identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-1462899

title: Samfällighetsföreningars tillhandahållanden till medlemmar, mervärdesskatt

text: Nytt: 2024-02-27

text: Genom domar från Högsta förvaltningsdomstolen är detta ställningstagande överspelat och ska inte längre tillämpas. Se rättsfallskommentaren till HFD:s domar 2024-02-20, mål nr

text: , 1537-23, 2868-23 och 4686-23, dnr.

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2024-02-26 med dnr

text: Nytt: 2023-05-31

text: En ny mervärdesskattelag (

text: ) träder i kraft den 1 juli 2023. Det medför att paragrafhänvisningarna till

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: och vissa begrepp i ställningstagandet blir inaktuella. Skatteverkets uppfattning är att den rättsliga bedömningen dock kvarstår oförändrad varför ställningstagandet ska finnas kvar. Mer information om den förändrade terminologin och en jämförelsetabell mellan GML och ML (paragrafnyckel) finns i Rättslig vägledning under Mervärdesskatt fr.o.m. 1 juli 2023 > Systematik och terminologi i ML jämförd med GML.

text: 1 Sammanfattning

text: Samfällighetsföreningar som uppför och förvaltar en gemensamhetsanläggning mot att medlemmarna betalar sin andel av kostnaderna för anläggningen ska anses tillhandahålla varor eller tjänster till medlemmarna. Det existerar ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer mellan parterna. Det finns ett direkt samband mellan det som föreningen tillhandahåller och medlemmens betalningar. Föreningens tillhandahållande utgör därför omsättning i mervärdesskattehänseende.

text: Samfällighetsföreningar som köper in varor eller tjänster för att sedan sälja dem vidare till medlemmarna tillhandahåller varor eller tjänster mot ersättning. Även detta utgör omsättningar i mervärdesskattehänseende. Det kan till exempel vara att föreningen köper in vatten från en utomstående leverantör och säljer det vidare till medlemmarna.

text: Skatteverket anser att samfällighetsföreningar som fortlöpande förvaltar gemensamhetsanläggningar mot ersättning bedriver en självständig ekonomisk verksamhet. När en samfällighetsförening omsätter varor och tjänster gör den det i egenskap av en beskattningsbar person. Samfällighetsföreningen ska därmed ta ut mervärdesskatt med utgångspunkt i de ersättningar medlemmarna betalar, till exempel på uttaxerade belopp enligt debiteringslängden. Detta under förutsättning att föreningen inte omfattas av reglerna om skattebefrielse för företag med liten omsättning.

text: Detta ställningstagande ersätter avsnitt 4.6.8 och 4.6.9 i det upphävda ställningstagandet om Bredbandsutbyggnad genom lokala fibernät, mervärdesskatt, daterat den 15 december 2016, dnr

text: 131 472246-16/111

text: . Skatteverket redogör i ställningstagandet för sin syn på samfällighetsföreningars tillhandahållanden till medlemmar med anledning av rättsutvecklingen, bland annat praxis från EU-domstolen. Skatteverket anser att äldre svensk praxis rörande en samfällighetsförenings tillgodoseende av värme för delägarfastigheter (RÅ 1983 1:26) inte längre är tillämplig. Det innebär att samfällighetsföreningar kan anses tillhandahålla varor och tjänster till medlemmarna även när föreningens syfte är att tillgodose medlemmarnas behov.

text: 2 Frågeställning

text: I enlighet med äldre svensk praxis har Skatteverket ansett att en samfällighetsförening som enbart utför den uppgift för vilken samfällighetsföreningen har tillkommit inte bedriver ekonomisk verksamhet under förutsättning att de varor och tjänster som den tillhandahållit har avsett medlemsfastigheternas egna behov. Denna praxis har dock tillkommit före Sveriges medlemskap i EU och därmed också utan beaktande av den harmonisering med EU-rätten som skett efter det. Om samfällighetsföreningen har tillhandahållit varor och tjänster mot ersättning till utomstående eller köpt in varor och tjänster för att sedan sälja dem vidare till medlemmarna har Skatteverket ansett att omsättning föreligger och att samfällighetsföreningen bedriver ekonomisk verksamhet.

text: Med anledning av rättsutvecklingen, bland annat praxis från EU-domstolen, vill Skatteverket redogöra för under vilka förutsättningar samfällighetsföreningar ska anses bedriva ekonomisk verksamhet och agera i egenskap av beskattningsbara personer vid tillhandahållanden till medlemmar. Skatteverket vill även redogöra för under vilka förutsättningar betalningar från medlemmar utgör ersättning för tillhandahållna varor och tjänster.

text: 2.1 Bakgrund

text: En gemensam anläggningssamfällighet är en anläggning, på eller i marken, som ska tillgodose ändamål av stadigvarande betydelse för ägarfastigheterna. En sådan gemensam anläggningssamfällighet bildas genom en lantmäteriförrättning och kan till exempel vara en parkeringsanläggning, lekplats, småbåtshamn eller en väg.

text: Vid föreningsförvaltning väljer medlemmarna en styrelse och antar stadgar för föreningen. Ändamålet med föreningens verksamhet begränsas dels av föreningens stadgar och dels av LFS. Föreningen förvaltar samfälligheten utan att överta äganderätten till gemensamhetsanläggningen.

text: De medel som behövs från medlemmarna i en samfällighetsförening bestäms i den budget som beslutas på årsstämma. Vid lantmäteriförrättningen beslutas också hur kostnaderna för anläggningens utförande och drift ska fördelas mellan medlemmarna. Varje deltagande fastighet tilldelas andelstal. Andelstalen är fördelningsgrunden för hur mycket varje medlem i samfällighetsföreningen ska betala till föreningen.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Mervärdesskattelagen

text: och mervärdesskattedirektivet

text: Mervärdesskatt ska betalas till staten vid sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs av en beskattningsbar person i denna egenskap i den utsträckning den beskattningsbara personen inte är befriad från skatt på omsättningen (

text: 1 kap. 1 § första stycket 1 mervärdesskattelagen

text: [1994:200], ML, jämför

text: artikel 2.1 i rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

text: Med omsättning av vara förstås att en vara överlåts mot ersättning eller att en vara tas i anspråk genom uttag (2 kap. 1 § första stycket 1 och 2 ML, jämför artiklarna 2.1 a och 14 i mervärdesskattedirektivet).

text: Med omsättning av tjänst förstås att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon eller när en tjänst tas i anspråk genom uttag (

text: 2 kap. 1 § tredje stycket

text: ML, jämför artiklarna 2.1 c och 24-26 i mervärdesskattedirektivet).

text: Utförande av tjänster på anmodan av en offentlig myndighet eller i dennes namn eller enligt lag ska ses som ett tillhandahållande av tjänster (artikel 25 c i mervärdesskattedirektivet).

text: Med beskattningsbar person avses den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat (

text: 4 kap. 1 § första stycket

text: ML, jämför artikel 9.1 första stycket i mervärdesskattedirektivet).

text: Med ekonomisk verksamhet avses varje verksamhet som bedrivs av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör, inbegripet gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamheter inom fria och därmed likställda yrken. Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav ska särskilt betraktas som ekonomisk verksamhet (

text: 4 kap. 1 § andra stycket

text: ML, jämför 9.1 andra stycket i mervärdesskattedirektivet).

text: En beskattningsbar person är befriad från skatt på omsättning av varor och tjänster som den beskattningsbara personen gör inom landet under ett beskattningsår, om omsättningen inte beräknas överstiga 30 000 kr under beskattningsåret och inte har överstigit 30 000 kr för något av de två närmaste föregående beskattningsåren (

text: 9 d kap. 1 § första stycket

text: ML, jämför

text: artiklarna 282

text: - 292 i mervärdesskattedirektivet).

text: 3.2 Anläggningslag och lag om förvaltning av samfälligheter

text: En anläggning kan inrättas som är gemensam för flera fastigheter och som tillgodoser ändamål av stadigvarande betydelse för dem (gemensamhetsanläggning). Fråga om gemensamhetsanläggning prövas vid förrättning (1 § anläggningslag [1973:1149], AL).

text: Gemensamhetsanläggning och rätt till utrymme är samfälld för de fastigheter som deltar i anläggningen. För anläggningens utförande och drift utgör de deltagande fastigheterna en särskild samfällighet (

text: 14 §

text: AL).

text: Grunderna för fördelning av kostnader för gemensamhetsanläggningens utförande fastställs vid förrättningen. För varje fastighet anges andelstal, som bestäms efter vad som är skäligt med hänsyn främst till den nytta fastigheten har av anläggningen (

text: 15 § första stycket

text: AL).

text: Andelstal fastställs även i fråga om kostnaderna för anläggningens drift. Sådant andelstal bestäms efter vad som är skäligt med hänsyn främst till den omfattning i vilken fastigheten beräknas använda anläggningen. Om det är lämpligt, kan kostnaderna i första hand fördelas genom att avgifter tas ut för anläggningen utnyttjande. Grunderna för beräkningen av sådana avgifter fastställs vid förrättningen (

text: 15 § andra stycket

text: AL).

text: En samfällighet förvaltas antingen direkt av delägarna (delägarförvaltning) eller av en särskild bildad samfällighetsförening (föreningsförvaltning), (

text: 4 § lag (1973:1150)

text: om förvaltning av samfälligheter, LFS).

text: Vid tillämpningen av LFS ska som samfällighet bl.a. anses samfällighet enligt AL (1 § första stycket 4 LFS).

text: En samfällighetsförening är enligt LFS en bildad sammanslutning, som kan förvärva rättigheter och ikläda sig skyldigheter och vars medlemmar utgörs av delägarna i samfällighet (17 § LFS).

text: En samfällighetsförenings ändamål är att förvalta den samfällighet för vilken den bildats. Samfällighetsföreningen får inte driva verksamhet som är främmande för det ändamål som samfälligheten ska tillgodose (18 § LFS).

text: Om samfällighetsförenings medelsbehov inte täcks på annat sätt, ska bidrag i pengar uttaxeras av medlemmarna. Innan uttaxering sker, skall styrelsen upprätta utgifts- och inkomststat för föreningen. Staten förelägges föreningsstämman för godkännande. Om inte annat föreskrivs i stadgarna, uttaxeras medlemmarnas bidrag genom att styrelsen upprättar och på föreningsstämma framlägger debiteringslängd. I debiteringslängden anges det belopp som uttaxeras, vad som belöper på varje medlem och när betalning skall ske (40–42 §§ LFS).

text: 3.3 Svensk praxis

text: En samfällighetsförening som drev en värmecentral ansågs inte var skattskyldig enligt lagen (

text: ) om mervärdeskatt. Ändamålet med föreningen var att tillgodose delägarfastigheternas behov av värme. Föreningen ansågs inte omsätta någon vara eller tjänst i en yrkesmässig verksamhet (RÅ 1983 1:26).

text: En vägsamfällighet (juridisk person) har ansetts skattskyldig till mervärdesskatt för upplåtelse mot ersättning av skogsväg till företag som skulle transportera virke på vägen. Företagen var inte delägare i samfälligheten (

text: RÅ 2002 ref. 13

text: En samfällighetsförening ansågs skattskyldig för upplåtelse av parkeringsplatser till bostadsrättsinnehavare och hyresgäster i delägarfastigheterna. Samfällighetsföreningen förvaltade en gemensamhetsanläggning som bl.a. omfattade ett garage. Genom att samfällighetsföreningen ingick hyreskontrakt med hyresgäster och bostadsrättsinnehavare om upplåtelse av garageplats, hade ett rättsförhållande uppkommit mellan parterna. För upplåtelsen utgick en ersättning. Samfällighetsföreningen tillhandahöll därmed tjänster mot ersättning och omsättning förelåg enligt ML. Samfällighetsföreningen ansågs bedriva en självständig ekonomisk verksamhet och föreningen utgjorde därmed en beskattningsbar person (

text: HFD 2011 not. 75

text: En samfällighetsförening förvaltade och drev en gemensamhetsanläggning i form av en garagebyggnad. Föreningen använde byggnaden för skattepliktig uthyrning av parkeringsplatser till de boende i delägarfastigheterna och till utomstående. Samfällighetsföreningen ansågs omsätta tjänster i en ekonomisk verksamhet (

text: HFD 2015 ref. 54

text: 3.4 Praxis från EU-domstolen

text: Tillhandahållanden mot ersättning

text: En tillhandahållen tjänst är endast beskattningsbar om den tillhandahålls mot ersättning och det föreligger ett direkt samband mellan tjänsten och ersättningen. Det är fråga om ett sådant direkt samband om det finns ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer mellan parterna. Den ersättning som den som tillhandahåller tjänsten tar emot ska utgöra det faktiska motvärdet för den tjänst som tillhandahålls mottagaren (

text: Saudacor punkt 32 samt

text: Administration de l'Enregistrement, des Domaines och de la TVA [EQ] punkt 36).

text: Att ersättningen fastställs på ett schablonmässigt sätt och på årsbasis i syfte att täcka ett bolags driftskostnader påverkar inte att det direkta sambandet mellan tillhandahållandet av varan eller tjänsten och ersättningen är uppfyllt. Det direkta sambandet påverkas inte heller av att ett avtal innehåller klausuler som tillåter en justering av ersättningen på grund av ändrade förutsättningar. Detta förutsätter dock att ersättningsnivån är bestämd på förhand och enligt tydligt fastställda kriterier som garanterar att ersättningen täcker bolagets driftskostnader (

text: Saudacor punkt 36 samt

text: Ntp Nagyszénás punkterna 37-38).

text: Den omständigheten att en verksamhet består i utförandet av uppgifter som tilldelats och reglerats i lag och att verksamheten bedrivs i allmänintresse, saknar relevans för bedömningen av huruvida verksamheten utgör tillhandahållande av tjänster mot ersättning (

text: Lajvér punkt 42 samt

text: Administration de l'Enregistrement, des Domaines och de la TVA [EQ] punkt 39).

text: En samfällighetsförening (Wohnungseigentümergemeinschaft) uppförde ett värmekraftverk, som bland annat skulle förse föreningens medlemmar med leverans av värme. Samfällighetsföreningen ansågs bedriva en självständig ekonomisk verksamhet. Leveransen av värme mot ersättning till medlemmarna utgjorde en leverans av vara som i princip var föremål för mervärdesskatt (

text: , WEG Tevesstrasse, punkt 38).

text: Beskattningsbar person och ekonomisk verksamhet

text: Med skattskyldig person avses varje person som självständigt bedriver någon form av ekonomisk verksamhet, oberoende av syfte eller resultat (

text: Lajvér punkt 21 samt

text: Administration de l'Enregistrement, des Domaines och de la TVA [EQ] punkt 33).

text: Begreppet beskattningsbar person ska ges en vid definition som fokuserar på självständigheten vid utövandet av en ekonomisk verksamhet. Detta innebär att samtliga fysiska och juridiska personer, både offentligrättsliga och privaträttsliga, och till och med enheter som inte är egna rättssubjekt, vilka objektivt sett uppfyller villkoren i denna bestämmelse, anses vara beskattningsbara personer med avseende på mervärdesskatt (

text: , Nigl m.fl., punkt 27).

text: I syfte att fastställa om en ekonomisk verksamhet bedrivs självständigt, ska det kontrolleras om den berörda personen bedriver sin verksamhet i eget namn, för egen räkning och på eget ansvar samt själv står den ekonomiska risken för verksamheten (

text: , Nigl m.fl., punkt 28).

text: Det är endast verksamheter av ekonomisk art som omfattas av mervärdesskatt (

text: WEG Tevesstrasse punkt 24 samt

text: Administration de l'Enregistrement, des Domaines och de la TVA [EQ] punkt 31).

text: Ekonomisk verksamhet omfattar alla verksamheter av producenter, återförsäljare och personer som tillhandahåller tjänster, däribland utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter. Det framgår av domstolens praxis att denna definition visar hur omfattande det tillämpningsområde som täcks av begreppet ekonomisk verksamhet är och att begreppet har en objektiv karaktär, i den meningen att verksamheten bedöms i sig, oberoende av dess syfte och resultat. I regel kvalificeras en verksamhet således som ekonomisk om den har en fortlöpande karaktär och utförs mot ersättning som erhålls av den som har utfört transaktionen (

text: WEG Tevesstrasse punkt 34 samt

text: Administration de l'Enregistrement, des Domaines och de la TVA [EQ] punkt 47).

text: Två företag bedrev verksamhet i en sammanslutningsform som innebar att deras verksamhet inte fick generera vinst. Företagen ägde jordbrukstekniska anläggningar och tog ut en mindre avgift av markägare under en åttaårsperiod som ersättning för att markägarna utnyttjade anläggningarna. Det förhållandet att avgiften för utnyttjandet var utformad för en åttaårsperiod medförde att den fick anses utgå fortlöpande. Utnyttjandet av anläggningen ansågs vara en ekonomisk verksamhet som bedrevs i syfte att fortlöpande vinna intäkter. Bedömningen påverkades inte av att utnyttjandet skett utan vinstsyfte (

text: , Lajvér, punkterna 31, 33 och 35).

text: Även om det kan antas att den verksamhet som bedrivs i en samfällighetsförening består i utövandet av tjänster som den har tilldelats i den nationella lagstiftningen, är en sådan omständighet i sig utan relevans för att kvalificera dessa tjänster som ekonomisk verksamhet (

text: , WEG Tevesstrasse, punkt 35).

text: 4 Bedömning

text: En förutsättning för att mervärdesskatt ska tas ut vid försäljning av varor eller tjänster är att säljaren är en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap. För att någon ska anses vara en sådan person ska denne självständigt bedriva ekonomisk verksamhet. Detta gäller dock inte om personen omfattas av skattebefrielse för företag med liten omsättning.

text: 4.1 Tillhandahåller föreningen en vara eller tjänst mot ersättning?

text: Bedömningen av om det är fråga om omsättning ska göras i enlighet med unionsrättens definitioner av vad som utgör tillhandahållanden mot ersättning. Det innebär att det ska finnas ett direkt samband mellan den vara eller tjänst som tillhandahålls och ersättningen. Det är fråga om ett sådant direkt samband om det finns ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer mellan parterna.

text: En samfällighetsförening bildas av medlemmarna där föreningens syfte är att uppföra och förvalta en gemensamhetsanläggning, som tillgodoser ett ändamål av stadigvarande betydelse för föreningens medlemmar, det vill säga ägarna till de delägarfastigheter som samfälligheten avser. Föreningen ansvarar för drift och underhåll av anläggningen. Medlemmarna i föreningen betalar sin andel av kostnaderna för gemensamhetsanläggningen. Därtill kan kompletterande avgifter för till exempel vattenförbrukning tillkomma.

text: Skatteverket anser att det existerar ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer mellan parterna. Det finns ett direkt samband mellan det som föreningen tillhandahåller och medlemmens betalning. Föreningens tillhandahållande utgör därför omsättning.

text: Det förhållandet att det enligt lag krävs ett anläggningsbeslut för att bilda en gemensamhetsanläggning och att anläggningsbeslutet ligger som grund för hur kostnaderna för anläggningens utförande och drift ska fördelas mellan medlemmarna, saknar betydelse för bedömningen. Även verksamheter som tilldelats och reglerats i lag omfattas av mervärdesskattedirektivets begrepp ”tillhandahållande av tjänster”.

text: 4.2 Beskattningsbar person och ekonomisk verksamhet

text: En beskattningsbar person är en person som bedriver ekonomisk verksamhet självständigt. För att verksamheten ska vara ekonomisk ska varor eller tjänster tillhandahållas fortlöpande mot ersättning. Det innebär att syftet ska vara att sälja varor eller tjänster kontinuerligt och med viss frekvens. Bedömningen av om kravet på fortlöpande försäljningar är uppfyllt ska göras utifrån vad som är normalt för den typ av verksamhet som bedrivs och vad det är för slags varor eller tjänster som tillhandahålls.

text: En samfällighetsförening bildas av medlemmarna i föreningen och föreningen får i uppdrag att förvalta den gemensamhetsanläggning som bildas i samband med att ett anläggningsbeslut fattas. En samfällighetsförening kan förvärva rättigheter och ikläda sig skyldigheter och är således en självständig juridisk person med egen rättskapacitet som kan vara ett skattesubjekt i mervärdesskattehänseende. Enligt Skatteverkets uppfattning agerar samfällighetsföreningen självständigt gentemot medlemmarna.

text: Skatteverket anser att samfällighetsföreningar som fortlöpande förvaltar gemensamhetsanläggningar mot ersättning bedriver en självständig ekonomisk verksamhet. När en samfällighetsförening omsätter varor och tjänster gör den det i egenskap av en beskattningsbar person. Denna bedömning påverkas inte av om samfällighetsföreningens tillhandahållanden sker i vinstsyfte eller inte. Samfällighetsföreningen ska därmed ta ut mervärdesskatt med utgångspunkt i de ersättningar medlemmarna betalar, till exempel på uttaxerade belopp enligt debiteringslängden. Detta under förutsättning att föreningen inte omfattas av reglerna om skattebefrielse för företag med liten omsättning.

text: 131 471146-16/111


doctype: stallningstagande

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-1463487

publisher: Skatteverket

status: upphävt

title: Insatskapital till ekonomiska föreningar som driver olika slags anläggningar, mervärdesskatt

org: skv

text: Nytt: 2024-02-27

type: stycke

text: Genom domar från Högsta förvaltningsdomstolen är detta ställningstagande överspelat och ska inte längre tillämpas. Se rättsfallskommentaren till HFD:s domar 2024-02-20, mål nr

text: och 2819-23 .

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2024-02-26 med dnr

text: Nytt: 2023-05-31

text: En ny mervärdesskattelag (

text: ) träder i kraft den 1 juli 2023. Det medför att paragrafhänvisningarna till

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: och vissa begrepp i ställningstagandet blir inaktuella. Skatteverkets uppfattning är att den rättsliga bedömningen dock kvarstår oförändrad varför ställningstagandet ska finnas kvar. Mer information om den förändrade terminologin och en jämförelsetabell mellan GML och ML (paragrafnyckel) finns i Rättslig vägledning under Mervärdesskatt fr.o.m. 1 juli 2023 > Systematik och terminologi i ML jämförd med GML.

text: 1 Sammanfattning

type: rubrik

text: En ekonomisk förening ska anses tillhandahålla en tjänst när den ger sina medlemmar möjlighet att få tillgång till en anläggning genom att ansluta medlemmarnas respektive fastighet till denna. Anslutningen medför en möjlighet att nyttja anläggningen och får därför i sig anses innebära att en tjänst tillhandahålls. Detta gäller oavsett om det är den ekonomiska föreningen själv eller någon utomstående som kommer att stå för leveransen av varor och tillhandahållandet av tjänster via anläggningen till medlemmarna.

text: När samtliga omständigheter nedan är uppfyllda anser Skatteverket att det kan presumeras att det inte finns ett direkt samband mellan den tjänst som föreningen tillhandahåller och medlemmens betalning av insatskapital.

text: Insatskapitalet ska betalas med ett lika stort belopp av alla medlemmar.

text: Betalningen ska göras med en engångssumma.

text: Det görs sannolikt att insatsen kommer att återbetalas om en medlem utträder ur föreningen.

text: Det kan inte anses sannolikt att återbetalning kommer att ske om kapitalet i föreningen är bundet i anläggningen.

text: När det finns ett direkt samband mellan den tjänst som föreningen tillhandahåller och insatskapitalet, ska betalningen av insatskapitalet ses som en ersättning för tjänsten. Alla betalningar som har ett direkt samband med tjänsten ska då ingå i beskattningsunderlaget.

text: Ekonomiska föreningar som driver anläggningar där de mot ersättning ger sina medlemmar möjlighet att fortlöpande få tillgång till anläggningen genom att ansluta medlemmarnas respektive fastighet till denna bedriver ekonomisk verksamhet. När den ekonomiska föreningen omsätter varor eller tjänster gör de det i egenskap av beskattningsbar person. Den ekonomiska föreningen ska därmed ta ut mervärdesskatt med utgångspunkt i ersättningen.

text: Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet om Bredbandsutbyggnad genom lokala fibernät, mervärdesskatt, daterat den 15 december 2016, dnr

text: 131 472246-16/111

text: . Ställningstagandet innebär en ändrad syn på när insatskapital i en ekonomisk förening som bedriver en bredbandsanläggning ska anses utgöra ersättning för en tjänst som föreningen tillhandahåller till sina medlemmar.

text: 2 Frågeställning

text: Frågor om medlemmars betalning av insatskapital till ekonomiska föreningar utgör ersättning för tillhandahållanden av tjänster när föreningar driver olika sorters anläggningar, har varit föremål för prövning i ett antal mål i kammarrätterna. Utgången i målen har varierat. Detta har skapat osäkerhet om rättsläget.

text: Skatteverket vill med anledning av detta redogöra för sin uppfattning om under vilka förutsättningar som insatskapitalet utgör ersättning för tillhandahållna tjänster. Ställningstagandet behandlar sådana ekonomiska föreningar som driver anläggningar som ska användas för att tillhandahålla medlemmarna varor eller tjänster.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Mervärdesskattelagen

text: och mervärdesskattedirektivet

text: Mervärdesskatt ska betalas till staten vid sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs av en beskattningsbar person i denna egenskap, i den utsträckning den beskattningsbara personen inte är befriad från skatt på omsättningen (

text: 1 kap. 1 § första stycket 1 mervärdesskattelagen

text: [1994:200], ML, jämför artikel 2.1

text: a

text: och

text: c

text: i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

text: Med omsättning av tjänst förstås att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon eller att en tjänst tas i anspråk genom uttag (

text: 2 kap. 1 § tredje stycket

text: ML, jämför

text: artikel 24

text: - 26 i mervärdesskattedirektivet).

text: Vid försäljning av en vara eller en tjänst beräknas beskattningsunderlaget med utgångspunkt i ersättningen. I beskattningsunderlaget ska inte ingå någon mervärdesskatt (7 kap. 2 och 3 §§ ML, jämför artikel 78 i mervärdesskattedirektivet).

text: Med ersättning förstås allt det som säljaren har fått eller ska få för varan eller tjänsten från köparen eller från tredje part. Bidrag som är direkt kopplade till priset för varan eller tjänsten ska också ingå i underlaget (

text: 7 kap. 3 c §

text: ML, jämför artikel 73 i mervärdesskattedirektivet).

text: 3.2 Lagen om ekonomiska föreningar

text: En medlemsinsats är ett belopp som en medlem tillskjutit en förening enligt stadgarna. En medlemsinsats kan bestå av

text: den insats som en medlem enligt stadgarna är skyldig att delta med (obligatorisk insats)

text: en insats som en medlem har skjutit till utöver de obligatoriska insatserna (överinsats)

text: en insats som har tillgodoförts medlemmen genom insatsemission (emissionsinsats) (10 kap. 1 § lag [2018:672] om ekonomiska föreningar, EFL).

text: Stadgarna ska ange hur stor insats varje medlem ska delta med i föreningen, och om en medlem får delta med en överinsats (3 kap. 1 § EFL).

text: Enligt EFL har en avgående medlem rätt att få ut sina medlemsinsatser, om inte stadgarna säger något annat (10 kap. 11, 13 §§ EFL).

text: 3.3 EU-domstolens praxis

text: Tillhandahållanden mot ersättning

text: En tillhandahållen tjänst är endast beskattningsbar om den tillhandahålls mot ersättning och det föreligger ett direkt samband mellan tjänsten och ersättningen. Det är fråga om ett sådant direkt samband om det finns ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer mellan parterna. Den ersättning som den som tillhandahåller tjänsten tar emot ska utgöra det faktiska motvärdet för den tjänst som tillhandahålls mottagaren (

text: Saudacor punkt 32 samt

text: Administration de l'Enregistrement, des Domaines och de la TVA [EQ] punkt 36).

text: Att ersättningen fastställs på ett schablonmässigt sätt och på årsbasis i syfte att täcka ett bolags driftskostnader påverkar inte att det direkta sambandet mellan tillhandahållandet av varan eller tjänsten och ersättningen är uppfyllt. Det direkta sambandet påverkas inte heller av att ett avtal innehåller klausuler som tillåter en justering av ersättningen på grund av ändrade förutsättningar. Detta förutsätter dock att ersättningsnivån är bestämd på förhand och enligt tydligt fastställda kriterier som garanterar att ersättningen täcker bolagets driftskostnader (

text: Saudacor punkt 36 samt

text: Ntp Nagyszénás punkten 37-38).

text: Det faktum att en ekonomisk transaktion sker till ett pris som överstiger eller understiger självkostnadspriset är utan betydelse för kvalificeringen av en transaktion som en transaktion som sker mot ersättning. Detta begrepp kräver endast att det finns ett direkt samband mellan leveransen av varorna eller tillhandahållandet av tjänsterna och en ersättning som faktiskt mottas av den skattskyldige personen (

text: Gemeente Borsele punkt 26 samt

text: Administration de l'Enregistrement, des Domaines och de la TVA [EQ] punkt 43).

text: En sammanslutning tog ut en engångsavgift för att lägga rörledningar som gjorde det möjligt att ansluta enskilda fastigheter till det fasta vattenledningsnätet. Anslutningen ansågs vara nödvändig för att få vatten och omfattades därmed av begreppet vattenförsörjning för vilket sammanslutningen var skattskyldig. Medlemsstaterna har möjlighet att tillämpa en reducerad skattesats på denna tjänst (

text: , Zweckverband zur Trinkwasservorsorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien, punkterna 34 - 37 och 40).

text: Ekonomisk verksamhet och beskattningsbar person

text: Med skattskyldig person avses varje person som självständigt bedriver någon form av ekonomisk verksamhet, oberoende av syfte eller resultat (

text: Lajvér punkt 21 samt

text: Administration de l'Enregistrement, des Domaines och de la TVA [EQ] punkt 33).

text: Begreppet beskattningsbar person ska ges en vid definition som fokuserar på självständigheten vid utövandet av en ekonomisk verksamhet. Detta innebär att samtliga fysiska och juridiska personer, både offentligrättsliga och privaträttsliga, och till och med enheter som inte är egna rättssubjekt, vilka objektivt sett uppfyller villkoren i denna bestämmelse, anses vara beskattningsbara personer med avseende på mervärdesskatt (

text: , Nigl m.fl., punkt 27).

text: I syfte att fastställa om en ekonomisk verksamhet bedrivs självständigt, ska det kontrolleras om den berörda personen bedriver sin verksamhet i eget namn, för egen räkning och på eget ansvar samt själv står den ekonomiska risken för verksamheten (

text: , Nigl m.fl., punkt 28).

text: WEG Tevestrasse punkt 24 samt

text: WEG Tevestrasse punkt 34 samt

text: , Lajvér, punkterna 31, 33 och 35).

text: 4 Bedömning

text: Varje medlem i en ekonomisk förening betalar ett insatskapital. Betalningar som en ekonomisk förening får från en medlem utgör ersättning för en tillhandahållen tjänst om det finns ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer mellan föreningen och medlemmen. Det ska finnas ett direkt samband mellan den tjänst som föreningen tillhandahåller och den ersättning som medlemmen betalar för att det ska vara fråga om en omsättning.

text: 4.1 Tillhandahålls det någon tjänst?

text: Skatteverket anser att en ekonomisk förening tillhandahåller en tjänst när den ger sina medlemmar möjlighet att få tillgång till en anläggning genom att ansluta medlemmarnas respektive fastighet till denna. Anslutningen medför en möjlighet att nyttja anläggningen och får därför i sig anses innebära att en tjänst tillhandahålls. Detta gäller oavsett om det är föreningen själv eller någon utomstående som kommer att stå för leveransen av varor eller tillhandahållandet av tjänster via anläggningen till medlemmarna. Exempelvis får framdragning av vatten och anslutning till en sådan anläggning anses ha ett självständigt värde som kommer fastighetsägaren till godo och det innebär därmed att en tjänst tillhandahålls. Så är fallet oavsett om anslutningen görs till en kommunal anläggning eller till en anläggning som ägs och förvaltas av en ekonomisk förening som fastighetsägaren är medlem i.

text: På motsvarande sätt får anslutningen av fastigheten till ett bredbandsnät anses innebära att en tjänst tillhandahålls, oavsett om anslutningen görs till ett fristående bolags nät eller till ett nät som ägs av en ekonomisk förening som fastighetsägaren är medlem i.

text: 4.2 Finns det en ersättning för tjänsten?

text: I det rättsförhållande som en ekonomisk förening har med en medlem kan en betalning från medlemmen vara ersättning för en tjänst som tillhandahålls av föreningen till denne. En betalning från medlemmen kan också vara ett bidrag eller ett kapitaltillskott för att finansiera den ekonomiska föreningens verksamhet utan att något samband finns till en tjänst som föreningen tillhandahåller en medlem. Avgörande för bedömningen av om det är ersättning för en tjänst är i vad mån det finns ett direkt samband mellan betalningen och den nytta som medlemmen får.

text: Exempel på omständigheter som tyder på att det finns ett direkt samband mellan den tjänst som föreningen tillhandahåller och medlemmens betalning av insatskapital är att:

text: betalningen är differentierad mellan medlemmarna t.ex. genom att de medlemmar som väljer att få tillgång till anläggningen betalar en särskild avgift eller en högre insats än de som inte gör det, detta kan vara fallet när en ekonomisk förening driver flera olika anläggningar

text: avgiften eller insatsen är differentierad mellan de medlemmar som väljer att få tillgång till anläggningen genom att den är baserad på grad av nyttjande

text: betalning sker i rater kopplade till framdragningen och anslutningen

text: avgiften är reglerad i ett särskilt avtal mellan föreningen och medlemmen

text: insatsen sannolikt inte återbetalas vid utträde ur föreningen.

text: 4.3 Beskattningsbar person och ekonomisk verksamhet

text: Skatteverket anser att ekonomiska föreningar som driver anläggningar där de mot ersättning ger sina medlemmar möjlighet att fortlöpande få tillgång till anläggningen genom att ansluta medlemmarnas respektive fastighet till denna bedriver ekonomisk verksamhet. När den ekonomiska föreningen omsätter varor eller tjänster gör de det i egenskap av beskattningsbar person. Denna bedömning påverkas inte av om föreningens tillhandahållanden sker i vinstsyfte eller inte.

text: 131 471146-16/111

type: stallningstagande


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-146659-2025

status: gällande

title: Ställningstagandet ”Avgifter vid avbokning och utebliven närvaro (no show), mervärdesskatt” ska inte längre tillämpas

text: Ställningstagandet ”Avgifter vid avbokning och utebliven närvaro (no show), mervärdesskatt”, daterat den 13 februari 2014, dnr

text: 131 754656-13/111

text: , ska inte längre tillämpas.

text: Skatteverket klargör i ställningstagandet verkets syn på om det ska vara mervärdesskatt på olika situationer när avbokning sker eller när kunden väljer att inte använda tjänsten. Det som ställningstagandet ger uttryck för framgår av EU-domstolens praxis t.ex.

text: och

text: , Air France-KLM och Hop!-Brit Air SAS. Det som framgår av ställningstagandet är därför sådan information som kan framgå direkt på vägledningssida i Rättslig vägledning. Det finns därför inte längre skäl att ha kvar ställningstagandet.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-1467660

title: En hyresvärds tillhandahållande av el, gas, vatten eller värme; mervärdesskatt

text: Nytt: 2025-06-18

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2025-06-18, dnr

text: Nytt: 2025-01-27

text: I avsnitt 4.4. i detta ställningstagande görs en hänvisning till ställningstagandet ”Mervärdesskatt vid upplåtelse av parkeringsplatser till lokal- och bostadshyresgäster” från den 1 november 2004, dnr

text: 130 624085-04/111

text: En översyn av ställningstagandet ”Mervärdesskatt vid upplåtelse av parkeringsplatser till lokal- och bostadshyresgäster” pågår.

text: Nytt: 2023-05-31

text: En ny mervärdesskattelag (

text: ) träder i kraft den 1 juli 2023. Det medför att paragrafhänvisningarna till

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: och vissa begrepp i ställningstagandet blir inaktuella. Skatteverkets uppfattning är att den rättsliga bedömningen dock kvarstår oförändrad varför ställningstagandet ska finnas kvar. Mer information om den förändrade terminologin och en jämförelsetabell mellan GML och ML (paragrafnyckel) finns i Rättslig vägledning under Mervärdesskatt fr.o.m. 1 juli 2023 > Systematik och terminologi i ML jämförd med GML.

text: 1 Sammanfattning

text: El, gas, vatten (både kall- och varmvatten) och värme är nyttigheter av sådant slag att de kan tillhandahållas separat från fastighetsuthyrningen om hyresvärden debiterar hyresgästerna för deras individuellt uppmätta förbrukning.

text: En hyresvärds uthyrning av fastighet till hyresgäster är som huvudregel undantagen från skatteplikt och omfattar tillhandahållanden av el, gas, vatten eller värme till hyresgästerna om sådana nyttigheter ingår i fastighetsuthyrningen som underordnade tillhandahållanden.

text: När en hyresvärd debiterar sina hyresgäster särskilt för tillhandahållande av el, gas, vatten eller värme och tar betalt för respektive hyresgästs faktiska förbrukning är det fråga om en separat transaktion som är skild från uthyrningen av fastigheten. Hyresgästen anses då efterfråga tillhandahållandet av el, gas, vatten eller värme separat utöver tillgången till fastigheten. Hyresvärdens tillhandahållande av sådana nyttigheter är då en separat och skattepliktig försäljning till hyresgästen. Det påverkar inte bedömningen att det är fråga om ett skattepliktigt tillhandahållande av el, gas, vatten eller värme enligt individuell förbrukning om hyresvärden överför vissa kostnader på hyresgästerna, exempelvis fasta eller rörliga kringkostnader för mätutrustning eller abonnemang.

text: En hyresvärd har rätt till avdrag för ingående skatt på inköp av el, gas, vatten eller värme till den del en sådan nyttighet säljs vidare som en separat skattepliktig vara. Avdragsrätt finns också för ingående skatt på sådana inköp som krävs för att hyresvärden ska kunna mäta och ta betalt av hyresgästerna för deras faktiska förbrukning, t.ex. mätutrustning eller kostnader för abonnemang. Sådana kostnader motiveras inte av en byggnads funktionssätt som bostad utan av de skattepliktiga leveranserna av el, gas, vatten eller värme.

text: El-, vatten- och värmesystem är nödvändiga för att en byggnad ska kunna användas för bostadsändamål och är därmed en del av bostadsbyggnaden. Ingående skatt som hänför sig till inköp som avser sådana system omfattas därför av avdragsförbudet för stadigvarande bostad. Det gäller också inköp som avser annan utrustning som är nödvändig för att byggnaden ska kunna användas för bostadsändamål, t.ex. en värmepanna som installeras för att producera värme i bostadsbyggnaden.

text: En hyresvärds tillhandahållande av el för laddning av fordon t.ex. genom laddstolpar eller laddboxar, är som regel skattepliktigt. En hyresvärds tillhandahållande av el för laddning av fordon kan endast vara underordnat uthyrning av fastighet om tillhandahållandet sker i samband med upplåtelse av en sådan parkeringsplats som kan vara underordnad fastighetsuthyrningen och debitering inte sker efter den förbrukade mängden enligt individuell mätning.

text: Avdragsrätt finns för ingående skatt på inköp av den el för laddning av fordon som hyresvärden säljer vidare som en skattepliktig vara. En laddstolpe eller laddbox är kopplad till en byggnads elsystem men är inte nödvändig för att en byggnad ska kunna användas för bostadsändamål. Rätt till avdrag finns därför för ingående skatt på kostnader för en hyresvärds inköp av en laddstolpe eller laddbox, samt t.ex. kostnader för installation och abonnemang, till den del inköpen används för skattepliktiga tillhandahållanden av el.

text: Ställningstagandet ersätter ställningstagandet ”En hyresvärds tillhandahållande av el, gas, vatten eller värme; mervärdesskatt”, den 21 juni 2021, dnr

text: . Ställningstagandet har förtydligats med anledning av uppkomna frågor om under vilka förutsättningar en hyresvärds försäljning av el för laddning av fordon kan vara underordnad uthyrning av fastighet.

text: 2 Frågeställning

text: I detta ställningstagande redogör Skatteverket för sin uppfattning om när en hyresvärds tillhandahållande av el, gas, vatten eller värme omfattas av undantaget från skatteplikt enligt

text: 3 kap. 2 § andra stycket mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, och när det i stället är fråga om en separat skattepliktig försäljning. I ställningstagandet redogör Skatteverket också för sin syn på omfattningen av avdragsrätten för ingående skatt på inköp som har samband med en hyresvärds skattepliktiga försäljning av el, gas, vatten eller värme. Begreppen hyresvärd och hyresgäst omfattar i detta ställningstagande också bostadsrättsförening och bostadsrättsinnehavare.

text: Ställningstagandet behandlar inte tillhandahållanden som görs i samband med skattepliktig rumsuthyrning i hotellrörelse, upplåtelse av campingplatser i campingverksamhet, skattepliktig upplåtelse av parkeringsplats eller frivillig skattskyldighet.

text: När begreppen avdrag respektive avdragsrätt för ingående skatt används i ställningstagandet avses även rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 9-13 §§ ML. När begreppet verksamhet som medför skattskyldighet används avses även verksamhet som berättigar till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 9-13 §§ ML.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Mervärdesskatt ska betalas till staten vid sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs av en beskattningsbar person i denna egenskap, i den utsträckning den beskattningsbara personen inte är befriad från skatt på omsättningen (

text: 1 kap. 1 § första stycket 1

text: ML).

text: Med vara förstås materiella ting, bland dem fastigheter och gas, samt värme, kyla och elektrisk kraft (

text: 1 kap. 6 §

text: ML). Jämför

text: artikel 15.1 i rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet.

text: Omsättning av fastigheter samt överlåtelse och upplåtelse av nyttjanderätt till fastigheter är undantaget från skatteplikt, med de begränsningar som följer av

text: 3 kap. 3 §

text: ML (

text: 3 kap. 2 § första stycket

text: ML).

text: Undantaget för upplåtelse av nyttjanderätter till fastigheter omfattar också underordnade tillhandahållanden, exempelvis upplåtarens tillhandahållande av gas, vatten, elektricitet, värme och nätutrustning för mottagning av radio- och televisionssändningar, om tillhandahållandet är en del av upplåtelsen av nyttjanderätten (

text: 3 kap. 2 § andra stycket

text: ML).

text: Utarrendering och uthyrning av fast egendom undantas från skatteplikt enligt artikel 135.1 l i mervärdesskattedirektivet.

text: Den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet får göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamheten (

text: 8 kap. 3 § första stycket

text: ML). Jämför artikel 168 i mervärdesskattedirektivet.

text: Även om en verksamhet inte medför skattskyldighet kan rätt till återbetalning finnas enligt 10 kap. 9-13 §§ ML. Bestämmelser om rätt till avdrag och återbetalning av mervärdesskatt finns i bl.a. artikel 169 i mervärdesskattedirektivet.

text: Avdrag får inte göras för sådan ingående skatt som hänför sig till stadigvarande bostad (

text: 8 kap. 9 §

text: ML).

text: Avdragsförbudet för stadigvarande bostad avser all ingående skatt som kan hänföras till bostaden, d.v.s. såväl kostnader för inventarier som reparationer samt kostnader för drift och underhåll (

text: SOU 1994:88 s. 242

text: I det fall den ingående skatten endast delvis avser förvärv eller import som medför avdragsrätt eller avser förvärv eller import som görs gemensamt för flera verksamheter, av vilka någon inte medför skattskyldighet, eller görs för en verksamhet som endast delvis medför skattskyldighet får avdrag göras endast för skatten på den del av ersättningen eller inköpspriset som hänför sig till den del av förvärvet eller importen som medför avdragsrätt respektive hänför sig till verksamhet som medför skattskyldighet. Om denna del inte kan fastställas får avdragsbeloppet istället bestämmas genom uppdelning efter skälig grund (

text: 8 kap. 13 §

text: ML). Jämför artikel 173 i mervärdesskattedirektivet.

text: 3.1 Rättspraxis

text: Försäljning av el från en solcellsanläggning som befinner sig på eller i anslutning till en privatbostad är en ekonomisk verksamhet när den el som produceras kontinuerligt levereras in på elnätet mot ersättning (

text: , Fuchs).

text: När det gäller tillhandahållanden i samband med uthyrning av fastighet kan innehållet i hyresavtalet vara en indikation på om det är fråga om en eller flera separata tillhandahållanden. Även sådana omständigheter som ger uttryck för avtalsparternas intressen, så som exempelvis prissättnings- och faktureringsmetoder, kan beaktas. Det ska bland annat undersökas om hyresgästen och hyresvärden enligt avtalet främst vill hyra respektive hyra ut en fastighet och endast subsidiärt önskar erhålla respektive tillhandahålla andra tjänster, även om dessa är nödvändiga för nyttjandet av fastigheten (

text: , Wojskowa, punkterna 35-37).

text: Om en fastighet som bjuds ut till uthyrning objektivt sett, ur ett ekonomiskt perspektiv, framstår som en helhet tillsammans med tillhörande tjänster, kan dessa tjänster tillsammans med uthyrningen anses utgöra ett enda tillhandahållande (

text: , Wojskowa, punkt 42).

text: I vissa fall kan hyresgästen, när det gäller nyttigheter, fritt bestämma över den önskade förbrukningen. Förekomsten av enskilda mätare och fakturering efter den förbrukade kvantiteten av varan utgör då en viktig indikation på att tillhandahållandet av nyttigheten ska anses utgöra tillhandahållanden som är fristående i förhållande till uthyrningen (

text: , Wojskowa, punkt 45).

text: Enligt Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) framgår av domen i målet

text: , Wojskowa, att den omständigheten att tillgång till el och vatten är en nödvändig förutsättning för att en lägenhet ska kunna användas som bostad inte är tillräcklig för att ett tillhandahållande av dessa nyttigheter ska anses vara en del av bostadsupplåtelsen. Avgörande för om så är fallet är i stället på vilka villkor leveransen av nyttigheterna sker. Nyttjanderättshavarna själva kommer att kunna styra över sin förbrukning av el respektive vatten, vilken kommer att kontrolleras genom enskilda mätare i varje lägenhet. Debiteringen kommer att göras utifrån den faktiska förbrukningen och avgiften för elen respektive vattnet kommer att specificeras separat. Det följer därför av

text: , Wojskowa, att tillhandahållandena av el och/eller vatten ska anses vara fristående från bostadsupplåtelserna och att de därmed är skattepliktiga (

text: HFD 2019 ref. 54

text: Enligt HFD måste avdragsförbudet för stadigvarande bostad uppfattas som en schablonregel. Avdragsförbudet kan inte anses vara avsett att omfatta enbart privat konsumtion eftersom något särskilt avdragsförbud i så fall inte hade behövts. Avdrag för ingående skatt som hänför sig till en byggnad eller del av en byggnad måste dock i vissa fall kunna medges även om byggnaden till sin karaktär är en bostad. Detta bör vara fallet då byggnaden eller byggnadsdelen på något sätt anpassats för verksamheten och den del där verksamheten bedrivs är klart avskild från bostadsdelen (

text: RÅ 2003 ref. 100

text: I och II).

text: Avdragsförbudet för stadigvarande bostad har ansetts tillämpligt vid uthyrning till en statlig institution som i sin tur skulle hyra ut bostäderna till gästforskare. Avdragsförbudet var tillämpligt trots att uthyrningen till institutionen var skattepliktig. Bostäderna var till sin karaktär stadigvarande bostäder och skulle även användas på detta sätt av forskarna (

text: RÅ 2010 ref. 43

text: HFD har prövat avdragsrätten för ingående skatt vid en installation av en solcellsanläggning som har monterats på taken till byggnader som är utformade och används för bostadsändamål. En del av den producerade elen säljs till ett elhandelsföretag och resterande del förbrukas i byggnaderna. Enligt HFD:s mening innebär det förhållandet att den el som en solcellsanläggning producerar till viss del används i byggnader som utgör stadigvarande bostäder inte att anläggningen som sådan kan anses vara en del av en stadigvarande bostad. Av detta följer att den mervärdesskatt som hänför sig till förvärvet av en sådan anläggning får dras av i den utsträckning som anläggningen används i en verksamhet som medför skattskyldighet. Rätt till avdrag finns därför för den del av den ingående skatten som hänför sig till förvärvet av solcellsanläggningen och som kan anses hänförlig till den skattepliktiga försäljningen av el (

text: HFD 2019 ref. 50

text: HFD har också prövat avdragsrätten för ingående skatt på kostnader hänförliga till el- och vattensystem i byggnader som uteslutande består av bostäder och till sådan mätutrustning som behövs för att fastighetsägaren ska kunna mäta och ta betalt av de boende för vars och ens individuella, faktiska förbrukning av el och vatten. Enligt HFD är el- och vattensystem nödvändiga för att en byggnad ska kunna användas för bostadsändamål. Sådana system får därmed betraktas som en del av bostadsbyggnaden och den ingående skatt som hänför sig till förvärv som avser el- och vattensystem omfattas därför av avdragsförbudet avseende stadigvarande bostad. Sådan utrustning som behövs för att en fastighetsägare ska kunna mäta och ta betalt av de boende för deras faktiska förbrukning av el och vatten är enligt HFD däremot inget som motiveras av en byggnads funktionssätt utan av de skattepliktiga leveranserna av el och vatten. Ingående mervärdesskatt som hänför sig till förvärv som avser mätutrustning omfattas därmed inte av avdragsförbudet (jfr

text: HFD 2021 ref. 4

text: Kammarrätten har prövat avdragsförbudet när det gäller kostnader för installation av bergvärme i en villafastighet. Bolagets ägare med familj bodde i byggnaden och på det nedre planet fanns även en kontorsdel där bolaget bedrev sin verksamhet. Kammarrätten ansåg dock att installationen av bergvärme hade ett sådant samband med byggnadens funktion som bostad, att avdragsrätt inte medgavs till någon del (Kammarrätten i Stockholms dom 2009-03-10, mål nr 3541-08).

text: Upplåtelse av parkeringsplatser är undantaget från skatteplikt om den sker i nära anknytning till en undantagen upplåtelse av fast egendom för annat ändamål t.ex. för boende (

text: , Morten Henriksen och

text: prop. 2016/17:14 s. 29

text: 4 Bedömning

text: En hyresvärds tillhandahållande av el, gas, vatten (både kall- och varmvatten) eller värme anses som huvudregel som en underordnad del i upplåtelsen av en fastighet, lokal eller lägenhet. En hyresvärds tillhandahållande av el, gas, vatten eller värme anses dock som ett separat tillhandahållande till hyresgästerna om förbrukningen mäts och debiteras enligt individuellt förbrukad mängd.

text: Skatteverkets uppfattning är att el, gas, vatten eller värme är nyttigheter av sådant slag att de kan tillhandahållas separat från fastighetsuthyrningen om hyresvärden debiterar hyresgästerna för deras individuellt uppmätta förbrukning.

text: Nedan beskrivs vad som är avgörande för om el, gas, vatten eller värme ingår i hyran eller om det i stället är fråga om separata och skattepliktiga tillhandahållanden. Vidare beskrivs i vilka fall avdragsrätt finns för ingående skatt på en hyresvärds olika inköp som har anknytning till skattepliktig försäljning av el, gas, vatten eller värme.

text: 4.1 När ingår en hyresvärds tillhandahållande av el, vatten, gas eller värme i fastighetsuthyrningen?

text: En hyresvärds uthyrning av fastighet till hyresgäster är som huvudregel undantagen från skatteplikt. Undantaget från skatteplikt omfattar även tillhandahållanden som är underordnade fastighetsuthyrningen, så som hyresvärdens tillhandahållande av el, gas, vatten eller värme till hyresgästerna om de får betala ett hyresbelopp där sådana nyttigheter ingår. En hyresgäst kan då inte anses efterfråga el, gas, vatten eller värme separat. Uthyrningen av fastigheten och tillhandahållandet av el, gas, vatten eller värme bedöms som en enhet ur ett ekonomiskt perspektiv och omfattas i sin helhet av undantaget från skatteplikt.

text: Samma bedömning gäller även om hyresvärden debiterar hyresgästerna särskilt för el, gas, vatten eller värme (exempelvis med ett separat belopp i hyresfakturan eller i en separat faktura) men med ett schablonbelopp (exempelvis efter pris per kvadratmeter eller antal rum i en lägenhet). Eftersom hyresvärden inte debiterar hyresgästerna utifrån individuell faktisk förbrukning kan hyresgästerna inte anses efterfråga tillhandahållandet av el, gas, vatten eller värme separat, utan också i detta fall ingår hyresvärdens tillhandahållanden i fastighetsuthyrningen.

text: 4.2 När är en hyresvärds tillhandahållande av el, vatten, gas eller värme till hyresgästerna skattepliktigt?

text: När en hyresvärd debiterar sina hyresgäster särskilt för tillhandahållande av el, gas, vatten eller värme och tar betalt för respektive hyresgästs faktiska förbrukning är det fråga om en separat transaktion som är skild från uthyrningen av fastigheten. Eftersom enskilda mätare finns för varje hyresgäst och debitering sker efter den förbrukade mängden kan hyresgästen fritt bestämma över sin förbrukning och därmed påverka sin kostnad för nyttigheten i fråga. Hyresgästen får då anses efterfråga tillhandahållandet av el, gas, vatten eller värme separat utöver tillgången till fastigheten. Det innebär att hyresvärdens tillhandahållande av el, gas, vatten eller värme i mervärdesskattehänseende inte ingår som en del av uthyrningen av fastigheten, lokalen eller lägenheten, utan är en separat försäljning till hyresgästen. Försäljning av el, gas, vatten eller värme är skattepliktigt.

text: Även ifall hyresvärdens debitering av el, gas, vatten eller värme till hyresgästerna sker med ett schablonbelopp (exempelvis löpande debitering i förskott med ett preliminärt belopp), men debitering enligt avstämning sker t.ex. årsvis mot hyresgästernas faktiska förbrukning är det fråga om ett skattepliktigt tillhandahållande som är separat från uthyrningen av fastigheten. Eftersom varje hyresgästs betalning justeras efter avstämningen i enlighet med den individuellt uppmätta förbrukningen debiterar hyresvärden även i detta fall respektive hyresgäst utifrån faktisk förbrukning.

text: 4.2 1 Individuell mätning och debitering av förbrukad mängd (IMD)

text: När en hyresvärd kan mäta varje hyresgästs förbrukning av el, gas, vatten eller värme via individuella mätare kan hyresvärden ta betalt för den faktiska mängd som varje hyresgäst har nyttjat. En hyresgäst kan därmed själv påverka beloppet att betala för el, gas, vatten eller värme genom att styra sin egen förbrukning. Individuell mätning och debitering, IMD, är i vissa fall en lagstadgad åtgärd för energieffektivisering. Eftersom begreppet IMD avser individuell mätning samt debitering av den individuellt uppmätta förbrukningen motsvarar IMD i fråga om el, gas, vatten eller värme till hyresgäster ett skattepliktigt tillhandahållande som är separat från fastighetsuthyrningen under förutsättning att debiteringen till hyresgästerna sker i enlighet med vad som sägs i avsnitt 4.2.

text: 4.2.2 Kan andra kostnader ingå i hyresvärdens skattepliktiga försäljning av el, vatten, gas, värme eller varmvatten?

text: När el, gas, vatten eller värme debiteras hyresgästerna enligt individuellt uppmätt förbrukning kan det även finnas vissa kringkostnader som hyresvärden överför på hyresgästerna. Det kan vara fråga om fasta eller rörliga kringkostnader, exempelvis för mätutrustning, abonnemang, avläsning av mätutrustningen eller fakturering. Skatteverket anser att hyresvärdens debitering av sådana kringkostnader till hyresgästerna inte påverkar bedömningen att det är fråga om ett skattepliktigt tillhandahållande av el, gas, vatten eller värme enligt individuell förbrukning. Sådana kringkostnader som debiteras hyresgästerna ingår som underordnade delar i beskattningsunderlaget för den nyttighet som hyresgästen efterfrågar. Ersättningen för dessa kostnader ska därför ingå i beskattningsunderlaget för nyttigheten. Hela det belopp som debiteras hyresgästen avseende de förbrukade nyttigheterna är alltså skattepliktigt, oavsett om kringkostnaderna fördelas på den förbrukade mängden (t.ex. kr/kWh), särdebiteras eller om ett fast belopp läggs till priset för den individuellt uppmätta förbrukningen.

text: 4.3 Avdragsrätt för ingående skatt på inköp som är hänförliga till en hyresvärds skattepliktiga försäljning av el, gas, vatten eller värme

text: När en hyresvärd tillhandahåller el, gas, vatten eller värme till sina hyresgäster och debitering sker utifrån den faktiska förbrukningen är tillhandahållandet skattepliktigt. Rätt till avdrag finns för ingående skatt på hyresvärdens inköp av sådana nyttigheter till den del de säljs vidare som en separat skattepliktig vara.

text: För att hyresvärden ska kunna fakturera sina hyresgäster utifrån faktisk förbrukning krävs dessutom vissa inköp som är direkt hänförliga till den skattepliktiga försäljningen. Sådana inköp kan t.ex. avse mätutrustning, arbetskostnader för installation eller reparation av denna mätutrustning, samt kostnader för material för installationen så som kabel för att ansluta mätutrustningen till byggnadens system för el eller vatten. Hyresvärden kan även ha olika slags kringkostnader som gör det möjligt att mäta och ta betalt av hyresgästerna för deras faktiska förbrukning av el, gas, vatten eller värme. Sådana kostnader är inget som motiveras av en byggnads funktionssätt som bostad utan av de skattepliktiga leveranserna av el, gas, vatten eller värme. Rätt till avdrag finns också för ingående skatt på kostnader som är hänförliga till den skattepliktiga försäljningen av nyttigheterna, så som kostnader för abonnemang, administration och avläsning eller debitering.

text: Rätt till avdrag finns däremot inte för ingående skatt hänförlig till el-, vatten- och värmesystem som är nödvändiga för att en byggnad ska kunna användas för bostadsändamål. Sådana system får betraktas som en del av bostadsbyggnaden och den ingående skatt som hänför sig till inköp som avser sådana system omfattas därför av avdragsförbudet avseende stadigvarande bostad. Samma bedömning får göras när det gäller annan utrustning som är nödvändig för att byggnaden ska kunna användas för bostadsändamål, t.ex. en värmepanna som installeras för att producera värme i bostadsbyggnaden. I viss utsträckning finns dock rätt till avdrag vid inköp och installation av en solcellsanläggning som monteras på en bostadsbyggnad, även om den delvis levererar el till bostadsbyggnaden, se vidare ”Avdragsrätt vid inköp och installation m.m. av en solcellsanläggning för mikroproduktion av el; mervärdesskatt”, från den 9 november 2020, dnr

text: 4.4 En hyresvärds försäljning av el för laddning av fordon

text: En hyresvärd kan även tillhandahålla el för laddning av fordon. El för laddning av ett fordon kan som huvudregel inte anses som en underordnad del i en upplåtelse av en fastighet, lokal eller lägenhet. Det är därför i normalfallet en separat transaktion som är skild från uthyrningen av fastigheten, oavsett om hyresvärden debiterar sina hyresgäster särskilt utifrån individuell och faktisk förbrukning av el eller med t.ex. ett schablonbelopp.

text: Skatteverket har i ställningstagandet ”Mervärdesskatt vid upplåtelse av parkeringsplatser till lokal- och bostadshyresgäster” från den 1 november 2004, dnr

text: 130 624085-04/111

text: gjort bedömningen att en hyresvärds upplåtelse av en parkeringsplats i vissa fall kan vara en underordnad del av en fastighetsupplåtelse. Det gäller bl.a. om parkeringsplatsen finns inom samma fastighetskomplex eller annars i nära anslutning till bostaden eller lokalen.

text: I vissa fall kan även försäljning av el för laddning av fordon i samband med upplåtelse av en sådan parkeringsplats vara underordnad fastighetsupplåtelsen. Det gäller under följande förutsättningar:

text: hyresvärden upplåter en sådan parkeringsplats som är underordnad uthyrningen,

text: möjligheten till laddning (laddstolpe eller laddbox) finns inom samma fastighetskomplex eller annars i nära anslutning till bostaden eller lokalen,

text: möjligheten till laddning av fordon tillhandahålls samma hyresgäst som hyresvärden upplåter parkeringsplatsen till, samt

text: hyresvärden tar inte betalt för elen utifrån individuell och faktisk förbrukning.

text: 4.4.1 Avdragsrätt för ingående skatt på inköp hänförliga till en hyresvärds skattepliktiga försäljning av el för laddning av fordon

text: En hyresvärd har avdragsrätt för ingående skatt på inköp av den el för laddning av fordon som hyresvärden säljer vidare som en skattepliktig vara.

text: En laddstolpe eller laddbox är kopplad till en byggnads elsystem men är inte nödvändig för att en byggnad ska kunna användas för bostadsändamål. Kostnader för inköp och installation av sådan utrustning motiveras således inte av en byggnads funktionssätt utan av de skattepliktiga leveranserna av el. Ingående skatt på inköp och installation av sådan utrustning omfattas inte av avdragsförbudet för stadigvarande bostad. Rätt till avdrag finns därför till den del utrustningen används för skattepliktiga tillhandahållanden av el. Det innebär att rätt till avdrag finns för ingående skatt på exempelvis arbetskostnader för installation eller reparation av laddstolpar eller laddboxar och kostnader för material för installationen som kabeldragning för att ansluta utrustningen till byggnadens elsystem. Rätt till avdrag finns även för ingående skatt på kostnader som är hänförliga till försäljningen av el, så som kostnader för abonnemang, administration och avläsning.

text: 4.5 Ändringar i ställningstagandet


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-14699-2025

text: 1 Sammanfattning

text: I vissa fall anser Skatteverket att kontrollavgifter, felparkeringsavgifter och andra tilläggsavgifter ska ingå i ersättningen för det ursprungliga tillhandahållandet såsom parkeringen eller persontransporten.

text: Parkering på tomtmark - kontrollavgift

text: En fordonsförare som parkerar på tomtmark får anses ha ingått ett avtal med markägaren om parkering i enlighet med de villkor som markägaren uppställt. Även parkeringshus jämställs med tomtmark. Om det framgår av skyltningen att markägaren tar ut en kontrollavgift om parkering sker i strid mot dessa villkor anser Skatteverket att även kontrollavgiften ska ingå i ersättningen för parkeringen.

text: Parkering på gatumark - felparkeringsavgift

text: Även parkering på gatumark, d.v.s. gator och andra allmänna platser, kan innebära att en fordonsförare har ingått ett avtal med kommunen om upplåtelse av plats för parkering. Enligt Skatteverkets uppfattning gäller det när kommunen genom lokala trafikföreskrifter tillåter parkering på särskilda villkor. Om sådan parkering sker mot ersättning innebär det ett ömsesidigt utbyte av prestationer mellan kommunen och den som parkerat fordonet.

text: Enligt Skatteverkets bedömning får felparkeringsavgiften anses vara en del av det avtal som fordonsförare ingår med kommunen om upplåtelse av plats för parkering i samband med parkeringen. Felparkeringsavgiften ingår därför i beskattningsunderlaget för den parkeringstjänst som kommunen tillhandahåller och är därmed föremål för mervärdesskatt.

text: En felparkeringsavgift som utfärdas utan samband med upplåtelse av en plats för parkering, t.ex. för att upprätthålla trafikordningen på gatumark, omfattas dock inte av tillämpningsområdet för mervärdesskatt. Även en felparkeringsavgift som meddelas av polisman saknar samband med upplåtelse av en plats för parkering och omfattas därmed inte av tillämpningsområdet för mervärdesskatt. Det är i dessa situationer inte fråga om tillhandhållande av en tjänst mot ersättning.

text: Tilläggsavgift vid resa utan giltig biljett

text: En resenär som kliver på ett färdmedel eller passerar en spärr till område som kräver en giltig biljett, anses ha ingått ett avtal om persontransport i enlighet med de allmänna resevillkor som gäller för persontransporten.

text: Om det av de allmänna resevillkoren framgår att en tilläggsavgift tas ut om en resenär saknar giltig färdbiljett anser Skatteverket att även tilläggsavgiften ska ingå i ersättningen för persontransporten. Tilläggsavgiften får anses ha ett direkt samband med persontransporten och är en del av det totala belopp som resenären får betala som ersättning för resan. Tilläggsavgiften ingår därför i beskattningsunderlaget för persontransporten.

text: 2 Frågeställning

text: Med anledning av EU-domstolens avgörande i

text: , Apcoa Parking Danmark, har följande frågor uppkommit.

text: Ska felparkeringsavgift och kontrollavgift vid överträdelse av villkoren för att använda parkeringsplatsen anses vara ersättning för en parkeringstjänst?

text: Ska avgifter med motsvarande funktion i andra sammanhang anses som ersättning för en tjänst, t.ex. tilläggsavgift som påförs när en resenär använder kollektivtrafik utan giltig biljett?

text: Detta ställningstagande omfattar inte ersättning för skador som den som utnyttjar en tjänst åsamkat säljaren, t.ex. skador på säljarens tillgångar. Ställningstagandet avser inte ersättningar som betalas av köparen på grund av dennes betalningsförsummelse såsom vid säljarens uttag av påminnelseavgifter eller förseningsavgifter.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Mervärdesskattelagen

text: och mervärdesskattedirektivet

text: Tillhandahållande av tjänster mot ersättning som görs inom landet av en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap är föremål för mervärdesskatt (

text: 3 kap. 1 § 3 mervärdesskattelagen

text: [2023:200], ML, jämför

text: artikel 2.1 c i rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

text: Med tillhandahållande av tjänster avses varje transaktion som inte utgör leverans av varor (

text: 5 kap. 26 §

text: ML, jämför artikel 24.1 i mervärdesskattedirektivet).

text: Leveranser av varor, tillhandahållanden av tjänster, unionsinterna förvärv av varor samt import av varor är skattepliktiga, om inte annat följer av

text: 10 kap.

text: ML (

text: 10 kap. 2 §

text: ML).

text: Vid leverans av varor och tillhandahållande av tjänster utgörs beskattningsunderlaget av ersättningen. Med ersättning avses allt det som leverantören eller tillhandahållaren har fått eller ska få för varan eller tjänsten från förvärvaren eller en tredje part, inbegripet sådana bidrag som är direkt kopplade till priset för varan eller tjänsten. I beskattningsunderlaget ska inte ingå någon mervärdesskatt (8 kap. 2, 3 och 13 §§ ML, jämför artikel 73 och 78 i mervärdesskattedirektivet).

text: 3.2 Kontroll- och felparkeringsavgift

text: Parkering på tomtmark

text: En markägare som upplåter ett område för parkering eller förbjuder parkering inom området får under de förutsättningar som anges i denna lag ta ut en avgift (kontrollavgift) om ett fordon parkerats inom området i strid mot förbud eller villkor som hen har beslutat (olovlig parkering). Kontrollavgift får inte tas ut om överträdelsen omfattas av förordnande enligt lagen (

text: ) om felparkeringsavgift eller är belagd med straff enligt annan författning än

text: brottsbalken

text: 1 §

text: lagen [1984:318] om kontrollavgift vid olovlig parkering).

text: Bestämmelserna i denna lag om markägare gäller också den som på grund av avtal har rätt att upplåta ett område för parkering eller att förbjuda parkering inom området (2 § andra stycket lagen om kontrollavgift vid olovlig parkering).

text: Kontrollavgift får tas ut endast om parkeringsförbudet eller parkeringsvillkoren tydligt har tillkännagetts genom skyltning på platsen. Skyltningen ska utföras med vägmärken (3 § lagen om kontrollavgift vid olovlig parkering).

text: Fordonets förare och ägare ansvarar solidariskt för att kontrollavgiften betalas (7 § lagen om kontrollavgift vid olovlig parkering).

text: Parkering på gatumark

text: Bestämmelser om när fordon kan parkeras finns i

text: 3 kap.

text: 57 §§

text: trafikförordningen (1998:1276)

text: Särskilda trafikregler får meddelas genom lokala trafikföreskrifter. De särskilda trafikreglerna får bl.a. gälla tidsbegränsning, avgiftsplikt eller andra villkor för parkering (

text: 10 kap.

text: 1 § första stycket

text: och

text: andra stycket 17

text: trafikförordningen

text: I den omfattning som behövs för att ordna trafiken får en kommun ta ut ersättning i form av en avgift för rätten att parkera på sådana offentliga platser som står under kommunens förvaltning och som kommunen har upplåtit för parkering. Grunderna för beräkning av avgiften beslutas av kommunfullmäktige (2 § lagen [1957:259] om rätt för kommun att ta ut avgift för vissa upplåtelser av offentlig plats, m.m.).

text: Om någon överträder en föreskrift om parkering är denne skyldig att betala en felparkeringsavgift. Fordonets ägare ansvarar för att felparkeringsavgiften betalas (2 och 4 §§ lagen [1976:206] om felparkeringsavgift).

text: Har fordon stannats eller parkerats i strid mot föreskrifter som avses i 1 §, får parkeringsanmärkning meddelas av en polisman eller av en sådan parkeringsvakt som avses i lagen (

text: ) om kommunal parkeringsövervakning (

text: 5 §

text: lagen om felparkeringsavgift).

text: Betalas inte en felparkeringsavgift inom föreskriven tid, ska fordonets ägare erinras om betalningsansvaret och uppmanas att inom viss tid betala avgiften.

text: Betalas inte avgiften efter uppmaning ska ett åläggande utfärdas för fordonets ägare att inom viss tid betala en förhöjd avgift (6 § lagen om felparkeringsavgift).

text: När en parkeringsanmärkning har meddelats i en kommun som själv svarar för övervakningen enligt lagen om kommunal parkeringsövervakning, tillfaller felparkeringsavgiften kommunen med visst avdrag för transportstyrelsens hantering (16 § första stycket lagen om felparkeringsavgift).

text: I andra fall än som avses i första stycket tillfaller avgiften staten (16 § tredje stycket lagen om felparkeringsavgift).

text: Parkeringsanmärkningar för överträdelser av lokala trafikföreskrifter får meddelas endast om föreskrifterna på visst sätt har märkts ut, kungjorts och förts in i ortstidning (2 § förordningen [1976:1128] om felparkeringsavgift).

text: 3.3 Tilläggsavgift i kollektiv persontrafik

text: Den som driver kollektiv persontrafik, för vilken regeringen eller förvaltningsmyndighet fastställer taxa, får under de förutsättningar som anges i denna lag ta ut tilläggsavgift av resande som inte kan visa giltig biljett. Regeringen eller förvaltningsmyndighet som regeringen bestämmer får föreskriva att lagen ska gälla även andra utövare av kollektiv persontrafik. Tilläggsavgift tas ut utöver avgift för biljett. Tilläggsavgift ska bestämmas till belopp som är skäligt med hänsyn till trafikutövarens kostnader för biljettkontrollen och avgiften för den biljett som den resande inte har kunnat förete (1 och 3 §§ lagen [1977:67] om tilläggsavgift i kollektiv persontrafik).

text: 3.4 Praxis

text: 3.4.1 EU-domstolen

text: En tjänst tillhandahålls ”mot ersättning”, i den mening som avses i artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet, endast om det mellan den som tillhandahåller tjänsten och den som köper den föreligger ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer, varvid den ersättning som den person som tillhandahåller tjänsten tar emot utgör det faktiska motvärdet för en individualiserbar tjänst som tillhandahålls mottagaren. Så är fallet om det finns en direkt koppling mellan den tillhandahållna tjänsten och det motvärde som fås (

text: , Apcoa Parking Danmark, punkt 27).

text: Parkering på en markerad plats ger upphov till ett rättsförhållande mellan Apcoa – i egenskap av tjänsteleverantör och förvaltare av den berörda parkeringsplatsen – och den bilist som har utnyttjat denna plats. Det framgår av handlingarna i målet att parterna inom ramen för detta rättsförhållande har rättigheter och skyldigheter i enlighet med de allmänna villkoren för användande av de berörda parkeringsplatserna, däribland särskilt att Apcoa ställer en parkeringsplats till förfogande och att den berörda bilisten är skyldig att, i förekommande fall, utöver parkeringsavgiften, vid överträdelse av de allmänna villkoren, betala en kontrollavgift för parkering i strid med gällande föreskrifter. Villkoret avseende ömsesidiga prestationer förefaller således vara uppfyllt. Betalning av parkeringsavgifter och, i förekommande fall, en kontrollavgift för parkering i strid med gällande föreskrifter, utgör nämligen vederlag för tillhandahållandet av en parkeringsplats (

text: , Apcoa Parking Danmark, punkterna 28–30).

text: Det totala belopp som bilisterna har åtagit sig att betala som ersättning för den parkeringstjänst som Apcoa tillhandahåller, inbegripet kontrollavgiften för parkering i strid med gällande föreskrifter, utgör de villkor under vilka dessa bilister faktiskt har fått en parkeringsplats, även om de har valt att använda den mer än vad som är tillåtet genom att överskrida den tillåtna parkeringstiden, genom att inte på ett korrekt sätt styrka sin parkeringsrätt eller genom att parkera på en icke avsedd och icke-markerad plats eller på ett sätt som stör trafiken i strid med de allmänna villkoren för användande av de berörda parkeringsplatserna. Dessa kontrollavgifter har följaktligen ett direkt samband med parkeringstjänsten och de kan således anses utgöra en del av det totala belopp som dessa bilister har åtagit sig att betala till Apcoa när de beslutade att parkera sitt fordon på en av de parkeringsplatser som detta bolag förvaltar (

text: , Apcoa Parking Danmark, punkterna 32–33).

text: Det följer av fast rättspraxis att storleken på ersättningen, bland annat att detta belopp är lika med, högre eller lägre än de kostnader som den beskattningsbara personen har haft för att tillhandahålla tjänsten, saknar betydelse för kvalificeringen såsom transaktion som sker mot ersättning. En sådan omständighet påverkar nämligen inte det direkta sambandet mellan tillhandahållandet av tjänsten och den ersättning som betalats (

text: , Apcoa Parking Danmark, punkt 45).

text: Även om ramarna för beräkningen av detta belopp regleras av lagar och andra författningar, är det ostridigt att betalningen av detta belopp sker inom ramen för ett rättsförhållande som kännetecknas av ett ömsesidigt utbyte av prestationer mellan tjänsteleverantören och dennes kund och att denna betalning i detta sammanhang utgör en avtalsförpliktelse för kunden (

text: , Vodafone Portugal, punkt 46).

text: Den omständigheten att en verksamhet består i utförandet av uppgifter som tilldelats och reglerats i lag och att verksamheten bedrivs i allmänintresse, saknar relevans för bedömningen av om verksamheten utgör tillhandahållande av tjänster mot ersättning (

text: Lajvér punkt 42 samt

text: Administration de l´Enregistrement, des Domaines de la TVA, punkt 39).

text: 3.4.2 Högsta förvaltningsdomstolen

text: En kommuns tillhandahållande av parkering på gatumark mot ersättning har bedömts vara en ekonomisk verksamhet och skattepliktig enligt ML. Upplåtelsen av parkering mot ersättning bedömdes vara ett led i myndighetsutövning men konkurrerade med parkeringsverksamhet som bedrevs på tomtmark och i parkeringshus (

text: RÅ 2010 ref. 3

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Förutsättningar för att en tjänst ska beskattas

text: En förutsättning för att en tjänst ska vara föremål för mervärdesskatt är att den tillhandahålls av en beskattningsbar person mot ersättning.

text: Det innebär att det ska finnas ett direkt samband mellan den vara eller tjänst som tillhandahålls och ersättningen. Det är fråga om ett sådant direkt samband om det finns ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer mellan parterna. Den ersättning som säljaren tar emot ska vara det faktiska motvärdet för den tjänst som köparen får. Ersättningen består av allt det som säljaren har fått eller ska få för tjänsten från köparen eller från en tredje part.

text: Uttag av avgift som regleras i offentligrättslig lagstiftning kan också vara ersättning för en tillhandahållen tjänst. Att det är föreskrivet i lag och andra författningar under vilka förutsättningar kontrollavgift, felparkeringsavgift samt tilläggsavgift i kollektiv persontrafik får tas ut saknar nämligen betydelse för bedömningen av om det är fråga om en tjänst som ska beskattas. Även verksamheter som tilldelats och reglerats i lag omfattas av mervärdesskattedirektivets och

text: mervärdesskattelagens

text: begrepp ”tillhandahållande av tjänster”.

text: 4.2 Kontrollavgift vid olovlig parkering och felparkeringsavgift

text: 4.2.1 Parkering på tomtmark respektive gatumark

text: Parkering kan äga rum på tomtmark eller gatumark. En fordonsförare som parkerar på tomtmark eller på gatumark där parkering är möjlig får anses ha ingått ett avtal om parkering, i enlighet med uppställda villkor, med den som upplåter parkeringen. En förutsättning för att en parkeringstjänst ska anses ha tillhandahållits är att det finns ett rättsförhållande mellan parterna. Det förutsätter att markägaren upplåter parkeringsplatser till andra och att parkering inte endast sker för eget ändamål.

text: Parkering på tomtmark är parkering på privat mark. Det är markägaren som bestämmer villkoren för själva parkeringen, d.v.s. det finns inga författningsbestämmelser som reglerar när, var och hur parkering får ske eller vilket pris som gäller för att parkera. Med markägaren avses även den som har rätt att förfoga över marken. Även en offentlig myndighet, t.ex. en kommun, kan vara markägare.

text: Parkering på gatumark avser i huvudsak parkering på gator och andra allmänna platser. På gatumark är kommunen huvudman för parkeringsverksamheten. Villkor för parkering på gatumark är reglerat i lagar, förordningar och lokala trafikföreskrifter. I de fall parkering är möjlig uppger kommunen som upplåter parkeringsplatsen villkoren för parkering genom de lokala trafikföreskrifterna. Kommunen och den som parkerar har då möjlighet att ingå avtal om upplåtelse av parkeringsplats. Villkoren avser både upplåtelse av själva parkeringsplatsen och de felparkeringsavgifter som påförs om villkoren för parkering inte följs.

text: 4.2.2 Parkering på tomtmark - kontrollavgift

text: Om den som parkerar på tomtmark inte följer de villkor för parkering som markägaren bestämt kan markägaren välja att ta ut en kontrollavgift. Även om markägaren bestämmer villkoren för själva parkeringen är de närmare villkoren för att påföra en kontrollavgift reglerat i lag. En förutsättning för att ta ut en kontrollavgift är att parkeringsvillkoren tydligt framgår av skyltning.

text: En fordonsförare som parkerar på tomtmark får anses ha ingått ett avtal med markägaren om parkering i enlighet med de villkor som markägaren uppställt och som framgår av skyltar vid infarten till markområdet. Även parkeringshus jämställs med tomtmark. Kontrollavgiften får anses ha ett direkt samband med parkeringstjänsten och är en del av det totala belopp som fordonsföraren har tagit på sig att betala till markägaren som ersättning för att parkera fordonet. Kontrollavgiften ingår därför i beskattningsunderlaget för parkeringstjänsten. En markägare som inte tillhandahåller parkeringsplatser till andra, anses inte ha tillhandhållit en parkeringstjänst om markägaren påför kontrollavgift när någon olovligen parkerar på tomtmarken. Ett exempel kan vara en samfällighetsförening där enbart medlemmarna har tillåtelse att parkera på föreningens parkeringsplatser.

text: Om markägaren tillåter parkering utan att ta ut en parkeringsavgift, men har valt att ta ut en kontrollavgift om villkoren för parkering inte följs, så får kontrollavgiften ändå anses som en ersättning för parkeringen. Det har därmed ingen betydelse om den som parkerar är skyldig att betala en kontrollavgift utöver en parkeringsavgift eller om endast kontrollavgift utgår.

text: Om endast kontrollavgift ska betalas så beräknas beskattningsunderlaget utifrån kontrollavgiften.

text: Fordonets ägare är enligt lag alltid solidariskt ansvarig med fordonets förare för betalning av kontrollavgiften. En betalning som fordonets ägare gör för fordonsförarens räkning är enligt Skatteverkets bedömning att betrakta som en tredjemansbetalning och ingår i beskattningsunderlaget för parkeringstjänsten.

text: Det förhållandet att möjligheten att ta ut kontrollavgift regleras i lag som uppställer vissa ramar för sådana avgifter påverkar enligt Skatteverkets uppfattning inte bedömningen.

text: 4.2.3 Parkering på gatumark – felparkeringsavgift

text: Även parkering på gatumark, d.v.s. gator och andra allmänna platser, kan innebära att en fordonsförare har ingått ett avtal med kommunen om upplåtelse av plats för parkering. Enligt Skatteverkets uppfattning gäller det när kommunen genom lokala trafikföreskrifter tillåter parkering på särskilda villkor. Det kan vara villkor i form av tidsbegränsning, avgiftsplikt eller andra villkor för parkering och där villkoren framgår av vägmärken och tilläggsskyltar i anslutning till parkeringen. Om sådan parkering sker mot ersättning innebär det ett ömsesidigt utbyte av prestationer mellan kommunen och den som parkerat fordonet. På samma sätt som vid parkering på tomtmark ingår en fordonsförare därmed ett avtal med kommunen om upplåtelse av plats för parkering mot en avgift på de villkor i övrigt som kommunen fastställt och som framgår av skyltar i anslutning till parkeringen. Det har därmed ingen betydelse om den som parkerar är skyldig att betala en felparkeringsavgift utöver en parkeringsavgift eller om endast felparkeringsavgift utgår.

text: Det följer direkt av lag att den som överträder lokala trafikföreskrifter om parkering kan tilldelas en parkeringsanmärkning och därmed vara skyldig att betala en felparkeringsavgift. Det gäller under förutsättning att villkoren för parkering, d.v.s. de lokala trafikföreskrifterna, har märkts ut, kungjorts på visst sätt och förts in i ortstidningen.

text: Enligt Skatteverkets bedömning får felparkeringsavgiften anses vara en del av det avtal som fordonsförare ingår med kommunen om upplåtelse av plats i samband med parkeringen. Felparkeringsavgiften får anses ha ett direkt samband med parkeringstjänsten och är en del av det totala belopp som fordonsföraren har tagit på sig att betala som ersättning för att parkera fordonet. Detta gäller även för den förhöjda felparkeringsavgiften som kan tas ut enligt lag om felparkeringsavgift. Felparkeringsavgiften ingår därför i beskattningsunderlaget för den parkeringstjänst som kommunen tillhandahåller och är därmed föremål för mervärdesskatt enligt ML.

text: Det förhållandet att felparkeringsavgiften ska betalas till Transportstyrelsen som sedan, med visst avdrag, betalar kommunen saknar betydelse för kommunens betalningsskyldighet för mervärdesskatt. Det innebär att kommunen ska betala mervärdesskatt på det totala belopp som fordonsföraren betalat som ersättning för att parkera fordonet.

text: En fordonsförare som parkerat i strid mot gällande lokala trafikföreskrifter om parkering kan få betala en felparkeringsavgift även om upplåtelsen av parkeringsplatsen som sådan sker utan att kommunen tar ut en parkeringsavgift. Så kan vara fallet om parkering är tillåten utan avgift en viss tid, men parkeringen har skett längre tid än den tillåtna. Så kan även vara fallet om parkering är tillåten utan avgift men parkering sker på ett sätt som i övrigt bryter mot parkeringsvillkoren, t.ex. om det är förbjudet för tunga fordon eller frikopplade släpfordon att parkera. Felparkeringsavgiften får i sådant fall ändå anses som en ersättning för parkeringen. Det har därmed ingen betydelse om den som parkerar är skyldig att betala en felparkeringsavgift utöver en parkeringsavgift eller om endast felparkeringsavgift utgår. Om endast felparkeringsavgift ska betalas så beräknas beskattningsunderlaget utifrån felparkeringsavgiften.

text: Det är den som överträder en föreskrift om parkering, d.v.s. fordonsförare, som är skyldig att betala felparkeringsavgift. Det förhållandet att fordonets ägare enligt lag ansvarar för att felparkeringsavgiften betalas saknar betydelse. En betalning som fordonets ägare gör för fordonsförarens räkning är enligt Skatteverkets bedömning att betrakta som en tredjemansbetalning och ingår i beskattningsunderlaget för parkeringstjänsten.

text: Det förhållandet att påförande av felparkeringsavgift regleras i lag och att det uppställs vissa ramar för sådana avgifter påverkar enligt Skatteverkets uppfattning inte bedömningen.

text: 4.2 Tilläggsavgift vid resa utan giltig biljett

text: En person som utnyttjar tåg, buss, tunnelbana eller andra färdmedel i kollektivtrafiken utan att kunna uppvisa en giltig biljett kan förutom avgift för biljetten även få betala en tilläggsavgift.

text: Om det av de allmänna resevillkoren framgår att en tilläggsavgift tas ut om en resenär saknar giltig färdbiljett anser Skatteverket att även tilläggsavgiften ska ingå i ersättningen för persontransporten. Tilläggsavgiften får anses ha ett direkt samband med persontransporten och är en del av det totala belopp som resenären har tagit på sig att betala som ersättning för resan. Tilläggsavgiften ingår därför i beskattningsunderlaget för persontransporten.

text: Det kan finnas andra situationer när ett avtal ingås genom att en kund börjar utnyttja en tjänst, t. ex. beträder ett område eller börjar utnyttja en tillgång. Det är i sådant fall en förutsättning att det vid den tidpunkten tydligt framgår för kunden vilka villkor som gäller för avtalet och att en extra avgift kan komma att påföras vid avtalsbrott. Så är fallet om villkoren för avtalet tydligt framgår genom skyltning på plats. Så kan även vara fallet om kunden på annat sätt förväntas känna till de villkor som gäller, t.ex. genom att det följer av lagstiftning eller av en aktörs allmänna avtalsvillkor som är kända av en bred allmänhet.

text: Tillämpningsinformation (dnr.

text: Skatteverket har redogjort för verkets uppfattning i ställningstagande om Kontrollavgifter, felparkeringsavgifter och tilläggsavgifter i kollektiv persontrafik, mervärdesskatt med dnr 814699-2025. Ställningstagandet innebär ändring av Skatteverkets syn enligt nedanstående.

text: Kontrollavgifter, felparkeringsavgifter och tilläggsavgifter i kollektiv persontrafik ska i vissa fall ingå i ersättningen för det ursprungliga tillhandahållandet såsom parkeringen eller persontransporten. Detta innebär en ändring i sak av verkets tidigare syn på sådana ersättningar.

text: Mot bakgrund av ovanstående kommer Skatteverket, på eget initiativ, tillämpa ställningstagandet på tillhandahållanden från och med den 1 januari 2027.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-147183-2025

title: Uthyrning av personal, mervärdesskatt

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att det är fråga om uthyrning av personal när köparen har det övergripande ansvaret för den tjänst som ska utföras gentemot slutkunden och säljaren tillhandahåller den tjänst som ska utföras gentemot slutkunden inom ramen för köparens organisation.

text: Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet ”Uthyrning av personal, mervärdesskatt” daterat den 17 december 2019, dnr

text: 202 509913-19/111

text: . Ställningstagandet har omarbetats för att se till att laghänvisningar och begrepp är i överensstämmelse med ML. I det omarbetade ställningstagandet har hänsyn tagits till rättsutvecklingen som skett efter att ställningstagandet publicerades. Det nya ställningstagandet innebär ingen ändring i sak.

text: 2 Frågeställning

text: I ML finns bestämmelser om beskattningsland och betalningsskyldighet som avser tjänster i form av uthyrning av personal. I praxis har det också klarlagts att uthyrning av personal i olika former inom olika områden inte omfattas av undantagen från skatteplikt även om den uthyrda personalen ska utföra tjänster hos köparen som i sig är sådana tjänster som skulle kunna omfattas av undantag från skatteplikt.

text: Det är dock inte klarlagt om uthyrning av personal ska bedömas på samma sätt oavsett bestämmelse och vad som egentligen ska vara avgörande. Av denna anledning kommer detta ställningstagande besvara följande frågor.

text: Ska uthyrning av personal bedömas på samma sätt oavsett vilken bestämmelse som prövas?

text: Vad karaktäriserar att det är uthyrning av personal utifrån ett mervärdesskatterättsligt perspektiv?

text: Med uthyrning av personal i detta ställningstagande avses att ställa arbetskraft till någons förfogande. Därmed omfattas även andra begrepp såsom tillhandahållande av arbetskraft och tillhandahållande av personal.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 ML och mervärdesskattedirektivet

text: I

text: mervärdesskattelagen (2023:200)

text: , ML, finns bestämmelser om beskattningsland och betalningsskyldighet som rör tillhandahållande av personal (

text: 6 kap. 59 §

text: och

text: 16 kap. 13 §

text: ML, jämför artikel 199, artikel 59 punkten f och artikel 59a i

text: rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

text: 3.2 EU-domstolens praxis

text: EU-domstolen konstaterar att läraren bedrev undervisning under mottagarens ansvar, det var enligt avtalet mottagaren som beslutade om lärarens arbetsuppgifter med hänsyn till utlåningens varaktighet och mottagarinstitutet var skyldigt att stå för lärarens försäkring under den tidsperiod då läraren stod till institutets förfogande. Det var fråga om uthyrning av personal (

text: , Horizon College, punkterna 19, 21 och 24).

text: 3.3 Högsta förvaltningsdomstolens praxis

text: Om tillhandahållen personal utför medicinska åtgärder på uppdrag av köparen och ingår i köparens organisation, talar det för att det är fråga om personaluthyrning. För att avgöra om så är fallet ska beaktas vem som har det övergripande ansvaret för vilka arbetsuppgifter som ska utföras, vilka patienter som ska få del av åtgärderna och under vilka tider dessa ska tillhandahållas (

text: HFD 2020 ref. 5

text: , punkt 22).

text: Tandläkaren ingår i bolagets organisation. Det är bolaget som har det övergripande ansvaret för att besluta om vilka arbetsuppgifter som ska utföras inom ramen för tandläkarens tillhandahållande. Tandläkaren utför alltså sitt uppdrag i enlighet med bolagets instruktioner. Syftet med avtalet får anses vara att tandläkaren ska tillhandahålla de tjänster som krävs för att bolaget i sin tur ska kunna tillhandahålla tandvård vid sin klinik. Tandläkarens tillhandahållande utgör därmed uthyrning av personal (

text: HFD 2020 ref. 35

text: , punkt 24).

text: Det är yrkeshögskolan som ansvarar för den utbildning där bolaget ska tillhandahålla undervisning. Yrkeshögskolan har det övergripande ansvaret för innehållet i undervisningen och har bestämt under vilken tidsperiod som den ska genomföras. Den beslutar också vilka elever som ska få del av undervisningen och står för de lokaler där den ska bedrivas. Detta innebär att bolaget ställer lärarpersonal till förfogande för att inom ramen för yrkeshögskolans organisation undervisa i den utbildningsverksamhet som skolan ansvarar för (

text: HFD 2021 not. 21

text: , punkterna 20 och 21).

text: E.F:s åtagande innebär att hon ställer lärarpersonal till förfogande för att inom ramen för utbildningsföretagets organisation undervisa i den utbildningsverksamhet som det företaget ansvarar för. Syftet med parternas överenskommelse får därmed anses vara att E.F. ska tillhandahålla distanslärare som utför sådan undervisning som krävs för att utbildningsföretaget ska kunna erbjuda utbildningen. Tillhandahållandet utgör därför uthyrning av personal (

text: HFD 2021 not. 57

text: , punkt 20).

text: Vid genomförandet av uppdraget använder den av bolaget anställde psykologen vårdinrättningarnas lokal och material i samband med patientkontakter även om det huvudsakliga arbetet utförs i bolagets lokal. Bolagets psykolog ska dock följa vårdinrättningens direktiv samt rutiner och arbetsmetoder. Det är även vårdinrättningarna som har det övergripande ansvaret för vilka arbetsuppgifter som ska utföras och vilka patienter som ska få del av åtgärderna. Detta talar för att den av bolaget anställde psykologen utför de medicinska åtgärderna på uppdrag av köparna och på ett sådant sätt att denne får anses ingå i respektive köpares organisation (

text: HFD 2024 not. 23

text: , punkterna 14 och 15).

text: Bolaget ansvarar självständigt för bl.a. arbetsledning, schemaläggning, planering, arbetsmiljö, rutiner, arbetssätt, personalrekrytering och kompetensutveckling. Lokaler som används i verksamheten hyr bolaget av kommunen, t.ex. kontorslokaler och personalutrymmen. Bolaget använder sig av vissa tjänster inom ekonomi-, IT- och HR-stöd som kommunen tillhandahåller mot en avgift. I förevarande fall har kommunen genom avtalet överlåtit till bolaget att självständigt tillhandahålla sådana omsorgstjänster som kommunen ansvarar för, till den del dessa inte innefattar myndighetsutövning. Det är bolaget som inom ramen för en egen organisation leder arbetet och bestämmer hur verksamheten ska bedrivas. Det är därför inte fråga om personaluthyrning (

text: HFD 2024 not. 38

text: , punkterna 4 och 14).

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Uthyrning av personal ska bedömas på samma sätt

text: När en säljare som är en beskattningsbar person ställer arbetskraft till en köpares förfogande är det fråga om uthyrning av personal. Det är fråga om att tillhandahålla en resurs med viss kompetens så att köparen kan fullgöra sina skyldigheter t.ex. gentemot sin kund.

text: Skatteverket anser att bedömningen av om en tjänst är uthyrning av personal ska göras på samma sätt oavsett vilken bestämmelse i ML som berörs. Däremot kan det finnas situationer när det saknar betydelse om det är uthyrning av personal eller en annan tjänst.

text: Bedömningen av om det är uthyrning av personal eller en annan tjänst måste alltid göras när denna andra tjänst ger ett annat skatteresultat, t.ex. på grund av en annan skattesats eller ett undantag från skatteplikt.

text: 4.2 Vad som karaktäriserar uthyrning av personal

text: Köparen har det övergripande ansvaret när säljaren utför tjänsten i enlighet med köparens instruktioner. Köparen kan ha det övergripande ansvaret även om säljaren inom vissa ramar har stor frihet att själv bestämma hur arbetsuppgifterna ska genomföras.

text: Tjänsten tillhandahålls inom ramen för köparens organisation när det är köparen som leder arbetet och bestämmer hur verksamheten, i vilken tjänsten tillhandahålls, ska bedrivas.

text: Följande omständigheter har betydelse vid karaktäriseringen av om det är fråga om uthyrning av personal.

text: Köparen bestämmer vilka slutkunder som ska få tjänsten.

text: Säljaren har inte ansvaret gentemot slutkunden för de arbetsuppgifter som ska utföras.

text: Köparen bestämmer när i tiden tjänsten ska utföras.

text: Köparen har ansvaret för utförandet och resultatet av tjänsten gentemot slutkunden.

text: Köparen ansvarar för arbetsledning, bestämmer arbetsmetoder och definierar arbetsuppgifterna.

text: Säljaren erbjuder tjänsten till ett pris som bestäms utifrån arbetstimmar, dagar eller en i förväg definierad tidsperiod då arbetet ska utföras och inte utifrån tjänstens resultat.

text: Säljaren agerar i köparens namn gentemot slutkunden.

text: Tjänsten tillhandahålls i köparens och inte i säljarens lokaler.

text: Köparen tillhandahåller det väsentliga material som behövs för att utföra tjänsten.

text: Säljaren måste följa köparens rutiner och arbetsmetoder.

text: Samma villkor gäller för den inhyrda personalen som för köparens egen personal, i det fall köparen även har egen personal.

text: Att säljaren är skyldig att utföra en tjänst enligt vissa lagregler, kanske står under särskild tillsyn eller har ett regressansvar för tjänsten saknar betydelse för om tjänsten ska bedömas vara uthyrning av personal.

text: 5 Ställningstagandet ersätter ett annat ställningstagande

text: 202 509913-19/111