identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 143176-15/111

text: Nytt: 2019-05-02

text: OBS! Frågan prövad genom dom i Högsta förvaltningsdomstolen 2019-04-16, mål nr

text: 1 Sammanfattning

text: Det finns ytterligare ett ställningstagande ”Statsstöd i form av lägre fastighetsskatt för vindkraftverk – följdfrågor” (2015-06-11, dnr

text: 131 329703-15/111

text: ) i samma frågeställning.

text: Fastighetsskatten för elproduktionsenhet med vindkraftverk är lägre än för övriga elproduktionsenheter, vilket kan vara ett statligt stöd enligt

text: artikel 107 i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt

text: . Fastighetsskatten för elproduktionsenhet med vindkraftverk får endast beräknas med den lägre skattesatsen (0,2 %) om takbeloppet (200 000 euro för en period om tre beskattningsår) inte överskrids enligt kommissionens förordning om stöd av mindre betydelse.

text: Om det stöd som ges i form av en lägre fastighetsskatt för elproduktionsenhet med vindkraftverk medför att takbeloppet kommer att överskridas, ska fastighetsskatten istället beräknas till 0,5 procent av taxeringsvärdet.

text: 2 Frågeställning

text: Fastighetsskatten för elproduktionsenhet med vindkraftverk har sänkts från 0,5 procent till 0,2 procent av taxeringsvärdet. I lagen anges att den lägre fastighetsskatten för vindkraftverk kan omfattas av kommissionens förordning om stöd av mindre betydelse. Enligt den här förordningen får ett företag inte ta emot stöd av mindre betydelse om stöden sammanlagt överstiger 200 000 euro under en period av tre beskattningsår.

text: Frågan gäller hur fastighetsskatten för vindkraftverk ska beräknas i de fall den lägre skatten för vindkraftverk medför att taket för stöd av mindre betydelse överskrids.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Till fastighetsskatt skattepliktiga fastigheter är bl.a. sådana som vid fastighetstaxeringen betecknas som elproduktionsenhet (

text: 1 § lag (1984:1052)

text: om statlig fastighetsskatt, FSL). Med fastighet avses även byggnad eller anläggning på annans mark. Vindkraftverk på annans mark bildar alltså en elproduktionsenhet.

text: Skattskyldig till fastighetsskatt är den som vid ingången av kalenderåret är ägare till fastigheten (2 § FSL).

text: För elproduktionsenhet är fastighetsskatten 0,5 procent av taxeringsvärdet, undantaget enheter med vattenkraftverk och vindkraftverk (3 § punkten d FSL). För elproduktionsenhet med vindkraftverk är fastighetsskatten 0,2 procent av taxeringsvärdet (3 § punkten f FSL).

text: I 3 § femte stycket FSL anges följande

text: ”Att skillnaden mellan den fastighetsskatt som i första stycket d föreskrivs för elproduktionsenhet och den fastighetsskatt som enligt första stycket f föreskrivs för sådan elproduktionsenhet som utgörs av taxeringsenhet med vindkraftverk kan utgöra stöd av mindre betydelse framgår av

text: kommissionens förordning (EG) nr 1998/2006 av den 15 december 2006

text: om tillämpningen av artiklarna 87 och 88 i fördraget på stöd av mindre betydelse.”

text: Kommissionens förordning

text: (EG) nr 1998/2006

text: har numera ersatts av kommissionens förordning nr 1407/2013 av den 18 december 2013 om tillämpningen av artiklarna

text: och

text: i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt på stöd av mindre betydelse och ska tillämpas till och med den 31 december 2020. Nedan benämnd ”Förordningen”.

text: I Förordningen anges följande i

text: artikel 3

text: punkterna 2, 4 och 7.

text: ”Det totala stödet av mindre betydelse per medlemsstat till ett enda företag får inte överstiga 200 000 euro under en period av tre beskattningsår.”

text: ”Stöd av mindre betydelse ska anses ha beviljats vid den tidpunkt då den lagliga rätten till stödet överfördes till företaget enligt tillämplig nationell lagstiftning oavsett dagen för utbetalning av stödet till företaget”

text: ”Om det relevanta tak som föreskrivs i punkt 2 överskrids på grund av att nytt stöd av mindre betydelse beviljas, kan inget av detta nya stöd omfattas av denna förordning”.

text: Vad som menas med ett enda företag anges i

text: artikel 2

text: och motsvarar i huvudsak definitionen av koncern enligt 1 kap. 11 § aktiebolagslag (

text: 4 Bedömning

text: Huvudregeln är att fastighetsskatt för elproduktionsenhet beräknas till 0,5 procent av taxeringsvärdet. Skatten är dock lägre för elproduktionsenhet med vindkraftverk. I lagen om fastighetsskatt anges att den lägre fastighetsskatten för vindkraftverk kan utgöra ett stöd av mindre betydelse enligt Förordningen, vilket är fallet om det tillsammans med andra stöd är lägre än 200 000 euro för en period av tre beskattningsår.

text: Skatteverkets tolkning av lagtextens hänvisning till Förordningen är att den lägre skattesatsen för elproduktionsenhet med vindkraftverk (0,2 procent) endast gäller under förutsättning att minskningen av skatten inte medför att takbeloppet för stöd av mindre betydelse överskrids. Relevanta delar av Förordningen är alltså integrerad som en del av lagen om fastighetsskatt och är därmed tillämplig som intern svensk skatterätt.

text: Motsvarande reglering finns också i 67 kap. 32 § inkomstskattelag (

text: ) om skattereduktion för mikroproduktion av förnybar el, bl.a. vindkraft. Där anges uttryckligen att den som begär skattereduktion och som är ett företag får göra skattereduktion bara om skattereduktionen uppfyller villkoren för att anses vara stöd av mindre betydelse enligt Förordningen.

text: Innebörden av lydelsen i 3 § femte stycket FSL är alltså att fastighetsskatten i sin helhet ska beräknas till 0,5 procent av taxeringsvärdet, om det stöd som ges i form av en lägre fastighetsskatt i annat fall medför att takbeloppet enligt Förordningen skulle överskridas.

text: Enligt Förordningen ska stöd av mindre betydelse anses ha beviljats vid den tidpunkt då den lagliga rätten till stödet överfördes till företaget enligt nationell lagstiftning. Skattskyldig till fastighetsskatt är den som vid ingången av kalenderåret är ägare till fastigheten. Stödets storlek i euro ska därför beräknas enligt kursen för euro vid ingången av varje kalenderår.


doctype: stallningstagande

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 143367-17/111

publisher: Skatteverket

status: upphävt

title: Skattesats vid visningar av kulturella föreställningar; mervärdesskatt

org: skv

text: Nytt: 2017-12-19

type: stycke

text: Detta ställningstagande upphör att gälla och ersätts av ställningstagandet Skattesats vid tillträde till visningar av kulturella föreställningar och idrottsliga evenemang, mervärdesskatt, dnr

text: 202 350191-17/111

text: 1 Sammanfattning

type: rubrik

text: Biografföreställning är inspelad film som visas på en biograf. Tillträden till biografföreställningar ska beskattas med 25 procent.

text: Utsändningar är visningar där publiken på biografen tar del av framträdandet samtidigt som det genomförs på en annan plats. Tillträden till utsändningar av konserter-, cirkus-, teater-, opera- eller balettföreställningar eller andra jämförliga föreställningar på en biograf ska beskattas med 6 procent.

text: 2 Frågeställning

text: Den 1 januari 2017 höjdes skattesatsen på biografföreställningar från 6 till 25 procent. Ändringen genomfördes genom att begreppet biografföreställning togs bort från uppräkningen av vilka föreställningar som omfattas av den lägre skattesatsen i

text: 7 kap. 1 § tredje stycket 5 mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML.

text: Fråga har uppkommit om visningar av föreställningar inom kulturområdet som sker på biograf och som inte avser film omfattas av den lägre skattesatsen. Det handlar om visning av dels inspelade, dels direktsända föreställningar av opera-, teater-, och konsertevenemang.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Skatt tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget om inte annat anges (

text: 7 kap. 1 §

text: ML).

text: Tillträde till konserter-, cirkus-, teater-, opera- eller balettföreställningar eller andra jämförliga föreställningar beskattas med 6 procent av beskattningsunderlaget enligt

text: 7 kap. 1 § tredje stycket 5

text: ML.

text: Medlemsstaterna får tillämpa en eller två reducerade skattesatser på leverans av varor och tillhandahållande av tjänster i de kategorier som anges i bilaga III, (

text: artikel 98 i rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

text: Tillträde till föreställningar, teatrar, cirkusar, marknader, nöjesparker, konserter, museer, djurparker, biografer, utställningar och liknande kulturella evenemang och anläggningar omfattas av uppräkningen av de tjänster på vilka en reducerad skattesats får tillämpas (punkten 7 i bilaga III till mervärdesskattedirektivet).

text: Begreppet tillträde till biografer ska tolkas i enlighet med den normala betydelsen av dessa ord. Vidare följer av fast rättspraxis att bestämmelser som utgör undantag från en princip, såsom principen att normalskattesatsen ska tillämpas, ska tolkas restriktivt (

text: , Erotic Center, punkterna 15 och 16).

text: De olika evenemang som räknas upp i bilaga III punkten 7 till mervärdesskattedirektivet har bland annat det gemensamt att de är tillgängliga för allmänheten sedan en tillträdesavgift har betalats, vilket ger samtliga betalande personer en rätt att kollektivt nyttja de kulturella tjänster och nöjen som är karaktäristiska för dessa evenemang eller anordningar (

text: , Erotic Center, punkten 17).

text: Den reducerade skattesatsen som tillämpades för tillträde till biografföreställningar var en del av det så kallade filmavtalet. Under förutsättning att filmavtalet som finansieringsmodell upphörde fanns det inte skäl att bibehålla en reducerad skattesats på tillträde till biografföreställningar. Det är vanligtvis tydligt vilken typ av föreställning som visas på en biograf. Det bör därför inte medföra några stora problem att avgöra vilken mervärdesskattesats som ska beräknas på priset vid biljettförsäljningen. Det bör heller inte vara några svårigheter för biljettförsäljaren att avgöra vilken typ av föreställning som ska visas, dvs. om det t.ex. är film, operaföreställning eller sportevenemang (

text: prop. 2015/16:1 s. 321

text: Höjningen av mervärdesskatten på tillträde till biografföreställningar omfattar enbart de föreställningar som betraktas som biografföreställningar. Andra typer av utsändningar, som i mervärdesskattesammanhang, betraktas som tillträde till konserter, teater- och operaföreställningar, ska beskattas med den lägre skattesatsen på 6 procent (Framtidens filmpolitik [

text: Ds 2015:31

text: ] s. 110).

text: När skatteplikt infördes för tillträde till konserter-, cirkus-, teater- och balettföreställningar samt andra jämförliga föreställningar var regeringen inte beredd att utvidga tillämpningsområdet för den reducerade skattesatsen till olika verksamheter inom nöjesbranschen. I stället skulle möjligheten att tillämpa reducerad skattesats förbehållas verksamheter som tydligt utgör en del av kulturområdet (

text: prop. 1996/97:10 s. 37

text: 4 Bedömning

text: Biografföreställning omfattas inte längre av den reducerade skattesatsen 6 procent. Med begreppet biografföreställning avses enligt Skatteverkets bedömning i detta sammanhang film som visas på en biograf. Med biograf menas en plats (lokal eller område) som är tillgänglig för allmänheten där man mot en avgift kollektivt får titta på den film som man har löst biljett för att se på. Med film menas en visning av inspelat filmmaterial oavsett innehåll. Med inspelat filmmaterial avses en sådan filmupptagning som är gjord vid en tidpunkt före visningen för publiken på biografen. Det spelar ingen roll vilket innehåll som filmmaterialet har. Det kan alltså vara en spelfilm, upptagning av konsert-, cirkus- eller annan lågbeskattad föreställning. En sådan visning av förinspelat filmmaterial oavsett innehåll är en biografföreställning och tillträdet till en sådan föreställning omfattas av normalskattesatsen 25 procent.

text: Begreppet biografföreställning omfattar däremot inte utsändningar av lågbeskattade föreställningar, såsom konserter-, cirkus-, teater- opera- eller balettföreställningar eller andra jämförliga föreställningar. Med utsändningar menas sådana visningar där publiken på biografen tar del av framträdandet samtidigt som det utförs. Utsändningen ska därför enligt Skatteverket bedömning äga rum i realtid med den föreställning som visas. Det spelar ingen roll att föreställningen fysiskt äger rum på en annan plats än den där publiken befinner sig. Föreställningen kan äga rum utanför Sverige och i en annan tidszon om den samtidigt kan ses av publiken på biografen. Det viktiga är att publiken i biografen får ta del av utsändningen samtidigt som föreställningen genomförs.

text: Utsändningar av konserter-, cirkus-, teater-, opera- eller balettföreställningar eller andra jämförliga föreställningar på en biograf är således inte biografföreställningar. Tillträde till sådana utsändningar ska beskattas med 6 procent.

text: Om utsändningen däremot är fördröjd av något skäl, t.ex. om den av rättighetsskäl inte får sändas samtidigt som den utspelar sig, är det istället fråga om en sådan visning av inspelad film som omfattas av biografföreställning och ska beskattas med 25 procent.

type: stallningstagande


text: Kammarrätten i Sundvalls domar den 15 februari 2012 mål nr 27-10, den 8 november 2012 mål nr 2464-2466-11 och den 17 oktober 2014 mål nr 848-849-13.

text: Kammarrätten i Sundsvalls domar den 8 september 2014 mål nr 3523-3526-13 och den 17 oktober 2014 mål nr 848-849-13.

text: Kammarrätten i Sundsvalls dom den 8 september 2014 i mål nr 3523-13.

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 144988-17/111

status: gällande

title: Ränta vid återbetalning av kupongskatt

text: 1 Sammanfattning

text: Intäktsränta ska endast utgå när kupongskatt återbetalas på grund av att skatten eller avgiften tagits ut i strid med unionsrätten. Intäktsränta ska då utgå på återbetalt belopp från och med dagen efter den dag då skatten innehölls till och med dagen då den återbetalas. Ränteberäkningen ska göras med ledning av reglerna i

text: skatteförfarandelagen (2011:1244)

text: , SFL, respektive

text: skattebetalningslagen (1997:483)

text: , SBL.

text: Beslut om intäktsränta får, i avsaknad av bestämmelser om ränta i

text: kupongskattelagen (1970:624)

text: , KupL, anses vara ett allmänt förvaltningsbeslut som är ett fördelsbeslut för den det berör. Omprövning av ett sådant beslut kan i vissa fall ske enligt

text: 27 § förvaltningslagen (1986:223)

text: , FL, i enlighet med vad som framgår av nämnda lagrum. En begäran om intäktsränta av för mycket innehållen kupongskatt måste ha kommit in till Skatteverket senast vid utgången av femte kalenderåret efter utdelningstillfället. Tiden för överklagande av beslut om återbetalning av kupongskatt är två månader. Samma tid ska gälla även för beslut om intäktsränta. När det gäller redan avgjorda ärenden där kupongskatt har återbetalats och som inte har överklagats till domstol, ska intäktsränta utgå endast i de fall den utdelningsberättigade begär det.

text: 2 Frågeställning

text: 2.1 Bakgrund

text: I SFL och SBL finns bestämmelser om att ränta ska utgå när det finns ett överskott på skattekontot och från när ränta ska beräknas. Dessa lagar gäller inte för skatt som tas ut enligt KupL. KupL saknar regler om att ränta ska utgå vid återbetalning av för mycket innehållen kupongskatt.

text: Kammarrätten har i sex domar beslutat att kupongskatt ska återbetalas 1 .I dessa domar hade skatten återbetalats på grund av dels att tillämpningen av KupL stred mot unionsrätten (utländska investeringsfonder), dels att KupL inte var tillämplig avseende utländska kontraktsrättsliga fonder. De berörda fonderna yrkade att intäktsränta skulle utgå på grund av den felaktigt innehållna kupongskatten. Kammarrätten kom fram till att ränta ska beräknas på återbetald kupongskatt från och med dagen efter det datum då ansökan om återbetalning av skatten gjordes till dagen då den återbetalades 2 .

text: Med anledning av Kammarrättens domar beslutade Skatteverket 2015 om två ställningstaganden, Ränta vid återbetalning av kupongskatt (2015-01-29, dnr

text: 131 50824-15/111

text: ) och Räntekonsekvenser vid överföring av återbetald kupongskatt till skattekontot (2015-03-17, dnr

text: 131 136384-15/111

text: ). Enligt dessa skulle intäktsränta utgå från och med dagen efter den dag när ansökan om återbetalning av kupongskatt kom in till Skatteverket till och med dagen då skatten återbetalas. Intäktsränta skulle utgå på all kupongskatt oavsett återbetalningsorsak, dvs. i enlighet med kammarrättens bedömning.

text: Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) har den 23 juni 2016 meddelat dom,

text: HFD 2016 ref. 47

text: , med anledning av den överklagade domen från Kammarrätten i Sundsvall 3 HFD har prövat frågan om ränta ska utgå på återbetald kupongskatt. Enligt HFD finns det en direkt på EU-rätten grundad rätt till ränta på skatter som har tagits ut i strid med unionsrätten. Enligt HFD ska intäktsränta utgå på återbetald kupongskatt från och med dagen efter den dag då skatten innehölls till och med dagen då den återbetalades. HFD ansåg att ränteberäkningen bör göras med ledning av reglerna i SFL respektive den upphävda SBL utifrån vad som följer av övergångsbestämmelserna till SFL.

text: I anledning av HFD:s dom upphävde Skatteverket de två ställningstagandena den 5 juli 2016. Skatteverket meddelar nu, i anledning av HFD:s avgörande, ett nytt ställningstagande att gälla för återbetalning av kupongskatt.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Svensk lag

text: Om kupongskatt har innehållits för någon som inte varit skattskyldig eller om kupongskatt har innehållits med högre belopp än vad som ska betalas enligt avtal för undvikande av dubbelbeskattning har den utdelningsberättigade rätt till återbetalning av vad som innehållits för mycket (27 § KupL). Ansökan om återbetalning ska ha kommit in till Skatteverket senast vid utgången av femte kalenderåret efter utdelningstillfället. KupL saknar bestämmelser om ränta.

text: I

text: 65 kap.

text: SFL finns bestämmelser om grunder för ränteberäkning och om intäktsränta när inbetald skatt ska återbetalas. SFL gäller emellertid inte för skatt som tas ut enligt KupL (

text: 2 kap. 1 §

text: SFL).

text: Av FL framgår att om en annan lag eller en förordning innehåller någon bestämmelse som avviker från FL, gäller den bestämmelsen (

text: 3 §

text: FL). KupL saknar bestämmelser om omprövning av beslut. I

text: 27 § första stycket

text: FL framgår vilka förutsättningar som ska föreligga för att en myndighet ska vara skyldig att ändra sitt beslut. Det ska vara fråga om ett beslut som är uppenbart oriktigt på grund av nya omständigheter eller av någon annan anledning och en ändring av beslutet ska kunna ske snabbt och enkelt utan att det blir till nackdel för någon enskild part. Enligt andra stycket i bestämmelsen gäller dock inte skyldigheten om myndigheten har överlämnat handlingarna i ärendet till en högre instans eller om det i annat fall finns särskilda skäl mot att myndigheten ändrar beslutet.

text: Beslut enligt KupL får överklagas av den som beslutet rör och av allmänna ombudet vid Skatteverket. Ett överklagande av den som beslutet rör ska ha kommit in inom två månader från den dag då denne fick del av beslutet (29 § KupL).

text: 3.2 Praxis

text: Högsta förvaltningsdomstolen fann i RÅ 1952 Fi 1225 att det saknades rätt till ränta vid återbetalning av kupongskatt.

text: Enligt

text: HFD 2016 ref. 47

text: finns det en direkt på EU-rätten grundad rätt till ränta på skatter som har tagits ut i strid med unionsrätten. HFD konstaterade att det av EU-domstolens praxis framgår att effektivitetsprincipen kräver att beräkningen av räntan ger möjlighet till en adekvat ersättning för den förlust som den felaktigt uttagna skatten har förorsakat. Denna förlust är avhängig den tid som den skattskyldige varit fråntagen möjligheten att disponera det felaktigt uppburna beloppet. När det gäller kupongskatt fråntas den skatteskyldige möjligheten att disponera över beloppet redan när skatten innehålls av en värdepapperscentral. En rätt till ränta föreligger därför redan vid denna tidpunkt, oavsett när den skattskyldige begärt återbetalning av kupongskatten samt oavsett när värdepapperscentralen betalar in kupongskatten till Skatteverket. Intäktsränta ska utgå på återbetald kupongskatt från och med dagen efter den dag då skatten innehölls till och med dagen då den återbetalades.

text: Av EU-domstolens dom i målet Irimie (18 april 2013,

text: mål C-565/11

text: ) framgår att medlemsstaterna är skyldiga att betala ränta på skatter som har tagits ut i strid med unionsrätten. Domstolen uttalade att det i avsaknad av unionslagstiftning ankommer på varje medlemsstat att i sin interna rättsordning fastställa villkoren för hur sådan ränta ska betalas. Dessa villkor får inte vara mindre förmånliga än de som avser liknande anspråk grundade på bestämmelser i nationell rätt (likvärdighetsprincipen) och inte heller vara utformade på ett sådant sätt att det i praktiken blir omöjligt eller orimligt svårt att utöva de rättigheter som följer av unionsrätten (effektivitetsprincipen).

text: EU-domstolens dom i målet Wortmann (18 januari 2017,

text: mål C-365/15

text: ) avsåg återbetalning av importtullar. Bolaget ansökte om återbetalning av importtullar efter att EU-domstolen i

text: delvis ogiltigförklarat en EU-förordning om vissa tullar. Enligt EU-domstolen kan varken unionsrätt eller nationell rätt föreskriva annat än att ränta ska utgå på återbetalda belopp från och med tidpunkten för betalningen till och med tidpunkten för återbetalningen av dem i en situation när skatten återbetalas på grund av unionsstridighet. EU-domstolen slog härefter fast att unionsrättsliga principer innebär att ränta ska utgå när återbetalning ska göras på grund av att påförandet eller innehållandet varit oförenligt med unionsrätten samt att det ankommer på nationell myndighet att kontrollera att innehållandet eller påförandet varit oförenligt med unionsrätten för att rätt till ränta ska föreligga enligt unionsrättsliga principer.

text: EU-domstolen fann i målet Truck Center SA (22 december 2008,

text: mål C-282/07

text: ) att uppbördsmetoden (källskatt respektive inkomstskatt) som skiljer sig mellan inhemska och utländska situationer inte var ett hinder för de fria rörligheterna. En utgångspunkt för bedömningen var att de berörda bolaget inte befann sig i situationer som var objektivt jämförbara.

text: 4 Bedömning

text: 4.1 När ska ränta på återbetald kupongskatt utgå och hur ska denna beräknas när skatten tagits ut i strid med unionsrätten?

text: Av

text: HFD 2016 ref. 47

text: framgår att ränta ska utgå när kupongskatt innehållits i strid med unionsrätten. I dessa fall ska ränta utgå på återbetalt belopp beräknat från och med dagen efter den dag då skatten innehölls till och med dagen då den återbetalas. Ränteberäkningen ska göras med ledning av reglerna i SFL respektive den upphävda SBL utifrån vad som följer av övergångsbestämmelserna till SFL.

text: 4.2 Ska ränta på återbetald kupongskatt utgå när skatten återbetalas av annan anledning än att den tagits ut i strid med unionsrätten?

text: I SFL och SBL finns bestämmelser om att ränta ska utgå när det finns ett överskott på skattekontot och från vilken tidpunkt ränta ska beräknas. KupL saknar regler om att ränta ska utgå vid återbetalning av för mycket innehållen kupongskatt. Bestämmelserna i SFL är inte tillämpliga på skatt enligt KupL (

text: 2 kap. 1 §

text: SFL). Av svensk praxis, RÅ 1952 Fi 1225, framgår att någon ränta inte ska utgå vid återbetalning av kupongskatt. Det finns således inte stöd i lag eller svensk praxis för att utbetala ränta vid samtliga återbetalningsorsaker. Det följer dock av både svensk och EU-rättslig praxis att ränta ska utgå när kupongskatt tagits ut i strid med unionsrätten och att principerna om likabehandling och effektivitet ska beaktas vid återbetalning av den unionsstridigt innehållna skatten.

text: Principen om rätt till ränta vid återbetalning av unionsstridigt innehållen skatt följer av de rättigheter som enskilda har tillerkänts av unionsrätten. Det innebär att unionsstridigheten inte får bestå och att ränta därför ska utgå. När skatt återbetalas av en annan anledning än att den tagits ut i strid med unionsrätten blir situationen en annan eftersom denna inte har kränkts.

text: Enligt

text: artikel 63 Fördraget om Europeiska Unionens funktionssätt

text: (FEUF) förbjuds alla restriktioner för kapitalrörelse och betalningar mellan medlemsstater samt mellan medlemsstater och tredjeländer. I detta ingår ett förbud för negativ särbehandling av gränsöverskridande investeringar i jämförelse med rent nationella investeringar. Enligt fast praxis kan en diskriminering endast bestå av en tillämpning av olika regler i jämförbara situationer eller av samma regler i olika situationer. Personer som betalar kupongskatt befinner sig inte i en objektivt jämförbar situation med personer som ska beskattas enligt

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, vad gäller uppbörden av skatt (se t.ex. Truck Center SA, 22 december 2008,

text: ). Att olika metoder för uppbörd har valts beror på att dessa båda kategorier av skattskyldiga befinner sig i olika situationer. Även begränsat skattskyldiga har möjlighet att bli skattskyldiga för utdelning enligt IL, t.ex. genom att utdelningen är hänförlig till ett fast driftställe. För dessa personer utgår ränta vid återbetalning av skatt på samma sätt som för obegränsat skattskyldiga. Skatteverket bedömer att den unionsrättsliga principen om rätt till ränta vid återbetalning av skatt och avgift som tagits ut i strid med unionsrätten inte kan utsträckas på ett sådant sätt att den i sig själv utgör en kapitalrörelse.

text: Det framgår av såväl unionsrättslig praxis som harmoniserad unionsrättslig lagstiftning att det ligger inom medlemsstaternas exklusiva kompetensområde att bestämma om rätt till ränta föreligger vid återbetalning av skatt, så länge som denna inte tagits ut i strid med unionsrätten (jfr Wortmann och artikel 241 i Förordning

text: (EEG) nr 2913/92

text: ). Skatteverket anser därför att det inte följer av unionsrätten att rätt till ränta finns vid annan återbetalningsorsak än att skatten tagits ut i strid med densamma.

text: 4.3 Ska ränta utgå på återbetald kupongskatt i avgjorda ärenden?

text: Under förutsättning att skattebetalaren själv begär ränta, begär omprövning eller överklagar ett beslut om ränta som inte har vunnit laga kraft, och gör detta i tid, finns möjlighet att betala ut ränta enligt HFD:s dom. Om ett mål om ränta på återbetald kupongskatt ligger för prövning hos förvaltningsdomstol är det domstolen som ska besluta om räntan.

text: Skatteverket har inte någon allmän skyldighet att t.ex. vid en praxisändring självt aktivt eftersöka beslut där en omprövning skulle vara påkallad (se Almgren & Leidhammar,

text: Skatteförfarandelagen

text: , 1 september 2014 Zeteo, kommentaren till

text: 66 kap. 2 §

text: under rubriken Första stycket). Skatteverket avser därför inte att självt aktivt eftersöka och rätta beslut där ingen ränta utgått eller för låg ränta betalats.

text: Om Skatteverket däremot uppmärksammar att ränta bör utgå ska tidigare beslut rättas.

text: 4.4 Begäran samt beslut om intäktsränta

text: Av 27 § KupL framgår att ansökan om återbetalning av kupongskatt ska göras hos Skatteverket senast vid utgången av femte kalenderåret efter utdelningstillfället. Skatteverket anser av praktiska skäl att samma tidsgräns kan gälla för en begäran om ränta till följd av för mycket innehållen kupongskatt. Beslut om intäktsränta får i brist på bestämmelser om ränta i KupL anses vara ett allmänt förvaltningsbeslut och bör även kunna anses vara ett fördelsbeslut för den det berör.

text: 4.5 Särskilt om omprövning

text: Omprövning av ett beslut i vilket ingen ränta medgetts eller i vilket ränta medgetts med för lågt belopp kan i vissa fall ske enligt

text: 27 §

text: FL, i enlighet med vad som framgår av nämnda lagrum. Det föreligger en skyldighet för Skatteverket att ompröva ett uppenbart oriktigt beslut utan tidsgräns. Av 27 § KupL framgår att ansökan om återbetalning av kupongskatt ska göras hos Skatteverket senast vid utgången av femte kalenderåret efter utdelningstillfället. Skatteverket anser av praktiska skäl att samma tidsgräns kan gälla för en begäran om omprövning av ränta till följd av för mycket innehållen kupongskatt.

text: 4.6 Särskilt om överklagande

text: Tiden för överklagande av beslut om återbetalning av kupongskatt är två månader från den dag den utdelningsberättigade fick del av beslutet (29 § KupL). Mot bakgrund av att det inte finns någon lagreglering om överklagandetid för ränta i KupL anser Skatteverket att, med hänsyn till praktiska hanteringsmässiga skäl och för att underlätta för den det berör, att samma överklagandetid ska gälla för beslut om ränta som för beslut om återbetalning.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 145503-17/111

title: Friskvårdsbidrag – proportionering utifrån arbetstid

text: Nytt: 2022-10-24

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2022-10-24, dnr.

text: 1 Sammanfattning

text: En arbetsgivare som erbjuder personalen motion och annan friskvård via ett årligt bidrag, s.k. friskvårdsbidrag, bör med bibehållen skattefrihet kunna proportionera bidraget utifrån de anställdas arbetstid. Anställda som t.ex. arbetar deltid till 50 % kan således erbjudas 50 % av det fulla värdet av bidraget, och samma villkor ska då gälla för hela personalen. Sådan proportionering eller annan fördelning av bidrag kan dock inte göras utifrån kriterier som lönenivå, tjänsteställning eller arbetsort. Inte heller bör minskad arbetstid eller ledighet på grund av sjukskrivning eller föräldraledighet medföra reducerat friskvårdsbidrag.

text: En arbetsgivare som har anställda på olika orter och som inte tillämpar friskvårdsbidrag utan i stället erbjuder de anställda andra motionsmöjligheter, t.ex. gym i egna lokaler, bör göra detta på alla orterna men det kan då vara skiftande arrangemang. En arbetsgivare som har personal på arbetsplatser på olika orter, varav enbart några av arbetsplatserna omfattar egna gym eller annat friskvårdsalternativ, bör erbjuda även personalen på de andra orterna någon form av friskvård, t.ex. i form av friskvårdsbidrag som motsvarar kostnaden för gym etc.

text: En arbetsgivare kan ersätta en anställds utlägg för utgifter enbart för sådan friskvård som den anställde betalar under anställningstiden, och som matchar motsvarande tid. Om som exempel någon som har anställts tillfälligt för sex månader köper ett årskort på ett gym första dagen, bör arbetsgivaren enbart kunna ersätta hälften av årskostnaden. En anställd som fått ett sådant utlägg ersatt och som sedan slutar i förtid behöver dock inte återbetala något även om utlägget då delvis kommer att avse tid efter anställningen har upphört.

text: 2 Frågeställning

text: Olika frågor har uppkommit kring vilka regler en arbetsgivare bör tillämpa för skattefri motion och friskvård.

text: Kan en arbetsgivare som erbjuder sina anställda ett visst årligt friskvårdsbidrag med bibehållen skattefrihet proportionera bidraget utifrån de anställdas arbetstid eller på annan grund?

text: Kan en arbetsgivare som har anställda på olika orter erbjuda skilda former av friskvård, t.ex. på vissa orter erbjuda motionsmöjligheter i eget gym och på andra orter erbjuda friskvårdsbidrag?

text: I vilken mån ska en anställds utgifter för motion och friskvård matcha anställningstiden hos arbetsgivaren?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Personalvårdsförmåner är skattefria, och då avses förmåner av mindre värde som består av enklare åtgärder för att skapa trivsel i arbetet och liknande, och som riktar sig till hela personalen. Hit räknas bl.a. möjlighet till enklare slag av motion och annan friskvård,

text: 11 kap.

text: 12 §§

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL.

text: Om arbetsgivaren erbjuder friskvårdsförmåner utöver vad regelverket medger kan det få till följd att förmånerna blir skattepliktiga för hela eller för del av personalen.

text: En lagreglering om skattefria personalvårdsförmåner, bl.a. i form av arbetsgivarstödd motionsverksamhet, infördes 1988 i dåvarande kommunalskattelagen. Av förarbetena framgår att förmånen ska rikta sig till hela personalen, och att förmånen blir skattepliktig om den utformas på ett sådant sätt att den i praktiken riktar sig till en liten grupp anställda, t.ex. de högre tjänstemännen (

text: prop. 1987/88:52 s. 71

text: ). Lagregleringen reformerades senast år 2003 då vissa förenklingar och förtydliganden gjordes, se

text: prop. 2002/03:123 s. 12

text: ff. Bl.a. slopades då bort villkoret att arbetsgivaren skulle betala direkt till tillhandahållaren av motionen osv. Vidare anges (s. 15) att:

text: ”Utredningen har också föreslagit att det skall räcka med att förmånserbjudandet riktar sig till den stadigvarande personalen. Möjligheten till motion och annan friskvård har stor betydelse för hela personalens fysiska och psykiska välbefinnande. Det bör även ligga i arbetsgivarens intresse att hela personalen ges möjlighet att delta i sådana aktiviteter. Regeringen finner därför inte skäl att ändra det grundläggande villkoret att förmånen måste rikta sig till hela personalen. Det bör dock framhållas att det är själva aktiviteten som sådan, t.ex. motionen, som skall erbjudas hela personalen. Formerna för hur detta kommer de anställda till del är således normalt av underordnad betydelse. Genom slopandet av de särskilda villkoren bör det skapas större utrymme att hitta former som tillgodoser kravet på att en förmån skall rikta sig till hela personalen, t.ex. särskilda arrangemang för tillfälligt anställda.”

text: Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) har år 2001 bedömt ett fall där ett företag hade utformat en motionsförmån, ett årskort på ett gym, på så sätt att den begränsat sig till en liten grupp av anställda, fyra stycken av totalt 151, och därför var skattepliktigt, se

text: RÅ 2001 ref. 44

text: . HFD klargjorde då att uttrycket ”hela personalen” inte kan förstås på annat sätt än att det omfattar samtliga anställda oavsett anställningsvillkor. I domen uttalade HFD även att ett årskort som kostade 2 940 kr (1992 års prisnivå) i och för sig kunde anses som en personalvårdsförmån av ”mindre värde”.

text: Vid sidan av skattelagstiftning finns i

text: föräldraledighetslagen (1995:584)

text: förbud mot missgynnande behandling som har samband med föräldraledighet när arbetsgivaren tillämpar löne- eller andra anställningsvillkor, såsom t.ex. friskvårdsförmåner, se

text: 16 §

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Proportionering av friskvårdbidrag

text: Lagändringen 2003 öppnade upp för att arbetsgivare vid sidan av egna motionsanläggningar eller arrangemang kunde börja ge motion- och friskvårdsförmåner i form av ett beloppsmässigt fastställt bidrag, dvs. att arbetsgivaren helt eller delvis ersätter den anställdes utgifter med ett friskvårdsbidrag. Bidraget kan dock aldrig betalas ut kontant till den anställde, utan är enbart en beloppsmässig ram för vilka kostnader som arbetsgivaren betalar. Det bör påpekas att varken lagtext eller förarbeten tar upp begreppet friskvårdsbidrag. Bidraget har etablerats på marknaden som ett sätt att hantera förmånerna, ofta i form av värdekuponger som de anställda kan använda på olika motionsanläggningar och liknande som uppfyller kraven för skattefrihet.

text: Det är frivilligt för en arbetsgivare att erbjuda sina anställda subventionerad motion eller annan friskvård, och erbjudandet om friskvård kan variera på olika sätt mellan olika arbetsgivare. Detta kan gälla vilka aktiviteter som erbjuds och hur stort belopp som erbjuds. Ett grundläggande krav är dock att en arbetsgivare som vill ge sina anställda motions- eller friskvårdsförmåner måste erbjuda förmånen till hela personalen. Av förarbeten och rättspraxis framgår att med ”hela personalen” avses samtliga anställda oavsett anställningsform. En arbetsgivare får alltså inte utforma förmånen så att endast vissa anställda eller grupper av anställda på en arbetsplats kan utnyttja den, t.ex. enbart heltidsanställda eller viss enhet. Detta innebär att även vikarier och tillfälligt anställda ska kunna ta del av förmånen.

text: Som anges i förarbetena kan dock särskilda arrangemang godtas för tillfälligt anställda, dvs. de alternativa möjligheter att utöva motion och friskvård som erbjuds behöver inte vara exakt likadana för samtliga anställda. Ett sådant synsätt bör även kunna tillämpas av en arbetsgivare som tillämpar friskvårdsbidrag av visst årligt belopp. Om de heltidsanställda under ett helt år får ett bidrag på 3 000 kr kan arbetsgivaren ge den som enbart arbetar sex månader 1 500 kr. På motsvarande sätt bör arbetsgivaren kunna ge den som arbetar deltid på 50 % under hela året ett bidrag på 1 500 kr. Även för timanställda och projektanställda bör bidraget kunna proportioneras efter beräknad arbetstid. Vid beräkningen av arbetstid bör all arbetstid inräknas, även t.ex. arbete i bostaden. Enligt Skatteverkets uppfattning är kravet på att hela personalen erbjuds förmånen då uppfyllt. En anställd som arbetar deltid kan ju även ha en annan anställning med friskvårdsförmåner.

text: Detta bör vara en yttre ram för hur arbetsgivare kan välja att hantera friskvårdsbidraget till anställda. En arbetsgivare kan givetvis välja att erbjuda alla anställda på arbetsplatsen samma årliga belopp oavsett deras arbetstid. En arbetsgivare kan inte i övrigt differentiera friskvårdsbidraget beloppsmässigt utifrån lönenivå, tjänsteställning, organisatorisk tillhörighet eller arbetsort.

text: När det gäller anställda som är sjukskrivna eller föräldralediga så tillhör de fortfarande personalen och bör i detta sammanhang bedömas utifrån sin ordinarie arbetstid. Om en anställd som exempel har fullt friskvårdsbidrag när en period av föräldraledighet eller sjukskrivning inträder bör arbetsgivaren således inte reducera bidraget under perioden.

text: Exempel 1 – deltidsanställda

text: En arbetsgivare, som tillämpar ett årligt friskvårdsbidrag på 2 000 kr, har två tillsvidareanställda som arbetar deltid med 40 % resp. 75 % av full arbetstid. Ingen av deltiderna beror på föräldraledighet eller sjukskrivning. Arbetsgivaren kan med bibehållen skattefrihet välja att antingen ge båda deltidsanställda hela bidraget på 2 000 kr eller att proportionera bidraget för båda, dvs. så att de får bidrag med 800 kr (40 %) resp. 1 500 kr (75 %).

text: 4.2 Olika friskvårdserbjudande på olika arbetsorter

text: En arbetsgivare som har anställda på olika orter och som inte tillämpar friskvårdsbidrag utan i stället erbjuder de anställda andra motionsmöjligheter, t.ex. gym i egna lokaler, bör göra detta på alla orterna men det kan då vara skiftande arrangemang. Som exempel bör en arbetsgivare som har personal på arbetsplatser på fem olika orter, varav enbart tre av arbetsplatserna omfattar egna gym, erbjuda även personalen på de andra två orterna någon form av friskvård. Detta kan som exempel ske i form av friskvårdsbidrag som motsvarar kostnaden för gym.

text: 4.3 Matchning av friskvårdsbidrag och anställningstid

text: En arbetsgivare kan via friskvårdsbidrag enbart ersätta utgifter som den anställde själv har betalat under anställningstiden. Arbetsgivaren kan inte bekosta utgifter som den anställde har betalat innan anställningen påbörjades, även om de till viss del avser anställningstiden. En anställd som fått ett utlägg under anställningstiden ersatt och som sedan slutar i förtid behöver dock inte återbetala något även om utlägget då delvis kommer att avse tid efter anställningen har upphört.

text: Exempel 2 – tidsbegränsad anställning

text: Ann, som har fått en tidsbegränsad anställning på tre månader fr.o.m. den 1 januari, köper första dagen ett årskort för 3 600 kr på ett gym. Arbetsgivaren kan via friskvårdsbidrag bara ersätta 25 % (3/12 månader) av utgiften via friskvårdsbidrag, dvs. högst 900 kr.

text: Exempel 3 – anställningen upphör

text: Boris är tillsvidareanställd och har köpt ett årskort för 3 600 kr den 1 januari för sitt friskvårdsbidrag. Boris slutar oplanerat den 30 juni, men detta påverkar inte att årskortet är en skattefri förmån året ut. Om Boris får en ny arbetsgivare under året, t.ex. den 1 juli, kan denne inte ersätta någon del av årskortet eftersom detta inköpts av Boris innan den nya anställningen påbörjades.

text: Om Boris hade betalat sitt gym månadsvis kan den första arbetsgivaren betala avgiften till gymmet fram till och med juni, och den senare arbetsgivaren kan betala avgiften fr.o.m. juli.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 145541-16/111

title: Återtagande av utdelning

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att om ett beslut om utdelning klandras och upphävs på civilrättsliga grunder ska aktieägarna inte beskattas för utdelningen. Detta gäller under förutsättning att bolaget aldrig har betalat ut utdelningen eller att aktieägaren betalar tillbaka en utbetald utdelning.

text: Skulle aktieägaren avstå från en beslutad utdelning eller betala tillbaka en utbetald utdelning av andra skäl är utgångspunkten att utdelningen ska beskattas eftersom den har varit disponibel. En återbetalning får behandlas som ett kapitaltillskott till bolaget. Detta gäller dock inte om det rör sig om en korrigering av en beloppsmässigt felaktig utdelning eller liknande.

text: Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet ” Återtagande av utdelning” 2014-07-04, dnr

text: 131 324849-14/111

text: . Ändringen är en följd av Skatteverkets ställningstagande ”Beskattningstidpunkten för utdelning på aktier i ett avstämningsbolag” 2016-02-25, dnr

text: 131 90015-16/111

text: 2 Frågeställning

text: På årsstämman beslutar aktieägarna (bolagsstämman) att bolaget ska lämna en viss aktieutdelning. Senare under året beslutar aktieägarna att utdelningen helt eller delvis ska återtas. Detta kan t.ex. ske på en extra bolagsstämma eller på något annat sätt.

text: Hur påverkas aktieägarnas beskattning av ett beslut om återtagande av utdelningen? Spelar det någon roll av vilken anledning återbetalningen sker?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Till inkomstslaget kapital räknas inkomster och utgifter på grund av innehav av tillgångar och skulder som inte räknas till inkomstslaget näringsverksamhet (41 kap. 1 § inkomstsskattelagen [1999:1229] (IL)).

text: Inkomster ska tas upp till beskattning det året som de kan disponeras av den som då har rätt till utdelningen (41 kap. 8 och 42 kap. 12 §§ IL).

text: Bolagsstämman beslutar om vinstutdelning efter förslag från styrelsen (18 kap. 1 § aktiebolagsslagen [2005:551] (ABL)). Beslutet ska bl.a. innehålla utdelning per aktie, avstämningsdag om bolaget är ett avstämningsbolag respektive betalningsdagen om bolaget är ett kupongbolag. Bolagsstämman kan lämna bemyndigande till styrelsen om att fastställa avstämningsdag respektive betalningsdag (

text: 18 kap. 3 §

text: ABL). Ett sådant bemyndigande måste också framgå av beslutet. Avstämningsdagen respektive betalningsdagen måste infalla innan nästa årsstämma. För avstämningsbolag ska en beslutad utdelning betalas ut genast efter avstämningsdagen. För andra bolag ska utdelningen betalas ut när bolagsstämman respektive styrelsen beslutar. Utdelning på begäran av aktieminoritet ska dock betalas genast (

text: 18 kap. 13 §

text: ABL).

text: Bolagstämman får bara besluta om en högre utdelning än den som styrelsen föreslagit eller godkänt om det finns en sådan skyldighet enligt bolagsordningen eller om utdelningen beslutas på yrkande av en minoritet enligt

text: 18 kap. 11 §

text: ABL (

text: 18 kap. 1 § andra stycket

text: ABL).

text: Vid årsstämman ska aktieägarna bl.a. fastställa balans- och resultaträkning och besluta om hur bolagets resultat ska disponeras (

text: 7 kap. 11 §

text: ABL). Det är möjligt att besluta om vinstutdelning på annan ordinarie stämma eller på en extra bolagstämma (

text: prop. 2004/05:85 s. 401

text: ). Vid en extra bolagsstämma får bolaget högst dela ut det som återstår av vad som utgjorde fritt eget kapital enligt den senaste fastställda balansräkningen (s.k. efterutdelning). Vid beräkningen ska man bl.a. ta hänsyn till värdeöverföringar samt ändringar i bolagets bundna kapital (17 kap. 4 § samt 18 kap 5 § ABL). Det är inte tillåtet att dela ut överskott som har upparbetats efter balansdagen (s.k. förskottsutdelning eller interimsutdelning).

text: Aktieägarna kan sätta sig över lagens regler om formerna för värdeöverföring om de är överens. Ett samfällt och formlöst beslut om att föra över medel från bolaget som har fattats av aktieägarna kan vara giltigt. Det utgör dock inget beslut om vinstutdelning i

text: aktiebolagslagens

text: mening utan är snarare att betrakta som en förtäckt utdelning. Om beslutet formaliseras och dokumenteras i ett bolagsstämmoprotokoll bör det emellertid anses som ett beslut om vinstutdelning (

text: prop. 2004/05:85 s. 761

text: Ett beslut om vinstutdelningen som strider mot

text: aktiebolagslagen

text: eller bolagsordningen kan klandras (

text: 7 kap. 50 §

text: ABL). Om styrelsen, VD eller annan ställföreträdare verkställer klanderbara stämmobeslut och beslutet sen upphävs, är de aktieägare som har fått utdelning återbetalningsskyldiga, om de inte har varit i god tro (

text: 17 kap. 6 §

text: ABL).

text: Om en vinstutdelning som avses i 18 kap. 1, 3 eller 5 §§ ABL, har skett i strid med bestämmelserna i 17, 18 eller 20 kapitlet, ska mottagaren betala tillbaka mottagen utdelning om bolaget visar att han insåg eller borde insett att värdeöverföringen var i strid med

text: aktiebolagslagen

text: . Ett beslut om vinstutdelning vid årsstämman förutsätter att bolaget har upprättat en resultaträkning och en balansräkning som har fastställts av bolagsstämman. Har bolaget inte gjort det strider beslutet mot bestämmelserna i 17 och

text: 18 kap.

text: ABL och bestämmelserna om återbetalningsskyldighet blir aktuella (

text: 17 kap. 6 §

text: ABL).

text: 4 Bedömning

text: Det är den som står registrerad som aktieägare på avstämningsdagen som är rätt mottagare till en utdelning om bolaget är ett avstämningsbolag. En utdelning kan av naturliga skäl inte betalas ut på avstämningsdagen respektive bolagsstämmodagen, utan kommer i allmänhet till mottagarna först några dagar senare. När bolagsstämman beslutat om utdelning får aktieägarna en fordran på bolaget motsvarande det beslutade utdelningsbeloppet. Denna fordran är aktieägarens egendom. Bolaget kan inte längre förfoga över utdelningen eller kräva att aktieägarna ska avstå från sin fordran eller betala tillbaka utdelningen till bolaget. Skatteverket anser därför att en utdelning i pengar är disponibel på bolagsstämmodagen om bolaget är ett kupongbolag. Är bolaget ett avstämningsbolag anser Skatteverket att utdelningen är disponibel när utdelningen har betalats ut (se ställningstagandet ” Beskattningstidpunkten för utdelning på aktier i ett avstämningsbolag” 2016-02-25, dnr

text: 131 90015-16/111

text: Har stämman eller styrelsen fattat beslut om en viss utbetalningstidpunkt är utdelningen i stället disponibel denna dag. Avstämningsdagen respektive betalningsdagen måste infalla innan nästa årsstämma enligt

text: 18 kap. 3 §

text: ABL. Bestämmelsen är till för att skydda aktieägarna. Är samtliga aktieägare överens kan de därför avtala om en senare utbetalningsdag. Genom en sådan överenskommelse får aktieägarna anses ha disponerat över utdelning. Skatteverket anser att en utdelning är disponibel senast dagen innan nästa årsstämma även om samtliga aktieägare har accepterat ett beslut om en senare utbetalningsdag.

text: Skatteverket anser att om någon av parterna klandrar ett beslut om utdelning och får det upphävt på civilrättsliga grunder ska inte aktieägaren beskattas för utdelningen under förutsättning att denne även har betalat tillbaka en utbetald utdelning. Detsamma gäller om utdelningen aldrig har betalats ut. Om en aktieägare har blivit beskattad för utdelningen år 1 och återbetalning sker år 2 anser Skatteverket att omprövning ska ske av beskattningsår 1.

text: Skulle en aktieägare avstå från en beslutad utdelning eller betala tillbaka en utbetald utdelning av andra skäl anser Skatteverket att utdelningen har varit disponibel. Aktieägaren ska därför beskattas för utdelningen. Återbetalningen får då behandlas som ett kapitaltillskott till bolaget. Detta gäller dock inte om det rör sig om en korrigering av en beloppsmässigt felaktig utdelning eller liknande.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 145623-15/111

title: Förmånsbeskattning i fråga om personlig assistents resor med assistansberättigad (brukare)

text: 1 Sammanfattning

text: Den som arbetar som personlig assistent åt sitt minderåriga barn eller åt sin maka eller make kan normalt inte anses vara på tjänsteresa när denne är på semesterresa tillsammans med den närstående. Detsamma gäller om personen som är anställd som personlig assistent lever i hushållsgemenskap med den assistansberättigade.

text: I de fall resan görs för att den assistansberättigade ska få vård och rehabilitering vid särskilt anpassad vårdanläggning eller motsvarande bör resan anses som en tjänsteresa, även om assistenten är nära anhörig och tillhör samma hushåll som den assistansberättigade.

text: Även om resan inte går till en särskilt anpassad vårdanläggning eller motsvarande kan resan i vissa fall ändå betraktas som en tjänsteresa. Detta gäller under förutsättning att det klart framgår att resan företas för den assistansberättigades skull och inte har karaktär av familjeresa.

text: När det gäller andra som arbetar som personliga assistenter åt en närstående men som inte tillhör samma hushåll är utgångspunkten för bedömningen att resorna för dessa är att se som tjänsteresor om inte omständigheterna talar för annat.

text: 2 Frågeställning

text: Högsta förvaltningsdomstolen (

text: HFD 2012 ref.1

text: I och II) har i två domar tagit ställning till om en person som är anställd som personlig assistent åt sitt minderåriga barn respektive sin make ska förmånsbeskattas för värdet av en resa som företagits tillsamman med den assistansberättigade. Fråga har uppkommit i vilka fall personliga assistenter som är närstående till den assistansberättigade och som följer med på en resa ska anses vara på tjänsteresa.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Löner, förmåner och andra inkomster som erhålls på grund av tjänst ska tas upp som intäkt om inget annat anges,

text: 11 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL.

text: Ökade levnadskostnader som den skattskyldige har på grund av att han i tjänsten vistas utanför sin vanliga verksamhetsort ska dras av, 12 kap. 6-17 §§ IL.

text: Med vanlig verksamhetsort avses ett område inom 50 kilometer från den skattskyldiges tjänsteställe respektive bostad,

text: 12 kap. 7 §

text: IL.

text: Tjänstestället är enligt huvudregeln den plats där den skattskyldige utför huvuddelen av sitt arbete,

text: 12 kap. 8 §

text: IL.

text: Med närstående avses make, förälder, mor- och farföräldrar, avkomling och avkomlings make, syskon, syskonsmake och avkomling. Styvbarn och fosterbarn räknas som avkomling,

text: 2 kap. 22 §

text: IL.

text: Högsta förvaltningsdomstolen har i två domar,

text: HFD 2012 ref. 1

text: , tagit ställning till om en person som är anställd som personlig assistent åt sin make (I) respektive sitt minderåriga barn (II) ska förmånsbeskattas för värdet av en resa som företagits tillsammans med den assistansberättigade. Resorna gjordes till Medelhavet och i bägge fallen skulle assistenten arbeta åtta timmar per dag under resans sju dagar. HFD anförde att en förutsättning för att assistenten ska undgå förmånsbeskattning samt ges avdrag för ökade levnadskostnader är att resan är att betrakta som en tjänsteresa. HFD anförde vidare att det som talar för att resan är en tjänsteresa är att assistenten vistas utanför den vanliga verksamhetsorten och där utför de sysslor som hon eller han är anställd för att utföra. Emellertid kan, enligt HFD:s mening inte varje resa som uppfyller dessa villkor betraktas som tjänsteresa utan hänsyn måste även tas till övriga omständigheter kring resan. I båda fallen pekar omständigheterna kring resan på att syftet är att bereda familjen tillfälle till miljöombyte, rekreation och avkoppling. Resorna kan därmed inte betraktas som tjänsteresor.

text: 4 Bedömning

text: En tjänsteresa är en resa som den anställde beordrats göra i sitt arbete till ett annat ställe än där han eller hon normalt utför sina arbetsuppgifter (tjänsteställe). En tjänsteresa kan vara mycket kortvarig men kan även pågå under en längre tid.

text: En personlig assistent har normalt sitt tjänsteställe i den assistansberättigades bostad. Det finns inga särskilda bestämmelser som reglerar personliga assistenters resor med assistansberättigade. Om assistenten företar en resa med denne så ska han eller hon i normalfallet anses vara på tjänsteresa.

text: Det finns många olika slag av resor där fråga är om resan skattemässigt ska bedömas som en tjänsteresa eller inte. Det kan handla om allt från rehabiliteringsresor till längre utlandsresor för att hälsa på släkt eller vänner. Av HFD:s domar framgår att i de fall den assistansberättigade och assistenten tillhör samma familj eller hushåll ska, vid bedömningen om resan uppfyller kraven för tjänsteresa, även hänsyn tas till övriga omständigheter kring resan. Om syftet med resan är att bereda familjen tillfälle till miljöombyte, rekreation och avkoppling kan resan inte anses vara en tjänsteresa för den medföljande familjemedlemmen, även om denne under resan utför sina arbetsuppgifter som assistent.

text: HFD:s domar medför att arbetsgivare till personliga assistenter som arbetar åt närstående måste göra en bedömning om tjänsteresan i huvudsak görs för att bereda familjen tillfälle till miljöombyte, rekreation och avkoppling eller om syftet med resan varit något annat än en familjeresa.

text: I de fall som HFD har prövat har det varit fråga om resor där den personliga assistenten och den assistansberättigade har varit nära släkt med varandra och dessutom tillhört samma hushåll. I det ena fallet var det en maka som var anställd som personlig assistent åt sin make och i det andra fallet var det en förälder som arbetade som assistent åt sitt omyndiga barn. I båda dessa fall handlade det således om familjer som bodde tillsammans.

text: Det är Skatteverkets uppfattning att i de fall en personlig assistent som är närstående och som lever i hushållsgemenskap med den som han eller hon arbetar som personlig assistent åt gör en familjeresa bör personen förmånsbeskattas för värdet av resan och erhållna traktamenten även om personen utfört arbete under resan.

text: Om resan däremot företagits helt på den assistansberättigades villkor, exempelvis för att denne ska få vård så bör medföljande assistenter inte förmånsbeskattas oavsett om de är familjemedlemmar eller inte.

text: När det gäller andra närstående, som inte tillhör samma hushåll som den assistansberättigade, blir bedömningen svårare att göra huruvida resan även för dessa ska ses som familjeresa och inte en tjänsteresa. Utgångspunkten för bedömningen bör då bli att resorna för dessa är att se som tjänsteresor om inte omständigheterna talar för annat. En sådan omständighet kan exempelvis inträffa när en närstående tillfälligt går in som assistent för att ersätta en assistent som inte är närstående under en resa. Ett annat exempel kan avse assistenter som följer med på långvariga utlandsresor där syftet med resan kan antas vara att också bereda assistenten tillfälle till att träffa och umgås med släkt och vänner.

text: Omyndiga barn och make/maka

text: Föräldrar till omyndiga barn (under 18 år) semestrar oftast tillsammans med sina barn och motsvarande gäller även makar. Det innebär att föräldrar och barn respektive makar som åker på en resa tillsammans oftast gör det för att bereda familjen tillfälle till miljöombyte, rekreation och avkoppling. Detta medför att föräldern eller makan/maken som arbetar som assistent inte kan anses vara på tjänsteresa.

text: I de fall resan görs för att den assistansberättigade ska få nödvändig vård och rehabilitering vid särskilt anpassad vårdanläggning eller motsvarande bör resan för de medföljande assistenterna anses som en tjänsteresa, även om assistenten är nära anhörig och tillhör samma hushåll som den assistansberättigade.

text: Myndiga barn som bor kvar i föräldrahemmet

text: Föräldrar till vuxna barn som bor kvar i föräldrahemmet och som åker på en resa tillsammans gör det oftast för att bereda familjen tillfälle till miljöombyte, rekreation och avkoppling. Detta medför att föräldern som arbetar som assistent inte kan anses vara på tjänsteresa.

text: Om en resa görs för att assistansberättigade ska få nödvändig vård och rehabilitering vid särskilt anpassad vårdanläggning eller motsvarande bör resan för de medföljande assistenterna anses som en tjänsteresa, även om assistenten är nära anhörig och tillhör samma hushåll som den assistansberättigade

text: Även om resan inte går till en särskilt anpassad vårdanläggning eller motsvarande så kan resan ändå betraktas som en tjänsteresa. Det gäller under förutsättning att det klart framgår att resan företas för den assistansberättigades skull och att den inte har karaktär av familjeresa. Omständigheter som kan tas i beaktande vid bedömningen är:

text: läkarintyg som visar på syftet med resan,

text: resmålet,

text: resans längd, och

text: övriga medföljande.

text: En omständighet som talar för att resan, trots att den assistansberättigade och assistenten tillhör samma hushåll, är att anse som en tjänsteresa är att den assistansberättigade har ett läkarintyg på att resan sker i den assistansberättigades intresse och inte är en familjeresa.

text: Närstående som inte bor i samma hushåll

text: När det gäller andra närstående, som inte tillhör samma hushåll som den assistansberättigade bör utgångspunkten för bedömningen bli att resorna för dessa är att se som tjänsteresor om det inte framgår att resan har karaktär av familjeresa. En omständighet som kan leda till att resan utgör en familjeresa kan exempelvis vara att en närstående tillfälligt går in som assistent för att ersätta en assistent som inte är närstående under en resa. Ett annat exempel kan avse assistenter som följer med på långvariga utlandsresor där syftet med resan kan antas vara att också bereda assistenten tillfälle till att träffa och umgås med släkt och vänner.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 146150-17/111

nyckelord:
Förvaltningsrätt & förfarande
Inkomstskatt

title: Upphävande av ställningstagandet ”Kontrolluppgiftsskyldighet för en värdepapperscentral, med anledning av FATCA-avtalet samt CRS och DAC 2”

text: Ställningstagandet Kontrolluppgiftsskyldighet för en värdepapperscentral, med anledning av FATCA-avtalet samt CRS och DAC 2 2016-03-18, dnr

text: 131 651999-15/111

text: , upphör att gälla.

text: Från och med den 1 april 2017 ändras

text: 22 a kap. 6 § andra stycket

text: och

text: 22 b kap. 6 § andra stycket

text: skatteförfarandelagen (2011:1244)

text: , se SFS 2017:189. Ändringarna innebär att det tydligare framgår att det är en central värdepapperscentral som är det rapporteringspliktiga finansiella institutet när det gäller uppgifter om ersättning från försäljning eller inlösen. Detta gäller i de fall ett konto har lagts upp av ett kontoförande institut hos värdepapperscentralen och det kontoförande institutet inte är registrerat som förvaltare av de finansiella instrument som kontot omfattar.

text: Ställningstagandet från 2016-03-18 upphör att gälla då frågan nu är lagreglerad. Av övergångsreglerna till denna lagändring framgår att ändringen ska tillämpas på de kontrolluppgifter som lämnas för kalenderår 2016. Regeringen anser att ändringen har karaktären av ett lagtekniskt klargörande av gällande rätt och den kan av denna anledning tillämpas redan på uppgifter som gäller kalenderår före ikraftträdandet (

text: prop. 2016/17:48 s. 45


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 146431-08/111

text: Nytt: 2011-03-28

text: Detta ställningstagande upphör att gälla genom ställningstagandet Upphävande av ställningstagande Avdragsrätt för mervärdesskatt vid import av varor för reparation, dnr

text: 131 215157-11/111

text: 1 Sammanfattning

text: Varor som importeras av någon annan än ägaren endast för att de ska repareras här i landet och därefter exporteras ut ur landet förvärvas inte för omsättning eller för användning som anläggningstillgångar i importörens verksamhet. Avdragsrätt föreligger därför inte för den mervärdesskatt som importören blir påförd vid import av sådana varor.

text: När det gäller motsvarande import men för utförande av en reparationstjänst inom ramen för ett av importören lämnat garantiåtagande får importen anses utgöra ett led i den ursprungliga omsättningen av varorna. Skatteverket anser därför att importören i dessa fall har avdragsrätt för den mervärdesskatt som denne blir påförd vid importen under förutsättning att importörens omsättning av varorna medfört skattskyldighet.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Fråga har uppkommit om ett svenskt företag, som tar emot varor från tredjeland för reparation här i landet och sedan sänder varorna åter till tredjeland, har avdragsrätt för den mervärdesskatt som Tullverket påför företaget vid importen. Den svenska importören blir inte ägare till varorna men importerar dessa i eget namn och för egen räkning genom att bl.a. lämna tulldeklaration till Tullverket.

text: Föreligger det någon skillnad i avdragsrätten beroende på om reparationen utförs inom ramen för ett garantiåtagande från den svenska importörens sida eller inte?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Av

text: 8 kap. 3 § mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, framgår att den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet får göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamheten. En vara eller en tjänst är, enligt uttalanden i

text: prop. 1993/94:99 s. 209

text: , att anse som förvärvad eller införd i en verksamhet endast i den mån varan eller tjänsten ska användas eller förbrukas i verksamheten.

text: Motsvarigheten till ML:s bestämmelser om avdragsrätt i

text: 8 kap. 3 §

text: ML finns i artikel 168 i rådets direktiv (

text: ) om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet. Det framgår av denna artikel att i den mån varor eller tjänster används för den beskattningsbara personens beskattade transaktioner ska han ha rätt att göra avdrag för den mervärdesskatt som ska betalas eller har betalats för varor som importerats till medlemsstaten.

text: EG-domstolen har fastslagit att bestämmelserna om avdragsrätt i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så att det i princip krävs ett direkt och omedelbart samband mellan en viss ingående transaktion och en eller flera utgående transaktioner för vilka rätt till avdrag föreligger, för att avdragsrätt för ingående skatt ska tillerkännas den skattskyldige (se C240/05 Eurodental punkt 58, C98/98 Midland Bank punkt 24 och C408/98 Abbey National punkt 26). Vidare framgår av dessa domar att enligt en för mervärdesskatteordningen grundläggande princip ska mervärdesskatt utgå vid alla transaktioner i tillverknings- och distributionsleden och avdrag medges för ingående skatt som direkt kan hänföras till de olika kostnadskomponenterna.

text: Regeringsrätten har i ett förhandsbeskedsärende,

text: RÅ 1988 ref. 144

text: , ansett att en auktionsförrättare inte var berättigad till avdrag för den mervärdesskatt som auktionsförrättaren erlagt till Tullverket vid importen av en vara, som förrättaren sålt på auktion för annans räkning. Avdragsrätt ansågs inte föreligga eftersom den vid importen påförda mervärdesskatten inte ansågs hänförlig till företagets mervärdesskattepliktiga förmedlingsverksamhet.

text: Beskattningsmyndighet vid import av varor till landet är Tullverket. Vid tillfällig import av varor kan förhållandena vara sådana att det föreligger förutsättningar att tillämpa tullförfarandet aktiv förädling som antingen medger frihet från skatt vid importen (suspensionssystemet) eller möjliggör återbetalning i efterhand av den vid importen erlagda mervärdesskatten (restitutionssystemet).

text: Enligt

text: 2 kap. 12 § första stycket i lagen (1994:1551)

text: om frihet från skatt vid import m.m. kan Tullverket medge återbetalning av mervärdesskatt när restitutionssystemet har tillämpats om skatten inte kan återbäras i annan ordning. Avdragsrätt för mervärdesskatten enligt

text: 8 kap.

text: ML eller återbetalningsrätt enligt

text: 10 kap.

text: ML innebär därför att återbetalning av mervärdesskatten inte kan ske av Tullverket vid tillämpning av aktiv förädling.

text: När aktiv förädling inte har tillämpats kan Tullverket, enligt 2 kap. 12 § andra stycket lagen om frihet från skatt vid import m.m., återbetala mervärdesskatt enbart när det föreligger synnerliga skäl.

text: Den som bedriver en verksamhet som inte medför skattskyldighet har i vissa fall en mot avdragsrätten enligt

text: 8 kap. 3 §

text: ML svarande återbetalningsrätt enligt

text: 10 kap.

text: ML. Detta gäller till exempel vid omsättning genom export. Även utländska företag kan efter ansökan ha rätt till återbetalning av mervärdesskatt som avser import som hänför sig till omsättning i verksamhet utomlands. Vad som i denna skrivelse anges om avdragsrätt enligt

text: 8 kap. 3 §

text: ML omfattar också sådan återbetalningsrätt som kan föreligga enligt

text: 10 kap.

text: ML. På motsvarande sätt avses även den som har sådan återbetalningsrätt när begreppet skattskyldig används i skrivelsen.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: För den bedömning som Skatteverket gör i det följande gäller att importören vid införtullningen uppträder i eget namn och för egen räkning. Om importören uppträder som ombud, antingen direkt eller indirekt, får avdragsrätten eller återbetalningsrätten bedömas hos huvudmannen. Vad som gäller beträffande avdragsrätten vid indirekt ombudskap framgår av Skatteverkets skrivelse 20071204, dnr 131 67094707/111.

text: Avdragsrätten för mervärdesskatt som hänför sig till import till landet ska bedömas enligt huvudregeln för avdragsrätt i

text: 8 kap. 3 §

text: ML. För avdragsrätt enligt denna bestämmelse krävs att skatten hänför sig till förvärv eller import i en verksamhet som medför skattskyldighet. Enligt uttalanden i proposition 1993/94:99 s. 209 anses en vara förvärvad eller införd i en verksamhet endast om varan ska användas eller förbrukas i verksamheten.

text: Varor som importeras av någon annan än ägaren endast för att de ska repareras här i landet och därefter exporteras ut ur landet förvärvas inte för omsättning eller för användning som anläggningstillgångar i importörens verksamhet. Varorna kan därför enligt Skatteverkets mening inte anses använda eller förbrukade i importörens verksamhet på sådant sätt som avses i

text: 8 kap. 3 §

text: ML. Den mervärdesskatt som importören påförts vid importen av sådana varor faller således utanför räckvidden av avdragsbestämmelserna i

text: 8 kap. 3 §

text: ML. Avdragsrätt föreligger därför inte för den mervärdesskatt som importören blivit påförd vid import av varor under dessa förutsättningar.

text: Detta synsätt är i linje med befintlig rättspraxis (

text: RÅ 1988 ref. 144

text: Enligt EG-rättslig praxis föreligger avdragsrätt för ingående skatt som är direkt och omedelbart hänförlig till kostnadskomponenter för den beskattningsbara personens mervärdesskattepliktiga transaktioner. Varor, som ägs av någon annan än den beskattningsbara personen, och importeras för reparation utgör inte i sig en kostnadskomponent i den utförda reparationstjänsten. Den vid importen av varorna påförda mervärdesskatten är därför inte direkt och omedelbart hänförlig till importörens reparationsverksamhet. Det redovisade synsättet, att avdragsrätt inte föreligger för den påförda mervärdesskatten, står därför också i överensstämmelse med EG-rättslig praxis.

text: Det förekommer att varor importeras för utförande av en reparationstjänst som görs inom ramen för ett vid den ursprungliga försäljningen utfärdat garantiåtagande. Varorna importeras inte heller i dessa fall för omsättning eller användning som anläggningstillgångar i importörens verksamhet. Ett garantiåtagande avseende en tidigare såld vara får emellertid anses som ett led i den ursprungliga affärshändelsen då varan omsattes. Import och reparation av sådana varor innebär att leverantören fullföljer det ingångna försäljningsavtalet. Skatteverket anser därför att import av varor för en reparationstjänst som ska utföras inom ramen för ett av importören lämnat garantiåtagande utgör import i verksamheten. Kravet för avdragsrätt enligt bestämmelserna i

text: 8 kap. 3 §

text: ML, att skatten ska avse import i verksamheten, kan således i dessa fall anses vara uppfyllt.

text: Skatteverket anser därför att importören har avdragsrätt för den vid importen påförda skatten. Allt under förutsättning att importörens omsättning av varorna medfört skattskyldighet för mervärdesskatt och att importen är ett led i fullgörandet av ett garantiåtagande avseende en vara som efter reparation ska exporteras ut ur landet.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 147923-12/111

title: Sjukvårdsinrättningar, barmhärtighetsinrättningar och allmänna undervisningsverk - vinstsyfte

text: 1 Sammanfattning

text: För att sjukvårdsinrättningar, barmhärtighetsinrättningar och allmänna undervisningsverk ska omfattas av reglerna i

text: 7 kap.

text: och

text: 16 §§

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, krävs att subjektet bedriver verksamheten utan vinstsyfte. Detta ska framgå av bolagsordning, stadgar eller avtal. Ägare eller medlemmar ska vidare inte ha möjlighet att erhålla utdelning eller motsvarande. Det fordras dessutom att utdelning eller motsvarande faktiskt inte har ställts till deras förfogande. Verksamheten får inte heller regelmässigt generera stora överskott.

text: Skatteverkets ställningstagande från 2005-10-21 (dnr

text: 131 564970-05/111

text: ) som behandlar vinstkravet hos allmänna undervisningsverk har upphört att gälla genom ställningstagande 2012-06-20 (dnr 131 136 437-12/111).

text: 2 Frågeställning

text: Sjukvårdsinrättningar, barmhärtighetsinrättningar och allmänna undervisningsverk behandlas förmånligt i inkomstskattehänseende förutsatt att vissa villkor är uppfyllda. Ett villkor är att verksamheten bedrivs utan vinstsyfte.Fråga är om på vilket sätt det ska framgå att verksamheten inte bedrivs med vinstsyfte.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Huvudprincipen i svensk skatterättslig lagstiftning är att juridiska personer är oinskränkt skattskyldiga, dvs. skattskyldiga för alla sina inkomster. Genom ett system av undantagsregler i

text: 7 kap.

text: IL har olika kategorier och namngivna subjekt helt eller delvis befriats från skattskyldighet.

text: Sjukvårdsinrättningar och barmhärtighetsinrättningar är enligt

text: 7 kap. 15 §

text: IL skattskyldiga bara för sådan inkomst av näringsverksamhet som avses i

text: 13 kap. 1 §

text: IL.

text: Allmänna undervisningsverk är skattskyldiga bara för inkomst på grund av innehav av fastigheter (

text: 7 kap. 16 §

text: IL).

text: Att sjukvårdsinrättningar ska bedriva verksamheten utan vinstsyfte för att behandlas som inskränkt skattskyldiga framgår av lagtexten. Så är inte fallet beträffande allmänna undervisningsverk och barmhärtighetsinrättningar.

text: Av förarbetena framgår dock att kravet på avsaknad av vinstsyfte avses gälla även för dessa subjekt. Skattekommittén uttryckte sig på följande vis angående privata institutioner, som omfattar bl.a. sjukvårdsinrättningar, barmhärtighetsinrättningar och allmänna undervisningsverk.

text: "Utmärkande för alla de institutioner, som här avses, är emellertid, att de åsyfta att främja viktiga samhällsfunktioner, vilka lika väl kunnat omhänderhavas av statliga eller kommunala organ. Institutionerna kunna betecknas såsom anstalter för undervisning, barnuppfostran, sjukvård eller annan hjälpverksamhet. Något vinstsyfte för anstaltens ägare får icke förefinnas." (

text: SOU 1939:47

text: Högsta förvaltningsdomstolen har också slagit fast att begreppet allmänt undervisningsverk i första hand tar sikte på de subjekt som driver skolverksamhet utan vinstsyfte (

text: RÅ 1997 ref. 64

text: I ett avgörande avseende en sjukvårdsinrättning har Högsta förvaltningsdomstolen funnit att ett aktiebolag inte uppfyllt kravet på att verksamheten ska bedrivas utan vinstsyfte. Av bolagsordningen framgick att bolagets vinst skulle användas för att konsolidera och utveckla verksamheten samt att på annat sätt främja bolagets syfte. Enligt utredningen i målet skulle sjukvårdsverksamheten bedrivas kommersiellt med inriktningen att ge god lönsamhet. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att det av ordalydelsen i

text: 7 kap. 15 §

text: IL följer att det är vinstsyftet hos det subjekt som bedriver sjukvårdsverksamheten som ska bedömas (

text: RÅ 2008 ref. 74

text: 4 Bedömning

text: För sjukvårdsinrättningar föreskriver lagtexten i

text: 7 kap. 15 §

text: IL ett krav på att verksamheten inte får bedrivas med vinstsyfte. Högsta förvaltningsdomstolen har slagit fast att det är vinstsyftet hos det subjekt som bedriver verksamheten som är avgörande.

text: Det framgår av förarbeten och praxis att avsaknad av vinstsyfte är en förutsättning för inskränkt skattskyldighet även för allmänna undervisningsverk och barmhärtighetsinrättningar. I förarbetena görs ingen åtskillnad mellan subjekten vad gäller innebörden av att vinstsyfte inte får föreligga. De domar från Högsta förvaltningsdomstolen som återges ovan tyder inte heller på att bedömningen av vinstsyftet ska göras på olika sätt. Kravet på avsaknad av vinstsyfte får således anses ha samma innebörd för allmänna undervisningsverk och barmhärtighetsinrättningar som för sjukvårdsinrättningar. Att verksamheten bedrivs utan vinstsyfte ska enligt Skatteverkets uppfattning i första hand framgå av bolagsordning, stadgar eller avtal beroende på vilken slags juridisk person som bedriver verksamheten.

text: Ägarna eller medlemmarna ska inte heller ha möjlighet att erhålla utdelning eller motsvarande. Det fordras dessutom att utdelning eller motsvarande faktiskt inte har ställts till ägarnas eller medlemmarnas förfogande. Verksamhetens resultat ska normalt inte beaktas vid bedömning av vinstsyftet. Om det regelmässigt uppkommer överskott som framstår som betydande i förhållande till omsättningen, kan dock vinstsyfte anses föreligga trots att ovan nämnda förutsättningar är uppfyllda.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 148041-08/111

title: Gemenskapsinternt förvärv av nytt transportmedel

text: Nytt: 2023-05-15

text: En ny mervärdesskattelag (

text: ) träder i kraft den 1 juli 2023. Det medför att paragrafhänvisningarna till

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: och vissa begrepp i ställningstagandet blir inaktuella. Skatteverkets uppfattning är att den rättsliga bedömningen dock kvarstår oförändrad varför ställningstagandet ska finnas kvar. Mer information om

text: mervärdesskattelagen (2023:200)

text: finns i rättslig vägledning.

text: 1 Sammanfattning

text: 13 a § mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, är det förhållandena vid förvärvstidpunkten som är avgörande, dvs. då rätten att förfoga över varan såsom ägare övergår till köparen. Det förhållandet att ett transportmedel inte längre uppfyller förutsättningarna för att vara ett nytt transportmedel då det förs in i Sverige saknar därmed betydelse.

text: 2 a kap. 2 § 1

text: ML att en vara transporteras till Sverige från ett annat EG-land. En förutsättning är att transporten sker eller påbörjas i samband med förvärvet. En transport får anses påbörjad i samband med förvärvet även i de fall transportmedlet inte förs direkt till Sverige utan först används under t.ex. en semesterresa. I de fall en omsättning av ett nytt transportmedel uppfyller förutsättningarna för att vara en från skatteplikt undantagen gemenskapsintern leverans enligt bestämmelserna i omsättningslandet ska transporten till Sverige alltid anses ha skett eller påbörjats i samband med förvärvet.

text: Ett gemenskapsinternt förvärv ska beskattas i det land där varan befinner sig när transporten till köparen avslutas. Skatteverket anser att transporten till köparen vid förvärv av ett nytt transportmedel ska anses avslutad i det land där transportmedlet i normalfallet är parkerat eller förankrat. Ett transportmedel ska anses parkerat eller förankrat i Sverige om köparen är bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige. Det gäller såvida inte köparen kan visa att transportmedlet har sin huvudsakliga parkeringsplats eller hamnplats i ett annat land.

text: Detta ställningstagande ersätter ställningstagande med samma namn från 2006-07-05, dnr

text: 131 605460-05/111

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Följande frågor har uppkommit avseende förvärv av nya transportmedel från andra EG-länder.

text: Vilken tidpunkt är avgörande för bedömningen av om ett transportmedel är nytt enligt definitionen i 1 kap.

text: 13 a §

text: ML? Är det tidpunkten för förvärvet av ett nytt transportmedel eller är det tidpunkten då transportmedlet förs till Sverige?

text: Är transportkravet i

text: 2 a kap. 2 § 1

text: ML uppfyllt även om en viss tid förflyter från förvärvet av transportmedlet till dess att det transporteras till Sverige?

text: Vilka förutsättningar ska vara uppfyllda för att transporten till köparen ska anses ha skett till Sverige enligt

text: 2 a kap. 2 § 1

text: ML, dvs. när ska transporten anses avslutad i Sverige?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Enligt

text: 1 kap. 1 § första stycket 2

text: ML ska mervärdesskatt betalas till staten vid skattepliktigt gemenskapsinternt förvärv av varor som är lös egendom.

text: Av

text: 1 kap. 2 § första stycket 5

text: ML framgår att det är den som förvärvar varan som är skattskyldig för förvärvet.

text: Enligt

text: 2 a kap. 2 § 1

text: ML förstås med ett gemenskapsinternt förvärv att någon under de förutsättningar som anges i 3-5 §§ mot ersättning förvärvar en vara, om varan transporteras till förvärvaren av denne eller av säljaren eller för någonderas räkning till Sverige från ett annat EG-land.

text: Av

text: prop. 2007/08:25

text: , sidan 139-140, framgår att med uttrycket "transporteras till" i ovan nämnda bestämmelse ska förstås att transporten ska vara avslutad i Sverige för att beskattning ska kunna ske här.

text: Enligt

text: 2 a kap. 3 § första stycket 1

text: ML ska en vara anses förvärvad enligt 2 § 1, om förvärvet avser ett sådant nytt transportmedel som anges i 1 kap.13 a §.Före den 1 januari 2008 fanns i bestämmelsen ett krav på att transportmedlet skulle användas stadigvarande i Sverige för att beskattning skulle kunna ske här.

text: Genom att kravet på stadigvarande användning har slopats har bestämmelsen fått en lydelse som överensstämmer med den faktiska innebörd bestämmelsen redan tidigare haft enligt

text: RÅ 2005 ref. 70

text: , se nedan samt

text: prop. 2007/08:25

text: , sidan 138-139.

text: Med nya transportmedel förstås enligt 1 kap.

text: 13 a §

text: ML

text: 1. motordrivna marktransportmedel om de omsätts inom sex månader efter det att de första gången tagits i bruk eller före omsättningen har körts högst6 000 kilometer ,

text: 2. fartyg, om de omsätts inom tre månader efter det att de första gången tagits i bruk eller före omsättningen har färdats högst 100 timmar, och

text: 3. luftfartyg om de omsätts inom tre månader efter det att de första gången tagits i bruk eller före omsättningen har flugits högst 40 timmar.

text: I 1 kap.

text: 13 a §

text: ML anges även vissa tekniska förutsättningar för att motordrivna marktransportmedel, fartyg och luftfartyg ska omfattas av bestämmelserna om nya transportmedel. En redogörelse lämnas inte för dessa kriterier eftersom de saknar betydelse för de nu aktuella frågorna.

text: Bestämmelsen i

text: 2 a kap. 2 § 1

text: ML motsvaras av artiklarna

text: och

text: i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet. Av

text: artikel 20

text: framgår att med gemenskapsinternt förvärv av varor avses förvärv av rätten att såsom ägare förfoga över materiell lös egendom som försänds eller transporteras av säljaren eller förvärvaren eller för säljarens eller förvärvarens räkning till förvärvaren i en annan medlemsstat än den från vilken försändelsen eller transporten av varorna avgick. I

text: artikel 40

text: anges att platsen för ett gemenskapsinternt förvärv av varor ska anses vara den plats där varorna befinner sig vid den tidpunkt då försändelsen eller transporten till förvärvaren avslutas.

text: Bestämmelsen i

text: 2 a kap. 3 § första stycket 1

text: ML motsvaras i mervärdesskattedirektivet av

text: artikel 2.1 b

text: ii och definitionen av nya transportmedel i 1 kap.

text: 13 a §

text: ML motsvaras av

text: artikel 2.2

text: I artikel 138.2 a i mervärdesskattedirektivet regleras det undantag från skatteplikt i omsättningslandet som utgör spegelbilden av det gemenskapsinterna förvärvet av ett nytt transportmedel i destinationslandet. Enligt bestämmelsen i artikel138.2 aundantas från skatteplikt leverans av nya transportmedel som av säljaren eller förvärvaren eller för säljarens eller förvärvarens räkning försänds eller transporteras ut ur respektive medlemsstats territorium men inom gemenskapen till förvärvaren.

text: Av artikel 14.1 i mervärdesskattedirektivet framgår att med leverans av varor avses överföring av rätten att såsom ägare förfoga över materiella tillgångar. EG-domstolen har i domen

text: , Shipping and Forwarding Enterprise Safe, uttalat att det av bestämmelsens ordalydelse följer att begreppet leverans av varor inte hänför sig till äganderättsövergång i enlighet med de formkrav som den tillämpliga nationella rätten uppställer utan begreppet innefattar samtliga överföringar av materiell egendom från en part till en annan, vilka ger mottagaren befogenhet att faktiskt förfoga över egendomen som om han var ägare till densamma (punkt 7). Vidare framgår av domen att det är den nationella domstolen som ska avgöra om en överföring av rätten att såsom ägare förfoga över egendom har ägt rum. En sådan bedömning får göras med hänsyn till omständigheterna i målet och från fall till fall (punkt 13).

text: I Handledning för mervärdesskatt 2007 (MHL 2007), avsnitt 7.2 del I, anges att viss ledning kan hämtas från civilrätten när det gäller bedömningen av om rätten att förfoga över egendom har övergått på köparen. Enligt civilrätten innebär äganderätten att ägaren får utnyttja egendomen som han vill, såvida inte begränsningar följer av lag eller av avtal som han själv ingått.

text: Av punkten 11 i ingressen till mervärdesskattedirektivet framgår att syftet med de särskilda bestämmelserna för beskattning av nya transportmedel är att undvika de konkurrenssnedvridningar som i annat fall skulle uppkomma mellan medlemsstaterna med anledning av de olika skattesatser som medlemsstaterna tillämpar.

text: Av

text: RÅ 2001 ref. 41

text: framgår att förutsättningarna för att ett gemenskapsinternt förvärv av ett nytt transportmedel ska föreligga måste vara uppfyllda redan i anslutning till förvärvet. Det innebär bland annat att transporten till Sverige av det nya transportmedlet ska ske eller i vart fall påbörjas i samband med förvärvet eller säljarens leverans av transportmedlet. I det aktuella målet ansågs ett förvärv av en ny bil inte som ett gemenskapsinternt förvärv i Sverige eftersom köparen först en tid efter förvärvet medfört fordonet vid sin flyttning till Sverige.

text: Förvärv av nya transportmedel i samband med att en person flyttar från en medlemsstat till en annan har även behandlats av EG:s mervärdesskattekommitté 1998, vid dess 54:e möte (se bilaga 16 i MHL 2007). Av en enhälligt beslutad riktlinje framgår att enbart en förflyttning av ett nytt transportmedel mellan medlemsländer inte utlöser beskattning utan det som måste bedömas är om den ursprungliga leveransen uppfyller förutsättningarna för undantag från skatteplikt på grund av att varan transporteras ut ur avgångsmedlemsstaten.

text: Regeringsrätten har i en dom,

text: RÅ 2005 ref. 70

text: , angett att nationella bestämmelser som grundas på direktiv ska tolkas EG-konformt. Bestämmelsen i

text: 2 a kap. 3 § första stycket 1

text: ML, i dess lydelse före den 1 januari 2008, kan mot denna bakgrund inte tolkas så att en viss minsta användningstid i Sverige krävs för att beskattning ska kunna ske här. I domen redogör Regeringsrätten även för de beskattningsprinciper som gäller avseende nya transportmedel vid omsättning mellan EG-länder.

text: Enligt

text: artikel 21 i rådets förordning (EG) nr 1777/2005

text: ska den medlemsstat dit en försändelse eller transport av varor anländer, och där ett gemenskapsinternt förvärv av varor äger rum, utöva sin beskattningsrätt oavsett vilken mervärdesskattebehandling som tillämpats på transaktionen i den medlemsstat varifrån varorna skickats eller transporterats. Rättelser av eventuell påförd skatt i den medlemsstat varifrån varorna skickats eller transporterats ska behandlas av den staten i enlighet med dess regler.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: 4.1 Bakgrund

text: Vid försäljning i andra EG-länder av nya transportmedel till svenska kunder förekommer olika avtalskonstruktioner. Av avtalen kan t.ex. framgå att säljaren har rätt att använda transportmedlet, t.ex. en ny båt, i demonstrationssyfte under en tidsperiod efter försäljningen. När denna tidsperiod har passerats och båten förs till Sverige är båten inte längre ett nytt transportmedel enligt definitionen i 1 kap.

text: 13 a §

text: ML (mer än tre månader har passerat sedan båten första gången togs i bruk och den har färdats mer än 100 timmar).

text: Det förekommer också att svenska köpare förvärvar nya transportmedel i andra EG-länder och därefter själva använder transportmedlen en tid, t.ex. under en längre semesterresa. Först därefter förs transportmedlen till Sverige och uppfyller därmed vid ankomsten till Sverige inte längre villkoren för att betraktas som nya transportmedel.

text: En förutsättning för att det ska föreligga ett gemenskapsinternt förvärv enligt2 a kap.

text: 2 § 1

text: ML är att någon mot ersättning förvärvar en vara, dvs. förvärvar rätten att såsom ägare förfoga över varan, och att varan transporteras från ett annat EG-land till Sverige. Vid förvärv av nya transportmedel uppställs inga krav på säljarens och köparens status. Det innebär att förutsättningarna för ett gemenskapsinternt förvärv enligt

text: 2 a kap. 2 § 1

text: ML kan vara uppfyllda även om säljaren och köparen är t.ex. privatpersoner.

text: 4.2 Tidpunkt för bedömning av om förvärvet avser ett nytt transportmedel

text: Av

text: RÅ 2001 ref. 41

text: framgår att de förutsättningar som finns angivna i ML för att ett gemenskapsinternt förvärv ska anses föreligga måste vara uppfyllda redan i anslutning till förvärvet. Vid bedömningen av om ett transportmedel är att betrakta som nytt enligt 1 kap.

text: 13 a §

text: ML är det således förhållandena vid förvärvstidpunkten som är avgörande, dvs. då rätten att förfoga över varan såsom ägare övergår till köparen. Det förhållandet att ett transportmedel inte längre uppfyller förutsättningarna för att vara ett nytt transportmedel då det förs in i Sverige saknar därmed betydelse.

text: Bedömning av när rätten att förfoga över en vara såsom ägare övergår till köparen måste ske från fall till fall, se

text: , Shipping and Forwarding Enterprise Safe, punkt 13. Det förhållandet att en köpare av t.ex. en båt låter säljaren behålla båten en tid för t.ex. demonstrationsändamål, får enligt Skatteverkets uppfattning anses innebära att äganderätten övergår senast vid den tidpunkt då köparen upplåter båten för demonstration i stället för att hämta den. Köparen utnyttjar genom upplåtelsen sin rätt att förfoga över egendomen såsom ägare. Det förhållandet att transportmedlet inte längre är nytt då upplåtelseavtalet upphör saknar därmed betydelse för bedömningen av om förvärvet avser ett nytt transportmedel.

text: 4.3 Transport i samband med förvärvet

text: Enligt

text: 2 a kap. 2 § 1

text: ML föreligger ett gemenskapsinternt förvärv i Sverige under förutsättning att en vara transporterats från ett annat EG-land till Sverige. Det ska alltså ha skett en gränsöverskridande transport mellan EG-länder för att beskattning av ett gemenskapsinternt förvärv ska kunna ske.

text: Av

text: RÅ 2001 ref. 41

text: följer att för att det ska vara fråga om ett gemenskapsinternt förvärv i Sverige ska transporten av det nya transportmedlet till Sverige ske eller i vart fall påbörjas i samband med förvärvet eller säljarens leverans av transportmedlet.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning får en transport anses påbörjad i samband med förvärvet även i de fall transportmedlet inte förs direkt till Sverige utan först används under t.ex. en semesterresa. Transporten får i sådant fall anses påbörjad i och med att köparen får transportmedlet i sin besittning, t.ex. en bil som används under semesterresa i Europa eller en båt som används för seglats i Medelhavet innan den förs till Sverige. Skatteverket anser vidare att en transport i normalfallet får anses påbörjad även i de fall köparen upplåter en rätt för säljaren att t.ex. använda transportmedlet för demonstrationsändamål innan transportmedlet förs till Sverige.

text: I Regeringsrättens dom,

text: RÅ 2005 ref. 70

text: , redogör Regeringsrätten för de beskattningsprinciper som gäller vid omsättning av nya transportmedel mellan EG-länder. Mervärdesskattedirektivets regler ska säkerställa att nya transportmedel blir föremål för mervärdesbeskattning i samband med att de omsätts, antingen i omsättningslandet eller i förvärvslandet. Om leveransen i omsättningslandet kan undantas från skatteplikt på grund av att transportmedlet transporteras till ett annat EG-land, förutsätts att förvärvet av transportmedlet i stället beskattas i det land där transportmedlet befinner sig när transporten till förvärvaren avslutas.

text: Enligt Skatteverkets bedömning innebär ovanstående följande. En omsättning som kan undantas från beskattning i omsättningslandet på grund av att varan transporterats ut ur det landet ska hanteras spegelvänt i destinationslandet, dvs. som ett gemenskapsinternt förvärv. I sådana fall får den gränsöverskridande transporten alltid anses ha skett eller påbörjats i samband med förvärvet. Det avgörande är att omsättningen enligt bestämmelserna i omsättningslandet utgör en skattefri gemenskapsintern leverans. Detta följer av bestämmelserna i mervärdesskattedirektivet. Direktivet ligger till grund för medlemsländernas lagstiftning och det bör förutsättas att bestämmelserna i direktivet fullt ut införts i denna lagstiftning. Är kravet på transport enligt bestämmelsen om undantag från skatteplikt i artikel138.2 a i mervärdesskattedirektivet uppfyllt måste samtidigt kravet på transport enligt bestämmelsen om gemenskapsinterna förvärv enligt

text: artikel 20 i direktivet

text: vara uppfyllt eftersom bestämmelserna är spegelbilder av varandra.

text: Det kan förekomma att en säljare väljer att debitera mervärdesskatt vid en försäljning trots att omsättningen borde ha undantagits från skatteplikt i omsättningslandet. Det kan också förekomma att förutsättningarna för att tillämpa undantaget från skatteplikt rent faktiskt är uppfyllt, dvs. transport ut ur omsättningslandet har skett, men mervärdesskatt påförs omsättningen på grund av att säljaren saknar dokumentation som styrker att varan lämnat landet. Skatteverket anser att om de faktiska omständigheterna innebär att förutsättningarna för att undanta en omsättning från skatteplikt i omsättningslandet är uppfyllda så föreligger ett gemenskapsinternt förvärv i Sverige om transporten av transportmedlet till köparen avslutas här i landet. Det saknar i sådant fall betydelse att säljaren debiterat mervärdesskatt i fakturan eller i efterhand påförs mervärdesskatt i omsättningslandet på grund av att transporten ut ur landet inte har ansetts styrkt. Stöd för ett sådant synsätt finns i

text: av vilken framgår att den medlemsstat dit en försändelse eller transport av varor anländer, och där ett gemenskapsinternt förvärv av varor äger rum, ska utöva sin beskattningsrätt oavsett vilken mervärdesskattebehandling som tillämpats på transaktionen i den medlemsstat varifrån varorna skickats eller transporterats.

text: Sammanfattningsvis gör således Skatteverket följande bedömning. För att ett gemenskapsinternt förvärv ska föreligga gäller enligt

text: 2 a kap. 2 § 1

text: 4.4 Platsen för gemenskapsinterna förvärv

text: Platsen för ett gemenskapsinternt förvärv, dvs. det land där förvärvet ska beskattas, är enligt artikel 40 i mervärdesskattedirektivet det land där varan finns när transporten till köparen avslutas.

text: Av

text: prop. 2007/08:25

text: , sidorna 139-140, framgår att även om ML inte innehåller någon uttrycklig bestämmelse motsvarande artikel 40 i mervärdesskattedirektivet är det mot bakgrund av kravet på EG-konform tolkning med nödvändighet så att med uttrycket "transporteras till" i

text: 2 a kap. 2 § 1

text: ML ska förstås att transporten ska vara avslutad i Sverige för att beskattning ska kunna ske här.

text: Det förhållandet att beskattning av nya transportmedel ska ske i det land där transporten till köparen avslutas är ett uttryck för den så kallade destinationsprincipen. Denna princip innebär att beskattning ska ske i det land där en vara eller tjänst konsumeras, dvs. där varan eller tjänsten används. Eftersom transportmedel är avsedda att förflyttas, och därmed kan komma att användas i flera olika länder, är det inte möjligt att bestämma konsumtionsland genom att ta hänsyn till den faktiska användningen i varje enskilt fall. I stället utgår bestämmelserna från att användningen sker i det land där transporten av transportmedlet till köparen avslutas. Det innebär att den faktiska användningen av ett transportmedel i ett enskilt fall saknar betydelse för bedömning av var beskattning ska ske. Det är alltid den plats där transporten till köparen anses avslutad som är avgörande för i vilket land köparen gör ett gemenskapsinternt förvärv av transportmedlet.

text: Varken i mervärdesskattedirektivet eller i ML anges under vilka förutsättningar en transport ska anses avslutad på en viss plats. Av

text: prop. 2007/08:25

text: , sidan 140, framgår att frågan diskuterats inom EU men att det inte finns någon överenskommelse om en gemensam riktlinje.

text: Den faktiska användningen av ett transportmedel i ett enskilt fall saknar visserligen betydelse för bedömningen av i vilket land beskattning ska ske. För att uppfylla syftet med bestämmelserna, dvs. beskattning enligt destinationsprincipen, anser dock Skatteverket att den plats där det kan antas att ett transportmedel i allmänhet används ska vara utgångspunkten för att fastställa kriterier för var transporten till köparen ska anses avslutad.

text: Enligt Skatteverkets bedömning är platsen där ett transportmedel vanligtvis är parkerat eller förankrat den plats där transportmedel i allmänhet används eftersom den platsen utgör en utgångspunkt för all användning av transportmedlet. Skatteverket anser därför att transporten till köparen vid förvärvet ska anses avslutad i det land där transportmedlet vanligtvis ska vara parkerat eller förankrat. Ett transportmedel ska anses parkerat eller förankrat i Sverige om köparen är bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige. Detta gäller såvida inte köparen kan visa att transportmedlet har sin huvudsakliga parkeringsplats eller hamnplats i ett annat land. Uppvisande av registreringshandlingar för en bil som utvisar att bilen är permanent registrerad i ett annat land, dvs. det ska inte vara fråga om en endast tillfällig registrering, kan vara ett sätt att visa var en bil vanligtvis är parkerad. Det förhållandet att en båt är registrerad i ett visst land saknar däremot betydelse för bedömningen av var båten har sin huvudsakliga hamnplats.

text: 131 605460-05/111