identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 130 421124-04/113

title: Retroaktiv företagsombildning

text: Nytt: 2005-01-01

text: Detta ställningstagande upphör att gälla den 1 januari 2005. Bestämmelsen i

text: 1 kap. 13 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: har ändrats genom SFS 2004:1229. Ändringen innebär att s.k. retroaktiv företagsombildning inte längre godtas vid inkomstbeskattningen. Innehållet i ställningstagandet är därför inte längre aktuellt.

text: Sammanfattning

text: Nuvarande inkomstskatterättslig praxis i fråga om retroaktiv företagsöverlåtelse avviker förutom från de redovisningsrättsliga reglerna också från vad som gäller i fråga om mervärdesskatt och arbetsgivaravgifter. I skrivelsen redogörs för gällande rätt inom berörda områden samt hur man praktiskt förfar vid retroaktiva företagsombildningar.

text: Skatteverket har hemställt om lagändring så att retroaktiva överlåtelser inte längre blir tillåtna vid inkomstbeskattningen. I avvaktan på sådan ändring anser Skatteverket att det i praktiken vanligtvis förekommande förfarandet vid retroaktiva överlåtelser övergångsvis bör kunna accepteras. En förutsättning är att det ur inkomstskatterättslig synvinkel inte uppstår någon otillbörlig skatteförmån på sätt som framgår av skrivelsen. Detsamma gäller vid retroaktiva överlåtelser enligt god redovisningssed (se avsnitt 4).

text: Vid senareläggning av beskattningen anser Skatteverket att beskattningsperioden inte sammantaget får överstiga 18 månader för den ombildade enskilda näringsverksamheten och det övertagande aktiebolaget.

text: I skrivelsen lämnar Skatteverket också sin syn på olika frågor vad gäller sociala avgifter och mervärdesskatt vid retroaktiva överlåtelser.

text: 1. Allmänt

text: Av olika skäl sker oftast en ombildning av en enskild näringsverksamhet till aktiebolag under det löpande räkenskapsåret. Överlåtelsen sker då vanligen med skattemässig retroaktivitet, vilket innebär att den vinst som under räkenskapsåret har genererats i den enskilda näringsverksamheten i stället skattemässigt redovisas i aktiebolaget.

text: Regeringsrätten har i två nyligen avgjorda domar från den 29 januari 2004, mål nr

text: samt 3206-01, fastslagit att den äldre praxis som funnits inom inkomstbeskattningen fortfarande är aktuell. Det innebär att man vid inkomstbeskattningen godtar att resultatet som uppkommit i den enskilda näringsverksamheten, innan överlåtelsen, beskattas hos det övertagande aktiebolaget.

text: När det gäller områdena mervärdesskatt och arbetsgivaravgifter är det inte tillåtet med retroaktiva ombildningar. Syftet med denna skrivelse är att klargöra Skatteverkets syn på hur de olika skatteslagen ska hanteras vid en retroaktiv ombildning.

text: Denna skrivelse kommer endast att behandla skattemässig retroaktivitet i samband med att en enskild näringsverksamhet ombildas till ett aktiebolag. Skatteverket har valt att inte specifikt behandla en retroaktiv ombildning av ett handelsbolag till ett aktiebolag även om detta också torde vara möjligt. Anledningen är att dylika ombildningar av olika skäl inte är vanligt förekommande.

text: 2. Gällande rätt

text: 2.1 Inkomstskatt

text: Frågan om retroaktiva ombildningar av enskild näringsverksamhet till aktiebolag har varit föremål för flera avgöranden i Regeringsrätten. De rättsfall som återges nedan avser frågan om var rörelseresultatet ska beskattas. Frågan om vilka beskattningsregler som ska gälla under den retroaktiva tiden har däremot inte prövats. I de fall retroaktivt övertagande godtagits av Regeringsrätten har aktiebolaget varit registrerat innan den enskilda näringsidkarens räkenskapsår gått till ända. Vidare torde en förutsättning också ha varit att några otillbörliga skatteförmåner i övrigt inte har uppkommit.

text: RÅ 1963:285

text: Regeringsrätten godtog inte en retroaktiv ombildning av enskild näringsverksamhet till aktiebolag där registrering av bolaget skedde först efter utgången av den enskilda näringsverksamhetens räkenskapsår.

text: RÅ 1974 not. A 724

text: Det är detta rättsfall som oftast nämns som praxisbildande. Regeringsrätten beskattade ett aktiebolag för verksamhet som bedrivits av aktieägaren före bolagsbildningen. En enskild näringsverksamhet med räkenskapsår februari 1967 – juli 1968 övertogs enligt avtal 30 december 1967 av ett aktiebolag per den 1 februari 1967. Bolaget bildades vid konstituerande stämma den 21 mars 1968 och registrerades den 1 april 1968. Räkenskapsåret för den enskilda näringsverksamheten och aktiebolaget avslutades vid samma tidpunkt, dvs. någon förändring av beskattningstidpunkten för det resultat som förts över från den enskilda näringsverksamheten till aktiebolaget skedde inte. Av rättsfallet framgår inte klart skälet till att Regeringsrätten ansåg att aktiebolaget skulle ansetts ha bedrivit rörelsen under hela beskattningsåret. Regeringsrätten konstaterar endast att

text: ”I förevarande mål har icke framkommit anledning att i taxeringshänseende ej godtaga att aktiebolaget skall anses ha drivit rörelsen under hela beskattningsåret 1.2.67 – 31.7.68 och i konsekvens därmed att Nilsson i enlighet med deklarationen under 1967 från bolaget uppburit en inkomst av tjänst om15 000 kr.”

text: RÅ 1976 ref. 28

text: Det mottagande aktiebolaget registrerades i april månad. Regeringsrätten konstaterar att bolaget först från registreringen kunnat förvärva rättigheter och ikläda sig skyldigheter. Även om bolaget bildats under den enskilda näringsverksamhetens räkenskapsår kan därför överföring av verksamheten inte ske före registreringstidpunkten. Retroaktiv ombildning godtogs därför inte inkomstskattemässigt.

text: Regeringsrättens dom den 29 januari 2004, mål nr

text: Under 1995, med retroaktiv verkan från ingången av 1995, överlät en enskild näringsidkare verksamheten till ett av honom ägt aktiebolag som registrerats den 4 december 1995 med första räkenskapsår som avslutades den 30 april 1996. Regeringsrätten konstaterar att de senaste trettio årens civil- och skatterättsliga lagstiftning inte innebär att förutsättningarna för att vid inkomstbeskattningen godta retroaktiva övertaganden i något grundläggande avseende har förändrats. I det nu aktuella fallet innebär övertagandet av verksamheten att beskattningen av inkomst som uppkommit innan bolaget bildats och registrerats blir föremål för beskattning först vid ett senare års taxering än den redovisats i den enskilda näringsverksamheten. Regeringsrätten konstaterar att övertagande inte innebär att bolaget beskattas för en längre tidsperiod än den maximalt tillåtna arton månader. Senareläggningen av beskattningen eller något annat inslag i företagsombildningen bör därför inte föranleda att det retroaktiva övertagandet inte godtas.Samma dag avgjorde Regeringsrätten också samma fråga i ett annat mål (3206-01).

text: Det bör också nämnas att Kammarrätten i Stockholm (dom den 27 februari 2004 mål nr 958-02) med hänvisning till Regeringsrätten dom från 29 januari 2004 godtagit en retroaktiv ombildning där beskattningen av resultatet i den enskilda näringsverksamheten skjuts upp två taxeringar. De tillämpade räkenskapsåren innebär att tidsspannet mellan den enskilda näringsverksamhetens första verksamhetsdag och aktiebolagets sista verksamhetsdag omfattar 28 månader. Domen är överklagad av Skatteverket med motiveringen att två års förskjutning av beskattningen måste ses som en otillbörlig skatteförmån. Regeringsrätten har meddelat prövningstillstånd.

text: 2.2 Mervärdesskatt

text: Retroaktiv ombildning i mervärdesskattehänseende har inte godtagits enligt praxis. I

text: RÅ 1987 ref. 115

text: beslutade Regeringsrätten att registrering enligt lagen om mervärdesskatt inte kan ges retroaktiv verkan. Inte heller redovisningsskyldigheten till mervärdesskatt kunde ges retroaktiv verkan när en enskild näringsverksamhet överlåtits till ett aktiebolag.

text: 2.3 Arbetsgivaravgifter

text: Frågan om retroaktiva företagsöverlåtelser har även prövats vad gäller ansvarighet för arbetsgivaravgifter. I domar har Försäkringsöverdomstolen (FÖD) 1979-02-13 mål nr 2724/77, 1981-02-03 mål nr 2440/78 och KR 1982-11-05 målnr 2376-1982 funnit att ett aktiebolag som övertar verksamhet inte kan ikläda sig arbetsgivaransvar innan det har blivit registrerat hos PRV. KR fann i dom 1986-11-06 mål nr 6487-1986 att ett aktiebolag kunde överta arbetsgivaransvar för tiden efter bildandet fram till registreringen hos PRV. Rättsfallen tar dock inte ställning till den principiella frågan om det ur socialavgiftssynpunkt är möjligt att avtala om en retroaktiv överlåtelse.

text: 2.4 God redovisningssed

text: Bokföringsnämnden (BFN) har i yttrande till Regeringsrätten den 30 september 2002 klart uttalat att beträffande bokföringen finns civilrättsligt ingen möjlighet till någon form av retroaktivitet. Den skyldighet som föreligger enligt

text: bokföringslagen

text: försvinner inte genom att företaget senare överlåter verksamheten till ett aktiebolag. Denna skyldighet gäller oavsett om parterna är överens om att avtalet ska gälla för tid före det ingåtts. Av BFN:s yttrande framgår bl.a. följande:

text: In- och utbetalningar till ett företag är affärshändelser. Detsamma gäller transaktioner som ger upphov till fordringar eller skulder för företaget. Ett företag skall redovisa de affärshändelser som inträffat i företaget i sin löpande bokföring. Det skall också (i de fall företaget har skyldighet att avsluta räkenskaperna) redovisa resultat- och förmögenhetseffekterna av affärshändelserna i ett bokslut. Den skyldighet som i detta avseende föreligger enligt

text: bokföringslagen

text: (1976:125; GBFL) försvinner inte genom att företaget senare överlåter den rörelse (inkråmet) till vilken affärshändelserna hör. Skyldigheten gäller oberoende av om överlåtelseavtalet uppges ha retroaktiv effekt civilrättsligt, dvs. om parterna varit överens om att avtalet skall gälla även tid före det ingåtts. Ett företag som övertar en rörelse under motsvarande villkor skall inte redovisa affärshändelser som är hänförliga till tid före avtalets ingående varken i den löpande bokföringen eller som intäkter och kostnader i bokslutet. Att företaget vid ett visst tillfälle övertagit det andra företagets rörelse skall framgå genom att tillgångar och skulder redovisas i öppningsbalansräkningen.I en företagsöverlåtelse är två skilda företag inblandade. GBFL:s regler om räkenskapsårets längd reglerar vilken längd ett räkenskapsår kan ha i ett företag, inte i en rörelse.

text: 3. Praktisk hantering

text: Man har under lång tid i det praktiska livet anpassat sig efter den praxis som accepterat inkomstskattemässig retroaktivitet. I praktiken förekommer många olika varianter av hur man praktiskt för över affärshändelser från den enskilda näringsverksamheten till aktiebolaget. Det vanliga torde vara, trots att det formellt strider mot god redovisningssed, att de enskilda affärshändelser som inträffat i den enskilda näringsverksamheten under tiden före det faktiska övertagandet bokats över till aktiebolagets räkenskaper antingen post för post eller genom att saldobalanserna har överförts. Det resultat som uppkommit i den enskilda näringsverksamheten kommer därmed i sin helhet att ingå i det övertagande aktiebolagets resultaträkning. Eventuella uttag som gjorts i den enskilda näringsverksamheten har bokförts om till en lönekostnad i aktiebolaget. I övrigt har man varit noga med att registrera det övertagande aktiebolaget före utgången av den enskilda firmans räkenskapsår (jfr.

text: RÅ 1976 ref. 28

text: ) samt att ingen taxering blivit överhoppad.

text: När det gäller redovisning av mervärdesskatt och sociala avgifter på anställdas löner fram till överlåtelsedagen så har detta fullgjorts av den enskilda näringsidkaren och inte övertagits retroaktivt av aktiebolaget. Slutligen har även kontrolluppgiftsskyldigheten fullgjorts av den enskilda näringsidkaren.

text: 4. Retroaktiv överlåtelse enligt god redovisningssed

text: Som framgår ovan godtas enligt BFN:s yttrande inte en retroaktiv överlåtelse redovisningsmässigt och de i praktiken förekommande olika varianterna torde inte heller vara i överensstämmelse med god redovisningssed. Frågan är om det går att uppnå retroaktivitet vid beskattningen och ändå uppfylla BFN:s krav på hur redovisningen bör ske. I en artikel i Svensk Skattetidning, nr 2/2004, av Gunnar Johansson, redovisas ett exempel vari artikelförfattaren försöker att förena de bägge synsätten. Innebörden av exemplet återges nedan.

text: Antag att B påbörjar en enskild näringsverksamhet 1 januari 2003. Den 1 december registreras ett AB ägt av B, vars första räkenskapsår avslutas 31/12 2003. Enligt ett avtal som upprättas den 1 december 2003 överlåts B:s enskilda näringsverksamhet retroaktivt från 1 januari. Innebörden av retroaktiviteten är att bolaget ska beskattas för det resultat som upparbetats i den enskilda näringsverksamheten från ingången av år 2003. Fram till och med november månad har den enskilda näringsverksamheten genererat en vinst på 600 000 kr (vilket antas överensstämma med den skattemässiga vinsten). Vare sig tillskott eller uttag antas ha gjorts, varför balansräkningen endast innehåller 600 000 kr i tillgångar och eget kapital. Aktiebolaget förvärvar tillgångarna och får därmed en skuld till B på motsvarande belopp minus den latenta skatten på vinsten som har övertagits. Den latenta skatten på den övertagna vinsten ska skuldföras i bolagets räkenskaper.

text: I deklarationen till 2004 års taxering tar bolaget som tillkommande post upp den upparbetade vinsten i den enskilda näringsverksamheten. Bolaget kommer naturligtvis även att beskattas för den eventuella vinst som kan ha uppkommit under den sista månaden av beskattningsåret.

text: Ett förfarande som går till på ovan beskrivna sätt torde inte anses strida mot BFN:s uttalande men innebär samtidigt att den vinst som har genererats i den enskilda näringsverksamheten endast kommer att enkelbeskattas med 28 procent i aktiebolaget till den del som inte bokförts som latent skatt. Det beror på att den ersättning som bolaget erlägger för tillgångarna i den enskilda näringsverksamheten även inkluderar den hos B ej beskattade vinsten.

text: 5. Skatteverkets bedömning vad gäller inkomstskatt

text: 5.1 Otillbörlig skatteförmån

text: En förutsättning för att godta en retroaktiv överlåtelse synes i tidigare praxis ha varit att det inte uppkommit någon otillbörlig skatteförmån. I de fall som retroaktiva överlåtelser har godtagits har samma räkenskapsår tillämpats för aktiebolaget och den enskilda näringsverksamheten. För att inte en otillbörlig skatteförmån ska uppkomma när den retroaktiva överlåtelsen sker på det sätt som beskrivs under avsnitt 3 Praktisk hantering så krävs det enligt Skatteverkets uppfattning att vinsten i den enskilda näringsverksamheten fram till dagen för avtalets ingående beskattas som lön. En förutsättning härför är att aktieägaren på något sätt tillgodogjort sig vinsten eller del därav.

text: 5.2 Senareläggning av beskattningen

text: I rättsfallen från den 29 januari 2004 har den retroaktiva överlåtelsen godtagits trots att inkomsten av näringsverksamheten tas upp vid ett senare års taxering än vad som annars skulle ha varit fallet. Regeringsrätten har i sina domskäl konstaterat att bolaget inte beskattas för en längre period än 18 månader och att en förlängning av räkenskapsåret inte var skäl för att underkänna den retroaktiva företagsombildningen. Kammarrätten i Stockholm har den 27 februari 2004, mål nr 958-02, godtagit en retroaktiv ombildning när den period som beskattas i aktiebolaget sammanlagt uppgår till 28 månader.

text: Skatteverket delar inte Kammarrättens ställningstagande och har därför överklagat domarna. Enligt Skatteverkets uppfattning finns det inget stöd i Regeringsrättens domar för att godta att beskattning sker för en längre period än 18 månader, inkluderande den period som verksamheten bedrivits i den enskilda näringsverksamheten. Visserligen överstiger inte aktiebolagets räkenskapsår 18 månader men om den retroaktiva ombildningen skulle godtas så kommer i praktiken aktiebolaget att beskattas för en period om sammanlagt 28 månader. I avvaktan på Regeringsrättens ställningstagande är därför Skatteverkets uppfattning att det inte kan accepteras att aktiebolaget beskattas för en längre period än 18 månader eftersom det då uppstår en otillbörlig skatteförmån.

text: 5.3 Enkelbeskattning av vinsten

text: Om en retroaktiv överlåtelse av en enskild näringsverksamhet till ett aktiebolag genomförs på ett sätt som är i överensstämmelse med BFN:s yttrande 2002-09-30 (se avsnitt 4 Retroaktiv överlåtelse enligt god redovisningssed), så torde detta innebära att hela vinsten som är hänförlig till den enskilda näringsverksamheten endast kommer att beskattas med 28 % hos aktiebolaget. Vid en överlåtelse enligt god redovisningssed komer nämligen eventuella uttag av vinsten i den enskilda näringsverksamheten inte att bli lönebeskattade hos aktieägaren. Uttagen kommer endast att bli föremål för en beskattning i bolaget med 28 %. Om så blir fallet uppstår det därmed enligt Skatteverkets uppfattning en otillbörlig skatteförmån och skäl saknas därför att vid beskattningen godta den retroaktiva ombildningen.

text: 5.4 Eventuell lagändring

text: Skatteverket har gjort en hemställan till Regeringen om en lagändring som innebär att en retroaktiv överlåtelse inte längre ska accepteras vid inkomstbeskattningen. En sådan lagändring kan komma tillstånd redan i början av år 2005.

text: I avvaktan på en sådan lagändring är Skatteverkets uppfattning att det övergångsvis kan accepteras att retroaktiva överlåtelser sker på det sätt som redogjorts för under avsnitt 3 Praktisk hantering och avsnitt 5.1 ovan.

text: 6. Skatteverkets bedömning vad gäller sociala avgifter

text: 6.1 Arbetsgivaravgifter för anställd personal

text: Av

text: 2 kap. 1 § socialavgiftslagen (2000:980)

text: , SAL, framgår huvudregeln att arbetsgivaravgifter ska betalas av den som utger avgiftspliktig ersättning.

text: Av ovanstående framgår att ansvaret för inbetalning av arbetsgivaravgifter för anställd personal, för den tidsperiod som övertagits retroaktivt av bolaget, ligger kvar hos den enskilde näringsidkaren fram till dagen för bolagets registrering hos PRV. Den enskilde näringsidkaren ska därför lämna särskild skattedeklaration (SKD) och ansvara för inbetalning av socialavgifter fram till denna tidpunkt.

text: Frågan om bolaget var registrerat eller ej är i detta sammanhang dock av underordnad betydelse. Skyldigheten att betala arbetsgivaravgifter enligt

text: 2 kap. 1 § socialavgiftslagen

text: (SAL) liksom skyldigheten att göra skatteavdrag på utbetalad ersättning enligt

text: 5 kap. 1 § skattebetalningslagen (1997:483)

text: förutsätter att ersättning utgivits respektive betalats ut. Oavsett registreringstidpunkt har det övertagande bolaget varken givit ut eller betalat ut ersättning till den enskilda näringsidkarens anställda.

text: 6.2 Socialavgifter avseende medel som den enskilde näringsidkaren tillgodogjort sig

text: Socialavgifter enligt SAL betalas antingen av den som har en avgiftspliktig inkomst i form av egenavgifter eller av den som utger en avgiftspliktig ersättning i form av arbetsgivaravgifter. Socialavgifter ska också betalas på medel som den enskilde näringsidkaren tillgodogjort sig ur verksamheten under den tid som omfattas av retroaktiviteten. Här finns två alternativa praktiska lösningar, dvs. antingen egenavgifter eller arbetsgivaravgifter.

text: 6.2.1 Egenavgifter

text: Eftersom näringsverksamheten under den retroaktiva tiden anses ha bedrivits av aktiebolaget är de uttag som gjorts ur den enskilda firman under samma tid inkomst av tjänst för den fysiska personen. Uttagen har skett ur en verksamhet som bedrivits självständigt.

text: Enligt

text: 3 kap. 4 §

text: SAL ska egenavgifter betalas på inkomst av tjänst från verksamhet som bedrivs självständigt men som inte räknas som näringsverksamhet. Det innebär att de uttagna belopp som beskattas i inkomstslaget tjänst också ska vara underlag för egenavgifter för den fysiska personen.

text: 6.2.2 Arbetsgivaravgifter

text: De uttag som den fysiska personen gjort ur verksamheten under den tid som omfattas av retroaktiviteten har i många fall behandlats som en första löneutbetalning från bolaget till ägaren gjord efter övertagandet. Jämför ovan under avsnitt 3 Praktisk hantering. Arbetsgivaravgifterna på uttagen har då redovisats av bolaget i SKD. Om arbetsgivaravgifter på uttagen har redovisats och betalats på angivet sätt bör, enligt Skatteverkets uppfattning, ett sådant förfarande av praktiska skäl kunna accepteras.

text: 6.3 Pensionsgrundande inkomst

text: I 2 kap. 3-5 §§ och i

text: 8 §§

text: lagen (

text: ) om inkomstgrundad ålderspension (LIP) anges om en inkomst är pensionsgrundande som inkomst av anställning respektive inkomst av annat förvärvsarbete. Inkomst av annat förvärvsarbete är i regel inkomster från näringsverksamhet. Inkomster som ska tas upp i inkomstslaget tjänst kan i vissa fall utgöra PGI av annat förvärvsarbete.

text: Om den fysiska personen beskattas för de uttag han gjort ur verksamheten före övertagandet i inkomstslaget tjänst enligt avsnitt 3 Praktisk hantering ovan utgör inkomsten PGI av annat förvärvsarbete med stöd av

text: 2 kap. 6 §

text: LIP.

text: Om uttagen i stället har behandlats som lön från bolaget enligt alternativet om arbetsgivaravgifter ovan är inkomsten PGI av anställning med stöd

text: 2 kap. 3 §

text: LIP.

text: Uttagen är således pensionsgrundande oavsett hur de beskattats.

text: 7. Skatteverkets bedömning vad gäller mervärdesskatt

text: Det faktum att en retroaktiv ombildning inte godtas i mervärdesskattehänseende borde inte innebära några större problem för den skattskyldige eller för Skatteverket. Om den fysiska personen, som driver den enskilda näringsverksamheten, redovisar mervärdesskatt i SKD skall mervärdesskatten redovisas i denna fram t.o.m. dagen för överlåtelsen av verksamheten. Mervärdesskatten är i detta fall inte inkluderad i F-skattedebiteringen, varför någon omföring på skattekontot inte blir aktuellt.

text: Om näringsidkaren i stället redovisar mervärdesskatten i självdeklaration ska mervärdesskatten för perioden fram till och med övertagandet redovisas i inkomstdeklarationen trots att någon inkomst av näringsverksamhet i övrigt inte redovisas. I den preliminära skatt (F-skatt eller särskild A-skatt) som näringsidkaren debiterats ska mervärdesskatten vara inkluderad. Den preliminärskatt som har betalats in på skattekontot innehåller därför en del som avser mervärdesskatt. Vid en eventuell omräkning av den debiterade preliminärskatten måste hänsyn tas till att den fysiska personen är ansvarig för den mervärdesskatt som hänför sig till tiden före övertagandet.


doctype: stallningstagande

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 130 439981-04/1152

publisher: Skatteverket

status: gällande

title: Purchasing Card

org: skv

text: Nytt: 2024-10-15

type: stycke

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2024-10-15, dnr

text: Nytt: 2023-06-02

text: En ny mervärdesskattelag (

text: ) träder i kraft den 1 juli 2023. Det medför att paragrafhänvisningarna till

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: och vissa begrepp i ställningstagandet blir inaktuella. Skatteverkets uppfattning är att den rättsliga bedömningen dock kvarstår oförändrad varför ställningstagandet ska finnas kvar. Mer information om den förändrade terminologin och en jämförelsetabell mellan GML och ML (paragrafnyckel) finns i Rättslig vägledning under Mervärdesskatt fr.o.m. 1 juli 2023 > Systematik och terminologi i ML jämförd med GML.

text: Med anledning av inkommen skrivelse avseende hanteringen av Purchasing Card meddelar Skatteverket följande synpunkter.

text: 1 Bakgrund

type: rubrik

text: De banker som är medlemmar i VISA ställer ut purchasingkort till särskilt utvalda anställda inom företag eller myndigheter. Dessa kortinnehavare handlar därefter upp varor och tjänster direkt från leverantörer med hjälp av sitt VISA Purchasing Card. Alla inköp som skett med hjälp av detta kort faktureras månadsvis det företag/myndighet i vilket kortinnehavaren är anställd via en VISA Purchasingavräkning som utställs av den bank som tillhandahållit kortet. Kortinnehavaren får göra förvärv, inom de begränsningar som är uppställda, direkt från leverantörer och uppgifterna avseende korttransaktionerna redovisas i en periodisk rapport. På så sätt försvinner i praktiken behovet av pappersarbete och administration som är förknippat med interna rekvisitioner, inköpsorder och fakturor m.m. Att en enda periodisk rapport kombinerad med en enda betalning täcker de stora flertal utgifter innebär att purchasingkortet har stora fördelar i förhållande till hur upphandling normalt sker.

text: Efter ansökan utfärdas VISA Purchasing Card till anställda inom ett företag eller en myndighet. Därefter kan korten börja användas hos de säljare som är kopplat till VISA Purchasing Card-systemet.

text: Noteras bör att någon faktura inte kommer att ställas ut av säljaren till kortinnehavaren utan det enda underlaget som kortinnehavaren erhåller är den periodiska rapporten som redogjorts för ovan.

text: Med anledning av de ändrade reglerna i

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML

text: 11 kap.

text: rörande fakturering önskas besked om den periodiska rapporten kan anses utgöra en faktura. Vidare vill man få bekräftat att plats för leverans inte längre måste framgå av underlaget. Slutligen frågas om elektronisk hantering av den periodiska rapporten är möjlig.

text: 2 Gällande rätt

text: Av

text: 11 kap. 8 §

text: ML framgår att en faktura ska innehålla följande uppgifter:

text: 1. datum för utfärdandet,

text: 2. ett löpnummer baserat på en eller flera serier, som ensamt identifierar fakturan,

text: 3. säljarens registreringsnummer till mervärdesskatt,

text: 4. kundens registreringsnummer till mervärdesskatt vid sk. omvänd skattskyldighet,

text: 5. säljarens och köparens namn och adress,

text: 6. de omsatta varornas mängd och art eller de omsatta tjänsternas omfattning och art,

text: 7. datum för när omsättning av varorna eller tjänsterna har utförts/slutförts eller när förskottsbetalning erlagts,

text: 8. beskattningsunderlaget för varje skattesats eller undantag samt eventuell prisnedsättning om denna inte är inkluderad i enhetspriset,

text: 9. tillämpad mervärdesskattesats

text: 10. mervärdesskattebeloppet

text: 11. vid befrielse från skatt alternativt vid sk. omvänd skattskyldighet ska hänvisning till lagrum, artikel eller annan uppgift som anger orsaken till att mervärdesskatt inte debiterats,

text: 12. vid leverans av nytt transportmedel till annat EG-land ska det särskilt anges på fakturan att det är fråga om sådant transportmedel,

text: 13. vid tillämpning av vinstmarginalsbeskattnings-reglerna ska detta särskilt anges på fakturan.

text: Enligt

text: 11 kap. 6 §

text: ML får faktura överföras på elektronisk väg endast om mottagaren godkänner detta.

text: Dessa reglerna motsvaras av artikel 22.3 b och c i sjätte direktivet (

text: 3 Skatteverkets bedömning

text: Enligt Skatteverket kan den periodiska rapporten utgöra en faktura i

text: mervärdesskattelagens

text: mening under förutsättning att den innehåller samtliga de uppgifter som framgår av

text: 11 kap. 8 §

text: ML.

text: Skatteverkets huvudkontor har tidigare i skrivelse 2004-01-28, dnr.

text: , 2004-02-23, dnr.

text: , och 2004-04-02, dnr.

text: redogjort för sina ställningstaganden med anledning av de från den 1 januari 2004 gällande nya faktureringsreglerna. Dessutom har i skrivelse 2004-03-16, dnr.

text: , redogjorts för Skatteverkets uppfattning då det i fakturan har angetts ett felaktigt namn på köparen och i skrivelse 2004-06-03, dnr.

text: har redogjorts för Skatteverkets bedömning av reglerna om självfaktura. Vad gäller specifika ställningstaganden rörande fakturans innehåll hänvisas till dessa fem olika skrivelser.

text: Av artikel 22.3 b i sjätte direktivet framgår vilka uppgifter som ska framgå av en faktura. Medlemsstaterna har inte rätt att föreskriva att ytterligare eller andra uppgifter ska framgå av fakturan av mervärdesskatteskäl. I denna förteckning finns ingen särskild uppgift om att plats för varuleverans ska framgå av fakturan. Detta innebär att det numera inte föreligger något krav i ML att platsen för varans avlämnande måste framgå av fakturan för att den ska anses vara korrekt.

text: Vad gäller elektronisk fakturering har Skatteverket inga invändningar mot att detta görs mellan berörda parter. Vad gäller bevarande av fakturor finns särskilda regler i

text: 14 kap.

text: 2 a

text: 2 b §§

text: i

text: skattebetalningslagen (1997:483)

text: samt i

text: bokföringslagen (1999:1078)

type: stallningstagande


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 130 455977-05/111

status: upphävt

title: Skattskyldighet och avdragsrätt till mervärdesskatt för föreningar, stiftelser m.fl. som har till syfte att stimulera entreprenörskap och nyföretagande

text: Nytt: 2026-05-20

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas, se Skatteverkets ställningstagande 2026-05-20, dnr

text: Nytt: 2023-06-21

text: En ny mervärdesskattelag (

text: ) träder i kraft den 1 juli 2023. Det medför att paragrafhänvisningarna till

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: och vissa begrepp i ställningstagandet blir inaktuella. Skatteverkets uppfattning är att den rättsliga bedömningen dock kvarstår oförändrad varför ställningstagandet ska finnas kvar. Mer information om den förändrade terminologin och en jämförelsetabell mellan GML och ML (paragrafnyckel) finns i Rättslig vägledning under Mervärdesskatt fr.o.m. 1 juli 2023 > Systematik och terminologi i ML jämförd med GML.

text: 1 Sammanfattning

text: Det finns ett antal stiftelser, föreningar, bolag m.fl. som verkar för att stimulera entreprenörskap och framväxt av nya företag genom att erbjuda gratis information och rådgivning till nya företagare. Verksamheten finansieras med bl.a. sponsorintäkter och avgifter.

text: Skattskyldigheten och avdragsrätten avseende mervärdesskatt ska bedömas för varje sådan förening, stiftelse m.m. för sig.

text: Om omsättning sker av t.ex. reklamtjänster åt sponsorerna eller om konsulttjänster, undervisning m.m. tillhandahålls mot ersättning uppkommer skattskyldighet till mervärdesskatt i verksamheten. Motsvarande avdragsrätt för ingående skatt erhålls då.

text: I vissa fall bedrivs härutöver rådgivning, projektverksamhet m.m. utan andra inkomster än särskilda bidrag från staten, kommuner eller EU så att någon omsättning inte uppkommer. Avgörande för avdragsrättens omfattning är då om det som på detta sätt finansieras genom bidrag ingår i den övriga verksamheten eller utgör en särskild verksamhet eller del av verksamhet som inte omfattas av mervärdesbeskattningen.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Skatteverket har i en skrivelse 2005-03-15, dnr

text: 130 143095-05/111

text: , funnit att en stiftelse eller ideell förening som främjar entreprenörskap genom att ge gratis rådgivning till blivande företagare och tar emot sponsorbidrag inte anses ha ett ändamål som medför inskränkt skattskyldighet till inkomstskatt. Den av stiftelsen eller föreningen bedrivna verksamheten med reklamtjänster åt sponsorer, rådgivning och bidragsfinansierade informationsprojekt har bedömts utgöra näringsverksamhet enligt

text: 13 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL.

text: Enligt den nämnda skrivelsen finns det ett antal stiftelser, föreningar, bolag och andra juridiska personer som verkar för att stimulera entreprenörskap och framväxt av livskraftiga nya företag genom bl.a. gratis information och rådgivning. Verksamheten finansieras genom sponsorintäkter och bidrag. Ändamålet främjas genom att personer som tänker starta företag ges gratis rådgivning. För detta anlitas externa konsulter. Efter bedömning av personens affärsidé avråds respektive tillråds start av företaget. Sponsorintäkter erhålls från företag, t.ex. banker och revisionsbyråer. Motprestationer till sponsorerna är reklamplats på organisationens hemsida och i dess lokaler, möjlighet att marknadsföra tjänster mot de blivande företagarna m.m. Sponsorföretagen deltar delvis själva i rådgivningsverksamheten.

text: Föreningarna etc. bedriver även EU-projekt avseende rådgivning, information m.m. som nästan uteslutande finansieras med bidrag från EU, kommuner m.fl. Syfte och målgrupp är desamma som i den ändamålsenliga verksamheten. Något vinstsyfte synes inte finnas i stiftelsernas/föreningarnas verksamhet.

text: Vid inkomsttaxeringen gällde frågorna om ändamålet kan anses allmännyttigt och medföra inskränkt skattskyldighet samt om hela eller delar av verksamheten utgör näringsverksamhet.

text: Stiftelserna och de ideella föreningarna anses inte främja ett ändamål som är allmännyttigt.

text: I fråga om näringsverksamhet görs bedömningen att en verksamhet som består i att marknadsföringstjänster och liknande tillhandahålls mot ersättning i form av sponsorintäkter måste i sig klassificeras som näringsverksamhet enligt

text: 13 kap. 1 §

text: IL.

text: Det framhålls i skrivelsen att sponsorföretagen medverkar i den ändamålsenliga rådgivningsverksamheten genom att de marknadsför sina tjänster gentemot de blivande företagarna, knyter affärskontakter m.m. De sponsrande anses utgöra en integrerad del av rådgivningsverksamheten. Därför kan man inte särskilja rådgivningsverksamheten från sponsorintäkterna utan de får anses ingå i en och samma verksamhet. Med tanke på verksamhetens art och omfattning bedömer Skatteverket att den utgör näringsverksamhet enligt

text: 13 kap. 1 §

text: IL även om direkt vinstsyfte saknas.

text: Enligt uppfattningen i skrivelsen bör även bidragsfinansierade EU-projekt räknas som näringsverksamhet. Projekten synes i stort sett bestå av aktiviteter liknande dem i den ändamålsenliga verksamheten. Skillnaden är att de finansieras genom bidrag från EU, kommuner m.fl. vilket dock inte hindrar att de kan ses som näringsverksamhet vid jämförelse med

text: RÅ 2000 ref. 14

text: I samband med den ovan angivna skrivelsen som gäller inkomstbeskattningen har Skatteverkets uppfattning i frågan om mervärdesbeskattning av de ifrågavarande verksamheterna också efterfrågats.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Av

text: 1 kap. 1 § 1 mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, framgår att mervärdesskatt ska betalas till staten vid sådan omsättning inom landet av varor och tjänster som är skattepliktig och görs i yrkesmässig verksamhet.

text: I

text: 4 kap. 1 §

text: ML anges att en verksamhet är yrkesmässig om den utgör näringsverksamhet enligt

text: 13 kap.

text: Bestämmelserna i

text: 4 kap. 1 §

text: ML om yrkesmässig verksamhet motsvaras i sjätte mervärdesskattedirektivet (

text: ) av

text: artikel 4

text: . Av nämnda artikel framgår följande:

text: 1. Med ”skattskyldig person” avses varje person som självständigt någonstans bedriver någon form av ekonomisk verksamhet som anges i punkt 2, oberoende av syfte eller resultat.

text: 2. De former av ekonomisk verksamhet som avses i punkt 1 skall omfatta alla verksamheter av producenter, återförsäljare och personer som tillhandahåller tjänster, däribland gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamhet inom fria yrken. Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav skall likaså beaktas som ekonomisk verksamhet.

text: Enligt

text: 2 kap. 1 § första stycket 1

text: ML förstås med omsättning av vara att en vara överlåts mot ersättning.

text: Enligt

text: 2 kap. 1 § andra stycket 1

text: ML förstås med omsättning av tjänst att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat tillhandahålls någon.

text: I artikel 2 i sjätte direktivet anges att mervärdesskatt ska betalas för leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster som sker mot vederlag inom landets territorium av en skattskyldig person i denna egenskap.

text: Det framgår av

text: 8 kap. 3 §

text: ML att den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet får göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamheten.

text: Enligt

text: 1 kap. 7 § första stycket

text: ML avser vad som föreskrivs i fråga om verksamhet såväl hela verksamheten som en del av verksamheten.

text: Av

text: 1 kap. 7 § andra stycket

text: ML framgår att med verksamhet som medför skattskyldighet förstås en sådan verksamhet i vilken omsättning av varor och tjänster medför skattskyldighet enligt

text: 1 kap. 2 § första stycket 1

text: ML.

text: I

text: RÅ 1999 not 282

text: undanröjde Regeringsrätten ett förhandsbesked som avsåg avdragsrätt för ett bolag som tillhandahöll konsulttjänster mot ersättning och dessutom gratis rådgivning som var finansierad genom bidrag. Som skäl för detta angavs att frågan om uttagsbeskattning inte hade berörts i Skatterättsnämnden. Vidare saknades uppgift av vad den ingående skatten avsåg (investeringsvaror, tjänster m.m.).

text: Av

text: RÅ 1999 not 282

text: framgår vidare att begreppen verksamhet och del av verksamhet i ML inte har definierats. Begreppen har enligt Regeringsrättens uppfattning inte en innebörd som är så entydig att de bestämmelser där begreppen förekommer kan grunda en avdragsrätt som inte har stöd i direktivet. Det finns i själva verket ett stort utrymme att tolka ML:s bestämmelser om avdragsrätt så att det i direktivet åsyftade resultatet uppnås. Slutsatsen är att det ytterst är direktivet som avgör det aktuella bolagets avdragsrätt. Vidare framgår att Regeringsrätten anser att det finns ett stort utrymme att tolka bestämmelserna i 8 kap. 3 § samt 8 kap. 13 § ML i enlighet med bestämmelserna i sjätte mervärdesskattedirektivet. Avdragsrättens omfattning avgörs därför ytterst av direktivets bestämmelser.

text: I artikel 17.2 i sjätte mervärdesskattedirektivet anges att i den mån varor och tjänster används för den skattskyldiga personens skattepliktiga transaktioner, ska denna ha rätt att göra avdrag för mervärdesskatt avseende varor eller tjänster som tillhandahållits, eller kommer att tillhandahållas, till honom av en annan skattskyldig person.

text: I EG-domstolens dom i målet

text: Kretztechnik punkt 18 erinrar domstolen om att det följer av artikel 2.1 i sjätte direktivet, vari tillämpningsområdet för mervärdesskatt fastställs, att det endast är verksamhet av ekonomisk karaktär som är mervärdesskattepliktig.

text: Av EG-domstolens dom i det ovan nämnda målet Kretztechnik punkt 34 och 35 framgår att syftet med avdragssystemet är att säkerställa att den mervärdesskatt som näringsidkaren ska betala eller har betalat inom ramen för all sin ekonomiska verksamhet, inte till någon del belastar honom själv. Det gemensamma mervärdesskattesystemet garanterar följaktligen en fullständig neutralitet beträffande skattebördan för all ekonomisk verksamhet, oavsett vilka de syften och resultat är som eftersträvas med denna verksamhet, på villkor att nämnda verksamhet i sig, i princip, är underkastad mervärdesskatt. Domstolen hänvisar för ett liknande resonemang till domar av den 14 februari 1985 i

text: mål 268/83

text: , Rompelman, av den 15 januari 1998 i

text: mål C-37/95

text: , Ghent Coal Terminal samt domarna i målen

text: Gabalfrisa m.fl., punkt 44,

text: Midland Bank, punkt 19, och

text: Abbey National, punkt 24.

text: Av villkoret om neutralitet följer enligt domstolen att mervärdesskatten är avdragsgill bara om de ingående transaktionerna har ett direkt och omedelbart samband med de utgående transaktioner som medför avdragsrätt. Avdragsrätten för ingående mervärdesskatt som erlagts vid förvärvet av varor eller tjänster förutsätter alltså att kostnaderna för dessa förvärv utgör en del av de kostnadskomponenter som ingår i priset för de utgående skattepliktiga transaktionerna och som medför en rätt till avdrag (se domarna i de ovannämnda målen Midland Bank, punkt 30, och Abbey National, punkt 28, samt dom av den 27 september 2001 i

text: mål C-16/00

text: , Cibo Participations punkt 31). Av punkt 26 i Midland Bankdomen framgår att en skattskyldig person som utför såväl transaktioner för vilka mervärdesskatten är avdragsgill som transaktioner för vilka mervärdesskatten inte är avdragsgill, har rätt att göra avdrag för den mervärdesskatt som belastat varor och tjänster som den skattskyldige förvärvat, om det föreligger ett direkt och omedelbart samband mellan dessa och utgående transaktioner för vilka avdragsrätt föreligger, oavsett om artikel 17.2, 17.3 eller 17.5 i det sjätte direktivet är tillämplig. Av punkt 31 i sist nämnda dom framgår att avdragsrätt också föreligger avseende sådana allmänna omkostnader som har ett direkt och omedelbart samband med hela den verksamhet som medför skattskyldighet.

text: Av EG-domstolens dom den 2 juni 2005 i målet

text: Waterschap Zeeuws Vlanderen p. 32 framgår att endast en person som är skattskyldig och som uppträder som sådan när han förvärvar en vara har rätt till avdrag för denna vara och kan dra av den mervärdesskatt som skall betalas eller har betalats för varan i fråga om han använder den i samband med sina skattepliktiga transaktioner.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: 4.1 Skattskyldighet

text: Enligt

text: 1 kap. 1 § första stycket 1

text: ML ska mervärdesskatt betalas till staten då omsättning av skattepliktiga varor och tjänster görs i en enligt

text: 4 kap.

text: ML yrkesmässig verksamhet. För skattskyldigheten till mervärdesskatt saknar det betydelse om verksamheten med tjänster åt sponsorer, rådgivning m.m. utförs av en stiftelse, en ideell förening som inte är frikallad från skattskyldighet, ett aktiebolag eller en ekonomisk förening.

text: 4.2 Yrkesmässig verksamhet

text: Av

text: 4 kap. 1 §

text: ML framgår att en verksamhet är yrkesmässig om den utgör näringsverksamhet enligt

text: 13 kap.

text: IL, eller bedrivs i former som är jämförliga med en till sådan näringsverksamhet hänförlig rörelse och ersättningen för omsättningen i verksamheten under beskattningsåret överstiger 30 000 kronor. Vid bedömning av vad som utgör yrkesmässig verksamhet enligt ML ska bestämmelserna i sjätte mervärdesskattedirektivet beaktas. I artikel

text: och

text: anges vad som utgör en ekonomisk verksamhet bedriven av en beskattningsbar person. I en sådan verksamhet krävs inte vinstsyfte för att den ska medföra skattskyldighet till mervärdesskatt. I skrivelsen avseende inkomstbeskattningen, dnr

text: 130 143095-05/111

text: , görs bedömningen att en verksamhet som består i att marknadsföringstjänster och liknande tillhandahålls mot ersättning i form av sponsorintäkter klassificeras som näringsverksamhet. En sådan verksamhet utgör också en ekonomisk verksamhet och är yrkesmässig enligt ML.

text: 4.3 Omsättning

text: För skattskyldighet krävs också att varor eller tjänster omsätts. Med omsättning menas vanligtvis att en vara levereras eller en tjänst tillhandahålls mot ersättning som kan bestå av pengar eller bytesvaluta. För att en omsättning ska uppkomma fordras det att det finns ett direkt samband mellan en mottagen ersättning och en utförd prestation. En omsättning kan således anses uppkomma när en sponsor mot ersättning erhåller annonsplatser eller får tillfällen att på sammankomster informera om och marknadsföra sitt företag. Kravet på en direkt koppling mellan en utförd prestation och en ersättning för denna är i sådana fall uppfyllt. Om t.ex. rådgivningstjänster, mentorskap och utbildning tillhandahålls åt nya företagare mot ersättning utgör också detta omsättning.

text: Ett sponsorbidrag utgör i vissa fall endast stöd åt en verksamhet med syfte att allmänt främja företagandet och näringslivet på orten. Ett sådant bidrag, som inte ger utbetalaren någon direkt motprestation i form av t.ex. rätt att delta och marknadsföra sina tjänster och sitt företag vid informationsmöten eller på organisationens webbsidor utgör inte ersättning för omsättning. Jfr EG-domstolens dom i målet 102/86 Apple and Pear Development Council p. 11, 15 och

text: R J Tolsma p. 13, 16 och 17 angående kravet på direkt koppling mellan ersättning och prestation.

text: 4.4 Avdragsrättens omfattning, en eller flera verksamheter

text: Den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet får enligt

text: 8 kap. 3 § första stycket

text: ML göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamheten. Enbart det faktum att en verksamhet anses yrkesmässig medför inte att avdragsrätt för ingående skatt uppkommer. Det krävs också att skattskyldighet uppkommer för skattepliktiga omsättningar i verksamheten, eller om verksamheten är nystartad, dess syfte är att skattepliktiga omsättningar ska uppkomma.

text: Av förarbetena till bestämmelsen i

text: 8 kap. 3 § första stycket

text: ML (prop. 1993/94 s. 209) framgår att en vara eller tjänst är att anse som förvärvad eller införd i en verksamhet som medför skattskyldighet endast i den mån varan eller tjänsten ska användas eller förbrukas i verksamheten. Vidare krävs det att det föreligger ett samband mellan förvärvet och den bedrivna verksamheten.

text: Enligt

text: 1 kap. 7 § andra stycket

text: ML förstås med verksamhet som medför skattskyldighet en sådan verksamhet i vilken omsättning av varor och tjänster medför skattskyldighet enligt

text: 1 kap. 2 § första stycket 1

text: ML.

text: Av artikel 17.2 i sjätte mervärdesskattedirektivet framgår att rätt till avdrag för ingående skatt gäller för varor och tjänster som tillhandahålls av annan skattskyldig person i den mån varorna och tjänsterna används för den skattskyldiga personens skattepliktiga transaktioner. EG-domstolen fann i domen

text: , Midland Bank plc, p. 20 och 24 att

text: artikel 17.2

text: ska tolkas så att det i princip krävs ett direkt och omedelbart samband mellan en viss ingående transaktion och en eller flera utgående transaktioner för vilka rätt till avdrag föreligger.

text: En transaktion som inte omfattas av mervärdesskattesystemet kan inte i sig medföra att en rätt till avdrag uppkommer. För ingående skatt på förvärv som i sin helhet avser en särskild verksamhet som ligger utanför mervärdesskattesystemet föreligger därför, liksom vid förvärv för privata ändamål, inte någon avdragsrätt. Detta gäller även för dem som vid sidan av sådan verksamhet också bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet.(

text: RÅ 2003 not 3

text: samt

text: RÅ 2004 not 6

text: I verksamheter eller särskilda delar av verksamheter där skattepliktiga transaktioner inte alls förekommer saknas avdragsrätt för ingående skatt, emedan det saknas skattepliktiga utgående transaktioner att hänföra den ingående skatten till. En sådan särskild verksamhet eller del av verksamhet omfattas inte av beskattningsområdet för mervärdesskatten och därmed inte heller av avdragssystemet. Detta är fallet med verksamheter eller särskilda delar av verksamheter som är helt finansierade med bidrag och där varor och tjänster tillhandahålls mottagarna därav utan ersättning. Jfr EG-domstolens dom i målet 89/81 Hong Kong Trade Development Council. Den som förvärvar varor och tjänster för en sådan verksamhet eller del av verksamhet kan inte anses agera i egenskap av skattskyldig person. Jfr EG-domstolens dom i målet

text: Waterschap Zeeuws Vlanderen p. 32.

text: Tillhandahållande av tjänster utan ersättning kan emellertid ingå i och utgöra ett nödvändigt led i en verksamhet som medför skattskyldighet. Exempel på detta är anordnande av avgiftsfria informationsträffar för att få ersättning för skattepliktiga tjänster som består i att låta deltagare informera om sitt företag och dess produkter. Kostnaderna för detta blir då en allmän omkostnad i verksamheten som omfattas av avdragsrätten.

text: Avdragsrätten i en verksamhet som medför skattskyldighet påverkas inte av att ett oberoende bidrag till verksamheten tas emot. Ett oberoende bidrag är ett sådant bidrag som erhålls utan krav på motprestation i form av varor och tjänster till bidragsgivaren och som inte är kopplat till priset på viss vara eller tjänst och således inte utgör ersättning för omsättning.

text: Av ovanstående framgår att innebörden av verksamhetsbegreppet enligt

text: 1 kap. 7 § andra stycket

text: ML och uppdelningen i en eller flera verksamheter är av betydelse för avdragsrättens omfattning. Av

text: RÅ 1999 not 282

text: framgår om begreppen verksamhet och del av verksamhet i ML att dessa inte har definierats. Begreppen har enligt Regeringsrättens uppfattning inte en innebörd som är så entydig att de bestämmelser där begreppen förekommer kan grunda en avdragsrätt som inte har stöd i direktivet.

text: Regeringsrättens uttalande innebär att avdragsrättens omfattning inte kan bestämmas till sin omfattning enbart beroende på vad som vid inkomstbeskattningen anses utgöra en verksamhet eller ingå i en sådan. Det medför att frågorna om en eller flera verksamheter bedrivs inte kan avgöras enligt den inkomstskatterättsliga bedömningen. En särskild bedömning av verksamheternas samband eller självständighet ska därmed göras vid mervärdesbeskattningen.

text: När någon utan andra inkomster än oberoende bidrag från staten, kommuner, EU eller annan åtar sig eller på eget initiativ företar sig t.ex. att gratis meddela information och utbildning till personer som är intresserade av att starta eller utveckla företag uppkommer inte någon omsättning p.g.a. tillhandahållande av tjänster mot ersättning. Några tjänster tillhandahålls inte bidragsgivarna och bidragen är inte kopplade till de gratis tillhandahållna tjänsterna på det sättet att de kan anses som en betalning för dem från tredje part.

text: Om sådan verksamhet bedrivs vid sidan av annan verksamhet som medför skattskyldighet kan den betraktas som en särskild verksamhet eller del av verksamhet där omsättning saknas. Transaktionerna i en verksamhet där omsättning saknas omfattas inte av mervärdesskattesystemet och avdragsrätten i detta. Vid bedömningen av om en sådan särskild verksamhet eller del av verksamhet föreligger ska en samlad bedömning av omständigheterna i det enskilda fallet göras. Exempel på omständigheter som vid denna bedömning talar för att det är fråga om en särskild verksamhet eller verksamhetsdel är förekomsten av egen finansiering, personal, resultatuppföljning och budget. Enbart det faktum att en aktivitet är bidragsfinansierad medför inte i sig att det är fråga om en särskild verksamhet.

text: Särskilda frågor uppkommer vid förvärv avsedda att användas både i verksamheter som omfattas av mervärdesskattesystemet och verksamheter som ligger utanför detta. Skatteverket har i skrivelse 2005-06-02 dnr

text: 130 304122-05/111

text: närmare redogjort för avdragsrättens omfattning i sådana situationer.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 130 460077-05/111

title: Justering på grund av tillkommande egenavgifter

text: 1 Sammanfattning

text: Avdrag för debiterade egenavgifter medges det beskattningsår de blir debiterade. Det kan innebära att avdraget blir hänförligt till ett senare år än det år då motsvarande avdrag som gjorts för att täcka egenavgifterna återförts till beskattning.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Fråga har uppkommit vid vilket taxeringsår som avdrag för tillkommande egenavgifter ska medges. Ett exempel kan illustrera. Vid en skatterevision under år 3, avseende beskattningsår 1, konstateras att en enskild näringsidkare underlåtit att redovisa intäkter på 200 000 kr under beskattningsår 1. I deklarationen för taxeringsår 2 höjs intäkten av näringsverksamheten med 200 000 kr och dessutom tillgodoförs avdrag med 50 000 kr för att täcka egenavgifterna för beskattningsåret.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Enligt

text: 16 kap. 29 §

text: IL ska debiterade egenavgifter dras av till den del de avser näringsverksamheten. Om avgifterna sätts ned ska motsvarande del av avdraget återföras det beskattningsår då debiteringen ändras. Avdrag ska dessutom göras för ett belopp som sätts av för att täcka egenavgifterna för beskattningsåret. Avdraget ska återföras det följande beskattningsåret.

text: Enligt

text: RÅ 1990 ref. 37

text: ska avdrag för de på beskattningsåret belöpande egenavgifterna endast medges om förutsättningar föreligger att genom ändring av taxeringen för det nästföljande beskattningsåret återföra det medgivna avdraget. Om t.ex. tiden för omprövningsbeslut för det nästföljande beskattningsåret gått till ända ska avdrag inte medges.

text: Av

text: RÅ 1987 ref. 65

text: I-II framgår att avdraget för egenavgifter ska räknas om när det är fråga om mer än en mindre ändring av nettointäkten. RSV har med anledning av 1987 års domar i en skrivelse 1987-05-18 (dnr 607/87-309) lämnat vissa rekommendationer angående avdrag för egenavgifter vid ändring av inkomsten. Av skrivelsen framgår bl.a. att en ändring på ett högre belopp än 100 000 kr alltid bör räknas som mer än en mindre ändring.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Att avdrag normalt ska göras för ett belopp som sätts av för att täcka egenavgifterna för beskattningsåret framgår av såväl lagtext som av

text: RÅ 1990 ref. 37

text: . Att medgivet avdrag ska återföras nästföljande beskattningsår framgår också direkt av lagtexten. Tanken bakom dessa regler är att man bara ska betala egenavgifter på ett underlag där hänsyn tagits till dessa egenavgifter. Nästföljande år återförs det medgivna avdraget och denna återföring möts då normalt sett av de år 2 debiterade egenavgifterna.

text: Problem uppstår när som i frågan ovan debiteringen sker först beskattningsår 3 (eller senare) och avser beskattningen år 1 eftersom återföring av medgivet avdrag år 1 alltid ska ske nästkommande år (år 2). Då kommer någon ”avstämning” inte att ske år 2 utan beskattningsår 2 kommer att redovisa ett för högt resultat pga. återföringen medan beskattningen år 3 kommer att visa ett för lågt resultat pga. att avdraget för debiterade egenavgifter medges först det år debiteringen sker. Enligt Skatteverkets uppfattning kan inte avdrag för de debiterade egenavgifterna medges år 2 eftersom de då inte debiterats. De har debiterats först år 3 och avdrag ska därför medges först vid taxeringen år 4.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 130 460090-05/111

title: Övertagande av övergångspost

text: 1 Sammanfattning

text: Övergångsposten när det gäller räntefördelning och expansionsfond kan benefikt övertas även om fler än en person är övertagare. Övergångsposten ska fördelas i förhållande till var och ens ideella andel av den övertagna näringsverksamheten.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Fråga har uppkommit huruvida en övergångspost kan övertas av flera personer vid benefikt förvärv och hur den i så fall ska fördelas om man övertar olika stora ideella andelar av den övertagna egendomen.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Enligt

text: 33 kap. 14 § tredje stycket

text: IL sägs att om näringsverksamheten övergår till en fysisk person genom arv, testamente, gåva, bodelning eller på liknande sätt, tar förvärvaren över övergångsposten.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Till skillnad mot vad som gäller vid exempelvis övertagande av sparat fördelningsbelopp i räntefördelningssammanhang (

text: 33 kap. 7 a §

text: IL) måste hela näringsverksamheten överlåtas för att övergångsposten ska få överföras.

text: 33 kap. 14 § tredje stycket

text: IL kan i och för sig tolkas som att det ska vara en övertagare. Eftersom dessutom övergångsposten står i bestämd form skulle det kunna tolkas som att hela övergångsposten ska tas över av denne person.

text: Syftet med bestämmelsen kan antas vara att den ska underlätta generationsskifte i näringsverksamheten. Utan bestämmelsen hade det i vissa lägen kunnat medföra en högre skattebelastning för övertagaren än vad som varit avsikten. Anledningen till att övergångsposten över huvud taget infördes var nämligen att ett negativt kapital vid införandet av räntefördelningsreglerna inte skulle påverka framtida resultat. I det perspektivet finns inget motiv till att inskränka överföring av övergångsposten till enbart fall där det finns en mottagare.

text: Att fler än en kan vara övertagare förstärks ytterligare av Skatterättsnämndens förhandsbesked den 5 december 2000 som finns refererat i Rättsfallsprotokoll nr 36/00. Frågan handlade om huruvida tre personer kunde överta en expansionsfond i samband med arvsskifte. SRN anförde bl.a. att enligt 10 § första stycket ExmL (motsvarar

text: 34 kap. 18 §

text: IL vid 2005 års taxering, paragrafen är fr.o.m. 2006 års taxering ändrad) får, såvitt nu är i fråga, expansionsmedel respektive expansionsfond övertas vid bland annat arv om samtliga dödsboets realtillgångar övergår till en fysisk person som är bosatt här i landet respektive till en obegränsat skattskyldig fysisk person. Bestämmelserna i fråga bör inte tolkas så bokstavligt att rätten till ett övertagande kräver att realtillgångarna övergår endast till en av dödsbodelägarna. Skatteverket delar SRN:s uppfattning i denna del.

text: Anledningen till att övergångsposten står i bestämd form är, enligt Skatteverkets uppfattning, att hela övergångsposten måste överföras, vilket ligger i sakens natur eftersom hela näringsverksamheten också måste överföras.

text: Hur övergångsposten ska fördelas när flera personer övertar näringsverksamheten med kanske olika stora ideella andelar framgår inte av lagtexten. Eftersom hela näringsverksamheten måste överföras och övergångsposten är knuten till denna näringsverksamhet talar övervägande skäl för att man ska fördela övergångsposten i förhållande till var och ens ideella andel av den övertagna näringsverksamheten.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 130 477317-04/1153

title: Skrivelse nr. 4 beträffande frågor och svar på grund av nya faktureringsregler när det gäller mervärdesskatt m.m.

text: Nytt: 2024-06-24

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas, eftersom bedömningarna i frågorna (1 och 7) ersätts av Skatteverkets ställningstagande från den 24 juni 2024, dnr

text: Nytt: 2024-06-11

text: Bedömningarna i frågorna 4 och 6 i ställningstagandet ska inte längre tillämpas, eftersom de ersätts av ställningstagandet ”Krav vid ändring av tidigare utfärdad faktura, mervärdesskatt” från den 11 juni 2024, dnr

text: Nytt: 2023-06-26

text: Ställningstagandet i fråga 2 ska inte längre tillämpas, eftersom det ersätts av ställningstagandet ”Krav på uppgift om löpnummer i en faktura, mervärdesskatt” från den 26 juni 2023, dnr

text: Nytt: 2022-09-20

text: Ställningstagandena i frågorna 3 och 5 ska inte längre tillämpas, eftersom de ersätts av ställningstagandet Krav på uppgift om säljarens och köparens namn och adress i en faktura, från den 16 september 2022, dnr

text: Sammanfattning

text: Skatteverkets huvudkontor har tidigare i skrivelse 2004-01-28,dnr.

text: , 2004-02-23, dnr.

text: och 2004-04-02, dnr.

text: , redogjort för sina ställningstaganden med anledning av de från den 1 januari 2004 gällande nya faktureringsreglerna. Dessutom har i skrivelse 2004-03-16, dnr.

text: , redogjorts för Skatteverkets uppfattning då det i fakturan har angetts ett felaktigt namn på köparen.

text: De nya reglerna har föranlett ändringar i

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML,

text: skattebetalningslagen (1997:438)

text: , SBL, och

text: bokföringslagen (1999:1079)

text: , BFL. Nedan lämnas ytterligare redogörelse på olika uppkomna frågor.

text: Fråga 1

text: Av

text: 11 kap. 4 §

text: ML framgår att det under vissa förutsättningar är tillåtet för en köpare att för säljarens räkning upprätta en faktura för omsättning inom landet, s.k. ”self-billing”. Begreppen köpare och säljare torde innebära att lagrummet är tillämpligt vid omsättning av varor samt vid sådan omsättning av tjänster som innebär en överlåtelse.

text: I arrendeförhållanden finns vanligtvis ett civilrättsligt bindande avtal mellan jordägaren och arrendatorn. Av avtalet framgår att arrendatorn ska erlägga arrendeavgift och att mervärdesskatt utgår på arrendeavgiften. För det fall jordägare och arrendator anser att det är lämpligast att arrendatorn ombesörjer faktureringen, dvs. utfärdar fakturor med anledning av arrendet, är det i så fall möjligt enligt de nya faktureringsreglerna.

text: Fråga är därför om jordägare/arrendator i detta sammanhang kan betraktas som säljare/köpare och om de nya reglerna är tillämpliga på omsättning av tjänst i det fall det är fråga om en upplåtelse, dvs. om reglerna medger att en arrendator själv, efter överenskommelse med jordägaren, kan upprätta en faktura på periodens arrendeavgift.

text: Skatteverket anser att de nya faktureringsreglerna i

text: 11 kap.

text: ML även gäller vid upplåtelse av arrende. Enligt

text: 1 kap. 6 §

text: ML förstås med en vara materiella ting, bland dem fastigheter och gas, samt värme, kyla och elektrisk kraft. Med tjänst förstås allt annat som kan tillhandahållas i en yrkesmässig verksamhet. Detta får anses innebära att upplåtelse av arrende utgör en tjänst enligt ML då det inte kan vara fråga om en vara. Enligt

text: 11 kap. 1 §

text: ML ska varje näringsidkare säkerställa att faktura utfärdas av honom själv eller i hans namn och för hans räkning av köparen eller av tredje person. Detta innebär enligt Skatteverkets uppfattning att även en arrendator kan anses vara sådan köpare av tjänst (arrendeupplåtelsen) som har rätt att ställa ut en s.k. självfaktura.

text: Fråga 2

text: Ett belgiskt företag är registrerat till mervärdesskatt i Belgien. Vidare har företaget även en registrering till mervärdesskatt i Sverige pga. av olika tillhandahållanden som medför skattskyldighet här i landet. Beroende på var försäljning sker åberopas vid utfärdande av fakturor registreringen till mervärdesskatt antingen i Belgien eller i Sverige. För denna fakturahantering använder sig företaget av samma löpnummerserie. I bokföringen i Sverige kommer endast de underlag som avser den svenska registreringen till mervärdesskatt att finnas, vilket innebär att fakturorna i Sverige inte har en separat löpande nummerserie. Det kan exempelvis vara fråga om faktura 15, sedan faktura 23 och sedan faktura 32. Frågan är om det är möjligt enligt svenska regler att använda sig av endast en löpnummerserie eller om man måste ha en unik löpnummerserie för den svenska försäljningen.

text: Enligt 11 kap. 8 § p. 2 ML ska en faktura innehålla uppgift om ett löpnummer baserat på en eller flera serier, som ensamt identifierar fakturan. Av

text: prop. 2003/04:26 s. 71

text: framgår att syftet med kravet på löpande nummerserier är att minska risken för bedrägerier genom att det ska gå att konstatera att en verifikation saknas.

text: Som framgår ovan kan något krav på att det ska vara separata löpnummer för den försäljning som sker i Sverige inte ställas enligt ML. Att företaget är registrerat till mervärdesskatt i mer än ett land och således fakturerar med hänvisning till olika registreringsnummer påverkar inte detta. Fakturorna i Sverige tillsammans med de i andra länder har i detta fall en enda löpnummerserie. En annan sak är att det i vissa fall kan vara praktiskt med separata löpnummer. I nämnda sammanhang kan man även bortse från BFL:s bestämmelser om verifikationsnummer i och med att bokföringsskyldighet enligt BFL inte föreligger då fast driftställa saknas här i landet. Se även vad som anförts under fråga 5 i skrivelse 2004-03-31, dnr.

text: Fråga 3

text: Med anledning av de nya faktureringsreglerna har olika frågor inkommit vad gäller auktionsförrättares förmedling av varuförsäljning på auktion och som inte sker i eget namn.

text: Om förmedling inte sker i eget namn är säljaren skattskyldig för omsättningen av varan och ska också utfärda en faktura avseende försäljningen. Dock föreligger endast skyldighet att ställa ut faktura enligt

text: 11 kap. 1 §

text: ML då förvärvaren är en näringsidkare eller juridisk person. I annat fall gäller BFL:s regler om verifikation.

text: Om faktureringsskyldighet föreligger enligt ML anser Skatteverket att det avräkningsbesked eller aktionsprotokoll som auktionsföretaget lämnar till säljaren kan användas som underlag för säljarens fakturering. Säljaren kan också överlåta faktureringen till auktionsföretaget, dvs. auktionsföretaget anses vara en sådan tredje person som utställer en faktura för den säljande näringsidkarens uppdrag enligt

text: 11 kap. 1 §

text: ML. I dessa fall ska fakturan innehålla samma uppgifter som den skulle ha gjort om den upprättats av säljaren själv, dvs. samtliga uppgifter enligt

text: 11 kap. 8 §

text: ML ska finnas.

text: Skatteverket anser vidare att säljarens namn kan utelämnas av anonymitetsskäl på den handling som överlämnas till köparen om auktionsförrättaren på handlingen uppger t.ex. kodnummer eller utropsnummer med vars hjälp säljaren kan identifieras. Det underlag som säljaren erhåller från auktionsföretaget i kombination med förklaring av t.ex. kodnummer eller utropsnummer får anses utgöra en sådan faktura som avses i

text: 11 kap. 8 §

text: ML under förutsättning att övriga uppgifter som krävs framgår av underlaget. Det köpande företagets handling uppfyller dock inte de krav som framgår av

text: 11 kap. 8 §

text: ML, vilket innebär att de måste begära komplettering för att kunna erhålla rätt till avdrag eller återbetalning av ingående skatt.

text: Fråga 4

text: Det förekommer att en faktura exempelvis består av följande rader:

text: -- Artikel 1: 80 kr, varav mervärdesskatt 20 kr (25 %)

text: -- Artikel 2: 80 kr, varav mervärdesskatt 20 kr (25 %)

text: -- Totalt: 160 kr, varav mervärdesskatt 40 kr (25 %)

text: Därefter skapas en kreditnota avseende artikel 2. Hur ska mervärdesskatten redovisas på kreditnotan. Kreditnotan kommer endast att bestå av en rad, nämligen Artikel 2: 80 kr, varav mervärdesskatt 25 %, 20 kr. Ska även hela mervärdesskatten enligt ursprungsfakturan redovisas på kreditnotan, dvs. 40 kr. Eller räcker det med att endast ha med mervärdesskatten enligt ursprungsfakturan för de poster som krediteras, dvs. 20 kr.

text: Enligt

text: 11 kap. 10 §

text: ML ska en kreditnota bl.a. innehålla uppgift om ändringen, en otvetydig hänvisning till den ursprungliga fakturan, mervärdesskatten enligt fakturan samt minskningen av mervärdesskatten enligt kreditnotan.

text: Skatteverket anser att ovan angivet förslag till hur man kan ange ändringen på kreditnotan är bra, dvs. ”Artikel 2: 80 kr, varav mervärdesskatt 25 %, 20 kr”. Dessutom måste anges mervärdesskatten på ursprungsfakturan. Med detta menas enligt Skatteverkets uppfattning hela mervärdesskatten 40 kr, således inte endast ursprunget och mervärdesskatten avseende den post som krediteras.

text: Fråga 5

text: Enligt 11 kap. 8 § p. 5 ML ska en faktura innehålla uppgift om namn och adress på säljaren och köparen. Fråga har ställts om ett företag som förutom eget namn även har en inregistrerad bifirma måste ange bägge namnen eller om det på fakturorna räcker med namnet på bifirman.

text: Enligt

text: 1 § firmalagen (1974:156)

text: är firma den benämning under vilken näringsidkare driver sin verksamhet. Drivs del av verksamheten under särskild benämning utgör denna bifirma. Samma lagbestämmelser såsom rätt till namnet, registrering och avregistrering gäller för både firma och bifirma.

text: Någon särskild reglering i ML vilka namnkrav som gäller i faktureringssammanhang för bifirmor finns inte. Däremot sägs i

text: 16 kap. 4 § aktiebolagslagen (1975:1385)

text: att i ett aktiebolags fakturor m.m. ska anges bolagets firma. Enligt 1 § nämnda kapitel förstås härmed det namn under vilket bolaget är inregistrerat. I sammanhanget bör nämnas att vad gäller namn för bifirmor får inte orden aktiebolag eller förkortningen AB tas med. Beträffande namnuppgifter gäller motsvarande för bifirmor till ekonomiska föreningar enligt

text: 14 kap.

text: lag (

text: ) om ekonomiska föreningar och för handelsbolag eller kommanditbolag enligt 6 § handelsregisterlag (

text: Med stöd av ovanstående anser Skatteverket att det i en faktura inte är tillräckligt med att endast ange namnet på den registrerade bifirman utan uppgift måste även lämnas på den registrerade firman. Däremot kan uppgift underlåtas vad gäller namn på bifirman.

text: Fråga 6

text: Trots att mervärdesskatt inte ska debiteras på fakturan kan faktureringsskyldighet föreligga enligt ML. Det kan vara fråga om exportförsäljning, s.k. omvänd skattskyldighet eller vissa i ML särskilt angivna mervärdesskattefria försäljningar. Om en näringsidkare vid dylik försäljning av någon anledning måste ställa ut en kreditnota ifrågasätts om detta ska regleras av bestämmelserna i ML eller annan lagstiftning. Anledningen till frågan är att det inte förekommer någon mervärdesskatt på ursprungsfakturan i och med att det är fråga om ett tillhandahållande som undantagits från skatteplikt.

text: Bestämmelser om kreditnota återfinns i

text: 11 kap. 10 §

text: ML. Häri anges att vid kundkrediteringar ska säljaren utfärda en kreditnota. Denna ska bl.a. innehålla en särskild och otvetydig ändring av och hänvisning till den ursprungliga fakturan. Vidare framgår att en kreditnota ska likställas med en faktura om den utöver den ändring som gjorts innehåller uppgifter om skatten enligt fakturan och ändringen av skatten.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning föreligger i förevarande fall skyldighet att utställa en kreditnota enligt ML:s bestämmelser vid ändring av tidigare utställd faktura. Detta gäller således även när någon mervärdesskatt inte fakturerats i ursprungsfakturan. Det är inte huruvida mervärdesskatt har debiterats i ursprungsfakturan eller inte som avgör om kreditnota ska utställas utan om det är fråga om en ändring av det ursprungliga underlaget. Då faktureringsskyldighet enligt

text: 11 kap.

text: ML förelegat vid utställandet av ursprungsfakturan föreligger skyldighet att upprätta kreditnota i enlighet med

text: 11 kap. 10 §

text: ML vid ändring av denna faktura.

text: Fråga 7

text: Genom SFS 2004:280 har från den 1 juni 2004 ändringar gjorts i bl.a. 11 kap. 5 och 6 §§ ML. Ändringarna beror på att det från den 1 januari 2004 råkade finnas två konkurrerande lydelser av dessa bestämmelser. De bägge paragraferna blev ändrade genom två olika SFS, nämligen SFS 2003:659, vari ordet ”skattemyndighet” byttes ut mot ordet ”Skatteverket” samt SFS 2003:1134, vari de nya faktureringsreglerna infördes. Som framgår av

text: prop. 2003/04:76

text: är det emellertid endast 11 kap. 5 och 6 §§ i lydelse enligt SFS 2003:1134 som ska gälla. Den fråga som uppkommit är vilken tolkning av 11 kap. 5 och 6 §§ som ska gälla för tiden 1 januari – 31 maj 2004.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning bör under tiden 1 januari – 31 maj 2004 de regler som framgår av 11 kap. 5 och 6 §§ ML genom SFS 2003:1134 tillämpas. Skatteverket anser att dessa regler medför möjligheter för företagen såsom momsgrupper och elektronisk fakturering jämfört med de som framgår av SFS 2003:659 (11 kap. 5 § fakturans innehåll samt 11 kap. 6 § avräkningsnotors innehåll). Sistnämnda paragrafer innehåller regler som mera är av karaktären skyldigheter för företagen. Enligt Skatteverkets uppfattning bör således en tillämpning av 11 kap. 5 och 6 §§ ML i den lydelse som framgår av SFS 2003:1134 inte medföra några problem för företagen utan bör tvärtom upplevas som positivt av dessa.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 130 515686-04/113

title: Avsättning för återställningsarbeten i bilskrotningsföretag

text: Nytt: 2025-12-08

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas, se Skatteverkets ställningstagande 2025-12-05, dnr

text: 1 Sammanfattning

text: Nya regler för verksamhet med bilskrotning har införts. I skrivelsen lämnas en redogörelse för lagbestämmelserna och hur de tillämpas av berörda myndigheter.

text: Länsstyrelsen kan kräva att ett auktoriserat bilskrotningsföretag ställer säkerhet för fullgörande av åtgärder för att iordningsställa platsen för bilskrotning för den händelse att verksamheten upphör. Mot den här bakgrunden har två frågor uppkommit. Den första frågan är om ett bilskrotningsföretag kan få avdrag för en avsättning för återställningsarbetena. Den andra frågan är om företaget kan utgå från det belopp som länsstyrelsen fastställt som säkerhet.

text: Skatteverket konstaterar i skrivelsen att ett bilskrotningsföretag kan medges avdrag för avsättning för återställningsarbeten för det fall avsättningen gjorts enligt god redovisningssed.

text: Skatteverket anser dessutom att den säkerhet som länsstyrelsen kräver inte kan ligga till grund för en avsättning eftersom dessa säkerheter är schablonmässigt beräknade och inte är baserade på något underlag som visar att det finns en miljöskada. Å andra sidan kan avdrag för en avsättning medges även om länsstyrelsen inte har ställt något krav på säkerhet.

text: 2 Frågorna

text: Av redogörelsen i nästa avsnitt framgår att nya regler har införts för bilskrotning och att länsstyrelserna i ökad utsträckning kräver säkerhet för genomförandet av åtgärder för att iordningsställa platsen för bilskrotning när verksamheten upphör.

text: De nya reglerna och tillämpningen av dem har gett upphov till två frågor. Den första frågan är om ett bilskrotningsföretag kan få avdrag för en avsättning för sådana återställningsarbeten. Den andra frågan är om företaget kan utgå från det belopp som länsstyrelsen fastställt som säkerhet.

text: 3 Bilskrotning

text: 3.1 Inledning

text: När en bil lämnas för skrotning får ägaren betala en avgift för detta till bilskrotningsföretaget. Bilskrotningsföretaget utfärdar ett skrotintyg och därefter kan Vägverket betala ut skrotningspremien till den siste ägaren av skrotbilen. Bilskrotningsföretaget kan alternativt överta äganderätten till skrotbilen och på så sätt själv få ut skrotpremien från Vägverket. Bilskrotning är en relativt stor verksamhet. Under 2003 utfärdades i Sverige 250 687 skrotintyg (år 2002: 214 286). Information om bilskrotning (bildemontering) finns på Sveriges Bilskrotares Riksförbund, SBR, www.sbrservice.se. SBR samarbetar med bilindustrin, motorbranschen, försäkringsbolagen samt med återvinningsindustrin i olika projekt för att öka återvinningsgraden i bilar och för att finna avsättningsmöjligheter för olika restprodukter.

text: 3.2 Regler för verksamhet med bilskrotning

text: Allmänna bestämmelser om bilskrotning finns i

text: bilskrotningslagen (1975:343)

text: . Av

text: 2 § bilskrotningslagen

text: framgår att personbilar, bussar eller lastbilar som har en totalvikt som inte överstiger 3 500 kg får yrkesmässigt skrotas endast av auktoriserad bilskrotare. Av

text: 3 §

text: framgår att auktoriserad bilskrotare får utfärda s.k. skrotningsintyg, vilket är en förutsättning för utbetalning av skrotningspremie i samband med avregistrering av en skrotad bil.

text: Bestämmelser om bilskrotning finns också i

text: bilskrotningsförordningen (1975:348)

text: . Av

text: 2 § bilskrotningsförordningen

text: framgår att auktorisation för bilskrotning meddelas av länsstyrelsen i det län där bilskrotningen huvudsakligen ska ske. Tillstånd för verksamhet med bilskrotning lämnas för högst fem år i taget. Förlängning av sådant tillstånd kan ske efter ansökan. Tidigare gällde att tillstånd kunde medges tills vidare. Förordningen ändrades den 1 juli 2001, men enligt övergångsbestämmelser gäller gamla tillsvidaretillstånd till den 30 juni 2004.

text: Av

text: 3 § bilskrotningsförordningen

text: framgår att för auktorisation för bilskrotning krävs att nödvändiga tillstånd enligt plan- och

text: bygglagen (1987:10)

text: eller enligt

text: miljöbalken (1998:808)

text: har lämnats. Ett tillstånd för bilskrotningsverksamhet knyts alltid till ett avgränsat markområde på en fastighet. Enligt

text: 4 § bilskrotningsförordningen

text: får länsstyrelsen bestämma det högsta antalet skrotbilar som samtidigt får finnas i lager hos auktoriserad bilskrotare. Enligt

text: 5 §

text: kan länsstyrelsen kräva att auktoriserad bilskrotare ställer säkerhet för fullgörandet av åtgärder för att iordningsställa platsen för bilskrotningen för den händelse verksamheten upphör. Säkerheten kan ställas antingen genom att företaget deponerar pengar eller lämnar en bankgaranti.

text: Syftet med möjligheten att ställa krav på säkerhet enligt

text: 5 § bilskrotningsförordningen

text: är att säkerställa att det finns vissa medel för att bekosta eventuella nödvändiga efterbehandlingsåtgärder när en verksamhet med bilskrotning upphör. De åtgärder som avses är insamling, bortforsling och omhändertagande av farligt avfall och skrot samt sanering och efterbehandling av mark på fastigheten. Ansvaret för att bekosta efterbehandlingsåtgärderna ligger, enligt

text: 10 kap. 2 § miljöbalken

text: , primärt på verksamhetsutövaren. Om inte verksamhetsutövaren kan bekosta efterbehandlingen kan det ekonomiska ansvaret för detta övergå på fastighetsägaren. Enligt

text: 10 kap. 4 § miljöbalken

text: ska den ansvarige i skälig omfattning utföra eller bekosta de efterbehandlingsåtgärder som på grund av föroreningar behövs för att förebygga, hindra eller motverka att skada eller olägenhet uppstår för människors hälsa eller miljön.

text: Naturvårdsverket är central tillsynsmyndighet för verksamhet med bilskrotning och Naturvårdsverket. har gett ut föreskrifter och allmänna råd om sådan verksamhet,

text: NFS 2002:2

text: . Av dessa framgår hur verksamhet med bilskrotning ska bedrivas m.m. Syftet med regleringen är att verksamhet med bilskrotning ska bedrivas på sådant sätt att det inte ska uppkomma några negativa miljökonsekvenser. Lokal tillsynsmyndighet är miljönämnden i den kommun där verksamhet med bilskrotning bedrivs. En miljönämnd har enligt

text: miljöbalken

text: möjlighet att vid vite förelägga en bilskrotare att verksamheten ska bedrivas enligt gällande regler. Om miljöreglerna inte följs riskerar en bilskrotare att länsstyrelsen inte förlänger auktorisationen. Länsstyrelsen kan även återkalla en auktorisation i förtid.

text: 3.3 Krav på säkerhet

text: Vid kontakt med olika länsstyrelser har framkommit att det är vanligt att länsstyrelserna utnyttjar möjligheten enligt

text: 5 § bilskrotningsförordningen

text: att ställa krav på säkerhet. En länsstyrelse uppger att den f.n. regelmässigt tillämpar en schablon om 500 kr/bil multiplicerat med det högsta antal skrotbilar som länsstyrelsen medger tillstånd för bilskrotaren att samtidigt hålla i lager.

text: Vid kontakt med Naturvårdsverket har upplysts att beloppet 500 kr/per bil är en schablon som under ett antal år har tillämpats av flera länsstyrelser. Det förekommer numera att säkerhet ställs med belopp upp till 1000 kr/per bil, men även säkerheter på lägre belopp än 500 kr/per bil förekommer. Krav på lägre belopp än 500 kr blir aktuell främst då verksamheten bedrivs helt eller delvis inomhus. Vissa länsstyrelser har dock valt att inte kräva någon säkerhet alls. Enligt Naturvårdsverket finns det inte någon sammanställning av uppgifter som ger vägledning för vilka efterbehandlingskostnader som normalt kan förväntas uppkomma vid nedläggning av en bilskrotningsverksamhet. Schablonbeloppet på 500 kr/per bil baseras således inte på någon aktuell utredning om förväntade efterbehandlingskostnader.

text: Vid kontakter med representanter för olika tillsynsmyndigheter har framkommit att verksamhet med bilskrotning kan bedrivas med större eller mindre aktsamhet när det gäller miljöpåverkan. Oaktsam hantering vid bilskrotning kan innebära att kostnaderna för efterbehandling kan uppgå till betydande belopp, väsentligen överstigande schablonnivån 500 kr/bil. Å andra sidan kan verksamhet med bilskrotning bedrivas med sådan miljömässig varsamhet att några efterbehandlingskostnader inte uppkommer. Att det inte ska uppkomma några negativa miljömässiga effekter av bilskrotningsverksamhet är också det övergripande syftet med miljöreglerna för bilskrotning.

text: Enligt

text: 33 kap.

text: miljöbalken

text: är det för viss miljöfarlig verksamhet krav på att verksamhetsutövaren har miljöskade- och saneringsförsäkringar. Auktoriserade bilskrotare omfattas av krav på dessa försäkringar. Syftet med försäkringarna är att de ska träda in vid miljöskador i fall då verksamhetsutövaren inte är skyldig eller inte kan betala åtgärdandet av uppkomna miljöskador.

text: 4 Redovisningsregler

text: Årsredovisningslagen

text: I

text: 3 kap. 9 § årsredovisningslagen (1995:154)

text: , ÅRL, anges att som avsättningar ska sådana förpliktelser redovisas som är hänförliga till räkenskapsåret eller tidigare räkenskapsår och som på balansdagen är säkra eller sannolika till sin förekomst men ovissa till belopp eller till den tidpunkt då de ska infrias.

text: Som en grundläggande princip i ÅRL gäller bl.a. att årsredovisningen ska upprättas i enlighet med god redovisningssed (2 kap. 2 §).

text: 4.2 Bokföringsnämnden

text: Bokföringsnämnden. (BFN) har inte givit ut någon redovisningsnorm för avsättningar. Däremot har Redovisningsrådet gett ut en rekommendation RR 16, Avsättningar, ansvarsförbindelser och eventualtillgångar. Redovisningsrådets normgivning riktar sig till de publika företagen. Av BFN:s allmänna råd

text: BFNAR 2000:2

text: framgår att företag som inte är publika inte behöver följa, men kan hämta vägledning från Redovisningsrådets normgivning. För icke publika företag kan därför RR 16 vara till ledning vid bedömning av om en avsättning ska göras eller inte.

text: 4.3 RR 16 - Avsättningar, ansvarsförbindelser och eventualtillgångar

text: I det följande redovisas några punkter i RR 16 som är av särskilt intresse för frågan om avsättning för återställningsarbeten i bilskrotningsföretag.

text: Av punkt 14 framgår att en avsättning ska redovisas i balansräkningen när

text: a) ett företag har ett åtagande (legalt eller informellt) som en följd av en inträffad händelse,

text: b) det är troligt att ett utflöde av resurser krävs för att reglera åtagandet och

text: c) en tillförlitlig uppskattning av beloppet kan göras.

text: Om dessa villkor inte är uppfyllda ska ingen avsättning redovisas i balansräkningen.

text: Av punkt 15-16 framgår att det nästan alltid är klart om en inträffad händelse har gett upphov till ett åtagande. I punkt 19 exemplifieras en inträffad händelse och ett åtagande med ej tillåten miljöförstöring och böter eller utgifter för sanering. Det anges också att om företaget kan undvika den framtida utgiften genom sitt framtida handlande, exempelvis genom att ändra sitt sätt att bedriva verksamheten, finns det inget åtagande för en sådan framtida utgift och ingen avsättning ska göras. I punkt 23 anges att ett utflöde av resurser betraktas som troligt om det är mer sannolikt att utflödet inträffar än att så inte sker.

text: I punkt 25 anges att uppskattningar och bedömningar är ett väsentligt inslag i arbetet med att upprätta finansiella rapporter och att detta inte minskar dessas tillförlitlighet. Det gäller särskilt vid avsättningar, som till sin karaktär är mer osäkra än de flesta andra poster i balansräkningen. Vidare anges i punkt 25 att förutom i ytterst sällsynta fall kan ett företag fastställa olika möjliga utfall och då göra en uppskattning av åtagandet som är tillförlitligt för en avsättning.

text: I punkt 36 anges att en avsättning ska göras med det belopp som motsvarar den bästa uppskattningen av den utbetalning som krävs för att reglera åtagandet på balansdagen. Enligt punkt 38 bestäms utfallet av företagsledningens bedömningar, kompletterad med erfarenheter av liknande transaktioner och, i en del fall, av yttranden av oberoende experter. Vidare anges att varje tillkommande omständighet i form av händelser efter balansdagen ska beaktas.

text: Enligt punkt 45 ska avsättningarna nuvärdesberäknas när skillnaden mellan det nuvärdesberäknade och det nominella beloppet är väsentligt.

text: Punkt 51 anger att vinster vid förväntad avyttring eller utrangering av tillgångar inte ska beaktas vid beräkning av en avsättning.

text: Slutligen kan nämnas att enligt punkt 59 ska avsättningar omprövas vid varje balansdag och justeras så att de avspeglar den vid tillfället bästa uppskattningen. Om det inte längre är troligt att ett utflöde av resurser krävs för att reglera åtagandet ska avsättningen återföras.

text: 5 Skatteregler

text: I

text: 16 kap.

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, regleras vad som ska dras av i inkomstslaget näringsverksamhet. I 1 § anges att utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster ska dras av som kostnad. IL saknar däremot särskilda bestämmelser om avdrag för utgifter för återställningsarbeten eller liknande arbeten. Sådana utgifter torde dock normalt omfattas av den allmänna avdragsbestämmelsen i 1 §.

text: I 14 kap. 2 § anges att vid beräkningen av resultatet av näringsverksamhet ska inkomster tas upp som intäkt och utgifter dras av som kostnad det beskattningsår som de hänför sig till enligt god redovisningssed om inte något annat är särskilt föreskrivet i lag. Av 14 kap. 3 § framgår att resultatet ska påverkas av balansposter, bl.a. avsättningar. Det saknas dock närmare bestämmelser om avsättningar för återställningsarbeten eller liknande arbeten. Detta innebär att om en avsättning för återställningsarbeten är gjord enligt god redovisningssed kan avdrag också medges för avsättningen vid resultatberäkningen.

text: 6 Skatteverkets bedömning

text: När det gäller den första frågan - om ett bilskrotningsföretag kan få avdrag för en avsättning för återställningsarbeten - gör Skatteverket följande bedömning.

text: Om ett företag bedriver verksamhet som skadar naturen eller på annat sätt innebär ingrepp i naturen får företagets utgifter för att återställa ingreppen anses utgöra avdragsgilla kostnader i inkomstslaget näringsverksamhet. Det gäller oavsett om företaget helt på egen hand vidtar sådana åtgärder eller om det sker först efter beslut från myndighet. Mot den här bakgrunden är det helt klart att avdrag ska medges för de utgifter som uppkommer i ett bilskrotningsföretag när det återställer den plats där bilskrotningsverksamheten tidigare bedrivits. Av den tidigare redogörelsen för bestämmelserna i IL framgår att avdragstidpunkten avgörs av när företaget enligt god redovisningssed ska redovisa en kostnad.

text: Allmänt anses risken för miljöskador vid verksamhet med bilskrotning vara stor. Detta gäller särskilt för sådan verksamhet som under lång tid bedrivits på samma plats och även under tid då miljölagarna var mindre stränga. I en bilskrotningsverksamhet utgör t.ex. utsläpp av oljor en inträffad händelse som innebär att det uppkommer ett legalt åtagande för företaget att sanera den uppkomna miljöskadan. Enligt Skatteverkets mening kan i princip ett åtagande att åtgärda miljöskador uppkomma redan i och med skrotning av den första bilen. Ett sådant åtagande utgör en förpliktelse enligt

text: 3 kap. 9 §

text: ÅRL.

text: Som nämnts ovan kan verksamhet med bilskrotning bedrivas på ett sådant miljömässigt varsamt sätt att det inte uppkommer några miljöskador. Frågan om det finns ett åtagande att åtgärda en miljöskada i en bilskrotningsverksamhet - som innebär att en avsättning enligt

text: 3 kap. 9 §

text: ÅRL ska redovisas i årsredovisningen - måste därför bedömas i varje enskilt fall.

text: Företaget måste kunna påvisa en miljöskada som företaget enligt miljöreglerna har ett åtagande att åtgärda. Detta kan göras på olika sätt. En undersökning utförd av externa experter utgör det bästa underlaget för att konstatera en eventuell miljöskada. En undersökning utförd av externa experter är dock inte ett krav utan även annan tillförlitlig dokumentation kan godtas. Det kan inte ställas krav på att dokumentationen av miljöskadan är kommunicerad med den lokala tillsynsmyndigheten, men har så skett stärker det tillförlitligheten i företagets avsättning. Har företaget fått ett formellt krav på sig att åtgärda en viss uppkommen miljöskada utgör det självfallet ett tillförlitligt underlag för att det föreligger ett åtagande att sanera miljön.

text: Om företagets underlag för avdrag är godtagbart avgörs vid en prövning i det enskilda fallet. När det gäller uppskattningen av utgifterna för att åtgärda miljöskadorna kan det t.ex. framgå av en eventuell miljöutredning.

text: När det gäller den andra frågan - om företaget kan utgå från det belopp som länsstyrelsen fastställt som säkerhet - gör Skatteverket följande bedömning.

text: Den säkerhet som länsstyrelsen kräver kan inte ligga till grund för en avsättning eftersom dessa säkerheter är schablonmässigt beräknade och inte är baserade på något underlag som visar att det finns en miljöskada. Å andra sidan kan avdrag för en avsättning medges även om länsstyrelsen inte har ställt något krav på säkerhet.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 130 538987-04/113

nyckelord:
Förvaltningsrätt & förfarande
Inkomstskatt
Skattebetalning & borgenärsarbete
Socialavgifter

title: Tillfälligt arbete vid långvariga byggprojekt

text: Nytt: 2015-11-03

text: Detta ställningstagande upphör att gälla och ersätts av ställningstagandet Tillfälligt arbete vid skiftande arbetsplatser, dnr

text: 131 436185-15/111

text: 1 Sammanfattning

text: Arbete inom ett väl avgränsat byggprojekt - vilket Hallandsåsprojektet är ett bra exempel på - är typiskt sett tidsbegränsat till sin natur och är därför att se som ett tillfälligt arbete så länge det pågår.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Den lagreglerade tvåårsgränsen för tillfälligt arbete slopades fr.o.m. 1999 års taxering. Orsaken var de större projekt inriktade på infrastrukturen där uppdragen var särskilt omfattande och hade lång genomförandetid, exempelvis Öresundsbron. I praktiken har slopandet av tvåårsgränsen betydelse främst i fråga om arbete som är tidsbegränsat till sin natur (

text: prop. 1998/99:83

text: Fråga har nu uppkommit hur länge ett sådant tidsbegränsat arbete kan anses som tillfälligt arbete. Kan t.ex. det återupptagna arbetet med Hallandsåsprojektet ses som tillfälligt arbete under de ytterligare 7-8 år som projektet beräknas pågå.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Enligt 12 kap. 18 § punkt 2.

text: inkomstskattelagen

text: kan ökade levnadskostnader på grund av att den skattskyldige har sitt arbete på en annan ort än den där han har sin bostad dras av även om arbetet inte är kortvarigt - dvs. pågår under längre tid än två år - men ändå är tidsbegränsat till sin natur.

text: I

text: SOU 1999:94 s. 170

text: f sägs att vad som avses med begreppet tidsbegränsat till sin natur är "arbetets innehåll, dvs. typiska objekts- och projektarbeten. Arbetet pågår tills det är slutfört oberoende av hur lång tid detta tar".

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Tunnelbygget genom Hallandsåsen är ett sådant avgränsat byggprojekt, som typiskt sett är tidsbegränsat till sin natur - när bygget är klart är arbetet avslutat. Arbete inom sådana väl avgränsade byggprojekt bör ses som tillfälligt arbete även om projektet pågår en längre tid. Detta innebär att en arbetsgivare normalt kan fortsätta att betala ut traktamente, med de begränsningar som schablonreglerna omfattar, under hela byggtiden.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 130 544322-04/113

title: Skattesats för qigong, idrott eller ej

text: Nytt 2016-11-01

text: Detta ställningstagande upphör att gälla och ersätts av ställningstagandet Idrottslig verksamhet, mervärdesskatt, dnr

text: 131 409836-16/111

text: 1 Sammanfattning

text: Det finns många olika former av qigong och det är därför nödvändigt att göra en individuell bedömning av den form av qigong som tillhandahålls i det enskilda fallet.

text: De former av qigong som fokuserar på rörelse och styrka, s.k. aktiv qigong/krigisk qigong, och där det förekommer tävlingsverksamhet är enligt Skatteverkets bedömning sådana aktiviteter som kan anses hänförliga till idrottsverksamhet. Mervärdesskatt ska därför utgå med 6 % på dessa tillhandahållanden.

text: Kurser i s.k. passiv qigong (qigong för hälsan, medicinsk qigong) är i allmänhet inte att betrakta som idrott utan snarare ett sätt att skapa ett mentalt välbefinnande hos utövaren. Mervärdesskatt ska därför utgå med 25 % på dessa tillhandahållanden.

text: 2. Bakgrund och frågeställning

text: Fråga har uppkommit om utövning av qigong kan bedömas som idrott. Bedömningen har betydelse för om mervärdesskatt ska tas ut med 6 eller 25 % vid tillhandahållanden av kurser i qigong.

text: 3. Gällande rätt m.m.

text: Enligt

text: 3 kap. 11 a § mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, är omsättning av tjänst varigenom någon bereds tillträde till idrottsligt evenemang eller tillfälle att utöva idrottslig verksamhet undantagen från skatteplikt. Undantaget gäller endast sådan verksamhet som tillhandahålls av staten, en kommun eller en förening i de fall verksamheten inte ska anses som yrkesmässig enligt

text: 4 kap. 8 §

text: ML.

text: Enligt

text: 7 kap. 1 § första stycket

text: ML ska skatt tas ut med 25 % av beskattningsunderlaget om inte annat följer av paragrafens andra eller tredje stycke.

text: Enligt

text: 7 kap. 1 § tredje stycket 10

text: ML ska skatt tas ut med 6 % av beskattningsunderlaget vid omsättning av sådana tjänster inom idrottsområdet som anges i 3 kap. 11 a § i de fall omsättningen inte är undantagen från skatteplikt.

text: Undantaget från skatteplikt i

text: 3 kap. 11 a §

text: ML motsvaras av artikel 13 A.1 m i det sjätte mervärdesskattedirektivet,

text: , i det följande benämnt sjätte direktivet. I artikeln undantas vissa tjänster med nära koppling till idrottslig eller fysisk träning från skatteplikt om de tillhandahålls av organisationer utan vinstsyfte till personer som ägnar sig åt idrott eller fysisk träning.

text: Av punkten 13 i bilaga H till sjätte direktivet framgår att medlemsländerna har rätt att tillämpa en reducerad skattesats på utnyttjande av sportanläggning.

text: Vad som ska innefattas i begreppet idrott är inte definierat i lagtext eller förarbeten och begreppet har vållat gränsdragningsproblem. I specialmotiveringen till

text: 3 kap. 11 a §

text: ML (

text: prop. 1996/97:10 s. 53

text: ff) konstaterades att någon enhetlig eller heltäckande definition inte finns och knappast kan skapas för alla situationer. Det är framför allt svårt att avgöra vad som är sport/idrott och vad som i stället är rekreation/förströelse/nöje. Den enskilde besökarens syfte med en aktivitet kan inte tillmätas någon betydelse. Det är aktivitetens syfte i allmänhet, d.v.s. att bedriva sport eller idrott på en härför avsedd anläggning, som är viktig vid bedömningen av om en idrottstjänst ska anses omsatt eller inte.

text: Verksamheter som är anslutna till Sveriges Riksidrottsförbund har presumerats utgöra idrott i ML:s mening. För övriga aktiviteter har en prövning fått ske i det enskilda fallet. Sådana aktiviteter som huvudsakligen syftar till att öka deltagarnas mentala välbefinnande har inte ansetts utgöra idrott.

text: Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked den 25 februari 1998 ansett att thai-chi, i det då aktuella fallet, var att betrakta som idrottslig verksamhet. Av förhandsbeskedet framgick att sökanden bedrev en verksamhet där thai-chi lärdes ut som en gymnastikform och även som traditionella övnings- och tävlingsformer med svärd respektive sabel. Vidare framkom av ansökan att det förekom tävlingar i thai-chi.

text: Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked den 12 november 1998 bedömt att Harta yoga, i det då aktuella fallet, var att betrakta som idrottslig verksamhet.

text: I ett förhandsbesked den 9 oktober 2001 har skatterättsnämnden uttalat att rytmik och dansträning inte ska bedömas som idrottslig verksamhet i ML:s mening. Av nämndens motivering framgår att för att en aktivitet ska vara att hänföra till idrottslig verksamhet i mervärdesskattehänseende fordras att syftet med aktiviteten är att deltagarna ska bedriva sport eller idrott. Enbart det förhållandet att en verksamhet innefattar en viss fysisk aktivitet av deltagarna medför således inte att verksamheten är att hänföra till idrottslig verksamhet.

text: I

text: Stockholm Lindöpark AB (p. 26) har EG-domstolen uttalat att tjänster som har samband med sport- eller idrottsutövning i görligaste mån ska kvalificeras utifrån en samlad bedömning. Av domstolens rättspraxis framgår att arten av en skattepliktig transaktion ska avgöras utifrån en samlad bedömning av de omständigheter som kännetecknar transaktionerna i fråga.

text: 4. Skatteverkets bedömning

text: Qigong är inte ett enhetligt begrepp utan ett samlingsnamn för olika sätt att arbeta med kroppens energi och därmed förbättra sin fysiska och mentala hälsa. Qigong kan indelas i olika huvudgrupper, i vissa sammanhang benämnda aktiv qigong respektive passiv qigong. Även uttrycken krigisk qigong (hård gigong) respektive qigong för hälsan (mjuk qigong) förekommer. Det förekommer även begreppet medicinsk qigong. Aktiv/hård qigong fokuserar på rörelse och styrka och tränas för att stärka muskulaturen. Denna form används inom olika former av kampsport, t.ex. Wushu. Passiv/mjuk qigong fokuserar på meditation och hälsa och används inom friskvården och för mental träning. Medicinsk qigong har beskrivits som ett sätt att skapa balans och hälsa i kroppens organ och energibanor och därmed bidra till att förebygga och bota sjukdomar. Till denna inriktning hör t.ex. Biyunmetoden och Zhinengmetoden.

text: Mot bakgrund av ovanstående är det inte möjligt att generellt uttala sig om i vad mån qigong som samlingsbegrepp utgör idrott eller inte. Det är därför nödvändigt att göra en individuell bedömning av de olika former av qigong som tillhandahålls.

text: Den reducerade skattesatsen avser sådana tjänster som omfattas av

text: 3 kap. 11 a §

text: ML. Denna bestämmelse motsvaras av

text: artikel 13

text: A.1 m i sjätte direktivet och enligt fast praxis i EG-domstolen ska undantagen från skatteplikt angivna i artikel 13 i sjätte direktivet tolkas restriktivt. Mot bakgrund av detta är Skatteverket av den uppfattningen att tillämpningen av den reducerade skattesatsen på tillhandahållande av idrottstjänster ska tolkas restriktivt.

text: Skatteverket gör följande bedömning.

text: De former av qigong som fokuserar på rörelse och styrka, s.k. aktiv/hård/krigisk qigong och där det förekommer tävlingsverksamhet får anses vara sådana aktiviteter som kan anses hänförliga till idrottsverksamhet. Det allmänna syftet med aktiviteten får anses vara att bedriva sport eller idrott. Hit hör sådan qigong som ingår i kampsporter såsom t.ex. Wushu. Mervärdesskatt ska därför tas ut med 6 % på sådana tillhandahållanden.

text: Även de former av qigong som fokuserar på meditation och hälsa, s.k. passiv/mjuk qigong (qigong för hälsan, medicinsk qigong), innehåller rörelser. Enligt Skatteverkets uppfattning är dock syftet med denna typ av qigong inte i första hand att bedriva sport eller idrottsverksamhet utan snarare att skapa ett mentalt välbefinnande hos deltagarna genom andningskontroll, koncentration och långsamma rörelser. I allmänhet kan därför s.k. passiv qigong inte betraktas som idrottslig verksamhet vilket innebär att mervärdesskatt i normalfallet ska tas ut med 25 % på sådana tillhandahållanden.