identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 568530-09/111

title: Mervärdesskatt vid mottagande av bidrag från EU:s strukturfonder

text: Nytt: 2026-05-20

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas, se Skatteverkets ställningstagande 2026-05-20, dnr

text: Nytt: 2023-06-02

text: En ny mervärdesskattelag (

text: ) träder i kraft den 1 juli 2023. Det medför att paragrafhänvisningarna till

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: och vissa begrepp i ställningstagandet blir inaktuella. Skatteverkets uppfattning är att den rättsliga bedömningen dock kvarstår oförändrad varför ställningstagandet ska finnas kvar. Mer information om den förändrade terminologin och en jämförelsetabell mellan GML och ML (paragrafnyckel) finns i Rättslig vägledning under Mervärdesskatt fr.o.m. 1 juli 2023 > Systematik och terminologi i ML jämförd med GML.

text: 1 Sammanfattning

text: Mottagande av bidrag (stöd) från strukturfonderna och offentlig medfinansiering som utbetalas i syfte att utjämna ekonomiska och sociala skillnader inom EU utgör i normalfallet inte någon omsättning. När det inte är fråga om omsättning faller bidragen utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatt och mervärdesskatt ska således inte betalas för mottagandet av dem. En omsättning anses föreligga när en motprestation ska lämnas för bidraget genom leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster.

text: För avdragsrätt krävs att förvärven kan hänföras till omsättningar som medför skattskyldighet. Om skattepliktiga omsättningar saknas i ett projekt har en deltagare inte avdragsrätt eller återbetalningsrätt för ingående skatt i annat fall än då aktiviteterna i projektet har ett direkt och omedelbart samband med annan av denne bedriven verksamhet som medför sådan rätt.

text: Om en mottagare av bidrag till ett projekt i sin tur utger bidrag åt annan eller om projektdeltagare gör insatser i projektet får på motsvarande sätt i de enskilda fallen bedömas om omsättningar föreligger i dessa led.

text: Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande från 20080408, dnr 131 17918908/111, som upphör att gälla.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Olika former av bidrag från EU:s strukturfonder, i första hand regionalfonden och socialfonden, kommer företag och organisationer till del. Bidragen kombineras i de allra flesta fall med offentlig medfinansiering och/eller att bidragsmottagaren ska bidra med viss del av kostnaden för den aktuella aktiviteten. Under perioden 2000-2006 koncentrerades strukturfondsprogrammen till i princip tre mål och fyra gemenskapsinitiativ. Mål 1 och 2 var knutna till geografiskt avgränsade områden medan Växtkraft mål 3 avsåg hela landet. Den nuvarande programperioden avser åren 20072013. Se förordning (

text: ) om förvaltning av EG:s strukturfonder. Bidragen har som övergripande syfte att finansiera olika typer av projekt som bidrar till att öka den ekonomiska och sociala samhörigheten mellan medlemsländerna och att främja regional konkurrenskraft och sysselsättning. För varje projekt finns en initiativtagare, s.k. projektägare, som är den som ansöker om och erhåller bidraget. Det kan t.ex. vara ett företag, en organisation eller institution. Det är projektägaren som bedriver projektet i fråga, ensam eller med medverkan av andra deltagande företag eller organisationer i s.k. samlingsprojekt.

text: Samlingsprojekt innebär att flera företag/offentliga verksamheter samlas och/eller sammanförs i ett gemensamt projekt.

text: Bidrag får inte lämnas för att täcka utgifter för mervärdesskatt som inte utgör en kostnad för mottagaren. Behörig utbetalningsmyndighets bedömning av bidragets storlek görs därför bl.a. utifrån om bidragsmottagaren har avdragsrätt för ingående skatt på förvärv för projektet eller inte. Om bidragsmottagaren har avdragsrätt beräknas bidraget med hänsyn till den avdragsgilla ingående skatten.

text: Ytterligare information om strukturfonderna finns att hämta på bl.a. följande webbplatser: www.tillvaxtverket.se, www.esf.se.

text: Detta ställningstagande innebär en förändring i vissa fall avseende avdragsrätten för investeringsvaror jämfört med ställningstagandet från 20080408, dnr 131 17918908/111. Ändringen är en följd av EGdomstolens avgörande i mål C515/07, Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie, VNLTO.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Skattskyldighet

text: Frågan om skyldighet att betala mervärdesskatt regleras i

text: 1 kap. 1 § första stycket 1 mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML. Av denna bestämmelse framgår att skattskyldighet föreligger för omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs i en yrkesmässig verksamhet. I 2 § i samma kapitel anges - med de undantag som framgår där - att skattskyldig är den som omsätter varan eller tjänsten.

text: Bestämmelserna i ML ska tolkas med hänsyn till motsvarande bestämmelser i rådets direktiv,

text: , om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet, som har ersatt bl.a. sjätte direktivet,

text: Av artikel 411.2 i mervärdesskattedirektivet framgår att hänvisningar till de upphävda direktiven ska anses som hänvisningar till mervärdesskattedirektivet och att de ska läsas i enlighet med jämförelsetabellen i bilaga XII.

text: Med stöd av artikel 411.2 i mervärdesskattedirektivet kommer samtliga hänvisningar till sjätte direktivet i t.ex. praxis i denna skrivelse att anges med motsvarande bestämmelse i mervärdesskattedirektivet.

text: Av

text: artikel 2.1 a

text: respektive c i mervärdesskattedirektivet framgår att leverans av varor respektive tillhandahållande av tjänster som görs mot ersättning inom en medlemsstats territorium av en beskattningsbar person när denne agerar i denna egenskap ska vara föremål för mervärdesskatt.

text: Bestämmelserna i

text: 1 kap. 1 § första stycket 1

text: ML samt

text: artikel 2.1 a

text: respektive c i mervärdesskattedirektivet avgränsar tillämpningsområdet för mervärdesskatt genom att ange under vilka förutsättningar som transaktioner omfattas av skattskyldighet och därmed även av avdragsrätt.

text: 3.1.1 Yrkesmässig verksamhet

text: I

text: 4 kap. 1 §

text: ML anges att en verksamhet är yrkesmässig om den utgör näringsverksamhet enligt

text: 13 kap.

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, eller bedrivs i former som är jämförliga med en till sådan näringsverksamhet hänförlig rörelse och ersättningen för omsättningen i verksamheten under beskattningsåret överstiger 30 000 kronor.

text: I artikel 9 i mervärdesskattedirektivet anges vad som avses med begreppen "beskattningsbar person" och "ekonomisk verksamhet". Dessa begrepp svarar närmast mot begreppen "näringsidkare" och "näringsverksamhet" enligt ML.

text: Med beskattningsbar person avses den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat. Med ekonomisk verksamhet avses varje verksamhet som bedrivs av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör inbegripet gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamheter inom fria och därmed likställda yrken. Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav ska särskilt betraktas som ekonomisk verksamhet.

text: 3.1.2 Omsättning av vara eller tjänst

text: För skattskyldighet krävs att omsättning av vara eller tjänst föreligger. Med omsättning av vara förstås enligt

text: 2 kap. 1 § första stycket

text: ML att en vara överlåts mot ersättning eller att en vara tas i anspråk genom uttag. Med omsättning av tjänst förstås enligt

text: 2 kap. 1 § tredje stycket

text: ML att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på något annat sätt tillhandahålls någon eller att en tjänst tas i anspråk genom uttag.

text: För att det ska vara fråga om en omsättning av en tjänst mot ersättning måste det finnas ett direkt samband mellan den tjänst som tillhandahålls och den ersättning som tillhandahållaren erhållit. Detta innebär att det ska finnas ett samband mellan den nivå av nytta som mottagaren får av tjänsten och storleken på ersättningen (se bl.a. EG-domstolens dom i målen 154/80 Aardappelenbewaarplaats punkten 12, 102/86 Apple and Pear punkterna 1112 och 1416 samt

text: Tolsma punkterna 13 och 1617). EGdomstolen har i

text: mål C-215/94

text: Mohr och

text: Landboden-Agrardienste ansett att de EU-bidrag som en jordbrukare uppbär för att minska sin mjölk- respektive potatisproduktion inte utgör ersättning för omsättning. I dessa fall utbetalades från EG ersättning för att kompensera inkomstbortfall för en mjölkproducent respektive en potatisodlare till följd av att de förbundit sig att avstå från att producera. Utbetalaren av bidraget ansågs inte ha förvärvat varor eller tjänster för egen räkning utan agerat i det allmännas intresse för att stimulera till en väl fungerande marknad för jordbruksprodukter. Utbetalningen av bidraget hade inte en motsvarighet i något som kunde bli föremål för konsumtion. EG-domstolen ansåg därför att åtagandet i fråga inte utgjorde tillhandahållande av en tjänst.

text: Av punkt 20 i domen i målet

text: Landboden-Agrardienste framgår att det resonemang som i målet

text: Mohr lett till att omsättning saknades inte utesluter att en utbetalning som en offentlig myndighet gör av hänsyn till allmänintresset kan utgöra vederlag för tillhandahållande av tjänster. Det förutsätter inte heller att begreppet tillhandahållande av tjänster är beroende av vilket ändamål som tjänsten ska ha enligt den som betalar för den. Det är endast beskaffenheten av det ingångna åtagandet som ska beaktas. För att omfattas av det gemensamma systemet för mervärdesskatt ska ett sådant åtagande medföra konsumtion.

text: Av EG-domstolens dom i målet

text: EDM punkterna 8789 framgår det om arbeten vilka utförts av medlemmarna i ett konsortium i enlighet med bestämmelserna i ett konsortialavtal följande. När arbetena svarar mot den del som enligt avtal har tilldelats var och en av medlemmarna utgör dessa inte någon varuleverans eller något tillhandahållande av tjänster som sker mot vederlag i den mening som avses i

text: artikel 2.1 a

text: respektive c i mervärdesskattedirektivet. Den omständigheten att dessa arbeten genomförts av den medlem i konsortiet som leder detsamma saknar betydelse.

text: När en medlem av konsortiet utför mer än det arbete som åligger denne enligt avtalet och detta föranleder betalning från de övriga medlemmarna i konsortiet, utgör enligt domen detta extra arbete däremot en varuleverans eller ett tillhandahållande av tjänster som sker mot vederlag.

text: En fråga om ett bolags mottagande av EU-bidrag skulle utgöra omsättning av tjänst enligt ML har varit föremål för prövning av Regeringsrätten i ett överklagat förhandsbesked,

text: RÅ 1999 ref. 33

text: . Frågan gällde om medel som betalats ut av Europeiska socialfonden (ESF) och Arbetsmarknadsverket (AMV) medförde skattskyldighet enligt ML. Skatterättsnämnden ansåg att de medel som sökandebolaget erhöll från ESF och AMV inte utgjorde ersättning för utförd tjänst som tillhandahållits utbetalarna eller de bidragsgivande organen. Regeringsrätten fastställde förhandsbeskedet i den del det överklagats. I motiveringen anförde Skatterättsnämnden följande.

text: "Omsättningskravet, dvs. tillhandahållandet mot vederlag, som ett villkor för skyldigheten att ta ut mervärdesskatt medför att från beskattning utesluts sådana intäkter som visserligen har ett samband med en skattepliktig verksamhet men som inte kan sägas erhållna till följd av en försäljning av varor eller tjänster. En nödvändig förutsättning för beskattning är således att ett avtal om köp eller byte har ingåtts (jfr

text: prop. 1993/94:99

text: s.134 f ). Av det anförda följer att såväl bidragen ur ESF som de nationella offentliga medlen täcker utgifter för rent arbetsmarknadspolitiska åtgärder. Därvid medverkar bolaget utan annan ersättning än att dess faktiska kostnader för att dessa åtgärder ska komma till stånd delvis täcks. Bidragen till projektet utgör således inga vederlag som uppbärs av bolaget för nyttigheter i form av tjänster som tillhandahålls de utbetalande eller bidragsgivande organen såsom offentliga rättssubjekt. Inte heller uppbär bolaget bidragen enligt särskilda avtal om tjänster som ska tillhandahållas de enskilda deltagarna i projektet. Bidragen utgör därför inte vederlag till bolaget i en sådan avtalssituation som förutsätts för att en omsättning ska anses föreligga. Först i den mån bolaget skulle kunna kräva och erhålla särskild ersättning för sin medverkan som projektanordnare — en ersättning som i och för sig inte kan täckas med de ifrågavarande bidragen — eller i övrigt skulle medverka inom projektet mot särskild ersättning, kan frågan uppkomma huruvida någon skattepliktig omsättning föreligger. Med hänsyn till det anförda är bolaget som projektanordnare inte skattskyldigt till mervärdesskatt med anledning av att det uppbär bidragen."

text: Kammarrätten i Sundsvall har i en dom från den 30 december 2004, mål nr 112002, behandlat ett fall där en mottagare av EUbidrag i sin tur utgivit en del av bidragsmedlen som bidrag till ett aktiebolag på villkor att vissa tjänster skulle utföras av detta. Kammarrätten ansåg att bolaget var skattskyldigt för tillhandahållandet av tjänsterna mot ersättning i form av det mottagna bidraget. Grunden för det var att utbetalningarna till bolaget hade förenats med preciserade krav på utförandet och att utbetalaren haft rätt att såväl styra som kontrollera arbetet. Under vissa förutsättningar kunde avtalet sägas upp av denne.

text: En särskild kategori av bidrag är sådana som utbetalas endast under förutsättning att en specifik vara eller tjänst har tillhandahållits någon till ett bestämt pris. Sådana till priset för en vara eller en tjänst direkt kopplade bidrag ska enligt

text: 7 kap. 3 c § första stycket

text: ML vid beräkning av beskattningsunderlaget inräknas i ersättningen och beskattas. Av EGdomstolens dom i målet C184/00, Office des produits wallons, framgår att uttrycket bidrag (subventioner) som är direkt kopplade till priset ska tolkas på så sätt att det endast innefattar bidrag som utgör hela eller del av vederlag för ett tillhandahållande, dvs. bidrag som kan ha en inverkan på priset.

text: Följande förutsättningar ska enligt domen vara uppfyllda för att bidraget ska anses kopplat till priset (punkterna 12—14 i domen):

text: - Bidraget ska utbetalas av en tredje part till säljaren för att denne ska leverera en bestämd vara eller tillhandahålla en bestämd tjänst till sina kunder.

text: - Bidraget ska ha en inverkan på priset på varan eller tjänsten och detta pris ska kunna fastställas senast vid tidpunkten för skattskyldighetens inträde.

text: - Priset på varan eller tjänsten ska fastställas på ett sådant sätt att det minskar i proportion till det bidrag som beviljats säljaren, dvs. bidraget utgör en omständighet som ligger till grund för att fastställa det pris som säljaren begär av sin kund.

text: - Säljaren (stödmottagaren) ska ha en rätt att erhålla bidraget när denne har genomfört en skattepliktig transaktion, dvs. levererat varan eller tillhandahållit tjänsten.

text: Till omsättning räknas också uttag av vara eller tjänst. Bestämmelserna om uttag av varor eller tjänster i allmänhet finns i 2 kap. 25 §§ ML. Med uttag avses bl.a. att en vara förs över från en verksamhet som medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning av ingående skatt till en verksamhet som inte alls eller endast delvis medför skattskyldighet eller sådan rätt till återbetalning.

text: 3.2 Avdragsrätt för ingående skatt

text: Av

text: 8 kap. 3 § första stycket

text: ML framgår att den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet får göra avdrag för ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamheten. Av

text: 1 kap. 7 § andra stycket

text: ML framgår att med "verksamhet som medför skattskyldighet" förstås en sådan verksamhet i vilken omsättning av varor eller tjänster medför skattskyldighet enligt

text: 1 kap. 2 § första stycket 1

text: ML. Med "verksamhet" avses här såväl hela som en del av verksamheten (

text: 1 kap. 7 § första stycket

text: ML).

text: I förarbetena till bestämmelsen i

text: 8 kap. 3 § första stycket

text: ML (

text: prop. 1993/94:99 s. 209

text: ) anges att vara eller tjänst ska anses förvärvad eller införd i en verksamhet som medför skattskyldighet endast i den mån varan eller tjänsten ska användas eller förbrukas i verksamheten. Vidare krävs det att det föreligger ett samband mellan förvärvet och den bedrivna verksamheten.

text: Av

text: 8 kap. 13 §

text: ML framgår bl.a. att i de fall den ingående skatten avser förvärv eller import som görs gemensamt för flera verksamheter, av vilka någon inte medför skattskyldighet, eller görs för en verksamhet som endast delvis medför skattskyldighet får avdrag endast göras för skatten på den del av ersättningen eller inköpspriset som hänför sig till den del av förvärvet eller importen som avser verksamhet som medför skattskyldighet. Om denna del inte kan fastställas får avdragsbeloppet istället bestämmas genom uppdelning efter skälig grund.

text: Av artikel 168 i mervärdesskattedirektivet framgår att i den mån varorna och tjänsterna används för den beskattningsbara personens beskattade transaktioner ska han ha rätt att dra av följande belopp bl.a. mervärdesskatt som ska betalas eller har betalats i medlemsstaten för varor som har levererats, eller kommer att levereras, till honom eller för tjänster som har tillhandahållits eller kommer att tillhandahållas till honom av en annan beskattningsbar person. Avdragsrätten omfattar även de uttagssituationer som avses i artiklarna18 asamt gemenskapsinterna förvärv och import.

text: EG-domstolen anser i domen

text: , Midland Bank plc, punkterna 20 och 24 att förutsättningarna för avdragsrätten enligt

text: artikel 168

text: ska tolkas så att det i princip krävs ett direkt och omedelbart samband mellan en viss ingående transaktion och en eller flera utgående transaktioner för vilka rätt till avdrag föreligger. Enligt punkt 31 i domen föreligger avdragsrätt också vid förvärv som utgör sådana allmänna omkostnader som har ett direkt och omedelbart samband med hela den skattskyldiges verksamhet.

text: Att intäkter som inte utgör omsättning faller utanför mervärdesskattens tillämpningsområde och därmed saknar samband med systemet för avdragsrätt framgår av bl.a. EGdomarna 89/81 Hong-Kong Trade, C333/91 Sofitam punkt 13 samt C142/99 Floridienne punkt 21.

text: Det framgår av EG-domstolens dom i målet

text: Waterschap Zeeuws Vlanderen (punkt 32) att endast en person som är skattskyldig och som uppträder som sådan när han förvärvar en vara har rätt till avdrag för denna vara. Den mervärdesskatt som ska betalas eller har betalats för varan i fråga kan då dras av om den skattskyldiga personen använder varan i samband med sina skattepliktiga transaktioner.

text: EG-domstolen anser i dom i

text: mål C-204/03

text: Kommissionen mot Spanien att det inte är förenligt med direktivet att införa särskilda bestämmelser om begränsning av rätten till avdrag vid omsättning av subventionerade varor och tjänster.

text: Enligt EG-domstolens dom i målet

text: , Securenta, punkt 30 kan rätt till avdrag för ingående skatt som avser en skattskyldig persons kostnader inte medges om mervärdesskatten avser verksamhet som inte omfattas av mervärdesskattesystemet på grund av att den inte utgör ekonomisk verksamhet.

text: Av dom i

text: mål C-515/07

text: , VNLTO, framgår att bestämmelserna om uttagsbeskattning vid användning av tillgång (

text: artikel 26.1 a

text: ) och avdragsrätt (

text: artikel 168

text: ) inte blir tillämpliga på användning av varor och tjänster som en rörelse har anskaffat för annan verksamhet än den som den skattskyldige beskattas för. Mervärdesskatten på sådana varor och tjänster är nämligen inte avdragsgill när den hänför sig till sådan verksamhet.

text: I

text: RÅ 1999 not. 282

text: undanröjde Regeringsrätten ett förhandsbesked som avsåg avdragsrätt för ett bolag som tillhandahöll konsulttjänster mot ersättning och dessutom gratis rådgivning som var finansierad genom bidrag. Som skäl för detta angavs att frågan om uttagsbeskattning inte hade berörts i Skatterättsnämnden. Vidare saknades uppgift om vad den ingående skatten avsåg (investeringsvaror, tjänster m.m.). Av

text: RÅ 1999 not. 282

text: framgår vidare att Regeringsrätten ansåg att det av bestämmelserna i ML inte kan direkt utläsas vad som förstås med begreppen verksamhet och del av verksamhet i ML. Begreppen har enligt Regeringsrättens uppfattning inte en innebörd som är så entydig att de bestämmelser där begreppen förekommer kan grunda en avdragsrätt som inte har stöd i direktivet. Vidare anfördes att det i själva verket finns ett stort utrymme att tolka ML:s bestämmelser om avdragsrätt så att det i direktivet åsyftade resultatet uppnås. Regeringsrättens slutsats var därför att det ytterst är direktivets bestämmelser som avgör avdragsrättens omfattning och inte t.ex. respektive begrepps innebörd vid svensk inkomstbeskattning.

text: Regeringsrätten har i

text: RÅ 2006 ref. 47

text: och

text: RÅ 2006 not. 106

text: , mot bakgrund av EG-domstolens avgörande i mål C204/03, ansett att avdragsrätten i en verksamhet som medför skattskyldighet i enlighet med EGrätten inte kan begränsas på grund av att bidrag tas emot för t.ex. kostnadstäckning. En särskild bestämmelse om detta tillämplig på kulturverksamheter som delvis finansieras med allmänna bidrag strider enligt Regeringsrätten mot mervärdesskattedirektivet.

text: Kammarrätten i Göteborg har i en dom från den 11 juni 2001, mål nr 83661998, avseende ALMI Företagspartner Älvsborg AB, ansett att ett projekt som finansierades enbart med bidrag skulle brytas ut från övrig verksamhet och anses utgöra en särskild verksamhetsdel som inte medförde skattskyldighet. Denna verksamhetsdel ansågs falla utanför mervärdesskattens tillämpningsområde och rätt till avdrag förelåg inte för ingående skatt på anskaffningar för denna del. Kammarrätten i Stockholm och Kammarrätten i Jönköping har i domar gjort motsvarande bedömning (Kammarrätten i Stockholm 20061011 mål nr 76306 samt 76505 och Kammarrätten i Jönköping 20070405 mål nr 427405 samt 20071217 127207).

text: Kammarrätten i Sundsvall har i en dom från den 21 augusti 2007, mål nr 3249325106, ansett att två projekt med näringslivsutveckling och kompetensutveckling för företag som finansierades med EU-bidrag skulle brytas ut från övrig verksamhet i ett aktiebolag och anses utgöra en särskild verksamhetsdel som inte medförde skattskyldighet. Denna del föll därmed utanför mervärdesskattens tillämpningsområde och rätt till avdrag förelåg inte. Bolaget bedrev i övrigt konsultverksamhet inom liknande områden.

text: Kammarrätten i Jönköping har i en dom från den 15 oktober 2007, mål nr 1395139607 och 287107, funnit att avdragsrätt inte förelåg i projekt som helt finansierades med bidrag hos ett bolag som även bedrev andra projekt som medförde skattskyldighet.

text: Staten har inte avdragsrätt för ingående skatt, men vissa myndigheter kan få kompensation enligt förordning om myndigheters rätt till kompensation för ingående mervärdesskatt (

text: ). Kommuner och landsting har efter ansökan rätt till ersättning för ingående skatt som inte får dras av eller återbetalas enligt ML. Bestämmelser om detta finns i lag (

text: ) om ersättning för viss mervärdesskatt för kommuner och landsting

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Några särskilda regler avseende mottagande av bidrag från EU eller andra bidrag finns inte i ML. Därför måste en bedömning vad gäller beskattningen av bidrag från strukturfonderna och offentlig medfinansiering samt avdragsrätten för bidragsmottagare göras utifrån de allmänna bestämmelserna i ML.

text: Den slutliga skattemässiga bedömningen ska göras utifrån de faktiska omständigheterna i varje enskilt fall. Detta innebär att en individuell prövning ska göras hos bidragsmottagaren i frågorna om skattepliktig omsättning föreligger och hur mottagande av bidrag och offentlig medfinansiering påverkar avdragsrätten för ingående skatt på förvärv, som är hänförliga till de aktiviteter som bedrivs inom ett projekt. Huruvida bidragsmottagaren är registrerad till mervärdesskatt eller inte vid tidpunkten för ansökan om bidrag saknar betydelse.

text: 4.1 Omsättning, skattskyldighet

text: För att skattskyldighet ska föreligga krävs att skattepliktig omsättning av vara eller tjänst inom landet görs i yrkesmässig verksamhet. Om en bidragsmottagare erhåller bidrag utan att det är förenat med villkor om leverans av vara eller tillhandahållande av tjänst, föreligger inte någon omsättning och därmed inte heller någon skattskyldighet för mottagandet av bidraget. Ett sådant bidrag som innebär att bidragsmottagaren inte ska lämna någon motprestation kallas också för ett oberoende bidrag. Om ett oberoende bidrag tas emot i en verksamhet där varor och tjänster omsätts påverkas varken skattskyldigheten eller avdragsrätten såsom framgår av

text: RÅ 2006 ref. 47

text: och not. 106 och EGdomstolens dom i målet C204/03.

text: Om ett bidrag däremot är förenat med en viss motprestation gentemot bidragsgivaren kan det vara fråga om omsättning. Exempel på omständigheter som talar för att mottagande av bidrag är att anse som omsättning är att det föreligger ett uppdrag som är specificerat och att utbetalaren har rätt att övervaka eller kontrollera att motprestationen tillhandahålls på föreskrivet sätt.

text: För att det ska vara fråga om en omsättning krävs också att det finns någon som kan konsumera varan eller tjänsten som har tillhandahållits, dvs. en identifierbar mottagare av denna. Det krävs vidare att det måste finnas ett direkt samband mellan den tjänst som tillhandahålls och den ersättning som tillhandahållaren erhållit.

text: Om en specifik vara eller tjänst ska tillhandahållas någon för ett fastställt pris och ett bidrag betalas ut om detta villkor är uppfyllt kan det vara fråga om ett sådant bidrag som är direkt kopplat till priset och som därmed ska inräknas i ersättningen enligt

text: 7 kap. 3 c § första stycket

text: ML. För att det ska vara fråga om ett bidrag direkt kopplat till priset måste det finnas ett klart samband mellan å ena sidan priset för de tillhandahållna varorna och tjänsterna och å andra sidan det bidrag som erhållits från tredje part. Det innebär att priset på varan eller tjänsten ska fastställas på ett sådant sätt att det minskar i proportion till det bidrag som beviljats säljaren. En förutsättning för tillämpning av denna bestämmelse om beräkning av ersättningen är att det föreligger en omsättning av varor eller tjänster.

text: Om bidragsgivaren inte har avtalat att det i utbyte mot bidraget ska lämnas en motprestation i form av leverans av en vara eller tillhandahållande av en tjänst gäller i enlighet med

text: RÅ 1999 ref. 33

text: att mottagande av bidrag från strukturfonderna samt offentlig medfinansiering inte utgör någon omsättning. Sådana bidrag faller därmed utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatt. Mervärdesskatt ska därför inte betalas för mottagandet av bidraget.

text: De bidrag som en projektägare i ett samlingsprojekt tar emot utgör i normalfallet inte ersättning för tillhandahållna prestationer utan tillkommer de i samlingsprojektet ingående företagen som s.k. oberoende bidrag. Om de företag som ingår i samlingsprojektet tillskjuter medel i projektbudgeten, utgör inte heller dessa tillskjutna medel projektägarens ersättning, med mindre det kan anses föreligga ett krav på motprestation för bidraget. Om projektägaren ska erhålla ett särskilt arvode för sitt arbete eller tillhandahålla specifika tjänster åt deltagarna utöver vad som följer av genomförandet av projektet som sådant kan det vara fråga om ersättning som medför skattskyldighet för denne. Att det under vissa omständigheter kan uppkomma en omsättning av tjänster när ett bidrag lämnas vidare av en projektägare framgår av den ovan i avsnitt 3.1.2 nämnda domen av Kammarrätten i Sundsvall i mål nr 112002. Se även exempel 2 nedan.

text: 4.2 Avdragsrätt för ingående skatt på förvärv för projektet

text: Avdragsrätten för ingående skatt i en verksamhet påverkas inte av att oberoende bidrag tas emot i denna. Exempel på detta är när stöd lämnas för kostnadstäckning i en verksamhet som medför skattskyldighet eller för att ett företag lokaliseras till en viss ort.

text: Om de aktiviteter för vilka bidrag erhålls utgör en särskild verksamhet i vilken omsättning saknas uppkommer emellertid andra förutsättningar för avdragsrätten. En sådan särskild verksamhet kan vara ett bidragsfinansierat projekt som bedrivs av ett eller flera skattesubjekt i ett s.k. samlingsprojekt.

text: Skatteverket anser att frågan om en särskild verksamhet eller del av verksamhet föreligger får avgöras genom en samlad bedömning av samtliga omständigheter i det enskilda fallet. Exempel på omständigheter som vid denna bedömning talar för att det är fråga om en särskild verksamhet eller verksamhetsdel är förekomsten av egen finansiering, personal, resultatuppföljning och budget. Enbart det faktum att en aktivitet är bidragsfinansierad medför inte i sig att det är fråga om en särskild verksamhet.

text: Intäkter som inte utgör ersättning för omsättning enligt ML, exempelvis EUbidrag, och mot dem svarande aktiviteter faller utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatt och saknar primärt samband med systemet för avdragsrätt. Ett bidragsfinansierat projekt utan omsättning ger således i sig inte upphov till avdragsrätt hos projektägaren eller deltagare däri. En bedömning av avdragsrätten måste därför göras hos de skattesubjekt som är med i projektet utifrån projektets samband med omsättningarna i de verksamheter som de är skattskyldiga för. Avdragsrätt föreligger om det i ett projekt, som helt eller delvis finansieras med bidrag från strukturfonderna, görs förvärv och dessa förvärv ger upphov till eller annars har ett direkt och omedelbart samband med omsättning av varor eller tjänster som medför skattskyldighet i projektet eller i annat fall hos en deltagare i detta. Se exempel 1, 4 och 5 nedan.

text: När varor eller tjänster förvärvas för att användas både för omsättning av varor eller tjänster som medför skattskyldighet och för en verksamhet som faller utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatt har den skattskyldige enbart rätt till avdrag för den ingående skatten till den del varorna och tjänsterna ska användas för omsättningar som medför skattskyldighet. Detta får i nu aktuellt avseende anses gälla oavsett vilket slags varor eller tjänster som förvärvas (jfr mål C515/07, VNLTO).

text: 4.3 Exempel på projekt som helt eller delvis finansieras med EU-bidrag

text: Nedan följer ett antal exempel på mervärdesskattekonsekvenser vid olika projekt som finansieras med EU-bidrag. I exemplen förutsätts att det inte är fråga om sådana bidrag som är kopplade till priset enligt

text: 7 kap. 3 c § första stycket

text: ML.

text: Exempel 1

text: Ett handelsbolag har erhållit EU-bidrag samt offentlig medfinansiering för att bedriva ett projekt som riktar sig till personer som är eller riskerar att bli långtidsarbetslösa. Bolaget anlitar för ändamålet ett utomstående utbildningsföretag. Syftet med projektet är att personerna i fråga ska få vidareutbilda sig och på så sätt höja sin konkurrenskraft. Personerna erlägger ingen ersättning för utbildningen. Någon ytterligare verksamhet utöver projektet förekommer inte i bolaget. Skatteverket anser att mottagande av bidragen inte utgör ersättning för omsättning av tjänst, varför dessa bidrag faller utanför ML:s tillämpningsområde. Handelsbolaget är därmed inte skattskyldigt enligt ML för mottagandet av dessa bidrag. Bolaget har vidare inte avdragsrätt för ingående skatt på kostnader för att utföra de aktiviteter som bedrivs inom projektet. Detta beror på att den ingående skatten på förvärvet direkt hänför sig till bidrag som faller utanför ML:s tillämpningsområde och saknar direkt och omedelbart samband med några skattepliktiga transaktioner.

text: Exempel 2

text: En ekonomisk förening bedriver ett samlingsprojekt som främjar medlemsföretagens utveckling. Kostnaderna för projektet finansieras med EU-bidrag samt offentlig medfinansiering. Därtill bidrar medlemsföretagen med insatser i form av nedlagd arbetstid. Någon ytterligare verksamhet utöver detta projekt bedrivs inte av föreningen. Mottagande av bidragen utgör inte ersättning för omsättning av tjänst, varför dessa bidrag faller utanför ML:s tillämpningsområde. Föreningen har inte rätt till avdrag för ingående skatt på kostnader för att utföra de aktiviteter som bedrivs inom projektet, eftersom den ingående skatten på förvärvet direkt hänför sig till aktiviteter som faller utanför ML:s tillämpningsområde.

text: När medlemsföretagen utför egna arbetsinsatser eller erlägger en kontant ersättning som går till att delfinansiera projekten måste en bedömning göras om detta är fråga om ersättning för tillhandahållande av tjänst åt medlemsföretagen. Skatteverket anser att det inte är fråga om omsättning av tjänst i föreningen när medlemsföretagen utger ersättning i egenskap av medlem i föreningen eller deltagare i projektet för vad som motsvarar medlems-, deltagar- eller startavgift och det inte framgår av omständigheterna att det är fråga om ersättning för vissa tillhandahållna tjänster.

text: Att ersättningen avser en serviceavgift som ger tillgång till vissa tjänster utöver vad som följer av deltagandet i projektet eller görs för en specifik beställd tjänst, t.ex. en konsultutredning, är exempel på omsättning av tjänst. Föreningens skattskyldighet får då bedömas utifrån de allmänna bestämmelserna om skatteplikt och skattskyldighet varvid hänsyn bl.a. måste tas till om föreningen kan anses bedriva en yrkesmässig verksamhet.

text: För det fall föreningen kan anses vara skattskyldig för tillhandahållandet av de aktuella tjänsterna till medlemsföretagen föreligger avdragsrätt för ingående skatt på kostnader till den del de är direkt hänförliga till tjänsterna.

text: Exempel 3

text: En ekonomisk förening har till uppgift att främja företagsamheten inom i första hand ett visst geografiskt område. Föreningen utför olika konsulttjänster åt såväl medlemmar som externa företag och kommuner. Sådan konsultverksamhet medför skattskyldighet enligt ML. Utöver konsultverksamheten är föreningen initiativtagare (s.k. projektägare) till ett projekt som avser personalutbildning som i sin helhet finansieras med EUbidrag samt offentlig medfinansiering. I detta projekt ingår några av medlemsföretagen. Skatteverket anser att erhållna bidrag inte utgör ersättning för omsättning av tjänst, varför någon skattskyldighet inte föreligger för mottagandet av dessa bidrag. Det bedrivna projektet omfattas således inte av ML:s tillämpningsområde. Föreningen har inte rätt till avdrag för ingående skatt på förvärv som är direkt hänförliga till de aktiviteter som bedrivs inom projektet, eftersom den ingående skatten på förvärvet hänför sig till mottagande av bidrag som faller utanför ML:s tillämpningsområde.

text: För det fall varor eller tjänster förvärvas för att användas gemensamt för såväl den konsultverksamhet som medför skattskyldighet som för projektet i fråga kan avdrag endast göras till den del den ingående skatten hänför sig till förvärv i konsultverksamheten. Om medlemsföretagen erlägger en kontantinsats som går till att delfinansiera projektet måste en bedömning göras om det är fråga om en ersättning för tillhandahållande av tjänst i enlighet med exempel 2 ovan.

text: Exempel 4

text: Ett aktiebolag bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet enligt ML. För att höja den egna personalens kompetens inom ett visst område bedriver bolaget ett projekt som finansieras med såväl EU-bidrag som egna medel. Bolaget åtar sig att anställa arbetslösa personer under tiden den egna personalen omfattas av kompetensutveckling.

text: Mottagandet av EU-bidraget utgör inte ersättning för omsättning av tjänst varför någon skattskyldighet enligt ML inte uppkommer för bolaget. Förvärven avseende kompetensutvecklingen har ett direkt samband med bolagets verksamhet som medför skattskyldighet. Därmed föreligger avdragsrätt för ingående skatt på förvärv som hänför sig till de aktiviteter som bedrivs inom projektet.

text: Exempel 5

text: Fyra företag samverkar i ett s.k. samlingsprojekt genom att tillsammans bedriva ett projekt som finansieras dels med EUbidrag och dels med egna medel för att stimulera kompetensutveckling på dessa företags arbetsplatser. Kompetensutvecklingen sker genom att exempelvis förbereda och genomföra möten, seminarier och konferenser, utbildning m.m. Ett av företagen utgör projektanordnare (projektägare) gentemot bidragsgivaren och är den som erhåller EU-bidraget. Projektägaren ansvarar också för gemensamma förvärv hänförliga till de aktiviteter som bedrivs inom samlingsprojektet. Det företag eller organisation som fungerar som projektägare får emellertid inte bidragen som ersättning för tillhandahållna prestationer utan bidragen tillkommer de i samlingsprojektet ingående företagen som s.k. oberoende bidrag. De förvärv som görs med hjälp av erhållna EUbidrag, är i enlighet med detta inte projektägarens egna förvärv.

text: Bedömningen av skattskyldigheten för det mottagna EUbidraget samt avdragsrätten för ingående skatt på förvärv hänförliga till projektet ska således, enligt Skatteverkets mening, göras utifrån respektive företag som ingår i samlingsprojektet eftersom de gemensamt bedriver projektet i fråga. Dessa fyra företag kan således anses som bidragsmottagare i detta avseende. Det erhållna EU-bidraget utgör inte ersättning för omsättning av tjänst, varför skattskyldighet inte uppkommer för det mottagna bidraget. Vidare ska den ingående skatten på de gemensamma förvärven hänförliga till projektet fördelas mellan de fyra företagen utifrån respektive företags andel i projektet. Avdragsrätten för de gemensamma kostnaderna ska således bedömas utifrån respektive företags skattemässiga förhållande.

text: I och med att det bedrivna projektet i detta fall avser kompetensutveckling av de fyra företagens personal har projektet i fråga ett direkt samband med respektive företags verksamhet.

text: För det fall ett deltagande företag bedriver en verksamhet som i sin helhet medför skattskyldighet föreligger avdragsrätt för ingående skatt till den del den motsvarar företagets andel i projektet. Av 8 kap. 5 och 17 §§ ML framgår att avdragsrätten ska styrkas genom faktura eller jämförlig handling som, enligt

text: 11 kap. 5 § första stycket 3

text: ML, ska vara utställd på fakturamottagaren. Skatteverket anser att avdragsrätten hos respektive företag i ett sådant samlingsprojekt kan anses styrkt genom att projektanordnaren innehar fakturor avseende gemensamma förvärv samt handlingar som visar hur varje inköp fördelas. Därutöver krävs det att de övriga företagen innehar kopior på originalfakturorna samt en handling utställd av projektanordnaren som visar respektive företags andel i projektet.

text: Om ett deltagande företag inte bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet har det företaget inte avdragsrätt för sin del av den ingående skatt som hänför sig till de gemensamma förvärven i projektet. Avdragsrätten för detta företags andel av den ingående skatten kan inte heller fördelas till de andra företagen.


doctype: stallningstagande

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 569884-11/111

publisher: Skatteverket

status: upphävt

title: Mervärdesskatt; Företagsförmedling, skatteplikt

org: skv

text: Nytt: 2020-09-25

type: stycke

text: Detta ställningstagande har ersatts av ställningstagandet Förmedling av tjänster i eget eller i annans namn, mervärdesskatt, dnr

text: OBS! Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande 20110505, dnr

text: 131 327068-11/111

text: 1 Sammanfattning

type: rubrik

text: Om ett uppdrag att förmedla ett företag resulterar i en överlåtelse av aktierna i företaget, omfattas tjänsten av undantaget från skatteplikt för förmedling av aktier. Om uppdraget däremot resulterar i en överlåtelse av inkråmet i företaget, omfattas tjänsten inte av detta undantag.

text: Skatteverket anser att det inte har någon betydelse om ett förmedlingsuppdrag är formulerat som ett öppet avtal, dvs. att det kan resultera i antingen en överlåtelse av inkråmet eller en överlåtelse av aktierna i företaget. Det är vad som faktiskt överlåts som avgör om förmedlingstjänsten omfattas av undantaget eller inte.

text: 2 Frågeställning

text: Skatteverkets ställningstagande Mervärdesskatt, Konsultuppdrag vid företagsöverlåtelser 20071002, dnr

text: 131 304409-07/111

text: , omarbetas med anledning av en dom i Högsta förvaltningsdomstolen,

text: HFD 2011 ref. 21

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Lagtext

text: Från skatteplikt undantas omsättning av bank- och finansieringstjänster samt sådan omsättning som utgör värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet. Med värdepappershandel förstås omsättning och förmedling av aktier, andra andelar och fordringar, oavsett om de representeras av värdepapper eller inte (

text: 3 kap. 9 § mervärdesskattelagen

text: [1994:200], ML).

text: Medlemsstaterna ska undanta transaktioner, inklusive förmedling, av aktier, andelar i bolag eller andra sammanslutningar, obligationer och andra värdepapper (artikel 135.1 f

text: rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdeskatt, mervärdesskattedirektivet).

text: 3.2 Domar från EU-domstolen

text: Begreppet förmedling i mervärdesskattedirektivet motsvaras av uttrycket förhandling i det numera upphävda sjätte direktivet (

text: ). Det finns ingen definition av begreppet förmedling i ML eller i mervärdesskattedirektivet.

text: EU-domstolen har uttalat att begreppet "förhandling/förmedling" i artikel 135.1 f i mervärdesskattedirektivet avser verksamhet som utförs av en mellanman som inte är part i ett avtal avseende en finansiell produkt. Verksamheten skiljer sig från de typiska avtalsenliga prestationer som parterna i sådana avtal utför. Förhandlingsverksamhet är en tjänst som utförs för en avtalsparts räkning. Avtalsparten betalar för tjänsten som för en självständig förmedlingsverksamhet. Uppdraget som mellanmannen utför kan handla om att underrätta parten om ett tillfälle att sluta ett sådant avtal, att komma i kontakt med motparten och att förhandla om detaljerna för kundens räkning i dennes namn. Verksamhetens mål är att göra det som är nödvändigt för att parterna ska sluta avtal utan att förhandlaren har ett eget intresse av avtalets innehåll (

text: , CSC Financial Services, p. 39).

text: I en senare dom har EU-domstolen utvecklat att begreppet förhandling inte förutsätter att förhandlaren tar direktkontakt med båda avtalsparterna. Det är inget hinder att innehållet i avtalet bestäms i förväg av en av avtalsparterna och att förhandlingsverksamheten begränsas till att för en avtalspart ange tillfälle att sluta ett avtal. Tjänsten måste vid en helhetsbedömning framstå som en avgränsad enhet som gör att funktioner som är specifika och väsentliga för förhandlingstjänsten uppfylls (

text: , Ludwig, p. 37-39).

text: 3.3 Domar från Högsta förvaltningsdomstolen

text: Företagsförmedlingstjänster ansågs ha en annan karaktär än de finansiella tjänster som ska undantas från skatteplikt. Företagsförmedlingstjänsterna bedömdes som skattepliktiga oavsett om överlåtelsen av företaget i ett enskilt fall slutligen genomfördes i form av en aktieöverlåtelse. Uppdraget var formulerat som ett uppdrag att förmedla aktierna och/eller inkråmet i företaget. Företagsförmedlingen omfattade analys av företaget för att ta fram underlag för villkoren för överlåtelsen, framtagande av prospekt, värdering i avsaknad av börskurs för aktien, marknadsföringsåtgärder och administrativa tjänster (

text: RÅ 2006 not. 188

text: Tjänster som ett företag förvärvat från en utländsk investmentbank i samband med att företaget sålde ett större aktieinnehav har ansetts omfattas av undantaget i

text: 3 kap. 9 §

text: ML. Tjänsterna bestod bl.a. i att ta fram underlag och information, att kontakta presumtiva köpare, att utvärdera bud och att delta i förhandlingarna med presumtiva köpare (

text: RÅ 2010 not. 91

text: Ett fastighetsmäklarföretags tillhandahållande vid försäljning av aktier i ett fastighetsföretag har ansetts omfattas av undantaget i

text: 3 kap. 9 §

text: ML. Det var redan vid ingåendet av avtalet mellan mäklarföretaget och uppdragsgivaren klart att det som skulle förmedlas var aktier och inte en fastighet. Avtalet innehöll inte några åtaganden från mäklarföretagets sida utöver vad som kunde anse ingå i ett förmedlingsuppdrag. Det saknades anledning att anse att tillhandahållandet avsåg annat än förmedling av aktier. Att mäklarföretaget i övrigt ägande sig åt fastighetsförmedling påverkade inte bedömningen (

text: HFD 2011 ref. 21

text: 4 Bedömning

text: Det som kännetecknar förmedling är dels att förmedlaren agerar som mellanman dels att syftet med verksamheten är att göra det möjligt för parterna att ingå ett avtal som förmedlaren inte själv är part i. För att en tjänst ska kunna vara en förmedlingstjänst ska ersättningen vara villkorad av att en eller flera huvudtransaktioner äger rum.

text: Högsta förvaltningsdomstolen har i flera mål behandlat förmedling av aktier.

text: RÅ 2006 not. 188

text: behandlar ett uppdrag att förmedla aktierna eller inkråmet i ett bolag.

text: RÅ 2010 not. 91

text: behandlar ett uppdrag att förmedla en större aktiepost i ett företag.

text: HFD 2011 ref. 21

text: behandlar ett uppdrag där det redan vid avtalets ingående bestämts att det var aktierna i bolaget och inte inkråmet som skulle förmedlas. Enligt Skatteverkets bedömning fyller de tjänster som tillhandahölls i dessa tre mål i allt väsentligt samma funktion, nämligen att tillhandahållaren såsom mellanman ska biträda vid avyttringen av viss egendom.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning har rättsläget rörande skatteplikt vid företagsförmedling klarlagts genom

text: HFD 2011 ref. 21

text: . Av domen framgår att den tjänst som tillhandahålls i målet till sin karaktär är en förmedlingstjänst. Detta gäller oberoende av om tjänsten avser förmedling av aktierna i bolaget eller om tjänsten avser förmedling av inkråmet i bolaget, i detta fall en fastighet. Förmedlingstjänsten vid avyttring av ett fastighetsägande bolag har i allt väsentligt samma innehåll som vid avyttring av en icke bolagiserad fastighet. Högsta förvaltningsdomstolen fann dock att det saknas anledning att anse att tillhandahållandet avsåg annat än förmedling av aktier. Enligt Skatteverkets uppfattning måste argumenteringen tolkas som att det är det slutliga föremålet för förmedlingen som avgör om tjänsten omfattas av undantaget från skatteplikt i

text: 3 kap. 9 §

text: ML. Domstolens konstaterande att det redan vid avtalets ingående var bestämt att det var aktierna som skulle förmedlas, uppfattar Skatteverket endast som en beskrivning av fakta i målet. Det innebär enligt Skatteverkets uppfattning att

text: RÅ 2006 not. 188

text: är överspelad.

text: Skatteverket anser därför att om ett uppdrag att förmedla ett företag resulterar i en överlåtelse av aktierna i företaget, omfattas tjänsten alltid av undantaget från skatteplikt för förmedling av aktier. Om uppdraget däremot resulterar i en överlåtelse av inkråmet i företaget, omfattas tjänsten inte av detta undantag.

text: Skatteverket anser att det inte har någon betydelse om ett förmedlingsuppdrag är formulerat som ett öppet avtal, dvs. att det kan resultera i antingen en överlåtelse av inkråmet eller i en överlåtelse av aktierna i företaget. Det är alltid vad som faktiskt överlåts som avgör om förmedlingstjänsten omfattas av undantaget.

type: stallningstagande


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 571388-06/111

title: Studentbostäder

text: Detta ställningstagande upphör att gälla och ersätts av ställningstagandet Hyra för studentbostäder, dnr

text: 202 387156-18/111

text: 1 Sammanfattning

text: Indelning i byggnadstyp; skatteplikt

text: Byggnad som används för viss undervisning eller forskning klassificeras normalt som specialbyggnad, skolbyggnad, enligt

text: 2 kap. 2 § fastighetstaxeringslagen (1979:1152)

text: , FTL. Vidare klassificeras enligt samma bestämmelse (som skolbyggnad) även byggnad som används som elevhem eller skolhem för elever vid ovan angivna skolor. Byggnader som klassificerats som specialbyggnader är enligt

text: 3 kap. 2 §

text: FTL undantagna från skatteplikt.

text: För att klassificera en byggnad med studentbostäder som skolbyggnad krävs att denna byggnad har direkt anknytning till en specifik byggnad i vilken det bedrivs undervisning eller forskning (skolbyggnad). Byggnader som i sig används som studentbostäder, men som inte har direkt anknytning till någon speciell skolbyggnad, kan således enligt Skatteverket inte anses utgöra skolbyggnad.

text: Värdefaktorn hyra

text: Vid bestämning av värdefaktorn hyra, enligt

text: 9 kap. 3 §

text: FTL, för studentbostäder som klassificerats som hyreshus bör normalt rekommenderad genomsnittshyra användas om faktisk årshyra, på grund av höga drift- och underhållskostnader (DoU-kostnader) väsentligt avviker från bruksvärdehyra.

text: 2 Frågeställning

text: Indelning i byggnadstyp; skatteplikt

text: Vid fastighetstaxering indelas samtliga byggnader i någon av de sju byggnadstyperna som finns definierade i2 kap.

text: 2 §

text: FTL. En av byggnadstyperna är specialbyggnad, som i sin tur indelas i elva undergrupper varav skolbyggnad utgör en särskild byggnadstyp. I vissa fall kan även elevhem och skolhem klassificeras som skolbyggnad.

text: Gemensamt för byggnadstypen specialbyggnad är att utgångspunkten för indelningen ska ske med ledning av hur byggnaden används. Övriga byggnadstyper indelas mot bakgrund av hur de är inrättade. Byggnader som indelats som specialbyggnad är, genom sitt samhällsnyttiga ändamål, undantagna från skatteplikt enligt

text: 3 kap.

text: FTL.

text: Frågan gäller om byggnad som huvudsakligen används som studentbostäder ska jämställas med elevhem eller skolhem och därmed indelas som specialbyggnad (skolbyggnad) enligt

text: 2 kap. 2 §

text: FTL eller om den ska indelas som hyreshus.

text: Värdefaktorn hyra

text: Den faktiska årshyran kan för vissa studentbostäder väsentligt överstiga bruksvärdehyran. Detta beror främst på att studentbostäder är uppdelade i små nyttjandeenheter med relativt stort antal våtenheter i förhållande till byggnadens totala yta. Även slitaget på lägenheterna är större på grund av bl.a. högre hyresgästomsättning. Den högre hyran är i dessa fall en kompensation för ökade DoU-kostnader och behöver således inte leda till ett högre driftnetto. Med driftnetto avses det årliga överskott som står till förfogande för förräntning av totalt fastighetskapital sedan utbetalningar för drift och underhåll dragits från bruttoinbetalningarna.

text: Frågan gäller hur värdefaktorn hyra ska klassificeras i de fall studentbostäder klassificeras som hyreshus.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Indelning i byggnadstyp; skatteplikt

text: Indelning i byggnadstyper regleras i

text: 2 kap. 2 §

text: FTL. Till undergruppen skolbyggnad räknas byggnad som används för undervisning eller forskning vid skola som anordnas av staten eller med statsbidrag eller vars undervisning står under statlig tillsyn. Vidare klassificeras som skolbyggnad även byggnad som används som elevhem eller skolhem för elever vid ovan angivna skolor.

text: Frågan om vilka typer av elevhem som ska klassificeras som skolbyggnad behandlades bl.a. av Fastighetstaxeringskommittén,

text: SOU 1979:32

text: . På s. 278. anges följande.

text: För elever vid grundskolor och gymnasieskolor finns elevhem och skolhem. Dessa är främst avsedda för de elever som inte har sitt hem på eller i närheten av skolorten. När det gäller internatskolor ligger det i själva skolformen att skolans elever bor vid skolan under terminen

text: Nyss nämnda byggnadstyper för elever får anses ha en sådan anknytning till de skolor som elevhemmen är knutna till att skattefrihet för bostadsbyggnaderna är motiverad, om de byggnader som används av skolorna är skattefria. Skattefrihet för bostadsbyggnader bör därför medges i detta fall.

text: I

text: prop. 1979/80:40 s. 75

text: hänvisas till detta förslag.

text: Den fråga som nu aktualiserats gäller "fristående" studentbostäder vilkas anknytning till en speciell skolbyggnad kan ifrågasättas. Studentbostäderna hyrs ut till personer som bedriver studier på olika universitet, högskolor, etc.

text: Av förarbetena till

text: 2 kap. 2 §

text: FTL (

text: SOU 1979:32 s. 278

text: ) framgår att elevhemmet eller skolhemmet ska ha ett samband med en specifik skolbyggnad, nämligen den byggnad som skattefriheten i sig är knuten till, vid bedömningen om skattefrihet. Det förutsätts även att elevhemmet eller skolhemmet ligger i anslutning till den skattefria skolbyggnaden. Frågan har prövats av Regeringsrätten, RRK 1975 1:57 I. Här fastslås att om byggnaden inte kan anses utgöra en "oskiljaktig del" av förevarande skolbyggnad, bör den inte indelas som skolbyggnad. Av domen framgår att denna bedömning görs mot en specifik skolbyggnad. I bedömningen beaktas även läget i förhållande till skolbyggnaden (en bedömning om samband och närhet torde inte låta sig göras om den inte utgår från en specifik byggnad). Elevhemmet i förevarande fall låg 800 m från skolan och detta bedömdes som ett för långt avstånd. Elevhemmet användes som elevhem till landstingets vårdyrkesskola.

text: Värdefaktorn hyra

text: Enligt

text: 9 kap. 3 §

text: FTL avses med värdefaktorn hyra bruksvärdehyra för bostäder och marknadsmässig hyra för lokaler. Hyran för respektive värderingsenhet ska bestämmas med hänsyn till den genomsnittliga hyresnivån under det andra året före taxeringsåret. Normalt innebär detta att värdefaktorn hyra för bostäder ska bestämmas till faktisk årshyra.

text: Av 8 § andra stycket Skatteverkets föreskrifter (

text: SKVFS 2006:13

text: ) om värderingen vid allmän fastighetstaxering av hyreshus-, industri- och elproduktionsenheter 2007 m.m. framgår att om den faktiska årshyran uppenbart avviker från bruksvärdehyra, då det gäller bostäder och marknadsmässig hyra i fråga om lokaler, ska värdering ske med jämförelsehyra.

text: Avviker DoU-kostnaderna från vad som förutsatts i värdeområdet vid provvärderingen kan dessutom justering för säregna förhållanden enligt

text: 7 kap. 5 §

text: FTL aktualiseras.

text: 4 Bedömning

text: Indelning i byggnadstyp; skatteplikt

text: Av förarbetena till FTL och ovan angivet rättsfall framgår att bedömningen om ett elevhem utgör skolbyggnad eller inte ska ske med hänsyn till om den har ett specifikt samband med en annan byggnad som är klassificerad som skolbyggnad. Hänsyn ska även tas till närheten mellan skolbyggnaden och elevhemmet. För att klassificera en byggnad med studentbostäder som skolbyggnad krävs att denna byggnad har en direkt anknytning till en specifik byggnad i vilken det bedrivs undervisning eller forskning (skolbyggnad). Byggnader som i sig används som studentbostäder, men inte har direkt anknytning till någon speciell skola, kan således enligt Skatteverket inte anses utgöra skolbyggnad.

text: Värdefaktorn hyra

text: I de fall faktisk årshyra väsentligt avviker från bruksvärdehyra för bostäder och detta kan härledas till höga kostnader för DoU bör genomsnittshyran i området användas vid bestämmandet av värdefaktorn hyra. Detta under förutsättning att driftnettot ungefär motsvarar det driftnetto som förutsatts vid den marknadsvärdebedömning som gjorts i anslutning till provvärderingen. I de fall genomsnittshyran används är det viktigt att boarean, BOA, även inkluderar gemensamma ytor såsom kök, allrum, etc., s.k. BOAg (jfr Svensk Standard 02 10 53 s. 20).

text: I de fall det beräknade driftnettot kraftigt avviker från det driftnetto som förutsatts vid provvärderingen bör istället justering för säregna förhållanden enligt

text: 7 kap. 5 §

text: FTL ske. Justeringsbeloppets storlek beräknas då till skillnaden mellan faktisk DoU-kostnad och DoU-kostnad enligt marknadsvärdebedömningen.

text: Styrsignalen ska tillämpas vid fastighetstaxering.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 571875-06/111

status: gällande

title: Uppskov med beskattning av kapitalvinst vid förvärv av ersättningsbostad inom EES

text: 1 Sammanfattning

text: I

text: 47 kap. 5 § inkomstskattelagen

text: (IL) anges att med ersättningsbostad avses en tillgång i Sverige. Skatteverket anser att denna regel utgör ett otillåtet hinder för rätten att utöva de grundläggande friheterna enligt EG-fördraget och EES-avtalet. Skatteverket anser därför att även bostad i en annan stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EU samt Norge, Island och Liechtenstein) kan vara ersättningsbostad om den i övrigt är av det slag som anges i

text: 47 kap. 5 §

text: IL. Detta ställningstagande ersätter tidigare ställningstagande från den 12 december 2004 "Uppskov med kapitalvinst av bostad vid förvärv av ersättningsbostad inom EU" dnr

text: 130 701154-04/111

text: 2 Frågeställning

text: Skatteverket har i rättsligt ställningstagande den 12 december 2004 (dnr

text: 130 701154-04/111

text: ) behandlat frågan om förvärv av ersättningsbostad inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) kan medföra rätt till uppskovsavdrag vid byte av bostad. Skatteverket har därvid uttalat att förvärv av ersättningsbostad i ett annat land inom EES inte kan medföra rätt till uppskovsavdrag. Endast tillgång i Sverige kan enligt

text: 47 kap. 5 §

text: IL vara ersättningsbostad som berättigar till uppskov med kapitalvinsten vid byte av bostad. I februari 2006 lämnade EU-kommissionen in en stämning av Sverige till EG-domstolen, eftersom kommissionen anser att de svenska reglerna om uppskov strider mot EG-fördraget (artiklarna 18,39,43 och 56.1) och EES-avtalet (artiklarna 28,31 och 40). Regeringen har i yttrande till EG-domstolen anfört att det är möjligt att utforma nya uppskovsregler som inte kan ifrågasättas i förhållande till gemenskapsrätten. Finansdepartementet har därför i promemoria 2006-06-27 Ändrade regler för uppskov med kapitalvinst vid avyttring av privatbostad (Fi2006/3177) presenterat ett förslag till ändrade uppskovsregler som innebär att ersättningsbostaden även kan vara en tillgång inom EES. Regeringens yttrande till EG-domstolen samt förslag till ändrade uppskovsregler är nya omständigheter som utgör skäl för Skatteverket att ompröva sitt tidigare ställningstagande.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: En skattskyldig får göra uppskovsavdrag om han tar upp kapitalvinst avseende en ursprungsbostad och förvärvar en ersättningsbostad där han även bosätter sig,

text: 47 kap. 2 §

text: IL. Ersättningsbostaden ska vara en tillgång i Sverige,

text: 47 kap. 5 §

text: IL. Uppskovsavdrag medför att anskaffningsutgiften för ersättningsbostaden ska minskas med ett belopp som motsvarar kapitalvinsten för ursprungsbostaden,

text: 47 kap. 11 §

text: IL. Enligt artiklarna 18 och 39 i EG-fördraget ska fri rörlighet för unionsmedborgare och arbetstagare säkerställas inom unionen. Av artikel 56 följer att alla restriktioner för kapitalrörelser mellan medlemsstater är förbjudna. Dessutom anger artikel 43 att inskränkningar för medborgare i en medlemsstat att fritt etablera sig på en annan medlemsstats territorium är förbjuden. Artiklarna 28, 31 och 40 i EES-avtalet har motsvarande innebörd. Nationella regler ska inte tillämpas om de utgör ett hinder för att utnyttja de rättigheter som angetts ovan. Om de nationella reglerna medför ett sådant hinder, ska de ändå tillämpas om reglerna kan rättfärdigas och inte går utöver vad som är nödvändigt för att säkerställa det intresse som rättfärdigar hindret, den s.k. proportionalitetsprincipen.

text: 4 Bedömning

text: Rätten till uppskovsavdrag förutsätter att ersättningsbostaden är en tillgång i Sverige,

text: 47 kap. 5 §

text: IL. Skatteverket bedömer att denna regel utgör ett hinder för rätten att utöva de grundläggande friheterna enligt EG-fördraget och EES-avtalet. Frågan blir därmed om denna särbehandling kan rättfärdigas med hänsyn till det svenska skattesystemet, vilket förutsätter att den hindrade regleringen inte går utöver vad som är motiverat i förhållande till det intresse som den ska bevaka. Enligt nuvarande regler ska uppskovet återföras genom att anskaffningsutgiften för ersättningsbostaden reduceras, varvid kapitalvinsten ökas. Återföring av uppskovet är således möjlig endast om avyttring av ersättningsbostaden medför kapitalvinstbeskattning i Sverige. Kravet om att ersättningsbostaden ska vara en tillgång i Sverige syftar alltså till att säkerställa att den uppskovsgrundande kapitalvinsten kan återföras till beskattning i Sverige. Regeringen har i yttrande till EG-domstolen uttalat att det är möjligt att utforma nya uppskovsregler som säkerställer att medgett uppskovsavdrag kan återföras till beskattning i Sverige vid en framtida avyttring av ersättningsbostad i utlandet. I promemorian Ändrade regler för uppskov med kapitalvinst vid avyttring av privatbostad (Fi2006/3177) har även angetts förslag till ändrade uppskovsregler som innebär att medgivna uppskov vid 2006 och tidigare års taxeringar kan återföras även för utländska ersättningsbostäder. Skatteverket bedömer därför att kravet om att ersättningsbostaden ska avse en tillgång i Sverige går utöver vad som är nödvändigt och motiverat för att säkerställa att medgett uppskov kan återföras till beskattning i Sverige. Regeln kan således inte rättfärdigas och strider därmed mot de grundläggande rättigheterna om fri rörlighet enligt EG-fördraget och EES-avtalet. Vid prövning av rätt till uppskov med beskattning av kapitalvinst på ursprungsbostad som har avyttrats under 2005 eller tidigare, kan därför ersättningsbostaden avse en tillgång i Sverige eller annan stat inom EES, vilken vid förvärvet är av den arten som anges i

text: 47 kap. 5 §

text: IL.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 573138-06/111

title: Musikers inkomst från uppträdande på färja - tillämplig artikel i skatteavtal

text: Nytt: 2019-10-30

text: Enligt artikel 31 p. 3 och

text: 6 § lag (1996:1512)

text: om dubbelbeskattningsavtal mellan de nordiska länderna ska inkomst av arbete som omfattas av artikel 15 p. 3 endast beskattas i den avtalsslutande stat vars nationalitet skeppet har. Denna bestämmelse ska tillämpas utan tidsbegränsning (SFS 2007:767).

text: 1 Sammanfattning

text: X som är musiker och har uppträtt under färjeturer mellan Finland och Sverige är obegränsat skattskyldig. Han är därför skattskyldig i Sverige för samtliga sina inkomster, oavsett om de tjänats in i Sverige eller i utlandet. Detta gäller i enlighet med bestämmelserna i IL.

text: Artikel 17 i det nordiska skatteavtalet behandlar rätten till beskattning av artisters och idrottsmäns inkomster som de förvärvar i annan avtalsslutande stat.

text: I X:s fall betyder detta att Finland som källstat har rätten att beskatta X:s inkomster som är hänförliga till uppträdande på finskt territorium. Den dubbla beskattning som kan uppkomma ska undanröjas av Sverige genom avräkning av den finska skatten som är hänförlig till den inkomst som Finland har rätt att beskatta enligt artikel 17, jfr artikel 25 p. 6.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Fråga har ställts om X kan beskattas för ersättning han har fått från en finsk utbetalare. X är en svensk musiker som är obegränsat skattskyldig här i landet. Han har bl.a. tjänsteinkomster från en finsk utbetalare T. I uppdraget för denna utbetalare har X uppträtt som artist på fartyg med finsk flagg i färjetrafik. Färjan har gått i trafik mellan Sverige och Finland. I frågeställningen ingår vilken fördelningsartikel i det nordiska skatteavtalet (SFS 1996:1512) som reglerar fördelningen av beskattningsrätten till X:s inkomster från uppdraget som musiker under färjeturerna. X har enligt förutsättningarna hemvist i Sverige enligt artikel 4 i det nordiska skatteavtalet.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Den som är obegränsat skattskyldig är skattskyldig för alla sina inkomster i Sverige och från utlandet. Detta framgår av

text: 3 kap. 8 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL.

text: Artikel 17 p. 1 i det nordiska skatteavtalet (

text: ) har följande lydelse.

text: "Utan hinder av bestämmelserna i artiklarna 14 och 15 får inkomst, som person med hemvist i en avtalsslutande stat förvärvar genom sin personliga verksamhet i annan avtalsslutande stat i egenskap av artist, såsom teater- eller filmskådespelare, radio- eller televisionsartist eller musiker, eller i egenskap av sportutövare beskattas i denna andra stat."

text: Artikel 15 p. 3 i samma avtal har följande lydelse.

text: "Utan hinder av föregående bestämmelser i denna artikel får inkomst av arbete som utförs ombord på danskt, färöiskt, finskt, isländskt, norskt eller svenskt skepp i internationell trafik beskattas i den avtalsslutande stat vars nationalitet skeppet har; vid tillämpningen av denna bestämmelse likställs utländskt skepp, som befraktas på så kallad bareboat basis av en person med hemvist i en avtalsslutande stat med danskt, färöiskt, finskt, isländskt, norskt respektive svenskt skepp."

text: Enligt artikel 31 p. 3 jfr med p. 4 i övergångsbestämmelserna ska inkomst av arbete som omfattas av artikel 15 p. 3 endast beskattas i den avtalsslutande stat vars nationalitet skeppet har. Tillämpningen av denna övergångsbestämmelse har förlängts. För närvarande gäller den t.o.m. 2007 års taxering, jfr SFS 2005:981.

text: I kommentaren till artikel 17 i OECD:s modellavtal sägs bl.a.

text: " 1. Paragraph 1 provides that artistes and sportsmen who are residents of a Contracting State may be taxed in the other Contracting State in which their personal activities as such are performed, whether these are of a business or employment nature. This provision is an exception to the rules in Article 7 and to that in paragraph 2 of Article 15, respectively."

text: I modellavtalets kommentar till artikel 15 p. 3 sägs bl.a. följande.

text: "Paragraph 3 applies to the remuneration of crews (kursiverat här) of ships or aircraft operated in international traffic, or of boats engaged in inland waterways transport, a rule which follows up to a certain extent the rule applied to the income from shipping, inland waterways transport and air transport, that is to tax them in the Contracting State in which the place of effective management of the enterprise concerned is situated."

text: I

text: prop. 1996/97:44

text: sid. 53 används en skrivning som nära ansluter till dagens avtalstext. “Inkomst av arbete som utförs ombord (kursiverat här) på nordiskt skepp i internationell trafik" medan det talas om "ombordanställda" (kursiverat här) i

text: prop. 1997/98:32

text: under avsnitt 5.

text: K.G.A. Sandström har i boken Svenska Dubbelbeskattningsavtal (1949) på sid. 36 uttalat bl.a. följande kring avtalstolkning.

text: "Kan däremot enligt de svenska skattelagarna inkomsten beskattas här i landet har man att undersöka, huruvida dubbelbeskattningsavtalet medför någon inskränkning i den eljest föreliggande beskattningsrätten." . . . "Nu angivna, för avtalens tillämpning synnerligen viktiga princip har endast undantagsvis kommit till uttryck i avtalen."

text: Gustaf Lindencrona har i Dubbelbeskattningsavtalsrätt på sid. 24 uttalat följande.

text: "Den centrala frågan i dubbelbeskattningsavtalsrätten är dess förhållande till den internationella skatterätten. Här finns en princip, som iakttas av den överväldigande majoriteten av världens stater, däribland Sverige: Ett dubbelbeskattningsavtal kan endast begränsa aldrig utvidga den rätt att beskatta som tillkommer en stat enligt dess internationella skatterätt."

text: Gustaf Lindencrona har i samma bok tagit upp fördelningsartiklarnas förhållanden till varandra. På sid. 54 görs nedanstående uttalande. Där kan noteras att en hänvisning till fotnot (utesluten här) i det aktuella citatet hänvisar till modellavtalets artikel 15 p. 1.

text: "När det gäller tjänst går de speciella artiklarna om styrelsearvoden, artister och idrottsmän och offentlig tjänst före den mer generella regeln enskild tjänst. Den används först i sista hand."

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: X är obegränsat skattskyldig och är därför skattskyldig i Sverige för samtliga sina inkomster, oavsett om de tjänats in i Sverige eller i utlandet. Detta gäller i enlighet med bestämmelserna i IL.

text: Artikel 17 behandlar rätten till beskattning av artisters och idrottsmäns inkomster som de förvärvar i annan avtalsslutande stat. Av denna artikel framgår att "Utan hinder av bestämmelserna i artiklarna 14 och 15 får inkomst, som person med hemvist i en avtalsslutande stat förvärvar genom sin personliga verksamhet beskattas i annan avtalsslutande stat", i detta fall Finland. I X:s fall betyder detta att Finland som källstat har rätten att beskatta X:s inkomster som är hänförliga till uppträdande på finskt territorium. Finskt territorium finns definierat i skatteavtalets artikel 3. Den dubbla beskattning som kan uppkomma ska undanröjas av Sverige genom avräkning av den finska skatten som är hänförlig till den inkomst som Finland har rätt att beskatta enligt artikel 17, jfr artikel 25 p. 6.

text: Här kan i och för sig frågan resas om Sverige som hemviststat har stöd för beskattning av X:s totala inkomst. Sveriges rätt att som hemviststat beskatta även inkomst som är hänförlig till uppträdande på svenskt territorium under färjeturen är inte uttalad i artikel 17. Skatteverkets uppfattning är dock att artikel 17 inte inskränker den interna beskattningsrätt som Sverige har i sin egenskap av hemviststat. Den suveräna beskattningsrätten som Sverige har inom sin jurisdiktion kan utövas så länge den inte är begränsad i ett skatteavtal. I fallet med X:s inkomster ligger begränsningen i att artistens uppträdande i den andra avtalsslutande staten får beskattas också i källstaten och att lindringen av dubbelbeskattningen - i den del det uppstår - ska göras av hemviststaten enligt vad som föreskrivs i metodartikeln. Därtill anser Skatteverket att artikel 17 och dess karaktär av lex specialis förstärker uppfattningen att det är denna artikel som ska tillämpas vid fördelning av beskattningsrätten mellan de avtalsslutande länderna avseende X:s inkomster som hänför sig till uppträdande under färjeturer på finskt territorium.

text: I bedömningen av vilken fördelningsartikel som ska vara tillämplig har Skatteverket haft att ta ställning till om artikel 15 p. 3 i det nordiska skatteavtalet ska vara tillämplig vid fördelning av beskattningsrätten eftersom uppträdandet ägt rum ombord på ett skepp.

text: Citatet ur

text: prop. 1996/97:44

text: sid. 53 skulle kunna tala för att det i nordiska skatteavtalet enbart ska ses till att arbetet utförs ombord - oavsett vems arbete det är eller vilken typ av arbetsuppgifter det är frågan om. Det är dock ytterst tveksamt om detta varit avsikten när det ses till bakgrunden och helheten. Det finns inte något som talar för att de avtalsslutande länderna inom Norden avsett att göra ett avsteg från den personkrets ("crews") som omtalas i kommentaren till OECD:s modellavtal. Modellavtalets "crews" samt propositionens uttryck "ombordanställda" anser Skatteverket tyder på en något fastare anknytning till anställningen ombord samt det arbete som genomförs ombord på fartyg än vad som kan ha gällt för X och hans engagemang som uppträdande musiker under ett givet antal färjeturer. Det har således varit fråga om uppträdanden på färjor under en kortare tidsperiod eller vid enstaka tillfällen. Skatteverket menar således att "crews" och "ombordanställda" normalt uttrycker en ram för vilka typer av uppdrag som kan tänkas falla inom artikelns tillämpningsområde. Ett problem är således att orden "crews" och "ombordanställd" används utan närmare definition eller förklaring i de texter som är aktuella. Det är då rimligt att se till vad begreppet står för i andra sammanhang. Bl.a. kan nämnas att i Svenska Akademiens Ordbok (SAOB) anges betydelsen vara "anställd på ett fartyg". I exempelvis

text: fartygssäkerhetslagen

text: 2003:364 används ordet ett antal gånger. Av lagens

text: 2 §

text: framgår att med ombordanställd anses "den som till följd av anställning tjänstgör ombord på fartyget med huvudsaklig uppgift att utföra fartygsarbete annat än som enbart tillfälliga göromål". Fartygsarbete anses i sin tur vara "arbete för fartygets räkning som utförs ombord eller på annat ställe av någon som följer med fartyget". Skatteverket anser därför inte att det är rimligt att X i den aktuella situationen ska omfattas av artikel 15 p. 3.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 573345-15/111

title: Utländska företag med minst en obegränsat ansvarig delägare motsvarar inte svenska aktiebolag vid tillämpningen av reglerna om skattefri utdelning och kapitalvinst

text: Nytt: 2020-05-27

text: Detta ställningstagande har ersatts av ställningstagandet När kan en utländsk juridisk person anses motsvara ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av reglerna om näringsbetingade andelar?, dnr

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att en utländsk företagsform inte kan anses motsvara ett svenskt aktiebolag när minst en delägare har obegränsat personligt ansvar för företagets skulder medan övriga delägares personliga ansvar är begränsat till aktiekapitalet. Det följer av

text: RÅ 2009 ref. 100

text: . Exempel på sådana företagsformer är société en commandite par actions i Luxemburg och Kommanditgesellschaft auf Aktien i Tyskland. Reglerna om skattefri utdelning och kapitalvinst på näringsbetingade andelar i

text: inkomstskattelagen

text: är därför inte tillämpliga. De undantag från skattskyldighet som finns i

text: kupongskattelagen

text: och där det finns ett krav på motsvarighet till svenska aktiebolag, blir inte heller tillämpliga.

text: Utdelning från sådana företagsformer kan emellertid vara skattefri ändå om företaget hör hemma i en EU-medlemsstat. Detsamma gäller utdelning som lämnas till ett sådant företag om innehavet i det utdelande bolaget uppgår till minst 10 procent (se avsnitt 4.2).

text: 2 Frågeställning

text: En del länder har en företagsform som kan ses som en blandning mellan ett aktiebolag och ett kommanditbolag. De kännetecknas bl.a. av att det finns minst en delägare med obegränsat ansvar för företagets skulder medan övriga delägares personliga ansvar är begränsat till aktiekapitalet. Två exempel på detta är société en commandite par actions (SCA) i Luxemburg och Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA) i Tyskland. De är skattesubjekt i sina hemländer. Kan den här typen av företagsform anses motsvara ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av reglerna om skattefri utdelning och kapitalvinst på näringsbetingade andelar i

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL? Kan ett sådant företag ta emot utdelning utan avdrag för kupongskatt?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Skattefri utdelning och kapitalvinst när det utländska företaget motsvarar ett svenskt aktiebolag

text: Regler om skattefri utdelning och kapitalvinst på näringsbetingade andelar finns i 24 och

text: 25 a kap.

text: IL. Med näringsbetingad andel avses en andel i ett aktiebolag eller ekonomisk förening (

text: 24 kap. 13 §

text: IL).

text: De termer och uttryck som används omfattar också motsvarande utländska företeelser om det inte anges eller framgår av sammanhanget att bara svenska företeelser avses (

text: 2 kap. 2 §

text: IL).

text: Ett sådant utländskt bolag som avses i

text: 2 kap. 5 a §

text: IL är inte skattskyldigt för kupongskatt på utdelning om det motsvarar ett sådant svenskt företag som avses i 24 kap. 13 § 1-4 IL och aktierna i det utdelande bolaget är sådana näringsbetingade andelar som avses i 24 kap. 14 § första stycket 1 eller 2 IL (

text: 4 § sjätte stycket kupongskattelagen

text: [1970:624], KupL).

text: När det gäller frågan vilka utländska företag som kan anses motsvara ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening uttalas i förarbetena att det ligger i sakens natur att de svenska associationsformerna aktiebolag och ekonomisk förening inte alltid har en identisk motsvarighet i utländska stater. Det krävs därför inte att det föreligger absolut identitet utan det får avgöras i de enskilda fallen om likheterna är så stora att det utländska företaget kan anses motsvara ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening. Det får emellertid inte vara frågan om andelar i delägarbeskattade utländska företag (

text: prop. 2002/03:96, s. 105

text: Högsta förvaltningsdomstolen har prövat om den ryska associationsformen obshchestvo s ogranichennoj otvetstvennost'ju (OOO) motsvarar ett svenskt aktiebolag (

text: RÅ 2009 ref. 100

text: ). Domstolen uttalade att delägarna i ett ryskt OOO inte var personligen ansvariga för bolagets skulder och att ett OOO även i övrigt civilrättsligt till stor del överensstämde med ett svenskt aktiebolag. Vissa skillnader fanns men de ansågs sakna betydelse i sammanhanget. Därför fick ett ryskt OOO vid en civilrättslig jämförelse anses motsvara ett svenskt aktiebolag. Högsta förvaltningsdomstolen uttalade också att eftersom syftet med bestämmelserna om näringsbetingade andelar är att undvika beskattning i flera bolagsled krävdes vidare att ett OOO är inkomstskattesubjekt i hemlandet. Även detta krav var uppfyllt. Därför fann Högsta förvaltningsdomstolen att ett ryskt OOO motsvarade ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av bestämmelserna om näringsbetingade andelar.

text: Högsta förvaltningsdomstolen har även prövat om ett tyskt KGaA kunde likställas med ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av diskrimineringsartikeln i 1959 års skatteavtal med Förbundsrepubliken Tyskland (

text: RÅ 1996 ref. 69

text: ). Frågan hade betydelse för möjligheten att lämna koncernbidrag mellan två svenska bolag när moderföretaget var ett KGaA. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att en förutsättning för att diskrimineringsregeln skulle bli tillämplig var att KGaA kunde likställas med ett svenskt aktiebolag främst i de hänseenden som är relevanta vid koncernbeskattningen. Domstolen kom fram till att den civilrättsliga skillnaden bestod i att en eller flera bolagsmän var personligen ansvariga för bolagets förpliktelser. I Tyskland behandlades bolaget och aktieägarna skattemässigt enligt samma regler som Aktiengesellschaft och dess delägare. KGaA kunde ingå i en koncerngemenskap (Organschaft) där det fanns möjlighet till resultatutjämning på ett sätt som närmast motsvarade de svenska koncernbidragsreglerna. Högsta förvaltningsdomstolen fann att trots den personliga ansvarigheten skulle KGaA likställas med ett svenskt aktiebolag i det aktuella hänseendet.

text: 3.2 Skattefri utdelning när det utländska företaget inte motsvarar ett svenskt aktiebolag

text: Utdelning kan vara skattefri även om det utländska företaget inte motsvarar ett aktiebolag eller en ekonomisk förening. För att uppfylla bestämmelserna i moder- och dotterbolagsdirektivet (

text: ) finns regler både i IL och i KupL för sådana situationer.

text: Förutsättningen för skattefrihet enligt IL är att det ska vara fråga om andel i ett företag som hör hemma i en annan medlemsstat inom EU, andelen ska ägas av ett sådant ägarföretag som anges i

text: 24 kap. 13 §

text: IL och villkoren i 14 § ska vara uppfyllda (

text: 24 kap. 17 a § första stycket

text: IL). Även om villkoret om röstetal i 14 § 2 inte är uppfyllt är utdelningen skattefri om ägarföretagets andelsinnehav motsvarar 10 procent eller mer av andelskapitalet i företaget och även om andelen är en lagertillgång (

text: 24 kap. 17 a § andra stycket

text: IL). För att företaget ska höra hemma i en annan medlemsstat inom EU krävs bl.a. att det är fråga om en associationsform som anges i bilaga 24.1 IL och att det är skyldigt att betala någon av de skatter som anges i bilaga 24.2 IL (24 kap. 16 § andra stycket och 17 a § tredje stycket IL).

text: En juridisk person som är hemmahörande i en medlemsstat inom EU är inte skattskyldig för kupongskatt om den äger 10 procent eller mer av andelskapitalet i det utdelande bolaget och uppfyller villkoren i artikel 2 i moder- och dotterbolagsdirektivet (4 § femte stycket KupL). Ett av villkoren i

text: artikel 2 i direktivet

text: är att företaget drivs i någon av de associationsformer som anges i del A i bilaga I. Det ska också vara skyldigt att betala någon av de skatter som anges i del B i bilaga I.

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Motsvarar ett utländskt företag med minst en obegränsat ansvarig delägare ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av reglerna om skattefri utdelning och kapitalvinst?

text: Frågan gäller om en utländsk företagsform kan anses motsvara ett svenskt aktiebolag när minst en delägare har obegränsat personligt ansvar för företagets skulder medan övriga delägares personliga ansvar är begränsat till aktiekapitalet.

text: Skatteverket anser att det krävs att samtliga delägare har ett begränsat ansvar för bolagets förpliktelser för att en utländsk företagsform ska vara jämförbar med ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av reglerna om skattefri utdelning och kapitalvinst på näringsbetingade andelar. Skatteverket anser att det följer av

text: RÅ 2009 ref. 100

text: . Det målet gällde, precis som den ställda frågan, en tillämpning av reglerna om näringsbetingade andelar. I reglerna om skattefri utdelning och kapitalvinst i 24 och

text: 25 a kap.

text: IL finns ett uttalat krav på att det utländska företaget ska motsvara ett svenskt aktiebolag. Detsamma gäller bestämmelsen i 4 § sjätte stycket KupL.

text: RÅ 1996 ref. 69

text: gällde tillämpningen av en diskrimineringsregel i ett skatteavtal. Motsvarande regel finns i

text: artikel 24

text: punkt 5 i OECD:s modellavtal, den s.k. ägarregeln. Diskrimineringsreglerna i skatteavtalen är annorlunda utformade än de bestämmelser som gäller skattefri utdelning och har ett annat syfte. Där finns ingen bestämmelse som tar sikte på svenska aktiebolag. De kriterier som ska prövas är helt beroende på den specifika situationen.

text: Den jämförelse som ställdes upp av Högsta förvaltningsdomstolen i

text: RÅ 1996 ref. 69

text: var om ett svenskt aktiebolag, vars moderföretag var ett annat svenskt aktiebolag, kunde anses som ett liknande företag i förhållande till ett svenskt aktiebolag som ägdes av ett tyskt KGaA. Prövningen gällde rätten till koncernbidrag mellan två svenska bolag och Högsta förvaltningsdomstolen framhöll att i Tyskland kunde ett KGaA ingå i en koncerngemenskap där det fanns möjlighet till resultatutjämning på ett sätt som närmast motsvarade de svenska koncernbidragsreglerna. Även om

text: RÅ 1996 ref. 69

text: också avsåg en jämförelse mellan en utländsk företagsform och ett svenskt aktiebolag så gjordes prövningen avseende en annan regel (diskrimineringsartikeln i skatteavtal) och i ett annat sammanhang (rätten till koncernbidrag).

text: Skatteverket anser att

text: RÅ 2009 ref. 100

text: har större relevans för den ställda frågan än vad

text: RÅ 1996 ref. 69

text: har.

text: SCA, KGaA och andra liknande företagsformer med minst en obegränsat ansvarig delägare motsvarar inte ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av bestämmelserna om skattefri utdelning och kapitalvinst i 24 och

text: 25 a kap.

text: IL. Andelar i sådana utländska företag kan därmed inte vara näringsbetingade. En sådan företagsform uppfyller inte heller villkoren för skattefrihet från kupongskatt i 4 § sjätte stycket KupL.

text: 4.2 Skattefri utdelning när det utländska företaget inte motsvarar ett svenskt aktiebolag

text: Utdelning kan vara skattefri även om det utländska företaget inte motsvarar ett aktiebolag. Det beror på bestämmelser i moder- och dotterbolagsdirektivet som har implementerats i svensk lagstiftning. De båda företagsformerna som nämns i frågan (SCA och KGaA) finns uppräknade i bilaga 24.1 IL och del A i bilaga I i direktivet. Båda företagsformerna beskattas som bolag i sina hemländer. Utdelning från ett SCA eller KGaA är därför skattefri om övriga villkor i

text: 24 kap. 17 a §

text: IL är uppfyllda. Kupongskatt tas inte ut på utdelning som lämnas till ett sådant företag under förutsättning att SCA eller KGaA äger mer än 10 procent i det utdelande svenska bolaget.