identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-1170163

title: Undantaget från skatteplikt för utbildning, mervärdesskatt

text: Nytt: 2023-05-31

text: En ny mervärdesskattelag (

text: ) träder i kraft den 1 juli 2023. Det medför att paragrafhänvisningarna till

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: och vissa begrepp i ställningstagandet blir inaktuella. Skatteverkets uppfattning är att den rättsliga bedömningen dock kvarstår oförändrad varför ställningstagandet ska finnas kvar. Mer information om den förändrade terminologin och en jämförelsetabell mellan GML och ML (paragrafnyckel) finns i Rättslig vägledning under Mervärdesskatt fr.o.m. 1 juli 2023 > Systematik och terminologi i ML jämförd med GML.

text: 1 Sammanfattning

text: Skolundervisning och universitetsutbildning är sådan utbildning som leder till en examen i syfte att få en viss kvalifikation eller som gör det möjligt att få en utbildning för utövandet av en yrkesverksamhet. Det kan även vara annan verksamhet som avser undervisning som ges i skolor eller på universitet i syfte att utveckla elevernas kunskaper och färdigheter. För att en tjänst ska kunna vara en utbildningstjänst som omfattas av undantaget från skatteplikt ska det vara fråga om tjänster som utgör grundskole-, gymnasieskole- eller högskoleutbildning, utbildning som berättigar till studiestöd eller vissa andra bidrag.

text: För att kunna omfattas av undantaget ska utbildningen vara grundskole-, gymnasieskole- eller högskoleutbildning m.m. som anordnas av det allmänna eller av en av det allmänna för utbildningen erkänd utbildningsanordnare. Skatteverket anser att det allmänna eller en av det allmänna för utbildningen erkänd utbildningsanordnare ska omfatta alla som under eget ansvar tillhandahåller sådan utbildning som kan omfattas av undantaget.

text: Enligt Skatteverkets bedömning tillhandahåller säljaren utbildningen under eget ansvar om följande förutsättningar är uppfyllda.

text: Säljaren tillhandahåller utbildningen från en egen organisatorisk struktur. Säljaren använder alltså egna lokaler eller en egen digital plattform samt egen utrustning och övrig personal som behövs för att tillhandahålla tjänsten.

text: Säljaren har det övergripande ansvaret för utbildningen.

text: Säljaren kan bestämma när i tiden utbildningen ska ges.

text: Säljaren avgör vilka elever som ska få utbildningen.

text: Varor och tjänster som omsätts som ett led i utbildningen omfattas också av undantaget från skatteplikt. Det är fråga om ett led i utbildning när följande tre kriterier är uppfyllda.

text: Varorna eller tjänsterna ska tillhandahållas av en utbildningsanordnare som också tillhandahåller sådana utbildningstjänster som omfattas av undantaget från skatteplikt för utbildning.

text: Varorna eller tjänsterna ska vara absolut nödvändiga för att de från skatteplikt undantagna utbildningstjänsterna ska kunna tillhandahållas.

text: Det grundläggande syftet med tjänsten får inte vara att vinna intäkter genom verksamhet i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt.

text: Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet ”Undantag från skatteplikt för utbildning, mervärdesskatt” från den 22 januari 2018, dnr

text: 202 32190-18/111

text: . Ställningstagandet innebär att underentreprenörer vanligtvis inte kan ses som sådana erkända utbildningsanordnare som tillhandahåller sådan utbildning som omfattas av undantaget från skatteplikt.

text: 2 Frågeställning

text: Med hänsyn till rättsutvecklingen redogör Skatteverket i detta ställningstagande för sin syn på när det är fråga om från skatteplikt undantagna utbildningstjänster.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Lagtext m.m.

text: Undantaget från skatteplikt omfattar tjänster som utgör

text: 1. grundskole-, gymnasieskole- eller högskoleutbildning, om utbildningen anordnas av det allmänna eller en av det allmänna för utbildningen erkänd utbildningsanordnare, och

text: 2. utbildning som berättigar studerande till studiestöd enligt

text: studiestödslagen

text: eller till sådant bidrag för korttidsstudier som fördelas av vissa särskilda organ (

text: 3 kap. 8 § första stycket mervärdesskattelagen

text: [1994:200], ML).

text: Undantaget från skatteplikt enligt första stycket omfattar även omsättning av varor eller tjänster som omsätts som ett led i utbildningen (

text: 3 kap. 8 § andra stycket

text: ML).

text: Utbildning, som tillhandahålls av utbildare mot ersättning från en uppdragsgivare som själv utser de personer som ska utbildas (uppdragsutbildning), omfattas av undantaget endast om utbildningen ingår i en av uppdragsgivaren bedriven egen utbildning (

text: 3 kap. 8 § tredje stycket

text: ML).

text: Skolundervisning, universitetsutbildning, yrkesutbildning och fortbildning samt tillhandahållande av tjänster och leverans av varor i nära anknytning därtill är undantagna från skatteplikt under förutsättning att tjänsterna utförs av offentligrättsliga organ med detta syfte eller av andra organ som av medlemsstaten är erkända som organ med liknande syften. Undervisning som ges privat av lärare och som avser skolundervisning eller universitetsutbildning är också undantagen från skatteplikt (artikel 132.1 i och j i

text: rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

text: Tillhandahållande av tjänster eller leverans av varor ska inte omfattas av undantaget från skatteplikt i artikel 132.1 i när transaktionerna inte är absolut nödvändiga för att de undantagna transaktionerna ska kunna utföras och när det grundläggande syftet med transaktionerna är att vinna ytterligare intäkter åt organet genom transaktioner som utförs i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt (artikel 134 i mervärdesskattedirektivet).

text: 3.2 EU-domstolen

text: Undantagen ska tolkas restriktivt eftersom dessa innebär avsteg från den allmänna principen om mervärdesskatt men tolkningen ska ändå vara förenlig med undantagens ändamål och principen om skatteneutralitet (

text: , Horizon College, punkt 16).

text: Begreppet ”skolundervisning eller universitetsutbildning”, i den mening som avses i mervärdesskattesystemet, hänvisar i allmänhet till ett system med integrerad överföring av kunskaper och färdigheter rörande en bred och varierad uppsättning ämnen. Överföringen av kunskaper leder till elevernas och studenternas fördjupning och utveckling av sådana kunskaper och färdigheter i takt med deras framsteg och deras specialisering inom de olika nivåer som ingår i detta system (

text: , A & G Fahrschul-Akademie, punkt 26).

text: Även om körkortsundervisning vid en trafikskola inbegriper olika såväl praktiska som teoretiska kunskaper är den inte en specialiserad utbildning som i sig innebär en överföring av kunskaper och färdigheter rörande en bred och varierad uppsättning av ämnen vilket är kännetecknande för skolundervisning och universitetsutbildning (

text: , A & G Fahrschul-Akademie, punkt 29).

text: Det räcker inte med att undervisningen omfattar skolundervisning eller universitetsutbildning för att undantaget från skatteplikt ska bli tillämpligt. Undervisning ska ges för egen räkning och under eget ansvar för att det ska kunna vara en sådan tjänst som omfattas av undantaget (

text: , Haderer, punkterna 28-30 och 35).

text: Avsaknaden av ett anställningsförhållande är i sig inte tillräcklig för att det ska anses att denna verksamhet bedrivs ”privat” i den mening som avses i artikel 132.1 j i mervärdesskattedirektivet. Den omständigheten att en ekonomisk verksamhet bedrivs ”självständigt” kan inte i sig föranleda slutsatsen att en lärare utövar sin ekonomiska verksamhet ”privat”. Om så vore fallet, skulle begreppet undervisning som ges ”privat” av lärare inte ha någon självständig innebörd (

text: , Eulitz, punkterna 47-48).

text: En lärare som är verksam inom ramen för kurser som anordnas av ett fristående organ där organet ansvarar för utbildningsinstitutet är i sig en sådan omständighet att den utesluter möjligheten att läraren kan anses ge undervisning ”privat” i den mening som avses i artikel 132.1 j i mervärdesskattedirektivet (

text: , Eulitz, punkterna 52-53).

text: Utlåning av en lärare till ett mottagarinstitut, när mottagaren av tjänsten ansvarar för vad läraren ska göra samt betalar försäkring för denne, kan inte i sig betraktas som en verksamhet som omfattas av begreppet undervisning. Det förhållandet att det institut som lånar ut läraren, precis som mottagarinstitutet, är ett sådant utbildningsinstitut som avses i artikeln föranleder inte någon annan tolkning. Om en viss verksamhet inte i sig omfattas av begreppet undervisning, ändras detta inte av att den som bedriver verksamheten är ett offentligrättsligt undervisningsorgan eller en annan organisation som är definierad av medlemsstaten i fråga såsom ett organ med liknande syften (

text: , Horizon College, punkterna 22-23).

text: Kommersiella aktörer kan vara sådana organ som kan omfattas av undantaget från mervärdesskatt avseende utbildningstjänster. Privata organ måste uppfylla villkoret att de eftersträvar liknande syften som offentligrättsliga organ med utbildningssyfte för att kunna omfattas av undantaget. Varje medlemsstat ska i sin rättsordning fastställa bestämmelser för vem som är en erkänd aktör (

text: , MDDP, punkterna 33, 35 och 37).

text: Vad som avses med ”tjänster med nära anknytning till utbildning” har utvecklats av EU-domstolen. Det är framförallt tre olika förutsättningar som ska vara uppfyllda.

text: Såväl den huvudsakliga tjänsten som den tjänst som är nära anknuten därmed måste tillhandahållas av en sådan organisation som avses i artikel 132.1 i i mervärdesskattedirektivet.

text: Tillhandahållandet av tjänsterna ska vara absolut nödvändigt för att de undantagna transaktionerna ska kunna utföras.

text: Det grundläggande syftet med tjänsten får inte vara att generera ytterligare intäkter åt säljaren genom transaktioner som utförs i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt (

text: Horizon College punkterna 38 och 46 samt

text: Brockenhurst College punkt 26).

text: En utbildningsanordnares utlåning av lärare mot vederlag till ett utbildningsinstitut kan utgöra en verksamhet som är undantagen från skatteplikt i egenskap av en tjänst som är nära anknuten med undervisning om tjänsten uppfyller de tre förutsättningarna som ska vara uppfyllda (

text: , Horizon College, punkt 46).

text: Ett colleges restaurang- och underhållningstjänster som tillhandahölls ett begränsat antal tredje män inom ramen för studenternas utbildning kan anses utgöra ett tillhandahållande som har nära anknytning till den huvudsakliga utbildningstjänsten om de tre förutsättningarna är uppfyllda (

text: , Brockenhurst College, punkt 43).

text: 3.3 Högsta förvaltningsdomstolen

text: En tjänst som en underleverantör tillhandahåller och som bedöms utgöra personaluthyrning kvalificeras inte som en undervisnings- eller utbildningstjänst enligt artikel 132.1 i eller j i mervärdesskattedirektivet. ML:s bestämmelser ska tolkas mot bakgrund av mervärdesskattedirektivet och en sådan uthyrningstjänst omfattas därför inte av undantaget för utbildningstjänster i

text: 3 kap. 8 § första stycket

text: ML. Detta gäller oavsett vad som uttalas i ML:s förarbeten (

text: HFD 2021-04

text: -26, mål nr 6002-20, punkt 17).

text: Om förutsättningarna för att det ska vara fråga om en tjänst med nära anknytning till undervisning är uppfyllda så bör tjänsten anses vara omsatt som ett led i utbildningen. Tjänsten ska därmed undantas från skatteplikt med stöd av

text: 3 kap. 8 § andra stycket

text: ML (

text: HFD 2021-04

text: -26, mål nr 6002-20, punkt 19).

text: För att en underentreprenörs tillhandahållande ska kunna klassificeras som en utbildningstjänst krävs att underentreprenörens åtagande är kvalificerat på visst sätt. Underentreprenören ska under eget ansvar tillhandahålla utbildning. Om underentreprenörens åtagande begränsas till att ställa viss lärarpersonal till förfogande för en utbildning som bedrivs av annan ska tillhandahållandet ses som en annan tjänst än en utbildningstjänst (

text: HFD 2011 not. 30

text: Ett lärarvikariat ses inte som en specifik utbildning när det som efterfrågas är att få tillgång till personal som kan hålla vissa lektioner i den utbildning som uppdragsgivaren bedriver. Den omständigheten att ansvarsförsäkring tecknas av tillhandahållaren, att vikarien har frihet att inom vissa ramar själv utforma undervisningen och att det har ålagts vikarien att utföra vissa uppgifter med anknytning till undervisningen innebär inte att tillhandahållaren i egen utbildningsverksamhet åtar sig att tillhandahålla utbildningstjänster under eget ansvar (

text: HFD 2012 ref. 5

text: Yrkeshögskolan ansvarar för utbildningen när högskolan har det övergripande ansvaret för innehållet i undervisningen, har bestämt under vilken tidsperiod den ska genomföras, beslutar vilka elever som ska få del av undervisningen och står för de lokaler där den ska bedrivas. En underleverantörs åtagande innebär i sådant fall att underleverantören ställer lärarpersonal till förfogande för att inom ramen för yrkeshögskolans organisation undervisa i den utbildningsverksamhet som skolan ansvarar för (

text: HFD 2021-04

text: -26, mål nr 6002-20, punkterna 20-21).

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Utbildningstjänster som omfattas av undantag från skatteplikt

text: Skolundervisning och universitetsutbildning är sådan utbildning som leder till en examen i syfte att få en viss kvalifikation eller som gör det möjligt att få en utbildning för utövandet av en yrkesverksamhet. Det kan även vara annan verksamhet som avser utbildning som ges i skolor eller på universitet i syfte att utveckla elevernas kunskaper och färdigheter.

text: Utbildningen hänvisar i allmänhet till ett system med integrerad överföring av kunskaper och färdigheter rörande en bred och varierad uppsättning ämnen. Överföringen av kunskaper leder till elevernas och studenternas fördjupning och utveckling av sådana kunskaper och färdigheter i takt med deras framsteg och deras specialisering inom de olika nivåer som ingår i detta system.

text: För att en tjänst ska kunna vara en utbildningstjänst som omfattas av undantaget från skatteplikt ska det vara fråga om tjänster som utgör grundskole-, gymnasieskole- eller högskoleutbildning och utbildning som berättigar studerande till studiestöd enligt

text: studiestödslagen

text: eller till sådant bidrag för korttidsstudier som fördelas av vissa särskilda organ. De utbildningstjänster som kan omfattas av undantaget är sådana utbildningar i det allmännas intresse som regleras genom lag, förordning eller tillstånd. Andra utbildningstjänster omfattas inte av undantaget från skatteplikt.

text: 4.2 Vem som kan tillhandahålla undantagen utbildning

text: Undantaget omfattar den som omsätter sådan utbildning direkt till eleverna, till det allmänna eller till någon annan som i sin tur tillhandahåller undantagen utbildning. För detta krävs att utbildningen tillhandahålls av en aktör för egen räkning och under eget ansvar.

text: Det är enligt Skatteverkets bedömning underentreprenören som måste visa att denne tillhandahåller utbildningstjänsten under sådant eget ansvar att tjänsten omfattas av undantaget från skatteplikt.

text: Säljaren tillhandahåller utbildningen från en egen organisatorisk struktur. Säljaren använder alltså egna lokaler (antingen ägda eller förhyrda) eller en egen digital plattform samt egen utrustning och övrig personal som behövs för att tillhandahålla tjänsten.

text: Säljaren har när dessa förutsättningar är uppfyllda eget ansvar för utbildningen. Säljaren är i sådana fall en sådan erkänd utbildningsanordnare som kan omfattas av undantaget från skatteplikt. Om inte alla förutsättningar är uppfyllda är det normalt en tjänst som inte omfattas av undantaget från skatteplikt. Skatteverket anser att underentreprenörers tillhandahållande endast i undantagsfall kommer att kunna omfattas av undantaget från skatteplikt för utbildningstjänster. Det normala kommer vara att underentreprenörers tillhandahållande inte omfattas av undantaget.

text: Uthyrning av personal är inte en utbildningstjänst. Det gäller även om personalen ska agera som lärare hos uppdragsgivaren. När det är fråga om uthyrning av personal är det uppdragsgivaren som har det övergripande ansvaret för utbildningen. Det räcker inte att en lärarvikarie har frihet att inom vissa ramar själv utforma undervisningen och att denne har ålagts att utföra vissa uppgifter med anknytning till undervisningen för att tillhandahållaren ska anses tillhandahålla utbildningstjänster under eget ansvar.

text: Undantaget omfattar inte heller enskilda föredragshållare som anlitas av en utbildningsanordnare. Sådana föredragshållare tillhandahåller som regel en annan tjänst än en från skatteplikt undantagen utbildningstjänst, till exempel en informationstjänst.

text: 4.3 Led i utbildning

text: Tjänster, som inte i sig utgör utbildningstjänster, och varor som omsätts som ett led i utbildningen omfattas också av undantaget från skatteplikt. När det är fråga om en tjänst med nära anknytning till utbildning enligt mervärdesskattedirektivet så är tjänsten omsatt som ett led i utbildningen. Skatteverket anser att det är fråga om ett led i utbildning när följande tre kriterier är uppfyllda.

text: Om dessa förutsättningar är uppfyllda anser Skatteverket att det är fråga om en leverans av en vara eller ett tillhandahållande av en tjänst som omsätts som ett led i utbildning och att omsättningen kan omfattas av undantaget från skatteplikt.

text: Det är säljaren som ska visa att det tredje kriteriet är uppfyllt, d.v.s. att syftet med tillhandahållandet är något annat än att vinna ytterligare intäkter i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt. Skatteverket anser att uthyrning av personal normalt görs i konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt. Endast i undantagsfall kan det finnas ett annat grundläggande syfte än att vinna ytterligare intäkter.

text: Exempel på leverans av varor som kan omsättas som ett led i utbildning är skolans försäljning till eleverna av kompendier som framställts inom skolan. Ett ytterligare exempel är skolans försäljning till eleverna av restaurangtjänster och logi på ett elevhem på en internatskola. Det är inte fråga om försäljning som omsätts som ett led i utbildning när logi tillhandahålls eleverna på annat sätt än på ett elevhem t.ex. på ett hotell.

text: En restaurangskola som har öppet för allmänheten under luncher tillhandahåller inte sådana restaurangtjänster som omsätts som ett led i utbildning eftersom sådana tjänster tillhandahålls i konkurrens med kommersiella företag.

text: 4.4 Uppdragsutbildning

text: En uppdragsutbildning som en erkänd utbildningsanordnare erbjuder till exempelvis företag eller myndigheter i konkurrens med kommersiella utbildare ska normalt vara skattepliktig. Undantaget från skatteplikt omfattar endast sådan uppdragsutbildning när en utbildningsanordnare som normalt anordnar skattebefriad utbildning (gymnasieskola, fristående skola, högskola m.m.) uppdrar åt en annan sådan utbildningsanordnare att hålla del av utbildningen. Detta gäller trots att det är uppdragsgivaren och inte utbildningsanordnaren som utser vilka som ska gå utbildningen. Det kan röra sig om en kommunal gymnasieskola som uppdrar åt en fristående skola eller en gymnasieskola i en annan kommun att tillhandahålla viss del av deras utbildning.

text: 202 32190-18/111


doctype: stallningstagande

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-1200051

nyckelord:
Förvaltningsrätt & förfarande
Inkomstskatt

publisher: Skatteverket

status: gällande

title: Skyldighet för svenskt handelsbolag att lämna särskilda uppgifter när bolaget bara har utländska delägare som inte är skattskyldiga för bolagets inkomster

org: skv

text: 1 Sammanfattning

type: rubrik

text: Ett svenskt handelsbolag har inte någon skyldighet att lämna särskilda uppgifter enligt

text: 33 kap. 6 § skatteförfarandelagen

text: till ledning för delägarnas beskattning när bolaget bara har begränsat skattskyldiga delägare som inte är skattskyldiga enligt

text: inkomstskattelagen

text: för handelsbolagets inkomster.

type: stycke

text: Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande ” Uppgiftsskyldighet för svenska handelsbolag utan fast driftställe med enbart utländska delägare ” (2009-10-07, dnr

text: 131 745279-09/111

text: ). Ställningstagandet innebär inget ändrat synsätt utan är en uppdatering och anpassning till aktuell lagtext.

text: 2 Frågeställning

text: Ett svenskt handelsbolag har enbart begränsat skattskyldiga delägare. Det bedrivs ingen verksamhet från fast driftställe i Sverige, ingen av delägarna är skattskyldig p.g.a. reglerna för att motverka omvända hybrida missmatchningar och de är inte heller skattskyldiga för någon annan inkomst från handelsbolaget som räknas upp i

text: 3 kap. 18 §

text: och

text: 6 kap. 11 §

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL. Ska handelsbolaget lämna särskild uppgift enligt

text: 33 kap. 6 § skatteförfarandelagen (2011:1244)

text: , SFL, till ledning för delägarnas beskattning även om ingen av dem är skattskyldig i Sverige för handelsbolagets inkomster?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: En begränsat skattskyldig fysisk person är enligt

text: 3 kap. 18 § första stycket

text: IL bl.a. skattskyldig i inkomstslaget näringsverksamhet för

text: inkomster från ett fast driftställe eller en fastighet i Sverige

text: återförda avdrag på grund av att en näringsbostadsrätt som innefattar nyttjanderätt till ett hus eller en del av ett hus i Sverige avyttras eller blir privatbostadsrätt

text: uttag eller utbetalningar från ett skogskonto eller skogsskadekonto som avses i

text: 21 kap.

text: IL

text: utdelning på andelar i svenska ekonomiska föreningar.

text: Royalty som räknas till inkomstslaget näringsverksamhet ska anses som inkomst från ett fast driftställe i Sverige om den kommer från en näringsverksamhet med fast driftställe i Sverige. Detsamma gäller periodvisa avgifter för att utnyttja materiella eller immateriella tillgångar (

text: 3 kap. 18 § andra stycket

text: IL).

text: En begränsat skattskyldig juridisk person är enligt

text: 6 kap. 11 § första stycket

text: IL bl.a. skattskyldig för

text: inkomster på grund av att en näringsbostadsrätt som innefattar nyttjanderätt till ett hus eller en del av ett hus i Sverige avyttras

text: inkomster i form av utdelning på andelar i svenska ekonomiska föreningar

text: inkomster från ett svenskt handelsbolag, om den begränsat skattskyldiga inte beskattas för inkomsten i den stat där denna hör hemma på grund av klassificeringen i skattehänseende av handelsbolaget enligt denna stats lagstiftning, och anses vara i intressegemenskap med handelsbolaget enligt

text: 24 b kap. 3 §

text: IL.

text: Ersättning i form av royalty eller periodvis utgående avgift för att materiella eller immateriella tillgångar utnyttjas ska anses som inkomst från ett fast driftställe i Sverige, om ersättningen kommer från en näringsverksamhet med ett fast driftställe här (

text: 6 kap. 11 § andra stycket

text: IL).

text: Svenska handelsbolag ska enligt

text: 33 kap. 6 § första stycket

text: SFL lämna särskilda uppgifter till ledning för delägarnas beskattning om

text: näringsverksamheten enligt 31 kap. 2 och 3 §§ SFL

text: varje delägares andel av bolagets inkomst av varje inkomstslag och näringsverksamhet

text: varje delägares andel eller lott i bolaget

text: skalbolag enligt

text: 31 kap. 14 §

text: SFL

text: prissättningsbesked enligt

text: 31 kap. 34 §

text: SFL.

text: Om ett svenskt handelsbolag har avyttrat en fastighet och kapitalvinsten inte kan beräknas på grund av att den är beroende av någon händelse i framtiden, ska bolaget lämna uppgift om detta (

text: 33 kap. 6 § andra stycket

text: SFL).

text: 4 Bedömning

text: Begränsat skattskyldiga fysiska och juridiska personer är bara skattskyldiga enligt

text: inkomstskattelagen

text: för vissa särskilt angivna inkomster. När man bedömer om en delägare i ett svenskt handelsbolag är skattskyldig för inkomster från ett fast driftställe i Sverige görs prövningen utifrån om handelsbolaget bedriver sådan verksamhet (jfr Skatterättsnämndens förhandsbesked 1999-11-24, rättsfallsprotokoll 1/00). Eftersom särskilda uppgifter ska lämnas till ledning för delägarnas beskattning anser Skatteverket att ett svenskt handelsbolag inte har någon skyldighet att lämna särskilda uppgifter enligt

text: 33 kap. 6 §

text: SFL om det inte finns några delägare som är skattskyldiga enligt

text: inkomstskattelagen

text: för handelsbolagets inkomster.

text: Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande ”Uppgiftsskyldighet för svenska handelsbolag utan fast driftställe med enbart utländska delägare” (2009-10-07, dnr

text: 131 745279-09/111

type: stallningstagande


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-12019-2025

title: Ställningstagandet ”Spärregel i underskottsreglerna” ska inte tillämpas på ägarförändringar som sker efter den 31 december 2024

text: Ställningstagandet ”Spärregel i underskottsreglerna”, daterat den 11 oktober 2010, dnr

text: 131 629341-10/111

text: , ska inte tillämpas på ägarförändringar som sker efter den 31 december 2024.

text: Av ställningstagandet framgår att Skatteverket anser att endast förvärv av andelar i företag som vid förvärvstidpunkten utgör ett underskottsföretag ska beaktas när man beräknar om det har skett en ägarförändring enligt

text: 40 kap. 12 §

text: IL.

text: Bestämmelsen i

text: 40 kap. 12 §

text: IL har förtydligats genom en lagändring (SFS 2024:1131). Det framgår numera uttryckligen av lagtexten att enbart förvärv av andelar som har skett när ett företag är ett underskottsföretag ska beaktas när man beräknar om den i lagtexten angivna ägarkretsen under beräkningsperioden uppnår bestämmande inflytande över underskottsföretaget. Bestämmelsen träder i kraft den 1 januari 2025 och ska tillämpas på ägarförändringar som sker efter den 31 december 2024. Ställningstagandet ska därför inte tillämpas på ägarförändringar som sker efter den 31 december 2024.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-1205271

title: Anstånd vid uttagsbeskattning p.g.a. hemvistbyte och efterföljande fusion med utländskt företag

text: 1 Sammanfattning

text: Uttagsbeskattning ska ske om inkomster inte längre kan beskattas i Sverige därför att ett svenskt bolag får hemvist i annat land enligt skatteavtal. Skatteverket anser att anstånd enligt

text: 63 kap. 14 § skatteförfarandelagen

text: kan beviljas med den slutliga skatten även om det svenska bolaget senare upplöses genom fusion med ett övertagande utländskt företag om förutsättningarna för anstånd i övrigt är uppfyllda. Den typen av omstruktureringsåtgärder som fusionsdirektivet syftar till att underlätta är inte en sådan faktisk realisation av de överförda tillgångarna som innebär att rätten till anstånd upphör. Vid bedömningen av om den uttagsbeskattade näringsverksamheten har upphört eller om tillgångarna finns kvar i näringsverksamheten ska anståndsbestämmelserna tillämpas som att de avser den näringsverksamhet som det övertagande företaget övertagit.

text: Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande ” Uttagsbeskattning och anstånd vid hemvistbyte och efterföljande fusion med utländskt företag ” (2015-09-18, dnr

text: 131 499385-15/111

text: ). Ställningstagandet innebär ett ändrat synsätt i anståndsfrågan p.g.a. ändrad lagstiftning. Det gäller från den 1 januari 2020 då de nya anståndsreglerna trädde i kraft.

text: 2 Frågeställning

text: En fråga har ställts om ställningstagandet ”Uttagsbeskattning och anstånd vid hemvistbyte och efterföljande fusion med utländskt företag” (2015-09-18, dnr

text: 131 499385-15/111

text: ) fortfarande ska tillämpas. Frågan gäller om anstånd kan medges för uttagsbeskattning i en situation där inkomster inte längre kan beskattas i Sverige därför att ett svenskt bolag får hemvist i annat land enligt skatteavtal och därefter fusioneras med ett utländskt företag.

text: Skatteverket har i ställningstagandet från 2015 kommit fram till följande: Uttagsbeskattning ska ske om inkomster inte längre kan beskattas i Sverige därför att ett svenskt bolag får hemvist i annat land enligt skatteavtal. Anstånd med den slutliga skatten kan inte medges om det svenska bolaget har upplösts genom fusion med ett utländskt företag när anståndsfrågan prövas och inte heller flyttas över till det övertagande utländska företaget. Skulle fusionen inte ha hunnit genomföras när anståndsfrågan prövas kan anstånd medges men när bolaget upphör att existera på grund av fusionen är det sådana väsentligt ändrade förhållanden som medför att anståndet ska återkallas.

text: Ställningstagandet föranleddes av att Högsta förvaltningsdomstolen undanröjde ett förhandsbesked och avvisade ansökningen eftersom det övertagande företaget inte ansågs vara behörigt att träda in som sökande av förhandsbeskedet (

text: HFD 2015 ref. 41

text: ). Skatteverket var däremot tvunget att hantera sådana ärenden och behövde därför ta ställning till beskattning och anstånd i sådana situationer.

text: År 2020 ändrades anståndsreglerna vid uttagsbeskattning med anledning av EU:s direktiv mot skatteundandraganden och praxis från EU-domstolen. Det svenska regelverket har anpassats till EU:s bestämmelser om utflyttningsbeskattning och anstånd i direktivet mot skatteundandraganden samt till EU-domstolens praxis vilket innebär att anstånd ska medges i fler situationer än vad som tidigare var möjligt. Reglerna innebär att även begränsat skattskyldiga kan medges anstånd och de gäller också vid fusioner, verksamhetsavyttringar och partiella fusioner där det finns rätt till fiktiv avräkning av utländsk skatt.

text: Frågan om ställningstagandet från 2015 fortfarande ska tillämpas kan illustreras på följande sätt:

text: A AB bedriver hela eller delar av sin verksamhet i EU-land Z. A AB flyttar sin verkliga ledning till land Z och får hemvist där enligt skatteavtalet mellan Sverige och land Z. Skatteavtalet förhindrar Sverige att beskatta den verksamhet som A AB bedriver i land Z. I ett senare skede (samma år eller ett senare år) fusioneras A AB med företag B i land Z, med A AB som överlåtande företag och B som övertagande företag. Det är en sådan fusion som regleras av fusionsdirektivet (

text: När A AB flyttar sin verkliga ledning till land Z så får bolaget hemvist där enligt skatteavtalet med land Z och Sverige kan inte längre beskatta den verksamhet som bedrivs i land Z. A AB är däremot fortsatt obegränsat skattskyldig i Sverige. Uttagsbeskattning sker enligt

text: 22 kap. 5 § 4 inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, av de tillgångar som lämnar den svenska beskattningssfären och A AB beskattas som om tillgångarna hade avyttrats mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet vid tidpunkten för hemvistbytet. A AB kan medges anstånd med betalningen av den slutliga skatten enligt

text: 63 kap. 14 § skatteförfarandelagen (2011:1244)

text: , SFL. Anstånd beviljas med ett år i taget. När den gränsöverskridande fusionen sker upplöses det överlåtande företaget A AB. Bolaget är fortfarande obegränsat skattskyldig fram tills det upplöses. Endast det övertagande företaget kvarstår efter fusionen. En gränsöverskridande fusion är en sådan situation som medför att uttagsbeskattning aktualiseras för ett svenskt överlåtande företag enligt

text: 22 kap. 5 § 2

text: IL avseende de tillgångar som inte är knutna till ett fast driftställe i Sverige (jfr

text: RÅ 2010 ref. 92

text: ). Skatteavtalet med land Z förhindrar däremot en sådan beskattning eftersom A AB har hemvist i land Z. Någon uttagsbeskattning sker därmed inte med anledning av fusionen.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Inkomstskattelagen

text: Som uttag räknas bl.a. att

text: skattskyldigheten för inkomsten från en näringsverksamhet helt eller delvis upphör (

text: 22 kap. 5 § 2

text: IL)

text: inkomsten från en näringsverksamhet helt eller delvis inte längre ska beskattas i Sverige på grund av ett skatteavtal (

text: 22 kap. 5 § 4

text: IL).

text: Uttagsbeskattning innebär att uttag av en tillgång eller tjänst ska behandlas som om den avyttras mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet (

text: 22 kap. 7 §

text: IL).

text: Uttagsbeskattning vid fusion omfattas av bestämmelsen i

text: 22 kap. 5 § 2

text: IL när tillgångarna försvinner från svensk beskattningssfär (se

text: RÅ 2010 ref. 92

text: Skatteförfarandelagen

text: Här redogörs för de anståndsregler i

text: skatteförfarandelagen

text: som är aktuella i samband med uttagsbeskattning enligt

text: 22 kap. 5 §

text: IL. De trädde ikraft den 1 januari 2020 och tillämpas första gången vid beslut om anstånd som fattas efter ikraftträdandet.

text: 63 kap. 14 §

text: SFL

text: Skatteverket ska bevilja anstånd med betalning av slutlig skatt till den del den avser skatt enligt IL och egenavgifter som avses i

text: 3 kap.

text: socialavgiftslagen (2000:980)

text: , om

text: uttagsbeskattning har skett bara på grund av bestämmelserna i 22 kap. 5 § 2, 4 eller 5 IL

text: den skattskyldighet som avses i

text: 22 kap. 5 § 2

text: IL har upphört på grund av att den skattskyldiga har fört över

text: tillgångar från ett fast driftställe i Sverige till en stat inom EES och tillgångarna tillhör den skattskyldige även efter överföringen, eller

text: den näringsverksamhet som bedrivs från ett fast driftställe i Sverige till en stat inom EES

text: det skatteavtal som avses i 22 kap. 5 § 4 eller 5 IL har ingåtts med en stat inom EES

text: tillgången ingår i en näringsverksamhet inom EES

text: den näringsverksamhet som avses i

text: 22 kap. 5 § 2

text: IL eller den näringsverksamhet som enligt 22 kap. 5 § 4 eller 5 IL ska beskattas i en annan stat inte har upphört.

text: Första stycket gäller bara om överföringen har skett till en stat inom EES som är medlem i EU eller som har ingått en särskild överenskommelse med Sverige eller EU om ömsesidigt bistånd för indrivning av skattefordringar. Ett sådant bistånd ska ha en räckvidd som är likartad med den som föreskrivs i

text: rådets direktiv 2010/24/EU av den 16 mars 2010

text: om ömsesidigt bistånd för indrivning av fordringar som avser skatter, avgifter och andra åtgärder.

text: Anståndstiden ska bestämmas till ett år efter den dag då skatten senast ska betalas. Om ett nytt anstånd beviljas, ska anståndstiden bestämmas till ett år efter den dag då föregående anståndstid löper ut.

text: 63 kap. 17 §

text: SFL

text: Anstånd enligt

text: 63 kap. 14 §

text: SFL beviljas högst med ett belopp som motsvarar skillnaden mellan den slutliga skatt som har bestämts för det beskattningsår då inkomsten på grund av uttaget togs med vid beräkningen av inkomst i inkomstslaget näringsverksamhet, och den slutliga skatt som skulle ha bestämts om denna inkomst inte hade tagits med vid beräkningen. Det högsta tillåtna anståndsbeloppet ska minskas med en femtedel varje år nytt anstånd beviljas.

text: Anståndsbeloppet får inte överstiga den slutliga skatten på de tillgångar som vid tidpunkten för ansökan om anstånd finns kvar i näringsverksamheten och omfattas av ansökan.

text: Den slutliga skatten på en tillgång utgörs av så stor del av det högsta tillåtna anståndsbeloppet enligt första stycket som den anståndsgrundande inkomsten för tillgången utgör av de ursprungliga anståndsgrundande inkomsterna för de tillgångar som har legat till grund för uttagsbeskattningen.

text: 3.3 Förarbeten

text: Den 1 januari 2020 utvidgades anståndsreglerna i

text: skatteförfarandelagen

text: . Numera ska både obegränsat och begränsat skattskyldiga juridiska och fysiska personer kunna medges anstånd i vissa situationer då uttagsbeskattning ska ske enligt

text: inkomstskattelagen

text: . Lagändringarna gjordes för att svenska bestämmelser om anstånd i samband med utflyttningsbeskattning ska leva upp till de krav som följer av

text: artikel 5 i rådets direktiv (EU) 2016/1164 av den 12 juli 2016

text: om fastställande av regler mot skatteflyktsmetoder som direkt inverkar på den inre marknadens funktion (direktivet mot skatteundandraganden). Praxis från EU-domstolen föranledde också vissa ändringar (

text: prop. 2019/20:20 s. 21

text: I förarbetena till de ändrade anståndsreglerna beskrivs

text: artikel 5 i direktivet

text: mot skatteundandraganden och vilka bestämmelser den innehåller i fråga om anstånd i samband med utflyttningsbeskattning (

text: prop. 2019/20:20

text: , se bl.a. s. 58, 65 och 77). Där framgår att en skattskyldig ska ges rätt att få anstånd med betalningen av utflyttningsskatt, genom att betala den i delbetalningar under fem år, bl.a. om en skattskyldig överför sin skatterättsliga hemvist till en annan medlemsstat eller till ett tredjeland som är part i EES-avtalet. Rätten till anstånd med betalning upphör omedelbart och skatteskulden blir möjlig att återkräva om

text: de överförda tillgångarna eller den näringsverksamhet som bedrivs vid den skattskyldigas fasta driftställe säljs eller på annat sätt avyttras

text: de överförda tillgångarna överförs vidare till ett tredjeland

text: den skattskyldigas skatterättsliga hemvist eller den näringsverksamhet som bedrivs vid dess fasta driftställe överförs vidare till ett tredjeland

text: den skattskyldiga går i konkurs eller avvecklas

text: den skattskyldiga underlåter att fullgöra sina skyldigheter med avseende på delbetalningar och korrigerar inte situationen inom en rimlig tidsperiod som inte får överstiga tolv månader.

text: 3.4 EU-domstolens praxis

text: EU-domstolen har prövat frågan om beskattning av orealiserade värdeökningar på tillgångar när ett bolag flyttar sin verkliga ledning till en annan medlemsstat. Domstolen slog fast att det är en otillåten inskränkning av etableringsfriheten i

text: artikel 49 i EUF-fördraget

text: att behandla bolag som flyttar den verkliga ledningen till en annan medlemsstat mindre fördelaktigt än bolag som flyttar sin verkliga ledning inom landet. En sådan inskränkning kan dock rättfärdigas av en medlemsstats rätt att beskatta orealiserade värdeökningar som uppkommit inom dess territorium. Att ta ut skatten i samband med utflyttningen är däremot inte förenligt men proportionalitetsprincipen. De likviditetsproblem som kan uppstå när skatten på orealiserade värdeökningar tas ut omgående skulle kunna undvikas genom att skatten i stället tas ut vid den tidpunkt när en tillgång faktiskt realiseras i den mottagande medlemsstaten (

text: , National Grid Indus).

text: Även frågan om omedelbar beskattning vid verksamhetsavyttring och fiktiv avräkning enligt fusionsdirektivet har prövats av EU-domstolen. Domstolen fann att enligt den skatterättsliga territorialitetsprincipen har en medlemsstat rätt att beskatta överlåtelsen av ett utländskt fast driftställe i samband med en verksamhetsavyttring när medlemsstaten förlorar rätten att beskatta värdeökningar på tillgångarna i det fasta driftstället. Medlemsstaten har rätt att fastställa den skatt som ska betalas på de orealiserade värdeökningarna vid tidpunkten för överföringen. För att lagstiftningen inte ska gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå målet att säkerställa fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna måste det finnas en möjlighet att välja mellan, å ena sidan, att omedelbart betala skatten på värdeökningar i det fasta driftstället och, å andra sidan, en uppskjuten betalning av detta belopp. Även om det finns möjlighet till fiktiv avräkning är lagstiftningen oproportionerlig om den inte medger möjlighet att skjuta upp tidpunkten för uppbörden av den skatt som ska betalas (

text: , A).

text: EU-domstolen har slagit fast att nationella bestämmelser som omfattas av ett EU-direktiv ska tolkas i enlighet med direktivreglerna så långt det är möjligt med hänsyn till den nationella rättsordningen. Nationell lagstiftning ska dock inte tolkas i strid mot dess klara ordalydelse (14/83 von Colson,

text: Marleasing och

text: Pfeiffer).

text: Aktiebolagslagen

text: Bestämmelser om fusion finns i

text: 23 kap.

text: aktiebolagslagen (2005:551)

text: , ABL. Gränsöverskridande fusioner regleras i 36–53 §§.

text: Vid en gränsöverskridande fusion inträder de rättsverkningar som avses i

text: 23 kap. 26 §

text: ABL vid den tidpunkt som har fastställts i den stat där det övertagande bolaget har sitt hemvist (

text: 23 kap. 49 §

text: ABL). De rättsverkningar som anges i

text: 23 kap. 26 §

text: ABL är bl.a. att överlåtande bolags tillgångar och skulder, med undantag för vissa skadeståndsanspråk som har samband med fusionen, övergår till det övertagande bolaget. Det överlåtande bolaget upplöses.

text: 4 Bedömning

text: Oavsett om fusionen sker samma år som ett hemvistbyte eller ett senare år är det hemvistbytet som är grunden för uttagsbeskattningen och anståndsmöjligheten regleras då i 63 kap. 14 och 17 §§ SFL. En förutsättning för anstånd är att den näringsverksamhet som enligt

text: 22 kap. 5 § 4

text: IL ska beskattas i en annan stat inom EES inte har upphört och anståndsbeloppets storlek är beroende av att de tillgångar som omfattas av ansökan finns kvar i näringsverksamheten vid tidpunkten för ansökan. Genom fusionen upplöses det svenska företaget (det överlåtande företaget) och detta bedriver därmed inte längre någon verksamhet. Rättsverkningarna av fusionen medför emellertid att det övertagande företaget övertar både det överlåtande företagets tillgångar och ansvaret för dennes skatteskuld. En fusion i enlighet med fusionsdirektivet innebär också att det råder skattemässig kontinuitet mellan det överlåtande och övertagande företaget.

text: Enligt direktivet mot skatteundandraganden ska anstånd medges när utflyttningsbeskattning sker av orealiserade vinster i samband med överföring av skatterättslig hemvist. Anståndet kan återkallas om de överförda tillgångarna avyttras eller det skattskyldiga företaget avvecklas. Skatteverket uppfattar emellertid att den typen av omstruktureringsåtgärder som fusionsdirektivet syftar till att underlätta inte är en sådan faktisk realisation av de överförda tillgångarna som innebär att skatten ska betalas omedelbart (jfr

text: ). Skatteverket anser därför att en tolkning av direktivet mot bakgrund av EU-domstolens praxis innebär att kriterierna för anstånd är uppfyllda även efter den gränsöverskridande fusionen. Enligt de svenska anståndsbestämmelserna får näringsverksamheten inte ha upphört (

text: 63 kap. 14 § första stycket 5

text: SFL) och tillgångarna ska finnas kvar i näringsverksamheten (

text: 63 kap. 17 § andra stycket

text: SFL) men Skatteverket anser att med näringsverksamhet får i det här sammanhanget förstås den verksamhet som det övertagande företaget övertagit. En annan tolkning av bestämmelserna riskerar att vara oförenlig med direktivet och strida mot den fria etableringsrätten i EUF-fördraget eftersom den aktuella situationen då inte omfattas av anståndsbestämmelserna i 63 kap. 14 och 17 §§ SFL.

text: 4.1.1 Tidigare ställningstagande ersätts

text: Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande ”Uttagsbeskattning och anstånd vid hemvistbyte och efterföljande fusion med utländskt företag” (2015-09-18, dnr

text: 131 499385-15/111


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-124429

title: Utgift för negativ ränta på banktillgodohavande utgör inte en ränteutgift

text: 1 Sammanfattning

text: Utgift för negativ ränta på banktillgodohavanden är inte en ränteutgift enligt

text: 24 kap. 2 §

text: IL. Den påverkar därför inte beräkningen av räntenettot enligt

text: 24 kap. 23 §

text: IL och avdragsrätten för den begränsas därmed inte enligt 24 § samma kapitel och lag.

text: 2 Frågeställning

text: På grund av att bankerna tillämpar negativ ränta (minusränta) förekommer det att företag har utgifter för sina banktillgodohavanden, dvs. utgifter för de medel de lånat in till bank eller annat finansiellt institut. Fråga har uppkommit om sådan utgift utgör en ränteutgift som ska beaktas vid beräkningen av ett företags räntenetto enligt

text: 24 kap. 23 §

text: IL?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: I

text: 24 kap. 2 §

text: IL definieras begreppet ränteutgift genom att där anges, såvitt är av intresse här, att med ränteutgifter avses i detta kapitel ränta och andra utgifter för kredit, och utgifter som är jämförbara med ränta.

text: I artikel 2.1. i Rådets

text: direktiv (EU) 2016/1164 av den 12 juli 2016

text: om fastställande av regler mot skatteflyktsmetoder som direkt inverkar på den inre marknadens funktion (ATAD) finns en definition av ”lånekostnader”. Med lånekostnader avses räntekostnader för alla former av skuld, andra kostnader som ekonomiskt motsvarar ränta och kostnader som uppkommer i samband med införskaffande av kapital.

text: Definitionen av lånekostnader i ATAD motsvarar definitionen av ränta och utgifter jämförbara med ränta i OECD:s rekommendation mot BEPS åtgärd 4, se kapitel 2.

text: I förarbetena (

text: prop. 2017/18:245

text: ) uttalas (s 209) följande:

text: För att uttrycka att det ska vara fråga om ränta i ekonomisk mening föreslår regeringen i likhet med promemorian att med ränteutgifter ska avses ränta och andra utgifter för kredit samt utgifter som är jämförbara med ränta. Definitionen blir därmed också i linje med såväl OECD:s BEPS-rekommendationer som direktivet mot skatteundandraganden.

text: Vidare anges (s 210):

text: Med ”ränta” avses det belopp som låntagaren ska betala till långivaren utöver kapitalbeloppet som ersättning för att låna pengar, oavsett den beteckning avtalsparterna har valt att ge ersättningen.

text: 4 Bedömning

text: Definitionen av ”ränteutgifter” i

text: 24 kap. 2 §

text: IL bygger på definitionen av ”lånekostnader” i ATAD

text: artikel 2.1

text: . som i sin tur bygger på definitionen av ränta och utgifter jämförbara med ränta i OECD:s rekommendation mot BEPS åtgärd 4, se kapitel 2.

text: Som ränteutgifter enligt definitionen i 2 § räknas ränta och andra utgifter för kredit, dvs. ränta och andra utgifter som har samband med anskaffande av främmande kapital. Även utgifter som är jämförbara med ränteutgifter omfattas av definitionen och med detta avses utgifter för t.ex. ränteswapavtal, räntetermins- och ränteoptionsavtal, dvs. utgifter som primärt ändrar eller påverkar storleken på utgifter som utgör ränta och andra utgifter för kredit.

text: Ett företag som har ett banktillgodohavande har en fordran på banken. En negativ ränta kännetecknas av att det är en utgift som debiteras den som lånar ut medel av den som lånar in medel. Vid en situation med negativ ränta innebär det att den som har ett banktillgodohavande betalar till banken istället för att själv erhålla en betalning. Denna utgift för att låna in pengar till banken avser således en fordran och inte en skuld och den utgör inte heller en utgift för anskaffande av nytt kapital.

text: Även för utgifter som är jämförbara med ränteutgifter gäller att underliggande eller anknutna avtal, för den part som har utgiften, ska vara en skuld.

text: En utgift för att hålla medel på ett bankkonto räknas därför inte som en ränteutgift enligt

text: 24 kap. 2 §

text: IL. Utgiften ska därför inte bli föremål för avdragsbegränsning enligt reglerna i

text: 24 kap.

text: IL.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-1247347

title: Underårigs företrädare vid bouppteckningsförrättning när den underåriga och en förmyndare för den underåriga har del i samma dödsbo

text: 1 Sammanfattning

text: När en förmyndare eller dennas maka, make eller sambo har del i samma dödsbo som den underåriga (omyndiga) ska den underåriga alltid företrädas av en god man vid bouppteckningsförrättningen.

text: 2 Frågeställning

text: Vem ska företräda en underårig vid bouppteckningsförrättningen när den underåriga har två förmyndare som inte är gifta eller sambor med varandra och en av förmyndarna eller dennas maka, make eller sambo har del i samma dödsbo som den underåriga?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Om en förmyndare eller förmyndarens make eller sambo och en underårig har del i ett oskiftat dödsbo, ska överförmyndaren förordna god man att vårda den underåriges rätt i boet vid boutredningen liksom vid bodelning och skifte eller ingående av avtal om sammanlevnad i oskiftat bo (

text: 11 kap. 2 § första stycket föräldrabalken

text: , FB).

text: 4 Bedömning

text: I

text: 11 kap. 2 § första stycket

text: FB sägs att en god man ska utses att företräda den underåriga vid boutredningen när en förmyndare eller förmyndarens maka, make eller sambo har del i samma dödsbo. Bestämmelsen innebär att en god man ska utses att företräda barnet vid bouppteckningsförrättningen när förmyndarna är gifta eller sambo med varandra oavsett vem utav dem som har del i samma dödsbo som den underåriga. Bestämmelsen får tolkas så att en god man ska utses även när den underåriga har en förmyndare som inte är gift eller sambo med den förmyndaren som har del i samma dödsbo som den underåriga. Den underåriga ska alltså företrädas av en god man vid bouppteckningsförrättningen även i denna situation.

text: Detta ställningstagande innebär en ändrad bedömning jämfört med vad som tidigare framgått av Skatteverkets rättsliga vägledning.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-1250272

title: Uppskovsbelopp vid bodelning mellan sambor som flyttat isär

text: 1 Sammanfattning

text: Ett uppskovsbelopp ska inte återföras till beskattning, när en ersättningsbostad övergår genom bodelning från en sambo till den andra sambon med anledning av att deras förhållande har upphört. Uppskovsbeloppet ska då i stället tas över av den sambo som ersättningsbostaden övergår till. Det är bara om ersättningsbostaden är en s.k. samboegendom, som den kan övergå genom bodelning.

text: Bodelning mellan sambor kräver att samboförhållandet upphört. Om förhållandet har upphört genom att samborna flyttat isär gäller följande: En sambo måste framställa en begäran om att en bodelning ska ske senast ett år efter det att förhållandet har upphört för att hen mot den andra sambons vilja ska ha rätt att kräva en bodelning. Den bodelning som efter en sådan begäran sker enligt reglerna i

text: sambolagen

text: anses vara en bodelning med anledning av att samboförhållandet har upphört. Detta gäller även om det har gått flera år efter det att framställan har gjorts, innan bodelningsavtalet har undertecknats och bodelningen därmed har genomförts. Parterna kan frivilligt enas om att reglera sitt rättsförhållande genom bodelning, även när ettårsgränsen har passerats. Det finns inte heller i detta fall en viss angiven tidpunkt när en bodelning senast ska vara genomförd för att den ska anses ha skett med anledning av att ett samboförhållande har upphört.

text: 2 Frågeställning

text: När en privatbostad säljs med vinst och en ersättningsbostad anskaffas kan under vissa förutsättningar uppskov med beskattningen av kapitalvinsten ske genom att ett s.k. uppskovsbelopp får dras av (

text: 47 kap.

text: inkomstskattelagen

text: [1999:1229], IL).

text: Ett sådant uppskovsbelopp ska återföras till beskattning när ersättningsbostaden avyttras eller när bostaden övergår till någon annan genom arv, testamente, gåva eller bodelning. Det finns dock undantag till denna regel. Bland annat ska uppskovsbeloppet inte återföras till beskattning när bodelning sker med anledning av att ett samboförhållande upphör. Uppskovsbeloppet ska då i stället tas över av den som förvärvar bostaden genom en sådan bodelning (

text: 47 kap. 11 §

text: IL och

text: 44 kap. 21 §

text: IL).

text: Frågan är vad som avses med att ägarövergången har skett genom en bodelning med anledning av att ett samboförhållande har upphört. Kan en bostad som övergår flera år efter det att samboförhållandet har upphört anses ha övergått genom en sådan bodelning? Ställningstagandet avgränsas till att avse de förhållanden som har upphört för att parterna flyttat isär.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Om en tillgång förvärvas genom arv, testamente, gåva, bodelning eller på liknande sätt, inträder förvärvaren i den tidigare ägarens skattemässiga situation (

text: 44 kap. 21 §

text: IL).

text: En person får under vissa förutsättningar göra avdrag för ett uppskovsbelopp om hen tar upp en kapitalvinst på grund av avyttring av ursprungsbostad och har förvärvat eller tänker förvärva en ersättningsbostad (

text: 47 kap. 2 §

text: IL).

text: Vid avyttring av ersättningsbostaden ska den del av uppskovsbeloppet som avser den avyttrade delen återföras till beskattning (

text: 47 kap. 11 § första stycket

text: IL).

text: Med avyttring likställs vid tillämpningen av denna paragraf arv, testamente, gåva eller bodelning. Avyttring anses dock inte ha skett vid övergång genom arv eller testamente till en make eller en sambo eller ett hemmavarande barn under 18 år. Avyttring anses inte heller ha skett vid övergång genom bodelning med anledning av att ett samboförhållande upphör, äktenskapsskillnad eller makens eller sambons död (

text: 47 kap. 11 § tredje stycket

text: IL).

text: Med sambor menas enligt

text: sambolagen (2003:376)

text: två ogifta personer som stadigvarande bor tillsammans i ett parförhållande och har gemensamt hushåll. Det som sägs om äktenskap i

text: sambolagen

text: gäller även registrerat partnerskap (

text: 1 § sambolagen

text: Med samboegendom menas den gemensamma bostaden och bohaget om egendomen förvärvats för gemensam användning om inte annat följer av 4 eller 9 § (

text: 3 § sambolagen

text: Avgörande för att egendomen ska anses vara samboegendom är avsikten vid förvärvet, inte vem av parterna som har förvärvat egendomen.

text: När ett samboförhållande upphör av annan anledning än att samborna ingår äktenskap med varandra ska samboegendomen fördelas dem emellan genom bodelning, om någon av samborna begär det (

text: 8 § sambolagen

text: ). Detta gäller om de inte tidigare kommit överens om annat i ett skriftligt avtal undertecknat av båda parter (

text: 9 § sambolagen

text: Samboförhållandet upphör bland annat om samborna flyttar isär (

text: 2 § sambolagen

text: ). Varje sambo ska redovisa sin egendom till dess bodelningen är genomförd (

text: 11 § sambolagen

text: När ett samboförhållande upphör genom att samborna flyttar isär ska begäran om bodelning framställas senast ett år efter att samboförhållandet upphörde (

text: 8 § sambolagen

text: Bestämmelserna i 9 kap. 5,7,

text: och

text: 10 §§

text: äktenskapsbalken

text: gäller även vid bodelning enligt

text: sambolagen

text: . Vad som sägs om makar ska därmed också gälla sambor. I stället för den tidpunkt då talan om äktenskapsskillnad väcks skall gälla den dag då samboförhållandet upphör (

text: 20 § sambolagen

text: Bodelning förrättas av makarna tillsammans. Det ska upprättas en handling som skrivs under av dem båda (

text: 9 kap 5 § äktenskapsbalken

text: Högsta domstolen har i

text: NJA 2008 s. 49

text: kommenterat bestämmelserna i

text: 8 § sambolagen

text: att en sambo måste framställa begäran om bodelning inom viss tid på följande sätt: ”Följden av att en begäran om bodelning inte framställs i rätt tid är enligt

text: sambolagens

text: motiv att någon bodelning inte kommer till stånd, vilket kan innebära att den ena parten förlorar sin rätt (

text: prop. 2002/03:80 s. 35

text: ). Motivuttalandet synes närmast få så förstås att en part som inte iakttar ettårsfristen förlorar sin rätt att ensidigt genomdriva en bodelning. De skäl som ligger bakom fristen - alltså en tidigare sambos intresse av att inom rimlig tid kunna överblicka sin ekonomiska situation - hindrar däremot inte att parterna frivilligt enas om att reglera sitt rättsförhållande genom bodelning, också då ettårsfristen har överskridits. Av detta får anses följa att en sambo med rättsliga verkningar kan avstå från att åberopa att fristen inte har iakttagits och att ett sådant avstående kan ske också konkludent genom ett visst uppträdande eller handlande från sambons sida. I linje med det tidigare anförda måste dock även i denna situation höga krav på tydlighet upprätthållas för att syftet med ettårsfristen inte skall gå förlorat på detta sätt. En sambo kan anses ha avstått från att åberopa ett överskridande av fristen bara om det står klart att den sambo som begär bodelning har haft fog för att uppfatta situationen så.”

text: 4 Bedömning

text: När en ersättningsbostad övergår genom bodelning med anledning av att ett samboförhållande har upphört ska uppskovsbeloppet inte återföras till beskattning (

text: 47 kap. 11 §

text: IL). En ersättningsbostad ska vara en samboegendom för att den ska kunna övergå genom bodelning (

text: och

text: 8 §§

text: sambolagen

text: ). En bodelning mellan sambor förutsätter vidare att förhållandet har upphört (

text: 8 § sambolagen

text: ). En övergång som sker under ett bestående samboförhållande kan därmed inte ses som en bodelning oavsett hur den betecknas.

text: Frågan är om det finns någon bortre tidsgräns när en ersättningsbostad kan anses ha övergått genom bodelning med anledning av att ett samboförhållande har upphört för att parterna har flyttat isär. När ett samboförhållande upphör på detta sätt, ska begäran om bodelning framställas senast ett år efter att förhållandet har upphört (

text: 8 § sambolagen

text: ). Tidsgränsen infördes för att det annars skulle kunna vara svårt för sambor att bedöma sin ekonomiska situation och planera för framtiden efter det att deras samboförhållande upplösts. Det framgår av

text: NJA 2008 s. 49

text: att den tidsgränsen inte gäller om parterna är överens om att bodela samboegendomen. Enligt Högsta domstolen står det en sambo fritt att välja att avstå från att åberopa att begäran har skett för sent.

text: Det finns inte någon tidsgräns i lagtexten när bodelningen senast ska vara genomförd. Det är därmed inte reglerat hur lång tid som kan passera efter det att samborna flyttat isär, innan ett bodelningsavtal ska vara undertecknat. Skatteverket anser därför att en bodelning har skett med anledning av att ett samboförhållande har upphört om bodelningsavtalet undertecknas efter det att en sambo har framställt en begäran om bodelning. Begäran ska vara framställd senast ett år efter att samborna flyttat isär. Om båda parter är överens kan bodelning dock ske utan att begäran om bodelning framställts inom tidsgränsen. Detta givet att de andra reglerna för bodelning mellan sambor i

text: sambolagen

text: har följts. Det innebär att uppskovsbeloppet inte ska återföras till beskattning om sådan bodelning sker av en ersättningsbostad som utgör samboegendom och bodelningen har föregåtts av att samboförhållandet har upphört. Uppskovsbeloppet ska i stället tas över av den sambo som bostaden övergår till (

text: 47 kap. 11 §

text: IL och

text: 44 kap. 21 §

text: IL).

text: 4.1 Exempel: bostaden förvärvades innan paret träffades

text: Lars och Inge är sambor. De bor i den bostadsrätt som Lars ägde innan de träffades. De ska nu flytta isär. Bostadsrätten kan inte ingå i en bodelning eftersom den inte utgör samboegendom. Den har inte förvärvats för gemensam användning. Därmed kan äganderätten inte övergå genom bodelning. Om Lars vill överföra äganderätten till bostaden får detta ske på annat sätt exempelvis genom försäljning eller gåva. I båda dessa fall ska Lars ta upp uppskovsbeloppet till beskattning.

text: 4.2 Exempel: bostaden har förvärvats av den ena sambon för gemensam användning

text: Anders och Jasmine är sambor. När de träffades bodde de i olika städer. Anders sålde sin villa för att i stället kunna köpa en bostadsrätt i den stad där Jasmine bodde för att kunna flytta ihop. De har bott tillsammans i bostadsrätten under fem år. Anders fick uppskov med skatten när han sålde sin villa. Bostadsrätten är därför en ersättningsbostad.

text: Anders och Jasmine ska nu flytta isär. Jasmine begär en månad efter det att de flyttar isär att en bodelning ska göras. Hon menar att bostadsrätten har förvärvats för gemensam användning och att hon har störst behov av den. Anders motsätter sig detta eftersom det är han som har betalt och äger hela bostadsrätten. Bostadsrätten utgör inte enskild egendom. Anders och Jasmine har inte heller ingått något avtal om att

text: sambolagen

text: inte ska gälla för deras samboförhållande. Bostadsrätten som har förvärvats för gemensam användning är därför samboegendom.

text: Tre år efter det att samboförhållandet avslutats får Jasmine slutligen hela bostadsrätten i en bodelning. Denna har därmed övergått genom bodelning med anledning av att samboförhållandet har upphört. Jasmine tar därför över Anders uppskovsbelopp. När Jasmine säljer bostadsrätten i framtiden ska hon utöver kapitalvinsten även beskattas för uppskovsbeloppet.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-125142-2026

title: Avdrag för mervärdesskatt på utgifter för förtäring i samband med representation

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att om en utgift för förtäring överstiger 300 kronor exklusive mervärdesskatt per person och förtäringstillfälle och det ingår varor eller tjänster som beskattas med olika skattesatser så ska en beräkning göras för att fastställa avdragets storlek. Vid denna beräkning ska beloppet 300 kronor proportioneras på alla tillhandahållanden som ingår i utgifterna för förtäring. Hur stor del av beloppet som avser de olika skattesatserna ska bestämmas genom en proportionering utifrån faktiska kostnader exklusive mervärdesskatt för respektive del vid varje representationstillfälle.

text: Skatteverket anser dock att en förenklad beräkning i form av en schablon kan tillämpas i vissa situationer i stället för en proportionering efter faktiska kostnader. Beroende på vilka skattesatser som debiterats på inköpet av förtäring så kan en av följande två schabloner tillämpas.

text: 1. Beskattningsbara personer som bedriver en verksamhet med transaktioner som medför avdragsrätt kan få avdrag för ingående skatt med skäliga 46 kronor per person och tillfälle. Detta gäller under förutsättning att

text: utgiften för förtäring inkluderar enbart tillhandahållanden med skattesatserna 12 och 25 procent

text: den totala utgiften för förtäring uppgår till minst 300 kronor exklusive mervärdesskatt per person och tillfälle

text: den debiterade mervärdesskatten är minst 46 kronor per person och tillfälle.

text: 2. Beskattningsbara personer som bedriver en verksamhet med transaktioner som medför avdragsrätt kan få avdrag för ingående skatt med skäliga 33 konor per person och tillfälle. Detta gäller under förutsättning att

text: utgiften för förtäring inkluderar enbart tillhandahållanden med skattesatserna 6 och 25 procent

text: Ovanstående bedömningar gäller även för kommuner, landsting, kommunalförbund och samordningsförbund som har rätt till ersättning enligt LEMK för ingående skatt som inte får dras av enligt ML. Bedömningarna gäller även när rätten till återbetalning ska begränsas.

text: Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet med samma namn daterat den 21 december 2016, dnr

text: 131 519171-16/111

text: . Ställningstagandet har omarbetats för att se till att laghänvisningar och begrepp är i överensstämmelse med ML som trädde i kraft den 1 juli 2023. Ställningstagandet innebär ingen ändring i sak, men omfattar även hur en beräkning ska göras i de fall en utgift för förtäring innehåller skattesatsen 6 procent. Ställningstagandet innehåller inte längre sådan information som kan framgå direkt på vägledningssidor.

text: 2 Frågeställning

text: I detta ställningstagande ger Skatteverket sin syn på hur avdraget för ingående skatt i samband med representation ska beräknas i de fall en utgift för förtäring överstiger 300 kronor exklusive mervärdesskatt per person och innehåller tillhandahållanden med olika skattesatser.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Avdrag får inte göras för ingående skatt som hänför sig till utgifter för representation och liknande ändamål för vilka den beskattningsbara personen inte har rätt att göra avdrag vid inkomstbeskattningen enligt

text: 16 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, (

text: 13 kap. 24 § mervärdesskattelagen

text: [2023:200], ML).

text: Avdragsbegränsningen gäller dock inte ingående skatt som avser måltider eller liknande förtäring, om

text: utgifterna har ett sådant omedelbart samband med verksamheten som avses i

text: 16 kap. 2 §

text: IL,

text: avdraget inte överstiger vad som kan anses skäligt, och

text: avdraget högst uppgår till den ingående skatten på 300 kronor per person och tillfälle (

text: 13 kap. 25 §

text: ML).

text: Rätten till återbetalning omfattar bara sådan ingående skatt som skulle ha varit avdragsgill enligt denna lag om den beskattningsbara personen i stället hade haft rätt till avdrag för ingående skatt (14 kap. 9 och 37 §§ ML)

text: Kommuner, landsting, kommunalförbund och samordningsförbund har rätt till ersättning för ingående skatt som inte får dras av enligt ML. Vid utbetalning av sådan ersättning tillämpas bl.a. bestämmelserna i 13 kap. 24–25 §§ ML (2 och 4 §§ lag om ersättning för viss mervärdesskatt för kommuner, regioner, kommunalförbund och samordningsförbund [2005:807], LEMK).

text: 4 Bedömning

text: Avdrag för ingående skatt på representationskostnader i samband med förtäring är begränsat och får högst uppgå till den ingående skatten på en utgift om 300 kronor per person och förtäringstillfälle.

text: Skatteverket anser att om en utgift för förtäring överstiger detta belopp och det ingår varor eller tjänster som beskattas med olika skattesatser så ska en beräkning göras för att fastställa avdragets storlek. Vid denna beräkning ska beloppet 300 kronor proportioneras på alla tillhandahållanden som ingår i utgifterna för förtäring. Hur stor del av beloppet som avser de olika skattesatserna ska bestämmas genom en proportionering utifrån faktiska kostnader exklusive mervärdesskatt för respektive del vid varje representationstillfälle.

text: Skatteverket anser dock att en förenklad beräkning kan tillämpas i vissa situationer i stället för en proportionering efter faktiska kostnader. Ett genomsnittligt representationstillfälle innehåller till huvudsaklig del annan förtäring än spritdrycker, vin och starköl. Skatteverket anser därför att man vid beräkningen av avdraget för ingående skatt kan tillämpa en schablon som är beräknad efter en sådan utgångspunkt. Beroende på vilka skattesatser som debiterats på inköpet så kan en av följande två schabloner tillämpas.

text: Om en utgift för förtäring i samband med ett representationstillfälle inkluderar förvärv med tre skattesatser ska en proportionering göras i de fall utgiften överstiger 300 kronor exklusive mervärdesskatt per person och förtäringstillfälle. Av förenklingsskäl kan dock en beskattningsbar person även i dessa fall få tillämpa schablonen 33 kr i stället för att göra en proportionering. Det gäller under förutsättning att den debiterade mervärdesskatten är minst 33 kronor per person och tillfälle.

text: Ovanstående bedömningar gäller även för kommuner, regioner, kommunalförbund och samordningsförbund som har rätt till ersättning enligt LEMK för ingående skatt som inte får dras av enligt ML. Bedömningarna gäller även när rätten till återbetalning ska begränsas.

text: Ställningstagandet ersätter ett annat ställningstagande

text: 131 519171-16/111


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-1252039

status: upphävt

title: Värdering av bostadsförmån i lägenheter och småhus som används som fast bostad vid beskattningsåret 2021

text: 1 Sammanfattning

text: Inför inkomstbeskattningen 2022 har Skatteverket i detta ställningstagande tagit fram tabeller för hyresnivåer i flerfamiljshus, se bilaga. Tabellerna gäller för olika områden i landet under beskattningsår 2021. Tabellerna är tänkta att vara till hjälp vid värdering av bostadsförmåner för lägenheter och småhus som används som fast bostad.

text: Detta ställningstagande innehåller även en metod för hur bostadsförmånsvärdet ska justeras när bostadsytan är större än bostadsytan för en lägenhet av normal storlek (70 kvm).

text: 2 Frågeställning

text: Skatteverket har i sin rättsliga vägledning redovisat hur en bostadsförmån ska värderas vid inkomstbeskattningen 2022 (beskattningsåret 2021), se Förmån av permanentbostad . Detta ställningstagande är ett komplement till vägledningen och Skatteverkets allmänna råd ( SKV A 2020:27 , avsnitt 2.3). Syftet är att ställningstagandet ska vara till hjälp när hyresvärdet på orten ska beräknas och det är svårt att få fram ett faktiskt marknadsvärde.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Inkomster i annat än pengar ska värderas till marknadsvärdet enligt

text: 61 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL. Med marknadsvärde menas det pris som den skattskyldiga skulle ha fått betala på orten om hen själv hade skaffat sig motsvarande varor, tjänster eller förmåner mot kontant betalning. För bostäder avses den marknadsmässiga hyresnivån för jämförbara bostäder på orten.

text: Värdet av en tjänstebostad kan i vissa fall justeras nedåt, t.ex. vid representationsskyldighet,

text: 61 kap. 20 §

text: IL.

text: Högsta förvaltningsdomstolen har uttalat att bostadsförmån ska värderas med hänsyn till hyresnivån på orten även om arbetsgivarens kostnad för bostaden varit högre (

text: HFD 2012 ref. 55

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Värdering av bostadsförmån för bostäder i flerfamiljshus

text: Skatteverket har i detta ställningstagande tagit fram tabeller för hyran per kvadratmeter och år för bostäder i flerfamiljshus inom olika områden i landet inför inkomstbeskattningen 2022, se bilaga. Underlaget för beräkningen av hyresnivåerna är de genomsnittshyror som är fastställda vid förberedelsearbetet inför 2022 års fastighetstaxering. Genomsnittshyrorna gäller för olika hyresområden och är fastställda i 2020 års nivå. Värdena (genomsnittshyrorna) har sedan justerats med ledning av hyreshöjningarna för 2021. Uppgifterna om hyreshöjningar har hämtats från Sveriges Allmännytta och Hyresgästföreningen efter de hyresförhandlingar som skett mellan hyresmarknadens parter. De framtagna hyresnivåtabellerna för beskattningsår 2021 finns i en bilaga till detta dokument.

text: Tabellerna är indelade i sex åldersintervaller. Det äldsta åldersintervallet omfattar bostäder med värdeår 1979 eller tidigare.

text: Hyresnivåerna i tabellerna gäller hyresvärdet inklusive uppvärmning för en bostad av normalstorlek på 70 kvm. För bostäder som är större än normalstorleken bör hyresvärdet justeras enligt vad som anges i avsnitt 4.1.1 nedan.

text: Om bostadens standard, utrustning, läge m.m. väsentligt avviker från det som är normalt i motsvarande åldersklass i de flerfamiljshus vars hyresnivå ligger till grund för värderingen, bör förmånsvärdet beräknas med hänsyn till detta, se SKV A 2020:27 , avsnitt 2.3.

text: 4.1.1 Metoder för justering av hyresvärde

text: När man beräknar hyresvärdet för lägenheten ska man bl.a. ta hänsyn till bostadens storlek. Det genomsnittliga priset per kvadratmeter bostadsyta är inte lika högt för en större lägenhet som för en mindre lägenhet (

text: prop. 1996/97:173 s. 39

text: ). Hyresnivåtabellerna enligt bilagan gäller hyresvärden för en lägenhet av normalstorlek 70 kvm.

text: Skatteverket har tagit fram en metod för hur bostadsförmånsvärdet ska justeras om bostadsytan överstiger 70 kvm (ställningstagandet Värdering av bostadsförmån vid varierande storlek 2007-10-31, dnr

text: 131 553672-07/111

text: Av ställningstagandet framgår att tabellvärdet bör justeras nedåt med 10 procent för den del av bostaden som är mellan 70–120 kvm. För bostäder med en bostadsyta i intervallet 120–200 kvm bör tabellvärdet justeras nedåt med 10 procent för bostadsyta mellan 70–120 kvm och med 15 procent för bostadsyta som överstiger 120 kvm. När bostadsytan överstiger 200 kvm bör tabellvärdet justeras nedåt med 10 procent för bostadsyta mellan 70–120 kvm, med 15 procent för bostadsyta mellan 120–200 kvm och med 20 procent för bostadsyta överstigande 200 kvm.

text: 4.1.2 Exempel: justering av hyresvärdet på bostäder över 70 kvm

text: Exempel 1

text: Bostaden har en bostadsyta på 120 kvm

text: Hyresvärdet är 1 000 kr per kvadratmeter enligt hyresnivåtabellen för orten

text: Bostadsförmånsvärdet blir då: 70 kvm x 1 000 kr + 50 kvm x 1 000 kr x 90 % = 115 000 kr.

text: Exempel 2

text: Bostaden har en bostadsyta på 200 kvm

text: Hyresvärdet är 1 000 kr per kvadratmeter enligt hyresnivåtabell för orten

text: Bostadsförmånsvärdet blir då: 70 kvm x 1 000 kr + 50 kvm x 1 000 kr x 90 % + 80 kvm x 1 000 kr x 85 % = 183 000 kr.

text: Exempel 3

text: Bostaden har en bostadsyta på 300 kvm

text: Bostadsförmånsvärdet blir då: 70 kvm x 1 000 kr + 50 kvm x 1 000 kr x 90 % + 80 kvm x 1 000 kr x 85 % + 100 kvm x 1 000 kr x 80 % = 263 000 kr.

text: 4.2 Värdering av bostadsförmån i småhus

text: På många orter saknas det en fungerande hyresmarknad för bostad i småhus. Utgångspunkten för värderingen bör därför även i dessa fall normalt vara hyresnivån i flerfamiljshus på orten.

text: Ibland kan det finnas faktorer som gör att hyresvärdet för småhus i vissa fall bör höjas eller sänkas i förhållande till de värden som anges i tabellerna för flerfamiljshus. Vilka dessa faktorer är framgår av Skatteverkets allmänna råd SKV A 2020:27 , avsnitt 2.3. Där anges även att om det inte finns särskilda skäl för det bör hyresvärdet för en bostad i småhus inte beräknas med ledning av hyresvärdet i äldre flerfamiljshus än åttiotalshus. Vidare anges regler för justering av bostadsförmån som är tjänstebostad, i avsnitt 2.3.1.

text: Om det finns en fungerande hyresmarknad för bostad i småhus på en ort kan en undersökning av hyresnivåerna vara till ledning vid värderingen av bostadsförmån i småhus inom detta område.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-125222-2026

title: Tre ställningstaganden om avdragsrätt i samband med mottagande av bidrag ska inte längre tillämpas, mervärdesskatt

text: Följande tre ställningstaganden ska inte längre tillämpas.

text: Skattskyldighet och avdragsrätt till mervärdesskatt för föreningar, stiftelser m.fl. som har till syfte att stimulera entreprenörskap och nyföretagande, daterat den 2 september 2005, dnr

text: 130 455977-05/111

text: Mervärdesskatt vid mottagande av bidrag från EU:s strukturfonder, daterat den 23 juni 2009, dnr

text: 131 568530-09/111

text: Avdragsrätt för mervärdesskatt i samband med miljöinvesteringar för förbättrad vattenkvalitet, daterat den 23 september 2020, dnr

text: Ställningstagandena behandlar avdragsrätt för ingående skatt i samband med att en beskattningsbar person mottar bidrag. Med hänsyn till rättsutvecklingen har Skatteverket i ställningstagandet ”Icke-ekonomisk verksamhet, mervärdesskatt” daterat den 20 maj 2026, dnr

text: , gett sin syn på i vilka fall någon kan anses bedriva en icke-ekonomisk verksamhet. Skatteverket har även på vägledningssidor i rättslig vägledning tydliggjort sin syn på avdragsrätt i samband med att ett inköp kan hänföras till transaktioner utanför tillämpningsområdet. Det finns därför inte längre skäl att ha kvar ställningstagandena.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-125236-2026

title: Ställningstagandet Jämkning när investeringsvaror används i rörelsen både för ekonomisk och för icke-ekonomisk verksamhet ska inte längre tillämpas

text: Ställningstagandet Jämkning när investeringsvaror används i rörelsen både för ekonomisk och för icke-ekonomisk verksamhet, daterat den 22 september 2010, dnr

text: 131 599911-10/111

text: , ska inte längre tillämpas.

text: Skatteverket klargör i ställningstagandet sin syn på justering i samband med att en investeringsvara till viss del används i en ekonomisk verksamhet och till viss del i en icke ekonomisk verksamhet. Trots att avdrag endast kan medges för den del av den ingående skatten på förvärvet som avser den ekonomiska verksamheten så kan en eventuell justering omfatta all ingående skatt hänförlig till investeringsvaran. Därefter har det kommit praxis från EU-domstolen som ytterligare klargör frågan. Det som framgår av ställningstagandet är därför sådan information som kan framgå direkt på vägledningssidor.

text: Ställningstagandet ger även exempel på vad som utgör icke-ekonomisk verksamhet. Med hänsyn till rättsutvecklingen har Skatteverket i ställningstagandet ”Icke-ekonomisk verksamhet, mervärdesskatt” daterat den 20 maj 2026, dnr

text: , gett sin syn på i vilka fall någon kan anses bedriva en icke-ekonomisk verksamhet. Det finns därför inte längre skäl att ha kvar ställningstagandet.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-1254046

title: Upphävande av ställningstagandet EG-förordningarnas förhållande till 10 kap. 28 § första stycket offentlighets- och sekretesslagen

text: Skatteverkets ställningstagande EG-förordningarnas förhållande till

text: , dnr

text: 131 836430-09/111

text: , ska inte längre tillämpas.

text: Med hänsyn till att motsvarande information lämnas i rättslig vägledning är ställningstagandet inte längre aktuellt.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-1254447

title: Upphävande av ställningstagandet Sekretess för anställdas mobiltelefonnummer

text: Ovan nämnda ställningstagande som publicerades den 16 november 2009, dnr

text: 131 836434-09/111

text: , upphävs och ska inte längre tillämpas.

text: Det upphävda ställningstagandet återger inte gällande rätt till följd av ny lagstiftning och ny praxis. Innehållet har i tillämpliga delar ersatts av information i rättslig vägledning. Ställningstagandet är därför inte längre aktuellt.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-1255829

title: DAC 6 – uppgiftsskyldighet när en rådgivare får tillgång till uppgifter som inte behövs för uppdraget

text: 1 Sammanfattning

text: Detta ställningstagande avser den andra kategorin rådgivare avseende rapporteringspliktiga arrangemang, d.v.s. personer som vet eller skäligen kan förväntas veta att de åtagit sig att exempelvis bidra till att utforma ett sådant arrangemang. Skatteverket anser att om en sådan rådgivare får ett uppdrag som avser en liten del i ett större arrangemang blir rådgivaren inte uppgiftsskyldig enbart genom att rådgivaren i samband med uppdraget får tillgång till information som rör hela arrangemanget. Rådgivaren har inte heller någon skyldighet att gå igenom de delar av informationen som inte berör det egna uppdraget för att bedöma och eventuellt rapportera de delar av arrangemanget som ligger utanför uppdraget. Rådgivaren får i stället göra bedömningen av sin uppgiftsskyldighet utifrån den information som denna behöver läsa och gå igenom för att utföra sitt uppdrag med den noggrannhet som normalt krävs för ett sådant uppdrag. Rådgivaren kan däremot inte undvika uppgiftsskyldighet genom att låta bli att läsa delar av informationen som berör det egna uppdraget eller splittra uppdraget på flera personer inom företaget i syfte att undvika kännedom om att arrangemanget är rapporteringspliktigt.

text: 2 Frågeställning

text: En rådgivare får ett uppdrag som avser en liten del i ett större arrangemang. I samband med uppdraget får rådgivaren tillgång till hela uppdragsakten som är omfattande och innehåller information om hela arrangemanget. Två frågor har ställts:

text: Blir rådgivaren uppgiftsskyldig enbart genom att ha tillgång till informationen (under förutsättning att arrangemanget är rapporteringspliktigt)?

text: Är rådgivaren skyldig att gå igenom de delar av informationen som inte berör det egna uppdraget för att bedöma och eventuellt rapportera de delar av arrangemanget som ligger utanför uppdraget?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Med rådgivare avses en person som utformar, marknadsför, organiserar eller tillhandahåller ett rapporteringspliktigt arrangemang för genomförande, eller som har hand om genomförandet (

text: 33 b kap. 6 § första stycket skatteförfarandelagen

text: [2011:1244], SFL).

text: Med rådgivare avses även en person som vet eller skäligen kan förväntas veta att denna har åtagit sig att, direkt eller genom andra personer, bidra till att utforma, marknadsföra, organisera eller tillhandahålla ett rapporteringspliktigt arrangemang för genomförande, eller har hand om ett genomförande (

text: 33 b kap. 6 § andra stycket

text: SFL).

text: Vilka uppgifter som ska lämnas om ett rapporteringspliktigt arrangemang anges i

text: 33 b kap. 16 §

text: SFL. Uppgifterna ska bara lämnas i den utsträckning den uppgiftsskyldiga har kännedom om eller tillgång till dem (

text: 33 b kap. 17 §

text: SFL).

text: Det finns ingen skyldighet för rådgivare att efterfråga information som rådgivaren inte har tillgång till (

text: prop. 2019/20:74 s. 123

text: ). Att en rådgivare har kännedom om eller tillgång till information inkluderar information som rådgivaren indirekt har tillgång till, t.ex. genom bolag inom samma koncern, åtkomst till vissa datasystem eller på liknande sätt (

text: prop. 2019/20:74 s. 216

text: 4 Bedömning

text: Det finns två kategorier av rådgivare. Den första kategorin rådgivare omfattar en person som exempelvis utformar ett rapporteringspliktigt arrangemang (

text: 33 b kap. 6 § första stycket

text: SFL). Den andra kategorin rådgivare omfattar en person som exempelvis bidrar till att utforma ett sådant arrangemang. Det krävs dessutom att personen vet eller skäligen kan förväntas veta att denna bidrar till utformningen av ett sådant arrangemang (

text: 33 b kap. 6 § andra stycket

text: SFL). Den första kategorin rådgivare har många gånger en helt annan överblick över arrangemanget i sin helhet jämfört med den andra kategorin rådgivare. Detta ställningstagande gäller den andra kategorin rådgivare.

text: Skatteverket anser att bedömningen av vad den andra kategorin rådgivare vet eller skäligen kan förväntas veta om arrangemanget måste ha sin utgångspunkt i det uppdrag rådgivaren fått. Rådgivaren blir därför inte uppgiftsskyldig enbart därför att denna fått tillgång till information som rör hela arrangemanget. Rådgivaren har heller ingen skyldighet att gå igenom de delar av informationen som inte rör det egna uppdraget för att bedöma om de övriga delarna är ett rapporteringspliktigt arrangemang och i så fall rapportera det.

text: Skatteverket anser att rådgivaren får göra bedömningen av sin uppgiftsskyldighet utifrån den information som denna behöver läsa och gå igenom för att utföra sitt uppdrag med den noggrannhet som normalt krävs för ett sådant uppdrag. Rådgivaren kan däremot inte låta bli att läsa delar av informationen som denna annars hade läst för att kunna utföra uppdraget på ett fullgott sätt, i syfte att undvika kännedom om att arrangemanget är rapporteringspliktigt. Det går inte heller att undvika uppgiftsskyldighet genom att splittra uppdraget på flera personer inom företaget i syfte att undvika att få en helhetsbild av det.

text: I förarbetena anges att den information rådgivaren har kännedom om eller tillgång till inkluderar information som rådgivaren indirekt har tillgång till, t.ex. genom bolag inom samma koncern, åtkomst till vissa datasystem eller på liknande sätt. Skatteverket uppfattar att detta uttalande avser en annan situation än den som frågeställningen gäller och syftar till att klargöra att det inte ska vara möjligt att undgå uppgiftsskyldighet genom att låta bli att använda information som rör uppdraget eller splittra informationen på olika parter så att ingen ska ha en helhetsbild.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-1255924

title: HVB-hem – vårdbyggnad eller småhus

text: 1 Sammanfattning

text: En byggnad, som är inrättad till bostad åt en eller två familjer och som används dels som privat bostad, dels som HVB-hem, ska indelas som specialbyggnad, vårdbyggnad, om den till övervägande del används för denna verksamhet. Vid bedömningen av vilken del som överväger, privat boende eller HVB-hem, så anser Skatteverket att det endast är boytan som ska ligga till grund för bedömningen och att samtliga utrymmen inom denna ska anses vara värdemässigt lika vid en tillämpning av övervägandeprincipen.

text: Förutom den del av byggnaden som uteslutande används av vårdtagarna, t.ex. vårdtagarnas egna rum, ska vid beräkningen även vissa gemensamma utrymmen anses i sin helhet använda för vårdändamål. Förutsättningen för detta är dock att utrymmena huvudsakligen används av vårdtagarna, t.ex. allrum. För det privata boendet vitala funktioner, såsom kök och tvättstuga, ska inte hänföras till vården.

text: Ställningstagandet ska tillämpas vid fastighetstaxering.

text: Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande från 2005-04-19 med rubriken ”Värdering av hem för vård eller boende (HVB-hem) i småhus ( dnr

text: 130 148107-05/111

text: ). Skatteverket har gjort en översyn av och uppdaterat det tidigare ställningstagandet. Detta ställningstagande innebär ingen ändring av Skatteverkets bedömning jämfört med det tidigare ställningstagandet.

text: 2 Frågeställning

text: Frågan gäller om ett småhus som utgör privat bostad åt en eller två familjer men som även används som HVB-hem för barn och ungdomar ska indelas som specialbyggnad, vårdbyggnad.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: I

text: 6 kap.

text: socialtjänstlagen (2001:453)

text: , SoL, finns bestämmelser om vård utanför det egna hemmet. Av 1 § 2 p framgår att socialnämnden ska sörja för att den som behöver vårdas eller bo i ett annat hem än det egna tas emot i ett hem för vård och boende.

text: Av

text: 6 kap. 1 §

text: SoL framgår vidare att socialnämnden ansvarar för att den som genom nämndens försorg har tagits emot i ett annat hem än det egna får god vård. Vården bör utformas så att den främjar den enskildes samhörighet med anhöriga och andra närstående samt kontakt med hemmiljön.

text: Av

text: 6 kap. 4 § samma lag

text: framgår att vård i hem för vård eller boende ska bedrivas i samråd med socialnämnden.

text: Av

text: 3 kap. 1 § socialtjänstförordningen (2001:937)

text: framgår att med hem för vård eller boende avses ett hem inom socialtjänsten som tar emot enskilda för vård eller behandling i förening med ett boende. Om ett sådant hem drivs av ett bolag, en förening, en samfällighet, en stiftelse eller en enskild individ krävs dessutom att verksamheten bedrivs yrkesmässigt.

text: Av

text: 3 kap. 1 § socialtjänstförordningen

text: framgår vidare att som hem för vård eller boende räknas inte sådana särskilda boendeformer som avses i

text: 5 kap.

text: 5 § andra

text: och

text: tredje styckena

text: eller

text: 5 kap. 7 § tredje stycket

text: socialtjänstlagen

text: Socialstyrelsen har utfärdat föreskrifter och allmänna råd om hem för vård eller boende,

text: HSLF-FS 2016:55

text: . Av 7 kap. 1 § framgår bl.a. följande: ”Den som bedriver verksamhet i form av hem för vård eller boende ska se till att hemmets lokaler och utrustning är ändamålsenliga för den verksamhet som bedrivs i hemmet.

text: I

text: 7 kap. 1 §

text: HSLF-FS anges vidare följande.

text: ”Den person som är placerad i ett hem för vård eller boende bör ha ett eget rum. Antalet rum för personlig hygien såsom toaletter, duschrum och badrum bör vara anpassade till hur många personer som kan komma att vara placerade i hemmet. Det egna rummet samt rum för personlig hygien bör kunna låsas av den person som är placerad i hemmet.

text: I hemmets lokaler bör det finnas

text: rum eller del av rum för tillagning och intag av måltider,

text: rum för samvaro,

text: rum för enskilda samtal, och

text: personalutrymme, för t.ex. dokumentation och administration.”

text: Av

text: 7 kap. 3 §

text: HSLF-FS framgår att om ett hem för vård eller boende är beläget i en bostad, ska verksamhetens lokaler vara åtskilda från den privata bostadsdelen.

text: Indelning av byggnader i olika byggnadstyper regleras i

text: 2 kap. 2 § fastighetstaxeringslagen (1979:1152)

text: , FTL. Därav framgår bl.a. att byggnad som är inrättad till bostad åt en eller två familjer ska indelas som småhus. Det framgår vidare att byggnad som används för sjukvård, missbrukarvård, omsorger om barn och ungdom, kriminalvård, åldringsvård eller omsorger om psykiskt utvecklingsstörda ska indelas som specialbyggnad, vårdbyggnad. Detta gäller även annan byggnad än de nämnda om den används som hem åt personer som behöver institutionell vård eller tillsyn.

text: Av

text: 2 kap. 3 §

text: FTL framgår att byggnadstypen ska bestämmas med hänsyn till det ändamål som byggnad till övervägande del är inrättad för och det sätt som byggnad till övervägande del används på. Vidare framgår bl.a. att byggnad som kan indelas både som småhus och specialbyggnad, ska indelas som specialbyggnad.

text: Av

text: prop. 1979/80:40 s. 74

text: framgår att en förutsättning för att en byggnad som används som hem åt personer som behöver vård eller tillsyn ska indelas som vårdbyggnad är att det ska handla om institutionell vård eller tillsyn. Om vård utövas i liten skala, t.ex. genom att åldringar eller utvecklingsstörda vårdas i enskilda hem, bör det inte vara skäl till att bostadsbyggnader ska undantas från skatteplikt.

text: I betänkandet ”Fastighetstaxering 81”,

text: SOU 1979:32 s. 266

text: , anges det att med byggnad som används som hem åt personer i behov av vård eller tillsyn avses inte vanliga bostadsbyggnader, utan byggnader för institutionell vård eller tillsyn.

text: Regeringsrätten har i några domar, se RÅ85 1:91 och

text: RÅ 1995 ref. 25

text: , prövat frågan om s.k. servicehus ska utgöra hyreshus eller vårdbyggnad. Regeringsrätten anförde i RÅ85 1:91, där den totala ytan uppgick till 7 230 kvm fördelat med 5 110 kvm på bostäder (hyreshus) och 2 120 kvm på servicedel (specialändamål), bl.a. följande.

text: ”Servicehuset Bakugnen 23 inrymmer i två huskroppar dagcentral och 121 lägenheter varav 103 enrumslägenheter på 40 kvm och 18 tvårumslägenheter på 55 kvm. Lägenheterna har kokvrå, kapprum samt toalett och dusch. Dagcentralen i gatu- och källarplanen innehåller bl.a. reception, samlingssal, restaurang, cafeteria, bibliotek, hobbylokaler, motionshall samt lokaler för hår- och fotvård. Även om servicehuset i viss utsträckning används som hem åt personer som behöver institutionell vård eller tillsyn, får utredningen i målet anses ge vid handen att byggnaden primärt är avsedd för bostadsändamål. Med hänsyn härtill skall servicehuset klassificeras som hyreshus.”

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Bedömning av byggnadstyp enligt

text: 2 kap. 2 §

text: FTL

text: Skatteverket anser att en användning som HVB-hem utgör sådan användning som inryms i den definition av vårdbyggnad som framgår av

text: 2 kap. 2 §

text: FTL.

text: Vid bedömning av om ett småhus, som delvis används som HVB-hem för barn och ungdomar, kan indelas som vårdbyggnad måste Regeringsrättens ställningstagande i tidigare berörda domar beaktas. Regeringsrätten har i dessa domar konstaterat att aktuella byggnader primärt var avsedda för bostadsändamål och därför inte skulle indelas som vårdbyggnader. Detta skulle också kunna hävdas beträffande småhus som används som HVB-hem.

text: Förhållandena beträffande servicehusen i avgörandena och nu aktuell frågeställning avviker dock på två väsentliga punkter. Servicehusen i Regeringsrättens avgöranden utgjordes till övervägande del av självständigt fungerande lägenheter som disponerades av ”vårdtagarna”. Dessutom utgjorde lägenheterna deras permanenta bostäder. Den nu aktuella frågeställningen avser ett icke permanent boende där vårdtagaren disponerar endast ett rum som sin ”egen” bostad. Mot denna bakgrund anser Skatteverket att nämnda domar inte är aktuella eller tillämpliga.

text: 4.2 Bedömning av övervägande användning enligt

text: 2 kap. 3 §

text: FTL

text: Bedömningen av hur ett småhus som används både för privat boende och som HVB-hem för barn och ungdomar ska indelas måste göras i enlighet med den övervägandeprincip som kommer till uttryck i

text: 2 kap. 3 §

text: FTL. Detta innebär att en förutsättning för att ett småhus som delvis används som HVB-hem för barn och ungdomar ska indelas som specialbyggnad, vårdbyggnad, är att byggnaden till övervägande del används för detta ändamål. Avgörande för indelningen i byggnadstyp är därmed hur stor del av byggnaden som är hänförlig till det privata boendet och hur stor del som kan hänföras till HVB-hemmet. Vid bedömningen av vilken del som överväger, privat boende eller HVB-hem, så anser Skatteverket att det endast är boytan som ska ligga till grund för bedömningen och att samtliga utrymmen inom denna ska anses vara värdemässigt lika.

text: Socialstyrelsen har i ovan nämnda föreskrifter angett att verksamhetens lokaler i ett hem för vård och boende som är beläget i en bostad ska vara åtskilda från den privata bostadsdelen. I ett småhus som används för såväl privat boende som HVB-hem kan utrymmena i huvudsak delas in i tre olika grupper: utrymmen som enbart hör till det privata boendet, utrymmen som helt disponeras av vårdtagarna och utrymmen som är gemensamma för det privata boendet och vårdtagarna.

text: De utrymmen i småhuset som ska anses vara använda för vårdändamål är dels de utrymmen som uteslutande används av vårdtagarna, till exempel vårdtagarnas egna rum, dels vissa gemensamma utrymmen. De gemensamma utrymmen som i sin helhet ska anses vara använda för vårdändamål är sådana utrymmen som huvudsakligen används av vårdtagarna, exempelvis allrum. För det privata boendet vitala funktioner, såsom kök och tvättstuga, ska dock inte anses vara använda för vårdändamål.

text: Exempel

text: Ett småhus utgör permanent bostad för ägaren och används även som HVB-hem för fyra ungdomar. Boytan uppgår till 148 kvm och används på följande sätt.

text: Ägaren disponerar ett sovrum och ett vardagsrum om sammanlagt 37 kvm för privat bruk. Kök och tvättstuga upptar totalt 20 kvm. I huset finns två badrum om vardera 6 kvm. Det ena badrummet används uteslutande av ägaren medan det andra badrummet används uteslutande av vårdtagarna. Fyra rum om sammanlagt 48 kvm utgör egna rum för vårdtagarna. Därutöver finns ett allrum om 25 kvm som är inrättat för vårdtagarna och huvudsakligen används av dessa. Resterande boyta utgörs av en hall på 6 kvm som används gemensamt.

text: Till vården ska följande ytor hänföras:

text: Vårdtagarnas egna rum, 48 kvm

text: Allrum, 25 kvm

text: Badrum, 6 kvm

text: Totalt, 79 kvm

text: Eftersom den boyta om 79 kvm som används för vård utgör mer än hälften av den sammanlagda boytan om 148 kvm ska byggnaden indelas som specialbyggnad, vårdbyggnad.