identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-2304919

title: Avräkning utländsk skatt – ska valutakursdifferenser i inkomstslaget näringsverksamhet påverka den utländska inkomsten vid spärrbeloppsberäkningen?

text: Nytt: 2023-06-20

text: Rättelse av skrivfel: I sammanfattningens tredje stycke stod förut ”betalningstillfället” vilket har ändrats till ”växlingstillfället”.

text: 1 Sammanfattning

text: Detta ställningstagande rör avräkning av utländsk skatt i inkomstslaget näringsverksamhet och valutakursfrågor som gäller beräkningen av den utländska inkomsten i täljaren i spärrbeloppsberäkningen. Det gäller både för enskilda näringsidkare och juridiska personer. Skatteverkets uppfattning redovisas i form av tre exempel på olika typer av utländska inkomster (ränteinkomst, kapitalvinst vid försäljning av fastighet och inkomst från fast driftställe).

text: När det gäller verksamhet som inte bedrivs från fast driftställe används ränteinkomst på en lånefordran i utländsk valuta som exempel. Valutakursdifferenser som uppkommer löpande under beskattningsåret därför att det belopp som bokförs som ränteinkomst skiljer sig från det belopp som mottas vid betalningen (eller värderingen vid beskattningsårets utgång av fordringen på ränteinkomsten) anses vara sådana intäkts- och kostnadsposter som ska påverka den utländska inkomsten i spärrbeloppsberäkningen. Det gäller under förutsättning att de inte har eliminerats genom valutasäkring. Däremot ska valutakursdifferenser som uppkommer vid beskattningsårets utgång i samband med värderingen av den lånefordran som genererar ränteinkomsten inte beaktas vid beräkningen av den utländska inkomsten i spärrbeloppsberäkningen.

text: För kapitalvinstbeskattade tillgångar ingår eventuella valutakursdifferenser som uppkommit under innehavstiden och (om växling sker inom 30 dagar) fram till växlingstillfället i kapitalvinstberäkningen. Det är den på detta sätt beräknade kapitalvinsten som ska tas upp som utländsk inkomst vid spärrbeloppsberäkningen. Om köparens betalning görs vid en senare tidpunkt än försäljningsdagen och om växling till svenska kronor inte sker inom 30 dagar från avyttringen ska eventuella valutakursdifferenser på köpeskillingsfordran inte ingå i spärrbeloppsberäkningen.

text: När det gäller verksamhet som bedrivs från ett fast driftställe utomlands består den utländska inkomsten i spärrbeloppsberäkningen av nettoresultatet från det fasta driftstället beräknat enligt svenska redovisnings- och beskattningsprinciper där den inkomst som genereras i det fasta driftstället avgränsas genom vinstallokering. I det resultat som det andra landet får beskatta ingår även värdemässiga förändringar på tillgångarna och skulderna i det fasta driftstället. Utgångspunkten är därför att skattepliktiga omräkningsdifferenser avseende tillgångar och skulder i ett fast driftställe är en del av inkomsten från det fasta driftstället och påverkar storleken på den utländska inkomsten i spärrbeloppsberäkningen. Men om det inte tas ut någon svensk skatt på omräkningsdifferenserna avseende balansposterna därför att företaget exempelvis har valutasäkringar som medför att det sammantaget i företaget inte uppkommer några valutakurseffekter så ska omräkningsdifferenserna inte påverka den utländska inkomsten avseende det fasta driftstället.

text: 2 Frågeställning

text: Avräkning för utländsk skatt syftar till att undanröja den dubbelbeskattning som uppkommer därför att samma inkomst beskattas både i Sverige och i ett annat land. Avräkning medges med det lägsta beloppet av summan av de avräkningsbara utländska skatterna och spärrbeloppet. Spärrbeloppet är en beräkning av hur stor del av den svenska skatten som är hänförlig till den utländska inkomsten. Ofta uttrycks spärrbeloppet som ett bråktal, där täljaren är den utländska inkomsten och nämnaren är den sammanlagda inkomsten, som multipliceras med den svenska skatten.

text: I inkomstslaget näringsverksamhet ligger redovisningen till grund för beskattningen om det inte finns någon särskild skatteregel som reglerar en viss företeelse. Alla belopp som ligger till grund för beskattningen ska vara angivna i svenska kronor. Avräkning för utländsk skatt görs först efter det att den skattepliktiga inkomsten har bestämts. När transaktioner sker i den valuta som används i det land där den utländska inkomsten härrör från uppkommer inga valutakursfluktuationer i det andra landet och några valutakursdifferenser ingår inte i det utländska beskattningsunderlaget. Valutakursdifferensen blir enbart en fråga att hantera i den svenska beskattningen. I det svenska beskattningsunderlaget är den utländska inkomsten omvandlad till svenska kronor. Eftersom betalning ofta sker vid en tidpunkt efter omvandlingen kan det av den anledningen uppkomma valutakursdifferenser i den skattepliktiga inkomsten i näringsverksamheten. Om inkomsten grundar sig på en underliggande tillgång kan det även uppkomma valutakursdifferenser hänförliga till värderingen av tillgången.

text: Fråga har ställts om valutakursdifferenser ska ses som sådana intäkts- eller kostnadsposter som ska påverka storleken på den utländska inkomsten i täljaren i spärrbeloppsberäkningen.

text: Eftersom det kan uppkomma valutakursfrågor av olika slag i inkomstslaget näringsverksamhet och frågeställningarna skiljer sig åt mellan olika företag har frågan specificerats med tre olika exempel:

text: Inkomster där beskattningen styrs av god redovisningssed och som inte ingår i verksamhet som bedrivs från ett fast driftställe utomlands exemplifierat med ränteinkomster på en lånefordran i utländsk valuta.

text: Inkomster där det finns särskilda skatteregler exemplifierat med avyttring av en fastighet i utlandet.

text: Inkomst från ett fast driftställe utomlands.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Avräkningslagen

text: Avräkning ska ske från svensk skatt som beslutas det år då den intäkt som beskattats i en utländsk stat har ingått i underlaget för beslutet ( 2 kap. 7 § andra stycket lagen [1986:468] om avräkning av utländsk skatt , AvrL).

text: Avräkning får ske med högst den del av den utländska skatten som motsvarar det s.k. spärrbeloppet. Spärrbeloppet utgör enligt 2 kap. 9 § första stycket AvrL summan av den statliga och kommunala inkomstskatt som, beräknad utan sådan avräkning, hänför sig till

text: de inkomster på vilka de utländska skatterna utgått

text: andra inkomster som har ingått i underlaget för beslut om slutlig skatt och som är hänförliga till fast driftställe eller fastighet i utlandet eller som utgör ränta, royalty eller utdelning i det fall utbetalaren är utländsk stat, fysisk person med hemvist i utländsk stat eller utländsk juridisk person.

text: Den statliga och kommunala inkomstskatt som hänför sig till de utländska förvärvsinkomsterna (intäktsposter efter avdrag för kostnadsposter) ska anses utgöra så stor del av den skattskyldigas hela statliga respektive kommunala inkomstskatt på förvärvsinkomst, beräknad utan avräkning, som de utländska förvärvsinkomsterna utgör av den skattskyldigas sammanlagda förvärvsinkomst före allmänna avdrag, grundavdrag och sjöinkomstavdrag ( 2 kap. 10 § första stycket AvrL ).

text: Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att vid beräkningen av spärrbeloppet ska kursförluster på fordringar i utländsk valuta inte reducera de utländska förvärvsinkomster som består av ränta på samma fordringar. En kursförlust på fordran ansågs inte ha ett sådant samband med de löpande ränteintäkter som fordringen genererar att den kunde anses utgöra en utgift för att förvärva eller bibehålla dessa intäkter (

text: RÅ 2007 ref. 18

text: Inkomstskattelagen

text: I inkomstslaget näringsverksamhet ska resultatet beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Vid beräkningen av resultatet ska inkomster tas upp som intäkt och utgifter dras av som kostnad det beskattningsår som de hänför sig till enligt god redovisningssed, om inte något annat är särskilt föreskrivet i lag (

text: 14 kap. 2 § inkomstskattelagen

text: [1999:1229], IL ).

text: Fordringar, skulder, avsättningar och kontanter i utländsk valuta, som inte tas upp till det verkliga värdet enligt

text: 17 kap. 20 §

text: IL, ska värderas till kursen vid beskattningsårets utgång. Om det finns ett terminskontrakt eller någon annan liknande valutasäkringsåtgärd för en sådan post, ska posten tas upp till det värde som motiveras av valutasäkringen under förutsättning att samma värde används i räkenskaperna, och värderingen står i överensstämmelse med god redovisningssed (

text: 14 kap. 8 §

text: IL ).

text: I inkomstslaget näringsverksamhet tillämpas de grundläggande bestämmelserna i

text: 44 kap.

text: IL om kapitalvinster och kapitalförluster. Det finns särskilda bestämmelser för vissa slag av tillgångar, bl.a. i

text: 45 kap.

text: IL (

text: 25 kap. 2 §

text: IL ).

text: Med kapitalvinst och kapitalförlust i inkomstslaget näringsverksamhet avses vinst och förlust vid avyttring av kapitaltillgångar. Med kapitaltillgångar avses andra tillgångar i näringsverksamheten än lagertillgångar, pågående arbeten, kundfordringar och liknande tillgångar, inventarier, patent och andra sådana rättigheter som räknas upp i

text: 18 kap. 1 § andra stycket 1

text: IL även om de inte förvärvats från någon annan (

text: 25 kap. 3 §

text: IL ).

text: I inkomstslaget näringsverksamhet beskattas avyttring av kapitaltillgångar enligt reglerna för kapitalvinster och kapitalförluster. Vid en avyttring av kapitaltillgångar mot betalning i utländsk valuta ska beräkningen av vinst och förlust göras med utgångspunkt i valutakursen vid förvärvs- och avyttringstidpunkterna (under förutsättning att växlingsregeln i

text: 44 kap. 16 §

text: IL inte är tillämplig). Det innebär att kapitalvinsten eller kapitalförlusten kommer att inkludera värdeutvecklingen under innehavstiden på såväl tillgången som den utländska valutan (

text: HFD 2016 ref. 14

text: Växlingsregeln innebär att om man får ersättning för avyttrade tillgångar i utländsk valuta som växlas till svenska kronor inom trettio dagar från avyttringen, ska kursen på växlingsdagen användas för beräkningen av värdet på ersättningen (

text: 44 kap. 16 §

text: IL ).

text: 3.3 Skatteförfarandeförordningen

text: Uppgifter om belopp som ska lämnas enligt

text: skatteförfarandelagen (2011:1244)

text: ska anges i svenska kronor om inte annat föreskrivs ( 22 kap. 2 § skatteförfarandeförordningen [2011:1261]).

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Utgångspunkter för ställningstagandet

text: Avräkningen görs efter det att skattemässiga justeringar gjorts och storleken på den skattepliktiga inkomsten har bestämts. Frågan rör därför beräkningen av den andel av den skattepliktiga inkomsten som ska utgöra utländsk inkomst i spärrbeloppsberäkningen för att undanröja den uppkomna dubbelbeskattningen.

text: Avräkning av utländsk skatt syftar till att undanröja uppkommen dubbelbeskattning och spärrbeloppsberäkningen syftar till att beräkna hur mycket svensk skatt som tas ut på den utländska inkomsten. Den utländska inkomsten består av intäktsposter efter avdrag för kostnadsposter. Vilka poster som ingår i den utländska inkomsten blir av naturliga skäl olika beroende på om verksamhet bedrivs vid ett fast driftställe i utlandet jämfört med om det andra landet beskattar inkomster exempelvis i form av utdelning, ränta, royalty eller vissa tillhandahållna tjänster med en källskatt.

text: När man bedömer om valutakursdifferenser ska påverka den utländska inkomsten anser Skatteverket att det är viktigt att det sker en symmetrisk behandling av valutakursvinster och valutakursförluster. Om en valutakursförlust är en kostnadspost som ska påverka den utländska inkomsten ska motsvarande valutakursvinst ses som en intäktspost som ska ingå i den utländska inkomsten.

text: Ställningstagandet tar upp tre olika typer av utländska inkomster där det är vanligt att ge avräkning för utländsk skatt nämligen ränteinkomst, kapitalvinst vid försäljning av fastighet och inkomst från fast driftställe.

text: 4.2 Ränteinkomster på en lånefordran i utländsk valuta

text: Frågeställningen i det här avsnittet gäller inkomster där beskattningen styrs av god redovisningssed och som inte ingår i verksamhet som bedrivs från ett fast driftställe utomlands. Det är ofta fråga om inkomster där skatt tas ut i det andra landet i form av en källskatt vid utbetalningen av inkomsten. Frågeställningen illustreras med följande exempel. Ett företag har lämnat ett lån till en utländsk låntagare och har en fordran i låntagarens valuta. Företaget skickar i mitten av varje månad en faktura med räntebelopp. Fakturering sker i den utländska valutan och fakturan ska betalas inom 30 dagar. Vid bokföringen i samband med faktureringen räknas räntebeloppet om till svenska kronor. När betalning mottas efter 30 dagar kan valutakursen ha ändrats så att företaget får mer eller mindre betalt i förhållande till den bokförda ränteinkomsten. Skillnaden bokförs som en valutakursdifferens och ingår i företagets resultat. Fakturan som skickas i mitten av december är inte betald vid beskattningsårets utgång den sista december. Denna utestående fordran på ränta och även lånefordringen ska värderas till balansdagens kurs. De eventuella valutakursdifferenser som då uppstår påverkar den skattepliktiga inkomsten.

text: Räntebeloppet tas upp i svenska kronor vid den tidpunkt det blir skattepliktigt. Det är som utgångspunkt detta belopp som är utländsk inkomst i spärrbeloppsberäkningen. Men den utländska inkomsten är ett nettobelopp som består av intäktsposter efter avdrag för kostnadsposter. Sådana poster som hör ihop med den utländska inkomsten ska därför påverka denna. Skatteverket anser att en valutakursdifferens som uppkommer därför att kursen vid bokföringen av räntebeloppet respektive betalningen skiljer sig åt, är en sådan intäkts- eller kostnadspost som ska påverka den utländska inkomsten. Detsamma gäller den kursdifferens som uppkommer när räntefordringen värderas vid beskattningsårets utgång. Sådana valutakursdifferenser har ett så nära samband med den bokförda ränteinkomsten att de ska ingå i den utländska inkomsten i spärrbeloppsberäkningen. De är en direkt följd av det utfakturerade beloppet.

text: Det är viktigt att spärrbeloppsberäkningen leder till ett materiellt rimligt resultat. Skulle företaget genom valutasäkring ha skyddat sig mot valutakursdifferenserna och i redovisningen ha poster som helt eller delvis eliminerar differenserna anser Skatteverket att valutakursdifferenserna inte ska ingå i den utländska inkomsten. Det innebär att i situationer där det sammantaget inte uppkommer någon valutakurseffekt som påverkar den skattepliktiga inkomsten i företaget så ska valutakursdifferenserna inte påverka den utländska inkomsten.

text: Om räntebeloppet faktureras den 15 december år 1 och betalning sker den 15 januari år 2 kan det uppkomma två valutakursdifferenser. År 1 uppstår det en differens mellan det bokförda beloppet vid faktureringen och värderingen av räntefordran vid årsskiftet, där värderingen ska ske till balansdagens kurs. År 2 uppstår en differens mellan värdet av räntefordran vid årsskiftet och den betalning som mottas den 15 januari. Skatteverket anser att det som ska ingå i den utländska inkomsten i spärrbeloppsberäkningen för år 1 är det belopp som bokfördes vid faktureringen och den valutakursdifferens som uppkommer i samband med värderingen vid årsskiftet. Däremot ska inte den valutakursdifferens som uppkommer efter årsskiftet i samband med betalningen beaktas år 1. Spärrbeloppsberäkningen är utformad så att det bara är poster som ingår i resultatet det år den utländska inkomsten tas upp till beskattning som beaktas. Om det finns förutsättningar för att beräkna ett spärrbelopp även år 2 ska den nämnda valutakursdifferensen som uppkommer år 2 inte heller påverka den utländska inkomsten i spärrbeloppsberäkningen år 2. Denna valutakursdifferens är inte beskattad utomlands och hör inte ihop med den utländska inkomsten år 2.

text: Vid beskattningsårets utgång ska även lånefordringen värderas till balansdagens kurs. Det kan då uppkomma såväl valutakursvinst som valutakursförlust som påverkar företagets skattepliktiga resultat. Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att en sådan kursförlust på fordringen inte ska reducera den utländska ränteinkomsten på samma lånefordran (

text: RÅ 2007 ref. 18

text: ). Avräkningslagens lydelse har ändrats något jämfört med när Högsta förvaltningsdomstolens dom meddelades. De utländska förvärvsinkomsterna utgörs nu av intäktsposter efter avdrag för kostnadsposter medan de då utgjordes av intäkter efter avdrag för kostnader. Skatteverket anser emellertid att domen är tillämplig även på den nuvarande lydelsen av 2 kap. 10 § första stycket AvrL. Valutakursdifferenser på lånefordringen är därför inte en sådan intäkts- eller kostnadspost som ska påverka den utländska ränteinkomsten i täljaren i spärrbeloppsberäkningen. Skatteverket anser att det gäller oavsett vilken verksamhet företaget bedriver och att det saknar betydelse om fordringen är en lagertillgång eller kapitaltillgång. Inte heller valutakursdifferenser som uppkommer under året därför att lånefordringen har återbetalats ska påverka den utländska ränteinkomsten. En valutakursvinst på lånefordringen är inte heller en utländsk inkomst i sig som ska tas upp i täljaren i spärrbeloppsberäkningen. Det är inte en sådan utländsk inkomst som omfattas av 2 kap. 9 § första stycket AvrL.

text: Skatteverkets synsätt innebär att valutakursdifferenser som uppkommer löpande under beskattningsåret därför att det belopp som bokförs som inkomst skiljer sig åt jämfört med det belopp som mottas vid betalningen (eller värderingen vid beskattningsårets utgång av fordringen på ränteinkomsten) ska påverka beräkningen av den utländska inkomsten under förutsättning att de inte har eliminerats genom valutasäkring. Valutakursdifferenser som uppkommer vid beskattningsårets utgång i samband med värderingen av den lånefordran som genererar ränteinkomsten, eller under året vid en återbetalning av lånefordringen, ska däremot inte beaktas vid beräkningen av den utländska inkomsten i spärrbeloppsberäkningen. De kommer därmed bara att påverka den sammanlagda inkomsten i spärrbeloppsberäkningen.

text: Exemplet ovan utgår ifrån att räntebeloppet faktureras ut, att betalning sker vid ett senare tillfälle och att det uppkommer en kursdifferens. Samma princip ska emellertid tillämpas i andra situationer där det uppkommer en valutakursdifferens därför att betalningen sker vid en annan tidpunkt än när ränteintäkten bokförs. Om det t.ex. inte ställs ut någon faktura men det ändå uppkommer en sådan valutakursdifferens ska även den påverka den utländska inkomsten. Om betalning sker genom kvittning eller om räntan läggs till skulden avgör redovisningen av transaktionen om det uppkommer någon valutakursdifferens som hör ihop med den redovisade ränteintäkten under det aktuella året och som därför ska påverka den utländska inkomsten i spärrbeloppsberäkningen.

text: I exemplet sker faktureringen i motpartens valuta men samma principer ska tillämpas även om faktureringen sker i ett tredje lands valuta.

text: Det kan finnas andra poster i det skattepliktiga resultatet som avser valutakursdifferenser och som har med det utfakturerade räntebeloppet att göra. De kan exempelvis avse att betalningen i utländsk valuta växlas till svenska kronor vid ett senare tillfälle. Skatteverket anser inte att sådana poster ska påverka den utländska inkomsten i spärrbeloppsberäkningen. När företaget får betalningen har det utländska mellanhavandet, som betalningen är hänförlig till, avslutats. Vad företaget gör med betalningen har därför ingen betydelse för den utländska inkomsten. Oavsett om företaget väljer att behålla betalningen i utländsk valuta eller använder betalningen t.ex. för inventarieinköp har kopplingen till den utländska inkomsten upphört.

text: Skatteverket anser att synsättet ovan ska tillämpas även på andra typer av skattepliktiga inkomster som styrs av god redovisningssed, t.ex. royaltyinkomster och utdelningar.

text: Om utdelningen är skattefri i Sverige medges ingen avräkning av utländsk skatt eftersom det inte skett någon dubbelbeskattning. Skatteverket anser att det är valutakursen den dag som utdelningen ska tas upp som intäkt i redovisningen som avgör storleken på den skattefria utdelningen. Därefter inträffad kursförändring är skattepliktig alternativt avdragsgill (se Skatteverkets ställningstagande 2007-02-14 Skattefri utdelning i utländsk valuta , dnr

text: 131 97881-07/111

text: ). Sådana kursförändringar ska inte påverka den utländska inkomsten i täljaren i spärrbeloppsberäkningen. En valutakursvinst hänförlig till utdelningen är inte en utländsk inkomst i sig som ska tas upp i täljaren i spärrbeloppsberäkningen. Det är inte en sådan utländsk inkomst som omfattas av 2 kap. 9 § första stycket AvrL. En valutakursförlust är inte en kostnadspost som har något samband med någon annan utländsk inkomst.

text: 4.3 Fastighet i utlandet som är kapitaltillgång avyttras

text: Ett exempel på när det finns särskilda skatteregler som avgör hur en viss transaktion ska beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet är beskattningen av kapitalvinster och kapitalförluster. Detta kan exemplifieras med avyttring av fastighet i utlandet som är en kapitaltillgång.

text: När kapitaltillgångar avyttras mot ersättning i utländsk valuta ska ersättningen för den avyttrade tillgången räknas om med valutakursen vid avyttringstillfället och anskaffningsutgiften ska räknas om med valutakursen vid anskaffningstillfället. Om mottagen betalning växlas till svenska kronor inom 30 dagar från försäljningen, ska i stället kursen på växlingsdagen användas för att beräkna försäljningsintäkten för den sålda tillgången. I kapitalvinstberäkningen ingår därmed eventuella valutakursdifferenser som uppkommit under innehavstiden och (om växling sker inom 30 dagar) fram till växlingstillfället. Det är den på detta sätt beräknade kapitalvinsten som ska tas upp som utländsk inkomst vid spärrbeloppsberäkningen.

text: Om däremot köparens betalning görs vid en senare tidpunkt än försäljningsdagen och om växling till svenska kronor inte sker inom 30 dagar från avyttringen anser Skatteverket att säljaren i ett sådant fall har förvärvat en fordringsrätt i utländsk valuta i utbyte mot den sålda tillgången. Mottagen betalning innebär att fordringsrätten är avyttrad och medför därmed en separat kapitalvinstberäkning motsvarande valutakursförändringen mellan försäljningen och betalningen (se Skatteverkets ställningstagande 2021-05-31 Försäljning av tillgång mot ersättning i utländsk valuta och tillämpning av den s.k. 30-dagarsregeln , dnr

text: ). Skatteverket anser att denna separata kapitalvinstberäkning av köpeskillingsfordran inte ska ingå i den utländska inkomsten vid den spärrbeloppsberäkning som görs med anledning av fastighetsavyttringen. Den ska inte ses som en intäkts- eller kostnadspost som hör ihop med kapitalvinsten på fastigheten. Den är inte heller en utländsk inkomst i sig som ska tas upp i täljaren i spärrbeloppsberäkningen eftersom den är inte en sådan utländsk inkomst som omfattas av 2 kap. 9 § första stycket AvrL.

text: När köparens betalning görs på försäljningsdagen men den utländska valutan inte växlas till svenska kronor inom 30 dagar kommer en eventuell kursdifferens vid en senare växling inte att ingå i kapitalvinstberäkningen för fastigheten. Skatteverket anser att inte heller en sådan kursdifferens är en intäkts- eller kostnadspost som hör ihop med kapitalvinsten på fastigheten och den ska inte påverka den utländska inkomsten i spärrbeloppsberäkningen.

text: 4.4 Verksamhet bedrivs från ett fast driftställe utomlands

text: När det gäller verksamhet som bedrivs från ett fast driftställe utomlands består den utländska inkomsten ofta av en summering av en mängd olika poster av skilda slag. Det kan handla om verksamheter som skiljer sig åt betydligt, både vad det gäller omfattningen och vilken typ av verksamhet som bedrivs. Såväl löpande inkomster och utgifter som värdering av de tillgångar och skulder som är hänförliga till det fasta driftstället ingår i det resultat som allokeras till det fasta driftstället och får beskattas i det andra landet. Det är ett nettoresultat som beskattas där. Detta skiljer sig från det exempel som beskrivs i avsnitt 4.2 där det bara är en enstaka bruttoinkomst som är föremål för källskatt i det andra landet.

text: Den utländska inkomst som ska tas upp i täljaren i spärrbeloppsberäkningen är resultatet från det fasta driftstället beräknat enligt svenska redovisnings- och beskattningsprinciper. Den inkomst som genereras från det fasta driftstället avgränsas genom vinstallokering. Det går normalt att hämta ledning från OECD:s vinstallokeringsrapporter såväl när det gäller vinstallokering enligt intern rätt som enligt skatteavtal. Det skattemässiga resultatet från det fasta driftstället kan bestå av poster där beskattningen styrs av god redovisningssed och av poster där det finns särskilda skatteregler. Skatteverket har i ett ställningstagande 2015-07-01 ” Omräkning av utländska filialer ” (dnr

text: 131 342951-15/111

text: ) gett sin syn på hur omräkning av verksamhet i en utländsk filial med annan redovisningsvaluta ska påverka den skattemässiga inkomstberäkningen för företaget.

text: Eftersom redovisnings- och beskattningsreglerna kan skilja sig åt mellan Sverige och det andra landet kan det leda till att storleken på den skattepliktiga inkomsten i det andra landet skiljer sig från det skattepliktiga resultatet för det fasta driftstället som beräknas i Sverige och som ska tas upp som utländsk inkomst i spärrbeloppsberäkningen. Det innebär att det kan finnas poster i det skattepliktiga resultatet i det ena landet som inte finns med i resultatet i det andra landet. Dit kan exempelvis valutakursdifferenser höra. Men vissa valutakursdifferenser, såsom transaktioner i ett tredje lands valuta, kan ingå i beskattningsunderlaget i både Sverige och det land där det fasta driftstället finns. Till skillnad från den situation som beskrivs ovan i avsnitt 4.2 ingår även värdemässiga förändringar på tillgångar och skulder i det resultat som det andra landet får beskatta. Att tillämpa

text: RÅ 2007 ref. 18

text: och undanta alla omräkningsdifferenser på tillgångarna i ett fast driftställe utomlands ger därför inte ett korrekt resultat när det gäller att beräkna hur mycket svensk skatt som tas ut på den utländska inkomsten. Skatteverket anser därför att utgångspunkten är att skattepliktiga omräkningsdifferenser avseende tillgångar och skulder i ett fast driftställe är en del av inkomsten från det fasta driftstället och påverkar storleken på den utländska inkomsten i spärrbeloppsberäkningen.

text: Syftet med att beräkna spärrbeloppet är att avgöra hur mycket svensk skatt som tas ut på den utländska inkomsten. Det är därför viktigt att spärrbeloppsberäkningen leder till ett materiellt rimligt resultat. Beroende på hur den svenska kronan ändrar sig i förhållande till den valuta som exempelvis används i en utländsk filialredovisning kan det uppkomma stora valutakursdifferenser när balansräkningen räknas om till svenska kronor som påverkar den utländska inkomsten i spärrbeloppet men som inte har påverkat beskattningsunderlaget i filiallandet. Skatteverket anser att om det inte tas ut någon svensk skatt på omräkningsdifferenserna avseende balansposterna därför att företaget exempelvis har valutasäkring som medför att det sammantaget i företaget inte uppkommer några valutakurseffekter så ska omräkningsdifferenserna inte påverka den utländska inkomsten avseende det fasta driftstället.


doctype: stallningstagande

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-2309701

nyckelord:
Punktskatter och trafikskatter
Skattebetalning & borgenärsarbete

publisher: Skatteverket

status: gällande

title: När uppkommer en fordran på fordonsskatt och dröjsmålsavgift för fordonsskatt i en insolvenssituation?

org: skv

text: 1 Sammanfattning

type: rubrik

text: Betalningsskyldigheten för fordonsskatt är knuten till den som vid en viss angiven tidpunkt är skattskyldig för det aktuella fordonet. Skatteverket anser att fordran på fordonsskatt i samband med ett insolvensförfarande får anses ha uppkommit vid följande tidpunkter:

type: stycke

text: Vid ordinarie debitering har fordran uppkommit vid ingången av betalningsmånaden.

text: När ett fordon blir skattepliktigt har fordran uppkommit när skatteplikten började gälla.

text: När ett fordons beskaffenhet ändras så att fordonsskatt ska tas ut med ett högre belopp har fordran uppkommit när registreringsbesiktningen skedde eller senast skulle ha skett.

text: När ett fordons användning ändras så att fordonsskatt ska tas ut med ett högre belopp har fordran uppkommit när användningen ändrades.

text: Skatteverket anser att fordran på dröjsmålsavgift för fordonsskatt uppkommer när en fordonsskatt kvarstår obetald efter förfallodagen.

text: 2 Frågeställning

text: Att kunna fastställa tidpunkten för när en fordran uppkommer har stor betydelse vid olika insolvensförfaranden. I en konkurs avgör uppkomsttidpunkten bland annat om en fordran utgör en konkursfordran eller inte. I en företagsrekonstruktion avgör uppkomsttidpunkten bland annat om en fordran omfattas av ett betalningsförbud och om borgenären ska delta i planförhandlingen. Vid skuldsanering och F-skuldsanering avgör uppkomsttidpunkten om en fordran omfattas av skuldsaneringen eller inte.

text: När uppkommer statens fordran på fordonsskatt samt dröjsmålsavgift för fordonsskatt i de nämnda insolvenssituationerna?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Om inte något annat följer av andra eller tredje stycket, ska fordonsskatten betalas av den som enligt 2 kap. 4 § är skattskyldig för fordonet vid ingången av den månad under vilken skatten enligt 3 § ska betalas eller skulle ha betalats.

text: När ett fordon blir skattepliktigt ska fordonsskatten betalas av den som var skattskyldig när skatteplikten började gälla. Om en sådan ändring som avses i 2 kap. 14 § sker, ska fordonsskatten betalas av den som var skattskyldig när registreringsbesiktning med anledning av ändringen skedde eller senast skulle ha skett eller, i fråga om ändrad användning av fordonet, när användningen ändrades.

text: Fordonsskatt som fastställs genom ett beslut om efterbeskattning ska betalas av den som var skattskyldig under den tid skatten avser ( 5 kap. 2 § vägtrafikskattelag [2006:227], VSL ).

text: En avgift (dröjsmålsavgift) ska tas ut för varje fordon där fordonsskatt inte betalas inom den tid och i den ordning som har bestämts enligt denna lag ( 5 kap. 17 § första stycket VSL ).

text: Högsta domstolen har i

text: NJA 2009 s. 291

text: gjort vissa allmänna uttalanden i fråga om tidpunkten för fordringars uppkomst.

text: ”Tidpunkten för en fordrans uppkomst har betydelse för många rättsliga spörsmål […]. Att en fordran inte slutligt uppkommit vid en kritisk tidpunkt hindrar inte att den i en specifik tillämpningssituation ändå kan anses ha förelegat då, om åtminstone visst eller vissa – om än inte alla – för fordringens slutliga tillblivelse nödvändiga omständigheter förelegat vid tidpunkten. I några sammanhang anses det t.ex. att fordringen uppkommit redan med det avtal som den vilar på, trots att den först till följd av senare inträffade förhållanden blivit fullgången (så t.ex. i fråga om startpunkten för preskription […]). I andra sammanhang krävs det mer än så. Inte sällan tillmäts då parts möjlighet att styra över huruvida fordringen blir fullgången betydelse (så t.ex. vad det gäller tillämpningen av

text: 6 kap. 7 §

text: JB […]).

text: Av praxis framgår också att det inte finns någon för alla fall gällande princip för att bestämma när en fordran skall anses ha uppkommit […] Att fordringen inte sällan sägs ha uppkommit när den "väsentliga grunden" för den förelåg kan inte uppfattas som en tillämpning av en styrande rättsprincip, utan det torde närmast vara att förstå som ett sätt att legitimera eller bekräfta en slutsats som vilar på de överväganden som det särskilda fallet föranleder.

text: Av stor betydelse för frågan om en fordrans uppkomsttidpunkt – när omständigheterna är sådana att fordringen vid den kritiska tidpunkten kan sägas ha varit svävande – är syftet med den bestämmelse vars tillämpning är i fråga […]. Huruvida fordringen skall anses ha funnits vid den kritiska tidpunkten trots att den inte var fullgången är alltså i hög grad beroende av ändamålet med den aktuella regeln.”

text: Högsta domstolen har i skuldsaneringsärendet

text: NJA 2020 s. 1101

text: som utgångspunkt för bedömningen av tidpunkten då fordran på återkrav av studiemedel ska anses ha uppkommit anfört följande.

text: ”Kravet avser inte en privaträttslig fordran, eftersom studiemedel lämnas under de förutsättningar och på de villkor som anges i

text: studiestödslagen

text: . Det hindrar inte att de principer som gäller för fordringsförhållanden i allmänhet bör tillämpas på sådana frågor som inte behandlas i studiestödsregleringen och som aktualiseras i detta mål.”

text: 4 Bedömning

text: I svensk rätt saknas en generell princip för när en fordran ska anses ha uppkommit. Det finns inte heller några särskilda bestämmelser om när en skatte- eller avgiftsfordran ska anses ha uppkommit. Det som gäller för fordringars uppkomst i allmänhet gäller alltså i princip även för dessa fordringar (jfr

text: NJA 2020 s. 1101

text: ). Uppkomsttidpunkten för en viss fordran beror dels på omständigheterna i det aktuella fallet, dels på vad som utgör en ändamålsenlig tillämpning av den bestämmelse som är i fråga (

text: NJA 2009 s. 291

text: ). Skatteverket anser att frågan om tidpunkten för en fordrans uppkomst bör besvaras på likartat sätt oavsett i vilket insolvensförfarande som frågan aktualiseras (se avsnitt 4.1 i Skatteverkets ställningstagande När uppkommer statens fordran på återkrav avseende utbetalningar för hushållsarbete respektive skattereduktion för installation av grön teknik , 2022-12-13, dnr

text: Enligt

text: vägtrafikskattelagen

text: är betalningsskyldigheten för fordonsskatt knuten till den som vid en viss angiven tidpunkt är skattskyldig för det aktuella fordonet. Detta innebär att det är den som var skattskyldig vid denna tidpunkt som är skyldig att betala fordonskatten även om förhållandena sedan har ändrats, t.ex. genom att fordonet har sålts innan skatten förfallit till betalning. Eftersom betalningsskyldigheten i dessa fall inte är svävande (jämför

text: NJA 2009 s. 291

text: ) utan tvärtom är tydligt knuten till de i lagen angivna tidpunkterna anser Skatteverket att det är dessa tidpunkter som är avgörande för när en fordran på fordonsskatt ska anses ha uppkommit i samband med ett insolvensförfarande.

text: Mot denna bakgrund anser Skatteverket att fordran på fordonsskatt får anses ha uppkommit vid följande tidpunkter:

text: Vid ordinarie debitering har fordran uppkommit ,vid ingången av den månad då skatten ska betalas (betalningsmånaden).

text: När ett fordon bli skattepliktigt har fordran uppkommit när skatteplikten börjar gälla.

text: En dröjsmålsavgift ska tas ut om en fordonsskatt inte har betalats i rätt tid och ordning. Eftersom dröjsmålsavgiften tas ut just på grund av att skatten inte har betalats senast på förfallodagen anser Skatteverket att fordran på dröjsmålsavgift uppkommer när en fordonsskatt kvarstår obetald efter förfallodagen.

type: stallningstagande


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-2309712

title: Företagsrekonstruktion, skäl för befrielse från dröjsmålsavgift för fordonsskatt

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att det finns särskilda skäl att befria från en dröjsmålsavgift, om gäldenären på grund av en företagsrekonstruktion inte får betala den fordonsskatt som gett upphov till dröjsmålsavgiften. Detta gäller bara i de fall då en fordran på fordonsskatt har uppkommit senast dagen före beslutet om företagsrekonstruktion men förfallit till betalning efter.

text: 2 Frågeställning

text: Utgör ett beslut om företagsrekonstruktion ett särskilt skäl för befrielse från skyldigheten att betala dröjsmålsavgift enligt 5 kap. 17 § tredje stycket vägtrafikskattelag (

text: ), VSL?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Under företagsrekonstruktionen behåller gäldenären rådigheten över sin egendom. Utan rekonstruktörens samtycke får dock gäldenären inte fullgöra förpliktelser som uppkommit före beslutet om företagsrekonstruktion eller ställa säkerhet för sådana förpliktelser ( 2 kap. 20 § första stycket 1 lag [2022:964] om företagsrekonstruktion, FrekL ). Om ansökan om företagsrekonstruktion har gjorts före den 1 augusti 2022 gäller i stället den motsvarande bestämmelsen i

text: 2 kap. 15 § första stycket 1 i lag (1996:764)

text: om företagsrekonstruktion .

text: Om en fordonsskatt inte betalas i tid tas en dröjsmålsavgift ut. Skatteverket får medge befrielse helt eller delvis från skyldigheten att betala dröjsmålsavgift, om det finns särskilda skäl ( 5 kap. 17 § VSL ).

text: Avgiftsbefrielse ska medges om det finns särskilda skäl. För att en omständighet ska få medföra befrielse från dröjsmålsavgift, helt eller delvis, bör den till sin karaktär i första hand vara sådan att den betalningsskyldiga inte kunnat förutse eller råda över den (

text: prop. 1991/92:93 s. 81

text: 4 Bedömning

text: En gäldenär som genomgår en företagsrekonstruktion får inte, utan samtycke från rekonstruktören, betala fordringar som har uppkommit före beslutet om företagsrekonstruktion. Av Skatteverkets ställningstagande När uppkommer en fordran på fordonsskatt och dröjsmålsavgift för fordonsskatt i en insolvenssituation? (2023-04-12, dnr 82309701 ) framgår när en fordran på fordonsskatt och dröjsmålsavgift uppkommer.

text: Om en fordran på fordonsskatt uppkommer samma dag som beslutet om företagsrekonstruktion, eller senare, är gäldenären inte förhindrad att betala skatten och kan därmed undvika att dröjsmålsavgift påförs. Men om en fordran på fordonsskatt har uppkommit före, men förfallit till betalning efter ett beslut om företagsrekonstruktion så innebär beslutet om företagsrekonstruktion att gäldenären inte får betala skatten och därför inte kan råda över att en dröjsmålsavgift påförs.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-232535-2025

title: Hur behandlas asymmetriska skatteeffekter hänförliga till koncernbidrag i 8 kap. 4 § tilläggsskattelagen?

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att asymmetriska skatteeffekter hänförliga till koncernbidrag ska justeras bort vid beräkningar av den effektiva skattesatsen (ETR-testet) enligt 8 kap. 4 § TSL i de fall koncernbidraget inte ingår i vinsten i land-för-land-rapporten.

text: 2 Frågeställning

text: Den tillfälliga förenklingsregeln baseras i huvudsak på data från land-för-land-rapporten. Vid beräkningen av den effektiva skattesatsen i ETR-testet hämtas uppgift om vinst eller förlust före inkomstskatt från land-för land-rapporten medan skattekostnaden hämtas från koncernens kvalificerade finansiella rapport. Beräkningarna görs på jurisdiktionsnivå.

text: Fråga har uppkommit hur asymmetriska skatteeffekter ska hanteras. Dessa uppstår när det finns skattekostnader/skatteintäkter i de kvalificerade finansiella rapporterna hänförliga till koncernbidrag som inte tar ut varandra, samtidigt som koncernbidrag inte har tagits med i vinst eller förlust före inkomstskatt i en land-för-land-rapport.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Sverige har infört en tillfällig förenklingsregel som består av tre olika tester vilka samtliga i huvudsak utgår från land-för-land-rapporten. Enligt det andra testet (det s.k. ETR-testet) i

text: 8 kap. 4 § lagen (2023:875)

text: om tilläggsskatt, TSL, framgår att tilläggsskattebeloppet för koncernenheterna i en stat ska anses vara noll om koncernenheterna tillsammans har en effektiv skattesats som är lika med eller större än en viss procentsats. Den effektiva skattesatsen ska motsvara kvoten mellan koncernenheternas skattekostnad och deras vinst före inkomstskatt enligt koncernens kvalificerade land-för-land-rapport.

text: Med skattekostnad avses enligt 8 kap. 4 § andra stycket TSL sådan skattekostnad som redovisas i koncernens kvalificerade finansiella rapport minskad med skatter som inte är medräknade skatter och medräknade skatter som hänför sig till en osäker skattesituation. Bestämmelsen har sin grund i artikel 32 i direktivet om säkerställande av en global minimiskattenivå för multinationella koncerner och storskaliga nationella koncerner i unionen

text: (EU) 2022/2523

text: (direktivet) vari det föreskrivs att medlemsstaterna ska säkerställa att det införs en förenklingsregel i enlighet med det inom OECD antagna dokument Safe Harbours and Penalty Relief: Global Anti-Base Erosion Rules Pillar Two s. 6, punkt 27 och 28. (Safe Harbour-dokumentet).

text: Med skattekostnad i 8 kap. 4 § TSL avses skattekostnad i koncernens kvalificerade rapporter efter avräkning för eventuella skattekostnader som inte är medräknade skatter enligt 3 kap. 25 § TSL och skatter som hänför sig till en osäker skattesituation (

text: prop. 2023/24:32 s. 354

text: Av 3 kap. 24 § TSL, vilken motsvarar

text: artikel 20.1 i direktivet

text: , framgår att som medräknad skatt ska förstås sådan skatt som ska tas med i beräkning av den justerade skattekostnaden. Enligt punkten 1 ska endast skatt som redovisats i enhetens räkenskaper och som avser koncernenhetens intäkt eller vinst eller dess andel av intäkter eller vinst i en koncernenhet som den har ett ägarintresse i räknas med. Av förarbetena framgår att utgångspunkten vid beräkningen av effektiv skattesats är att skatterna ska räknas med om skattekostnaden avser koncernenhetens intäkter eller vinster eller dess andel av intäkter eller vinster i annan koncernenhet som den har ett ägarintresse i (

text: prop. 2023/24:32 s. 223

text: Av förarbetena går att utläsa att OECD:s modellregler och tillhörande kommentarer utgör viktiga tolkningskällor för tilläggsskattelagen under förutsättning att de är förenliga med direktivet och EU-rätten (

text: prop. 2023/24:32 s. 130

text: ). En tolkning grundad på riktlinjer från OECD får inte gå utöver den lagstiftning som har beslutats.

text: Av Safe Harbour-dokumentet framgår att skattekostnaden vid tillämpningen av ETR-testet ska hämtas från den kvalificerade finansiella rapporten istället för från land-för-land-rapporten, under förutsättning att den här hänförlig till inkomst som är inkluderad i land-för-land-rapporten (kap. 1, punkten 20, s. 9).

text: När det gäller konsekvenser av lämnade koncernbidrag för tillämpningen av tilläggsskattelagen framgår det av förarbetena att varken modellreglerna eller direktivet innehåller några uttryckliga regler om koncernbidrag. Koncernbidrag måste därför hanteras utifrån de allmänna reglerna i modellreglerna och direktivet. I detta sammanhang måste även de allmänna principer som systemet bygger på beaktas (

text: prop. 2024/25:7 s. 90

text: ). Systemet med tilläggsskatt bygger på en koncernmässig syn på jurisdiktionsnivå på så sätt att de sammanlagda skattekostnaderna i en stat jämförs med de sammanlagda vinsterna och förlusterna inom den staten (s.k. jurisdictional blending). Tilläggsskattebeloppet beräknas alltså för alla koncernenheter i en stat som om de vore ett enda företag, för att sedan fördelas mellan dessa (

text: prop. 2024/25:7 s. 90

text: ). Det framgår också av förarbetena att koncernbidragen inte ska ha någon påverkan på det sammanlagda justerade resultatet för koncernenheterna i Sverige (

text: prop. 2024/25:7 s. 90

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Övergripande principer

text: Av ordalydelsen i 8 kap. 4 § andra stycket TSL följer att med skattekostnad avses sådan skatt som utgör medräknade skatter och som redovisats i koncernens kvalificerade finansiella rapport. I kommentarerna till modellreglerna förtydligas att en förutsättning för att en skattekostnad ska tas med vid ETR-testet är att den är hänförlig till inkomst som är inkluderad i land-för-land-rapporten (Safe Harbour-dokumentet kap. 1, punkten 20). Den tillfälliga förenklingsregeln ger i detta hänseende uttryck för samma princip som gäller vid beräkning av den effektiva skattesatsen enligt huvudregeln. Om skatter som inte är hänförliga till inkomster som ingår i täljaren ingår i nämnaren vid beräkningen av ETR blir beräkningen felaktig (se exempel i kommentaren till

text: artikel 3.2

text: .1.a punkterna 27-28).

text: Koncernbidrag är en svensk skattemässig företeelse som syftar till att möjliggöra skatteutjämning inom en koncern. Av förarbetena framgår att asymmetriska effekter av koncernbidrag inte är avsedda. Genom att de uppgifter som hämtas från land-för-land-rapporten vid beräkningen av ETR inte innehåller koncernbidrag uppkommer en oönskad asymmetri för det fall det finns skattekostnader/skatteintäkter i de kvalificerade finansiella rapporterna som inte tar ut varandra på jurisdiktionsnivå. I sådana fall måste en justering göras av den skattekostnad som hämtas från koncernenheternas kvalificerade finansiella rapport.

text: Skatteverket anser sammanfattningsvis att asymmetriska skatteeffekter hänförliga till koncernbidrag vid beräkning av ETR enligt 8 kap. 4 § TSL ska justeras bort om koncernbidraget inte tagits med i vinst eller förlust före inkomstskatt i en land-för-land-rapport. Det gäller även om koncernbidraget endast har redovisats över eget kapital. Koncernbidragen kommer följaktligen inte påverka beräkningen av den effektiva skattesatsen (ETR-testet) enligt 8 kap. 4 § TSL.

text: 4.2 Exempel

text: Nedan följer två illustrerande exempel.

text: Justering nödvändig

text: Exempel 1 Mottagaren redovisar koncernbidrag som finansiell intäkt och givaren redovisar lämnat koncernbidrag i eget kapital.

text: I denna situation redovisar mottagaren av koncernbidraget en intäkt i resultaträkningen i form av en finansiell intäkt (erhållen utdelning) och givande dotterföretag redovisar koncernbidraget enbart i balansräkningen.

text: Mottagaren redovisar aktuell skatt hänförlig till erhållet koncernbidrag i resultaträkningen eftersom det mottagna koncernbidraget inte avser en händelse eller transaktion som redovisas i eget kapital.

text: Dotterföretaget redovisar däremot aktuell skatt hänförlig till lämnat koncernbidrag i eget kapital i balansräkningen eftersom det lämnade koncernbidraget avser en händelse eller transaktion som redovisas i eget kapital.

text: I denna situation uppstår en asymmetri i förhållandet mellan ett från land-för-land-rapporten justerat koncernbidrag och en i den kvalificerade finansiella rapporten bokförd skattekostnad eftersom skattekostnaderna på jurisdiktionsnivå inte tar ut varandra. Asymmetrin är en konsekvens av att moderföretaget har en redovisad skattekostnad hänförlig till koncernbidraget medan givande dotterföretag inte har någon i resultaträkningen redovisad skatteintäkt (minskad skattekostnad). I denna situation måste därför den redovisade skattekostnaden i moderbolaget justeras bort i ETR-testet för att asymmetriska effekter ska undvikas vid beräkningen av den effektiva skattesatsen.

text: Exempel 2 Givaren redovisar koncernbidraget som en ökning av värdet på andelar i dotterföretag och mottagaren redovisar koncernbidraget i eget kapital.

text: I denna situation redovisas koncernbidraget som ett tillskott från moderföretaget till dotterföretaget. Koncernbidraget redovisas i balansräkningen hos såväl moderföretag som dotterföretag och någon resultatpåverkan finns inte för själva koncernbidraget.

text: Moderföretaget redovisar aktuell skatt hänförlig till lämnat koncernbidrag i resultaträkningen eftersom det lämnade koncernbidraget inte avser en händelse eller transaktion som redovisas i eget kapital.

text: Dotterföretaget redovisar däremot aktuell skatt hänförlig till mottaget koncernbidrag i eget kapital i balansräkningen eftersom det mottagna koncernbidraget avser en händelse eller transaktion som redovisas i eget kapital.

text: I denna situation uppstår en asymmetri eftersom koncernbidraget inte påverkar resultatet i land-för-land-rapporten medan den i den kvalificerade finansiella rapporten bokförda skattekostnaden inte tar ut varandra på jurisdiktionsnivå. Asymmetrin är en konsekvens av att moderföretaget har en redovisad skatteintäkt (minskad skattekostnad) i resultaträkningen hänförlig till det lämnade koncernbidraget medan dotterföretaget redovisar den skatt som är hänförlig till det mottagna koncernbidraget i eget kapital. I denna situation måste därför den redovisade skatteintäkten i moderbolaget justeras bort i ETR-testet för att asymmetriska effekter ska undvikas vid beräkningen av den effektiva skattesatsen.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-232615-2025

title: Behöver en koncernenhet som omfattas av femåriga undantag i tilläggsskattelagen beräkna effektiv skattesats och tilläggsskattebelopp under femårsperioden?

text: 1 Sammanfattning

text: Nationella koncerner och koncerner i en inledande fas av internationell verksamhet som omfattas av de femåriga undantagen i 6 kap. 16–17 §§ TSL behöver inte göra beräkningar av effektiv skattesats och tilläggsskattebelopp under perioden de är undantagna. För dessa koncerner ska övergångsåret anses vara det år koncernen inte längre omfattas av undantaget. För koncerner i inledande fas av internationell verksamhet gäller detta inte i de delar huvudregeln ska tillämpas gentemot koncernenheter hemmahörande i annan stat.

text: 2 Frågeställning

text: För en koncern i vilken samtliga koncernenheter hör hemma i Sverige och för koncerner i en inledande fas av internationell verksamhet finns undantag som innebär att tilläggsskatten ska sättas ned till noll under de första fem åren som koncernen omfattas av tilläggsskattelagen.

text: Fråga har uppkommit om dessa koncerner har en skyldighet att beräkna effektiv skattesats och tilläggsskattebelopp under perioden de är undantagna och vilket övergångsår dessa koncerner ska anses ha.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Enligt

text: 4 kap. 25 § lagen (2023:875)

text: om tilläggsskatt (TSL) ska vid fastställande av den effektiva skattesatsen för koncernenheter i en stat för ett övergångsår och för varje därpå följande räkenskapsår alla de uppskjutna skattefordringar och uppskjutna skatteskulder som återspeglas eller redovisas i alla koncernenheters räkenskaper i en stat beaktas för övergångsåret. Bestämmelsen har sin grund i artikel 47.2 i direktivet om säkerställande av en global minimiskattenivå för multinationella koncerner och storskaliga nationella koncerner i unionen

text: (EU) 2022/2523

text: (direktivet). Direktivet bygger i sin tur på de modellregler med tillhörande kommentarer som OECD/G20:s inkluderande ramverk (IF) arbetat fram (modellreglerna). Regleringen motsvaras av

text: artikel 9.1

text: .1 i modellreglerna (

text: prop. 2023/24:32 s. 576

text: Enligt 4 kap. 26 § TSL avses med övergångsår det första räkenskapsår då en koncernenhet omfattas av en lagstiftning som är likvärdig med och administreras på ett sätt som är förenligt med bestämmelserna i direktivet eller när det gäller en stat utanför Europeiska unionen, modellreglerna. Paragrafen motsvarar

text: artikel 47.1 i direktivet

text: och

text: artikel 10.1

text: .1 i modellreglerna (

text: prop. 2023/24:32 s. 577

text: Det följer av 6 kap. 16–17 §§ TSL att för koncerner i en inledande fas av internationell verksamhet och för koncerner där samtliga koncernenheter hör hemma i Sverige ska den tilläggsskatt som en svensk koncernenhet är skattskyldig för sättas ned till noll under de första fem åren. Paragraferna bygger på

text: artikel 49 i direktivet

text: av vilken det framgår att tilläggsskatt ska sänkas till noll under de första fem åren av den inledande fasen av den multinationella koncernens internationella verksamhet, utan hinder av de krav som fastställs i kapitel 5. Direktivets kapitel 5 innehåller beräkningsreglerna för tilläggsskatt. I den engelska översättningen av direktivet anges att skatten ska sänkas till noll ”notwithstanding the requirements laid down in Chapter V”. Denna skrivning motsvarar

text: artikel 9.3

text: .1 i modellreglerna.

text: I kommentaren till modellreglernas

text: artikel 9.3

text: .1 (punkt 16) förklaras vad som menas med ”notwithstanding the requirements otherwise provided in Chapter 5”. Skrivningen innebär enligt kommentaren att koncernenheterna inte behöver beräkna någon effektiv skattesats eller tilläggsskatt som annars skulle ha betalats när undantaget är tillämpligt.

text: Vid införandet av reglerna om tilläggsskatt har ett proportionerligt tillvägagångssätt eftersträvats. För att inte motverka utvecklingen av gränsöverskridande verksamhet har multinationella koncerner som är i en inledande fas av sin internationella verksamhet undantagits från tilläggsskatt under en övergångsperiod om fem år. I syfte att säkerställa en likabehandling för storskaliga nationella koncerner har det i direktivet införts en motsvarande övergångsperiod för sådana nationella koncerner (direktivets skäl 14).

text: Av förarbetena framgår att OECD:s modellregler och tillhörande kommentarer utgör viktiga tolkningskällor för tilläggsskattelagen under förutsättning att de är förenliga med direktivet och EU-rätten (

text: prop. 2023/24:32 s. 130

text: ). En tolkning grundad på riktlinjer från OECD får inte gå utöver den lagstiftning som har beslutats.

text: I författningskommentaren till 6 kap. 17 § TSL framgår bl.a. att någon kompletterande tilläggsskatt inte ska betalas under denna period och att någon effektiv skattesats eller tilläggsskattebelopp inte behöver beräknas i dessa fall (

text: prop. 2023/24:32 s. 603

text: Av

text: 6 a kap. 4 § skatteförfarandeförordningen (2011:1261)

text: följer att för koncerner där de femåriga undantagen gäller ska tilläggsskatterapporten inte innehålla de uppgifter som är nödvändiga för att beräkna den effektiva skattesatsen, tilläggsskattebeloppet och fördelning av tilläggsskatt. För koncerner med koncernenheter i två eller flera stater ska tilläggskatterapporten i stället innehålla referensstat, antal stater koncernen har koncernenheter i och det bokförda nettovärdet för respektive stat. För koncerner med samtliga koncernenheter i Sverige ska den rapporterande enheten till Skatteverket lämna uppgift om det första beskattningsår som koncernen omfattas av lagen om tilläggsskatt. Uppgiften ska lämnas samtidigt som tilläggsskatterapporten ges in.

text: 4 Bedömning

text: Av

text: skäl 14

text: i

text: direktivet

text: framgår att ett proportionerligt tillvägagångssätt eftersträvats. För att inte motverka utvecklingen av gränsöverskridande verksamhet har multinationella koncerner som är i en inledande fas av sin internationella verksamhet undantagits från tilläggsskatt. En motsvarande övergångsperiod har införts för stora nationella koncerner.

text: Uppgiftsskyldigheten för koncerner som omfattas av de femåriga undantagen innebär att endast uppgifter som behövs för att kunna pröva om undantagen är tillämpliga ska lämnas. Uppgifter som avser beräkning av den effektiva skattesatsen, tilläggsskattebeloppet och fördelning har uttryckligen undantagits. Uppgiftsskyldigheten tar därmed hänsyn till syftet med de femåriga undantagen.

text: I direktivet såväl som i modellreglerna finns skrivningen ”notwithstanding the requirements laid down in Chapter 5”. Denna skrivning återfinns inte uttryckligen i 6 kap. 16– 17 §§ TSL, men det finns ingenting i förarbetena som tyder på att innebörden av bestämmelserna är avsedd att avvika från direktivet eller modellreglerna. Klargörandet i kommentaren till modellreglerna bör därför läggas till grund för tolkningen av nu aktuella bestämmelser i tilläggsskattelagen. Författningskommentaren till 6 kap. 17 § TSL talar också för denna tolkning. Skatteverket anser därför att det inte finns någon skyldighet enligt tilläggsskattelagen för koncernenheter att beräkna den effektiva skattesatsen och tilläggsskattebeloppet under undantagsperioden.

text: Beräkningarna av uppskjutna skattefordringar och uppskjutna skatteskulder förutsätter att beräkningar av effektiv skattesats och tilläggsskattebelopp ska göras efterföljande räkenskapsår. Eftersom det saknas skyldighet att beräkna effektiv skattesats och tilläggsskattebelopp de första fem åren enligt 6 kap. 16–17 §§ TSL anser Skatteverket att övergångsåret enligt 4 kap. 26 § TSL i detta sammanhang är det första året som koncernen inte längre omfattas av undantaget.

text: Huvudregeln kan i vissa situationer vara tillämplig på utländska koncernenheter även om undantaget för inledande fas av internationell verksamhet gäller för de svenska koncernenheterna. I dessa situationer måste beräkningar göras i de delar undantaget inte gäller. Övergångsåret ska då vara det första år som koncernenheten som inte undantas omfattas av lagstiftningen.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-2332795

title: När finns grund för befrielse från betalningsskyldighet?

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att först när en prövning av sakfrågan inte kan leda till en ny bedömning och det därför inte är meningsfullt att genom en begäran om omprövning eller ett överklagande försöka få till stånd en ändring av betalningsskyldigheten kan en prövning av en ansökan om befrielse göras.

text: Enligt Skatteverkets bedömning ska möjligheten till befrielse utgöra en säkerhetsventil för mycket speciella situationer när skattesystemet inte fungerar på det sätt lagstiftaren avsett och detta ger ett oskäligt resultat.

text: Skatteverkets bedömning är även att eftersom mervärdesskattesystemet vilar bl.a. på skatteneutralitetsprincipen medför detta att möjligheten till befrielse från betalningsskyldigheten för mervärdesskatt inte ska tillämpas på ett sådant sätt att vissa skattebetalare kan minska sina kostnader för verksamheten. En ytterligare förutsättning för befrielse från betalningsskyldigheten för mervärdesskatt är att den skattskyldiga inte tagit ut mervärdesskatten av sina kunder.

text: Befrielse från betalningsskyldigheten ska vidare inte medges för den som drabbats av svårigheter i affärsverksamheten på grund av en i och för sig ömmande omständighet och inte heller med anledning av den skattskyldigas utsatta ekonomiska situation i övrigt.

text: Skatteverket anser att det inte är möjligt att generellt befria från betalningsskyldighet utan i stället krävs en ansökan och prövning av de speciella omständigheterna i varje enskilt fall.

text: 2 Frågeställning

text: I detta ställningstagande redogör Skatteverket för sin syn på under vilka förutsättningar befrielse från betalningsskyldighet kan medges. Det framgår även vilka omständigheter som inte kan leda till befrielse samt hur bestämmelsen förhåller sig till reglerna om befrielse från särskilda avgifter och kostnadsränta.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Om det finns synnerliga skäl, får regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer enligt

text: 60 kap. 1 § skatteförfarandelagen (2011:1244)

text: , SFL, helt eller delvis medge befrielse från

text: betalningsskyldigheten enligt 59 kap. 2 § för den som inte har gjort skatteavdrag med rätt belopp, och

text: skyldigheten att betala arbetsgivaravgifter, mervärdesskatt eller punktskatt.

text: Om beslut om befrielse fattas enligt första stycket får motsvarande befrielse medges från förseningsavgift, skattetillägg och ränta.

text: I förarbetena anges att befrielse kan medges när en utländsk företagare, som inte är registrerad till mervärdesskatt i Sverige, har betalt mervärdesskatt vid import av en vara och varan har levererats till ett företag i Sverige som senare försatts i konkurs utan att den utländska företagaren fått ersättning för mervärdesskatten från det svenska företaget. Som exempel på när befrielse inte kan medges från skatt eller avgift anges när en arbetsgivare har svårigheter att betala den avdragna skatten (

text: prop. 1996/97:100 s. 596

text: Regeringen har genom 13 kap. 12 § skatteförfarandeförordningen bemyndigat Skatteverket att besluta om sådan befrielse som anges i

text: 60 kap. 1 §

text: SFL.

text: Vid import ska

text: tullagen

text: tillämpas på mervärdesskatt och punktskatt som ska betalas till Tullverket (

text: prop. 2010/11: 165 s. 1012

text: och

text: SOU 2009:58

text: s.1360). Skatteverket är under vissa förutsättningar beskattningsmyndighet för mervärdesskatt vid import (

text: 2 kap. 2 § tullagen

text: [2016:253] och

text: prop. 2013/14:16 s. 17

text: 4 Bedömning

text: 4.1 När ska prövningen om befrielse kan medges göras?

text: Utgångspunkten är att det inte kan betraktas som oskäligt att betala en lagstiftad skatt eller avgift. Enligt

text: 68 kap. 1 §

text: SFL gäller beslut omedelbart och innebörden av detta är att belopp ska betalas oavsett om sakfrågan är tvistig eller inte. Den som är skyldig att betala en skatt eller avgift som förfallit till betalning ska därför fullfölja betalningsskyldigheten genom att betala skatten eller avgiften.

text: Trots att utgångspunkten således är att betalningsskyldigheten ska fullföljas har det under en mycket lång tid funnits en laglig möjlighet att befrias från denna skyldighet. Syftet med möjligheten att befrias från betalningsskyldigheten trots att denna följer av lag är enligt Skatteverkets bedömning att se som en säkerhetsventil för mycket speciella situationer när skattesystemet inte fungerar på det sätt lagstiftaren avsett och detta ger ett oskäligt resultat. För att kunna konstatera detta behöver sakfrågan vara klarlagd på ett sådant sätt att det inte finns några invändningar mot eller oklarheter kring denna. Det är därför Skatteverkets uppfattning att om det finns invändningar mot eller oklarheter kring själva skatte- eller avgiftsplikten ska rättsmedlen omprövning och överklagande först användas för att klarlägga detta.

text: Om det dock kan konstateras att det inte är meningsfullt för skattebetalaren att genom en begäran om omprövning eller ett överklagande försöka få till stånd en ändring av betalningsskyldigheten kan Skatteverket pröva om det finns synnerliga skäl att befria från betalningsskyldigheten.

text: 4.2 Särskilt om möjligheten till befrielse från betalningsskyldigheten för mervärdesskatt

text: För att Skatteverket ska kunna pröva en ansökan om befrielse från betalningsskyldigheten måste Skatteverket vara beskattningsmyndighet för den mervärdesskatt ansökan avser. Vid exempelvis import är Tullverket i vissa fall beskattningsmyndighet för bl.a. mervärdesskatt. I sådana fall ska prövningen göras av Tullverket i enlighet med

text: tullagens

text: bestämmelse om befrielse från annan skatt än tull.

text: Mervärdesskattesystemet vilar bl.a. på skatteneutralitetsprincipen. Den principen handlar om konkurrenshänsyn och innebär att all ekonomisk aktivitet ska beskattas på ett helt neutralt sätt. Möjligheten till befrielse från betalningsskyldigheten för mervärdesskatt ska därför inte tillämpas på ett sådant sätt att vissa skattskyldiga kan minska sina kostnader för verksamheten.

text: Mervärdesskatt är varken en intäkt eller kostnad i den skattskyldigas mervärdesskattepliktiga verksamhet, utan en skatt som den skattskyldiga ska ta ut av sina kunder och föra vidare till staten. En ytterligare förutsättning för befrielse från betalningsskyldigheten för mervärdesskatt är därför att den skattskyldiga inte tagit ut mervärdesskatten av sina kunder.

text: 4.3 När finns det inte grund att befria från betalningsskyldigheten?

text: Det är Skatteverkets bedömning att bestämmelsen inte är avsedd att användas för att mildra skattekonsekvenser som är förutsebara även om dessa inte är önskvärda. I en sådan situation är det vedertagna tillvägagångssättet i stället att lagstifta om en annan ordning och därigenom undanta handlandet från beskattning.

text: Det är vidare Skatteverkets bedömning att befrielse från betalningsskyldigheten för skatt eller avgift inte kan medges när det enbart är fråga om omständigheter som har att göra med den skattskyldigas person eller något annat förhållande som den skattskyldiga inte kunnat råda över eller om det skett ett misstag i hanteringen av Skatteverket. Befrielse från betalningsskyldigheten ska inte heller medges om den skattskyldiga har felbedömt en regel eller betydelsen av faktiska förhållanden. Under sådana förutsättningar finns det i stället möjlighet att ta ställning till om vissa betungande följder ska befrias ifrån genom att t.ex. helt eller delvis befria från särskilda avgifter enligt

text: 51 kap. 1 §

text: SFL eller från kostnadsränta enligt

text: 65 kap. 15 §

text: SFL. Konsekvensen att den skattskyldiga blir betalningsskyldig kan aldrig i sig självt anses så oskälig att det finns synnerliga skäl att befria från densamma. Lagstiftaren har i

text: 66 kap.

text: SFL infört bestämmelser om under vilka förutsättningar Skatteverket på eget initiativ kan ändra beskattningen till nackdel för den skattskyldiga. Möjligheten för skattskyldiga att själva begära omprövning är betydligt mer generösa. I

text: 66 kap. 19 §

text: SFL finns dessutom en möjlighet för Skatteverket att obegränsat av tid rätta felaktiga beslut.

text: Det är Skatteverkets bedömning att befrielse från betalningsskyldigheten inte ska medges för den som drabbats av svårigheter i affärsverksamheten på grund av en i och för sig ömmande omständighet. Skattskyldigas utsatta ekonomiska situation i övrigt utgör inte heller grund för befrielse från betalningsskyldigheten. I den typen av situationer finns det i stället möjlighet att beakta reglerna om anstånd med betalning enligt

text: 63 kap.

text: SFL, ackord eller bestämmelserna om skuldsanering m.m. hos Kronofogdemyndigheten.

text: Det är slutligen Skatteverkets bedömning att inte heller den omständigheten att en verksamhet bedrivs på ideell basis eller utan ekonomisk vinst utgör synnerliga skäl för att befria från betalningsskyldigheten eftersom ändamålet, målsättningen eller finansieringen inte är tillräckligt för att befria från en betalningsskyldighet som följer av lagstiftning som riksdagen beslutat om.

text: 4.4 Ansökan om befrielse från betalningsskyldighet

text: Den möjlighet till befrielse från betalningsskyldighet som ges i

text: 60 kap. 1 §

text: SFL gäller enbart skyldigheten att betala skatt eller avgift och alltså inte skyldigheten att redovisa ett visst belopp i skattedeklarationen. Det innebär att Skatteverket i varje enskilt fall måste ha kännedom om det belopp som befrielsen gäller för att befrielse från betalningsskyldigheten ska kunna medges. Skatteverket anser att det inte heller är möjligt att generellt befria från betalningsskyldighet. I stället krävs en ansökan och prövning av de speciella omständigheterna i varje enskilt fall.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-2338256

status: upphävt

title: Tillhandahållande till anställda mot ersättning, mervärdesskatt

text: Nytt: 2025-04-01

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2025-04-01, dnr

text: Nytt: 2023-05-31

text: En ny mervärdesskattelag (

text: ) träder i kraft den 1 juli 2023. Det medför att paragrafhänvisningarna till

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: och vissa begrepp i ställningstagandet blir inaktuella. Skatteverkets uppfattning är att den rättsliga bedömningen dock kvarstår oförändrad varför ställningstagandet ska finnas kvar. Mer information om den förändrade terminologin och en jämförelsetabell mellan GML och ML (paragrafnyckel) finns i Rättslig vägledning under Mervärdesskatt fr.o.m. 1 juli 2023 > Systematik och terminologi i ML jämförd med GML.

text: 1 Sammanfattning

text: Under vissa förutsättningar kan ett tillhandahållande till en anställd vara en omsättning. För att ett tillhandahållande till en anställd ska vara en omsättning ska det finnas en ersättning från den anställde som har ett samband med detta tillhandahållande. En ersättning kan faktureras den anställde i samband med tillhandahållandet utan att den anställdes lön påverkas. Även ett löneavdrag kan vara en sådan ersättning som har samband med ett tillhandahållande. Det gäller såväl bruttolöneavdrag som nettolöneavdrag.

text: När en beskattningsbar person bedriver en ekonomisk verksamhet och det tillkommer omsättningar som avser transaktioner av annan art än de som normalt ingår i den ekonomiska verksamheten anser Skatteverket att en bedömning ska göras i följande steg.

text: 1. Sker dessa omsättningar med sådan kontinuitet och frekvens att de i sig skulle kunna vara en ekonomisk verksamhet om ingen annan ekonomisk verksamhet bedrivs?

text: Om svaret är ja så ingår även detta i den ekonomiska verksamheten Om svaret är nej, gå vidare till fråga 2. 2. Har dessa omsättningar på något sätt ett sådant samband med den ekonomiska verksamheten att de ska ingå i denna?

text: Transaktioner av annan art än de som normalt ingår i verksamheten kan bland annat vara omsättningar till anställda. Skatteverket gör bedömningen att när det är fråga om omsättningar som sker regelbundet till anställda är det fråga om ekonomisk verksamhet i sig. Även dessa omsättningar ska då ingå i den ekonomiska verksamheten. När det gäller omsättningar till anställda som inte i sig utgör en ekonomisk verksamhet anser Skatteverket att en särskild prövning ska göras av om omsättningarna ska anses ha samband med den ekonomiska verksamhet som redan bedrivs.

text: Om en arbetsgivare omsätter skattepliktiga varor eller tjänster till den anställde och dessa ingår i arbetsgivarens ekonomiska verksamhet föreligger avdragsrätt för ingående skatt på inköp som hänförs till dessa omsättningar.

text: När omsättning har skett mellan arbetsgivare och anställd och ersättningen är lägre eller under vissa förutsättningar högre än marknadsvärdet ska beskattningsunderlaget i stället beräknas med utgångspunkt i marknadsvärdet. Om ett företag tillhandahåller de anställda samma typ av varor eller tjänster som de även tillhandahåller externt finns det normalt jämförbara omsättningar som kan användas vid en bedömning av marknadsvärdet. Om företaget inte har någon extern försäljning av samma typ som tillhandahålls de anställda ska ersättningen normalt kunna ses som marknadsmässigt betingad när den motsvarar de kostnader arbetsgivaren har haft för att kunna omsätta varan eller tjänsten till den anställde.

text: Skatteverket anser att äldre svensk praxis rörande tillhandahållanden av hemdatorer till anställda (

text: RÅ 1999 ref. 37

text: RÅ 1999 not. 176

text: och

text: RÅ 2004 ref. 112

text: ) inte längre ska tillämpas med hänsyn till nyare praxis från EU-domstolen (

text: , Finanzamt Saarbrücken).

text: Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet ” Tillhandahållande till anställda mot ersättning, mervärdesskatt”, som publicerades den 24 mars 2023, dnr

text: . I det ställningstagandet framgår att en arbetsgivares tillhandahållande till anställda kommer att beskattas med en medföljande avdragsrätt i fler fall jämfört med tidigare tillämpning. Det nya ställningstagandet innebär ett förtydligande av att omvärdering av beskattningsunderlaget vid arbetsgivarens tillhandahållanden till anställda även kan aktualiseras enligt bestämmelserna i

text: 7 kap. 3 b §

text: ML.

text: 2 Frågeställning

text: EU-domstolen har i

text: mål C-288/19

text: , Finanzamt Saarbrücken, gjort uttalanden som enligt Skatteverkets bedömning medför att verkets syn på när det kan vara fråga om tillhandahållanden till anställda mot ersättning i en ekonomisk verksamhet måste ses över.

text: Skatteverket redogör i detta ställningstagande för sin syn på följande frågor.

text: När kan ett tillhandahållande till en anställd anses ske mot ersättning, d.v.s. vara en omsättning?

text: När ska omsättningar till anställda anses ingå i den ekonomiska verksamheten?

text: Hur påverkas avdragsrätten när ett tillhandahållande till en anställd skett mot ersättning?

text: När ska ersättningen för tillhandahållanden till anställda omvärderas?

text: Ställningstagandet behandlar inte förmåner m.m. som arbetsgivaren ger till den anställde när dessa tillhandahålls gratis. Ställningstagandet behandlar inte heller transaktioner som rör arbetsgivares tillhandahållande av personbilar till anställda och driftskostnader för sådana personbilar eftersom detta hanteras särskilt i ML (se t.ex. 2 kap. 5 § första stycket 3, 7 kap. 4 § och 8 kap. 15-16 §§ ML). För sådana tillhandahållanden blir det ingen ändring jämfört med tidigare tillämpning.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Mervärdesskatt ska betalas till staten vid sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs av en beskattningsbar person i denna egenskap i den utsträckning den beskattningsbara personen inte är befriad från skatt på omsättningen (

text: 1 kap. 1 § första stycket 1 mervärdesskattelagen

text: [1994:200], ML, jämför artikel 2.1

text: a

text: och

text: c

text: i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

text: 3.1 Omsättning

text: Omsättning av en vara föreligger när en vara överlåts mot ersättning eller när en vara tas i anspråk genom uttag (

text: 2 kap. 1 § första stycket

text: ML, jämför artikel 14.1 i mervärdesskattedirektivet).

text: Omsättning av en tjänst föreligger när en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon eller när en tjänst tas i anspråk genom uttag (

text: 2 kap. 1 § tredje stycket

text: ML, jämför artikel 24.1 i mervärdesskattedirektivet).

text: Det måste finnas ett direkt samband mellan den tjänst som tillhandahålls och det motvärde som tas emot för att ett tillhandahållande av en tjänst ska anses ha skett. Det är fråga om ett sådant direkt samband om det mellan tjänsteleverantören och mottagaren av tjänsten föreligger ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer. Den ersättning som tillhandahållaren tar emot utgör det faktiska motvärdet för den tjänst som tillhandahålls mottagaren (

text: , San Domenico Vetraria, punkt 21).

text: Ersättningen är det subjektiva värdet, alltså det som säljaren faktiskt får i varje konkret fall, och inte ett uppskattat värde som fastställs enligt objektiva kriterier. Ersättningen måste kunna uttryckas i pengar (

text: Julius Fillibeck Söhne punkterna 13-14 och

text: Astra Zeneca UK punkterna 28-29).

text: Vid bedömning av villkoret att hyra ska betalas är det tillräckligt att konstatera att avsaknaden av sådan betalning inte kan kompenseras av den omständigheten att användandet för privat bruk av fast egendom som tillhör rörelsen, med avseende på inkomstskatt, betraktas som en kvantifierbar naturaförmån och därmed som en del av den lön som användaren avstått som motprestation för den fasta egendom som ställts till förfogande. Det har i de nationella målen varken visats att lönen för företagsledningen har minskats med ett värde som motsvarar den fasta egendom som ställts till förfogande eller att företagsledningens arbetsinsats delvis kan gälla som en motprestation (

text: och

text: , Medicom och Maison Patrice Alard, punkterna 28 och 30).

text: Ett direkt samband kan konkretiseras, i förhållande mellan en arbetsgivare och dennes anställde, genom den del av lönen i kontanter som den anställde måste avstå från som ersättning för arbetsgivarens tillhandahållande. I tolkningsfrågan har hänvisats till ett fordonslån för vilket medarbetaren inte erlägger någon betalning och inte avstår någon del av sin ersättning i kontanter. Medarbetaren har inte heller valt mellan olika förmåner som den beskattningsbara personen har erbjudit i enlighet med ett avtal mellan parterna, enligt vilket rätten att använda tjänstefordon innebär att andra förmåner måste avstås. Ett sådant tillhandahållande kvalificeras inte som ett tillhandahållande av tjänster mot ersättning (

text: , Finanzamt Saarbrücken, punkterna 30-32).

text: 3.2 Ekonomisk verksamhet

text: Med beskattningsbar person avses den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat. Med ekonomisk verksamhet avses varje verksamhet som bedrivs av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör, inbegripet gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamheter inom fria och därmed likställda yrken. Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav ska särskilt betraktas som ekonomisk verksamhet (

text: 4 kap. 1 §

text: ML, jämför artikel 9 i mervärdesskattedirektivet).

text: En verksamhet är i allmänhet ekonomisk när den är fortlöpande och utförs mot ersättning som utgår till den person som utfört transaktionen (

text: , Götz, punkt 18).

text: Begreppet ekonomisk verksamhet har ett omfattande tillämpningsområde och begreppet har en objektiv karaktär i den betydelsen att verksamheten ska bedömas i sig, oberoende av syfte och resultat. Med hänsyn till mervärdesskattens omfattande tillämpningsområde ska ett bolag som normalt bedriver ekonomisk verksamhet anses bedriva ekonomisk verksamhet även för den del som avser tillhandahållandet av kuponger till sina anställda mot att dessa avstår från del av sin lön i kontanter (

text: , Astra Zeneca UK, punkterna 23-24).

text: 3.3 Avdragsrätt

text: Den som är skattskyldig har rätt att göra avdrag för ingående skatt på förvärv eller import för den verksamhet som medför skattskyldighet (

text: 8 kap. 3 §

text: ML, jämför artikel 168 i mervärdesskattedirektivet).

text: En köpare måste uppträda i egenskap av beskattningsbar person när denne gör sitt inköp för att få rätt till avdrag för ingående skatt. Vidare måste inköpet vara avsett att användas i köparens ekonomiska verksamhet (

text: Lennartz punkt 8 och

text: Eon Asett Menidjument punkterna 57 och 69).

text: För att avdragsrätt ska föreligga krävs att det finns ett direkt och omedelbart samband mellan en viss ingående transaktion och en eller flera utgående transaktioner. Avdragsrätten för ingående skatt förutsätter således att kostnaderna för förvärvet är en del av kostnadskomponenterna för de utgående beskattade transaktionerna som ger rätt till avdrag. När det saknas ett direkt och omedelbart samband mellan en viss ingående transaktion och en eller flera utgående transaktioner för vilka det finns en avdragsrätt kan det ändå föreligga en avdragsrätt om kostnaderna är en del av den beskattningsbara personens allmänna omkostnader. Så är fallet när det utgör en del av de kostnadskomponenter som ingår i priset för de varor eller tjänster som denne tillhandahåller (

text: , Iberdrola, punkterna 28-29).

text: Avdrag kan nekas för ingående skatt på inköp av varor eller tjänster som är avsedda att tillhandahållas utan ersättning eller är avsedda för annan verksamhet än den ekonomiska verksamhet som den beskattningsbara personen bedriver. Detta gäller under förutsättning att de varor som betecknas som anläggningstillgångar inte ingår i rörelsens tillgångar (

text: Eon Asett Menidjument punkt 74).

text: Ett företags inköp av hemdatorer för de anställdas privata bruk mot löneavdrag har ansetts vara en del i avlöningsförmånerna och inte till någon del ett tillhandahållande mot ersättning i en yrkesmässig verksamhet. Avdrag kunde därför inte göras för den ingående skatten (

text: RÅ 1999 ref. 37

text: RÅ 1999 not. 176

text: och

text: RÅ 2004 ref. 112

text: 3.4 Omvärdering

text: Beskattningsunderlaget ska beräknas utifrån marknadsvärdet om

text: ersättningen är lägre än marknadsvärdet

text: köparen inte har full avdragsrätt eller återbetalningsrätt enligt 10 kap. 9 eller 11-13 §§,

text: säljaren och köparen är förbundna med varandra

text: säljaren inte kan göra sannolikt att ersättningen är marknadsmässigt betingad (7 kap. 3 a § och 3 d § andra stycket, jämför artikel 80 i mervärdesskattedirektivet).

text: Beskattningsunderlaget ska även beräknas utifrån marknadsvärdet om

text: ersättningen är lägre än marknadsvärdet och avser en omsättning som är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 2, 4, 8, 9, 10, 11, 11 a eller 20 §, 23 § 3 eller 5, 24 eller 30 g §, eller är högre än marknadsvärdet,

text: säljaren inte har full avdragsrätt eller återbetalningsrätt enligt 10 kap. 9 eller 11-13 §§,

text: säljarens avdragsbelopp med stöd av 8 kap. 13 § första stycket andra meningen bestäms genom att den del av årsomsättningen som medför skattskyldighet eller återbetalningsrätt enligt 10 kap. 9 eller 11-13 §§ sätts i relation till den totala årsomsättningen,

text: säljaren och köparen är förbundna med varandra och

text: säljaren inte kan göra sannolikt att ersättningen är marknadsmässigt betingad (7 kap. 3 b § och 3 d § andra stycket, jämför artikel 80 i mervärdesskattedirektivet).

text: Med marknadsvärde förstås hela det belopp som köparen, i samma försäljningsled som det där omsättningen äger rum, vid tidpunkten för omsättningen och i fri konkurrens skulle få betala till en oberoende säljare. Om ingen sådan jämförbar omsättning kan fastställas utgör marknadsvärdet,

text: när det gäller varor, av ett belopp som inte understiger inköpspriset för varorna eller för liknande varor eller, om inköpspris saknas, självkostnadspriset för varorna vid tidpunkten för transaktioner eller,

text: när det gäller tjänster, av ett belopp som inte understiger den beskattningsbara personens kostnad för att utföra tjänsten (

text: 1 kap. 9 §

text: ML, jämför artikel 72 i mervärdesskattedirektivet).

text: Syftet med reglerna är att motverka undandragande av skatt genom prissättningen av transaktioner eller att förhindra ett bortfall av mervärdesskatteintäkter för staten som en följd av att priset manipuleras vid transaktioner mellan närstående parter (

text: prop. 2007/08:25 s. 116

text: och

text: Ett företag och dess anställda ska ses som förbundna med varandra. Någon omvärdering av beskattningsunderlaget ska inte göras vid underpristransaktioner om ersättningen är marknadsmässigt betingad. I det fall en arbetsgivare lämnar sedvanliga rabatter till sina anställda får det anses vara fråga om en ersättning som är marknadsmässigt betingad (

text: prop. 2007/08:25 s. 135

text: f.).

text: Uttrycket marknadsmässigt betingad prisnedsättning avser en nedsättning av priset som kan anses affärsmässig och således till nytta för den bedrivna verksamheten (

text: HFD 2014 ref. 40

text: Beskattningsunderlaget vid tillhandahållande av subventionerade personalmåltider till de anställda vid ett restaurangföretag har ansetts vara den ersättning som de anställda betalade. Oavsett om ersättningen understeg marknadsvärdet eller inte ansågs i det aktuella fallet ersättningen för personalmåltiderna som motsvarade eller översteg företagets kostnader för tjänsterna vara marknadsmässigt betingad (

text: RÅ 2010 ref. 76

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Omsättning

text: För att det ska vara en omsättning ska det finnas ett rättsligt förhållande om utbyte av ömsesidiga prestationer. Det måste finnas ett direkt samband mellan den vara eller tjänst som tillhandahålls och den ersättning som säljaren får.

text: Även ett tillhandahållande till en anställd kan vara en omsättning. För att det ska vara en omsättning ska det dock finnas en ersättning från den anställde som har ett samband med detta tillhandahållande. En sådan ersättning kan faktureras den anställde i samband med tillhandahållandet utan att den anställdes lön påverkas.

text: Enbart det förhållandet att arbetsgivarens tillhandahållande kan ses som en skattepliktig förmån vid inkomstskattbeskattningen medför dock inte att det finns en sådan ersättning.

text: 4.2 Ekonomisk verksamhet

text: En beskattningsbar person bedriver en enda ekonomisk verksamhet som består av samtliga beskattningsbara transaktioner som denne utför. I den ekonomiska verksamheten ingår även transaktioner som inte i sig är beskattningsbara, t.ex. transaktioner utan ersättning, om transaktionen har ett samband med den ekonomiska verksamheten. Med beskattningsbara transaktioner avses här omsättningar, d.v.s. tillhandahållanden mot ersättning.

text: Transaktioner av annan art än de som normalt ingår i verksamheten kan bland annat vara omsättningar till anställda. Vid omsättningar till anställda ska det därför inledningsvis avgöras om företagets omsättningar till anställda sker med sådan kontinuitet och frekvens att de i sig skulle kunna vara en ekonomisk verksamhet. Om så är fallet ingår även dessa omsättningar i den ekonomiska verksamheten. Som exempel kan nämnas när en arbetsgivare tillhandahåller sina anställda städtjänster fortlöpande mot ersättning.

text: När det gäller omsättningar till anställda där omfattningen inte i sig utgör en ekonomisk verksamhet anser Skatteverket att en särskild prövning ska göras av om omsättningarna ska anses ha samband med den ekonomiska verksamhet som redan bedrivs.

text: Enstaka omsättningar till anställda som avser sådana transaktioner som normalt ingår i företagets ekonomiska verksamhet, t.ex. städtjänster i ett städföretag, ska ingå i den ekonomiska verksamheten då dessa får anses ha samband med densamma.

text: Ett företag som har en anläggningstillgång som normalt används i verksamheten kan hyra ut denna tillgång till sina anställda. Även om uthyrningen till de anställda sker i sådan begränsad omfattning att uthyrningen inte i sig är ekonomisk verksamhet anser Skatteverket att sådan uthyrning ska ingå i den ekonomiska verksamheten eftersom det finns ett samband med den befintliga ekonomiska verksamheten.

text: Det förekommer att ett företag köper in tillgångar som inte ska användas i verksamheten utan dessa tillgångar ska säljas direkt till de anställda och försäljningarna sker i sådan begränsad omfattning att försäljningarna inte i sig är ekonomisk verksamhet. Skatteverket anser att dessa inte ska ingå i den ekonomiska verksamheten eftersom försäljningarna saknar samband med denna.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning är det företagen som har bevisbördan för att det finns ett tillräckligt samband mellan enstaka omsättningar till anställda och den befintliga ekonomiska verksamheten.

text: 4.3 Avdragsrätt

text: Avdragsrätt för ingående skatt får bedömas med utgångspunkt i om kostnaderna, antingen direkt eller som allmänna omkostnader, kan hänföras till en ekonomisk verksamhet som i sig är skattepliktig.

text: Avdragsrätt för ingående skatt finns därför inte om en arbetsgivare förvärvar varor eller tjänster för en anställds privata bruk. Detsamma gäller om arbetsgivarens omsättning till den anställde inte kan anses ingå i den ekonomiska verksamheten.

text: Om en arbetsgivare omsätter skattepliktiga varor eller tjänster till den anställde och dessa ingår i arbetsgivarens ekonomiska verksamhet föreligger däremot avdragsrätt för ingående skatt på inköp som hänförs till dessa omsättningar.

text: 4.4 Omvärdering

text: När omsättning har skett mellan arbetsgivare och anställd och ersättningen är lägre än marknadsvärdet ska beskattningsunderlaget i stället beräknas med utgångspunkt i marknadsvärdet. Beskattningsunderlaget ska även beräknas med utgångspunkt i marknadsvärdet i vissa fall när arbetsgivaren inte har full avdragsrätt eller återbetalningsrätt och ersättningen är högre än marknadsvärdet alternativt när ersättningen är lägre än marknadsvärdet och avser vissa uppräknade omsättningar som är undantagna från skatteplikt. Endast när arbetsgivaren kan göra sannolikt att ersättningen är marknadsmässigt betingad kan arbetsgivaren undgå att beskattningsunderlaget beräknas utifrån marknadsvärdet.

text: Marknadsvärde är det belopp som den anställde skulle ha fått betala till en oberoende säljare inom landet vid en jämförbar omsättning. Om ingen jämförbar omsättning av varor eller tjänster finns utgörs marknadsvärdet av arbetsgivarens kostnad för att tillhandahålla varorna eller tjänsterna.

text: Om ett företag tillhandahåller de anställda samma typ av varor eller tjänster som de även tillhandahåller externt finns det normalt jämförbara omsättningar som kan användas vid en bedömning av marknadsvärdet. I det fall arbetsgivaren lämnar sedvanliga rabatter till sina anställda får det anses vara fråga om en ersättning som är marknadsmässigt betingad vilket innebär att någon omvärdering inte blir aktuell. Om ersättningen understiger vad som kan anses som sedvanlig rabatt ska omvärdering göras till marknadsvärdet.

text: 4.5 Exempel

text: 4.5.1 El-cyklar till anställda

text: Ett It-företag erbjuder sina anställda att få tillgång till el-cykel mot ett månatligt bruttolöneavdrag. Företaget leasar el-cyklarna från ett annat företag i den omfattning de anställda utnyttjar erbjudandet. Bruttolöneavdraget är 500 kr per månad och motsvarar den kostnad på 500 kr, inklusive mervärdesskatt, som företaget har för att leasa cyklarna.

text: Bruttolöneavdraget är en ersättning för rätten att utnyttja el-cykeln, d.v.s. företaget omsätter en tjänst till de anställda.

text: Även om endast en av de anställda utnyttjar erbjudandet är det ändå fråga om omsättningar med sådan kontinuitet och frekvens att de i sig är ekonomisk verksamhet. Det är fråga om ett kontinuerligt avtal som innebär att den anställde fortlöpande mot ersättning får tillgång till el-cykeln.

text: Företaget har avdragsrätt för den ingående skatten hänförligt till leasing av el-cykeln.

text: Eftersom företaget inte har någon uthyrning av el-cyklar till andra än de anställda kan ersättningen anses som marknadsmässigt betingad då den motsvarar de kostnader arbetsgivaren har haft för leasing av cyklarna. Det blir därför inte aktuellt att omvärdera beskattningsunderlaget. Beräkning av beskattningsunderlaget utgår därför från ersättning för tjänsten, d.v.s. från bruttolöneavdraget.

text: 4.5.2 Parkeringsplatser till anställda

text: En arbetsgivare, ett it-företag, hyr parkeringsplatser som används för parkering av anställdas privata bilar. Arbetsgivaren betalar 2 000 kr, inklusive mervärdesskatt, i månadshyra per parkeringsplats till ett parkeringsbolag. Arbetsgivaren gör nettolöneavdrag med 1 500 kr per månad för de anställda som har tecknat sig för att utnyttja platserna.

text: Nettolöneavdraget är en ersättning för upplåtelsen av parkeringsplatsen, d.v.s. företaget omsätter en tjänst till de anställda.

text: Omsättningarna sker med sådan kontinuitet och frekvens att de i sig skulle kunna vara en ekonomisk verksamhet. Arbetsgivaren ska därför redovisa utgående skatt för tillhandahållandet av parkeringsplatser till anställda. I gengäld har arbetsgivaren avdragsrätt för ingående skatt på hyran av parkeringsplatserna från parkeringsbolaget.

text: Arbetsgivaren hyr och vidareuthyr parkeringsplatserna utan tillägg av några tjänster. En jämförlig omsättning i omsättningsledet mellan arbetsgivaren och den anställde bör därför vara det belopp som företaget betalat vid sitt inköp, dvs eftersom det är det belopp den anställde normalt hade fått betala vid ett köp av en oberoende säljare. Vid beräkningen av marknadsvärdet får nettolöneavdraget anses inkludera mervärdesskatt. Nettolöneavdraget uppgår till 1 500 kr/månad vilket innebär att ersättningen understiger marknadsvärdet 2 000 kr. Det kan inte heller vara marknadsmässigt betingat att ta ut ett pris som understiger inköpspriset när tjänsten direkt konsumeras av den anställde. Grund för omvärdering föreligger därför. Arbetsgivaren ska därför redovisa utgående skatt med 20 procent av marknadsvärdet 2000 kr per parkeringsplats. Sammantaget uppgår således utgående och ingående skatt till samma belopp.

text: 4.5.3 Inte ekonomisk verksamhet

text: Ett företag bedriver en ekonomisk verksamhet i form av en livsmedelsbutik. Företaget köper vid ett tillfälle in en städtjänst för 2000 kr (inklusive moms) till en anställd delägares privata hem. Den anställde betalar 1000 kr som ett nettolöneavdrag för städningen.

text: Eftersom omsättningen av städtjänsten sker vid ett enda tillfälle är det inte frågan om omsättningar med sådan kontinuitet och frekvens att det i sig är en ekonomisk verksamhet.

text: En särskild prövning ska göras av om omsättningen ska anses ha samband med den ekonomiska verksamhet som redan bedrivs. Det är företaget som har bevisbördan att visa att det finns ett tillräckligt samband mellan den enstaka omsättningen till den anställde och den befintliga ekonomiska verksamheten. I normalfallet finns det inte något sådant samband mellan livsmedelsförsäljning och städtjänster. Det innebär i så fall att företaget inte har någon rätt till avdrag för den ingående skatten på köpet av städtjänsten.

text: 4.6 Detta ställningstagande ersätter tidigare ställningstagande

text: RÅ 1999 ref. 37

text: RÅ 1999 not. 176

text: och

text: RÅ 2004 ref. 112

text: , Finanzamt Saarbrücken).

text: 7 kap. 3 b §

text: ML.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-2338968

title: Ställningstagandet ”Crowdfunding (gräsrotsfinansiering), mervärdesskatt” ska inte längre tillämpas

text: Ställningstagandet om crowdfunding (gräsrotsfinansiering), mervärdesskatt, daterat den 20 maj 2016, dnr

text: 131 221169-16/111

text: ska inte längre tillämpas. Det som ställningstagandet ger uttryck för framgår av mervärdesskattekommitténs riktlinje från det 102:a mötet den 30 mars 2015, dokument H, punkten 4.3. Det som framgår av ställningstagandet kan ses som sådan information som endast är ett förtydligande. Informationen kan därför framgå direkt av Rättslig vägledning. Det finns därför inte längre skäl att ha kvar ställningstagandet.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-2338982

title: Ställningstagandet ”Medlemsavgifter” ska inte längre tillämpas

text: Ställningstagandet om medlemsavgifter, daterat 15 oktober 2004, dnr

text: 130 604257-04/111

text: , ska inte längre tillämpas. Det som ställningstagandet ger uttryck för framgår av praxis. Det som framgår av ställningstagandet kan ses som sådan information som endast är ett förtydligande. Informationen kan därför framgå direkt av Rättslig vägledning. Det finns därför inte längre skäl att ha kvar ställningstagandet.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-2339011

title: Ställningstagandet ”Undantagen för periodiska medlemsblad och periodiska personaltidningar ska inte längre tillämpas

text: Ställningstagandet om undantagen för periodiska medlemsblad och periodiska personaltidningar, daterat den 13 december 2010, dnr

text: 131 729629-10/111

text: , ska inte längre tillämpas. Det som ställningstagandet ger uttryck för framgår av

text: mervärdesskattelagen

text: . Detta kan ses som sådan information som endast är ett förtydligande. Informationen kan därför framgå direkt av Rättslig vägledning. Det finns därför inte skäl att ha kvar ställningstagandet.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-2339031

title: Ställningstagandet ”Stöd och ersättningar från Arbetsförmedlingen, Mervärdesskatt” ska inte längre tillämpas

text: Ställningstagandet om stöd och ersättningar från Arbetsförmedlingen, Mervärdesskatt daterat den 23 maj 2014, dnr

text: 131 182589-14/111

text: , ska inte längre tillämpas.

text: Det som ställningstagandet ger uttryck för framgår av praxis från EU-domstolen och kan ses som förtydligande exempel. Informationen kan därför framgå direkt av Rättslig vägledning. Det finns därför inte längre skäl att ha kvar ställningstagandet.