identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 66747-07/111

title: Livsmedel – skattesats för jordbruksgrödor

text: Nytt: 2023-05-15

text: En ny mervärdesskattelag (

text: ) träder i kraft den 1 juli 2023. Det medför att paragrafhänvisningarna till

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: och vissa begrepp i ställningstagandet blir inaktuella. Skatteverkets uppfattning är att den rättsliga bedömningen dock kvarstår oförändrad varför ställningstagandet ska finnas kvar. Mer information om

text: mervärdesskattelagen (2023:200)

text: finns i rättslig vägledning.

text: 1 Sammanfattning

text: Jordbruksgrödor utgör livsmedel efter det att de är skördade om de är avsedda att eller rimligen kan förväntas att förtäras av människor.

text: Vid bestämmande av vilken skattesats, 25 eller 12 procent, som ska tillämpas måste en bedömning göras av den faktiska eller förväntade framtida användningen av grödan. Bedömningen måste göras vid varje försäljning som sker, både från odlaren och i senare led. Skattesatsen kan därför bli olika på samma varuparti beroende på vilken information säljaren har om den framtida användningen.

text: 2 Frågeställning

text: Från och med den 1 juli 2006 har

text: 7 kap. 1 § andra stycket 5 mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, fått en ny lydelse. Vid definitionen av livsmedel hänvisas nu direkt till

text: En fråga har inkommit om vad som utgör livsmedel vid handel med jordbruksgrödor utifrån den nya definitionen av livsmedel. Grödorna kan efter skörd användas inom olika områden t.ex. livsmedels-, foder- eller energiproduktion.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Skatt ska enligt

text: 7 kap. 1 § första stycket

text: ML tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget om inte annat följer av andra eller tredje stycket.

text: Enligt den nya lydelsen av

text: 7 kap. 1 § andra stycket 5

text: ML ska skatten tas ut med 12 procent för omsättning, gemenskapsinternt förvärv och import av sådana livsmedel som avses i

text: artikel 2 i Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 178/2002

text: . Undantag görs för annat vatten än sådant vatten som tappas på flaskor eller i behållare som är avsedda för försäljning samt för spritdrycker, vin och starköl.

text: I

text: artikel 2

text: avses med livsmedel alla ämnen eller produkter, oberoende av om de är bearbetade, delvis bearbetade eller obearbetade, som är avsedda att eller rimligen kan förväntas att förtäras av människor.

text: Livsmedel inbegriper inte foder eller växter innan skörd. Foder definieras som alla ämnen eller produkter, inbegripet tillsatser, och oberoende av om de är bearbetade, delvis bearbetade eller obearbetade, som är avsedda för utfodring av djur.

text: 4 Bedömning

text: Jordbruksgrödor som i huvudsak består av olika typer av spannmål, oljeväxter och proteingrödor samt sockerbetor kan enligt

text: utgöra livsmedel först sedan de skördats.

text: Efter skörden utgör jordbruksgrödorna livsmedel om de är avsedda att eller rimligen kan förväntas att förtäras av människor. Om grödorna är avsedda för utfodring av djur utgör de inte livsmedel utan istället foder. Grödor som är avsedda för energiproduktion faller också utanför definitionen av livsmedel.

text: Vid bedömning av om den reducerade skattesatsen på 12 procent enligt

text: 7 kap. 1 § andra stycket 5

text: ML ska tillämpas, vid omsättning av skördade jordbruksgrödor, måste en bedömning göras av den faktiska eller förväntade framtida användningen.

text: Den reducerade skattesatsen ska tillämpas på omsättning då det är helt klarlagt att grödan är avsedd att förtäras av människor. Om det däremot är helt klart att grödan ska användas på annat sätt än för förtäring av människor ska skattesatsen 25 procent användas.

text: Enligt Skatteverkets bedömning finns det vissa grödor som odlas med huvudsyfte att de ska användas som foder eller i energiproduktion medan andra grödor odlas med den presumtionen att de ska kunna förtäras av människor. Vissa typer av jordbruksgrödor kan användas både i livsmedelsproduktion, energiproduktion och som foder. Vid omsättning av grödor kan det i många fall vara svårt att exakt veta på vilket sätt de slutligen ska användas. Användningsområdet för ett parti grödor kan också ändras vid omsättning i flera led.

text: Skatteverket anser att rågvete, blandsäd, foderärtor och åkerbönor är exempel på sådana grödor som huvudsakligen används som foder och som inte rimligen kan förväntas förtäras av människor. Sådana grödor utgör inte livsmedel enligt ML och ska därför beskattas efter skattesatsen 25 procent. Det har då ingen betydelse i vilket led omsättningen sker, skattesatsen gäller för både odlare, uppköpare och foderindustrin.

text: Skatteverket anser vidare att vete, korn, råg, havre, oljeväxter och sockerbetor är grödor som kan användas både i livsmedelsproduktion, energiproduktion och som foder. Vid odlarens omsättning av sådana produkter till en uppköpare får det, i avsaknad av annan information, presumeras att de är avsedda eller rimligen kan förväntas att förtäras av människor och därmed utgör de livsmedel enligt ML. Omsättningen ska beskattas efter skattesatsen 12 procent.

text: För det fall odlaren vid försäljningen till uppköpare har information om att grödorna är avsedda för annat än förtäring av människor ska omsättningen av vete, korn, råg, havre, oljeväxter och sockerbetor beskattas efter 25 procent. När en odlare har ansökt om särskilt stöd för energigrödor krävs att han har skrivit kontrakt med någon som förädlar grödan till energi. Vid odlarens omsättning av sådana grödor är det alltså känt att grödorna är avsedda för annat än förtäring av människor. Den högre skattesatsen gäller också om odlaren säljer grödor direkt till någon som exempelvis bedriver foderproduktion eller energiproduktion.

text: Bedömning av hur grödorna ska eller rimligen kan förväntas användas måste på liknande sätt göras vid varje omsättning som sker i senare led. Uppköpare och spannmålshandlare måste vid sin försäljning ta ställning till om grödorna utgör livsmedel eller inte för att skattesatsen ska bli riktig. Skattesatsen kan därför bli olika på samma varuparti beroende på vilken information säljaren har om den framtida användningen. Kundens verksamhet kan i många fall ge säljaren den information som krävs för bedömningen.

text: Om försäljning av grödorna t.ex. sker till en kvarn, ett mälteri, en sprittillverkare eller ett sockerbruk utgör de livsmedel, med skattesatsen 12 procent, eftersom köparen rimligen ska tillverka produkter som ska förtäras av människor. Undantaget från livsmedel i ML avseende spritdrycker, vin och starköl gäller först sedan grödorna är bearbetade till dessa produkter. Enligt definitionen i rådets förordning utgör sprit, vin och starköl livsmedel.

text: När energi- eller foderindustrin köper grödorna kan de inte omfattas av definitionen för livsmedel varvid omsättningen ska beskattas efter skattesatsen 25 procent.


doctype: stallningstagande

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 668417-08/111

publisher: Skatteverket

status: upphävt

title: Gemenskapsinternt förvärv och förvärvströskeln vid s.k. blandad verksamhet

org: skv

text: Nytt: 2023-06-07

type: stycke

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2023-06-07, dnr

text: 1 Sammanfattning

type: rubrik

text: Tröskelvärdet på 90 000 kronor (förvärvströskeln) vid förvärv av varor från andra EG-länder är endast tillämplig då köparen är

text: en näringsidkare som helt saknar rätt till avdrag eller återbetalning av ingående skatt, eller

text: en juridisk person som inte i något avseende är att betrakta som näringsidkare.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Fråga har uppkommit om hur förvärvströskeln på 90 000 kronor ska tillämpas. Ska den tillämpas bara när en köpare helt saknar avdrags- eller återbetalningsrätt eller ska den tillämpas även vid s.k. blandad verksamhet, dvs. när köparen bedriver både verksamhet som medför avdrags- eller återbetalningsrätt och verksamhet som inte medför sådan rätt.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Enligt

text: 2 a kap. 2 § 1 mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, förstås med gemenskapsinternt förvärv att någon under de förutsättningar som anges i 3-5 §§ mot ersättning förvärvar en vara som transporteras från ett annat EG-land till Sverige.

text: Av

text: 2 a kap. 3 § första stycket 3

text: ML framgår att en vara ska anses förvärvad enligt 2 § 1, om förvärvet avser en annan vara än ett nytt transportmedel eller en punktskattepliktig vara och förvärvet görs av en sådan köpare som anges i andra stycket från en säljare som är skattskyldig till mervärdesskatt i ett annat EG-land.

text: Av

text: 2 a kap. 3 § andra stycket

text: ML framgår att första stycket 3 avser köpare som är

text: 1. näringsidkare vars verksamhet medför rätt till avdrag för ingående skatt eller rätt till återbetalning enligt 10 kap. 1 § andra stycket eller 9-13 §§ av sådan skatt, eller

text: 2. näringsidkare vars verksamhet inte medför någon avdragsrätt eller rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9-13 §§ eller juridiska personer som inte är näringsidkare. Punkten 2 gäller under förutsättning att det sammanlagda värdet av köparens skattepliktiga förvärv av andra varor än nya transportmedel eller punktskattepliktiga varor under det löpande eller det föregående kalenderåret överstiger 90 000 kr. Ovan nämnda bestämmelser i ML motsvaras i

text: rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet, av

text: artiklarna 2.1 b

text: i, 3.1 b, 3.2 och 20. Av mervärdesskattedirektivet,

text: artikel 2.1 b

text: i, framgår att gemenskapsinterna förvärv av varor mot ersättning som görs inom en medlemsstats territorium ska vara föremål för mervärdesskatt när förvärvet görs av en beskattningsbar person när denne agerar i denna egenskap eller av en icke beskattningsbar juridisk person, om säljaren är en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap.

text: I

text: artikel 3.1 i direktivet

text: anges att med avvikelse från artikel 2.1 b i ska vissa transaktioner inte vara föremål för mervärdesskatt. Det gäller, enligt

text: artikel 3.1 b

text: , gemenskapsinterna förvärv av varor som görs av en beskattningsbar person som enbart utför sådana leveranser av varor eller tillhandahållanden av tjänster som inte medför rätt till avdrag för mervärdesskatten, eller av en icke beskattningsbar juridisk person. Av artikeln framgår dock att avvikelsen inte gäller förvärv av bland annat nya transportmedel och punktskattepliktiga varor.

text: Enligt artikel 3.2 i mervärdesskattedirektivet gäller punkten 3.1 b endast om det sammanlagda beloppet för de gemenskapsinterna förvärven av varor under det löpande eller närmast föregående kalenderåret inte överstiger ett tröskelvärde som medlemsstaterna ska fastställa, dock lägst ett belopp motsvarande 10 000 euro.

text: Av

text: prop. 1994/95:57, s. 165

text: , framgår följande:

text: "När det gäller bestämmelsen om beloppsgräns för juridiska personer som inte är näringsidkare bör observeras följande. Bestämmelsen kommer i praktiken att bli tillämplig på bl.a. statliga och kommunala organ. Sådana organ är emellertid näringsidkare om de driver verksamhet av ekonomisk natur. Om deras verksamhet medför avdragsrätt till någon del skall de således betala skatt även om förvärven understiger den angivna beloppsgränsen."

text: I Handledning för mervärdesskatt 2008 behandlar exempel 14 på s. 294 tillämpningen av förvärvströskeln när köparen bedriver s.k. blandad verksamhet. Av exemplet går att utläsa att förvärvströskeln är tillämplig vid förvärv av varor som en köpare gör för den verksamhet som inte medför avdrags- eller återbetalningsrätt för ingående skatt trots att köparen även bedriver verksamhet som medför sådan rätt.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Bestämmelsen om förvärvströskeln finns i

text: 2 a kap. 3 § andra stycket 2

text: ML och motsvaras av artikel 3.1 b och 3.2 i mervärdesskattedirektivet. Av

text: artikel 3.1 b

text: framgår att förvärvströskeln är tillämplig under förutsättning att köparen antingen är en beskattningsbar person som enbart utför sådana leveranser av varor eller tillhandahållanden av tjänster som inte medför rätt till avdrag för mervärdesskatten eller är en icke beskattningsbar juridisk person. Mot bakgrund av ordalydelsen i

text: artikel 3.1 b i direktivet

text: och uttalanden i

text: prop. 1994/95:57, s. 165

text: , gör Skatteverket bedömningen att bestämmelsen om förvärvströskeln i

text: 2 a kap. 3 § andra stycket 2

text: ML är tillämplig då köparen är

text: en näringsidkare som helt saknar rätt till avdrag för ingående skatt eller rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9-13 §§, eller

text: Det innebär att förvärvströskeln inte är tillämplig då en köpare bedriver s.k. blandad verksamhet, dvs. både verksamhet som medför avdrags- eller återbetalningsrätt för ingående skatt och verksamhet som inte medför sådan rätt. Oavsett om beloppsgränsen på 90 000 kronor överskridits eller inte gör en sådan köpare ett gemenskapsinternt förvärv även vid inköp som hänförs till den del av verksamheten som inte medför avdrags- eller återbetalningsrätt för ingående skatt. Mot bakgrund av ovanstående är exempel 14 i Handledning för mervärdesskatt 2008, s. 294, inte korrekt och kommer att ersättas i nästa utgåva.

text: Mot bakgrund av ovanstående är exempel 14 i Handledning för mervärdesskatt 2008, s. 294, inte korrekt och kommer att ersättas i nästa utgåva. (Se dnr

text: 131 668417-08/111

text: Vid kontroll bör Skatteverkets åtgärder, som föranleds av nämnda styrsignal, vara framåtsyftande. Beslut på initiativ av verket bör därför, i normalfallet, inte avse omsättning under redovisningsperioder före 2009-01-01.

type: stallningstagande


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 668998-12/111

title: Godkännande som upplagshavare och skattskyldighet vid konkurs

text: Nytt: 2024-05-31

text: Observera att detta regleras i LTS, LAS respektive LSE från och med den 1 april 2014.

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att godkännandet som upplagshavare från tidpunkten för beslut om konkurs omfattar även konkursboet. I och med detta ikläder sig konkursboet upplagshavarens rättigheter och skyldigheter för den hantering av skattepliktiga varor som äger rum efter konkursbeslutet.

text: 20 § 1 i lagen (1994:1563)

text: om tobaksskatt (LTS),

text: 19 § 1 lagen (1994:1564)

text: om alkoholskatt (LAS) respektive

text: 5 kap. 1 § 1 lagen (1994:1776)

text: om skatt på energi (LSE).

text: 2 Frågeställning

text: I avsaknad av specifika bestämmelser, i LTS, LAS respektive LSE är det oklart vad som gäller avseende skattskyldigheten när en upplagshavare försätts i konkurs.

text: Fråga har uppkommit om vem som är skattskyldig vid händelser som inträffar efter beslut om konkurs avseende varor som upplagshavaren vid konkursbeslutet äger och förvarar i sitt skatteupplag.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Godkännande av upplagshavare eller av skatteupplag får återkallas om förutsättningarna för godkännande inte längre finns, ställd säkerhet inte längre är godtagbar eller upplagshavaren begär det (12 § första stycket LTS,

text: 11 § första stycket

text: LAS, 4 kap. 5 § första stycket LSE).

text: För den som i egenskap av godkänd upplagshavare hanterar varor enligt uppskovsförfarandet inträder skattskyldighet när varor tas ut från ett skatteupplag utan att flyttas enligt 8 b och 8 c §§ LTS, 7 b och 7 c §§ LAS respektive3 akap. 2 och 3 §§ LSE, när varor tas emot på en direkt leveransplats, när varor tas i anspråk i skatteupplaget, när lagerbrister uppkommer eller när godkännandet av skatteupplaget återkallas (20 § 1 LTS,

text: 19 § 1

text: LAS respektive 5 kap. 1 § 1 LSE).

text: Gäldenären får inte råda över egendom som hör till konkursboet sedan ett beslut om konkurs har meddelats (

text: 3 kap. 1 § konkurslagen

text: [1987:672]).Till ett konkursbo räknas, i den mån inte något annat följer av 2 §, all egendom som tillhörde gäldenären när konkursbeslutet meddelades eller tillfaller honom under konkursen och som är sådan att den kan utmätas (

text: 3 kap. 3 § konkurslagen

text: Regeringsrätten har prövat frågan om skattskyldighet för konkursbo avseende tobaksskatt enligt förordningen (

text: ) om tobaksskatt. Bolaget var registrerat som importör av tobaksvaror enligt förordningen och hade importerat tobaksvaror före konkursdagen. Tobaksvarorna hade sedan bolaget försatts i konkurs sålts och levererats till köparna genom konkursförvaltningens försorg. Härigenom hade skattskyldighet inträtt enligt bestämmelserna i förordningen. Avvecklingen av bolagets rörelse hade skett för konkursboets räkning och skatten måste enligt Regeringsrätten anses som en löpande utgift i denna avveckling. Konkursboet var skyldigt att betala skatten (

text: RÅ 1973 ref. 58

text: 4 Bedömning

text: I LTS, LAS respektive LSE finns inga bestämmelser om att ett godkännande som upplagshavare upphör med anledning av konkurs. Det förhållandet att en aktör som är godkänd upplagshavare försätts i konkurs medför alltså inte i sig att godkännandet som upplagshavare upphör. Ett godkännande som upplagshavare gäller alltid till dess Skatteverket återkallar godkännandet. Detta gäller alltså även i de fall då upplagshavaren försatts i konkurs.

text: Gäldenären har efter beslut om konkurs inte längre rådighet över de skattepliktiga varorna utan dessa står under konkursboets förvaltning. Detta gäller oavsett om konkursförvaltaren avser att driva verksamheten vidare eller inte. Skatteverket anser därför att godkännandet som upplagshavare från tidpunkten för beslut om konkurs omfattar även konkursboet. I och med detta ikläder sig konkursboet upplagshavarens rättigheter och skyldigheter för den hantering av skattepliktiga varor som äger rum efter konkursbeslutet.

text: Av punktskattedirektivet framgår att skattskyldighet för punktskatt inträder när varan släpps för konsumtion och att frisläppande för konsumtion sker vid varors avvikelse från ett uppskovsförfarande. Upplagshavarens ansvar för skatt på varor som avviker från uppskovsförfarandet har kommit till uttryck i svenska bestämmelser genom 20 § 1 LTS,

text: 19 § 1

text: LAS respektive 5 kap. 1 § 1 LSE. Det kan vara fråga om att varor tas ut från skatteupplaget utan att flyttas under uppskovsförfarande (exempelvis i samband med en försäljning till någon som inte är upplagshavare), att varor tas i anspråk i skatteupplaget (exempelvis i samband med förbrukning) eller att godkännandet av skatteupplaget återkallas.

text: Eftersom det efter konkursbeslutet är konkursboet som disponerar varorna är det konkursboet som kan agera så att skattskyldighet inträder, exempelvis genom att föra ut varorna från skatteupplaget utan att varorna flyttas under uppskovsförfarande. Det är också konkursboet som kan agera så att skattskyldighet inte inträder, exempelvis genom att flytta varorna till en annan upplagshavares skatteupplag under uppskovsförfarande. Mot den bakgrunden framstår det som orimligt att konkursboet inte skulle vara skattskyldigt för de varor som disponeras av konkursboet när dessa varor avviker från uppskovsförfarandet.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning är det konkursboet som i egenskap av upplagshavare är skattskyldigt när varor efter konkursbeslutet avviker från uppskovsförfarandet på något av de sätt som anges i 20 § 1 LTS,

text: 19 § 1

text: LAS respektive 5 kap. 1 § 1 LSE. Det är alltså konkursboet som är skattskyldigt exempelvis när varor efter konkursbeslutet tas ut från skatteupplaget utan att flyttas under uppskovsförfarande, när varor tas i anspråk i skatteupplaget eller när godkännandet av skatteupplaget återkallas.

text: Uppfattningen att det är konkursboet som är skattskyldigt när skattskyldighet inträder efter konkursbeslutet får även visst stöd i

text: RÅ 1973 ref. 58


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 669442-12/111

status: gällande

title: Premiedelen av kapitalunderlaget för en utländsk kapitalförsäkring

text: 1 Sammanfattning

text: En premieinbetalning ska anses ha skett när ett utländskt försäkringsbolag på uppdrag av en försäkringstagare till en hos bolaget tecknad kapitalförsäkring tar upp ett lån och överför medel till försäkringen oaktat om medlen tas i anspråk för att investera i värdepapper eller lämnas som säkerhet vid options- eller terminsaffärer. Detsamma gäller när aktier som blankats överförs till försäkringen. Den skuld som samtidigt antecknas i försäkringsdepån ska inte reducera premieinbetalningen och därmed inte heller premiedelen av kapitalunderlaget.

text: 2 Frågeställning

text: Sedan 1 januari 2012 gäller ändrade regler för beskattning av kapitalförsäkringar vilka innebär att premier som betalas in under beskattningsåret ska läggas till det s.k. kapitalunderlaget. Med anledning härav har Skatteverkets syn efterfrågats på hur nedan beskrivna transaktioner ska anses påverka premiedelen av kapitalunderlaget när det gäller utländska fond- eller depåförsäkringar. Kännetecknande för den typen av försäkringsprodukter är att försäkringstagaren själv bestämmer hur inbetalda premier ska investeras och bär placeringsrisken.

text: Typfall 1

text: Ett utländskt försäkringsbolag tar upp kredit, exempelvis i en närstående bank, och försäkringstagaren går i borgen för försäkringsbolagets betalningsskyldighet gentemot kreditgivaren. Kreditutrymmet tas i anspråk på försäkringstagarens initiativ när denne lägger en order om att genomföra en affär. De upplånade medlen förs in och en skuld antecknas i försäkringsdepån, varmed värdet på tillgångar och skulder i depån förblir oförändrat. Därefter tas de upplånade medlen i anspråk för att finansiera anskaffningen av värdepapper.

text: Typfall 2

text: En blankningsaffär görs via en utländsk kapitalförsäkring vilket innebär att försäkringsbolaget formellt sett agerar som blankare och på uppdrag av försäkringstagaren lånar upp aktier och för in dem i försäkringsdepån samtidigt som en skuld antecknas i depån motsvarande aktiernas värde (steg 1). Därefter säljs aktierna och likvida medel kommer in i depån (steg 2). Skulden finns kvar i försäkringsdepån så länge de lånade aktierna inte har återlämnats till utlånaren (steg 3).

text: Typfall 3

text: Ett utländskt försäkringsbolag utfärdar på uppdrag av försäkringstagaren aktieindexoptioner eller ingår avtal om aktieindexterminer. Portföljen i försäkringsdepån ligger till grund för kreditlöfte hos en bank. Kreditutrymmet är kopplat till ett konto som hör till försäkringen. I samband med utfärdandet av aktieindexoptioner eller ingåendet av avtal om aktieindexterminer lämnas säkerhet genom att kreditutrymmet utnyttjas på försäkringstagarens initiativ och de upplånade medlen förs in på ett konto i försäkringsdepån och en skuld antecknas i försäkringsdepån. Lånet återbetalas före utgången av beskattningsåret.

text: Frågan är om de medel (kontanter eller aktier) som i typfallen ovan tillskjuts försäkringen genom upplåning ska anses utgöra premieinbetalning vid tillämpning av de nya reglerna i lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel (

text: ), AvPL, och i så fall med vilket belopp.

text: I detta ställningstagande gör Skatteverket ingen prövning av huruvida sparprodukterna enligt ovan kan anses uppfylla de krav som i skatterättslig praxis ställts på försäkringsprodukter.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Enligt 2 § första stycket 7 AvPL är obegränsat skattskyldiga som under beskattningsåret innehaft en kapitalförsäkring som är meddelad i en försäkringsrörelse som inte bedrivs från ett fast ställe i Sverige skattskyldiga till avkastningsskatt. Skatten beräknas på ett schablonmässigt fastställt skatteunderlag. Till grund för skatteunderlaget ligger ett kapitalunderlag som såvitt här är aktuellt utgörs dels av värdet av försäkringen vid beskattningsårets ingång (3 a § AvPL), dels av värdet av de sammanlagda premier som har betalats till försäkringen under beskattningsåret. Vid beräkningen av detta senare värde ska premier som betalats under den andra halvan av beskattningsåret beräknas till halva värdet (3 b § AvPL).

text: Bestämmelsen i 3 b § AvPL har tillkommit efter förslag i

text: prop. 2011/12:1

text: i syfte att så långt möjligt göra beskattningen av kapitalförsäkringar neutral i förhållande till beskattningen av investeringssparkonton och därigenom även motverka den s.k. ettårsproblematiken (

text: prop. 2011/12:1 s. 363

text: ). Med ettårsproblematiken avses möjligheten att undvika beskattning av sparande i kapitalförsäkring genom att kapitalunderlaget vid ingången av beskattningsåret minskar till följd av att försäkringen återköps strax före årsskiftet, varefter en ny premieinbetalning görs med samma belopp.

text: På s. 367 i

text: prop. 2011/12:1

text: uttalas att med premieinbetalningar avses alla överföringar som sker från försäkringstagaren till försäkringen oavsett om det sker i form av inbetalningar av kontanter eller genom att tillgångar, t.ex. aktier, tillförs försäkringen. På s. 531 i samma proposition framgår att det får anses följa av att uttrycket premier används i lagtexten att insättningar till försäkringen i form av ränta, utdelning eller annan avkastning på kapitalunderlaget som försäkringsgivaren har tilldelad försäkringen inte ska öka kapitalunderlaget.

text: 4 Bedömning

text: Typfall 1

text: I detta fall sker insättningar till försäkringen genom att försäkringsbolaget lånar upp medel i en bank och överför dessa medel till försäkringsdepån. Affären initieras emellertid av försäkringstagaren och sker därmed på dennes uppdrag. Det är försäkringstagaren som äger försäkringen och som i egenskap av avtalspart ytterst måste anses ha en förpliktelse gentemot försäkringsbolaget att erlägga vederlaget för försäkringen i form av premier. Enligt Skatteverkets uppfattning ska således den överföring av de upplånade medlen till försäkringsdepån som på uppdrag av försäkringstagaren verkställs av försäkringsbolaget anses utgöra en premieinbetalning och inte sådan avkastning som avses i ovan återgivet förarbetsuttalande. Att depån även tillförs skuldposter förtar inte inbetalningarna karaktären av premier. Av bestämmelsen i 3 b § AvPL framgår inte heller att några skuldposter ska avräknas varför premieinbetalningen ska medräknas i kapitalunderlaget utan att sådan avräkning sker.

text: Typfall 2

text: Vid blankning via en kapitalförsäkring sker insättningar till försäkringen genom att försäkringsbolaget lånar upp aktier och överför dessa till försäkringsdepån.

text: Att överföring av aktier till försäkringsdepån likställs med premieinbetalningar framgår i ovan återgivet förarbetsuttalande. Av de skäl som i övrigt anförts angående upplåning av kontanter är Skatteverkets bedömning att den överföring av aktier till försäkringsdepån som på uppdrag av försäkringstagaren verkställs av försäkringsbolaget ska anses utgöra en premieinbetalning motsvarande värdet av de upplånade aktierna utan någon avräkning för skuldposterna.

text: Typfall 3

text: Med samma motivering som åberopats i typfall 1 är Skatteverkets bedömning att en premieinbetalning ska anses ske varje gång säkerhet lämnas genom att kreditutrymmet tas i anspråk. Denna premieinbetalning ska öka kapitalunderlaget utan avräkning för skuldposterna. Lagstöd saknas för att minska kapitalunderlaget med uttag från försäkringen när lånet återbetalas.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 670082-10/111

title: Arbetsgivarbegreppet i skatteavtalen

text: Nytt: 2021-04-20

text: Ställningstagandet utgår från den lagstiftning som gällde vid publiceringsdatumet.

text: I intern rätt har Sverige tidigare endast tillämpat ett formellt arbetsgivarbegrepp. Från och med den 1 januari 2021 har även ett ekonomiskt arbetsgivarbegrepp införts i intern rätt i och med bestämmelser om att 183-dagarsregeln i

text: 6 a §

text: SINK inte gäller vid uthyrning av arbetskraft. Det innebär att vi numera också som källstat kan tillämpa ett ekonomiskt arbetsgivarbegrepp i 183-dagarsregeln i skatteavtal. Det gäller oavsett om personen är obegränsat eller begränsat skattskyldig i Sverige, d.v.s. även om personen beskattas enligt IL.

text: 1 Sammanfattning

text: Vid 2010 års uppdatering av OECD:s modellavtal har en ändring skett i punkt 8 av kommentaren till artikel 15, inkomst av anställning, angående vem som ska anses som arbetsgivare i avtalens mening. Med ändringen klargörs att det är det interna arbetsgivarbegreppet i respektive stat som ska tillämpas och att hemviststaten i större utsträckning än tidigare har att acceptera ett s.k. ekonomiskt arbetsgivarbegrepp i den andra avtalsslutande staten.

text: Enligt den tidigare ordalydelsen av punkt 8 av kommentaren till artikel 15 i modellavtalet kunde en skattskyldig som hade en formell anställning hos en arbetsgivare i hemviststaten endast anses ha en arbetsgivare i den stat där arbete utförs vid missbrukssituationer, där det huvudsakliga syftet varit att undgå beskattning i den sistnämnda staten.

text: Observera att ändringen i kommentaren endast berör i vilka situationer den stat i vilken arbete utförs äger rätt att tillämpa ett s.k. ekonomiskt arbetsgivarbegrepp och när hemviststaten har en skyldighet att acceptera detta vid inkomstbeskattningen. För svenskt vidkommande tillämpas ett formellt arbetsgivarbegrepp i intern rätt varför Sverige inte påverkas av ändringen i egenskap av källstat. Däremot får vi som hemviststat en utökad skyldighet att acceptera ett ekonomiskt arbetsgivarbegrepp i källstaten och att tillämpa skatteavtalet som om att den stat i vilken arbete utförs beskattat i överensstämmelse med detta.

text: Ändringen i kommentaren ska enligt Skatteverkets uppfattning tillämpas också på skatteavtal som ingåtts före ändringen i kommentaren om avtalet har samma ordalydelse av artikel 15 punkt 2 som den i modellavtalet. Den nya kommentaren ska tillämpas för hela inkomståret 2010 och senare. I och med ändringen kommer i stort sett samma bedömning av arbetsgivarbegreppet att göras som den i det nordiska skatteavtalet.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Vid 2010 års uppdatering av modellavtalet har det skett en ändring i punkt 8 av kommentaren till artikel 15 gällande arbetsgivarbegreppet i skatteavtalen. Från att tidigare inte uttryckligen tagit ställning i frågan om vem som ska anses som arbetsgivare i skatteavtalens mening vid uthyrning av arbetskraft annat än när det är fråga om missbrukssituationer utvecklas detta numera i kommentaren.

text: Med "uthyrning av arbetskraft" avses här att en person med hemvist i avtalsslutande stat av sin arbetsgivare med hemvist i samma stat och utan fast driftställe i den andra avtalsslutande staten sänds ut för att utföra arbete där under en tidsperiod understigande 183 dagar under en tolvmånadersperiod.

text: Enligt den nya kommentaren äger källstaten rätt att tillämpa ett ekonomiskt arbetsgivarbegrepp även i andra situationer än då missbruk föreligger, dvs. att med utgångspunkt i karaktären av arbetsuppgifterna och de faktiska omständigheterna avgöra i vilket företags verksamhet det utförda arbetet utgör en integrerad del — det uthyrande eller det inhyrande företaget.

text: Fråga har ställts om hur ändringen i kommentaren påverkar svenska skatteavtal med samma ordalydelse som den i artikel 15 punkt 2 i modellavtalet. Ska den nya kommentaren endast tillämpas på skatteavtal ingångna efter ändringen i kommentaren eller ska den tillämpas också på tidigare ingångna avtal? Rådet (OECD Council) fattade beslut om ändringen den 22 juli 2010 utan att särskilt ange från vilken tidpunkt ändringen ska tillämpas. Fråga har därför ställts om från vilken tidpunkt ändringen ska tillämpas för den skull den ska tillämpas på avtal ingångna före ändringen.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: I det följande återges relevanta delar i den nu gällande punkt 8 av kommentaren till artikel 15 i OECD:s modellavtal.

text: Punkt 8.1, andra meningen: "While the Commentary previously dealt with cases where arrangements were structured for the main purpose of obtaining the benefits of the exception of paragraph 2 of Article 15, it was found that similar issues could arise in many other cases that did not involve tax-motivated transactions and the Commentary was amended to provide a more comprehensive discussion of these questions".

text: Punkt 8.4, tredje meningen: “Subject to the limit described in paragraph 8.11 and unless the context of a particular convention requires otherwise, it is a matter of domestic law of the State of source to determine whether services rendered by an individual in that State are provided in an employment relationship and that determination will govern how that State applies the Convention".

text: Punkten 8.11, första till tredje meningen: “The conclusion that, under domestic law, a formal contractual relationship should be disregarded must, however, be arrived at on the basis of objective criteria. For instance, a State could not argue that services are deemed, under its domestic law, to constitute employment services where, under the relevant facts and circumstances, it clearly appears that these services are rendered under a contract for the provision of services concluded between two separate enterprises. The relief provided under paragraph 2 of Article 15 would be rendered meaningless if States were allowed to deem services to constitute employment services in cases where there is clearly no employment relationship or to deny the quality of employer to an enterprise carried on by a non-resident where it is clear that that enterprise provides services, through its own personnel, to an enterprise carried on by a resident".

text: Punkten 8.10: "The approach described in the previous paragraphs therefore allows the State in which the activities are exercised to reject the application of paragraph2 inabusive cases and in cases where, under that State´s domestic law concept of employment, services rendered to a local enterprise by an individual who is formally employed by a non-resident are rendered in an employment relationship (contract of services) with that local enterprise. This approach ensures that relief of double taxation will be provided in the State of residence of the individual even if that State does not, under its own domestic law, consider that there is an employment relationship between the individual and the enterprise to which the services are provided. Indeed, as long as the State of residence acknowledges that the concept of employment in the domestic law of the State of source or the existence of arrangements that constitute an abuse of the Convention allows that State to tax the employment income of an individual in accordance with the Convention, it must grant relief for double taxation pursuant to the obligations incorporated in Articles 23A and 23B (see paragraphs 32.1 to 32.7 of the Commentary on these articles). The mutual agreement procedure provided by paragraph 1 of Article 23 will be available to address cases where the State of residence does not agree that the other State has correctly applied the approach described above and, therefore, does not consider that the other State has taxed the relevant income in accordance with the Convention".

text: Punkt 8.12: “It will not always be clear, however, whether services rendered by an individual may properly be regarded by a State as rendered in an employment relationship rather than as under a contract for services concluded between two enterprises. Any disagreement between States as to whether this is the case should be solved having regard to the following principles and examples (using, where appropriate, the mutual agreement procedure)".

text: Punkt 8:13, första till tredje meningen: “The nature of the services rendered by the individual will be an important factor since it is logical to assume that an employee provides services which are an integral part of the business activities carried on by his employer. It will therefore be important to determine whether the services rendered by the individual constitute an integral part of the business of the enterprise to which the services are provided. For that purpose, a key consideration will be which enterprise bears the responsibility or risk for the result produced by the individual´s work".

text: I punkt 8.14 räknas ett antal faktorer upp till stöd för bedömningen av om ett ekonomiskt arbetsgivarbegrepp kan tillämpas och i punkterna 8.16-8.26 ges sex stycken exempel på hur bedömningen ska göras i angivna fall. Punkt 8.14 lyder enligt följande: "Where a comparison of the nature of the services rendered by the individual with the business activities carried on by his formal employer and by the enterprise to which the services are provided points to an employment relationship that is different from the formal contractual relationship, the following additional factors may be relevant to determine whether this is reallt the case:

text: who has the authority to instruct the individual regarding the manner in which the work has to be performed;

text: who controls and has responsibility for the place at which the work is performed;

text: the remuneration of the individual is directly charged by the formal employer to the enterprise to which the services are provided (see paragraph 8.15 below);

text: who puts the tools and materials necessary for the work at the individual´s disposal;

text: who determines the number and qualifications of the individuals performing the work;

text: who has the right to select the individual who will perform the work and to terminate the contractual arrangements entered into with that individual for that purpose;

text: who has the right to impose disciplinary sanctions related to the work of that individual;

text: who determines the holidays and work schedule of that individual".

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Det ska först anmärkas att ändringen i kommentaren endast berör källstatens rätt att tillämpa en missbruksregel eller ett ekonomiskt arbetsgivarbegrepp för att anse att en person har en arbetsgivare i källstaten, trots att han formellt är anställd av en arbetsgivare i hemviststaten. Sverige tillämpar ett formellt arbetsgivarbegrepp, dvs. arbetsgivare är den person med vilken den anställde har ett formellt anställningsförhållande och uppbär lön ifrån och berörs därför bara marginellt av ändringen som källstat. Källstatens rätt att tillämpa ett formellt arbetsgivarbegrepp berörs över huvud taget inte i den ändrade kommentaren.

text: För svensk vidkommande kommer vi dock som hemviststat att i större utsträckning än tidigare att vara skyldiga att acceptera ett ekonomiskt arbetsgivarbegrepp i den stat där arbete utförs som medför att personen i avtalets mening ska anses ha en arbetsgivare i källstaten trots att han formellt är anställd och utsänd under kortare tid av ett svenskt företag utan fast driftställe i den stat där arbete utförs. Sverige som hemviststat har dock inte någon ovillkorlig skyldighet att acceptera källstatens bedömning att personen i fråga har en inhemsk arbetsgivare. En prövning ska göras utifrån omständigheterna i varje enskilt fall av i vilket företags verksamhet det utförda arbetet utgör en integrerad del. En avgörande faktor vid bedömningen är vem som bär ansvaret och risken för arbetsresultat, jfr p. 8.13 i kommentaren. Av de exempel som ges i p. 8.16-8.26 i kommentaren kan några slutsatser dras. I olika situationer där ett företag i källstaten tar in ett företag från arbetstagarens hemviststat inom samma bransch anses regelmässigt företaget i källstaten som arbetsgivare. Om det är fråga om ett bemanningsföretag förefaller sakna betydelse. Avsaknad av ansvarsfriskrivning från företaget i arbetstagarens hemviststat synes också sakna avgörande betydelse. Arbetsuppgifterna anses då utgöra en integrerad del av det inhyrande företagets verksamhet. Är företaget i hemviststaten verksamt inom ett helt annat affärsområde än uppdragsgivaren anses det dock som arbetsgivare i avtalets mening. Att det utförda arbetet utgör en integrerad del av det inhyrande företagets verksamhet är dock inte isolerat tillräckligt för att ett ekonomiskt arbetsgivarbegrepp ska kunna tillämpas. Den gjorda bedömningen måste, utan inbördes rangordning och vid en samlad bedömning, kunna understödjas av åtminstone några av de uppräknade omständigheterna i punkt 8.14.

text: Ändringen i kommentaren beslutades av rådet den 22 juli 2010. Ingenting sägs om från vilken tidpunkt den ska tillämpas och hur den förhåller sig till skatteavtal ingångna redan före ändringen. Skatteverkets uppfattning är att ändringen innebär en så pass genomgripande förändring av definitionen av arbetsgivare i avtalens mening att den bara kan tillämpas för kommande taxeringsår. Enligt Skatteverkets uppfattning ska därför den nya kommentaren tillämpas först för hela inkomståret 2010 och senare. Den ska också tillämpas på skatteavtal som ingåtts före ändringen med samma ordalydelse av artikel 15 punkt 2 som den i modellavtalet.

text: Det nordiska skatteavtalet har en annan ordalydelse än den i modellavtalet. Enligt artikel 15 punkt 2d. ska montörregeln inte tillämpas vid uthyrning av arbetskraft. Av punkt V i protokollet till avtalet framgår att en arbetstagare med hemvist i en avtalsslutande stat ska anses vara "uthyrd" när han av någon (uthyrare) ställs till förfogande för att utföra arbete i annans (uppdragsgivare) verksamhet i annan avtalsslutande stat, förutsatt att uppdragsgivaren har hemvist eller fast driftställe i denna andra stat och att uthyraren inte har ansvar för och inte heller står risken för arbetsresultatet. På samma sätt som i modellavtalet är det avgörande i vilket företags verksamhet det utförda arbetet utgör en integrerad del. I det nordiska skatteavtalet uttryck detta genom orden "ställs till förfogande för att utföra arbete i annans (uppdragsgivares) verksamhet". Utgör det utförda arbetet en integrerad del av det inhyrande företagets verksamhet äger källstaten rätt att beskatta den anställde. Precis som vid tillämpning av modellavtalet måste dock slutsatsen kunna understödjas av åtminstone några av de i punkt V uppräknade omständigheterna, utan inbördes rangordning och vid en samlad bedömning, för att det ska kunna vara fråga om uthyrning av arbetskraft. Enligt Skatteverkets uppfattning ska bedömningen i allt väsentligt göras på samma sätt vid tillämpning av modellavtalet och det nordiska skatteavtalet.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 670523-15/111

title: Upphävande av ställningstagandet ”Redovisning av mervärdesskatt i skattedeklaration på grund av särskilda skäl”

text: Ställningstagandet ”Redovisning av mervärdesskatt i skattedeklaration på grund av särskilda skäl” daterat 2007-12-20, dnr

text: 131 746676-07/111

text: , ska inte längre tillämpas.

text: Genom införandet av

text: skatteförfarandelagen

text: har möjligheten att redovisa mervärdesskatt i inkomstdeklarationen upphört att gälla. Det finns därför inte längre något behov av ställningstagandet.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 670675-15/111

title: Svenskt bolag med filial i utlandet. Beskattning av anställningsinkomst och skatteavdrag vid tillfälliga tjänsteresor till Sverige

text: Nytt: 2025-12-18

text: Detta ställningstagande ska enbart tillämpas på inkomster som har betalats ut före den 1 januari 2021.För inkomster som betalas ut därefter tillämpas Skatteverkets ställningstagande 2025-12-18, dnr

text: Nytt: 2021-11-25

text: Ställningstagandet är under omarbetning pga. att hänvisning behöver göras till ny lagstiftning. Detta kommer dock inte påverka Skatteverkets synsätt som det redovisas i ställningstagandet

text: 1 Sammanfattning

text: Begränsat skattskyldiga personer som är anställda i svenskt bolag men arbetar vid bolagets filial i utlandet, ska beskattas enligt SINK för lön vid tillfälliga tjänsteresor till Sverige. Det svenska bolaget är skyldigt att göra skatteavdrag för den i Sverige skattepliktiga inkomsten.

text: 2 Frågeställning

text: Ett svenskt bolag har filial i utlandet där också vissa av de anställda arbetar och är bosatta. Lönen betalas ut via filialen. Vad gäller när dessa anställda, som är begränsat skattskyldiga, åker på enstaka tjänsteresor till Sverige? Ska inkomsten beskattas i Sverige och vilken skyldighet har det svenska bolaget att innehålla skatt?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Filial i utlandet

text: All näringsverksamhet som bedrivs av en juridisk person räknas som en och samma näringsverksamhet (

text: 14 kap 10 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL).

text: Inkomstskattelagens

text: 6 kapitel behandlar juridiska personer. Kapitlet innehåller inga särbestämmelser avseende svenska bolags filialer i utlandet. Någon annan reglering avseende svenska bolags filialer i utlandet finns heller inte. En filial utgör enligt svensk intern rätt ingen egen juridisk person utan ingår som en del i det svenska bolaget.

text: Ett svenskt bolags filial i utlandet utgör ofta ett fast driftställe med anledning av att det där finns en stadigvarande plats för filialens affärsverksamhet. Verksamhetslandets interna beskattningsbestämmelser samt aktuellt skatteavtal reglerar beskattningen av inkomster hänförliga till ett fast driftställe.

text: 3.2 Skatteavtal

text: Skatteavtal som Sverige ingått följer i huvudsak OECD:s modellavtal. Artikel 5 innehåller definition, exemplifiering samt andra bestämmelser avseende begreppet fast driftställe. I artikel 7, som reglerar inkomst av rörelse, sägs att om ett företag bedriver rörelse i den andra staten från ett där beläget fast driftställe får företagets inkomst beskattas i denna andra stat, till den del inkomsten är hänförlig till det fasta driftstället.

text: 3.3 Beskattning enligt SINK

text: Fysiska personer som är begränsat skattskyldiga och får ersättning som är skattpliktig enligt lagen (

text: ) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta, SINK, anses som skattskyldiga enligt SINK (

text: och

text: 3 §§

text: SINK). Lön, arvode m.m. från annan arbetsgivare eller uppdragsgivare än svenska staten, svensk kommun eller svenskt landsting utgör skattepliktig inkomst om den förvärvats på grund av verksamhet i Sverige (5§

text: första stycket 2

text: SINK ).

text: Från skatteplikt undantas utomlands bosatt person för sådan lön och jämförlig förmån om vistelsen i Sverige inte överstiger 183 dagar under en tolvmånadersperiod, ersättningen betalas av en arbetsgivare som inte har hemvist här eller på dennes vägnar samt ersättningen inte belastar fast driftställe som arbetsgivaren har i Sverige (

text: 6 §

text: SINK ).

text: Med arbetsgivare avses, enligt

text: 2 § samma lag

text: , den som betalar ut ersättning för arbete.

text: 3.4 Skatteavdrag

text: Genom ett beslut om särskild inkomstskatteredovisning beslutar Skatteverket om skatt ska tas ut enligt SINK (

text: 13 kap. 1 § skatteförfarandelagen (2011:1244 )

text: , SFL).

text: Den som betalar ut ersättning till en begränsat skattskyldig fysisk person är skyldig att göra avdrag för särskild inkomstskatt när det finns ett beslut om särskild inkomstskatteredovisning och utbetalaren känner till beslutet. Skatteavdrag ska inte göras om utbetalaren är hemmahörande i utlandet. (

text: 13 kap. 3 §

text: SFL).

text: Av författningskommentaren till

text: 13 kap. 3 §

text: SFL (

text: prop. 2010/11:165 s. 752

text: ) framgår följande:

text: ”Det räcker dock inte att Skatteverket har beslutat om särskild inkomstskatteredovisning utan det krävs enligt punkten 2 även att utbetalaren känner till beslutet. Om utbetalaren inte gör det ska preliminärskatteavdrag göras.

text: I andra stycket anges att skatteavdrag inte ska göras om utbetalaren är hemmahörande i utlandet. I

text: 2 §

text: SINK föreskrivs att med hemmahörande i utlandet avses om fysisk person att denne är bosatt utomlands och om juridisk person att denne inte är registrerad här i riket eller har fast driftställe här.

text: Det bör noteras att utbetalarens skyldighet att göra skatteavdrag för särskild inkomstskatt inte påverkar mottagarens skattskyldighet utan mottagaren har i egenskap av skattskyldig alltid ett ansvar för att skatten betalas. En annan sak är att mottagaren aldrig behöver betala in någon skatt om utbetalaren gör ett korrekt skatteavdrag.”

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Filial i utlandet

text: Inkomstskattelagens

text: bestämmelser avseende juridiska personer innehåller inga stadganden som särskilt reglerar svenska bolags filialer i utlandet. Ett svenskt bolag med filial i utlandet är en och samma juridiska person. Att intäkter och kostnader härförliga till den utländska filialen eventuellt särredovisas i bokföringen ändrar inte detta förhållande.

text: På samma sätt som företag kan ha självstyrande avdelningar kan en filial också ha en självständig roll och ha hand om viss del av administration m.m. Det svenska bolaget och filialen är ändå ett och samma rättssubjekt. Filialen kan inte ses som fristående från det svenska bolaget. Anställningen finns därmed hos det svenska bolaget även om lönen, av praktiska skäl, betalas ut via filialen.

text: 4.2 Skatteavtal

text: En filial i utlandet bedöms ofta utgöra ett fast driftställe för det svenska bolaget. Landet där filialen finns kan ha en lagstiftning som kräver registrering, bokföring och beskattning. Att inkomst härförlig till fast driftställe i etableringslandet får beskattas där framgår av artikel 7 i OECD:s modellavtal. Dessa beskattningsförhållanden innebär inte att filialen av den anledningen inte ska betraktas som en del av det svenska bolaget.

text: 4.3 Beskattning enligt SINK

text: Skattskyldiga enligt SINK är begränsat skattskyldiga personer som får inkomst som är skattepliktig enligt

text: 5 § första stycket 2

text: SINK, d v s inkomst som erhållits genom verksamhet i Sverige. Undantaget i

text: 6 §

text: SINK är inte tillämpligt eftersom det är fråga om en svensk arbetsgivare.

text: Skatteavdrag ska inte göras om utbetalaren är hemmahörande i utlandet (

text: 13 kap. 3 §

text: SFL). I författningskommentaren till bestämmelsen hänvisas till

text: 2 §

text: SINK i frågan om vad som avses med ”hemmahörande i utlandet”. Vad gäller juridisk person krävs att denne inte är registrerad här i riket eller har fast driftställe här.

text: Skatteverket anser att då det svenska bolagets utländska filial inte är något eget rättssubjekt kan filialen inte anses vara ”hemmahörande i utlandet” enligt bestämmelsens innebörd. Den utländska filialen är inte skyldigt att göra skatteavdrag för särskild inkomstskatt på ersättning som är skattepliktig enligt SINK, även om den faktiska utbetalningen administreras av den utländska filialen.

text: 4.4 Skatteavdrag

text: Enligt Skatteverket innebär ovanstående att det är det svenska bolaget som ska göra skatteavdrag för den anställdes i Sverige skattepliktiga inkomst. Skatteavdrag enligt bestämmelserna i SINK ska göras om Skatteverket i ett beslut om särskild inkomstskatteredovisning har angett att skatteavdrag ska göras och utbetalaren, d v s det svenska bolaget, känner till beslutet. I annat fall ska bolaget göra avdrag för preliminär skatt.

text: Varken i SINK eller i SFL finns bestämmelser som möjliggör för en svensk arbetsgivare att underlåta att göra skatteavdrag eller undanta inkomst från beskattning när vistelsedagarna för en begränsat skattskyldig anställd understiger ett visst antal dagar i Sverige. Den del av ersättningen som avser arbete i Sverige utgör därmed skattepliktig inkomst enligt SINK även om det endast är fråga om enstaka arbetstillfällen.

text: Inkomsten som hänför sig till arbete i Sverige och den avdragna skatten ska redovisas i det svenska bolagets arbetsgivardeklaration enligt vanliga regler. Det svenska bolaget ska lämna kontrolluppgift på utgiven ersättning och gjorda skatteavdrag.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 670947-07/111

title: Avdragsrätt för mervärdesskatt vid import när ett indirekt ombud anlitas

text: Nytt: 2026-05-29

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2026-05-29, dnr

text: Nytt: 2023-06-02

text: En ny mervärdesskattelag (

text: ) träder i kraft den 1 juli 2023. Det medför att paragrafhänvisningarna till

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: och vissa begrepp i ställningstagandet blir inaktuella. Skatteverkets uppfattning är att den rättsliga bedömningen dock kvarstår oförändrad varför ställningstagandet ska finnas kvar. Mer information om den förändrade terminologin och en jämförelsetabell mellan GML och ML (paragrafnyckel) finns i Rättslig vägledning under Mervärdesskatt fr.o.m. 1 juli 2023 > Systematik och terminologi i ML jämförd med GML.

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att en skattskyldig uppdragsgivare som anlitar ett indirekt ombud för att hos Tullverket införtulla förvärvade varor har avdragsrätt för den, i tullräkning till ombudet, påförda mervärdesskatten. Allt under förutsättning att förvärven avser en verksamhet hos uppdragsgivaren som medför skattskyldighet och att såväl avdragsrätten för skatten som det indirekta ombudskapet kan styrkas. Avdragsrätten inträder tidigast för den redovisningsperiod under vilken den skattskyldige dvs. uppdragsgivaren tagit emot den tullräkning som utfärdats av Tullverket till det indirekta ombudet.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Vid import av varor förekommer det att det företag som förvärvar varorna anlitar ett s.k. indirekt ombud vid införtullningen av varorna till landet. Vid indirekt ombudskap handlar inte ombudet i uppdragsgivarens namn utan ombudet handlar i eget namn men för sin uppdragsgivares räkning. Tullverket kommer i dessa fall att utfärda tullräkning i ombudets namn.

text: Fråga har uppkommit om den som importerar varor med hjälp av ett indirekt ombud har avdragsrätt för den i tullräkningen påförda mervärdesskatten.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Enligt

text: 1 kap. 2 § mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, gäller följande.

text: "Skyldig att betala mervärdesskatt (skattskyldig) är

text: 6. för import av varor

text: a) om en tullskuld uppkommer i Sverige till följd av importen: den som är skyldig att betala tullen,

text: b) om importen avser en gemenskapsvara eller om varan skall förtullas i Sverige men inte är belagd med tull: den som skulle ha varit skyldig att betala tullen om varan hade varit tullbelagd,"

text: Av

text: 8 kap. 3 § första stycket

text: ML, framgår att den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet får göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamheten.

text: Motsvarande bestämmelse finns i artikel 168 e i rådets direktiv (

text: ) om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet, där det framgår att till avdragsgill mervärdesskatt hänförs skatt som ska betalas eller har betalats för varor som importerats till medlemsstaten.

text: Rätt till avdrag för ingående skatt föreligger, enligt bestämmelserna i

text: 8 kap. 5 §

text: ML, endast om skatten kan styrkas enligt vad som föreskrivs i 8 kap. 17, 19 och 20 §§ ML.

text: Av

text: 8 kap. 17 §

text: ML framgår att vid förvärv från någon som är skattskyldig ska avdragsrätten styrkas genom faktura.

text: Bestämmelserna i 8 kap. 19 och 20 §§ ML anger hur den ingående skatten ska styrkas vid förvärv av en fastighet respektive vilken handling som ska ligga till grund för jämkning av avdrag för ingående skatt vid övertagande av sådan rättighet och skyldighet.

text: I

text: 13 kap. 23 §

text: ML anges att avdrag för ingående skatt som hänför sig till import i fall då tullräkning ska utfärdas får göras tidigast för den redovisningsperiod under vilken den skattskyldige har tagit emot en av Tullverket utfärdad tullräkning.

text: Av artiklarna

text: och

text: i rådets förordning (EEG) nr 2913/92 om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen, tullkodex, framgår följande:

text: 9) tullskuld : en persons skyldighet att erlägga den importtull (tullskuld vid import)eller den exporttull (tullskuld vid export) som gäller för särskilda varor enligt gällande gemenskapsbestämmelser.

text: 10) importtullar :

text: — tullar och avgifter med motsvarande verkan vilka skall betalas vid import av varor,

text: — avgifter vid import som införts enligt den gemensamma jordbrukspolitiken eller enligt särskilda ordningar för vissa varor som tillverkats genom bearbetning av jordbruksprodukter.

text: Av artiklarna 5.1 och 5.2 i tullkodex framgår att alla får utse ett ombud för sina kontakter med tullmyndigheterna för att fullgöra de handlingar och formaliteter som fastställs i tullagstiftningen. Detta ombudskap ska vara direkt eller indirekt. Vid indirekt ombudskap ska ombudet handla i eget namn men för en annan persons räkning.

text: Enligt artikel 5.4 i tullkodex ska ett ombud uppge att han handlar för huvudmannens räkning, ange om ombudskapet är direkt eller indirekt och ha fullmakt att handla som ombud. En person som inte uppger att han handlar i någon annans namn eller för någon annans räkning eller som uppger att han handlar i någon annans namn eller för någon annans räkning utan att ha fullmakt att göra detta, ska anses handla i eget namn för egen räkning.

text: Av artikel 201.3 i tullkodex framgår beträffande tullskuld att gäldenären utgörs av deklaranten och vid indirekt ombudskap ska den person för vars räkning tulldeklaration görs också vara gäldenär.

text: Den som bedriver en verksamhet som inte medför skattskyldighet har i vissa fall en mot avdragsrätten enligt

text: 8 kap. 3 §

text: ML svarande återbetalningsrätt enligt

text: 10 kap.

text: ML. Vad som i denna skrivelse anges om avdragsrätt enligt

text: 8 kap. 3 §

text: ML omfattar också sådan återbetalningsrätt som kan föreligga enligt

text: 10 kap.

text: ML. På motsvarande sätt avses även den som har sådan återbetalningsrätt när begreppet skattskyldig används i skrivelsen.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Ett indirekt ombud, dvs. den som i eget namn men för en uppdragsgivares räkning ombesörjer införtullning av varor hos Tullverket utan att förvärva dessa varor för sin egen verksamhet, har inte avdragsrätt för den ingående skatt som hänför sig till importen. Varken bestämmelserna i

text: 8 kap. 3 §

text: ML eller någon annan bestämmelse i ML medger avdragsrätt för sådan ingående skatt hos ombudet. Då ombudet inte har förvärvat och sålt vidare varorna är denne inte skattskyldig för omsättning av dem och den erlagda mervärdesskatten kan inte vidarefaktureras som skatt på egen omsättning. Skattebeloppet ska följaktligen inte redovisas som in- och utgående skatt hos ombudet.

text: När den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet för mervärdesskatt importerar varor genom att anlita ett indirekt ombud får den mervärdesskatt som tagits ut av Tullverket för varuimporten anses avse uppdragsgivarens verksamhet förutsatt att varorna ska användas eller förbrukas i densamma. Uppdragsgivaren har då i princip rätt till avdrag för den ingående skatt som hänför sig till importen enligt bestämmelserna i 8 kap. 3 och

text: 4 §

text: ML. Det måste emellertid också beaktas att en allmän förutsättning för utövandet av avdragsrätten är att den kan styrkas och att det är fråga om ingående skatt enligt

text: 8 kap. 2 §

text: ML.

text: Bestämmelserna i

text: 8 kap. 5 §

text: ML om hur rätten till avdrag för ingående skatt ska styrkas med faktura och andra där nämnda handlingar är endast tillämpliga i vissa särskilt angivna fall. Dessa är vid förvärv från någon som är skattskyldig för omsättningen, vid förvärv av fastigheter och vid jämkning av ingående skatt. Bestämmelserna gäller därför inte mervärdesskatt som påförts vid import.

text: Av förarbetena (

text: prop. 1993/94:99 s. 210

text: ) till bestämmelserna i

text: 8 kap. 5 §

text: ML framgår att dessa bestämmelser är avsedda att ge uttryck för den allmänna principen att yrkade avdrag ska styrkas. Vad som särskilt föreskrivs i

text: 8 kap. 5 §

text: ML om styrkande av visst slags ingående skatt inskränker inte denna allmänna princip utan reglerar hur avdragsrätten ska styrkas i de särskilda fall som anges i dessa bestämmelser.

text: Avdragsrätten för ingående skatt som hänför sig till import ska därför styrkas.

text: Bestämmelserna i

text: 13 kap. 23 §

text: ML reglerar endast vid vilken tidpunkt avdragsrätten tidigast inträder i de fall då tullräkning ska utfärdas.

text: Begreppet tullskuld som används i

text: 1 kap. 2 § 6

text: ML omfattar den mervärdesskatt som ska betalas till följd av import av varor. Såväl uppdragsgivaren som ett indirekt ombud är enligt tullkodex betalningsskyldigt för en uppkommen tullskuld.

text: Skatteverket anser att en skattskyldig uppdragsgivare som anlitar ett indirekt ombud för att hos Tullverket införtulla förvärvade varor har avdragsrätt för den i tullräkning till ombudet påförda mervärdesskatten. Allt under förutsättning att förvärven avser en verksamhet hos uppdragsgivaren som medför skattskyldighet och att avdragsrätten för skatten kan styrkas. Bestämmelserna i

text: 13 kap. 23 §

text: ML får anses innebära att denna avdragsrätt inträder tidigast för den redovisningsperiod under vilken den skattskyldige dvs. uppdragsgivaren tagit emot den tullräkning som utfärdats av Tullverket till det indirekta ombudet.

text: Avdragsrätten förutsätter att det indirekta ombudskapet utövas enligt vad som särskilt föreskrivs i tullkodex. Av artikel 5.4 i tullkodex framgår att det indirekta ombudet ska ha en fullmakt att handla som ombud och att uppgift ska lämnas till tullmyndigheten om att ombudet handlar för huvudmannens räkning samt att ombudskapet är indirekt.

text: Det indirekta ombudskapet kan styrkas med fullmakt från uppdragsgivaren och med de uppgifter som lämnats i aktuell tulldeklaration.

text: Vidare kan avdragsrätten för den ingående skatten styrkas på sätt som befinnes lämpligt med till exempel sådana handlingar som leverantörens fakturor och betalningar till denne avseende de aktuella varuinköpen, tulldeklaration, ombudets mottagna tullräkning och betalningskrav från ombudet avseende mervärdesskatten.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 671350-10/111

title: Avräkning utländsk skatt - skatteeffekt av avdrag vid underskott

text: 1 Sammanfattning

text: När avdrag gjorts för utländsk skatt ska skatteeffekten av avdraget beaktas när avräkning görs för skatten. Om avdrag gjorts och verksamhetens resultat visar underskott anser Skatteverket att avdraget "ligger sist" i underskottet och att skatteeffekten ska beräknas när den delen av underskottet utnyttjas. Om avdrag gjorts under flera år där varje år visar underskott anser Skatteverket att samtliga års avdrag utnyttjas sist i det ackumulerade underskottet.

text: Om hela eller delar av underskottet faller bort eller spärras enligt reglerna i

text: 40 kap.

text: IL på grund av ägarförändringar och ackord anser Skatteverket att avdrag för utländsk skatt och skatteeffekten av avdraget ska beaktas på följande sätt vid avräkningen. Skulle underskottet inte kunna utnyttjas till någon del finns ingen skatteeffekt att beakta för avdragen skatt. Om delar av underskottsavdraget faller bort ska avdraget för utländsk skatt i första hand anses ligga i den del av underskottet som inte faller bort och beaktas när underskottet faktiskt kan utnyttjas. Skulle koncernbidragsspärren i

text: 40 kap.

text: IL medföra att underskottet spärras till ett senare år ska avdraget för utländsk skatt anses ha utnyttjats i första hand om delar av det spärrade underskottet kan dras av mot ett överskott av verksamheten.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Om avdrag gjorts för utländsk skatt ska skatteeffekten av avdraget beaktas när avräkning görs för skatten. Vid 2010 års taxering har bolagsskattesatsen sänkts från 28 % till 26,3 % för bolag med kalenderår som räkenskapsår. Avdrag kan ha gjorts för utländsk skatt när skattesatsen var 28 % men någon faktisk beskattning skedde inte därför att resultatet blev ett underskott. Vilken skatteeffekt ska beaktas vid avräkningen om underskottet utnyttjas ett senare år när skattesatsen är 26,3 %?

text: Vad gäller för en enskild näringsidkare som gör avdrag för utländsk skatt ett år men där resultatet av näringsverksamheten ger ett underskott som utnyttjas ett senare år? För förvärvsinkomster är skatteskalan progressiv. Hur beräknas skatteeffekten av avdraget?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Bestämmelser om avräkning finns i lagen (

text: ) om avräkning av utländsk skatt, avräkningslagen. Avräkning får ske med det lägsta av två belopp — summan av avräkningsbara utländska skatter (2 kap. 8 § avräkningslagen) eller spärrbeloppet (2 kap. 9 § avräkningslagen). Om avdrag gjorts för den utländska skatten ska det belopp med vilket avräkning högst får ske enligt 2 kap. 8 och 9 §§ avräkningslagen minskas med den sänkning av statlig och kommunal inkomstskatt som den skattskyldige fått genom avdraget vid det aktuella årets taxering eller annat års taxering (2 kap. 15 § första stycket avräkningslagen).

text: För juridiska personer har skatten sänkts till 26,3 % (

text: 65 kap. 10 § inkomstskattelagen

text: [1999:1229], IL). Ändringen trädde i kraft 1 januari 2009 och tillämpas på beskattningsår som påbörjats detta datum eller senare. Den tidigare skattesatsen på 28 % tillämpas på beskattningsår som påbörjats före 1 januari 2009.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Denna fråga gäller enbart hur skatteeffekten av ett avdrag ska beräknas i underskottssituationer. Avräkning av den utländska skatten kan ske ett annat år än det år skatteeffekten av avdraget uppkom.

text: Beroende på storleken på avdragen för utländsk skatt samt hur underskotten utnyttjas kan det uppkomma en mängd olika situationer. Detta ställningstagande ger uttryck för en huvudprincip och täcker inte alla variationer som kan tänkas uppkomma.

text: Skatteeffekten av ett avdrag för utländsk skatt beräknas genom att avdraget återläggs och skatten på inkomsten utan avdrag jämförs med skatten på inkomsten efter avdrag. Om avdrag gjorts för utländsk skatt och verksamhetens resultat visar underskott skulle man för ett aktiebolag hypotetiskt kunna beräkna skatteeffekten till 28 % eller 26,3 % för underskottsåret. För en enskild näringsidkare är det inte möjligt eftersom skatteskalan på förvärvsinkomster är progressiv. Om avdrag gjorts för utländsk skatt med 100 och resultatet av den enskilda näringsverksamheten är ett underskott på 500 blir det ingen skatteeffekt om avdraget återläggs och det går inte att beräkna någon hypotetisk skatteeffekt heller. Skatteeffekten kan i det fallet beräknas först när hela underskottet utnyttjats.

text: Om avdrag gjorts för utländsk skatt och verksamhetens resultat visar underskott anser Skatteverket att avdraget "ligger sist" i underskottet och att skatteeffekten ska beräknas när den delen av underskottet utnyttjas. Om avdrag gjorts under flera år där varje år visar underskott anser Skatteverket att samtliga års avdrag utnyttjas sist i det ackumulerade underskottet.

text: Exempel 1

text: AB 1 har kalenderår som beskattningsår. Vid 2009 års taxering görs avdrag för utländsk skatt med 200 och resultatet blir ett underskott på 700.

text: Vid 2010 års taxering blir resultatet ett överskott på 1 000 efter avdrag för 2009 års underskott. Skatteeffekten av 2009 års avdrag uppkommer vid 2010 års taxering och beräknas till 52,6 (200 x 26,3 %).

text: Exempel 2

text: AB 2 har kalenderår som beskattningsår. Vid 2008 års taxering görs avdrag för utländsk skatt med 200 och resultatet blir ett underskott på 700.

text: Vid 2009 års taxering görs avdrag för utländsk skatt med 100. Efter avdrag för 2008 års underskott blir resultatet ett underskottet på 500.

text: Vid 2010 års taxering blir resultatet ett överskott på 1 000 efter avdrag för 2009 års underskott. Skatteeffekten av både 2008 och 2009 års avdrag uppkommer vid 2010 års taxering och beräknas till 78,9 (300 x 26,3 %).

text: För en enskild näringsidkare görs beräkningen på motsvarande sätt. Avdraget "ligger sist" i underskottet och återläggs det år den delen av underskottet utnyttjas. Skatteffekten beräknas utifrån skatteuttaget det året.

text: 40 kap.

text: 40 kap.

text: Exempel 3

text: AB 3 har kalenderår som beskattningsår. Vid 2008 års taxering görs avdrag för utländsk skatt med 200 och resultatet blir ett underskott på 400.

text: Vid 2009 års taxering har det skett en ägarförändring och underskottet från 2008 omfattas av koncernbidragsspärren. Vid 2009 års taxering uppkommer ett nytt underskott på 100.

text: Vid 2010 års taxering uppkommer ett överskott i verksamheten på 700 före avdrag för inrullat underskott varav viss del av överskottet avser mottaget koncernbidrag. Underskottet på 100 från 2009 utnyttjas samt 300 av underskottet från 2008. Resterande del av underskottet från 2008 får inte utnyttjas på grund av koncernbidragsspärren. AB 3 beskattas för ett överskott på 300 (700 — 100 — 300). Avdraget för utländsk skatt som gjordes 2008 med 200 anses ha utnyttjats vid 2010 års taxering och skatteeffekten beräknas till 52,6 (200 x 26,3 %).


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 671445-06/111

title: Avdrag för tjänsteresor med husbil

text: 1 Sammanfattning

text: Avdrag för kostnad för körning med husbil i tjänsten ska medges med belopp motsvarande schablonavdrag för resor med egen bil.

text: Om husbilen används för övernattning i samband med tjänsteresor medges avdrag med de verkliga kostnader som belöper på bilens användning för logi. Vid beräkning av värdeminskningsavdrag i samband med husbilens användning vid övernattning i tjänsten ska 50 % av bilens anskaffningskostnad anses belöpa på boendedelen. Som avdragsgilla kostnader för logi räknas också de utgifter som har direkt samband med husbilens användning för boende vid tjänsteresor. Om den verkliga kostnaden för övernattningar i husbilen inte kan visas kan avdrag istället medges enligt schablon.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Frågor har uppkommit om avdragsrätt när husbilar används för körning i tjänsten. Ska avdrag medges enligt schablon eller med belopp motsvarande de verkliga kostnader som belöper på husbilens användning för resor i tjänsten?

text: Frågor har också uppkommit om vilket avdrag som kan medges när husbilen används vid övernattningar i samband med tjänsteresor.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Lagreglering

text: Enligt

text: 12 kap. 5 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL ska utgifter för tjänsteresor med egen bil dras av med 1 krona och 80 öre för varje kilometer.

text: Enligt

text: 2 § lag (2001:559)

text: om vägtrafikdefinitioner (ändrad lydelse genom SFS 2006:240 gällande från 1 maj 2006) avses med personbil även bilar som är permanent försedda med ett karosseri som är inrättat som bostadsutrymme.

text: Av innehållet i

text: 12 kap. 6 §

text: IL framgår att ökade levnadskostnader som den skattskyldige har på grund av att han vistas utanför sin vanliga verksamhetsort ska dras av. Som ökade levnadskostnader räknas bl.a. utgifter för logi. I

text: 12 kap. 13 §

text: IL anges att utgift för logi ska dras av. Kan den skattskyldige inte visa vilken utgift han har haft, ska ett halvt maximibelopp per natt dras av vid tjänsteresa i Sverige och ett halvt normalbelopp vid tjänsteresa utomlands.

text: Rättspraxis

text: Kammarrätten (KR) i Sundsvall har i en dom 2001-02-26 (mål nr 2503-2506-1998) prövat frågan om skattskyldigs avdragsrätt för ökade levnadskostnader för övernattningar i husbil i samband med tjänsteresor. I sina domskäl angav KR att det fick anses rimligt att den skattskyldige medgavs värdeminskningsavdrag för den del av bilens anskaffningskostnad som är att hänföra till boendedelen vid dessa tjänsteresor. Därutöver ansågs den skattskyldige vara berättigad till avdrag för styrkta kostnader för campingavgifter, kostnader för gasol till uppvärmning samt för kostnader för reparation av bilens boendedel. Avdrag för resekostnader med husbilen var inte uppe till prövning i målet.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Avdrag för resor

text: I

text: 12 kap. 5 §

text: IL anges att avdrag för tjänsteresor med egen bil ska medges enligt schablon. Av lagstiftningen eller förarbetena framgår inte närmare vilken typ av bilar som ska omfattas av avdragsschablonen. I

text: vägtrafikkungörelsen (1972:603)

text: görs bl.a. en indelning på personbilar, lastbilar och bussar.

text: I Skatteverkets handledning för beskattning av inkomst och förmögenhet m.m. vid 2006 års taxering s. 346 anges att avdragsschablonen torde omfatta bilar som är att anse som personbilar. Av 2 § lagen om vägtrafikdefinitioner i dess nuvarande lydelse framgår att med personbil avses bl.a. husbilar. Eftersom husbilar betraktas som personbilar ska avdrag för tjänsteresor med husbilar medges enligt bestämmelserna i

text: 12 kap. 5 §

text: IL.

text: Avdrag för logi

text: I 12 kap. 6 och 13 §§ IL anges att avdrag för logi i samband med tjänsteresor kan medges antingen med belopp motsvarande faktisk utgift eller enligt schablon. Enligt Skatteverkets uppfattning innebär detta att avdrag för utgifter i samband med övernattning i husbil kan medges med belopp motsvarande faktisk utgift.

text: Ett problem när det gäller att beräkna den verkliga utgiften för husbilar är att bilen används dels som ett transportmedel dels för boende. Av det som sagts ovan framgår att när husbilen används för tjänsteresor ska avdrag för resorna medges med schablonbelopp. Detta innebär att när husbilen används vid tjänsteresor för såväl transport som vid övernattning så måste proportionering ske mellan bilens användning för transport resp. logi.

text: Vid beräkningen av faktisk utgift för logi ska enligt Skatteverkets uppfattning 50 % av husbilens anskaffningskostnad anses belöpa på boendedelen. Detta innebär att den skattskyldige är berättigad till förslitningsavdrag (värdeminskningsavdrag) beräknat på ett underlag av 50 % av husbilens anskaffningskostnad i förhållande till bilens användning i tjänsten. När det gäller övriga kostnader utöver värdeminskningsavdrag är den skattskyldige berättigad till avdrag motsvarande de utgifter som är direkt hänförliga till husbilens användning för boende i samband med tjänsteresorna som exempelvis campingavgifter och utgifter för gasol m.m.

text: Om den skattskyldige inte kan visa den verkliga utgiften när övernattningen skett i husbil kan avdrag istället medges enligt schablon.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 672135-05/111

nyckelord: Inkomstskatt Socialavgifter

title: Hemresor eller arbetsresor?

text: 1 Sammanfattning

text: En skattskyldig, som på grund av arbetet vistas på en annan ort än den där han eller hans familj bor, har rätt att göra avdrag för en hemresa i veckan oavsett om han också utför en del arbete på hemorten, förutsatt att de generella reglerna om avdrag för hemresor är tillämpliga.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: En skattskyldig arbetar på en annan ort, X-stad, än den där han och hans familj bor, Y-stad. I X-stad arbetar han tre dagar i veckan och anses där ha sitt tjänsteställe. Varje vecka reser han till bostadsorten, där han också arbetar i två dagar. Nu frågas om resorna mellan X-stad och Y-stad ska betecknas som hemresor eller som arbetsresor. För den skattskyldige har svaret betydelse främst på grund av den avdragsbegränsning som gäller för arbetsresor.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Avdrag för hemresor för en skattskyldig, som på grund av sitt arbete vistas på en annan ort än den där han eller hans familj bor, regleras i

text: 12 kap.

text: och

text: 31 §§

text: inkomstskattelagen

text: (1999:1229, IL). Reglerna innebär att en skattskyldig får avdrag för utgifter för hemresor när han på grund av sitt arbete vistas på en annan ort än den där han eller hans familj bor, om avståndet mellan hemorten och arbetsorten är längre än50 kilometer . Avdrag får göras för högst en hemresa per vecka och bara för utgifter för resor mellan två platser inom EES-området.

text: Avdrag för hemresor medges enligt

text: 12 kap. 2 § första stycket

text: IL utan någon beloppsmässig begränsning.

text: Avdrag för resor mellan bostaden och arbetsplatsen (arbetsresor) regleras i 12 kap. 26-31 §§ IL. Avdrag för arbetsresor medges enligt

text: 12 kap. 2 § tredje stycket

text: IL bara till den del kostnaderna under beskattningsåret sammanlagt överstiger 7000 kr.

text: Reglerna om avdrag för utgifter för hemresor i dess nuvarande utformning infördes i och med skattereformen 1990. Tidigare hade viss avdragsrätt medgetts i praxis. I förarbetena sägs bl.a. att många arbetstagare med arbete utom hemorten har möjlighet att välja mellan dag- och veckopendling. Av miljö- och samhällsekonomiska skäl vore det därför av värde om skattelagstiftningen kunde förhålla sig neutral till den valmöjligheten. Att skaffa bostad på arbetsorten, sägs det vidare, kan vara rationellare än att pendla varje dag. Detta talade för att det inte fanns anledning att ha alltför sträng syn på hemreseavdragen (

text: SOU 1989:33

text: del III s. 94,

text: prop. 1989/90:110 s. 361

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Det finns rättsfall som behandlar resor i liknande situationer som i exemplet ovan (bl.a.

text: RÅ 1987 ref. 137

text: och

text: RÅ 1989 ref. 69

text: ). Dessa är dock från tiden före skattereformen då det inte fanns någon lagreglerad rätt till avdrag för hemresor. Såsom anges i förarbetena innebär reglerna om hemreseavdrag en utvidgning i förhållande till tidigare praxis.

text: En skattskyldig har under vissa förutsättningar rätt till avdrag för en hemresa i veckan när han på grund av sitt arbete vistas på en annan ort än den där han eller hans familj bor. Det finns inget som talar för att denna avdragsrätt skulle gå förlorad om den skattskyldige också skulle utföra en del arbete på hemorten. De tidigare rättsfall som finns på området ger inte anledning till annan bedömning.

text: Skatteverket anser att de resor som den skattskyldige i exemplet ovan gör mellan arbetsorten X-stad och bostadsorten Y-stad ska betecknas som hemresor oavsett om denne också utför en del arbete på hemorten.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 674134-15/111

title: Upphävande av ställningstagande ”Självständig näringsverksamhet utomlands – EG-rättsliga frågor”

text: Ställningstagandet Självständig näringsverksamhet utomlands – EG-rättsliga frågor daterat 2008-12-17, dnr

text: 131 774559-08/111

text: , upphör att gälla.

text: Från och med den 1 januari 2016 ändras

text: 2 kap 23 §

text: 14 kap. 12 §

text: samt

text: 42 kap. 34 §

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , se SFS 2015:775. Ändringarna innebär att det enbart är självständig näringsverksamhet som bedrivs utanför Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) som räknas som en egen näringsverksamhet. Det är också bara självständig näringsverksamhet utanför EES som alltid anses vara passiv näringsverksamhet och som inte ger rätt till avdrag för underskott när verksamheten upphör.

text: Ställningstagandet från 2008-12-17 ska därför upphöra att gälla för tid efter den 1 januari 2016 då frågan nu är lagreglerad.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 674273-07/111

title: Skattskyldighet när en begränsat skattskyldig person avyttrar andelar i ett utländskt bostadsaktiebolag som medför nyttjanderätt till fast egendom i Sverige

text: 1 Sammanfattning

text: För att skattskyldighet enligt 3 kap. 18 § punkt 7

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, ska föreligga när en begränsat skattskyldig person avyttrar aktier i ett bostadsaktiebolag som medför nyttjanderätt till fast egendom i Sverige krävs att aktiebolaget är svenskt, dvs. att det är fråga om privatbostadsföretag enligt

text: 2 kap. 17 § första stycket

text: IL.

text: Skattskyldighet föreligger därför inte i det aktuella fallet då bostadsaktiebolaget är utländskt.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Ett norskt aktiebolag avser att uppföra flerfamiljshus i Sverige där lägenheterna ska upplåtas med nyttjanderätt till aktieägarna för fritidsboende.

text: Fråga har uppkommit om skattskyldighet i Sverige föreligger när en begränsat skattskyldig person avyttrar andelar i bostadsaktiebolaget.

text: En sådan kapitalvinst beräknas enligt bestämmelserna i

text: 46 kap.

text: IL. Av

text: 2 kap. 17 § andra stycket

text: IL framgår att vid tillämpning av

text: 46 kap.

text: IL ska motsvarande utländsk juridisk person inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) vara ett privatbostadsföretag.

text: Frågan som ställts är om ändringen i

text: 2 kap. 17 § andra stycket

text: IL påverkar skattskyldigheten i Sverige enligt 3 kap. 18 § punkt 7 IL, dvs. om aktier i ett utländskt bostadsaktiebolag som medför nyttjanderätt till fast egendom i Sverige kan anses som "privatbostadsrätt" enligt sistnämnda bestämmelse.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Enligt 3 kap. 18 § punkt 7 IL, beskattas en begränsat skattskyldig person i "inkomstslaget kapital för kapitalvinst på en fastighet i Sverige eller på en privat- eller näringsbostadsrätt som innefattar nyttjanderätt till ett hus eller en del av ett hus i Sverige".

text: Med privatbostadsrätt avses en andel i ett privatbostadsföretag, om den till andelen knutna bostaden är en privatbostad (

text: 2 kap. 18 §

text: IL).

text: Med privatbostadsföretag avses en svensk ekonomisk förening eller ett svenskt aktiebolag vars verksamhet

text: 1. till klart övervägande del består i att åt sina medlemmar eller delägare tillhandahålla bostäder i byggnader som ägs av föreningen eller bolaget, eller

text: 2. uteslutande eller så gott som uteslutande består i att åt sina medlemmar eller delägare tillhandahålla garage eller någon annan för deras personliga räkning avsedd anordning i byggnader som ägs av föreningen eller bolaget (

text: 2 kap. 17 § första stycket

text: IL).

text: Av andra stycket i sistnämnda lagrum framgår att med privatbostadsföretag avses vid tillämpningen av 46 och

text: 47 kap.

text: IL också motsvarande utländska juridiska personer som hör hemma i en stat inom EES.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Kapitalvinstbeskattning av privatbostad utomlands genom aktieinnehav har fr.o.m. den 1 februari 2007 ändrats från att tidigare ha skett enligt reglerna för avyttring av delägarrätter i

text: 48 kap.

text: IL till att avse avyttring av privatbostadsrätt vid tillämpning av 46 och

text: 47 kap.

text: IL. De nya reglerna ska tillämpas på avyttringar som skett under tiden 1 januari 2006 - 31 januari 2007 om den skattskyldige begär det.

text: I

text: 2 kap. 17 § andra stycket

text: IL anges att med privatbostadsföretag avses vid tillämpning av 46 och

text: 47 kap.

text: IL också motsvarande utländsk juridisk person som hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet. Avsikten är att även utomlands belägna ursprungs- och ersättningsbostäder i form av privatbostad genom aktieinnehav ska kunna omfattas av uppskovssystemet och att vinsten på sådana utländska privatbostadsrätter ska beräknas på det sätt som anges i 46 kapitlet. IL (

text: prop. 2006/07:19 s. 35

text: och

text: Bestämmelsen i

text: 2 kap. 17 § andra stycket

text: IL hänvisar endast till 46 och 47 kapitlet IL — inte till 3 kap. 18 § punkt 7 IL. Ändringen syftar alltså inte till någon ändring av skattskyldigheten i sig. Begränsat skattskyldiga är därför fortsatt bara skattskyldiga för sådana andelar i svenska privatbostadsföretag.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 674897-05/111

title: Talan om personligt betalningsansvar för skatt enligt bestämmelserna i 13 kap. 17 § aktiebolagslagen

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att staten även i fortsättningen kan åberopa bestämmelserna i

text: 13 kap. 17 § aktiebolagslagen

text: för att utkräva betalning av bolagets företrädare.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: I rättsfallet

text: NJA 2003 s. 390

text: har Högsta domstolen (HD) funnit att den som döms för skattebrott inte är skyldig att utge skadestånd enligt

text: 2 kap. 2 § skadeståndslagen (1972:207)

text: , SKL, till staten för undandragen skatt. I domskälen har HD uttalat att dagens regler om företrädaransvar i

text: skattebetalningslagen

text: ), SBL, får anses uttömmande reglera möjligheterna att utkräva undandragen skatt av annan än den skattskyldige. Detta uttalande har på sina håll tolkats så att staten inte längre får föra talan om betalningsskyldighet enligt

text: 13 kap. 17 § aktiebolagslagen (1975:1385)

text: ,ABL, eller enligt andra civilrättsliga bestämmelser.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: I

text: NJA 2003 s.390

text: yrkade allmän åklagare som företrädare för staten såsom målsägande att skadestånd skulle åläggas ett antal personer åtalade för grovt skattebrott respektive medhjälp till sådant brott. Han åberopade att de tilltalade hade åsamkat staten ren förmögenhetsskada på 45 miljoner kr avseende felaktigt avdragen mervärdesskatt. De tilltalade dömdes för brotten. Tingsrätten tillerkände staten skadestånd enligt 2 kap. 2 § SKL, d.v.s. ersättning för ren förmögenhetsskada som vållats genom brott.Hovrätten ogillade statens skadeståndstalan och refererade bl.a. till vad som anförts i

text: SOU 1983:23 s. 247

text: f, att beskattningsfrågor är av indispositiv natur och därför svårligen låter sig förenas med principerna för en civilprocess.

text: HD fann att den som dömts för skattebrott inte är skyldig att utge skadestånd till staten för undandragen skatt. I domskälen anförde HD att statens anspråk på att den som dömts för skattebrott ska ersätta statens förlust i och för sig kan uppfattas som ett anspråk på ersättning för skada enligt allmänna skadeståndsrättsliga principer. Det måste emellertid samtidigt ses som ett anspråk på betalning av skatt. Efter att ha redogjort för framväxten av reglerna om företrädaransvaret angav HD:

text: ”… Ställföreträdaransvaret har därefter kommit att utvidgas så att det numera avser i stort sett samtliga skatter och avgifter. Det finns därmed ett regelsystem i skattelagstiftningen som omfattar betalningsansvaret för skatter och avgifter såväl för den skattskyldige själv som för företrädare för juridisk person. Det framstår inte som lämpligt att beträffande dessa subjekt tillerkänna staten en alternativ möjlighet att infordra undandragen skatt under åberopande av allmänna skadeståndsrättsliga principer. Det kan visserligen i många fall uppfattas som otillfredsställande att inte alla som medverkat i ett allvarligt skattebrott kan åläggas betalningsansvar för den skatt som undandragits genom brottet. Det måste emellertid beaktas att reglerna om betalningsansvar har övervägts och ändrats vid flera tillfällen utan att kretsen av ansvariga utvidgats. Att i rättstillämpningen komplettera reglerna med en möjlighet att föra skadeståndstalan beträffande endast vissa subjekt kan inte komma i fråga. - Frågan huruvida skadeståndsskyldighet mot staten för undandragen skatt skall kunna åläggas den som dömts för skattebrott innehåller vidare problem av bl.a. det slag som Uppbördsutredningen pekade på i sitt betänkande år 1965.- Mot bakgrund av det anförda får det anses att dagens regler om företrädaransvar uttömmande reglerar möjligheterna att utkräva undandragen skatt av annan än den skattskyldige. Ett eventuellt införande av en möjlighet för staten att föra en skadeståndstalan av ifrågavarande slag förutsätter ingående överväganden som bör ske inom ramen för ett lagstiftningsarbete.”

text: I

text: 13 kap. 17 §

text: ABL finns bestämmelser om personligt betalningsansvar för bolagets företrädare. Ansvar inträder t. ex om styrelsen underlåter att upprätta och låta revisor granska kontrollbalansräkning, när det finns skäl att anta att bolagets eget kapital understiger hälften av det registrerade aktiekapitalet.

text: I den nya ABL som träder i kraft 1 januari 2006 (

text: ) finns bestämmelserna om personligt betalningsansvar för företrädare i

text: 25 kap.

text: 18 §

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Fråga har uppkommit hur stor räckvidd HD:s uttalanden har. Målet handlar om skadeståndsansvar för den som dömts för skattebrott. I referatet i

text: NJA 2003 s.390

text: finns utförliga resonemang; först i hovrättens dom, därefter i revisionssekreterarens betänkande och slutligen i HD:s domskäl (revisionssekreteraren ville f.ö. bifalla statens talan). Dessa resonemang behandlar helt och hållet frågan om skadestånd i anledning av brott. Det ligger i sakens natur att ett skattebrott enbart kan begås mot det allmänna och att frågor då uppkommer om statens roll som målsägande.

text: I HD:s dom berörs inte alls frågan om statens möjligheter att föra talan enligt rent civilrättsliga regler. Sådana regler finns i så gott som all associationsrättslig lagstiftning men även i familjerättslig lagstiftning. När det gäller juridiska personer finns det möjligheter att föra talan mot bl.a. ägare, styrelseledamöter och revisorer. Enligt flertalet av dessa bestämmelser är en förutsättning för betalningsansvar att någon brutit mot en handlingsregel, ibland genom att förhålla sig passiv. För bolagsmän i handelsbolag gäller dock ett strikt ansvar oavsett bolagsmannens agerande eller underlåtenhet att agera. Vad gäller fysiska personer finns bl.a. möjlighet för en borgenär att föra talan mot en gäldenärs make om maken har blivit gynnad i samband med bodelning eller fått en gåva. Varken de associationsrättsliga eller de familjerättsliga bestämmelserna som nu åsyftas innehåller något krav på att brott ska ha begåtts för att betalningsskyldighet ska inträda. En annan sak är att transaktionen i vissa fall dessutom är straffsanktionerad. Det är dock inte säkert att det är samma person som lagförs för brott som krävs på betalning.

text: Det har varken i förarbeten, praxis eller doktrin anförts att staten som skatteborgenär skulle vara förhindrad att åberopa den civilrättsliga lagstiftningen för att få annan än den ursprunglige skattskyldige betalningsansvarig. Bestämmelserna i

text: 13 kap. 17 §

text: ABL (tidigare 13 kap. 2 §) om betalningsansvar för annan har åberopats av staten utan att statens talerätt satts i fråga (se t.ex.

text: RH 2000:24

text: ). I det av hovrätten åberopade betänkandet,

text: SOU 1983:23

text: , behandlas frågan om regelverket i ABL på s. 249. Utredningen finner att bestämmelserna har kommit till användning endast i begränsad omfattning i fråga om skattefordringar och att bevissvårigheter och andra processuella problem har hindrat ett effektivt tillvaratagande av statens intressen i egenskap av skatteborgenär.

text: Företrädare för handelsbolag har ålagts personlig betalningsskyldighet enligt

text: 12 kap 6 §

text: SBL och tidigare gällande bestämmelser i UBL, USAL och ML. Detta har inte påverkat statens möjligheter att göra gällande krav mot bolagsmännen enligt 2 kap. 20 § lagen(

text: )om handelsbolag och enkla bolag. Det bolagsrättsligt grundade ansvaret kan således utkrävas oberoende av bestämmelserna om företrädaransvar.

text: Varken i förarbetena till 12 kap. 6 § och 6 a § SBL eller i förarbetena till bestämmelserna om beslut om betalningsskyldighet för bolagsmän i

text: 12 kap 8 a §

text: SBL har det anförts något som tyder på att avsikten har varit att begränsa statens möjlighet att utkräva ansvar enligt civilrättsliga bestämmelser.

text: Det är Skatteverkets uppfattning att staten – trots HD:s formuleringar – även i fortsättningen som skatteborgenär på samma grunder som andra borgenärer kan åberopa civilrättsliga bestämmelser för att utkräva betalning av annan än den ursprungligen skattskyldige. Staten kan således föra talan enligt

text: 13 kap. 17 §

text: ABL mot bolagets företrädare.