text: Det är Tillväxtverket som har huvudansvaret för eu.fonder.se

text: Skatteverkets ställningstagande Användning av luftfartyg, skepp eller båt för offentliga myndigheters räkning – användning på uppdrag av offentliga myndigheter, 2017-10-06, dnr

text: 202 55651-17/111

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 202 255660-17/111

title: Användning av skepp eller båt vid skötsel av betesmarker och slåtterängar i enlighet med ett åtagande inom Landsbygdsprogrammet 2014−2020 är inte användning för en offentlig myndighets räkning

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att en jordbrukare som använder ett skepp eller en båt för att i sin jordbruksverksamhet sköta betesmarker och slåtterängar i enlighet med sitt åtagande inom Landsbygdsprogrammet 2014−2020, inte kan anses ha använt skeppet eller båten för en offentlig myndighets räkning i den mening som avses i

text: 1 kap. 11 § 2 lagen (1994:1776)

text: om skatt på energi, LSE.

text: 2 Frågeställning

text: En jordbrukare har ett bindande åtagande inom Landsbygdsprogrammet 2014−2020 att i sin jordbruksverksamhet sköta betesmarker och slåtterängar i skärgården på det sätt som framgår av en fastställd åtagandeplan. För detta åtagande får jordbrukaren miljöersättning. Jordbrukaren använder skepp eller båt för att transportera betesdjur som behövs för att sköta betesmarkerna och slåtterängarna i enlighet med sitt åtagande. Kan jordbrukaren anses ha använt skeppet eller båten för en offentlig myndighets räkning i den mening som avses i 1 kap. 11 § 2 LSE?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: yrkesmässigt fiske (1 kap. 11 § LSE).

text: Landsbygdsprogrammet 2014−2020 består av stöd och ersättningar som är till för att utveckla landsbygden. Miljö, hållbar utveckling och innovation är prioriterat. I Landsbygds-programmet 2014−2020 ingår miljöersättningar och flera andra typer av stöd. Stöden och ersättningarna finansieras gemensamt av Sverige och EU. Landsbygdsprogrammet 2014–2020 ska styra mot målen i programmet, som i sin tur ska bidra till att nå de övergripande målen i Europa 2020-strategin Smart och hållbar tillväxt för alla. Förutom mål på EU-nivå finns också nationella och regionala mål som programmet ska bidra till. Av Landsbygdsprogrammet 2014–2020 framgår vilka mål stöden och ersättningarna ska bidra till. Det handlar bl.a. om mål avseende miljö och klimat(information från eufonder.se (1) ).

text: En jordbrukare som driver ett lantbruk kan få miljöersättning enligt Landsbygdsprogrammet 2014-2020 t.ex. för skötsel av betesmarker och slåtterängar. Syftet är att bevara och förstärka betesmarkernas och slåtterängarnas natur- och kulturmiljövärden. För att få sådan miljöersättning måste man ha ett s.k. åtagande. Åtagandet innebär att skötseln av marken ska följa de villkor som gäller för miljöersättningen. Ett sådant åtagande gäller i fem år. Villkoren framgår av en åtagandeplan och är bindande för jordbrukaren. Ersättningar och stöd till jordbrukare enligt Landsbygdsprogrammet 2014−2020 administreras av flera myndigheter bl.a. Jordbruksverket och länsstyrelserna i respektive län (information från jordbruksverket.se).

text: 4 Bedömning

text: En jordbrukare har ett bindande åtagande inom Landsbygdsprogrammet 2014−2020 att i sin jordbruksverksamhet sköta betesmarker och slåtterängar i skärgården på det sätt som framgår av en fastställd åtagandeplan. För detta åtagande får jordbrukaren miljöersättning. Frågan gäller om omständigheten att det finns ett sådant åtagande medför att den aktuella användningen av ett skepp eller en båt kan anses ske för en offentlig myndighets räkning i den mening som avses i 1 kap. 11 § 2 LSE.

text: Skatteverket anser att en förutsättning för att ett skepp eller en båt ska kunna anses ha använts för en offentlig myndighets räkning i den mening som avses i 1 kap. 11 § 2 LSE, är att det finns ett uttryckligt uppdrag från en offentlig myndighet (2) . Syftet med den aktuella miljöersättningen är att uppmuntra jordbrukaren att sköta sina betesmarker och slåtterängar på ett sätt som bevarar och förstärker betesmarkernas och slåtterängarnas natur- och kulturmiljövärden. Skatteverket anser att miljöersättningen har ett så allmänt syfte att omständigheten att det är en offentlig myndighet som fastställer åtagandeplanen och betalar ut miljöersättningen inte medför att det ska anses ha uppstått ett sådant uppdragsförhållande. Skatteverket anser således att en jordbrukare som använder ett skepp eller en båt för att i sin jordbruksverksamhet sköta betesmarker och slåtterängar i enlighet med sitt åtagande inom Landsbygdsprogrammet 2014−2020, inte kan anses ha använt skeppet eller båten för en offentlig myndighets räkning i den mening som avses i 1 kap. 11 § 2 LSE.

text: Tillämpningsinformation (dnr.

text: 209 396991-17/111

text: Skatteverket har redogjort för verkets uppfattning att en jordbrukare som använder ett skepp eller en båt för att i sin jordbruksverksamhet sköta betesmarker och slåtterängar i enlighet med sitt åtagande inom Landsbygdsprogrammet 2014-2020, inte kan anses ha använt skeppet eller båten för en offentlig myndighets räkning i den mening som avses i 1 kap. 11 § 2 LSE.

text: Skatteverkets kontroll av att tillämpningen sker i enlighet med ställningstagandet kommer inte att avse bränsleförbrukning som avser tid före den 1 januari 2018.


doctype: stallningstagande

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 202 257343-18/111

publisher: Skatteverket

status: gällande

title: Omkostnadsersättning till familjehem – vilket underlag krävs?

org: skv

text: 1 Sammanfattning

type: rubrik

text: Ett familjehem är ett enskilt hem som på uppdrag av socialnämnden i en kommun tar emot barn för stadigvarande vård och fostran eller vuxna för vård och omvårdnad. Familjehemsföräldern får ersättning för sitt uppdrag antingen direkt från en kommun eller från ett företag, oftast kallat konsulentföretag, som har avtal med kommuner att förmedla familjehem. Sveriges Kommuner och Landsting (SKL) utfärdar årligen ett cirkulär i vilket rekommendationer lämnas bl.a. om storleken på omkostnadsersättningar som kan betalas ut till familjehem. Om en kommun eller ett konsulentföretag betalar ut omkostnadsersättning i enlighet med SKL:s rekommendationer ska familjehemsföräldern medges avdrag med motsvarande belopp till den del ersättningen överstiger 5 000 kr. I båda fallen anser Skatteverket att utbetalaren kan betala ut en schablonberäknad omkostnadsersättning per barn eller vuxen enligt rekommendationer som SKL årligen utfärdar.

type: stycke

text: Om den utbetalda omkostnadsersättningen överstiger SKL:s rekommendationer ska den överstigande delen betraktas som ett skattepliktigt arvode. I ett enskilt fall kan en sådan ersättning ändå betraktas som en omkostnadsersättning. En individuell bedömning måste då göras och baseras på ett godtagbart underlag.

text: Ifråga om ersättning för inköp av extra utrustning till familjehemsplacerade barn finns inga rekommendationer när det gäller storleken på en sådan omkostnadsersättning. För avdrag vid inkomstbeskattningen för familjehemsföräldern ska det finnas ett godtagbart underlag antingen i form av ett beslut från socialnämnden eller annat underlag som visar på behovet. Därutöver ska kostnaden kunna styrkas med kvitto.

text: Av SKL:s rekommendationer framgår att det utöver det schablonmässigt beräknade omkostnadsbeloppet även ska betalas en separat omkostnadsersättning om 130 kr per månad och uppdragstagare. Ersättningen är en kompensation för att familjehemsföräldern endast kan göra avdrag för omkostnader över 5 000 kr. Denna ersättning är inte en kostnadsersättning utan kompensation för ett högre skatteuttag. Ersättningen är därmed ett skattepliktigt arvode som familjehemsföräldern ska beskattas för som inkomst av tjänst. Något avdrag för beloppet kan inte medges. Utbetalaren av ersättningen ska ta med denna ersättning i underlaget för beräkningen av arbetsgivaravgifterna och skatteavdraget. Ersättningen är pensionsgrundande inkomst för familjehemsföräldern.

text: 2 Frågeställning

text: Frågan har uppkommit om hur avdrag för omkostnader ska beräknas när en uppdragsgivare ersätter ett familjehem för omkostnader för ett i familjehemmet placerat barn för stadigvarande vård och fostran eller en vuxen för vård och omvårdnad och vilket avdrag familjehemsföräldern därmed får göra i sin deklaration. En ytterligare fråga är om beräkningen ska göras på olika grunder om utbetalaren är en kommun eller ett konsulentföretag.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: En kostnadsersättning som en anställd eller uppdragstagare erhåller är skattepliktig enligt

text: 11 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, såvida ersättningen inte uttryckligen undantagits från skatteplikt.

text: Utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster vid inkomstbeskattningen ska dras av som kostnad om inte annat anges,

text: 12 kap. 1 §

text: IL. Vad gäller övriga utgifter ska dessa dras av bara till den del kostnaderna under beskattningsåret sammanlagt överstiger 5 000 kr,

text: 12 kap 2 §

text: IL.

text: Den som betalar ut avgiftspliktig ersättning ska betala arbetsgivaravgifter, 2 kap. 1 § socialavgiftslag (

text: ). Ifråga om kostnadsersättning för annat än vid tjänsteresa gäller detta bara om det är uppenbart att mottagaren inte får dra av kostnaderna vid inkomstbeskattningen,

text: 2 kap. 11 § 1 socialavgiftslagen

text: och

text: 10 kap. 3 § andra stycket 10 skatteförfarandelagen (2011:1244)

text: , SFL.

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Omkostnadsersättning

text: SKL utfärdar årligen ett cirkulär om ersättningar och villkor vid familjehemsvård av barn, unga och vuxna, vårdnadsöverflyttningar m.m. I detta lämnas bl.a. rekommendationer om storleken på omkostnadsersättningen till familjehem.

text: Omkostnadsersättningen är till för att täcka de merkostnader som familjehemmet får när det tar emot barnet eller den vuxna i sin familj. Ersättningen består dels av schablonmässigt beräknade grundkostnader för livsuppehälle och bostad, dels av individuellt beräknade tilläggskostnader. I vissa fall kan det även förekomma att ersättning för extra utrustning till barnet eller till den vuxna betalas ut.

text: Skatteverket anser att både utbetalaren av ersättning och familjehemmet normalt bör beräkna omkostnadsersättningen respektive avdraget för kostnaderna enligt de schabloner som SKL årligen publicerar i sitt cirkulär. Detta gäller oavsett om utbetalaren är en kommun eller ett konsulentföretag.

text: Verket anser att grundkostnader enligt SKL:s rekommenderade schabloner bör godtas i sin helhet som kostnadsersättning. Detta innebär att utbetalaren inte ska betala arbetsgivaravgifter eller göra skatteavdrag på beloppet. Familjehemsföräldern som är mottagare av ersättningen ska ta upp beloppet som en skattepliktig inkomst och medges samtidigt avdrag med motsvarande belopp.

text: Ersättning för tilläggskostnaderna ska, vilket också framgår av cirkuläret, baseras på barnets eller den vuxnas individuella behov och kunna motiveras med tillförlitlig dokumentation i det enskilda fallet. När det gäller tilläggskostnader ska det finnas ett underlag hos utbetalaren, kommunen eller konsulentföretaget, som visar vilka tilläggskostnader, utöver grundkostnaden, familjehemmet har för att täcka barnets eller den vuxnas individuella behov. Så länge som tilläggskostnaden ryms inom de belopp som anges i SKL:s rekommendationer, och det klart framgår av underlaget hur tilläggskostnaden har beräknats för att täcka barnets eller den vuxnas individuella behov, behöver kostnaderna inte styrkas med kvitton. Om utbetalaren har följt rekommendationerna kan familjehemsföräldern få avdrag med motsvarande belopp vid inkomstbeskattningen och utbetalaren ska inte behöva betala arbetsgivaravgifter eller göra skatteavdrag på beloppet.

text: I undantagsfall kan det förekomma att ersättning betalas ut med belopp som överstiger de av SKL fastställda beloppsramarna för antingen grundkostnader eller tilläggskostnader. Även i dessa fall ska det finnas ett godtagbart underlag som visar att ersättningen motsvarar de kostnader som kan beräknas uppstå på grund av barnets eller den vuxnas individuella behov. Det är alltså endast sådana ersättningar som motsvarar kostnader i uppdraget som skatte- och avgiftsmässigt får behandlas som kostnadsersättning.

text: I vissa speciella fall kan ersättning för extra utrustning till barnet, t.ex. cykel eller surfplatta, betalas ut. I dessa fall finns inga rekommenderade schabloner. För att en ersättning för extra utrustning som en kommun betalar ut ska behandlas som en kostnadsersättning ska det finnas ett beslut hos kommunens socialnämnd. Om ersättningen betalas ut av ett konsulentföretag ska det finnas ett underlag som visar att omkostnadsersättningen avser sådan extra utrustning som barnet behöver och som också tillhör barnet vid en eventuell flytt från familjehemmet. Generellt gäller att det ska finnas underlag i form av kvitto, som styrker inköpet av den extra utrustningen.

text: 4.2 Särskild skattekompensation

text: Av SKL:s rekommendationer framgår att det utöver de rekommenderade omkostnadsersättningarna även ska betalas en ersättning på 130 kr per månad och uppdragstagare. Denna ersättning är en form av skattekompensation då det bara är kostnader som överstiger 5 000 kr som är skattemässigt avdragsgilla för familjehemsföräldern. Ersättningen är alltså inte avsedd att täcka kostnader som familjehemsföräldern har i sitt uppdrag. Om uppdragsgivaren betalar ut en sådan ersättning bedöms den som skatte- och avgiftspliktigpliktig ersättning. Familjehemsföräldern kan inte heller medges avdrag för ersättningen. Ersättningen utgör pensionsgrundande inkomst för familjehemsföräldern, eftersom den inte kan jämställas med en kostnadsersättning.

type: stallningstagande


text: Se Skatteverkets ställningstagande ”Frivillig skattskyldighet vid uthyrning till flera hyresgäster samtidigt”, den 24 september 2008, dnr

text: 131 534842-08/111

text: Se Skatteverkets ställningstagande ”Mervärdesskatt vid återuthyrning av lokal från hyresgäst till fastighetsägare”, den 7 maj 2007, dnr

text: 131 292393-07/111

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 202 258010-17/111

status: upphävt

title: Begreppet stadigvarande användning vid frivillig skattskyldighet; mervärdesskatt

text: Nytt: 2023-12-13

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande datum 2023-12-13, dnr

text: Nytt: 2023-06-01

text: En ny mervärdesskattelag (

text: ) träder i kraft den 1 juli 2023. Det medför att paragrafhänvisningarna till

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: och vissa begrepp i ställningstagandet blir inaktuella. Mer information om den förändrade terminologin och en jämförelsetabell mellan GML och ML (paragrafnyckel) finns i Rättslig vägledning under Mervärdesskatt fr.o.m. 1 juli 2023 > Systematik och terminologi i ML jämförd med GML.

text: Nytt: 2023-05-22

text: Ställningstagandet ses över med anledning av HFD:s dom (mål nr

text: 1 Sammanfattning

text: För att uthyrning av en lokal ska kunna bli föremål för frivillig skattskyldighet krävs att lokalen hyrs ut för stadigvarande användning i en verksamhet som medför skattskyldighet. Kravet på stadigvarande användning gäller både hyresvärdens avsikt med uthyrningen och hyresgästens användning av lokalen i skattepliktig verksamhet.

text: Hyresvärden har ansvar för att förutsättningar finns för frivilligt skattskyldighet – och därmed för att avdragsrätt finns för ingående skatt som är hänförlig till lokaluthyrningen. Hyresvärden kan normalt visa sin avsikt att uthyrningen ska ske för stadigvarande användning genom ett hyresavtal med hyrestid om minst ett år eller med stöd av andra objektiva omständigheter om hyresavtalet avser kortare tid än så. För att uthyrningen ska anses vara avsedd att ske stadigvarande måste också, enligt Skatteverkets uppfattning, hyresvärden helt ha avhänt sig dispositionsrätten till lokalen och använda den endast för uthyrningsverksamhet.

text: Hyresgästens användning av lokalen kan endast anses som stadigvarande om uthyrningen gäller en klart avgränsad lokalyta som hyresgästen disponerar med ensamrätt. Skatteverket anser därför att en hyresgäst inte kan anses använda lokalen stadigvarande i sin verksamhet om lokalen också hyrs ut till någon annan hyresgäst för samtidig eller växelvis användning. Uthyrning av en lokal till en hyresgäst med s.k. blandad verksamhet kan omfattas av frivillig skattskyldighet om lokalen stadigvarande används i den del av verksamheten som är skattepliktig. Detta gäller även om den samtidigt används för den del av verksamheten som är undantagen från skatteplikt.

text: Ställningstagandet syftar till att förtydliga Skatteverkets syn på vad kravet på stadigvarande användning innebär vid uthyrning av lokaler.

text: 2 Frågeställning

text: I detta ställningstagande redogör Skatteverket för sin syn på hur begreppet stadigvarande användning ska tolkas när det gäller förutsättningarna för frivillig skattskyldighet för uthyrning av lokaler. Ställningstagandet har tagits fram med anledning av att avgörandet

text: HFD 2015 ref 62

text: föranlett frågor om Skatteverket anser att kravet på stadigvarande användning ska bedömas på samma sätt som tidigare. Ställningstagandet syftar till att förtydliga Skatteverkets syn på vad kravet på stadigvarande användning innebär vid uthyrning av lokaler.

text: Bestämmelserna om frivillig skattskyldighet under s.k. uppförandeskede behandlas inte i detta ställningstagande (3 kap. 3 § tredje stycket och 9 kap. 2 § ML).

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Bestämmelser

text: Upplåtelse av hyresrätter och andra rättigheter till fastigheter undantas från skatteplikt (

text: 3 kap. 2 § första stycket mervärdesskattelagen

text: [1994:200], ML).

text: Undantaget från skatteplikt gäller inte när en byggnad eller annan anläggning som utgör fastighet helt eller delvis hyrs ut för stadigvarande användning i en verksamhet som medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning, eller vid uthyrning till bl.a. staten eller en kommun för verksamhet som inte medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning (

text: 3 kap. 3 § andra stycket

text: ML). En fastighetsägare är skattskyldig för sådan uthyrning endast om fastighetsägaren har valt att bli frivilligt skattskyldig enligt bestämmelserna i

text: 9 kap.

text: ML.

text: Den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet får göra avdrag för ingående skatt som avser förvärv eller import i verksamheten (

text: 8 kap. 3 §

text: ML).

text: Den frivilliga skattskyldigheten inträder den första dagen i den uthyrningsperiod eller upplåtelseperiod som fakturan avser, dock tidigast den dag då hyresgästen eller bostadsrättshavaren enligt avtal tillträder den del av fastigheten som uthyrningen eller upplåtelsen avser (

text: 9 kap. 4 § 1 stycket

text: ML).

text: Frivillig skattskyldighet upphör när fastighetsägaren övergår till att använda fastigheten för annat ändamål än för skattepliktig uthyrning eller annan upplåtelse (

text: 9 kap. 6 § första stycket 1

text: ML)

text: Medlemsstaterna får medge beskattningsbara personer rätt till valfrihet för beskattning av utarrendering och uthyrning av fast egendom. Medlemsstaterna ska fastställa de närmare villkoren för utövande av denna rätt till valfrihet och får inskränka vidden av den rätten (artikel 137 i mervärdesskattedirektivet

text: 3.2 Förarbeten

text: Kravet på stadigvarande användning syftar till att undvika ständiga förändringar i skattskyldigheten. Ett skäl till att kravet finns är att ideliga förändringar i skattskyldigheten skulle medföra administrativt merarbete. Det skälet väger inte lika tungt vid ett slopat ansöknings- och anmälningsförfarande. Förändringar i skattskyldigheten kan dock ge upphov till nya svårigheter. Det kan bl.a. medföra att den ingående skatten ska fördelas och jämkas i många fall. Det kan bli särskilt komplicerat om det finns ytor som är gemensamma för flera sådana lokaler (

text: prop. 2013/14:1 s. 474

text: Om den frivilliga skattskyldigheten inte skulle ha en koppling till en hel eller bestämd del av en byggnad kan det exempelvis bli svårt att avgöra avdragsrättens omfattning för olika investeringar i byggnaden. Svårigheterna liknar de som uppkommer när skattskyldigheten växlar över tiden. Sammantaget anser därför regeringen att några ändringar i detta avseende inte bör göras. (

text: prop. 2013/14:1 s. 475

text: Så länge en fastighetsägare som medgetts frivillig skattskyldighet hyr ut till hyresgäster som bedriver en skattepliktig verksamhet bör fastighetsägaren omfattas av skattskyldigheten. Skattskyldigheten ska dock inte upphöra om lokalen efter den skattepliktiga uthyrningen står outhyrd, om fastighetsägarens avsikt är att få till stånd skattepliktig uthyrning av den (

text: prop. 1999/2000:82 s. 77

text: f och 142).

text: 3.3 Praxis

text: En hyrestagares rätt att exklusivt nyttja en fastighet kan begränsas enligt avtal med hyresvärden, exempelvis så att vissa delar av en fastighet ska användas tillsammans med andra. Ett hyresavtal med sådana bestämmelser som på detta sätt begränsar rätten att använda de hyrda lokalerna hindrar inte att det är fråga om en användning som är exklusiv i förhållande till andra som inte enligt lag eller avtal har någon rätt till den förhyrda egendomen. En transaktion som huvudsakligen innebär att lokaler eller utrymmen i fastigheter genom ett avtal passivt ställs till förfogande mot ett vederlag som fastställs utifrån avtalstiden kan klassificeras som uthyrning av fast egendom i mervärdesskattehänseende (

text: , Temco Europe SA).

text: EU-domstolen har i fråga om tolkningen av

text: artikel 13

text: C i det sjätte direktivet

text: om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter (motsvaras numera av

text: artikel 137

text: mervärdesskattedirektivet

text: ) uttalat att medlemsstaterna har ett stort utrymme för egna bedömningar inom ramen för bestämmelserna om rätt till valfrihet för beskattning för uthyrning av fast egendom (se bl.a.

text: , Belgocodex, och

text: , Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg Sàrl).

text: Uthyrning av lokaler för användning som s.k. popup-butiker, med en begränsad hyrestid från en vecka till några månader, kan omfattas av frivillig skattskyldighet. Det väsentliga för att behålla frivillig skattskyldighet för en lokal är att hyresvärden har för avsikt att lokalen stadigvarande ska användas i en skattepliktig verksamhet. För att uppnå likabehandling ska lokaler som upplåts för samma ändamål på lika villkor behandlas lika skattemässigt. Hyresvärdens avsikt ska därför läggas till grund för bedömningen både för lokalen som redan omfattades av frivillig skattskyldighet och för lokalen som inte tidigare varit uthyrd. Avsikten är att kontinuerligt under en längre tid hyra ut de aktuella butikslokalerna till företag som ska bedriva skattepliktig verksamhet i form av popup-butiker. Trots att varje enskilt hyresförhållande kommer att vara kortvarigt får lokalerna därmed anses upplåtna för stadigvarande användning i den mening som avses i

text: 3 kap. 3 § andra stycket

text: ML (

text: HFD 2015 ref 62

text: 4 Bedömning

text: För att uthyrning av en lokal ska kunna bli föremål för frivillig skattskyldighet krävs att lokalen hyrs ut för stadigvarande användning i en verksamhet som medför skattskyldighet. Kravet på stadigvarande användning innebär att både hyresvärdens avsikt med uthyrningen av lokalen och användningen av lokalen i hyresgästens verksamhet är av betydelse när det ska avgöras om förutsättningar finns för frivillig skattskyldighet. I avsnitt 4.2 redogör Skatteverket för sin syn på bedömningen av hyresvärdens avsikt. I avsnitt 4.3 redogör Skatteverket för sin syn på vad villkoren avseende hyresgästens verksamhet innebär.

text: 4.1 Allmänt om frivillig skattskyldighet

text: Huvudregeln vid uthyrning av lokaler innebär att uthyrningen är undantagen från skatteplikt. Möjligheten till frivillig skattskyldighet för viss lokaluthyrning är ett undantag från denna huvudregel. EU:s medlemsstater har stort utrymme att bestämma de närmare villkoren för denna möjlighet till valfrihet för beskattning vid uthyrning av lokaler.

text: Uthyrning av en byggnad eller annan anläggning som utgör fastighet eller en del av en fastighet (fortsättningsvis uthyrning av lokal) kan enligt bestämmelserna i ML bli föremål för frivillig skattskyldighet. För frivillig skattskyldighet krävs bl.a. att lokalerna hyrs ut för stadigvarande användning i en verksamhet som medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning, eller till bl.a. staten eller en kommun för verksamhet som inte medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning (fortsättningsvis skattepliktig verksamhet).

text: 4.2 Stadigvarande användning – hyresvärdens avsikt

text: Frivillig skattskyldighet för uthyrning av en lokal påbörjas genom att hyresvärden ställer ut en hyresfaktura med debiterad mervärdesskatt. Detta gäller under förutsättning att övriga villkor för frivillig skattskyldighet är uppfyllda. Ett sådant villkor är att hyresvärden har en avsikt att hyra ut lokalen för stadigvarande användning i skattepliktig verksamhet.

text: Det är hyresvärden som har ansvar för att förutsättningar finns att vara frivilligt skattskyldig – och därmed för att avdragsrätt finns för ingående skatt som är hänförlig till lokaluthyrningen. Hyresvärden måste därför vid en kontroll kunna styrka sin avsikt att uthyrningen av lokalytan sker för stadigvarande användning i skattepliktig verksamhet.

text: Hyresvärdens avsikt att lokalen stadigvarande ska hyras ut för användning i skattepliktig verksamhet ska också innebära en avsikt att frånhända sig dispositionsrätten till lokalen och helt använda den för uthyrningsverksamhet. Det innebär bl.a. att hyresvärden inte själv kan använda sin lokal, varken under tid då den är uthyrd eller då den står outhyrd mellan hyresgäster, eftersom den i sådant fall enligt Skatteverkets uppfattning inte kan anses avsedd för stadigvarande uthyrning.

text: Skatteverket redogör i det följande för sin syn på hur en bedömning i olika situationer kan göras för att bestämma om en hyresvärd har visat att det finns en avsikt att stadigvarande hyra ut en lokal för användning i skattepliktig verksamhet.

text: 4.2.1 Bedömningen vid längre hyresavtal

text: I första hand kan innehållet i hyresavtalet läggas till grund för bedömningen av om uthyrningen kan anses ske för stadigvarande användning i skattepliktig verksamhet. Om hyresavtalet gäller för en bestämd tid om ett år visar detta enligt Skatteverkets uppfattning i normalfallet att hyresvärdens avsikt är att hyra ut lokalen kontinuerligt under en längre tid, d.v.s. för stadigvarande användning.

text: På samma sätt anser Skatteverket att hyresavtal som gäller tillsvidare normalt får anses visa att uthyrningen sker för stadigvarande användning. Det innebär alltså att någon ytterligare omständighet vanligen inte behövs för att kravet på stadigvarande användning ska anses uppfyllt i fråga om en lokaluthyrning som enligt hyresavtalet är bestämd till minst ett år eller som sker tillsvidare.

text: 4.2.2 Bedömningen vid kortare hyresavtal

text: Hyresavtal för en kortare hyrestid än ett år innebär inte i sig att frivillig skattskyldighet skulle vara omöjlig (jfr.

text: HFD 2015 ref 62

text: ). Avgörande för om frivillig skattskyldighet är möjlig vid hyreskontrakt för en kortare tid är i stället om hyresvärden kan visa en avsikt att kontinuerligt hyra ut lokalen för stadigvarande användning av hyresgäster som bedriver skattepliktig verksamhet.

text: När det gäller hyreskontrakt med en kortare hyrestid än ett år, exempelvis en hyrestid om tre månader, anser Skatteverket att enbart ett ingånget hyresavtal inte är tillräckligt för att vid en kontroll visa att hyresvärdens avsikt är att hyra ut lokalen kontinuerligt under en längre tid.

text: Ett avtalsvillkor om automatisk förlängning av hyresavtalet om det inte sägs upp är en omständighet som talar för att hyresvärdens avsikt är att uthyrningen ska ske för stadigvarande användning. Enligt Skatteverkets uppfattning ger ett sådant avtalsvillkor i sig inte ett tillräckligt stöd för hyresvärdens avsikt, men tillsammans med andra objektiva omständigheter kan ett villkor om automatisk förlängning visa att uthyrningen är avsedd för stadigvarande användning.

text: Omständigheter som indikerar att uthyrningen främst syftat till att möjliggöra s.k. retroaktivt avdrag för ingående skatt, före det att lokalen hyrs ut till en hyresgäst vars verksamhet är undantagen från skatteplikt, talar emot att uthyrningen är avsedd att ske stadigvarande.

text: En bedömning av om hyresvärden kan visa att avsikten är att lokalen kontinuerligt ska hyras ut för skattepliktig verksamhet trots att hyresavtalet endast gäller en kortare period, måste enligt Skatteverkets uppfattning göras i varje enskilt fall.

text: Omständigheter till stöd för bedömning av avsikten

text: Nedan finns några exempel på sådana objektiva omständigheter som enligt Skatteverkets uppfattning kan vara av betydelse för bedömningen av om hyresvärdens avsikt är att en lokaluthyrning ska ske för stadigvarande användning när hyreskontraktet avser en kortare tid:

text: lokalens karaktär och användningsområde,

text: lokalens läge,

text: hyresavtalets utformning (t.ex. automatisk förlängning om avtalet inte sägs upp),

text: hyresvärdens uthyrningspolicy,

text: hyresvärdens marknadsföring av lokalerna,

text: om anpassningar gjorts av lokalerna för hyresgästens specifika verksamhet,

text: vilket slag av skattepliktig verksamhet som hyresgästen bedriver,

text: vilken av parterna som sagt upp ett tidigare gällande hyresavtal,

text: om ny uthyrning, efter en kortare tids uthyrning till en hyresgäst med skattepliktig verksamhet, sker till en närstående hyresgäst (exempelvis ett koncernföretag) vars verksamhet är undantagen från skatteplikt,

text: om en kortare tids uthyrning sker till en hyresgäst med skattepliktig verksamhet, men en ny uthyrning till en hyresgäst med verksamhet som är undantagen från skatteplikt har varit planerad sedan lång tid.

text: Lokaler som är särskilt avsedda för skattepliktig verksamhet

text: Uthyrning av lokaler som är avsedda att användas som butiker och som har ett läge bland andra butikslokaler, exempelvis vid ett köpstråk, i en galleria eller i ett köpcenter, sker i stort sett uteslutande till hyresgäster med skattepliktig verksamhet. Enligt Skatteverkets uppfattning kan därför oftast de objektiva omständigheterna i fråga om sådana butikslokalers utformning och läge styrka hyresvärdens avsikt. Förutsättningar kan därför finnas för frivillig skattskyldighet för en sådan butikslokal, även om en viss uthyrning enligt hyresavtalet sker för en kortare tid.

text: Det kan dock undantagsvis förekomma att uthyrning av en sådan lokal sker till en hyresgäst vars verksamhet är undantagen från skatteplikt. Om en lokal efter en första kortare användning i skattepliktig verksamhet är avsedd att övergå till att användas i verksamhet som är undantagen från skatteplikt kan inte heller den första uthyrningen omfattas av frivillig skattskyldighet. Detsamma gäller om andra omständigheter talar emot att lokalen ska användas fortlöpande i skattepliktig verksamhet.

text: Skatteverket anser alltså att när det är fråga om butikslokaler med ett läge bland andra butikslokaler kan hyresvärdens avsikt förutsättas vara att uthyrningen sker för stadigvarande användning i skattepliktig verksamhet om det inte finns omständigheter som talar emot det. Detta gäller oavsett hyrestidens längd enligt avtalet.

text: Lokaler som lämpar sig för både skattepliktig och skattefri verksamhet

text: Om uthyrning sker enligt ett kort hyresavtal och gäller en lokal som saknar särskild anpassning för skattepliktig verksamhet eller en lokal som inte är belägen så att den i första hand kan sägas vara avsedd för skattepliktig verksamhet, krävs det andra omständigheter för att vid en kontroll visa att det finns förutsättningar för frivillig skattskyldighet. Så är exempelvis fallet vid uthyrning av sådana kontorslokaler som kan passa lika bra för skattepliktig verksamhet som för verksamhet som är undantagen från skatteplikt. Detsamma gäller vid uthyrning av lokaler som lämpar sig för såväl uthyrning till företag som till privatpersoner.

text: Enligt Skatteverkets mening saknas det vanligen förutsättningar för frivillig skattskyldighet om en hyresvärd vid tidpunkten för bedömningen har svårigheter att styrka sin avsikt att en uthyrning av lokal genom korta hyreskontrakt är avsedd för stadigvarande användning i skattepliktig verksamhet. En bedömning av förutsättningarna måste dock ske i varje enskilt fall.

text: Bedömning av hyresvärdens avsikt vid olika tidpunkter

text: Eftersom det är hyresvärden som ansvarar för att förutsättningar finns för frivillig skattskyldighet är det i de flesta fall först i efterhand som Skatteverket kan komma att göra en bedömning av hyresvärdens avsikt med uthyrningen. Vid kortare hyresavtal anser Skatteverket att kravet på stadigvarande användning är uppfyllt om uthyrning av en lokal för användning i skattepliktig verksamhet har varat under minst ett år vid tidpunkten för bedömning.

text: När uthyrningen har varat under kortare tid än ett år och varken hyresavtalet eller lokalerna ger stöd för att hyresvärdens avsikt är uthyrning för stadigvarande användning måste en bedömning göras av övriga omständigheter i det enskilda fallet. Bedömningen avser ofta andra omständigheter när en lokaluthyrning nyss påbörjats, jämfört med om lokaluthyrningen pågått en tid. Följande exempel visar bedömningen av hyresvärdens avsikt vid olika tidpunkter.

text: Exempel 1: Bedömning vid avtalstidpunkten

text: Hyresvärden A avtalar om uthyrning av en kontorslokal till hyresgästen B som bedriver skattepliktig verksamhet. Hyresavtalet gäller en hyrestid om tre månader med automatisk förlängning om ingen av parterna säger upp avtalet. Hyresvärden kan också visa att lokalen inte längre annonseras ut för uthyrning, att hyresvärden har gjort vissa anpassningar av lokalerna för just denna hyresgästs verksamhet samt att hyresgästens verksamhet inte är av något tillfälligt slag. Det finns inga omständigheter som talar emot att hyresvärdens avsikt är att hyra ut lokalen för stadigvarande användning i skattepliktig verksamhet. Vid en bedömning av dessa omständigheter vid den tidpunkt då uthyrningen påbörjas anser Skatteverket att hyresvärden har fog för att debitera mervärdesskatt på lokalhyran, d.v.s. att förutsättningar finns för frivillig skattskyldighet.

text: Exempel 2: Bedömning efter en tids uthyrning – uthyrningen har upphört

text: Fem månader efter att uthyrningen av lokalen i exempel 1 ovan har påbörjats gör Skatteverket en kontroll av hyresvärden A:s avdrag för ingående skatt hänförlig till uthyrningen. Det framkommer då att uthyrningen upphört genom att hyresgästen B sagt upp hyresavtalet på grund av ekonomiska svårigheter och att lokalen nu är outhyrd. Skatteverket anser att hyresvärden har visat att det, under den tidsperiod då avdrag gjordes, fanns en avsikt att hyra ut lokalen för stadigvarande användning i verksamhet som medför skattskyldighet. Under dessa omständigheter upphör inte den frivilliga skattskyldigheten förrän lokalen tas i bruk för någon annan användning än uthyrning till hyresgäster med skattepliktig verksamhet.

text: Exempel 3: Bedömning efter en tids uthyrning – ändrad bedömning

text: Hyresvärden X avtalar om uthyrning av en kontorslokal till hyresgästen Y som bedriver skattepliktig verksamhet. Hyresavtalet gäller för tre månader med automatisk förlängning och X debiterar mervärdesskatt i hyresfakturan. Fem månader efter att uthyrningen av lokalen påbörjats gör Skatteverket en kontroll av X:s avdrag för ingående skatt hänförlig till denna lokaluthyrning. Det framkommer att uthyrningen till Y har upphört – men till skillnad från situationen i exempel 2 är det i detta fall hyresvärden som sagt upp hyresavtalet, så att det inte automatiskt förlängs. Enligt Skatteverkets uppfattning talar denna omständighet emot att hyresvärdens avsikt varit att hyra ut lokalen för stadigvarande användning. Andra omständigheter måste dock också beaktas, som skälen för hyresvärdens uppsägning.

text: Det framkommer också att lokalen efter den första avtalsperioden om tre månader nu i stället hyrs ut till hyresgästen Z som bedriver verksamhet som är undantagen från skatteplikt. Frivillig skattskyldighet är inte möjlig för uthyrningen till Z. För att bedöma om det funnits förutsättningar för frivillig skattskyldighet under den tidigare uthyrningen till Y anser Skatteverket att skälen till den ändrade användningen av lokalen måste beaktas. Den nya hyresgästen Z är ett företag i samma koncern som X och det framkommer att uthyrningen till Z varit avtalad redan då uthyrningen till Y påbörjades. Skatteverket anser att hyresvärden inte heller vid uthyrningen till Y kan ha haft en avsikt att uthyrningen skulle ske för stadigvarande användning i skattepliktig verksamhet. Det har därför vid en bedömning av omständigheterna i ärendet inte funnits förutsättningar för frivillig skattskyldighet för uthyrningen till Y.

text: Exempel 4: Bedömning efter ett års uthyrning

text: Ett år efter att uthyrningen av lokalen påbörjats gör Skatteverket en kontroll av hyresvärden A:s avdrag för ingående skatt hänförlig till uthyrningen i exempel 1 ovan. Det framkommer att uthyrningen till hyresgästen B har fortsatt genom att hyresavtalet har förlängts eftersom parterna inte har sagt upp det. Skatteverket anser att den omständigheten att hyresförhållandet har varat under ett års tid ger stöd för hyresvärdens avsikt att lokalen stadigvarande ska användas i en skattepliktig verksamhet, trots att hyresavtalet avsåg en kortare hyrestid. Eftersom det inte finns omständigheter som talar emot det, anser Skatteverket att kravet på stadigvarande användning är uppfyllt då hyresförhållandet har varat så länge som ett år, och ytterligare bevisning för hyresvärdens avsikt med uthyrningen behövs därför inte.

text: 4.2.3 Uthyrning endast en del av året

text: Som huvudregel kan lokaluthyrning som endast är tänkt att pågå under en del av ett år inte anses vara avsedd att för stadigvarande användning. I vissa fall kan ändå frivillig skattskyldighet vara möjlig när det gäller tillfälliga verksamheter som exempelvis en sommarrestaurang eller liknande säsongsuthyrning. En särskild bedömning av omständigheterna måste göras i varje enskilt fall för att se om förutsättningar för frivillig skattskyldighet finns. Skatteverket anser att det avgörande för om frivillig skattskyldighet är möjlig för en säsongsuthyrning är att lokalen inte hyrs ut under resten av året för användning i verksamhet som inte är skattepliktig. Lokalerna får inte heller användas av hyresvärden själv eller i dennas egen verksamhet.

text: Om en lokal som har hyrts ut med frivillig skattskyldighet när säsongen är över står oanvänd under resten av året, upphör inte av denna anledning den frivilliga skattskyldigheten. Frivillig skattskyldighet upphör först då lokalen inte längre är avsedd att hyras ut eller då lokalen börjar hyras ut för användning i en verksamhet som inte är skattepliktig.

text: 4.3 Stadigvarande användning i hyresgästens verksamhet

text: Kravet på stadigvarande användning gäller inte enbart hyresvärdens avsikt med uthyrningen, utan innebär också att hyresgästen ska använda den hyrda lokalen stadigvarande i skattepliktig verksamhet. Nedan avser Skatteverket att redogöra för sin syn på kraven på en hyresgästs användning av en hyrd lokal för att frivillig skattskyldighet ska vara möjlig för uthyrningen.

text: 4.3.1 Ensamrätt för hyresgästen till en bestämd lokalyta

text: För att en tjänst i mervärdesskattehänseende ska klassificeras som uthyrning av fastighet är det inte ett krav att varje hyresgäst får disponera över en egen avskild yta, om övriga villkor för att det ska vara fråga om uthyrning av fastighet är uppfyllda (jfr

text: , Temco Europe SA). För att en uthyrning av lokal ska kunna bli föremål för frivillig skattskyldighet ställs däremot andra krav enligt ML, exempelvis att uthyrningen måste ske för stadigvarande användning och avse en bestämd lokalyta.

text: Uthyrning av en och samma lokal till flera hyresgäster kan endast avse en ideell andel av lokalytan för varje hyresgäst. Skatteverket anser att lokalen i sådant fall inte kan anses använd stadigvarande i en hyresgästs skattepliktiga verksamhet. Frivillig skattskyldighet är därför inte möjlig för lokalyta som samtidigt hyrs ut till flera hyresgäster. 1

text: Kravet på stadigvarande användning i hyresgästens verksamhet är därför enligt Skatteverkets uppfattning endast uppfyllt om varje hyresgäst hyr en klart bestämd och avgränsad lokalyta som hyresgästen kan använda med uteslutande av andra.

text: 4.3.2 Oavbruten dispositionsrätt till den hyrda lokalen

text: För att det ska vara fråga om stadigvarande användning i hyresgästens verksamhet anser Skatteverket att det inte får finnas några avbrott i hyresgästens möjlighet att exklusivt disponera den hyrda lokalytan. Avbrott i hyresgästens dispositionsmöjligheter under hyrestiden innebär enligt Skatteverkets uppfattning att hyresgästens användning inte kan nses vara stadigvarande. Exempel på ett sådant avbrott är att hyresvärden själv använder lokalen helt eller till viss del, utan att hyra tillbaka lokalen.

text: Om hyresgästen själv skulle välja att inte använda den hyrda lokalen under en period av den avtalade hyrestiden påverkar det inte bedömningen av hyresgästens möjlighet till stadigvarande användning av lokalen. Hyresgästen kan t.ex. stänga sin verksamhet under några veckor på sommaren. Det är i ett sådant fall fortfarande hyresgästen som har dispositionsrätt till lokalen. Skatteverket anser att inte heller en hyresfri period under stängningstiden påverkar hyresgästens dispositionsrätt.

text: Bedömningen blir däremot en annan om hyresavtalets villkor innebär att lokalerna ska användas av någon annan under en period inom avtalstiden. Det skulle exempelvis vara fallet om hyresvärden använder lokalen i sin egen verksamhet under hyresgästens stängningsperiod eller om hyresvärden hyr ut lokalen till en annan hyresgäst under denna tid. I ett sådant fall anser Skatteverket att det är fråga om ett avbrott i hyresgästens dispositionsrätt till lokalen, eftersom hyresgästen då inte har rätt att använda lokalen med uteslutande av andra under hyrestiden. Det innebär att uthyrningen inte kan anses ske för stadigvarande användning i hyresgästens verksamhet och frivillig skattskyldighet är därför inte möjlig under sådana villkor. 2

text: Exempel 5

text: En stugägare hyr ut sin fritidsstuga till hyresgästen A som bedriver en semesteranläggning med skattepliktig rumsuthyrning, i syfte att A ska vidareuthyra fritidsstugan till semesteranläggningens gäster. Stugägarens avtal om uthyrning till A innebär att fritidsstugan upplåts till A i tre år, med undantag för tre veckor varje år då stugägaren själv avser att använda sin stuga. Uthyrningen av fritidsstugan till A uppfyller enligt Skatteverkets uppfattning inte kraven för stadigvarande användning, eftersom A inte har dispositionsrätt till stugan under de veckor då ägaren undantar stugan för egen användning. Frivillig skattskyldighet för stugägarens uthyrning av fritidsstugan till A är därför inte möjlig.

text: Exempel 6

text: En stugägare hyr i detta exempel ut sin fritidsstuga till hyresgästen B som bedriver en semesteranläggning med skattepliktig rumsuthyrning, på samma sätt som i exempel 5 ovan, med syftet att B ska vidareuthyra stugan till semesteranläggningens gäster. Avtalet om uthyrning från stugägaren till B innebär dock i detta fall att B får full dispositionsrätt till fritidsstugan, så att B fritt kan använda stugan i semesteranläggningens verksamhet. Om stugägaren själv vill använda sin fritidsstuga måste stugägaren, enligt avtalet, hyra tillbaka stugan på samma villkor som gäller för övriga gäster. Skatteverket anser att eftersom stugägaren återhyr fritidsstugan från B så begränsas inte B:s dispositionsrätt till stugan av stugägarens användning. Stugägarens uthyrning av fritidsstugan till B på dessa villkor uppfyller kraven på stadigvarande användning hos en hyresgäst. Frivillig skattskyldighet för stugägarens uthyrning av fritidsstugan till B är därför möjlig.

text: Exempel 7

text: Enligt ett avtal om hyra av butikslokal i ett köpcenter finns inte möjlighet att få tillträde till den hyrda butikslokalen hela dygnet, eftersom hela köpcentret stänger under natten och ingen har då möjlighet att komma in i fastigheten. På grund av lokalens läge kan således inte hyresgästen nyttja sin hyrda lokal under denna tid. I detta fall har varken hyresvärden eller någon annan hyresgäst dispositionsrätt till lokalen när köpcentret är stängt. Lokalen används inte heller till något annat under stängningstiden som skulle kunna begränsa hyresgästens ensamrätt till lokalen. Skatteverket anser därför att butikshyresgästen har oavbruten dispositionsrätt till den hyrda lokalen, även om hyresvillkoren innebär att köpcentret är låst under natten.

text: 4.3.3 Hyresgästen bedriver blandad verksamhet i lokalerna

text: Kravet på att lokaler ska hyras ut för stadigvarande användning i en skattepliktig verksamhet innebär, enligt Skatteverkets uppfattning, att verksamheten som bedrivs i varje uthyrd lokal måste vara i vart fall delvis mervärdesskattepliktig. Vid uthyrning av lokaler till en hyresgäst som har både skattepliktig och undantagen verksamhet, s.k. blandad verksamhet, beror därför möjligheten till frivillig skattskyldighet på hur hyresgästen använder lokalerna i sin verksamhet. Endast de lokaler som hyresgästen stadigvarande använder i verksamhet som i vart fall delvis är skattepliktig kan bli föremål för frivillig skattskyldighet.

text: Det innebär att om lokalen stadigvarande används i den del av verksamheten som är skattepliktig kan frivillig skattskyldighet vara möjlig, även om lokalen samtidigt används för den del av verksamheten som är undantagen från skatteplikt. En bedömning av förutsättningarna måste göras i varje enskilt fall, eftersom blandad verksamhet kan bedrivas på mycket varierande sätt. En lokal där en hyresgäst med blandad verksamhet endast bedriver den del av verksamheten som är undantagen från skatteplikt kan dock inte omfattas av frivillig skattskyldighet.

text: Exempel 8

text: En hyresgäst hyr en fastighet som består av tre lokaler. Hyresgästen bedriver blandad verksamhet genom att bedriva ett apotek med sjuksköterskemottagning samt vidareuthyrning av en av lokalerna till en annan verksamhet som är undantagen från skatteplikt. Lokal nr 1 som vidareuthyrs används inte till någon del i skattepliktig verksamhet och kan därför inte bli föremål för frivillig skattskyldighet, vare sig hos hyresvärden eller hos hyresgästen för vidareuthyrningen.

text: Hyresgästens egen verksamhet är undantagen från skatteplikt till den del den avser sjuksköterskemottagningen. Lokal nr 2 används enbart för sjuksköterskemottagningen och därmed enbart i undantagen verksamhet. Denna lokal kan därför inte heller bli föremål för frivillig skattskyldighet hos hyresvärden. I lokal nr 3 finns apoteket, som har viss undantagen försäljning av läkemedel och viss skattepliktig försäljning av egenvårdsprodukter. Apotekslokalen används därmed stadigvarande i skattepliktig verksamhet, även om skattskyldigheten endast gäller en del av apotekets omsättning. Frivillig skattskyldighet är därför möjlig för hyresvärdens uthyrning av lokal nr 3, under förutsättning att övriga villkor är uppfyllda.

text: Exempel 9

text: En hyresvärd hyr ut lokaler till hyresgästen A som driver en skola i lokalerna. Skolverksamheten är undantagen från skatteplikt. Under skolloven hyr skolan ut lokalerna för övernattning, vilket innebär att A också bedriver skattepliktig rumsuthyrning. A:s verksamhet i lokalerna är därmed delvis undantagen från skatteplikt och delvis skattepliktig, d.v.s. blandad. Förutsättningar för frivillig skattskyldighet för uthyrning av lokaler som används i blandad verksamhet finns enligt Skatteverkets uppfattning endast när hyresgästen bedriver en kontinuerlig skattepliktig verksamhet i lokalerna, som inte bryts av att det i sin helhet kommer att bedrivas undantagen verksamhet i lokalerna. I detta fall används lokalerna huvudsakligen för skolundervisning som är undantagen från skatteplikt. Att lokalerna också används för rumsuthyrning under loven innebär inte att lokalerna stadigvarande används i skattepliktig verksamhet. Frivillig skattskyldighet är därför inte möjlig för hyresvärdens uthyrning till A.

text: 4.3.4 Växelvis uthyrning innebär inte stadigvarande användning

text: Kravet på stadigvarande användning i hyresgästens verksamhet kan, som beskrivits ovan i avsnitt 4.3.1, endast anses uppfyllt om varje hyresgäst hyr en klart bestämd och avgränsad lokalyta som hyresgästen har rätt att använda med uteslutande av andra. Detta innebär enligt Skatteverkets uppfattning att lokalytan stadigvarande måste användas i en och samma hyresgästs verksamhet. Växelvis uthyrning eller deltidsuthyrning innebär att samma lokal används av flera hyresgäster men bara av en åt gången, exempelvis under olika delar av dagen. Vid sådan användning av en lokal har visserligen varje hyresgäst möjlighet att själv disponera över lokalen under den tid hyresgästen hyr lokalen. Det är dock inte tillräckligt för att en hyresgäst ska anses disponera lokalen med uteslutande av andra för stadigvarande användning. Även om flera hyresgäster växelvis skulle använda lokalen enbart för skattepliktig verksamhet anser Skatteverket att kravet på stadigvarande användning av lokalen inte är uppfyllt, eftersom användningen inte sker i en och samma hyresgästs verksamhet. Förutsättningar för frivillig skattskyldighet finns därför inte vid uthyrning av en lokal för växelvis användning.

text: Exempel 10

text: En och samma lokal hyrs ut på dagtid till en hyresgäst som bedriver lunchrestaurang i lokalen och på kvällstid till en annan hyresgäst som bedriver matlagningsevents i lokalen. Båda dessa hyresgäster bedriver skattepliktig verksamhet, men ingen av de två hyresgästerna har egen dispositionsrätt utan avbrott till lokalen. Det innebär att kravet på att lokalen ska användas stadigvarande i en hyresgästs skattepliktiga verksamhet inte är uppfyllt. Frivillig skattskyldighet är därför enligt Skatteverkets uppfattning inte möjlig för uthyrning av lokalen till någon av dessa hyresgäster.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 202 259391-19/111

title: Beräkning av sjukvårdsförsäkringsförmån

text: 1 Sammanfattning

text: Den skattepliktiga förmånen av en sjukvårdsförsäkring som omfattar både skattepliktiga och skattefria insatser kan schablonmässigt beräknas till 60 procent av försäkringspremien.

text: Procentsatsen har bedömts representera den genomsnittliga andel av försäkringsföretagens utbetalningar inom sjukvårdsförsäkringarna som avser insatser som är skattepliktiga.

text: Om en försäkringsgivare eller arbetsgivare anser att den skattepliktiga delen av premien är lägre än 60 procent, ska den beräknade fördelningen dokumenteras och vid förfrågan kunna visas upp för Skatteverket.

text: 2 Frågeställning

text: Sjukvårdsförsäkringsförmån ska värderas till ett belopp som motsvarar arbetsgivarens kostnad för förmånen, dvs. normalt premien för försäkringen. Om försäkringen omfattar både skattepliktiga och skattefria insatser, ska premien proportioneras på en skattepliktig och en skattefri del.

text: Försäkringsföretagens branschorganisation Svensk Försäkring har framfört att gällande lagstiftning ger begränsad vägledning om hur denna proportionering ska göras. Detta kan enligt Svensk Försäkring leda till att arbetsgivare, försäkringsgivare och Skatteverket gör olika bedömningar av hur stor del av premien för en sjukvårdsförsäkring som utgör en skattepliktig förmån. Vidare framför Svensk Försäkring att olika försäkringsgivare kan tolka lagstiftningen på olika sätt, vilket medför en risk för skattekonkurrens på försäkringsmarknaden.

text: Med anledning av detta har Svensk Försäkring frågat Skatteverket om en schablonberäkning kan användas för att bestämma hur stor del av premien som är skattepliktig och har på uppdrag av sina medlemsföretag lämnat ett förslag till Skatteverket om en branschgemensam schablon.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Löner, arvoden, kostnadsersättningar, pensioner, förmåner och alla andra inkomster som erhålls på grund av tjänst ska tas upp som intäkt om inte något annat anges,

text: 11 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL.

text: Förmån av icke offentligt finansierad hälso- och sjukvård var till och med den 30 juni 2018 en skattefri förmån för den anställda,

text: 11 kap. 18 §

text: IL. Från och med den 1 juli 2018 slopades skattefriheten för icke offentligt finansierad vård.

text: Förmån av hälso- och sjukvård ska inte tas upp om förmånen avser vård utomlands vid insjuknande i samband med tjänstgöring utomlands. Inte heller förmån av företagshälsovård, förebyggande behandling eller rehabilitering ska tas upp,

text: 11 kap. 18 §

text: IL.

text: Av

text: prop. 2017/18:131 s. 21

text: framgår bland annat följande:

text: ”Med förebyggande behandling och rehabilitering avses enligt förarbetena detsamma som i 3 kap. 7 b § och 22 kap. AFL (

text: prop. 1994/95:182 s. 46

text: ). Motsvarande bestämmelser finns numera i 27 kap. 6 och 7 §§ samt 30 och

text: 31 kap.

text: socialförsäkringsbalken

text: . Förebyggande behandling är åtgärder som syftar till att den anställde ska kunna fortsätta att förvärvsarbeta. Vad som här avses är anställda som har en förhöjd sjukdomsrisk. Den sjukdom som kan befaras uppkomma ska vara av sådan art att den kan förväntas leda till nedsättning av arbetsförmågan. Som exempel kan nämnas sjuklig övervikt. Det kan också gälla funktionsträning, t.ex. hörselträning, talträning och rörelseträning i bassäng. I dessa fall har en sjukdom orsakat en bestående funktions-nedsättning. Behandlingen avser inte att bota sjukdomen utan att förbättra eller motverka en försämring av sjukdomen i syfte att förhindra att arbetsoförmåga uppstår eller ökar.”

text: Inkomster i annat än pengar ska värderas till marknadsvärdet om inte annat anges,

text: 61 kap. 2 §

text: IL. Med marknadsvärdet avses det pris som den skattskyldige själv skulle ha fått betala på orten om personen köpt motsvarande vara eller tjänst.

text: 61 kap. 17 a §

text: IL.

text: Av

text: prop. 2017/18:131 s. 30

text: framgår bland annat följande:

text: ”När det gäller förmån av sjukvårdsförsäkring bör dock, av förenklingsskäl, förmånen värderas till ett belopp som motsvarar arbetsgivarens kostnad för förmånen, dvs. normalt premien för försäkringen. Bakgrunden till detta är att premien för en sjukvårdsförsäkring varierar kraftigt beroende på åldern på den försäkrade, omfattningen av försäkringen och nivån på självrisken och att det sannolikt skulle innebära en inte obetydlig administrativ börda för såväl arbetsgivarna som Skatteverket att fastställa det pris den skattskyldige skulle ha fått betala på orten om hon eller han själv hade skaffat sig motsvarande försäkring.”

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Allmänt om proportionering av premie

text: Om en arbetsgivare tecknar en sjukvårdsförsäkring som endast täcker insatser som är undantagna från beskattning, såsom förebyggande behandling och rehabilitering enligt

text: 11 kap. 18 §

text: IL, är detta en skattefri förmån för den anställda. Om försäkringen också täcker skattepliktig hälso- och sjukvård, måste arbetsgivaren proportionera premien på en skattefri och en skattepliktig del.

text: Förmånsvärderingen av en sjukvårdsförsäkring ska göras utifrån en proportionering av försäkringens beståndsdelar, inte utifrån bedömningar av varje enskild insats som eventuellt kommit i fråga under beskattningsåret. Om en försäkring till exempel till hälften omfattar skattepliktig hälso- och sjukvård och till hälften omfattar insatser som är undantagna från beskattning, är halva värdet av den totala premien en skattepliktig förmån för den anställda, även om samtliga insatser när försäkringen väl behöver tas i anspråk avser sådant som ligger inom ramen för skattepliktig hälso- och sjukvård, se

text: prop. 2017/18:131 s. 28

text: 4.2 Försäkringsbranschens beräkning

text: Svensk Försäkring har tillsammans med sina medlemsföretag kommit fram till att 60 procent av premien avseende en sjukvårdsförsäkring som omfattar både skattefria och skattepliktiga insatser bör förmånsbeskattas, medan 40 procent av premien bör vara skattefri.

text: För att komma fram till denna fördelning har Svensk Försäkring klassificerat de insatser som förekommer inom sjukvårdsförsäkringarna som i) skattepliktiga, ii) skattefria eller iii) delvis skattefria. Försäkringsbranschens klassificering av respektive insats framgår av bilagan till detta ställningstagande.

text: Till de insatser som har klassificerats som delvis skattefria (iii) hör exempelvis specialistvård, labb och röntgen. För att fördela även dessa insatser mellan det skattepliktiga och det skattefria området har Svensk Försäkring utgått ifrån vilken diagnos insatsen avser. Insatsen har bedömts vara skattefri om den avser en diagnos som riskerar att leda till en långvarig sjukskrivning. I annat fall har insatsen bedömts vara skattepliktig. Diagnosticerande läkarbesök samt diagnosticerande labb och röntgen har klassificerats som skattepliktiga insatser, oavsett typ av diagnos.

text: Den procentuella fördelningen av premien har beräknats utifrån hur stor andel av de utbetalningar som görs inom sjukvårdsförsäkringarna som genomsnittligt avser de skattepliktiga respektive de skattefria insatserna. De beräkningar som branschen har genomfört visar att i genomsnitt 60 procent av utbetalningarna avser insatser som är skattepliktiga och att resterande 40 procent avser insatser som är skattefria.

text: Beräkningarna har enligt uppgift från SF genomförts av fyra av de största medlemsföretagen och baserats på respektive företags utbetalningar under åren 2016 – 2018. Beräkningarna visar snarlika procentuella fördelningar i de fyra medlemsföretagen och har av Svensk Försäkring bedömts vara representativa även för de sjukvårdsförsäkringar som erbjuds av övriga medlemsföretag.

text: 4.3 Skatteverkets bedömning

text: Skatteverket instämmer med Svensk Försäkring i att det kan vara förenat med svårigheter för försäkringsgivare och arbetsgivare att fastställa hur stor andel av försäkringspremien som är skattepliktig respektive skattefri.

text: I ställningstagandet Förmån av hälso- och sjukvård, dnr

text: 202 340340-18/111

text: , publicerat den 30 oktober 2018, har Skatteverket gett sin syn på hur gränsdragningen ska göras mellan skattefria och skattepliktiga insatser.

text: Skatteverket bedömer att den metod som försäkringsbranschen använt för att klassificera insatserna och fördela premiebeloppet mellan en skattepliktig och en skattefri del, överensstämmer med de principer som framgår av

text: prop. 2017/18:131

text: och med Skatteverkets ställningstagande dnr

text: 202 340340-18/111

text: På dessa grunder anser Skatteverket att den schablon som försäkringsbranschen har tagit fram är tillförlitlig och kan ligga till grund för beräkningen av en skattepliktig sjukvårdsförsäkringsförmån. Den skattepliktiga förmånen kan således beräknas till 60 procent av försäkringspremien.

text: Om en försäkringsgivare eller arbetsgivare anser att den skattepliktiga delen är lägre än 60 procent, ska den beräknade fördelningen dokumenteras och vid förfrågan kunna visas upp för Skatteverket.

text: De beräkningar som branschen har gjort är baserade på den typ av sjukvårdsförsäkring som erbjuds av medlemsföretagen i dag. Uppkommer nya typer av sjukvårdsförsäkringar, som i betydligt större utsträckning avser skattepliktiga insatser, kan den skattepliktiga delen av premien vara högre än 60 procent.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 202 259794-18/111

text: Nytt: 2019-05-21

text: Detta ställningstagande har ersatts av ställningstagandet Registrering i folkbokföringen av uppgifter om identitet, familj m.m. med stöd av handlingar från Afghanistan, dnr

text: 202 195756-19/111

text: 1 Sammanfattning

text: Den afghanska statens kontroll över sitt territorium och sina offentliga institutioner är svag. Afghanistan har oklar lagstiftning och ingen enhetlig rättstillämpning. Det är stora brister i den afghanska befolkningsregistreringen. Enligt Skatteverkets bedömning har därför afghanska handlingar ett lågt bevisvärde.

text: Skatteverket bedömer att en handling som är utfärdad av en afghansk myndighet normalt inte styrker en födelse, ett dödsfall, en civilståndsuppgift eller en relation till make, barn eller föräldrar när en person begär registrering, ändring eller rättelse av personuppgifter i folkbokföringen med stöd av afghanska handlingar.

text: Kvalitetssäkringen av de personuppgifter som afghanska myndigheter skriver in i afghanska pass är bristfällig. Afghanska pass och identitetshandlingar kan anskaffas på otillbörliga sätt och det går att få tag på både falska och äkta handlingar med oriktiga uppgifter. Skatteverket anser därför att afghanska pass och identitetskort (tazkira) inte styrker personuppgifter eller en persons identitet.

text: När en person flyttar till Sverige första gången kan Skatteverket registrera personuppgifter i folkbokföringen även om uppgifterna inte har styrkts med godtagbara handlingar, men sökanden måste ha gjort det sannolikt att uppgifterna är korrekta.

text: 2 Frågeställning

text: När en person begär registrering, ändring eller rättelse av personuppgifter i folkbokföringen kan då ett afghanskt pass eller andra handlingar som är utfärdade av en afghansk myndighet styrka en persons identitet, en födelse, ett dödsfall, en civilståndsuppgift eller en relation till make, barn eller föräldrar?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Bakgrund

text: Afghanistan är märkt av konflikter som har påverkat landets ekonomi och infrastruktur negativt. Sedan 1970-talet har landet haft väpnade konflikter och miljoner afghaner är på flykt (Utrikespolitiska institutet 2018, www.landguiden.se).

text: I dag är Afghanistan en islamsk republik som är organiserad som en förbundsrepublik. Landet styrs av en direktvald president som har ansvar för landets utrikespolitik, försvarspolitik och medborgerliga rättigheter (Globalis.se, Länder, Afghanistan, Samhälle och politik 2018 ). Trots presidentens formellt starka ställning har lokala ledare, så kallade krigsherrar, stor makt ute i provinserna. Rättsväsendet är korrumperat och lagarna otidsenliga. (Utrikespolitiska institutet 2018, www.landguiden.se). Därtill kommer bristande kompetens inom förvaltningen samt otillräckliga förvaltningsrutiner vilket påverkar kvaliteten på utfärdade handlingar (Migrationsverket, Temarapport: Afghanistan – Medborgarskap, folkbokföring och identitetshandlingar, 2018-01-24, s. 28, Lifos dokumentnummer 40804).

text: Den afghanska befolkningsregistreringen, Population Registration Department, (PRD) hör till inrikesministeriet och ansvarar för registrering av uppgifter om identitet, födslar, dödsfall, äktenskap, skilsmässor och immigration. PRD ansvarar även för utfärdande av identitetskort (tazkira) som är den viktigaste identitetshandlingen för en afghansk medborgare (Migrationsverket, Temarapport: Afghanistan – Medborgarskap, folkbokföring och identitetshandlingar, 2018-01-24, s. 10, Lifos dokumentnummer 40804).

text: Trots att det finns en befolkningsregistrering i Afghanistan så fungerar den bristfälligt. Familjeregister förs manuellt och varje registreringskontor arbetar separat. I 2014 års lag om befolkningsregistrering (Law on Registration of Population Records) stadgas att lagen tillkommit i syfte att reglera frågor om landets befolkning samt införandet av elektroniska identitetskort (e-tazkira). Lagen har dock inte implementerats (Migrationsverket, Temarapport: Afghanistan – Medborgarskap, folkbokföring och identitetshandlingar, 2018-01-24, s. 11, Lifos dokumentnummer 40804).

text: 3.2 Lagstiftning

text: Enligt

text: 1 § folkbokföringslagen (1991:481)

text: innebär folkbokföring fastställande av en persons bosättning samt registrering av uppgifter om identitet, familj och andra förhållanden som enligt lagen (

text: ) om behandling av personuppgifter i Skatteverkets folkbokföringsverksamhet, FdbL, får förekomma i folkbokföringsdatabasen.

text: Av förarbetena (

text: prop. 1994/95:94 s. 14

text: ff.) framgår att registrering i folkbokföringen även omfattar en viss prövning av uppgifterna. För att ett utdrag ur folkbokföringen ska kunna lämnas i syfte att styrka en uppgift om födelse, dödsfall eller civilstånd måste uppgifternas riktighet ha fastställts.

text: Av 2 kap. 3 § punkt 2, 3, 8, 9, 10 och 13 FdbL framgår att Skatteverket i folkbokföringsdatabasen får behandla uppgifter om namn, födelsetid, medborgarskap, civilstånd, relationer till make, barn och föräldrar samt dödsfall för de ändamål som anges i 1 kap. 4 § FdbL. Ett grundläggande krav är, enligt 1 kap. 3 § FdbL och artikel 39 EU:s dataskyddsförordning, att databasen innehåller riktiga och aktuella personuppgifter.

text: När det gäller rättelse av uppgifter i folkbokföringsdatabasen så ska EU:s dataskyddsförordning tillämpas. En rättelse i databasen kan bl.a. göras efter begäran av den registrerade enligt artikel 16 EU:s dataskyddsförordning.

text: 3.3 Rättsfall

text: RÅ 2000 not 122

text: Skatteverket ska som registreringsmyndighet inte göra någon självständig långtgående prövning av uppgifter som ska registreras i folkbokföringen då det är fråga om massärenden. Skatteverket har vid registrering i flertalet fall att utgå från lätt konstaterbara fakta. Om registreringsunderlaget är bristfälligt eller oklarheter förekommer bör någon registrering inte ske.

text: KR i Jönköping 2010-07-13, mål nr 3405-09

text: En afghansk man visade i samband med ansökan om hindersprövning bl.a. upp två afghanska pass och en afghansk tazkira för att styrka sin identitet. Skatteverket avslog ansökan eftersom de uppvisade afghanska handlingarna inte ansågs styrka mannens identitet. Kammarrätten fann med beaktande av förfarandet vid utfärdandet av handlingarna och tillförlitligheten i övrigt av dessa att de inte kan anses ha ett sådant bevisvärde att de, var för sig eller tillsammans, styrkte den sökandes identitet på sätt som krävs vid hindersprövning.

text: KR i Göteborg 2016-01-14, mål nr 2668-15

text: En afghansk man visade upp en afghansk tazkira och ett afghanskt pass vid anmälan om inflyttning till Sverige som familjemedlem till en EES-medborgare. Skatteverket avslog anmälan eftersom de uppvisade handlingarna inte ansågs styrka mannens identitet. Kammarrätten fann mot bakgrund av afghanska handlingars låga bevisvärde att handlingarna, varken var för sig eller tillsammans, styrkte mannens identitet.

text: KR i Jönköping 2017-02-17, mål nr 1600-16

text: En tidigare afghansk man, numera svensk medborgare, ansökte om ändring av sin födelsetid hos Skatteverket. Som underlag för ändringen visade han upp ett nyutfärdat biometriskt afghanskt pass. Skatteverket avslog mannens ansökan eftersom hans identitet inte ansågs vara styrkt. Kammarrätten fann med beaktande av bland annat brister i utfärdandet av passet att detta endast har ett begränsat bevisvärde.

text: KR i Jönköping 2018-08-31, mål nr 491-18

text: I målet hade sökanden visat upp ett antal handlingar från afghanska myndigheter till stöd för sin begäran om registrering av äktenskap. Han visade upp ett shariarättsligt vigselbevis, ett äktenskapscertifikat, en statlig vigselbok, ett fullmaktsdokument och ett intyg om äktenskap. I flera av dokumenten saknades personuppgifter avseende sökanden. Uppgift om vigseldatum saknades i vissa handlingar, medan det angavs med olika datum i övriga handlingar. Det framgick inte vilka eventuella kontroller som gjorts i samband med utfärdandet av intygen, eller var ifrån uppgifterna hämtats. Vid en sammantagen bedömning ansåg Kammarrätten att det mot bakgrund av de höga kraven på att uppgifter i folkbokföringen är korrekta förekom sådana brister och oklarheter i det åberopade underlaget att de rättsliga kraven för registrering i folkbokföringen inte var uppfyllda.

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Allmänt

text: Skatteverkets folkbokföring ska tillgodose samhällets behov av basuppgifter om en persons bosättning, identitet, familj m.m. och måste innehålla korrekta uppgifter. Det ställs därför höga krav på att de uppgifter som ska registreras i folkbokföringen är tillförlitliga. För att Skatteverket ska kunna bedöma om en handling är formellt och materiellt riktig måste handlingen visas upp i original eller som vidimerad kopia.

text: I Skatteverkets handläggning, som är av summarisk karaktär, är utgångspunkten att myndighetens bedömning ska utgå från lätt konstaterbara fakta. Det är sökanden som har bevisbördan för att det förhållande som önskas registrerat faktiskt föreligger. Det är därför inte tillräckligt att sökanden gör ett visst förhållande sannolikt utan det måste vara styrkt med godtagbara officiella handlingar. I de fall registreringsunderlaget är bristfälligt eller oklart ska någon registrering inte ske i folkbokföringen (

text: RÅ 2000 not.122

text: I Afghanistan finns ingen enhetlig fungerande registrering av födslar, dödsfall, civilstånd och utställande av identitetskort (tazkira). All information om den afghanska befolkningsregistreringen samt förvaltningsrutiner och utfärdande av olika handlingar bör ses i ljuset av den afghanska statsförvaltningens bristande kontroll över befolkningsregistreringen efter decennier av väpnade konflikter. Alla kategorier av identitetshandlingar och pass från Afghanistan kan anskaffas på otillbörliga sätt och det går att få tag på både falska och äkta handlingar med oriktiga uppgifter i (Norge, Landinfo, Afghanistan: Basisinfo, 2015-10-16, s. 5, Lifos dokumentnummer, 35932).

text: 4.2 Afganska födelse- och dödsbevis

text: I Afghanistan synes enhetliga rutiner saknas för födelseregistreringen, vilket leder till stora svårigheter att bedöma ett födelsebevis bevisvärde. Födelsebeviset innehåller inte heller de uppgifter som krävs för att identifiera barnets båda föräldrar. Ett födelsebevis innehåller uppgift om faderns namn men inte moderns namn. Barnets namn anges heller inte alltid eftersom afghanska barn får sitt namn en tid efter födelsen (Norge, Landinfo, Temanotat Afghanistan: Tazkera, pass og andre ID-dokumenter, 2018-02-20 s.18, Lifos dokumentnummer 41021).

text: Enligt Skatteverkets bedömning råder det osäkerhet beträffande afghanska födelsebevis tillförlitlighet. Innehållsmässigt saknar de dessutom som regel väsentliga uppgifter. Skatteverket anser därför att afghanska födelsebevis inte styrker en födelse eller en relation mellan barn och föräldrar.

text: Ett dödsfall i Afghanistan ska rapporteras till registreringsmyndigheten inom 30 dagar från dödsfallet (Law of 2014 on Registration of Population Records). En undersökning 2010 av afghanska myndigheter och US Aid har visat att det inte utfärdas något dödsbevis vid de flesta dödsfall. Brister i befolkningsregistret innebär att endast en liten andel av dödsfallen registreras i landet (Migrationsverket, Temarapport: Afghanistan – Medborgarskap, folkbokföring och identitetshandlingar, 2018-01-24 s. 27, Lifos dokumentnummer 40804).

text: Skatteverket anser att ett afghanskt dödsbevis normalt inte styrker ett dödsfall då det saknas enhetliga och pålitliga rutiner vid registrering av dödsfall och utfärdande av dödsbevis. Tillförlitligheten av afganska dödsbevis måste därför betraktas som låg.

text: 4.3 Afghanska civilståndshandlingar

text: I Afghanistan förrättas vigslar utan att de formella kraven i den afghanska civillagen följs. Eftersom själva bröllopet numera är viktigast, saknar registreringen av äktenskapet betydelse i Afghanistan. Det finns därför inga tillförlitliga offentliga register om äktenskap i Afghanistan. Det väsentliga är att ett par uppfattas som gifta i sociala sammanhang (Norge, Landinfo, Afghanistan: Ekteskap, 2014-06-05 s. 25, Lifos dokumentnummer 32528).

text: Flera miljoner afghaner bor numera i grannländerna Iran och Pakistan. Ett äktenskap ingås vanligen genom en religiös ceremoni (nikahceremoni) inför en mullah. Därefter kan äktenskapet registreras vid en afghansk ambassad eller domstol, som utfärdar vigselbevis. Enligt Skatteverkets erfarenhet har ambassaderna olika rutiner och utfärdar olika vigselbevis av varierande utformning och kvalitet. Ett äktenskap kan också registreras vid en afghansk ambassad endast med stöd av vittnesmål utan att äktenskapskontraktet visas upp. (Migrationsverket, Lifosrapport: Afghaner i Iran, 2018-04-10, s. 31-33 Lifos dokumentnummer 41112).

text: Ett afganskt vigselbevis eller en vigselbok innehåller som regel parternas förnamn, förälders namn och en födelsetid som anges i födelseår, faktisk ålder eller uppskattad ålder. Tumavtryck ersätter ofta parets och vittnens namnteckningar.

text: Skatteverkets anser mot denna bakgrund att ett afghanskt äktenskapskontrakt, vigselbevis eller vigselbok inte styrker ett äktenskap. Därmed styrker dessa handlingar inte heller relationer mellan makar.

text: I Afghanistan kan ett äktenskap upplösas genom att mannen förskjuter kvinnan (talaq), kvinnan begär skilsmässa inför domstol (khul) eller äktenskapsskillnad meddelad av domstol (tafriq). Det vanligaste sättet att upplösa ett äktenskap i Afghanistan är talaq då mannen ensidigt förskjuter hustrun. Ett sådant förfarande är rent privaträttsligt och inte giltigt i Sverige. Även om en talaq senare bestyrks av domstol efter det att tre manliga vittnen under edlig försäkran har förklarat att mannen har förskjutit kvinnan är äktenskapsskillnaden inte giltig i Sverige eftersom domstolen inte har prövat saken.

text: I Afghanistan finns det lagstöd för att äktenskapsskillnader ska registreras men det saknas praktiska förutsättningar för en sådan registrering (Norge, Landinfo, Afghanistan: Ekteskap, 2014-06-05 s. 25, Lifos dokumentnummer 32528). Ett beslut om äktenskapsskillnad saknar innehållsmässigt väsentliga uppgifter som fullständiga namn och exakt födelsetid. Beslut om äktenskapsskillnader fattade av afghanska domstolar skiljer sig väsentligt åt när det gäller underlag och utformning. Det medför därmed svårigheter för Skatteverket att avgöra om ett beslut om äktenskapsskillnad är fattat på korrekt underlag samt vilken prövning domstolen har gjort.

text: Skatteverket finner därför att ett beslut om upplösning av äktenskap i Afghanistan inte styrker en äktenskapsskillnad.

text: 4.4 Afghanska identitetskort och passhandlingar

text: Afghanska Inrikesministeriet, Population Registration Department (PRD), utfärdar afghanska identitetskort (tazkira) En tazkira är ett viktigt dokument eftersom den ligger till grund för utfärdande av andra handlingar i det afghanska samhället. I Afghanistan saknas det enhetliga regler för utfärdande av tazkiror. Som identitetshandling är tazkiran av enkel beskaffenhet utan säkringar och den behöver i regel inte förnyas.

text: En tazkira saknar uppgift om innehavarens fullständiga namn och exakta födelsetid. Åldern anges ofta genom att konstatera att innehavaren var av en viss ålder ett visst år, men bestäms även i vissa fall genom uppskattning. Till följd av detta kan en person ha olika födelsetid i olika afghanska handlingar. En tazkira utfärdas normalt efter en verifiering av personens identitet med stöd av vittnesmål eller uppvisande av manliga släktingars tazkiror. Migrationsverket, Temarapport: Afghanistan – Medborgarskap, folkbokföring och identitetshandlingar, 2018-01-24 s. 14 ff., Lifos dokumentnummer 40804).

text: Afghanistan har infört maskinläsbara pass år 2012 och är i färd med att fasa ut de gamla handskrivna passen. För att kunna ansöka om ett pass måste sökanden inneha en giltig tazkira eller ett tidigare pass vid förnyelse. Personlig inställelse krävs vid passansökan för maskinläsbara pass. Giltighetstiden för maskinläsbara pass är fem år (Migrationsverket, Temarapport: Afghanistan – Medborgarskap, folkbokföring och identitetshandlingar 2018-01-24 s .20 ff., Lifos dokumentnummer 40804).

text: Migrationsverket bedömer att bristen på en tillförlitlig befolkningsregistrering och formerna för utfärdande av identitetshandlingar medför att afghanska identitetshandlingar inte styrker innehavarens identitet i sådan utsträckning som krävs i ärenden om svenskt medborgarskap (Migrationsverket, Bli svensk medborgare, styrkt identitet, Migrationsverkets bedömning av identitetsdokument, Afghanistan, 2018-04-16, Migrationsverket, Temarapport: Afghanistan – Medborgarskap, folkbokföring och identitetshandlingar, 2018-01-24 s. 20 ff., Lifos dokumentnummer 40804).

text: Skatteverket delar Migrationsverkets bedömning av afghanska pass bevisvärde i ärenden om svenskt medborgarskap. Trots att de afghanska myndigheterna skärpt rutinerna för utfärdande av pass, ligger tazkiran normalt till grund för utfärdande av en passhandling. Kvalitetssäkringen av de personuppgifter som skrivs in i afghanska pass är därför bristfällig. Även om ett afghanskt pass synes vara korrekt utfärdat går det inte att veta om personuppgifterna är riktiga.

text: Skatteverket anser därför att en tazkira eller ett afghanskt pass inte styrker en persons identitet i folkbokföringsärenden.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 202 259852-18/111

title: Transaktioner med virtuella valutor, mervärdesskatt

text: Nytt: 2026-04-27

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2026-04-27, dnr

text: Nytt: 2026-03-23

text: EU-domstolen har genom

text: , Žaidimų valiuta, klarlagt att virtuella mynt som endast kan användas i ett online-datorspel inte ska ses som en voucher. Med anledning av EU-domstolens avgörande kommer Skatteverket se över detta ställningstagande.

text: Nytt: 2023-06-01

text: En ny mervärdesskattelag (

text: ) träder i kraft den 1 juli 2023. Det medför att paragrafhänvisningarna till

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: och vissa begrepp i ställningstagandet blir inaktuella. Skatteverkets uppfattning är att den rättsliga bedömningen dock kvarstår oförändrad varför ställningstagandet ska finnas kvar. Mer information om den förändrade terminologin och en jämförelsetabell mellan GML och ML (paragrafnyckel) finns i Rättslig vägledning under Mervärdesskatt fr.o.m. 1 juli 2023 > Systematik och terminologi i ML jämförd med GML.

text: 1 Sammanfattning

text: För att en virtuell valuta i mervärdesskattehänseende ska kunna jämställas med ett lagligt betalningsmedel vars värde delvis garanteras av en stat eller en union av stater krävs att den virtuella valutan har samma funktion som ett lagligt betalningsmedel. Det betyder att den virtuella valutan inte ska ha något annat syfte än att tjäna som ett betalningsmedel och att den accepteras som ett sådant av flera oberoende aktörer.

text: När det gäller virtuella valutor som inte kan jämställas med lagliga betalningsmedel får en bedömning göras utifrån de allmänna reglerna beroende på vad för slags transaktion den virtuella valutan kan användas till. Det som är gemensamt för många av dem är att innehavaren kan använda den virtuella valutan som ersättning vid köp av en vara eller en tjänst. En sådan virtuell valuta ska anses vara en voucher (värdebevis).

text: Omsättning av en växlingstjänst i samband med att ett lagligt betalningsmedel växlas till en virtuell valuta, eller tvärtom, är undantagen från skatteplikt endast om den virtuella valutan kan jämställas med ett lagligt betalningsmedel.

text: När ett lagligt betalningsmedel eller en virtuell valuta som kan jämställas med ett lagligt betalningsmedel växlas till en virtuell valuta som inte kan jämställas med ett lagligt betalningsmedel, eller tvärtom, kan det finnas en omsättning av en tjänst som är skattepliktig.

text: Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet med samma namn från den 31 januari 2017, dnr

text: 131 530494-16/111

text: . I det nya ställningstagandet har det förtydligats hur virtuella valutor som inte kan jämställas med lagliga betalningsmedel ska hanteras i mervärdesskattehänseende (avsnitt 4.1.2). Hur omsättning av växlingstjänster avseende virtuella valutor som inte kan jämställas med lagliga betalningsmedel ska hanteras i mervärdesskattehänseende har också förtydligats (avsnitt 4.2.2).

text: 2 Frågeställning

text: En virtuell valuta är en digital valuta som främst används vid internetbaserade betalningar. Det finns många virtuella valutor med olika användningsområden. De ges inte ut av någon centralbank utan utfärdas och kontrolleras vanligtvis av valutans utvecklare. Vissa virtuella valutor skapas av användarna i ett nätverk. Utgivningen av virtuella valutor är inte reglerad i lag och utgivarna står inte under statlig tillsyn.

text: Det förekommer att vissa företag godtar en virtuell valuta som betalning vid försäljning av varor eller tjänster. Den virtuella valutan används då som ett alternativt betalningsmedel till de lagliga betalningsmedlen. Så är exempelvis fallet när en virtuell valuta används som betalningsmedel i olika internetbaserade onlinespel, s.k. ingame-valutor.

text: En utgivare av en virtuell valuta som växlar en sådan valuta till ett lagligt betalningsmedel, och i vissa fall omvänt, kan ta ut en avgift för växlingen. Detsamma gäller för s.k. växlingsföretag som på digitala marknadsplatser säljer och köper virtuella valutor.

text: Omsättning av en växlingstjänst är undantagen från skatteplikt om båda valutorna är lagliga betalningsmedel.

text: I dessa situationer blir följande frågor aktuella.

text: Vilka förutsättningar ska vara uppfyllda för att en virtuell valuta ska jämställas med ett lagligt betalningsmedel?

text: Kan en virtuell valuta jämställas med ett lagligt betalningsmedel i en växlingstransaktion?

text: 131 530494-16/111

text: . I det nya ställningstagandet har det förtydligats hur virtuella valutor som inte kan jämställas med lagliga betalningsmedel ska hanteras i mervärdesskattehänseende (avsnitt 4.1.2). Hur omsättning av växlingstjänster avseende virtuella valutor som inte kan jämställas med lagliga betalningsmedel ska hanteras har också förtydligats (avsnitt 4.2.2).

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Bestämmelser

text: Från skatteplikt undantas omsättning av bank- och finansieringstjänster samt sådan omsättning som utgör värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet (

text: 3 kap. 9 § första stycket mervärdesskattelagen

text: [1994:200], ML).

text: Från skatteplikt undantas omsättning av sedlar och mynt som är lagligt betalningsmedel, med undantag av samlarföremål, det vill säga guld-, silver- eller andra metallmynt eller sedlar som normalt inte används som lagligt betalningsmedel eller som är av numismatiskt intresse (

text: 3 kap. 23 § 1

text: ML).

text: Principen om det gemensamma systemet för mervärdesskatt innebär tillämpning på varor och tjänster av en allmän skatt på konsumtion som är exakt proportionell mot priset på varorna och tjänsterna (

text: artikel 1.1 första stycket i rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

text: Medlemsstaterna ska undanta från skatteplikt transaktioner, inbegripet förmedling, rörande valuta, sedlar och mynt använda som lagligt betalningsmedel, med undantag av mynt och sedlar som är samlarobjekt, det vill säga guld-, silver- eller andra metallmynt eller sedlar som normalt inte används som lagligt betalningsmedel eller som är av numismatiskt intresse (artikel 135.1 e i mervärdesskattedirektivet).

text: Sedlar och mynt som ges ut av Riksbanken är lagliga betalningsmedel (5 kap. 1 § andra stycket lag [1988:1385] om Sveriges riksbank).

text: Utgivning av elektroniska pengar regleras i lagen (

text: ) om elektroniska pengar.

text: 3.2 Förarbeten (vouchrar)

text: En voucher är ett instrument som det finns en skyldighet att godta som ersättning, helt eller delvis, för leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster. Varorna, tjänsterna eller de potentiella säljarnas identitet måste anges antingen på instrumentet eller i tillhörande information. En enfunktionsvoucher är en voucher för vilken det redan när den ställs ut är känt vilket land som har beskattningsrätten och med vilket belopp mervärdesskatt ska betalas. En flerfunktionsvoucher är en voucher som inte är en enfunktionsvoucher (

text: prop. 2017/18:213 s. 12

text: ff).

text: Om någon annan än den som gör den faktiska leveransen eller tillhandahållandet överlåter en flerfunktionsvoucher ska alla tjänster som kan identifieras vara föremål för beskattning. Beskattning kan därmed ske av tjänster som utförs av aktörer som medverkar till överlåtelsen av flerfunktionsvouchern även om själva överlåtelsen av vouchern inte beskattas. Det kan t.ex. gälla distribution eller marknadsföring. Sådan beskattning kan ske i samband med överlåtelser av flerfunktionsvouchrar som sker innan den faktiska leveransen av en vara eller tillhandahållandet av en tjänst i utbyte mot vouchern (

text: prop. 2017/18:213 s. 20

text: 3.3 Rättspraxis m.m. (betalning med virtuell valuta)

text: European Central Bank har i rapporten Virtual currency schemes, October 2012, beskrivit olika former av virtuella valutor utifrån deras användningsområden.

text: Slutna virtuella valutasystem är system där valutan saknar koppling till den reella ekonomin. Valutan tjänas vanligen in av deltagarna i ett onlinespel och kan bara användas inom spelet. Valutan får inte växlas till någon annan valuta enligt spelföretagets användarvillkor. Ett exempel är World of Warcraft Gold.

text: Enkelriktade virtuella valutasystem är system där ett lagligt betalningsmedel kan växlas till en virtuell valuta men där den virtuella valutan inte kan växlas tillbaka till ett lagligt betalningsmedel. Ett exempel är Nintendo Points.

text: Dubbelriktade virtuella valutasystem är system där den virtuella valutan både kan växlas till ett lagligt betalningsmedel och växlas tillbaka på växlingswebbplatser och/eller hos utgivaren. Två sådana exempel är bitcoin och Linden Dollars (Second Life).

text: Bitcoin som är en virtuell valuta med ett dubbelriktat handelsflöde är tänkt att växlas till traditionella valutor i växlingstransaktioner. Den virtuella valutan har inte något annat syfte än att tjäna som betalningsmedel. Detsamma gäller traditionella valutor eftersom det rör sig om pengar som utgör lagliga betalningsmedel (

text: , Hedqvist, punkterna 24 och 25).

text: 3.4 Rättspraxis (växlingstjänster)

text: Syftet med undantagen från skatteplikt i artikel 135.1 e i mervärdesskattedirektivet är bland annat att minska de svårigheter som är förenade med fastställandet av beskattningsunderlaget och den avdragsgilla mervärdesskatten (

text: , Hedqvist, punkterna 36 och 48).

text: De svårigheter som är förenade med att fastställa beskattningsunderlaget och den avdragsgilla mervärdesskatten kan vara desamma oavsett om det är fråga om växling mellan traditionella valutor eller växling av sådana valutor till virtuella valutor med dubbelriktat handelsflöde. Det framgår av sammanhanget och syftet med

text: artikel 135.1 e

text: att om den bestämmelsen tolkades så att den endast avser transaktioner rörande traditionella valutor skulle den delvis förlora sin verkan (

text: , Hedqvist, punkterna 50-51).

text: Växlingstransaktioner genom vilka en part köper ett överenskommet belopp i en valuta och som motprestation säljer ett avtalat belopp i en annan valuta till den andra parten utgör tillhandahållande av tjänster mot ersättning (

text: , First National Bank of Chicago, punkten 35).

text: Vid växlingstransaktioner där ingen avgift eller provision beräknas för enskilda transaktioner består beskattningsunderlaget av det bruttoresultat som den som tillhandahåller denna tjänst erhåller under en viss tidsperiod (

text: , First National Bank of Chicago, punkten 50).

text: Transaktioner rörande icke-traditionella valutor, det vill säga andra valutor än valutor som är lagligt betalningsmedel i ett eller flera länder, utgör finansiella transaktioner i den mån parterna i transaktionen har accepterat dessa valutor som alternativa betalningsmedel till de lagliga betalningsmedlen och de inte har något annat syfte än att utgöra betalningsmedel (

text: , Hedqvist, punkten 49).

text: Växling av traditionell valuta till den virtuella valutan bitcoin och omvänt mot betalning av ett belopp som motsvarar den marginal som är skillnaden mellan det pris som den berörda aktören köper valutorna för och det pris denne säljer dem för till sina kunder utgör tillhandahållanden av tjänster mot ersättning. Omsättning av sådana tjänster är undantagen från skatteplikt (

text: , Hedqvist, punkten 57).

text: Omsättning av växlingstransaktioner som består av växling av traditionell valuta till den virtuella valutan bitcoin och omvänt omfattas av undantag från skatteplikt enligt

text: 3 kap. 9 §

text: ML (

text: HFD 2016 ref. 6

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Betalning med virtuell valuta

text: Hur virtuella valutor ska hanteras i mervärdesskattehänseende är inte särskilt reglerat varför en bedömning måste göras utifrån de allmänna reglerna i ML.

text: En förutsättning för att mervärdesskatt ska redovisas är att det finns en omsättning av en vara eller en tjänst. Det innebär att säljaren mot ersättning ska tillhandahålla en vara eller en tjänst som kan konsumeras.

text: Lagliga betalningsmedel är ett gemensamt värderingssystem för varor och tjänster och kan bestå av mynt och sedlar vars värde delvis garanteras av en stat eller en union av stater. Därutöver finns elektroniska pengar som också är lagliga betalningsmedel. En överföring av ett lagligt betalningsmedel från en part till en annan innebär inte att en vara eller en tjänst tillhandahålls men överföringen kan utgöra en motprestation i form av en ersättning vid köp av en vara eller en tjänst.

text: 4.1.1 Virtuella valutor som jämställs med lagliga betalningsmedel

text: För att en virtuell valuta i mervärdesskattehänseende ska kunna jämställas med ett lagligt betalningsmedel krävs att den virtuella valutan har samma funktion som ett lagligt betalningsmedel. Det betyder att den virtuella valutan inte ska ha något annat syfte än att tjäna som ett betalningsmedel och att den accepteras som ett sådant av flera oberoende aktörer.

text: En virtuell valuta som både kan växlas till ett lagligt betalningsmedel och växlas tillbaka på växlingswebbplatser och/eller hos utgivaren av valutan (dubbelriktade virtuella valutasystem) kan enligt Skatteverkets uppfattning ha samma funktion som ett lagligt betalningsmedel.

text: En virtuell valuta har samma funktion som ett lagligt betalningsmedel om den inte har något annat syfte än att tjäna som ett betalningsmedel och att den accepteras som ett sådant av flera oberoende aktörer. Med flera aktörer avses minst några andra aktörer som tar emot valutan som betalningsmedel utöver den som tillhandahåller valutan (utgivaren) och de som använder valutan som betalningsmedel i t.ex. ett onlinespel. Med oberoende parter avses att parterna inte ska var förbundna med varandra genom finansiella, ekonomiska eller organisatoriska band. Ett exempel på en virtuell valuta som har samma funktion som ett lagligt betalningsmedel är bitcoin.

text: 4.1 2 Övriga virtuella valutor

text: De flesta virtuella valutor kan inte jämställas med lagliga betalningsmedel. Sådana virtuella valutor kan delas in i tre olika huvudkategorier beroende på deras användningsområde.

text: Virtuella valutor med ett begränsat användningsområde som inte kan växlas till en annan valuta (slutna virtuella valutasystem) som t.ex. World of Warcraft Gold, jfr. rapporten Virtual currency schemes, avsnitt 3.3.

text: Virtuella valutor som kan växlas till ett lagligt betalningsmedel men som inte kan växlas tillbaka (enkelriktade virtuella valutasystem) som t.ex. Nintendo Points, jfr. rapporten Virtual currency schemes, avsnitt 3.3.

text: Virtuella valutor som både kan växlas till ett lagligt betalningsmedel och växlas tillbaka av utgivaren av valutan och i vissa fall av de som använder valutan i t.ex. ett onlinespel men inte av några andra aktörer (dubbelriktade virtuella valutasystem) som t.ex. Linden Dollars (Second Life), jfr. rapporten Virtual currency schemes, avsnitt 3.3.

text: När det gäller sådana virtuella valutor får en bedömning göras utifrån de allmänna reglerna om de ska anses vara en ersättning för tillhandahållande av en vara eller en tjänst. Bedömningen ska då göras utifrån vad den virtuella valutan kan användas till.

text: Det som är gemensamt för många av dem är att innehavaren kan använda den virtuella valutan som ersättning vid köp av en vara eller en tjänst. Det kan t.ex. vara för att köpa en elektronisk tjänst i form av att delta i ett onlinespel eller för att köpa varor eller tjänster på en viss webbplats. En sådan virtuell valuta ska anses vara en voucher (värdebevis). En voucher kan vara antingen en enfunktionsvoucher eller en flerfunktionsvoucher beroende på om det redan vid utställandet går att fastställa de omständigheter som behövs för att klargöra om mervärdesskatt ska betalas och med vilken skattesats. Vouchrar behandlas i ett särskilt ställningstagande.

text: 4.2 Växlingstjänster

text: Den som regelbundet mot ersättning erbjuder sig att växla en viss valuta mot en annan valuta omsätter växlingstjänster.

text: Ersättningen för tjänsten kan vara i form av ett belopp som är fast eller rörligt. Ersättningen kan även motsvara den marginal som växlingsföretaget tar med vid beräkningen av köp- respektive säljkurserna för valutorna. På vilket sätt växlingsföretaget tar ut sin ersättning saknar betydelse för bedömningen om det är en omsättning eller inte. Det gäller under förutsättning att det finns ett direkt samband mellan den tillhandahållna växlingstjänsten och ersättningen.

text: 4.2.1 Undantag från skatteplikt

text: Undantaget från skatteplikt för omsättning av finansiella tjänster syftar bland annat till att minska de svårigheter som kan uppstå när ett beskattningsunderlag ska fastställas för en viss transaktion.

text: Omsättning av en växlingstjänst i samband med att ett lagligt betalningsmedel växlas till ett annat lagligt betalningsmedel är undantagen från skatteplikt.

text: Omsättning av en växlingstjänst i samband med att ett lagligt betalningsmedel växlas till en virtuell valuta, eller tvärtom, är undantagen från skatteplikt om den virtuella valutan kan jämställas med ett lagligt betalningsmedel. Detsamma gäller när en virtuell valuta växlas till en annan virtuell valuta under förutsättning att båda valutorna kan jämställas med lagliga betalningsmedel. Av avsnitt 4.1.1 framgår vad som krävs för att en virtuell valuta ska kunna jämställas med ett lagligt betalningsmedel i mervärdesskattehänseende.

text: 4.2.2 Skatteplikt

text: När ett lagligt betalningsmedel eller en virtuell valuta som kan jämställas med ett lagligt betalningsmedel i mervärdesskattehänseende växlas till en virtuell valuta som inte kan jämställas med ett lagligt betalningsmedel, eller tvärtom, kan det finnas en omsättning av en administrativ tjänst på grund av växlingen som är skattepliktig. Så är exempelvis fallet om den virtuella valutan, som inte kan jämställas med ett lagligt betalningsmedel, är en flerfunktionsvoucher och någon annan än den som ska tillhandahålla varan eller tjänsten överlåter vouchern.

text: Om den virtuella valutan däremot är en enfunktionsvoucher finns det inte någon särskild tjänst, t.ex. en administrativ tjänst, utan varje överlåtelse utgör en överlåtelse av den underliggande varan eller tjänsten som enfunktionsvouchern representerar. Det som överlåts i ett sådant fall är således den underliggande varan eller tjänsten.

text: Det förekommer även att en virtuell valuta växlas till en annan slags virtuell valuta och där ingen av valutorna kan jämställas med ett lagligt betalningsmedel i mervärdesskattehänseende. Valutor som inte kan jämställas med lagliga betalningsmedel kan vara en flerfunktionsvoucher eller en enfunktionsvoucher.

text: När en flerfunktionsvoucher växlas till en annan flerfunktionsvoucher kan det finnas en administrativ tjänst på grund av växlingen som är skattepliktig. Om en flerfunktionsvoucher däremot växlas till en enfunktionsvoucher finns det inte någon särskild tjänst eftersom en enfunktionsvoucher representerar den underliggande varan eller tjänsten. Detsamma gäller om en enfunktionsvoucher växlas till en annan enfunktionsvoucher.