identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 695183-05/111

text: Nytt: 2024-02-27

text: Med anledning av domar från Högsta förvaltningsdomstolen ska ställningstagandet ”Samfällighetsföreningars tillhandahållande till medlemmar” inte längre tillämpas (HFD:s domar 2024-02-20, mål nr

text: , 1537-23, 2868-23 och 4686-23). Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2024-02-26 med dnr

text: . Därför kommer ställningstagandet ”Tredimensionell fastighetsindelning och avdragsrätt för mervärdesskatt” inte att omarbetas.

text: Nytt: 2023-06-02

text: En ny mervärdesskattelag (

text: ) träder i kraft den 1 juli 2023. Det medför att paragrafhänvisningarna till

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: och vissa begrepp i ställningstagandet blir inaktuella. Skatteverkets uppfattning är att den rättsliga bedömningen dock kvarstår oförändrad varför ställningstagandet ska finnas kvar. Mer information om den förändrade terminologin och en jämförelsetabell mellan GML och ML (paragrafnyckel) finns i Rättslig vägledning under Mervärdesskatt fr.o.m. 1 juli 2023 > Systematik och terminologi i ML jämförd med GML.

text: Nytt: 2022-02-16

text: Ställningstagandet kommer att omarbetas med anledning av Skatteverkets ställningstagande Samfällighetsföreningars tillhandahållande till medlemmar .

text: 1 Sammanfattning

text: När tredimensionella fastigheter (3D-fastigheter) bildas har frågor uppkommit om avdragsrätt för mervärdesskatt som belöper på kostnader för gemensamhetsanläggning eller avser servitutsrätter.

text: En gemensamhetsanläggning är en form av samfällighet vars kostnader fördelas på fastighetsägarna efter andelstal. Avdragsrätt föreligger för den andel av samfällighetens mervärdesskatt som belöper på fastigheten och till den del fastigheten används i verksamhet som medför skattskyldighet.

text: Upplåtelse av servitutsrätt är en från skatteplikt undantagen omsättning. Till den del fastighetsägarens kostnader avser tillgångar, som helt eller delvis tjänar en annan fastighet föreligger av denna anledning inte rätt till avdrag för mervärdesskatten.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Den 1 januari 2004 kompletterades

text: jordabalkens (1970:994)

text: bestämmelser med nya regler, som anger vad en tredimensionellt avgränsad fastighet är. 3D-fastigheter kan bildas genom fastighetsindelning av redan uppförda byggnader och anläggningar, men kan även ske för en planerad och inte ännu byggd anläggning. En 3D-fastighet har en "kärna" som består av en byggnad eller annan anläggning eller del av en sådan och har en sådan storlek och sådan konstruktion att den kan fungera som en självständig enhet. Separata fastigheter kan således bildas i höjd- och djupled, under markytan och uppe på befintliga fastigheters tak.

text: När tredimensionella fastigheter bildas är det lantmäterimyndigheten som bevakar att fastigheten tillförsäkras sådana nödvändiga rättigheter som behövs för att den ska kunna användas på ett ändamålsenligt sätt. Det har emellertid i lag inte angetts vilka rättsliga lösningar som ska väljas. Ofta är den mest ändamålsenliga och betryggande lösningen att inrätta en gemensamhetsanläggning och/eller skapa ett fastighetsbildningsservitut. Utöver dessa rättigheter som enligt lag ska tillförsäkras fastigheterna, kan ytterligare rättigheter knytas till fastigheterna utifrån sakägarnas önskemål, i den mån som villkoren för bildandet av rättigheterna är uppfyllda.

text: Frågor har ställts om vad som gäller beträffande avdragsrätt för ingående skatt när 3D-fastigheter bildas. Kostnader uppkommer då ofta för vissa anordningar som kommer att vara gemensamma såsom exempelvis bärande konstruktioner, ytterväggar, tak, hissar, trapphus, värme- och ventilationsanläggning.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Enligt

text: 3 kap. 2 § mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, undantas från skatteplikt omsättning av fastigheter samt överlåtelse och upplåtelse av arrenden, hyresrätter, bostadsrätter, tomträtter, servitutsrätter och andra rättigheter till fastighet.

text: Rätt till avdrag föreligger enligt

text: 8 kap. 3 §

text: ML för ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamhet som medför skattskyldighet.

text: I 8 kap. 13 och 14 §§ ML finns särskilda bestämmelser om uppdelning av den ingående skatten bl.a. i de fall den ingående skatten endast delvis avser förvärv som medför avdragsrätt.

text: Av artikel 17.2 i rådets sjätte mervärdesskattedirektiv (

text: ) framgår att i den mån varor och tjänster används för den skattskyldige personens skattepliktiga transaktioner, ska denne ha rätt att göra avdrag för mervärdesskatt avseende varor eller tjänster som tillhandahållits, eller kommer att tillhandahållas, till honom av en annan skattskyldig person.

text: Enligt

text: 8 kap. 4 § 2

text: ML får den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet göra avdrag om denne är delägare i en samfällighet för vattenreglering, väghållning eller liknande ändamål och den fastighet som ingår i samfälligheten används i verksamhet som medför skattskyldighet; för den ingående skatt som hänför sig till samfällighetens förvärv, dock endast till den del som svarar mot hans andel i samfälligheten.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Det kan förutsättas att en 3D-fastighetsbildning normalt sker på grund av en överenskommelse mellan nuvarande och blivande ägare av fastigheter inom det aktuella området. Till grund för fastighetsbildningen kommer då att finnas civilrättsliga avtal med en utifrån villkoren överenskommen köpeskilling. När en fastighetsbildning sker så att en 3D-fastighet skapas inom en markfastighet är det fråga om en avstyckning.

text: Den ersättning fastighetsägaren erhåller för avstyckningen och "byggrätten" är undantagen från skatteplikt enligt

text: 3 kap. 2 §

text: ML eftersom den avser en rättighet till fastighet.

text: Enligt

text: 8 kap. 3 §

text: ML är rätten till avdrag för ingående skatt begränsad till förvärv för verksamhet som medför skattskyldighet och enligt artikel 17.2 i sjätte direktivet ska avdrag medges endast i den mån en vara eller tjänst ska användas för den skattskyldiga personens skattepliktiga transaktioner. Detta medför att till den del en fastighetsägares kostnader avser anskaffningar som inte är hänförliga till förvärv för egen verksamhet som medför skattskyldighet föreligger inte rätt till avdrag.

text: En gemensamhetsanläggning är en form av samfällighet. Kostnaderna som belöper på en gemensamhetsanläggning ska fördelas på berörda fastighetsägare. Lantmäterimyndigheten fastställer ett andelstal för denna fördelning. Det är således ett myndighetsbeslut, som ligger till grund för fördelningen och det får förutsättas att detta är baserat på en rimlig kostnadsfördelning mellan fastighetsägarna. Det bör därför normalt inte finnas anledning till annat än att följa denna fördelning även vid bedömning av vilka förvärv som skett i mervärdesskattehänseende. Sedan ankommer det på respektive fastighetsägare att pröva om avdragsrätt föreligger för denne avseende mervärdesskatten på den egna andelen och i så fall i vilken omfattning. Gemensamhetsanläggningen kan förvaltas antingen direkt av delägarna i gemensamhetsanläggningen eller av en särskilt bildad samfällighetsförening. Om gemensamhetsanläggningen förvaltas av en samfällighetsförening får mervärdesskatten fördelas på respektive fastighetsägare på motsvarande sätt.

text: Ett servitut är en belastning för den tjänande fastigheten och en tillgång för den härskande fastigheten. Fastighetsägaren kan således bli belastad med kostnader som avser tillgångar som helt eller delvis tjänar en annan fastighet. Till den del så sker föreligger inte rätt till avdrag för ingående skatt, eftersom upplåtelse av servitutsrätt är en från skatteplikt undantagen omsättning. För att bedöma i vilken utsträckning avdragsrätt kan uppkomma för den på sådana kostnader belöpande mervärdesskatten måste därför först en individuell prövning ske med beaktande av anskaffningens användning för de olika fastigheternas räkning.

text: Den här redovisade bedömningen av avdragsrätten gäller såväl för förvärv som sker i anslutning till att 3D-fastigheten bildas som för förvärv som sker i ett senare skede.

text: Ett exempel som sammanfattar redogörelsen ovan:

text: Förutsättningar

text: Ovanpå en fastighet A, som i sin helhet omfattas av frivillig skattskyldighet, ska uppföras en bostadsfastighet i två plan (3D-fastighet). I samband med avstyckningen bildas en gemensamhetsanläggning för fastigheten A och den nya 3D-fastigheten avseende trapphus, hissar, soprum, dagvattenledningar och spillvattenledningar. Andelstalet bestäms av lantmäterimyndigheten till 50 % för respektive fastighet.

text: Servitut bildas också för reglering av andra erforderliga rättigheter, såsom fläktar, ventilationskanaler, ledningar för kallvatten, varmvatten, fjärrvärme, el, tele, m.m. Båda fastigheterna är belastade med servitut som tjänar den andra fastigheten, men avser olika rättigheter.

text: Kostnader för gemensamhetsanläggningen

text: Ägaren till fastigheten A är berättigad till avdrag för den mervärdesskatt som belöper på dennes andel av kostnader för gemensamhetsanläggningen eftersom A bedriver en verksamhet som i sin helhet medför skattskyldighet för mervärdesskatt.

text: 3D-fastigheten upplåts för bostadsändamål. Fastigheten används således inte i verksamhet som medför skattskyldighet. Därmed föreligger inte heller rätt till avdrag för den mervärdesskatt som belöper på denna andel av gemensamhetsanläggningen.

text: Kostnader för servitutsupplåtelse

text: Beträffande fastigheten A får en bedömning göras i vilken omfattning förvärv, som har samband med servitutsrätterna, tjänar 3D-fastigheten. Till den del så är fallet berättigar den mervärdesskatt som belöper på dessa kostnader inte till avdragsrätt för fastighetsägaren.

text: För 3D-fastighetens ägare, som inte är skattskyldig, föreligger följaktligen inte någon rätt till avdrag för ingående skatt avseende de förvärv som ägaren till denna fastighet gör. Detta gäller oavsett om förvärven ska användas i den egna eller i A:s verksamhet.


doctype: stallningstagande

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 695577-14/111

publisher: Skatteverket

status: upphävt

title: Omsättningsland för omsättning i samband med import, mervärdesskatt

org: skv

text: Nytt: 2024-05-20

type: stycke

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2024-05-20, dnr

text: Nytt: 2023-05-31

text: En ny mervärdesskattelag (

text: ) träder i kraft den 1 juli 2023. Det medför att paragrafhänvisningarna till

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: och vissa begrepp i ställningstagandet blir inaktuella. Skatteverkets uppfattning är att den rättsliga bedömningen dock kvarstår oförändrad varför ställningstagandet ska finnas kvar. Mer information om den förändrade terminologin och en jämförelsetabell mellan GML och ML (paragrafnyckel) finns i Rättslig vägledning under Mervärdesskatt fr.o.m. 1 juli 2023 > Systematik och terminologi i ML jämförd med GML.

text: 1 Sammanfattning

type: rubrik

text: När en säljare omsätter en vara i samband med att varan importeras till Sverige bestäms omsättningsland utifrån vem som är betalningsskyldig för tull och därmed skattskyldig för mervärdesskatten vid importen. Är säljaren skattskyldig för importen har omsättningen ägt rum i Sverige. Är det i stället köparen som är skattskyldig för importen har omsättningen ägt rum utomlands. Det innebär att det saknar betydelse var varan befinner sig när äganderätten övergår mellan säljare och köpare.

text: Detta ställningstagande gäller från den 1 januari 2015 och ersätter vid denna tidpunkt det tidigare ställningstagandet med samma namn, daterat 2012-07-04, dnr

text: 131 340942-12/111

text: . Det nya ställningstagandet har tagits fram med anledning av att bestämmelserna om skattskyldighet vid import ändrats från 1 januari 2015 men medför ingen ändring i sak.

text: 2 Frågeställning

text: Ställningstagandet avser att klargöra vilka omständigheter som är avgörande för att bedöma omsättningsland vid import enligt

text: 5 kap. 2 § första stycket 3 mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML. Ställningstagandet behandlar följande frågor:

text: Har den plats där varan befinner sig vid äganderättens övergång mellan säljare och köpare betydelse för bedömningen?

text: Påverkar olika leveransklausuler i avtalet mellan parterna bedömningen?

text: Kan det resonemang som EU-domstolen för i

text: , EMAG Handel Eder, tillämpas för att bedöma omsättningsland vid import i de fall importen avser en vara som omsätts i flera led och varan transporteras från första parten i transaktionskedjan till den sista.

text: Påverkar de nya bestämmelserna om import som gäller från 1 januari 2015 bestämmelserna om omsättningsland?

text: 131 340942-12/111

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Skattskyldighet vid import

text: Mervärdesskatt ska betalas vid sådan import av varor till landet som är skattepliktig (

text: 1 kap. 1 § första stycket 3

text: ML).

text: Med import förstås att en vara förs in till Sverige från en plats utanför EU (

text: 2 kap. 1 a §

text: ML).

text: Om en tullskuld uppkommer i Sverige till följd av importen är den som är skyldig att betala tullen skattskyldig för mervärdesskatten vid importen. Om importen avser en unionsvara eller om varan ska förtullas i Sverige men inte är belagd med tull är den skattskyldig för mervärdesskatt som skulle ha varit skyldig att betala tullen om varan hade varit tullbelagd (1 kap. 2 § första stycket 6 a och 6 b ML).

text: Om den som är eller skulle ha varit skyldig att betala tullen är ett ombud så är det den för vars räkning ombudet handlar som är skattskyldig om det är Skatteverket som är beskattningsmyndighet (

text: 1 kap. 2 § första stycket 6 d

text: ML).

text: Skatteverket är beskattningsmyndighet om den som lämnar en tulldeklaration (deklaranten) är registrerad till mervärdesskatt i Sverige vid tidpunkten för tulltaxeringsbeslutet och agerar i egenskap av beskattningsbar person enligt ML vid importen eller införseln. Om deklaranten är ett ombud så är Skatteverket beskattningsmyndighet under förutsättning att den för vars räkning ombudet handlar är registrerad till mervärdesskatt och agerar i egenskap av beskattningsbar person (

text: 5 kap. 11 a § tullagen

text: 3.2 Betalningsskyldig för tullskuld

text: Med tullskuld förstås detsamma som i

text: rådets förordning (EEG) nr 2913/92

text: om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen, tullkodex (

text: 1 kap. 2 § femte stycket

text: ML).

text: Tullskuld är en persons skyldighet att betala bland annat importtull. Gäldenär är varje person som har betalningsansvar för en tullskuld. Deklarant är den person som lämnar en tulldeklaration i eget namn eller den person i vars namn en tulldeklaration lämnas (

text: artikel 4

text: , punkterna 9, 12 och 18 i tullkodex).

text: Alla får utse ett ombud för sina kontakter med tullmyndigheterna för att fullgöra de handlingar och formaliteter som fastställs i tullagstiftningen. Detta ombudskap får vara

text: direkt, varvid ombudet ska handla i en annan persons namn och för dennes räkning, eller

text: indirekt, varvid ombudet ska handla i eget namn men för en annan persons räkning (artikel 5.1 och 5.2 i tullkodex).

text: Gäldenären utgörs av deklaranten och vid indirekt ombudskap ska den person för vars räkning tulldeklarationen görs också vara gäldenär (artikel 201.3 i tullkodex).

text: 3.3 Omsättningsland vid import samt omsättning i vissa lager

text: En vara är omsatt inom landet om varan finns här i landet då säljaren, köparen eller någon annan påbörjar transporten till köparen (

text: 5 kap. 2 § första stycket 1

text: ML,

text: artikel 32 första stycket i rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

text: En vara är i vissa fall omsatt inom landet även om varan inte finns här då transporten till köparen påbörjas. Det gäller när varan importeras till landet från en plats utanför EU för att omsättas av den som är skattskyldig för importen enligt 1 kap. 2 § första stycket 6 (

text: 5 kap. 2 § första stycket 3

text: ML, artikel 32 andra stycket i mervärdesskattedirektivet).

text: I annat fall än som avses i 2-2 d §§ är en vara omsatt inom landet om den finns här då den tas om hand av köparen (

text: 5 kap. 3 §

text: ML, artikel 31 i mervärdesskattedirektivet).

text: I

text: 9 c kap.

text: ML finns särskilda bestämmelser om undantag från skatteplikt vid bl.a. omsättning av varor i vissa lager. I 1 § regleras undantagets omfattning, i 4 § regleras att skatten ska tas ut när en vara upphör att vara placerad i lagret och i 5 § anges att den som tar ut varan ur lagret är skyldig att betala skatten.

text: Syftet med bestämmelsen i

text: 5 kap. 2 § första stycket 3

text: ML är att tillförsäkra att säljaren blir skattskyldig i importlandet för omsättningen och att han får avdragsrätt för importskatten. Om inte regeln hade funnits, skulle omsättningen anses vara gjord i ett tredjeland och därmed inte kunna beskattas (

text: prop. 1994/95:57 s. 177

text: EU-domstolen har uttalat att när två på varandra följande leveranser avseende samma varor ger upphov till en enda transport av dessa varor inom gemenskapen, kan transporten hänföras till bara den ena av dessa två leveranser (

text: , EMAG Handel Eder, punkt 45).

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Vilka omständigheter är avgörande för att bedöma omsättningsland vid import?

text: Beskattning av import av varor avser inte beskattning av en omsättning av varan. Beskattningen tar i stället sikte på själva införseln av varan från ett tredjeland till Sverige. En vara som importeras kan därmed bli föremål för beskattning även om varan inte omsätts i samband med importen. Bestämmelser om i vilket land en omsättning i samband med import ska beskattas finns i

text: 5 kap. 2 § första stycket 3

text: ML. Det innebär att ett företag i vissa fall kan beskattas dels för importen av varan, dels för den efterföljande omsättningen av varan inom landet. Det är emellertid fråga om beskattning av två skilda händelser.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning är bestämmelsen i

text: 5 kap. 2 § första stycket 3

text: ML tillämplig såväl på omsättningar i endast ett led som på vissa omsättningar i flera led, så kallade kedjetransaktioner. Med kedjetransaktioner avses i detta sammanhang att en vara säljs i flera led och transporteras direkt från första parten i transaktionskedjan till den sista.

text: Avgörande för bedömningen av om en vara som importeras är omsatt i Sverige är om det är säljaren eller köparen som är skattskyldig för mervärdesskatten vid importen. Är säljaren skattskyldig för importen har omsättningen till köparen ägt rum inom landet. Är i stället köparen skattskyldig för importen har omsättningen ägt rum utomlands. Vem som är skattskyldig för importen beror i sin tur på om det är säljaren eller köparen som är skyldig att betala eventuell tull för importen.

text: Den som importerar en vara (importören) kan välja att anlita ett ombud för att hantera sina skyldigheter enligt tullagstiftningen. När Tullverket är beskattningsmyndighet är ett indirekt ombud, dvs. ett ombud som agerar i eget namn för importörens räkning, betalningsskyldigt för tullen och därmed skattskyldigt för mervärdesskatten vid importen. Det indirekta ombudet är dock alltid betalningsskyldigt och skattskyldigt för mervärdesskatten tillsammans med sin huvudman, dvs. importören. Ett direkt ombud, dvs. ett ombud som agerar i importörens namn och för dennes räkning, kan däremot aldrig vara gäldenär och betalningsskyldigt. Det gäller även om det direkta ombudet har tagit på sig att fullgöra gäldenärens betalningsskyldighet, t.ex. i det fall det är det direkta ombudets kredittillstånd som används när importen deklareras.

text: När Skatteverket är beskattningsmyndighet är det enbart importören som är skattskyldig för mervärdesskatten vid importen. Det gäller även om importören har anlitat ett indirekt ombud för att fullgöra sina tullskyldigheter.

text: När en vara omsätts i samband med import är det alltså antingen säljaren eller köparen som är skattskyldig för importen beroende på vem av dem som är importör och därmed betalningsskyldig för eventuell tull. Det gäller oavsett om det är Tullverket eller Skatteverket som är beskattningsmyndighet för mervärdesskatten vid importen och oavsett om importören har valt att anlita ett ombud eller inte.

text: Vid bedömning av omsättningsland vid import saknar det därmed betydelse var varan befinner sig när äganderätten övergår till köparen. Även eventuella leveransklausuler som angetts i avtalet mellan säljaren och köparen saknar betydelse för bedömningen. Leveransklausuler kan dock ge en indikation på om det är köparen eller säljaren som är betalningsskyldig för tull såsom t.ex. leveransklausulen DDP (Delivered Duty Paid).

text: Uppgift om vem som är deklarant, och därmed betalningsskyldig för tull, samt eventuellt ombud (direkt eller indirekt) ska framgå av importdeklarationen.

text: EU-domstolens dom i

text: , EMAG Handel Eder, påverkar enligt Skatteverket inte ovanstående bedömning. Domen avser handel med varor inom EU. Även om bestämmelserna för unionsintern handel har samma syfte som bestämmelserna om export och import, dvs. att beskattning ska ske i destinationslandet, är de ändå olika till sin utformning. Mot bakgrund av hur bestämmelsen i

text: 5 kap. 2 § första stycket 3

text: ML är utformad anser Skatteverket att det saknas anledning att hänföra transporten till en viss omsättning i en transaktionskedja. Avgörande för bedömningen är i stället i vad mån omsättningen sker från den som är skattskyldig för importen.

text: Ovanstående innebär att de nya bestämmelser om import som träder i kraft den 1 januari 2015 inte medför någon ändrad bedömning av omsättningsland jämfört med tidigare tillämpning.

text: 4.2 Vad gäller när varor importeras för att säljas av en kommissionär?

text: En kommissionär förmedlar varor i eget namn för annans räkning. Varor som importeras för att säljas av en kommissionär kan läggas i lager hos kommissionären för uppdragsgivarens räkning, s.k. konsignationslager. Under tiden varorna ligger i lagret är kommissionärens uppdragsgivare (kommittenten) ägare till dessa.

text: Transporten från ett tredjeland till Sverige får anses avslutad när varorna placeras i konsignationslagret. Vid denna tidpunkt är kommittenten ägare till varorna, dvs. omsättningen till kommissionären har inte ägt rum utan sker först när denne i sin tur har sålt varorna. Den transport till köparen som avses i

text: 5 kap. 2 § första stycket 3

text: ML, och som är en förutsättning för att bestämmelsen ska vara tillämplig, har därmed ägt rum i det led i vilket kommittenten är köpare. Det innebär att vid kommittentens omsättning till kommissionären är bestämmelsen inte tillämplig. I detta led sker ingen transport av varan till köparen. Omsättningen får i stället anses ha skett inom landet enligt

text: 5 kap. 3 §

text: ML eftersom varan finns i Sverige när köparen, kommissionären, tar hand om varan för egen räkning. Det saknar därmed betydelse för bedömningen av omsättningsland i vad mån det är kommittenten eller kommissionären som är betalningsskyldig för tullen, och därmed skattskyldig enligt ML, för importen.

text: Samma bedömning som för konsignationslager kan göras även i andra fall när varor importeras och läggs i lager för senare försäljning. Det kan t.ex. gälla varor som läggs i tullager.

text: 4.3 Exempel

text: Nedan följer några exempel som visar hur bestämmelserna om omsättningsland vid import ska tillämpas.

text: Exempel 1

text: Ett norskt företag säljer varor till ett danskt företag (DK) som i sin tur säljer varorna till ett svenskt företag (SE). Varorna transporteras från Norge direkt till SE i Sverige.

text: Om köparen (SE) är betalningsskyldig för tull, och därmed skattskyldig för importen, är både det norska företagets försäljning till DK och DK:s försäljning till SE omsättningar utanför EU. Svensk mervärdesskatt ska inte debiteras i fakturorna.

text: Om säljaren (DK) är betalningsskyldig för tull, och därmed skattskyldig för importen, är omsättningen mellan DK och SE en omsättning inom landet. Om förutsättningarna för omvänd skattskyldighet är uppfyllda kan dock SE bli skattskyldig för DK:s omsättning.

text: Exempel 2

text: Samma omständigheter som i exempel 1 men varorna transporteras av det norska företaget till Göteborgs hamn där varorna avlämnas till DK som efter omlastning ansvarar för den sista delen av transporten till SE.

text: Det får anses som en enda transport direkt från ett tredjeland till köparen (SE) även om varorna lastas om i Göteborgs hamn och säljaren (DK) övertar ansvaret för transporten till slutdestinationen. Bedömningen av var varorna är omsatta blir därför densamma som i exempel 1.

text: Exempel 3

text: Ett franskt företag (FR) köper varor från en säljare i USA. Varorna transporteras direkt från USA till Sverige där de läggs i konsignationslager hos ett svenskt företag (SE). SE säljer varorna i kommission för FR:s räkning, dvs. försäljningen sker i SE:s namn för FR:s räkning. SE agerar som ett indirekt ombud för FR:s räkning vid importen. Det innebär att både SE och FR är betalningsskyldiga för tullen. Om FR inte är registrerad till mervärdesskatt i Sverige är Tullverket beskattningsmyndighet. I sådant fall är både SE och FR skattskyldiga för mervärdesskatten vid importen. Om FR är registrerad till mervärdesskatt i Sverige är Skatteverket beskattningsmyndighet och endast FR är skattskyldig för mervärdesskatten vid importen.

text: Omsättningen mellan säljaren i USA och FR har skett utomlands eftersom varan finns i ett tredjeland när transporten till köparen, FR, påbörjas. Ingen transport äger rum i samband med omsättningen mellan FR och SE. Omsättningen har ägt rum inom landet eftersom varan finns i Sverige när SE tar hand om varan för egen räkning.

text: Om förutsättningarna för omvänd skattskyldighet är uppfyllda kan SE bli skattskyldig för FR:s omsättning.

text: Vad gäller avdragsrätt för mervärdesskatt vid import när ett indirekt ombud anlitas och Tullverket är beskattningsmyndighet, se Skatteverkets ställningstagande 2007-12-04, dnr

text: 131 670947-07/111

text: Exempel 4

text: Ett svenskt företag (SE 1) har köpt varor från en säljare i Kina. Varorna transporteras till köparen (SE 1) och placeras i ett tullager i Sverige. Under tiden varorna är placerade i tullagret säljer SE 1 varorna till ett annat svenskt företag (SE 2). Varorna tas ut ur tullagret av SE 2 som även lämnar en tulldeklaration. Det är därmed SE 2 som är betalningsskyldig för eventuell tull med anledning av importen.

text: I likhet med vad som sägs i exempel 3 har omsättningen mellan den kinesiske säljaren och SE 1 ägt rum utomlands. Ingen transport äger rum i samband med omsättningen mellan SE 1 och SE 2. Omsättningen har därför ägt rum inom landet eftersom varorna finns i Sverige när SE 2 tar hand om dem. Omsättningen är undantagen från skatteplikt enligt

text: 9 c kap. 1 §

text: ML. SE 2 är dock skyldig att betala mervärdesskatt när varorna tas ut ur tullagret.

type: stallningstagande


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 695702-10/111

title: Mervärdesskatt - Förmedling eller marknadsföring av finansiella produkter

text: Nytt: 2020-09-25

text: Detta ställningstagande har ersatts av ställningstagandet Förmedling av tjänster i eget eller i annans namn, mervärdesskatt, dnr

text: 1 Sammanfattning

text: För att en tjänst ska bedömas som förmedling av finansiella produkter måste tillhandahållaren agera som mellanman. Det innebär att tillhandahållaren måste känna till både köparens och säljarens identitet. Dessutom måste ersättningen vara villkorad av att en eller flera huvudtransaktioner faktiskt äger rum.

text: 2 Frågeställning

text: Skatteverket har fått frågor om vilka tjänster som omfattas av undantaget från skatteplikt för förmedling av olika finansiella produkter i

text: 3 kap. 9 § mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML. Frågorna är en följd av Högsta förvaltningsdomstolens dom om förmedling av värdepapper,

text: RÅ 2009 ref. 49

text: Domen har skapat frågor om gränsdragningen mellan undantagen förmedling av finansiella produkter och skattepliktig marknadsföring av finansiella produkter som t.ex. aktier, obligationer, fondandelar och aktieindexobligationer.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Lagtext

text: Från skatteplikt undantas omsättning av bank- och finansieringstjänster samt sådan omsättning som utgör värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet. Med värdepappershandel förstås omsättning och förmedling av aktier, andra andelar och fordringar, oavsett om de representeras av värdepapper eller inte (

text: 3 kap. 9 §

text: ML).

text: Medlemsstaterna ska undanta transaktioner, inklusive förmedling, av aktier, andelar i bolag eller andra sammanslutningar, obligationer och andra värdepapper (

text: artikel 135.1 f i rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdeskatt, mervärdesskattedirektivet). Medlemsstaterna ska också undanta förmedling av bl.a. krediter, överlåtbara skuldebrev och valuta (artikel 135.1 b, d, e i mervärdesskattedirektivet).

text: Begreppet förmedling i mervärdesskattedirektivet motsvaras av uttrycket förhandling i det numera upphävda sjätte direktivet (

text: ). Det finns ingen definition av begreppet förmedling i ML eller i mervärdesskattedirektivet.

text: 3.2 EU-domstolen

text: EU-domstolen har uttalat att begreppet "förhandling/förmedling" i artikel 135.1 f i mervärdesskattedirektivet avser verksamhet som utförs av en mellanman som inte är part i ett avtal avseende en finansiell produkt. Verksamheten skiljer sig från de typiska avtalsenliga prestationer som parterna i sådana avtal utför. Förhandlingsverksamhet är en tjänst som utförs för en avtalsparts räkning. Avtalsparten betalar för tjänsten som för en självständig förmedlingsverksamhet. Det kan handla om att underrätta parten om ett tillfälle att sluta ett sådant avtal, att komma i kontakt med motparten och att förhandla om detaljerna för kundens räkning i dennes namn. Verksamhetens mål är att göra det som är nödvändigt för att parterna ska sluta avtal utan att förhandlaren har ett eget intresse av avtalets innehåll (

text: , CSC Financial Services, p. 39).

text: I en senare dom har EU-domstolen utvecklat att begreppet förhandling inte förutsätter att förhandlaren tar direktkontakt med båda avtalsparterna. Förhandlingar om krediter kan delas upp i två tillhandahållanden, nämligen det ena från huvudagenten inom ramen för förhandlingarna med kreditgivande finansinstitut och det andra från underagenten inom ramen för förhandlingarna med kredittagarna (

text: , Ludwig, p. 37).

text: Det är heller inget hinder att innehållet i avtalet bestäms i förväg av en av avtalsparterna och att förhandlingsverksamheten begränsas till att för en avtalspart ange tillfälle att sluta ett avtal. Tjänsten måste vid en helhetsbedömning framstå som en avgränsad enhet som gör att funktioner som är specifika och väsentliga för förhandlingstjänsten uppfylls (

text: , Ludwig, p. 38-39).

text: 3.3 Högsta förvaltningsdomstolen

text: Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att s.k. courtagedelning omfattades av undantaget i

text: 3 kap. 9 §

text: ML. Ett bolag bedrev verksamhet i form av portföljförvaltning av värdepapper och ingick för sina kunders räkning samarbetsavtal med en depåhållande bank. Bolaget lade order hos banken om köp och försäljning av värdepapper. Därefter genomförde banken transaktionen. Bolagets intäkter utgjordes av avgifter, courtage och provisioner hänförliga till genomförda transaktioner. Intäkterna utbetalades från depåbanken till bolaget. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att bolaget hade ställning av en mellanman som gjorde det som var nödvändigt för att parterna skulle sluta ett avtal. Bolaget hade inte något eget intresse av innehållet i avtalet. Uppgiften att sammanföra banken med kunderna och därmed ge banken tillfälle att sluta avtal om köp eller försäljning av värdepapper ansågs vara en förmedlingstjänst rörande aktier (

text: RÅ 2009 ref. 49

text: Högsta förvaltningsdomstolen har funnit att en marknadsföringstjänst avseende valutaväxling inte omfattades av

text: 3 kap. 9 §

text: ML. Ett bolag tillhandahöll en valutaväxlingstjänst som innebar att kunder fick möjlighet att betala i hemlandets valuta vid betalning i anslutna butiker utomlands. En valutaväxling utfördes i samband med betalningen. Kunden betalade en avgift för valutaväxlingen. Avgiften delades mellan bolaget, butiken och banken. Bolaget anlitade utländska dotterbolag för att sälja valutaväxlingstjänsten. Dotterbolagen marknadsförde tjänsten, vidarebefordrade butikens och kundernas åsikter till bolaget, tillhandahöll utbildnings- och reklammaterial samt tillhandahöll terminaler och installation av terminaler. Dotterbolagens tjänster ansågs inte till någon del utgöra sådana förmedlingstjänster som omfattas av undantaget i

text: 3 kap. 9 §

text: ML (RR 2010-03-15, mål nr 5566-09).

text: Högsta förvaltningsdomstolen har funnit att tjänster som tillhandahölls inom ramen för ett samarbetsavtal med en kreditgivare inte omfattades av

text: 3 kap. 9 §

text: ML. Ett bolag som ingick i en detaljhandelskoncern ingick avtal med en bank. Bolaget ägde inte några egna butiker. Avtalet innebar att butikerna aktivt skulle erbjuda sina kunder olika finansieringslösningar, dvs. krediter som beviljades av banken. Bolaget skulle verka för att butikerna ingick anslutningsavtal med banken och förmedlade krediter för bankens räkning. Butikerna fick ingen ersättning för kreditförmedlingen. Bolaget däremot fick ersättning från banken, dels i form av ett marknadsföringsbidrag, dels i form av volymprovision på förmedlade kreditbelopp. Bolagets tillhandahållande ansågs inte till någon del utgöra sådana kreditförmedlingstjänster som omfattas av undantaget i

text: 3 kap. 9 §

text: ML (

text: RÅ 2010 ref. 27

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Begreppen marknadsföring och förmedling

text: Begreppet marknadsföring inrymmer alla åtgärder för att främja försäljningen av en produkt. Marknadsföring kan både vara att ta fram och sprida reklam till en större krets mottagare och att påverka en enskild person att köpa en produkt.

text: EU-domstolen har i domarna

text: , CSC Financial Services, och

text: , Ludwig, bedömt innebörden och räckvidden av begreppet förmedling i artikel 135.1 i mervärdesskattedirektivet. Domstolen ger där exempel på vad förmedlingsverksamhet kan bestå av. Det som kännetecknar förmedling är enligt Skatteverkets uppfattning att förmedlaren agerar som mellanman och att syftet med verksamheten är att göra det möjligt för parterna att ingå ett avtal som förmedlaren inte själv är part i.

text: För att en tjänst ska kunna vara en förmedlingstjänst ska ersättningen vara villkorad av att en eller flera huvudtransaktioner äger rum.

text: Förmedlingsersättningen behöver inte betalas ut i direkt anslutning till att huvudtransaktionen utförs. Det behöver inte heller finnas en specifik provisionsbetalning för varje huvudtransaktion. Skatteverket anser att sättet att beräkna ersättningen inte har någon betydelse. Det avgörande är att ersättningen är villkorad av att en eller flera huvudtransaktioner äger rum.

text: 4.2 Förmedlarens ställning som mellanman

text: Skatteverket konstaterar att det av EU-domstolens praxis framgår att förmedlaren ska agera som en mellanman för att en tjänst ska omfattas av undantaget för förmedling av finansiella produkter.

text: Skatteverket tolkar EU-domstolens praxis så att mellanmannens tillhandahållande inte behöver vara särskilt omfattande. Verksamheten kan exempelvis begränsas till att bereda en av parterna tillfälle att ingå avtal. Det krävs inte att förmedlaren deltar i förhandlingarna om de slutliga avtalsvillkoren mellan tillhandahållaren av den finansiella produkten och köparen. Det är tillräckligt att förmedlarens insats medför att ett avtal sluts mellan parterna.

text: Förmedlaren tillhandhåller oftast någon form av rådgivning i samband med förmedlingen, t.ex. genom att presentera och föreslå olika placeringsalternativ för kunden. Förmedlarens rådgivning kan inskränka sig till att informera om en viss finansiell produkt och sedan hänvisa mer specifika frågor om själva produkten till tillhandahållaren av produkten. Förmedlaren kan också själv lämna detaljerad information om olika produkter och ge råd till kunden om vilka produkter som denne bör köpa.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning har omfattningen av rådgivningen till köparen i samband med förmedlingen inte någon avgörande betydelse för om tillhandahållandet ska omfattas av undantaget för förmedling av värdepapper eller anses vara en skattepliktig marknadsföringstjänst.

text: För att företaget ska anses agera som en mellanman måste företaget enligt Skatteverkets uppfattning känna till både säljarens och köparens identitet. I de fall då företaget har fått uppdraget från tillhandhållaren av den finansiella produkten, direkt eller via en annan förmedlare, så är säljarens identitet känd.

text: När ett företag inom ramen för sin rådgivning presenterar olika placeringsalternativ för kunden är kundens identitet i allmänhet känd för företaget. När kunden beslutat sig för att köpa en produkt lämnar företaget en anmälan till tillhandahållaren av produkten. Ibland förekommer det att kunden i efterhand skickar in anmälningsblanketten till förmedlaren som sedan vidarebefordrar den till tillhandahållaren av produkten. Kundens identitet måste vara känd för förmedlaren senast när han vidareförmedlar uppgiften om att kunden anmält sig för att köpa de finansiella produkterna. I annat fall kan företaget inte anses ha agerat som mellanman.

text: Skatteverket anser att det är fråga om skattepliktig marknadsföring om företaget endast informerar om vissa finansiella produkter t.ex. vid ett möte eller genom att dela ut prospekt utan att ha kännedom om kundernas identitet. Skatteverket anser att tjänsten är skattepliktig om kunden själv skickar in anmälningsblanketten och kundens identitet vid detta tillfälle är okänd för företaget. Detta gäller även om företagets namn finnas angivet på den anmälningshandling som kunden skickar till tillhandahållaren av den finansiella produkten.

text: Domarna från Högsta förvaltningsdomstolen visar att det är fråga om marknadsföringstjänster om företaget endast ska verka för att ansluta butiker för att de i sin tur ska kunna erbjuda sina kunder att t.ex. betala i hemlandets valuta. Detsamma gäller om företaget endast ska verka för att butiker ska förmedla krediter i samband med inköp från butiken. (RR 2010-03-15, mål nr 5566-09 och

text: RÅ 2010 ref. 27

text: Företaget verkar i dessa fall inte som en mellanman när den undantagna transaktionen avseende förmedling av valuta eller krediter senare genomförs.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 695810-05/111

title: Turistförsäljning

text: Nytt: 2008-01-31

text: Detta ställningstagande upphör att gälla och ersätts av ställningstagandet Turistförsäljning, dnr

text: 131 65428-08/111

text: 1 Sammanfattning

text: För att en omsättning ska anses ha skett utomlands enligt

text: 5 kap. 9 § första stycket 8 mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, ska det ha skett en faktisk fysisk transport av varorna till en plats utanför EG och förvärvet ska ha skett av en köpare som är bosatt eller stadigvarande vistas utanför EG. Säljaren ska kunna styrka att transporten faktiskt skett till plats utanför EG genom t.ex. tulldokument eller dokumentation från en av Skatteverket godkänd intygsgivare. När säljaren ska styrka att köparen är bosatt eller stadigvarande vistas utanför EG kan detta ske genom t.ex. en kopia av köparens pass.

text: Om förutsättningarna i

text: 5 kap. 9 § första stycket 8

text: ML inte är uppfyllda, dvs. det kan konstateras att någon faktisk fysisk transport ut ur EG inte har skett, eller att köparen inte varit bosatt eller stadigvarande vistas i ett land utanför EG, är säljaren skattskyldig för omsättningen. Det gäller oavsett vilken dokumentation som finns hos säljaren för att styrka exporten.

text: I och med att reglerna rörande turistförsäljning ska anses harmoniserade med rådets sjätte direktiv (

text: ) så ska även en grupp av varor kunna godtas vid bedömningen av om beloppsgränsen om 200 kronor är uppfylld. Det sammanlagda värdet av flera varor får dock bara användas om alla varorna omfattas av en och samma faktura.

text: Detta ställningstagande ersätter en skrivelse från 1999-05-26, Momsfri försäljning till privatpersoner bosatta utanför EG, med dnr

text: 2 Frågeställning

text: Det har uppkommit flera frågor som rör en sådan godkänd intygsgivare som avses i

text: 14 § mervärdesskatteförordningen (1994:223)

text: , MF. Frågorna avser dels vem som är skyldig att kontrollera att köparen är bosatt eller stadigvarande vistas i ett land utanför EG, dels vilken dokumentation som säljaren måste inneha för att styrka detta förhållande. Vidare har frågats om skrivelse från 1999-05-26, Momsfri försäljning till privatpersoner bosatta utanför EG, med dnr

text: fortfarande ska anses som gällande.

text: I samband med att

text: rådets förordning (EG) nr 1777/2005

text: blir gällande lagstiftning i Sverige den 1 juli 2006 har det även frågats om hur begreppet "varan" i

text: 5 kap. 9 § första stycket 8

text: ML ska tolkas jämfört med begreppet "varor" i artikel 17 i sjätte direktivet.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Av

text: 5 kap. 9 § första stycket 8

text: ML framgår att en omsättning skett utomlands om varan levereras här i landet till en fysisk person som är bosatt eller stadigvarande vistas i ett annat land än ett EG-land (med undantag för Norge och Åland), under förutsättning att ersättningen utgör minst 200 kronor och säljaren kan visa att köparen har medfört varan vid resa till plats utanför EG före utgången av tredje månaden efter den månad under vilken leveransen av varan gjordes.

text: Särskilda regler finns för försäljning till turister från Norge och Åland i

text: 5 kap. 9 § andra stycket

text: ML.

text: Motsvarande bestämmelse om tax-free försäljning i sjätte direktivet finns i

text: artikel 15.2

text: . Där anges bland annat att leverans av varor som av en kund, som inte är etablerad inom landet, eller för hans räkning, skickas eller transporteras till en destination utanför gemenskapen ska undantas från skatteplikt. I fall leveransen avser varor som medförs i resenärs personliga bagage ska detta undantag tillämpas förutsatt att:

text: - resenären inte är etablerad inom gemenskapen,

text: - varorna transporteras ut ur gemenskapen före utgången av den tredje månaden efter den månad då leveransen genomförs,

text: - leveransens sammanlagda värde inklusive mervärdesskatt överstiger motvärdet i nationell valuta av 175 ecu. Medlemsstaterna får undanta en leverans vars sammanlagda värde är lägre än detta belopp.

text: Vidare framgår av samma artikel att med en resenär som inte är etablerad inom gemenskapen avses en resenär vars hemvist eller stadigvarande vistelseort inte är belägen inom gemenskapen. I denna bestämmelse avses med "hemvist eller stadigvarande vistelseort" den plats som anges som sådan i pass, identitetskort eller någon annan identitetshandling som den medlemsstat, inom vilken leveransen äger rum, godkänner som identitetshandling.

text: Vid bedömning av om den beloppsgräns som fastställts av en medlemsstat i enlighet med artikel 15.2 i sjätte direktivet har överskridits ska beräkningen, enligt

text: artikel 17 i rådets förordning (EG) nr 1777/2005

text: , göras på grundval av fakturabeloppet. Det sammanlagda värdet av flera varor får således bara användas om alla varorna omfattas av en och samma faktura som utfärdas av en och samma skattskyldiga person när varorna levereras till en och samma kund. Artikeln bygger på en riktlinje som antogs av mervärdesskattekommittén vid det 48:e mötet i juni/juli 1996 (se bilaga 16 i Handledning för mervärdesskatt 2006, MHL 2006).

text: Enligt

text: prop. 1994/95:57

text: s.184 f ska de svenska reglerna om tax-free försäljning i

text: 5 kap. 9 § första stycket 8

text: ML motsvaras av den tax-free försäljning som omfattas av artikel 15.2 andra stycket i sjätte direktivet.

text: Vid tillämpningen av

text: 5 kap. 9 § första stycket 8

text: ML ska enligt 14 § första stycket MF, i de fall fråga är om varor som ska medföras av köparen i hans personliga bagage, säljaren i sina räkenskaper ha

text: 1. ett intyg som är utfärdat av en intygsgivare som är godkänd av Skatteverket och som visar att köparen har medfört varorna till en plats utanför EG, eller

text: 2. en faktura eller en motsvarande handling påstämplad av det tullkontor där varan lämnade EG för att medföras till en plats utanför EG.

text: Enligt MHL 2006 avsnitt 10.7.6 s. 243 måste köparen, med pass eller motsvarande legitimationshandling, kunna styrka att han är bosatt i ett land utanför EG under minst 12 månader. Svensk medborgare får anses vara bosatt i ett land utanför EG om hans pass är försett med stämpel, som visar att han har vad som i Sverige motsvarar uppehållstillstånd eller om han genom emigrationshandling eller på annat sätt kan visa att han är bosatt i ett land utanför EG. Den som lämnar Sverige för att bosätta sig i ett tredjeland godkännes som kund för exportförsäljning om han kan styrka sin utflyttning med anställningskontrakt eller liknande handling. En utländsk person, som innehar svenskt uppehålls-, arbets- eller anställningstillstånd, får anses vara bosatt i Sverige även om han har ett utländskt pass. Ofta framgår detta genom en stämpel i den utländska personens pass.

text: I

text: RÅ 2004 ref. 26

text: konstaterar Regeringsrätten att för att kunna tillämpa undantaget från skatteplikt vid varuleveranser till annat EG-land ska samtliga förutsättningar faktiskt vara uppfyllda. Om den gränsöverskridande varutransporten saknas är inte omsättningen undantagen från skatteplikt. Eventuell god tro hos säljaren saknar betydelse för dennes skyldighet att debitera mervärdesskatt.

text: Skatteverket anser att Regeringsrättens dom i

text: RÅ 2004 ref. 26

text: innebär att det vid EG-varuleveranser är säljaren som står risken om det i efterhand visar sig att varan inte har transporterats ut ur landet vilket framgår av MHL 2006 avsnitt 10.3.8 s. 213.

text: Enligt

text: 2 kap. 1 § skattebetalningslagen (1997:483)

text: , SBL, ska beslut enligt denna lag fattas av Skatteverket.

text: Vilket skattekontor som ska handlägga ett visst ärende eller fatta ett beslut avseende viss skattskyldig regleras internt av Skatteverket i Arbetsordning för Skatteverket. Huvudprincipen i denna arbetsordning är att samma region ska fatta alla beslut som rör en viss skattskyldig under ett och samma år.

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Godkänd intygsgivare enligt 14 § MF

text: En godkänd intygsgivare, för närvarande endast Global Refund Sverige AB, ska enligt gällande regler intyga att varan har förts med i köparens personliga bagage vid resa till plats utanför EG.

text: Riksskatteverket har i skrivelse från 1999-05-26 med dnr

text: redogjort för hur reglerna om skattefri försäljning till privatpersoner med hemvist utanför EG ska hanteras. Skrivelsen från 1999 är i vissa avseenden inte längre korrekt och skrivelsen ersätts därför av det ställningstagande som framgår av denna skrivelse i sin helhet.

text: 5 kap. 9 § första stycket 8

text: ML ska en faktisk fysisk transport av varorna ha skett till en plats utanför EG och förvärvet ska ha skett av en köpare som är bosatt eller stadigvarande vistas i ett annat land än ett EG-land. Säljaren ska kunna visa att dessa förutsättningar är uppfyllda. Om förutsättningarna i

text: 5 kap. 9 § första stycket 8

text: Enligt 14 § MF ska en säljare för att styrka att transport skett till en plats utanför EG i sin bokföring ha antingen ett intyg som är utfärdat av en av Skatteverket godkänd intygsgivare och intyget ska visa att köparen har medfört varorna till en plats utanför EG, eller en faktura eller en motsvarande handling påstämplad av det tullkontor där varan lämnade EG.

text: Enligt gällande bestämmelse i 14 § MF föreligger endast skyldighet för intygsgivaren att kontrollera att varan har förts med i köparens personliga bagage till plats utanför EG. Således föreligger inget krav för en intygsgivare att även kontrollera att köparen har sin hemvist eller sin stadigvarande vistelseort utanför EG. Det åligger därför säljaren, dvs. till systemet ansluten butik, att göra denna kontroll.

text: I normalfallet ska med bosättning eller stadigvarande vistelse avses den plats som anges i pass eller i annan godtagbar identitetshandling. Säljaren ska kunna styrka att köparen har sin hemvist utanför EG genom att i sin bokföring ha dokumentation där detta förhållande framgår. Dokumentation kan t.ex. bestå av en kopia av köparens pass.

text: Intygsgivaren kan genom avtal med säljaren ta på sig även kontrollen av att köparen är bosatt eller har sin stadigvarande vistelse utanför EG. Om så är fallet har säljaren ändå bevisbördan för att förutsättningarna i

text: 5 kap. 9 § första stycket 8

text: ML är uppfyllda och han ska därför i sin bokföring ha förutom dokumentation som styrker att varan förts till plats utanför EG även ha dokumentation som styrker att köparen har sin hemvist eller stadigvarande vistelse utanför EG. I sådant fall ska t.ex. intygsgivaren kunna bifoga en kopia av pass till säljaren som dokumentation av att försäljningen skett till köpare med hemvist eller stadigvarande vistelse utanför EG.

text: Ansökan och den löpande hanteringen av en intygsgivare handhas av det skattekontor där intygsgivaren har sitt säte i enlighet med Skatteverkets arbetsordning. Beslut som avser godkännande av intygsgivare samt frågor som rör godkänd intygsgivare i denna egenskap bör dock ske i samråd med huvudkontoret.

text: 4.2 Begreppet "varan" i

text: 5 kap. 9 § första stycket 8

text: ML

text: Enligt förarbetena till

text: 5 kap. 9 § första stycket 8

text: ML ska de svenska turistreglerna vara anpassade till de gemenskapsrättsliga reglerna i sjätte direktivet.

text: I den svenska mervärdesskattelagstiftningen står det "varan" och inte såsom i sjätte direktivet "varorna". Skatteverket anser att beloppsgränsen om 200 kronor får tillämpas för det sammanlagda värdet av flera varor enligt formuleringen i sjätte direktivet, då en sådan tolkning leder till en generösare bedömning för den enskilde. För att det sammanlagda värdet av flera varor ska kunna beaktas vid bedömningen av om gränsen på 200 kronor är uppfylld måste varorna dock omfattas av en och samma faktura. Således ska vid bedömningen av om beloppsgränsen vid turistförsäljningen är uppfylld fakturabeloppet användas som utgångspunkt i enlighet med


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 696178-07/111

status: gällande

title: Avtal med Schweiz om källskatt på ränta

text: 1 Sammanfattning

text: Källskatt på inkomsträntor som har dragits i Schweiz i enlighet med avtalet mellan Europeiska gemenskapen och Schweiz om åtgärder likvärdiga med dem som föreskrivs i sparandedirektivet, ska avräknas i enlighet med avräkningslagens bestämmelser så långt det är möjligt. Överskjutande belopp ska återbetalas. Avräkning och återbetalning ska ske utan den begränsning som finns i skatteavtalet mellan Sverige och Schweiz.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: En person har visat underlag från Schweiz där man dragit 15 % "EU-skatt" på inkomsträntor. Kan avräkning medges för denna skatt?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Europeiska unionens råd beslutade den 2 juni 2004 (EUT L 385, 29.12.2004 s. 28) om undertecknande och ingående av avtalet mellan Europeiska gemenskapen och Schweiz (nedan kallat avtalet med Schweiz, EUT L 385, 29.12.2004 s. 30) om åtgärder likvärdiga med dem som föreskrivs i direktiv

text: om beskattning av inkomster från sparande i form av räntebetalningar (nedan kallat sparandedirektivet). Genom beslut i rådet den 25 oktober 2004 började avtalet med Schweiz tillämpas den 1 juli 2005 (EUT L 385, 29.12.2004 s. 50).

text: Av artikel 1.1 i avtalet med Schweiz framgår att Schweiz ska innehålla källskatt på räntebetalningar till betalningsmottagare med hemvist i Europeiska unionen. Skattesatsen uppgår till 15 % under de tre första åren, 20 % under de tre därpå följande åren och 35 % därefter.

text: Enligt

text: artikel 9.1

text: ska den medlemsstat där betalningsmottagaren har skatterättsligt hemvist bevilja avräkning för källskatten. Om det uttagna källskattebeloppet överstiger det skattebelopp som ska betalas i hemlandet ska överskjutande skattebelopp återbetalas.

text: Enligt

text: artikel 14

text: ska dubbelbeskattningsavtalen mellan Schweiz och medlemsstaterna inte hindra uttag av den särskilda källskatten.

text: Europeiska gemenskapen har ingått avtal motsvarande avtalet med Schweiz, med var och en av länderna Liechtenstein, Monaco, Andorra och San Marino. Någon artikel om förhållandet till skatteavtal finns dock inte i dessa avtal. Sverige har inte heller några skatteavtal med dessa länder.

text: Avtalet med Schweiz liksom avtalen med Liechtenstein, Monaco, Andorra och San Marino har utformats utifrån bestämmelserna i sparandedirektivet. Sparandedirektivet tillämpas fr.o.m. den 1 juli 2005 mellan EU:s medlemsstater. Grunden i direktivet är ett informationsutbyte mellan medlemsstaterna men under en övergångsperiod är Belgien, Luxemburg och Österrike inte skyldiga att lämna information utan ska i stället ta ut en källskatt på räntebetalningarna.

text: Av artikel 14 i sparandedirektivet framgår att om räntan har källbeskattats i en medlemsstat ska den medlemsstat där betalningsmottagaren har skatterättsligt hemvist bevilja honom avräkning med det uttagna skattebeloppet i enlighet med den nationella lagstiftningen. Om det uttagna skattebeloppet överstiger det skattebelopp som ska betalas i hemlandet ska överskjutande källskattebelopp återbetalas.

text: Med anledning av sparandedirektivet har en bestämmelse införts i 11 kap. 14 § 2 st punkt1 f )

text: skattebetalningslagen (1997:483)

text: , SBL. Innan avstämning görs av skattekontot ska skatt som avser sådana återbetalningar som ska göras enligt sparandedirektivet dras av från den slutliga skatten. Förarbetena till bestämmelsen finns i

text: prop. 2004/05:113

text: Enligt EG-domstolens rättspraxis ska bestämmelserna i ett avtal som rådet ingått med tredje land utgöra en integrerad del av gemenskapens rättsordning från och med dagen för avtalets ikraftträdande,

text: mål 181/73

text: Haegeman. Av domstolens praxis följer också att en bestämmelse i ett avtal som gemenskapen ingått med tredje land ska anses direkt tillämplig om den, med hänsyn till sin ordalydelse samt till avtalets syfte och art, innebär en klar och precis skyldighet vars fullgörande eller verkningar inte är beroende av utfärdandet av ytterligare rättsakter (direkt effekt),

text: mål 12/86

text: Demirel.

text: Bestämmelser om avräkning av utländsk skatt finns i lagen (

text: ) om avräkning av utländsk skatt.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Avtalet med Schweiz har inte medfört någon ändring i den svenska skattelagstiftningen. 11 kap 14 §2 st punkt1 f ) SBL gäller bara återbetalningar av innehållen källskatt enligt sparandedirektivet. I

text: prop. 2004/05:113 s. 19

text: anges att avtal ingåtts mellan Schweiz och Europeiska gemenskapen. I nämnda prop. sägs däremot ingenting om hur avräkning och återbetalning av källskatt enligt avtalet med Schweiz ska göras.

text: Europeiska gemenskapen har ingått avtalet med Schweiz genom ett rådsbeslut. Detta har gjorts med stöd av

text: artikel 94

text: jämförd med artikel 300.2 första stycket, 300.3 första stycket och 300.4 i EG-fördraget. Av artikel 300.7 i EG-fördraget framgår att avtal som ingåtts i den ordning som anges i

text: artikel 300

text: ska vara bindande för medlemsstaterna. Av EG-domstolens rättspraxis följer att avtal som ingåtts med tredje land på detta sätt är en del av gemenskapens rättsordning och har direkt effekt om bestämmelserna, med hänsyn till avtalets syfte, är tillräckligt klara och precisa.

text: Avtalet med Schweiz har till syfte att införa åtgärder som är likvärdiga med dem som finns i sparandedirektivet. För att kunna tillämpa sparandedirektivet mellan EU:s medlemsländer har det ansetts nödvändigt att även ingå avtal med Schweiz. Artiklarna

text: och

text: innebär en klar och precis skyldighet för medlemsstaterna att ge avräkning och återbetalning för schweizisk källskatt utan hinder av skatteavtal. Skatteverket anser därför att avtalet med Schweiz har direkt effekt och ska tillämpas av verket.

text: Skatteverket anser att bestämmelserna om avräkning och återbetalning i avtalet med Schweiz ska tillämpas på samma sätt som bestämmelserna i sparandedirektivet. Skatteverket har i en skrivelse 2006-04-11, Undanröjande av dubbelbeskattning enligt sparandedirektivet samt avtalen med Guernsey, Isle of Man m.fl. (dnr

text: 131 211790-06/111

text: ), ansett att källskatt som tagits ut i Belgien, Luxemburg och Österrike enligt sparandedirektivet ska avräknas i enlighet med avräkningslagens bestämmelser så långt det är möjligt. Överskjutande belopp ska återbetalas med stöd av bestämmelserna i

text: 11 kap 14 §

text: SBL.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning innebär även avtalet med Schweiz att avräkning ska medges i enlighet med avräkningslagens bestämmelser så långt det är möjligt. Överskjutande belopp ska återbetalas. Avräkning och återbetalning ska ske utan den begränsning som finns i skatteavtalet mellan Sverige och Schweiz.

text: Motsvarande gäller avtalen mellan Europeiska gemenskapen och Liechtenstein, Monaco, Andorra och San Marino. Några skatteavtal finns dock inte med dessa länder.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 696181-07/111

title: Avräkning av utländsk skatt när avdrag för uppskovsbelopp medges vid avyttring av utländsk privatbostad

text: Ställningstagande 2006‑05‑30 (dnr 131 226548‑06/111 ) upphör att gälla.

text: 1 Sammanfattning

text: Om förutsättningar föreligger att medge avdrag för uppskovsbelopp när en utländsk privatbostad har avyttrats och skatt har betalats i utlandet på vinsten, ska avräkning för den utländska skatten göras i första hand och därefter får det bedömas hur stort avdrag för uppskovsbelopp som kan medges. För att beräkna uppskovsbeloppet görs först en fiktiv avräkning för att bedöma hur stor del av kapitalvinsten som ska ligga till underlag för beräkning av uppskovsbeloppet. När uppskovsbeloppet har beräknats beskattas skillnaden mellan kapitalvinsten och uppskovsbeloppet och avräkning medges. Samma beräkningssätt används oavsett om avdraget avser preliminärt eller slutligt uppskovsbelopp.

text: I vissa fall har uppskov medgetts på utländska bostäder även innan de nya bestämmelserna i

text: 47 kap

text: IL trädde i kraft den 1 februari 2007 genom SFS 2006:1520. Det nya regelverket medför att Skatteverkets ställningstagande 20060530 (dnr 131 22654806/111), Avräkning av utländsk skatt vid avyttring av ersättningsbostad i Sverige, inte längre är aktuellt att tillämpa. När uppskov har medgetts enligt äldre regler medges avräkning för utländsk skatt när uppskovsbeloppet återförs till beskattning.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Skatteverket har i ett ställningstagande 2006‑05‑30 (dnr 131 226548‑06/111) Avräkning av utländsk skatt vid avyttring av ersättningsbostad i Sverige, ansett att avräkning av utländsk skatt hänförlig till avyttring av ursprungsbostad i annat EU-land medges när ersättningsbostaden i Sverige avyttras. Den 1 februari 2007 trädde nya regler om uppskov i kraft som får tillämpas på avyttringar som har skett den 1 januari 2006 eller senare. Fråga har ställts om vad de nya reglerna innebär beträffande avräkning av utländsk skatt som tagits ut i annat land vid avyttring av ursprungsbostaden.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Genom SFS 2006:1520 har nya regler om uppskovsbelopp införts i

text: 47 kap.

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL. Bestämmelserna trädde i kraft den 1 februari 2007 men enligt punkt 2 av övergångsbestämmelserna får de tillämpas på avyttringar som skett under tiden 1 januari 2006 - 31 januari 2007 om den skattskyldige begär det.

text: Enligt

text: 47 kap. 2 §

text: IL får en skattskyldig göra avdrag för uppskovsbelopp om han tar upp kapitalvinst på grund av avyttring som omfattar en ursprungsbostad. Om avräkning har skett enligt ett skatteavtal eller enligt lagen (

text: ) om avräkning av utländsk skatt, AvrL, får avdrag för uppskovsbelopp göras bara för den del av kapitalvinsten på vilken skatt belöper sig som inte har avräknats.

text: Med ursprungsbostad avses en sådan privatbostad i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) som är den skattskyldiges permanentbostad,

text: 47 kap 3 §

text: IL.

text: I

text: 47 kap. 7 §

text: IL finns bestämmelser om beräkning av uppskovsbeloppet.

text: Vid avyttring av ersättningsbostaden ska uppskovsbeloppet återföras till beskattning,

text: 47 kap. 11 §

text: IL. Det går även att frivilligt återföra hela eller delar av uppskovsbeloppet till beskattning, 47 kap.9 a§ IL.

text: Kapitalvinster som omfattas av uppskov enligt äldre bestämmelser i 47 kap.IL eller tidigare lagar om uppskov ska efter de nya bestämmelsernas ikraftträdande anses som uppskovsbelopp, p 3 av övergångsbestämmelserna till SFS 2006:1520.

text: Enligt

text: 6 § lagen (1986:468)

text: om avräkning av utländsk skatt, AvrL, får avräkning högst ske med ett s.k. spärrbelopp. Spärrbeloppet utgörs av den svenska skatt som hänför sig till den utländska inkomsten.

text: 4 Bedömning

text: Uppskov som medges enligt de nya bestämmelserna

text: De nya reglerna innebär att metoden för att beräkna och beskatta uppskov förändras. Ett uppskovsbelopp fastställs och dras av vid varje avyttring. Tidigare uppskovsbelopp ska återföras till beskattning vid varje avyttringstillfälle och ett nytt avdrag för uppskovsbelopp beviljas om förutsättningarna för uppskov är uppfyllda.

text: De nya reglerna innebär också att om avräkning av utländsk skatt har skett får avdrag för uppskovsbelopp bara göras för den del av kapitalvinsten på vilken skatt belöper sig som inte har avräknats. Skatteverket anser att detta innebär att avräkning ska göras i första hand och därefter får det bedömas hur stort avdrag för uppskovsbelopp som kan medges.

text: Skatteverket anser vidare att beräkningen av uppskovsbeloppet ska ske på följande sätt. När kapitalvinsten har beräknats görs först en fiktiv avräkning för att bedöma hur stor del av kapitalvinsten som ska ligga till underlag för beräkning av uppskovsbeloppet. När uppskovsbeloppet har beräknats och dragits av beskattas återstoden och avräkning medges. Samma beräkningssätt används oavsett om avdraget avser preliminärt eller slutligt uppskovsbelopp.

text: I följande exempel används skattereglerna vid 2008 års taxering.

text: Exempel 1

text: Kapitalvinsten på den utländska bostaden uppgår till 1000 beräknad enligt svenska regler. Vid beskattningen är 2/3 skattepliktig vilket blir 667. Skatten blir då 200 (30 % x 667). I utlandet har skatt betalats på vinsten med 300. Spärrbeloppet enligt 6 § AvrL blir 667/667 x 200 = 200. Avräkning kan därför högst medges med 200. Eftersom all svensk skatt på vinsten har avräknats medges inget avdrag för uppskovsbelopp. Den överskjutande utländska skatten på 100 (300 — 200) kan utnyttjas för avräkning under de kommande tre åren enligt 11 § AvrL (carry forward) om det finns en utländsk inkomst då så att ett nytt spärrbelopp kan beräknas.

text: Exempel 2

text: Kapitalvinsten på den utländska bostaden uppgår till 1000 beräknad enligt svenska regler. Vid beskattningen är 2/3 skattepliktig vilket blir 667. Skatten blir då 200 (30 % x 667). I utlandet har skatt betalats på vinsten med 80. Spärrbeloppet enligt 6 § AvrL blir 667/667 x 200 = 200. Avräkning kan medges för den utländska skatten på 80. I detta fall har bara 40 % (80/200) av den svenska skatten kunnat undanröjas. Det går då att få uppskov med 60 % av kapitalvinsten om övriga regler för uppskov är uppfyllda. Uppskov medges med 600 (1000 x 60 %) eftersom uppskovsbeloppet inte kvoteras. Av resterande kapitalvinst på 400 är 2/3 skattepliktig, dvs. 267. Skatten på kapitalvinsten blir 80 (30 % x 267). Den utländska skatten på 80 avräknas. All utländsk skatt har avräknats.

text: Exempel 3

text: Kapitalvinsten på den utländska bostaden uppgår till 1000 beräknad enligt svenska regler. Vid beskattningen är 2/3 skattepliktig vilket blir 667. Skatten blir då 200 (30 % x 667). I utlandet har skatt betalats på vinsten med 80. Spärrbeloppet enligt 6 § AvrL blir 667/667 x 200 = 200. Avräkning kan medges för den utländska skatten på 80. I detta fall har bara 40 % (80/200) av den svenska skatten kunnat undanröjas. Det går då att få uppskov med högst 60 % av kapitalvinsten, dvs. med 600 (1000 x 60 %). Ersättningen för ersättningsbostaden uppgår till 2000 medan ersättningen för ursprungsbostaden uppgår till 2500, därför beräknas uppskovsbeloppet till 2000/2500 x 600 = 480. Av resterande kapitalvinst på 520 (1000 — 480) är 2/3 skattepliktig, dvs. 347. Skatten på kapitalvinsten blir 104 (30 % x 347). Den utländska skatten på 80 avräknas.

text: Uppskov som medgetts enligt äldre bestämmelser

text: De nya reglerna om uppskov får tillämpas på avyttringar från den 1 januari 2006. Genom det nya regelverket är Skatteverkets ställningstagande 2006‑05‑30 (dnr 131 226548‑06/111), Avräkning av utländsk skatt vid avyttring av ersättningsbostad i Sverige, inte längre aktuellt att tillämpa.

text: Skatteverket har i ett ställningstagande 2005‑02‑24 (dnr 130 10669‑05/111), Uppskov med kapitalvinst för ursprungsbostad inom EU, ansett att det tidigare kravet i

text: 47 kap 3 §

text: IL på att ursprungsbostaden skulle vara belägen inom Sverige inte var förenlig med EG‑rätten. Därför kan uppskov ha medgetts även under den tid de äldre reglerna gällde, om ursprungsbostaden var belägen inom EES. Uppskov kan också ha medgetts p.g.a. domstols dom.

text: Enligt p. 3 av övergångsbestämmelserna till den nya lagstiftningen omvandlas det tidigare uppskovet till uppskovsbelopp. Uppskovsbeloppet återförs till beskattning antingen frivilligt eller när ersättningsbostaden avyttras. När uppskovsbeloppet beskattas anser Skatteverket att inkomsten från den utländska försäljningen tagits upp. Avräkning för utländsk skatt som togs ut vid försäljningen i det andra landet kan då avräknas antingen med stöd av skatteavtal eller AvrL. Avräkning medges inte med mer än den svenska skatt som utgår på uppskovsbeloppet, det s.k. spärrbeloppet (6 § AvrL).

text: Exempel 4

text: A sålde sin utländska bostad 2004 och medgavs uppskov med 450 enligt Skatteverkets ställningstagande 2005‑02‑24. A fick betala skatt i sitt gamla hemland på försäljningsvinsten med 100. 2007 säljer A sin svenska ersättningsbostad. Kapitalvinsten på ersättningsbostaden beräknas till 150 och uppskovsbeloppet på 450 återförs till beskattning. 2/3 av 600 (150 + 450) är skattepliktigt vilket blir 400. Skatten blir då 120 (30 % x 400). Av den skattepliktiga vinsten avser 300 (2/3 x 450) uppskovsbeloppet på den utländska bostaden. Spärrbeloppet enligt 6 § AvrL blir 300/400 x 120 = 90. Avräkning kan därför högst medges med 90. Den överskjutande utländska skatten på 10 (100 — 90) kan utnyttjas för avräkning under de kommande tre åren enligt 11 § AvrL (carry forward) om det finns en utländsk inkomst då så att ett nytt spärrbelopp kan beräknas.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 697209-13/111

title: Stöd och ersättningar från Arbetsförmedlingen; Mervärdesskatt

text: Detta ställningstagande har ersatts av ett ställningstagande med samma namn daterat 2014-05-23, dnr

text: 131 182589-14/111

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att det finns en omsättning vid följande utbetalningar från Arbetsförmedlingen:

text: Anordnarbidrag vid yrkeskompetensbedömning (4.3)

text: Köp av arbetsmarknadsutbildning hos valda utbildningsanordnare (4.6)

text: Köp av förberedande utbildning hos valda utbildningsanordnare (4.6)

text: Köp av tjänster som jobbcoach, s.k. stöd till kompletterande aktör (4.6)

text: Köp av tjänster avseende stöd till vissa nyanlända invandrare, s.k. stöd till Lots (4.6)

text: Skatteverket anser att det inte finns någon omsättning vid följande utbetalningar från Arbetsförmedlingen:

text: Anställningsstöd (4.2.1)

text: Anordnarbidrag kopplat till anställning med anställningsstöd (4.2.2)

text: Övriga anordnarbidrag utom vid yrkeskompetensbedömning (4.3)

text: Övrigt stöd kopplat till arbete (4.4)

text: När projektstöd utbetalas från Arbetsförmedlingen till den som i samverkan med Arbetsförmedlingen anordnar ett projekt med arbetsmarknadspolitisk inriktning måste en bedömning göras utifrån den avtalade överenskommelsen i varje enskilt fall för att avgöra om det finns en omsättning (4.5).

text: 2 Frågeställning

text: Skatteverket har fått frågor om olika typer av stöd och ersättningar som Arbetsförmedlingen betalar ut till företag inom ramen för sitt uppdrag. Innebär utbetalningarna att företaget omsätter en tjänst, d.v.s. tillhandahåller företaget en tjänst mot ersättning till Arbetsförmedlingen?

text: I detta ställningstagande behandlas olika typer av stöd och ersättningar från Arbetsförmedlingen och Skatteverket redogör för sin uppfattning om när utbetalningen innebär att företaget tillhandahåller en tjänst mot ersättning.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Mervärdesskatt ska betalas till staten vid sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs av en beskattningsbar person i denna egenskap (

text: 1 kap. 1 § första stycket 1 mervärdesskattelagen

text: [1994:200], ML).

text: Med omsättning förstås att en vara överlåts mot ersättning eller att en tjänst utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon mot ersättning (

text: 2 kap. 1 §

text: ML).

text: Vid försäljning av en vara eller tjänst beräknas beskattningsunderlaget med utgångspunkt i ersättningen. I beskattningsunderlaget ska inte ingå någon mervärdesskatt (7 kap. 2 § första stycket och 3 § 1 ML).

text: Med ersättning förstås allt det som säljaren har fått eller ska få för varan eller tjänsten från köparen eller från tredje part (

text: 7 kap. 3 c § första stycket

text: ML).

text: Motsvarande bestämmelser i

text: rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt (mervärdesskattedirektivet) finns i artiklarna 2.1

text: a

text: och

text: c

text: och

text: Av EU-domstolens praxis framgår att ett tillhandahållande av tjänster mot ersättning ska grunda sig på en avtalssituation mellan den som tillhandahåller tjänsten och köparen (

text: , Tolsma, punkt 13-14).

text: Det måste finnas ett direkt samband mellan den tjänst som tillhandahålls och det motvärde som erhålls, vilket måste kunna uttryckas i pengar och representera ett subjektivt värde, för att ett tillhandahållande av tjänst ska föreligga (154/80, Aardappelenbewaarplaats).

text: Ersättningen är det som faktiskt erhålls vid tillhandahållandet av varor och tjänster. Ersättningen utgör det subjektiva värdet, d.v.s. vad som faktiskt uppbärs, i varje konkret fall (

text: , Fillibeck, punkt 13).

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Utgångspunkt för bedömningen

text: Arbetsförmedlingen gör olika utbetalningar inom ramen för sitt uppdrag för att köpa tjänster, stödja företag och stödja arbetssökande. Dessa utbetalningar kan betecknas som antingen ersättning, bidrag, anslag eller stöd. Det kan vara fråga om t.ex. lönebidrag, anordnarbidrag, stöd till kompletterande aktörer eller särskilt stöd för att starta eget. Oavsett hur utbetalningen betecknas måste en bedömning göras om den utgör en ersättning för en tillhandahållen tjänst, d.v.s. om det är frågan om en omsättning i

text: mervärdesskattelagens

text: mening.

text: Begreppet omsättning bygger på principen om ett rättsligt avtalsförhållande om prestation och motprestation. För att det ska vara fråga om en omsättning måste det finnas ett direkt samband mellan en tjänst som tillhandahålls och det motvärde som erhålls. Utbetalningar som inte har ett direkt samband med priset för en tjänst och därmed inte är att anse som en ersättning faller utanför

text: mervärdesskattelagens

text: tillämpningsområde. Det är således det rättsförhållande Arbetsförmedlingen har med den som mottar utbetalningen som avgör om en omsättning finns eller inte.

text: I det följande ger Skatteverket sin syn på olika typer av utbetalningar från Arbetsförmedlingen och om de innebär att mottagaren tillhandahåller Arbetsförmedlingen en tjänst mot ersättning i mervärdesskattesammanhang.

text: 4.2 Stöd kopplat till anställning

text: Det övergripande målet för Arbetsförmedlingen är att sammanföra arbetsgivare med arbetssökande. Inom ramen för målet lämnar Arbetsförmedlingen i vissa fall stöd till arbetsgivare för anställningen. Det kan ske genom olika typer av anställningsstöd som i vissa fall även kan kompletteras med ytterligare stöd för att täcka diverse merkostnader som uppstår på grund av anställningen.

text: 4.2.1 Utbetalning av anställningsstöd

text: Anställningsstöd har sin grund i ett underliggande anställningsförhållande mellan ett företag och en anställd. Stödet kännetecknas av att det ska underlätta för personer som har svårt att komma in på arbetsmarknaden att få ett arbete. Det kan t.ex. vara personer som varit borta från arbetsmarknaden en längre tid, är nya i Sverige eller att de på grund av funktionshinder har en nedsatt arbetsförmåga. Stödet täcker en viss del av den anställdes lön och/eller viss del av arbetsgivaravgifterna för den aktuella anställningen.

text: Exempel på olika typer av anställningsstöd som finns idag är följande.

text: Instegsjobb

text: Lönebidrag

text: Nystartsjobb

text: Förstärkt särskilt anställningsstöd

text: Offentligt skyddat arbete

text: Särskilt anställningsstöd

text: Trygghetsanställning

text: Utvecklingsanställning

text: Skatteverket anser att ett anställningsstöd som Arbetsförmedlingen betalar ut till en arbetsgivare inte utgör ersättning för några tjänster som arbetsgivaren tillhandahåller Arbetsförmedlingen. Det är därför inte frågan om en omsättning i

text: mervärdesskattelagens

text: mening. Mervärdesskatt ska därför inte tas ut på det utbetalda beloppet.

text: 4.2.2 Utbetalning av s.k. anordnarbidrag kopplat till anställning med anställningsstöd

text: I vissa fall kan en arbetsgivare som anställt en person med anställningsstöd behöva avsätta extra resurser för att handleda den nyanställde eller ge den anställde särskilt stöd eller hjälp t.ex. på grund av handikapp. Arbetsgivaren kan då få ett extra stöd, s.k. anordnarbidrag, från Arbetsförmedlingen. Anordnarbidrag är ett samlingsnamn för olika typer av ekonomiskt stöd. Anordnarbidraget är i dessa fall tänkt att täcka diverse merkostnader som kan uppkomma för handledning etc. vid anställning och betalas ut med ett fastställt belopp per dag. I vissa fall betalas stödet ut under en begränsad tidsperiod, i andra fall under hela den aktuella anställningsperioden.

text: Exempel på anordnarbidrag kopplat till anställningen som finns idag är följande.

text: Handledararvode vid instegsjobb

text: Handledararvode vid förstärkt särskilt anställningsstöd

text: Handledararvode vid särskilt anställningsstöd

text: Anordnarbidrag vid utvecklingsanställning

text: Anordnarbidrag vid trygghetsanställning

text: Skatteverket anser att det extra stöd (anordnarbidrag) som Arbetsförmedlingen betalar ut till en arbetsgivare för att täcka merkostnader i samband med en anställning inte utgör ersättning för några tjänster som arbetsgivaren tillhandahåller Arbetsförmedlingen. Det är därför inte frågan om en omsättning i

text: mervärdesskattelagens

text: 4.3 Övriga utbetalningar av anordnarbidrag

text: Det förekommer även att Arbetsförmedlingen betalar ut s.k. anordnarbidrag under andra förhållanden än att det är kopplat till en anställning med anställningsstöd. Anordnarbidrag kan betalas ut till företag som anordnar aktiviteter inom ramen för ett arbetsmarknadspolitiskt program. Det kan röra sig om en sysselsättning inom jobb- och utvecklingsgarantin, arbetsprövning eller praktik.

text: Exempel på denna typ av anordnarbidrag som finns idag är följande.

text: Stöd för anordnande av arbetsprövning inom arbetslivsintroduktion

text: Stöd för anordnare av sysselsättning inom jobb- och utvecklingsgarantin

text: Stöd för merkostnader till anordnare inom jobb- och utvecklingsgarantin

text: Stöd för praktikanordnare som gör bedömning om yrkeslämpligheten i samband med arbetspraktik, s.k. yrkeskompetensbedömning

text: Stöd till arbetsgivare för tolkkostnader i samband med utbildning av anställda med syn- eller hörselnedsättning

text: Ett företag som sysselsätter någon inom ramen för jobb- och utvecklingsgarantin eller erbjuder arbetsprövning kan ansöka om ekonomiskt stöd (anordnarbidrag) från Arbetsförmedlingen för att täcka de kostnader som uppstår för den aktuella aktiviteten. Anordnarbidraget betalas ut med ett fastställt belopp per dag. Det företag som sysselsätter någon i sin verksamhet inom t.ex. jobb- och utvecklingsgarantin kallas då för anordnare.

text: En anordnare är i dessa sammanhang ett företag som tar emot och sysselsätter en person inom ramen för ett arbetsmarknadspolitiskt program utan att anställa personen.

text: Vissa praktikanordnare utför även yrkeskompetensbedömningar av en arbetssökande. Yrkeskompetensbedömningen utförs av det aktuella företaget i samband med praktiken. Det förekommer även att yrkeskompetensbedömning utförs av företag som inte samtidigt är praktikanordnare. Stöd till företag som gör yrkeskompetensbedömning betalas ut som anordnarbidrag med ett visst fastställt belopp per dag.

text: Som anordnarbidrag räknar Arbetsförmedlingen även stöd till en arbetsgivare för faktiska tolkkostnader upp till ett visst belopp i samband med utbildning av anställda med syn- eller hörselnedsättning.

text: För att utbetalningen av denna typ av anordnarbidrag ska medföra att en omsättning finns så måste det finnas ett direkt samband mellan mottaget anordnarbidrag och en tjänst som företaget i fråga tillhandahåller Arbetsförmedlingen.

text: Skatteverket anser att det finns ett direkt samband mellan utbetalat anordnarbidrag och en tillhandahållen tjänst när Arbetsförmedlingen betalar ut anordnarbidrag till ett företag för att detta ska ge ett utlåtande av yrkeslämpligheten, eventuellt i samband med arbetspraktik, s.k. yrkeskompetensbedömning. En bedömning av vilken yrkeskompetens en arbetssökande har är något som Arbetsförmedlingen gör inom ramen för sin verksamhet. Resultatet av den yrkeskompetensbedömning som företaget gör i dessa fall är något som Arbetsförmedlingen har nytta av i sin egen fortsatta handläggning av den arbetssökande. Bland annat kan bedömningen användas som underlag när Arbetsförmedlingen tar fram den arbetssökandes handlingsplan. Att yrkeskompetensbedömningen i vissa fall sker i samband med arbetspraktik medför enligt Skatteverket ingen annan bedömning. Den utbetalning som sker av anordnarbidrag för att företaget ska tillhandahålla en yrkeskompetensbedömning innebär således att det aktuella företaget därigenom tillhandahåller Arbetsförmedlingen en tjänst mot ersättning, d.v.s. det är frågan om en omsättning i

text: mervärdesskattelagens

text: mening.

text: Skatteverket anser att andra anordnarbidrag än vid yrkeskompetensbedömning och som nämns i detta avsnitt inte utgör ersättning för några tjänster som företaget tillhandahåller Arbetsförmedlingen. Det är därför inte frågan om en omsättning i

text: mervärdesskattelagens

text: 4.4 Utbetalning av övrigt stöd kopplat till arbete

text: Arbetsförmedlingen betalar även ut andra typer av stöd för att hjälpa och underlätta för enskilda företag och anställda som kan ha särskilt behov av stöd eller hjälpmedel för att kunna utföra sitt arbete.

text: Exempel på övrigt stöd kopplat till arbete som finns idag är följande.

text: Stöd till personligt biträde

text: Stöd till arbetshjälpmedel

text: Särskilt stöd till näringshjälp

text: Kännetecknade för denna typ av stöd är att de utbetalas till företag med anställda som har någon typ av funktionsnedsättning som medför nedsatt arbetsförmåga. Även enskilda företagare som har en funktionsnedsättning som medför nedsatt arbetsförmåga kan få stöd. Stöden avser kostnader för personligt biträde eller inköp av olika typer av hjälpmedel som den anvisade personen behöver för utförandet av arbetsuppgifterna och för att klara sitt arbete men även för att underlätta vid start av eget företag.

text: Skatteverket anser att denna typ av stöd som Arbetsförmedlingen betalar ut till en enskild företagare eller till ett företag för deras anställda inte utgör ersättning för några tjänster som mottagaren tillhandahåller Arbetsförmedlingen. Det är därför inte frågan om en omsättning i

text: mervärdesskattelagens

text: 4.5 Utbetalning av projektstöd

text: Den som i samverkan med Arbetsförmedlingen anordnar ett projekt med arbetsmarknadspolitisk inriktning kan få ett projektstöd. Kännetecknande för denna typ av projekt är att de ska ha en sådan inriktning att det stärker enskildas möjligheter att få och behålla ett arbete. Projektets insatser ska ske i samverkan med Arbetsförmedlingen och andra aktörer på arbetsmarknaden och vara av sådant slag att det inte kan anordnas inom ramen för andra arbetsmarknadspolitiska program. Projektet får dock inte strida mot bestämmelserna i andra program.

text: För att avgöra om det finns en omsättning så måste en bedömning göras utifrån den avtalade överenskommelsen i varje enskilt projekt. För att det ska vara frågan om en omsättning krävs att en tjänst tillhandahålls Arbetsförmedlingen och att tjänsten har ett direkt samband med det utbetalade stödet och där stödet kan anses motsvara det direkta motvärdet för tjänsten. Skatteverket anser att omständigheter som talar för att det finns ett tillhandahållande av tjänst mot ersättning till Arbetsförmedlingen vid denna typ av projekt är att följande fyra kriterier är uppfyllda.

text: Uppdraget är specificerat.

text: Syftet med projektet omfattar tillhandahållande som ligger inom ramen för Arbetsförmedlingens eget verksamhetsuppdrag och därmed kan anses konsumeras av Arbetsförmedlingen i dess egen verksamhet. Exempelvis genom att motsvarande tjänster även tillhandahålls av eller skulle kunna tillhandahållas av Arbetsförmedlingen i egen regi

text: Mottagaren har erhållit ersättning i konkurrens med andra som kan tillhandahålla motsvarande slag av tjänster.

text: Arbetsförmedlingen har rätt till ekonomisk gottgörelse om den tillhandahållna tjänsten är bristfälligt utförd m.m.

text: 4.6 Arbetsförmedlingens köp av tjänster

text: Arbetsförmedlingen köper även olika typer av tjänster från företag. Det som kännetecknar dessa tjänster är att det rör sig om upphandlade tjänster som används som stöd eller komplement för Arbetsförmedlingen i dess egen verksamhet. Men Arbetsförmedlingen kan även genom upphandlingen ha lagt ut en viss del av sin egen verksamhet på andra företag.

text: Exempel på upphandlade tjänster är följande.

text: Köp av tjänster som jobbcoach, s.k. stöd till kompletterande aktör'

text: När Arbetsförmedlingen upphandlar tjänster på detta sätt tillhandahåller det aktuella företaget tjänster mot ersättning till Arbetsförmedlingen, d.v.s. det är frågan om en omsättning i

text: mervärdesskattelagens

text: mening.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 699553-09/111

title: Tjänsteresor och beskattning enligt SINK

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser, mot bakgrund av lagtextens utformning och de förarbetsuttalanden som finns, att begreppet tjänsteresa vid beskattning enligt SINK ska tolkas på samma sätt som vid beskattning enligt IL. Detta medför att inkomst som tjänas in av lastbilschaufför som är begränsat skattskyldig och som företar tjänsteresor utomlands pga. sin anställning eller sitt uppdrag i svenskt företag eller vid ett utländskt företags fasta driftställe i Sverige ska beskattas med SINK. Skatteverkets uppfattning är dock att beskattningen ska begränsa sig till sådana tjänsteresor som ingår som ett led i det arbete som utförs här i Sverige.

text: I många fall begränsar även ingångna skatteavtal Sveriges möjlighet att beskatta ersättningen.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Ska utomlands bosatt lastbilschaufför beskattas med SINK då han utför uppdrag utomlands för sin svenske arbetsgivare? Följande exempel kan åskådliggöra frågeställningen.

text: Exempel 1

text: Ett svenskt åkeri anställer en person som är bosatt utomlands och därmed begränsat skattskyldig. Personen anställs för att köra lastbil i Sverige och i övriga Europa. Han har inga fasta rutter utan dessa varierar från gång till gång. 20 % av hans arbete utförs i Sverige.

text: Exempel 2

text: Ett svenskt åkeri anställer en person som är bosatt utomlands och därmed begränsat skattskyldig. Personen anställs för att köra lastbil mellan Sverige och ett land som inte är personens hemland. 20 % av arbetet utförs i Sverige.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Av 2 § lagen om särskild inkomstskatt (

text: ), SINK, framgår att termer och uttryck som används i

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, har samma betydelse och tillämpningsområden i SINK om inte annat anges eller framgår av sammanhanget.

text: Skattskyldig till SINK är person som är bosatt utomlands och som uppbär inkomst som är skattepliktig enligt nämnda lag.

text: Enligt

text: 5 § första stycket 2

text: SINK, är avlöning eller därmed jämförlig förmån som utgått av annan anställning eller annat uppdrag än hos svenska staten, svensk kommun eller svenskt landsting skattepliktig inkomst, i den mån inkomsten förvärvats genom verksamhet här i riket.

text: Av

text: 5 § tredje stycket

text: SINK framgår att verksamhet på grund av anställning eller uppdrag i svenskt företag eller vid ett utländskt företags fasta driftställe i Sverige anses utövad här i riket även om den enskilde inom ramen för verksamheten gör tjänsteresor utomlands. SINK tillämpades första gången på inkomster som uppbars efter utgången av 1991. Före SINK fanns bestämmelser i

text: kommunalskattelagen (1928:370)

text: , KL.

text: Av 53 § 1 mom. a) KL framgick att skattskyldigheten för inkomst av enskild tjänst för inskränkt skattskyldig, numera begränsat skattskyldig, omfattade bl.a. "avlöning eller annan därmed jämförlig förmån, som utgått av annan anställning eller annat uppdrag än hos svenska staten eller svensk kommun, i den mån inkomsten förvärvats genom verksamhet här i riket". Av punkt 2 av anvisningarna till

text: 53 §

text: KL framgick att verksamhet pga. anställning i svenskt företag ansågs utövad här i riket även om tjänsteinnehavaren i och för sin tjänst måste göra tillfälliga besök utomlands eller under längre tid uppehålla sig där under kringresande, t.ex. som handelsresande.

text: I

text: prop. 1990/91:107 s. 25

text: uttalas att "Alla de inkomster, som en inskränkt skattskyldig uppbär och för vilka skattskyldighet föreligger här i riket, lämpar sig inte för definitiv källskatt. Skatteplikten enligt den föreslagna lagen omfattar därför endast intäkter hänförliga till inkomst av tjänst. Enligt förslaget bryts bestämmelserna om skattskyldighet för inkomst av tjänst för inskränkt skattskyldiga ut ur KL och förs in i en ny lag, lag om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta. Vad som föreslås bli skattepliktig inkomst enligt den föreslagna lagen är således i princip identiskt med vad som nu är skattepliktig inkomst av tjänst enligt KL". Av s. 35 i samma prop. framgår att bestämmelserna i punkt 2 av anvisningarna till

text: 53 §

text: KL utan ändringar i sak förts över till SINK.

text: I

text: prop. 1990/91:107

text: s.62 f . finns utdrag från Lagrådets sammanträde den 14 mars 1991. Här framgår bl.a. att "Förslaget omfattar emellertid också alla utomlands bosatta som tillfälligt kommer hit och uppbär inkomster av olika tjänster och uppdrag".

text: I

text: prop. 2003/04:149

text: s.18 f . presenterade regeringen förslaget som lett till att Sverige kan beskatta arbete som utförts utomlands i en större omfattning än som varit fallet enligt tidigare bestämmelser i SINK. Bakgrunden var att Sverige ingått ett nytt avtal med Danmark den 29 oktober 2003. Sverige utvidgade sin interna beskattningsrätt i SINK till att omfatta även de fall då mottagaren av ersättning delvis utför arbetet antingen i sin bostad eller vid tjänsteresor eller annat arbete av tillfällig natur utomlands.

text: Det fanns alternativa möjligheter för att lägga till den nya bestämmelsen i

text: 5 §

text: SINK för att åstadkomma utvidgningen av beskattningsrätten. Det sätt som valdes var att generellt ange de situationer som ska omfattas av skatteplikten. Därmed blev samtliga utomlands bosatta personer, under vissa förutsättningar, skattskyldiga för ersättningar som de uppburit vid hemarbete eller tjänsteresor i utlandet.

text: Av förarbetena framgår att den generella utvidgningen i stort sett endast får betydelse för personer med hemvist i Danmark. Detta pga. att de flesta skatteavtal som Sverige ingått med andra stater bygger på OECD:s modellavtal. I modellavtalet anges i artikel 15 beträffande inkomst av enskild tjänst att lön och annan liknande ersättning, som person med hemvist i en avtalsslutande stat uppbär pga. av anställning, beskattas endast i hemviststaten, såvida arbetet inte utförs i den andra avtalsslutande staten. Om arbetet utförs i denna andra stat, får ersättning för arbetet beskattas där. Detta innebär att Sverige, med hänsyn till skatteavtalen, endast kan beskatta personer som inte har hemvist i Sverige för ersättning av arbete som dessa personer utför här i landet.

text: För personer som är bosatta i en stat med vilken Sverige inte har ett skatteavtal innebär den generella bestämmelsen dock att skattskyldigheten utvidgas. Skattskyldigheten avser arbete som utförs vid tjänsteresor men även arbete i bostaden under vissa förutsättningar. I

text: prop. 2003/04:149 s. 19

text: framförs att detta inte nämnvärt avviker från de fall som redan finns reglerade. Vidare sägs att det framstår som ändamålsenligt att utvidga skattskyldigheten till att omfatta den del av inkomsten som hänför sig till i utlandet faktiskt utfört arbete dels om detta utförs i bostaden om den anställde utför huvuddelen av arbetet i Sverige, dels om detta utförs i samband med tjänsteresor i utlandet.

text: I författningskommentaren till

text: 5 § tredje stycket

text: SINK, jfr

text: prop. 2003/04:149 s. 22

text: , uttalas att i den första av två strecksatser regleras då en enskild gör tjänsteresor utomlands. De föreslagna ändringarna anses vara redaktionella till stor del. Begreppet tjänsteinnehavare har bytts ut mot enskild. Begreppet "tillfälliga besök" har strukits då tjänsteresa enligt terminologin i IL innefattar tillfälliga besök i utlandet som en skattskyldig företar i sin tjänst. Detsamma gäller skrivningen om en längre tids kringresande utomlands. Tjänsteresor omfattas både då en person, i och för sin tjänst, gör tillfälliga besök utomlands och då han under längre tid uppehåller sig där under kringresande. Det konstateras att bestämmelsen får ett något vidare tillämpningsområde jämfört med tidigare. Detta då tjänsteresor kan avse vistelser i utlandet som varar under längre tid men som inte innebär kringresande. Vidare sägs att "Något tidskrav avseende tjänsteresans längd i förhållande till den tid som arbete utförs i Sverige ställs inte upp".

text: Begreppet tjänsteresa ingår i den rubrik som föregår bestämmelserna i 12 kap. 6-17 §§ IL. I

text: 12 kap. 6 §

text: IL talas om resor som den skattskyldige gör i sin tjänst utanför den vanliga verksamhetsorten. Med vanlig verksamhetsort avses ett område inom50 kmfrån den skattskyldiges tjänsteställe. Som vanlig verksamhetsort behandlas också ett område inom50 kmfrån den skattskyldiges bostad, jfr

text: 12 kap. 7 §

text: IL. Tjänstestället är den plats där den skattskyldige utför huvuddelen av sitt arbete. Om arbetet utförs under förflyttning eller på arbetsplatser som hela tiden växlar anses i regel den plats där den skattskyldige hämtar och lämnar arbetsmaterial eller förbereder och avslutar sina arbetsuppgifter som tjänsteställe, jfr

text: 12 kap. 8 §

text: IL.

text: Begreppet tjänsteresa är inte definierat i lagtext, vare sig i IL eller i SINK. Begreppet ingår, som framgår ovan, i rubriken som föregår bestämmelserna i IL som behandlar vilken avdragsrätt en skattskyldig har när han gör resor i sin tjänst, jfr 12 kap. 6-17 §§ IL.

text: Några allmänna kännetecken för en tjänsteresa anses vara att arbetsgivaren beordrar den anställde att företa en resa för att utföra arbete för arbetsgivarens räkning. Annat som utmärker en tjänsteresa är att arbetsresultatet kommer den uppdragsgivande arbetsgivaren till del.

text: Det finns domar i olika instanser där frågan om avdragsrätt för ökade levnadskostnader vid tjänsteresa bedömts för lastbilschaufförer. Här kan bl.a. nämnas två domar från Kammarrätten i Göteborg. Domarna är meddelade 1997-12-11 i mål nr 2563 - - 65-1995, respektive 1998-12-11 i mål nr 7436-1996. Det var fråga om lastbilschaufförer som haft möjlighet att övernatta i lastbilshytter. Kammarrätten har ansett att de haft rätt till avdrag för logikostnader.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Skatteverket anser, mot bakgrund av lagtextens utformning och de förarbetsuttalanden som finns, att begreppet tjänsteresa vid beskattning enligt SINK ska tolkas på samma sätt som vid beskattning enligt IL. Detta medför att inkomst som tjänas in av lastbilschaufför som är begränsat skattskyldig och som företar tjänsteresor utomlands pga. sin anställning eller sitt uppdrag i svenskt företag eller vid ett utländskt företags fasta driftställe i Sverige ska beskattas med SINK. Utvidgningen av

text: 5 § tredje stycket

text: SINK och förarbetsuttalandena i

text: prop. 2003/04:149

text: förtydligar att beskattning ska ske enligt SINK. Skatteverkets uppfattning är dock att nämnda bestämmelse, sedd i sitt sammanhang, ska begränsas till tjänsteresor utomlands vilka ingår som ett led i det arbete som utförs här i Sverige.

text: I de två exempel som ges ovan ska beskattning ske enligt SINK. Det spelar exempelvis ingen roll om det är fasta rutter eller inte. Det har heller ingen betydelse om rutterna enbart går mellan Sverige och chaufförens hemland eller annat land. Skatteavtal begränsar dock Sveriges möjlighet i många fall att beskatta utbetalda ersättningar.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 699788-06/111

title: Hur beskattas en fysisk person som är garant vid en nyemission?

text: 1 Bakgrund och frågeställning

text: Under senare tid har det blivit förhållandevis vanligt att fysiska personer ställer upp som garanter vid nyemissioner. Som emissionsgarant åtar sig garanten att teckna en viss del av en nyemission för det fall emissionen inte skulle bli fulltecknad. För sitt åtagande får garanten vanligtvis en ersättning (garantiprovision). Denna består i de flesta fall av ett kontantbelopp men det har även förekommit att den har bestått av teckningsoptioner i det nyemitterande bolaget. Under senare år har garantiprovisionen vanligtvis uppgått till cirka 5 - 6 procent av det garanterade beloppet men har i vissa fall uppgått till en så stor del som 12 procent.

text: Till expertgruppen Kapital - värdepapper har fråga ställs om hur en fysisk person som uppträder som garant ska beskattas.

text: 2 Svar

text: Den som är garant vid en nyemission åtar sig att förvärva aktier i ett visst bolag för ett bestämt pris (teckningskursen) för det fall emissionen inte blir fulltecknad.

text: Av

text: 44 kap. 12 §

text: IL framgår att med option avses en rätt för innehavaren att förvärva eller avyttra aktier, obligationer eller andra tillgångar till ett bestämt pris. Av samma lagrum kan även motsatsvis utläsas att med option avses en skyldighet för utfärdaren att göra det motsatta som innehavaren, nämligen att avyttra eller förvärva de tillgångar som optionen avser.

text: En person som utfärdar en säljoption avseende aktier åtar sig att förvärva aktier till ett bestämt pris. Eftersom det är exakt detta en person gör som ingår ett garantiåtagande för en nyemission, anser expertgruppen att en emissionsgarant bör beskattas på samma sätt som den som utfärdar en säljoption avseende aktier.

text: Detta innebär att om garanten är en fysisk person ska redovisning normalt ske i inkomstslaget kapital. Eftersom säljoptionen (garantiåtagandet) inte är lämpad för allmän omsättning ska premien (garantiprovisionen) tas upp som intäkt det beskattningsår garantiavtalet ingås (

text: 44 kap. 31 § andra stycket

text: IL).

text: Den garant som på grund av sitt åtagande tvingas teckna aktier ska vid en senare försäljning kapitalvinstbeskattas för skillnaden mellan erhållen ersättning för aktierna och anskaffningsutgiften för dessa. Eftersom säljoptionen (garantiåtagandet) inte är lämpad för allmän omsättning omfattas avyttringen nämligen inte av de särskilda kvittningsreglerna i

text: 44 kap. 32 §

text: IL.

text: Om garanten har ett anställningsavtal eller liknande med t.ex. emittenten och garantiåtagandet kan anses vara en del av ersättningen för tjänsten kan beskattning i stället bli aktuell i inkomstslaget tjänst.

text: Med hänsyn till utgången av rättsfallet

text: RÅ 1981 ref. 1

text: :4, i vilket det klargjordes att en fysisk person inte kan bedriva värdepappersrörelse i skatterättslig mening, såvida verksamheten inte är inriktad på att tillhandahålla investeringsobjekt till andra investerare än personen själv, bör inkomstslaget näringsverksamhet aldrig kunna bli tillämpligt.