identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-1925656

title: I vilka situationer kan utgifter till annan part än långivaren räknas som ränteutgifter?

text: Nytt: 2022-11-21

text: Vid punkt 4 första stycket har den felaktiga meningen ”Begreppet andra utgifter för kredit inskränks inte av att regeringen uttalar att det endast kan omfatta betalningar som en långivare gör till en låntagare.” ersatts med ”Begreppet andra utgifter för kredit inskränks inte av att regeringen uttalar att det endast kan omfatta betalningar som en låntagare gör till en långivare.”

text: 1 Sammanfattning

text: Som ränteutgift räknas en utgift som en låntagare har betalat till en långivare för att införskaffa kapital. Skatteverket anser att även utgifter till annan än långivaren kan utgöra ränteutgifter om det är fråga om utgifter som är nödvändiga för eller har ett nära samband med införskaffande av kapital.

text: 2 Frågeställning

text: Frågor har uppkommit om betalningar till annan part än långivaren i samband med införskaffande av kapital kan räknas som ränta vid tillämpning av bestämmelserna i

text: 24 kap.

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: (IL). Det kan t.ex. gälla utgifter till en annan part än långivaren när denne är finansiell rådgivare och mäklare mellan låntagaren och långivaren. Det kan även gälla utgifter till så kallade kreditratinginstitut i samband med införskaffande av nytt kapital eller andra typer av utgifter till aktörer, självständiga från långivaren, som tillhandahåller olika tjänster som utifrån låntagarens situation är nödvändiga för införskaffande av kapital eller tjänster som har ett nära samband med införskaffande av kapital.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: I

text: 24 kap. 2 §

text: IL regleras vad som vid tillämpning av bestämmelserna i 24 kap. avses med ränteutgifter. Där anges att,

text: ”Med ränteutgifter avses i detta kapitel

text: - ränta och andra utgifter för kredit, och

text: - utgifter som är jämförbara med ränta.”

text: Definitionen av ränteutgifter bygger på definitionen av lånekostnader i artikel 2 i Rådets

text: direktiv (EU) 2016/1164 av den 12 juli 2016

text: om fastställande av regler mot skatteflyktsmetoder som direkt inverkar på den inre marknadens funktion (ATAD). Termen lånekostnader i

text: artikel 2

text: bygger i sin tur på OECD:s BEPS-rekommendationers (åtgärd 4) definition av räntekostnader. I dessa avses med räntekostnader kostnader för alla former av skulder, andra kostnader som ekonomiskt motsvarar ränta och kostnader som uppkommer i samband med införskaffandet av kapital, enligt vad som definieras i nationell rätt. Definitionen har utformats för att vara i linje med såväl OECD:s BEPS-rekommendationer som direktivet mot skatteundandraganden (

text: prop. 2017/18:245 s. 209

text: Regeringen uttalar att den föreslagna räntedefinitionen anger vilka ränteinkomster och ränteutgifter som ska omfattas av ränteavdragsbegränsningsreglerna. Enligt regeringen bör god redovisningssed, i den mån inget annat angetts i det följande, tillämpas som en utgångspunkt vid den skatterättsliga bedömningen av vad som ska räknas som en ränteinkomst eller ränteutgift (

text: prop. 2017/18:245 s. 210

text: ). Det innebär att vid beskattningen ska det göras en prövning i det enskilda fallet av vad som räknas som ränta, se

text: HFD 2021 ref. 62

text: p. 23. En sådan prövning kan leda till att poster som redovisas som ränta inte räknas som ränta vid beskattningen såväl som att poster som inte redovisas som ränta räknas som ränta vid beskattningen.

text: Därefter anför regeringen att med ränta avses i 2 § första ledet det belopp som låntagaren ska betala till långivaren utöver kapitalbeloppet som ersättning för att låna pengar, oavsett den beteckning avtalsparterna har valt att ge ersättningen (

text: prop. 2017/18:245 s. 210

text: Med definitionen av ränteutgifter i 2 § första strecksatsen andra ledet d.v.s. ”andra utgifter för kredit” avses utgifter som uppstår för att anskaffa lånat kapital. Regeringen utvecklar vad som avses med ”andra utgifter för kredit” och anger följande.

text: ”Enligt regeringens bedömning utgör andra utgifter för kredit t.ex. olika slag av avgifter som långivare tar ut vid långivning, såsom uppläggningsavgifter och liknande och garantiavgifter vid lån, kortavgifter för kreditkort, avbetalningstillägg och fast årlig avgift på kreditbelopp för checkkredit. Det gäller också t.ex. ränteskillnadsersättning och utgifter för borgen såsom ersättning för borgensåtaganden. I likhet med promemorians bedömning innebär detta att även ersättning för borgensåtaganden kan komma att omfattas av de riktade ränteavdragsbegränsningsreglerna, vilket NSD m.fl. menar är oklart. Däremot är inte avgifter som är mer att betrakta som serviceavgifter att anse som utgifter för kredit. Vad som i övrigt får anses vara andra utgifter för kredit bör vara en fråga för rättstillämpningen (

text: prop. 2017/18:245 s. 212

text: 4 Bedömning

text: Skatteverket anser att begreppet andra utgifter för kredit måste tolkas utifrån sin språkliga utformning. Avseende regeln i 24 kap 2 § första stycket första ledet uttalar regeringen att den avser utgifter en låntagare betalar till en långivare (

text: prop. 2017/18:245 s. 210

text: ). Begreppet andra utgifter för kredit inskränks inte av att regeringen uttalar att det endast kan omfatta betalningar som en låntagare gör till en långivare. T.ex. anför regeringen att utgift för borgen utgör en utgift som omfattas av bestämmelsen. En borgensavgift erläggs normalt till en utomstående part som ställer säkerhet till långivaren för låntagarens räkning i form av en borgensförbindelse (

text: prop. 2017/18:245 s. 212

text: Det innebär att även utgifter till annan än långivaren, vid införskaffande av kapital som för låntagaren är nödvändiga eller är utgifter för tjänster som har samband med införskaffande av kapital, ska räknas som ränteutgifter enligt 24 kap. 2 § första strecksatsen andra ledet IL.

text: Det innebär att om utgiften i sig är en utgift som uppstår i samband med införskaffande av kapital, oavsett om utgiften erläggs till långivaren eller till en annan part, ska den räknas som en ränteutgift.

text: Det kan till exempel vara utgifter till kreditratinginstitut eller utgift till en part som mot avgift eller provision förmedlar kapital mellan en låntagare och den slutliga långivaren Det kan även vara fråga om utgifter till andra parter än långivaren som tillhandahåller tjänster, tillsammans med långivaren eller fristående från långivaren, som för låntagaren är nödvändiga för eller har samband med införskaffande av kapital. En bedömning av vilka utgifter som ska räknas som ränta måste alltid göras utifrån omständigheterna i det enskilda fallet, jfr

text: HFD 2021 ref. 62


doctype: stallningstagande

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-192774-2026

publisher: Skatteverket

status: gällande

title: Ställningstagandet ”Skatteplikt vid vaccinationer av familjemedlemmar inför utstationering” ska från och med den 1 juli 2026 inte längre tillämpas

org: skv

text: Ställningstagandet ”Skatteplikt vid vaccinationer av familjemedlemmar inför utstationering”, daterat den 26 april 2021, dnr

text: , ska från och med den 1 juli 2026 inte längre tillämpas.

type: stycke

text: Skatteverket klargör i ställningstagandet att vaccinationer som arbetsgivaren betalar för medföljande familjemedlemmar i samband med en anställds tjänsteresa eller utstationering är en skattepliktig förmån för den anställda.

text: Från och med den 1 juli 2026 ska förmån av vaccination av medföljande familjemedlemmar vid tjänstgöring utomlands vara skattefri, om vaccinationen betingas av utlandsvistelsen, enligt

text: 11 kap. 18 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: . Med anledning av lagändringen finns det inte längre skäl att ha kvar ställningstagandet.

type: stallningstagande


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-1931916

title: Avdragsbegränsning för negativa räntenetton vid skatterättsliga kommissionärsförhållanden

text: 1 Sammanfattning

type: rubrik

text: Överskott eller underskott av en kommissionärsverksamhet ingår inte i ett kommissionärsföretags avdragsunderlag när företaget tillämpar de generella ränteavdragsbegränsningsreglerna i

text: 24 kap.

text: 29 §§

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL.

text: Vid beräkning av ett företags avdragsunderlag är utgångspunkten för beräkningen företagets skattemässiga resultat före avdragsbegränsning för negativt räntenetto och före avdrag för kvarstående negativt räntenetto. Detta resultat ska därefter justeras med vissa intäkts- och kostnadsposter, t.ex. ränteutgifter, ränteinkomster och värdeminskningsavdrag. Sådana intäkts- och kostnadsposter som hör till kommissionärsverksamheten påverkar inte beräkningen av kommissionärsföretagets avdragsunderlag.

text: Ränteutgifter och ränteinkomster som hör till den bedrivna kommissionärsverksamheten ska inte heller beaktas när kommissionärsföretaget beräknar sitt räntenetto. Ett kommissionärsföretag kan alltså bara beräkna ett räntenetto för sådan verksamhet som företaget bedriver i icke nämnvärd omfattning för egen räkning.

text: När ett kommittentföretag tillämpar de generella ränteavdragsbegränsningsreglerna ingår överskottet eller underskottet av kommissionärsverksamheten i kommittentföretagets avdragsunderlag. Sådana intäkts- och kostnadsposter, t.ex. ränteutgifter, ränteinkomster och värdeminskningsavdrag, som hör till kommissionärsverksamheten ska beaktas när kommittentföretaget beräknar sitt avdragsunderlag.

text: Ränteutgifter och ränteinkomster som är hänförliga till den bedrivna kommissionärsverksamheten ska beaktas när kommittentföretaget beräknar sitt räntenetto.

text: Förenklingsregeln i de generella ränteavdragsbegränsningsreglerna kan användas både av kommissionärsföretag och av kommittentföretag. Kommissionärsföretag kan enbart ha ett negativt räntenetto avseende verksamhet företaget bedriver för egen räkning vid sidan av kommissionärsverksamheten. Kommissionärsföretag och kommittentföretag som ingår i ett kommissionärsförhållande är normalt i intressegemenskap med varandra vilket betyder att sådana företag vid tillämpningen av förenklingsregeln måste beakta avdrag för negativa räntenetton som gjorts av det andra företaget.

text: De generella ränteavdragsbegränsningsreglerna ger under vissa förutsättningar företag inom en koncern möjlighet att göra avdrag för negativt räntenetto i ett annat företag. Både kommissionärsföretag och kommittentföretag har, när förutsättningarna är uppfyllda, rätt att utnyttja denna möjlighet avseende sina respektive räntenetton. För ett kommissionärsföretag kan denna möjlighet vara aktuell att utnyttja när företaget har ett positivt eller negativt räntenetto avseende verksamhet som företaget bedriver i icke nämnvärd omfattning för egen räkning.

text: 2 Frågeställning

text: Skatteverket har fått frågor om hur reglerna om avdragsbegränsningen för negativa räntenetton (24 kap. 21–29 §§ IL) ska tillämpas för företag som tillämpar reglerna om skatterättsliga kommissionärsförhållanden enligt

text: 36 kap.

text: IL.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1.1 Avdragsbegränsning för negativa räntenetton

text: Inkomstskattelagen

text: I

text: 24 kap.

text: IL finns bestämmelser om bl.a. räntor i inkomstslaget näringsverksamhet. I 21–29 §§ finns bestämmelser om avdragsbegränsning för negativa räntenetton.

text: Reglerna gäller företag. Med företag avses enligt 21 § bl.a. juridiska personer.

text: Med negativt räntenetto avses enligt 23 § första stycket skillnaden mellan ränteutgifter som ska dras av och ränteinkomster som ska tas upp, om ränteutgifterna överstiger ränteinkomsterna. Med positivt räntenetto avses enligt 23 § andra stycket skillnaden mellan ränteinkomster som ska tas upp och ränteutgifter som ska dras av, om ränteinkomsterna överstiger ränteutgifterna.

text: Enligt 24 § första stycket får ett företag bara dra av ett negativt räntenetto med högst 30 procent av avdragsunderlaget (den s.k. EBITDA-regeln). Avdragsunderlaget utgörs enligt 25 § av resultatet av näringsverksamheten beräknat på visst sätt. Där framgår att utgångspunkten för beräkningen är resultatet av näringsverksamheten före avdragsbegränsning för negativt räntenetto enligt 24 § och före avdrag för kvarstående negativt räntenetto enligt 26 §. Detta resultat ska därefter ökas respektive minskas med vissa uppräknade poster. Bland annat ska avdragsunderlaget ökas med ränteutgifter för vilka avdragsrätten inte begränsas enligt andra bestämmelser i kapitlet än 24 § eller 24 b kap. samt med årliga värdeminskningsavdrag enligt 18 kap. 3 § och 19 kap. 4 §. Avdragsunderlaget ska minskas med bland annat ränteinkomster.

text: Enligt 24 § andra stycket får ett negativt räntenetto istället, under vissa förutsättningar, dras av upp till fem miljoner kronor (den s.k. förenklingsregeln). Om företaget ingår i en intressegemenskap får de sammanlagda avdragen för negativa räntenetton inom intressegemenskapen då inte överstiga fem miljoner kronor.

text: Ett företag som har ett positivt räntenetto får enligt 28 §, under vissa förutsättningar, dra av ett negativt räntenetto som har uppkommit hos ett annat företag med högst ett belopp som motsvarar det positiva räntenettot. Detta gäller inte kvarstående negativa räntenetton.

text: 3.1.3 Förarbeten

text: De generella ränteavdragsbegränsningsreglerna ska tillämpas för varje enskilt företag (se bl.a.

text: prop. 2017/18:245 s. 95

text: och s. 369).

text: Definitionen av avdragsunderlaget i 25 § är uppbyggd med utgångspunkt från det skattemässiga resultatet. Anledningen till denna definition är att det finns en stor mängd potentiella skattemässiga justeringar av det bokföringsmässiga resultatet som ska ingå i avdragsunderlaget. Genom att definiera avdragsunderlaget utifrån det skattemässiga resultatet inkluderas de skattemässiga justeringarna utan att de särskilt behöver räknas upp i lagtexten (

text: prop. 2017/18:245 s. 101

text: I författningskommentaren till 25 § anges att paragrafen anger vad som är avdragsunderlaget och att detta bestäms utifrån resultatet av näringsverksamheten samt att det är resultatet före avdragsbegränsningen för negativt räntenetto enligt 24 § och avdrag för kvarstående negativt räntenetto enligt 26 § som avses. Att avdragsunderlaget bestäms utifrån resultatet av näringsverksamheten innebär att utgångspunkten är resultatet beräknat enligt

text: 14 kap. 21 §

text: IL. Av denna bestämmelse framgår att överskott och underskott i en näringsverksamhet ska beräknas genom att intäktsposterna minskas med kostnadsposterna. Inkomst som inte ska tas upp till beskattning ingår inte i avdragsunderlaget, t.ex. skattefri utdelning på näringsbetingade andelar. Det är således det skattemässiga resultatet som ligger till grund för avdragsunderlaget (se

text: prop. 2017/18:245 s. 370

text: f.).

text: 3.2 Kommissionärsförhållanden

text: Inkomstskattelagen

text: I 36 kap.IL finns regler om kommissionärsföretag. Av 2 § framgår bl.a. att kommissionärsföretag och kommittentföretag måste vara svenska aktiebolag eller svenska ekonomiska föreningar.

text: Av 1 § första stycket framgår att om ett kommissionärsföretag bedriver en näringsverksamhet för ett kommittentföretags räkning, får kommittentföretaget ta upp överskottet eller dra av underskottet av kommissionärsverksamheten om förutsättningarna i kapitlet är uppfyllda. Sådana förutsättningar är bland annat att kommissionärsverksamheten ska drivas uteslutande för kommittentföretagets räkning, att kommissionärsföretaget inte får bedriva egen näringsverksamhet i nämnvärd omfattning samt att båda företagen under beskattningsåret med avdragsrätt kan lämna koncernbidrag till varandra (se

text: 36 kap. 3 §

text: IL).

text: Av 1 § andra stycket framgår också att resultatet av kommissionärsverksamheten hos kommittentföretaget ska behandlas som om företaget självt hade bedrivit näringsverksamheten.

text: I vilken utsträckning överskottet eller underskottet av kommissionärsverksamheten får tas upp respektive dras av när kommissionärsföretaget bedriver kommissionärsverksamhet för två eller flera kommittentföretags räkning under samma beskattningsår framgår av 4 §.

text: 3.3.1 Förarbeten

text: År 1965 reglerades för första gången frågan om beskattning av s.k. kommissionärsbolag.

text: I förarbetena till 1965 års lagstiftning beskrivs situationer där det i skatterättslig praxis accepterats att ett s.k. kommissionärsbolags vinst redovisas och beskattas hos ett annat bolag, i regel moderbolaget. Där anges också att om det s.k. kommissionärsbolaget i enlighet med sitt syfte, i eget namn, driver rörelse uteslutande för huvudföretagets räkning bör enligt utredningens mening huvudföretaget skattemässigt också anses ha bedrivit det s.k. kommissionärsbolagets rörelse. Dotterföretagets rörelse har nämligen i själva verket ansetts utgöra fast driftställe för moderföretaget (se

text: prop. 1965:126 s. 21

text: och

text: Lagförslaget antogs och reglerna infördes i

text: 43 § 2 mom. kommunalskattelagen (1928:370)

text: , KL. Lagreglerna innebar en kodifiering av praxis och i lagtexten angavs uttryckligen att kommittentföretaget skulle anses ha bedrivit rörelsen i fråga.

text: I förarbetena till

text: inkomstskattelagen

text: kommenteras att det i lagstiftningen regleras att kommittentföretaget ska behandlas som om det självt har bedrivit verksamheten. Där anges att Skattelagskommittén (SLK) i sitt utredningsbetänkande påpekar att räckvidden av denna bestämmelse framstod som något oklar; exempelvis vad gäller tillgångarnas karaktär av anläggnings- eller lagertillgångar och behandlingen av interna transaktioner mellan företagen. I utredningsbetänkandet konstaterades dock att det var frågor som låg utanför utredningens uppdrag. Regeringen angav att den inte heller fann skäl att gå in på dessa frågor (

text: prop. 1999/2000:2 s. 430

text: 3.4 Inkomstslag, förvärvskällor, särskilda beräkningsregler, överskott och underskott

text: Inkomstskattelagen

text: All näringsverksamhet som bedrivs av en juridisk person räknas som en enda näringsverksamhet. Om den juridiska personen är delägare i ett svenskt handelsbolag, ska även handelsbolagets verksamhet räknas in i den juridiska personens näringsverksamhet (

text: 14 kap. 10 §

text: IL).

text: Överskott och underskott i en näringsverksamhet ska beräknas genom att intäktsposterna minskas med kostnadsposterna (

text: 14 kap. 21 §

text: IL).

text: 3.4.2 Förarbeten

text: I förarbetena till 1991 års skattereform beskrivs att enligt då gällande regler kunde ett aktiebolag ha inkomster i inkomstslagen jordbruksfastighet, annan fastighet, rörelse, tillfällig förvärvsverksamhet och kapital. I alla dessa inkomstslag kunde beskattning ske i flera förvärvskällor. Ett aktiebolag kunde exempelvis ha två rörelsegrenar som var så artskilda att de beskattades som olika förvärvskällor. Det konstaterades att en uppdelning i förvärvskällor var viktig så länge bolagen beskattades kommunalt men saknade numera i stort sett betydelse för aktiebolagens del [efter att den kommunala beskattningen av juridiska personer upphörde 1985, Skatteverkets kommentar] (se

text: prop. 1989/90:110 s 544

text: 1991 års skattereform medförde att all beskattning av aktiebolag och flertalet andra juridiska personer efter reformen skulle ske i ett inkomstslag, näringsverksamhet. Någon uppdelning i olika förvärvskällor skulle inte ske (

text: prop. 1989/90:110 s. 4

text: I förarbetena till skattereformen diskuterades behovet av särskilda inkomstberäkningsregler samt frågan om en uppdelning i flera förvärvskällor inom inkomstslaget näringsverksamhet. Bland annat konstaterades att möjligheten att kvitta förluster vid avyttring av kapitalplaceringsaktier skulle vara begränsad och att även andra typer av aktieanknutna finansiella instrument som innehades i kapitalplaceringssyfte borde behandlas på samma sätt. Därför borde inkomst på grund av avyttring av detta slag av finansiella instrument beräknas för sig. Det konstaterades dock att särskilda regler i fråga om en begränsning i rätten till kvittning inte förutsatte att innehavet klassificerades som en särskild förvärvskälla. Det gjorde knappast heller den omständigheten att vissa verksamheter - t.ex. försäkringsrörelse - beskattades enligt delvis schablonartade regler. Sådana avvikelser borde kunna hanteras inom ramen för en och samma förvärvskälla. Inkomstslaget näringsverksamhet borde därför utgöra en förvärvskälla (

text: prop. 1989/90:110 s. 545

text: IL tillkom efter en utredning av SLK som tillsatts för att göra en teknisk översyn av inkomstskattelagstiftningen och utforma ett skattesystem som var överskådligt och språkligt moderniserat (

text: prop. 1999/2000:2

text: del 1 s. 474).

text: Av förarbetena till IL framgår att SLK ansåg att begreppet överskott och underskott borde användas för att uttrycka slutsumman i ett inkomstslag. Det påpekades att tidigare, i

text: kommunalskattelagen

text: , användes ofta uttrycket inkomst för resultatet i t.ex. ett inkomstslag. Enligt kommittén var det lämpligt med en ändring eftersom uttrycket inkomst ibland föranledde tveksamhet om endast överskott avsågs eller om det avsåg såväl överskott som underskott (

text: prop. 1999/2000:2

text: del 1 s. 499).

text: Regeringen delade SLK:s uppfattning att uttrycket inkomst borde bytas ut när det handlar om slutsumman i ett inkomstslag. Uttrycken överskott och underskott används när det är just överskottet eller underskottet som avses, se t.ex. 1 kap. 5 § och 1 kap. 11 § IL. Det angavs att uttrycket överskottet eller underskottet emellertid är långt och tynger ibland lagtexten. Därför används istället uttrycket resultatet i vissa bestämmelser. Det uttrycket kan stå för såväl ett positivt som ett negativt resultat. Det kan också stå för resultatet noll (

text: prop. 1999/2000:2

text: del 1 s. 499 f, avsnitt 7.2.2).

text: I

text: inkomstskattelagen

text: infördes reglerna om kommissionärsförhållanden i kapitel 36. I förarbetena som kommenterar dessa regler anges att i lagen (

text: ) om statlig inkomstskatt stod att inkomsten av kommissionärsverksamheten får redovisas hos kommittentföretaget. I IL byts inkomsten ut mot överskottet eller underskottet i

text: 36 kap. 1 §

text: IL. En jämförande hänvisning görs till avsnitt 7.2.2 i propositionen avseende regleringen av resultat respektive överskott eller underskott. Det anges att genom att uttrycket överskottet eller underskottet används framgår det av bestämmelsen att ett underskott ska dras av. Det anges också att i den aktuella paragrafen är det inte fråga om slutresultatet i en näringsverksamhet utan resultatet i ett något tidigare led, före t.ex. avdrag för avsättning till periodiseringsfond. Det påpekas att fråga kan också vara om en del av en näringsverksamhet. Detta eftersom dessa skattskyldiga bara har en näringsverksamhet. Men även här finns det ett behov av att uttrycka att det kan vara fråga om ett underskott och att detta ska dras av. Därför används samma terminologi (

text: prop. 1999/2000:2

text: del 2 s. 429).

text: 4 Bedömning

text: Ställningstagandet avser hur ett kommissionärsföretag och ett kommittentföretag som tillämpar reglerna i

text: 36 kap.

text: IL ska tillämpa reglerna om avdragsbegränsning för negativa räntenetton i 24 kap. 21–29 §§ IL.

text: 4.1 Beräkning av negativt- eller positivt räntenetto och avdragsunderlag enligt EBITDA-reglerna

text: Hur beräkningen av negativt- eller positivt räntenetto och avdragsunderlaget enligt

text: 24 kap. 25 §

text: IL ska göras vid skatterättsliga kommissionärsförhållanden är inte något som uttryckligen framgår av lagtexten. Inte heller finns det något i förarbetena som närmare beskriver hur överskottet eller underskottet från en kommissionärsverksamhet ska hanteras vid tillämpningen av de generella ränteavdragsbegränsningsreglerna.

text: Ett företag som tillämpar de generella ränteavdragsbegränsningsreglerna ska beräkna ett räntenetto. Utgångspunkten för beräkningen är de ränteutgifter som företaget skattemässigt ska dra av respektive de ränteinkomster som företaget ska ta upp (

text: 24 kap. 23 §

text: IL).

text: För det fall ett företag vill göra avdrag enligt den s.k. EBITDA-regeln måste företaget också beräkna sitt avdragsunderlag (24 kap. 24 och 25 §§ IL ). Beräkningen av ett företags avdragsunderlag tar, som framgått, sin utgångspunkt i företagets skattemässiga resultat (

text: 24 kap. 25 §

text: IL). Utgångspunkten för beräkningen är alltså det som utgör slutsumman i ett företags näringsverksamhet enligt

text: 14 kap 21 §

text: IL, företagets överskott eller underskott.

text: Överskottet eller underskottet av en bedriven kommissionärsverksamhet får tas upp eller dras av hos det kommittentföretag för vars räkning kommissionärsföretaget bedriver kommissionärsverksamheten om förutsättningarna i

text: 36 kap.

text: IL är uppfyllda. Det överskott och underskott som avses är inte slutresultatet i kommissionärsföretagets näringsverksamhet enligt

text: 14 kap. 21 §

text: IL, utan resultatet i ett något tidigare led (

text: prop. 1999/2000:2

text: del 2 s. 429).

text: När resultatet av en kommissionärsverksamhet förs över och tas upp eller dras av hos kommittentföretaget ingår det alltså inte i kommissionärsföretagets skattemässiga resultat av näringsverksamhet enligt

text: 14 kap. 21 §

text: IL.

text: Reglerna om kommissionärsförhållanden utgör enligt Skatteverket s.k. särskilda beräkningsregler för bedriven kommissionärsverksamhet. En kommissionärsverksamhet kan därför ses som en särskild beräkningsenhet i kommissionärsföretagets näringsverksamhet. Ett kommissionärsföretag kan ha mer än en beräkningsenhet. När kommissionärsföretaget utöver kommissionärsverksamheten bedriver verksamhet i inte nämnvärd omfattning för egen räkning har kommissionärsföretaget två beräkningsenheter, en för den bedrivna kommissionärsverksamheten och en för sådan verksamhet som företaget bedriver för egen räkning. I förarbetena påpekas också att det kan vara fråga om att överföra resultatet av en del av en näringsverksamhet eftersom skattskyldiga bara har en näringsverksamhet (

text: prop. 1999/2000:2

text: del 2 s. 429).

text: När ett kommissionärsföretag tillämpar de generella ränteavdragsbegränsningsreglerna utgår beräkningen av avdragsunderlaget från företagets skattemässiga resultat enligt

text: 14 kap. 21 §

text: IL. Eftersom resultatet av kommissionärsverksamheten inte ingår i kommissionärsföretagets skattemässiga resultat ingår det inte i företagets avdragsunderlag enligt

text: 24 kap. 25 §

text: IL. I kommissionärsföretagets avdragsunderlag ingår endast resultatet av sådan verksamhet som kommissionärsföretaget bedriver i inte nämnvärd omfattning för egen räkning.

text: Ränteutgifter som ska dras av och ränteinkomster som ska tas upp och som ingår som intäkts- eller kostnadsposter i en bedriven kommissionärsverksamhet ska inte heller enligt Skatteverket beaktas när kommissionärsföretaget beräknar sitt räntenetto enligt

text: 24 kap. 23 §

text: IL.

text: Resultat av kommissionärsverksamheten tas som framgått upp eller dras av hos kommittentföretaget och ingår därför i kommittentföretagets skattemässiga resultat av näringsverksamheten enligt

text: 14 kap. 21 §

text: IL. Av detta följer att resultatet från kommissionärsverksamheten beaktas hos kommittentföretaget när företaget beräknar sitt avdragsunderlag enligt

text: 24 kap. 25 §

text: IL.

text: Resultat av kommissionärsverksamheten ska hos kommittentföretaget behandlas som om företaget skattemässigt självt har bedrivit näringsverksamheten (

text: 36 kap. 1 § andra stycket

text: IL). Av förarbetena framgår att den verksamhet som kommissionären bedriver för kommittenten kan anses utgöra ett fast driftställe för kommittenten (

text: prop. 1965:126 s. 38

text: ). Det resultat som förs över till kommittenten är inte heller en andel av kommissionärens totala resultat, utan det som förs över är summan av de intäkts- och kostnadsposter som hör till den bedrivna kommissionärsverksamheten. På detta sätt skiljer sig en överföring av resultatet enligt reglerna i

text: 36 kap.

text: IL från en resultatöverföring genom lämnande av ett koncernbidrag eller när en delägare i ett handelsbolag beskattas för sin andel av handelsbolagets inkomst enligt

text: 5 kap. 3 §

text: IL. Mot denna bakgrund är det Skatteverkets uppfattning att när kommittentföretaget beräknar sitt räntenetto enligt

text: 24 kap. 23 §

text: IL ska kommittentföretaget beakta skattepliktiga ränteinkomster och avdragsgilla ränteutgifter som ingår som en del av det överskott som tagits upp eller det underskott som dragits av med anledning av kommissionärsverksamheten. Vid beräkningen av avdragsunderlaget i kommittentföretaget ska sådana ränteinkomster och ränteutgifter alltså påverka kommittentföretagets avdragsunderlag vid tillämpning av

text: 24 kap. 25 §

text: IL.

text: På motsvarande sätt är det Skatteverkets uppfattning att kommittentföretag vid beräkning av sitt avdragsunderlag enligt

text: 24 kap. 25 §

text: IL ska beakta t.ex. årliga värdeminskningsavdrag enligt 18 kap. 3 § och 19 kap. 4 § IL avseende inventarier och fastigheter som ägs av kommissionärsföretaget och som hör till och ingår i resultatet av den bedrivna kommissionärsverksamheten. Sådana värdeminskningsavdrag ska alltså inte beaktas när kommissionärsföretaget beräknar sitt avdragsunderlag för sådan verksamhet som kommissionärsföretaget bedriver i inte nämnvärd omfattning för egen räkning.

text: 4.2 Förenklingsregeln

text: Förenklingsregeln innebär att ett företag får dra av ett negativt räntenetto upp till fem miljoner kronor utan hänsyn till vilket avdragsutrymme som företaget har. Ett sådant avdrag får alltså göras i stället för att företaget drar av 30 procent av sitt beräknade avdragsunderlag enligt EBITDA-regeln. För företag som är i intressegemenskap får de sammanlagda avdragen för negativa räntenetton inte överstiga fem miljoner kronor om något av företagen använder sig av förenklingsregeln.

text: Både kommissionärsföretag och kommittentföretag kan använda sig av förenklingsregeln. Ett kommissionärsföretag kan dock bara ha ett negativt räntenetto avseende den verksamhet som företaget bedriver i icke nämnvärd omfattning för egen räkning.

text: Företag som ingår i ett kommissionärsförhållande är normalt i intressegemenskap med varandra vilket betyder att sådana företag vid tillämpningen av förenklingsregeln måste beakta avdrag för negativa räntenetton som gjorts av det andra företaget.

text: 4.3 Avdrag för negativt räntenetto i annat företag

text: Om ett företags ränteinkomster ett beskattningsår överstiger ränteutgifterna samma beskattningsår (positivt räntenetto) får det företaget under vissa förutsättningar dra av ett negativt räntenetto som har uppkommit hos ett annat företag högst med ett belopp som motsvarar det positiva räntenettot hos företaget som gör avdraget (

text: 24 kap. 28 §

text: IL).

text: Ett kommissionärsföretag kan ha ett positivt eller negativt räntenetto avseende den verksamhet som företaget bedriver i icke nämnvärd omfattning för egen räkning. Avseende sådant räntenetto kan kommissionärsföretaget, när förutsättningar finns, utnyttja regeln i

text: 24 kap. 28 §

text: IL.

text: Kommittentföretaget kan på motsvarande sätt utnyttja möjligheten i

text: 24 kap. 28 §

text: IL avseende företagets räntenetto. I kommittentföretagets räntenetto ingår som framgått ovan, eventuella ränteutgifter och ränteinkomster som är hänförliga till sådan kommissionärsverksamhet vars resultat enligt reglerna i

text: 36 kap.

text: IL ska tas upp eller dras av hos företaget.


text: Hägge/Fordrans uppkomst vid offentligt ackord, SvJT 2011 s 290 ff,.

text: Schytzer/Fordrans uppkomst inom insolvensrätten, Iustus, 2020, sid 338 f, 404 f och 429 f .

text: Möller/Avtalsviten i insolvensrätten, Vänbok till Lena Olsen, Uppsala 2019, s 175 ff.

text: Mellqvist/Fordran i skuldsanering ändamålsenligt behandlad – Villkorade fordringar, Juridisk tidskrift nr 4 2021/22 sid 944

text: Skatteverkets rättsliga vägledning/Grundläggande regler om fordringars uppkomst, utgåva 2022

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-1932417

title: När uppkommer statens fordran på återkrav avseende utbetalningar för hushållsarbete respektive skattereduktion för installation av grön teknik?

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att frågan om tidpunkten för en fordrans uppkomst bör besvaras på likartat sätt oavsett i vilket insolvensförfarande som frågan aktualiseras.

text: Om en ansökan om utbetalning för hushållsarbete som har lämnats in till Skatteverket innehåller felaktiga uppgifter så har Skatteverkets återkravsfordran uppkommit när Skatteverket utbetalade beloppet till utföraren. Om återkravet i stället beror på att utföraren har betalat tillbaka ett belopp till köparen som tidigare legat till grund för beslut om utbetalning så har fordran på återkrav uppkommit först när utföraren återbetalar beloppet till köparen.

text: Samma synsätt gäller även vid återkrav av utbetalningar avseende skattereduktion för installation av grön teknik.

text: 2 Frågeställning

text: Skatteverket kan besluta att en utförare av hushållsarbete ska betala tillbaka vad som felaktigt har betalats ut av Skatteverket och på motsvarande sätt kan Skatteverket besluta att en utförare av installation av grön teknik ska återbetala ett felaktigt utbetalat belopp.

text: Att kunna fastställa tidpunkten för när en fordran uppkommer har stor betydelse bl.a. vid olika insolvensförfaranden. I en konkurs avgör uppkomsttidpunkten om en fordran utgör en konkursfordran eller inte. I en företagsrekonstruktion avgör uppkomsttidpunkten om en fordran omfattas av ett betalningsförbud och om borgenären ska delta i planförhandlingen. Vid skuldsanering och F-skuldsanering avgör uppkomsttidpunkten om fordran omfattas av skuldsaneringen eller inte.

text: Ska man bedöma en fordrans uppkomst på samma sätt vid olika insolvensförfaranden eller finns det skillnader mellan dessa förfaranden som talar emot en sådan likabehandling?

text: När uppkommer statens fordran på återkrav av utbetalningar avseende hushållsarbete respektive utbetalningar vid skattereduktion för installation av grön teknik i de nämnda insolvenssituationerna? Ställningstagandet innebär i detta avseende en ändrad bedömning i Skatteverkets rättsliga vägledning.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Om Skatteverket har betalat ut ett belopp avseende hushållsarbete utan att mottagaren har varit berättigad till det, ska verket snarast besluta att det felaktigt utbetalda beloppet ska återbetalas (14 § första stycket lagen [2009:194] om förfarandet vid skattereduktion för hushållsarbete, HUSFL). Återbetalningen ska göras senast den sista dagen i månaden efter den månad då Skatteverket fattade beslutet om återbetalning (16 § HUSFL).

text: Om Skatteverket har betalat ut ett belopp avseende installation av grön teknik utan att mottagaren har varit berättigad till det, ska verket snarast besluta att det felaktigt utbetalda beloppet ska återbetalas (

text: 13 § första stycket lagen (2020:1066)

text: om förfarandet vid skattereduktion för installation av grön teknik, GRÖNFL). Återbetalningen ska göras senast den sista dagen i månaden efter den månad då Skatteverket fattade beslutet om återbetalning (15 § GRÖNFL).

text: Högsta domstolen (HD) har i

text: NJA 2009 s 291

text: gjort följande allmänna uttalanden i fråga om tidpunkten för fordringars uppkomst.

text: ”Tidpunkten för en fordrans uppkomst har betydelse för många rättsliga spörsmål […]. Att en fordran inte slutligt uppkommit vid en kritisk tidpunkt hindrar inte att den i en specifik tillämpningssituation ändå kan anses ha förelegat då, om åtminstone visst eller vissa – om än inte alla – för fordringens slutliga tillblivelse nödvändiga omständigheter förelegat vid tidpunkten. I några sammanhang anses det t.ex. att fordringen uppkommit redan med det avtal som den vilar på, trots att den först till följd av senare inträffade förhållanden blivit fullgången (så t.ex. i fråga om startpunkten för preskription […]). I andra sammanhang krävs det mer än så. Inte sällan tillmäts då parts möjlighet att styra över huruvida fordringen blir fullgången betydelse (så t.ex. vad det gäller tillämpningen av

text: 6 kap. 7 §

text: JB […]).

text: Av praxis framgår också att det inte finns någon för alla fall gällande princip för att bestämma när en fordran skall anses ha uppkommit […] Att fordringen inte sällan sägs ha uppkommit när den "väsentliga grunden" för den förelåg kan inte uppfattas som en tillämpning av en styrande rättsprincip, utan det torde närmast vara att förstå som ett sätt att legitimera eller bekräfta en slutsats som vilar på de överväganden som det särskilda fallet föranleder.

text: Av stor betydelse för frågan om en fordrans uppkomsttidpunkt – när omständigheterna är sådana att fordringen vid den kritiska tidpunkten kan sägas ha varit svävande – är syftet med den bestämmelse vars tillämpning är i fråga [hänvisningar uteslutna]. Huruvida fordringen skall anses ha funnits vid den kritiska tidpunkten trots att den inte var fullgången är alltså i hög grad beroende av ändamålet med den aktuella regeln.”

text: HD har i

text: NJA 2016 s 73

text: uttalat att borgenärernas inbördes ställning inte bör påverkas av vilket slags insolvensförfarande det rör sig om.

text: HD har i

text: NJA 2020 s 1101

text: anfört bl.a. följande som utgångspunkt för bedömningen av tidpunkten då fordran på studiemedel som återkrävs ska anses ha uppkommit vid ett skuldsaneringsförfarande anfört bl.a. följande.

text: ” 12. Som framgått kan ett återkrav av studiemedel avse både vad som har betalats ut som studielån och som studiebidrag. Kravet avser inte en privaträttslig fordran, eftersom studiemedel lämnas under de förutsättningar och på de villkor som anges i

text: studiestödslagen

text: . Det hindrar inte att de principer som gäller för fordringsförhållanden i allmänhet bör tillämpas på sådana frågor som inte behandlas i studiestödsregleringen och som aktualiseras i detta mål.

text: 15. Om ett beslut att bifalla ansökan och betala ut studiebidraget grundades på uppgifter som var oriktiga har den omständighet som utlöser en återbetalningsskyldighet avseende bidraget förelegat redan vid utbetalningen. Utbetalningstillfället utgör då tidpunkten för fordrans uppkomst i den mening som avses i

text: 30 § skuldsaneringslagen

text: 16. Om bidraget däremot grundats på t.ex. viss beräknad inkomst eller planerad studietid, så kan de verkliga förhållandena komma att avvika från vad som angavs i ansökan. Sådana avvikelser kan utlösa en återbetalningsskyldighet. Förpliktelsen att återbetala kan uppkomma vid olika tidpunkter beroende på vilken avvikelse det är fråga om. Vid t.ex. studieavbrott uppstår förpliktelsen att återbetala bidraget helt eller delvis när avbrottet äger rum eftersom avbrottet medför att den studerande för tiden därefter inte är berättigad till studiebidrag. Men när det är fråga om att den verkliga inkomsten blev högre än vad som angetts i ansökan, bör utgången av det inkomstår som uppgiften avsåg anses utgöra den tidpunkt då förpliktelsen att återbetala bidraget helt eller delvis uppstår eller med andra ord när fordran uppkommer i den mening som avses i

text: 30 § skuldsaneringslagen

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Frågor om fordrans uppkomst bör besvaras på ett likartat sätt oavsett i vilket insolvensförfarande som de aktualiseras

text: Det finns olika uppfattningar om man ska bedöma en fordrans uppkomst på samma sätt vid olika insolvensförfaranden. Ulrik Hägge menar att även om likheterna är stora mellan regleringen i lagen (1996: 764) om företagsrekonstruktion och

text: konkurslagen (1987:762)

text: så finns det stora underliggande skillnader som gör att en försiktighet är påkallad och som talar emot en likabehandling. I konkurssituationen är frågeställningen mer komplicerad än vid rekonstruktion då alternativen till konkursfordran är att fordran utgör massafordran eller en fordran som inte kan göras gällande i konkursen. Syftet med de olika insolvensförfarandena är inte heller detsamma. 1 Jonatan Schytzer menar att doktrin och ett flertal utredningar lyfter fram att materiellt likartade regler motverkar att borgenärerna strävar efter något av förfarandena och därigenom att enskilda intressen styr de val som görs. Enligt honom finns det systematiska skäl för likabehandling inom insolvensrätten oavsett vilket insolvensförförfarande som det är frågan om. 2 Mikael Möller har hävdat att det ”utgör en grundbult i det insolvensrättsliga systemet att bedömningen av om och i vad mån en fordran omfattas av rättsverkningarna av konkurs och offentligt ackord följer enhetliga principer” 3 . HD har i

text: NJA 2016 s 73

text: 4.2 Särskilt om fordrans uppkomst vid utbetalningar för hushållsarbete respektive skattereduktion för installation av grön teknik

text: HD har i

text: NJA 2020 s 1101

text: uttalat sig om hur ett återkrav av felaktigt utbetalade studiemedel ska bedömas när det är fråga om ett skuldsaneringsförfarande.

text: Mikael Mellqvist konstaterar i en rättsfallskommentar att ”Om det vid dagen för utbetalning är bestämt om, hur och när återbetalning alternativt återkrav ska ske alldeles oavsett vad som händer efter det att stödet utbetalts, talar starka skäl för att utbetalningsdagen också är uppkomstdagen. Om däremot efter utbetalningen tillkommande omständigheter är avgörande för om återbetalning/återkrav ska ske kan det finnas starka skäl att förlägga uppkomsttidpunkten av en sådan fordran till en senare dag (t.ex. som i det aktuella fallet utgången av ett inkomstår). 4 ”

text: Enligt Skatteverket bör HD:s synsätt som det kommit till uttryck i

text: NJA 2020 s 1101

text: kunna tillämpas även på statens fordran på återkrav av utbetalningar avseende hushållsarbete respektive utbetalningar vid skattereduktion för installation av grön teknik i olika insolvenssituationer. Även sådana fordringar på återkrav kan uppkomma på olika sätt. Om t.ex. en ansökan som har lämnats in till Skatteverket innehåller felaktiga uppgifter så har Skatteverket tidigare ansett att fordran på återkrav uppkommit redan när den felaktiga ansökan lämnades till Skatteverket 5 . Mot bakgrund av HD:s avgörande bör istället utbetalningsdagen anses vara den korrekta tidpunkten för när denna fordran uppkommer. Om återkravet i stället beror på att utföraren har betalat tillbaka ett belopp till köparen som tidigare legat till grund för beslut om utbetalning så har Skatteverkets fordran på återkrav uppkommit först när utföraren återbetalar beloppet till köparen.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-1932602

title: Avdrag för kapitalförlust på en inte marknadsnoterad utländsk fordringsrätt

text: 1 Sammanfattning

text: Kapitalförlust på en inte marknadsnoterad fordran i utländsk valuta ska enligt

text: inkomstskattelagen

text: dras av med 70 procent i inkomstslaget kapital, medan en vinst ska tas upp till beskattning i sin helhet.

text: Skatteverket anser att den här skillnaden i behandlingen av vinst och förlust strider mot rätten till fri rörlighet av kapital enligt fördraget om Europeiska unionens funktionssätt, om förlusten beror på en valutakursförändring.

text: Avdrag ska därför göras i sin helhet, för den del av kapitalförlusten som beror på en förändring av valutakursen under innehavstiden. Eventuell övrig del av förlusten ska dras av med 70 procent.

text: 2 Frågeställning

text: Kapitalförlust på en inte marknadsnoterad fordringsrätt ska dras av med 70 procent i inkomstslaget kapital. Det gäller för såväl fordringar i svenska kronor (svensk fordringsrätt) som för fordringar i utländsk valuta (utländsk fordringsrätt). Motsvarande kapitalvinst ska dock tas upp till beskattning i sin helhet.

text: Enligt fördraget om Europeiska unionens funktionssätt ska alla restriktioner för kapitalrörelser mellan medlemsstater samt mellan medlemsstater och tredjeland vara förbjudna.

text: Kapitalförlust på en utländsk fordringsrätt kan, helt eller delvis, bero på att den utländska valutan under innehavstiden har sjunkit i värde i förhållande till den svenska kronan.

text: Kapitalförluster på marknadsnoterade svenska fordringsrätter ska enligt

text: inkomstskattelagen

text: dras av i sin helhet. Skatteverket anser att det också ska gälla för marknadsnoterade utländska fordringsrätter . Se ställningstagandet ”Avdrag i kapital för förlust på marknadsnoterade fordringsrätter i utländsk valuta”, 2009-04-22, dnr

text: 131 346922-09/111

text: Frågan är om avdragsbegränsningen i

text: inkomstskattelagen

text: för en inte marknadsnoterad utländsk fordringsrätt är en sådan restriktion för kapitalrörelser som är förbjuden enligt fördraget om Europeiska unionens funktionssätt. Ska avdrag göras i sin helhet för en kapitalförlust, som beror på en valutakursförändring under innehavstiden?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Kapitalvinsten ska beräknas som skillnaden mellan ersättningen för den avyttrade tillgången och omkostnadsbeloppet. Med omkostnadsbelopp avses utgifter för anskaffning ökade med utgifter för förbättring (

text: 44 kap.

text: 14 §§

text: inkomstskattelagen

text: Med avyttring av tillgångar avses försäljning, byte och liknande överlåtelse av tillgångar. Till avyttring räknas också att innehavaren av en fordran får betalt för denna (44 kap. 3-4 §§ IL).

text: Kapitalförlust på en inte marknadsnoterad fordran i utländsk valuta (utländsk fordringsrätt) ska dras av med 70 procent i inkomstslaget kapital (

text: 48 kap. 24 §

text: IL).

text: Enligt

text: artikel 63 i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt

text: (FEUF) ska alla restriktioner för kapitalrörelser mellan medlemsstater samt mellan medlemsstater och tredjeland vara förbjudna.

text: Betalning av skulder i utländsk valuta medför beskattning av en kapitalvinst eller kapitalförlust enligt bestämmelserna i

text: 54 kap.

text: IL. Kapitalvinst ska i sin helhet tas upp till beskattning, medan en motsvarande förlust ska dras av med 70 procent enligt

text: 54 kap. 6 §

text: IL. Eftersom avdragsbegränsningen kan avskräcka låntagare från att ta upp ett lån i utländsk valuta har Högsta förvaltningsdomstolen uttalat att bestämmelsen utgör en restriktion för kapitalrörelser mellan EU:s medlemsstater eller tredjeland, som är förbjuden. Kapitalförlust på skuld i utländsk valuta ska därför dras av i sin helhet, utan begränsning till 70 procent (

text: HFD 2009 ref. 33

text: Högsta förvaltningsdomstolen har angett att avdragsförbudet i

text: 25 a kap. 19 §

text: IL för kapitalförluster vid avyttring av fordringar mellan företag i intressegemenskap är ett otillåtet hinder för kapitalrörelser mellan EU:s medlemsstater eller tredjeland, till den del förlusten beror på en ändrad växelkurs mellan utländsk valuta och svenska kronor. Ärendet gällde amortering av fordran, vilket anses som en avyttring enligt

text: 44 kap. 4 §

text: IL. Högsta förvaltningsdomstolen angav också att beskattningen av kapitalvinst eller avdrag för kapitalförlust på en fordran ska enligt praxis (jfr.

text: RÅ 1977 ref. 39

text: ) ske först när omkostnadsbeloppet för fordringen har förbrukats (

text: HFD 2016 ref. 14

text: II).

text: Högsta förvaltningsdomstolen uttalade bl.a. följande

text: ”Om den skattemässiga beräkningen vid en avyttring av en fordran leder till en kapitalvinst är den skattepliktig. Det gäller också om vinsten beror på en ändrad växelkurs. Om beräkningen däremot medför en kapitalförlust är den enligt

text: 25 a kap. 19 § första stycket 1

text: IL inte avdragsgill. Detta avdragsförbud omfattar även en eventuell kursförlust som ingår i kapitalförlusten. Den skattemässiga behandlingen av valutakursförändringar är alltså asymmetrisk.

text: Om Holding AB och OMX AB i stället hade valt svenska kronor som lånevaluta skulle beräkningen av det skattemässiga resultatet vid avyttringen inte ha påverkats av någon valutakomponent.

text: Beskattningskonsekvenserna blir således olika vid avyttringen av en fordran beroende på om lånevalutan är euro eller svenska kronor.

text: Även om valutakomponenten är en integrerad del i beräkningen av resultatet vid avyttringen av en fordran innebär avdragsförbudet att den ekonomiska risken ökar för ett företag som har fordringar i euro jämfört med svenska koronor. Det kan avhålla långivaren för att ingå sådana låneavtal. Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening utgör avdragsförbudet därmed ett hinder för kapitalrörelser mellan medlemsstater”.

text: ”Högsta förvaltningsdomstolen finner sammanfattningsvis att avdragsförbudet i 25 a kap. 19 § första stycket 1 strider mot

text: artikel 63 FEUF

text: i det fall som ansökan om förhandsbesked avser. Det innebär att en kapitalförlust som beror på ändrad växelkurs mellan euro och svenska kronor är avdragsgill.”

text: 4 Bedömning

text: I rättsfallet

text: HFD 2016 ref. 14

text: II gällde frågan om en särbestämmelse i

text: inkomstskattelagen

text: 25 a kap. 19 § första stycket 1)

text: kan tillämpas med hänsyn till

text: artikel 63 FEUF

text: om fria kapitalrörelser mellan medlemsstater samt mellan medlemsstater och tredjeland.

text: Inkomstskattelagen

text: anger att kapitalvinst på en fordran ska tas upp till beskattning, medan en motsvarande kapitalförlust inte får dras av som en kostnad. Detta gäller också om vinsten eller förlusten beror på en ändrad valutakurs, vilket innebär att den skattemässiga behandlingen av valutakursförändringar på fordringar i utländsk valuta inte är symmetrisk.

text: Högsta förvaltningsdomstolen har i det här fallet angett att kapitalförlust på en fordringsrätt är avdragsgill, om den beror på att valutakursen för euro har sjunkit gentemot svenska kronan. Domstolen har alltså ansett av avdragsförbudet i

text: inkomstskattelagen

text: för en sådan förlust strider mot

text: artikel 63 FEUF

text: och ska därför inte tillämpas.

text: I inkomstslaget kapital ska kapitalvinst på en fordran i utländsk valuta tas upp till beskattning i sin helhet, medan en motsvarande förlust ska dras av med 70 procent enligt

text: 48 kap. 24 §

text: IL. Bestämmelserna beaktar inte om vinsten eller förlusten beror på förändring av valutakursen. Den skattemässiga behandlingen av valutakursförändringar är alltså inte symmetrisk, eftersom en kapitalförlust särbehandlas negativt i förhållande till beskattningen av en kapitalvinst.

text: Skatteverket anser att avdragsbegränsningen i

text: 48 kap. 24 §

text: IL för kapitalförlust på en inte marknadsnoterad fordran i utländsk valuta, är ett likartat hinder för den fria rörligheten av kapital, som det avdragsförbud som Högsta förvaltningsdomstolen bedömde i

text: HFD 2016 ref. 14

text: II.

text: Skatteverket anser därmed att avdrag ska göras i sin helhet för kapitalförlust på en inte marknadsnoterad fordran i utländsk valuta, till den del som förlusten beror på en valutakursförändring under innehavstiden, dvs. att kursen för den utländska valutan har sjunkit i förhållande till den svenska kronan. Förlusten kan dock, helt eller delvis, bero på en annan omständighet än förändring av valutakursen, främst bristande betalningsförmåga hos låntagaren (gäldenären). Den delen av förlusten ska dras av med 70 procent enligt bestämmelsen i

text: inkomstskattelagen

text: Hur ska den valutarelaterade delen av kapitalförlusten beräknas?

text: Om den utländska valutan sjunker i värde, innebär det att försäljningsintäkten i svenska kronor blir lägre jämfört med en oförändrad valutakurs. Valutakursförlust är alltså en följd av att kursen på den utländska valutan sjunker i förhållande till svenska kronan, vilket också medför en lägre försäljningsintäkt omräknad till svenska kronor.

text: För att bestämma den valutarelaterade delen av en kapitalförlust, kan storleken av en tänkt försäljningsintäkt vid oförändrad valutakurs jämföras med den faktiska försäljningsintäkten. Skillnaden mellan en sådan fiktivt beräknad förlust och den verkliga förlusten, får anses hänförlig till att valutakursen är lägre vid avyttringen, jämfört med valutakursen vid anskaffningen.

text: Ett alternativt beräkningssätt är att bestämma kreditförlusten i den utländska valutan, som sedan omräknas till svenska kronor efter valutakursen då fordran förvärvades. Den delen av förlusten ska därmed reduceras till 70 procent. Resterande del av förlusten är valutarelaterad och ska därför dras av i sin helhet.

text: I följande åskådningsexempel sker både försäljning och amortering/återbetalning av en fordran i olika turordning med olika förändringar av valutakursen.

text: Exempel 1: Valutakursen sjunker/Amortering – försäljning

text: 1. Anna lånar ut 100 USD till kursen 10 kr. Omkostnadsbeloppet är därmed 1 000 kr.

text: 2. Amortering sker med 50 USD till kursen 9 kr. Vid amortering av fordran sker beskattning av kapitalvinst eller avdrag för kapitalförlust först när omkostnadsbeloppet för fordringen har förbrukats (

text: HFD 2016 ref. 14

text: II och

text: RÅ 1977 ref. 39

text: Försäljningsintäkt 450 kr – omkostnadsbelopp 450 kr = 0 kr. Återstående omkostnadsbelopp är 550 kr..

text: 3. Anna säljer återstående fordran (50 USD ) för 10 USD till kursen 8 kr. Försäljningsintäkt 80 kr – omkostnadsbelopp 550 kr = förlust 470 kr.

text: Anna har sammantaget erhållit 50 + 10 = 60 USD, som vid en oförändrad valutakurs motsvarar 600 kr (60 USD x 10 kr). Förlusten skulle vid ett sådant fall ha blivit 400 kr (600 – 1 000). Av förlusten 470 kr är därmed 70 kr hänförlig till en valutakursförändring och resterande 400 kr är hänförlig till minskning av fordrans marknadsvärde, till följd av låntagarens bristande betalningsförmåga.

text: Anna har gjort en kreditförlust med 40 USD (60 – 100), som vid en oförändrad valutakurs motsvarar 400 kr. Av den totala 470 kr är således 400 kr hänförlig till bristande betalningsförmåga och resterande 70 kr är därmed en följd av att valutakursen för USD har sjunkit under innehavet.

text: Anna ska göra avdrag för kapitalförlust med 400 x 70 % = 280 + 70 = 350 kr.

text: Exempel 2: Valutakursen sjunker/Försäljning – amortering

text: 2. Anna säljer hälften av fordran (50 USD) för 10 USD till kursen 8 kr. Försäljningsintäkt 80 kr – omkostnadsbelopp 500 kr (1 000 x 50 %) = förlust 420 kr.

text: Vid oförändrad valutakurs skulle Anna ha erhållit 100 kr, istället för 80 kr. Av förlusten är därmed 20 kr (100 – 80) hänförlig till valutakursförändring och resterande 400 kr är hänförlig till minskning av fordrans marknadsvärde, till följd av låntagarens bristande betalningsförmåga.

text: Anna har gjort en kreditförlust med 40 USD (60 – 100), som vid en oförändrad valutakurs motsvarar 400 kr. Av förlusten 420 kr är således 400 kr hänförlig till bristande betalningsförmåga och resterande 20 kr är därmed en följd av att valutakursen för USD har sjunkit under innehavet.

text: Anna ska göra avdrag för kapitalförlust med 400 x 70 % = 280 + 20 = 300 kr.

text: 3. Återbetalning sker för resterande fordran med 50 USD till kursen 9 kr. Försäljningsintäkt 450 kr – återstående omkostnadsbelopp 500 kr = förlust 50 kr.

text: Hela förlusten om 50 kr är hänförlig till valutakursförändring och ska därför dras av i sin helhet.

text: Sammantaget ska Anna göra avdrag för kapitalförlust med 300 + 50 = 350.

text: Exempel 3: Valutakursen ökar/amortering – valutakursen sjunker/försäljning

text: 2. Amortering sker med 50 USD till kursen 11 kr. Försäljningsintäkt 550 kr – omkostnadsbelopp 550 kr = 0 kr. Återstående omkostnadsbelopp är 450 kr.

text: 3. Anna säljer återstående fordran (50 USD ) för 10 USD till kursen 9 kr. Försäljningsintäkt 90 kr – omkostnadsbelopp 450 kr = förlust 360 kr.

text: Anna har sammantaget erhållit 50 + 10 = 60 USD, som vid en oförändrad valutakurs motsvarar 600 kr (60 USD x 10 kr). Förlusten skulle vid ett sådant fall ha blivit 400 kr (600 – 1 000) istället för 360 kr. Ingen del av förlusten är därmed hänförlig till förändring av valutakursen.

text: Anna har gjort en kreditförlust med 40 USD (60 – 100), som vid en oförändrad valutakurs motsvarar 400 kr. Hela förlusten är således hänförlig till bristande betalningsförmåga.

text: Anna ska göra avdrag för kapitalförlust med 360 x 70 % = 252 kr.

text: Exempel 4: Valutakursen ökar/försäljning – valutakursen sjunker/amortering

text: 2. Anna säljer hälften av fordran för 50 USD till kursen 11 kr. Försäljningsintäkt 550 kr – omkostnadsbelopp 500 kr (1 000 x 50 %) = vinst 50 kr.

text: 3. Återbetalning sker för resterande fordran med 50 USD till kursen 9 kr. Försäljningsintäkt 450 kr – omkostnadsbelopp 500 kr = förlust 50 kr.

text: Hela kapitalförlusten är hänförlig till att valutakursen har sjunkit från 10 kr till 9 kr. Anna ska därför göra avdrag för kapitalförlust med 50 kr. Det saknar betydelse att det vid en föregående delförsäljning (punkt 2) uppkom en kapitalvinst till följd av att valutakursen ökade från 10 kr till 11 kr.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-1934769

status: upphävt

title: Behöver beslutsfattarens namn alltid anges i underrättelser om beslut enligt förvaltningslagen?

text: Nytt: 2025-07-01

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas, se Skatteverkets ställningstagande 2025-07-01, dnr

text: 1 Sammanfattning

text: Det saknas ett uttryckligt krav på att beslutsfattarens och föredragandens namn ska framgå av en underrättelse om ett beslut enligt

text: 33 § förvaltningslagen

text: (2017:900, FL). Det innebär att det är rättsligt möjligt att i vissa situationer utelämna namnet. Detsamma får anses gälla uppgift om den som har medverkat vid den slutliga handläggningen utan att delta i avgörandet.

text: Skatteverket anser att det behöver göras en lämplighetsbedömning för att avgöra om det är rättsligt möjligt att utelämna beslutsfattarens och föredragandens namn i en underrättelse om ett beslut enligt

text: förvaltningslagen

text: . Följande omständigheter bör bl.a. beaktas

text: om det gäller ett betungande beslut för den enskilde,

text: om beslutet avser ett betydande belopp,

text: om ärendet har initierats av Skatteverket,

text: om en individuell bedömning har gjorts,

text: om bedömningen rör vad den enskilde insett eller borde ha insett, dvs. omständigheter av subjektiv karaktär,

text: om det finns säkerhetsaspekter, eller

text: om det finns effektivitetsaspekter.

text: Det bör göras en samlad bedömning av de omständigheter som är aktuella.

text: En förutsättning är exempelvis att enskilda på ett enkelt och smidigt sätt kan kontakta Skatteverket för att få svar på frågor om beslutet, så att Skatteverkets serviceskyldighet uppfylls. Ett ytterligare krav är att uppgifterna alltid dokumenteras hos Skatteverket.

text: Det finns specialbestämmelser som innebär att beslutsfattarens och föredragandens namn måste anges i en underrättelse om ett beslut. I sådana fall kan namnet inte utelämnas.

text: Ställningstagandet ersätter ställningstagandet Behöver beslutsfattarens namn anges i underrättelser om beslut enligt

text: förvaltningslagen

text: ?, den 8 februari 2022, dnr

text: , och har tagits fram med anledning av JO:s beslut den 10 maj 2022, dnr

text: Ställningstagandet behandlar inte frågan om sekretess kan gälla för uppgifter om handläggares namn som ska dokumenteras enligt

text: förvaltningslagen

text: 2 Frågeställning

text: Fråga har uppkommit om en underrättelse om ett beslut enligt

text: förvaltningslagen

text: alltid behöver innehålla beslutsfattarens och föredragandens namn.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Service

text: En myndighet ska se till att kontakterna med enskilda blir smidiga och enkla. Myndigheten ska lämna den enskilde sådan hjälp att hen kan ta till vara sina intressen. Hjälpen ska ges i den utsträckning som är lämplig med hänsyn till frågans art, den enskildes behov av hjälp och myndighetens verksamhet. Den ska ges utan onödigt dröjsmål (

text: 6 §

text: FL).

text: 3.2 Dokumentation

text: För varje skriftligt beslut ska det finnas en handling som visar

text: 1. dagen för beslutet,

text: 2. vad beslutet innehåller,

text: 3. vem eller vilka som har fattat beslutet,

text: 4. vem eller vilka som har varit föredragande, och

text: 5. vem eller vilka som har medverkat vid den slutliga handläggningen utan att delta i avgörandet (

text: 31 §

text: FL). Paragrafen finns under rubriken Dokumentation av beslut. Motsvarande reglering finns även i

text: 21 § myndighetsförordningen (2007:515)

text: . För Skatteverkets del finns ett uttryckligt undantag från 21 § 3–5

text: myndighetsförordningen

text: när det gäller beslut som fattas genom automatiserad behandling (

text: 39 §

text: förordningen [2017:154] med instruktion för Skatteverket).

text: I förarbetena till

text: 31 §

text: FL anges bl.a. att kravet att det för varje beslut ska finnas en handling i vilken dokumentationen sker innebär inte att myndigheten måste ta fram ett speciellt dokument för att dokumentera beslutet. Kravet kan tillgodoses också genom t.ex. en protokollsanteckning eller en anteckning direkt på en ansökningshandling som bevaras i en kopia på papper eller i elektronisk form hos myndigheten eller genom en kopia av ett expedierat särskilt uppsatt beslut. Uppgifterna kan även dokumenteras och bevaras elektroniskt på annat sätt i ett ärende, t.ex. vid beslutsfattande som sker automatiserat. I kravet på dokumentation ligger att denna ska ske på ett sätt som är bestående för framtiden (

text: prop. 2016/17:180 s. 320

text: I kommentaren till

text: förvaltningslagen

text: anges att uttrycket ”vad beslutet innehåller” i punkten 2 omfattar både det som brukar beskrivas som själva slutet i beslutet och beslutets motivering (Lundmark & Säfsten,

text: Förvaltningslagen

text: [version 1A, JUNO], kommentaren till

text: 31 §

text: under rubriken Vilka uppgifter ska dokumenteras?).

text: 3.3 Underrättelse

text: En myndighet som meddelar ett beslut i ett ärende ska så snart som möjligt underrätta den som är part om det fullständiga innehållet i beslutet, om det inte är uppenbart obehövligt (

text: 33 § första stycket

text: FL). Bestämmelsen finns under rubriken Underrättelse om innehållet i beslut och hur ett överklagande går till. Av förarbetena till bestämmelsen framgår att syftet med formuleringen ”det fullständiga innehållet i beslutet” är att undvika missuppfattningen att det är tillräckligt att en part informeras genom ett sammandrag av vad som har beslutats (

text: prop. 2016/17:180 s. 206

text: 3.4 Motivering

text: Ett beslut ska innehålla en klargörande motivering, om beslutet kan antas påverka någons situation på ett inte obetydligt sätt. En sådan motivering ska innehålla uppgifter om vilka föreskrifter som har tillämpats och vilka omständigheter som har varit avgörande för myndighetens ställningstagande. Undantag kan göras om motiveringen är uppenbart obehövlig (

text: 32 § första stycket

text: FL). En motivering får vidare helt eller delvis utelämnas i vissa situationer som framgår av paragrafens andra stycke.

text: 3.5 Avvikande bestämmelser

text: Det finns specialbestämmelser som avviker från regleringen i

text: förvaltningslagen

text: . I dessa fall gäller vad som framgår av specialbestämmelserna i stället för

text: förvaltningslagens

text: bestämmelser (

text: 4 §

text: FL). Ett exempel är

text: 17 kap. 3 § skatteförfarandeförordningen (2011:1261)

text: som anger att en underrättelse om vissa beslut ska innehålla uppgift om vem som har fattat beslutet och i förekommande fall vem som har varit föredragande.

text: 3.6 JO-beslut

text: I JO:s beslut den 9 mars 2018, dnr

text: , hade en arbetsmarknads- och socialnämnd vid ett flertal tillfällen angett ordföranden i nämnden som beslutsfattare i beslut om bistånd, trots att ordföranden inte hade fattat de aktuella besluten. Syftet med förfarandet var att skydda personalen. JO uttalade att det är ett grundläggande krav när myndigheter fattar beslut att den ansvariga beslutsfattaren inte är anonym. En part i ett ärende har alltså ett berättigat intresse att få veta vem som har beslutat i hens ärende. Att en beslutsfattare inte får vara anonym innebär också att någon annan inte får anges i den verkliga beslutsfattarens ställe.

text: I JO:s beslut den 10 maj 2022, dnr

text: , kritiserades Pensionsmyndigheten för att en underrättelse om ett återkravsbeslut inte innehöll uppgift om beslutsfattarens namn.

text: Av omständigheterna i ärendet framgår att Pensionsmyndighetens riktlinjer för kommuniceringsbrev och beslutsbrev angav bl.a. att beslutsunderrättelser alltid ska avslutas med ”Med vänlig hälsning Pensionsmyndigheten”. Riktlinjerna gjorde ingen skillnad mellan beslut som fattats manuellt efter en individuell bedömning och beslut som fattats på automatiserad väg. Beslutsunderrättelsen saknade således uppgift om beslutsfattaren även i de fall det fanns en sådan.

text: JO konstaterade att varken 31 eller 33 §§ FL innehåller något uttryckligt krav på att beslutsfattarens namn ska framgå av beslutsunderrättelsen som skickas till den enskilde. Inte heller förarbetena till bestämmelserna i fråga innehåller något tydligt krav på det. Dessutom uttalade JO bl.a. följande.

text: Det förhållandet att det saknas ett uttryckligt krav i

text: förvaltningslagen

text: på att beslutfattarens namn ska framgå av beslutsunderrättelsen innebär givetvis inte att det inte kan finnas goda skäl för en sådan ordning och att myndigheterna därför ändå bör se till att namnet framgår.

text: Förvaltningslagens

text: bestämmelser utgör nämligen en miniminivå som det ibland är lämpligt att myndigheter går utöver för att ta till vara den enskildes intressen.

text: Intresset hos den enskilde av att direkt av beslutsunderrättelsen kunna utläsa vem som fattat beslutet kan vara mer eller mindre uttalat. Hur starkt intresset är påverkas bl.a. av beslutets karaktär och betydelse för den enskilde. Intresset torde vara mer framträdande i fråga om exempelvis betungande beslut som fattats efter en individuell bedömning och som innehåller en beslutsmotivering.

text: Vid bedömningen av om beslutsfattarens namn ska framgå av beslutsunderrättelsen till den enskilde bör vikt även läggas vid

text: förvaltningslagens

text: primära syfte att värna den enskilde och att lägga grunden för hur kontakterna mellan myndigheterna och enskilda ska se ut. I propositionen till

text: förvaltningslagen

text: uttalades att en modern förvaltning bör präglas av ett tydligt medborgarperspektiv med högt ställda krav på god service. En ledstjärna för myndigheterna är vidare vad som följer av principen om god förvaltning. Grunderna för god förvaltning är lagfästa, se

text: 8 §§

text: FL och

text: artikel 41 i EU:s rättighetsstadga

text: . JO pekade särskilt på bestämmelsen i

text: 6 § första stycket

text: FL om att en myndighet ska se till att kontakterna med enskilda blir smidiga och enkla.

text: JO lyfte fram att myndigheten i aktuellt fall inte på något utförligt sätt hade redogjort för skälen bakom riktlinjerna, men att det som myndigheten fört fram om att handläggningstiderna behöver förkortas förmedlar en strävan efter en effektiv och flexibel handläggningsordning. Sådana strävanden är naturligtvis bra och godtagbara, så länge effekten inte blir att den enskildes intressen åsidosätts i något väsentligt avseende.

text: Ett beslut om återkrav enligt

text: socialförsäkringsbalken

text: är betungande för den enskilde och kan avse ett betydande belopp. Frågan om återkrav initieras i princip alltid av myndigheten. Ett återkravsbeslut förutsätter vidare en individuell prövning och kan innehålla en bedömning bl.a. av vad den enskilde insett eller borde ha insett om riktigheten av den ursprungliga utbetalningen, dvs. omständigheter av subjektiv karaktär. Vem som fattat beslutet är något som den enskilde typiskt sett har ett intresse av att få veta. Med utgångspunkt i det medborgarperspektiv som ska prägla den offentliga förvaltningen bör uppgift om beslutsfattarens namn framgå direkt av den handling genom vilken den enskilde underrättas om återkravet. Att utelämna namnet i det granskade fallet var inte förenligt med

text: förvaltningslagen

text: 4 Bedömning

text: Fråga har uppkommit om beslutsfattarens och föredragandens namn alltid behöver anges i sådana underrättelser om beslut där

text: förvaltningslagens

text: bestämmelser är tillämpliga på innehållet i underrättelsen.

text: 4.1 En underrättelse behöver inte alltid innehålla uppgift om beslutsfattarens namn

text: Till en början behöver klargöras vad som avses med ”det fullständiga innehållet i beslutet” i bestämmelsen om underrättelse i

text: 33 § första stycket

text: FL.

text: Skatteverket anser att bestämmelsen innebär att parten ska underrättas om vad som har beslutats, dvs. om beslutet avser exempelvis ett avslag eller ett bifall, och en klargörande motivering enligt

text: 32 §

text: FL. Skälen för detta är bl.a. följande. I kommentaren till dokumentationsbestämmelsen i

text: 31 § 2

text: FL framförs uppfattningen att uttrycket ”vad beslutet innehåller” omfattar både det som brukar beskrivas som själva slutet i beslutet och beslutets motivering. Den nu nämnda punkten i dokumentationsbestämmelsen motsvarar då vad som avses med ”det fullständiga innehållet i beslutet” i

text: 33 § första stycket

text: FL. Förarbetsuttalandet om syftet med formuleringen ”det fullständiga innehållet i beslutet” talar också för den här tolkningen, dvs. att syftet är att undvika missuppfattningen att det är tillräckligt att en part informeras genom ett sammandrag av vad som har beslutats. Vidare talar

text: förvaltningslagens

text: struktur i samma riktning, eftersom det såväl i lagtext som i rubriksättning görs en åtskillnad mellan dokumentation av beslut och underrättelse om beslut. JO har i det ovan nämnda beslutet den 10 maj 2022 ansett att

text: förvaltningslagen

text: och dess förarbeten inte innehåller något tydligt krav på att beslutsfattarens namn ska framgå av en underrättelse enligt lagen.

text: Mot bakgrund av vad som nu anförts anser Skatteverket att en beslutsunderrättelse inte alltid behöver innehålla beslutsfattarens eller föredragandens namn när underrättelsen sker i enlighet med bestämmelserna i

text: förvaltningslagen

text: 4.2 En lämplighetsbedömning behöver göras

text: Att det saknas ett uttryckligt krav på att beslutsfattarens och föredragandens namn ska framgå av en underrättelse om ett beslut enligt

text: 33 §

text: FL innebär, enligt Skatteverkets uppfattning, att det kan vara rättsligt möjligt att i vissa situationer utelämna namnet. Detsamma bör gälla uppgift om den som har medverkat vid den slutliga handläggningen utan att delta i avgörandet.

text: Det är dock inte givet vilka krav som bestämmelserna om grunderna för god förvaltning och då särskilt bestämmelsen om service, kan anses ställa på innehållet i underrättelser om beslut enligt

text: förvaltningslagen

text: . Skatteverkets inställning är att det behöver göras en lämplighetsbedömning för att avgöra om det är rättsligt möjligt att utelämna beslutsfattarens och föredragandens namn. Skatteverket anser för närvarande, i avvaktan på eventuella ytterligare förtydliganden från lagstiftaren eller JO, att bl.a. följande faktorer är av betydelse vid lämplighetsbedömningen.

text: 4.2.1 Kraven på dokumentation samt enkla och smidiga kontakter behöver tillgodoses

text: Det finns flera fördelar med att ange beslutsfattarens och föredragandens namn i en underrättelse om ett beslut. Till en början uppfylls dokumentationskravet i samma handling som skickas ut till parten – det behöver då inte finnas flera handlingar som gäller ett visst beslut. Parten får också direkt svar på vem som hen kan kontakta vid eventuella frågor kring beslutet. Möjligheten för parten att omedelbart kunna kontrollera frågan om jäv är också en fördel.

text: För att det ska vara möjligt att utelämna uppgifter om beslutsfattarens och föredragandens namn i en beslutsunderrättelse behöver Skatteverket säkerställa att dessa uppgifter dokumenteras hos verket på annat sätt för att tillgodose

text: förvaltningslagens

text: krav på dokumentation (se avsnitt 3.2). Detsamma gäller uppgift om den som har medverkat vid den slutliga handläggningen utan att delta i avgörandet.

text: Det är också viktigt att mottagaren av ett beslut snabbt och enkelt kan komma i kontakt med någon som kan svara på frågor rörande beslutet för att uppfylla kravet på att den enskildes kontakter med Skatteverket ska vara enkla och smidiga, dvs. att serviceskyldigheten uppfylls. En uppgift om vem som har fattat beslutet eller varit föredragande behöver inte vara nödvändig för att få en sådan kontakt. I stället kan t.ex. kontaktuppgifter till en sektion eller annan organisatorisk enhet inom Skatteverket som arbetar med det aktuella ärendeslaget anges.

text: 4.2.2 Den enskildes intresse av att omedelbart få veta handläggarens namn behöver beaktas

text: Den enskildes intresse av att omedelbart få veta beslutsfattarens och föredragandens namn behöver beaktas i lämplighetsbedömningen (se avsnitt 3.6). Intresset påverkas bl.a. av beslutets karaktär och betydelse för den enskilde.

text: Med hänsyn till JO:s ovan nämnda beslut den 10 maj 2022 bör bl.a. följande omständigheter vara av betydelse för om beslutsfattarens och föredragandens namn ska anges i underrättelsen om ett beslut:

text: om beslutet avser ett betydande belopp,

text: om en individuell bedömning har gjorts, eller

text: om bedömningen rör vad den enskilde insett eller borde ha insett, dvs. omständigheter av subjektiv karaktär.

text: Ledning avseende vad som utgör ett betungande beslut kan exempelvis hämtas i förarbetena till

text: förvaltningslagen

text: . Där framgår bl.a. att betungande beslut är beslut som i grunden förpliktar den enskilde att handla eller avhålla sig från att handla på visst sätt. Ett beslut som ersätter ett sådant betungande beslut och som innebär att den enskilde blir mer förmånligt behandlad än tidigare, t.ex. genom att omfattningen av ett förpliktande föreläggande begränsas i enlighet med en begäran från den enskilde, kan i och för sig uppfattas som positivt ur den enskildes synvinkel. Detta förändrar dock inte beslutets i grunden ingripande karaktär (

text: prop. 2016/17:180 s. 231

text: Vad som utgör ett betydande belopp bör enligt Skatteverkets uppfattning bedömas utifrån den enskildes perspektiv. Ett belopp som kan uppfattas som betydande för en privatperson kan exempelvis vara att anse som ett mindre belopp när det gäller ett företag som omsätter flera miljoner kronor per år.

text: 4.2.3 Säkerhetsaspekter kan beaktas

text: Ur ett säkerhetsperspektiv kan det vara en fördel om en beslutsunderrättelse inte innehåller uppgifter om enskilda handläggares namn. Det är relativt vanligt att offentliganställda utsätts för våld, hot och trakasserier, något som i förlängningen utgör ett angrepp även på det demokratiska systemet (se exempelvis kommittédirektivet Åtgärder för att minska offentliganställdas utsatthet,

text: dir. 2022:31

text: ). Skatteverket tar sådana angrepp på stort allvar och anser därför att det i lämplighetsbedömningen också kan beaktas om det finns risk för våld, hot och trakasserier mot verkets handläggare, exempelvis i ärenden av ett visst slag eller avseende en viss form av beslut inom ett ärendeslag.

text: 4.2.4 Effektivitetsaspekter kan beaktas

text: Skatteverket ska arbeta effektivt. Även effektivitetsaspekter bör kunna beaktas vid bedömningen av om det är möjligt att utelämna beslutsfattarens och föredragandens namn i en underrättelse om ett beslut enligt

text: förvaltningslagen

text: . I vissa fall kan det ur ett effektivitetsperspektiv vara en fördel att ange handläggarens kontaktuppgifter i underrättelsen, medan det i andra fall kan vara en fördel att i stället ange kontaktuppgifter till exempelvis en sektion eller annan organisatorisk enhet inom Skatteverket som arbetar med det aktuella ärendeslaget.

text: 4.2.5 Hur ska bedömningen göras?

text: Vid bedömningen av om det är möjligt att utelämna beslutsfattarens och föredragandens namn i en underrättelse om ett beslut enligt

text: förvaltningslagen

text: behöver en samlad bedömning av bl.a. säkerhetsmässiga fördelar, behovet av ett effektivt arbetssätt och den enskildes behov av att omedelbart få kännedom om beslutsfattarens och föredragandens namn göras. Ju färre omständigheter i avsnitt 4.2.2 som är uppfyllda, desto mindre får behovet av omedelbar kännedom om beslutsfattarens och föredragandens namn anses vara. Behovet bör vidare vara mindre om Skatteverket exempelvis har lämnat kontaktuppgifter till en särskild organisatorisk enhet, såsom en sektion inom verket som arbetar med det aktuella ärendeslaget, och som snabbt och enkelt kan svara på frågor om beslutet.

text: En bedömning kan göras för respektive form av beslut som förekommer inom ett ärendeslag av om det är lämpligt att utelämna beslutsfattarens och föredragandens namn. Exempel på olika former av beslut är

text: beslut under handläggningen, såsom beslut om föreläggande, beslut om jäv, beslut att avvisa ett ombud eller biträde eller beslut att neka partsinsyn i ett pågående ärende

text: beslut som avgör ett ärende, såsom beslut om avslag, bifall, avvisning eller avskrivning.

text: Det ankommer på de enskilda avdelningarna inom Skatteverket att göra denna bedömning.

text: 4.3 Sekretess

text: förvaltningslagen


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-1936155

title: Värdering av bostadsförmån i lägenheter och småhus som används som fast bostad vid beskattningsåret 2022

text: 1 Sammanfattning

text: Inför inkomstbeskattningen 2023 har Skatteverket i detta ställningstagande tagit fram tabeller för hyresnivåer i flerfamiljshus, se bilaga. Tabellerna gäller för olika områden i landet under beskattningsår 2022. Tabellerna är tänkta att vara till hjälp vid värdering av bostadsförmåner för lägenheter och småhus som används som fast bostad.

text: Detta ställningstagande innehåller även en metod för hur bostadsförmånsvärdet ska justeras när bostadsytan är större än bostadsytan för en lägenhet av normal storlek (70 kvm).

text: 2 Frågeställning

text: Skatteverket har i sin rättsliga vägledning redovisat hur en bostadsförmån ska värderas vid inkomstbeskattningen 2023 (beskattningsåret 2022), se Förmån av permanentbostad . Detta ställningstagande är ett komplement till vägledningen och Skatteverkets allmänna råd ( SKV A 2021:36 ), avsnitt 2.3). Syftet är att ställningstagandet ska vara till hjälp när hyresvärdet på orten ska beräknas och det är svårt att få fram ett faktiskt marknadsvärde.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Inkomster i annat än pengar ska värderas till marknadsvärdet enligt

text: 61 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL. Med marknadsvärde menas det pris som den skattskyldiga skulle ha fått betala på orten om hen själv hade skaffat sig motsvarande varor, tjänster eller förmåner mot kontant betalning. För bostäder avses den marknadsmässiga hyresnivån för jämförbara bostäder på orten.

text: Värdet av en tjänstebostad kan i vissa fall justeras nedåt, t.ex. vid representationsskyldighet,

text: 61 kap. 20 §

text: IL.

text: Högsta förvaltningsdomstolen har uttalat att bostadsförmån ska värderas med hänsyn till hyresnivån på orten även om arbetsgivarens kostnad för bostaden varit högre (

text: HFD 2012 ref. 55

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Värdering av bostadsförmån för bostäder i flerfamiljshus

text: Skatteverket har i detta ställningstagande tagit fram tabeller för hyran per kvadratmeter och år för bostäder i flerfamiljshus inom olika områden i landet inför inkomstbeskattningen 2023, se bilaga. Underlaget för beräkningen av hyresnivåerna är de genomsnittshyror som är fastställda vid förberedelsearbetet inför 2022 års fastighetstaxering. Genomsnittshyrorna gäller för olika hyresområden och är fastställda i 2020 års nivå. Värdena (genomsnittshyrorna) har sedan justerats med ledning av hyreshöjningarna för åren 2021 och 2022. Uppgifterna om hyreshöjningar har hämtats från Sveriges Allmännytta och Hyresgästföreningen efter de hyresförhandlingar som skett mellan hyresmarknadens parter. De framtagna hyresnivåtabellerna för beskattningsår 2022 finns i en bilaga till detta dokument.

text: Tabellerna är indelade i sex åldersintervaller. Det äldsta åldersintervallet omfattar bostäder med värdeår 1979 eller tidigare.

text: Hyresnivåerna i tabellerna gäller hyresvärdet inklusive uppvärmning för en bostad av normalstorlek på 70 kvm. För bostäder som är större än normalstorleken bör hyresvärdet justeras enligt vad som anges i avsnitt 4.1.1 nedan.

text: Om bostadens standard, utrustning, läge m.m. väsentligt avviker från det som är normalt i motsvarande åldersklass i de flerfamiljshus vars hyresnivå ligger till grund för värderingen, bör förmånsvärdet beräknas med hänsyn till detta, se SKV A 2021:36 , avsnitt 2.3.

text: 4.1.1 Metoder för justering av hyresvärde

text: När man beräknar hyresvärdet för lägenheten ska man bl.a. ta hänsyn till bostadens storlek. Det genomsnittliga priset per kvadratmeter bostadsyta är inte lika högt för en större lägenhet som för en mindre lägenhet (

text: prop. 1996/97:173 s. 39

text: ). Hyresnivåtabellerna enligt bilagan gäller hyresvärden för en lägenhet av normalstorlek 70 kvm.

text: Skatteverket har tagit fram en metod för hur bostadsförmånsvärdet ska justeras om bostadsytan överstiger 70 kvm (ställningstagandet Värdering av bostadsförmån vid varierande storlek 2007-10-31, dnr

text: 131 553672-07/111

text: Av ställningstagandet framgår att tabellvärdet bör justeras nedåt med 10 procent för den del av bostaden som är mellan 70–120 kvm. För bostäder med en bostadsyta i intervallet 120–200 kvm bör tabellvärdet justeras nedåt med 10 procent för bostadsyta mellan 70–120 kvm och med 15 procent för bostadsyta som överstiger 120 kvm. När bostadsytan överstiger 200 kvm bör tabellvärdet justeras nedåt med 10 procent för bostadsyta mellan 70–120 kvm, med 15 procent för bostadsyta mellan 120–200 kvm och med 20 procent för bostadsyta överstigande 200 kvm.

text: 4.1.2 Exempel: justering av hyresvärdet på bostäder över 70 kvm

text: Exempel 1

text: Bostaden har en bostadsyta på 120 kvm

text: Hyresvärdet är 1 000 kr per kvadratmeter enligt hyresnivåtabellen för orten

text: Bostadsförmånsvärdet blir då: 70 kvm x 1 000 kr + 50 kvm x 1 000 kr x 90 % = 115 000 kr.

text: Exempel 2

text: Bostaden har en bostadsyta på 200 kvm

text: Hyresvärdet är 1 000 kr per kvadratmeter enligt hyresnivåtabell för orten

text: Bostadsförmånsvärdet blir då: 70 kvm x 1 000 kr + 50 kvm x 1 000 kr x 90 % + 80 kvm x 1 000 kr x 85 % = 183 000 kr.

text: Exempel 3

text: Bostaden har en bostadsyta på 300 kvm

text: Bostadsförmånsvärdet blir då: 70 kvm x 1 000 kr + 50 kvm x 1 000 kr x 90 % + 80 kvm x 1 000 kr x 85 % + 100 kvm x 1 000 kr x 80 % = 263 000 kr.

text: 4.2 Värdering av bostadsförmån i småhus

text: På många orter saknas det en fungerande hyresmarknad för bostad i småhus. Utgångspunkten för värderingen bör därför även i dessa fall normalt vara hyresnivån i flerfamiljshus på orten.

text: Ibland kan det finnas faktorer som gör att hyresvärdet för småhus i vissa fall bör höjas eller sänkas i förhållande till de värden som anges i tabellerna för flerfamiljshus. Vilka dessa faktorer är framgår av Skatteverkets allmänna råd SKV A 2021:36 , avsnitt 2.3. Där anges även att om det inte finns särskilda skäl för det bör hyresvärdet för en bostad i småhus inte beräknas med ledning av hyresvärdet i äldre flerfamiljshus än åttiotalshus. Vidare anges regler för justering av bostadsförmån som är tjänstebostad, i avsnitt 2.3.1.

text: Om det finns en fungerande hyresmarknad för bostad i småhus på en ort kan en undersökning av hyresnivåerna vara till ledning vid värderingen av bostadsförmån i småhus inom detta område.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-1936535

title: Ställningstagandet ”Mervärdesskatt – stödrätter för gårdsstöd inom jordbruksområdet” ska inte längre tillämpas

text: Ställningstagandet om stödrätter för gårdsstöd inom jordbruksområdet, daterat den 5 juli 2010, dnr

text: 131 470886-10/111

text: , ska inte längre tillämpas.

text: Det som anges i ställningstagandet framgår av mervärdesskattekommitténs riktlinje från det 90:e mötet den 11 december 2009, punkten 4.2. Av denna anledning kan informationen om stödrätter för gårdsstöd inom jordbruksområdet framgå direkt av Rättslig vägledning såsom förtydligande. Ställningstagandet ska därför inte längre tillämpas.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-1936547

title: Ställningstagandet ”Fiskelag, mervärdesskatt” ska inte längre tillämpas

text: Ställningstagandet om fiskelag, mervärdesskatt, daterat den 22 mars 2012, dnr

text: 131 186274-12/111

text: , ska inte längre tillämpas.

text: Ställningstagandet klargör endast att ett fiskelag kan vara ett enkelt bolag. Vad som utgör ett enkelt bolag har, efter att ställningstagandet publicerades, utvecklats av Högsta förvaltningsdomstolen genom

text: HFD 2016 not. 29

text: och av EU-domstolen genom

text: , XT. Med hänsyn till rättsutvecklingen kan informationen om att ett fiskelag kan vara ett enkelt bolag framgå direkt av Rättslig vägledning såsom ett förtydligande. Ställningstagandet ska därför inte längre tillämpas.