identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-1893666

title: Utländska motsvarigheter till svenska värdepappersfonder och specialfonder

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att med utländska motsvarigheter till svenska värdepappersfonder avses fonder som omfattas av UCITS-direktivet. Det saknar betydelse vilken legal form fonden har. Utländska fonder bildade utanför Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) motsvarar inte svenska värdepappersfonder utan får i stället jämföras med svenska specialfonder.

text: Skatteverket anser att när det gäller utländska motsvarigheter till svenska specialfonder saknar det betydelse vilken legal form fonden har vid tillämpningen av bestämmelserna i

text: inkomstskattelagen

text: som rör skattskyldigheten för fonderna, tillämpningen av skattskyldighetsbestämmelserna i

text: kupongskattelagen

text: och vid bedömningen av vilka tillgångar som är tillåtna på ett investeringssparkonto. Även fonder som är utländska juridiska personer kan motsvara en svensk specialfond i dessa sammanhang. När det däremot gäller bestämmelserna om schablonintäkt för andelsinnehavare i

text: 42 kap.

text: och

text: 44 §§

text: IL och fusion av fonder i

text: 48 kap. 18 §

text: IL kan utländska fonder som är juridiska personer inte anses motsvara en svensk specialfond. Enbart utländska kontraktsrättsliga fonder och trustfonder kan anses motsvara svenska specialfonder vid tillämpningen av dessa bestämmelser.

text: Det räcker inte med att bedöma den juridiska formen på den utländska fonden (i de fall det har betydelse). Den måste även i övrigt motsvara en svensk specialfond. Skatteverket anser att den utländska fonden ska uppfylla följande kriterier som gäller för svenska specialfonder:

text: Den ska ha tillstånd och stå under tillsyn i sitt hemland.

text: Dess tillgångar ska förvaras hos ett separat förvaringsinstitut.

text: Den ska få kapital från allmänheten eller en avgränsad krets investerare.

text: Den ska lösa in andelar på begäran av innehavarna med medel ur fondens tillgångar minst en gång per år.

text: Den ska enbart göra investeringar i sådana tillgångar som är tillåtna för svenska specialfonder.

text: Den ska tillämpa principerna om riskspridning.

text: Den ska tillhandahålla viss information.

text: Vid tillämpningen av

text: kupongskattelagen

text: ska den utländska specialfonden höra hemma i en stat inom EES eller i en stat med vilken Sverige har ingått ett skatteavtal som innehåller en artikel om informationsutbyte eller ett avtal om informationsutbyte i skatteärenden.

text: Detta ställningstagande gäller inte för sådana utländska fonder där skattelagstiftningen i fondens hemland medför att fondens inkomster beskattas hos dess delägare. I sådana situationer får en särskild bedömning göras av hur fonden och dess inkomster ska behandlas i det regelverk som är aktuellt att tillämpa.

text: Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande ”Utländska motsvarigheter till svenska värdepappersfonder och specialfonder” (2017-03-20, dnr

text: 131 103422-17/111

text: ). Ställningstagandet innebär en delvis ändrad syn genom att det i fler fall saknar betydelse vilken juridisk form en utländsk fond har när man avgör om den kan anses motsvara en svensk specialfond. Det är bara när det gäller bestämmelserna om schablonintäkt för andelsinnehavare i 42 kap. 43 och 44 §§ IL och fusion av fonder i

text: 48 kap. 18 §

text: IL som utländska fonder som är juridiska personer inte kan anses motsvara en svensk specialfond.

text: 2 Frågeställning

text: Skatteverket har i ett ställningstagande ”Utländska motsvarigheter till svenska värdepappersfonder och specialfonder” (2017-03-20, dnr

text: 131 103422-17/111

text: ) gett sin syn på vad som är utländska motsvarigheter till svenska värdepappersfonder och specialfonder. Rättspraxis från Högsta förvaltningsdomstolen (

text: HFD 2020 ref. 3

text: ) och EU-domstolen (

text: ) medför att det uppkommit frågor om vad som kan anses vara utländska motsvarigheter till svenska värdepappersfonder och specialfonder och om 2017 års ställningstagande behöver ändras.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Inkomstskattelagen

text: De termer och uttryck som används i

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, omfattar också motsvarande utländska företeelser om det inte anges eller framgår av sammanhanget att bara svenska företeelser avses (

text: 2 kap. 2 §

text: IL).

text: Bestämmelserna om juridiska personer tillämpas även på värdepappersfonder och specialfonder (

text: 2 kap. 3 § andra stycket

text: IL).

text: Med utländsk juridisk person avses en utländsk association om, enligt lagstiftningen i den stat där associationen hör hemma, den kan förvärva rättigheter och åta sig skyldigheter, den kan föra talan inför domstolar och andra myndigheter och enskilda delägare inte fritt kan förfoga över associationens förmögenhetsmassa (

text: 6 kap. 8 §

text: IL).

text: Värdepappersfonder och specialfonder är inte skattskyldiga för inkomst av de tillgångar som ingår i fonden. Det gäller såväl svenska värdepappersfonder och specialfonder (

text: 6 kap. 5 §

text: IL) som utländska värdepappersfonder och specialfonder (

text: 6 kap. 13 §

text: IL).

text: Fysiska och juridiska personer är skattskyldiga för schablonintäkt vid innehav av andelar i värdepappersfonder och specialfonder (42 kap. 43 och 44 §§ IL).

text: Reglerna om schablonintäkt för delägare i värdepappersfonder och specialfonder gäller även i inkomstslaget näringsverksamhet vilket framgår av

text: 15 kap. 1 §

text: IL och

text: 24 kap. 2 §

text: IL.

text: Även tillgångarna på ett investeringssparkonto beskattas med schablonintäkt (

text: 42 kap. 36 §

text: IL). Andelar i en värdepappersfond eller specialfond som vid kalenderårets ingång förvaras på ett investeringssparkonto ingår i underlaget för schablonintäkt på sådant konto. Någon schablonintäkt vid innehav av andelar i en värdepappersfond eller specialfond tas inte ut för andelar som förvaras på ett investeringssparkonto (

text: 42 kap. 43 § andra stycket

text: IL).

text: En andel i en värdepappersfond eller specialfond är en delägarrätt (

text: 48 kap. 2 § första stycket

text: IL). Fysiska personer är skattskyldiga för utdelning från värdepappersfonder eller specialfonder och kapitalvinst vid avyttring av andelar i sådana fonder (

text: 42 kap. 1 §

text: IL). För juridiska personer prövas skattskyldigheten för utdelningar från värdepappersfonder och specialfonder enligt reglerna i

text: 24 kap.

text: IL och kapitalvinst vid avyttringar enligt

text: 25 kap.

text: IL som hänvisar till reglerna i 44 och

text: 48 kap.

text: IL. För företag som redovisar andelar i värdepappersfonder och specialfonder som lager gäller i stället bestämmelserna i

text: 17 kap.

text: IL.

text: Fusion eller delning av värdepappersfonder enligt

text: 8 kap. 1 § lagen (2004:46)

text: om värdepappersfonder eller av specialfonder enligt

text: 12 kap. 16 § lagen (2013:561)

text: om förvaltare av alternativa investeringsfonder ska inte leda till att kapitalvinster tas upp hos andelsägarna (

text: 48 kap. 18 § första stycket

text: IL). Detsamma gäller vid gränsöverskridande fusion av värdepappersfonder. Fusion, gränsöverskridande fusion och delning av utländska värdepappersfonder ska inte heller leda till att kapitalvinster tas upp hos andelsägarna när respektive fond hör hemma i en stat inom EES om fusionen, den gränsöverskridande fusionen eller delningen har skett i enlighet med lagstiftningen i berörd stat (

text: 48 kap. 18 §

text: IL).

text: 3.2 Förarbeten till

text: inkomstskattelagen

text: Fram till den 22 juli 2013 användes begreppet investeringsfonder i

text: inkomstskattelagen

text: som ett gemensamt namn för värdepappersfonder och specialfonder. Beskattningen av de svenska investeringsfonderna fram till år 2012 var utformad för att beakta att fonderna var mellanhandsägare och att det skulle vara likvärdigt för en investerare att äga andelar direkt jämfört med indirekt ägande via en fond (

text: prop. 1989/90:110 s. 562

text: f.).

text: Den 1 januari 2012 avskaffades beskattningen av de svenska investeringsfonderna. Ändringar i UCITS-direktivet medförde att den svenska skattebasen i form av tillgångar i dessa fonder riskerade att försvinna. Därför ansågs det nödvändigt att avskaffa beskattningen av de svenska fonder som omfattas av direktivet, d.v.s. värdepappersfonderna. Samma risk fanns inte beträffande specialfonderna men sakliga skäl talade för en likabehandling. Ett sådant skäl var att det kunde bli onödigt komplicerat att ha olika regelverk. Ett annat var att skilda regelverk kunde leda till att skattereglernas utformning, och inte rationella ekonomiska motiv, blev avgörande för fondval och placeringsstrategier (

text: prop. 2011/12:1 s. 401

text: Skattefriheten för fonderna utsträcktes till att gälla även utländska investeringsfonder (

text: prop. 2011/12:1 s. 401

text: ). Det finns ingen motivering till detta undantag och inte heller något resonemang om vilka inkomster en sådan utländsk fond skulle kunna beskattas för enligt

text: inkomstskattelagen

text: I samband med att beskattningen av fonderna avskaffades infördes en schablonintäkt för delägarna. Schablonintäkten baseras på fondandelarnas marknadsvärde och syftar till att kompensera för den skattekredit som kan uppstå till följd av möjligheten att skattefritt samla upp inkomster i fonderna om de upphör att lämna utdelning. Det ansågs nödvändigt att införa en schablonintäkt för att det skulle bli likvärdigt att äga aktier direkt jämfört med att äga aktier indirekt genom en fond (

text: prop. 2011/12:1 s. 403

text: och

text: Även innehav av utländska fondandelar ska tas med vid beräkning av delägarens schablonintäkt. Trots tidigare skattskyldighetsbestämmelser i 6 kap. 10 a och 16 a §§ IL var utländska fonder normalt inte skattskyldiga i Sverige. Ett system med överföring av beskattningen från fonden till dess delägare ansågs därför inte omfatta delägarna i utländska fonder. Det bedömdes emellertid inte vara möjligt att låta schablonintäkten baseras enbart på andelar i svenska fonder eftersom det ur ett svenskt investerarperspektiv inte kan vara någon skattemässig skillnad på att investera i en svensk eller utländsk fond (

text: prop. 2011/12:1 s. 404

text: I samband med att schablonintäkten för fondandelar infördes, efterfrågade Skatteverket ett klargörande om vilka utländska fondandelar som omfattas. Regeringen gav ingen vägledning i den frågan utan överlämnade det till rättstillämpningen (

text: prop. 2011/12:1 s. 404

text: ). Inte heller i senare lagstiftningsarbete har regeringen velat definiera vilka utländska fonder som ska anses motsvara svenska specialfonder i

text: inkomstskattelagens

text: mening (

text: prop. 2012/13:155 s. 391

text: 3.3 Rättspraxis avseende

text: inkomstskattelagen

text: RÅ 2003 not. 67

text: och 160

text: Tyska fastighetsfonder har inte ansetts vara sådana utländska värdepappersfonder som tidigare var skattskyldiga för inkomst från fastighet i Sverige enligt 6 kap. 10 a och 16 a §§ IL (

text: RÅ 2003 not. 67

text: och 160). På grund av sin placeringsinriktning ansågs de inte vara fondföretag i UCITS-direktivets mening och inte heller ha någon svensk motsvarighet.

text: RÅ 2006 ref. 38

text: Högsta förvaltningsdomstolen har i

text: RÅ 2006 ref. 38

text: ansett att associationsrättsliga fonder som bildats i enlighet med lagstiftning som bygger på UCITS-direktivet ska anses vara sådana investeringsfonder som avses i

text: inkomstskattelagen

text: HFD 2016 ref. 22

text: Högsta förvaltningsdomstolen har i

text: HFD 2016 ref. 22

text: prövat om andelar i en luxemburgsk fond skulle ingå i kapitalunderlaget för beräkning av schablonintäkt enligt 42 kap. 43 och 44 §§ IL. Fonden var en alternativ investeringsfond i form av en s.k. SICAV, vilket är ett bolag med rörligt aktiekapital.

text: I sin bedömning konstaterade Högsta förvaltningsdomstolen att med värdepappersfonder avses svenska och utländska fonder som omfattas av UCITS-direktivet. Eftersom den luxemburgska fonden inte var en UCITS-fond kunde den inte motsvara en svensk värdepappersfond. För att ingå i kapitalunderlaget för beräkning av schablonintäkt krävdes därför att fonden motsvarade en svensk specialfond. Enbart den omständigheten att fonden var en alternativ investeringsfond räckte inte utan det krävdes en närmare bedömning av de likheter och skillnader som förelåg mellan fonden och en svensk specialfond.

text: Högsta förvaltningsdomstolen framhöll att frågan om en utländsk företeelse ska anses motsvara en svensk måste avgöras från fall till fall med hänsyn bl.a. till utformningen av och syftet med den skatteregel det är frågan om. Enligt domstolen framgår det av praxis att det lagts stor vikt vid om den utländska företeelsen civilrättsligt kan anses motsvara den svenska företeelse som är i fråga.

text: Den luxemburgska fonden var ett bolag och därmed – till skillnad från en svensk specialfond – en juridisk person. Högsta förvaltningsdomstolen pekade på den särskilda civilrättsliga och skatterättsliga reglering som gällt sedan länge för specialfonder. De särskilda skattereglerna gäller bara sådana svenska fonder som inte är juridiska personer. Därför kan en utländsk fond som är en juridisk person inte anses motsvara en specialfond vid tillämpningen av bestämmelserna om schablonintäkt i 42 kap. 43 och 44 §§ IL och därmed inte ingå i underlaget för schablonintäkt.

text: HFD 2018 ref. 61

text: Högsta förvaltningsdomstolen har i

text: HFD 2018 ref. 61

text: prövat hur beskattning ska ske när en utländsk fond som motsvarar en svensk specialfond fusioneras med en utländsk alternativ investeringsfond som är en juridisk person. Om den associationsrättsliga fonden hade varit kontraktsrättslig hade den enligt uppgift i målet motsvarat en svensk specialfond.

text: Högsta förvaltningsdomstolen fann att undantaget från beskattning vid fusion i

text: 48 kap. 18 §

text: IL inte var tillämpligt eftersom bestämmelsen inte omfattar de aktuella typerna av fonder. Domstolen fann också att en beskattning av kapitalvinsten inte strider mot EU-rätten. Alternativa investeringsfonder som är juridiska personer har inte inordnats i den beskattningsordning som gäller för specialfonder och andelsägarna i sådana fonder. Anledningen till att alternativa investeringsfonder bildade på associationsrättslig grund och deras andelsägare inte beskattas på samma sätt som specialfonder och deras andelsägare beror alltså inte på om fonderna är svenska eller utländska utan på fondernas rättsliga form. Med hänsyn härtill föreligger det inte någon jämförbar situation som medför att en beskattning på grund av den aktuella fondsammanläggningen skulle vara oförenlig med EU-rätten.

text: HFD 2022 not. 22

text: Det finns ingen definition i

text: inkomstskattelagen

text: av vad som menas med en värdepappersfond eller specialfond. Högsta förvaltningsdomstolen har i

text: HFD 2022 not. 22

text: uttalat att begreppen har samma innebörd i skatte- och fondlagstiftningen (

text: prop. 2012/13:155 s. 390

text: Kupongskattelagen

text: Kupongskatt ska betalas på utdelningar på aktier i svenska aktiebolag och andelar i svenska värdepappersfonder och svenska specialfonder (

text: 1 § kupongskattelagen

text: [1970:624], KupL).

text: Utdelningsberättigade personer är skattskyldiga om de är en begränsat skattskyldig fysisk person, ett dödsbo efter en sådan person eller en utländsk juridisk person (4 § första stycket KupL).

text: Undantag från skattskyldighet finns för fondföretag enligt 1 kap. 1 § första stycket 9 lagen om värdepappersfonder och utländska specialfonder som hör hemma i en stat inom EES eller i en stat med vilken Sverige har ingått ett skatteavtal som innehåller en artikel om informationsutbyte eller ett avtal om informationsutbyte i skatteärenden (4 § nionde stycket KupL).

text: 3.5 Förarbeten till

text: kupongskattelagen

text: Bestämmelsen i 4 § nionde stycket KupL infördes därför att regeringen bedömde att det skulle kunna strida mot de fria kapitalrörelserna i EUF-fördraget att behålla skattskyldigheten för kupongskatt för utländska fonder när beskattningen togs bort för svenska fonder. Av kontrollskäl begränsades undantaget från skattskyldighet till fonder hemmahörande i sådana länder där det finns möjlighet till informationsutbyte. Ett sådant krav ansågs inte vara för långtgående (

text: prop. 2011/12:1 s. 408

text: f.).

text: 3.6 Rättspraxis avseende

text: kupongskattelagen

text: HFD 2020 ref. 3

text: Högsta förvaltningsdomstolen har i

text: HFD 2020 ref. 3

text: prövat om redan den omständigheten att en utländsk fond är en juridisk person innebär att fonden, vid en prövning enligt EUF-fördraget, inte befinner sig i en situation som är jämförbar med den situation som en svensk investeringsfond befinner sig i när det gäller beskattning av utdelningar. Målet gällde reglerna i

text: kupongskattelagen

text: före år 2012. Begreppet investeringsfond var då en samlingsbenämning för värdepappersfonder och specialfonder. Målet rörde återbetalning av kupongskatt till en amerikansk fond som var en juridisk person.

text: Högsta förvaltningsdomstolen tog upp betydelsen av

text: HFD 2016 ref. 22

text: (se avsnitt 3.3.3). Frågan i det rättsfallet var om en delägare i en utländsk fond skulle påföras en schablonintäkt enligt 42 kap. 43 och 44 §§ IL. Prövningen gällde om den utländska fonden kunde anses motsvara en svensk specialfond vid en prövning enligt

text: 2 kap. 2 §

text: IL. Det var fråga om en rent internrättslig prövning. Högsta förvaltningsdomstolen anförde att eftersom schablonintäkten är en extra pålaga som tas ut av delägare i vissa fonder så kan det aldrig komma i konflikt med reglerna om fri rörlighet i EUF-fördraget att utesluta andelar i en utländsk fond från bestämmelsernas tillämpningsområde. Först om prövningen enligt intern rätt hade utfallit så att andelarna i fonden omfattades av bestämmelserna om schablonintäkt hade det varit aktuellt att ta ställning till om detta var förenligt med fördraget. Då utfallet av prövningen var att andelarna inte omfattades av bestämmelserna om schablonintäkt blev frågan om bestämmelsernas förenlighet med fördraget inte aktuell. Högsta förvaltningsdomstolen fann att resonemanget i

text: HFD 2016 ref. 22

text: därför inte var överförbart på situationen i

text: HFD 2020 ref. 3

text: . Där gällde frågan om en negativ särbehandling av en utländsk fond vid uttag av kupongskatt var förenlig med EUF-fördraget av det skälet att situationen för fonden inte var jämförbar med den situation som en svensk investeringsfond enligt då gällande skatteregler befann sig i. Den frågan måste i stället avgöras utifrån EU-domstolens praxis.

text: Högsta förvaltningsdomstolen uttalade att EU-domstolens praxis får förstås på så sätt att ett subjekts juridiska form kan ha betydelse när det ska avgöras om ett utländskt och ett inhemskt subjekt befinner sig i jämförbara situationer, men bara om den juridiska formen är relevant med hänsyn till de aktuella bestämmelsernas syfte och utformning. Om den nationella lagstiftningen, förutom subjektets juridiska form, även använder dess nationalitet eller hemvist som åtskillnadskriterium så ska jämförbarheten i första hand prövas mot det kriteriet. Detta gäller i synnerhet om nationaliteten eller hemvisten kan anses vara det huvudsakliga kriteriet för den negativa särbehandlingen.

text: När det gällde den aktuella frågan (äldre regler om beskattning av mottagen utdelning för vissa skattesubjekt i deras egenskap av mellanhandsägare) fann Högsta förvaltningsdomstolen att mellanhandsägarens egenskap av juridisk person inte var relevant vid bedömningen av om situationerna var jämförbara. Den omständigheten att den utländska fonden var en juridisk person uteslöt därför inte, vid en prövning enligt EUF-fördraget, att den befann sig i en situation som var jämförbar med den situation som en svensk investeringsfond befinner sig i när det gäller beskattning av utdelningar.

text: Två justitieråd gjorde ett tillägg där de kommenterade vissa uttalanden som Kammarrätten i Sundsvall gjorde i den överklagade domen om de regler om undantag från kupongskatt i 4 § nionde stycket KupL som gäller fr.o.m. år 2012. De ansåg att vad som avses med en utländsk specialfond inte måste vara detsamma i

text: kupongskattelagen

text: som i

text: inkomstskattelagen

text: . Såväl systematiska som materiella skäl talar för att tillämpningsområdet för undantaget för utländska fonder i

text: kupongskattelagen

text: inte bör styras av Högsta förvaltningsdomstolens praxis när det gäller vilka fondandelar som, till följd av

text: 2 kap. 2 §

text: IL, ska ingå i underlaget för schablonintäkt. Med hänsyn till att det rör sig om ett undantag från en skatt som bara träffar utdelningar som lämnas till utlandet, och till att syftet med undantaget är att förhindra en konflikt med EUF-fördraget, bör undantaget i stället i första hand tolkas mot bakgrund av EU-domstolens praxis om när särbehandlande skatteregler strider mot fördraget.

text: 3.7 Rättspraxis från EU-domstolen

text: , A SCPI

text: EU-domstolen har ansett att det strider mot de fria kapitalrörelserna i

text: artikel 63 i EUF-fördraget

text: om en lagstiftning medför en skillnad i behandling, inte beroende på i vilken stat ett företag för kollektiva investeringar är hemmahörande, utan på den rättsliga form företaget har (

text: , A SCPI).

text: EU-domstolen uttalade att en nationell lagstiftning som tillämpas utan åtskillnad på aktörer med respektive utan hemvist i landet kan utgöra en restriktion för den fria rörligheten för kapital om den i praktiken missgynnar gränsöverskridande situationer. Så är exempelvis fallet när lagstiftningen föreskriver att en skattefördel bara gäller situationer där en aktör uppfyller villkor eller skyldigheter som till sin art eller i praktiken är utmärkande för den nationella marknaden. Detta medför att endast aktörer som är verksamma på den inhemska marknaden kan uppfylla dessa villkor och aktörer utan hemvist i landet i allmänhet inte uppfyller dessa trots att de har jämförbara egenskaper med de inhemska aktörerna. EU-domstolen ansåg att när det gäller nationella bestämmelser som har till syfte att skattemässigt likställa investeringar via fonder med direktinvesteringar så befinner sig ett företag för kollektiva investeringar utan hemvist i landet, som bildats på associationsrättslig grund och som i sin hemviststat åtnjuter ett undantag från skattskyldighet för sina inkomster eller ett system för skattetransparens, i en situation som är jämförbar med situationen för en kontraktsrättslig investeringsfond med hemvist i landet.

text: Investeringarna i ett företag för kollektiva investeringar görs normalt i syfte att genomföra en finansiell placering utan avsikt att få något inflytande på förvaltning och kontroll av företaget. EU-domstolen fann därför att lagstiftning som rör sådana investeringar har en avgörande inverkan på den fria rörligheten för kapital. De eventuella inskränkningar i etableringsfriheten som följer av en sådan lagstiftning utgör en oundviklig konsekvens av inskränkningen av den fria rörligheten för kapital och motiverar därför inte en självständig prövning av samma lagstiftning mot bakgrund av artikel 49 om etableringsfrihet i EUF-fördraget.

text: 3.8 Lagen om investeringssparkonto

text: Andelar i värdepappersfonder och specialfonder är sådana investeringstillgångar som får förvaras på ett investeringssparkonto (6 § lagen [2011:1268] om investeringssparkonto, ISKL). Termer och uttryck som används i lagen om investeringssparkonto har samma betydelse och tillämpningsområde som i

text: inkomstskattelagen

text: . Motsvarande utländska företeelser omfattas också om det inte framgår av sammanhanget att bara svenska företeelser avses (

text: 2 §

text: ISKL). Därför får även andelar i utländska värdepappersfonder och specialfonder förvaras på ett investeringssparkonto.

text: 3.9 Förarbeten till lagen om investeringssparkonto

text: Investeringssparkontot infördes bl.a. därför att många privatpersoner som sparar i finansiella instrument gör en felaktig kapitalvinstberäkning när de avyttrat andelar. Det ansågs även finnas en inlåsningseffekt med de vanliga skattereglerna eftersom sparare drar sig för att avyttra andelarna (

text: prop. 2011/12:1 s. 280

text: ). Eftersom schablonbeskattningen av tillgångarna på kontot bygger på ett objektivt marknadsvärde var utgångspunkten att bara finansiella instrument som är föremål för handel på viss marknad ska få finnas på kontot (

text: prop. 2011/12:1 s. 281

text: Vid den närmare genomgången i propositionen av vilka tillgångar som ska få vara investeringstillgångar upprepade regeringen att det är av avgörande betydelse att tillgångarna utan svårighet kan värderas och att utgångspunkten därför är att bara sådana tillgångar ska kunna vara investeringstillgångar. När det gäller finansiella instrument som är upptagna till handel på en reglerad marknad går marknadsvärdet lätt att fastställa. Beträffande finansiella instrument som handlas på handelsplattform inom EES gjorde regeringen bedömningen att det näringsrättsliga regelverket är tillräckligt omfattande för att motverka att handel sker till ett pris som inte överensstämmer med marknadspriset. När det gäller andelar i investeringsfonder (numera benämnda värdepappersfonder och specialfonder) angavs att dessa normalt kan värderas utan svårigheter. De kan därför vara investeringstillgångar oavsett om de är föremål för viss handel eller inte. Det nämndes att även motsvarande utländska företeelser omfattas. Regeringen ville inte begränsa reglerna till att bara omfatta UCITS-fonder (

text: prop. 2011/12:1 s. 291

text: 3.10 UCITS-direktivet

text: I

text: Europaparlamentets och rådets direktiv 2009/65/EG av den 13 juli 2009

text: finns bestämmelser om samordning av lagar och andra författningar som avser företag för kollektiva investeringar i överlåtbara värdepapper (fondföretag). Direktivet kallas UCITS-direktivet och UCITS är en förkortning av Undertakings for Collective Investment in Transferable Securities. Syftet med direktivet är att samordna reglerna inom EU för att ta bort de hinder som finns mot fri rörlighet för andelar i fondföretag. Direktivet gäller inte bara inom EU utan inom hela EES (gemensamma EES-kommitténs beslut nr 120/2010 av den 10 november 2010). De fonder som omfattas av direktivet kallas ofta UCITS-fonder och är harmoniserade fonder. Direktivet har ändrats ett flertal gånger.

text: Med fondföretag avses företag som har till enda syfte att företa kollektiva investeringar i överlåtbara värdepapper och i andra likvida finansiella instrument med kapital från allmänheten, som tillämpar principen om riskspridning och vars andelar återköps eller inlöses med medel ur företagets tillgångar (

text: artikel 1.2

text: Enligt direktivet kan fonder bildas antingen på kontraktsrättslig grund, enligt trustlagstiftning eller på associationsrättslig grund (

text: artikel 1.3

text: ). De kontraktsrättsliga fonderna och trustfonderna kallas i direktivet värdepappersfonder och de associationsrättsliga fonderna kallas investeringsbolag.

text: 3.11 Lagen om värdepappersfonder

text: I lagen (

text: ) om värdepappersfonder, LVF, regleras sådana fonder för kollektiva investeringar som omfattas av UCITS-direktivet. Värdepappersfonder kallas ibland för UCITS-fonder. Som nämnts i avsnitt 3.10 är UCITS-fonder harmoniserade fonder och efter notifiering får de marknadsföras fritt inom EES (

text: 1 kap. 7 §

text: LVF och

text: 2 kap. 15 §

text: LVF).

text: Svenska värdepappersfonder är kontraktsrättsliga fonder och kan inte förvärva rättigheter eller ta på sig skyldigheter (4 kap. 1 § LVF). Förvaltningen sköts av en särskild förvaltare med tillstånd att förvalta fonden. Svenska förvaltare kallas fondbolag och utländska kallas förvaltningsbolag (1 kap. 1 § första stycket 8 och 13 LVF). Finansinspektionen utövar tillsyn och har möjlighet att göra ingripanden (10 kap. LVF och 12 kap. LVF).

text: En värdepappersfond måste vända sig till allmänheten (1 kap. 1 § första stycket 25 LVF). Det är därmed inte möjligt att begränsa kretsen av investerare i en värdepappersfond.

text: Eftersom värdepappersfonder vänder sig till allmänheten gäller särskilda placeringsbestämmelser som syftar till att tillvarata investerarnas behov av riskspridning. Placeringsbestämmelserna innebär begränsningar av vilka tillgångsslag fondens medel får placeras i och begränsningar av vilka riskkoncentrationer som en värdepappersfond får ha. Bestämmelserna finns i 5 kap. LVF och definitionerna av vissa termer finns i 1 kap. 1 § LVF. Bestämmelserna är en implementering av UCITS-direktivet. Ytterligare bestämmelser om tillåtna tillgångar finns i 24 kap. i Finansinspektionens föreskrifter

text: FFFS 2013:9

text: De tillåtna tillgångarna i värdepappersfonderna delas in i följande tillgångsslag:

text: Överlåtbara värdepapper. Med det avses aktier och andra värdepapper som motsvarar aktier samt depåbevis för aktier, obligationer och andra skuldförbindelser (med undantag för penningmarknadsinstrument) samt depåbevis för skuldförbindelser och värdepapper av annat slag som ger rätt att förvärva sådana överlåtbara värdepapper genom teckning eller utbyte.

text: Penningmarknadsinstrument. Med det avses statsskuldväxlar, bankcertifikat och sådana andra finansiella instrument som normalt omsätts på penningmarknaden, är likvida och har ett värde som vid varje tidpunkt exakt kan fastställas.

text: Fondandelar.

text: Kontoplaceringar hos kreditinstitut.

text: Derivatinstrument. Med det avses optioner, terminer och swappar samt andra likartade finansiella instrument.

text: Till de olika tillgångsslagen knyts även villkor beroende på var de handlas m.m. De ska som huvudregel omsättas på en reglerad marknad.

text: Vissa typer av tillgångar är inte tillåtna för en värdepappersfond att investera i. Den får exempelvis inte ha fastigheter eller råvaror som placeringstillgångar.

text: I fondverksamheten får fondbolaget (förvaltaren) inte ta upp eller bevilja penninglån, gå i borgen eller sälja överlåtbara värdepapper, penningmarknadsinstrument eller andra finansiella instrument som inte ingår i fonden, s.k. naken eller oäkta blankning. Det finns däremot möjlighet att ta upp vissa kortfristiga lån (5 kap. 23 § LVF).

text: Huvuddragen när det gäller hantering av risker och fördelningen mellan de olika tillgångsslagen är följande:

text: Överlåtbara värdepapper och penningmarknadsinstrument ska vara föremål för handel på en reglerad marknad. 10 procent av fondens tillgångar får emellertid placeras i onoterade innehav.

text: Överlåtbara värdepapper och penningmarknadsinstrument från en och samma emittent får inte uppgå till mer än 5 procent av fondens värde. Innehav upp till 10 procent är dock tillåtet under förutsättning att det sammanlagda värdet av sådana innehav uppgår till högst 40 procent av fondens värde. Dessa gränser innebär att en värdepappersfond måste ha minst 16 innehav (se

text: prop. 2002/03:150 s. 105

text: Beträffande överlåtbara värdepapper och penningmarknadsinstrument utgivna och garanterade av vissa offentliga organ gäller andra gränser än de som nämns i föregående punkt.

text: För indexfonder får det ingå aktier eller skuldförbindelser från en och samma emittent upp till 20 procent av fondens värde. Under exceptionella förhållanden får gränsen höjas till 35 procent.

text: En värdepappersfond får inneha andelar i andra fonder under förutsättning att högst 20 procent av dess värde placeras i en enda fond.

text: Medel på konto i ett och samma kreditinstitut får uppgå till högst 20 procent av fondens värde.

text: Fonden får inte ha allt för stora innehav från en och samma emittent. Fonden får inte heller inneha aktier med sådan rösträtt som gör det möjligt att utöva ett väsentligt inflytande över företaget. Aktier utan rösträtt, skuldförbindelser respektive penningmarknadsinstrument från en enskild emittent får inte överstiga 10 procent av de utgivna tillgångarna och innehavet av andelarna i en enskild fond får uppgå till högst 25 procent. Andra gränser gäller i fråga om emissioner garanterade av vissa offentliga organ.

text: Det finns även gränsvärden för att minska riskexponeringen mot en och samma motpart eller mot företag i samma koncern när placeringar i olika tillgångsslag kombineras.

text: Fonden får göra placeringar i derivatinstrument om exponeringen mot de underliggande tillgångarna inte överstiger de gränser som föreskrivs för placeringar i sådana tillgångar. Fondens sammanlagda exponeringar som hänför sig till derivatinstrument får dock inte överskrida fondens värde. Beträffande OTC-derivat gäller vissa andra gränser.

text: För värdepappersfonder som auktoriserats som penningmarknadsfonder enligt

text: Europaparlamentets och rådets förordning (EU) 2017/1131

text: gäller andra placeringsbestämmelser.

text: För matarfonder gäller särskilda bestämmelser. En sådan fond ska placera 85 procent eller mer av sina tillgångar i en mottagarfond. Bestämmelser om matarfonder och mottagarfonder finns i 5 a kap. LVF.

text: Utöver bestämmelserna om placering och riskspridning gäller särskilda skyddsregler för värdepappersfonder, t.ex. att andelar i fonden måste kunna lösas in på fondandelsägarens begäran (1 kap. 1 § första stycket 25 LVF och 4 kap. 13 § LVF). Med återköp eller inlösen av andelar jämställs att andelarna är upptagna till handel på en reglerad marknad, om det är säkerställt att andelarnas noterade värde inte i väsentlig mån avviker från den s.k. NAV-kursen (1 kap. 1 § tredje stycket LVF och 4 kap. 13 § andra stycket LVF). Fondandelsägarna ska få tillgång till viss information om fonden (4 kap. 8, 15–16 a och 18 §§ LVF) och tillgångarna i fonden ska förvaras hos ett förvaringsinstitut (3 kap. 1 § LVF).

text: Fram till den 22 juli 2013 kallades både värdepappersfonder och specialfonder med ett gemensamt namn för investeringsfonder och reglerades i lagen (

text: ) om investeringsfonder. Lagen bytte namn den 22 juli 2013 till lagen om värdepappersfonder samtidigt som regleringen av specialfonder flyttades till lagen om förvaltare av alternativa investeringsfonder, se avsnitt 3.13.

text: 3.12 AIFM-direktivet

text: Europaparlamentets och rådets direktiv 2011/61/EU av den 8 juni 2011

text: om förvaltare av alternativa investeringsfonder (AIFM-direktivet) innehåller regler avseende förvaltare som förvaltar och marknadsför alternativa investeringsfonder. Direktivet innehåller däremot inga bestämmelser som reglerar själva fonderna.

text: Med alternativ investeringsfond avses ett företag för kollektiva investeringar som tar emot kapital från ett antal investerare för att investera det i enlighet med en fastställd investeringspolicy till förmån för dessa investerare och som inte kräver auktorisation enligt artikel 5 i UCITS-direktivet (

text: artikel 4.1

text: 3.13 Lagen om förvaltare av alternativa investeringsfonder

text: AIFM-direktivet har genomförts i svensk rätt genom lagen (

text: ) om förvaltare av alternativa investeringsfonder, LAIF. Lagen trädde i kraft den 22 juli 2013. Med alternativ investeringsfond avses ett företag som har bildats för kollektiva investeringar, som tar emot kapital från ett antal investerare för att investera det i enlighet med en fastställd investeringspolicy till förmån för dessa investerare och inte kräver auktorisation enligt artikel 5 i UCITS-direktivet (

text: 1 kap. 2 § första stycket

text: LAIF).

text: I 12 kap. LAIF finns regler om specialfonder. Eftersom AIFM-direktivet reglerar förvaltaren av en alternativ investeringsfond och inte fonden i sig är bestämmelserna i 12 kap. krav som går utöver direktivet.

text: En specialfond kan inte förvärva rättigheter eller ta på sig skyldigheter och kan inte heller föra talan inför domstol eller någon annan myndighet (12 kap. 1 § LAIF). En förvaltare företräder andelsägarna i alla frågor som rör en specialfond (12 kap. 2 § LAIF).

text: Reglerna för specialfonder överensstämmer till stora delar med reglerna för värdepappersfonder. I 12 kap. LAIF hänvisas därför till lagen om värdepappersfonder. I de fall specialfonderna avviker från värdepappersfonderna finns däremot bestämmelser i 12 kap. LAIF.

text: Specialfonder får vända sig till en något snävare krets av investerare än värdepappersfonder. Kretsen ska i så fall anges i fondbestämmelserna (12 kap. 4 § LAIF).

text: När fondbestämmelserna för en specialfond ska godkännas ska Finansinspektionen pröva om fonden har en lämplig riskspridning. För specialfonder gäller samma placeringsbestämmelser som för värdepappersfonder om inte Finansinspektionen tillåtit undantag. Specialfonder får dock inneha derivatinstrument med vissa andra underliggande tillgångar om instrumenten är föremål för handel på någon finansiell marknad och inte medför en skyldighet att leverera eller ta emot den underliggande tillgången. För en specialfond som har auktoriserats som penningmarknadsfond enligt

text: gäller andra placeringsbestämmelser (12 kap. 13 § LAIF).

text: Finansinspektionen utövar tillsyn och har möjlighet att göra ingripanden (13 kap. LAIF och 14 kap. LAIF).

text: 3.14 Förarbeten till lagen om förvaltare av alternativa investeringsfonder

text: Vägledning till 12 kap. LAIF finns i förarbetena till såväl 2013 års lag om förvaltare av alternativa investeringsfonder (

text: prop. 2012/13:155

text: ) som 2004 års lag om investeringsfonder (

text: prop. 2002/03:150

text: Det framgår av förarbetena till 2013 års lag att de konsumentskyddsregler som sedan tidigare fanns för specialfonder ska behållas och endast alternativa investeringsfonder som uppfyller vissa krav ska få marknadsföras till icke-professionella investerare (

text: prop. 2012/13:155 s. 184

text: och

text: ). Regeringen avfärdade förslaget att införa en särskild kategori av specialfonder som enbart riktar sig till professionella investerare eftersom det skulle innebära en principiell ändring av det existerande ramverket (

text: prop. 2012/13:155 s. 242

text: Kretsen av investerare får inte vara alltför snäv. Exempel på möjliga begränsningar kan vara att fonden är öppen för alla anställda på ett visst medelstort företag, för alla medlemmar i en viss förening med ett inte alltför ringa antal medlemmar eller för alla i ett visst yrke. Avgränsningen får inte verka diskriminerande eller i övrigt stå i strid med de värden samhället vill skydda. Den angivna kretsen kan bestå av t.ex. institutionella investerare. Fondbolaget måste sälja andelar till de investerare som ingår i den särskilt angivna och avgränsade kretsen. Det finns emellertid möjlighet att vägra en investerare att köpa andelar i en specialfond om det på något sätt skulle strida mot svensk eller utländsk lag (

text: prop. 2002/03:150 s. 254

text: Beträffande inlösen ska det på förhand anges i fondbestämmelserna under vilka tidsperioder andelarna kan lösas in (

text: prop. 2002/03:150 s. 255

text: I förarbetena till 2004 års lag om investeringsfonder kommenterades kravet på riskspridning och undantaget från placeringsbestämmelserna (

text: prop. 2002/03:150 s. 234

text: ). När det gäller kravet på riskspridning angavs att portföljavkastningen främst är beroende av hur de olika värdepappernas värde rör sig i förhållande till varandra, inte av hur många de är, så det är dessa rörelser som bör vara utgångspunkt för regleringen. Kravet på riskspridning bör inte anses uppfyllt om fondens utveckling i huvudsak är beroende av utvecklingen i något eller några enstaka innehav. Sammansättningen av portföljerna bör avgöra i vilken mån kravet på riskspridning är tillgodosett. När det gäller undantagen från placeringsbestämmelserna angavs att en specialfond kan medges tillstånd att placera i värdepapper som är onoterade eller handlas på andra marknader än de som anges för värdepappersfonder. Specialfonder kan få placera i fonder i länder där regelverket ser annorlunda ut eller i s.k. OTC-derivat där motparten inte står under tillsyn. Vissa tillgångar är emellertid inte heller tillåtna för specialfonder, såsom fastigheter eller råvaror. Däremot kan derivatinstrument med råvaror som underliggande tillgångar tillåtas om de handlas på en fungerande finansiell marknad och inte innefattar en skyldighet att ta emot eller fysiskt leverera den underliggande tillgången. Specialfonder kan medges undantag från bestämmelserna om belåning och blankning.

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Utländsk motsvarighet till en svensk värdepappersfond

text: Högsta förvaltningsdomstolen har uttalat att med värdepappersfonder avses svenska och utländska fonder som omfattas av UCITS-direktivet (

text: HFD 2016 ref. 22

text: ). UCITS-fonder finns inom EES. Av direktivet framgår att UCITS-fonder kan bildas antingen på kontraktsrättslig grund, enligt trustlagstiftning eller på associationsrättslig grund.

text: I Sverige finns bara kontraktsrättsliga värdepappersfonder och de regleras i lagen om värdepappersfonder. Skatteverket anser att både UCITS-direktivet och Högsta förvaltningsdomstolens uttalande innebär att även utländska UCITS-fonder som är juridiska personer måste ses som utländska motsvarigheter till svenska värdepappersfonder. Detsamma gäller UCITS-fonder som är trustfonder. Skatteverket anser även att det följer av

text: HFD 2016 ref. 22

text: att fonder bildade utanför EES inte kan anses motsvara svenska värdepappersfonder. De får i stället jämföras med svenska specialfonder vilket överensstämmer med att det är lagen om förvaltare av alternativa investeringsfonder som ligger till grund för Finansinspektionens bedömning av sådana fonder.

text: 4.2 Utländsk motsvarighet till en svensk specialfond

text: 4.2.1 Vilken betydelse har fondens juridiska form?

text: Beskattning av delägare för schablonintäkt vid innehav av fondandelar och kapitalvinst vid fusion av fonder

text: Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att en utländsk fond som är en juridisk person inte motsvarar en svensk specialfond vid beskattningen av delägarna för schablonintäkt enligt 42 kap. 43 och 44 §§ IL (

text: HFD 2016 ref. 22

text: ). Detsamma gäller vid tillämpningen av undantaget från kapitalvinstbeskattning i

text: 48 kap. 18 §

text: IL vid fusion mellan fonder (

text: HFD 2018 ref. 61

text: ). I det sistnämnda fallet ansågs beskattningen inte strida mot EU-rätten.

text: Vid avyttring eller inlösen av andelar i utländska fonder som är juridiska personer har det betydelse för kapitalvinstberäkningen vilken typ av andelar det är fråga om. Högsta förvaltningsdomstolen berörde inte den frågan i

text: HFD 2018 ref. 61

text: . En bedömning måste göras i varje enskilt fall men Skatteverket anser att i många fall bör andelarna vara delägarrätter enligt

text: 48 kap. 2 §

text: IL eftersom de antingen får ses som aktier eller som andra tillgångar med liknande konstruktion eller verkningssätt.

text: Skatteverket anser att även trustfonder som inte är juridiska personer kan anses motsvara svenska specialfonder vid tillämpningen av dessa bestämmelser. Trustfonder anses ha stora likheter med kontraktsrättsliga fonder (

text: SOU 2002:56 s. 211

text: och

text: ). I realiteten fungerar de på ungefär samma sätt. Eftersom vare sig trustfonder eller kontraktsrättsliga fonder har egen rättskapacitet är det i båda fallen nödvändigt att ha en särskild reglering för hur förvaltningen av fondens tillgångar ska gå till och likaså förhållandet mellan investerare och förvaltare. Både när det gäller trustfonder och svenska kontraktsrättsliga fonder har andelsägarna den ekonomiska rättigheten till fondens tillgångar. När det gäller trustfonderna ägs tillgångarna formellt av trusteen medan förvaltaren har fått sådana funktioner i de svenska fonderna att denna rent faktiskt utövar ägandet (

text: SOU 2002:56 s. 211

text: ). Högsta förvaltningsdomstolen har anfört att det är av stor vikt om den utländska företeelsen civilrättsligt kan anses motsvara den svenska företeelse som är i fråga. Eftersom trustfonder och kontraktsrättsliga fonder har stora likheter och i realiteten fungerar på ungefär samma sätt anser Skatteverket att likheten är tillräckligt stor för att de ska anses jämförbara. Det är betydligt större likheter mellan trustfonder och kontraktsrättsliga fonder än mellan kontraktsrättsliga fonder och fonder som är juridiska personer. Skatteverket anser att det inte strider mot EU-rätten att behandla utländska trustfonder på samma sätt som svenska kontraktsrättsliga specialfonder.

text: En förutsättning för att utländska kontraktsrättsliga fonder och trustfonder som inte är juridiska personer ska anses motsvara en svensk specialfond är att de uppfyller de kriterier avseende tillsyn, riskspridning, inlösen av andelar etc. som anges i avsnitt 4.2.2.

text: Beskattning av fonden enligt

text: inkomstskattelagen

text: Utländska specialfonder är inte skattskyldiga för inkomst av tillgångar som ingår i fonden (

text: 6 kap. 13 §

text: IL). Det framgår inte av förarbetena vad som avses med en utländsk specialfond och när det kan bli aktuellt att beskatta den.

text: För att det ska vara fråga om en utländsk specialfond anser Skatteverket att de kriterier som anges i avsnitt 4.2.2 avseende tillsyn, riskspridning, inlösen av andelar etc. ska vara uppfyllda. Placeringsbestämmelser m.m. medför att det i normalfallet inte är aktuellt att beskatta en utländsk specialfond enligt

text: inkomstskattelagen

text: . I den mån det är aktuellt att tillämpa undantaget från skattskyldighet i

text: 6 kap. 13 §

text: IL på en utländsk specialfond uppkommer frågan om bestämmelsen enbart är tillämplig på utländska kontraktsrättsliga fonder eller om den även är tillämplig på associationsrättsliga fonder. Det finns ingen motivering till undantaget men Skatteverket uppfattar att hela regelverket när det gäller beskattningen av svenska specialfonder och deras delägare är utformat för att det ska vara likvärdigt att äga värdepapper direkt jämfört med ett indirekt ägande via en fond. Det följer då av EU-domstolens praxis att det strider mot de fria kapitalrörelserna att inte medge en associationsrättslig fond skattefrihet enbart p.g.a. dess företagsform om den i övrigt är jämförbar med en kontraktsrättslig fond som är skattebefriad (se avsnitt 3.7.1). Skatteverket anser att undantaget i

text: 6 kap. 13 §

text: IL ska tillämpas även på associationsrättsliga utländska fonder om de i övrigt uppfyller kriterierna för att anses motsvara en svensk specialfond.

text: När det gäller utländska kontraktsrättsliga specialfonder anser Skatteverket att de ska behandlas som juridiska personer vid tillämpningen av

text: inkomstskattelagen

text: p.g.a. bestämmelsen i

text: 2 kap. 3 § andra stycket

text: IL. Bestämmelsen är inte begränsad till svenska specialfonder och blir p.g.a.

text: 2 kap. 2 §

text: IL tillämplig även på utländska motsvarigheter.

text: Beskattning av fonden för utdelning enligt

text: kupongskattelagen

text: Det regelverk som var föremål för prövning i

text: HFD 2020 ref. 3

text: gällde beskattning av utländska fonder för utdelning enligt

text: kupongskattelagen

text: i den lydelse bestämmelserna hade före år 2012 (se avsnitt 3.6.1). Högsta förvaltningsdomstolen kom fram till att enbart den omständigheten att en utländsk fond är en juridisk person inte utesluter att den, vid en prövning enligt EUF-fördraget, befinner sig i en situation som är jämförbar med den situation som en svensk investeringsfond (numera värdepappersfond och specialfond) befinner sig i när det gäller beskattning av utdelningar. Skatteverket anser att denna slutsats är giltig även vid tillämpningen av det nuvarande regelverket.

text: När beskattningen av svenska värdepappersfonder avskaffades ansågs det viktigt att svenska specialfonder behandlades på samma sätt (

text: prop. 2011/12:1 s. 401

text: ). Undantaget i

text: kupongskattelagen

text: infördes för att beskattningen av utländska fonder inte skulle komma i konflikt med EUF-fördraget. Det kan även nämnas att när det gäller UCITS-fonder framgår det av direktivet att det saknar betydelse vilken juridisk form fonden har. Svenska specialfonder har samma funktion av mellanhand som svenska värdepappersfonder har. Skatteverket anser att det följer av EU-domstolens praxis (se avsnitt 3.7.1) att det strider mot de fria kapitalrörelserna i EUF-fördraget att ta ut kupongskatt på utdelningar till utländska fonder enbart av den anledningen att de är juridiska personer om de i övrigt motsvarar en svensk specialfond. Fondens juridiska form saknar därför betydelse vid tillämpningen av

text: 4 § nionde stycket

text: KupL.

text: Tillgångar på ett investeringssparkonto

text: Skatteverket anser att Högsta förvaltningsdomstolens dom

text: HFD 2016 ref. 22

text: inte påverkar bedömningen av vilka utländska specialfonder som kan vara tillgångar på ett investeringssparkonto.

text: Det framgår av förarbetena till lagen om investeringssparkonto att syftet med beskattningen av andelar i specialfonder på ett investeringssparkonto skiljer sig från syftet bakom skattereglerna för fonderna själva och schablonintäkten för deras delägare (se avsnitt 3.9). Andelar i specialfonder är tillåtna tillgångar på ett investeringssparkonto därför att det anses vara möjligt att hitta ett marknadsvärde på dem. Reglerna har alltså ingen koppling till att de svenska fonderna har en viss juridisk form. Den motivering Högsta förvaltningsdomstolen anförde i sin bedömning när det gäller schablonintäkten i 42 kap. 43 och 44 §§ IL är därför svår att överföra på bestämmelsen i lagen om investeringssparkonto. Skatteverkets slutsats är att domen inte är tillämplig när det gäller vilka andelar som kan vara investeringstillgångar på ett investeringssparkonto. Andelar i utländska fonder som är juridiska personer kan därför vara investeringstillgångar i form av specialfonder på ett investeringssparkonto. Fondens juridiska form saknar därmed betydelse. En förutsättning är dock att fonden motsvarar en svensk specialfond avseende tillsyn, riskspridning, inlösen av andelar etc. (se avsnitt 4.2.2).

text: 4.2.2 Kriterier för att en utländsk fond ska motsvara en svensk specialfond

text: Vilka kriterier ska beaktas?

text: Som framgår av avsnitt 4.2.1 anser Skatteverket att det i de flesta fall saknar betydelse vilken juridisk form en utländsk fond har; den kan ändå anses motsvara en svensk specialfond. När det gäller bestämmelserna om schablonintäkt för andelsinnehavare i 42 kap. 43 och 44 §§ IL och fusion av fonder i

text: 48 kap. 18 §

text: IL är det emellertid enbart utländska kontraktsrättsliga fonder och trustfonder som inte är juridiska personer som kan anses motsvara en svensk specialfond.

text: Det räcker emellertid inte att bara bedöma den juridiska formen på den utländska fonden (i de fall det har betydelse). Den måste även i övrigt motsvara en svensk specialfond. Regleringen av specialfonder i 12 kap. LAIF har ett konsumentperspektiv och i stora delar hänvisas till lagen om värdepappersfonder. Reglerna för specialfonder överensstämmer därför till stora delar med reglerna för värdepappersfonder. Vissa avvikelser tillåts emellertid när det gäller kretsen av investerare, begränsning av möjligheterna till inlösen samt placeringsbestämmelser och riskspridning (se avsnitt 3.13 och 3.14).

text: När man ska bedöma om en utländsk fond motsvarar en svensk specialfond är det därför en rad kriterier som måste jämföras. Det går inte att kräva en exakt överensstämmelse med det svenska regelverket men det är viktigt att den utländska fonden inte avviker i alltför stor omfattning på vissa viktiga punkter. Skatteverket anser att den utländska fonden ska uppfylla följande kriterier som gäller för svenska specialfonder enligt lagen om förvaltare av alternativa investeringsfonder:

text: Den ska få kapital från allmänheten eller från en avgränsad krets investerare.

text: Ovanstående punkter utvecklas ytterligare nedan.

text: När det gäller undantaget från skattskyldighet för utländska specialfonder i 4 § nionde stycket KupL tillkommer även att fonden måste vara hemmahörande i vissa stater. Ett av följande kriterier måste vara uppfyllt:

text: Fonden hör hemma i en stat inom EES.

text: Fonden hör hemma i en stat med vilken Sverige har ingått ett skatteavtal som innehåller en artikel om informationsutbyte.

text: Fonden hör hemma i en stat med vilken Sverige har ingått ett avtal om informationsutbyte i skatteärenden.

text: Tillstånd och stå under tillsyn

text: Svenska specialfonder förvaltas av en förvaltare som företräder andelsägarna och uteslutande ska handla i andelsägarnas gemensamma intresse (12 kap. 2 § LAIF). Förvaltaren ska ha tillstånd av Finansinspektionen (3 kap. 1 § LAIF). Finansinspektionen utövar också tillsyn över förvaltaren och har möjlighet att göra ingripanden om förvaltaren åsidosätter sina skyldigheter (13 och 14 kap. LAIF). Skatteverket anser att motsvarande krav måste vara uppfyllda för att utländska fonder ska anses motsvara svenska specialfonder. I dessa avseenden är det ingen skillnad mellan svenska värdepappersfonder och specialfonder.

text: Förvaring av tillgångarna

text: Tillgångarna i en specialfond ska förvaras hos ett förvaringsinstitut (9 kap. 1 och 10 §§ LAIF). Skatteverket anser att motsvarande krav måste vara uppfyllt för att utländska fonder ska anses motsvara svenska specialfonder. I detta avseende är det ingen skillnad mellan svenska värdepappersfonder och specialfonder. I trustfonder fungerar ofta trusteen som förvaringsinstitut.

text: Kapital från allmänheten eller från en avgränsad krets av investerare

text: En värdepappersfond ska vara öppen för allmänheten (1 kap. 1 § första stycket 25 LVF). En specialfond kan rikta sig till en snävare krets av investerare och kretsen ska anges i fondbestämmelserna (12 kap. 4 § LAIF). Skatteverket anser att en utländsk fond också kan rikta sig till en snävare krets av investerare. Vid bedömningen av hur snäv kretsen kan vara får ledning hämtas från förarbetsuttalanden (se avsnitt 3.14).

text: Inlösen av andelar

text: Andelar i en värdepappersfond ska på begäran av innehavarna omedelbart lösas in med medel ur fondens tillgångar (1 kap. 1 § första stycket 25 och 4 kap. 13 § LVF). För specialfonder är det tillåtet att begränsa möjligheterna att begära inlösen. En specialfond måste dock vara öppen för inlösen av andelar minst en gång per år (12 kap. 6 § LAIF). Med återköp eller inlösen av andelar jämställs att andelarna är upptagna till handel på en reglerad marknad om det är säkerställt att andelarnas noterade värde inte i väsentlig mån avviker från fondandelsvärdet, den s.k. NAV-kursen (12 kap. 5 § LAIF och 4 kap. 13 § andra stycket LVF). Skatteverket anser att en utländsk fond också måste vara öppen för inlösen minst en gång per år för att motsvara en svensk specialfond. För börshandlade fonder måste det finnas ett system för att säkerställa att börsvärdet inte i väsentlig mån avviker från NAV-kursen.

text: Kollektiva investeringar i vissa tillgångar

text: Syftet med svenska värdepappersfonder och specialfonder är att göra kollektiva investeringar i vissa tillåtna tillgångar. För värdepappersfonderna finns en utförlig reglering i 5 kap. LVF av vilka tillgångar de får investera i (se avsnitt 3.11).

text: För specialfonder gäller samma placeringsbestämmelser som för värdepappersfonder om inte Finansinspektionen tillåtit undantag. Specialfonder får dock inneha derivatinstrument med vissa andra underliggande tillgångar än de som anges i 5 kap. 12 § LVF om instrumentet är föremål för handel på någon finansiell marknad och inte medför en skyldighet att leverera eller ta emot den underliggande tillgången (12 kap. 13 § LAIF).

text: I förarbetena ges vissa exempel på undantag från placeringsbestämmelserna och specialfonder kan även medges undantag från bestämmelserna om belåning och blankning (se avsnitt 3.14).

text: Skatteverket anser att en utländsk fond enbart kan göra investeringar i samma slags tillgångar som en svensk specialfond för att ses som en utländsk motsvarighet. Det innebär exempelvis att det inte är tillåtet att investera i fastigheter och råvaror. Lagtexten i 12 kap. 13 § LAIF med sin hänvisning till 5 kap. LVF är ganska tydlig med vilka tillgångar som är tillåtna. Det är däremot oklart vilka avvikelser Finansinspektionen tillåter och det går därför inte att ge någon närmare vägledning än de som anges i förarbetena. Eventuella avvikelser i placeringarna måste dessutom bedömas tillsammans med kriteriet för riskspridning (se nedan).

text: Riskspridning

text: Principen om riskspridning är viktig. Riskspridningen sker inte bara genom vilken typ av finansiella tillgångar som en fond tillåts inneha utan även hur stor del av fondens värde en viss tillgång får utgöra. För värdepappersfonderna finns en utförlig reglering i 5 kap. LVF av spridning och hantering av risker (se avsnitt 3.11).

text: Beträffande specialfonder finns inga särskilda bestämmelser i 12 kap. LAIF om riskspridning. Det är Finansinspektionen som prövar om fonden har en lämplig riskspridning. I förarbetena ges en ganska vag beskrivning av när kravet på riskspridning är uppfyllt (se avsnitt 3.14). Det finns inga föreskrifter, riktlinjer eller anvisningar för vilka kriterier som ligger till grund för Finansinspektionens bedömning av hur en specialfonds portfölj bör vara sammansatt. En utländsk fond får anses motsvara en svensk specialfond när den har en sådan riskspridning som skulle vara tillåten för en svensk specialfond. Det får göras en sammanlagd bedömning av vilka tillgångar den utländska fonden investerat i samt hur stor andel som innehas i ett enskilt bolag m.m. Någon ytterligare vägledning är inte möjlig att ge.

text: Tillhandahålla viss information

text: Informationsreglerna för svenska specialfonder är utformade utifrån ett konsumentskyddsperspektiv. De bygger på den reglering som finns för värdepappersfonder vilken i sin tur bygger på UCITS-direktivet.

text: För specialfonder ska det finnas en informationsbroschyr som innehåller fondbestämmelserna (12 kap. 7 § LAIF). Det ska lämnas en årsberättelse och halvårsredogörelse (12 kap. 10–11 §§ LAIF) samt finnas ett faktablad (12 kap. 8 § LAIF).

text: Skatteverket anser att en utländsk fond ska tillhandahålla motsvarande information för att anses motsvara en svensk specialfond.

text: 4.3 Delägarbeskattade fonder

text: Detta ställningstagande gäller inte för sådana utländska fonder där skattelagstiftningen i fondens hemland medför att fondens inkomster beskattas hos dess delägare. Det kan exempelvis ske därför att fonden är en i utlandet delägarbeskattad juridisk person, därför att fonden betraktas som en motsvarighet till ett enkelt bolag eller därför att fonden ses som en form av samäganderätt. I sådana fall får en särskild bedömning göras av hur fonden och dess inkomster ska behandlas i det regelverk som är aktuellt att tillämpa.

text: 4.4 Tidigare ställningstagande ersätts

text: 131 103422-17/111

text: 48 kap. 18 §


doctype: stallningstagande

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-189432-2026

nyckelord:
Bokföring & redovisning
Inkomstskatt

publisher: Skatteverket

status: gällande

title: Rätten till räkenskapsenlig avskrivning på inventarier vid redovisning av tomträtt med byggnad enligt K2 eller Årsbokslut

org: skv

text: 1 Sammanfattning

type: rubrik

text: Om ett företag i enlighet med

text: BFNAR 2016:10

text: Årsredovisning för mindre aktiebolag (K2) eller

text: BFNAR 2017:3

text: Årsbokslut har delat upp anskaffningsvärdet på en förvärvad tomträtt med byggnad dels på en immateriell anläggningstillgång dels på en byggnad gäller följande. Det redovisade och det skattemässiga anskaffningsvärdet på företagets immateriella anläggningstillgångar som skattemässigt behandlas som inventarier kan då komma att avvika från varandra. Det beror på att en tomträtt skattemässigt klassificeras som fastighet och inte som ett inventarium. Skatteverket anser att företaget i en sådan situation inte uppfyller förutsättningarna för att få tillämpa räkenskapsenlig avskrivning på sina inventarier. Skatteverket anser däremot att rätten till räkenskapsenlig avskrivning på företagets inventarier inte går förlorad om ett företag särredovisar tomträtten.

type: stycke

text: 2 Frågeställning

text: Fråga har uppkommit om ett företag som redovisar en förvärvad tomträtt som immateriell anläggningstillgång i enlighet med K2 eller Årsbokslut förlorar rätten till räkenskapsenlig avskrivning om det uppkommer en avvikelse mellan det redovisade och det skattemässiga anskaffningsvärdet på en sådan tillgång. Fråga har även uppkommit om ett företag kan undvika att en sådan situation leder till att rätten till räkenskapsenlig avskrivning går förlorad.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Redovisning

text: I årsbokslutet ska företaget lämna de ytterligare upplysningar som anges i andra och tredje styckena. Upplysningar ska lämnas om bl.a. vilka principer för värdering av tillgångar som har använts och hur värdet av varje post som tas upp som anläggningstillgång i balansräkningen har beräknats enligt

text: 6 kap.

text: 5 § första

text: och

text: andra styckena

text: bokföringslagen (1999:1078)

text: , BFL.

text: För varje post som tas upp som anläggningstillgång i balansräkningen eller i sådana noter som avses i 3 kap. 4 § fjärde stycket 2 ska upplysningar lämnas om bl.a. tillgångarnas anskaffningsvärde, tillkommande och avgående tillgångar, årets avskrivningar, årets nedskrivningar m.m. enligt

text: 5 kap. 8 § årsredovisningslagen (1995:1554)

text: , ÅRL.

text: Vid förvärv av tomträtt tillsammans med byggnad får hela anskaffningsvärdet hänföras till byggnaden, om inte byggnaden helt saknar värde eller endast har ett obetydligt värde i förhållande till det totala anskaffningsvärdet (K2 punkt 10.11A respektive Årsbokslut punkt 9.11A).

text: Enligt

text: 2 kap. 4 § första stycket 5

text: ÅRL ska de olika beståndsdelarna i balansräkningens poster och delposter värderas var för sig. Det innebär att om en tomträtt förvärvas tillsammans med byggnad ska anskaffningsvärdet fördelas mellan tomträtten (immateriell anläggningstillgång) och byggnaden (materiell anläggningstillgång). Att sätta ett värde på en tomträtt kan vara svårt. Av förenklingsskäl får därför hela anskaffningsvärdet normalt hänföras till byggnaden (K2 kommentaren till punkt 10.11A respektive Årsbokslut kommentaren till punkt 9.11A).

text: Förvärvade tomträtter ska i balansräkningen redovisas i posten övriga immateriella anläggningstillgångar. Tomträtter klassificeras som fastighet vid beskattningen och behöver därför särskiljas i årsredovisningen (K2 punkterna 4.7 och 4.8 respektive Årsbokslut punkterna 4.6 och 4.7 med kommentarer).

text: 3.2 Inkomstskatt

text: Skattemässigt klassificeras en tomträtt som en fastighet enligt

text: 2 kap. 6 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL.

text: Bestämmelserna om räkenskapsenlig avskrivning får tillämpas bara om den skattskyldige har haft en ordnad bokföring som avslutas med årsbokslut och om avdraget motsvarar avskrivningen i bokslutet (

text: 18 kap. 14 § första stycket

text: IL).

text: 3.3 Rättspraxis

text: Av domar i Högsta Förvaltningsdomstolen framgår att kravet på att värdeminskningsavdraget vid beskattningen ska motsvara avskrivningen i bokslutet vilket förutsätter att det föreligger en överensstämmelse mellan de i räkenskaperna och vid beskattningen gällande värdena på inventarierna (

text: RÅ 2006 ref. 71

text: och

text: HFD 2019 ref. 15

text: 4 Bedömning

text: Den redovisningsmässiga klassificeringen av en tomträtt som immateriell anläggningstillgång enligt punkt 10.11A i K2 respektive punkt 9.11A i Årsbokslut avviker från den skattemässiga klassificeringen av tomträtten som fastighet enligt

text: 2 kap. 6 §

text: IL. Så är fallet om det på en förvärvad tomträtt finns en byggnad och byggnaden helt saknar värde eller endast har ett obetydligt värde i förhållande till det totala anskaffningsvärdet. I en sådan situation ska de olika beståndsdelarna i balansräkningens poster eller delposter värderas för sig enligt

text: 2 kap. 4 § första stycket 5

text: ÅRL. Det innebär att anskaffningsvärdet redovisningsmässigt ska fördelas mellan tomträtten (immateriell anläggningstillgång) och byggnaden (materiell anläggningstillgång) enligt K2 och Årsbokslut.

text: Om det redovisade anskaffningsvärdet på den immateriella anläggningstillgången (tomt-rätten) i årsredovisningen eller årsbokslutet inte särskiljs från värdet på företagets övriga immateriella anläggningstillgångar kan det komma att avvika från det skattemässiga värdet på immateriella tillgångar som hanteras som inventarier enligt 18 kap. 1 och 14 §§ första stycket IL. Skatteverket anser att företaget i en sådan situation inte uppfyller förutsättningarna i

text: 18 kap. 14 § första stycket

text: IL för att få tillämpa räkenskapsenlig avskrivning (

text: RÅ 2006 ref. 71

text: och

text: HFD 2019 ref. 15

text: 4.1 Särredovisning

text: Skatteverket anser att om ett företag i den ovan beskrivna situationen redovisat en förvärvad tomträtt som Övriga immateriella anläggningstillgångar i enlighet med punkterna 4.7 och 4.8 i K2 respektive punkterna 4.6 och 4.7 i Årsbokslut får företaget anses ha särredovisat denna som en egen post i balansräkningen. Rätten till räkenskapsenlig avskrivning enligt 18 kapitlet IL går då inte förlorad.

text: Skatteverket anser att ett företag även om tomträtten inte har redovisats i enlighet med punkterna 4.7 och 4.8 i K2 respektive punkterna 4.6 och 4.7 i Årsbokslut under vissa förutsättningar kan behålla rätten till räkenskapsenlig avskrivning trots att kravet i

text: 18 kap. 14 §

text: IL inte är uppfyllt.

text: Det gäller enligt Skatteverkets uppfattning för ett företag som tillämpar K2 under förutsättning att företagets bokföring är så ordnad och att presentationen sker på ett sådant sätt i årsredovisningen att de aktuella tillgångarnas anskaffningsvärde, ackumulerade avskrivningar och räkenskapsårets avskrivningar kan särskiljas från de skattemässiga inventarierna enligt

text: 18 kap.

text: IL. Företaget kan antingen särredovisa dessa poster direkt i balans- och resultaträkningen som egna poster med medföljande noter eller lämna sådana upplysningar som avses i

text: 5 kap. 8 §

text: ÅRL i en not till årsredovisningen.

text: För ett företag som upprättar ett årsbokslut anser Skatteverket att detsamma gäller om företaget särredovisar tomträtten i en egen post i balansräkningen och sådana upplysningar som avses i

text: 6 kap. 5 §

text: BFL lämnas i årsbokslutet avseende den särredovisade posten.

type: stallningstagande


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-19049

title: Beräkning av mervärdesskatt vid öresavrundning

text: Nytt: 2023-05-31

text: En ny mervärdesskattelag (

text: ) träder i kraft den 1 juli 2023. Det medför att paragrafhänvisningarna till

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: och vissa begrepp i ställningstagandet blir inaktuella. Skatteverkets uppfattning är att den rättsliga bedömningen dock kvarstår oförändrad varför ställningstagandet ska finnas kvar. Mer information om den förändrade terminologin och en jämförelsetabell mellan GML och ML (paragrafnyckel) finns i Rättslig vägledning under Mervärdesskatt fr.o.m. 1 juli 2023 > Systematik och terminologi i ML jämförd med GML.

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att lag (

text: ) om avrundning av vissa öresbelopp, avrundningslagen, saknar betydelse för beräkningen av mervärdesskatten och beskattningsunderlaget utifrån ersättningen enligt

text: mervärdeskattelagen (1994:200)

text: , ML. Avrundningslagen anger inte vad som är ersättningen utan enbart hur avrundningen av ören som ingår i det belopp som ska betalas kan göras. Det innebär att det belopp som kan avrundas enligt avrundningslagen är endast det belopp som motsvarar ersättningen enligt ML och inte beskattningsunderlaget och mervärdesskatten. Utgångspunkten för beräkningen av mervärdesskatten är således ersättningen innan öresavrundningen enligt avrundningslagen.

text: 2 Frågeställning

text: Ställningstagandet behandlar frågan om hur beskattningsunderlaget och mervärdesskattebeloppet ska beräknas vid försäljning av varor och tjänster när öresavrundning görs i enlighet med avrundningslagen.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Lagar och direktiv

text: Mervärdesskatt ska betalas till staten vid sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs av en beskattningsbar person i denna egenskap, i den utsträckning den beskattningsbara personen inte är befriad från skatt på omsättningen (

text: 1 kap. 1 § första stycket 1

text: ML).

text: Med omsättning förstås att en vara överlåts mot ersättning eller att en tjänst utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon mot ersättning (

text: 2 kap. 1 §

text: ML).

text: Vid försäljning av vara eller tjänst ska beskattningsunderlaget beräknas med utgångspunkt i ersättningen. Med ersättning förstås allt det som säljaren har erhållit eller ska erhålla för varan eller tjänsten från köparen eller en tredje part. Mervärdesskatt ingår i ersättningen. Beskattningsunderlaget är ersättningen minskat med mervärdesskatten (7 kap. 2 § första stycket, 3 § 1 och 3 c § ML, jämför bl.a. artiklarna

text: och

text: i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

text: Mervärdesskatt ska tas ut med 6 procent, 12 procent eller 25 procent av beskattningsunderlaget beroende på vad omsättningen avser (

text: 7 kap. 1 §

text: ML, jämför artiklarna 93-105 i mervärdesskattedirektivet).

text: En faktura ska bland annat innehålla uppgifter om beskattningsunderlag, skattesats och mervärdesskattebelopp (

text: 11 kap. 8 §

text: ML, jämför artikel 226 i mervärdesskattedirektivet).

text: Även en förenklad faktura ska innehålla uppgift om mervärdesskattebeloppet eller uppgifter som gör det möjligt att beräkna denna (

text: 11 kap. 9 § tredje stycket 4

text: ML, jämför

text: artikel 226

text: b i mervärdesskattedirektivet).

text: Avrundningslagen ska tillämpas på all slags betalning i svenska mynt om inte annat är uttryckligen överenskommet eller annars får anses vara avtalat (1 § avrundningslagen).

text: Om örestal ingår i belopp som ska betalas ska detta avrundas till närmaste hundratal. Därvid ska slutsiffrorna ett till och med fyrtionio avrundas nedåt samt femtio till och med nittionio uppåt (2 § avrundningslagen).

text: 3.2 Förarbeten

text: Avrundningslagen är tillämplig på alla slags betalningar i svenskt myntslag. Det innebär att lagen gäller såväl vid kontant betalning som vid annan betalning exempelvis genom bankinstitut, med utnyttjande av check eller via giro (

text: prop. 1970:190 s. 50

text: Om ett köp avser ett antal varor med örespris ska styckepriserna summeras innan avrundningslagen tillämpas (

text: prop. 1970:190 s. 50

text: 3.3 Rättspraxis

text: Beskattningsunderlaget vid tillhandahållande av vara eller tjänst mot vederlag utgörs av den faktiska ersättning som den beskattningsbara personen erhåller. Denna ersättning utgör det subjektiva värdet, det vill säga det värde som faktiskt har erhållits, och inte ett värde som uppskattats efter objektiva kriterier (

text: och

text: , Tulica, punkt 33).

text: När ett avtal om överlåtelse har ingåtts utan att något har angetts om mervärdesskatten skulle det förhållandet att det fullständiga priset utan avdrag för mervärdesskatt utgör det underlag på vilket mervärdesskatten ska tillämpas, leda till att mervärdesskatten kommer att belasta leverantören. Det skulle strida mot principen att mervärdesskatt är en konsumtionsskatt som ska bäras av slutkonsumenten (

text: och

text: , Tulica, punkt 35).

text: En av mervärdesskattens väsentliga egenskaper är att denna skatt är exakt proportionell mot priset för de berörda varorna och tjänsterna. Samtliga leverantörer bidrar således till betalningen av mervärdesskatten i proportion till det totala belopp som uppburits för de sålda varorna (

text: och

text: , Tulica, punkt 38).

text: Det ankommer på varje medlemsstats interna rättsordning att inom de gränser som sätts av unionsrätten bestämma metoden och reglerna för avrundning av deklarerade mervärdesskattebelopp (

text: , JD Wetherspoon, punkt 32).

text: Vid en rättelse i efterhand ska belopp som används för att betala mervärdesskatten inte ingå i beskattningsunderlaget. Detta får anses mest förenligt med principen att mervärdesskatten inte ska belasta den skattskyldige själv och med bestämmelsen att mervärdesskatt inte ska ingå i beskattningsunderlaget (

text: HFD 2012 ref. 56

text: 3.4 Skatteverkets föreskrifter för kassaregister

text: Försäljningsbelopp, mervärdesskattesats, returbelopp, total försäljningssumma och total mervärdesskatt ska anges med två siffror efter decimalkommat (6 kap. 4 §, 9 kap. 4 § och 10 kap. 7 §

text: SKVFS 2016:1

text: , Skatteverkets föreskrifter om ändring i Skatteverkets föreskrifter [

text: SKVFS 2009:2

text: ] om kontrollenhet till kassaregister).

text: 4 Bedömning

text: Mervärdesskatten beräknas enligt gällande skattesats på ett beskattningsunderlag. Beskattningsunderlaget är den ersättning som säljaren har fått eller ska få för varan eller tjänsten minskat med mervärdesskatt.

text: 4.1 Beräkning av ersättning, beskattningsunderlag och mervärdesskatt enligt ML

text: När mervärdesskatt ingår i ersättningen ska man beräkna mervärdesskatten med utgångspunkt från ersättningen. Mervärdesskatten beräknas genom att ersättningen multipliceras med:

text: 20 procent när skattesatsen är 25 procent

text: 10,71 procent när skattesatsen är 12 procent

text: 5,66 procent när skattesatsen är 6 procent.

text: Det är den ersättning som säljaren har fått eller ska få för varan eller tjänsten som är utgångspunkt för beräkningen av mervärdesskatten. Om priset anges i svensk valuta innebär det att vid beräkningen av beskattningsunderlaget, mervärdesskatten och ersättningen på försäljningen så kommer dessa belopp att bestå av kronor och ören. Endast när dessa beräknade belopp saknar ören behöver ören inte anges. Den mervärdesskatt som beräknas på försäljningen kan således endast bli ett helt krontal om den resulterar i ett belopp som saknar ören. En säljare ska alltså ange beskattningsunderlaget, mervärdesskatten och ersättningen med två decimaler när beloppen innehåller ören.

text: Vid beräkningen av mervärdesskatten utifrån ersättningen eller beskattningsunderlaget kan det resultera i ett belopp som innehåller fler än två decimaler och behöver därför avrundas till ett tal med två decimaler. Enligt Skatteverket kan denna avrundning göras genom den matematiskt vanligaste metoden. Den metoden innebär att om ett belopp innehåller mer än två decimaler är det den tredje decimalen som bestämmer hur talet uttryckt i två decimaler ska anges. Om den tredje decimalen är 0, 1, 2, 3 eller 4 görs avrundning nedåt. Om den tredje decimalen är 5, 6, 7, 8 eller 9 görs avrundning uppåt.

text: I fakturan ska säljaren ange beskattningsunderlaget för varje skattesats, tillämpad mervärdesskattesats och det mervärdesskattebelopp som ska betalas. En förenklad faktura ska innehålla mervärdesskattebeloppet eller uppgifter som gör det möjligt att beräkna mervärdesskatten som t.ex. ersättningen och skattesats. Belopp som anges i en faktura och som avser ersättning, beskattningsunderlag eller mervärdesskatt ska således anges i kronor samt ören när beloppen innehåller ören. Detsamma gäller annan handling som säljaren ställer ut som t.ex. kvitto.

text: 4.2 Öresavrundning enligt avrundningslagen

text: Skatteverket anser att avrundningslagen saknar betydelse för beräkningen av mervärdesskatten och beskattningsunderlaget utifrån ersättningen enligt ML. Avrundningslagen anger inte vad som är ersättningen utan enbart hur avrundningen av ören som ingår i det belopp som ska betalas kan göras. Det innebär att det belopp som kan avrundas enligt avrundningslagen endast är det belopp som motsvarar ersättningen enligt ML och inte beskattningsunderlaget och mervärdesskatten. Utgångspunkten för beräkningen av mervärdesskatten är således ersättningen innan öresavrundning enligt avrundningslagen.

text: Det innebär att om en säljare med stöd av avrundningslagen låter en kund betala ett annat belopp än den ersättning som framgår av exempelvis en faktura eller ett kvitto så påverkar denna mellanskillnad varken beskattningsunderlaget eller mervärdesskattebeloppet som beräknats med utgångspunkt i ersättningen. Så kan vara fallet om en kund i en butik väljer att betala med sedlar och mynt och det av denna anledning inte går att betala den exakta ersättningen som begärs eftersom mynt i ören inte finns i Sverige.

text: För att den mellanskillnad som uppkommer vid öresavrundning mellan ersättningen och det belopp som säljaren faktiskt får i betalning inte ska påverka beräkningen av beskattningsunderlaget och mervärdesskatten måste säljaren kunna visa att öresavrundningen har gjorts i enlighet med avrundningslagen. Det kan säljaren till exempel visa genom att i sina räkenskaper ha underlag där ersättningen innan öresavrundningen framgår. Ett sådant underlag kan vara en faktura eller kvitto där det framgår att öresavrundningen är en särskild post.

text: Om säljaren inte kan visa att öresavrundning gjorts på ersättningen i enlighet med avrundningslagen ska mervärdesskatten beräknas på det faktiska belopp som säljaren har fått i betalning. I sådant fall är nämligen ersättningen enligt ML det belopp som säljaren faktiskt fått i betalning. Så kan vara fallet om det exempelvis av kvittot endast framgår det faktiskt betalda beloppet och tillämplig skattesats.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-191574-2026

title: När kan ett rådrum som meddelats enligt 59 kap. 15 a § SFL återkallas av Skatteverket och när påverkar återkallelsen bedömningen av befrielse från företrädaransvar?

text: 1 Sammanfattning

text: Ett rådrum får återkallas om företrädaren har lämnat oriktiga eller vilseledande uppgifter, eller utelämnat uppgifter, och agerandet samtidigt är klart illojalt och innebär ett uppenbart utnyttjande av rådrumsreglerna i strid med deras syfte. Även andra situationer kan omfattas, om det i efterhand visar sig att rådrummet använts på ett klart illojalt sätt och i strid med rådrummets syfte.

text: Ett rådrum kan återkallas även efter att rådrumsperioden har upphört.

text: Det är endast om det senare visar sig att Skatteverket saknade grund för återkallelsen som företrädarens handlande under rådrumsperioden kan få betydelse vid befrielseprövningen.

text: 2 Frågeställningar

text: En företrädare som kan komma att bli betalningsskyldig för en juridisk persons skatt eller avgift ska efter ansökan beviljas ett rådrum på två månader om inte särskilda skäl talar emot det. Rådrummet ska kunna utnyttjas av företrädaren till att undersöka olika handlingsalternativ för att ordna upp företagets betalningsproblem. Först om detta misslyckas ska verksamma avvecklingsåtgärder av skuldförhållandena behöva vidtas.

text: I vilka situationer föreligger synnerliga skäl?

text: Kan ett rådrum återkallas även efter att rådrummet har upphört?

text: Företrädaren kan helt eller delvis befrias från betalningsskyldighet om det är oskäligt att företrädaren är betalningsskyldig för den juridiska personens skatt eller avgift. Vilken betydelse har det vid oskälighetsbedömningen att ett rådrum har återkallats?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Författningsbestämmelser

text: En företrädare som kan komma att bli betalningsskyldig för en juridisk persons skatt eller avgift enligt

text: 59 kap. 13 § skatteförfarandelagen (2011:1244)

text: , SFL, ska efter ansökan beviljas ett rådrum på två månader om inte särskilda skäl talar emot det (

text: 59 kap. 15 a §

text: SFL).

text: Vid bedömningen av om särskilda skäl talar emot rådrum ska det enligt

text: 59 kap. 15 a §

text: SFL andra stycket särskilt beaktas om 1. företrädaren tidigare har beviljats ett rådrum för skatt eller avgift, 2. den juridiska personen eller företrädaren inte har redovisat skatter eller avgifter enligt denna lag i en utsträckning som inte är obetydlig, eller 3. den juridiska personen eller företrädaren inte har betalat skatter eller avgifter enligt denna lag eller motsvarande utländska skatter eller avgifter, till ett belopp som sammanlagt uppgår till ett halvt prisbasbelopp.

text: Följden av ett beviljat rådrum är att företrädaransvaret för skatt eller avgift som förfaller till betalning under rådrumsperioden inte ska knytas till den ursprungliga betalningstidpunkten utan till den tidpunkt då rådrummet upphör (

text: 59 kap. 15 b § första stycket

text: SFL).

text: Skatteverket får återkalla ett rådrum om det finns synnerliga skäl. Betalningsskyldigheten för skatt eller avgift som omfattas av ett återkallat rådrum ska knytas till den tidpunkt vid vilken skatten eller avgiften ursprungligen skulle ha betalats (

text: 59 kap. 15 c §

text: SFL).

text: Skatteverkets beslut som avser rådrum får inte överklagas (

text: 67 kap. 5 § 6

text: SFL).

text: Om det är oskäligt att företrädaren är betalningsskyldig för den juridiska personens skatt eller avgift ska företrädaren helt eller delvis befrias från betalningsskyldigheten (

text: 59 kap. 15 §

text: SFL).

text: 3.2 Förarbeten

text: Syftet med rådrummet är att motverka att juridiska personers verksamheter, som i grunden är välskötta men har drabbats av oförutsedda och oförvållade ekonomiska svårigheter, läggs ner enbart på grund av risken för företrädaren att bli påförd ett företrädaransvar. Under en begränsad tid kan företrädaren därför få ett tillfälligt skydd (rådrum) så att företrädaransvaret inte aktualiseras omedelbart när förfallodagen har passerats. Under rådrumstiden ges företrädaren möjlighet att undersöka olika handlingsalternativ för att ordna upp betalningsproblemen utan risk för personligt betalningsansvar. Först om detta misslyckas ska verksamma avvecklingsåtgärder av skuldförhållandena behöva vidtas innan rådrumsperioden löpt ut. Genom rådrummet får företrädaren alltså en garanti mot personligt betalningsansvar under en viss bestämd tid (

text: prop. 2025/26:52 s. 24

text: och s. 26 f.).

text: Ett grundläggande syfte med rådrumsregeln är att den ska ge företrädarna en ökad förutsägbarhet och rättssäkerhet. En möjlighet för Skatteverket att återkalla ett beviljat rådrum kan skapa en osäkerhet hos företrädarna och kan leda till att de avstår från att ansöka om rådrum och i stället sätter företaget i konkurs för att undvika personligt betalningsansvar. Samtidigt är det av stor vikt att möjligheten till rådrum inte utnyttjas av oseriösa aktörer. Regeringen anser därför att i de fall en företrädare har lämnat oriktiga eller vilseledande uppgifter som legat till grund för ett beslut om rådrum bör rådrummet kunna återkallas av Skatteverket. Eftersom en återkallelse skulle kunna få allvarliga konsekvenser för en företrädare bör återkallelse endast bli aktuellt i de fall ett klart illojalt agerande kan påvisas. Regeringen föreslår därför att Skatteverket ska få återkalla ett rådrum om det finns synnerliga skäl. Bestämmelsen ska fungera som en ventil för de fall där någon uppenbart utnyttjat möjligheterna till att beviljas ett rådrum helt i strid med syftet med bestämmelserna. Eftersom det ska vara fråga om ett klart illojalt agerande från företrädarens sida kommer seriösa företrädare inte att behöva känna någon osäkerhet kring om de kommer att beviljas ett rådrum eller att rådrummet kommer att bestå under hela rådrumsperioden. Med synnerliga skäl avses rena undantagssituationer. Bestämmelsen ska tillämpas restriktivt (anförd prop. s. 39–40 och s. 65).

text: När det gäller frågan om i vilken omfattning ett beslut om rådrum som fattats innan den ursprungliga betalningstidpunkten har infallit men som återkallats efter denna betalningstidpunkt ska kunna beaktas vid prövningen av om skäl för befrielse konstaterar regeringen att en förmildrande omständighet som kan tala för att befrielse ska medges kan vara att företrädaren förlitat sig på en uppgift från en myndighet som det funnits särskild anledning att inte ifrågasätta. Det kan därmed i vissa fall finnas skäl att vid prövningen av befrielse beakta om en företrädare har agerat utifrån ett beviljat rådrum som senare återkallats. En förutsättning för detta är dock att det vid prövningen framgår att det, vid tidpunkten för återkallelsen, inte funnits skäl för en återkallelse av rådrummet (anförd prop. s. 40).

text: 4 Bedömning

text: 4.1 I vilka situationer föreligger synnerliga skäl för återkallelse av rådrum?

text: Skatteverket kan återkalla ett rådrum om en företrädare har lämnat oriktiga eller vilseledande uppgifter som legat till grund för ett beslut om rådrum. Samma sak gäller om en företrädare har utelämnat någon uppgift. Men dessutom ska företrädarens agerande ha varit klart illojalt och ägnat att uppenbart utnyttja möjligheterna att beviljas ett rådrum i strid med syftet med rådrumsbestämmelsen. Skatteverket anser att även om ingen oriktig eller vilseledande uppgift har lämnats eller utelämnats kan återkallelse ändå komma ifråga om det i efterhand visar sig att företrädarens agerande har varit klart illojalt och ägnat att uppenbart utnyttja möjligheterna att beviljas ett rådrum i strid med syftet med rådrumsbestämmelsen.

text: Motivering

text: En återkallelse ska enligt förarbetena ske undantagsvis, vilket är en indikation på att möjligheten till återkallelse är väldigt liten. En bedömning måste alltid göras i det enskilda fallet.

text: Uppgifter som Skatteverket redan har tillgång till eller som lämnas av en företrädare vid ansökan om rådrum används av Skatteverket för att bedöma om det finns särskilda skäl att inte bevilja företrädaren det sökta rådrummet. Om företrädaren har lämnat en felaktig/vilseledande uppgift av betydelse för prövningen så har uppgiften inte på ett korrekt sätt kunnat ligga till grund för bedömningen av om det finns särskilda skäl att neka rådrum. Samma sak gäller om en nödvändig uppgift har utelämnats av företrädaren i sin ansökan om rådrum. Men en sådan uppgift kan inte utan vidare utgöra ett synnerligt skäl för återkallelse av ett beslutat rådrum. Det krävs därmed något ytterligare för att uppgiften ska utgöra ett synnerligt skäl. Skatteverket anser att om verket kan visa att uppgiftslämnandet eller ett medvetet utelämnande av en uppgift skulle ha lett till att rådrum inte medgetts och att agerandet är ett klart illojalt beteende i strid med syftet med bestämmelsen så finns det synnerliga skäl.

text: Förhållandena både hos den juridiska personen och hos företrädaren kan dock se oklanderliga ut vid ansökningstillfället, dvs. det har varken lämnats eller utelämnats någon oriktig eller vilseledande uppgift. Hur ett beviljat rådrum ska komma att användas är omständigheter som inte är kända för Skatteverket eller kanske inte ens föreligger vid prövningen av rådrummet men som i efterhand visar sig ha varit hela syftet med rådrummet.

text: Det kan därmed finnas situationer där det först senare, till exempel genom en konkursförvaltares utredning, kan konstateras att företrädarens beteende har varit klart illojalt. Den beviljade rådrumstiden kan till exempel i stället ha syftat till att göra sig av med bolagets tillgångar, att sätta in en målvakt, försvåra/omöjliggöra konkursförvaltarens granskning av bolagets räkenskaper eller annat liknande klart illojalt beteende. I dessa situationer har företrädaren inte haft för avsikt att undersöka olika handlingsalternativ för att ordna upp betalningsproblemen under rådrumsperioden, och företrädare har därmed uppenbart utnyttjat möjligheterna att beviljas ett rådrum i strid med syftet med rådrumsbestämmelsen. De ovan angivna exemplen på omständigheter bör utgöra synnerliga skäl för återkallelse om det under rådrumsperioden har förfallit skatter och avgifter till betalning och ett fortsatt rådrum hade uteslutit ett företrädaransvar.

text: För att bestämmelsen ska fungera som den ventil som beskrivs i förarbetena för de fall där någon uppenbart utnyttjat möjligheterna att beviljas ett rådrum helt i strid med syftet med bestämmelserna, kan återkallelse av ett beviljat rådrum därför ske i sådana situationer.

text: 4.2 Kan ett rådrum återkallas även efter att rådrumsperioden har upphört?

text: Motivering

text: Varken lagtext eller förarbetena till bestämmelsen innehåller svar på frågan om ett rådrum kan återkallas även efter att rådrumsperioden har upphört, alltså i efterhand.

text: Om skulderna fortfarande är obetalda när rådrumsperioden löper ut ska frågan om förutsättningarna för betalningsansvar bedömas utifrån förhållandena vid den tidpunkt då rådrummet upphör, ansvarstidpunkten. Den som är företrädare vid ansvarstidpunkten kan åläggas ett företrädaransvar.

text: En återkallelse av rådrummet bör prövas så snart omständigheterna som grundar återkallelse upptäcks. I praktiken kommer omständigheterna mest sannolikt att upptäckas först när Skatteverket gör sin utredning om företrädaransvar när rådrumsperioden har upphört och skulderna fortfarande är obetalda alternativt att omständigheterna upptäcks i konkursförvaltarens utredning efter att den juridiska personen har försatts i konkurs.

text: Exempel på en sådan omständighet som utredningen kan visa är att en målvakt har satts in vid ansvarstidpunkten. Rådrummet har då uppenbart nyttjats av en oseriös aktör helt i strid med syftet med bestämmelserna. Om Skatteverket inte skulle kunna återkalla rådrummet i efterhand och göra gällande företrädaransvar mot den tidigare företrädaren skulle syftet med återkallelsebestämmelsen, som ska vara en ventil mot illojalt agerande, förlora sin betydelse. Det är också avgörande för att upprätthålla hela syftet med rådrumsbestämmelsen, att återkallelse är möjlig även efter att rådrumstiden har gått ut. Det får inte löna sig att dölja de verkliga förhållandena under rådrumstiden.

text: Det får därför anses inte finnas några hinder mot att återkalla ett rådrum även efter att rådrumsperioden har upphört.

text: Skatteverkets beslut att återkalla ett rådrum går inte att överklaga. Skatteverket åtgärd kan emellertid komma att prövas i den efterföljande företrädaransvarsprocessen. Eftersom rådrummet är återkallat är ett tänkbart scenario att Skatteverket ger in ansökan mot den verklige företrädaren. Frågan om rådrummets bestånd blir då direkt avgörande för ansvarsfrågan. Företrädaren har möjlighet att påstå att verket inte hade rätt att återkalla ett redan passerat rådrum. På det viset måste domstolen pröva om verket kan göra gällande företrädaransvar på den verklige företrädaren, eller om hen hade bestående rådrum.

text: 4.3 Vilken betydelse har det vid oskälighetsbedömningen att ett rådrum har återkallats.

text: Motivering

text: När Skatteverket har återkallat ett rådrum ska en efterföljande prövning av företrädaransvaret göras som om rådrummet aldrig beslutats. Prövningen ska utgå från omständigheterna vid tidpunkten då skatten eller avgiften ursprungligen skulle ha betalats. Det betyder att om företrädaren har underlåtit att vidta avvecklingsåtgärder på en förfallodag som inträffade under rådrumstiden, så kan under vissa förutsättningar företrädaransvar göras gällande. Vad har det då för betydelse att företrädaren vid tidpunkten för underlåtenheten faktiskt var beviljad ett rådrum och agerade utifrån detta? Av förarbetena framgår att det i vissa fall kan finnas skäl att vid prövningen av befrielse, beakta om en företrädare har agerat utifrån ett beviljat rådrum som senare återkallats. Det är endast om det vid oskälighetsprövningen framgår att det, vid tidpunkten för återkallelsen, inte funnits skäl för en återkallelse av rådrummet som företrädarens handlade tillmäts betydelse.

text: Detta betyder att den enda situation då företrädarens handlande under rådrumsperioden kan beaktas vid prövningen av befrielse är om det senare visar sig att Skatteverket saknade grund för återkallelsen.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-192306-2026

title: Justering av skattekostnad i efterhand för räkenskapsår för vilket tilläggsskatterapport ännu inte har lämnats

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att justeringar av skattekostnader för medräknade skatter som görs i efterhand men före inlämnandet av tilläggsskatterapporten ska göras det räkenskapsår justeringen avser (justeringsåret).

text: 2 Frågeställning

text: Fråga har uppkommit hur en koncernenhet ska hantera justering av skattekostnader för medräknade skatter i efterhand om en tilläggsskatterapport ännu inte har lämnats för aktuellt räkenskapsår. Bakgrunden till frågan är att lagstiftningen endast uttryckligen hanterar hur justeringar ska göras efter att en tilläggsskatterapport har lämnats.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Av

text: 4 kap. 20 § lag (2023:875)

text: om tilläggsskatt, TSL, framgår att om en koncernenhet justerar kostnaden för medräknade skatter i räkenskaperna för ett tidigare räkenskapsår ska den justeringen göras för det aktuella räkenskapsåret. Om en sådan justering innebär att skattekostnaden minskar ska dock den effektiva skattesatsen och tilläggsskattebeloppet räknas om i enlighet med 3 kap. 37 och 38 §§ för det år justeringen avser ( justeringsåret ) och de efterföljande år som påverkas.

text: Av 4 kap. 21 § följer att den rapporterande enheten får välja att låta en oväsentlig minskning av skattekostnaden för medräknade skatter påverka det innevarande räkenskapsåret i stället för justeringsåret. Ett val gäller för det räkenskapsår som valet avser.

text: Bestämmelserna i 4 kap. 20–21 §§ TSL motsvarar artikel 25.1 i direktivet om säkerställande av en global minimiskattenivå för multinationella koncerner och storskaliga nationella koncerner i unionen

text: (EU) 2022/2523

text: , minimibeskattningsdirektivet (

text: prop. 2023/24:32 s. 251

text: ). Direktivsbestämmelsen motsvarar bestämmelsen i

text: artikel 4.6

text: .1 i modellreglerna (

text: prop. 2023/24:32 s. 576

text: Av förarbetena framgår att OECD:s modellregler och tillhörande kommentarer utgör viktiga tolkningskällor för tilläggsskattelagen under förutsättning att de är förenliga med direktivet och EU-rätten (

text: prop. 2023/24:32 s. 130

text: ). Det framgår även av direktivet att medlemsländerna för att säkerställa en konsekvent tillämpning bör använda sig av modellreglerna och kommentarerna som en källa till illustration eller tolkning i den mån dessa är förenliga med direktivet och unionsrätten (skäl 24).

text: Av kommentaren till modellreglernas

text: artikel 4.6

text: .1 framgår bl.a. att justeringar i efterhand avser justeringar som sker efter det att GloBE Information Return (GIR) har lämnats. Det framgår vidare att möjligheten att hänföra sådana justeringar till innevarande räkenskapsår inte ger en lika korrekt beräkning av effektiv skattesats och tilläggsskattebelopp men det anses i två situationer försvarbart eftersom det innebär en betydande förenkling. Det är fråga om situationer då beräkningarna innebär tilläggsskatt att återfå respektive oväsentliga minskningar av skattekostnaderna (punkterna 119–120).

text: 4 Bedömning

text: Skatteverket konstaterar att de svenska bestämmelserna i 4 kap. 20–21 §§ TSL som avser situationen när en koncern justerar kostnaden för medräknade skatter i räkenskaperna för ett tidigare räkenskapsår, ska tolkas i enlighet med kommentarerna till modellreglerna. En sådan tolkning innebär att 4 kap. 20–21 §§ TSL är undantagsbestämmelser med syftet att i vissa situationer möjliggöra för koncerner att inte behöva räkna om den effektiva skattesatsen och tilläggsskattebeloppet för tidigare räkenskapsår.

text: Av kommentarerna till modellreglerna framgår varför det i begränsade situationer anses motiverat att göra ett undantag från fullständig omräkning trots att justering av skattekostnader under innevarande räkenskapsår ger en mindre korrekt beräkning av den effektiva skattesatsen och tilläggsskattebeloppet. Undantagsbestämmelserna är begränsade till två situationer. Av kommentarerna framgår att bestämmelserna i båda dessa situationer förutsätter att en tilläggsskatterapport för aktuellt räkenskapsår redan har lämnats.

text: Skatteverket anser med ledning av kommentarerna till modellreglerna att undantagen i 4 kap. 20–21 §§ TSL är uttömmande. Justeringar av skattekostnader i räkenskaperna i andra situationer ska därför inkluderas i beräkningarna för det räkenskapsår de är hänförliga till (justeringsåret). I det fall en tilläggsskatterapport ännu inte har lämnats finns dessutom möjlighet att justera skattekostnaderna för medräknade skatter det räkenskapsår som ger den mest korrekta beräkningen av effektiv skattesats och tilläggsskattebelopp.

text: Skatteverket anser därför sammanfattningsvis att skattekostnaderna ska inkluderas i beräkningarna för det räkenskapsår de är hänförliga till (justeringsåret) om inte en tilläggsskatterapport har lämnats för det aktuella räkenskapsåret.