identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 302727-11/111

title: Beskattning vid återkrav från Försäkringskassan eller arbetslöshetskassa

text: Det som anges i avsnitt 3.3 i detta ställningstagande samt tillämpningsinformationen till detta ställningstagande (dnr

text: 131 353325-11/111

text: ), såvitt gäller skrivningarna om omprövning, ska inte längre tillämpas. Möjligheterna till omprövning beskrivs i stället under Vägledningsfliken i Rättslig vägledning.

text: En skattskyldig kan begära omprövning av eller överklaga ett beslut om beskattning. Se områdena På begäran av enskild och Överklagande av Skatteverkets beslut .

text: Skatteverket får på eget initiativ ompröva ett beslut enligt SFL till fördel för den som beslutet gäller. Se sidan Omprövning till fördel .

text: 1 Sammanfattning

text: I samband med att Försäkringskassan eller en arbetslöshetskassa beslutar att återbetalning ska ske av en skattepliktig ersättning för tidigare år, som mottagaren redan har beskattats för, uppkommer frågor kring mottagarens beskattning.

text: Ett sådant beslut om återbetalning från en kassa bör i sig inte föranleda någon beskattningsåtgärd, dvs. Skatteverket initierar inte någon sänkt beskattning enbart med beslutet som grund eller en motsvarande kontrolluppgift där inkomsten reducerats. Däremot kan en skattskyldig som fått ett sådant krav på återbetalning själv begära ändring av beskattningen för aktuella inkomstår. En förutsättning för att beskattningen ska ändras är att kravet från kassan kan anses otvistigt. Om den skattskyldige begär omprövning eller överklagar kassans beslut om återbetalning kan kravet inte anses otvistigt, och i sådant fall bör någon ändring av beskattningen inte ske förrän det i förekommande fall finns ett lagakraftvunnet beslut eller en lagakraftvunnen dom som fastställt ett krav på återbetalning.

text: I enlighet med denna handläggning ska kassorna inte lämna ändrade kontrolluppgifter för tidigare år i samband med beslut om återbetalning, då den nya uppgiften inte är tillräcklig för en ändrad beskattning.

text: Även i de fall det skett en kontant kvittning av ett återkrav mot en senare utbetalning av skattepliktig ersättning bör hela bruttoersättningen före kvittningen anses skattepliktig, men den skattskyldige kan även då få ändring av beskattningen för aktuella år så snart återkravet kan anses otvistigt eller lagakraftvunnet.

text: Om en kassa i efterhand avskriver en sådan fordran som avser återbetalning av en skattepliktig inkomst, och beslutet grundar sig på att kassan får anses ha uttömt sina möjligheter att få en återbetalning till stånd, bör detta inte medföra att det avskrivna beloppet åter anses skattepliktigt. En sådan avskrivning medför således normalt inga skattekonsekvenser.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Under senare år har omfattningen av felaktiga utbetalningar inom välfärdssystemen alltmer uppmärksammats. Det handlar då om allt från missförstånd och bristande rutiner till medvetet fusk och brottslig verksamhet. Regeringen och flera myndigheter har på olika sätt kartlagt problemen och föreslagit åtgärder för att minska risken för felaktiga utbetalningar, se t.ex.

text: Ekonomistyrningsverkets studie om hur kontroll av utbetalningar från trygghetssystemen styrs (ESV 2007:19),

text: Arbetsmarknadsdepartementets promemoria Återkrav och ränta i arbetslöshetsförsäkringen (

text: Ds 2007:53

text: betänkandet Rätt och riktigt — åtgärder mot felaktiga utbetalningar från välfärdssystemen (

text: SOU 2008:74

text: ), och

text: Återkrav inom välfärdssystemen — förslag till lagstiftning (

text: SOU 2009:6

text: Förslagen har i flera fall lett till skärpt lagstiftning med syfte att minska de felaktiga utbetalningarna och få en ändamålsenlig hantering av återkraven. Man har även infört en generell underrättelseskyldighet för flera myndigheter m.fl., däribland Skatteverket, om det finns anledning att anta att en ekonomisk förmån har beslutats eller betalats ut felaktigt. Denna nya skyldighet initierar utredningar som leder till krav på återbetalning.

text: I samband med att Försäkringskassan eller en arbetslöshetskassa beslutar om återbetalning av en skattepliktig ersättning, som mottagaren redan har beskattats för, uppkommer frågor kring mottagarens beskattning. Ska beskattningen för det år då en kontant återbetalning sker ändras eller för det år den felaktiga utbetalningen skedde, och vilka kriterier ska vara uppfyllda för att en ändring ska kunna ske? Vidare uppkommer frågor om eventuell beskattning när en sådan fordran avskrivs.

text: Skatteverket har traditionellt behandlat återkrav från Försäkringskassan eller en arbetslöshetskassa på motsvarande sätt som när en arbetsgivare återkrävt för mycket utbetald lön från en anställd. Detta har i praktiken ofta inneburit att redan ett krav på återbetalning har medfört att vid beskattningen för utbetalningsåret har skattepliktigt belopp sänkts med motsvarande belopp enligt en ändrad kontrolluppgift. Med tanke på den ökade ärendemängden hos de olika kassorna och att olika felkällor har uppmärksammats i allt högre grad har det ifrågasatts om Skatteverkets hantering är ändamålsenlig och främjat samhällets övriga insatser för att stävja missbruk av välfärdssystemen.

text: I dokumentet används begreppet "kassa" både för Försäkringskassan och för arbetslöshetskassa. Det finns ett trettiotal arbetslöshetskassor i landet. De principer för handläggningen och slutsatser som redovisas kan i jämförbara delar även tillämpas för andra utbetalare av liknande pensions- och försäkringsersättningar, t.ex. försäkringsbolag som betalar ut avtalsförsäkringar.

text: Skatteverket har tidigare behandlat en närliggande frågeställning i ett ställningstagande 2007-10-01, Återbetalning av tjänstepension efter återkrav pga. utbetald retroaktiv arbetsskadelivränta. Där anges att den som blir återbetalningsskyldig för utbetalad tjänstepension (sjukpension) på grund av att Försäkringskassan betalar ut retroaktiv arbetsskadelivränta för motsvarande tidsperiod bör medges avdrag vid beskattningen för det år då återbetalning sker. Detta ställningstagande kvarstår då det i dessa fall inte är fråga om att någon felaktig utbetalning skett.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Kontantprincipen vid beskattning

text: När det gäller beskattningstidpunkt finns en generell kontantprincip för inkomstslaget tjänst i

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL. Inkomster ska tas upp som intäkt det beskattningsår då de kan disponeras eller på något annat sätt kommer den skattskyldige till del, se

text: 10 kap. 8 §

text: IL. På motsvarande sätt ska utgifter dras av som kostnad det beskattningsår då den skattskyldige betalar dem eller på något annat sätt har kostnaderna, se

text: 10 kap. 13 §

text: IL.

text: 3.2 Skyldighet att lämna kontrolluppgift

text: En utbetalare ska för varje beskattningsår lämna kontrolluppgift om utgiven ersättning och förmån som utgör intäkt i inkomstslaget tjänst, jfr

text: 6 kap 1 § lagen (2001:1227)

text: om självdeklarationer och kontrolluppgifter, LSK. Sådan uppgift lämnas både till Skatteverket och till den skattskyldige.

text: 3.3 Möjligheter att ändra beskattningen

text: Vill en skattskyldig begära omprövning av eller överklaga ett taxeringsbeslut, ska detta ske skriftligen. Begäran ska ha kommit in till Skatteverket före utgången av det femte året efter taxeringsåret, se

text: 4 kap. 9 §

text: och

text: 6 kap. 3 §

text: taxeringslagen (1990:324)

text: Även efter denna tidsperiod kan beskattningen under vissa förutsättningar ändras. Resning kan beviljas i ett beskattningsärende om det på grund av något särskilt förhållande finns synnerliga skäl att pröva saken på nytt, se

text: 37 b § förvaltningsprocesslagen (1971:291)

text: . Sådan resning kan efter ansökan beviljas av kammarrätten, som då överlämnar ärendet till Skatteverket för handläggning.

text: 3.4 Lagstiftning om återbetalning av olika ersättningar

text: Försäkringskassan fattar beslut om ett flertal olika skattepliktiga ersättningsformer som kan komma i fråga för beslut om återbetalning. Omprövningstiden för dessa beslut uppgår normalt till två månader alternativt fem år.

text: För myndigheter, däribland Försäkringskassan, gäller förordning (

text: ) om hantering av statliga fordringar, som bl.a. reglerar betalningsbevakning, indrivning, betalningsanstånd, när indrivning får avbrytas, möjlighet att anta ackord samt efterge fordran.

text: Bestämmelserna om preskription avgör hur långt tillbaka i tiden ett återkrav av en felaktig utbetalning kan omfatta. Utgångspunkten för preskriptionstiden är när fordringen har uppstått, dvs. när beslutet om återkrav fattas. Preskriptionstiden för Försäkringskassans fordran mot en återbetalningsskyldig person är tio år, dvs. ett återbetalningskrav kan inte sträcka sig mer än tio år tillbaka.

text: När det gäller arbetslöshetskassorna är det lagen (

text: ) om arbetslöshetsförsäkring som reglerar i vilka fall en kassa kan besluta om återbetalning av ersättning. Kassan kan i vissa fall även medge anstånd med återbetalningen, avtala om en avbetalningsplan eller om det finns särskilda skäl helt eller delvis efterge kravet. Lagen reglerar även kassans möjlighet till kvittning, dvs. att vid en senare utbetalning av arbetslöshetsersättning besluta att dra av ett skäligt belopp i avräkning mot det krävda beloppet (tvingande kvittning). I övrigt förekommer även s.k. frivillig kvittning i överenskommelse med gäldenären.

text: Sådant beslut, t.ex. om återbetalning eller kvittning av ersättning, får överklagas hos allmän förvaltningsdomstol, och överklagandet ska ske inom två månader från den dag klaganden fick del av beslutet. Om en återbetalning inte görs lämnas ärendet normalt till Kronofogdemyndigheten för indrivning.

text: Enligt

text: preskriptionslagen (1981:130)

text: finns en allmän preskriptionstid för en fordran på tio år efter tillkomsten, men den avbryts bl.a. om gäldenären får en påminnelse eller ett kravbrev eller om han betalar ränta eller gör en amortering.

text: 3.5 Rättspraxis — beskattning vid återkrav

text: Beskattningsåtgärder i samband med ett tvistigt återkrav från en arbetslöshetskassa har prövats av Högsta förvaltningsdomstolen (HFD), se

text: RÅ 1994 not. 267

text: . Förhållandena var att M under år 1988 fått ersättning från en arbetslöshetskassa med 70 850 kr, som han taxerades för 1989. Kassan beslutade senare om återbetalning av vad man ansåg vara felaktigt uppburen ersättning på 42 166 kr. Beslutet överklagades av M. Återbetalningskravet fastställdes dock slutligen av Försäkringsöverdomstolen i en dom år1992. M yrkade då ändring av taxeringen för 1989 med motsvarande belopp. Högsta förvaltningsdomstolen biföll M:s överklagande och satte ned taxeringen.

text: HFD har i

text: RÅ 1998 not. 42

text: behandlat frågan om en skyldighet att återbetala en skattepliktig ersättning från Försäkringskassan (utbildningsbidrag) ska avse bruttobeloppet eller nettobeloppet efter skatteavdrag. HFD anger;

text: "Vad beträffar storleken av det återbetalningspliktiga beloppet gör [domstolen] följande bedömning. När frågan om återbetalning av ett bidrag som för mottagaren utgör skattepliktig intäkt av tjänst aktualiseras vid en tidpunkt då preliminär skatt på bidraget har betalats in av försäkringskassan och tillgodoräknats mottagaren, måste ... skyldigheten till återbetalning anses omfatta bidragets bruttobelopp, dvs. bidraget före skatteavdrag. Blir bidraget föremål för inkomsttaxering, är det bidragsmottagarens sak att genom en begäran om omprövning av taxeringen eller på annat sätt söka åstadkomma att det återbetalningspliktiga bidragsbeloppet undantas från beskattning."

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: 4.1 Beskattningsåtgärder i samband med ett återkrav

text: En principiell fråga vid ett återkrav är om redan beslutet om återbetalning ska medföra en sänkt beskattning, och då för det ursprungliga inkomståret, eller om det är först vid en reell återbetalning som beskattningen ska sänkas, och i så fall för återbetalningsåret, jfr avsnitt 3.1. Med beaktande av ovan redovisad rättspraxis, där HFD fastställt att beskattningen för utbetalningsåret ska ändras när det finns en lagakraftvunnen dom om återbetalningsskyldighet, utan att beakta tidpunkten för en eventuell kontant återbetalning, bedömer Skatteverket att det är förekomsten av ett lagakraftvunnet eller annars otvistigt beslut om återbetalning som är avgörande, och att det är beskattningen för det ursprungliga inkomståret som bör ändras. HFD har vidare angivit att ett återbetalningskrav på en skattepliktig ersättning normalt ska avse bruttobeloppet, och att det primärt ligger på mottagaren av ersättningen att begära omprövning av taxeringen etc.

text: Enbart ett beslut av Försäkringskassan eller en arbetslöshetskassa att återbetalning ska ske av en skattepliktig ersättning för tidigare år, som mottagaren tidigare har beskattats för, bör således inte medföra någon ändrad beskattning. Skatteverket bör inte initiera någon ändring enbart med beslutet, eller en motsvarande kontrolluppgift där inkomsten reducerats, som enda grund. Huvudorsaken till detta är att ett sådant återbetalningskrav kan vara tvistigt och att den återbetalningsskyldige kan överklaga beslutet för att få det undanröjt eller återbetalningsbeloppet nedsatt. Det är då inte ändamålsenligt att parallellt föra en rättsprocess om beskattningsfrågan, innan frågan om eventuellt belopp som ska återbetalas är klarlagd, eftersom utfallet i en av processerna påverkar förutsättningarna för den andra processen.

text: En skattskyldig som fått ett sådant krav på återbetalning kan således själv begära ändring av beskattningen för aktuella år. En förutsättning för att en ändring ska kunna göras är att kravet från kassan kan anses otvistigt. Om den skattskyldige begär omprövning eller överklagar kassans beslut om återbetalning kan kravet inte anses otvistigt. I ett sådant fall bör någon ändring av beskattningen inte ske förrän det finns ett lagakraftvunnet beslut eller en lagakraftvunnen dom som fastställer ett krav på återbetalning. När den återbetalningsskyldige begär ändring av beskattningen bör ärendet kompletteras med upplysningar om dennes inställning till återbetalningskravet och om återbetalning helt eller delvis skett eller varför så inte skett. På så sätt ges Skatteverket underlag för att bedöma om återbetalningskravet kan anses otvistigt eller fortfarande tvistigt. I normalfallet kan Skatteverket behöva avvakta två månader efter ett återkravsbeslut för att kunna fastställa att en omprövning av återkravet inte har begärts, innan en omräkning av skatten kan göras.

text: I vissa fall förekommer det att en kassas krav på återbetalning sträcker sig längre tillbaka i tiden än Skatteverkets möjlighet att ändra beskattningen. Sådan ändring kan enbart göras till och med det femte året efter taxeringsåret. Den skattskyldige har då möjlighet att begära resning i kammarrätten, som kan besluta att Skatteverket ska ta upp beskattningsfrågan för tidigare år till ny prövning, jfr avsnitt 3.2 ovan.

text: Skatteverkets bedömning och nya handläggningsrutiner av ärendena innebär således att initiativet för en ändring av beskattningen normalt ska tas av den skattskyldige. De nya rutinerna medför att information om hur och när ändring av beskattningen kan ske måste lämnas till den skattskyldige via kassan. I de fall en kassa redan har lämnat en ändrad kontrolluppgift enligt tidigare rutiner åligger det dock Skatteverket att kontakta den skattskyldige för att utreda om förutsättningar för en ändrad beskattning föreligger.

text: 4.2 Kassans möjlighet att lämna ändrad kontrolluppgift

text: När det gäller kontrolluppgifter så ligger det i sakens natur att utbetalaren bör lämna en rättad uppgift om det i efterhand framkommer att någon felaktig uppgift lämnats. Rättelsen, som här är en naturlig följd av

text: 6 § förvaltningslagen (1986:223)

text: , bör lämnas både till inkomsttagaren och till Skatteverket. Om en utbetalare som exempel upptäcker att man för tre år sedan av misstag redovisade ett utbetalt belopp dubbelt på en kontrolluppgift så bör en ny rättad uppgift lämnas. Den rättade uppgiften kan då ligga till grund för en ändring av inkomsttagarens taxering hos Skatteverket.

text: När det gäller beslut om att återbetalning av tidigare redovisad skattepliktig ersättning ska ske är det dock inte givet att tidigare redovisade uppgifter är skatterättsligt felaktiga. En rättsprocess där omständigheterna prövas kan ju utmynna i att återbetalningskravet upphävs helt eller delvis. Av denna anledning är det då inte lämpligt att kassan i sådant fall ändrar kontrolluppgiften till betalningsmottagaren respektive Skatteverket. En sådan uppgift kan inte utan ytterligare utredning läggas till grund för en ändring av beskattningen. Ur inkomsttagarens synvinkel behövs inte heller en sådan ändrad kontrolluppgift, eftersom denne redan bör ha fått motsvarande information i samband med beslutet.

text: Det mest ändamålsenliga är enligt Skatteverkets uppfattning att ändring av beskattningen initieras av den återbetalningsskyldige själv. Den återbetalningsskyldige har ju fått beslutet om återbetalning och har de övriga uppgifter som behövs för att kunna begära ändrad beskattning och har ingen anledning att behöva invänta eller åberopa en ändrad kontrolluppgift.

text: 4.3 Kassan kvittar en fordran

text: I vissa fall har en kassa möjlighet att kvitta ett krav på återbetalning av en skattepliktig ersättning mot en kommande utbetalning av sådan ersättning. I sådant fall bör hela bruttobeloppet före skatteavdrag anses som skattepliktig ersättning som ska redovisas i kontrolluppgiften för innevarande år. Mottagaren har möjlighet att överklaga beslutet om återbetalning, alternativt kvittningen, och skatterättsligt bör återkravet i detta läge anses som tvistigt på motsvarande sätt som i avsnitt 4.1 ovan. I kontrolluppgiften för innevarande år bör kassan därför redovisa bruttoersättningen före kvittningen. I den mån beslutet om återkrav är otvistigt kan mottagaren begära ändring av aktuella års taxeringar.

text: Exempel

text: Kassan beslutar i mars 2011 att Östen ska återbetala 10 000 kr som bedöms ha utbetalats på felaktig grund under åren 2007 — 2008, och som Östen då beskattats för. I april 2011 ska en engångsutbetalning av skattepliktig ersättning göras med 15 000 kr till Östen. Kassan kvittar då kravet och betalar enbart ut 5 000 kr, minus skatteavdrag. I detta fall bör 15 000 kr redovisas i kontrolluppgiften för år 2011.

text: Så snart beslutet om återbetalning kan anses otvistigt bör Östen begära ändring av taxeringarna för inkomstår 2007 och 2008.

text: 4.4 Kassan avskriver en fordran

text: En inte ovanlig följd av ett krav på återbetalning är att full betalning uteblir och att kassans krav i efterhand helt eller delvis efterges, avskrivs eller på annat sätt upphör. Fråga uppkommer då om ett beslut att efterge en fordran i sig ska innebära att ett motsvarande belopp åter anses som en skattepliktig inkomst.

text: Om kassan har uttömt de krav- och indrivningsåtgärder som kunnat tillämpas i ett enskilt fall bör fordran kunna avskrivas utan att beskattning åter aktualiseras. Nedan ges några exempel när en fordran som avser ett krav på återbetalning av en skattepliktig ersättning bör kunna avskrivas utan beskattningskonsekvenser.

text: Exempel

text: - Adam som har en skuld till kassan avlider. Kassan konstaterar efter bouppteckningen att skulden helt eller delvis inte kan betalas av dödsboet. Det obetalda beloppet avskrivs.

text: - Berit som har en skuld till kassan på 10 000 kr avser att flytta utomlands. Hon vill göra sig skuldfri innan hon lämnar Sverige och erbjuder 2 000 kr i ett förslag på underhandsackord. Kassan accepterar ackordet i enlighet med förordningen om hantering av statliga fordringar och avskriver sedan resterande fordran.

text: - Carl har en skuld till kassan som grundar sig på ett beslut om återbetalning som togs år 2001. Sedan dess har kassan inte kunnat nå honom med något brev eller haft någon kontakt i övrigt. Kassans fordran preskriberas efter tio år, dvs. under år 2011, då man inte kunnat påvisa att Carl haft någon kännedom om skulden. Kassan avskriver beloppet.

text: - Dan, som har en skuld till kassan på 20 000 kr, har beviljats skuldsanering. Enligt beslutet om skuldsanering från Kronofogdemyndigheten ska han betala totalt 4 000 kr till kassan enligt en betalningsplan på fem år. Efter fullgjord skuldsanering kan resterande 16 000 kr inte göras gällande mot Dan, och kassan avskriver beloppet.

text: - Eva, som har en skuld till kassan, ansöker om eftergift enligt förordningen om hantering av statliga fordringar. Orsaken är att Eva saknar betalningsförmåga och har ett hälsotillstånd som inte kan förbättras genom behandling på grund av att hon har en skuld. Kassan finner, trots att återkravsbeslutet är korrekt, att fordran inte längre kan göras gällande eftersom det enligt förordningen är uppenbart oskäligt att kräva betalning. Kassan avskriver sin fordran.

text: Om en kassa däremot avskriver en fordran som avser återbetalning av en skattepliktig ersättning innan den har preskriberats och utan att ha vidtagit de möjliga åtgärder som kan anses befogade i en återkravssituation kan detta innebära att ersättningen åter anses skattepliktig i enlighet med den ursprungliga utbetalningen. I en sådan situation kan det således bli aktuellt att bortse från återbetalningsbeslutet. Skatteverket behöver då få uppgift om avskrivningen så att verket kan utreda om ersättningen nu kan beskattas.

text: 4.5 Domstol undanröjer ett tidigare skattemässigt beaktat återbetalningskrav

text: I de fall en domstol undanröjer kassans krav på återbetalning kan det under en övergångsperiod föreligga osäkerhet om domen ska medföra någon beskattningsåtgärd. Skatteverket har med tidigare handläggningsrutin normalt omprövat beskattningen redan med anledning av återbetalningsbeslutet och den kontrolluppgift med reducerat belopp som tidigare regelmässigt lämnats av kassan, dvs. utgångspunkten är att inkomsttagaren inte har beskattats för ersättningen. En lagakraftvunnen dom som fastställer inkomsttagarens rätt till ersättningen får då anses klargöra att ersättningen var skattepliktig. I sådant fall behöver Skatteverket få uppgift om domen för utredning om ersättningen kan beskattas genom ny ändring av den tidigare taxeringen.

text: 4.6 Senare uppkommen tvist om ett återkrav

text: Även om avsikten med den nya handläggningsrutinen är att ingen ändring av beskattningen ska ske förrän ett återkrav kan anses otvistigt och slutligt fastställt till sitt belopp kan det inte uteslutas att det i enskilda fall uppkommer en tvist i efterhand. Detta kan som exempel bli fallet om den återbetalningsskyldige inte begär omprövning av ett återkravsbeslut, och i detta skede begär och får ändring av beskattningen, men i ett senare skede bestrider ett betalningsföreläggande som avser samma återkrav.

text: I ett sådant fall behöver Skatteverket få uppgift om den uppkomna tvisten för att utreda förutsättningarna för att återlägga beskattningen på det ursprungliga året alternativt avvakta tills den nu uppkomna tvisten är avgjord.


doctype: stallningstagande

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 303880-06/111

publisher: Skatteverket

status: gällande

title: Uppskovsavdrag - Uppförande av småhus på annans mark som ersättningsbostad

org: skv

text: 1 Sammanfattning

type: rubrik

text: Skatteverket anser att uppförande av byggnad på annans mark kan utgöra förvärv av ersättningsbostad om byggnaden vid fastighetstaxeringen blir ett småhus.

type: stycke

text: Förvärvet anses ha skett vid utgången av året före det år som byggnaden fastighetstaxerats som småhus.

text: Även en s.k. husbåt kan utgöra en godtagbar ersättningsbostad om husbåten vid fastighetstaxeringen är ett småhus.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Med ersättningsbostad avses bl.a. en tillgång som vid förvärvet är småhus på annans mark.

text: Frågan är om egen byggnation av småhus på annans mark är ett godtagbart förvärv av ersättningsbostad samt när förvärvet i så fall anses ha skett.

text: En liknande fråga är om köp eller byggnation av husbåt kan utgöra ett godtagbart förvärv av ersättningsbostad. En husbåt kan nämligen under vissa förutsättningar taxeras som småhus vid fastighetstaxeringen.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Uppskov med beskattning kan medges för kapitalvinst avseende en ursprungsbostad om den skattskyldige förvärvar en ersättningsbostad,

text: 47 kap. 2 § inkomstskattelagen

text: (IL). Med ersättningsbostad avses bl.a. en tillgång som vid förvärvet är småhus på annans mark,

text: 47 kap. 5 §

text: IL.

text: Ersättningsbostaden måste förvärvas tidigast året före och senast året efter försäljningsåret för ursprungsbostaden, 47 kap. 5a § IL. Ett annat krav är att bosättning på ersättningsbostaden måste ske senast den 2 maj andra året efter försäljningsåret, 47 kap. 7 och 9 §§ IL.

text: Byggnad på annans mark är civilrättsligt lös egendom men behandlas skatterättsligt som fastighet,

text: 2 kap. 6 §

text: IL.

text: Småhus är hus av sådant slag som avses i

text: fastighetstaxeringslagen

text: (FTL),

text: 2 kap. 15 §

text: IL. Med småhus avses byggnad som är inrättad till bostad åt en eller två familjer,

text: 2 kap. 2 §

text: FTL. Taxeringsvärde ska bestämmas för byggnad under uppförande,

text: 7 kap. 12 §

text: FTL. Av

text: RÅ 2004 ref 64

text: framgår att en byggnad under uppförande ska hänföras till samma byggnadstyp som den färdiga byggnaden.

text: Fastighetstaxering ska ske på grundval av förhållandet vid ingången av taxeringsåret,

text: 1 kap. 6 §

text: FTL.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Av uppskovsreglerna framgår att ersättningsbostaden ska vara av visst slag vid förvärvet, t.ex. ett befintligt småhus på annans mark. Enligt Skatteverkets uppfattning får reglerna i detta avseende även anses innefatta uppförande av småhus på annans mark.

text: Skatterättsnämnden har i beslut 1997-03-26 (dnr

text: ) gjort motsvarande bedömning.

text: I uppskovsreglerna anges vidare att bostaden ska förvärvas inom en viss tidsram. Frågan är då vid vilken tidpunkt ersättningsbostaden ska anses förvärvad vid en pågående byggnation av småhus på annans mark.

text: Skatteverket anser att denna bedömning ska ske med utgångspunkt från den tidpunkt när byggnationen blir ett småhus enligt FTL och därmed enligt IL. Fastighetstaxering ska ske på grundval av fastighetens användning och beskaffenhet vid taxeringsårets ingång. Om förhållandena per den 1 januari är sådana att byggnaden vid fastighetstaxeringen ska taxeras som ett småhus ska motsvarande förhållande anses föreligga även vid utgången av föregående år. Ersättningsbostaden anses således förvärvad året före det år som byggnaden blir fastighetstaxerad som småhus.

text: Åskådningsexempel

text: Försäljning av en ursprungsbostad har skett under år 2005. Preliminärt uppskov har erhållits för kapitalvinsten. Under 2006 påbörjas en byggnation av ett småhus på arrenderad tomt. Vid 2007 års fastighetstaxering taxeras byggnaden som småhus på grundval av förhållandena den 1 januari 2007. Samma förhållande föreligger vid utgången av år 2006 varför bostaden anses förvärvad år 2006, det vill säga inom den i lagen angivna tidsramen.

text: Förutom utgifterna för byggnationen under år 2006 kan ägaren inräkna utgifter för byggnationen t.o.m. den 2 maj 2007 i ersättningen för ersättningsbostaden. Bosättning i småhuset måste ske senast den 2 maj 2007 för att småhuset ska utgöra en ersättningsbostad.

text: När det gäller frågan om en s.k. husbåt kan utgöra ersättningsbostad, har Skatteverket i skrivelse (dnr

text: 130 9471-05/111

text: ) uttalat att husbåt under vissa förutsättningar kan betraktas som byggnad vid fastighetstaxeringen. Om en husbåt vid fastighetstaxeringen utgör ett småhus kommer den vid inkomstbeskattningen att räknas som fastighet enligt bestämmelserna i

text: 2 kap. 6 §

text: IL.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning kan en husbåt som vid förvärvet är fastighetstaxerad som småhus utgöra en godtagbar ersättningsbostad. Vid exempelvis köp eller byggnation av husbåt som ännu inte fastighetstaxerats som småhus får förvärvstidpunkten bedömas på samma sätt som byggnation av småhus på annans mark.

text: Det kan tilläggas att utgifter för anskaffning och byggnation nedlagda tidigare än året före avyttringen av ursprungsbostaden inte kan inräknas i ersättningen för ersättningsbostaden.

type: stallningstagande


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 304338-16/111

nyckelord:
Andra ämnesområden
Inkomstskatt

status: upphävt

title: Skattereduktion för hushållsarbete (rutarbete) – flyttjänster

text: Nytt: 2020-12-15

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2020-12-14, dnr.

text: 1 Sammanfattning

text: Skattereduktion för rutarbete ges för flytt av bohag mellan bostäder samt till och från magasinering i samband med flytt mellan bostäder. Till flytt mellan bostäder räknas flytt från den plats bohaget magasinerats till den nya bostaden förutsatt att flytten från platsen för magasinering till den nya bostaden sker inom två år från det att utflyttning från den gamla bostaden skedde. Skattereduktion för flytt från magasin till ny bostad kan bara ges för sådan flytt där magasinering skett 1 augusti 2016 eller senare. Kostnad för magasinhyra ger inte rätt till skattereduktion.

text: Skattereduktion ges även för flytt till och från magasinering i samband med fotografering, visning av bostaden och andra förberedelser inför flytt förutsatt att dessa har ett direkt samband mellan flytten mellan bostäder.

text: Skattereduktion ges endast för arbetskostnad i samband med flytt. Skattereduktion ges inte för kostnader för flyttbil, flyttkartonger och annat material.

text: 2 Frågeställning

text: Den 1 augusti 2016 införs bestämmelser i

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL om rätt till skattereduktion för köp av arbete med flytt av bohag och lösöre mellan bostäder samt till och från magasinering i samband med flytt mellan bostäder. Fråga har uppkommit om inom vilken tid flytt från magasin till den nya bostaden ska göras för att flytten ska anses ske som ett led i flytt mellan bostäder.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Från och med den 1 augusti 2016 ges skattereduktion för husarbete för flytt av bohag mellan bostäder samt till och från magasinering i samband med flytt mellan bostäder,

text: 67 kap. 13 § 7.

text: IL.

text: De nya reglerna tillämpas på arbete som har utförts och betalats efter den 31 juli 2016, övergångsbestämmelserna till

text: 67 kap. 13 §

text: IL.

text: I

text: prop. 2015/16:99 s. 35

text: ff. anges bland annat följande beträffande flytt mellan bostäder.

text: ”Det är relativt vanligt förekommande i samband med flytt mellan bostäder att hela eller delar av den egendom som ska flyttas till en annan bostad tillfälligt magasineras. En anledning kan t.ex. vara att en tidigare bostad frånträtts innan en ny hunnit tillträdas. Regeringen anser därför till skillnad från Skatteverket att transportering till och från magasinering av bohag och annat lösöre bör omfattas under förutsättning att detta utgör ett led i flytten mellan bostäder. Skatteverket har efterlyst ett tydliggörande av hur länge en magasinering får pågå. Detta är emellertid något som ytterst måste avgöras i rättstillämpningen. För att anses som ett led i flytten måste magasineringen vara av övergående natur. Är det fråga om magasinering av mer permanent karaktär ger arbetet inte rätt till RUT-avdrag. Skatteverket har efterlyst ett förtydligande av om magasinering under pågående försäljning, inför fotografering och visning av bostaden, omfattas. Det avgörande är om en magasinering utgör ett led i en flytt. Detta är något som måste bedömas i det enskilda fallet.”

text: Skattereduktion ges endast för arbetskostnad. Av ovan angiven prop. S. 36 framgår följande:

text: ”Underlag för skattereduktion utgörs enligt nuvarande bestämmelser av utgifter för arbete. Utgifter för material, maskiner eller annan utrustning och resor samt annat som inte avser arbete ingår inte. Det finns ingen anledning att införa några särskilda bestämmelser för vad som ska ingå i underlaget för flyttjänster. Kostnader för t.ex. flyttbil och magasinhyra ger således inte rätt till RUT-avdrag”

text: 4 Bedömning

text: Arbetskostnad för flytt av bohag och annat lösöre mellan bostäder räknas som rutarbete. Även arbetskostnad som utgörs av flytt till och från magasinering i samband med flytt mellan bostäder ger rätt till skattereduktion. För att flytt till och från magasinering ska ge rätt till skattereduktion krävs att magasineringen utgör ett led i flytten mellan bostäder. Skattereduktion för arbete med flytt till och från magasinering kan anses ha ett direkt samband med flytt mellan bostäder förutsatt att flytten från magasineringen till den nya bostaden sker inom två år från det att flytten från den gamla bostaden skedde.

text: Även arbetskostnad för flytt av bohag och annat lösöre som sker till och från magasinering i samband med fotografering, visning av bostaden och andra förberedelser inför flytt och som har ett direkt samband med flytt mellan bostäder ger rätt till skattereduktion.

text: Skattereduktion för flytt från magasinering kan endast ske för arbete som utgör ett led i flytt mellan bostäder där flytten från den gamla bostaden skedde 1 augusti 2016 eller senare.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 304409-07/111

title: Konsultuppdrag vid företagsöverlåtelser

text: Nytt: 2011-05-05

text: Detta ställningstagande upphör att gälla genom ställningstagandet Upphävande av ställningstagande Mervärdesskatt, Konsultuppdrag vid företagsöverlåtelser, dnr

text: 131 327068-11/111

text: . Det ställningstagandet ersätts i sin tur den 23 augusti 2011 av ställningstagandet Mervärdesskatt; Företagsförmedling, skatteplikt, dnr

text: 131 569884-11/111

text: 1 Sammanfattning

text: Ett uppdrag att finna en köpare till ett företag, i de fall hela företaget avyttras till ett mindre antal köpare, är en skattepliktig konsulttjänst även om avtalet är formulerat som ett uppdrag att förmedla aktier. Det centrala i ett sådant uppdrag, och det som är avgörande vid bestämmandet av tjänstens karaktär, är biträdet vid avyttringen av företaget och dess tillgångar. De konsulttjänster som efterfrågas i samband med överlåtelsen kan därför inte vid en huvudsaklighetsbedömning anses vara en från skatteplikt undantagen förmedling av värdepapper.

text: En konsult som på motsvarande sätt biträder en köpare att finna ett lämpligt företag att förvärva tillhandahåller en skattepliktig konsulttjänst även om uppdraget är formulerat som förmedling av aktierna i företaget.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Med anledning av Regeringsrättens dom 2006-11-28,

text: RÅ 2006 not. 188

text: , avseende företagsöverlåtelser har frågor uppkommit om hur domen förhåller sig till

text: RÅ 2001 not. 23

text: , rörande corporate financetjänster. Frågan är om de tjänster som omnämns i Regeringsrättens dom,

text: RÅ 2006 not. 188

text: , omfattas av undantaget i

text: 3 kap. 9 § mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, när ett uppdrag avseende företagsöverlåtelse är formulerat som ett uppdrag att förmedla aktier.

text: Vidare berörs även situationen när ett företag som vill expandera sin verksamhet genom att köpa upp andra företag anlitar en konsult för att hitta lämpliga objekt.

text: Avdragsrätten vid köp av konsulttjänster i samband med försäljning av aktier behandlas inte i skrivelsen.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Enligt

text: 3 kap. 9 § första stycket

text: ML undantas från skatteplikt omsättning av bank- och finansieringstjänster samt sådan omsättning som utgör värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet. Med värdepappershandel förstås, enligt tredje stycket, omsättning och förmedling av aktier, andra andelar och fordringar, oavsett om de representeras av värdepapper eller inte.

text: Av artikel135.1 fi rådets direktiv (

text: ) om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet, framgår att medlemsstaterna ska undanta transaktioner, inbegripet förmedling men med undantag av förvaltning och förvar, rörande aktier, andelar i bolag eller andra sammanslutningar, obligationer och andra värdepapper, dock med uteslutande av handlingar som representerar äganderätt till varor och sådana rättigheter eller värdepapper som avses i

text: artikel 15.2

text: Av artikel 411.2 i mervärdesskattedirektivet framgår att hänvisningar till de upphävda direktiven ska anses som hänvisningar till mervärdesskattedirektivet och att de ska läsas i enlighet med jämförelsetabellen i bilaga XII.

text: Med stöd av artikel 411.2 i mervärdesskattedirektivet kommer samtliga hänvisningar till sjätte direktivet i t.ex. praxis i denna skrivelse att anges med motsvarande bestämmelse i mervärdesskattedirektivet.

text: Enligt fast rättspraxis i EG-domstolen ska de begrepp som används i undantagen i bl.a. artikel 135 i mervärdesskattedirektivet tolkas strikt, eftersom undantagen innebär avsteg från den allmänna principen enligt vilken mervärdesskatt ska betalas för varje tillhandahållande av tjänster som utförs av en skattskyldig person.

text: EG-domstolen har i dom

text: , CSC Financial Services, angett att uttrycket "transaktioner rörande värdepapper" i artikel135.1 fi mervärdesskattedirektivet ska avse transaktioner som kan skapa, förändra eller utsläcka parternas rättigheter och skyldigheter avseende värdepapper. Av domen framgår även att uttrycket "förhandlingar" i artikeln avser verksamhet som utförs av en mellanman som inte är part i ett avtal avseende en finansiell produkt och vars verksamhet skiljer sig från de typiska avtalsenliga prestationer som parterna i sådana avtal utför. Förhandlingsverksamhet är en tjänst som utförs för en avtalsparts räkning och för vilken denne utger vederlag såsom för självständig förmedlingsverksamhet. Verksamheten kan bl.a. bestå i att underrätta parten om tillfälle att sluta ett sådant avtal, att komma i kontakt med motparten och att förhandla om detaljerna i prestationen och motprestationen i kundens namn och för dennes räkning. Denna verksamhets ändamål är således att göra det som är nödvändigt för att parterna ska sluta avtal, utan att förhandlaren har ett eget intresse vad gäller avtalets innehåll.

text: EG-domstolen har i

text: , Card Protection Plan (CPP), redogjort för vilka omständigheter som kan medföra att en transaktion i mervärdesskattehänseende ska anses bestå av en enda sammansatt tjänst eller av två eller flera fristående tjänster. EG-domstolen ger riktlinjer för när delningsprincipen respektive en huvudsaklighetsbedömning ska tillämpas, punkterna 26-31.

text: Domstolen påpekar inledningsvis att det, med hänsyn till olikheterna mellan affärstransaktioner, är omöjligt att uttömmande ange hur man på ett korrekt sätt ska närma sig frågan i varje enskilt fall.

text: Av punkt 29 framgår att det är av vikt att söka efter de delar som är kännetecknande för transaktionen i fråga för att avgöra om den skattskyldige tillhandahåller konsumenten, som betraktas som en genomsnittlig konsument, flera huvudsakliga fristående tjänster eller en enda tjänst. Detta speciellt med hänsyn till den dubbla omständigheten att det av artikel 2.1 i sjätte direktivet dels följer att varje tillhandahållande av en tjänst i regel ska anses som fristående och självständigt dels att prestationen, som ur ekonomisk synvinkel utgörs av en enda tjänst, inte på ett konstgjort sätt får delas upp så att mervärdesskattesystemets funktion försämras.

text: Vidare understryks i punkt 30 att det är fråga om en enda tjänst bl.a. i det fall där en eller flera delar ska anses utgöra den huvudsakliga tjänsten, medan en eller flera delar i annat fall ska anses som en eller flera underordnade tjänster som skattemässigt ska behandlas på samma sätt som den huvudsakliga tjänsten. En tjänst ska anses som underordnad en huvudsaklig tjänst när kunderna inte efterfrågar den i sig, utan då den endast är ett medel att på bästa sätt åtnjuta den egentliga tjänst som tjänsteföretaget tillhandahåller.

text: Av punkt 31 framgår att det mot bakgrund av dessa förhållanden inte har någon avgörande betydelse att det har fakturerats ett enhetspris.

text: I EG-domstolens dom

text: , Levob Verzekeringen och OV Bank, konstaterar domstolen åter igen att när två eller flera delar eller handlingar som en skattskyldig tillhandahåller en konsument, som betraktas som en genomsnittlig konsument, har ett så nära samband att de objektivt sett ur ett ekonomiskt perspektiv utgör en enhet som det vore konstlat att försöka skilja åt, utgör dessa delar eller handlingar tillsammans en enda prestation i mervärdesskattehänseende. EG-domstolen ansåg att så är fallet när en skattskyldig tillhandahåller en konsument en standardprogramvara som den skattskyldige utvecklat och marknadsfört och som finns lagrad på ett datamedium som därefter anpassats till köparens särskilda behov. Detta även om det avtalats om separata ersättningar för de två leden.

text: I ett förhandsbesked som fastställts av Regeringsrätten,

text: RÅ 2001 not. 23

text: , har Skatterättsnämnden ansett att s.k. corporate financeverksamhet omfattas av undantaget i

text: 3 kap. 9 §

text: ML. Bolaget medverkade vid framtagande och distribution av prospekt, fastställande av försäljningspris och marknadsföring av aktierna. De tog emot köpanmälningar, fördelade aktierna på olika köpare, handhade likviderna och levererade aktierna samt svarade för anmälan till VPC. Skatterättsnämnden ansåg att tjänsterna utgjorde en enda tjänst, ett uppdrag att utan eller i anslutning till nyemission, förmedla aktier i samband med en marknadsintroduktion. För att utföra uppdraget fordrades att bolaget tillhandahöll ett antal tjänster av olika karaktär men dessa hade inte i sig efterfrågats av uppdragsgivaren utan framstod i allt väsentligt endast som ett medel för att på bästa sätt tillhandhålla den förmedlingstjänst som uppdraget avsåg.

text: I

text: RÅ 2006 not. 188

text: uttalade Regeringsrätten att en tjänst avseende företagsöverlåtelse är skattepliktig. Tjänsten avsåg ett försäljningsuppdrag som var uppdelat i fyra etapper. Dessa bestod av planering, analys och beskrivning (etapp 1), marknadsbearbetning (etapp 2), intressentbearbetning (etapp 3) samt förhandlingar och avslut (etapp 4). Den huvudsakliga delen i uppdraget hänförde sig till de tre första etapperna. Regeringsrätten konstaterade att de tjänster bolaget tillhandahöll sina kunder, oavsett om i ett enskilt fall en aktieförsäljning kommer till stånd eller inte, huvudsakligen fick anses ha en annan karaktär än de finansiella tjänster som ska undantas från skatteplikt enligt de angivna reglerna i ML och mervärdesskattedirektivet.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Av

text: RÅ 2006 not. 188

text: framgår att Regeringsrätten har bedömt karaktären på tjänsterna och ansett att de huvudsakligen har en annan karaktär än de finansiella tjänster som ska undantas enligt ML och mervärdesskattedirektivet, även om överlåtelsen i ett enskilt fall slutligen genomfördes i form av en aktieöverlåtelse.

text: Det i domen aktuella avtalet var formulerat som ett uppdrag att förmedla aktierna och/eller inkråmet i företaget. Skatteverket tolkar Regeringsrättens dom i

text: RÅ 2006 not. 188

text: som att samma bedömning ska göras även om avtalet är formulerat som ett uppdrag att förmedla aktierna i bolaget.

text: Tjänsterna i

text: RÅ 2006 not. 188

text: skiljer sig från de som var uppe till bedömning i

text: RÅ 2001 not. 23

text: . I

text: RÅ 2001 not. 23

text: var det fråga om ett stort antal aktier som skulle förmedlas till många intresserade investerare i samband med en marknadsintroduktion av aktien. Det rörde sig alltså om värdepapper som skulle omsättas regelbundet på marknaden och som förvärvas och avyttras i investeringssyfte. Den genomsnittlige investeraren skulle i sådana fall inte komma att delta aktivt i verksamheten i bolaget. Intresserade investerare fick möjlighet att visa sitt intresse genom att göra en köpanmälan. Eftersom det var fråga om ett stort antal aktier som skulle förmedlas till många olika köpare så utgjorde de olika momenten kring aktiehanteringen vid själva överlåtelsen av aktierna en betydande del av uppdraget. Tjänsten avsåg till stor del direkta värdepappers- och likviditetstransaktioner avseende det aktuella värdepappret t.ex. hantera anmälningar, fördela vid överteckning, likvidhantering, leverera aktierna och anmäla hos VPC. I RÅ 2001. not 23 ansågs dessa tillhandahållanden utgöra en från skatteplikt undantagen tjänst. De aktuella tjänsterna som avses i domen är enligt Skatteverkets uppfattning förmedling av aktier i deras egenskap av finansiella instrument som kan omsättas på värdepappersmarknaden.

text: När det gäller överlåtelse av ett helt företag till ett mindre antal köpare utgör normalt sett hanteringen av själva aktierna endast en mindre del av tillhandahållandet. I enlighet med vad som framgår av

text: RÅ 2006 not. 188

text: kan det anses att det kunden efterfrågar i sådana fall är tjänster som avser biträde för att på bästa sätt genomföra en överlåtelse av företaget och inte genomförandet av själva aktietransaktionen. Dessa tjänster består av biträde i form av konsulttjänster. Konsulttjänsten består av planering, analys och beskrivning av bolaget, marknadsbearbetning, identifiering och intressentbearbetning av presumtiva köpare. Konsulten utför då i allt väsentligt samma tjänster oavsett om överlåtelsen resulterar i en inkråmsöverlåtelse eller en aktieöverlåtelse. Den huvudsakliga karaktären på de efterfrågade tjänsterna är densamma även om uppdraget är formulerat som en förmedling av aktier. Kunden efterfrågar biträde i form av olika konsulttjänster vid överlåtelse av sitt företag och inte i första hand med själva förmedlingen av aktier, även om avyttringen av företaget och dess tillgångar kommer att ha formen av en aktieöverlåtelse.

text: Vid ett uppdrag att förmedla samtliga aktier i ett företag till ett mindre antal köpare är det centrala i uppdraget, och det som är avgörande vid bestämmandet av tjänstens karaktär, biträdet vid avyttringen av företaget och dess tillgångar. Det innebär att ett uppdrag att förmedla samtliga aktier i ett företag, i de fall hela företaget avyttras till ett mindre antal köpare så som i

text: RÅ 2006 not. 188

text: , ska bedömas som en skattepliktig konsulttjänst även om avtalet är formulerat som ett uppdrag att förmedla aktier. De konsulttjänster som efterfrågas i samband med överlåtelsen kan inte vid en huvudsaklighetsbedömning anses vara sådan förmedling av värdepapper som undantas från skatteplikt enligt

text: 3 kap. 9 §

text: ML.

text: Skatteverket anser att motsvarande bedömning ska göras i de fall ett företag som vill expandera genom att köpa upp andra företag anlitar en konsult för att söka upp lämpliga objekt. Det expanderande företaget anlitar en konsult för att hitta företag som är lämpliga att förvärva. De tjänster som köparen av företaget efterfrågar är därför inte sådan förmedling av värdepapper som undantas från skatteplikt enligt

text: 3 kap. 9 §

text: ML även om förvärvet sker genom köp av aktierna i stället för inkråmet.

text: De olika delarna i tjänsten får i dessa fall anses ingå som integrerade delar i de sammansatta tjänster som kunden, bolagets ägare, efterfrågar dvs. konsulttjänster i samband med avyttringen respektive förvärvet av företaget. Alla de delar som konsulten tillhandahåller har då ett så nära samband att de tillsammans objektivt sett utgör en enda odelbar ekonomisk prestation som det skulle vara konstlat att försöka skilja ifrån varandra. Det har i så fall inte någon betydelse om tjänsterna regleras i två eller flera separata avtal.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 304709-16/111

nyckelord:
Inkomstskatt
Mervärdesskatt
Punktskatter och trafikskatter

text: Nytt 2017-01-31:

text: Detta ställningstagande upphör att gälla och ersätts av ställningstagandet: Beskattningskonsekvenser för den som har en solcellsanläggning på sin jordbruksfastighet, dnr.

text: 131 44577-17/111

text: Beskattningskonsekvenserna för den som sätter upp en solcellsanläggning på sin jordbruksfastighet beror på var den del av anläggningen som består av solcellerna är placerad och var elen förbrukas. Det har också betydelse om producenten förbukar elen själv eller om elen överlåts. För energiskatten har även anläggningens installerade toppeffekt betydelse.

text: 1 Inkomstskatt

text: Ett småhus med tillhörande tomtmark på en lantbruksenhet räknas som en privatbostadsfastighet om småhuset till övervägande del används för eget eller närståendes boende (privatbostad). Övrig del av fastigheten är en näringsfastighet. Inkomstbeskattningen styrs av på vilken del av jordbruksfastigheten som solcellerna är placerade.

text: Om solcellerna är placerade på den delen som är privatbostadsfastighet, ska inkomsterna från försäljning av el beskattas som inkomst av kapital. Beskattning sker endast för den delen av de sammanlagda inkomsterna från privatbostaden som överstiger 40 000 kr.

text: Om solcellerna är placerade på den delen som är näringsfastighet, t.ex. en ekonomibyggnad, ska inkomsterna från försäljning av el beskattas som inkomst av näringsverksamhet. Uttag av el som förbrukas i privatbostaden på en lantbruksenhet ska också tas upp som näringsinkomst. Avdrag för värdeminskning och reparation och underhåll får göras i näringsverksamheten. Avdrag görs antingen enligt byggnads- eller inventariereglerna, se Skatteverkets ställningstagande ”Solcellsanläggningar på näringsfastighet”, 2014-11-12, dnr

text: 131 622261-14/111

text: 2 Energiskatt

text: 2.1 Solcellsanläggning med en installerad toppeffekt av mindre än 255 kilowatt

text: Följande gäller för den el som produceras i en solcellsanläggning med en sammanlagd installerad toppeffekt av mindre än 255 kilowatt när producenten inte förfogar över några andra elproduktionsanläggningar.

text: 2.1.1 Om elproduktionen är näringsverksamhet

text: Om elproduktionen är näringsverksamhet enligt vad som anges ovan i avsnitt 1 gäller följande.

text: Om ingen el överförts till det koncessionspliktiga elnätet medför inte elproduktionen att den som producerar elen är skattskyldig. Den som producerar elen ska alltså inte betala energiskatt, varken för egenförbrukad el eller för el som levererats till annan utan att överföras till det koncessionspliktiga elnätet.

text: Om el överförts till det koncessionspliktiga elnätet är elen skattepliktig i den del den överförts till elnätet. Om elen överlåts till någon annan är producenten skattskyldig leverantör. Producenten ska i sådana fall anmäla sig för registrering hos Skatteverket och betala energiskatt för den skattepliktiga elen som denne förbrukar, dvs. för den el som kommer från det koncessionspliktiga elnätet. Den el som producerats i solcellsanläggningen och som inte överförts till det koncessionspliktiga elnätet är inte skattepliktig och för förbrukning av den elen ska producenten inte betala energiskatt. Inte heller för den el som överförts till det koncessionspliktiga elnätet och överlåts till en elleverantör ska producenten betala energiskatt. För den elen ska istället elleverantören betala energiskatt när elen levereras vidare.

text: 2.1.2 Om elproduktionen inte är näringsverksamhet

text: Om elproduktionen inte är näringsverksamhet enligt vad som anges ovan i avsnitt 1 medför inte elproduktionen att den som producerar elen är skattskyldig. Den som producerar elen ska alltså inte betala energiskatt, varken för egenförbrukad el eller för el som levererats till annan. Det har ingen betydelse om den el som levereras till annan överförts till det koncessionspliktiga elnätet eller inte.

text: Detta gäller under förutsättning att

text: producenten inte yrkesmässigt levererar annan el

text: ersättningen för elen under ett kalenderår inte överstiger 30 000 kr.

text: 2.2 Solcellsanläggning med en installerad toppeffekt av 255 kilowatt eller mer

text: El som produceras i en solcellsanläggning med en sammanlagd installerade toppeffekt av 255 kilowatt eller mer är skattepliktig. Producenten är skattskyldig och ska anmäla sig för registrering hos Skatteverket. Producenten ska betala energiskatt för den el som denne förbrukar, både den el som producenten producerat och den el som producenten köpt. El som förbrukats för produktion av el är inte skattepliktig.

text: 2.3 Producenten har flera elproduktionsanläggningar

text: Om producenten förfogar över flera solcellsanläggningar ska anläggningarnas installerade toppeffekt läggas samman och tillsammans uppgå till mindre än 255 kilowatt för att vad som anges i 2.1.1 och 2.1.2 ska gälla. Om producenten förfogar över en eller flera andra anläggningar i vilka el produceras från annan eller andra energikällor ska alla anläggningarnas effekt läggas samman. Då gäller andra effektgränser som framgår av

text: 11 kap. 2 § lagen (1994:1776)

text: om skatt på energi.

text: 3 Mervärdesskatt

text: 3.1 Skattskyldighet

text: Den som installerar en anläggning för produktion av el och har avtal om att antingen all el eller endast överskottsel ska levereras ut på nätet mot ersättning bedriver en självständig ekonomisk verksamhet. Det innebär att en sådan elproducent är skyldig att registrera sig för och betala mervärdesskatt. Omsättningens storlek och mängden producerad el har ingen betydelse för bedömningen. Skattskyldigheten gäller oavsett om elen produceras i ett vindkraftverk, i en solcellsanläggning eller på annat sätt. Det har ingen betydelse om den fastighet som anläggningen är installerad på är en privatbostadsfastighet eller en näringsfastighet.

text: 3.2 Avdragsrätt för ingående skatt

text: När en vara eller en tjänst köps in för att användas till en verksamhet som medför skattskyldighet så finns i normalfallet avdragsrätt för ingående skatt på inköpet.

text: Avdragsrätten begränsas dock om inköpet avser stadigvarande bostad.

text: Som regel avser en stadigvarande bostad en byggnad som är inrättad för boende (byggnadens karaktär). Även användningen har betydelse vid bedömningen av om byggnaden omfattas av avdragsförbudet för stadigvarande bostad eller inte.

text: Avdragsrätten för ingående skatt på inköp och drift av solcellsanläggningen beror på vad anläggningen ska leverera elen till. Det har ingen betydelse om den fastighet som anläggningen är installerad på är en privatbostadsfastighet eller en näringsfastighet.

text: Avdragsrätten bedöms enligt följande exempel.

text: All el som produceras i anläggningen levereras in på elnätet mot ersättning. Anläggningen kommer då i sin helhet att användas i en verksamhet som medför skattskyldighet. Därmed finns full avdragsrätt för ingående skatt.

text: Anläggningen är installerad på en ekonomibyggnad och ska leverera el både till en mangårdsbyggnad och till en ekonomibyggnad där det bedrivs en verksamhet som medför skattskyldighet. Endast överskottsel ska säljas till ett elhandelsföretag. Eftersom anläggningen inte bara ska leverera el till en byggnad som omfattas av avdragsförbudet finns delvis avdragsrätt. Det blir samma bedömning om anläggningen istället installeras på mangårdsbyggnaden eller på annan plats på jordbruksfastigheten för att leverera el till båda byggnaderna.

text: Anläggningen är installerad på en mangårdsbyggnad och ska leverera el enbart till mangårdsbyggnaden. Byggnaden avser stadigvarande bostad. Endast överskottsel ska säljas till ett elhandelsföretag. Syftet med installationen får därmed anses vara att anläggningen ska leverera el till byggnaden Eftersom anläggningen kommer att leverera el till en byggnad som avser stadigvarande bostad blir avdragsförbudet för stadigvarande bostad tillämpligt fullt ut. Ingen avdragsrätt finns. Det blir samma bedömning om anläggningen istället installeras på ekonomibyggnaden eller på annan plats på jordbruksfastigheten för att enbart leverera el till mangårdsbyggnaden.

text: Mer information om avdragsrätten finns i Skatteverkets ställningstagande ”Avdragsrätten vid inköp och installation av en solcellsanläggning för mikroproduktion av el; Mervärdesskatt”, 2015-12-01, dnr

text: 131 603903-15/111


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 30493-06/111

title: Ackord och reducering av underskott

text: 1 Sammanfattning

text: Det kan förekomma att ett företag som erhåller ackord har underskott som är tidsmässigt spärrade genom koncernbidragsspärren eller fusionsspärren samtidigt som det har senare uppkomna underskott. Fråga uppkommer i sådana fall om reduceringen av underskott till följd av ackordet ska göras i viss turordning.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning föreligger i dessa situationer valfrihet för den skattskyldige beträffande i vilken turordning underskotten ska reduceras.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Enligt

text: 40 kap. 21 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, ska underskott reduceras vid ackord utan konkurs. Avdrag för underskott ska minskas med ett belopp som motsvarar summan av de skulder i näringsverksamheten som har fallit bort genom ackordet.

text: Fråga har uppkommit om vad som ska gälla när ett aktiebolag som har koncernbidragsspärrat alternativt fusionsspärrat underskott från föregående år erhåller ackord. Vilken turordning ska gälla för vilka underskott som ska reduceras?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Enligt

text: 40 kap. 2 §

text: IL ska ett underskott av näringsverksamhet som kvarstår från det föregående beskattningsåret dras av utom i vissa i lagtexten särskilt angivna fall.

text: Ackord ./. koncernbidragsspärren

text: Enligt

text: 40 kap. 18 §

text: IL får ett underskottsföretag inte dra av underskott som uppkommit före det beskattningsår då spärren inträder med högre belopp än beskattningsårets överskott beräknat utan hänsyn till avdragen för underskott och till sådana mottagna koncernbidrag som ska tas upp enligt

text: 35 kap.

text: IL. Koncernbidragsspärren innebär, till skillnad från beloppsspärren inte någon förlust av gamla underskottsavdrag utan endast att rätten att skattemässigt utnyttja dem mot koncernbidrag senareläggs. Lagtexten reglerar inte i vilken ordning underskotten ska reduceras, när det företag som erhåller ackordet även har koncernbidragsspärrat belopp, och förarbetena klarlägger inte vad som varit avsikten.

text: Ackord ./. fusionsspärren

text: I

text: 37 kap. 24 §

text: IL finns regler om ett övertagande företags rätt att dra av gamla underskott efter en fusion. Enligt dessa ska det övertagande företaget dra av underskott som kvarstår från beskattningsåret före det då fusionen genomfördes först det sjätte beskattningsåret härefter. Det samma gäller beträffande rätten att dra av kvarstående underskott hos det överlåtande företaget till den del detta inte fallit bort genom bestämmelsen i

text: 37 kap. 21 §

text: IL. Om koncernbidrag hade kunnat lämnas med avdragsrätt mellan det överlåtande och det övertagande företaget gäller inte nämnda inskränkning (

text: 37 kap. 25 §

text: IL). Om det för något av företagen gällde en koncernbidragsspärr enligt

text: 40 kap. 18 §

text: IL och koncernbidrag från det andra företaget inte undantagslöst fick räknas med i överskottet, ska dock det övertagande företaget dra av sådant underskott som avses i 37 kap. 24 § först när begränsningen skulle ha upphört om fusionen inte hade genomförts.

text: Lagtexten reglerar inte i vilken ordning underskotten ska reduceras när det företag som erhåller ackordet även har fusionsspärrade underskott, och förarbetena klarlägger inte vad som varit avsikten.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: I avsaknad av reglering i frågan bör, enligt Skatteverkets uppfattning, underskottsföretaget ha valfrihet mellan att reducera koncernbidragsspärrade eller fusionsspärrade underskott och övriga underskott.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 306894-08/111

title: Omsättningsland vid värdering av och arbete på varor samt överföring av varor

text: Nytt: 2009-12-08

text: Detta ställningstagande upphör att gälla och ersätts av ställningstagandet Överföring av varor för värdering eller bearbetning, dnr

text: 131 805178-09/111

text: 1 Sammanfattning

text: Om köparen har åberopat ett registreringsnummer till mervärdesskatt i ett annat EG-land är förutsättningarna uppfyllda för att anse att ett arbete på en vara är en omsättning utomlands oavsett till vilket land varan transporteras efter utfört arbete. Varan behöver inte transporteras tillbaka till det land från vilket den ursprungligen kom.

text: Det finns inte något krav på att transporten ska utföras av den som tillhandahåller tjänsten eller för dennes räkning. Förutsättningarna i

text: 5 kap. 6 b § första stycket mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, kan var uppfyllda även om köparen av tjänsten ansvarar för transporten ut ur landet.

text: Skatteverket anser att bestämmelserna i 2 kap. 1 § andra stycket, 2 a kap. 7 § andra stycket 2 och 5 kap. 6 b § ML ska tolkas i enlighet med mervärdesskattekommitténs riktlinje 1996 om arbetsbeting och överföring av varor mellan EG-länder. Riktlinjen är tillämplig både på värdering av vara och arbete på vara. Innebörden av mervärdesskattekommitténs riktlinje från 1996 framgår av ett antal exempel i avsnitt 4.2.

text: Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet från 2004-12-22, dnr

text: 130 649117-04/111

text: , vad gäller bedömningen av transportkravet i

text: 5 kap. 6 b §

text: ML samt exempel 1-6 i bilaga till ställningstagandet. Övriga delar av ställningstagandet från 2004-12-22 ersätts av två ställningstaganden med dnr

text: 131 306899-08/111

text: (tillämpning av

text: 2 a kap. 7 § andra stycket 5

text: ML samt exempel 7 a - 7 c i bilaga till ställningstagandet) respektive dnr

text: 131 306905-08/111

text: (undantag från skatteplikt vid försäljning av varor till annat EG-land).

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Följande frågor om omsättningsland vid värdering av och arbete på varor har uppkommit i det fall varor förs till Sverige från ett annat EG-land för att t.ex. genomgå förädling (arbetsbeting).

text: Är det ett krav att varan sänds tillbaka till det EG-land som varan ursprungligen kom ifrån för att omsättningen av tjänsten ska anses ha skett utomlands?

text: Är tjänsten omsatt utomlands även om transporten ut ur landet sker av köparen av tjänsten eller är det en förutsättning att säljaren ansvarar för transporten?

text: EG:s mervärdesskattekommitté har 1996 enhälligt godtagit en riktlinje avseende arbetsbeting och överföring av varor mellan EG-länder. Vad innebär de förenklingar som framgår av riktlinje vid tillämpningen av bestämmelserna i ML?

text: Frågorna gäller tolkning av

text: 5 kap. 6 b § första stycket

text: ML jämfört med bestämmelserna om gemenskapsinterna förvärv i 2 a kap. 7 § första och andra stycket ML.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Enligt 5 kap. 6 § 3 och 4 ML är tjänster som avser värdering av varor som är lös egendom, liksom arbeten på sådana varor, omsatta inom landet om de utförs i Sverige. Detta gäller under förutsättning att inte annat följer av 6 b §.

text: Enligt

text: 5 kap. 6 b § första stycket

text: ML är en tjänst som avses i 6 § 3 eller 4 inte omsatt i Sverige även om den utförs här i landet i de fall varorna har transporterats ut ur landet efter det att tjänsten utförts samt förvärvet av tjänsten har gjorts under angivande av ett registreringsnummer för köparen i ett annat EG-land.

text: Av

text: 2 a kap. 2 § 3

text: ML framgår att ett gemenskapsinternt förvärv föreligger i det fall någon under de förutsättningar som anges i 7 § första stycket för över en vara från en verksamhet i ett annat EG-land till Sverige, om inget annat följer av 7 § andra stycket.

text: Av

text: 2 a kap. 7 § andra stycket 2

text: ML framgår att en överföring inte ska anses som ett gemenskapsinternt förvärv i de fall överföringen utgör ett led i omsättningen av en tjänst som utförs åt den som för över varan och tjänsten avser arbete i Sverige på den överförda varan. Detta gäller under förutsättning att varan, sedan arbetet utförts, skickas tillbaka till näringsidkaren i det EG-land som varan ursprungligen överförts från.

text: I

text: 2 kap. 1 § andra stycket

text: ML anges att en överföring av en vara från Sverige till ett annat EG-land i vissa fall likställs med en omsättning av varan.

text: Enligt

text: 3 kap. 30 d § första stycket

text: ML undantas från skatteplikt gemenskapsinterna förvärv som görs av utländska företagare om rätt till återbetalning enligt 10 kap. 1-4 §§ av hela skatten med anledning av förvärvet skulle ha förelegat.

text: Av

text: 3 kap. 1 § första stycket 5 skattebetalningslagen (1997:483)

text: , SBL, framgår att Skatteverket ska registrera den som gör ett sådant gemenskapsinternt förvärv som är undantaget från skatteplikt enligt

text: 3 kap. 30 d § första stycket

text: ML.

text: Enligt

text: 10 kap. 9 § 7

text: SBL ska skattedeklaration lämnas av den som ska registreras enligt

text: 3 kap. 1 § 5

text: SBL såvida inte redovisning ska ske i självdeklaration enligt

text: 10 kap. 31 §

text: SBL.

text: Vidare framgår av

text: 10 kap. 33 §

text: SBL att den som är registrerad eller skyldig att anmäla sig för registrering för mervärdesskatt enligt bestämmelserna i 3 kap. även är skyldig att lämna uppgifter i en periodisk sammanställning (kvartalsredovisning, KVR).

text: Ovan nämnda bestämmelser i ML och SBL har sina motsvarigheter i följande artiklar i

text: rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet.

text: 5 kap. 6 § 3 och 4 respektive

text: 6 b §

text: ML motsvaras av

text: artikel 52 c

text: samt

text: artikel 55

text: 2 kap. 1 § andra stycket,2 akap. 2 § 3 och2 akap.

text: 7 §

text: ML motsvaras av artiklarna

text: 2.1 b

text: och

text: 3 kap. 30 d § första stycket

text: ML motsvaras av

text: artikel 140 c

text: Bestämmelser om registrering, deklaration och kvartalsredovisning finns i artiklarna 214, 250, 251 och 262 i mervärdesskattedirektivet.

text: EG:s mervärdesskattekommitté har 1996 enhälligt godtagit en riktlinje avseende arbetsbeting och överföring av varor mellan EG-länder, se bilaga 15 till Handledning för mervärdesskatt 2008, Riktlinjer från EG:s mervärdesskattekommitté, 1996 punkten 4. Kommittén hänvisar i riktlinjen till ett dokument (XXI/2118/95 Rev.2) i vilket lämnas en detaljerad redogörelse för ett antal typfall. De förenklingar som beskrivs i riktlinjen är tillämpliga vid tjänster som avser såväl arbete på vara som värdering av vara. Förenklingarna innebär att en vara som transporteras ut ur det land där arbetet utförts men som i strikt mening inte återsänds till ursprungslandet ändå ska anses återsänd till ursprungslandet om de färdiga produkterna har en känd slutlig destination hos den som beställt tjänsten. Vidare innebär förenklingarna att en vara ska anses återsänd till ursprungslandet även i de fall det sker tillfälliga uppehåll i transporten tillbaka till beställaren t.ex. på grund av att ytterligare arbete ska utföras på varan.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: 4.1 Kravet på transport ut ur landet

text: En av förutsättningarna i

text: 5 kap. 6 b § första stycket

text: ML för att en tjänst som avser värdering av en vara eller arbete på en vara ska anses omsatt utomlands, är att varorna sedan tjänsten utförts har transporterats ut ur landet. Kravet på att varan ska transporteras ut ur landet får anses uppfyllt även i de fall någon faktiskt transport inte sker men varan förstörs eller på annat sätt görs obrukbar genom en kontroll- eller analysprocess eller vid tillhandahållande av en destruktionstjänst.

text: Bestämmelsen i ML överensstämmer med artikel 55 i mervärdesskattedirektivet. Varken i

text: 5 kap. 6 b §

text: ML eller i

text: artikel 55 i direktivet

text: uppställs krav på att varan, för att tjänsten ska anses omsatt utomlands, måste transporteras tillbaka till det land från vilket den ursprungligen kom.

text: I de fall en vara inte transporteras tillbaka till det land från vilket den ursprungligen kom kan bestämmelserna i2 akap. 2 § 3 samt 7 § ML medföra att den som för över varan gör ett gemenskapsinternt förvärv i Sverige. Ett sådant förvärv är i vissa fall undantaget från skatteplikt enligt

text: 3 kap. 30 d §

text: ML.

text: Även om förvärvet är undantaget från skatteplikt är den som gör överföringen skyldig att registrera sig till mervärdesskatt i Sverige enligt

text: 3 kap. 1 § 5

text: SBL. Skyldigheten att registrera sig innebär att den som gör överföringen blir skyldig att lämna uppgift i skattedeklaration respektive kvartalsredovisning vad gäller överföringen och eventuell omsättning av de överförda varorna.

text: Systemet innebär att varor som genomgår bearbetning men som inte transporteras tillbaka till det land från vilket de ursprungligen kom omfattas av sådana administrativa skyldigheter, dvs. uppgiftsskyldighet i deklaration och kvartalsredovisning, som ska säkerställa att beskattning sker vid en försäljning av varorna.

text: Det uppställs inte några krav i ML eller i mervärdesskattedirektivet på att transporten från det land där tjänsten utförs måste ske av säljaren eller för dennes räkning för att bestämmelsen i

text: 5 kap. 6 b § första stycket

text: ML ska vara tillämplig. Det förhållandet att varan levereras i Sverige till köparen av tjänsten saknar därför enligt Skatteverkets uppfattning betydelse under förutsättning att varan transporteras ut ur landet efter det att tjänsten utförts och säljaren har dokumentation som styrker att så har skett.

text: 4.2 Mervärdesskattekommitténs riktlinje om arbetsbeting och överföring av varor

text: EG:s mervärdesskattekommitté har 1996 enhälligt godtagit en riktlinje avseende arbetsbeting och överföring av varor mellan EG-länder. De förenklingar som beskrivs i riktlinjen är tillämpliga vid tjänster som avser såväl arbete på vara som värdering av vara.Riktlinjen innebär en tolkning av

text: artikel 17.2 f

text: och artikel 55 i mervärdesskattedirektivet.

text: Skatteverket anser att motsvarande bestämmelser i ML, dvs. 2 kap. 1 § andra stycket,2 akap. 7 § andra stycket 2 samt 5 kap. 6 b § ML, ska tolkas i enlighet med mervärdesskattekommitténs riktlinje.

text: Riktlinjen innebär följande vid tillämpning av ML:s bestämmelser.

text: 5 kap. 6 b § första stycket

text: ML ska tolkas så att bestämmelsen kan vara tillämplig även i det fall en vara förvärvas i Sverige och därefter genomgår t.ex. bearbetning här i landet.

text: 5 kap. 6 b § första stycket

text: ML är tillämplig även om varan inte transporteras direkt ut ur landet utan först genomgår arbete hos ytterligare företag. Varje företag som tillhandahåller tjänster på den aktuella varan måste dock ha dokumentation som styrker att varan lämnat landet efter att arbete på varan i Sverige slutförts.

text: Vid tillämpning av

text: 2 a kap. 7 § andra stycket 2

text: ML ska en vara anses återsänd till det land från vilket den ursprungligen överfördes även om det sker tillfälliga uppehåll i transporten tillbaka till köparen av tjänsten t.ex. på grund av att ytterligare arbete ska utföras på varan i Sverige eller i ett annat EG-land.

text: En vara som genomgått arbete i Sverige men som transporteras till ett annat EG-land än det från vilket varan ursprungligen överfördes ska anses återsänd till ursprungslandet på sätt som anges i

text: 2 a kap. 7 § andra stycket 2

text: ML om varan har en känd slutlig destination hos köparen av tjänsten.

text: Nedan följer ett antal exempel som visar tillämpningen av mervärdesskattekommitténs riktlinje.

text: Exempel 1: Bearbetning av vara i Sverige på uppdrag av köparen som har förvärvat varan i Sverige

text: Ett danskt företag (DK) har köpt sågat virke i Sverige av ett svenskt företag (SE 1). Virket transporteras till ett annat svenskt företag (SE 2) som på uppdrag av DK tillverkar köksskåp av materialet. De färdiga köksskåpen transporteras till DK i Danmark. DK är registrerad till mervärdesskatt i Danmark och har åberopat sitt VAT-nummer. SE 1:s försäljning av virket kan undantas från beskattning enligt 3 kap.30 a§ ML. SE 1 måste ha dokumentation som styrker att varan lämnat landet. Den tjänst som tillhandahålls av SE 2 är omsatt utomlands enligt

text: 5 kap. 6 b § första stycket

text: ML. SE 2 måste ha dokumentation som styrker att varan lämnat landet efter det att arbetet utförts.

text: I den omvända situationen, dvs. då ett svenskt företag som är registrerat till mervärdesskatt förvärvar en vara i ett annat EG-land och varan efter bearbetning i det EG-landet transporteras till Sverige, gör det svenska företaget ett gemenskapsinternt förvärv i Sverige enligt

text: 2 a kap. 2 § 1

text: ML. Bearbetningstjänsten är omsatt i Sverige enligt

text: 5 kap. 6 b § andra stycket

text: ML och den svenske förvärvaren är skattskyldig för omsättningen enligt

text: 1 kap. 2 § första stycket 3

text: ML.

text: Exempel 2: Varor från Danmark bearbetas i Sverige på uppdrag av köparen av varorna och transporteras därefter till Finland

text: Ett finskt företag (FI) har köpt ett parti högtalare från ett danskt företag (DK). Högtalarna transporteras från Danmark till Sverige för att genomgå visst kompletterande arbete i Sverige hos det svenska företaget (SE). Det är köparen av varan, FI, som är beställare av tjänsten. Efter det att arbetet utförts skickas högtalarna till FI i Finland. FI är registrerad till mervärdesskatt i Finland och har åberopat sitt VAT-nummer. FI gör inte något gemenskapsinternt förvärv i Sverige på grund av förvärvet av högtalarna.

text: FI gör inte heller något gemenskapsinternt förvärv på grund av överföring av högtalarna till Sverige.

text: Förutsättningarna i

text: 2 a kap. 7 § andra stycket 2

text: ML är uppfyllda eftersom högtalarna har en känd slutlig destination hos köparen av tjänsten i Finland. Det arbete som SE utför på varan är omsatt utomlands enligt

text: 5 kap. 6 b § första stycket

text: ML. SE måste dock ha dokumentation som styrker att varan lämnat landet efter det att arbetet utförts.

text: I den omvända situationen, t.ex. då ett svenskt företag förvärvar en vara i Polen och varan efter bearbetning i Litauen transporteras till Sverige, gör det svenska företaget ett gemenskapsinternt förvärv i Sverige enligt2 akap.

text: 2 § 1

text: ML. Bearbetningstjänsten utförd i Litauen är omsatt i Sverige enligt

text: 5 kap. 6 b § andra stycket

text: 1 kap. 2 § första stycket 3

text: ML.

text: Exempel 3: Varor bearbetas av olika företag i samma land (ej underentreprenörer)

text: FI i Finland skickar ett antal begagnade bussar till Sverige för visst arbete. Arbetet utförs först av SE 1, därefter transporteras bussarna till SE 2 som utför resterande arbete. Efter utfört arbete transporteras bussarna från SE 2 tillbaka till FI i Finland. FI, som är registrerad till mervärdesskatt i Finland, är uppdragsgivare gentemot både SE 1 och SE 2 och har åberopat sitt VAT-nummer.

text: FI:s överföring av bussarna till Sverige är inte att betrakta som ett gemenskapsinternt förvärv eftersom bussarna transporteras tillbaka till FI i Finland efter det att arbetet är utfört.

text: De tjänster som utförs av både SE 1 och SE 2 är omsatta utomlands enligt

text: 5 kap. 6 b § första stycket

text: ML. Båda företagen måste dock ha dokumentation som styrker att varorna efter det att arbetet utförts transporterats ut ur landet. För utlandsregistrerade fordon får presumeras att dessa lämnar landet efter det att tjänsten är utförd. Uppgift om registreringsnumret måste i sådant fall finnas hos den som tillhandahåller tjänsten.

text: I den omvända situationen , t.ex. då ett svenskt företag för över en vara till Litauen för bearbetning av två olika Litauiska företag, LT 1 och LT 2, och varan därefter transporteras tillbaka till Sverige gäller följande. Överföringen av varan till Litauen är inte att betrakta som en omsättning enligt

text: 2 kap. 1 § andra stycket

text: ML och föranleder därmed ingen redovisning i skattedeklaration eller kvartalsredovisning. Bearbetningstjänsterna utförda av LT 1 och LT 2 i Litauen är omsatta i Sverige enligt

text: 5 kap. 6 b § andra stycket

text: 1 kap. 2 § första stycket 3

text: ML. Överföringen av varan från Litauen till Sverige efter utfört arbete utgör inte ett gemenskapsinternt förvärv i Sverige och föranleder ingen redovisning i skattedeklaration.

text: Exempel 4: Varor bearbetas i flera EG-länder av olika företag (ej underentreprenörer)

text: FI transporterar begagnade bussar från Finland till SE i Sverige för visst arbete. Därefter transporteras bussarna till DK i Danmark för ytterligare arbete. Efter det att DK utfört sin del av arbetet sänds bussarna tillbaka till FI i Finland. FI är beställare gentemot både SE och DK samt är registrerad till mervärdesskatt i Finland. FI har åberopat sitt VAT-nummer.

text: Överföringen av varan från Finland till Sverige är inte ett gemenskapsinternt förvärv eftersom

text: 2 a kap. 7 § andra stycket 2

text: ML är tillämpligt. Varan anses återsänd till ursprungslandet eftersom varans slutliga destination, efter arbete i DK, är hos köparen av tjänsten i Finland. Överföringen som FI gör från Sverige till Danmark är inte att likställa med en omsättning enligt

text: 2 kap. 1 § andra stycket

text: ML eftersom överföringen vid tillämpning av mervärdesskattekommitténs riktlinje inte ska beskattas som ett gemenskapsinternt förvärv i Danmark.

text: Den tjänst som utförs av SE i Sverige är omsatt utomlands enligt

text: 5 kap. 6 b § första stycket

text: ML. SE måste ha dokumentation som styrker att varan har lämnat landet.

text: I den omvända situationen, t.ex. då ett svenskt företag för över en vara för bearbetning av LT i Litauen varefter varan transporteras till PL i Polen för ytterligare bearbetning blir resultatet detsamma som i exempel 3.

text: Exempel 5: Bearbetning utförs av underentreprenör i Sverige

text: Samma förutsättningar gäller som i exempel 3 med den skillnaden att SE 2 utför arbetet på varan för SE 1:s räkning. Varan transporteras från FI till SE 1 och därefter till SE 2 som efter utfört arbete transporterar varan till FI. SE 2 fakturerar SE 1 och SE 1 fakturerar FI för hela arbetet inklusive det arbete som utförts av SE 2.

text: Överföringen av varan från Finland till Sverige och därefter tillbaka till Finland behandlas på samma sätt som framgår ovan i exempel 3.

text: Den tjänst som utförs av SE 2 är omsatt i Sverige eftersom förutsättningarna i

text: 5 kap. 6 b § första stycket

text: ML inte är uppfyllda. Varan har visserligen transporterats ut ur landet efter utfört arbete men beställaren av tjänsten, SE 1, har inte åberopat ett VAT-nummer i ett annat EG-land.

text: Den tjänst som utförs av SE 1 är omsatt utomlands enligt

text: 5 kap. 6 b § första stycket

text: ML. SE 1 måste dock ha dokumentation som styrker att varorna transporterats ut ur landet efter det att SE 2 har utfört sitt arbete. För utlandsregistrerade fordon får presumeras att dessa lämnar landet efter det att tjänsten är utförd. Uppgift om registreringsnumret måste i sådant fall finnas hos den som tillhandahåller tjänsten.

text: I den omvända situationen, dvs. då varan transporteras från Sverige för bearbetning i annat EG-land blir konsekvenserna de samma som i motsvarande situation i exempel 3, dock med den skillnaden att det endast är bearbetningstjänsten fakturerad av LT 1 som är omsatt i Sverige. LT 2 agerar som underentreprenör till LT 1 och fakturerar således LT 1.

text: Exempel 6: Bearbetning utförs av underentreprenör i annat EG-land

text: Samma förutsättningar gäller som i exempel 4 med den skillnaden att DK utför arbetet på varan för SE:s räkning. Varan transporteras från FI till SE och därefter till DK som efter utfört arbete transporterar varan till FI. DK fakturerar SE och SE fakturerar FI för hela arbetet inklusive det arbete som utförts av DK. SE har åberopat sitt svenska registreringsnummer till mervärdesskatt vid förvärv av tjänsten från DK.

text: Överföringen av varan från Finland till Sverige och därefter från Sverige till Danmark behandlas på samma sätt som framgår ovan i exempel 4.

text: Tillämpning av riktlinjen innebär att den tjänst som DK tillhandahåller SE får anses omsatt i Sverige enligt

text: 5 kap. 6 b § andra stycket

text: ML. SE är skattskyldig för omsättningen enligt

text: 1 kap. 2 § första stycket 3

text: ML. Den tjänst som SE tillhandahåller FI och som inkluderar det arbete som utförts av DK är omsatt utomlands enligt

text: 5 kap. 6 b § första stycket

text: ML.

text: I den omvända situationen, dvs. då varan transporteras från Sverige för bearbetning i annat EG-land blir konsekvenserna de samma som i motsvarande situation i exempel 4, dock med den skillnaden att det endast är bearbetningstjänsten fakturerad av LT som är omsatt i Sverige. PL agerar som underentreprenör till LT och fakturerar således LT.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 306899-08/111

title: Överföring av varor i samband med försäljning till ett annat EG-land eller till ett tredjeland

text: Nytt: 2024-05-31

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2024-05-31, dnr

text: Nytt: 2023-05-15

text: En ny mervärdesskattelag (

text: ) träder i kraft den 1 juli 2023. Det medför att paragrafhänvisningarna till

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: och vissa begrepp i ställningstagandet blir inaktuella. Skatteverkets uppfattning är att den rättsliga bedömningen dock kvarstår oförändrad varför ställningstagandet ska finnas kvar. Mer information om

text: mervärdesskattelagen (2023:200)

text: finns i rättslig vägledning.

text: 1 Sammanfattning

text: En överföring av en vara till Sverige från ett annat EG-land ska inte betraktas som ett gemenskapsinternt förvärv om överföringen har föregåtts av en omsättning (med äganderättsövergång) som är undantagen från skatteplikt enligt motsvarigheten till 5 kap. 9 § eller 3 kap.30 a§

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, i det EG-land från vilket varorna överförs.

text: Detta krav kan endast anses uppfyllt i de situationer då köparen (i Sverige, i ett annat EG-land eller i ett tredjeland) av varorna är känd vid den tidpunkt då varorna transporteras från ursprungslandet och där varan genom de uppgifter som säljaren lämnar i deklaration och kvartalsredovisning i ursprungslandet går att följa till dess slutdestination hos köparen.

text: Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet från 2004-12-22, dnr

text: 130 649117-04/111

text: , vad gäller tillämpning av

text: 2 kap. 7 § andra stycket 5

text: ML samt exempel 7 a-7 c i bilaga till ställningstagandet. Övriga delar av ställningstagandet från 2004-12-22 ersätts av två ställningstaganden med dnr

text: 131 306894-08/111

text: (bedömning av transportkravet i

text: 5 kap. 6 b §

text: ML samt exempel 1-6 i bilaga till ställningstagandet) respektive dnr

text: 131 306905-08/111

text: (undantag från skatteplikt vid försäljning av varor till annat EG-land).

text: 131 306894-08/111

text: 131 306905-08/111

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Fråga har uppkommit om tolkningen av

text: 2 a kap. 7 § andra stycket 5

text: ML. Är bestämmelsen tillämplig om den som överför varan har för avsikt att efter överföringen sälja varan till ett annat EG-land eller till ett tredjeland eller måste köparen av varan, och därmed varans slutliga destination i ett annat EG-land eller i ett tredjeland, vara känd redan vid tidpunkten för överföringen till Sverige?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Av

text: 2 a kap. 2 § 3

text: ML framgår att ett gemenskapsinternt förvärv föreligger i det fall någon, under de förutsättningar som anges i 7 § första stycket, för över en vara från en verksamhet i ett annat EG-land till Sverige och inget annat följer av 7 § andra stycket.

text: Vidare framgår av2 akap.

text: 7 § andra stycket 5

text: ML att en överföring inte ska anses som ett gemenskapsinternt förvärv i de fall överföringen görs för sådan omsättning som anges i

text: 5 kap. 9 §

text: ML (export) eller 3 kap.30 a§ ML (försäljning till annat EG-land).

text: I

text: 2 kap. 1 § andra stycket

text: ML anges att en överföring av en vara från Sverige till ett annat EG-land i vissa fall likställs med en omsättning av varan.

text: Ovan nämnda bestämmelser motsvaras av artiklarna

text: 2.1 b

text: och

text: i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet.

text: Av

text: artikel 17.1 i direktivet

text: framgår att med leverans av varor mot ersättning ska likställas en beskattningsbar persons överföring av varor från sin rörelse till en annan medlemsstat. I

text: artikel 17.2

text: anges att transport av en vara inte ska anses som en överföring till en annan medlemsstat då transporten sker i samband med vissa särskilt uppräknade transaktioner. Hit hör enligt

text: artikel 17.2 e

text: leverans (omsättning) av vara som utförs av den beskattningsbara personen inom medlemsstatens territorium på de villkor som anges i bland annat

text: artikel 138

text: (undantag från skatteplikt vid gemenskapsintern leverans av varor) och artiklarna

text: (export).

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Mot bakgrund av lydelsen av artikel 17.2 e i mervärdesskattedirektivet ska

text: 2 a kap. 7 § andra stycket 5

text: ML, enligt Skatteverkets uppfattning, tolkas på följande sätt.

text: Om den som överför varan har omsatt varan i ursprungslandet, och omsättningen kan undantas från skatteplikt i det landet enligt bestämmelserna om EG-leveranser eller export, ska inte varans förflyttning mellan EG-länder under transporten till köparen beskattas som en överföring. Varans väg går ändå att administrativt kontrollera genom den uppgiftsskyldighet som säljaren har i varans ursprungsland.

text: Vid EG-leverans kan varans förflyttning till slutdestinationen följas genom säljarens uppgiftsskyldighet i deklaration och kvartalsredovisning och genom köparens skyldighet att redovisa ett gemenskapsinternt förvärv. Vid export kan en varas förflyttning till en plats utanför EG följas genom att säljaren redovisar omsättningen som en omsättning till ett tredjeland samt innehar dokumentation som styrker att varan lämnat EG.

text: Det innebär att i de fall en omsättning av varor redan omfattas av undantag från skatteplikt på grund av att omsättningen hänför sig till export eller EG-leverans i det medlemsland från vilka varorna transporteras så saknas behov av ytterligare kontroll av varans förflyttning genom olika medlemsstater.

text: Artikel 17 i mervärdesskattedirektivet utgår från situationen i det land från vilket varorna transporteras och motsvaras därför närmast av

text: 2 kap. 1 § andra stycket

text: ML. Spegelbilden av en omsättning i ett EG-land är emellertid ett gemenskapsinternt förvärv i ett annat EG-land, vilket bland annat framgår av

text: artikel 23 i direktivet

text: Utformningen av bestämmelsen i

text: artikel 17.2 e i direktivet

text: innebär enligt Skatteverkets bedömning att

text: 2 a kap. 7 § andra stycket 5

text: ML ska tolkas på följande sätt. En överföring av en vara till Sverige från ett annat EG-land, t.ex. för att varan ska genomgå visst arbete, ska inte betraktas som ett gemenskapsinternt förvärv om överföringen har föregåtts av en omsättning (med äganderättsövergång) som är undantagen från skatteplikt enligt motsvarigheten till 5 kap. 9 § eller 3 kap.30 a§ ML i det EG-land från vilket varorna överförs.

text: Detta krav kan endast anses uppfyllt i de situationer då köparen av varorna är känd vid den tidpunkt då varorna transporteras från ursprungslandet och där varorna genom de uppgifter som säljaren lämnar i deklaration och kvartalsredovisning i ursprungslandet går att följa till dess slutdestination hos köparen. Är köparen inte känd då varorna lämnar ursprungslandet är överföringen att jämställa med en omsättning som motsvaras av ett gemenskapsinternt förvärv i Sverige. Det gäller även om det är klarlagt att varupartiet är avsett för försäljning till t.ex. ett tredjeland.

text: Ovanstående bedömning får anses överensstämma med syftet bakom bestämmelserna om överföring av varor, nämligen att det ska kunna gå att administrativt kontrollera varuförflyttningar inom EG även i de fall förflyttningen inte är föranledd av en äganderättsövergång. Den administrativa kontrollen sker genom uppgiftsskyldighet i kvartalsredovisning samt i deklarationer.

text: Exempel

text: Ett danskt företag, DK, har sålt varor som ska levereras till köpare registrerade till mervärdesskatt i andra EG-länder samt till köpare i länder utanför EG. Före transporten till köparna ska varorna överföras till Sverige för att genomgå visst arbete hos ett svenskt företag, SE, för DK:s räkning. Vid tidpunkten för överföringen är varorna sålda och äganderätten har övergått till de aktuella köparna. Efter arbetet hos SE ska varorna transporteras till köparna.

text: Överföringen av varorna från Danmark till Sverige är inte ett gemenskapsinternt förvärv i Sverige enligt 2 a kap. 2 § 3 jämfört med

text: 7 § andra stycket 5

text: ML.

text: DK är inte skyldig att registrera sig till mervärdesskatt i Sverige.

text: Ovanstående gäller oavsett om leverans av varan efter utfört arbete sker till ett svenskt momsregistrerat företag, ett momsregistrerat företag i ett annat EG-land eller till en köpare i ett tredjeland. Leveransen till det svenska företaget är ett gemenskapsinternt förvärv i Sverige hos det svenska företaget enligt

text: 2 a kap. 2 § 1

text: ML.