identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 130 545091-04/113

title: Uttagsbeskattning vid ombildning av kooperativ förening

text: 1 Sammanfattning

text: Ombildning av en kooperativ ekonomisk förening till aktiebolag innebär att andelen i föreningen omvandlas till aktie. Fråga har uppkommit om denna omvandling ska medföra uttagsbeskattning för en enskild näringsidkare när andelen i föreningen har ingått i näringsverksamheten. Skatteverket anser att uttagsbeskattning inte ska ske i dessa fall.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Ombildning sker på så sätt att föreningens verksamhet överförs till ett av förening ägt aktiebolag. Därefter upplöses föreningen varvid aktierna skiftas ut till delägarna. I

text: inkomstskattelagen

text: (IL) finns särskilda regler som syftar till att några skattekonsekvenser inte ska uppkomma i denna situation om vissa grundförutsättningar är uppfyllda. Den ekonomiska föreningen ska inte uttagsbeskattas för eventuellt övervärde vid utskiftningen av aktierna,

text: 22 kap. 10 §

text: IL. Mottagaren ska enligt

text: 42 kap. 20 §

text: IL inte utdelningsbeskattas för mottagna aktier. Andelen i den ekonomiska föreningen ska enligt

text: 44 kap. 7 § 2 st

text: IL inte anses avyttrad på grund av föreningens upplösning. Istället övergår omkostnadsbeloppet för andelen på mottagen aktie enligt

text: 48 kap. 9 §

text: IL.

text: En enskild näringsidkares innehav av andel i en kooperativ ekonomisk förening utgör enligt

text: 13 kap. 7 §

text: IL en tillgång i näringsverksamheten om innehavet betingas av verksamheten. Andra delägarrätter räknas enligt samma lagrum inte som tillgångar i näringsverksamheten. Omstrukturering enligt ovan innebär att en tillgång i näringsverksamheten i form av andel i föreningen övergår till att bli en tillgång i inkomstslaget kapital i form av aktie. Eventuellt övervärde på andelen blir då inte beskattat i näringsverksamheten utan kommer vid en framtida försäljning av aktien att beskattas i kapital. Omvänt blir en uppkommen värdenedgång på föreningsandelen inte avdragsgill i näringsverksamheten utan i kapital.

text: Frågan är om en värdeöverföring från näringsverksamheten till inkomstslaget kapital enligt ovan ska föranleda uttagsbeskattning.

text: 3 Gällande rätt

text: Enligt

text: 22 kap. 2 §

text: IL avses med uttag bl a att den skattskyldige tillgodogör sig en tillgång från näringsverksamheten för privat bruk. Beskattning ska enligt

text: 22 kap. 7 §

text: IL ske som om tillgången avyttras mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet (uttagsbeskattning).

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Den aktie som erhålls genom utskiftning från föreningen utgör inte en tillgång i enskild näringsverksamhet och bör därmed inte heller kunna anses ha tagits ut från näringsverksamheten. Att föreningen upplösts och andelen i föreningen därmed upphört att existera bör inte heller kunna ses som ett uttag. Sammantaget leder dock förfarandet till en värdeöverföring från näringsverksamhet till den privata sfären. Rättspraxis medger en ganska vid tolkning av vad som menas med uttag. Exempelvis ansågs i rättsfallet

text: RÅ 1998 ref 13

text: en värdeöverföring i form av ett avstående från att utnyttja konverteringsrätten på ett konvertibelt skuldebrev vara av den arten att uttagsbeskattning skulle ske. Det är därför möjligt att även nu aktuella transaktioner skulle kunna omfattas av reglerna om uttagsbeskattning eftersom de medför en värdeöverföring.

text: När omstruktureringsreglerna för ekonomiska föreningar ursprungligen infördes i dåvarande KL och SIL var lagstiftaren medveten om den effekt som kunde uppkomma för enskilda näringsidkare. Frågan berörs i

text: prop 1992/93:131 s 40

text: , varvid man utgår från att en uttagssituation formellt skulle kunna anses föreligga. Därvid anfördes:” När skattefrihet föreligger ifråga om utskiftning av aktier i samband med ombildning blir det självklart inte aktuellt att tillämpa den allmänna regeln om uttagsbeskattning”. Enligt dåvarande p 1 av anv. till

text: 22 §

text: KL skulle uttagsbeskattning inte ske om särskilda skäl mot sådan beskattning förelåg. Skatterättsnämnden har i ett inte överklagat förhandsbesked 1996-04-23 besvarat frågan om uttagsbeskattning med att: ”Någon uttagsbeskattning kan inte ske med anledning av att det tidigare värdet på A:s andelsinnehav ’flyttas’ över till hans aktier i AB K”.

text: Rättsläget kan ha förändrats när nya omstruktureringsregler infördes fr o m år 1999. I samband härmed ändrades även reglerna för uttagsbeskattning, varvid undantaget för särskilda skäl slopades och ersattes av en uppräkning av under vilka förutsättningar undantag från uttagsbeskattning ska ske, främst då genom en hänvisning till reglerna om underprisöverlåtelser (nuvarande

text: 23 kap

text: IL). Något direkt lagstöd för att underlåta uttagsbeskattning i andra fall finns därför inte längre.

text: Skatteverkets bedömning är att det starkt kan ifrågasättas om ett uttag enligt

text: 22 kap

text: IL över huvud taget föreligger. Till detta ska läggas att fråga är om en mycket speciell situation, som uppkommer på grund av de särskilda reglerna för ombildning av ekonomiska föreningar till aktiebolag. En omedelbar beskattning i form av uttagsbeskattning skulle stå i strid med detta regelverk och lagstiftarens intentioner.

text: Uttagsbeskattning i enskild näringsverksamhet bör därför inte komma ifråga när en ekonomisk förening ombildas till aktiebolag i enlighet med de särskilda skattereglerna för en sådan ombildning.


doctype: stallningstagande

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 130 550297-04/113

nyckelord:
Bokföring & redovisning
Inkomstskatt

publisher: Skatteverket

status: gällande

title: Utgift för datorprogram i lagersystem

org: skv

text: 1 Sammanfattning

type: rubrik

text: Ett datorprogram som förvärvas i samband med uppförandet av ett helautomatiskt lagersystem, och som är nödvändigt för att anläggningen ska fungera, får anses utgöra ett inventarium. Avdrag för utgiften för datorprogrammet ska därför medges i form avvärdeminskningsavdrag. Eftersom avdrag ska medges enligt de särskilda skattereglerna förinventarier saknar god redovisningssed direkt betydelse för avdragsfrågan, liksom hur företaget redovisat utgiften för programmet i sin bokföring.

type: stycke

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Ett företag har uppfört ett helautomatiskt lagersystem. Ett utomstående företag harlevererat och installerat själva anläggningen, liksom det datorprogram som är nödvändigt för att anläggningen ska fungera. Den utgift som företaget haft för systemet avser till en större del själva anläggningen och till en mindre del datorprogrammet. Företaget har aktiveratutgiften för anläggningen i bokföringen men däremot redovisat utgiften för datorprogrammet som en kostnad.

text: Frågan är om företagets redovisning av datorprogrammet kan läggas till grund förinkomsttaxeringen – dvs. kan omedelbart avdrag medges för utgiften eller ska avdrag medges i form av värdeminskningsavdrag?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Redovisningsnormer

text: Frågan om hur utgifter för datorprogram ska redovisas hos användare av programmen harbehandlats av Bokföringsnämnden i BFN U 88:16, Redovisning av utgifter för dataprogramhos användare, och av Redovisningsrådet i RR 15, Immateriella tillgångar. Bokföringsnämndens uttalande gäller

text: bokföringslagen (1976:125)

text: medan Redovisningsrådets rekommendation har tillkommit efter införandet av

text: årsredovisningslagen (1995:1554)

text: . Det finns vissa skillnader mellan uttalandet och rekommendationen i synen på redovisning avutgifter för anskaffning av datorprogram.

text: Bokföringsnämnden konstaterar följande i BFN U 88:16. Utgifter för datorprogram hos den slutlige användaren ska som huvudregel kostnadsföras löpande. De ska m.a.o. som regelinte hänföras till datorinvesteringen. Enligt

text: 17 § andra stycket bokföringslagen

text: får utgifter av det här slaget i vissa fall aktiveras. Som villkor gäller att de är av väsentligt värde förföretaget i framtiden. Som en allmän riktlinje för bedömningen av om utgifter för ett datorprogram kan aktiveras bör enligt Bokföringsnämnden gälla att datorprogrammet har enberäknad ekonomisk livslängd överstigande tre år.

text: Redovisningsrådet uttalar bl.a. följande i RR 15. Vissa immateriella tillgångar har fysisk formeller ingår i ett fysiskt föremål, t.ex. en CD-skiva, ett dokument eller en film. En tillgång som består av såväl en immateriell som en materiell del klassificeras och redovisas antingen som en materiell eller som en immateriell tillgång, beroende på vilken del som dominerar. Exempelvis är en programvara för en datorstyrd verktygsmaskin, som inte kan fungera utan programmet, en integrerad del av hårdvaran och behandlas därför som en del avverktygsmaskinen. Samma sak gäller för en dators operativsystem. En programvara som inte är en integrerad del av hårdvaran behandlas som en immateriell tillgång.

text: 3.2 Skatteregler

text: Enligt

text: 14 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, ska resultatet av näringsverksamhet beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Vid beräkningen ska inkomster tas upp somintäkt och utgifter dras av som kostnad det beskattningsår som de hänför sig till enligt god redovisningssed, om inte något annat är angivet i lag.

text: I

text: 18 kap. 1 § första stycket

text: IL anges att bestämmelserna i kapitlet gäller för maskiner och andra inventarier som är avsedda för stadigvarande bruk.

text: Begreppet ”maskiner och andra inventarier” är inte definierat i lagen, men har belysts i rättspraxis. Praxis visar att allt från produktionsanläggningar till enklare verktyg bedömts som inventarier – det gäller bl.a. följande fall: maskinutrustning som ingick i enproduktionsanläggning (RÅ 1978 Aa 149), egenproducerad film (RÅ 1980 1:51), maskiner som skulle användas vid serieproduktion (

text: RÅ 1994 ref. 78

text: ), egentillverkade produktverktyg –bl.a. klippverktyg, bockverktyg och mallar för borrning och märkning (

text: RÅ 1994 not. 132

text: ), datorer med tillhörande datorutrustning (

text: RÅ 1995 ref. 96

text: ), andelar i skepp (

text: RÅ 1999 ref. 19

text: )och lastpallar som ingick i en för flera företag gemensam pool (

text: RÅ 2003 ref. 70

text: I

text: 18 kap. 1 § andra stycket

text: IL anges att som inventarier behandlas koncessioner, patent, licenser, varumärken, hyresrätter, goodwill och liknande rättigheter som förvärvats från någon annan.

text: I

text: 18 kap. 3 §

text: IL sägs att utgifter för att anskaffa inventarier ska dras av genom årligavärdeminskningsavdrag enligt bestämmelserna om räkenskapsenlig avskrivning och restvärdesavskrivning. I 4 § regleras möjligheten att dra av hela utgiften omedelbart när de tär fråga om inventarier av mindre värde eller inventarier som kan antas ha en ekonomisklivslängd på högst tre år, dvs. korttidsinventarier. Av paragrafen framgår att den avdragsmöjligheten inte gäller sådana rättigheter m.m. som avses i 1 § andra stycket.

text: Regeringsrätten har prövat frågor kring datorprogram i några rättsfall på 1980-talet. I rättsfallet RÅ 1983 1:29 hade ett företag utgifter för s.k. systemarbete inför övergången till ett nytt datasystem. Utgifterna ansågs utgöra en direkt avdragsgill driftkostnad. Rättsfallet RÅ 1984 1:74 gällde om ett leasingföretag kunde medges särskilt investeringsavdrag vidredovisningen av mervärdesskatt. Standardprogram som ingick i datasystem som företagetleasade ut ansågs utgöra inventarier för stadigvarande bruk. I RÅ 1985 1:55 var det återigen frågan om det särskilda investeringsavdraget. Ett dataserviceföretag hade i egen regi utvecklat s.k. skräddarsydda datorprogram för den egna verksamheten. Utgifterna ansågs utgöra kostnader för utvecklingsarbete.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Företaget har i detta fall uppfört ett helautomatiskt lagersystem. Systemet inkluderar såväl själva anläggningen som datorprogrammet. Datorprogrammet är nödvändigt för attanläggningen ska fungera. Med hänsyn till hur programmet ska användas får det anses utgöra en del av en investering som är avsedd för en långsiktig användning i näringsverksamheten.

text: Eftersom programmet är en del av lagersystemet, och då anläggningen i systemet får anses utgöra ett inventarium, bör även datorprogrammet betraktas som ett inventarium. Utgiften för programmet får därför ses som en utgift för anskaffning av inventarier i enlighet medbestämmelserna i

text: 18 kap.

text: IL, varigenom avdraget för utgiften ska medges i form avvärdeminskningsavdrag. Det är således inte frågan om en utgift för förändring av ett redan befintligt datorsystem (jfr RÅ 1983 1:29) eller en utgift för egen utveckling av datorprogram(jfr RÅ 1985 1:55).

text: Eftersom de särskilda skattereglerna för inventarier ska tillämpas blir bestämmelsen i 14kap.

text: 2 §

text: IL angående god redovisningssed inte tillämplig. God redovisningssed saknar således direkt betydelse för avdragsfrågan, liksom hur företaget redovisat utgiften för programmet i sin bokföring.

type: stallningstagande


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 130 551906-04/113

status: upphävt

title: Närhet till strand

text: 2017-09-08: Detta ställningstagande upphör att gälla och ersätts av ställningstagandet Närhet till strand, dnr.

text: 202 326527-17/111

text: 1 Sammanfattning

text: Vid klassificering av värdefaktorn närhet till strand vid taxering av småhusenheter ska mark mellan strandlinjen och tomtgränsen anses ”tillhöra” värderingsenheten om marken disponeras med stöd av ett lokaliserat, dvs. geografiskt avgränsat, servitut. Det kan vara antingen ett fastighetsbildningsservitut eller ett s.k. inskrivet avtalsservitut. Motsvarande bedömning bör även göras i det fall ett mindre område mellan tomtgränsen och strandlinjen utgör samfälld mark tillhörande ett mindre antal fastighetsägare.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Frågan gäller hur begreppet ”tillhör” i 4 § första meningen, Riksskatteverkets föreskrifter om värdering vid allmän fastighetstaxering av småhusenheter (

text: RSFS 2002:11

text: ), ska tolkas och tillämpas vid klassificeringen av värdefaktorn närhet till strand. Frågan har uppkommit i anslutning till den allmänna fastighetstaxeringen av småhusenheter 2003.

text: Frågeställningen har sin bakgrund i följande faktiska förhållanden. Den aktuella fastighetens/värderingsenhetens tomtmark går inte ända fram till strandlinjen. Området mellan tomtgränsen och strandlinjen disponeras dock med stöd av ett lantmäteriservitut. Huvudbyggnaden ligger närmare än 75 m från strandlinjen. Frågan är om området som disponeras med stöd av servitut "tillhör" värderingsenheten i enlighet med skrivningen i 4 §

text: RSFS 2002:11

text: eller inte. Bedöms markområdet ”tillhöra” fastigheten/värderingsenheten indelas värdefaktorn i belägenhetsklass 1 (detta givetvis under förutsättning att övriga krav är uppfyllda) i annat fall hänförs värderingsenheten till belägenhetsklass 2.

text: Till saken hör att servitutet avser ett lokaliserat, dvs. geografiskt avgränsat, fastighetsbildningsservitut som omfattar hela området mellan tomtgränsen och strandlinjen. Området får enligt servitutet disponeras för bad och båtplats.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Klassificering av värdefaktorn närhet till strand regleras i

text: 12 kap. 3 § fastighetstaxeringslagen (1979:1152)

text: , FTL. Skatteverket har dessutom med stöd av 7 kap. 7 § och 19 kap. 7 § FTL och

text: 6 kap. 1 § fastighetstaxeringsförordningen (1993:1199)

text: , FTF beslutat föreskrifter som närmare reglerar klassificeringen. Frågan om klassificering av värdefaktorn närhet till strand regleras i 4 § Riksskatteverkets föreskrifter om värderingen vid allmän fastighetstaxering av småhusenheter 2003 (

text: RSFS 2002:11

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: I och med att området disponeras för bad och båtplats, och detta är inskrivet i servitutet, får det anses som om den härskande fastighetens ägare har en inskriven rättighet till det mellanliggande området som i princip är att jämställa med äganderätt. Detta synsätt får anses styrkas av bestämmelserna i

text: 14 kap. 3 § jordabalken

text: , där det anges att servitut är förenat med äganderätt till den härskande fastigheten och ej får överlåtas särskilt.

text: Det hade varit en annan sak om servitutet enbart omfattat tillgång till båtplats eller brygga. Då hade marken mellan tomtgränsen och strandlinjen inte ansetts ”tillhöra” värderingsenheten eftersom denna begränsade dispositionsrätt inte kan jämställas med äganderätt.

text: Motsvarande bedömning bör även göras i de fall ett mindre område mellan tomtgränsen och strandlinjen utgör samfälld mark till ett mindre antal, två till fem, fastighetsägare.

text: Styrsignalen ska tillämpas vid fastighetstaxering från och med 2003 års allmänna fastighetstaxering av småhusenheter.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 130 553888-04/111

title: Mervärdesskatteregistrering

text: Nytt: 2013-06-25

text: Detta ställningstagande upphör att gälla och ersätts av ställningstagandet Begreppen beskattningsbar person och ekonomisk verksamhet – mervärdesskatt, dnr

text: 131 386481-13/111

text: 1 Sammanfattning

text: Den som anger att han bedriver yrkesmässig verksamhet eller har för avsikt att göra detta ska registreras till mervärdesskatt under förutsättning att den sökande kan styrka detta genom objektiva omständigheter. Detta gäller för både fysiska och juridiska personer.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: I en Skatte- och avgiftsanmälan (SOA) begär man att få F-skattsedel, mervärdesskatteregistrering och arbetsgivarregistrering.

text: Det finns en skrivelse om tilldelning av F-skattsedel, daterad den 16 juni 2004. Av denna skrivelse framgår att enligt

text: 4 kap. 7 § skattebetalningslagen (1997:483)

text: , SBL, ska F-skattsedel tilldelas den som uppger sig bedriva eller ha för avsikt att bedriva näringsverksamhet här i landet. Enligt skrivelsen ska några ingående utredningar i frågan om näringsverksamhet föreligger inte göras i samband med ansökan om F-skatt utan denna kontroll ska normalt göras i efterhand.

text: I skrivelsen ges exempel på fall vid tilldelning av F-skattsedel när det är vanligt med prövningar i fråga om näringsverksamhet eller tjänst för personer som ska ägna sig åt olika former av försäljningsverksamhet. Det kan vara personer som ska arbeta som handelsagenter eller som ska ägna sig åt s.k. nätverksförsäljning. En handelsagent som själv bestämmer tid, plats och sättet för hur han ska utöva sitt arbete och som inte är förhindrad att sälja åt flera huvudmän kan mycket väl anses bedriva näringsverksamhet (jfr.

text: prop. 1990/91:63 s. 50

text: ). Även den som säljer åt nätverksföretag (kallas ibland för MLM-företag) kan vara näringsidkare. Utgångspunkten är att den som köper och säljer varor i eget namn och som själv bestämmer priset för varorna kan anses bedriva näringsverksamhet.

text: Med anledning av ovan nämnda skrivelse rörande tilldelning av F-skattsedel, som inte behandlar anmälan för mervärdesskatteregistrering, har frågor uppkommit avseende mervärdesskatteregistrering. Bland annat efterfrågas om samma styrsignal även gäller för utredning vid anmälan för mervärdesskatteregistrering.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Enligt

text: 3 kap. 1 § 2

text: SBL ska Skatteverket registrera den som är skattskyldig enligt

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, med vissa undantag. Enligt punkten 4 i samma paragraf ska Skatteverket registrera den som har rätt till återbetalning av ingående skatt enligt

text: 10 kap.

text: 13 §§

text: ML.

text: Av

text: 1 kap. 1 § första stycket 1

text: ML framgår att mervärdesskatt ska betalas vid skattepliktig omsättning av varor och tjänster inom landet som görs i en yrkesmässig verksamhet. Vem som är skattskyldig för omsättningen i olika fall framgår av

text: 1 kap. 2 §

text: ML.

text: Enligt

text: 4 kap. 1 § 1

text: ML är en verksamhet yrkesmässig om den utgör näringsverksamhet enligt

text: 13 kap.

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: Enligt

text: 10 kap. 9 §

text: ML föreligger återbetalningsrätt i vissa fall för nystartade verksamheter, sk. uppbyggnadsskede.

text: Av artikel 2.1 i Rådets sjätte mervärdesskattedirektiv (

text: ), nedan kallat sjätte direktivet, framgår bland annat att mervärdesskatt ska betalas för tillhandahållande av tjänster som sker mot vederlag inom landets territorium av en skattskyldig person i denna egenskap.

text: Vad som enligt sjätte direktivet avses med en skattskyldig person framgår av

text: artikel 4.1

text: . Där anges att det är fråga om varje person som självständigt någonstans bedriver någon form av ekonomisk verksamhet som avses i punkt 2, oberoende av syfte eller resultat. Av

text: artikel 4.4 första stycket

text: framgår att uttrycket ”självständigt” i punkt 1 undantar anställda och övriga personer från skatten i den mån de är bundna till en arbetsgivare av ett anställningsavtal eller av några andra rättsliga bindningar som skapar ett anställningsförhållande vad beträffar arbetsvillkor, lön och arbetsgivaravgifter.

text: Vad som utgör ekonomisk verksamhet har bedömts av EG-domstolen i flera domar bland annat 268/83 (Rompelman), punkt 24, de förenade målen

text: och

text: (Gabalfrisa m.fl.), punkt 46-47,

text: (Grundstückgemeinschaft Schlosstrasse), punkt 40,

text: (Brigitte Breitsohl), punkt 34,

text: (INZO), punkt 15-18,

text: (Enkler), punkt 27-29 och

text: (Lennartz), punkt 21. Dessa domar behandlar bland annat att avsikten att bedriva ekonomisk verksamhet ska kunna styrkas samt frågan vad som utgör objektiva omständigheter för att ekonomisk verksamhet ska antas föreligga.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: En bedömning av yrkesmässighet (inkluderat förberedande aktivitet s.k. uppbyggnadsskede) ska göras i ljuset av artikel 4 i sjätte direktivet, d.v.s. utifrån ekonomisk verksamhet. Tolkning av om ekonomisk verksamhet föreligger ska ske med ledning av ovan nämnda domar från EG-domstolen.

text: Detta innebär att utgångspunkten, vid en anmälan om registrering till mervärdesskatt, är att yrkesmässig verksamhet föreligger om det kan styrkas att ekonomisk verksamhet bedrivs eller att avsikt finns att bedriva sådan verksamhet. Detta ska kunna styrkas genom objektiva omständigheter. Exempel på s.k. objektiva omständigheter kan vara avtal om anskaffning av verksamhetstillgångar, avtal om uthyrningar eller andra intäktsbringande tillhandahållanden i den kommande verksamheten och marknadsföringsåtgärder. I de fall anskaffning har skett av tillgångar som p.g.a. sin karaktär uteslutande är ägnade att användas i en ekonomisk verksamhet så är det normalt tillräckligt, för att styrka ekonomisk verksamhet, att den som anmäler för registrering kan styrka själva anskaffningen av tillgången. I de fall en anskaffning p.g.a. sin karaktär kan utnyttjas både i en ekonomisk verksamhet och privat, t.ex. vid anskaffning av hästar, båtar m.m., räcker det däremot inte med enbart bevis om själva anskaffningen utan ytterligare objektiva omständigheter måste föreligga. Det är den som anmäler för registrering som har ansvaret för att prestera bevis om sådana objektiva omständigheter.

text: Skillnaden mellan mervärdesskatteregistrering och tilldelning av F-skattsedel är således att det räcker med en avsikt att bedriva näringsverksamhet för tilldelning av F-skattsedel men för mervärdesskatteregistrering krävs att denna avsikt kan styrkas genom objektiva omständigheter. Detta innebär att i vissa fall kan en begäran om tilldelning av F-skattsedel beviljas (avsikt finns) samtidigt som anmälan om mervärdesskatteregistrering avslås (avsikten har inte kunnat styrkas genom objektiva omständigheter).

text: Svårighet kan föreligga att besluta att inte medge tidigare avdrag för ingående skatt om det efter det att registrering har skett konstateras att ekonomisk verksamhet inte föreligger, se domen

text: (INZO), punkt 21. Endast i de fall det är fråga om bedrägeri eller undandragande kan med retroaktiv verkan en som blivit registrerad såsom skattskyldig eller återbetalningsberättigad frånkännas denna rätt till avdrag. Av denna anledning bör bedömning av om utredning ska göras ske redan i samband med anmälan om mervärdesskatteregistrering.

text: Utredning är inte nödvändig när det framgår direkt av skatte- och avgiftsanmälan eller av kunskaper om branschen, företeelsen och dylikt att den som anmäler för registrering till mervärdesskatt:

text: - är självständig i förhållande till uppdragsgivaren och inte har rättsliga bindningar med denne beträffande arbetsvillkor, lön och arbetsgivaransvar som liknar ett anställningsförhållande, och

text: - tillhandahåller eller ska tillhandahålla varor och/eller tjänster som är skattepliktiga eller berättigar till återbetalning av mervärdesskatt.

text: För det fall tillhandahållanden ännu inte påbörjats är någon utredning inte nödvändig om det framgår av skatte- och avgiftsanmälan att den som anmäler:

text: - har gjort eller kan styrka att han ska göra inköp för verksamhet av varulager och/eller inventarier som inte är typiska för privat bruk, eller

text: - har gjort eller kan styrka att han ska göra förvärv som avser a. kontorslokal, butikslokal etc., ellerb. marknadsföring i form av annonser och/eller besök hos kunder, mässor eller dylikt.

text: Vid övriga anmälningar är en bedömning av om utredning ska göras nödvändig. Detta för att uppfylla de åtaganden Sverige som medlem i EU har att ha tillförlitliga register men även utifrån kontrollsynpunkt.

text: Vid bedömning av anmälan från säljare åt nätverksföretag (s.k. MLM-företag) ska samma bedömning som framgår av skrivelsen om F-skattesedel göras i mervärdesskattehänseende rörande frågan om säljaren är självständig i förhållande till nätverksföretaget. Däremot är en bedömning av om utredning ska göras nödvändig om det finns skäl att ifrågasätta att en försäljningsverksamhet ska bedrivas. Om utredning av en skatte- och avgiftsanmälan har gjorts av Skatteverket ska någon av följande omständigheter medföra att registrering till mervärdesskatt ska ske.

text: - Om han kan styrka att han gjort inköp av varor som inte kan anses vara enbart för hushållsbruk.

text: - Om han kan styrka att han gjort inköp för sammankomster som inte enbart kan anses vara privata sammankomster med vänner.

text: - Om han kan visa att han anskaffat eller förhyrt en särskild lokal för verksamheten.

text: - Om han haft kostnader för olika marknadsföringsåtgärder som styrker att avsikt att driva verksamheten finns.

text: I övriga fall ska i normalfallet mervärdesskatteregistrering tills vidare inte ske.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 130 553890-04/111

title: Undantaget från yrkesmässighet i 4 kap. 7 § ML

text: Nytt: 2013-07-01

text: Detta ställningstagande upphör att gälla och ersätts av ställningstagandet Myndigheter och begreppet ekonomisk verksamhet, mervärdesskatt, dnr

text: 131 415747-13/111

text: 1 Sammanfattning

text: Undantaget från yrkesmässighet i

text: 4 kap. 7 § mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, är tillämpligt vid verksamhet som utgör ett led i myndighetsutövning under förutsättning att det är fråga om sådana subjekt som anges i

text: 4 kap. 6 §

text: ML, dvs. staten, ett statligt affärsverk eller en kommun. Detta innebär att ett privaträttsligt subjekt inte kan omfattas av detta undantag från yrkesmässighet.

text: Det konkurrensvillkor som finns i sjätte mervärdesskattedirektivet (

text: ) ska inte medföra annan bedömning eftersom s.k. direkt effekt endast kan användas till fördel för den enskilde.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: I en dom den 19 december 2003 (målnr 4959-2002) har Regeringsrätten ansett att en kommun inte är skattskyldig till mervärdesskatt för tillhandahållande av parkeringsplatser på dess gatumark mot avgift. Orsaken var att parkeringsverksamheten ansågs ingå som ett led i kommunens myndighetsutövning och därmed förelåg inte yrkesmässighet. Av domskälen framgår att bestämmelsen om myndighetsutövning inte helt överensstämmer med EG-rätten eftersom sjätte direktivet även innehåller ett konkurrensvillkor. Detta villkor kan inte tolkas in i den svenska rätten eftersom det förutsätter att begreppet myndighetsutövning i ML ges en särskild betydelse i förhållande till andra lagar.

text: Med anledning av denna dom har Skatteverket i skrivelse (dnr

text: 130 279946-04/113

text: ) den 1 juli 2004 tagit upp vissa frågeställningar. Skrivelsen belyser huruvida återbetalning av mervärdesskatt, som felaktigt betalats av kommuner avseende uppburna gatuparkeringsavgifter, kan medges utan kundkreditering när det är fråga om parkeringskunder som inte kan nås för rättelse.

text: I ovan nämnda dom från Regeringsrätten gällde frågan en kommuns myndighetsutövning. En närliggande fråga är vilken betydelse den aktuella domen kan tänkas få i det fall parkeringsverksamheten bedrivs av ett aktiebolag som helt ägs av kommunen.

text: Denna frågeställning har inte belysts i Skatteverkets skrivelse från den 1 juli 2004.

text: Ytterligare en fråga har inkommit som behandlar detta undantag från yrkesmässighet. Denna fråga har uppkommit pga. en ny lag från 2005, lagen om skydd mot olyckor. Kan en sotarmästare, som bedriver enskild firma, omfattas av undantaget från yrkesmässighet i

text: 4 kap. 7 §

text: ML till den del verksamheten består av brandskyddskontrollverksamhet. Denna brandskyddskontrollverksamhet får anses vara myndighetsutövning som bygg, räddning och miljönämnden i kommunen har delegerat i enlighet med kommunens delegationsordning. Frågan är således om den myndighetsutövning som delegerats av kommunen till en enskild firma, dvs. ett privaträttsligt subjekt, kan medföra att undantaget från yrkesmässighet i

text: 4 kap. 7 §

text: ML blir tillämpligt.

text: Frågan är vidare om artikel 4.5 i sjätte direktivet kan komma att medföra en annan bedömning med hänsyn till möjligheten att tillämpa s.k. direkt effekt.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Av

text: 1 kap. 1 § första stycket 1

text: ML framgår att mervärdesskatt ska betalas vid skattepliktig omsättning av vara eller tjänst inom landet som görs i en yrkesmässig verksamhet.

text: Enligt

text: 4 kap. 6 §

text: ML utgör statens, ett statligt affärsverks eller en kommuns omsättning av varor eller tjänster mot ersättning yrkesmässig verksamhet oavsett om den bedrivs med vinstsyfte eller inte. Vidare framgår av

text: 4 kap. 7 § första stycket

text: ML att omsättningen inte utgör yrkesmässig verksamhet om den ingår som ett led i en myndighetsutövning eller avser bevis, protokoll eller motsvarande avseende myndighetsutövning.

text: Av artikel 4.5 i sjätte direktivet framgår att stater, regionala och lokala myndigheter och övriga offentligrättsliga organ inte ska anses som skattskyldiga när det gäller verksamhet eller transaktioner som de utför i sin egenskap av offentliga myndigheter, även om de i samband härmed uppbär avgifter, arvoden, bidrag eller inbetalningar. När de genomför sådana verksamheter eller transaktioner, ska de dock ändå betraktas som skattskyldiga personer med avseende härpå, om det skulle leda till konkurrenssnedvridning av viss betydelse, ifall de behandlades som icke skattskyldiga personer.

text: Av EG-domstolens dom 235/85 (kommissionen mot Nederländerna), punkterna 20 och 21, framgår att artikel 4.5 i sjätte direktivet endast medger undantag från ekonomisk verksamhet för offentligrättsliga organ för deras verksamhet såsom sådana organ. Detta får anses innebära att två rekvisit måste vara uppfyllda för att artikeln ska kunna tillämpas. Det ska dels vara fråga om ett offentligrättsligt organ och dels sådan verksamhet som det offentligrättsliga organet utför i egenskap av sådant.

text: Av EG-domstolens dom 231/87 och 129/88 (Carpaneto och Rivergaro) framgår att vilka som ska tolkas som offentligrättsliga myndigheter avgörs av varje lands nationella lagstiftning. EG-domstolen har även i domen

text: (Carpaneto Piacentino) slagit fast att åtskillnad mellan offentlig och privat verksamhet endast kan göras på grundval av det rättsliga system som tillämpas på offentliga organ i den nationella lagstiftningen. Det är således upp till respektive medlemsland att klassificera vilka verksamheter som omfattas av den offentligrättsliga verksamheten som medför undantag från ekonomisk verksamhet i ljuset av artikel 4.5 i sjätte direktivet.

text: Enligt

text: 1 kap. 16 §

text: ML avses med staten inte de statliga affärsverken. Med kommun förstås kommun eller landsting enligt

text: kommunallagen (1991:900)

text: Av

text: SOU 2002:74 s. 108

text: f framgår att med uttrycket staten förstås enligt ML statliga myndigheter med den innebörd begreppet statliga myndigheter har i grundlagarna och

text: förvaltningslagen

text: . Som statliga myndigheter räknas alla organ som tillhör den offentligrättsliga statliga organisationen. Detta inkluderar inte organ som är organiserade i privaträttsliga former, t.ex. statliga aktiebolag, stiftelser eller liknande. Detta gäller även om ett sådant organ har anförtrotts offentliga förvaltningsuppgifter eller t.o.m. myndighetsutövning. Vid avgörandet av om ett organ ska anses vara en statlig förvaltningsmyndighet är således tillhörigheten till den offentligrättsliga statliga organisationen av betydelse.

text: Vidare behandlas frågan om konkurrensvillkoret ska komma att tas med i ML i utredningen

text: SOU 2002:74

text: avsnitt 3.3.3.

text: EG-domstolens dom

text: (Ayuntamiento de Sevilla) handlade om uppbörd av skatt som utfördes av särskilda uppbördsmän på uppdrag av den lokala skatteförvaltningen. Domstolen ansåg inte att denna verksamhet kunde undantas från ekonomisk verksamhet enligt artikel 4.5 i sjätte direktivet när denna verksamhet delegerats till privata företag.

text: Vad som utgör myndighetsutövning är inte reglerat i ML. Av

text: prop. 1989/90:111 s. 209

text: framgår att med myndighetsutövning förstås beslut eller åtgärder som ytterst är uttryck för samhällets maktbefogenheter och som kommer till stånd och får rättsverkningar för eller emot den enskilde i kraft av offentligrättsliga regler och inte på grund av avtal eller i övrigt regler av privaträttslig natur.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Undantaget från yrkesmässighet avseende offentligrättsliga organ i ML stämmer i stort överens med sjätte direktivet. Detta med hänsyn till den frihet medlemsländerna har när det gäller vilka subjekt som ska omfattas av undantaget från yrkesmässighet. Detta innebär att det ska vara fråga om både offentligrättsliga organ och myndighetsutövning för att undantaget från yrkesmässighet ska kunna tillämpas.

text: Den del som avviker, vad gäller undantaget från yrkesmässighet för offentligrättsliga organ, mellan ML och sjätte direktivet är konkurrensvillkoret som finns med i EG-rätten. Denna begränsning i undantaget finns inte i den svenska lagstiftningen. Regeringsrätten har i domen den 19 december 2003 angett att möjligheten att ta hänsyn till konkurrensvillkoret inte finns med den lagstiftning som finns i Sverige idag. Möjligheten att tillämpa s.k. direkt effekt kan endast användas till fördel för den enskilde, dvs. om den enskilde vill. I och med att kommunen i ovan nämnd dom inte begärt detta kan konkurrensvillkoret inte användas. Någon möjlighet för de privaträttsliga subjekt som drabbas av konkurrenssnedvridningen att få åberopa villkoret finns inte.

text: Om en kommun överlämnar hantering av en kommunal angelägenhet i enlighet med

text: kommunallagen

text: åt ett privat företag omfattas inte detta privata företag av begreppet ”kommun” i

text: kommunallagens

text: mening och därmed inte heller av begreppet ”kommun” i

text: mervärdesskattelagens

text: mening. Således kan inte detta privata företag omfattas av undantaget från yrkesmässighet. Detta gäller även om det privata företaget är helägt av kommunen eller om det privata företaget utför sådan myndighetsutövning som delegerats av t.ex. kommun.

text: Detta innebär således att verksamhet (såsom t.ex. parkeringsverksamhet och sotning) som utförs som ett led i myndighetsutövning av staten, ett statlig affärsverk eller en kommun undantas från yrkesmässighet. Om samma verksamhet utförs av ett privat företag omfattas detta av yrkesmässighet och därmed kan skattskyldighet till mervärdesskatt föreligga.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 130 557045-04/113

title: Skattskyldighet vid upplåtelse av parkeringsplats i flera led

text: Nytt: 2023-05-31

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2023-05-31, dnr

text: 1 Sammanfattning

text: Upplåtelse av markanläggning anpassad för parkering till någon som i sin tur hyr ut parkeringsplatser är inte undantagen från skatteplikt. En sådan upplåtelse medför skattskyldighet till mervärdesskatt utan att Skatteverket i förekommande fall meddelat beslut om frivillig skattskyldighet för denna.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Reglerna i

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, respektive sjätte mervärdesskattedirektivet (

text: ) som avser skatteplikt för upplåtelse av parkering har inte samma utformning vad gäller ordalydelsen.

text: Bestämmelsen i

text: 3 kap. 3 § första stycket 5

text: ML skulle mot bakgrund av ordalydelsen och förarbetsuttalande vid bestämmelsens tillkomst (

text: prop. 1989/90:111 s. 197

text: ) kunna tolkas som att den enbart är tillämplig vid uthyrning direkt till den parkerande.

text: Fråga har därför uppkommit om upplåtelse av markanläggning omfattas av undantag från skatteplikt när upplåtelse sker till någon som i sin tur hyr ut parkeringsplatserna på anläggningen till fordonens brukare.

text: 3 Gällande rätt

text: Upplåtelse av nyttjanderätt till fastighet är undantaget från skatteplikt enligt

text: 3 kap. 2 § mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML.

text: Detta undantag omfattar dock inte ” upplåtelse av parkeringsplatser i parkeringsverksamhet ” enligt

text: 3 kap. 3 § första stycket 5

text: ML.

text: Motsvarande bestämmelse i sjätte mervärdesskattedirektivet återfinns i

text: artikel 13

text: B b. I denna bestämmelse anges att medlemsstaterna ska undanta från skatteplikt ” utarrendering och uthyrning av fast egendom dock icke för…uthyrning av lokaler och platser för parkering av fordon ”.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: I samband med Sveriges anslutning till EG ansåg Utredningen om teknisk EG-anpassning av de indirekta skatterna att bestämmelsen i

text: 3 kap. 3 § första stycket 5

text: ML var EG-konform (

text: SOU 1994:88 s. 110

text: samt

text: ). Även Mervärdesskatteutredningen har betraktat bestämmelsen som EG-konform (jfr.

text: SOU 2002:74 s. 665

text: ). I ett fastställt förhandsbesked (

text: RÅ 2003 ref 80

text: ) gjorde Regeringsrätten samma bedömning som Skatterättsnämnden i frågan om bestämmelsen i 3 kap. 3 § första stycket 5 var tillämplig. I nämndens motivering anges att det inte kan anses föreligga något hinder mot att tillämpa den aktuella bestämmelsen i överensstämmelse med det sjätte mervärdesskattedirektivet. Tolkningen av bestämmelsen i ML bör därför i första hand ske utifrån direktivets bestämmelse och EG-domstolens praxis.

text: Vid tolkning av sjätte mervärdesskattedirektivet är utgångspunkten att undantag från skatteplikt ska tolkas restriktivt. Däremot ska ett undantag från ett undantag från skatteplikt, som den nu aktuella bestämmelsen om uthyrning av lokaler och platser för parkering, inte tolkas restriktivt. Av ordalydelsen i direktivets bestämmelse finns inget som antyder att denna inte är tillämplig om upplåtelse av platser för parkering sker i flera led. Vidare har EG-domstolen i

text: mål C-173/88

text: , Morten Henriksen, med avseende på bestämmelsen i

text: artikel 13

text: B b, uttalat att ” uthyrning av lokaler och platser för parkering ” måste tolkas så att den innefattar uthyrning av alla platser utformade för att användas till att parkera fordon, inklusive garageplatser. Direktivets bestämmelse får till följd av ovanstående anses omfatta även uthyrning i flera led av platser utformade för att användas till parkering.

text: Vid en tolkning mot bakgrund av EG-rätten får därmed bestämmelsen i

text: 3 kap. 3 § första stycket 5

text: ML anses omfatta upplåtelse i samtliga led av platser och lokaler anpassade för parkering. En upplåtelse av en markanläggning anpassad för parkering är därför inte undantagen från skatteplikt. Detta gäller oavsett om den som hyr markanläggningen i sin tur hyr ut hela anläggningen eller respektive parkeringsplats. En sådan upplåtelse av en markanläggning anpassad för parkering medför också skattskyldighet till mervärdesskatt utan föregående ansökan och beslut om frivillig skattskyldighet.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 130 55775-04/113

title: Rätt till retroaktivt avdrag vid frivillig skattskyldighet

text: Nytt: 2014-06-17

text: Detta ställningstagande upphör att gälla. Den fråga som behandlas i ställningstagandet är inte längre aktuell på grund av nya regler som trädde i kraft den 1 januari 2014. Enligt de nya reglerna blir en fastighetsägare, hyresgäst, bostadsrättshavare, konkursbo eller mervärdesskattegrupp frivilligt skattskyldig genom att ange mervärdesskatt i en faktura för uthyrningen eller upplåtelsen. En sådan faktura ska ha utfärdats senast sex månader från den första dagen i den uthyrningsperiod eller upplåtelseperiod som fakturan avser. Det är endast om frivillig skattskyldighet ska medges under tid som en byggnad eller annan anläggning uppförs eller genomgår omfattande till- eller ombyggnad som det krävs en ansökan.

text: 1 Sammanfattning

text: Rätt till retroaktivt avdrag enligt

text: 9 kap. 8 § mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, förutsätter bl.a. att den del av fastigheten som omfattas av ny-, till- eller ombyggnaden inte har tagits i bruk innan den frivilliga skattskyldigheten beviljas. Bestämmelsen ska framdeles tolkas så att fastighetsdelen inte ska anses vara tagen i bruk när en ansökan om frivillig skattskyldighet för uthyrning av verksamhetslokalen har kommit in till Skatteverket senast under kalendermånaden efter den månad hyresgästen tillträdde lokalen.

text: 2 Frågeställning

text: När ska ansökan om frivillig skattskyldighet för uthyrning av verksamhetslokal senast ha kommit in till Skatteverket för att kravet i

text: 9 kap. 8 §

text: ML att fastigheten inte har tagits i bruk ska anses vara uppfyllt?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Rätt till retroaktivt avdrag enligt

text: 9 kap. 8 §

text: ML är ett alternativ till bestämmelsen om frivillig skattskyldighet redan under uppförandet eller i samband med till- eller ombyggnad av en fastighet. För en fastighetsägare kan det nämligen vara osäkert om det framtida nyttjandet av fastigheten ska ske i verksamhet som innebär att frivillig skattskyldighet kan beviljas. Det finns därför en möjlighet för fastighetsägaren att avvakta med att ansöka om frivillig skattskyldighet tills dess uthyrningsförhållandena är klarlagda. Omständigheterna kan också vara sådana att Skatteverket inte anser särskilda skäl föreligger för att bevilja skattskyldighet under uppförandeskedet.

text: Avsikten med reglerna är att en fastighetsägare ska ha rätt till avdrag för skatten när den frivilliga skattskyldigheten beviljas utan att behöva tillämpa reglerna om årlig jämkning av skatten.

text: En av begränsningarna i rätten till retroaktivt avdrag är att den fastighetsdel som det retroaktiva avdraget avser, inte får ha tagits i bruk när den frivilliga skattskyldigheten börjar gälla.

text: I

text: prop. 1999/2000:82

text: anges på sidan 85 att för rätt till retroaktivt avdrag bör till skillnad mot vad som gällde tidigare krävas att fastighetsägaren inte har tagit fastigheten i bruk för annan verksamhet innan uthyrningen påbörjats. Vidare anges på sidan 144, att om fastighetsägaren börjar hyra ut någon del av fastigheten till hyresgäster utan skattskyldighet, gäller jämkningsreglerna om denne därefter övergår till att hyra ut med skatteplikt.

text: I Handledning för mervärdesskatt 2004 anges på sidan 518 att retroaktivt avdrag kan medges i de fall uthyrning till hyresgäst som är skattskyldig har pågått en kort tid innan ansökan om frivillig skattskyldighet kommit in till Skatteverket. Med kort tid avses här att ansökan har kommit in till Skatteverket kalendermånaden efter den då hyresgästen tillträdde lokalen. Att ansökan kommer in till Skatteverket ett fåtal dagar efter utgången av nämnda kalendermånad bör inte heller medföra att rätten till retroaktivt avdrag går förlorad.

text: Anledningen till att en försening med ansökan har godtagits är att fastighetsägarens avsikt i dessa fall normalt varit att hyra ut fastigheten med frivillig skattskyldighet. En fastighetsägares ansökan bör visserligen i princip inkomma senast när hyresgästen tar lokalen i anspråk, men en viss fördröjning med ansökan har godtagits. Annars skulle rätten till avdrag diskvalificeras och reglerna om jämkning aktualiseras. Detta torde inte vara lagstiftarens avsikt. Någon konsumtion av fastigheten i en skattefri verksamhet som motiverar sådana effekter kan inte heller ansetts ha skett.

text: Sjätte mervärdesskattedirektivet (

text: ) innehåller inte några bestämmelser som reglerar hur den frivilliga skattskyldigheten vid uthyrning av fastigheter närmare ska utformas. Medlemsstaterna får därför i nationell rätt bestämma om denna beskattning.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Frivillig skattskyldighet beviljas först från den tidpunkt en ansökan kommer in till Skatteverket. Även om en fastighetsägares avsikt hela tiden varit att upplåtelsen ska ske med frivillig skattskyldighet, så blir detta inte fallet om denne dröjer med att ansöka om skattskyldighet. Detta förhållande bör i sig inte få den effekten att rätten till retroaktivt avdrag går förlorad. En viss tidsutdräkt bör accepteras utan att fastigheten ska anses vara tagen i bruk för skattefri verksamhet. Denna tid bör vara högst kalendermånaden efter utgången av den månad hyresgästen tillträdde lokalen.

text: Bestämmelsen i

text: 9 kap. 8 §

text: ML ska framdeles tolkas så att den del av fastigheten som omfattas av ny-, till- eller ombyggnaden inte ska anses vara tagen i bruk när en ansökan om frivillig skattskyldighet för uthyrning av verksamhetslokalen har kommit in till Skatteverket senast under kalendermånaden efter den månad hyresgästen tillträdde lokalen.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 130 558106-04/113

nyckelord:
Förvaltningsrätt & förfarande
Inkomstskatt
Skattebetalning & borgenärsarbete
Socialavgifter

title: Bostadsförmån i form av hotellrum

text: Datum: 2004-09-20

text: 1 Sammanfattning

text: Värde av annan bostadsförmån än semesterbostad som utges i form av hotellrum ska vid beräkning av underlag för arbetsgivaravgifter och skatteavdrag beräknas enligt de av Skatteverket framtagna värdetabellerna.

text: 2 Bakgrund och sammanställning

text: Fråga har uppkommit om annan bostadsförmån än semesterbostad som utges i form av hotellrum, t.ex. för tillfälligt anställda som övernattningsbostad eller för andra anställda som saknar bostad på arbetsorten, ska beräknas enligt schablon eller om den faktiska kostnaden ska läggas till grund för beräkningen.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Enligt

text: 8 kap 15 § skattebetalningslagen

text: ska värdet av någon annan bostad här i landet än semesterbostad eller bostad som avses i

text: 61 kap. 3 a § inkomstskattelagen

text: , dvs. bostadsförmån i annans hushåll, beräknas enligt värdetabeller.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Eftersom det i

text: skattebetalningslagen

text: inte ges utrymme för någon annan värderingsmetod än enligt schablon ska de av Skatteverket framtagna värdetabellerna även tillämpas vid beräkning av underlag för arbetsgivaravgifter och skatteavdrag när bostadsförmån utges i form av hotellrum.

text: I hotellboendet ingår ofta sådana värdehöjande faktorer som möblemang, TV och städning men också värdesänkande faktorer som avsaknad av kök. Dessa faktorer får i viss mån anses ta ut varandra så att schablonvärdet kan tillämpas utan justering.

text: För att arbetsgivaren ska kunna beräkna underlaget för arbetsgivaravgifter och skatteavdrag måste uppgift om hotellrummets kvadratmeteryta inhämtas. Värdetabellerna för respektive kalenderår publiceras i Skatteverkets föreskrifter. Tabellerna avseende värdering av annan bostadsförmån än semesterbostad återfinns, för inkomståret 2004, i RSV M 2003:16 avsnitt 4.5.1.

text: På kontrolluppgiften ska arbetsgivaren redovisa schablonvärdet vid kod 12 och med kryss i ruta 43 medan förmånstagaren i sin inkomstdeklaration ska redovisa hotellrummets verkliga kostnad.

text: Om frukost ingår i hotellpriset ska tillägg göras för förmån av fri frukost.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 130 558762-04/113

title: Hemresor eller resor för tillsyn av uthyrd bostad?

text: 1 Sammanfattning

text: En skattskyldig, som i samband med tjänstgöring på annan ort har tagit familjen med sig till den nya orten och som hyrt ut bostaden på den tidigare hemorten, har inte rätt till avdrag för hemresor till den orten eftersom han inte disponerar över någon bostad där. Han anses ha flyttat till den nya arbetsorten, även om det nya arbetet är tillfälligt och även om han avser att flytta tillbaka till den ursprungliga orten.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Vissa skattskyldiga som tar arbete på annan ort under en tid väljer att ta med familjen till den nya orten och hyr ut sin tidigare bostad under tiden. Detta är inte minst vanligt bland utländska specialister som kommer till Sverige för att arbeta en tid. Fråga har uppkommit om en skattskyldig som hyrt ut sin tidigare bostad, och som således inte disponerar någon bostad på den tidigare bostadsorten, ändå har rätt till avdrag för hemresor till den orten. Om så inte är fallet, är frågan om avdrag i stället kan medges för tillsynsresor under inkomst av kapital.

text: 3 Gällande rätt

text: Enligt

text: 12 kap. 24 §

text: IL kan en skattskyldig som på grund av sitt arbete vistas på en annan ort än den där han eller hans familj bor, medges avdrag för utgifter för hemresor under vissa i paragrafen angivna förutsättningar.

text: Enligt regler i 42 kap. 30-31 §§ ska utgifter för upplåtelse av privatbostad dras av med 4000 kr per år samt med 20 procent av hyresintäkten.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Den som tagit arbete och skaffat bostad på en annan ort än den där han från början bor, kan enligt praxis inte få avdrag för ökade levnadskostnader vid tillfälligt arbete enligt

text: 12 kap. 18 §

text: IL, om bostaden på ursprungsorten är uthyrd (se bl.a. RÅ 1981 1:16 samt KR i Stockholm 2001-10-04 mål nr 6137-1999). Han anses då ha flyttat till den nya arbetsorten och bosatt sig där. Om även familjen har flyttat med till den nya orten - vilket normalt är fallet om bostaden är uthyrd - uppfyller han inte heller kraven för att få avdrag för hemresor. Han vistas då på grund av arbetet inte på annan ort än den där han själv och hans familj bor.

text: Den som har hyrt ut sin privatbostad har naturligtvis ett berättigat intresse av att emellanåt se till sin egendom. Eftersom avdrag vid uthyrning av privatbostad bestäms schablonmässigt kan dock något avdrag för tillsynsresor utöver schablonen inte medges.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 130 5625-05/111

title: Utgör förlängt räkenskapsår sådant särskilt skäl som medför att skattskyldig som startar en näringsverksamhet inte är berättigad till uppskov med betalning av F-skatt eller särskild A-skatt under tre månader?

text: 1 Sammanfattning

text: För att skattskyldig, som startar näringsverksamhet och i samband därmed förlänger det första räkenskapsåret, ska vara berättigad till tre månaders uppskov med betalning av F-skatt eller särskild A-skatt (SA-skatt), fordras att verksamheten och därmed räkenskapsåret påbörjas den 21 oktober eller senare.

text: 2 Frågeställning

text: Fr.o.m. inkomståret 2003 har det införts en möjlighet för nya företag att få uppskov med betalningen av F-skatt eller SA-skatt i tre månader.

text: Fråga har uppkommit om den omständigheten att en skattskyldig, som i samband med starten av sin näringsverksamhet, förlänger det första räkenskapåret och därigenom får ett i praktiken längre uppskov än om räkenskapsåret inte hade förlängts, utgör sådant särskilt skäl som talar emot uppskov.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Enligt

text: 11 kap. 5 § tredje stycket skattebetalningslagen (1997:483)

text: ,(SBL), ska Skatteverket på begäran av en skattskyldig som startar en näringsverksamhet besluta att en F-skatt eller SA-skatt ska börja betalas tre månader senare än vad som följer av bestämmelserna i 16 kap. 5 §, dock inte senare än den 12 augusti året efter inkomståret. Detta gäller inte om

text: näringsverksamheten har övertagits från någon annan

text: den skattskyldige redan bedriver näringsverksamhet, eller

text: särskilda skäl talar emot det.

text: I

text: prop. 2002/03:5 s. 93

text: sägs: ”Genom att införa en möjlighet för nya företag att få uppskov med betalningen av den preliminära skatten förbättras likviditeten för dessa eftersom de normalt bör hinna få betalning för de första fakturorna innan preliminär skatt skall börja betalas. Systemet kan således ge nystartade företag en möjlighet att erhålla pengarna innan skatten ska betalas in.”

text: På s. 94 anges vidare: ”För dem som startar sin verksamhet i december under inkomståret finns även en möjlighet att förlänga sitt räkenskapsår, så att de i praktiken inte kommer att få någon preliminär skatt debiterad under det första kalenderåret som verksamheten bedrivs. Enligt regeringens mening är det dock inte lämpligt att reglerna om uppskov med preliminär skatt ska styra beslut om räkenskapsårets omfattning. Även de som startar sin näringsverksamhet mot slutet av året, kanske inför julhandeln, bör vara berättigade till tre månaders uppskov med den preliminära skatten. Med hänsyn till detta synes det inte motiverat med ett undantag i detta hänseende. I dessa fall kan förslaget medföra visst uppskov även med det nya årets preliminära skatt.”

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Medges uppskov är uppskovstiden tre månader. Det är alltså inte tillåtet att medge uppskov under exempelvis en eller två månader utan antingen medges uppskov under tre månader eller också medges inget uppskov alls.

text: Som framgår av det första propositionsuttalandet ovan så är syftet med uppskovsregeln att ge nya företag en möjlighet att hinna få betalning för de första fakturorna innan preliminär skatt ska börja betalas. Samtidigt sägs i andra uttalandet ovan att det inte är lämpligt att reglerna om uppskov med preliminär skatt ska styra beslut om räkenskapsårets omfattning. Läst isolerat innebär sistnämnda uttalande att uppskov ska medges utan hinder av att skattskyldig begärt och erhållit förlängt räkenskapsår. Uttalandet kan synas en smula märkligt eftersom en skattskyldig som börjar sin näringsverksamhet den 1 juli år 1 och förlänger sitt första räkenskapsår till den 31 december år 2 ska, utan uppskov, betala sin första F-skatt eller SA-skatt först den 12 februari år 2, eller 7,5 månader efter starten av verksamheten.

text: Man kan tycka att en person som förlänger sitt första räkenskapsår på sätt ovan beskrivits inte borde vara berättigad till uppskov eftersom han ju i praktiken, bara på grund av räkenskapsårsförlängningen, redan erhållit ett mer än dubbelt så långt uppskov som lagen medger. Dessutom korresponderar ju ett dylikt uppskov illa med det första propositionsuttalandet som säger att tre månaders uppskov bör vara tillräckligt för att vederbörande ska hinna få betalt för sina fakturor innan skatten ska börja betalas. Enligt Skatteverkets mening ska uttalandet om uppskov oavsett räkenskapsårsförlängning emellertid inte läsas isolerat utan kopplas till meningarna direkt före respektive efter det aktuella uttalandet. Dessa meningar lyder: ”För dem som startar sin verksamhet i december under inkomståret finns även en möjlighet att förlänga sitt räkenskapsår, så att de i praktiken inte kommer att få någon preliminär skatt debiterad under det första kalenderåret som verksamheten bedrivs. Även de som startar sin näringsverksamhet mot slutet av året, kanske inför julhandeln, bör vara berättigade till tre månaders uppskov med den preliminära skatten.”

text: För en skattskyldig som startar sin verksamhet den 1 december och förlänger sitt räkenskapsår till den 31 december året därpå förskjuts förfallodagen vid uppskov bara en månad framåt i förhållande till uppskov som medges skattskyldig utan förlängt räkenskapsår, vilket framgår av exemplen nedan. Det är sannolikt att lagstiftaren med den ifrågavarande skrivningen velat markera att en sådan kortare förlängning av uppskovet kan accepteras. Frågan är emellertid var gränsen går, dvs. hur långt innan förfallodagen, som i dessa fall regelmässigt infaller den 12 februari år 2, som verksamheten kan startas för att särskilda skäl inte ska tala emot uppskov.

text: Om lagstiftaren verkligen ansett att förlängda räkenskapsår i inga situationer skulle hindra uppskov, så borde han i propositionen rimligen ha markerat detta med ett mycket tydligare exempel, lämpligen genom att kommentera effekterna av ett uppskov för en skattskyldig vars räkenskapsår börjar den 1 juli.

text: Exempel

text: 1) Om en skattskyldig startar sin näringsverksamhet den 1 december 2004 och inte förlänger räkenskapsåret så förfaller beslutad F-skatt eller SA-skatt avseende beskattningsåret 2004 till betalning den 17 januari 2005 under förutsättning att den debiterats senast den 20 december 2004. Om uppskov begärs och beviljas ska skatten ifråga betalas först tre månader efter ordinarie förfallodag, vilket torde bli den 12 april och inte den 17 eftersom den 17 april inte är en förfallodag enligt SBL. Detta betalningsanstånd som avser beskattningsåret 2004 medför att den första förfallodagen för beskattningsåret 2005 också förskjuts, nämligen från den 12 februari 2005, vilken är den ordinarie förfallodagen, till den 12 april 2005, eftersom skatten för 2005 inte kan förfalla före skatten avseende beskattningsåret 2004.

text: 2) Om den skattskyldige i fallet ovan i stället förlänger räkenskapsåret t.o.m. den 31 december 2005, så ska skatten börja betalas på den första förfallodagen under beskattningsåret 2005, dvs. den 12 februari 2005. Om uppskov begärs och beviljas ska skatten ifråga börja betalas först tre månader efter ordinarie förfallodag, eller senast den 12 maj 2005. Det förlängda räkenskapsåret resulterar således i att även uppskovstiden förlängs med en månad, eller från den 12 april 2005 till den 12 maj samma år. Som framgår av propositionen ovan utgör detta emellertid inte ett sådant särskilt skäl som talar emot uppskov.

text: Det noteras att uppskovstiden inte förlängs på grund av räkenskapsårets förlängning om debiteringen av preliminär skatt i exempel 1 ovan i stället sker efter den 20 december 2004.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning bör en skattskyldig som startar sin näringsverksamhet och därmed sitt räkenskapsår den 21 oktober eller senare vara berättigad till uppskov även om han förlänger sitt första räkenskapsår. Påbörjas verksamheten den 20 oktober eller tidigare bör uppskov inte medges om räkenskapsåret förlängs. Denna gränsdragning förklaras nedan.

text: F-skatt eller SA-skatt som debiteras den 21 oktober år 1 förfaller vid ordinärt räkenskapsår till betalning första gången den 12 december samma år (

text: 16 kap. 5 §

text: SBL). Vid uppskov förskjuts förfallodagen till den 12 mars år 2. Vid förlängt räkenskapsår förfaller skatten ifråga till betalning första gången den 12 februari år 2. Uppskov bör i denna situation medges ”räkenskapsårsförlängaren” eftersom han annars måste betala sin skatt en månad tidigare än den som får uppskov utan att ha förlängt sitt räkenskapsår. Att sistnämnda uppskov medför att förfallodagen förskjuts ända till den 12 maj, dvs. två månader senare än för den som inte förlängt sitt räkenskapsår, medför ingen annan bedömning. En förutsättning för detta uppskov är dock att den skattskyldige gett in sin ansökan om F-skatt eller SA-skatt i sådan tid att Skatteverket haft möjlighet att debitera skatten ifråga i nära anslutning till verksamhetens start. Härav följer att om en ansökan ges in så sent att skatten inte hinner debiteras i sådan tid att den första gången förfaller till betalning den 12 februari år 2 utan först den 12 mars samma år eller senare, så är den skattskyldige inte längre berättigad till uppskov.

text: F-skatt eller SA-skatt som debiteras en dag tidigare än i fallet ovan, dvs. den 20 oktober år 1, förfaller vid ordinärt räkenskapsår till betalning första gången den 12 november samma år. Vid uppskov förskjuts förfallodagen till den 12 februari år 2. För den som förlänger sitt räkenskapsår är förfallodagen också den 12 februari år 2. Eftersom den skattskyldige i sistnämnda situation således, redan på grund av räkenskapsårsförlängningen, i praktiken de facto erhållit ett lika långt uppskov som beviljats den som inte förlängt sitt räkenskapsår men fått ett formellt uppskov, finns inget behov av uppskov för ”räkenskapsårsförlängaren”. Enligt Skatteverkets mening talar särskilda skäl följaktligen emot att medge uppskov för skattskyldiga som startar sin verksamhet och därmed sitt första räkenskapsår den 20 oktober eller tidigare och som förlänger sitt räkenskapsår till den 31 december året därpå.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 130 563118-04/111

title: Värdeår för småhus

text: 2017-09-08 : Detta ställningstagande upphör att gälla och ersätts av ställningstagandet Värdeår för småhus, dnr

text: 202 326535-17/111

text: 1 Sammanfattning

text: Vid ombyggnad av lokaler (industri-, kontors-, specialbyggnad etc.) till småhus ligger tillskottet av boyta till grund för bedömningen av småhusets värdeår. Består byggnaden enbart av lokaler är tillskottet av boyta vid en sådan ombyggnad 100 procent, vilket medför att småhusets värdeår motsvarar året för ombyggnaden.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Frågan gäller hur värdeåret ska bestämmas för en byggnad som byggs om till småhus. Byggnaden har ursprungligen bestått av enbart lokaler. Konkreta exempel är industribyggnader, kontor, specialbyggnader etc. som omvandlas till småhus.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Av

text: 8 kap. 3 § fastighetstaxeringslagen (1979:1152)

text: framgår att värdefaktorn ålder ger uttryck för småhusets sannolika återstående livslängd. Enligt samma lagrum bestäms värdeåret med hänsyn till värderingsenhetens nybyggnadsår, omfattningen av tillbyggnader och sådana ombyggnader som innebär en utökning av boutrymme samt tidpunkten för dessa. För småhusenheter återfinns närmare regler i 10 § Riksskatteverkets föreskrifter (

text: RSFS 2002:11

text: ) om värderingen vid allmän fastighetstaxering av småhusenheter 2003, samt i Riksskatteverkets allmänna råd (RSV 2002:15), om grunderna för taxeringen och värdesättningen vid 2003 och senare års fastighetstaxeringar av småhus (avsnitt 4.3). Av föreskrifterna framgår bl.a. att värdefaktorn ålder anges genom ett värdeår.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Vid en ombyggnad av en byggnad med enbart lokalyta (LOA) till ett småhus är tillskottet av boyta (BOA) 100 procent, eftersom det i en byggnad med enbart LOA inte kan förekomma någon BOA. Har en byggnad varit föremål för till- eller ombyggnadsåtgärder bör, enligt Riksskatteverkets allmänna råd (RSV 2002:15), avsnitt 4.3, jämkning av värdeåret ske genom en sammanvägning av de olika tidpunkter när delar av den sammanlagda boytan har färdigställts. Eftersom tillskottet av den aktuella boytan, dvs. 100 procent av denna yta, skett vid en och samma tidpunkt medför nämnda regel att småhusets värdeår motsvarar året för ombyggnaden. Normalt torde detta medföra ett rimligt resultat även med hänsyn till småhusets ”sannolika återstående livslängd”, eftersom en ombyggnad av ifrågavarande slag är så omfattande att den närmast är att jämställa med nyproduktion.

text: Styrsignalen ska tillämpas vid fastighetstaxering av småhusenheter.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 130 563343-04/113

title: Mervärdesskattelagens krav på uppgifter i kreditnota - skattebelopp enligt ursprungsfaktura

text: Nytt: 2008-04-11

text: Detta ställningstagande upphör att gälla eftersom innehållet i ställningstagandet blivit inaktuellt till följd av att bestämmelsen i

text: 11 kap. 10 § mervärdesskattelagen (1994:200)

text: har ändrats från och med den 1 januari 2008.

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att undantag inte kan medges från kravet på att en kreditnota ska innehålla uppgift om skattebeloppet i den ursprungliga fakturan.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Skatteverket har i ett tidigare ställningstagande ansett att kravet på uppgift i faktura avseende omsatta varors mängd och art kan uppfyllas genom en hänvisning till avtal, beställning eller dylikt (jfr svar på fråga 8 i Skatteverkets skrivelse 2004-04-02, dnr 130-255556-04/113 ).

text: Mot bakgrund av detta ställningstagande har fråga nu uppkommit om kravet i

text: , ML, att en kreditnota ska innehålla uppgift om ursprungsfakturans skattebelopp kan anses uppfyllt genom att en hänvisning sker till originalfakturan.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Enligt bestämmelserna i

text: 11 kap. 10 §

text: ML, som i nuvarande lydelse gäller från den 1 januari 2004, ska en kreditnota innehålla uppgift om bl.a. skatten enligt ursprungsfakturan.

text: I författningskommentaren (

text: prop. 2003/04:26 s. 121

text: ) till förslaget att införa nämnda bestämmelser lämnar regeringen följande kommentar.

text: Paragrafen motsvaras delvis av tidigare 8 §.

text: Bestämmelsen innebär att en kreditnota skall innehålla en särskild och en otvetydig hänvisning till den ursprungliga fakturan, jfr artikel 22.3 a femte stycket i faktureringsdirektivet. Kreditnotan måste dessutom innehålla uppgift om den ändring som gjorts, skatten enligt fakturan och ändringen av skatten samt i förekommande fall en uppgift om att köparen är skyldig att betala mervärdesskatt (s.k. omvänd skattskyldighet). Det skall således vid en kontroll tydligt framgå att ursprungsfakturan och kreditnotan har samband och avser samma leverans eller tillhandahållande. Risk föreligger annars att de två dokumenten kan uppfattas som två oberoende fakturor. Bestämmelsen är kommenterad i avsnitt 6.4.4.

text: I avsnitt 6.4.4 (s. 83) i propositionen anges följande med avseende på uppgift om skattebeloppet i ursprungsfakturan.

text: De nuvarande kraven i ML innebär som nämnts att det av kreditnotan skall framgå ersättningens belopp enligt ursprungsfakturan samt den nedsättning som avses i kreditnotan samt skatten enligt fakturan samt minskningen av skatten enligt kreditnotan. Dessa krav motverkar möjligheten att uppfatta ursprungsfakturan och kreditnotan som två separata fakturor vilket skulle kunna utnyttjas vid yrkande om avdrag för ingående mervärdesskatt för båda beloppen. Det föreslås därför att bestämmelsen i dessa delar inte ändras i förhållande till dagens regler.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Mot bakgrund av den aktuella bestämmelsens lydelse och de uttalanden i förarbetena som skett anser Skatteverket att det inte finns något utrymme för att tolka

text: 11 kap. 10 §

text: ML på annat sätt än att det är ett absolut krav att i en kreditnota lämna uppgift om skattebeloppet i den ursprungliga fakturan.

text: Att Skatteverket i tidigare skrivelser har tolkat innebörden av annat lagrum, nämligen

text: 11 kap. 8 § 6 p.

text: ML angående uppgift i faktura om varornas mängd och art, så att denna senare bestämmelses krav kan anses uppfyllt genom en uppgift om hänvisning till annan handling medför inte någon annan bedömning av den nu aktuella frågan. Frågan om detaljeringsgrad när det gäller uppgift i faktura om varors mängd och art är av en annan karaktär än uppgift om det ursprungliga skattebelopp som det nu är fråga om.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 130 563353-04/111

title: Mervärdesskattelagens krav på uppgifter i kreditnota - hänvisning till ursprungsfakturor

text: Nytt: 2024-06-11

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande från den 11 juni 2024 med dnr

text: 1 Sammanfattning

text: En kreditnota ska bl.a. innehålla en särskild och otvetydig hänvisning till den ursprungliga fakturan. Skatteverket anser att avsteg från detta krav endast kan ske när det är fråga om ett mycket stort antal ursprungsfakturor och där det skulle vara förenat med onormalt stora kostnader att ta fram erforderliga uppgifter. Skatteverket anser att det i dessa fall kan räcka med att kreditnotan endast hänvisar till utställda fakturor under berörd period. Mot denna bakgrund anser Skatteverket att ytterligare avsteg inte är aktuellt.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Skatteverket har i skrivelse 2004-04-02 (dnr 130-255556-04/113 ) uttalat att det under vissa förutsättningar kan vara tillräckligt att i en kreditnota hänvisa till under berörd period utställda fakturor i stället för att hänvisa till de aktuella ursprungsfakturorna. De förutsättningar som då ska föreligga är enligt Skatteverket att det är fråga om ett mycket stort antal ursprungsfakturor och att det skulle vara förenat med onormalt stora kostnader att ta fram erforderliga uppgifter.

text: Mot bakgrund härav har fråga nu uppkommit om det kan vara tillräckligt att i kreditnotan endast ange berörd tidsperiod så fort fler än en faktura krediteras exempelvis vid årsbonusar eller motsvarande.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Enligt

text: , ML, ska en kreditnota bl.a. innehålla en särskild och otvetydig hänvisning till den ursprungliga fakturan.

text: Kravet enligt bestämmelserna i ML överensstämmer med vad som krävs enligt artikel 22.3 a i det sjätte mervärdesskattedirektivet (

text: Av förarbetena (

text: prop. 2003/04:26 s. 83

text: ) till bestämmelserna i

text: 11 kap. 10 §

text: ML framgår bl.a. följande.

text: ”Det har således anförts av flera remissinstanser att en hänvisning till den ursprungliga fakturan kan vara svår att åstadkomma. Ändamålet med en kreditnota är att korrigera eller ändra en ursprunglig faktura. Faktureringsdirektivets krav att kreditnotan måste innehålla en särskild och otvetydig ändring av och hänvisning till den ursprungliga fakturan har tillkommit för att förhindra att de båda fakturorna vid en kontroll uppfattas som två fristående fakturor. Det skulle kunna göra det möjligt för förvärvaren att utverka avdragsrätt för ingående mervärdesskatt både för ursprungsfakturan och för kreditnotan. Det väsentliga är således att det vid kontroll otvetydigt framgår att de båda fakturorna har samband och avser samma leverans eller tillhandahållande. En förutsättning för att ett rättelsedokument skall likställas med en faktura enligt faktureringsdirektivet är således att det innehåller en särskild och otvetydig hänvisning till den ursprungliga fakturan. Regeringen föreslår därför att en regel med detta innehåll införs i ML. Det kan dock inte anses nödvändigt att alla de uppgifter som krävs i ursprungsfakturan upprepas i kreditnotan under förutsättning att hänvisningarna till ursprungsfakturan är otvetydig och inte kan missförstås. Det föreslås därför att möjligheten att befria från skyldigheten att lämna vissa obligatoriska uppgifter utnyttjas.”

text: Skatteverket har i skrivelse 2004-04-02 (dnr 130-255556-04/113) som svar på fråga 4 uttalat sig beträffande hänvisning i kreditnota till den ursprungliga fakturan. Med åberopande av de bestämmelser i ML som reglerar innehållet i en kreditnota har Skatteverket i nämnda skrivelse uttalat att hänvisning generellt alltid ska ske till ursprungsfakturan i en kreditnota. Detta gäller även vid krediteringar av rabatter och dylikt som utges i efterhand och som baseras på under en viss tidsperiod gjorda inköp. I nämnda skrivelse anger Skatteverket dock vidare att avsteg från denna generella princip endast kan ske i de fall det är fråga om ett mycket stort antal ursprungsfakturor och där det skulle vara förenat med onormalt stora kostnader att ta fram erforderliga uppgifter. I dessa fall är Skatteverkets uppfattning att det kan vara tillräckligt att kreditnotan endast hänvisar till under berörd period utställda fakturor.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Huvudregeln i EG:s s.k. faktureringsdirektiv (

text: ) innebär att det ställs samma krav på innehållet i en kreditnota som det gör på vanliga fakturor. Enligt

text: artikel 22.3 a

text: femte stycket i sjätte mervärdesskattedirektivet finns dock en möjlighet för medlemsstaterna att befria från skyldigheten att lämna vissa av de obligatoriska uppgifterna. Sverige har utnyttjat denna möjlighet till befrielse från att i en kreditnota lämna samtliga de uppgifter som krävs i en faktura. I de ovan återgivna förarbetena har regeringen uttalat att en sådan befrielse grundar sig på att kreditnotans hänvisning till ursprungsfakturan är otvetydig.

text: Lagstiftaren har således som en förutsättning för att kreditnotan inte behöver innehålla lika många uppgifter som en vanlig faktura utgått från att en klar hänvisning sker i kreditnotan till den aktuella fakturan.

text: Det har också, som anges i

text: prop. 2003/04:26 s. 83

text: , i samband med beredning av lagförslaget framkommit sådana synpunkter från remissinstanserna som att kravet på hänvisning till ursprungsfakturan inte är hanterbart och att det blir mycket svårt eller rentav omöjligt att uppfylla. Även med beaktande av dessa synpunkter har lagförslaget genomförts. Mot bakgrund av den vikt lagstiftaren således lagt vid kravet på hänvisning i kreditnotan till ursprungsfakturan anser Skatteverket inte att det finns något ytterligare utrymme för inskränkningar i kravet utöver vad som framgår av svar på fråga 4 i Skatteverkets tidigare nämnda skrivelse 2004-04-02. Det är därför, enligt Skatteverkets uppfattning, endast när det är fråga om ett mycket stort antal ursprungsfakturor och där det skulle vara förenat med onormalt stora kostnader att ta fram erforderliga uppgifter som det kan räcka med att kreditnotan endast hänvisar till under berörd period utställda fakturor.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 130 565227-04/113

title: Frågor om tillämpning av EG-domstolens dom i målet C-152/02 Terra Baubedarf-Handel

text: Nytt: 2023-06-15

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2023-06-15, dnr

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att EG-domstolens dom i målet

text: Terra Baubedarf-Handel inte ska innebära någon ändring av den tolkning av tidpunkten för avdragsrättens inträde som gäller enligt ML:s bestämmelser. Detta innebär att vad som framgår angående avdragsrättens inträde av

text: RÅ 1999 ref. 16

text: , RSV:s skrivelser 1999-04-15 dnr

text: , 1999-05-06 dnr

text: och RSV:s PM 1995-03-02 dnr

text: även fortsättningsvis får tillämpas av skattskyldiga som är bokföringsskyldiga.

text: 2. Bakgrund och frågeställning

text: Med anledning av EG-domstolens dom i målet

text: Terra Baubedarf-Handel har uppkommit frågor om tillämpning av denna dom vid tolkning av tidpunkten för avdragsrättens inträde för ingående mervärdesskatt enligt

text: mervärdesskattelagen

text: ),ML, för den som är bokföringsskyldig och om domen bör föranleda någon ändrad uppfattning av Skatteverket i förhållande till vad som framgår av bl.a. RSV:s skrivelser 1999-04-15 dnr

text: , 1999-05-06 dnr

text: och RSV:s PM 1995-03-02 dnr

text: 3. Gällande rätt m.m.

text: 3.1 EG-domstolens dom

text: I domen i målet

text: finner EG-domstolen, när det gäller ett sådant avdrag som avses i artikel 17.2 a och artikel 18.2 första stycket i sjätte mervärdesskattedirektivet (

text: ), att direktivet ska tolkas så att avdragsrätten måste utnyttjas för den skatteperiod under vilken de två villkoren i denna bestämmelse är uppfyllda. Detta innebär att varorna har levererats eller tjänsterna tillhandahållits och att den skattskyldiga personen innehar en faktura eller en handling som kan anses motsvara en sådan faktura enligt de kriterier som har fastställts av den berörda medlemsstaten. Enligt domen får en medlemsstat således använda sig av bestämmelser som innebär att avdrag för ingående skatt ska få utnyttjas först under den redovisningsperiod då villkoren om leverans/tillhandahållande och innehav av momsbärande faktura båda är uppfyllda. En sådan ordning strider enligt domstolen inte mot proportionalitetsprincipen.

text: 3.2. Bestämmelserna i ML och i sjätte direktivet

text: Av

text: 13 kap. 16 § 1.

text: ML framgår att skattskyldig som är bokföringsskyldig, om inte annat följer av specialbestämmelse, ska dra av ingående skatt för den redovisningsperiod under vilken förvärvet av en vara eller en tjänst enligt god redovisningssed har bokförts eller borde ha bokförts i räkenskaperna. Bestämmelsen i

text: 13 kap. 16 §

text: ML bygger, i motsats till motsvarande reglering i sjätte direktivet, på en koppling till vad som utgör god redovisningssed vid redovisning av kontanta affärshändelser, skulder och fordringar i bokföringen. En sådan koppling är främmande för EG-rätten, då den utgår från tidpunkten för tillhandahållandet respektive mottagandet av varor och tjänster och har ett krav på samtidighet avseende avdragsrättens och skattskyldighetens inträde(art. 17.1 och 2a. samt artikel 10.1-2 i sjätte direktivet). För att avdragsrätt ska kunna utövas av skattskyldig krävs vidare att en faktura innehas enligt

text: artikel 18.1

text: a.

text: Bestämmelsen i

text: artikel 18.1

text: a kan anses ha motsvarighet i

text: 8 kap. 5 §

text: ML enligt vilken en faktura krävs för att kunna utnyttja avdragsrätten. Enligt RSV:s skrivelse 1999-04-15 dnr

text: måste en faktura ha mottagits senast då deklarationen lämnas.

text: De nuvarande redovisningsreglerna i

text: 13 kap.

text: ML har föreslagits bli slopade och ersatta av nya regler som motsvarar bestämmelserna i sjätte direktivet och inte bygger på en koppling till god redovisningssed vid bokföringen.(Se

text: SOU 2002:74

text: avsnitt 7.8.3 och RSV promemoria 1999:13). Förslagen har ännu ej lett till lagstiftning.

text: 4. Skatteverkets bedömning

text: För skattskyldig som är bokföringsskyldig gäller enligt RSV:s skrivelse 1999-04-15 dnr

text: som huvudprincip att bokföring av både utgående och ingående skatt ska ske när faktura ställs ut respektive erhålls. Skrivelsen utkom med anledning av Regeringsrättens dom 1999-03-25 (

text: RÅ 1999 ref. 16

text: Enligt Regeringsrätten anses det förenligt med god redovisningssed att en skattskyldig i stället hänför fakturor avseende leveranser/tillhandahållanden under en viss månad till den månaden trots att fakturorna inte inkommer förrän i början av den påföljande månaden. Avdrag för ingående skatt kan därför medges i perioden före den då fakturorna inkom.

text: I skrivelsen framgår att RSV tolkar Regeringsrättens dom på så sätt att en förutsättning för att fakturor skall få hänföras till en tidigare månad än den då de mottas är att systemet tillämpas konsekvent för både utgående och ingående skatt. Som förutsättning bör också gälla att fakturorna tillförts bokföringen för den redovisningsperiod under vilken leveransen/tillhandahållandet skett.

text: Skatteverket anser att bestämmelsen i

text: 13 kap. 16 § 1.

text: ML om redovisning av ingående skatt för skattskyldiga som är bokföringsskyldiga inte ger utrymme för en EG-konform tolkning som innebär att både leverans av vara respektive tillhandahållande av tjänst och mottagande av faktura i alla situationer måste ha inträffat i den period för vilken avdraget yrkas. I avvaktan på att föreslagna lagändringar om redovisning av mervärdesskatt slutligt utformas och träder i kraft får därför de skattskyldiga tillämpa de principer i fråga om tidpunkt för avdragsrättens inträde som framgår av

text: RÅ 1999 ref.16

text: , RSV:s skrivelser 1999-04-15 dnr

text: , 1999-05-06 dnr

text: samt av RSV PM 1995-03-02 dnr


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 130 56641-05/111

title: Skattemässig behandling av habiliteringsersättning

text: 1 Sammanfattning

text: Habiliteringsersättning som kommuner utbetalar till personer med funktionshinder för deltagande i s.k. daglig verksamhet är skattefri.

text: 2 Frågeställning

text: Med habilitering avses medicinska, sociala och pedagogiska åtgärder som syftar till att utveckla funktionshindrade både psykiskt och fysiskt, samt öva upp deras anpassnings- och arbetsförmåga. Syftet med ersättningen är främst att stimulera uthållighet, allmän aktivitet och prestationsförmåga.

text: Habiliteringsersättning, och motsvarande stimulansersättningar, utbetalas med stöd av 9 § p. 10 lagen (

text: ) om stöd och service till vissa funktionshindrade, LSS, enligt vilken särskilt stöd och service ska tillhandahållas genom "daglig verksamhet" för personer med funktionshinder i yrkesverksam ålder som saknar förvärvsarbete och inte utbildar sig.

text: Ersättningen till personer som deltar i verksamheten uppgår f.n. normalt till ca 40 kr per heldag, dvs. motsvarande 0,1 % av ett prisbasbelopp. Personerna har i övrigt sin försörjning från socialförsäkringen i form av sjukersättning eller aktivitetsersättning (pension).

text: Ersättningarna har tidigare bedömts vara skattefria enligt

text: kommunalskattelagen (1928:370)

text: . Fråga har uppkommit om samma bedömning ska göras vid tillämpning av

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: I förarbetena till LSS,

text: prop. 1992/93:159

text: , noteras (sid. 90) att s.k. habiliteringsersättning sedan tidigare utbetalas enligt rekommendation från Landstingsförbundet för att aktivt stimulera deltagande i daglig verksamhet, samt att fortsatt utbetalning vid verksamhet enligt LSS förordas. Beträffande den dagliga verksamheten anges vidare.

text: " Det bör understrykas att daglig verksamhet inte skall uppfattas som en anställningsform. Det är inte frågan om ett avlönat arbete och syftet är inte heller att producera varor eller tjänster. Däremot kan verksamheten med fördel utformas så att den bidrar till att öka personens förutsättningar att senare få en anställning i arbetslivet."

text: Habiliteringsersättningen är inte specifikt reglerad i LSS, vare sig till belopp eller kriterier för utbetalning. Ersättningen är inte heller specifikt reglerad i IL. Det finns dock exempel på undantag från skatteplikt för ersättningar som till sin karaktär har stora likheter med habiliteringsersättning.

text: Enligt

text: 8 kap. 11 §

text: IL är bistånd enligt

text: socialtjänstlagen

text: och lagen om äldreförsörjningsstöd och "liknande ersättningar" skattefria. Av förarbetena till IL,

text: prop. 1999/2000:2

text: del 2 sid. 98, framgår att avsikten varit att fånga upp andra motsvarande ersättningar som inte lämnas med stöd av de uppräknade lagarna.

text: Enligt

text: 8 kap. 25 §

text: IL är underhåll till patienter på sjukhus eller intagna på kriminalvårdsanstalt och "liknande ersättningar" skattefria. Även här har avsikten varit att fånga upp även ersättningar av liknande karaktär till andra än intagna på sjukhus eller andra anstalter för vård (nämnda prop. sid. 103).

text: 4 Bedömning

text: Den dagliga verksamheten bedrivs utifrån deltagarnas stödbehov och ersättningarna är avsedda att uppmuntra deltagande oavsett aktiviteternas karaktär. Detta gäller även i de fall aktiviteterna omfattar arbetsträning och liknande som ska öka möjligheterna till senare förvärvsarbete. Ersättningen har således inte karaktär av ersättning för utfört arbete.

text: Enligt Skatteverkets bedömning bör habiliteringsersättning och motsvarande ersättningar, enligt de förutsättningar som angivits ovan, och i enlighet med uttalandena i

text: prop. 1992/03:159

text: , därmed inte anses skattepliktiga. Ersättningarna bör anses som sådana "liknande ersättningar" som är skattefria enligt 8 kap. 11 och 25 §§ IL.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 130 568631-04/113

title: Kapital - inteckningskostnader i fastighet

text: 1 Sammanfattning

text: Utgift för inteckning av fastighet (stämpelskatt) är en avdragsgill kostnad vid kapitalvinstberäkningen när fastigheten avyttras. En förutsättning är att avdrag inte erhållits tidigare under innehavstiden. För näringsfastigheter är utgiften normalt avdragsgill i näringsverksamheten redan det år kostnaden uppkommer.

text: Inteckningsutgiften är inte avdragsgill som förvaltningsutgift eller som övrig utgift i kapital. Inteckningsutgiften kan inte heller ingå i omkostnadsbeloppet för annan egendom än den fastighet som inteckningen avser.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Vid inteckning av fastighet erläggs stämpelskatt med 2 % av intecknat belopp och pantbrev upprättas. När avyttring senare sker av fastigheten övergår som regel pantbreven till köparen. Någon särskild överlåtelsehandling för överlämnade pantbrev upprättas regelmässigt inte. Det råder osäkerhet om och i så fall på vilket sätt inteckningsutgiften (stämpelskatten) ska behandlas i inkomstslaget kapital.

text: När pantbrev övertages i samband med förvärv av fastighet har värdet ansetts ingå i anskaffningsutgiften för fastigheten. Normalt har avdrag vid kapitalvinstberäkningen även medgivits för inteckningskostnader avseende nya lån för förvärv och förbättringar av fastighet. Andra inteckningskostnader har emellanåt ansetts utgöra icke avdragsgilla utgifter.

text: Det har ifrågasatts om inteckningskostnader överhuvudtaget är avdragsgilla vid kapitalvinstbeskattningen men även om avdrag kan erhållas löpande som förvaltningsutgift eller övrig utgift i kapital.

text: 3 Gällande rätt

text: Utgifter för att förvärva och bibehålla kapitalinkomster ska dras av som kostnad,

text: 42 kap 1 §

text: IL. Vid beräkning av kapitalvinst ska avdrag ske för omkostnadsbeloppet, 44 kap 13-14 §§ IL.

text: I inkomstslaget kapital saknas vägledande praxis avseende avdragsrätten för inteckningskostnader. Regeringsrätten har dock anfört att utgiften inte kan jämställas med ränta (

text: RÅ 1968 ref 75

text: ). Avdrag har även vägrats i inkomstslaget kapital för en bostadsrättsförening (R78 1:32).

text: I inkomstslaget näringsverksamhet medges enligt praxis avdrag för inteckningskostnader som driftskostnad om lånet som inteckningen avser är nedlagt i näringsverksamheten (

text: RÅ 1945 ref 18

text: (rörelse), RÅ 1958 Fi 2427 (jordbruksfastighet) och RÅ 84 1:19 (annan fastighet)).

text: I doktrin, Olle Roos "Reavinst fastigheter" 4-e uppl sid 57, anges att vid självbygge bör inteckningskostnader jämställas med andra förbättringsutgifter. Samma författare anger i "Reavinst fastigheter" 3-e uppl sid 129 att i anskaffningskostnaden för ersättningsfastighet, i samband med uppskov, får inräknas t.ex. inteckningskostnader.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Förvaltningsutgift är inte definierat i

text: inkomstskattelagen

text: . Avgränsningen av vilka utgifter som kan hänföras till förvaltningsutgifter har utformats av praxis. Typiskt sett avses utgifter för att förvalta egendom eller utgifter som har samband med investering av kapital (se vidare Skatteverkets PM 2004-03-08 Dnr

text: 130 241827-04/113

text: ). Varken bankgarantiavgift eller uppläggningskostnad för lån att förvärva ett småhus har i praxis bedömts som förvaltningsutgift (RÅ 84 1:37 och RÅ 84 1:38). Skatteverket anser att inteckningsutgifter inte kan betecknas som en förvaltningsutgift, oberoende av vad lånet avser.

text: Dep.chefen har i proposition 1990/91:54 uttalat uppfattningen att bankgarantiavgift numera kan vara avdragsgill som en övrig löpande utgift i kapital, om utgiften har ett samband med att förvärva skattepliktig kapitalinkomst. Bankgaranti kan liknas vid ett borgensåtagande och avser en förpliktelse att eventuellt infria en specifik skuld. Utgiften är således av löpande karaktär och medför inget bestående mervärde för utbetalaren.

text: I motsats till bankgaranti och borgen, kan inteckningsutgiften inte definitivt härledas till en specifik skuld och den medför även ett bestående mervärde för fastighetsägaren. Pantsättning av fastigheten förutsätter en inteckning, varvid skriftligt pantbrev utfärdas. Alternativt sker enbart registrering i pantbrevsregistret (datapantbrev),

text: 22 kap.

text: JB. Pantsättning av fastigheten sker genom att fastighetsägaren överlämnar pantbrevet till fordringsägaren, 6:2 JB. I den mån förvärvaren av fastigheten inte övertager skuld kopplad till panten ställs normalt krav på att pantbrevet löses av säljaren och överlämnas till köparen. Samma pantbrev med underliggande inteckning kan användas såväl som säkerhet för flera olika lån som av nya fastighetsägare. Pantbrevet är av bestående värde. Skatteverket anser därför att avdrag för inteckningsutgifter inte kan medges som en övrig löpande utgift i kapital.

text: Pantbreven är en förutsättning för att ägaren ska kunna utnyttja sin fastighet som säkerhet. Inteckningsutgiften medför att nuvarande och framtida ägares nyttjandegrad av fastigheten ökar i ekonomiskt hänseende. Inteckningsutgiften medför således en evig rättighet att nyttja fastigheten som pant. Pantbreven har ett bestående värde som följer fastigheten till de nya ägarna.

text: Skatteverket anser därför att inteckningsutgiften ska ingå i omkostnadsbeloppet för den fastighet som inteckningen avser. Av detta följer att utgiften inte kan inräknas i omkostnadsbeloppet för någon annan egendom. Se även dom från KR Stockholm 2002-07-30 mål nr 889-2202.

text: Avdrag erhålles vid kapitalvinstberäkningen när fastigheten avyttras under förutsättning att avdrag inte erhållits tidigare under innehavstiden.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 130 570562-04/111

title: Prästlönefastigheter

text: Nytt: 2018-12-03

text: Detta ställningstagande upphör att gälla och ersätts av ställningstagandet Prästlönefastigheter, dnr

text: 202 498816-18/111

text: 1 Sammanfattning

text: Förutsättning för att prästlönefastigheter skall undantas från skatteplikt enligt

text: 3 kap 4 § första stycket fastighetstaxeringslagen (1979:1152)

text: , FTL, är att dessa till övervägande del används i ägarens verksamhet som sådan dvs. dess religiösa verksamhet. Härmed avses inte boende.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Prästlönefastigheter utgör tillsammans med prästlönefonder s.k. prästlönetillgångar. Dessa utgör särskilda rättsubjekt men förvaltas av Svenska kyrkan. Huvuddelen av tillgångarna har medeltida ursprung och har tillkommit genom gåvor och donationer från enskilda eller genom andra tillskott från församlingsbor. Syftet är att dessa tillgångar skall bidra till de ekonomiska förutsättningarna för Svenska kyrkans förkunnelse.

text: Dessa fastigheter har fram till och med 1999 indelats som specialbyggnader och därvid undantagits från skatteplikt. Genom den s.k. relationsändringen skiljdes Svenska kyrkan från staten vid årsskiftet 1999/2000. Relationsändringen har skett genom en rad ändringar i gällande lagar. Även nya lagar har tillkommit.

text: Frågan gäller vilka förutsättningar som skall föreligga för att prästlönefastigheter skall undantas från skatteplikt enligt

text: 3 kap. 4 § första stycket fastighetstaxeringslagen (1979:1152)

text: , FTL.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Efter ändring i FTL till följd av relationsändringen får frågan om eventuell skattefrihet för prästlönefastigheter bedömas med stöd av

text: 3 kap. 4 §

text: FTL. I första stycket stadgas bl.a. att byggnad samt tomtmark och övrig mark som hör till byggnaden, vilken ägs av någon av de uppräknade institutionerna, skall undantas från skatteplikt om den till övervägande del används i ägarnas verksamhet såsom sådana. Dessutom gäller enligt

text: 2 kap. 3 §

text: FTL att byggnadstypen skall bestämmas med hänsyn till det ändamål som byggnad till övervägande del är inrättad för och det sätt som byggnad till övervägande del används på.

text: Jämför även

text: RÅ 2003 not 214

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Prästlönefastigheter utgör egendom som genom sitt syfte och förvaltning har ett mycket nära samband med Svenska kyrkan. Frågan om eventuell skattefrihet för prästlönefastigheter måste därför, trots att de tillsammans med prästlönefonder är självständiga rättssubjekt, bedömas utifrån den omfattning dessa används i Svenska kyrkans religiösa verksamhet. Vid blandad användning, t.ex. pastorsexpedition och bostad, tillämpas övervägandeprincipen enligt

text: 2 kap. 3 §

text: FTL. Används en sådan fastighet till övervägande del för ändamål som kan inrymmas i den religiösa verksamheten skall fastigheten undantas från skatteplikt enligt

text: 3 kap. 4 § första stycket

text: FTL. Med sådan verksamhet avses däremot inte boende. Om boendefunktionen överväger torde byggnaden i stället indelas som småhus eller hyreshus.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 130 572878-04/111

title: Kapitalförlust på syntetiska optioner

text: 1 Sammanfattning

text: Bestämmelserna i 25 a kap. 19 § p. 4

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL om avdragsförbud för vissa kapitalförluster omfattar syntetiska optioner där den underliggande tillgången är en näringsbetingad andel.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Ett aktiebolag ska utfärda syntetiska optioner som ger innehavarna (vissa anställda) rätt att vid en framtida tidpunkt erhålla betalning vars storlek beror på det dåvarande värdet på aktierna i ett dotterbolag. Förvärv av optionerna ska ske till marknadsvärdet. Frågan som ställs är följande.

text: Moderbolaget måste utge kontantlikvid för avräkning av utfärdade optioner om aktierna stiger i värde. Är avdragsrätten för denna kapitalförlust i något hänseende inskränkt med hänsyn till bestämmelserna i 25 a kap. 19 § p. 4 IL?

text: 3 Gällande rätt

text: I

text: 25 a kap.

text: IL finns bestämmelser om avyttring av näringsbetingade andelar och vissa andra tillgångar. En kapitalförlust får dras av bara om en motsvarande kapitalvinst skulle ha tagits upp (

text: 25 a kap. 5 § andra stycket

text: IL).

text: En kapitalförlust i ett sådant företag som anges i

text: 25 a kap. 3 §

text: IL får inte dras av om den avser en förpliktelse där den underliggande tillgången, direkt eller indirekt, är en näringsbetingad andel eller en näringsbetingad aktiebaserad delägarrätt (25 a kap. 19 § p. 4 IL).

text: Bestämmelsen i 25 a kap. 19 § p.4 IL tillkom för att det inte skulle bli möjligt att kringgå avdragsförbudet för kapitalförluster på näringsbetingade aktier och näringsbetingade aktiebaserade delägarrätter genom utnyttjande av olika derivatstrategier (

text: prop.2002/03:96 s. 137

text: ). I författningskommentaren anges att punkten är ny i förhållande till utredningsförslaget och har en generell utformning och ska mer allmänt förhindra att derivatstrategier används för att kringgå avdragsförbudet för kapitalförluster i 5 § andra stycket. Det anförs att för att spärren ska vara effektiv går det inte att närmare definiera vilka typer av finansiella instrument som bör omfattas med tanke på den utvecklingstakt och innovationsförmåga som kännetecknar derivatmarknaden. (

text: a. prop. s. 177

text: Frågor om syntetiska optioner har varit föremål för bedömning av Regeringsrätten i rättsfallen

text: RÅ 1997 ref. 71

text: RÅ 2000 not. 47

text: och

text: RÅ 2002 not. 20

text: I

text: RÅ 1997 ref. 71

text: uttalade Regeringsrätten att de syntetiska optioner som var i fråga utgjorde finansiella instrument enligt bestämmelserna i

text: 27 § 1 mom. lagen (1947:576)

text: , om statlig inkomstskatt, SIL. En efter förvärvet realiserad värdeförändring skulle för innehavaren beskattas i inkomstslaget kapital. I

text: RÅ 2000 not. 47

text: fann Skatterättnämnden att den förlust - avseende syntetiska optioner som ett aktiebolag utfärdat till anställda i ett dotterbolag - som skulle uppkomma vid fullgörandet av optionsförpliktelsen skulle i bolaget behandlas inom ramen för den s.k. fållan i 2 § 14 mom. första stycket SIL. Eftersom ersättningen inte var kopplad till tillgångar som innehades för näringsverksamheten i den mening som avsågs i undantagsbestämmelsen i 2 § 14 mom. andra stycket SIL var huvudregeln i första stycket tillämplig. Regeringsrätten gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden. I

text: RÅ 2002 not. 20

text: konstaterade Skatterättsnämnden med hänvisning till

text: RÅ 2000 not. 47

text: att de syntetiska optioner som var i fråga inte kunde anses vara betingade av en av bolaget bedriven näringsverksamhet. De utgivna optionerna skulle därför beskattas med tillämpning av reavinst/kapitalvinstreglerna. Regeringsrätten gjorde samma bedömning.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: En syntetisk option avviker från andra optioner genom att den inte ger innehavaren någon rätt att förvärva aktier eller andra värdepapper. Den berättigar endast till kontant ersättning. Syntetiska optioner har genom praxis inordnats i systemet för kapitalvinstbeskattning. Om något infriande av förpliktelsen på grund av optionen inte sker därför att värdet på slutdagen inte överstiger lösenpriset uppkommer en kapitalvinst motsvarande erlagd premie för det aktiebolag som ställt ut optionen. En sådan kapitalvinst är inte undantagen från beskattning. En syntetisk option är nämligen ingen sådan näringsbetingad aktiebaserad delägarrätt som enligt definitionen i

text: 25 a kap. 4 §

text: IL omfattas av skattefrihet. En syntetisk option innefattar en förpliktelse för aktiebolaget som ställt ut optionen. I det fall som frågan gäller utgörs den underliggande tillgången av en näringsbetingad andel. Enligt ordalydelsen i 25 a kap. 19 § p. 4 IL får en kapitalförlust på grund av en förpliktelse inte dras av när den underliggande tillgången är en näringsbetingad andel. Med hänsyn till möjligheterna till skatteflykt vid säkring av värdet på näringsbetingade andelar har bestämmelsen om avdragsförbud för förluster formulerats så att den omfattar sådana säkringsinstrument som kan vara aktuella att använda. Den omfattar således även derivat för vilka vinsterna inte är skattefria. Avdragsförbudet bör således anses omfatta syntetiska optioner där den underliggande tillgången utgörs av näringsbetingad andel.