identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 130 628591-05/111

nyckelord: Inkomstskatt Socialavgifter

title: Presentkort i gåva till anställda

text: 1 Sammanfattning

text: Gåva i form av presentkort, som inte kan bytas mot pengar, till anställd ska inte tas upp till beskattning om gåvan avser julgåva, sedvanlig jubileumsgåva eller minnesgåva till varaktigt anställd, om övriga förutsättningar för skattefrihet enligt

text: 11 kap. 14 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: ,IL, är uppfyllda.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Fråga har uppkommit om en arbetsgivare skattefritt kan ge en anställd en gåva i form av presentkort om övriga förutsättningar för skattefrihet är uppfyllda. I

text: 11 kap. 14 § andra stycket

text: IL anges att skattefriheten inte gäller om gåvan lämnas i pengar. Frågan är om presentkort är detsamma som pengar.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Att vissa gåvor som erhålls på grund av anställning eller liknande är skattefria framgår av

text: 11 kap. 14 §

text: IL som stadgar att julgåva av mindre värde, sedvanlig jubileumsgåva eller minnesgåva till varaktigt anställd är skattefri under vissa i lagen angivna förutsättningar. Av andra stycket i lagrummet framgår att skattefriheten inte gäller om en gåva lämnas i pengar.

text: Bestämmelsen att skattefriheten inte gäller om en gåva lämnas i pengar infördes i samband med införandet av

text: inkomstskattelagen

text: . Någon motsvarande bestämmelse om gåva i pengar fanns inte i bestämmelsen om gåvor till anställda i

text: 32 § 3 d

text: mom.

text: kommunalskattelagen (1928:370)

text: . Däremot uttalades i dess förarbeten,

text: prop. 1987/88:52

text: sid. 51, att skattefriheten bör gälla alla slag av gåvor med undantag för pengar och andra kontanta medel.

text: I Skatteverkets allmänna råd, SKV A 2004:38, om vissa förmåner att gälla fr.o.m. beskattningsåret 2005 och fr.o.m. 2006 års taxering avsnitt 1.4 anges att ”Skattefriheten gäller inte gåvor som lämnas i pengar”.

text: I Skatteverkets information, SKV M 2004:28, om vissa förmåner för beskattningsåret 2005 och vid 2006 års taxering avsnitt 3.8 anges att ”Med pengar jämställs andra betalningsmedel såsom check, postväxel, presentkort som inte avser en bestämd vara, m.m”.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Av

text: 11 kap. 14 § andra stycket

text: IL framgår att skattefriheten inte gäller om en gåva lämnas i pengar. Denna nya materiella bestämmelse har inte kommenterats i förarbetena till

text: inkomstskattelagen

text: . Skatteverket anser att en gåva i form av presentkort som inte kan bytas mot pengar omfattas av skattefriheten i

text: 11 kap. 14 §

text: IL om övriga förutsättningar för skattefrihet i lagrummet är uppfyllda. Detta ställningstagande innebär en ändring i förhållande till tidigare och medför att den ovan citerade texten i Skatteverkets information SKV M 2004:28 kommer att ändras.


doctype: stallningstagande

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 130 638476-04/111

publisher: Skatteverket

status: gällande

title: Företrädaransvar efter offentligt ackord för den juridiska personen

org: skv

text: 1 Sammanfattning

type: rubrik

text: Skatteverket anser att möjligheten att göra gällande företrädaransvar kvarstår även efter ett offentligt ackord för den juridiska personen.

type: stycke

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Ackord är en ekonomisk uppgörelse mellan en gäldenär och dennes borgenärer, i syfte att undanröja en obeståndssituation. Ett ackordsförslag kan framställas inom eller utom ramen för ett formellt insolvensrättsligt förfarande. Avser ackordsförslaget en alltigenom frivillig uppgörelse brukar man tala om ett underhandsackord. Vid konkurs och företagsrekonstruktion kan, förutom en frivillig uppgörelse, även förekomma en mera formbunden ackordsförhandling inför rätten, eventuellt med inslag av tvång, ett s k. offentligt ackord (även benämnt tvångsackord).

text: Betydelsen av offentligt ackord har för statens del ändrats väsentligt vid ingången av 2004, då förmånsrätten för skatter och avgifter avskaffades. Såsom skatteborgenär deltar staten numera fullt ut i en offentlig ackordsförhandling.

text: Fråga har uppkommit vilken verkan ett offentligt ackord för en juridisk person har i fråga om möjligheten att göra gällande personligt ansvar för den juridiska personens företrädare enligt

text: 12 kap

text: och

text: 6 a §§

text: skattebetalningslagen

text: (SBL, 1997:483).

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Rättsverkningarna för en medansvarig person vid ett offentligt ackord för huvudgäldenären regleras i

text: 12 kap 22 § konkurslagen (1987:672)

text: respektive i

text: 3 kap 9 § lagen (1996:764)

text: om företagsrekonstruktion. Där anges följande.

text: "En borgenär som har godkänt ett ackordsförslag förlorar inte genom godkännandet sin rätt mot borgensmän eller andra som förutom gäldenären svarar för fordringen".

text: Före införandet av lagen om företagsrekonstruktion 1996 fanns en likalydande bestämmelse i

text: 21 § ackordslagen (1970:847)

text: , som i sin tur byggde på följande bestämmelse i

text: 36 § lagen (1921:227)

text: om ackordsförhandling utan konkurs.

text: "Utan hinder därav att borgenär godkänt ackordsförslag äge han mot löftesman eller andra, som äro jämte gäldenären ansvariga för fordringens gäldande, föra den talan, vartill han eljest varit lagligen berättigad;"

text: En likartad bestämmelse fanns även i 169 § äldre

text: konkurslagen (1921:225)

text: , som den 1 januari 1988 ersattes av

text: 12 kap. 22 §

text: i nu gällande konkurslag.

text: Även vid skuldsanering finns idag en motsvarande bestämmelse om fortsatt medansvar i

text: 26 § andra stycket skuldsaneringslagen (1994:344)

text: ; "Skuldsaneringen inverkar inte på den rätt en borgenär har mot en borgensman eller annan som förutom gäldenären svarar för fordringen".

text: I rättspraxis har bestämmelserna om fortsatt medansvar vid offentligt ackord kommit att prövas beträffande vissa slags medansvar. Således ansåg Högsta domstolen i rättsfallet

text: NJA 1989 s. 92

text: att det solidariska ansvaret för bolagsman i handelsbolag inte omfattades av regeln i

text: 12 kap. 22 § konkurslagen

text: . Däremot fann Göta Hovrätt i ett avgörande den 29 november 1996 (mål nr T 158/96) att dåvarande

text: 21 § ackordslagen

text: var tillämplig på ett medansvar enligt

text: 13 kap 2 § aktiebolagslagen

text: (numera 13 kap 17 §). I förhållande till HD-avgörandet från 1989 uttalade hovrätten bl.a. följande. "Hovrätten veterligt har det varken i något vägledande rättsfall eller i den rättsvetenskapliga litteraturen uttalats att den i 1989 års rättsfall antagna rättsgrundsatsen skulle vara tillämplig i andra associationer där det råder andra ansvarsförhållanden".

text: Beträffande doktrinuttalanden kan konstateras att JO i ett utlåtande år 1975 (se ämbetsberättelsen s. 377) utgått från att reglerna i dåvarande

text: 169 § konkurslagen

text: och

text: 21 § ackordslagen

text: omfattat även företrädaransvar. Vidare har i samband med redogörelser för

text: NJA 1989 s. 92

text: framförts att detta avgörande inte skulle ha någon betydelse i fråga om företrädaransvar (Pehrson; Juridisk Tidskrift, 1989-1990 s. 339 och Nial; Om handelsbolag och enkla bolag, 1995, s. 195, not 41).

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Såväl de tidigare som nuvarande bestämmelserna om fortsatt ansvar för borgensman eller medgäldenär vid huvudgäldenärens offentliga ackord kan sägas ge uttryck för en insolvensrättslig princip om att en borgensman/medgäldenär inte kommer i åtnjutande av den ned- eller avskrivning av skulderna som kan inträda för huvudgäldenären. Ett undantagande av ställföreträdaransvaret från denna princip torde förutsätta att det finns en mera allmän begränsning i bestämmelsernas tillämplighet, såsom att medansvaret förutsätts vila på obligationsrättslig grund, dvs. att fråga ska vara om ett "åtaget" medansvar, eller att medansvaret förutsätts vara inte endast solidariskt utan även primärt, dvs. att borgenären ska kunna vända sig direkt till den medansvarige och kräva betalning. Varken nuvarande eller tidigare ordalydelser indikerar dock några sådana begränsningar i tillämpligheten. Att HD i 1989 års rättsfall undantog medansvaret för handelsbolagsdelägare motiverades av den särskilda identitet i förpliktelserna som råder mellan ett handelsbolag och dess bolagsmän. Ställföreträdaransvaret vilar på en helt annan grund. Skatteverket ser därför, i likhet med vad som påtalats i doktrinen samt av Göta Hovrätt i 1996 års fall, ingen anledning att tillmäta HD-avgörandet någon avgörande betydelse för bedömningen av andra ansvarssituationer.

text: Sammantaget är det Skatteverkets uppfattning att reglerna om fortsatt medansvar i

text: 12 kap 22 § konkurslagen

text: respektive 3 kap 9 § lagen om företagsrekonstruktion omfattar även ett medansvar i form av ställföreträdaransvar.

type: stallningstagande


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 130 638479-04/111

nyckelord:
Förvaltningsrätt & förfarande
Skattebetalning & borgenärsarbete

status: upphävt

title: Överenskommelser om företrädaransvar - avtalets gränser

text: Nytt: 2017-10-25

text: Detta ställningstagande upphör att gälla och ersätts av ställningstagandet Vilka fordringar kan omfattas av en överenskommelse om företrädaransvar?, dnr

text: 202 423249-17/111

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att en överenskommelse om företrädaransvar kan omfatta även sådana skatte- och avgiftsskulder hos den juridiska personen som i sig inte ansetts kunna grunda ett personligt ansvar för den aktuelle företrädaren.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Före 2004 ankom det på allmän domstol att ålägga en företrädare för juridisk person betalningsskyldighet enligt

text: 12 kap. 6 § skattebetalningslagen

text: (1997:483, SBL). Eftersom en talan om sådan betalningsskyldighet (företrädaransvar) hanterades som ett dispositivt tvistemål var det också möjligt att träffa förlikning i saken. I praktiken kom ofta uppgörelser att träffas redan före process (s.k. utomprocessuella förlikningar). En förlikning innebar att staten, mot viss betalning i viss ordning, avstod från ytterligare betalningsanspråk mot företrädaren avseende den juridiska personens obetalda skatter och avgifter. Från företrädarens sida fanns naturligen ett önskemål om att förlikningen skulle omfatta alla eventuella betalningsanspråk. Således omfattade statens avstående som regel även betalningsanspråk enligt

text: 13 kap. 2 § aktiebolagslagen

text: (numera 13 kap. 17 §). Vidare kunde avståendet ibland breddas till att gälla alla obetalda skatter och avgifter (om den juridiska personen upphört eller i vart fall försatts i konkurs) alternativt avse endast vissa specifika skatte- eller avgiftsposter.(Se bilagorna 3 A och 3 B i RSV:s handledning för företrädaransvar och ackord år 2000.)

text: Från ingången av 2004 hanteras mål om företrädaransvar vid allmän förvaltningsdomstol, med länsrätt som första instans. Av effektivitetsskäl har möjligheten att sluta avtal med företrädaren om betalningsskyldigheten behållits. Denna möjlighet regleras numera i 12 kap. 7 c-e §§ SBL. För dessa nya avtal används uttrycket "överenskommelse", för att markera skillnaden mot tidigare förlikningsavtal.

text: Fråga har uppkommit om ett avtal i den nya ordningen kan omfatta även sådana skatte- och avgiftsposter som inte ansetts kunna grunda ett personligt ansvar för den aktuella företrädaren.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Enligt

text: 12 kap. 7 d §

text: SBL ska en överenskommelse om betalningsskyldighet innehålla uppgift om

text: 1. parternas namn eller firma samt person-, organisations- eller annat identifikationsnummer,

text: 2. datum för överenskommelsen,

text: 3. den skatteskuld som överenskommelsen avser,

text: 4. det belopp som företrädaren ska betala, och

text: 5. den tidpunkt eller de tidpunkter när betalning senast ska ske.

text: Enligt

text: 12 kap. 7 e §

text: SBL innebär en överenskommelse, som fullföljs på överenskommet sätt inom rätt tid, att staten avstår från ytterligare anspråk mot företrädaren avseende den juridiska personens skulder som omfattas av överenskommelsen. Enligt

text: 11 kap. 1 § andra stycket 7 p.

text: SBL är en sådan fullföljd överenskommelse att se som ett beskattningsbeslut som, enligt

text: 21 kap. 3 § andra stycket

text: SBL samt

text: 22 kap. 2 § andra stycket

text: SBL, inte får omprövas eller överklagas.

text: I det betänkande som låg till grund för de nya reglerna gjordes följande allmänna uttalande kring behovet av en fortsatt möjlighet att träffa avtal om betalningsskyldigheten och att på olika sätt villkora detta (

text: SOU 2002:8 s. 107

text: "Genom denna lösning har parterna fortfarande kvar möjligheten att få till stånd ett snabbt avgörande genom att träffa en överenskommelse om betalningsskyldigheten. Möjligheten att avtala om olika villkor för denna betalningsskyldighet kvarstår likaså. Om företrädaren fullgör avtalet enligt föreskrivna villkor har företrädaren dessutom försäkrat sig om att inte kunna bli betalningsansvarig för ytterligare belopp, eftersom överenskommelsen därmed vunnit laga kraft och utgör ett beskattningsbeslut. Å andra sidan kan företrädaren underlåta att fullfölja avtalet och därmed framtvinga ett ställningstagande från myndighetens sida om man ska gå vidare med ärendet till domstol"

text: I

text: prop. 2002/03:128

text: betonades vikten av att överenskommelsen är så tydlig som möjlig. De krav som anges i 12 kap. 7 d § reglerar vad överenskommelsen minst ska innehålla för att vara giltig. I fråga om innehållet i övrigt uttalades följande (prop. s. 57).

text: "De i lagtexten angivna kraven på vad överenskommelsen skall innehålla är på intet sätt uttömmande. Liksom vid tidigare förhandlingar kan de nu föreslagna överenskommelserna komma att innehålla olika villkor under förutsättning att villkoren inte strider mot lag eller god sed eller innefattar en omöjlig prestation. Olika villkor som det allmänna och företrädaren finner önskvärda kan de således komma överens om. På vilket sätt de kommer överens om betalningsskyldigheten, förutom de i paragrafen angivna villkoren, bestämmer de själva."

text: I fråga om rättsföljden enligt 12 kap. 7 e § uttalades följande (prop. s 57).

text: "En överenskommelse innebär ofta att betalningsskyldigheten begränsas i förhållande till storleken på den grundläggande skatteskulden. Det måste dock vara helt klart för den enskilde att överenskommelsen innebär att betalningsskyldigheten är slutligt avgjord i och med att samtliga villkor är uppfyllda och att inga ytterligare anspråk avseende den juridiska personens skatteskulder kan resas. Av första stycket framgår därför att staten avstår från ytterligare anspråk mot företrädaren avseende den grundläggande skattefordran som överenskommelsen avser. Detta gäller alltså oavsett om det anges i överenskommelsen eller inte."

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: En överenskommelse om betalningsskyldighet är en i skattelag särskilt reglerad avtalstyp, som får ingås av staten under vissa förutsättningar (12 kap.

text: 7 c §

text: SBL), som är till viss del formbunden (12 kap 7 d §) och där innebörden är att staten, på vissa villkor, avstår från ytterligare anspråk mot företrädaren avseende de skulder som omfattas av överenskommelsen (12 kap. 7 e §).

text: Förutom de minimikrav som anges i 12 kap. 7 d § har parterna stor frihet att bestämma villkoren för överenskommelsen. Det är förståeligt att företrädaren, av förutsebarhetsskäl, vill att överenskommelsen i möjligaste mån ska ge en försäkran mot ytterligare betalningsanspråk avseende den juridiska personens skatte- och avgiftsskulder. Även för den handläggande myndigheten måste i flertalet fall ett sådant krav framstå som rimligt, särskilt som myndigheten alltid har krav på sig att i samband med en överenskommelse göra en fullständig och allsidig utredning av ansvarsförutsättningarna (jfr.

text: prop. 2002/03:128 s. 56

text: ). Normalt sett bör alltså rättsföljden enligt 12 kap. 7 e § kunna omfatta alla skatte- och avgiftsposter som varit föremål för utredning, oavsett att någon eller några av dessa poster inte bedömts kunna grunda ett ansvar för den aktuelle företrädaren.

text: Sammantaget kan således hinder inte anses föreligga att låta en överenskommelse omfatta alla vid avtalstidpunkten konstaterade obetalda skatte- och avgiftsposter hos den juridiska personen.

text: Rättsföljden enligt 12 kap. 7 e § torde endast omfatta betalningsansvar enligt 12 kap. 6 och 6 a §§. Vad gäller eventuellt personligt ansvar enligt

text: aktiebolagslagen

text: kvarstår möjligheten att träffa förlikningsavtal i denna fråga. Ett sådant avtal bör upprättas separat, må vara att statens avstående från framtida anspråk kan vara villkorat av att betalning sker i enlighet med en överenskommelse om företrädaransvar.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 130 641266-04/111

title: Mervärdesskattebeloppet i faktura

text: Nytt: 2023-06-26

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2023-06-26, dnr

text: Nytt: 2013-02-27

text: Det som i detta ställningstagande sägs om fakturering i utländsk valuta har ersatts av ställningstagandet Valutan i fakturan och omräkning av mervärdesskattebeloppet när skatten ska betalas i Sverige, dnr

text: 131 148844-13/111

text: 1 Sammanfattning

text: Det mervärdesskattebelopp som ska betalas ska framgå av fakturan. Detta belopp behöver inte vara specificerat per skattesats utan det är tillräckligt om det totala mervärdesskattebeloppet anges. Enligt Skatteverkets uppfattning finns det dock inget som hindrar att det mervärdesskattebelopp som ska betalas istället har angivits per skattesats i fakturan.

text: Motsvarande gäller också för skattens belopp i kreditnota respektive vid fakturering i utländsk valuta när mervärdesskattens belopp även ska anges i svenska kronor, eller i euro om denna redovisningsvaluta används. Detta innebär ett ändrat synsätt jämfört med vad som angivits i Skatteverkets skrivelse dnr

text: 130 255556-04/113

text: , fråga 2 respektive dnr

text: 130 151294-04/113

text: , fråga 6 .

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Fråga har uppkommit om bestämmelserna i

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, som avser innehållet i faktura medför att mervärdesskattebeloppet måste specificeras per skattesats i fakturan eller om det är tillräckligt att den totala mervärdesskatten att betala framgår av fakturan.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Av

text: 11 kap. 8 §

text: ML framgår vilka uppgifter som fakturor ska innehålla. Punkterna 8-10 i bestämmelsen har följande lydelse:

text: ”8. beskattningsunderlaget för varje skattesats eller undantag, enhetspriset exklusive skatt enligt denna lag, samt eventuell prisnedsättning eller rabatt om dessa inte är inkluderade i enhetspriset,9. tillämpad mervärdesskattesats,10. det mervärdesskattebelopp som skall betalas, såvida inte en särskild ordning tillämpas för vilken denna lag utesluter en sådan uppgift,…”

text: Bestämmelsen i ML motsvaras av artikel 22.3 b första stycket i rådets sjätte direktiv

text: I

text: 11 kap. 10 §

text: ML regleras vilka uppgifter som ska finnas i en kreditnota. Av bestämmelsen framgår att uppgift bl.a ska finnas om skatten enligt fakturan och ändringen av skatten. Bestämmelsen bygger på

text: artikel 22.3 a

text: femte stycket i direktivet.

text: Av

text: 11 kap. 11 §

text: ML framgår att om ett företag, som har svenska kronor eller euro som redovisningsvaluta, ställer ut en faktura i annan valuta än företagets redovisningsvaluta, ska mervärdesskattens belopp anges i båda valutorna i fakturan. Omräkningskursen ska också anges i fakturan.

text: Vidare ska ett företag som varken har svenska kronor eller euro som redovisningsvaluta, och som fakturerar i annan valuta än svenska kronor, ange mervärdesskattens belopp även i svenska kronor.

text: 11 kap. 11 §

text: ML bygger på bestämmelsen i

text: artikel 22.3 b

text: fjärde stycket i direktivet.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Av

text: 11 kap. 8 §

text: ML framgår att det mervärdesskattebelopp som ska betalas ska anges i fakturan. Bestämmelsen kan dock inte anses innebära ett krav på att skattebeloppet för varje skattesats ska framgå av fakturan. Av ML:s bestämmelse framgår vidare att beskattningsunderlaget för varje skattesats samt skattesatsen ska anges i fakturan. Det är sedan möjligt att räkna ut skattens belopp för varje skattesats på grundval av dessa uppgifter. När det gäller skattens belopp får därmed ML:s krav anses uppfyllda om det totala mervärdesskattebeloppet som ska betalas anges på fakturan. Enligt Skatteverkets uppfattning finns det dock inget som hindrar att det mervärdesskattebelopp som ska betalas istället har angivits per skattesats i fakturan.

text: Av

text: 11 kap. 10 §

text: ML framgår att kreditnotan ska innehålla uppgifter om skatten enligt fakturan och ändringen av skatten. Enligt Skatteverkets uppfattning ska motsvarande i fråga om skattens belopp gälla för kreditnotan som för själva ursprungsfakturan.

text: Motsvarande gäller också vid fakturering i utländsk valuta när mervärdesskattens belopp även ska anges i svenska kronor, eller i euro om denna redovisningsvaluta används. I fakturan kan då det totala mervärdesskattebeloppet i de båda valutorna anges. Det finns dock inget som hindrar att mervärdesskattens belopp i båda valutorna istället är specificerat per skattsats.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 130 645783-04/111

title: Hobby - ekonomisk verksamhet?

text: Nytt: 2013-06-25

text: Detta ställningstagande upphör att gälla och ersätts av ställningstagandet Begreppen beskattningsbar person och ekonomisk verksamhet – mervärdesskatt, dnr

text: 131 386481-13/111

text: 1 Sammanfattning

text: Vid hobbyverksamhet ska i normalfallet en bedömning av om skattskyldighet till mervärdesskatt föreligger göras med utgångspunkt av begreppet ekonomisk verksamhet i EG-rätten. En bedömning ska göras utifrån samtliga omständigheter som föreligger i varje enskilt fall. När det är fråga denna typ av verksamheter ska kravet på de objektiva omständigheterna ställas relativt högt.

text: Det kan inte dras någon generell slutsats att sådan verksamhet som anses utgöra hobby inkomstskattemässigt inte eller endast i undantagsfall är yrkesmässig mervärdesskattemässigt. Frågan om sådan verksamhet ska anses yrkesmässig och medföra skattskyldighet till mervärdesskatt ska bedömas i enlighet med kriterierna i sjätte mervärdesskattedirektivet (

text: ) för ekonomisk verksamhet, antingen genom direkt effekt eller genom EG-konform tolkning.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Hobbyverksamhet kännetecknas av både varaktighet och självständighet, men avsaknad av direkt vinstsyfte medför att verksamheten inte uppfyller kraven på näringsverksamhet enligt

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL. Utmärkande för hobbyverksamhet är att den utövas av hobbyidkaren själv på dennes fritid.

text: Inkomst från hobbyverksamhet utgör inkomst av tjänst enligt IL. I och med att yrkesmässig verksamhet enligt huvudregeln i

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, endast föreligger när det är fråga om näringsverksamhet enligt IL har hobbyverksamhet normalt sett inte ansetts yrkesmässig. Endast i undantagsfall har hobbyverksamhet ansetts bedrivas i former som är jämförliga med en till näringsverksamhet hänförlig rörelse (näringsliknande former) och av denna anledning som yrkesmässig. Det gäller t.ex. deltagande i totalisatortävlingar med registrerade trav- och galopphästar.

text: Den fråga som uppkommit är om hobbyverksamhet kan medföra att ekonomisk verksamhet föreligger med hänsyn till EG-rätten och om skattskyldighet till mervärdesskatt därför ska kunna föreligga för sådan verksamhet.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Av

text: 1 kap. 1 § första stycket 1

text: ML framgår att mervärdesskatt ska betalas vid skattepliktig omsättning av varor och tjänster inom landet som görs i en yrkesmässig verksamhet. Vem som är skattskyldig för omsättningen i olika fall framgår av

text: 1 kap. 2 §

text: ML.

text: Enligt

text: 4 kap. 1 § 1

text: ML är en verksamhet yrkesmässig om den utgör näringsverksamhet enligt

text: 13 kap.

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: . Enligt punkten 2 i samma paragraf föreligger även yrkesmässig verksamhet om den bedrivs i former som är jämförliga med en till sådan näringsverksamhet hänförlig rörelse och ersättningen för omsättningen i verksamheten under beskattningsåret överstiger 30 000 kronor.

text: Av artikel 2.1 i sjätte direktivet framgår bland annat att mervärdesskatt ska betalas för tillhandahållande av tjänster som sker mot vederlag inom landets territorium av en skattskyldig person i denna egenskap.

text: Vad som enligt sjätte direktivet avses med en skattskyldig person framgår av

text: artikel 4.1

text: . Där anges att det är fråga om varje person som självständigt någonstans bedriver någon form av ekonomisk verksamhet som avses i punkt 2, oberoende av syfte eller resultat. Av artikel 4.2 i samma direktiv framgår att de former av ekonomisk verksamhet som avses i punkt 1 ska omfatta alla verksamheter av producenter, återförsäljare och personer som tillhandahåller tjänster, däribland gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamhet inom fria yrken. Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav ska likaså betraktas som ekonomisk verksamhet. [I kommissionens förslag till omarbetad version av sjätte direktivet, KOM (2004) 246 slutlig, föreslås i

text: artikel 10.2

text: , som kommer att ersätta nuvarande

text: artikel 4.2

text: , att definitionen av ekonomisk verksamhet justeras enligt följande; ”Med ”ekonomisk aktivitet” avses varje aktivitet som bedrivs av en producent, en handlare eller en tillhandahållare av tjänster, däribland gruvdrift och jordbruksverksamhet samt aktiviteter inom fria och därmed likställda yrken. Utnyttjande av materiella och immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav skall likaså betraktas som ekonomisk aktivitet.”]

text: EG-domstolen har tagit upp frågan om ekonomisk verksamhet och kravet på s.k. objektiva omständigheter för att visa att ekonomisk verksamhet föreligger i flera olika domar. Bland annat har EG-domstolen i domen

text: (Renate Enkler), punkterna 27-29, angett att om en tillgång uteslutande är ägnad att utnyttjas ekonomiskt är detta i allmänhet tillräckligt för att visa att ägaren utnyttjar den för ekonomisk verksamhet och följaktligen i syfte att fortlöpande vinna intäkter. Om en tillgång emellertid pga. sin karaktär kan utnyttjas för såväl ekonomiska som privata ändamål finns det anledning att utifrån samtliga omständigheter rörande dess nyttjande avgöra om den verkligen utnyttjas för att fortlöpande vinna intäkter. I det senare fallet kan jämförelsen mellan hur vederbörande faktiskt använder tillgången och hur motsvarande ekonomiska verksamhet i vanliga fall utövas vara en metod som gör det möjligt att bedöma om den berörda verksamheten bedrivs i syfte att fortlöpande vinna intäkter. Även om kriterierna avseende resultaten av den berörda verksamheten inte i sig själva kan göra det möjligt att avgöra om verksamheten bedrivs i syfte att fortlöpande vinna intäkter så kan sådana omständigheter som den faktiska tid under vilken tillgången hyrs ut, antalet kunder, intäkternas belopp och övriga omständigheter tillsammans i det enskilda fallet tas i beaktande vid denna bedömning.

text: Kammarrätten i Sundsvall har, 2003-06-03 målnr. 1591-02, meddelat en dom som behandlar yrkesmässig verksamhet. Kammarrätten har ansett att en verksamhet som inte utgjorde näringsverksamhet inkomstskattemässigt medförde skattskyldighet till mervärdesskatt eftersom ekonomisk verksamhet enligt sjätte direktivet förelåg. Kammarrätten anger att vid bedömning av om förutsättningarna är uppfyllda för att medge avdrag för ingående skatt innan försäljningarna påbörjats måste en bedömning göras utifrån sjätte direktivet. Kammarrätten kommer mot bakgrund av befintligt EG-rättspraxis,

text: (INZO), 268/83 (Rompelman) och

text: (Breitsohl), fram till att en verksamhet som successivt byggts upp genom investeringar i både inventarier och djur får anses medföra att ekonomisk verksamhet enligt sjätte direktivet bedrivs.

text: Kammarrätten i Göteborg har, 2003-10-08 målnr. 5817—5825-01, ansett att artikel 4 i sjätte direktivet har direkt effekt. Kammarrätten anger att begreppet ekonomisk verksamhet, tolkad genom EG-domstolens olika avgöranden, skiljer sig från den motsvarande svenska bestämmelsen i ML. Direktivbestämmelsen är enligt kammarrätten klar, precis och ovillkorlig. Mot bakgrund härav ska, vid bedömning av mervärdesskatteperioder efter tidpunkten för Sveriges inträde i EU den 1 januari 1995, direktivbestämmelsen ges företräde framför den svenska bestämmelsen. Dock ansåg kammarrätten att det inte var styrkt att avsikt att bedriva ekonomisk verksamhet i bolaget förelåg. Kammarrätten beaktade uppkomna objektiva kriterier såsom antalet kunder och intäkternas belopp. Vidare förelåg stora brister i förberedelsen och planeringen av verksamheten och att de olika transaktionerna i bolaget mestadels skett mellan bolaget och ägaren eller annat närstående bolag.

text: Kammarrätten i Göteborg har, 2004-07-08 målnr. 7188—7194-03, bekräftat det tolkningssätt som framkom i dom 2003-10-08. I detta mål ansåg inte kammarrätten att det fanns tillräckliga objektiva omständigheter som medförde att ekonomisk verksamhet kunde föreligga. De kostnader som fanns (data, telefon och internet) var sådana som inte enbart var typiska för näringsverksamhet. Dessa kostnader kunde lika gärna vara privata. Dessutom fanns inte några objektiva omständigheter, såsom bokföring eller mottagna beställningar, som ger stöd för att ekonomisk verksamhet förelåg.

text: Av

text: SOU 2002:74 s. 86

text: framgår att hobbyverksamhet torde betraktas som ekonomisk verksamhet i större omfattning än vad den betraktas som yrkesmässig verksamhet i Sverige. När det gäller verksamheter vari tillhandahållanden sker mot självkostnadspris eller ideell verksamhet, för vilka vinstkriteriet inte alltid anses uppfyllt, görs ingen skillnad enligt artikel 4 i sjätte direktivet.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Tolkning av begreppet yrkesmässig verksamhet ska ske i ljuset av artikel 4 i sjätte direktivet. Detta framgår av Skatteverkets styrsignal 2004-09-28, dnr

text: 130 553888-04/111

text: . ML:s regler ska tillämpas EG-konformt om detta är möjligt inom den svenska lagregelns tolkningsmöjligheter. EG-konform tolkning ska ske oavsett om det är till fördel eller till nackdel för den enskilde. Skatteverket anser att

text: 4 kap. 1 § 2

text: ML kan tolkas EG-konformt. Detta innebär att för det fall omsättningen uppgår till minst 30 000 kronor ska begreppet näringsliknande former bedömas i enlighet med artikel 4.1 i sjätte direktivet, dvs. en bedömning av om ekonomisk verksamhet föreligger.

text: Artikel 4.1 i sjätte direktivet ska ha företräde före

text: 4 kap. 1 §

text: ML, direkt effekt, om tillämpningen av artikel 4.1 i sjätte direktivet är till fördel för den enskilde. Denna prövning ska göras av Skatteverket utan att den sökande begär det, dvs. ex officio. För det fall att artikel 4.1 i sjätte direktivet inte är till fördel för den enskilde kan direkt effekt inte tillämpas. Detta gäller även om omsättningen inte uppgår till 30 000 kronor.

text: I artikel 4.2 i sjätte direktivet finns en förklaring till när ekonomisk verksamhet föreligger. Av första meningen i denna artikel framgår att bl.a. tillhandahållande av tjänster inom fria yrken omfattas av ekonomisk verksamhet. Sådana fria yrken kan vara t.ex. fotografer, olika konsulter eller uppfinnare. (Av kommissionens förslag till omarbetad version av sjätte direktivet förtydligas begreppet ekonomisk verksamhet på så sätt att det anges att även yrken som är likställda med fria yrken omfattas av begreppet.) Av andra meningen i samma artikel framgår att vid utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar (bl.a. uthyrningar) i syfte att fortlöpande vinna intäkter föreligger ekonomisk verksamhet. Detta innebär enligt Skatteverket att vid uthyrningar krävs att syftet är att någon form av kontinuerliga intäkter ska inflyta till verksamheten. För det fall att några intäkter ännu inte har inkommit i verksamheten ska syftet styrkas genom objektiva omständigheter av den enskilde.

text: Skatteverket ska bedöma om en hobbyidkare är yrkesmässig enligt ML (näringsliknande former) genom EG-konform tolkning eller bedriver ekonomisk verksamhet enligt sjätte direktivet (direkt effekt). Detta ska göras utifrån de särskilda omständigheterna i varje enkilt fall. Detta innebär att denna verksamhet inte generellt ska undantas från skattskyldighet på den grunden att yrkesmässigheten inte är uppfylld i och med att näringsverksamhet inte bedrivs enligt IL.

text: Det ska särskilt noteras i detta fall att begreppet ekonomisk verksamhet inte förutsätter ett vinstsyfte, vad avser producenter, återförsäljare och personer som tillhandahåller tjänster i första meningen i

text: artikel 4.2

text: , utan det ska vara fråga om verksamhet som innefattar varaktighet, självständighet och en viss omfattning. När det gäller andra meningen i

text: artikel 4.2

text: som avser uthyrningar etc. av materiella eller immateriella tillgångar finns ett krav på att verksamheten fortlöpande ska ha ett syfte att vinna intäkter. Skatteverket anser att om det är fråga om en verksamhet som består av uthyrning av en tillgång ska även syftet att fortlöpande vinna intäkter styrkas. Vid uthyrning av en tillgång ska hänsyn också tas till den faktiska tid under vilken tillgången hyrs ut.

text: När det är fråga om hobbyverksamhet utgör ekonomisk verksamhet förekommer det som regel en gränsdragning mot det privata. En bedömning av samtliga omständigheter i varje enskilt fall ska därför göras utifrån detta. Exempel på omständigheter som kan ha betydelse då verksamheten är nystartad och under uppbyggnad är:

text: att det finns en avsikt att bedriva verksamheten varaktigt,

text: att det finns en affärsplan, ekonomiska kalkyler eller liknande,

text: att det finns bokföring som är upprättad enligt gällande bestämmelser,

text: att marknadsföring sker för att nå kunder eller en kundkrets,

text: att en särskild lokal finns för verksamheten,

text: att olika inköp/investeringar gjorts som är typiska för den ekonomiska verksamheten, och

text: att det finns ”företagslån” i bank, dvs. extern finansiering.

text: Då verksamheten är pågående är förutom ovanstående omständigheter även följande av betydelse:

text: att verksamheten bedrivs som en heltids- /deltidssyssla (dvs. ej enbart på fritiden),

text: att det finns kunder (andra än närstående), och

text: att det finns inkomster.

text: En samlad bedömning av de olika omständigheterna ska avgöra om hobbyverksamheten bedrivs på ett sådant sätt att ekonomisk verksamhet föreligger. Skatteverket anser dock att ovan nämnda kammarrättsdomar i kombination med EG-domstolens praxis innebär att kravet på de objektiva omständigheterna vid denna typ av verksamheter har ställts relativt högt. Detta eftersom det är fråga om verksamheter som är näraliggande det privata området.

text: Det är den enskilde som på objektiva grunder ska visa att ekonomisk verksamhet föreligger, dvs. bevisbördan för de objektiva omständigheterna ligger på den enskilde. I det fall en verksamhet är i ett uppstartsskede och den enskilde inte kan prestera hållbara objektiva omständigheter till att avsikten är att bedriva ekonomisk verksamhet ska en registrering till mervärdesskatt inte ske. När den enskilde sedan kan prestera objektiva omständigheter ska en ny anmälan om registrering skickas in till Skatteverket. En förnyad bedömning ska därefter göras om sådana objektiva omständigheter föreligger.

text: Det kan inte dras någon generell slutsats att sådan verksamhet som anses utgöra hobby inkomstskattemässigt inte eller endast i undantagsfall är yrkesmässig mervärdesskattemässigt. Frågan om sådan verksamhet ska anses yrkesmässig och medföra skattskyldighet till mervärdesskatt ska bedömas i enlighet med kriterierna i sjätte direktivet för ekonomisk verksamhet, antingen genom direkt effekt (

text: 4 kap. 1 § 1

text: ML) eller genom EG-konform tolkning av

text: 4 kap. 1 § 2

text: ML. Som exempel på verksamhet där det kan innebära att ekonomisk verksamhet bedrivs i vissa fall utan att det är näringsverksamhet enligt IL är trav- och galoppsportsverksamhet (se Handledning för mervärdesskatt 2004 avsnitt 29, separat skrivelse kommer avseende hästverksamhet), fotografverksamhet, uppfinningsverksamhet samt olika uthyrningsverksamheter av båtar och andra tillgångar som kan bedömas som privata tillgångar. En bedömning ska dock göras utifrån samtliga omständigheter i det enskilda fallet.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 130 649117-04/111

title: Omsättningsland vid bearbetning och förädling av vara (arbetsbeting) och överföring av varor m.m.

text: Nytt: 2008-05-30

text: Detta ställningstagande upphör att gälla och ersätts av följande ställningstaganden:

text: - Omsättningsland vid värdering av och arbete på varor samt överföring av varor, dnr

text: 131 306894-08/111

text: . (Avsnitt 2.4.1 Transportkravet i

text: 5 kap. 6 b §

text: ML samt exempel 1-6 i bilaga till ställningstagandet.)

text: - Överföring av varor i samband med försäljning till ett annat EG-land eller till ett tredjeland, dnr

text: 131 306899-08/111

text: . (Avsnitt 2.4.2 Tillämpning av

text: 2 kap. 7 § andra stycket 5

text: ML samt exempel 7 a-7 c i bilaga till ställningstagandet.)

text: - Försäljning till annat EG-land eller till tredjeland av varor som ska genomgå bearbetning, dnr

text: 131 306905-08/111

text: . (Avsnitt 3 Undantaget från skatteplikt vid försäljning av varor till annat EG-land.)

text: 1 Inledning

text: Följande frågeställningar som berör arbetsbeting behandlas i skrivelsen.

text: - Omsättningsland vid bearbetning och förädling, dvs. tillverkning med användning av beställarens material (arbetsbeting) och därmed sammanhängande frågor om överföring av varor; avsnitt 2.

text: - Tillämpning av undantaget från skatteplikt vid försäljning av vara till annat EG-land när varan före transport ut ur landet på uppdrag av köparen genomgår bearbetning i Sverige och där bearbetningen utförs av annan än säljaren av varan; avsnitt 3.

text: Det som sägs nedan avseende arbetsbeting är även tillämpligt vid andra former av arbete på varor som är lös egendom.

text: I skrivelsen berörs inte tillämpning av

text: 5 kap. 11 § 3 mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, dvs. omsättningsland då varor förvärvas eller importeras för att inom EG genomgå arbete och där varan efter utfört arbete transporteras ut ur EG.

text: 2 Arbetsbeting

text: 2.1 Sammanfattning

text: Skatteverket har bedömt hur ett antal olika situationer som avser arbetsbeting och därmed sammanhängande överföringar av varor mellan EG-länder ska hanteras.

text: Det har därvid bl.a. konstaterats att förutsättningarna för att anse arbete på en vara som en omsättning utomlands enligt

text: 5 kap. 6 b § 1 st.

text: ML är uppfyllda oavsett till vilket land varan transporteras efter utfört arbete. Varan behöver inte transporteras tillbaka till just det land från vilket den ursprungligen avsändes.

text: Det har vidare konstaterats att förutsättningarna för att anse arbete på en vara som en omsättning utomlands är uppfyllda även om varan förvärvas i Sverige, dvs. varans ursprungsland är detsamma som det land i vilket arbetet på varan utförs.

text: 5 kap. 6 b § 1 st.

text: ML är dessutom tillämplig då flera företag tillhandahåller tjänster avseende samma vara.

text: I bilaga finns följande exempel avsedda att beskriva tillämpningen av bestämmelserna om arbetsbeting och överföring av varor mellan EG-länder.

text: - Exempel 1: Bearbetning av vara i Sverige på uppdrag av en köpare som har förvärvat varan i Sverige

text: - Exempel 2: Varor från Danmark bearbetas i Sverige på uppdrag av köparen av varorna och transporteras därefter till Finland

text: - Exempel 3: Varor bearbetas av olika företag i samma land (ej underentreprenörer)

text: - Exempel 4: Varor bearbetas i flera EG-länder av olika företag (ej underentreprenörer)

text: - Exempel 5: Bearbetning utförs av underentreprenör i Sverige

text: - Exempel 6: Bearbetning utförs av underentreprenör i annat EG-land

text: - Exempel 7 a - c: Leverans till köpare i Sverige, annat EG-land eller tredje land efter bearbetning i Sverige på uppdrag av säljaren

text: 2.2 Bakgrund och frågeställning

text: Fråga har uppkommit hur omsättningsland ska bedömas då varor förs till Sverige från ett annat EG-land för att genomgå förädling (arbetsbeting). Är det ett krav att varan sänds tillbaka till just det EG-land som varan ursprungligen kom ifrån för att omsättningen ska anses ha skett utomlands? Vad gäller om varan efter utfört arbete transporteras till ett annat EG-land (ej ursprungslandet) eller till tredje land? Vad gäller om varan stannar kvar i Sverige efter utfört arbete? Frågan gäller tolkning av

text: 5 kap. 6 b § 1 st.

text: ML jämfört med bestämmelserna om gemenskapsinterna förvärv i 2 a kap. 7 § 1 och 2 st. ML.

text: 2.3 Gällande rätt m.m.

text: Enligt 5 kap. 6 § 3 och 4 ML är tjänster som avser värdering av varor som är lös egendom, liksom arbeten på sådana varor, omsatta inom landet om de utförs i Sverige. Detta gäller under förutsättning att inte annat följer av 6 b §.

text: Enligt

text: 5 kap. 6 b § 1 st.

text: ML är en tjänst som avses i 6 § 3 eller 4 inte omsatt i Sverige även om den utförs här i landet i de fall varorna har transporterats ut ur landet efter det att tjänsten utförts samt förvärvet av tjänsten har gjorts under angivande av ett registreringsnummer för köparen i ett annat EG-land.

text: Av

text: 2 a kap. 2 § 3

text: ML framgår att ett gemenskapsinternt förvärv föreligger i det fall någon under de förutsättningar som anges i 7 § 1 st. för över en vara från en verksamhet i ett annat EG-land till Sverige, om inget annat följer av 7 § 2 st.

text: Av

text: 2 a kap. 7 § 2 st. 2

text: ML framgår att en överföring inte ska anses som ett gemenskapsinternt förvärv i de fall överföringen utgör ett led i omsättningen av en tjänst som utförs åt den som för över varan och tjänsten avser arbete i Sverige på den överförda varan. Detta gäller under förutsättning att varan, sedan arbetet utförts, skickas tillbaka till näringsidkaren i det EG-land som varan ursprungligen överförts från.

text: Vidare framgår av

text: 2 a kap. 7 § 2 st. 5

text: ML att en överföring inte ska anses som ett gemenskapsinternt förvärv i de fall överföringen görs för sådan omsättning som anges i

text: 5 kap. 9 §

text: ML (export) eller

text: 3 kap. 30 a §

text: ML (försäljning till annat EG-land).

text: I

text: 2 kap. 1 § 2 st.

text: ML anges att en överföring av en vara från Sverige till ett annat EG-land i vissa fall likställs med en omsättning av varan.

text: Enligt

text: 3 kap. 30 d § 1 st.

text: ML undantas från skatteplikt gemenskapsinterna förvärv som görs av utländska företagare om rätt till återbetalning enligt 10 kap. 1-4 §§ av hela skatten med anledning av förvärvet skulle ha förelegat.

text: Rätt till återbetalning enligt 10 kap. 1–4 §§ ML föreligger för utländska företagare då ingående skatt antingen är hänförlig till omsättning utomlands eller till sådan omsättning i Sverige där förvärvaren är skattskyldig.

text: Enligt

text: 1 kap. 2 § 1 st. 4 b

text: ML är den som förvärvar en vara skattskyldig för omsättningen under förutsättning att varan är omsatt i Sverige, att den som omsätter varan är en utländsk företagare och att köparen är registrerad till mervärdesskatt i Sverige.

text: Av 3 kap. 1 § 4 och 5

text: skattebetalningslagen (1997:483)

text: , SBL, framgår att Skatteverket ska registrera den som har rätt till återbetalning av ingående mervärdesskatt enligt

text: 10 kap.

text: 13 §§

text: ML samt den som gör ett sådant gemenskapsinternt förvärv som är undantaget från skatteplikt enligt

text: 3 kap. 30 d § 1 st.

text: ML.

text: Av

text: 10 kap. 11 § 1 st.

text: ML framgår att rätt till återbetalning föreligger för ingående skatt som är hänförlig till sådan omsättning som är undantagen från skatteplikt enligt

text: 3 kap. 30 a §

text: ML, dvs. omsättning till annat EG-land. Enligt 10 kap. 12 § föreligger återbetalningsrätt även för den som omsätter varor och tjänster genom export.

text: Enligt

text: 10 kap. 9 § 7

text: SBL ska skattedeklaration lämnas av den som ska registreras enligt 3 kap. 1 § 4 eller 5 SBL såvida inte redovisning ska ske i självdeklaration enligt

text: 10 kap. 31 §

text: SBL.

text: Vidare framgår av

text: 10 kap. 33 §

text: SBL att den som är registrerad eller skyldig att anmäla sig för registrering för mervärdesskatt enligt bestämmelserna i 3 kap. även är skyldig att lämna uppgifter i en periodisk sammanställning (kvartalsredovisning, KVR).

text: Ovan nämnda bestämmelser i ML och SBL har sina motsvarigheter i följande artiklar i sjätte mervärdesskattedirektivet (

text: - 5 kap. 6 § 3 och 4 respektive

text: 6 b §

text: ML motsvaras av 3:e och 4:e strecksatserna i

text: artikel 9.2 c

text: samt

text: artikel 28

text: b.F

text: - 2 kap. 1 § 2 st., 2 a kap. 2 § 3 och 2 a kap. 7 § ML motsvaras av

text: artikel 28

text: a.5 b och 28a.7

text: 3 kap. 30 d § 1 st.

text: ML motsvaras av

text: artikel 28

text: c.B c

text: 10 kap. 1 §

text: ML motsvaras av

text: artikel 17.4

text: 1 kap. 2 § 1 st. 4 b

text: ML motsvaras av

text: artikel 21.1 a

text: - 3 kap. 1 § 4 och 5 SBL motsvaras av

text: artikel 22.1 c

text: - 10 kap. 11 § 1 st. och 12 § ML motsvaras av

text: artikel 17.3 b

text: Bestämmelser om deklaration och kvartalsredovisning finns i artiklarna 22.4 och 22.6 b i det sjätte direktivet.

text: Ovan angivna bestämmelser i ML och SBL överensstämmer med sina motsvarigheter i det sjätte direktivet.

text: Av betydelse för bedömningen är även första meningen i artikel 8.1 a i sjätte direktivet av vilken framgår att då varor skickas eller transporteras är platsen för leverans av varor den plats där varorna befinner sig vid den tidpunkt då transporten till köparen påbörjas. Bestämmelsen motsvaras av

text: 5 kap. 2 § 1 st. 1

text: ML.

text: EG:s mervärdesskattekommitté har 1996 enhälligt godtagit en riktlinje avseende arbetsbeting och överföring av varor mellan EG-länder, se bilaga 16 till Handledning för mervärdesskatt 2004, Riktlinjer från EG:s mervärdesskattekommitté, 1996 punkten 4. Kommittén hänvisar i riktlinjen till ett dokument (XXI/2118/95 Rev.2) i vilket lämnas en detaljerad redogörelse för ett antal typfall. De förenklingar som beskrivs i riktlinjen är tillämpliga vid tjänster som avser såväl arbete på vara som värdering av vara. Förenklingarna innebär att en vara som transporteras ut ur det land där arbetet utförts men som i strikt mening inte återsänds till ursprungslandet ändå ska anses återsänd till ursprungslandet om de färdiga produkterna har en känd slutlig destination hos den som beställt tjänsten. Vidare innebär förenklingarna att en vara ska anses återsänd till ursprungslandet även i de fall det sker tillfälliga uppehåll i transporten tillbaka till beställaren t.ex. på grund av att ytterligare arbete ska utföras på varan.

text: 2.4 Skatteverkets bedömning

text: I följande avsnitt redogör Skatteverket för sin bedömning i de olika frågeställningar som aktualiserats vad gäller arbetsbeting och överföring av varor mellan EG-länder. Avsnitten avser följande frågeställningar.

text: - Transportkravet i

text: 5 kap. 6 b §

text: ML, se avsnitt 2.4.1

text: - Tillämpning av

text: 2 a kap. 7 § 2 st. 5

text: ML, dvs. överföring av en vara som ska exporteras eller som ska omsättas till ett annat EG-land, se avsnitt 2.4.2

text: I en bilaga till detta dokument finns ett antal exempel som är avsedda att beskriva tillämpningen av bestämmelserna om arbetsbeting och överföring av varor mellan EG-länder. Exemplen är dels hämtade från mervärdesskattekommitténs riktlinje, se avsnitt 2.3, dels konstruerade för att visa konsekvenserna av de bedömningar som Skatteverket gör i avsnitten 2.4.1 - 2.4.2 nedan.

text: 2.4.1 Transportkravet i

text: 5 kap. 6 b §

text: ML

text: En av förutsättningarna enligt

text: 5 kap. 6 b § 1 st.

text: ML för att en tjänst som avser värdering av en vara eller arbete på en vara ska anses omsatt utomlands, är att varorna sedan tjänsten utförts har transporterats ut ur landet. Kravet på att varan ska transporteras ut ur landet får anses uppfyllt även i de fall någon faktiskt transport inte sker men varan förstörs eller på annat sätt görs obrukbar genom en kontroll- eller analysprocess. Detsamma får anses gälla vid tillhandahållande av en destruktionstjänst när ingen restprodukt finns kvar efter utförd tjänst.

text: Bestämmelsen i ML överensstämmer med

text: artikel 28

text: b.F i sjätte direktivet. Varken i

text: 5 kap. 6 b §

text: ML eller i

text: artikel 28

text: b.F i sjätte direktivet uppställs krav på att varan, för att tjänsten ska anses omsatt utomlands, måste transporteras tillbaka till det land från vilket den ursprungligen kom.

text: I de fall en vara inte transporteras tillbaka till det land från vilket den ursprungligen kom kan bestämmelserna i 2 a kap. 2 § 3 samt 7 § ML dock medföra att den som för över varan gör ett gemenskapsinternt förvärv i Sverige. Ett sådant förvärv är i vissa fall undantaget från skatteplikt enligt

text: 3 kap. 30 d §

text: ML. Även om förvärvet är undantaget från skatteplikt är den som gör överföringen skyldig att registrera sig till mervärdesskatt i Sverige enligt

text: 3 kap. 1 § 5

text: SBL. Skyldigheten att registrera sig innebär att den som gör överföringen blir skyldig att lämna uppgift i skattedeklaration respektive kvartalsredovisning vad gäller överföringen och eventuell omsättning av de överförda varorna. Systemet innebär att varor som genomgår bearbetning men som inte transporteras tillbaka till det land från vilket de ursprungligen kom omfattas av sådana administrativa skyldigheter, dvs. uppgiftsskyldighet i deklaration och kvartalsredovisning, som ska säkerställa att beskattning sker vid en försäljning av varorna.

text: Det uppställs inte heller några krav i ML eller i sjätte direktivet på att transporten från det land där tjänsten fysiskt utförs måste ske av säljaren eller för dennes räkning för att bestämmelsen ska vara tillämplig. Det förhållandet att varan levereras i Sverige till köparen av tjänsten saknar därför enligt Skatteverkets uppfattning betydelse under förutsättning att varan transporteras ut ur landet efter det att tjänsten utförts.

text: En förutsättning för att en omsättning ska anses ha skett utomlands enligt

text: 5 kap. 6 b § 1 st.

text: ML är att det har skett en faktisk transport av den bearbetade varan ut ur landet efter det att tjänsten utförts. Det är den som tillhandahåller tjänsten som har bevisbördan för att förutsättningarna i

text: 5 kap. 6 b § 1 st.

text: ML är uppfyllda. Förutom uppgift om beställarens registreringsnummer till mervärdesskatt i ett annat EG-land måste den som tillhandahåller tjänsten kunna styrka att varan transporterats ut ur landet genom att i sin bokföring ha dokumentation som visar att så har skett, t.ex. transporthandlingar. I det fall köparen är ansvarig för transporten kan dokumentationen bestå av ett intyg utställt av köparen. Av ett intyg ska framgå när varan ska transporteras från Sverige, vart den ska transporteras och på vilket sätt transporten ska ske, t.ex. genom angivande av flightnummer och bilregistreringsnummer. Det bevisvärde som t.ex. transporthandlingar eller intyg har måste dock alltid bedömas i det enskilda fallet. Oavsett dokumentation är

text: 5 kap. 6 b § 1 st.

text: ML inte tillämplig om det i efterhand kan konstateras, dvs. det föreligger visshet, att någon faktisk transport ut ur landet inte har skett.

text: 2.4.2 Tillämpning av

text: 2 a kap. 7 § 2 st. 5

text: ML dvs. överföring av en vara som ska exporteras eller som ska omsättas till ett annat EG-land

text: Enligt

text: 2 a kap. 7 § 2 st. 5

text: ML är det inte fråga om ett gemenskapsinternt förvärv i Sverige om en överföring av varor till Sverige görs för sådan omsättning som anges i 5 kap. 9 § eller 3 kap. 30 a § ML. Motsvarigheten till bestämmelsen finns i tredje strecksatsen i

text: artikel 28

text: a.5 b samt i

text: artikel 28

text: a.7 i sjätte direktivet.

text: Av

text: artikel 28

text: a.5 b i direktivet framgår att en skattskyldig persons överföring av varor från hans företag till en annan medlemsstat ska anses som leverans (omsättning) av varor. Av tredje strecksatsen i artikeln framgår att leverans (omsättning) av varor som görs av den skattskyldiga personen inom landets territorium på de villkor som fastställs i

text: artikel 15

text: (undantag från skatteplikt vid leverans till tredje land) eller

text: artikel 28

text: c.A (undantag från skatteplikt vid gemenskapsintern leverans av varor) inte ska anses utgöra överföringar. Enligt Skatteverkets bedömning innebär det att själva transporten av varan mellan medlemsstater inte ska anses som en leverans (omsättning) av varor eftersom det ändå föreligger en möjlighet att administrativt kontrollera varuförflyttningen genom den uppgiftsskyldighet som säljaren har i varans ursprungsland. Vid export kan en varas förflyttning till en plats utanför EG följas genom att säljaren redovisar omsättningen som en omsättning till tredje land samt innehar dokumentation som styrker att varan lämnat EG. Vid EG-leverans kan varans förflyttning till slutdestinationen följas genom säljarens uppgiftsskyldighet i deklaration och kvartalsredovisning och genom köparens skyldighet att redovisa ett gemenskapsinternt förvärv. Det innebär att i de fall en omsättning av varor redan omfattas av undantag från skatteplikt på grund av att omsättningen hänför sig till export eller EG-leverans i det medlemsland från vilka varorna transporteras så saknas behov av ytterligare kontroll av varans förflyttning genom olika medlemsstater. (se bl.a A Guide To The European VAT Directives avsnitt 2.4.4.2.1 av Terra/Kajus).

text: Artikel 28

text: a.5 b utgår således från situationen i det land från vilket varorna transporteras och motsvaras därför närmast av

text: 2 kap. 1 § 2 st.

text: ML. Spegelbilden av en omsättning i ett EG-land är emellertid ett gemenskapsinternt förvärv i ett annat EG-land, vilket framgår av

text: artikel 28

text: a.7 i sjätte direktivet.

text: Utformningen av bestämmelsen i tredje strecksatsen i

text: artikel 28

text: a.5 b i sjätte direktivet innebär enligt Skatteverkets bedömning att

text: 2 a kap. 7 § 2 st. 5

text: ML ska tolkas på följande sätt. En överföring till Sverige av en vara från ett annat EG-land ska inte betraktas som ett gemenskapsinternt förvärv om överföringen har föregåtts av en omsättning (med äganderättsövergång) som är undantagen från skatteplikt enligt motsvarigheten till 5 kap. 9 § eller 3 kap. 30 a § ML i det EG-land från vilket varorna överförs. Då varor överförs från ett annat EG-land till Sverige kan detta krav endast anses uppfyllt i de situationer då köparen av varorna är känd vid den tidpunkt då varorna transporteras från ursprungslandet och där varan genom de uppgifter som säljaren lämnar i deklaration och kvartalsredovisning i ursprungslandet går att följa till dess slutdestination hos kunden. Är kunden inte känd då varorna lämnar ursprungslandet är överföringen att jämställa med en omsättning som motsvaras av ett gemenskapsinternt förvärv i Sverige. Det gäller även om det är klarlagt att varupartiet efter utfört arbete är avsett för försäljning till t.ex. tredje land.

text: Ovanstående bedömning får anses överensstämma med syftet bakom bestämmelserna om överföring av varor, nämligen att det ska kunna gå att administrativt kontrollera varuförflyttningar inom EG även i de fall förflyttningen inte är föranledd av en äganderättsövergång. Den administrativa kontrollen sker genom uppgiftsskyldighet i kvartalsredovisning samt i deklarationer.

text: Tillämpningen av ovanstående ställningstagande framgår av exempel 7 a–c i bilagan till detta dokument.

text: 3 Undantaget från skatteplikt vid försäljning av varor till annat EG-land

text: 3.1 Sammanfattning

text: Undantaget från skatteplikt i

text: 3 kap. 30 a §

text: ML är tillämpligt även när varan innan den lämnar landet genomgår bearbeting och därmed ändrar karaktär, t.ex. från tyg till kostymer.

text: En förutsättning är dock att det sker en faktisk, fysisk transport av varan ut ur landet, vilket säljaren har att styrka. I detta krav ingår att säljaren måste kunna visa att det är de sålda varorna som efter bearbetning transporterats ut ur landet, dvs. det ska vara möjligt att identifiera de sålda varorna med de varor som lämnar landet.

text: 3.2 Bakgrund och frågeställning

text: Fråga har uppkommit i vilken utsträckning undantaget från skatteplikt i

text: 3 kap. 30 a §

text: ML är tillämpligt när en vara före transport ut ur landet på uppdrag av köparen genomgår bearbetning i Sverige. Är undantaget tillämpligt även då den köpta varan genom bearbetning ändrar karaktär, t.ex. tyg som omarbetas till kostymer?

text: 3.3 Gällande rätt m.m.

text: Från skatteplikt undantas enligt

text: 3 kap. 30 a § 1 st. 1

text: ML omsättning av varor som transporteras av säljaren eller köparen eller för någonderas räkning från Sverige till ett annat EG-land, om köparen är registrerad till mervärdesskatt i ett annat EG-land.

text: Motsvarigheten i sjätte direktivet till

text: 3 kap. 30 a § 1 st. 1

text: ML finns i

text: artikel 28

text: c.A a.

text: Transportkravet i

text: 3 kap. 30 a §

text: ML har inte närmare kommenterats i förarbeten. Av

text: prop. 1994/95:57

text: s.78 framgår att det ska vara frågan om en faktisk (fysisk) transport mellan två medlemsländer.

text: Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked 2004-02-09 bedömt att undantaget i

text: 3 kap. 30 a § 1 st.

text: ML är uppfyllt även då en vara innan den transporteras ut ur landet genomgår viss bearbetning i Sverige. I det aktuella förhandsbeskedet hade en brittisk kund köpt kartonger från ett svenskt företag. Kartongerna transporterades till ett svenskt tryckeri som på uppdrag av köparen skulle utföra visst tryckeriarbete. Först efter det att arbetet hade utförts skulle varorna transporteras ut ur landet. I förutsättningarna ingick att den brittiske kunden inte hade något lager av kartong eller beabetad kartong i Sverige och att någon försäljning av bearbetad kartong inte skulle komma att ske i Sverige. Skatterättsnämnden gjorde bedömningen att undantaget från skatteplikt i

text: 3 kap. 30 a §

text: ML var tillämpligt. Skatterättsnämnden motiverade sitt ställningstagande med att det från början var parternas avsikt att kartongen skulle transporteras till den brittiske kunden och att så skulle ske så snart tryckeriarbetena var utförda. Den brittiske kunden skulle också tillställa bolaget gängse dokumentation att så hade skett. Skatterättsnämnden konstaterade vidare att ordalydelsen av bestämmelsen i

text: 3 kap. 30 a § 1 st. 1

text: ML inte kan anses utgöra något hinder mot att säljarens omsättning undantas från skatteplikt och en sådan tillämpning överensstämmer också med bestämmelsens syfte och med sjätte direktivet. Förhandsbeskedet har inte överklagats.

text: Som framgår av avsnitt 2.3 ovan har EG:s mervärdesskattekommitté 1996 enhälligt godtagit en riktlinje avseende arbetsbeting och överföring av varor mellan EG-länder, se bilaga 16 till MHL 2004, Riktlinjer från EG:s mervärdesskattekommitté, 1996 punkten 4). Kommittén hänvisar i riktlinjen till ett dokument (XXI/2118/95 Rev.2) i vilket lämnas en detaljerad redogörelse för ett antal typfall. Typfall 1 är av intresse för den nu aktuella frågeställningen. Typfall 1 behandlas även i bilagan till detta dokument som innehåller exempel och då avseende bedömning av bearbetningstjänsten, se exempel 1.

text: Typfall 1A i medlemsstat 1 (MS 1) säljer varor till C i MS 2. C är registrerad till mervärdesskatt i MS 2. Varorna skickas till företaget B i MS 1 för bearbetning. Beställare av tjänsten är C. Efter det att arbetet utförts skickas de färdiga varorna till C i MS 2.

text: Riktlinje:Under förutsättning att MS 1 är övertygad om att varorna efter bearbetning har transporterats från dess territorium och att säljaren A har tillfredsställande bevis för denna transport kan försäljningen hanteras som en skattefri gemenskapsintern försäljning av varor som ger upphov till ett gemenskapsinternt förvärv av varor hos köparen C i MS 2.

text: Den tjänst som utförts av B får i enlighet med

text: artikel 28

text: b.F i sjätte direktivet (motsvaras av

text: 5 kap. 6 b §

text: ML) anses omsatt i MS 2, dvs. i det land C är registrerad till mervärdesskatt.

text: 3.4 Skatteverkets bedömning

text: Skatterättsnämnden har i förhandsbeskedet från 2004-02-09 ansett att undantaget från skatteplikt är tillämpligt i de fall kartonger efter försäljningen transporteras till ett svenskt tryckeri för att på uppdrag av köparen få tryck applicerade. En förutsättning är att köparen av varan tillställer säljaren dokumentation om att varan efter det att trycktjänsten är utförd har transporterats ut ur Sverige.

text: Förhandsbeskedet gällde en vara som inte förändrades efter bearbetning. Det var fortfarande ”samma” vara, dvs. kartonger, efter det att tjänsten utförts. Den fråga som uppkommit är om det förhållandet att en vara ändrar karaktär genom bearbetningen ska medföra annan bedömning än vad som framgår av förhandsbeskedet. I de fall en vara omarbetas till en helt annan vara så kan det uppstå svårigheter att identifiera den ursprungligen sålda varan i den omarbetade produkten. Det innebär att det kan vara svårt för säljaren av den ursprungliga varan att styrka att denna vara transporterats ut ur landet.

text: Av

text: 3 kap. 30 a § 1 st.

text: ML framgår att undantaget från skatteplikt gäller under förutsättning att varan transporteras från Sverige till ett annat EG-land. Det saknar betydelse vem som är ansvarig för transporten. Det kan således vara säljaren, köparen eller någon som utför transporten för antingen säljarens eller köparens räkning. Det innebär att undantaget är tillämpligt även i de fall en vara levereras i Sverige till köparen.

text: Av

text: 3 kap. 30 a §

text: ML framgår inte någon tidsram inom vilket varan måste lämna landet för att undantaget ska vara tillämpligt. Mot bakgrund av att bestämmelsen införts för att upprätthålla destinationsprincipen vid varuhandel inom EG, dvs. att beskattning ska ske i det land där varan konsumeras, så anser Skatteverket att undantaget inte kan tillämpas om konsumtion av varan påbörjas i Sverige. Dock innebär det förhållandet att en vara ska genomgå bearbetning inte att konsumtion av varan har påbörjats.

text: I ovan nämnda förhandsbesked har Skatterättsnämnden ansett att det inte av ordalydelsen i

text: 3 kap. 30 a §

text: ML framgår något hinder mot att undantaget tillämpas även i det fall då varan, innan den lämnar Sverige, genomgår bearbetning. Skatteverket anser att samma bedömning bör ske även i de fall varan efter bearbetning ändrar karaktär, t.ex. från tyg till kostymer. Ett sådant synsätt överensstämmer med den tidigare nämnda riktlinjen från EG:s Mervärdesskattekommitté. En förutsättning är dock att avsikten redan vid försäljningstillfället är att varan efter bearbetning ska transporteras ut ur landet.

text: Vid tillämpning av undantaget i

text: 3 kap. 30 a §

text: ML är det säljaren som har bevisbördan för att förutsättningarna för undantaget är uppfyllda. Det innebär att säljaren måste styrka att varan transporterats ut ur landet genom att i sin bokföring ha dokumentation som visar att så har skett, t.ex. transporthandlingar. Om köparen är ansvarig för transporten kan dokumentationen bestå av ett intyg utställt av köparen. Av ett intyg ska framgå när varan ska transporteras från Sverige, vart den ska transporteras och på vilket sätt transporten ska ske, t.ex. genom angivande av flightnummer och bilregistreringsnummer. Det bevisvärde som t.ex. transporthandlingar eller intyg har måste dock alltid bedömas i det enskilda fallet och mot bakgrund av övriga omständigheter som föreligger i det aktuella fallet.

text: I förarbeten till

text: 3 kap. 30 a §

text: ML (

text: prop. 1994/95:57

text: ) framgår att undantaget är tillämpligt under förutsättning att det sker en faktisk (fysisk) transport av varan från Sverige till ett annat EG-land. Regeringsrätten har i dom 2004-03-18,

text: RÅ 2004 ref. 26

text: , ansett att i det fall det i efterhand kan konstateras att en vara faktiskt inte lämnat landet så är undantaget inte tillämpligt. Eventuell god tro hos säljaren saknar därvid betydelse. Det är alltså säljaren som står risken om det i efterhand visar sig att varan inte har transporterats ut ur landet.

text: I kravet på att säljaren ska kunna styrka att varan lämnat landet ingår att det även måste vara möjligt att identifiera de sålda varorna med de varor som efter omarbetning lämnar landet. Ett sätt för säljaren att visa att de sålda varorna ingår i de bearbetade varor som lämnar landet kan vara t.ex. ett kontrakt avseende bearbetningen i kombination med en teknisk beskrivning av produkten där den ursprungliga varan går att identifiera. I det fall köparen lagerhåller varor i Sverige och även säljer viss del av bearbetade varor från detta lager måste mycket höga krav ställas på den bevisning som säljaren måste prestera för att styrka den gränsöverskridande transporten och identiteten av den sålda varan. Detta gäller i synnerhet i de fall då varorna efter bearbetning ändrat karaktär.

text: Bilaga

text: Exempel avseende arbetsbeting och överföring av varor

text: Detta dokument är en bilaga till Skatteverkets skrivelse rörande omsättningsland vid bearbetning och förädling av vara (arbetsbeting) och överföring av varor m.m. De hänvisningar som görs i bilagan avser avsnitten i huvuddokumentet.

text: De exempel som finns i bilagan är avsedda att beskriva tillämpningen av bestämmelserna om arbetsbeting och överföring av varor mellan EG-länder. Exempel 1-6 är hämtade från mervärdesskattekommitténs riktlinje, se avsnitt 2.3. I exempel 7 redovisar Skatteverket sin bedömning av hur överföring av varor respektive arbetsbeting ska hanteras då varor överförs till Sverige för att bearbetas och där de efter bearbetning levereras till köpare i Sverige, andra EG-länder respektive tredje land. Exempel 7 avser bearbetning som utförs på uppdrag av säljaren av varorna.

text: I samtliga exempel kommer även den spegelvända situationen att kortfattat beskrivas, dvs. tillämpning av bestämmelserna då varor transporteras från Sverige för att bearbetas utomlands. Följande har betydelse för bedömningen.

text: Enligt

text: 2 kap. 1 § 2 st.

text: ML likställs en överföring av en vara med en omsättning av varan om vissa förutsättningar är uppfyllda. En av förutsättningarna är att överföringen ska beskattas som gemenskapsinternt förvärv i det andra EG-landet. Den reglering av överföringar mellan medlemsländer som finns i sjätte direktivet är obligatoriska och ska implementeras i medlemsländernas lagstiftning. Det kan dock inte uteslutas att bestämmelserna tolkas på olika sätt i olika medlemsländer. Även om en överföring till Sverige i en identisk situation hade bedömts som ett gemenskapsinternt förvärv så är bedömningen i den omvända situationen, dvs. att överföringen likställs med omsättning i Sverige, beroende av den bedömning som sker i det land dit varorna transporteras. Om överföringen inte medför att det föreligger ett gemenskapsinternt förvärv i det landet så föreligger inte heller en omsättning i Sverige enligt

text: 2 kap. 1 § 2 st.

text: ML. Det medför i sin tur att uppgift om överföringen i sådant fall inte ska redovisas i skattedeklaration eller kvartalsredovisning.

text: Exempel 1: Bearbetning av vara i Sverige på uppdrag av köparen som har förvärvat varan i Sverige

text: Ett danskt företag (DK) har köpt sågat virke i Sverige av ett svenskt företag (SE 1). Virket transporteras till ett annat svenskt företag (SE 2) som på uppdrag av DK tillverkar köksskåp av materialet. De färdiga köksskåpen transporteras till DK i Danmark. DK är registrerad till mervärdesskatt i Danmark och har åberopat sitt VAT-nummer.

text: Förutsättningarna i exemplet motsvaras av typfall 1 i tidigare omnämnd riktlinje från EG:s mervärdesskattekommitté.

text: Tillämpning av riktlinjen vad gäller försäljningen av varorna har behandlats i avsnitt 3 i huvuddokumentet.

text: Den tjänst som tillhandahålls av SE 2 är omsatt utomlands enligt

text: 5 kap. 6 b § 1 st.

text: ML. Riktlinjen tydliggör att bestämmelsen, som motsvaras av

text: artikel 28

text: b.F i sjätte direktivet, är tillämplig även i det fall den vara som bearbetas har förvärvats i Sverige.SE 2 måste ha dokumentation som styrker att varan lämnat landet efter det att arbetet utförts.

text: I den omvända situationen, dvs. då ett svenskt företag som är registrerat till mervärdesskatt förvärvar en vara i ett annat EG-land och varan efter bearbetning i det EG-landet transporteras till Sverige, gör det svenska företaget ett gemenskapsinternt förvärv i Sverige enligt

text: 2 a kap. 2 § 1

text: ML, se vidare avsnitt 3 i huvuddokumentet. Bearbetningstjänsten är omsatt i Sverige enligt

text: 5 kap. 6 b § 2 st.

text: ML och den svenske förvärvaren är skattskyldig för omsättningen enligt

text: 1 kap. 2 § 1 st. 3

text: ML.

text: Exempel 2: Varor från Danmark bearbetas i Sverige på uppdrag av köparen av varorna och transporteras därefter till Finland

text: Ett finskt företag (FI) har köpt ett parti högtalare från ett danskt företag (DK). Högtalarna transporteras från Danmark till Sverige för att genomgå visst kompletterande arbete i Sverige hos det svenska företaget (SE). Det är köparen av varan, FI, som är beställare av tjänsten. Efter det att arbetet utförts skickas högtalarna till FI i Finland. FI är registrerad till mervärdesskatt i Finland och har åberopat sitt VAT-nummer.

text: Förutsättningarna i exemplet motsvaras av typfall 2 i tidigare omnämnd riktlinje från EG:s mervärdesskattekommitté.

text: En tillämpning av riktlinjen innebär att försäljningen av högtalarna ska betraktas som en från skatteplikt undantagen gemenskapsintern försäljning i Danmark och ett motsvarande gemenskapsinternt förvärv i Finland, dvs. det gemenskapsinterna förvärvet anses ha skett i det land dit varan transporteras efter utfört arbete. FI gör således inte något gemenskapsinternt förvärv i Sverige. Den transport av varan som sker från Danmark till Sverige är inte att betrakta som en sådan överföring av varan till Sverige som medför att FI gör ett gemenskapsinternt förvärv här. Vidare är transporten av varan från Sverige till Finland efter bearbetning inte en sådan överföring från Sverige som likställs med en omsättning av varan i Sverige enligt

text: 2 kap. 1 § 2 st.

text: ML. Det förhållandet att varan ska sändas till beställaren av tjänsten efter det att arbetet utförts jämställs i mervärdesskattekommitténs riktlinje med att varan sänds tillbaka till det EG-land från vilket den ursprungligen skickades trots att varan faktiskt kommer från ett annat EG-land än beställarens. FI är inte skyldig att registrera sig till mervärdesskatt i Sverige och till följd därav är FI inte heller skyldig att lämna skattedeklaration eller kvartalsredovisning i Sverige.

text: Det arbete som SE utför på varan är omsatt utomlands enligt

text: 5 kap. 6 b § 1 st.

text: ML. SE måste dock ha dokumentation som styrker att varan lämnat landet efter det att arbetet utförts.

text: I den omvända situationen, t.ex. då ett svenskt företag förvärvar en vara i Polen och varan efter bearbetning i Litauen transporteras till Sverige, gör det svenska företaget ett gemenskapsinternt förvärv i Sverige enligt

text: 2 a kap. 2 § 1

text: ML. Bearbetningstjänsten utförd i Litauen är omsatt i Sverige enligt

text: 5 kap. 6 b § 2 st.

text: 1 kap. 2 § 1 st. 3

text: ML.

text: Exempel 3: Varor bearbetas av olika företag i samma land (ej underentreprenörer)

text: FI i Finland skickar ett antal begagnade bussar till Sverige för visst arbete. Arbetet utförs först av SE 1, därefter transporteras bussarna till SE 2 som utför resterande arbete. Efter utfört arbete transporteras bussarna från SE 2 tillbaka till FI i Finland. FI, som är registrerad till mervärdesskatt i Finland, är uppdragsgivare gentemot både SE 1 och SE 2 och har åberopat sitt VAT-nummer.

text: Förutsättningarna i exemplet motsvaras av typfall 3.1 i riktlinjen från EG:s mervärdesskattekommitté.

text: Tillämpning av riktlinjen innebär att FI:s överföring av bussarna till Sverige inte är att betrakta som ett gemenskapsinternt förvärv eftersom bussarna transporteras tillbaka till FI i Finland efter det att arbetet är utfört, dvs.

text: 2 a kap. 7 § 2 st. 2

text: ML är tillämpligt. Denna förutsättning anses enligt riktlinjen uppfylld även avseende det arbete som utförts av SE 1 eftersom den slutliga destinationen för varorna är hos beställaren i Finland. Inte heller anses överföringen av varan från Sverige till Finland efter utfört arbete som en omsättning enligt

text: 2 kap. 1 § 2 st.

text: ML. FI är därmed inte skyldig att registrera sig till mervärdesskatt i Sverige eller att lämna skattedeklaration eller kvartalsredovisning i Sverige.

text: De tjänster som utförs av både SE 1 och SE 2 är omsatta utomlands enligt

text: 5 kap. 6 b § 1 st.

text: ML. Båda företagen måste dock ha dokumentation som styrker att varorna efter det att arbetet utförts transporterats ut ur landet. För utlandsregistrerade fordon får presumeras att dessa lämnar landet efter det att tjänsten är utförd. Uppgift om registreringsnumret måste i sådant fall finnas hos den som tillhandahåller tjänsten.

text: I den omvända situationen, t.ex. då ett svenskt företag för över en vara till Litauen för bearbetning av två olika Litauiska företag, LT 1 och LT 2, och varan därefter transporteras tillbaka till Sverige gäller följande. Överföringen av varan till Litauen är inte att betrakta som en omsättning enligt

text: 2 kap. 1 § 2 st.

text: ML och föranleder därmed ingen redovisning i skattedeklaration eller kvartalsredovisning. Bearbetningstjänsterna utförda av LT 1 och LT 2 i Litauen är omsatta i Sverige enligt

text: 5 kap. 6 b § 2 st.

text: 1 kap. 2 § 1 st. 3

text: ML. Överföringen av varan från Litauen till Sverige efter utfört arbete utgör inte ett gemenskapsinternt förvärv i Sverige och föranleder ingen redovisning i skattedeklaration.

text: Exempel 4: Varor bearbetas i flera EG-länder av olika företag (ej underentreprenörer)

text: FI transporterar begagnade bussar från Finland till SE i Sverige för visst arbete. Därefter transporteras bussarna till DK i Danmark för ytterligare arbete. Efter det att DK utfört sin del av arbetet sänds bussarna tillbaka till FI i Finland. FI är beställare gentemot både SE och DK samt är registrerad till mervärdesskatt i Finland. FI har åberopat sitt VAT-nummer.

text: Exemplet motsvaras av typfall 4.1 i mervärdesskattekommitténs riktlinje.

text: Tillämpning av riktlinjen innebär att överföringen av varan från Finland till Sverige inte är ett gemenskapsinternt förvärv eftersom

text: 2 a kap. 7 § 2 st. 2

text: ML är tillämpligt. Varan anses återsänd till ursprungslandet trots att varan inte transporteras tillbaka till FI i Finland efter det att SE utfört sitt arbete. Även i detta fall är det således varans slutliga destination hos beställaren i Finland, efter arbete i DK, som är avgörande för bedömningen. Följaktligen är överföringen som FI gör från Sverige till Danmark inte att likställa med en omsättning enligt

text: 2 kap. 1 § 2 st.

text: ML eftersom överföringen vid tillämpning av riktlinjen inte ska beskattas som ett gemenskapsinternt förvärv i Danmark.

text: Den tjänst som utförs av SE i Sverige är omsatt utomlands enligt

text: 5 kap. 6 b § 1 st.

text: ML. SE måste ha dokumentation som styrker att varan har lämnat landet.

text: I den omvända situationen, t.ex. då ett svenskt företag för över en vara för bearbetning av LT i Litauen varefter varan transporteras till PL i Polen för ytterligare bearbetning gäller följande. Överföringen av varan till Litauen är inte att betrakta som en omsättning enligt

text: 2 kap. 1 § 2 st.

text: ML och föranleder därmed ingen redovisning i skattedeklaration eller kvartalsredovisning. Bearbetningstjänsterna utförda i Litauen och Polen är omsatta i Sverige enligt

text: 5 kap. 6 b § 2 st.

text: 1 kap. 2 § 1 st. 3

text: ML. Överföringen av varan från Polen till Sverige efter utfört arbete utgör inte ett gemenskapsinternt förvärv i Sverige och föranleder ingen redovisning i skattedeklaration.

text: Exempel 5: Bearbetning utförs av underentreprenör i Sverige

text: Samma förutsättningar gäller som i exempel 3 med den skillnaden att SE 2 utför arbetet på varan för SE 1:s räkning. Varan transporteras från FI till SE 1 och därefter till SE 2 som efter utfört arbete transporterar varan till FI. SE 2 fakturerar SE 1 och SE 1 fakturerar FI för hela arbetet inklusive det arbete som utförts av SE 2.

text: Exemplet motsvaras av typfall 3.2 i mervärdesskattekommitténs riktlinje.

text: Överföringen av varan från Finland till Sverige och därefter tillbaka till Finland behandlas på samma sätt som framgår ovan i exempel 3.

text: Den tjänst som utförs av SE 2 är omsatt i Sverige eftersom förutsättningarna i

text: 5 kap. 6 b § 1 st.

text: ML inte är uppfyllda. Varan har visserligen transporterats ut ur landet efter utfört arbete men beställaren av tjänsten, SE 1, har inte åberopat ett VAT-nummer i ett annat EG-land.

text: Den tjänst som utförs av SE 1 är omsatt utomlands enligt

text: 5 kap. 6 b § 1 st.

text: ML. SE 1 måste dock ha dokumentation som styrker att varorna efter det att arbetet utförts transporterats ut ur landet efter det att SE 2 har utfört sitt arbete. För utlandsregistrerade fordon får presumeras att dessa lämnar landet efter det att tjänsten är utförd. Uppgift om registreringsnumret måste i sådant fall finnas hos den som tillhandahåller tjänsten.

text: I den omvända situationen, dvs. då varan transporteras från Sverige för bearbetning i annat EG-land blir konsekvenserna de samma som i motsvarande situation i exempel 3, dock med den skillnaden att det endast är bearbetningstjänsten fakturerad av LT 1 som är omsatt i Sverige. LT 2 agerar som underentreprenör till LT 1 och fakturerar således LT 1.

text: Exempel 6: Bearbetning utförs av underentreprenör i annat EG-land

text: Samma förutsättningar gäller som i exempel 4 med den skillnaden att DK utför arbetet på varan för SE:s räkning. Varan transporteras från FI till SE och därefter till DK som efter utfört arbete transporterar varan till FI. DK fakturerar SE och SE fakturerar FI för hela arbetet inklusive det arbete som utförts av DK. SE har åberopat sitt svenska registreringsnummer till mervärdesskatt vid förvärv av tjänsten från DK.

text: Exemplet motsvaras av typfall 4.2 i mervärdesskattekommitténs riktlinje.

text: Överföringen av varan från Finland till Sverige och därefter från Sverige till Danmark behandlas på samma sätt som framgår ovan i exempel 4.

text: Tillämpning av riktlinjen innebär att den tjänst som DK tillhandahåller SE får anses omsatt i Sverige enligt

text: 5 kap. 6 b § 2 st.

text: ML. SE är skattskyldig för omsättningen enligt

text: 1 kap. 2 § 1 st. 3

text: ML. Den tjänst som SE tillhandahåller FI och som inkluderar det arbete som utförts av DK är omsatt utomlands enligt

text: 5 kap. 6 b § 1 st.

text: ML.

text: I den omvända situationen, dvs. då varan transporteras från Sverige för bearbetning i annat EG-land blir konsekvenserna de samma som i motsvarande situation i exempel 4, dock med den skillnaden att det endast är bearbetningstjänsten fakturerad av LT som är omsatt i Sverige. PL agerar som underentreprenör till LT och fakturerar således LT.

text: Exempel 7 a-c: Leverans till köpare i Sverige, annat EG-land eller tredje land efter bearbetning i Sverige på uppdrag av säljaren

text: I följande exempel saknas uttalanden från mervärdesskattekommittén. Skatteverket gör dock i exemplen en bedömning av hur dessa transaktioner ska hanteras. Till skillnad från exempel 1 och 2 är det i exempel 6 säljaren av en vara som är beställare av bearbetningstjänsten.

text: Följande är av betydelse för bedömningen.

text: Enligt artikel 8.1 a i sjätte direktivet är platsen för leverans (omsättning) av varor den plats där varorna befinner sig vid den tidpunkt då transporten till köparen påbörjas. Motsvarande bestämmelse i ML finns i 5 kap. 2 § 1 st. 1. Artikel 8.1 a i sjätte direktivet reglerar platsen för leverans (omsättning) även i de fall då en vara ska transporteras till tredje land. Omsättningen beskattas dock inte inom EG eftersom en sådan omsättning är undantagen från skatteplikt enligt

text: artikel 15 i direktivet

text: . Enligt ML anses emellertid en omsättning av en vara som ska transporteras till tredje land som en omsättning utomlands enligt

text: 5 kap. 9 §

text: ML.

text: De följande exemplen avser i samtliga fall överföring av begagnade lastbilar från DK i Danmark till SE i Sverige för bearbetning. Arbetet utförs på uppdrag av DK. Lastbilarna kommer efter utfört arbete att levereras till kunder i Sverige, i annat EG-land respektive i tredje land.

text: DK samt DK:s kunder i Sverige och andra EG-länder är registrerade till mervärdesskatt i sina respektive hemländer. DK bedriver ingen annan verksamhet i Sverige än den som beskrivs i respektive exempel.

text: Exemplen är avsedda att spegla följande tre situationer:

text: - köparen av varan är känd av säljaren då varan transporteras till Sverige för bearbetning, exempel 7 a,

text: - köparen av varan är inte känd av säljaren vid tidpunkten för överföringen till Sverige, dock är det känt på vilket sätt varorna kommer att säljas (till momsregistrerad köpare i Sverige, till annat EG-land respektive till tredje land), exempel 7 b,

text: - köparen av varan är inte känd av säljaren vid tidpunkten för överföringen till Sverige och det är inte heller känt på vilket sätt varorna kommer att säljas efter bearbetning, exempel 7 c.

text: 7 a: Leverans till kunder som är kända av säljaren vid tidpunkten för överföringen till Sverige

text: Överföringen av lastbilarna från Danmark till Sverige är inte ett gemenskapsinternt förvärv i Sverige enligt 2 a kap. 2 § 3 jämfört med

text: 7 § 2 st. 5

text: ML. En sådan tolkning av bestämmelserna överensstämmer enligt Skatteverkets bedömning med tredje strecksatsen i

text: artikel 28

text: a.5 b samt

text: artikel 28

text: a.7 i direktivet.

text: DK är inte skyldig att registrera sig till mervärdesskatt i Sverige.

text: Ovanstående gäller oavsett om leverans av varan efter bearbetning sker till ett svenskt momsregistrerat företag, ett momsregistrerat företag i ett annat EG-land eller till en köpare i tredje land. Leveransen till det svenska företaget får anses utgöra ett gemenskapsinternt förvärv i Sverige hos det svenska företaget enligt

text: 2 a kap. 2 § 1

text: ML.

text: Det arbete på varan som utförs av SE är omsatt i Sverige enligt

text: 5 kap. 6 § 4

text: ML i det fall varan inte lämnar Sverige, dvs. då varan levereras till det svenska företaget efter bearbetning. Arbete på de varor som efter utfört arbete levereras till ett annat EG-land respektive till tredje land är omsatt utomlands enligt

text: 5 kap. 6 b § 1 st.

text: ML.

text: I den omvända situationen, dvs. då ett svenskt företag för över en vara från Sverige för bearbetning i ett annat EG-land och där köparen av varan är känd vid tidpunkten för överföringen, gäller följande. Försäljning till kund registrerad till mervärdesskatt i annat EG-land ska redovisas som omsättning av varor till annat EG-land i skattedeklaration. Uppgift om försäljningen ska även redovisas i kvartalsredovisningen. Omsättningen av varor som efter bearbetning ska levereras till tredje land ska redovisas i deklarationen som omsättning av varor utanför EG (export). I vad mån det svenska företaget gör ett gemenskapsinternt förvärv i det EG-land i vilket varorna bearbetas och ska registreras till mervärdesskatt där avgörs dock av det landets bestämmelser.

text: Arbetet på varan i det andra EG-landet är omsatt i Sverige enligt

text: 5 kap. 6 b § 2 st.

text: ML om varan transporteras ut från det landet efter utfört arbete. Köparen är i sådant fall skattskyldig för omsättningen enligt

text: 1 kap. 2 § 1 st. 3

text: ML.

text: 7 b) Köparen av varan är inte är känd av säljaren vid tidpunkten för överföringen till Sverige. Det är dock känt på vilket sätt varorna kommer att säljas (till momsregistrerad köpare i Sverige, till annat EG-land respektive till tredje land)

text: 1. Överföringen avser lastbilar som ska säljas i Sverige till kunder registrerade till mervärdesskatt

text: Överföring av lastbilarna från Danmark till Sverige är ett gemenskapsinternt förvärv för DK i Sverige enligt 2 a kap. 2 § 3 jämfört med

text: 7 §

text: ML.

text: Det gemenskapsinterna förvärvet är undantaget från skatteplikt enligt

text: 3 kap 30 d §

text: ML. Enligt

text: 10 kap. 1 § 2 st.

text: ML har DK rätt till återbetalning av den ingående skatten med anledning av förvärvet eftersom försäljning kommer att ske till köpare som enligt

text: 1 kap. 2 § 1 st. 4 b

text: ML är skattskyldiga för DK:s omsättning i Sverige.

text: DK är skyldig att registrera sig till mervärdesskatt i Sverige enligt

text: 3 kap. 1 § 5

text: SBL. I skattedeklaration ska DK redovisa överföringen från Danmark som ett förvärv av varor från annat EG-land. Eftersom förvärvet är undantaget från skatteplikt redovisas dock ingen ut- eller ingående skatt på förvärvet.

text: Det arbete som utförs av SE är omsatt i Sverige enligt

text: 5 kap. 6 § 4

text: ML. Bestämmelsen i

text: 5 kap. 6 b § 1 st.

text: ML är inte tillämplig eftersom varan inte lämnar landet efter utfört arbete.

text: 2. Överföringen avser lastbilar som ska levereras till ett annat EG-land eller till tredje land

text: 7 §

text: ML.

text: Det gemenskapsinterna förvärvet är inte undantaget från skatteplikt enligt

text: 3 kap 30 d §

text: ML eftersom bestämmelserna om återbetalning i 10 kap. 1-4 §§ inte är tillämpliga. När det gäller leveranser till annat EG-land är den ingående skatten hänförlig till omsättning i Sverige enligt

text: 5 kap. 2 § 1 st. 1

text: ML som dock är undantagen från skatteplikt enligt

text: 3 kap. 30 a §

text: ML. Omsättning av varor som levereras till tredje land är enligt

text: 5 kap. 9 §

text: ML att betrakta som en omsättning utomlands. Eftersom varorna finns i Sverige när transporten till köparen påbörjas, dvs. efter bearbetningen, får leveransen (exporten) dock anses ha skett från Sverige. Det överensstämmer med

text: artikel 8.1 a

text: och artikel 15.1 och 15.2 i sjätte direktivet. Enligt dessa artiklar är omsättning av varor som levereras till tredje land omsatta där transporten av varan påbörjas men i gengäld är sådan omsättning undantagen från skatteplikt.

text: 3 kap. 1 § 4

text: SBL eftersom DK är berättigad till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 11 § 1 st. och 12 § ML. DK ska i skattedeklaration redovisa överföringen från Danmark som ett skattepliktigt gemenskapsinternt förvärv. DK ska även redovisa omsättningen av varor till annat EG-land respektive export till tredje land i skattedeklarationen. DK ska lämna uppgift i kvartalsredovisning avseende varuförsäljningar till annat EG-land.

text: Det arbete på varorna som utförs av SE är omsatt utomlands enligt

text: 5 kap. 6 b § 1 st.

text: ML. En förutsättning är emellertid att SE har dokumentation som visar att varorna efter det att arbetet utförts har transporterats ut ur landet. Det innebär att om varorna läggs i lager i Sverige för eventuell senare leverans till andra EG-länder så är tjänsten i stället omsatt i Sverige enligt

text: 5 kap. 6 § 4

text: ML.

text: I den omvända situationen, dvs. då ett svenskt företag (SE) för över en vara från Sverige för bearbetning i ett annat EG-land och där köparen av varan inte är känd vid tidpunkten för överföringen, gäller följande. Den överföring av varor som SE gör får anses vara en omsättning enligt

text: 2 kap. 1 § 2 st.

text: ML under förutsättning att överföringen ska beskattas som ett gemenskapsinternt förvärv i det andra EG-landet. Om så är fallet ska omsättningen redovisas som en överföring av varor till annat EG-land i skattedeklarationen. Uppgift om överföringen ska även lämnas i kvartalsredovisning. I vad mån SE gör ett gemenskapsinternt förvärv i det EG-land i vilket varorna bearbetas och ska registreras till mervärdesskatt där avgörs av det landets bestämmelser.

text: 5 kap. 6 b § 2 st.

text: ML och SE är skattskyldig för omsättningen enligt

text: 1 kap. 2 § 1 st. 3

text: ML. En förutsättning för beskattning av tjänsten i Sverige är dock att varan har transporterats ut ur det land där arbetet utförts.

text: 7 c) Köparen av varan är inte är känd av säljaren vid tidpunkten för överföringen till Sverige och det är inte heller känt på vilket sätt varorna kommer att säljas efter bearbetning

text: 7 §

text: ML.

text: Om det vid den tidpunkt då skattskyldigheten inträder för det gemenskapsinterna förvärvet är klarlagt på vilket sätt den överförda varan ska säljas vidare gäller vad som framgår ovan i exempel 6 b. Det innebär t.ex. att om det är klarlagt att varorna ska säljas till svenska momsregistrerade köpare är undantaget i

text: 3 kap. 30 d §

text: ML tillämpligt eftersom återbetalningsrätt föreligger enligt

text: 10 kap. 1 § 2 st.

text: ML.

text: Om det vid tidpunkten för skattskyldighetens inträde inte är klarlagt på vilket sätt den överförda varan ska säljas vidare är undantaget från skatteplikt i

text: 3 kap. 30 d §

text: ML inte tillämpligt. Det är vid den tidpunkten inte möjligt att avgöra i vad mån DK uppfyller förutsättningarna för rätt till återbetalning enligt

text: 10 kap. 1 §

text: ML. DK är skyldig att registrera sig enligt 3 kap. 1 § 2 eller 4 SBL. Vilken punkt som är tillämplig beror på hur varorna kommer att säljas vidare.

text: DK ska i skattedeklaration redovisa överföringen från Danmark som ett skattepliktigt gemenskapsinternt förvärv. Redovisning i övrigt i skattedeklaration och kvartalsredovisning beror på hur varorna säljs vidare.

text: I vad mån den tjänst som SE utför, dvs. bearbetning av varorna, är omsatt inom landet eller utomlands är beroende av om varorna direkt efter utfört arbete transporteras ut ur landet eller inte. SE måste kunna styrka att varorna transporterats ut ur landet. Om varorna läggs i lager i Sverige för eventuell senare transport ut ur landet så är tjänsten omsatt i Sverige enligt

text: 5 kap. 6 § 4

text: ML.

text: I den omvända situationen då ett svenskt företag för över varan till ett annat EG-land för bearbetning gäller vad som sägs ovan i exempel 6 b dock med följande tillägg. En förutsättning för att bearbetningstjänsten ska anses omsatt i Sverige enligt

text: 5 kap. 6 b § 2 st.

text: ML är att varan transporteras ut ur det land där arbetet utförts.