identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 202 492435-18/111

status: gällande

title: Vad är ett dödsbo enligt inkomstskattelagen och kupongskattelagen och hur ska det beskattas?

text: 1 Sammanfattning

text: Ett dödsbo är den rättsliga gemenskap som föreligger under boutredningen, d.v.s. från dödsfallet till dess att arvskiftet sker. I arvssituationer kan mer än ett lands rättsregler beröras. Skatteverket anser att man måste börja med att bedöma om det uppkommer ett dödsbo enligt något lands lagstiftning innan man går vidare med att bestämma beskattningskonsekvenserna för dödsboet och dödsbodelägarna. Det kan uppkomma ett dödsbo i mer än ett land.

text: Ett dödsbo enligt svenska regler är en juridisk person. Skatteverket anser att en utländsk dödsboliknande företeelse ska uppfylla villkoren för att vara en utländsk juridisk person för att ses som ett dödsbo vid tillämpningen av

text: inkomstskattelagen

text: . Skatteverket anser att om den utländska dödsboförvaltningen är ett eget skattesubjekt så kan man utgå ifrån att det är en utländsk juridisk person om inte omständigheterna tyder på annat.

text: Om svenska arvsregler ska tillämpas på arvet i sin helhet utgår Skatteverket ifrån att det finns ett dödsbo som omfattar den avlidnes samtliga tillgångar om inget annat visas. Om svenska regler enbart ska tillämpas på egendom som finns i Sverige utgår Skatteverket från att det finns ett dödsbo som omfattar dessa tillgångar.

text: Internationell privaträtt och den omständigheten att ett dödsbo ska vara en juridisk person medför att ett dödsbo efter en obegränsat skattskyldig person kan vara en svensk juridisk person eller en utländsk juridisk person och detsamma gäller för ett dödsbo efter en begränsat skattskyldig person. Det är den avlidnes skattskyldighet vid dödsfallet som styr beskattningen av dödsboet.

text: Ett dödsbo efter en obegränsat skattskyldig person beskattas enligt de bestämmelser som gäller för obegränsat skattskyldiga fysiska personer för senare beskattningsår än dödsåret. Detta gäller även om dödsboet är en utländsk juridisk person därför att utländska arvsregler är tillämpliga.

text: Ett dödsbo efter en begränsat skattskyldig person beskattas enligt bestämmelserna för utländskt bolag för senare beskattningsår än dödsåret. Detta gäller även om dödsboet är en svensk juridisk person därför att svenska arvsregler är tillämpliga.

text: Även om ett dödsbo efter en begränsat skattskyldig person beskattas som ett utländskt bolag anser Skatteverket att dödsboet inte behöver uppfylla kriterierna i definitionen av vad som avses med utländskt bolag.

text: Skatteverket anser att bestämmelserna om i utlandet delägarbeskattade juridiska personer inte kan tillämpas på dödsbon efter begränsat skattskyldiga personer.

text: Ett dödsbo efter en begränsat skattskyldig person som beskattas för inkomst från fast driftställe eller fastighet i Sverige får göra avdrag för underskott som kvarstår från dödsåret även när dödsboet beskattas som utländskt bolag.

text: Skatteverket anser att ett dödsbo efter en begränsat skattskyldig fysisk person har samma innebörd i

text: kupongskattelagen

text: som i

text: inkomstskattelagen

text: Uttrycken ”svenskt dödsbo” och ”utländskt dödsbo” riskerar att leda till missförstånd eftersom det är den avlidnes skattemässiga status vid dödsfallet som avgör beskattningen oavsett var dödsboet har uppkommit. I den mån Skatteverket använder uttrycket ”utländskt dödsbo”, t.ex. i Rättslig vägledning, så avses ett dödsbo efter en begränsat skattskyldig person oavsett om det är fråga om en svensk eller utländsk juridisk person ifall det inte klart framgår av omständigheterna att det är ett dödsbo i form av en utländsk juridisk person som avses.

text: 2 Frågeställning

text: Beskattningsreglerna om dödsbon i

text: 4 kap.

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, utgår ifrån om den avlidne personen var begränsat eller obegränsat skattskyldig och anger hur ett dödsbo efter en sådan person ska beskattas. Det finns emellertid ingen definition i

text: inkomstskattelagen

text: av vad som är ett dödsbo.

text: Internationell privat- och processrätt är de bestämmelser inom den nationella rättsordningen som styr rättsförhållanden mellan enskilda när det finns anknytning till ett annat land. Till privaträtten hör bl.a. regler om arv. Den internationella privaträtten reglerar hur man ska fastställa vilket lands lag som ska tillämpas i en viss fråga och den internationella processrätten reglerar vilket lands domstolar som får besluta i frågan och i vilken utsträckning en dom som har meddelats i ett land kan erkännas (d.v.s. göras gällande) och verkställas i ett annat land. Den internationella privat- och processrätten grundas ofta på internationella regler, exempelvis konventioner mellan stater.

text: Internationell privaträtt innebär att svenska regler om arv och boutredning kan bli tillämpliga både på begränsat och obegränsat skattskyldiga personer. Det medför att det kan uppkomma ett dödsbo i form av en svensk juridisk person oavsett om den avlidne var begränsat eller obegränsat skattskyldig. Internationell privaträtt innebär också att utländska arvsregler kan bli tillämpliga både på begränsat och obegränsat skattskyldiga personer. I dessa fall kan det emellertid vara oklart vad en utländsk dödsboliknande företeelse är för slags rättsfigur.

text: Följande frågor har ställts om vad som är ett dödsbo.

text: Är ett dödsbo i

text: inkomstskattelagens

text: mening en juridisk person och måste en utländsk dödsboliknande företeelse i så fall vara en utländsk juridisk person?

text: Kan både en svensk juridisk person och en utländsk juridisk person vara ett dödsbo efter en obegränsat skattskyldig person?

text: Kan både en svensk juridisk person och en utländsk juridisk person vara ett dödsbo efter en begränsat skattskyldig person?

text: Kan det finnas mer än ett dödsbo efter en avliden person?

text: Har dödsbo samma innebörd i

text: kupongskattelagen (1970:624)

text: , KupL, som i

text: inkomstskattelagen

text: Vad är innebörden av uttrycket ”utländskt dödsbo”?

text: Följande frågor har ställts om beskattningen av dödsbon.

text: Ett dödsbo efter en obegränsat skattskyldig person beskattas enligt de bestämmelser som gäller för obegränsat skattskyldiga fysiska personer för senare beskattningsår än dödsåret. Gäller det även om dödsboet är en utländsk juridisk person?

text: Ett dödsbo efter en begränsat skattskyldig person beskattas enligt bestämmelserna för utländskt bolag för senare beskattningsår än dödsåret. Gäller det även om dödsboet är en svensk juridisk person?

text: Behöver ett dödsbo efter en begränsat skattskyldig person uppfylla kriterierna i definitionen av utländskt bolag för att kunna beskattas som ett sådant?

text: Kan ett dödsbo efter en begränsat skattskyldig person beskattas enligt bestämmelserna om i utlandet delägarbeskattade juridiska personer?

text: Kan ett dödsbo efter en begränsat skattskyldig person som beskattas för inkomst från fast driftställe eller fastighet i Sverige få göra avdrag för underskott som kvarstår från dödsåret även när dödsboet beskattas som utländskt bolag?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Inkomstskattelagen

text: De termer och uttryck som används i

text: inkomstskattelagen

text: omfattar också motsvarande utländska företeelser om det inte anges eller framgår av sammanhanget att bara svenska företeelser avses (

text: 2 kap. 2 §

text: IL).

text: Bestämmelserna om juridiska personer ska inte tillämpas på dödsbon (

text: 2 kap. 3 § första stycket

text: IL). I

text: 2 kap. 3 § tredje stycket

text: IL anges att särskilda bestämmelser om dödsbon efter dem som var begränsat skattskyldiga vid dödsfallet finns i

text: 4 kap. 3 §

text: IL.

text: Bestämmelser om dödsbon finns i

text: 4 kap.

text: IL.

text: Ett dödsbo är skattskyldigt för den dödes och dödsboets inkomster. Det som skulle ha gällt för den döde enligt

text: inkomstskattelagen

text: tillämpas under dödsåret för dödsboet, om det inte finns särskilda bestämmelser för dödsbon (

text: 4 kap. 1 §

text: IL).

text: För ett dödsbo efter en person som vid sin död var obegränsat skattskyldig tillämpas för senare beskattningsår än dödsåret de bestämmelser som gäller för obegränsat skattskyldiga fysiska personer, om det inte finns särskilda bestämmelser för dödsbon (

text: 4 kap. 2 §

text: IL).

text: För ett dödsbo efter en person som vid sin död var begränsat skattskyldig tillämpas för senare beskattningsår än dödsåret de bestämmelser som gäller för utländska bolag (

text: 4 kap. 3 §

text: IL).

text: Utländska juridiska personer är begränsat skattskyldiga (

text: 6 kap. 7 §

text: IL).

text: Med utländsk juridisk person avses en utländsk association om, enligt lagstiftningen i den stat där associationen hör hemma, den kan förvärva rättigheter och åta sig skyldigheter, den kan föra talan inför domstolar och andra myndigheter, och enskilda delägare inte fritt kan förfoga över associationens förmögenhetsmassa (

text: 6 kap. 8 §

text: IL).

text: I

text: 6 kap. 9 § andra stycket

text: IL anges att det finns bestämmelser i 4 kap. 3 § om att de bestämmelser som gäller för utländska bolag ska tillämpas på vissa dödsbon.

text: Definitionen av vad som är ett utländskt bolag finns i

text: 2 kap. 5 a §

text: IL. Där anges att med utländskt bolag avses en utländsk juridisk person som beskattas i den stat där den hör hemma, om beskattningen är likartad med den som gäller för svenska aktiebolag. Som utländskt bolag anses alltid en utländsk juridisk person som hör hemma och är skattskyldig till inkomstskatt i en stat med vilken Sverige har ingått ett skatteavtal som inte är begränsat till att omfatta vissa inkomster, under förutsättning att personen omfattas av avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten och har hemvist i denna stat enligt avtalet.

text: Begränsat skattskyldiga juridiska personer är bl.a. skattskyldiga för inkomst från ett fast driftställe eller en fastighet i Sverige (

text: 6 kap. 11 §

text: IL).

text: Vad som delas eller skiftas ut till obegränsat skattskyldiga ska tas upp, om utdelningen eller utskiftningen avser inkomst i ett dödsbo efter någon som var begränsat skattskyldig vid dödsfallet. Detta gäller dock inte till den del dödsboet är skattskyldigt i Sverige för inkomsten (

text: 42 kap. 23 §

text: IL).

text: 3.2 Kommunalskattelagen och lagen om statlig inkomstskatt

text: Det har funnits bestämmelser om dödsbon allt sedan tillkomsten av

text: kommunalskattelagen (1928:370)

text: , KL. De löd då på följande sätt.

text: Avlider skattskyldig, skall för det beskattningsår, då dödsfallet inträffade, oskift dödsbo efter honom taxeras såväl för inkomst, vilken den avlidne haft, som för inkomst, vilken ingått till dödsboet efter dödsfallet, och skall därvid för dödsboet tillämpas vad som enligt bestämmelserna i denna lag skolat gälla för den avlidne (

text: 53 § 3 mom.

text: KL).

text: Från skattskyldighet frikallas i riket bosatt delägare i oskift dödsbo efter person, som vid sitt frånfälle icke varit här i riket bosatt: för av dödsboet åtnjuten, till honom utdelad inkomst, för vilken dödsboet skall utgöra kommunal inkomstskatt (

text: 54 § första stycket e)

text: KL).

text: Oskift dödsbo anses i skattskyldighetsavseende såsom inländsk juridisk person, då den avlidne varit vid sitt frånfälle här i riket bosatt eller vid samma tid stadigvarande vistats härstädes, samt i annat fall såsom här i riket ej hemmahörande juridisk person (anvisningspunkt 4 till

text: 53 §

text: KL).

text: I anvisningspunkt 2 till

text: 54 §

text: KL lämnades följande exempel till ledning för bestämmelsen i 54 § första stycket e):

text: Dödsboet efter en person, som vid sitt frånfälle icke varit bosatt i Sverige, består av fyra delägare. En av delägarna är bosatt här i landet. Under beskattningsåret har stärbhuset åtnjutit 1,000 kronors inkomst från en i Sverige belägen fastighet och 2,000 kronor såsom ränta å en utländsk bankräkning. Av inkomsterna hava 500 kronor åtgått till omkostnader, vilka icke varit att hänföra till någon viss förvärvskälla, och 300 kronor reserverats. 2,200 kronor hava utdelats till delägarna. Som emellertid dödsboet är skyldigt i Sverige utgöra skatt för förstnämnda 1,000 kronor, skall den svenske delägaren i Sverige utgöra kommunal inkomstskatt allenast för ¼ av 1,200 kronor eller således 300 kronor.

text: År 1990 infördes definitioner av uttrycken ”utländsk juridisk person” och ”utländskt bolag” i 16 § 2 mom. första stycket lagen (

text: ) om statlig inkomstskatt, SIL. Då infördes också bestämmelsen om att ett dödsbo efter en person som vid sitt frånfälle inte var bosatt eller stadigvarande vistades här i riket skulle likställas med ett utländskt bolag (

text: 16 § 2 mom.

text: andra stycket

text: SIL). Ett sådant dödsbo hade tidigare ansetts som en här i riket icke hemmahörande juridisk person (anvisningspunkt 5 till

text: 38 §

text: KL). I samma lagstiftningsarbete infördes delägarbeskattning av andra utländska juridiska personer än utländska bolag (

text: 53 § 2 mom.

text: och anvisningspunkt

text: 10 andra stycket

text: till

text: 53 §

text: KL).

text: Det finns inga kommentarer om skälen till lagändringen avseende dödsbon i förarbetena till 1990 års lagstiftning (

text: prop. 1989/90:47

text: Kupongskattelagen

text: Ett dödsbo efter en begränsat skattskyldig fysisk person är skattskyldigt för kupongskatt (4 § första stycket KupL).

text: Ärvdabalken

text: I

text: ärvdabalken (1958:637)

text: , ÄB, finns bestämmelser om arv, testamente, dödsbo, arvskifte m.m.

text: Ärvdabalken

text: reglerar inte vilket lands lagstiftning som ska tillämpas på arv i internationella situationer. Det styrs av annan lagstiftning och

text: ärvdabalken

text: blir tillämplig när svensk lag ska tillämpas.

text: Nedanstående information är hämtad från Walin & Lind,

text: Ärvdabalken

text: del II (1 februari 2018, Zeteo), kommentarerna till

text: 18 kap.

text: Den rättsliga gemenskap som föreligger under boutredningen har sedan gammalt betecknats som dödsbo. Vad denna gemenskap i själva verket inneburit har tidigare varit ovisst. Före boutredningslagens tillkomst 1933 var den gängse uppfattningen att dödsboet inte var ett självständigt rättssubjekt utan en samfällighet utan rättspersonlighet. Ytterst har denna uppfattning haft sin grund i att arvingarnas rätt inträder omedelbart vid dödsfallet. Efter boutredningslagens tillkomst är det klart att dödsbo räknas som ett självständigt rättssubjekt (juridisk person) och att man t.ex. ska skilja mellan dödsboets och arvingarnas tillgångar och förpliktelser. Arvingarnas förvärv vid arvlåtarens död kan därmed sägas vara en andel i dödsboet som i förekommande fall vid arvskiftet konkretiseras i en rätt till konkreta tillgångar. I egenskap av juridisk person kan ett dödsbo som sådant vara part i avtal och i rättegång och där företrädas av dödsbodelägarna eller av boutredningsman (18 kap. 1 § och 19 kap. 12 § ÄB). Dödsboet kan vidare ansöka om och erhålla lagfart på en fastighet. Dödsboet är däremot inte skyldigt att söka lagfart för förvärv från den döde annat än när dödsboet överlåter egendomen (

text: 20 kap. 1 § andra stycket jordabalken

text: Arvingar, universella testamentstagare och i förekommande fall make, maka eller sambo är dödsbodelägare och förvaltar gemensamt den dödes egendom under boets utredning (

text: 18 kap. 1 §

text: ÄB). Dödsbodelägarnas förvaltning kan ersättas av förvaltning genom en av rätten förordnad boutredningsman (

text: 19 kap. 1 §

text: ÄB) eller en av arvlåtaren förordnad testamentsexekutor (

text: 19 kap. 20 §

text: ÄB).

text: Till den egendom som blir föremål för delägarnas gemensamma förvaltning räknas all egendom som ingått i den dödes förmögenhet. Vid dödsfallet inträder dödsboet omedelbart i utövningen av de rättigheter som tillkommit den döde.

text: Dödsboförvaltningens uppgift är att, med tillgodoseende av samtliga rättsägares intresse, förmedla kvarlåtenskapens överföring till dem som är den dödes arvingar enligt lag eller testamente. Dödsboförvaltningen är en mer eller mindre tillfällig verksamhet som upphör av sig själv när kvarlåtenskapen slutgiltigt övergått till arvingarna.

text: Dödsboet är en rättslig enhet. I förhållande till tredje man föreligger en förmögenhetsmassa som är underkastad särskild förvaltning i avvecklingssyfte. De tillgångar som den döde efterlämnar är belastade med den dödes förpliktelser och när det krävs åtgärder i dödsboförvaltningen sker dessa närmast endast för den rättsgemenskap som dödsboet utgör.

text: Trots att successionen räknas från arvlåtarens död – arvfallet – sker förvärvet på sådant sätt att egendomen står under särskild förvaltning där dödsboets egendom utgör en självständig förmögenhetsmassa.

text: Ett dödsbo upphör i normala fall i och med arvskiftet. Men det kan också leva upp på nytt efter det att skifte ägt rum om det behövs med hänsyn till att ny tillgång eller skuld upptäckts. Om det bara finns en dödsbodelägare i ett dödsbo görs inget arvskifte utan en avveckling genomförs vilket har samma verkan som ett skifte mellan flera delägare.

text: Så länge tillgångarna inte varit föremål för skifte är ingen delägare ensam ägare till någon särskild tillgång i boet. Varje delägare har inte heller en ideell andel, motsvarande hans lott, i varje särskild förmögenhetsrättighet i boet. Det är först vid arvskiftet som delägaren blir ägare till de konkreta tillgångar som finns i boet. Varje delägare har däremot en andel i dödsboet och den kan överlåtas av honom helt och hållet eller till en viss kvotdel och den kan även utmätas.

text: 3.5 EU:s arvsförordning

text: I arvsfrågor med internationell anknytning behövs regler om vilket lands domstolar och andra myndigheter som får besluta om arv, vilket lands lag som ska tillämpas på arvet och om en dom ska erkännas och verkställas i andra länder än där den beslutats.

text: Den 4 juli 2012 antogs

text: Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 650/2012

text: om behörighet, tillämplig lag, erkännande och verkställighet av domar samt godkännande och verkställighet av officiella handlingar i samband med arv och om inrättandet av ett europeiskt arvsintyg (nedan kallad arvsförordningen eller EU:s arvsförordning). Arvsförordningen är direkt tillämplig i Sverige och började tillämpas från och med den 17 augusti 2015.

text: Arvsförordningen är tillämplig på alla civilrättsliga aspekter av arv. Dess regler om behörighet och tillämplig lag gäller i förhållande till alla länder, inte bara de som är bundna av arvsförordningen (

text: prop. 2014/15:105 s. 21

text: Arvsförordningen är tillämplig på arv efter avliden. Den ska inte tillämpas på skattefrågor (

text: artikel 1.1

text: ). Det gäller oavsett om det rör sig om skatter som den avlidne skulle betala vid sin död eller om någon typ av arvsskatt som ska betalas av dödsboet eller förmånstagarna. Det är också nationell lagstiftning som avgör om frigörande av kvarlåtenskapen till förmånstagarna får bli föremål för beskattning (skäl 10 i ingressen).

text: Den lag som anges i förordningen ska tillämpas oavsett om det är en medlemsstats lag eller inte (

text: artikel 20

text: Huvudregeln i arvsförordningen är att lagen i den stat där den avlidne hade hemvist vid sin död ska tillämpas på arvet i dess helhet (

text: artikel 21.1

text: ). Om den avlidne uppenbart hade närmare anknytning till en annan stat ska lagen i den andra staten vara tillämplig på arvet (

text: artikel 21.2

text: För att avgöra var den avlidne hade hemvist vid sin död ska man göra en helhetsbedömning av omständigheterna kring den avlidnes liv under de år som föregick dödsfallet och vid tidpunkten för dödsfallet. Alla relevanta omständigheter ska beaktas, särskilt hur varaktig och regelbunden den avlidnes vistelse i den berörda staten varit, förhållandena vid vistelsen och skälen till denna. Den fastställda hemvisten bör ha en nära och stabil koppling till den berörda staten. Om den avlidne bott utomlands av yrkesmässiga eller ekonomiska skäl kan kopplingen till ursprungsstaten i vissa fall kunna vara så stark att personen anses ha hemvist där. Om den avlidne bott i flera stater utan att ha något mer permanent boende i någon av dessa kan man behöva beakta var personen var medborgare eller hade alla sina viktigaste tillgångar (skäl 23 och 24 i ingressen).

text: Det är möjligt att välja att låta rätten till arv i dess helhet styras av lagen i den stat där personen är medborgare vid tidpunkten för sitt val eller vid sin död. En person som är medborgare i flera länder får välja lagen i en av de stater i vilken personen är medborgare vid tidpunkten för sitt beslut eller vid sin död. Lagvalet ska uttryckligen anges i en förklaring (

text: artikel 22

text: Det landets lagstiftning som ska styra arvet i dess helhet ska reglera även förfarandefrågor, såsom exempelvis förvaltningen av ett dödsbo (

text: artikel 23

text: och skäl 42 i ingressen).

text: Arvsförordningen är tillämplig i EU:s medlemsstater med undantag för Storbritannien, Irland och Danmark (skäl 82 och 83 i ingressen). Eftersom den bara är tillämplig inom EU är den inte tillämplig på EES-staterna Norge, Island och Liechtenstein.

text: Förordningen tillåter att vissa delar av den nordiska arvskonventionen tillämpas (

text: artikel 75.3

text: I lagen (

text: ) om arv i internationella situationer, IAL, finns bestämmelser som kompletterar arvsförordningen. I

text: 3 kap.

text: IAL införlivas de bestämmelser i den nordiska arvskonventionen (se avsnitt 3.7) som antingen inte omfattas av arvsförordningens tillämpningsområde eller som Sverige och Finland får tillämpa enligt undantagsbestämmelsen i

text: artikel 75.3

text: 3.6 Lagen om internationella rättsförhållanden rörande dödsbo

text: Innan arvsförordningen började tillämpas tillämpades lagen (

text: ) om internationella rättsförhållanden rörande dödsbo, IDL. Den upphävdes den 17 augusti 2015 men tillämpas på frågor med anledning av dödsfall som inträffat före det datumet (tredje punkten av övergångsbestämmelserna till IAL).

text: Till skillnad från arvsförordningen, där hemvistprincipen tillämpas, så tillämpas nationalitetsprincipen i lagen om internationella rättsförhållanden rörande dödsbo. Rätt till arv efter svensk medborgare ska bedömas enligt svensk lag även om han inte hade hemvist i Sverige. I fråga om arv efter medborgare i annat land gäller lagen i det landet (1 kap. 1 § IDL).

text: Boutredning, bodelning och arvskifte efter den som vid sin död hade hemvist i Sverige ska förrättas enligt vad som sägs i (lagen om boutredning och arvskifte) och omfatta även boets egendom i utlandet (2 kap. 1 § första stycket IDL). Detta innebär att svenska handläggningsregler ska tillämpas, d.v.s. att boutredningen ska följa bestämmelserna i 18–

text: 22 kap.

text: ÄB. Arvskifte efter utländsk medborgare kan emellertid, när boutredningen avslutats, ske enligt lagen i det land i vilket den avlidne var medborgare om dödsbodelägarna är ense om det (2 kap. 1 § andra stycket IDL).

text: Boutredning och arvskifte ska ske enligt svensk lag om den avlidne var svensk medborgare, även om han inte hade hemvist här. En förutsättning är dock att den avlidnes egendom avträds till förvaltning av boutredningsman (2 kap. 2 § IDL). Sådan boutredning omfattar all egendom, även egendom i utlandet (2 kap. 5 § IDL).

text: Boutredning och arvskifte ska också ske enligt svensk lag när det gäller egendom som finns i Sverige oavsett var den avlidne hade hemvist eller var medborgare. En förutsättning är dock att den avlidnes egendom avträds till förvaltning av boutredningsman (2 kap. 2 § IDL). Sådan boutredning omfattar bara egendom i Sverige (2 kap. 6 § IDL).

text: Högsta domstolen (HD) har prövat frågan om en amerikansk dödsboförvaltning kan uppträda som part i svensk domstol (

text: NJA 2008 s. 660

text: ). HGM hade hemvist i USA och hade både svenskt och amerikanskt medborgarskap. HGM avled och efterlämnade egendom i båda länderna. Det skedde en boutredning i Sverige av den egendom som fanns här. En företrädare för HGM Estate i USA väckte talan mot efterlevande maka och yrkade att hon skulle betala ut vissa belopp som skulle tillföras det amerikanska dödsboet.

text: HD konstaterade att boutredning efter HGM hade ägt rum i Sverige enligt svensk lag och i huvudsak endast hade omfattat hans tillgångar här i landet. Enligt svensk rätt hade det varit möjligt att låta förrättningen omfatta även egendomen i USA p.g.a. HGM:s svenska medborgarskap och oavsett att han var medborgare också i USA (2 kap. 2 och 5 §§ IDL). Så skedde inte och dödsboförvaltning hade kommit till stånd i både Sverige och USA. Avgörande för den amerikanska dödsboförvaltningens möjlighet att uppträda som part i svensk domstol var dess ställning enligt amerikansk rättsordning. Enligt delstaten New Yorks rättsordning utgjorde en avlidens egendom ”an estate” som motsvarade ett dödsbo. Ett sådant dödsbo hade rättskapacitet och kunde väcka talan och uppträda som part i en rättegång i New York. Därmed hade HGM Estate behörighet att väcka talan också vid svensk domstol.

text: 3.7 Nordiska arvskonventionen

text: Konventionen mellan Sverige, Danmark, Finland, Island och Norge om arv, testamente och boutredning (nordiska arvskonventionen) undertecknades 1934. Vissa ändringar gjordes år 2012 med anledning av att Finland och Sverige skulle komma att omfattas av EU:s arvsförordning. I den nordiska arvskonventionen tillämpas hemvistprincipen.

text: 3.7.1 Regler fram till den 17 augusti 2015

text: Fram till den 17 augusti 2015 införlivades den nordiska arvskonventionen i svensk rätt genom lagen (

text: ) om dödsbo efter dansk, finsk, isländsk eller norsk medborgare, som hade hemvist här i riket m.m. (NDL I), lagen (

text: ) om kvarlåtenskap efter den som hade hemvist i Danmark, Finland, Island eller Norge (NDL II) och lagen (

text: ) om tillsyn i vissa fall å oskiftat dödsbo efter medborgare i Danmark, Finland, Island eller Norge. Dessa lagar gäller fortfarande för frågor med anledning av dödsfall som inträffat före den 17 augusti 2015 (tredje punkten av övergångsbestämmelserna till IAL).

text: Om en dansk, finsk, isländsk eller norsk medborgare hade hemvist i Sverige vid sin död, gäller svensk lag i fråga om rätt till arv efter honom. Om den avlidne vid dödsfallet inte haft hemvist här i minst fem år, tillämpas dock lagen i hans hemland på begäran av någon arvinge eller testamentstagare vars rätt beror av det (1 § NDL I). Svensk lag tillämpas på boutredning och arvskifte och omfattar all egendom oavsett var den finns (19–20 §§ NDL I).

text: Om en medborgare i en fördragsslutande stat vid sin död hade hemvist i Danmark, Finland, Island eller Norge, ska boutredning, bodelning eller arvskifte som äger rum där, omfatta egendom som finns i Sverige (1 § NDL II).

text: Samtliga nordiska länder tillämpar den nordiska arvskonventionen när det gäller dödsfall som inträffat före den 17 augusti 2015.

text: 3.7.2 Regler fr.o.m. den 17 augusti 2015

text: Genom EU:s arvsförordning ersattes i princip den tidigare svenska internationella privat- och processrätten på arvsrättens område, d.v.s. även den nordiska arvskonventionen. Det innebär att Sverige fr.o.m. den 17 augusti 2015 ska tillämpa arvsförordningen i stället. I 3 kap. IAL införlivas endast de bestämmelser i den nordiska arvskonventionen som antingen inte omfattas av arvsförordningens tillämpningsområde eller som Sverige fortfarande får tillämpa enligt undantagsbestämmelsen i artikel 75.3 i arvsförordningen. De delar som införlivas avser i huvudsak frågor om dödsboförvaltning, myndighetssamverkan och erkännande och verkställighet av nordiska avgöranden. Det gäller frågor som saknar betydelse för detta ställningstagande. De konventionsbestämmelser som rör tillämplig lag införlivas inte eftersom Sverige är bundet av EU:s arvsförordning.

text: Finland är liksom Sverige bundet av EU:s arvsförordning och tillämpar inte heller den nordiska arvskonventionen.

text: Danmark omfattas däremot inte av EU:s arvsförordning utan fortsätter att tillämpa den nordiska arvskonventionen tillsammans med Island och Norge. För att underlätta förståelsen av de regler som är tillämpliga inom Norden nämns här de viktigaste bestämmelserna i den nordiska arvskonventionen som gäller för Danmark, Island och Norge.

text: Den nordiska arvskonventionen tillämpas på frågor om arv och testamente efter en person som vid sin död var medborgare och hade hemvist i en fördragsslutande stat (

text: artikel 1

text: Huvudregeln är att lagen i hemviststaten tillämpas. Om det undantagsvis framgår av samtliga omständigheter att den avlidne vid sin död uppenbart hade en närmare anknytning till en annan fördragsslutande stat än hemviststaten ska lagen i den andra staten tillämpas i fråga om rätt till arv (

text: artikel 2

text: Det är möjligt att välja att låta rätten till arv styras av lagen i den fördragsslutande stat där personen är medborgare vid tidpunkten för sitt val eller vid sin död. En person som är medborgare i flera länder får välja lagen i en av de stater i vilken personen är medborgare vid tidpunkten för sitt val eller vid sin död (

text: artikel 3

text: ). Ett sådant val ska göras i den form som gäller för testamente (

text: artikel 3 a

text: Boutredning och arvskifte efter medborgare i en fördragsslutande stat ska förrättas i enlighet med lagen i den fördragsslutande stat där den döde hade hemvist och ska även omfatta egendom som finns i annan fördragsslutande stat (

text: artikel 19

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Inledning

text: Det finns ingen definition i

text: inkomstskattelagen

text: av vad som är ett dödsbo. Beskattningsreglerna för dödsbon i

text: 4 kap.

text: IL utgår ifrån om den avlidne personen var begränsat eller obegränsat skattskyldig och anger hur ett dödsbo efter en sådan person ska beskattas. Oavsett om den avlidne var begränsat eller obegränsat skattskyldig måste man börja med att avgöra om det uppkommit ett dödsbo i Sverige eller i något annat land. Detta styrs av den internationella privaträtten rörande arv. För beskattningen saknar det betydelse var dödsboet hör hemma. Det är i stället den avlidne personens skattemässiga status vid dödsfallet som avgör beskattningen.

text: Detta ställningstagande inleds med att ta ställning till vad som är ett dödsbo i

text: inkomstskattelagens

text: mening (avsnitt 4.2). Därefter redogörs för hur beskattningen sker av ett dödsbo efter en obegränsat skattskyldig person (avsnitt 4.3), efter en begränsat skattskyldig person (avsnitt 4.4) och vad konsekvenserna blir för dödsbodelägarna (avsnitt 4.5). Efter det behandlas vad som är ett dödsbo i

text: kupongskattelagens

text: mening (avsnitt 4.6). Sist finns ett avsnitt om uttrycket ”utländskt dödsbo” (avsnitt 4.7).

text: 4.2 Vad är ett dödsbo i

text: inkomstskattelagens

text: mening?

text: 4.2.1 Enligt vilket lands lagstiftning ska man bedöma om det finns ett dödsbo?

text: Bestämmelserna om dödsbon i

text: 4 kap.

text: IL innehåller inga hänvisningar till i vilket land dödsboet ska ha uppkommit. Det finns inte heller någonting i förarbetena till vare sig nuvarande eller tidigare lagstiftning som belyser frågan. Både den nuvarande lagtexten och tidigare lydelser har i stället låtit den avlidnes skattskyldighet vid dödsfallet styra beskattningen av dödsboet.

text: I arvssituationer kan mer än ett lands rättsregler beröras. Den avlidne kan ha varit bosatt i ett land och medborgare i ett annat. Arvingarna kan finnas i flera länder liksom den avlidnes egendom. Ibland krockar regelverken vilket exempelvis kan innebära att en dom som avkunnats i ett land inte erkänns i ett annat. Inom EU har man försökt komma till rätta med de här problemen genom arvsförordningen (se avsnitt 3.5). Innan den blev tillämplig gällde för Sveriges del lagen om internationella rättsförhållanden rörande dödsbo (se avsnitt 3.6). Inom Norden har den nordiska arvskonventionen tillämpats och för Danmark, Island och Norge är den fortsatt tillämplig i förhållande till de nordiska länderna även efter det att arvsförordningen började gälla (se avsnitt 3.7).

text: Den internationella privaträtten innebär att svenska arvs- och boutredningsbestämmelser kan bli tillämpliga på begränsat skattskyldiga personers egendom samt att utländska arvsregler kan bli tillämpliga på obegränsat skattskyldiga personers egendom.

text: Skatteverket anser att man måste börja med att bedöma om det uppkommer ett dödsbo i

text: inkomstskattelagens

text: mening enligt något lands lagstiftning innan man går vidare med att bestämma beskattningskonsekvenserna. Ett dödsbo är den rättsliga gemenskap som föreligger under boutredningen, d.v.s. från dödsfallet till dess att arvskiftet sker. Det handlar därför om att avgöra om det finns en sådan rättslig gemenskap enligt något lands lagstiftning. Om en sådan rättslig gemenskap saknas ska reglerna om dödsbon i

text: inkomstskattelagen

text: och

text: kupongskattelagen

text: inte tillämpas. Man måste vara uppmärksam på att det i vissa fall kan uppkomma ett dödsbo enligt svenska regler (därför att boutredningen styrs av svensk lagstiftning) även om utländsk lagstiftning styr vem som är arvinge eller att arvskiftet sker enligt utländsk lagstiftning.

text: Vid tillämpningen av den tidigare gällande lagen om internationella rättsförhållanden rörande dödsbon kunde det i vissa fall uppkomma dödsbon i mer än ett land (jfr

text: NJA 2008 s. 660

text: ). EU:s arvsförordning har minskat risken för detta men det kan fortfarande inträffa i förhållande till länder som inte är bundna av förordningen.

text: Om tillämpliga regler innebär att svenska arvsregler ska tillämpas på arvet i sin helhet utgår Skatteverket ifrån att det finns ett dödsbo som omfattar den avlidnes samtliga tillgångar om inget annat visas.

text: 4.2.2 Dödsboet ska vara en juridisk person

text: Svenska regler om arv och boutredning innebär att det uppkommer en rättslig gemenskap som kallas för dödsbo. Dödsboet omfattar den dödes egendom och utgör ett självständigt rättssubjekt (juridisk person) fram till dess att tillgångarna fördelas vid ett arvskifte. Det är först vid arvskiftet som dödsbodelägarna blir ägare till de särskilda tillgångarna som ingick i dödsboet.

text: Utländska regler kan se annorlunda ut. Exempelvis kan arvingarna ha någon form av samäganderätt till egendomen och personligen företräda förmögenhetsmassan fram till dess att arvskifte sker. I andra fall kan det finnas ett dödsbo som är ett självständigt rättssubjekt.

text: Det leder många gånger till komplikationer om olika länder beskattar olika skattesubjekt för samma inkomst, t.ex. om en juridisk person beskattas för inkomsten i ett land medan en fysisk person beskattas för den i ett annat land. Inte minst blir det problem när dubbelbeskattningen ska undanröjas.

text: I rubriken till

text: 42 kap. 23 §

text: IL används uttrycket ”utländskt dödsbo”. I övrigt används termen ”dödsbo” genomgående i

text: inkomstskattelagen

text: på ett sätt så att det omfattar både svenska och utländska företeelser. Därför blir bestämmelsen om utländska motsvarigheter i

text: 2 kap. 2 §

text: IL aktuell att tillämpa och frågan uppkommer då om vilken överensstämmelse som krävs mellan ett dödsbo enligt

text: ärvdabalken

text: och en utländsk dödsboliknande företeelse.

text: Ett dödsbo enligt

text: ärvdabalken

text: är en juridisk person och uppfyller även de kriterier som används för att avgöra om en utländsk företeelse är en utländsk juridisk person. Skatteverket anser inte att det följer av lagtexten att termen ”dödsbo” även omfattar egendom som innehas med samäganderätt eller företeelser som inte uppfyller villkoren för att vara juridiska personer. Det finns inte heller några förarbetsuttalanden som tyder på att avsikten är att exempelvis samäganderätter ska anses vara dödsbon i

text: inkomstskattelagens

text: mening. Det underlättar om beskattningen i Sverige följer den bedömning som görs i det andra landet av vem som är ägare till de tillgångar som ska beskattas. Skatteverket anser därför att en utländsk dödsboliknande företeelse ska vara en juridisk person för att ses som ett dödsbo vid tillämpningen av

text: 4 kap.

text: IL. Eftersom det är fråga om en utländsk företeelse ska den uppfylla villkoren i

text: 6 kap. 8 §

text: IL för att vara en utländsk juridisk person.

text: Om utländsk lagstiftning ska tillämpas på den avlidnes tillgångar kan det vara svårt att avgöra om en utländsk dödsboliknande företeelse uppfyller villkoren i

text: 6 kap. 8 §

text: IL för att vara en utländsk juridisk person. Det finns kanske inte samma tydliga regelverk i det andra landet avseende rättskapaciteten när det gäller dödsbon som man kan finna när det gäller olika företagsformer som används för att bedriva näringsverksamhet. Skatteverket anser att om den utländska dödsboförvaltningen är ett eget skattesubjekt så kan man utgå ifrån att det är en utländsk juridisk person om inte omständigheterna tyder på annat.

text: Som framgår ovan kan flera länders lagstiftning bli tillämpliga på arvet efter den avlidne. Det kan därför inträffa att det uppkommer ett dödsbo därför att svensk lagstiftning ska tillämpas eller därför att utländsk lagstiftning ska tillämpas och dödsboet uppfyller villkoren att vara en utländsk juridisk person. I vissa fall kan det finnas tillgångar som anses samägda av arvingarna på grund av utländsk lagstiftning. Det skulle kanske även kunna inträffa att det efter en och samma person uppkommer både ett dödsbo enligt svensk lagstiftning, ett dödsbo enligt ett annat lands lagstiftning samt finns samägda tillgångar enligt ett tredje lands lagstiftning.

text: 4.2 3 När medför svenska arvsregler att det uppkommer ett dödsbo?

text: I detta avsnitt redovisas huvudprinciperna för när det uppkommer ett dödsbo på grund av svenska regler om arv och boutredning. Sammanställningen gör inte anspråk på att vara fullständig. Observera att arvsreglernas hemvistbegrepp inte motsvarar det hemvistbegrepp som används i skatteavtal.

text: Dödsfallet inträffade före den 17 augusti 2015

text: Om den avlidne hade hemvist i Sverige ska boutredning och arvskifte ske enligt svensk lag och omfatta all egendom, även egendom i utlandet. Om den avlidne var utländsk medborgare kan arvskifte i vissa fall ske enligt lagstiftningen i det land där denne var medborgare men boutredning sker enligt svensk lag.

text: Om den avlidne inte hade hemvist i Sverige men var svensk medborgare ska egendomen avträdas till förvaltning av boutredningsman. Därefter ska boutredning och arvskifte ske enligt svensk lag. Sådan boutredning omfattar all egendom, även egendom i utlandet. Detta gäller även om personen var begränsat skattskyldig.

text: Om den avlidne inte hade hemvist i Sverige och inte var svensk medborgare ska boutredning och arvskifte ske enligt svensk lag när det gäller egendom som finns i Sverige. En förutsättning är dock att egendomen avträds till förvaltning av boutredningsman. Sådan boutredning omfattar bara egendom i Sverige.

text: Ovanstående gäller inte om den avlidne var medborgare i ett nordiskt land (inkl. Sverige) och hade hemvist i något av de andra nordiska länderna. Då tillämpas hemvistlandets lagstiftning och det gäller även tillgångar som finns i Sverige.

text: Man ska också vara medveten om att om den avlidne hade hemvist i ett land utanför Norden är det inte säkert att de svenska reglerna accepteras. Det kan uppkomma ett dödsbo även i det andra landet. Om svenska regler ska tillämpas på arvet i sin helhet utgår emellertid Skatteverket ifrån att det finns ett dödsbo som omfattar den avlidnes samtliga tillgångar om inget annat visas. Om svenska regler enbart ska tillämpas på egendom som finns i Sverige utgår Skatteverket från att det finns ett dödsbo som omfattar dessa tillgångar.

text: Dödsfallet inträffade den 17 augusti 2015 eller senare

text: Huvudregeln enligt EU:s arvsförordning är att hemvistlandets lagstiftning ska tillämpas på arvet. Det uppkommer ett dödsbo enligt svensk lagstiftning om den avlidne hade hemvist i Sverige vid tiden för dödsfallet.

text: Men den avlidne, som kanske bodde utomlands och var begränsat skattskyldig, kan ha gjort ett val att svensk lagstiftning ska tillämpas på arvet i sin helhet. Förutsättningen är att personen var svensk medborgare antingen vid tidpunkten för valet eller vid dödsfallet. Dessa regler är desamma inom EU, med undantag för Storbritannien, Irland och Danmark. Det innebär t.ex. att om en svensk medborgare är bosatt i Tyskland och har valt att svensk lag ska tillämpas på arvet så är det svensk lag som tillämpas på rätten till arv samt på förfarandet med boutredning och arvskifte. Det uppkommer då ett dödsbo enligt svenska regler.

text: Danmark tillämpar den nordiska arvskonventionen. Sverige och Finland är däremot bundna av EU:s arvsförordning. I den nordiska arvskonventionen tillämpas emellertid samma huvudprincip som i arvsförordningen, nämligen att hemvistlandets lagstiftning ska tillämpas på arvet. Enligt den nordiska arvskonventionen finns också möjlighet att låta rätten till arv styras av lagen i den nordiska stat där personen var medborgare. Även om rätten till arv styrs av ett annat lands lagstiftning ska emellertid boutredning och arvskifte ske enligt hemviststatens lagstiftning. Det innebär att om en svensk medborgare är bosatt i Norge och har valt att svensk lag ska tillämpas på arvet så är det ändå norsk lag som tillämpas på förfarandet med boutredning och arvskifte. En bedömning får göras om det uppkommer ett dödsbo enligt norska regler.

text: Om den avlidne personen hade hemvist i ett land som vare sig tillämpar EU:s arvsförordning eller den nordiska arvskonventionen så behöver det landet inte acceptera ett val om att tillämpa svensk lag på arvet. Storbritannien och Irland tillämpar inte EU:s arvsförordning utan är i detta sammanhang tredjeland.

text: 4.2.4 När medför utländska arvsregler att det uppkommer ett dödsbo?

text: I detta avsnitt redovisas huvudprinciperna för när det kan uppkomma ett dödsbo på grund av utländska arvs- och boutredningsregler. Sammanställningen gör inte anspråk på att vara fullständig. Skatteverket anser att en förutsättning för att det ska uppkomma ett dödsbo i

text: inkomstskattelagens

text: mening är att det uppfyller villkoren för att vara en utländsk juridisk person (se avsnitt 4.2.2). Observera att arvsreglernas hemvistbegrepp inte motsvarar det hemvistbegrepp som används i skatteavtal.

text: Om den avlidne personen hade hemvist utomlands, var utländsk medborgare och inte hade egendom i Sverige blir utländska arvsregler tillämpliga på all egendom. En bedömning får göras av vilket lands regler som är tillämpliga och om ett dödsbo uppkommer. Om den avlidne personen hade egendom i Sverige som avträtts till förvaltning av en boutredningsman omfattas den egendomen i stället av svensk lagstiftning (se avsnitt 3.6). I så fall uppkommer ett dödsbo enligt svenska regler som omfattar de svenska tillgångarna.

text: Om den avlidne personen var medborgare i ett nordiskt land (inkl. Sverige) och hade hemvist i ett annat nordiskt land tillämpas hemvistlandets lagstiftning och omfattar även tillgångar i Sverige.

text: Om den avlidne hade hemvist i annat land vid sin död och inte har valt att svensk lagstiftning ska tillämpas på arvet blir utländska arvsregler tillämpliga på all egendom. En bedömning får göras av vilket lands regler som är tillämpliga och om ett dödsbo uppkommer.

text: Enligt den nordiska arvskonventionen tillämpas hemvistlandets regler om boutredning och arvskifte även om svensk lag har valts och därför styr rätten till arvet. Det innebär att det inte uppkommer något dödsbo enligt svenska regler om den avlidne hade hemvist i ett annat nordiskt land.

text: 4.3 Beskattningen enligt

text: inkomstskattelagen

text: av ett dödsbo efter en obegränsat skattskyldig person

text: I de flesta fall uppkommer ett dödsbo efter en obegränsat skattskyldig person därför att svenska regler ska tillämpas på arvet i dess helhet. Men ett dödsbo efter en obegränsat skattskyldig person kan även uppkomma därför att utländska regler ska tillämpas. Det framgår av avsnitt 4.2.2 att Skatteverket anser att en utländsk dödsboliknande företeelse måste uppfylla kriterierna i

text: 6 kap. 8 §

text: IL om utländsk juridisk person för att vara ett dödsbo i

text: inkomstskattelagens

text: mening. Där anges också att om den utländska dödsboförvaltningen är ett eget skattesubjekt så kan man utgå ifrån att det är en utländsk juridisk person om inte omständigheterna tyder på annat.

text: För dödsåret beskattas dödsboet för den dödes och dödsboets inkomster enligt de bestämmelser som skulle ha gällt för den döde (

text: 4 kap. 1 §

text: IL). När den döde var obegränsat skattskyldig innebär det att reglerna för obegränsat skattskyldiga fysiska personer ska tillämpas.

text: För efterföljande år tillämpas de bestämmelser som gäller för obegränsat skattskyldiga fysiska personer om det inte finns särskilda bestämmelser för dödsbon (

text: 4 kap. 2 §

text: IL). Detta gäller även om dödsboet uppkommit p.g.a. utländska arvsregler och dödsboet därför är en utländsk juridisk person. Eftersom

text: 4 kap. 2 §

text: IL särskilt reglerar skattskyldigheten för dödsbon har bestämmelsen företräde framför

text: 6 kap. 7 §

text: IL som handlar om skattskyldigheten för utländska juridiska personer i allmänhet. Det innebär att en utländsk juridisk person som är ett dödsbo efter en obegränsat skattskyldig fysisk person beskattas enligt reglerna för fysiska personer.

text: 4.4 Beskattningen enligt

text: inkomstskattelagen

text: av ett dödsbo efter en begränsat skattskyldig person

text: Det framgår av avsnitt 4.2.2 att Skatteverket anser att en förutsättning för att det ska finnas ett dödsbo i

text: inkomstskattelagens

text: mening är att det finns en juridisk person. Ett sådant dödsbo kan uppkomma enligt svenska eller utländska regler om arv och boutredning. Om det uppkommer enligt utländska regler ska det uppfylla villkoren för att vara en utländsk juridisk person för att anses vara ett dödsbo. Detta avsnitt gäller beskattningen av ett dödsbo (svensk eller utländsk juridisk person) efter en begränsat skattskyldig person.

text: 4 kap. 1 §

text: IL). När den döde var begränsat skattskyldig innebär det att reglerna för begränsat skattskyldiga fysiska personer ska tillämpas.

text: För efterföljande år tillämpas de bestämmelser som gäller för utländska bolag (

text: 4 kap. 3 §

text: IL). Det innebär att om dödsboet ska beskattas i Sverige för några inkomster så kommer det att beskattas som en juridisk person. Skatteverket anser att regeln i

text: 2 kap. 3 § första stycket

text: IL om att bestämmelserna om juridiska personer inte ska tillämpas på dödsbon inte avser den här situationen (jfr

text: 2 kap. 3 § tredje stycket

text: IL).

text: Det kan uppkomma ett dödsbo efter en begränsat skattskyldig person som är en svensk juridisk person därför att svenska arvsregler är tillämpliga. Skatteverket anser att även i sådana fall ska bestämmelserna om utländska bolag tillämpas på dödsboet enligt

text: 4 kap. 3 §

text: IL. Det innebär att ett dödsbo efter en begränsat skattskyldig person i form av en svensk juridisk person beskattas enligt de regler som gäller för en begränsat skattskyldig juridisk person. Det leder till ett materiellt riktigt resultat eftersom dödsboets skattskyldighet överensstämmer med den avlidnes.

text: Ett dödsbo efter en begränsat skattskyldig person beskattas enligt reglerna för utländskt bolag. Skatteverket anser däremot inte att ett dödsbo efter en begränsat skattskyldig person behöver uppfylla kriterierna i

text: 2 kap. 5 a §

text: IL för utländska bolag för att beskattas som ett sådant. Bestämmelserna i 4 kap. 3 § och 6 kap. 9 § andra stycket IL innebär enbart att de bestämmelser som gäller för utländska bolag även ska tillämpas på dödsbon efter begränsat skattskyldiga personer, inte att dödsboet behöver vara ett utländskt bolag enligt definitionen. Skatteverket uppfattar att syftet när reglerna infördes 1990 var dels att undvika CFC-beskattning eller annan delägarbeskattning av dödsbona, dels att beskatta obegränsat skattskyldiga dödsbodelägare för medel som betalas ut från dödsboet med undantag för den avlidnes tillgångar. Det åstadkoms genom att anse dödsboet vara ett utländskt bolag och beskatta utbetalningarna som utdelning. Numera framgår det av

text: 39 a kap. 1 §

text: IL att CFC-reglerna inte ska tillämpas på inkomster i dödsbon som avses i 4 kap 3 §, men bestämmelsen finns kvar om att reglerna om utländskt bolag ska tillämpas.

text: Skatteverket anser att bestämmelserna i

text: 5 kap. 2 a §

text: IL om i utlandet delägarbeskattade juridiska personer inte kan tillämpas på dödsbon efter begränsat skattskyldiga personer. Det gäller även om dödsboet uppkommit på grund av utländska arvsregler, är en utländsk juridisk person och är delägarbeskattad i sitt hemland. Det anges i

text: 4 kap. 3 §

text: IL att det är bestämmelserna för utländska bolag som ska tillämpas på dödsboet. Skatteverket anser därför att det inte finns stöd i lagtexten för att tillämpa regler om delägarbeskattning när det uppkommit ett dödsbo efter en begränsat skattskyldig person.

text: I många fall finns inga särregler för utländska bolag utan de beskattas enligt bestämmelserna för juridiska personer och för de inkomster utländska juridiska personer är skattskyldiga för. Om det exempelvis finns fastigheter i Sverige eller bedrivs näringsverksamhet från fast driftställe här beskattas dödsboet efter den begränsat skattskyldiga personen för sådana inkomster. I vissa fall finns det emellertid uttryckliga bestämmelser i

text: inkomstskattelagen

text: som bara gäller om en utländsk juridisk person är ett utländskt bolag. De flesta av dessa bestämmelser är inte aktuella att tillämpa på dödsbon, t.ex. koncernbidragsreglerna. Skulle någon regel kunna vara aktuell att tillämpa så ses dödsboet som ett utländskt bolag p.g.a. de uttryckliga bestämmelserna i

text: 4 kap. 3 §

text: IL och

text: 6 kap. 9 § andra stycket

text: IL.

text: Skatteverket går inte närmare in på vilka skatteregler som gäller för begränsat skattskyldiga juridiska personer. Skatteverket vill emellertid tydliggöra möjligheten för dödsboet att utnyttja ett eventuellt underskott i inkomstslaget näringsverksamhet som kvarstår från dödsåret även när dödsboet beskattas som utländskt bolag. Under dödsåret beskattas dödsboet enligt samma regler som gällde för den döde. Det finns inget hinder i

text: 40 kap.

text: IL mot att dödsboet det året utnyttjar ett inrullat underskott från föregående år. För efterföljande år beskattas dödsboet enligt bestämmelserna för utländska bolag. Det är emellertid samma juridiska person som har det utrullade underskottet från dödsåret och som beskattas det efterföljande året. Det finns ingen bestämmelse i

text: 40 kap.

text: IL som begränsar utnyttjandet av underskottet enbart av den anledningen att skattereglerna för utländska bolag tillämpas i stället för skattereglerna för fysiska personer. Underskott kan därför rullas vidare från den begränsat skattskyldige personen till dödsboet.

text: 4.5 Beskattningen enligt

text: inkomstskattelagen

text: av dödsbodelägarna

text: I arvssituationer där mer än ett lands rättsregler berörs måste man börja med att avgöra om det uppkommit ett dödsbo enligt något lands lagstiftning. Det framgår av avsnitt 4.2.2 att Skatteverket anser att endast juridiska personer kan vara dödsbon enligt

text: inkomstskattelagen

text: . I vissa fall kan det uppkomma mer än ett dödsbo.

text: Om det finns ett eller flera dödsbon beskattas inte dödsbodelägarna för dödsboets inkomster. Det är i stället dödsboet som är skattskyldigt enligt 4 kap. 2 eller 3 § IL beroende på om den avlidne var obegränsat eller begränsat skattskyldig.

text: Om det finns ett eller flera dödsbon och den avlidne var begränsat skattskyldig i Sverige blir bestämmelserna i

text: 42 kap. 23 §

text: IL tillämpliga på obegränsat skattskyldiga delägare fr.o.m. året efter dödsåret oavsett i vilket land dödsboet uppkommit. Inkomst i dödsboet som delas ut till dödsbodelägarna beskattas som utdelning hos dessa. Däremot beskattas inte utskiftning av arvet, d.v.s. den avlidnes tillgångar vid dödsfallet.

text: Om det är fråga om en utländsk dödsboliknande företeelse som inte uppfyller villkoren för att vara en utländsk juridisk person och därför inte ses som ett dödsbo i

text: inkomstskattelagens

text: mening, får en bedömning göras av vem som ska ses som ägare till tillgångarna. I många fall blir arvingarna redan från och med dödsfallet ägare till och skattskyldiga för inkomster av sina respektive andelar i den avlidnes tillgångar. I sådana fall innebär det att arvingarna själva får inkomsten direkt från inkomstkällan när det inte finns någon juridisk person. Eftersom arvingen själv uppbär inkomsten blir en obegränsat skattskyldig arvinge skattskyldig i Sverige enligt vanliga regler för obegränsat skattskyldiga personer, d.v.s. skattskyldig för alla sina inkomster.

text: 4.6 Vad är ett dödsbo i

text: kupongskattelagens

text: mening?

text: kupongskattelagen

text: som i

text: inkomstskattelagen

text: . Det innebär att ett sådant dödsbo kan vara en svensk juridisk person eller en utländsk juridisk person. I båda fallen är det begränsat skattskyldigt.

text: 4.7 Uttrycket ”utländskt dödsbo”

text: I

text: inkomstskattelagen

text: förekommer inte uttrycket ”svenskt dödsbo”. Uttrycket ”utländskt dödsbo” förekommer bara i rubriken till

text: 42 kap. 23 §

text: IL vilken lyder ”Utdelning och utskiftning från utländska dödsbon”. Av

text: 23 §

text: framgår att bestämmelsen avser utdelning och utskiftning från ett dödsbo efter någon som var begränsat skattskyldig vid dödsfallet, d.v.s. ett sådant dödsbo som avses i

text: 4 kap. 3 §

text: IL.

text: Uttrycken ”svenskt dödsbo” och ”utländskt dödsbo” har inte använts i KL och SIL heller. Lagstiftaren har hela tiden utgått ifrån om det varit fråga om ett dödsbo efter en begränsat eller obegränsat skattskyldig person.

text: Inte heller i

text: kupongskattelagen

text: används uttrycket ”utländskt dödsbo”. Även där utgår lagstiftaren ifrån att det är fråga om ett dödsbo efter en begränsat skattskyldig person.

text: Det framgår av avsnitt 4.2.1. att internationell privaträtt styr vilket lands lag som ska tillämpas och det landets materiella bestämmelser styr om det blir fråga om ett dödsbo. Beskattningen styrs av om den avlidne var begränsat eller obegränsat skattskyldig, oavsett i vilket land dödsboet uppkommit. Uttrycken ”svenskt dödsbo” och ”utländskt dödsbo” riskerar därför att leda till missförstånd.


doctype: stallningstagande

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 202 493137-18/111

publisher: Skatteverket

title: Server som fast driftställe

org: skv

text: Nytt: 2025-11-19

type: stycke

text: Högsta förvaltningsdomstolen har kommit fram till att OECD:s vinstallokeringsrapport är vägledande vid beräkningen av den inkomst som enligt intern svensk rätt ska hänföras till ett fast driftställe, se Skatteverkets rättsfallskommentar till

text: HFD 2025 ref. 51

text: 1 Sammanfattning

type: rubrik

text: Detta ställningstagande behandlar frågan om när en fysisk server kan medföra att ett fast driftställe uppkommer för ett utländskt företag när det utländska företaget inte har någon annan verksamhet i Sverige. Ställningstagandet behandlar inte situationer när ett utländskt företag har personal och annan verksamhet i Sverige där servern ingår och inte heller när det bara har mjukvara på en i Sverige placerad server som någon annan förfogar över.

text: Skatteverket anser att ett fast driftställe uppkommer om ett utländskt företag har en eller flera servrar placerade i Sverige och verksamheten består i att upplåta utrymme och datakapacitet på servern åt kunder. Ett fast driftställe uppkommer däremot inte om det utländska företaget hyr ut hela servern till ett annat företag som använder den i sin verksamhet.

text: Skatteverket anser att ett fast driftställe uppkommer vid e-handel när ett utländskt företag förfogar över en server och har en webbsida där som i princip fungerar som en vanlig affär där kunden kan se utbudet av produkter, beställa, betala och också få den digitala produkten levererad via servern. Ett fast driftställe uppkommer också vid e-handel där servern och webbsidan används för att visa upp utbudet och ta emot beställningar, om bindande avtal ingås vid beställningen, även om varorna levereras från någon annan plats och betalning sker mot postförskott. Ett fast driftställe uppkommer däremot inte om kunden bara kan se utbudet av varor och gör beställningen på annat sätt.

text: Skatteverket anser att ett fast driftställe kan uppkomma även om servern inte används i direkta kontakter gentemot kunder, t.ex. om det utländska företagets affärsverksamhet består i att lagra och bearbeta information och det sker på en server i Sverige.

text: I de fall en server innebär att ett fast driftställe uppkommer anser Skatteverket att vinsten för det fasta driftstället ska avspegla en armlängdsmässig ersättning för det som i vinstallokeringssammanhang ses som det ekonomiska ägandet av servern. Det är inte godtagbart att bara allokera kostnader till det fasta driftstället. Hela resultatet för den verksamhet som bedrivs via servern ska inte heller allokeras till det fasta driftstället.

text: Varje enskilt skatteavtal måste beaktas men i normalfallet medför tillämpningen av de svenska skatteavtalen ingen annan bedömning.

text: 2 Frågeställning

text: Huvudregeln för när ett fast driftställe uppkommer är att det ska finnas en stadigvarande plats för affärsverksamhet varifrån verksamheten helt eller delvis bedrivs. Fråga har ställts om ett fast driftställe uppkommer när ett utländskt företag har en fysisk server placerad i Sverige även om det inte finns någon personal eller annan verksamhet här. Spelar det någon roll vad servern används till? Om en server utgör ett fast driftställe, hur sker vinstallokeringen till det fasta driftstället?

text: Frågorna har bl.a. uppkommit med anledning av det undanröjda förhandsbeskedet i

text: HFD 2013 not. 78

text: . Ett utländskt företag (X) skulle förvärva och placera en server i en hyrd lokal. X skulle upplåta utrymme åt sitt utländska moderbolag att ha sin mjukvara på servern. Moderbolagets kunder skulle utnyttja mjukvaran. Skatterättsnämnden ansåg att X fick fast driftställe i Sverige. Högsta förvaltningsdomstolen undanröjde emellertid förhandsbeskedet och avvisade ansökan eftersom omständigheterna var oklara. Eftersom förhandsbeskedet har undanröjts kan det inte åberopas.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Inkomstskattelagen

text: Med fast driftställe avses en stadigvarande plats för affärsverksamhet varifrån verksamheten helt eller delvis bedrivs (

text: 2 kap. 29 § första stycket inkomstskattelagen

text: [1999:1229], IL). Denna internrättsliga regel bygger på samma principer som uttrycks i artikel 5 i OECD:s modellavtal (

text: prop. 1986/87:30 s. 42

text: Begränsat skattskyldiga fysiska personer och utländska juridiska personer är skattskyldiga för inkomst från fast driftställe i Sverige (3 kap. 18 § och 6 kap. 11 § IL).

text: 3.2 Rättspraxis

text: Högsta förvaltningsdomstolen anser att kommentaren till artikel 5 i OECD:s modellavtal kan ge vägledning även vid tolkningen av begreppet fast driftställe i intern rätt (

text: RÅ 2009 ref. 91

text: och

text: HFD 2013 not. 78

text: Frågan om ett fast driftställe uppkommer när ett utländskt företag enbart äger den mjukvara som används av företagets kunder och som är lagrad på en server i Sverige som någon annan förfogar över har prövats av Skatterättsnämnden. Nämnden ansåg att företaget inte fick något fast driftställe i Sverige (SRN 2013-06-12, dnr 125-11/D). Den frågan överklagades inte. Upplysningsvis kan nämnas att i samma ansökan ställdes också den fråga som avvisades av Högsta förvaltningsdomstolen i

text: HFD 2013 not. 78

text: och som beskrivs ovan under Frågeställning.

text: Den vinst som är hänförlig till det fasta driftstället ska inte bestämmas genom att hela bolagets vinst fördelas på företagets olika delar. Enligt Högsta förvaltningsdomstolen är det inte den principen som tillämpas i Sverige för att beräkna inkomsten för ett utländskt företags fasta driftställe. Resultatet för ett utländskt företags fasta driftställe i Sverige ska i stället beräknas som om det fasta driftstället var ett fristående företag (

text: RÅ 1971 ref. 50

text: 3.3 OECD:s modellavtal

text: Huvudregeln för när ett fast driftställe uppkommer finns i artikel 5 punkt 1 i OECD:s modellavtal. Det ska vara fråga om en stadigvarande plats för affärsverksamhet varifrån verksamheten helt eller delvis bedrivs. Ett undantag från denna huvudregel är att förberedande eller biträdande verksamhet inte innebär att ett fast driftställe uppkommer (artikel 5 punkt 4).

text: I kommentaren till artikel 5 i OECD:s modellavtal utvecklas ytterligare när ett fast driftställe uppkommer. Här anges punkterna i 2017 års version av modellavtalet.

text: För att ett fast driftställe ska uppkomma krävs att det utländska företaget förfogar över ett visst fysiskt utrymme för affärsverksamheten (punkterna 10–11).

text: Om ett utländskt företag exempelvis bedriver uthyrningsverksamhet av industriell utrustning eller andra tillgångar från en stadigvarande plats kommer det normalt att innebära att det finns ett fast driftställe. Om det utländska företaget hyr ut sådana tillgångar utan att ha en stadigvarande plats för uthyrningsverksamheten kommer inte tillgången i sig att utgöra ett fast driftställe om uthyrarens verksamhet begränsar sig till uthyrningen. Det gäller även om uthyraren underhåller utrustningen under förutsättning att det sker på uppdrag av hyrestagaren (punkt 36).

text: Normalt bedrivs företagets verksamhet av företagaren själv eller av anställd personal. Men även verksamhet som huvudsakligen bedrivs med hjälp av automatisk utrustning kan i vissa fall medföra att ett fast driftställe uppkommer. Om det utländska företaget använder maskinerna för egen räkning kan det bli ett fast driftställe. Ett fast driftställe uppkommer däremot inte om företaget bara sätter upp maskinerna och sedan hyr ut dem till andra företag (punkterna 39 och 41).

text: Verksamhet som bedrivs från en stadigvarande plats kan inte vara av förberedande eller biträdande art om den utgör en väsentlig och betydande del av företagets verksamhet i sin helhet (punkt 59). Verksamhet som består av att tillhandahålla tjänster till andra företag kan inte heller vara av förberedande eller biträdande art (punkt 61).

text: Ett särskilt avsnitt i kommentaren till artikel 5 i OECD:s modellavtal handlar om elektronisk handel (punkterna 122–131).

text: Mjukvara eller en webbsida är ingen fysisk tillgång och kan inte i sig utgöra en plats för affärsverksamhet. Däremot kan servern där mjukvaran eller webbsidan är lagrad vara en sådan plats (punkt 123).

text: Även om det företag som innehar webbsidan betalar en avgift som baseras på hur stort utrymme som tas i anspråk på servern, så innebär inte det att servern står till företagets förfogande. Om det företag som innehar webbsidan däremot förfogar över servern genom att äga eller hyra den kan ett fast driftställe uppkomma om övriga villkor är uppfyllda (punkt 124).

text: Det ska vara fråga om en stadigvarande plats för att ett fast driftställe ska uppkomma. Om servern står på en och samma plats är villkoret uppfyllt och då saknar det betydelse att det är möjligt att flytta en server (punkt 125).

text: Datorutrustning kan medföra att ett fast driftställe uppkommer på samma sätt som när det gäller annan automatisk utrustning trots att det inte behövs någon personal för att driva utrustningen (punkt 127).

text: Vissa typer av verksamhet ses normalt som förberedande eller biträdande. Dit hör exempelvis att tillhandahålla en kommunikationslänk mellan leverantör och kund, göra reklam för varor och tjänster, länka information genom en spegelserver, samla in information om marknaden och tillhandahålla information (punkt 128).

text: Om däremot ovan nämnda funktioner utgör en viktig del av företagets affärsverksamhet i sin helhet är det inte fråga om förberedande eller biträdande verksamhet (punkt 129).

text: Som exempel på vad som kan utgöra kärnverksamhet nämns företag som bedriver internettjänster (Internet Service Providers, ISP) och vars verksamhet består av att ha egna servrar och lagra webbsidor eller andra program åt andra företag. Ett annat exempel är när hela försäljningsverksamheten sker genom datorutrustningen i form av att produkterna visas upp, avtal ingås, betalning sker och produkterna levereras (punkt 130).

text: Inkomst från ett fast driftställe får beskattas i den stat där det fasta driftstället är beläget, men beskattningsrätten omfattar bara den del av inkomsten som är hänförlig till det fasta driftstället (artikel 7 i OECD:s modellavtal).

text: 3.4 OECD:s vinstallokeringsrapporter

text: År 2008 publicerade OECD en rapport om vinstallokering till fasta driftställen (Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments). Syftet var att nå en större enhetlighet vid beskattningen av fasta driftställen och tillämpningen av artikel 7 i modellavtalet. Det fasta driftstället ska enligt rapporten ses som ett eget företag skilt från resten av det företag som det är en del av. Samtidigt med rapporten publicerades nya kommentarer till artikel 7.

text: Det synsätt som fördes fram i 2008 års vinstallokeringsrapport kunde inte genomföras fullt ut på grund av den lydelse som artikel 7 hade. År 2010 publicerades därför en ny lydelse av artikel 7 med nya kommentarer. Samtidigt publicerades också en ny vinstallokeringsrapport som var anpassad till nya artikel 7 och dess kommentarer. Nedanstående hänvisningar är till del I i rapporterna.

text: Vinstallokering sker i två steg. Först identifieras de aktiviteter som bedrivs genom det fasta driftstället. Därigenom identifierar man också vilka transaktioner det fasta driftstället har med oberoende företag, närstående företag och resten av det företag som det fasta driftstället är en del av. Sedan bestäms en armlängdsmässig ersättning för de tänkta transaktioner (dealings) som företas mellan det fasta driftstället och resten av företaget (se punkt 13 i 2008 års rapport och punkt 10 i 2010 års rapport).

text: Allokering av funktioner, tillgångar och risker till det fasta driftstället knyts till de personer vars arbete, kompetens och befogenheter innebär att de kan ta ansvaret för riskerna med verksamheten och ses som ekonomisk ägare till tillgångarna (se punkt 18 i 2008 års rapport och punkt 15 i 2010 års rapport). De funktioner som dessa personer utövar kallas ”significant people functions”. Den verksamhet, de tillgångar och risker som knyts till det fasta driftstället utgör också grunden för att beräkna den inkomst som ska allokeras till det fasta driftstället (se punkt 20 i 2008 års rapport och punkt 17 i 2010 års rapport).

text: Ett fast driftställe anses bära de risker som uppkommer på grund av att personal vid det fasta driftstället utför de funktioner (significant people functions) i verksamheten som leder till att driftstället tar på sig risken (punkt 97 i 2008 års rapport och punkt 68 i 2010 års rapport). I vinstallokeringsrapporterna används begreppet ekonomiskt ägande (economic ownership) för att beteckna motsvarigheten till en juridisk persons äganderätt. Ekonomiskt ägande till tillgångar bestäms av var significant people functions utförs som är betydelsefulla för att avgöra äganderätten. Av praktiska skäl kan användningen av tillgången avgöra det ekonomiska ägandet om det inte finns något som talar emot det och enligt vissa länder gäller det i synnerhet när det är tillgången som utgör det fasta driftstället (punkt 104 i 2008 års rapport och punkt 75 i 2010 års rapport).

text: Situationen att en server utgör ett fast driftställe nämns också i vinstallokeringsrapporterna (punkt 95 i 2008 års rapport och punkt 66 i 2010 års rapport). Där sägs att eftersom det inte finns någon personal som agerar för företaget i det land där servern finns uppkommer inte heller några significant people functions som kan utgöra grund för att allokera det ekonomiska ägandet av tillgångar eller bära risker. Därmed kan inga tillgångar eller risker hänföras till det fasta driftstället och slutsatsen blir att liten eller ingen inkomst kan allokeras till det fasta driftstället.

text: 4 Bedömning

text: 4.1 När utgör en server ett fast driftställe?

text: Detta ställningstagande behandlar frågan om när en fysisk server kan medföra att ett fast driftställe uppkommer för ett utländskt företag och där det utländska företaget inte har någon annan verksamhet i Sverige. Det handlar om situationer när det utländska företaget äger servern eller på annat sätt förfogar över den, exempelvis genom att hyra eller låna den. Det utländska företaget kan inneha den mjukvara som finns placerad på servern men det kan också vara fråga om att ett annat företag har sin mjukvara placerad på det utländska företagets server.

text: Ställningstagandet handlar således inte om situationer när ett utländskt företag har personal och annan verksamhet i Sverige där servern ingår. Det behandlar inte heller fallet när ett utländskt företag bara har mjukvara placerad på en server i Sverige som någon annan förfogar över. I det senare fallet uppkommer inte något fast driftställe. Den frågan har prövats av Skatterättsnämnden i ett förhandsbesked 2013-06-12 (dnr 125-11/D) och den synen kommer även till uttryck i kommentaren till artikel 5 i OECD:s modellavtal.

text: För att ett fast driftställe ska uppkomma måste det finnas en stadigvarande plats för affärsverksamheten varifrån verksamheten helt eller delvis bedrivs. För att det ska vara en stadigvarande plats handlar det i normalfallet om en tidsrymd på ca sex månader. I det följande förutsätter Skatteverket att servern finns placerad på en viss plats tillräckligt länge för att det ska vara fråga om en stadigvarande plats. Frågan är då i vilka fall ett företag anses helt eller delvis bedriva sin affärsverksamhet från denna plats. Verksamheten behöver inte vara av produktiv karaktär men det måste vara fråga om det väsentliga och kännetecknande i företagets verksamhet, företagets affärsidé och det som är betecknande för just det företaget, s.k. kärnverksamhet.

text: Skatteverket anser att det uppkommer ett fast driftställe om ett utländskt företags affärsverksamhet består i att inneha servrar och upplåta serverutrymme åt kunder för lagring av webbsidor eller annan användning. Detta nämns som exempel i kommentaren till artikel 5 i OECD:s modellavtal (punkt 130). Det kan exempelvis röra sig om en internetleverantör (Internet Service Provider, ISP) som har ett webbhotell och tillhandahåller tjänster i form av tillgänglighet och lagringsutrymme. Det företag som utnyttjar serverkapaciteten och har lagt upp sin webbplats där förfogar inte över servern. Det gör däremot det utländska företag som äger eller hyr servern och som använder den för att tillhandahålla en tjänst åt andra företag. Skatteverket anser att ett sådant tillhandahållande av tjänster, i enlighet med kommentaren till artikel 5 i OECD:s modellavtal, inte är förberedande eller biträdande. Det saknar betydelse om det utländska företaget anlitar något annat företag exempelvis för underhåll av servern. Företaget förfogar ändå över platsen genom att kunna kontrollera vem som har tillträde dit.

text: Skatteverket anser däremot inte att det uppkommer ett fast driftställe om det utländska företagets verksamhet består av att hyra ut servrar till andra företag som använder servrarna i sina egna verksamheter. Förutsättningen är att det inte finns en stadigvarande plats för uthyrningsverksamheten. Den uthyrda tillgången i sig utgör inget fast driftställe och det är ingen skillnad på att hyra ut servrar eller hyra ut andra inventarier. Det blir däremot en skillnad på att hyra ut en server till ett annat företag jämfört med att upplåta utrymme på servern till ett annat företag. I sistnämnda fall förfogar det utländska företaget över den plats där servern är belägen och använder servern för att tillhandahålla tjänster åt andra företag.

text: Ett annat exempel som ges i kommentaren till artikel 5 i OECD:s modellavtal på när ett fast driftställe kan uppkomma är vid e-handel när en server i princip fungerar som en vanlig affär och där samma företag både förfogar över servern och har den webbsida varigenom e-handeln bedrivs. Kunden kan se utbudet av produkter, beställa, betala och också få produkten levererad via servern (punkt 130). Skatteverket delar uppfattningen att det uppkommer ett fast driftställe i sådana situationer. Det handlar då exempelvis om digitalt nedladdningsbara program, filmer eller musik. En förutsättning för att ett fast driftställe ska uppkomma är också att det är samma företag som förfogar över servern och mjukvaran. Skatteverket anser att det uppkommer ett fast driftställe även om betalningen sker via ett externt företag.

text: Skatteverket anser även att en server utgör ett fast driftställe vid e-handel genom en nätbutik där kunden kan se utbudet av varor och göra beställningen via en webbsida på en server där ett bindande avtal ingås vid beställningen. Det saknar betydelse att varorna skickas fysiskt till kunden från en annan plats eftersom avtalet har ingåtts vid den stadigvarande platsen där servern är belägen. Det saknar även betydelse om betalning sker mot postförskott. Även i detta fall måste det vara samma företag som förfogar över både servern och den webbsida varigenom e-handeln bedrivs eftersom enbart en webbsida placerad på någon annans server inte utgör ett fast driftställe.

text: Skatteverket anser däremot inte att en server utgör ett fast driftställe om kunden bara kan se utbudet av varor och gör beställningen på annat sätt. Sådan verksamhet får anses vara av förberedande och biträdande art i form av reklam för varor och tjänster eller tillhandahållande av information (jfr punkt 128 i kommentaren till artikel 5).

text: Skatteverket anser att ett fast driftställe kan uppkomma även om servern inte används i direkta kontakter eller transaktioner gentemot kunder. Om det utländska företagets affärsverksamhet består av att lagra och bearbeta information och sådan lagring och bearbetning sker på en server i Sverige uppkommer ett fast driftställe även om de direkta kundkontakterna sker på annat håll i företaget. Verksamheten kan inte anses vara av förberedande eller biträdande art. I ett sådant fall innehar det utländska företaget både hårdvaran och den mjukvara som är nödvändig för verksamheten.

text: Ovanstående exempel på när Skatteverket anser att ett fast driftställe uppkommer är ingen uttömmande uppräkning. En bedömning måste göras i varje enskilt fall.

text: 4.2 Vinstallokeringen

text: I de fall det uppkommer ett fast driftställe på grund av en server blir frågan aktuell om vilken inkomst som kan allokeras dit. Det finns inga regler i

text: inkomstskattelagen

text: som anger hur ett fast driftställes verksamhet ska avgränsas från resten av företagets verksamhet eller hur vinstallokeringen ska gå till. Det framgår emellertid av rättspraxis att det fasta driftstället ska ses som ett fristående företag (

text: RÅ 1971 ref. 50

text: ). Skatteverket anser att OECD:s vinstallokeringsrapporter ger uttryck för allmänna principer för hur analysen av det fasta driftställets verksamhet ska gå till och hur inkomsten ska beräknas. Skatteverkets uppfattning är att det normalt går att hämta ledning där även när vinstallokering ska ske enligt intern rätt. Detta får stöd av domar från kammarrätterna, bl.a. Kammarrätten i Stockholm 2012-09-20 (mål nr 4858–4861-10) och Kammarrätten i Göteborg 2016-05-11 (mål nr 808–812-15).

text: Om det inte finns någon personal vid det fasta driftstället har de beslut som varit nödvändiga för verksamheten fattats någon annanstans. Det kan gälla beslut om att ställa en server i Sverige, var den ska stå, vilken server som ska anskaffas, vilken mjukvara som ska finnas på servern och vad som ska utföras, vem eller vilka som ska få utnyttja utrymmet på servern etc. Det finns inga significant people functions i det fasta driftstället som kan ta risker i verksamheten eller bestämma över användningen av tillgången. Inkomster hänförliga till det arbete som utförts och de risker för verksamheten som besluten fört med sig ska inte allokeras till det fasta driftstället utan till huvudkontoret. Användningen kan däremot vara ett alternativ för att allokera materiella tillgångar. Skatteverket anser att ett fall då servern utgör det fasta driftstället utgör ett sådant tillfälle när allokering kan ske på grund av användning. Det skulle annars uppstå en situation där den tillgång som utgör det fasta driftstället inte skulle anses allokerad dit.

text: Skatteverket anser inte att det är godtagbart att enbart allokera kostnader för servern till det fasta driftstället. Hela resultatet för den verksamhet som bedrivs via servern ska inte heller allokeras till det fasta driftstället. I ett fall som detta, där det är den ekonomiska äganderätten till servern som kan allokeras till det fasta driftstället, anser Skatteverket att vinsten för det fasta driftstället ska avspegla en armlängdsmässig ersättning för det ekonomiska ägandet.

text: 4.3 Tillämpning av skatteavtal

text: Bedömningen i avsnitt 4.1 och 4.2 gäller tillämpningen av intern rätt. Den interna beskattningsrätten kan begränsas av ett skatteavtal. Varje skatteavtal måste läsas noggrant för att avgöra om det avviker från OECD:s modellavtal på ett sådant sätt att bedömningen av frågan om fast driftställe och vinstallokeringen blir annorlunda. Skatteverket anser att i normalfallet blir bedömningen densamma även vid tillämpningen av de skatteavtal Sverige ingått med andra länder.

type: stallningstagande