identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-1939521

title: Avdragsrätt för ingående skatt på förvärv och a conton innan den frivilliga skattskyldigheten

text: Nytt: 2023-05-31

text: En ny mervärdesskattelag (

text: ) träder i kraft den 1 juli 2023. Det medför att paragrafhänvisningarna till

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: och vissa begrepp i ställningstagandet blir inaktuella. Skatteverkets uppfattning är att den rättsliga bedömningen dock kvarstår oförändrad varför ställningstagandet ska finnas kvar. Mer information om den förändrade terminologin och en jämförelsetabell mellan GML och ML (paragrafnyckel) finns i Rättslig vägledning under Mervärdesskatt fr.o.m. 1 juli 2023 > Systematik och terminologi i ML jämförd med GML.

text: 1 Sammanfattning

text: Uthyrning av fastighet är en från skatteplikt undantagen tjänst. Det finns dock möjlighet till beskattning av uthyrning av fastighet med stöd av reglerna för frivillig skattskyldighet. Frivillig skattskyldighet kan i vissa fall medges redan under uppförandeskedet, d.v.s. innan uthyrningen har påbörjats.

text: Det finns ingen löpande avdragsrätt för ingående skatt på kostnader hänförliga till en ny-, till- eller ombyggnad som ska hyras ut eller upplåtas och som en fastighetsägare haft innan den frivilliga skattskyldigheten har inträtt. Avdragsrätten för ingående skatt på dessa kostnader kan istället finnas senare genom jämkning eller som retroaktivt avdrag efter att frivillig skattskyldighet har inträtt. För att bedöma om avdragsrätt finns för ingående skatt på en viss kostnad, samt för att bedöma i vilken redovisningsperiod avdrag kan göras är det också avgörande om fastighetsägarens förvärv avser tjänster som redan har tillhandahållits eller om den ingående skatten avser a conto-fakturor för framtida tillhandahållanden av tjänster.

text: Reglerna om jämkning och retroaktivt avdrag gäller ingående skatt på förvärv hänförliga till ny-, till- eller ombyggnad och som har gjorts innan den frivilliga skattskyldighetens inträde. Reglerna gäller också förvärv som kan anses som ett led i en ny, till- eller ombyggnad. Som ett led i en sådan ny-, till- eller ombyggnad avses förvärv av tjänster som har direkt samband med de byggåtgärder som innebär en ny-, till- eller ombyggnad av en byggnad.

text: Ingående skatt i a conto-fakturor på förvärv för ny-, till- eller ombyggnad som en fastighetsägare har tagit emot eller betalat innan den frivilliga skattskyldighetens inträde kan omfattas av jämkningsreglerna. Sådan ingående skatt ingår i det s.k. ursprungsbeloppet, d.v.s. i den ingående skatten på anskaffningskostnaden för investeringsvaran. Korrigeringstiden börjar därför löpa samtidigt för hela investeringsvaran.

text: I stället för att korrigera den ingående skatten genom jämkning kan en fastighetsägare göra retroaktivt avdrag för ingående skatt på förvärv avseende ny-, till- eller ombyggnad av en fastighet som har debiterats i a conto-fakturor innan skattskyldigheten för uthyrningen har inträtt. Retroaktivt avdrag kan medges för en sådan ingående skatt under förutsättning att frivillig skattskyldighet för fastighetsuthyrning har inträtt. I de fall frivillig skattskyldighet beviljas under uppförandeskede medges dock avdrag först när den skattepliktiga uthyrningen har påbörjats. Retroaktivt avdrag förutsätter att uthyrningen påbörjats inom den gällande treårsgränsen.

text: Detta ställningstagande ersätter ställningstagande ”Jämkning av mervärdesskatt avseende förvärv innan frivillig skattskyldighet inträtt”, 2007-12-14, dnr

text: 131 738814-07/111

text: . Ställningstagandet har kompletterats med en bedömning avseende reglerna för retroaktivt avdrag för ingående skatt för kostnader hänförliga till ny-, till- eller ombyggnad av fastighet som används i skattepliktig uthyrning. Ställningstagandet redogör för Skatteverkets syn på vilka slags förvärv som kan anses som ett led i en ny-, till- eller ombyggnad. Vidare har ställningstagandet även kompletterats med en redogörelse för vid vilken tidpunkt avdrag kan göras för ingående skatt i a conto-fakturor på bygg- och anläggningstjänster i fall då skatt- och redovisningsskyldigheten för mervärdesskatten har inträtt innan den frivilliga skattskyldighetens inträde.

text: 2 Frågeställning

text: I detta ställningstagande redogör Skatteverket för sin syn på avdragsrätten för ingående skatt på förvärv som en fastighetsägare har haft innan frivillig skattskyldighet har inträtt. Det som avses är dels förvärv som är ny-, till- eller ombyggnad, dels förvärv som är ett led i en ny-, till- eller ombyggnad. I ställningstagandet definieras vilka slags förvärv som kan anses som ett led i en ny-, till- eller ombyggnad. Ställningstagandet beskriver vilka möjligheter som finns att få avdrag för ingående skatt på förvärv som har gjorts innan skattskyldighetens inträde, genom jämkning eller retroaktivt avdrag. Skatteverket redogör även för när avdrag kan medges för ingående skatt i a conto-fakturor, d.v.s. förskottsfakturor för bygg- och anläggningstjänster, som en fastighetsägare har tagit emot eller betalat innan skattskyldighet för fastighetsuthyrning inträder.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Bestämmelserna i ML och mervärdesskattedirektivet

text: Den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet får göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamheten (

text: 8 kap. 3 § första stycket mervärdesskattelagen

text: [1994:200], ML). Jämför med

text: artikel 168 i rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet.

text: Den som bedriver en verksamhet som inte medför skattskyldighet enligt ML har i vissa fall rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 9-13 §§ ML. Bestämmelser om rätt till avdrag och återbetalning av mervärdesskatt finns i bl.a. artikel 169 i mervärdesskattedirektivet.

text: Upplåtelse av nyttjanderätt till fastigheter är undantaget från skatteplikt, med de begränsningar som följer av

text: 3 kap. 3 §

text: ML (

text: 3 kap. 2 § första stycket

text: ML). Utarrendering och uthyrning av fast egendom undantas från skatteplikt enligt artikel 135.1 l i mervärdesskattedirektivet.

text: En fastighetsägare som för stadigvarande användning i en verksamhet som medför skattskyldighet helt eller delvis hyr ut en sådan byggnad eller annan anläggning som utgör fastighet kan välja att bli frivilligt skattskyldig för denna uthyrning (3 kap. 3 § andra stycket och 9 kap. 1 § första stycket ML). Frivillig skattskyldighet kan också medges när en byggnad eller annan anläggning som utgör fastighet uppförs eller genomgår omfattande till- eller ombyggnad i syfte att anläggningen helt eller delvis ska kunna hyras ut för sådan verksamhet som avses i 3 kap. 3 § andra stycket (3 kap. 3 § tredje stycket 3 och 9 kap. 2 § ML).

text: Genom att ange utgående skatt i fakturan för uthyrningen eller upplåtelsen blir en fastighetsägare, hyresgäst, bostadsrättshavare, konkursbo eller mervärdesskattegrupp skattskyldig för uthyrning av de lokaler som avses i fakturan (

text: 9 kap. 1 §

text: ML).

text: Om det föreligger särskilda skäl kan Skatteverket efter ansökan från en fastighetsägare, ett konkursbo eller av en sådan grupphuvudman som avses i 6 a kap. 4 § besluta om frivillig skattskyldighet under uppförandeskede (

text: 9 kap. 2 §

text: ML).

text: De allmänna bestämmelserna i

text: 8 kap.

text: ML om avdrag för ingående skatt gäller även verksamheter som avser uthyrning av fastighet (

text: 9 kap. 8 § första stycket

text: ML).

text: Istället för att korrigera den ingående skatten genom jämkning får fastighetsägare och andra som är frivilligt skattskyldiga göra avdrag för ingående skatt genom retroaktivt avdrag. Retroaktivt avdrag får göras inom tre år från utgången av det kalenderår under vilket fastighetsägaren eller en tidigare ägare har utfört eller låtit utföra ny-, till- eller ombyggnad av fastigheten under förutsättning att den del av fastigheten som omfattas av ny-, till- eller ombyggnaden inte tagits i bruk efter åtgärderna. Avdrag får göras för den ingående skatt som hänför sig till byggarbetena och som motsvarar den skattepliktiga upplåtelse som omfattas av frivillig skattskyldighet (9 kap. 8 § andra–fjärde styckena ML).

text: Jämkning av avdrag för ingående skatt som hänför sig till fastighet som är eller har varit föremål för skattepliktig uthyrning eller annan upplåtelse ska ske enligt bestämmelserna i

text: 8 a kap.

text: ML (

text: 9 kap. 9 §

text: ML).

text: Det är en ändrad användning eller en överlåtelse av en investeringsvara som gör att jämkning av avdrag för ingående skatt ska ske (

text: 8 a kap. 1 §

text: ML och

text: 8 a kap. 4 §

text: ML). Bestämmelser om justering av avdrag (jämkning) finns i

text: artikel 184

text: – 192 i mervärdesskattedirektivet.

text: Med investeringsvara avses en fastighet som varit föremål för ny-, till- eller ombyggnad om den ingående skatten på kostnaden för denna åtgärd uppgår till minst 100 000 kronor (

text: 8 a kap. 2 § första stycket 2

text: ML).

text: Ny-, till- eller ombyggnaden ska anses ha skett det beskattningsår under vilket fastigheten kunnat tas i bruk efter åtgärderna eller, vid byggnads- eller anläggningsentreprenader, det beskattningsår under vilket slutbesiktning eller någon annan jämförlig åtgärd vidtagits (

text: 8 a kap. 6 §

text: ML).

text: När avdrag för ingående skatt får göras genom retroaktivt avdrag enligt 9 kap. 8 § andra stycket beräknas korrigeringstiden från ingången av det räkenskapsår under vilket avdragsrätten inträtt (

text: 9 kap. 11 § andra stycket

text: ML).

text: Vid omsättning av bygg- och anläggningstjänster och av varor som omsätts i samband med sådana tjänster inträder skyldigheten att betala skatt när faktura har utfärdats. Om någon faktura inte har utfärdats när betalning erhålls, eller om faktura inte har utfärdats inom den tid som anges i 11 kap. 3 a § första stycket, inträder skattskyldigheten enligt 3 § (

text: 1 kap. 3 a §

text: ML).

text: I

text: 13 kap.

text: ML regleras när redovisningsskyldigheten inträder, d.v.s. i vilken redovisningsperiod den utgående skatten och den ingående skatten ska redovisas. Tidpunkten för redovisning av mervärdesskatt som avser bygg- och anläggningstjänster ska bestämmas enligt en s.k. fakturadatummetod. Metoden innebär att skatt- och redovisningsskyldighet inträder samtidigt vid utfärdande av faktura eller vid betalning i förskott eller a conto utan faktura. (1 kap. 3 a §, 13 kap. 14 § ML och

text: 13 kap. 20 §

text: ML).

text: Den ingående skatt som ska jämkas (ursprungsbeloppet) är den ingående skatt som hänför sig till ny-, till- eller ombyggnad av fastigheter, bostadsrätt eller hyresrätt till en lägenhet och där den ingående skatten på kostnader för denna åtgärd uppgår till minst 100 000 kronor (

text: 8 a kap. 8 §

text: ML).

text: 3.2 Rättspraxis

text: Syftet med jämkningsreglerna är att säkerställa skattemässig neutralitet för all ekonomisk verksamhet. Genom jämkning korrigeras avdragen för ingående skatt så att de motsvarar en investeringsvaras användning i en skattepliktig verksamhet (jfr

text: , Gmina Ryjewop).

text: Jämkning av avdrag enligt artiklarna 184-192 i mervärdesskattedirektivet är tillämplig även när förändringen av avdragsrätten beror på ett frivilligt val från den skattskyldiges sida. Eftersom uthyrning av en fastighet beskattas efter det att skattskyldighet valts, är en jämkning av avdragen nödvändig för att undvika dubbelbeskattning, oberoende av att skattskyldigheten är en följd av den skattskyldiges fria val (

text: , Uudenkaupungin kaupunki punkt 40.)

text: Investeringsvaror är varor som används i en ekonomisk verksamhet och som utmärks av sin varaktighet och sitt värde. Utgiften för köpet är normalt inte direkt avdragsgill vid inkomstbeskattningen utan kostnadsförs genom värdeminskningsavdrag under flera år. Investeringsvaror är alltså sådana varor som minskar i värde (

text: , Mydibel, punkt 23).

text: Det i målet aktuella förfarandet för godkännande synes alltså inte vara ägnat att åsidosätta avdragsrätten utan verkar tvärtom innebära att avdragsrätten kan utövas i sin helhet med förbehåll för att vissa krav ska vara uppfyllda, däribland att en ansökan om frivillig skattskyldighet ingivits och att godkännande har utverkats inom en viss tidsfrist. Det faktum att förfarandet för godkännande inte har någon retroaktiv verkan innebär inte att det är oproportionerligt. Tvärtom kan förfarandet anses vara ändamålsenligt för att förmå hyresvärdarna att inge ansökan om frivillig skattskyldighet i förväg (

text: , Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg, punkterna 28 och 29).

text: Enligt kammarrätten följer det av

text: RÅ 1997 ref. 15

text: att det är karaktären på byggnadsarbetena som avgör om de ska hänföras till en ny-, till- eller ombyggnad. Kammarrätten anser att en anslutning till det kommunala VA-nätet saknar en direkt koppling till den ny-, till- eller ombyggnad som bolaget låtit utföra (KRNS 2009-02-06, mål nr 7051-07).

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Avdragsrätt för ingående skatt på förvärv som är hänförliga till uthyrning av fastighet

text: En löpande avdragsrätt finns för ingående skatt på förvärv som görs till en verksamhet som medför skattskyldighet. Uthyrning av fastighet är en från skatteplikt undantagen tjänst och därför saknas avdragsrätt för förvärv som görs i en sådan uthyrningsverksamhet. Sverige har dock med stöd av artikel 137 i mervärdesskattedirektivet infört bestämmelser som innebär en möjlighet till beskattning för uthyrning av fastighet (frivillig skattskyldighet). Efter att frivillig skattskyldighet har inträtt finns möjlighet för en fastighetsägare att få avdrag för ingående skatt för kostnader i uthyrningsverksamheten.

text: I ställningstagandet avses med fastighetsägare även andra som kan vara frivilligt skattskyldiga enligt bestämmelserna i 9 kap. 1 och 2 §§ ML. Vidare avses med byggnad även anläggningar som är fastighet. När begreppen avdrag respektive avdragsrätt för ingående skatt används nedan i ställningstagandet avses även rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 9-13 §§ ML.

text: Innan den frivilliga skattskyldigheten för uthyrningen av en fastighet har inträtt kan en fastighetsägare ha haft kostnader hänförliga till en ny, till- eller ombyggnad. Löpande avdragsrätt för ingående skatt på sådana förvärv, d.v.s. innan skattskyldighetens inträde, finns inte vid tidpunkten då förvärven görs. Detta eftersom det vid den tidpunkten saknas en koppling till en verksamhet som medför skattskyldighet. Ingående skatt på sådana förvärv kan dock under vissa förutsättningar istället dras av genom jämkning eller retroaktivt avdrag i en senare redovisningsperiod.

text: Nedan beskrivs förutsättningarna för jämkning och retroaktivt avdrag för ingående skatt på förvärv som fastighetsägaren gjort innan skattskyldigheten har inträtt. Vidare beskrivs i vilken redovisningsperiod avdrag genom jämkning eller retroaktivt avdrag kan göras för ingående skatt i a conto-fakturor som fastighetsägaren har tagit emot eller betalat innan skattskyldigheten har inträtt.

text: 4.2 Förvärv som är en ny-, till- eller ombyggnad och förvärv som är ett led i en ny-, till- eller ombyggnad

text: Förvärv som är en ny-, till- eller ombyggnad

text: För tiden innan frivillig skattskyldighet inträder kan en fastighetsägare ha haft kostnader som avser uppförande eller ombyggnation av en byggnad som ska hyras ut. Förvärv hänförliga till uppförande och ombyggnation kan omfattas av begreppet ny-, till- eller ombyggnad. Det är karaktären på förvärven som avgör om det är en ny-, till- eller ombyggnad.

text: Förvärv som är en ny-, till- eller ombyggnad av en byggnad kan under vissa förutsättningar omfattas av reglerna om jämkning (se avsnitt 4.4) eller retroaktivt avdrag (se avsnitt 4.5).

text: Förvärv som är ett led i en ny-, till- eller ombyggnad

text: Vissa förvärv som inte i sig är en ny-, till- eller ombyggnad kan i stället vara ett led i en ny-, till- eller ombyggnad och därmed ingå i ny-, till- eller ombyggnaden i fråga.

text: Som ett led i en sådan ny-, till- eller ombyggnad avses förvärv av tjänster som har direkt samband med de byggåtgärder som innebär en ny-, till- eller ombyggnad av en byggnad. Med direkt samband förstås i detta sammanhang att åtgärderna är nödvändiga för och bara kan användas till ny-, till- eller ombyggnad av just den byggnad som kommer att hyras ut.

text: Led i en ny-, till- eller ombyggnad kan till exempel vara projekteringstjänster, projektledartjänster, byggkonsulttjänster eller arkitekttjänster.

text: Skatteverket anser att ingående skatt på förvärv som har gjorts innan den frivilliga skattskyldighetens inträde och som är ett led i en ny-, till- eller ombyggnad kan omfattas av reglerna för jämkning och retroaktivt avdrag.

text: Förvärv som inte kan vara ett led i en ny-, till- eller ombyggnad

text: Separat förvärvade tjänster kan inte vara ett led i en ny-, till- eller ombyggnad om de inte har direkt samband med de byggåtgärder som innebär en ny-, till- eller ombyggnad av en specifik byggnad. Därför kan inte tjänster som avser t.ex. marken eller en annan byggnad vara ett led i en ny-, till- eller ombyggnad av den specifika byggnaden.

text: Som exempel på en tjänst som inte kan anses som ett led i en ny-, till- eller ombyggnad kan nämnas en anläggningsavgift som betalas till kommunen och som ger en byggnad åtkomst till det kommunala VA-nätet. Sådan anläggningsavgift anses inte som ett led i en ny-, till- eller ombyggnad då den saknar direkt samband med förvärven som har lett till en ny-, till- eller ombyggnation av en byggnad. Det innebär att ingående skatt, hänförlig till sådan avgift, som uppkommit innan den frivilliga skattskyldigheten har inträtt inte medför rätt till avdrag för ingående skatt och inte heller kan omfattas av reglerna för jämkning och retroaktivt avdrag.

text: Ett ytterligare exempel på förvärv som saknar direkt samband med byggåtgärder som lett till uppförandet eller ombyggnationen av en byggnad är tjänster av rådgivande och undersökande karaktär utan direkt koppling till den specifika byggnaden. Att anlita en konsult för att undersöka en hyresmarknad inom ett område är inte ett led i en ny-, till- eller ombyggnad. Inte heller förvärv av mäklartjänster som leder till förvärv av en specifik byggnad kan vara ett led i en ny-, till- eller ombyggnad. Sådana förvärv saknar direkt samband med byggåtgärder, d.v.s. de är inte nödvändiga för och kan inte bara användas till en ny-, till- eller ombyggnad av en byggnad. Det innebär att förvärv av sådana tjänster gjorda innan den frivilliga skattskyldigheten har inträtt inte medför rätt till avdrag för ingående skatt och inte heller kan omfattas av reglerna för jämkning och retroaktivt avdrag.

text: 4.3 Särskilt om tidpunkt för avdrag för ingående skatt på a conto

text: Avdragsrätt för ingående skatt ska bedömas vid förvärvstillfället. Under vilken redovisningsperiod avdrag för ingående skatt på ett förvärv kan göras beror bl.a. på när skattskyldighet för den transaktionen har inträtt. Normalt inträder skattskyldigheten vid leverans av en vara, tillhandahållande av en tjänst eller när ett uttag sker. Skattskyldigheten för mervärdesskatt hänförlig till a conto-fakturor (fakturor som avser delbetalningar i förskott) kan dock inträda innan varorna har levererats eller tjänsterna har utförts. När det gäller a conto-fakturor för bygg- och anläggningstjänster inträder skattskyldigheten innan det finns en färdigställd byggnad eller innan slutbesiktningen. Det innebär att en fastighetsägare som har tagit emot eller betalat a conto-fakturor hänförliga till ny-, till- eller ombyggnad innan den frivilliga skattskyldigheten har inträtt inte har någon löpande avdragsrätt för den ingående skatten hänförlig till a conto-fakturorna. Innan den frivilliga skattskyldigheten har inträtt saknas nämligen ett samband med utgående skattepliktiga transaktioner. Den ingående skatten ingår dock i det s.k. ursprungsbeloppet, d.v.s. i den ingående skatten på anskaffningskostnaden för investeringsvaran. Sådan ingående skatt kan därmed dras av senare när frivillig skattskyldighet har inträtt, genom jämkning (se avsnitt 4.4). Ingående skatt hänförlig till a conto-fakturorna kan i stället för genom jämkning dras av genom retroaktivt avdrag (se avsnitt 4.5) om villkoren för det är uppfyllda.

text: 4.4 Ingående skatt hänförlig till skattepliktig uthyrning av fastighet kan justeras genom jämkning

text: När en verksamhet övergår från en undantagen uthyrningsverksamhet till att omfattas av frivillig skattskyldighet kommer det ursprungliga avdraget för ingående skatt för gjorda förvärv inte motsvara förvärvets användning i en verksamhet som medför skattskyldighet. För att motverka en sådan bristande överensstämmelse mellan gjorda avdrag och förvärvets användning har bestämmelser om jämkning införts.

text: Vilka förvärv kan omfattas av jämkning?

text: Jämkningsreglerna avser att korrigera det ursprungliga avdraget för ingående skatt på sådana förvärv som är investeringsvaror så att det verkliga avdraget kommer att motsvara varans användning i en verksamhet som medför skattskyldighet över hela korrigeringstiden. Jämkning kan bli aktuell för sådana förvärv som avser ny-, till- eller ombyggnad. Skatteverket anser att det även gäller för sådana förvärv som är ett led i en ny-, till- eller ombyggnad (se avsnitt 4.2).

text: Vid vilken tidpunkt kan jämkning tidigast komma i fråga?

text: Korrigeringstiden för jämkning av ingående skatt på förvärvade ny-, till- eller ombyggnadsarbeten börjar löpa fr.o.m. det beskattningsår under vilket fastigheten har kunnat tas i bruk eller, vid bygg- eller anläggningsentreprenader, då slutbesiktning eller någon annan jämförlig åtgärd har vidtagits. Skatteverket anser att korrigeringstiden även börjar löpa vid dessa tidpunkter för samtliga förvärv som är ett led i en ny-, till- eller ombyggnad (se avsnitt 4.2). Detsamma gäller ingående skatt på a conto-fakturor hänförliga till en ny-, till- eller ombyggnad som en fastighetsägare har tagit emot eller betalat innan den frivilliga skattskyldigheten har inträtt (se avsnitt 4.3).

text: 4.5 Ingående skatt hänförlig till skattepliktig uthyrning av fastighet kan dras av genom retroaktivt avdrag

text: Istället för att korrigera den ingående skatten genom jämkning avseende förvärv som gjorts innan frivillig skattskyldighet inträtt finns, under vissa förutsättningar, möjlighet till retroaktivt avdrag för sådan ingående skatt. Det retroaktiva avdraget får göras för ingående skatt som motsvarar den skattepliktiga uthyrningen eller upplåtelsen och under förutsättning att den ingående skatten inte har dragits av tidigare.

text: Vilka förvärv kan omfattas av retroaktivt avdrag?

text: Reglerna om retroaktivt avdrag gäller sådana förvärv som avser ny-, till- eller ombyggnad. Skatteverket anser att reglerna om retroaktivt avdrag även omfattar sådana förvärv som har gjorts innan skattskyldighetens inträde och som är ett led i en ny-, till- eller ombyggnad (se avsnitt 4.2). Detsamma gäller ingående skatt på a conto-fakturor hänförliga till ny-, till- eller ombyggnad som en fastighetsägare har tagit emot eller betalat innan den frivilliga skattskyldigheten har inträtt (se avsnitt 4.3).

text: Vid vilken tidpunkt kan det retroaktiva avdraget göras?

text: Avdraget kan medges först för den redovisningsperiod under vilken den frivilliga skattskyldigheten för uthyrning av fastighet har inträtt för fastighetsägaren. Den som blivit frivilligt skattskyldig under ett uppförandeskede får i stället göra avdraget för den redovisningsperiod under vilken den skattepliktiga uthyrningen eller upplåtelsen har påbörjats. Retroaktivt avdrag kan endast medges för en fastighet som omfattas av frivillig skattskyldighet om fastigheten efter åtgärderna inte har tagits i bruk för annan användning innan den skattepliktiga uthyrningen påbörjas.

text: En ytterligare förutsättning för retroaktivt avdrag är att den frivilliga skattskyldigheten hos den som yrkar avdraget har inträtt inom tre år från utgången av det kalenderår under vilket ägaren eller en tidigare ägare till fastigheten (alternativt hyresrätten eller bostadsrätten) utfört eller låtit utföra ny-, till- eller ombyggnad av byggnaden. För en fastighetsägare som har varit frivilligt skattskyldig under uppförandeskedet gäller att den skattepliktiga uthyrningen eller upplåtelsen ska ha påbörjats inom en treårsperiod från utgången av det kalenderår under vilket fastighetsägaren eller en tidigare fastighetsägare utfört eller låtit utföra ny-, till- eller ombyggnad av fastigheten.

text: Om ett retroaktivt avdrag görs börjar korrigeringstiden för den ingående skatt som dragits av att löpa fr.o.m. det räkenskapsår under vilket avdragsrätten inträtt.

text: Ytterligare förutsättningar för retroaktivt avdrag framgår av

text: 9 kap. 8 §

text: ML.

text: 4.6 Exempel

text: 4.6.1 Jämkning

text: En fastighetsägare påbörjar år 1 en nybyggnation genom att förvärva byggkonsulttjänster. Därefter upphandlas en byggentreprenad. Den uppförda byggnaden ska enbart innehålla lokaler avsedda för hyresgäster som bedriver mervärdesskattepliktig verksamhet. År 2 medges fastighetsägaren frivillig skattskyldighet under uppförandeskede. Fastighetsägaren har innan dess fått en slutfaktura avseende byggkonsulttjänster som tillhandahållits under år 1. Mervärdesskatten på de förvärvade byggkonsulttjänsterna uppgår till 600 000 kronor. Förvärvet gjordes före den frivilliga skattskyldighetens inträde, vilket innebar att avdragsrätt för den ingående skatten inte fanns vid förvärvstillfället.

text: De förvärvade byggkonsulttjänsterna är inte en ny-, till- eller ombyggnad eftersom dessa inte är några byggåtgärder som leder till en ny-, till- eller ombyggnad. Byggkonsulttjänsterna har i stället ett direkt samband med byggentreprenaden. Det direkta sambandet finns genom att konsulttjänsterna var nödvändiga för och bara kunde användas till att genomföra byggentreprenaden som i sin tur ledde till att den aktuella byggnaden som är föremål för en skattepliktig uthyrning har uppförts. Byggkonsulttjänsterna är därför ett led i en ny-, till- eller ombyggnad.

text: Eftersom byggkonsulttjänsterna köptes för fastighetsägarens ekonomiska verksamhet och är ett led i en ny-, till- eller ombyggnad har det uppkommit en rätt till ett framtida avdrag. Denna rätt kan fastighetsägaren sedan utnyttja, t.ex. genom jämkning av den ingående skatten. Rättigheten att jämka kan tidigast utnyttjas fr.o.m. det år korrigeringstiden har börjat löpa för ny-, till- eller ombyggnaden.

text: Byggnaden slutbesiktigas i oktober år 4 och tas i bruk för skattepliktig uthyrning i december år 4. Korrigeringstiden börjar löpa fr.o.m. det året även för byggkonsulttjänsterna.

text: Korrigeringstiden är 10 år vilket innebär att jämkningsbeloppen för respektive år under denna tid uppgår till 60 000 kronor (600 000 kronor/10 år). Jämkning ska ske årligen. Detta innebär att fastighetsägaren till sin fördel kan jämka 60 000 kronor för respektive år fr.o.m. år 4 t.o.m. år 13, under förutsättning att skattskyldighet föreligger i samma omfattning under dessa tio år.

text: 4.6.2 Retroaktivt avdrag

text: Samma förutsättningar som exempel 4.6.1 men fastighetsägaren väljer att göra retroaktivt avdrag. Fastighetsägaren påbörjar en skattepliktig uthyrning i december år 4 och har inte tagit byggnaden i bruk innan dess.

text: Eftersom den skattepliktiga uthyrningen påbörjas inom tre år från utgången av året då nybyggnationen har skett har fastighetsägaren rätt till retroaktivt avdrag. Byggkonsulttjänsterna är inte byggåtgärder men har ett direkt samband med byggentreprenaden som ledde till att byggnaden uppfördes och är därför ett led i en nybyggnation. Retroaktivt avdrag för mervärdesskatten för byggkonsulttjänsterna, 600 000 kronor, kan göras för redovisningsperioden som omfattar december år 4.

text: 4.6.3 Varken en ny-, till- eller ombyggnad eller ett led i en ny-, till- eller ombyggnad

text: År 1 förvärvar en fastighetsägare byggkonsulttjänster som inte direkt avser den byggnad som ska uppföras utan är av ett rådgivande och undersökande slag. Konsulttjänsterna tillhandahålls och fastighetsägaren får fakturan med mervärdesskatt samma år, d.v.s. år 1. År 3 påbörjar fastighetsägaren en byggnation av en kontorsbyggnad som kommer att hyras ut bara till hyresgäster som bedriver mervärdesskattepliktig verksamhet. Fastighetsägaren beviljas frivillig skattskyldighet under uppförandeskede samma år. Kontorsbyggnaden blir klar och besiktigas i slutet av år 7. År 8 flyttar hyresgästerna in i byggnaden.

text: Eftersom byggkonsulttjänsterna har förvärvats i en verksamhet som inte medfört skattskyldighet finns det inte avdragsrätt för ingående skatt hänförlig till byggkonsulttjänsterna vid förvärvstillfället.

text: De förvärvade byggkonsulttjänsterna är inte förvärv som är en ny-, till- eller ombyggnad. Förvärven kan inte heller ses som ett led i en ny-, till- eller ombyggnad eftersom de saknar ett direkt samband med byggåtgärderna på kontorsbyggnaden. Förvärven kan därför inte hänföras till uppförandet av kontorsbyggnaden. Mervärdesskatten hänförlig till dessa konsulttjänster omfattas därför varken av reglerna för jämkning eller retroaktivt avdrag.

text: 4.6.4 Avdragsrätt för ny, till eller ombyggnad

text: En fastighetsägare påbörjar en byggnation år 1 av ett affärscentrum som ska bestå av två byggnader. År 3 är den första byggnaden färdigställd och slutbesiktigad. Mervärdesskatten hänförlig till nybyggnationen av den första byggnaden uppgår till 10 miljoner kronor. Fastighetsägaren ansöker om och får beslut om frivillig skattskyldighet under uppförandeskede år 4. Efter beslutet påbörjas byggnationen av den andra byggnaden. Beslutet om uppförandeskede gäller bara den andra byggnaden. Den andra byggnaden är klar år 6 och båda byggnaderna börjar hyras ut år 7.

text: Tjänsterna som har utförts på den första byggnaden är förvärv av en nybyggnad och ska därför bedömas separat. Mervärdesskatten för kostnaderna i samband med uppförandet av den första byggnaden kan inte dras av genom ett retroaktivt avdrag eftersom den skattepliktiga uthyrningen påbörjades fyra år efter att slutbesiktningen har gjorts, d.v.s. kravet på att uthyrningen ska påbörjas senast tre år efter utgången av året då slutbesiktningen eller annan jämförlig åtgärd har skett är inte uppfyllt. Mervärdesskatten kan dock delvis dras av genom jämkning eftersom fastigheten är en investeringsvara. Korrigeringstiden är 10 år vilket innebär att jämkningsbeloppen för respektive år under denna tid uppgår till 1 miljon kronor (10 miljoner kronor/10 år). Korrigeringstiden har börjat löpa år 3, när byggnaden har slutbesiktigats. Skattepliktig uthyrning har påbörjats först år 7. För den första byggnaden har korrigeringstiden alltså börjat löpa innan den skattepliktiga uthyrningen påbörjades.

text: Jämkning får ske årligen. Detta innebär att fastighetsägaren till sin fördel kan jämka 1 miljon kronor för respektive år fr.o.m. år 7 t.o.m. år 12, under förutsättning att skattskyldighet föreligger i samma omfattning.

text: Den ingående skatten för kostnader i uthyrningsverksamheten avseende den andra byggnaden får dras av löpande eftersom den andra byggnaden omfattas av beslutet om uppförandeskede.

text: 4.6.5 Avdragsrätt för mervärdesskatt i a conto-fakturor

text: En fastighetsägare har under år 1 fått och även betalat två a conto-fakturor avseende en nybyggnation av en kontorsbyggnad. Under år 1 var fastighetsägaren inte frivilligt skattskyldig. År 2 beslutar Skatteverket, efter en ansökan, om frivillig skattskyldighet under uppförandeskede. Byggnaden slutbesiktigas och börjar hyras ut till skattepliktiga hyresgäster år 3.

text: Enligt fakturadatummetoden inträder både skattskyldigheten och redovisningsskyldigheten för mervärdesskatten i de ovan nämnda a conto-fakturorna för bygg- och anläggningstjänster under år 1. Vid den tidpunkten är fastighetsägaren inte frivilligt skattskyldig och kan därför inte få avdrag för den ingående skatten under år 1 då det saknas samband med utgående skattepliktiga transaktioner. Fastighetsägaren har dock möjlighet att välja att använda jämkningsreglerna eller göra retroaktivt avdrag senare.

text: En bygg- eller anläggningstjänst anses förvärvad i samband med slutbesiktning eller motsvarande åtgärd. Korrigeringstiden för jämkningen börjar därför löpa under år 3 då slutbesiktningen av hela byggnationen har ägt rum. Det är för år 3 som fastighetsägaren kan börja jämka den ingående skatten som belöper på a conto-fakturorna. Korrigeringstiden är 10 år. Det innebär att fastighetsägaren har rätt att göra avdrag genom jämkning med en tiondel av beloppet per år till och med år 12, om uthyrningen är skattepliktig under hela korrigeringstiden.

text: Fastighetsägaren kan istället välja att dra av den ingående skatten i sin helhet som retroaktivt avdrag. Detta gäller under förutsättning att byggnaden inte tagits i bruk innan den skattepliktiga uthyrningen har påbörjats. Retroaktivt avdrag medges när den skattepliktiga uthyrningen påbörjas, d.v.s. år 3.

text: 4.7 Detta ställningstagande ersätter ett tidigare ställningstagande

text: 131 738814-07/111


doctype: stallningstagande

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-193984-2026

publisher: Skatteverket

status: gällande

title: Påverkar hyrköp av bostadsrätt bedömningen av om en bostadsrättsförening är ett privatbostadsföretag?

org: skv

text: 1 Sammanfattning

type: rubrik

text: Skatteverket anser att en bostadsrättshavares upplåtelse av en bostadsrätt i andra hand genom hyrköpsavtal inte påverkar bedömningen av om en bostadsrättsförening är ett privatbostadsföretag, utan ska behandlas på samma sätt som övriga andrahandsupplåtelser.

type: stycke

text: Hyrköpsavtalet innebär inte i sig att användningen blir kvalificerad eller okvalificerad. Det som är avgörande är om bostaden anses tillhandahållen en medlem för dennes boende. Om bostadsrätten innehas av en juridisk person är användningen okvalificerad. Om bostadsrätten innehas av en fysisk person som endast har en bostadslägenhet i föreningen påverkar en upplåtelse genom hyrköpsavtal normalt inte den kvalificerade användningen. Om en fysisk person innehar flera bostadslägenheter och upplåter dem genom hyrköpsavtal till andra än närstående bör lägenheterna inte räknas till den kvalificerade användningen.

text: 2 Frågeställning

text: Den 2 juli 2026 trädde nya regler om hyrköp av bostad i kraft. Reglerna innebär bland annat att en medlem i en bostadsrättsförening kan upplåta sin bostadsrätt till en fysisk person genom hyrköpsavtal.

text: Ska en sådan upplåtelse räknas till den kvalificerade eller okvalificerade delen av verksamheten vid bedömning av om bostadsrättsföreningen är ett privatbostadsföretag?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Med privatbostadsföretag avses, såvitt här är aktuellt, en bostadsrättsförening vars verksamhet till klart övervägande del består i att åt sina medlemmar eller delägare tillhandahålla bostäder (

text: 2 kap. 17 § inkomstskattelagen

text: [1999:1229], IL).

text: Ett hyrköpsavtal innebär, i det här fallet, att en fysisk eller juridisk person (hyrsäljaren) gör en utfästelse till en fysisk person (hyrköparen) om att denne under en angiven tidsperiod har en rätt (option) att köpa en bostadsrätt, som hyrköparen ska använda som bostad, och upplåter bostadsrätten till nyttjande åt hyrköparen mot ersättning under den tid som avtalet gäller (1 § lag [2026:843] om hyrköp av bostad).

text: Av

text: 7 kap. 10 b § bostadsrättslagen (1994:831)

text: framgår att en utfästelse om hyrköp innebär att bostadsrättshavaren upplåter sin bostadsrätt i andra hand för självständigt brukande till hyrköparen.

text: 4 Bedömning

text: Ett hyrköpsavtal innebär att en hyrsäljare ger en hyrköpare rätt att under viss tid köpa en bostadsrätt och samtidigt upplåter hyrköpsobjektet till nyttjande mot ersättning under avtalstiden.

text: Hyrköpsavtalet innebär inte i sig att användningen blir kvalificerad eller okvalificerad. Det avgörande är om bostaden anses tillhandahållen en medlem för dennes boende.

text: Det är hyrsäljaren som är medlem i föreningen och innehar en bostadslägenhet med bostadsrätt. Hyrköparen blir inte medlem i föreningen enbart genom hyrköpsavtalet, utan har en nyttjanderätt under avtalstiden och en option att köpa bostadsrätten.

text: 4.1 En juridisk person är hyrsäljare

text: Kvalificerad användning är sådan användning av föreningens fastighet som uppfyller kraven i

text: 2 kap. 17 §

text: IL. Upplåtelse av en bostadsrätt till en juridisk person räknas inte in i den kvalificerade användningen av föreningens fastighet. Hyrköpsavtalet förändrar inte att föreningen tillhandahåller bostaden till en juridisk person som medlem. Skatteverket anser att en bostad som upplåts genom ett hyrköpsavtal från en juridisk person inte får räknas in i den kvalificerade användningen.

text: 4.2 En fysisk person är hyrsäljare

text: En bostadslägenhet som upplåts med bostadsrätt till en medlem som är en fysisk person räknas in i den kvalificerade användningen. Om en medlem själv bor i sin lägenhet eller hyr ut den bör inte påverka bedömningen. Om en medlem däremot har flera bostadslägenheter i fastigheten och hyr ut till andra än närstående bör dessa lägenheter inte räknas till den kvalificerade användningen.

text: Hyrköp kan likställas med uthyrning vid denna bedömning, eftersom hyrköpsavtalet innefattar en nyttjanderättsupplåtelse mot ersättning under avtalstiden.

text: Om en medlem som är en fysisk person endast har en bostadslägenhet i fastigheten och upplåter denna genom hyrköpsavtal anser Skatteverket att lägenheten, på samma sätt som vid annan andrahandsupplåtelse, bör räknas till den kvalificerade användningen. Hyrköpsavtalet innebär inte i sig att föreningen upphör att tillhandahålla bostaden till medlemmen.

text: Om en medlem däremot upplåter flera bostadslägenheter i fastigheten genom hyrköpsavtal till andra än närstående anser Skatteverket att dessa lägenheter inte får räknas till den kvalificerade användningen.

type: stallningstagande


text: Klassificering med KN-nr enligt den s.k. Kombinerade nomenklaturen. Se 1 kap. 2 a § LSE avseende vad som i LSE förstås med KN-nr. Olja som återvinns ur spillolja klassificeras inte som avfallsolja utan som en annan olja, exempelvis eldningsolja, beroende på den återvunna oljans egenskaper. Egenskaperna kan variera beroende på spilloljans ursprung.

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-1948622

title: Fråga om skatteplikt för spillolja som säljs i avsikt att köparen ska återvinna den till eldningsolja för uppvärmningsändamål

text: 1 Sammanfattning

text: 2 kap. 3 § första stycket 1 lagen (1994:1776)

text: om skatt på energi (LSE), när företaget säljer spilloljan i avsikt att köparen ska behandla spilloljan för att ur denna återvinna eldningsolja som ska säljas som bränsle för uppvärmning. Sådan spillolja är alltså inte skattepliktig enligt 2 kap. 3 § första stycket 1 LSE.

text: 2 Frågeställning

text: Ett företag säljer spillolja i avsikt att köparen ska behandla spilloljan för att avskilja vatten och andra föroreningar och sedan sälja den ur spilloljan återvunna oljan som bränsle för uppvärmning. Spilloljan klassificeras som avfallsolja medan den återvunna oljan klassificeras som eldningsolja 1 . Spilloljan och den återvunna oljan är således hänförliga till olika KN-nr.

text: Fråga har uppkommit om ett företag som under ovan angivna omständigheter säljer spillolja ska anses sälja spilloljan som bränsle för uppvärmning. Spilloljan är i sådant fall skattepliktig enligt 2 kap. 3 § första stycket 1 LSE.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Både avfallsolja och eldningsolja är energiprodukter enligt

text: 1 kap. 3 § lagen (1994:1776)

text: om skatt på energi (LSE). Till skillnad från eldningsolja är avfallsolja inte en sådan energiprodukt som avses i 2 kap. 1 § LSE.

text: Energiskatt och koldioxidskatt ska betalas även för andra energiprodukter än sådana som avses i 2 kap. 1 § LSE, om en sådan produkt är avsedd att förbrukas, säljs eller förbrukas som bränsle för uppvärmning (2 kap. 3 § första stycket 1 LSE).

text: Exempel på situationer när säljaren ska anses sälja en produkt som bränsle för uppvärmning är när säljaren t.ex. vid marknadsföring eller – vad främst torde gälla enskilda fat eller dunkar av bränsle – via text direkt på den försålda produkten anger att bränslet är lämpat att användas för uppvärmning (

text: prop. 1994/95:54 s. 90

text: 4 Bedömning

text: Energiskatt och koldioxidskatt ska i vissa fall betalas även för andra energiprodukter än sådana som avses i 2 kap. 1 § LSE, exempelvis om en sådan annan energiprodukt säljs som bränsle för uppvärmning. Om ett företag hade sålt spillolja i avsikt att den skulle förbrukas för uppvärmning redan i befintligt skick, hade spilloljan således varit skattepliktig enligt 2 kap. 3 § första stycket 1 LSE.

text: Företagets avsikt med försäljningen av spilloljan är att köparen ska sälja den ur spilloljan återvunna eldningsoljan som bränsle för uppvärmning. Frågan är om den omständigheten innebär att även spilloljan ska anses ha sålts som bränsle för uppvärmning. De exempel som ges i förarbetena ger dock ingen tydlig vägledning avseende detta.

text: Skatteverket anser att ett företag inte kan anses sälja spillolja (avfallsolja) som bränsle för uppvärmning enligt 2 kap. 3 § första stycket 1 LSE, när företaget säljer spilloljan i avsikt att köparen ska behandla spilloljan för att ur denna återvinna eldningsolja som ska säljas som bränsle för uppvärmning. Sådan spillolja är alltså inte skattepliktig enligt 2 kap. 3 § första stycket 1 LSE.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-1953234

title: Ställningstagandet ”Skatt på energi, industriell verksamhet” ska inte längre tillämpas

text: Ställningstagandet om industriell verksamhet daterat den 29 maj 2008, dnr

text: 131 335369-08/111

text: , ska inte längre tillämpas. Anledningen till detta är att ställningstagandet inte stämmer överens med utgången i Högsta förvaltningsdomstolens domar i mål nr 1282-22 respektive mål nr

text: , båda meddelade den 13 oktober 2022.


text: 26 kap.

text: skatteförfarandelagen (2011:1244)

text: 66 kap.

text: skatteförfarandelagen (2011:1244)

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-1954943

status: upphävt

title: Tobaksskatt; varor som en upplagshavare förvarar i ett utrymme som är upplagshavarens skatteupplag

text: Nytt: 2024-11-14

text: Detta ställningstagande gäller för förhållanden som avser tid före den 13 februari 2023 då lagen (

text: ) om tobaksskatt ersattes av lagen (

text: ) om tobaksskatt.

text: För förhållanden som avser tid från och med den 13 februari 2023 gäller nedanstående ställningstagande. Den rättliga bedömningen är fortsatt densamma.

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att alla tobaksvaror som en upplagshavare förvarar i ett utrymme som är godkänt som upplagshavarens skatteupplag för sådana varor omfattas av uppskovsförfarandet enligt lagen (

text: ) om tobaksskatt, LTS.

text: När en upplagshavare för in beskattade tobaksvaror i ett utrymme som är godkänt som upplagshavarens skatteupplag för sådana varor omfattas dessa varor av uppskovsförfarandet från den tidpunkt de förs in i utrymmet. Så är fallet oavsett om upplagshavaren utnyttjar möjligheten till avdrag enligt 32 § första stycket 1 LTS och oavsett om det finns uppgift om varurörelserna i upplagshavarens lagerbokföring enligt 10 a § LTS.

text: 2 Frågeställning

text: Fråga har uppkommit om vad som gäller när en upplagshavare för in beskattade tobaksvaror i ett utrymme som är godkänt som upplagshavarens skatteupplag för sådana varor. Omfattas dessa varor av uppskovsförfarandet i och med att de förs in i utrymmet eller är det möjligt för upplagshavaren att välja att förvara varorna i utrymmet utan att de ska anses vara förvarade under uppskovsförfarande?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Reglering i LTS

text: Uppskovsförfarandet innebär att skattskyldighetens inträde skjuts upp vid tillverkning, bearbetning, förvaring eller flyttning inom EU av skattepliktiga tobaksvaror (8 a § lagen [1994:1563] om tobaksskatt, LTS).

text: Skattskyldig är den som i egenskap av godkänd upplagshavare enligt 10 § hanterar tobaksvaror enligt uppskovsförfarandet (9 § 1 LTS).

text: Upplagshavares hantering av skattepliktiga tobaksvaror ska, för att omfattas av ett uppskovsförfarande, äga rum i godkänt skatteupplag (10 § tredje stycket LTS).

text: En upplagshavare ska för varje skatteupplag löpande bokföra affärshändelser och varurörelser som rör skattepliktiga tobaksvaror samt regelbundet inventera lagret av sådana varor (10 a § LTS).

text: Skattskyldigheten inträder för upplagshavare som är skattskyldig enligt 9 § första stycket 1 när skattepliktiga varor tas ut från ett skatteupplag utan att flyttas enligt 8 b och 8 c §§ (20 § första stycket 1 a LTS).

text: Skattskyldigheten inträder för upplagshavare som är skattskyldig enligt 9 § första stycket 1 när skattepliktiga varor tas i anspråk i skatteupplaget eller lagerbrister uppkommer (20 § första stycket 1 c LTS).

text: En upplagshavare får göra avdrag för skatt på varor för vilka skattskyldighet enligt LTS tidigare inträtt och som förts in i upplagshavarens skatteupplag (32 § första stycket 1 LTS).

text: 3.2 Förarbetsuttalanden

text: Vid införandet av begreppet uppskovsförfarande i LTS uttalades i förarbetena att uppskovsförfarandet bygger på att punktskattepliktiga varor tillverkas, bearbetas och förvaras på vissa i förväg godkända platser, skatteupplag, vilka förestås av godkända upplagshavare samt att varorna flyttas mellan dessa skatteupplag under det att skattskyldigheten skjuts upp (

text: prop. 2009/10:40 s. 131

text: I författningskommentaren till den ursprungliga lydelsen av bestämmelsen om att upplagshavares tillverkning, bearbetning och lagring av skattepliktiga varor ska äga rum i godkänt skatteupplag, som numera motsvaras av bestämmelsen i 10 § tredje stycket LTS, uttalades följande. ”En godkänd upplagshavare har således möjlighet att i ett skatteupplag utöva sin verksamhet med skattepliktiga varor för vilka betalning av skatt är uppskjuten (under suspension) /…/ Om upplagshavaren önskar lagra skattepliktig vara på annat ställe än i ett godkänt skatteupplag är detta naturligtvis möjligt. Detta kan han dock inte göra såsom upplagshavare och det kan inte ske under suspension av skatten.” (

text: prop. 1994/95:56 s. 86

text: Av författningskommentaren till den ändring av 10 § tredje stycket LTS där bestämmelsen fick sin nuvarande utformning framgår följande. ”Bestämmelsen om hantering av varor på skatteupplag ändras för att det tydligt ska framgå att all hantering en upplagshavare gör av obeskattade tobaksvaror ska ske i ett godkänt skatteupplag för att hanteringen ska omfattas av ett uppskovsförfarande (tredje stycket). Hanteras varorna på någon annan plats utlöses beskattning.”(

text: prop. 2009/10:40 s. 164

text: I förarbetena till den ändring av bestämmelserna om skattskyldighetens inträde för upplagshavare i 20 § första stycket 1 LTS som trädde i kraft den 1 oktober 2001 uttalades följande. ”Utgångspunkten för en förändring bör vara att det ska framgå tydligt att skattskyldighetens inträde är beroende av var varorna fysiskt befinner sig. Detta uppnås genom att begreppen levereras och köpare tas bort från lagtexten och genom att skattskyldighetens inträde görs beroende av om varorna lämnat skatteupplaget eller inte.” (

text: prop. 2000/01:118 s. 68

text: Av författningskommentaren till den ursprungliga lydelsen av bestämmelsen om upplagshavarens avdragsrätt för varor för vilka skattskyldighet tidigare inträtt (dvs. den bestämmelse som numera återfinns i 32 § första stycket 1 LTS) framgår att bestämmelsens syfte är att undvika dubbelbeskattning (

text: prop. 1994/95:56 s. 104

text: Av författningskommentaren till den ändring av avdragsbestämmelsen i 32 § första stycket 1 LTS där bestämmelsen fick sin nuvarande utformning framgår följande. ”I nya punkt 1, tidigare punkt 3, tydliggörs att avdragsrätten förutsätter att varorna förs in i ett skatteupplag, dvs. att varorna tas in i uppskovsordningen igen. Enligt denna punkt kan t.ex. en upplagshavare, som blivit skattskyldig på grund av att de varor som tagits emot haft karaktären av beskattade varor, göra avdrag för skatten. Punkten omfattar även bestämmelsen om avdragsrätt för varor som återtagits i samband med återgång av köp (nuvarande punkt 1).” (

text: prop. 2009/10:40 s. 185

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Vid tillämpning av bestämmelser i LTS har det avgörande betydelse var varorna fysiskt befinner sig

text: Av de uttalanden som görs i förarbetena till bestämmelserna om skatteupplag och uppskovsförfarandet framstår det som att lagstiftaren menar att alla tobaksvaror som upplagshavaren förvarar i ett utrymme som är godkänt som upplagshavarens skatteupplag för sådana varor ska anses omfattas av uppskovsförfarandet.

text: Även utformningen av andra bestämmelser i LTS, och förarbetsuttalanden till dessa bestämmelser, talar för att det är så LTS ska tillämpas. Exempelvis uppkommer en upplagshavares avdragsrätt för varor för vilka skattskyldighet tidigare har inträtt med anledning av att varorna förs in i ett utrymme som är godkänt som upplagshavarens skatteupplag för sådana varor. Ett annat exempel är att skattskyldigheten för en upplagshavare inträder med anledning av att varor lämnar det utrymme som är godkänt som upplagshavarens skatteupplag.

text: 4.2 Det saknas krav på att ytterligare förutsättningar ska föreligga

text: Om det utöver att upplagshavaren förvarar skattepliktiga tobaksvaror i utrymmet som är godkänt som dennes skatteupplag också skulle krävas något ytterligare för att varorna ska omfattas av uppskovsförfarandet skulle detta behöva anges uttryckligen i lagtexten. Lagstiftaren skulle exempelvis ha kunnat föreskriva att ett visst administrativt förfarande ska användas för att varor ska anses upplagda på ett skatteupplag. LTS innehåller inte några sådana bestämmelser.

text: 4.3 Att upplagshavaren utnyttjar möjligheten till avdrag saknar betydelse

text: Enligt regleringen i LTS är det möjligt för en upplagshavare att i sitt skatteupplag föra in skattepliktiga tobaksvaror som tidigare har släppts för konsumtion och göra avdrag för den skatt som sedan tidigare belastar dessa varor.

text: Av bestämmelserna som reglerar skatteförfarandet följer att avdraget görs i en deklaration som lämnas vid en senare tidpunkt än när varorna förs in i det utrymme som är godkänt som upplagshavarens skatteupplag 1 . Vidare följer att ett beskattningsbeslut ska omprövas om en upplagshavare begär omprövning inom en viss tid. Som huvudregel gäller att en sådan begäran ska ha kommit in till Skatteverket senast det sjätte året efter utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut 2 . En upplagshavare har således möjlighet att framställa sitt avdragsyrkande flera år efter att varorna fördes in i utrymmet.

text: Mot bakgrund av hur bestämmelserna som reglerar skatteförfarandet är utformade kan frågan om vilka varor som förvaras under uppskovsförfarande inte göras beroende av om upplagshavaren utnyttjat möjligheten till avdrag, eftersom det i sådant fall inte skulle vara möjligt att vid varje tidpunkt fastställa vilka varor som omfattas av uppskovsförfarandet.

text: 4.4 Uppgift om varurörelserna i upplagshavarens lagerbokföring är inte avgörande

text: Det finns inga bestämmelser i LTS om att den varurörelse som innebär att en vara förs in i upplagshavarens skatteupplag måste vara bokförd enligt 10 a § LTS för att varan ska omfattas av uppskovsförfarandet. Frågan om varan omfattas av uppskovsförfarandet avgörs således inte av om det finns uppgift om varurörelsen i lagerbokföringen.

text: 4.5 Alla varor som upplagshavaren förvarar i utrymmet omfattas av uppskovsförfarandet

text: Skatteverket anser att alla tobaksvaror som en upplagshavare förvarar i ett utrymme som är godkänt som upplagshavarens skatteupplag för sådana varor omfattas av uppskovsförfarandet enligt LTS.


text: 26 kap.

text: skatteförfarandelagen (2011:1244)

text: 66 kap.

text: skatteförfarandelagen (2011:1244)

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-1954965

title: Alkoholskatt; varor som en upplagshavare förvarar i ett utrymme som är upplagshavarens skatteupplag

text: Nytt: 2024-11-14

text: Detta ställningstagande gäller för förhållanden som avser tid före den 13 februari 2023 då lagen (

text: ) om alkoholskatt ersattes av lagen (

text: ) om alkoholskatt.

text: För förhållanden som avser tid från och med den 13 februari 2023 gäller nedanstående ställningstagande. Den rättliga bedömningen är fortsatt densamma.

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att alla alkoholvaror som en upplagshavare förvarar i ett utrymme som är godkänt som upplagshavarens skatteupplag för sådana varor omfattas av uppskovsförfarandet enligt lagen (

text: ) om alkoholskatt, LAS.

text: När en upplagshavare för in beskattade alkoholvaror i ett utrymme som är godkänt som upplagshavarens skatteupplag för sådana varor omfattas dessa varor av uppskovsförfarandet från den tidpunkt de förs in i utrymmet. Så är fallet oavsett om upplagshavaren utnyttjar möjligheten till avdrag enligt

text: 32 § första stycket 1

text: LAS och oavsett om det finns uppgift om varurörelserna i upplagshavarens lagerbokföring enligt

text: 9 a §

text: LAS.

text: 2 Frågeställning

text: Fråga har uppkommit om vad som gäller när en upplagshavare för in beskattade alkoholvaror i ett utrymme som är godkänt som upplagshavarens skatteupplag för sådana varor. Omfattas dessa varor av uppskovsförfarandet i och med att de förs in i utrymmet eller är det möjligt för upplagshavaren att välja att förvara varorna i utrymmet utan att de ska anses vara förvarade under uppskovsförfarande?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Reglering i LAS

text: Uppskovsförfarandet innebär att skattskyldighetens inträde skjuts upp vid tillverkning, bearbetning, förvaring eller flyttning inom EU av skattepliktiga alkoholvaror (7 a § lagen [1994:1564] om alkoholskatt, LAS).

text: Skattskyldig är den som i egenskap av godkänd upplagshavare enligt 9 § hanterar alkoholvaror enligt uppskovsförfarandet (

text: 8 § 1

text: LAS).

text: Upplagshavares hantering av skattepliktiga alkoholvaror ska, för att omfattas av ett uppskovsförfarande, äga rum i godkänt skatteupplag (

text: 9 § tredje stycket

text: LAS).

text: En upplagshavare ska för varje skatteupplag löpande bokföra affärshändelser och varurörelser som rör skattepliktiga alkoholvaror samt regelbundet inventera lagret av sådana varor (

text: 9 a §

text: LAS).

text: Skattskyldigheten inträder för upplagshavare som är skattskyldig enligt 8 § första stycket 1 när skattepliktiga varor tas ut från ett skatteupplag utan att flyttas enligt 7 b och 7 c §§ (

text: 19 § första stycket 1 a

text: LAS).

text: Skattskyldigheten inträder för upplagshavare som är skattskyldig enligt 8 § första stycket 1 när skattepliktiga varor tas i anspråk i skatteupplaget eller lagerbrister uppkommer (

text: 19 § första stycket 1 c

text: LAS).

text: En upplagshavare får göra avdrag för skatt på varor för vilka skattskyldighet enligt LAS tidigare inträtt och som förts in i upplagshavarens skatteupplag (

text: 32 § första stycket 1

text: LAS).

text: 3.2 Förarbetsuttalanden

text: Vid införandet av begreppet uppskovsförfarande i LAS uttalades i förarbetena att uppskovsförfarandet bygger på att punktskattepliktiga varor tillverkas, bearbetas och förvaras på vissa i förväg godkända platser, skatteupplag, vilka förestås av godkända upplagshavare samt att varorna flyttas mellan dessa skatteupplag under det att skattskyldigheten skjuts upp (

text: prop. 2009/10:40 s. 131

text: I författningskommentaren till den ursprungliga lydelsen av bestämmelsen om att upplagshavares tillverkning, bearbetning och lagring av skattepliktiga varor ska äga rum i godkänt skatteupplag, som numera motsvaras av bestämmelsen i

text: 9 § tredje stycket

text: LAS, uttalades följande. ”En godkänd upplagshavare har således möjlighet att i ett skatteupplag utöva sin verksamhet med skattepliktiga varor för vilka betalning av skatt är uppskjuten (under suspension) /…/ Om upplagshavaren önskar lagra skattepliktig vara på annat ställe än i ett godkänt skatteupplag är detta naturligtvis möjligt. Detta kan han dock inte göra såsom upplagshavare och det kan inte ske under suspension av skatten.” (

text: prop. 1994/95:56 s. 86

text: och s. 118).

text: 9 § tredje stycket

text: LAS där bestämmelsen fick sin nuvarande utformning framgår följande. ”Bestämmelsen om hantering av varor på skatteupplag ändras för att det tydligt ska framgå att all hantering en upplagshavare gör av obeskattade tobaksvaror [alkoholvaror] ska ske i ett godkänt skatteupplag för att hanteringen ska omfattas av ett uppskovsförfarande (tredje stycket). Hanteras varorna på någon annan plats utlöses beskattning.”(

text: prop. 2009/10:40 s. 164

text: och s. 187).

text: I förarbetena till den ändring av bestämmelserna om skattskyldighetens inträde för upplagshavare i

text: 19 § första stycket 1

text: LAS som trädde i kraft den 1 oktober 2001 uttalades följande. ”Utgångspunkten för en förändring bör vara att det ska framgå tydligt att skattskyldighetens inträde är beroende av var varorna fysiskt befinner sig. Detta uppnås genom att begreppen levereras och köpare tas bort från lagtexten och genom att skattskyldighetens inträde görs beroende av om varorna lämnat skatteupplaget eller inte.” (

text: prop. 2000/01:118 s. 68

text: Av författningskommentaren till den ursprungliga lydelsen av bestämmelsen om upplagshavarens avdragsrätt för varor för vilka skattskyldighet tidigare inträtt (dvs. den bestämmelse som numera återfinns i

text: 32 § första stycket 1

text: LAS) framgår att bestämmelsens syfte är att undvika dubbelbeskattning (

text: prop. 1994/95:56 s. 104

text: och s. 119).

text: Av författningskommentaren till den ändring av avdragsbestämmelsen i

text: 32 § första stycket 1

text: LAS där bestämmelsen fick sin nuvarande utformning framgår följande. ”I nya punkt 1, tidigare punkt 3, tydliggörs att avdragsrätten förutsätter att varorna förs in i ett skatteupplag, dvs. att varorna tas in i uppskovsordningen igen. Enligt denna punkt kan t.ex. en upplagshavare, som blivit skattskyldig på grund av att de varor som tagits emot haft karaktären av beskattade varor, göra avdrag för skatten. Punkten omfattar även bestämmelsen om avdragsrätt för varor som återtagits i samband med återgång av köp (nuvarande punkt 1).” (

text: prop. 2009/10:40 s. 185

text: och s. 189)

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Vid tillämpning av bestämmelser i LAS har det avgörande betydelse var varorna fysiskt befinner sig

text: Av de uttalanden som görs i förarbetena till bestämmelserna om skatteupplag och uppskovsförfarandet framstår det som att lagstiftaren menar att alla alkoholvaror som upplagshavaren förvarar i ett utrymme som är godkänt som upplagshavarens skatteupplag för sådana varor ska anses omfattas av uppskovsförfarandet.

text: Även utformningen av andra bestämmelser i LAS, och förarbetsuttalanden till dessa bestämmelser, talar för att det är så LAS ska tillämpas. Exempelvis uppkommer en upplagshavares avdragsrätt för varor för vilka skattskyldighet tidigare har inträtt med anledning av att varorna förs in i ett utrymme som är godkänt som upplagshavarens skatteupplag för sådana varor. Ett annat exempel är att skattskyldigheten för en upplagshavare inträder med anledning av att varor lämnar det utrymme som är godkänt som upplagshavarens skatteupplag.

text: Om det utöver att upplagshavaren förvarar skattepliktiga alkoholvaror i utrymmet som är godkänt som dennes skatteupplag också skulle krävas något ytterligare för att varorna ska omfattas av uppskovsförfarandet skulle detta behöva anges uttryckligen i lagtexten. Lagstiftaren skulle exempelvis ha kunnat föreskriva att ett visst administrativt förfarande ska användas för att varor ska anses upplagda på ett skatteupplag. LAS innehåller inte några sådana bestämmelser.

text: Enligt regleringen i LAS är det möjligt för en upplagshavare att i sitt skatteupplag föra in skattepliktiga alkoholvaror som tidigare har släppts för konsumtion och göra avdrag för den skatt som sedan tidigare belastar dessa varor.

text: Det finns inga bestämmelser i LAS om att den varurörelse som innebär att en vara förs in i upplagshavarens skatteupplag måste vara bokförd enligt

text: 9 a §

text: LAS för att varan ska omfattas av uppskovsförfarandet. Frågan om varan omfattas av uppskovsförfarandet avgörs således inte av om det finns uppgift om varurörelsen i lagerbokföringen.

text: Skatteverket anser att alla alkoholvaror som en upplagshavare förvarar i ett utrymme som är godkänt som upplagshavarens skatteupplag för sådana varor omfattas av uppskovsförfarandet enligt LAS.

text: 32 § första stycket 1

text: 9 a §

text: LAS.


text: 26 kap.

text: skatteförfarandelagen (2011:1244)

text: 66 kap.

text: skatteförfarandelagen (2011:1244)

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-1954978

title: Skatt på energi; bränsle som en upplagshavare förvarar i ett utrymme som är upplagshavarens skatteupplag

text: Nytt: 2024-11-14

text: Detta ställningstagande gäller för förhållanden som avser tid före den 13 februari 2023 då bestämmelserna i lagen (

text: ) om skatt på energi flyttades.

text: För förhållanden som avser tid från och med den 13 februari 2023 gäller nedanstående ställningstagande. Den rättliga bedömningen är fortsatt densamma.

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att allt bränsle som en upplagshavare förvarar i ett utrymme som är godkänt som upplagshavarens skatteupplag för sådant bränsle omfattas av uppskovsförfarandet enligt lagen (

text: ) om skatt på energi, LSE.

text: När en upplagshavare för in beskattat bränsle i ett utrymme som är godkänt som upplagshavarens skatteupplag för sådant bränsle omfattas detta bränsle av uppskovsförfarandet från den tidpunkt det förs in i utrymmet. Så är fallet oavsett om upplagshavaren utnyttjar möjligheten till avdrag enligt 7 kap. 1 a § första stycket LSE och oavsett om det finns uppgift om varurörelserna i upplagshavarens lagerbokföring enligt 4 kap. 3 a § LSE.

text: 2 Frågeställning

text: Fråga har uppkommit om vad som gäller när en upplagshavare för in beskattat bränsle i ett utrymme som är godkänt som upplagshavarens skatteupplag för sådant bränsle. Omfattas detta bränsle av uppskovsförfarandet i och med att det förs in i utrymmet eller är det möjligt för upplagshavaren att välja att förvara bränslet i utrymmet utan att det ska anses vara förvarat under uppskovsförfarande?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Reglering i LSE

text: Uppskovsförfarandet innebär att skattskyldighetens inträde skjuts upp vid tillverkning, bearbetning, förvaring eller flyttning inom EU av bränsle (3 a kap. 1 § lagen [1994:1776] om skatt på energi, LSE).

text: Skyldig att betala energiskatt, koldioxidskatt och svavelskatt (skattskyldig) för bränslen som avses i 1 kap. 3 a § är den som i egenskap av godkänd upplagshavare enligt 3 § hanterar bränsle enligt uppskovsförfarandet (4 kap. 1 § 1 LSE).

text: Upplagshavares hantering av skattepliktigt bränsle ska, för att omfattas av ett uppskovsförfarande, äga rum i godkänt skatteupplag (4 kap. 3 § tredje stycket LSE).

text: En upplagshavare ska för varje skatteupplag löpande bokföra affärshändelser och varurörelser som rör skattepliktigt bränsle samt regelbundet inventera lagret av sådant bränsle (4 kap. 3 a § LSE).

text: Skattskyldigheten inträder för upplagshavare som är skattskyldig enligt 4 kap. 1 § 1 när bränsle tas ut från ett skatteupplag utan att flyttas enligt 3 a kap. 2 och 3 §§ (5 kap. 1 § 1 a LSE).

text: Skattskyldigheten inträder för upplagshavare som är skattskyldig enligt 4 kap. 1 § 1 när bränsle tas i anspråk i skatteupplaget eller lagerbrister uppkommer (5 kap. 1 § 1 c LSE).

text: En upplagshavare får göra avdrag för skatt på bränsle för vilka skattskyldighet enligt LSE tidigare har inträtt och som förts in i upplagshavarens skatteupplag (7 kap. 1 a § första stycket LSE).

text: 3.2 Förarbetsuttalanden

text: Vid införandet av begreppet uppskovsförfarande i LSE uttalades i förarbetena att uppskovsförfarandet bygger på att punktskattepliktiga varor [bränsle] tillverkas, bearbetas och förvaras på vissa i förväg godkända platser, skatteupplag, vilka förestås av godkända upplagshavare samt att varorna [bränslet] flyttas mellan dessa skatteupplag under det att skattskyldigheten skjuts upp (

text: prop. 2009/10:40 s. 131

text: I författningskommentaren till den ursprungliga lydelsen av bestämmelsen om att upplagshavares tillverkning, bearbetning och lagring av skattepliktigt bränsle ska äga rum i godkänt skatteupplag, som numera motsvaras av bestämmelsen i 4 kap. 3 § tredje stycket LSE, uttalades följande. ”Om en upplagshavare lagrar eller på annat sätt hanterar bränslen på annat ställe än i ett godkänt skatteupplag medför detta att skattskyldighet för bränslet inträder” (

text: prop. 1994/95:54 s. 108

text: Av författningskommentaren till den ändring av 4 kap. 3 § tredje stycket LSE där bestämmelsen fick sin nuvarande utformning framgår följande. ”Bestämmelsen om hantering av varor [bränsle] på skatteupplag ändras för att det tydligt ska framgå att all hantering en upplagshavare gör av obeskattade tobaksvaror [bränsle] ska ske i ett godkänt skatteupplag för att hanteringen ska omfattas av ett uppskovsförfarande (tredje stycket). Hanteras varorna [bränslet] på någon annan plats utlöses beskattning.”(

text: prop. 2009/10:40 s. 164

text: och s. 190).

text: I förarbetena till den ändring av bestämmelserna om skattskyldighetens inträde för upplagshavare i 5 kap. 1 § 1 a LSE som trädde i kraft den 1 oktober 2001 uttalades följande. ”Utgångspunkten för en förändring bör vara att det ska framgå tydligt att skattskyldighetens inträde är beroende av var varorna [bränslet] fysiskt befinner sig. Detta uppnås genom att begreppen levereras och köpare tas bort från lagtexten och genom att skattskyldighetens inträde görs beroende av om varorna [bränslet] lämnat skatteupplaget eller inte.” (

text: prop. 2000/01:118 s. 68

text: Av författningskommentaren till den ursprungliga lydelsen av bestämmelsen om upplagshavarens avdragsrätt för bränsle för vilket skattskyldighet tidigare har inträtt (dvs. den bestämmelse som numera återfinns i 7 kap. 1 a § första stycket LSE) framgår att avsikten med bestämmelsen är att undvika dubbelbeskattning (

text: prop. 1994/95:54 s. 122

text: Av förarbetena till den ändring av LSE där avdragsbestämmelsen i 7 kap. 1 a § första stycket LSE fick sin nuvarande utformning framgår följande. ”För en upplagshavare bör tydliggöras att avdragsrätten förutsätter att bränslet förs in i upplagshavarens skatteupplag, dvs. att bränslet tas in i uppskovsförfarandet igen. Avdragsrätten omfattar givetvis bara sådana bränslen som omfattas av respektive upplagshavares godkännande.” (

text: prop. 2012/13:27 s. 13

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Vid tillämpning av bestämmelser i LSE har det avgörande betydelse var bränslet fysiskt befinner sig

text: Av de uttalanden som görs i förarbetena till bestämmelserna om skatteupplag och uppskovsförfarandet framstår det som att lagstiftaren menar att allt bränsle som upplagshavaren förvarar i ett utrymme som är godkänt som upplagshavarens skatteupplag för sådant bränsle ska anses omfattas av uppskovsförfarandet.

text: Även utformningen av andra bestämmelser i LSE, och förarbetsuttalanden till dessa bestämmelser, talar för att det är så LSE ska tillämpas. Exempelvis uppkommer en upplagshavares avdragsrätt för bränsle för vilket skattskyldighet tidigare har inträtt med anledning av att bränslet förs in i ett utrymme som är godkänt som upplagshavarens skatteupplag för sådant bränsle. Ett annat exempel är att skattskyldigheten för en upplagshavare inträder med anledning av att bränsle lämnar det utrymme som är godkänt som upplagshavarens skatteupplag.

text: 4.2 Det saknas krav på att ytterligare förutsättningar ska föreligga

text: Om det utöver att upplagshavaren förvarar skattepliktigt bränsle i utrymmet som är godkänt som dennes skatteupplag också skulle krävas något ytterligare för att bränslet ska omfattas av uppskovsförfarandet skulle detta behöva anges uttryckligen i lagtexten. Lagstiftaren skulle exempelvis ha kunnat föreskriva att ett visst administrativt förfarande ska användas för att bränsle ska anses upplagt på ett skatteupplag. LSE innehåller inte några sådana bestämmelser.

text: 4.3 Att upplagshavaren utnyttjar möjligheten till avdrag saknar betydelse

text: Enligt regleringen i LSE är det möjligt för en upplagshavare att i sitt skatteupplag föra in skattepliktigt bränsle som tidigare har släppts för konsumtion och göra avdrag för den skatt som sedan tidigare belastar detta bränsle.

text: Av bestämmelserna som reglerar skatteförfarandet följer att avdraget görs i en deklaration som lämnas vid en senare tidpunkt än när bränslet förs in i det utrymme som är godkänt som upplagshavarens skatteupplag 1 . Vidare följer att ett beskattningsbeslut ska omprövas om en upplagshavare begär omprövning inom en viss tid. Som huvudregel gäller att en sådan begäran ska ha kommit in till Skatteverket senast det sjätte året efter utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut 2 . En upplagshavare har således möjlighet att framställa sitt avdragsyrkande flera år efter att bränslet fördes in i utrymmet.

text: Mot bakgrund av hur bestämmelserna som reglerar skatteförfarandet är utformade kan frågan om en viss mängd bränsle förvaras under uppskovsförfarande inte göras beroende av om upplagshavaren utnyttjat möjligheten till avdrag, eftersom det i sådant fall inte skulle vara möjligt att vid varje tidpunkt fastställa vilken mängd bränsle som omfattas av uppskovsförfarandet.

text: 4.4 Uppgift om varurörelserna i upplagshavarens lagerbokföring är inte avgörande

text: Det finns inga bestämmelser i LSE om att den varurörelse som innebär att bränsle förs in i upplagshavarens skatteupplag måste vara bokförd enligt 4 kap. 3 a § LSE för att bränslet ska omfattas av uppskovsförfarandet. Frågan om bränslet omfattas av uppskovsförfarandet avgörs således inte av om det finns uppgift om varurörelsen i lagerbokföringen.

text: 4.5 Allt bränsle som upplagshavaren förvarar i utrymmet omfattas av uppskovsförfarandet

text: Skatteverket anser att allt bränsle som en upplagshavare förvarar i ett utrymme som är godkänt som upplagshavarens skatteupplag för sådant bränsle omfattas av uppskovsförfarandet enligt LSE.

text: När en upplagshavare för in beskattat bränsle i ett utrymme som är godkänt som upplagshavarens skatteupplag för sådant bränsle omfattas detta bränsle av uppskovsförfarandet från den tidpunkt det förs in i utrymmet. Så är fallet oavsett om upplagshavaren utnyttjar möjligheten till avdrag enligt 7 kap. 1 a § första stycket LSE och oavsett om det finns uppgift om varurörelsen i upplagshavarens lagerbokföring enligt 4 kap. 3 a § LSE.