identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 436185-15/111

title: Tjänsteställe i branscher med skiftande arbetsplatser

text: 1 Sammanfattning

text: När man fastställer tjänstestället för anställda med varierande arbetsplatser ska de olika reglerna i

text: 12 kap. 8 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, prövas i tur och ordning. De olika reglerna är

text: Huvudregeln – den plats där den anställde utför huvuddelen av arbetet

text: Alternativregeln – den plats där den anställde hämtar och lämnar material eller förbereder och avslutar arbetet

text: Undantagsregeln – bostaden, om ingen av de två första reglerna kan tillämpas.

text: Detta innebär att för en anställd, även inom byggnads- och anläggningsbranschen och liknande branscher, ska först avgöras om huvudregeln ska tillämpas, och i andra hand alternativregeln. Om ingen av dessa två regler kan tillämpas gäller undantagsregeln som innebär att bostaden anses som tjänsteställe. Detta innebär att bedömningen inte är beroende av inom vilken bransch arbetet utförs och att tjänstestället som exempel under vissa förutsättningar kan vara vid en byggarbetsplats.

text: Om arbetet utförs under förflyttning eller på växlande arbetsplatser anses den plats där den anställde hämtar och lämnar arbetsmaterial eller förbereder och avslutar sina arbetsuppgifter som tjänsteställe. Om den anställde besöker arbetsgivarens lokaler för olika arbetsuppgifter så regelbundet att det sker genomsnittligt oftare än en gång i veckan är dessa lokaler tjänstestället, oavsett inom vilken bransch arbetet utförs.

text: Syftet med detta ställningstagande är att ge en helhetssyn på hur Skatteverket ser på frågan i aktuella branscher och för att underlätta för anställda och arbetsgivare att bedöma och förutse tjänstestället. Det ersätter följande av Skatteverkets tidigare ställningstaganden, men de skatterättsliga bedömningar som gjorts i dessa kvarstår.

text: Tillfälligt arbete vid långvariga byggprojekt, 2004-10-18, dnr

text: 130 538987-04/113

text: Tjänsteställe för personal med växlande arbetsplatser, 2005-07-04, dnr

text: 130 367729-05/111

text: Tjänsteställe för servicetekniker, 2010-03-22, dnr

text: 131 908863-09/111

text: 2 Frågeställning

text: Frågor kring hur tjänstestället bör fastställas för anställda som har varierande arbetsplatser, t.ex. anställda inom bygg-, anläggnings- och servicebranscherna, återkommer regelbundet. Frågorna har sin bakgrund dels i att arbets- och anställningsförhållandena på olika sätt ändrat sig med tiden och dels i uttalanden av Högsta förvaltningsdomstolen under senare år.

text: Var en anställd har sitt tjänsteställe har betydelse för olika beskattningsfrågor. Tjänstestället avgör karaktären av den anställdes arbetsanknutna resor och därmed avdragsrätten för resor och övernattningar, dvs. om fråga är om arbetsresa, hemresa eller tjänsteresa. Detta påverkar i sin tur arbetsgivarens möjlighet att betala ut skattefria kostnadsersättningar liksom skyldighet att betala arbetsgivaravgifter för reseersättningar, reseförmåner och traktamenten m.m. För en anställd som använder arbetsgivarens fordon för sina resor kan fråga om bilförmån och drivmedelsförmån uppkomma. Tjänsteställets placering kan alltså ha en stor betydelse för både den anställde och för arbetsgivaren.

text: Skatteverket har tidigare publicerat ställningstaganden som berör aktuella yrkesgrupper.

text: 130 538987-04/113

text: , som bl.a. behandlar frågan hur länge en arbetsgivare kan betala ut skattefritt traktamente när en anställd kontinuerligt arbetar på samma arbetsplats.

text: 130 367729-05/111

text: , som främst riktat sig till bemanningsbranschen och liknande branscher.

text: 131 908863-09/111

text: , som främst riktat sig till servicebranscher, t.ex. VVS- och elektrikerbranschen, och frågan i vilka fall tjänstestället bör anses vara den plats där den anställde hämtar och lämnar material eller förbereder och avslutar sitt arbete.

text: Skatteverket har vidare publicerat ställningstaganden som avser vissa yrkeskategorier som idrottsdomare och musiker. Dessa tar upp vissa särskilda förhållanden för nämnda kategorier och berörs inte av detta ställningstagande utan kvarstår.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Lagtext

text: Var en anställd ska anses ha sitt tjänsteställe regleras i

text: 12 kap. 8 §

text: IL.

text: Tjänstestället är den plats där den skattskyldige utför huvuddelen av sitt arbete (huvudregeln). Utförs detta under förflyttning eller på arbetsplatser som hela tiden växlar, anses i regel den plats där den skattskyldige hämtar och lämnar arbetsmaterial eller förbereder och avslutar sina arbetsuppgifter som tjänsteställe (alternativregeln), 8 § första stycket.

text: Om arbetet pågår en begränsad tid på varje plats enligt vad som gäller för vissa arbeten inom byggnads- och anläggningsbranschen och liknande branscher, anses bostaden som tjänsteställe (undantagsregeln), 8 § andra stycket.

text: I tredje och fjärde styckena regleras tjänstestället för vissa uppräknade yrkeskategorier som inte omfattas av detta ställningstagande, t.ex. riksdagsledamöter och uppdragstagare i domstolar.

text: Enligt 12 kap. 18 § punkten 2 IL kan ökade levnadskostnader på grund av att den skattskyldige har sitt arbete på en annan ort än den där han har sin bostad dras av även om arbetet inte är kortvarigt - dvs. pågår under längre tid än två år - men ändå är tidsbegränsat till sin natur.

text: 3.2 Förarbeten om tjänsteställe

text: Den nuvarande strukturen på lagregleringen av begreppet tjänsteställe fick sin utformning inkomstår 1991 i anvisningspunkten 3 till 33 § i dåvarande

text: kommunalskattelagen (1928:370)

text: ”Tjänsteställe är den plats där en arbetstagare fullgör huvuddelen av sitt arbete. Om detta sker under förflyttning eller på arbetsplatser som hela tiden växlar, anses som tjänsteställe i regel den plats där arbetstagaren fullgör en del av sitt arbete, såsom att hämta och lämna arbetsmaterial eller utföra förberedande och avslutande arbetsuppgifter. Om arbete på varje arbetsplats pågår begränsad tid enligt de villkor som gäller för vissa arbetstagare inom byggnads- och anläggningsbranschen eller därmed jämförliga branscher skall den skattskyldiges bostad anses som tjänsteställe.”

text: I förarbetena till lagändringen,

text: prop. 1989/90:110

text: , Reformerad inkomst- och företagsbeskattning, görs en genomgång av begreppet tjänsteställe (del 1 s. 353). Noteras bör dock att begreppet vanliga verksamhetsorten då hade en annan innebörd.

text: ”Den vanliga verksamhetsorten bestäms … med utgångspunkt från den plats som är att betrakta som den skattskyldiges tjänsteställe. För arbetstagare som saknar tjänsteställe (bl.a. arbetstagare inom byggnads- och anläggningsbranschen) bestäms verksamhetsorten enligt en kompletterande anvisning med utgångspunkt från bostaden. Även när en arbetstagare inte är bosatt på den ort där tjänstestället är beläget räknas ett område kring bostaden som vanlig verksamhetsort. För anställda på kontor, i verkstäder, butiker och liknande är tjänstestället den byggnad där den anställde i regel har sin arbetsplats. Vissa anställda, t.ex. chaufförer, montörer, serviceingenjörer m.fl. har som regel inte någon fast arbetsplats. För dessa blir den plats där den anställde hämtar och lämnar arbetsmaterial, tar emot arbetsorder och lämnar redovisning för utfört arbete att betrakta som tjänsteställe.”

text: Lagregeln överfördes sedan till

text: 12 kap. 8 §

text: IL, med i vissa delar redaktionellt ändrad text men utan avsikt att ändra något i sak (

text: prop. 1999/2000:2, s. 148

text: f.).

text: 3.3 Förarbeten om ”tidsbegränsat till sin natur”

text: Om ett arbete är tidsbegränsat till sin natur ger detta den anställde en rätt till avdrag utöver ordinarie tvåårsperiod, se 12 kap. 18 § punkten 2 IL. På motsvarande sätt kan arbetsgivaren betala ut skattefria traktamenten även efter tvåårsperioden. I slutbetänkandet av Utredningen om avdrag för ökade levnadskostnader m.m.

text: SOU 1999:94, s. 170

text: f, anges att vad som avses med begreppet tidsbegränsat till sin natur är "arbetets innehåll, d.v.s. typiska objekts- och projektarbeten. Arbetet pågår tills det är slutfört oberoende av hur lång tid detta tar". Som exempel anges objektrelaterade arbeten inom byggnads- och anläggningsbranschen, t.ex. att bygga en bro.

text: 3.4 Domstolspraxis

text: Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) har i ett par domar gjort principiella uttalanden hur reglerna för anställda inom bygg- och anläggningsbranschen och liknande branscher bör tolkas. I

text: RÅ 2007 ref. 72

text: , som avsåg kärnkraftstekniker med varierande arbetsförhållanden på olika platser, angavs:

text: ”Den aktuella bestämmelsen om tjänsteställe för anställda inom byggnads- och anläggningsbranschen eller därmed jämförliga branscher har enligt Regeringsrättens mening karaktär av undantagsregel för situationer där en anställds arbetsvillkor är sådana att ett tjänsteställe inte kan fastställas i enlighet med någon av de närmast föregående bestämmelserna.

text: Regeln bör därför tillämpas när en anställd inom ramen för en och samma anställning utför arbete på flera platser och det därmed, sett över en längre tid, föreligger svårigheter att avgöra var en anställd har sitt tjänsteställe. I sådana fall bör bostaden anses som tjänsteställe. Om den anställde i allt väsentligt har arbetet förlagt till samma arbetsplats, bör däremot denna arbetsplats anses som tjänsteställe, även om arbetet för kortare perioder bedrivits på andra platser.

text: För arbetstagare som är anställda för viss tid eller för ett visst projekt får tjänstestället bestämmas med hänsyn till förhållandena vid den aktuella anställningen. Om arbetet under hela anställningstiden i allt väsentligt är förlagt till samma arbetsplats, blir denna arbetsplats att anse som tjänsteställe. Växlar däremot arbetsplatserna, bör även i dessa fall bostaden anses som tjänsteställe.”

text: HFD har senare gjort ett motsvarande principiellt uttalande vid fråga om tjänsteställe för elkonsulter, som typiskt sett var anställda för att utföra arbete hos olika uppdragsgivare och därmed fick sitt tjänstställe i bostaden, se

text: HFD 2013 ref. 19

text: II.

text: HFD har även klargjort att en uppdragstagare (tolk) som utför uppdrag åt olika tillfälliga uppdragstagare har sitt tjänsteställe vid respektive arbetsplats och inte i bostaden, trots att arbetet utförs på växlande platser. Ett tjänsteställe ska bestämmas för varje anställning eller uppdrag för sig, se

text: HFD 2013 ref. 19

text: I.

text: 3.5 Arbetsrättsliga regler om anställningsformer

text: Allmänna regler kring anställning och anställningsformer finns i lagen (

text: ) om anställningsskydd, som gäller arbetstagare i både allmän och enskild tjänst. Ett anställningsavtal gäller tills vidare (

text: 4 §

text: ), vilket ofta benämns fast anställning, men avtal om tidsbegränsad anställning får träffas i vissa fall (

text: och

text: 6 §§

text: ). Avtal om tidsbegränsad anställning kan som exempel förekomma vid visst projektarbete, vikariat, säsongsarbete och provanställning.

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Allmänna principer

text: Var en anställd har sitt tjänsteställe ska, i enlighet med HFD:s dom gällande tolk (avsnitt 3.4), fastställas för varje anställning eller uppdrag för sig, oavsett om det handlar om en kortare eller en längre arbetsperiod. Primärt är det den aktuella arbetsgivaren eller uppdragsgivaren som måste göra en bedömning av tjänstestället inför utbetalning av t.ex. reseersättning eller traktamente. Även om ingen sådan kostnadsersättning betalas ut kan tjänsteställets placering ha betydelse för den anställdes beskattning, t.ex. vid förmån av fri parkering vid tjänstestället eller vid avdragsrätt för resor och övernattningar.

text: De tre olika reglerna för fastställande av tjänsteställe i 8 § första och andra stycket (avsnitt 3.1) ska sedan tolkas en i taget, uppifrån och ned.

text: Bedömningen av var en anställd har sitt tjänsteställe bör för tillsvidareanställda göras i ett längre tidsperspektiv, normalt bör en tidshorisont på ca två år användas. Om det handlar om en tidsbegränsad anställning, t.ex. någon vecka eller ett år, görs bedömningen enbart för förhållandena under anställningen i fråga. Den anställdes förhållanden före och efter den aktuella anställningen påverkar inte bedömningen.

text: Nytt: 2022-10-26

text: En inledande provanställning som har påbörjats med avsikt att övergå i en tillsvidareanställning bör inte ses som en tidsbegränsad anställning vid bedömningen av var en anställd har sitt tjänsteställe.

text: 4.2 Där huvuddelen av arbetet utförs – huvudregeln

text: Först ska bedömas om en anställd enligt sitt anställningsavtal och övriga omständigheter huvudsakligen ska utföra arbetet på en viss plats. En sådan plats som kan utgöra tjänsteställe brukar traditionellt exemplifieras med fasta inrättningar som butik, fabrik, verkstad, kontor och sjukhus. En sak som bör förtydligas i detta sammanhang är att även en bygg- eller anläggningsplats kan utgöra en anställds tjänsteställe, om detta är den plats där den anställde utför huvuddelen av arbetet på så sätt att huvudregeln är tillämplig. De bygg- och anläggningsplatser som kommer i fråga här är normalt utrustade med bodar för omklädning, hygien och matraster. Huvudregeln bör således tillämpas oavsett bransch, dvs. även för anställda inom bygg- och anläggningsbranschen, och blir i dessa fall tillämplig främst för tidsbegränsat anställda, t.ex. vid projektanställningar.

text: Nytt: 2022-10-26

text: I stycket ovan har projekt- eller provanställningar ändrats till enbart projektanställningar med anledning av uppdateringen i 4.1.

text: I vissa fall utför den anställde sitt arbete huvudsakligen i bostaden, t.ex. distansarbetare eller konsulter som har sin dagliga arbetsplats i bostaden. Bostaden utgör då tjänsteställe enligt huvudregeln.

text: För fast anställda vid bemanningsföretag eller liknande som anställs för att upprätthålla en viss funktion vid ett kundföretag är arbetsplatsen vid kundföretaget tjänsteställe. Exempel på sådana anställda är personal som har till uppgift att mer varaktigt bemanna en telefonväxel eller vaktmästeri hos ett visst företag. Andra exempel kan vara konsulter som bemannar IT-funktionen hos ett kundföretag, dvs. arbeten som kan pågå under långa tidsperioder.

text: Även bland företag i strålskyddsbranschen är det vanligt förekommande att fast anställd personal anställs för att sköta en viss funktion hos ett kundföretag. Exempel på sådana anställda är personal som har till uppgift att fungera som arbetsledare vid en viss angiven arbetsplats eller som har till uppgift att ansvara för ett visst geografiskt område. För sådana anställda är tjänstestället normalt vid kundföretaget.

text: Exempel 1) Projektanställning vid byggarbetsplats, besöker sällan arbetsgivarens lokaler

text: Anja har under flera år arbetat i byggbranschen på olika platser. Hon är nu projektanställd (tidsbegränsad anställning) för arbete på en byggarbetsplats vid en anläggning som beräknas ta runt tre år att färdigställa. Vid anläggningen finns arbetsbodar för omklädning, hygien och matraster. Anställningen upphör när anläggningen är klar. Anja besöker i princip aldrig arbetsgivarens lokaler utan pendlar dagligen från bostaden till anläggningen, och får reseersättning av arbetsgivaren.

text: Anläggningen ses som tjänsteställe, då huvuddelen av arbetet i den aktuella anställningen utförs där. Den omständigheten att Anja i andra anställningar arbetat på andra byggplatser före och efter den aktuella anställningen medför inte att bostaden är tjänsteställe. Arbetsgivaren ska redovisa reseersättningen som lön då Anjas resor inte är tjänsteresor utan arbetsresor.

text: Exempel 2) Tidsbegränsad anställning hos bemanningsföretag

text: Esther är IT-konsult och tar sporadiskt kortare uppdrag som anställd hos ett bemanningsföretag. Under senaste året har hon haft fem uppdrag som omfattat några veckor vardera. Uppdragen utförs ute hos kunderna på olika orter. Hon har ingen fast lön utan får ersättning enbart för utförda uppdrag. Hon besöker aldrig bemanningsföretaget.

text: Då Esther inte är tillsvidareanställd ska varje nytt uppdrag ses för sig, och tjänstestället i respektive uppdrag blir då hos kunden. Bemanningsföretaget kan inte betala ut någon skattefri reseersättning eller traktamente då hon inte är på tjänsteresa under sina uppdrag.

text: 4.3 Där arbetsmaterial hämtas och lämnas m.m. – alternativregeln

text: En viktig faktor vid bedömningen av vilken plats som anses vara tjänsteställe är frekvensen av den anställdes resor till arbetsgivarens lokaler. Enligt Skatteverkets uppfattning bör den som inte omfattas av huvudregeln (se 4.2 ovan) men som besöker arbetsgivarens lokaler i genomsnitt mer än en gång i veckan för att t.ex. hämta material eller för förberedelser anses ha sitt tjänsteställe där (alternativregeln). Det faller sig även naturligt att sådana regelbundna resor som en anställd gör mellan bostaden och arbetsgivarens lokaler ses som vanliga resor till och från arbetet och inte som resor i tjänsten.

text: Även om en anställd regelbundet hämtar material hos en bygghandel eller liknande bör denna plats ändå inte utgöra tjänsteställe. I sådant fall har den anställde inte tillgång till lokalerna på grund av något avtal som arbetsgivaren har ingått, och resorna utgör tjänsteresor för den anställde. Om arbetsgivaren däremot organiserar arbetet så att fler funktioner knyts till bygghandelns lokaler, t.ex. att de även används regelbundet för möten, arbetsledning, fordonslogistik, fikapaus eller liknande kan det innebära att tjänstestället blir i dessa lokaler. En annan situation där en anställds tjänsteställe kan vara i någon utomståendes lokaler är när den anställde regelbundet hämtar och lämnar nycklar på samma plats hos en beställare, för t.ex. fastighetsservice på skiftande platser under dagen. Även i det fallet är det arbetsgivarens avtal med beställaren som ger den anställde tillträde till lokalerna.

text: Exempel 3) Anställning med varierande byggarbetsplatser, besöker regelbundet arbetsgivaren lokaler

text: Bengt har anställning hos ett byggföretag och arbetar omväxlande på olika byggplatser, som regel på hemorten och inom den vanliga verksamhetsorten. Några gånger i veckan besöker han arbetsgivarens lokaler med lager och kontor för att hämta material och delta på informationsmöten och liknande.

text: Arbetsgivarens lokaler ses som tjänsteställe, eftersom den anställde besöker dessa oftare än en gång per vecka. Om Bengt får reseersättning för resor mellan bostaden och arbetsgivarens lokaler ska ersättningen redovisas som lön då dessa resor är arbetsresor. Resor direkt mellan bostaden och de olika arbetsplatserna är dock tjänsteresor, som arbetsgivaren kan ersätta med skattefri reseersättning. Även resorna mellan arbetsgivarens lokaler och de olika arbetsplatserna är tjänsteresor.

text: Exempel 4) Anställning med varierande arbetsplatser, besöker regelbundet arbetsgivarens lokal i form utav en uppställd arbetsbod

text: Marta har under flera år arbetat i asfalteringsbranschen på olika platser. Hon är nu säsongsanställd över sommarhalvåret, dvs. har en tidsbegränsad anställning, för asfalteringsarbete åt en kommun. Arbetet utförs på olika platser inom kommunen och de enskilda asfalteringsuppdragen är korta. En arbetsbod ställs i början av säsongen upp centralt i förhållande till planerade arbeten och vid säsongens slut tas den bort. Marta besöker boden i princip dagligen för ombyte och även på lunch- och fikaraster de dagar detta lämpar sig utifrån avståndet till arbetsplatsen. Personalen använder en lätt lastbil för att transportera sig och utrustning från boden ut till arbetsplatserna.

text: Arbetsboden ses som tjänsteställe då Marta i sin aktuella anställning regelmässigt besöker boden oftare än en gång per vecka. Boden är ett naturligt ställe för förberedelser och avslut av arbetsdagen. Vid bedömning av tjänsteställe bortser man således från förhållandena i tidigare anställningar.

text: Exempel 5) Servicetekniker som besöker arbetsgivarens lokaler

text: Sonja arbetar som servicetekniker och besöker dagligen olika kunder. Minst en gång i veckan besöker hon arbetsgivarens lokaler för att hämta arbetsmaterial. Vid ett par tillfällen i månaden besöker hon även lokalerna för arbetsmöten.

text: Tjänstestället är i arbetsgivarens lokaler, eftersom Sonja besöker dessa i genomsnitt mer än en gång i veckan. Hade Sonja besökt lokalerna enbart vid informationsmötena två gånger i månaden hade bostaden varit hennes tjänsteställe.

text: 4.4 Bostaden är tjänsteställe – undantagsregeln

text: Om ingen av de två föregående reglerna är tillämpliga, dvs. inget naturligt tjänsteställe kan pekas ut därför att arbetet utförs på skiftande platser och arbetsgivarens lokaler besöks sällan, kan bostaden utgöra tjänsteställe. Denna undantagsregel infördes särskilt med tanke på de byggnads- och anläggningsarbetare som i sin anställning utför arbete på skilda platser och inte regelmässigt besöker arbetsgivarens lokaler. Regeln är dock avsedd att tillämpas även för andra kategorier anställda som i sin anställning har sådana förhållanden att något tjänsteställe varken kan fastställas utifrån huvudregeln eller alternativregeln.

text: För vissa tillsvidareanställda vid bemanningsföretag är bostaden tjänsteställe. Det gäller för de som är anställda för att typiskt sett utföra arbeten på olika platser. Detta gäller även anställda vid företag i andra branscher som arbetar under liknande förhållanden. De förutsättningar som krävs för detta är att arbetsplatserna växlar och att den anställde står till arbetsgivarens förfogande och avlönas även under uppehåll mellan uppdragen.

text: Exempel 6) Anställning med varierande byggarbetsplatser, besöker sällan arbetsgivarens lokaler

text: Carlos är anställd vid ett byggföretag och arbetar kortare perioder på olika byggplatser, både på hemorten och på andra orter. Endast 2-3 gånger i månaden besöker han arbetsgivarens lokaler, t.ex. för att hämta material eller delta på arbetsmöten.

text: Här är bostaden tjänsteställe då arbetet utförs på skiftande platser och besök vid arbetsgivarens lokaler inte sker varje vecka. Både resorna mellan bostaden och arbetsplatserna och resorna till arbetsgivarens lokaler är tjänsteresor.

text: Exempel 7) Servicetekniker med olika arbetsplatser

text: Erik arbetar som servicetekniker vid ett företag som har sitt kontor i Norrköping. Erik besöker kontoret enbart vid större sammandragningar som sker tre gånger per år.

text: Företaget utför uppdrag på olika orter bl.a. hos beställare i Örebro, Linköping och Södertälje. Dessa uppdrag utförs vid behov och avser vanligen perioder på 3-6 veckor. Under året har Erik arbetat växelvis på olika platser, men totalt 140 dagar i Örebro och 80 dagar på de andra orterna.

text: I det här fallet har Erik till övervägande del arbetat i Örebro, men arbetsförhållandena är sådana att det inte på förhand kan förutses att arbetet ska bedrivas på samma arbetsplats under en längre tidsperiod. Erik har också under det aktuella året arbetat på andra arbetsplatser än i Örebro. På grund av dessa omständigheter och då inget arbete bedrivits i arbetsgivarens lokaler bör tjänstestället anses vara i bostaden.

text: 4.5 Tjänsteställe vid tillfälligt ändrade förhållanden

text: En anställd kan få ett nytt tjänsteställe vid ändrade förhållanden, t.ex. vid stadigvarande byte av arbetsuppgifter eller arbetslokaler. I ett sådant fall byts tjänstestället omedelbart.

text: Vid tillfälligt förändrade förhållanden kan det dock vara oklart hur tjänstestället ska fastställas, det finns inte någon tydlig regel för detta. Orsaker till sådana ändrade och ofta oförutsedda förhållanden kan t.ex. vara uppsagda avtal, ändrad orderingång, väderförhållanden eller att den anställde skadat sig och tillfälligt får nya arbetsuppgifter.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning bör sådana tillfälliga förändringar av arbetssituationen normalt inte påverka den anställdes tjänsteställe. I de fall det initialt finns en osäkerhet om den framtida arbetssituationen, bör bedömningen lämpligen göras på ca två års sikt för att både den anställde och arbetsgivaren ska ha en kontinuitet i tjänsteställets placering som ger en förutsägbarhet om beskattningen. Dock gäller att om arbetsgivaren i ett sådant fall kan bedöma efter t.ex. tre månader att den tillfälliga arbetssituationen kommer att gälla tills vidare får den anställde anses ha bytt tjänsteställe vid samma tidpunkt. Om den aktuella anställningen är kortare än två år får bedömningen göras utifrån de då gällande förutsättningarna.

text: Exempel 8) Tillfälligt arbete i arbetsgivarens lokaler

text: Jorma är vägarbetare med tillsvidareanställning och utför normalt tillfälliga arbeten vid olika arbetsplatser utan att regelbundet besöka arbetsgivarens lokaler. Under ett par månader på vintern arbetar han på grund av väderförhållandena tillfälligt i arbetsgivarens lokaler.

text: Tjänstestället bör fortlöpande anses vara i bostaden, även under vintermånaderna, då det handlar om en tillfällig förändring av arbetsförhållandena.

text: Exempel 9) Upprepade förlängningar av arbetet vid en fast arbetsplats

text: Serviceteknikern Camilla är sedan 2009 tillsvidareanställd vid ett företag som har kunder på olika orter, bl.a. ett långtidsuppdrag vid en fabrik i Hudiksvall där en ny upphandling görs för varje halvår. Arbetsgivaren har fortlöpande kunnat förlänga avtalet på så sätt att Camilla sedan den 1 januari 2011 och fram till den 30 augusti 2015 haft sin arbetsplats vid denna anläggning.

text: Camilla har under en längre sammanhängande period arbetat vid samma fasta arbetsplats. Det har från början varit ovisst hur länge hon kommer att arbeta där. När det dock är klart att hon kommer att arbeta på samma arbetsplats längre tid än två år bör tjänstestället anses vara på arbetsplatsen i Hudiksvall, dvs. från den 1 januari 2013.

text: Exempel 10) Upprepade förlängningar – men vid en tillfällig arbetsplats

text: Anläggningsarbetaren Erik är sedan 2009 tillsvidareanställd vid ett företag som utför anläggningsarbeten på olika platser, bl.a. ett långtidsuppdrag vid ett brobygge där Erik arbetat sedan januari 2011. Det görs en ny upphandling för arbetet varje halvår och Eriks arbetsgivare har fortlöpande kunnat förlänga avtalet på så sätt att Erik stadigvarande arbetat vid brobygget fram till augusti 2015.

text: Erik har under en längre sammanhängande period som överstigit två år arbetat vid samma plats. Ett brobygge är dock till sin karaktär inte en fast anläggning, på samma sätt som en fabrik eller kraftverk, utan ses som ett tillfälligt projekt, om än långvarigt, jfr avsnitt 3.3. Erik bör därför, till skillnad från förhållandena i exempel 9 ovan, anses ha sitt tjänsteställe i bostaden. Han är typiskt sett anställd för att arbeta på olika tillfälliga arbetsplatser för anläggningsarbeten.


doctype: stallningstagande

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 436951-05/111

publisher: Skatteverket

status: gällande

title: Begreppet ändrad användning vid jämkning av ingående mervärdesskatt

org: skv

text: Nytt: 2023-06-02

type: stycke

text: En ny mervärdesskattelag (

text: ) träder i kraft den 1 juli 2023. Det medför att paragrafhänvisningarna till

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: och vissa begrepp i ställningstagandet blir inaktuella. Skatteverkets uppfattning är att den rättsliga bedömningen dock kvarstår oförändrad varför ställningstagandet ska finnas kvar. Mer information om den förändrade terminologin och en jämförelsetabell mellan GML och ML (paragrafnyckel) finns i Rättslig vägledning under Mervärdesskatt fr.o.m. 1 juli 2023 > Systematik och terminologi i ML jämförd med GML.

text: 1 Sammanfattning

type: rubrik

text: Begreppet ”ändrad användning” ska vid tillämpning av bestämmelserna om jämkning av ingående skatt tolkas som att det avser förändringar i de faktorer som bestämmer avdragsrätten för en investeringsvara. Någon fysiskt ändrad användning av en investeringsvara är därför inte nödvändig för att bestämmelserna om jämkning av ingående skatt ska kunna bli tillämpliga.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Jämkning av ingående skatt ska enligt bestämmelserna i

text: 8 a kap. 4 § mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, ske om användningen av en investeringsvara ändras på så sätt att avdragsrätten minskar eller ökar. Fråga har uppkommit hur begreppet ”ändrad användning” ska tolkas i detta sammanhang. Avses en fysiskt ändrad användning eller tar uttrycket sikte på förändrad avdragsrätt oavsett om denna är föranledd av fysiskt ändrad användning eller inte?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Enligt

text: 8 a kap. 1 §

text: ML ska avdrag för ingående skatt hänförlig till förvärv eller import av investeringsvaror jämkas enligt bestämmelserna i

text: 8 a kap.

text: ML bl.a. om användningen av varan ändras efter förvärvet.

text: Av

text: 8 a kap. 4 §

text: ML framgår följande:

text: ”Om inte annat följer av 5 § eller 11-14 §§, skall jämkning ske i följande fall:

text: 1. om användningen av en investeringsvara vars förvärvande helt eller delvis medfört avdragsrätt för ingående skatt ändras på så sätt att avdragsrätten minskar,

text: 2. om användningen av en investeringsvara vars förvärvande inte medfört rätt till avdrag för ingående skatt eller endast delvis medfört sådan rätt ändras på så sätt att avdragsrätten ökar”.

text: Förarbetena till införandet av regler om jämkning av ingående mervärdesskatt finns i

text: prop. 1994/95:57

text: För att klargöra innebörden av reglerna lämnas i nämnda förarbeten (s. 132) en redogörelse för de danska bestämmelserna. Av dessa framgår följande enligt propositionen: ”Korrigering av ingående skatt skall ske om det inträffar någon förändring i avdragsrätten avseende anskaffade kapitalvaror.”

text: I

text: prop. 1997/98:148

text: , som låg till grund för införandet av s.k. gruppregistrering i ML, anges (s. 43): ”Det bör noteras att vid ny, ändrad eller upplöst gruppregistrering (se avsnitt 4.5.8) kommer reglerna i

text: 8 kap.

text: ML om jämkning av tidigare gjorda avdrag för ingående skatt att bli tillämpliga. Gruppregistrering måste anses utgöra en sådan ”ändrad användning” av en investeringsvara som avses i

text: 8 kap. 16 a §

text: ML. Reglerna förhindrar därmed att ett skattskyldigt företag i en företagsgrupp före en gruppregistrering får avdragsrätt för ingående skatt på förvärv av anläggningstillgångar som efter gruppregistreringen helt eller delvis skall användas i den skattefria interna verksamheten.”

text: De bestämmelser i

text: 8 kap. 16 a §

text: ML där begreppet ”ändrad användning” anges och som åsyftas i propositionen har överförts till

text: 8 a kap. 1 §

text: ML från 2001-01-01.

text: Bestämmelserna om jämkning i

text: 8 a kap.

text: ML motsvaras av artikel 20 i sjätte mervärdesskattedirektivet (

text: Av

text: artikel 20.1 b i direktivet

text: framgår att det ursprungliga avdraget ska jämkas när det efter det att deklarationen är gjord, inträffar någon förändring i de faktorer som använts för att bestämma avdragsbeloppet, i synnerhet att köp hävs eller prisnedsättningar erhålls.

text: I

text: artikel 20.2 i direktivet

text: anges att jämkningen ska göras på grundval av variationerna i avdragsrätt under de följande åren jämfört med den som gällde det år då varorna förvärvades eller tillverkades.

text: I målet

text: , Lennartz, uttalade EG-domstolen att bestämmelserna i

text: artikel 20 i direktivet

text: inte i sig kan medföra att en avdragsrätt för ingående skatt skapas. För att överhuvudtaget kunna jämka avdrag för ingående skatt anger domstolen att den som förvärvat en investeringsvara ska ha gjort detta i egenskap av skattskyldig person.

text: EG-domstolen har i de förenade målen

text: och

text: , Gemeente Leusden och Holin Groep BV cs, uttalat (punkt 64) att det varken strider mot bestämmelserna i sjätte direktivet eller domstolens rättspraxis att artikel 20 i sjätte direktivet tolkas så, att en lagändring enligt vilken rätten att välja att låta uthyrning av fast egendom omfattas av mervärdesskatteplikt avskaffas leder till en skyldighet att jämka de avdrag som har gjorts för en fast anläggningstillgång.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Bestämmelserna om jämkning av ingående skatt infördes i ML från 1995-01-01 för att uppnå konformitet med reglerna i sjätte direktivet. Tolkningen av bestämmelserna i ML ska ske dels mot bakgrund av förarbetena till den svenska lagstiftningen och dels mot bakgrund av direktivets bestämmelser.

text: Någon klart uttalad vägledning till hur begreppet ”ändrad användning” ska tolkas finns varken i ML eller i förarbetena (

text: prop. 1994/95:57

text: I

text: prop. 1994/95:57

text: (s. 132) lämnas som beskrivning över innebörden av

text: artikel 20.1 b i direktivet

text: och implementeringen därav i nationell lagstiftning en redogörelse för motsvarande danska bestämmelser som är avsedd att klargöra innebörden av reglerna om korrigering av ingående skatt. De danska reglerna innebär att korrigering ska ske om det inträffar någon förändring i avdragsrätten för kapitalvaror utan att det ställs krav på fysiskt ändrad användning. Det har inte uttalats i förarbetena att avsikten varit att de svenska reglerna skulle få någon annan innebörd. Det får därför förutsättas att lagstiftarens avsikt vid införandet av bestämmelserna varit att det är en förändring i avdragsrätten, utan krav på fysiskt ändrad användning, som innebär att korrigering genom jämkning ska ske.

text: Den kommentar som lämnas i förarbetena (

text: prop. 1997/98:148, s. 43

text: ) vid införandet av bestämmelser om s.k. gruppregistrering i ML innebär att det i det sammanhanget har bedömts att en ny, ändrad eller upplöst mervärdesskattegrupp utgör en sådan ändrad användning som kan medföra att bestämmelserna om jämkning i ML blir tillämpliga. En mervärdesskattegrupps bildande, ändring eller upplösning innebär i regel inte någon fysisk förändring av en investeringsvaras användning men däremot medför en sådan förändring i regel att omfattningen av avdragsrätten påverkas. Det har således i samband med införandet av bestämmelser om gruppregistrering i ML ansetts att det är tillräckligt med en ändrad omfattning av avdragsrätten, och således inget krav på fysiskt ändrad användning, för att bestämmelserna om jämkning ska kunna bli tillämpliga.

text: Av

text: artikel 20.1 b i direktivet

text: framgår att det ursprungliga avdraget för ingående skatt ska jämkas när det efter det att deklarationen lämnats, inträffar någon förändring i de faktorer som används för att bestämma avdragsbeloppet. Den faktor som påverkar avdragsrätten för ingående skatt är framför allt omfattningen av en tillgångs användning i en verksamhet som medför skattskyldighet. Avdragsrätten kan även påverkas av beskaffenheten av den anskaffade tillgången eftersom den i vissa fall kan omfattas av avdragsförbud. Det framgår vidare av

text: artikel 20.2 i direktivet

text: att hänsyn ska tas till variationerna i avdragsrätt under de år som följer efter förvärvsåret.

text: Direktivets bestämmelser om jämkning får därför anses innebära att det inte krävs någon fysiskt ändrad användning för att bestämmelserna om jämkning ska vara tillämpliga utan direktivet tar i stället sikte på ändrad användning i den meningen att förändring sker av de faktorer som ligger till grund för att bestämma avdragsbeloppet.

text: Mot bakgrund av uttalandena i

text: prop. 1994/95:57

text: prop. 1997/98:148

text: och av innehållet i artikel 20 i sjätte direktivet bedömer Skatteverket att begreppet ”ändrad användning” i 8 a kap. 1 och 4 §§ ML ska tolkas så att det är förändringar i de faktorer som används för att bestämma avdragsrätten för en investeringsvara, utan krav på fysiskt ändrad användning, som kan medföra att jämkning av ingående skatt ska ske.

text: En sådan förändring av faktorer som påverkar avdragsrätten kan exempelvis utgöras av att en investeringsvara ändrar karaktär från sådant slag som berättigar till avdrag för ingående skatt till att övergå till en annan karaktär som inte berättigar till avdrag. Ett fordon för vilket avdragsrätt förelåg vid anskaffningstillfället kan exempelvis genom ombyggnad ändra karaktär på sådant sätt att det inte längre omfattas av avdragsrätten.

text: Exempel på en annan förändring som kan innebära sådan ändrad användning som kan leda till att jämkning av ingående skatt ska ske är att den ekonomiska verksamhet i vilken en investeringsvara anskaffats ändrar status från att inte omfattas av avdragsrätt till att helt eller delvis omfattas av sådan rätt. En sådan förändring kan bero på en lagändring eller på något annat förhållande.

text: På motsvarande sätt ändras användningen av en verksamhetslokal när frivillig skattskyldighet medges för uthyrning av en lokal i vilken det finns samma hyresgäst med samma slags verksamhet såväl före som efter beslutet om skattskyldighet. Användningen av den uthyrda lokalen ändras i detta fall på sådant sätt att avdragsrätten ökar men någon fysiskt ändrad användning är det inte fråga om.

text: Det kan också slutligen konstateras att enligt EG-domstolens praxis (

text: , Lennartz) kan ett förvärv av en tillgång, som i sig utgör en investeringsvara, inte medföra rätt till jämkning om inte förvärvet har skett inom ramen för en ekonomisk verksamhet. Denna verksamhet behöver dock inte medföra skattskyldighet för mervärdesskatt för att jämkningsreglerna ska kunna bli tillämpliga.

type: stallningstagande


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 437521-11/111

title: Upphävande av ställningstagandet Kan ettårsregeln och sexmånadersregeln tillämpas vid boende i ett land och arbete i ett annat?

text: Skatteverkets ställningstagande 2010-06-30, dnr

text: 131 433450-10/111

text: , beträffande tillämpning av ettårsregeln och sexmånadersregeln vid boende i ett land och arbete i ett annat, upphör att gälla.Ställningstagandet upphör att gälla med anledning av Högsta förvaltningsdomstolens dom meddelad den 24 maj 2011 i mål nr


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 43767-10/111

title: Liknande rättigheter; mervärdesskatt

text: Nytt: 2023-05-31

text: En ny mervärdesskattelag (

text: ) träder i kraft den 1 juli 2023. Det medför att paragrafhänvisningarna till

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: och vissa begrepp i ställningstagandet blir inaktuella. Skatteverkets uppfattning är att den rättsliga bedömningen dock kvarstår oförändrad varför ställningstagandet ska finnas kvar. Mer information om den förändrade terminologin och en jämförelsetabell mellan GML och ML (paragrafnyckel) finns i Rättslig vägledning under Mervärdesskatt fr.o.m. 1 juli 2023 > Systematik och terminologi i ML jämförd med GML.

text: 1 Sammanfattning

text: Begreppet "liknande rättigheter" i

text: 5 kap. 18 § 1 mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, ska begränsas till att avse rättigheter som är av samma slag som upphovsrätt, patenträtt, licensrätt och varumärkesrätt.

text: Det ska vara en rättighet av immateriell natur som uppfyller rekvisiten för en immateriell tillgång enligt gällande redovisningsstandard.

text: Exempel på liknande rättigheter i

text: 5 kap. 18 § 1

text: ML är utgivningsbevis, koncession som inte avser fastighet, utsläppsrätt, elcertifikat, drivmedelscertifikat, sändningsrätt och rätt till spelarkontrakt. Huvudregeln i

text: 5 kap. 5 §

text: ML är tillämplig när sådana rättigheter förvärvas av en näringsidkare medan 5 kap. 6 eller 16-17 §§ ML ska tillämpas om förvärvaren är någon som inte är näringsidkare.

text: Rättigheter som utgör immateriella tillgångar men som avser fastighet t.ex. hyresrätt, gruvrätt, fiskerätt och koncession som avser fastighet innefattas enligt Skatteverkets bedömning inte i begreppet "liknande rättigheter" i

text: 5 kap. 18 § 1

text: ML. För sådana rättigheter ska

text: 5 kap. 8 §

text: ML tillämpas oberoende av om den som förvärvar tjänsten är någon som är näringsidkare eller någon som inte är näringsidkare.

text: Detta ställningstagande gäller från och med den 1 januari 2010 och ersätter vid denna tidpunkt tidigare ställningstagande "Omsättningsland — liknande rättigheter" daterat 2007-01-12, dnr

text: 131 607501-06/111

text: . Det nya ställningstagandet har tagits fram med anledning av ändrad lagstiftning. För redovisningsperioder fram till den 1 januari 2010 ska det äldre ställningstagandet fortfarande tillämpas.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: I

text: 5 kap. 18 §

text: ML anges att bestämmelserna i 16-17 §§ samma kapitel ska tillämpas på bland annat överlåtelse eller upplåtelse av upphovsrätter, patenträttigheter, licensrättigheter, varumärkesrättigheter och liknande rättigheter.

text: I ställningstagande "Omsättningsland — liknande rättigheter" daterat 2007-01-12, dnr

text: 131 607501-06/111

text: , har frågan vad som avses med liknande rättigheter behandlats.

text: Det tidigare ställningstagandet ses över på grund av ändrad lagstiftning från och med den 1 januari 2010.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Lissabonfördraget som trädde i kraft den 1 december 2009 medför att benämningen EG (Europeiska Gemenskapen) ersätts av EU (Europeiska Unionen). I ML anges EG då lagen ännu inte har anpassats till Lissabonfördraget. Skatteverket använder i detta ställningstagande genomgående EU med undantag för delar av avsnittet rörande gällande rätt.

text: I

text: 5 kap. 5 §

text: ML finns huvudregeln vid avgörande av omsättningsland när en tjänst tillhandahålls en näringsidkare. Motsvarande bestämmelse finns i

text: artikel 44 i rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet.

text: I

text: 5 kap. 6 §

text: ML finns huvudregeln vid avgörande av omsättningsland när en tjänst tillhandahålls någon som inte är näringsidkare. I mervärdesskattedirektivet är motsvarande bestämmelse

text: artikel 45

text: Omsättningsland för tjänster som avser en fastighet avgörs utifrån

text: 5 kap. 8 §

text: ML oberoende av om den som förvärvar tjänsten är någon som är näringsidkare eller någon som inte är näringsidkare. Motsvarande regler finns i artikel 47 i mervärdesskattedirektivet.

text: Omsättningsland för tjänster som finns uppräknade i 5 kap. 18 § avgörs utifrån 5 kap. 16-17 §§ ML om den som förvärvar tjänsten är någon som inte är näringsidkare och antingen förvärvaren eller den som tillhandahåller tjänsten finns utanför EU. Motsvarande regler finns i artikel

text: b i mervärdesskattedirektivet.

text: Bland de tjänster som uppräknas i

text: 5 kap. 18 §

text: ML finns överlåtelse eller upplåtelse av upphovsrätter, patenträttigheter, licensrättigheter, varumärkesrättigheter och liknande rättigheter. Motsvarande uppräkning i artikel 59 i mervärdesskattedirektivet anger överlåtelse av upphovsrätter, patent, licenser, varumärken och liknande rättigheter.

text: EU-domstolen har i

text: , Linthorst, och

text: , Hoffmann, behandlat begreppet "liknande tjänster" i artikel 56.1 c i mervärdesskattedirektivet i den lydelse denna artikel hade fram till den 1 januari 2010. Domstolen konstaterar att "andra liknande tjänster" inte syftar på några gemensamma beståndsdelar för alla de heterogena verksamheter som nämns i

text: artikel 56.1 c

text: , utan på tjänster som liknar var och en av dessa verksamheter betraktade var för sig. En tjänst ska anses som liknande i jämförelse med en av de verksamheter som nämns i denna artikel när båda två har samma syfte.

text: EU-domstolen har i

text: , Heger, ansett att upplåtelse av fiskerätt genom överlåtelse av fiskekort utgör ett tillhandahållande av tjänst som har samband med fast egendom, i den mening som avses i artikel 47 i mervärdesskattedirektivet.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Någon definition av begreppet "liknande rättigheter" finns varken i ML eller i mervärdesskattedirektivet.

text: De rättigheter som utöver "liknande rättigheter" uppräknas i

text: 5 kap. 18 § 1

text: ML och artikel 59 i mervärdesskattedirektivet utgör samtliga s.k. immateriella rättigheter.

text: Immateriella rättigheter utgör enligt svenska och internationella redovisningsregler immateriella tillgångar (intangible assets). Redovisningsrådet har i sin rekommendation RR 15 definierat vad som avses med en immateriell tillgång. Motsvarande definition finns i International Accounting Standards 38.

text: I redovisningsreglerna avses med en immateriell tillgång en identifierbar, icke-monetär tillgång utan fysisk substans. Tillgången ska medföra framtida ekonomiska fördelar och kontrolleras av företaget samt ha uppkommit till följd av inträffade händelser.

text: En immateriell tillgång uppfyller kriterierna för identifierbarhet om den kan avskiljas eller urskiljas från verksamheten som helhet och kan säljas, överföras, licenseras, uthyras eller bytas ut, antingen enskilt eller tillsammans med ett till tillgången kopplat kontrakt, tillgång eller skuld. Detsamma gäller om den är en tillgång i form av en kontraktsmässig eller annan juridisk rättighet, oavsett om rättigheten kan överföras till andra eller avskiljas från verksamheten eller från andra rättigheter och förpliktelser.

text: En tillgång kontrolleras av någon när denne kan dra nytta av de framtida ekonomiska fördelar som är förknippade med tillgången och samtidigt begränsa andras möjligheter att få del av fördelarna.

text: Av EU-domarna

text: , Linthorst, och

text: , Hoffmann, framgår att en tjänst enligt

text: artikel 56.1 c

text: (i dess lydelse fram till den 1 januari 2010) är "liknande" när den har samma syfte i jämförelse med tjänster som utförs i en av de verksamheter som nämns i artikeln.

text: De rättigheter som finns uppräknade i

text: 5 kap. 18 § 1

text: ML upphovsrätt, patenträtt, licensrätt och varumärkesrätt, utgör alla immateriella tillgångar.

text: Enligt Skatteverket ska begreppet "liknande rättigheter" i

text: 5 kap. 18 § 1

text: ML jämföras på samma sätt som EU-domstolen gjorde med begreppet "liknande tjänster" i domarna

text: , Linthorst, och

text: , Hoffmann.

text: Skatteverket menar att det inte har varit lagstiftarens avsikt att inkludera alla typer av ekonomiska rättigheter i begreppet "liknande rättigheter". För att det ska vara fråga om en liknande rättighet ska rättigheten vara av samma slag som de uppräknade rättigheterna. Det ska vara en rättighet av immateriell natur. Dessutom ska rättigheten vara sådan att den enligt svensk och internationell redovisningsstandard uppfyller rekvisiten för en immateriell tillgång dvs. en identifierbar tillgång som kontrolleras av någon och som förväntas generera framtida ekonomiska fördelar.

text: Exempel på liknande rättigheter i

text: 5 kap. 18 § 1

text: ML är utgivningsbevis, koncession som inte avser fastighet, utsläppsrätt, elcertifikat, drivmedelscertifikat, sändningsrätt och rätt till spelarkontrakt. När dessa tjänster tillhandahålls en näringsidkare ska omsättningslandet bestämmas enligt huvudregeln i

text: 5 kap. 5 §

text: ML. Om tjänsterna tillhandahålls någon som inte är näringsidkare ska omsättningslandet bestämmas enligt 5 kap. 6 eller 16-17 §§ ML.

text: Vidare anser Skatteverket att rättigheter som utgör immateriella tillgångar och som avser fastighet t.ex. hyresrätt, gruvrätt och koncession som avser fastighet inte innefattas i begreppet "liknande rättigheter" i

text: 5 kap. 18 § 1

text: ML. Vid bestämmande av omsättningsland för dessa rättigheter ska

text: 5 kap. 8 §

text: 131 607501-06/111


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 438091-15/111

title: Utgifter för dator och telefon i enskild näringsverksamhet

text: 1 Sammanfattning

text: Ställningstagandet skiljer på om en förvärvad tillgång eller tjänst som används i enskild näringsverksamhet bokförs i verksamheten eller inte. Om förvärvet bokförs så medges avdrag för hela anskaffningsutgiften samtidigt som den privata användningen uttagsbeskattas. Om förvärvet inte bokförs i näringsverksamheten så föreligger i stället rätt till skäligt avdrag.

text: Uttagsbeskattning av privat användning

text: En näringsidkare som förvärvar en tillgång (t.ex. dator eller mobiltelefon) av mindre värde och bokför den i en enskild näringsverksamhet medges omedelbart avdrag för hela anskaffningsutgiften med stöd i

text: 16 kap. 1 §

text: IL och

text: 18 kap. 4 §

text: IL även om det förutsätts att det finns en viss privat användning. Den privata användningen uttagsbeskattas under nyttjandeperioden med stöd i 22 kap. 2, 4 och 7 §§ IL samt

text: 61 kap. 2 §

text: IL.

text: Om en löpande utgift för bredbandsuppkoppling och mobiltelefonabonnemang är hänförlig till en tillgång i näringsverksamheten såsom dator eller mobiltelefon så medges avdrag enligt

text: 16 kap. 1 §

text: IL. Den privata användningen uttagsbeskattas.

text: Om datorns eller mobiltelefonens användning och utnyttjande (privat respektive i näringsverksamheten) fördelat sig lika över hela den ekonomiska livslängden, har hälften av utgiften för anskaffningen fördelat över den ekonomiska nyttjandeperioden ansetts kunna ligga till grund för uttagsbeskattningen. Motsvarande gäller för abonnemangsutgift för mobiltelefon och bredbandsuppkoppling.

text: Skäligt avdrag för privata tillgångar

text: En näringsidkare som privat förvärvar en tillgång (t.ex. dator eller mobiltelefon) som används i näringsverksamheten medges avdrag för skälig del av utgiften, fördelat på nyttjandeperioden, i enlighet med

text: 16 kap. 1 §

text: IL.

text: Om privata tillgångar såsom dator och mobiltelefon används i näringsverksamheten medges även skäligt avdrag enligt

text: 16 kap. 1 §

text: IL för den del av den löpande utgiften för bredbandsuppkoppling och mobiltelefonabonnemang som används i näringsverksamheten.

text: Om datorns eller mobiltelefonens användning och utnyttjande (privat respektive i näringsverksamheten) fördelat sig lika över hela den ekonomiska livslängden, har hälften av utgiften för anskaffningen fördelat över den ekonomiska nyttjandeperioden ansetts kunna ligga till grund för avdraget. Motsvarande gäller för abonnemangsutgifter för mobiltelefon och bredbandsuppkoppling.

text: Utgifter för fast telefoni i en bostad

text: Fasta utgifter hänförliga till ett fast anslutet telefonabonnemang kopplat till bostaden utgör privata levnadskostnader enligt

text: 9 kap. 2 §

text: IL och är inte avdragsgilla. Rörliga samtalskostnader i näringsverksamheten är däremot avdragsgilla.

text: Avdrag medges inte för installationer och kabeldragningar av bredband eller telefoni i en privatbostad eftersom utgiften utgör en privat levnadskostnad enligt

text: 9 kap. 2 §

text: IL. Detta gäller oavsett var i bostaden som anslutningspunkten är placerad. Tillkommande installationer och kabeldragningar inom en bostad är däremot avdragsgilla om utgifterna avser en särskilt inrättad del av bostaden där näringsidkaren bedriver verksamhet, se Skatteverkets ställningstagande 2005-04-20, ”Enskild näring – lokal i privatbostads-fastighet”, dnr

text: 130 227116-05/111

text: . Motsvarande gäller för bostadsrättslägenhet eller en ägarlägenhet som utgör en privatbostad.

text: 2 Frågeställning

text: En person bedriver en enskild näringsverksamhet. Näringsidkaren har behov av en dator med bredbandsuppkoppling och en mobiltelefon i näringsverksamheten. Näringsidkaren har för avsikt att köpa en dator för 8 000 kr exklusive mervärdesskatt och en mobiltelefon för 4 000 kr exklusive mervärdesskatt.

text: Näringsidkaren tecknar abonnemang för mobiltelefon och bredband som innebär obegränsad användning till en fast månadskostnad. Datorns, mobiltelefonens och abonnemangens prestanda svarar mot de behov som finns i näringsverksamheten. Datorn kommer att placeras i bostaden där verksamheten bedrivs och administreras. Näringsidkaren avser att använda datorn och mobiltelefonen både privat och i näringsverksamheten. Användningen fördelar sig tidsmässigt lika, d.v.s. det kan förutsättas att telefonen, datorn och abonnemangen tidsmässigt kommer att användas och disponeras i lika stor utsträckning privat som i näringsverksamheten. Det kan förutsättas att tillgångarna kommer att användas i verksamheten under hela den ekonomiska livslängden. Datorns ekonomiska livslängd uppgår till fyra år och telefonens till två år. Utgifterna för varje tillgång understiger ett halvt prisbasbelopp exklusive mervärdesskatt.

text: Näringsidkaren har följande frågor;

text: Vilka blir konsekvenserna om mobiltelefonen och datorn förvärvas och bokförs i näringsverksamheten? Hur ska de löpande fasta utgifterna (fast månadsavgift) för abonnemang (mobiltelefon och bredbandsuppkoppling) hanteras? Som förutsättning för frågeställningen gäller att avdrag för ingående mervärdesskatt medgetts vid tidpunkten för förvärvet motsvarande hälften av den mervärdesskatt som belöper på anskaffningsutgiften.

text: Vilka konsekvenser blir det om mobiltelefonen och datorn förvärvas privat och används i näringsverksamheten? Hur ska de löpande fasta utgifterna (fast månadsavgift) för abonnemang (mobiltelefon och bredbandsuppkoppling) hanteras? Som förutsättning för frågeställningen gäller att avdrag för ingående mervärdesskatt inte medgetts (se Skatteverkets ställningstagande 2010-12-21, dnr

text: 131 818436-10/111

text: för olika alternativ).

text: Vad gäller för fast telefonabonnemang i bostaden?

text: Får utgifter för installation av bredband (t.ex. via dragning av fiber) och telefoni i en privatbostad dras av i näringsverksamheten?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Den skattskyldiges levnadskostnader och liknande utgifter får inte dras av (

text: 9 kap. 2 § första stycket

text: IL).

text: Utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster ska dras av som kostnad (

text: 16 kap. 1 § första stycket

text: IL).

text: För inventarier som är av mindre värde eller kan antas ha en ekonomisk livslängd på högst tre år får hela utgiften dras av omedelbart (

text: 18 kap. 4 § första stycket

text: IL).

text: Med mindre värde avses att anskaffningsvärdet exklusive mervärdesskatt understiger ett halvt prisbasbelopp (

text: 18 kap. 4 § andra stycket

text: IL).

text: Med uttag avses bl.a. att den skattskyldige tillgodogör sig en tillgång från näringsverksamheten för privat bruk (

text: 22 kap. 2 §

text: IL).

text: Bestämmelserna om uttag av en tillgång i bl.a. 2 § tillämpas också på uttag av en tjänst om värdet av tjänsten är mer än ringa (

text: 22 kap. 4 §

text: IL).

text: Uttag av en tillgång eller en tjänst ska behandlas som om den avyttras mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet (uttagsbeskattning), (

text: 22 kap. 7 § första stycket

text: IL).

text: Inkomster i annat än pengar ska värderas till marknadsvärdet om inte annat följer av övriga bestämmelser i detta kapitel. Med marknadsvärde avses det pris som den skattskyldige skulle ha fått betala på orten om han själv skaffat sig motsvarande varor, tjänster eller förmåner mot kontant betalning (61 kap. 2 § första och andra stycket IL).

text: 4 Bedömning

text: Bokförs förvärv av en tillgång (t.ex. dator eller mobiltelefon) medges avdrag samtidigt som det privata nyttjandet uttagsbeskattas. Om förvärvet inte bokförs föreligger det rätt till skäligt avdrag.

text: 4.1 Uttagsbeskattning av privat användning (fråga 1)

text: Om en tillgång som dator eller en mobiltelefon förvärvas och bokförs i näringsverksamheten medges avdrag för anskaffningsutgiften med stöd i

text: 16 kap. 1 §

text: IL. Den privata användningen uttagsbeskattas med stöd i 22 kap. 2, 4 och 7 §§ IL.

text: Även utgifter för löpande fasta avgifter för abonnemang ska bokföras som kostnad i näringsverksamheten om de hänför sig till en dator eller mobiltelefon som utgör en tillgång i näringsverksamheten. Avdrag för sådana utgifter medges enligt

text: 16 kap. 1 §

text: IL. Den privata delen uttagsbeskattas.

text: I det aktuella fallet får hela utgiften för dator och mobiltelefon dras av som kostnad omedelbart enligt

text: 18 kap. 4 §

text: IL eftersom det är fråga om inventarier i näringsverksamheten av mindre värde (anskaffningsvärde exklusive mervärdesskatt understigande ett halvt prisbasbelopp). För mobiltelefonen gäller dessutom att den ekonomiska livslängden understiger tre år.

text: Uttagsbeskattning ska ske till marknadsvärde i de fall den skattskyldige tillgodogör sig en tjänst från näringsverksamheten för privat bruk om värdet av tjänsten är mer än ringa (22 kap. 2, 4 och 7 §§ IL jämfört med

text: 61 kap. 2 §

text: IL). Uttagsbeskattning sker för respektive år. Detta synsätt är i linje med

text: BFNAR 2006:1

text: p. 3.17 jämfört med p. 7.5.

text: I det aktuella fallet har förvärvet av dator och mobiltelefon ägt rum för att uppfylla två syften, dels privat användning, dels användning i näringsverksamheten. Med hänsyn till användningen i näringsverksamheten är det privata nyttjandet inskränkt tidsmässigt. Detta gäller även möjligheten att låta närstående nyttja tillgången. Till saken hör även att slitaget kan anses högre än vid normalt privat nyttjande och att förhållandena kommer att bestå över en längre period. Med hänsyn till omständigheterna är det svårt att fastställa ett marknadsvärde i den meningen som avses i

text: 61 kap. 2 §

text: IL. Under sådana förhållanden bör kostnaden för att tillhandahålla en förmån kunna ligga till grund för värderingen (

text: prop. 1989/90:110 s. 319

text: Uttagsbeskattningen bör enligt Skatteverket i dessa fall utgå ifrån de utgifter som kan anses belöpa på ett privat tillhandahållande. Utgifterna får anses motsvara ett marknadsvärde. Utgifterna bör fördelas efter skälig grund. Exempel på tänkbara fördelningsgrunder kan vara den faktiska förbrukningen eller användningen över tiden. Av förutsättningarna för frågeställningen framgår att användningen och utnyttjandet över tiden är lika i näringsverksamheten respektive privat. Det föreligger även hinder att nyttja tillgången privat när tillgången används och utnyttjas i näringsverksamheten.

text: För en dator med en ekonomisk livslängd om fyra år och där utgiften för dator och tillbehör inklusive mervärdesskatt uppgår till 10 000 kr bör hälften av utgiften fördelas ut över perioden för nyttjandet med 1 250 kr per år. Den privata användningen varje år motsvaras därmed av halva utgiften exklusive mervärdesskatten (1 000 kr) med tillägg för den del av mervärdesskatten som inte dragits av och som belöper på den privata användningen (250 kr/år). Uttagsbeskattning bör ske årligen med 1 250 kr. Detta innebär att marknadsvärdet respektive år får anses motsvara hälften av en fjärdedel av utgiften inklusive mervärdesskatt.

text: En mobiltelefon med en ekonomisk livslängd på två år, som anskaffats för 5 000 kr inklusive mervärdesskatt och som nyttjas till hälften privat, bör på motsvarande sätt uttagsbeskattas med 1 250 kr årligen. En sådan syn överensstämmer även med de abonnemang där en förhöjd månadsavgift tas ut över 24 månader. Den förhöjda avgiften under bindningstiden utgör i själva verket en avbetalning på telefonen. Ett till hälften privat nyttjande skulle därmed innebära att belopp motsvarande halva utgiften uttagsbeskattas.

text: Om ett abonnemang som löper med fast avgift är hänförligt till tillgångar i näringsverksamheten bör en proportionering ske i förhållande till faktisk utnyttjandegrad och användning. Belopp motsvarande den privata användningen ska uttagsbeskattas. I det aktuella fallet ska hälften av de löpande avgifterna uttagsbeskattas motsvarande den privata användningen. (Har löpande avdrag medgetts för viss del av mervärdesskatten motsvarande användningen i verksamheten så framgår av exemplet ovan gällande dator vilka effekterna blir vid inkomstbeskattningen).

text: Svaret förutsätter att näringsverksamheten har ett verkligt behov av den valda produkten. Om förhållandena är sådana att en exklusiv speldator förvärvats av rent privata skäl och att verksamhetens behov är mycket lågt ställda så bör uttagsbeskattning ske med ett högre belopp. Detsamma kan även anses gälla beträffande ett abonnemang, t.ex. om kapaciteten på en bredbandsuppkoppling inte är försvarbar med hänsyn till verksamhetens behov.

text: 4.2 Skäligt avdrag för privata tillgångar (fråga 2)

text: Om privata tillgångar såsom dator eller mobiltelefon används i näringsverksamheten medges avdrag för skälig del av utgiften, fördelat på nyttjandeperioden. Detta gäller även den del av den löpande utgiften för bredbandsuppkoppling och mobiltelefonabonnemang som används i näringsverksamheten (

text: 16 kap. 1 §

text: IL).

text: 16 kap. 1 §

text: IL). Detta gäller även nyttjande av en privat tillgång i näringsverksamheten. Uppdelningen bör enligt Skatteverket ske utifrån skälig grund (jfr även vad som uttalas i

text: BFNAR 2006:1

text: p. 3.19 – ”Skälig del av företagarens utgifter för tillgången eller om det finns ett av Skatteverket föreskrivet schablonvärde, detta värde”). Exempel på skälig del av kostnaderna har i praxis ansetts vara de merkostnader som uppkommer när en privat tillgång nyttjas i näringsverksamheten om inte förvärvet föranletts av verksamheten (jfr t.ex. beträffande

text: 42 kap. 32 §

text: IL). Exempel på andra tänkbara skäliga fördelningsgrunder kan vara den faktiska förbrukningen eller användningen över tiden. För löpande utgifter för el, värme m.m. har skälig del normalt ansetts utgå ifrån en proportionering (jfr

text: 16 kap. 34 §

text: IL). Detsamma om förvärvet föranletts av den bedrivna verksamheten. Om en dator eller en mobiltelefon har förvärvats för att till väsentlig del användas i näringsverksamheten bör uppdelningen ske utifrån en proportionering. Av förutsättningarna för frågeställningen framgår att användningen och utnyttjandet över tiden är lika. Det föreligger även hinder att nyttja tillgången privat när tillgången används och utnyttjas i näringsverksamheten.

text: En privat anskaffad dator med en ekonomisk livslängd om fyra år för 10 000 kr inklusive mervärdesskatt bör fördelas ut över perioden för nyttjandet med 2 500 kr per år. Eftersom mervärdesskatten inte dragits av i samband med förvärvet så utgör hela mervärdesskatten en kostnad. En privat användning motsvarande halva utgiften bör då i den aktuella frågeställningen medföra ett skäligt kostnadsavdrag om 1 250 kr per år. (I de fall mervärdesskatten till viss del varit avdragsgill i samband med förvärvet motsvarande den del som används i verksamheten [1 000 kr] så medges endast kostnadsavdrag för utgiften exklusive mervärdesskatt, i detta fall 1 000 kr per år.)

text: För en mobiltelefon med en ekonomisk livslängd på två år, som anskaffats för 5 000 kr inklusive mervärdesskatt, och som nyttjas till hälften privat bör ett skäligt avdrag på motsvarande sätt medges med 1 250 kr årligen (2 500 kr/2) i det fall att mervärdesskatten inte dragits av till någon del i samband med förvärvet. Ett till hälften privat nyttjande skulle därmed innebära att halva utgiften blir avdragsgill i näringsverksamheten som skäligt avdrag.

text: Ett abonnemang som löper med fast avgift hänförligt till privata tillgångar bör proportioneras i förhållande till faktisk utnyttjandegrad och användning. I det aktuella fallet är hälften av de löpande avgifterna avdragsgilla motsvarande användningen i näringsverksamheten.

text: 4.3 Utgifter för fast telefoni i en bostad (fråga 3)

text: Fasta utgifter hänförliga till ett fast anslutet telefonabonnemang kopplat till bostaden utgör privata levnadskostnader och är inte avdragsgilla (

text: 9 kap. 2 §

text: IL). Detta innebär t.ex. att ett fastprisabonnemang inte kan dras av. Rörliga samtalskostnader i näringsverksamheten är däremot avdragsgilla.

text: 4.4 Installation av bredband och telefoni i en privatbostad (fråga 4)

text: Utgifter för kabeldragning och installation av bredband och telefoni i en privatbostad är inte avdragsgilla i inkomstslaget näringsverksamhet eftersom de enligt Skatteverkets uppfattning hänför sig till privata levnadskostnader (

text: 9 kap. 2 §

text: IL). Detta oavsett om näringsverksamheten har ett behov av denna typ av installationer eller var i bostaden som själva anslutningspunkten är placerad. Denna typ av installationer kan i stället komma att beaktas inom ramen för kapitalvinstberäkningen.

text: Avdrag medges däremot för tillkommande kabeldragning och installation inom bostaden under förutsättning att den tillkommande dragningen avser en särskilt inrättad del av bostaden där näringsidkaren bedriver verksamhet, se Skatteverkets ställningstagande 2005-04-20, ”Enskild näring – lokal i privatbostadsfastighet”, dnr

text: 130 227116-05/111


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 438351-11/111

status: upphävt

title: Beskattning av pokerspel som anordnas över Internet

text: Nytt: 2019-03-21

text: Detta ställningstagande har ersatts av ställningstagandet Upphävande av ställningstaganden om beskattning av poker och andra spel, dnr

text: 202 143726-19/111

text: OBS! Frågan prövad genom dom i Högsta förvaltningsdomstolen 2015-05-13, mål nr 2316—2317-14 .

text: Se även Skatteverkets ställningstagande 2012-05-15, Beskattning av poker - kontantspel och turneringar, dnr

text: 131 338428-12/111

text: 1 Sammanfattning

text: Vinst vid spel av poker är skattepliktig inkomst av kapital, om spelet är anordnat utanför EES. Beskattning av vinsten i varje enskild spelomgång, utan beaktande av egna insatser i spelet, kan medföra att skatten blir väsentligt högre än det verkliga överskottet av spelet i sin helhet. En sådan tillämpningen kan därmed i många fall leda till uppenbart orimliga och oskäliga konsekvenser för spelaren.

text: Den beskattningsbara vinsten vid pokerspel som anordnas över Internet kan därför vanligtvis bestämmas till årets överskott som har uppkommit vid spel hos respektive spelanordnare. Den beskattningsbara vinsten kan alltså motsvara årets ökning av behållningen på det spelkonto för pokerspel som är hänförligt till varje spelanordnare, med justering för egna insättningar, uttag och andra överföringar.

text: 2 Frågeställning

text: Poker över Internet kan avse kontantspel (cash-games) eller turneringsspel. Kontantspel innebär spel om enskilda potter där spelarna kan sätta sig vid ett virtuellt spelbord och spela ett valfritt antal spelomgångar. En turnering innebär att varje deltagare betalar en inträdesavgift, som tillsammans bildar "prispengar" till de spelare som kommer högst upp i turneringen.

text: Resultatet av pokerspel är en kombination av tur och skicklighet. Vilka kort som delas ut i spelet är beroende av slumpen, men resultatet av spelet är också beroende av spelarnas egna beslut att lägga sig eller satsa vidare i spelomgången.

text: Poker är således ett kortspel med ett inte oväsentligt inslag av slump och omfattas därför av

text: lotterilagens

text: bestämmelser om anordnande av lotteri. Skatteverket har därför i rättsligt ställningstagande 20050131 "Pokerspel som anordnas för allmänheten — lotteri eller inkomstgivande verksamhet" (dnr

text: 130 19427-05/111

text: ) ansett att pokerspel ska inkomstbeskattas enligt bestämmelserna för vinst i ett lotteri.

text: Vinster är skattefria om spelet är anordnat i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES). Om spelet är anordnat utanför EES, är dock vinsterna skattepliktig inkomst av kapital och beskattas med 30 procent. Varje turnering eller spelomgång (giv/hand) vid kontantspel skulle kunna ses som ett enskilt anordnat lotteri där varje turneringsvinst eller vunnen spelpott är en skattepliktig inkomst.

text: Anta att Pelle spelar ett stort antal pokeromgångar där hans sammanlagda insatser är 1 000 000 kr. Om varje vinstpott ska beskattas med 30 procent, så måste han vinna potter med sammanlagt 1 430 000 kr (70 % x 1 430 000 kr = 1 000 000 kr) för att spelet ska ge ett överskott efter skatt. Summan av vunna spelpotter måste alltså vara högre än 1,43 (1/0,7) av spelarens samtliga insatser i såväl vinst- som förlustomgångar. En sådan vinstnivå torde förutsätta en mycket skicklig spelare som dessutom har en del tur med korten. För de flesta spelarna medför en beskattning av varje vunnen spelpott som ett separat anordnat lotteri, att skatten blir klart högre än nettoinkomsten av samtliga spelomgångar.

text: Frågan är alltså hur beskattningen ska ske vid ett omfattande och kontinuerligt pokerspel över Internet. Den närmare frågan är hur begreppet "vinst i ett lotteri" ska tillämpas i det här fallet.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Vinster i svenska lotterier är skattefria, liksom vinster i utländska lotterier om lotteriet anordnas i en stat inom EES (

text: 8 kap. 3 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL).

text: Vinst i ett utländskt lotteri ska tas upp som kapitalinkomst om vinsten överstiger 100 kronor och inte är skattefri enligt

text: 8 kap. 3 §

text: IL (

text: 42 kap. 25 § första stycket

text: IL).

text: Utgifter för att delta i svenska och utländska lotterier får inte dras av (

text: 42 kap. 25 § andra stycket

text: IL).

text: 4 Bedömning

text: Bestämmelsen om beskattning av vinst i utländskt lotteri (nuvarande

text: 42 kap. 25 §

text: IL) tillkom ursprungligen under mitten av 1940-talet i samband med förändringar av lotteriskatten. Anordnaren av penninglotterier betalade en särskild lotteriskatt, varför vinsterna var skattefria för spelarna. Vinst i övriga lotterier, främst varulotterier, skulle däremot inkomstbeskattas om vinsterna sammanlagt under året uppgick till minst 100 kronor. Innan ändringen av lotteribeskattningen fick avdrag göras för samtliga inköp av lottsedlar eller andra liknande insatser i sådana lotterier, dvs. även för insatser i lotterier som inte medförde någon vinst. Departementschefen anförde att syftet med omläggningen av beskattningen för lotterivinster inte var att tillföra staten ytterligare skatteintäkter, utan endast att åstadkomma en mera ändamålsenlig ordning för beskattningen (

text: prop. 1945:264 s. 43

text: Utländska spelanordnare kan inte vara skyldiga att betala svensk lotteriskatt. Vinst i ett utländskt lotteri skulle därför fortfarande inkomstbeskattas hos vinnaren och i proposition 1945:264 sidan 40 anfördes följande.

text: ”Det torde sålunda vara ofrånkomligt att låta deklaration och beskattning av utländska lotterivinster fortfarande ske i samma ordning som gäller för inkomstdeklaration och inkomstbeskattning. Däremot torde — för vinnande av viss förenkling — beräkningen av det skattepliktiga beloppet lämpligen kunna verkställas enligt motsvarande regler som vid den särskilda lotterivinstbeskattningen. Följande förfarande torde härvid kunna tillämpas.

text: I stället för att lotterivinster enligt nu gällande bestämmelser i kommunalskattelagen skola sammanräknas och beskattas, om vinsternas summa uppgår till eller överstiger 100 kronor, bedömes frågan om skatteplikten med hänsyn till storleken av varje särskild vinst. I enlighet härmed räknas vinsten som skattepliktig intäkt endast om den ensamt för sig överstiger 100 kronor. Avdrag för kostnader för lottköp medges ej, utan hela vinsten upptages — under nyss angiven förutsättning — som inkomst. Denna inkomst behandlas på samma sätt som nettointäkten av lotterispel enligt nuvarande regler. Något underskott å lotterispel kan, i skattehänseende, icke förekomma.

text: Mot den ovan angivna beräkningssättet kan givetvis invändas, att den avviker från den i kommunalskattelagen vedertagna principen att alla omkostnader i en viss förvärvskälla skola avdragas vid framräknandet av inkomsten från förvärvskällan. Detta är visserligen riktigt, men med hänsyn till frågans ringa praktiska betydelse och i syfte att vinna önskvärd förenkling synes ett sådant avsteg här kunna godtagas. Spelarna i utländska lotterier lära icke heller kunna åberopa, att de göra någon förlust på anordningen, eftersom borttagandet av avdragsrätten för utgifter för lottsedlar i stort sett kompenseras av rätten att vid tillämpning av skattepliktsgränsen räkna varje vinst för sig.”

text: Inkomstbeskattningen av vinst i ett utländskt lotteri syftar alltså till att uppnå en viss neutralitet av spelarnas beskattning mellan inhemska och utländska lotterier. Den som anordnar ett svenskt lotteri kan vara skyldig att betala lotteriskatt enligt lag (

text: ) om lotteriskatt. Skatt tas ut med 35 procent av nettobehållningen, dvs. insatserna minus utbetalda vinster. Tillämpat på pokerspel så skulle skatten därmed bli 35 procent av den s.k. raken, dvs. det belopp av varje pott som tillfaller spelanordnaren.

text: En övergripande princip för inkomstbeskattningen är att den beskattningsbara inkomsten ska bestämmas med hänsyn till den skattskyldiges förmåga att betala skatten. Utgångspunkten för inkomstbeskattningen är därför att underlaget för beskattningen ska beräknas till verksamhetens nettoöverskott. Av proposition 1945:264 framgår att lagstiftaren förutsatte att beskattningen av utländska lotterier inte skulle medföra ett väsentligt avsteg från den s.k. nettoprincipen.

text: Motivet för att slopa avdragsrätten för lottsedlar och liknande insatser i utländska lotterier var att uppnå en önskvärd förenkling. Fördelen med enkla regler kunde rättfärdiga ett avsteg från beskattning av det verkliga nettoresultatet av deltagande i utländska lotterier. De skattskyldiga ansågs kompenserade genom att varje vinst under 100 kronor var skattefri och frågan om avdrag för insatser i lotteriet ansågs dessutom vara av ringa praktisk betydelse. Skälen som anfördes för beskattning av vinster i utländska lotterier kan inte längre anses vara legitima när det gäller omfattande pokerspel som numera sker över Internet.

text: Den övergripande innebörden av

text: 42 kap. 25 § första stycket

text: IL är att inkomst från deltagande i utländska spel ska beskattas, men lagtexten anger inte i detalj hur underlaget för beskattningen, dvs. vinsten, ska bestämmas för varje enskilt spel. Bestämmelsen bör tillämpas med hänsyn till dess allmänna syfte och med beaktande av det enskilda spelets särskilda karaktär. Pokerspel avviker från ett lotteri i traditionell mening, eftersom spelet vanligtvis sker genom ett stort antal spelomgångar och att spelet sker mot övriga deltagare.

text: Beskattning av varje vunnen spelomgång, utan beaktande av egna insatser och förlorade spelomgångar, medför vanligtvis att skatten blir betydligt högre än den verkliga förmögenhetsökningen av det totala spelandet. En sådan beskattning kan eventuellt ha inslag av statlig konfiskation och således uppfattas som orättfärdig. Det s.k. egendomsskyddet i

text: Regeringsformen

text: och Europakonventionen om de mänskliga rättigheterna har ingen direkt rättsverkan vid bestämmande av skatt, men dess övergripande inriktning och andemening kan ändå vara vägledande för regeltillämpningen i det här fallet. Bestämmelsen om beskattning av vinst i utländskt lotteri bör alltså inte tillämpas på ett sådant sätt att skatten får en konfiskatorisk innebörd i förhållande till det totala resultatet av spelandet.

text: Vid en samlad bedömning anser Skatteverket att bestämmelsen i

text: 42 kap. 25 § första stycket

text: IL bör tillämpas på ett sådant sätt att den beskattningsbara vinsten vanligtvis kan bestämmas till ökningen av behållningen på det spelkonto som är hänförligt till respektive spelanordnare. Justering ska givetvis ske för egna insättningar, uttag och övriga överföringar, exempelvis till andra spelares konton.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 438414-07/113

title: Skatteverkets tillämpning av 47 kap. 5 § inkomstskattelagen (IL) vad gäller ersättningsbostad inom EES

text: Nuvarande uppskovsregler infördes 1993 och innebar bl.a. att uppskov med beskattningen utvidgades till att även omfatta byten av bostäder som avsåg andel i privatbostadsföretag (bostadsrätter). Upplåtelse av lägenhet för all framtid får sedan 1930 endast ske av bostadsrättsförening i hus som ägs av föreningen.

text: Svensk civilrätt möjliggör inte ägande av ett specifikt avgränsat utrymme eller område av en fastighet. Svensk rätt medger alltså inte ägande av en särskild lägenhet, s.k. ägarlägenhet. Det är inte heller möjligt att mot betalning förvärva en bostad med hyresrätt enligt 12:65 JB.

text: Ägande av bostad kan alltså avse fastighet, andel av fastighet (samägande/andelshus) eller andel i en bostadsrättsförening.

text: Uppskov med beskattningen förutsätter att man har anskaffat en annan bostad (ersättningsbostad) av det slag som anges i

text: 47 kap. 5 §

text: IL. Med ersättningsbostad avses en tillgång inom det Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) som är ett småhus eller bostad i ett privatbostadsföretag. Inga andra former av tillgångar kan enligt lagen vara ersättningsbostäder.

text: Småhus

text: Begreppet småhus är hämtat ifrån fastighetstaxeringen och har vid inkomsttaxeringen samma innebörd som anges i

text: fastighetstaxeringslagen

text: (FTL),

text: 2 kap. 15 §

text: IL.

text: Med småhus avses byggnad som är inrättad till bostad åt en eller två familjer,

text: 2 kap. 2 §

text: FTL. Med hyreshus avses byggnad som är inrättad till bostad åt minst tre familjer eller till kontor, butik, hotell, restaurang och liknande,

text: 2 kap. 2 §

text: FTL. Utgångspunkten är att varje separat byggnadskropp anses som en byggnad med vissa undantag.

text: Byggnad på fastighet i Sverige är klassificerad såsom t.ex. småhus eller hyreshus vid fastighetstaxeringen. Motsvarande underlag saknas för utländska fastigheter varför uppgifter måste lämnas om fastigheten och byggnadens utseende genom en skriftlig beskrivning samt eventuella skisser eller fotografier.

text: Avgränsning mellan småhus och hyreshus kan i det enskilda fallet vara komplicerat och beroende av ett antal olika faktorer. Dessutom kan civilrättsliga regler och begrepp skilja sig åt mellan Sverige och övriga länder inom EES som ytterligare försvårar frågan.

text: Skatteverket har en välvillig och generös tillämpning vad gäller bedömningen av om den angivna bostaden kan anses inrymd i ett småhus. Uppskov nekas endast i de fall där det klart framgår att den nya bostaden inte rimligen avser eller kan ingå i ett småhus, utan istället är en del av ett hyreshus.

text: Bostad i privatbostadsföretag

text: Med privatbostadsföretag avses en svensk ekonomisk förening eller ett svenskt aktiebolag vars verksamhet till klart övervägande del består i att åt sina delägare tillhandahålla bostäder i byggnader som ägs av företaget, 2 kap. 17 §1 st . IL. Vid tillämpning av uppskovsreglerna kan privatbostadsföretag även vara motsvarande juridiska personer hemmahörande inom EES, 2 kap. 17 §2 st . IL.

text: Skatteverket har i dagsläget medgett uppskov i samtliga de fall som har prövats vad gäller bostäder i utländska privatbostadsföretag. Skatteverket har alltså bedömt och godtagit att följande ägarformer kan motsvara ett privatbostadsföretag

text: Danmark: Andelsboligforening och Boligaktieselskaber

text: Norge: Andelsleilighet/Borettsleilighet

text: Finland: Bostadsaktiebolag, Delägarbostad och Bostadsrätt

text: Storbritannien: Share of freehold

text: Skatteverket godtar alltså primärt de fall där bostaden är belägen i en byggnad som ägs av någon form av företag och nyttjanderätten till bostaden följer av ett delägarskap i företaget. Skatteverket ägnar primärt ingen uppmärksamhet åt företagets samlade verksamhet, såvida det inte klart framkommer att företaget även bedriver annan verksamhet i sådan omfattning att det inte kan vara ett privatbostadsföretag.

text: Skatteverkets hantering av uppskovsärende som omfattar bostad i annat EES-land

text: De nya uppskovsreglerna i

text: 47 kap.

text: IL, som även omfattar ersättningsbostad inom EES, ska tillämpas första gången vid 2007 års taxering.

text: Skatteverket har nyligen beslutat att arbetet med dessa ärenden ska koncentreras till Utlandsenheten i Stockholm. Syftet är att säkerställa en likformig hantering och bedömning, samt att bygga upp en önskvärd kompetens och kunskap om bostadsförhållandena inom EES-området.

text: Skatteverket har tidigare uttalat att uppskov även kan medges för tid innan de nya reglerna är tillämpliga, vilket har föranlett ett hundratal ansökningar om omprövning av 2006 och tidigare års taxeringar, där ärenden som rör övriga nordiska länder dominerar.

text: Skatteverket har ingen samlad statistik över dessa ärenden men uppskov har medgetts i flertalet av de ärenden som är avslutade. I de ärenden som har nekats uppskov är skälet vanligtvis att man inte uppfyller övriga generella grundförutsättningar för uppskov, såsom krav på bosättning, eller inte har styrkt sin rätt till uppskov. Endast ett färre antal har nekats med hänvisning till att den nya bostaden inte uppfyller kraven för att kunna vara en ersättningsbostad.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 438526-12/111

title: Doktorander - har de uppehållsrätt?

text: Detta ställningstagande har ersatts av ställningstagande daterat 2014-06-24 med diarienummer 131 360874 -14/111 .

text: 1 Sammanfattning

text: Uppehållsrätt för doktorander prövas på samma sätt som för övriga studerande. Undantagna från detta är doktorander som har utbildningsbidrag samt de som har en regelrätt anställning. Dessa prövas som arbetstagare.

text: 2 Frågeställning

text: Fråga har uppkommit om doktorander har uppehållsrätt eller inte eftersom de normalt inte är ekonomiskt aktiva.

text: 3 Gällande rätt

text: För att bli folkbokförd krävs enligt

text: 3 § folkbokföringslagen (1991:481)

text: , FOL, att vistelsen i Sverige för den inflyttande ska uppgå till minst ett år.

text: För folkbokföring av en utländsk medborgare krävs enligt 4 § FOL uppehållstillstånd. Undantagna från detta krav är enligt

text: 2 kap. 8 § utlänningslagen (2005:716)

text: , UtlL, medborgare i ett annat nordiskt land samt EES-medborgare och deras familjemedlemmar som har uppehållsrätt.

text: För att ha uppehållsrätt krävs enligt artikel 7 i direktiv 2004/38 (rörlighetsdirektivet) att en person som inte är ekonomiskt aktiv har en heltäckande sjukförsäkring. Artikeln är införlivad i

text: 3 a kap. 3 §

text: UtlL. Syftet är att personen inte ska belasta värdlandets sociala system och därmed ekonomi.

text: För att kunna avgöra om doktorander har uppehållsrätt krävs att en bedömning görs av försäkringstillhörighet. Detta sker med utgångspunkt i det EU-rättsliga ramverket och reglerna för inskrivning i det svenska socialförsäkringssystemet. Inskrivningen i det sistnämnda sker genom Försäkringskassans försorg. Den person som Försäkringskassan registrerar i det svenska socialförsäkringssystemet uppfyller det försäkringskrav som ställs i

text: 3 a kap. 3 §

text: UtlL. För yrkesarbetande personer finns särskilda regler om sjukförsäkringstillhörighet (förordning 1408/71). Huvudregeln är att en arbetstagare eller egenföretagare omfattas av den sociala trygghetslagstiftningen i det land där personen arbetar. Följaktligen registreras de ekonomiskt aktiva i det svenska socialförsäkringssystemet.

text: Doktorander är generellt sett inte ekonomiskt aktiva eftersom de inte får någon lön för utfört arbete. Doktorander anses i ett socialförsäkringsmässigt perspektiv vistas tillfälligt i Sverige enligt

text: 5 kap. 7 § socialförsäkringsbalken (2010:110)

text: , SFB. Försäkringsmässigt anses de ha sin bosättning i utlandet. Vid behov kan ett intyg från den behöriga institutionen i utlandet utfärdas som visar försäkringstillhörighet. Vid tillfällig vistelse i ett annat EES-land gäller det europeiska sjukförsäkringskortet som bevis på heltäckande sjukförsäkring. Kortet visar att den flyttande omfattas av ett annat EES-lands socialförsäkringssystem.

text: Doktorander som har ett utbildningsbidrag enligt förordningen (

text: ) om utbildningsbidrag för doktorander kvalificerar sig enligt

text: 6 kap. 20 §

text: SFB för såväl den bosättningsbaserade som den arbetsbaserade socialförsäkringen.

text: 4 Bedömning

text: Uppehållsrätt för doktorander ska prövas på samma sätt som för övriga studerande. Den tillfälliga vistelse som doktorander har i Sverige kan överstiga den ettårsgräns som gäller för att kunna folkbokföras i Sverige. Det innebär att de kan åberopa det europeiska sjukförsäkringskortet för att styrka heltäckande sjukförsäkring.

text: Undantagna från ovanstående är doktorander som har ett utbildningsbidrag enligt förordningen (

text: ) om utbildningsbidrag för doktorander samt de doktorander som har en regelrätt anställning.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 438955-11/111

title: Upphävande av ställningstagande Mervärdesskatt vid ombyggnad och försäljning av bostadsrätt

text: Skatteverkets ställningstagande 2004-12-21, dnr

text: 130 740083-04/111

text: , rörande mervärdesskatt vid ombyggnad och försäljning av bostadsrätt upphör att gälla.Ställningstagandet upphör att gälla eftersom innehållet blivit inaktuellt till följd av att bestämmelserna i

text: 2 kap.

text: och

text: 8 §§

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: ändrats genom SFS 2007:1376.