identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-2068095

title: Registreringens betydelse för egenskapen av beskattningsbar person och rätten till avdrag, mervärdesskatt

text: Nytt: 2026-06-16

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas, se Skatteverkets ställningstagande 2026-06-16, dnr

text: Nytt: 2023-05-31

text: En ny mervärdesskattelag (

text: ) träder i kraft den 1 juli 2023. Det medför att paragrafhänvisningarna till

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: och vissa begrepp i ställningstagandet blir inaktuella. Skatteverkets uppfattning är att den rättsliga bedömningen dock kvarstår oförändrad varför ställningstagandet ska finnas kvar. Mer information om den förändrade terminologin och en jämförelsetabell mellan GML och ML (paragrafnyckel) finns i Rättslig vägledning under Mervärdesskatt fr.o.m. 1 juli 2023 > Systematik och terminologi i ML jämförd med GML.

text: 1 Sammanfattning

text: När Skatteverket har beslutat att registrera någon för mervärdesskatt är registreringen en bekräftelse på att Skatteverket vid tiden för beslutet har bedömt att detta företag är en beskattningsbar person och bedriver en ekonomisk verksamhet. När detta väl har fastställts så skulle det strida mot principerna om skydd för berättigade förväntningar och om rättssäkerhet att med retroaktiv verkan ompröva detta beslut. Det gäller dock endast om den som anmält sig för registrering varit i god tro, d.v.s. när det inte rör sig om bedrägeri eller missbruk eller att personen har lämnat felaktiga eller vilseledande uppgifter.

text: Om någon i god tro blivit registrerad för mervärdesskatt gäller därför egenskapen av beskattningsbar person till dess att personen upphör med verksamheten eller fram till den tidpunkt då Skatteverket meddelat en ändrad uppfattning. Det innebär att utgående skatt ska redovisas för de skattepliktiga omsättningar som görs inom landet i den ekonomiska verksamheten. Det innebär även att avdrag kan göras för ingående skatt på inköp som avser dessa transaktioner. Skatteverket kan således inte fatta beslut med retroaktiv verkan och neka avdrag på den grunden att personen inte är en beskattningsbar person om inköpet har gjorts till den verksamhet som tydligt framkommit i samband med en registreringsanmälan. Det gäller även om någon utgående skatt ännu inte har redovisats i verksamheten. Skatteverket kan däremot neka ett avdrag för ingående skatt på annan grund om det finns fog för det, t.ex. om den ingående skatten omfattas av en avdragsbegränsning.

text: Det Skatteverket har godtagit är den eller de verksamheter som en person tydligt angett i samband med anmälan om registrering. En ändringsanmälan med en tillkommande verksamhet som inte medför en ändrad bedömning av grunden för registreringen ger inte upphov till att en ny bedömning behöver göras av det tidigare registreringsbeslutet. Det innebär att den registrerade inte kan anses ha fått några berättigade förväntningar gällande avdragsrätt för den tillkommande verksamheten utöver den eller de verksamheter som tidigare godtagits genom Skatteverkets beslut om registrering.

text: Enligt Skatteverkets bedömning saknar ett registreringsbeslut betydelse när verksamheten består av transaktioner som är undantagna från skatteplikt. Detsamma gäller en verksamhet som endast består av icke-ekonomiska transaktioner, d.v.s. transaktioner utan ersättning. En registrering kan inte ha en sådan betydelse att någon får rätt till avdrag när avdragsrätten inte är kopplad till en utgående transaktion som ska beskattas. Det gäller oavsett om registreringen enbart avsett denna verksamhet. En registrering för mervärdesskatt kan aldrig ge ett företag några berättigade förväntningar på att få erhålla ett avdrag som är i strid med både

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, och

text: rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet. Ett företag måste själv såsom en medveten och försiktig aktör göra en bedömning av de transaktioner som löpande görs. Det innebär att oavsett om Skatteverket registrerat någon för mervärdesskatt så måste personen själv bedöma om de transaktioner som görs är att anse som omsättningar respektive om dessa är skattepliktiga och görs inom landet.

text: 2 Frågeställning

text: Högsta förvaltningsdomstolen, HFD, har i mål

text: HFD 2021 ref. 52

text: ansett att ett beslut om registrering för mervärdesskatt är en bekräftelse på att Skatteverket vid tiden för beslutet har bedömt att någon är en beskattningsbar person och bedriver ekonomisk verksamhet. Enligt HFD skulle det därför strida mot principerna om skydd för berättigade förväntningar och om rättssäkerhet att med retroaktiv verkan ompröva detta beslut. Det gäller dock inte när det är frågan om bedrägeri eller missbruk.

text: I detta ställningstagande redogör Skatteverket för sin syn på i vilka situationer registreringen har betydelse respektive inte har betydelse för bedömningen av egenskapen av beskattningsbar person och rätten till avdrag för ingående skatt. En fråga som särskilt behandlas är vilken betydelse registreringen har om verksamheten består av undantagna transaktioner eller icke-ekonomisk verksamhet. Ställningstagandet behandlar även ändringsanmälan.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Bestämmelser

text: Mervärdesskatt ska betalas till staten vid sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs av en beskattningsbar person i denna egenskap, i den utsträckning den beskattningsbara personen inte är befriad från skatt på omsättningen (

text: 1 kap. 1 § första stycket 1

text: ML, jämför artikel 2.1 a och c i mervärdesskattedirektivet).

text: Med beskattningsbar person avses den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat (

text: 4 kap. 1 §

text: ML, jämför artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet).

text: Den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet får göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamheten (

text: 8 kap. 3 § första stycket

text: ML, jämför artikel 168 i mervärdesskattedirektivet).

text: Skatteverket ska registrera bl.a. den som är skattskyldig enligt ML eller som har rätt till återbetalning av ingående mervärdesskatt enligt 10 kap. 9 och 11-13 §§ ML (7 kap. 1 § första stycket 3 och 4

text: skatteförfarandelagen

text: [2011:1244], SFL, jämför artikel 214 i mervärdesskattedirektivet).

text: Den som avser att bedriva näringsverksamhet och som ska registreras ska anmäla sig för registrering hos Skatteverket innan näringsverksamheten påbörjas eller övertas. Den som driver flera verksamheter som medför skattskyldighet för eller rätt till återbetalning av mervärdesskatt ska göra en anmälan för varje verksamhet (7 kap. 2 § första och andra stycket SFL).

text: Om en uppgift som ligger till grund för registreringen ändras, ska den som är registrerad underrätta Skatteverket om ändringen inom två veckor från det att ändringen inträffade (

text: 7 kap. 4 §

text: SFL, jämför

text: artikel 213

text: mervärdesskattedirektivet).

text: Skatteverket får avregistrera den som inte längre ska vara registrerad (

text: 7 kap. 6 § första stycket

text: SFL).

text: 3.2 Rättspraxis

text: 3.2.1 Registrering

text: Tilldelning av ett registreringsnummer för mervärdesskatt ger en upplysning om den beskattningsbara personens status i mervärdesskattehänseende (

text: , Ablessio, punkt 19).

text: I mervärdesskattesystemet är registreringen en formell åtgärd med uppgift att underlätta administrationen av skatten och kontrollen av att skattskyldigheten fullgörs. Ett beslut om registrering ger därmed endast uttryck för att registreringsmyndigheten vid tiden för beslutet bedömt att skattskyldighet inträtt eller kommer att inträda för den registrerade eller att det finns andra särskilt angivna förutsättningar för registrering (

text: RÅ 1987 ref. 115

text: 3.2.2 Beskattningsbar person och avdragsrätt

text: Redan förberedande verksamhet ska betraktas som ekonomisk verksamhet. Principen om mervärdesskattens neutralitet när det gäller skattebelastningen på företag kräver att de första investeringskostnaderna för ett företags behov och för att starta företaget ska anses som ekonomisk verksamhet (268/83, Rompelman, punkterna 22 och 23).

text: Det är den person som begär avdrag för mervärdesskatt som ska styrka att villkoren för avdragsrätten är uppfyllda och särskilt att han är en beskattningsbar person. Skattemyndigheten kan kräva att den påstådda avsikten att självständigt bedriva en ekonomisk verksamhet styrks genom objektiva omständigheter (268/83, Rompelman, punkt 24).

text: Om en tillgång med hänsyn till sin karaktär lämpar sig för både privat användning och användning i en ekonomisk verksamhet, måste alla omständigheter undersökas för att avgöra om tillgången faktiskt utnyttjas för att fortlöpande få intäkter (

text: , Renate Enkler, punkt 27).

text: När skatteförvaltningen på grundval av lämnade uppgifter har fastställt att ett visst företag har status av beskattningsbar person (”är skattskyldigt till mervärdesskatt”) är en retroaktivt verkande omprövning av detta ställningstagande, som har sin grund i senare inträffade eller uteblivna omständigheter, i princip utesluten (

text: , Inzo, punkt 21).

text: En näringsidkare kan endast anses vara en beskattningsbar person (”skattskyldig”) i slutlig bemärkelse om avsiktsförklaringen angående planerad verksamhet har lämnats i god tro. I fall av bedrägeri eller undandragande kan skatteförvaltningen retroaktivt kräva återbetalning av de belopp för vilka avdrag medgivits med hänvisning till att beslutet grundats på vilseledande uppgifter. Det gäller när en näringsidkare under föregivande av att vilja utveckla viss ekonomisk verksamhet i verkligheten söker lägga tillgångar som kan omfattas av avdragsrätten till de egna medlen (

text: , Inzo, punkt 24).

text: Ett beslut om registrering har i sig ingen betydelse för rätten till avdrag eller återbetalning för ett nystartat företag. Om förutsättningarna för avdrag är uppfyllda ska avdrag därför medges oavsett om registrering har skett eller inte (

text: Breitsohl punkt 38 och

text: RÅ 2002 not. 26

text: Beslutet om registrering har betydelse på så sätt att det är en bekräftelse på att Skatteverket vid tiden för beslutet har bedömt att någon är skattskyldig och bedriver ekonomisk verksamhet. När skattskyldigheten väl har fastställts så skulle det strida mot principerna om skydd för berättigade förväntningar och om rättssäkerhet att med retroaktiv verkan ompröva detta beslut. Det gäller dock inte när det är frågan om bedrägeri eller missbruk. Det innebär att om en registreringsansökan har skett i god tro och den sökande har lämnat de uppgifter som Skatteverket behövt för att kunna fatta beslut om registrering, bör den sökande kunna förlita sig på att skattskyldigheten består till dess att Skatteverket meddelar annat. Avdrag för ingående skatt kan därför inte vägras på den grunden att verksamheten inte uppfyller förutsättningarna för att vara en ekonomisk verksamhet (

text: HFD 2021 ref. 52

text: , punkterna 17 och 20–21).

text: Berättigade förväntningar kan inte grundas på olaglig myndighetspraxis som står i strid med unionsrätten (

text: SEB bankas punkt 50 och

text: Salomie punkterna 47-48).

text: Att skattemyndigheten under flera år har godtagit ett företags mervärdesskattedeklarationer, i vilka transaktioner inte har tagits upp som skattepliktiga, utgör inte i sig en tydlig försäkran från skattemyndigheten om att mervärdesskatt inte ska betalas för dessa transaktioner och kan således inte ge upphov till berättigade förväntningar hos företaget om att de aktuella transaktionerna inte är skattepliktiga (

text: , Administration de l'Enregistrement, des Domaines och de la TVA, punkterna 92-94).

text: Rättssäkerhetsprincipen och principen om skydd för berättigade förväntningar utgör inte hinder för att skattemyndigheten påför mervärdesskatt för vissa transaktioner om beslutet bygger på klara och tydliga bestämmelser och att myndighetens praxis inte har varit sådan att den, hos en försiktig och medveten ekonomisk aktör, har kunnat ge upphov till rimliga förväntningar på att denna skatt inte skulle påföras sådana transaktioner. Det gäller även om skattemyndigheten tidigare haft en praxis som innebar att det inte regelmässigt påfördes mervärdesskatt på sådana transaktioner som dem som var aktuella. En sådan praxis kan nämligen, hur beklagansvärd den än må vara, i princip inte ge de berörda skattskyldiga personerna tydliga försäkringar om att mervärdesskatt inte skulle utgå på sådana transaktionerna (

text: , Salomie, punkt 53).

text: Om en beskattningsbar person inte längre har för avsikt att använda varorna och tjänsterna för att genomföra utgående beskattade transaktioner, eller använder dem för att genomföra transaktioner som är undantagna från skatteplikt, bryts det nära och direkta sambandet mellan rätten att dra av ingående mervärdesskatt och genomförandet av planerade beskattade transaktioner (

text: Skellefteå Industrihus AB punkt 45 och

text: HFD 2022 ref. 15

text: punkterna 35, 41 och 42).

text: En beskattningsbar person är skyldig att jämka ett avdrag för ingående mervärdesskatt hänförlig till en investeringsvara när dessa varor inte har använts inom ramen för beskattad ekonomisk verksamhet och aldrig kommer att användas i sådan verksamhet. De skäl som kan ligga till grund för att den planerade beskattade ekonomiska verksamheten upphör saknar betydelse (

text: ,Vittamed technologijos, punkt 61).

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Egenskap av beskattningsbar person och Skatteverkets registrering

text: En beskattningsbar person är en person som självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet. Det är fråga om en ekonomisk verksamhet när den som bedriver verksamheten har en avsikt att fortlöpande tillhandahålla varor eller tjänster mot ersättning. Det finns inget krav på att Skatteverket i förväg bedömer att personen uppfyller förutsättningarna för att vara en beskattningsbar person. Den egenskapen inträder direkt utifrån en persons avsikt och agerande.

text: En person som har för avsikt att självständigt bedriva en ekonomisk verksamhet och som t.ex. gör sin första investering för verksamheten är en beskattningsbar person. Ett beslut om registrering har därför ingen betydelse för skyldigheten att redovisa utgående skatt på försäljningar eller för rätten till avdrag eller återbetalning av ingående skatt på inköp.

text: Registrering för mervärdesskatt är dock en nödvändig förutsättning som möjliggör att en beskattningsbar person kan uppfylla sina skyldigheter och utöva sin avdragsrätt.

text: 4.2 Innebörden av en registrering

text: Den som anmäler sig för registrering och vill bli betraktad som en beskattningsbar person har bevisbördan för att förutsättningarna för detta är uppfyllda. Skatteverket kan kräva att denna ska styrka sin avsikt att självständigt bedriva ekonomisk verksamhet. När en person anmäler sig till registrering för mervärdesskatt är det därmed den personen som med stöd av objektiva omständigheter ska göra sannolikt att verksamheten ska bedrivas självständigt och att det finns en avsikt att fortlöpande tillhandahålla varor eller tjänster mot ersättning.

text: När Skatteverket väl har beslutat att registrera någon för mervärdesskatt så är registreringen en bekräftelse på att Skatteverket vid tiden för beslutet har bedömt att denna är en beskattningsbar person och bedriver en ekonomisk verksamhet. När detta väl har fastställts så skulle det strida mot principerna om skydd för berättigade förväntningar och om rättssäkerhet att, bortsett från i fall av bedrägeri eller missbruk, med retroaktiv verkan ompröva detta beslut.

text: 4.2.1 Registreringsanmälan – vad har Skatteverket bedömt

text: När det finns en registrering för mervärdesskatt så saknar det betydelse, för bedömningen av vad registreringen omfattar, om verket i samband med registreringen har utrett om förutsättningarna för registrering är uppfyllda eller om Skatteverket endast utgått från uppgifterna i registreringsanmälan. De uppgifter som har lämnats i samband med anmälan om registrering kan dock ha betydelse för vad Skatteverket kan anses ha bedömt samt för bedömningen av om uppgifterna har lämnats i god tro (se avsnitt 4.2.4).

text: Det Skatteverket har godtagit är uppgiften om den eller de verksamheter som en person tydligt angett i samband med anmälan om registrering. Skatteverket har t.ex. inte godtagit att kaninuppfödning, hunduppfödning eller hästuppfödning är en ekonomisk verksamhet om det av registreringsanmälan endast framgår att verksamheten består av ”jordbruk m.m.”. Det innebär att den registrerade inte kan anses ha fått några berättigade förväntningar gällande annan verksamhet än jordbruksverksamheten.

text: Av en registreringsanmälan kan framgå att en person har för avsikt att bedriva flera olika verksamheter. Skatteverket får anses ha godtagit att samtliga verksamheter enligt anmälan bedrivs självständigt och ingår i den ekonomiska verksamheten om inte verket i samband med registreringen meddelar den som lämnat anmälan att en viss verksamhet inte uppfyller kraven för att vara en beskattningsbar person eller att en fullständig bedömning inte har kunnat göras avseende en viss verksamhet.

text: 4.2.2 Vad innebär det att Skatteverket inte kan ändra sin bedömning med retroaktiv verkan?

text: Om Skatteverket genom registreringen har godtagit att någon är en beskattningsbar person, d.v.s. har en avsikt att bedriva en ekonomisk verksamhet, kan verket inte med retroaktiv verkan ändra sin bedömning på grund av senare inträffade eller uteblivna omständigheter. Det gäller dock endast om den som anmält sig för registrering varit i god tro, d.v.s. när det inte rör sig om bedrägeri eller missbruk eller att personen har lämnat felaktiga eller vilseledande uppgifter. Sådana senare inträffade eller uteblivna omständigheter kan t.ex. vara bristande finansiering eller en affärsidé som inte går att genomföra.

text: Om någon i god tro blivit registrerad för mervärdesskatt så gäller därför egenskapen av beskattningsbar person till dess att personen upphör med verksamheten eller fram till den tidpunkt då Skatteverket meddelat en ändrad uppfattning (se avsnitt 4.3). Det innebär att utgående skatt ska redovisas för de skattepliktiga omsättningar som görs inom landet i den ekonomiska verksamheten. Det innebär även att avdrag normalt kan göras för ingående skatt på inköp som avser dessa transaktioner. Skatteverket kan således inte fatta beslut med retroaktiv verkan och neka avdrag på den grunden att personen inte är en beskattningsbar person om inköpet har gjorts till den verksamhet som tydligt framkommit i samband med en registreringsanmälan. Det gäller även om någon utgående skatt ännu inte har redovisats i verksamheten.

text: Skatteverket kan däremot neka ett avdrag för ingående skatt på annan grund om det finns fog för det. På samma sätt som gäller för alla beskattningsbara personer så kan inget avdrag göras om den ingående skatten omfattas av en avdragsbegränsning. Avdrag kan inte heller göras om inköpet avser annat än den ekonomiska verksamheten. Det kan t.ex. vara inköp som bara avser privat användning och som alltså inte avser den verksamhet Skatteverket bedömt vid registreringen. Detsamma gäller inköp som avser transaktioner som är undantagna från skatteplikt och som inte medför rätt till återbetalning (se vidare avsnitt 4.2.5).

text: Det kan även förekomma att den som blivit registrerad för mervärdesskatt har avslutat verksamheten och inte längre har en avsikt att fortlöpande tillhandahålla varor eller tjänster mot ersättning. I ett sådant fall har personen inte avdragsrätt för ingående skatt från den tidpunkt då verksamheten avslutades (

text: HFD 2022 ref. 15

text: ). Det är dock Skatteverket som ska visa att verksamheten har upphört vid ett tidigare tillfälle. Om Skatteverket kan visa att den registrerade har upphört med verksamheten och kostnaderna inte avser avvecklingen av verksamheten kan Skatteverket med retroaktiv verkan neka rätten till avdrag för ingående skatt på kostnader som uppstått efter upphörandet.

text: 4.2.3 Ändringsanmälan

text: Den som är registrerad för mervärdesskatt ska göra en ändringsanmälan om en uppgift som ligger till grund för registreringen ändras. Skyldigheten att lämna ändringsanmälan avser uppgifter som innebär en ändring av den grund som bedömts vid det tidigare registreringsbeslutet, d.v.s. uppgifter som medför att Skatteverket måste göra en ny bedömning gällande registreringen för mervärdesskatt och eventuellt fatta ett beslut. Det gäller när verksamheten som omfattas av registreringsbeslutet upphör, när den registrerade personen avslutar verksamheten och påbörjar en helt ny verksamhet eller när personen ska avregistreras för att den bedrivna verksamheten ändrar inriktning så att det inte längre finns någon grund för att vara registrerad för mervärdesskatt. Det sistnämnda kan t.ex. vara att den registrerade personen bedriver en verksamhet med både skattepliktiga och skattefria försäljningar och slutar med de skattepliktiga försäljningarna.

text: En ändringsanmälan som lämnas med uppgifter som inte medför en ändrad bedömning av grunden för registreringen ger däremot inte upphov till att en ny bedömning behöver göras av det tidigare beslutet gällande registreringen. Det kan t.ex. vara att man utökar den befintliga verksamheten som bedömts vid registreringen med ytterligare en verksamhet. Det finns ingen skyldighet för den som är registrerad att lämna en ändringsanmälan i en sådan situation. Den som är registrerad har genom det tidigare registreringsbeslutet bedömts vara en beskattningsbar person. En inlämnad ändringsanmälan i ett sådant fall är därför att likna vid en upplysning. I en sådan situation kan den registrerade inte anses ha fått någon bekräftelse på att den tillkommande verksamheten ingår i den ekonomiska verksamheten som omfattas av registreringsbeslutet. Den registrerade kan alltså inte anses ha fått några berättigade förväntningar gällande avdragsrätt för den tillkommande verksamheten utöver den eller de verksamheter som godtagits genom Skatteverkets beslut om registrering (se avsnitt 4.2.1). Det innebär att Skatteverket vid en eventuell utredning av yrkade avdrag i en skattedeklaration har möjlighet att vägra avdrag för ingående skatt om Skatteverket bedömer att den tillkommande verksamheten inte ingår i den ekonomiska verksamheten.

text: En sådan upplysning kan däremot innebära att Skatteverket i sitt datasystem registrerar en tillkommande SNI-kod gällande den beskattningsbara personen för att koden ska rapporteras som statistikuppgift till Statistiska centralbyrån (SCB). När en sådan uppgift registreras i Skatteverkets databas skickas ett registerutdrag med automatik ut till den som lämnat upplysningen där det framgår vilka SNI-koder som Skatteverket registrerat gällande dennas verksamhet och som rapporterats till SCB. Denna registrering är endast en administrativ hantering för att samla in uppgifterna för SCB:s räkning. Den innebär således inte att Skatteverket bekräftar att den tillkommande verksamheten ingår i den ekonomiska verksamheten som omfattas av registreringsbeslutet.

text: 4.2.4 God eller ond tro

text: För att registreringen ska kunna ses som en bekräftelse på att Skatteverket vid tiden för beslutet har bedömt att personen är en beskattningsbar person och bedriver en ekonomisk verksamhet krävs det att den som anmält sig för registrering varit i god tro. För att vara i god tro ska den som anmäler sig för registrering ha en avsikt att fortlöpande tillhandahålla varor och tjänster mot ersättning.

text: En person som agerar medvetet bedrägligt är inte i god tro och kan därför inte anses ha några berättigade förväntningar på att få behålla ett avdrag eller anses ha status av beskattningsbar person. Det är fallet om personen vid tidpunkten för anmälan har vetskap om att förutsättningarna för att betraktas som en beskattningsbar person inte är uppfyllda. Detsamma gäller om personen har lämnat felaktiga eller vilseledande uppgifter om förhållanden som har betydelse för Skatteverkets bedömning av den ekonomiska verksamheten. Ett exempel på felaktiga eller vilseledande uppgifter är när en person har lämnat uppgift om att denne har ingått avtal med leverantörer eller kunder och det senare visar sig att den uppgiften inte stämmer. Det kan t.ex. vara fråga om avtal som uppvisats för Skatteverket men som vid en förnyad utredning visar sig vara falska. För att det ska vara fråga om uppgifter som påverkar bedömningen ska det vara uppgifter av objektiv karaktär och inte t.ex. en uppskattning av nivån på framtida omsättningar eller i vad mån verksamheten kommer att ge överskott.

text: En person kan inte heller vara i god tro om denne har utelämnat uppgifter som har betydelse för Skatteverkets bedömning av den ekonomiska verksamheten. Det kan t.ex. vara uppgifter om att personen inte kommer att ta betalt för sina varor eller tjänster.

text: Om en person inte har varit i god tro avseende avsikten att självständigt bedriva ekonomisk verksamhet kan Skatteverket vägra avdragsrätt med retroaktiv verkan på den grunden att personen inte är en beskattningsbar person. Den registrering Skatteverket har beslutat kan i sådana fall inte ge personen några berättigade förväntningar.

text: 4.2.5 Registreringen saknar betydelse när det gäller transaktioner som är undantagna från skatteplikt eller icke ekonomisk verksamhet

text: En bedömning som innebär att Skatteverket genom registreringen anses ha godtagit att någon är en beskattningsbar person bygger på att redan den som har en avsikt att bedriva en ekonomisk verksamhet är en beskattningsbar person och att det inte finns krav på att någon försäljning kommer till stånd. Det skiljer sig från bedömningen av om de beskattningsbara transaktioner som ska tillhandahållas i den ekonomiska verksamheten är skattepliktiga eller omfattas av undantag från skatteplikt. Det skiljer sig även från bedömningen av om de transaktioner som ska tillhandahållas sker mot ersättning och därmed utgör omsättning. Sådana bedömningar påverkas inte av senare inträffade eller uteblivna händelser motsvarande det som gäller för bedömning av avsikten att bedriva en ekonomisk verksamhet.

text: De begrepp som EU-domstolen använder i dessa sammanhang är ”taxable person” och ”taxable transactions” d.v.s. beskattningsbar person respektive beskattningsbara transaktioner. I den svenska översättningen används i stället ”skattskyldig” och ”skattepliktiga transaktioner” vilket var de begrepp som användes i den svenska språkversionen av rådets sjätte direktiv

text: som gällde före mervärdesskattedirektivet. Det domarna tar sikte på är registreringens betydelse för egenskapen av beskattningsbar person. Den som bedriver en ekonomisk verksamhet med undantagna transaktioner är dock en beskattningsbar person, trots att ingen skatt ska redovisas.

text: Det kan även konstateras att det registreringen avsåg i

text: HFD 2021 ref. 52

text: var en verksamhet som skulle bestå av skattepliktiga transaktioner. Det innebar att både utgående och ingående skatt skulle redovisas för den verksamhet som Skatteverket fick anses ha bedömt genom registreringen. Denna situation skiljer sig från situationer med transaktioner som omfattas av undantag från skatteplikt eller som inte utgör omsättning. I de sistnämnda situationerna bör det aldrig bli aktuellt att påföra utgående skatt.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning kan en registrering inte heller ha sådan betydelse att någon får rätt till avdrag när avdragsrätten inte är kopplad till en utgående transaktion som ska beskattas, t.ex. om transaktionen omfattas av undantag från skatteplikt. Det gäller oavsett om registreringen enbart avsett denna verksamhet. Registrering för mervärdesskatt kan aldrig ge ett företag några berättigade förväntningar på att få erhålla ett avdrag som är i strid med både ML och mervärdesskattedirektivet.

text: Enligt Skatteverkets bedömning saknar registreringsbeslutet därför betydelse när verksamheten består av transaktioner som är undantagna från skatteplikt. Detsamma gäller en verksamhet som endast består av icke-ekonomiska transaktioner, d.v.s. transaktioner utan ersättning. Personen måste själv såsom en medveten och försiktig aktör göra en bedömning av de transaktioner som löpande görs. Det innebär att oavsett om Skatteverket registrerat någon för mervärdesskatt så måste personen själv bedöma om de transaktioner som görs är att anse som omsättningar respektive om dessa är skattepliktiga och görs inom landet.

text: Skatteverkets beslut att registrera en person för mervärdesskatt kan således inte ha gett personen tydliga försäkringar att alla transaktioner som görs kommer att medföra en rätt till avdrag för ingående skatt. Detta får anses gälla oavsett om all verksamhet avser från skatteplikt undantagna transaktioner respektive icke-ekonomisk verksamhet eller om det endast är viss del av verksamheten som avser sådana transaktioner.

text: Det innebär t.ex. att om Skatteverket registrerat någon som vid registreringsanmälan uppgett att verksamheten ska bestå av utbildning så måste personen själv såsom en medveten och försiktig aktör göra en bedömning av de transaktioner som görs löpande. Om de utgående transaktionerna är från skatteplikt undantagen utbildning ska ingen utgående skatt påföras och den registrerade har då inte heller någon rätt till avdrag för ingående skatt. Det förhållandet att en registrering skett kan inte anses innebära att den beskattningsbara personen fått några berättigade förväntningar på att få rätt till avdrag. Om personen felaktigt påfört utgående skatt på de transaktioner som är undantagna så finns ingen rätt till avdrag för en köpare, utan denne får istället kräva rättelse av säljaren.

text: Ovanstående innebär alltså att Skatteverket med retroaktiv verkan kan vägra avdragsrätt om den ingående skatten på inköpet avser undantagna transaktioner eller transaktioner som inte kan anses som omsättningar.

text: 4.3 Meddelande vid en ändrad bedömning

text: 4.3.1 Meddelande

text: Det kan finnas många omständigheter som gör att den som blivit registrerad inte kommer igång med sin verksamhet eller att den av olika orsaker läggs ned.

text: Om det vid en utredning framkommer att den beskattningsbara personen inte längre uppfyller kriterierna för att vara en beskattningsbar person får Skatteverket avregistrera personen.

text: Skatteverket kan också på annat sätt meddela sin bedömning genom att skicka en skriftlig underrättelse till den som är registrerad att denne för viss verksamhet inte längre anses agera i egenskap av beskattningsbar person. Det kan t.ex. vara fallet om personen bedriver flera verksamheter och ska vara fortsatt registrerad på grund av annan verksamhet.

text: Den registrerades egenskap av beskattningsbar person gäller fram till datum för detta meddelande. Det innebär att både utgående och ingående skatt ska redovisas som vanligt, d.v.s. på samma sätt som andra beskattningsbara personer som bedriver ekonomisk verksamhet, för tid innan detta meddelande.

text: Om Skatteverket genom sin utredning kan visa att avsikten att bedriva en ekonomisk verksamhet upphört vid en tidigare tidpunkt gäller den ändrade bedömningen i stället från den tidpunkten (se sista stycket i avsnitt 4.2.2).

text: 4.3.2 Praxisändring

text: Det kan även finnas situationer där en förändring av rättsläget sker genom en praxisändring, t.ex. när Skatteverket har gjort en bedömning av en rättslig fråga som senare visar sig felaktig genom en dom från EU-domstolen eller HFD. Sådana praxisändringar kan även påverka den registrerades egenskap av beskattningsbar person.

text: HFD:s uttalande om att den som blivit registrerad ska anses vara en beskattningsbar person till dess att Skatteverket meddelat annat måste ses mot bakgrund av att det enligt EU-domstolens praxis räcker med en avsikt att fortlöpande sälja varor och tjänster för att anses som en beskattningsbar person. Den som har en avsikt att bedriva en ekonomisk verksamhet, d.v.s. är i god tro, är därför en beskattningsbar person även om den ekonomiska verksamheten efter registreringen inte utvecklas så att fortlöpande försäljningar faktiskt kommer till stånd. Enligt Skatteverkets bedömning tar HFD:s uttalande sikte på just den situationen. Skatteverket kan i ett sådant fall inte med retroaktiv verkan ändra sin bedömning på grund av senare inträffade eller uteblivna omständigheter som innebär att några försäljningar inte kommit till stånd i den registrerade verksamheten.

text: En ändring av praxis genom t.ex. en dom från EU-domstolen handlar dock om den rättsliga bedömning som ska göras till skillnad från situationer då avsikten ska bedömas. En normalt försiktig aktör måste alltid hålla sig informerad om rättsläget. Skatteverket anser därför att om det är frågan om en ändring av praxis så krävs det inte ett meddelande som är direkt riktat till den enskilde. Istället måste den enskilde såsom en medveten och försiktig aktör göra en bedömning av omsättningarna, skatteplikt och omsättningsland för de transaktioner som löpande görs, d.v.s. hålla sig a jour med vad som gäller för sin verksamhet.

text: 4.4 Uttag respektive jämkning kan bli aktuellt om verksamheten inte längre är en ekonomisk verksamhet

text: När en verksamhet upphört kan det förekomma att de tillgångar som finns tas ut ur verksamheten för privata ändamål. Det kan därför bli aktuellt att beskatta ett företag för sådana uttag. Det gäller även i de fall den beskattningsbara personen av olika skäl aldrig kommer igång med sin verksamhet. Enligt Skatteverkets mening gäller detsamma även i de fall verket gör bedömningen att en verksamhet inte längre är en självständigt bedriven ekonomisk verksamhet och Skatteverket avregistrerat personen eller på annat sätt meddelat en ändrad bedömning.

text: När verksamheten inte längre anses som en ekonomisk verksamhet får tillgångarna anses användas för annat ändamål än den egna verksamheten. En förutsättning för uttagsbeskattning är att företaget har haft rätt till avdrag för ingående skatt vid inköp av tillgångarna.

text: Det kan även bli aktuellt att jämka tidigare avdrag för ingående skatt enligt bestämmelserna i

text: 8 a kap.

text: ML. En ändrad användning uppkommer när en investeringsvara inte längre används i en ekonomisk verksamhet. Jämkning av ingående skatt ska dock inte göras om en ändrad användning av investeringsvaran medför att uttagsbeskattning ska ske.

text: Den som är skyldig att jämka tidigare avdrag för ingående skatt ska vara registrerad för mervärdesskatt under korrigeringstiden.


doctype: stallningstagande

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-2070686

publisher: Skatteverket

status: gällande

title: Ställningstagandet ”Beskattningsland för tjänster med anknytning till fastighet, mervärdesskatt” ska inte längre tillämpas

org: skv

text: Ställningstagandet om beskattningsland för tjänster med anknytning till fastighet daterat den 24 januari 2017, dnr

text: 131 32893-17/111

text: , ska inte längre tillämpas.

type: stycke

text: Det som anges i ställningstagandet framgår av Europeiska kommissionens förklarande anmärkningar om tjänster med anknytning till fast egendom. Av denna anledning kan informationen om beskattningsland för tjänster med anknytning till fastighet framgå direkt av Rättslig vägledning såsom förtydligande. Det finns därför inte längre skäl att ha kvar ställningstagandet.

type: stallningstagande


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-207092-2025

title: Ställningstagandet ”Stöd till trafikoperatörer som bedriver interregional persontrafik; mervärdesskatt” ska inte längre tillämpas

text: Ställningstagandet ”Stöd till trafikoperatörer som bedriver interregional persontrafik; mervärdesskatt”, daterat den 31 maj 2016, dnr

text: 131 260457-16/111

text: , ska inte längre tillämpas.

text: Skatteverket klargör i ställningstagandet verkets syn på om det ska vara mervärdesskatt på olika stöd som Trafikverket ger till trafikoperatörer. EU-domstolen har i

text: mål C-615/23

text: , Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, klargjort att en schablonberäknad årlig kompensation som en myndighet betalar till ett företag för att täcka förluster i samband med tillhandahållandet av kollektivtrafiktjänster ska ses som ett bidrag som inte omfattas av mervärdesskatt. Det som framgår av ställningstagandet kan med stöd av

text: ses som sådan information som kan framgå direkt på vägledningssida i Rättslig vägledning. Det finns därför inte längre skäl att ha kvar ställningstagandet.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-2071393

title: Skattesats på elektroniska publikationer, mervärdesskatt

text: Nytt: 2023-05-31

text: En ny mervärdesskattelag (

text: ) träder i kraft den 1 juli 2023. Det medför att paragrafhänvisningarna till

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: och vissa begrepp i ställningstagandet blir inaktuella. Skatteverkets uppfattning är att den rättsliga bedömningen dock kvarstår oförändrad varför ställningstagandet ska finnas kvar. Mer information om den förändrade terminologin och en jämförelsetabell mellan GML och ML (paragrafnyckel) finns i Rättslig vägledning under Mervärdesskatt fr.o.m. 1 juli 2023 > Systematik och terminologi i ML jämförd med GML.

text: 1 Sammanfattning

type: rubrik

text: Publikationer som t.ex. böcker och tidningar omfattas av skattesatsen 6 procent när de tillhandahålls på elektronisk väg. Detta gäller om publikationen inte helt eller huvudsakligen är ägnad åt reklam. Den får inte heller helt eller huvudsakligen bestå av rörlig bild eller hörbar musik.

text: En förutsättning för att en produkt som tillhandahålls på elektronisk väg ska omfattas av den reducerade skattesatsen är att den huvudsakligen motsvarar sådana publikationer i fysisk form som avses i 7 kap. 1 § tredje stycket 1-4

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML. Avgörande för bedömningen av om en produkt huvudsakligen motsvarar en publikation i fysisk form är produktens innehåll, funktion och användningsområde. Om innehållet eller funktionerna gör att produkten får ett utökat användningsområde eller ett helt annat användningsområde än vad en publikation i fysisk form skulle kunna ha omfattas den inte av den reducerade skattesatsen.

text: Skatteverket anser att en publikation som tillhandahålls på elektronisk väg huvudsakligen är ägnad åt reklam när dess innehåll till minst 75 procent består av reklam. För publikationer som innehåller text avsedd för läsning, t.ex. artiklar, samt reklamannonser ska en bedömning göras utifrån hur stor del av den visuella ytan som utgör reklam i förhållande till publikationens övriga delar. Om publikationen innehåller en annan form av reklam som t.ex. ett popup-fönster, d.v.s. ett fönster som visas framför andra fönster, ska en bedömning göras utifrån hur mycket och hur ofta den genomsnittliga konsumenten exponeras för all reklam i förhållande till publikationens övriga delar.

text: Om en publikation som tillhandahålls på elektronisk väg innehåller text samt rörlig bild eller hörbar musik ska en bedömning göras om publikationen huvudsakligen består av rörlig bild eller hörbar musik. Hänsyn ska då tas till vilken betydelse de olika delarna har för en genomsnittlig konsument. Om texten i en publikation bara är ett medel för att kunden på bästa sätt ska kunna använda den rörliga bilden eller den hörbara musiken omfattas publikationen inte av den reducerade skattesatsen.

text: Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet från den 3 juni 2019 med samma namn, dnr

text: 202 251398-19/111

text: . Det tidigare ställningstagandet har omarbetats med anledning av att Högsta förvaltningsdomstolen i en dom den 17 september 2021,

text: HFD 2021 ref. 51

text: , har uttalat att vissa läromedel som tillhandahålls på elektronisk väg omfattas av den reducerade skattesatsen. Det nya ställningstagandet innebär en ändring i sak när det gäller vad som krävs för att en produkt ska anses ha samma användningsområde som en publikation skulle kunna ha i fysisk form. Med anledning av en dom från Högsta förvaltningsdomstolen den 15 juni 2022,

text: HFD 2022 ref. 27

text: , innehåller det nya ställningstagandet även ett förtydligande vad gäller produkter som är avsedda för lyssning. Därutöver har exemplen tagits bort. Vid behov kommer förtydligande exempel att göras på Rättslig vägledning.

text: 2 Frågeställning

text: Med hänsyn till den rättsutveckling som har skett ger Skatteverket sin syn på vilka elektroniska publikationer som omfattas av den reducerade skattesatsen 6 procent.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Bestämmelser

text: Mervärdesskatt tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget om inte annat anges i

text: mervärdesskattelagen

text: 7 kap. 1 § första stycket

text: ML).

text: Mervärdesskatt tas ut med 6 procent vid bl.a. omsättning av följande varor under förutsättning att varorna inte helt eller huvudsakligen är ägnade åt reklam:

text: böcker, broschyrer, häften och liknande alster, även i form av enstaka blad,

text: tidningar och tidskrifter,

text: bilderböcker, ritböcker och målarböcker för barn,

text: musiknoter, samt

text: kartor, inbegripet atlaser, väggkartor och topografiska kartor (

text: 7 kap. 1 § tredje stycket 1

text: ML).

text: Mervärdesskatt tas ut med 6 procent vid bl.a. omsättning av program och kataloger för följande verksamheter under förutsättning att de inte helt eller huvudsakligen är ägnade åt reklam:

text: tillträde till konsert, cirkus-, teater-, opera- eller balettföreställningar eller andra jämförliga föreställningar

text: tjänster som avses i 3 kap. 11 § 2 och 4 ML, om verksamheten inte bedrivs av och inte heller fortlöpande i mer än ringa omfattning understöds av det allmänna

text: tillträde till och förevisning av djurparker

text: förevisning av naturområden utanför tätort samt av nationalparker, naturreservat och nationalstadsparker och Natura 2000-områden

text: tjänster inom idrottsområdet som anges i

text: 3 kap. 11 a § första stycket

text: ML och som inte undantas från skatteplikt enligt andra stycket samma paragraf (

text: 7 kap. 1 § tredje stycket 2

text: ML).

text: Mervärdesskatt tas ut med 6 procent vid annan omsättning än för egen verksamhet, av program och kataloger, för verksamhet som inte i sig medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9-11 §§ ML under förutsättning att de inte helt eller huvudsakligen är ägnade åt reklam (7 kap. 1 § tredje stycket 2 och 3 kap. 18 § ML).

text: Mervärdesskatt tas ut med 6 procent vid omsättning av radiotidningar samt vid bl.a. omsättning av kassettidningar, om inte annat följer av 3 kap. 17 §, och av kassetter eller något annat tekniskt medium som återger en uppläsning av innehållet i en vara som omfattas av 1 (

text: 7 kap. 1 § tredje stycket 3

text: ML).

text: Mervärdesskatt tas ut med 6 procent vid bl.a. omsättning av en vara som genom teckenspråk, punktskrift eller annan sådan särskild metod gör skrift eller annan information tillgänglig särskilt för personer med läsnedsättning, om inte annat följer av 3 kap. 4 § (

text: 7 kap. 1 § tredje stycket 4

text: ML).

text: Mervärdesskatt tas ut med 6 procent vid omsättning av sådana produkter som avses i 1-4 om de

text: tillhandahålls på elektronisk väg,

text: inte helt eller huvudsakligen är ägnade åt reklam, och

text: inte helt eller huvudsakligen består av rörlig bild eller hörbar musik (

text: 7 kap. 1 § tredje stycket 5

text: ML).

text: Medlemsstaterna får tillämpa en eller två reducerade skattesatser på leverans av varor och tillhandahållande av tjänster i de kategorier som anges i bilaga III (

text: artikel 98 i rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

text: Reducerad skattesats får tillämpas på tillhandahållande, inklusive lån från bibliotek, av böcker, tidningar och tidskrifter, antingen på fysiska bärare eller på elektronisk väg eller bådadera (inbegripet broschyrer, foldrar och liknande trycksaker, bilder-, tecknings- och målarböcker för barn, noter i tryck eller manuskript, kartor och hydrografiska och liknande kartor), förutom publikationer som helt eller huvudsakligen är ägnade åt reklam och publikationer som helt eller huvudsakligen består av videoinnehåll eller hörbar musik (punkten 6 i bilaga III till mervärdesskattedirektivet).

text: 3.2 Förarbeten

text: Ett tillhandahållande av produkter på elektronisk väg utgör, till skillnad från tillhandahållande av en tryckt produkt, tillhandahållande av tjänster. Detta innebär att produktens fysiska egenskaper inte kan användas vid avgränsningen av tillämpningsområdet. Avgörande för om ett visst tillhandahållande ska omfattas av den nya bestämmelsen bör därför vara tjänstens användningsområde, innehåll och funktion. För att en produkt som tillhandahålls på elektronisk väg ska omfattas av den nya bestämmelsen bör därför dess användningsområde vara huvudsakligen detsamma som för en motsvarande tryckt produkt. Det innebär att om en produkt som tillhandahålls på elektronisk väg har ett användningsområde som huvudsakligen motsvarar det användningsområde som någon av de angivna publikationerna i punkterna 1–4 i bestämmelsen skulle kunna ha i tryckt format, bör den produkten omfattas av den reducerade skattesatsen. En elektronisk publikation måste alltså inte ha en tryckt publikation som förlaga för att omfattas av den reducerade skattesatsen. Om en produkt som tillhandahålls på elektronisk väg däremot har ett innehåll och funktioner som medför att den får ett annat eller betydligt större användningsområde än vad någon av de angivna publikationerna i punkterna 1–4 skulle kunna ha i tryckt format, omfattas den inte av den reducerade skattesatsen. Det kan vara en produkt som kombineras med andra tjänster så att den t.ex. i huvudsak består av spel eller av tjänster som bygger på ett varierat samspel mellan datorn och användaren. Sådana produkter uppvisar skillnader som inte främst följer av att tillhandahållandet sker på elektronisk väg och bör därför inte omfattas av den reducerade skattesatsen (

text: prop. 2018/19:73, s. 14

text: Bestämmelsen ska endast omfatta produkter som motsvarar sådana tryckta publikationer som i dag beskattas med den reducerade skattesatsen. Utgångspunkt för denna bedömning bör vara produktens innehåll. För varje enskild produkt ska det göras en bedömning om dess huvudsakliga användningsområde är detsamma som för en motsvarande tryckt produkt. Vid denna bedömning ska hänsyn tas till vilken betydelse de olika delarna i den aktuella publikationen har för den genomsnittliga konsumenten av den aktuella produkten. Om t.ex. texten till den rörliga bilden eller den hörbara musiken endast är ett medel för att på bästa sätt kunna nyttja den rörliga bilden eller den hörbara musiken omfattas publikationen inte av den reducerade skattesatsen. Den huvudsakliga delen består i sådant fall av den rörliga bilden eller den hörbara musiken. Det förhållandet att olika produkter har samma syfte innebär inte att de har samma användningsområde. En film t.ex. kan ha till syfte att lära en elev historia men den har inte samma användningsområde som en tryckt eller digital lärobok även om syftet är detsamma. En film kan inte omfattas av bestämmelsen eftersom den helt består av rörlig bild. Enligt regeringens uppfattning är det därför bl.a. produktens faktiska innehåll som ska bedömas och inte dess syfte. Mot bakgrund av lydelsen i direktivet anser regeringen att huvudsaklighetsbedömningen ska ta sikte på dessa delar var för sig på så sätt att delen bestående av reklam ska bedömas i förhållande till hela den elektroniska publikationen samt delen bestående av rörlig bild eller musik i förhållande till hela den elektroniska publikationen (

text: prop. 2018/19:73, s. 15

text: Kartor som kombineras med ett navigationssystem som t.ex. kan föreslå olika resrutter och lämna information om trafikläget får anses ha ett annat användningsområde än de kartor som avses i punkt 1 i detta stycke. Det kan även finnas andra produkter som i dag beskattas med den reducerade skattesatsen men som vid ett tillhandahållande på elektronisk väg får en annan karaktär och funktion så att den t.ex. anses vara ett spel och därför faller utanför tillämpningsområdet för denna punkt. Databaser som vänder sig till vissa yrkeskategorier och består av t.ex. böcker och annat referensmaterial bör däremot som utgångspunkt kunna anses ha motsvarande användningsområde som tryckta motsvarande produkter (

text: prop. 2018/19:73, s. 21

text: f.).

text: Det som kan antas ingå i begreppet videoinnehåll omfattas i alla delar av begreppet rörlig bild. Videoinnehåll kan således inte vara något mer eller något annat än rörlig bild. Några gränsdragnings- eller tillämpningsproblem riskerar därmed inte att uppstå i förhållande till t.ex. en eventuell tolkning i EU-domstolen av begreppet videoinnehåll. Anledningen till att rörlig bild bör användas är för att tydligare avgränsa tillämpningsområdet. Förutom videoklipp omfattas även t.ex. filmer, direktsända nyhetsinslag och andra sorters tv-program med eller utan ljud. Det gäller oavsett om dessa skulle anses vara videoinnehåll eller inte (

text: prop. 2018/19:73, s. 13

text: och

text: 3.3 Rättspraxis

text: Begrepp som ingår i beskrivningen av de varor och tjänster för vilka en reducerad skattesats får tillämpas ska tolkas restriktivt eftersom denna möjlighet är en avvikelse från principen att normalskattesatsen ska tillämpas (bl.a.

text: , Erotic Center, punkten 15 ).

text: Utgångspunkten för bedömningen av om en digital produkt motsvarar en tryckt publikation som beskattas med den reducerade skattesatsen är produktens innehåll. För varje enskild produkt ska det göras en bedömning om dess huvudsakliga användningsområde är detsamma som för en motsvarande tryckt produkt. Vid denna bedömning ska hänsyn tas till vilken betydelse de olika delarna i den aktuella publikationen har för den genomsnittliga konsumenten av den aktuella produkten (

text: prop. 2018/19:73 s. 15

text: ). De digitala läromedel som omfattas av ansökan består till största delen av text för läsning och av funktioner som hade kunnat finnas i en motsvarande fysisk publikation eller som är en följd av det elektroniska tillhandahållandet. Detta får anses vara vad som är av huvudsaklig betydelse för elever och lärare. Mot denna bakgrund kan inte de ytterligare funktionerna i form av meddelandemöjligheter och lärarens möjligheter till digital uppföljning anses innebära att läromedlen får ett annat eller betydligt större användningsområde än vad motsvarande tryckta produkter skulle kunna ha. Tillhandahållandet av licenser till de aktuella läromedlen utgör således omsättning av böcker som tillhandahålls på elektronisk väg och omfattas därför av den reducerade skattesatsen (

text: HFD 2021 ref. 51

text: , punkterna 20-22).

text: En förutsättning för att en digital produkt i form av ljudfiler ska omfattas av den reducerade skattesatsen bör vara att ljudfilerna innehåller återgivande av texter. Genom att använda sig av en ljudfil ska kunden således kunna tillgodogöra sig en text, inte genom att läsa den utan genom att lyssna på den. Av detta följer att framställningen på ljudfilen måste vara manusbunden. Det är inte nödvändigt att manuset finns i tryckt form, men en framställning som består i att en eller två personer talar fritt utan manus återger inte en existerande text och omfattas inte av den reducerade skattesatsen. Bolagets abonnemang består i uppläsning av texter. I vissa fall har uppläsningen förstärkts med inslag av dialog, ljudeffekter, musik m.m. Att en uppläsning dramatiseras på dessa sätt hindrar dock inte att det är fråga om just uppläsning av text. Dessa delar av abonnemanget får därför i och för sig anses vara sådana framställningar som omfattas av den reducerade skattesatsen för elektroniska publikationer. I bolagets abonnemang ingår dock även ljudfiler som innehåller intervjuer och samtal. Dessa är inte manusbundna utan dialogen sker spontant, låt vara utifrån vissa på förhand bestämda frågeställningar. I dessa delar är det inte fråga om uppläsning av texter. Bedömningen ska således inte ta sikte på om en muntlig framställning hade kunnat finnas i skriftlig form eller om den i efterhand kan nedtecknas i skrift, utan om framställningen består i uppläsning av en redan existerande text. Eftersom abonnemanget innehåller delar som inte omfattas av den reducerade skattesatsen kan inte den skattesatsen tillämpas på bolagets tillhandahållande (

text: HFD 2022 ref. 27

text: , punkterna 19-22).

text: 4 Bedömning

text: Syftet med införandet av en reducerad skattesats på vissa produkter som tillhandahålls elektroniskt är att publikationer som t.ex. böcker, och tidningar ska beskattas på samma sätt oavsett om de tillhandahålls i fysisk form eller på elektronisk väg. En produkt omfattas av skattesatsen 6 procent om den

text: tillhandahålls på elektronisk väg och huvudsakligen motsvarar sådana publikationer i fysisk form som avses i 7 kap. 1 § tredje stycket 1-4 ML,

text: inte helt eller huvudsakligen är ägnad åt reklam och

text: En produkt som tillhandahålls på elektronisk väg kan innehålla både reklam och rörlig bild eller hörbar musik. Den del som är ägnad åt reklam ska då bedömas i förhållande till hela publikationens innehåll, inklusive eventuella rörliga bilder eller hörbar musik (avsnitt 4.2). Den del som består av rörlig bild eller hörbar musik ska också bedömas i förhållande till hela publikationens innehåll, inklusive eventuell reklam (avsnitt 4.3). Om publikationen helt eller huvudsakligen är ägnad åt reklam eller om den helt eller huvudsakligen består av rörlig bild eller hörbar musik omfattas den inte av den reducerade skattesatsen. Någon sammantagen huvudsaklighetsbedömning för alla dess delar ska alltså inte göras.

text: 4.1 Publikation som tillhandahålls på elektronisk väg

text: En produkt kan tillhandahållas på elektronisk väg till exempel som en webbsida, genom streaming eller som en nedladdningsbar applikation eller fil. En sådan produkt ska i mervärdesskattehänseende behandlas som en tjänst.

text: En förutsättning för att en produkt som tillhandahålls på elektronisk väg ska omfattas av den reducerade skattesatsen är att produkten huvudsakligen motsvarar sådana publikationer i fysisk form som avses i 7 kap. 1 § tredje stycket 1-4 ML. En elektronisk produkt som uppfyller dessa krav benämns i fortsättningen för en publikation.

text: Det finns inte något krav på att en publikation som tillhandahålls på elektronisk väg också ska finnas i fysisk form. Det är tillräckligt att en tryckt motsvarighet till en elektronisk publikation skulle kunna finnas. En produkt som huvudsakligen motsvarar publikationer i fysisk form men som endast tillhandahålls som en nedladdningsbar fil kan alltså omfattas av skattesatsen 6 procent även om någon fysisk förlaga inte finns.

text: Samma användningsområde

text: En produkt motsvarar huvudsakligen en publikation i fysisk form om produkten har samma innehåll, funktion och användningsområde som en publikation skulle kunna ha i fysisk form. Produkten ska som utgångspunkt innehålla text och vara avsedd för egentlig läsning eller uppläsning, alternativt inläst text eller syntetiskt tal som är avsedd för lyssning. När produkten är avsedd för lyssning, till exempel en ljudfil, krävs det att framställningen är manusbunden. Det ska alltså vara fråga om uppläsning av en redan existerande text. Att en uppläsning dramatiseras hindrar dock inte att det är fråga om en uppläsning av en text. Det är inte heller nödvändigt att manuset finns i tryckt form, men en framställning som består i att en eller flera personer talar fritt utan manus återger inte en existerande text.

text: En elektronisk produkt kan innehålla funktioner som skulle kunna finnas i en motsvarande fysisk publikation och funktioner som är en följd av det elektroniska tillhandahållandet. För att omfattas av den reducerade skattesatsen får dock inte produkten ha ett utökat eller ett annat användningsområde än det en fysisk publikation skulle kunna ha. Exempel på funktioner som innebär att produkten har samma användningsområde är scrollning, länkning mellan olika delar, avancerade sökfunktioner, översättning av ord och möjligheten att föra anteckningar. En produkt som kan innehålla sådana funktioner är en informationsdatabas vars innehåll är hämtat från böcker och annat referensmaterial som riktar sig till olika yrkesgrupper. Även om innehållet i produkten uppdateras löpande är den jämförbar med en publikation i fysisk form. En liknande funktion är när användaren ges möjlighet att interagera med produkten, t.ex. att produkten automatiskt ställer frågor som användaren besvarar eller att användaren ställer frågor som produkten automatiskt besvarar. Så kan exempelvis vara fallet med spelappar och språkliga glosappar. Produkter som innehåller sådana funktioner har alltså samma användningsområde som en publikation skulle kunna ha i fysisk form.

text: En produkt som huvudsakligen motsvarar en publikation i fysisk form kan dock innehålla funktioner som inte skulle kunna finnas i en motsvarande fysisk publikation eller funktioner som inte är en följd av det elektroniska tillhandahållandet. Exempel på sådana funktioner är när användaren ges möjlighet att skicka meddelanden eller möjlighet till digital uppföljning. Vid denna bedömning ska hänsyn tas till vilken betydelse de olika delarna i produkten har för den genomsnittliga konsumenten. En publikation som innehåller en mindre del sådana funktioner kan alltså omfattas av den reducerade skattesatsen. Detta gäller under förutsättning att produktens huvudsakliga användningsområde är detsamma som för en motsvarande publikation i fysisk form.

text: Ett utökat eller ett annat användningsområde

text: Om innehållet eller funktionerna gör att produkten inte huvudsakligen har samma användningsområde som en motsvarande publikation i fysisk form skulle kunna ha, omfattas produkten inte av den reducerade skattesatsen. Ett utökat användningsområde eller ett helt annat användningsområde medför att produkten inte motsvarar en publikation i fysisk form.

text: En produkt som innehåller ett navigeringssystem med karta och en text som förklarar hur navigeringssystemet fungerar har inte samma användningsområde som en karta i fysisk form. Texten är endast ett medel för att på bästa sätt använda funktionen i fråga. De skillnader som finns mellan en sådan produkt och en publikation i fysisk form beror främst inte på att tillhandahållandet sker elektroniskt utan på att användningsområdena skiljer sig åt. Detsamma gäller för produkter som huvudsakligen innehåller en möjlighet för användare att kommunicera med andra användare. Därmed omfattas inte produkterna av den reducerade skattesatsen.

text: 4.2 Helt eller huvudsakligen är ägnad åt reklam

text: En förutsättning för att den reducerade skattesatsen ska gälla för en publikation som tillhandahålls på elektronisk väg är att den inte helt eller huvudsakligen är ägnad åt reklam.

text: Begreppet reklam är inte definierat vare sig i ML eller i mervärdesskattedirektivet. Reklam i detta sammanhang ska ges en vid tolkning och ska tolkas på samma sätt oavsett om publikationen tillhandahålls i fysik form eller på elektronisk väg.

text: Skatteverket anser att begreppet reklam får anses innefatta sådant innehåll i en publikation som har till syfte att främja försäljning varor och tjänster. Det gäller oavsett vems försäljning som främjas av innehållet. Information och meddelanden som har till syfte att till exempel göra kunderna medvetna om ett företags existens, att få kunderna intresserade av företaget, att skapa PR och goodwill för företaget får också anses utgöra reklam. Det är också fråga om reklam när till exempel högskolor och vårdcentraler beskriver verksamheten i syfte att studenter och vårdtagare ska välja just deras tjänster. Syftet med ett sådant innehåll är att öka efterfrågan på skolans eller vårdcentralens tjänster.

text: När det gäller program och kataloger för de särskilda verksamheter som anges

text: 7 kap. 1 § tredje stycket 2

text: ML räknas dock inte information som avser de särskilda verksamheterna som reklam.

text: Det finns även produkter som huvudsakligen motsvarar ett enstaka blad som mot ersättning tillhandahålls elektroniskt och som helt består av reklam. Det kan vara en reklambyrå som tillhandahåller reklamblad elektroniskt till ett företag som vill göra reklam för sina varor eller tjänster. Sådana produkter omfattas inte av den reducerade skattesatsen.

text: Böcker och tidningar som tillhandahålls på elektronisk väg mot en ersättning är exempel på publikationer som delvis kan bestå av reklam. En bedömning ska då göras om publikationen huvudsakligen består av reklam. En publikation som tillhandahålls på elektronisk väg är huvudsakligen ägnad åt reklam när dess innehåll till minst 75 procent består av reklam.

text: För publikationer som innehåller text avsedd för läsning, till exempel artiklar, och reklamannonser ska en bedömning göras utifrån hur stor del av den visuella ytan som utgör reklam i förhållande till publikationens övriga delar. Om publikationen innehåller en annan form av reklam som till exempel ett popup-fönster ska en bedömning göras utifrån hur mycket och hur ofta den genomsnittliga konsumenten exponeras för reklam i förhållande till publikationens övriga delar. Detsamma gäller om den genomsnittliga konsumenten exponeras för flera olika reklamannonser med växlande reklambudskap på en och samma digitala yta.

text: 4.3 Helt eller huvudsakligen består av rörlig bild eller hörbar musik

text: En förutsättning för att den reducerade skattesatsen ska gälla för en publikation som tillhandahålls på elektronisk väg är att den inte helt eller huvudsakligen består av rörlig bild eller hörbar musik. Med rörlig bild avses i detta sammanhang till exempel videoklipp, filmer, direktsända nyhetsinslag och andra sorters tv-program med eller utan ljud.

text: Om en publikation innehåller rörlig bild eller hörbar musik och text ska en bedömning göras om publikationen huvudsakligen består av rörlig bild eller hörbar musik. Hänsyn ska då tas till vilken betydelse de olika delarna har för en genomsnittlig konsument.

text: Om texten i en publikation bara är ett medel för att kunden på bästa sätt ska kunna använda den rörliga bilden eller den hörbara musiken omfattas publikationen inte av den reducerade skattesatsen. Den huvudsakliga delen består i sådant fall av den rörliga bilden eller den hörbara musiken. Den rörliga bilden eller den hörbara musiken är i sådant fall av huvudsaklig betydelse för den genomsnittliga konsumenten.

text: Om den rörliga bilden eller den hörbara musiken däremot är av mindre betydelse för en genomsnittlig konsument består publikationen inte huvudsakligen av rörlig bild eller hörbar musik. Så är exempelvis fallet med en tidning som tillhandahålls elektroniskt och som huvudsakligen innehåller text, stillbilder och en mindre del rörliga bilder.

text: 202 251398-19/111

text: HFD 2021 ref. 51

text: HFD 2022 ref. 27


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-2072363

title: Dödsbo efter en begränsat skattskyldig person – ska uttagsbeskattning eller utdelningsbeskattning ske vid arvskifte och hur ska en tidigare privatbostad beskattas i dödsboet?

text: 1 Sammanfattning

text: Ett dödsbo efter en begränsat skattskyldig person beskattas som ett utländskt bolag för senare beskattningsår än dödsåret, d.v.s. enligt reglerna för juridiska personer. I de fall förutsättningarna för uttagsbeskattning av dödsboet är uppfyllda i samband med ett arvskifte så ska endast dessa regler tillämpas och det ska inte ske någon utdelningsbeskattning av dödsbodelägaren.

text: Det strider mot de fria kapitalrörelserna i EUF-fördraget och EES-avtalet att inte låta ett dödsbo efter en begränsat skattskyldig person behandla en fastighet som en privatbostadsfastighet för senare beskattningsår än dödsåret på samma sätt som ett dödsbo efter en obegränsat skattskyldig person.

text: 1.1 Tidigare ställningstagande ersätts

text: Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande ”Fråga om diskriminering vid beskattning av utländskt dödsbos kapitalvinst på näringsfastighet i Sverige m.m.” 2009-09-10, dnr

text: 131 127251-09/111

text: Ställningstagandet innebär ett ändrat synsätt när det gäller förhållandet mellan uttagsbeskattningsreglerna i

text: 22 kap.

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL och bestämmelsen om utskiftning och utdelning från ett dödsbo efter en begränsat skattskyldig person i

text: 42 kap. 23 §

text: IL (avsnitt 4.1). I det tidigare ställningstagandet angavs att uttagsbeskattning inte skulle ske utan utdelningsbeskattning. I detta ställningstagande anges att i de fall förutsättningarna för uttagsbeskattning av dödsboet är uppfyllda i samband med ett arvskifte så ska endast dessa regler tillämpas och det ska inte ske någon utdelningsbeskattning av dödsbodelägaren. Det ändrade synsättet leder till ett lägre skatteuttag eftersom skattesatsen för juridiska personer är lägre än för fysiska personer.

text: Ställningstagandet innehåller ingen ändring när det gäller frågan om beskattning av fastighet som var privatbostadsfastighet vid dödsfallet (avsnitt 4.2). Däremot görs ett förtydligande om att bestämmelserna ska tillämpas på ett konsekvent sätt.

text: 2 Frågeställning

text: Ett dödsbo efter en begränsat skattskyldig person beskattas enligt de bestämmelser som gäller för ett utländskt bolag för senare beskattningsår än dödsåret. Dödsboet kan beskattas exempelvis för inkomst från ett fast driftställe i Sverige eller en fastighet i Sverige. Följande frågor har ställts:

text: Hur förhåller sig reglerna om uttagsbeskattning av dödsboet till reglerna om utdelningsbeskattning av dödsbodelägaren i

text: 42 kap. 23 §

text: IL?

text: Strider det mot EU-rätten att beskatta en tidigare privatbostadsfastighet som näringsfastighet när ett dödsbo efter en obegränsat skattskyldig person får behandla en sådan fastighet som privatbostadsfastighet för senare beskattningsår än dödsåret?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: För ett dödsbo efter en person som vid sin död var begränsat skattskyldig tillämpas för senare beskattningsår än dödsåret de bestämmelser som gäller för utländska bolag (

text: 4 kap. 3 §

text: IL).

text: Ett utländskt bolag är en utländsk juridisk person. Utländska juridiska personer beskattas för vissa uppräknade inkomster t.ex. inkomst från ett fast driftställe eller en fastighet i Sverige (

text: 6 kap. 11 § första stycket 1

text: IL). Beskattningen sker i inkomstslaget näringsverksamhet.

text: Uttagsbeskattning i inkomstslaget näringsverksamhet ska bl.a. ske om den skattskyldiga överlåter en tillgång utan ersättning eller mot en ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat (

text: 22 kap. 3 §

text: IL) eller om en näringsverksamhet upphör (

text: 22 kap. 5 § 1

text: IL). Innebörden av uttagsbeskattning är att tillgången ska behandlas som om den avyttras mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet (

text: 22 kap. 7 §

text: IL).

text: När nya regler för uttagsbeskattning och omstruktureringar infördes år 1999 uttalades i förarbetena att avsikten inte var att göra några ändringar i den skattemässiga kontinuitet som gäller vid arv (

text: prop. 1998/99:15 s. 151

text: Fr.o.m. året efter dödsåret ska det som delas eller skiftas ut till obegränsat skattskyldiga personer tas upp i inkomstslaget kapital till den del det avser inkomst i ett dödsbo efter en begränsat skattskyldig person. Det gäller dock inte till den del dödsboet är skattskyldigt i Sverige för inkomsten (

text: 42 kap. 23 §

text: IL).

text: Om en bostad ingår i ett dödsbo och var en privatbostad vid dödsfallet, ska den räknas som privatbostad till och med det tredje kalenderåret efter det kalenderår då dödsfallet inträffade, under förutsättning att bostaden fortfarande är av sådant slag att den kan vara en privatbostad (

text: 2 kap. 12 §

text: IL). Syftet med bestämmelsen är att undvika att en privatbostad som ingår i ett dödsbo omedelbart måste redovisas i inkomstslaget näringsverksamhet (

text: prop. 1989/90:110

text: del 1 s. 502).

text: Alla restriktioner för kapitalrörelser mellan medlemsstater samt mellan medlemsstater och tredje land är förbjudna enligt

text: artikel 63 i EUF-fördraget

text: . Den nomenklatur för kapitalrörelser som har bifogats direktiv 88/361 används som vägledning för att definiera begreppet kapitalrörelser. Investeringar i fast egendom är en kapitalrörelse och bestämmelserna om fri rörlighet för kapital omfattar både att vara ägare till den fasta egendomen och att exploatera den. Att inte ge begränsat skattskyldiga personer samma rätt till skattebefrielse för hyresinkomster som obegränsat skattskyldiga kan vara en restriktion för den fria rörligheten för kapital (

text: , Centro di Musicologia Walter Stauffer punkterna 22–26).

text: En motsvarande bestämmelse om fri rörlighet för kapital finns i artikel 40 i EES-avtalet med undantag för kapitalrörelserna mot tredje land. EES-avtalet gäller i förhållande till Norge, Island och Liechtenstein.

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Förhållandet mellan reglerna om uttagsbeskattning av dödsboet och utdelningsbeskattning av dödsbodelägaren

text: Detta ställningstagande behandlar inte i vilka situationer det kan bli fråga om att uttagsbeskatta ett dödsbo efter en begränsat skattskyldig person i samband med ett arvskifte utan syftar till att klargöra förhållandet mellan uttagsbeskattningsreglerna i

text: 22 kap.

text: IL och reglerna om utdelningsbeskattning av dödsbodelägaren i

text: 42 kap. 23 §

text: IL.

text: Fr.o.m. året efter dödsåret ska det som delas eller skiftas ut till obegränsat skattskyldiga fysiska personer tas upp i inkomstslaget kapital till den del det avser inkomst i ett dödsbo efter en begränsat skattskyldig person. Det gäller dock inte till den del dödsboet är skattskyldigt i Sverige för inkomsten (

text: 42 kap. 23 §

text: IL).

text: Ett dödsbo efter en begränsat skattskyldig person beskattas enligt de regler som gäller för utländskt bolag för senare beskattningsår än dödsåret. Det innebär att dödsboet är skattskyldigt i inkomstslaget näringsverksamhet för de inkomster som räknas upp i

text: 6 kap. 11 §

text: IL, t.ex. inkomst från fast driftställe i Sverige och inkomst från fastighet i Sverige.

text: I inkomstslaget näringsverksamhet finns regler om uttagsbeskattning i

text: 22 kap.

text: IL. Det finns inget undantag i uttagsbeskattningsreglerna för dödsbon efter begränsat skattskyldiga personer men det framgår av förarbetena när regelverket infördes att avsikten inte var att göra några ändringar i den skattemässiga kontinuitet som gäller vid arv. I de fall förutsättningarna för uttagsbeskattning av dödsboet är uppfyllda anser Skatteverket att endast uttagsbeskattningsreglerna ska tillämpas och att det inte ska ske någon utdelningsbeskattning av dödsbodelägaren enligt

text: 42 kap. 23 §

text: IL. En sådan tolkning stöds av lagtextens ordalydelse eftersom dödsboet är skattskyldigt i Sverige för sådan inkomst och den motsägs inte heller av vad som framkommer i förarbetena. Ett sådant synsätt leder dessutom till ett lägre skatteuttag eftersom skattesatsen för juridiska personer är 20,6 procent medan en sådan här utdelning beskattas med 30 procent för fysiska personer i inkomstslaget kapital.

text: 4.2 Bostad som var en privatbostad vid dödsfallet

text: Juridiska personer kan inte ha en privatbostad så en fastighet som var en privatbostadsfastighet vid dödsfallet blir en näringsfastighet när reglerna om utländskt bolag börjar tillämpas för dödsboet efter en begränsat skattskyldig person. Ett dödsbo efter en obegränsat skattskyldig person beskattas däremot enligt reglerna för fysiska personer och en bostad som var privatbostad vid dödsfallet fortsätter att räknas som privatbostad under de tre följande kalenderåren (

text: 2 kap. 12 §

text: IL).

text: Eftersom skattesatsen för juridiska personer är lägre än den som gäller vid fysiska personers beskattning i inkomstslaget kapital är det inte generellt oförmånligare att en fastighet beskattas som en näringsfastighet för ett dödsbo efter en begränsat skattskyldig person. Dödsboet går däremot miste om möjligheten att hyra ut fastigheten upp till ett visst belopp skattefritt enligt 42 kap. 30–31 §§ IL och reglerna om uttagsbeskattning blir aktuella om exempelvis någon dödsbodelägare använder fastigheten.

text: Syftet med bestämmelsen om privatbostad i

text: 2 kap. 12 §

text: IL är att undvika att en privatbostad som ingår i ett dödsbo omedelbart måste redovisas i inkomstslaget näringsverksamhet. Skatteverket anser därför att det strider mot de fria kapitalrörelserna i EUF-fördraget och EES-avtalet att behandla ett dödsbo efter en begränsat skattskyldig person annorlunda än ett dödsbo efter en obegränsat skattskyldig person när det gäller möjligheten att tillämpa bestämmelsen och att en sådan olikbehandling inte kan rättfärdigas. Även ett dödsbo efter en begränsat skattskyldig person får därför tillämpa bestämmelsen om privatbostad i

text: 2 kap. 12 §

text: IL om villkoren är uppfyllda.

text: Det kan vara svårt för Skatteverket att avgöra om det är till fördel eller nackdel för ett dödsbo efter en begränsat skattskyldig person att behandla en fastighet som en näringsfastighet eller en privatbostadsfastighet. I många fall kan Skatteverket därför inte frångå

text: inkomstskattelagens

text: ordalydelse annat än på en uttrycklig begäran från dödsboet. Bestämmelserna om privatbostadsfastighet ska i så fall tillämpas på ett konsekvent sätt under den aktuella tidsperioden. Det innebär att det exempelvis inte är möjligt att undanta viss del av hyresinkomsterna från beskattning enligt reglerna för privatbostadsfastighet och samtidigt begära värdeminskningsavdrag enligt reglerna för näringsfastighet. Skatteverket anser att det i normalfallet inte heller bör vara möjligt att byta princip mellan åren och beskatta den som privatbostadsfastighet ett år när det är fördelaktigast och som näringsfastighet ett annat år när det ger en lägre beskattning.

text: 4.3 Tidigare ställningstagande ersätts

text: 131 127251-09/111

text: 22 kap.

text: 42 kap. 23 §

text: Ställningstagandet innehåller ingen ändring när det gäller den EU-rättsliga frågan om beskattning av fastighet som var privatbostadsfastighet vid dödsfallet (avsnitt 4.2). Däremot görs ett förtydligande om att bestämmelserna ska tillämpas på ett konsekvent sätt.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-2074875

title: Ett svenskt företag är inte skyldigt att upprätta dokumentation avseende internprissättning för transaktioner med ett utländskt koncernföretags fasta driftställe i Sverige

text: 1 Sammanfattning

text: Ett aktiebolag eller handelsbolag behöver inte upprätta dokumentation över internprissättning för transaktioner som är hänförliga till ett utländskt koncernföretags fasta driftställe i Sverige för vilka detta är skattskyldigt här.

text: Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande ”Dokumentationsskyldighet avseende internprissättning för transaktioner mellan ett svenskt företag och ett utländskt koncernbolags fasta driftställe i Sverige”, 2007-09-24, dnr

text: 131 550432-07/111

text: . Skatteverket ändrar inte sin bedömning utan ändringarna är en anpassning till aktuell lagtext. Ställningstagandet utökas också till att omfatta svenska handelsbolags transaktioner med ett utländskt koncernföretags fasta driftställe i Sverige

text: 2 Frågeställning

text: Är ett svenskt aktiebolag eller handelsbolag skyldigt att upprätta dokumentation avseende internprissättning för transaktioner med ett utländskt koncernföretags fasta driftställe i Sverige?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: En grundläggande princip i internationell skatterätt är att prissättning vid transaktioner mellan företag i intressegemenskap ska ske enligt den s.k. armlängdsprincipen. Denna princip innebär att transaktionerna ska vara baserade på marknadsmässiga villkor. Armlängdsprincipen är reglerad i den s.k. korrigeringsregeln i

text: 14 kap. 19 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL. Om resultatet av en näringsverksamhet blir lägre till följd av att villkor avtalats som avviker från vad som avtalats mellan sinsemellan oberoende näringsidkare, ska resultatet beräknas till det belopp som resultatet till om sådana villkor inte funnits. Detta gäller dock bara om den som på grund av avtalsvillkoren får ett högre resultat inte ska beskattas för detta i Sverige. Vidare gäller att det ska finnas sannolika skäl att anta att det finns en ekonomisk intressegemenskap mellan parterna och det inte av omständigheterna framgår att villkoren kommit till av andra skäl än ekonomisk intressegemenskap.

text: I

text: 14 kap. 20 §

text: IL anges när det anses föreligga en sådan ekonomisk intressegemenskap som avses i 19 §.

text: Enligt

text: 39 kap. 15 § skatteförfarandelagen (2011:1244)

text: , SFL, ska internprissättningsdokumentationen upprättas för att det ska gå att bedöma om villkor vid transaktioner mellan företag i intressegemenskap eller ett företag eller dess fasta driftställe

text: avviker från vad som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende parter,

text: medför att inkomst ska undantas från beskattning eller att avräkning ska medges för utländsk skatt, eller

text: medför att rätt inkomst har beräknats för det fasta driftstället.

text: Dokumentationsskyldig för internprissättning är en obegränsat skattskyldig juridisk person som har transaktioner med ett företag som är begränsat skattskyldigt om företagen är i intressegemenskap. Vidare är ett svenskt handelsbolag som har transaktioner med ett företag som är begränsat skattskyldigt, dokumentationsskyldigt för internprissättning om företagen är i intressegemenskap, och om handelsbolagets resultat beskattas hos en eller flera obegränsat skattskyldiga juridiska personer som är i intressegemenskap med handelsbolaget och det begränsat skattskyldiga företaget (39 kap. 16 § 1 och 2 SFL).

text: Ett företag är inte dokumentationsskyldigt enligt 16 § om det året före beskattningsåret ingår i en intressegemenskap som har mindre än 250 anställda och antingen har en omsättning som inte överstiger 450 miljoner kronor eller en balansomslutningsom inte överstiger 400 miljoner kronor (

text: 39 kap. 16 a §

text: IL). Vidare framgår det av

text: 39 kap. 16 c §

text: SFL, att transaktioner som är oväsentliga inte behöver dokumenteras i den företagsspecifika delen och att oväsentliga transaktioner är sådana som understiger 5 miljoner kronor under räkenskapsåret.

text: Förarbetena till den nuvarande lagstiftningen om dokumentationsskyldighet finns i

text: prop. 2016/17:47

text: . När det gäller svenska företag som har gränsöverskridande transaktioner med utländska koncernföretag görs ingen ändring. I likhet med tidigare regler ska dokumentationen kunna användas för en bedömning av om priser och övriga villkor är i överensstämmelse med armländsprincipen eller om resultatet ska justeras med stöd av korrigeringsregeln i

text: 14 kap. 19 §

text: IL (s. 38-39). Företag i intressegemenskap ska ha en internprissättningsdokumentation om de har gränsöverskridande transaktioner med varandra (s. 45). Syftet med dokumentationsreglerna är att dokumentationen ska kunna användas för bedömning av om priser och övriga villkor avseende interntransaktioner motsvarar vad som skulle ha avtalats mellan av varandra oberoende näringsidkare. För obegränsat skattskyldiga juridiska personer och svenska handelsbolag ska dokumentationen innehålla de uppgifter som behövs för att kunna bedöma om resultatet av näringsverksamheten ska justeras med stöd av korrigeringsregeln i

text: 14 kap. 19 §

text: IL. För handelsbolag sker inkomstkorrigeringen hos delägaren (s. 93).

text: Av

text: 6 kap. 7 §

text: IL framgår att utländska juridiska personer är begränsat skattskyldiga.

text: I

text: 6 kap. 11 §

text: IL anges vilka inkomster en utländsk juridisk person är skattskyldig för. Dit hör bl.a. inkomst från ett fast driftställe i Sverige.

text: 4 Bedömning

text: Svenska aktiebolag är skattskyldiga för inkomst av näringsverksamhet i Sverige. Svenska handelsbolag är dock inte själva skattskyldiga för sina inkomster utan dess delägare är skattskyldiga för sin andel av handelsbolagets inkomst. Utländska koncernföretag som är utländska juridiska personer är begränsat skattskyldiga. Om det finns intressegemenskap mellan ett svenskt och ett utländskt företag som har transaktioner med varandra tycks därför förutsättningarna för dokumentationsskyldighet enligt ordalydelsen i

text: 39 kap. 16 §

text: SFL vara uppfyllda. Det finns inget reglerat undantag från dokumentationsskyldigheten för sådana transaktioner. Av lagtexten i

text: 39 kap. 15 § 1

text: SFL och av förarbetena framgår dock att syftet med dokumentationen för svenska aktiebolag och handelsbolag är att den ska kunna användas för bedömning om priser och övriga villkor är armlängdsmässiga. Om de inte skulle vara armlängdsmässiga och företaget redovisar ett för lågt resultat i Sverige kan en inkomstjustering ske med stöd av

text: 14 kap. 19 §

text: IL (

text: prop. 2016/17:47 s. 38

text: f).

text: I den situation som frågeställningen gäller är transaktionerna mellan det svenska aktiebolaget eller handelsbolaget och det utländska koncernföretaget hänförliga till den del av det utländska koncernföretagets verksamhet som bedrivs från fast driftställe i Sverige. Dessa transaktioner skulle därför per definition inte vara gränsöverskridande då de sker mellan i Sverige beskattade subjekt. Det utländska koncernföretaget är skattskyldigt för denna verksamhet enligt

text: 6 kap. 11 §

text: IL. Resultatet av en felaktig prissättning av transaktionerna kan därför inte ändras med stöd av korrigeringsregeln i

text: 14 kap. 19 §

text: IL. En sådan korrigering kräver att den begränsat skattskyldige inte ska beskattas för resultatet i Sverige.

text: Med hänsyn till syftet med reglerna om dokumentationsskyldighet och deras koppling till korrigeringsregeln i

text: 14 kap. 19 §

text: IL anser Skatteverket att ett svenskt aktiebolag eller svenskt handelsbolag inte är skyldigt att upprätta dokumentation avseende transaktioner som är hänförliga till ett utländskt koncernföretags fasta driftställe i Sverige som detta är skattskyldigt för här.

text: 131 550432-07/111

text: . Skatteverket ändrar inte sin bedömning, utan ändringarna är en anpassning till aktuell lagtext. Ställningstagandet utökas till att också omfatta svenska handelsbolags transaktioner med ett utländskt koncernföretags fasta driftställe i Sverige.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-2074970

title: Ska begränsat skattskyldig delägare i fåmansföretag fördela utdelning och kapitalvinst mellan inkomstslagen tjänst och kapital samt lämna blankett K10?

text: 1 Sammanfattning

text: En begränsat skattskyldig person som får utdelning på kvalificerade andelar betalar kupongskatt på sådan utdelning. Någon fördelning ska inte göras mellan inkomstslagen tjänst och kapital. Blankett K10 behöver inte lämnas.

text: En begränsat skattskyldig person som säljer kvalificerade andelar inom den tioårsperiod som anges i

text: 3 kap. 19 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, ska fördela eventuell kapitalvinst mellan inkomstslagen tjänst och kapital enligt reglerna i

text: 57 kap.

text: IL. Sparat gränsbelopp får beräknas för de år personen varit begränsat skattskyldig och lämnad utdelning ska beaktas. Blankett K10 ska lämnas.

text: Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande ”Begränsat skattskyldig fåmansdelägare – beskattning i tjänst/kapital och blankett K10”, 2009-01-29, dnr

text: 131 109683-09/111

text: . Skatteverket ändrar inte sin bedömning, utan ändringarna är huvudsakligen av redaktionell karaktär och en anpassning till aktuell lagtext.

text: 2 Frågeställning

text: Innehav av andelar i ett fåmansföretag är en av de faktorer som kan medföra att en person som flyttar utomlands får väsentlig anknytning till Sverige även efter utflyttningen. Om innehavet är för litet för att ge väsentligt inflytande i företaget blir den utflyttade personen begränsat skattskyldig under förutsättning att det inte finns andra anknytningsfaktorer. Andelarna kan ändå vara kvalificerade trots att de utgör en mindre del av företaget. Fråga har ställts om utdelning och kapitalvinst i så fall ska fördelas mellan inkomstslagen tjänst och kapital samt om blankett K10 ska lämnas.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: En begränsat skattskyldig person är skattskyldig för kapitalvinst på sådana delägarrätter som anges i

text: 48 kap. 2 §

text: IL, förutom andelar i värdepappers- och specialfonder och delägarrätter på investeringssparkonto. Kontofrämmande tillgångar som förvaras på investeringssparkonto omfattas dock inte av undantaget från skattskyldighet. En förutsättning för skattskyldighet är att personen vid något tillfälle under det kalenderår då avyttringen sker eller under de föregående tio kalenderåren har varit bosatt i Sverige eller stadigvarande vistats här. Skattskyldigheten gäller oavsett i vilket inkomstslag kapitalvinsten ska tas upp (

text: 3 kap. 19 §

text: IL).

text: I

text: 57 kap.

text: IL finns bestämmelser om att utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar i fåmansföretag i vissa fall ska tas upp i inkomstslaget tjänst i stället för i inkomstslaget kapital.

text: En begränsat skattskyldig person ska betala kupongskatt på utdelning från svenskt aktiebolag (

text: 1 § kupongskattelagen

text: [1970:624], KupL). Kupongskatt tas ut med 30 procent av utdelningen (5 § KupL).

text: Delägare i fåmansföretag ska lämna de uppgifter som behövs för tillämpning av bestämmelserna om utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar (

text: 31 kap. 29 § skatteförfarandelagen

text: [2011:1244]. Dessa uppgifter lämnas på blankett K10.

text: 4 Bedömning

text: En begränsat skattskyldig delägare i fåmansföretag beskattas enligt

text: kupongskattelagen

text: för utdelning på andelarna och enligt

text: inkomstskattelagen

text: vid en avyttring av andelarna.

text: I

text: kupongskattelagen

text: finns inga regler om fördelning mellan inkomstslagen tjänst och kapital. En begränsat skattskyldig person som får utdelning från sitt fåmansföretag betalar därför bara kupongskatt. Skatteverket anser inte att blankett K10 ska lämnas i en sådan situation.

text: Om andelarna i fåmansföretaget säljs inom den tioårsperiod som anges i

text: 3 kap. 19 §

text: IL är den begränsat skattskyldiga personen skattskyldig för kapitalvinsten. Eftersom andelarna är kvalificerade är bestämmelserna i

text: 57 kap.

text: IL tillämpliga och viss del av vinsten kan därför komma att beskattas i inkomstslaget tjänst. Skatteverket anser därför att blankett K10 ska lämnas vid försäljningen och att fördelning av vinsten ska göras mellan inkomstslagen tjänst och kapital.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning har den skattskyldiga personen även rätt att beräkna sparat utdelningsutrymme för de år personen varit begränsat skattskyldig. Utdelning som har lämnats under tiden delägaren var begränsat skattskyldig ska minska det sparade utdelningsutrymmet. Den begränsat skattskyldiga delägaren är skattskyldig för kapitalvinst efter utflyttningen under hela den period som anges i

text: 3 kap. 19 §

text: IL. Bestämmelserna i

text: 57 kap.

text: IL är därför tillämpliga på den begränsat skattskyldiga personens beskattning även efter utflyttningen. Därför får sparat utdelningsutrymme beräknas också för tid fram till försäljningen. Eftersom det inte finns någon generell skyldighet att årligen lämna blankett K10 för begränsat skattskyldiga delägare kan beräkningen behöva göras för flera år vid försäljningen.

text: Sveriges rätt att beskatta utdelning och kapitalvinst hos den utflyttade delägaren kan begränsas av skatteavtal.

text: 131 109683-09/111


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-207582-2025

title: Ställningstagandet ”God tro vid försäljning av varor till annat land samt krav på dokumentation” ska inte längre tillämpas

text: Ställningstagandet ”God tro vid försäljning av varor till annat land samt krav på dokumentation”, daterat den 5 december 2007, dnr

text: 131 600012-07/111

text: , ska inte längre tillämpas.

text: Ställningstagandet har tagits fram för att klargöra Skatteverkets syn på hur god tro ska bedömas efter EU-domstolens dom i

text: mål C-409/04

text: , Teleos m.fl. EU-domstolen ansåg, till skillnad från vad Högsta förvaltningsdomstolen kom fram till i

text: RÅ 2004 ref. 26

text: , att god tro ska beaktas vid bedömningen av om en försäljning av varor till ett annat EU-land ska anses undantagen från skatteplikt.

text: Med hänsyn till den rättsutveckling som skett är det som framgår av ställningstagandet sådan information som kan framgå direkt på vägledningssidor i Rättslig vägledning. Det finns därför inte längre skäl att ha kvar ställningstagandet.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-207888-2026

title: Ställningstagandet Jämkningsskyldighet vid överlåtelse av fastighet ska inte längre tillämpas

text: Ställningstagandet Jämkningsskyldighet vid överlåtelse av fastighet, daterat den 25 oktober 2022, dnr 8–1740076 , ska inte längre tillämpas.

text: Skatteverket klargör i ställningstagandet (avsnitt 4.1 och 4.2) att de svenska bestämmelserna om att köparen ska överta rättighet och skyldighet att justera säljarens tidigare avdrag för ingående skatt vid överlåtelse av en fastighet ska tillämpas till sin ordalydelse om det ger en fördel till den part som beskattning gäller, även om bestämmelserna har underkänts av EU-domstolen (

text: , Sögård Fastigheter) och Högsta förvaltningsdomstolen (

text: HFD 2021 not. 26

text: ). Den s.k. skatterättsliga legalitetsprincipen framgår redan av praxis, se till exempel

text: RÅ 1999 not. 245

text: . Det som framgår av ställningstagandet kan därför framgå direkt på en vägledningssida i Rättslig vägledning.

text: Skatteverket klargör vidare i ställningstagandet (avsnitt 4.3 och 4.3.1) att en köpare övertar justeringsskyldigheten vid en verksamhetsöverlåtelse och att överlåtelse av en fastighet, som omfattas av frivillig beskattning, inklusive hyreskontrakt, normalt ska bedömas som en överlåtelse av verksamhet om köparen fortsätter uthyrningen med frivillig beskattning. Denna bedömning är inte i överensstämmelse med senare praxis från Högsta förvaltningsdomstolen (

text: HFD 2025 ref. 32

text: ). Den information som framgår av Högsta förvaltningsdomstolens dom kan framgå direkt på olika vägledningssidor.

text: Det finns därför inte längre skäl att ha kvar ställningstagandet.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-208283-2026

title: Ställningstagandet ”Avdrags- eller återbetalningsrätt för mervärdesskatt när beskattning har skett enligt den s.k. reservregeln” ska inte längre tillämpas

text: Ställningstagandet Avdrags- eller återbetalningsrätt för mervärdesskatt när beskattning har skett enligt den s.k. reservregeln, daterat den 23 juni 2010, dnr

text: 131 393060-10/111

text: , ska inte längre tillämpas.

text: Skatteverket klargör i ställningstagandet verkets syn på vad som krävs för rätt till avdrag om beskattning har skett enligt den s.k. reservregeln. Av ställningstagandet framgår att avdragsrätten förutsätter att förvärvet har samband med transaktioner som beskattas antingen i Sverige eller i något annat EU-land. Genom

text: 13 kap. 9 § mervärdesskattelagen (2023:200)

text: har det klarlagts att det finns avdragsrätt om de inköpta varorna eller tjänsterna ska användas för den beskattningsbara personens transaktioner utanför landet som skulle ha medfört rätt till avdrag för ingående skatt om de hade gjorts inom landet. Det finns därmed inget krav på att den efterföljande transaktionen ska beskattas, jfr

text: prop. 2022/23:46 s. 450

text: f. Informationen om detta är sådan information som kan framgå direkt på en vägledningssida. Det finns därför inte längre skäl att ha kvar ställningstagandet.