identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 237402-12/111

title: Återbetalning av bidrag till dansk efterlönsordning och löpande utbetalning av efterlön

text: Nytt: 2021-11-02

text: I ställningstagandet hänvisas till lov nr 1365 af 28/12/2011 och återbetalning av bidrag till dansk efterlönsordning i perioden 2 april till 1 oktober 2012.

text: Det synsätt som redovisas i ställningstagandet gäller även återbetalning av efterlönsbidrag enligt senare dansk lagstiftning (lov nr 1671 af 26/12/2017 och lov nr 876 af 12/05/2021).

text: 1 Sammanfattning

text: En person som har betalat in s.k. bidrag till en dansk efterlönsordning och som väljer att få sina efterlönsbidrag återbetalda ska enligt Skatteverket inte beskattas i Sverige för återbetalningen.

text: Skatteverket anser vidare att när en person "går på efterlön" så är de löpande utbetalningarna av efterlön skattepliktiga enligt IL. Bestämmelserna i det nordiska skatteavtalet och dess artikel 18 ska tillämpas. Under vissa förhållanden ska den tidigare undantagandemetoden fortsatt tillämpas i stället för avräkningsmetoden.

text: 2 Frågeställning

text: Det införs ändringar i det danska systemet för efterlön. På grund av ändringarna kan alla under 60 år som har betalat in bidrag till en efterlönsordning få sina efterlönsbidrag återbetalda. Återbetalning görs mellan den 2 april 2012 och den 1 oktober 2012.

text: Frågor har ställts om vad som gäller för en person som är obegränsat skattskyldig i Sverige och som har hemvist här enligt det nordiska skatteavtalet, när han eller hon har betalat in bidrag till en efterlönsordning.

text: 1. Kan Sverige beskatta återbetalningen av efterlönsbidrag enligt

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, om personen väljer att få sina bidrag återbetalda?

text: 2. Kan Sverige, med stöd av IL, beskatta löpande utbetalningar av efterlön som görs när personen "går på efterlön"?

text: 3. Begränsas eventuell svensk beskattningsrätt av det nordiska skatteavtalet?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Det danska systemet med efterlönsordning i korthet

text: I dansk lov om arbejdsløshedsforsikring (nedan kallad lagen om arbetslöshetsförsäkring) finns bestämmelser i kapital 11 om efterlön. Nuvarande regler om efterlön ger en möjlighet för personer att lämna arbetsmarknaden vid 60 års ålder och vara tillförsäkrade en inkomst fram till pensionsåldern. Genom lagändring (lov nr 1365 af 28/12/2011) kommer efterlönsåldern successivt att höjas till 64 år. Efterlönsperioden förkortas successivt från fem till tre år.

text: Eftersom det är betydande förändringar av reglerna som görs ges alla under 60 år, som har betalat in bidrag till efterlönsordning, möjlighet att få sina efterlönsbidrag återbetalda kontant. Återbetalningarna görs mellan den 2 april 2012 och den 1 oktober 2012. Dessa återbetalningar är skattefria i Danmark. Detta innebär samtidigt att man definitivt lämnar systemet med efterlönsordning (6 § i lov nr 1365 af 28/12/2011).

text: Betalning av bidrag till efterlönsordning görs tillsammans med betalning av avgift till arbetslöshetskassa. Av § 77 i kapital 12 i lagen om arbetslöshetsförsäkring framgår att medlemsbidraget till arbetslöshetskassan bl.a. omfattar ett obligatoriskt bidrag till arbetslöshetsförsäkringen och ett frivilligt bidrag till efterlönsordningen.

text: Enligt danska skatteregler får en medlem i en arbetslöshetskassa göra avdrag för bidrag till efterlönsordning. Utbetalning av efterlön är en skattepliktig inkomst.

text: inkomstskattelagen

text: — inkomst av tjänst

text: Termer och uttryck som används i IL omfattar motsvarande utländska företeelser om det inte anges eller framgår av sammanhanget att bara svenska företeelser avses (

text: 2 kap. 2 §

text: IL).

text: Till inkomstslaget tjänst räknas inkomster och utgifter pga. tjänst till den del de inte ska räknas till inkomstslaget näringsverksamhet eller kapital, jfr

text: 10 kap. 1 §

text: IL.

text: I

text: 11 kap. 1 §

text: IL finns huvudregeln för vad som ska tas upp i inkomstslaget tjänst. Löner, arvoden, kostnadsersättningar, pensioner, förmåner och alla andra inkomster som erhålls pga. tjänst ska tas upp som intäkt om inte annat framgår i 11 kap. eller 8 kap. IL.

text: Som tjänst behandlas enligt 10 kap. 2 § punkt 2 IL även bl.a. rätt till livränta, pension, periodiska understöd eller liknande periodiska inkomster som inte är ersättning för avyttrade tillgångar.

text: Av

text: 11 kap. 36 §

text: IL framgår att dagpenning från svensk arbetslöshetskassa ska tas upp.

text: I IL ersattes bl.a. bestämmelser som tidigare fanns i

text: kommunalskattelagen (1928:370)

text: , KL. Inför IL:s införande lade regeringen fram förslag i

text: prop. 1999/2000:2

text: . I del 2 s.114 f . av propositionen säger regeringen bl.a. om

text: 10 kap. 1 §

text: IL att "Utgångspunkten har varit att i möjligaste mån smälta samman

text: 31 §

text: och

text: 32 § 1 mom.

text: KL. I

text: första stycket

text: anges därför att inkomster och utgifter på grund av tjänst räknas till inkomstslaget tjänst". Om

text: 10 kap. 2 §

text: IL uttalas att "Rätt till pension, livränta m.m. behandlas som tjänst. - - - Vissa bestämmelser som i dag är placerade i både

text: 31 §

text: och

text: 32 § 1 mom.

text: KL har - - - vävts samman, jfr vad som sagts under

text: 1 §

text: . I KL:s ursprungliga lydelse likställdes pension, livränta, undantagsförmåner och vissa periodiska understöd med tjänst".

text: Redan vid skattereformen i början av 1990-talet gjordes en avgränsning av inkomstslaget tjänst som då återfanns i ovan angivna lagrum i KL. I

text: prop. 1989/90:110

text: s.305 f . uttalades bl.a. att "De nuvarande principerna för vad som skall hänföras till inkomstslaget tjänst kvarstår i huvudsak oförändrade". Det uttalades i detta sammanhang dessutom att en förutsättning var att inkomsten inte var skattebefriad enligt

text: 19 §

text: KL eller hänfördes till annat inkomstslag. I sammanhanget framhölls att "det inte behöver föreligga något uppdragsförhållande för att en inkomst skall tas upp under inkomst av tjänst" samt att "Till inkomst av tjänst räknas vidare vissa periodiskt återkommande inkomster såsom pension, livränta, periodiskt understöd och undantagsförmåner".

text: 3.3 Nordiska skatteavtalet

text: Fördelningen av beskattningsrätten till pension, livränta och utbetalning enligt de avtalsslutande staternas sociallagstiftning regleras i artikel 18.1 i det nordiska skatteavtalet (

text: Genom ett protokoll från den 4 april 2008 skedde en övergång från exemptmetoden (undantagandemetoden) till creditmetoden (avräkningsmetoden) avseende inkomster som regleras i artikel 18.1. Av 7 § i infogandelagen framgår att den tidigare undantagandemetoden fortsatt ska tillämpas om personen hade hemvist i Sverige den 4 april 2008 och vid denna tidpunkt tog emot betalning som omfattas av artikel 18. Detta tillämpas endast så länge som personen utan avbrott alltjämt har hemvist i Sverige. Bestämmelsen tillämpas från och med den 1 januari 2009.

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Tidigare bedömning om avdragsrätt finns för bidrag till efterlönsordning

text: Skatteverket har i ett tidigare ställningstagande gjort bedömningen att efterlön är en form av socialförsäkring där bestämmelser om avdragsrätt för inbetalda bidrag saknas i IL. Av ställningstagandet framgår att en efterlönsordning inte kan utgöra en pensionsförsäkring enligt bestämmelserna i

text: 58 kap.

text: IL. Det är inte heller ett bidrag som kan anses vara en obligatorisk utländsk socialförsäkringsavgift som ger rätt till avdrag enligt

text: 62 kap. 6 §

text: IL. Skatteverkets uppfattning är att bidragen till efterlönsordning är jämförbara med avgifter till arbetslöshetskassa. Bidragen till efterlönsordning är därför närmast en privat levnadskostnad. En sådan är inte avdragsgill enligt

text: 9 kap. 2 §

text: IL (Skatteverkets ställningstagande 2008-04-21, dnr

text: 131 155911-08/111

text: 4.2 Inkomstslag och skattepliktsbestämmelse

text: En grundläggande förutsättning för att en inkomst ska vara skattepliktig är att den kan hänföras till ett inkomstslag och att det finns en bestämmelse som anger att inkomsten är skattepliktig i det aktuella inkomstslaget, jfr

text: RÅ 2010 ref. 114

text: 4.3 Återbetalning av bidrag till efterlönsordning

text: Skatteverket anser att återbetalningen av bidrag till efterlönsordning, som kommer att göras under 2012, inte är en skattepliktig inkomst enligt IL. Det är fråga om återbetalning av tidigare gjorda bidrag till det danska systemet för efterlön. Något avdrag har inte medgetts för dessa belopp enligt IL beroende på dess karaktär, enligt Skatteverkets tidigare bedömning. En återbetalning av gjorda avgifter till en svensk arbetslöshetskassa är inte skattepliktig enligt IL. Skatteverket anser därför att en återbetalning av tidigare gjorda bidrag till en efterlönsordning inte ska beskattas i Sverige.

text: 4.4 Löpande utbetalning av efterlön

text: Skatteverket anser att den ersättning som en person får när han eller hon "går på efterlön" är sådan till sin karaktär att den kan avgränsas till inkomstslaget tjänst,

text: 10 kap. 1 §

text: IL, samt att den ska tas upp i detta inkomstslag,

text: 11 kap. 1 §

text: IL.

text: Det ligger närmast till hands att anse att ersättningen ryms inom den uppräkning som finns i 10 kap. 2 § punkt 2 IL. Efterlönen omfattas såväl av begreppet livränta som liknande periodisk inkomst.

text: Begreppet livränta är inte definierat i IL men kan karaktäriseras som ett periodiskt belopp som från viss bestämd tidpunkt utgår antingen under en persons återstående livstid eller under en viss på förhand bestämd tidsperiod.

text: När det gäller efterlönen är det fråga om en periodiskt återkommande betalning som betalas ut under en på förhand bestämd tidsperiod. Efterlönen betalas ut med löpande periodiska belopp när någon väljer att lämna arbetsmarknaden.

text: Uttalandena i förarbetena, jfr propositionerna 1989/90:110 och 1999/2000:2, och den uppbyggnad och systematik som lagtexten därefter fått i IL är betydelsefull i sammanhanget för att anse att löpande utbetalning av efterlön är skattepliktig.

text: Det finns paralleller till ersättning från svensk arbetslöshetskassa även om det finns skillnader. Det saknas dock stöd för beskattning i

text: 11 kap. 36 §

text: IL, eftersom denna bestämmelse endast omfattar dagpenning som utbetalas vid arbetslöshet från svensk arbetslöshetskassa.

text: Systemet med efterlön infördes bl.a. för att minska ungdomsarbetslösheten i Danmark. Ersättningsformen har klara inslag av kompensation för en förlorad arbetsinkomst när någon lämnar yrkeslivet. Ett annat synsätt är därför att det är en särskild ersättning som nära gränsar till pensionsersättning även om det inte är en regelrätt pension. Bakgrunden till ersättningen talar således inte heller emot att den är skattepliktig enligt IL.

text: 4.5 Det nordiska skatteavtalet

text: Det nordiska skatteavtalet ska tillämpas vid den svenska beskattningen av de löpande utbetalningarna av efterlön. Eftersom det är fråga om utbetalning enligt ett lands socialförsäkring regleras beskattningsrätten i artikel 18.1. Innehållet i 7 § i infogandelagen till det nordiska skatteavtalet ska beaktas.


doctype: stallningstagande

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 237570-17/111

publisher: Skatteverket

status: gällande

title: Omprövning av debiterad preliminär skatt efter att Skatteverket beslutat om den slutliga skatten

org: skv

text: 1 Sammanfattning

type: rubrik

text: En begäran om omprövning av debiterad preliminär skatt som kommer in till Skatteverket efter att beslut om slutlig skatt för samma beskattningsår har fattats ska avvisas. Detta eftersom en ändrad debiterad preliminär skatt inte kan få någon effekt efter att den slutliga skatten beslutats. Inte heller har det någon betydelse för beskattningen eller kan det påverka något annat förhållande mellan en enskild och det allmänna.

type: stycke

text: 2 Frågeställning

text: Hur ska Skatteverket hantera en begäran om omprövning av debiterad preliminär skatt som kommer in efter det att beslut om slutlig skatt för samma beskattningsår har fattats?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Syftet med en debiterad preliminär skatt är att den skatt som bedöms behövas för att täcka beskattningsårets slutliga skatt ska betalas in under beskattningsåret. Storleken på den debiterade preliminära skatten bestäms inför beskattningsåret antingen utifrån storleken på slutskatten enligt det senaste beslutet om slutlig skatt eller utifrån tillgängliga uppgifter. (

text: 55 kap.

text: 4 §§

text: skatteförfarandelagen

text: [2011:1244], SFL).

text: Skatteverket ska ompröva sina beslut i en fråga som har betydelse för beskattningen eller något annat förhållande mellan en enskild och det allmänna (

text: 66 kap. 2 §

text: SFL).

text: En begäran om omprövning av ett beslut om debiterad preliminär skatt ska ha kommit in till Skatteverket före utgången av den sjätte månaden efter beskattningsårets utgång. Om Skatteverket beslutat om den preliminära skatten sent, efter utgången av den fjärde månaden efter beskattningsårets utgång, får en begäran komma in inom två månader från att beslutet meddelades (

text: 66 kap. 13 §

text: SFL). En av utgångspunkterna med att ha en tidsgräns för när man kan begära omprövning av beslut om preliminär skatt är att en eventuell ändring ska kunna få effekt innan slutskatteberäkningen (

text: prop. 2010/11:165 s. 1091

text: Skatteverket ska för varje beskattningsår besluta om den slutliga skatten på grundval av de uppgifter som lämnats i en inkomstdeklaration, kontrolluppgifter och vad som i övrigt kommit fram vid utredning och kontroll (

text: 56 kap. 2 §

text: SFL).

text: När beslut om den slutliga skatten har fattats ska Skatteverket beräkna om den som beslutet gäller ska betala ytterligare skatt eller tillgodoräknas skatt (

text: 56 kap. 9 §

text: SFL). Vid slutskatteberäkningen tillgodoräknas bland annat debiterad F-skatt.

text: Skatteverket kan besluta om den slutliga skatten så fort det finns tillräckligt underlag för ett sådant beslut. Ett besked om den slutliga skatten och resultatet av slutskatteberäkningen ska skickas till fysiska personer och dödsbon senast den 15 december efter beskattningsårets utgång och för övriga juridiska personer senast den 15 i tolfte månaden efter beskattningsårets utgång (

text: 56 kap. 10 §

text: SFL).

text: Om en slutskatteberäkning visar att ytterligare skatt ska betalas så beräknas låg kostnadsränta på det beloppet från och med den 13 i andra månaden efter beskattningsåret till och med den dag betalning senast ska finnas på skattekontot. Från och med den 13 i andra månaden till och med den 3 i femte månaden efter beskattningsåret undantas 30 000 kr (fribeloppet) i underlaget för ränteberäkningen (

text: 65 kap. 4 § andra stycket

text: SFL och

text: 65 kap 6 § första stycket

text: SFL).

text: När Skatteverket omprövar och höjer en slutlig skatt beräknas låg ränta från och med den 13 i andra månaden efter beskattningsåret. Detsamma gäller debiterad preliminär skatt som ska betalas den 12 i andra månaden eller senare efter beskattningsårets utgång (

text: 65 kap. 9 § första stycket

text: SFL). Har det s.k. fribeloppet inte redan utnyttjats helt eller delvis i tidigare beslut så får det utnyttjas vid ränteberäkningen i anledning av höjningsbeslutet.

text: 4 Bedömning

text: Möjligheten att begära omprövning är inte enligt lag begränsad av att Skatteverket fattat beslut om den slutliga skatten för samma beskattningsår. Enligt bestämmelsen kan Skatteverket pröva en begäran omprövning av debiterad preliminär skatt som kommit in till Skatteverket inom sex månader efter beskattningsårets utgång, i vissa fall åtta månader.

text: Vid slutskatteberäkningen enligt

text: 56 kap. 9 §

text: SFL tillgodoräknas bland annat debiterad preliminär skatt. I och med beslutet om slutlig skatt och den därpå omedelbart följande slutskatteberäkningen har den preliminära debiteringen spelat ut sin roll och det saknas anledning att korrigera den preliminära debiteringen i och med att slutskattens storlek nu är känd och beslutad.

text: Ränta vid omprövning beräknas retroaktivt enligt

text: 65 kap. 9 §

text: SFL, vilket innebär att det inte finns några räntefördelar med att begära omprövning av den debiterade preliminära skatten.

text: En omprövning av den debiterade preliminära skatten efter att beslut om slutlig skatt har fattats kan inte få någon effekt på slutskatteberäkningen. Inte heller kan det ha någon betydelse för beskattningen eller något annat förhållande mellan en enskild och det allmänna.

text: Sammantaget anser Skatteverket därför att en begäran om omprövning av den preliminära debiteringen som kommer in till Skatteverket efter att beslut om slutlig skatt har fattats ska avvisas.

text: Om den skattskyldige anser att beslutet om slutlig skatt är felaktigt och behöver ändras, kan omprövning av det beslutet begäras. Omprövning av den slutliga skatten påverkar inte den debiterade preliminära skattens storlek.

type: stallningstagande


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 237730-14/111

status: upphävt

title: Hur får information ur förhandsbeskedsärenden användas i beskattningsverksamheten

text: Nytt: 2026-03-18

text: Detta ställningstagande har upphört att gälla. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2026-03-18, dnr

text: Ställningstagandet ersätter ställningstagande "Information ur förhandsbeskedsärenden", 2004-10-12, 130 596623-04/111 .

text: Dokumentet har uppdaterats med anledning av att

text: sekretesslagen (1980:100)

text: har ersatts av offentlighets- och

text: sekretesslagen (2009:400)

text: , OSL.

text: 1 Sammanfattning

text: Uppgifter i förhandsbeskedsärenden inklusive beslut omfattas av skattesekretess. Även när uppgifterna förvaras hos det allmänna ombudet omfattas uppgifterna av skattesekretess.

text: I de fall där det allmänna ombudet är part i ett förhandsbeskedsärende kan sekretessbelagda uppgifter överföras till Skatteverkets beskattningsverksamhet med stöd av

text: 10 kap. 27 §

text: OSL om informationen är relevant för att skapa en enhetlig rättstillämpning inom Skatteverket.

text: Det finns normalt inte några sekretesshinder för skattehandläggare att utnyttja uppgifter i ärenden i Skatterättsnämnden som Skatteverket fått kännedom om som part eller på annat sätt. Detta förutsätter dock att uppgifterna används på ett sådant sätt att de inte kan knytas till en sökande. Detta innebär, bortsett från de fall då den skattskyldige hävt sekretessen, att Skatteverket endast kan utnyttja den rättsliga argumentationen som sin egen utan att åberopa det aktuella förhandsbeskedsärendet. I de fall förhandsbeskedet refererats i Skatteverkets rättsfallsprotokoll (anonymiserat) kan en hänvisning ske till protokollet.

text: Det som uttalas i detta dokument avser inte refererade domar/notiser i Högsta Förvaltningsdomstolens årsbok eller refererade domar/notiser t.o.m. 2010 i Regeringsrättens årsbok (vissa överklagade förhandsbeskedsärenden som har intresse som prejudikat). Det sagda gäller inte heller refererade domar och notiser som publiceras på Högsta Förvaltningsdomstolens webbplats, Lagrummet eller i andra rättsdatabaser.

text: 2 Frågeställning

text: I detta dokument kommenteras frågan om det är möjligt och lämpligt att skattehandläggare

text: använder uppgifter ur avgjorda ärenden hos Skatterättsnämnden som Skatteverket fått kännedom om som part eller på annat sätt.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Allmänt ombud m.m.

text: Det ska finnas ett allmänt ombud hos Skatteverket enligt

text: 67 kap. 3 § skatteförfarandelagen (2011:1244)

text: . Förhandsbesked lämnas av Skatterättsnämnden efter ansökan av en enskild eller det allmänna ombudet hos Skatteverket, se

text: 1 § andra stycket lagen (1998:189)

text: om förhandsbesked i skattefrågor.

text: Om en enskild ansöker om förhandsbesked är Skatteverket motpart i ärendet, se 11 § sistnämnda lag. Vidare anges där att om det allmänna ombudet hos Skatteverket ansöker om förhandsbesked är det den enskilde som frågan angår som är motpart i ärendet.

text: Det allmänna ombudet får uppdra åt en tjänsteman vid Skatteverket att företräda ombudet bl.a. i Skatterättsnämnden, se

text: 15 kap. 2 § skatteförfarandeförordningen (2011:1261)

text: 3.2 Sekretessbestämmelser m.m.

text: Sekretess gäller enligt

text: 27 kap. 1 §

text: OSL för uppgifter om enskildas personliga eller ekonomiska förhållanden när dessa uppgifter förekommer i en myndighets verksamhet på beskattningsområdet m.m. enligt vad som närmare anges i lagrummet. Verksamheten ska avse bestämmande av skatt eller fastställande av underlag för bestämmande av skatt eller avse fastighetstaxering.

text: Till verksamhet som skyddas av skattesekretess räknas bl.a. ärenden om förhandsbesked i taxerings- eller skattefrågor, se

text: prop. 1979/80:2

text: Del A s. 258.

text: Beslut som innebär att skatt eller pensionsgrundande inkomst bestäms liksom beslut som innebär att underlag för bestämmande av skatt fastställs är undantagna från sekretessen, se

text: 27 kap. 6 §

text: OSL. Vissa beslut är dock uttryckligen undantagna från offentligheten bl.a. förhandsbesked i taxerings- eller skattefrågor.

text: I lagstiftningsärendet till ny taxeringslag framhölls att sekretesskyddet för förhandsbeskedsärenden främst avser att förhindra att uppgifter om enskildas ekonomiska förhållanden, t.ex. planerade nyinvesteringar eller fusioner e.d. som det inte gärna går att underlåta att redovisa i beslutet, får en allmän spridning. Avsikten var inte att hindra Skatteverket att få reda på ett förhandsbesked i fall där den enskilde inte själv åberopar det. När det allmänna ombudet, i egenskap av part, får del av ett förhandsbesked som kan vara av intresse för den enskildes taxering, bör därför beskedet normalt kunna överlämnas till Skatteverket med stöd av

text: 10 kap. 27 §

text: OSL, se

text: prop. 1990/91:89 s. 34

text: 4 Bedömning

text: För möjligheterna att hantera information från förhandsbeskedsärenden är det av viss betydelse om det är Skatteverket eller det allmänna ombudet som intar partställning i ärendet hos Skatterättsnämnden. Av den anledningen lämnas de nedanstående kommentarerna under särskilda rubriker.

text: 4.1 När Skatteverket är motpart

text: När Skatteverket är motpart i förhandsbeskedsärenden och därigenom får kännedom om förhållanden i ett enskilt ärende finns det i princip inte några rättsliga hinder från sekretessynpunkt att använda informationen i beskattningsverksamheten. Det får närmast anses ligga i sakens natur att Skatterättsnämndens rättsliga bedömningar kan ha betydelse för beskattningsverksamheten i övrigt. Däremot är det från lämplighetssynpunkt befogat att sådan information utnyttjas med viss restriktivitet. Se vidare kommentarer under rubriken "Lämplighetsaspekter".

text: 4.2 När det allmänna ombudet är motpart

text: En grundläggande princip i OSL är att sekretess inte gäller bara gentemot enskilda utan också mellan myndigheter och mellan olika verksamhetsgrenar inom samma myndighet, se

text: 8 kap. 2 §

text: OSL. Som en förutsättning för sekretess inom en myndighet gäller dock att verksamhetsgrenarna ska vara att betrakta som självständiga i förhållande till varandra. Av bestämmelsens förarbeten framgår att lagstiftaren med detta kriterium har avsett det slag av organisatorisk självständighet som medför att en handling enligt 2 kap. 8 § tryckfrihetsförordningen blir allmän handling när den överlämnas från ett organ till ett annat inom ett verk eller liknande myndighetsorganisation, se KU 1979/80:37 s. 13.

text: En rimlig bedömning är att funktionen som allmänt ombud hos Skatteverket är att se som självständig i förhållande till verksamheten i övrigt. Faktorer som är av betydelse för denna bedömning är bland annat att det i en särskild lag intagits bestämmelser var det allmänna ombudet ska finnas och vem som ska utse ombudet. I förarbeten till bildandet av det nya Skatteverket har det markerats att funktionen som allmänt ombud bör utformas som en central funktion och kunna fullgöras av endast en eller ett fåtal personer. Vidare har det där påpekats att rutiner bör tas fram för att möjliggöra information från det allmänna ombudet till beslutsfattare inom Skatteverket beträffande frågor som är av intresse för att skapa enhetlig rättstillämpning inom verket, se

text: prop. 2002/03:99 s. 255

text: Konsekvensen av att den allmänna ombudsfunktionen är en självständig verksamhetsgren blir att överlämnandet av sekretessbelagd information till beskattningsverksamheten jämställs med ett utlämnande mellan olika myndigheter, se

text: 8 kap. 2 §

text: OSL. Det medför i sin tur att ett utlämnande endast kan ske med stöd av en sekretessbrytande bestämmelse. Med hänsyn till att skattesekretessen gäller för nu aktuella uppgifter i de båda självständiga verksamhetsgrenarna kan ett överlämnande ske med tillämpning av den s.k. generalklausulen i

text: 10 kap. 27 §

text: OSL. En förutsättning för ett utlämnande är givetvis att uppgifterna är av betydelse för beskattningsverksamheten.

text: Om det allmänna ombudet har gett en tjänsteman vid Skatteverket i uppdrag att företräda ombudet i Skatterättsnämnden innebär detta inte att beskattningsverksamheten därigenom förfogar över uppgifterna i förhandsbeskedsärendet. Uppgifterna måste alltså formellt överlämnas från ombudet till Skatteverket med stöd av

text: 10 kap. 27 §

text: OSL.

text: 4.3 Lämplighetsaspekter

text: Skatteverket bör vid handläggningen av ett ärende normalt inte åberopa ett visst avgörande från Skatterättsnämnden. Åberopandet i sig innebär givetvis inte att förhandsbeskedsärendet som sådant blir tillgängligt. Däremot är det olämpligt att i ett visst ärende åberopa ett avgjort och därtill sekretessbelagt förhandsbeskedsärende med hänsyn till att parten i beskattningsärendet (tredje man) inte kan få del av avgörandet. Detta innebär, bortsett från de fall då den skattskyldige har hävt sekretessen, att Skatteverket endast kan utnyttja Skatterättsnämndens rättsliga bedömning som sin egen.

text: I de fall Skatterättsnämndens förhandsbesked har refererats i Skatteverkets rättsfallsprotokoll (anonymiserat) får en hänvisning göras till det aktuella protokollet som är publicerat på Skatteverkets hemsida.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 238438-13/111

title: Skatteplanering med tantiem

text: 1 Frågeställning

text: Med tanke på att bolagsskattesatsen sänks 2013 med 4,3 % har följande fråga om dubbla löneavdrag under 2012 ställts:

text: Du är aktieägare och arbetar heltid i ditt företag. Du vill ta ut en lön under brytpunkten för statlig skatt. Därför tänker du ta ut 400 000 kr i lön både 2012 och 2013.

text: Lönekostnaden sänker bolagets vinst med 400 000 kr plus arbetsgivaravgifter för vart och ett av åren. Men om lönen för år 2013 avsätts redan i 2012 års bokslut som tantiem sänks det årets vinst med hela beloppet i stället för år 2013. På så sätt innebär det en definitiv skattevinst.

text: I den privata inkomstdeklarationen blir det ingen skillnad. 400 000 kr tas upp som inkomst av tjänst både 2012 och 2013.

text: Är detta förfaringssätt invändningsfritt?

text: 2 Gällande rätt m.m.

text: Den person för vilken ersättningen för tantiem är avsatt skall ta upp beloppet till beskattning det beskattningsår som beloppet är tillgängligt för lyftning. Det utbetalda beloppet anses tillgängligt för lyftning senast vid den tidpunkt då bolagsstämman beslutat om att fastställa resultat- och balansräkningen.

text: Tidpunkten för företagets avdrag för utgiften bestäms enligt

text: 14 kap. 2 § inkomstskattelagen

text: av bokföringsmässiga grunder och god redovisningssed.

text: Enligt 2 kap. 4 § p.2

text: årsredovisningslagen

text: gäller följande ”Samma principer för värdering, klassificering och indelning av de olika posterna och i förekommande fall, delposterna skall konsekvent tillämpas från ett räkenskapsår till ett annat.”

text: En av redovisningens huvuduppgifter är att allokera utgifterna till den period de är hänförbara till. Att utgifterna som är hänförbara till vissa inkomster redovisas i samma period som dessa benämns matchningsprincipen.

text: Huvudprincip för redovisning av intäkter är att de tas upp i samma period som den prestation som utförs och genererar intäkten.

text: 3 Bedömning

text: Ett tantiem är en extra utbetalning av ett företags vinst som vanligtvis görs till VD eller andra chefstjänstemän och som har karaktären av bonus.

text: Att som i det förevarande fallet ta upp dubbla lönekostnaden ett år och ingen alls nästa år innebär att matchningen mellan intäkter och kostnader sätts ur spel. Innebörden är att kostnaderna som genererat intäkterna 2013 felaktigt kommer att redovisas 2012 och inte matcha dessa intäkter. En sådan redovisning innebär både att man bryter mot matchningsprincipen och mot

text: årsredovisningslagens

text: krav på konsekvens och jämförbarhet. Räkenskapsårets prestationer, i detta fall lönen, ska ställas mot räkenskapsårets intäkter.

text: Skatteverket anser således att periodiseringen i detta fall står i strid med god redovisningssed. Därför kan avdrag inte erhållas för vad som benämns som tantiem 2012 utan först 2013.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 238572-07/111

title: Återbetalning av tjänstepension efter återkrav p.g.a. utbetald retroaktiv arbetsskadelivränta

text: 1 Sammanfattning

text: Den som blir återbetalningsskyldig för utbetalad tjänstepension, i form av sjukpension, på grund av att Försäkringskassan betalar ut retroaktiv arbetsskadelivränta för samma tid som tjänstepensionen avsåg ska medges avdrag vid taxeringen för det år då återbetalning sker.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Det finns möjlighet att få tjänstepension p.g.a. bristande arbetsförmåga. Försäkringskassans prövning av om bristen på arbetsförmåga beror på arbetsskada kan dra ut på tiden. Om det bedöms vara en arbetsskada betalar Försäkringskassan ut retroaktiv ersättning. När beslut om retroaktiv arbetsskadelivränta har fattats kräver pensionsutbetalaren tillbaka utbetalad tjänstepension för den retroaktiva tiden.

text: Fråga har uppkommit hur den enskilde ska beskattas när han har fått ett krav på återbetalning av tjänstepension (som personen beskattats för tidigare taxeringsår) på grund av att Försäkringskassan senare har betalat ut arbetsskadelivränta retroaktivt för samma tid som tjänstepensionen avser.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Av

text: 10 kap. 13 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, framgår att utgifter ska dras av som kostnad det år då den skattskyldige betalar dem eller på något annat sätt har kostnaderna.

text: Enligt

text: 12 kap. 2 § tredje stycket

text: IL ska övriga avdrag dras av endast till den del kostnaderna sammanlagt överstiger 1 000 kr (fr.o.m. 2008 års taxering gäller 5 000 kr).

text: Av

text: 4 kap. 1 § skattebetalningslagen (1997:483)

text: , SBL, framgår att preliminär skatt för en skattskyldig ska betalas för inkomståret med belopp som så nära som möjligt kan antas motsvara den slutliga skatten enligt taxeringen året efter inkomståret.

text: Av

text: 8 kap. 29 §

text: SBL framgår att Skatteverket får besluta om ändrad beräkning av skatteavdrag för att uppnå att detta bättre stämmer överens med den beräknade slutliga skatten.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Återkravet grundar sig på en händelse som inträffat först efter det att pensionen betalat ut och den återbetalningsskyldige hade därför rätt till den ursprungliga ersättningen när den utgavs.

text: Återkravet grundar sig på att den senare utbetalda arbetsskadelivräntan täcker den inkomstförlust som tjänstepensionen avsåg. Det föreligger även ett mycket nära samband mellan tjänstepensionen och arbetsskadelivräntan. Den skattskyldige har fortfarande rätt till en ersättning motsvarande tjänstepension men i annan form och från en annan utbetalare och normalt med ett högre belopp. Skatteverket anser därför att den återbetalningsskyldige bör medges avdrag vid taxeringen för det år då återbetalning sker.

text: Det återbetalade beloppet ska anses som en avdragsgill utgift för det år då återbetalningen görs. Om den återbetalningsskyldige har en avbetalningsplan medges avdrag varje år med det belopp som återbetalats det året.

text: Återbetalningen avser inte en utgift för intäkternas förvärvande utan bör istället ses som en kostnad som den skattskyldige har i samband med den kvittning som sker mellan två olika skattepliktiga ersättningar som avser samma förlust. Eftersom avdraget inte är att jämställa med en utgift för intäkternas förvärvande bör det inte reduceras med 1 000 (fr.o.m. 2008 års taxering 5 000 kr). På grund härav ska avdraget redovisas i ruta 09 "Tillfälligt arbete, dubbel bosättning och hemresor" på inkomstdeklarationen.

text: För att uppnå en bättre överensstämmelse mellan den preliminära skatten och den slutliga skatten för den som blir återbetalningsskyldig för tjänstepension på grund av att Försäkringskassan betalar ut retroaktiv arbetsskadelivränta kan Skatteverket fatta beslut om ändrad beräkning.

text: Eftersom det återbetalade beloppet (återkravet) anses som en avdragsgill kostnad, det år då återbetalningen görs ska pensionsutbetalaren inte lämna rättade kontrolluppgifter för det år som utbetalningen ursprungligen gjordes.

text: I de fall ansökan om ändrad beräkning inkommer innan Försäkringskassan betalat ut den retroaktiva ersättningen bör beslutet vara utformat så att det engångsbelopp som betalas ut från Försäkringskassan ska minskas med det belopp som den skattskyldige under inkomståret ska återbetala till pensionsutbetalaren. Efter det att engångsbeloppet minskats med det belopp som ska återbetalas under året ska Försäkringskassan dra skatt på resterande belopp enligt skattetabellen för engångsbelopp eller med 30 procent om det är frågan om en sidoinkomst.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 238881-17/111

title: Arbetsgivardeklaration på individnivå – avrundning av redovisat belopp och vid beräkning av arbetsgivaravgifter

text: 1 Sammanfattning

text: I arbetsgivardeklarationen sker redovisning i heltal. Detta gäller både för uppgift per betalningsmottagare (individuppgift) och för det sammanlagda beloppet som utgör underlag för beräkning av arbetsgivaravgifter för redovisningsperioden.

text: Vid Skatteverkets beräkning av total arbetsgivaravgift för redovisningsperioden avrundas den framräknade avgiften genom att öretal bortfaller. För arbetsgivare som har anställda som omfattas av olika avgiftsprocentsatser beräknas arbetsgivaravgiften för varje avgiftsprocentsats för sig. Avrundning genom att öretal bortfaller sker för varje procentsats och därefter sker summering av samtliga belopp för varje avgiftsprocentsats.

text: 2 Frågeställning

text: Fråga har uppkommit om redovisning per betalningsmottagare i arbetsgivardeklarationen ska ske i heltal eller i kronor och ören. Vidare har fråga uppkommit hur avrundning ska ske när Skatteverket räknar ut arbetsgivaravgifter att betala för redovisningsperioden.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Underlaget för beräkning av arbetsgivaravgifter (avgiftsunderlaget) är summan av de avgiftspliktiga ersättningar som den avgiftsskyldige har utgett under en kalendermånad,

text: 2 kap. 24 § socialavgiftslagen (2009:980)

text: , SAL.

text: Belopp som avser skatt eller avgift enligt

text: skatteförfarandelagen (2011:1244)

text: , SFL, ska anges i heltal så att öretal bortfaller,

text: 22 kap. 1 § skatteförfarandeförordningen (2011:1244)

text: , SFF.

text: 4 Bedömning

text: Redovisning av underlag för arbetsgivaravgifter i arbetsgivardeklarationen har alltid skett i heltal. I och med att underlaget för arbetsgivaravgifter redovisas utan öretal är det Skatteverkets uppfattning att också uppgift om avgiftspliktiga ersättningar per betalningsmottagare i arbetsgivardeklarationen (individuppgift) ska ske i heltal och att summan av samtliga i deklarationen angivna individuppgifter utgör underlag för beräkning av arbetsgivaravgifter. Förmån av drivmedel beräknas till marknadsvärdet multiplicerat med 1,2. Det framräknade värdet ska anges i heltal. Såväl SAL som SFL saknar regler för hur uppgifter på individnivå och uppgifter om underlag för arbetsgivaravgifter ska avrundas. Eftersom lagreglering saknas beslutar arbetsgivaren själv enligt vilket system avrundning ska ske.

text: Arbetsgivaravgifter betalas på summan av de avgiftspliktiga ersättningarna som utgetts under en kalendermånad. Förmån av drivmedel ska, vid beräkning av arbetsgivaravgifterna, värderas till marknadsvärdet utan uppräkning. Om arbetsgivaren har anställda som omfattas av olika procentsatser, räknas arbetsgivaravgifterna separat för varje procentsats. Av SFF framgår att vid beräkning av skatt eller avgift faller öretal bort. Det innebär att öretal bortfaller för varje avgiftsprocentsats för sig innan summering sker.

text: Exempel

text: En arbetsgivare har tre anställda. För person 1 och 2 ska arbetsgivaren betala samtliga avgifter och för person 3 ska reducerade arbetsgivaravgifter betalas.

text: Lön/avgiftsunderlag Avgiftsprocentsats Arbetsgivaravgift

text: 23 345 kr person 1 och 2 31,42% 7 334,99

text: 12 345 kr person 3 16,36% 2 019,64

text: Summa arbetsgivaravgift = 9 353 kr


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 23895-16/111

text: Detta ställningstagande upphör att gälla och ersätts av ställningstagandet ” Crowdfunding (gräsrotsfinansiering), mervärdesskatt”, dnr

text: 131 221169-16/111

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att när den som finansierar ett projekt får en villkorad motprestation i form av en vara eller en tjänst från det företag som sökt finansieringen så kan det vara en omsättning för företaget som får pengarna. Bedömningen gäller under förutsättning att det finns en direkt koppling mellan leveransen av varan eller tillhandahållandet av tjänsten och den ersättning som betalats.

text: Om finansiärerna enbart får en symbolisk motprestation i samband med donationen så anser Skatteverket att det inte är någon omsättning av vara eller tjänst mellan parterna. Det gäller under förutsättning att värdet av motprestationen är försumbart eller inte alls står i relation till det betalade beloppet. Under vissa förutsättningar kan dock uttagsbeskattning bli aktuellt.

text: Utdelning eller ränta som finansiärerna får vid finansiell crowdfunding medför inte skattskyldighet för mervärdesskatt.

text: De företag som tillhandahåller elektroniska mötesplatser på internet där crowdfunding sker omsätter elektroniska tjänster som medför skattskyldighet för mervärdesskatt.

text: 2 Frågeställning

text: Crowdfunding eller gräsrotsfinansiering innebär att pengar samlas in från allmänheten till ett visst projekt eller ändamål genom många små eller stora bidrag. Bidragsgivare kan vara både företag och enskilda personer. Det sker ofta via särskilda plattformar på internet.

text: Detta ställningstagande behandlar frågor som har uppkommit vid bedömningen av om mottagna belopp avser en omsättning eller inte, om omsättningarna är skattepliktiga och hur beskattningsunderlaget ska beräknas.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Med omsättning förstås att en vara överlåts mot ersättning eller att en tjänst utförs mot ersättning (

text: 2 kap. 1 § mervärdesskattelagen

text: [1994:200], ML, samt artiklarna 2.1

text: a

text: och

text: c

text: och

text: i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

text: Med omsättning avses även uttag av vara eller tjänst (2 kap.

text: 1 §

text: ML).

text: Med uttag av vara förstås bland annat att en beskattningsbar person tar ut en vara ur sin verksamhet för att överlåta den utan ersättning. Det gäller enbart om den beskattningsbara personen har haft rätt till avdrag för eller återbetalning av ingående mervärdesskatt vid förvärvet av varan. Det är dock inte ett uttag om varan är av mindre värde eller är ett varuprov och ges för den beskattningsbara personens egen verksamhet (2 kap. 2-3 §§ ML).

text: Med uttag av tjänst förstås bland annat att en beskattningsbar person utför eller tillhandahåller en tjänst utan ersättning för annat ändamål än den egna verksamheten (2 kap. 4-5 §§ ML).

text: Med beskattningsbar person avses en person som självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet (

text: 4 kap. 1 §

text: ML).

text: Beskattningsunderlaget vid försäljning av en vara eller en tjänst ska vara ersättningen. Mervärdesskatt ska inte ingå i beskattningsunderlaget (7 kap. 2 § första stycket och 3 § 1 ML samt artikel 73 i mervärdesskattedirektivet).

text: För att omsättning ska föreligga ska det finnas ett rättsligt förhållande där parterna avtalat om ersättning och motprestation i form av någon vara eller tjänst där förpliktelserna är omsesidiga och beroende av varandra (

text: kommissionen mot Finland p 43-45, 102/86 Apple and Pear och 154/80 Cooperatieve Aardappelenbewaarplats).

text: EU-domstolen har ansett att de pengar som en gatumusikant fick av förbipasserande inte var ersättning för tillhandahållande av en tjänst. När de som skänker pengar betalar summor som inte motiveras av den motprestation de får utan av subjektiva känslor så anses det inte finnas någon koppling mellan motprestationen och det skänkta beloppet (

text: , Tolsma, punkterna 16-17).

text: Det faktum att en ekonomisk transaktion sker till ett pris som överstiger eller understiger gängse marknadspris saknar betydelse för kvalificeringen av en transaktion som en transaktion som sker mot ersättning. Beskattningsunderlaget utgörs av den faktiska ersättning som den skattskyldige erhåller (

text: , Campsa Estaciones de Servicio, punkt 25).

text: En beskattningsbar person som i eget namn men för någon annans räkning deltar i ett tillhandahållande av tjänster, ska anses själv ha tagit emot och tillhandahållit tjänsterna i fråga (

text: 6 kap. 7 §

text: ML och artikel 28 i mervärdesskattedirektivet).

text: Omsättning av varor och tjänster är skattepliktig om det inte finns ett särskilt undantag. Från skatteplikt undantas omsättning av bank- och finansieringstjänster. Beviljande av och förmedling av krediter är en undantagen tjänst. Även transaktioner, inbegripet förmedling, rörande aktier, andelar i bolag eller andra sammanslutningar är undantagna (3 kap. 1 och 9 §§ ML samt artikel 135 i mervärdesskattedirektivet).

text: 4 Bedömning

text: För att den som samlar in medel ska vara skyldig att betala mervärdesskatt krävs att mottagaren lämnar en vara eller tjänst som motprestation till betalningarna. Vidare krävs att omsättningen av varan eller tjänsten inte är undantagen från skatteplikt.

text: Enligt Skatteverkets bedömning så finns det ur mervärdesskattesynpunkt i huvudsak tre olika sorters crowdfunding.

text: Finansiering av utvecklingsprojekt (4.1)

text: Insamlingar till välgörande ändamål (4.2)

text: Finansiell crowdfunding (4.3)

text: 4.1 Finansiering av utvecklingsprojekt

text: Vid finansiering av utvecklingsprojekt ger finansiärerna ett visst belopp mot löfte från det företag som söker finansiering att exempelvis få ett eller flera exemplar av den produkt som utvecklats eller någon annan villkorad motprestation som har ett eget värde för finansiären.

text: 4.1.1 Tillhandahållanden mot ersättning

text: Skatteverket anser att när finansiärerna får villkorade motprestationer i form av varor eller tjänster från det företag som sökt finansieringen så kan det vara en omsättning för företaget som får pengarna. Det gäller under förutsättning att det finns en direkt koppling mellan leveransen av varan eller tillhandahållandet av tjänsten och den ersättningen som betalats in. Om investeraren exempelvis får en andel av en rättighet till en film eller en bok som motprestation till investeringen och därmed del av framtida royalty så innebär rättighetsöverlåtelsen att en tjänst har tillhandahållits mot ersättning, d.v.s. tjänsten har omsatts.

text: Skatteverket gör därför bedömningen att omsättningar vid finansiering av olika utvecklingsprojekt medför skattskyldighet för mervärdesskatt under förutsättning att varan eller tjänsten inte omfattas av något av de särskilda undantagen från skatteplikt.

text: Beskattningsunderlaget för mervärdesskatt ska beräknas med utgångspunkt från den ersättning som den som söker finansiering får för sin omsättning. Ersättningen är det pris finansiären faktiskt betalar. Även om ersättningen i ett enskilt fall är högre än vad priset för motprestationen skulle vara på öppna marknaden så ska någon uppdelning inte ske utan hela beloppet är en ersättning enligt Skatteverket. Skatteverket anser därför att om det företag som mottar finansieringen har omsatt de varor eller tjänster som ges som motprestation så ska beskattningsunderlaget beräknas utifrån hela det belopp som finansiären betalat.

text: 4.1.2 Gåvor

text: Det förekommer att någon som är en beskattningsbar person samlar in pengar till ett projekt mot symboliska motprestationer, varor eller tjänster vars värde är försumbart eller inte alls står i relation till det betalade beloppet. I sådana fall kan pengarna inte anses vara en ersättning för varorna eller tjänsterna. Det innebär att transaktionerna ska bedömas fristående från varandra. Pengarna anses då som en gåva från finansiären medan varorna eller tjänsterna anses som gåvor från den som tar emot finansieringen (nedan kallat tackgåva). I dessa fall kan det bli aktuellt med uttagsbeskattning av den som ger tackgåvan.

text: 4.1.3 Uttag

text: För att uttag av vara ska bli aktuellt krävs att den som ger varan som tackgåva har haft avdragsrätt för den ingående mervärdesskatten vid inköpet av varan. Det är dock inte ett uttag om tackgåvan är av mindre värde eller ett varuprov. För att bedöma vad som avses med gåva av mindre värde kan ledning hämtas från inkomstskatteområdets beloppsgränser avseende avdragsrätt för utgifter för representation och liknande ändamål. Dessa beloppsgränser framgår av Skatteverkets allmänna råd och meddelanden. En tackgåva i samband med crowdfunding får jämställas med en reklamgåva.

text: För att uttag av tjänst ska bli aktuellt krävs att tackgåvan ges för ett rörelsefrämmande ändamål. Det är inte rörelsefrämmande att ge en tackgåva i form av en tjänst som strikt är en rörelseutgift med en tydlig nytta för den som ger tackgåvan. För att avgöra om tackgåvan ges för ett rörelsefrämmande ändamål ska en avvägning göras mellan den nytta som det egna företaget uppnår och den fördel som mottagaren av tackgåvan får. En sådan avvägning får göras utifrån en samlad bedömning av omständigheterna i det enskilda fallet.

text: 4.2 Insamlingar till välgörande ändamål

text: Många insamlingar avser finansiering av projekt med välgörande ändamål. Skatteverket anser att mottagarna av finansieringen i dessa fall normalt inte omsätter någon vara eller tjänst till donatorerna. Eventuella gåvor som ges som tack för bidraget är som regel symboliska och medför inte att den som mottagit inbetalningen ska anses ha omsatt gåvan.

text: Skatteverket anser att en symbolisk motprestation är en vara eller tjänst som inte har något särskilt värde för den som donerat pengarna. Priset på öppna marknaden, om sådan finns, är betydligt lägre än det inbetalade beloppet. Det som den som donerar pengar får som tack har ett värde som är försumbart eller inte alls står i relation till donationens belopp.

text: Den som enbart samlar in medel till välgörande ändamål och inte bedriver någon ekonomisk verksamhet är inte en beskattningsbar person och har inte avdragsrätt för mervärdesskatt. Uttagsbeskattning blir därför inte aktuell i dessa fall.

text: 4.3 Finansiell crowdfunding

text: Vid finansiell crowdfunding investerar finansiärerna kapital i utbyte mot ägarandelar eller lånar ut medel. Finansiärerna kan få andelar som ger rätt till avkastning i form av del i det framtida resultatet. När någon lånar många små belopp från många olika långivare mot löfte att återbetala beloppet senare kan långivarna få ränta. Varken utdelningen eller räntan som finansiärerna får vid finansiell crowdfunding medför skattskyldighet för mervärdesskatt.

text: 4.4 Mötesplatserna på internet

text: Crowdfunding sker ofta via internet på elektroniska mötesplatser. Det företag som tillhandahåller den elektroniska mötesplatsen är inte själv part i transaktionerna mellan finansiärerna och de som söker finansiering. Företaget omsätter inte varorna eller tjänsterna i eget namn. Ersättning för tjänsten utgår genom att en provision tas ut från den som söker finansieringen och beräknas som en procentuell andel av de insamlade medlen.

text: Skatteverket anser att det i stycket ovan beskrivna förfarandet är fråga om en elektronisk tjänst som medför skattskyldighet enligt ML. Det är Skatteverkets uppfattning att även vid finansiell crowdfunding tillhandahåller det företag som tillhandahåller plattformen en elektronisk tjänst som medför skattskyldighet enligt ML. Bedömningen gäller under förutsättning att företaget enbart tillhandahåller en teknisk automatiserad tjänst för att parterna ska komma i kontakt med varandra där det företag som tillhandahåller plattformen inte självt är part i de finansiella transaktionerna.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 239166-17/111

title: Omsättning av blod eller organ från människor, mervärdesskatt

text: Nytt: 2024-12-17

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2024-12-17, dnr.

text: Nytt: 2023-06-01

text: En ny mervärdesskattelag (

text: ) träder i kraft den 1 juli 2023. Det medför att paragrafhänvisningarna till

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: och vissa begrepp i ställningstagandet blir inaktuella. Skatteverkets uppfattning är att den rättsliga bedömningen dock kvarstår oförändrad varför ställningstagandet ska finnas kvar. Mer information om den förändrade terminologin och en jämförelsetabell mellan GML och ML (paragrafnyckel) finns i Rättslig vägledning under Mervärdesskatt fr.o.m. 1 juli 2023 > Systematik och terminologi i ML jämförd med GML.

text: 1 Sammanfattning

text: Det grundläggande syftet med undantaget från skatteplikt för blod och organ är att underlätta tillgången till vissa tjänster och leveranser av vissa varor genom att de befrias från den merkostnad som mervärdesskatten medför. Detta syfte har stor betydelse vid tolkningen av undantaget. Den omständigheten att den medicinska utvecklingen har gjort det möjligt att använda inte enbart organ i sig utan även beståndsdelar av ett organ får enligt Skatteverkets bedömning inte leda till att undantaget i sig urholkas och inte uppfyller sitt syfte fullt ut. Det finns anledning att vad gäller vävnader och celler tolka begreppet organ så att det också omfattar omsättning av sådant mänskligt material som kan tas till vara från ett organ.

text: Skatteverket anser därför att omsättning av blod, delar av blod, organ, delar av organ samt vävnader och celler från människor kan omfattas av undantag från skatteplikt.

text: En förutsättning för att undantaget ska vara tillämpligt är att produkterna direkt är avsedda att användas för terapeutiska ändamål. Med direkt avsedd att användas menas att köparen av produkterna ska använda dessa för terapeutiska ändamål. Det är köparens användning som är det avgörande för bedömningen.

text: Enligt Skatteverkets bedömning avses med terapeutiskt ändamål medicinska åtgärder inom hälso- och sjukvård i syfte att ställa diagnos, ge vård och om möjligt bota sjukdomar eller komma till rätta med hälsoproblem. Syftet med de medicinska åtgärderna ska vara att skydda – inbegripet även bevara och återställa – hälsan hos människor.

text: Omsättning av blod, delar av blod, organ, delar av organ samt vävnader och celler från människor för andra ändamål än att användas direkt för terapeutiska ändamål omfattas inte av undantaget.

text: En leverans av nu nämnda produkter kan ske till en köpare som har en verksamhet där produkterna både används för terapeutiskt ändamål och för annat ändamål. Skatteverket anser att bedömningen av undantaget av praktiska skäl då får utgå från köparens huvudsakliga verksamhet.

text: 2 Frågeställning

text: Det har inom svensk blodförsörjning uppkommit frågor om vad som omfattas av undantag från skatteplikt när det gäller blod och blodkomponenter. Skatteverket har också fått frågor om det föreligger undantag från skatteplikt när det gäller omsättning av vävnader och celler.

text: Skatteverket behandlar i detta ställningstagande vad som kan omfattas av undantag från skatteplikt för omsättning av blod, blodkomponenter, organ, vävnader och celler.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Omsättning av modersmjölk, blod eller organ från människor undantas från skatteplikt (

text: 3 kap. 23 § 3 i mervärdesskattelagen

text: [1994:200], ML och

text: artikel 132.1 d i rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

text: Begreppet blod från människor definieras inte i mervärdesskattedirektivet. Betydelsen och räckvidden av begreppet måste därför fastställas utifrån dess normala betydelse i vanligt språkbruk, med beaktande av det sammanhang i vilket det används och de mål som eftersträvas med det regelverk i vilket det ingår. Blod från människor refererar till en beståndsdel av människokroppen som är sammansatt av flera icke autonoma komplementära komponenter som, genom synergi, möjliggör försörjning av samtliga organ och vävnader. En av de komplementära beståndsdelarna är plasman, det vill säga den vätska vars funktion är att transportera andra blodkomponenter genom kroppen (

text: , TMD, punkterna 25-28).

text: Det mål som eftersträvas med bestämmelserna i artikel 132 i mervärdesskattedirektivet är att från skatteplikt undanta vissa verksamheter av allmänt intresse i syfte att underlätta tillgången till vissa tjänster och leveranser av vissa varor, genom att de befrias från den merkostnad som mervärdesskatten medför (

text: , TMD, punkt 30).

text: Det är inte alla verksamheter av allmänintresse som undantas från skatteplikt genom artikel 132.1 i mervärdesskattedirektivet utan det är endast de verksamheter som mycket noggrant beskrivs i denna bestämmelse som är undantagna (

text: , D, punkt 20).

text: Artikel 132.1 d i mervärdesskattedirektivet avser, i likhet med leden b, c och e i samma punkt, transaktioner som är direkt knutna till hälso- och sjukvård eller som har ett terapeutiskt syfte (

text: , TMD, punkt 31).

text: Med sjukvård och sjukvårdande behandling menas medicinska åtgärder i syfte att ställa diagnos, ge vård och om möjligt bota sjukdomar eller komma till rätta med hälsoproblem. För att utgöra undantagen sjukvård eller sjukvårdande behandling ska syftet med de medicinska åtgärderna därmed vara att skydda – inbegripet även bevara och återställa – hälsan hos människor (

text: D punkten 18,

text: Unterpertinger punkterna 39-41 och

text: d’Ambrumenil punkterna 57-59).

text: Undantaget för leveranser av blod från människor ska tolkas så, att det syftar till att säkerställa att leveranser av produkter som bidrar till hälso- och sjukvård eller som har ett terapeutiskt syfte inte omöjliggörs på grund av den merkostnad som skulle uppstå om leveransen av dessa produkter vore mervärdesskattepliktig (

text: , TMD, punkterna 32).

text: Leveranser av blod från människor, inklusive leveranser av plasma, som utgör en komponent däri, omfattas av undantaget när denna leverans direkt bidrar till verksamheter av allmänt intresse, det vill säga när den levererade plasman används direkt i hälso- och sjukvård eller för terapeutiska ändamål. Industriell plasma, det vill säga plasma som inte direkt bidrar till verksamheter av allmänt intresse, eftersom den är avsedd att användas i industriell produktion, bland annat för att framställa läkemedel omfattas inte av undantaget. Således omfattas endast plasma som är direkt avsedd att användas för terapeutiska ändamål av undantaget (

text: , TMD, punkterna 33 och 35-36).

text: Bedömning

text: Blod- och organförsörjning sker genom att frivilliga givare donerar blod och organ. Donationerna sker till landets blodcentraler och sjukhus. När blod eller organ ska användas av en annan juridisk person än den som tagit emot donationen utgår en ersättning. Enligt Skatteverkets bedömning är det en omsättning när en juridisk person får tillgång till blod och organ från en annan juridisk person och för det betalar en ersättning.

text: Blod

text: Begreppet blod definieras inte i ML eller i mervärdesskattedirektivet. Betydelsen av begreppet ska därför fastställas utifrån dess normala betydelse i vanligt språkbruk med hänsyn till sammanhang och mål.

text: Blod är en beståndsdel av människokroppen som är sammansatt av flera icke autonoma (självständiga) komplementära komponenter som, genom synergi (samverkan), möjliggör försörjning av samtliga organ och vävnader. Blodet består av röda blodkroppar (erytrocyter), vita blodkroppar (leukocyter), blodplättar (trombocyter) samt plasma. Med blod avses både helt blod och delar av blod såsom blodkomponenterna röda och vita blodkroppar, blodplättar och plasma.

text: För att omsättning av blod och blodkomponenter ska omfattas av undantaget från skatteplikt krävs att varorna direkt är avsedda att användas för terapeutiska ändamål. Med direkt avsedd att användas menas att köparen av produkterna ska använda dessa för terapeutiska ändamål. Det är köparens användning som är det avgörande. Produkterna anses då bidra till verksamheter av allmänt intresse vilket är avsikten med de aktuella undantagen inom hälso- och sjukvården.

text: Omsättning av blod och blodkomponenter för andra ändamål än att direkt användas för terapeutiska ändamål omfattas inte av undantaget. Detta innebär t.ex. att försäljning av plasma till läkemedelsindustrin inte omfattas av undantaget.

text: Leverans av blod och blodkomponenter kan ske till en köpare som har en verksamhet där produkterna både används för terapeutiskt ändamål och för annat ändamål. Skatteverket anser att bedömningen av undantaget av praktiska skäl då får utgå från köparens huvudsakliga verksamhet.

text: Organ

text: Begreppet organ definieras inte i ML eller i mervärdesskattedirektivet. Betydelsen av begreppet ska därför fastställas utifrån dess normala betydelse i vanligt språkbruk med hänsyn till sammanhang och mål.

text: Den normala betydelsen av organ är att det är en yttre eller inre kroppsdel med specifik funktion och form. Ett organ består av vävnader, som i sin tur är bildade av olika sorters celler.

text: Det finns också en definition i

text: Europaparlamentets och rådets direktiv 2004/23/EG

text: om fastställande av kvalitets- och säkerhetsnormer för donation, tillvaratagande, kontroll, bearbetning, konservering, förvaring och distribution av mänskliga vävnader och celler. I

text: artikel 3

text: definieras organ som en differentierad och vital del av människokroppen bestående av olika sorters vävnad, vilken upprätthåller sin struktur, kärlbildning och förmåga att utveckla fysiologiska funktioner med en betydande grad av autonomi.

text: Det grundläggande syftet med undantaget från skatteplikt för bl.a. organ är att underlätta tillgången till vissa tjänster och leveranser av vissa varor genom att de befrias från den merkostnad som mervärdesskatten medför. Detta syfte har stor betydelse vid tolkningen av undantaget. Den omständigheten att den medicinska utvecklingen har gjort det möjligt att använda inte enbart organet i sig utan även beståndsdelar av ett organ får enligt Skatteverkets bedömning inte leda till att undantaget i sig urholkas och inte uppfyller sitt syfte fullt ut.

text: Skatteverkets bedömning är därför att begreppet organ ska tolkas på samma sätt som blod. Det innebär att begreppet organ också inbegriper delar av organ oavsett hur de benämns. De beståndsdelar som ett mänskligt organ innehåller kan därför också omfattas av undantaget. I likhet med vad som gäller för blod anser Skatteverket således att med begreppet organ avses hela organ men även beståndsdelar av ett organ såsom t.ex. hornhinnor och hjärtklaffar.

text: I direktiv

text: definieras mänskliga celler som enskilda celler eller en grupp celler som inte är förenade av något slag av bindväv. En vävnad utgörs av alla de beståndsdelar av människokroppen som består av celler enligt samma direktiv.

text: I undantaget från skatteplikt finns inte uttryckligen angivet att undantaget ska omfatta vävnader eller celler från människor.

text: Skatteverket anser dock att syftet med undantaget för organ har varit att undanta omsättning av mänskligt material från skatteplikt. Det finns därför anledning att tolka begreppet organ så att det också omfattar omsättning av sådant mänskligt material som kan tas till vara från ett organ, som t.ex. vävnader och celler. Undantaget kan alltså bli tillämpligt för vävnader och celler.

text: För att omsättning av organ och beståndsdelar av organ ska omfattas av undantaget från skatteplikt krävs att omsättningen direkt är avsedd att användas för terapeutiska ändamål. Produkterna anses då bidra till verksamheter av allmänt intresse vilket är avsikten med de aktuella undantagen inom hälso- och sjukvården.

text: Omsättning av organ och beståndsdelar av organ för andra ändamål än att direkt användas för terapeutiska ändamål omfattas inte av undantaget.

text: Exempel

text: Exempel 1

text: Hjärtklaffar tas till vara från en avliden person på ett sjukhus i ett landsting. Ett annat landsting har en patient med behov av hjärtklaffar. Ersättning utgår mellan landstingen för hjärtklaffarna.

text: Omsättningen av hjärtklaffar är undantagen från skatteplikt då hjärtklaffarna ska används direkt för terapeutiska ändamål.

text: Exempel 2

text: Blodplasma tas om hand av en blodgivarcentral. Blodplasman levereras mot ersättning till ett företag som framställer läkemedel av blodplasman. Blodplasman används inte direkt för terapeutiska ändamål av företaget. Undantaget för omsättning av blod är därför inte tillämpligt på blodgivarcentralens försäljning.

text: Exempel 3

text: Vävnader tas om hand av en vävnadsinrättning vid ett sjukhus. Ett företag med legitimerad personal inom hälso- och sjukvården anlitas av sjukhuset för att bearbeta vävnaderna för att de därefter ska kunna användas direkt i sjukvårdande behandling av patienter på sjukhuset. Ersättning utgår till företaget för tjänsten. Det är därför fråga om en tjänst som företaget utför på uppdrag av sjukhuset.

text: Undantaget för omsättning av organ är inte tillämpligt på företagets tillhandahållande till sjukhuset. I stället omsätter företaget en tjänst som undantas från skatteplikt då tjänsten utgör undantagen sjukvård.

text: Exempel 4

text: Blodplasma finns på en avdelning på ett sjukhus som tillhör ett visst verksamhetsområde. En annan avdelning på samma sjukhus som tillhör ett annat verksamhetsområde har behov av blodplasman men inte direkt för ett terapeutiskt ändamål. Interndebitering för blodplasman kommer att ske mellan de två verksamhetsområdena som ingår i samma juridiska person.

text: Ingen mervärdesskatt utgår på transaktionen eftersom det inte finns någon omsättning. Blodplasman levereras mellan två verksamhetsområden inom en och samma juridiska person.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 239428-10/111

title: Övertagande av rättighet och skyldighet att jämka vid förvärv av fastighet från ideell förening

text: Nytt: 2023-06-02

text: En ny mervärdesskattelag (

text: ) träder i kraft den 1 juli 2023. Det medför att paragrafhänvisningarna till

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: och vissa begrepp i ställningstagandet blir inaktuella. Skatteverkets uppfattning är att den rättsliga bedömningen dock kvarstår oförändrad varför ställningstagandet ska finnas kvar. Mer information om den förändrade terminologin och en jämförelsetabell mellan GML och ML (paragrafnyckel) finns i Rättslig vägledning under Mervärdesskatt fr.o.m. 1 juli 2023 > Systematik och terminologi i ML jämförd med GML.

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att bestämmelsen i

text: 8 a kap. 12 § mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, ska tolkas på följande sätt. En skattskyldig förvärvare kan överta rättigheten och skyldigheten att jämka avdrag för ingående skatt vid förvärv av en fastighet, som utgör investeringsvara, från en ideell förening. Det här gäller under förutsättning att föreningen anskaffat varan i en verksamhet som utgör en ekonomisk verksamhet enligt

text: rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet. Det saknar i sådant fall betydelse att föreningens verksamhet inte räknats som yrkesmässig enligt

text: 4 kap. 8 §

text: ML. Med skattskyldig förvärvare jämställs förvärvare som har rätt till återbetalning enligt

text: 10 kap.

text: 11 e

text: eller

text: 12 §

text: samma lag.

text: För att förvärvaren ska kunna fullgöra sin skyldighet att jämka och styrka sin rätt att genom jämkning återfå ytterligare avdrag för ingående skatt ska förvärvaren i sina räkenskaper ha en sådan av överlåtaren utfärdad handling som anges i

text: 8 a kap. 15 §

text: ML.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Av bestämmelsen

text: 8 a kap. 12 §

text: ML framgår följande. Vid överlåtelse av fastighet i annat fall än som avses i 11 § ska förvärvaren normalt överta överlåtarens rättighet och skyldighet att jämka avdrag för ingående skatt, under förutsättning att förvärvaren är skattskyldig eller har rätt till återbetalning av ingående skatt.

text: Fråga har uppkommit om bestämmelsen innebär att en skattskyldig förvärvare, exempelvis ett aktiebolag med verksamhet inom idrottsområdet, kan överta rättigheten och skyldigheten att jämka när överlåtaren är en ideell förening vars verksamhet inte ansetts yrkesmässig enligt

text: 4 kap. 8 §

text: ML.

text: Om föreningens verksamhet inte medfört skattskyldighet för egna omsättningar av varor eller tjänster, har ingående skatt på investeringsvaror som anskaffats för att användas i verksamheten inte dragits av. Ett övertagande av rättigheten och skyldigheten att jämka skulle i så fall medföra att den ingående skatten kan jämkas under den del av korrigeringstiden som investeringsvarorna används i förvärvarens verksamhet som medför skattskyldighet.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Mervärdesskattelagens

text: bestämmelser

text: Enligt

text: 1 kap. 1 § första stycket 1

text: ML ska mervärdesskatt betalas till staten vid sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs i en yrkesmässig verksamhet.

text: Enligt

text: 1 kap. 2 § första stycket 1

text: ML är, såvitt här är aktuellt, den som omsätter varan eller tjänsten skyldig att betala mervärdesskatten (skattskyldig) för sådan omsättning som avses i 1 § första stycket 1.

text: Med verksamhet som medför skattskyldighet förstås enligt

text: 1 kap 7 § andra stycket

text: ML en sådan verksamhet i vilken omsättning av varor och tjänster medför skattskyldighet enligt 2 § första stycket 1.

text: Vad som utgör yrkesmässig verksamhet regleras i

text: 4 kap.

text: ML.

text: Av

text: 4 kap. 1 §

text: ML framgår att en verksamhet är yrkesmässig om den utgör näringsverksamhet enligt

text: 13 kap.

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, eller bedrivs i former som är jämförliga med en till sådan näringsverksamhet hänförlig rörelse och ersättningen för omsättningen i verksamheten under beskattningsåret överstiger 30 000 kr.

text: Av

text: 4 kap. 8 §

text: ML framgår dock att som yrkesmässig verksamhet räknas inte en verksamhet som bedrivs av en ideell förening eller ett registrerat trossamfund, när inkomsten av verksamheten utgör sådan inkomst av näringsverksamhet för vilken skattskyldighet inte föreligger för föreningen enligt 7 kap. 7 § första och andra stycket eller för trossamfundet enligt

text: 14 §

text: IL.

text: Rätt till avdrag föreligger enligt

text: 8 kap. 3 §

text: ML för ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamhet som medför skattskyldighet.

text: Enligt

text: 8 a kap. 1 §

text: ML ska avdrag för ingående skatt hänförlig till förvärv eller import av investeringsvaror jämkas enligt bestämmelserna i detta kapitel om användningen av varan ändras efter förvärvet eller om varan överlåts. Med avdrag för ingående skatt jämställs återbetalning av skatt enligt 10 kap. 9-13 §§.

text: Med investeringsvaror avses enligt

text: 8 a kap. 2 § första stycket 2

text: ML bl.a. fastigheter som varit föremål för ny-, till- eller ombyggnad, om den ingående skatten på kostnaden för denna åtgärd uppgår till minst 100 000 kr.

text: Av

text: 8 a kap. 12 §

text: ML framgår, såvitt här är av intresse, att vid överlåtelse av fastighet i annat fall än som avses 11 § ska förvärvaren överta överlåtarens rättighet och skyldighet att jämka avdrag för ingående skatt, under förutsättning att förvärvaren är skattskyldig eller har rätt till återbetalning enligt

text: 10 kap.

text: 11 e

text: eller

text: 12 §

text: samma lag. Vad nu sagts gäller dock inte om överlåtaren och förvärvaren har träffat avtal om att överlåtaren ska jämka.

text: Vid överlåtelse av en investeringsvara som medför att förvärvaren ska överta överlåtarens rättighet och skyldighet att jämka avdrag för ingående skatt ska överlåtaren, enligt

text: 8 a kap. 15 §

text: ML, utfärda en handling i pappersform eller i elektronisk form som innehåller de uppgifter som framgår av 17 §. Om överlåtaren efter utfärdandet av denna handling fått förändrad ingående skatt eller avdragsrätt för denna, ska överlåtaren utfärda en kompletterande handling avseende denna ändring.

text: 3.2 Mervärdesskattedirektivets bestämmelser

text: Av artikel 2.1

text: a

text: och

text: c

text: mervärdesskattedirektivet framgår att leverans av varor och tillhandahållande av tjänster mot ersättning ska vara föremål för mervärdesskatt om tillhandahållandet görs inom en medlemsstats territorium av en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap.

text: En beskattningsbar person är enligt

text: artikel 9.1

text: mervärdesskattedirektivet en person som självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oavsett på vilken plats och oberoende av syfte eller resultat. Med ekonomisk verksamhet avses varje verksamhet som bedrivs av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör, inbegripet gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamheter inom fria och därmed likställda yrken. Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter ska särskilt betraktas som ekonomisk verksamhet.

text: Enligt artikel 167 i mervärdesskattedirektivet inträder avdragsrätten vid den tidpunkt då den avdragsgilla skatten blir utkrävbar.

text: I

text: artikel 168

text: anges bl.a. att den beskattningsbara personen har rätt att dra av den mervärdesskatt som belöper på levererade varor i den mån varorna används för hans beskattade transaktioner.

text: Bestämmelserna om jämkning finns i artikel 184-192 i mervärdesskattedirektivet.

text: 3.3 Rättspraxis

text: Av

text: artikel 411.2

text: mervärdesskattedirektivet framgår att hänvisningar till de upphävda direktiven ska anses som hänvisningar till mervärdesskattedirektivet och att de ska läsas i enlighet med jämförelsetabellen i bilaga XII. Samtliga hänvisningar till rådets sjätte direktiv (

text: ) i EU-domstolens praxis kommer därför i detta ställningstagande att anges med motsvarande bestämmelse i mervärdesskattedirektivet.

text: Av

text: RÅ 1999 not. 282

text: framgår att begreppen verksamhet och del av verksamhet i ML inte har definierats. Begreppen har enligt Regeringsrättens uppfattning inte en innebörd som är så entydig att de bestämmelser där begreppen förekommer kan grunda en avdragsrätt som inte har stöd i direktivet. Det finns i själva verket ett stort utrymme att tolka ML:s bestämmelser om avdragsrätt så att det i direktivet åsyftade resultatet uppnås. Slutsatsen är att det ytterst är direktivet som avgör om avdragsrätt föreligger eller inte.

text: Enligt EU-domstolens uttalande i målet

text: , Lennartz, förutsätter avdragsrätt för ingående skatt att förvärvaren uppträder i egenskap av beskattningsbar person vid förvärvstillfället samt använder varorna i samband med sina beskattningsbara transaktioner. I det fall varorna inte används i den beskattningsbara personens ekonomiska verksamhet utan för hans privata konsumtion, kan avdragsrätt inte inträda. Jämkningsreglerna kan inte i sig medföra att avdragsrätt inträder. Bestämmelsen i

text: artikel 187

text: fastställer endast den mekanism som möjliggör en beräkning av jämkningen av de ursprungliga avdragen. Användningen av varorna bestämmer endast omfattningen av det ursprungliga avdraget som den beskattningsbara personen har rätt till samt omfattningen av eventuella jämkningar under påföljande perioder, men påverkar inte avdragsrättens inträde. En omedelbar användning av varorna för skattepliktiga transaktioner är därför inte i sig ett villkor för tillämpning av systemet med jämkning av avdrag (punkterna 8-12 och 15-16).

text: I målet

text: , Waterchaps Zeeuws Vlaanderen, har EU-domstolen uttalat att ett offentligrättsligt organ som förvärvar en anläggningstillgång i egenskap av offentlig myndighet, dvs. i egenskap av icke beskattningsbar person, och som därefter säljer denna tillgång i egenskap av beskattningsbar person, inte har rätt till jämkning enligt artiklarna 184-192 i nämnda direktiv i samband med denna försäljning, i syfte att dra av den mervärdesskatt som betalats vid förvärvet av nämnda tillgång.

text: Regeringsrätten har i en dom,

text: RÅ 2007 ref. 57

text: , bedömt en idrottsförening som näringsidkare vid förvärv av spelarrättigheter från utlandet och därmed skyldig att betala mervärdesskatt för förvärven. Den aktuella idrottsföreningen hade betalat ersättning till utländska klubbar och agenter avseende övergång och hyra av fotbollsspelare. Regeringsrätten fann i likhet med kammarrätten att de förvärvade tjänsterna utgjorde sådana ekonomiska rättigheter som avsågs i den då gällande

text: 5 kap. 7 § andra stycket 1

text: ML. Regeringsrätten fann vidare att begreppet näringsidkare i ML ska tolkas direktivkonformt och att begreppet avser detsamma som mervärdesskattedirektivets begrepp beskattningsbar person. Idrottsföreningen kunde enligt direktivet inte anses vara något annat än en beskattningsbar person. Att det i

text: 4 kap. 8 §

text: ML finns särskilda regler om vissa ideella föreningars yrkesmässiga verksamhet, vilka saknar motsvarighet i direktivet, ska enligt Regeringsrätten inte påverka tillämpningen av bestämmelserna om omsättningsland. De förvärvade tjänsterna var därför omsatta i Sverige och eftersom idrottsföreningen var en näringsidkare var föreningen i egenskap av förvärvare skattskyldig för omsättningarna. Bestämmelsen i

text: 4 kap. 8 §

text: ML hindrade enligt Regeringsrätten inte en sådan tolkning.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Med skattskyldig respektive rätt till avdrag för ingående skatt jämställs i det följande återbetalningsberättigad respektive rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 9, 11, 11 e eller 12 § ML.

text: Avdrag för ingående skatt hänförlig till förvärv av investeringsvaror ska jämkas enligt bestämmelserna i

text: 8 a kap.

text: ML bl.a. om varan överlåts.

text: Vid överlåtelse av en fastighet, som utgör investeringsvara, ska dock förvärvaren i stället enligt

text: 8 a kap. 12 §

text: ML normalt överta överlåtarens rättighet och skyldighet att jämka avdrag för ingående skatt, under förutsättning att förvärvaren är skattskyldig.

text: Bestämmelsen förutsätter att överlåtaren själv innehaft sådan rättighet och skyldighet att jämka avdrag för ingående skatt.

text: Frågan är därför närmast om en ideell förening får sådan rättighet och skyldighet att jämka ingående skatt hänförlig till investeringsvaror, när varorna anskaffas för användning i en verksamhet som inte anses yrkesmässig enligt

text: 4 kap. 8 §

text: ML.

text: Bestämmelserna om jämkning av avdrag för ingående skatt ska i första hand tolkas mot bakgrund av mervärdesskattedirektivet och EU-domstolens praxis (se bl.a.

text: RÅ 1999 not. 282

text: ), den s.k. unionsrätten.

text: Enligt EU-domstolens praxis kan inte jämkningsreglerna i sig medföra att en avdragsrätt för ingående skatt skapas. Reglerna utgör endast ett system för beräkning av den avdragsrätt som kan föreligga. Ett villkor för att överhuvudtaget kunna jämka avdrag för ingående skatt är att den som förvärvat den aktuella investeringsvaran har gjort detta i egenskap av beskattningsbar person. I annat fall är inte mervärdesskattesystemet tillämpligt och någon rättighet att jämka kan inte uppkomma även om investeringsvaran senare används för att genomföra beskattade transaktioner. Vid förvärv av en tillgång som i sig utgör en investeringsvara uppkommer inte rätt till jämkning om förvärvet har skett utom ramen för en ekonomisk verksamhet. En ekonomisk verksamhet behöver dock inte medföra skattskyldighet till mervärdesskatt för att jämkningsreglerna ska kunna bli tillämpliga (se vidare de ovannämnda målen Lennartz och Waterschaps Zeeuws Vlaanderen).

text: EU-domstolens praxis får anses innebära att den som är en beskattningsbar person enligt mervärdesskattedirektivet, och som förvärvar en investeringsvara för användning inom ramen för den ekonomiska verksamheten, samtidigt kommer i besittning av en rättighet och skyldighet att utnyttja jämkningsreglerna. Det saknar betydelse om den beskattningsbara personen direkt kan göra avdrag för ingående skatt hänförlig till förvärvet av investeringsvaran. För att avdragsrätt eller möjlighet att jämka avdraget ska uppkomma krävs dessutom att den beskattningsbara personen använder varorna i samband med sina beskattade transaktioner.

text: Regeringsrätten har ansett att en ideell förening som bedriver ekonomisk verksamhet inte kan anses vara annat än en beskattningsbar person enligt mervärdesskattedirektivet. Bestämmelsen i

text: 4 kap. 8 §

text: ML utgjorde inte hinder för en sådan tolkning (

text: RÅ 2007 ref. 57

text: ). Mervärdesskattedirektivets begrepp beskattningsbar person innefattar alla som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat. Med ekonomisk verksamhet avses varje verksamhet som bedrivs av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör. Enligt Skatteverkets uppfattning är en ideell förening som bedriver näringsverksamhet enligt 13 kap. 1 första stycket IL och som omsätter varor och tjänster i den verksamheten alltid en beskattningsbar person i direktivets mening, även om näringsverksamheten enligt

text: 4 kap. 8 §

text: ML inte räknas som yrkesmässig (Skatteverkets ställningstagande 2010-01-27, dnr

text: 131 13366-10/111

text: Vid förvärv av investeringsvara som ska användas inom ramen för ekonomisk verksamhet uppträder således en ideell förening i egenskap av beskattningsbar person. Med hänsyn till unionsrätten anser Skatteverket därför att bestämmelserna om jämkning i

text: 8 a kap.

text: ML ska tolkas så att föreningen samtidigt har fått rättighet och skyldighet att jämka avdrag för ingående skatt hänförlig till investeringsvaran. Det förhållandet att det i

text: 4 kap. 8 §

text: ML finns särskilda regler om vissa ideella föreningars yrkesmässighet saknar betydelse vid bedömningen. Bestämmelsen i

text: 4 kap. 8 §

text: ML kan inte heller utgöra hinder för att en ideell förening, som förvärvat en investeringsvara i en ekonomisk verksamhet, ska kunna jämka ingående skatt om investeringsvaran senare används för att genomföra beskattade omsättningar. En förutsättning för att föreningen ska kunna utnyttja rätten att jämka den ingående skatten på förvärvet av investeringsvaran är att den används i en verksamhet som föreningen bedriver och som medför skattskyldighet för egna omsättningar av varor eller tjänster.

text: Mot denna bakgrund anser Skatteverket att bestämmelsen i

text: 8 a kap. 12 §

text: ML ska tolkas så att en skattskyldig förvärvare kan överta rättighet och skyldighet att jämka avdrag för ingående skatt vid förvärv av en fastighet, som utgör investeringsvara, från en ideell förening. Det här gäller under förutsättning att föreningen anskaffat varan i en verksamhet som utgör en ekonomisk verksamhet enligt mervärdesskattedirektivet. Det saknar i sådant fall betydelse att föreningens verksamhet inte räknats som yrkesmässig enligt

text: 4 kap. 8 §

text: ML.

text: 8 a kap. 15 §

text: ML.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 239842-06/111

title: Utgifter i samband med förvärv respektive avyttring av näringsbetingade andelar

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverkets bedömning är att gränsdragningen mellan vilka utgifter som är direkt avdragsgilla kostnader i näringsverksamheten och vilka utgifter som ska ingå i en kapitalvinstberäkning vid avyttring av närings betingade andelar inte har förändrats genom att kapitalvinsten numera normalt är skattefri.

text: Skatteverkets bedömning är därför att utgifter för planerade men ej genomförda förvärv av andelar respektive utgifter som inte kan knytas till avyttringar av andelar är direkt avdragsgilla kostnader i näringsverksamheten, under förutsättning att de är avdragsgilla i övrigt.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Frågor har uppkommit om 2003 års reform om skattefria kapitalvinster på näringsbetingade andelar innebär att en annan rättslig bedömning än tidigare ska göras vid prövning av om utgifter i samband med förvärv respektive avyttringar av näringsbetingade andelar är direkt avdragsgilla i näringsverksamheten.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Utgifter i samband med andelsförvärv

text: Utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster i en näringsverksamhet betraktas som driftskostnader som är omedelbart avdragsgilla. Utgifter som har ett direkt samband med förvärv av en förvärvskälla eller med utvidgning eller förbättring av den befintliga förvärvskällan anses emellertid i princip inte som driftskostnader (se t.ex. RÅ 1970 Fi 2071,

text: RÅ 1992 ref. 55

text: I och II,

text: RÅ 1994 ref. 18

text: och

text: RÅ 2003 ref. 2

text: Av

text: RÅ 1992 ref 55

text: I och II framgår att avdragsgilla utgifter för planerade men inte genomförda aktieförvärv bör behandlas som direkt avdragsgilla driftskostnad i den bedrivna rörelsen, medan utgifter som direkt sammanhänger med förvärv av aktier inte utgör direkt avdragsgilla driftskostnader. I rättsfallet var det fråga om utgifter för konsultuppdrag.

text: Regeringsrätten fann i RÅ 1970 Fi 2071 att kostnader för allmän planering av ett bolags verksamhet och undersökning av olika marknader för försäljning av bolagets produkter måste anses utgöra driftskostnad för bolaget, medan de kostnader som sammanhängde direkt med aktieförvärvet – däri inberäknat kostnader för samarbetsavtal eller liknande överenskommelser vilka utgjorde ett led i aktieförvärvet – inte var sådana kostnader som fick dras av vid beräkning av bolagets inkomst av rörelse.

text: I

text: RÅ 1994 ref. 18

text: fann Regeringsrätten att utgifter till följd av en tolkningstvist rörande en klausul i ett köpeavtal avseende förvärvade aktier som uppkommit först efter förvärvet inte hade sådant direkt samband med aktieförvärvet att utgifterna var att hänföra till detta. Utgifterna ansågs i stället nedlagda i det förvärvande bolagets näringsverksamhet och utgjorde därmed avdragsgilla driftskostnader.

text: Kapitalförlustutredningen behandlade den praxis som förelåg beträffande här aktuella utgifter i betänkandet

text: SOU 1995:137, s. 126

text: . Utredningen fann inte skäl att föreslå någon ändring. I den efterföljande propositionen,

text: prop. 1996/97:154

text: ”Kapitalförluster och organisationskostnader vid beskattningen m.m.”, s. 45-46 uttalas att någon ändring inte bör komma i fråga.

text: Införandet av IL torde inte innebära någon förändring i här berörda hänseenden.

text: Utgifter som inte får dras av omedelbart men som har ett direkt samband med andelsförvärvet får i stället beaktas vid kapitalvinstberäkningen när andelarna avyttras. Kapitalvinster på näringsbetingade andelar är numera normalt inte skattepliktiga, se

text: 25 a kap. 5 §

text: IL. Om kapitalvinsten vid avyttringen inte beskattas leder detta till att dessa utgifter aldrig får dras av.

text: 3.2 Utgifter i samband med avyttring av andelar

text: De rättsfall som Skatteverket funnit behandlar endast förvärv av aktier. I princip torde dock fallet med att andelarna avyttras vara en spegelbild av att de förvärvas.

text: 3.3 Kapitalvinstberäkningen

text: I

text: 25 kap.

text: IL finns bestämmelser om kapitalvinster och kapitalförluster i inkomstslaget näringsverksamhet. I

text: 25 kap. 2 §

text: IL hänvisas till de grundläggande bestämmelserna om kapitalvinster och kapitalförluster i

text: 44 kap.

text: IL. Vidare anges att det finns särskilda bestämmelser för vissa slag av tillgångar i 25 a, 45, 46, 48, 49, 50, 52 och

text: 55 kap.

text: IL. I

text: 44 kap.

text: IL anges att i 25 och

text: 25 a kap.

text: IL finns bestämmelser om kapitalvinster och kapitalförluster som gäller bara i inkomstslaget näringsverksamhet. Sammantaget innebär denna reglering att bestämmelserna i 44, 45, 46, 48, 49, 50, 52 och

text: 55 kap.

text: IL gäller även i inkomstslaget näringsverksamhet om inget annat stadgas i 25 och

text: 25 a kap.

text: IL.

text: Några särskilda bestämmelser i 25 och

text: 25 a kap.

text: IL som berör utgifter vid förvärv respektive avyttring av andelar, som är av intresse här, finns inte. Därmed är det de allmänna och särskilda bestämmelserna i 44 kap. respektive 48 och

text: 49 kap.

text: IL som är tillämpliga.

text: I 48 och

text: 49 kap.

text: IL finns inte några särskilda bestämmelser, som här är av intresse, som berör utgifter vid förvärv respektive avyttring av andelar.

text: I 44 kap. 13 § finns huvudregeln om hur en kapitalvinst respektive en kapitalförlust ska beräknas. Kapitalvinsten ska beräknas som skillnaden mellan å ena sidan ersättningen för den avyttrade tillgången minskad med utgifter för avyttringen och å andra sidan omkostnadsbeloppet. Med omkostnadsbelopp avses enligt

text: 44 kap. 14 §

text: IL, om inte annat föreskrivs, utgifter för anskaffning (anskaffningsutgifter) ökade med utgifter för förbättring (förbättringsutgifter).

text: Utgifter för avyttring av andelar ska således ingå i beräkningen av kapitalvinsten och är därmed inte avdragsgilla på annat sätt. Om kapitalvinsten vid avyttringen inte beskattas är sådana utgifter inte avdragsgilla, eftersom de ingår i kapitalvinst beräkningen. Om en kapitalvinst vid avyttring av näringsbetingade andelar inte ska tas upp till beskattning p.g.a. bestämmelserna i

text: 25 a kap. 5 §

text: IL är utgifter som kan hänföras till en sådan avyttring således inte avdragsgilla.

text: 4 Bedömning

text: Frågan har aktualiserats om det inte p.g.a. stadgandet i

text: 16 kap. 1 §

text: IL, som ger uttryck för att bara utgifter för skattepliktiga inkomsters förvärvande och bibehållande är avdragsgilla, skulle innebära att alla utgifter för att förvärva och avyttra näringsbetingade andelar, vars kapitalvinster inte beskattas, är utgifter för att förvärva skattefria inkomster. Detta synsätt skulle innebära att även utgifter för icke genomförda förvärv av näringsbetingade andelar skulle anses vara icke avdragsgilla utgifter.

text: Mot detta ska ställas att hittillsvarande praxis beträffande utgifter vid planerade men ej genomförda förvärv av aktier ger besked att sådana utgifter är att se som driftskostnader i näringsverksamheten. Det har inte varit Regeringsrättens uppfattning att utgifterna endast skulle kunna beaktas vid realisationsvinst beräkningen i inkomstslaget tillfällig förvärvs verksamhet, som var det inkomstslag utgifterna alternativt skulle kunna vara hänförliga till om de ej ansågs hänförliga till den bedrivna närings verksamheten. Huruvida en utgift är avdragsgill eller ej kan förändras på grund av att den skatterättsliga regelstrukturen ändras. Skatterättslig praxis har gällt taxeringsår före 1990 års skattereform. Vinster vid avyttring av aktier kunde före reformen beskattas lindrigare om de innehafts viss tid. Således blev en del av vinsten skattefri redan då. Den förändring som det inneburit att kapitalvinster på näringsbetingade andelar normalt inte beskattas är därför inte av helt omvälvande natur jämfört med det rättsläge som förelåg när ifrågavarande rättspraxis utvecklades.

text: I förarbetena till reformen 2003 om skattefria kapitalvinster på näringsbetingade andelar (

text: prop. 2002/03:96

text: och

text: SOU 2001:11

text: ) har inte heller något sagts om förändringar på detta område.

text: Jämförelse kan även göras med utgifter för att förvärva skattefria utdelningar på näringsbetingade andelar. I

text: 9 kap. 5 § andra stycket

text: IL anges att avdragsförbudet i första stycket inte gäller utgifter som avser utdelning från ett utländskt bolag till en svensk juridisk person och som inte skall tas upp enligt

text: 24 kap. 17 §

text: IL (avser utdelning på näringsbetingade andelar). Denna bestämmelse förefaller vila på förutsättningen att utgifter för att förvärva skattefria utdelningar på näringsbetingade andelar är avdragsgilla (se

text: prop. 2003/04:10

text: ”Ändrade regler för CFC-beskattning”). På s.122 i nämnda proposition uttalas bl.a. följande:

text: ”De nya reglerna om utdelningsskattefrihet syftar inte till att vägra avdrag för utgifter som hänför sig till näringsbetingade innehav av detta slag. Såvitt avser utdelning gäller avdragsförbudet i första stycket därför i förhållande till utgift som hänför sig till utdelning på icke näringsbetingade innehav.”

text: Med hänsyn till det ovan anförda finner Skatteverket att övervägande skäl talar för att hittillsvarande praxis alltjämt gäller. Innehållet i rättspraxis är tydligt vid planerade men ej genomförda förvärv av andelar, se ovan. När det gäller planerade men ej genomförda avyttringar av andelar har Skatteverket inte funnit någon rättspraxis av intresse. Ytterst måste bedömningen göras utifrån vad som kan anses vara utgifter för faktisk avyttring av andelar enligt

text: 44 kap. 13 §

text: IL. Sådana utgifter ingår alltid i kapitalvinstberäkningen. Utgifter som inte kan anses vara sådana utgifter ingår inte i kapitalvinstberäkningen och är, om de är avdragsgilla i övrigt, direkt avdragsgilla i näringsverksamheten.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 241812-10/111

title: Tidpunkt för avyttring och äganderättsövergång vid försäljning av bostad på exekutiv auktion

text: 1 Sammanfattning

text: En fastighet eller en bostadsrätt ska anses avyttrad vid försäljning på exekutiv auktion, när ett inrop har godtagits av Kronofogdemyndigheten. Tidpunkten när inropet godtas jämställs med kontraktstidpunkten, även då det gäller att avgöra när äganderätten ska anses ha övergått vid den löpande inkomstbeskattningen, och vad gäller fastighet, vid uttag av fastighetsavgift och fastighetsskatt.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: En fastighet ropas in på exekutiv auktion. Handpenning betalas dagen efter. Resten av köpeskillingen betalas efter ännu en tid. Fördelningssammanträde hålls därefter och protokollet från detta sammanträde expedieras. I vissa fall överklagar säljaren den gjorda försäljningen. Efter det att tvisten avgörs av tingsrätten vinner beslutet laga kraft, varefter köpebrev utfärdas.

text: Frågan är vid vilken tidpunkt en avyttring ska anses ha skett och vid vilken tidpunkt äganderätten ska anses ha övergått, när det gäller den löpande inkomstbeskattningen, fastighetsavgiften och/eller fastighetsskatten. Vad gäller i motsvarande situation för en bostadsrätt?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Fastighetsavgift och fastighetsskatt ska betalas för kalenderåret av den som vid ingången av kalenderåret är ägare till fastigheten eller enligt

text: 1 kap. 5 § fastighetstaxeringslagen

text: ska anses som ägare, 2 § lag om kommunal fastighetsavgift och 2 § lag om statlig fastighetsskatt.

text: Kapitalvinster ska tas upp som intäkt det beskattningsår då tillgången avyttras,

text: 44 kap. 26 § inkomstskattelagen

text: (IL). Med avyttring av tillgångar avses försäljning, byte och liknande överlåtelse av tillgångar,

text: 44 kap. 3 §

text: IL.

text: Avyttringstidpunkten inträffar då bindande avtal ingås om försäljning, byte eller därmed jämförlig överlåtelse. Vid andra slags egendomsavhändelser bestäms tidpunkten på motsvarande sätt till den dag då händelsen blir definitiv,

text: När det gäller den löpande inkomstbeskattningen, uttag av fastighetsskatt och fastighetsavgift anses äganderätten för en fastighet ha övergått den dag då bindande köpeavtal träffats, om det inte i avtalet intagits en bestämmelse om annan tidpunkt för äganderättens övergång,

text: RÅ 1950 ref. 5

text: , RÅ 1980 1:24,

text: RÅ 1993 ref. 16

text: och

text: RÅ 1993 ref. 65

text: När ett förvärv har skett genom inrop på exekutiv auktion anses ett bindande avtal ha träffats när inropet godtas,

text: NJA 1997 s. 610

text: . Se även t.ex. Undén, Svensk sakrätt II:I , 1969 s. 105, där anges följande. "Ett bindande avtal kommer till stånd genom antagandet av inroparens anbud och äganderätten övergår å inroparen, ehuru med det suspensiva villkoret att köpeskillingen erlägges å föreskriven tid" .

text: Enligt

text: NJA 1985 s. 159

text: är köparen skyddad mot säljarens borgenärer redan genom inköpet av lös egendom på exekutiv auktion.

text: Kammarrätten i Jönköping har i dom meddelad 2009-10-14 med mål nr 970-09 ansett att avyttringen hade skett den dag fastigheten såldes exekutivt.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Ett bindande avtal får anses ha träffats när ett inrop på en exekutiv auktion godtas. Det innebär att en avyttring av såväl fastighet som bostadsrätt anses ha skett när inroparens bud antas. Vid denna tidpunkt ska försäljningen kapitalvinstbeskattas.

text: Enligt Skatteverket ska tidpunkten, när inropet godtas, jämställas med kontraktstidpunkten, även när det gäller att avgöra vid vilken tidpunkt äganderätten övergått vid den löpande inkomstbeskattningen, och vad gäller fastighet, vid uttag av fastighetsskatt och fastighetsavgift.