identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-2634109

title: Prispengar och liknande ersättningar till deltagare i tävlingar, mervärdesskatt

text: 1 Sammanfattning

text: Med tävling avses ett särskilt arrangemang där flera personer eller lag med personer ställs mot varandra för att utföra någon form av prestation inom ett visst område. Det kan också vara ett arrangemang där djurägare låter sina djur tävla mot varandra, till exempel hundkapplöpning. Det förekommer att arrangörer av tävlingar delar ut så kallade prispengar i form av pengar, varor eller tjänster till tävlingsdeltagare som har uppnått en viss placering. Det kan till exempel vara att prispengar delas ut till de deltagare som kommer på första, andra och tredje plats. För att en tjänst ska bli föremål för mervärdesskatt ska den tillhandahållas av en beskattningsbar person mot ersättning.

text: Skatteverket anser att som regel är prispengar som endast är villkorade av deltagarens placering i tävlingen inte en ersättning för en tillhandahållen tjänst. Prispengarna är i dessa fall underkastade en viss slumpmässighet. Exempel på sådana tävlingar är idrottstävlingar, poker, tävlingsbridge, schack och elektronisk sport (e-sport).

text: Det finns dock tävlingar där prispengar delas ut som har stora likheter med ett anbudsförfarande eller en upphandlingsprocess och där de olika tävlingsbidragen kan liknas vid anbud. En bedömning av om prispengar i sådana tävlingar ska ses som en ersättning för tillhandahållandet av en tjänst ska göras med utgångspunkt i vad arrangören förbinder sig gentemot vinnaren innan tävlingen startar. Bedömningen ska göras utifrån tävlingsreglerna för den arrangerade tävlingen.

text: Om vinnaren ska få både prispengar och en ersättning för att till exempel bearbeta tävlingsbidraget ska prispengarna ses som en del av den totala ersättningen.

text: Om vinnaren ska få prispengar endast på grund av sin placering i tävlingen anses prispengarna inte vara en ersättning för en tillhandahållen tjänst.

text: Detta ställningstagande ersätter ställningstagandena Omsättning med mera vid idrottstävlingar, mervärdesskatt daterat den 12 juli 2017, dnr

text: 202 294278-17/111

text: och Prispengar i andra tävlingar än idrottstävlingar, mervärdesskatt daterat den 2 november 2020, dnr

text: . Ställningstagandet har anpassats efter

text: mervärdesskattelagen (2023:200)

text: , ML, som trädde i kraft den 1 juli 2023 och medför ingen ändring i sak. Ställningstagandet klargör när prispengar och ersättningar i tävlingar beroende av deltagarens placering kan bli föremål för mervärdesskatt. Det som i övriga delar framgår av det ersatta ställningstagandet Omsättning med mera vid idrottstävlingar kan med hänsyn till klargörande praxis (

text: HFD 2019 ref. 68

text: ) och de allmänna bestämmelserna i ML ses som sådan information som kan framgå direkt av Rättslig vägledning.

text: 2 Frågeställning

text: Av EU-domstolens och Högsta förvaltningsdomstolens praxis framgår att prispengar vid hästkapplöpningar och travlopp som är beroende av att hästen placerar sig i kapplöpningen eller loppet inte är en ersättning för någon tjänst. Frågan är om deltagare i olika slag av tävlingar där deltagaren mottar prispengar från tävlingsarrangören mot att deltagaren uppnår en viss placering i tävlingen i något fall kan anses tillhandahålla en tjänst mot ersättning.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Bestämmelser

text: Enligt ML är tillhandahållande av tjänster mot ersättning som görs inom landet av en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap föremål för mervärdesskatt (

text: 3 kap. 1 § 3

text: ML, jämför

text: artikel 2.1 c i rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

text: Ett tillhandahållande av en tjänst som är föremål för mervärdesskatt är skattepliktig om den inte omfattas av något undantag från skatteplikt (se

text: 10 kap.

text: ML).

text: Vid försäljning av en tjänst ska beskattningsunderlaget beräknas med utgångspunkt i ersättningen. Med ersättning förstås allt det som säljaren har fått eller ska få för varan eller tjänsten från köparen eller en tredje part (8 kap. 2, 3 och 13 §§ ML, jämför artikel 73 och 78 i mervärdesskattedirektivet).

text: 3.2 Praxis från EU-domstolen och Högsta förvaltningsdomstolen

text: Det måste finnas ett direkt samband mellan den tjänst som tillhandahålls och den ersättning som faktiskt mottas för att vara en transaktion mot ersättning. Det är fråga om ett direkt samband när det finns ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer där den ersättning som säljaren tar emot är det faktiska motvärdet för den tjänst som köparen får. Om det är osäkert att det finns en ersättning kan det innebära att det inte finns något direkt samband mellan tillhandahållandet av tjänsten till mottagaren och den ersättning som i förekommande fall kan ha tagits emot (

text: , Bastová, punkterna 28–29 samt där angiven praxis).

text: Det är inte ett tillhandahållande av en tjänst mot ersättning när endast ägarna till de hästar som har placerat sig i kapplöpningen får prispengar. I ett sådant fall är det inte det förhållandet att ägaren ställer sin häst till kapplöpningsarrangörens förfogande som i sig ger upphov till betalning av prispengar utan uppnåendet av ett visst resultat i kapplöpningen, närmare bestämt att hästen placerar sig. Även om det skulle vara så att kapplöpningsarrangören förbundit sig att ge ut prispengar till ett fastställt belopp som är känt i förväg, kvarstår ändå det faktum att priset villkoras av att en särskild prestation blir utförd som är underkastad en viss slumpmässighet. En sådan slumpmässighet utesluter att det finns ett direkt samband mellan att hästen ställs till förfogande och prispengarna. Om prispengarna skulle ses som den faktiska ersättningen för att ägaren ställer sin häst till förfogande skulle det innebära att kvalificeringen av att det är en beskattningsbar transaktion gjordes beroende av hästens resultat i kapplöpningen. Det skulle strida mot domstolens fasta rättspraxis enligt vilken begreppet ”tillhandahållande av tjänster” har en objektiv karaktär och är tillämpligt oavsett transaktionernas syften och resultat (

text: , Bastová punkterna 36–38 samt där angiven praxis).

text: Av EU-domstolens praxis framgår att det inte är fråga om ett tillhandahållande mot ersättning när en hästägare ställer en häst till en kapplöpningsarrangörs förfogande i syfte att hästen ska delta i ett lopp. Det gäller under förutsättning att detta inte medför betalning av startpengar för deltagandet eller någon annan direkt betalning och att endast ägarna till de hästar som placerat sig i loppet får prispengar. Detta motiveras med att mottagandet av prispengarna är underkastat en viss slumpmässighet (

text: HFD 2019 ref. 68

text: punkterna 19 och 25, jämför även

text: HFD 2022 ref. 3

text: punkt 19).

text: Den enhetliga beräkningsgrunden vid tillhandahållande av varor eller tjänster mot ersättning utgörs av den faktiska ersättning som den beskattningsbara personen får. Denna ersättning utgör det subjektiva värdet, det vill säga det värde som faktiskt har tagits emot och inte ett värde som uppskattats efter objektiva kriterier. Ersättningen ska dessutom kunna mätas i pengar (Orfey,

text: , punkt 44).

text: Den omständigheten att de vårdtjänster som har tillhandahållits de boende varken är bestämda på förhand eller individualiserade och att ersättningen betalas ut i form av ett schablonbelopp kan inte heller påverka det direkta sambandet mellan tillhandahållandet av tjänsten och den mottagna ersättningen, vars belopp är bestämt på förhand och enligt fastställda kriterier (

text: , Le Rayon d’Or, punkt 37).

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Förutsättningar för att en tjänst ska beskattas

text: En förutsättning för att en tjänst ska vara föremål för mervärdesskatt är att den tillhandahålls av en beskattningsbar person mot ersättning.

text: Det ska finnas ett direkt samband mellan den tjänst som säljaren tillhandahåller och den ersättning som köparen betalar. Så är fallet om det mellan parterna finns ett rättsförhållande om att ömsesidigt utbyta prestationer. Den ersättning som säljaren tar emot ska vara det faktiska motvärdet för den tjänst som köparen får. Ersättningen består av allt det som säljaren har fått eller ska få för tjänsten från köparen eller från en tredje part.

text: Betalningar som görs av annan anledning än att en tjänst ska tillhandahållas är därmed inte föremål för mervärdesskatt enligt ML.

text: 4.2 Tävlingar med prispengar mot villkor på viss placering

text: Med tävling avses ett särskilt arrangemang där flera personer eller lag med personer ställs mot varandra för att utföra någon form av prestation inom ett visst område. Det kan också vara ett arrangemang där djurägare låter sina djur tävla mot varandra, till exempel. hundkapplöpning. Deltagarna tävlar om att vinna prispengar som är villkorade av att deltagaren uppnår en viss placering. Det kan till exempel vara att prispengar delas ut till de deltagare som kommer på första, andra och tredje plats. I sådant fall är det förutbestämt vilka placeringar som ger upphov till prispengar. Prispengarnas storlek kan antingen vara bestämd i förväg eller bestämmas i efterhand. Med prispengar avses i detta sammanhang pengar, varor och tjänster som delas ut som pris till en tävlingsdeltagare.

text: Skatteverket anser att prispengar som regel inte är en ersättning för en tillhandahållen tjänst. Det gäller när det enda villkoret för att få prispengarna är att deltagaren uppnår en viss placering i tävlingen. Deltagarens placering i tävlingen är underkastad en viss slumpmässighet. Prispengarna delas alltså inte ut för att deltagaren ska tillhandahålla arrangören en tjänst. I sådant fall finns det inte något direkt samband mellan tillhandahållandet av tjänsten och prispengarna. Det gäller oavsett vilken prestation som deltagarna ska utföra i tävlingen.

text: Exempel på tävlingar där prispengar inte är en ersättning för en tillhandahållen tjänst är idrottstävlingar, poker, tävlingsbridge och schack. Ett annat exempel är e-sport som är ett samlingsnamn för olika tävlingar som sker i en virtuell miljö.

text: 4.3 Tävlingar med prispengar och ersättningar mot andra villkor än endast viss placering

text: Det finns tävlingar som har stora likheter med ett anbudsförfarande eller en upphandlingsprocess där tävlingsbidragen kan liknas vid olika anbud. Att arrangera en tävling är bara en annan form av urvalsprocess i syfte att få fram förslag på den tjänst som arrangören egentligen efterfrågar. Arrangören bedömer tävlingsbidragen och väljer sedan vilken deltagare som är vinnare av tävlingen.

text: En arkitekttävling är ett exempel på en sådan tävling. Tävlingsbidragen kan bestå av en ritning eller en idé. Flera arkitekter arbetar samtidigt med samma uppgift ofta i konkurrens om en prissumma och ett fortsatt uppdrag att utveckla och bearbeta tävlingsbidraget mot en ersättning.

text: Ett annat exempel är en skrivartävling. Tävlingsbidragen kan bestå av ett bokmanus. Vinnaren kan få prispengar och en ersättning för att överlåta eller upplåta olika upphovsrätter i samband med att boken ges ut.

text: Ett tredje exempel är en talangtävling. Tävlingsbidragen kan bestå av musikframträdanden. Vinnaren kan få prispengar och fortsatt uppdrag med att spela in sitt framförande av musik och då få ersättning för till exempel rättigheter till ljudupptagning eller upplåtelse av upphovsrätter.

text: Skatteverket anser att i de fall tävlingsbidragen kan liknas vid anbud kan prispengar under vissa förutsättningar anses vara en del av den totala ersättningen för tillhandahållandet av en tjänst. Bedömningen ska göras med utgångspunkt i vad arrangören förbinder sig gentemot vinnaren innan tävlingen startar. Arrangören kan förbinda sig att ge vinnaren både prispengar och en ersättning för att vinnaren ska tillhandahålla arrangören en tjänst eller bara ge vinnaren prispengar utan något annat krav än att komma på förstaplats i tävlingen. Bedömningen ska göras utifrån vad som framgår av tävlingsreglerna för den arrangerade tävlingen.

text: När vinnaren får både prispengar och ersättning för en tjänst

text: Om vinnaren ska få både prispengar och en ersättning för att till exempel bearbeta tävlingsbidraget eller för att överlåta upphovsrätter, ska prispengarna ses som en del av den totala ersättningen för tjänsten. Det gäller även om ersättningens storlek fastställs först efter avslutad tävling.

text: Den totala ersättningen för tjänsten består då av både de så kallade prispengarna och ersättningen. Det finns i så fall ett direkt samband mellan den tillhandahållna tjänsten och den totala ersättningen. Det belopp som i vardagligt tal benämns prispengar ska alltså i mervärdesskattehänseende ses som en del av den totala ersättningen. Om den del av ersättningen som benämns prispengar delas ut till vinnaren innan tjänsten har tillhandahållits är det fråga om ett förskott för en beställd tjänst.

text: Om vinnaren är en beskattningsbar person och tillhandahållandet är gjort inom landet ska mervärdesskatt tas ut på den totala ersättningen, inklusive de så kallade prispengarna. Beskattningsunderlaget består i sådant fall av allt det som vinnaren har fått eller ska få för tillhandahållandet av tjänsten från arrangören, minskat med mervärdesskatten.

text: Det kan dock efter en avslutad tävling inträffa händelser som gör att vinnaren inte kommer att tillhandahålla någon tjänst mot ersättning. En sådan situation kan jämställas med en avbeställning eller hävning av avtalet. Om vinnaren får behålla prispengarna anses de inte vara en ersättning för en tillhandahållen tjänst.

text: När vinnaren endast får prispengar

text: Om vinnaren bara ska få prispengar utan något annat krav än att komma på första plats i tävlingen anses prispengarna inte vara en ersättning för en tillhandahållen tjänst.

text: Det kan av tävlingsreglerna framgå att arrangören endast har för avsikt att efter avslutad tävling ingå avtal med vinnaren om att denne ska få fortsätta att utveckla och bearbeta tävlingsbidraget mot en ersättning. En sådan avsiktsförklaring medför inte att prispengarna ska ses som en del av den totala ersättningen. Arrangören har i sådant fall inte förbundit sig att vinnaren efter avslutad tävling ska få en ersättning för att denne ska tillhandahålla en tjänst till arrangören. Detta gäller även om arrangören får en option på nyttjanderätt till tävlingsbidraget.

text: Om arrangören och vinnaren i ett sådant fall efter avslutad tävling skulle komma överens om att vinnaren ska tillhandahålla arrangören en tjänst mot ersättning är det fråga om ett tillhandahållande som kan vara föremål för mervärdesskatt. Om vinnaren är en beskattningsbar person och tillhandahållandet är gjort inom landet ska mervärdesskatt tas ut på den överenskomna ersättningen. De prispengar som vinnaren tidigare mottagit i tävlingen ska trots detta inte ingå i ersättningen för detta tillhandahållande.


doctype: stallningstagande

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-2634537

publisher: Skatteverket

status: gällande

title: Beskattning av ersättning för nekad rätt att avverka fjällnära skog

org: skv

text: 1 Sammanfattning

type: rubrik

text: En enskild näringsidkare som fått ersättning med anledning av ett nekat avverkningstillstånd i fjällnära skog ska inte anses ha avyttrat någon del av sin fastighet. Ersättningen ska därför tas upp till beskattning i inkomstslaget näringsverksamhet.

type: stycke

text: Ersättningen kan inte med avdragsrätt sättas av till en ersättningsfond.

text: 2 Frågeställning

text: En enskild näringsidkare har fått en engångsersättning från staten för att Skogsstyrelsen har beslutat att neka dennes ansökan om att få avverka i sin fjällnära skog. Ansökan har nekats eftersom avverkningen bedömts vara oförenlig med intressen som är av väsentlig betydelse för natur- eller kulturmiljövården.

text: Ersättningen har utgått som intrångsersättning motsvarande rådighetsinskränkning för all framtid. Intrångsersättningen har schablonmässigt ökats med 25 procent.

text: Följande frågor har uppkommit:

text: Ska den enskilda näringsidkaren anses ha avyttrat en del av sin fastighet och därför beskattas för ersättningen i inkomstslaget kapital, eller ska ersättningen beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet?

text: Kan den enskilda näringsidkaren få avdrag om ersättningen sätts av till en ersättningsfond?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Skatterätt

text: Inkomstskattelagen

text: Till inkomstslaget näringsverksamhet räknas inkomster och utgifter på grund av näringsverksamhet. Med näringsverksamhet avses förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt. Innehav av näringsfastigheter räknas alltid som näringsverksamhet (

text: 13 kap. 1 § inkomstskattelagen

text: [1999:1229], IL).

text: För enskilda näringsidkare räknas dock som huvudregel kapitalvinster på näringsfastigheter inte till inkomstslaget näringsverksamhet utan till inkomstslaget kapital (

text: 13 kap. 6 §

text: IL).

text: Ersättningar för varor, tjänster och inventarier, avkastning av tillgångar, kapitalvinster samt alla andra inkomster i näringsverksamheten ska tas upp som intäkt (

text: 15 kap. 1 §

text: IL).

text: I

text: 31 kap.

text: IL finns bestämmelserna om ersättningsfond. Av bestämmelsen i 1 § första stycket följer att avdrag får göras för belopp som sätts av till ersättningsfond. Vilka ersättningar som ger rätt till avdrag anges i 4–5 §§.

text: Av 4 § framgår att avdrag för avsättning till en ersättningsfond får göras om en näringsidkare får ersättning för skada genom brand eller annan olyckshändelse på inventarier, byggnader, markanläggningar, mark och på djurlager i jordbruk eller i renskötsel.

text: Enligt 5 § får avdrag för avsättning även ske om en näringsidkare får ersättning för inventarier, byggnader, markanläggningar eller mark i samband med att en fastighet tas i anspråk genom expropriation eller liknande förfarande eller annars avyttras under vissa angivna förhållanden eller av vissa angivna skäl (punkt 1-4). Av punkt 5 framgår att avdrag även kan komma ifråga när förfoganderätten till en fastighet inskränks för obegränsad tid med stöd av

text: miljöbalken

text: eller på motsvarande sätt med stöd av andra författningar, under förutsättning att ersättningen är en engångsersättning.

text: Inkomster och utgifter i form av kapitalvinster och kapitalförluster räknas till inkomstslaget kapital såvida de inte ska räknas till inkomstslaget näringsverksamhet (

text: 41 kap. 1 §

text: IL). Med kapitalvinst och kapitalförlust i inkomstslaget kapital avses bland annat vinst och förlust vid avyttring av tillgångar (

text: 41 kap. 2 §

text: IL). Med avyttring av tillgångar avses försäljning, byte och liknande överlåtelse (

text: 44 kap. 3 §

text: IL).

text: Om en ägare till en fastighet får engångsersättning för allframtidsupplåtelse, anses en så stor del av fastigheten avyttrad som ersättningen motsvarar av hela fastighetens marknadsvärde vid tiden för det beslut eller den upplåtelse som ersättningen grundar sig på (

text: 45 kap. 6 §

text: IL).

text: Med allframtidsupplåtelse avses bland annat att förfoganderätten till fastigheten inskränks för obegränsad tid med stöd av

text: miljöbalken

text: eller på motsvarande sätt med stöd av andra författningar (

text: 45 kap. 7 §

text: IL).

text: 3.1.2 Förarbete till lagstiftning om beskattning av allframtidsupplåtelse

text: I lagstiftningsarbete om allframtidsupplåtelser har departementschefen uttalat följande beträffande gränsdragningen mellan inkomstförlust för begränsad och obegränsad tid (

text: prop. 1946:105 s. 18

text: På grund av det anförda och då, såsom i departementspromemorian framhållits, jämväl praktiska skäl tala för att skiljelinjen drages mellan å ena sidan belopp, som avser gottgörelse för inkomstförlust för all framtid, och å andra sidan belopp, som avser ersättning för inkomstförlust för viss begränsad tid, anser jag mig icke böra föreslå en utsträckning av skattefriheten till ersättningar av sistnämnda slag. Däremot är det uppenbart, att om en upplåtelse formellt avser begränsad men reellt obegränsad tid – såsom vid upplåtelse av vägrätt – den reella innebörden i upplåtelsen bör vara avgörande. Att detta är förslagets ståndpunkt lärer framgå redan av det i författningsförslaget upptagna exemplet om ianspråktagande av mark för anläggande av väg.

text: 3.1.3 Fastighetstaxering

text: Vid taxeringen av en fastighet indelas mark i ägoslag (

text: 2 kap. 1 § fastighetstaxeringslagen

text: [1979:1152], FTL). Produktiv skogsmark indelas i ägoslagen produktiv skogsmark med avverkningsrestriktioner och produktiv skogsmark utan avverkningsrestriktioner. Med avverkningsrestriktioner avses avverkningsförbud, krav på överhållning, maximering av hyggesstorlek eller virkesuttag eller barrskogsförbud enligt bestämmelser om naturreservat eller biotopskyddsområden (

text: 2 kap. 4 §

text: FTL).

text: Regeringen gör i ett förarbete till ändring i

text: skogsvårdslagen

text: bedömningen att skogsmarkens ägoslag vid fastighetstaxeringen inte ska påverkas av ett beslut om att neka avverkning i fjällnära skog. Bedömningen motiveras enligt följande (

text: prop. 2021/22:207 s. 45

text: Som Skatteverket anför är det en grundläggande förutsättning i

text: fastighetstaxeringslagen

text: när det gäller ägoslaget produktiv skogsmark med avverkningsrestriktioner att områdena är beständiga över tid och klart avskiljbara. Ett beslut om att neka avverkning i fjällnära skog eller ett beslut med villkor om hänsyn till naturvårdens och kulturmiljövårdens intressen kan visserligen som utredningen lyfter fram få samma ekonomiska konsekvenser för markägaren som om området skyddas som ett biotopskyddsområde eller naturreservat. Ett sådant beslut leder dock inte till att skogsmarken får samma bestående skydd som när skogsmarken skyddas genom att ett biotopskyddsområde inrättas eller reservatsföreskrifter meddelas. Regeringen anser mot den bakgrunden att utredningens förslag inte bör genomföras.

text: 3.2 Civilrätt

text: Skogsvårdslagen

text: I fjällnära skog får avverkning inte ske utan Skogsstyrelsens tillstånd. Tillstånd behövs dock inte för röjning eller gallring som främjar skogens utveckling. Har föreskrifter meddelats krävs inte heller tillstånd för åtgärder som måste vidtas vid angrepp av växtskadegörare (

text: 15 § skogsvårdslagen

text: [1979:429], SVL).

text: Tillstånd till avverkning får inte ges om avverkningen är oförenlig med intressen som är av väsentlig betydelse för naturvården eller kulturmiljövården (18 § SVL).

text: Fastighetsägaren har rätt till ersättning på grund av beslut enligt 18 § SVL, som innebär att pågående markanvändning inom den berörda delen av en fastighet avsevärt försvåras. När det gäller rätten till ersättning tillämpas också bl.a.

text: 31 kap. 2 § miljöbalken

text: (19 § SVL).

text: Genom hänvisningen till

text: 31 kap. 2 § miljöbalken

text: ska ersättningen bestämmas med hänsyn till bestämmelserna i

text: expropriationslagen (1972:719)

text: , ExprL. Exproprieras en del av en fastighet, ska intrångsersättning betalas med ett belopp som motsvarar den minskning av fastighetens marknadsvärde, som uppkommer genom expropriationen. Därutöver ska ytterligare ersättning betalas med 25 procent (

text: 4 kap. 1 §

text: ExprL).

text: 3.2.2 Förarbete till

text: skogsvårdslagen

text: I förarbetena till nuvarande skogsvårdslag anges följande beträffande ersättningsregler (

text: prop. 2021/22:207 s. 32

text: Ett avslag på en tillståndsansökan kan, ur en markägares perspektiv, ha vissa likheter med ett formellt skydd. Regeringen anser därför att utgångspunkten bör vara att samma ersättningsregler bör gälla som vid beslut om naturreservat och biotopskyddsområden. Regeringen instämmer således i utredningens bedömning om att det inte finns skäl att avvika från den praxis (

text: MÖD 2020:8

text: , Skatteverkets anmärkning) som utvecklats när det gäller schablonpåslaget.

text: Vad beträffar tillstånd för avverkning och ett områdes naturvärde anger regeringen bland annat följande (

text: a. prop. s. 37

text: Efter ett avslagsbeslut är det möjligt att ansöka om tillstånd till avverkning på nytt. Som regel bör naturvärdena vid en sådan prövning bedömas på samma sätt som vid den tidigare tillståndsprövningen. Gallring och röjning på dessa marker bör dessutom som regel anses vara anmälningspliktiga enligt

text: 12 kap. 6 § första stycket

text: MB. Åtgärder som inte kan komma att väsentligt ändra naturmiljön omfattas inte av anmälningsplikten enligt

text: 12 kap. 6 § första stycket

text: MB. Vid en förnyad prövning kan det dock inte uteslutas att naturvärdena bedöms på ett annat sätt, t.ex. till följd av ändrad praxis. Naturvärdena kan också ha påverkats av skogsbrand eller växtskadegörarangrepp. Det kan inte heller uteslutas att en avverkning som utförs på ett mindre ingripande sätt än som planerades vid den första ansökan om tillstånd kan bedömas vara förenlig med intressen som är av väsentlig betydelse för naturvården eller kulturmiljövården. Om tillstånd då lämnas vid en förnyad prövning kan utbetald ersättning krävas tillbaka från ägaren inom tio år om det är skäligt. Det kan dock inte uteslutas att det kan förekomma att skog som staten har betalat intrångsersättning för vid ett senare tillfälle, efter det att tillstånd beviljats vid en förnyad tillståndsprövning, kan komma att avverkas. Det är svårt att bedöma sannolikheten för att detta sker. Regeringen avser att följa frågan och vid behov se över lagstiftningen.

text: Naturvärdena kan även ha försämrats på grund av storm (

text: a. prop. s. 42

text: 3.2.3 Praxis i ersättningsfrågan

text: I fjällnära skog får avverkning i vissa fall inte ske utan Skogsstyrelsens tillstånd. Svea hovrätt (Mark- och miljööverdomstolen, MÖD) har i avgörandet

text: MÖD 2020:8

text: funnit att beslut om nekat avverkningstillstånd i fjällnära skog, som meddelats med stöd av vissa bestämmelser i

text: skogsvårdslagen

text: , ger rätt till ersättning på samma sätt som sådana beslut om områdesskydd etc. som räknas upp i

text: 31 kap. 4 § miljöbalken

text: (MB).

text: Utsikterna att i framtiden få tillstånd till avverkning eller att i samband med anmälan om samråd enligt

text: 12 kap. 6 §

text: MB få utföra andra åtgärder som exempelvis gallring ansåg MÖD som närmast obefintliga. Enligt MÖD har därför ett avslagsbeslut i praktiken samma effekt för den enskilde som ett beslut om områdesskydd, varför ersättningen skulle bestämmas på samma sätt som vid ett sådant beslut.

text: Domstolen ansåg mot den bakgrunden att fastighetsägaren skulle ersättas med intrångsersättning enligt

text: miljöbalken

text: motsvarande rådighetsinskränkning för all framtid som enligt

text: 31 kap. 15 §

text: MB kan komma att återkrävas inom tio år om omständigheterna förändras. Domstolen anförde att i detta får också anses ligga att lagstiftaren, dvs. staten, har bedömt att rådighetsinskränkningar som varar i mer än tio år kan jämställas med expropriation i ersättningsrättsligt hänseende. Domstolen fann inte skäl att göra något särskilt avdrag på den grunden att det generellt skulle finnas begränsade möjligheter att bedriva skogsbruk i fjällnära skog.

text: 4 Bedömning

text: Ersättningen till fastighetsägaren har bestämts på samma sätt som vid ett beslut om områdesskydd, dvs. som intrångsersättning motsvarande rådighetsinskränkning för all framtid med ett schablonmässigt tillägg på 25 procent (jfr

text: MÖD 2020:8

text: samt

text: prop. 2021/22:207 s. 32

text: Efter ett beslut om att neka en ansökan om att få avverka i fjällnära skog, finns dock inget hinder mot att på nytt ansöka om tillstånd om att få avverka skog inom det tidigare sökta – men nekade – området. Vid en senare prövning kan det inte uteslutas att naturvärdena bedöms på ett annat sätt än vad som gjordes vid det tidigare ansökningstillfället. Det kan inte heller uteslutas att en avverkning som utförs på ett mindre ingripande sätt, än som planerades vid den tidigare ansökan, kan bedömas vara förenlig med intressen som är av väsentlig betydelse för naturvården eller kulturmiljövården (se

text: prop. 2021/22:207 s. 37

text: samt s. 42).

text: Ett beslut om att neka avverkning i fjällnära skog innebär därför ingen rådighetsinskränkning för obegränsad tid över området, även om själva ersättningen beräknats som om inskränkningen är för obegränsad tid.

text: Rådighetsinskränkningen är enligt Skatteverkets bedömning inte heller i reell mening obegränsad i tid (jfr

text: prop. 1946:105 s. 18

text: ). Ägaren till marken är i detta fall inte beroende av att någon avstår en rättighet. Det är istället, som regeringens exemplifiering i

text: prop. 2021/22:207 s. 37

text: samt s. 42 visar, andra faktorer än sådana som tillståndsgivaren (Skogsstyrelsen) råder över som är avgörande för om skogsägaren vid en förnyad ansökning kan få tillstånd att avverka skogen inom det sökta området.

text: Vidare leder enligt regeringen ett beslut om att neka avverkning i fjällnära skog inte till att skogsmarken får samma bestående skydd som när skogsmarken skyddas genom att ett biotopskyddsområde inrättas eller reservatsföreskrifter meddelas. Beslutet medför därför inte att markens ägoslag vid fastighetstaxeringen ska ändras till produktiv skogsmark med avverkningsrestriktioner (se

text: prop. 2021/22:207 s. 45

text: Skatteverket bedömer därför att vid beskattningen ska ersättningen inte anses utgöra en (engångs)ersättning för att förfoganderätten till fastigheten inskränks för obegränsad tid. Någon avyttring ska därför inte anses ha skett av del av fastighet och ersättningen ingår därför inte i en kapitalvinstberäkning (45 kap. 6 och 7 §§ IL).

text: Den enskilda näringsidkaren ska därför inte beskattas i inkomstslaget kapital, utan i inkomstslaget näringsverksamhet (13 kap. 1 och 6 §§ IL samt

text: 15 kap. 1 §

text: IL).

text: Ersättningen avser inte ersättning för skada genom brand eller annan olyckshändelse på någon egendom. Avdrag för avsättning till ersättningsfond kan därför inte ske med stöd av

text: 31 kap. 4 §

text: IL.

text: Ersättningen är enligt bedömningen ovan inte heller en ersättning för att förfoganderätten till en fastighet inskränks för obegränsad tid med stöd av

text: miljöbalken

text: eller på motsvarande sätt med stöd av andra författningar. Ersättningen kan därför inte heller med avdragsrätt sättas av till en ersättningsfond med stöd av

text: 31 kap. 5 § 5

text: IL.

type: stallningstagande


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-2642615

status: upphävt

text: Nytt: 2025-12-01

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas, se Skatteverkets ställningstagande 2025-11-27, dnr

text: Nytt: 2025-11-19

text: Ställningstaget är under översyn till följd av

text: HFD 2025 ref. 51

text: , se Skatteverkets rättsfallskommentar till

text: HFD 2025 ref. 51

text: 1 Sammanfattning

text: OECD:s vinstallokeringsrapporter ska enligt Skatteverkets uppfattning beaktas vid tillämpningen av svensk intern rätt när det gäller att avgränsa vilken verksamhet som bedrivs vid det fasta driftstället och vilka tillgångar som ska hänföras dit. Detta gäller även när det är fråga om tillgångar i form av andelar i dotterbolag.

text: Skatteverket anser att andelar i dotterbolag normalt ska allokeras till den del av företaget där de personer finns som har mandat att bestämma om förvärv och avyttring av dotterbolaget samt hur förvärvet ska finansieras. Då finns också mandat att ta på sig de risker som är förknippade med förvärvet och den valda finansieringen. Om dessa personer inte är verksamma i det fasta driftstället anser Skatteverket att dotterbolagsandelarna normalt inte kan anses allokerade dit när inkomsten ska beräknas och inte heller kan den skuld som hänför sig till förvärvet allokeras till det fasta driftstället.

text: Om det fasta driftstället saknar beslutandefunktioner avseende förvärv, finansiering och avyttring av dotterbolagsandelar anser Skatteverket att omfattande integration mellan det fasta driftställets verksamhet och den verksamhet som dotterbolaget bedriver kan utgöra grund för allokering av dotterbolagsandelarna under förutsättning att andelsinnehavet i dotterbolaget är nödvändigt för och betingat av det fasta driftställets verksamhet. Enbart den omständigheten att personalen vid det fasta driftstället utför tjänster som kommer dotterbolaget tillgodo innebär dock enligt Skatteverkets uppfattning inte att det föreligger en sådan omfattande integration mellan det fasta driftställets verksamhet och dotterbolagets verksamhet som medför att dotterbolagsandelarna ska allokeras till det fasta driftstället.

text: Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande ” Allokering av dotterbolagsandelar till fast driftställe” 2012-07-03 (dnr

text: 131 470760-12/111

text: ). Ställningstagandet innebär ett ändrat synsätt när det gäller betydelsen av OECD:s vinstallokeringsrapporter för allokeringen av dotterbolagsandelar till fast driftställe enligt svensk intern rätt. Det är vidare en anpassning till kammarrättspraxis enligt vilken omfattande integration mellan det fasta driftställets verksamhet och dotterbolagets verksamhet på sådant sätt att andelarna i dotterbolaget är nödvändiga för och betingade av det fasta driftställets verksamhet kan utgöra grund för allokering av dotterbolagsandelarna.

text: 2 Frågeställning

text: En utländsk juridisk person som bedriver verksamhet från fast driftställe i Sverige beskattas för den verksamhet som är hänförlig till det fasta driftstället. Fråga har uppkommit om när dotterbolagsandelar kan vara en tillgång i det fasta driftstället och om den skuld som uppkom vid förvärvet av dotterbolaget ska belasta det fasta driftstället. Frågan har betydelse för vilka ränteavdrag som kan anses hänförliga till verksamheten vid det fasta driftstället.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Lagar m.m.

text: En utländsk juridisk person är skattskyldig för inkomst från ett fast driftställe i Sverige (

text: 6 kap. 11 § inkomstskattelagen

text: [1999:1229], IL). Juridiska personer är skattskyldiga i inkomstslaget näringsverksamhet (

text: 13 kap. 2 §

text: IL). Det finns inga särskilda regler i

text: inkomstskattelagen

text: för hur inkomst från ett fast driftställe ska beräknas. De bestämmelser som gäller för inkomstslaget näringsverksamhet och för juridiska personer är tillämpliga. Vissa bestämmelser i

text: inkomstskattelagen

text: kan emellertid avse enbart svenska juridiska personer och vissa bestämmelser kan avse enbart vissa typer av utländska juridiska personer såsom utländska bolag (se definition i

text: 2 kap. 5 a §

text: IL). Skatteplikt och avdragsrätt för vissa typer av intäkter och kostnader måste således i en del fall bedömas utifrån att det är fråga om en utländsk juridisk person och vilken typ av utländsk juridisk person det rör sig om. Det finns däremot inga regler för hur avgränsningen ska göras av vilka tillgångar och skulder samt intäkter och kostnader som är hänförliga till det fasta driftstället.

text: Bestämmelserna om skattefrihet för utdelning och kapitalvinst på näringsbetingade andelar i 24 och

text: 25 a kap.

text: IL gäller även när innehavaren är ett utländskt bolag hemmahörande inom EES. I förarbetena till reglerna angavs att en utländsk juridisk person som regel bör vara skattskyldig för utdelning på en andel som i någon mening kan anses knuten till ett fast driftställe här i landet (jfr 6 kap. 7 och 11 §§ IL). Skattskyldighet bör normalt alltid föreligga för utdelning om innehavet betingas av den näringsverksamhet som bedrivs vid det fasta driftstället. Som exempel där skattskyldighet normalt bör föreligga nämndes den situationen att utdelningen avser aktier i ett svenskt dotterbolag vars verksamhet är integrerad med verksamheten som bedrivs vid den utländska juridiska personens fasta driftställe. Moder- och dotterbolagets verksamheter kan t.ex. vara kopplade till varandra på så sätt att dotterbolaget köper in varor som levereras till verksamheten vid moderföretagets fasta driftställe som där säljs eller förädlas. En stark indikation, som dock inte är avgörande, på att aktieinnehavet är betingat av den verksamhet som bedrivs vid det fasta driftstället kan vara att det är upptaget i räkenskaperna för det fasta driftstället (

text: prop. 2002/03:96 s. 109

text: När bestämmelserna om skattefrihet för utdelning och kapitalvinst på näringsbetingade andelar utökades till att även gälla andelar i handelsbolag angavs följande. En utländsk delägares avyttring av en andel i ett svenskt handelsbolag ska tas upp om andelen hör till ett fast driftställe i Sverige. I

text: prop. 2002/03:96 s. 109

text: uttalas att en näringsbetingad andel normalt alltid tillhör ett fast driftställe i Sverige om innehavet betingas av den verksamhet som bedrivs vid det fasta driftstället (

text: prop. 2009/10:36 s. 47

text: I

text: 8 kap.

text: aktiebolagslagen (2005:551)

text: , ABL, finns bestämmelser om bolagets ledning. Styrelsen svarar för bolagets organisation och förvaltningen av bolagets angelägenheter (

text: 8 kap. 4 §

text: ABL).

text: 3.2 Rättspraxis m.m.

text: Frågan om vilka inkomster och utgifter som ska hänföras till fast driftställe har prövats av Högsta förvaltningsdomstolen i

text: RÅ 1971 ref. 50

text: . I målet var fråga om ett bolag som under det aktuella beskattningsåret bedrev rörelse – förutom i Sverige – genom filial i Spanien. Enligt det tillämpliga skatteavtalet mellan Sverige och Spanien skulle bolaget inte beskattas i Sverige för den del av rörelseöverskottet som var hänförligt till den spanska filialen. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att den del av rörelseöverskottet som skulle hänföras till den spanska filialen och vara undantagen från beskattning i Sverige skulle bestämmas som den vinst som filialen skulle ha haft om det hade varit ett fristående företag.

text: Frågan om dotterbolagsaktier kan vara en tillgång i ett fast driftställe har prövats av Högsta förvaltningsdomstolen i

text: RÅ 1998 not. 229

text: . I målet var fråga om ett finskt bolag X som ägde samtliga aktier i bl.a. det svenska bolaget Z. X hade kontor i Stockholm och hade i ett tidigare förhandsbesked ansetts ha fast driftställe i Sverige. Frågan gällde om utdelning från Z var en skattepliktig intäkt för X med beaktande av både intern svensk rätt och det nordiska skatteavtalet. Skatterättsnämnden, vars bedömning delades av Högsta förvaltningsdomstolen, ansåg inte att aktierna i Z var en tillgång i det fasta driftstället. För att utdelning på aktier innehavda av utländskt bolag som bedriver verksamhet från fast driftställe här ska kunna utgöra skattepliktig intäkt av näringsverksamhet måste de innehas i och för den verksamhet som driftstället bedriver. Aktierna i fråga måste med andra ord utgöra en tillgång i den svenska förvärvskällan. Den verksamhet som X bedrev i Sverige från här beläget fast driftställe bestod i en övergripande samordning av koncernens verksamhet. Verksamheten innebar att de ledande befattningshavare som utgjorde koncernledningen varannan vecka sammanträdde i de kontorslokaler som X innehade i Stockholm. Innehavet av det fasta driftstället innebar att en skälig del av X vinst skulle beskattas hos detta. Driftställets andel av vinsten skulle beräknas som om det utgjorde ett fristående företag som på marknadsmässiga villkor tillhandahöll X de tjänster som utfördes där. För tillhandahållandet av dessa tjänster var inte innehavet av aktierna i Z någon nödvändig förutsättning. Innehavet av aktierna betingades med andra ord inte av den verksamhet som specifikt bedrevs från driftstället utan av X verksamhet i allmänhet. I den andel av vinsten som skulle hänföras till driftstället kunde därför inte utdelningarna från Z anses ingå.

text: Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att OECD:s riktlinjer för internprissättning kan vara till ledning för tillämpningen av korrigeringsregeln i

text: 14 kap. 19 §

text: IL eftersom riktlinjerna ger en god och välbalanserad belysning av problematiken med armlängdsprincipen (

text: RÅ 1991 ref. 107

text: och

text: HFD 2016 ref. 45

text: ). Högsta förvaltningsdomstolen har även uttalat att kommentarerna till OECD:s modellavtal kan vara vägledande vid tillämpning av svensk lagstiftning under förutsättning att den interna lagstiftningen bygger på samma principer som modellavtalet (

text: HFD 2016 ref. 23

text: Kammarrätten har funnit att vid fördelningen av inkomster och kostnader till ett fast driftställe kan ledning hämtas från OECD:s vinstallokeringsrapport 2008. Den omständigheten att rapporten inte var tillgänglig under de i målen aktuella beskattningsåren medförde enligt kammarrättens mening inte att rapportens analyser och slutsatser inte var relevanta (Kammarrätten i Stockholm 2012-09-20, mål nr 4858–4861-10).

text: Kammarrätterna i Stockholm och Göteborg har i flera mål prövat om dotterbolagsandelar ska allokeras till filialer i Sverige. I samtliga domar blev utgången densamma, nämligen att dotterbolagsandelarna inte ansågs hänförliga till filialerna.

text: Kammarrätten i Stockholm ansåg att i såväl intern rätt som i OECD:s vinstallokeringsrapport är syftet att ge verktyg för att på bästa sätt allokera intäkter och kostnader till fasta driftställen i enlighet med de principer som är gemensamma för svensk lagstiftning, OECD:s modellavtal och aktuellt skatteavtal. Vinstallokeringsrapporten kunde därför enligt kammarrättens mening i aktuella delar inte anses utvidga tillämpningsområdet för tillämpliga bestämmelser eller anses stå i konflikt med äldre kommentarer till artikel 7 i modellavtalet. Detta även om en tillämpning av den metodik som förespråkas i rapporten skulle leda till en annan allokering än annars. Enligt kammarrätten var den grundläggande beskattningsrätten och principerna för den fortfarande desamma. Kammarrätten ansåg därför att rättslig vägledning kunde hämtas från både kommentarerna till den relevanta artikel 7 i modellavtalet och från OECD:s vinstallokeringsrapport vid bedömningen av om dotterbolagsandelarna skulle hänföras till filialen enligt svensk intern rätt. Enligt kammarrättens mening framkom i målen inte att det förelegat en sådan omfattande och integrerad verksamhet mellan filialen och dotterbolaget som, trots avsaknaden i filialen av nyckelpersoner avseende förvärv, finansiering och avyttring, medförde att det ekonomiska ägandet av andelarna i dotterbolaget och de därtill hörande riskerna ändå skulle anses ha funnits i filialen (Kammarrätten i Stockholms domar den 16 juni 2017, mål nr 2385–2390-16, mål nr 370–374-16, mål nr 909–914-16, mål nr 1089–1094-15, 428-429–15 och den 20 juni 2016, mål nr 2908–2914-15).

text: Kammarrätten i Göteborg ansåg att ledning vid bedömningen av hur beräkningen av resultatet till fast driftställe ska göras kan hämtas från OECD:s vinstallokeringsrapport. Mot den bakgrunden ansåg kammarrätten att en funktions- och riskanalys skulle göras och tillgångar skulle allokeras efter var de nyckelpersoner fanns som är relevanta för det s.k. ekonomiska ägandet av tillgångarna och att risker skulle allokeras efter var de nyckelpersoner fanns som fattade beslut om eller hanterade risker avseende tillgångarna. Kammarrätten konstaterade i målen att andelarna inte innehades för verksamheten i filialen och det fanns därför inte, på grund av integration av verksamheten mellan filialen och dotterbolaget, skäl att hänföra dotterbolagsandelarna till filialen (Kammarrätten i Göteborgs domar den 1 februari 2018, mål nr 3407–3410-17, och den 31 januari 2018, mål nr 755-17).

text: 3.3 OECD:s vinstallokeringsrapporter

text: OECD har publicerat två vinstallokeringsrapporter (Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments) som ger detaljerad vägledning för hur inkomst hänförlig till ett fast driftställe ska bestämmas enligt artikel 7 i 2008 års modellavtal respektive 2010 års modellavtal. Den första rapporten gavs ut år 2008 (fortsättningsvis kallad 2008 års rapport) och en reviderad version publicerades år 2010 (2010 års rapport) i samband med att en omarbetad artikel 7 togs in i 2010 års modellavtal. Slutsatserna och tolkningarna i 2010 års rapport är identiska med de i 2008 års rapport (punkt 8 i kommentaren till artikel 7 i dess lydelse från 2010). Det resultat som ska hänföras till ett fast driftställe är det armlängdsmässiga resultat som det fasta driftstället skulle ha haft om det var ett separat och oberoende företag som bedrivit verksamhet av samma eller liknande slag under samma och liknande villkor (”the functionally separate entity approach”).

text: Här återges några delar av rapporterna som är relevanta för frågeställningen och hänvisningarna nedan är till del I i 2008 års rapport och 2010 års rapport. Rapporterna tar inte specifikt upp frågan om allokering av dotterbolagsandelar till det fasta driftstället.

text: Ett fast driftställe är en del av det företag det tillhör och det går inte att genom bindande kontrakt eller andra legala arrangemang hänföra viss verksamhet, tillgångar, skulder eller eget kapital till en viss del av företaget. OECD anser att detta i stället ska göras genom en funktionsanalys. De betydelsefulla funktioner (aktiviteter) som utförs av personer i det fasta driftstället avgör vilka tillgångar och risker som kan anses hänförliga till det fasta driftstället. Enligt OECD:s synsätt ska det också allokeras "fritt" kapital till det fasta driftstället i syfte att avgöra vilka ränteavdrag som ska belasta det fasta driftstället (punkt 18 i 2008 års rapport och punkt 15 i 2010 års rapport, jfr även punkt 186 och 191 i 2008 års rapport och punkt 152 och 156 i 2010 års rapport).

text: Funktionsanalysen ska beakta vilka aktiviteter som utförs av personalen i företaget i sin helhet inklusive det fasta driftstället och bedöma vilken betydelse dessa har för vinstgenereringen i verksamheten. De aktiviteter som utförs kan variera från understödjande och biträdande verksamhet till sådan betydelsefull verksamhet som medför att tillgångar och risker allokeras dit (punkt 91 i 2008 års rapport och punkt 62 i 2010 års rapport). De betydelsefulla funktioner som utförs av personer i företaget och som medför att risker och tillgångar kan allokeras till dem kallas "significant people functions".

text: I funktionsanalysen av det fasta driftstället är det viktigt att inte bara identifiera de "significant people functions" som innebär att risker och tillgångar kan allokeras dit utan även att identifiera andra funktioner som utförs i det fasta driftstället eftersom vinsten ska beräknas utifrån det fasta driftställets alla aktiviteter (punkt 20 i 2008 års rapport och punkt 17 i 2010 års rapport).

text: Beträffande materiella tillgångar utgör ofta användningen utgångspunkt för allokeringen om inga omständigheter talar emot det (punkt 104 i 2008 års rapport och punkt 75 i 2010 års rapport). Beträffande finansiella tillgångar i finansiella företag (exempelvis lånefordringar i bankföretag) allokeras de till den verksamhet där de uppkommit och administreras, exempelvis där utlåningsverksamheten bedrivs (punkt 23 i 2008 års rapport och punkt 20 i 2010 års rapport). I fråga om förvärv av immateriella tillgångar sker allokeringen till den del av företaget där det görs ett aktivt beslutsfattande om att ta på sig och hantera den risk som uppkommer med förvärvet, t.ex. i form av värdenedgång på investeringen eller fortsatt utveckling av tillgången (punkt 125 i 2008 års rapport och punkt 94 i 2010 års rapport).

text: Risker i verksamheten kan bestå i att tillgångarna förlorar i värde eller uppkomma på grund av den bedrivna verksamheten. För att allokera en risk till det fasta driftstället krävs att där görs ett aktivt beslutsfattande att ta på sig risken och/eller hantera risken (punkt 25 i 2008 års rapport och punkt 22 i 2010 års rapport).

text: Första steget i funktionsanalysen är att bestämma vilka aktiviteter som utförs i det fasta driftstället. Därefter allokeras de tillgångar och risker som följer med verksamheten (punkt 88-90 i 2008 års rapport och punkt 59-61 i 2010 års rapport).

text: 4 Bedömning

text: Det finns inga bestämmelser i

text: inkomstskattelagen

text: som gäller avgränsningen av vad som är hänförligt till verksamheten vid ett fast driftställe i Sverige. Den bedömningen får därför göras utifrån allmänna principer. Enligt Högsta förvaltningsdomstolens praxis ska det fasta driftstället ses som ett fristående företag.

text: Skatteverket anser att vägledning kan hämtas från OECD:s vinstallokeringsrapporter vid bedömningen av om dotterbolagsandelar ska allokeras till ett fast driftställe enligt intern rätt. Vinstallokeringsrapporterna ger uttryck för allmänna principer för hur intäkter, kostnader, tillgångar och skulder ska allokeras till ett fast driftställe utifrån synsättet att det fasta driftstället ska ses som ett fristående företag. Skatteverkets uppfattning att det går att hämta vägledning från vinstallokeringsrapporterna när det gäller tillämpningen av intern rätt får stöd av den kammarrättspraxis som nämns i avsnitt 3.2. Det är också i linje med Högsta förvaltningsdomstolens syn när det gäller att hämta vägledning från OECD:s riktlinjer för internprissättning och kommentarerna till modellavtalet (se avsnitt 3.2).

text: Enligt OECD:s synsätt ska en tillgång allokeras till den del av företaget där den används, där den uppkommer i verksamheten eller där de personer finns som har mandat att fatta beslut om förvärv av tillgången och ta på sig de risker som är förknippade med att förvärva tillgången.

text: Andelar i dotterbolag skiljer sig från de flesta andra tillgångar som innehas av ett företag genom att de inte används i verksamheten. Maskiner och andra inventarier kan användas för tillverkning av produkter, för forskning och utveckling eller i en försäljningsorganisation. Immateriella tillgångar (exempelvis patent, know-how och varumärken) kan vara betydelsefulla för tillverkning av olika produkter eller i en försäljningsverksamhet. Fordringar kan ha uppkommit genom försäljning till kunder eller genom en utlåningsverksamhet. Värdepapper av olika slag kan innehas som ett led i en kapitalförvaltning som exempelvis kan bestå i att placera ett tillfälligt överskott, vara en långsiktig kapitalplacering eller utgöra handel med värdepapper. Dotterbolagsandelar används däremot inte i den löpande verksamheten och uppkommer inte heller som en följd av den löpande verksamheten.

text: Skatteverket anser att dotterbolagsandelar i normalfallet ska allokeras till den del av företaget där de personer finns som har mandat att bestämma om förvärv och avyttring av dotterbolagsandelarna samt hur förvärvet ska finansieras. Då finns också mandat att ta på sig de risker som är förknippade med förvärvet och den valda finansieringen. Skatteverket anser att det är dessa personer och deras befogenheter som utgör "significant people functions" i den mening som avses i OECD:s vinstallokeringsrapporter. Enligt Skatteverkets uppfattning stämmer detta synsätt överens med utgången i

text: RÅ 1998 not. 229

text: som avsåg tillämpningen av både intern rätt och skatteavtal.

text: Hur beslutsorganisationen ser ut i länders olika företagsformer kan skilja sig åt. Beslut om förvärv av dotterbolag och hur förvärvet ska finansieras kan normalt vara en sådan fråga om bolagets organisation och förvaltning av bolagets angelägenheter som styrelsen svarar för. Detsamma kan gälla frågan om dotterbolaget ska avyttras. Styrelsen ansvarar också för koncernens ekonomiska situation. Omständigheterna i varje enskilt fall får avgöra vilka personer i företaget som har mandat att fatta beslut om köp, försäljning och finansiering av andelar i dotterbolag.

text: Om beslutandefunktionen avseende förvärv och avyttring av andelar i dotterbolaget samt hur förvärvet ska finansieras inte ingår i den verksamhet som bedrivs i det fasta driftstället anser Skatteverket att dotterbolagsandelarna normalt inte kan allokeras till det fasta driftstället när inkomsten ska beräknas och inte heller den skuld som avser förvärvet. Eventuell utdelning från dotterbolaget är då inte hänförlig till det fasta driftstället och inte heller räntekostnaderna på förvärvslånen.

text: Trots avsaknaden av beslutandefunktioner avseende förvärv, finansiering och avyttring av andelar i dotterbolaget kan det enligt Skatteverkets uppfattning inte uteslutas att även andra personer i det fasta driftställets verksamhet kan utgöra beslutandefunktionen avseende befogenhet att hantera dotterbolagsandelarna och de därtill hörande riskerna. Skatteverket anser att avgörande för denna bedömning är vilken verksamhet som bedrivs i det fasta driftstället och om denna är integrerad med den verksamhet som dotterbolaget bedriver på ett sådant sätt att dotterbolagsandelarna är nödvändiga för och betingade av det fasta driftställets verksamhet (jfr de kammarrättsdomar som nämns i avsnitt 3.2).

text: Enbart den omständigheten att personalen vid det fasta driftstället utför tjänster som kommer dotterbolaget tillgodo innebär dock enligt Skatteverkets uppfattning inte att dotterbolagsandelarna ska allokeras till det fasta driftstället. Högsta förvaltningsdomstolen har inte ansett att dotterbolagsandelarna var en nödvändig förutsättning när aktiviteterna i det fasta driftstället bestod av övergripande samordning av koncernens verksamhet (

text: RÅ 1998 not. 229

text: ). I många koncerner koncentreras vissa typer av koncerninterna tjänster till ett enda företag såsom exempelvis inom personaladministration, ekonomi och juridik. Det kan vara ett sätt att effektivisera verksamheten i stället för att hantera frågorna inom varje koncernbolag eller köpa tjänsterna externt. För den typen av tjänster är det inte heller en nödvändig förutsättning att äga andelarna i dotterbolaget. Det gäller även när företagsledande tjänster tillhandahålls. Skatteverket anser därför inte att dotterbolagsandelarna är en nödvändig förutsättning om den typen av tjänster tillhandahålls av personal vid det fasta driftstället. Det föreligger i den situationen enligt Skatteverkets uppfattning inte en sådan omfattande integration mellan det fasta driftställets verksamhet och dotterbolagets verksamhet som medför att dotterbolagsandelarna ska allokeras till det fasta driftstället.

text: De förarbetsuttalanden som finns när det gäller frågan om dotterbolagsandelar kan utgöra en tillgång i det fasta driftstället p.g.a. integration i verksamheten är kortfattade och allmänt hållna och ger därför enligt Skatteverkets uppfattning inte mycket ledning för hur allokeringen ska gå till. I

text: RÅ 1998 not. 229

text: tog Högsta förvaltningsdomstolen däremot ställning till en konkret situation och gjorde sin bedömning utifrån om aktierna var en nödvändig förutsättning för den verksamhet som specifikt bedrevs från det fasta driftstället eller om innehavet betingades av bolagets verksamhet i allmänhet. Skatteverket anser därför att

text: RÅ 1998 not. 229

text: ger mer vägledning för vad som är betydelsefullt för allokeringen än de kortfattade och allmänna förarbetsuttalandena.

text: Skatteverket anser att räkenskaperna utgör utgångspunkten för bedömningen av vilka tillgångar som hör till det fasta driftstället men att dessa kan frångås om inte OECD:s vinstallokeringsprinciper tillämpats vid allokeringen av dotterbolagsandelar med tillhörande förvärvsskulder. I

text: prop. 2002/03:96

text: uttalas att en stark indikation, som dock inte är avgörande, på att aktieinnehavet är betingat av den verksamhet som bedrivs vid det fasta driftstället kan vara att det är upptaget i räkenskaperna för det fasta driftstället. OECD betonar i vinstallokeringsrapporterna att utgångspunkten för beräkningen av inkomsten är det fasta driftställets räkenskaper men dessa kan frångås om de inte överensstämmer med vinstallokeringsprinciperna.

text: Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande ”Allokering av dotterbolagsandelar till fast driftställe” 2012-07-03 (dnr

text: 131 470760-12/111


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-2643901

title: Beskattningstidpunkt för fastighetsägare som har fått engångsersättning för att ett naturreservat ska bildas

text: 1 Sammanfattning

text: En fastighetsägare får engångsersättning för att en länsstyrelse ska fatta beslut om att bilda ett naturreservat på fastigheten. Ersättningen betalas ut för att förfoganderätten till fastigheten helt eller delvis ska inskränkas på obegränsad tid. Detta ses som en avyttring av fastigheten och en kapitalvinst ska beräknas. Avyttringstidpunkten och därmed beskattningstidpunkten infaller när beslutet om att bilda naturreservat på fastigheten vinner laga kraft.

text: 2 Frågeställning

text: En länsstyrelse avser att besluta om att bilda ett naturreservat på ett markområde. Fastighetsägaren och länsstyrelsen kommer i ett avtal, som föregår beslutet, överens om vilken engångsersättning som ska utgå för den inskränkning för obegränsad tid som beslutet kommer att innebära. När Naturvårdsverket godtar den överenskomna ersättningen, betalas den ut. Fastighetsägaren medger i överenskommelsen att ett naturreservat bildas enligt förslaget till beslut och avsäger sig rätten att begära ytterligare ersättning. Detta innebär att engångsersättningen är bestämd och betalas ut innan länsstyrelsens beslut om att bilda naturreservat på fastigheten har vunnit laga kraft.

text: En sådan engångsersättning ska tas upp i en kapitalvinstberäkning och beskattas när avyttringen har skett. Fråga är därför när avyttringen ska anses ha skett, då engångsersättningen betalas ut i enlighet med en överenskommelse, där både överenskommelsen och utbetalningen föregår länsstyrelsens beslut.

text: 3 3 Gällande rätt m.m.

text: Ett mark- eller vattenområde får av länsstyrelsen eller kommunen förklaras som naturreservat i syfte att bevara biologisk mångfald, vårda och bevara värdefulla naturmiljöer eller tillgodose behov av områden för friluftslivet. Ett område som behövs för att skydda, återställa eller nyskapa värdefulla naturmiljöer eller livsmiljöer för skyddsvärda arter får också förklaras som naturreservat (

text: 7 kap. 4 § miljöbalken

text: , MB).

text: I ett beslut om att bilda naturreservat ska skälen för beslutet anges. I beslutet ska också anges de inskränkningar i rätten att använda mark- och vattenområden som behövs för att uppnå syftet med reservatet, som förbud mot bebyggelse, uppförande av stängsel, upplag, schaktning, täkt, uppodling, dikning, plantering, avverkning, jakt, fiske och användning av bekämpningsmedel. En inskränkning får innebära att tillträde till området förbjuds under hela eller delar av året (7 kap. 5 § första och andra styckena MB).

text: Om det behövs för att tillgodose syftet med ett naturreservat, får länsstyrelsen eller kommunen förplikta ägare och innehavare av särskild rätt till fastighet att tåla sådana intrång som till exempel att det inom området anläggs vägar, vandringsleder, badplatser, utförs gallring, genomförs undersökningar av djur- och växtarter (

text: 7 kap. 6 §

text: MB).

text: Fastighetsägaren har rätt till ersättning på grund av beslut som innebär att mark tas i anspråk eller att pågående markanvändning inom berörd del av en fastighet avsevärt försvåras, om beslutet gäller föreskrifter enligt 7 kap. 5, 6 eller 9 § om åtgärder och inskränkningar som rör naturreservat och kulturreservat (

text: 31 kap. 4 § första stycket 2

text: MB).

text: Köp av fast egendom sker genom att en köpehandling upprättas och skrivs under av säljaren och köparen. Handlingen ska innehålla en uppgift om köpeskilling och en förklaring av säljaren att egendomen överlåts på köparen (

text: 4 kap. 1 § jordabalken

text: , JB).

text: Till inkomstslaget kapital räknas bland annat inkomster och utgifter i form av kapitalvinster och kapitalförluster, som inte räknas till inkomstslaget näringsverksamhet (

text: 41 kap. 1 § inkomstskattelagen

text: [1999:1229], IL).

text: Med kapitalvinst och kapitalförlust i inkomstslaget kapital avses bland annat vinst och förlust vid avyttring av tillgångar (

text: 41 kap 2 §

text: IL).

text: Med avyttring av tillgångar avses försäljning, byte och liknande överlåtelse av tillgångar (

text: 44 kap. 3 §

text: IL).

text: Kapitalvinster ska tas upp som intäkt det beskattningsår då tillgången avyttras. Kapitalförluster ska dock inte dras av som kostnad förrän det beskattningsår då förlusten är definitiv (

text: 44 kap. 26 §

text: IL).

text: Om en ägare till en fastighet får engångsersättning för allframtidsupplåtelse, anses en så stor del av fastigheten avyttrad som ersättningen motsvarar av hela fastighetens marknadsvärde vid tiden för det beslut eller den upplåtelse som ersättningen grundar sig på (

text: 45 kap. 6 §

text: IL).

text: Med allframtidsupplåtelse avses att förfoganderätten till fastigheten inskränks för obegränsad tid med stöd av

text: miljöbalken

text: eller på motsvarande sätt med stöd av andra författningar, eller att nyttjanderätt till eller servitut i fastigheten upplåts för obegränsad tid (

text: 45 kap. 7 §

text: IL).

text: Med kapitalvinst och kapitalförlust i inkomstslaget näringsverksamhet avses vinst och förlust vid avyttring av kapitaltillgångar (

text: 25 kap. 3 §

text: IL).

text: De grundläggande bestämmelserna i 44 och

text: 45 kap.

text: IL tillämpas även i inkomstslaget näringsverksamhet, när det gäller avyttring av fastigheter, som är kapitaltillgångar (

text: 25 kap. 2 §

text: IL och

text: 14 kap. 9 §

text: IL).

text: Avgörande för om en avyttring har skett är att egendomen eller en del av egendomen definitivt har avhänts ägaren. Av rättspraxis framgår att avyttring i vissa fall ansetts föreligga även när egendomen definitivt utslocknar utan att den byter ägare,

text: RÅ 1938 ref. 11

text: , RN 1971 1:2,

text: RÅ 1977 ref. 39

text: och RÅ 84 1:60. Med avyttringstidpunkt avses tidpunkten när bindande avtal träffas om försäljning, byte eller därmed jämförlig överlåtelse. När det gäller annan avyttring (egendomsavhändelse) än försäljning, byte eller därmed jämförlig överlåtelse bestäms avyttringstidpunkten och därmed beskattningstidpunkten till den dag avhändelsen blir definitiv (

text: prop. 1989/90:110 s. 392

text: och

text: En överföring av mark genom fastighetsreglering enligt

text: 5 kap.

text: fastighetsbildningslagen (1970:988)

text: , anses som avyttring om överföringen helt eller delvis sker mot kontant ersättning,

text: 45 kap. 5 §

text: IL. Fastighetsbildning i form av fastighetsreglering är fullbordad när uppgift om åtgärden förts in i fastighetsregistrets allmänna del (

text: 1 kap. 2 § andra stycket

text: och

text: 2 kap. 1 §

text: fastighetsbildningslagen

text: ). Högsta förvaltningsdomstolen har i en dom funnit att marken fick anses vara avyttrad när uppgiften om fastighetsreglering av marken infördes i fastighetsregistrets allmänna del (

text: HFD 2013 ref. 10

text: Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked funnit att tidpunkten för beskattning inföll när ett beslut om naturreservat vann laga kraft. Den omständigheten att engångsersättningen utbetalades i förtid med stöd av en överenskommelse mellan länsstyrelsen och fastighetsägaren ändrade inte detta. Grunden och förutsättningen för ersättningen var ändå att det allmänna skulle fatta ett formellt beslut om naturreservat enligt vad som anges i MB. Högsta förvaltningsdomstolen undanröjde dock detta förhandsbesked och avvisade ansökningen. Detta då ansökningen avsåg redan utförda transaktioner och de frågor som hade ställts inte var av det slaget att de av prejudikatsskäl borde besvaras (

text: HFD 2023 not 20

text: 4 Bedömning

text: Det första som ska avgöras är vilken slags avyttring som har skett. Den i frågan beskrivna överenskommelsen i avtalet mellan fastighetsägaren och länsstyrelsen innebär inte att det har upplåtits en nyttjanderätt till eller servitut i fastigheten för obegränsad tid enligt

text: 45 kap. 7 §

text: IL. Den innebär inte heller att det har skett en försäljning, byte eller liknande överlåtelse av fastigheten enligt

text: 44 kap. 3 §

text: IL och

text: jordabalken

text: 4 kap.

text: Det är länsstyrelsens beslut om att ett naturreservat ska bildas som leder till att förfoganderätten till fastigheten inskränks på obegränsad tid på ett sådant sätt att det ska anses ha skett en allframtidsupplåtelse enligt

text: 45 kap. 7 §

text: IL. Fastighetsägaren har fått en engångsersättning för denna allframtidsupplåtelse. Det har därmed skett en avyttring enligt

text: 45 kap. 6 §

text: IL.

text: Det som därefter ska avgöras är när en avyttring som grundar sig på ett beslut av det allmänna, i detta fall en länsstyrelse, ska anses ha skett. När det gäller annan avyttring än försäljning, byte eller därmed jämförlig överlåtelse bestäms avyttringstidpunkten och därmed beskattningstidpunkten till den dag avhändelsen blir definitiv (

text: prop. 1989/90:110 s. 712

text: ). En avyttring som sker på grund av en länsstyrelses beslut om att bilda naturreservat på fastigheten är en sådan annan avyttring. När beslutet om att bilda naturreservat har vunnit laga kraft blir avyttringen (avhändelsen) definitiv.

text: Skatteverket anser därför att avyttrings- och därmed även beskattningstidpunkten infaller, när beslutet om naturreservat vinner laga kraft.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-2644647

title: Skattereduktion för grön teknik - Installation av batteri

text: 1 Sammanfattning

text: Installation av solceller, installation av batterier och installation av laddningspunkter räknas som separata installationer förutsatt att avsikten är att de ska anslutas till elnätet. Det innebär att när respektive installation är utförd och slutbetalad kan utföraren ansöka om utbetalning från Skatteverket.

text: Skattereduktion kan medges för installation av system för lagring av egenproducerad elenergi (batterier) om systemet är kopplat till en anläggning för egenproduktion av förnybar el, se

text: 67 kap. 38 § första stycket 2 inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL. För att skattereduktion ska kunna medges för installation av batteri krävs därför att fastigheten har en anläggning för egenproduktion av förnybar el eller att installation av batterier sker i samband med en installation av en anläggning för egenproduktion av förnybar el eftersom batterierna ska vara kopplade till en sådan anläggning.

text: Om installation av batterier görs innan det finns en nätansluten anläggning för egenproduktion av förnybar el eller inte sker i samband med en installation av en anläggning för egenproduktion av förnybar el kan utbetalning avseende installation av batterierna inte medges

text: 2 Frågeställning

text: Fråga har uppkommit om installation av batterier ger rätt till skattereduktion i de fall en anläggning för egenproducerad el saknas på fastigheten.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Rätt till skattereduktion för installation av grön teknik har den som under någon del av beskattningsåret varit obegränsat skattskyldig, vid årets utgång har fyllt 18 år och har haft utgifter för utförd installation av grön teknik. Utgifterna för installation av grön teknik utgörs av det debiterade beloppet för arbete och material inklusive mervärdesskatt,

text: 67 kap. 36 §

text: IL.

text: En begäran om skattereduktion för installation av grön teknik ska göras i inkomstdeklarationen för det beskattningsår då utgifter för installation av grön teknik har betalats,

text: 67 kap. 37 §

text: IL.

text: Med installation av grön teknik avses installation av nätanslutet solcellssystem, installation av system för lagring av egenproducerad elenergi samt installation av laddningspunkt till elfordon,

text: 67 kap. 38 §

text: IL.

text: För installation av batterier gäller att de ska vara kopplade till en sådan anläggning för egenproduktion av förnybar el som är ansluten till elnätet. Installationen av batteriet ska bidra till att lagra elenergi för användning vid ett annat tillfälle än produktionstillfället, och öka den årliga andelen egenproducerad elenergi som används inom fastigheten för att tillgodose det egna elbehovet, 67 kap. 38 § första stycket 2. a) och b) IL.

text: 4 Bedömning

text: I ställningstagandet Skattereduktion för installation av grön teknik – frågor avseende installation, 2022-10-24, Dnr

text: , framgår att installation av solceller, installation av batterier och installation av laddningspunkter räknas som separata installationer och att utföraren kan begära utbetalning när installationen är utförd och betalad. Även om det är frågan om separata installationer vad gäller utförarens rätt att ansöka om utbetalning krävs att varje installation faller inom definitionerna för grön teknik i

text: 67 kap. 38 §

text: IL.

text: Av

text: 67 kap. 38 § första stycket 2

text: IL framgår att en installation av batterier ska vara kopplad till en anläggning för egenproducerad el som är ansluten till elnätet. För att skattereduktion för installation av batterier ska kunna medges krävs att en anläggning för egenproduktion av förnybar el redan är installerad på fastigheten eller att installation av sådan anläggning sker i samband med installationen av batterierna.

text: Eftersom batterierna ska lagra egenproducerad elenergi kan skattereduktion inte medges för batterier som installeras på en fastighet som saknar anläggning för egenproduktion av förnybar el. Skattereduktion för installation av batterier kan dock medges om installation av anläggning för egenproducerad el sker i samband med installationen av batterier.

text: Om batterier installeras utan att det finns en anläggning för egenproduktion av förnybar el på fastigheten eller utan att en installation av anläggning för egenproduktion av förnybar el är påbörjad är kraven för skattereduktion inte uppfyllda och utföraren kan inte medges utbetalning för installation av batterier.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-2646582

title: Vem som ska anses framställa el enligt lagen (1994:1776) om skatt på energi

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att när flera aktörer är inblandade i framställning av el i en elproduktionsanläggning ska den som främst är ansvarig för och råder över elproduktionen anses framställa el enligt

text: 11 kap. 5 § första stycket 1 lagen (1994:1776)

text: om skatt på energi (LSE).

text: Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande ”Vem som ska anses framställa el enligt lagen (

text: ) om skatt på energi” den 15 december 2010, dnr

text: 131 433401-10/111

text: . Det nya ställningstagandet innebär en ändrad bedömning av vem som ska anses framställa el när flera aktörer är inblandade i elproduktionen. Det tidigare ställningstagandet ska fortfarande tillämpas avseende tidigare förhållanden, dvs. vid tillämpning av den lagstiftning som gällde till och med den 31 december 2017.

text: 2 Frågeställning

text: Det förekommer att flera aktörer är inblandade i framställning av el i en elproduktionsanläggning. Frågan är vilken av dessa aktörer som ska anses framställa elen i den mening som avses i 11 kap. 5 § första stycket 1 LSE.

text: I samband med att elleverantörernas roll som skattskyldiga för leveranser till förbrukarna den 1 januari 2018 fördes över till nätinnehavarna ändrades bestämmelsen om skattskyldighetens inträde i 11 kap. 7 § första stycket 1 LSE. Tidigare inträdde skattskyldighet när el levererades till en förbrukare som inte var skattskyldig enligt 11 kap. 5 § första stycket 1, 2 eller 5 (producent, leverantör eller frivilligt skattskyldig) eller togs i anspråk för annat ändamål än försäljning. Numera inträder skattskyldigheten istället när el överförs till någon som inte är skattskyldig enligt 11 kap. 5 § första stycket 1, 2 eller 3 (producent, nätinnehavare eller frivilligt skattskyldig) eller förbrukas av den skattskyldige.

text: Skatteverket har tidigare bedömt att den som ursprungligen hade rätt att förfoga över elen, dvs. den ursprunglige ägaren, skulle anses framställa elen i den mening som avses i 11 kap. 5 § första stycket 1 LSE (Skatteverkets ställningstagande ”Vem som ska anses framställa el enligt lagen [1994:1776] om skatt på energi” den 15 december 2010, dnr

text: 131 433401-10/111

text: ). Mot bakgrund av att det gjorts vissa förändringar i LSE, bl.a. har bestämmelsen om skattskyldighetens inträde ändrats, och att Skatterättsnämnden och kammarrätten i ett antal avgöranden gjort en annan bedömning än den som gjordes i Skatteverkets tidigare ställningstagande finns det anledning för Skatteverket att göra en översyn av det tidigare ställningstagandet.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Den som i Sverige framställer skattepliktig el (producent) är skyldig att betala energiskatt (skattskyldig), (11 kap. 5 § första stycket 1 LSE).

text: Skatterättsnämnden har bedömt att ett företag som skulle leasa en ideell andel av ett vindkraftverk inte kunde anses framställa el enligt 11 kap. 5 § första stycket 1 LSE. I det aktuella fallet skulle ägaren av vindkraftverket leasa ut ideella andelar till leasingtagare. Ägaren skulle administrera produktionen och företräda leasingtagarna mot tredje man och myndigheter avseende drift, försäljning m.m. Skatterättsnämnden bedömde att ägaren i realiteten inte skulle överföra en fullständig förfoganderätt till vindkraftverket till leasingtagarna och att den ekonomiska risken för vindkraftverkets verksamhet i egentlig mening skulle ligga kvar hos ägaren. Ägaren av vindkraftverket ansågs vara den som skulle framställa elen (SRN 20180509, dnr 2317/I).

text: Kammarrätten har bedömt att ett företag som leasade ett solkraftverk inte skulle anses framställa el enligt 11 kap. 5 § första stycket 1 LSE. I det aktuella fallet ansvarade ägaren av solkraftverket för förvaltning och service av anläggningen samt för att det fanns avtal med tredje man om arrende och försäkring av kraftverket. Företaget hade, i egenskap av elanvändare, avtal med elhandlare och nätägare. Vid eventuella fel i kraftverket och produktionsstopp skulle ägaren vara ansvarig för anläggningen och elproduktionen. Vid produktionsstopp skulle ingen betalning utgå från leasingtagaren efter 72 timmar fram till dess att produktionen skulle återupptas. Kammarrätten bedömde att ägaren inte överfört någon fullständig förfoganderätt till företaget och att den ekonomiska risken för solkraftsverkets verksamhet i egentlig mening låg kvar hos ägaren. Ägaren ansågs vara den som framställde elen (KRSU 2020-11-26, mål nr 2239-20).

text: Kammarrätten har bedömt att ett företag som leasade ett vindkraftverk inte skulle anses framställa el enligt 11 kap. 5 § första stycket 1 LSE. I det aktuella fallet hade företaget inte visat att det i realiteten förfogade över vindkraftverket och den producerade elen eller att det kunde anses stå de ekonomiska riskerna för verksamheten. Avtalskonstruktionerna, sett i ett sammanhang, talade inte heller för att de syftat till att företaget faktiskt skulle bedriva elproduktion. Kammarrätten konstaterade att företaget ingått avtal om skötsel och administration av vindkraftverket med ett företag med samma företrädare och adress som leasinggivaren och som såvitt framkommit var i intressegemenskap med denne. Detta företag gavs även möjlighet att kontraktera någon annan att sköta hela eller delar av administrationen (KRSU 2023-10-19, mål nr 1072-22).

text: 4 Bedömning

text: När flera aktörer är inblandade i framställning av el i en elproduktionsanläggning ger bestämmelsen i 11 kap. 5 § första stycket 1 LSE inget entydigt svar på frågan om vilken av dessa aktörer som ska anses framställa el. Skatteverket anser att i en sådan situation ska den som främst är ansvarig för och råder över elproduktionen anses framställa el enligt 11 kap. 5 § första stycket 1 LSE.

text: Vem som främst är ansvarig för och råder över elproduktionen får avgöras utifrån en sammantagen bedömning. Sådant ansvar och sådan rådighet förutsätter i de flesta fall rätt att vidta åtgärder avseende elproduktionsanläggningen och tillträde till anläggningen. I många fall är det ägaren av elproduktionsanläggningen som uppfyller förutsättningarna för att anses vara den som framställer el, men i vissa fall är det någon annan än ägaren.

text: Mot bakgrund av vad som angetts i de ovan nämnda avgörandena anser Skatteverket att exempelvis följande omständigheter har betydelse för bedömningen av vem som främst är ansvarig för och råder över elproduktionen

text: vem som ansvarar för förvaltning och service av elproduktionsanläggningen,

text: vem som ansvarar för elproduktionsanläggningen och elproduktionen vid eventuella fel i anläggningen och produktionsstopp,

text: vem som har rätt att ingå avtal avseende försäljning av elen, arrende, försäkring av anläggningen, m.m.,

text: vem som ansvarar för att elproduktionsanläggningen uppfyller gällande krav avseende elsäkerhet.

text: 5 Detta ställningstagande ersätter tidigare ställningstagande

text: 131 433401-10/111


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-26534

title: Bilagor i tryckta publikationer, mervärdesskatt

text: Nytt: 2023-05-31

text: En ny mervärdesskattelag (

text: ) träder i kraft den 1 juli 2023. Det medför att paragrafhänvisningarna till

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: och vissa begrepp i ställningstagandet blir inaktuella. Skatteverkets uppfattning är att den rättsliga bedömningen dock kvarstår oförändrad varför ställningstagandet ska finnas kvar. Mer information om den förändrade terminologin och en jämförelsetabell mellan GML och ML (paragrafnyckel) finns i Rättslig vägledning under Mervärdesskatt fr.o.m. 1 juli 2023 > Systematik och terminologi i ML jämförd med GML.

text: 1 Sammanfattning

text: För att kunna bedöma om tillhandahållandet av en bilaga i en tryckt publikation omfattas av undantaget från skatteplikt eller en reducerad skattesats måste det först avgöras om bilagan är en del av publikationen eller om den är en separat vara i förhållande till publikationen. Detsamma gäller för att kunna bedöma om tjänster som avser införande eller ackvisition av annonser i en bilaga till en skattefri periodisk publikation omfattas av undantaget från skatteplikt.

text: Följande är exempel på omständigheter som kan tala för att en bilaga är en del av publikationen:

text: Utformning och innehåll i bilagan bestäms av utgivaren.

text: Bilagan framställs av eller på uppdrag av utgivaren.

text: Bilagan ska bara bifogas i publikationens upplaga eller del av upplagan.

text: Något särskilt pris för bilagan ska inte tas ut.

text: Bilagan har anknytning till publikationens innehåll.

text: Följande är exempel på omständigheter som kan tala för att bilagan är en separat vara och/eller tjänst i förhållande till publikationen:

text: Bilagans form och innehåll bestäms av annan än utgivaren.

text: Bilagan paketeras i eget emballage.

text: Bilagan framställs i fler exemplar än de som bifogas publikationen.

text: Särskilt pris för bilagan ska tas ut.

text: Bilagan har ingen anknytning till publikationens innehåll.

text: 2 Frågeställning

text: Enligt svensk praxis anses tillhandahållandet av tryckning av en publikation och ibladning av en externt producerad bilaga vara två separata tillhandahållanden.

text: I detta ställningstagande vill Skatteverket klargöra sin syn på hur tillhandahållande av en publikation tillsammans med en bilaga ska bedömas. När ska en bilaga ses som en del av publikationen eller som en separat vara vid omsättningen av publikationen? Detta har i sin tur betydelse för bedömningen av om undantag från skatteplikt är tillämpligt vid omsättning av och annonsering i vissa periodiska publikationer. Det har även betydelse för bedömningen av tillämplig skattesats vid omsättning av en tryckt publikation.

text: Frågeställningarna som behandlas i detta ställningstagande avser tillhandahållanden som görs i samband med omsättning av en tryckt publikation som utgör en vara.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Lagar och direktiv

text: Mervärdesskatt ska tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget om inte annat följer av andra eller tredje stycket (

text: 7 kap. 1 § första stycket mervärdesskattelagen

text: [1994:200], ML).

text: Skatt ska tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget när omsättningen avser böcker, tidningar och tidskrifter m.m. Detta gäller dock bara under förutsättning att varorna inte helt eller huvudsakligen är ägnade åt reklam (

text: 7 kap. 1 § tredje stycket 1

text: ML; jämför artikel 98.2 och punkt 6 i bilaga III i rådets direktiv om ett gemensamt system för mervärdesskatt

text: , mervärdesskattedirektivet).

text: Omsättning av periodiska medlemsblad eller periodiska personaltidningar är undantagen från skatteplikt när en sådan publikation tillhandahålls någon gratis eller mot ersättning tillhandahålls utgivaren, medlemmar eller anställda (

text: 3 kap. 13 §

text: ML).

text: Omsättning och införsel av vissa periodiska organisationstidskrifter undantas från skatteplikt (

text: 3 kap. 14 §

text: ML).

text: Omsättning av en tjänst som avser införande eller ackvisition av annons i en skattefri periodisk publikation är undantagen från skatteplikt (

text: 3 kap. 19 § första stycket 1

text: ML).

text: Med en periodisk skrift avses en tryckt skrift som enligt utgivningsplanen ska ges ut under en bestämd titel och vid särskilda tider komma ut med minst fyra nummer eller häften årligen. Dessutom innefattas löpsedlar och bilagor som hör till skriften (

text: 1 kap. 4 § tryckfrihetsförordningen

text: [1949:105], TF).

text: En periodisk skrift ska ha en ansvarig utgivare. Utgivaren ska ha befogenhet att utöva tillsyn över skriftens utgivning och bestämma över dess innehåll så att ingenting får föras in i den mot hans eller hennes vilja. Varje inskränkning i denna befogenhet ska vara utan verkan (5 kap. 1 och 4 §§ TF).

text: 3.2 Praxis

text: Det är fråga om ett enda tillhandahållande när två eller flera delar eller handlingar har ett så nära samband att de objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande och det därför vore konstlat att skilja dem åt. Det är också ett enda tillhandahållande när en eller flera delar ska betraktas som det huvudsakliga tillhandahållandet. De underordnade delarna ska då skattemässigt behandlas som det huvudsakliga tillhandahållandet (

text: CPP punkterna 29-30 och

text: Zamberk punkt 28).

text: Ett tryckeris ibladning av externt producerade tidningsbilagor anses vara en särskild tjänst som är skild från tryckeriets omsättning av tidningen som beskattas med 6 procent. En sådan ibladningstjänst ska därför beskattas med skattesatsen 25 procent (

text: HFD 2013-11

text: -14, mål nr

text: Ett uppdrag som omfattar flera olika moment såsom utskrift och kuvertering av korrespondensen samt sortering och distribution av den till uppdragsgivarens kunder är i sin helhet en transporttjänst. De olika delarna har ett så nära samband med varandra att de utgör ett enda tillhandahållande. Det som huvudsakligen efterfrågas av uppdragsgivaren är själva distributionen av korrespondensen, d.v.s. transporttjänsten. Övriga delar anses vara underordnade denna tjänst (

text: HFD 2012 ref. 43

text: 4 Bedömning

text: En bilaga i en tryckt publikation kan vara en bilaga med redaktionell text, med eller utan annonser. Det kan även vara en bilaga som bara är ägnad åt reklam för en eller flera annonsörer.

text: För att kunna bedöma om tillhandahållande av en bilaga i en tryckt publikation omfattas av ett undantag från skatteplikt eller en reducerad skattesats måste det först avgöras om bilagan är en del av publikationen eller om den är en separat vara i förhållande till publikationen. Detsamma gäller vid bedömningen av om undantaget från skatteplikt för en tjänst som avser införande och ackvisition av annons i en skattefri periodisk publikation är tillämpligt.

text: 4.1 En del av publikationen eller en separat vara?

text: Vid framställning av en publikation kan det vara flera aktörer som är inblandade och tillhandahållanden kan ske i flera led och vara av olika art. Bedömningen av om bilagan är en del av publikationen aktualiseras när en publikation med en bifogad bilaga ska omsättas.

text: För att undantaget från skatteplikt vid omsättning av vissa periodiska publikationer ska vara tillämpligt måste bilagan anses vara en del av publikationen. Om så inte är fallet ska bilagan bedömas för sig.

text: När det gäller bedömningen av om den reducerade skattesatsen är tillämplig ska publikationen och bilagan bedömas som ett enda tillhandahållande när bilagan är en del av publikationen. Om så inte är fallet ska bedömningen av vilken skattesats som är tillämplig göras var för sig för publikationen och bilagan.

text: 4.1.1 När bilagan är en del av publikationen

text: För att bilagan ska vara en del av publikationen ska den vara en del av publikationens upplaga. Den ska därför på samma sätt som själva publikationen tillhandahållas av utgivaren av publikationen. Det saknar betydelse för bedömningen om bilagan är lös eller hophäftad med publikationen. Bedömningen påverkas heller inte av om bilagan har ett annat format än publikationen. Med utgivare avses i detta sammanhang den som ansvarar för utgivningen eller den som omsätter publikationen vid utgivningen. Det kan till exempel vara ansvarig utgivare enligt TF eller publikationens ägare. Utgångspunkten för bedömningen är alltså om publikationen och bilagan kan anses vara tillhandahållen av utgivaren såsom en enda vara.

text: Ett exempel på en bilaga som är en del av publikationen kan vara att utgivaren väljer att lägga alla annonser i en bilaga istället för att införa annonser i själva publikationen. En sådan annonsbilaga är en del av publikationen eftersom den bara ska ingå i en upplaga av publikationen och något särskilt pris ska inte tas ut för den av läsaren. Utgivaren får också anses vara den som bestämmer bilagans form och innehåll eftersom utgivaren avgör vilka och hur många annonser som ska tas in.

text: En bilaga kan vara en del av publikationen även om utgivaren köper tryckningen eller framställningen av bilagan från någon annan än den som framställer eller trycker själva publikationen. Ett exempel är när en utgivare av flera olika publikationer uppdrar åt ett företag att framställa en temabilaga för att bifogas i de olika publikationerna som framställs på uppdrag av utgivaren av ett annat företag eller av utgivaren själv. När utgivningen av publikationerna sker kan bilagan anses vara en del av dem. Det gäller förutsatt att utgivaren bestämt innehållet i bilagan och att ett särskilt pris inte kommer att tas ut för bilagan vid försäljningen tillsammans med publikationen.

text: Det är inte frågan om att utgivaren tar ett särskilt pris för bilagan när den medför att publikationens pris blir högre för just det utgivna numret. Det gäller förutsatt att köparen inte kan välja bort bilagan för att få ett lägre pris. Det kan t.ex. vara när det förhöjda priset beror på att utgivningen avser ett extra tjockt specialnummer med en temabilaga som har anknytning till publikationens innehåll.

text: 4.1.2 När bilagan är en separat vara

text: Bilagor som framställs av utgivaren eller på uppdrag av utgivaren ska inte alltid ses som en del av publikationen. Det kan vara frågan om att utgivaren anses tillhandahålla två separata varor till köparen, d.v.s. en publikation och en bilaga.

text: Det kan också vara frågan om att utgivaren tillhandahåller en separat vara och/eller en tjänst till någon annan än publikationens köpare. Så är fallet när det finns en särskild köpare som efterfrågar bilagan i sig och tjänsten att få den distribuerad i samma utskick som publikationen. En sådan samdistribuerad bilaga utgör en separat vara i förhållande till publikationen.

text: Bilagan paketeras i eget emballage.

text: Särskilt pris för bilagan ska tas ut.

text: Även om en bilaga helt utformas och framställs av eller på uppdrag av utgivaren ska den ses som en separat vara om utgivaren väljer att ta separat betalt för bilagan vid försäljningen. Det gäller när köparen kan välja att antingen köpa eller inte köpa bilagan för ett särskilt pris. I sådant fall är det frågan om tillhandahållande av två separata varor.

text: En bilaga ska alltid ses som en separat vara i förhållande till publikationen om utgivaren tar emot en extern bilaga från någon som vill distribuera den tillsammans med publikationen. Utformning och innehåll har inte bestämts av utgivaren och kan inte anses ha samband med publikationen. I sådant fall är det frågan om att utgivaren tillhandahåller en distributionstjänst.

text: Ett annat exempel på en samdistribuerad bilaga som utgör en separat vara i förhållande till publikationen är när utgivaren från t.ex. en annonsör tar emot en annonsbilaga som PDF-fil för utskrift och kopiering för att distribueras tillsammans med publikationen till läsarna. Bilagans innehåll har helt bestämts av annan än utgivaren. Det som annonsören i detta fall efterfrågar och som huvudsakligen tillhandahålls är distributionstjänsten av annonsbilagan. Utskrift, kopiering och ibladning är tillhandahållanden som är underordnade distributionstjänsten.

text: Ett exempel på när utgivaren kan anses tillhandahålla en separat vara och en distributionstjänst är om t.ex. en annonsör beställer framtagande av ett särskilt utformat annonsblad med svarskuvert för att bladas i och distribueras tillsammans med publikationen. Den omständigheten att köparen tillhandahålls ett särskilt utformat annonsblad med svarskuvert talar för att utgivaren inte bestämmer innehåll och utformning av annonsbladet. Tillhandahållandet av bilagan och distributionen är därför jämförbart med en annonsör som har ett externt producerat annonsblad och som önskar få den distribuerad. Det utgivaren tillhandahåller annonsören är en vara, annonsblad med svarskuvert, och en distributionstjänst. Ibladningen av annonsbilagan i publikationen får anses vara underordnad distributionstjänsten. Bilagan utgör därför en separat vara i förhållande till publikationen.

text: När en publikation omsätts tillsammans med en bilaga som är en separat vara i förhållande till publikationen och köparen inte betalar något särskilt pris för bilagan anses köparen bara efterfråga publikationen. Detta eftersom i sådant fall är bilagan bara en separat vara som följer med gratis vid köpet av publikationen. Så kan exempelvis vara fallet när utgivaren av en medlemstidning vid distributionen till medlemmarna bifogar en extern bilaga.

text: 4.2 Undantagen från skatteplikt

text: När det gäller undantaget från skatteplikt för omsättning av vissa periodiska publikationer omfattas bilagan av undantaget från skatteplikt endast om den är en del av publikationen. En bilaga som inte är en del av en sådan publikation och som följer med gratis vid försäljningen av publikationen medför dock ingen beskattning av bilagan. Bilagan påverkar heller inte skattefriheten för omsättningen av publikationen.

text: Undantaget från skatteplikt för annonstjänster gäller för tjänster som avser införande eller ackvisition av annonser i vissa periodiska publikationer. En bilaga som är en separat vara i förhållande till publikationen är inte en sådan skattefri periodisk publikation. En tjänst som avser införande eller ackvisition av annonser i en bilaga kan endast omfattas av undantag från skatteplikt när bilagan är en del av en sådan publikation.

text: 4.3 Reducerad skattesats

text: Tillhandahållande av en bilaga som är en del av publikationen ska tillsammans med publikationen ses som en enda publikation vid bedömningen av om den reducerade skattesatsen på 6 procent är tillämplig eller inte. Den reducerade skattesatsen är endast tillämplig om publikationen (inklusive bilagan) inte helt eller huvudsakligen är ägnad åt reklam.

text: När tillhandahållandet av bilagan inte är en del av publikationen ska bilagan bedömas för sig i fråga om den huvudsakligen är ägnad åt reklam eller inte.

text: En bilaga som inte är en del av publikationen och som tillhandahålls gratis i samband med försäljningen av publikationen påverkar inte beskattningen av publikationen. Tillämplig skattesats ska endast bedömas utifrån publikationens innehåll. Ett exempel är när köparen är en läsare av publikationen som köper en publikation som har en bifogad extern reklambilaga. Bilagan är i det fallet inte något som läsaren efterfrågar särskilt utan den följer bara med gratis vid köpet av publikationen.