identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 808278-09/111

title: Kassaregister - hantering av kvittodata i en kontrollenhet, särskilt om returkvitton och räknarna B, F, G och H

text: 1 Sammanfattning

text: I skrivelsen behandlas vissa frågor om hur en kontrollenhet ska hantera kvittodata som den tar emot från kassaregister. Bland annat anges att en kontrollenhet inte ska beräkna moms som belöper på returkvitton.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Skatteverket har uppmärksammat att föreskrifterna

text: SKVFS 2009:2

text: om kontrollenhet till kassaregister i visst avseende är otydlig när det gäller hur en kontrollenhet ska hantera kvittodata som den tar emot från ett kassaregister. Otydligheten avser hantering av moms på returkvitto, vilket i sin tur berör kontrollenhetens räknare F (total returbelopp), räknare G (total försäljningssumma) och räknare H (total moms). Frågor har också ställts om löpnummer på kvitton, vilket berör räknare B (antal saknade kvitton).

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Enligt lag (

text: ) om kassaregister m.m. ska kassaregister uppfylla föreskrivna krav. Med stöd av förordningen (

text: ) om kassaregister m.m. har Skatteverket meddelat följande föreskrifter.

text: Skatteverkets föreskrifter (SKFVS 2009:1) om krav på kassaregister Skatteverkets föreskrifter (

text: SKVFS 2009:2

text: ) om kontrollenhet till kassaregister Skatteverkets föreskrifter (

text: SKVFS 2009:3

text: ) om användning av kassaregister

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Av 6 kap. 1 §

text: SKVFS 2009:2

text: framgår att en kontrollenhet ska ta emot och behandla kvittodata per kvitto från kassaregister. Kontrollenheten ska tolka och behandla kvittodata för att ta fram kvittokontrolldata (2 §). För varje post av kvittodata som en kontrollenhet läser in ska nödvändig intern data i kontrollenheten uppdateras (3 §). Av 4 § framgår att kvittokontrolldatan ska bestå av följande data per kvitto.

text: - Datum och tid

text: - Organisationsnummer

text: - Kassabeteckning

text: - Löpnummer

text: - Kvittotyp

text: - Returbelopp

text: - Försäljningsbelopp

text: - Momssats 1; momssumma 1

text: - Momssats 2; momssumma 2

text: - Momssats 3; momssumma 3

text: - Momssats 4; momssumma 4

text: 4.1 Kvittotyp enligt 6 kap. 4 §

text: SKVFS 2009:2

text: Av tabellen i 6 kap. 4 § framgår att det finns fyra möjliga kvittotyper, nämligen "normal", "kopia", "ovning" och "profo".

text: Av definitionerna i 2 kap.

text: SKVFS 2009:2

text: framgår att med kvittotyp "normal" avses dels ett sådant kassakvitto som ska tas fram och erbjudas kunden och dels returkvitto enligt 2 §

text: SKVFS 2009:1

text: . Av 28 §

text: SKVFS 2009:1

text: följer att kassakvitton och returkvitton ska ingå i samma löpnummerserie. Att de ska ingå i samma löpnummerserie framgår också av 8 kap. 4 §

text: SKVFS 2009:2

text: som anger Räknare B ska räkna antal kvitton av kvittotyp normal.

text: Av definitionerna i 2 kap.

text: SKVFS 2009:2

text: framgår vidare att med kvittotyperna "kopia", "ovning" och "profo" att dessa avser kopia av kassakvitto, övningskvitto respektive pro forma kvitto enligt vad som anges i 2 §

text: SKVFS 2009:1

text: 4.2 Returbelopp och försäljningsbelopp enligt 6 kap. 4 §

text: SKVFS 2009:2

text: Av beskrivningen i tabellen i 6 kap. 4 §

text: SKVFS 2009:2

text: framgår att returbelopp ska vara absolutvärde för summerat returposter på ett kvitto. Returbelopp avser ett sådant returkvitto som enligt 2 §

text: SKVFS 2009:1

text: utvisar att tidigare uttaget kassakvitto innehåller felaktiga uppgifter eller uppgifter om återbetalning för returnerade eller prisnedsatta varor eller tjänster. I 28 §

text: SKVFS 2009:1

text: anges i första stycket vilka uppgifter som ett kassakvitto minst ska innehålla. Av andra stycket i 28 § framgår att motsvarande gäller för ett returkvitto. Detta innebär att en retur måste registreras på ett eget kvitto (returkvitto) och att en retur inte får ingå som en delpost i ett kassakvitto. I 23 §

text: SKVFS 2009:3

text: finns bestämmelser om när returkvitto ska tas ut.

text: Försäljningsbelopp enligt tabellen i 6 kap. 4 §

text: SKVFS 2009:2

text: är det belopp som kunden ska betala. Med det avses försäljningsbelopp inklusive moms.

text: Ovan har Skatteverket angett att föreskrifterna ska tolkas som att en retur alltid måste registreras som ett eget kvitto (returkvitto). Detta innebär att när en kontrollenhet ska behandla kvittodata per kvitto för att ta fram kvittokontrolldata enligt 6 kap. 4 §

text: SKVFS 2009:2

text: ska det antingen vara ett värde för försäljningsbelopp eller ett värde för returbelopp, dvs. båda värdena kan inte finnas inom ramen för ett kvittos kvittokontrolldata.

text: 4.3 Momssumma enligt 6 kap. 4 §

text: SKVFS 2009:2

text: Av tabellen i 6 kap. 4 § framgår att det finns fyra fält för olika momssummor för olika momssatser enligt 28 § j

text: SKVFS 2009:1

text: . Dessa momssummor avser endast moms för kassakvitton. Detta innebär att en kontrollenhet när den ska ta fram kvittokontrolldata inte ska behandla moms som belöper på returbelopp (returkvitton).

text: 4.4 Räknare F — räknare av total returbelopp

text: Enligt 8 kap. 8 §

text: SKVFS 2009:2

text: ska Räknare F löpande summera returbelopp per kvitto för kvittotyp normal som läses in i kontrollenheten. Ovan har Skatteverket angett att returbelopp endast ska registreras på returkvitto enligt 2 §

text: SKVFS 2009:1

text: . Det belopp som räknare F ska summera är returbelopp inklusive moms.

text: 4.5 Räknare G — räknare av total försäljningssumma

text: Enligt 8 kap. 9 §

text: SKVFS 2009:2

text: ska Räknare G löpande summera för varje post av försäljningsbelopp för kvittotyp normal som läses in i kontrollenheten. Ovan har Skatteverket angett att returbelopp endast ska registreras på returkvitto. Detta innebär att Räknare G endast ska registrera positiva försäljningsbelopp. Rabatter och andra prisjusteringar redovisas ibland som separata minusposter på ett kassakvitto. Sådana minusposter utgör inte returbelopp utan är minskning av försäljningsbelopp. Detta innebär att Räknare G ska räkna försäljningsbelopp efter avdrag för rabatter och andra prisjusteringar. Att Räknare G ska räkna försäljningsbelopp efter nämnda avdrag är i överensstämmelse med 8 kap. 11 §

text: SKVFS 2009:2

text: som anger att räknare A — H inte får minskas eller nollställas.

text: 4.6 Räknare H — räknare av total moms

text: Enligt 8 kap. 10 §

text: SKVFS 2009:2

text: ska Räknare H löpande summera för varje post av kvittodata den totala momssumman för varje kvittotyp normal som läses in i kontrollenheten. Det är den totala momssumman som räknare H ska beräkna. Det innebär att moms som belöper på returkvitton inte ska ingå i räknare H. Föreskrifterna 2009:2 har inte något krav på att det ska finnas en särskild räknare för moms på returkvitton.

text: 4.7 Krypteringskoden och räknarna F, G och H

text: Av 7 kap. 1 §

text: SKVFS 2009:2

text: framgår att en kontrollenhet ska generera en kontrollkod per kvitto för kvittotyperna normal och kopia. För kvittotyperna ovning och profo ska inte någon kontrollkod genereras. Enligt 2 § ska kontrollenheten använda kvittokontrolldata enligt 6 kap. 4 § som underlag för generering av kontrollkod. Av 3 § framgår att kontrollkoden ska bestå av två delar, Del 1 (signeringskod 32 tecken) och Del 2 (krypteringskod 26 tecken).

text: Krypteringskoden (Del 2) ska genereras av ett underlag som består av en 128-bitars datapost. De första 32 bitarna i dataposten ska beräknas genom att värdet på Räknare G (total försäljningssumma) minskas med värdet på Räknare H (total moms). Bitarna 48-95 i dataposten ska innehålla försäljningsbeloppet för det aktuella kvittot. Genom dekryptering av kontrollkoden kan Skatteverket av de första 32 bitarna avläsa det värde som kontrollenheten har beräknat med hjälp av räknarna G och H, vilket värde motsvaras av total försäljningssumma exklusive moms. Uppgifterna kan Skatteverket använda som underlag vid bedömning av om en fördjupad kontroll bör ske av företagets redovisning. Vad som då bör uppmärksammas är att vid avläsning av kontrollkoden får Skatteverket inte fram uppgifter om returer. Vid fördjupad kontroll kan Skatteverket koppla upp sig mot en kontrollenhet för överföring av kontrolldata till Skatteverket. Vilka uppgifter som ska överföras till Skatteverket framgår av 10 kap.

text: SKVFS 2009:2

text: . Bland annat ska värdena på räknarna A-H överföras till Skatteverket. Skatteverket får då uppgift om det värde av returbelopp som en kontrollenhet har beräknat med hjälp av Räknare F, vilket värdet är inklusive moms. Skatteverket har i föreskrifterna inte ställt något krav på att moms på returbelopp ska beräknas av en kontrollenhet.


doctype: stallningstagande

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 808280-09/111

publisher: Skatteverket

status: upphävt

title: Försäljning till annat EU-land eller till tredjeland av varor som ska genomgå bearbetning

org: skv

text: Nytt: 2023-06-26

type: stycke

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2023-06-26, dnr

text: 1 Sammanfattning

type: rubrik

text: Undantaget från skatteplikt vid omsättning av varor som transporteras till ett annat EU-land är tillämpligt även när varan på uppdrag av köparen genomgår bearbetning innan den lämnar landet. Det gäller även om varan genom bearbetningen ändrar karaktär, t.ex. från tyg till kostymer.

text: Motsvarande bedömning ska göras vid tillämpning av bestämmelserna om export i 5 kap.3 a§ första stycket 2 och 3

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, i dess lydelse från och med den 1 januari 2010. Förutsättning för export, dvs. direkt utförsel till en plats utanför EU, kan därmed vara uppfylld även om arbete ska utföras på en vara, t.ex. bearbetning, innan den transporteras ut ur EU.

text: En förutsättning för att omsättningen av varan ska kunna undantas från skatteplikt respektive anses som export är dock att säljaren kan styrka att det skett en transport av varan ut ur landet respektive EU. I detta krav ingår att säljaren måste kunna visa att det är de sålda varorna som efter bearbetning transporterats ut ur landet respektive ut ur EU, dvs. det ska vara möjligt att identifiera de sålda varorna som just de varor som lämnar landet/EU.

text: Detta ställningstagande gäller från och med den 1 januari 2010 och ersätter vid denna tidpunkt tidigare ställningstagande med samma namn daterad 2008-05-30, dnr

text: 131 306905-08/111

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Följande frågor har uppkommit.

text: I vilken utsträckning är undantaget från skatteplikt i 3 kap.

text: 30 a §

text: ML tillämpligt när en vara före transport ut ur landet på köparens uppdrag genomgår bearbetning i Sverige. Är undantaget tillämpligt även när den köpta varan genom bearbetning ändrar karaktär, t.ex. tyg som omarbetas till kostymer?

text: Är det i dessa fall möjligt att göra samma bedömning vid export som vid EU-leveranser, dvs. kan förutsättningarna för export vara uppfyllda även om arbete utförs på varan, i Sverige eller i ett annat EU-land, innan den transporteras ut ur EU?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Lissabonfördraget som trädde i kraft den 1 december 2009 medför att benämningen EG (Europeiska Gemenskapen) ersätts av EU (Europeiska Unionen). I ML anges EG då lagen ännu inte har anpassats till Lissabonfördraget. Skatteverket använder i detta ställningstagande genomgående EU med undantag för delar av avsnittet gällande rätt.

text: De paragrafer i ML och de artiklar i

text: rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet, som nämns i detta ställningstagande gäller bestämmelserna i deras lydelse från och med den 1 januari 2010 om inget annat anges.

text: Enligt 3 kap.

text: 30 a § första stycket 1

text: ML undantas från skatteplikt omsättning av varor som transporteras av säljaren eller köparen eller för någonderas räkning från Sverige till ett annat EG-land, om köparen är registrerad till mervärdesskatt i ett annat EG-land.

text: Av 5 kap.3 a§ första stycket 2 och 3 ML framgår att det är fråga om en omsättning utomlands om

text: - direkt utförsel av varan till en plats utanför EG ombesörjs av en speditör eller fraktförare eller

text: - en utländsk företagare förvärvar varan för sin verksamhet i utlandet och hämtar den för direkt utförsel till en plats utanför EG.

text: Motsvarigheten i mervärdesskattedirektivet till 3 kap.

text: 30 a § första stycket 1

text: ML finns i

text: artikel 138.1

text: 5 kap.3 a§ första stycket 2 och 3 motsvaras huvudsakligen av artikel 146.1 b i mervärdesskattedirektivet.

text: Transportkravet i 3 kap.

text: 30 a §

text: ML har inte närmare kommenterats i förarbeten. Av

text: prop. 1994/95:57

text: s.78 framgår att det ska vara frågan om en faktisk (fysisk) transport mellan två medlemsländer.

text: Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked 2004-02-09 bedömt att undantaget i 3 kap.

text: 30 a § första stycket

text: ML är uppfyllt även då en vara genomgår viss bearbetning i Sverige innan den transporteras ut ur landet. I det aktuella förhandsbeskedet hade en brittisk kund köpt kartonger från ett svenskt företag. Kartongerna transporterades till ett svenskt tryckeri som på uppdrag av köparen skulle utföra visst tryckeriarbete. Först efter det att arbetet hade utförts skulle varorna transporteras ut ur landet. I förutsättningarna ingick att den brittiske kunden inte hade något lager av kartong eller bearbetad kartong i Sverige och att någon försäljning av bearbetad kartong inte skulle komma att ske i Sverige. Skatterättsnämnden gjorde bedömningen att undantaget från skatteplikt i 3 kap.

text: 30 a §

text: ML var tillämpligt. Skatterättsnämnden motiverade sitt ställningstagande med att det från början var parternas avsikt att kartongen skulle transporteras till den brittiske kunden och att så skulle ske så snart tryckeriarbetena var utförda. Den brittiske kunden skulle också tillställa bolaget gängse dokumentation att så hade skett. Skatterättsnämnden konstaterade vidare att ordalydelsen av bestämmelsen i 3 kap.

text: 30 a § första stycket 1

text: ML inte kan anses utgöra något hinder mot att säljarens omsättning undantas från skatteplikt och en sådan tillämpning överensstämmer också med bestämmelsens syfte och med mervärdesskattedirektivet.

text: EU:s mervärdesskattekommitté har enhälligt godtagit en riktlinje avseende arbetsbeting och överföring av varor mellan EU-länder, se bilaga 15 till Handledning för mervärdesskatt 2009, Riktlinjer från EG:s mervärdesskattekommitté, 1996 punkten 4. Kommittén hänvisar i riktlinjen till ett dokument (XXI/2118/95 Rev.2) i vilket lämnas en detaljerad redogörelse för ett antal typfall. Typfall 1 är av intresse för den nu aktuella frågeställningen.

text: Typfall 1

text: A i medlemsstat 1 (MS 1) säljer varor till C i MS2. C är registrerad till mervärdesskatt i MS 2. Varorna skickas till företaget B i MS 1 för bearbetning. Beställare av tjänsten är C. Efter det att arbetet utförts skickas de färdiga varorna till C i MS 2.

text: Riktlinje:

text: Under förutsättning att MS 1 är övertygad om att varorna efter bearbetning har transporterats från dess territorium och att säljaren A har tillfredsställande bevis för denna transport kan försäljningen hanteras som en skattefri gemenskapsintern försäljning av varor som ger upphov till ett gemenskapsinternt förvärv av varor hos köparen C i MS 2.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Av 3 kap.

text: 30 a §

text: ML framgår inte någon tidsram inom vilket varan måste lämna landet för att undantaget ska vara tillämpligt. Bestämmelsen har införts för att upprätthålla destinationsprincipen vid varuhandel inom EU, dvs. att beskattning ska ske i det land där varan konsumeras. Mot den bakgrunden anser Skatteverket att undantaget inte kan tillämpas om konsumtion av varan sker i Sverige innan transporten ut ur landet påbörjas. Det förhållandet att en vara ska genomgå bearbetning innebär dock inte att någon konsumtion av varan sker.

text: Skatterättsnämnden har i förhandsbeskedet från 2004-02-09 ansett att ordalydelsen i 3 kap.

text: 30 a §

text: ML inte utgör något hinder mot att undantaget tillämpas även i det fall då varan, innan den lämnar Sverige, genomgår bearbetning. Förhandsbeskedet gällde en vara som inte förändrades till sin karaktär av bearbetningen. Det var fortfarande "samma" vara, dvs. kartonger, efter det att tjänsten utförts.

text: Skatteverket anser att samma bedömning bör göras som i förhandsbeskedet även i de fall varan efter bearbetning ändrar karaktär, t.ex. från tyg till kostymer. Ett sådant synsätt överensstämmer med den tidigare nämnda riktlinjen från EU:s mervärdesskattekommitté. En förutsättning är dock att avsikten redan vid försäljningstillfället är att varan efter bearbetning ska transporteras ut ur landet.

text: Både mervärdesskattekommitténs riktlinje från 1996 och förhandsbeskedet från 2004-02-09 avser handel inom EU. Frågan är om bestämmelserna om export kan tillämpas på motsvarande sätt om bearbetningen av varorna på uppdrag av köparen utförs i Sverige eller i ett annat EU-land innan de transporteras ut ur EU.

text: En förutsättning för export enligt 5 kap.3 a§ första stycket 2 och 3 ML är att det sker en direkt utförsel av varan till en plats utanför EU. Begreppet "direkt utförsel" har enligt Skatteverkets bedömning samma innebörd som transportkravet vid gemenskapsintern varuförsäljning.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning innebär det att kravet på "direkt utförsel" i 5 kap.3 a§ första stycket 2 och 3 ML kan vara uppfyllt även om en vara transporteras ut ur EU först efter det att arbete utförts på varan i Sverige eller i ett annat EU-land. I likhet med vad som gäller vid försäljning till ett annat EU-land kan det vara fråga om export även i det fall varan efter utfört arbete ändrat karaktär.

text: Vid tillämpning av undantaget från skatteplikt i 3 kap.

text: 30 a §

text: ML eller vid tillämpning av bestämmelserna om export i 5 kap.3 a§ ML är det säljaren som har bevisbördan för att förutsättningarna för undantaget respektive export är uppfyllda. Det innebär att säljaren måste styrka att varan transporterats ut ur landet respektive EU genom att i sin bokföring ha dokumentation som visar att så har skett, t.ex. transporthandlingar.

text: I kravet på att säljaren ska kunna styrka att varan lämnat landet respektive transporterats ut ur EU ingår att det även måste vara möjligt att identifiera de sålda varorna som de varor som efter omarbetning lämnar landet/EU. Ett sätt för säljaren att visa att de sålda varorna ingår i de bearbetade varorna som lämnar landet/EU kan vara t.ex. ett kontrakt avseende bearbetningen i kombination med en teknisk beskrivning av produkten där den ursprungliga varan går att identifiera.

text: Utöver sådana bearbetade varor som transporteras ut ur landet/EU kan det förekomma att en köpare i sin verksamhet lagerhåller, och även säljer varor från lagret, i Sverige(eller i ett annat EU-land om fråga är om tillämpning av exportbestämmelserna). I sådant fall måste mycket höga krav ställas på den bevisning som säljaren ska prestera för att styrka att bearbetade varor transporteras ut ur landet/EU efter utfört arbete respektive att det föreligger identitet med den sålda varan. Detta gäller i synnerhet i de fall då varorna efter bearbetning ändrat karaktär.

text: 131 306905-08/111

text: . Det nya ställningstagandet har tagits fram på grund av ändrad lagstiftning och innebär ingen ändring i sak förutom det som anges avseende omsättningsland för arbete på vara. För redovisningsperioder fram till den 1 januari 2010 ska det äldre ställningstagandet fortfarande tillämpas.

type: stallningstagande


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 811979-10/111

title: Redovisning av mervärdesskatt vid byggnation som påbörjas i egen regi men avslutas som entreprenad

text: Nytt: 2023-03-21

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2023-03-21, dnr.

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att vid byggnation som påbörjas i egen regi men avslutas som entreprenad ska redovisningen av utgående skatt ske för varje del för sig på det sätt

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, anger för arbeten i egen regi respektive entreprenadarbeten. Detta gäller även om byggnationen till väsentlig del har framstått som en produktion i egen regi. Den nuvarande möjligheten att redovisa hela byggnationen som ett arbete utfört i egen regi upphör.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: En byggnation kan starta upp som en produktion i egen regi men före färdigställandet övergå till att bli en entreprenad. Byggnaden överlåts innan den är färdigbyggd. Ett entreprenadavtal tecknas med köparen angående färdigställandet av byggnaden. Formellt sett innebär förfarandet att skattskyldighet föreligger för uttag av skattepliktiga tjänster fram till försäljningen. Därefter tillhandahåller byggföretaget tjänster till köparen för vilka beskattningsvärdet ska bestämmas med ledning av vederlaget enligt entreprenadavtalet.

text: Skatteverket har hittills accepterat att hela produktionen i dessa fall får behandlas som ett arbete utfört i egen regi under förutsättning att byggnationen i allt väsentligt har framstått som en produktion i egen regi.

text: Under senare tid har det kommit till Skatteverkets kännedom att uttrycket "i allt väsentligt" i delar av branschen går under beteckningen "30 % -regeln". Enligt denna uppfattning skulle det vara tillräckligt om minst 30 % av byggkostnaderna var nedlagda före överlåtelsen och byggnationen har karaktären av en byggnad för att anse arbetet som utfört i egen regi.

text: Sedan den 1 januari 2008 gäller att bygg- eller anläggningstjänster ska redovisas enligt den s.k. fakturadatummetoden. Vid förskottsbetalning utan att faktura har utfärdats ska utgående skatt redovisas för den redovisningsperiod under vilken betalningen har tagits emot. De nya reglerna innebär att möjligheten har upphört att avvakta med redovisningen av den utgående skatten tills dess slutbesiktning har skett.

text: I sammanhanget kan nämnas att Sveriges Byggindustrier i september 2004 har utfärdat en branschrekommendation för vissa typer av s.k. sammansatta projekt. Branschrekommendationen behandlar entreprenaduppdrag i kombination med överlåtelse av mark som entreprenören förfogar över. Det gäller bostadsprojekt för försäljning ("projekt i egen regi för försäljning" enligt rekommendationens benämning) som inte är närmare kommenterade i Redovisningsrådets rekommendation RR 10 Entreprenader och liknande uppdrag. Projekten avser produktion av bostäder åt bostadsrättsföreningar initierade av entreprenören alternativt produktion av bostäder i grupphusbebyggelse med äganderätt.

text: Rekommendationen utmynnar i att projekten i sin helhet ska redovisas som ett entreprenaduppdrag och intäktredovisas i takt med upparbetningen. Motsvarande gäller även för småhusprojekt.

text: Skatteverket anser att det finns anledning att se över hur mervärdesskatten ska redovisas för sådana projekt som påbörjas i egen regi men avslutas som entreprenad. Ska det även i fortsättningen finnas möjlighet att redovisa hela byggnationen som ett arbete utfört i egen regi om det till väsentlig del har framstått som en produktion i egen regi?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Omsättning av fastigheter är undantagen från mervärdesskatt (

text: 3 kap. 2 §

text: ML).

text: Motsvarande bestämmelse finns i rådets direktiv (

text: ) om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet. I mervärdesskattedirektivet undantas leveranser av byggnader eller delar därav och den mark de står på.

text: Undantaget från beskattning omfattar dock inte leverans före första besittningstagandet av en byggnad eller delar av en byggnad. Detta framgår av

text: artikel 135.1 j

text: jämförd med artikel12.1 ai mervärdesskattedirektivet. Sverige har dock rätt att undanta leveranser av nya byggnader enligt

text: artikel 380

text: jämförd med bilaga X del B punkten 9.

text: I Sverige beskattas byggverksamhet i egen regi genom uttagsbeskattning (

text: 2 kap. 7 §

text: ML). Med byggverksamhet i egen regi avses i nu aktuellt avseende att byggnader uppförs i yrkesmässig byggverksamhet av den som äger marken eller disponerar den med nyttjanderätt eller tomträtt.

text: Vid uttag inträder skattskyldigheten när tjänsten har tagits i anspråk (

text: 1 kap. 3 §

text: ML).

text: Med omsättning av tjänst förstås

text: 1. att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon, eller

text: 2. att en tjänst tas i anspråk genom uttag enligt 5, 7 eller 8 § (

text: 2 kap. 1 § tredje stycket

text: ML).

text: Vid uttag av tjänster enligt

text: 2 kap. 7 §

text: ML utgörs beskattningsunderlaget av

text: 1. de nedlagda kostnaderna,

text: 2. beräknad ränta på kapital, annat än lånat, som är nedlagt i sådant varulager eller sådana andra tillgångar än omsättningstillgångar som används för tjänsterna, samt

text: 3. värdet av arbete som den skattskyldige personligen utfört (

text: 7 kap. 5 §

text: ML).

text: När tjänst, som avser bl.a. nybyggnad, tas i anspråk genom uttag ska skatten redovisas senast för den redovisningsperiod under vilken fastigheten har kunnat tas i bruk (

text: 13 kap. 13 §

text: ML).

text: Tillhandahållande av bygg- och anläggningstjänster är en skattepliktig omsättning (

text: 3 kap. 1 §

text: ML).

text: Vid omsättning av bygg- och anläggningstjänster och av varor som omsätts i samband med sådana tjänster inträder skyldigheten att betala skatt när faktura har utfärdats. Om varken någon faktura har utfärdats eller någon betalning har mottagits inträder skattskyldigheten vid tillhandahållandet (1 kap.

text: 3 a §

text: ML).

text: Vid omsättning av bygg- och anläggningstjänster beräknas beskattningsunderlaget med utgångspunkt från det i 7 kap. 3 § 1 och 3 c § ML (från särbestämmelser bortses) angivna värdet. Detta värde utgörs av ersättningen, som utgörs av allt det som säljaren har erhållit eller ska erhålla från köparen eller en tredje part. Motsvarande bestämmelser finns i artikel 73 i mervärdesskattedirektivet. När varor eller tjänster tillhandahålls mot ersättning ska beskattningsunderlaget utgöras av det faktiska vederlag som den skattskyldige erhåller.

text: Det finns särskilda bestämmelser om redovisning av utgående skatt på tillhandahållna bygg- eller anläggningstjänster. Den utgående skatten på omsättningen ska redovisas för den period under vilken fakturan har utfärdats. Om den som utfört tjänsten har fått betalning i förskott utan att faktura har utfärdats ska redovisning ske för den redovisningsperiod under vilken betalningen har tagits emot. Redovisningen ska dock ske senast för den redovisningsperiod som omfattar den andra kalendermånaden efter den månad under vilken tjänsten tillhandahölls (

text: 13 kap. 14 §

text: ML).

text: Kammarrätten i Stockholm har i dom 2009-02-10, mål nr 742—743-08, haft att ta ställning till om ett byggprojekt skulle få redovisas som ett egenregiarbete trots att byggprojektet färdigställdes som ett entreprenadbygge. Därvid konstaterades att endast de tjänster som tillförs en egen fastighet utgör uttag av tjänst. Den situationen att en pågående egenregibyggnation överlåts och därefter färdigställs i enlighet med ett entreprenadavtal är inte särskilt reglerad. Kammarrätten fann att som en konsekvens av att bolaget avhände sig fastigheten upphörde egenregiarbetena. Köpet ska betraktas som en handling varigenom köparen som ägare tar fastigheten i bruk. De entreprenadtjänster som därefter tillhandahölls skulle redovisas enligt

text: 13 kap. 14 §

text: ML i tillämplig lydelse.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Enligt ML beskattas byggande i egen regi i en yrkesmässig byggverksamhet som uttag av tjänster. Skattskyldighet inträder när tjänsten har tagits i anspråk. När arbeten till större delen avser ny-, till- eller ombyggnad ska mervärdesskatten redovisas för de uttagna tjänsterna senast för den redovisningsperiod under vilken fastigheten eller den del av fastigheten som uttaget avser har kunnat tas i bruk.

text: Bestämmelsen i

text: 2 kap. 7 §

text: ML om uttagsbeskattning i byggnadsrörelse avser byggnader m.m. som uppförs i yrkesmässig byggverksamhet av den som äger marken eller disponerar den med nyttjanderätt eller tomträtt. En överlåtelse av fastigheten medför att byggarbeten inte längre utförs på en egen fastighet. En fastighetsöverlåtelse anses ske när ett civilrättsligt bindande överlåtelseavtal ingås. Byggande i egen regi upphör vid denna tidpunkt och uttag av tjänsterna sker därmed inte längre. Försäljningen får anses vara ett sådant förhållande som innebär att fastigheten tas i bruk. Vid denna tidpunkt ska därför mervärdesskatt redovisas för de uttagna tjänsterna.

text: Tillhandahållande av tjänster mot ersättning beskattas inte enligt samma bestämmelser som uttag av tjänster vid byggande i egen regi. När en tjänst mot ersättning utförs eller på annat sätt tillhandahålls någon betraktas detta som omsättning av tjänst i enlighet med

text: 2 kap. 1 § tredje stycket 1

text: ML. Beskattningsunderlaget ska enligt 7 kap. 3 § 1 och 3 c § ML (härvid bortses från särbestämmelser) vid omsättning av tjänsterna beräknas med utgångspunkt från ersättningen, som utgörs av allt det som säljaren har erhållit eller ska erhålla från köparen eller en tredje part.

text: Om byggföretaget efter det att fastigheten är överlåten utför ytterligare arbeten på denna tillhandahåller byggföretaget byggtjänster till den nye ägaren. För dessa arbeten ska mervärdesskatt redovisas enligt de bestämmelser som gäller för bygg- eller anläggningstjänster. Enligt dessa bestämmelser gäller numera att den mervärdesskatt som belöper på förskott eller a conto-betalning ska redovisas för den redovisningsperiod under vilken fakturan har utfärdats. Vid betalning utan att faktura har utfärdats ska redovisningen ske för den redovisningsperiod under vilken betalningen har tagits emot. Vid förskottsbetalning får redovisningen av skatten således inte anstå tills dess entreprenaden är tillhandahållen.

text: Det finns inte några särskilda regler om skattskyldighet och redovisningsskyldighet när en fastighet med pågående arbeten i egen regi överlåts och därefter färdigställs i enlighet med ett entreprenadavtal. Skattskyldigheten och redovisningsskyldigheten avgörs därför av de allmänna bestämmelserna om uttag vid arbeten i egen regi och tillhandahållande av tjänster mot ersättning. Enligt Skatteverkets uppfattning ska inte ett tillhandahållande av byggtjänster som utförs mot ersättning på annans fastighet i enlighet med ett entreprenadavtal beskattas som ett uttag av tjänst på egen fastighet. Vid tillhandahållande av en entreprenadtjänst ingår i beskattningsunderlaget även byggföretagets vinst på de tillhandahållna tjänsterna. Något påslag för vinst görs däremot inte vid uttagsbeskattningen. Beskattningen blir därför inte densamma om tillhandahållna byggtjänster i stället beskattas genom reglerna för uttagsbeskattning. Reglerna som avser uttagsbeskattning i

text: 2 kap. 7 §

text: ML och beskattningsunderlag i

text: 7 kap. 5 §

text: ML medger inte att ett tillhandahållande av byggtjänster mot vederlag på annans fastighet beskattas som ett uttag av tjänster på egen fastighet. Det saknas således stöd i ML för att tillämpa reglerna för uttagsbeskattning för egen regi på ett tillhandahållande mot ersättning enligt ett entreprenadavtal. Det får anses gälla oavsett hur stor del av projektet som utförts innan fastigheten överlåts.

text: Vidare innebär de nya redovisningsreglerna för omsättning av bygg- och anläggningstjänster i

text: 13 kap. 14 §

text: ML att den tidigare rätten att avvakta med redovisningen av den utgående skatten för förskott och a conto-betalning har upphört. Ett förskott föranleder enligt de nya reglerna att redovisning ska ske av den utgående skatten redan när fakturan utfärdas eller betalning mottas. Så är fallet även om avsikten skulle vara att senare redovisa hela projektet som ett arbete utfört i egen regi. En tillämpning där tillhandahållande mot ersättning under vissa förutsättningar kan redovisas enligt reglerna för uttagsbeskattning skulle medföra en uppskjuten tidpunkt för redovisningen i förhållande till den tidpunkt som gäller för byggentreprenader enligt de nya redovisningsreglerna.

text: Skatteverket anser således att det saknas stöd i ML för att tillämpa reglerna för uttagsbeskattning för arbeten i egen regi på ett tillhandahållande mot ersättning enligt ett entreprenadavtal. Detta gäller oavsett hur stor del av projektet som utförts innan fastigheten överlåts. Skatteverket godtar därför inte längre att ett projekt som påbörjas i egen regi men avslutas som entreprenad får redovisas som ett arbete utfört i egen regi. Detta gäller även om projektet till väsentlig del avser arbeten i egen regi. Förfarandet är inte förenligt med ML:s bestämmelser och ger inte heller ett korrekt beskattningsresultat. Redovisning enligt reglerna om uttagsbeskattning ska därför bara omfatta arbeten utförda under den tiden fastigheten ägs av byggföretaget. Redovisningen ska i stället ske för varje del för sig på det sätt ML anger för arbeten i egen regi respektive entreprenadarbeten. Det går alltså inte heller att redovisa allt som entreprenadarbeten.

text: Detta medför ett ändrat synsätt i förhållande till vad som anges i Handledning för mervärdesskatt 2010 s. 774.

text: Saknas underlag vid tidpunkten för att redovisa uttagsbeskattningen får redovisningen kompletteras i efterhand.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 812006-10/111

title: Omvärdering av beskattningsunderlag för personalmåltider i restaurangföretag

text: Nytt: 2025-10-28

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2025-10-28, dnr

text: Nytt: 2023-06-01

text: En ny mervärdesskattelag (

text: ) träder i kraft den 1 juli 2023. Det medför att paragrafhänvisningarna till

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: och vissa begrepp i ställningstagandet blir inaktuella. Skatteverkets uppfattning är att den rättsliga bedömningen dock kvarstår oförändrad varför ställningstagandet ska finnas kvar. Mer information om den förändrade terminologin och en jämförelsetabell mellan GML och ML (paragrafnyckel) finns i Rättslig vägledning under Mervärdesskatt fr.o.m. 1 juli 2023 > Systematik och terminologi i ML jämförd med GML.

text: Nytt: 2019-09-18

text: Den 1 januari 2012 sänktes skattesatsen på restaurang- och cateringtjänster till 12 procent,

text: 7 kap. 1 § andra stycket 5

text: ML (se

text: prop. 2011/12:1 s. 267

text: ). När ställningstagandet publicerades gällde 25 procent skattesats på restaurang- och cateringtjänster. Med anledning av lagändringen stämmer inte beräkningen i exemplen som finns i ställningstagandet. Vid beräkningen av beskattningsunderlaget och utgående skatt ska man därför utgå från 12 procent i skattesats.

text: 1 Sammanfattning

text: Vid ett restaurangföretags tillhandahållande av personalmåltider beräknas beskattningsunderlaget med utgångspunkt i den faktiska ersättningen om ersättningen motsvarar eller överstiger företagets kostnader för att tillhandahålla måltiden.

text: Om ersättningen däremot understiger restaurangföretagets kostnader för tillhandhållandet av personalmåltiden bör ersättningen inte anses som marknadsmässigt betingad. Skatteverket anser att marknadsvärdet för personalmåltiden i sådana fall får fastställas till restaurangföretagets kostnader för att tillhandahålla måltiden. Reglerna om omvärdering av beskattningsunderlaget blir därmed aktuella. Vid omvärdering kan beskattningsunderlaget för personalmåltiderna beräknas utifrån ett belopp som motsvarar företagets fasta och rörliga kostnader för tillhandahållandet av personalmåltiderna.

text: Ställningstagandet innebär ett ändrat synsätt jämfört med Skatteverkets ställningstagande 2008-11-05, dnr

text: 131 643753-08/111

text: , som upphör att gälla.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Restauranganställda kan enligt kollektivavtal ha rätt att köpa måltider av arbetsgivaren till förmånliga priser. Enligt uppgift är priset för kost på arbetsplats enligt gällande kollektivavtal för närvarande 41 kronor per dag. Omständigheterna kring hur kosten serveras varierar. I många fall kan det exempelvis finnas särskilda personalmatsalar där det serveras en särskild personalmåltid. Det kan också vara så att personalen äter samma sorts mat som gästerna och att detta görs i den ordinarie matsalen. De anställda serverar sig normalt själva.

text: Regeringsrätten har i ett avgörande 2010-09-13, mål nr

text: , bedömt om ett restaurangföretags tillhandahållande av måltider till sina anställda ska medföra en omvärdering av beskattningsunderlaget. Ställningstagandet har tagits fram till följd av denna dom.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Bestämmelser om omvärdering av beskattningsunderlag

text: Vad som utgör marknadsvärdet definieras i

text: 1 kap. 9 § mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, som har följande lydelse.

text: "Med marknadsvärdet förstås hela det belopp som köparen av en vara eller tjänst, i samma försäljningsled som det där omsättningen äger rum, vid tidpunkten för omsättningen skulle få betala till en oberoende säljare inom landet för en sådan vara eller tjänst.

text: Om ingen jämförbar omsättning av varor eller tjänster kan fastställas, utgörs marknadsvärdet

text: 1. när det gäller varor, av ett belopp som inte understiger inköpspriset för varorna eller för liknande varor eller, om inköpspriset saknas, självkostnadspriset, fastställt vid tidpunkten för transaktionen, eller

text: 2. när det gäller tjänster, av ett belopp som inte understiger näringsidkarens kostnad för att utföra tjänsten."

text: Bestämmelsen i

text: 1 kap. 9 §

text: ML motsvaras av

text: artikel 72 i rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt (mervärdesskattedirektivet).

text: Enligt

text: 7 kap. 2 §

text: ML beräknas beskattningsunderlaget vid omsättning med utgångspunkt i det värde som anges i

text: 7 kap. 3 §

text: ML.

text: Vid uttag av tjänster utgörs värdet, utom i vissa särskilt angivna fall, av kostnaden vid tidpunkten för uttaget för att utföra tjänsten (

text: 7 kap. 3 § första stycket 2 b

text: ML). Med kostnad för att utföra en tjänst förstås den del av de fasta och löpande kostnaderna i rörelsen som belöper på tjänsten (

text: 7 kap. 3 c § andra stycket

text: ML).

text: Vid annan omsättning än uttag beräknas beskattningsunderlaget med utgångspunkt i ersättningen om inget annat följer av omvärderingsbestämmelserna i 7 kap.3 a eller 3 b §§ ML (

text: 7 kap. 3 § första stycket 1

text: ML).

text: Av bestämmelsen i 7 kap.3 a§ ML framgår att vid annan omsättning än uttag beräknas beskattningsunderlaget med utgångspunkt i marknadsvärdet, om

text: 1. ersättningen är lägre än marknadsvärdet,

text: 2. köparen inte har full avdragsrätt eller återbetalningsrätt enligt 10 kap. 9 eller 11-13 §§,

text: 3. säljaren och köparen är förbundna med varandra, och

text: 4. den skattskyldige inte kan göra sannolikt att ersättningen är marknadsmässigt betingad.

text: Säljare och köpare ska anses förbundna med varandra enligt 7 kap.3 a§ ML om det föreligger familjeband eller andra nära personliga band, organisatoriska band, äganderättsliga band, finansiella band, band på grund av medlemsskap, band på grund av anställning eller andra juridiska band. Med band på grund av anställning avses även band mellan en arbetstagares familj eller andra personer som står arbetstagaren nära (

text: 7 kap. 3 d §

text: ML).

text: Bestämmelserna om omvärdering i ML bygger på artikel 80 i mervärdesskattedirektivet, som bl.a. anger att EU:s medlemsstater för att förhindra skatteundandragande eller skatteflykt får vidta åtgärder som avser omvärdering av beskattningsunderlaget.

text: 3.2 Förarbeten till

text: mervärdesskattelagens

text: bestämmelser

text: Av förarbetena till bestämmelserna i ML framgår att som förbundna bör anses ett företag och dess anställda, inbegripet anställda hos moder-, dotter-, eller intresseföretag, samt ett företag och sådana fysiska personer som är närstående till dess anställda (

text: prop. 2007/08:25 s. 135

text: Omvärdering av beskattningsunderlaget bör inte ske vid underpristransaktioner om ersättningen är marknadsmässigt betingad. Förhållandena i varje enskilt fall kommer därför att kunna beaktas. I princip är ersättningen marknadsmässigt betingad om samma pris kan ges också till en oberoende köpare. Om en arbetsgivare lämnar sedvanliga rabatter till sina anställda får det anses vara fråga om en ersättning som är marknadsmässigt betingad. I de fall arbetsgivare tillhandahåller personalmåltider mot en subventionerad ersättning kan det, beroende på omständigheterna, vara fråga om en ersättning som är marknadsmässigt betingad (se

text: prop. 2007/08:25 s. 136

text: samt

text: Reglerna om omvärdering anses uppfylla det i artikel 80 i mervärdesskattedirektivet angivna syftet att de ska förhindra skatteundandragande eller skattefusk. Om den skattskyldige inte kan göra sannolikt att ersättningen är marknadsmässigt betingad får det anses vara fråga om skatteundandragande eller skatteflykt (

text: prop. 2007/08:25

text: s.136 f ).

text: 3.3 Rättspraxis

text: Regeringsrätten har bedömt restaurangföretags omsättning av lunch till personalen som en omsättning av tjänst, se Regeringsrättens dom 2005-04-29, mål nr

text: samt

text: RÅ 2005 ref. 20

text: . I domen i det sistnämnda målet ansåg Regeringsrätten att det var avgörande om bolaget kan sägas tillhandahålla den anställde något mer än själva maten. Enligt Regeringsrätten var detta fallet redan genom att den anställde intog måltiden i ett rum som bolaget ställt till förfogande för ändamålet. Även om det sammantagna tjänsteinslaget inte väger lika tungt som vid sedvanlig restaurangverksamhet ansåg Regeringsrätten att det måste anses vara fråga om tillhandahållande av tjänster i sådan verksamhet.

text: Regeringsrätten har i dom 2010-09-13, mål nr

text: , bedömt om ett restaurangföretags omsättning av måltider till personalen skulle medföra omvärdering av beskattningsunderlaget. I det ärendet var förhållandena sådana att företaget tog ett pris på 34 kronor för de aktuella måltiderna. Enligt förutsättningarna motsvarade eller översteg priset företagets kostnad för att tillhandahålla måltiden. Vid försäljning av motsvarande meny till företagets kunder var priset 55 kronor.

text: När det gällde frågan om den ersättning som togs ut av de anställda var lägre än marknadsvärdet uttalade Regeringsrätten följande.

text: "Parterna är oense om personalmåltiderna kan anses jämförbara med de måltider som serveras till bolagets kunder. Enligt de angivna förutsättningarna får de anställda själva plocka ihop måltidens olika komponenter, inta måltiden i ett personalrum och därefter städa efter sig. Restaurangens kunder beställer sina måltider och får dem levererade vid disk samt får välja mellan att medföra måltiden därifrån eller att inta den i restauranglokalen som städas löpande av bolagets personal. Enligt Regeringsrättens mening kan det ifrågasättas om full jämförbarhet finns mellan den serveringstjänst som de anställda erhåller och de tjänster som tillhandahålls restaurangkunderna. Kan omsättningarna inte anses jämförbara, ska marknadsvärdet för de serveringstjänster som tillhandahålls personalen anses motsvara ett belopp som inte understiger näringsidkarens kostnad för att utföra tjänsten. Någon omvärdering ska i så fall inte ske, eftersom det pris bolaget tar ut för personalmåltiderna enligt förutsättningarna motsvarar eller överstiger denna kostnad."

text: I frågan om ersättningen som togs ut av personalen var marknadsmässigt betingad gjorde Regeringsrätten följande bedömning.

text: "Oavsett vad som nu anförts om jämförbarheten av de serveringstjänster som tillhandahålls kunder respektive personal ska emellertid omvärdering inte ske om det gjorts sannolikt att prissättningen av personalmåltider är marknadsmässigt betingad. Uttrycket har hämtats (jfr a prop. s.135 f .) från de tidigare reglerna i bl.a.

text: 2 kap. 5 §

text: ML om uttagsbeskattning vid tillhandahållande av tjänster till den skattskyldige själv eller personalen mot pris som understeg den skattskyldiges produktionskostnad. Sådan uttagsbeskattning skulle inte ske om prisnedsättningen var marknadsmässigt betingad. Regeringsrätten har i fråga om denna uttagsbeskattning konstaterat att en prisnedsättning får anses marknadsmässigt betingad om den, med hänsyn till omständigheterna i det enskilda fallet, kan anses affärsmässig och således till gagn för den bedrivna verksamheten (

text: RÅ 2002 ref. 110

text: Enligt Regeringsrättens mening har det inte framkommit skäl för att betrakta en sådan prissättning för personalmåltider som är aktuell i målet, och som innebär att ersättningen motsvarar eller överstiger bolagets kostnader för tjänsterna, som annat än affärsmässig och till gagn för den bedrivna verksamheten. Prissättningen kan inte heller anses vara ett uttryck för skatteundandragande eller skatteflykt från bolagets sida. En jämförelse kan härvid göras med de tidigare reglerna om uttagsbeskattning vid underpristransaktioner till den skattskyldige eller dennes personal, där uttagsbeskattning överhuvudtaget inte aktualiserades vid en sådan prissättning. Den ersättning de anställda betalar till bolaget för personalmåltiderna får således, oavsett om ersättningen ska anses motsvara marknadsvärdet eller inte, anses vara marknadsmässigt betingad i den mening som bestämmelserna i ML ska förstås mot bakgrund bl.a. av hur mervärdesskattedirektivet är utformat."

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: När ett restaurangföretag omsätter personalmåltider till sina anställda mot ersättning sker omsättningen till förbundna parter som saknar rätt till avdrag för eller återbetalning av den ingående skatten på sitt inköp. Avgörande för om omvärdering av beskattningsunderlaget ska ske blir därför om ersättningen för måltiderna understiger marknadsvärdet och om ersättningen kan anses som marknadsmässigt betingad.

text: 4.1 Marknadsvärde vid personalmåltider

text: Inom restaurangbranschen är det vanligt att anställda får köpa personalmåltider till ett reducerat pris i enlighet med bestämmelser i kollektivavtal. Vid sådana personalmåltider serverar sig de anställda normalt själva. Det kan också vara så att de anställda äter måltiden i ett särskilt personalrum, städar efter sig m.m.

text: , ifrågasatt jämförbarheten mellan en personalmåltid, där restaurangens anställda bl.a. plockar ihop sin mat själva, och de måltider som serveras till restaurangens kunder. Kan omsättningarna inte anses jämförbara, ska marknadsvärdet för de serveringstjänster som tillhandahålls personalen anses motsvara ett belopp som inte understiger näringsidkarens kostnad för att utföra tjänsten (se

text: 1 kap. 9 § andra stycket 2

text: ML).

text: Mot bakgrund av Regeringsrättens uttalande i domen anser Skatteverket att marknadsvärdet, istället för att fastställas till det pris restaurangen tar ut av sina kunder för motsvarande måltid, får fastställas till kostnaden för att tillhandahålla personalmåltiden i dessa fall. Restaurangernas omsättningar av personalmåltider enligt kollektivavtalet bör således inte anses jämförbara med omsättningarna till restaurangens kunder. Detta får anses gälla även om omständigheterna vid serveringen i viss mån kan variera vid restaurangföretagens tillhandahållande av personalmåltider.

text: Om ersättningen från den anställde understiger restaurangens kostnad för att tillhandahålla personalmåltiden anses ersättningen därmed understiga marknadsvärdet. För att få ett värde som går att jämföra med kostnaden för måltiden bör mervärdesskatt som ingår i ersättningen från de anställda räknas av. Det är således ersättningen exklusive mervärdesskatt som ska användas vid jämförelsen mellan ersättningen och kostnaden. Om ersättningen exklusive mervärdesskatt understiger kostnaden för att tillhandahålla måltiden anses ersättningen därmed understiga marknadsvärdet. Den förutsättning för omvärdering som anges i 7 kap.3 a§ första stycket 1 ML är därför uppfylld i sådana fall.

text: Vid fastställande av marknadsvärdet enligt

text: 1 kap. 9 § andra stycket 2

text: ML ska kostnaden för att tillhandahålla måltiden enligt Skatteverkets uppfattning beräknas på motsvarande sätt som gäller vid uttagsbeskattning av tjänster som tillhandahålls utan ersättning. Kostnaden för att tillhandahålla måltiderna ska därför innefatta den del av de fasta och rörliga kostnaderna i verksamheten som belöper på tillhandahållandet av personalmåltiderna (jfr

text: 7 kap. 3 c § andra stycket

text: ML). Det är kostnaden efter avdrag för ingående skatt som avses. Beskattningsunderlaget vid en omvärdering av beskattningsunderlaget kommer därmed att motsvara det beskattningsunderlag som gäller om personalmåltiden tillhandahålls helt utan ersättning och medför uttagsbeskattning enligt

text: 2 kap. 5 § första stycket 1

text: ML.

text: 4.2 Marknadsmässigt betingad ersättning

text: Ersättningen vid omsättning av måltider till personal kan beroende på omständigheterna anses som marknadsmässigt betingad. Regeringsrätten har i ovan nämnd dom ansett att ersättningen är marknadsmässigt betingad när ett restaurangföretag omsätter personalmåltider till sina anställda mot en ersättning som motsvarar eller överstiger bolagets kostnad för att utföra tjänsten. Någon omvärdering ska därför inte ske vid sådan prissättning av personalmåltider. Företagets kostnad för att tillhandahålla måltiden ska även i detta avseende beräknas på det sätt som anges under avsnitt 4.1.

text: Är omständigheterna däremot sådana att ersättningen exklusive mervärdesskatt för personalmåltiden understiger företagets kostnad för att tillhandahålla måltiden bör ersättningen inte anses som marknadsmässigt betingad på det sätt som avses i 7 kap.3 a§ första stycket 4 ML. Vid en sådan prissättning hade ML:s tidigare regler om uttagsbeskattning vid underpris aktualiserats. Att regelmässigt tillhandahålla måltider till personalen mot en ersättning som understiger kostnaden för måltiden kan enligt Skatteverkets uppfattning inte anses affärsmässigt eller marknadsmässigt betingat. En sådan prissättning torde normalt inte heller kunna upprätthållas gentemot restaurangföretagets oberoende kunder. Skatteverket anser att reglerna om omvärdering blir aktuella om ersättningen exklusive mervärdesskatt för personalmåltiderna understiger företagets kostnad för måltiderna.

text: 4.3 Omvärdering av beskattningsunderlaget

text: Ovanstående bedömning avseende marknadsvärdet och marknadsmässigt betingad ersättning medför att omvärdering av beskattningsunderlaget inte ska göras om ersättningen exklusive mervärdesskatt motsvarar eller överstiger restaurangföretagets kostnader för att tillhandahålla personalmåltiden. Beskattningsunderlaget för tillhandahållandet av personalmåltiden ska därmed beräknas med utgångspunkt i den faktiska ersättningen.

text: Om ersättningen exklusive mervärdesskatt däremot understiger restaurangföretagets kostnader för tillhandahållande av personalmåltiden bör ersättningen inte anses som marknadsmässigt betingad. Marknadsvärdet för personalmåltiden får i sådana fall fastställas till restaurangföretagets kostnader för att tillhandahålla måltiden. Eftersom ersättningen understiger marknadsvärdet och inte bör anses som marknadsmässigt betingad blir reglerna om omvärdering av beskattningsunderlaget aktuella. Vid omvärderingen beräknas beskattningsunderlaget utifrån ett belopp som motsvarar företagets fasta och rörliga kostnader för tillhandahållandet av personalmåltiden.

text: 4.4 Exempel

text: Exempel 1

text: Ett restaurangföretag tillhandahåller personalmåltider till sina anställda. Den anställda betalar 41 kronor för måltiden. Detta belopp får anses innehålla mervärdesskatt. För att få ett värde som går att jämföra med kostnaden bör ersättningen exklusive mervärdesskatt beräknas. Vid ett pris av 41 kronor uppgår ersättningen exklusive mervärdesskatt till 32,80 kronor (0,8 x 41 kronor). Företagets fasta och rörliga kostnader för att tillhandahålla en måltid uppgår till 31 kronor efter avdrag för ingående skatt. Eftersom ersättningen exklusive mervärdesskatt överstiger självkostnaden ska beskattningsunderlaget beräknas utifrån den faktiska ersättningen. Beskattningsunderlaget uppgår därför till 32,80 kronor och den utgående skatten blir därmed 8,20 kronor.

text: Exempel 2

text: Restaurangföretaget tillhandahåller personalmåltider till sina anställda för ett pris av 41 kronor. Ersättningen exklusive mervärdesskatt uppgår därför till 32,80 kronor. Kostnaden för att tillhandahålla en personalmåltid uppgår till 40 kronor efter avdrag för ingående skatt. Ersättningen exklusive mervärdesskatt är således lägre än kostnaden för att tillhandahålla personalmåltiden. Ersättningen får därför anses understiga marknadsvärdet och bör inte anses som marknadsmässigt betingad. Reglerna om omvärdering blir därmed tillämpliga. Beskattningsunderlaget beräknas utifrån de fasta och rörliga kostnaderna för att tillhandahålla personalmåltiden som är 40 kronor efter avdrag för ingående skatt. Den utgående skatten beräknas därför till 10 kronor (25 % x 40 kronor). Företaget ska således redovisa utgående skatt med 10 kronor för personalmåltiden.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 81324-06/111

status: gällande

title: Fakturering av flera säljares omsättning i samma handling

text: Nytt: 2023-06-26

text: Det som sägs om löpnummer i ställningstagandet ska inte längre tillämpas, eftersom det ersätts av ställningstagandet ”Krav på uppgift om löpnummer i en faktura, mervärdesskatt” från den 26 juni 2023, dnr

text: Nytt: 2023-06-02

text: En ny mervärdesskattelag (

text: ) träder i kraft den 1 juli 2023. Det medför att paragrafhänvisningarna till

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: och vissa begrepp i ställningstagandet blir inaktuella. Skatteverkets uppfattning är att den rättsliga bedömningen dock kvarstår oförändrad varför ställningstagandet ska finnas kvar. Mer information om den förändrade terminologin och en jämförelsetabell mellan GML och ML (paragrafnyckel) finns i Rättslig vägledning under Mervärdesskatt fr.o.m. 1 juli 2023 > Systematik och terminologi i ML jämförd med GML.

text: 1 Sammanfattning

text: Fakturering av egen och annans försäljning kan ske i samma handling. Enligt

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, kan en sådan handling betraktas som två fakturor, dvs. en för respektive säljare. För varje sådan faktura måste då de krav som ställs i ML på innehållet i en faktura vara uppfyllt.

text: Det måste i en på sådant sätt upprättad handling tydligt framgå vilka uppgifter som är hänförliga till respektive säljare. Någon faktura i ML:s mening kan i annat fall inte anses föreligga för respektive säljares omsättning.

text: När det gäller gränsen för mindre belopp vid förenklad faktura är det respektive säljares faktura som bedömningen ska avse.

text: Skatteverket avser att närmare behandla vilka krav på innehållet i faktura som gäller vid faktureringen i elbranschen och vid maskinleverantörers inbyte av maskiner i särskilda skrivelser. Vad som sägs i detta ställningstagande avseende innehållet i faktura är därför inte tillämpligt i de situationerna.

text: Denna skrivelse ersätter skrivelse från 2004-07-01 med dnr

text: 130 419816-04/1152

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Det förekommer i olika sammanhang att fakturering sker för två eller flera skattskyldiga säljare i samma handling. Det kan då även vara fråga om fakturering av egen och annans försäljning i en handling. Detta ställningstagande avser frågan om detta är förenligt med bestämmelserna i ML och i så fall under vilka förutsättningar.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Med faktura avses enligt

text: 1 kap. 17 §

text: ML dokument eller meddelanden i pappersform eller elektronisk form som uppfyller villkoren för fakturor i

text: 11 kap.

text: ML.

text: Vad som utgör faktura i ML:s mening är då inte handlingen i sig utan innehållet i faktura (

text: prop. 2003/04:26 s. 69

text: Skyldigheten för en skattskyldig säljare att fakturera framgår av 11 kap. 1 §, ML. Där anges i första stycket att varje näringsidkare ska säkerställa att faktura utfärdas av honom själv eller i hans namn och för hans räkning av köparen eller en tredje person, för omsättning som görs till en annan näringsidkare eller en juridisk person som inte är näringsidkare.

text: När faktura utfärdas av tredje person, s.k. outsourcing, ligger ansvaret för att en korrekt faktura utfärdas kvar hos säljaren (

text: prop. 2003/04:26 s. 60

text: ). Motsvarande gäller även vid självfakturering.

text: För den situationen att en säljare ska kunna fakturera flera särskilda leveranser eller tillhandahållanden i samma faktura finns en bestämmelse avseende samlingsfakturor i

text: 11 kap. 7 §

text: ML. Då flera fakturor överförs på elektronisk väg till samma mottagare behöver gemensamma uppgifter endast anges en gång under förutsättning att alla uppgifter är åtkomliga för varje faktura.

text: Av

text: 11 kap. 8 §

text: ML framgår vilka uppgifter som en faktura ska innehålla. Bestämmelsen har följande lydelse:

text: "Fakturor som utfärdas i enlighet med 1 § eller 7 § skall, om inte annat följer av 9 §, innehålla följande uppgifter:

text: 1. datum för utfärdandet,

text: 2. ett löpnummer baserat på en eller flera serier, som ensamt identifierar fakturan,

text: 3. säljarens registreringsnummer till mervärdesskatt under vilket varorna eller tjänsterna har omsatts,

text: 4. kundens registreringsnummer till mervärdesskatt under vilket han förvärvat varorna eller tjänsterna, om han är skattskyldig för förvärvet av varorna eller tjänsterna eller det är fråga om en gemenskapsintern varuförsäljning enligt 3 kap.30 aeller 30 b §,

text: 5. säljaren och köparens namn och adress,

text: 6. de omsatta varornas mängd och art eller de omsatta tjänsternas omfattning och art,

text: 7. datum då omsättningen av varorna eller tjänsterna utförts eller slutförts eller det datum då sådan förskotts- eller a conto-betalning som avses i 3 § erlagts, om ett sådant datum kan fastställas och det skiljer sig från datumet för fakturans utfärdande,

text: 8. beskattningsunderlaget för varje skattesats eller undantag, enhetspriset exklusive skatt enligt denna lag, samt eventuell prisnedsättning eller rabatt om dessa inte är inkluderade i enhetspriset,

text: 9. tillämpad mervärdesskattesats,

text: 10. det mervärdesskattebelopp som skall betalas, såvida inte en särskild ordning tillämpas för vilken denna lag utesluter en sådan uppgift,

text: 11. vid befrielse från skatt eller när köparen i enlighet med 1 kap. 2 § första stycket 2, 3, 4,4 a , 4 b eller 5 är skyldig att betala mervärdesskatt, en hänvisning till

text: a) den relevanta bestämmelsen i denna lag,

text: b) den relevanta bestämmelsen i rådets sjätte direktiv (

text: ) av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter - Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund, eller

text: c) en annan uppgift om att omsättningen är skattebefriad eller att köparen är skyldig att betala mervärdesskatt,

text: 12. vid leverans av ett nytt transportmedel till ett annat EG- land, de uppgifter i 1 kap.13 a§ som avgör att varan skall hänföras till ett sådant transportmedel,

text: 13. vid tillämpning av vinstmarginalsystemet i9 akap. eller 9 b kap., en hänvisning till

text: a) dessa bestämmelser,

text: b)

text: artikel 26

text: respektive26 ai rådets sjätte direktiv (

text: ), eller

text: c) en annan uppgift om att vinstmarginalsystemet tillämpas."

text: Syftet med kravet på att varje faktura ska ha ett unikt nummer i en löpande serie är kontrollskäl. Det ska vid kontroll hos respektive säljare gå att konstatera om en faktura saknas (jfr

text: prop. 2003/04:26 s. 71

text: I

text: 11 kap. 9 §

text: ML finns en möjlighet till förenklad faktura, vilket innebär att kraven på fakturans innehåll inte är lika omfattande, bl.a. är det inte ett krav att en sådan faktura innehåller ett löpnummer. Denna möjlighet avser främst när fakturan är på mindre belopp.

text: ML:s bestämmelser om fakturering bygger på bestämmelserna i artikel 22 i sjätte mervärdesskattedirektivet (

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Mervärdesskattelagens

text: och direktivets bestämmelser är utformade med utgångspunkten att det ska utfärdas en faktura för varje leverans eller tillhandhållande som en säljare gör. En särskild bestämmelse finns dock för att en säljare ska kunna utfärda faktura för flera av sina egna leveranser och tillhandahållanden, s.k. samlingsfaktura. Några särskilda bestämmelser för fakturering av omsättningar som avser flera säljare finns inte.

text: Enligt definitionen av faktura i

text: 1 kap. 17 §

text: ML är det innehållet som utgör fakturan. Varje faktura ska uppfylla de krav på innehåll som uppställs i 11 kap. I annat fall föreligger ingen faktura enligt ML. Eftersom det är innehållet i fakturan som avgör vad som är faktura bör det i princip vara möjligt att två eller flera fakturor i ML:s mening återfinns i samma handling. Kraven på det obligatoriska innehållet måste dock vara uppfyllt för respektive faktura. Detta oaktat att de återfinns på samma handling. En sådan handling skulle därmed innehålla två eller flera fakturor i mervärdesskatterättslig mening.

text: I

text: 11 kap. 1 §

text: ML är det uttryckligen reglerat att fakturan kan utfärdas av tredje man för säljarens räkning och i hans namn (outsourcing). Den faktureringsskyldige kan således välja att antingen utfärda fakturan själv eller låta en tredje person i den skattskyldiges namn och för hans räkning utfärda en faktura. Ansvaret för att en faktura utfärdas och att denna uppfyller ML:s krav ligger dock kvar hos säljaren. För den som låter tredje man utfärda fakturan i hans namn och för hans räkning gäller samma krav på innehållet i faktura som när fakturan utfärdas av säljaren själv.

text: Av ovan framgår att en faktureringsskyldig säljare kan lämna i uppdrag åt en tredje person att utfärda fakturor i hans namn och för hans räkning. Utställaren kan därmed också fakturera för flera olika försäljare och också för sin egen försäljning. För den säljare som inte själv ställer ut handlingen är det dock fråga om en form av outsourcing, där utställaren ställer ut faktura i denna säljares namn och för hans räkning. Sker då respektive säljares omsättning till samma kund, bör det i princip vara möjligt att fakturorna för respektive säljares omsättning återfinns i samma handling. I ML:s mening är det då fråga om två eller flera fakturor, en för respektive säljare. Detta under förutsättning att de uppgifter som anges i

text: 11 kap. 8 §

text: ML framgår i denna faktura (jfr Skatteverkets skrivelse 2004-08-18, dnr

text: 130 439981-04/1152

text: ). Respektive faktura ska således för att kunna betraktas som en faktura i ML:s mening innehålla de uppgifter som krävs enligt

text: 11 kap. 8 §

text: ML. Detta medför att det även ska framgå ett löpnummer för respektive säljares faktura.

text: Enligt

text: 11 kap. 8 § första stycket 2

text: ML kan ett löpnummer baseras på en eller flera serier. Eftersom det är möjligt för en säljare att ha flera löpnummerserier anser Skatteverket att den säljare som överlåtit sin fakturering till annan kan använda en särskild nummerserie för sina fakturor som ställs ut enligt ovan. Detta nummer, som ska ingå i en systematisk serie, kan då vara ett nummer som säljaren tillhandahåller. Den som ställer ut handlingen kan i annat fall använda sig av specifika serier, dvs. löpande nummerserie för respektive säljarens räkning.

text: Då uppgifterna om datum för utfärdandet alltid är identiska för fakturorna i handlingen är det tillräckligt att datum anges en gång i handlingen.

text: Överskådligheten är viktig i en på sådant sätt upprättad handling och det måste tydligt framgå vilka uppgifter som är hänförliga till respektive säljare. Uppgifterna för respektive säljare måste hållas klart åtskilda i handlingen. Några oklarheter om vilka försäljningar som är hänförliga till vilken säljare får inte förekomma. I annat fall kan handlingen inte anses utgöra två eller flera separata fakturor i ML:s mening. Någon faktura i ML:s mening kan därmed inte anses föreligga för respektive säljares omsättning. Handlingen kan då inte heller ligga till grund för en eventuell avdragsrätt hos köparen.

text: När det gäller om förutsättningarna att tillämpa bestämmelsen om förenklad faktura är uppfyllda i en sådan situation ska bedömningen göras för respektive säljares faktura och inte för handlingen som helhet. Det är således om den enskilda fakturans belopp kan anses som mindre belopp för respektive säljare som är avgörande.

text: Enligt

text: 5 kap 6 § bokföringslagen (1999:1078)

text: , BFL, ska det för varje affärshändelse finnas en verifikation. Vid fakturering av såväl egen som annans försäljning i samma handling är de skilda företagens försäljning olika affärshändelser enligt BFL. Det finns inte något hinder för att en handling kan innehålla uppgifter för mer än en affärshändelse. BFL innehåller inte några bestämmelser om fakturanummer. Skatteverket anser att BFL inte innebär något hinder för att fakturering sker av flera säljares försäljning i samma handling.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 815703-10/111

title: Skattesats på böcker m.m.; mervärdesskatt

text: OBS! Detta ställningstagande har ersatts av Skatteverkets ställningstagande 2011-09-12, dnr

text: 131 618062-11/111

text: 1 Sammanfattning

text: Omsättningen av en vara som har form och utseende som en bok, en broschyr, ett häfte etc. och som dessutom i allmänt språkbruk rubriceras som en bok, en broschyr, ett häfte etc. omfattas av den lägre skattesatsen 6 procent. Detta förutsatt att varan inte helt eller huvudsakligen är ägnad åt reklam.

text: Om en vara har samma form och utseende som t.ex. en bok, en broschyr, ett häfte etc. men på grund av sin funktion inte rubriceras som en bok, en broschyr, ett häfte etc. i allmänt språkbruk är det Skatteverkets uppfattning att en tolkning måste göras med ledning av Tullverkets tulltaxa (härefter tulltaxa) för att avgöra om varan kan omfattas av den lägre skattesatsen.

text: Program och kataloger för speciellt uppräknade verksamheter ska beskattas med 6 procent när verksamheten i sig beskattas med 6 procent. Det gäller omsättning av dessa i samtliga led. Ett tryckeris eller annan än den egna verksamhetens omsättning av program och kataloger för verksamheter som är undantagna från skatteplikt beskattas med 6 procent. Detta förutsatt att varan inte helt eller huvudsakligen är ägnad åt reklam. Skatteverket anser att med program och kataloger i detta sammanhang avses publikationer som till sin typ är ägnade att förmedla information om den aktivitet, inom de angivna områdena, som kunden har för avsikt att besöka.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning är de berörda varorna huvudsakligen ägnade åt reklam när innehållet i den tryckta produkten till minst 75 % utgörs av reklam. Information om den egna verksamheten ska inte räknas som reklam när det gäller program och kataloger för de speciellt uppräknade verksamheterna.

text: I bilaga till detta ställningstagande ger Skatteverket exempel på hur olika varor ska behandlas.

text: Detta ställningstagande ersätter tidigare ställningstagande med samma namn daterat 2007-12-06, dnr

text: 131 419762-07/111

text: . Ställningstagandet innebär en ändrad bedömning avseende skattesats för trycksaker med matrecept, stick-, virk- och byggbeskrivningar. Det nya ställningstagandet behandlar även program och kataloger samt tar upp ett antal exempel i en bilaga.

text: Ersätter tidigare ställningstagande 2007-12-06, dnr

text: 131 419762-07/111

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Den reducerade skattesatsen 6 procent kan vara tillämplig på tryckta varor i form av böcker, tidningar, broschyrer, m.m. som inte helt eller huvudsakligen är ägnade åt reklam. Skatteverket har i ställningstagandet "Skattesats på böcker m.m." från 2007-12-06, dnr

text: 131 419762-07/111

text: , behandlat vilken skattesats som ska gälla för olika typer av tryckta produkter.

text: Efter EU-domstolens dom i

text: mål C-88/09

text: , Graphic Procédé och Skatteverkets ställningstagande "Framställning av tryckta produkter; mervärdesskatt", 2010-07-09, dnr

text: 131 355983-10/111

text: , har många frågor inkommit om vilka produkter som kan omfattas av den reducerade skattesatsen 6 procent.

text: Skatteverkets ställningstagande "Skattesats på böcker m.m." ses därför över för att förtydliga vilken skattesats som ska gälla för olika typer av tryckta produkter.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML

text: Mervärdesskatt ska tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget vid omsättning, gemenskapsinternt förvärv och import av bl.a. böcker, broschyrer, häften och liknande alster, även i form av enstaka blad, tidningar och tidskrifter, bilderböcker, ritböcker och målarböcker för barn. Detta gäller under förutsättning att de inte helt eller huvudsakligen är ägnade åt reklam samt att det inte är fråga om vissa publikationer som är undantagna från skatteplikt (7 kap. 1 § tredje stycket 1, ML).

text: Mervärdesskatt ska tas ut med 6 procent vid omsättning av program och kataloger för speciellt uppräknade verksamheter. De uppräknade verksamheterna är

text: konsert, cirkus-, biograf-, teater-, opera- eller balettföreställningar eller andra jämförliga föreställningar

text: biblioteks- och museiverksamhet som är skattepliktig

text: djurparksverksamhet

text: idrottsliga evenemang och idrottslig verksamhet som är skattepliktig.

text: Skatt ska också tas ut med 6 procent vid annan omsättning än för egen verksamhet, av program och kataloger, för viss verksamhet som inte medför skattskyldighet enligt ML. Tillämpningen av den lägre skattesatsen gäller under förutsättning att programmen och katalogerna inte helt eller huvudsakligen är ägnade åt reklam (

text: 7 kap. 1 § tredje stycket 2

text: ML).

text: 3.2 Förarbeten -

text: prop. 2001/02:45

text: Av förarbetena till lagrummet framgår att den aktuella bestämmelsen om reducerad skattesats infördes främst av kulturpolitiska skäl i syfte att förbättra villkoren för litteraturen och läsandet.

text: I förarbetena anges att tulltaxan lämpar sig väl att använda som ledning för att avgränsa de varor som ska beskattas med den reducerade skattesatsen (prop. s. 43).

text: Vid bedömningen av vad som ska omfattas av de begrepp som räknas upp i den föreslagna punkten 1 måste en jämförelse göras med tulltaxan i dess helhet. När det t.ex. gäller program till olika föreställningar är det inte fel att påstå att ett sådant program enligt allmänt språkbruk kan vara ett häfte eller en broschyr. Program till olika föreställningar ingår dock i KN-nummer 4911 (andra tryckalster, inbegripet tryckta bilder samt fotografier). För att så långt möjligt undvika gränsdragningsproblem har regeringen valt att göra motsvarande avgränsning som finns i tulltaxan. Avsikten är således att om varan ingår i tulltaxenummer 4901—4905 föreligger en presumtion för att varan omfattas av tillämpningsområdet för punkten 1 och motsatsvis, om varan ingår i ett annat tulltaxenummer så är presumtionen att den inte omfattas av tillämpningsområdet för punkten 1. Vad avser vissa program och kataloger föreslås särskilda regler i en ny punkt 2 (prop. s. 44).

text: I sitt yttrande över förslaget uttalade Lagrådet att de kategorier av varor som uppräknas i

text: 7 kap. 1 § tredje stycket 1

text: ML enligt vanlig lagtolkningsteknik normalt ska ges den innebörd de har i allmänt språkbruk och att det främst är i fall då innebörden är otydlig som tulltaxan behöver användas som ett hjälpmedel vid tolkningen. Lagrådet tillade att det följer av normala metoder för lagtolkning att tulltaxan, som utgjort grunden för regleringen, bör tjäna till ledning vid tolkningen (prop. s. 76).

text: För att

text: 7 kap. 1 § tredje stycket 2

text: ML ska vara tillämplig ska försäljningen inte helt eller huvudsakligen vara ägnad åt reklam. Med reklam avses i denna punkt inte information om den aktuella verksamheten. Avsikten med publikationerna är att ge information om den aktivitet som kunden har för avsikt att besöka (prop. s. 47).

text: 3.3 Rättsfall

text: Regeringsrätten har ansett att en väggalmanacka med hälsoråd inte kan hänföras till sådana tryckalster som omfattas av skattesatsen 6 procent (

text: RÅ 2002 ref. 51

text: Skatterättsnämnden har ansett att en flerårsalmanacka med aforismer och illustrationer inte omfattas av den lägre skattesatsen. Skatterättsnämnden prövade också om förpackningar som innehåller kort med aforismer omfattas av den lägre skattesatsen. Nämnden ansåg inte att trycksakerna omfattades av den lägre skattesatsen (SRN 2002-03-05).

text: Regeringsrätten har ansett att skolfotokataloger, som förutom klassfotografier innehåller text i varierande omfattning, omfattas av den reducerade skattesatsen. Skolfotokatalogerna ansågs inte utgöra kataloger med hänsyn till utformning och innehåll utan ansågs vara ett sådant alster som avses i 7 kap. 1 § tredje stycket 1 första strecksatsen ML (

text: RÅ 2005 ref. 6

text: Regeringsrätten har ansett att mervärdesskatt ska tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget för omsättning av böcker med sudokupussel. Avgörande för om en trycksak ska omfattas av den lägre skattesatsen är om trycksaken enligt allmänt språkbruk eller med ledning av den klassificering som kan göras utifrån tulltaxan kan hänföras till någon av de varor som räknas upp i det aktuella lagrummet. De ingivna varorna hade samma form och utseende som en bok och torde också i allmänt språkbruk rubriceras som en bok. Varorna omfattades redan på den grunden av den reducerade skattesatsen. Det förhållandet att merparten av varornas innehåll utgjordes av diverse pussel förtog inte detta intryck (

text: RÅ 2006 not. 209

text: Regeringsrätten har ansett att en tidskrift som till största delen bestod av annonser inte omfattades av den lägre skattesatsen 6 procent. Regeringsrätten ansåg att oavsett från vem annonserna härrör har de till uteslutande ändamål att främja avsättningen av varor och tjänster och inte att förmedla sådan information som lagstiftaren velat gynna genom att föreskriva en lägre skattesats för aktuella omsättningar, nämligen att stimulera en varierad utgivning av kvalitetslitteratur samt att öka tillgången till och intresset för kultur i alla grupper. I detta sammanhang ska termen reklam inte tolkas alltför restriktivt för att nå syftet med lagstiftningen (

text: RÅ 2004 ref. 7

text: 3.4 Mervärdesskattedirektivet

text: Medlemsländerna ska tillämpa en normalskattesats för mervärdesskatt som ska fastställas av varje medlemsland (

text: artikel 96 i rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

text: Medlemsländerna får tillämpa en eller två reducerade skattesatser. De skattesatser som är lägre än den normala får endast tillämpas på speciellt uppräknade varor och tjänster (

text: artikel 98

text: En reducerad skattesats får tillämpas på varor i form av böcker, dagstidningar och tidskrifter. Här inbegrips broschyrer, foldrar och liknande trycksaker, bilder-, tecknings- och målarböcker för barn, noter i tryck eller manuskript, kartor och hydrografiska och liknande förteckningar (bilaga III p. 6).

text: Medlemsstaterna får använda Kombinerade nomenklaturen (EG:s tulltaxa, rådets förordning EEG nr 2658/87) för att fastställa exakt vad respektive kategori omfattar (

text: artikel 98

text: 3.5 EU-domstolen

text: Enligt EU-domstolens fasta praxis ska bestämmelser om undantag och avvikelser från huvudregler i mervärdesskattedirektivet tolkas restriktivt (

text: , Kommissionen mot Spanien, punkt 19 och

text: , Kommissionen mot Frankrike, punkt 28).

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: I

text: 7 kap. 1 § tredje stycket 1

text: ML uppräknas tryckta produkter såsom böcker, broschyrer, häften och liknande alster, även i form av enstaka blad, tidningar och tidskrifter, bilderböcker, ritböcker och målarböcker för barn. Av förarbetena framgår att

text: 7 kap. 1 § tredje stycket 2

text: ML ska reglera den reducerade skattesatsen avseende program och kataloger för att undvika gränsdragningsproblem. Nedan behandlas de två punkterna var för sig.

text: En förutsättning för att den reducerade skattesatsen ska få tillämpas är att varorna inte helt eller huvudsakligen är ägnade åt reklam (se vidare avsnitt 4.3).

text: I detta ställningstagande behandlas inte undantag från skatteplikt för vissa publikationer.

text: I bilaga till detta ställningstagande ger Skatteverket exempel på vilken skattesats som gäller för olika tryckta varor. Det ska poängteras att listan i bilagan inte är uttömmande utan bara tar upp ett antal exempel.

text: 4.1 Böcker, broschyrer, häften etc.

text: 4.1.1 Form, utseende och allmänt språkbruk

text: Av förarbetena framgår att det avgörande för om en vara ska omfattas av den lägre skattesatsen för böcker m.m. är om varan enligt allmänt språkbruk kan hänföras till någon av de uppräknade kategorierna.

text: När det gäller sudokuböcker har Regeringsrätten uttalat att om en vara har samma form och utseende som en bok och i allmänt språkbruk också skulle rubriceras som en bok så omfattas varan av den lägre skattesatsen. Skatteverket tolkar uttalandet som att det i dessa fall inte har någon betydelse om boken är avsedd för egentlig läsning eller inte. Det grundläggande syftet med bestämmelserna, att stimulera läsandet, har då inte någon avgörande betydelse.

text: Skatteverket anser att motsvarande bedömning måste göras när det ska avgöras om en vara på grund av form, utseende och allmänt språkbruk kan hänföras till någon av de andra uppräknade kategorierna t.ex. broschyrer, häften och liknande alster även i form av enstaka blad, tidningar och tidskrifter.

text: Sammantaget innebär detta att omsättningen av en vara som har form och utseende som en bok, en broschyr, ett häfte etc. och som dessutom i allmänt språkbruk rubriceras som en bok, en broschyr, ett häfte etc. kan omfattas av den lägre skattesatsen 6 procent.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning medför ovanstående att s.k. kompisböcker med titlar såsom "Mina vänner", "Mina klasskamrater", om de har samma form och utseende som en bok, får anses omfattas av den lägre skattesatsen eftersom de i allmänt språkbruk rubriceras som böcker.

text: Skatteverket anser att samma resonemang ska gälla för olika trycksaker som innehåller matrecept eller stick-, virk- och byggbeskrivningar. När de har samma form och utseende som en bok, ett häfte eller ett enstaka blad får de anses omfattas av den lägre skattesatsen eftersom de i allmänt språkbruk rubriceras som böcker, häften och blad. Om trycksaken ingår i ett köp tillsammans med det material som ska användas vid tillverkningen av den produkt som trycksaken beskriver ingår i normalfallet trycksaken som ett underordnat led i tillhandahållandet av produkten..

text: Se bilaga för fler exempel.

text: 4.1.2 Tulltaxan

text: Om en vara har samma form och utseende som t.ex. en bok, en broschyr, ett häfte etc. men på grund av sin funktion inte rubriceras som en bok, en broschyr, ett häfte etc. i allmänt språkbruk är det Skatteverkets uppfattning att en tolkning måste göras med ledning av tulltaxan för att avgöra om varan kan omfattas av den lägre skattesatsen.

text: Vid en tolkning som görs med ledning av tulltaxan är utgångspunkten att de varor som är hänförliga till kategorierna KN-nummer 4901-4905 omfattas av den lägre skattesatsen. KN-nummer 4901 omfattar i stort sett alla tryckalster som är avsedda att läsas. Dit hänförs bl.a. böcker och häften vilka i huvudsak består av text av något slag, t.ex. kan nämnas litterära verk av alla slag, läroböcker, uppslagsböcker och ordböcker. Däremot omfattas inte tryckalster som inte är avsedda för egentlig läsning, såsom tryckta kort med personliga hälsningar, meddelanden eller tillkännagivanden. KN-nummer 4902 omfattar tidningar och tidskrifter, KN-nummer 4903 omfattar bilderböcker, ritböcker och målarböcker för barn, KN-nummer 4904 omfattar musiknoter och KN-nummer 4905 omfattar bl.a. kartor.

text: Exempel på varor som kan ha samma form och utseende som t.ex. böcker, men som på grund av sin funktion inte rubriceras som böcker enligt allmänt språkbruk är almanackor, kalendrar, album (även babyalbum) och anteckningsböcker. I dessa fall måste en tolkning göras med ledning av tulltaxan. Varorna omfattas inte av KN-nummer 4901 eftersom de inte är avsedda för egentlig läsning och inte heller någon av kategorierna med KN-nummer 4902-4905. Av tulltaxan framgår att t.ex. skolkalendrar och almanackor omfattas av KN-nummer 4910. Varorna omfattas således inte av den lägre skattesatsen.

text: 4.2 Program och kataloger

text: Program och kataloger för speciellt uppräknade verksamheter ska beskattas med 6 procent när verksamheten i sig beskattas med 6 procent. Är verksamheten undantagen från skatteplikt är verksamhetens egen omsättning av program och kataloger också undantagen från skatteplikt. Ett tryckeris eller annans omsättning av program och kataloger för verksamheter som är undantagna från skatteplikt beskattas med 6 procent.

text: De verksamheter som uppräknas är:

text: Konsert, cirkus-, biograf-, teater-, opera- eller balettföreställningar eller andra jämförliga föreställningar.

text: Biblioteks- och museiverksamhet.

text: Djurparksverksamhet.

text: Idrottsliga evenemang och idrottslig verksamhet.

text: Detta innebär att ett tryckeris omsättning av program och kataloger för de uppräknade verksamheterna alltid beskattas med den reducerade skattesatsen på 6 procent under förutsättning att varorna inte helt eller huvudsakligen är ägnade åt reklam.

text: Skatteverket anser att det med program och kataloger i detta sammanhang avses publikationer som till sin typ är ägnade att förmedla information om den aktivitet, inom de angivna områdena, som en kund har för avsikt att besöka.

text: Skatteverket anser att andra typer av program och kataloger än de som behandlats ovan ska bedömas enligt

text: 7 kap. 1 § tredje stycket 1

text: ML. Det kan vara varor som har samma form och utseende som t.ex. böcker och häften, men på grund av sin funktion rubriceras de inte som böcker eller häften enligt allmänt språkbruk. I dessa fall måste en tolkning göras med ledning av tulltaxan.

text: 4.3 Helt eller huvudsakligen reklam

text: En förutsättning för att en bok, en broschyr, ett häfte och övriga uppräknade tryckta alster eller ett program och en katalog ska omfattas av den reducerade skattesatsen är att varan inte helt eller huvudsakligen är ägnad åt reklam.

text: Begreppet reklam är inte definierat vare sig i ML eller i mervärdesskattedirektivet. Reklam ska enligt Skatteverkets bedömning i detta sammanhang ges en vid tolkning och avse meddelanden som har till avsikt att främja avsättningen för varor och tjänster i kommersiell verksamhet. Detta medför en restriktiv tolkning av vilka produkter som kan omfattas av den lägre skattesatsen på 6 procent.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning är de berörda varorna helt eller huvudsakligen ägnade åt reklam när innehållet i den tryckta produkten till minst 75 % utgörs av reklam.

text: Av förarbetena framgår att information om den egna verksamheten inte ska räknas som reklam när det gäller sådana program och kataloger som omfattas av

text: 7 kap. 1 § tredje stycket 2

text: ML dvs. för de speciellt uppräknade verksamheterna.

text: 131 419762-07/111

text: . Ställningstagandet innebär en ändrad bedömning av trycksaker med matrecept, stick-, virk- och byggbeskrivningar. Det behandlar även program och kataloger samt tar upp ett antal exempel i en bilaga.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 817523-09/111

title: Beaktande av utbetalda löner i ett dotterföretag som även ägs indirekt via annat företag

text: Detta ställningstagande upphör att gälla och ersätts av ställningstagandet Upphävande av ställningstagande om beaktande av utbetalda löner i ett dotterföretag som även ägs indirekt via annat företag, dnr

text: 131 202589-14/111

text: 1 Sammanfattning

text: Av ersättning till arbetstagare i ett dotterföretag får endast räknas med vad som motsvarar moderföretagets andel, direkt eller indirekt, i dotterföretaget och som innehas i egenskap av moderföretag. Vid indirekt innehav av andel i dotterföretag ska således även det mellanliggande företaget vara ett dotterföretag.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Personen A äger kvalificerade aktier i fåmansföretagetA AB. A AB äger i sin tur 60 procent av aktierna i dotterbolaget C AB och 40 procent av aktierna i företaget B AB. B AB äger resterande 40 procent av aktierna i C AB. B AB är således inte dotterföretag till A AB.

text: Vid beräkning av löneunderlaget för sina aktier i A AB får A beakta 60 procent av utbetalda löner i C AB då detta företag är dotterföretag till A AB. Får A även beakta del av utbetalda löner i C AB genom ägandet via B AB?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: I

text: 57 kap. 17 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, anges att löneunderlaget ska beräknas på grundval av sådan kontant ersättning som hos arbetstagaren ska tas upp i inkomstslaget tjänst och som under året före beskattningsåret har lämnats till arbetstagarna i företaget och i dess dotterföretag.

text: I andra stycket samma paragraf finns en proportioneringsregel. Om ersättningen avser arbetstagare i ett dotterföretag som inte är helägt, ska så stor del av ersättningen räknas med som motsvarar moderföretagets andel i dotterföretaget.

text: Definitionen av moderbolag och dotterföretag (koncern) återfinns i

text: 1 kap. 11 § aktiebolagslagen (2005:551)

text: , ABL.

text: Ett aktiebolag är moderbolag och en annan juridisk person är dotterföretag, om aktiebolaget

text: 1. innehar mer än hälften av rösterna för samtliga aktier eller andelar i den juridiska personen,

text: 3. äger aktier eller andelar i den juridiska personen och har rätt att utse eller avsätta mer än hälften av ledamöterna i dess styrelse eller motsvarande ledningsorgan, eller

text: 4. äger aktier eller andelar i den juridiska personen och har rätt att ensamt utöva ett bestämmande inflytande över denna på grund av avtal med den juridiska personen eller på grund av föreskrift i dess bolagsordning, bolagsavtal eller därmed jämförbara stadgar.

text: Vidare är en juridisk person dotterföretag till moderbolaget, om ett annat dotterföretag till moderbolaget eller moderbolaget tillsammans med ett eller flera andra dotterföretag eller flera andra dotterföretag tillsammans

text: 2. äger aktier eller andelar i den juridiska personen och på grund av avtal med andra delägare i denna förfogar över mer än hälften av rösterna för samtliga aktier eller andelar, eller

text: 3. äger aktier eller andelar i den juridiska personen och har rätt att utse eller avsätta mer än hälften av ledamöterna i dess styrelse eller motsvarande ledningsorgan.

text: Om ett dotterföretag äger aktier eller andelar i en juridisk person och på grund av avtal med den juridiska personen eller på grund av föreskrift i dess bolagsordning, bolagsavtal eller därmed jämförbara stadgar har rätt att ensamt utöva ett bestämmande inflytande över den juridiska personen, är även denna dotterföretag till moderbolaget.

text: Moderbolag och dotterföretag utgör tillsammans en koncern.

text: Regeringsrätten har i

text: RÅ 2004 ref. 80

text: (förhandsbesked) tagit ställning till vad som avses med dotterföretag i

text: 57 kap. 17 §

text: IL. Regeringsrätten gör samma bedömning som Skatterättsnämnden att det skattemässiga koncernbegreppet bygger på det aktiebolagsrättsliga även när detta inte är direkt uttalat i lagtexten. Med dotterföretag bör således avses företag som enligt ABL utgör dotterföretag.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Av

text: 1 kap. 11 §

text: ABL framgår att en koncern utgörs av två eller flera företag, av vilka ett är moderföretag och övriga dotterföretag.

text: När det i

text: 57 kap. 17 § första stycket

text: IL anges att löneunderlaget beräknas på ersättningar till arbetstagare i företaget och i dess dotterföretag avses enligt Regeringsrättens ställningstagande i

text: RÅ 2004 ref. 80

text: det aktiebolagsrättsliga koncernbegreppet.

text: Eftersom B AB inte är dotterföretag till A AB så omfattas inte A AB:s ägande i C AB genom B AB av koncerndefinitionen i ABL. Det kan ifrågasättas om inte A AB:s indirekta ägande genom B AB ändå bör få beaktas vid beräkning av löneunderlaget. Enligt

text: 57 kap. 17 § andra stycket

text: IL ska, om dotterföretaget inte är helägt, så stor del av ersättningen räknas med som motsvarar moderföretagets andel i dotterföretaget. I det här fallet ägs andel i dotterföretaget även indirekt.

text: Av ordalydelsen i både första och andra stycket av

text: 57 kap. 17 §

text: IL framgår att ett koncernförhållande ska föreligga mellan företagen. Enligt Skatteverkets uppfattning bör, utifrån lagtextens utformning, endast koncerngrundande andelsinnehav enligt ABL beaktas.

text: Av ersättning till arbetstagare i ett dotterföretag får således endast räknas med vad som motsvarar moderföretagets andel, direkt eller indirekt, i dotterföretaget och som innehas i egenskap av moderföretag.

text: Eftersom något indirekt koncernförhållande inte föreligger genom B AB får personen A enbart räkna med så mycket av ersättningarna i C AB som motsvarar A AB:s direkta innehav av andel i C AB.

text: Om fåmansföretaget A AB i stället är en ekonomisk förening är det koncerndefinitionen i 1 kap. 4 § lagen om ekonomiska föreningar (

text: ) som avses.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 818415-09/111

title: Avräkning för estnisk skatt som tas ut i samband med utdelning

text: Nytt: 2023-03-24

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2023-03-23, dnr.

text: 1 Sammanfattning

text: Den skatt som tas ut i Estland av estniska bolag i samband med utdelning är enligt Skatteverkets uppfattning en bolagsskatt. En svensk mottagare som är skattskyldig för utdelningen i Sverige beskattas inte i Estland och någon dubbelbeskattning uppkommer inte. Avräkning kan därför inte medges för den estniska skatten.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: En obegränsat skattskyldig äger aktier i ett estniskt bolag. Utdelning på aktien är skattepliktig för den svenske mottagaren. Det utdelande estniska bolaget påförs bolagsskatt med 21/79 på nettobeloppet i samband med utdelning.

text: Fråga har uppkommit om mottagaren av utdelningen är berättigad till avräkning av den skatt som betalats i Estland.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Utdelning är skattepliktig inkomst i inkomstslaget kapital,

text: 42 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL. Vissa undantag finns, bl.a. för s.k. Lex ASEA-utdelning,

text: 42 kap. 16 §

text: IL. Huvudprincipen är att utdelning är skattepliktig även i inkomstslaget näringsverksamhet,

text: 15 kap. 1 §

text: IL. Utdelning på näringsbetingade andelar är dock skattefri,

text: 24 kap. 17 §

text: IL.

text: Enligt artikel 10 p. 2 i skatteavtalet mellan Sverige och Estland (SFS 1993:1163), har Estland rätt att beskatta utdelning som sker från bolag hemmahörande i Estland till mottagare hemmahörande i Sverige. Bestämmelsen berör dock enligt artikel 10 p. 2 tredje stycket inte bolagets beskattning för den vinst av vilken utdelningen betalas.

text: Enligt artikel 23 p. 1 i skatteavtalet ska Sverige undanröja dubbelbeskattning genom avräkning.

text: Av

text: 2 kap. 1 § lagen (1986:468)

text: om avräkning av utländsk skatt, avräkningslagen, framgår förutsättningarna för att en obegränsat skattskyldig ska få avräkna utländsk skatt på intäkten mot statlig och kommunal inkomstskatt. Dels ska intäkten ha tagits upp enligt

text: inkomstskattelagen

text: dels ska den skattskyldige ha beskattats för intäkten i en utländsk stat.

text: Bestämmelser om estnisk skatt finns i

text: inkomstskattelagen

text: , Tulumaksuseadus. Ett nytt bolagsskattesystem infördes i Estland den 1 januari 2000. Då förflyttades tidpunkten för beskattning av ett företags inkomst från tidpunkten när vinsterna intjänas till när vinsterna delas ut. Bolagsvinster beskattas f.n. med 21/79 på nettobeloppet i samband med utdelning. Det motsvarar en skatt på nettobeloppet med 26,6 % och på bruttobeloppet med 21 %. Bolagsskatt påförs också vid dolda vinstöverföringar som t.ex. vid tjänsteförmåner, gåvor och donationer, felaktig prissättning i internationella koncerner samt kostnader och betalningar som inte är relaterade till affärsverksamheten. Vinster som står kvar i bolaget beskattas inte utan bara utdelade vinster.

text: Fram till och med 31 december 2008 innehöll Estland, utöver den bolagskatt som påförs det utdelande bolaget, även källskatt vid utdelning till juridiska personer hemmahörande utanför Estland om mottagaren ägde mindre än 15 % i det utdelande bolaget.

text: EG-domstolen har i en dom

text: (Burda) ansett att beskattning av ett dotterbolags inkomst i samband med utdelning av vinst till moderbolaget, som inte skulle ha beskattats om dotterbolaget hade sparat medlen i stället för att dela ut dem, inte utgör en källskatt i den mening som avses i moder/dotterbolagsdirektivet (

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Det estniska bolagsskattesystemet avviker från de flesta andra länders genom att beskattningstidpunkten har flyttats fram. I stället för att ta ut skatten årligen när vinst uppkommer, tas skatten ut i samband med utdelning. Enligt Skatteverkets uppfattning utgör den estniska skatten en bolagsskatt. Det utdelande bolaget är skyldigt att betala skatten och någon källskatt tas inte ut av mottagaren av utdelningen, jfr

text: . Den skatt som tas ut av det utdelande estniska bolaget i samband med utdelning utgör, enligt Skatteverkets uppfattning, en sådan skatt som avses i

text: artikel 10 p

text: . 2 tredje stycket i skatteavtalet.

text: Den svenske mottagaren av utdelningen har inte beskattats för utdelningen i Estland. Därmed har ingen dubbelbeskattning uppkommit. Någon avräkning kan därför inte medges, vare sig med stöd av skatteavtalet eller avräkningslagen.