identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 758113-13/111

title: Kontrolluppgiftsskyldighet för schablonintäkt och överföring till ett investeringssparkonto

text: Nytt: 2015-04-15

text: OBS! Fråga 4.1 är prövad genom dom i Högsta förvaltningsdomstolen 2015-03-23, mål nr

text: . Skatteverkets uppfattning är att domen också har betydelse för tillämpningen av 6 § punkten 2 lagen om investeringssparkonto. Med investeringstillgång avses därmed ett finansiellt instrument som kan handlas med på en s.k. handelsplattform (MTF) inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet. Skatteverkets bedömning av fråga 4.2, 4.3 och 4.8 gäller därför fortfarande.

text: Detta är en uppdaterad andra version av det ställningstagande, från 2012-12-17 ( dnr

text: 131 829388-12/111

text: ), som tidigare publicerats. Det tidigare ställningstagandet gäller inte längre utan ersätts av detta.

text: 1 Sammanfattning

text: Ställningstagandet innehåller en sammanställning av en mängd olika frågor som ställts från investeringsföretag m.fl. med anledning av att de ska lämna kontrolluppgifter avseende investeringssparkonto.

text: Bedömningarna som redovisas är Skatteverkets uppfattning om hur lag om investeringssparkonto,

text: inkomstskattelagen

text: och

text: skatteförfarandelagen

text: ska tillämpas. Frågorna omfattar:

text: Förvärv, flytt och överföring av tillgångar

text: Bedömningar av vad som är investeringstillgång och kontofrämmande tillgång

text: Vad som ingår i kapitalunderlaget

text: På vilka inkomster kontrolluppgifter ska lämnas

text: Frågor som gäller begränsat skattskyldiga

text: Övriga frågor

text: 2 Bakgrund

text: En ny sparform kallad investeringssparkonto infördes 1 januari 2012. Beskattningen av ett sådant konto sker genom att en schablonintäkt ska tas upp som kapitalinkomst. För att få fram underlag till denna schablonintäkt ska ett kapitalunderlag beräknas. Den som har fört ett investeringssparkonto är även skyldig att lämna kontrolluppgift på den framräknade schablonintäkten. Detta innebär att kontrolluppgifter om schablonintäkt och redovisning i inkomstdeklarationen kommer att ske första gången under 2013.

text: Reglerna om investeringssparkonto finns i lag om investeringssparkonto. Den skattemässiga hanteringen regleras i

text: 42 kap

text: IL och 17 –

text: 23 kap.

text: SFL. Bakgrunden till lagförslaget om investeringssparkonto finns i proposition 2011/12:1 (avsnitt 6.13). Regeringen har i proposition 2012/13:24 genomfört vissa förändringar i reglerna om investeringssparkonto.

text: Ytterligare information

text: På Skatteverkets webbplats finns förutom de nedan redovisade frågorna och svaren även allmän information om investeringssparkonto och "Svar på vanliga frågor" ur en investerares perspektiv. Information om kontrolluppgifter finns i broschyrerna "Kontrolluppgifter - ränta, utdelning m.m." (SKV 373) och "E-redovisning av kontrolluppgifter - en teknisk beskrivning" (SKV 260).

text: Skatteverket har även publicerat ett antal ställningstaganden hur verket anser att vissa lite mer övergripande frågor ska lösas.

text: Hur bestäms marknadsvärdet för ett finansiellt instrument på ett investeringssparkonto? ( dnr

text: 131 75633-12/111

text: Kredit som är kopplad till ett investeringssparkonto. ( dnr

text: 131 227323-12/111

text: Värdering av optioner, terminer och andra derivatinstrument på ett investeringssparkonto. ( dnr

text: 131 177739-12/111

text: Blankning av aktier på ett investeringssparkonto. ( dnr

text: 131 420029-12/111

text: Ska likvidavräkning för termin respektive premie vid utfärdad option ingå i kapitalunderlaget för ett investeringssparkonto? ( dnr

text: 131 237400-13/111

text: Förkortningslista

type: rad

cells: ) om självdeklarationer och kontrolluppgifter

type: tabell

text: 1 Sammanfattning

text: 2 Bakgrund

text: 2.1 Ytterligare information

text: 2.2 Förkortningslista

text: 3 Förvärv, flytt och överföring av tillgångar

text: 3.1 Förvärv av nya aktier direkt från emitterande bolag

text: 3.2 Förvärv av aktie genom lösen av en option

text: 3.3 Överföring av aktier som inte grundar sig på andra aktier

text: 3.4 Överföring från egen depå

text: 3.5 Överföring från delad depå

text: 3.6 Överföring från kapitalförsäkring

text: 3.7 Uttag från ett investeringssparkonto till egen depå

text: 3.8 Uttag av kontofrämmande tillgång

text: 4 Investeringstillgång och kontofrämmande tillgång

text: 4.1 Begreppet ”upptagen till handel på en reglerad marknad”

text: 4.2 Begreppet ”upptagen till handel på en handelsplattform”

text: 4.3 När på dagen anses aktier bli upptagna till handel?

text: 4.4 Kontofrämmande tillgång som blir en investeringstillgång

text: 4.5 Vilken dag anses en aktie ha emitterats

text: 4.6 Avsikt att upptas till handel inom 30 dagar

text: 4.7 Onoterad betalad teckningsaktie - BTA

text: 4.8 Börsintroduktioner

text: 4.9 Andelar i Master Limited Partnerships

text: 4.10 Omkostnadsbeloppet när tillgång avförs

text: 4.11 Förhandstillträde vid förvaring på investeringssparkontot

text: 4.12 Förhandstillträde efter uttag från investeringssparkontot

text: 4.13 10-procentsregeln och innehav i kapitalförsäkring

text: 4.14 Omfattas fondandelar av 10 % - begränsningen?

text: 5 Kapitalunderlag

text: 5.1 Förvärv av tillgång från annat investeringssparkonto

text: 5.2 Flytt av värdepapper

text: 5.3 Begreppet ”när de förtecknas på kontot”

text: 5.4 Ingår kontofrämmande tillgång i kapitalunderlaget?

text: 5.5 Likviddagen inträffar efter värderingstidpunkten

text: 5.6 Värdering av en option och underliggande tillgång

text: 5.7 Värdering av en termin med och utan nettning

text: 5.8 Vilka kurser ska användas vid värdering?

text: 6 Kontrolluppgiftsfrågor

text: 6.1 Överföring av fondandel

text: 6.2 Överföring och flytt av fondandel

text: 6.3 Redovisning av räntekompensation vid överföring

text: 6.4 Kontrolluppgiftsskyldighet för räntekompensation

text: 6.5 Ränta som överstiger statslåneräntan

text: 7 Frågor som rör begränsat skattskyldiga

text: 7.1 Schablonintäkt - investeringsfond

text: 7.2 Schablonintäkt och OECD:s modellavtal

text: 7.3 Kontrolluppgiftskyldighet vid överföring av tillgångar

text: 8 Övriga frågor

text: 8.1 Överföring av utländsk valuta

text: 8.2 Rättelsemöjligheter vid misstag

text: 8.3 Övertrasseringsränta

text: 8.4 Ränta på utdelning som överstiger statslåneräntan

text: Fråga : Är det möjligt att förvärva nyemitterade aktier direkt från det emitterande bolaget (inte över börs) till ett investeringssparkonto eller måste aktierna föras från emitterande bolag, via investeringsföretagets depå, in på investeringssparkontot?

text: Bedömning : Skatteverket uppfattar att svaret blir beroende av om de nyemitterade aktierna är investeringstillgångar eller kontofrämmande tillgångar vid överföringstillfället.

text: Emitterade aktier som finns upptagna till handel på en reglerad marknad eller handlas på en handelsplattform.

text: Skatteverket anser att om de nyemitterade aktierna uppfyller kraven på att vara investeringstillgångar enligt 6 § ISKL, kan förvärvet inte ske från den som emitterat tillgångarna. Detta eftersom förvärvet inte grundas på tillgångar som förvaras på kontot enligt 13 § punkt 3 ISKL.

text: Däremot anser Skatteverket att det är möjligt att föra över investeringstillgångar till kontot om förvärvet sker från investeringsföretaget enligt punkt 4 samma paragraf.

text: Av förarbetena till lagtexten (

text: prop. 2011/12:1 s. 303

text: ) verkar avsikten med denna punkt i först hand vara att det är tillåtet att föra över investeringstillgångar till kontot som investeringsföretaget redan hade i det egna lagret. Enligt Skatteverkets uppfattning kommer punkten, så som den utformats, omfatta den situationen som innebär att aktierna först förs från emitterande bolag till investeringsföretaget för att sedan överföras till investeringssparkontot.

text: Emitterade aktier som ännu inte är upptagna till handel

text: Om de nyemitterade aktierna vid överföringstillfället istället är kontofrämmande tillgångar anser Skatteverket att bedömningen istället får göras utifrån 14 § ISKL. Av punkt 1 i denna paragraf framgår att det är möjligt att förvärva tillgångar direkt från emittenten om de senast 30 dagar efter den dag de emitterades avses bli upptagna till handel på en reglerad marknad eller handelsplattform. I 14 § punkt 1 finns inget krav på att förvärvet ska ha grundats på tillgång som förvarats på kontot.

text: Fråga: På ett investeringssparkonto förvaras en utfärdad säljoption eller en innehavd köpoption, som går till lösen. Det innebär att kontoinnehavaren förvärvar de underliggande aktierna för en bestämd lösenkurs. Får de förvärvade aktierna överföras direkt till investeringssparkontot?

text: Bedömning: Skatteverket anser att investeringstillgångar som förvärvas genom lösen av en option får överföras till samma investeringssparkonto där optionen förvaras.

text: Optioner är finansiella instrument och kan därmed vara investeringstillgångar om de är upptagna till handel på en reglerad marknad eller motsvarande marknad utanför EES-området eller att de handlas på en handelsplattform. Sådana optioner kan därmed överföras och förvaras på ett investeringssparkonto.

text: Investeringstillgångar, t.ex. aktier, får i samband med förvärvet överföras till ett investeringssparkonto om förvärvet har skett på en reglerad marknad eller en motsvarande marknad utanför EES-området, eller på en handelsplattform (13 § ISKL). Sådana förvärv anses ske för en marknadsmässig ersättning. Syftet med bestämmelsen är att undanröja möjligheten att överföra aktier till ett investeringssparkonto genom en avsiktlig underprisförsäljning. I annat fall skulle exempelvis två närstående personer kunna överföra en obeskattad latent vinst för vissa aktier till ett investeringssparkonto och därefter realisera vinsten utan beskattning.

text: Vid lösen sker förvärvet av aktien indirekt via en option som får förvaras på ett investeringssparkonto. Optionen uppfyller de i lagen uppställda kraven för att säkerställa att ersättningen för att förvärva aktien baseras på marknadsmässiga grunder. Skatteverket anser därför att investeringstillgångar som förvärvas genom lösen av en option får överföras till samma investeringssparkonto där optionen förvaras.

text: Fråga: Ett investeringsföretag tecknar aktier för kunders räkning i samband med en nyemission. Förvärvet grundas inte på tillgångar som förvarats på kundens investeringssparkonto. Kan dessa aktier överföras till teckningskursen?

text: Bedömning: Skatteverket anser att aktierna kan föras över, till teckningskursen, till ett investeringssparkonto om följande villkor är uppfyllda:

text: Det ska vara avtalat redan från början att tillgången ska föras in på investeringssparkontot och detta ska inte gå att ändra på. Det får med andra ord inte finnas någon valmöjlighet om var man ska placera eventuella vinster eller förluster som kan uppkomma fram till den tidpunkt då tillgången förtecknas på kontot.

text: Tillgången får inte först föras till något annat konto innan de förtecknas på investeringssparkontot.

text: Insättningen av tillgången på kontot ska ske i enlighet med vad som är sedvanligt. Överföringen ska således följa den vanliga gången hos investeringsföretaget. Om det i normalfallet tar två dagar att leverera tillgångar till vanliga depåer får det inte ta längre tid till investeringssparkontot. Regeringen har i propositionen till lagstiftningen (

text: prop. 2011/12:1, s. 304

text: ) angivit att tillgångarna måste överföras i nära anslutning till förvärvet.

text: Om ovanstående villkor inte är uppfyllda ska tillgången anses avyttrad innan den förs in på investeringssparkontot.

text: 3.4 Överföring från egen depå

text: Fråga: Kan Skatteverket acceptera följande transaktionskedja när en person vill flytta in ett värdepapper från sin depå till ett eget investeringssparkonto? Förfarandet innebär att kunden säljer och köper värdepappret till samma pris och får en sälj- och en köpnota. Däremot kommer transaktionen inte innebära ett kryss i rutan på kontrolluppgiften som anger att värdepapperet är avyttrat till ett investeringssparkonto.

text: Steg 1: Värdepappret säljs till marknadsvärde men utanför marknaden.

text: Steg 2: Pengar motsvarande marknadsvärdet flyttas in på investeringssparkontot och ökar kapitalunderlaget för schablonintäkt.

text: Steg 3: Samma värdepapper köps in till investeringssparkontot utanför marknaden.

text: Bedömning: Skatteverket anser att den beskrivna transaktionskedjan inte kan accepteras. Enligt 21 kap. 5 § punkt 5

text: skatteförfarandelagen

text: (SFL) ska det framgå av kontrolluppgiften att det är fråga om en avyttring enligt

text: 44 kap.

text: 8a § IL d.v.s. en överföring av värdepapper till ett investeringssparkonto. Skatteverket kan inte besluta att ett företag inte behöver följa gällande lagbestämmelser. Försäljning och köp får istället genomföras via en reglerad marknad, en handelsplattform eller via investeringsföretagets eget lager.

text: Utan en markering på kontrolluppgiften går det inte att genomföra några kontroller om att ett korrekt värde har angetts på kontrolluppgiften.

text: Se även punkt 3.6.

text: 3.5 Överföring från delad depå

text: Fråga: En depå som registrerats som en delad depå kan inte omregistreras till ensamägd i investeringsföretagets system. Istället måste värdepapper från den delade depån överföras till nystartade depåer.

text: Kan halva innehavet i en delad depå överföras till den ene delägarens investeringssparkonto?

text: Bedömning: Skatteverkets uppfattning är att innehavet först bör delas upp i två depåer. Detta för att undvika att kunden hamnar i en besvärlig bevissituation vid en granskning av transaktionen.

text: Presumtionen är att varje delägare i depån äger en andel av varje värdepapper som förvaras i depån. Andra fördelningar av äganderätten är en bevisfråga och en bedömning får därför göras från fall till fall. Det är svårt att genom avtal om köp eller gåva överföra äganderätten från en delägare i depån till den andra delägaren om inte depån också kan omregistreras som ensamägd eftersom värdepapperna inte fysiskt kan överlämnas till den nya ägaren.

text: 3.6 Överföring från kapitalförsäkring

text: Fråga : En person vill att värdepapper som idag förvaras i en kapitalförsäkring istället ska förvaras på ett investeringssparkonto. Kan kunden förvärva värdepapperet från försäkringsbolaget utan att det sker via en reglerad marknad, en handelsplattform eller investeringsföretagets lager under förutsättning att investeringsföretaget ansvarar för att försäljning sker till marknadsmässigt pris, att avräkningsnota upprättas och kontrolluppgift lämnas?

text: Bedömning: Skatteverket anser att ett sådant förfarande som beskrivs ovan inte är förenligt med ISKL regler. Detta innebär att kunden inte kan förvärva värdepapperet från försäkringsbolaget.

text: Värdepapper ska med vissa undantag förvärvas på en marknadsplats för att få föras in på ett investeringssparkonto. Det är dock möjligt att förvärvet kan ske direkt från investeringsföretaget. Skatteverket har inte någon möjlighet att medge undantag utöver det som framgår av lagen.

text: Enligt

text: prop. 2011/12:1

text: sidan 298 ansåg lagstiftaren att det är nödvändigt att inskränka såväl rätten att överföra tillgångar till ett investeringssparkonto liksom rätten att överföra tillgångar från ett investeringssparkonto. När det gäller överföringar till ett investeringssparkonto från någon annan än kontoinnehavaren via köp, byte eller liknande är därför utgångspunkten att det ska ske på ett sådant sätt att risken för att en felaktig prissättning ska tillämpas är liten.

text: Motsvarande gäller rätten att överföra tillgångar från ett investeringssparkonto. Huvudregeln är därför att överföringar av tillgångar som förvärvats direkt från en eller överlåtits direkt till en fysisk eller juridisk person inte är tillåten. Det finns vissa undantag och ett av dessa gäller förvärv av tillgångar från det investeringsföretag som för kontot. Av beskrivningen i

text: prop. 2011/12:1

text: sidan 303 framgår att bakgrunden till undantaget är att om en kund ville köpa ett värdepapper ska investeringsföretaget inte behöva genomföra förvärvet på en marknadsplats om de har värdepapperet i sitt eget lager. Risken att institutet då kommer att tillämpa en felaktig prissättning beskrivs som försumbar.

text: Fråga: Kan Skatteverket acceptera följande transaktionskedja när en person vill flytta ut ett värdepapper från ett investeringssparkonto till en egen depå?

text: Steg 1: Värdepapper säljs till marknadsvärde men utanför marknaden.

text: Steg 2: Pengar motsvarande marknadsvärdet tas ut från investeringssparkontot.

text: Steg 3: Samma värdepapper köps in utanför marknaden till personens egen depå.

text: Genom att hantera överföringen på det här sättet kommer försäljningen att ske inom investeringsföretaget. Det finns ingen risk för prisförändringar mellan transaktionerna eftersom kunden säljer och köper till samma pris.

text: Bedömning: Skatteverket anser att den beskrivna transaktionskedjan inte kan accepteras för investeringstillgångar. Enligt 20 - 21 §§ ISKL får en kontoinnehavare bara överföra finansiella instrument från ett investeringssparkonto i vissa speciella fall.

text: Investeringstillgångar får inte föras över från investeringssparkontot till ett annat eget konto som inte är ett investeringssparkonto (21 § punkt 1 ISKL). Av

text: prop. 2011/12:1

text: sid 312 framgår att syftet med bestämmelsen var att det inte ska vara tillåtet att flytta investeringstillgångar från ett investeringssparkonto till ett annat eget konto som inte är ett investeringssparkonto. Skatteverket anser att om man genomför en transaktion enligt ovan beskriven metod så kringgår man dessa regler. Skatteverket anser därför att det inte är tillåtet att använda den beskrivna metoden för att flytta ut en investeringstillgång från ett investeringssparkonto.

text: Kontofrämmande tillgångar får föras över från investeringssparkontot till ett annat eget konto som inte är ett investeringssparkonto enligt 21 § punkt 2 ISKL. Skatteverket anser att den ovan beskrivna transaktionskedjan kan användas i dessa fall.

text: Se även punkten 3.6.

text: 3.8 Uttag av kontofrämmande tillgång

text: Fråga: AB A är noterad på NasdaqOMX Stockholm. Bolaget ska göra en s.k. Lex Asea-utdelning av aktierna i AB B till aktieägarna. Aktierna i AB B är inte noterade när de delas ut men kommer att noteras inom 30 dagar från utdelningen. AB A kommer vid samma tidpunkt byta lista och noteras på Aktietorget i stället för Nasdaq. Även AB A kommer därför att vara onoterat under en kortare tid.

text: En person förvarar aktierna i AB A på sitt investeringssparkonto. Även aktierna i AB B kommer att sättas in på kontot. Kan hon ta ut aktierna och förvara dem i sin depå istället?

text: Bedömning: Det går inte att ta ut en investeringstillgång från ett investeringssparkonto för att sätta in den på en egen ägd depå. Kontofrämmande tillgångar får däremot föras över till en depå som inte är ett investeringssparkonto (21 § ISKL).

text: För att vara en investeringstillgång krävs att det är noterade finansiella instrument och fondandelar (6 § ISKL). Under den tid aktierna inte är noterade räknas de som en kontofrämmande tillgång. Skatteverket anser därför att under den tid som aktierna inte är en investeringstillgång kan aktieägaren föra över dem från sitt investeringssparkonto till en egen ägd depå.

text: Fråga: Hur ska begreppet ”upptagen till handel på en reglerad marknad” i 6 § ISKL tolkas?

text: Bedömning: Skatteverket anser att ett finansiellt instrument är en investeringstillgång, enligt 6 § ISKL, om börsen enligt

text: 13 kap. 3 §

text: VML har beslutat att ta upp det finansiella instrumentet till handel på en reglerad marknad. Det innebär att det inte uppställs något krav på att det ska ske några avslut på den reglerade marknaden där det finansiella instrumentet är upptaget till handel.

text: Skatteverket uppfattar att förarbetena till ISKL innebär att de begrepp som anges i 6 § ISKL ska bedömas utifrån en civilrättslig innebörd. Skatteverket anser därför att uttrycket ”upptaget på en reglerad marknad” bör ha samma innebörd som det har enligt reglerna i värdepappersmarknadslagen. Detta innebär att definitionen av investeringstillgång i 6 § ISKL inte förutsätter att det sker någon handel med det finansiella instrumentet på den reglerade marknaden.

text: Mer om Skatteverket bedömning framgår av ett separat ställningstagande, se ”Begreppet upptagen till handel på en reglerad marknad vid tillämpning av lagen om investeringssparkonto” ( 131 801564-12/111 ).

text: Fråga: Med investeringstillgång avses finansiella instrument som handlas på en handelsplattform. Vad krävs för att det finansiella instrumentet ska anses ha handlats?

text: Bedömning: Skatteverket anser att det inte finns någon anledning att göra olika bedömningar av punkterna 1 och 2 i 6 § ISKL. Eftersom Skatteverkets uppfattning när det gäller begreppet upptagen till handel på en reglerad marknad ska tolkas utifrån den civilrättsliga lagstiftningen så bör även handel på en handelsplattform bedömas utifrån det regelverk som finns för denna.

text: Det står visserligen ”finansiellt instrument som handlas på en handelsplattform” men även om det bokstavligen låter som om det skulle ske en faktisk handel så anser Skatteverket att det får ha samma innebörd som upptagen till handel. Det innebär att har emittenten ansökt om att det finansiella instrumentet tas upp till handel på en handelsplattform och styrelsen eller motsvarande har fattat beslut om att så ska ske, så är det finansiella värdepappret en investeringstillgång från och med den första beslutade handelsdagen.

text: Fråga: En reglerad marknad ska starta handel med ett bolags aktier den 1 december 2013. En aktieägare har förvärvat aktierna från investeringsföretaget som för över aktierna till investeringssparkontot innan börsen öppnar kl. 09.00 den 1 december. Kan aktierna föras över till investeringssparkontot innan börsen öppnar?

text: Svar: Skatteverket anser att aktierna kan föras över till investeringssparkontot med stöd av 13 § punkt 4 ISKL eftersom aktierna får anses vara en investeringstillgång under hela den första handelsdagen oavsett vid vilken tidpunkt på dygnet som aktierna förs över till investeringssparkontot.

text: För att aktierna ska kunna föras över till investeringssparkontot med stöd av 13 § punkt 4 ISKL måste aktierna vara investeringstillgångar. En investeringstillgång är ett finansiellt instrument som är upptagen till handel på en reglerad marknad eller en handelsplattform (6 § ISKL). Skatteverket anser att ett finansiellt instrument är en investeringstillgång, enligt 6 § ISKL, om börsen enligt

text: 13 kap. 3 §

text: VML har beslutat att ta upp det finansiella instrumentet till handel på en reglerad marknad. En aktie kan vara upptagen till handel på en reglerad marknad eller handlas på en handelsplattform även om det inte har skett något avslut på handelsplatsen (Begreppet upptagen till handel på en reglerad marknad vid tillämpning av lagen om investeringssparkonto dnr

text: 131 801564-12/111

text: Se även punkt 4.1 och 4.2.

text: Fråga: Om kontofrämmande tillgångar övergår till att vara investeringstillgångar enligt 18 § ISKL, ska detta betraktas som ett byte som är likställt med en beskattningsbar avyttring?

text: Bedömning: Skatteverket anser inte att det finns någon grund för att jämställa detta byte med en avyttring. Av 14 § ISKL framgår vilka kontofrämmande tillgångar som får överföras till ett investeringssparkonto. Av 18 och 19 §§ ISKL framgår hur länge dessa kontofrämmande tillgångar får förvaras på ett investeringssparkonto. Av dessa regler och av förarbetena till lagtexten framgår att avsikten med reglerna är att vissa tillgångar som förvaras på ett investeringssparkonto ska kunna byta karaktär och bli en investeringstillgång. Tillgången förvaras redan på investeringssparkontot och någon överföring enligt

text: 44 kap. 8 a §

text: IL kan inte anses föreligga.

text: Fråga: Vilken dag anses en aktie ha emitterats? Är det beslutsdag, teckningsdag, tilldelningsdag eller någon annan dag.

text: Bedömning: Enligt 14 § första stycket punkt 1 i ISKL framgår att kontofrämmande tillgångar under vissa förutsättningar får överföras till ett investeringssparkonto från den som emitterat tillgångarna. En förutsättning för detta är att tillgångarna senast den trettionde dagen efter den dag då de emitterades avses bli upptagna till handel på en reglerad marknad eller motsvarande.

text: Skatteverket anser att en aktie får anses uppkomma vid tilldelningen. Det här innebär även att Skatteverket anser att det är tilldelningsdagen som avses med dagen då de emitteras enligt 14 § första stycket punkt 1 ISKL.

text: För mer information om Skatteverkets uppfattning om när en aktie anses uppkomma se ”När uppkommer en andel i ett aktiebolag?” ( dnr

text: 131 100946-11/111

text: Fråga: Hur kan man bedöma att det finns en avsikt att en aktie ska noteras på en reglerad marknad eller en handelsplattform? Om man vet vilken dag aktierna emitteras, räcker det då att det framgår av prospektet att man avser att aktierna ska tas upp till handel och att tidsrymden däremellan är inom 30 dagar för att kontofrämmande tillgångar ska få föras över till ett investeringssparkonto?

text: Bedömning: Skatteverket anser att förutom dag för emittering, information i prospektet och att tidsrymden är inom 30 dagar ska investeringsföretaget även försäkra sig om att avsikten att notera aktierna även finns kvar vid tilldelningstillfället.

text: Kontofrämmande tillgångar får föras över till ett investeringssparkonto enligt 14 § punkt 1 ISKL om förvärvet sker från emittenten och om tillgångarna senast 30 dagar efter den dag de emitteras avses bli upptagna till handel på en reglerad marknad eller en handelsplattform. Skatteverket anser att en aktie anses vara emitterad den dag som stiftelseurkunden undertecknades eller när tilldelning skett till aktieägarna vid nyemission.

text: Om det inte finns någon information om att avsikten är att aktierna kommer att tas upp till handel kan inte aktierna läggas in på ett investeringssparkonto.

text: Även om det framgår av prospektet att avsikten är att aktierna kommer att tas upp till handel från en viss dag bör investeringsföretaget kontrollera om det finns annan information på t.ex. bolagets webbplats när tilldelningen sker. Framgår det fortfarande att avsikten är att aktien kommer att upptas till handel på en reglerad marknad eller handelsplattform senast 30 dagar efter tilldelningen får aktierna läggas in på investeringssparkontot.

text: Av 18 § punkt 1 ISKL framgår även att aktierna om de, trots avsikten, inte tas upp till handel får förvaras på kontot t.o.m. den 60:e dagen från emissionsdagen (tilldelningen) annars ska de tas ut senast den dagen. För mer information om Skatteverkets uppfattning om när en aktie anses uppkomma se ”När uppkommer en andel i ett aktiebolag?” ( dnr

text: 131 100946-11/111

text: Fråga: Vid nyemissioner i vissa bolag erbjuds personer att teckna nya aktier i bolaget. Under en kort tid från teckningen tills dess att aktien registreras hos Bolagsverket får den som tecknat en ny aktie en s.k. BTA. Avsikten är många gånger att den nya aktien ska bli noterad men denna BTA är inte alltid noterad. Går det att lägga in en sådan onoterad BTA på ett investeringssparkonto i väntan på att aktierna ska registreras hos Bolagsverket?

text: Bedömning: Skatteverket anser att det är möjligt att överföra en BTA till ett investeringssparkonto oavsett vad teckningen baseras på, d.v.s. oavsett om den avser en företrädesemission eller inte. Likaså anser Skatteverket att det går att lägga in en onoterad BTA på ett investeringssparkonto under förutsättning att den nyemitterade aktien, som erhålls när BTA byts ut, är en investeringstillgång eller kommer att bli det inom 30 dagar från emissionsdagen.

text: Av 14 § ISKL framgår vid vilka specifika tillfällen en kontofrämmande tillgång får överföras till ett investeringssparkonto från någon annan än kontohavaren i samband med dennes köp. Här framgår bl.a. att tillgångar får överföras om köpet sker från den som har emitterat tillgångarna och dessa senast den trettionde dagen, efter den dag då de emitteras, avses att bli upptagna till handel på en reglerad marknad eller handelsplattform. Likaså framgår att köpet får ske från den som emitterat tillgångarna om dessa avser olika rättigheter och liknande finansiella instrument och köpet grundas på en tillgång som förvaras på kontot.

text: Skatteverket uppfattar att man får tolka 14 § ISKL på det sätt att en onoterad BTA får föras in på ett investeringssparkonto, under förutsättning att den kommande aktien uppfyller villkoren för att få överföras till ett investeringssparkonto.

text: 4.8 Börsintroduktioner

text: Fråga: Kan aktier som tecknas i samband med en börsintroduktion föras in direkt på ett investeringssparkonto?

text: Bedömning: Skatteverket anser att nyemitterade aktier som är noterade vid börsintroduktionen i praktiken endast kan läggas in på ett investeringssparkonto om de förvärvatas från investeringsföretaget. Vidare anser Skatteverket att nyemitterade aktier som är onoterade i samband med en börsintroduktion bara kan läggas in på ett investeringssparkonto om de förvärvats från den som emitterat aktien.

text: En börsintroduktion (IPO-Initial public offering) innebär att bolagets aktier registreras på en reglerad marknad eller handelsplattform och andelarna bjuds ut till marknaden. Detta kan ske både genom en nyemission och genom att ägarna säljer andelar i bolaget. Enligt uppgift noteras aktien vid en börsintroduktion i de flesta fall tre dagar innan aktierna läggs in i en depå.

text: Aktier som är noterade när de läggs in på kontot

text: I de fall som aktien är noterad vid börsintroduktionen räknas aktierna som investeringstillgångar när de förs över till investeringssparkontot. Investeringstillgångar får i dessa fall bara överföras till ett investeringssparkonto om förvärvet sker från:

text: den som emitterat tillgången om förvärvet grundas på tillgångar som förvaras på kontot (13 § punkt 3 ISKL)

text: investeringsföretaget (13 § punkt 4 ISKL)

text: annan kontohavare om tillgångarna vid förvärvet förvarades på en ISK (13 § punkt 7 ISKL)

text: Detta innebär att om aktien är en investeringstillgång kan inte förvärvet ske från den som emitterat tillgången om inte förvärvet grundas på tillgångar som förvaras på kontot. I praktiken bör detta innebära att vid börsintroduktioner där aktien är noterad är det enbart förvärv från investeringsföretaget som kan bli aktuellt.

text: Aktier som är onoterade när de läggs in på kontot

text: I de fall som aktien är onoterad vid börsintroduktionen är aktierna kontofrämmande tillgångar. Kontofrämmande tillgångar får i dessa fall bara läggas in på ett investeringssparkonto om förvärvet sker från:

text: den som emitterat tillgången om de noteras senast 30 dagar efter emissionen (14 § punkt 1 ISKL)

text: Detta innebär att om aktien är en kontofrämmande tillgång kan förvärvet bara ske från den som emitterat tillgången dvs. från bolaget under förutsättning att aktien noteras inom föreskriven tid.

text: Det är bolaget som emitterar aktierna till allmänheten. Enligt uppgift, för att snabbt kunna leverera aktierna till köparna lånar emissionsinstitutet aktier från de tidigare ägarna. När sen bolaget har registrerat nyemissionen hos bolagsverket används de nyemitterade aktierna för att betala tillbaka de lånade aktierna från de ursprungliga ägarna. Civilrättsligt är ett aktielån en avyttring men skatterättsligt är det inte det.

text: Skatteverket uppfattar att parterna i emissionsavtalet är bolaget och de nya aktieägarna. Emissionsinstitutet har i uppdrag att för bolagets räkning ta hand om emissionen. Skatteverket uppfattar vidare att leveransen av aktierna grundar sig på ett aktielån mellan befintliga aktieägare och emissionsinstitutet. Skatteverket anser att de nya aktieägarna får anses förvärva aktierna från den som emitterat aktierna d.v.s. bolaget och inte från emissionsinstitutet eller investeringsföretaget. Aktien kan därför i dessa fall föras in på investeringssparkontot direkt under förutsättning att de avser att bli upptagna till handel senast 30 dagar efter emissionsdagen. Under dessa förutsättningar anser Skatteverket att det inte spelar någon roll om investeringsföretaget är emissionsinstitut eller inte.

text: Aktier som förärvas direkt från bolagets ägare

text: Skatteverket anser att det aldrig är möjligt att föra in aktier, som förvärvats direkt från bolagets ägare, till ett investeringssparkonto. Är de nyemitterade aktierna en investeringstillgång ska dessa enligt huvudregeln anskaffas på en reglerad marknad m.m. vilket innebär att det inte går att förvärva direkt av bolagets ägare.

text: Är de nyemitterade aktierna inte noterade d.v.s. en kontofrämmande tillgång är det inte heller möjligt att föra över aktier som köpts från bolagets ägare till investeringssparkontot eftersom det förutsätter att aktien förvärvas av den som emitterat aktien, i detta fall bolaget.

text: Fråga: En amerikansk Master Limited Partnerships (MLP), räknas i Sverige som en delägarbeskattad utländsk juridisk person. Vissa av dessa andelar handlas på de amerikanska marknadsplatserna NASDAQ och New York Stock Exchange. Kan dessa andelar vara en tillåten tillgång på ett investeringssparkonto?

text: Bedömning: Skatteverket anser att det inte är helt självklart att en MLP är en tillåten tillgång enligt 6 § ISKL. I de fall andelarna i en viss MLP handlas på de uppgivna marknadsplatserna så är det inte uteslutet att de är en tillåten investeringstillgång. Även om andelarna räknas som en investeringstillgång anser Skatteverket att den avkastning som andelsägaren får inte ryms i

text: 42 kap. 42 §

text: IL. Detta innebär att intäkten ska beskattas.

text: Om andelarna i en MPL uppfyller kraven på att vara en investeringstillgång enligt 6 § ISKL, d.v.s. vara ett finansiellt instrument, som är upptaget till handel på en motsvarighet till en reglerad marknad, måste även en bedömning av beskattningen ske. Denna får betydelse dels för om tillgången ska ingå i kapitalunderlaget enligt

text: 42 kap. 36 §

text: IL och dels om löpande inkomster på tillgången respektive avyttring av tillgången ska tas upp enligt

text: 42 kap. 42 §

text: IL.

text: En obegränsat skattskyldig delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person ska enligt

text: 5 kap. 2 a §

text: IL och

text: 42 kap. 22 §

text: IL inte beskattas för utdelning i inkomstslaget kapital. Istället beskattas delägaren för sin del av den juridiska personens inkomster, som inkomst av näringsverksamhet.

text: Skatteverkets uppfattning är att de löpande intäkterna från en MLP varken är inkomst av utdelning eller annan avkastning eftersom intäkten ska beskattas som inkomst av näringsverksamhet. Av

text: 24 kap. 2 §

text: IL framgår att reglerna i

text: 42 kap. 42 §

text: IL inte ska tillämpas på inkomster av näringsverksamhet. Detta innebär att Skatteverket anser att den delägarbeskattade näringsinkomsten inte ryms i

text: 42 kap. 42 §

text: IL. Det får till följd att även om andelen i den utländska juridiska personen får förvaras på ett investeringssparkonto, så är inte intäkten en sådan som enligt nämnda paragraf är undantagen från beskattning. Det innebär enligt verket att intäkten ändå ska beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet.

text: Skatteverket anser att om en fysisk person avyttrar en andel i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person, ska kapitalvinst och kapitalförlust beräknas enligt bestämmelserna i

text: 52 kap.

text: IL. För mer information om Skatteverkets uppfattning om beskattningen se ”Gemensam eller särskild beräkning av inkomst av näringsverksamhet för obegränsat skattskyldig enskild näringsidkare när verksamhet bedrivs även i utländskt handelsbolag” ( dnr

text: 131 138998-11/111

text: Det innebär att även om de löpande inkomsterna inte ingår i

text: 42 kap. 42 §

text: IL så gör däremot avyttringen av samma egendom detta. En eventuell vinst eller förlust vid en avyttring ska därför inte tas upp respektive dras av om andelen i en MLP förvaras på ett investeringssparkonto.

text: Fråga: Om en kontofrämmande tillgång avförs dvs. tillgången tas ut från investeringssparkontot, innan tidsfristens slut enligt 17 – 19 §§ ISKL, vid vilket tidpunkt ska omkostnadsbeloppet bestämmas?

text: Bedömning: När en kontofrämmande tillgång avförs från investeringssparkontot, ska kontoinnehavarens anskaffningsutgift anses motsvara tillgångens marknadsvärde när den avförs enligt 44 kap. 22b § IL. Skatteverket anser därför att det är när utbokningen sker som är avgörande för vilket omkostnadsbelopp som tillgången kommer att få. Detta gäller däremot inte för sådana tillgångar som avses i

text: 42 kap. 38 §

text: IL, exempelvis kvalificerade andelar.

text: Fråga: C äger aktier som blir föremål för ett uppköpserbjudande. C väljer att inte acceptera erbjudandet. När förhandstillträde för dessa aktier begärs förvaras de på C:s investeringssparkonto. Eftersom de blir avnoterade efter uppköpserbjudandet blir de en kontofrämmande tillgång och måste avföras från investeringssparkontot. Ska de tvångsinlösta aktierna som tagits ut från investeringssparkontot beskattas enligt vanliga kapitalvinstregler när ersättningen betalas ut?

text: Bedömning: Skatteverket anser att om de tvångsinlösta aktierna förvaras på investeringssparkontot vid avyttringen ska kapitalvinsten inte tas upp till beskattning.

text: Ett förhandstillträde innebär att aktierna övergår till majoritetsägarna och de anses därmed avyttrad. Den tidigare aktieägaren får istället en fordran på en köpeskilling, vars storlek slutligen bestäms genom en skiljedom. Skattskyldigheten uppkommer när aktierna har avyttrats, men beskattningstidpunkten inträder först när det finns en bestämd försäljningsintäkt att beskatta.

text: I

text: 44 kap. 28 §

text: IL anges att om kapitalvinstens storlek beror på någon händelse i framtiden och inte kan fastställas det år tillgången avyttras, ska kapitalvinst tas upp som intäkt det år vinsten kan beräknas. Enligt

text: 42 kap. 42 §

text: IL ska en kapitalvinst på en tillgång som förvaras på investeringssparkontot inte tas upp till beskattning.

text: Det avgörande för om ersättningen ska beskattas eller inte är om ersättningen avser en tillgång som vid avyttringen förvarades på ett investeringssparkonto. Skatteverkets uppfattning är därför att om de tvångsinlösta aktierna förvarades på investeringssparkontot vid förhandstillträdet ska kapitalvinsten inte tas upp till beskattning, oavsett om storlek på ersättningen bestäms och utbetalas vid ett senare tillfälle.

text: Fråga: Blir svaret i 4.11 annorlunda om förhandstillträde istället sker efter att de tvångslösta aktierna har avförts från investeringssparkontot?

text: Bedömning: Skatteverket anser att om förhandstillträdet sker efter att aktierna tagits ut från investeringssparkontot ska en kapitalvinst redovisas enligt vanliga kapitalvinstregler.

text: Vanligtvis sker en avnotering av aktien efter ett uppköpserbjudande. Aktierna blir därmed kontofrämmande tillgångar och ska avföras från investeringssparkontot senast sextionde dagen efter det kvartal då aktien avnoterades enligt 17 § ISKL.

text: Ett förhandstillträde innebär att aktierna övergår till majoritetsägarna och det är vid denna tidpunkt aktierna anses avyttrade. Om förhandstillträdet sker efter att tillgången avförts från investeringssparkontot anser därför Skatteverket att en kapitalvinst ska göras enligt de vanliga reglerna i

text: 44 kap. 13 §

text: IL.

text: Aktiernas anskaffningskostnad ska bestämmas till marknadsvärdet den dagen då de avfördes enligt 44 kap. 22 b och d §§ IL. Det beskattningsbara beloppet bör i de flesta fall uppgå till ett mindre belopp eftersom värdet vid uttaget och inlösenbelopp enligt skiljedom inte bör skilja så mycket.

text: Fråga: Ska ett innehav av ett finansiellt instrument som förvaras i en kapitalförsäkring räknas med i det totala innehavet som inte får överstiga 10 procent för att det finansiella instrumentet ska räknas som en investeringstillgång?

text: Bedömning: Skatteverket anser att det inte kan uteslutas att även aktier som förvaras i en kapitalförsäkring ska ingå vid beräkning av storleken på innehavet.

text: I 7 § ISKL anges att ett finansiellt instrument inte är en investeringstillgång om innehavaren av en andel direkt eller indirekt, äger eller på liknande sätt innehar andelar i företaget som motsvarar minst 10 procent av rösterna eller kapitalet. Vid bedömningen ska även närståendes direkta och indirekta ägande räknas in.

text: Skatteverket uppfattar att skrivningen i 7 § ISKL, "äger eller på liknande sätt innehar", inte är helt klar. Av förarbetena till lagen (

text: prop. 2011/12:1 s. 293

text: ) redogörs för avsikten med begränsningen. Av denna framgår att ägarbegränsningen är inriktad på personer med stort inflytande i bolaget. Det innehav som finns i en kapitalförsäkring kan ägaren av försäkringen inte utöva någon rösträtt för. Samtidigt anges i propositionen att ägande av optioner och konvertibler, som inte heller ger någon rösträtt, kan jämställas med ägande.

text: Skatteverket anser därför att det inte kan uteslutas att även aktier som förvaras i en kapitalförsäkring ska ingå i innehavet vid bedömningen om det finansiella instrumentet inte är en investeringstillgång enligt 7 § ISKL.

text: Fråga: En person har ett 30-procentigt innehav i en svensk fond. Han är också förvaltare av denna fond och är delägare i fondbolaget. Kan dessa andelar omfattas av den 10 % - begräsning av innehav som finns i 7 § ISKL?

text: Bedömning: Skatteverket anser att andelar i värdepappersfonder och specialfonder är ett finansiellt instrument enligt 7 § ISKL och kan därför omfattas av 10 % -begränsningen.

text: Av

text: prop. 2011/12:1

text: sid 287 framgår att definitionen i

text: 1 kap. 4 §

text: VML även gäller vad som är ett finansiellt instrument på ett investeringssparkonto. Med finansiella instrument enligt denna paragraf avses: överlåtbara värdepapper, penningmarknadsinstrument, fondandelar och finansiella derivatinstrument.

text: Enligt 7 § ISKL är ett finansiellt instrument som har getts ut av ett företag inte en investeringstillgång om innehavaren direkt eller indirekt äger eller på liknande sätt innehar andelar i företaget som motsvarar minst 10 % av rösterna eller kapitalet i företaget. Närståendes andelar ska läggas ihop. Även om en fondandel inte emitteras på samma sätt som t.ex. en aktie utesluter inte Skatteverket att en fond eller fondbolaget i vid mening kan anses ha gett ut en fondandel. Syftet med lagregeln är att förhindra att ett investeringssparkonto skulle kunna användas i skatteundantagsgrundande syfte genom att "stora" ägare skulle ha ett stort inflytande över tillgångarna i ett företag och utnyttja det till felprissättningar. Den aktuella frågan gäller en person som äger 30 % i en fond som han själv förvaltar och han är dessutom delägare i fondbolaget. Som fondförvaltare kan han styra över fondens placeringar på det sätt som beskrivs i lagens förarbeten.

text: 5 Kapitalunderlag

text: Fråga: Hur påverkas kapitalunderlaget på A:s och B:s investeringssparkonton om A säljer aktier till B?

text: Exempel

text: A har ett investeringssparkonto med Ericsson-aktier värda 1 000 000 kr. Hon säljer dessa till B för 1 000 000 kr. B har också ett investeringssparkonto som aktierna flyttas över till. Har det någon betydelse om B betalar för aktierna med pengar som ligger i B:s investeringssparkonto eller med pengar som B har på konto utanför sitt investeringssparkonto.

text: Bedömning: Skatteverket anser att försäljningsersättningen på 1 000 000 kr som säljaren (A) får ska ses som en inbetalning av kontanta medel som ökar kapitalunderlaget enligt 42 kap. 37 § punkt 2 IL. Av förarbetena till lagtexten (

text: prop. 2011/12:1

text: sidan 341) framgår att ersättning som tas emot på ett investeringssparkonto som avser innehavarens överlåtelse direkt till ett annat investeringssparkonto ska beaktas vid beräkningen av kapitalunderlaget.

text: I

text: 42 kap 39 §

text: IL framgår vad som inte ska ses som inbetalning enligt 42 kap. 37 § punkt 2 IL. Där anges bl.a. att ersättning från sådan överlåtelse som avses i 22 § första stycket punkterna 1-7 ISKL inte ska räknas som inbetalning. Försäljning från ett investeringssparkonto till ett annat sådant regleras i 22 § punkt 8 ISKL. Det innebär att denna typ av försäljning inte omfattas av undantaget i

text: 42 kap. 39 §

text: IL.

text: Skatteverket anser vidare att köparens (B) kapitalunderlag ska ökas med marknadsvärdet på aktierna, dvs. 1 000 000 kr enligt 42 kap 37 § punkt 4 IL. I

text: prop. 2011/12:1

text: kommenteras även detta på sidan 341-342. Här anges att överföringar av investeringstillgångar mellan investeringssparkonton med olika innehavare beaktas vid beräkningen av kapitalunderlaget för det mottagande kontot.

text: Det är inte möjligt att köpa aktier till ett investeringssparkont och betala med medel från ett annat konto Enligt 15 § ISKL måste förvärv som överförs till investeringssparkonto med stöd av 13 § ISKL, betalas med tillgångar (pengar i detta fall) som förvaras på kontot.

text: 5.2 Flytt av värdepapper

text: Fråga: Vilket investeringsföretag ska räkna med värdet av flyttade tillgångar i underlaget för schablonintäkt under den tid som kan gå mellan ut- och inbokning mellan två investeringssparkonton i de olika investeringsföretagen?

text: Bedömning: Skatteverkets uppfattning är att det investeringsföretag som för det mottagande investeringssparkontot ska räkna med värdet av flyttade tillgångar vid beräkningen av kapitalunderlaget. Enligt

text: 42 kap. 40 §

text: IL ska de överförda tillgångarnas marknadsvärde, när de förtecknas på det mottagande kontot, öka kapitalunderlaget i enlighet med 42 kap. 37 § punkt 1 IL.

text: Bankerna har, tillsammans med Fondhandlarföreningen, tagit fram en blankett som används i samband med flytt av värdepapper mellan investeringssparkonton hos två investeringsföretag. Vid utbokning ska avlämnande investeringsföretag lämna uppgift om bl.a. antal värdepapper, transaktionsdatum samt uppgifter om senaste mättidpunkt och värde för beskattning avseende det innehav som flyttuppdraget avser. Skatteverket uppfattar att den blankett som tagits fram följer ovanstående svar.

text: Fråga: Tillgångar ska anses överförda till investeringssparkontot ”när de förtecknas på kontot”. Avser man med detta begrepp affärsdagen eller likviddagen?

text: Bedömning: I lagtexten används begreppet ”förvaras” på ett investeringssparkonto. I förarbetena till ISKL anger regeringen att en tillgång är överförd i samma stund som den ”förtecknas” på investeringssparkontot (

text: prop. 2011/12:1 s. 341

text: ). Skatteverket anser att det innebär att en tillgång är förvarad på kontot när den förtecknats på kontot.

text: Vidare anser Skatteverket att detta innebär att tillgången förtecknas den dag då den bokas upp på eller bokas bort från kontot. Enligt uppgift har investeringsföretagen olika system för förteckning av händelser på ett investeringssparkonto. Vissa utgår från affärsdagen medan andra utgår från likviddagen. Vid ett köp bokas värdepapper in på kontot och en likvid motsvarande köpeskillingen bokas bort. Vid en försäljning sker det omvända. Har institutet redovisning på affärsdagen sker detta byte på affärdagen medan de institut som har redovisningen på likviddagen registrerar bytet på likviddagen.

text: Fråga: Om en kontofrämmande tillgång förvaras på ett investeringssparkonto enligt 17 – 19 §§ ISKL, ska denna räknas med i kapitalunderlaget och ska en eventuell avkastning tas upp under den tid då tillgången är kontofrämmande?

text: Bedömning: Skatteverket anser att även om tillgången är kontofrämmande vid en avstämningstidpunkt, ska värdet av alla tillgångar som förvarades på kontot vid avstämningstidpunkten ligga till grund för beräkning av kapitalunderlaget. Detta framgår av 42 kap. 37 § punkt 1 IL. Under den tid det är möjligt att förvara en kontofrämmande tillgång på ett investeringssparkonto ska därför värdet på dessa tillgångar tas med i kapitalunderlaget och all avkastning från sådana tillgångar är skattefria. Det finns dock några undantag från detta som anges i

text: 42 kap. 38 §

text: IL exempelvis kvalificerade andelar.

text: Fråga: Normalt infaller likviddagen tre bankdagar efter affärsdagen. Hur ska värdet på tillgångar på ett investeringssparkonto beräknas om aktier köpts eller sålts, vilket redovisas på affärsdag, och en avstämningstidpunkt inträffar mellan affärsdagen och likviddagen?

text: Bedömning: I

text: 42 kap 37 §

text: IL anges att kapitalunderlaget ska beräknas utifrån de tillgångar som förvaras på kontot vid ingången av kvartalet. Skatteverket anser att detta är detsamma som när tillgångarna förtecknats på kontot. Eftersom redovisningen i detta fall görs på affärsdagen kommer investeringsföretaget att registrera bytet av likvider mot värdepapper på affärsdagen. Detta innebär att det inte har någon betydelse att likviddagen inträffar efter affärsdagen.

text: Se även fråga 5.3.

text: Fråga: Hur ska en option värderas om innehavaren av investeringssparkontot även förvarar den underliggande egendomen på investeringssparkontot?

text: Bedömning: Vid värdering av optioner så är Skatteverkets uppfattning att optionskontrakt och faktiskt innehav av den underliggande egendomen ska värderas var för sig. Någon nettoberäkning är inte möjligt att göra. Om det är en utfärdad köp- eller säljoption är dessa förpliktelser. De ska överhuvudtaget inte ingå i kapitalunderlaget.

text: Ytterligare om hur Skatteverket anser att optioner och terminer ska värderas framgår av ett separat ställningstagande, se ”Värdering av optioner, terminer och andra derivatinstrument på ett investeringssparkonto.”. ( dnr

text: 131 177739-12/111

text: Fråga: Hur ska ett terminskontrakt som förvaras på ett investeringssparkonto värderas?

text: Bedömning: Ett terminskontrakt som förvaras på ett investeringssparkonto innebär att kontohavaren har både en skuld att infria liksom en fordran att få en likvid eller värdepapper när terminen löper ut. Skatteverket anser att varje terminskontrakt är en värderingspost och varje sådan post ska redovisas netto, vilket innebär att både fordran på kommande likvid och den skuld som ska betalas värderas tillsammans. Däremot så anser Skatteverket att två olika terminskontrakt exempelvis ett säljkontrakt och ett köpekontrakt med samma villkor ska värderas var för sig.

text: Exempel: Säljtermin – ingen nettning

text: F säljer i oktober 6 Swedbank på termin med förfall januari, till ett värde av 64 800 kr (6*100*108). Vid köptillfället har F en skuld på -64 800 kr och en fordran på en likvid på 64 800 kr. Om aktiens värde sjunker till 97 kr i december har F istället en skuld på 58 200 kr (6*100*97) och har samtidigt kvar sin fordran på likvid med 64 800 kr.

text: Marknadsvärdet för denna termin blir – 58 200 + 64 800 = 6 600 kr. Om F behåller denna termin till förfall är det detta värde som ska påverka kapitalunderlaget som beräknas vid januari månads ingång.

text: Exempel: Köptermin – ingen nettning

text: G köper i oktober 6 Swedbank på termin med förfall januari till ett värde

text: 64 800 kr. (6*100*108). Vid köptillfället har G en skuld på -64 800 kr och en fordran på en likvid på 64 800 kr. Om aktiens värde sjunker till 97 kr i december har G istället en fordran på –58 200 kr (6*100*97) men fortfarande en skuld på 64 800 kr.

text: Marknadsvärdet för denna termin är –6 600 kr (64 800 + 58 200). Om G behåller denna termin till förfall ska däremot detta värde inte påverka kapitalunderlaget som beräknas vid januari månads ingång. Detta då förpliktelser inte ska ingå i beräkningen. Denna termins värde blir vid beräkningen 0 kr.

text: Exempel: Säljtermin – med nettning

text: Om F i ovanstående exempel väljer att netta sina kontrakt när Swedbank-aktien sjunker till 97 kr i december har F två olika terminskontrakt ett sälj- och ett köpekontrakt med samma villkor. För säljterminen har hon en skuld på –58 200 kr och har samtidigt kvar sin fordran på likvid med 64 800 kr. Netto vid denna tidpunkt är +6 600 kr. För köpterminen har F en skuld på -58 200 kr och en fordran på en likvid på 58 200 kr.

text: Om aktiekursen för Swedbank vid årsskiftet är 88 kr dvs. att kursen fortsätter att sjunka efter nettningen gäller följande:

text: För säljterminen har F en skuld (6*100*88) -52 800 kr och en fordran på betalning på +64 800 kr, vilket netto ger ett värde på +12 000 kr. För köptermin har F en skuld (6*100*88) -58 200 kr men en fordran på betalning på +52 800 kr, vilket netto ger ett värde på –5 400 kr.

text: Eftersom förpliktelser inte ska ingå i kapitalunderlaget är det värde som ska ingå vid beräkningen 12 000 kr.

text: Fråga: Vissa av de aktiekurser som finns tillgängliga redovisas med en fördröjning på minst 15 minuter. Kan denna fördröjda kurs anses motsvara det marknadsvärde som ska redovisas som på kontrolluppgift, i samband med att tillgångar överförs till ett investeringssparkonto?

text: Bedömning: En avyttring anses ha skett till marknadsvärdet då det finansiella instrumentet förtecknades på investeringssparkontot. I förarbetena till lagstiftningen (

text: prop. 2011/12:1 s. 341

text: ) anger regeringen att överföringen har skett i samma stund som tillgångarna förtecknas på investeringssparkontot. Detta innebär att marknadsvärdet vid denna tidpunkt bör användas.

text: Om den enda tillgängliga kursen redovisas med 15 minuters fördröjning kommer Skatteverket att acceptera att dessa kurser används i de kontrolluppgifter som lämnas under 2013 (inkomstår 2012).

text: 6 Kontrolluppgiftsfrågor

text: 6.1 Överföring av fondandel

text: Fråga: Vem ska lämna kontrolluppgift för överföring av fondandelar till ett investeringssparkonto?

text: Bedömning: Den som är skyldig att lämna kontrolluppgift om avyttring av andelar i en värdepappersfond och specialfond genom inlösen ska också lämna kontrolluppgift vid överföring av fondandelar till ett investeringssparkonto i ett annat investeringsföretag.

text: Enligt huvudregeln i 21 kap. 3 § punkt 7 SFL ska kontrolluppgift lämnas av den som förde investeringssparkontot vid överföringstillfället. Från denna huvudregel finns ett undantag som gäller fondandelar. Av förarbetena till lagen framgår att vid överföring av fondandelar ska istället kontrolluppgift lämnas av den som enligt

text: 20 kap. 3 §

text: SFL är skyldig att lämna kontrolluppgift om avyttring av andelar i en fond genom inlösen (

text: prop. 2011/12:1 s. 381

text: ). Det framgår även att den som för eller har fört ett investeringssparkonto ska lämna vissa uppgifter till den som är kontrolluppgiftsskyldig.

text: 6.2 Överföring och flytt av fondandel

text: Fråga: Vem blir kontrolluppgiftsskyldig för överföringen av fondandelar till ett nyöppnat investeringssparkonto om personen som äger fondandelarna från början är förtecknad som ägare men som i samband med överföringen först flyttar fondandelarna till sin depå hos investeringsföretaget?

text: Exempel:

text: C har ett nyöppnat investeringssparkonto i A-banken. C äger även fondandelar i Z-fonder och är från början direktägare av andelarna. Dessa andelar vill C lägga in på sitt investeringssparkonto. Överflyttningen sker i två steg. I samband med överföringen flyttas först fondandelarna in i C:s depå hos A-banken. När andelarna flyttas till C:s depå blir de förvaltarregistrerade. I fondens andelsägarregister registreras andelarna i A-bankens andelsägarkonto. Z-fonder skickar informationen om anskaffningsutgiften på fondandelarna till A-banken. Därefter flyttas fondandelarna över från C:s depå till C:s investeringssparkonto.

text: Bedömning: Skatteverket anser att A-banken blir uppgiftsskyldig enligt

text: 20 kap. 3 §

text: SFL. Eftersom fondandelarna är förvaltarregistrerade vid överöringen till investeringssparkontot blir det förvaltaren (i detta fall A-banken) som ska lämna kontrolluppgift (formulär KU40) om vinst eller förlust på fondandelar vid överflytten till investeringssparkontot.

text: Fråga: Om en kupongobligation flyttas över till ett investeringssparkonto anses den avyttrad. Hur ska den del av marknadsvärdet som motsvarar upplupen men inte förfallen ränta behandlas?

text: Bedömning: Skatteverket anser att den del av marknadsvärdet som avser räntekompensation inte ska redovisas separat som ränta utan den ska ingå i det marknadsvärde som ska redovisas såsom en avyttring enligt 44 kap. 8a § IL.

text: Av

text: 21 kap. 5 §

text: SFL framgår att den ersättning dvs. marknadsvärdet vid överföringen ska anges på kontrolluppgift. Det innebär att värdet på obligationen inklusive den upplupna räntan ska redovisas på kontrolluppgiften. Dessa regler ersätter det som normalt gäller det vill säga att uppgift om tillgodoräknad ränta ska lämnas enligt

text: 17 kap 5 §

text: SFL.

text: Fråga: En person som har en obligation på ett investeringssparkonto har inte rätt till avdrag för betald räntekompensation. Ska kontrolluppgift lämnas trots att erlagd räntekompensation inte är avdragsgill?

text: Bedömning: Skatteverket anser att kontrolluppgift (formulär KU25) för erlagd räntekomp-ensation på kupongobligation som köpts inom ramen för ett investeringssparkonto inte ska lämnas.

text: Av

text: 42 kap 24 a §

text: IL framgår att betald räntekompensation inte får dras av när obligationen förvaras på ett investeringssparkonto.

text: Av 17 kap. 19 kap-

text: 22 kap.

text: SFL framgår att för ränteinkomster, utdelningar och andra avkastningar samt avyttring av delägarrätter och fordringsrätter ska kontrolluppgift inte lämnas om personen är obegränsat skattskyldig och värdepappren finns på ett investeringssparkonto. Någon motsvarande bestämmelse finns inte vad avser ränteutgifter. Grundtanken vad det gäller kontrolluppgiftsskyldighet är att kontrolluppgifter ska lämnas för sådana uppgifter som krävs för att fastställa korrekt skatt. I

text: skatteförfarandelagen

text: finns numer denna princip inskriven. Av

text: 25 kap. 1 §

text: SFL framgår att skyldighet att lämna kontrolluppgifter inte gäller uppgifter som saknar betydelse för att ta ut skatt eller avgifter enligt de lagar som räkans upp i

text: 14 kap. 1 §

text: SFL.

text: Fråga: Vad händer för den kund som får ränta som överstiger statslåneräntan, en s.k. överränta, på kontanter som förvaras på ett investeringssparkonto?

text: Exempel

text: Statslåneräntan vid utgången av november 2012 är 1,49 %. En bank har en inlåningsränta på 1,30 % men vissa kunder kan få ytterligare 0,20 % utöver detta. Banken höjer normala inlåningsräntan till 1,40 % under 2013, vilket innebär att dessa kunder får en inlåningsränta på 1,60 %.

text: Bedömning: Av

text: 42 kap. 42 §

text: IL 1 st. framgår att ränta på kontanta medel som förvaras på ett investeringssparkonto inte ska tas upp som inkomst. Av andra stycket samma paragraf framgår även att om räntan någon gång överstigit statslåneräntan vid utgången av november året före ska denna ränta beskattas på vanligt sätt.

text: Skatteverket anser att det innebär att all ränta som betalas ut avseende dessa kontanter ingår i undantaget i första stycket. Räntan ska därför redovisas som en ränteintäkt i inkomstdeklarationen och kontrolluppgift (formulär KU20) ska lämnas.

text: 7.1 Schablonintäkt - investeringsfond

text: Fråga: Ska kontrolluppgift lämnas om schablonintäkt på investeringsfond om fondandelarna förvaras på ett investeringssparkonto som innehas av en person som är begränsat skattskyldig?

text: Bedömning : Skatteverket anser att kontrolluppgift för en begränsad skattskyldig inte ska lämnas om schablonintäkt på andelar i en investeringsfond om dessa förvaras på ett investeringssparkonto. Av

text: 22 kap. 20 §

text: SFL framgår att kontrolluppgift inte ska lämnas om schablonintäkt för andelar i investeringsfonder om dessa förvaras på ett investeringssparkonto.

text: Även om det av

text: 23 kap. 2 §

text: SFL framgår att kontrolluppgift ska lämnas för en person som är begränsat skattskyldig bör reglerna tolkas på det sätt att undantaget i 22 kap. 20§ SFL även gäller för begränsat skattskyldiga.

text: Fråga: Kan schablonintäkten på ett investeringssparkonto klassificeras som en inkomst som omfattas av OECD:s modellavtal och vilken artikel är i så fall tillämplig?

text: Exempel

text: H är bosatt i ett annat land men anses ha väsentlig anknytning till Sverige vilket innebär att han är obegränsat skattskyldig i två länder. H innehar ett investeringssparkonto och schablonintäkten för detta ska tas upp till beskattning i Sverige. I bosättningslandet beskattas H för utdelning på aktier och kapitalvinst vid försäljning av de aktier som förvaras i på det svenska investeringssparkontot.

text: Bedömning: Skatteverket anser att schablonintäkt på investeringssparkonto omfattas av skatteavtal. När en person är obegränsat skattskyldig i Sverige men har hemvist i den andra staten fördelas beskattningsrätten mellan länderna enligt artikel 21 i OECD:s modellavtal, som behandlar annan inkomst.

text: Fråganställningen har besvarats i ett ställningstagande. För mer information se Schablonintäkt på investeringssparkonto omfattas av skatteavtal ( dnr

text: 131 415888-12/111

text: Fråga: Ska kontrolluppgift på avyttring lämnas när en person som är begränsat skattskyldig överför sina värdepapper från en vanlig depå till ett investeringssparkonto?

text: Bedömning: Skatteverket anser att kontrolluppgift ska lämnas om en begränsat skattskyldig överför tillgångar till ett investeringssparkonto. Enligt 44 kap. 8a § IL ska överföringar från ett värdepapperskonto eller depå till ett investeringssparkonto betraktas som avyttring. Av

text: 21 kap. 3 §

text: SFL ska den som har fört ett investeringssparkonto lämna kontrolluppgift om avyttringar som nämns ovan. Lagstiftaren har inte gjort något undantag för begränsat skattskyldiga varför kontrolluppgift ska lämnas.

text: 8 Övriga frågor

text: 8.1 Överföring av utländsk valuta

text: Fråga: Vilka undantag från beskattning finns vid överföring av utländsk valuta till ett investeringssparkonto och ska det lämnas kontrolluppgift vid överföringen?

text: Bedömning: Har utländsk valuta överförts till ett investeringssparkonto ska den anses avyttrad mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet på valutan, då den förtecknades på kontot, enligt 44 kap. 8b IL. Från denna huvudregel finns i andra stycket samma paragraf några undantag, vilket innebär att någon avyttring inte anses har skett om inbetalningen avser:

text: ränta, utdelning och annan avkastning än ersättning vid överlåtelse på tillgångar som förvaras på ett investeringssparkonto

text: ersättning vid sådan överlåtelse av tillgångar som förvaras på ett investeringssparkonto till följd av att tillgångarna får överföras till förvärvaren

text: utländsk valuta som överförs från ett annat investeringssparkonto

text: utländsk valuta som investeringsföretag som för investeringssparkontot har växlat mot valuta som förvarats på kontot.

text: I de fall som utländsk valuta anses avyttrad anser Skatteverket att det inte finns någon som är kontrolluppgiftsskyldig för valuta. Av

text: 21 kap. 3 §

text: SFL framgår vem som ska lämna kontrolluppgift. Här anges att den som fört ett investeringssparkonto vid avyttring som avses i 44 kap. 8a § IL ska lämna kontrolluppgift. Däremot nämns inte 44 kap. 8b § IL varför det inte finns någon som ska lämna kontrolluppgift.

text: 8.2 Rättelsemöjligheter vid misstag

text: Fråga: Av misstag förs tillgångar felaktigt över från en depå till ett investeringssparkonto. Finns det någon möjlighet att rätta till detta misstag i nedan beskrivna exempel?

text: Bedömning: I lag om investeringssparkonto och de aktuella reglerna i

text: inkomstskattelagen

text: behandlas inte misstagsregistreringar. Skatteverkets uppfattning är att rena misstag, inte medför att kontot förlorar sin status som investeringssparkonto, om rättelse sker omgående.

text: Exempel 1:

text: En kund instruerar investeringsföretaget att sätta in kontofrämmande tillgångar på sitt depåkonto. Av misstag ger kunden investeringsföretaget kontonumret till investeringssparkontot och tillgångarna över förs dit.

text: Exempel 2:

text: En kund instruerar investeringsföretaget att sätta in kontofrämmande tillgångar på sitt depåkonto. Av misstag sätter investeringsföretaget in tillgångarna på investeringssparkontot.

text: Däremot anser Skatteverket att det är mycket tveksamt att rättelse ska kunna ske om investeringsföretaget av misstag har gett felaktigt råd om att en viss tillgång är en investeringstillgång. Denna felaktighet får kunden att överföra en kontofrämmande tillgång till ett investeringssparkonto. Denna typ av misstag anser Skatteverket får till följd att kontot förlorar sin status som investeringssparkonto.

text: 8.3 Övertrasseringsränta

text: Fråga: Kan en s.k. övertrasseringsränta som tas ut på ett investeringssparkonto vara en avdragsgill kostnad?

text: Bedömning: Skatteverkets uppfattning är att alla krediter på ett investeringssparkonto ska anses ha tagits upp utanför investeringssparkontot. Om en kund får betala en ränta för en övertrassering av kontot, är därför räntekostnaden avdragsgill och kontrolluppgift (formulär KU25) ska lämnas för denna ränteutgift.

text: Mer om Skatteverket bedömning om krediter framgår av ett separat ställningstagande, se ”Kredit som är kopplad till ett investeringssparkonto.” ( dnr

text: 131 227323-12/111

text: Fråga: Ska räntan på ett utdelningsbelopp, som överstiger statslåneräntan, beskattas så som ränta eller ingår den i det belopp på ett investeringssparkonto, som inte ska tas upp till beskattning?

text: Exempel

text: Ett bolag har gett ut preferensaktier. Dessa aktier förvaras på ett investeringssparkonto. Utdelningen på dessa preferensaktier betalas ut vid ett senare tillfälle. Beloppet som betalas ut är då uppräknad med en räntefaktor som motsvarar en årlig räntesats på 14 procent.

text: Bedömning: Skatteverket anser inte att det uppräknade utdelningsbeloppet till någon del ska beskattas om aktierna förvarats på ett investeringssparkonto. Hela beloppet ingår i den del som inte ska tas upp enligt

text: 42 kap. 42 § 1 st.

text: IL. Skatteverket gör den bedömningen att utbetalat belopp inte avser ränta på kontanta medel enligt 2 stycket 3 punkten samma paragraf.


doctype: stallningstagande

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 758723-09/111

publisher: Skatteverket

status: upphävt

org: skv

text: Nytt: 2015-01-20

type: stycke

text: Detta ställningstagande upphör att gälla genom ställningstagandet” Upphävande av ställningstagandet ”Omsättningsland vid klinisk läkemedelsprövning”, . dnr

text: 131 26716-16/111

text: 1 Sammanfattning

type: rubrik

text: En klinisk läkemedelsprövning utgör ett enda tillhandahållande. Tjänsten är omsatt inom landet om köparen har sitt säte eller fasta etableringsställe till vilket tjänsten tillhandahålls här i landet.

text: Detta ställningstagande gäller från och med den 1 januari 2010 och ersätter vid denna tidpunkt tidigare ställningstagande med samma namn daterad 2004-12-14, dnr

text: 130 607130-04/111

text: . Det nya ställningstagandet har tagits fram med anledning av ändrad lagstiftning och innebär en ändring i sak. För redovisningsperioder fram till den 1 januari 2010 ska det äldre ställningstagandet fortfarande tillämpas.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Med anledning av att bestämmelserna avseende omsättningsland för tjänster ändras från den 1 januari 2010 har fråga uppkommit hur en klinisk läkemedelsprövning ska bedömas enligt de nya bestämmelserna.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Lissabonfördraget som trädde i kraft den 1 december 2009 medför att benämningen EG (Europeiska Gemenskapen) ersätts av EU (Europeiska Unionen). I

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, anges EG då lagen ännu inte har anpassats till Lissabonfördraget. Skatteverket använder i detta ställningstagande genomgående EU med undantag för delar av avsnittet gällande rätt.

text: De paragrafer i ML och de artiklar i

text: rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet, som nämns i detta ställningstagande gäller bestämmelserna i deras lydelse från och med den 1 januari 2010 om inget annat anges.

text: Av

text: 5 kap. 5 §

text: ML framgår att en tjänst som tillhandahålls en näringsidkare som agerar i denna egenskap är omsatt inom landet om näringsidkaren antingen har sitt säte här i landet eller har ett fast etableringsställe till vilket tjänsten tillhandahålls. Om tjänsten tillhandahålls ett fast etableringsställe som näringsidkaren har i ett annat land har den dock omsatts utomlands. Motsvarande bestämmelse i mervärdesskattedirektivet är

text: artikel 44

text: Enligt

text: 5 kap. 11 §

text: ML anses vetenskapliga aktiviteter omsatta inom landet om de faktiskt äger rum här i landet. Denna regel motsvaras av artikel 53 i mervärdesskattedirektivet.

text: EU-domstolen har i domen

text: , CPP, punkterna 29-30, angett att en prestation som ur ekonomisk synvinkel utgörs av en enda tjänst inte får delas upp på ett konstgjort sätt så att mervärdesskattesystemets funktion försämras. Av domen framgår att det är fråga om en enda tjänst bland annat i det fall där en eller flera delar ska anses utgöra den huvudsakliga tjänsten, medan en eller flera delar i annat fall ska anses som en eller flera underordnade tjänster som skattemässigt ska behandlas på samma sätt som den huvudsakliga tjänsten. Vidare sägs i domen att en tjänst ska anses underordnad en huvudsaklig tjänst när kunderna inte efterfrågar tjänsten i sig, utan då den endast är ett medel att på bästa sätt åtnjuta den egentliga tjänst som tjänsteföretaget tillhandahåller.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: En klinisk läkemedelsprövning ska enligt Skatteverkets bedömning ses som ett enda tillhandahållande, dvs. det är inte fråga om klart avskiljbara prestationer utan prestationerna ska betraktas som en helhet.

text: Skatteverket anser att en klinisk läkemedelsprövning som tillhandahålls en näringsidkare är en tjänst som omfattas av huvudregeln i

text: 5 kap. 5 §

text: ML. Det som avgör omsättningsland enligt

text: 5 kap. 5 §

text: ML är var förvärvaren har sitt säte eller fasta etableringsställe till vilket tjänsten tillhandahålls. En klinisk läkemedelsprövning anses alltså omsatt inom landet om köparen har sitt säte eller fasta etableringsställe till vilket tjänsterna tillhandahålls i Sverige.

text: Skatteverket gör den bedömningen att en klinisk läkemedelsprövning är en tjänst som inte omfattas av

text: 5 kap. 11 §

text: ML. Begreppet vetenskap har inte särskilt belysts i förarbeten eller praxis men enligt Skatteverkets uppfattning ska det vara fråga om forskning eller liknande. I detta fall är det endast fråga om en prövning av ett läkemedel.

text: 130 607130-04/111

type: stallningstagande


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 758727-09/111

title: Omsättningsland - förmedling för annans räkning i dennes namn

text: Nytt: 2020-09-25

text: Detta ställningstagande har ersatts av ställningstagandet Förmedling av tjänster i eget eller i annans namn, mervärdesskatt, dnr

text: 1 Sammanfattning

text: Om en förmedlares avtal med en huvudman innebär att ersättningen är villkorad av att en eller flera inköp eller försäljningar kommer till stånd för huvudmannen (s.k. huvudtransaktioner) ska tjänsten anses vara en sådan tjänst som omfattas av de bestämmelser som avser omsättningsland för förmedling. Detta gäller oavsett hur avtalet rubricerats eller ersättningen benämnts och oavsett vem - säljaren eller köparen - som är huvudman.

text: Det föreligger inte något krav på att förmedlingsersättningen ska betalas ut i direkt anslutning till att huvudtransaktionen utförs eller att det måste finnas en specifik provisionsbetalning för varje enskild huvudtransaktion.

text: En förmedlingstjänst kan omfatta såväl förmedling i betydelsen att göra allt som är nödvändigt för att säljaren och köparen ska sluta avtal som enbart anvisning av säljare respektive köpare åt sin uppdragsgivare. Detta gäller under förutsättning att ersättningen utbetalas endast om en eller flera huvudtransaktioner kommer till stånd för huvudmannen.

text: Vid förmedling till en näringsidkare är förmedlingstjänsten omsatt inom landet om förvärvaren har sitt säte eller ett fast etableringsställe i Sverige till vilket förmedlingstjänsten tillhandahållits. Detta under förutsättning att huvudtransaktionen omsatts inom EU.

text: Vid förmedling till någon som inte är näringsidkare är förmedlingstjänsten omsatt inom landet om huvudtransaktionen är omsatt inom landet.

text: Förmedlingstjänst vid försäljning av fastighet, dvs. fastighetsmäklartjänster är omsatt inom landet om fastigheten är belägen i Sverige.

text: Detta ställningstagande gäller från den 1 januari 2010 och ersätter vid denna tidpunkt tidigare ställningstagande med samma namn daterad 2005-12-06, dnr

text: 131 377592-05/111

text: . Det nya ställningstagandet har tagits fram med anledning av ändrad lagstiftning. För redovisningsperioder fram till den 1 januari 2010 ska det äldre ställningstagandet fortfarande tillämpas.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Ändrade regler avseende omsättningsland för tjänster införs från den 1 januari 2010. Med anledning av detta har denna skrivelse tagits fram för att klargöra hur förmedling för annans räkning i dennes namn ska hanteras från detta datum.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: De paragrafer i ML och de artiklar i

text: rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet, som nämns i detta ställningstagande gäller bestämmelserna i deras lydelse från den 1 januari 2010 om inget annat anges.

text: Av

text: 5 kap. 5 §

text: ML framgår att en tjänst som tillhandahålls en näringsidkare som agerar i denna egenskap är omsatt inom landet om näringsidkaren antingen har sitt säte här i landet eller ett fast etableringsställe till vilket tjänsten har tillhandahållits. Motsvarande bestämmelse i

text: rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet, är

text: artikel 44

text: I

text: 5 kap. 7 §

text: ML anges att en förmedlingstjänst som tillhandahålls någon som inte är näringsidkare är omsatt inom landet om tjänsten utförs för någon annans räkning i dennes namn och den omsättning som tjänsten avser görs inom landet. Motsvarande bestämmelse i mervärdesskattedirektivet är

text: artikel 46

text: Enligt

text: 5 kap. 8 §

text: ML ska en tjänst med anknytning till en viss fastighet anses omsatt inom landet om fastigheten är belägen i Sverige. Motsvarande bestämmelse i mervärdesskattedirektivet är

text: artikel 47

text: Av

text: 5 kap. 19 § 4

text: ML framgår att förmedling av varor eller tjänster som görs för någon annans räkning i dennes namn anses som omsatt utomlands när huvudtransaktionen anses som en omsättning utanför EG. Bestämmelsen motsvaras av artikel 153 i mervärdesskattedirektivet.

text: Frågan om det har betydelse vem förmedlingstjänsten utförs till har behandlats av EU-domstolen i

text: , Lipjes. Domstolen konstaterade att

text: artikel 28

text: b E 3 första stycket i Rådets sjätte direktiv (

text: ) avser tillhandahållande av tjänster som utförs av mellanhänder "i andra personers namn och för deras räkning" i allmänhet, utan någon åtskillnad beroende på om de personer som erhåller tjänster är skattskyldiga för mervärdesskatt eller inte (punkt 18).

text: Artikel 28

text: b E 3 första stycket i sjätte direktivet motsvaras av artikel 44 i mervärdesskattedirektivet.

text: Av

text: prop. 2009/10:15

text: avsnitt 6.8.2 framgår att förmedlingstjänster som görs för annans räkning i dennes namn till en näringsidkare ska bedömas enligt huvudregeln. Specialbestämmelsen i

text: 5 kap. 7 §

text: ML ska endast gälla tillhandahållanden till annan än näringsidkare. Denna bestämmelse innebär att en förmedling för annans räkning i dennes namn till en icke näringsidkare ska vara omsatt inom landet om huvudtransaktionen är omsatt inom landet.

text: Vidare framgår av

text: prop. 2009/10:15

text: avsnitt 6.8.3 att fastighetsmäklartjänster ska anses omfattas av den särskilda bestämmelsen avseende fastighet i

text: 5 kap. 8 §

text: ML. Detta gäller oavsett om köparen är näringsidkare eller inte. En förmedlingstjänst som endast har indirekt anknytning till fastighet såsom förmedling av hotellrum ska inte omfattas av 5 kap. 8 § utan av 5 kap. 5 eller 7 § ML beroende på vem som är köpare.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: För att en förmedlingstjänst ska föreligga enligt ML måste tjänsten avse en eller flera huvudtransaktioner. En omsättning av den vara eller tjänst som förmedlingen avser ska också äga rum. Det är inte tillräckligt att det finns ett syfte att en eller flera huvudtransaktioner ska komma till stånd utan sådana transaktioner ska faktiskt äga rum. Skatteverket anser att detta innebär att om en eller flera huvudtransaktioner inte kommer till stånd så kan inte heller någon förmedlingstjänst enligt ML föreligga. Om utbetalningen av ersättningen är villkorad av att en eller flera huvudtransaktioner kommer till stånd ska tjänsten således anses vara en sådan tjänst som omfattas av de omsättningslandsbestämmelser som gäller för förmedling.

text: EU-domstolen konstaterade i

text: , Lipjes, att förmedling anses föreligga oavsett vem - säljaren eller köparen - som är huvudman och oavsett om denne huvudman är en skattskyldig person eller inte. Skatteverket anser att det gäller även efter det att omsättningslandsreglerna ändrats den 1 januari 2010. Det innebär att även om huvudtransaktionen sker mellan två privatpersoner och därför inte medför skattskyldighet, ska förmedlingstjänsten omfattas av

text: 5 kap. 7 §

text: ML.

text: Vad den specifika ersättningen för förmedlingen kallas i avtalet mellan parterna, t.ex. provision, ett fast belopp eller kostnadstäckning, är inte avgörande utan det avgörande är att det faktiskt kommer en eller flera huvudtransaktioner till stånd och att den ersättning som utbetalas är beroende av dessa huvudtransaktioner.

text: Tjänster som utförs av förmedlare kommer att kunna omfatta såväl förmedling i betydelsen att göra allt som är nödvändigt för att säljaren och köparen ska sluta avtal som enbart anvisning av säljare respektive köpare åt sin uppdragsgivare. Detta gäller dock under förutsättning att ersättningen är villkorad av att en eller flera huvudtransaktioner kommer till stånd.

text: För det fall det är fråga om ett tillhandahållande för annans räkning i dennes namn men ersättningen inte är villkorad av att en eller flera huvudtransaktioner kommer till stånd anser Skatteverket att det är fråga om ett annat tillhandahållande än en förmedlingstjänst enligt ML.

text: Omsättningsland vid förmedling ska bestämmas enligt

text: 5 kap. 5 § mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, när tillhandahållandet sker till en näringsidkare och enligt

text: 5 kap. 7 §

text: ML när tillhandahållandet sker till en annan person än en näringsidkare. Förmedlingstjänsten är enligt

text: 5 kap. 5 §

text: ML omsatt inom landet om förvärvaren har sitt säte eller fasta etableringsställe till vilket förmedlingstjänsten tillhandahållits i Sverige. Omfattas förmedlingstjänsten av

text: 5 kap. 7 §

text: ML har den omsatts inom landet om huvudtransaktionen är omsatt inom landet.

text: Förmedlingstjänst vid försäljning av fastighet, dvs. fastighetsmäklartjänst, ska omfattas av

text: 5 kap. 8 §

text: ML vilket innebär att en sådan tjänst är omsatt i Sverige om fastigheten är belägen här i landet.

text: För det fall en förmedlingstjänst är omsatt inom landet enligt

text: 5 kap. 5 §

text: ML kan den ändå anses omsatt utomlands enligt

text: 5 kap. 19 § 4

text: ML. Så är fallet när det är fråga om en förvärvare här i landet som är näringsidkare men huvudtransaktion har omsatts utanför EU. I ett sådant fall ska omsättningen anses ha skett utomlands trots att det är fråga om en näringsidkare här i landet som är köpare.

text: 131 377592-05/111


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 760684-09/111

title: Fast etableringsställe; mervärdesskatt

text: Obs! Detta ställningstagande har ersatts av Skatteverkets ställningstagande 2011-03-23, dnr

text: 131 171031-11/111

text: 1 Sammanfattning

text: Med fast etableringsställe avses en etablering som är tillräckligt stadigvarande i fråga om nödvändiga personella och tekniska resurser. Etableringsstället ska dessutom vara så självständigt att det har potential att kunna tillhandahålla eller konsumera varor eller tjänster.

text: Skatteverket anser att följande tre förutsättningar krävs för att ett fast etableringsställe ska föreligga.

text: - Det ska finnas en etablering som drivs av människor, dvs. personella resurser.

text: .- Den ifrågavarande etableringen ska vara så pass stadigvarande att etableringen har potential att kunna tillhandahålla eller konsumera varor eller tjänster.

text: När det är klarlagt att det finns ett fast etableringsställe här i landet ska en separat bedömning göras om de enskilda tjänsterna eller varorna som bolaget omsätter eller förvärvar är att hänföra till en etableringen här i landet eller till en etablering utomlands.

text: Detta ställningstagande gäller från den 1 januari 2010 och ersätter vid denna tidpunkt tidigare ställningstagandet "Fast etableringsställe" daterad 2006-12-13, dnr

text: 131 553736-06/111

text: . Det är fråga om ett förtydligande och innebär ingen ändring i sak.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Med anledning av det som angetts i

text: prop. 2009/10:15

text: angående fast etableringsställe har fråga uppkommit hur uttalandena ska tolkas och om det innebär någon ändring i sak jämfört med vad som framgår av Skatteverkets ställningstagande daterat 2006-12-13, dnr

text: 131 553736-06/111

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Lissabonfördraget som trädde i kraft den 1 december 2009 medför att benämningen EG (Europeiska Gemenskapen) ersätts av EU (Europeiska Unionen). I

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, anges EG då lagen ännu inte har anpassats till Lissabonfördraget. Skatteverket använder i detta ställningstagande genomgående EU med undantag för delar av avsnittet gällande rätt.

text: Begreppet fast etableringsställe definieras inte i ML men finns angivet i flera av ML:s paragrafer. Någon definition finns inte heller i

text: rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet.

text: EU-domstolen har i flera domar uttalat sig om hur begreppet fast etableringsställe ska tolkas. I samtliga domar har begreppet fast etableringsställe behandlats utifrån säljarens perspektiv. EG-domstolen har inte behandlat begreppet fast etableringsställe för en köpare som har förvärvat en tjänst.

text: I 168/84, Berkholz, punkt 18, anges att det endast kan komma i fråga att anknyta tillhandahållandet av tjänster till en annan plats än den där rörelsen är etablerad om denna plats genom ständig samverkan mellan de personella och tekniska resurser som är nödvändiga för att tillhandahålla bestämda tjänster uppfyller vissa minimikrav i fråga om stabilitet.

text: Av

text: , ARO Lease, punkterna 16-21, framgår att för att ett företag ska kunna anses tillhandahålla tjänster från en annan etablering än den där den huvudsakliga rörelsen är etablerad gäller att denna etablering måste ha en tillräcklig grad av varaktighet och en lämplig struktur avseende personella och tekniska resurser för att självständigt kunna tillhandahålla de avsedda tjänsterna. Vid bedömning av om en tjänst ska hänföras till ett fast etableringsställe ska de huvudsakliga momenten för den ifrågavarande tjänsten bedömas. När ett leasingföretag i en medlemsstat varken förfogar över egen personal eller en organisation med en tillräcklig grad av varaktighet kan detta företag inte anses ha ett fast etableringsställe i denna medlemsstat. Med tillräcklig grad av varaktighet avses en organisation där avtal kan upprättas och administrativa beslut fattas, det vill säga en struktur som är lämplig för att självständigt kunna tillhandahålla de avsedda tjänsterna. De självständiga förmedlare som satte intresserade kunder i kontakt med bolaget ansågs inte utgöra stadigvarande personella resurser i den mening som avses i EG-domstolens praxis.

text: EU-domstolen har i

text: , DFDS, punkterna 26-29, konstaterat att ett dotterbolag i ett medlemsland, vars verksamhet består i att endast biträda moderbolaget, har inneburit ett fast etableringsställe för moderbolaget i det medlemsland där dotterbolaget var etablerat. Dotterbolaget förfogade över sådana personella och tekniska resurser som utmärker ett fast etableringsställe, dvs. de var tillräckligt stadigvarande. Detta innebar att moderbolaget genom sitt ägande och genom avtal ålagda skyldigheter till dotterbolaget hade fast etableringsställe genom dotterbolagets verksamhet.

text: EU-domstolen har i

text: , Planzer Luxembourg, punkt 56, angett att en fast inrättning som endast används för verksamhet av förberedande eller biträdande art, som till exempel personalrekrytering eller inköp av tekniska tillgångar som är nödvändiga för fullgörandet av verksamheterna i företaget, inte utgör ett fast etableringsställe.

text: Inkomstskatterättsligt finns en definition av vad som utgör fast driftställe i

text: 2 kap. 29 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: . Denna definition bygger till stor del på OECD:s modellavtal

text: artikel 5.1

text: . Där anges bland annat att det ska vara fråga om en affärsetablering som rörelsen, helt eller delvis, ska bedrivas från.

text: Av

text: prop. 2009/10:15

text: s.81 f . framgår att begreppet etablerad är ett samlingsnamn för säte, fast etableringsställe, bosättning och stadigvarande vistelse, dvs. de olika slags anknytningar till ett visst land som avgör omsättningslandet. Det är framförallt två slags bedömningar som kommer i fråga vid tillämpningen av begreppet etablerad. För det första vid bedömningen av om det finns en etablering över huvud taget. För det andra, i de fall den som säljer eller köper en tjänst har flera etableringar, vid avgörandet av vilken av dessa som ska anses ha omsatt eller förvärvat tjänsten.

text: Vidare framgår av

text: prop. 2009/10:15

text: s.82 f . att frågan om vad som är ett fast etableringsställe bör bestämmas med utgångspunkt i om det omsätter eller förvärvar en tjänst. När det gäller om en tjänst omsätts krävs enligt EU-domstolens praxis att ett fast etableringsställe ska ha en tillräcklig grad av varaktighet och en lämplig struktur avseende personella och tekniska resurser för att självständigt kunna tillhandahålla de avsedda tjänsterna. I fråga om när ett fast etableringsställe föreligger vid förvärv av tjänster anser regeringen att det även i detta fall krävs att det fasta etableringsstället ska ha en tillräcklig grad av varaktighet och en lämplig struktur avseende personella och tekniska resurser. I detta fall bör dock hänsyn tas till att de nya omsättningslandsreglerna syftar till att beskattningen i möjligaste mån ska ske där konsumtionen av tjänsterna faktiskt sker. Därför bör det vara fråga om ett etableringsställe med en lämplig varaktig struktur på de tekniska och personella resurser som krävs för att kunna konsumera tjänsten. Olika bedömningar avseende fast etableringsställe gäller etableringsställets potential att kunna tillhandahålla eller konsumera en tjänst, inte om så faktiskt skett.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: 4.1 Begreppet fast etableringsställe

text: Ett företag har sin huvudsakliga etablering där bolaget har sätet för sin ekonomiska verksamhet. Därutöver kan ett bolag ha etableringar som utgör fasta etableringsställen.

text: Med fast etableringsställe avses, vid bedömning av en säljares tillhandahållande, enligt EU-domstolens olika avgöranden en etablering som är tillräckligt stadigvarande i fråga om nödvändiga personella och tekniska resurser. Denna etablering ska vara så självständig att den kan omsätta varor eller tjänster. Det krävs inte att man från det fasta etableringsstället faktiskt omsätter varor eller tjänster utan det avgörande är att det finns en potential att göra detta.

text: I

text: prop. 2009/10:15

text: s.82 f . konstateras att en liknande bedömning ska göras av ett fast etableringsställe när det gäller förvärv av tjänster. Det ska vara fråga om en lämplig och varaktig struktur på de tekniska och personella resurser som krävs för att kunna konsumera tjänsten. Även i detta fall är det tillräckligt att det finns en potential att kunna konsumera tjänsten för att ett fast etableringsställe ska föreligga, inte att så faktiskt sker.

text: - Det ska finnas någon slags etablering som drivs av människor, dvs. personella resurser.

text: - Det ska finnas tekniska resurser, t.ex. lokal eller maskiner, som kan hänföras till etableringen.

text: Vid en bedömning i det enskilda fallet ska samtliga dessa tre kriterier vara uppfyllda för att ett fast etableringsställe ska anses föreligga. Nedan anges hur vart och ett av dessa kriterier ska tolkas. Det är enligt Skatteverkets bedömning inte avgörande att det fasta etableringsstället både kan tillhandahålla och konsumera varor eller tjänster utan det avgörande, för att ett fast etableringsställe ska föreligga, är att något av detta kan ske.

text: Det första kriteriet rörande personella resurser anser Skatteverket ska tolkas enligt följande vid bedömning av om ett fast etableringsställe finns i Sverige. Det vanligaste förhållandet är att det finns anställd personal här i landet som direkt kan knytas till etableringen. Det ska således finnas personal som t.ex. kan hjälpa kunder eller hålla kontakt med leverantörer här i landet. Dock finns inget krav på att personalen måste utföra samtliga dessa sysslor för att det ska vara fråga om en etablering utan vissa sysslor kan bedrivas från den huvudsakliga etableringen i ett annat land. Det avgörande är att de personer som kan hänföras till etableringen faktiskt finns i Sverige oavsett att viss del av kontakterna av affärsmässiga skäl endast hålls med den huvudsakliga etableringen. Det finns inget krav på att det ska vara fråga om flera personer för att kravet om personella resurser ska vara uppfyllt utan det kan räcka med en person. Det finns heller inget krav på att den berörda personen ska ha visst ansvar för de olika varor eller tjänster som tillhandahålls till eller från etableringen utan den berörda personen kan t.ex. vara en säljare utan särskilt ansvar i förhållande till etableringen.

text: Skatteverket anser inte att det måste vara fråga om en anställd person för att kriteriet rörande personella resurser ska vara uppfyllt. Det kan t.ex. även vara fråga om inhyrd personal om den inhyrda personalen naturligt kan ses som knuten till etableringen. Så kan vara fallet om det är fråga om en inhyrd person under så pass lång tid att personen naturligt kan förknippas med etableringen.

text: Vidare kan förutsättningen rörande personella resurser vara uppfylld om ett närstående bolag med egen personal befinner sig i en sådan beroendeställning gentemot det närstående utländska bolaget att det utländska företaget genom det närstående bolagets personal får anses ha tillgång till personella resurser här i landet, jfr

text: , DFDS, i vilket dotterbolaget genom avtal endast biträdde moderbolaget. En bedömning måste göras av de ekonomiska och affärsmässiga realiteterna i varje enskilt fall.

text: Det andra kriteriet angående tekniska resurser ska enligt Skatteverket tolkas på följande sätt. Det vanligaste exemplet på teknisk resurs är att etableringen faktiskt har en lokal här landet. Dock kan förutsättningen rörande tekniska resurser även anses uppfyllt om olika maskiner finns här i landet. Det kan vara fråga om antingen större maskiner såsom en hel bilpark eller mindre maskiner såsom spelautomater. I samband med internethandel kan t.ex. en egen server här i landet anses uppfylla kriteriet teknisk resurs. När ett företag har en egen server bör företaget även ha tillgång till visst lokalutrymme för förvaring av servern. Dock kan inte enbart tillgång till olika administrativa datasystem, utan tillgång till egen server, anses vara tillräckligt för att förutsättningen rörande tekniska resurser ska anses uppfylld. En etablering som enbart innehar en boxadress eller en brevlåda kan inte anses utgöra tillräckliga tekniska resurser här i landet.

text: Det tredje kriteriet, dvs. att etableringen ska vara tillräckligt stadigvarande, tolkar Skatteverket enligt följande. Det finns inte något speciellt tidskrav som måste vara uppfyllt för att etableringen ska anses vara tillräckligt stadigvarande. Avgörande för bedömningen är i stället om etableringen självständigt har potential att kunna tillhandahålla eller konsumera varor eller tjänster. Skatteverket anser att en etablering är tillräckligt stadigvarande när denna etablering har en adress här i landet som dess leverantörer eller kunder kan vända sig till. Denna adress kan t.ex. utgöras av

text: - etableringens lokal eller andra tekniska resurser här i landet,

text: - platsen där företagets personella resurser finns här i landet under förutsättning att detta inte endast är fråga om tillfälliga adresser, eller

text: - det närstående bolagets adress när det närstående bolaget har en sådan beroendeställning att en etablering för företaget kan anses föreligga.

text: När det är fråga om att konsumera varor eller tjänster som har förvärvats får en etablering anses vara tillräckligt stadigvarande när etableringen här i landet har en adress, som inte är endast tillfällig, som ett säljande företag kan skicka en faktura till. Exempel på en adress som en faktura skulle kunna skickas till kan vara företagets lokal eller en anställds adress i Sverige. Dock finns inget krav på att fakturan måste skickas till den svenska etableringen utan fakturan kan skickas till den huvudsakliga etableringen i ett annat land.

text: Ett exempel på när en etablering inte är tillräckligt stadigvarande kan vara när en anställd vid den huvudsakliga etableringen skickas till Sverige för att utföra ett visst arbete här i landet under en viss tid utan någon egentlig fast adress här i landet. En hotelladress kan normalt inte anses vara tillräckligt stadigvarande. Vidare kan ett företag som visserligen har rörliga tekniska och personella resurser här i landet (t.ex. lastbilar med förare) men ingen stadigvarande plats, dvs. lokal, garage eller liknande saknas, inte anses tillräckligt stadigvarande även om det finns en boxadress eller brevlåda knuten till det utländska företaget. Slutligen kan som exempel på en etablering som inte är tillräckligt stadigvarande anges en sådan etablering som är av sådan förberedande eller biträdande art att den endast finns till för att kunna fullgöra personalrekrytering eller inköp av tekniska tillgångar som är nödvändiga för fullgörandet av verksamheterna i företaget (se

text: , Planzer Luxembourg, punkt 56).

text: Begreppet fast etableringsställe är ett unionsrättsligt begrepp och är således inte detsamma som begreppet fast driftställe som används i inkomstskattehänseende.

text: 4.2 Bedömning av till vilken etablering ett tillhandahållande ska hänföras

text: När det är klarlagt att det finns ett fast etableringsställe här i landet ska en separat bedömning göras om de enskilda tjänsterna eller varorna som bolaget tillhandahåller eller förvärvar är att hänföra till det fasta etableringsstället här i landet eller till en etablering i utlandet. Vid denna bedömning ska hänsyn tas till de huvudsakliga momenten för tillhandahållandet av den ifrågavarande tjänsten eller varan.

text: I samband med omsättning eller förvärv av varor och tjänster bör avgörande vara den etablering som agerar såsom den faktiska säljaren eller den kund som faktiskt konsumerar varan eller tjänsten. Vanligtvis ska denna bedömning utgå från rådande affärsförhållande och dokumentation (såsom t.ex. avtal, faktura och betalningsvillkor). Dock måste även hänsyn tas till de faktiska ekonomiska och affärsmässiga förhållandena. Med detta avses att hänsyn ska tas till vilken etablering som t.ex. förhandlar och tecknar avtalet och inte enbart vilken etablering som ställer ut eller erhåller fakturan.

text: Vid t.ex. tillhandahållande av billeasing utgörs de huvudsakliga momenten i tillhandahållandet av tjänsten av förhandlingen, upprättandet, undertecknandet och administrationen av avtalen och leveransen till kunderna av de bilar som avtalats (se

text: , ARO Lease, punkt 18). När det gäller andra tjänster ska en enskild bedömning göras av de huvudsakliga momenten för just den tjänsten i likhet med vad som gäller för exemplet rörande billeasing.

text: Detta ställningstagande gäller från den 1 januari 2010 och ersätter vid denna tidpunkt tidigare ställningstagandet ´Fast etableringsställe´ daterad 2006-12-13, dnr

text: 131 553736-06/111