identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 4721-98/901

title: Mässhakar, korkåpor och bårtäcken

text: Nyhet 2016-01-20:

text: Detta ställningstagande upphör att gälla genom ställningstagande dnr

text: 131 26976-16/111

text: Brevsvar angående frågeställningar avseende gällande regler enligt

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, vid försäljning på konstnärlig basis.

text: 1. Bakgrund

text: Av Er förfrågan framgår att i Er verksamhet, som bedrivs i enskild firma, bl.a ingår:

text: utformning av skiss, tillverkning och försäljning av mässhakar, korkåpor och bårtäcken till kyrklig verksamhet,

text: renoveringsarbeten på kyrkliga textilier,

text: tillverkning av specialfanor.

text: Omsättningen uppges uppgå till totalt ca 200.000 kr.

text: 2. Försäljning av mässhakar, korkåpor och bårtäcken

text: 2.1 Konstverk enligt ML

text: En inledande bedömning måste ske huruvida fråga är om försäljning av konstverk eller inte. Definitionen av konstverk återfinns i

text: 9 a kap. 5 §

text: ML. Med konstverk förstås enligt denna paragraf följande:

text: "1. tavlor m.m. och konstgrafiska blad m.m. enligt KN-nummer 9701 eller 9702 00 00 i

text: rådets förordning (EEG) nr 2658/87

text: om tulltaxe- och statistiknomenklaturen och om Gemensamma tulltaxan,

text: 2. skulpturer enligt KN-nummer 9703 00 00 och avgjutningar av sådana skulpturer, om de gjutits under upphovsmannens eller dennes dödsbos övervakning i högst åtta exemplar, och

text: 3. handvävda tapisserier enligt KN-nummer 5805 00 00 och väggbonader enligt KN-nummer 6304 00 00, under förutsättning att de utförts för hand efter upphovsmannens original i högst åtta exemplar. Lag (

text: I RSV/FB Im 1982:8 ansågs en mässhake utgöra alster av bildkonstverk. Regeringsrätten uttalade därvid bl.a följande:

text: "Den konstnärliga utformningen av en mässhake har till ändamål att fördjupa innehållet i gudstjänsten. Även om mässhaken i och för sig utgör ett klädesplagg, måste den med hänsyn till sin utformning och nära anknytning till kyrkans övriga utsmyckning och liturgi anses utgöra ett alster av textil bildkonst, där bilden utgör framställningens egentliga syfte och nyttomomentet är av helt underordnad betydelse."

text: RSV anser att även korkåpor och bårtäcken, med en motsvarande bedömning, får anses utgöra sådana konstverk som avses i

text: 9 a kap. 5 §

text: ML.

text: 2.2 Försäljning av konstverk enligt ML

text: Försäljning av konstverk kan vara skattefri eller beskattas med 12 %, 25 % eller enligt vinstmarginalmetoden. För en konstnärs eller dennes dödsbos försäljning av egna verk gäller särskilda regler, medan t.ex. en konsthandel eller ett konstgalleri beskattas för varuomsättning enligt ML:s allmänna regler eller enligt vinstmarginalmetoden och för förmedlingsprovision med 25 % moms.

text: Omsättning av konstverk som ägs av upphovsmannen eller dennes dödsbo beskattas enligt

text: 7 kap. 1 § 2 st. 4 p.

text: ML. Moms tas således ut med 12 % för konstnärs eller dennes dödsbos omsättning av konstverk som medför skattskyldighet enligt ML. Omsättning av konstverk som ägs av upphovsmannen eller dennes dödsbo medför skattskyldighet enligt ML endast om beskattningsunderlagen för beskattningsåret uppgår till lägst 300 000 kr,

text: 1 kap. 2 a §

text: ML. Möjlighet till frivillig skattskyldighet dessförinnan finns enligt

text: 1 kap. 2 b §

text: ML. Om gränsen för skattskyldighet överskrids medför detta att all omsättning skall beskattas.

text: Om Er försäljning (i en enskild firma) av egna konstverk (mässhakar, korkåpor och bårtäcken) således inte uppgår till 300.000 kr uppkommer ingen skattskyldighet till moms. Av det ovanstående framgår dock möjlighet till frivillig skattskyldighet.

text: 3. Renoveringsarbeten och tillverkning av specialfanor

text: Enligt huvudregeln uppkommer skattskyldighet enligt ML då en skattepliktig vara eller tjänst omsätts inom landet i en yrkesmässig verksamhet. Alla dessa förutsättningar skall vara uppfyllda för att skattskyldighet skall föreligga. Skattskyldigheten bedöms för varje transaktion för sig.

text: Renoveringstjänsten tillhör inte något undantag från moms. Moms skall således debiteras om tjänsten tillhandahålls yrkesmässigt inom landet.

text: Motsvarande bedömning skall också ske avseende tillverkning av specialfanor. Denna tjänst får anses utgöra ett tillverkningsarbete och inte försäljning av konstverk, då förlagan till fanorna utförts av annan konstnär. Moms skall således debiteras om tjänsten tillhandahålls yrkesmässigt inom landet.


doctype: stallningstagande

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 4743-98/900

nyckelord:
Mervärdesskatt
Punktskatter och trafikskatter

publisher: Skatteverket

status: upphävt

title: Elektronisk handel och annan postorderförsäljning (punktskatte- och momsfrågor)

org: skv

text: Nytt: 2008-02-12

type: stycke

text: När det gäller mervärdesskatt hänvisas också till artikel

text: i rådets förordning (EG) nr 1777/2005).

text: Nytt: 2007-11-26

text: Detta ställningstagande upphör att gälla.

text: När det gäller tobaksskatt och alkoholskatt ersätts den av ställningstagandet Skatteverkets inställning avseende skattskyldighet för vissa punktskatter när varor skickas från ett annat EG-land till privatpersoner i Sverige, dnr

text: 131 685056-07/111

text: När det gäller mervärdesskatt hänvisas till Skatteverkets ställningstagande den 23 april 2003 ”Elektronisk handel - riktlinjer från EG:s mervärdesskattekommitté den 8 januari 2003", dnr

text: Sammanfattning

type: rubrik

text: RSV har idag gått ut med en skrivelse till skattemyndigheterna, till vilken en promemoria fogats: A) Skrivelse till skattemyndigheterna Elektronisk handel och annan postorderförsäljning. B) Promemoria beträffande vissa rättsliga frågor på punktskatte- och mervärdeskatteområdet avseende elektronisk handel och annan postorderhandel. Promemorian inleds med ett sammanfattande avsnitt

text: Båda dokumenten har lagts in nedan. Många av ställningstagandena baseras på den s.k Man in Black-domen. Denna finns i sin helhet inlagd i ämnesdatabasen Punktskatt.

text: A) Skrivelse till skattemyndigheterna

text: Elektronisk handel och annan postorderförsäljning

text: På punktskatteområdet är uppmärksamheten kring Internethandeln och de s.k. "Man in Black-uppläggen" f.n. stor. Även om uppmärksamheten inte varit lika stor beträffande den icke-elektroniska postorderhandeln förekommer liknande problem och upplägg också på detta område. De skatterättsliga lösningarna är desamma oavsett postorderhandeln bedrivs elektronisk eller inte. För att underlätta tillämpningen har Riksskatteverket (RSV) tagit fram en promemoria beträffande bedömningen av elektronisk handel och annan postorderhandel. På punktskatteområdet behandlas skattskyldigbegreppet avseende varor som redan släppts för konsumtion i ett annat EG-land i promemorian.

text: På mervärdesskatteområdet är uppmärksamheten främst fokuserad kring frågor om och i vilket land beskattning skall ske, vilket styrs av dels vad det är som säljs, dels om köparen är ett företag eller en privatperson. Frågeställningar som uppkommer är således; är det om en vara eller tjänst som omsätts, vad är det fråga om för typ vara/tjänst, i vilket land finns köparen, är köparen en privatperson och skall säljaren vara registerad för mervärdesskatt i Sverige? Även dessa fr frågeställningar behandlas i promemorian. Vissa frågeställningar beträffande distansförsäljning berörs också.

text: I promemorian behandlas vissa rättsliga frågor på punktskatte- och mervärdesskatteområdet. Efter ett sammanfattande avsnitt lämnas en kortare bakgrundsbeskrivning beträffande de båda rättsområdena samt det sk. Man in Black-målet (avsnitt 2). I avsnitt 3 behandlas hur vissa punktskattefrågor och i avsnitt 4 hur vissa mervärdesskattefrågor bör bedömas.

text: B) Promemoria beträffande vissa rättsliga frågor på punktskatte- och mervärdesskatteområdet avseende elektronisk handel och annan postorderhandel

text: 1 Sammanfattning

text: 1.1 Punktskatt

text: RSV har följande synpunkter på punktskatteområdet:

text: 1) Distansförsäljning föreligger när en säljare som finns i ett annat EG-land säljer varor via postorder eller internet till svenska konsumenter och säljaren eller någon som är i ekonomisk intressegemenskap med säljaren anordnar transporten (i lagtexten uttrycks detta på så sätt att "varan transporteras av säljaren eller annan för säljarens räkning"). Till att börja med omfattar distansförsäljningsbestämmelsen alla fall där säljaren slutit avtal om transporttjänster med transportföretag eller företag som förmedlar transporter och detta oavsett om transportören får betalt direkt av säljaren eller av de enskilda konsumenterna. Detta torde även gälla om de enskilda konsumenterna träffar avtal med transportören så länge det föreligger ett ramavtal om transporttjänsterna mellan säljaren och transportföretaget.

text: Bestämmelsen kan dessutom bli tillämpligt även i de fall då säljaren inte själv sluter transportavtal med någon transportör/förmedlare av transporttjänster men ett företag i samma koncern gör detta. För att en sådan genomsyn skall vara möjlig måste företagen anses ingå i ekonomisk intressegemenskap. Rent allmänt kan sägas att "ekonomisk intressegemenskap" torde förutsätta att säljaren och det företag som anlitar transportören måste ingå i samma koncern eller ha samma ägare. Vidare måste det föreligga någon form av avtal mellan de inblandade företagen för att ekonomisk intressegemenskap skall anses föreligga. För att genomsyn skall vara möjlig bör därför förhållandena mellan företagen vara relativt strikt reglerade.

text: 2)"För in/tar emot"-bestämmelsen skall tillämpas när varor beskattas i ett EG-land och sedan förs in till Sverige för att användas i kommersiell verksamhet här. Rekvisiten "för in eller tar emot" omfattar, enligt RSV:s mening både de fall när någon för in/tar emot punktskattepliktiga varor samt när någon låter föra in/ta emot sådana varor. Den som i Sverige - via postorderförsäljning eller internetförsäljning - bedriver handel med punktskattepliktiga varor riktad till svenska konsumenter skall anses skattskyldig enligt "för in/tar emot"-bämmelsen. Det är inte ovanligt att de svenska bolag eller personer som erbjuder cigaretter till svenska konsumenter påstår att de är förmedlare eller agenter och inte tobakshandlare (att de förmedlar punktskattepliktiga varor från någon som bedriver handel med sådana varor). Vidare hävdar dessa aktörer att de endast uppbär provision på grund av handeln och att en stor del av vinsten ligger hos handlaren. Enligt RSV:s uppfattning kan följande kriterier användas vid bedömningen av vem som skall anses vara skattskyldig i nämnda fall:

text: a) Om förmedlaren och det bolag eller den person som bedriver handeln med punktskattepliktiga varor är i ekonomisk intressegemenskap bör den som bedriver handel med de punktskattepliktiga varorna anses som skattskyldig.

text: b) Om förmedlaren inte är i ekonomisk intressegemenskap med det bolag som bedriver handel med de punktskattepliktiga varorna bör förmedlaren anses vara skattskyldig. Förmedlaren sluter avtal om köp av punktskattepliktiga varor med konsumenterna och förmedlaren uppbär ersättning för sina tjänster genom att han erhåller provision. Förmedlaren får således anses ha ett sådant kommersiellt intresse av verksamheten att han skall vara skattskyldig för den.

text: c) I vissa fall synes flera olika förmedlare eller mellanhänder vara inblandade. En kanske träffar avtal med konsumenterna om cigarettköp, medan en annan anordnar transporterna. Enligt RSV:s uppfattning är det den person eller det bolag som träffar avtal med konsumenterna som skall anses vara skattskyldig i förevarande fall.

text: 1.2 Mervärdeskatt

text: 1.2.1 Varuförsäljning med leverans på traditionellt sätt

text: RSV har följande synpunkter beträffande mervärdesskatt såvitt avser försäljning av varor som levereras fysiskt till köparen, dvs. på traditionell väg av något distributionsföretag eller tillhandahålls hos säljaren:

text: 1) När det gäller att bedöma om en transport sker av säljaren eller för dennes räkning bör det göras en genomsyn motsvarande den på punktskatteområdet, se punkten 1 i avsnitt 1.1 ovan.

text: 2) En sådan genomsyn bör även ske beträffande tillämpningen av bestämmelserna om omsättningströskeln på SEK 320 000.

text: 3)På mervärdesskatteområdet finns det inte någon reglering motsvarande "för in/tar emot"-bestämmelsen på punktskatteområdet.

text: En bedömning i det enskilda fallet måste ske huruvida det är fråga om en förmedling och vem som är skattskyldig för vad.

text: När det gäller att bedöma vem som är den verklige säljaren bör en genomsyn motsvarande den på punktskatteområdet kunna ske,(se punkten 1 i avsnitt 1.1 ovan. Att däremot ställa upp några generella kriterier, motsvarande de som redovisas i punkten 2 a)- c) i avsnitt 1.1 ovan, är för närvarande inte aktuellt på mervärdesskatteområdet.

text: 1.2.2 Varuförsäljning med elektronisk leverans

text: RSV har följande synpunkter beträffande mervärdesskatt såvitt avser försäljning av varor som levereras till köparen elektronisk dvs. via elektroniska nät eller nätverk:

text: Det sätt på vilket ett tillhandahållande sker skall i princip inte påverka bedömningen om det som tillhandahålls är en vara eller en tjänst. Inte heller skall leveranssättet påverka bedömningen av vad det är för typ vara/tjänst som omsätts. Dessa synsätt gäller dock inte varor, t.ex. böcker, som säljs på elektronisk väg. En "vara" som tillhandahålls elektroniskt, t.ex. via Internet, övergår till att bli en tjänst. Omsättningslandet fastställs utifrån bestämmelserna i

text: 5 kap. 7 §

text: ML. Detta innebär skattskyldigheten bestäms utifrån reglerna i 1 kap. 2 § 1 och 2 ML.

text: Bestämmelserna vad gäller elektronisk handel utvecklas närmare i avsnitt 4.1. nedan.

text: 2 Bakgrund

text: 2.1 EG-rätten beträffande punktskatter

text: I EG-rätten finns bestämmelser om punktskatter på alkohol- och tobaksvaror samt mineraloljeprodukter. Förfaranderegler när det gäller punktskatter på nämnda varor samt mineraloljeprodukter regleras i

text: rådets direktiv 92/12/EEG av den 25 februari 1992

text: om allmänna regler för punktskattepliktiga varor, och om innehav, flyttning och övervakning av sådana varor (cirkulationsdirektivet). Bestämmelserna i cirkulationsdirektivet har införlivats i svensk rätt genom lagen (

text: ) om alkoholskatt (LAS), lagen (

text: ) om tobaksskatt (LTS) samt lagen (

text: ) om skatt på energi (LSE)). I cirkulationsdirektivet föreskrivs en särskild beskattningsordning för punktskatter på alkoholvaror, tobaksvaror och mineraloljeprodukter. Huvudprincipen är att varor blir skattepliktiga när de tillverkas inom gemenskapen eller importeras till gemenskapen. Det finns dock en möjlighet att uppskjuta beskattningen, den s.k. suspensionsordningen.

text: Suspensionsordningen innebär att varor kan hanteras, lagras och bearbetas av godkända skatteupplag eller transporteras mellan godkända skatteupplag utan att beskattningskonsekvenser utlöses. I sådana fall utlöses beskattningskonsekvensen (= varorna anses släppta för konsumtion) istället när varorna lämnar suspensionsordningen.

text: Beskattningsbestämmelserna i EG följer vidare den s.k. destinationsprincipen. Den innebär att varor som släppts för konsumtion i en medlemsstat men som slutligen konsumeras i en annan medlemsstat skall beskattas i den medlemsstat där de konsumeras. Den skatt som redan erlagts i den medlemsstat där varorna släpptes för konsumtion återbetalas om den skattskyldige följt förfarandebestämmelserna inom EU. Det enda undantaget från destinationsprincipen finns i

text: artikel 8

text: , som reglerar resandes privatinförsel (se vidare avsnitt 2.2.2). De problem som uppstått beträffande internethandel och annan postorderhandel rör varor som redan beskattats i ett annat EG.-land och innebär att en tolkning av regelverket beträffande distansförsäljning och de s.k. "för in/tar emot"-fallen måste göras. En viktig rättskälla är härvidlag den s.k. Man in Black-domen (se avsnitten 2.2 och 3).

text: Beträffande varor som importeras från tredje land (land som inte är EG-land) gäller andra bestämmelser. Frågor beträffande sådana varor faller utanför skatteförvaltningens ansvarighetsområde.

text: 2.2 Man in Black-domen

text: En engelsk domstol har i ett mål beträffande tolkningen av cirkulationsdirektivet, det s.k. Man in Black-målet (C 296/95,) mellan Customs and Excise och Emu Tabac Sarl (EMU), Man in Black Ltd (MBL) och John Cunningham (direktör för MBL) ansökt om förhandsavgörande hos EG-domstolen i frågan om ett visst förfarande kan anses utgöra införsel för privat bruk. EG-domstolen meddelande dom i målet den 2 april 1998.

text: 2.2.1 Omständigheterna

text: Omständigheterna i målet var följande. The Enlightened Tobacco Company (ETC) är ett bolag som specialiserat sig på att sälja tobaksvaror i

text: Luxemburg. ETC har två dotterbolag, dels EMU och dels MBL. EMU har bildats enligt luxemburgsk rätt, medan MBL bildats enligt brittisk rätt. I november 1994 började MBL erbjuda enskilda konsumenter i Storbritannien att beställa cigaretter och tobak hos EMU.

text: Det erbjudande MBL riktade till de brittiska konsumenterna innehöll följande moment:

text: 1) Den enskilde individen gör sina beställningar hos MBL.

text: 2) Konsumentens beställningar skall avse dennes egna bruk.

text: 3) Beställningarna görs på grundval av priser som har fastställts i luxemburgska franc av MBL.

text: 4) MBL köper i sin tur in varorna och ombesörjer införseln av dem till Storbritannien via en privat transportör.

text: 5) MBL agerar i de enskilda individernas namn och för deras räkning.

text: 6) För sitt arbete erhåller MBL en provision av kunden.

text: 7) Kunderna får köpa högst 800 gram cigaretter per gång.

text: Villkoren för transaktionerna mellan kunderna och MBL definierades i ett avtal mellan EMU och MBL ingånget den 14 november 1994. I avtalet mellan företagen föreskrevs bl.a. följande:

text: 1) EMU åtar sig att öppna och upprätthålla ett kreditkonto för inköp i MBL:s namn avseende alla inköp som enskilda individer gör via MBL.

text: 2) MBL åtar sig att direkt inbetala de summor som erhållits av kunderna till bankkonton i London eller Luxemburg.

text: 3) MBL åtar sig vidare att oåterkalleligt garantera betalning då bolaget erhåller den månatliga sammanställningen av transaktionerna på kreditkontot enligt EMU:s sedvanliga betalningsvillkor.

text: 4) MBL åtar sig dessutom att, genom att höja eller sänka den provision bolaget tar ut av enskilda individer, kompensera EMU för alla ändringar av priserna i pund sterling till följd av förändringar i växelkurserna.

text: 5) Det föreskrivs slutligen att avtalen om inköp och försäljning skall ingås i Luxemburg, som även anges vara det land där äganderätten övergår samt att engelsk rätt samt att engelsk rätt skall tillämpas.

text: Den brittiska punktskattemyndigheten beslagtog under år 1995 vissa kvantiteter tobaksvaror i samband med import i Dover, vilket hade stöd i den brittiska lagstiftningen. EMU, MBL och John Cunningham väckte talan mot beslutet att beslagta varorna och yrkade att den brittiska domstolen dels skulle fastställa att brittisk punktskatt inte behövde betalas och att beslaget av tobaksvarorna i fråga var olagligt, dels skulle förbjuda den brittiska myndigheten att upprätthålla beslaget. Grunden för företagens och John Cunninghams talan var att punktskatt skulle tas ut i Luxemburg och att produkterna i fråga således var undantagna från punktskatt i Storbritannien. Genom detta kunde företagen hålla lägre priser, i vissa fall upp till 40 procent lägre än det pris handeln i Storbritannien tog ut.

text: 2.2.2 EG-domstolens dom

text: Den brittiska domstolen hänsköt följande fråga till domstolen:

text: Följer det av

text: rådets direktiv 92/12/EEG

text: och i synnerhet av artikel 8 i detta direktiv, att varor inte får beläggas med punktskatt i medlemsstat A om

text: varorna förvärvats för en enskild individs personliga bruk i medlemsstat A,

text: ii) varorna förvärvats i medlemsstat B av ett ombud som agerar på den enskildes vägnar,

text: iii) ombudet har ombesörjt transporten av varorna från medlemsstat B till medlemsstat A, och

text: iv) den enskilde inte själv har rest med varorna från medlemsstat B till medlemsstat A?

text: Det kan noteras att EG-domstolen inte tillfrågades om vem som skall anses vara skattskyldig beträffande varorna, utan endast om varorna kan beskattas i destinationsmedlemsstaten. Ett annat sätt att uttrycka detta är att den principiella frågan EG-domstolen hade att ta ställning till var om artikel 8 i cirkulationsdirektivet, som reglerar privatinförsel, är tillämplig när en enskild anlitar ombud att köpa cigaretter och/eller transportera dem för hans räkning.

text: I EG-domstolens dom klargörs att tillämpningen av artikel 8 i cirkulationsdirektivet förutsätter att

text: 1) punktskattepliktiga varor förvärvas av enskilda

text: 2) förvärvet skall avse deras eget bruk och

text: 3) de skall själva ha transporterat varorna.

text: I domen klargör EG-domstolen således att förfaranden där ombud förvärvar eller transporterar varor för enskilds räkning inte faller under artikel 8 i cirkulationsdirektivet. Nämnda artikel regleras således enbart resandes privatinförsel. Domstolen är mycket tydlig härvidlag. I punkt 37 anges bl.a. (Fotnot: Vissa avsnitt i citaten från Man in Black-domen har markerats med fet stil för att avsnitten lättare skall uppmärksammas [gäller hela skrivelsen]. Sådana markeringar finns inte i domstolens dom). "--- Av det ovan anförda följer att

text: artikel 8 i direktivet

text: inte är avsedd att tillämpas då inköp och/eller transport av punktskattebelagda varor sker genom ombud. Villkoren för att

text: artikel 8

text: skall vara tillämplig är således inte uppfyllda i en sådan situation som den hänskjutande domstolen avser --- ". I punkt 40 fastslår domstolen än en gång vad som gäller, nämligen "--- Såsom redan har visats i denna dom, särskilt i punkt 34, framgår det klart av direktivet att gemenskapslagstiftaren inte vid någon tidpunkt har avsett att även ett ombud skall omfattas av

text: artikel 8

text: . Denna bestämmelse är följaktligen inte på något sätt otydlig---."

text: I EG-domstolens dom klargörs också att punktskatt skall tas ut i det land där varorna slutligen konsumeras (destinationsprincipen). I punkterna 41-42 anges följande. " --- Klagandena i målet vid den nationella domstolen har i andra hand hävdat att om

text: artikel 8

text: tolkas så, att den inte är tillämplig i ett fall då ett ombud anlitas, skulle

text: artikel 6

text: vara tillämplig, med påföljd att punktskatt i det föreliggande fallet enbart skulle kunna tas ut i Storhertigdömet Luxemburg, som är det land där varorna har släppts för konsumtion. --- I detta avseende skall det påpekas att även om det i

text: artikel 6

text: föreskrivs att skattskyldigheten för punktskatt inträder när varan släpps för konsumtion i en medlemsstat, utesluter det emellertid inte att punktskatt sedan tas ut i en annan medlemsstat med stöd av artiklarna

text: och

text: , varvid de punktskatter som eventuellt har erlagts i den första staten skall återbetalas i enlighet med

text: artikel 7.6

text: eller

text: artikel 10.4

text: Även om den fråga EG-domstolen hade att ta ställning till inte rörde frågan om skattskyldighet kan vissa slutsatser ändå dras av domen eftersom domstolen i sitt resonemang kommer in på frågan vem som var skattskyldig i det konkreta fallet.

text: Domstolens ställningstaganden kan bl.a. ge vägledning när det gäller att klargöra vad som är distansförsäljning (se vidare avsnitten 3 och 4).

text: Vem ansågs då vara skattskyldig i rättsfallet - EMU eller MBL? EG-domstolen gör först en tolkning av distansförsäljningsbegreppet (artikel 10.2 i cirkulationsdirektivet). EG-domstolen framhåller (se punkt 45-46) härvidlag följande. "--- Den sistnämnda bestämmelsen har avfattats så, att den inte enbart täcker det fallet att säljaren själv transporterar eller avsänder varorna utan på ett mycket mer omfattande sätt täcker även alla de fall där varorna avsänds eller transporteras för säljarens räkning. --- Dessutom framgår det klart av den formulering som har använts i denna bestämmelse att gemenskapslagstiftaren snarare är intresserad av transaktionernas objektiva beskaffenhet än av deras rättsliga form". EG-domstolen konstaterar därefter att EMU och MBL är dotterbolag till samma bolag och att de kan anses höra till samma ekonomiska enhet. Domstolen framhåller vidare att MBL inte handlar på initiativ av enskilda utan istället erbjuder enskilda att köpa cigaretter. Domstolen fortsätter därefter (punkt 48-49): "... Beställningarna lämnas sedan uteslutande till EMU, som är säljaren. MBL och EMU har slutligen på ett allmänt sätt definierat ramarna för sitt samarbete i ett avtal som ingicks år 1991, av vilket det bland annat framgår att det är MBL och inte köparna själva som skall bära de risker som beror på förändringar i växelkurserna.--- Det skall följaktligen anses att även om MBL enligt engelsk rätt handlar som köparnas ombud, avsänds eller transporteras varorna i målet vid den nationella domstolen direkt eller indirekt av säljaren eller för dennes räkning i den mening som avses i

text: artikel 10 i direktivet

text: . Punktskatt skall därför tas ut i Förenade kungariket.---" I Man in Black-fallet ansåg således EG-domstolen att EMU (= säljaren) var skattskyldig enligt distansförsäljningsbestämmelserna. Domstolen beaktade härvid bl.a. att MBL och EMU ingick i samma koncern samt de avtal som slutits mellan företagen.

text: 2.3 EG-rätten beträffande mervärdeskatten

text: 2.3.1 Allmänt

text: Den svenska

text: mervärdesskattelagen

text: bygger på de gemensamma reglerna inom EG, främst rådets sjätte mervärdesskattedirektiv

text: (sjätte direktivet). Mervärdesskatt skall tas ut vid skattepliktig omsättning inom landet av varor och tjänster i en yrkesmässig verksamhet.

text: Huvudregeln är att det är säljaren som är skattskyldig, dvs. skall betala skatt till staten. Vid handel mellan EU-länder och vid vissa tjänsteomsättningar är det emellertid köparen som är skattskyldig, s.k. förvärvsbeskattning. I vilket land skatt skall betalas beror bl.a. på om försäljningen avser en vara eller en tjänst, vad det är för typ av tjänst som säljs och om köparen är ett företag eller privatperson.

text: 2.3.2 Varor

text: När ett skattskyldigt svenskt företag köper varor av ett företag i ett annat EG-land är huvudregeln

text: att köparen skall redovisa mervärdesskatten för förvärvet här i Sverige, dvs. han förvärvsbeskattas här (

text: 1 kap. 2 § första stycket 5

text: ML).

text: Om det svenska företaget själv hämtar varan och det inte är fråga om ett transportköp, anses omsättningen ha ägt rum i det land där varan avhämtas. En del EU-länder, däribland Sverige, anser att en utländsk företagare, som själv hämtar varan, inte ska bli debiterad någon skatt. För att den svenske säljaren inte skall behöva debitera mervärdesskatt måste han förvissa sig om om att varan kommer att transporteras till ett annat EG-land. Ett lämpligt sätt är att han kräver ett intyg där köparen förklarar att han kommer att transportera varan till annat EG-land från Sverige. Av intyget skall vidare framgå när varan skall transporteras ut, vart den skall transporteras och på vilket sätt transporten skall ske, t.ex. genom angivande av flightnummer eller bilregistreringsnummer.

text: Är köparen en privatperson kan bestämmelserna om s.k. distansförsäljning tillämpliga. Med distansförsäljning avses här omsättning av en vara som avsänds eller transporteras av säljaren eller för dennes räkning från ett EG-land till ett annat (5 kap. första stycket 4 och andra stycket ML). Exempel på distansförsäljning är postorderförsäljning och s.k. teleshopping.

text: Bestämmelserna om distansförsäljning innebär att säljaren skall ta ut och redovisa mervärdesskatt i enlighet med sitt hemlands bestämmelser intill dess att hans omsättning överstigit SEK 320.000 (den s.k. omsättningströskeln). När omsättningströskeln överskridits måste den utländske säljaren registrera sig i Sverige och ta ut svensk mervärdesskatt på sin försäljning här. Är det fråga om försäljning av alkohol-,tobaks-, eller mineraloljeprodukter, som är obligatoriskt skattepliktig enligt EG:s punktskatteregler, föreligger dock skatteplikt i Sverige från första kronan.

text: Är bestämmelserna om distansförsäljning inte är tillämpliga på grund av att varan inte sänds eller transporteras av säljaren eller för dennes räkning, blir det inte aktuellt med någon registrering här av säljaren utan han skall ta ut och redovisa mervärdeskatt i enlighet med sitt hemlands bestämmelser.

text: På mervärdesskatteområdet finns det inte några bestämmelser om privatinförsel motsvarande de på punktskatteområdet (artikel 8 i cirkulationsdirektivet, se vidare avsnitt 2.2.2). När en svensk privatperson (köpare) själv hämtar en vara eller betalar någon annan för att transportera varan åt honom från ett annat EG-land till Sverige skall svensk mervärdesskatt inte tas ut i anledning av försäljningen.

text: På mervärdesskatteområdet finns inte heller någon reglering motsvarande "för in/tar emot"-bestämmelsen på punktskatteområdet.

text: Den som i eget namn förmedlar en vara, där omsättningen är skattepliktig, och uppbär likvid för varan eller tjänsten, anses som säljare och är därför skattskyldig. I enlighet härmed föreligger skattskyldighet för bl.a. kommissionär. Även kommissionärens huvudman är skattskyldig för försäljningen (

text: 6 kap. 7 §

text: ML).

text: En handelsagent är skattskyldig då han utför förmedlingsuppdrag. Det är dock endast erhållna arvoden och provisioner som beskattas, inte själva varuförsäljningen.

text: En bedömning i det enskilda fallet måste således ske huruvida det är fråga om en förmedling och vem som är skattskyldig för vad.

text: När en vara köps och skickas till Sverige från ett land utanför EG är huvudregeln att mervärdesskatt skall tas ut i samband med importen. Detta gäller oavsett om köparen är ett företag eller en privatperson. I vissa fall, när varan efter importen skall transporteras till annat EG-land och, utgår inte skatt vid importen(

text: 3 kap. 30 § andra stycket

text: ML). Tjänster importbeskattas inte.

text: 2.3.3 Tjänster

text: 2.3.3.1 Allmänt

text: Ett fundamentalt krav för att mervärdesskatt skall kunna utgå vid en försäljning är att tjänsten är omsatt i Sverige.

text: Grundprincipen är att en tjänst skall anses omsatt inom landet om säljaren har fast driftställe från vilket tjänsten tillhandahålls eller motsvarande i Sverige (

text: 5 kap. 8 § första stycket

text: ML). För vissa särskilt angivna tjänster avgörs dock omsättningslandet utifrån andra kriterier, t.ex. var tjänsten utförs, om köparen är en privatperson.

text: Det är i allmänhet säljaren som är skattskyldig, men vid vissa tjänsteomsättningar när säljaren är en utländsk företagare och köparen är en svensk företagare eller en svensk juridisk person som är registerad till mervärdeskatt är det i stället köparen som är skattskyldig. Detta brukar benämnas förvärvsbeskattning.

text: 2.3.3.2 Omsättningsland

text: Bestämmelserna om var en tjänst skall anses omsatt (omsättningsland) finns i 5 kap. 1 § tredje stycket, 4 - 8 samt 11 §§ ML.

text: I 1 § tredje stycket och i 11 § regleras vilka tjänster som, på grund av sin anknytning till utlandet, alltid skall anses omsatta utomlands (s.k. export).

text: I 4 - 7 a §§ specificeras vad typ av tjänst respektive paragraf omfattar. Om en tjänst inte omfattas av någon av dessa bestämmelser är 8 § tillämplig. Detta innebär att för varje transaktion måste man ställa frågan om den omfattas av något av de fall som nämns i 4 - 7a §§. Om så inte är fallet omfattas tillhandahållandet av 8 § första stycket.

text: 4 §

text: ML avser fastighetstjänster (inkl. förmedling),t.ex. byggnadsarbete, byggledning, ritning, projektering, fastighetsskötsel och uthyrning. En fastighetstjänst är omsatt i Sverige om fastigheten är belägen här.

text: 5 och 5a §§ ML avser transporttjänster (inkl. förmedling). En transporttjänst är i princip omsatt där den utförs. Vissa särregler gäller för transporter till och från utlandet. 6,

text: 6a och 6 b §§ ML avser kulturella aktiviteter, artistiska framträdanden, idrott, underhållning, utbildning, vetenskap, lastning och lossning, värdering av vara och arbete på vara. Huvudregeln är att tjänsten anses omsatt där den fysiskt utförs. Vissa särregler finns dock vid handel med näringsidkare i andra EG-länder.

text: 7 §

text: ML avser omfattar bl.a. rättigheter, reklam och annonsering, konsulttjänster, automatisk databehandling, information, finansiella tjänster, uthyrning av arbetskraft, uthyrning lös egendom (ej transportmedel), förpliktelse att avstå från att nyttja en rättighet eller från att utöva viss verksamhet samt förmedling av i bestämmelsen nämnda tjänster.

text: Huruvida tjänsten är omsatt i Sverige eller inte beror på om köparen är en näringsidkare eller inte. Är förvärvaren näringsidkare gäller sammanfattningsvis följande:

text: Är förvärvaren inte näringsidkare gäller sammanfattningsvis följande:

text: 7a § ML avser andra förmedlingstjänster än sådana som avses i 4, 5, 6, 6a och 7 §§ och som görs för någon annas räkning i dennes namn, t.ex. en handelsagents varuförmedling. En sådan förmedlingstjänst anses i princip omsatt där förmedlingstjänsten företas, dvs. där den förmedlade varan är omsatt. Viss särreglering gäller för uppdrag åt någon som är registrerad till mervärdesskatt i annat EG-land.

text: 8 § första stycket

text: ML avser andra tjänster än sådana som anges i 4 -6a eller 7a §§ samt de fall där 7 § inte tillämplig. En tjänst är omsatt här om den som tillhandahåller tjänsten (säljaren) har fast driftställe från vilket tjänsten tillhandahålls eller motsvarande i Sverige.

text: I 8 § andra stycket regleras uthyrning av transportmedel.

text: 2.3.3.3. Beskattningsland

text: Huvudregeln är att säljaren är skattskyldig för sin omsättning i Sverige. Det innebär att en utländsk företagare, som omsätter tjänster här, skall registreras sig för och betala svensk mervärdesskatt.

text: Är köparen näringsidkare skall han förvärvsbeskattas om säljaren är en utländsk företagare som här omsatt sådana tjänster som avses i

text: 5 kap. 7 §

text: ML (se 1 kap.

text: 2 § första stycket 2

text: ML).

text: Är köparen registerad till mervärdesskatt här skall han förvärvsbeskattas om säljaren är en utländsk företagare som här omsatt sådana tjänster som avses i 5 kap. 5 a, 6 a, 6 b och 7 a §§ ML (se

text: 1 kap. 2 § första stycket 3

text: ML).

text: 2.3.3.4 Begreppen fast driftställe eller motsvarande, näringsidkare och utländsk företagare

text: Begreppet "fast driftställe" har i princip samma innebörd som på punktskatteområdet (se avsnitt 3.1). Begreppet "eller motsvarande" får till huvudsaklig del anses motsvara definitionen av fast driftställe. Det torde dock inte kunna ställas något krav på att företagets rörelse skall bedrivas från affärsetableringen.

text: Med begreppet "näringsidkare" avses en fysisk eller juridisk person som bedriver verksamhet av ekonomisk natur av sådan art att den kan betecknas som yrkesmässig.

text: Med begreppet "utländsk företagare" avse en näringsidkare som är en fysisk person som inte är bosatt här i landet eller stadigvarande vistas här, eller en juridisk person som inte på grund av registrering, platsen för styrelsens säte eller annan sådan omständighet är att anse som svensk juridisk person (

text: 1 kap. 15 §

text: ML). Med annan sådan omständighet avses exempelvis fast driftställe. Enbart en mervärdesskatteregistrering i Sverige innebär inte att en utländsk företagare skall betraktas som svensk.

text: Ovannämnda begrepp behandlas närmare i avsnitten 6 och 29 i RSV:s Handledning för mervärdesskatt.

text: 3 Synpunkter beträffande vissa punktskattefrågor - Internethandel och annan postorderhandel

text: 3.1 Distansförsäljning

text: I

text: 16 § lagen (1994:1593)

text: om tobaksskatt (LTS) (Fotnot: Motsvarande bestämmelser finns även i LAS och LSE. För att inte tynga framställningen anges endast en av lagarna i texten.) uppställs vissa rekvisit för att distansförsäljning skall anses föreligga, nämligen

text: 1) att annan än upplagshavare eller registrerad/oregistrerad varumottagare i Sverige förvärvar punktskattepliktig vara,

text: 2) att den punktskattepliktiga varan förvärvas från ett annat EG-land, samt

text: 3) att varan transporteras av säljaren eller annan för säljarens räkning.

text: Hur skall då de rekvisit som ställts upp i lagstiftningen tolkas? Viss ledning kan hämtas från Man in Black-fallet (se avsnitten 2.2.1 och 2.2.2 ovan) samt den proposition som låg till grund för LTS och LAS (

text: prop. 1994/95:56

text: Avgränsningen i första punkten ovan tar sikte på att fastställa att köparen inte skall vara en näringsidkare. I distansförsäljningsfallen är köparen oftast en svensk privatperson, även om han inte behöver vara detta. I

text: prop. 1994/95:56 s. 90

text: uttrycks detta på så sätt att försäljning skall rikta sig till "...svensk privatperson eller till annan som tar emot varor utan att vara näringsidkare".

text: Den andra punkten innebär att varorna skall ha förvärvats från annat EG-land, vilket innebär att varorna skall ha förvärvats av en säljare som finns i ett annat EG-land. Detta framgår av

text: prop. 1994/95:56

text: , där man anger att det är den utländske säljaren som är skattskyldig i Sverige (s. 90). En säljare som finns i Sverige och som säljer cigaretter till svenska konsumenter exempelvis via postorder eller Internet omfattas således inte av distansförsäljningsbegreppet.

text: En säljare får anses finnas i det land (ha sitt skatterättsliga hemvist) där hans fasta driftställe finns. Enligt RSV:s uppfattning förutsätter begreppet "fast driftställe"

text: att det finns en affärsetablering som betjänas av människor, dvs. en anordning, exempelvis en lokal, men det kan också röra sig om maskiner eller utrustning,

text: att denna affärsetablering är stadigvarande, dvs. har en viss grad av varaktighet

text: att de aktuella varorna tillhandahålls från eller genom denna affärsetablering samt

text: att företagets rörelse, helt eller delvis, skall bedrivas från denna affärsetablering.

text: En hemsidas domänadress är inte avgörande vid bedömningen av den skatterättsliga hemvistet. I stället är det verksamhetens fysiska placering (exempelvis i form av huvudkontor, medarbetarnas arbetsplatser etc.) i enlighet med ovan angivna punkter som är avgörande. Var exempelvis servern är placerad bör inte heller tillmätas någon betydelse. (Motsvarande resonemang förs för övrigt inom den internationella privaträtten, jfr. t.ex. Christina Hultmark, Elektronisk handel och avtalsrätt, Norstedts tryckeri, Sthlm 1998).

text: Den tredje punkten innebär att varorna skall transporteras av säljaren eller för dennes räkning. Enligt EG-domstolen (se avsnitt 2.2.2 ovan, Man in Black-målet) omfattar detta rekvisit inte enbart det fallet att säljaren själv transporterar eller avsänder varorna. Begreppet har en betydligt vidare omfattning och täcker, enligt domstolen, på ett mycket mer omfattande sätt även alla de fall där varorna avsänds eller transporteras för säljarens räkning. Till att börja med torde detta innebära att alla fall där säljaren slutit avtal om transporttjänster med transportföretag eller företag som förmedlar transporter omfattas av paragrafen och detta oavsett om transportören får betalt direkt av säljaren eller av de enskilda konsumenterna. Detta torde även gälla om de enskilda konsumenterna träffar avtal med transportören så länge det föreligger ett ramavtal om transporttjänsterna mellan säljaren och transportföretaget.

text: Rekvisitet "transporteras av säljaren eller för dennes räkning" kan dessutom bli tillämpligt även i de fall då säljaren inte själv sluter transportavtal med någon transportör eller förmedlare av transporttjänster men ett företag i samma koncern gör detta. I Man in Black-målet var det ju inte EMU (säljaren) utan MBL som slöt transportavtalen (MBL slöt avtal om transporttjänster med såväl transportören som de enskilda kunderna. Man kan säga att MBL agerade mellanhand mellan dessa). Även om säljaren inte själv slutit något avtal beträffande transporter kan transporterna ändå anses vara utförda för hans räkning om transportavtalen sluts av ett bolag i samma koncern. EG-domstolen får i Man in Black-målet i detta hänseende anses ha gjort en form av genomsyn genom att behandla bolag i ekonomisk intressegemenskap som en enhet.

text: Hur långt möjligheten till genomsyn sträcker sig är dock svårt att säga. I Man in Black-målet beaktades bl.a. att företagen ingick i samma koncern. Även avtalet mellan MBL och EMU vägdes in. Intressanta aspekter var härvidlag att MBL erbjöd konsumenterna att köpa cigaretter enligt vissa av MBL fastställda regler (det var inte konsumenterna som uppdrog åt MBL att köpa cigaretter), att MBL i sin tur köpte alla cigaretterna av EMU samt att förhållandet mellan företagen i övrigt var strikt reglerat (se vidare avsnitten 2.2.1 och 2.2.2).

text: Vilka omständigheter är då av intresse när skatteförvaltningen skall ta ställning till om transporterna är utförda för säljarens räkning i de fall säljaren inte själv träffar transportavtalen? För att genomsyn skall vara möjlig måste företagen anses ingå i ekonomisk intressegemenskap. EG-domstolen hänvisar i Man in Black-målet till domstolens dom i mål C 170/83, Hydrotherm-målet. I den domen anger EG-domstolen (se punkt 11) att ekonomisk intressegemenskap (economic unit) kan omfatta flera personer, fysiska eller juridiska. Ekonomisk intressegemenskap föreligger enligt domstolen "...if one of the parties to the agreement is made up of undertakings having identical interests and controlled by the same natural person, who also participates in the agreement. For in those circumstances competition between the persons participating together, as a single party, in the agreement in question is impossible.---"

text: Rent allmänt kan sägas att "ekonomisk intressegemenskap" torde förutsätta att säljaren och det företag som anlitar transportören måste ingå i samma koncern eller ha samma ägare. Av Hydrotherm-målet och Man in Black-målet kan vidare utläsas att det måste föreligga någon form av avtal mellan de inblandade företagen för att ekonomisk intressegemenskap skall föreligga. För att genomsyn skall vara möjlig bör därför förhållandena mellan företagen vara relativt strikt reglerade. Att företagen sinsemellan träffat avtal rörande handeln med de punktskattepliktiga varorna samt att båda företagen har ekonomiskt intresse av handeln är således exempel på omständigheter som kan tala för en genomsyn.

text: Om sambandet mellan säljaren och det företag som anlitar transportföretaget är för svagt är det inte fråga om distansförsäljning. I stället uppkommer fråga om beskattning enligt "för in/tar emot"-bestämmelsen (9 § 5 LTS). Denna bestämmelse behandlas i nästa avsnitt.

text: 3.2 Den som för in eller tar emot varan är skattskyldig

text: I 9 § 5 LTS anges att den som i annat fall för in eller tar emot skattepliktiga varor från annat EG-land är skattskyldig om varorna skall användas för annat än privat ändamål i Sverige. Bestämmelsen kan härledas från artiklarna 7 och 9 i cirkulationsdirektivet.

text: "För in/tar emot"-bestämmelsen skall tillämpas när varor beskattas i ett EG-land och sedan förs in till Sverige för att användas i kommersiell verksamhet här. I

text: prop. 1994/95:56 s. 85

text: anges att rekvisitet "för annat än privat ändamål" även täcker de fall då skattepliktiga varor, som införts som resgods av en privatperson, senare säljs eller på annat sätt används i kommersiella aktiviteter. Förarbetsuttalandena ger vid handen att det är den faktiska hanteringen av de punktskattepliktiga varorna som är intressant ur beskattningssynpunkt, inte det uppgivna syftet med införseln.

text: Rekvisiten "för in eller tar emot" omfattar, enligt RSV:s mening både de fall när någon för in eller tar emot punktskattepliktiga varor samt när någon låter föra in eller ta emot sådana varor. Den svenska bestämmelsen bör läsas tillsammans med direktivtexten i cirkulationsdirektivet. I artikel

text: nämnda direktiv stadgas bl.a. följande: --- Utan att det påverkar tillämpningen av

text: artikel 6

text: skall därför, då varor som redan släppts för konsumtion enligt definitionen i artikel 6 i en medlemsstat antingen levereras till, är avsedda att levereras till eller används i en annan medlemsstat av en näringsidkare som bedriver självständig verksamhet eller ett offentligrättsligt reglerat organ, punktskatten tas ut i denna andra medlemsstat. --- Beroende på omständigheterna skall skatten betalas av den som utför leveransen eller innehar de varor som är avsedda för leverans, av den som tar emot varorna för användning i en annan medlemsstat än den där de redan har blivit släppta för konsumtion eller av näringsidkaren eller det offentligrättsliga organet.---" Skattskyldighet enligt bestämmelserna förutsätter inte att den skattskyldige själv utför transporten. Även den person eller det bolag som anlitar en fristående transportör eller posten för leveranserna kan bli skattskyldig enligt "för in/tar emot"-bestämmelsen.

text: Den som i Sverige - via postorderförsäljning eller Internetförsäljning - bedriver handel med punktskattepliktiga varor riktad till svenska konsumenter skall anses skattskyldig enligt "för in/tar emot"-bestämmelsen. Beträffande frågan om verksamheten skall anses bedriven i Sverige eller i ett annat EG-land, se avsnitt 3.1.

text: Det är inte ovanligt att de svenska bolag eller personer som erbjuder cigaretter till svenska konsumenter påstår att de är förmedlare eller agenter och inte tobakshandlare (att de förmedlar punktskattepliktiga varor från någon som bedriver handel med sådana varor). Vidare hävdar dessa aktörer att de endast uppbär provision på grund av handeln och att en stor del av vinsten ligger hos handlaren. Av Man in Black-domen framgår att nämnda former av upplägg inte faller under artikel 8 i cirkulationsdirektivet och att beskattning skall ske i destinationsmedlemsstaten (i dessa fall Sverige). Det finns många olika varianter av upplägg och de juridiska konstruktionerna ser olika ut i de olika uppläggen. Enligt RSV:s uppfattning bör följande kriterier tillämpas vid bedömningen av vem som skall anses vara skattskyldig:

text: 1) Om förmedlaren och det bolag eller den person som bedriver handeln med cigaretter är i ekonomisk intressegemenskap (angående ekonomisk intressegemenskap, se avsnitt 3.1) bör den som bedriver handel med de punktskattepliktiga varorna anses som skattskyldig. Det bör i detta fall observeras att om den som bedriver handel med varorna finns i ett annat EG-land blir distansförsäljningsbestämmelsen tillämplig (se avsnitt 3.1). Resonemanget gäller således endast i de fall då både förmedlaren och handlaren finns i Sverige.

text: 2) Om förmedlaren inte är i ekonomisk intressegemenskap med det bolag som bedriver handel med de punktskattepliktiga varorna bör förmedlaren anses vara skattskyldig. Förmedlaren sluter avtal om försäljning av punktskattepliktiga varor med konsumenterna och förmedlaren uppbär ersättning för sina tjänster genom att han erhåller provision. Förmedlaren får således anses ha ett sådant kommersiellt intresse av verksamheten att han skall anses vara skattskyldig för den. Det sagda gäller oavsett om det företag eller den person som bedriver handeln med de punktskattepliktiga varorna finns i Sverige eller i ett annat EG-land, så länge förmedlaren finns här.

text: 3) I vissa fall synes flera olika förmedlare eller mellanhänder vara inblandade. En förmedlare eller annan mellanhand kan träffa avtal med konsumenterna om cigarettköp, medan en annan kan anordna transporterna. Enligt RSV:s uppfattning är det den person eller det bolag som träffar avtal med konsumenterna som bör anses vara skattskyldig i förevarande fall.

text: 4 Synpunkter beträffande mervärdesskatt - elektronisk handel

text: 4.1 Allmänt

text: På mervärdesskatteområdet utgör Internethandel (Fotnot: Internet kan beskrivas som ett nätverk av datorer, där apparaturen kan användas interaktivt, dvs. för olika slag av tvåvägskommunikation. Internet är resultatet av att flera datorer - med hjälp av modem/fast uppkoppling och nät - står i förbindelse av varandra.) en del av vad som brukar betecknas som elektronisk handel. Med elektronisk handel avses transaktioner innefattande omsättning av varor och tjänster via elektroniska nät.

text: När datorer och annan teknisk utrustning kopplas samman så att data kan föras från en punkt till en annan brukar man tala om nät. När flera nät kopplas samman bildas ett nätverk.

text: Med elektronisk handel avses således såväl beställning som leverans av varor och tjänster. En beställning över elektroniska nät resulterar antingen i en leverans på elektronisk väg (on-line), dvs. med hjälp av tråd, radio eller optiska eller andra elektroniska medel eller en leverans på icke-elektroniskt väg (off-line), dvs. på traditionellt sätt, t.ex . personligen, med post, eller med något distributionsföretag.

text: Postorderhandel där en beställning sker elektronisk, t.ex. per vax eller telefon, och där den beställda vara levereras fysiskt per post eller av ett distributionsföretag omfattas i mervärdesskattesynpunkt av begreppet elektronisk handel (off-line handel).

text: 4.2 Varuförsäljning med leverans på traditionellt sätt

text: Som framgår av avsnitt 2.3.2 finns även en distansförsäljningsbestämmelse på mervärdesskatteområdet.

text: När det gäller att bedöma om transporten sker av säljaren eller för dennes räkning bör en motsvarande genomsyn göras som på punktskatteområdet, se avsnitt 3.1 ovan. Detta gäller givetvis vid all sorts handel, dvs. oberoende av om den är att beteckna som off- eller on-line.

text: En genomsyn bör även kunna ske vid tillämpningen av bestämmelserna om omsättningströskeln på SEK 320 000 (se avsnitt 2.3.2 ovan). Om ett företag, som uppgivit att verksamheten upphört, uppenbarar sig i ny skepnad och där en ekonomisk intressegemenskap föreligger mellan den gamla och nya företagskonstellationen, bör en genomsyn kunna ske om ägarna är de samma. Detta innebär att det "gamla" företagets försäljning skall beaktas fastställandet av omfattningen av det "nya" företagets omsättning här (se vidare avsnitt 3.1 ang. EG-domstolens domar i

text: mål C-170/83

text: och C 296/95). Även detta synsätt gäller givetvis vid all sorts handel, dvs. oberoende av om den är att beteckna som off- eller on-line.

text: Som framhållits tidigare finns det på mervärdesskatteområdet inte någon reglering motsvarande "för in/tar emot"-bestämmelsen på punktskatteområdet.

text: Om emellertid en förmedlare och en säljare står i sådan ekonomisk intressegemenskap som avses EG-domstolens domar i

text: mål C-170/83

text: eller

text: (se avsnitt 3.1), bör en genomsyn kunna ske och förmedlaren således anses som den som verklige säljaren. Att uppställa några generella kriterier motsvarande de på punktskatteområdet, vilka redovisas i avsnitt 3.2, är inte aktuellt.

text: Skattskyldigheten för förmedlare (kommissionär respektive handelsagent) har behandlats i avsnitt 2.3.2.

text: 4.3 Tillhandahållande av vara eller tjänst?

text: ML liksom sjätte direktivet förutsätter att åtskillnad görs mellan varor och tjänster. Vid bestämmandet av om det är fråga om en vara eller en tjänst, är det sätt på vilket leveransen sker irrelevant. När det gäller varor som levereras "on-line" måste detta synsätt emellertid frångås.

text: Enlig

text: 1 kap. 6 §

text: ML, förstås med vara ett materiellt ting. Ett tillhandahållande av varor via en dataterminal är inte möjlig. En terminalbild kan anses materialiserad först genom själva terminalutskriften. En sådan kan idag endast tas fram av användaren själv. En vara som levereras "on-line" är således inte längre ett "materiellt ting", dvs. den har förlorat sin fysiska identitet och därmed även sin karaktär av vara. Varor som levereras "on-line" brukar ibland benämna digitaliserade varor. Omsättning av digitaliserade varor får anses utgöra omsättning av tjänst.

text: 4.3.1 Tillhandahållande/leverans av varor och tjänster "off-line", där beställning sker "on-line".

text: 4.3.1.1 Varor

text: Omsättning som består i en leverans "off-line", t.ex. av

text: * böcker, nyhetstidningar, veckotidningar, rapporter,

text: * nothäften, kartor, illustrationer, fotografier,

text: * CD-skivor, videokassetter, CD-ROM-skivor,

text: * alkohol - och tobaksvaror,

text: * bilar,

text: * livsmedel, vitvaror, eller

text: * kläder

text: skall även fortsättningsvis anse utgöra omsättning av vara. Omsättningslandet fastställs därmed utifrån bestämmelserna i 5 kap. 1, 2, 2a, 2b och 3 §§ ML.

text: Vad gäller ADB-program se avsnitt 4.4.

text: 4.3.1.2 Tjänster

text: Omsättning som består i leverans "off-line" delas in i två huvudgrupper, nämligen (a) tjänster som kan beställas men inte levereras "on-line" respektive (b) tjänster som kan beställas "on-line" och som kan levereras såväl "on-line" som "off-line".

text: a) Som exempel på tjänster som kan beställas men inte levereras "on-line" kan nämnas * transporttjänster

text: * arbete på lös egendom, och

text: * uthyrning av bilar eller fastigheter.

text: b) Som exempel på tjänster som kan beställas "on-line" och kan levereras såväl "on-line"

text: som "off-line" kan nämnas

text: * arkitekttjänster,

text: * värdering av fast egendom,

text: * sjukvård, tandvård och socialvård,

text: * underhållning t.ex film teater, sport, musik, spel,

text: * utbildning

text: * värdering, kontroll, analys av lös egendom,

text: * reklamtjänster,

text: * konsulttjänster, ingenjörstjänster, juristtjänster, revisorstjänster

text: * finansiella tjänster,

text: * journalisttjänster, översättningstjänster, informationstjänster,

text: * auktionsförrättaruppdrag,

text: * skiljemannauppdrag,

text: * resebyråtjänster, och

text: * telekommunikationstjänster, t.ex. tillgång till databaser, tillgång till datanätverk, tillhandahållande av råkapacitet (Hz, bps, byte), överföring/mottagning av signaler, etc.

text: Alla ovannämnda tillhandahållanden skall även fortsättningsvis anse utgöra omsättning av tjänst. Omsättningslandet bestäms därmed utifrån bestämmelserna i 5 kap. 4-8 §§ ML, varvid leveranssättet saknar relevans.

text: Beträffande ADB-program, se avsnitt 4.4.

text: 4.3.2 Leverans "on-line" av varor och tjänster där även beställningen sker "on-line"

text: Internet kan sägas utgöra en leveransmekanism för en speciell sorts varor och tjänster. Allt som kan bli digitaliserat kan även levereras via Internet.

text: 4.3.2.1 Varor

text: Som exempel på "varor" som kan beställas och levereras "on-line" kan nämnas:

text: * böcker, nyhetssändningar, veckotidningar, rapporter,

text: * nothäften, kartor, illustrationer, fotografier, och

text: * CD-skivor, videokassetter, CD-ROM-skivor.

text: Omsättning av sådana "digitaliserade varor" kan ses som tillhandahållande av information(

text: 5 kap. 7 § andra stycket 5

text: ML) eller som rätten till ett exemplar av varan (

text: 5 kap. 7 § andra stycket 1

text: ML).

text: Vad gäller ADB-program se avsnitt 4.4.

text: 4.3.2.2 Tjänster

text: Tjänster som beställs "on-line" kan delas upp i två kategorier, nämligen (a) tjänster som kan tillhandahållas såväl "on-line" som "off-line" och (b) tjänster som uteslutande kan tillhandahålls "on-line".

text: a) Som exempel på tjänster som kan tillhandahållas såväl "on-line" som "off-line" kan nämnas

text: * arkitekttjänster,

text: * värdering av fast egendom,

text: * sjukvård, tandvård och socialvård,

text: * underhållning t.ex. film teater, sport, musik, spel,

text: * utbildning

text: * reklamtjänster,

text: * konsulttjänster, ingenjörstjänster, juristtjänster, revisorstjänster,

text: * finansiella tjänster,

text: * journalisttjänster,

text: * översättningstjänster,

text: * informationstjänster,

text: * auktionsförrättaruppdrag,

text: * skiljemannauppdrag, och

text: * resebyråtjänster

text: b) De enda tjänster som uteslutande kan tillhandahållas "on-line" är telekommunikationstjänster. Enligt

text: 5 kap. 7 § andra stycket 10

text: ML förstås med telekommunikationstjänster "dels tjänster som avser överföring, sändning eller mottagning av signaler, skrift, bilder och ljud eller information i övrigt med hjälp av tråd, radio eller optiska eller andra elektromagnetiska medel, dels tjänster som avser överlåtelse eller upplåtelse av rättighet att utnyttja kapacitet för sådan överföring, sändning eller mottagning".

text: Begreppet telekommunikationstjänster omfattar således exempelvis tillgång till databaser, tillgång till datanätverk, tillhandahållande av råkapacitet (Hz, ps, byte),elektronisk postöverföring och tillhandahållande av web sidor/web hotell.

text: 4.4 ADB-program

text: Inledningsvis kan konstateras att försäljning eller uthyrning av publikationer, bilder, CD-skivor och videofilmer på datadiskett, CD-ROM-skiva eller videokassett enligt praxis är att anse som försäljning/uthyrning av vara i allmänhet. När det gäller ADB-program skiljer man mellan standardprogram och skräddarsydda program;

text: Med standardprogram avses program som är allmänt tillgängliga för användare och som dessa har möjlighet att använda efter begränsad instruktion. Till denna kategori hör program som används i person och hemdatorer för ordbehandling, kalkylering, spel m.m. Tillhandahållande av standardprogram anses normalt utgöra en varuomsättning.

text: Med skräddarsydda program avses program som utvecklas på beställning av användare efter specifika krav från denne. Tillhandahållande av standardprogram anses utgöra en tjänsteomsättning. Detta gäller även om det utförda arbetet presenteras för beställaren på ett materiellt ting (vara) i form av t.ex. diskett.

text: Att tillhandahålla publikationer, inklusive tidskrifter och böcker, samt bilder, CD-skivor, videofilmer eller liknande "on-line" får anses utgöra en informationstjänst alternativt en rätt till information. En användares tillgång (nedladdning,"download") av ett standardprogram får anses utgöra en informationstjänst. I samtliga fall bestäms således omsättningslandet utifrån

text: 5 kap. 7 §

text: ML och beskattningslandet utifrån punkten 1 eller 2 i

text: 1 kap. 2 § första stycket 2

text: ML.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 476752-06/111

text: Nytt: 2011-01-05

text: Detta ställningstagande upphör att gälla genom ställningstagandet Upphävande av ställningstagande Omsättningsland i samband med monteringsleveranser, dnr

text: 131 793109-10/111

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att leveranser av varor som monteras eller installeras i ett annat EG-land har omsatts utom landet även i de fall säljaren inte är registrerad i det andra landet. Således ska artikel 8.1 a i rådets sjätte direktiv (

text: ) i dessa fall ges direkt effekt och tillämpas trots att en motsvarande reglering saknas i den svenska

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML. En sådan tolkning stämmer överens med ML:s förarbeten.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Tillhandahållanden av varor i samband med en montering eller installation i ett annat land kan bedömas som antingen ett tillhandahållande av en vara eller en tjänst beroende på varans och arbetets omfattning. En enskild bedömning ska göras i varje enskilt fall.

text: Frågan är vilket lagstöd som finns i ML för att anse att monteringsleveranser utförda i ett annat EG-land ska ha skett utom landet när varan som ska monteras transporteras från Sverige.

text: Frågan gäller således endast de situationer när det är fråga om ett tillhandahållande av varor och inte i de fall tillhandahållandet ska anses vara en tjänst.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Enligt

text: 5 kap. 2 § första stycket 1

text: ML är en vara omsatt inom landet om den finns här i landet när transporten till köparen påbörjas och inget annat följer av 2 a §.

text: Av

text: 5 kap. 2 a §

text: ML framgår att även om en vara finns här i landet på det sätt som anges i

text: 2 § första stycket 1

text: ML ska varan inte anses omsatt inom landet om

text: 1.varan transporteras av säljaren eller för dennes räkning från Sverige till en köpare i ett annat EG-land, och

text: 2.säljaren är registrerad till mervärdesskatt i det landet för sådan omsättning.

text: När det är fråga om monteringsleveranser utförda i Sverige framgår av

text: 5 kap. 2 § första stycket 2

text: ML att sådana är omsatta inom landet. I punkten 2 anges att omsättningen ska anses gjord inom landet om varan inte finns här i landet när transporten påbörjas men varan monteras eller installeras här av säljaren eller för dennes räkning.

text: Enligt artikel 8.1 a i sjätte direktivet ska platsen för leverans av varor, då varor skickas eller transporteras antingen av leverantören, av mottagaren eller av en tredje person, anses vara den plats där varorna befinner sig när transporten till köparen påbörjas. Om varorna installeras eller sammansätts av leverantören eller för hans räkning ska platsen för leveransen anses vara den plats där varorna installeras eller sammansätts. I fall då installationen eller sammansättningen utförs i en annan medlemsstat än leverantörens, ska den medlemsstat inom vars territorium installationen eller sammansättningen sker vidta alla nödvändiga åtgärder för att undvika dubbelbeskattning där.

text: Av

text: prop. 1994/95:57 s. 80

text: framgår att omsättning av varor som ska monteras eller installeras i annat EG-land av säljaren eller för dennes räkning ska anses vara gjord i det land där monteringen eller installationen utförs.

text: I Handledning för mervärdesskatt 2006 (MHL 2006) avsnitt 10.2.2.2 samt 10.10.2.3 har reglerna rörande monteringsleveranser beskrivits och exempel har tagits fram. På s. 190 anges att när en svensk näringsidkare säljer en vara till ett annat EG-land och varan ska levereras där efter montering eller installation, är tillhandahållandet normalt inte att betrakta som en omsättning inom landet. Om det EG-land, där monteringen eller installationen utförs, har regler motsvarande de som finns i ML är omsättningen gjord i det andra landet och säljaren kan bli skyldig att registrera sig till mervärdesskatt där.

text: Vidare framgår av exempel 16 a på s. 263 f i MHL 2006 att vid monteringsleverans i annat EG-land är omsättningen gjord utomlands. Detta gäller oavsett om säljaren är registrerad till mervärdesskatt i det andra landet eller inte.

text: Artikel 21.1 a

text: andra meningen i sjätte direktivet ligger till grund för

text: 1 kap. 2 § första stycket 4 b

text: ML. I denna mening anges att när den beskattningsbara leveransen av varor eller tillhandahållandet av tjänster utförs av en beskattningsbar person som inte är etablerad inom landets territorium, får medlemsstaterna, på villkor som de själva ska fastställa, föreskriva att den betalningsskyldiga personen är den åt vilken den beskattningsbara leveransen av varan eller det beskattningsbara tillhandahållandet av tjänsten utförs.

text: I MHL 2006 s. 53 har det redogjorts för vad som avses med direkt effekt. Direkt effekt innebär att en bestämmelse inom EG-rätten ska tillämpas i stället för nationell lagstiftning när denna är klar, precis och ovillkorlig. Direkt effekt kan endast tillämpas av en myndighet när tillämpningen av direktivregeln är till fördel för den enskilde.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Vid monteringsleveranser inom landet framgår klart av

text: 5 kap. 2 § första stycket 2

text: ML att de har omsatts inom landet trots att transporten av varan påbörjats i annat land. Däremot finns ingen klar reglering i ML vad som gäller när det är fråga om monteringsleveranser i ett annat EG-land när transporten av varorna påbörjats i Sverige.

text: Av

text: 5 kap. 2 § första stycket 1

text: ML framgår att omsättningen ska ha skett inom landet när varutransporten påbörjas här om inte säljaren är registrerad i ett annat EG-land för omsättningen, dvs. monteringsleveransen. När säljaren är registrerad för monteringsleveransen i ett annat EG-land har omsättningen skett utom landet enligt

text: 5 kap. 2 a §

text: ML.

text: För det fall säljaren inte har registrerats för skattskyldighet i det andra EG-landet, utan omvänd skattskyldighet tillämpas, har omsättningen enligt

text: 5 kap. 2 § första stycket 1

text: ML skett i Sverige eftersom transporten av varan påbörjas här. Någon särskild reglering som anger att omsättningen skett utom landet i dessa fall finns inte i ML.

text: Enligt artikel 8.1 a i sjätte direktivet har omsättning skett utom landet i de fall en varutransport påbörjas i Sverige men montering eller installation utförs i ett annat EG-land av säljaren eller för dennes räkning. Direktivet anger klart att omsättningen i dessa fall ska ske där montering eller installation utförs.

text: Det framgår även av

text: prop. 1994/95:57

text: att när det är fråga om en monteringsleverans i ett annat EG-land ska omsättningen anses ha skett utom landet.

text: Skatteverket gör den bedömningen att artikel 8.1 a i sjätte direktivet, vad gäller s.k. monteringsleveranser, är en sådan regel som är klar, precis och ovillkorlig. Detta innebär att direktivregeln kan ges direkt effekt då den nationella lagstiftningen inte överensstämmer med direktivet.

text: Skatteverket anser således att leveranser av varor som monteras eller installeras i ett annat EG-land, i de fall säljaren inte har registrerats i det landet, har omsatts utom landet med stöd av artikel 8.1 a i sjätte direktivet. En sådan tolkning stämmer överens med ML:s förarbeten och med de slutsatser som anges i MHL 2006 rörande monteringsleveranser. För det fall direkt effekt av artikel 8.1 a i sjätte direktivet inte skulle tillämpas föreligger risk för dubbelbeskattning. Skatteverket anser därför att det alltid är till den skattskyldiges fördel att tillämpa direkt effekt vid monteringsleveranser som utförs i ett annat EG-land när omsättningen enligt ML har skett inom landet.

text: Reglerna om gemenskapsintern försäljning av vara i

text: 3 kap.

text: ML ska inte tillämpas i dessa fall. Försäljningen ska därför inte redovisas i skattedeklaration eller kvartalsredovisning som gemenskapsintern försäljning av vara utan det ska i skattedeklarationen vara fråga om en omsättning utom landet.

type: stallningstagande


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 4824-00/100

title: Guldhandel

text: Nytt: 2007-05-08

text: Detta ställningstagande upphör att gälla och ersätts av ställningstagandet Investeringsguld omarbetas till dentalguld, dnr

text: 130 285713-05/111

text: Sammanfattning

text: Värdet av guld som lämnas vid byte till annan skattepliktig vara ska ingå i beskattningsvärdet för den nya varan. Det är endast i det fall kundens guld omarbetas så att samma guld lämnas tillbaka till kunden som omarbetningen anses utgöra en tjänst. I det fallet ska endast själva tjänsten (omarbetningen) beskattas

text: Från och med den 1 januari 2000 finns det "två sorters guld" som handlas på den öppna marknaden. Investeringsguld enligt 1 kap.

text: 18 § Mervärdesskattelagen

text: (ML), som kan omsättas skattefritt enligt 3 kap.10 a §, och annat guld som inte kan omsättas skattefritt enligt ML. RSV har i skrivelse den 6 december 1999 (dnr

text: ) redogjort för de nya bestämmelserna.

text: I skrivelse den 4 januari 2000 (dnr

text: ) har RSV redovisat svar som lämnats på frågor om hur momsen ska hanteras vid handel med investeringsguld. RSV har svarat att det förhållandet att det inte alltid är samma guld som sätts in på kontot som sedan omarbetas bör, av praktiska skäl, kunna bortses från. I enlighet med detta har RSV svarat att det är rätt att fakturera moms på omarbetningskostnad hänförlig till det guld som finns på guldkontot. Det är däremot inte möjligt att ha underskott på ett guldkonto varför eventuell "utfyllnad" får ses som en varuförsäljning. I ett brevsvar den 26 januari 2000 (737-00/120) har RSV angett att det även är möjligt att lämna in investeringsguld för omarbetning till dentalguld utan att använda sig av metallkonto. Förutsättningen är att det är exakt samma mängd guld som lämnas in som i det dentalguld kunden erhåller.

text: Rättspraxis

text: Regeringsrätten har i ett mål avseende byte av guld (

text: RÅ 1990 not 488

text: ) fastställt ett förhandsbesked lämnat av Riksskatteverkets nämnd för rättsärenden. Sökandebolaget ställde två frågor.

text: Fråga 1. Kunden tillhandahåller ett guldarmband som blir föremål för bolagets omarbetning. Nämnden fann att den av bolaget utförda omarbetningen utgör en skattepliktig tjänst på en vara. Beskattningsvärdet är det erhållna vederlaget för omarbetningen.

text: Fråga 2. Det av kunden tillhandahållna guldet används inte vid tillverkningen av det smycke kunden förvärvar från bolaget. Enligt nämnden ska i det fallet det tillhandahållna guldet anses utgöra en del av kundens betalning till bolaget. Värdet av guldet ska därför inräknas i bolagets skattepliktiga omsättning.

text: Metallkonton

text: Byte av metall mot metall är en gammal sedvänja inom guldbranschen. Det kan t.ex. gå till så att ett företag som förbrukar guld lämnar in guldskrot till sin guldleverantör. Leverantören affinerar skrotet och sätter in det rena guldet på kundens guldkonto (metallkonto). Kunden debiteras kostnaden för tjänsten (affineringen) med moms. När kunden köper nytt guld tar han ut rent guld från gudlkontot och debiteras inte för detta guld. Guldkontot är normalt ett viktkonto och inte ett värdekonto.

text: I de fall kunden är skattskyldig till moms medför förfarandet inga större skattekonsekvenser. Om kunden däremot inte är skattskyldig till moms, som exempelvis en tandtekniker, blir följden att han inte behöver betala moms på värdet av det guldskrot som han krediteras vid faktureringen. På detta guld har han emellertid en gång betalat moms. Förfarandet är - med eller utan skattemyndigheternas tysta medgivande - mycket vanligt.

text: Nytt ställningstagande

text: RSV:s praktiska synsätt har visat sig leda till skattebortfall och en icke önskvärd snedvridning av konkurrensen. RSV:s uppfattning är därför att värdet av guld som lämnas in eller tidigare har lämnats in vid byte till annan skattepliktig vara ska ingå i beskattningsvärdet för den nya varan. Det saknar därvid betydelse om guldet tas ut från ett metallkonto eller på annat sätt räknas kunden tillgodo. Moms ska därför debiteras med 25 % på beskattningsvärdet (varans pris). Det är endast i det fall kundens guld omarbetas så att exakt samma guld lämnas tillbaka till kunden som omarbetningen anses utgöra en tjänst. I det fallet ska endast själva tjänsten (omarbetningen) beskattas.

text: Vid bedömning av om det är fråga om en omarbetning är bestämmelserna i

text: 14 kap. 2 § Skattebetalningslagen

text: tillämpliga. En deklarationsskyldig ska i skälig omfattning genom räkenskaper, anteckningar eller på annat lämpligt sätt se till att det finns underlag för bl. a. kontroll av beskattningen. Den som omarbetar guld ska därför kunna uppvisa ett underlag som visar att det är fråga om omarbetning och inte försäljning av en ny vara.

text: Vid byte av en vara mot en annan vara räknas inbytet som ett inköp och avyttringen som en försäljning. Vid inbyte av guld från någon som inte är skattskyldig till moms, t.ex. en tandtekniker, uppkommer ingen ingående moms. Bestämmelserna om vinstmarginalbeskattning är heller inte tillämpliga för guldföremål om priset understiger 175 % av metallvärdet.

text: Byte av investeringsguld

text: Investeringsguld som det definieras i 1 kap.

text: 18 §

text: ML är undantaget från moms. Definitionen omfattar även guld som representeras av ett värdepapper. Byte av investeringsguld mot annat investeringsguld eller värdepapper som representerar investeringsguld kan således göras utan momskonsekvenser.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 4831-03/120

title: Mervärdesskatt på stöd till interregional persontrafik

text: Nytt: 2016-05-31

text: Detta ställningstagande upphör att gälla och ersätts av ställningstagande Stöd till trafikoperatörer som bedriver interregional persontrafik; mervärdesskatt, dnr

text: 131 260457-16/111

text: Rikstrafiken har i skrivelse (Rt 2003-123/10) till Riksskatteverket (RSV) ställt frågor om mervärdesskatt i samband med att stöd lämnas till interregional persontrafik. Frågan avser om det stöd Rikstrafiken lämnar för interregional persontrafik ska medföra att de trafikoperatörer eller trafikhuvudmän som erhåller utbetalningarna ska betala mervärdesskatt på beloppet. En fråga har också ställts om mervärdesskatt ska tas ut på uthyrning av fordon till Rikstrafiken.

text: 1 Bakgrund

text: Rikstrafiken är en statlig myndighet som bland annat ska upphandla interregional persontrafik (tåg, buss, flyg och färja) där sådan inte är företagsekonomiskt lönsam men kan motiveras av samhällsekonomiska skäl. Rikstrafiken betalar ut medel till trafikoperatörer, som efter en s.k. upphandling av Rikstrafiken, bedriver persontrafik på linjer som Rikstrafiken ansett att det är samhällsekonomiskt motiverat att stödja. Syftet med upphandlingsprocessen är enligt uppgift att hålla kostnaderna för stödet nere genom att den operatör som behöver minst stöd får trafikera sträckan. Trafikoperatören ska enligt åtagandet bedriva trafik i en viss omfattning.

text: Rikstrafiken tillhandahåller inte själv några tjänster i form av personbefordran. Det är de trafikoperatörer som erhåller stödet som har rätt till intäkterna från biljettförsäljningen på de aktuella sträckorna. Trafikoperatörerna har också i vissa fall rätt till andra intäkter som kan uppkomma från exempelvis ombordförsäljning, reklamintäkter samt eventuella ersättningar av trafikhuvudmän för de resor som görs inom en region.

text: Rikstrafiken kan även lämna stöd till sådana trafikhuvudmän som enligt lag (

text: ) om ansvar för viss kollektiv persontrafik handhar de länstrafikansvarigas uppgifter. Stödet lämnas till en eller flera trafikhuvudmän som enligt ett avtal om samverkan med Rikstrafiken har upphandlat trafik på en sträcka som går över länsgränserna. Rikstrafiken bidrar då med finansiering till den interregionala delen av trafiken. Den som sköter eller upphandlar trafiken kan även erhålla ersättning från andra trafikhuvudmän för resenärer som åker inom ett visst län. Detta är då oftast förknippat med att trafikhuvudmannens färdbevis ska gälla för sådana resor.

text: Den betalning som erhålls från Rikstrafiken är oftast fastställd till ett visst belopp per år. Utbetalningar av stödet sker vanligen månadsvis, kvartalsvis eller halvårsvis utan att faktura behöver utfärdas av mottagaren.

text: Rikstrafiken har även hyrt fordon som ska användas på en viss tåglinje. Ett hyresavtal har då upprättats med Rikstrafiken som part. Enligt det avtalsexempel som bifogats har Rikstrafiken hyrt fyra stycken tågsätt från ett länstrafikbolag.

text: 2 Bestämmelser och praxis

text: Med omsättning av tjänst förstås enligt

text: 2 kap. 1 § tredje stycket 1 mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon. Bestämmelsen i

text: 2 kap 1 § tredje stycket 1

text: ML motsvaras närmast av artikel 6.1 i sjätte mervärdesskattedirektivet (

text: EG-domstolen har i två rättsfall,

text: , Jürgen Mohr och

text: , Landboden-Agrardienste bedömt om mervärdesskatt ska tas ut på bidrag som betalas ut till jordbrukare för att de ska minska sin produktion. De båda bidragsordningarnas syfte var att enskilda jordbrukare skulle upphöra med eller minska sin produktion av mjölk respektive potatis.

text: I

text: mål C-215/94

text: ansåg EG-domstolen att bidragsgivaren inte förvärvade varor och tjänster för egen del utan handlade i det allmännas intresse av att gynna funktionen hos den gemensamma marknaden för produkterna. Bidragsgivarna hade inte tillförts någon fördel av sådant slag att de kunde betraktas som konsumenter av en tjänst. Åtagandet ifråga utgjorde därför inte ett tillhandahållande av tjänster.

text: I

text: mål C-384/95

text: har EG-domstolen uttalat att det inte är uteslutet att en utbetalning som en offentlig myndighet gör med hänsyn till allmänintresset kan utgöra vederlag för tillhandahållande av tjänster. Det är inte avgörande vilket ändamål som tjänsten ska ha enligt den som betalar för den. Det är endast beskaffenheten av det ingångna åtagandet som ska beaktas. För att omfattas av systemet för mervärdesskatt ska ett sådant åtagande medföra konsumtion.

text: EG-domstolen ansåg, trots att det framgår av

text: artikel 6.1

text: att en skyldighet att avstå från ett visst handlande kan utgöra tillhandahållande av en tjänst, att det inte förelåg något sådant tillhandahållande då transaktionen inte medförde någon konsumtion. Jordbrukaren ansågs inte ha tillhandahållit tjänster åt någon bestämd konsument eller någon annan förmån som utgjorde en kostnadskomponent i en annan persons verksamhet i produktions- eller distributionskedjan.

text: Även om en bidragsgivare inte kan anses ha förvärvat en vara eller tjänst för egen del kan beskattning av bidragsbeloppet bli aktuellt enligt bestämmelsen i

text: 7 kap. 3 a §

text: ML. Enligt den bestämmelsen ska i den ersättning som ligger till grund för beräkningen av beskattningsunderlaget inräknas allt det som säljaren har erhållit eller ska erhålla för varan eller tjänsten från köparen eller en tredje part, inbegripet sådana bidrag som är direkt kopplade till priset för varan eller tjänsten. Bestämmelsen har fr.o.m. 2003 anpassats till lydelsen av

text: artikel 11

text: A.1 a i sjätte mervärdesskattedirektivet.

text: EG-domstolen har i

text: mål C-184/00

text: , Office des produits wallons ASBL, klargjort att bidrag som är direkt kopplade till priset avser situationen där tre parter är inblandade, nämligen den myndighet som beviljar bidraget, den som mottar bidraget samt köparen av varan eller tjänsten. De transaktioner som avses är inte sådana som genomförs till förmån för den myndighet som beviljar bidraget.

text: Enligt

text: prop. 2002/03:5 s. 66

text: f måste kravet på en direkt koppling tolkas så att ett klart samband mellan priset och bidraget måste kunna konstateras. Detta betyder inte att bidragsbeloppet exakt måste motsvara en nedsättning av priset på en bestämd vara eller tjänst men sambandet mellan priset och bidraget måste vara betydande. En direkt koppling kan exempelvis föreligga om bidraget beräknas genom en direkt referens till försäljningspriset på varan eller tjänsten eller till en viss kvantitet sålda varor eller tillhandahållna tjänster.

text: 3 RSV:s bedömning

text: De trafikoperatörer som erhåller stöd från Rikstrafiken tillhandahåller tjänster i form av persontransporter till resenärer. De resenärer som stödet avser är sådana som färdas mellan två eller flera olika regioner. För sådana resenärer erhåller trafikoperatören intäkter från biljetterna som säljs till resenärerna. Resenärerna betraktas då i mervärdesskattehänseende som konsumenter av en persontransporttjänst. Det finns således en identifierbar konsument för denna tjänst. Fråga uppkommer då om trafikoperatören genom att tillhandahålla resenärer persontransporttjänster även kan anses tillhandahålla Rikstrafiken en tjänst eller om stödet kan anses direkt kopplat till priset på biljetterna.

text: Rikstrafiken verkar i det allmänna intresset av att det ska finnas långväga kollektivtrafik för medborgare och företag i hela landet. Betalningarna sker för att skapa de ekonomiska förutsättningarna för att sådan persontransportverksamhet ska kunna bedrivas. Att Rikstrafiken tar ett ekonomiskt ansvar för att företag och medborgare ska erbjudas långväga kollektivtrafik innebär därför inte att Rikstrafiken ska anses förvärva en tjänst för egen del. Beskaffenheten på åtagandet är inte sådant att det kan anses medföra en förmån som Rikstrafiken har möjlighet att nyttja. Den omständigheten att stödet betalas ut efter ett anbudsförfarande bör inte påverka detta. Det som trafikoperatören erhåller enligt avtal med Rikstrafiken har inte sin grund i att operatören tillhandahåller Rikstrafiken som rättssubjekt tjänster. Trafikoperatören kan därmed inte anses omsätta någon tjänst till Rikstrafiken till följd av avtalen om stöd för trafiken.

text: Det årliga stödbeloppet som trafikoperatören och Rikstrafiken har kommit överens om har inte något direkt samband med antalet resenärer eller det pris som varje resenär betalar för biljetten. Stödet kan därför inte anses utgöra ett sådant bidrag direkt kopplat till priset som avses i

text: 7 kap. 3 a §

text: ML. Stödet ska därför inte heller påverka beskattningsunderlaget för trafikoperatörens omsättning av persontransporttjänster till resenärerna.

text: Rikstrafikens utbetalningar till trafikoperatörer enligt de aktuella avtalen om upphandling av trafik är därmed, enligt RSV:s uppfattning, varken direkt kopplade till biljettpriset eller till en tjänst som Rikstrafiken förvärvat. Trafikoperatören ska således inte erlägga mervärdeskatt med anledning av de utbetalningar som erhålls från Rikstrafiken.

text: Rikstrafiken kan inte heller anses ha tillgodogjort sig en tjänst när de medverkar till finansieringen av en viss sträcka enligt s.k. avtal om samverkan med trafikhuvudmän. Rikstrafiken, som inte själv tillhandahåller några persontransporttjänster, erhåller inte genom avtalen någon förmån som de har möjlighet att tillgodogöra sig. En trafikhuvudman som mottar utbetalningen för den interregionala delen av trafiken enligt ett sådant avtal kan därför inte anses ha tillhandahållit Rikstrafiken en tjänst. Trafikhuvudmannen är då inte skyldig att erlägga mervärdesskatt med anledning av sådana utbetalningar som erhålls från Rikstrafiken.

text: När det gäller avtalet om uthyrning av fordon till Rikstrafiken skiljer sig inte detta nämnvärt från ett vanligt hyresförhållande. Rikstrafiken får genom avtalet möjlighet att mot ersättning disponera ett antal tågsätt och får därigenom anses ha tillgodogjorts en förmån som kan nyttjas. Beskaffenheten av åtagandet är då sådant att Rikstrafiken får anses ha förvärvat en tjänst av uthyraren även om Rikstrafikens användning av tågsätten sker i det allmännas intresse av att gagna kollektivtrafiken. Mervärdesskatt ska därför utgå på en sådan omsättning av uthyrningstjänst till Rikstrafiken.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 4838-99/100

title: Mervärdesskatt – bokslutsmetoden

text: Nytt: 2022-09-09

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2022-09-09, dnr

text: Sammanfattning

text: Ställs en faktura ut efter räkenskapsårets utgång men före brytdagen skall skatten redovisas i den sista redovisningsperioden för det tidigare räkenskapsåret. Ställs däremot fakturan ut efter brytdagen eller tillämpas inte någon brytdag redovisas skatten under det löpande räkenskapsåret i den redovisningsperiod då betalningen erhålls.

text: Riksskatteverket (RSV) finner anledning att meddela följande beträffande redovisning av skatt enligt den s.k. bokslutsmetoden.

text: I

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: ,ML, anges bl.a. följande i

text: 13 kap.

text: 8 § Om den skattskyldige bokför obetalda fakturor i förteckningar som förs löpande men som inte avslutas på ett sådant sätt att de utgör ett tillräckligt underlag för redovisning av utgående skatt enligt 6 §, får skattemyndigheten medge att han får redovisa den utgående skatten för andra fordringar än sådana som anges i 9 § först för den redovisningsperiod under vilken beskattningsåret går ut. Redovisningen skall dock alltid göras senast för den redovisningsperiod under vilken betalning flyter in eller fordringen diskonteras eller överlåts.

text: 18 § Om den skattskyldige har medgetts senareläggning av redovisningen av utgående skatt enligt 8 §, får avdrag för ingående skatt för andra förvärv än sådana som avses i 19 eller 22 § göras först för den redovisningsperiod under vilken beskattningsåret gått ut eller under vilken betalning dessförinnan har gjorts.

text: I Handledning för mervärdesskatt 1998 s.483 kommenteras ovanstående bestämmelser på följande sätt.

text: Bokslutsmetoden är avsedd för den som i sin bokföring under löpande beskattningsår endast bokför kontanta in- och utbetalningar och som först vid beskattningsårets utgång bokför obetalda fakturor. Den som är bokföringsskyldig enligt jordbruksbokföringslagen får tillämpa bokslutsmetoden utan inskränkning.

text: SKM kan i vissa fall efter ansökan medge att bokslutsmetoden får tillämpas vid redovisning av skatt, trots att kontantmetoden inte får tillämpas vid bokföringen,

text: 13 kap. 8 §

text: ML.

text: I deklarationen för en viss redovisningsperiod under löpande beskattningsår skall ingå skatt på kontantbetalningar under perioden, skatt på betalningar under perioden i form av varor eller tjänster eller på annat sätt, skatt på under perioden betalda förskott för beställda varor eller tjänster (utom i vissa fall inom byggbranschen), skatt hänförlig till en under perioden diskonterad eller överlåten fordran, skatt på värdet av gjorda uttag under perioden samt skatt på särskilda transaktioner, se MHL 98 17.4.

text: I deklarationen för den sista redovisningsperioden under beskattningsåret skall även ingå skatt hänförlig till fordringar som bokförts eller borde ha bokförts enligt god redovisningssed. De verifikationer som ligger till grund för redovisningen av skatt på obetalda fakturor vid beskattningsårets utgång bör märkas eller förvaras särskilt. Det föreligger annars risk för att de vid betalningen blir beskattade eller avdragna dubbelt. Jfr BFN R6.

text: Vid försäljning av varor på auktion inträder redovisningsskyldigheten senast vid beskattningsårets utgång om säljaren då har bokfört eller bort bokföra auktionsprotokoll eller dylikt.För auktionsförrättaren inträder på samma sätt redovisningsskyldigheten senast vid beskattningsårets utgång om auktionsprotokoll eller liknande då har sänts eller bort vara sänt till uppdragsgivaren (RSV Im 1987:1).

text: I deklarationen för en viss redovisningsperiod under ett löpande beskattningsår får avdrag göras för skatt på kontantbetalningar under perioden, skatt på betalningar på annat sätt under perioden, skatt på förskott för beställda varor eller tjänster, under förutsättning att de har betalts under perioden, skatt hänförlig till en inlöst eller omsatt växel, skatt på särskilda transaktioner se MHL98 avsnitt 17.4.

text: I deklarationen för den sista redovisningsperioden under beskattningsåret får avdrag även göras för skatt på skulder som bokförts eller borde ha bokförts enligt god redovisningssed.

text: RSV har vidare i en skrivelse, dnr

text: , uttalat sig om redovisningstidpunkten för mervärdesskatt.

text: I skrivelsen anges att vid räkenskapsårets utgång skall skatt redovisas på fordringar och skulder som bokförts eller borde ha bokförts enligt god redovisningssed. Vidare sägs att om fordran i bokslutet endast har redovisats som en interimspost (bokföringsorder) och det framgår att fakturering inte borde ha skett dessförinnan, skall skatten redovisas i första månaden på det nya räkenskapsåret.

text: Vid ett referat av nämnda skrivelse i RSV:s Aktuella redovisningsfrågor nr 66 1999-02-11 har beträffande en faktura som ställts ut efter bokslutsdagen enligt ett företags normala redovisningsrutiner angivits att den skulle redovisas i den redovisningsperiod när fakturan utfärdats och avsänts. Rätteligen borde i skrivelsen ha angetts att redovisningstidpunkten beror på om den skattskyldige tillämpar brytdag för sin redovisning eller inte. Ställs en faktura ut efter räkenskapsårets utgång men före brytdagen skall skatten redovisas i den sista redovisningsperioden för det tidigare räkenskapsåret. Ställs fakturan däremot ut efter brytdagen eller tillämpas inte någon brytdag redovisas skatten under det löpande räkenskapsåret i den redovisningsperiod då betalningen erhålls.

text: RSV har inte avsett att åstadkomma någon ändring av hittillsvarande tillämpning av bokslutsmetoden.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 4839-99/100

title: Mervärdesskatt - återköp av frimärken

text: Nytt: 2007-06-28

text: Detta ställningstagande upphör att gälla eftersom bestämmelserna i

text: 11 kap.

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: har ändrats från och med den 1 januari 2004.

text: Sammanfattning

text: Återköp av frimärken kan ske under vissa förutsättningar

text: Enligt den överenskommelse som tidigare träffades med Postverket vid införandet av mervärdesskatt på brevtransporter 1994 gäller att Posten inte återköper frimärken. Detta ansågs av RSV vara en förutsättning för att det skulle vara möjligt att godta Postens gula kassakvitton som verifikation för ingående skatt.

text: Posten bedömer att det numera föreligger ett behov att kunna återköpa sålda frimärken eftersom en sådan ordning har ett stort goodwillvärde.

text: Posten har som förutsättning angivit att frimärkena skulle återköpas i obruten rulle eller häfte upp till en månad från inköpsdagen mot uppvisande av kvitto. Detta innebär att det inte är möjligt att köpa nya frimärken och betala med gamla. En sådan transaktion skulle ske som en kassatransaktion. Därvid skulle en avräkningsnota upprättas enligt postens rutin för reklamationer. På avräkningsnotan anges kundens namn, adress och kvittens. De återköpta frimärkena återsänds till Posten Frimärke.

text: Posten bedömer att återköpen skulle gälla få kassatransaktioner och små volymer

text: Riksskatteverket (RSV) gör följande bedömning av frågan.

text: RSV anser att återköp av frimärken kan ske under förutsättning att en avräkningsnota enligt

text: 11 kap. 2 §

text: ML upprättas. Av

text: 11 kap. 5 §

text: ML framgår att följande uppgifter skall anges i avräkningsnotan nämligen

text: 1. Ersättningen

text: 2. Skattens belopp för varje skattesats

text: 3. Utställarens och mottagarens namn och adress eller någon annan uppgift genom vilken de kan identifieras,

text: 4. Transaktionens art,

text: 5. Platsen för varans mottagande,

text: 6. Den skattskyldiges registreringsnummer till mervärdesskatt,

text: 7. Övrigt som kan ha betydelse för bedömningen av skattskyldigheten och mottagarens avdragsrätt eller rätt till återbetalning.

text: Av

text: 11 kap. 5 § tredje stycket

text: ML framgår att punkterna 3-5, som angetts ovan, får frångås då fråga är om en faktura eller jämförlig handling som upptar endast ett mindre belopp. RSV anser att med mindre belopp kan i detta sammanhang anses belopp om högst 500 kr.

text: Ovanstående bestämmelser innebär såvitt nu är i fråga att det således skall vara möjligt att identifiera den person som returnerat frimärken till Posten.

text: RSV förutsätter att Posten vid återköp av frimärken för varje återköp upprättar en avräkningsnota enligt vad som angivits ovan.