identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 49782-16/111

title: Ekonomisk verksamhet och innehav av fastighet – mervärdesskatt

text: Nytt: 2023-03-22

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2023-03-22, dnr

text: 1 Sammanfattning

text: Vid inkomstbeskattningen görs skillnad mellan privatbostadsfastighet och näringsfastighet. Någon motsvarande skillnad finns inte i ML. Det är inte hur fastigheten benämns som är avgörande för om den ingår i en ekonomisk verksamhet, utan hur den används.

text: Enbart innehav av en fastighet är inte en ekonomisk verksamhet. För det krävs också att fastigheten används för att regelbundet vinna intäkter av den. Uthyrning av fastighet och annan upplåtelse av rätt till fastighet som inte bara görs tillfälligt ska normalt anses vara en ekonomisk verksamhet.

text: Jordbruksverksamhet och djurskötsel anses som ekonomisk verksamhet när de innefattar regelbunden försäljning av varor eller tjänster. Skogsbruk är en ekonomisk verksamhet även om själva avverkningen och försäljningen av skogen görs under begränsad tid och med mycket långa mellanrum.

text: Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet med samma namn daterat 2014-01-27 (131 740351-13/111) som togs fram med anledning av att begreppen beskattningsbar person och ekonomisk verksamhet infördes i

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML. I det tidigare ställningstagandet sas att det inte behandlade rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet. Det nya ställningstagandet, som inte innebär någon ändring i sak, ska tillämpas även på sådan verksamhet.

text: 2 Frågeställning

text: Den 1 juli 2013 infördes begreppen beskattningsbar person och ekonomisk verksamhet i ML. Samtidigt togs de bestämmelser bort som särskilt reglerar yrkesmässighet för verksamheter med anknytning till privatbostadsfastighet. I detta ställningstagande ger Skatteverket sin syn på hur de nya begreppen ska tolkas när det gäller transaktioner som har anknytning till fastighetsinnehav.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Mervärdesskatt ska betalas till staten vid sådan omsättning inom landet som är skattepliktig och som görs av en beskattningsbar person i denna egenskap (

text: 1 kap. 1 §

text: ML).

text: Från skatteplikt undantas, med vissa begränsningar, omsättning av fastigheter samt överlåtelse och upplåtelse av arrenden, hyresrätter, bostadsrätter, tomtmark, servitutsrätter och andra rättigheter till fastighet (3 kap. 2 och 3 §§ ML).

text: Med beskattningsbar person avses den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat. Anställda och andra personer anses inte bedriva verksamhet självständigt i den mån de är bundna till en arbetsgivare av ett anställningsavtal eller av ett annat rättsligt förhållande som skapar ett anställningsförhållande vad avser arbetsvillkor, lön och arbetsgivaransvar. Med ekonomisk verksamhet avses varje verksamhet som bedrivs av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör, inbegripet gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamheter inom fria och därmed likställda yrken. Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav ska särskilt betraktas som ekonomisk verksamhet (

text: 4 kap. 1 §

text: ML).

text: Motsvarande bestämmelser finns i artikel

text: och

text: i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt (mervärdesskattedirektivet).

text: Medlemsstaterna får dessutom anse som en beskattningsbar person var och en som tillfälligt utför en transaktion som avser sådana verksamheter som utgör ekonomisk verksamhet. Detta gäller särskilt leverans före det första besittningstagandet av byggnad och leverans av mark för bebyggelse (artikel 12 i mervärdesskattedirektivet).

text: Av proposition 2012/13:124 framgår att införandet av begreppen beskattningsbar person och ekonomisk verksamhet i ML inte är avsett att innebära några materiella förändringar. Ändringarna är i stället en teknisk justering för att uppnå en bättre formell överensstämmelse mellan ML och mervärdesskattedirektivet.

text: De regler som gäller begreppet yrkesmässig verksamhet och som ska tillämpas för tid före den 1 juli 2013, innehåller en beloppsgräns på 30 000 kr för sådana verksamheter som inte utgör näringsverksamhet enligt IL. Någon motsvarande beloppsgräns finns inte för begreppet ekonomisk verksamhet.

text: EU-domstolen har i ett stort antal domar och beslut uttalat sig om begreppen beskattningsbar person och ekonomisk verksamhet. Domstolens praxis rörande utnyttjande av egendom i syfte att fortlöpande vinna intäkter framgår bland annat av målen

text: van Tiem,

text: Rompelman,

text: Enkler,

text: Słaby m.fl. och

text: Rēdlihs.

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Utnyttjande av fast egendom

text: Enbart innehav av en fastighet är inte en ekonomisk verksamhet. För det krävs också att fastigheten används för att regelbundet vinna intäkter av den. Med att vinna intäkter förstås försäljning av varor eller tjänster. En fastighet kan också användas för att indirekt generera intäkter i en ekonomisk verksamhet, exempelvis när en reklambyrå hyr en kontorslokal för sin verksamhet.

text: Artikel 12 i mervärdesskattedirektivet ger medlemsstaterna rätt att betrakta personer som beskattningsbara personer även om de endast tillfälligt genomför transaktioner. Det gäller särskilt vid vissa försäljningar av fast egendom. Sverige har valt att inte utnyttja den möjligheten. Den som utnyttjar en fastighet för att endast tillfälligt vinna intäkter av den är därför inte en beskattningsbar person enligt ML.

text: Vissa fastigheter kan i princip inte användas i annan verksamhet än en ekonomisk verksamhet. Exempel på sådana fastigheter är byggnader med hyreslägenheter och affärslokaler eller skogsmark och grustag. Andra fastigheter är i princip avsedda bara för privat bruk. Det kan till exempel var fråga om en fastighet som är inrättad som privatbostad åt ägaren eller ägarens närstående.

text: Om en fastighet på grund av sin karaktär kan användas både för ekonomiska och privata ändamål, ska det göras en bedömning utifrån samtliga omständigheter för att avgöra om fastigheten verkligen används för att regelbundet vinna intäkter. En metod för att avgöra detta är att jämföra hur fastigheten faktiskt används med hur motsvarande ekonomisk verksamhet i vanliga fall bedrivs. Om till exempel privat tomtmark används för odling av grönsaker som säljs till en grossist eller detaljist på regelbunden basis, bedrivs verksamheten på samma sätt som av en producent. Det är då frågan om en ekonomisk verksamhet.

text: En och samma fastighet kan användas för såväl en ekonomisk verksamhet som för andra syften, till exempel för privat bruk. Att fastigheten till någon del används i en ekonomisk verksamhet innebär inte att det övriga användandet av fastigheten också är en ekonomisk verksamhet. I exemplet i det föregående stycket är den privata användningen av tomtmarken inte någon ekonomisk verksamhet.

text: 4.2 Försäljning och upplåtelse av fastighet

text: Om en transaktion bara innebär att ägaren till en fastighet utnyttjar sin äganderätt är det inte en ekonomisk verksamhet, till exempel genom att sälja en fastighet som inte används för att regelbundet vinna intäkter. Det innebär att beloppsmässigt stora transaktioner kan genomföras utan att det blir fråga om en ekonomisk verksamhet. Försäljning av en fastighet kan dock i vissa fall vara en ekonomisk verksamhet. Så är fallet om fastigheten är en tillgång i en ekonomisk verksamhet eller om försäljningen görs på samma sätt som av en producent eller återförsäljare. Ett exempel är att mark styckas av till mindre tomter och förbereds för bebyggelse för att kunna säljas.

text: Försäljning av fastighet är undantagen från skatteplikt enligt ML. Också upplåtelse av fastighet är i de flesta fall undantagen från skatteplikt. Det innebär att mervärdesskatt inte ska betalas på sådana omsättningar även om de görs i en ekonomisk verksamhet. I vissa fall är upplåtelse av fastighet dock skattepliktig. Det gäller till exempel upplåtelse av jordbruksarrende, avverkningsrätt, rätt att ta jord eller sten och rätt till jakt fiske eller bete, liksom rumsuthyrning i hotellrörelse och liknande verksamhet.

text: 4.3 Tillfälliga försäljningar från fastighet som används privat

text: Tillfälliga försäljningar av varor från en fastighet som används som privatbostad är inte en ekonomisk verksamhet. Ett exempel på sådana transaktioner, som alltså faller utanför mervärdesskattens tillämpningsområde, är försäljning av frukt eller grönsaker från en villaträdgård. Ett annat exempel är enstaka försäljning av träd som växer på en fastighet som används som privatbostad. Sådana försäljningar medför inte att fastigheten kan anses användas för att regelbundet vinna intäkter.

text: 4.4 Jordbruk, djurskötsel och skogsbruk

text: Jordbruksverksamhet innebär användning av mark för att odla grödor som kan användas som livsmedel, djurfoder eller som råvaror för exempelvis framställning av bränsle eller textilier. Djurskötsel innebär uppfödning av husdjur för att producera livsmedel eller andra varor. Jordbruksverksamhet och djurskötsel anses som ekonomisk verksamhet när de innefattar regelbunden försäljning av varor eller tjänster.

text: Skogsbruksverksamhet innebär utnyttjande av skog för produktion av exempelvis timmer, massaved och bränsle. I Sverige regleras skogsbruksverksamhet i

text: skogsvårdslagen (1979:429)

text: . I

text: skogsvårdslagen

text: finns bland annat bestämmelser om skyldighet att anlägga ny skog och om lägsta ålder på skog för föryngringsavverkning. Den lägsta tillåtna åldern varierar beroende på trädslag och växtplats och kan vara allt mellan några decennier och mer än ett sekel.

text: Skogsbruk kännetecknas av att det går lång tid mellan de första investeringarna, till exempel i form av markberedning och plantering, och själva försäljningen av skogsprodukter. Skogsbruk är därför en ekonomisk verksamhet även om själva avverkningen och försäljningen av skogen görs under begränsad tid och med mycket långa mellanrum. Det innebär att den som innehar skogsmark och som säljer skog eller upplåter avverkningsrätt är en beskattningsbar person. Också den som innehar skogsmark och som vidtar åtgärder för förvaltningen och skötseln av skogen för att senare kunna avverka och sälja skogsprodukter eller upplåta avverkningsrätt är en beskattningsbar person.

text: mervärdesskattelagen (1994:200)


doctype: stallningstagande

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 498038-16/111

nyckelord: Inkomstskatt Socialavgifter

publisher: Skatteverket

status: upphävt

title: Värdering av bostadsförmån i lägenheter och småhus som används som fast bostad vid beskattningsåret 2016

org: skv

text: 1 Sammanfattning

type: rubrik

text: Inför inkomstbeskattningen 2017 har Skatteverket tagit fram tabeller för hyresnivåer i flerfamiljshus. Tabellerna gäller för olika områden i landet under beskattningsår 2016. Tabellerna är tänkta att vara till hjälp vid värdering av bostadsförmåner för lägenheter och småhus som används som fast bostad.

type: stycke

text: Detta ställningstagande innehåller även en metod för hur bostadsförmånsvärdet ska justeras när bostadsytan är större än bostadsytan för en lägenhet av normal storlek (70 kvm).

text: 2 Frågeställning

text: Skatteverket har utfärdat meddelanden om hur en bostadsförmån ska värderas vid inkomstbeskattningen 2017, SKV M 2015:20, avsnitt 4.5.2. Detta ställningstagande är ett komplement till meddelandet. Syftet är att ställningstagandet ska vara till hjälp när hyresvärdet på orten ska beräknas.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Inkomster i annat än pengar ska värderas till marknadsvärdet enligt

text: 61 kap. 2 § inkomstskattelagen

text: (IL). Med marknadsvärde avses det pris som den skattskyldige skulle ha fått betala på orten om denne själv skaffat sig motsvarande varor, tjänster eller förmåner mot kontant betalning.

text: Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) har i en dom

text: HFD 2012 ref. 55

text: uttalat att bostadsförmån ska värderas med hänsyn till hyresnivån på orten även om arbetsgivarens kostnad för bostaden varit högre.

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Värdering av bostadsförmån för bostäder i flerfamiljshus

text: Skatteverket har tagit fram tabeller för hyrespriset per kvm och år för bostäder i flerfamiljshus inom olika områden i landet inför inkomstbeskattningen 2017. Underlaget för beräkningen av hyresnivåerna är de genomsnittshyror som gäller för olika värdeområden i respektive hyresområde. Dessa genomsnittshyror togs fram vid det förberedelsearbete som Skatteverket genomförde 2014 inför 2016 års taxering av hyreshusenheter. Dessa genomsnittshyror är alltså bestämda i 2014 års nivå. Hyresnivåerna har sedan justerats med ledning av hyreshöjningarna för 2015 och 2016. Uppgifterna om hyreshöjningar har hämtats från SABO och Hyresgästföreningen efter de hyresförhandlingar som skett mellan hyresmarknadens parter avseende 2016. De framtagana hyresnivåtabellerna finns i en bilaga till detta dokument.

text: Tabellerna är indelade i fem åldersintervaller. Det äldsta åldersintervallet omfattar bostäder med värdeår 1979 eller tidigare.

text: Hyresnivåerna i tabellerna gäller hyresvärdet inklusive uppvärmning för en bostad av normalstorlek på 70 kvm. För bostäder som är större än normalstorleken bör hyresvärdet justeras enligt vad som står i avsnitt 4.1.1 nedan.

text: 4.1.1 Metoder för justering av hyresvärde

text: Vid beräkning av hyresvärdet för lägenheten ska hänsyn tas bl.a. till bostadens storlek. Det genomsnittliga priset per kvm bostadsyta är inte lika högt för en större lägenhet som för en mindre lägenhet (

text: prop. 1996/97:173 s. 39

text: ). Hyresnivåtabellerna enligt bilagan gäller hyresvärden för en lägenhet av normalstorlek 70 kvm.

text: Skatteverket har tagit fram en metod för hur bostadsförmånsvärdet ska justeras om bostadsytan överstiger 70 kvm (ställningstagande 2007-10-31, dnr 131 553672–07/111).

text: Av ställningstagandet framgår att tabellvärdet bör justeras nedåt med 10 % för den del av bostaden som är mellan 70-120 kvm. För bostäder med en bostadsyta i intervallet 120-200 kvm bör tabellvärdet justeras nedåt med 10 % för bostadsyta mellan 70-120 kvm och med 15 % för bostadsyta som överstiger 120 kvm. När bostadsytan överstiger 200 kvm bör tabellvärdet justeras nedåt med 10 % för bostadsyta mellan 70-120 kvm, med 15 % för bostadsyta mellan 120-200 kvm och med 20 % för bostadsyta överstigande 200 kvm.

text: 4.1.2 Exempel

text: Exempel 1

text: Bostaden har en bostadsyta på 120 kvm.

text: Hyresvärdet är 1 000 kr per kvm enligt hyresnivåtabellen för orten.

text: Bostadsförmånsvärdet blir då:

text: 70 kvm x 1 000 kr + 50 kvm x 1 000 kr x 90 % = 115 000 kr.

text: Exempel 2

text: Bostaden har en bostadsyta på 200 kvm

text: Hyresvärdet är 1 000 kr per kvm enligt hyresnivåtabell för orten

text: Bostadsförmånsvärdet blir då:

text: 70 kvm x 1 000 kr + 50 kvm x 1 000 kr x 90 % + 80 kvm x 1 000 kr x 85 % = 183 000 kr.

text: Exempel 3

text: Bostaden har en bostadsyta på 300 kvm

text: Bostadsförmånsvärdet blir då:

text: 70 kvm x 1 000 kr + 50 kvm x 1 000 kr x 90 % + 80 kvm x 1 000 kr x 85 % + 100 kvm x 1 000 kr x 80 % = 263 000 kr.

text: 4.2 Värdering av bostadsförmån i villa

text: Det saknas ofta en fungerande hyresmarknad för bostad i villa. Utgångspunkten för värderingen bör därför i normalfallet vara hyresnivån i flerfamiljshus på orten även när det gäller en bostad i villa.

text: Ibland kan det finnas faktorer som gör att hyresvärdet för villor i vissa fall bör höjas i förhållande till de värden som står i tabellerna för flerfamiljshus. Vilka dessa faktorer är står i Skatteverkets allmänna råd SKV A 2015:30, avsnitt 2.3.

text: Om det finns en fungerande hyresmarknad för bostad i villa på en ort kan en undersökning av hyresnivåerna vara till ledning vid värderingen av bostadsförmån i villor inom detta område.

type: stallningstagande


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 498603-16/111

text: Nytt: 2020-03-30

text: Detta ställningstagande har ersatts av ställningstagandet Upphävande av ställningstagandet Registrering i folkbokföringen av uppgifter om identitet, familj m.m. med stöd av handlingar från Somalia (Dnr

text: 131 498603-16/111

text: ), dnr

text: 1 Sammanfattning

text: Enligt Skatteverkets bedömning kan handlingar utfärdade av somaliska myndigheter inte läggas till grund för registrering av personuppgifter i folkbokföringen. Somaliska handlingar styrker därmed inte en persons identitet, ett dödsfall, en födelse eller familjerättsliga förhållanden så som civilstånd samt relationer till make, barn och föräldrar.

text: Somalias parlament (FGS) har endast kontroll över en begränsad del av landet. Det finns heller inget centralt civilregister i Somalia där dödsfall, födslar, eller familjerättsliga förhållanden kan registreras. Det är därmed oklart vilket underlag som använts för att utfärda, dödsattester, födelsebevis, civilståndshandlingar, pass och andra identitetshandlingar. Skatteverket kan därför varken bedöma nämnda handlingars formella riktighet eller materiella innehåll. Eftersom Somalia precis har påbörjat uppbyggnaden av myndigheter så finns det heller ingen möjlighet att få en handling legaliserad av behörig myndighet i landet.

text: 2 Frågeställning

text: Kan handlingar utfärdade av somaliska myndigheter vid registrering av personuppgifter i folkbokföringen styrka en persons identitet, ett dödsfall, en födelse eller familjerättsliga förhållanden så som civilstånd samt relationer till make, barn och föräldrar?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Bakgrund

text: Efter inbördeskriget 1988-1991 har situationen i Somalia präglats av inre oro och våldsamheter. Under senare år har det dock skett förändringar i den politiska utvecklingen och under 2012 valdes 275 personer in i parlamentet, Federal Government of Somalia (FGS), i Mogadishu och en regering bildades. FGS har erkänts internationellt men har en begränsad kapacitet som styrande organ och har endast kontroll över vissa begränsade områden i Somalia (UNICEF, Situation Analysis of Children in Somalia 2016, Lifos 2016-07-28, dokumentnummer 38002).

text: Under senare år har en uppbyggnad av rätts- och säkerhetssektorn påbörjats. Det är långt kvar innan landet är en fungerande rättsstat, även om man har kommit längre med uppbyggnaden i Somaliland än i södra och centrala Somalia samt i Puntland. I stora delar av Somalia är administrationen svag och det förekommer korruption i landet. (Lifos Landrapport, 2016-06-16, en sammanfattande analys av säkerhetssituationen, rättsväsendet och civilas situation, s. 26-29, dokumentnummer 37520).

text: Somalia saknar sedan 1991 ett centralt civilregister. Personer som fötts efter denna tidpunkt har därmed aldrig blivit registrerade i något officiellt födelseregister i Somalia. Det har inte heller funnits möjlighet att centralt registrera vigslar, skilsmässor eller dödsfall i landet.

text: Under åren 1991- 2012 saknades officiella myndigheter som kunde utfärda pass och andra officiella dokument i Somalia. Numera finns det center för utfärdande av pass och ID-kort i landet men de har en begränsad kapacitet och finns bara i Mogadishu samt vid somaliska ambassaderna i Djibouti och Kenya (European Asylum Support Office, EASO, Somalia Security Situation, 2016-02-01, Lifos dokumentnummer 36884).

text: Skatteverket har med anledning av den politiska situationen i Somalia tagit fram detta ställningstagande om registrering av personuppgifter i folkbokföringen med stöd av handlingar utfärdade i Somalia.

text: 3.2 Lagstiftning

text: Enligt

text: 1 § folkbokföringslagen (1991:481)

text: innebär folkbokföring fastställande av en persons bosättning samt registrering av uppgifter om identitet, familj och andra förhållanden som enligt lagen (

text: ) om behandling av personuppgifter i Skatteverkets folkbokföringsverksamhet, FdbL, får förekomma i folkbokföringsdatabasen.

text: Av 2 kap. 3 § punkt 2, 3, 8, 9, 10 och 13 FdbL framgår att Skatteverket i folkbokföringsdatabasen får behandla uppgifter om namn, födelsetid, medborgarskap, civilstånd, relationer till make, barn och föräldrar samt dödsfall för de ändamål som anges i 1 kap 4 § FdbL. Ett grundläggande krav är, enligt 1 kap. 3 § FdbL och

text: 9 § g) personuppgiftslagen (1998:204)

text: , PuL, att databasen innehåller riktiga och, om det är nödvändigt, aktuella personuppgifter.

text: När det gäller rättelse av uppgifter i folkbokföringsdatabasen av uppgifter så ska, enligt 3 kap. 3 § FdbL, bestämmelserna i PuL tillämpas. En rättelse i databasen kan bl.a. göras efter begäran av den registrerade enligt 28 § PuL.

text: 3.3 Rättsfall

text: RÅ 2000 not 122

text: Skatteverket ska som registreringsmyndighet inte göra någon självständig långtgående prövning av uppgifter som ska registreras då det är fråga om massärenden. Skatteverket har vid registrering i flertalet fall att utgå från lätt konstaterbara fakta. Om registreringsunderlaget är bristfälligt eller oklarheter förekommer bör någon registrering inte ske.

text: KR i Jönköping 2010-12-13, mål nr 1136-10 En man ansökte om att registrera sin maka som avliden i folkbokföringen. Mannen visade till stöd för ansökan upp ett dödsbevis utfärdat av sjukhus i Somaliland. Dödsbeviset är utfärdat i nära anslutning till dödsfallet. Kammarrätten fastslår att mot bakgrund av rådande förhållanden i Somalia har enligt praxis somaliska handlingar mycket låg tillförlitlighet. Enligt kammarrättens mening kan därför inte det dödsbevis som visats upp ensamt läggas till grund för att registrera kvinnan som avliden i folkbokföringen.

text: KR i Göteborg, 2013-11-25, mål nr 1086-13 En ställföreträdare för ett barn ansökte om ändring av födelsetid för barnet från den 31 juli 1995 till den 30 juni 1997. Till stöd för ansökan uppvisades ett födelsebevis utfärdat av somaliska ambassaden i Etiopien den 22 mars 2012, i vilket födelsetiden angavs till den 30 juni 1997 och en medicinsk åldersbedömning som angav att barnet var cirka två år yngre än den registrerade födelsetiden. Kammarrätten gör samma bedömning som förvaltningsrätten och konstaterar att mot bakgrund av vad som är upplyst om tillförlitligheten av somaliska identitetshandlingar och liknande kan det åberopade födelsebeviset inte ensamt anses ge tillräckligt stöd för bedömningen att den registrerade födelseuppgiften i folkbokföringen är felaktig och den önskade är riktig. Födelsebeviset styrker dock tillsammans med övrig stödbevisning, bl.a. den medicinska åldersbedömningen, att födelsetiden den 30 juni 1997 är riktig.

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Allmänt

text: För att Skatteverket ska kunna bedöma om en handling är formellt och materiellt riktig, måste handlingen visas upp i original eller som vidimerad kopia. När Skatteverket inte kan bedöma om en handling är utfärdad av behörig myndighet i en annan stat eller om handlingens innehåll är riktigt så ankommer det på den sökande att visa detta. Det kan ske genom att utrikesdepartementet i den utländska staten intygar att handlingen är utfärdad av behörig tjänsteman på den aktuella myndigheten (legalisering). En förutsättning för det är att det finns fungerande myndigheter i landet. När beslutsunderlaget är bristfälligt eller det förekommer oklarheter så ska någon registrering inte ske i folkbokföringen.

text: 4.2 Skatteverkets bedömning av handlingar från Somalia

text: FGS har endast kontroll över en begränsad del av Somalia. En uppbyggnad har påbörjats av somaliska myndigheter och domstolar men administrationen är svag och korruption förekommer. I Somalia finns inget centralt civilregister där dödfall, födslar eller familjerättsliga förhållanden kan registreras. Det är därmed oklart vilket underlag som använts för att utfärda dödsattester, födelsebevis, civilståndshandlingar, pass och andra identitetshandlingar.

text: Handlingar utfärdade av somaliska myndigheter och domstolar har därför ett lågt bevisvärde eftersom Skatteverket varken kan bedöma handlingarnas formella riktighet eller det materiella innehållet. Det finns heller ingen fungerande behörig myndighet i Somalia som kan legalisera officiella handlingar.

text: Enligt Skatteverkets bedömning kan därmed handlingar utfärdad av somaliska myndigheter vid registrering av personuppgifter i folkbokföringen inte styrka en persons identitet, ett dödsfall, en födelse eller familjerättsliga förhållanden så som civilstånd samt relationer till make, barn och föräldrar. Skatteverket kan dock när en person flyttar till Sverige även beakta muntliga uppgifter från sökanden vid registrering av nämnda uppgifter i folkbokföringen.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 499122-14/111

text: Detta ställningstagande har upphört att gälla och ersatts av ställningstagandet Försäljning av elektroniska tjänster via marknadsplatser och andra förmedlare på Internet, mervärdesskatt, dnr

text: 131 664810-14/111

text: 1 Sammanfattning

text: Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet Mervärdesskatt, svenska näringsidkares försäljning av applikationer, från den 16 juni 2011 (dnr

text: 131 427715-11/111

text: ) från och med den 1 januari 2015. Ställningstagandet innebär ett ändrat synsätt på så sätt att det från och med 2015 normalt är förmedlaren som anses ha omsatt den elektroniska tjänsten till slutkonsumenten.

text: Om en elektronisk tjänst säljs via en marknadsplats eller annan förmedlare på Internet ska det presumeras att det är förmedlaren som har omsatt tjänsten till köparen.

text: Det är bara om det uttryckligen framgår av fakturan eller kvittot att det är leverantören som är säljare som förmedlaren inte anses ha omsatt tjänsten till köparen. Detta måste dessutom framgå av avtalet mellan parterna.

text: Om det är förmedlaren som godkänner debitering av köparen eller godkänner leverans av tjänsterna eller fastställer de allmänna villkoren för tillhandahållandet är det dock alltid förmedlaren som anses ha omsatt tjänsten till köparen.

text: Om till exempel en applikation eller en e-bok säljs till en privatperson i Sverige eller ett annat EU-land via en marknadsplats på Internet är det normalt marknadsplatsen som är skattskyldig för försäljningen till privatpersonen. Leverantören anses i sådana fall ha omsatt tjänsten till marknadsplatsen.

text: 2 Frågeställning

text: Den 1 januari 2015 införs nya regler om beskattningsland för telekommunikationstjänster, sändningstjänster och elektroniska tjänster. När sådana tjänster säljs till någon som inte är en beskattningsbar person ska tjänsterna anses omsatta i det land där köparen är bosatt eller stadigvarande vistas. Det är säljaren som är skyldig att betala skatten till det land där köparen är bosatt eller stadigvarande vistas. En särskild ordning inrättas samtidigt för redovisning och betalning av skatt på försäljning av tjänsterna till köpare i andra EU-länder.

text: När elektroniska tjänster säljs till slutkonsumenter sker det i de flesta fall via en marknadsplats på Internet. Skatteverket har i ett tidigare ställningstagande ansett att svenska företag som säljer applikationer till privatpersoner inom EU via en marknadsplats själva ska anse ha omsatt applikationen till privatpersonen. De nya regler som gäller från och med den 1 januari 2015 innebär att det ställningstagandet inte längre ska tillämpas. I detta ställningstagande redogör Skatteverket för vem som från och med den 1 januari 2015 ska anses som säljare när en elektronisk tjänst säljs via en marknadsplats eller någon annan förmedlare på Internet. Det som sägs om elektroniska tjänster i ställningstagandet gäller också för telefoni som tillhandahålls över Internet, så kallad IP-telefoni.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Mervärdesskattelagen

text: Enligt huvudregeln är en tjänst som tillhandahålls en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap omsatt inom landet om den beskattningsbara personen antingen har sätet för sin ekonomiska verksamhet i Sverige eller har ett fast etableringsställe här och tjänsten tillhandahålls detta. En tjänst är inte omsatt inom landet om den tillhandahålls ett fast etableringsställe som den beskattningsbara personen har utomlands (

text: 5 kap. 5 §

text: ML).

text: Telekommunikationstjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster som förvärvas av någon som inte är en beskattningsbar person är omsatta inom landet, om förvärvaren är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige (

text: 5 kap. 16 §

text: ML i dess lydelse från och med 2015 enligt SFS 2014:940).

text: Om någon i eget namn förmedlar en tjänst för annans räkning och uppbär likviden för tjänsten ska denna anses omsatt såväl av honom som av hans huvudman (

text: 6 kap. 7 §

text: ML).

text: 3.2 Unionsrätten

text: När det gäller beskattningsland motsvaras de föreslagna svenska reglerna i

text: 5 kap. 16 §

text: ML av

text: artikel 58 i rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt (mervärdesskattedirektivet) i dess lydelse från och med 2015.

text: Om en beskattningsbar person i eget namn men för någon annans räkning deltar i ett tillhandahållande av tjänster ska han anses själv ha tagit emot och tillhandahållit tjänsterna i fråga (artikel 28 i mervärdesskattedirektivet).

text: Artikel 28

text: skapar den rättsliga fiktionen att två identiska tjänster tillhandahålls efter varandra. Enligt denna fiktion anses den näringsidkare som uppträder som mellanman vid tillhandahållandet av tjänsterna och som är kommissionär, först ha mottagit de aktuella tjänsterna från den för vars räkning näringsidkaren handlar, det vill säga kommittenten, och därefter själv ha tillhandahållit tjänsterna till kunden. När det gäller rättsförhållandet mellan kommittenten och kommissionären innebär detta att deras respektive roller som tillhandahållare och mottagare av tjänster fiktivt har kastats om i mervärdesskattehänseende (

text: , Henfling, punkten 35).

text: När elektroniska tjänster tillhandahålls via ett telekommunikationsnät, ett gränssnitt eller en portal såsom en marknadsplats för applikationer, finns särskilda bestämmelser om hur artikel 28 i mervärdesskattedirektivet ska tillämpas. De särskilda bestämmelserna gäller också för telefoni som tillhandahålls via Internet. Om en beskattningsbar person deltar i ett sådant tillhandahållande av en elektronisk tjänst ska han antas agera i eget namn men för leverantörens räkning. Detta gäller dock inte om den beskattningsbara personen uttryckligen anger leverantören som tillhandahållare och det också framgår av avtalsvillkoren mellan parterna. I vissa fall får den beskattningsbara personen inte ange leverantören som tillhandahållare på fakturan. Det gäller om den beskattningsbara personen godkänner debitering av köparen eller godkänner leverans av tjänsterna eller fastställer de allmänna villkoren för tillhandahållandet. Beskattningsbara personer som enbart tillhandahåller hantering av betalningar av elektroniska tjänster ska inte anses delta i tillhandahållandet. (

text: artikel 9

text: a i rådets genomförendeförordning

text: (EU) nr 282/2011

text: , nedan kallad genomförandeförordningen, i dess lydelse från och med den 1 januari 2015 vilken framgår av förordning

text: (EU) nr 1042/2013

text: EU-kommissionen har den 3 april 2014 publicerat förklarande anmärkningar (på engelska Explanatory Notes) som ska ses som en vägledning för hur bland annat

text: artikel 9

text: a i genomförandeförordningen ska tillämpas i praktiken.

text: 4 Bedömning

text: Detta ställningstagande bygger i allt väsentligt på avsnitt 3 i de förklarande anmärkningar som EU-kommissionen har publicerat den 3 april 2014. De förklarande anmärkningarna innehåller ytterligare detaljer och exempel. Skatteverket anser att det som sägs i de förklarande anmärkningarna ska gälla vid tillämpningen av de nya reglerna i ML om beskattningsland för telekommunikationstjänster, sändningstjänster och elektroniska tjänster.

text: De begrepp som används i

text: 6 kap. 7 §

text: ML är inte desamma som de som används i artikel 28 i mervärdesskattedirektivet. Det är emellertid samma situationer som avses i båda bestämmelserna.

text: Artikel 9

text: a i genomförandeförordningen är direkt tillämplig i samtliga EU-länder och bygger på ordalydelsen i artikel 28 i mervärdesskattedirektivet. Därför används genomförandeförordningens begrepp i detta ställningstagande.

text: Syftet med bestämmelserna i

text: artikel 9

text: a i genomförandeförordningen är att specificera vem som är tillhandahållare när elektroniska tjänster eller internettelefoni tillhandahålls en köpare via ett telekommunikationsnät, ett gränssnitt eller en portal. Artikeln innehåller en stark presumtion att en beskattningsbar person som deltar i tillhandahållandet (förmedlaren) agerar i eget namn och att det därför är han som är säljare.

text: 4.1 Vem deltar i tillhandahållandet av en elektronisk tjänst?

text: Den som godkänner att köparen debiteras för sitt inköp, godkänner att tjänsten levereras till köparen, eller bestämmer de allmänna villkoren för tillhandahållandet anses alltid delta i tillhandahållandet av den elektroniska tjänsten. Se vidare avsnitt 4.4.

text: Nedan ges exempel på andra omständigheter som tyder på att en beskattningsbar person deltar i tillhandahållandet av en elektronisk tjänst.

text: Personen äger eller förvaltar den tekniska plattform som tjänsterna levereras på.

text: Personen ansvarar för det faktiska tillhandahållandet.

text: Personen ansvarar för att ta upp betalning.

text: Personen har kontroll eller inflytande över prissättningen.

text: Personen är enligt lag skyldig att ställa ut faktura med mervärdesskatt till slutanvändaren avseende tjänsten.

text: Personen tillhandahåller kundtjänst eller användarstöd i samband med förfrågningar om eller problem med själva tjänsten.

text: Personen har kontroll eller inflytande över den virtuella marknadsplatsens presentation och format.

text: Personen har rättsliga förpliktelser eller ansvar för tjänsten.

text: Personen äger de kunduppgifter som är kopplade till tillhandahållandet.

text: Personen kan kreditera en försäljning utan godkännande från leverantören.

text: 4.2 Vem deltar inte i tillhandahållandet av en elektronisk tjänst?

text: Den som bara hanterar betalningen för den elektroniska tjänsten anses inte delta i tillhandahållandet. Exempel på sådana företag är kreditkortsföretag, banker och andra leverantörer av betaltjänster. Ett telekommunikationsföretag eller en Internetleverantör som bara upplåter sitt nätverk för distributionen av tjänsten anses inte heller delta i tillhandahållandet.

text: 4.3 När kan presumtionen brytas?

text: Presumtionen, att den som deltar i tillhandahållandet agerar i eget namn, kan i vissa fall brytas. För att så ska kunna ske krävs att leverantören uttryckligen anges som säljare på fakturan eller kvittot till köparen. Dessutom krävs att det framgår av avtalsvillkoren mellan parterna att det är leverantören som är säljare.

text: 4.4 När kan presumtionen inte brytas?

text: För att de nya reglerna ska kunna tillämpas enhetligt och vara mer lätthanterliga finns det regler som säger att presumtionen, att förmedlaren agerar i eget namn, i vissa fall inte kan brytas. Presumtionen kan inte brytas om förmedlaren deltar i tillhandahållandet på något av följande sätt:

text: genom att godkänna att köparen debiteras för sitt inköp

text: genom att godkänna att tjänsten levereras till köparen

text: genom att bestämma de allmänna villkoren för tillhandahållandet.

text: I dessa fall får förmedlaren inte heller uttryckligen ange leverantören som säljare på fakturan eller kvittot.

text: Att godkänna att köparen debiteras för sitt inköp är inte detsamma som att hantera betalningen. För att förmedlaren ska anses godkänna att köparen debiteras räcker det med att den personen beslutar att köparens konto, kredit- eller betalkort eller motsvarande kan debiteras som betalning för tjänsten. Hanteringen av betalningen kan därefter göras av en bank, ett kreditkortsföretag eller någon annan betaltjänsteleverantör. I praktiken är den person som godkänner debitering ofta samma person som kontrollerar den tekniska plattform på vilken tjänsten tillhandahålls

text: Att godkänna att tjänsten levereras till köparen innebär att förmedlaren antingen skickar godkännande om att inleda leveransen av tjänsten, själv levererar tjänsten eller instruerar någon annan att leverera tjänsten. I praktiken är den person som godkänner leveransen ofta samma person som kontrollerar den tekniska plattform på vilken tjänsten tillhandahålls.

text: Förmedlaren anses bestämma de allmänna villkoren för tillhandahållandet om köparen måste godkänna marknadsplatsens allmänna villkor innan han kan genomföra ett köp. De allmänna villkoren kan vara villkoren för att få använda webbplatsen eller plattformen. Det kan också vara de allmänna villkor som köparen måste godkänna för att få tillgång till en applikation eller ett innehåll.

text: 4.5 Konsekvenserna av regleringen i tillämpningsförordningen

text: Det är vanligt att tjänster som tillhandahålls elektroniskt inte säljs direkt av leverantören till köparen. De säljs i stället via en eller flera förmedlare. Exempel på sådana tjänster är musik, filmer, spel, dataprogram, bilder och texter. Förmedlingen kan göras med hjälp av en elektronisk marknadsplats eller någon annan hemsida eller Internetmiljö som marknadsför och säljer elektroniska tjänster.

text: Enligt Skatteverkets bedömning är det vanligtvis förmedlaren som antingen godkänner att köparen debiteras för sitt inköp, godkänner att tjänsten levereras till köparen eller bestämmer de allmänna villkoren för tillhandahållandet. Förmedlaren deltar då i tillhandahållandet av den elektroniska tjänsten och agerar i eget namn. Leverantören anses i sådana fall ha sålt tjänsten till förmedlaren och förmedlaren anses i sin tur ha sålt tjänsten till köparen.

text: Om det finns flera förmedlare mellan leverantören och privatpersonen ska det som sägs i avsnitt 4.1 – 4.4 gälla för varje led i transaktionskedjan.

text: Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet Mervärdesskatt, svenska näringsidkares försäljning av applikationer från den 16 juni 2011 (dnr

text: 131 427715-11/111

text: ) från och med den 1 januari 2015.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 499385-15/111

nyckelord:
Inkomstskatt
Skattebetalning & borgenärsarbete

title: Uttagsbeskattning och anstånd vid hemvistbyte och efterföljande fusion med utländskt företag

text: Nytt: 2021-09-13

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2021-09-09, dnr.

text: 1 Sammanfattning

text: Uttagsbeskattning ska ske om inkomster inte längre kan beskattas i Sverige därför att ett svenskt bolag får hemvist i annat land enligt skatteavtal. Anstånd med den slutliga skatten kan inte medges om det svenska bolaget har upplösts genom fusion med ett utländskt företag när anståndsfrågan prövas och inte heller flyttas över till det övertagande utländska företaget. Skulle fusionen inte ha hunnit genomföras när anståndsfrågan prövas kan anstånd medges men när bolaget upphör att existera på grund av fusionen är det sådana väsentligt ändrade förhållanden som medför att anståndet ska återkallas.

text: 2 Frågeställning

text: Den 10 juni 2014 meddelade Skatterättsnämnden ett förhandsbesked (dnr 59-12/D) som gällde uttagsbeskattning när ett svenskt aktiebolag fick skatterättsligt hemvist i Tyskland och senare under samma beskattningsår upplöstes efter fusion med ett tyskt koncernbolag. Skatterättsnämnden ansåg att uttagsbeskattning skulle ske, att det inte fanns grund för anstånd och att detta inte var i strid med EU-rätten. Högsta förvaltningsdomstolen undanröjde förhandsbeskedet och avvisade ansökningen den 22 juni 2015 (mål nr 3728-14). Anledningen var att det tyska företaget inte ansågs vara behörigt att träda in som sökande av förhandsbeskedet eftersom frågorna rörde uttagsbeskattning av det svenska, genom fusionen, upplösta bolaget.

text: Hur ska Skatteverket hantera ärenden som rör uttagsbeskattning och anstånd när ett svenskt bolag har fått skatterättslig hemvist i ett annat EES-land och senare upplöses genom att fusioneras upp i ett utländskt företag? Kan anstånd medges? Kan anståndet flyttas över till det utländska företaget? Vad händer om fusionen sker samma beskattningsår som bytet av hemvist jämfört med om fusionen sker ett senare beskattningsår?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Regler om uttagsbeskattning finns i

text: 22 kap.

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL. Uttagsbeskattning ska bl.a. ske om inkomsten från en näringsverksamhet helt eller delvis inte längre ska beskattas i Sverige på grund av ett skatteavtal (

text: 22 kap. 5 § 4

text: IL).

text: Innebörden av uttagsbeskattning är att uttag av en tillgång eller tjänst ska behandlas som om den avyttrats mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet (

text: 22 kap. 7 §

text: IL).

text: Under vissa omständigheter kan Skatteverket bevilja anstånd med slutlig skatt i samband med uttagsbeskattning (

text: 63 kap. 14 § första stycket skatteförfarandelagen

text: [2011:1244], SFL). Anstånd ska beviljas en obegränsat skattskyldig person om

text: uttagsbeskattning har skett bara på grund av bestämmelserna i 22 kap. 5 § 4 eller 5 IL,

text: det skatteavtal som avses i 22 kap. 5 § 4 eller 5 IL har ingåtts med en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES),

text: tillgången ingår i en näringsverksamhet inom EES, och

text: den näringsverksamhet som enligt 22 kap. 5 § 4 eller 5 IL ska beskattas i en annan stat inte har upphört.

text: Anståndstiden ska bestämmas till ett år efter den dag då skatten senast ska betalas. Om nytt anstånd ska beviljas ska anståndstiden bestämmas till ett år efter den dag då föregående anståndstid löper ut (

text: 63 kap. 14 § andra stycket

text: SFL).

text: Om förhållandena har ändrats väsentligt sedan anstånd beviljats eller om det finns andra särskilda skäl får Skatteverket återkalla anståndet (

text: 63 kap. 22 § första stycket 1

text: SFL).

text: EU-domstolen har prövat medlemsstaters beskattning av orealiserade värdeökningar på tillgångar när ett bolag flyttar sitt säte till en annan medlemsstat än den medlemsstat där bolaget bildats, bl.a. i

text: mål C-371/10

text: National Grid Indus. Av målet framgår att det är en otillåten inskränkning av EUF-fördragets bestämmelser om etableringsfrihet i artikel 49 att behandla bolag som flyttar den verkliga ledningen till en annan medlemsstat mindre fördelaktigt än bolag som flyttar sin verkliga ledning inom landet. Enligt domstolen kan dock inskränkningen motiveras av en medlemsstats rätt att beskatta det ekonomiska värde som uppkommer genom den orealiserade värdeökningen inom dess territorium, även om den ännu inte faktiskt har realiserats där. För att en sådan inskränkning ska kunna rättfärdigas krävs att den hindrande regeln inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå det eftersträvade ändamålet. Enligt domstolen är en lagstiftning oproportionell om skatten på orealiserade värdeökningar på tillgångar i ett bolag tas ut vid själva tidpunkten för flytten. En mer proportionerlig metod vore att fastställa skatten vid tidpunkten för flytten men medge uppskov med betalning av skatten till dess tillgångarna realiseras.

text: 4 Bedömning

text: Omständigheterna i Skatterättsnämndens förhandsbesked 2014-06-10 (dnr 59-12/D) var följande. Från och med ett visst räkenskapsår hade X AB sin verkliga ledning i Tyskland och fick skatterättsligt hemvist där enligt skatteavtalet mellan Sverige och Tyskland. Senare samma räkenskapsår fusionerades X AB med det tyska koncernbolaget Z varvid X AB upplöstes och samtliga tillgångar och skulder samt rättigheter och skyldigheter överfördes till Z. X AB saknade fast driftställe i Sverige efter bytet av hemvist och Z fick inte heller fast driftställe i Sverige.

text: X AB frågade om uttagsbeskattning ska ske med anledning av bytet av skatterättsligt hemvist och om anstånd kan medges med betalning av skatten. Fråga uppkom också om det strider mot EU-rätten att uttagsbeskatta och inte medge anstånd.

text: Skatterättsnämnden ansåg att uttagsbeskattning ska ske och att en tillämpning av bestämmelserna om uttagsbeskattning inte strider mot EU-rätten. Efter bytet av hemvist kunde X AB:s inkomster inte längre beskattas i Sverige enligt skatteavtalet eftersom X AB saknade fast driftställe i Sverige. Därmed förelåg grund för uttagsbeskattning enligt 22 kap. 5 § 4 och 7 § IL. Den efterföljande fusionen ägde rum under samma år som bytet av hemvist. När X AB upplöstes genom fusionen upphörde bolaget att vara obegränsat skattskyldigt i Sverige. Därmed förelåg inte den grundläggande förutsättningen för anstånd med betalning av den slutliga skatten (63 kap. 14 och 22 §§ SFL).

text: Skatterättsnämnden redogjorde för EU-domstolens dom i

text: mål C-370/10

text: National Grid Indus. Enligt Skatterättsnämndens mening fick den gränsöverskridande fusionen, varigenom X AB upplöstes och samtliga tillgångar och skulder övergick till Z, anses utgöra en sådan avyttring som medger att skatten tas ut. Med hänsyn till det ansåg nämnden att en uttagsbeskattning av X AB inte står i strid med etableringsfriheten i

text: artikel 49 i EUF-fördraget

text: Skatterättsnämnden var inte enig. Skatteverket överklagade förhandsbeskedet och yrkade att det skulle fastställas men Högsta förvaltningsdomstolen undanröjde förhandsbeskedet och avvisade ansökningen på grund av att det övertagande företaget inte ansågs behörigt att träda in som sökande i förhandsbeskedet (mål nr 3728-14). Eftersom förhandsbeskedet har undanröjts kan det inte åberopas.

text: Skatteverkets uppfattning i ärendet har varit att hemvistbytet utlöser uttagsbeskattning, att anstånd inte kan medges eller flyttas över till det övertagande utländska företaget och att reglerna inte strider mot EU-rätten. Skatteverket delar således det synsätt som kom till uttryck i förhandsbeskedet.

text: Det är bara obegränsat skattskyldiga personer som kan beviljas anstånd med betalning av skatt i samband med uttagsbeskattning (

text: 63 kap. 14 §

text: SFL). Ett sådant anstånd kan beviljas för slutlig skatt vilket innebär att ett beslut om slutlig skatt måste vara fattat innan anstånd kan medges. Skatteverket anser att innebörden av denna bestämmelse är att den skattskyldige ska vara obegränsat skattskyldig när anståndsbeslutet fattas. Det räcker således inte med att ha varit obegränsat skattskyldig vid en tidigare tidpunkt. Om uttagsbeskattningen och fusionen sker under samma beskattningsår är bolaget upplöst, och inte längre obegränsat skattskyldigt, när beslut fattas om slutlig skatt och anståndsfrågan prövas. Därmed kan bolaget inte beviljas anstånd. Eftersom det övertagande utländska företaget inte heller är obegränsat skattskyldigt saknas möjlighet att bevilja det företaget anstånd.

text: Skulle fusionen inte ha hunnit genomföras när anståndsfrågan prövas kan anstånd medges om kriterierna i

text: 63 kap. 14 § första stycket

text: SFL är uppfyllda. När bolaget upphör att existera på grund av fusionen anser Skatteverket att det är sådana väsentligt ändrade förhållanden som medför att anståndet ska återkallas (

text: 63 kap. 22 §

text: SFL).

text: I likhet med Skatterättsnämnden anser Skatteverket att reglerna inte strider mot EU-rätten.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 50027-11/111

status: gällande

title: Upphävande av ställningstagande Folkbokföring av familjemedlemmar till anställda vid EU-institutioner och internationella organisationer med verksamhet i Sverige

text: Det rättsliga ställningstagande rörande folkbokföring av familjemedlemmar till anställda vid EU-institutioner och internationella organisationer med verksamhet i Sverige daterat 2010-05-03, dnr

text: 131 277405-10/111

text: , har upphört att gälla från och med den 1 januari 2011.

text: Personer som är anställda vid EU-institutioner eller andra internationella organ i Sverige har diplomatisk immunitet som är begränsad helt till deras arbete. I dag är dessa personer inte folkbokförda i Sverige, men från den 1 januari 2011 gäller en ändring i

text: 5 § folkbokföringslagen

text: som innebär att de som endast har immunitet i sitt arbete och deras familjemedlemmar i fortsättningen ska folkbokföras. De som omfattas av bestämmelsen har ingen valfrihet. Alla som redan bor här ska folkbokföras om förutsättningarna i övrigt är uppfyllda.

text: Med anledning av detta finns det inte längre skäl att behålla ställningstagandet från 2010-05-03.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 500981-06/111

title: Principen om förfarandemissbruk m.m.

text: Nytt: 2018-12-05

text: Detta ställningstagande har ersatts av ställningstagandet Principen om förbud mot förfarandemissbruk, mervärdesskatt, dnr

text: 202 505882-18/111

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket redogör nedan för sin uppfattning i fråga om tillämpning av nationell rätt rörande principen om förfarandemissbruk enligt EG-domstolens dom i målet

text: , Halifax, och hur denna dom ska tolkas i jämförelse med domarna i de förenade målen

text: och

text: , Kittel m.fl.

text: Principen om förfarandemissbruk är en sådan princip som omfattas av de allmänna rättsgrundsatserna inom gemenskapsrätten. Enligt Skatteverkets bedömning ska sådana principer beaktas vid tillämpning av

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML.

text: EG-domstolen har klarlagt att principen om förfarandemissbruk kan tillämpas när det är fråga om avdrag för eller återbetalning av ingående skatt. Skatteverket anser att principen även kan tillämpas när någon undvikit att redovisa utgående skatt eftersom EG-domstolen i sin bedömning utgår från transaktioner generellt.

text: Följande två förutsättningar ska vara uppfyllda för att principen om förfarandemissbruk ska kunna tillämpas.

text: 1. Transaktionen får, såvida gällande bestämmelser tillämpas strikt enligt sin lydelse, till följd att en skattefördel uppstår som strider mot syftet med bestämmelserna.

text: 2. Det ska framgå av de objektiva omständigheterna att det huvudsakliga syftet med transaktionen är att uppnå en skattefördel.

text: Om det är fråga om ett mervärdesskattebedrägeri, t.ex. ett s.k. karusellbedrägeri, kan avdrag för ingående skatt helt nekas för den enskilda transaktionen under förutsättning att förvärvaren haft kännedom om eller borde ha haft kännedom om att transaktionen ingick i ett sådant bedrägeri.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: I domen

text: , Halifax, finns en redogörelse för principen om förfarandemissbruk.

text: Eftersom det handlar om en princip som ska användas gemenskapsrättsligt uppkommer frågan om även Skatteverket på nationell nivå ska utreda förfarandemissbruk och tillämpa principen om förfarandemissbruk trots att bestämmelser mot skatteflykt i svensk lag inte omfattar mervärdesskatt. Frågan är även vad som avses med att skattefördelen ska strida mot bestämmelsens syfte.

text: Vidare har fråga uppkommit om hur de förenade målen

text: och

text: , Kittel m.fl. ska tolkas jämfört med

text: , Halifax.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: EG-domstolen har i

text: , Emsland-Stärke, angivit riktlinjer för när principen om förfarandemissbruk kan tillämpas. Denna dom behandlar inte mervärdesskatteområdet utan den handlar om gemensamma tillämpningsföreskrifter för systemet med exportbidrag för jordbruksprodukter. I punkterna 52 och 53 anges förutsättningarna för när principen ska kunna tillämpas. Det krävs för det första att vissa objektiva förhållanden ska föreligga av vilka det framgår att målsättningen med den berörda gemenskapsbestämmelsen inte uppnåtts, trots att de villkor som uppställs i bestämmelsen formellt har uppfyllts. För det andra krävs det att en subjektiv faktor föreligger, nämligen en avsikt att erhålla en förmån som följer av gemenskapsbestämmelserna genom att konstruera de omständigheter som krävs för att få förmånen. Bland annat kan en sådan subjektiv faktor anses föreligga genom att det bevisas att den exportör inom gemenskapen som uppbär bidraget har agerat i samförstånd med varuimportören i landet utanför EG på så sätt att båda varit medvetna om att de exporterade varorna återinförts till gemenskapen i oförändrat skick.

text: Av punkt 59 i domen framgår att en förutsättning för att det ska kunna fastställas att det är fråga om ett sådant förfarande som utgör missbruk av rättigheter är att den ifrågavarande gemenskapsexportörens avsikt är att erhålla en förmån som följer av gemenskapsbestämmelser genom att på ett konstruerat sätt uppfylla villkoren för att få förmånen.

text: I

text: , Fini H, punkterna 31-34, anger EG-domstolen att gemenskapsrätten inte får missbrukas eller åberopas i bedrägligt syfte. Avdragsrätt kan därför vägras om det mot bakgrund av objektiva omständigheter framkommer att bedrägeri eller missbruk har förekommit i samband med åberopandet av denna avdragsrätt.

text: Generaladvokaten har i

text: mål C-63/04

text: , Centralen Property, punkt 60-61, redogjort för problematiken rörande förfarandemissbruk. Generaladvokaten konstaterar att frågan om missbruk inte behövde prövas i målet eftersom den föreslagna tolkningen av rådets sjätte direktiv (

text: ) innebär att dessa konstruerade transaktioner inte leder till en skattebefrielse som strider mot ändamålet med direktivet och som måste korrigeras genom oskrivna principer. Domstolen har i samma mål, punkt 81, angivit att principen om förfarandemissbruk inte behöver bedömas med hänsyn till att domstolens slutsatser innebär att någon skattebefrielse inte uppstår som strider mot mervärdesskattesystemet.

text: EG-domstolen har i

text: , Halifax, punkt 70, angivit att den gemenskapsrättsliga principen om förfarandemissbruk är tillämplig även på mervärdesskatteområdet.

text: Av punkterna 68 och 69 i domen framgår att gemenskapsrätten inte får missbrukas eller åberopas i bedrägligt syfte. Tillämpningen av gemenskapsbestämmelserna kan inte utsträckas till att omfatta förfarandemissbruk. Förfarandemissbruk avser transaktioner som inte genomförs i samband med normala affärstransaktioner utan endast i syfte att genom missbruk erhålla förmåner som föreskrivs i gemenskapslagstiftningen.

text: I punkt 73 i domen anges att en företagares val mellan skattefria och skattepliktiga transaktioner kan grunda sig på ett flertal omständigheter. När en skattskyldig har rätt till valfrihet mellan två transaktioner är denne enligt sjätte direktivet inte skyldig att välja den transaktion som medför högst mervärdesskatt. Den skattskyldige har tvärtom rätt att utforma sin verksamhet så att skatteskulden begränsas.

text: Vidare framgår av punkterna 74-75 i domen att för att konstatera att förfarandemissbruk föreligger på mervärdesskatteområdet ska följande förutsättningar vara uppfyllda. Det fordras att de ifrågavarande transaktionerna får till följd att en skattefördel uppnås som strider mot bestämmelsernas syfte trots att villkoren i bestämmelsen formellt sett är uppfyllda. Det ska vidare framgå av omständigheterna att transaktionernas huvudsakliga syfte varit att uppnå en skattefördel. Förfarandemissbruk är inte relevant när det finns en annan motivering för de ifrågavarande transaktionerna än att uppnå skattefördelar.

text: Av punkt 81 framgår att det vid bedömning av om de ifrågavarande transaktionerna ska ha till huvudsakligt syfte att uppnå en skattefördel kan beaktas om transaktionerna är helt konstruerade och vilka rättsliga, ekonomiska och personliga samband som föreligger mellan de aktörer som är delaktiga i planen att minska skattebördan.

text: När förfarandemissbruk konstaterats ska, enligt punkt 98 i domen, de transaktioner som ingår i förfarandemissbruket omdefinieras för att upprätta de förhållanden som skulle ha förelegat om de transaktioner som ligger till grund för förfarandemissbruket inte hade förelegat.

text: I

text: , BLP Group, punkt 24, har EG-domstolen konstaterat att en plikt att genomföra undersökningar för att utröna den skattskyldiga personens avsikt skulle strida mot mervärdesskattesystemets syften genom att, utom i vissa undantagsfall, ta hänsyn till den aktuella transaktionens objektiva karaktär.

text: EG-domstolen har i de förenade målen

text: och

text: , Optigen m.fl., behandlat frågan i vad mån transaktioner som ingick i ett bedrägeri kunde anses uppfylla kraven på ekonomisk verksamhet och leverans av vara eller om det på den grunden att det var fråga om ett bedrägeri, i alla led kunde döma ut transaktionen på så sätt att den inte omfattades av mervärdesskatteområdet.

text: Domstolen har i punkt 46 och 47 angivit att en näringsidkares avsikt ska beaktas i syfte att fastställa om en viss transaktion utgör en leverans som utförts av en skattskyldig person i denna egenskap och om den utgör en ekonomisk verksamhet. Dock skulle det strida mot mervärdesskattesystemets syften om det föreligger en skyldighet för skattemyndigheten att beakta den avsikt en annan näringsidkare än den berörde näringsidkaren, vilken deltagit i samma leveranskedja, har haft och/eller den eventuellt bedrägliga karaktären av en annan transaktion som ingår i denna kedja före eller efter den transaktion som har utförts av den skattskyldiga personen, vilken denna inte kände till eller kunde känna till. Varje enskild transaktion ska bedömas för sig och en viss transaktions art kan inte påverkas av föregående eller efterföljande transaktion.

text: I punkt 55 konstaterar domstolen att transaktioner som inte i sig utgör mervärdesskattebedrägeri utgör leveranser av varor som har utförts av en skattskyldig person i denna egenskap och ekonomisk verksamhet i den mening som avses i sjätte direktivet, om de uppfyller de objektiva kriterier som dessa uttryck grundar sig på. Detta gäller oberoende av vilken avsikt en annan näringsidkare än den berörda skattskyldiga personen (som ingått i samma leveranskedja) har haft och oberoende av den eventuellt bedrägliga karaktären av en annan transaktion i samma leveranskedja som inte den skattskyldige kände till. För en skattskyldig person som utför sådana transaktioner påverkas inte rätten att dra av ingående skatt av det förhållandet att en annan transaktion i den leveranskedja som transaktionen ingår i utgör mervärdesskattebedrägeri under förutsättning att den skattskyldiga personen inte hade kännedom eller borde ha haft kännedom om bedrägeriet.

text: De förenade målen

text: och

text: , Kittel m.fl., har behandlat olika transaktioner som har ansetts utgöra s.k. karusellbedrägerier. Av punkt 51 framgår att näringsidkare som vidtar varje åtgärd som rimligen kan krävas av dem i syfte att säkerställa att deras transaktioner inte ingår i ett bedrägeri, vare sig det är fråga om mervärdesskattebedrägeri eller andra bedrägerier, ska kunna förlita sig på att dessa transaktioner är rättsenliga, utan att därvid riskera att förlora rätten att göra avdrag för ingående skatt.

text: Vidare framgår av punkt 53 att de objektiva kriterier på vilka uttrycken leverans av varor som utförts av en skattskyldig person i denna egenskap och ekonomisk verksamhet grundar sig är inte uppfyllda beträffande skattebedrägerier som har begåtts av den skattskyldiga personen själv (se även

text: , Halifax, punkt 59).

text: Enligt punkterna 56-59 i nämnda dom rörande Kittel m.fl. ska en skattskyldig person som kände till eller borde ha känt till att han eller hon genom sitt inköp deltog i en transaktion som utgjorde ett mervärdesskattebedrägeri, anses som medgärningsman i bedrägeriet i enlighet med sjätte direktivet. Detta gäller oberoende av om varornas återförsäljning innebär vinning för vederbörande. Det ankommer därför på den nationella domstolen att vägra avdragsrätt om det är utrett med hänsyn till objektiva omständigheter att den skattskyldiga personen kände till eller borde ha känt till att han eller hon genom sitt inköp deltog i en transaktion som utgjorde ett mervärdesskattebedrägeri. Avdragsrätten ska vägras även om transaktionen uppfyller de objektiva kriterier som ligger till grund för uttrycket leverans av varor som utförts av en skattskyldig person i denna egenskap och uttrycket ekonomisk verksamhet.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Inom gemenskapsrätten förekommer olika allmänna rättsgrundsatser – tolkningsprinciper - såsom rättsäkerhetsprincipen (bl.a. förutsebarhet), likabehandlingsprincipen och proportionalitetsprincipen. Principerna intar en i många hänseende överordnad position och kan närmast hänföras till primärrätten. De allmänna principerna är som regel till för att värna om den enskildes rättigheter. Principerna kan även åberopas mot den enskilde när det handlar om missbruk av gemenskapsrätten. Det ska dock vara fråga om missbruk och inte enbart en valfrihet mellan två olika alternativ där den skattskyldige väljer det alternativ som innebär att skattebelastningen begränsas.

text: Enligt Skatteverket ska de nu beskrivna principer beaktas vid tillämpning av ML. Principerna kan tillämpas både till fördel och till nackdel för den enskilde. De flesta av principerna utgör skydd för den enskilde men principen om förfarandemissbruk kan inte anses utgöra ett skydd mot den enskilde utan snarare en princip för att skydda mervärdesskattesystemets syfte. Principerna vilar på primärrätten och ska därför inte införas i nationell lag för att kunna tillämpas här i landet på nationella bestämmelser som har sin grund i gemenskapsrätten.

text: Genom

text: , Halifax, kan konstateras att principen om förfarandemissbruk kan tillämpas inom mervärdesskattens område. I denna dom gällde frågan avdragsrätt. Det är därför klarlagt att principen om förfarandemissbruk kan tillämpas när det är fråga om avdrag för och återbetalning av ingående skatt. Skatteverket anser att principen även ska tillämpas när det är fråga om utgående skatt som har undvikits på ett sätt som innebär att det uppstår en skattefördel som strider mot syftet med bestämmelserna. Stöd för en sådan tolkning finns enligt Skatteverket i

text: , Halifax, eftersom EG-domstolen konstaterar att om förfarandemissbruk föreligger ska de transaktioner som ingår i missbruket omdefinieras. Det är således inte enbart ingående skatt som kan ingå i missbruket utan även utgående skatt eftersom EG-domstolen utgår från transaktioner mer generellt. Ett exempel på när principen om förfarandemissbruk borde kunna tillämpas vid utgående skatt är enligt Skatteverket när en sådan konstruerad situation skapats som har till huvudsakligt syfte att undvika uttag av utgående skatt när avdragsrätt inte föreligger hos förvärvaren.

text: Genom en tolkning av

text: , Centralen Property, gör Skatteverket den bedömningen att principen om förfarandemissbruk endast kan tillämpas på transaktioner som inte i sig kan underkännas med stöd av ML. För det fall en eller flera transaktioner kan underkännas med stöd av ML får således inte principen om förfarandemissbruk tillämpas.

text: Skatteverket anser att den första förutsättningen innebär att transaktionen ska medföra en skattefördel som inte varit syftet med bestämmelsen. I samband med utredning av sådana transaktioner ska således syftet med bestämmelsen utredas. Vid dessa situationer anser Skatteverket att syftet med bestämmelserna ska utgå från det generella syftet med mervärdesskattesystemet.

text: Mervärdesskattesystemet har som generellt syfte att vara en allmän konsumtionsskatt och följande särdrag kan lyftas fram enligt Skatteverket.

text: - Mervärdesskatten är inte en skattskyldig persons ”egen skatt” utan denne agerar som uppbördsman för staten.

text: - Mervärdesskatten är neutral och påverkas inte av hur många led det är i tillverknings- och distributionsleden.

text: - Mervärdesskatten ska inte utgöra någon kostnad för skattskyldiga företag utan ingående skatt är alltid avdragsgill till skillnad från vad som gäller för företag som inte är skattskyldiga (vilka får jämställas med konsumenter).

text: Enligt Skatteverkets bedömning kan principen om förfarandemissbruk tillämpas när syftet med mervärdesskattesystemet sätts ur spel. Så kan vara fallet när en transaktionskedja genomförs vars syfte varit att ett mervärde som normalt bort träffas av beskattning undgår skatt.

text: Den andra förutsättningen innebär att det ska kunna visas med objektiva omständigheter att transaktionen har som huvudsakligt syfte att uppnå en skattefördel för den enskilde. En objektiv omständighet kan vara att en transaktion framstår som helt konstruerad. En transaktion kan enligt Skatteverket anses vara konstruerad när förfarandet med hänsyn till det ekonomiska resultatet framstår som en omväg i förhållande till det närmaste till hands liggande förfarandet.

text: Andra objektiva omständigheter som kan beaktas vid denna bedömning är som EG-domstolen angivit i

text: , Halifax, olika rättsliga, ekonomiska och personliga samband mellan de aktörer som är delaktiga i planen att minska skattebördan. Enligt Skatteverkets bedömning kan exempel på sådana samband vara ägarstrukturen som innebär att det föreligger en intressegemenskap. Ett exempel på ekonomiskt samband är att det enda väsentliga resultatet av transaktionerna är att en eller flera av parterna erhåller en skattefördel utan att någon av de övriga parterna erhåller någon nackdel, för det fall principen om förfarandemissbruk inte tillämpades på transaktionerna.

text: Skatteverket har tolkat EG-domstolens uttalanden så att principen om förfarandemissbruk kan tillämpas vid skatteplanering när det framgår att det huvudsakliga syftet med skatteplaneringen har varit att erhålla en skattefördel och att detta huvudsakliga syfte samtidigt strider mot mervärdesskattesystemets syfte och särdrag.

text: Skatteverket anser att principen om förfarandemissbruk inte kan tillämpas när det är fråga om ett legalt sätt att minska skattebördan genom att välja den möjlighet som ger den lägsta skattebördan. Som exempel kan anges att olika metoder att finansiera en verksamhet kan innebära olika beskattningsresultat (jämför

text: , BLP Group). Att i en sådan situation välja den finansieringsmetod som innebär en lägre skattebörda för företaget utgör inte förfarandemissbruk utan legal skatteplanering.

text: För det fall att förfarandemissbruk föreligger kan de transaktioner som ingår i missbruksförfarandet omdefinieras. Denna omdefiniering innebär att Skatteverket ska bortse från de transaktioner som ingår i förfarandemissbruket och i stället ska frågan om utgående och ingående skatt bedömas för de transaktioner som skulle ha förelegat om förfarandemissbruket inte hade skett under förutsättning att dessa transaktioner framstår som tydliga.

text: En omdefiniering skulle exempelvis kunna innebära att Skatteverket ska göra följande

text: begära återbetalning av de belopp som dragits av vid varje transaktion i de fall Skatteverket anser att avdragsrätten missbrukats,

text: - undanta utgående skatt i senare omsättningsled i de fall den skattskyldige var konstruerat skattskyldig på grund av förfarandemissbruket, och

text: - samtidigt ska frågan om utgående och ingående skatt bedömas i enlighet med bestämmelserna i ML för den första transaktionen som inte utgör missbruk, dvs. som om de transaktioner som utgör förfarandemissbruk inte hade förelegat.

text: Om transaktionerna utgör ett led i ett mervärdesskattebedrägeri, t.ex. ett s.k. karusellbedrägeri, är det inte fråga om en sådan situation som skulle kunna utgöra förfarandemissbruk. Vid t.ex. ett s.k. karusellbedrägeri kan i stället avdrag för ingående skatt helt nekas för den enskilda transaktionen. För att så ska kunna ske krävs dock enligt de förenade målen

text: och

text: , Kittel m.fl., att det är utrett med hänsyn till de objektiva omständigheterna att den skattskyldiga personen känt till eller borde ha känt till att han genom sitt inköp deltog i en transaktion som utgjorde ett mervärdesskattebedrägeri. Detta innebär att avdrag inte kan nekas för sådana transaktioner i de fall god tro föreligger hos förvärvaren. Om det dock kan visas på objektiva grunder att sådan god tro inte föreligger kan avdrag nekas även om varorna är riktiga och fakturorna uppfyller samtliga formella krav. Denna bedömning ska göras för varje enskild transaktion i en transaktionskedja. Vad som utgör objektiva grunder måste avgöras från fall till fall.

text: Skatteverket vill slutligen klargöra att även om god tro kan tillämpas i sådana bedrägerier som anges i de förenade målen

text: och

text: , Kittel m.fl., så kan inte god tro tillämpas när de formella reglerna i ML inte är uppfyllda. Till exempel kan inte god tro tillämpas när det är fråga om en debiterad skatt som inte utgör någon utgående skatt enligt ML. Den debiterade skatten utgör i detta fall inte någon ingående skatt för förvärvaren.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 503752-15/111

title: Överklagande av utmätningsbeslut efter att beslut om fördelning eller utbetalning av medel har fått laga kraft

text: 1 Sammanfattning

text: När ett utmätningsbeslut har överklagats av gäldenären i rätt tid ska Skatteverket tillstyrka att överklagandet prövas i sak även om utbetalningsbeslutet har fått laga kraft. Om överklagandet tas upp till prövning och utmätningsbeslutet upphävs ska Skatteverket inte motsätta sig att även utbetalningsbeslutet som har fått laga kraft ska upphävas.

text: I de fall det är tredje man som överklagar ett utmätningsbeslut efter att beslutet om utbetalning har fått laga kraft ska en bedömning göras i varje enskilt fall om Skatteverket ska tillstyrka att överklagandet bör tas upp till prövning.

text: 2 Frågeställning

text: Kan ett i rätt tid överklagat utmätningsbeslut prövas i sak trots att efterföljande beslut om fördelning eller utbetalning av medel har fått laga kraft? Är det skillnad om det är gäldenären eller tredje man som överklagar?

text: Kan ett beslut om fördelning eller utbetalning av medel som har fått laga kraft ändras om prövningen av utmätningsbeslutet medför att utmätningen ska hävas?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: De olika besluten i utsökningsförfarandet är fristående från varandra och överklagas var för sig. Ett beslut om utmätning av annat än lön får överklagas av sökanden eller svaranden inom tre veckor från det att beslutet delgavs honom eller henne. Tredje man får överklaga sådan utmätning utan inskränkning till viss tid (

text: 18 kap. 7 § andra stycket utsökningsbalken

text: , UB). Ett beslut om fördelning eller utbetalning av medel får överklagas inom tre veckor från beslutet (

text: 18 kap. 7 § tredje stycket

text: UB). Om ett överklagande av ett utmätningsbeslut bifalls får även ett senare beslut hävas om detta beslut har samband med det första beslutet och inte hade fått laga kraft mot klaganden när det första beslutet överklagades (

text: 18 kap. 14 §

text: UB).

text: Av tidigare rättspraxis följer att ett överklagande av ett utmätningsbeslut som gjorts i rätt tid inte kan prövas om överklagandet har skett efter att det efterföljande beslutet om utbetalning har fått laga kraft (

text: NJA 1990 s. 166

text: Europadomstolen har kommit fram till att den svenska ordningen strider mot rätten till en rättvis rättegång enligt Artikel 6.1 i den europeiska konventionen om skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna (Europakonventionen). Europadomstolen konstaterade att rätten till domstolprövning i och för sig kan begränsas om det finns godtagbara skäl. Men i detta fall hade gäldenären inte haft en tydlig och praktisk möjlighet att överklaga utmätningsbeslutet och därför hade dennes grundläggande rätt till domstolsprövning kränkts (

text: Olsby mot Sverige

text: , ECHR 36124/06).

text: Svenska domstolar har vid tillämpning av överklagandereglerna i

text: utsökningsbalken

text: frångått den praxis som fastslagits av Högsta domstolen i

text: NJA 1990 s. 166

text: och anpassat sin tillämpning till Europadomstolens dom. Domstolarna prövar överklagande av utmätningsbeslut trots att efterföljande beslut om utbetalning redan har fått laga kraft vid tidpunkten för överklagandet av utmätningsbeslutet (se

text: RH 2012:82

text: och

text: RH 2013:35

text: Hovrätten har funnit att eftersom utmätningsbeslutet ska upphävas och gäldenären inte fått underrättelse om utbetalningsbeslutet innan denne överklagade utmätningsbeslutet ska även utbetalningsbeslutet upphävas trots att det fått laga kraft. Att inte upphäva utbetalningsbeslutet under sådana omständigheter skulle innebära en kränkning av gäldenärens rättigheter enligt

text: Artikel 6.1 i Europakonventionen

text: (Svea HovR 2013-03-11 mål ÖÄ 9930-12).

text: När det gäller tredje mans möjlighet att överklaga beslut om utmätning efter att beslutet om utbetalning vunnit laga kraft har hovrätten uttalat att det är viktigt att domstolen i varje enskilt fall prövar om ett överklagande av ett utmätningsbeslut efter det att utbetalningsbeslutet har fått laga kraft ska tas upp till prövning eller inte. När klaganden är tredje man måste en avvägning göras mellan tredje mannens intresse att få sin sak prövad och borgenärernas motstående intressen (HovR VS 2014-05-27 i mål ÖÄ 2285-14).

text: Med anledning av Europadomstolens dom föreslås en ändring i

text: utsökningsbalken

text: om tiden för att överklaga vissa beslut i mål om utmätning. Enligt förslaget ska gäldenärens rätt att överklaga ett beslut om fördelning eller utbetalning av medel alltid vara minst tre veckor från den tidpunkt då gäldenärens delgavs beslutet om sakutmätning. Lagändringen föreslås träda i kraft den 1 januari 2016 (

text: prop. 2014/15:136

text: Den föreslagna lagändringen i

text: utsökningsbalken

text: är inte tillämplig om annan än gäldenären överklagar. Ett beslut om utmätning får överklagas av tredje man utan inskränkning i tiden, vilket bl.a. har att göra med att många tredje män är okända för Kronofogden. Det bedöms därför inte proportionerligt gentemot borgenärerna eller lämpligt i övrigt att införa en ordning med obegränsad överklagandetid för en i viss utsträckning obestämd krets tredje män även för fördelnings- eller utbetalningsbeslutet (

text: prop. 2014/15:136 s. 12

text: 4 Bedömning

text: Prövning av överklagat utmätningsbeslut efter att utbetalningsbeslutet har fått laga kraft

text: Europakonventionen gäller som lag i Sverige och efter att Europadomstolen har slagit fast att svensk praxis för tillämpningen av överklagandereglerna i

text: utsökningsbalken

text: strider mot Europakonventionen har svenska domstolar anpassat sin tillämpning till Europadomstolens dom. Därför kan inte

text: NJA 1990 s. 166

text: längre anses vara vägledande för tillämpningen av överklagandereglerna i

text: utsökningsbalken

text: . Det är Skatteverkets bedömning att ett i rätt tid av gäldenären överklagat utmätningsbeslut bör kunna prövas i sak även om ett av utmätningen beroende utbetalningsbeslut har fått laga kraft. Skatteverket ska därför tillstyrka en sådan prövning av utmätningsbeslutet.

text: Kan ett utbetalningsbeslut som fått laga kraft upphävas?

text: Skatteverket anser att om ett överklagande av ett utmätningsbeslut tas upp till prövning och leder till bifall bör även ett utbetalningsbeslut som fått laga kraft kunna hävas och återbetalning ske. Grunden för Högsta domstolens bedömning i

text: NJA 1990 s. 166

text: torde vara att en prövning av ett överklagande av ett utmätningsbeslut inte är meningsfull eftersom utbetalningsbeslutet inte kan ändras och pengarna inte återbetalas. För att det ska vara någon mening med att få utmätningsbeslutet prövat måste det vara möjligt att även få utbetalningsbeslutet prövat även om det har fått laga kraft. Europadomstolen prövade aldrig denna fråga. Att bara ge gäldenären rätten till en domstolsprövning utan att ge domstolen möjlighet att vid ändring av utmätningsbeslutet också ändra ett fördelnings- eller utbetalningsbeslut får nog inte anses räcka för att uppfylla kravet på rätten till en rättvis rättegång enligt Europakonventionen (jfr Svea HovR 2013-03-11 i mål ÖÄ 9930-12). Det finns därför skäl att i dessa fall inte tillämpa

text: 18 kap. 14 §

text: UB. Detta ställningstagande ligger i linje med de föreslagna lagändringarna av överklagandebestämmelserna i

text: utsökningsbalken

text: som föreslås gälla efter den 1 januari 2016 (

text: prop. 2014/15:136

text: Tredje mans möjlighet att överklaga utmätningsbeslut efter att utbetalningsbeslutet har fått laga kraft

text: Skatteverket anser att tredje man inte har samma rätt som en gäldenär att överklaga utmätningsbeslut efter att utbetalningsbeslutet har fått laga kraft. Tredje man har en obegränsad överklagandetid för utmätningsbeslut. Anledningen till det är de ibland får kännedom om utmätningen långt i efterhand och kan därför ha svårt att hävda sin rätt. Till skillnad mot vad som gäller för gäldenärer, som delges ett utmätningsbeslut med en angiven överklagandetid, är Kronofogden endast skyldig att underrätta tredje man om utmätningen i de fall det kan antas att utmätt egendom tillhör tredje man eller utmätningen har inneburit intrång i hans eller hennes rätt. I de föreslagna lagändringarna i

text: utsökningsbalken

text: har det inte bedömts som lämpligt att ändra överklagandetiden för tredje män till en obegränsad överklagandetid för utbetalningsbeslut (se

text: prop. 2014/15:136 s. 12

text: Det är Skatteverkets uppfattning att domstolen bör, precis som hovrätten uttalat i mål ÖÄ 2285-14, i varje enskilt fall pröva om ett överklagande av ett utmätningsbeslut efter det att utbetalningsbeslutet har fått laga kraft ska tas upp till prövning eller inte. Vid bedömningen måste en avvägning göras mellan tredje mannens intresse att få sin sak prövad mot borgenärernas intresse av att få behålla betalningen. Omständigheter som kan påverka intresseavvägningen är t.ex. hur lång tid som har förflutit från utmätningsbeslutet till överklagandet och om klaganden har fått del av utmätningsbeslutet och när. Ju längre tid som går mellan utmätningsbeslutet och överklagandet desto mer oskäligt mot borgenärerna är det att ta upp överklagandet till prövning. Om överklagandet tas upp till prövning och domstolen häver utmätningsbeslutet bör även utbetalningsbeslutet kunna hävas.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 504321-11/111

nyckelord:
Bokföring & redovisning
Inkomstskatt
Mervärdesskatt

title: Inkomstbeskattning av tryckerier som begär återbetalning av utgående mervärdesskatt

text: Nytt: 2025-05-13

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas, se Skatteverkets ställningstagande 2025-05-13, dnr

text: Efter EU-domstolens avgörande den 11 februari 2010 i mål C88/09 avseende Graphic Procédé har Skatteverket i ett rättsligt ställningstagande 20100709 bekräftat att framställning av tryckta produkter är att betrakta som omsättning av vara och inte utförande av tjänst. För omsättning av vissa slag av tryckta produkter uppgår därför skattesatsen till 6 % mot tidigare 25 %.

text: När den utgående skatten visar sig uppgå till ett lägre belopp än vad som tidigare fakturerats medför det att återbetalt belopp utgör en inkomst. Detta slag av inkomst är skattepliktig (

text: RÅ 2010 ref. 95

text: ). Inkomsten ska tas upp som intäkt det beskattningsår den hänför sig till enligt god redovisningssed.

text: Det finns inte någon skyldighet för berörda tryckeriföretag att begära återbetalning av aktuell utgående skatt. Det finns inte heller någon skyldighet för Skatteverket att ex officio göra en sådan återbetalning. Rätten till återbetalning bygger på att tryckeriet sänder in en begäran om omprövning till Skatteverket.

text: När en begäran om omprövning har sänts till Skatteverket har tryckeriet gett uttryck för ett anspråk att erhålla återbetalning av aktuell skatt. En fordran, och därmed en intäkt, bör därför tas upp senast vid den tidpunkt när begäran om omprövning sändes in. En fordran bör även tas upp i de fall där en begäran om omprövning har sänts in efter balansdagen men före dagen för undertecknandet av årsredovisningen. Genom att sända in omprövningen har tryckeriet bekräftat ett fordringsförhållande som förelåg redan på balansdagen.

text: För det fall tryckeriföretaget betalat eller har en skuld till kunderna avseende den korrigerade skatten uppkommer en avdragsgill kostnad. Huruvida det finns en skuld får bedömas utifrån omständigheterna i varje enskilt fall, varvid företaget i första hand har bevisbördan. Därvid kan t.ex. beaktas om kunderna har framställt betalningsanspråk på tryckeriföretaget eller om tryckeriföretaget har utställt kreditfakturor.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 504356-09/111

nyckelord: Inkomstskatt Mervärdesskatt

title: Mervärdesskatt, pensionsstiftelser

text: Nytt: 2023-03-22

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2023-03-22 , dnr

text: 1 Sammanfattning

text: En pensionsstiftelse är inte en sådan näringsidkare som avses i

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, eftersom stiftelsen normalt sett endast förvaltar egna medel. En pensionsstiftelse är därför inte skattskyldig för inköp från en utländsk företagare av sådana tjänster som omfattas av

text: 5 kap. 7 §

text: ML.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Frågan gäller om en pensionsstiftelse som omfattas av lag (

text: ) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. (tryggandelagen) är en näringsidkare och om pensionsstiftelsen i så fall som köpare blir skattskyldig vid förvärv av tjänster.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Av

text: 1 kap. 2 § första stycket 2

text: ML framgår att den som förvärvar en tjänst är skattskyldig om den som omsätter tjänsten är en utländsk företagare, förvärvaren är en näringsidkare och tjänsten omfattas av

text: 5 kap. 7 §

text: ML.

text: Enligt

text: 5 kap. 7 § första stycket 1

text: ML har en tjänst som anges i andra stycket, t.ex. en konsulttjänst, omsatts inom landet om förvärvaren är en näringsidkare och tjänsten tillhandahållits från ett annat land.

text: Enligt Regeringsrätten,

text: RÅ 2007 ref. 57

text: , ska begreppet näringsidkare i ML tolkas i enlighet med motsvarande begrepp dvs. beskattningsbar person i

text: rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet.

text: En beskattningsbar person är enligt artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet en person som självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oavsett på vilken plats och oberoende av syfte eller resultat.

text: Av EG-domstolens

text: mål C-155/94

text: , Wellcome Trust, punkt 36, framgår att oberoende av om en verksamhet liknar en sådan som bedrivs av t.ex. en investeringsfond eller en pensionsfond, ska en fond som endast förvaltar egna medel inte anses bedriva ekonomisk verksamhet. I stället får verksamheten anses vara begränsad till att handha en investeringsportfölj i likhet med en privat investerare.

text: EG-domstolen klargjorde i

text: mål C-8/03

text: , BBL, punkt 4243, att de särskilda SICAVbolag som omfattades av målet bedrev ekonomisk verksamhet. Bolagen upprättade och förvaltade portföljer bestående av överlåtbara värdepapper för andelsägarnas räkning mot ersättning. Det var i dessa fall fråga om mer än enbart förvärv och försäljning av värdepapper.

text: Med pensionsstiftelse avses enligt 9 § tryggandelagen en av arbetsgivare grundad stiftelse vars uteslutande ändamål är att trygga utfästelse om pension till arbetstagare eller arbetstagares efterlevande. Stiftelsens förmögenhet fungerar som säkerhet för den fordran på pension som den pensionsberättigade har på arbetsgivaren.

text: Av 12 § tryggandelagen framgår vidare att det inte är stiftelsen utan arbetsgivaren som beräknar värdet av sina pensionsåtaganden och som sköter utbetalningen av utgående pensioner. Pensionsstiftelsens förmögenhet kan karaktäriseras som en form av pant för den pensionsberättigades pensionsfordran. Arbetsgivaren har dock ingen möjlighet att begränsa sitt pensionsansvar till stiftelsens förmögenhet. Arbetsgivaren kan begära kompensation enligt 15 § tryggandelagen, s.k. gottgörelse, från pensionsstiftelsen för utbetalda pensioner under förutsättning att arbetsgivarens pensionsreserv inte överstiger pensionsstiftelsens tillgångar efter gottgörelsen, eller att gottgörelsen högst motsvarar årets avkastning på stiftelsens kapital.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: En stiftelse bildas genom ett stiftelseförordnande och en förmögenhetsdisposition i enlighet med förordnandet. Stiftelseförordnandet ska innehålla en förklaring från stiftarens sida att han för ett bestämt ändamål vill skapa en varaktig och självständig förmögenhet. Av förordnandet ska också framgå vilken egendom som stiftaren har för avsikt att tillskjuta till förmån för ändamålet. Beträffande förmögenhetsdispositionen krävs att den utgörs av egendom som har avskilts från stiftarens förmögenhet och har tagits om hand av någon som åtagit sig att förvalta den i enlighet med stiftelseförordnandet.

text: De avsättningar som en arbetsgivare gör till en pensionsstiftelse som omfattas av tryggandelagen utgör eget kapital i stiftelsen som ska förvaltas i enlighet med stiftelsens ändamål. Pensionsstiftelsen kan inte bedriva annan verksamhet än som omfattas av stiftelsens ändamål.

text: Pensionsstiftelsen förvaltar de medel som arbetsgivaren satt in i stiftelsen. Dessa medel utgör eget kapital i pensionsstiftelsen varför det är fråga om förvaltning av stiftelsens egen förmögenhet. Om verksamheten endast består av förvaltning av eget kapital är stiftelsen inte en beskattningsbar person enligt artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet. Det kan i stället jämföras med en sådan situation som förelåg i mål C155/94, Wellcome Trust, dvs. en juridisk person som endast förvaltar sin egen förmögenhet på motsvarande vis som en privat investerare skulle ha gjort. Att det kan vara fråga om en stor förmögenhet som förvaltas påverkar inte denna bedömningen. Förmögenheten ska någon gång i framtiden betalas ut som pensioner av arbetsgivaren. Detta ändrar inte det faktum att stiftelsen äger sina tillgångar under tiden som medlen ligger i stiftelsen.

text: Eftersom en pensionsstiftelse som omfattas av tryggandelagen inte är en beskattningsbar person är en sådan stiftelse inte heller en näringsidkare. Därför ska en sådan stiftelse inte förvärvsbeskattas för sådana tjänster som omfattas av

text: 5 kap. 7 §

text: ML när de är förvärvade från utlandet.

text: Om en pensionsstiftelse bedriver annan verksamhet än förvaltning av det egna kapitalet utgör den inte en sådan pensionsstiftelse som omfattas av tryggandelagen. Det är då möjligt att pensionsstiftelsen kan vara en näringsidkare. Detta måste dock avgöras i varje enskilt fall.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 504370-14/111

title: Skatteverkets skyldighet att kommunicera inför nackdelsbeslut

text: 1 Sammanfattning

text: Kommunikationsskyldigheten i

text: 40 kap. 2 § skatteförfarandelagen

text: , SFL, träffar ärenden där avgörandet innebär en ändring till den enskildes nackdel. Med detta menas avgöranden som med betungande verkan förändrar den enskildes tidigare rättsliga eller faktiska situation. Ett avgörande som inte innebär någon ändring av en tidigare situation är i detta sammanhang inte ett beslut till nackdel.

text: Detta innebär att Skatteverket vid avslag på ansökningsärenden, exempelvis ansökan om ändringsanstånd (enligt

text: 63 kap. 4 §

text: SFL) eller ersättning för kostnader (enligt

text: 43 kap.

text: SFL) oftast kan avstå från att kommunicera tilltänkta rättsliga grunder enligt

text: 40 kap. 2 §

text: SFL.

text: 2 Frågeställning

text: Fråga har uppkommit om tillämpningen av

text: 40 kap. 2 §

text: SFL, dvs. Skatteverkets skyldighet att låta den ärendet gäller få tillfälle att yttra sig inför ett nackdelsbeslut, s.k. beslutskommunikation.

text: Frågan har i första hand väckts i samband med handläggning av ärenden om ansökan om betalningsanstånd.

text: 3 Bakgrund

text: Ett ärende får inte avgöras till nackdel för den som ärendet gäller utan att denne har fått tillfälle att yttra sig i ärendet. Om det är uppenbart obehövligt, behöver den som ärendet gäller inte få tillfälle att yttra sig (

text: 40 kap. 2 §

text: SFL).

text: Bestämmelsen har sitt ursprung i motsvarande föreskrifter i

text: taxeringslagen

text: , TL, och

text: skattebetalningslagen

text: , SBL. Enligt dessa författningar hade Skatteverket en långtgående skyldighet att inhämta yttrande före beslut. Enligt ordalydelserna gällde kommunikationsskyldigheten alla ärenden och detta oavsett på vems initiativ ärendet väckts eller om avgörandet medförde någon ändring eller ej. Kommunikation kunde underlåtas om den bedömdes som onödig.

text: Lagstiftaren betonade tidigt att rätten att yttra sig behöver vara mer omfattande än enligt

text: förvaltningslagen

text: i sådana taxerings- och beskattningsärenden som kan gälla t.ex. avvikelse från den skattskyldiges deklaration, omprövning till den skattskyldiges nackdel och beslut om särskilda avgifter. Det rör sig då om ärenden som alla typiskt sett väckts på initiativ av Skatteverket. Under årens lopp utvecklades därför en förvaltningsrättslig praxis som innebar att det var i ärenden som väcktes på Skatteverkets initiativ som kommunikationsskyldigheten blev särskilt påtaglig och nödvändig. I fråga om ärenden om exempelvis begäran om omprövning, eller ansökan om godkännande för F-skatt eller om ersättning i skatteärende har den skattskyldige i regel tillfört behövliga synpunkter redan i sin begäran.

text: En grundläggande förvaltningsrättslig princip är dessutom att den som framställer en ansökan till en förvaltningsmyndighet ska redogöra för skälen för sin ansökan. Hos en förvaltningsmyndighet prövas således ett ansökningsärende i normalfallet på det inkomna underlaget.

text: Vid tillkomsten av SFL föreslogs initialt av Skatteförfarandeutredningen att kommunikationsskyldigheten i

text: 40 kap. 2 §

text: SFL skulle begränsas såtillvida att den knöts uteslutande till ärenden som väckts på Skatteverkets initiativ. Förslaget godtogs närmast undantagslöst av remissinstanserna. I den påföljande lagrådsremissen hade förslaget till bestämmelse emellertid ändrats till den lydelse som blev författningstext. Rätten att yttra sig före avgörande gäller alltså även i ärenden som har initierats av den enskilde själv. Men bestämmelsen har fått ett viktigt undantag – rätten att yttra sig gäller endast om ärendet kommer att avgöras till nackdel för den som ärendet gäller.

text: Det går att utläsa att lagstiftaren har en klar avsikt att behålla den tidigare ordningen men att tillämpningsområdet ska begränsas i förhållande till tidigare lydelse. Lagstiftaren har uttalat att det nu rör sig om en nytillkommande inskränkning, lättnad, i Skatteverkets kommunikationsskyldighet.

text: I

text: prop. 2010/11:165

text: anförs bl.a. följande.

text: ”Det har alltså ansetts att rätten att yttra sig bör vara mer omfattande i taxerings- och beskattningsärenden vilka kan handla om t.ex. avvikelse från den skattskyldiges deklaration, omprövning till den skattskyldiges nackdel och särskilda avgifter (

text: prop. 1989/90:74 s. 283

text: f., 326 f. och 395).

text: En sådan ordning bidrar till ökad effektivitet och rättssäkerhet genom att den enskilde redan innan Skatteverket avgör ärendet kan bemöta verkets rättsliga argumentation och i förekommande fall komma in med kompletterande uppgifter. Härigenom undviks onödiga omprövningar. Regeringen föreslår därför, till skillnad från utredningen, att den enskildes rätt att yttra sig i ärendet innan det avgörs bibehålls även i ärenden som har initierats av den som ärendet gäller. Dock att denna rätt endast gäller om ärendet enligt övervägandena kommer att avgöras till nackdel för den som ärendet gäller” (s. 411).

text: … ”Den som ärendet gäller behöver, trots att det är fråga om ett nackdelsbeslut , inte få tillfälle att yttra sig om det är uppenbart obehövligt. Med det menas att beslutet avser ändringar av så självklar karaktär att ett yttrande från den enskilde inte skulle kunna medföra ett bättre beslutsunderlag (

text: prop. 1989/90: 74 s. 395

text: )” (s. 867). [Skatteverkets kursiveringar]

text: 4 Bedömning

text: Mot denna bakgrund ska den aktuella bestämmelsen tolkas så, att den tvingande kommunikationsskyldigheten träffar ärenden som avses innebära ett avgörande med ändring till den enskildes nackdel.

text: Begreppet till nackdel förekommer (liksom tidigare i TL och SBL) bl.a. i kapitlet om omprövning, där det med hänvisning till tidigare förarbetsuttalanden och praxis måste anses avse beslut som leder till högre skatt. Ett beslut som inte innebär någon ändring av skatteuttaget är i det sammanhanget inte ett beslut till den enskildes nackdel. Ett exempel på beslut som inte innebär någon ändring av skatteuttaget är avslag på en begäran om omprövning av ett tidigare nackdelsbeslut.

text: I andra slags ärenden blir utgångspunkten att avgörandet i nu aktuell mening är till nackdel för sökanden när beslutet med betungande verkan förändrar dennes tidigare rättsliga eller faktiska situation. Ett exempel på beslut som inte innebär en sådan förändring är ett avslag på en ansökan om ändringsanstånd.

text: 5 Effekterna av ställningstagandet på ansökningsärenden

text: Kortfattat innebär ställningstagandet att Skatteverket oftast kan avstå från att före ett beslut som innebär ett avslag på exempelvis en ansökan om ändringsanstånd kommunicera tilltänkta rättsliga grunder (kommunikation enligt

text: 40 kap. 2 §

text: SFL).

text: Motsvarande får anses gälla också vid begäran om omprövning på den enskildes initiativ.

text: Det är dock viktigt att komma ihåg att det ändå kan finnas skäl för kommunikation. Särskilt i ärenden som kräver mer avancerade bedömningar och avväganden, som t.ex. en ansökan om betalningsanstånd på grunden synnerliga skäl, kan en uttalad utredningsskyldighet uppkomma och därmed också ett kommunikationsbehov ofta aktualiseras. Om det kan antas att beslutsunderlaget förbättras genom att den som beslutet gäller blir hörd ska detta ske som ett led i myndighetens utredningsskyldighet. Det är alltså viktigt att man aldrig förbigår en prövning av behovet av att höra den som ärendet gäller.

text: En ansökan kan dessutom innehålla oklara uppgifter som kräver att Skatteverket utreder ärendet för att klarlägga relevanta faktiska förhållanden.

text: När det gäller bestämmelsen i

text: 40 kap. 3 §

text: SFL, Skatteverkets skyldighet att inhämta yttrande över uppgifter tillförda av annan, s.k. kommunikation av tredjemansuppgifter, är Skatteverkets synsätt oförändrat.