identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 202 505699-19/111

title: Unionsintern omsättning vid kedjetransaktioner, mervärdesskatt

text: Nytt: 2023-05-08

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2023-05-08, dnr

text: 1 Sammanfattning

text: Med kedjetransaktioner avses flera på varandra följande omsättningar av samma vara där varan är föremål för en enda gränsöverskridande transport mellan EU-länder. Det är fråga om en enda gränsöverskridande transport när varor transporteras från ett EU-land till ett annat direkt från första säljaren i kedjan till slutkunden. I en kedjetransaktion ingår minst tre parter. Enligt Skatteverkets uppfattning är en förutsättning för att det ska vara fråga om en kedjetransaktion att det redan vid tidpunkten för transporten finns avtal om inköp och vidareförsäljning mellan de parter som ingår i transaktionskedjan.

text: Den gränsöverskridande transporten knyts i en kedjetransaktion till en enda omsättning. Det kan antingen vara omsättningen som görs till eller omsättningen som görs av den mellanman som ansvarar för transporten. En mellanman ansvarar för transporten om mellanmannen själv utför transporten för egen räkning eller om mellanmannen anlitar någon annan som utför transporten för mellanmannens räkning. Enligt Skatteverkets uppfattning kan även ett företag som ingår i kedjetransaktionen som sådan utföra transporten för mellanmannens räkning om det är mellanmannen som bär risken för skador eller förluster under transporten.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning behöver mellanmannen inte meddela säljaren sitt svenska registreringsnummer vid varje inköpstillfälle. Det räcker att mellanmannen meddelar säljaren vid ett tillfälle att registreringsnumret ska gälla tills vidare eller för viss tid, t.ex. för omsättningar till samtliga eller vissa andra medlemsstater. Skatteverket anser att en utgångspunkt bör vara att mellanmannen meddelar säljaren sitt svenska registreringsnummer senast i samband med omsättningen av varan.

text: Även om en mellanman anlitar flera aktörer för att transportera varorna olika delsträckor så är det fråga om en enda transport under förutsättning att det finns en kontinuitet i transporten som gör att den kan ses som en helhet och att mellanmannen står risken för hela transporten. Om däremot olika aktörer i transaktionskedjan ansvarar för deltransporter ska varje deltransport ses som en separat transport. Det är i sådant fall inte fråga om en enda transport direkt från första säljaren i kedjan till slutkunden utan flera skilda transporter som knyts till olika omsättningar i kedjan.

text: Bestämmelsen om kedjetransaktioner avser endast att fastställa till vilken omsättning i en transaktionskedja som den gränsöverskridande transporten kan knytas och påverkar inte möjligheten att tillämpa förenklingsreglerna för trepartshandel.

text: Bestämmelsen om kedjetransaktioner kan tillämpas även i det fall det ingår någon som inte är en beskattningsbar person i transaktionskedjan.

text: Detta ställningstagande har tagits fram på grund av ny lagstiftning och ersätter ställningstagandet ”Gemenskapsintern omsättning i flera led” daterat den 29 juni 2007, dnr

text: 131 432669-07/111

text: . Den nya lagstiftningen reglerar till vilket led en gränsöverskridande transport ska knytas vid kedjetransaktioner och medför att ställningstagandet från 2007 blir inaktuellt.

text: 2 Frågeställning

text: Från och med den 1 januari 2020 införs en ny bestämmelse i

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, genom

text: 5 kap. 2 e §

text: . Bestämmelsen reglerar till vilken omsättning en gränsöverskridande transport ska knytas vid kedjetransaktioner inom EU, d.v.s. när en vara omsätts i flera led med en enda gränsöverskridande transport från första till sista ledet i kedjan. Skatteverket ger i detta ställningstagande sin syn på hur den nya bestämmelsen ska tillämpas. Ställningstagandet behandlar följande frågor:

text: Vad innebär omsättningar i flera led? (Se avsnitt 4.2)

text: När anses en mellanman ansvara för transporten? (Se avsnitt 4.3)

text: Hur och när ska mellanmannen meddela sitt svenska registreringsnummer för mervärdesskatt? (Se avsnitt 4.4)

text: När är det fråga om en enda transport från första till sista ledet i kedjan? (Se avsnitt 4.5)

text: Vad gäller för trepartshandel? (Se avsnitt 4.6)

text: Vad gäller om slutkunden är en privatperson? (Se avsnitt 4.7)

text: Med mellanman avses i detta ställningstagande en mellanman i en kedjetransaktion enligt

text: 5 kap. 2 e §

text: ML.

text: 131 432669-07/111

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 ML och mervärdesskattedirektivet

text: En vara som enligt avtalet mellan säljaren och köparen ska transporteras till köparen är omsatt inom landet om varan finns här i landet när transporten till köparen påbörjas (

text: 5 kap. 2 § första stycket 1

text: ML, jämför

text: artikel 32 i rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

text: En vara som inte transporteras är omsatt inom landet om den finns här när den tas om hand av köparen (

text: 5 kap. 3 §

text: ML, jämför artikel 31 i mervärdesskattedirektivet).

text: Från skatteplikt undantas under vissa villkor omsättning av varor som transporteras av säljaren eller köparen eller för någonderas räkning från Sverige till ett annat EU-land (

text: 3 kap. 30 a § första stycket

text: ML, jämför artikel 138 i mervärdesskattedirektivet).

text: Varor som transporteras till Sverige från ett annat EU-land beskattas under vissa villkor som ett unionsinternt förvärv här i landet (1 kap. 1 § första stycket 2 och 2 a kap. ML, jämför artikel 2.1 b, 20 och 40 i mervärdesskattedirektivet).

text: Från skatteplikt undantas unionsinterna förvärv som görs av en utländsk beskattningsbar person (mellanman i en trepartshandel) som är registrerad till mervärdesskatt i ett annat EU-land, om

text: förvärvet görs för en efterföljande omsättning här i landet,

text: varan transporteras direkt till Sverige från ett annat EU-land än det där den utländska beskattningsbara personen är registrerad till mervärdesskatt, och

text: den till vilket den efterföljande omsättningen görs är skattskyldig för omsättningen enligt

text: 1 kap. 2 § första stycket 4

text: ML (

text: 3 kap. 30 b §

text: ML, jämför artikel 141 i mervärdesskattedirektivet).

text: Vid flera på varandra följande omsättningar av samma vara, där varan transporteras från ett EU-land till ett annat EU-land direkt från den första leverantören till den sista köparen i kedjan, ska transporten hänföras till den omsättning som görs till mellanmannen, d.v.s. den leverantör, annan än den första, som transporterar eller låter transportera varan (

text: 5 kap. 2 e § första stycket

text: ML, jämför

text: artikel 36

text: a.1 och 3 i mervärdesskattedirektivet).

text: Transporten ska dock hänföras till den omsättning som görs av mellanmannen om denne till sin leverantör har meddelat sitt registreringsnummer för mervärdesskatt i det EU-land som varan transporterades från (

text: 5 kap. 2 e § andra stycket

text: ML, jämför

text: artikel 36

text: a.2 i mervärdesskattedirektivet).

text: 3.2 Förarbeten

text: Bestämmelsen i 5 kap. 2 e § gäller sådana kedjetransaktioner där en mellanman ombesörjer transporten av varan. Det är mellanmannen som ska visa att han är den leverantör som transporterar eller låter transportera varan. Det är mellanmannens kommunicering av registreringsnumret för mervärdesskatt till sin leverantör som avgör vilken av mellanmannens omsättningar som transporten ska knytas till. Det finns inga formkrav gällande hur kommuniceringen ska göras utan, exempelvis e-post kan användas (

text: prop. 2018/19:160

text: sidan 46).

text: 3.3 Praxis från EU-domstolen

text: När två på varandra följande leveranser görs av samma varor med en enda transport av dessa varor inom EU, kan denna transport bara hänföras till den ena av dessa två leveranser. Det är endast denna leverans som kan utgöra en undantagen unionsintern leverans. Platsen för den leverans som föranleder en transport av varor inom EU äger rum i den medlemsstat där transporten påbörjas enligt artikel 32 i mervärdesskattedirektivet. Platsen för den leverans som inte föranleder en transport ska bestämmas enligt artikel 31 i samma direktiv och kan vara belägen antingen i den medlemsstat där transporten påbörjas eller i destinationsmedlemsstaten för denna transport beroende på om leveransen utgör den första eller den andra av dessa båda på varandra följande leveranser (

text: , EMAG Handel Eder, punkt 45 och 51).

text: 3.4 Riktlinjer från mervärdesskattekommittén m.m.

text: Riktlinjer från 113:e mötet om kedjetransaktioner i kombination med trepartshandel.

text: Mervärdesskattekommittén är enhälligt (punkt 1 nedan) respektive nästan enhälligt (punkterna 2 och 3 nedan) överens om följande:

text: I en kedjetransaktion kan endast den beskattningsbara person som gör det unionsinterna förvärvet (i det följande benämnd X) tillämpa den förenkling för trepartshandel som anges i artikel 141 i mervärdesskattedirektivet.

text: I den situation som avses i punkt 1 ska de villkor som anges i artikel 141 c i mervärdesskattedirektivet anses vara uppfyllda när varor transporteras direkt från en medlemsstat, annan än den som utfärdat det registreringsnummer för mervärdesskatt som X använt med avseende på det unionsinterna förvärvet, till den plats som bestämts av den person för vilken han gör den efterföljande omsättningen (i det följande benämnd Y).

text: Den omständigheten att Y gör en efterföljande omsättning av varorna till en annan person i transaktionskedjan saknar betydelse för tillämpningen av förenklingsreglerna för trepartshandel för de transaktioner som görs av X. För att förenklingen ska kunna tillämpas måste dock samtliga förutsättningar i artikel 141 i mervärdesskattedirektivet vara uppfyllda. Det innebär att Y ska vara registrerad för mervärdesskatt i den medlemsstat som mervärdesskatten på den efterföljande omsättningen tillkommer och vara den person som enligt

text: artikel 197

text: är betalningsskyldig för denna mervärdesskatt.

text: EU-kommissionen har den 20 december 2019 publicerat förklarande anmärkningar som ska ses som vägledning för hur bestämmelserna om kedjetransaktioner ska tillämpas.

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Inledning

text: Med kedjetransaktioner avses på varandra följande omsättningar av varor som är föremål för en enda gränsöverskridande transport mellan EU-länder. Det är fråga om en enda gränsöverskridande transport när varor transporteras från ett EU-land till ett annat direkt från den första säljaren till den sista köparen i kedjan. Den gränsöverskridande transporten kan hänföras till endast en av omsättningarna i kedjan. Den omsättning som transporten hänförs till kan undantas från skatteplikt såsom en unionsintern omsättning om förutsättningarna i övrigt för undantaget är uppfyllda. Övriga omsättningar i transaktionskedjan bedöms som omsättningar utan transport och är inhemska omsättningar som äger rum antingen i det land från vilket varan transporteras eller i destinationslandet. I en kedjetransaktion ingår minst tre parter.

text: Bestämmelsen i ML om kedjetransaktioner avser att reglera till vilken av omsättningarna i en kedjetransaktion som den gränsöverskridande transporten kan hänföras när det är en mellanman i kedjan som ansvarar för transporten. Med mellanman avses någon annan än den första säljaren eller den sista köparen i kedjan. Huvudregeln är att transporten ska knytas till den omsättning som görs till den mellanman som ansvarar för transporten. Om mellanmannen har meddelat säljaren sitt registreringsnummer för mervärdesskatt i det land från vilket varorna transporteras så ska transporten i stället knytas till den omsättning som görs av mellanmannen.

text: 4.2 Omsättningar i flera led

text: För att bestämmelsen om kedjetransaktioner ska vara tillämplig krävs att det är fråga om flera på varandra följande omsättningar av samma vara där varan transporteras direkt från första säljaren i kedjan till slutkunden. Enligt Skatteverkets uppfattning är det därför en förutsättning att det redan vid tidpunkten för den gränsöverskridande transporten finns avtal om inköp och vidareförsäljning mellan de parter som ingår i transaktionskedjan.

text: Exempel 1

text: A i Sverige säljer en vara till B i Danmark. B transporterar varan från Sverige till Tyskland där B senare säljer den till C. Förutsättningarna för en kedjetransaktion är inte uppfyllda. I samband med att transporten sker finns endast avtal om försäljning mellan A och B. Det är fråga om en transaktion mellan två parter där omsättningen mellan A och B kan undantas från skatteplikt i Sverige om förutsättningarna för undantag från skatteplikt för unionsinterna omsättningar är uppfyllda.

text: 4.3 Mellanmannen ansvarar för transporten

text: Den gränsöverskridande transporten knyts i en kedjetransaktion till en enda omsättning. Det kan antingen vara omsättningen som görs till eller omsättningen som görs av den mellanman som ansvarar för transporten. En mellanman får anses ansvara för transporten om mellanmannen bär risken för transporten, d.v.s. ansvarar för skador eller förluster under transporten. Det förhållandet att någon av aktörerna i transaktionskedjan betalar för transporten är inte tillräckligt för att fastställa att den personen ansvarar för transporten.

text: En mellanman ansvarar för transporten om mellanmannen själv utför transporten för egen räkning eller om mellanmannen anlitar någon annan som utför transporten för mellanmannens räkning. Enligt Skatteverkets uppfattning kan även ett företag som ingår i kedjetransaktionen som sådan utföra transporten för mellanmannens räkning. Det kan t.ex. vara någon av de andra säljarna eller slutkunden i kedjan. En bedömning måste i sådana fall göras för att fastställa vem som ansvarar för transporten, d.v.s. mellanmannen eller den aktör i kedjan som utför transporten.

text: Om risken för skador eller förluster delas mellan säljare och köpare för vissa delar av en transport måste andra omständigheter vägas in i bedömningen, t.ex. vem av dessa som utför transporten eller arrangerar transporten genom att ingå avtal för egen räkning med den som ska utföra transporten.

text: Mellanmannen ska visa att han är den säljare i transaktionskedjan som ansvarar för transporten, d.v.s. bär risken för transporten. Den uppgiften behöver mellanmannens leverantör för att kunna säkerställa att en gränsöverskridande transport kan knytas till omsättningen och att det därmed kan vara möjligt att tillämpa undantaget från skatteplikt för unionsinterna omsättningar.

text: 4.4 Mellanmannen meddelar sitt svenska registreringsnummer

text: En mellanman som köper varor som transporteras från Sverige och som är registrerad för mervärdesskatt här kan genom att ange sitt svenska registreringsnummer knyta transporten till den omsättning som mellanmannen gör till sin kund. Den valmöjligheten gäller även för det fall mellanmannen är registrerad även i ett annat EU-land. Mellanmannens omsättning äger i sådant fall rum i Sverige men kan undantas från skatteplikt om förutsättningarna i övrigt för undantag från skatteplikt för unionsinterna omsättningar är uppfyllda.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning behöver mellanmannen inte meddela säljaren sitt svenska registreringsnummer vid varje inköpstillfälle. Det räcker att mellanmannen meddelar säljaren vid ett tillfälle att registreringsnumret t.ex. ska gälla tills vidare eller för viss tid för omsättningar till samtliga eller vissa andra medlemsstater.

text: Skatteverket anser att en utgångspunkt bör vara att mellanmannen meddelar säljaren sitt svenska registreringsnummer senast i samband med omsättningen av varan. Om mellanmannen lämnar sitt registreringsnummer efter det att omsättningen har ägt rum kan detta godtas om säljaren korrigerar sin faktura i enlighet därmed och vid behov rättar redan inlämnade uppgifter i mervärdesskattedeklarationen och i den periodiska sammanställningen. Samma sak gäller om mellanmannen av misstag lämnat fel registreringsnummer till säljaren och i efterhand lämnar det korrekta numret.

text: Både mellanmannen och dennes leverantör ska genom fysisk eller elektronisk dokumentation kunna visa att mellanmannen har meddelat säljaren sitt svenska registreringsnummer. Även om sådan dokumentation saknas får mellanmannen anses ha meddelat säljaren sitt svenska registreringsnummer om registreringsnumret har angetts i fakturan från säljaren och svensk mervärdesskatt har tagits ut på försäljningen till mellanmannen. Om det är fråga om en omsättning som omfattas av undantag från skatteplikt, t.ex. omsättning av fartyg som ska användas på öppna havet, ska fakturan innehålla en särskild uppgift eller hänvisning om det förhållandet. Ovanstående gäller under förutsättning att uppgifterna i fakturan överensstämmer med hur säljaren och mellanmannen redovisat sina respektive omsättningar i mervärdesskattedeklarationer och i periodisk sammanställning.

text: Om mellanmannen inte meddelar säljaren sitt svenska registreringsnummer för mervärdesskatt eller det inte visas att så har skett är utgångspunkten att huvudregeln gäller. Det innebär att transporten ska knytas till den omsättning som görs till mellanmannen. Omsättningen till mellanmannen är i sådant fall en unionsintern omsättning som skulle kunna undantas från skatteplikt om förutsättningarna i övrigt är uppfyllda, bl.a. att mellanmannen är registrerad till mervärdesskatt i ett annat EU-land och har meddelat säljaren det registreringsnumret.

text: 4.5 En enda transport

text: En förutsättning för att det ska vara fråga om en kedjetransaktion är att det sker en enda transport direkt från den första säljaren i kedjan till slutkunden. För att bestämmelsen om kedjetransaktioner ska gälla krävs dessutom att denna enda transport sker mellan EU-länder.

text: Även om en mellanman anlitar flera aktörer för att transportera varorna olika delsträckor så är det fråga om en enda transport under förutsättning att det finns en kontinuitet i transporten som gör att den kan ses som en helhet och att mellanmannen bär risken för hela transporten. Om däremot olika aktörer i transaktionskedjan ansvarar för deltransporter ska varje deltransport ses som en separat transport. Det är i sådant fall inte fråga om en enda transport direkt från första säljaren i kedjan till slutkunden utan flera skilda transporter som knyts till olika omsättningar i kedjan.

text: Exempel 2

text: En vara omsätts i flera led mellan tre företag A, B och C som finns i tre olika EU-länder. Varan transporteras från A i Sverige till C i Tyskland. B ansvarar för transporten och anlitar flera olika transportörer, däribland slutkunden C i Tyskland. Det är C som utför transporten från Danmark till slutdestinationen i Tyskland. B bär risken för skador eller förluster för samtliga deltransporter. Det är därmed fråga om en enda transport från A till C även om C utför transporten på en av delsträckorna. Förutsättningarna för en kedjetransaktion mellan A, B och C är därmed uppfyllda där B är mellanmannen i kedjan till vilken transporten knyts.

text: Om däremot slutkunden C i Tyskland ansvarar, d.v.s. bär risken, för transporten från Danmark till Tyskland, ska denna transport ses som en separat transport. Förutsättningarna för en kedjetransaktion är i sådant fall inte uppfyllda. Det är i stället fråga om en unionsintern omsättning med transport från Sverige till Danmark följt av en ny unionsintern omsättning med transport från Danmark till Tyskland. Den unionsinterna omsättningen från Sverige till Tyskland kan undantas från skatteplikt om förutsättningarna i övrigt för undantaget är uppfyllda.

text: Exempel 3

text: En vara omsätts i flera led mellan fem företag A, B, C, D och E i olika EU-länder. Varan transporteras från A i Sverige till E i Tyskland. B ansvarar för transporten från Sverige till Danmark. C ansvarar för transporten från Danmark till slutkunden E i Tyskland. Det finns två separata transporter i kedjan, från Sverige till Danmark respektive från Danmark till Tyskland. Omsättningen mellan A i Sverige och B uppfyller inte förutsättningarna för en kedjetransaktion och får ses som en separat transaktion i endast ett led med en gränsöverskridande transport från Sverige till Danmark. Omsättningen kan undantas från skatteplikt om förutsättningarna i övrigt för undantag vid unionsinterna omsättningar är uppfyllda. Omsättningarna mellan B, C, D och E uppfyller däremot kraven för en kedjetransaktion där varan går direkt från B (första ledet i kedjan) till slutkunden E i Tyskland och där C är den mellanman som ansvarar för den gränsöverskridande transporten från Danmark till Tyskland.

text: 4.6 Trepartshandel

text: Med trepartshandel avses omsättning av varor i en transaktionskedja med tre parter registrerade till mervärdesskatt i tre olika EU-länder och där varan transporteras direkt från första parten i kedjan till den sista. För trepartshandel finns förenklingsregler som innebär att det unionsinterna förvärv som det andra företaget i transaktionskedjan gör i varans destinationsland undantas från skatteplikt om vissa förutsättningar är uppfyllda. Den efterföljande omsättning i destinationslandet som det andra företaget i kedjan gör till slutkunden omfattas av omvänd skattskyldighet. I ML regleras detta i 3 kap. 30 b §.

text: Bestämmelsen om kedjetransaktioner i

text: 5 kap. 2 e §

text: ML avser endast att fastställa till vilken omsättning i en transaktionskedja som den gränsöverskridande transporten kan knytas till och påverkar inte möjligheten att tillämpa förenklingsreglerna för trepartshandel. Nedan följer exempel på hur bestämmelserna kan kombineras. I exempel 5 ingår fyra parter i kedjan där omsättningarna mellan tre av företagen i kedjan uppfyller förutsättningarna för att använda förenklingsreglerna för trepartshandel.

text: Exempel 4

text: Omsättning av varor sker mellan företagen DE, DK och SE som är registrerade till mervärdesskatt i Tyskland, Danmark respektive Sverige. DK är inte etablerat i Sverige. Varorna transporteras direkt från DE i Tyskland till SE i Sverige. DK ansvarar för transporten och enligt huvudregeln vid kedjetransaktioner knyts den gränsöverskridande transporten till omsättningen mellan DE och DK. Det innebär att DK gör ett unionsinternt förvärv i Sverige som kan undantas från skatteplikt. För den efterföljande omsättningen mellan DK och SE i Sverige är SE skattskyldig. DK behöver inte registrera sig till mervärdesskatt i Sverige.

text: Resultatet blir detsamma om DE i Tyskland ansvarar för transporten. Transporten knyts även i det fallet till omsättningen mellan DE och DK och DK gör ett unionsinternt förvärv i Sverige.

text: Om DK (även registrerat i Tyskland) ansvarar för transporten och meddelar DE sitt tyska registreringsnummer för mervärdesskatt knyts transporten i stället till omsättningen mellan DK och SE. Det är i sådant fall SE som gör det unionsinterna förvärvet i Sverige. Detsamma gäller om det är slutkunden SE som ansvarar för transporten. Förutsättningarna för trepartshandel är inte uppfyllda.

text: Exempel 5

text: Omsättning av varor sker mellan företagen DE, FI, DK och SE som är registrerade för mervärdesskatt i Tyskland, Finland, Danmark respektive Sverige. Varorna transporteras direkt från DE i Tyskland till SE i Sverige. Det andra företaget i kedjan, FI, ansvarar för transporten. Eftersom FI även är registrerad till mervärdesskatt i Tyskland väljer FI därför att meddela DE sitt tyska registreringsnummer. Ingen transport kan hänföras till omsättningen mellan DE och FI. Den gränsöverskridande transporten knyts i stället till omsättningen mellan FI och DK. DK saknar etablering i Sverige och omsättningarna mellan FI, DK och SE kan därför omfattas av förenklingsreglerna för trepartshandel. DK gör ett unionsinternt förvärv i Sverige som kan undantas från skatteplikt. SE är skattskyldig för den efterföljande omsättningen mellan DK och SE.

text: Om FI i stället väljer att meddela DE sitt finska registreringsnummer för mervärdesskatt knyts den gränsöverskridande transporten till omsättningen mellan DE och FI. Eftersom Sverige är varans destinationsland gör FI ett unionsinternt förvärv här. Enligt Skatteverkets uppfattning kan omsättningarna mellan DE, FI och DK uppfylla förutsättningarna för trepartshandel under förutsättning att FI saknar etablering i Sverige och DK är registrerad till mervärdesskatt här. FI gör ett unionsinternt förvärv i Sverige som undantas från skatteplikt. För den efterföljande omsättningen mellan FI och DK är DK skattskyldig. Omsättningen mellan DK och SE är en inhemsk omsättning i Sverige.

text: 4.7 Sista köparen i transaktionskedjan är en privatperson

text: Bestämmelsen om kedjetransaktioner kan tillämpas även i det fall det ingår någon som inte är en beskattningsbar person i transaktionskedjan, d.v.s. en slutkonsument.

text: Exempel 6

text: Omsättning av varor sker mellan SE, DK och DE. SE och DK är beskattningsbara personer registrerade till mervärdesskatt i Sverige respektive Danmark. DK är även registrerad i Sverige. Slutkunden DE är en privatperson i Tyskland. Varorna transporteras direkt från SE till DE. Mellanmannen i kedjetransaktionen, DK, ansvarar för transporten och meddelar SE sitt danska registreringsnummer för mervärdesskatt. Den gränsöverskridande transporten knyts till omsättningen mellan SE och DK. Omsättningen kan undantas från skatteplikt såsom en unionsintern omsättning och DK gör ett unionsinternt förvärv i Tyskland som är varans destinationsland.

text: Om DK i stället meddelar SE sitt svenska registreringsnummer för mervärdesskatt knyts den gränsöverskridande transporten till omsättningen mellan DK och DE. Bestämmelserna om distansförsäljning blir då tillämpliga. Om DK:s omsättning till tyska slutkonsumenter inte överstiger omsättningströskeln i Tyskland så är försäljningen en omsättning i Sverige. Har omsättningströskeln i Tyskland överskridits så är det i stället en omsättning i Tyskland. Det sistnämnda gäller även om DK inte överskridit tröskeln i Tyskland men valt att beskatta försäljningarna där.


doctype: stallningstagande

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 202 505882-18/111

publisher: Skatteverket

status: gällande

title: Principen om förbud mot förfarandemissbruk, mervärdesskatt

org: skv

text: Nytt: 2023-06-01

type: stycke

text: En ny mervärdesskattelag (

text: ) träder i kraft den 1 juli 2023. Det medför att paragrafhänvisningarna till

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: och vissa begrepp i ställningstagandet blir inaktuella. Skatteverkets uppfattning är att den rättsliga bedömningen dock kvarstår oförändrad varför ställningstagandet ska finnas kvar. Mer information om den förändrade terminologin och en jämförelsetabell mellan GML och ML (paragrafnyckel) finns i Rättslig vägledning under Mervärdesskatt fr.o.m. 1 juli 2023 > Systematik och terminologi i ML jämförd med GML.

text: 1 Sammanfattning

type: rubrik

text: Principen om förbud mot förfarandemissbruk är en av de allmänna unionsrättsliga principer som ska tillämpas i Sverige vid bedömning av olika rättigheter och skyldigheter som rör mervärdesskatt.

text: Principen kan tillämpas om följande två förutsättningar är uppfyllda.

text: Transaktionerna medför en skattefördel som strider mot bestämmelsernas syfte trots att de formellt sett uppfyller villkoren i relevanta bestämmelser.

text: Det framgår av de objektiva omständigheterna att transaktionernas huvudsakliga syfte är att uppnå denna skattefördel.

text: Om förfarandemissbruk föreligger ska de aktuella transaktionerna omdefinieras genom att man bortser från den ingående och utgående skatt som redovisats på de aktuella transaktionerna.

text: Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet ”Principen om förfarandemissbruk m.m.” daterat den 17 november 2006, dnr

text: 131 500981-06/111

text: . Ställningstagandet innebär ingen ändring i sak utan avser endast att mot bakgrund av senare praxis tydliggöra Skatteverkets syn på hur principen om förbud mot förfarandemissbruk ska tolkas.

text: 2 Frågeställning

text: EU-domstolen har i flera mål utvecklat hur principen om förbud mot förfarandemissbruk ska tolkas.

text: Skatteverket ger i detta ställningstagande sin syn på hur principen om förbud mot förfarandemissbruk ska bedömas med hänsyn till rättsutvecklingen.

text: 131 500981-06/111

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Varken i

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, eller i annan svensk lag finns bestämmelser om principen om förbud mot förfarandemissbruk som rör mervärdesskatt.

text: Rådets direktiv

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet, innehåller inte någon bestämmelse om missbruk som ska implementeras i nationella rättsordningar. Det finns således ingen brist i fråga om genomförande av direktivet som kan motivera att EU-domstolens tolkning av unionsrätten inte ska få fullt genomslag också i Sverige (

text: HFD 2013 ref. 12

text: Unionsrätten får inte missbrukas eller åberopas i bedrägligt syfte. Tillämpningen av unionsbestämmelser kan inte utsträckas till att omfatta förfarandemissbruk från en näringsidkares sida, d.v.s. transaktioner som inte genomförs i samband med normala affärstransaktioner utan endast i syfte att genom missbruk erhålla förmåner som anges i unionsrätten (

text: Halifax punkterna 68-69 och

text: Weald Leasing punkt 26).

text: En beskattningsbar person som kan välja mellan två transaktioner enligt mervärdesskattedirektivet är inte skyldig att välja den transaktion som medför högst mervärdesskatt. Den skattskyldiga personen har tvärtom rätt att utforma sin verksamhet så att skatteskulden begränsas (

text: , Weald Leasing, punkt 27).

text: Frågan om principen om förfarandemissbruk ska tillämpas ska bara utredas när det uppstår en skattebefrielse som strider mot mervärdesskattesystemet (

text: , Centralan Property, punkt 81).

text: För att konstatera att förfarandemissbruk föreligger ska följande två förutsättningar vara uppfyllda (

text: Halifax punkterna 74-75 och

text: Part Service punkt 42).

text: De ifrågavarande transaktionerna, trots att villkoren i relevanta bestämmelser i mervärdesskattedirektivet och i nationell rätt om EU-rätten har införlivats, får till följd att en skattefördel uppnås som strider mot dessa bestämmelsers syfte.

text: Det framgår av de objektiva omständigheterna att de ifrågavarande transaktionernas huvudsakliga syfte är att uppnå en skattefördel.

text: Vid bedömningen av om transaktionerna har till huvudsakligt syfte att uppnå en skattefördel ska den nationella domstolen fastställa transaktionernas verkliga innehåll och innebörd. Då kan beaktas om transaktionerna är helt konstruerade och vilka rättsliga, ekonomiska och personliga samband som föreligger mellan de aktörer som är delaktiga i planen att minska skattebördan (

text: Halifax punkt 81 och

text: Cussens m.fl. punkt 60).

text: Vid kvalificeringen av om en transaktion är skattepliktig är den ekonomiska och affärsmässiga verkligheten ett grundläggande kriterium vid tillämpningen av det gemensamma mervärdesskattesystemet. Eftersom avtalet i normalfallet återspeglar transaktionernas ekonomiska och affärsmässiga verklighet är de tillämpliga avtalsvillkoren en omständighet som ska beaktas vid fastställandet av vem som är tillhandahållare och mottagare vid ett tillhandahållande. Det kan emellertid visa sig att vissa avtalsvillkor inte helt återspeglar transaktionernas ekonomiska och affärsmässiga verklighet. Så är fallet vid helt konstlade upplägg som inte har någon ekonomisk förankring och som utförs med enda syfte att uppnå en skattefördel. I sådana fall kan det vara fråga om förfarandemissbruk (

text: , Newey, punkterna 42-46).

text: Principen om förbud mot förfarandemissbruk ålägger de nationella myndigheterna en skyldighet att tillämpa relevant mervärdesskattelagstiftning på de aktuella transaktionerna och bortse från de transaktioner som ligger till grund för förfarandemissbruket. Således ska transaktionerna omdefinieras för att upprätta de förhållanden som skulle ha förelegat om de transaktioner som ligger till grund för förfarandemissbruket inte hade förelegat (

text: Cussens m.fl. punkt 48 och

text: Halifax punkt 94).

text: Principen om förbud mot förfarandemissbruk avseende rättigheter och förmåner som följer av unionsrätten är tillämplig oavsett om dessa rättigheter och förmåner grundar sig på fördragen, en förordning eller ett direktiv. Således är denna princip inte av samma natur som de rättigheter och förmåner den ska tillämpas på. Principen om förbud mot förfarandemissbruk har en sådan generell räckvidd som utmärker de allmänna unionsrättsliga principerna (

text: , Cussens m.fl., punkterna 30-31).

text: Principen om förbud mot förfarandemissbruk kan åberopas gentemot en skattskyldig person för att neka vederbörande en förmån även i avsaknad av bestämmelser i nationell rätt som medger ett sådant nekande (

text: , Cussens m.fl., punkt 33).

text: Andra allmänna unionsrättsliga principer kan inte åberopas när förutsättningarna för att tillämpa principen om förbud mot förfarandemissbruk föreligger (

text: , Cussens m.fl., punkt 43).

text: 4 Bedömning

text: Att transaktionerna formellt sett ska uppfylla villkoren i bestämmelserna innebär att principen endast blir aktuell att tillämpa om det klarlagts att transaktionerna inte ska underkännas med stöd av lag. Principen om förbud mot förfarandemissbruk ska alltså inte tillämpas när t.ex. en transaktion felaktigt hanterats som en omsättning eller ett avdrag för ingående skatt har gjorts i strid med bestämmelserna i ML. Principen ska inte heller tillämpas på transaktioner som ingår i ett skattebedrägeri t.ex. så kallad karusellhandel.

text: Den första förutsättningen beskriven ovan innebär att den skattefördel som uppnås ska strida mot bestämmelsernas syfte. Utgångspunkten för bedömningen är således bestämmelsernas syfte. Mervärdesskattesystemet har som generellt syfte att vara en allmän konsumtionsskatt. Mervärdesskatten ska vara neutral och inte påverkas av hur många led det är i distributionskedjan. Mervärdesskatten ska inte innebära en kostnad för skattskyldiga företag. Enligt Skatteverkets bedömning kan principen om förbud mot förfarandemissbruk tillämpas när syftet med mervärdesskattesystemet sätts ur spel så att de aktuella transaktionerna medför en oberättigad skattefördel för den som deltar i transaktionerna. Så kan vara fallet när en transaktionskedja genomförs och syftet har varit att ett mervärde som normalt borde träffas av beskattning ska undgå skatt.

text: Den andra förutsättningen beskriven ovan innebär att Skatteverket ska kunna visa med objektiva omständigheter att transaktionen har som huvudsakligt syfte att uppnå en skattefördel. Utgångspunkten vid bedömningen ska vara den ekonomiska och affärsmässiga verkligheten. När en transaktion framstår som helt konstruerad och den konstruerade transaktionen leder till en oberättigad skattefördel för någon är förutsättningen i regel uppfylld. En transaktion är enligt Skatteverket konstruerad när förfarandet med hänsyn till det ekonomiska och affärsmässiga resultatet framstår som en omväg i förhållande till det närmaste till hands liggande förfarandet. Vid bedömningen av om transaktionen har som huvudsakligt syfte att uppnå en skattefördel är olika rättsliga, ekonomiska och personliga samband mellan de aktörer som är delaktiga i transaktionen sådana omständigheter som också har betydelse.

text: Om förfarandemissbruk föreligger ska de aktuella transaktionerna omdefinieras. Omdefiniering innebär att man ska bortse från de transaktioner som ingår i förfarandemissbruket. Utgående och ingående skatt ska i stället bedömas för de transaktioner som skulle ha förelegat om förfarandemissbruket inte hade skett. Hur en omdefiniering ska göras är beroende av vad som är förfarandemissbruk i varje enskilt fall.

type: stallningstagande


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 202 506246-18/111

nyckelord:
Inkomstskatt
Skattebetalning & borgenärsarbete
Socialavgifter

title: Redovisning av förmåner i arbetsgivardeklaration

text: 1 Sammanfattning

text: En skattepliktig förmån ska redovisas i arbetsgivardeklarationen för den kalendermånad förmånen har getts ut till den anställda, såvida inte ett lagstadgat undantag gäller. I de fall arbetsgivaren måste invänta underlag för beräkning av förmånen från den anställda eller någon annan bör dock en förskjutning kunna godtas om den kan motiveras av skälig tid för upprättande av underlag, t.ex. reseräkning. Vidare bör godtas att arbetsgivarens lönerutiner i vissa fall medför redovisning först nästkommande månad. En förskjutning av redovisningen får i dessa fall ske med en eller högst två månader. Någon generell rätt att förskjuta redovisningen av sådana förmåner finns inte utan det är arbetsgivarens ansvar att ha rutiner som inte omotiverat senarelägger redovisningen.

text: 2 Frågeställning

text: Fråga har uppkommit hur arbetsgivare bör hantera redovisningen av sådana förmåner som inte är beloppsmässigt kända vid löneutbetalningstillfället utan som är beroende av underlag från den anställde eller någon annan. Här avses som exempel skattepliktiga måltidsförmåner i en personalmatsal eller förmåner som uppkommit under en tjänsteresa i form av måltider eller resor. Frågan har aktualiserats av att alla ersättningar och förmåner från och med den 1 januari 2019 som regel ska redovisas fortlöpande varje månad för varje betalningsmottagare i arbetsgivardeklarationen.

text: Ställningstagandet gäller inte sådana förmåner för vilka tidpunkten för beskattning eller redovisning är särskilt reglerad i lag, t.ex. förmån av drivmedel, trängselskatt, personaloptioner och bonus pga. kundtrohet. Skatteverket har i ett tidigare ställningstagande den 8 juli 2017, Arbetsgivardeklaration på individnivå – rättelser , visat hur rättelser av kontanta ersättningar bör göras.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Inkomster ska tas upp som intäkt det beskattningsår då de kan disponeras eller på något annat sätt kommer den skattskyldige till del,

text: 10 kap. 8 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL. För vissa specifika förmåner som t.ex. förmån av drivmedel och trängselskatt har beskattningstidpunkten via reglering i lag senarelagts en respektive två månader, jfr

text: 10 kap. 10 §

text: IL.

text: Preliminär skatt ska betalas för beskattningsåret med belopp som så nära som möjligt kan antas motsvara den slutliga skatten för samma år, och den preliminära skatten ska för den som har A-skatt betalas genom skatteavdrag,

text: 8 kap.

text: 2 §§

text: skatteförfarandelagen (2011:1244)

text: , SFL. I underlaget för beräkning av skatteavdrag från ersättning för arbete ska det bl.a. ingå kontant ersättning och värdet av förmåner som ges ut av utbetalaren och som är skattepliktiga enligt IL,

text: 11 kap. 4 §

text: SFL. När det gäller förmåner i form av personaloption liksom rabatt, bonus och liknande förmåner på grund av kundtrohet ska dessa räknas med i underlaget när arbetsgivaren har fått kännedom om förmånen,

text: 11 kap. 8 §

text: SFL.

text: Skatteavdrag och arbetsgivararbetsgivaravgifter ska redovisas i en arbetsgivardeklaration för redovisningsperioder,

text: 26 kap. 3 §

text: SFL. En redovisningsperiod omfattar normalt en kalendermånad (10 §). En arbetsgivardeklaration ska bl.a. innehålla uppgift om sammanlagda skatteavdrag och arbetsgivaravgifter (19 §). En arbetsgivardeklaration ska även för varje betalningsmottagare bl.a. innehålla uppgift om den ersättning för arbete som utbetalaren är skyldig att göra skatteavdrag för samt den ersättning som utbetalaren är skyldig att betala arbetsgivaravgifter för (19 a §).

text: 4 Bedömning

text: För sådana förmåner som inte är särskilt reglerade är huvudregeln att beskattningstidpunkten för mottagaren är när förmånen erhålls. På motsvarande sätt ska arbetsgivaren redovisa förmånen i arbetsgivardeklarationen för den kalendermånad den anställde har fått förmånen. Detta kan som regel tillämpas utan problem för förmåner som nyttjas kontinuerligt under längre perioder med ett på förhand fastställt värde, t.ex. bilförmån och bostadsförmån. I vissa fall har en senareläggning av redovisningen lagreglerats, som till exempel för förmån av trängselskatt där förmånen ska redovisas två månader efter den månad då privatkörningen har skett. Anledningen till denna senareläggning är att fakturan för trängselskatten kommer till arbetsgivaren först månaden efter passagerna har skett och för att ge arbetsgivaren skälig tid att beräkna förmånsvärdet och lägga det till underlaget för arbetsgivaravgifter och skatteavdrag. I andra fall har arbetsgivarens skyldighet att göra skatteavdrag och redovisa vissa förmåner senarelagts till den tidpunkt när arbetsgivaren fått kännedom om att den anställde utnyttjat förmånen, t.ex. förmån av personaloptioner och bonus från flygbolag.

text: När det gäller förmåner i övrigt som saknar lagreglering kan arbetsgivaren av olika skäl i praktiken sakna möjlighet att redovisa en viss förmån redan den månad den anställde fått förmånen. Detta kan gälla förmåner där arbetsgivaren får kännedom om förmånens art och värde först när den anställde i efterhand lämnar en reseräkning efter en tjänsteresa. Det kan även gälla förmåner som anställda får varje månad men med varierande belopp, t.ex. fri lunch i en personalmatsal, där antalet luncher varierar och en summering av antal måltider respektive förmånsvärdet kan göras först efter månadens utgång. Vidare kan arbetsgivarens lönerutiner innebära att reseräkningar och andra underlag för förmånsberäkning som lämnas efter ett visst stoppdatum inte kan tas med i den månadens underlag för löneredovisning och skatteavdrag utan sparas till nästkommande månad. Många företag använder löneprogram och rutiner som innebär att de anställda får sin månadslön som exempel runt den 25 i månaden och att lönesystemet stängs redan runt den 10 i samma månad.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning är det – för att inte tillskapa en omfattande manuell administration för arbetsgivaren – skäligt att i sådana ovan exemplifierade fall och liknande situationer godta att redovisningen av sådana förmåner förskjuts en eller som mest två månader. Detta är även ändamålsenligt då förmånsvärdena därmed kommer att ingå i underlag för skatteavdrag. En sådan förskjutning kan tillämpas även vid ett årsskifte om det är en följd av arbetsgivarens ordinarie rutiner.

text: Detta innebär dock inte någon generell rättighet för arbetsgivare att tillämpa en förskjutning, utan arbetsgivaren ska kunna visa vilka omständigheter som i dennes fall medför en senareläggning av redovisningen av förmånerna i fråga. Det är arbetsgivarens ansvar att ha rutiner för reseräkningar och andra underlag för förmånsberäkning som gör att redovisningen inte senareläggs mer än vad som kan anses skäligt.

text: Ställningstagandet innebär inte heller att en arbetsgivare kan rätta en felaktigt redovisad förmån i en senare arbetsgivardeklaration. Rättelser i efterhand ska göras på rätt period, t.ex. om en arbetsgivare först i efterhand får komplett underlag för beräkning av en bilförmån. Ett av syftena med månadsredovisning på individnivå är att vissa myndigheter ska få tillgång till arbetsgivarnas redovisning, t.ex. som underlag för beräkning av föräldrapenning eller ersättning från a-kassa. Det är därför av stor vikt för den anställde att förmåner har redovisats på rätt månad så att ersättningen grundas på ett korrekt underlag.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 202 506437-17/111

status: upphävt

text: Nytt: 2020-03-18

text: Detta ställningstagande har ersatts av ställningstagandet Ställningstagandet ”Startpeng till alla i tävlingssammanhang, mervärdesskatt” ska inte längre tillämpas, dnr

text: 1 Sammanfattning

text: Om det är en konstlad transaktion som medför en skattefördel som strider mot bestämmelsernas syfte trots att villkoren i bestämmelsen formellt sett är uppfyllda, kan det dock vara ett förfarandemissbruk. Det ska då framgå av omständigheterna att transaktionernas huvudsakliga syfte är att uppnå en skattefördel.

text: För att avgöra om det är en konstlad situation måste det göras en sammanvägd bedömning av de olika omständigheterna i det enskilda fallet. Dessutom måste det huvudsakliga syftet med transaktionen vara att skapa en skattefördel. Så kan vara fallet om en startpeng betalas ut huvudsakligen för att de tävlande ska få omsättningar och anses bedriva ekonomisk verksamhet och därmed få avdragsrätt för ingående skatt på sina kostnader. Sådana transaktioner strider mot bestämmelsernas syfte.

text: Om det är fråga om förfarandemissbruk ska transaktionen omdefinieras så som om den inte hade skett. Om det vid en sammanvägd bedömning av de olika omständigheterna i det enskilda fallet visar sig att fråga är om en konstlad situation och det huvudsakliga syftet med transaktionen är att skapa en skattefördel ska startpengen inte hanteras som en omsättning även om det kan finnas en specifik tjänst som köparen får.

text: 2 Frågeställning

text: Vid olika idrottsevenemang kan det förekomma att en eller flera tävlande får en s.k. startpeng från tävlingsarrangören (appearance money).

text: Det är ofta fråga om betydande ersättningar som betalas ut som startpeng. Sådana startpengar betalas ofta ut för att få en känd idrottsperson eller några kända idrottspersoner att delta i tävlingen. Denna person eller dessa personer blir därefter ofta ansikten utåt för evenemanget och ökar på så sätt evenemangets värde och status. Den tävlande tillhandahåller i sådana fall en reklamtjänst till arrangören. Detta gäller oavsett om den tävlande betalar en deltagaravgift eller inte.

text: Det kan även förekomma att startpeng betalas ut till alla som kommer till start i en tävling. Frågan är om en startpeng som delas ut till alla som kommer till start i en tävling är en ersättning för en tillhandahållen tjänst, det vill säga en omsättning?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Omsättning

text: Omsättning av en tjänst föreligger när en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon eller när en tjänst tas i anspråk genom uttag (

text: 2 kap. 1 § tredje stycket mervärdesskattelagen

text: [1994:200], ML, och artiklarna

text: i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

text: Det måste finnas ett direkt samband mellan den tjänst som tillhandahålls och det motvärde som erhålls för att ett tillhandahållande av en tjänst ska anses ha skett. Motvärdet måste kunna uttryckas i pengar och är det belopp som faktiskt erhålls (154/80, Aardappelenbewaarplaats, punkterna 10-13).

text: Det är endast tillhandahållande av en tjänst mot ersättning om det mellan den som tillhandahåller tjänsten och den som köper den föreligger ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer. Den ersättning som den person som tillhandahåller tjänsten tar emot ska utgöra den faktiska ersättningen för den tjänst som tillhandahålls mottagaren (

text: Macdonalds Resorts punkt 16 och

text: Saudacor punkt 32).

text: En betalning som är frivillig har inte en sådan direkt koppling att det kan anses vara fråga om en motprestation för en tjänst (

text: , Tolsma, punkterna 16-19).

text: Den betalning som en tävlingsarrangör får i form av tävlingsavgifter är ersättning för de tjänster som arrangören tillhandahåller de tävlande (

text: , Town & County Factors, punkt 20).

text: Om själva deltagandet i en tävling ger upphov till en direkt motprestation i form av startpengar, oberoende av hästens kommande placering, skulle ägarens ställande till förfogande av häst kunna ses som en tjänst mot ersättning. Startpengen kan då vara den direkta motprestationen för den tjänst som hästägaren tillhandahåller kapplöpningsarrangören genom att låta sin häst delta i kapplöpningen (

text: , Bastová, punkt 39).

text: Domstolen hänvisar till generaladvokatens yttrande punkt 35. Där anges att det kan finnas situationer när hästägaren utan koppling till prestationen i kapplöpningen får betalt av arrangören för att delta. Detta kan till exempel ske när en häst är särskilt känd och dess deltagande i loppet kan antas öka evenemangets affärsmässiga värde och status. I en sådan situation utgör den betalningen som arrangören gjort till hästägaren ersättning för den tjänst som den senare tillhandahållit den förre genom att låta sin häst delta i evenemanget (

text: , Bastová, punkt 39).

text: 3.2 Förfarandemissbruk

text: Unionsrätten får inte missbrukas eller åberopas i bedrägligt syfte. Tillämpningen av unionsbestämmelserna kan inte utsträckas till att omfatta förfarandemissbruk. Förfarandemissbruk avser transaktioner som inte genomförs i samband med normala affärstransaktioner utan endast i syfte att genom missbruk erhålla förmåner som föreskrivs i unionslagstiftningen (

text: , Halifax m.fl., punkterna 68-69).

text: Även om den nationella rätten inte innehåller några regler som behandlar förfarandemissbruk som kan ges konform tolkning innebär inte detta att nationella myndigheter och domstolar är förhindrade att iaktta dessa krav och därmed neka en rättighet för det fall det är fråga om ett skatteundandragande (de förenade målen

text: och

text: Schoenimport ”Italmoda” m.fl. punkt 54 och

text: Cussens m.fl. punkt 44).

text: Principen mot förfarandemissbruk kan tillämpas i Sverige utan att den införts i svensk lagstiftning (

text: HFD 2013 ref. 12

text: Förfarandemissbruk föreligger på mervärdesskatteområdet om följande förutsättningar är uppfyllda. De aktuella transaktionerna ska få till följd att en skattefördel uppnås som strider mot bestämmelsernas syfte trots att villkoren i bestämmelsen formellt sett är uppfyllda. Vidare ska det framgå av omständigheterna att transaktionernas huvudsakliga syfte varit att uppnå en skattefördel (

text: , Halifax m.fl., punkterna 74-75).

text: Vid bedömning av om de ifrågavarande transaktionerna ska ha till huvudsakligt syfte att uppnå en skattefördel kan beaktas om transaktionerna är helt konstruerade och vilka rättsliga, ekonomiska och personliga samband som föreligger mellan de aktörer som är delaktiga i planen att minska skattebördan (

text: , Halifax m.fl., punkt 81).

text: När förfarandemissbruk konstaterats ska de transaktioner som ingår i förfarandemissbruket omdefinieras för att upprätta de förhållanden som skulle ha förelegat om de transaktioner som ligger till grund för förfarandemissbruket inte hade förelegat (

text: , Halifax m.fl., punkt 98).

text: 4 Bedömning

text: För att det ska vara en omsättning ska en tjänst eller en vara tillhandahållas mot ersättning. Det ska således vara fråga om en prestation och en motprestation. Det ska finnas ett direkt samband mellan den specifika prestationen och motprestationen. Det finns ett direkt samband om det mellan säljaren och köparen finns ett specifikt rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer.

text: Tävlande i en idrottstävling kan få en så kallad startpeng (appearance money) för att starta i tävlingen. Startpengen kan antingen vara en ersättning för en specifik tjänst som en tävlande tillhandahåller tävlingsarrangören eller så betalas den ut av tävlingsarrangören utan krav på någon motprestation från den tävlande. För att det ska vara fråga om en omsättning ska den tävlande tillhandahålla arrangören en specifik tjänst genom att ställa upp i tävlingen (se vidare nedan). För att det ska vara fråga om en startpeng ska den vara bestämd i förväg och betalas ut oberoende av den tävlandes idrottsprestation. Det räcker dock inte att det finns en startpeng. Startpengen måste dessutom ha ett direkt samband med en specifik tjänst för att det ska vara en omsättning.

text: Det kan finnas tävlingar där startpeng betalas ut till alla för att få deltagare till en tävling, det vill säga när tävlingsarrangören måste försäkra sig om att få deltagare till tävlingen. Detta kan vara fallet för tävlingar som ännu inte är etablerade. Det kan också finnas annan anledning till varför en tävlingsarrangör behöver betala en startpeng för att få tävlande till start. I sådana fall kan en startpeng ses som en motprestation för att försäkra sig om att få tävlande till start. En bedömning måste dock göras för varje tävling för sig och för varje tävlande att just dennes prestation är sådan att det är fråga om en tjänst som tillhandahålls för den aktuella startpengen. Det måste således bedömas i varje enskilt fall om en startpeng är en ersättning för en specifik tjänst.

text: Om det är fråga om en konstlad transaktion som medför en skattefördel som strider mot bestämmelsernas syfte trots att villkoren i bestämmelsen formellt sett är uppfyllda, kan det vara ett förfarandemissbruk. Så är fallet när det framgår av omständigheterna att transaktionernas huvudsakliga syfte varit att uppnå en skattefördel.

text: Skatteverket anser att följande är exempel på sådana omständigheter som talar för att utbetalningen av startpengar till alla ska bedömas som en konstlad transaktion. Samtliga omständigheter behöver inte vara uppfyllda utan en sammanvägd bedömning måste göras i varje enskilt fall.

text: Startpengen uppgår till ett lågt belopp och de tävlande betalar samtidigt en deltagaravgift för att få starta i tävlingen.

text: Startpengen är så pass låg att den inte täcker kostnaderna som den tävlande har för att ställa upp i tävlingen.

text: Tävlingarna har tidigare fått tävlande utan att betala startpeng till alla deltagare.

text: Startpengen betalas ut som ett schablonbelopp oberoende av vilken tävling det gäller och vem den tävlande är.

text: Om det vid en sammanvägd bedömning av de olika omständigheterna i det enskilda fallet visar sig att fråga är om en konstlad situation måste det därefter avgöras om det huvudsakliga syftet med transaktionen är att skapa en skattefördel. Så kan vara fallet om en startpeng betalas ut huvudsakligen för att de tävlande ska få omsättningar och anses bedriva ekonomisk verksamhet och därmed få rätt till avdrag för ingående skatt på sina kostnader. Sådana transaktioner strider mot

text: mervärdesskattelagens

text: syfte.

text: När det är fråga om förfarandemissbruk ska transaktionen omdefinieras så som om den inte hade skett. Om det vid en sammanvägd bedömning av de olika omständigheterna i det enskilda fallet visar sig att fråga är om en konstlad situation och det huvudsakliga syftet med transaktionen är att skapa en skattefördel ska startpengen inte hanteras som en omsättning även om det kan finnas en specifik tjänst som köparen får.

text: Tillämpningsinformation (dnr.

text: 202 507432-17/111

text: Skatteverket har redogjort för verkets uppfattning om hur startpengar till alla ska bedömas mervärdesskattemässigt. Ställningstagandet innebär ett klargörande av hur sådana startpengar ska hanteras.

text: I avvaktan på en första rättslig prövning av de bedömningar Skatteverket gjort i ställningstagandet ska beslut som föranleds av ställningstagandet inte fattas. Denna tillämpningsinformation gäller dock längst till den 30 april 2018.

text: Tillämpningsinformation per 27 april 2018 (dnr

text: 202 184168-18/111

text: I avvaktan på en första rättslig prövning av de bedömningar Skatteverket gjort i ställningstagandet ska beslut som föranleds av ställningstagandet inte fattas. Denna tillämpningsinformation gäller dock längst till den 30 september 2018.

text: Tillämpningsinformation till ställningstagande 2017-12-20, ”Startpeng till alla i tävlingssammanhang, mervärdesskatt”, (dnr

text: 202 506437-17/111

text: Skatteverket har redogjort för verkets uppfattning om hur olika transaktioner vid idrottstävlingar ska bedömas mervärdesskattemässigt och hur detta påverkar om den tävlande bedriver ekonomisk verksamhet och dennes avdragsrätt. Ställningstagandet innebär en ändring i sak av verkets tidigare syn på så sätt att prispengar inte är ersättning för en tjänst.

text: I avvaktan på en första rättslig prövning av de bedömningar Skatteverket gjort i ställningstagandet ska beslut som föranleds av ställningstagandet inte fattas. Denna tillämpningsinformation gäller dock längst till den 31 december 2018.

text: Tillämpningsinformation per 10 december 2018 (dnr

text: 202 515132-18/111

text: I avvaktan på en rättslig prövning av de bedömningar Skatteverket gjort i ställningstagandet ska beslut som föranleds av ställningstagandet inte fattas. Denna tillämpningsinformation gäller dock längst till den 30 juni 2019.

text: Tillämpningsinformation per 24 maj 2019 (dnr

text: 202 226811-19/111

text: I avvaktan på en rättslig prövning av de bedömningar Skatteverket gjort i ställningstagandet ska beslut som föranleds av ställningstagandet inte fattas. Denna tillämpningsinformation gäller dock längst till och med den 31 december 2019.

text: Tillämpningsinformation per 11 december (dnr

text: 202 503093-19/111

text: Nytt: 2019-12-11

text: I avvaktan på en rättslig prövning av de bedömningar Skatteverket gjort i ställningstagandet ska beslut som föranleds av ställningstagandet inte fattas. Denna tillämpningsinformation gäller till och med den 31 mars 2020.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 202 508105-18/111

title: Upphävande av ställningstagandet ”Lotteriskatt, spelområde”

text: Ställningstagandet ”Lotteriskatt, spelområde”, 2004-12-07, dnr

text: 130 673214-04/111

text: ska inte tillämpas på förhållanden som hänför sig till tid efter utgången av 2018.

text: Lagen (

text: ) om skatt på spel träder i kraft den 1 januari 2019 och samtidigt upphävs lagen (

text: ) om skatt på spel. De frågor som ställningstagandet från den 7 december 2004 behandlar är därför inte längre aktuella.

text: Ställningstagandet ska dock fortfarande tillämpas på förhållanden som hänför sig till tid före den 1 januari 2019.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 202 508158-18/111

title: Fakturering och redovisning av vouchrar, mervärdesskatt

text: Nytt: 2023-06-02

text: En ny mervärdesskattelag (

text: ) träder i kraft den 1 juli 2023. Det medför att paragrafhänvisningarna till

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: och vissa begrepp i ställningstagandet blir inaktuella. Skatteverkets uppfattning är att den rättsliga bedömningen dock kvarstår oförändrad varför ställningstagandet ska finnas kvar. Mer information om den förändrade terminologin och en jämförelsetabell mellan GML och ML (paragrafnyckel) finns i Rättslig vägledning under Mervärdesskatt fr.o.m. 1 juli 2023 > Systematik och terminologi i ML jämförd med GML

text: 1 Sammanfattning

text: Varje överlåtelse av en enfunktionsvoucher som en beskattningsbar person gör i eget namn anses som en omsättning av de varor eller tjänster som vouchern avser. Om överlåtelsen av enfunktionsvouchern görs i en annan beskattningsbar persons namn anses denne ha omsatt varorna eller tjänsterna. Den som omsätter de varor eller tjänster som enfunktionsvouchern avser är alltså den beskattningsbara person i vars namn överlåtelsen av enfunktionsvouchern görs. Den som omsätter varor eller tjänster genom att överlåta en enfunktionsvoucher, ska utfärda en faktura som uppfyller ML:s krav för den omsättningen.

text: Det faktiska överlämnandet av varor eller tjänster i utbyte mot en enfunktionsvoucher utlöser ingen faktureringsskyldighet, eftersom det överlämnandet inte anses vara en omsättning. Men om den som levererar varor eller tjänster i utbyte mot en enfunktionsvoucher är någon annan än den som ställt ut vouchern blir det en omsättning mellan dessa, d.v.s. leverantören anses omsätta varorna eller tjänsterna till den som ställt ut vouchern. Det innebär att leverantören ska utfärda en faktura för omsättningen till den som ställt ut vouchern.

text: När det gäller flerfunktionsvouchrar är det i stället den faktiska leveransen av varorna eller det faktiska tillhandahållandet av tjänsterna i utbyte mot vouchern som anses vara en omsättning. Det innebär att den som omsätter varor eller tjänster i utbyte mot en flerfunktionsvoucher ska utfärda en faktura för den omsättningen. En överlåtelse av en flerfunktionsvoucher som sker innan den faktiska leveransen av varorna eller det faktiska tillhandahållandet av tjänster utlöser ingen faktureringsskyldighet, eftersom en sådan överlåtelse inte anses vara en omsättning av någon vara eller tjänst.

text: Om en flerfunktionsvoucher överlåts av någon annan (distributör) än den som gör den faktiska leveransen eller tillhandahållandet ska alla tjänster som kan identifieras, t.ex. distributions- eller marknadsföringstjänster, anses som omsättningar. En sådan identifierbar tjänst anses vara en omsättning av en administrativ tjänst, se vidare Skatteverkets ställningstagande ”Vouchrar, mervärdesskatt”, (2018-11-26, dnr

text: 202 488720-18/111

text: ). Ersättning för en sådan administrativ tjänst kan ges i särskild ordning, fristående från överlåtelsen av vouchern. Ersättningen kan också ges på ett sådant sätt att distributören får köpa vouchern för ett pris som understiger voucherns monetära värde (reducerat pris). Oavsett hur ersättningen avtalas mellan parterna ska distributören utfärda en faktura för tillhandahållandet av den administrativa tjänsten.

text: Den som normalt redovisar mervärdesskatt enligt faktureringsmetoden ska i stället redovisa mervärdesskatten för överlåtelsen eller förvärvet av en enfunktionsvoucher enligt en specialregel. Regeln innebär att den utgående skatten för överlåtelsen av en enfunktionsvoucher ska redovisas för den redovisningsperiod under vilken vouchern överlämnas. Om betalning har tagits emot tidigare ska skatten dock redovisas för den redovisningsperiod under vilken betalningen tas emot. Vid förvärv av en enfunktionsvoucher ska den ingående skatten för förvärvet redovisas för den redovisningsperiod under vilken vouchern tas emot. Om betalning har lämnats tidigare, ska skatten dock redovisas för den redovisningsperiod under vilken betalningen har lämnats.

text: Detta ställningstagande gäller från och med den 1 januari 2019 och ersätter vid denna tidpunkt ställningstagande ”Faktura vid försäljning och distribution av telefonkort”, daterat den 5 december 2007, dnr

text: 131 617242-07/111

text: . Det nya ställningstagandet behandlar inte bara telefonkort utan alla typer av vouchrar.

text: 2 Frågeställning

text: Från och med den 1 januari 2019 införs regler för vouchrar i

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML. Bestämmelserna tydliggör vad som är en voucher och även vad som är en enfunktionsvoucher respektive en flerfunktionsvoucher. Vidare anges när beskattning ska ske och till vilket värde. Det anges också i vilken redovisningsperiod mervärdesskatten för en enfunktionsvoucher ska redovisas.

text: Med anledning av denna lagändring redogör Skatteverket i detta ställningstagande för sin syn på hur ML:s fakturerings- och redovisningsbestämmelser ska tillämpas vid omsättning och distribution av vouchrar. När det i ställningstagandet anges att en faktura ska utfärdas utgår Skatteverket från att övriga förutsättningar för faktureringsskyldighet är uppfyllda, se avsnitt 4.2.

text: Detta ställningstagande gäller från och med den 1 januari 2019 och ersätter vid denna tidpunkt ställningstagandet ”Faktura vid försäljning och distribution av telefonkort”, daterat den 5 december 2007, dnr

text: 131 617242-07/111

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Mervärdesskattelagen

text: och mervärdesskattedirektivet

text: Vouchrar

text: Skyldighet att betala skatt vid omsättning inträder när varan har levererats eller tjänsten tillhandahållits eller när varan eller tjänsten har tagits i anspråk genom uttag. Om den som omsätter varan eller tjänsten innan dess får ersättning helt eller delvis för en beställd vara eller tjänst, inträder skattskyldigheten i stället när ersättningen inflyter kontant eller på annat sätt kommer den som omsätter varan eller tjänsten till godo (1 kap. 3 § första och andra styckena ML, jämför artiklarna

text: i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

text: En överlåtelse av en enfunktionsvoucher ska vid tillämpning av första stycket likställas med leverans av de varor eller tillhandahållande av de tjänster som vouchern avser (

text: 1 kap. 3 § tredje stycket

text: ML).

text: Vad som avses med en voucher samt en enfunktionsvoucher och en flerfunktionsvoucher framgår av 1 kap. 20–21 §§ ML, jämför

text: artikel 30

text: a i mervärdesskattedirektivet.

text: Varje överlåtelse av en enfunktionsvoucher som görs av en beskattningsbar person som agerar i eget namn ska ses som en omsättning av de varor eller tjänster som vouchern avser. Den faktiska leveransen av varorna eller det faktiska tillhandahållandet av tjänsterna i utbyte mot en enfunktionsvoucher är inte en omsättning (

text: 2 kap. 9 §

text: ML, jämför

text: artikel 30

text: b.1 första stycket i mervärdesskattedirektivet).

text: Om en överlåtelse av en enfunktionsvoucher görs av en beskattningsbar person i en annan beskattningsbar persons namn och för dennes räkning, ska denne anses omsätta de varor eller tjänster som vouchern avser (

text: 2 kap. 10 §

text: ML, jämför

text: artikel 30

text: b.1 andra stycket i mervärdesskattedirektivet).

text: Om den som levererar varor eller tillhandahåller tjänster i utbyte mot en enfunktionsvoucher inte är den beskattningsbara person som i eget namn ställt ut vouchern, ska leverantören eller tillhandahållaren anses ha omsatt varorna eller tjänsterna till denna beskattningsbara person (

text: 2 kap. 11 §

text: ML, jämför

text: artikel 30

text: b.1 tredje stycket i mervärdesskattedirektivet).

text: Den faktiska leveransen av varorna eller det faktiska tillhandahållandet av tjänsterna i utbyte mot en flerfunktionsvoucher ska anses som en omsättning. Tidigare överlåtelser av flerfunktionsvouchern är inte omsättningar (

text: 2 kap. 12 §

text: ML, jämför

text: artikel 30

text: b.2 första stycket i mervärdesskattedirektivet).

text: När en överlåtelse av en flerfunktionsvoucher görs av en annan person än den beskattningsbara person som gör sådan omsättning som avses i 2 kap. 12 § ska alla tillhandahållanden av tjänster som kan identifieras, t.ex. distributions- eller marknadsföringstjänster, utgöra omsättningar (

text: 2 kap. 13 §

text: ML, jämför

text: artikel 30

text: b.2 andra stycket i mervärdesskattedirektivet).

text: Fakturering

text: Varje beskattningsbar person ska säkerställa att en faktura utfärdas för omsättning som sker till en annan beskattningsbar person eller till en juridisk person som inte är en beskattningsbar person (

text: 11 kap. 1 §

text: ML, jämför artikel 220 i mervärdesskattedirektivet).

text: Det finns inte någon skyldighet att utfärda en faktura vid sådana undantagna omsättningar som avses i 3 kap. 2, 4, 8, 9, 10, 11 eller 11 a §, 19 § första stycket 1, 20 §, 23 § 2, 3 eller 5 eller

text: 23 a §

text: ML (

text: 11 kap. 2 §

text: ML, jämför artiklarna 220.2 och 221.3 i mervärdesskattedirektivet).

text: Skyldighet att utfärda en faktura finns även vid förskotts- eller a conto-betalningar (

text: 11 kap. 3 §

text: Vilka uppgifter en faktura ska innehålla framgår av bestämmelserna i

text: 11 kap. 8 §

text: ML, jämför artikel 226 i mervärdesskattedirektivet. Vilka uppgifter en förenklad faktura ska innehålla framgår av

text: 11 kap. 9 § tredje stycket

text: ML, jämför

text: artikel 226

text: b i mervärdesskattedirektivet.

text: Redovisning

text: Den som tillämpar faktureringsmetoden ska som huvudregel redovisa den utgående skatten för den redovisningsperiod under vilken omsättningen eller förvärvet enligt god redovisningssed har bokförts eller borde ha bokförts. Utgående skatt på förskott och a conto-betalningar ska redovisas för den period under vilken betalningen tas emot eller görs (

text: 13 kap. 6 §

text: ML).

text: Den som inte är bokföringsskyldig enligt

text: bokföringslagen (1999:1078)

text: , BFL, ska redovisa den utgående skatten för den redovisningsperiod under vilken skattskyldigheten har inträtt (

text: 13 kap. 7 §

text: ML).

text: Utgående skatt för överlåtelse av en enfunktionsvoucher ska redovisas för den redovisningsperiod under vilken vouchern har överlämnats eller betalning dessförinnan har tagits emot. Det gäller inte om den skattskyldige redovisar utgående skatt enligt 8 § (

text: 13 kap. 7 a §

text: ML).

text: Den som tillämpar bokslutsmetoden får redovisa den utgående skatten för den redovisningsperiod under vilken betalning inflyter kontant eller på annat sätt kommer den skattskyldige till godo. Utgående skatt på fordringar som är obetalda vid beskattningsåret utgång ska redovisas för den sista redovisningsperioden under beskattningsåret. Detta gäller också när köparen är skattskyldig för förvärvet (13 kap. 8 § första, andra och fjärde styckena ML).

text: Den som tillämpar faktureringsmetoden ska som huvudregel redovisa den ingående skatten för den redovisningsperiod under vilken förvärvet eller importen enligt god redovisningssed har bokförts eller borde ha bokförts. Vid förskott och a conto-betalningar ska den ingående skatten redovisas för den period under vilken betalningen görs (

text: 13 kap. 16 §

text: ML).

text: Den som inte är bokföringsskyldig enligt BFL, ska redovisa den ingående skatten för den redovisningsperiod under vilken varan har levererats eller tjänsten tillhandahållits (

text: 13 kap. 17 §

text: ML).

text: Ingående skatt för förvärv av en enfunktionsvoucher ska redovisas för den redovisningsperiod under vilken vouchern har tagits emot eller betalning dessförinnan har lämnats. Det gäller inte om den skattskyldige redovisar utgående skatt enligt 8 § (

text: 13 kap. 17 a §

text: ML).

text: Den som redovisar utgående skatt enligt bokslutsmetoden ska redovisa den ingående skatten för den redovisningsperiod under vilken kontant betalning görs. Ingående skatt på skulder som är obetalda vid beskattningsåret utgång ska redovisas för den sista redovisningsperioden under beskattningsåret (

text: 13 kap. 18 §

text: ML).

text: När köparen är skattskyldig för förvärvet och redovisar den utgående skatten på förvärvet enligt

text: 13 kap. 8 §

text: ML ska den ingående skatten på förvärvet redovisas för samma redovisningsperiod som den utgående skatten (

text: 13 kap. 18 a §

text: ML).

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Allmänt om vouchrar

text: En voucher är ett värdebevis på att betalning har erlagts för en kommande konsumtion av varor eller tjänster. En voucher kan vara utställd i pappersform eller i elektronisk form. Utmärkande för vouchrar är att det framgår av dem vilka varor eller tjänster de avser eller vilka som är de potentiella säljarna. Det finns två olika sorters vouchrar, enfunktionsvouchrar och flerfunktionsvouchrar.

text: Det är en enfunktionsvoucher om det redan vid utställandet kan fastställas allt som behövs för att klargöra i vilket land mervärdesskatten ska betalas och med vilket belopp. Det behöver inte vara klarlagt vem som ska betala mervärdesskatten. Alla vouchrar som inte är enfunktionsvouchrar är flerfunktionsvouchrar. Se vidare Skatteverkets ställningstagande ”Vouchrar, mervärdesskatt”.

text: 4.2 Faktureringsskyldighet

text: En faktura som uppfyller ML:s krav ska utfärdas vid omsättning av varor eller tjänster till en annan beskattningsbar person eller en juridisk person som inte är en beskattningsbar person. En faktura ska också utfärdas för vissa omsättningar till privatpersoner, såsom bygg- och anläggningstjänster och varor som omsätts i samband med ett sådant tillhandahållande. Skyldigheten att utfärda en faktura omfattar dock inte sådana från skatteplikt undantagna omsättningar som räknas upp i

text: 11 kap. 2 §

text: ML. När det i ställningstagandet anges att en faktura ska utfärdas utgår Skatteverket från att övriga förutsättningar för faktureringsskyldighet är uppfyllda.

text: Fakturan ska uppfylla de krav på innehåll som anges i ML.

text: 4.2.1 Enfunktionsvoucher

text: Varje överlåtelse av en enfunktionsvoucher som en beskattningsbar person gör i eget namn anses som en omsättning av de varor eller tjänster som vouchern avser. Om överlåtelsen av enfunktionsvouchern görs i en annan beskattningsbar persons namn anses denne ha omsatt varorna eller tjänsterna. Säljare av de varor eller tjänster som enfunktionsvouchern avser är alltså den beskattningsbara person i vars namn vouchern överlåts. Skattskyldigheten för omsättningen inträder vid tidpunkten för överlåtelsen av enfunktionsvouchern. Den som omsätter varor eller tjänster genom att överlåta en enfunktionsvoucher, ska utfärda en faktura som uppfyller ML:s krav för den omsättningen.

text: En faktura ska bl.a. innehålla uppgifter om säljaren såsom namn och adress samt registreringsnummer. Om överlåtelsen av vouchern görs i en annan beskattningsbar persons namn ska fakturan innehålla uppgifter om den beskattningsbara person i vars namn överlåtelsen görs, eftersom det är den personen som är säljaren.

text: 4.2.2 Flerfunktionsvoucher

text: Det är den faktiska leveransen av varorna eller det faktiska tillhandahållandet av tjänsterna i utbyte mot en flerfunktionsvoucher som anses vara en omsättning. Skattskyldigheten för den omsättningen inträder vid tidpunkten för den faktiska leveransen eller det faktiska tillhandahållandet. Det är först då som flera av de uppgifter som ska anges i en faktura blir kända. Den som omsätter varor eller tjänster i utbyte mot en flerfunktionsvoucher ska utfärda en faktura som uppfyller ML:s krav för den omsättningen.

text: 4.2.3 Distribution av flerfunktionsvouchrar

text: Om en flerfunktionsvoucher överlåts av någon annan (distributör) än den som gör den faktiska leveransen eller tillhandahållandet ska alla tjänster som kan identifieras anses som omsättningar. Även om själva överlåtelsen av en flerfunktionsvoucher inte medför någon omsättning kan distributören tillhandahålla sin uppdragsgivare vissa tjänster som kan identifieras, såsom distributions- eller marknadsföringstjänster. En sådan identifierbar tjänst anses vara en omsättning av en administrativ tjänst. Se vidare Skatteverkets ställningstagande ”Vouchrar, mervärdesskatt”, (2018-11-26, dnr

text: 202 488720-18/111

text: Ersättning för en sådan administrativ tjänst kan ges i särskild ordning, fristående från ersättningen för vouchern. Ersättningen kan också ges på ett sådant sätt att distributören får köpa vouchern för ett pris som understiger voucherns monetära värde (reducerat pris). Med monetärt värde avses det värde vouchern representerar för slutkunden. Oavsett hur ersättningen avtalas mellan parterna ska distributören utfärda en faktura som uppfyller ML:s krav för tillhandahållandet av dessa tjänster. Det förhållandet att det reducerade priset medför att fakturan inte kommer att vara ett krav på betalning för den tillhandahållna administrativa tjänsten påverkar inte faktureringsskyldigheten.

text: Det kan förekomma att distributören får ersättning från slutkunden för att ha administrerat flerfunktionsvouchern. I sådant fall ska distributören utfärda en faktura för den administrativa tjänsten till slutkunden. Om slutkunden är en privatperson finns normalt ingen skyldighet att utfärda en faktura.

text: En flerfunktionsvoucher kan komma att distribueras i flera led. I de fall det förekommer en sådan kedja med flera olika distributörer ska var och en utfärda en faktura till sin uppdragsgivare för den tillhandahållna administrativa tjänsten.

text: Exempel

text: Bok- och presenthandel AB (Utställare) ställer ut presentkort – flerfunktionsvouchrar – som ger innehavaren rätt att köpa valfria varor för ett värde som uppgår till 200 kronor i bolagets bok och presentbutik. Utställaren säljer flerfunktionsvouchrarna till A AB (Distributör 1) för ett reducerat pris om 180 kronor styck. Distributören 1 säljer en voucher vidare till B AB (Distributör 2) för ett reducerat pris om 190 kronor. Distributören 2 säljer i sin tur vouchern för 200 kronor till Slutkunden AB, som ska använda vouchern för betalning av varor i Utställarens butik.

text: Själva överlåtelserna av flerfunktionsvouchern utlöser inte någon faktureringsskyldighet, eftersom respektive överlåtelse inte medför någon omsättning. Det är först när Slutkunden AB får varor i Utställarens butik i utbyte mot flerfunktionsvouchern som omsättningen äger rum. Det innebär också att faktureringsskyldighetenen uppkommer då. Utställaren ska därför utfärda en faktura till Slutkunden AB för den omsättningen.

text: Även om respektive överlåtelse av flerfunktionsvouchern inte medfört någon omsättning så har respektive bolag (Distributör 1 och Distributör 2) i samband med överlåtelsen tillhandahållit en administrativ tjänst till sin uppdragsgivare. Därmed uppkommer också en faktureringsskyldighet för den tjänsten.

text: Distributör 1 har tillhandahållit en administrativ tjänst till Utställaren och ska därför utfärda en faktura till Utställaren. Distributör 1 har fått ersättning för den administrativa tjänsten genom att flerfunktionsvouchern förvärvades till ett reducerat pris i förhållande till voucherns monetära värde. Den omständigheten att fakturan inte innebär ett krav på betalning påverkar inte skyldigheten att utfärda en faktura. Distributören 1 utfärdar därför en faktura för den administrativa tjänsten. Värdet av tillhandahållandet beräknas till skillnaden mellan voucherns monetära värde och inköpspriset för vouchern, d.v.s. 20 kronor (200 - 180) inklusive mervärdesskatt. Beskattningsunderlaget är då 16 kronor och mervärdesskattebeloppet är 4 kronor.

text: Distributören 2 har tillhållit en administrativ tjänst till sin uppdragsgivare Distributören 1 och ska på motsvarande sätt utfärda en faktura till Distributören 1. Det totala värdet av tillhandahållet uppgår till 10 kr (200 - 190) inklusive mervärdesskatt. Beskattningsunderlaget är 8 kronor och mervärdesskattebeloppet är 2 kronor.

text: 4.3 Redovisning av utgående och ingående skatt

text: Den som är bokföringsskyldig enligt BFL kan redovisa mervärdesskatt antingen enligt faktureringsmetoden eller enligt bokslutsmetoden. Den som inte är bokföringsskyldig enligt BFL redovisar mervärdesskatten utifrån skattskyldighetens inträde respektive tidpunkten för leverans eller tillhandahållande. För vissa omsättningar och förvärv gäller dock specialregler för redovisningen av mervärdesskatt, som kan innebära ett avsteg från den redovisningsmetod som den beskattningsbara personen normalt använder. Ett exempel på en sådan specialregel är den som gäller för överlåtelse och förvärv av enfunktionsvouchrar.

text: Enfunktionsvoucher

text: Den som normalt redovisar mervärdesskatt enligt faktureringsmetoden ska redovisa mervärdesskatten för överlåtelsen eller förvärvet av en enfunktionsvoucher enligt en specialregel. Den regeln innebär att den utgående skatten för överlåtelsen av en enfunktionsvoucher ska redovisas för den redovisningsperiod under vilken vouchern överlämnas. Om betalning har tagits emot tidigare ska skatten dock redovisas för den redovisningsperiod under vilken betalningen tagits emot. Vid förvärv av en enfunktionsvoucher ska den ingående skatten för förvärvet redovisas för den redovisningsperiod under vilken vouchern tagits emot. Om betalning har lämnats tidigare ska skatten dock redovisas för den redovisningsperiod under vilken betalningen har lämnats.

text: Specialregeln för redovisning av mervärdesskatt för överlåtelse och förvärv av vouchrar gäller inte för den som tillämpar bokslutsmetoden. Den som redovisar mervärdesskatt enligt bokslutsmetoden redovisar alltså både utgående skatt på överlåtelser av enfunktionsvouchrar och ingående skatt på förvärv av enfunktionsvouchrar enligt den metoden.

text: Den som inte är bokföringsskyldig enligt BFL redovisar normalt den utgående skatten utifrån skattskyldighetens inträde. Skattskyldigheten inträder när en enfunktionsvoucher överlåts. Det innebär att den utgående skatten för överlåtelsen av en enfunktionsvoucher ska redovisas för den redovisningsperiod under vilken vouchern överlämnas. Om betalning har tagits emot tidigare ska skatten dock redovisas för den redovisningsperiod under vilken betalningen tas emot, eftersom skattskyldigheten inträder när betalningen tas emot. Den som inte är bokföringsskyldig enligt BFL redovisar normalt den ingående skatten utifrån tidpunkten för leverans eller tillhandahållande. Den tidpunkten inträder när en enfunktionsvoucher tas emot. Det innebär att den ingående skatten för förvärvet av en enfunktionsvouchern ska redovisas för den redovisningsperiod under vilken vouchern tas emot. Om betalning har lämnats tidigare ska skatten dock redovisas för den redovisningsperiod under vilken betalningen har lämnats, eftersom skattskyldigheten inträder när betalningen lämnas.

text: Flerfunktionsvoucher

text: Specialreglerna för redovisning av mervärdesskatt för vouchrar gäller endast för överlåtelse och förvärv av enfunktionsvouchrar. Några motsvarande redovisningsregler finns inte för flerfunktionsvouchrar. Det innebär att den beskattningsbara personen som omsätter varor eller tjänster i utbyte mot en flerfunktionsvoucher ska tillämpa sin normala redovisningsmetod för redovisning av mervärdesskatten för den omsättningen. Detsamma gäller den som förvärvar varor eller tjänster i utbyte mot en flerfunktionsvoucher.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 202 509913-19/111

title: Uthyrning av personal, mervärdesskatt

text: Nytt: 2025-04-24

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2025-04-24, dnr

text: Nytt: 2023-05-31

text: En ny mervärdesskattelag (

text: ) träder i kraft den 1 juli 2023. Det medför att paragrafhänvisningarna till

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: och vissa begrepp i ställningstagandet blir inaktuella. Skatteverkets uppfattning är att den rättsliga bedömningen dock kvarstår oförändrad varför ställningstagandet ska finnas kvar. Mer information om den förändrade terminologin och en jämförelsetabell mellan GML och ML (paragrafnyckel) finns i Rättslig vägledning under Mervärdesskatt fr.o.m. 1 juli 2023 > Systematik och terminologi i ML jämförd med GML.

text: 1 1 Sammanfattning

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, som berörs.

text: Det är fråga om uthyrning av personal när säljaren ställer arbetskraft till köparens förfogande och köparen ansvarar för arbetsledning, bestämmer arbetsmetoder och definierar arbetsuppgifterna.

text: Vid uthyrning av personal är det köparens verksamhet som i allt väsentligt ger förutsättningarna för det arbete som den fysiska personen ska utföra hos köparen. Den fysiska personen är inordnad i köparens organisation. Så är fallet även om den fysiska personen inom dessa ramar har stor frihet att själv bestämma hur arbetsuppgifterna ska genomföras.

text: Säljarens företagsform har inte någon betydelse för bedömningen av om det är fråga om uthyrning av personal eller inte.

text: Bedömningen av om en tjänst avser uthyrning av personal eller om den avser någon annan tjänst ska göras utifrån samtliga omständigheter i det enskilda fallet.

text: 2 2 Frågeställning

text: I ML finns bestämmelser om beskattningsland och skattskyldighet som avser tjänster i form av tillhandahållande av arbetskraft eller uthyrning av arbetskraft. I praxis har det också klarlagts att uthyrning av personal i olika former inom områdena social omsorg, sjukvård och utbildning normalt inte omfattas av undantagen från skatteplikt, även om den uthyrda personalen ska utföra tjänster som i sig utgör social omsorg, sjukvård, eller utbildning hos köparen.

text: Skatteverket har fått frågor om bedömningen av om en tjänst utgör uthyrning av personal ska göras på olika sätt beroende på vilken bestämmelse i ML som ska tillämpas.

text: I detta ställningstagande ger Skatteverket sin syn på vad som karaktäriserar en tjänst som avser uthyrning av personal vid tillämpningen av ML.

text: Ställningstagandet behandlar inte frågan om den som omsätter en tjänst i form av uthyrning av personal är en beskattningsbar person.

text: 3 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 3.1

text: Mervärdesskattelagen

text: och mervärdesskattedirektivet

text: I ML, finns bestämmelser om beskattningsland och skattskyldighet som avser tjänster i form av tillhandahållande av arbetskraft mot ersättning eller uthyrning av arbetskraft (1 kap. 2 § första stycket 4 b och andra stycket ML, 5 kap. 17 § 5 och 18 § ML; jämför artikel 199, artikel 59 punkten f och artikel 59a i

text: rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

text: 3.2 3.2 EU-domstolens praxis

text: EU-domstolen har ansett att artikel 132.1 g i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så att varken legitimerad vårdpersonal som tillhandahåller tjänster till vårdbehövande personer eller ett bemanningsföretag som hyr ut sådan personal till inrättningar som är erkända som organ av social karaktär omfattas av begreppet ”organ som… är erkända som organ av social karaktär” (

text: , ”go fair” Zeitarbeit). I sin motivering tydliggör domstolen att de i målet relevanta tjänsterna inte är de tjänster som bemanningsföretagets anställda tillhandahåller de personer som är i behov av vård och omsorg utan det är fråga om de tjänster som tillhandahålls av bemanningsföretaget, det vill säga uthyrning av personal (

text: , ”go fair” Zeitarbeit , punkt 25).

text: När det gäller uttrycket ”av social karaktär” konstaterar domstolen att uthyrning av personal inte i sig utgör någon tjänst av allmänintresse inom den sociala sektorn. I detta avseende saknar det betydelse såväl att den berörda personalen är vårdpersonal som att personalen hyrs ut till erkända vårdinrättningar (

text: , ”go fair” Zeitarbeit , punkt 28).

text: EU-domstolen har även funnit att en utbildningsanordnares uthyrning av personal till en annan utbildningsanordnare inte omfattades av undantaget från skatteplikt. Utlåning av en lärare till ett mottagarinstitut, när mottagaren av tjänsten ansvarar för vad läraren ska göra samt betalar försäkring för denne, kan inte i sig betraktas som en verksamhet som omfattas av begreppet undervisning. Det förhållandet att det institut som lånar ut läraren, precis som mottagarinstitutet, är ett sådant utbildningsinstitut som avses i artikeln föranleder inte någon annan tolkning. Om en viss verksamhet inte i sig omfattas av begreppet undervisning, ändras detta inte av att den som bedriver verksamheten är ett offentligrättsligt undervisningsorgan eller en annan organisation som är definierad av medlemsstaten i fråga såsom ett organ med liknande syften (

text: , Horizon College, punkterna 22-23).

text: 3.3 3.3 Högsta förvaltningsdomstolens praxis

text: För att en underentreprenörs tillhandahållande ska kunna klassificeras som en utbildningstjänst som omfattas av undantaget från skatteplikt krävs att underentreprenörens åtagande är kvalificerat på visst sätt. Underentreprenören ska under eget ansvar tillhandahålla utbildning. Om underentreprenörens åtagande begränsas till att ställa viss lärarpersonal till förfogande för en utbildning som bedrivs av annan ska tillhandahållandet ses som en annan tjänst än en utbildningstjänst (

text: HFD 2011 not. 30

text: Ett lärarvikariat sågs inte som en specifik utbildning som omfattas av undantaget från skatteplikt utan det som efterfrågades var att få tillgång till personal som kunde hålla vissa lektioner i den utbildning som uppdragsgivaren bedriver. Den omständigheten att ansvarsförsäkring tecknades av tillhandahållaren, att vikarien hade frihet att inom vissa ramar själv utforma undervisningen och att det hade ålagts vikarien att utföra vissa uppgifter med anknytning till undervisningen innebar inte att tillhandahållaren i egen utbildningsverksamhet åtagit sig att tillhandahålla utbildningstjänster under eget ansvar (

text: HFD 2012 ref. 5

text: Ett bemanningsföretags uthyrning av vårdpersonal är inte sådana sjukvårdstjänster som omfattas av undantag från skatteplikt. Om ett bemanningsföretag inte självt bedriver sjukvård kan uthyrningen inte heller undantas på den grunden att den ska ses som en transaktion nära anknuten till vården. Av såväl artikel 132.1 b i mervärdesskattedirektivet som domen i

text: , Horizon College, framgår att ett villkor är att den som hyr ut personalen är en sådan vårdinrättning som avses i bestämmelsen (

text: HFD 2018 ref. 41

text: Bestämmelserna om undantag från skatteplikt i 3 kap. 4 och 5 §§ ML ska tolkas mot bakgrund av bestämmelserna i mervärdesskattedirektivet. Vid tolkningen är det den personaluthyrningstjänst som bolaget tillhandahåller som ska prövas mot undantagsbestämmelserna. Uthyrningstjänsten som sådan utgör inte sjukvård enligt definitionen i 5 § och ska därmed inte undantas från beskattning enligt 4 §. För den bedömningen saknar det betydelse om de åtgärder som de uthyrda läkarna vidtar i arbetet hos den som hyr in dem i och för sig omfattas av definitionen av sjukvård i 5 § (

text: HFD 2018 ref. 41

text: 3.4 3.4 Förklarande anmärkningar om tjänster med anknytning till fast egendom

text: EU-kommissionen har den 26 oktober 2015 publicerat förklarande anmärkningar som behandlar bestämmelserna i genomförandeförordningen rörande platsen för tillhandahållanden av tjänster med anknytning till fast egendom (förklarande anmärkningar om tjänster med anknytning till fast egendom). Anmärkningarna är inte rättsligt bindande utan är avsedda som vägledning för medlemsstaterna vid tolkningen av bestämmelserna.

text: För att säkra en enhetlig tillämpning av mervärdesskatteregler för både uthyrning av utrustning och personal måste samma resonemang gälla i båda situationerna. Tjänsten ska endast anses ha anknytning till fast egendom om tillhandahållaren av tjänsten tar på sig ansvaret för arbetets utförande. I en sådan situation skulle tillhandahållaren inte bara förse kunden med personal, utan också ta på sig ansvaret för utförandet och resultaten av byggnadsarbetet, vilket är detsamma som att tillhandahålla byggtjänster, som är en tjänst med anknytning till fast egendom (se avsnitt 2.4.4.2. med rubriceringen Hur ska uthyrning av personal för byggprojekt behandlas för mervärdesskatteändamål? i förklarande anmärkningar om tjänster med anknytning till fast egendom).

text: 4 4 Bedömning

text: I vissa bestämmelser i ML, används begreppen ”tillhandahållande av arbetskraft” och ”uthyrning av arbetskraft”. Dessa bestämmelser avser tjänster i form av uthyrning av personal. Skatteverket anser att bedömningen av om en tjänst utgör uthyrning av personal ska göras på samma sätt oavsett vilken bestämmelse i ML som berörs.

text: 4.1 4.1 Uthyrning av personal

text: Uthyrning av personal förekommer inom de flesta branscher och kunskapsområden och kan avse många olika personalkategorier, även experter och ledare. Uthyrning av personal kan avse en bestämd tidsperiod, avse flera bestämda tidsperioder, ske på avrop från köparen, eller ske fortlöpande under en längre tid.

text: Köparen av en tjänst som avser personaluthyrning kan vara en beskattningsbar person eller en icke beskattningsbar person. Uthyrning av personal kan ske både till köpare som har egen personal och till köpare som saknar egen personal.

text: Säljarens företagsform har inte någon betydelse för bedömningen av om det är fråga om uthyrning av personal. Det krävs dock att säljaren tillhandahåller tjänsten i egenskap av beskattningsbar person. Den fysiska personen, vars arbetskraft säljaren ställer till köparens förfogande, behöver inte vara anställd hos säljaren. Det är alltså möjligt för en fysisk person att i egenskap av beskattningsbar person tillhandahålla sig själv som en personalresurs.

text: Uthyrning av personal kan även innefatta att säljaren har ett regressansvar och åtar sig att ha en ansvarsförsäkring som täcker alla skador som kan drabba köparen eller tredjeman till följd av fel eller försummelse hänförlig till säljaren eller säljarens personal.

text: Vid uthyrning av personal kan säljaren också ha ett offentligrättsligt reglerat ansvar som avser kvaliteten på det arbete som ska utföras hos köparen. Det kan till exempel vara ett ansvar inom ramen för en yrkeslegitimation.

text: Det är däremot inte fråga om uthyrning av personal om säljaren har ett ansvar gentemot köparen för ett visst resultat av det arbete som den fysiska personen utför hos köparen. Det köparen efterfrågar är i så fall resultatet av det utförda arbetet och inte att få förfoga över arbetskraft. Så kan vara fallet om köparen har rätt till prisavdrag eller avhjälpande av fel eller brist när ett visst resultat av arbetet inte nåtts.

text: 4.2 4.2 Bedömning av en tjänsts karaktär

text: Det kan vara svårt att avgöra om det i ett enskilt fall är fråga om uthyrning av personal eller ett tillhandahållande av en annan tjänst. Det är tjänstens karaktär som är avgörande. Bedömningen av tjänstens karaktär ska göras utifrån samtliga omständigheter i det enskilda fallet. Ofta kan dock avtalet mellan säljare och köpare vara utgångspunkten för den bedömningen.

text: Skatteverket anser att följande omständigheter är exempel på sådana omständigheter som talar för att det är fråga om uthyrning av personal:

text: Säljaren tillhandahåller endast en fysisk persons arbetskraft och eventuell enklare utrustning med naturlig koppling till den fysiska personens arbetsuppgifter. Exempel på sådan utrustning är arbetskläder, mobiltelefon och enklare redskap. Säljaren använder alltså inte några andra egna resurser som t.ex. lokaler eller särskild utrustning för att utföra tjänsten.

text: Det arbete som den fysiska personen utför hos köparen förutsätter en användning av köparens resurser, t.ex. köparens lokaler och utrustning.

text: Säljaren erbjuder tjänsten till ett pris som bestäms utifrån den fysiska personens arbetstimmar, arbetsdagar eller en i förväg definierad tidsperiod då arbete ska utföras.

text: Om köparen har egen personal: Den fysiska personens arbete motsvarar det arbete som köparens egen personal utför.

text: Om köparen har egen personal: Regler eller rutiner som gäller för köparens egen personal, gäller även för säljaren.

text: Om den fysiska personen utför arbete åt köparens kund: Den fysiska personen agerar i köparens namn gentemot köparens kund.

text: Skatteverket anser att följande omständigheter är exempel på sådana omständigheter som talar mot att det är fråga om uthyrning av personal:

text: Säljaren använder en egen organisatorisk struktur för att tillhandahålla tjänsten. Det arbete som den fysiska personen utför hos köparen förutsätter alltså användning av säljarens lokaler, särskilda utrustning eller övriga personal.

text: Det arbete som den fysiska personen utför hos köparen förutsätter inte någon användning av köparens resurser.

text: Om köparen har egen personal: Regler eller rutiner som gäller för köparens egen personal gäller inte för säljaren.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 202 513041-18/111

text: Nytt: 2024-02-15

text: Detta ställningstagande gäller för förhållanden som avser tid före den 13 februari 2023 då lagen (

text: ) om tobaksskatt ersattes av lagen (

text: ) om tobaksskatt.

text: Från och med den 13 februari 2023 gäller ställningstagandet ”Mineralstenar indränkta i smaksatt vätska är inte skattepliktiga för tobaksskatt”, 2024-01-30, dnr: 8-2686631 . Den rättliga bedömningen är fortsatt densamma.

text: 1 Sammanfattning

text: En produkt bestående av mineralstenar indränkta i smaksatt vätska är inte skattepliktig enligt lagen (

text: ) om tobaksskatt (LTS).

text: 2 Frågeställning

text: På marknaden förekommer produkter bestående av mineralstenar indränkta i smaksatt vätska, vilka är avsedda att användas istället för tobak i vattenpipor. Produkterna innehåller inte tobak eller nikotin. När stenarna värms upp avges en ånga med den smak som mineralerna smaksatts med. Ett exempel är produkten Shiazo Steam Stones.

text: Är en produkt bestående av mineralstenar indränkta i smaksatt vätska skattepliktig enligt lagen (

text: ) om tobaksskatt (LTS)?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Skatt ska betalas för cigaretter, cigarrer, cigariller och röktobak (1 § andra stycket LTS). Cigaretter definieras i 1 a och 1 e §§ LTS, cigarrer och cigariller definieras i 1 b § LTS och röktobak definieras i 1 c och 1 e §§ LTS.

text: Skatt ska betalas även för snus och tuggtobak som hänförs till nr 2403 i Kombinerade nomenklaturen enligt

text: rådets förordning (EEG) nr 2658/87

text: (1 § tredje stycket LTS).

text: Med röktobak avses enligt 1 c § första stycket LTS:

text: tobak som skurits eller på annat sätt strimlats, tvinnats eller pressats till kakor och som går att röka utan ytterligare industriell beredning,

text: tobaksavfall som går att röka, bjuds ut till detaljhandelsförsäljning och inte omfattas av 1 a § [cigaretter] eller 1 b § [cigarrer och cigariller].

text: Produkter som helt eller delvis består av andra ämnen än tobak men som i övrigt uppfyller kriterierna i 1 a eller 1 c § behandlas som cigaretter respektive röktobak (1 e § första stycket LTS).

text: 4 Bedömning

text: En produkt som består av mineralstenar indränkta i smaksatt vätska är inte skattepliktig som cigaretter, cigarrer eller cigariller, inte heller som snus eller tuggtobak. Det återstår därefter att bedöma om produkten är skattepliktig som röktobak.

text: Förutsättningarna för att en produkt ska beskattas som röktobak framgår av 1 c och 1 e §§ LTS. Eftersom en produkt som består av mineralstenar indränkta i smaksatt vätska inte innehåller tobak eller tobaksavfall kan produkten inte beskattas som röktobak enligt 1 c § LTS.

text: Produkter som helt eller delvis består av andra ämnen än tobak men som i övrigt uppfyller kriterierna i 1 c § ska enligt 1 e § LTS behandlas som röktobak. En produkt som består av mineralstenar indränkta i smaksatt vätska består inte av något ämne som skurits eller på annat sätt strimlats, tvinnats eller pressats till kakor och som går att röka. En sådan produkt uppfyller således inte övriga kriterier i 1 c § LTS. Därmed anser Skatteverket att en produkt som består av mineralstenar indränkta i smaksatt vätska inte heller kan beskattas som röktobak enligt 1 e § LTS.

text: Skatteverket anser således att en produkt bestående av mineralstenar indränkta i smaksatt vätska inte är skattepliktig enligt LTS.