identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 195842-06/111

title: Återbetalning av felaktigt inbetald mervärdesskatt, en kommentar till Regeringsrättens dom 2005-12-27, mål nr 4010-03

text: Nytt: 2023-06-15

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2023-06-15, dnr

text: Regeringsrätten har i dom 2005-12-27, mål nr

text: , avgjort ett ärende som avsåg eventuell återbetalning av felaktigt uttagen mervärdesskatt i ett fall där företaget inte hade utfärdat någon kreditnota till sin kund.

text: Efter att ha noterat att

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, saknar reglering om förfarandet vid felaktigt debiterad och inbetald skatt och att den saken uppmärksammats av Mervärdesskatteutredningen (

text: SOU 2002:74

text: ) vars betänkande ännu inte lett till lagstiftning uttalade Regeringsrätten följande i skälen för sitt avgörande.

text: "Regeringsrätten konstaterar att den i målet aktuella omsättningen inte är skattepliktig och att det i ML inte finns något stöd för att som mervärdesskatt behandla belopp som felaktigt angetts avse sådan skatt. Någon skatteplikt kan inte grundas direkt på sjätte mervärdesskattedirektivet. Av vad nu sagts följer att det ifrågavarande beloppet om sammanlagt 233 213 kr skall återbetalas till bolaget."

text: Genom denna dom får gällande rätt beträffande återbetalning av felaktigt debiterad och inbetald mervärdesskatt anses innebära att återbetalning ska ske av sådana inbetalda belopp som felaktigt angetts avse mervärdesskatt utan att det föreligger något krav på utfärdande av kreditnota eller krav på återbetalning till kunden. Den som felaktigt inbetalat ett belopp som inte utgör mervärdesskatt har således rätt att återfå detta belopp.

text: Vad som sägs om krav på kreditnotor för att återbetalning ska kunna ske av felaktigt uttagen mervärdesskatt i Skatteverkets skrivelse 2004-07-01, dnr

text: 130 279946-04/113

text: ("Parkeringsskrivelsen") gäller därför inte längre.

text: Det aktuella avgörandet i Regeringsrätten avsåg ett fall där skatteplikt inte förelåg för den omsättning för vilken skatt hade betalats in till staten. Därmed förelåg inte heller skattskyldighet för mervärdesskatt för omsättningen vilket Regeringsrätten uttrycker som att det i ML inte finns stöd för att som mervärdesskatt behandla belopp som felaktigt angetts avse sådan skatt. Något skäl till att den av Regeringsrätten fastlagda principen inte skulle gälla även i de fall det är fråga om inbetalning av skatt med tillämpning av felaktig skattesats föreligger inte eftersom det även i ett sådant fall är fråga om belopp som felaktigt angetts avse mervärdesskatt.

text: En fråga som uppkommer i det fall skatt tagits ut enligt en för hög skattesats är med vilket belopp återbetalning ska ske. I ett sådant fall ska nämligen ett beskattningsunderlag fastställas vilket inte blir aktuellt när omsättningen inte alls medför skattskyldighet.

text: Av

text: 7 kap. 3 §

text: ML framgår att det värde som beskattningsunderlaget ska beräknas med ledning av är ersättningen. Beskattningsunderlaget utgörs av detta värde - ersättningen - minskat med mervärdesskatten (skatt enligt denna lag). Den mervärdesskatt (skattesats) som ska betalas för transaktionen framgår av

text: 7 kap. 1 §

text: ML.

text: Det innebär att om skatt felaktigt inbetalats efter skattesatsen 25 % i ett fall där korrekt skattesats är 6 % sker rättelse genom att den totala ersättningen (inklusive det felaktiga beloppet) reduceras med 5,66 % för att bestämma ett beskattningsunderlag. På detta beskattningsunderlag beräknas den korrekta skatten till 6 % vilket sedan jämförs med det felaktigt inbetalda beloppet.

text: Exempel:

text: Nettobelopp exkl. skatt: 100 kr

text: Felaktigt debiterad och inbetald skatt (25 %): 25 kr Ersättningen: 125 kr

text: Beskattningsunderlag (125 kr - 125 x 5,66 %): 118 kr

text: Korrekt skatt att betala (6 % av 118 kr): 7 kr

text: Belopp att återbetala (25 - 7): 18 kr

text: Vid utfärdande av kreditnota och en därav följande återbetalning till kunden skulle nedsättningen av den utgående skatten i exemplet ha blivit 19 kr (25 - 6).

text: Av bestämmelserna i

text: 8 kap. 2 § första stycket

text: ML framgår att ingående mervärdesskatt utgörs av den skatt enligt ML som hänför sig till ersättning för förvärv av varor eller tjänster, om omsättningen medfört skattskyldighet för den från vilken varorna eller tjänsterna förvärvats. Ett belopp som felaktigt uppgivits avse mervärdesskatt är därför inte sådan skatt enligt definitionen i ML och grundar därför inte heller någon avdragsrätt för ingående skatt hos köparen (jfr

text: RÅ 2004 ref. 65

text: ). Detta gäller oberoende av om säljaren inbetalat det felaktiga beloppet såsom mervärdesskatt eller inte.

text: Den som vill ha återbetalning av mervärdesskatt som denne felaktigt betalat in till Skatteverket måste särskilt begära detta. En sådan framställan utgör en begäran om omprövning av skatten för berörda redovisningsperioder och ska innehålla uppgifter som styrker rätten till återbetalning. I de fall det, exempelvis i samband med skatterevision eller annan utredning, konstateras att som utgående skatt har redovisats belopp som inte utgör mervärdesskatt behöver företaget inte särskilt begära rättelse. I dessa fall ska nedsättning av den felaktigt redovisade utgående skatten göras genom Skatteverkets försorg på motsvarande sätt som rättelse annars sker oavsett om felaktigheten är till företagets fördel eller nackdel.

text: Den som felaktigt blivit debiterad mervärdesskatt vid inköp från en säljare och vill ha rättelse därav ska begära återbetalning av skatten från säljaren.

text: En säljare som avser att återbetala felaktigt uttagen mervärdesskatt till en sådan köpare, som denne är skyldig att fakturera vid en omsättning, kan ställa ut en kreditnota avseende det felaktigt debiterade skattebeloppet.

text: Slutligen noteras att Regeringsrätten 2006-02-23 meddelat prövningstillstånd i ett liknande ärende (mål nr

text: ) där saken gäller fråga om skyldighet att redovisa utgående mervärdesskatt som felaktigt debiterats i faktura.


doctype: stallningstagande

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 19677-10/111

publisher: Skatteverket

status: upphävt

title: Fakturans innehåll - krav på särskild notering eller uppgift

org: skv

text: Nytt: 2013-02-27

type: stycke

text: Detta ställningstagande upphör att gälla och ersätts av ställningstagandet Krav på en särskild uppgift eller hänvisning i fakturan, mervärdesskatt, dnr

text: 131 50563-13/111

text: 1 Sammanfattning

type: rubrik

text: För vissa omsättningar finns det enligt

text: 11 kap. 8 § 11 mervärdesskattelagen

text: (1994:200, ML) krav på att en särskild notering görs i fakturan som förklaring till att mervärdesskatt inte har debiterats. Skatteverket anser att en sådan notering ska göras i det fall en omsättning som har skett inom landet är undantagen från mervärdesskatt enligt

text: 3 kap.

text: ML. Detta gäller dock endast om fakturerings-skyldighet föreligger enligt ML. En särskild notering ska också göras i fakturan i det fall en omsättning ska beskattas här i landet enligt reglerna för omvänd skattskyldighet. I avsnitt 4.1.3 anges några exempel på lämpliga noteringar i fakturan i sådana fall.

text: I det fall omsättningen har skett utomlands och mervärdesskatten ska redovisas av en köpare som är etablerad utomlands är det den berörda myndigheten i köparens hemland (annat EU-land eller land utanför EU) som får bedöma vilka särskilda noteringar som är lämpliga att göra i fakturan, utifrån det landets nationella mervärdesskatteregler. Skatteverket har dock i avsnitt 4.1.3 rekommenderat vissa noteringar som verket uppfattar är i överensstämmelse med de krav som ställs i

text: artikel 226 i rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt (mervärdesskattedirektivet).

text: Skatteverket anser att en särskild notering i form av en annan uppgift än en hänvisning till visst lagrum normalt kan anses vara tillräckligt tydlig även om den bara anger t.ex. omvänd skattskyldighet eller undantag från mervärdesskatteplikt.

text: Av

text: 11 kap. 8 § 12

text: ML framgår att det vid leverans av nytt transportmedel till ett annat EU-land ska anges en uppgift på fakturan som klargör att det är fråga om ett nytt transportmedel. I avsnitt 4.2 anges vilka uppgifter som Skatteverket anser vara lämpliga att ange i fakturan i sådana fall.

text: Vid tillämpning av vinstmarginalsystemet för begagnade varor m.m. eller resebyråverksamhet finns det enligt

text: 11 kap. 8 § 13

text: ML krav på att en särskild notering görs i fakturan som förklaring till att denna särskilda ordning har tillämpats. I avsnitt 4.3 anges vilka noteringar som Skatteverket anser vara lämpliga att göra i fakturan i sådana fall.

text: För vissa transaktioner får, enligt

text: 11 kap. 9 §

text: ML, bestämmelserna i

text: 11 kap. 8 §

text: ML frångås. Om en sådan s.k. förenklad faktura utfärdas finns det inte något krav på en särskild notering eller uppgift.

text: Detta ställningstagande ersätter svaren på fråga 5 i Skatteverkets ställningstagande från 2004-01-28, dnr

text: 130 151294-04/113

text: , och fråga 2 i Skatteverkets ställningstagande från 2004-02-23, dnr

text: 130 205830-04/113

text: . Nämnda svar upphör därför att gälla. Det nya ställningstagandet innebär en ändring avseende räckvidden av de svenska faktureringsreglerna. Det innebär också en ändring avseende vilka krav som ställs på den uppgift som ska anges i fakturan vid skattebefrielse eller omvänd skattskyldighet i det fall hänvisning inte sker till tillämpligt lagrum.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Av

text: 11 kap. 8 §

text: ML framgår att fakturan i vissa fall ska innehålla en särskild notering som förklaring till att mervärdesskatt inte har debiterats (punkten 11). Förklaring ska också lämnas i det fall ett nytt transportmedel har tillhandahållits inom unionen (punkten 12) samt i det fall reglerna om vinstmarginal har tillämpats (punkten 13).

text: Fråga har uppkommit om i vilka fall dessa noteringar ska göras och vad som i sådant fall ska anges i fakturan.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Enligt

text: 11 kap. 1 § första stycket

text: ML ska varje näringsidkare säkerställa att faktura utfärdas av honom själv eller i hans namn och för hans räkning av köparen eller en tredje person, för omsättning av varor eller tjänster som görs till en annan näringsidkare eller till en juridisk person som inte är näringsidkare.

text: I

text: 11 kap. 1 § andra stycket

text: ML anges dessutom att varje näringsidkare ska säkerställa att en faktura utfärdas vid omsättning av:

text: - nya transportmedel enligt 3 kap.30 a§ andra stycket ML till en privatperson,

text: - vara enligt 5 kap.2 a§ ML till en köpare i ett annat EG-land, eller

text: - bygg- eller anläggningstjänster till en privatperson och av varor som omsätts i samband med sådant tillhandahållande.

text: Av

text: 11 kap. 2 §

text: ML framgår att det inte föreligger skyldighet att utfärda faktura för omsättningar som avses i 3 kap. 2, 4, 8, 9, 10, 11 eller 11 a §, 19 § första stycket 1, 20 §, 23 § 2, 3 eller 5 eller 23 a §. Sådan skyldighet föreligger inte heller för personbefordran som avses i 5 kap. 9 § första stycket när tjänsten anses omsatt utomlands enligt 5 kap. 1 § första stycket.

text: Enligt

text: 11 kap. 8 §

text: ML ska en faktura som utfärdas i enlighet med 1 eller

text: 7 §

text: ML, om inte annat följer av 9 §, innehålla följande uppgifter:

text: 1. datum för utfärdandet,

text: 2. ett löpnummer baserat på en eller flera serier, som ensamt identifierar fakturan,

text: 3. säljarens registreringsnummer till mervärdesskatt under vilket varorna eller tjänsterna har omsatts,

text: 4. kundens registreringsnummer till mervärdesskatt under vilket han förvärvat varorna eller tjänsterna, om han är skattskyldig för förvärvet av varorna eller tjänsterna eller det är fråga om en gemenskapsintern varuförsäljning enligt 3 kap.30 aeller

text: 30 b §

text: ML,

text: 5. säljarens och köparens namn och adress,

text: 6. de omsatta varornas mängd och art eller de omsatta tjänsternas omfattning och art,

text: 7. datum då omsättningen av varorna eller tjänsterna utförts eller slutförts eller det datum då sådan förskotts- eller à conto-betalning som avses i

text: 11 kap. 3 §

text: ML erlagts, om ett sådant datum kan fastställas och det skiljer sig från datumet för fakturans utfärdande,

text: 8. beskattningsunderlaget för varje skattesats eller undantag, enhetspriset exklusive skatt enligt denna lag, samt eventuell prisnedsättning eller rabatt om dessa inte är inkluderade i enhetspriset,

text: 9. tillämpad mervärdesskattesats,

text: 10. det mervärdesskattebelopp som ska betalas, såvida inte en särskild ordning tillämpas för vilken denna lag utesluter en sådan uppgift,

text: 11. vid befrielse från skatt eller när köparen i enlighet med 1 kap. 2 § första stycket 2, 3, 4,4 a , 4 b, 4 c eller 5 ML är skyldig att betala mervärdesskatt, en hänvisning till

text: den relevanta bestämmelsen i denna lag,

text: den relevanta bestämmelsen i mervärdesskattedirektivet, eller

text: en annan uppgift om att omsättningen är skattebefriad eller att köparen är skyldig att betala mervärdesskatt,

text: 12. vid leverans av ett nytt transportmedel till ett annat EG-land, de uppgifter i 1 kap.13 a§ ML som avgör att varan ska hänföras till ett sådant transportmedel,

text: 13. vid tillämpning av vinstmarginalsystemet i9 a kap. eller

text: 9 b kap.

text: ML, en hänvisning till

text: dessa bestämmelser,

text: artikel

text: eller

text: respektive artikel 306 i mervärdesskattedirektivet, eller

text: en annan uppgift om att vinstmarginalsystemet tillämpas.

text: Bestämmelsen i

text: 11 kap. 8 §

text: ML motsvaras av artikel 226 i mervärdesskattedirektivet.

text: Av

text: 11 kap. 9 § första stycket

text: ML framgår att för fakturor som avser andra transaktioner inom landet än gemenskapintern handel får bestämmelserna i 8 § om fakturors innehåll frångås, dvs. en s.k. förenklad faktura utfärdas. Detta gäller om

text: 1. fakturan är på mindre belopp, eller

text: 2. handelsbruket inom den berörda verksamhetssektorn, administrativ praxis eller de tekniska förutsättningarna för utfärdandet av fakturan gör det svårt att följa alla de krav som anges i 8 §.

text: I 11 kap. 9 § andra stycket anges att en förenklad faktura alltid ska innehålla följande uppgifter

text: 1. datum för utfärdandet,

text: 2. identifiering av säljaren,

text: 3. identifiering av vilken typ av varor som levererats eller tjänster som har tillhandahållits, och

text: 4. den skatt som skall betalas eller uppgifter som gör det möjligt att beräkna denna.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Av

text: 11 kap. 8 §

text: ML framgår vilka uppgifter en faktura ska innehålla, såvida inte en s.k. förenklad faktura får utfärdas. I det följande kommenteras endast de krav på innehållet i en faktura som uppställs i punkterna 11, 12 och 13.

text: 4.1 Befrielse från mervärdesskatt eller när köparen är skyldig att betala skatten (krav enligt punkten 11)

text: För vissa omsättningar finns det krav på att en särskild notering görs i fakturan som förklaring till att mervärdesskatt inte har debiterats. Detta krav gäller dels vid befrielse från mervärdesskatt, dels när köparen ska betala mervärdesskatten.

text: 4.1.1 Befrielse från mervärdesskatt

text: Av

text: 11 kap. 8 § 11

text: ML framgår att det vid befrielse från mervärdesskatt ska göras en hänvisning i fakturan till den relevanta bestämmelsen i ML eller motsvarande bestämmelse i mervärdesskattedirektivet eller till en annan uppgift om att leveransen är skattebefriad.

text: Det framgår inte vad som avses med begreppet befrielse från skatt av vare sig

text: mervärdesskattelagen

text: eller förarbetena. Detta begrepp användes i rådets sjätte direktiv (

text: ). I mervärdesskattedirektivet har det dock ersatts med begreppet undantag från skatteplikt. Någon materiell ändring har dock inte varit avsedd. Härav kan den slutsatsen dras att begreppet befrielse från skatt inte ska tolkas vidare än att det endast omfattar omsättningar som är undantagna från mervärdesskatt, dvs. de undantag som anges i avdelning IX "Undantag från skatteplikt". Skatteverket anser att begreppet befrielse från skatt i ML ska ges motsvarande innebörd som begreppet undantag från skatteplikt i direktivet. Med begreppet befrielse från skatt ska därför förstås de fall då omsättningen skett inom landet men undantagits från skatteplikt enligt

text: 3 kap.

text: ML. Detta innebär att begreppet inte inbegriper de fall då omsättningen sker i ett annat EU-land eller i land utanför EU.

text: Det bör uppmärksammas att kravet på en särskild notering i fakturan inte gäller alla undantag enligt

text: 3 kap.

text: ML. Det begränsas till de undantag för vilka faktureringsskyldighet föreligger. Skyldighet att utfärda faktura föreligger inte för de undantag som uppräknas i

text: 11 kap. 2 §

text: ML. Kravet på en särskild notering i fakturan gäller således endast för de undantag från skatteplikt som anges i 3 kap. och som inte finns uppräknade i

text: 11 kap. 2 §

text: ML. De undantag som omfattas av faktureringsskyldighet har förtecknats i bifogad bilaga.

text: 4.1.2 Köparen är skyldig att betala mervärdesskatt

text: Av

text: 11 kap 8 § 11

text: ML framgår att i det fall köparen i enlighet med 1 kap. 2 § första stycket 2, 3, 4,4 a , 4 b, 4 c eller 5 ML är skyldig att betala mervärdesskatt, dvs. vid omvänd skattskyldighet, ska en hänvisning göras i fakturan till den relevanta bestämmelsen i ML eller motsvarande bestämmelse i mervärdesskattedirektivet eller till en annan uppgift om att kunden är skyldig att betala mervärdesskatten.

text: Bestämmelsen i

text: 11 kap. 8 § 11

text: ML hänvisar till vissa punkter i

text: 1 kap. 2 §

text: ML som avser fall då omvänd skattskyldighet ska tillämpas enligt ML. Genom att hänvisa till bestämmelser som reglerar skyldigheten att betala mervärdesskatt för vissa omsättningar inom landet samt gemenskapsinterna förvärv av varor har tillämp-ningen av

text: 11 kap. 8 § 11

text: ML begränsats till de fall då omvänd skattskyldighet ska tillämpas enligt ML, dvs. då mervärdesskatten ska betalas i Sverige. De krav som uppställs i punkten 11 gäller därför endast i det fall köparen ska redovisa mervärdesskatten i Sverige.

text: ML:s krav på en särskild notering i fakturan vid omvänd skattskyldighet gäller således inte i det fall den aktuella transaktionen är omsatt utomlands och skatten ska redovisas av en köpare som är etablerad utomlands. I sådana fall är det den berörda myndigheten i köparens hemland (annat EU-land eller land utanför EU) som får bedöma vilka särskilda noteringar som är lämpliga att göra i en faktura, utifrån det landets nationella mervärdesskatteregler.

text: 4.1.3 Särskild notering i faktura enligt ML

text: I ovan angivna fall ska en faktura innehålla uppgift om hänvisning till

text: a) relevant bestämmelse i ML, eller

text: b) relevant bestämmelse i mervärdesskattedirektivet, eller

text: c) annan uppgift om att omsättningen är skattebefriad eller att köparen är skyldig att betala mervärdesskatt.

text: Det är säljaren som väljer vilken av ovan angivna uppgifter denne vill hänvisa till i fakturan. Säljaren kan således välja att ange en annan uppgift om att leveransen är undantagen från skatteplikt eller att köparen är skyldig att betala mervärdes-skatt, i stället för en hänvisning till en viss bestämmelse i ML eller motsvarande bestämmelse i mervärdesskattedirektivet. Av

text: prop. 2003/04:26 s. 74

text: framgår att i det fall säljaren väljer att ange en annan uppgift så ska den uppgiften tydligt framgå av fakturan. Enligt

text: 11 kap. 8 § 6

text: ML ska uppgift om mängd och art respektive omfattning och art framgå av fakturan. Skatteverket anser därför att en sådan annan uppgift normalt kan anses vara tillräckligt tydlig även om den bara anger t.ex. att omvänd skattskyldighet eller undantag från mervärdesskatteplikt gäller.

text: Exempel

text: Nedan anges exempel på sådana noteringar som Skatteverket anser vara lämpliga. Uppgifterna b och c har angivits både på svenska och engelska.

text: Investeringsguld

text: Från skatteplikt undantas viss omsättning av investeringsguld. Exemplen omfattar inte sådana omsättningar som ska beskattas hos köparen enligt reglerna för omvänd skattskyldighet.

text: a) 3 kap.

text: 10 a §

text: ML,

text: b) Artiklarna

text: mervärdesskattedirektivet (eller) Articles 346-347 VAT directive,

text: c) Undantag från mervärdesskatteplikt (eller) VAT-exempt.

text: Periodiska publikationer

text: Från skatteplikt undantas omsättning av framställningstjänst avseende skattefria periodiska medlemsblad och periodiska personaltidningar

text: a)

text: 3 kap. 19 § första stycket 2

text: ML,

text: b)

text: Artikel 111 b

text: mervärdesskattedirektivet (eller) Article 111 (b) VAT directive,

text: Gemenskapsintern omsättning av varor

text: a) 3 kap.

text: 30 a §

text: ML,

text: b)

text: Artikel 138

text: mervärdesskattedirektivet (eller) Article 138 VAT directive,

text: c) Gemenskapsintern omsättning (eller) Intra-Community supply.

text: Tjänster till näringsidkare i Sverige - omvänd skattskyldighet

text: Exemplen avser tjänster som en utländsk företagare tillhandahåller näringsidkare i Sverige och som anses omsatta här i landet enligt

text: 5 kap. 5 §

text: ML. Beskattning ska ske hos köparen enligt reglerna för omvänd skattskyldighet.

text: a)

text: 1 kap. 2 § första stycket 2

text: ML,

text: b)

text: Artikel 196

text: mervärdesskattedirektivet (eller) Article 196 VAT directive,

text: c) Omvänd skattskyldighet (eller) Reverse charge.

text: Investeringsguld - omvänd skattskyldighet

text: Exemplen avser viss omsättning av investeringsguld som ska beskattas hos köparen enligt reglerna för omvänd skattskyldighet.

text: a)

text: 1 kap. 2 § första stycket 4 a

text: ML,

text: b)

text: Artikel 198

text: mervärdesskattedirektivet (eller) Article 198 VAT directive,

text: Omvänd skattskyldighet inom byggsektorn

text: a)

text: 1 kap. 2 § första stycket 4 b

text: ML,

text: b)

text: Artikel 199.1 a

text: mervärdesskattedirektivet ( eller ) Article 199.1 (a) VAT directive,

text: c) Omvänd skattskyldighet ( eller ) Reverse charge.

text: Fastighetstjänster till mervärdesskatteregistrerad i Sverige - omvänd skattskyldighet

text: Exemplen avser utländska företagares omsättning inom landet av tjänster med anknytning till fastighet som avses i

text: 5 kap. 8 §

text: ML. Beskattning ska ske hos köparen enligt reglerna för omvänd skattskyldighet om denne är registrerad till mervärdesskatt, såvida inte säljaren har begärt att själv få bli skattskyldig för sin egen omsättning. Exemplen avser inte sådana tjänster som ska beskattas enligt reglerna för omvänd skattskyldighet inom byggsektorn. Exemplen avser inte heller uthyrning av fastighet.

text: a)

text: 1 kap. 2 § första stycket 4 c

text: ML,

text: b)

text: Artikel 194

text: mervärdesskattedirektivet (eller) Article 194 VAT directive,

text: Varor till mervärdesskatteregistrerad i Sverige - omvänd skattskyldighet

text: Exemplen avser utländska företagares omsättning av varor inom landet till en köpare som är registrerad till mervärdesskatt i Sverige. Beskattning ska ske hos köparen enligt reglerna för omvänd skattskyldighet, såvida inte säljaren har begärt att själv få bli skattskyldig för sin egen omsättning.

text: a)

text: 1 kap. 2 § första stycket 4 c

text: ML,

text: b)

text: Artikel 194

text: 4.1.4 Särskild notering i faktura i övriga fall

text: Som nämnts i avsnitt 4.1.2 uppställer ML i vissa fall inte något krav på att fakturan ska innehålla en särskild notering om varför mervärdesskatt inte har debiterats. Detta gäller t.ex. vid omvänd skattskyldighet för tjänster som anses omsatta i annat EU-land. Frågan om vilka särskilda noteringar som är lämpliga att göra i fakturan i sådana fall får i stället bedömas av den berörda myndigheten i köparens hemland i enlighet med mervärdesskattereglerna i det landet. Samtliga medlemsländer inom unionen ska i sina nationella lagstiftningar ha infört en bestämmelse som motsvarar artikel 226 i mervärdesskattedirektivet (jfr

text: artikel 5 i rådets direktiv 2001/115/EG

text: ). Av

text: artikel 226

text: framgår att en särskild notering kan göras genom t.ex. en hänvisning till tillämplig artikel i mervärdesskattedirektivet. Dessa artiklar bör vara väl kända i samtliga medlemsländer. Skatteverket rekommenderar därför att hänvisning görs till tillämplig artikel i mervärdesskattedirektivet. Om ett företag därutöver vill ange en förklaring till att svensk mervärdesskatt inte har debiterats kan detta göras genom en hänvisning till tillämplig bestämmelse i ML eller en kort upplysning om att t.ex. tjänsten är omsatt utomlands.

text: En särskild notering i fakturan som förklaring till varför svensk mervärdesskatt inte har debiterats underlättar också skattekontrollen för Skatteverket.

text: Exempel

text: Nedan anges exempel på hänvisningar till mervärdesskattedirektivet.

text: Tjänster till näringsidkare i annat EU-land - omvänd skattskyldighet

text: Exemplet avser tjänster som en svensk företagare tillhandahåller näringsidkare i annat EU-land och som anses omsatta utomlands enligt

text: 5 kap. 1 §

text: ML. Beskattning ska ske hos köparen, dvs. näringsidkaren i annat EU-land, enligt det landets regler för omvänd skattskyldighet.

text: Artikel 196

text: Mervärdesskattedirektivet (eller) Article 196 VAT directive.

text: Tjänster som avser fartyg eller luftfartyg

text: Exemplet avser tjänster som avser fartyg eller luftfartyg i utrikes trafik som anses omsatta utomlands enligt

text: 5 kap. 19 §

text: ML.

text: Artikel 148

text: Mervärdesskattedirektivet (eller) Article 148 VAT directive.

text: Stödtjänster

text: Exemplet avser tjänster som avser lastning, lossning, transport eller andra tjänster i samband med export eller import av varor som anges i

text: 9 c kap. 1 §

text: ML och som anses omsatta utomlands enligt

text: 5 kap. 19 §

text: ML.

text: Artikel 146.1 e

text: Mervärdesskattedirektivet (eller) Article 146.1 (e) VAT directive.

text: Arbete på lös egendom

text: Exemplet avser tjänster på lös egendom om egendomen förvärvats eller importerats för att undergå sådant arbete inom EU och egendomen därefter transporteras ut ur EU. Tjänsterna anses omsatta utomlands enligt

text: 5 kap. 19 §

text: ML.

text: Artikel 146.1 d

text: Mervärdesskattedirektivet (eller) Article 146.1 (d) VAT directive.

text: Förmedling av varor och tjänster

text: Exemplet avser förmedling av varor och tjänster för någon annans räkning i dennes namn när varorna eller tjänsterna anses omsatta utanför EU. Förmedlingstjänsten anses omsatt utomlands enligt

text: 5 kap. 19 §

text: ML.

text: Artikel 153

text: Mervärdesskattedirektivet (eller) Article 153 VAT directive.

text: Nyttjande i land utanför EU

text: Varutransporttjänst och tjänster med anknytning till transportverksamhet såsom lastning, lossning, godshantering och liknande tjänster anses omsatta utomlands enligt

text: 5 kap. 19 §

text: ML om de uteslutande nyttjas eller på annat sätt tillgodogörs utanför EU. Motsvarande gäller tjänster i form av värdering av eller arbeten på lös egendom.

text: Artikel 59 a

text: a Mervärdesskattedirektivet (eller) Article 59 a (a) VAT directive.

text: Export av varor

text: Exemplet avser varor som levereras utanför EU och som därför anses omsatta utomlands enligt 5 kap.

text: 3 a §

text: ML.

text: Artikel 146

text: Mervärdesskattedirektivet (eller) Article 146 VAT directive.

text: Export av varor till fartyg eller luftfartyg

text: Exemplet avser varor som levereras till fartyg eller luftfartyg i utrikes trafik för bruk ombord och som därför anses omsatta utomlands enligt 5 kap.

text: 3 a §

text: ML.

text: Artikel 148

text: 4.2 Nytt transportmedel (krav enligt punkten 12)

text: Enligt

text: 11 kap. 8 § 12

text: ML ska vid leverans av nytt transportmedel till ett annat EU-land på fakturan anges de uppgifter i 1 kap.

text: 13 a §

text: ML som avgör att varan ska hänföras till ett sådant transportmedel. Det ska således vara fråga om en uppgift som klargör att det är fråga om ett nytt transportmedel.

text: Skatteverket anser att det kan vara lämpligt att ange följande uppgifter i fakturan.

text: Personbil eller motorcykel

text: Vid försäljning av en ny personbil eller motorcykel kan det i fakturan anges när bilen eller motorcykeln första gången togs i bruk samt hur många kilometer eller mil den har körts.

text: Fartyg

text: Vid försäljning av ett nytt fartyg kan det i fakturan anges när fartyget första gången togs i bruk samt hur många timmar det har färdats.

text: Luftfartyg

text: Vid försäljning av ett nytt luftfartyg kan det i fakturan anges när det första gången tagits i bruk samt hur många timmar det har flugits.

text: 4.3 Vinstmarginalsystemet (krav enligt punkten 13)

text: Vid tillämpning av vinstmarginalsystemet för begagnade varor m.m. eller resebyråverksamhet ska, enligt

text: 11 kap. 8 § 13

text: ML, på fakturan anges en hänvisning till

text: a) bestämmelserna i 9 a kap. eller 9 b kap. ML,

text: b) artikel

text: eller

text: c) en annan uppgift om att vinstmarginalsystemet tillämpas.

text: Det finns således ett krav på att en särskild notering ska göras i fakturan som förklarar att vinstmarginalsystemet för begagnade varor m.m. eller resebyråverksamhet har tillämpats. Enligt ML kan detta ske bl.a. genom en hänvisning till artikel 306, 313, 326 eller 333 i mervärdesskattedirektivet.

text: Artikel 306

text: avser vinstmarginalbeskattning för resebyråverksamhet.

text: Artikel 313

text: avser vinst-marginalbeskattning för begagnade varor, konstverk, samlarföremål och antikviteter.

text: Artikel 326

text: avser en särskild beskattningsordning för begagnade transportmedel. Bestämmelsen ger de medlemsländer som tillämpade en sådan ordning den 31 december 1992 rätt att under en övergångstid fortsätta att tillämpa denna. Sverige har dock infört direktivets regler om vinstmarginalbeskattning även för begagnade transportmedel (jfr

text: prop. 1994/95:202 s. 54

text: ). Enligt Skatteverkets uppfattning kan det därför aldrig vara aktuellt att hänvisa till

text: artikel 326

text: om varan är omsatt i Sverige.

text: Artikel 333

text: avser en särskild beskattningsordning för auktionsförrättare som i eget namn säljer begagnade varor m.m. på uppdrag av en återförsäljare. Denna särskilda ordning för auktionsförsäljning har inte införts i ML (jfr

text: prop. 1994/95:202 s. 51

text: artikel 333

text: om varan är omsatt i Sverige.

text: Vinstmarginalbeskattning av begagnade varor

text: a)

text: 9 a kap.

text: ML,

text: b)

text: Artikel 313

text: mervärdesskattedirektivet (eller) Article 313 VAT directive,

text: c) Vinstmarginalbeskattning - begagnade varor (eller) Margin scheme - Secondhand goods.

text: Vinstmarginalbeskattning av konstverk

text: a)

text: 9 a kap.

text: ML,

text: b)

text: Artikel 313

text: c) Vinstmarginalbeskattning - konstverk (eller) Margin scheme - Works of art.

text: Vinstmarginalbeskattning av samlarföremål och antikviteter

text: a)

text: 9 a kap.

text: ML,

text: b)

text: Artikel 313

text: c) Vinstmarginalbeskattning - Samlarföremål och antikviteter (eller) Margin scheme - Collector´s items and antiques.

text: Vinstmarginalbeskattning av resebyråverksamhet

text: a)

text: 9 b kap.

text: ML,

text: b)

text: Artikel 306

text: mervärdesskattedirektivet (eller) Article 306 VAT directive,

text: c) Vinstmarginalbeskattning för resebyråer (eller) Travel agents margin scheme.

text: Bilaga

text: En sådan särskild notering som avses i

text: 11 kap. 8 § 11

text: ML ska anges i fakturan avseende följande omsättningar som är undantagna från skatteplikt enligt

text: 3 kap.

text: ML:

text: - Varor placerade i vissa lager, 3 kap.

text: 1 a §

text: ML,

text: - Investeringsguld, 3 kap.

text: 10 a §

text: ML,

text: - Vissa periodiska publikationer m.m.), 3 kap. 13-18 §§ ML,

text: - Vissa framställningstjänster,

text: 3 kap. 19 § första stycket 2

text: ML,

text: - Varor och tjänster avseende fartyg och luftfartyg, 3 kap. 21-22 §§ ML,

text: - Sedlar och mynt som är gällande betalningsmedel,

text: 3 kap. 23 § 1

text: ML,

text: - Flygbensin och flygfotogen,

text: 3 kap. 23 § 4

text: ML,

text: - Tjänster avseende gravöppning eller gravskötsel,

text: 3 kap. 23 § 6

text: ML,

text: - Guld som levereras till Sveriges riksbank,

text: 3 kap. 23 § 7

text: ML,

text: - Överlåtelse av vissa tillgångar,

text: 3 kap. 24 §

text: ML,

text: - Överlåtelse av verksamhet,

text: 3 kap. 25 §

text: ML,

text: - Överlåtelse av motorfordon till utländska beskickningar, 3 kap.

text: 26 a §

text: ML,

text: - Försäljning av varor till annat EU-land, 3 kap.

text: 30 a §

text: ML,

text: - Tjänster avseende varutransporter till eller från Azorerna, Madeira eller mellan dessa öar,

text: 3 kap. 30 e §

text: ML,

text: - Transporttjänster som ett postbefordringsföretag tillhandahåller ett utländskt postbefordringsföretag, 3 kap.

text: 30 g §

text: ML,

text: - Varor och tjänster till annat EU-land om dessa är avsedda för väpnade styrkor tillhörande någon annan stat som är part i Nato,

text: 3 kap. 31 §

text: ML, och

text: - Varor och tjänster till Storbritanniens väpnade styrkor stationerade på Cypern, 3 kap.

text: 31 a §

text: ML.

text: - Vissa tjänster (bikostnader) som ingår i beskattningsunderlaget vid import,

text: 3 kap. 32 §

text: ML.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 196887-09/111

title: Omsättningsland för omsättning i samband med import

text: Nytt: 2012-07-04

text: Detta ställningstagande upphör att gälla och ersätts av ställningstagandet Omsättningsland för omsättning i samband med import, mervärdesskatt, dnr

text: 131 340942-12/111

text: 1 Sammanfattning

text: Avgörande för bedömningen av omsättningsland när en vara omsätts i samband med import är vem som är tullskyldig och därmed skattskyldig för importen till Sverige, säljaren eller köparen. Det innebär att när det sker en direkt transport av en vara från ett land utanför EG (tredjeland) till en köpare i Sverige saknar det betydelse var varan befinner sig när äganderätten övergår till köparen. Det saknar även betydelse vilka eventuella leveransklausuler som angetts i avtalet mellan säljare och köpare.

text: Skatteverket anser inte att EG-domstolens dom i

text: , EMAG Handel Eder, är tillämplig vid bedömning av omsättningsland vid import.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Fråga har uppkommit hur bestämmelsen om omsättningsland vid import i

text: 5 kap. 2 § första stycket 3 mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, ska tolkas. Kan platsen där varan befinner sig vid äganderättens övergång mellan säljare och köpare ha betydelse för bedömningen? Påverkar leveransklausuler i avtalet mellan parterna bedömningen?

text: Frågan gäller även om det resonemang som förs i EG-domstolens dom i

text: , EMAG Handel Eder, kan tillämpas för att bedöma omsättningsland vid import av en vara som omsätts i flera led och där varan transporteras från första parten i transaktionskedjan till den siste.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Enligt

text: 1 kap. 1 § första stycket 3

text: ML ska mervärdesskatt betalas vid sådan import av varor till landet som är skattepliktig.

text: Enligt 2 kap.1 a§ ML förstås med import att en vara förs in till Sverige från en plats utanför EG.

text: Bestämmelser om vem som är skyldig att betala mervärdesskatt (skattskyldig) vid import finns i 1 kap. 2 § första stycket 6 a-6 c ML. Av punkterna6 aoch b framgår att om en tullskuld uppkommer i Sverige till följd av importen är den som är skyldig att betala tullen skattskyldig för mervärdesskatten vid importen. Om importen avser en gemenskapsvara eller om varan ska förtullas i Sverige men inte är belagd med tull är den skattskyldig som skulle ha varit skyldig att betala tullen om varan hade varit tullbelagd.

text: Enligt

text: 1 kap. 2 § tredje stycket

text: ML förstås med tullskuld och gemenskapsvara detsamma som i

text: rådets förordning (EEG) nr 2913/92

text: om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen, tullkodex.

text: Av artikel 4 i tullkodex framgår följande:

text: 9) tullskuld: en persons skyldighet att erlägga den importtull (tullskuld vid import) eller den exporttull (tullskuld vid export) som gäller för särskilda varor enligt gällande gemenskapsbestämmelser.

text: 12) gäldenär: varje person som har betalningsansvar för en tullskuld.

text: 18) deklarant: den person som avger en tulldeklaration i eget namn eller den person i vars namn en tulldeklaration avges.

text: Av artikel 5.1 och 5.2 i tullkodex framgår att alla får utse ett ombud för sina kontakter med tullmyndigheterna för att fullgöra de handlingar och formaliteter som fastställs i tullagstiftningen. Detta ombudskap får vara

text: direkt, varvid ombudet ska handla i en annan persons namn och för dennes räkning, eller

text: indirekt, varvid ombudet ska handla i eget namn men för en annan persons räkning.

text: Av artikel 201.3 i tullkodex framgår beträffande tullskuld att gäldenären utgörs av deklaranten och vid indirekt ombudskap ska den person för vars räkning tulldeklarationen görs också vara gäldenär.

text: I

text: 5 kap. 1 § första stycket

text: ML anges att det i 2-8 §§ finns bestämmelser om i vilka fall en omsättning ska anses som en omsättning inom landet. All annan omsättning anses som omsättning utomlands.

text: I

text: 5 kap. 2 §

text: ML regleras under vilka förutsättningar en vara är omsatt i Sverige när varan enligt avtalet mellan säljare och köpare ska transporteras till köparen.

text: Av

text: 5 kap. 2 § första stycket 1

text: ML framgår att en vara är omsatt inom landet om varan finns här i landet då säljaren, köparen eller någon annan påbörjar transporten till köparen.

text: Enligt

text: 5 kap. 2 § första stycket 3

text: ML är en vara omsatt inom landet även om varan inte finns här då transporten till köparen påbörjas men varan importeras till landet från en plats utanför EG av den som är skattskyldig enligt 1 kap. 2 § första stycket 6 för att omsättas.

text: Av

text: 5 kap. 3 §

text: ML framgår att i annat fall än som avses i 2-2 d §§ är en vara omsatt inom landet om den finns här då den tas om hand av köparen.

text: I

text: 9 c kap.

text: ML finns särskilda bestämmelser om undantag från skatteplikt vid bl.a. omsättning av varor i vissa lager. I 1 § regleras undantagets omfattning, i 4 § regleras att skatten ska tas ut när en vara upphör att vara placerad i lagret och i 5 § anges att den som tar ut varan ur lagret är skyldig att betala skatten.

text: Motsvarigheten till bestämmelserna i 5 kap. 2 § första stycket 1 och 3 samt

text: 5 kap. 3 §

text: ML finns i artikel

text: och

text: i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet.

text: Artikel 32 i mervärdesskattedirektivet, som anger platsen för leverans av varor vid import, har följande lydelse:

text: "När avgångsorten för försändelsen eller transporten av varan är belägen i ett tredje territorium eller ett tredjeland, skall platsen för leveransen av den importör som enligt

text: artikel 201

text: utsett eller erkänts som betalningsskyldig, liksom platsen för efterföljande leveranser, dock anses vara belägen inom den medlemsstat till vilken varorna importeras."

text: Av artikel 201 i mervärdesskattedirektivet framgår att mervärdesskatt vid import ska betalas av den eller de personer som har utsetts till eller godtagits som betalningsskyldiga av den medlemsstat till vilken varorna importeras.

text: I

text: prop. 1994/95:57 s. 177

text: anges att syftet med bestämmelsen i

text: 5 kap. 2 § första stycket 3

text: ML är att tillförsäkra att säljaren blir skattskyldig i importlandet för omsättningen och att han får avdragsrätt för importskatten. Om inte regeln hade funnits, skulle omsättningen anses vara gjort i ett tredjeland och därmed inte kunna beskattas.

text: EG-domstolen har i

text: , EMAG Handel Eder, uttalat att när två på varandra följande leveranser avseende samma varor ger upphov till en enda transport av dessa varor inom gemenskapen, kan transporten hänföras till bara den ena av dessa två leveranser (punkt 45).

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Beskattning vid import av varor enligt

text: 1 kap. 1 § första stycket 3

text: ML avser inte beskattning av en omsättning av varan. Beskattningen tar i stället sikte på själva införseln av varan från ett tredjeland till Sverige vilket framgår av 2 kap.1 a§ ML. En vara som importeras kan därmed bli föremål för beskattning även om varan inte omsätts i samband med importen. I

text: 5 kap. 2 § första stycket 3

text: ML regleras i vilket land en omsättning i samband med import ska beskattas. Det innebär att ett företag i vissa fall kan beskattas dels för importen av varan, dels för den efterföljande omsättningen av varan inom landet. Det är emellertid fråga om beskattning av två skilda händelser.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning är bestämmelsen i

text: 5 kap. 2 § första stycket 3

text: ML tillämplig såväl på omsättningar i endast ett led som på omsättningar i flera led, så kallade kedjetransaktioner. Med kedjetransaktioner avses i detta sammanhang att en vara, som säljs i flera led, transporteras direkt från första parten i transaktionskedjan till den sista.

text: Avgörande för bedömningen av om en vara som importeras är omsatt i Sverige, enligt

text: 5 kap. 2 § första stycket 3

text: ML, är om det är säljaren eller köparen som är skattskyldig för importen enligt

text: 1 kap. 2 § första stycket 6

text: ML. Är säljaren skattskyldig för importen har omsättningen till köparen ägt rum inom landet. Är i stället köparen skattskyldig för importen har omsättningen ägt rum utomlands enligt

text: 5 kap. 1 § första stycket

text: ML.

text: Vem som är tullskyldig och därmed skattskyldig för importen framgår av tullkodex. Bestämmelserna i tullkodex innebär att den som lämnar en importdeklaration för egen räkning eller låter ett ombud lämna deklarationen är tullskyldig. Även ett indirekt ombud som agerar i eget namn för annans räkning är tullskyldig men alltid tillsammans med sin huvudman, dvs. köparen eller säljaren. Däremot kan ett direkt ombud, dvs. ett ombud som agerar i annan persons namn och för dennes räkning, aldrig vara tullskyldig även om det direkta ombudet faktiskt betalar tullskulden. Ovanstående innebär att det antingen är säljaren eller köparen av en vara som är tullskyldig.

text: Vid bedömning av omsättningsland vid import enligt

text: 5 kap. 2 § första stycket 3

text: ML saknar det därmed betydelse var varan befinner sig när äganderätten övergår till köparen. Även eventuella leveransklausuler som angetts i avtalet mellan säljare och köpare saknar betydelse för bedömningen. Leveransklausulerna DDP (Delivered Duty Paid) och DDU (Delivered Duty Unpaid) kan dock ge en indikation på om köparen eller säljaren är tullskyldig.

text: Uppgift om vem som är deklarant, och därmed tullskyldig, samt eventuellt ombud (direkt eller indirekt) ska framgå av importdeklarationen (enhetsdokumentet), fält 14.

text: EG-domstolens dom i

text: , EMAG Handel Eder, avser handel med varor inom EG. Även om bestämmelserna för gemenskapsintern handel har samma syfte som bestämmelserna om export och import, dvs. att beskattning ska ske i destinationslandet, är de ändå olika till sin utformning. Skatteverket anser, mot bakgrund av regleringen i

text: 5 kap. 2 § första stycket 3

text: ML, att det saknas anledning att vid bedömning av omsättningsland vid import hänföra transporten till en viss omsättning i en transaktionskedja. Avgörande för bedömningen är i stället i vad mån omsättningen sker från den som är tullskyldig för importen.

text: Varor som importeras för att säljas av en kommissionär, dvs. någon som i eget namn förmedlar varor för annans räkning, kan läggas i lager hos kommissionären för uppdragsgivarens räkning, s.k. konsignationslager. Under tiden varorna ligger i lagret är kommissionärens uppdragsgivare, kommittenten, ägare till dessa.

text: Transporten från ett tredjeland till Sverige får anses avslutad när varorna placeras i konsignationslagret. Vid denna tidpunkt är kommittenten ägare till varorna, dvs. omsättningen till kommissionären har inte ägt rum utan sker först när denne i sin tur har sålt varorna. Den transport till köparen som avses i 5 kap. 2 § första stycket 3, och som är en förutsättning för att bestämmelsen ska vara tillämplig, har därmed ägt rum i det led i vilket kommittenten är köpare. Det innebär att vid kommittentens omsättning till kommissionären är

text: 5 kap. 2 § första stycket 3

text: ML inte tillämplig. I detta led sker ingen transport av varan till köparen. Omsättningen får i stället anses ha skett inom landet enligt

text: 5 kap. 3 §

text: ML eftersom varan finns i Sverige när köparen, kommissionären, tar hand om varan för egen räkning. Eftersom

text: 5 kap. 2 § första stycket 3

text: ML inte är tillämplig saknar det betydelse för bedömningen av omsättningsland i vad mån det är kommittenten eller kommissionären som är tullskyldig, och därmed skattskyldig enligt ML, för importen.

text: Samma bedömning som för konsignationslager kan göras även i andra fall när varor importeras och läggs i lager för senare försäljning. Det kan t.ex. gälla varor som läggs i tullager.

text: Nedan följer några exempel som visar tillämpningen av bestämmelserna om omsättningsland vid import.

text: Exempel 1

text: Ett norskt företag säljer varor till ett danskt företag (DK) som i sin tur säljer varorna till ett svenskt företag (SE). Varorna transporteras från Norge direkt till SE i Sverige.

text: Om köparen (SE) är tullskyldig, och därmed skattskyldig för importen, är både det norska företagets försäljning till DK och DK:s försäljning till SE omsättningar utanför EG. Svensk mervärdesskatt ska inte debiteras i fakturorna.

text: Om säljaren (DK) är tullskyldig, och därmed skattskyldig för importen, är omsättningen mellan DK och SE en omsättning inom landet. Om förutsättningarna för omvänd skattskyldighet i

text: 1 kap. 2 § första stycket

text: ML är uppfyllda kan dock SE bli skattskyldig för DK:s omsättning.

text: Exempel 2

text: Samma omständigheter som i exempel 1 men varorna transporteras av det norska företaget till Göteborgs hamn där varorna avlämnas till DK som därefter ansvarar för den sista delen av transporten till SE.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning får det anses ske en enda transport direkt från ett tredjeland till köparen (SE) även i det fall det norska företaget avlämnar varorna i Sverige till säljaren (DK). En förutsättning är att DK i direkt anslutning till avlämnandet transporterar varorna vidare till SE. En transport får anses ske i direkt anslutning till avlämnandet till DK även om en viss tid passerar innan vidaretransporten påbörjas under förutsättning att det finns transporttekniska skäl till fördröjningen och att tidsåtgången är normal.

text: Mot bakgrund av ovanstående ska bedömningen av var varorna är omsatta göras på samma sätt som i exempel 1.

text: Exempel 3

text: Ett franskt företag (FR) köper varor från en säljare i USA. Varorna transporteras direkt från USA till Sverige där de läggs i konsignationslager hos ett svenskt företag (SE). SE säljer varorna i kommission för FR:s räkning, dvs. försäljningen sker i SE:s namn för FR:s räkning. SE är tullskyldig, och därmed skattskyldig för importen.

text: Omsättningen mellan säljaren i USA och FR har skett utomlands enligt 5 kap. 2 § första stycket 1 och 3 jämfört med

text: 5 kap. 1 § första stycket

text: ML. Varan finns i ett tredjeland när transporten till köparen, FR, påbörjas. Omsättningen mellan FR och SE har ägt rum inom landet enligt

text: 5 kap. 3 §

text: ML.

text: Om förutsättningarna för omvänd skattskyldighet i

text: 1 kap. 2 § första stycket

text: ML är uppfyllda kan SE bli skattskyldig för FR:s omsättning.

text: Exempel 4

text: Ett svenskt företag (SE 1) har köpt varor från en säljare i Kina. Varorna transporteras till köparen SE 1) och placeras i ett tullager i Sverige. Under tiden varorna är placerade i tullagret säljer SE 1 varorna till ett annat svenskt företag (SE 2). Varorna tas ut ur tullagret av SE 2 som även lämnar en tulldeklaration. SE 2 är därmed tullskyldig för importen.

text: I likhet med vad som anges i exempel 3 har omsättningen mellan den kinesiske säljaren och SE 1 ägt rum utomlands enligt 5 kap. 2 § första stycket 1 och 3 jämfört med

text: 5 kap. 1 § första stycket

text: ML. Omsättningen mellan SE 1 och SE 2 har ägt rum inom landet enligt

text: 5 kap. 3 §

text: ML men omsättningen är undantagen från skatteplikt enligt

text: 9 c kap. 1 §

text: ML. SE 2 är dock skyldig att betala mervärdesskatt enligt 9 c kap. 4 och 5 §§ ML när varan tas ut ur tullagret.

type: stallningstagande


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 196971-08/111

title: Virtuella världar – mervärdesskatt

text: Nytt: 2009-12-07

text: Detta ställningstagande upphör att gälla och ersätts av ställningstagandet Virtuella världar - mervärdesskatt, dnr

text: 131 868097-09/111

text: 1 Sammanfattning

text: Den som mot ersättning tillhandahåller ett online-spel med tillgång till en virtuell värld till en deltagare har enligt Skatteverkets bedömning omsatt en skattepliktig tjänst.

text: Vid transaktioner mellan deltagarna i en virtuell värld där överenskommelse finns om försäljning av en "vara" eller en "tjänst" mot ersättning i en intern valuta föreligger enligt Skatteverkets bedömning en omsättning av en elektronisk tjänst när den interna valutan kan omvandlas till gällande lagligt betalningsmedel (pengar). Om den interna valutan inte kan omvandlas till pengar föreligger ingen omsättning.

text: En deltagare som säljer elektroniska eller andra tjänster i en virtuell värld kan enligt Skatteverkets bedömning bedriva näringsverksamhet enligt de kriterier som finns i

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL. En bedömning får göras i det enskilda fallet av verksamhetens omfattning, varaktighet, självständighet och vinstsyfte. Om deltagaren bedriver näringsverksamhet är verksamheten yrkesmässig enligt

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML.

text: Skatteverket anser vidare att en deltagare som, utan att bedriva näringsverksamhet, självständigt och med viss varaktighet omsätter elektroniska tjänster för mer än 30 000 kronor, bedriver en verksamhet som är yrkesmässig enligt

text: 4 kap. 1 § första stycket 2

text: ML.

text: Omsättningen har skett inom landet när säljaren är en svensk näringsidkare som säljer elektroniska tjänster till en annan svensk näringsidkare eller till en privatperson i Sverige eller i ett annat EG-land. En omsättning från en utländsk näringsidkare till en svensk näringsidkare har också skett inom landet. Detsamma gäller om en näringsidkare från ett land utanför EG säljer tjänster till svenska privatpersoner.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Internetbaserade online-spel med virtuella världar ger möjlighet till interaktion (samspel) och informationsutbyte mellan användare i samverkan med omgivningen. Kännetecknande för dessa virtuella världar är att de möjliggör visuell interaktion och kommunikation mellan användarna i realtid.

text: Den som ger tillträde till ett online-spel ger via Internet tillträde till en plattform där det är upp till deltagarna att utveckla hur den ska se ut och vad som ska hända. Användarna i s.k. parallella världar kan skapa sig en "identitet" i ett "parallellt liv" och utföra liknande saker som i den verkliga världen. Deltagarna kan skapa nya virtuella objekt och ge dessa speciella egenskaper. Objekten kan säljas till andra deltagare mot ersättning i en intern valuta. En del virtuella världar är också sammanbundna med den verkliga världen genom att ha en intern valuta som kan växlas till gällande lagliga betalningsmedel, i fortsättningen också benämnt pengar.

text: Frågor har uppkommit om hur mervärdesskatten ska behandlas vid transaktioner med anknytning till de parallella virtuella världarna.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Av

text: 1 kap. 1 § första stycket 1

text: ML framgår att mervärdesskatt ska betalas till staten vid sådan omsättning inom landet av varor och tjänster som är skattepliktig och som görs i en yrkesmässig verksamhet.

text: Enligt

text: 4 kap. 1 § 1

text: ML är en verksamhet yrkesmässig om den utgör näringsverksamhet enligt

text: 13 kap.

text: IL. Enligt

text: 4 kap. 1 § 2

text: ML är en verksamhet även yrkesmässig om den bedrivs i former som är jämförliga med en till sådan näringsverksamhet hänförlig rörelse och ersättningen för omsättningen i verksamheten under beskattningsåret överstiger 30 000 kronor.

text: Vad som utgör näringsverksamhet framgår av

text: 13 kap. 1 § första stycket

text: IL. Med näringsverksamhet avses en yrkesmässig och självständigt bedriven förvärvsverksamhet. En sådan verksamhet har en viss omfattning och kännetecknas av varaktighet, självständighet och visst vinstsyfte.

text: Av

text: artikel 2.1 i rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet, framgår vilka transaktioner som ska vara föremål för mervärdesskatt. Här anges att leverans av varor och tillhandahållande av tjänster som görs inom en medlemsstats territorium av en beskattningsbar person när denne agerar i denna egenskap ska vara föremål för mervärdesskatt.

text: Vad som avses med en beskattningsbar person framgår av artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet. Där anges att det är fråga om varje person som självständigt någonstans bedriver någon form av ekonomisk verksamhet oberoende av syfte eller resultat. Med ekonomisk verksamhet avses varje verksamhet som bedrivs av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör inbegripet gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamheter inom fria och därmed likställda yrken. Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav ska särskilt betraktas som ekonomisk verksamhet.

text: Med omsättning förstås enligt

text: 2 kap. 1 §

text: ML att en vara överlåts eller en tjänst tillhandahålls mot ersättning.

text: I

text: 1 kap. 6 §

text: ML definieras vara som materiella ting, bland dem fastigheter och gas, samt värme, kyla och elektrisk kraft. Med tjänst förstås allt annat som kan tillhandahållas i yrkesmässig verksamhet.

text: I artikel 14.1 i mervärdesskattedirektivet anges att med leverans av varor avses överföring av rätten att såsom ägare förfoga över materiella tillgångar. Av artikel 24.1 i nämnda direktiv framgår att med tillhandahållande av tjänster avses varje transaktion som inte utgör leverans av varor.

text: EG-domstolen har i 154/80, Aardappelenbewaarplaats, uttalat att det måste föreligga ett direkt samband mellan den tjänst som tillhandahålls och det motvärde som erhålls, vilket måste kunna uttryckas i pengar och representera ett subjektivt värde, för att ett tillhandahållande av tjänst ska föreligga.

text: Av

text: 3 kap. 1 § första stycket

text: ML framgår att omsättning av varor och tjänster samt import är skattepliktig om inte annat anges i 3 kap.

text: Enligt

text: 5 kap. 7 §

text: ML är elektroniska tjänster omsatta inom landet om de tillhandahålls från ett annat EG-land eller från ett land utanför EG och förvärvaren är en näringsidkare som i Sverige har antingen sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe till vilket tjänsten tillhandahålls eller, om näringsidkaren saknar sådant säte eller etableringsställe i Sverige, han är bosatt eller stadigvarande vistas här. En elektronisk tjänst är också omsatt inom landet om den tillhandahålls från ett land utanför EG och förvärvas här eller i ett annat land, och förvärvaren är någon som inte är en näringsidkare men som är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige.

text: Enligt

text: 5 kap. 7 § tredje stycket

text: ML är elektroniska tjänster omsatta utom landet om de tillhandahålls härifrån och förvärvaren är en näringsidkare som i ett annat EG-land eller i ett land utanför EG har antingen sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe till vilket tjänsten tillhandahålls.

text: 5 kap. 7 §

text: ML motsvaras av artikel 56 och 57 i mervärdesskattedirektivet.

text: Av

text: 5 kap. 8 § första stycket

text: ML framgår att en omsättning har skett inom landet om säljaren har sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe här i landet från vilket tjänsterna tillhandahålls. I det fall tjänsterna inte tillhandahålls från ett sådant säte eller etableringsställe i Sverige eller utomlands, är de omsatta inom landet om den som tillhandahåller tjänsterna är bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige. Bestämmelsen gäller för sådana tjänster som inte anges i 5 kap. 4- 6 a eller 7 a §§ ML eller för det fall

text: 5 kap. 7 §

text: ML inte är tillämplig. Denna regel motsvaras av artikel 43 i mervärdesskattedirektivet.

text: Med elektroniska tjänster i

text: 5 kap. 7 § andra stycket 12

text: ML avses tjänster som kan levereras elektroniskt såsom tillhandahållande av webbplatser, programvara, information, bilder, musik och filmer.

text: Av förarbetena vid införandet av reglerna för elektroniska tjänster,

text: prop. 2002/03:77

text: sidan 61, framgår att listan på tjänster i punkten 12 inte är uttömmande utan endast utgör en exemplifiering.

text: I

text: artikel 11 i rådets förordning (EG) nr 1777/2005

text: finns en uppräkning av tjänster som ska inbegripas i tjänster som tillhandahålls på elektronisk väg enligt artikel 56.1 k i mervärdesskattedirektivet. I artikel 12 i samma förordning finns en uppräkning av tjänster som inte ska behandlas som elektroniska tjänster.

text: Genom särskilda bestämmelser i

text: 10 a kap.

text: i

text: skattebetalningslagen (1997:483)

text: , SBL, får en näringsidkare från ett land utanför EG använda en särskild, förenklad, ordning vid redovisning och betalning av mervärdesskatt för elektroniska tjänster. Näringsidkaren får i dessa fall välja att identifiera sig i Sverige eller i ett annat EG-land som skyldig att redovisa och betala skatten för alla tillhandahållanden inom gemenskapen.

text: Bestämmelserna om den särskilda ordningen för elektroniska tjänster finns i artiklarna 357-369 i mervärdesskattedirektivet.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: 4.1 Tillhandahållande av online-spel

text: Ett företag tillhandahåller via Internet tillgång till en plattform för en virtuell värld mot att deltagarna erlägger olika former av avgifter. Avgifterna kan vara generella månadsavgifter, för att vara registrerad deltagare, eller speciella avgifter som ger deltagaren tillgång till vissa specificerade tjänster såsom ett särskilt "område" eller en särskild "egenskap".

text: Enligt

text: 3 kap. 1 §

text: ML föreligger generell skatteplikt för omsättning av varor och tjänster om omsättningen inte särskilt undantagits från skatteplikt. Med vara förstås, enligt

text: 1 kap. 6 §

text: ML, materiella ting, bland dem fastigheter och gas, samt värme, kyla och elektrisk kraft. Med tjänst förstås allt annat än vara som kan tillhandahållas i yrkesmässig verksamhet.

text: Skatteverket anser att den som mot ersättning tillhandahåller ett online-spel med tillgång till en virtuell värld bedriver en verksamhet som normalt uppfyller de kriterier som krävs för näringsverksamhet enligt

text: 13 kap.

text: IL. En sådan näringsidkare bedriver yrkesmässig verksamhet enligt

text: 4 kap. 1 § första stycket 1

text: ML.

text: Det som tillhandahålls utgör tjänst enligt den definition som finns i

text: 1 kap. 6 §

text: ML. Tjänsterna utgör sådana elektroniska tjänster som finns exemplifierade i

text: 5 kap. 7 § andra stycket 12

text: ML och

text: . Något undantag från skatteplikt för omsättning av aktuella tjänster finns inte i

text: 3 kap.

text: ML.

text: Enligt Skatteverkets bedömning ska omsättningen av de elektroniska tjänsterna beskattas i Sverige under förutsättning att tjänsterna omsatts inom landet enligt 5 kap. 7 § jämfört med

text: 5 kap. 8 §

text: ML.

text: En elektronisk tjänst som tillhandahålls av ett företag som har sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe i Sverige är omsatt inom landet när köparen är en näringsidkare eller privatperson i Sverige eller en privatperson i ett annat EG-land. Tjänsterna är omsatta utom landet om köparen är en privatperson i ett land utanför EG eller är en näringsidkare i ett annat EG-land eller i ett land utanför EG.

text: Om köparen är en näringsidkare i Sverige kan elektroniska tjänster vara omsatta inom landet även när de tillhandahålls från ett annat EG-land eller från ett land utanför EG. Det krävs då att köparen antingen har sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe till vilket tjänsten tillhandahålls eller om detta saknas att köparen är bosatt eller stadigvarande vistas här. Är köparen en privatperson som är bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige är en elektronisk tjänst omsatt inom landet om tjänsten tillhandahålls från ett land utanför EG.

text: Eftersom den som avser att delta i ett online-spel normalt inte anger sin identitet och bosättning måste säljaren efterfråga den information som krävs för att kunna fastställa om omsättningen har skett inom eller utom landet. Säljaren bör ha uppgift om i vilket land köparen finns (är etablerad) och om köparen är en näringsidkare eller inte. I de fall säljaren fått uppgifter som gör att omsättningen skett utom landet bör säljaren genom dokumentation kunna göra sannolikt att de lämnade uppgifterna är korrekta. Kontokortsnummer och IP-adress kan indikera landstillhörighet och företagsnummer eller företagsnamn kan indikera att köparen är en näringsidkare.

text: Sammanfattningsvis visar följande uppställning var en elektronisk tjänst anses tillhandahållen och vem som är skattskyldig.

type: rad

type: tabell

text: Om köparen av tjänsten är en privatperson i Sverige och säljaren är en näringsidkare i ett land utanför EG, blir säljaren skattskyldig i Sverige. Det finns i detta fall två alternativa sätt att redovisa mervärdesskatten.

text: Det första alternativet innebär att säljaren följer de allmänna reglerna. Säljaren ska då registreras här samt deklarera och betala skatt i Sverige för de omsättningar som skett till privatpersoner bosatta här.

text: Det andra alternativet innebär att säljaren väljer att tillämpa den särskilda ordning för redovisningen som finns för elektroniska tjänster. Ordningen innebär att även om omsättning av tjänster har skett i flera EG-länder, kan näringsidkaren välja att bara ha ett land som kontaktpunkt inom EG och identifiera sig där. Deklaration och betalning av mervärdesskatt för alla försäljningar till privatpersoner bosatta inom EG lämnas då till myndigheten i det landet. Den särskilda ordningen får bara tillämpas om näringsidkaren inte har sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe inom EG, inte är bosatt eller stadigvarande vistas inom EG, och inte redan tidigare har identifierat sig såsom användare av den särskilda ordningen i ett annat EG-land. Den särskilda ordningen finns beskriven i Skatteverkets Handledning för mervärdesskatteförfarandet 2007 (SKV 555).

text: 4.2 Tillhandahållande mellan deltagare

text: Deltagarna i en virtuell värld kan interagera med andra deltagare online och skapa utseendet och innehållet i spelet.

text: Deltagaren skapar en identitet i spelet och är sedan aktiv med att utveckla den virtuella världen och sitt alter ego. Detta kan t.ex. bestå i att köpa "land" eller "område" och därefter själv eller med hjälp av andra deltagare "bygga hus" som kan "hyras ut". Vidare kan en deltagare öppna en butik och sälja "varor" (kläder, bilar etc.) eller "tjänster" (hårklippning, städning etc.) som köparna använder i den virtuella världen.

text: Betalning för transaktioner mellan deltagarna sker i en speciell intern valuta för den virtuella världen. I vissa spel har deltagaren ett konto där pengar kan sättas in och omvandlas till den interna valutan för att sedan kunna användas för att köpa "varor" och "tjänster". På kontot hamnar också in- och utbetalningar, i intern valuta, från/till andra deltagare för sålda/köpta "varor/tjänster". Behållningen på kontot i intern valuta kan i vissa spel omvandlas till pengar. Den interna valutan kan ha en fast växlingskurs mot t.ex. den amerikanska dollarn och växlas hos den som tillhandahåller spelet. Växling till eller från gällande lagliga betalningsmedel utförs också av andra aktörer till publicerade kurser via kreditkort eller s.k. elektroniska plånböcker.

text: Deltagande i spelet sker under en skapad identitet och ingen av de övriga deltagarna har kännedom om den verkliga identiteten eller var en deltagare finns i världen.

text: Skatteverket anser att en bedömning av transaktioner mellan deltagare i en spelvärld ska bedömas utifrån de regler som finns i ML. Mervärdesskatt ska betalas till staten vid sådan omsättning inom landet av tjänster som är skattepliktig och görs i en yrkesmässig verksamhet.

text: Med omsättning förstås enligt

text: 2 kap. 1 §

text: ML bl.a. att en tjänst tillhandahålls mot ersättning. Ersättningen måste kunna uttryckas i pengar.

text: Enligt de uppgifter som Skatteverket kunnat ta del av är det för närvarande elektroniska tjänster som tillhandahålls i de virtuella världarna. Tjänsterna är sådana som finns uppräknade i

text: . Det finns inget undantag från skatteplikt vid omsättning av sådana tjänster i

text: 3 kap.

text: ML. Med tanke på den utveckling som sker inom området måste dock varje transaktion bedömas i det enskilda fallet för att det ska kunna avgöras vilken tjänst som tillhandahålls och om den omfattas av något undantag från skatteplikt.

text: Vid transaktioner mellan deltagarna i en virtuell värld där en överenskommelse finns om försäljning av en "vara" eller en "tjänst" mot ersättning i en intern valuta föreligger enligt Skatteverkets bedömning en omsättning av en elektronisk tjänst när den interna valutan kan omvandlas till pengar. Det finns ett direkt samband mellan den tjänst som tillhandahålls en annan deltagare och den ersättning i den interna valutan som denne erlägger. Genom att den interna valutan kan omvandlas till gällande lagligt betalningsmedel utgör den en ersättning som kan uttryckas i pengar. Om den interna valutan inte kan omvandlas till pengar föreligger ingen omsättning.

text: För att en deltagare ska vara skattskyldig till mervärdesskatt krävs att omsättningen görs i en yrkesmässig verksamhet. Av ML framgår att en verksamhet är yrkesmässig om den utgör näringsverksamhet enligt

text: 13 kap.

text: IL eller bedrivs i former som är jämförliga med en till sådan näringsverksamhet hänförlig rörelse och ersättningen för omsättningen i verksamheten under beskattningsåret överstiger 30 000 kronor.

text: En deltagare som säljer elektroniska eller andra tjänster i en virtuell värld kan enligt Skatteverkets mening bedriva näringsverksamhet enligt de kriterier som finns i IL. En bedömning får göras i det enskilda fallet av verksamhetens omfattning, varaktighet, självständighet och vinstsyfte. Om deltagaren bedriver näringsverksamhet är verksamheten yrkesmässig enligt ML.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning ska en bedömning av begreppet yrkesmässighet göras utifrån vad som avses med ekonomisk verksamhet i mervärdesskattedirektivet när denna tolkning är möjlig med hänsyn till den svenska lagregelns tolkningsutrymme.

text: Detta innebär att om omsättningen uppgår till mer än 30 000 kronor ska begreppet näringsliknande former anses motsvara vad som avses med ekonomisk verksamhet i artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet. Enligt direktivet är en beskattningsbar person någon som självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat. Med ekonomisk verksamhet avses bl.a. varje verksamhet som bedrivs av en tjänsteleverantör.

text: Skatteverket anser att en deltagare som, utan att bedriva näringsverksamhet, självständigt och med viss varaktighet omsätter elektroniska tjänster för mer än 30 000 kronor bedriver en verksamhet som är yrkesmässig enligt

text: 4 kap. 1 § första stycket 2

text: ML.

text: Såsom Skatteverket tidigare har framhållit kan direktivets bestämmelse om ekonomisk verksamhet ges direkt effekt vid bedömning av yrkesmässighet om tillämpningen av artikel 9.1 första stycket i mervärdesskattedirektivet är till fördel för den enskilde.

text: Mervärdesskatt ska endast betalas vid omsättning inom landet. För att en deltagare som säljer tjänster med säkerhet ska kunna avgöra om en tjänst är omsatt inom eller utom landet måste säljaren ha uppgift om i vilket land köparen finns. Av samma anledning måste en deltagare som köper tjänster och som bedriver ekonomisk verksamhet från en etablering i Sverige veta säljarens status.

text: Eftersom en deltagare i ett online-spel normalt inte anger sin identitet och bosättning måste säljaren och ibland köparen efterfråga den information som krävs för att kunna fastställa om omsättningen har skett inom eller utom landet. Säljaren bör ha uppgift om i vilket land köparen finns (är etablerad) och om köparen är en näringsidkare eller inte. Även köparen kan behöva liknande information om säljaren. I de fall säljaren fått uppgifter som gör att omsättningen skett utom landet bör säljaren genom dokumentation göra sannolikt att de lämnade uppgifterna är korrekta. IP-adress kan indikera landstillhörighet och företagsnummer eller företagsnamn kan indikera att köparen är en näringsidkare.

text: Av tabellen i avsnitt 4.1 framgår vilken påverkan köparens geografiska plats har vid bestämmande av omsättningsland för elektroniska tjänster och vem som blir skyldig att betala skatten.

text: För den som anses bedriva yrkesmässig verksamhet och blir skattskyldig gäller de allmänna reglerna i ML bl.a. avseende avdragsrätt för ingående skatt och faktureringsskyldighet.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 19703-06/111

title: Löpnummer vid självfakturering och vid utläggning av faktureringsfunktionen (s.k. outsourcing)

text: Nytt: 2023-06-26

text: Ställningstagandet ska inte längre tillämpas, eftersom det ersätts av ställningstagandet ”Krav på uppgift om löpnummer i en faktura, mervärdesskatt” från den 26 juni 2023, dnr

text: 1 Sammanfattning

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Skatteverket har tidigare redogjort för verkets ställningstagande avseende löpnummer i skrivelse 2004-04-02, dnr

text: 130 255556-04/113

text: (fråga nr 5) och i skrivelse 2004-07-23, dnr

text: 130 477317-04/1153

text: (fråga nr 2).

text: Det har uppmärksammats att olika system för löpnummer tillämpas vid självfakturering. Nedan återges två av dessa olika system som har uppmärksammats.

text: Ett bolag köper in varor från ett stort antal leverantörer. Bolaget tillämpar självfakturering i samband med inköpen och rubricerar fakturan "Kreditfaktura/avräkning". För självfakturorna har bolaget en enda löpnummerserie. Löpnummerserien börjar på K1 och fortsätter sedan med K2, K3 osv. I anslutning till löpnumret anges ett leverantörsnummer för aktuell leverantör. Löpande kan självfakturorna åsättas löpnummer enligt nedanstående exempel:

text: Ett annat bolag inleder löpnumret på självfakturorna med ett specifikt tvåsiffrigt nummer och har en löpande nummerserie för löpnumret i övrigt. Härutöver anges ett leverantörsnummer. Löpande kan självfakturorna åsättas löpnummer enligt nedanstående exempel:

text: - Kan sådana system för åsättande av löpnummer godtas?

text: - Har antalet inköp någon betydelse?

text: - Om förfarandet kan godtas har det i så fall någon betydelse om den specifika uppgiften anges på en plats i fakturan som inte har anknytning till numret?

text: - Om förfarandet inte kan godtas efterfrågas exempel på hur säljarspecifika nummerserier kan utformas.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Reglerna om löpnummer i faktura har tillkommit i samband med ändringarna av faktureringsreglerna i

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, och gäller fr.o.m. den 1 januari 2004.

text: Enligt

text: 11 kap. 8 § 2

text: ML ska en faktura innehålla uppgift om ett löpnummer baserat på en eller flera serier, som ensamt identifierar fakturan.

text: Regeln i

text: 11 kap. 8 § 2

text: ML motsvaras av artikel 22.3 b första stycket andra meningen i Rådets sjätte direktiv (

text: Av

text: prop. 2003/04:26 s. 71

text: framgår att syftet med kravet på löpande nummerserier är att minska risken för bedrägerier genom att det ska gå att konstatera att en verifikation saknas.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: En faktura ska vara försedd med ett löpnummer. Det får finnas flera serier med löpnummer, men varje nummer måste vara unikt så att en enskild faktura går att identifiera. Syftet med kravet på löpande nummerserier är att minska risken för bedrägerier. Det väsentliga vid åsättande av löpnummer är därför enligt Skatteverkets uppfattning att det med hjälp av en systematisk serie kan konstateras om en faktura eventuellt saknas (jfr fråga 5 i skrivelse 2004-04-02, dnr

text: När det gäller fakturor som utfärdas av säljaren kan det genom en kontroll av den löpnummerserie som säljaren använt konstateras om en faktura eventuellt saknas. Det är, enligt Skatteverkets uppfattning, viktigt att motsvarande kontroll även kan ske vid självfakturering eller när en tredje person upprättar vissa fakturor för säljarens räkning (s.k. outsourcing). En sådan kontroll måste med tanke på det bakomliggande syftet med kravet på löpande nummerserie kunna ske hos säljaren.

text: De system för åsättande av löpnummer som framgår av exemplen i frågeställningen innebär att Skatteverket vid kontroll hos säljaren inte kan konstatera huruvida löpnummerserien är obruten eller inte. Detta förfarande kan därför enligt verkets mening inte godtas, oaktat antalet inköp.

text: Vid självfakturering och när faktureringen läggs ut på en tredje person ska således, enligt Skatteverkets uppfattning, separata löpande nummerserier användas för respektive säljares räkning.

text: Ett sådant löpnummer kan vara ett nummer som säljaren tillhandahåller eller så kan köparen eller tredje person använda egna säljarespecifika löpnummerserier. Det finns inget som hindrar en skattskyldig från att ha flera löpnummerserier. Ett löpnummer som erhålls från säljaren kan därför ingå i en separat nummerserie, dvs. det behöver inte ingå i den löpnumerserie som säljaren använder för fakturor som han själv upprättar. Det väsentliga enligt Skatteverkets uppfattning är att separata löpande nummerserier används för respektive säljares räkning.

text: Avslutningsvis kan nämnas att löpnumret inte endast behöver bestå av nummer utan bokstavskombinationer är också tillåtna. Skatteverket anser därför att det inte är lämpligt att närmare exemplifiera hur löpnumret kan vara utformat. Så länge ovannämnda krav är uppfyllda är fakturautställaren således förhållandevis fri att utforma löpnumret.

text: Vid självfakturering och när faktureringen läggs ut på en tredje person ska, enligt Skatteverkets uppfattning, separata löpande nummerserier användas för respektive säljares räkning. (Se dnr. 131 19703- 06/111).

text: Ändring av det slag som anges i nämnda styrsignal bör lämpligen ske i anslutning till ett nytt räkenskapsår. Vid kontroll bör Skatteverkets åtgärder, som föranleds av nämnda styrsignal, vara framåtsyftande. Beslut på initiativ av verket ska därför inte avse omsättning under redovisningsperioder för räkenskapsår som avslutas före den 1 september 2006.

text: Skatteverket ska naturligtvis inte komma med erinringar mot företag som redan dessförinnan börjar tillämpa styrsignalen.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 198099-17/111

status: gällande

title: Uthyrning av bostad – ett schablonavdrag för varje privatbostad och hyreslägenhet

text: 1 Sammanfattning

text: I inkomstslaget kapital ska under vissa förutsättningar ett schablonavdrag göras med 40 000 kronor för varje lägenhet som innehas med bostadsrätt eller hyresrätt. Vad som är en lägenhet ska avgränsas på samma sätt som i

text: bostadsrättslagen

text: och hyreslagen, dvs. utifrån hur lägenheten har avgränsats i upplåtelseavtalet eller i hyresavtalet.

text: 2 Frågeställning

text: Utgifter för uthyrning av en bostad får inte dras av i inkomstslaget kapital. I stället ska bland annat ett så kallat schablonavdrag göras med maximalt 40 000 kronor per år för varje privatbostadsfastighet, privatbostad eller hyreslägenhet. En person som innehar och hyr ut flera sådana bostäder kan därför få avdrag med mer än ett schablonavdrag. När det gäller en privatbostadsfastighet anser Skatteverket att ett schablonavdrag får göras för varje småhus som är en privatbostad enligt ställningstagandet Schablonavdrag vid uthyrning av den egna bostaden (privatbostad), dnr

text: 131 362366-13/111

text: . Frågan är därför hur beräkningen ska göras för bostadsrätter och hyresrätter? Hur ska begreppet privatbostad respektive hyreslägenhet avgränsas? Frågan ställs på sin spets om t.ex. två bostadsrätter har byggts om så att de fungerar som en enda bostad. Är det då fråga om en eller två privatbostäder? Ett eller två schablonavdrag?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Allmänt

text: Ersättningar när en privatbostadsfastighet eller en privatbostad hyrs ut samt ersättningar när produkter från sådana fastigheter eller bostäder säljs ska tas upp till beskattning. När en bostad som innehas med hyresrätt hyrs ut ska ersättningen för sådan uthyrning också tas upp till beskattning. Utgifterna för uthyrningen och produkterna får inte dras av. I stället ska bland annat ett så kallat schablonavdrag göras med 40 000 kronor per år för varje privatbostadsfastighet, privatbostad eller hyreslägenhet. Avdraget får dock inte i något fall överstiga intäkten (

text: 42 kap. 30 § inkomstskattelagen

text: (IL)).

text: Hyresrätter

text: ”Detta kapitel avser avtal genom vilka hus eller delar av hus upplåts till nyttjande mot ersättning. Detta gäller även om lägenheten upplåtits genom tjänsteavtal eller avtal i anslutning till sådant avtal” (

text: 12 kap. 1 § första stycket jordabalken

text: (JB)).

text: 12 kap.

text: JB kallas även hyreslagen.

text: Skatterättsnämnden anser att varje studentrum utgör en bostadslägenhet vid tolkning av lag om kommunal fastighetsavgift (FAvL), då de aktuella rummen upplåts som bostad i separata hyreskontrakt. Högsta förvaltningsdomstolen gör samma bedömning och fastställer förhandsbeskedet (

text: RÅ 2010 not. 59

text: När utrymmen hyrs ut genom ett och samma avtal för en gemensam hyra anses de utgöra en lägenhet (

text: NJA 1924 s. 177

text: och

text: NJA 1961 s. 380

text: Objektet för ett hyresavtal är hus eller delar av hus och kallas i hyreslagen (

text: 12 kap.

text: JB) för en lägenhet. Detta framgår indirekt av andra meningen i

text: 12 kap. 1 § första stycket

text: JB. Lagens uttryckssätt överensstämmer inte med vanligt språkbruk. Bostadslägenheter, lokaler, enfamiljsvillor, garage och möblerade rum är samtliga exempel på lägenheter i lagens mening. Det är inte nödvändigt att lägenheten ska ha en viss standard för att hyresrättsligt kunna utgöra en lägenhet. Utrymmen som byggnadstekniskt utgör två eller flera lägenheter, t.ex. bostad och garage eller bostad, kontor och butik kan tillsammans hyresrättsligt utgöra en lägenhet. Det förutsätter dock att utrymmena hyrts ut genom ett och samma avtal för gemensam hyra. (Hyreslagen: En kommentar Leif Holmqvist, Rune Thomsson).

text: Bostadsrätter

text: När det gäller bostadsrätter avses med privatbostad en bostad som innehas av en delägare i ett privatbostadsföretag och som till övervägande del används eller är avsedd att användas av ägaren eller någon närstående till honom för permanent boende eller som fritidsbostad (

text: 2 kap. 8 § andra stycket

text: IL).

text: Med privatbostadsrätt avses en andel i ett privatbostadsföretag, om den till andelen knutna bostaden är en privatbostad (

text: 2 kap. 18 §

text: IL).

text: Två lägenheter upplåtna med bostadsrätt enligt skilda avtal utgör två privatbostadsrätter, även om de har utformats och fungerar som en bostad (

text: RÅ 2010 ref. 55

text: I

text: bostadsrättslagen

text: är lägenhet ett uttryck för objektet för föreningens upplåtelse. Endast när antalet lägenheter ska beräknas, används definitionen i

text: 1 kap. 5 § bostadsrättslagen

text: (BRL) (

text: Bostadsrättslagen

text: : En kommentar Håkan Julius, Bob Nilsson Hjorth, Ingrid Uggla, kommentar till

text: 1 kap. 4 §

text: BRL).

text: 4 Bedömning

text: Uthyrning av en hyresrätt - ett schablonavdrag per hyreslägenhet

text: Ett schablonavdrag på 40 000 kronor ska under vissa förutsättningar göras för varje innehavd hyreslägenhet (

text: 42 kap. 30 §

text: IL). Det finns inte någon definition av vad som utgör en hyreslägenhet i

text: inkomstskattelagen

text: . Skatteverket anser att man då får söka ledning i hur begreppet används i civilrätten, närmare bestämt i hyresrättslig lagstiftning. Enligt kommentaren till

text: 12 kap. 1 §

text: JB utgörs objektet för hyresavtal av hus eller delar av hus och ett sådant objekt kallas för lägenhet.

text: Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att begreppet bostadslägenhet i lag om kommunal fastighetsavgift ska tolkas på samma sätt som i

text: 12 kap. 1 §

text: JB. Varje studentrum ansågs därför utgöra en bostadslägenhet, då de aktuella rummen hade upplåtits som bostad enligt separata hyreskontrakt (

text: RÅ 2010 not. 59

text: ). Skatteverket anser i linje med detta att begreppet hyreslägenhet ska avgränsas på samma sätt vid tolkning av

text: 42 kap. 30 §

text: IL. Det är således avtalet som styr vad som ska anses vara en lägenhet och inte utrymmets standard eller byggnadstekniska utformning. Ledning kan därmed fås från hyresrättslig praxis, där frågan har varit att avgöra om det är en eller flera lägenheter som har upplåtits med hyresrätt (t.ex.

text: NJA 1924 s. 177

text: och

text: NJA 1961 s. 380

text: ). Denna praxis anger att ett eller flera utrymmen, som har hyrts ut genom ett och samma avtal för en gemensam hyra utgör en hyreslägenhet. Om å andra sidan något som tidigare utgjort två bostäder, men som nu framstår som ett utrymme, fortfarande hyrs ut som två separata lägenheter med var sin hyra utgör detta utrymme två hyreslägenheter.

text: Det är avtalet mellan fastighetsägaren och den som ska hyra ut sin lägenhet som är avgörande. Hur avtalen ser ut när denna lägenhet i sin tur hyrs ut till en eller flera inneboende eller i andra hand saknar i det här avseendet betydelse för förstahandshyresgästens rätt till schablonavdrag.

text: När uthyrning sker av ett boende som består av två hyreslägenheter ger varje lägenhet möjlighet till ett schablonavdrag. Vart och ett av dessa schablonavdrag hör dock helt och hållet till de inkomster som avser respektive lägenhet. Det är därför nödvändigt att hålla isär om uthyrningen har skett av den ena eller den andra lägenheten. Om det å andra sidan endast är en hyreslägenhet som hyrs ut, får endast ett schablonavdrag göras. Detta gäller även om lägenheten byggnadstekniskt har utformats som två bostäder.

text: Exempel;

text: Linnea hyr en lägenhet på 5 rum och kök för 10 000 kr per månad. Lägenheten har en boyta om 120 kvm. Sedan barnen har flyttat hemifrån har Linnea inrett de två största sovrummen som egna små bostäder med var sitt pentry.

text: Hon hyr ut det ena sovrummet till en avlägsen släkting för 3 000 kronor per månad och det andra till en student för 3 500 kr per månad. Hon har tecknat var sitt avtal med de båda hyresgästerna. De båda sovrummen utgör tillsammans 40 % av hennes lägenhet och uthyrningen har pågått under hela året.

text: Linnea får 78 000 kr (6 500 kr x 12 = 78 000 kr) i inkomster för uthyrningen av sin hyreslägenhet. Hon ska från dessa inkomster dra av den del av sin egen hyra som avser den del hon hyr ut nämligen 48 000 kr (10 000 kr/mån x 12 mån x 40 % = 48 000 kr). Hon ska även göra ett schablonavdrag på maximalt 40 000 kr. Eftersom hon endast har erhållit 78 000 kr i inkomster kan hon inte dra av mer än 30 000 kr i schablonavdrag (78 000 kr – 48 000 kr – 30 000 kr = 0 kr). Linnea ska därmed inte ta upp något till beskattning med anledning av sin uthyrning.

text: Uthyrning av en privatbostadsrätt - ett schablonavdrag per privatbostad

text: Ett schablonavdrag ska under vissa förutsättningar göras med 40 000 kronor för varje privatbostad (

text: 42 kap. 30 §

text: IL). En bostad som innehas av en delägare i ett privatbostadsföretag kan vara en privatbostad (

text: 2 kap. 8 §

text: IL). Skatteverket anser att tolkningen av begreppet bostad i definitionen av privatbostad och i definitionen av privatbostadsrätt i

text: 2 kap. 18 §

text: IL ska ske på samma sätt för att det inre sammanhanget av reglerna ska upprätthållas. Två lägenheter upplåtna med bostadsrätt i skilda avtal utgör enligt Högsta förvaltningsdomstolen två privatbostadsrätter även om de har byggts samman till något som i vardagligt tal skulle betecknas som en bostad (

text: RÅ 2010 ref. 55

text: ). Skatteverket anser att de också utgör två privatbostäder. Upplåtelseavtalet avgör och avgränsar vad som utgör en bostadslägenhet och därmed även vad som utgör en bostad i 2 kap. 8 och 18 §§ IL.

text: Om två lägenheter upplåtna med bostadsrätt i skilda avtal har byggts samman, så att de framstår som ett utrymme är de därför ändå fortfarande två privatbostäder. Varje sådan privatbostad ger möjlighet till ett schablonavdrag. Vart och ett av dessa schablonavdrag hör dock helt och hållet till de inkomster som avser respektive privatbostad. Om de sammanbyggda bostadsrätterna hyrs ut blir det därför nödvändigt att hålla isär om uthyrningen har skett av den ena eller den andra lägenheten. När uthyrning å andra sidan sker av en bostadsrätt får endast ett schablonavdrag göras. Detta gäller även om bostadsrätten byggnadstekniskt har utformats som två bostäder.

text: Exempel;

text: Tora har två bostadsrätter. Hon betalar 1 500 kr i månadsavgift för den mindre lägenheten och 2 500 kr för den större. Något kapitaltillskott har inte lämnats till den skuldfria föreningen. Hon har med bostadsrättsföreningens godkännande byggt om lägenheterna, så att dessa framstår som en enda bostad i vilken hon bor. Tora har hyrt ut två sovrum i den större lägenheten till två studenter under hela året för 3 000 kr per månad och rum. De båda sovrummen utgör tillsammans 40 % av den större lägenheten. Hon har även hyrt ut gästrummet i den mindre lägenheten för 5 000 kr per vecka.

text: Tora får 72 000 kr (3 000 kr x 2 x 12 = 72 000 kr) i inkomster för uthyrning av den större lägenheten. Hon ska från dessa inkomster dra av den del av månadsavgiften exklusive kapitaltillskott som avser den uthyrda delen nämligen 12 000 kr (2 500 kr/mån x 12 mån x 40 % = 12 000 kr). Hon ska även dra av 40 000 kr i schablonavdrag.

text: Gästrummet har varit uthyrt under 3 veckor. Det har gett Tora 15 000 kr i inkomster under året. Avdrag får inte göras med högre belopp än vad inkomsten uppgår till. Eftersom inkomstbeloppet understiger schablonavdraget på 40 000 kr ska hon inte ta upp något till beskattning från uthyrningen av den mindre lägenheten. Den del av detta schablonavdrag som inte kan utnyttjas kan hon inte dra av från inkomster, som avser den större lägenheten.

text: Hon ska därmed ta upp 20 000 kr till beskattning (72 000 kr – 12 000 kr – 40 000 kr = 20 000 kr).