetjänst används i

text: 9 b kap.

text: ML för att beteckna ett tillhandahållande av en resa på vilket bestämmelserna om marginalbeskattning är tillämpliga. Resetjänsten omfattar varor och tjänster som ett reseföretag tillhandahåller en resenär. Ingår det flera enskilda tjänster (t.ex. transport och logi) som är föremål för marginalbeskattning, skall tillhandahållandet av dessa tjänster anses som omsättning av en enda tjänst.

text: Av

text: 9 b kap. 1 §

text: ML framgår att bestämmelserna i kapitlet skall tillämpas vid sådan omsättning av resor som en resebyrå tillhandahåller resenärer. Enligt RSV innebär detta att det i reseföretagets tillhandahållande gentemot en resenär bör ingå ett resemoment för att marginalbeskattning skall kunna ske.

text: 2.2.2 Resetjänstens karaktär

text: Lagen (

text: ) om paketresor omfattar resor som utgörs av arrangemang som har utformats innan avtal träffas med resenären. En paketresa skall bestå av transport och inkvartering eller av någon av dessa tjänster i kombination med någon turisttjänst som utgör en inte oväsentlig del av arrangemanget. Detta innebär att ML har ett något vidare tillämpningsområde, eftersom

text: 9 b kap.

text: ML inte innehåller någon begränsning som medför att endast vissa slag av resetjänster faller in under bestämmelserna.

text: Såsom nämns i avsnitt 2.2.1 bör i en resetjänst alltid ingå ett resemoment i reseföretagets åtagande.

text: Under förutsättning att de grundläggande förutsättningarna för beskattning som resetjänst (se avsnitt 1) föreligger kan, förutom de traditionella charterresorna, följande exempel ges på resor som får anses utgöra resetjänster:

text: S.k. bilpaket, dvs. researrangemang som förutsätter att resenären reser i egen bil och reseföretaget tillhandahåller t.ex. hotelltjänster och färjetransporter (resemomentet).

text: Temaresor av skilda slag, t.ex. konferensresor, mässarrangemang, studieresor, intensivspråkkurser, fotbollsresor, golfresor och s.k. weekend-paket.

text: Språkresor som avser kortare tid utomlands än en svensk skoltermin. Språkresor (inkl. kurs och uppehälle) som avser språkstudier utomlands, dvs. såväl inom som utom EG, och som sträcker sig över en svensk skoltermin eller ett helt läsår, bör däremot inte anses utgöra en resetjänst utan en utbildningstjänst.

text: 2.3 Resenär

text: Bestämmelserna om marginalbeskattning förutsätter att ett tillhandahållande sker gentemot en resenär. Med resenär bör enligt RSV avses den som själv eller genom någon annan förvärvar en resetjänst. Sådant förvärv genom någon annan bör anses föreligga om t.ex. resenärens arbetsgivare har köpt resetjänsten av ett reseföretag.

text: Kravet på tillhandahållande gentemot en resenär medför att bestämmelserna inte är tillämpliga för t.ex. en researrangör som omsätter en resetjänst till en näringsidkare som i sin tur vidaresäljer den i eget namn till den slutlige konsumenten. Som exempel kan nämnas den situationen att en svensk researrangör köper hotelltjänster eller transporttjänster inom landet och vidaresäljer tjänsterna till en utländsk researrangör. I dessa fall skall således ML:s allmänna bestämmelser tillämpas.

text: 3 Förutsättningar för marginalbeskattning

text: För att en resa skall beskattas enligt marginalmetoden krävs det att reseföretaget dels handlar i eget namn, dels antingen gör förvärv från andra näringsidkare eller förmedlar för andra näringsidkares räkning (jfr avsnitt 1).

text: 3.1 I eget namn

text: Ett reseföretag handlar i eget namn om reseföretaget utgör resenärens avtalspart och därigenom har det affärsmässiga ansvaret gentemot resenären. Den som i egenskap av arrangör för ett researrangemang, oftast s.k. paketresor (jfr avsnitt 2.2.2), själv säljer detta utan att anlita en resebyrå som mellanhand bör anses handla i eget namn. Ett reseföretag som till en resenär vidaresäljer en resetjänst som företaget har köpt i fast räkning från en arrangör eller från någon annan näringsidkare får, enligt RSV, också anses handla i eget namn. I detta fall får reseföretaget anses sälja en egen resa, och utgör därför resenärens avtalspart.

text: En researrangör som anlitar en resebyrå endast som mellanhand för att marknadsföra sina researrangemang bör enligt RSV anses handla i eget namn, om researrangören är resenärens avtalspart. Resedokumentet utvisar i sådant fall arrangören som säljare av researrangemanget. En researrangör har utöver det affärsmässiga ansvaret gentemot resenären också en skyldighet enligt

text: resegarantilagen (1972:204)

text: att ställa säkerhet till Kammarkollegiet. Säkerheten skall motsvara arrangörens ekonomiska åtaganden gentemot resenärerna. När det gäller betalningen för resan är det vanligt att s.k. direktbetalning sker, dvs. resenären får ett inbetalningskort av resebyrån och sätter in pengarna på researrangörens konto. Det förekommer även att resebyrån tar emot betalningen från resenären och ombesörjer insättningen på researrangörens konto. Detta förändrar dock inte arrangörens affärsmässiga ansvar som säljare i förhållande till resenären. I dessa fall bör resebyrån inte anses förmedla samma resetjänst i eget namn.

text: En resebyrå har under de förutsättningar som anges i föregående stycke inte möjlighet att påverka resetjänstens pris. Prissättningen görs av researrangören, och resebyrån uppbär provision enligt avtal med researrangören för sin förmedlingstjänst. Bedömningen av om skattskyldighet föreligger för resebyråns förmedlingsprovision får i stället göras med stöd av ML:s allmänna bestämmelser.

text: Ett reseföretag som tillhandahåller hela arrangemang på beställning i samband med t.ex. konferenser (resa, hotell, konferensutrymme och meny) bör enligt RSV anses handla i eget namn, under förutsättning att reseföretaget har en självständig prissättning och inte endast vidaredebiterar förmedlingen. I dessa fall framstår reseföretaget som arrangör i förhållande till resenären och har det affärsmässiga ansvaret. Ifrågavarande arrangemang kan betecknas som skräddarsydda men utgör normalt inte s.k. paketresor.

text: Det förekommer även att reseföretag för en resenärs räkning endast beställer biljetter på t.ex. flyg eller reserverar hotellrum, dvs. närmast övertar resenärens roll som beställare. Reseföretagen kan vanligen boka rum på vilket hotell som helst efter kundens önskemål. Reseföretaget utfärdar ofta biljetterna på skrivare som direkt eller indirekt är anslutna till de företag som säljer transporttjänsterna eller hotelltjänsterna. Provisioner enligt i förväg uppgjorda avtal utgår från dessa företag till reseföretagen. För t.ex. flygbolagens del fungerar reseföretagen i dessa fall på motsvarande sätt som handelsagenter på varuområdet. De agerar således inte i eget namn utan i huvudmannens. Bedömningen bör enligt RSV vara densamma oberoende av om beställningen avser en enstaka biljett eller flera biljetter för en grupp av resenärer och oberoende av vem som uppbär likviden för resan. Om däremot reseföretaget tillämpar en självständig prissättning eller upprättar ett eget resedokument och på så sätt övertar det affärsmässiga ansvaret gentemot resenären bör reseföretaget, enligt RSV, anses handla i eget namn. Detta bör enligt RSV gälla även om reseföretaget säljer s.k. seat only till en resenär, dvs. endast transporttjänsten i ett paketresearrangemang.

text: Kravet att reseföretagen skall handla i eget namn medför således att de företag som i Sverige allmänt går under beteckningen resebyråer i många fall skall tillämpa ML:s allmänna bestämmelser för uppburna förmedlingsprovisioner i stället för marginalmetoden för resebyråverksamhet (jfr avsnitt 6.3).

text: 3.2 Förvärv från andra näringsidkare

text: En annan förutsättning för marginalbeskattning, utöver kravet på att handla i eget namn, är att reseföretagen skall förvärva varor eller tjänster som krävs för reseuppdraget från andra näringsidkare eller förmedla dem för andra näringsidkares räkning. De förvärv som avses är hela prestationer som kommer resenären direkt till godo, dvs. sådant som en resenär konsumerar under en resa, t.ex. persontransporter, hotellrum, mat, guidning eller aktiviteter av skilda slag. Däremot hänförs inte till sådana förvärv inköp av varor och tjänster som nyttjas i reseföretagens egen verksamhet, t.ex. inköp av inventarier eller kostnader för lokaler, administration och reklam. Kravet på förvärv från andra näringsidkare bör enligt RSV anses uppfyllt om reseföretaget för en viss resas genomförande köper eller förmedlar minst en tjänst.

text: 3.3 Både egna tjänster och förvärv från andra

text: Ett reseföretag som från andra näringsidkare förvärvar samtliga varor och tjänster som kommer resenären direkt till godo skall tillämpa marginalmetoden på hela omsättningen. Ett företag som med egna eller leasade transportmedel enbart utför egna transporttjänster eller ett hotellföretag som enbart tillhandahåller egna hotelltjänster, skall däremot tillämpa ML:s allmänna bestämmelser på omsättningen (jfr

text: prop.1994/95:202 s. 64

text: Det förekommer att reseföretag tillhandahåller både egna tjänster och tjänster som är förvärvade från andra näringsidkare. Som exempel kan nämnas en bussresearrangör som transporterar sina resenärer med egna bussar, men hyr hotellrum i fast räkning för resenärerna. Hur sådana kombinerade arrangemang skall hanteras ur beskattningssynpunkt framgår inte klart av ML eller dess förarbeten.

text: Formuleringen i

text: 9 b kap. 1 §

text: ML, att resebyrån som ett led i omsättningen förvärvar varor och tjänster från andra näringsidkare, får enligt RSV anses innebära att kravet på förvärv från andra är uppfyllt även om inte samtliga varor och tjänster som kommer resenären direkt till godo är förvärvade från andra. Av bestämmelsen framgår vidare att vad resebyrån på detta sätt tillhandahåller en resenär skall anses som omsättning av en enda tjänst . Denna formulering bör ses mot bakgrund av att marginalbeskattningen utgör en nettometod som, i fråga om resetjänster, innebär att flera varors och tjänsters sammantagna marginal skall utgöra beskattningsunderlag. Detta beräkningssätt förutsätter i sig att prestationerna behandlas som en helhet. Enligt

text: 9 b kap. 2 §

text: ML utgörs marginalen av skillnaden mellan resebyråns ersättning för resetjänsten och resebyråns kostnader för varor och tjänster som tillhandahålls resebyrån av andra näringsidkare och som kommer resenären direkt till godo.

text: Ett reseföretag som transporterar sina resenärer i t.ex. egna bussar eller flygplan, har inte förvärvat transporttjänsten från en annan näringsidkare och får därför vid en strikt tillämpning inte avräkna värdet av den egna transporten vid bestämning av reseföretagets marginal. Om avsikten med bestämmelserna är att sådana busstransporter skall belastas med mervärdesskatt på hela transportvärdet, skulle det i fråga om en bussresa till utlandet medföra att hela värdet av den egna transporttjänsten belastas med 25 % mervärdesskatt. Om reseföretaget i stället förvärvar samma transporttjänst från en annan näringsidkare belastas endast researrangörens vinstmarginal av mervärdesskatt. Eftersom endast marginalen skall beskattas torde det strida mot grundtanken i

text: 9 b kap.

text: ML att beskatta egna prestationer till fulla värdet enligt marginalmetoden.

text: Bestämmelserna i

text: 9 b kap.

text: ML ger således inte någon vägledning i fråga om reseföretag vars resetjänster innefattar både egna och förvärvade prestationer. För att den nu införda marginalbeskattningen inte skall leda till att reseföretagen omorganiserar sig bara för att uppnå vissa beskattningsresultat, bör reseföretagens egna prestationer som kommer resenärerna direkt till godo, t.ex. en busstransporttjänst med egna bussar, i mervärdesskattehänseende behandlas på samma sätt som de varor och tjänster som är förvärvade från andra näringsidkare.

text: Enligt RSV bör även värdet av reseföretagets egna prestationer som kommer resenären direkt till godo avräknas från resans pris vid bestämning av marginalen för resetjänsten. Värdet av en egen prestationen bör vid denna beräkning bestämmas till det pris som, i exemplet ovan, varje plats i bussen skulle utgöra vid en försäljning av hela transporttjänsten till en annan researrangör. För ett reseföretag som i stället tillhandahåller egna hotelltjänster i en resetjänst utgörs motsvarande nettopris av det pris som tas ut av en hotellgäst minskat med den provision som normalt utgår till reseföretag som förmedlar hotellrum. Uttryckt på annat sätt är det den egna transporttjänstens respektive hotelltjänstens grossistpris eller nettopris som skall avräknas från resans pris vid bestämning av marginalen, i stället för det kalkylerade priset gentemot resenären. Om det högre konsumentpriset skulle avräknas, gynnas researrangörer som tillhandahåller egna prestationer jämfört med de researrangörer som upphandlar samtliga varor och tjänster.

text: Om det ingår egna varor och tjänster i tillhandahållandet av en resetjänst skall skatteplikten för omsättning av dessa även bedömas med ledning av ML:s allmänna bestämmelser. Eftersom den del av värdet av de egna prestationerna som kan betecknas som reseföretagets återförsäljarvinst utgör marginal och beskattas enligt marginalmetoden, skall endast resterande del av värdet av de egna prestationerna (nettopriset) ligga till grund för beskattning enligt ML:s allmänna bestämmelser. I annat fall skulle ifrågavarande återförsäljarvinst på egna prestationer komma att beskattas dubbelt.

text: När det gäller ett reseföretags egen prestation som kommer resenären direkt till godo är det således samma belopp som avräknas från resans pris vid beräkning av marginalen som skall ligga till grund för beskattning enligt ML:s allmänna bestämmelser.

text: Exempel på hur dessa beräkningar bör göras ges i avsnitt 4.2.

text: Genom detta förfarande blir reseföretagens marginal för samtliga varor och tjänster som kommer resenären direkt till godo, beskattade enligt samma princip, oberoende av om reseföretaget utför någon eller några av dessa prestationer själv eller förvärvar samtliga varor och tjänster från andra näringsidkare.

text: 4 Beskattningsunderlag

text: 4.1 Allmänt

text: Vid omsättning av en resetjänst utgörs beskattningsunderlaget av ett reseföretags marginal. Med reseföretagets marginal menas skillnaden mellan ersättningen för resetjänsten, dvs. resans pris, och reseföretagets kostnader för varor och tjänster som tillhandahålls resebyrån av andra näringsidkare och som kommer resenären direkt till godo.

text: Ersättningen för resetjänsten motsvarar det totala beloppet som skall betalas av den resande, inkl. t.ex. avbeställningsskydd, ombokningsavgift och eventuella flygplatsavgifter som tas ut av reseföretaget. Mervärdesskatten på resans marginal skall dock inte räknas in i ersättningen för resan vid beräkning av beskattningsunderlaget.

text: Vid beräkning av beskattningsunderlaget saknar det betydelse om undantag från skatteplikt gäller för omsättning av de underliggande varorna och tjänsterna. De skall trots detta omfattas av marginalbeskattningen.

text: 4.2 Faktisk marginal

text: Skattskyldigheten inträder enligt

text: 1 kap. 3 §

text: ML när tjänsten har tillhandahållits. Om den som omsätter tjänsten får ersättning helt eller delvis dessförinnan, inträder i stället skattskyldigheten när ersättningen inflyter kontant eller på annat sätt kommer den som omsätter tjänsten till godo.

text: Om den faktiska marginalen för en resetjänst är känd vid tidpunkten för skattskyldighetens inträde kan därmed även beskattningsunderlaget bestämmas definitivt vid samma tidpunkt. Nedanstående exempel visar hur beskattningsunderlaget beräknas när den faktiska marginalen är känd. Notera att förutsättningen för att få minska resans pris vid beräkning av beskattningsunderlaget är dels att ersättningen betalas till näringsidkare, dels att denna ersättning avser varor och/eller tjänster från dessa näringsidkare som kommer resenären direkt till godo (jfr avsnitt 3.2).

text: Exempel 1

text: Ett reseföretag arrangerar en teaterresa som för resenären kostar 1 000 kr exkl. mervärdesskatt. Vid framräkning av reseföretagets faktiska marginal avgår inte bara det pris, 500 kr inkl. mervärdesskatt (f.n. 12 %) som reseföretaget betalar till bussföretaget som ombesörjer transporten, utan även företagets kostnad för teaterbiljett om 400 kr till en privatteater. Tillhandahållande av teaterföreställningar är f.n. undantaget från skatteplikt.

text: Eftersom resenärens pris ovan inte inkluderar marginalskatt utgör den framräknade marginalen 100 kr även beskattningsunderlag.

text: Det totala priset inkl. mervärdesskatt för resenären blir därför 1 025 kr (1 000 kr + 25 kr). En förmedlingsprovision som en researrangör betalar till en resebyrå avser inte en tjänst som kommer resenären direkt till godo. Provisionen får därför inte minska beskattningsunderlaget för researrangören. Reseföretagen har även andra egna kostnader som är hänförliga till förvärv från andra näringsidkare och som är en förutsättning för verksamheten (jfr avsnitt 3.2). Dessa förvärv får endast anses komma resenärerna till godo indirekt. Inte heller dessa får därför räknas av från resans pris vid beräkning av reseföretagets marginal.

text: Följande exempel visar hur beskattningsunderlaget beräknas med ledning av faktisk marginal när det i resetjänsten ingår en egen tjänst från reseföretaget och som kommer resenären direkt till godo.

text: Exempel 2

text: En svensk researrangör som har egna bussar i reseföretaget organiserar och säljer resor till Österrike. En resa kostar 6 000 kr inkl. mervärdesskatt. I de egna kalkylerna har arrangören beräknat priset för transporten till 3 000 kr och priset för övernattningar med frukost till 3 000 kr. Om researrangören i stället hade sålt hela transporttjänsten till ett annan researrangör skulle han ha debiterat ett nettopris som motsvarar 2 500 kr per resenär. Till hotellägaren i Österrike betalar researrangören 2 600 kr.

text: Eftersom marginalen inkluderar mervärdesskatt enligt skattesatsen 25 %, utgör beskattningsunderlaget 80 % av 900 kr, dvs. 720 kr.

text: Eftersom marginalskatten ingår i priset för resan och således även i marginalen, kan marginalskatten enklare bestämmas till 20 % av 900 kr, vilket också blir 180 kr.

text: Exempel 3

text: I detta exempel företas resan i stället inom Sverige. Förutsättningarna är i övrigt desamma som i exempel 2. Den egna transporttjänsten är omsatt inom landet och researrangören skall därför även redovisa mervärdesskatt för denna enligt ML:s allmänna bestämmelser. I hotellkostnaden 2 600 kr ingår mervärdesskatt som har debiterats av det svenska hotellet och i värdet av den egna transporttjänsten 2 500 kr ingår den mervärdesskatt som reseföretaget får redovisa enligt ML:s allmänna bestämmelser.

cells: Egen transport netto inkl. mervärdesskatt

text: Beskattningsunderlaget och marginalskatten enligt marginalmetoden utgör samma belopp som i exempel 2, dvs. 720 kr respektive 180 kr.

text: Nettovärdet av den egna transporten inkluderar mervärdesskatt. Eftersom skattesatsen vid omsättning av persontransporter utgör 12 % , blir mervärdesskatten för den egna transporttjänsten 10,71 % av 2 500 kr, dvs. 268 kr.

text: Ett reseföretag som vill redovisa skatt på resetjänster med ledning av faktisk marginal, trots att den faktiska marginalens storlek inte är känd när skattskyldigheten inträder, bör redovisa skatten utifrån en preliminärt beräknad marginal. Den preliminärt beräknade marginalen bör bygga på en schablon (se avsnitt 4.4).

text: 4.3 Schablonmarginal

text: Vid försäljning av researrangemang kan svårigheter föreligga att fastställa en faktisk marginal för enskilda resor vid tidpunkten för skattskyldighetens inträde (jfr avsnitt 1). Ett reseföretag bör i sådana fall, enligt RSV, vid bestämning av beskattningsunderlaget för en resetjänst få beräkna marginalen för resetjänsten schablonmässigt. Marginalen bör därvid bestämmas till 13 % av den totala ersättningen för resetjänsten. Den förordade procentsatsen är avpassad så att den förutsätts motsvara en genomsnittlig marginal för olika slag av researrangemang.

text: Exempel 1

cells: Marginal enligt schablon (13 % av 5 000 kr)

cells: Beskattningsunderlaget utgör 80 % av marginalen eftersom denna inkluderar mervärdesskatt med 25 %. 80 % av 650 kr.

text: Eftersom marginalskatten ingår i priset för resan och således även i marginalen, kan marginalskatten enklare bestämmas till 20 % av 650 kr, vilket också blir 130 kr.

text: Beräkning av reseföretagets marginal enligt schablon sker på det sätt som framgår av ovanstående exempel, oberoende av om reseföretaget från andra näringsidkare har förvärvat samtliga varor och tjänster som kommer resenären direkt till godo eller om reseföretaget tillhandahåller någon tjänst själv. Om reseföretaget tillhandahåller t.ex. transporttjänsten med egna fordon måste dock avgöras om den egna prestationen blir föremål för beskattning enligt ML:s allmänna bestämmelser eller inte. Detta innebär att om resan företas direkt till eller från utlandet är transporttjänsten omsatt utomlands, varför beskattning av denna inte skall ske. Den totala mervärdesskatten för resetjänsten utgör även i sådant fall 130 kr, trots att det ingår en tjänst som reseföretaget själv tillhandahåller.

text: Exempel 2

text: I detta exempel företas resan i stället inom Sverige. Förutsättningarna är i övrigt desamma som i exempel 1. Resetjänstens marginal blir lika stor som i exempel 1. Den egna transporttjänsten är omsatt inom landet och blir föremål för beskattning enligt ML:s allmänna bestämmelser. Transporttjänstens andel av hela resetjänstens värde måste därför bestämmas. Det förutsätts att reseföretaget i sina egna kalkyler har värderat transporttjänsten gentemot resenären till 3 000 kr.

cells: Beskattningsunderlaget enligt marginalmetoden utgör 80 % av marginalen eftersom denna inkluderar mervärdesskatt med 25 %. 80 % av 650 kr

text: Beskattningsunderlag enligt ML:s allmänna bestämmelser

text: Eftersom 13 % (schablon) av resans totala pris anses utgöra reseföretagets marginal, återstår ett belopp av 2 610 kr (87 % av 3 000 kr) som utgör underlag för beskattning enligt ML:s allmänna bestämmelser. Skattesatsen för persontransporter är f.n. 12 % och eftersom mervärdesskatt ingår i resans pris enligt förutsättningarna, utgör skatten 280 kr (10,71 % av 2 610 kr).

cells: Nettovärdet av den egna transporten (87 % av 3 000 kr)

cells: Mervärdesskatten på den egna transporttjänsten (10,71 % av 2 610 kr)

text: Om ett reseföretag vill redovisa mervärdesskatt med ledning av reseföretagets faktiska marginal för enskilda resetjänster, får företaget göra detta. Ett reseföretag får dock inte, enligt RSV, under ett och samma beskattningsår tillämpa faktisk marginal för vissa researrangemang och schablonmässigt beräknad marginal för andra researrangemang. Om ett reseföretag skulle tillämpa faktisk marginal för researrangemang med liten marginal och schablonen för arrangemang med stor marginal, uppnås inte det beskattningsresultat som lagstiftningen syftar till.

text: 4.4 Preliminär faktisk marginal

text: Ett reseföretag som vill redovisa skatt på resetjänster med ledning av faktisk marginal men där storleken av denna inte är känd när skattskyldigheten inträder, bör utgå från en preliminär faktisk marginal. Denna preliminära marginal bör bestämmas till 13 % av ersättningen för resetjänsten. Reseföretaget bör sedan justera den utgående skatten med det skillnadsbelopp som framkommer vid en jämförelse mellan den redovisade skatten på preliminär marginal och framräknad faktisk marginal. Justeringen bör göras i redovisningsperioden närmast efter den period då den faktiska marginalen för resetjänsten är känd.

text: 5 Begränsningar i avdragsrätt och rätt till återbetalning

text: 5.1 Allmänt

text: Den som omsätter resetjänster får inte göra avdrag för ingående skatt på förvärv av varor och tjänster som kommer resenären direkt till godo. Sådan ingående skatt ger inte heller rätt till återbetalning till utländska företagare som gör sina förvärv här för sitt reseföretag. För ingående skatt på förvärv som kommer resenären endast indirekt till godo får avdrag i stället göras enligt ML:s allmänna bestämmelser.

text: 5.2 Avdragsrätt

text: Beskattning av reseföretagens marginal på resetjänster utgör en beskattning av nettoresultatet. Beskattningsunderlaget utgörs av det belopp som resenären har betalat till reseföretaget minskat med reseföretagets kostnader för sådana varor och tjänster som andra näringidkare tillhandahållit resebyrån. Det är bara sådana kostnader för varor och tjänster som kommer resenären direkt till godo (se avsnitt 4.1) som får minska resans pris vid beräkning av beskattningsunderlaget, dvs. marginalen. Dessa kostnader avräknas därmed direkt från resans pris vid bestämning av beskattningsunderlaget i stället för att berättiga till ett separat avdrag för ingående skatt.

text: När det gäller övriga kostnader, t.ex. kontors- och lokalkostnader, får reseföretaget göra avdrag för ingående skatt enligt ML:s allmänna bestämmelser.

text: 5.3 Rätt till återbetalning

text: Enligt 10 kap. 1-4 §§ ML har utländska företagare rätt till återbetalning av ingående skatt som hänför sig till förvärv som görs i Sverige för dessa företagares verksamhet utomlands. I

text: 9 b kap. 3 §

text: ML finns en inskränkning i denna återbetalningsrätt när det gäller reseföretag som omsätter resetjänster. Ingående skatt som hänför sig till förvärv av varor och tjänster som kommer resenären direkt till godo ger inte rätt till återbetalning.

text: 6 Beskattningsland

text: 6.1 Allmänt

text: Av

text: 9 b kap. 4 §

text: ML framgår att omsättning av resetjänster omfattas av

text: 5 kap. 8 §

text: ML. Det innebär att omsättning av resetjänster skall anses ha gjorts inom landet, om tjänsterna tillhandahålls från fast driftställe eller motsvarande i Sverige.

text: Om ett reseföretag som ett led i omsättningen av resetjänsten har förvärvat varor och tjänster av en annan näringsidkare utanför EG skall resetjänsten anses omsatt utomlands. Det innebär att resetjänsten inte blir föremål för beskattning enligt marginalmetoden.

text: Om förvärven avser varor och tjänster som den andre näringsidkaren tillhandahållit reseföretaget både inom och utanför EG, skall endast den del av resetjänsten som avser varor och tjänster som är tillhandahållna utanför EG anses omsatt utomlands (se

text: 9 kap. 4 § 2 st

text: ML).

text: Vid beräkning av beskattningsunderlaget måste därför först hela resans marginal beräknas och därefter konstateras hur stor del av marginalen som motsvarar värdet av förvärv från andra näringsidkare inom EG i förhållande till det totala värdet av förvärv från andra näringsidkare.

text: Exempel

text: Ett reseföretag arrangerar en 14-dagars resa med uppehåll 7 dagar i Stockholm och 7 dagar i Oslo. Priset för resan uppgår till 10 800 kr inkl. mervärdesskatt. Av kostnaderna till andra näringsidkare för resan kan 5 000 kr hänföras till Stockholm och 4 000 kr till Oslo.

cells: Hela vinstmarginalen (10 800 kr - 9 000 kr)

cells: Den del av vinstmarginalen som skall beskattas, dvs. tillhandahållandet inom EG (5/9 av 1 800 kr). Den del av resetjänsten som avser Oslo dvs. utanför EG) är undantagen från beskattning.

text: Eftersom marinalskatten ingår i resans pris och således även i marginalen utgör beskattningsunderlaget.

text: Om en resetjänst tillhandahålls både inom och utanför EG och t.ex. transporttjänsten utförs med reseföretagets egna fordon, får man i likhet med ovanstående exempel först beräkna reseföretagets vinstmarginal. Vid beräkning av vinstmarginalen bör reseföretagets egen prestation behandlas på motsvarande sätt som förvärven från andra näringsidkare (jfr avsnitt 3.3). Det bör alltså inte vara någon skillnad i det avseendet jämfört med när en resetjänst endast tillhandahålls inom EG. Om marginalen beräknas med ledning av schablonen, dvs. till 13 % av resans pris, ingår därmed en beräknad marginal för den egna prestationen. Den framräknade marginalen får sedan fördelas i relation till hur resans kostnader hänför sig till EG-land och tredje land.

text: Resterande del av värdet (87 %) av den egna transporttjänsten beskattas enligt ML:s allmänna bestämmelser. Om transporten har skett direkt till annat land är den omsatt utomlands. Den egna transporttjänsten belastas då inte av mervärdesskatt enligt ML:s allmänna bestämmelser.

text: 6.2 Särskilt om flygresor och kryssningar

text: EG:s mervärdesskattekommitté har tagit upp en fråga om beskattningsland för utlandsflygningar. Majoriteten ansåg att, om resebyråer tillhandahåller flygningar mellan medlemsstater utan andra mellanliggande landningar än sådana som är av teknisk natur, skall hela marginalen beskattas. Vid motsvarande tillhandahållande som avser flygningar till tredje land bör således hela marginalen undantas från beskattning.

text: EG:s mervärdesskattekommitté har även tagit upp en fråga om beskattningsland för kryssningar och kommit fram till följande ställningstagande:

text: Om kryssningen utförs enbart mellan EG-hamnar skall resebyråns hela marginal beskattas där resebyrån har sitt fasta driftställe.

text: Om fartyget vid kryssningen lämnar en EG-hamn för en hamn i tredje land, skall resebyråns hela marginal undantas från beskattning.

text: Om kryssningen innefattar hamnbesök både inom och utanför EG, skall bara den del av resebyråns kryssningstjänst som avser omsättning utanför EG undantas från marginalbeskattning.

text: Mervärdesskattekommittén ansåg emellertid inte att ställningstagandet i någotdera fallet kunde hindra en resebyrå från att i stället tillämpa den ordning som framgår av artikel 26.3 i EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv som motsvaras av

text: 9 b kap. 4 § 2 st

text: ML (jfr avsnitt 6.1 ).

text: 6.3 Särskilt om en resebyrås förmedlingsprovision

text: En resebyrå som förmedlar en resetjänst åt en researrangör som säljer i eget namn, får bedöma skatteplikten för den förmedlingsprovision som uppbärs från researrangören enligt ML:s allmänna bestämmelser (jfr avsnitt 3.1). Omsättningen av förmedlingstjänsten är inte undantagen från skatteplikt. Resebyråns förmedlingstjänst är omsatt inom landet om resetjänsten som sådan är omsatt inom EG, enligt

text: 5 kap. 7 a §

text: ML, under förutsättning att förmedlingen företas i Sverige och förvärvet av förmedlingstjänsten inte har gjorts under angivande av ett registreringsnummer för köparen i ett annat EG-land. Är resetjänsten däremot omsatt utanför EG, är förmedlingstjänsten omsatt utomlands enligt

text: 5 kap. 11 §

text: ML. Det bör noteras att om en resebyrå inte förmedlar en resetjänst utan t.ex. enbart en persontransporttjänst eller en hotelltjänst, är förmedlingstjänsten fortfarande omsatt utomlands enligt 5 kap. 4 § respektive

text: 5 §

text: ML under förutsättning att transporttjänsten eller hotelltjänsten är omsatt utomlands.

text: 7 Skattesats

text: Den generella skattesatsen, f.n. 25 %, är tillämplig på omsättning av en resetjänst oavsett vilken skattesats som gäller för de underliggande varorna eller tjänsterna.

text: 8 Skattedebitering i faktura

text: Om mervärdesskatt skall redovisas enligt marginalmetoden behöver reseföretaget inte redovisa skatten eller beskattningsunderlaget i fakturan. Är köparen av resetjänsten en näringsidkare krävs det däremot att skatten redovisas öppet i fakturan för att denne skall ha avdragsrätt eller rätt till återbetalning av ingående skatt. (Se

text: 9 b kap. 5 §

text: ML).

text: Om resenären är en näringsidkare, vars verksamhet medför rätt till avdrag för eller återbetalning av ingående skatt, får reseföretaget tillämpa ML:s allmänna bestämmelser i stället för marginalmetoden vid omsättning av resetjänster (

text: 9 b kap. 6 §

text: ML). Vad gäller reseföretagets skyldighet att undersöka om avdragsrätt eller rätt till återbetalning föreligger i resenärens verksamhet, bör inte ställas alltför höga krav. Det får enligt RSV anses tillräckligt att resenärens registreringsnummer för mervärdesskatt finns bevarat i reseföretagets handlingar.

text: 9 Ikraftträdande

text: Bestämmelserna om marginalbeskattning av resetjänster tillämpas för resetjänster som omsätts fr.o.m. den 1 januari 1996.

text: Bestämmelserna om marginalbeskattning för resetjänster bör enligt RSV tillämpas på resor vars avresedag infaller fr.o.m. den 1 januari 1996, under förutsättning att reseföretagets avtal med resenären är ingånget den 1 november 1995 eller senare.