identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-184553-2026

title: Registreringens betydelse för egenskapen av beskattningsbar person och rätten till avdrag, mervärdesskatt

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att en ändringsanmälan som inte medför en ändrad bedömning av grunden för registreringen inte kan ge upphov till berättigade förväntningar gällande avdragsrätt för den tillkommande verksamheten.

text: Skatteverket anser att ett registreringsbeslut inte heller kan ge upphov till några berättigade förväntningar gällande avdragsrätt när verksamheten består av transaktioner som är undantagna från skatteplikt eller när det är en icke-ekonomisk verksamhet. Avdragsrätt saknas när den ingående skatten är kopplad till en transaktion som inte ska beskattas. En registrering kan därför aldrig ge ett företag några berättigade förväntningar på att få avdrag som är i strid med både ML och mervärdesskattedirektivet.

text: Skatteverket anser vidare att ett registreringsbeslut saknar betydelse när rättsläget har förändrats genom prejudicerande praxis. En ändring av praxis genom en dom från EU-domstolen eller Högsta förvaltningsdomstolen handlar om den rättsliga bedömning som ska göras till skillnad från situationer då avsikten att bedriva ekonomisk verksamhet ska bedömas. Den enskilde måste såsom en medveten och försiktig aktör göra en bedömning av bl.a. mervärdesskattens tillämpningsområde och skatteplikt för de transaktioner som löpande görs, d.v.s. hålla sig a jour med vad som gäller för sin verksamhet. En beskattningsbar person kan därför inte med fog kunna förvänta sig att Skatteverket fortfarande anser att en verksamhet kan anses som en ekonomisk verksamhet när rättsläget har ändrats genom praxis från EU-domstolen eller Högsta förvaltningsdomstolen.

text: Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet med samma namn, daterat den 20 december 2022, dnr

text: . Ställningstagandet har omarbetats utifrån ML som trädde i kraft den 1 juli 2023 och byggts på med ytterligare praxis med hänsyn till rättsutvecklingen. Ställningstagandet innehåller inte längre sådan information som kan framgå direkt på vägledningssidor. Det nya ställningstagandet innebär ingen ändring i sak.

text: 2 Frågeställning

text: När Skatteverket har beslutat att registrera någon för mervärdesskatt är registreringen en bekräftelse på att Skatteverket vid tiden för beslutet har bedömt att denna är en beskattningsbar person och bedriver en ekonomisk verksamhet. När detta har fastställts skulle det strida mot principerna om skydd för berättigade förväntningar och om rättssäkerhet att, bortsett från i fall av bedrägeri eller missbruk, med retroaktiv verkan ompröva detta beslut.

text: I detta ställningstagande redogör Skatteverket för sin syn på följande frågor:

text: Kan en ändringsanmälan ge upphov till berättigade förväntningar?

text: Vilken betydelse har registreringen om verksamheten består av transaktioner som är undantagna från skatteplikt eller om det är en icke-ekonomisk verksamhet?

text: Vilken betydelse har registreringen om rättsläget förändras genom prejudicerande praxis?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Bestämmelser

text: Leverans av varor mot ersättning och tillhandahållande av tjänster mot ersättning som görs inom landet av en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap är föremål för mervärdesskatt (

text: 3 kap. 1 § mervärdesskattelagen

text: [2023:200], ML, jfr artiklarna

text: 2.1 a

text: och

text: 2.1 b

text: i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

text: Med beskattningsbar person avses den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat (

text: 4 kap. 2 § första stycket

text: ML, jfr artikel 9.1 första stycket i mervärdesskattedirektivet).

text: I den utsträckning en beskattningsbar person använder varorna och tjänsterna för sina beskattade transaktioner inom landet får denne, från den mervärdesskatt som ska betalas, dra av ingående skatt som bl.a. hänför sig till leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster till den beskattningsbara personen (

text: 13 kap. 6 §

text: ML, jfr artikel 168 i mervärdesskattedirektivet).

text: Om en uppgift som ligger till grund för registreringen ändras, ska den som är registrerad underrätta Skatteverket om ändringen inom två veckor från det att ändringen inträffade (

text: 7 kap. 4 § skatteförfarandelagen

text: [2011:1244], SFL, jfr

text: artikel 213

text: mervärdesskattedirektivet).

text: 3.2 Rättspraxis

text: Beslutet om registrering har betydelse på så sätt att det är en bekräftelse på att Skatteverket vid tiden för beslutet har bedömt att någon är en beskattningsbar person och bedriver ekonomisk verksamhet. När detta väl har fastställts skulle det strida mot principerna om skydd för berättigade förväntningar och om rättssäkerhet att med retroaktiv verkan ompröva detta beslut. Det gäller dock inte när det är frågan om bedrägeri eller missbruk. Det innebär att om en registreringsansökan har skett i god tro och den sökande har lämnat de uppgifter som Skatteverket behövt för att kunna fatta beslut om registrering, bör den sökande kunna förlita sig på beslutet till dess att Skatteverket meddelar annat. Avdrag för ingående skatt kan därför inte vägras på den grunden att verksamheten inte uppfyller förutsättningarna för att vara en ekonomisk verksamhet (

text: HFD 2021 ref. 52

text: punkterna 17 och 20–21 och

text: Inzo punkterna 21 och 24).

text: Ett mervärdesskatteregistrerat bolag kan inte med fog förvänta sig att Skatteverket fortfarande anser att verksamheten är att anse som en ekonomisk verksamhet när rättsläget har ändrats genom senare praxis och Skatteverket genom ett ställningstagande tydliggjort vilka slutsatser som myndigheten dragit av denna praxis. Principerna om skydd för berättigade förväntningar och om rättssäkerhet hindrar därför inte att avdrag för ingående skatt kan nekas i dessa fall (

text: HFD 2024 ref. 34

text: I).

text: Principerna om skydd för berättigade förväntningar och om rättssäkerhet hindrar inte heller att avdrag för ingående skatt nekas om registreringen baserats på förutsättningar som inte infriats (

text: HFD 2024 ref. 34

text: II).

text: Berättigade förväntningar kan inte grundas på olaglig myndighetspraxis som står i strid med unionsrätten (

text: SEB bankas punkt 50 och

text: Salomie punkterna 47–48).

text: Att skattemyndigheten under flera år har godtagit ett företags mervärdesskattedeklarationer, i vilka transaktioner inte har tagits upp som skattepliktiga, utgör inte i sig en tydlig försäkran från skattemyndigheten om att mervärdesskatt inte ska betalas för dessa transaktioner och kan därför inte ge upphov till berättigade förväntningar hos företaget om att de aktuella transaktionerna inte är skattepliktiga (

text: , Administration de l'Enregistrement, des Domaines och de la TVA, punkterna 92–94).

text: Rättssäkerhetsprincipen och principen om skydd för berättigade förväntningar utgör inte hinder för att skattemyndigheten påför mervärdesskatt för vissa transaktioner om beslutet bygger på klara och tydliga bestämmelser och att myndighetens praxis inte har varit sådan att den, hos en försiktig och medveten ekonomisk aktör, har kunnat ge upphov till rimliga förväntningar på att denna skatt inte skulle påföras sådana transaktioner. Det gäller även om skattemyndigheten tidigare haft en praxis som innebar att det inte regelmässigt påfördes mervärdesskatt på sådana transaktioner. En sådan praxis kan nämligen, hur beklagansvärd den än må vara, i princip inte ge de berörda personerna tydliga försäkringar om att mervärdesskatt inte skulle utgå på sådana transaktionerna (

text: , Salomie, punkt 53).

text: Det är den som begär avdrag för ingående skatt som ska styrka att villkoren för avdragsrätten är uppfyllda och särskilt att personen är en beskattningsbar person (

text: , Rompelman, punkt 24).

text: 4 Bedömning

text: 4.1 En ändringsanmälan som inte medför en ändrad bedömning av grunden för registreringen kan inte ge upphov till berättigade förväntningar

text: Skatteverket anser att den som gör en ändringsanmälan som inte medför en ändrad bedömning av grunden för registreringen inte kan anses ha fått en bekräftelse på att den tillkommande verksamheten omfattas av registreringsbeslutet. Den registrerade kan alltså inte anses ha fått några berättigade förväntningar gällande avdragsrätt för den tillkommande verksamheten. Det innebär att Skatteverket vid en eventuell utredning av yrkade avdrag i en skattedeklaration har möjlighet att vägra avdrag för ingående skatt om Skatteverket bedömer att den tillkommande verksamheten inte ingår i den ekonomiska verksamheten. Det gäller även om Skatteverket registrerar en tillkommande SNI-kod i beskattningsdatabasen för att koden därigenom lämnas över till Statistikmyndigheten SCB för registrering i det allmänna företagsregistret. En sådan registrering av en tillkommande SNI-kod innebär inte att Skatteverket bedömt att denna verksamhet ingår i den ekonomiska verksamheten som det tidigare beslutet om registrering till mervärdesskatt avser.

text: Skyldigheten för den som är registrerad för mervärdesskatt att lämna ändringsanmälan avser ändringen av den grund som bedömts vid det tidigare registreringsbeslutet, d.v.s. uppgifter som medför att Skatteverket måste göra en ny bedömning gällande registreringen. Det gäller när

text: verksamheten som omfattas av registreringsbeslutet upphör

text: den registrerade personen avslutar verksamheten och påbörjar en helt ny verksamhet.

text: personen ska avregistreras för att den bedrivna verksamheten ändrar inriktning så att det inte längre finns någon grund för att vara registrerad för mervärdesskatt. Det gäller t.ex. om den registrerade personen bedriver en verksamhet med både skattepliktiga och från skatteplikt undantagna transaktioner och slutar med de skattepliktiga transaktionerna.

text: En ändringsanmälan som inte medför en ändrad bedömning av grunden för registreringen ger däremot inte upphov till att en ny bedömning behöver göras av det tidigare registreringsbeslutet. Det kan t.ex. vara att den befintliga verksamheten utökas med ytterligare en verksamhet. Det finns ingen skyldighet för den som är registrerad att lämna en ändringsanmälan i en sådan situation. Den som är registrerad har genom det tidigare registreringsbeslutet bedömts vara en beskattningsbar person och ändringsanmälan är därför att likna vid en upplysning.

text: 4.2 Registreringen saknar betydelse för transaktioner som är undantagna från skatteplikt eller vid icke-ekonomisk verksamhet

text: Skatteverket anser att ett registreringsbeslut saknar betydelse när verksamheten består av transaktioner som är undantagna från skatteplikt eller när det är en icke-ekonomisk verksamhet. En registrering kan inte ha sådan betydelse att någon får rätt till avdrag när avdragsrätten inte är kopplad till en utgående transaktion som ska beskattas. Skatteverkets beslut att registrera en person för mervärdesskatt ger inte personen tydliga försäkringar att alla transaktioner som görs kommer att medföra en rätt till avdrag för ingående skatt. Detta gäller oavsett om all verksamhet avser från skatteplikt undantagna transaktioner respektive icke-ekonomisk verksamhet eller om det endast är viss del av verksamheten som avser sådana transaktioner.

text: En bedömning som innebär att Skatteverket genom registreringen anses ha godtagit att någon är en beskattningsbar person bygger på att redan den som har en avsikt att bedriva en ekonomisk verksamhet är en beskattningsbar person och att det inte finns krav på att någon försäljning kommer till stånd. Det skiljer sig från bedömningen av om de beskattningsbara transaktioner som ska tillhandahållas i den ekonomiska verksamheten är skattepliktiga eller omfattas av undantag från skatteplikt. Det skiljer sig även från bedömningen av om de transaktioner som ska tillhandahållas sker mot ersättning och därmed omfattas av mervärdesskattens tillämpningsområde. Sådana bedömningar påverkas inte av senare inträffade eller uteblivna händelser motsvarande det som gäller för bedömning av avsikten att bedriva en ekonomisk verksamhet.

text: Företaget måste själv såsom en medveten och försiktig aktör göra en bedömning av de transaktioner som löpande görs. Det innebär att oavsett om Skatteverket registrerat någon för mervärdesskatt så måste personen själv bedöma om de transaktioner som görs omfattas av mervärdesskattens tillämpningsområde och medför rätt till avdrag. Dessutom kan inte heller felaktig myndighetspraxis som står i strid med prejudicerande praxis ge upphov till berättigade förväntningar.

text: Enligt Skatteverket saknar registreringsbeslutet därför betydelse när verksamheten består av transaktioner som är undantagna från skatteplikt eller vid icke-ekonomisk verksamhet. Registreringen kan således inte ge ett företag några berättigade förväntningar på att få avdrag som är i strid med både ML och mervärdesskattedirektivet. Det innebär att Skatteverket med retroaktiv verkan kan vägra avdragsrätt om den ingående skatten avser sådana transaktioner.

text: 4.3 Registreringen saknar betydelse när det gäller ändring av rättsläget genom prejudicerande praxis

text: Skatteverket anser att ett registreringsbeslut saknar betydelse när rättsläget har förändrats genom praxis. En ändring av rättsläget genom en dom från EU-domstolen eller Högsta förvaltningsdomstolen handlar om den rättsliga bedömning som ska göras till skillnad från situationer då avsikten att bedriva ekonomisk verksamhet ska bedömas. En beskattningsbar person kan därför inte med fog kunna förvänta sig att Skatteverket fortfarande anser att en verksamhet kan anses som en ekonomisk verksamhet när rättsläget har ändrats genom prejudicerande praxis. Den enskilde måste såsom en medveten och försiktig aktör göra en bedömning av bl.a. mervärdesskattens tillämpningsområde och skatteplikt för de transaktioner som löpande görs, d.v.s. hålla sig a jour med vad som gäller för sin verksamhet. Felaktig myndighetspraxis som står i strid med prejudicerande praxis kan inte ge upphov till berättigade förväntningar. Principerna om skydd för berättigade förväntningar och om rättssäkerhet hindrar alltså inte att avdrag för ingående skatt kan nekas i sådana fall.

text: 5 Ställningstagandet ersätter ett annat ställningstagande

text: Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet med samma namn daterat den 20 december 2022, dnr


doctype: stallningstagande

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-1853085

publisher: Skatteverket

status: gällande

title: Proportionering av friskvårdsbidrag samt utgivande av naturaförmån på olika orter

org: skv

text: 1 Sammanfattning

type: rubrik

text: En arbetsgivare som erbjuder personalen motion och annan friskvård via ett friskvårdsbidrag, kan med bibehållen skattefrihet proportionera bidraget utifrån de anställdas arbetstid (heltid, deltid och visstidsanställning) allt under förutsättning att samma villkor om proportionering gäller för hela personalen. Sådan proportionering eller annan fördelning av friskvårdsbidraget kan inte med bibehållen skattefrihet göras utifrån kriterier som lönenivå, tjänsteställning eller arbetsort. Inte heller minskad arbetstid eller ledighet på grund av sjukskrivning eller föräldraledighet kan medföra att friskvårdsbidraget reduceras.

type: stycke

text: En arbetsgivare som bestämmer och direkt betalar aktiviteter för enklare motion och annan friskvård (naturaförmån) måste erbjuda naturaförmån till hela personalen. En arbetsgivare som har anställda på olika orter måste erbjuda motsvarande naturaförmån på samtliga orter för bibehållen skattefrihet. Eftersom förutsättningarna kan variera på de olika orterna kan friskvårdsarrangemangen mellan orterna variera, under förutsättning att den naturaförmån som erbjuds motsvarar det som övrig personal får. Exempelvis kan man på några av arbetsorterna ha egna gym, medan anställda på orter där det inte finns gym på arbetsplatsen får ett årskort på ett gym för att få tillgång till motsvarande motion. Däremot kan arbetsgivaren inte med bibehållen skattefrihet kompensera personalen på en ort med ett friskvårdsbidrag som ersättning för en naturaförmån eftersom friskvårdsbidraget då inte erbjuds hela personalen på lika villkor.

text: 2 Frågeställningar

text: Fråga har uppkommit om en arbetsgivare som erbjuder sina anställda ett friskvårdsbidrag med bibehållen skattefrihet kan proportionera bidraget utifrån de anställdas arbetstid.

text: Fråga har också uppkommit om arbetsgivare som erbjuder sina anställda friskvård i form av naturaförmån kan erbjuda olika naturaförmåner på olika orter, exempelvis på vissa orter erbjuda motionsmöjligheter i eget gym och på andra orter erbjuda motion i andra lokaler än de som tillhör arbetsgivaren.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Lagtext och förarbeten

text: Personalvårdsförmåner är skattefria, och då avses förmåner av mindre värde som består av enklare åtgärder för att skapa trivsel i arbetet och liknande, och som riktar sig till hela personalen. Hit räknas bl.a. möjlighet till enklare slag av motion och annan friskvård,

text: 11 kap.

text: 12 §§

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL.

text: Om arbetsgivaren erbjuder friskvårdsförmåner utöver vad regelverket medger kan det få till följd att förmånerna blir skattepliktiga för hela eller för del av personalen.

text: En lagreglering om skattefria personalvårdsförmåner, bl.a. i form av arbetsgivarstödd motionsverksamhet, infördes 1988 i dåvarande kommunalskattelagen. Av förarbetena framgår att förmånen ska rikta sig till hela personalen, och att förmånen blir skattepliktig om den utformas på ett sådant sätt att den i praktiken riktar sig till en liten grupp anställda, t.ex. de högre tjänstemännen (

text: prop. 1987/88:52 s. 71

text: ). Lagregleringen reformerades senast år 2003 då vissa förenklingar och förtydliganden gjordes, se

text: prop. 2002/03:123 s. 13

text: ff. Bl.a. slopades villkoret att arbetsgivaren skulle betala direkt till tillhandahållaren av motionen. Vidare anges (s. 15) att:

text: ”Utredningen har också föreslagit att det skall räcka med att förmånserbjudandet riktar sig till den stadigvarande personalen. Möjligheten till motion och annan friskvård har stor betydelse för hela personalens fysiska och psykiska välbefinnande. Det bör även ligga i arbetsgivarens intresse att hela personalen ges möjlighet att delta i sådana aktiviteter. Regeringen finner därför inte skäl att ändra det grundläggande villkoret att förmånen måste rikta sig till hela personalen. Det bör dock framhållas att det är själva aktiviteten som sådan, t.ex. motionen, som skall erbjudas hela personalen. Formerna för hur detta kommer de anställda till del är således normalt av underordnad betydelse. Genom slopandet av de särskilda villkoren bör det skapas större utrymme att hitta former som tillgodoser kravet på att en förmån skall rikta sig till hela personalen, t.ex. särskilda arrangemang för tillfälligt anställda.”

text: 3.2 Rättspraxis

text: Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) har år 2001 bedömt ett fall där ett företag hade utformat en motionsförmån, ett årskort på ett gym, på så sätt att den begränsat sig till en liten grupp av anställda, fyra stycken av totalt 151, och därför var skattepliktigt, se

text: RÅ 2001 ref. 44

text: . HFD klargjorde då att uttrycket ”hela personalen” inte kan förstås på annat sätt än att det omfattar samtliga anställda oavsett anställningsvillkor.

text: 3.3 Skatteverkets ställningstagande

text: Skatteverket har i ställningstagandet Motion och annan friskvård i olika former, 2020-02-12, dnr

text: redogjort för reglerna om friskvårdsbidrag och naturaförmån. Av ställningstagandet framgår bland annat att arbetsgivaren kan tillhandahålla personalvårdsförmån i form av motion och annan friskvård genom att arbetsgivaren själv väljer och betalar för enklare motion och annan friskvård av mindre värde för sina anställda (naturaförmån) eller genom att erbjuda de anställda ett så kallat friskvårdsbidrag. Med friskvårdsbidrag avses ett fastställt belopp som arbetsgivaren erbjuder anställda att använda för utgifter för motion och annan friskvård efter eget val. De anställda redovisar sina utgifter med kvitton till arbetsgivaren för godkännande. För att ett friskvårdsbidrag ska utgöra en skattefri förmån krävs att samma belopp och villkor erbjuds hela personalen. Beloppet ska vara av mindre värde.

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Proportionering av friskvårdsbidrag

text: Det är frivilligt för en arbetsgivare att erbjuda sina anställda motion eller annan friskvård, och erbjudandet om friskvård kan variera på olika sätt mellan olika arbetsgivare. Grundläggande krav är dock att en arbetsgivare som vill ge sina anställda motions- eller friskvårdsförmåner under pågående anställning måste erbjuda förmånen till hela personalen. Av förarbeten och rättspraxis framgår att med ”hela personalen” avses samtliga anställda oavsett anställningsform. Det innebär att även vikarier och tillfälligt anställda ska kunna ta del av förmånen. En arbetsgivare kan inte med bibehållen skattefrihet utforma förmånen så att endast vissa anställda eller grupper av anställda på en arbetsplats kan utnyttja den, exempelvis enbart heltidsanställda eller anställda på en viss enhet.

text: Huvudregeln är att ett friskvårdsbidrag ska ges med lika stort belopp till hela personalen. En arbetsgivare kan välja att erbjuda alla anställda på arbetsplatsen lika stort friskvårdsbidrag eller naturaförmån oavsett deras arbetstid och anställningsform. Kostnaden för motionen eller friskvården ska ha uppkommit under anställningstiden för att aktiviteten ska kunna omfattas av reglerna om skattefria personalvårdsförmåner.

text: Som anges i förarbetena kan dock särskilda arrangemang godtas för tillfälligt anställda allt under förutsättning att samma villkor gäller för hela personalen. Ett sådant synsätt bör kunna tillämpas av en arbetsgivare som ger personalen friskvårdsbidrag vilket innebär att en arbetsgivare har möjlighet att proportionera friskvårdsbidraget i förhållande till arbetstid. Om de tillsvidareanställda exempelvis får ett bidrag på 3 000 kr kan det godtas att arbetsgivaren ger den som enbart arbetar sex månader 1 500 kr i friskvårdsbidrag. På motsvarande sätt kan det godtas att arbetsgivaren ger den som arbetar deltid under hela året ett friskvårdsbidrag som står i proportion till arbetstid. Även för timanställda och projektanställda bör det godtas att bidraget proportioneras efter beräknad arbetstid. Vid beräkningen av arbetstid bör all arbetstid inräknas, även t.ex. arbete i bostaden. När det gäller anställda som är sjukskrivna eller föräldralediga så tillhör de fortfarande personalen och bör i detta sammanhang bedömas utifrån sin ordinarie arbetstid vad gäller rätt till friskvårdsbidrag.

text: Exempel 1 – deltidsanställda

text: En arbetsgivare, som tillämpar ett årligt friskvårdsbidrag på 2 000 kr, har två tillsvidareanställda som arbetar deltid med 40 respektive 75 procent av full arbetstid. Ingen av deltiderna beror på föräldraledighet eller sjukskrivning. Arbetsgivaren kan med bibehållen skattefrihet välja att antingen ge båda deltidsanställda friskvårdsbidrag på 2 000 kr eller att proportionera bidraget för båda, dvs. så att de får bidrag med 800 kr (40 procent) respektive 1 500 kr (75 procent).

text: Exempel 2 – visstidsanställda

text: En arbetsgivare som tillämpar ett årligt friskvådsbidrag på 2 000 kr har två projektanställda. Den ena ska arbeta i tre månader och den andra i sex månader. Arbetsgivaren kan med bibehållen skattefrihet välja att antingen ge båda friskvårdsbidrag på 2000 kr eller att proportionera bidraget i förhållande till anställningstid.

text: 4.2 Naturaförmåner på olika arbetsorter

text: En arbetsgivare som har anställda på olika orter och som själv väljer att betala för enklare motion och annan friskvård (naturaförmån) under anställningstiden måste erbjuda naturaförmån på samtliga orter men erbjudandet kan skifta från ort till ort. Som exempel bör en arbetsgivare som har personal på arbetsplatser på fem olika orter, varav enbart tre av arbetsplatserna omfattar egna gym, erbjuda även personalen på de andra två orterna någon form av friskvård motsvarande det som övrig personal får. Detta kan som exempel ske i form av årskort på gym eller till en simhall. Däremot kan arbetsgivaren inte med bibehållen skattefrihet kompensera personalen med ett friskvårdsbidrag på de orter som saknar gym eftersom friskvårdsbidraget då inte erbjuds hela personalen på lika villkor.

type: stallningstagande


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-1853963

title: Upphävande av ställningstagandet ”Friskvårdsbidrag – proportionering utifrån arbetstid”, dnr 131 145503-17/111

text: Ovannämnda ställningstagande som publicerade den 12 april 2017 upphävs från och med den 24 oktober 2022. Ställningstagandet ersätts av ställningstagandet Enklare slag av motion – proportionering av friskvårdsbidrag samt utgivande av naturaförmån på olika orter ( dnr


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-1861867

title: Riktlinje för skattebetalning

text: 1 Målgrupp

text: Denna riktlinje vänder sig till dig som medarbetare och chef i Skatteverket. Det innebär att riktlinjen gäller i all vår verksamhet och att du som medarbetare förväntas ha ett betalningsperspektiv oavsett organisatorisk tillhörighet eller arbetsuppgift. Avsnitt 4 riktar sig särskilt mot vissa av våra borgenärsåtgärder medan övriga avsnitt är av generell natur och gäller för all vår verksamhet.

text: Riktlinjen gäller från och med 2023-11-27 och ersätter tidigare riktlinje om skattebetalning daterad 2016-10-26 (131 475441-16/111) .

text: 2 Syfte och önskvärda effekter

text: Syftet med riktlinjen är att betalningsperspektivet ska vara ett naturligt inslag i all vår verksamhet, såväl den operativa som den mer utvecklingsinriktade och stödjande. Genom att alltid ha med betalningsperspektivet bidrar det till att allmänhet och företag känner förtroende för vår verksamhet.

text: Ett av Skatteverkets uppdrag är att bidra till att säkerställa finansieringen av den offentliga sektorn. Att fastställda skatter och andra statliga fordringar betalas är ett väsentligt bidrag till vår vision om att göra samhället möjligt.

text: Effekterna av Skatteverkets arbete med att ta in betalning bidrar till att

text: fastställda fordringar betalas i rätt tid

text: det är lätt att förstå när och hur man ska betala

text: det är enkelt att betala

text: skulduppbyggnad förhindras

text: konkurrens sker på lika villkor

text: ekonomisk brottslighet och internationellt skatteundandragande motverkas

text: 3 Betalningsperspektivet

text: All verksamhet på Skatteverket behöver bidra till att vi ska få betalt för fastställda fordringar. Vi strävar efter att förebygga risken för betalningsproblem i stället för att agera när problemen redan har uppstått. Tillsammans arbetar vi aktivt för helhetslösningar som underlättar och leder till betalning eller åtgärder som leder till att skulderna inte ökar. I vår utveckling av tjänster, IT, informationsverksamhet eller andra aktiviteter till allmänhet och företag beaktar vi alltid betalningsperspektivet som en naturlig del.

text: I vårt operativa arbete med beskattning identifierar vi och arbetar tidigt med de som inte kan eller vill betala. Vi ska informera på ett sätt som är lätt att förstå om, när och hur betalning ska ske samt vad som händer om man inte betalar.

text: 4 Särskilt om vissa åtgärder inom borgenärsverksamheten

text: Som företrädare för statens fordringar i borgenärsärenden tar vi hänsyn till förväntad betalning, processekonomi och allmänprevention. Vid en avvägning i det enskilda fallet bedömer vi tveksamheter positivt sett från betalarens perspektiv. Vi samverkar internt och externt samt använder våra borgenärsåtgärder för att motverka ekonomisk brottslighet.

text: 4.1 Återkallelse av godkännande för F-skatt vid brister i betalning eller redovisning

text: När vi ifrågasätter ett godkännande för F-skatt bör vi i första hand försöka etablera en muntlig kontakt med skattebetalaren för en dialog om hur bristerna har uppkommit och hur de kan avhjälpas. Inledningsvis bör vi inte fokusera på återkallelsen av godkännandet för F-skatt utan istället på hur skattebetalaren kan rätta till bristerna. Viljan att göra rätt för sig bör bedömas och vägas in innan vi fattar ett beslut om återkallelse.

text: Det är inte bara förhållandena hos den fysiska eller juridiska personen som är godkänd för F-skatt som ska beaktas vid utredningen, utan även förhållandena hos ett fåmansföretag, ett fåmanshandelsbolag eller en företagsledare, s.k. smitta.

text: Fördjupad information: Rättslig vägledning När ska godkännande för F-skatt återkallas

text: 4.2 Konkurs

text: 4.2.1 Konkursansökan

text: Vi avgör utifrån en bedömning av processekonomi och allmänprevention om konkursansökan ska lämnas in.

text: I vårt löpande borgenärsarbete gör vi flertalet utredningar utifrån maskinella urval som bygger på en riskvärdering där sannolikheten för skulduppbyggnad bedöms vara hög. Om våra kontakter med gäldenären och andra åtgärder inte leder till frivillig betalning så är det normala att en konkursansökan lämnas in.

text: Om vi ,trots att betalning inte sker, avslutar utredningen utan att gå vidare med en konkursansökan ska skälen framgå av borgenärsutredningen.

text: Vi lämnar endast in en konkursansökan mot en privatperson, som inte bedriver näringsverksamhet, om vi har kännedom eller misstanke om återvinningsbara transaktioner eller oegentligheter.

text: Eftersom en konkursansökan är en ingripande åtgärd måste den alltid vara motiverad. Därför ska syftet med konkursansökan alltid framgå av borgenärsutredningen. Detta säkrar att åtgärden är motiverad och utgör en bra grund vid en senare avstämning av vad som hänt i ärendet. Följande syften är vanliga vid en ansökan men även andra syften än dessa kan finnas.

text: Att en konkurs förhindrar fortsatt skuldsättning.

text: Att staten troligen kommer att få utdelning i konkursen trots att tidigare borgenärsåtgärder inte har lett till betalning.

text: Att genom en konkurs bättre kunna utreda tidigare eller pågående ekonomiska oegentligheter som det finns anledning att anta förekommer eller har förekommit.

text: Att motverka snedvriden konkurrens och ekonomisk brottslighet.

text: 4.2.2 Konkursbevakning

text: Vi ska alltid bevaka det allmännas intresse men prioriterar de konkurser där:

text: Staten kan räkna med att få utdelning.

text: Det finns transaktioner som kan bli föremål för återvinning.

text: Det finns anledning att anta att ekonomisk brottslighet kan ha förekommit.

text: Vi har lämnat in konkursansökan.

text: 4.3 Personligt betalningsansvar

text: Ett aktivt borgenärsarbete innebär att vi ska utreda frågor om personligt betalningsansvar inklusive förutsättningar för överenskommelser avseende juridiska personers obetalda skatter och avgifter.

text: Borgenärsarbetet innebär även att företrädare i ett tidigt skede ska få information om risken för ett personligt betalningsansvar.

text: Innan Skatteverket ansöker om personligt betalningsansvar enligt

text: skatteförfarandelagen

text: (SFL) eller

text: aktiebolagslagen

text: (ABL), ska vi ha gjort bedömningen att detta kan innebära hel eller delvis betalning.

text: Fördjupad information: Rättslig vägledning företrädaransvar

text: 4.4 Underhandsackord

text: Underhandsackord ska tillhöra ovanligheterna i Skatteverkets uppgörelser om betalning. En grundförutsättning för att vi ska medverka till en uppgörelse är att det finns ett förtroende för skattebetalaren och för dennes möjligheter att lösa sina betalningsproblem.

text: Fördjupad information: Rättslig vägledning ackord

text: 4.5 Företagsrekonstruktion

text: Skatteverket är positivt inställt till rekonstruktioner och ska underlätta för livskraftiga företag att hitta konstruktiva lösningar på sina betalningsproblem. Vi ska skapa ett gott samarbete med företag och rekonstruktörer så tidigt som möjligt.

text: Skatteverket ska hela tiden följa rekonstruktörens arbete och pröva om syftet med rekonstruktionen uppnås så att företaget har förutsättningar till långsiktig livskraft. I första hand bör vi genom diskussioner med företaget och rekonstruktören nå en samsyn om att rekonstruktionen bör fortgå eller upphöra och om konsekvenserna av det gjorda valet. Vi ska tidigt utreda om det finns förutsättningar för personligt betalningsansvar och informera företrädaren om statens inställning i den frågan.

text: 4.5.1 Skulduppgörelse

text: Skatteverket ska alltid göra en egen bedömning av om den skulduppgörelse som ingår i en rekonstruktionsplan är till ekonomisk fördel för staten jämfört med en eventuell konkursutdelning samt att principerna om likabehandling och absolut prioritet mellan grupper beaktats vid en s.k. gruppöverskridande cram-down. Vår utredning ska främst inriktas på omständigheter som kan påverka bedömningen av om en skulduppgörelse är olämplig ur allmän synpunkt.

text: Fördjupad information: Rättslig vägledning Företagsrekonstruktion

text: 4.6 Preskriptionsförlängning

text: En grundläggande målsättning med förlängningsinstitutet är att alla med skuld till staten ska vara föremål för faktiska indrivningsåtgärder under en i princip lika lång tid. Skatteverket bör i de fall det finns rättslig grund för detta alltid ansöka om en första preskriptionsförlängning avseende större fordringar. Den vanligaste grunden är att gäldenären vistas utomlands i ett land där det saknas handräckningsavtal.

text: I särskilda fall kan det vara viktigt att enbart av allmänpreventiva skäl ansöka om ytterligare förlängning. Allmänpreventiva skäl för en sådan andra ansökan kan exempelvis vara stadigvarande vistelse i ett land där det saknas handräckningsavtal eller om vi har fått kännedom om indrivningssabotage.

text: Fördjupad information: Rättslig vägledning Preskriptionsförlängning

text: 4.7 Internationellt

text: Vi ska om det är möjligt och kostnadseffektivt se till att få in betalning av gäldenärer som befinner sig utanför Sverige.

text: När en skuld inte betalas ska Skatteverket medverka till att den behöriga myndigheten får ett fullgott underlag för att begära handräckning enligt EU:s indrivningsdirektiv eller andra avtal.

text: Skatteverket har samma rättigheter som andra borgenärer att begära att ett insolvensförfarande ska inledas i en medlemsstat inom EU. Vi ska aktivt bevaka våra fordringar när insolvensförfaranden har inletts av oss eller en borgenär i andra medlemsstater. Vårt agerande som borgenär ska i princip inte påverkas av om gäldenären befinner sig i Sverige eller i ett annat land även om förutsättningarna för att få betalt genom handräckning varierar mellan olika länder.

text: Fördjupad information: Rättslig vägledning Utlandshandräckning

text: 4.8 Samverkan

text: Vi utövar vår borgenärsroll i samverkan med Kronofogden och ser till att den information vi behöver hämtas in från och lämnas till debiterande myndigheter. Vi samverkar internt och externt genom att använda borgenärsåtgärder för att stoppa och störa ekonomisk brottslighet.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-186619-2025

title: Tillämpning av bokföringslagens bevaranderegler vid replikering

text: 1 Sammanfattning

text: En asynkron replikering av räkenskapsinformation i form av elektroniska handlingar som först blir förvarade i ett land inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) och senast inom 24 timmar därefter i oförändrat skick även förvaras i Sverige kan jämställs med en synkron replikering till Sverige. Enligt Skatteverkets uppfattning behöver i en sådan situation någon anmälan enligt

text: 7 kap. 3 a §

text: BFL inte göras till Skatteverket. Med asynkron replikering avses här en tidsförskjuten kopiering och överföring. Med synkron replikering avses här en överföring till minst två förvaringsplatser vid en och samma tidpunkt.

text: 2 Frågeställning

text: Frågor har uppkommit om hur

text: bokföringslagens

text: bevaranderegler ska tolkas vid en förvaring av elektroniska handlingar såväl utomlands som i Sverige i samband med en asynkron replikering.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Elektroniska handlingar som används för att bevara räkenskapsinformation ska enligt

text: 7 kap. 2 § första stycket bokföringslagen (1999:1078)

text: , BFL, som huvudregel förvaras i Sverige.

text: Ett företag får trots det som föreskrivs i 2 § enligt

text: 7 kap. 3 a §

text: BFL under vissa förutsättningar förvara elektroniska handlingar och hålla utrustning och system tillgängliga i ett annat land inom Europeiska unionen eller i ett land utanför Europeiska unionen. En av dessa förutsättningar är att företaget till Skatteverket anmäler platsen för förvaring och varje ändring av denna plats.

text: Om det föreligger särskilda skäl, får Skatteverket enligt

text: 7 kap. 4 §

text: BFL tillåta att ett företag förvarar elektroniska handlingar utomlands även om förutsättningarna enligt 3 a § inte är uppfyllda.

text: 4 Bedömning

text: En replikering av elektroniska handlingar sker principiellt på två olika sätt, antingen synkront eller asynkront. En asynkron replikering kan innebära att ett företags elektroniska handlingar initialt förvaras utanför Sverige för att sedan replikeras och därefter bli förvarade även i Sverige. Om replikeringen sker synkront till två eller flera olika länder (inkl. Sverige) är kravet i

text: 7 kap. 2 §

text: BFL om förvaring i Sverige uppfyllt direkt. Om replikeringen sker asynkront och en förvaring i Sverige sker först vid en senare tidpunkt är kravet i

text: 7 kap. 2 §

text: BFL inte uppfyllt direkt. Ett företag ska då antingen anmäla eller ansöka om tillstånd hos Skatteverket enligt 7 kap. 3 a eller 4 §§ BFL.

text: Vid en asynkron replikering kan tidsaspekten innan en förvaring sker även i Sverige variera från några enstaka sekunder till en betydligt längre tid alternativt att en förvaring i Sverige inte alls sker. I de aktuella frågorna handlar det om en tidsförskjutning på några sekunder eller en tidsförskjutning som i vart fall inte överstiger 24 timmar innan en förvaring sker även i Sverige.

text: En tillämpning av 7 kap. 2 och 3 a §§ BFL med krav på en anmälan till Skatteverket vid en asynkron replikering från utlandet till Sverige vid en tidsförskjutning som inte överstiger 24 timmar medför en administrativ börda och kostnad för berörda företag. En strikt tillämpning av anmälningskravet i

text: 7 kap. 3 a §

text: BFL, i den här beskrivna situationen, är enligt Skatteverkets uppfattning inte proportionell med hänsyn till den tidsmässigt fördröjda regeluppfyllnaden av huvudregeln om förvaring i Sverige. Ett företag vars elektroniska handlingar blir föremål för en asynkron replikering från ett land inom EES till Sverige uppfyller trots allt kravet i

text: 7 kap. 2 §

text: BFL så fort replikeringen av den elektroniska handlingen i oförändrat skick är gjord. En asynkron replikering från utlandet till Sverige inom här nämnda tidsmässiga fördröjning får därför enligt Skatteverkets uppfattning jämställas med en synkron replikering till Sverige.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning behöver en anmälan enligt

text: 7 kap. 3 a §

text: BFL därför inte göras till Skatteverket om en elektronisk handling först blir föremål för en förvaring i ett annat land inom EES och senast inom 24 timmar därefter i oförändrat skick replikeras för förvaring i Sverige. Detta synsätt gäller endast så länge som förvaringen i Sverige av de elektroniska handlingarna fortsätter. En asynkron replikering till Sverige från ett land som inte omfattas av

text: 7 kap. 3 a §

text: BFL omfattas inte av detta ställningstagande då en förvaring i ett sådant land dessutom förutsätter att kravet på särskilda skäl i

text: 7 kap. 4 §

text: BFL är uppfyllt.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-1866706

status: upphävt

title: Indelning av byggnadskropp i en eller flera byggnader

text: Nytt: 2025-12-05

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas, se Skatteverkets ställningstagande 2025-12-03, dnr

text: 1 Sammanfattning

text: En byggnadskropp utgör normalt sett en och inte flera byggnader. I de fall en byggnadskropp består av två eller flera sammanbyggda byggnader vilka utgör självständigt fungerande enheter och som har avskilts från varandra genom väggar som skär lodrätt genom byggnadskroppen, ska dock varje sådan del betraktas som en byggnad. Med väggar som skär lodrätt genom byggnadskroppen avses en lodrät vägg från golv till tak genom byggnadskroppens samtliga våningsplan utan förskjutning.

text: Vid bedömningen av hur många byggnader som en byggnadskropp ska anses bestå av är utgångspunkten hur byggnadskroppen byggnadstekniskt/arkitektoniskt är utformad. Detta innebär att då utrymmen i en byggnadskropp omdisponeras genom att avskiljande innerväggar byggs upp kommer inte antalet byggnader ändras, detta eftersom byggnadskroppen i dessa fall inte kan anses bestå av två eller flera sammanbyggda byggnader.

text: 2 Frågeställning

text: Fråga har uppkommit när en byggnadskropp ska indelas i flera byggnader.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Av

text: 2 kap. 1 § fastighetstaxeringslagen (1979:1152)

text: , FTL, framgår att byggnader ska indelas i byggnadstyper och mark i ägoslag på sätt som anges i 2-4 §§.

text: Av

text: 2 kap. 3 §

text: FTL framgår att byggnadstypen ska bestämmas med hänsyn till det ändamål som byggnad till övervägande del är inrättad för och det sätt som byggnad till övervägande del används på.

text: Av

text: 7 kap. 3 § 1 st.

text: FTL framgår att för byggnader och ägoslag som avses i 8-15 kap. ska taxeringsvärde bestämmas med utgångspunkt i riktvärden. Dessa ska för varje värderingsenhet bestämmas för kombinationer av värdefaktorer, som i någon utsträckning varierar inom värdeområdet och som har särskild betydelse för marknadsvärdet.

text: Av 1 § Skatteverkets föreskrifter om allmänna taxeringsregler vid allmän och särskild respektive vid förenklad och särskild fastighetstaxering framgår att varje byggnadskropp ska anses som en byggnad. Är en byggnad uppdelad genom väggar som skär lodrätt genom byggnadskroppen i två eller flera självständigt fungerande enheter ska varje del av byggnadskroppen indelas som en särskild byggnad. Med väggar som skär lodrätt genom byggnadskroppen avses en lodrät vägg från golv till tak genom byggnadskroppens samtliga våningsplan utan förskjutning. Gemensamma vinds- eller källarutrymmen utgör inget hinder för en sådan indelning som anges ovan.

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Antal byggnader och indelning i byggnadstyp

text: Vid fastighetstaxering avses med byggnad detsamma som civilrättsligt utgör byggnad. Till grund för indelningen i byggnadstyp ligger en bedömning av vad som utgör en och samma byggnad. Varje sådan byggnad ska klassificeras för sig och hänföras till någon av de byggnadstyper som framgår av

text: 2 kap. 2 §

text: FTL.

text: Enligt FTL ska en byggnad aldrig delas upp i delar vid indelningen i byggnadstyp. Istället ska varje byggnad indelas för sig i en byggnadstyp enligt den s.k. övervägandeprincipen som föreskrivs i

text: 2 kap. 3 §

text: FTL. Övervägandeprincipen innebär att en byggnad ska indelas i den byggnadstyp som svarar mot vad byggnaden till mer än 50 procent är inrättad eller används för.

text: 4.2 Sammanbyggda byggnader

text: Huvudregeln är att varje byggnadskropp också utgör en byggnad, något som Skatteverkets föreskrifter om allmänna taxeringsregler ger uttryck för. I vissa fall kan dock två eller flera byggnader, istället för att vara fristående, vara sammanbyggda och tillsammans bilda en byggnadskropp. Så är exempelvis fallet med radhus. Radhus består av flera byggnader (småhus) som är sammanbyggda med varandra och bildar en byggnadskropp där de olika byggnaderna byggnadstekniskt avdelas genom lodräta väggar som går genom byggnadskroppens samtliga våningsplan från golv till tak utan förskjutning.

text: Detta kommer till uttryck i bl.a. RÅ 85 1:87 där fråga var om 84 stycken enbostadshus som var kopplade till varandra i femton längor med fyra till tio bostäder i varje länga. Regeringsrätten ansåg att byggnaderna på fastigheten får anses utgöras av flera sammanbyggda småhus och att respektive byggnadskropp således inte skulle anses utgöra en byggnad (hyreshus). Även andra byggnadstyper än småhus, exempelvis hyreshus, kan på motsvarande sätt vara sammanbyggda med varandra och bilda en gemensam byggnadskropp.

text: Om en byggnad uppförs i flera våningar så går ytterväggarna på samma ställe på samtliga våningsplan. Om en avdelande vägg inne i en byggnadskropp inte går på samma ställe på samtliga våningsplan kan byggnadskroppen byggnadstekniskt/arkitektoniskt därför inte anses bestå av två sammanbyggda byggnader och någon uppdelning av byggnadskroppen i flera byggnader ska då inte heller ske.

text: Om en byggnadskropp byggnadstekniskt är uppförd på ett sådant sätt att byggnadskroppen utgör en byggnad kan byggnadskroppen, med hänsyn till vad som angetts ovan, inte senare byggas om så att byggnadskroppen består av flera byggnader. Detta innebär alltså att eventuella ombyggnationer inom en byggnad i syfte att sektionera upp byggnaden i olika delar inte medför att byggnadskroppen ska indelas i flera byggnader. Byggnadskroppen utgör i dessa fall en byggnad som ska indelas i byggnadstyp utifrån hur byggnaden till övervägande del är inrättad och används.

text: 4.3 Självständigt fungerande enheter

text: Även om en byggnadskropp består av två sammanbyggda byggnader så innebär inte detta att byggnadskroppen nödvändigtvis ska anses bestå av två byggnader. Ett villkor för detta är att byggnaderna utgör självständigt fungerande enheter.

text: I KRS 1992-10-01, mål nr 4229-1991, var frågan om byggnadskroppen på fastigheten som inrymde en industridel (lager) och en kontorsdel – avskilda med en brandvägg – skulle anses utgöra en och samma byggnad eller inte. Kontorsdelen var avsedd att administrera den verksamhet som bedrevs i lagerdelen. Kammarrätten anförde att byggnaden är uppförd i ett sammanhang och utgör en byggnadskropp. Kammarrätten anförde vidare att den omständigheten att en del av byggnaden används för industriändamål och en annan del används som kontor m.m. inte utgör skäl att vid taxeringen dela upp byggnaden i olika delar. Att byggnaden är uppdelad genom en brandvägg kan med hänsyn till det funktionella sammanhanget mellan de olika delarna, som bl.a. visar sig i att de personer som arbetar i industridelen har personalutrymmen m.m. i kontorsdelen, inte medföra annan bedömning. Byggnadskroppen kom således att indelas som en byggnad, trots att byggnadskroppen redan vid uppförandet bestod av två delar som var åtskilda genom en brandvägg.

text: I

text: RÅ 1995 ref 25

text: var frågan om ett s.k. servicehus skulle anses utgöra hyreshus eller vårdbyggnad. Bolaget yrkade i andra hand att fastigheten skulle delas upp på två taxeringsenheter och att fastighetens låghusdel skulle taxeras som en skattefri vårdbyggnad. Kammarrätten ansåg, med hänsyn till att det fanns flera dörrar mellan byggnadsdelarna och att toaletter och kapprum som betjänade låghusdelen var belägna i höghusdelen, att låghusdelen inte kan anses utgöra en självständigt fungerande enhet. Regeringsrätten instämde i sitt avgörande i kammarrättens bedömning att servicehuset utgör en enda byggnad.

text: 4.4 Skatteverkets föreskrifter

text: Av Skatteverkets föreskrifter om allmänna taxeringsregler framgår det att om en byggnadskropp är uppdelad genom väggar som skär lodrätt genom byggnadskroppen i två eller flera självständigt fungerande enheter ska varje del av byggnadskroppen indelas som en särskild byggnad. Med väggar som skär lodrätt genom byggnadskroppen avses en lodrät vägg från golv till tak genom byggnadskroppens samtliga våningsplan utan förskjutning. Föreskriften ger således uttryck för det som angetts ovan, det vill säga att en förutsättning för att dela upp en byggnadskropp i flera byggnader är att byggnadskroppen består av två eller flera sammanbyggda byggnader där de olika delarna utgör självständigt fungerande enheter.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-18742

title: Betydelsen av reservationer, anmärkningar och ståndpunkter i OECD:s modellavtal

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att man bara ska fästa vikt vid en reservation som ett land har gjort avseende en artikel i OECD:s modellavtal (reservation) om innebörden av en sådan reservation också kommit till uttryck i det skatteavtal som ska tillämpas. Vidare anser Skatteverket att en anmärkning mot kommentaren till en artikel i OECD:s modellavtal (observation) ska anses utgöra det andra landets syn på hur artikeln ska tolkas, om det inte framgår att denna syn inte upprätthållits i det aktuella skatteavtalet. Om det andra landets syn avviker från den svenska uppfattningen om hur en bestämmelse ska tolkas så ska den svenska uppfattningen ligga till grund för skatteavtalstolkningen i Sverige, förutsatt att den svenska uppfattningen inte strider mot artikeln i skatteavtalet. Vid en eventuell dubbelbeskattning till följd av detta får den skattskyldige vända sig till behörig myndighet med en ansökan om ömsesidig överenskommelse. Ståndpunkter (positions) som redovisats av länder som inte är medlemmar i OECD ska enligt Skatteverket beaktas på motsvarande sätt som reservationer och anmärkningar.

text: 2 Frågeställning

text: Ett land som är medlem i OECD kan göra en reservation mot utformningen av en artikel i OECD:s modellavtal i det fall landet inte delar OECD:s syn på hur artikeln ska utformas. Ett medlemsland kan även redovisa en anmärkning mot kommentaren till en artikel i OECD:s modellavtal om landet ifråga inte delar OECD:s syn på hur artikeln ska tolkas. Ett land som inte är medlem i OECD men som ändå vill markera att det har en annan syn på antingen hur en viss artikel ska utformas eller hur en viss artikel ska tolkas kan redovisa en ståndpunkt. Frågan har uppkommit hur Skatteverket ska förhålla sig till sådana reservationer, anmärkningar respektive ståndpunkter när Skatteverket tolkar och tillämpar ett skatteavtal mellan Sverige och det land som gjort eller redovisat reservationen, anmärkningen eller ståndpunkten.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Om reservationer, anmärkningar och ståndpunkter i OECD:s modellavtal

text: OECD:s modellavtal och dess kommentar uppdateras och ändras allteftersom länderna kommer överens om nya skrivningar och förtydliganden. Varje medlemsland i OECD har genom att göra en reservation möjlighet att uttrycka en avvikande syn gällande hur en viss artikel ska utformas (reservation). I reservationen anges hur landet vill att artikeln ska utformas istället. Ett medlemsland som ansluter sig till hur artikeln utformats i modellavtalet men som inte ansluter sig till hur artikeln ska tolkas enligt kommentaren till artikeln kan redovisa en anmärkning till kommentaren (eng. observation). Även länder som inte är medlemsländer i OECD har möjlighet att uttrycka en avvikande uppfattning antingen avseende utformningen av en viss artikel eller vad gäller hur en viss artikel ska tolkas. Detta görs på motsvarande sätt som en reservation eller anmärkning men kallas då för ståndpunkt (eng. position).

text: Den 23 oktober 1997 antog OECD:s råd (OECD Council) en rekommendation enligt vilken medlemsländernas regeringar uppmanas att fortsätta underrätta Committee on Fiscal Affairs (CFA) om sina reservationer till artiklarna respektive anmärkningar till kommentarerna. I inledningen till modellavtalet skriver OECD att medlemsländerna, när de sluter eller reviderar bilaterala avtal, bör ansluta sig till OECD:s modellavtal som det tolkas utifrån kommentarerna och med hänsyn tagen till de reservationer som finns där. Det står vidare i samma punkt att ländernas skattemyndigheter bör följa dessa kommentarer, så som de ändras från tid till annan och med beaktande av sina anmärkningar till dessa, när de tillämpar och tolkar bestämmelserna i sina skatteavtal som bygger på modellavtalet (p. 3).

text: Av punkten 31 i inledningen till OECD:s modellavtal framgår att trots att alla medlemsländer är överens om målen och huvudbestämmelserna i modellavtalet så har nästan alla medlemsländer gjort reservationer till vissa bestämmelser. Ett land behöver inte göra en reservation för att ange att det har för avsikt att använda en alternativ formulering av en artikel som kommentaren tillåter eller för att ändra formuleringen av en bestämmelse i syfte att bekräfta eller införliva en tolkning av denna bestämmelse som stöds av kommentaren. Enligt CFA bör reservationer ses mot bakgrund av de många områden som man nått överenskommelser inom när modellavtalet utarbetats (p. 32).

text: Reservationer och anmärkningar publiceras i kommentarerna till respektive artikel i modellavtalet. Ståndpunkter redovisas i ett särskilt avsnitt efter kommentarerna.

text: 3.2 Rättspraxis m.m.

text: RÅ 1996 ref. 84

text: Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) har, med hänvisning till

text: RÅ 1987 ref. 158

text: och

text: RÅ 1995 not. 68

text: , uttalat att i det fall ett skatteavtal eller en bestämmelse i ett sådant avtal har utformats i överensstämmelse med OECD:s modellavtal så bör det normalt finnas fog för att anta att avtalsparterna avsett att uppnå ett resultat som överensstämmer med vad OECD rekommenderat (

text: RÅ 1996 ref. 84

text: HFD 2016 ref. 25

text: HFD har prövat frågan om en svensk värdepappersfond kunde anses ha skatterättslig hemvist i Sverige vid tillämpningen av skatteavtalet med Spanien, trots att fonden inte var föremål för någon beskattning här (

text: HFD 2016 ref. 25

text: ). HFD uttalade att inom området för internationell beskattning bör särskild betydelse tillmätas OECD:s modellavtal med kommentarer. Skatteavtalet med Spanien ingicks år 1976. HFD anförde att det i modellavtalet från år 2010 fanns kommentarer till såväl artikel 1 som till artikel 4 som kunde appliceras på värdepappersfonder. Av dessa framgick visserligen att staterna ser olika på frågan om fonders hemvist, men att flertalet stater anser att de som omfattas av statens skattelagstiftning har hemvist där, även om de är undantagna från beskattning. Enligt HFD ligger det därför närmast i linje med skatteavtalets syfte och ändamål, hur OECD:s modellavtal förstås av flertalet stater samt tidigare rättspraxis att i detta fall fästa avgörande vikt vid att fonden är obegränsat skattskyldig i Sverige och därmed ska anses ha hemvist här i skatteavtalets mening.

text: HFD 2016 ref. 57

text: I ett avgörande som avsåg skatteavtalet med Irland, ansåg HFD att det faktum att tre OECD-länder (dock varken Sverige eller Irland) hade lämnat en anmärkning vad gäller tolkningen av artikel 17 i OECD:s modellavtal var ett tungt vägande argument mot att tillämpa en nyare version av kommentaren till artikel 17 vid tolkningen av ett tidigare ingånget skatteavtal (

text: HFD 2016 ref. 57

text: ). Enligt HFD innebar nämligen en tillämpning av de nyare kommentarerna till artikel 17 att artikelns tillämpningsområde vidgades. Ändringen av kommentaren var således inte endast ett förtydligande av hur artikeln skulle tolkas.

text: HFD 2019 ref. 36

text: HFD har prövat om ett polskt företag ska anses ha fast driftställe i Sverige (

text: HFD 2019 ref. 36

text: ). HFD anförde att skatteavtalet mellan Sverige och Polen från år 2004 är baserat på OECD:s modellavtal och att vägledning vid bedömningen av frågan därför kan sökas i modellavtalet och dess kommentarer. HFD konstaterade därefter att kommentarerna till artikeln om fast driftställe i 2017 års version av modellavtalet är mer omfattande och innehåller fler exempel än den version som låg till grund för det svensk-polska skatteavtalet. Enligt HFD saknar detta emellertid betydelse då ändringarna i detta fall inte medfört någon utvidgning av artikelns tillämpningsområde. Domstolen hänvisar i detta avseende till

text: HFD 2016 ref. 57

text: 3.2.5 Kammarrätten i Göteborg, 2017-11-21, mål nr 5046–5049-16

text: I en dom från Kammarrätten i Göteborg var det fråga om hur artikel 12 om royalty skulle tolkas i skatteavtalen med Indien, Tunisien och Rumänien (KRNG 2017-11-21, mål nr 5046–5049-16). Samtliga aktuella skatteavtal var utformade i nära anslutning till OECD:s modellavtal. Kammarrätten anförde att begreppet royalty inte var identiskt definierat i de olika skatteavtalen men följde i allt väsentligt definitionen i artikel 12 i OECD:s modellavtal. Kammarrätten bedömde mot bakgrund av detta, i likhet med förvaltningsrätten, att det inte fanns någon motsättning mellan den tolkning som görs i OECD:s kommentar till artikel 12 och ordalydelsen i de aktuella skatteavtalen. Det fick därför anses vara parternas gemensamma avsikt att skatteavtalen skulle tolkas i enlighet med modellavtalskommentaren i dess senaste lydelse. Den omständigheten att Indien, Tunisien och Rumänien inte var medlemmar i OECD medförde ingen annan bedömning, inte heller det faktum att både Indien och Tunisien hade redovisat en ståndpunkt avseende tolkningen av artikel 12 i modellavtalet.

text: 4 Bedömning

text: Den övergripande frågan som behandlas i detta ställningstagande är hur Skatteverket ska förhålla sig till ett lands reservationer, anmärkningar och ståndpunkter i OECD:s modellavtal när Skatteverket ska tolka och tillämpa ett skatteavtal mellan Sverige och det landet.

text: HFD har inte närmare uttalat sig om vilken vikt som bör fästas vid reservationer, anmärkningar respektive ståndpunkter vid tolkning och tillämpning av skatteavtal. HFD har däremot i flera fall uttalat att OECD:s modellavtal och dess kommentar är av särskild betydelse för tolkningen av skatteavtal. HFD har även lagt senare ändringar av kommentarerna till grund för tolkningen av tidigare ingångna skatteavtal. Detta gäller dock inte om de senare ändringarna medfört en ändring av artikelns tillämpningsområde (jfr

text: HFD 2016 ref. 57

text: respektive

text: HFD 2019 ref. 36

text: ). Det kan vidare nämnas att HFD har fäst vikt vid hur OECD:s modellavtal förstås av flertalet stater (

text: HFD 2016 ref. 25

text: ). Det är givetvis svårt att veta hur stor vikt HFD har tillmätt detta, men enligt Skatteverket får HFD:s uttalanden anses ge stöd för Skatteverkets uppfattning att den gemensamma partsavsikten i OECD-ländernas skatteavtal som utgångspunkt ska anses överensstämma med utformningen av OECD:s modellavtal och kommentar, om inget annat framgår av en reservation, en anmärkning eller det aktuella skatteavtalet.

text: OECD rekommenderar sina medlemsländer att följa OECD:s modellavtal och kommentarer, med beaktande av eventuella reservationer, när ett skatteavtal ska förhandlas fram eller omförhandlas. Det är dock viktigt att ha i åtanke att det är det aktuella skatteavtalet som ska tolkas och tillämpas i en konkret situation. OECD:s modellavtal är endast en modell för skatteavtal och kan därför inte vara bindande. Av samma anledning kan en reservation eller en anmärkning inte heller vara bindande vid tillämpningen av ett aktuellt skatteavtal eftersom de är just reservationer och anmärkningar till en modell.

text: Mot bakgrund av ovanstående anser Skatteverket att en reservation mot utformningen av en artikel i modellavtalet endast kan beaktas om denna uppfattning också har kommit till uttryck i det aktuella skatteavtalet mellan Sverige och det andra landet. Eftersom en uppfattning som uttrycks i en reservation också måste ha kommit till uttryck i skatteavtalet för att ha betydelse vid avtalstillämpningen saknar det betydelse när i tiden en reservation görs.

text: Exempel 1

text: Land A och land B är båda OECD-länder. Land B har gjort en reservation mot artikel 6 i modellavtalet. Trots detta överensstämmer utformningen av artikel 6 i det faktiska skatteavtalet mellan land A och land B helt och hållet med utformningen av artikel 6 i OECD:s modellavtal.

text: I detta exempel kan land B:s reservation inte tillmätas någon betydelse. Den avvikande uppfattning som land B har gett uttryck för i och med reservationen har uppenbarligen inte slagit igenom i skatteavtalet med land A. Trots reservationen så överensstämmer skatteavtalet i denna del med OECD:s modellavtal varför kommentaren till artikeln kan användas för att tolka skatteavtalet. Det är alltså viktigt att man inte tolkar in eller tillämpar någon annan lydelse av en artikel än den som finns i skatteavtalstexten. Det kan också vara så att land B i exemplet ovan valt att inte ta strid i denna fråga vid avtalsförhandlingarna med land A för att istället nå framgång i en annan fråga. En skatteavtalsförhandling innebär normalt sett ett givande och tagande då länderna sällan har gemensamma intressen i alla frågor.

text: Medan en reservation görs avseende utformningen av en artikel så görs en anmärkning mot kommentaren till en artikel, d.v.s. avseende hur en viss artikel ska tolkas. Ett land som gör en anmärkning ansluter sig således till hur artikeln ska utformas (om landet inte även gjort en reservation) men har en annan syn på hur artikeln, eller del av artikeln, ska tolkas. Skatteverkets uppfattning är därför att en anmärkning mot kommentaren till en artikel i OECD:s modellavtal ska anses utgöra det andra landets syn på hur artikeln ska tolkas, om det inte framgår att denna syn inte upprätthållits i det aktuella skatteavtalet.

text: Exempel 2

text: Land C har gjort en anmärkning avseende kommentaren till artikel 12 i OECD:s modellavtal. Enligt land C bör även vissa betalningar för mjukvara omfattas av artikel 12, något som inte överensstämmer med OECD:s kommentarer till artikel 12. Land D har däremot anslutit sig till OECD:s syn, så som den kommer till uttryck i kommentaren till artikel 12. Artikel 12 i det aktuella skatteavtalet mellan land C och land D överensstämmer med OECD:s modellavtal.

text: I detta exempel har artikel 12 i det aktuella skatteavtalet mellan land C och land D inte fått någon annan utformning än artikel 12 i modellavtalet. Skatteverkets uppfattning är därför att skatteavtalet ska tillämpas i enlighet med modellavtalet och dess kommentar. Hade land C och land D däremot kommit överens vid avtalsförhandlingarna om att royalty även skulle inbegripa dessa betalningar för mjukvara, och detta hade lagts till i artikeln eller i ett gemensamt protokoll eller liknande, så hade situationen varit en annan eftersom parternas gemensamma uppfattning då hade kommit till uttryck i skatteavtalet.

text: Den omständigheten att ett land inte delar OECD:s syn på hur en viss artikel ska tolkas innebär inte att ett annat land som anslutit sig till OECD:s uppfattning måste ändra sitt synsätt vid sin tolkning av skatteavtalet. I vissa fall saknas helt enkelt en gemensam partsavsikt. Om ländernas olika tolkningar leder till dubbelbeskattning så får den skattskyldige vända sig till behörig myndighet med en ansökan om ömsesidig överenskommelse.

text: Skatteverkets uppfattning är att ståndpunkter, som görs av länder som inte är medlemmar i OECD, ska beaktas på motsvarande sätt som reservationer och anmärkningar eftersom innebörden av en ståndpunkt är densamma som en reservation eller anmärkning.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-1885086

title: Upphävande av ställningstagandet Registrering av palestinskt medborgarskap och Palestina som födelseland (Dnr 131 459881-16/111)

text: Skatteverket upphäver ovan nämnda ställningstagande med dnr

text: 131 459881-16/111

text: , som publicerades den 24 oktober 2016 med anledning av att informationen är inaktuell.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-1885127

title: Skrivelsen Bokföring av elektroniskt inkomna fakturor och avdrag för ingående mervärdesskatt ska inte längre tillämpas

text: Skrivelsen Bokföring av elektroniskt inkomna fakturor och avdrag för ingående mervärdesskatt, daterad 23 oktober 2003, dnr

text: , ska inte längre tillämpas, eftersom innehållet har ersatts av texter i Rättslig vägledning.

text: Vid vilken tidpunkt avdragsrätten inträder för ingående skatt enligt

text: 13 kap. 16 § mervärdesskattelagen (1994:200)

text: framgår av sidan Faktureringsmetoden i Rättslig vägledning.

text: Vad som avses med löpande bokföring enligt

text: 5 kap. 1 § bokföringslagen (1999:1078)

text: framgår av sidan Presentation i registreringsordning och systematisk ordning i Rättslig vägledning. Vid vilken tidpunkt bokföring ska ske framgår av sidan Tidpunkten för bokföring i Rättslig vägledning. Se även Bokföringsnämndens vägledning Bokföring – vägledning till

text: BFNAR 2013:2

text: punkt 2.3 b.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-1885377

title: Skrivelsen Nya faktureringsregler när det gäller mervärdesskatt ska inte längre tillämpas

text: Skrivelsen Nya faktureringsregler när det gäller mervärdesskatt, daterad 4 december 2003, dnr

text: , ska inte längre tillämpas.

text: Informationen i skrivelsen finns numera i Rättslig vägledning. Skrivelsen är därför inte längre aktuell.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-1885380

title: Skrivelsen Mervärdesskatt - bokslutsmetoden ska inte längre tillämpas

text: Skrivelsen Mervärdesskatt - bokslutsmetoden, daterad 6 maj 1999, dnr

text: , ska inte längre tillämpas.

text: På grund av lagändring är innehållet i skrivelsen till viss del inte längre aktuellt. I övriga delar har det ersatts av texter i Rättslig vägledning.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-1892943

title: Bedömning av om en bostadsrättsförening utgör ett privatbostadsföretag

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att Högsta förvaltningsdomstolens avgörande i

text: HFD 2021 not. 54

text: inte innebär någon ändring av vilket värdeunderlag som ska ligga till grund för att avgöra om en bostadsrättsförening är ett privatbostadsföretag. För en förening vars enda verksamhet består i att upplåta bostäder och lokaler är Skatteverkets tolkning av avgörandet att bedömningen även i fortsättningen ska bestå i en fördelning av taxeringsvärdet i förhållande till hyresvärdena. Bedömningen ska dock, utifrån avgörandet, framöver utgå ifrån de hyresvärden som använts i den senaste fastighetstaxeringen av den fastighet som ägs av den förening bedömningen avser.

text: 2 Frågeställning

text: Hur påverkar Högsta förvaltningsdomstolens avgörande i

text: HFD 2021 not. 54

text: Skatteverkets syn på när en bostadsrättsförening är ett privatbostadsföretag?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Enligt

text: 2 kap. 17 § första stycket 1 inkomstskattelagen (1999:1229)

text: avses med privatbostadsföretag en svensk ekonomisk förening eller ett svenskt aktiebolag vars verksamhet till klart övervägande del består i att åt sina medlemmar eller delägare tillhandahålla bostäder i byggnader som ägs av föreningen eller bolaget.

text: RÅ 2008 ref. 5

text: avsåg en förening där såväl bostäder som lokaler uppläts med bostadsrätt. Högsta förvaltningsdomstolen uttalade avseende lagtexten:

text: ”Bestämmelsen är allmänt hållen. Den har, i brist på vägledande domstolspraxis och uttalanden i förarbeten, sedan ca 50 år tillbaka i administrativ praxis ansetts innebära att föreningens byggnad skall innehålla minst tre bostadslägenheter och att minst 60 procent av taxeringsvärdet skall belöpa på till medlemmarna med bostadsrätt upplåtna bostadslägenheter, se Riksskattenämndens anvisningar 1958 2:1 och senast Riksskatteverkets rekommendationer RSV S 1999:43.”

text: I

text: HFD 2014 ref. 19

text: uttalade Högsta förvaltningsdomstolen:

text: ”Som framgått ovan är ett riktmärke för bedömningen av vad som utgör ”till klart övervägande del” att den kvalificerade verksamheten uppgår till 60 procent. I regel anses kravet uppfyllt om fastigheten används så att minst 60 procent av taxeringsvärdet belöper på bostadslägenheter som upplåtits till medlemmarna.

text: Taxeringsvärdet kan dock inte användas som grund för bedömningen när föreningen haft inkomster från annan verksamhet än att upplåta lägenheter eller lokaler i fastigheten.”

text: I sitt avgörande i

text: HFD 2021 not. 54

text: uttalar Högsta förvaltningsdomstolen under ”Högsta förvaltningsdomstolens bedömning” (punkterna 14-16):

text: ”Bestämmelsen i

text: 2 kap. 17 § inkomstskattelagen

text: är allmänt hållen. I

text: RÅ 2008 ref. 5

text: konstaterade Högsta förvaltningsdomstolen att bestämmelsen i brist på vägledande domstolspraxis och uttalanden i förarbeten, sedan länge – vid den tidpunkten i ca 50 år – i administrativ praxis ansetts innebära att minst 60 procent av taxeringsvärdet på den fastighet en bostadsrättsförening äger ska belöpa på till medlemmarna med bostadsrätt upplåtna bostadslägenheter. Domstolen lade denna administrativa praxis till grund för bedömningen. I

text: HFD 2014 ref. 19

text: bekräftades denna praxis.

text: Rättspraxis innebär alltså att bedömningen av om en förening uppfyller kravet på att till klart övervägande del tillhandahålla bostäder till sina medlemmar i regel bör ske med ledning av åsatta taxeringsvärden. Av praxis framgår också att taxeringsvärdena kan frångås om föreningens verksamhet förändrats till omfattning eller karaktär (

text: RÅ 2008 ref. 5

text: ) eller när en förening haft inkomster från annan verksamhet än att upplåta lägenheter eller lokaler i sin fastighet (

text: HFD 2014 ref. 19

text: Bedömningen av om en bostadsrättsförening ska anses vara ett privatbostadsföretag eller ett oäkta bostadsföretag ska alltså utgå från fastighetstaxeringen. Av handlingarna i målet framgår inte vilket taxeringsvärde som gällde för föreningens fastighet vid utgången av beskattningsåret 2015. Utredning om detta bör inte göras av Högsta förvaltningsdomstolen som första instans. Målet ska därför återförvisas till Skatteverket.”

text: I Skatteverkets allmänna råd om gränsdragning mellan privatbostadsföretag och oäkta bostadsföretag samt beskattning av oäkta bostadsföretag och dess medlemmar (SKV A 2008:25, avsnitt 1.1) uttalas:

text: ”När man beräknar hur stor del av verksamheten som är kvalificerad bör man utgå från en fördelning av taxeringsvärdet i förhållande till hyresvärdena på fastigheten. Med hyresvärden bör då avses bruksvärdehyra för bostäder och marknadshyra för lokaler, dvs. samma värderingsnormer som ligger till grund för fastighetstaxeringen.”

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Avgränsning

text: Detta ställningstagande avser primärt situationer där en bostadsrättsförenings verksamhet endast består i att upplåta bostäder med bostadsrätt till fysiska personer (kvalificerad verksamhet) samt lokaler oavsett upplåtelseform. Ställningstagandet ska dock tillämpas även i situationer där föreningen upplåter bostadslägenheter med bostadsrätt till juridiska personer eller med hyresrätt.

text: Om föreningens lokaler upplåts med bostadsrätt ska ställningstagandet bara tillämpas om situationen är en annan än den i

text: RÅ 2008 ref. 5

text: . Det innebär att ställningstagandet då bara ska tillämpas om föreningen inte kan anses ha utgjort ett privatbostadsföretag från början eller om föreningens verksamhet därefter har förändrats till omfattning eller karaktär.

text: Ställningstagandet omfattar däremot inte situationer där en bostadsrättsförening även bedriver annan verksamhet än upplåtelse av bostäder och lokaler. I sådana situationer kan en annan metod behöva tillämpas för att avgöra om föreningen är ett privatbostadsföretag (jfr.

text: HFD 2014 ref. 19

text: 4.2 Bakgrund till metoden

text: Som framgår av lagtexten är det bostadsrättsföreningens verksamhet som ska delas upp i två delar, en som avser upplåtelse av bostäder med bostadsrätt till medlemmar (kvalificerad verksamhet) och en som avser all övrig verksamhet föreningen bedriver. Om den kvalificerade verksamheten utgör minst 60 procent (se

text: prop. 1999/2000:2

text: , del 2 s. 33 f) av den totala verksamheten är föreningen ett privatbostadsföretag.

text: Den metod Skatteverket, före domen i

text: HFD 2021 not. 54

text: , tillämpat för att avgöra om en bostadsrättsförening är ett privatbostadsföretag är den som framgår av Skatteverkets allmänna råd, d.v.s. en fördelning av taxeringsvärdet i förhållande till hyresvärdena. Med hyresvärde avses i det allmänna rådet bruksvärdeshyra för bostäder och marknadshyra för lokaler. Då bostäderna upplåts med bostadsrätt saknas uppgift om bruksvärdeshyra varför Skatteverket använder fastighetstaxeringens s.k. jämförelsehyra för att få fram ett hyresvärde. Jämförelsehyran bestäms i första hand utifrån faktisk hyra för en hyreslägenhet i föreningens byggnad, i andra hand utifrån hyran för jämförbara bostäder i jämförbara närliggande hyreshus och i sista hand till av Skatteverket beslutade rekommenderade genomsnittshyror (se SKV A 2021:25 avsnitt 2.2).

text: Metoden följer vad departementschefen anförde i

text: prop. 1957:3

text: (s. 28-33) vari det också uppdrogs åt Riksskattenämnden att just meddela anvisningar om hur bedömningen skulle göras (

text: prop. 1957:3 s. 33

text: ). Det är dessa anvisningar och dess efterföljare som Högsta förvaltningsdomstolen avser med beteckningen ”administrativ praxis” i det ovan citerade uttalandet i

text: RÅ 2008 ref. 5

text: . I de första anvisningarna (Riksskattenämndens meddelande 1958 2:1) uttalade Riksskattenämnden:

text: ”Fördelningen av taxeringsvärdet bör därvid ske i förhållande till hyresvärdena”.

text: Som framgått ovan består uttalandet i sak oförändrat i det senaste allmänna rådet (SKV A 2008:25) vilket, som Högsta förvaltningsdomstolen också påpekar i både

text: RÅ 2008 ref. 5

text: och

text: HFD 2021 not. 54

text: , innebär att metoden för bedömningen har bestått oförändrad i nu ca 65 år.

text: 4.3 Skatteverkets tolkning av

text: HFD 2021 not. 54

text: Frågan i målet var vilket värdeunderlag som ska användas för att beräkna hur stor del av en bostadsrättsförenings verksamhet som består i att tillhandahålla bostäder åt medlemmar som är fysiska personer, vid bedömningen av om föreningen är ett privatbostadsföretag (punkt 12 i domen). I domen gör Högsta förvaltningsdomstolen tre uttalanden som utgör grunden för Skatteverkets tolkning av vilket värdeunderlag som ska tillämpas.

text: 1. Till att börja med konstaterar domstolen (punkt 14 i domen) att administrativ praxis lagts till grund för de tidigare avgörandena. Som anges ovan avser Högsta förvaltningsdomstolen med administrativ praxis det som idag är Skatteverkets allmänna råd.

text: 2. Sedan anger domstolen att rättspraxis, d.v.s. de tidigare avgörandena, innebär att bedömningen ”bör ske med ledning av åsatta taxeringsvärden” (punkt 15 i domen). Uttalandet innebär dels att det är taxeringsvärdet som utgör utgångspunkten för bedömningen (måttet på den totala verksamheten i lagtexten) och dels att det är det faktiskt beslutade taxeringsvärdet för den fastighet föreningen äger som ska användas (jfr. ”åsatta”).

text: 3. Slutligen uttalar Högsta förvaltningsdomstolen att bedömningen ”ska alltså utgå från fastighetstaxeringen” (punkt 16 i domen). En slutsats av det är att ett sådant bruksvärderingsintyg som föreningen hade åberopat i processen som bevisning för det faktiska hyresvärdet, inte kan läggas till grund för bedömningen.

text: Av uttalandena följer att domen bekräftar den praxis som består i de tidigare avgörandena. Av de två senare uttalandena följer också att Högsta förvaltningsdomstolen anser att det finns och ska finnas en tydlig koppling till fastighetstaxeringen i den faktiska bedömningen.

text: 4.4 Hur domen påverkar bedömningen

text: Lagtexten innebär att 60 procent av föreningens verksamhet ska avse upplåtelse av bostäder till medlemmarna för att föreningen ska vara ett privatbostadsföretag. Bedömningen bör, enligt Högsta förvaltningsdomstolen, ske med ledning av åsatta taxeringsvärden, vilket innebär att det är taxeringsvärdet som utgör utgångspunkten för bedömningen i bemärkelsen måttet på den totala verksamheten. Med andra ord ska 60 procent av taxeringsvärdet belöpa på verksamhet som avser upplåtelse av bostäder till medlemmar.

text: Taxeringsvärdet bestäms, enligt

text: 5 kap. 1 § fastighetstaxeringslagen (1979:1152)

text: (FTL), på taxeringsenhetsnivå. Taxeringsenheten är det som ska taxeras för sig, normalt en fastighet (

text: 4 kap. 1 §

text: FTL). Taxeringsvärdet för ett hyreshus byggs upp av två delvärden, dels delvärdet för de byggnader som finns på fastigheten och dels delvärdet för den mark som tillhör fastigheten (

text: 5 kap. 7 §

text: FTL).

text: En taxeringsenhet kan sedan i sin tur vara indelad i flera värderingsenheter, vilka är de enheter som ska värderas för sig (

text: 6 kap. 1 §

text: FTL). För hyreshusenheter där byggnaden är indelad för både bostäder och lokaler uppkommer normalt fyra olika värderingsenheter i form av den del av byggnaden som avser bostäderna respektive den del av byggnaden som avser lokalerna samt den del av marken som hänförs till bostäderna respektive den del av marken som hänförs till lokalerna (6 kap. 3 och 7 §§ FTL). De värden som åsätts respektive värderingsenhet betecknas riktvärden (

text: 7 kap. 3 §

text: FTL).

text: Av ovanstående följer att det enbart finns ett taxeringsvärde för en fastighet och att de värden taxeringsvärdet är uppbyggt av, är något annat.

text: Att 60 procent av taxeringsvärdet ska belöpa på till medlemmar (fysiska personer) med bostadsrätt upplåtna bostadslägenheter i förhållande till övrig verksamhet innebär att taxeringsvärdet måste fördelas utifrån någon variabel. Varken i domen eller i de tidigare avgörandena uttalar Högsta förvaltningsdomstolen något direkt om vilken variabel som ska användas. Den administrativa praxis som lagts till grund för de tidigare avgörandena från Högsta förvaltningsdomstolen anger dock att fördelningen ska göras utifrån hyresvärdena.

text: I kontakter med Skatteverket har framförts att

text: HFD 2021 not. 54

text: ska tolkas så att fördelningen av taxeringsvärdet ska göras utifrån riktvärdena för bostads- respektive lokaldelen av fastigheten.

text: I både

text: RÅ 2008 ref. 5

text: och

text: HFD 2021 not. 54

text: lyfter Högsta förvaltningsdomstolen fram det faktum att den administrativa praxis som läggs till grund för avgörandena, har tillämpats oförändrad sedan slutet av 1950-talet. Möjligheten att dela upp taxeringsvärdet utifrån riktvärdena för bostads- respektive lokaldelen av fastigheten tillkom 1993 genom lagstiftning som hade ett helt annat syfte. Denna möjlighet har inte någon gång kommenterats vare sig i doktrin eller av Högsta förvaltningsdomstolen i samband med bedömningen av om en bostadsrättsförening är ett privatbostadsföretag. Detta gör att Skatteverket inte delar den beskrivna uppfattningen av hur domen ska tolkas.

text: Skatteverket anser istället att domen innebär att det även framgent, i enlighet med den administrativa praxisen, ska ske en fördelning av taxeringsvärdet utifrån hyresvärdena.

text: Att Högsta förvaltningsdomstolen så tydligt slår fast att ”bedömningen ska utgå från fastighetstaxeringen” och ”åsatta taxeringsvärden” gör dock att Skatteverket nu anser att de hyresvärden som ska användas vid fördelningen är de som använts i den senaste fastighetstaxeringen av den fastighet som ägs av den förening bedömningen avser.

text: Detta innebär att de genomsnittshyror som Skatteverket tidigare i vissa fall lagt till grund för bedömningen inte ska tillämpas. Det innebär vidare att bedömningen kommer att utgå ifrån de värden som framgår av det senaste beslutet om fastighetstaxering som fattats avseende föreningens fastighet. Eftersom både föreningen och Skatteverket normalt kommer att ha tillgång till dessa värden när en bedömning ska göras, bör bedömningen därför blir mer förutsebar.

text: 4.4.1 Exempel - en bedömning för beskattningsåret 2021

text: En bostadsrättsförening äger en fastighet vars byggnad består av såväl bostäder som lokaler. Bostäderna upplåts med bostadsrätt till medlemmar som är fysiska personer medan lokalerna upplåts med hyresrätt.

text: Av senaste beslut om fastighetstaxering (avseende 2019) framgår följande:

text: Taxeringsvärde för fastigheten65 000 000 kr

text: Hyresvärde bostäder (total årshyra bostäder)5 810 000 kr

text: Hyresvärde lokaler (total årshyra lokaler)3 540 000 kr

text: 5 810 000 / (5 810 000 + 3 540 000) = 0,6213

text: Av den totala hyran om 9 350 000 kr (5 810 000 + 3 540 000) utgör andelen som avser bostäder 62 procent, vilket då också motsvarar den andel av taxeringsvärdet som belöper på den kvalificerade verksamheten.

text: Bostadsrättsföreningen är därmed ett privatbostadsföretag vid beskattningen för 2021.