identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 283125-15/111

title: Ett eller flera tillhandahållanden, mervärdesskatt

text: Nytt: 2025-01-24

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2025-01-24, dnr

text: Nytt: 2023-05-31

text: En ny mervärdesskattelag (

text: ) träder i kraft den 1 juli 2023. Det medför att paragrafhänvisningarna till

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: och vissa begrepp i ställningstagandet blir inaktuella. Skatteverkets uppfattning är att den rättsliga bedömningen dock kvarstår oförändrad varför ställningstagandet ska finnas kvar. Mer information om den förändrade terminologin och en jämförelsetabell mellan GML och ML (paragrafnyckel) finns i Rättslig vägledning under Mervärdesskatt fr.o.m. 1 juli 2023 > Systematik och terminologi i ML jämförd med GML.

text: 1 Sammanfattning

text: I en transaktion kan det ingå flera olika delar i form av varor och/eller tjänster. För att kunna bedöma skattskyldigheten och skattesats måste man i varje enskilt fall avgöra om det är fråga om ett enda tillhandahållande eller flera olika tillhandahållanden.

text: När man ska bedöma om det rör sig om ett eller flera tillhandahållanden kan flera olika indikationer ha betydelse t.ex. fakturering och prissättning, om de olika delarna är självständiga eller inte, hur marknadsföringen av tillhandahållandet sker och om det finns en valfrihet för köparen att välja en del eller om de olika delarna bara kan köpas gemensamt från säljaren.

text: Skatteverket anser att om följande fyra indikationer är uppfyllda så är utgångspunkten att det är fråga om ett enda tillhandahållande.

text: De olika delarna var för sig saknar självständigt värde för den genomsnittlige köparen.

text: De olika delarna marknadsförs som ett tillhandahållande.

text: Det är ett totalpris för samtliga delar gentemot köparen.

text: Köparen saknar möjlighet att välja bort del av säljarens transaktion.

text: Skatteverket anser att om följande fyra indikationer är uppfyllda så är utgångspunkten att det är fråga om flera tillhandahållanden.

text: Någon eller några av delarna var för sig har ett självständigt värde för den genomsnittlige köparen.

text: Tillhandahållandena marknadsförs var för sig.

text: De olika tillhandahållandena prissätts var för sig gentemot köparen.

text: Köparen har möjlighet att välja bort del eller delar av säljarens transaktion.

text: Endast om samtliga ovan angivna indikationer för ett respektive flera tillhandahållanden är uppfyllda är utgångspunkten att det är fråga om ett respektive flera olika tillhandahållanden. Om inte alla indikationer är uppfyllda får en bedömning i stället göras i varje enskilt fall.

text: 2 Frågeställning

text: För att avgöra hur en transaktion ska behandlas vid mervärdesbeskattningen måste man till att börja med bestämma om transaktionen ska ses som ett enda tillhandahållande eller flera olika tillhandahållanden. Frågan om en transaktion är att se som ett enda tillhandahållande eller flera olika tillhandahållanden har bedömts i både nationell praxis och av EU-domstolen vid upprepade tillfällen. Trots detta återkommer ständigt frågor om hur bedömningen ska göras.

text: Skatteverket vill i detta ställningstagande beskriva olika indikationer som har betydelse för bedömningen av om transaktionen är fråga om ett eller flera olika tillhandahållanden. Vidare kommer Skatteverket att ange olika utgångspunkter för när det enligt verkets bedömning är fråga om antingen ett eller flera olika tillhandahållanden.

text: I ML undantas vissa varor och tjänster från skatteplikt när de omsätts som ett led i en annan tjänst som undantas från skatteplikt. Dessa behandlas inte i detta ställningstagande.

text: Detta ställningstagande behandlar inte heller tillhandahållande av parkeringsplats som hyrs ut i samband med uthyrning av lokal eller bostad.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: När en omsättning endast delvis medför skattskyldighet eller när skatt tas ut med olika skattesatser och beskattningsunderlaget för de olika delarna inte kan fastställas ska beskattningsunderlaget bestämmas genom uppdelning efter skälig grund (

text: 7 kap. 7 § mervärdesskattelagen

text: [1994:200], ML).

text: För omsättning av restaurang- och cateringtjänster ska skattesatsen 12 procent tillämpas. Dock ska från denna tjänst spritdrycker, vin och starköl undantas. Denna del av tjänsten ska i stället beskattas med skattesatsen 25 procent (

text: 7 kap. 1 § tredje stycket 5

text: ML).

text: I beskattningsunderlaget ska ingå bikostnader som provisions-, emballage-, transport- och försäkringskostnader som säljaren tar ut av köparen (

text: 7 kap. 2 §

text: ML).

text: Det finns ingen uttrycklig bestämmelse i unionsrätten som reglerar när det mervärdesskattemässigt ska vara fråga om ett eller flera tillhandahållanden. Allmänna bestämmelser får tillämpas där det talas om vilka transaktioner som ska vara föremål för mervärdesskatt, dvs. leverans av varor och tillhandahållande av tjänster (artikel

text: och

text: i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

text: 3.1 EU domstolens praxis

text: EU-domstolen har i flera mål bedömt om transaktionen i fråga ska ses som ett tillhandahållande eller flera olika tillhandahållanden. Domstolen redogör i målen för olika indikationer (även kallat kännetecken eller kriterier) som kan ha betydelse i olika situationer.

text: Varje transaktion ska normalt ses som separat och självständig. En transaktion som ur ekonomisk synvinkel utgörs av en enda prestation ska inte på ett konstgjort sätt delas upp så att mervärdesskattesystemets funktion försämras. Det är därför viktigt att söka efter de delar som är kännetecknande för transaktionen i fråga för att avgöra om den skattskyldige tillhandahåller den genomsnittliga konsumenten flera huvudsakliga separata prestationer eller en enda prestation (

text: CPP punkt 29,

text: Levob Verzekeringen och OV Bank punkt 20 och

text: Aktiebolaget NN punkterna 22-23).

text: Flera formellt sett fristående tillhandahållanden, som skulle kunna utföras separat och som var för sig skulle vara skattepliktiga eller undantagna från skatteplikt, ska under vissa omständigheter utgöra en enda transaktion när de inte är självständiga (

text: Everything Everywhere punkt 23 och

text: Part Service punkt 51).

text: Så är fallet bland annat när en eller flera tjänster utgör den huvudsakliga tjänsten och den eller de andra tjänsterna ska betraktas som en eller flera underordnade tjänster som skattemässigt ska behandlas på samma sätt som den huvudsakliga tjänsten. En tjänst ska betraktas som underordnad en huvudsaklig tjänst när kunderna inte efterfrågar den i sig utan tjänsten för dem endast är ett medel att på bästa sätt få den huvudsakliga tjänst som företaget tillhandahåller (de förenade målen

text: och

text: Madgett och Baldwin punkterna 24-25 och

text: CPP punkt 30).

text: Det är också fråga om en (1) tjänst när två eller flera delar som ett företag tillhandahåller en genomsnittskonsument har ett så nära samband att de tillsammans objektivt sett utgör en enda odelbar ekonomisk prestation som det skulle vara konstlat att försöka dela upp (

text: Levob Verzekeringen och OV Bank punkt 22,

text: RLRE Tellmer Property punkt 19 och

text: Graphic Procédé punkt 25).

text: För att avgöra om ett företag tillhandahåller en genomsnittskonsument flera fristående huvudsakliga tjänster eller en enda tjänst ska det undersökas vilka delar som är kännetecknande för transaktionen i fråga. Alla de omständigheter som kännetecknar transaktionen ska bedömas (

text: Faaborg-Gelting Linien punkterna 12-14 och

text: Everything Everywhere punkt 26).

text: Principen om skatteneutralitet utgör under alla omständigheter hinder för att jämförbara och således konkurrerande varor eller tjänster behandlas olika i mervärdesskattehänseende (

text: , BGZ Leasing, punkt 65).

text: Domstolen har i praxis fastställt olika kriterier för att avgöra om det är ett enda tillhandahållande eller flera olika tillhandahållanden. Kriterierna är lämpliga att tillämpa från fall till fall för att bland annat undvika att avtalet mellan företaget och kunden ges en utformning som innebär en konstlad uppdelning av en transaktion i flera skattetransaktioner vilka ur en ekonomisk synvinkel ska ses som en enda transaktion. Kriterierna kan emellertid inte anses bestämmande för medlemsstaternas utövande av sitt utrymme för en skönsmässig bedömning i fråga om tillämpningen av reducerade skattesatser (

text: , kommissionen mot Frankrike, punkt 33).

text: Det är den genomsnittliga köparens uppfattning av om det är fråga om en eller flera tjänster som ska ligga till grund för bedömningen. Att några köpare har en annan uppfattning saknar betydelse (de förenade målen

text: och

text: Bog m.fl. punkt 62 och

text: Zamberk punkterna 30 och 35).

text: Om ett företag debiterar sina köpare ett enda pris kan detta vara en indikation att det är fråga om en huvudsaklig tjänst som tillhandahålls. Separat fakturering och prissättning ska inte vara avgörande för bedömningen utan detta ska bara vara indikationer för om det är fråga om en huvudsaklig tjänst eller flera olika tjänster (

text: CPP punkt 31,

text: Purple Parking punkt 34,

text: BGZ Leasing punkt 44 och

text: Zamberk punkt 32).

text: Även hur ett tillhandahållande marknadsförs gentemot kund kan ha betydelse när man ska avgöra vad den genomsnittlige köparen egentligen efterfrågar (

text: , Purple Parking, punkt 36).

text: Uthyrning av fast egendom och tillhandahållande av tjänster som har samband med uthyrningen kan utgöra ett enda tillhandahållande om det är samma säljare av båda tjänsterna. Tjänsterna måste ha ett direkt samband med varandra för att det ska kunna vara ett tillhandahållande. Om de olika tjänsterna ingår i ett och samma avtal och faktureras gemensamt kan detta vara en indikation på att det är fråga om ett tillhandahållande. Även om det är en indikation är det dock inte av avgörande betydelse (

text: RLRE Tellmer Property punkt 24 och

text: Field Fisher Waterhouse punkt 23-25).

text: 3.2 Högsta förvaltningsdomstolens praxis

text: Högsta förvaltningsdomstolen har sammanfattat EU-domstolens praxis rörande sammansatta tillhandahållanden på följande sätt (

text: HFD 2012 ref. 30

text: Det ska göras en samlad bedömning av de omständigheter som kännetecknar transaktionen i fråga för att kunna avgöra om det rör sig om två eller flera separata tillhandahållanden eller ett enda tillhandahållande.

text: Varje transaktion ska som regel anses som separat och självständig. En transaktion, som ur ekonomisk synvinkel utgörs av ett enda tillhandahållande, får inte delas upp fiktivt så att mervärdesskattesystemets funktion undergrävs.

text: Ett enda tillhandahållande föreligger när två eller flera delar har ett så nära samband att de tillsammans objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande och att det därför vore konstlat att försöka skilja de olika delarna från varandra.

text: Ett enda tillhandahållande föreligger dessutom när en eller flera delar utgör det huvudsakliga tillhandahållandet medan andra delar måste betraktas som underordnade tillhandahållanden som skattemässigt ska behandlas på samma sätt som det huvudsakliga.

text: Ett tillhandahållande ska anses som underordnat när kunderna inte efterfrågar detta i sig utan det endast är ett medel att på bästa sätt få det huvudsakliga tillhandahållandet.

text: I vissa mål har domstolen kommit fram till att det varit fråga om ett sammansatt tillhandahållande och i andra att det varit fråga om flera separata tillhandahållanden. Nedan följer en sammanställning av en del av dessa mål.

text: 3.2.1 Ett tillhandahållande

text: Det uppdrag som kunden köper och som säljaren åtagit sig att utföra enligt avtalet omfattas av förmedling av aktier i samband med en marknadsintroduktion. För att utföra detta uppdrag måste säljaren tillhandahålla ett antal tjänster av olika karaktär. Dessa tjänster efterfrågas inte i sig av köparen utan framstår i allt väsentligt endast som medel för säljaren att på bästa sätt tillhandahålla den förmedlingstjänst som uppdraget avsåg. Det var därför fråga om en tjänst som tillhandahölls (

text: RÅ 2001 not. 23

text: Det ansågs var fråga om ett tillhandahållande när en försäkring ingick på ett sådant sätt att det inte gick att köpa varan till ett reducerat pris utan försäkringen. Försäkringen fick anses vara en underordnad del i försäljningen av varan (

text: RÅ 2004 not. 46

text: När olika delmoment syftade till att köparen fick betalning av sina kunder för sålda varor och tjänster ansågs det vara fråga om en enda tjänst som avsåg fakturaservice. Distribution av fakturor, hantering av inbetalningar m.m. ansågs vara underordnade delar av tjänsten som inte efterfrågades av köparen i sig (

text: RÅ 2006 not. 60

text: En prestation som bestod i att tillhandahålla möjligheten att bli ”modell för en dag” utgjorde en sammansatt transaktion. De olika delar som ingick i prestationen var både nödvändiga för transaktionens fullgörande och hade ett nära samband varandra. Prestationen kunde därför inte annat än på fiktiv väg delas upp (

text: RÅ 2010 not. 87

text: Inträde till en anläggning för barn där olika aktiviteter kunde utföras ansågs i sin helhet utgöra ett tillhandahållande även om vissa av aktiviteterna utgjorde sport/idrott och andra utgjorde rekreation/förströelse/nöje (

text: RÅ 2009 not. 145

text: I två mål har inträdesbiljetter till läktaren i samband med olika galor bedömts. I ett annat mål var det fråga om inträde till en datorfestival. I alla tre målen konstaterade domstolen att det var fråga om ett enda tillhandahållande när man betalade en inträdesbiljett för att få tillgång till ett evenemang (

text: RÅ 2003 ref. 24

text: RÅ 2009 not. 110

text: och

text: RÅ 2010 not. 97

text: Trots att både varor och tjänster tillhandahölls av en underentreprenör som en del i en byggentreprenad och varudelen hade ett högre ekonomiskt värde än tjänstedelen ansågs det vara fråga om ett enda tillhandahållande, en byggtjänst. När det är fråga om sådana tillhandahållanden som t.ex. hissinstallation eller köksinstallation som sker som en del i en byggentreprenad ska det alltid anses vara fråga om byggtjänster (

text: RÅ 2010 ref. 50

text: Ett uppdrag som innebar att skriva ut, kuvertera, sortera och distribuera uppdragsgivarens kundkorrespondens har ansetts utgöra ett enda tillhandahållande av en transporttjänst (

text: HFD 2012 ref. 43

text: 3.2.2 Flera tillhandahållanden

text: Tillhandahållande av frukost i samband med en hotellvistelse kunde inte anses utgöra en underordnad del i ett tillhandahållande av hotellrum. Frukosten ansågs vara en från tillhandahållande av rum klart avskiljbar tjänsteprestation (

text: RÅ 2001 ref. 69

text: I samband med en begravning tillhandahölls inte en tjänst utan flera separata omsättningar av olika varor och tjänster. Som motivering angavs att kunden kunde välja vem som ska tillhandahålla en eller flera av delarna i en begravning. Vissa av delarna hade inte heller något direkt samband med begravningen, t.ex. försäljning av gravsten och upprättande av bouppteckning. Det var fråga om klart avskiljbara varor och tjänster som tillhandahölls (

text: RÅ 2003 ref. 90

text: Market maker-tjänster ansågs inte vara en underordnad del som var nödvändigt för att tillhandahålla en huvudtjänst eftersom de kunde köpas separat av annat företag än det företag som tillhandahöll huvudtjänsten. Market maker-tjänsterna var inte heller bara medel för att på bästa sätt få de övriga av bolaget tillhandahållna tjänsterna (

text: RÅ 2004 ref. 100

text: En tidskrift och en cd-skiva med samma tema har ansetts vara två olika tillhandahållanden även om de tillhandahölls till ett paketpris. Tidskriften gick att tillgodogöra sig utan cd-skivan och omvänt. De två delarna kunde därför inte anses ha ett så nära samband att det skulle vara konstlat att skilja dem åt (

text: HFD 2012 ref. 30

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Allmänt

text: I en transaktion kan det ingå flera olika delar i form av varor och/eller tjänster. För att kunna bedöma skattskyldigheten och skattesats måste man först avgöra om det är fråga om ett tillhandahållande eller flera olika tillhandahållanden.

text: Det föreligger ett enda tillhandahållande i följande båda fall.

text: Någon av delarna i en transaktion utgör det huvudsakliga tillhandahållandet samtidigt som de andra delarna är underordnade det huvudsakliga tillhandahållandet.

text: De ingående delarna har ett så nära samband att de objektivt sett utgör ett enda tillhandahållande.

text: Vid bedömning av om det är fråga om ett enda tillhandahållande eller flera olika tillhandahållanden ska man utgå från den genomsnittlige köparens uppfattning. Denna uppfattning avgörs genom en helhetsbedömning av de objektiva omständigheterna. Att enskilda köpare har en annan uppfattning påverkar inte bedömningen.

text: 4.2 Olika indikationer

text: När man ska bedöma om det rör sig om ett eller flera tillhandahållanden har följande indikationer betydelse.

text: Självständigt värde

text: Marknadsföring

text: Fakturering och prissättning

text: Om det finns en valfrihet att välja bort en del av säljarens transaktion

text: 4.2.1 Självständigt värde

text: En indikation som man alltid måste bedöms är om de olika delarna har ett så självständigt värde jämfört med varandra att det inte kan vara fråga om ett enda tillhandahållande.

text: Utgångspunkten vid en bedömning av det självständiga värdet är den genomsnittlige köparens uppfattning. Bedömningen ska göras utifrån de objektiva omständigheterna. Att en köpare har en annan uppfattning på grund av olika subjektiva omständigheter påverkar inte denna bedömning.

text: För att avgöra om två olika varor eller tjänster har ett självständigt värde för den genomsnittlige köparen har det betydelse om dessa delar kan konsumeras oberoende av varandra. Till exempel kan två olika varor som lagts samman i ett paket, t.ex. en cd-skiva och en bok, var för sig ha ett självständigt värde eftersom de kan konsumeras oberoende av varandra. Att ett gemensamt pris tas ut för de olika delarna påverkar inte denna bedömning.

text: Det ekonomiska värdet för varje del kan också ha betydelse när man ska avgöra om ett tillhandahållande har ett självständigt värde för den genomsnittlige köparen eller inte. Det gäller framförallt överlåtelser där en del av överlåtelsen avser mark. När en anläggning överlåts med tillhörande mark får marken i normalfallet anses ha ett självständigt värde för en genomsnittlig köpare. Även i andra fall när en fastighet ingår som en del i en upplåtelse så kan fastigheten ha ett sådant självständigt värde att en uppdelning ska ske. Ett exempel på en situation när de olika delarna har ett självständigt värde för den genomsnittlige köparen är när en fastighet ingår i en franchiseupplåtelse.

text: Värdet av de olika delarna är dock inte av avgörande betydelse. Det gäller till exempel om delarna ingår i en helhet såsom en byggentreprenad. En genomsnittlig köpare efterfrågar i normalfallet en byggtjänst vilket innebär att de olika delarna i entreprenaden inte ska anses vara självständiga.

text: I vissa fall kan det ekonomiska värdet av vissa delar vara så ringa i förhållande till det som framstår som den huvudsakliga delen att vissa delar av denna anledning saknar självständigt värde.

text: 4.2.2 Marknadsföring

text: Hur en transaktion marknadsförs gentemot köpare är också en indikation som har betydelse när man ska avgöra vad den faktiska genomsnittsköparen efterfrågar, ett enda tillhandahållande eller flera olika tillhandahållanden. Det är marknadsföringen av den aktuella transaktionen som ska bedömas. Marknadsför man den aktuella transaktionen som ett tillhandahållande mot köparna eller marknadsför man den som flera olika valbara tillhandahållanden?

text: Om en säljare marknadsför ett tillhandahållande som ett sammansatt tillhandahållande kan inte en uppdelning ske gentemot en enstaka köpare för samma slags tillhandahållande.

text: Endast om det är fråga om marknadsföring av transaktioner gentemot flera köpare kan man använda denna indikation.

text: 4.2.3 Fakturering och prissättning

text: Fakturering- och prissättning är också olika indikationer som har betydelse för bedömningen av om det är fråga om ett enda tillhandahållande eller flera olika tillhandahållanden. Fakturering och prissättning ger som regel uttryck för avtalsparternas intresse. Således bör man genom dessa indikationer kunna få fram om syftet med en transaktion varit att tillhandahålla ett eller flera olika tillhandahållanden. Vägledning kan hämtas från överenskommelsen mellan parterna (det civilrättsliga avtalet mellan parterna). Om det förekommer gemensam prissättning är det en indikation på att det kan vara fråga om ett tillhandahållande.

text: 4.2.4 Om det finns en valfrihet att välja bort en del av säljarens transaktion

text: Vid bedömningen av om det är ett eller flera tillhandahållanden ska man också avgöra om delarna kan förvärvas separat från säljaren eller om de bara kan förvärvas gemensamt. Om köparen har möjlighet att välja att bara köpa vissa delar från säljaren är detta en indikation på att det är fråga om flera olika tillhandahållanden. Om köparen i stället endast kan förvärva alla delarna som ett paket är det en indikation på att det är fråga om ett tillhandahållande.

text: 4.3 Ett eller flera tillhandahållanden

text: Det är i vissa fall svårt att utifrån gällande praxis avgöra om det ska vara fråga om ett tillhandahållande eller flera olika tillhandahållanden. Skatteverket vill därför ge vägledning och ange olika indikationer som verket anser kan avgöra om det är fråga om ett eller flera olika tillhandahållanden.

text: Skatteverket anser att om följande fyra indikationer är uppfyllda så är utgångspunkten att det är fråga om ett enda tillhandahållande .

text: Köparen saknar möjlighet att välja bort någon del av säljarens transaktion.

text: Skatteverket anser att om följande fyra indikationer är uppfyllda så är utgångspunkten att det är fråga om flera tillhandahållanden .

text: Köparen har möjlighet att välja bort någon eller några av delarna av säljarens transaktion.

text: Även om utgångspunkten enligt ovan angivna indikationer är att det är fråga om ett enda tillhandahållande eller flera olika tillhandahållanden kan Skatteverket frångå denna bedömning. Så är fallet om det framstår som uppenbart att det är fråga om ett konstlat sammansatt tillhandahållande eller konstlade uppdelningar vilka inte återspeglar de faktiska förhållandena.


doctype: stallningstagande

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 28484-08/111

publisher: Skatteverket

status: upphävt

title: Omsättningsland — idrottstränares tjänster

org: skv

text: Nytt: 2008-07-02

type: stycke

text: Detta ställningstagande upphör att gälla och ersätts av ställningstagandet Omsättningsland - tränartjänster, dnr

text: 131 409591-08/111

text: 1 Sammanfattning

type: rubrik

text: En idrottstränares arbete innebär i normalfallet att denne ger instruktioner. Sådana tjänster omfattas av huvudregeln i

text: 5 kap. 8 § mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML. Även tränartjänster som innefattar viss rådgivning kan omfattas av huvudregeln under förutsättning att denna rådgivning är av sådan liten omfattning att den får anses vara underordnad tillhandahållandet av instruktioner.

text: I undantagsfall kan en idrottstränares tillhandahållande innefatta rådgivning i så stor omfattning att tillhandahållandet är en sådan liknande tjänst som omfattas av

text: 5 kap. 7 § andra stycket 3

text: ML. Det rådgivande inslaget i dessa tillhandahållanden ska vara av sådan omfattning att rådgivningen inte kan anses vara underordnad en instruktionstjänst. Det rådgivande inslaget ska således vara en väsentlig del av tillhandahållandet.

text: När idrottstränaren tillhandahåller en sådan idrottstjänst som anges i 3 kap.11 a§ ML omfattas tillhandahållandet av

text: 5 kap. 6 § 1

text: ML.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Ett antal frågor har uppkommit om omsättningsland för tjänster som tillhandahålls av idrottstränare. Frågorna rör bl.a. kopplingen mellan 3 kap.11 a§ ML och

text: 5 kap. 6 § 1

text: ML.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Enligt 3 kap.11 a§ första stycket ML, undantas från skatteplikt omsättning av tjänster varigenom någon bereds tillträde till idrottsligt evenemang eller tillfälle att utöva idrottslig verksamhet. Från skatteplikt undantas vidare omsättning av tjänster som har omedelbart samband med utövandet av den idrottsliga verksamheten om dessa tjänster omsätts av den som tillhandahåller den idrottsliga verksamheten. Enligt andra stycket samma paragraf gäller undantaget från skatteplikt endast om tjänsterna omsätts av staten eller en kommun eller av en förening i de fall verksamheten inte anses som yrkesmässig enligt

text: 4 kap. 8 §

text: ML.

text: Av

text: 7 kap. 1 § tredje stycket 10

text: ML framgår att mervärdesskatt tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget för omsättning av tjänster inom idrottsområdet som anges i 3 kap.11 a§ första stycket och som inte undantas från skatteplikt enligt andra stycket.

text: Enligt

text: 5 kap. 6 § 1

text: ML är bland annat tjänster som avser idrott omsatta inom landet om de utförs här i landet. Bestämmelsen i

text: 5 kap. 6 § 1

text: ML motsvaras av

text: artikel 52 a i rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet. Enligt

text: 5 kap. 7 §

text: ML är bland annat konsulttjänster och liknande tjänster omsatta utom landet om de tillhandahålls härifrån och förvärvaren är en näringsidkare som i ett annat EG-land har antingen sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe till vilket tjänsten tillhandahålls. Denna regel motsvaras av artikel 56 i mervärdesskattedirektivet.

text: Av

text: 5 kap. 8 § första stycket

text: ML framgår att för andra tjänster än de som anges i 4 - 6 a§ eller7 a§ eller om 7 § inte är tillämplig gäller att tjänsten är omsatt inom landet om den som tillhandahåller tjänsten har sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe i Sverige från vilket tjänsterna tillhandahålls. Denna regel motsvaras av artikel 43 i mervärdesskattedirektivet.

text: I domen

text: , von Hoffmann, punkt 15 och 21, har EG-domstolen angett att artikel 56.1 c i mervärdesskattedirektivet inte avser de yrken som nämns där utan att den avser de särskilda tjänster som dessa yrkeskategorier normalt tillhandahåller. Gemenskapslagstiftaren använder alltså de yrken som nämns i denna bestämmelse för att definiera de tjänstekategorier som omfattas bestämmelsen. En tjänst ska anses som liknande i jämförelse med en av de verksamheter som nämns i artikeln när båda två har samma syfte.

text: EG-domstolen har i domen

text: , Linthorst, punkt 22, angett att tjänster som omfattas av begreppen "konsulter" och "konsultbyråer" enligt normalt språkbruk är tjänster som har en rådgivande och undersökande funktion.

text: Av

text: , Dudda, punkt 27, framgår att även underliggande tjänster till ett evenemang som omfattas av artikel52 ai mervärdesskattedirektivet omfattas av denna artikel även om denna underliggande tjänst i sig inte skulle göra det. Av domen framgår att en ljudtekniker vid ett artistiskt evenemang omfattas av artikel52 ai mervärdesskattedirektivet.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: De olika tjänster som omfattas av paragraferna i

text: 5 kap.

text: ML ska bedömas utifrån vad dessa tjänster innefattar enligt normalt språkbruk (

text: , Linthorst).

text: Idrottstränare kan tillhandahålla en mängd olika tjänster, bl.a. beroende på vilken idrott som utövas och på vilken nivå som idrottsutövningen sker.

text: Det kan handla om tjänster som tillhandahålls av idrottsinstruktörer, personliga tränare, lärare i olika idrotter, träningsledare eller idrottsledare. Utöver instruktioner kan idrottstränaren tillhandahålla exempelvis mental träning och kostrådgivning. Tjänsterna kan rikta sig till en grupp idrottsutövare eller till en enskild utövare. Tränaren kan delta vid matcher och tävlingar. En idrottstränare kan i vissa fall utföra rent administrativt arbete med anknytning till idrott.

text: Det är vanligt att en idrottstränares tillhandahållande ingår som ett underordnat led i en sådan idrottstjänst som anges i 3 kap.11 a§ ML. När en idrottsförening tillhandahåller fotbollsträning till sina medlemmar sker det vanligtvis under ledning av en idrottstränare som antingen avlönas av föreningen, anlitas av föreningen eller arbetar ideellt. Ett annat exempel på när en idrottstränares tillhandahållande ingår som ett underordnat led i en idrottstjänst är när avgiften för tillträde till ett gym eller annan träningsanläggning innefattar tillgång till instruktörer eller tränare.

text: När en tränartjänst omsätts separat, direkt till idrottsutövaren eller till någon annan, ska bedömningen beträffande omsättningsland göras utifrån den prestation som tränaren tillhandahåller.

text: En idrottstränares tillhandahållande är i normalfallet en sådan tjänst som inte innehåller någon rådgivning utan enbart instruktioner. Skatteverket anser att denna tjänst omfattas av huvudregeln i

text: 5 kap. 8 §

text: ML.

text: Även om en tränartjänst innefattar viss rådgivning omfattas tjänsterna av

text: 5 kap. 8 §

text: ML under förutsättning att denna rådgivning är av sådan liten omfattning att den får anses vara underordnad tillhandahållandet i övrigt.

text: När en tränare tillhandahåller tjänster som till väsentlig del består av rådgivande inslag anser Skatteverket att tjänsterna utgör sådana liknande tjänster som ska omfattas av

text: 5 kap. 7 § andra stycket 3

text: ML. Så kan vara fallet när idrottstränaren inte bara tillhandahåller instruktioner utan ett helt upplägg innefattande träningsschema, kostrådgivning, mental träning etc. För att en idrottstränares tjänst ska anses ha samma syfte som en konsulttjänst (rådgivningstjänst) krävs att dessa rådgivande inslag utgör en väsentlig del av tillhandahållandet.

text: Enligt Skatteverkets bedömning innefattar bestämmelsen i

text: 5 kap. 6 § 1

text: ML, till den del den rör idrott, bl.a. sådana tjänster som anges i 3 kap.11 a§ ML. I de fall då en idrottstränare själv tillhandahåller en idrottstjänst, dvs. en tjänst som innebär att någon bereds tillfälle att utöva idrott, omfattas denna tjänst av 3 kap.11 a§ ML och av

text: 5 kap. 6 § 1

text: ML. För detta krävs dels att tjänsten utförs vid själva idrottsutövningen, dels att idrottstränarens tillhandahållande är en grundläggande förutsättning för idrottsutövningen.

text: Ett gym som erbjuder möjlighet till olika slags fysisk träning tillhandahåller en tjänst som innebär att någon bereds tillfälle att utöva idrott, dvs. en sådan idrottstjänst som omfattas av 3 kap.11 a§ ML och av

text: 5 kap. 6 § 1

text: ML. En tränare som anlitas av gymmet för att vid behov hjälpa besökarna vid deras styrketräning ska däremot inte anses tillhandahålla någon sådan idrottstjänst till gymmet. I det fallet ingår visserligen tränarens tjänst som ett underordnat led i den idrottstjänst som gymmet tillhandahåller idrottsutövarna, men den tjänst som tränaren tillhandahåller till gymmet är inte en grundläggande förutsättning för idrottsutövningen. Den grundläggande förutsättningen för idrottsutövningen är i detta fall tillgången till lokal och träningsutrustning. Tränarens tillhandahållande omfattas därför inte heller av

text: 5 kap. 6 § 1

text: ML.

text: EG-domstolens dom

text: , Dudda, behandlar underliggande tjänster till sådana evenemang som omfattas av artikel52 ai mervärdesskattedirektivet. Domen behandlar inte underliggande tjänster till andra tillhandahållanden som omfattas av artikel52 a . Domen ska alltså inte tolkas så att tjänster som ingår som ett underordnat led i en idrottstjänst enligt 3 kap.11 a§ ML också skulle omfattas av artikel52 ai mervärdesskattedirektivet. Om en idrottstränare omsätter en sådan underordnad tjänst ska bedömningen beträffande omsättningsland fortfarande göras utifrån den prestation som tränaren tillhandahåller.

text: Denna skrivelse ersätter skrivelsen "Omsättningsland — idrottstränare" från 2005-12-06 med dnr

text: 131 580052-05/111

type: stallningstagande


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 285050-16/111

status: gällande

title: Delvis befrielse från ett fullt skattetillägg om en oriktig uppgift i en mervärdesskattedeklaration framgår av uppgifter från Tullverket om import

text: 1 Sammanfattning

text: Uppgifter från Tullverket om import omfattas inte av begreppet avstämningsuppgifter såsom de definieras i

text: 49 kap. 10 d § skatteförfarandelagen (2011:1244)

text: , SFL.

text: Uppgifterna från Tullverket är dock av avstämningskaraktär. Om en oriktig uppgift i en mervärdesskattedeklaration framgår av uppgifter från Tullverket om import, som varit tillgängliga för Skatteverket inom ett år från beskattningsårets utgång, anser Skatteverket att risken för ett skatteundandragande är liten. Det finns därför i sådana fall skäl att delvis befria från ett skattetillägg även om det krävs en utredning för att rätta den oriktiga uppgiften. Detta gäller även om det under utredningen framkommer att beskattningsunderlaget för importen blir högre än enligt de av Tullverket redovisade uppgifterna, t.ex. på grund av bikostnader.

text: Skatteverket ska på denna grund befria ned till en fjärdedel av ett fullt skattetillägg.

text: Detta ställningstagande ska inte tillämpas vid skönsbeskattning.

text: 2 Frågeställning

text: Ska Skatteverket delvis befria från ett fullt skattetillägg om en oriktig uppgift i en mervärdesskattedeklaration framgår av uppgifter från Tullverket om import om uppgifterna har varit tillgängliga för Skatteverket inom ett år från beskattningsårets utgång? Frågan gäller oriktiga uppgifter i mervärdesskattedeklarationer som ska lämnas efter 2015 års utgång.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Mervärdesskatt på import

text: 3.1.1 Tullverkets information till Skatteverket

text: Vid import till Sverige ska Tullverket fatta tulltaxeringsbeslut. Det innebär att Tullverket klassificerar varorna och bestämmer tullvärdet. Tullvärdet utgör en del av Skatteverkets beskattningsunderlag som fastställs enligt bestämmelserna i 7 kap. 8-11 §§ första stycket

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML. Motsvarande bestämmelser finns i artikel 85-88 i mervärdesskattedirektivet. Skatteverket kan inte ompröva tullvärdet (

text: prop. 2013/14:16 s. 52

text: När bestämmelserna infördes framhöll regeringen att Skatteverket rutinmässigt behöver få vissa uppgifter från Tullverket för att kunna kontrollera redovisningen av mervärdesskatt vid import. Skatteverket får uppgifter om bl.a. importör, tullvärde, taxebestämmandedag, varukoder och varuposter (

text: prop. 2013/14:16 s. 38

text: och

text: kap.

text: 4 § tullagen

text: 3.1 2 Redovisning i mervärdesskattedeklaration

text: När någon för in en vara från ett tredjeland som övergår till fri omsättning, d.v.s. förtullas, uppkommer skattskyldighet för mervärdesskatt om inte importen av varan är undantagen från skatteplikt.

text: I mervärdesskattedeklarationen ska den uppgiftsskyldige redovisa utgående mervärdesskatt på bl.a. det tullvärde som Tullverket har beslutat i sitt tulltaxeringsbeslut för den period under vilken Tullverket ställt ut en tullräkning eller tullkvitto.

text: Föreligger det avdragsrätt för ingående mervärdesskatt ska den redovisas i samma period som den utgående mervärdesskatten.

text: 3.2 Avstämningsuppgifter

text: Skatteverket får inte ta ut ett skattetillägg om en oriktig uppgift framgår av avstämningsuppgifter som varit tillgängliga för Skatteverket inom ett år från beskattningsårets utgång (

text: 49 kap. 10 § 1

text: SFL). Vad som avses med avstämningsuppgifter definieras i

text: 49 kap. 10 d §

text: SFL.

text: Uppgifter från Tullverket om import är inte avstämningsuppgifter. Undantaget från att ta ut skattetillägg ska därför inte tillämpas även om en oriktig uppgift framgår av uppgifterna från Tullverket.

text: Bestämmelserna om avstämningsuppgifter är nya och ska tillämpas på deklarationer som ska lämnas efter den 31 december 2015.

text: 3.3 Befrielse från skattetillägg

text: Om en oriktig uppgift framgår av kontrollmaterial som inte omfattas av definitionen av avstämningsuppgifter men ändå kan sägas vara av avstämningskaraktär kan Skatteverket helt eller delvis befria från ett fullt skattetillägg eftersom kontrollmaterialet ökar risken för upptäckt och därmed minskar risken för ett skatteundandragande (

text: prop. 2014/15:131 s. 223

text: och

text: samt

text: kap.

text: 1 §

text: SFL).

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Delvis befria om den oriktiga uppgiften framgår av uppgifter från Tullverket

text: Skatteverket anser att Tullverkets uppgifter om import är av avstämningskaraktär. Syftet med att Tullverket lämnar uppgifterna till Skatteverket är att Skatteverket ska kunna kontrollera att köparen har lämnat en riktig mervärdesskatteredovisning. Om en oriktig uppgift framgår av uppgifter från Tullverket anser Skatteverket att risken för ett skatteundandragande är liten. Det finns därför skäl att delvis befria från ett skattetillägg även om det krävs en utredning för att rätta den oriktiga uppgiften. Detta gäller även om det under utredningen framkommer att beskattningsunderlaget för importen blir högre än enligt de av Tullverket redovisade uppgifterna. Så kan vara fallet om det t.ex. finns bikostnader.

text: Befrielse ska normalt ges ned till en fjärdedels skattetillägg. En förutsättning för befrielse är att uppgifterna från Tullverket varit tillgängliga för Skatteverket inom ett år från beskattningsårets utgång.

text: 4.2 Exempel

text: 4.2.1 Varken utgående eller ingående mervärdesskatt har redovisats vid import, rätt till avdrag för ingående skatt föreligger helt eller delvis

text: Tullverket har lämnat uppgifter om ett svenskt företags import. Uppgifterna har varit tillgängliga för Skatteverket inom ett år från beskattningsårets utgång.

text: Det svenska företaget har varken redovisat utgående eller ingående mervärdesskatt i sin deklaration. Genom att inte ha redovisat den utgående mervärdesskatten har företaget lämnat en oriktig uppgift. Den utgående och ingående mervärdesskatten avser i detta fall samma fråga och samma period. Därmed ska den ingående mervärdesskatten reducera (kvittas mot) den utgående mervärdesskatten när man bestämmer det underlag som skattetillägget ska beräknas på (

text: 49 kap. 19 §

text: SFL).

text: Om företaget har rätt till fullt avdrag för den ingående mervärdesskatten finns det därmed inte något underlag att beräkna skattetillägget på och något skattetillägg ska därför inte tas ut.

text: Om företaget endast har rätt till delvis avdrag för den ingående mervärdesskatten ska Skatteverket ta ut skattetillägg med 20 procent på den överskjutande utgående mervärdesskatten och befrielse ges ned till en fjärdedels skattetillägg. Detta eftersom oredovisad utgående mervärdesskatt framgår av uppgifterna från Tullverket om import.

text: 4.2.2 Utgående och ingående mervärdesskatt har inte redovisats vid import, rätt till avdrag för ingående skatt saknas

text: Det svenska företaget har varken redovisat utgående eller ingående mervärdesskatt vid import. Skatteverket ställer en fråga till företaget om varför någon mervärdesskatt inte har redovisats. Av svaret framgår att köpet gäller en personbil som företaget saknar rätt till avdrag för.

text: Företaget har lämnat en oriktig uppgift genom att inte redovisa utgående skatt på importen. Eftersom företaget inte har rätt till något avdrag för ingående mervärdesskatt ska Skatteverket ta ut skattetillägg med 20 procent på den utgående mervärdesskatten. Befrielse ska ske ned till en fjärdedels skattetillägg eftersom felet framgår av Tullverkets uppgifter om import.

text: 4.2.3 Utgående mervärdesskatt har inte redovisats men ingående mervärdesskatt har dragits av för import

text: Det svenska företaget har redovisat ingående mervärdesskatt men har lämnat oriktig uppgift genom att inte redovisa den utgående mervärdesskatten på import i sin deklaration. Det finns därför skäl för att ta ut ett skattetillägg på den oredovisade utgående mervärdesskatten.

text: Vid avstämning mot uppgifterna från Tullverket framgår att utgående mervärdesskatt på import inte har redovisats.

text: Skatteverket ska ta ut skattetillägg med 20 procent på den oredovisade utgående mervärdesskatten och befrielse ges ned till en fjärdedels skattetillägg.

text: 4.2.4 Rätt utgående men fel ingående mervärdesskatt har redovisats för import

text: Det svenska företaget har redovisat utgående och ingående mervärdesskatt för en import. Efter Skatteverkets utredning framkommer att företaget inte har rätt till avdrag för den ingående mervärdesskatten. Företaget har därmed lämnat en oriktig uppgift. Anledningen till att företaget inte har rätt till avdraget för ingående mervärdesskatt kan vara att företaget har blandad verksamhet eller att mervärdesskatten avser ett inköp av en personbil där avdragsrätt saknas.

text: Utgångspunkten är därför att Skatteverket ska ta ut skattetillägg med 20 procent av den felaktigt redovisade ingående mervärdesskatten. Delvis befrielse ska inte ges enligt detta ställningstagande eftersom felet normalt inte framgår av uppgifterna från Tullverket. Delvis befrielse kan dock i vissa fall ges enligt ställningstagandet Delvis befrielse från skattetillägg med tillämpning av

text: skatteförfarandelagen

text: när den skattetilläggsgrundande ändringen medför en avdragsrätt vid inkomstbeskattningen .

text: 4.2.5 Utgående och ingående mervärdesskatt har först inte redovisats för import. Efter fråga från Skatteverket kommer en felaktig redovisning av ingående skatt in

text: Skatteverket ställer en fråga till företaget om varför utgående mervärdesskatt inte har redovisats för importen. Företaget svarar genom att lämna in en ny deklaration där den utgående och ingående mervärdesskatten redovisas.

text: Skatteverket fortsätter att utreda redovisningen i deklarationen och då framkommer det att företaget saknar rätt till avdrag för hela den ingående mervärdesskatten.

text: Företaget har lämnat två oriktiga uppgifter genom att

text: innan Skatteverket startade sin utredning underlåta att redovisa utgående mervärdesskatt

text: i den deklaration som kom in efter utredningen påbörjats yrka avdrag för ingående mervärdesskatt som företaget inte har rätt till.

text: Skatteverket ska därför ta ut skattetillägg med 20 procent på den utgående mervärdesskatten. Befrielse ska ske ned till en fjärdedels skattetillägg eftersom felet framgår av uppgifter från Tullverket om import.

text: Skatteverket ska vidare ta ut skattetillägg med 20 procent på den felaktigt redovisade ingående mervärdesskatten. Detta fel framgår inte av uppgifter från Tullverket om import och någon befrielse med stöd av detta ställningstagande ska därför inte ges. Delvis befrielse kan dock i vissa fall ges enligt ställningstagandet Delvis befrielse från skattetillägg med tillämpning av

text: skatteförfarandelagen

text: 4.3 Vid skönsbeskattning

text: Ställningstagandet ska inte tillämpas vid skönsbeskattning.

text: 4.4 Övrigt

text: Detta ställningstagande utesluter inte att det kan finnas skäl att på annan grund ge ytterligare befrielse.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 285323-15/111

title: Sammanläggning av statens fordringar vid offentligt ackord i en företagsrekonstruktion

text: 1 Sammanfattning

text: Vid ett offentligt ackord i en företagsrekonstruktion ska statens fordringar läggas samman och ses som en fordran. Detta gäller även i de fall fordringarna kommer från olika myndigheter och inte har något närmare samband.

text: 2 Frågeställning

text: I en företagsrekonstruktion har ett bolag lämnat ett ackordsförslag där samtliga oprioriterade borgenärer erbjuds full betalning upp till 5 000 kr. För den överskjutande delen av borgenärernas fordran erbjuds en likvid om 25 procent. I rekonstruktionen har staten fordringar för både skatter och lönegarantiregress.

text: Är staten i dessa fall alltid att anse som en enda borgenär och ska statens fordringar läggas samman även om fordringarna kommer från olika myndigheter och det saknas närmare samband mellan fordringarna? Frågan kan få stor betydelse i de fall borgenärerna erbjuds full betalning intill ett högre belopp, vilket varit aktuellt i vissa rekonstruktioner.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Ett offentligt ackord får innehålla villkor att borgenärerna får full betalning intill ett visst belopp om avvikelsen kan anses skälig med hänsyn till omfattningen av boet och övriga omständigheter (3 kap. 2 § lag [1996:764] om företagsrekonstruktion - FrekL).

text: I en ackordsförhandling deltar borgenärer vilkas fordringar uppkommit före ansökan om företagsrekonstruktion (3 kap. 3 § FrekL).

text: I kommentaren till FrekL för Hellner och Mellqvist ett resonemang om vad som gäller i de fall en borgenär har flera fordringar. Ska fordringar från samma borgenär alltid slås samman och ses som en fordran eller ska fordringarna i vissa fall behandlas var för sig? Hellner och Mellqvist anser att i de fall då det saknas något direkt samband mellan fordringarna är det mindre lämpligt med en sammanslagning. Om fordringarna däremot har sin grund i samma rättsförhållande – samma avtal eller liknande – bör de behandlas som en och samma fordran (s. 169–170, Trygve Hellner och Mikael Mellqvist, Lagen om företagsrekonstruktion, en kommentar, andra upplagan).

text: 4 Bedömning

text: Även om staten är att se som en enda borgenär har fordringar från olika myndigheter inte något tydligt samband med varandra eftersom det är fråga om två helt olika fordringsförhållanden. Utifrån Hellner och Mellqvists resonemang skulle man därför kunna argumentera för att en sammanläggning av statens fordringar inte ska ske i de fall det finns fordringar från olika myndigheter, exempelvis skatt och lönegarantiregress.

text: Varken i lagtexten eller i förarbetena finns det dock något stöd för att behandla en borgenärs fordringar separat i de fall fordringarna inte har något samband. Bestämmelsen i 3 kap. 3 § FrekL är formulerad utifrån vilka borgenärer som ska delta i ackordsförhandlingen. Även bestämmelsen i 3 kap. 2 § andra stycken FrekL är utformad utifrån att en borgenär kan erhålla full betalning intill ett visst belopp.

text: Det ligger därför enligt Skatteverkets uppfattning närmast till hands att som idag lägga samman de statliga fordringarna även när de kommer från olika myndigheter.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 285447-09/111

title: Väsentlig anknytning p g a makes återflyttning till Sverige

text: 1 Sammanfattning

text: Väsentlig anknytning ska anses föreligga för utflyttad person om dennes make flyttar tillbaka till Sverige. Detta gäller oavsett efter hur lång tid i utlandet som återflyttning sker.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Fråga har uppkommit om vad som gäller när två makar har flyttat från Sverige och beskattas som begränsat skattskyldiga men den ena maken flyttar tillbaka efter viss tid. Innebär det att den andra maken får väsentlig anknytning till Sverige och därmed ska beskattas som obegränsat skattskyldig eller ska den utflyttade fortfarande anses som begränsat skattskyldig? Har tidsaspekten någon betydelse?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Som obegränsat skattskyldig betraktas, enligt

text: 3 kap. 3 § första stycket 3 inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, den som har väsentlig anknytning till Sverige och som tidigare har varit bosatt här. I samma kapitel, 7 § första stycket, räknas de faktorer upp som ska beaktas vid bedömningen av om en person har väsentlig anknytning hit. Lagen anger ingen tidsgräns för hur lång tid väsentlig anknytning ska anses föreligga utan innehåller endast en bevisbörderegel, den s.k. femårsregeln i 7 § andra stycket. Under fem år från den dag då personen rest från Sverige anses han ha väsentlig anknytning hit, såvida han inte visar att han inte har en sådan anknytning. Regeln gäller för både svenska och utländska medborgare men för de senare krävs dock att de varit bosatta eller stadigvarande vistats i Sverige under minst tio år.

text: En av de anknytningspunkter som räknas upp är om den utflyttade har sin familj i Sverige. Redan innan år 1966 då reglerna om väsentlig anknytning infördes genom SFS 1966:729, fanns bestämmelser om att den som hade familj i Sverige men själv uppehöll sig utomlands ansågs som bosatt (numera obegränsat skattskyldig) i Sverige.

text: Anledningen till att en make stannar kvar i Sverige synes vara utan betydelse vid bedömning av väsentlig anknytning för den make som flyttat ut. I såväl

text: RÅ 1976 ref. 116

text: som RÅ 1982 Aa 129 ansågs väsentlig anknytning till Sverige föreligga när den utflyttades hustru, som han levde tillsammans med, stannat kvar i landet av personliga skäl.

text: I

text: RÅ 2003 ref. 52

text: fann Regeringsrätten, till skillnad från ovanstående avgöranden, att en utflyttad man inte ansågs ha väsentlig anknytning till Sverige. Mannens minderårige son och barnets mor var bosatta i Sverige men mannen hade sedan flera år tillbaka varit separerad från barnets mor som dessutom skulle vara ensam vårdnadshavare.

text: Samma utgång blev fallet i

text: RÅ 1998 not. 67

text: när finsk medborgare flyttat tillbaka till Finland. Bostaden i Sverige hade sålts och ny inköpts i Finland. Den utflyttades hustru skulle fram till sin pensionering om cirka fem år fortsätta sitt arbete i Sverige och anskaffade en övernattningslägenhet här.

text: RÅ 1989 not. 443

text: avsåg däremot en situation när båda makarna flyttat ut från Sverige och bosatt sig i Spanien. Maken, som varit bosatt i utlandet sedan mer än fem år tillbaka, ansökte om förhandsbesked bl.a. om hustruns återflyttning till Sverige skulle innebära att han fick väsentlig anknytning till Sverige och därmed anses bosatt här enligt intern rätt. Riksskatteverkets nämnd för rättsärenden ansåg att väsentlig anknytning förelåg. Regeringsrätten ändrade inte förhandsbeskedet.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: I praxis har, som framgår här ovan under gällande rätt, det faktum att en utflyttad persons familj bor kvar i Sverige utgjort ett mycket starkt anknytningsmoment. Av avgörandena kan också utläsas att det krävs mycket speciella omständigheter, såsom en konstaterad separation, för att det inte ska utgöra väsentlig anknytning.

text: RÅ 1989 not. 443

text: avsåg däremot en situation när båda makarna flyttat ut men den ena återflyttade till Sverige. Regeringsrätten ansåg att den utflyttade personen fick väsentlig anknytning till Sverige när dennes hustru återflyttade hit. Mannen hade i förevarande fall varit bosatt i utlandet sedan mer än fem år tillbaka.

text: Ovanstående avgörande visar att väsentlig anknytning uppkommer för en utflyttad person om dennes make flyttar tillbaka till Sverige även om detta sker efter fem år. Enligt Skatteverkets uppfattning ger domen stöd för att en makes återflyttning till Sverige innebär att väsentlig anknytning uppkommer för den andre maken oavsett hur länge bosättningen i utlandet varat. Skatteverket anser dock att undantagsfall kan förekomma när bedömningen blir den motsatta. Som exempel kan nämnas fall då den i utlandet kvarboende maken har utländskt medborgarskap och har flyttat tillbaka till sitt tidigare hemland.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 285520-15/111

title: Undantaget från skatteplikt för sjuktransporter; mervärdesskatt

text: Nytt: 2023-08-09

text: En ny mervärdesskattelag (

text: ) träder i kraft den 1 juli 2023. Det medför att paragrafhänvisningarna till

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: och vissa begrepp i ställningstagandet blir inaktuella. Skatteverkets uppfattning är att den rättsliga bedömningen dock kvarstår oförändrad varför ställningstagandet ska finnas kvar. Mer information om den förändrade terminologin och en jämförelsetabell mellan GML och ML (paragrafnyckel) finns i Rättslig vägledning under Mervärdesskatt fr.o.m. 1 juli 2023 > Systematik och terminologi i ML jämförd med GML.

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att undantaget från skatteplikt för sjuktransporter i

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, ska tolkas i enlighet med

text: rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet. Direktivets krav att den som utför tjänsten ska vara ett organ med vederbörligt tillstånd får anses uppfyllt när sjuktransporten utförs inom ramen för den organisation av sjuktransporter som landstinget är ansvarigt för enligt hälso- och

text: sjukvårdslagen (1982:763)

text: Skatteverket anser att undantaget från skatteplikt för sjuktransporter avser tillhandahållandet av en persontransport. För att det ska vara fråga om en persontransport ska den som utför transporten även vara den som förfogar över det transportmedel som används. Det kan vara den som äger, hyr eller har anförtrotts driften av transportmedlet. Uthyrning av förare till transportmedlet eller enbart uthyrning av själva transportmedlet omfattas inte av undantaget.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning ska det finnas möjlighet till vård och behandling under transporten vilket förutsätter att det även finns tillgång till medicinsk utrustning och vårdpersonal. Det är däremot inget krav att den som tillhandahåller transporten även tillhandahåller den medicinska utrustningen och vårdspersonalen.

text: Enligt Skatteverkets bedömning är det den fysiska utformningen av transportmedlet och dess fasta tillbehör som är avgörande för om transportmedlet är särskilt inrättat för sjuktransporter. En utgångspunkt bör vara att transportmedel som används för sådana sjuktransporter som landstinget ansvarar för enligt hälso- och

text: sjukvårdslagen

text: uppfyller kravet på att vara särskilt inrättade för sjuktransporter i ML:s mening.

text: 2 Frågeställning

text: Ställningstagandet behandlar följande frågor.

text: En förutsättning för undantag från skatteplikt enligt mervärdesskattedirektivet är att den som utför sjuktransporten är ett organ med vederbörligt tillstånd. Motsvarande krav finns inte i ML. Är det möjligt att tolka undantaget i ML i enlighet med direktivet?

text: Vad gäller om den som utför transporten inte äger transportmedlet utan endast tillhandahåller tjänster som behövs för driften av transportmedlet såsom förare/pilot, drivmedel, reparationer och parkering? Kan sådana tjänster ändå omfattas av undantaget från skatteplikt för sjuktransporter?

text: Behöver den som utför transporten även tillhandahålla medicinsk personal och medicinsk utrustning under transporten för att undantaget ska vara tillämpligt?

text: När är ett transportmedel särskilt inrättat för sjuktransporter?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Från skatteplikt undantas omsättning av tjänster som utgör sjukvård samt tjänster av annat slag och varor som den som tillhandahåller vården omsätter som ett led i denna (

text: 3 kap. 4 §

text: ML).

text: Med sjukvård förstås åtgärder för att medicinskt förebygga, utreda eller behandla sjukdomar, kroppsfel och skador samt vård vid barnsbörd,

text: om åtgärderna vidtas vid sjukhus eller någon annan inrättning som drivs av det allmänna eller vid inrättningar för sluten vård, eller

text: om åtgärderna vidtas av någon med särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården (

text: 3 kap. 5 § första stycket

text: ML och artikel 132.1 b och c i mervärdesskattedirektivet).

text: Med sjukvård förstås även sjuktransporter som utförs med transportmedel som är särskilt inrättade för sådana transporter (

text: 3 kap. 5 §

text: ML).

text: Medlemsstaterna ska från skatteplikt undanta transport av sjuka eller skadade personer i för ändamålet särskilt utformade fordon vilken utförs av organ med vederbörligt tillstånd (artikel 132.1 p i mervärdesskattedirektivet).

text: Begreppet sjuktransporter har definierats i enlighet med

text: 6 § hälso- och sjukvårdslagen

text: . Begreppet omfattar inte sjukresor till och från vårdgivare (

text: prop. 1989/90:111

text: , sidan 191).

text: Landstinget svarar för att det inom landstinget finns en ändamålsenlig organisation för att till och från sjukhus eller läkare transportera personer vilkas tillstånd kräver att transporten utförs med transportmedel som är särskilt inrättade för ändamålet (

text: 6 § hälso- och sjukvårdslagen

text: Socialstyrelsen har utfärdat föreskrifter,

text: SOSFS 2009:10

text: , för sådan verksamhet som omfattas av

text: 6 § hälso- och sjukvårdslagen

text: . Föreskrifterna gäller oavsett om verksamheten bedrivs på land, vatten eller i luften. Av föreskrifterna framgår bl.a. följande.

text: Ambulans är transportmedel avsett och utrustat för ambulanssjukvård och transport av sjuka och skadade. Ambulanssjukvård är hälso- och sjukvård som utförs av hälso- och sjukvårdspersonal i eller i anslutning till ambulans (1 kap. 2 §).

text: Vårdgivaren ska ansvara för att alla ambulanser med tillhörande utrustning som används i verksamheten har sådana egenskaper att en patient kan transporteras, vårdas och behandlas på ett ändamålsenligt och säkert sätt (4 kap. 3 §).

text: Vårdgivaren ska ansvara för att varje ambulans förses med den utrustning som behövs för att prehospital akutsjukvård ska kunna ges såväl i som utanför ambulansen (4 kap. 12 §).

text: Vårdgivaren ska ansvara för att en ambulans alltid är bemannad med hälso- och sjukvårdspersonal som har behörighet att administrera läkemedel (6 kap. 2 §).

text: Målsättningen ska vara att vårdinsatsen ska kunna påbörjas redan när den skadade hämtas på olycks- eller insjuknandeplatsen (

text: prop. 1990/91:102

text: bilaga 2, sidan 12).

text: Skatterättsnämnden har ansett att liggande persontransporter inte omfattades av undantaget från skatteplikt för sjuktransporter. Transporterna utfördes med taxiregistrerade fordon utan medicinsk utrustning och det fanns inte tillgång till personal med medicinsk kompetens under transporten. Fordonen var utrustade med bår och hade möjligheter att förankra respirator och syrgasanläggning för hemmabruk. Skatterättsnämnden uttalade att undantaget från skatteplikt i artikel 132.1 p i mervärdesskattedirektivet närmast omfattar ambulanstransporter eller transporter med fordon som har motsvarande funktion och där transporten framstår som en integrerad del i själva sjukvården. Skatterättsnämnden konstaterade att det inte fanns något hinder för att tolka ML:s bestämmelser på det sättet (SRN 2011-04-12, dnr 36-10/I).

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Undantaget i ML jämfört med mervärdesskattedirektivet

text: Undantaget från skatteplikt i mervärdesskattedirektivet anger tre förutsättningar för att undantaget ska vara tillämpligt. Det ska vara fråga om transport av

text: sjuka eller skadade personer

text: som utförs av organ med vederbörligt tillstånd.

text: Enligt ML är en sjuktransport undantagen från skatteplikt om den utförs med transportmedel som är särskilt inrättade för sjuktransporter. Undantaget i ML har utformats i enlighet med

text: 6 § hälso- och sjukvårdslagen

text: som anger att det är landstinget som är ansvarigt för att det finns en organisation för sjuktransporter inom landstinget.

text: Skatteverket anser att undantaget från skatteplikt i ML kan tolkas i enlighet med mervärdesskattedirektivet. Enligt Skatteverkets uppfattning får en sjuktransport anses utförd av ett organ med vederbörligt tillstånd när tjänsten tillhandahålls inom ramen för den organisation av sjuktransporter som landstinget är ansvarigt för. En privat aktör som utför sjuktransporter inom ramen för landstingets ansvarsområde är därmed ett organ med vederbörligt tillstånd.

text: 4.2 Undantaget avser transporttjänsten

text: Sjuktransporter är inte sjukvård enligt den allmänna definitionen av sjukvård i ML, dvs. att det är fråga om vård som utförs vid sjukhus eller annan inrättning eller av någon med särskild legitimation. Sjuktransporter omfattas av undantaget från skatteplikt för att sådana tjänster jämställs med sjukvård. Enligt Skatteverkets bedömning innebär det att undantaget från skatteplikt för sjuktransporter avser tillhandahållandet av transporttjänsten som sådan, dvs. det är fråga om en persontransport.

text: Exempel

text: Ett företag utför sjuktransporter med en helikopter som ägs av uppdragsgivaren. Företaget tillhandahåller piloter, drivmedel, reparationer, underhåll, uppställningsplats på flygplats samt hangar. Företaget ansvarar för driften av helikoptern och förfogar därmed över det transportmedel som används för sjuktransporterna. Företaget utför sjuktransporter som är undantagna från skatteplikt.

text: 4.3 Vård och behandling under transporten

text: Det framgår i avsnitt 4.1 att undantaget från skatteplikt avser sjuktransporter som sker inom ramen för landstingens ansvarsområde. Socialstyrelsen har utfärdat föreskrifter för den organisation av sjuktransporter som landstingen ansvarar för enligt hälso- och

text: sjukvårdslagen

text: . Av föreskrifterna framgår att landstingen ansvarar för att vårdinsatser ska kunna påbörjas redan när den som är sjuk eller skadad hämtas av ambulans. Det ska finnas utrustning i transportmedlet för att ge akutsjukvård under transporten och transportmedlet ska vara bemannat med hälso- och sjukvårdspersonal.

text: Det innebär att undantaget omfattar sjuktransporter där det finns möjlighet till vård och behandling under transporten vilket förutsätter att det även finns tillgång till medicinsk utrustning och vårdspersonal.

text: Transporter där det inte finns möjlighet till vård eller behandling under resan, t.ex. liggande persontransporter, omfattas därmed inte av undantaget för skatteplikt.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning är det inte en nödvändig förutsättning för undantaget att den som tillhandahåller transporten även tillhandahåller den medicinska utrustningen och vårdpersonalen. Det avgörande är att det finns tillgång till sådan utrustning och sådan personal under transporten. Det innebär att undantaget från skatteplikt är tillämpligt oavsett om det är den som utför sjuktransporten eller dennes uppdragsgivare som tillhandahåller den medicinska utrustningen och vårdpersonalen.

text: 4.4 Transportmedel som är särskilt inrättade för sjuktransporter

text: Sjuktransporter är undantagna från skatteplikt enligt ML under förutsättning att transporten utförs med transportmedel som är särskilt inrättade för sådana transporter. I mervärdesskattedirektivet uttrycks detta med att transporten ska ske i för ändamålet särskilt utformade fordon.

text: Enligt Skatteverkets bedömning tyder ordalydelsen i både ML och direktivet på att det är den fysiska utformningen av transportmedlet och dess fasta tillbehör som är avgörande för om transportmedlet är särskilt inrättat för sjuktransporter. Exempel på utformning/utrustning som innebär att ett fordon är särskilt inrättat för sjuktransporter är

text: vårdutrymme med möjlighet till medicinsk behandling,

text: sittplatser för vårdpersonal,

text: bår och bårsläde,

text: fästen för sjukvårdsrelaterad utrustning,

text: förvaringsutrymmen för sjukvårdsutrustning

text: kommunikationsutrustning

text: blåljus/sirener.

text: Ovanstående uppräkning är exempel. Ett transportmedel som saknar blåljus/siren kan vara särskilt inrättat för sjuktransporter om det i övrigt är utformat för sjuktransporter t.ex. när det finns ett vårdutrymme i transportmedlet. På motsvarande sätt kan ett transportmedel med vårdutrymme vara särskilt inrättat för sjuktransporter även om det är uppdragsgivaren som tillhandahåller bårutrustning.

text: En bedömning av om ett transportmedel är särskilt inrättat för sjuktransporter måste även göras utifrån den typ av transportmedel som används, dvs. om det är fråga om landtransportmedel, flygplan, helikopter eller fartyg.

text: Enligt Skatteverkets bedömning ska en utgångspunkt vara att transportmedel som används för sådana sjuktransporter som landstinget ansvarar för enligt

text: 6 § hälso- och sjukvårdslagen

text: Det är enligt Skatteverkets uppfattning inget krav att transportmedlet endast används för sjuktransporter för att det ska anses särskilt inrättat för sådana transporter. Det gäller även om transportmedlet måste anpassas när det ska användas för sjuktransporter, t.ex. när säten monteras bort i ett flygplan som normalt används för passagerartransporter och i stället ersätts med ett vårdutrymme. Det innebär att bedömningen av om ett transportmedel är särskilt inrättat för sjuktransporter ska göras utifrån hur det är inrättat när det faktiskt används för sjuktransporter.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 285860-11/111

title: Betalningsansvar för begränsat ansvarig kommanditdelägare när den ende komplementären i kommanditbolaget utträtt

text: 1 Sammanfattning

text: Om den ende komplementären i ett kommanditbolag utträtt ur bolaget måste Skatteverket, inför ett beslut om betalningsansvar för skatter och avgifter enligt

text: 12 kap. 8 a § skattebetalningslagen (1997:483)

text: , SBL, utreda utträdesfrågan.

text: Har kvarvarande bolagsmän (kommanditdelägarna) samtyckt till komplementärens utträde blir de personligen betalningsansvariga för bolagets skatteskulder som uppkommit efter komplementärens utträde.

text: Komplementären är, trots sitt utträde ur bolaget, ansvarig för de förpliktelser som uppkommit i bolaget under den tid han varit komplementär i bolaget. Således kan betalningsansvar alltid göras gällande mot komplementären för skatteskulder som uppkommit före hans utträde.

text: I situationen med samtycke från övriga bolagsmän anser sig Skatteverket också kunna göra gällande betalningsansvar för kvarvarande bolagsmän för skatteskulder som uppkommit före komplementärens utträde. I första hand bör dock komplementären göras ansvarig för dessa skulder.

text: Har samtycke till utträdet inte lämnats av samtliga bolagsmän är komplementären alltjämt obegränsat ansvarig för bolagets skatteskulder.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Fråga har uppkommit om vem som är ansvarig för kommanditbolagets förpliktelser som uppkommit efter det att den ende obegränsat ansvarige komplementären utträtt ur bolaget. Fråga har också uppkommit om hur uttrycket "samtliga skulder" i Handledningen för solidariskt ansvar i handelsbolag 2006 (SKV 444 utgåva 1) på sidan 18 ska tolkas.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Ett kommanditbolag bildas genom att delägarna avtalar med varandra om att gemensamt bedriva näringsverksamhet i bolagsform. Avtalet kan vara skriftligt eller muntligt. Själva avtalet är inte offentligt och ska inte skickas in för registrering till Bolagsverket. I bolagsavtalet har en eller flera bolagsmän förbehållit sig att inte svara för bolagets förbindelser med mera än han eller hon har satt in eller åtagit sig att sätta in i bolaget. En sådan bolagsman kallas för kommanditdelägare. Kommanditdelägarens ansvar ska begränsas till den insats han utfäst och som handelsregistret ska ge upplysning om. Annan bolagsman i kommanditbolaget kallas komplementär. Komplementären bär ett obegränsat ansvar enligt

text: 2 kap. 20 § lagen (1980:1102)

text: om handelsbolag och enkla bolag, HBL.

text: Samtliga bolagsmän i ett kommanditbolag får inte vara kommanditdelägare. Om den ende komplementären i kommanditbolaget utträder anses bolaget inte längre vara ett kommanditbolag utan ett vanligt handelsbolag,

text: 3 kap. 2 §

text: HBL. De bolagsmän som varit kommanditdelägare får från och med komplementärens utträde ett obegränsat ansvar för bolagets förpliktelser.

text: För skatt, tull och vissa avgifter som drivs in som allmänna mål enligt

text: utsökningsbalken

text: har beskattningsmyndigheterna getts särskild behörighet att fatta beslut om personligt ansvar enligt

text: 2 kap. 20 §

text: HBL. Enligt

text: 12 kap. 8 a §

text: SBL beslutar Skatteverket om ansvar för delägare i handelsbolag enligt

text: 2 kap. 20 §

text: HBL avseende skatt enligt SBL.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: En bolagsman, vare sig han är komplementär eller kommanditdelägare, har inte någon självklar rätt att utträda ur bolaget. Vill bolagsman utträda kräver det i princip ett ändrat bolagsavtal, vilket förutsätter samtycke från övriga bolagsmän. En bolagsman kan visserligen på eget initiativ anmäla sin avgång till Bolagsverket, men får han inte samtycke av övriga bolagsmän gäller alltjämt att han kvarstår som bolagsman. I stället måste han då, med stöd av 2 kap. 24 eller 25 § HBL, begära att bolaget ska likvideras.

text: Bolagsverket förutsätter vid sin handläggning av en utträdesanmälan att godkännande hämtats in av övriga bolagsmän och utför inga kontroller innan avregistrering sker. Bolagsverket ändrar inte heller namn på bolaget till handelsbolag när den ende komplementären utträder.

text: Skulle ett bolagsavtal vara skrivet på så sätt att det ger den ende komplementären en ensidig rätt att utträda bör samtycke anses föreligga från övriga bolagsmän.

text: 4.1 Förpliktelser som uppkommit efter den ende komplementärens utträde

text: Om komplementärens utträde skett på ett riktigt sätt, dvs. med övriga begränsat ansvariga bolagsmäns godkännande, innebär utträdet att komplementären inte kan göras ansvarig för bolagets förpliktelser som uppkommit efter hans utträde. I stället blir de tidigare begränsat ansvariga kommanditdelägarna obegränsat ansvariga för bolagets förpliktelser som uppkommit efter utträdet.

text: Om utträdet inte skett med övriga bolagsmäns godkännande gäller motsatsvis att komplementären alltjämt blir obegränsat ansvarig för bolagets förpliktelser och kommanditdelägarna har ett fortsatt begränsat ansvar.

text: Skatteverket måste således, i beskriven utträdessituation, inför ett beslut om betalningsansvar för skatter och avgifter med stöd av

text: 12 kap. 8 a §

text: SBL mot bolagsmän i ett kommanditbolag, utreda om den ende komplementärens utträde skett i samförstånd med övriga bolagsmän eller inte.

text: 4.2 Förpliktelser som uppkommit före den ende komplementärens utträde

text: Komplementären är, enligt

text: 2 kap. 22 §

text: HBL, trots sitt utträde ur bolaget ansvarig för de förpliktelser som uppkommit under den tid han varit komplementär i bolaget. Således kan Skatteverket även sedan komplementären utträtt göra denne betalningsansvarig för skatteskulder som uppkommit före hans utträde.

text: Fråga blir då om även övriga bolagsmän i en med samtycke nyss beskriven utträdessituation kan göras ansvariga för förpliktelser som uppkommit före den ende komplementärens utträde. I doktrinen, se Norstedts lagkommentar till 3:2 HBL avsnitt 6.1.1 i Zeteo, har uttalats att någon begränsning i detta avseende inte torde föreligga. Skälet till detta skulle vara dels att syftet med bestämmelsen varit att utgöra ett slags sanktion för att styra bolagsmännen att inte göra sådana dispositioner som bestämmelsen avsett förhindra, dels att situationen bör behandlas analogt med vad som enligt

text: 2 kap. 22 §

text: HBL gäller för en nytillträdd bolagsman i ett vanligt handelsbolag. Skatteverket ansluter sig till denna uppfattning.

text: Det är således Skatteverkets uppfattning att verket, när beslut ska fattas om betalningsansvar för skatter och avgifter med stöd av

text: 12 kap. 8 a §

text: SBL, kan göra kvarvarande, numera obegränsat ansvariga bolagsmän ansvariga även för bolagets skatteskulder som uppkommit före komplementärens utträde. Betalningsansvaret för dessa skulder bör dock i första hand göras gällande mot komplementären.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 286740-16/111

title: Konferensarrangemang, mervärdesskatt

text: Nytt: 2025-01-24

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2025-01-24, dnr

text: Nytt: 2023-05-31

text: En ny mervärdesskattelag (

text: ) träder i kraft den 1 juli 2023. Det medför att paragrafhänvisningarna till

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: och vissa begrepp i ställningstagandet blir inaktuella. Skatteverkets uppfattning är att den rättsliga bedömningen dock kvarstår oförändrad varför ställningstagandet ska finnas kvar. Mer information om den förändrade terminologin och en jämförelsetabell mellan GML och ML (paragrafnyckel) finns i Rättslig vägledning under Mervärdesskatt fr.o.m. 1 juli 2023 > Systematik och terminologi i ML jämförd med GML.

text: 1 Sammanfattning

text: Tillhandahållanden som direkt syftar till att göra det möjligt för kunden att genomföra en konferens (ett konferensarrangemang) utgör ett enda tillhandahållande av en tjänst som ska beskattas med 25 procent. Restaurang- och cateringtjänster som normalt ingår i ett konferensarrangemang och som har ett nära tidsmässigt samband med de övriga konferensaktiviteterna ska anses ingå i konferensarrangemanget.

text: Tillhandahållanden som inte direkt syftar till att göra det möjligt för kunden att genomföra konferensen ska ses som självständiga tjänster i förhållande till konferensarrangemanget och beskattas med den skattesats som gäller för respektive tjänst. Exempel på sådana tjänster är logi, resor och fritidsaktiviteter. Måltider såsom frukost, kvällsmåltider och banketter ska i normalfallet inte heller anses ingå i ett konferensarrangemang.

text: Detta ställningstagande ersätter följande ställningstaganden.

text: ”Tillhandahållande av konferensarrangemang” från den 28 september 2007, dnr

text: 131 542246-07/111

text: ”Skattesats för restaurang- och cateringtjänster i samband med konferenser m.m.” från den 29 mars 2012, dnr

text: 131 193650-12/111

text: . Det nya ställningstagandet innebär inte någon ändring i sak. Flera av de avslutande exempel som fanns i det tidigare ställningstagandet behandlade tillhandahållanden som inte avsåg konferensarrangemang eller lokaler för konferens. Dessa exempel har tagits bort och övriga exempel har arbetats om för att illustrera vad som gäller i några vanligt förekommande situationer.

text: 2 Frågeställning

text: Skatteverket ger i detta ställningstagande sin syn på hur konferensarrangemang ska beskattas och på vad som gäller för restaurang- och cateringtjänster som tillhandahålls i samband med konferenser. Det nya ställningstagandet har tagits fram för att Skatteverkets syn på dessa frågor ska framgå av ett enda ställningstagande och att informationen därigenom ska bli lättare att hitta.

text: 131 542246-07/111

text: 131 193650-12/111

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Mervärdesskattelagen

text: Normalskattesatsen för mervärdesskatt är 25 procent av beskattningsunderlaget (

text: 7 kap. 1 § första stycket mervärdesskattelagen

text: [1994:200], ML).

text: Skatt ska tas ut med 12 procent av beskattningsunderlaget för bland annat rumsuthyrning i hotellrörelse och liknande verksamhet och för restaurang- och cateringtjänster, med undantag för den del av tjänsten som avser spritdrycker, vin och starköl (7 kap. 1 § andra stycket 1 och 5 ML).

text: Från skatteplikt undantas bland annat upplåtelse av hyresrätter och andra rättigheter till fastigheter (

text: 3 kap. 2 § första stycket

text: ML).

text: 3.2 Svensk rättspraxis

text: Högsta förvaltningsdomstolen har uttalat att tillhandahållandet av ett konferensarrangemang i sin helhet utgör skattepliktig omsättning som inte är att anse som fastighetsupplåtelse. I målet var fråga om s.k. dagkonferensverksamhet där företaget erbjöd paket som förutom lokaler bland annat innehöll personal som tog emot konferensdeltagarna, teknisk utrustning, tillgång till kopiering, personal som bistod kunden med administrativa göromål och olika slag av förtäring såsom dryck vid ankomsten, morgonkaffe, förmiddagskaffe och måltider (

text: RÅ 2007 ref. 33

text: Högsta förvaltningsdomstolen har sammanfattat EU-domstolens praxis rörande sammansatta tillhandahållanden på följande sätt (

text: HFD 2012 ref. 30

text: Det ska göras en samlad bedömning av de omständigheter som kännetecknar transaktionen i fråga för att kunna avgöra om det rör sig om två eller flera separata tillhandahållanden eller ett enda tillhandahållande.

text: Varje transaktion ska som regel anses som separat och självständig. En transaktion, som ur ekonomisk synvinkel utgörs av ett enda tillhandahållande, får inte delas upp fiktivt så att mervärdesskattesystemets funktion undergrävs.

text: Ett enda tillhandahållande föreligger när två eller flera delar har ett så nära samband att de tillsammans objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande och att det därför vore konstlat att försöka skilja de olika delarna från varandra.

text: Ett enda tillhandahållande föreligger dessutom när en eller flera delar utgör det huvudsakliga tillhandahållandet medan andra delar måste betraktas som underordnade tillhandahållanden som skattemässigt ska behandlas på samma sätt som det huvudsakliga.

text: Ett tillhandahållande ska anses som underordnat när kunderna inte efterfrågar detta i sig utan det endast är ett medel att på bästa sätt få det huvudsakliga tillhandahållandet.

text: 3.3 EU-domstolens praxis

text: Det grundläggande kännetecknet för ”uthyrning av fast egendom”, i den mening som avses i artikel 135.1l i mervärdesskattedirektiver, är att den andra avtalsparten erhåller rätten att under avtalad tidsperiod och mot ersättning ta en fastighet i besittning som om vederbörande vore ägare av den och att motsätta sig att någon annan erhåller en sådan rätt. För bedömningen av huruvida ett visst avtal motsvarar denna definition ska transaktionens samtliga kännetecken beaktas samt de omständigheter under vilka transaktionen sker. Det avgörande härvidlag är den ifrågavarande transaktionens objektiva natur, oberoende av hur parterna har kvalificerat densamma (

text: , Régie Communale autonome du stade Luc Varenne, punkt 21 och där angiven rättspraxis).

text: Det är fråga om ett enda tillhandahållande när två eller flera delar eller handlingar som en beskattningsbar person tillhandahåller en kund har ett så nära samband att de objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande och det därför vore konstlat att skilja dem åt. Det är också ett enda tillhandahållande när en eller flera delar ska betraktas som det huvudsakliga tillhandahållandet. De underordnade delarna ska då skattemässigt behandlas som det huvudsakliga tillhandahållandet (

text: CPP, punkterna 29-30 och

text: Zamberk, punkt 28).

text: Flera formellt sett fristående tillhandahållanden, som skulle kunna utföras separat och som var för sig skulle vara skattepliktiga eller undantagna från skatteplikt, ska under vissa omständigheter utgöra en enda transaktion när de inte är självständiga (

text: , Everything Everywhere, punkt 23 och

text: Part Service, punkt 51).

text: Ett tillhandahållande, som ur ett ekonomiskt perspektiv utgörs av en enda tjänst, får inte delas upp på ett fiktivt sätt med följden att mervärdesskattesystemets funktion försämras (

text: , BGŻ Leasing, punkt 31).

text: Det är den genomsnittliga köparens uppfattning av om det är fråga om ett eller flera tillhandahållanden som ska ligga till grund för bedömningen. Att några köpare har en annan uppfattning saknar betydelse (

text: , Zamberk, punkterna 30 och 35-36).

text: Om ett företag debiterar sina köpare ett enda pris kan detta vara en indikation att det är fråga om en huvudsaklig tjänst som tillhandahålls. Separat fakturering och prissättning ska inte vara avgörande för bedömningen utan detta ska bara vara indikationer för om det är fråga om en huvudsaklig tjänst eller flera olika tjänster (

text: CPP, punkt 31,

text: Purple Parking, punkt 34,

text: BGZ Leasing, punkt 44 och

text: Zamberk, punkt 32)."

text: Även hur ett tillhandahållande marknadsförs gentemot kund kan ha betydelse när man ska avgöra vad den genomsnittlige köparen egentligen efterfrågar (

text: , Purple Parking, punkt 36).

text: Portföljförvaltning som består av två olika delar, en kombination av analys och översyn av kundens förmögenhet å ena sida och köp och försäljning av värdepapper å andra sidan, som kan tillhandahållas var och en för sig, utgör ett enda odelbart tillhandahållande. En genomsnittskonsument som önskar erhålla portföljförvaltning är intresserad av just denna kombinationstjänst (

text: , Deutsche Bank, punkterna 22-29).

text: 4 Bedömning

text: Det finns inte någon rättslig definition av begreppen konferens respektive konferensarrangemang.

text: Begreppet konferens används här för att beteckna en sammankomst med föredrag, seminarier, information eller diskussioner som äger rum på en bestämd plats och vid en bestämd tidpunkt.

text: Begreppet konferensarrangemang används här för att beteckna en sammansatt tjänst som innefattar tillgång till lokaler såsom hörsalar, möteslokaler eller sammanträdesrum samt stödtjänster som gör det möjligt för kunden att genomföra en konferens. Utöver lokaler innefattar ett konferensarrangemang normalt personal, teknisk utrustning såsom audio- och videoutrustning och olika slags förtäring såsom förfriskningar, kaffe och måltider.

text: De olika delar som ingår i ett konferensarrangemang kan i vissa fall efterfrågas och tillhandahållas var och en för sig. Den genomsnittlige köparen av ett helt konferensarrangemang måste dock anses efterfråga den sammansatta tjänst som gör det möjligt att genomföra en konferens. Tillgången till lokalen anses då inte ha ett sådant självständigt värde att uppdelning ska ske. Därför ska tillhandahållande av ett konferensarrangemang ses som ett enda tillhandahållande. Detta enda tillhandahållande är skattepliktigt och ska beskattas med skattesatsen 25 procent. Restaurang- och cateringtjänster som normalt ingår i ett konferensarrangemang och som har ett nära tidsmässigt samband med de övriga konferensaktiviteterna ska anses ingå i konferensarrangemanget. Som regel får lunch anses ingå i arrangemanget när den tillhandahålls av det företag som tillhandahåller konferensarrangemanget. Detsamma gäller kaffe, smörgåsar, mineralvatten och liknande.

text: Tillhandahållande av tjänster som inte direkt syftar till att göra det möjligt för kunden att genomföra konferensen ska ses som självständiga i förhållande till konferensarrangemanget. Exempel på sådana tjänster är logi, resor och fritidsaktiviteter. Måltider såsom frukost, kvällsmåltider och banketter ska i normalfallet inte anses ingå i ett konferensarrangemang utan ska behandlas som fristående tillhandahållanden i förhållande till konferensarrangemanget. I dessa fall rör det sig om måltider som inte tillhandahålls under den del av dygnet då själva konferensaktiviteterna normalt äger rum.

text: Enbart uthyrning av lokaler är inte ett konferensarrangemang utan en sådan fastighetsupplåtelse som är undantagen från skatteplikt. Det gäller även om lokalerna i och för sig kan användas för konferensändamål. Att lokalerna har viss teknisk utrustning, exempelvis en projektor, medför alltså inte i sig att upplåtelsen ska ses som ett konferensarrangemang. Den tekniska utrustningen är i ett sådant fall en underordnad del av lokal upplåtelsen.

text: 5 Exempel

text: Nedan ges exempel på när ett paket av tjänster utgör ett enda tillhandahållande av ett konferensarrangemang.

text: Exempel 1

text: Ett företag säljer ett konferenspaket för en halvdag som innehåller möteslokal, konferenspersonal, teknisk utrustning och kaffe med kakor. Konferensen avslutas med lunch som ingår i konferenspaketet.

text: Samtliga tjänster syftar till att göra det möjligt för kunden att genomföra konferensen och ska bedömas som ett konferensarrangemang. Att konferensaktiviteterna inte fortsätter efter lunchen medför ingen annan bedömning.

text: Exempel 2

text: Ett företag säljer ett konferenspaket för en heldag som innehåller möteslokal, konferenspersonal, teknisk utrustning och kaffe med kakor. Företaget har inga egna serveringsutrymmen. Lunch kan i stället bokas på en restaurang tvärs över gatan. Kunden faktureras då för lunchen direkt av restaurangen.

text: Lunchen tillhandahålls inte av det företag som säljer konferenspaketet och är därför ett separat tillhandahållande. De övriga tjänsterna syftar till att göra det möjligt att genomföra en konferens och ska bedömas som ett konferensarrangemang.

text: Exempel 3

text: Ett företag tillhandahåller möteslokal, konferenspersonal, teknisk utrustning, kaffe och fralla till en arrangör av ett frukostseminarium.

text: Tillhandahållandet innefattar bara sådana tjänster som direkt syftar till att göra det möjligt för kunden att genomföra seminariet. Tillhandahållandet är en enda tjänst som utgör ett konferensarrangemang.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 286969-09/111

text: Nytt 2023-04-25

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas och är ersatt av ställningstagandet Kan avräkning medges för utländska socialavgifter enligt skatteavtal eller avräkningslagen? daterat 2023-04-25, diarienummer 8-2339833 .

text: 1 Sammanfattning

text: Om det inte uttryckligen anges i ett skatteavtal att socialavgifter och liknande omfattas av avtalets tillämpning medges inte avräkning för den typen av utländska skatter och avgifter med stöd av avtalet. Avräkning kan inte heller medges för utländska socialavgifter enligt

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: En person ska medges avräkning för amerikansk skatt. Förutom federal skatt och delstatsskatt har personen även betalat Social Security Tax och Medicare Tax i USA på inkomsten. Även i andra länder tas det ibland ut motsvarigheter till våra socialavgifter som benämns skatter. Av artikel 2 punkt1 a ) i skatteavtalet mellan USA och Sverige framgår att avtalet inte tillämpas på socialförsäkringsskatter (social security taxes). Motsvarande skatter/avgifter omfattas normalt inte av skatteavtalen med andra länder heller. Är Social Security Tax, Medicare Tax och liknande utländska skatter/avgifter i stället avräkningsbara skatter enligt lagen (

text: ) om avräkning av utländsk skatt, avräkningslagen?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Avräkningslagen

text: Bestämmelser om avräkning finns i avräkningslagen. Avräkningslagen har ändrats genom SFS 2008:1350 och de nya bestämmelserna träder i kraft den 1 januari 2009. De bestämmelser som är relevanta för frågan tillämpas på beskattningsår som börjar efter den 31 december 2008.

text: Definitionen av utländsk skatt framgår av 1 kap. 3 § och 2 kap. 8 § 2 avräkningslagen. Med utländsk skatt avses bl.a. allmän slutlig skatt på inkomst och utländsk skatt och annat belopp som ger rätt till avräkning enligt skatteavtal.

text: Motsvarande bestämmelser fanns i 3 § och 5 § b i avräkningslagen i dess lydelse t.o.m. 2008.

text: Regler om avräkning av utländsk skatt infördes 1966 i lagen (

text: ) om statlig inkomstskatt, SIL. Av

text: 24 §

text: SIL framgick att med utländsk skatt avsågs allmän slutlig skatt som utgått på inkomst och som erlagts till utländsk stat eller delstat. I

text: prop. 1966 nr 127 s. 84

text: uttalas att i avräkningsförfarandet bör ingå skatter som uttas av utländsk stat eller delstat och som i övrigt är jämförliga med den statliga inkomstskatten i Sverige. Häri ligger bl.a. att de utländska skatterna i princip ska utgå på nettoinkomst.

text: 3.2 Skatteavtal

text: I artikel 2 i OECD:s modellavtal anges vilka skatter som omfattas av avtalet. Punkt 2 lyder på följande sätt i svensk översättning. "Med skatter på inkomst och på förmögenhet förstås alla skatter som utgår på inkomst eller förmögenhet i dess helhet eller på delar av inkomst eller förmögenhet, däri inbegripet skatter på vinst på grund av överlåtelse av lös eller fast egendom, skatter på sammanlagda beloppet av företags lönebetalningar samt skatter på värdestegring." Punkt 3 är avsedd att innehålla en uppräkning av de för närvarande utgående skatter på vilka avtalet tillämpas.

text: I punkt 3 av kommentaren till artikel 2 i modellavtalet utvecklas vilka skatter som avses i artikel 2 punkt 2. "Denna punkt ger en definition av skatter på inkomst och förmögenhet. Sådana skatter omfattar skatt på inkomst i dess helhet och på delar av inkomst samt på förmögenhet i dess helhet eller på delar av förmögenhet. ... Definitionen omfattar slutligen skatter på sammanlagda beloppet på företags lönebetalningar ( payroll taxes ; i Tyskland Lohnsummensteuer ; i Frankrike taxe sur les salaries ). Socialavgifter eller andra avgifter, som betalas i fall då ett direkt samband föreligger mellan avgiften och den förmån som utgår i det enskilda fallet, anses inte som ´skatter på det sammanlagda lönebeloppet.´"

text: Svenska skatteavtal brukar inte omfatta skatter på företagens lönebetalningar. Av artikel 2 punkt1 a ) i skatteavtalet mellan USA och Sverige framgår att avtalet tillämpas på amerikanska federala inkomstskatter med undantag bl.a. för socialförsäkringsskatter (social security taxes).

text: 3.3 Skatt eller avgift

text: I

text: 1 kap. 1 § socialavgiftslagen (2000:980)

text: , SAL, anges att lagen innehåller bestämmelser om avgifter för finansiering av systemen för social trygghet (socialavgifter). I

text: prop. 2000/01:8 s. 55

text: uttalas att socialavgifter enligt huvudprincipen ska betalas på alla skattepliktiga förvärvsinkomster som är förmånsgrundande. På s.178 f . återges Lagrådets yttrande. Lagrådet tar bl.a. upp frågan om inkorporering i svensk rätt av avtal med andra länder samt regeringens möjligheter att meddela verkställighetsföreskrifter. Beträffande

text: 1 kap. 3 §

text: SAL uttalar Lagrådet att socialavgifterna enligt svensk rättsuppfattning är att jämställa med skatter och att riksdagen ska besluta föreskrifter om skatt till staten. Beträffande 4 kap. 3 och 4 §§ SAL uttalar Lagrådet att bestämmelser om socialavgifter tillhör det obligatoriska lagområdet. Eftersom det i konstitutionellt hänseende är fråga om en skatt finns inte utrymme för något normbemyndigande enligt

text: 8 kap. 7 § regeringsformen

text: Frågan om vad som är en skatt eller avgift togs upp i förarbetena till

text: regeringsformen

text: prop. 1973:90

text: . På s. 213 uttalas att en "skatt kan karaktäriseras som ett tvångsbidrag till det allmänna utan direkt motprestation. Med avgift förstås vanligen en penningprestation som betalas för en specificerad motprestation från det allmänna. Gränsen mellan skatter och avgifter är emellertid flytande." På s.219 f . uttalas följande. "I vissa fall kan det vara tveksamt om en penningpålaga skall betecknas som skatt eller avgift. Den praktiska betydelsen av en gränsdragning torde inskränka sig till situationer då riksdagen överväger möjligheten av att delegera beslutskompetens till regeringen. Enligt min mening har man i allmänhet att göra med en avgift i RF:s bemärkelse endast om ett specificerat vederlag utgår för den erlagda penningprestationen. Även i vissa andra fall får dock en penningpålaga anses ha karaktär av avgift och inte av skatt. Ett sådant fall föreligger när penningprestationen tas ut endast i näringsreglerande syfte och i sin helhet tillförs näringsgrenen i fråga enligt särskilda regler. Kännetecknande för dessa fall är ofta att avgifterna och de däremot svarande utgifterna inte redovisas i statsbudgeten. Från sådana utgångspunkter bör man alltjämt kunna betrakta de avgifter som utgår som led i prisregleringen inom jordbrukets och fiskets områden som avgifter i statsrättslig bemärkelse. Jag kan i sammanhanget anmärka att sådana avgifter självfallet hör till lagområdet. Den beteckning som i det särskilda fallet åsätts en penningpålaga är självfallet inte avgörande för dess statsrättsliga karaktär. Den nuvarande allmänna arbetsgivareavgiften och tidigare utgående investeringsavgifter är sålunda att hänföra till skatter fastän de betecknats som avgifter."

text: Frågan om vad som är en skatt eller avgift i statsrättslig mening togs upp i

text: prop. 2003/04:145 s. 35

text: när trängselskatten infördes och i

text: prop. 2007/08:27

text: s.69 f . när den kommunala fastighetsavgiften infördes. I båda fallen ansågs de vara skatter.

text: 3.4 Social Security i USA

text: På hemsidan för amerikanska Social Security Administration www.ssa.gov finns information om det amerikanska socialförsäkringssystemet. Det regleras bl.a. av Social Security Act. Socialförsäkringsförmåner består bl.a. av ålders-, sjuk- och efterlevandepension samt hälsovård. Förmånerna finansieras av det som kallas Social Security Tax och Medicare Tax. Dessa benämns ofta payroll taxes eller taxes on wages. I Federal Insurance Contributions Act finns bestämmelser om att både anställda och arbetsgivare är skyldiga att betala Social Security Tax och Medicare Tax samt att arbetsgivaren gör avdrag för den anställdes andel vid löneutbetalningen. Medlen betalas in till ett antal fonder inrättade för socialförsäkringsändamål. Löpande socialförsäkringsutgifter under året betalas med de skatter och socialförsäkringsavgifter som inbetalas under året.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: I allmänhet innehåller de skatteavtal som Sverige ingått med andra länder inte den definition av skatt som finns i artikel 2 punkt 2 i OECD:s modellavtal utan endast uppräkningen enligt punkt 3. I uppräkningen brukar inga socialförsäkringsavgifter eller löneskatter finnas med, jfr avtalet med USA. I de fall motsvarigheten till artikel 2 punkt 2 finns med i svenska skatteavtal finns "skatter på sammanlagda beloppet av företags lönebetalningar" regelmässigt inte med i definitionen. Exempelvis i skatteavtalet med Indien (SFS 1997:918) finns dock uttrycket med men i protokollet till artikel 2 anges att avgifter som betalas enligt svensk socialförsäkringslagstiftning, enligt bestämmelserna i lagen (

text: ) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster och lagen (

text: ) om särskild löneskatt på pensionskostnader inte omfattas av avtalet.

text: Av kommentaren till modellavtalet framgår att socialförsäkringsavgifter och andra avgifter där det finns ett direkt samband mellan avgiften och den förmån som utgår i det enskilda fallet, inte anses som "skatter på det sammanlagda lönebeloppet".

text: Skatteverket anser därför att om det inte uttryckligen anges i skatteavtalet att socialförsäkringsavgifter, löneskatter och liknande omfattas av avtalets tillämpning medges inte avräkning för den typen av utländska skatter och avgifter med stöd av avtalet. Det gäller oavsett om de betecknas skatt eller avgift i det andra landet och oavsett om det finns ett samband mellan skatten/avgiften och en eventuell förmån.

text: Frågan är då om det går att få avräkning för utländska motsvarigheter till de svenska socialavgifterna enligt avräkningslagen.

text: Med utländsk skatt enligt avräkningslagen avses allmän slutlig skatt på inkomst. Av förarbetena framgår att den utländska skatten ska vara jämförbar med den statliga inkomstskatten (avräkning mot kommunal inkomstskatt infördes först 1982). Skatteverket anser att detta inte bara innebär att det ska vara fråga om en skatt på nettoinkomst. Det ska även vara fråga om en skatt som till sin karaktär liknar inkomstskatten och inte tas ut för att finansiera en förmån. Även om de svenska socialavgifterna i statsrättslig mening är skatter och därför enligt

text: regeringsformen

text: ska beslutas av riksdagen, anser Skatteverket inte att de kan betecknas som inkomstskatter. Eftersom avräkning inte medges för utländska socialavgifter enligt skatteavtal anser Skatteverket inte att det finns stöd för att de omfattas av begreppet "allmän slutlig skatt på inkomst" i avräkningslagen. Skatteverket anser därför inte att utländska motsvarigheter till de svenska socialavgifterna är avräkningsbara enligt avräkningslagen. Det saknar betydelse om de betecknas skatter eller avgifter i det andra landet.

text: I frågan nämns specifikt Social Security Taxes och Medicare Taxes i USA. De betalas på inkomsten och ger rätt till förmåner på samma sätt som de svenska socialavgifterna. Skatteverket anser därför inte de är en allmän slutlig skatt på inkomsten. Avräkning kan inte medges enligt avräkningslagen.