identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 560916-13/111

title: Skattetillägg när underlag för särskild löneskatt på pensionskostnader inte har deklarerats på blankett INK2 (2012 och 2013 års taxeringar)

text: Detta ställningstagande ersattes 2013-12-10 av ställningstagande Skattetillägg när underlag för särskild löneskatt på pensionskostnader inte redovisats på blankett INK2 131 683198-13/111

text: 1 Sammanfattning

text: Om den skattskyldige på blankett INK2 helt underlåter att deklarera underlag för särskild löneskatt på pensionskostnader (SLP) och det i deklarationen inte finns några uppgifter om pensionskostnader har en sådan oriktig uppgift lämnats som kan ligga till grund för uttag av skattetillägg. Eventuella uppgifter om pensionsavsättningar i ruta 2.32 eller 2.33 ändrar inte denna bedömning.

text: Om det i deklarationen finns uppgifter om personalkostnader och omständigheterna i det enskilda fallet inte talar mot att underlåtenheten beror på ett enstaka misstag bör skattetillägget genom befrielse sättas ned till en fjärdedel av fullt belopp. Om underlåtenheten inte kan ses som ett enstaka misstag bör skattetillägget istället sättas ned till hälften under förutsättning att det i deklarationen finns uppgifter om personalkostnader.

text: I det enskilda fallet, t.ex. om ett helt skattetillägg skulle uppgå till ett mycket högt belopp, kan det bli aktuellt med ytterligare nedsättning.

text: Skatteverket har publicerat ytterligare ett ställningstagande som på annan grund handlar om befrielse från skattetillägg när den skattskyldige har underlåtit att deklarera underlag för SLP (dnr

text: 131 666779-12/111

text: ). Vid valet mellan dessa ställningstaganden ska frågan om befrielse först prövas enligt detta ställningstagande. Först om detta ställningstagande inte kan tillämpas ska frågan om befrielse prövas enligt ställningstagande med dnr

text: 131 666779-12/111

text: 2 Frågeställning

text: Aktiebolag, ekonomiska föreningar m.fl. ska på blankett INK2 lämna de uppgifter som behövs för beräkning av SLP.

text: Kan skattetillägg tas ut vid 2012 och 2013 års inkomsttaxeringar om det på blankett INK2 helt saknas uppgifter om underlag för SLP och det efter utredning visar sig att sådant underlag rätteligen skulle ha deklarerats?

text: 3 Gällande rätt

text: Enligt

text: 1 § lagen (1991:687)

text: om särskild löneskatt på pensionskostnader ska den som utfäst en tjänstepension betala särskild löneskatt på kostnaden för pensionsutfästelsen. Hur beskattningsunderlaget ska beräknas framgår av

text: 2 § i samma lag

text: En förutsättning för att ta ut skattetillägg (och eftertaxering) är att Skatteverket kan bevisa att det har lämnats en oriktig uppgift till ledning för taxeringen. Klart är att den skattskyldige har brustit i sin uppgiftsskyldighet om denne felaktigt inte har deklarerat underlag för SLP i ruta 1.4 på blankett INK2. Om det i ett sådant fall finns andra uppgifter i deklarationen som gör att Skatteverket vid en normal granskning kan se att underlag för SLP rätteligen borde ha deklarerats väcks dock Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet och någon oriktig uppgift anses inte ha lämnats. Det är endast de uppgifter som har lämnats till ledning för årets taxering som kan väcka Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet.

text: Av rättspraxis (se bl.a.

text: RÅ 2004 ref. 11

text: RÅ 2004 ref. 75

text: och

text: RÅ 2004 ref. 106

text: ) framgår att enbart den omständigheten att en skattskyldigs redovisning utgör ett undantag från vad som är normalt för skattskyldiga i samma situation inte behöver medföra att en särskild utredningsskyldighet uppkommer för Skatteverket. Först om de uppgifter den skattskyldige har lämnat är så ofullständiga eller oförenliga att behovet av ytterligare upplysningar framstår som uppenbart får Skatteverket en utredningsskyldighet som har betydelse för frågan om en oriktig uppgift ska anses ha lämnats. I de nämnda rättsfallen var det endast i ett fåtal och då ofta ovanliga situationer som deklarationsuppgifterna kunde vara riktiga. Trots detta väcktes inte Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet (mer om begreppet särskild utredningsskyldighet finns det att läsa om på s. 45 ff. i Handledning – Särskilda avgifter enligt

text: taxeringslagen

text: , 2009).

text: 4. Bakgrund

text: 4.1 Taxeringsår 2007 och tidigare

text: Fram t.o.m. 2007 års inkomsttaxering skulle den skattskyldige i den resultaträkning som bifogades blankett INK2 precisera personalkostnaderna i sex olika delposter. Två av dessa delposter avsåg AMF-avgifter och pensionskostnader (inkl. ITP-avgifter). I

text: RÅ 2003 ref. 22

text: och

text: RÅ 2004 not. 133

text: var frågan om dessa uppgifter kunde väcka Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet när företaget hade underlåtit att deklarera underlag för SLP. Högsta förvaltningsdomstolen uttalade bl.a. följande i

text: RÅ 2003 ref. 22

text: ”Räkenskapsschemat i deklarationen (resultaträkningen) utvisade samtidigt att bolaget under beskattningsåret haft kostnader för löner och andra ersättningar med 11 415 000 kr, pensionskostnader med 1 694 321 kr och kostnader för AMF- och ITP-avgifter med 397 920 kr.

text: Mot bakgrund av de uppgifter bolaget lämnat i deklarationen angående pensionskostnader m.m. bör det enligt Regeringsrättens mening ha stått klart för skattemyndigheten att den i avsaknad av uppgift om underlag för särskild löneskatt på pensionskostnader inte hade tillräcklig grund för beslut om beskattningen. Att skattemyndigheten vid en normal granskning av deklarationen inte skulle ha uppmärksammat en brist av detta slag får anses närmast uteslutet. Skattemyndigheten hade därför att se till att ärendet blev tillräckligt utrett. Så har även skett, varvid myndigheten fått in de efterfrågade uppgifterna. Förutsättningar för påförande av skattetillägg kan i sådant fall inte anses föreligga.”

text: Högsta förvaltningsdomstolens uppfattning var sålunda att uppgifterna i deklarationen väckte Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet.

text: 4.2 Taxeringsår 2008-2011

text: Taxeringsåret 2008 justerades blankett INK2 på så sätt att de sex posterna för personalkostnader togs bort. Istället skulle alla personalkostnader (inkl. pensioner) redovisas i en enda ruta med rubriken - Personalkostnader. Samtidigt infördes en ny ruta (4.32) under – Övriga uppgifter – där den skattskyldige skulle särredovisa hur stor del av personalkostnaderna som utgjordes av pensionskostnader.

text: 4.3 Taxeringsår 2012 och 2013

text: Taxeringsåret 2012 har blankett INK2 återigen justerats vad gäller redovisning av pensionskostnader. Ruta 4.19 (tidigare 4.32) har tagits bort och därmed ställs det inte längre några krav på att pensionskostnaderna ska särredovisas i deklarationen.

text: Blanketten är i denna del utformad på samma sätt vid 2013 års taxering.

text: 5 Bedömning

text: 5.1 Har oriktig uppgift lämnats även om det finns ett belopp ifyllt i ruta 3.8, 2.32 eller 2.33 på blankett INK2?

text: Genom att felaktig inte deklarera underlag för SLP i ruta 1.4 på blankett INK2 eller på annat sätt i deklarationen redovisa förekomsten av SLP-grundande pensioner har den skattskyldige brustit i sin uppgiftsskyldighet. Genom denna underlåtenhet föreligger således grund för att ta ut skattetillägg.

text: Frågan är om förekomsten av personalkostnader i ruta 3.8 eller pensionskostnader i ruta 2.32 och 2.33 på blankett INK2 väcker Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet. Visserligen kan dessa uppgifter väcka ett intresse hos Skatteverket att utreda om löneskatt ska betalas. Men ett sådant intresse innebär inte med automatik att Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet väcks på ett sådant sätt att skattetillägg inte kan tas ut.

text: För att besvara frågan om en uppgift om personalkostnader kan väcka den särskilda utredningsskyldigheten måste man ta ställning till om det kan vara rätt att inte deklarera underlag för SLP trots att det finns personalkostnader i ruta 3.8.

text: I bl.a. följande situationer ska underlag för SLP inte redovisas trots att den skattskyldige har deklarerat personalkostnader.

text: Den skattskyldige har inte utfäst några pensioner till de anställda

text: Den skattskyldige har utfäst pensioner till anställd personal men pensionslöftena är inte tryggade enligt

text: 28 kap. 3 §

text: IL. Så kan vara fallet oma. pensionslöftena är säkerställda genom pantförskrivna kapitalförsäkringar ellerb. bolag som ingår i utländska koncerner/filialer till utländska koncerner omfattas av koncernens gemensamma pensionsplan som säkerställer pensionerna genom utländska ordningar som inte ryms inom uppräkningen i 28 kap. 3§ IL.

text: Den skattskyldige bedriver verksamhet med anställd personal i utlandet (verksamhet via utländsk filial) och personalen omfattas inte av svensk socialförsäkring. Även om den skattskyldige då har tryggat utfästa pensioner enligt

text: 28 kap. 3 §

text: IL ska pensionskostnaderna inte ligga med i underlag för SLP om arbetet utförs utomlands av anställd personal som inte omfattas av svensk socialförsäkring.

text: Enbart den uppgiften att det finns personalkostnader innebär således inte att Skatteverket direkt kan dra slutsatsen att det finns pensionskostnader och än mindre att det skulle vara fråga om sådana pensionskostnader för vilka särskild löneskatt ska betalas.

text: Mot denna bakgrund och med hänsyn till den restriktiva praxisen beträffande den särskilda utredningsskyldigheten är det Skatteverkets uppfattning att förekomsten av personalkostnader i räkenskapsschemat inte är tillräckligt för att väcka Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet.

text: Inte heller väcker en uppgift i ruta 2.32 Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet eftersom det enbart är ökningen av avsättningen som är SLP-grundande och ökningen kan normalt inte utläsas av deklarationen. Ett belopp i ruta 2.33 väcker inte heller den särskilda utredningsskyldigheten eftersom sådana avsättningar över huvud taget inte utgör underlag för SLP.

text: 5.2 Kan den oriktiga uppgiften rättas med ledning av normalt tillgängligt kontrollmaterial?

text: Fr.o.m. 2012 års taxering har en bestämmelse införts i

text: 49 kap. 10 § 1

text: SFL som innebär att ett skattetillägg inte får tas ut om felet kan rättas med ledning av normalt tillgängligt kontrollmaterial. Enligt förarbetena krävs för en sådan rättelse att kontrollmaterialet innehåller tillräckligt med information för att den oriktiga uppgiften ska kunna rättas utan utredning.

text: Samtidigt ska bestämmelsen i 5 kap. 4 § andra stycket TL tillämpas vid 2012 och 2013 års taxeringar. Den innebär att skattetillägg ska tas ut med 10 % om felet kan rättas med ledning av normalt tillgängligt kontrollmaterial. Enligt förarbetena innebär denna bestämmelse att den oriktiga uppgiften klart ska framgå av kontrollmaterialet. Däremot behöver felets omfattning inte framgå av kontrollmaterialet.

text: Gemensamt för de båda bestämmelserna är att det av kontrollmaterialet klart ska framgå att det finns ett fel i deklarationen. En misstanke räcker sålunda inte.

text: Föregående års deklaration är att betrakta som normalt tillgängligt kontrollmaterial. Av denna deklaration skulle kunna utläsas att det även föregående år fanns personalkostnader och att den skattskyldige då redovisade ett underlag för SLP. Sådana uppgifter förstärker visserligen misstanken att underlag för SLP även ska redovisas kommande år men innebär inte att det klart framgår att det har lämnats en oriktig uppgift.

text: Det blir således inte aktuellt att tillämpa

text: 49 kap. 10 § 1

text: SFL eller 5 kap. 4 § andra stycket TL när underlag för SLP felaktigt inte har deklarerats.

text: 5.3 Befrielse

text: 5.3.1 Enstaka fel och uppgift om personalkostnader

text: Fr.o.m. 2012 års taxering ska de nya befrielsereglerna i

text: 51 kap. 1 §

text: SFL tillämpas. De nya reglerna innebär bl.a. att begreppet ursäktligt har tagits bort och att all befrielse ska utgå ifrån begreppet oskäligt. Detta innebär dock ingen ändring i sak eftersom ursäktlighet är en typ av oskälighet. Vidare har de fasta nivåerna för delvis befrielse till en fjärdedel eller hälften slopats och ersatts av en möjlighet till steglös befrielse.

text: I förarbetena (

text: prop. 20120/11:165 s. 477

text: ) uttalas att befrielse till tidigare nivåer i de allra flesta fall innebär en rimlig nyansering. I sådana fall bör även fortsättningsvis delvis befrielse göras till hälften eller en fjärdedel. Om nedsättning till dessa nivåer däremot inte ger ett rimligt resultat ska det i fortsättningen vara möjligt att sätta ned skattetillägget på annat sätt.

text: I

text: prop. 2002/03:106 s. 147

text: uttalas bl.a. följande om befrielse.

text: ”Frågan om skattetillägg ska tas ut eller inte kan tänkas vara ett gränsfall. Den oriktiga uppgiften kan kanske inte rättas endast med ledning av föreliggande kontrollmaterial men omständigheterna ändå är sådana att det framstår som oskäligt att ta ut helt skattetillägg.”

text: De omständigheter som särskilt ska beaktas när fråga är om befrielse från skattetillägg på grund av underlåtenhet att deklarera underlag för SLP är följande.

text: – Underlåtenheten att fylla i ett underlag för SLP kan antas bero på ett förbiseende från den skattskyldiges sida. Det måste dock vara fråga om ett enstaka misstag. Är det så att den skattskyldige har gjort motsvarande fel vid tidigare års taxering/taxeringar kan det inte anses vara fråga om ett fel av misstagskaraktär.

text: – Även om deklarationsuppgifterna i sig inte väcker Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet är det ändå så att uppgifterna om personalkostnader väcker en stark misstanke om att det finns ett fel i deklarationen. Detta i sin tur minskar risken för ett skatteundandragande.

text: Mot bakgrund av vad som ovan sagts är Skatteverkets uppfattning att det normalt finns anledning att sätta ned skattetillägget till en fjärdedel av helt belopp. Det förutsätter emellertid att det inte finns något som motsäger att det är fråga om ett enstaka misstag och att det i deklarationen finns uppgifter om personalkostnader.

text: 5.3.2 Om det inte är fråga om ett enstaka fel

text: Skulle det vara så att den skattskyldige har gjort ett likadant fel vid tidigare års taxering/taxeringar bör skattetillägget normalt sättas ned till hälften om det samtidigt av deklarationen framgår att det finns personalkostnader.

text: 5.3.3 Andra befrielsegrunder

text: Huruvida skattetillägget ska sättas ned till en annan nivå än vad som ovan sagts får bedömas utifrån omständigheterna i det enskilda fallet. Vad som kan tala för ytterligare befrielse är att den oriktiga uppgiften skulle leda till ett mycket högt skattetillägg som inte står i proportion till felets karaktär och övriga omständigheter i ärendet.

text: 5.4 Befrielse med stöd av detta ställningstagande eller med stöd av Skatteverkets ställningstagande med dnr

text: 131 666779-12/111

text: Skatteverket har publicerat två ställningstaganden om befrielse från skattetillägg när den skattskyldige har underlåtit att deklarera underlaget för SLP; detta ställningstagande och ett ställningstagande den 9 oktober 2012 ”Delvis befrielse från skattetillägg med tillämpning av

text: skatteförfarandelagen

text: när den skattetilläggsgrundande ändringen medför en avdragsrätt vid inkomstbeskattningen” (dnr

text: 131 666779-12/111

text: Förutsättningarna för att tillämpa dessa ställningstaganden är olika. Ställningstagandet den 9 oktober 2012 innebär att skattetillägget ska sättas ned till tre fjärdedelar i det fall rättelsen av underlaget för SLP samtidigt medför en avdragsrätt för löneskatten vid inkomsttaxeringen.

text: När en skattskyldig har underlåtit att deklarera underlaget för SLP är utgångspunkten att prövningen av befrielsefrågan först ska ske med stöd av detta ställningstagande.

text: Om befrielse inte kan medges med stöd av detta ställningstagande ska en prövning istället ske med stöd av ställningstagandet den 9 oktober 2012 (dnr

text: 131 666779-12/111


doctype: stallningstagande

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 561477-13/111

publisher: Skatteverket

status: gällande

title: Byte av konvertibla skuldebrev mot aktier genom kvittningsemission

org: skv

text: 1 Sammanfattning

type: rubrik

text: Enligt Skatteverket blir det ett skattepliktigt byte när en konvertibel byts ut mot aktier i samband med en kvittningsemission och där bytet inte sker enligt de gällande konverteringsvillkoren för konvertibeln.

type: stycke

text: Avyttringspriset för de genom kvittningsemissionen bortbytta konvertiblerna är värdet på de aktier som erhållits i bytet. Anskaffningsutgiften för de erhållna aktierna är värdet på konvertiblerna vid bytet, vilket normalt är samma värde som för de erhållna aktierna. Värdering bör ske med utgångspunkt i värdet den dag då båda parter är bundna av avtalet.

text: 2 Frågeställning

text: Vid en konvertering av konvertibler mot aktier enligt konverteringsvillkoren utlöser konverteringen ingen beskattning utan omkostnadsbeloppet förs över på de mottagna aktierna.

text: Ett aktiebolag har genomfört en så kallad kvittningsemission där konvertibler byts ut mot aktier i bolaget för att stärka bolagets finansiella ställning. Konvertibelinnehavarna har erbjudits att byta konvertibelfordran mot aktier i bolaget, med andra villkor än de gällande villkoren för konverteringen av konvertibeln. Detta har medfört följande frågeställningar:

text: Medför ett sådant byte av konvertibler mot aktier att det skett ett skattepliktigt byte för innehavarna av konvertiblerna?

text: Vilket värde ska i så fall anses som avyttringspris för de bortbytta konvertiblerna?

text: Vilket värde ska de erhållna aktierna anses vara anskaffade för?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Med kapitalvinst och kapitalförlust avses vinst eller förlust vid avyttring av tillgångar (

text: 41 kap. 2 § inkomstskattelagen

text: , IL). Med avyttring av tillgångar avses försäljning, byte och liknande överlåtelse av tillgångar (

text: 44 kap. 3 §

text: IL).

text: Om en teckningsrätt, fondaktierätt, företrädesrätt till teckning av vinstandelslån eller kapitalandelslån, termin, option, konvertibel, konvertibelt vinstandelsbevis eller konvertibelt kapitalandelsbevis utnyttjas för att förvärva aktier eller andra tillgångar, anses detta inte som avyttring av det utnyttjade värdepapperet (

text: 44 kap. 10 §

text: IL).

text: I anskaffningsutgiften för aktien som förvärvats genom att utnyttja konvertibeln ska det omkostnadsbelopp räknas in som skulle ha använts om den utnyttjade konvertibeln hade avyttrats vid tidpunkten för utnyttjandet (

text: 44 kap. 20 §

text: IL).

text: Av proposition 1989/90:110 sidan 435 framgår att Regeringen ansåg att övervägande skäl talade för att inte införa några regler om avskattning varken vid lösen av köpoptioner eller vid konvertering av konvertibler och utnyttjande av tecknings- och delrätter. Detta gäller oavsett om de har erhållits genom köp eller på grund av innehav av moderaktie.

text: Skatterättsnämnden har i ett inte överklagat förhandsbesked den 6 februari 2007 ansett att en konvertibel inte ansågs avyttrad i det fall en extra konverteringsperiod lagts till konvertibelvillkoren. Detta då ändringarna låg inom ramen för de ursprungliga villkoren och att ändringen inte heller ledde till att de ekonomiska villkoren avseende konvertiblerna ändrades.

text: Högsta förvaltningsdomstolen har i en dom ansett att en förlängning av en teckningsoptions löptid skulle innebära att optionen ansågs avyttrad och att en ny teckningsoption förvärvats. Detta oavsett om lösenpriset ändrades eller inte (

text: RÅ 2003 not. 107

text: 4 Bedömning

text: Utnyttjas konvertibeln för att förvärva aktier i bolaget enligt villkor som inte framgår av gällande konvertibelvillkor genom t.ex. en kvittningsemission, anser Skatteverket att det föreligger ett skattepliktigt byte enligt huvudregeln i

text: 44 kap. 3 §

text: IL.

text: Ett aktiebolag kan ge ut konvertibler som enligt konvertibelvillkoren kan utnyttjas för att förvärva aktier i bolaget (

text: 15 kap.

text: aktiebolagslagen

text: , ABL). Enligt

text: 44 kap. 10 §

text: IL ses detta inte som en avyttring av den utnyttjade konvertibeln.

text: Av förarbetena till

text: 44 kap. 10 §

text: IL, proposition 1989/90:110 sidan 435 framgår att övervägande skäl talar för att inte införa några regler om avskattning vid konvertering av konvertibler. Enligt Skatteverket talar detta för att ett byte av konvertibler mot aktier utan en regelrätt konvertering enligt gällande konverteringsvillkor inte kan anses omfattas av undantaget från beskattning i

text: 44 kap. 10 §

text: IL.

text: Vidare framgår det av rättspraxis att om de ekonomiska villkoren för ett värdepappersavtal ändras och ändringen inte ligger inom ramen för de ursprungliga villkoren anses det ursprungliga värdepappret avyttrad. Detta innebär att ett förfarande där villkoren för konverteringen ändras och t.ex. aktiepriset sätts ned utan stöd av de ursprungliga villkoren leder till att konvertibeln anses avyttrad mot en ny konvertibel. En tolkning av

text: 44 kap. 10 §

text: IL som innebär att konvertibler kan utnyttas genom ett byte mot aktier med andra villkor än de som framgår av gällande konvertibelvillkor utan att konvertibeln anses avyttrad skulle innebära att rättspraxis för ändrade avtalsvillkor kan kringgås.

text: Skatteverket anser vidare att vid byte av ett slag av värdepapper mot ett annat bör i första hand värdet på det avyttrade värdepappret beräknas med ledning av kursen på tillbytt värdepapper om detta är marknadsnoterat vid skattskyldighetens inträde. Om så inte är fallet bör i andra hand kursen på bortbytt värdepapper användas, om detta är noterat vid skattskyldighetens inträde. Om inget av värdepapperna är marknadsnoterat men tillbytt värdepapper blir marknadsnoterat inom fjorton dagar från skattskyldighetens inträde eller har varit marknadsnoterat senast fjorton dagar före denna tidpunkt, bör i tredje hand medianen av kursen för värdepappret de fem noteringsdagarna närmast dagen för skattskyldighetens inträde användas (Skatteverkets allmänna råd, RSV 2002:21). Värdering sker normalt med utgångspunkt i värdet den dag då båda parter är bundna av avtalet.

type: stallningstagande


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 561645-08/111

title: Avräkning av Schweizisk inkomstskatt uttagen enligt reglerna för Besteuerung nach dem Aufwand

text: 1 Sammanfattning

text: Den inkomstskatt som personer med hemvist i Schweiz erlägger enligt reglerna för Besteuerung nach dem Aufwand är avräkningsbar mot svensk skatt vid tillämpning av den s.k. treårsregeln i skatteavtalet mellan Sverige och Schweiz.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Fråga har ställts om inkomstskatt enligt reglerna för Besteuerung nach dem Aufwand som i Schweiz obegränsat skattskyldiga personer i vissa fall erlägger - och som bl.a. schablonmässigt beräknas på bostadskostnaderna och inte på de faktiska inkomsterna - är avräkningsbar mot svensk skatt vid tillämpning av den s.k. treårsregeln skatteavtalet.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: I Schweiz obegränsat skattskyldiga personer beskattas för samtliga inkomster oavsett varifrån de härrör. Nyinflyttade personer eller de som varit bosatta utanför Schweiz i minst 10 år och som inte har några aktiva inkomster från Schweiz kan i stället välja att betala inkomstskatt på ett belopp motsvarande fem gånger bostadskostnaden. Skatteunderlaget får inte understiga en viss miniminivå, "comparative taxation". Det får heller inte understiga summan av de inkomster som har sin källa i Schweiz eller de inkomster för vilka yrkande om undanröjande av dubbelbeskattning enligt vissa skatteavtal framställts. Den beskattningsbara inkomsten beskattas enligt ordinarie skattetabell.

text: Skatteavtalet mellan Sverige och Schweiz är tillämpligt på de federala, kantonala och kommunala skatterna på inkomst. Det är också tillämpligt på inkomstskatter av samma eller i huvudsak likartat slag, vilka uttas vid sidan av eller i stället för de skatter som omfattades vid avtalets ingående (artikel 2 § 5). En svensk medborgare, som är obegränsat skattskyldig i Sverige och som fått hemvist i Schweiz, beskattas i Sverige för samtliga inkomster under en treårsperiod från dagen för utflyttningen enligt den s.k. treårsregeln, artikel 25 § 2. Avräkning medges i Sverige för i Schweiz erlagd skatt, dock högst med ett belopp motsvarande den svenska skatt som utgått på inkomsterna, artikel 25 § 3.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Enligt Skatteverkets bedömning omfattas inkomstskatt beräknad enligt reglerna för Besteuerung nach dem Aufwand av skatteavtalet. Vid tillämpning av den s.k. treårsregeln ska därför avräkning medges i Sverige för i Schweiz erlagd skatt, dock högst med ett belopp motsvarande den svenska skatt som utgått på inkomsterna. Samma inkomst får anses ha beskattats i båda länderna även om Schweiz i det aktuella fallet schablonmässigt fastställer en obegränsat skattskyldig persons beskattningsbara inkomst.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 562288-09/111

title: Beskattning vid utbetalning av danskt SP-bidrag

text: 1 Sammanfattning

text: Danskt SP-bidrag kan efter begäran utbetalas i förtid under år 2009. Innan utbetalning sker görs avdrag för en obligatorisk dansk avgift. Det nettobelopp som härefter utbetalas utgör skattepliktig inkomst för den som är obegränsat skattskyldig i Sverige såväl enligt intern rätt som enligt skatteavtalet.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Under perioden 1998 — 2003 betalade alla löntagare med inkomst i Danmark 1 % av bruttoinkomsten till ett personligt konto i Den Saerlige Pensionsopsparing, s.k. SP-bidrag. Beloppet inbetalades till den danska skattemyndigheten men överfördes till Arbejdsmarkedets Tillaegspension, ATP. SP-bidraget är tänkt att återbetalas i samband med pensionen. I Sverige betraktades SP-bidraget som en obligatorisk utländsk socialförsäkringsavgift varför avdrag medgavs för inbetalat belopp.

text: Genom en lagändring i Danmark har man nu beslutat att den som önskar kan, under tiden 1 juni — 31 december 2009, efter ansökan få SPbidraget utbetalat som ett engångsbelopp i förtid, d v s innan pensioneringen. Innan utbetalning sker innehålls i sådant fall en avgift på 35 % på belopp upp till 15 000 DKK och 50 % på belopp därutöver.

text: Fråga har ställts om en förtida utbetalning av SP-bidraget är skattepliktig i Sverige enligt intern rätt och skatteavtal och om det i så fall är bruttobeloppet eller beloppet efter avdrag för den danska avgiften som ska tas upp till beskattning. Om det är bruttobeloppet som ska tas upp till beskattning är avgiften i så fall avdragsgill?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Av

text: 3 kap. 8 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, framgår att den som är obegränsat skattskyldig är skattskyldig för alla sina inkomster i Sverige och från utlandet.

text: Enligt

text: 11 kap. 1 §

text: IL ska löner, arvoden, kostnadsersättningar, pensioner, förmåner och alla andra inkomster som erhålls på grund av tjänst tas upp som intäkt, såvida inte något annat anges i 11 kap. eller i

text: 8 kap.

text: IL.

text: De avdrag på dansk löneinkomst som gjordes under åren 1998 - 2003 och betalades in som SP-bidrag betraktades i Sverige som en obligatorisk utländsk socialförsäkringsavgift. Avdrag medgavs därför för inbetalade belopp i enlighet med nuvarande

text: 62 kap. 6 §

text: IL.

text: I det nordiska skatteavtalet (

text: ) finns bestämmelser i artikel 18 om pension m.m. Genom SFS 2008:653 har ändringar skett i bl. a. nämnda artikel. Ändringarna trädde ikraft den 31 december 2008 för att tillämpas på skatter som tas ut för det beskattningsår som börjar den 1 januari 2009. Av artikel 18 punkt 1 framgår att pension och livränta som betalas från en avtalsslutande stat och utbetalningar från en avtalsslutande stat enligt sociallagstiftningen i denna stat till en person med hemvist i annan avtalsslutande stat får beskattas i den förstnämnda staten.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Av

text: 11 kap. 1 §

text: IL framgår att såväl uppräknade inkomster som "alla andra inkomster som erhålls på grund av tjänst" ska tas upp som intäkt såvida inte annat anges i kap. 11 eller kap. 8.

text: SP-bidraget har sitt ursprung i löneinkomst som intjänades i Danmark under åren 1998 — 2003. Arbetsgivaren innehöll enligt lag föreskrivet belopp innan löneutbetalningen och betalade in pengarna till den danska skattemyndigheten. Såväl administration som utbetalning av SP-bidraget sker genom det danska pensionsinstitutet ATP. Med hänsyn till utformningen av IL anser Skatteverket att den förtida utbetalning som danska Folketinget nu har beslutat om är skattepliktig i Sverige. Den får betraktas som en form av utbetalning av en socialförsäkringsavgift baserad på en löneinkomst.

text: Skatteverket anser att SP-bidraget inte kan liknas vid någon av de i

text: 8 kap.

text: IL uppräknade skattefria inkomsterna.

text: Av uppgift från Danmark framgår att det SP-bidrag som utbetalas under år 2009 inte beskattas i Danmark utan utbetalning sker i stället efter att en fastställd avgift utgått. Skatteverket anser därför att skatteplikten inte ska omfatta högre belopp än vad personen fått utbetalat under året d v s att det är beloppet efter avdrag för avgifter som ska utgöra i Sverige skattepliktig inkomst. Frågan om avdrag för avgiften vid taxeringen aktualiseras således inte.

text: Enligt artikel 18 punkt 1 i det nordiska skatteavtalet får bl. a. utbetalningar från en avtalsslutande stat enligt sociallagstiftningen i denna stat till en person med hemvist i annan avtalsslutande stat beskattas i den förstnämnda staten. Enligt Skatteverket utgör det i förtid utbetalda SPbidraget en sådan utbetalning. Skatteavtalet hindrar inte svensk beskattning.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 563637-16/111

status: upphävt

title: Registrering i folkbokföringen av uppgifter om identitet, familj m.m. med stöd av handlingar från Irak

text: Nytt: 2021-11-02

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2021-11-01, dnr.

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket bedömer att en handling som är utfärdad av en irakisk myndighet inte styrker en födelse, ett dödsfall, en civilståndsuppgift eller en relation till make, barn eller föräldrar när en person begär registrering, ändring eller rättelse av personuppgifter i folkbokföringen med stöd av irakiska handlingar.

text: När Skatteverket inte kan bedöma om en handling är utfärdad av behörig myndighet i en annan stat eller om handlingens innehåll är riktigt, så ska den sökande visa det. Eftersom det i stor utsträckning förekommer olikheter i irakiska handlingars grundformulär och legaliseringsstämplar så är det omöjligt för Skatteverket att avgöra handlingarnas formella riktighet. En irakisk handlings bevisvärde får därför, enligt Skatteverkets bedömning, betraktas som lågt.

text: Skatteverket kan beakta även ostyrkta uppgifter när en person folkbokförs i Sverige för första gången.

text: 2 Frågeställning

text: När en person begär registrering, ändring eller rättelse av personuppgifter i folkbokföringen kan då en handling som är utfärdad av en irakisk myndighet styrka en persons identitet, en födelse, ett dödsfall, en civilståndsuppgift eller en relation till make, barn eller föräldrar?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Bakgrund

text: Irak har i modern tid härjats av väpnade konflikter, först under president Saddam Hussein som störtades 2003, och sedan på grund av invasion och inbördeskrig. Därefter har många interna, främst religiösa, konflikter drabbat landet. Den folkvalda regeringen som styr Irak hotas sedan 2014 av islamiska staten, IS, som tagit kontroll över delar av landet (Utrikespolitiska institutet, 2016, www.landguiden.se ). Landet är dessutom rankat som ett av världens mest korrupta länder av Transparency International.

text: Efter invasionen 2003 är Irak en federal stat som enligt grundlagen ger långtgående självstyre till lokala myndigheter, även om detta inte alltid fungerar i praktiken. Iraks 18 provinser är administrativt uppdelade i distrikt, kommuner och byar. Författningen garanterar rättigheterna för etniska och religiösa minoriteter inom särskilda lokala administrationer. Irakiska Kurdistan är sedan 1992 en autonom region i norra Irak och består av provinserna Dahouk, Sulemaniya och Erbil (Utrikespolitiska institutet, 2016, www.landguiden.se ).

text: Det finns ca 300 folkbokföringskontor utspridda i Iraks 18 olika provinser. Familjeregister förs manuellt och inte elektroniskt och varje folkbokföringskontor arbetar separat (Norge landinfo, Irak: Reisedokumenter og andre identitetsdokumenter, 2016-09-15, s. 15, Lifos dokumentnummer 38108). Vigselbevis och skilsmässohandlingar utfärdas av domstolar som handlägger familjerättsliga ärenden, s.k. ”Personal Status Courts” (Migrationsverket, Irak: Något om irakiska handlingar, folkbokföring och administration, 2009-06-22, s. 7, Lifos dokumentnummer 21028).

text: Hittills har cirka tre miljoner människor i Irak drivits på flykt inom landet (Migrationsverket, Irak; internflykt - aktuella möjligheter att fly mellan landets provinser, 2016-11-11, s. 6, Lifos dokumentnummer 38448). Arbetet med att verifiera och utfärda nya handlingar åt dessa internflyktingar har satt hård press på irakiska myndigheter eftersom de berörda i många fall måste återvända till hemprovinsen för att få ut nya handlingar. På vissa håll i landet har det därför upprättats s.k. ”alternative civil status offices” (Migrationsverket, Irak: säkerhetsläget-första halvåret 2016, 2016-07-18, s. 30, Lifos dokumentnummer 37795).

text: 3.2 Lagstiftning m.m.

text: Enligt

text: 1 § folkbokföringslagen (1991:481)

text: innebär folkbokföring fastställande av en persons bosättning samt registrering av uppgifter om identitet, familj och andra förhållanden som enligt lagen (

text: ) om behandling av personuppgifter i Skatteverkets folkbokföringsverksamhet, FdbL, får förekomma i folkbokföringsdatabasen.

text: Av förarbetena (

text: prop. 1994/95:94 s. 14

text: f.) framgår att registrering i folkbokföringen även omfattar en viss prövning av uppgifterna. För att ett utdrag ur folkbokföringsregistret ska kunna lämnas i syfte att styrka en uppgift om vigsel, födelse eller dödsfall måste uppgifternas riktighet ha fastställts.

text: Av 2 kap. 3 § punkt 2, 3, 8, 9, 10 och 13 FdbL framgår att Skatteverket i folkbokföringsdatabasen får behandla uppgifter om namn, födelsetid, medborgarskap, civilstånd, relationer till make, barn och föräldrar samt dödsfall för de ändamål som anges i 1 kap 4 § FdbL. Ett grundläggande krav är, enligt 1 kap. 3 § FdbL och

text: 9 § h) personuppgiftslagen (1998:204)

text: , PuL, att databasen innehåller riktiga och aktuella personuppgifter.

text: När det gäller rättelse av uppgifter i folkbokföringsdatabasen så ska, enligt 3 kap. 3 § FdbL, bestämmelserna i

text: personuppgiftslagen (1998:204)

text: , PuL, tillämpas. En rättelse i databasen kan bl.a. göras efter begäran av den registrerade enligt

text: 28 §

text: PuL.

text: 3.33.3 Rättsfall

text: RÅ 2000 not 122

text: Skatteverket ska som registreringsmyndighet inte göra någon självständig långtgående prövning av uppgifter som ska registreras i folkbokföringen då det är fråga om massärenden. Skatteverket har vid registrering i flertalet fall att utgå från lätt konstaterbara fakta. Om registreringsunderlaget är bristfälligt eller oklarheter förekommer bör någon registrering inte ske.

text: KR i Göteborg 2009-06-23, mål nr 6608-08

text: Två syskon ansökte om att få relationer till sina föräldrar registrerade i folkbokföringen. Till stöd för ansökan visade de bl.a. upp irakiska ID-kort och medborgarskapsbevis tillhörande samtliga personer. Kammarrätten fastslog att irakiska ID-kort och medborgarskapsbevis har ett lågt bevisvärde. Dessutom fanns det vissa oklarheter i fråga om namnuppgifter i handlingarna. Kammarrätten fann att de åberopade handlingarna inte kunde läggas till grund för att registrera begärda familjerelationer i folkbokföringen.

text: KR i Göteborg 2013-09-19, mål nr 293-13

text: En kvinna ansökte om att registreras som gift i folkbokföringen. Som stöd för sin ansökan visade kvinnan upp en irakisk vigselhandling och stämplar i sitt pass som visade att hon varit i Irak under tiden då vigseln ägde rum. Vigselhandlingen var också legaliserad av både norska och irakiska ambassaden i Jordanien. Skatteverket ifrågasatte vigselhandlingens äkthet på grund av stämplarnas utseende, att handlingens ramverk var ojämnt och att figuren i form av en våg var asymmetrisk. Därmed bekräftade heller inte legaliseringsstämplarna äktheten av handlingens innehåll. Förvaltningsrätten fastslog att det är sökanden som har bevisbördan och att det föreligger oklarheter kring vigselhandlingen. Därmed ska någon registrering av den irakiska vigseln inte ske i folkbokföringen. Kammarrätten instämde i förvaltningsrätten bedömning.

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Allmänt

text: Skatteverkets folkbokföring ska tillgodose samhällets behov av basuppgifter om en persons bosättning, identitet, familj m.m. och måste därför innehålla korrekta uppgifter. Det ställs därför höga krav på att de uppgifter som ska registreras i folkbokföringen är tillförlitliga. För att Skatteverket ska kunna bedöma om en handling är formellt och materiellt riktig, måste handlingen visas upp i original eller som vidimerad kopia. När Skatteverket inte kan bedöma om en handling är utfärdad av behörig myndighet i en annan stat eller om handlingens innehåll är riktigt, så ska den sökande att visa det. Det kan ske genom att utrikesdepartementet i den utländska staten intygar att handlingen är utfärdad av behörig tjänsteman på den aktuella myndigheten (legalisering). Är beslutsunderlaget bristfälligt eller förekommer det oklarheter i det så ska någon registrering inte ske i folkbokföringen.

text: 4.2 Skatteverkets bedömning av handlingar från Irak

text: I Irak finns omkring 300 folkbokföringskontor som manuellt för familjeregister över landets invånare. Handlingar som utfärdas på dessa kontor är i regel ifyllda för hand och även i övrigt av enkel beskaffenhet. Av norska Landinfo (Irak: Reisedokumenter og andre identitetsdokumenter, Landinfo 2016-09-15, s. 15) framgår att förfalskningar av födelsebevis, dödsbevis och irakiska ID-kort är vanligt förekommande. Falska handlingar behöver inte nödvändigtvis innehåller felaktiga uppgifter. Falska handlingar med korrekt information kan vara ett resultat av att en person inte kunnat återvända till hemprovinsen för att få ut en korrekt handling.

text: Vigselbevis och skilsmässohandlingar utfärdas av familjedomstolar i Irak. Vissa domstolar skriver ut bevisen för hand, andra på skrivmaskin eller dator med skrivare. Vigselbevisen skrivs under av tjänstgörande domare och stämplas med domstolens stämpel. Enligt Migrationsverkets rapport ”Irak, något om irakiska handlingar, folkbokföring och administration” (s. 7) finns det många olika stämplar och ändringar av dem är inte ovanliga. Enligt uppgift i rapporten ska grundformulären vara desamma i hela södra och centrala Irak, och troligtvis även i den kurdiska regionen. Skatteverket har dock i en stickprovskontroll under hösten 2016 kunnat konstatera att det visats upp minst tolv olika grundformulär från hela Irak. Av kontrollen framkom dessutom att det inte sällan förekommer felstavningar i det förtryckta formuläret och att domstolarnas stämplar varierar i utformning.

text: Med anledning av den stora variationen av grundformulär, handlingarnas enkla beskaffenhet och förekomsten av förfalskningar är det av största vikt att en handlings riktighet kan bekräftas med hjälp av en legalisering.

text: Vid Skatteverkets kontroll av irakiska handlingar framkom olika typer av felstavningar i legaliseringsstämpeln i mer än hälften av granskade handlingar. Dessutom uppmärksammades 14 olika utformningar av legaliseringsstämpeln. Stämplarna hade exempelvis olika typsnitt, storlek och utseende. Under två års tid har Skatteverket på diplomatisk väg vid upprepade tillfällen försökt få tillgång till referensmaterial avseende bland annat den irakiska legaliseringsstämpeln från utrikesministeriet i Bagdad. Skatteverket har dock inte fått något svar från utrikesministeriet. Därför saknar Skatteverket kunskap om hur ett korrekt grundformulär eller en legaliseringsstämpel från Irak är utformad.

text: I Skatteverkets handläggning, som är av summarisk karaktär, är utgångspunkten att myndighetens bedömning ska utgå från lätt konstaterbara fakta. Det är sökanden som har bevisbördan för att det förhållande som önskas registrerat faktiskt föreligger. I de fall registreringsunderlaget är bristfälligt eller oklart ska någon registrering inte ske i folkbokföringen (

text: RÅ 2000 not.122

text: ). Eftersom det i stor utsträckning förekommer olikheter i irakiska handlingars grundformulär och legaliseringsstämplar så är det omöjligt för Skatteverket att avgöra handlingarnas formella riktighet. Mot denna bakgrund anser Skatteverket att en handling som är utfärdad av en irakisk myndighet inte styrker en födelse, ett dödsfall, en civilståndsuppgift eller en relation till make, barn eller föräldrar. Någon registrering, ändring eller rättelse av personuppgifter med stöd av irakiska handlingar kan därför inte ske i folkbokföringen.

text: Skatteverket bedömer, i likhet med Migrationsverket, att ett irakiskt pass i serie A och G normalt styrker innehavarens identitet om det är utfärdat på ett ur identitetsynpunkt säkert sätt. Vid utfärdande av irakiska pass gör passmyndigheten en kontroll av underlaget, i regel ett irakiskt ID-kort och medborgarskapsbevis, mot utfärdande register i Irak. Passen är utfärdade i enlighet med ICAOs standard, har kontrollerbara säkringar och är inte av enkel beskaffenhet.

text: Skatteverket kan dock beakta även ostyrkta uppgifter när en person folkbokförs i Sverige för första gången.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 564990-10/111

title: Tillämpning av den s.k. 10%-regeln i reglerna om begränsningar i avdragsrätten för ränta på vissa skulder samt skatteflyktslagen

text: Sammanfattning

text: I detta dokument behandlas några frågor som har samband med tillämpning av den s.k. 10%-regeln i de ränteavdragsbegränsningsregler som finns i 24 kap.

text: 10 a

text: 10 e §§

text: i

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL.

text: Bakgrund och frågeställning

text: Frågor har uppkommit om hur regeln i

text: 24 kap. 10 d § första stycket 1

text: IL – den s.k. 10%-regeln – bör tillämpas, dels generellt och dels i några exempelfall.

text: Frågor har bl.a. ställts

text: kring hur olika länders system för skattemässig resultatutjämning ska beaktas, och

text: vilken betydelse det ska anses ha att ett internt förvärv av delägarrätter finansierats med ett internt lån från ett koncernbolag som beskattas med minst 10 % men att borgenärsbyte sker senare.

text: Gällande rätt m.m.

text: I 24 kap.10 a - 10 e §§ IL finns regler om begränsningar i avdragsrätten för ränta på vissa skulder. Reglerna trädde i kraft den 1 januari 2009 och tillämpas på ränteutgifter som belöper sig på tiden efter den 31 december 2008.

text: I

text: 24 kap. 10 d § första stycket

text: IL finns bestämmelser om att ränteutgifter som inte får dras av enligt 24 kap. 10 b § ändock ska dras av om någon av två alternativa förutsättningar är uppfyllda (punkterna 1 och 2). Andra punkten, den s.k. ventilen, är inte aktuell att bedöma i detta dokument eftersom det förutsätts att den inte är uppfylld. Enligt första punkten är ränteutgiften avdragsgill om

text: "inkomsten som motsvarar ränteutgiften skulle ha beskattats med minst 10 procent enligt lagstiftningen i den stat där det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten hör hemma, om företaget bara skulle ha haft den inkomsten".

text: I

text: prop. 2008/09:65

text: uttalar regeringen i allmänmotiveringen s. 59-60 och s. 63 bl.a. följande.

text: " Regeringen delar bedömningen som gjordes i promemorian att ett hypotetiskt test bör göras för att avgöra beskattningsnivån. Det hypotetiska testet är tänkt att gå till på det sättet att hänsyn inte ska tas till överskott eller underskott som härstammar från normal drift eller till normalt avdragsgilla utgifter hos det mottagande företaget. En konsekvens av detta blir att förutsättningarna för att tillämpa tioprocentsregeln inte bör vara uppfyllda om t.ex. ränteinkomsten kan neutraliseras genom ett grundavdrag, fribelopp eller liknande avdrag. Det mottagande företaget ska behandlas som om det enbart haft den inkomst som motsvarar den ränteutgift som är föremål för bedömning. Om beskattningen i ett sådant fall uppgår till minst tio procent är kravet på lägsta beskattning uppfyllt. Det är alltså beskattningen av den inkomst som motsvarar ränteutgiften som är avgörande vid bedömningen av om beskattningsvillkoret är uppfyllt eller inte. Om beskattningen bedöms uppgå till minst tio procent är kravet på lägsta beskattning uppfyllt. ..."

text: " Olika former av schablonbeskattning och skatteuttag i övrigt som sker på annat sätt än genom traditionell inkomstskatt bör enligt regeringen inte i sig diskvalificera från tillämpning av tioprocentsregeln. Det har således ingen självständig betydelse hur skatten betecknas eller är utformad. Avgörande är att inkomsten blir beskattad med minst tio procent. Omständigheterna i det enskilda fallet får avgöra om beskattning till minst tio procent ska anses föreligga eller inte. Rent generellt kan sägas att det bör röra sig om en faktisk skatt i den bemärkelsen att det inte ska finnas möjlighet att skjuta upp beskattningen på obestämd tid."

text: Skatteverkets bedömning

text: Olika länders system för skattemässig resultatutjämning samt skatteflyktslagen

text: 4.1.1 Inledning

text: Det har kommit ett antal frågor om hur olika länders system för skattemässig resultatutjämning ska beaktas vid tillämpning av den s.k. 10%-regeln.

text: Den struktur man frågar om är uppbyggd med två eller flera helägda bolag i rakt nedstigande led inom ett land, där det sista bolaget har etablerat en filial i Sverige. Avsikten är att allokera såväl ett koncerninternt förvärv av dotterbolag som det koncerninterna lån som förvärvet finansieras med till den svenska filialen. Ränteutgifterna i filialen avses att täckas av koncernbidrag från det koncerninternt förvärvade bolaget. Detta koncernbidrag beskattas inte i det andra landet utan bara i Sverige.

text: Om etableringen av filialen görs av skattemässiga skäl eller av affärsmässiga skäl i övrigt är inte upplyst. Huruvida verksamheten i filialen är av den arten och omfattningen att det är motiverat att allokera förvärvet och skulden till den svenska filialen är inte heller upplyst. Allokeringen av förvärvet och skulden till den svenska filialen kan naturligtvis, beroende på omständigheterna i det enskilda fallet, komma att ifrågasättas, men denna fråga tas inte upp här. Det förutsätts även att den s.k. ventilen inte är tillämplig såvitt avser det interna förvärvet och den interna skulden.

text: Genom den etablerade strukturen kommer avdrag för ränteutgiften på ifrågavarande skuld att få dras av dubbelt, både i Sverige vid beräkningen av filialens resultat (vars inkomster i huvudsak består av erhållna koncernbidrag, som beskattas i Sverige men inte i det andra landet) och i det andra landet vid beräkning av bolagets resultat (detta är en konsekvens av att filialens resultat inkomstbeskattas i båda länderna och förutsätter att det andra landet inte undantar den utländska filialens resultat från beskattning).

text: De två länders system som man nu frågat om är Hollands och Finlands. I Holland har man ett system med att flera bolag kan ingå i en skatteenhet, s.k. "fiscal unity", innebärande att skattemässigt resultat inom skatteenheten konsolideras hos ett av bolagen. I Finland har man ett koncernbidragssystem som i princip fungerar som det svenska koncernbidragssystemet.

text: Båda systemen resulterar i att det avdrag för ränteutgiften på ifrågavarande skuld som medges vid beräkningen av resultatet i det andra landet kan kvittas mot den ränteinkomst som motsvarar ränteutgiften. De frågor som ställts gäller närmast hur denna omständighet ska beaktas vid tillämpningen av 10%-regeln. Men även om lagen mot skatteflykt kan aktualiseras.

text: 4.1.2 Holländska systemet

text: Enligt lagtexten och förarbetena ska ett hypotetiskt test göras för att avgöra beskattningsnivån. Hänsyn ska enligt förarbetena inte tas till överskott eller underskott som härstammar från normal drift eller till normalt avdragsgilla utgifter hos det mottagande företaget. Som en konsekvens av detta sägs i förarbetena att villkoren för att tillämpa regeln inte bör anses vara uppfyllda t.ex. om ränteinkomsten kan neutraliseras genom ett grundavdrag, fribelopp eller liknande avdrag.

text: Såvitt avser det holländska systemet med "fiscal unity" innebär det att ränteinkomsten inte kommer att beskattas eftersom ett lika stort avdrag för ränteutgiften kommer att beaktas vid beräkningen. Därmed är Skatteverkets bedömning att 10%-regeln inte är tillämplig och att något avdrag med stöd av denna bestämmelse således inte ska medges i sådana fall.

text: 4.1.3 Finska systemet Bedömning enligt IL

text: Resonemangen nedan tar sin utgångspunkt i följande exempel.

text: I Finland finns en stapel med bolag. Det kan vara flera bolag, men i detta exempel bara OY 1 och OY 2. Alla bolag är helägda av det föregående. OY 2 har eller skapar en filial i Sverige. OY 2 gör ett koncerninternt förvärv av alla aktier i ett svenskt aktiebolag och förvärvet knyts till filialen i Sverige. Det koncerninterna förvärvet av den svenska koncernen finansieras med ett koncerninternt lån som OY 2 tar upp från OY 1. Även lånet knyts till filialen.

text: Effekten av denna struktur blir att avdrag för ränteutgifter på OY 2:s skuld får dras av i filialen. Avdrag medges även vid beräkningen av resultatet i OY 2 i Finland.

text: I föreliggande exempel och med beaktande av det finska systemet med avdragsgilla koncernbidrag blir effekten densamma som när det holländska systemet är tillämpligt. Skillnaden är att avdrag för ränteutgiften inte beaktas automatiskt utan det krävs en aktiv åtgärd, dvs. att koncernbidrag lämnas från det räntemottagande bolaget OY 1, för att beskattningsresultatet i det bolaget ska bli noll. En viss osäkerhet kan föreligga om villkoret om minst 10 % i beskattning inte heller i detta fall ska anses vara uppfyllt. Ett hypotetiskt test bör dock göras utifrån det faktum att ifrågavarande struktur finns. Ifrågavarande ränteinkomst existerar bara om även motsvarande ränteutgift existerar. Med hänsyn härtill och till de ovan refererade uttalandena i förarbetena finner Skatteverket att övervägande skäl får anses föreligga för att 10%-regeln inte ska anses vara tillämplig i sådana fall. Skulle omständigheterna i undantagsfall vara sådana att det kan visas att resultatutjämning inte är möjligt att göra varken aktuellt år eller i framtiden och att beskattningen av ränteinkomsten därför blir effektiv bör regeln dock anses vara tillämplig.

text: Skatteflyktslagen

text: Eftersom det föreligger en viss osäkerhet i ovanstående bedömning finns det skäl att även analysera om lagen mot skatteflykt kan aktualiseras.

text: Enligt 2 § lagen (SFS 1995:575) mot skatteflykt ska vid taxeringen hänsyn inte tas till rättshandling, om

text: rättshandlingen, ensam eller tillsammans med annan rättshandling, ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige,

text: den skattskyldige direkt eller indirekt medverkat i rättshandlingen eller rättshandlingarna,

text: skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det övervägande skälet till förfarandet, och

text: en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet.

text: Vad som sker i föreliggande fall är att en koncernintern skuldsättning som inträffar med anledning av ett koncerninternt förvärv av delägarrätter ger effekten att avdrag medges i Sverige för en ränteutgift i det bolag som har skulden samtidigt som det bolag som ska beskattas för ränteinkomsten i Finland har möjlighet att kvitta bort denna genom att ett lika stort avdrag medges. Genom förfarandet uppnår koncernen just det resultat som ifrågavarande lagstiftning avser att förhindra.

text: De rättshandlingar som OY 2 utfört (upptagande av lån, förvärv av delägarrätter och betalning av ränta) ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån. Skatteförmånen är att OY 2 får avdrag för ränteutgifterna på den koncerninterna skulden.

text: OY 2 har medverkat i rättshandlingarna.

text: Om skatteförmånen kan antas utgöra det övervägande skälet för förfarandet får prövas från fall till fall. Här bör anmärkas att om den s.k. ventilen i

text: 24 kap. 10 d §

text: IL anses vara tillämplig så bör lagen mot skatteflykt inte aktualiseras. Detta innebär att det i praktiken kommer att vara så att detta tredje rekvisit i skatteflyktslagen regelmässigt kommer att vara uppfyllt om det blir aktuellt att pröva förfarandet visavi skatteflyktslagen.

text: Återstår att ta ställning till om det fjärde rekvisitet kan anses uppfyllt.

text: Slutresultatet av förfarandet är att OY 2 blivit ägare till delägarrätter som tidigare ägts av annat företag i intressegemenskapen och att OY 2 även har en skuld till ett annat företag i intressegemenskapen som om resultatutjämningsmöjligheten beaktas inte beskattas för de ränteinkomster som erhålls. Syftet med den nya lagstiftningen är att ränteutgifter på sådana skulder inte ska få dras av. Även det fjärde rekvisitet bör därmed vara uppfyllt.

text: Jämför med Regeringsrättens dom den 10 juni 2010, mål nr

text: och 3820-09, där Regeringsrätten trycker på att den skattskyldige genom förfarandet skapat möjlighet att ta ut en upparbetad vinst skattefritt. I föreliggande fall så skapas genom förfarandet en möjlighet att ränteintäkten kvittas bort med ett lika stort avdrag.

text: Sammanfattning

text: Sammanfattningsvis är det osäkert om 10 %-regeln kan anses vara tillämplig i ett sådant här fall. Övervägande skäl får dock anses tala för att den inte är tillämplig. Om den skulle anses tillämplig är det dock Skatteverkets bedömning att det fjärde rekvisitet i skatteflyktslagen är uppfyllt. Detta innebär att om de övriga tre rekvisiten i skatteflyktslagen är uppfyllda så kommer avdrag för ränteutgiften ändock inte att medges.

text: 4.1.4 Övrigt

text: Ovanstående resonemang kring när lagen mot skatteflykt kan tänkas vara tillämplig kan troligen - med vederbörliga ändringar i resonemangen - överföras på andra situationer där effekten av det valda förfarandet blir att ränteintäkten inte kommer att beskattas med minst 10 %. Slutlig ställning till om skatteflyktslagen bör aktualiseras i sådana andra fall får tas när och om de dyker upp.

text: Borgenärsbyten

text: De frågor som ställts i denna del gäller vilken betydelse det ska anses ha att ett internt förvärv av delägarrätter finansierats med ett internt lån från ett koncernbolag som beskattas med minst 10 % men att borgenärsbyte sker senare (fordringen/skuldebrevet överförs till ett annat koncernbolag, cession) så att ränteinkomsten hos den nye borgenären inte beskattas med minst 10 %. Frågorna gäller även det omvända fallet, dvs. att fordringen övertas av ett bolag där 10%-kravet uppfylls.

text: I de lagregler som är tillämpliga finns inget krav på att bedömningen av mottagarens beskattning bara ska avse den ursprungliga långivaren. Tvärt om så är undantagsregeln i 10 d § första stycket 1 uppbyggd så att det är hur inkomsten skulle ha beskattats vid det hypotetiska testet som avgör om huvudregeln ska frångås.

text: Med hänsyn till lagtextens utformning och syftet med reglerna är det Skatteverkets uppfattning att bedömningen av om 10%-regeln är tillämplig ska göras utifrån varje borgenär för sig och vid varje tidpunkt.

text: Det kan således hända att avdrag ska medges för ränteutgifterna till den förste innehavaren av fordringen men inte till en ny innehavare och tvärt om.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 565250-16/111

title: Rätt att beräkna årets gränsbelopp enligt 57 kap. IL vid inflyttning till Sverige

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att en person som flyttar till Sverige under beskattningsåret och blir obegränsat skattskyldig har rätt att beräkna årets gränsbelopp för kvalificerade andelar som denne äger vid årets ingång.

text: Att andelsägaren var begränsat skattskyldig i Sverige vid beskattningsårets ingång saknar betydelse. Beräkningen av årets gränsbelopp görs som om andelsägaren hade varit skattskyldig för utdelning vid beskattningsårets ingång. Motsvarande gäller det omkostnadsbelopp som ligger till grund för beräkningen.

text: Om utdelning erhållits på andelarna under beskattningsåret och före det att andelsägaren blev obegränsat skattskyldig så anser Skatteverket att utdelningen ska reducera det beräknade gränsbeloppet.

text: 2 Frågeställning

text: Ägaren av andelar i ett fåmansföretag flyttar till Sverige. Andelarna i företaget är kvalificerade enligt

text: 57 kap. 4 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL. Frågan är om personen får beräkna gränsbelopp för det inkomstår som denne flyttar till Sverige och blir obegränsat skattskyldig.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Kapitalinkomster ska tas upp som intäkt det beskattningsår då de kan disponeras (

text: 41 kap. 8 §

text: IL). Vad avser utdelning så anges särskilt att den ska tas upp av den som har rätt till utdelningen när den kan disponeras (

text: 42 kap. 12 §

text: IL).

text: Kapitalvinster ska tas upp som intäkt det beskattningsår som tillgången avyttras (

text: 44 kap. 26 §

text: IL).

text: I

text: 57 kap. 11 § tredje stycket

text: IL anges att årets gränsbelopp beräknas vid årets ingång och tillgodoräknas den som äger andelen vid den tidpunkten. Det är även omkostnadsbeloppet vid denna tidpunkt som ligger till underlag vid användande av huvudregeln för beräkning av årets gränsbelopp (

text: 57 kap. 12 §

text: IL).

text: Om en utdelning understiger gränsbeloppet, ska skillnaden (sparat utdelningsutrymme) föras vidare till nästa beskattningsår. Utrymmet utgör dock gränsbelopp om ytterligare utdelning lämnas under beskattningsåret (

text: 57 kap. 13 § första stycket

text: IL).

text: Lämnar företaget inte någon utdelning förs hela gränsbeloppet vidare som sparat utdelningsutrymme (

text: 57 kap. 13 § andra stycket

text: IL).

text: 4 Bedömning

text: Frågan är om bestämmelserna i 57 kap. 11 § tredje stycket och 12 § IL om tidpunkten för beräkning av årets gränsbelopp och andelarnas omkostnadsbelopp förutsätter att andelsägaren är skattskyldig för utdelning vid årets ingång.

text: Enligt de allmänna kapitalreglerna är beskattningstidpunkten för en kapitalvinst då tillgången avyttras. Omkostnadsbeloppet beräknas vid avyttringstillfället (

text: prop. 1999/2000:2

text: Del 2 s. 531). Tidpunkten för beräkning av omkostnadsbeloppet sammanfaller således med beskattningstidpunkten.

text: När det gäller beräkning av årets gränsbelopp enligt huvudregeln är det däremot det omkostnadsbelopp som skulle ha använts om andelen hade avyttrats vid ingången av beskattningsåret som ska användas som underlag. Beräkningstidpunkten för omkostnadsbeloppet skiljer sig således från vad som gäller enligt de allmänna kapitalreglerna.

text: Bestämmelserna om beskattning av utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag återfanns tidigare i 3 § 12 mom. i den upphävda lagen (

text: ) om statlig inkomstskatt, SIL.

text: I SIL fanns ursprungligen inte någon angiven tidpunkt för beräkning av det kapitalbeskattade utrymmet på andelar i fåmansföretag (benämns numera gränsbelopp). År 1995 infördes i förtydligande syfte en uttrycklig hänvisning till den anskaffningsutgift som enligt de allmänna reglerna skulle använts vid beräkning av kapitalvinst om andelen avyttrats vid tidpunkten för utdelningen. Det var således anskaffningsutgiften vid utdelningstillfället som skulle ligga till grund för beräkningen av det kapitalbeskattade utrymmet (

text: prop. 1995/96:109

text: , SFS 1995:1626).

text: Därmed klargjordes att beräkningen av det kapitalbeskattade utrymmet skulle göras utifrån omständigheterna vid beskattningstidpunkten. Eftersom lagregleringen var ett förtydligande så får detta anses ha gällt även före regleringen.

text: År 2005 infördes regler om vem som tillgodoräknas årets gränsbelopp. Antingen så skulle man ha ägt andelen vid utdelningstillfället eller, om någon utdelning inte lämnas, vid årets utgång. Vidare reglerades att lönebaserat utrymme bara får beräknas för andelar som ägdes vid årets ingång. Skälet för regleringen är bl.a. att samma löneunderlag inte ska få användas två gånger (

text: prop. 2005/06:40

text: , SFS 2005:1136).

text: Nuvarande bestämmelser i

text: 57 kap. 11 § tredje stycket

text: IL om tidpunkten för beräkning av årets gränsbelopp infördes 2008 (

text: prop. 2008/09:40

text: , SFS 2008:1064 och 1343). Bestämmelsen i tredje stycket anger för vilka andelar årets gränsbelopp får beräknas. Skälet för regleringen är att årets gränsbelopp bara ska få beräknas för andelar som ägs vid årets ingång och utifrån underlaget för beräkning vid den tidpunkten. Jämförelse gjordes med vad som sedan tidigare gäller för beräkning av lönebaserat utrymme.

text: Något uttryckligt krav på skattskyldighet vid beskattningsårets ingång finns inte i den aktuella bestämmelsen. Av förarbetena framgår inte heller att avsikten vid något tillfälle varit att den som äger en andel vid beskattningsårets ingång också ska vara skattskyldig för utdelning/kapitalvinst vid denna tidpunkt.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning så innebär regleringen inget annat än en tidsangivelse för beräkningen av årets gränsbelopp och de omständigheter avseende andelarna som ska ligga till grund för dels rätten att beräkna årets gränsbelopp och dels beräkningen av gränsbeloppet.

text: Om erhållen utdelning eller kapitalvinst ska tas upp till beskattning enligt IL under det aktuella beskattningsåret bör andelsägaren få beräkna årets gränsbelopp med beaktande av de förutsättningar som gäller enligt bestämmelserna i

text: 57 kap.

text: IL. Motsvarande bör gälla om företaget inte lämnar någon utdelning under beskattningsåret och andelsägaren är obegränsat skattskyldig vid beskattningsårets utgång.

text: Att andelsägaren är begränsat skattskyldig vid beskattningsårets ingång är således enligt Skatteverkets mening inget hinder mot att beräkna årets gränsbelopp om andelsägaren under året blir obegränsat skattskyldig. Beräkningen av årets gränsbelopp sker då som om andelsägaren hade varit skattskyldig för utdelning och kapitalvinst enligt IL vid beskattningsårets ingång.

text: Av

text: 57 kap. 13 § första stycket

text: IL framgår att utdelning reducerar gränsbeloppet. En tillämpning av reglerna om beräkning av gränsbelopp bör medföra att bestämmelsen i 13 § är tillämplig även i ett fall där utdelningen inte beskattats. Har utdelning erhållits på andelarna under beskattningsåret och under den tid andelsägaren varit begränsat skattskyldig så är det därför Skatteverkets uppfattning att utdelningen ska beaktas och minska det beräknade gränsbeloppet. Vad som återstår av gränsbeloppet används vid utdelning eller kapitalvinst senare under året då andelsägaren är obegränsat skattskyldig eller förs vidare som sparat utdelningsutrymme till nästa beskattningsår.

text: Skatteverkets bedömning avser inflyttning från såväl annat land inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) som från land utom EES.

text: Skatteverket har i ett ställningstagande gjort bedömningen att en person som tidigare år varit bosatt i annat land inom EES vid beräkningen av gränsbelopp och sparat utdelningsutrymme har rätt att beakta omständigheter under tid som denne varit begränsat skattskyldig, se Skatteverkets ställningstagande 2007-11-16, dnr 131 768247–06/111 .


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 567993-10/111

title: Mervärdesskatt - Samordnare av familjehem

text: Nytt: 2018-03-19

text: Detta ställningstagande upphör att gälla och ersätts av ställningstagandet Upphävande av två ställningstaganden som rör social omsorg, dnr

text: 202 76887-18/111

text: 1 Sammanfattning

text: Ett företag tillhandahåller en tjänst avseende social omsorg som är undantagen från mervärdesskatt när företaget samordnar familjehem till kommunerna och samordningen inkluderar ansvar för arvode, skatt och arbetsgivaravgifter åt familjehemmen.

text: Om det är kommunerna som ansvarar för arvode, skatt och arbetsgivaravgifter åt familjehemmen kan företagen däremot inte anses tillhandahålla en tjänst som är undantagen från mervärdesskatt. I sådana fall är företagens tjänster skattepliktiga, vilket innebär att de ska ta ut mervärdesskatt med 25 procent.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Med familjehem menas ett enskilt hem som tar emot barn och ungdomar för vård och fostran på uppdrag av socialnämnden. Kommunerna kan ingå avtal med olika företag om att företagen ska rekrytera, administrera och samordna familjehemmen. I företagens verksamhet ingår även att stödja familjehemmen med omsorgskonsulenter, handledning, utbildning samt ge annat stöd m.m. Det är dock socialnämnden som beslutar att barnet eller ungdomen ska placeras och det är kommunen som har ansvaret för att godkänna familjehemmet.

text: Kommunerna betalar ut ersättning till företagen. Företagen ersätter sedan familjehemmen. Företagen betalar preliminär skatt och arbetsgivaravgifter på ersättningen till familjehemmen.

text: Det förekommer i undantagsfall att kommunen är arbetsgivare till familjehemmen. I dessa fall ansvarar kommunen för preliminär skatt och arbetsgivaravgifter även om ersättningen betalas ut via företagen.

text: Den fråga som ställts är om företagen tillhandahåller social omsorg som omfattas av

text: 3 kap. 4 § mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Gällande rätt

text: Från skatteplikt undantas omsättning av tjänster som utgör sjukvård, tandvård eller social omsorg samt tjänster av annat slag och varor som den som tillhandahåller vården eller omsorgen omsätter som ett led i denna. Med social omsorg förstås offentlig eller privat verksamhet för barnomsorg, äldreomsorg, stöd och service till vissa funktionshindrade och annan jämförlig social omsorg (3 kap. 4 och 7 §§ ML).

text: Medlemsstaterna ska undanta tillhandahållanden av tjänster och leveranser av varor med nära anknytning till skydd av barn och ungdomar vilka görs av offentligrättsliga organ eller andra organ som av medlemsstaten i fråga är erkända som organ av social karaktär (

text: artikel 132.1 h i rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

text: Med familjehem avses ett enskilt hem som på uppdrag av socialnämnden tar emot barn för stadigvarande vård och fostran eller vuxna för vård och omvårdnad och vars verksamhet inte bedrivs yrkesmässigt (

text: 3 kap. 2 § socialtjänstförordningen (2001:937)

text: Med beskattningsbar person avses den som självständigt bedriver ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte och resultat. Genom villkoret att verksamheten ska bedrivas självständigt utesluts anställda och andra personer från beskattning i den mån de är bundna till en arbetsgivare av ett anställningsavtal eller av andra rättsliga band som skapar ett anställningsförhållande vad beträffar arbetsvillkor, lön och arbetsgivaransvar (artikel 9 och 10 i mervärdesskattedirektivet).

text: 3.2 Skatteverkets ställningstagande

text: Skatteverket har redogjort för sin tolkning av undantaget för social omsorg i ett ställningstagande (2006-12-18, dnr

text: 131 664715-06/111

text: ). Mot bakgrund av förarbeten och det resonemang som förts i praxis anser Skatteverket att det mervärdesskattemässigt finns två kategorier av social omsorg som undantas från skatteplikt.

text: Den första kategorin som är undantagen från skatteplikt gäller verksamhet för barnomsorg, äldreomsorg och stöd och service till vissa funktionshindrade. Varor och tjänster som tillhandahålls inom ramen för en sådan verksamhet får anses vara social omsorg till sin natur. Förutsättningen är att verksamheten bedrivs på ett sätt som motsvarar den omvårdnad som en kommun är skyldig att tillhandhålla. I dessa fall gäller undantaget från skatteplikt även om det inte sker någon individuell behovsprövning. Det har ingen betydelse vem som faktiskt betalar för omsorgen.

text: För att undantaget ska gälla för den andra kategorin "annan jämförlig social omsorg" måste det vara fråga om en verksamhet i vilken det tillhandahålls omvårdnad i någon form. Ytterligare förutsättningar är att tillhandhållandet föregås av en individuell behovsprövning samt att det allmänna står för kostnaden till viss del.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Skatteverket anser att företagen som samordnar familjehemmen tillhandhåller en tjänst i form av "annan jämförlig social omsorg" som är undantagen från skatteplikt. Som framgår ovan är en förutsättning för att "annan jämförlig social omsorg" ska omfattas av undantaget att

text: verksamheten innebär personlig omvårdnad

text: det har gjorts en individuell behovsprövning

text: det allmänna till viss del står för kostnaden.

text: Företagen ansvarar för arvode, skatt och arbetsgivaravgifter åt familjehemmen. Familjehemmens förhållande till företagen är att jämställa med ett anställningsförhållande oavsett om familjehemmen är formellt anställda eller inte.

text: Skatteverket anser att företagens åtagande gentemot kommunerna innebär att de åtar sig att tillhandhålla en tjänst avseende social omsorg. Familjehemmens verksamhet bedrivs inte självständigt utan ingår i företagens verksamhet. Företagens verksamhet med omsorg i familjehem som de stödjer med konsulentstöd, handledning, utbildning är en tjänst avseende social omsorg som kommer omsorgstagarna till del. Denna tjänst omfattas av undantaget för social omsorg i

text: 3 kap. 4 §

text: ML. Någon uppdelning av beskattningsunderlaget ska inte göras.

text: Om det i stället är kommunen som är arbetsgivare åt familjehemmen, dvs. svarar för arvode, skatter och sociala avgifter, kan familjehemmens verksamhet inte ses som en del av företagens verksamhet. De tjänster som företagen då tillhandahåller är inte "annan jämförlig social omsorg" eftersom det inte ingår någon personlig omvårdnad i tjänsterna. Företagens tjänster är i så fall skattepliktiga och mervärdesskatt ska tas ut med 25 procent.