identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 628145-15/111

title: Tidning med medföljande vara, mervärdesskatt

text: Nytt: 2025-01-27

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2025-01-27, dnr

text: Nytt: 2023-05-31

text: En ny mervärdesskattelag (

text: ) träder i kraft den 1 juli 2023. Det medför att paragrafhänvisningarna till

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: och vissa begrepp i ställningstagandet blir inaktuella. Skatteverkets uppfattning är att den rättsliga bedömningen dock kvarstår oförändrad varför ställningstagandet ska finnas kvar. Mer information om den förändrade terminologin och en jämförelsetabell mellan GML och ML (paragrafnyckel) finns i Rättslig vägledning under Mervärdesskatt fr.o.m. 1 juli 2023 > Systematik och terminologi i ML jämförd med GML.

text: 1 Sammanfattning

text: Försäljning av en förpackning som innehåller en tidning tillsammans med en annan vara ska normalt anses som två tillhandahållanden som ska beskattas var för sig. Både tidningen och den medföljande varan har ett självständigt värde för den genomsnittlige köparen eftersom dessa delar kan konsumeras oberoende av varandra. Om ett gemensamt pris tas ut för tidningen och den medföljande varan ska en uppdelning av beskattningsunderlaget ske utifrån skälig grund.

text: Skatteverket anser att det under vissa omständigheter kan vara fråga om ett tillhandahållande där den medföljande varan inte har ett självständigt värde utan får anses underordnad tidningen. I sådant fall ska mervärdesskatt tas ut med 6 procent på förpackningen med tidningen inklusive medföljande vara. Detta gäller under följande förutsättningar:

text: Den medföljande varan ska följa med endast som en marknadsföringsåtgärd. Det kan antingen ske som ett led i marknadsföringen av tidningen eller t.ex. som ett komplement till annonser i tidningen för andra varor eller tjänster.

text: Den medföljande varan får inte medföra att priset på det aktuella numret av tidningen höjs. Inte heller får ett separat pris tas ut för varan.

text: Värdet av den vara som medföljer ska vara så låg att den får anses utgöra en närmast försumbar del av tillhandahållandet. Med lågt värde menas ett värde som inte överstiger 10 % av det totala priset av tidningen. Med värdet av varan menas i detta sammanhang varans marknadsvärde. Saknas marknadsvärde för varan kan jämförelse ske med marknadsvärdet för liknande och likvärdig vara. Är det inte möjligt att fastställa marknadsvärde ska inköpspris eller tillverkningskostnad för varan anses utgöra värdet på varan.

text: Ställningstagandet gäller även när en vara tillhandahålls i samband med prenumeration.

text: Detta ställningstagande ersätter ställningstagandena ”Tillämplig skattesats för tidning med medföljande vara” från 2002-06-14, dnr

text: 131 360866-10/1152

text: . Det nya ställningstagandet innebär ett förtydligande och viss ändring i sak genom att det är värdet i stället för kostnaden som bestäms för den vara som följer med tidningen.

text: 2 Frågeställning

text: Det förekommer att en tidning, tidskrift eller bok säljs tillsammans med en annan vara. Det kan t.ex. vara fråga om en förpackning med tidning och CD-skiva eller tidning och leksak. Mervärdesskatt tas ut med 6 procent vid försäljning av en tidning och med 25 procent vid försäljning av en CD-skiva eller leksak.

text: Frågan gäller om tidning med medföljande vara ska ses som ett tillhandahållande eller flera och vilken skattesats som gäller. Vidare är frågan om samma bedömning kan göras när en vara tillhandahålls i samband med en prenumeration.

text: och ”Tidningar med medföljande varor” från 2010-05-19, dnr 131 360866–10/1152. Det nya ställningstagandet innebär ett förtydligande och viss ändring i sak genom att det är värdet istället för kostnaden som bestäms för den vara som följer med tidningen.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Skatten tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget för omsättning, unionsinternt förvärv och import av bland annat böcker, broschyrer, tidningar och tidskrifter under förutsättning att varorna inte helt eller huvudsakligen är ägnade åt reklam (

text: 7 kap. 1 § tredje stycket 1 mervärdesskattelagen

text: [1994:200], ML).

text: När en omsättning endast delvis medför skattskyldighet eller när skatt tas ut med olika skattesatser och beskattningsunderlaget för de olika delarna inte kan fastställas ska beskattningsunderlaget bestämmas genom uppdelning efter skälig grund (

text: 7 kap. 7 §

text: ML).

text: Det finns ingen uttrycklig bestämmelse i unionsrätten som reglerar när det mervärdesskattemässigt ska vara fråga om ett eller flera tillhandahållanden. Allmänna bestämmelser får tillämpas där det talas om vilka transaktioner som ska vara föremål för mervärdesskatt, d.v.s. leverans av varor och tillhandahållande av tjänster (artikel

text: och

text: i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

text: Frågan om en transaktion som består av flera delar ska behandlas som ett enda sammansatt tillhandahållande eller flera självständiga tillhandahållanden har berörts i ett flertal avgöranden från EU-domstolen (se bl.a.

text: , Zamberk och där angiven rättspraxis).

text: Högsta förvaltningsdomstolen har sammanfattat EU-domstolens praxis rörande sammansatta tillhandahållanden på följande sätt (

text: HFD 2012 ref. 30

text: Det ska göras en samlad bedömning av de omständigheter som kännetecknar transaktionen i fråga för att kunna avgöra om det rör sig om två eller flera separata tillhandahållanden eller ett enda tillhandahållande.

text: Varje transaktion ska som regel anses som separat och självständig. En transaktion, som ur ekonomisk synvinkel utgörs av ett enda tillhandahållande, får inte delas upp fiktivt så att mervärdesskattesystemets funktion undergrävs.

text: Ett enda tillhandahållande föreligger när två eller flera delar har ett så nära samband att de tillsammans objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande och att det därför vore konstlat att försöka skilja de olika delarna från varandra.

text: Ett enda tillhandahållande föreligger dessutom när en eller flera delar utgör det huvudsakliga tillhandahållandet medan andra delar måste betraktas som underordnade tillhandahållanden som skattemässigt ska behandlas på samma sätt som det huvudsakliga.

text: Ett tillhandahållande ska anses som underordnat när kunderna inte efterfrågar detta i sig utan det endast är ett medel att på bästa sätt få det huvudsakliga tillhandahållandet.

text: En tidskrift och en cd-skiva med samma tema har ansetts vara två olika tillhandahållanden även om de tillhandahölls till ett paketpris. Tidskriften gick att tillgodogöra sig utan cd-skivan och omvänt. De två delarna kunde därför inte anses ha ett så nära samband att det skulle vara konstlat att skilja dem åt (

text: HFD 2012 ref. 30

text: 4 Bedömning

text: I en transaktion kan det ingå flera olika delar i form av varor och/eller tjänster. För att kunna bedöma skattskyldigheten och skattesats måste man först avgöra om det är fråga om ett tillhandahållande eller flera olika tillhandahållanden.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning ska man vid bedömning av om det är fråga om ett enda tillhandahållande eller flera olika tillhandahållanden utgå från den genomsnittlige köparens uppfattning. Denna uppfattning avgörs genom en helhetsbedömning av de objektiva omständigheterna. Att enskilda köpare har en annan uppfattning påverkar inte bedömningen.

text: För att avgöra om två olika varor eller tjänster har ett självständigt värde för den genomsnittlige köparen har det betydelse om dessa delar kan konsumeras oberoende av varandra. Till exempel kan två olika varor som lagts samman i ett paket var för sig ha ett självständigt värde eftersom de kan konsumeras oberoende av varandra. Att ett gemensamt pris tas ut för de olika delarna påverkar inte denna bedömning.

text: I vissa fall är det ekonomiska värdet av en del så ringa i förhållande till det som framstår som den huvudsakliga delen att den av denna anledning saknar självständigt värde.

text: Enligt Skatteverkets mening innebär detta att en försäljning av en tidning där en annan vara följer med i förpackningen normalt ska anses som två tillhandahållanden som ska beskattas var för sig. Både tidningen och varan får anses ha ett självständighet värde för den genomsnittlige konsumenten. De två delarna kan inte anses ha ett så nära samband att det skulle vara konstlat att skilja dem åt. Den ena delen kan inte heller ses som underordnad den andra delen då kunden får anses efterfråga båda delarna.

text: Om ett gemensamt pris tas ut för tidningen och varan ska en uppdelning av beskattningsunderlaget ske utifrån skälig grund.

text: Skatteverket anser att under vissa omständigheter kan det vara fråga om ett tillhandahållande där medföljande vara inte har ett självständigt värde utan får anses underordnad tidningen. Det kan till exempel vara fråga om förpackningar där en enkel plastleksak, samlarkort, penna, badboll etc. medföljer en tidning avsedd för barn. Varan har ett lågt värde och följer med i syfte att marknadsföra tidningen. I sådant fall ska mervärdesskatt tas ut med 6 procent på förpackningen med tidningen inklusive medföljande vara. Bedömningen gäller under följande förutsättningar:

text: Den medföljande varan följer med endast som en marknadsföringsåtgärd. Det kan antingen ske som ett led i marknadsföringen av tidningen eller t.ex. som ett komplement till annonser i tidningen för andra varor eller tjänster.

text: Värdet av den vara som medföljer ska vara så lågt att den får anses utgöra en närmast försumbar del av tillhandahållandet. Med lågt värde menas ett värde som inte överstiger 10 % av det totala priset av tidningen. Med värdet av varan menas i detta sammanhang varans marknadsvärde. Saknas marknadsvärde för varan kan jämförelse ske med marknadsvärdet för liknande och likvärdig vara. Är det inte möjligt att fastställa marknadsvärde ska inköpspris eller tillverkningskostnad för varan anses utgöra värdet på varan.

text: 4.1 Exempel 1 – två tillhandahållande

text: En förpackning säljs innehållande en tidning och en CD-skiva med musik. Tidningen innehåller dels sådan information som ingår i det häfte som vanligtvis följer med vid köp av en CD-skiva och dels ytterligare information i form av redaktionell text och reklam. En ersättning tas ut med 99 kronor. I detta fall är det inte fråga om en CD-skiva som bifogas i marknadsföringssyfte av tidningen eller som ett komplement till annonser i tidningen för andra varor eller tjänster. Skatteverket anser att det är fråga om två separata tillhandahållanden, dels en CD-skiva och dels en tidning. Värdet på CD-skivan kan inte heller anses som lågt eftersom marknadsvärdet på liknande och likvärdig CD-skiva överstiger 10 % av priset för tidningen. Eftersom en gemensam ersättning tas ut för dessa två prestationer ska en uppdelning av beskattningsunderlaget göras utifrån skälig grund.

text: 4.2 Exempel 2 – ett tillhandahållande

text: En förpackning säljs med tidning och CD-skiva med s.k. demos till olika dataprogram. Dessa s.k. demos kan kostnadsfritt laddas ner från Internet. Utgivaren av tidningen gör detta som en ren serviceåtgärd. Produktionskostnaden är 3 kr. Tidningen innehåller artiklar, tips och tester av diverse datorer och program. En ersättning tas ut med 49 kronor. CD-skiva ingår alltid. Skatteverket anser att CD-skivan har ett lågt värde. Det går inte att fastställa ett marknadsvärde och produktionskostnaden för CD-skivan understiger 10 % av priset för tidningen. CD-skivan får anses följa med tidningen i syfte att marknadsföra själva tidningen. Det är därför fråga om ett tillhandahållande där tidningen är det huvudsakliga som kunden efterfrågar. Mervärdesskatt ska tas ut med 6 % på tidningen inklusive CD-skivan.


doctype: stallningstagande

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 628459-05/111

nyckelord:
Förvaltningsrätt & förfarande
Inkomstskatt
Skattebetalning & borgenärsarbete
Socialavgifter

publisher: Skatteverket

status: gällande

title: Förlängning av tjänsteresa i två fall

org: skv

text: 1 Sammanfattning

type: rubrik

text: Om en anställd som är på tjänsteresa på annan ort av privata skäl väljer att förlänga vistelsen på förrättningsorten, medför den inbesparade reskostnaden inga beskattningskonsekvenser för honom. Detta gäller under förutsättning att reskostnaden inte är högre på grund av förlängningen. Om arbetsgivaren betalar hotellkostnader och traktamente för sådan tid ska det beskattas som lön.

type: stycke

text: En tjänsteresa kan dock på arbetsgivarens initiativ förlängas, t.ex. över helgen, för att minska arbetsgivarens totala kostnader för tjänsteresan. Arbetsgivaren kan då betala hotellkostnad och traktamente även för dagar utöver förrättnings- och resdagar under förutsättning att den totala kostnaden för resan och förrättningen blir lägre än om återresan hade företagits omedelbart efter förrättningens slut.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Det förekommer att vistelsen på en förrättningsort förlängs i samband med en tjänsteresa. Det kan antingen ske efter önskemål av den anställde själv eller för att arbetsgivaren eftersträvar att hålla nere sina kostnader för tjänsteresor. Fråga har uppkommit vilka beskattningskonsekvenser det får om arbetsgivaren betalar uppehället för den anställde även under förlängningen och vad som gäller för reskostnaden om en anställd förlägger en semester i anslutning till förrättningen.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Av

text: 11 kap. 1 § inkomstskattelagen

text: (1999:1229, IL) framgår att löner, förmåner och andra inkomster som erhålls på grund av tjänst skall tas upp som intäkt. Detsamma gäller kostnadsersättningar.

text: I 12 kap. 6-17 §§ IL finns bestämmelser om avdrag för ökade levnadskostnader vid tjänsteresor. Begreppet tjänsteresa är inte definierat i lag. I 6 § talas om resor som den anställde företar i sitt arbete.

text: Innebörden av ovannämnda bestämmelser är att kostnadsersättningar och utgifter för tjänsteresor tar ut varandra. Kostnadsersättningar som överstiger vad som är avdragsgillt enligt reglerna för tjänsteresor beskattas som lön.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: En tjänsteresa anses föreligga när arbetsgivaren beordrat den anställde att företa en resa för att utföra arbete för hans räkning på annan plats.

text: Om en anställd som är på tjänsteresa på annan ort, väljer att av privata skäl resa tidigare till eller stanna kvar på förrättningsorten, föranleder den inbesparade reskostnaden inga beskattningskonsekvenser för honom under förutsättning att kostnaden inte är högre på grund av förlängningen. Om arbetsgivaren svarar för hotell och traktamente under de extra dagarna beskattas detta som lön.

text: Det ligger i arbetsgivarens intresse att hålla nere kostnader för tjänsteresor. Kostnaderna för flygresor kan t.ex. variera kraftigt beroende på om resan företas fredag eller söndag. Om arbetsgivaren eftersträvar att anställda i samband med tjänsteförrättningar reser på tider när reskostnaderna är låga, och de totala kostnaderna för tjänsteresan därigenom blir lägre, är förlängningen att se som en del av tjänsteresan. Detta gäller även om tjänsteresans förlängning också kräver att den anställde accepterar en förlängd vistelse på förrättningsorten. Samma regler gäller i dessa fall under förlängningen - oftast lördag/söndag - som för den egentliga förrättningen. Detta gäller dock endast under förutsättning att den totala kostnaden för resan och förrättningen blir lägre än om utresan respektive återresan hade företagits omedelbart före eller efter förrättningens början respektive slut. En tjänsteresa kan inte förlängas av detta skäl om den anställde också väljer att förlänga vistelsen av privata skäl. Det går således inte att kombinera beordrad förlängning med frivillig förlängning.

type: stallningstagande


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 628861-15/111

title: Avdragsrätt för förluster med anledning av pågående konkurs i Fundior AB och Fundior Försäkring AB

text: 1 Sammanfattning

text: Avdrag för kapitalförlust avseende investeringar i Fundior AB och Fundior Försäkring AB (Fundiorbolagen) kan inte medges i samband med att bolagen försattes i konkurs under år 2014.

text: Skatteverket anser att de depåbesked som Fundiorbolagen sänt ut avseende det kontobaserade sparandet (belopp upp till 50 000 kr) inte utgör ett av bolagen utgivet värdepapper. Avdrag för kapitalförlust på grund av bolagens konkurs kan därför inte medges. Avdrag för kapitalförlust kan däremot medges vid en avyttring av den fordran som en sparare har avseende det kontobaserade sparandet.

text: För placeringar i försäkringsprodukten Fundior Kapitalspar (sparande över 50 000 kr) medges inte avdrag för kapitalförlust eftersom fordran i det fallet avser insättning i en kapitalförsäkring.

text: 2 Frågeställning

text: Fundior AB har ägt 100 procent av aktierna i Fundior Försäkring AB. Fundiorbolagen har i huvudsak bedrivit inlåningsverksamhet och försäkringsförmedling. Fundior AB har även bedrivit affärsverksamhet som bland annat avsett investeringar i fastigheter. Båda bolagen har försatts i konkurs under år 2014.

text: Med anledning av pågående konkursförfarande i Fundiorbolagen har fråga uppkomit om hur olika investeringar i bolaget ska hanterras skattemässigt. Fråga har ställts om kapitalförluster är avdragsgilla i samband med Fundiorbolagens konkurs och när avdrag i så fall ska medges.

text: Fundiorbolagen har erbjudit sina investerare två olika sparformer: dels ett kontobaserat sparande för placeringar upp till 50 000 kr och dels sparande i försäkringsprodukten Fundior Kapitalspar för placeringar över 50 000 kr.

text: Kontobaserat sparande

text: För placeringar upp till 50 000 kr har sparandet utgjorts av ett sedvanligt kontobaserat sparande. Insättningsgarantin gäller inte för detta sparande.

text: Kontohavarna har årligen erhållit ett depåbesked som har visat ställningen på kontot. Både bundet och obundet kontosparande har förekommit.

text: För det bundna sparandet har bindningstiden varierat mellan 3 och 36 månader. Ju längre tid spararen har bundit sitt sparande desto högre ränta har denne erbjudits. Kontot har inte haft någon uppsägningstid utan spararen har mot en mindre avgift kunnat ta ut sina pengar före bindningstidens slut.

text: Det obundna sparandet har inneburit att spararen fritt har kunnat disponera sina medel och därmed haft möjlighet att göra obegränsat med uttag från sitt sparkonto utan avgift.

text: Fundior Kapitalspar

text: För placeringar som överstiger 50 000 kr har spararna erbjudits att placera i kapitalförsäkringen Fundior Kapitalspar. Denna försäkringsprodukt har inte haft någon bindningstid och något maxbelopp har inte funnits för detta sparande. Kapitalförsäkringen har tillhandahållits av försäkringsbolaget STM Life Assurances PCC Plc (STM) som är registrerat i Gibraltar. Premieinbetalningarna har via kapitalförsäkringen investerats i Fundior AB:s affärsverksamhet.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Av

text: 44 kap. 26 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, framgår att kapitalvinster ska tas upp då tillgången avyttras. Kapitalförluster får dock inte dras av förrän förlusten är definitiv.

text: Av

text: 44 kap. 3 §

text: IL framgår att med avyttring av tillgångar avses försäljning, byte och liknande överlåtelse av tillgångar.

text: I

text: 44 kap. 8 §

text: IL anges att ett värdepapper anses avyttrat om det företag som gett ut det försätts i konkurs. Vidare framgår att vid en konkurs i ett svenskt aktiebolag ska alltid en kapitalförlust anses definitiv när bolaget försätts i konkurs.

text: I 44 kap. 2 och 40 §§ IL anges att kapitalvinster och kapitalförluster vid avyttring av kapitalförsäkringar inte ska tas upp.

text: 4 Bedömning

text: Kontobaserat sparande (sparande upp till 50 000 kr)

text: Skatteverket uppfattar att de depåbesked som Fundiorbolagen skickat till kontohavarna inte varit bärare av någon annan rättighet än att visa ställningen på aktuellt konto. Depåbeskeden har således haft samma funktion som ett kontoutdrag/årsbesked och har inte kunnat överlåtas.

text: Depåbeskedet anses inte utgöra ett av bolagen utgivet värdepapper vilket innebär att det inte omfattas av konkursbestämmelsen i

text: 44 kap 8 §

text: IL. Fordran anses därmed inte avyttrad i samband med Fundiorbolagens konkurs år 2014. Avdrag för kapitalförlust kan därför inte medges i deklarationen 2015 enbart på grund av konkurserna. I och med att Fundiorbolagen försätts i konkurs får kontohavaren en fordran mot konkursboet. Om fordran avyttras medges avdrag för kapitalförlusten. Avdragsrätten uppkommer för det beskattningsår då fordran avyttras.

text: Då fordran inte är marknadsnoterad är 70 procent av förlusten är avdragsgill.

text: Kapitalförsäkringarna har tillhandahållits av STM. Varken STM eller kapitalförsäkringarna har upphört genom konkurserna i Fundiorbolagen. Värdenedgången på försäkringen medför inte att det uppkommer någon rätt till avdrag. Vid avyttring av kapitalförsäkringen är kapitalvinsten inte skattepliktig och kapitalförlusten är inte avdragsgill.

text: Till den del fordran utgör placeringar i försäkringsprodukten Fundior Kapitalspar medges därför inte avdrag för kapitalförlust vare sig i samband med att Fundiorbolagen försatts i konkurs eller vid en senare avyttring.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 629054-12/111

title: Fördelning av anskaffningsutgift på byggnad och tomt då byggnaden rivs efter förvärvet

text: 1 Sammanfattning

text: Vid anskaffning av byggnad och tillhörande tomt ska, om taxeringsvärdena avsevärt avviker från de verkliga värderelationerna, justeringsregeln i

text: 19 kap. 12 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, tillämpas vid beräkning av anskaffningsvärdet för byggnaden. Byggnaden värderas till den nettoavkastning den ger den nye ägaren under dennes innehavstid. Återstoden av anskaffningsutgiften för fastigheten hänförs till mark.

text: Värdeminsknings- och utrangeringsavdrag för byggnaden erhålls om byggnaden haft ett anskaffningsvärde och att detta vid avdragstillfället inte utnyttjats fullt ut.

text: 2 Frågeställning

text: Fråga har uppkommit hur anskaffningsutgiften ska fördelas på byggnad och tillhörande tomt, då byggnaden rivs efter förvärvet. Kan värdeminsknings- och utrangeringsavdrag för byggnad erhållas?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: I

text: 19 kap. 4 §

text: IL anges att utgifter för att anskaffa en byggnad ska dras av genom årliga värdeminskningsavdrag.

text: I

text: 19 kap. 7 §

text: IL anges att utrangeras en byggnad, ska avdrag göras för den del av anskaffningsvärdet som inte har dragits av tidigare.

text: I

text: 19 kap. 11 §

text: IL anges att anskaffningsutgiften för fastigheten fördelas på byggnad och mark med ledning av vid förvärvstidpunkten gällande taxeringsvärden.

text: I

text: 19 kap. 12 §

text: IL anges att fördelningen av anskaffningsutgiften för fastigheten, enligt

text: 19 kap. 11 §

text: IL, i vissa fall kan frångås om denna bestämmelse leder till avsevärt felaktig fördelning (justeringsregeln).

text: Av

text: HFD 2011 ref. 72

text: framgår att om byggnad rivs efter förvärvet, är ägaren till byggnaden berättigad till värdeminskningsavdrag och, när utrangering sker, utrangeringsavdrag. Avdrag förutsätter naturligtvis att byggnaden haft ett anskaffningvärde och att detta vid avdragstillfället inte utnyttjats fullt ut.

text: 4 Bedömning

text: Flera händelser, t.ex. en ny detaljplan, kan påverka värderelationen byggnad — mark.

text: En fördelning av anskaffningsutgiften enligt

text: 19 kap. 11 §

text: IL kan i sådana fall, då taxeringsvärdena inte speglar de verkliga värderelationerna, ge ett resultat som avsevärt avviker från de verkliga värdena. Justeringsregeln i

text: 19 kap. 12 §

text: IL ska då tillämpas.

text: En byggnad som ska rivas får därför, om justeringsregeln i

text: 19 kap. 12 §

text: IL ska tillämpas, enligt Skatteverkets uppfattning värderas till den nettoavkastning den ger den nye ägaren under dennes innehavstid. Hyreskontrakt medför många gånger att byggnaden inte kan rivas förrän kontrakten har upphört att gälla. Hyresintäkterna under avvecklingstiden innan rivningen, ska minskas med byggnadens driftkostnader under denna tid. Hyresintäkter och driftkostnader får, i den mån de inte är kända, uppskattas.

text: Det finns schabloner för kostnader för drift och underhåll som används i fastighetstaxeringssammanhang. Dessa uttrycks i kronor per kvadratmeter och år samt är beroende av flera olika faktorer, såsom läge och byggnadens karaktär. Dessa schabloner kan enligt Skatteverkets uppfattning användas om driftkostnaderna inte kan uppskattas på annat sätt.

text: Den del av anskaffningsutgiften för fastigheten som, enligt beräkningen ovan, inte belöper på byggnaden hänförs till anskaffningsutgift för marken.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 629341-10/111

title: Spärregel i underskottsreglerna

text: Nytt: 2025-01-20

text: Detta ställningstagande ska inte tillämpas på ägarförändringar som sker efter den 31 december 2024, se Skatteverkets ställningstagande 2025-01-17, dnr

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverkets uppfattning är att

text: 40 kap. 12 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, ska tolkas så att endast förvärv av andelar i företag som vid förvärvstidpunkten utgör underskottsföretag ska beaktas när man beräknar om den i lagtexten angivna ägarkretsen under en femårsperiod uppnår bestämmande inflytande över ett underskottsföretag.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Enligt

text: 40 kap. 12 §

text: IL utlöses en beloppsspärr när vissa i lagtexten angivna förvärvare "under en period av fem beskattningsår för ett underskottsföretag" dels var och en har förvärvat andelar med minst 5 % av samtliga röster, dels tillsammans har förvärvat mer än 50 % av samtliga röster i företaget. Fråga har uppkommit om förvärv som gjorts före det att företaget blir ett underskottsföretag ska räknas med när man räknar fram om mer än 50 procent av rösterna förvärvats under en femårsperiod.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: I

text: 40 kap.

text: IL finns regler om i vilken utsträckning avdrag ska göras för tidigare års underskott. Som huvudregel gäller att underskott av näringsverksamhet som kvarstår från föregående beskattningsår ska dras av. Det finns dock ett antal undantag från huvudregeln.

text: Med underskottsföretag avses ett företag som hade ett underskott det föregående beskattningsåret eller som har ett eget eller övertaget underskott från tidigare år som inte har fått dras av ännu på grund av regler som för vissa situationer skjuter fram tidpunkten för när underskottet får utnyttjas (

text: 40 kap. 4 §

text: IL).

text: I kapitlet finns spärregler som i vissa situationer inskränker rätten för ett företag att dra av underskott som kvarstår från föregående år ("tidigare års underskott") efter ägarbyten vilka innebär att det bestämmande inflytandet över företaget har gått över på en eller, i vissa fall, flera ägare. Reglerna har införts mot bakgrund av att en alltför omfattande handel med förlustföretag har ansetts kunna ge negativa samhällsekonomiska konsekvenser (

text: prop. 1993/94:50 s. 255

text: ). Det anges också att möjligheten att utnyttja ett annat företags förluster utan spärregler skulle komma att få stor betydelse för ägarförändringar, och att en sådan utveckling har bedömts som inte önskvärd (

text: a. prop. s. 257

text: I förarbetena till lagstiftningen talar man om fyra generella "spärrsituationer" i vilka det ansetts motiverat att ställa upp begränsningar för hur stort tidigare underskott som får utnyttjas när det bestämmande inflytandet av ett företag går över till en eller flera ägare. Två av spärrsituationerna behandlar ägarförändringar där ett företag alternativt en fysisk person eller vissa andra juridiska personer får det bestämmande inflytandet över ett underskottsföretag. En annan av dem reglerar vad som gäller när ett underskottsföretag direkt eller genom annat företag förvärvar det bestämmande inflytandet över ett annat företag.

text: Den spärrsituation som här är av intresse är vad som i förarbetena kallas "spärrsituation3"(

text: a. prop. s. 263

text: ). Den tar sikte på att en grupp fysiska personer eller andra rättssubjekt under en period av fem beskattningsår för ett under-skottsföretag dels var och en har förvärvat andelar med minst 5 % av rösterna i företaget, dels tillsammans har förvärvat andelar med mer än 50 % av samtliga röster i företaget (

text: 40 kap. 12 §

text: IL).

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Ordalydelsen av lagtexten i

text: 40 kap. 12 §

text: IL "fem beskattningsår för ett underskottsföretag" tyder på att bedömningsperioden om fem år endast avser år under vilka det företag som förvärvats utgjort ett underskottsföretag enligt definitionen av vad som menas med underskottsföretag i samma kapitel.

text: I

text: prop. 1993/94:50

text: , som föregick införandet av regelsystemet i

text: 40 kap.

text: IL anges följande om behovet av en spärregel när det bestämmande ägandet av ett bolag tas över av en grupp fysiska personer (s. 263).

text: En begränsad grupp fysiska personer kan — utan att vara närstående — samverka i en uppgörelse om att exempelvis utnyttja ett förlustavdrag på visst sätt.

text: Spärrsituation 3 syftar till att samma konsekvenser som inträffar när en fysisk person (eller flera om de är närstående) får det bestämmande inflytandet över ett förlustbolag eller ett vinstbolag skall inträffa när en grupp personer som är av så begränsad omfattning att personerna har möjlighet att samverka får ett sådant inflytande.

text: Detta syfte kan i rimlig grad anses uppfyllt om spärrsituation 3 grundas på att fysiska personer under en period som omfattar fem beskattningsår för det aktuella bolaget dels var och en förvärvat aktier i bolaget med minst 5 % av röstetalet, dels sammanlagt förvärvat aktier med mer än hälften av röstetalet.

text: Syftet med bestämmelsen är att förhindra ett kringgående av de spärrar som samtidigt föreslogs för situationer där ett bolag alternativt en fysisk person förvärvar det bestämmande inflytandet över ett underskottsföretag genom att i stället en begränsad grupp personer var för sig gör förvärvet av ett underskottsföretag i syfte att gemensamt utnyttja ett underskott.

text: Förvärv av andelar som gjorts innan företaget blev ett underskottsföretag kan normalt inte antas ha gjorts i syfte att tillsammans med andra personer utnyttja framtida underskott i ett företag. Av lagtexten kan inte heller utläsas att det skulle ha förelegat någon avsikt att ett sådant förvärv av andelar skulle tas med vid beräkning av om det gemensamma ägandet uppgår till mer än 50 % av samtliga röster i underskottsföretaget. Tvärtom anges i propositionen att avsikten är att uppnå samma konsekvenser som när en fysisk person (eller flera om de är närstående) får ett sådant inflytande. Det ligger närmast till hands att tolka detta som att avsikten varit att regeln enbart tar sikte på förvärv av andelar i företag som var underskottsföretag vid förvärvet.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning ska

text: 40 kap. 12 §

text: IL tolkas så att det bara är förvärv i vad som vid förvärvstillfället utgör underskottsföretag som ska läggas samman när man beräknar om den i lagtexten angivna ägarkretsen har uppnått det bestämmande inflytandet över ett företag under en femårsperiod.

text: Det kan förekomma att ett aktiebolag övergår från att ett år ha varit ett underskottföretag till att nästa år inte vara det. Om detta företag ytterligare ett år senare på nytt skulle bli ett underskottsföretag uppkommer fråga vilka års förvärv som bör beaktas när man beräknar om en ägarförändring enligt

text: 40 kap. 12 §

text: IL har gjorts.

text: Exempel

text: AB A startas 2006. Detta år går företaget med ett underskott på 100 (kalenderår är räkenskapsår). 2007 ger det ett överskott och tidigare års underskott utnyttjas, medan 2008 och 2009 ger underskott. Tabell: Från tidigare år inrullade underskott uppgår till nedanstående belopp.

type: rad

type: tabell

text: När man beräknar om regeln i

text: 40 kap. 12 §

text: IL är tillämplig ska förvärv som gjorts under åren 2007 och 2008 inte räknas med, eftersom företaget år 2008 inte var ett underskottsföretag.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 63168-06/111

nyckelord: Inkomstskatt Socialavgifter

title: Fritt logi vid tjänsteresa inom den vanliga verksamhetsorten

text: 1 Sammanfattning

text: En arbetsgivare kan, om övernattning är motiverad av tjänsteutövningen, skattefritt tillhandahålla nattlogi även inom den vanliga verksamhetsorten för en anställd som är på tjänsteresa.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Fråga har ställts om nattlogi som arbetsgivaren tillhandahåller för en anställd som är på tjänsteresa inom den vanliga verksamhetsorten, t.ex. vid en tvådagarskonferens på ett hotell beläget två mil både från tjänstestället och från bostaden, utgör skattepliktig bostadsförmån.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Frågan om skatteplikt för logi som tillhandahålls av arbetsgivare under tjänsteresa är inte specifikt lagreglerad.

text: Avdrag för ökade levnadskostnader i samband med tjänsteresa, bl.a. utgift för logi, får enligt

text: 12 kap. 6 § inkomstskattelagen

text: (1999:1229, IL) endast göras om resan är förenad med övernattning utanför den vanliga verksamhetsorten. Med detta begrepp avses enligt 7 § ett område inom 50 km räknat både från den anställdes tjänsteställe och från hans bostad. Tjänstestället är enligt huvudregeln i 8 § den plats (kontor, sjukhus, fabrik etc.) där den anställde utför huvuddelen av sitt arbete.

text: Med tjänsteresa avses att den anställde är på en tjänsteförrättning på annan plats än tjänstestället och bostaden. En tjänsteresa, även med övernattning, kan således företas också inom den vanliga verksamhetsorten.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: I de fall den anställde är på tjänsteresa och arbetsgivaren tillhandahåller logi är reglerna i

text: 12 kap.

text: IL som avser avdragsrätten för den anställde inte i fråga. Frågan om skatteplikt för logi under tjänsteresa ska därför inte bedömas utifrån dessa regler utan enligt de allmänna reglerna om skattepliktiga förmåner m.m. i

text: 11 kap.

text: IL.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning utgör logi under en pågående tjänsteresa, där övernattningen är motiverad av tjänsteutövningen, inte någon skattepliktig förmån för den anställde oavsett om övernattningen sker inom eller utom hans vanliga verksamhetsort. En sådan övernattning, som således sker på annan plats än den anställdes bostad, kan inte sägas innebära någon inbesparad levnadskostnad för den anställde.

text: En skattepliktig bostadsförmån kan dock uppkomma om arbetsgivaren tillhandahåller en lägenhet eller annan stadigvarande bostad för den anställde, t.ex. för att utnyttjas i samband med tjänsteresor.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 632628-10/111

title: Diligentiamålet och korrigeringsregeln i 14 kap. 19 § IL

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att Regeringsrättens synsätt i domen i Diligentiamålet är tillämpligt även när det gäller ränteavdrag där korrigeringsregeln i

text: 14 kap. 19 §

text: IL ska användas. Verket anser också att synsättet överensstämmer med armlängdsprincipen i OECD:s riktlinjer.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Den 28 juni 2010 meddelade Regeringsrätten dom i det s.k. Diligentiamålet (mål nr 2483—2485-09). Målet gällde avdrag för räntor på lån från ett svenskt moderbolag till ett svenskt dotterbolag. Frågan har uppkommit om synsättet i domen kan tillämpas även när ett svenskt dotterbolag på motsvarande sätt gör avdrag för ränta på lån från ett utländskt moderbolag och resultatet justeras med stöd av korrigeringsregeln.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Armlängdsprincipen är grundläggande vid prissättning av transaktioner mellan internationellt verksamma företag i intressegemenskap och innebär att prissättningen ska motsvara vad som skulle ha tillämpats mellan oberoende parter under jämförbara omständigheter.

text: I svensk lagstiftning kommer armlängdsprincipen till uttryck i den s.k. korrigeringsregeln i

text: 14 kap. 19 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL. Den innebär att om resultatet av en näringsverksamhet blir lägre till följd av att villkor avtalats som avviker från vad som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende näringsidkare, ska resultatet beräknas till det belopp som det skulle ha uppgått till om sådana villkor inte funnits.

text: Regeringsrätten har uttalat att regeln är en specialbestämmelse för internationella förhållanden som har företräde framför generella regler vid beräkning av näringsverksamhetens resultat (

text: RÅ 2004 ref. 13

text: OECD:s Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations (OECD:s riktlinjer eller riktlinjerna) antogs 1995. Därefter har det gjorts kompletteringar. I 2010 års version av riktlinjerna har bl.a. kapitel IIII omarbetats. I riktlinjerna ger OECD sin syn på armlängdsprincipen och dess tillämpning på prissättning av koncerninterna transaktioner.

text: Riktlinjerna ger uttryck för internationellt vedertagna principer och anses kunna ge vägledning både för Skatteverket och de skattskyldiga (jfr

text: RÅ 1991 ref. 107

text: och

text: prop. 2005/06:169 s. 89

text: Vid lån mellan två svenska företag i intressegemenskap är inte korrigeringsregeln tillämplig utan ändring av felaktiga räntenivåer får göras med stöd av bestämmelser i 16 kap. och 22 kap. IL.

text: Den 28 juni 2010 meddelade Regeringsrätten dom i mål nr 2483—2485-09, Diligentia AB. Frågan gällde avdrag för ränta på ett lån från ett svenskt moderbolag till ett svenskt dotterbolag. Bakgrunden i målet var i korthet följande. När moderbolaget förvärvade dotterbolaget var dotterbolagets fastighetsinvesteringar finansierade genom externa lån med räntesatser om ca 4,5 procent. I samband med förvärvet sades de externa lånen upp och ersattes med interna lån från moderbolaget. De nya lånen löpte på tio år utan amorteringskrav med en fast räntesats om 9,5 procent. Lånen lämnades utan säkerhet.

text: Avdrag medgavs med belopp motsvarande en ränta om 6,5 procent. Regeringsrätten ansåg att det saknades skäl att medge bolaget avdrag med belopp motsvarande högre ränta och uttalade följande.

text: "Av central betydelse vid prissättning av lån är risken för att låntagaren inte kan fullgöra sina betalningar och det behov av säkerhet som kan finnas. För ett moderbolag som lämnar ett lån till ett dotterbolag gäller delvis andra förutsättningar än för en extern långivare. Medan moderbolaget har kontroll över dotterbolaget har den externe långivaren typiskt sett bara viss insyn. Den externe långivaren kan också vara osäker på moderbolagets intentioner, t.ex. vad gäller viljan att vid behov stötta dotterbolaget finansiellt och på annat sätt.

text: Vad nu sagts illustrerar att lån från moderbolag till dotterbolag har särdrag som påverkar kreditrisken och därmed räntan och som saknas när långivare och låntagare är fristående från varandra. Vid lika villkor i övrigt kan därför den vid beskattningen godtagbara räntan inte utan vidare bestämmas till vad som skulle ha ansetts marknadsmässigt om långivaren varit extern.

text: Regeringsrätten finner att kreditrisken i detta fall varit lägre än om låneavtalen hade ingåtts mellan oberoende parter."

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Den fråga som var föremål för prövning i Diligentiamålet gällde om det förhållandet att långivande och låntagande företag ingår i samma koncern ska beaktas vid beräkning av en godtagbar marknadsmässig ränta. I målet var det fråga om lån från ett svenskt moderbolag till ett svenskt dotterbolag. Samma frågeställning uppkommer när ett svenskt dotterbolag gör avdrag för ränta på lån från ett utländskt moderbolag, dvs. när korrigeringsregeln och OECD:s riktlinjer är tillämpliga.

text: Armlängdsprincipen innebär att prissättningen mellan företag i intressegemenskap ska motsvara vad som skulle ha tillämpats mellan oberoende parter under jämförbara omständigheter. För att en jämförelse ska kunna ske bör de ekonomiskt relevanta särdragen hos transaktionerna vara tillräckligt jämförbara. Om det finns påtagliga prispåverkande skillnader mellan transaktionerna kan en jämförelse ändå ske, förutsatt att skillnaderna kan beräknas och beaktas med någorlunda säkerhet (punkt 1.33 i riktlinjerna).

text: Långivarens kreditrisk är en av flera olika faktorer som påverkar vad som är en marknadsmässig ränta. Skatteverket anser att Regeringsrättens avgörande i Diligentiadomen grundar sig på en jämförbarhetsanalys och drar därför följande slutsatser av domen. Ett lån utan säkerhet från ett moderbolag till ett dotterbolag inte är jämförbart med ett lån utan säkerhet från en extern långivare till samma dotterbolag. Den kontroll som moderbolaget har över dotterbolaget medför en lägre kreditrisk för moderbolaget jämfört med en extern långivare när omständigheterna i övrigt är likartade. Det finns således brister i jämförbarheten och moderbolagets lägre kreditrisk måste beaktas när man ska försöka utröna vad som är en marknadsmässig ränta på det koncerninterna lånet.

text: Vad som nu anförts innebär att Skatteverket inte anser att det är någon skillnad i jämförbarhetsanalysen vid lån mellan ett moderbolag och ett dotterbolag i Sverige och ett lån mellan ett moderbolag i utlandet och ett dotterbolag i Sverige. Principerna i OECD:s riktlinjer är tillämpliga på samma sätt eftersom det i båda fallen handlar om att komma fram till en godtagbar marknadsmässig ränta.

text: Sammanfattningsvis anser Skatteverket att Diligentiadomen överensstämmer med armlängdsprincipen och därför är tillämplig även i fall där ändring görs med stöd av korrigeringsregeln och OECD:s riktlinjer.

text: Den omständigheten att moderbolagets kontroll över dotterbolaget medför en lägre kreditrisk innebär givetvis inte att alla dotterbolag är lika kreditvärdiga eller att det går att ge några schablonmässiga riktlinjer för hur moderbolagets kontroll påverkar räntenivån. En bedömning måste göras i varje enskilt fall av vad som är en godtagbar marknadsmässig ränta på ett koncerninternt lån.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 632949-07/111

title: Ska avdrag medges för räntekostnader som ingår i skuldbeloppet i en beslutad skuldsanering?

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att de belopp som betalas vid skuldsanering i första hand ska anses utgöra amortering av skuldbeloppen.

text: Det innebär att ränteavdrag kan medges först sedan hela det ursprungliga kapitalbeloppet (skuldbeloppet utan räntebelopp) är betalat.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Skuldsanering innebär att en person helt eller delvis befrias från betalningsansvaret för sina skulder. Beslut om skuldsanering omfattar alla skulder som uppkommit före beslut om att inleda skuldsanering. Det innebär att i beslutade skuldsaneringsbelopp ingår både skuldbelopp och förfallen ränta.

text: Fråga har uppkommit om avdrag för ränta kan medges för belopp som ingår vid skuldsanering och som innan denna avsåg förfallen ränta.

text: Fråga har även ställts om hur denna ränta ska beräknas i fall det finns en avdragsrätt.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Möjligheten till skuldsanering regleras i

text: skuldsaneringslagen

text: (SFS 2006:548). Denna lag har ersatt den tidigare

text: skuldsaneringslagen (1994:334)

text: . Reformen innebär i huvudsak att förfarandereglerna ändras. Själva rekvisiten för skuldsanering ändras inte. Tidigare förarbeten och doktrin vad gäller de materiella bestämmelserna, ska därför fortfarande tillämpas.

text: Ett beslut om skuldsanering, som vunnit laga kraft, innebär att gäldenären, helt eller delvis, befrias från ansvar för betalning av de skulder som skuldsaneringen omfattar. Genom en beslutad avbetalningsplan blir gäldenären skyldig att, normalt under fem år, betala överenskomna belopp till borgenärerna. Av avbetalningsplanen framgår det hur mycket varje borgenär ska erhålla samt när och hur betalning ska ske. Beslutet om skuldsanering omfattar alla fordringar som uppkommit före beslut om att inleda skuldsanering.

text: Varken i lagtexten eller motiven anges om de belopp som betalas avseende skulder ska betraktas som betalning av kapital eller ränta. Inte heller i praxis finns någon vägledning hur dessa belopp ska betraktas.

text: I kommentaren till 2006 års skuldsaneringslag (

text: ) s. 169 skriver författarna Hellners och Mellqvist att "I avsaknad av vägledande uttalande i förarbetena synes frågan vara överlämnad till parternas avgörande.....Enligt vår mening är det rimligaste att se betalningarna som amortering."

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Frågan om de belopp som betalas avseende skulder vid skuldsanering ska anses som betalning av kapital och ränta går att skattemässigt behandla på flera olika sätt.

text: Avdragsrätten avgörs utifrån en proportionering i förhållande hur stor del av det ursprungliga skuldbeloppet som avsåg kapital respektive ränta.

text: Hela det nedsatta skuldbeloppet avser ett kapitalbelopp och avdrag för ränta kan endast medges när hela skuldbeloppet avräknats.

text: I enlighet med

text: 9 kap. 5 § handelsbalken

text: så anses först ränta betalad och sedan kapital. Detta skulle innebära att hela det upplupna räntebeloppet kan medges som avdrag under förutsättning att det totala skuldsaneringsbeloppet täcker detta.

text: I avsaknad av uttalande i lagtexten eller förarbeten och då inte heller frågan varit uppe för bedömning i Regeringsrätten anser Skatteverket att ledning för avgörande bl.a. får hämtas ur den lagtextkommentar som finns.

text: Hellners och Mellqvist anser att det rimligaste är att se betalningarna som amortering dvs. alternativ två i sammanställningen ovan.

text: Författarna påpekar även i sin kommentar att frågan om avdragsrätt för räntan för gäldenären har mindre betydelse. Detta eftersom den lägre skatt som avdragsrätten skulle innebära ökar hans möjlighet att betala borgenärerna och den ökade betalningsförmågan ska beaktas vid skuldsaneringen.

text: I den praktiska hanteringen av skuldsanering tas idag inte någon hänsyn till att gäldenären skulle kunna få avdrag för skuldränta. Det innebär att i de beslut som fattats avseende skuldsanering har den ökade betalningsförmågan inte vägts in.

text: Eftersom man vid hanteringen av skuldsaneringsärenden inte tar hänsyn till någon avdragsrätt så innebär ett ställningstagande som innebär ett synsätt enligt första eller tredje punkten ovan att i vissa fall skulle skuldsaneringsbesluten få räknas om. Skatteverket anser därför att det även av praktiska skäl talar för att betalningarna i första hand anses vara amortering.

text: Skatteverket gör därför samma bedömning som författarna till lagtextkommentaren att det rimligaste är att se betalningarna som amortering.

text: Skatteverket anser därför att ränteavdrag kan medges först sedan hela det ursprungliga kapitalbeloppet (skuldbeloppet utan räntebelopp) är betalat.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 634183-14/111

status: upphävt

title: Ett irländskt private unlimited company motsvarar inte ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av bestämmelserna om näringsbetingade andelar

text: Nytt: 2020-05-27

text: Detta ställningstagande har ersatts av ställningstagandet När kan en utländsk juridisk person anses motsvara ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av reglerna om näringsbetingade andelar?, dnr

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser inte att ett irländskt private unlimited company motsvarar ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av bestämmelserna om skattefri utdelning och kapitalvinst på näringsbetingade andelar i

text: inkomstskattelagen

text: (IL). Andelar i ett irländskt private unlimited company kan därför inte vara näringsbetingade enligt bestämmelserna i

text: 24 kap. 13 §

text: IL.

text: Anledningen till att ett irländskt private unlimited company inte kan anses motsvara ett svenskt aktiebolag är i huvudsak att delägarna i ett sådant irländskt bolag är obegränsat ansvariga för bolagets skulder och förpliktelser. Betydelsen av delägarnas ansvar för bolagets skulder och förpliktelser när det gäller likheten med ett svenskt aktiebolag framhölls av Högsta förvaltningsdomstolen i

text: RÅ 2009 ref. 100

text: . Enligt Skatteverket är detta en avgörande faktor vid bedömningen av om ett utländskt företag kan anses motsvara ett svenskt aktiebolag eller inte.

text: Utdelning från ett irländskt private unlimited company kan dock vara skattefri enligt reglerna i

text: 24 kap. 17 a §

text: IL om övriga förutsättningar för skattefrihet är uppfyllda.

text: 2 Frågeställning

text: Ett svenskt aktiebolag har tagit emot utdelning på andelar som bolaget äger i ett irländskt private unlimited company. Enligt bestämmelserna i

text: 24 kap.

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, kan utdelning vara skattefri för det mottagande bolaget om andelarna i det utdelande bolaget är näringsbetingade. En förutsättning är dock att andelarna i det utdelande bolaget motsvarar ett svenskt aktiebolag enligt 24 kap. 13 § och 2 kap. 2 § IL. Frågan har därför uppkommit om ett irländskt private unlimited company kan anses motsvara ett svenskt aktiebolag och om utdelning på sådana andelar därför kan vara skattefri enligt reglerna om näringsbetingade andelar. Om sådan utdelning inte kan vara skattefri enligt reglerna om näringsbetingade andelar uppkommer frågan om utdelningen kan vara skattefri på någon annan grund.

text: Vad gäller de associationsrättsliga och skatterättsliga huvuddragen hos ett irländskt private unlimited company kan följande nämnas:

text: Ett irländskt private unlimited company måste ha minst två ägare som kan vara antingen fysiska eller juridiska personer.

text: Ett irländskt private unlimited company är en utländsk juridisk person enligt

text: 6 kap. 8 §

text: IL.

text: Ägarna av ett irländskt private unlimited company är obegränsat ansvariga för bolagets skulder och bristande betalningsförmåga.

text: Ett irländskt private unlimited company är föremål för inkomstbeskattning i Irland och är som utgångspunkt obegränsat skattskyldigt för samtliga sina inkomster.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Inkomstskattelagen

text: I

text: 24 kap.

text: IL finns bestämmelser om att utdelning i vissa fall kan vara skattefri under förutsättning att andelarna i det utdelande bolaget är näringsbetingade. Motsvarande regler för skattefrihet på kapitalvinst vid avyttring av näringsbetingade andelar finns i kap. IL.

text: Enligt

text: 24 kap. 13 §

text: IL är en andel i ett aktiebolag eller en ekonomisk förening näringsbetingad om den uppfyller kraven i

text: 24 kap. 14 §

text: IL och ägs av en juridisk person (ägarföretaget) som är

text: ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening som inte är ett investmentföretag,

text: en svensk stiftelse eller svensk ideell förening och som inte omfattas av bestämmelserna om undantag från skattskyldighet i 7 kap.,

text: en svensk sparbank,

text: ett svenskt ömsesidigt försäkringsföretag, eller

text: ett utländskt bolag som hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet och som motsvarar något sådant svenskt företag som anges i 1-4.

text: De termer och uttryck som används i IL omfattar också motsvarande utländska företeelser om det inte anges eller framgår av sammanhanget att bara svenska företeelser avses (

text: 2 kap. 2 §

text: IL).

text: Utdelning på en andel som inte är näringsbetingad i ett företag som hör hemma i en utländsk stat som är medlem i Europeiska unionen (EU) ska inte tas upp, i annat fall än som anges i 18-20 §§, under förutsättning att andelen ägs av ett sådant ägarföretag som anges i 13 § och villkoren i 14 § är uppfyllda (

text: 24 kap. 17 a § första stycket

text: IL).

text: Undantagen i 18-20 §§ är inte tillämpliga här.

text: Vid bedömningen av om ett företag hör hemma i en utländsk stat som är medlem i EU tillämpas bestämmelsen i 16 § andra stycket (24 kap. 17 a § tredje stycket).

text: Med företag som hör hemma i en utländsk stat som är medlem i EU avses enligt

text: 24 kap. 16 § andra stycket

text: IL ett utländskt företag som

text: bedrivs i någon av de associationsformer som anges i bilaga 24.1,

text: anses höra hemma i den EU-staten enligt skattelagstiftningen där och inte anses ha hemvist utanför unionen enligt ett skatteavtal med tredje land, och

text: är skyldigt att betala någon av de skatter som anges i bilaga 24.2, utan valmöjlighet eller rätt till undantag.

text: I bilaga 24.1 till IL anges följande vad gäller associationsformer i Irland:

text: -bolag som bildats enligt irländsk rätt eller som i irländsk rätt betraktas som bolag och organ som registrerats enligt Industrial and Provident Societies Act, ”building societies” som bildats enligt Building Societies Acts eller ”trustee savings banks” i den mening som avses i Trustee Savings Banks Act från 1989

text: I bilaga 24.2 anges följande vad gäller skatter i Irland:

text: corporation tax i Irland

text: 3.2 Förarbeten

text: När det gäller frågan vilka utländska företag som kan tänkas motsvara ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening har lagstiftaren uttalat att det ligger i sakens natur att de svenska associationsformerna aktiebolag och ekonomisk förening inte alltid har en identisk motsvarighet i utländska stater. Det krävs därför inte att det föreligger absolut identitet utan det får i de enskilda fallen avgöras om likheterna är så stora att det utländska företaget kan anses motsvara ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening (

text: prop. 1999/2000:2

text: , del 2, s. 22). Ett krav är emellertid att det utländska företaget ska ha rättskapacitet. Associationen måste således kunna förvärva rättigheter och åta sig skyldigheter, kunna föra talan inför domstolar m.m. Denna prövning görs utifrån de associationsrättsliga bestämmelserna i det utländska företagets hemland. Av förarbetena till reglerna om näringsbetingade andelar uttalas att det inte får vara fråga om en i utlandet delägarbeskattad juridisk person (

text: prop. 2002/03:96, s. 105

text: Bestämmelserna i

text: 24 kap. 17 a §

text: IL infördes till följd av en uppdatering i EU:s moder-/dotterbolagsdirektiv (

text: ). Uppdateringen innebar för svensk del att i de fall det utländska företaget inte kunde anses motsvara ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening skulle utdelning från ett sådant företag hemmahörande inom EU ändå vara skattefri om bolaget omfattades av direktivet och betalade skatt i sin hemviststat (

text: prop. 2004/05:27, s. 14

text: ff).

text: 3.3 Rättspraxis

text: Högsta förvaltningsdomstolen har i

text: RÅ 2009 ref. 100

text: prövat om den ryska associationsformen obshchestvo s ogranichennoj otvetstvennost´ju (OOO) motsvarade ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av bestämmelserna om näringsbetingade andelar i

text: 24 kap.

text: IL. Vid sin bedömning gjorde Högsta förvaltningsdomstolen först en civilrättslig jämförelse mellan ett ryskt OOO och ett svenskt aktiebolag. Vid denna jämförelse framhöll domstolen att delägarna i ett ryskt OOO inte var personligen ansvariga för bolagets skulder. Även i övrigt ansågs ett ryskt OOO ha stora civilrättsliga likheter med ett svenskt aktiebolag. Vissa skillnader påtalades dock. Bl.a. äger delägarna i ett ryskt OOO inte aktier utan procentuella andelar i bolaget. Dessutom kan en delägare uteslutas. Högsta förvaltningsdomstolen uttalade att dessa skillnader fick anses sakna betydelse i sammanhanget. Vidare framhölls att en delägare kan träda in i ett ryskt OOO genom att tillskjuta kapital samt att en delägare vid ett utträde ur bolaget har rätt att få ut sin andel av bolagets nettotillgångsmassa. Enligt domstolen finns liknande möjligheter i ett svenskt aktiebolag genom riktade nyemissioner och inlösen av aktier. Sammantaget kom Högsta förvaltningsdomstolen fram till att ett ryskt OOO, vid en civilrättslig jämförelse, fick anses motsvara ett svenskt aktiebolag. Därefter konstaterade domstolen att det även krävs att ett ryskt OOO är ett eget inkomstskattesubjekt i hemlandet. Då detta krav var uppfyllt fann Högsta förvaltningsdomstolen att ett ryskt OOO skulle anses motsvara ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av bestämmelserna om näringsbetingade andelar.

text: I två förhandsbesked från den 12 december 2011 kom Skatterättsnämnden fram till att andelar i såväl ett angolanskt sociedade por quotas (dnr 29-11/D) som ett chilenskt sociedad de responsabilidad limitada (dnr 92-11/D) skulle anses motsvara ett svenskt aktiebolag enligt 24 kap. 13 och 14 §§ jämte

text: 2 kap. 2 §

text: IL. Samma slutsats drogs i ett förhandsbesked som gällde andelar i ett singaporianskt private limited company (dnr 49-13/D). I samtliga dessa förhandsbesked hänvisade nämnden till att delägarna i nämnda bolag, liksom i bolaget som var föremål för prövning i

text: RÅ 2009 ref. 100

text: , inte var personligen ansvariga för bolagets skulder och förpliktelser.

text: Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked från den 24 februari 2009 (94-08/D) ansett att andelar i ett brittiskt private unlimited company var näringsbetingade. Det brittiska bolaget hade omregistrerats från ett private limited company till ett private unlimited company och frågan i ärendet var om andelarna skulle anses näringsbetingade enligt reglerna i 24 kap. 13 § jämte

text: 2 kap. 2 §

text: IL. Det framgick i ärendet att delägarna i det brittiska bolaget var personligen ansvariga för bolagets skulder vid en eventuell likvidation. Enligt Skatterättsnämnden skulle bolaget anses motsvara ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av reglerna om näringsbetingade andelar i IL.

text: 4 Bedömning

text: Mot bakgrund av den vikt som Högsta förvaltningsdomstolen i

text: RÅ 2009 ref. 100

text: har fäst vid omständigheten att delägarna inte ska vara personligen ansvariga för bolagets skulder och förpliktelser är det Skatteverkets uppfattning att ett irländskt private unlimited company inte kan anses motsvara ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av 24 kap. 13 § jämte

text: 2 kap. 2 §

text: IL. Andelar i ett irländskt private unlimited company kan således inte vara näringsbetingade. Att särskild vikt ska läggas vid att delägarna inte har personligt ansvar får ytterligare stöd av de förhandsbesked från Skatterättsnämnden som har meddelats efter

text: RÅ 2009 ref. 100

text: Att Skatterättsnämnden i 94-08/D kom fram till att ett brittiskt private unlimited company skulle anses motsvara ett svenskt aktiebolag enligt

text: 24 kap. 13 §

text: IL får anses sakna betydelse i detta sammanhang eftersom detta förhandsbesked meddelades före Högsta förvaltningsdomstolens dom

text: RÅ 2009 ref. 100

text: Utdelning från ett irländskt private unlimited company kan dock vara skattefri enligt bestämmelserna i 24 kap. 17 a § första och tredje styckena IL. Det irländska bolaget har bildats enligt irländsk rätt samt är föremål för bolagsskatt där och uppfyller därför villkoret att höra hemma i en utländsk stat som är medlem i EU.

text: Notera att det saknas motsvarande regler om skattefrihet för kapitalvinster på andelar i företag som hör hemma inom EU men som inte är näringsbetingade. En kapitalvinst på en andel i ett irländskt private unlimited company är alltså skattepliktig.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 634650-08/111

title: Leveransbegreppet vid elförbrukning i upplåten bostad eller lokal

text: Nytt 2017-01-16

text: Detta ställningstagande har upphört att gälla och ersätts av ställningstagandet Upphävande av ställningstagandet om energiskatt på el, dnr

text: 202 502591-17/111

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att en fastighets-förvaltare som fördelar egenproducerad el eller inkommande el från en leverantör till sina hyresgäster, ska anses leverera elen, i den mening som avses i 11 kap. 2 § 1-2 och

text: 5 § första stycket 2 lagen (1994:1776)

text: om skatt på energi (LSE), om fastighetsförvaltaren fakturerar elen i form av uppmätt eller uppskattad elförbrukning. Ingår däremot elen ospecificerad i hyresdebiteringen anser Skatteverket att fastighetsförvaltaren inte ska anses ha levererat elen.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Fråga har uppkommit om en fastighetsförvaltare ska anses ha levererat den el som förbrukas i en av denne upplåten bostad eller lokal, i den mening som avses i 11 kap. 2 § 1-2 och 5 § första stycket 2 LSE.

text: Huruvida en fastighetsförvaltare anses leverera elen eller inte har betydelse för bedömningen av om denne är skattskyldig för elen enligt 11 kap. 5 § första stycket 2 LSE. När det gäller viss egenproducerad el har det betydelse även för bedömningen av om den producerade elen kan omfattas av undantag från skatteplikt enligt 11 kap. 2 § 1 (el producerad i vindkraftverk) eller 2 (småskalig annan elproduktion) LSE.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Enligt 11 kap. 5 § första stycket 2 LSE är den som i Sverige yrkesmässigt levererar av honom framställd skattepliktig el eller av annan framställd el (leverantör) skyldig att betala energiskatt.

text: I 11 kap. 2 § 1-6 LSE regleras vissa undantag från skatteplikt för el, där punkterna 1 och 2 är aktuella i detta sammanhang.

text: Av 11 kap. 2 § 1 LSE framgår att el inte är skattepliktig om den framställts i Sverige i ett vindkraftverk av en producent som inte yrkesmässigt levererar el. Vidare följer av 11 kap. 2 § 2 LSE att el inte är skattepliktig om den i annat fall framställts i Sverige av en producent om förfogar över en installerad generatoreffekt av mindre än 100 kW och som inte yrkesmässigt levererar el.

text: Enligt 11 kap. 7 § LSE inträder skattskyldigheten för den som är skattskyldig enligt 11 kap. 5 § första stycket 2 LSE när el levereras till en förbrukare som inte är skattskyldig enligt 11 kap. 5 § första stycket 1 eller 2 LSE, eller tas i anspråk för annat ändamål än försäljning.

text: Leveransbegreppet i LSE infördes den 1 januari 1995 i och med ikraftträdandet av LSE och ersatte då begreppet " distribuerar" i den upphävda lagen (

text: ) om allmän energiskatt. I

text: prop. 1994:95

text: /54, s. 135-136, görs följande kommentar till

text: 11 kap.

text: LSE avseende leveransbegreppet och nödvändiga begreppsändringar vid beskattning av el med anledning av införandet av ett nytt regelverk för elmarknaden.

text: "Reglerna om den nya elmarknaden innebär bl.a. att ett nytt led skjuts in i produktions- och distributionskedjan, nämligen den som bedriver nätverksamhet. Enligt en uttrycklig bestämmelse i den beslutade lagen om handel med el, m.m. (1 §) får en juridisk person som bedriver produktion av eller handel med el inte bedriva nätverksamhet. --- Det kan mot bakgrund av den nya funktionsuppdelningen på elmarknaden ifrågasättas om beteckningen distributör i fortsättningen bör begagnas för den som säljer elektrisk kraft till andra men som inte själv får överföra kraften till sina kunder. Det synes i stället ligga närmare till hands att beteckna den som överför kraften — innehavaren av en nätkoncession — som distributör. I den nya lagstiftningen om elmarknaden skiljs mellan leverans av elektrisk kraft, som utförs av kraftproducenter eller mellanled, och överföring av elektrisk kraft som utförs av innehavare av nätkoncession.

text: I lagen om skatt på energi bör med hänsyn till det sagda orden distribuera, distribution och distributör bytas mot leverera, leverans och leverantör."

text: Följande uttalas i författningskommentarerna till 11 kap. 2 § LSE (s. 138):

text: "Uttrycket leverans får i sammanhanget anses ha samma innebörd som vad gäller skattskyldighetens inträde vid bränslebeskattningen (se kommentarerna i anslutning till 5 kap. 1 § ovan). Elektrisk kraft kan alltså inte anses ha levererats till den slutlige förbrukaren förrän den passerat dennes mätare."

text: I författningskommentarerna till 5 kap. 1 § LSE görs följande uttalande (s. 115):

text: "Leveransbegreppet har hittills i svensk praxis ansetts överensstämma med

text: köplagens

text: regler om äganderättens övergång och någon ändring föreslås inte i den delen."

text: Av propositionen framgår vidare att nätinnehavaren i normalfallet inte är skattskyldig och att det även fortsättningsvis är säljaren av elen som ska vara skattskyldig (s. 75).

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: I LSE finns ingen definition av begreppet levererar och det framgår inte heller av

text: prop. 1994/95:54

text: exakt vad som avses med begreppet. Det saknas även vägledande domstolspraxis avseende tolkningen av leveransbegreppet i LSE. Av den nämnda propositionen framgår dock att åtskillnaden mellan leverans och överföring i den ändrade elmarknadslagstiftningen föranledde införandet av begreppet leverans i LSE och att en åtskillnad mellan begreppet leverans och den fysiska överföringen av elen avsetts även i skattelagstiftningen (LSE). Vidare framgår att det även fortsättningsvis är säljaren av elen som ska vara skattskyldig. Den fysiska överföringen av elen medför inte skattskyldighet för den som överför elen.

text: I

text: prop. 1994/95:54

text: uttalas att " Vid leverans av elektrisk kraft inträder skattskyldigheten när kraften passerar mätaren hos den som förvärvar elkraften. " (s. 140). I samband med detta hänvisas avseende " uttrycket leverans " även till kommentarerna till 5 kap. 1 § LSE. Där uttalas att leveransbegreppet hittills i svensk praxis ansetts överensstämma med

text: köplagens

text: regler om äganderättens övergång och att någon ändring inte föreslås i den delen (s. 115). Dessa uttalanden tyder på att lagstiftaren avsett att en övergång av äganderätten till elen ska vara en förutsättning för att leverans ska anses föreligga.

text: Skatteverket har i en skrivelse den 6 oktober 2008 (dnr

text: 131 560566-08/111

text: ) bedömt att en förutsättning för att en elproducent ska anses leverera den producerade elen, i den mening som avses i 11 kap. 2 § 1-2 och 5 § första stycket 2 LSE, är att producenten överlåter elen till någon annan genom försäljning eller genom annat avtal om överlåtelse.

text: Enligt rådande tillämpningspraxis anses en fastighetsförvaltare som fördelar inkommande el från en leverantör till sina hyresgäster vara leverantör, i den mening som avses i 11 kap. 5 § första stycket 2 LSE, om fastighetsförvaltaren fakturerar elen i form av uppmätt eller uppskattad elförbrukning. En fastighetsförvaltare anses i denna mening inte leverera sådan el som ingår ospecificerad i hyresdebiteringen. Denna tillämpningspraxis har gällt sedan leveransbegreppet infördes i samband med att LSE trädde ikraft den 1 januari 1995.

text: I lagtexten görs ingen skillnad mellan egenproducerad respektive av annan producerad el när det gäller begreppet levererar. Det framgår inte heller av några förarbetsuttalanden att lagstiftaren avsett att det för bedömningen av om någon ska anses leverera el, ska vara avgörande om denne själv producerar elen eller om den produceras av någon annan. Skatteverket anser mot denna bakgrund att det vid bedömningen av om någon ska anses leverera el, i den mening som avses i 11 kap. 2 § 1-2 och 5 § första stycket 2 LSE, saknar betydelse om elen är egenproducerad eller producerad av någon annan.

text: Skatteverket anser således att en förutsättning för att någon ska anses leverera el är att elen överlåts till någon annan genom försäljning eller genom annat avtal om överlåtelse.

text: Mot bakgrund av ovanstående gör Skatteverket följande bedömning. En fastighetsförvaltare som fördelar egenproducerad el eller inkommande el från en leverantör till sina hyresgäster, ska anses leverera elen, i den mening som avses i 11 kap. 2 § 1-2 och 5 § första stycket 2 LSE, om fastighetsförvaltaren fakturerar elen i form av uppmätt eller uppskattad elförbrukning. När elen ingår ospecificerad i hyresdebiteringen kan någon överlåtelse inte anses ha skett. Ingår elen ospecificerad i hyresdebiteringen ska fastighetsförvaltaren därför inte anses ha levererat elen. Det är inte utformningen av fakturan i sig som är avgörande för om fastighetsförvaltaren ska anses leverera elen, utan de bakomliggande faktiska förhållandena.

text: El som en fastighetsförvaltare producerar i ett vindkraftverk i Sverige omfattas således av undantaget från skatteplikt enligt 11 kap. 2 § 1 LSE, om elen ingår ospecificerad i hyresdebiteringen och fastighetsförvaltaren inte yrkesmässigt levererar annan el. Motsvarande gäller även för el som framställs på annat sätt om fastighetsförvaltaren förfogar över en installerad generatoreffekt av mindre än 100 kW (11 kap. 2 § 2 LSE).


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 634847-08/111

nyckelord:
Bokföring & redovisning
Inkomstskatt

title: Årsredovisning i mindre aktiebolag och bokföringsmässiga grunder

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverkets bedömning är att de inslag av en kontantmässig redovisning som finns i

text: BFNAR 2008:1

text: , Årsredovisning i mindre aktiebolag, är förenlig med kravet på bokföringsmässiga grunder i

text: 14 kap. 2 § första stycket inkomstskattelagen

text: (IL) när den kontantmässiga redovisningen avser oväsentliga belopp. Detta får anses vara det normala i den praktiska tillämpningen. Skatteverket ska därför vid taxeringen och i kontrollverksamheten endast i undantagsfall justera de periodiseringar av inkomster och utgifter som gjorts i redovisningen med tillämpning av

text: BFNAR 2008:1

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: BFN har i

text: BFNAR 2008:1

text: med vägledning samlat de regler som ett privat aktiebolag vilket är ett mindre företag enligt

text: årsredovisningslagen

text: kan välja att tillämpa när årsredovisning ska upprättas.

text: Reglerna i det allmänna rådet präglas av förenklingar. Bl.a. har beloppsgränser införts för när avsättningar ska göras och när inkomster och utgifter måste periodiseras. För utdelning på innehavda noterade andelar behöver exempelvis ingen intäkt redovisas förrän utdelningen erhållits.

text: Frågan som uppkommer är om dessa periodiseringsprinciper uppfyller kravet på bokföringsmässiga grunder i IL och kan ligga till grund för fastställande av det skattemässiga resultatet samt hur Skatteverket ska hantera en sådan redovisning vid taxeringen och i kontrollverksamheten.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Redovisningen

text: Väsentlighetsprincipen kan sägas innebära att oväsentliga poster inte särredovisas och att oväsentliga belopp inte periodiseras.

text: BFN har i

text: BFNAR 2000:2

text: Tillämpning av Redovisningsrådets rekommendationer och uttalanden närmare förklarat innebörden av begreppet väsentlighet inom redovisningen. "Information är väsentlig om ett utelämnade eller en felaktighet kan ha betydelse för de beslut som användarna fattar på basis av den information som lämnas i de finansiella rapporterna. Att en post bedöms vara oväsentlig innebär inte att den kan utelämnas från redovisningen med hänvisning härtill. I stället innebär det att posten inte nödvändigtvis behöver behandlas fullt i överensstämmelse med de principer som angivets i det allmänna rådet.

text: Vid bedömningen av om t.ex. en post är väsentlig kan beloppets relativa storlek i vissa fall ha avgörande betydelse. I andra fall kan andra bedömningsgrunder vara avgörande. Avgörandet måste ske på basis av en professionell bedömning som i det enskilda fallet tar hänsyn till de aktuella förhållandena."

text: BFNAR 2008:1

text: får tillämpas av privata aktiebolag som är mindre företag enligt

text: årsredovisningslagen

text: . Det allmänna rådet innehåller ett antal förenklingar vad gäller periodisering av inkomster och utgifter. Förenklingarna kan ibland sägas vara ett utflöde av att väsentlighetsprincipen tillämpas, ibland utan detta samband. Det krävs således inte att inkomsten eller utgiften är oväsentlig för det enskilda företaget för att periodisering ska få underlåtas. I stället har olika gränsvärden satts som ska tillämpas, oavsett om summan av de poster som inte periodiseras blir betydande eller om posten i sig kan vara betydande för det enskilda företaget eller inte.

text: De bestämmelser i

text: BFNAR 2008:1

text: som kan ha betydelse vid beskattningen och eventuellt inte är förenliga med begreppet bokföringsmässiga grunder i IL är följande punkter:

text: 2.4 Avvikelse från periodiseringsprincipen. Ett företag behöver inte periodisera inkomster och utgifter som var för sig understiger 5 000 kr

text: 7.9 Återkommande utgifter. Återkommer varje år samma slag av utgift, som inte är personalutgift, får utgiften redovisas som kostnad det räkenskapsår företaget normalt erhåller faktura eller gör en utbetalning enligt avtal eller liknande handling om a) utgiften kan antas variera högst 20 procent mellan åren, och b) varje räkenskapsår belastas med en årskostnad

text: 8.5 Utdelning ska normalt redovisas som intäkt när behörigt organ har fattat beslut att utdelning ska lämnas. Utdelning från ett noterat företag får redovisas som intäkt när utdelningen har erhållits.

text: 12.6 Råvaror och förnödenheter får tas upp till bestämd mängd och fast värde om det faktiska värdet av posten kan antas ligga inom +/- 20 % av det redovisade värdet.

text: 16.6 Företaget behöver inte redovisa åtaganden som avsättningar om summan av dessa kan antas understiga det lägsta av 25 000 kr och 10 % av det egna kapitalet vid årets ingång.

text: 3.2 Beskattningen

text: I

text: 14 kap. 2 §

text: IL föreskrivs bl.a. följande: "Resultatet ska beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Vid beräkning av resultatet ska inkomster tas upp som intäkt och utgifter som kostnad det beskattningsår som de hänför sig till enligt god redovisningssed, om inte något annat är särskilt föreskrivet i lag."

text: Begreppet bokföringsmässiga grunder beskrivs i

text: prop. 1999/2000:2

text: (Del 2, s177 f ) enligt följande:

text: "Av

text: 24 §

text: KL och anvisningspunkten 1 av anvisningarna till

text: 24 §

text: KL framgår att den i bokföringen företagna inkomstberäkningen godtas om den står i överensstämmelse med god redovisningssed och om KL inte innehåller avvikande regler. Det innebär att god redovisningssed tillämpas om KL saknar reglering eller inte reglerat en fråga fullständigt. Såsom KL, innehåller IL flera periodiseringsbestämmelser som kan innebära att den civilrättsliga redovisningen inte kan godtas vid beskattningen utan modifikationer.

text: Även om begreppet bokföringsmässiga grunder slopas kommer således inte redovisningen att enbart kopplas till god redovisningssed.

text: Vid den skattemässiga redovisningen skall således inkomstberäkningen av näringsverksamhet alltid ske enligt bokföringsmässiga grunder. Begreppet används här i samma betydelse som det normalt har i såväl den skatterättsliga som i den civilrättsliga doktrinen. Såsom Lagrådet anfört innebär begreppet bokföringsmässiga grunder att inkomster och utgifter inte skall redovisas med tillämpning av en kontantprincip utan hänföras till den period som de med tillämpning av företagsekonomiska principer belöper sig på. Begreppet ger enligt regeringens mening uttryck för en grundläggande princip för den skattemässiga redovisningen. Även om begreppet god redovisningssed i något fall omfattar redovisning med tillämpning av en kontantprincip kan en sådan redovisning således inte godtas vid beskattningen. Regeringen anser att begreppet bokföringsmässiga bör behållas. Ett slopande på sätt som Lagrådet föreslagit skulle enligt regeringens mening kunna innebära en sådan materiell ändring som inte bör ske i detta lagstiftningsärende."

text: År 2007 infördes ett tredje stycke i

text: 14 kap. 2 §

text: IL: "Om en enskild näringsidkare upprättar ett förenklat årsbokslut enligt

text: 6 kap. 10 § bokföringslagen (1999:1078)

text: , ska vid beräkningen av resultatet inkomster tas upp som intäkt och utgifter dras av som kostnader det beskattningsår som de hänför sig till enligt god redovisningssed, om inte något annat är särskilt föreskrivet i lag, även om detta strider mot bokföringsmässiga grunder. För räntor gäller detta dock endast om de sammanlagda ränteinkomsterna eller de sammanlagda ränteutgifterna uppgår till högst 5 000 kronor."

text: I

text: prop. 2005/06:174

text: motiverades införandet av

text: 14 kap. 2 § tredje stycket

text: IL enligt följande: "IL bygger alltså på principen att periodisering skall ske och att en kontantprincip inte kan godtas vid beskattningen. Bokföringsnämndens utkast (nuvarande

text: BFNAR 2006:1

text: , förf. anm.) innebär emellertid att det förenklade bokslutet i viss mån skall upprättas enligt en kontantprincip, nämligen såvitt avser s.k. upplupna intäkter och kostnader. Sådana poster skall inte tas med i det förenklade bokslutet. Även beträffande s.k. förutbetalda intäkter och kostnader gäller i viss mån en kontantprincip. Sådana poster skall nämligen bara tas med i balansräkningen om de uppgår till mer än 5 000 kronor.

text: Det skulle därför kunna hävdas att det förenklade bokslutet inte skulle kunna ligga till grund för beskattningen utan ytterligare justeringar. För att uppnå de avsedda förenklingarna är det emellertid viktigt att bokslutet kan ligga till grund för beskattningen utan några justeringar." Utredningen om sambandet mellan redovisning och beskattning (SamRoB) har i

text: SOU 2008:80

text: del 1 s. 371 behandlat väsentlighetsprincipens skattemässiga giltighet:

text: "Väsentlighetsprincipen är en del av regelsystemet inom redovisningen. Eftersom beskattningen utgår från god redovisningssed när det inte finns uttryckliga regler om vilken beskattningstidpunkt som ska gälla är det rimligt att anta att väsentlighetsprincipen gäller även vid beskattningen. Betydelsen av väsentlighetsprincipen har dock inte uppmärksammats särskilt mycket i skattesammanhang."

text: Rättsfallet

text: RÅ 1994 ref. 2

text: belyser betydelsen av väsentlighetsprincipen vid beskattningen. Rättsfallet gällde ett energibolag som hade debiterat anslutningsavgifter. Bolaget hade inte redovisat avgifterna som intäkter vid beskattningen utan i stället reducerat avskrivningsunderlaget för sina anläggningstillgångar. Regeringsrätten gjorde bedömningen att redovisningssättet inte var förenligt med god redovisningssed och att det inte kunde ligga till grund för bolagets taxering. Frågan var också om bolaget hade kunnat periodisera inkomsten från anslutningsavgifterna på flera framtida år. I den frågan konstaterade domstolen att de uppgick till endast omkring 0,4 procent av bolagets intäkter för elkraft under räkenskapsåret. Regeringsrätten ansåg att en periodisering av en oväsentlig del av intäkterna inte borde göras. Samtliga anslutningsavgifter under räkenskapsåret skulle därför tas upp som intäkt.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: De fall där god redovisningssed inte skulle vara förenligt med bokföringsmässiga grunder i IL är enligt förarbetena sådana fall där god redovisningssed föreskriver en kontantprincip. Med tanke på den följsamhet med redovisningen som allmänt tillämpats vid beskattningen och rättsfallet

text: RÅ 1994 ref. 2

text: bör det dock kunna antas att det inte föreligger något hinder att tillämpa väsentlighetsprincipen vid periodisering av inkomster och utgifter. Se även under avsnitt 3.2 vad SamRoB har anfört angående väsentlighetsprincipen.

text: Redovisningsmässiga förenklingar som följer av väsentlighetsprincipen bör därför inte leda till några svårigheter vid tillämpningen av skattereglerna.

text: Annorlunda förhåller det sig med de poster där det inte är någon tvekan om att de redovisningsmässigt är hänförbara till en viss period men det i redovisningsnormerna föreskrivs att de ska redovisas i samband med att inkomsten eller utgiften uppstår trots att de inte i det enskilda fallet behöver vara oväsentliga.

text: Väsentlighetsprincipen innebär att oväsentliga poster inte särredovisas och att oväsentliga belopp inte periodiseras. Är det fråga om oväsentliga belopp kommer dessa att redovisas när faktura erhålls eller utställs alternativt när belopp betalas eller erhålls i stället för att hänföras till den period de belöper på. Väsentlighetsprincipen sammanfaller alltså med den kontantmässiga redovisningsprincipen i periodiseringsfrågor när det är fråga om oväsentliga belopp.

text: Det inslag av kontantprincip i god redovisningssed som finns i

text: BFNAR 2006:1

text: och som föranledde nya skatteregler (se

text: prop. 2005/06:174

text: s.11 f .) är mer omfattande i dessa allmänna råd än i

text: BFNAR 2008:1

text: . I den sistnämnda rekommendationen har väsentlighetsprincipen en större betydelse för de förenklingar som gjorts. Medan det i

text: BFNAR 2006:1

text: t.ex. inte alls ska tas upp några upplupna intäkter eller kostnader är detta fallet endast om de understiger 5 000 kronor i

text: BFNAR 2008:1

text: . Behovet av ändrad lagstiftning i IL är därför inte lika påtagligt för de företag som följer

text: BFNAR 2008:1

text: . Även denna rekommendation kan dock leda till en kontantredovisning som inte är motiverad av väsentlighetsprincipen i enskilda fall.

text: BFNAR 2008:1

text: 14 kap. 2 § första stycket

text: IL när den kontantmässiga redovisningen avser oväsentliga belopp. Detta får anses vara det normala i den praktiska tillämpningen. Skatteverket ska därför vid taxeringen och i kontrollverksamheten endast i undantagsfall justera de periodiseringar av inkomster och utgifter som gjorts i redovisningen med tillämpning av

text: BFNAR 2008:1


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 63603-08/111

title: Utvecklingsarvode till facklig verksamhet

text: Nytt: 2022-11-21

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2022-11-21, dnr.

text: 1 Sammanfattning

text: Enligt Skatteverkets bedömning innebär inte den fackliga överenskommelsen om utvecklingsarvode att fackförbundet eller dess lokalföreningar tillhandahåller företagen några tjänster. Det av företagen utgivna arvodet får istället anses utgöra ett bidrag till finansieringen av den fackliga verksamheten i förbundet eller lokalföreningarna.

text: Mottagande av utvecklingsarvode medför inte att någon omsättning uppkommer hos fackförbundet eller dess lokalföreningar.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Ackordskontroll som utförts av fackförbunden inom bygg- och anläggningsbranschen genom uttagna mätnings- och granskningsarvoden har bedömts utgöra skattepliktig omsättning (jmf

text: RÅ 1997 ref. 16

text: Nya fackliga avtal inom bygg- och anläggningsbranschen innebär att granskningsarvodet avvecklas. Fackförbunden kommer enligt överenskommelsen att ta ut ett utvecklingsarvode av arbetsgivaren för att finansiera utvecklingen av den fackliga verksamheten.

text: Frågan har ställts om utvecklingsarvodet utgör omsättning av en skattepliktig tjänst.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Enligt

text: 2 kap. 1 § tredje stycket 1 mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, förstås med omsättning av tjänst bl.a. att en tjänst utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon mot ersättning.

text: I förarbetena till bestämmelserna om omsättning i

text: 2 kap. 1 §

text: ML framhålls att en nödvändig förutsättning för att en omsättning ska anses föreligga är att ett avtal om köp eller byte har ingåtts. I förarbetena uttalas vidare att omsättningskravet medför att från beskattning utesluts sådana intäkter som visserligen har ett samband med den skattepliktiga verksamheten men som inte kan sägas erhållna till följd av en försäljning av varorna eller tjänsterna (

text: prop. 1993/94:99

text: s.134 f ).

text: Av

text: artikel 2 c i rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet, framgår att transaktioner som består i tillhandahållande av tjänster mot ersättning ska vara föremål för mervärdesskatt om tillhandahållandet sker inom en medlemsstats territorium och transaktionen genomförs av en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap.

text: Av EG-domstolens dom 102/86, Apple and Pear, punkterna 11-16, framgår att en årlig avgift inte kunde ses som en ersättning för utförda tjänster eftersom det inte förelåg något direkt samband mellan avgiften och tjänsterna. Avgiften var inte beroende av att Apple and Pear utförde tjänster utan av odlarens antal hektar med äppel- och päronträd. Organisationen Apple and Pear verkade för odlarnas intressen i allmänhet. Resultatet av Apple and Pears arbete kom samtliga odlare tillgodo och var inte att hänföra till något särskilt tillhandahållande åt någon specifik odlare.

text: I EG-domen

text: , Kennemer Golf & Country Club, ansågs ett direkt samband föreligga mellan årsavgiften och de tjänster som idrottsföreningen tillhandahöll. Vissa medlemmar i föreningen betalade årsavgift trots att de aldrig eller endast vid enstaka tillfällen använde föreningens anläggningar. EG-domstolen ansåg att den tjänst som föreningen tillhandahöll utgjordes av att medlemmarna på permanent basis fick tillgång till idrottsanläggningarna.

text: Enligt EG-domstolens dom

text: , Tolsma, punkterna 13-14, är en tillhandahållen tjänst endast beskattningsbar om det föreligger ett direkt samband mellan tjänsten och vederlaget. Ett tillhandahållande av en tjänst är endast beskattningsbart om det mellan den som tillhandahåller tjänsten och den som köper den föreligger ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer. Ersättningen till den som tillhandahåller tjänsten ska utgöra ett faktiskt vederlag för den tjänst som kommer köparen till godo.

text: Regeringsrätten har i

text: RÅ 1997 ref. 16

text: ansett att tjänster avseende mätning för ackordskontroll som ett fackförbunds lokalavdelning utförde åt arbetstagarna utgjorde skattepliktig omsättning av tjänst.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: De granskningsuppdrag avseende lönegranskning som genomförts av fackförbundets lokala avdelningar inom bygg- och anläggningsbranschen mot erhållande av granskningsarvode har bedömts utgöra omsättning av tjänst mot ersättning och belagts med mervärdesskatt.

text: I avtalsförhandlingar under 2007 träffades en överenskommelse mellan fackliga centrala parter om att det särskilda granskningsarvodet avseende granskning av löner inte ska utgå efter den 31 december 2007.

text: Vidare kom parterna överens om att företagen ska erlägga ett utvecklingsarvode till fackförbundets lokala avdelningar. Arvodet erläggs i syfte att förstärka och fördjupa den fackliga verksamheten i företaget i samband med utmönstringen av granskningsarvodet. I överenskommelsen finns i övrigt inget uttalat om några åtaganden från förbundets eller de lokala avdelningarnas sida gentemot företagen.

text: För att ett fackförbund eller dess lokalavdelning ska vara skattskyldigt till mervärdesskatt för mottaget utvecklingsarvode krävs att förbundet eller avdelningen tillhandahåller företagen en tjänst och att det finns ett direkt samband mellan tillhandahållandet av tjänsten och den erhållna ersättningen.

text: Enligt Skatteverkets bedömning innebär inte den fackliga överenskommelsen om utvecklingsarvode att fackförbundet eller de lokala avdelningarna ska tillhandahålla företagen några tjänster. Det av företagen utgivna arvodet får istället anses utgöra ett bidrag till finansieringen av den fackliga verksamheten i förbundet eller i de lokala avdelningarna.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 636211-05/111

title: Beskattning av retroaktiv ersättning för arbete utfört i luften

text: 1 Sammanfattning

text: Dubbelbeskattning av ersättning för arbete ombord på luftfartyg i internationell trafik kan inte undanröjas genom tillämpning av det nordiska skatteavtalet ifall då personen varit bosatt och haft hemvist i ett land vid arbetets utförande och i ett annat då ersättningen utbetalades. Frågan måste därför lösas genom ömsesidig överenskommelse mellan de behöriga myndigheterna.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: En person som varit bosatt och haft hemvist i ett nordiskt land har arbetat som pilot i internationell trafik. Personen har beskattats i landet för semesterersättning som intjänats men inte utbetalats före flytten till Sverige. Vid tidpunkten för utbetalningen hade personen flyttat och fått hemvist i Sverige.

text: Innebär uttrycket ”förvärvar” arbetsinkomsten i artikel 15 punkt 4 a) i det nordiska skatteavtalet att inkomsten ska beskattas i den stat där personen har hemvist vid tiden för arbetets utförande eller där denne har hemvist vid tiden för utbetalningen eller ska dubbelbeskattningsfrågan lösas på annat sätt?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Av

text: 10 kap 8 § inkomstskattelagen

text: framgår att inkomster ska tas upp som intäkt det beskattningsår då de kan disponeras eller på något annat sätt kommer den skattskyldige till del. Den tidpunkt som inkomsten blir tillgänglig för lyftning utgör därmed rätt beskattningstidpunkt enligt vår interna rätt.

text: Lagen (

text: ) om avräkning av utländsk skatt (avräkningslagen) är till för att reglera situationer då en person taxerats för samma inkomster som denne beskattats för i utlandet. Enligt lagens

text: 2 §

text: föreligger inte rätt till avräkning enligt

text: 1 § första stycket

text: om statlig inkomstskatt, kommunal inkomstskatt, den utländska skatten samt den utländska intäkten omfattas av dubbelbeskattningsavtal.

text: Våra skatteavtal har tillkommit bl.a. för att förhindra att samma inkomst beskattas fullt ut i två eller flera stater. Skatteavtal kan aldrig utvidga men dock begränsa vår interna beskattningsrätt på så sätt att en inkomst genom tillämpning av aktuellt avtal kan bli skattefri i Sverige.

text: Enligt huvudregeln i artikel 15 punkt 1 i det nordiska skatteavtalet (

text: ) ”beskattas lön och liknande ersättning, som person med hemvist i en avtalsslutande stat uppbär på grund av anställning, endast i denna stat, såvida inte arbetet utförs i annan avtalsslutande stat. Om arbetet utförs i denna andra stat, får ersättningen som uppbärs för arbetet beskattas där.”

text: Av artikel 15 punkt 4 framgår följande:

text: ”Utan hinder av föregående bestämmelser i denna artikel beskattas inkomst av arbete, som utförs ombord på

text: a) luftfartyg i internationell trafik, endast i den avtalsslutande stat där den som förvärvar arbetsinkomsten har hemvist.”

text: I det nordiska skatteavtalet finns inget uttalat om när i tiden en inkomst ska beskattas.

text: I 2005 års kommentar till artikel 15 i OECD:s modell- avtal sägs under punkt 2.2 att ”the condition provided by the Article for taxation by the State of source is that the salaries, wages or other similar remuneration be derived from the exercise of employment in that State. This applies regardless of when that income may be paid to, credited to or otherwise definitively acquired by the employee.”

text: Även Klaus Vogel skriver i On double taxation conventions, (3:e uppl. s. 360) b l a följande beträffande problemet när inkomster erhålls vid en annan tidpunkt än de ”uppkom” (advance income, subsequent income): ”Rather than looking at whether or not the requirements of the distributive rule had already been, or were still being, satisfied at the time when the items of income were received, the decisive point is to determine the time when the income was “earned”, vis. when whatever decisively caused the income to accrue, actually occurred.”

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: I det nordiska skatteavtalet har i artikel 15 punkt 4 a) intagits en specialbestämmelse beträffande inkomst av arbete som utbetalas till anställda ombord på luftfartyg i internationell trafik. Enligt den bestämmelsen ska inkomsten beskattas endast i den stat där den som förvärvar densamma har hemvist. Med förvärvare av inkomst får anses den anställde.

text: Inget sägs, varken i förarbetena till nuvarande nordiska skatteavtal eller tidigare avtal, om beskattningsrätten till en inkomst avseende arbete ombord på luftfartyg i internationell trafik, när en person har hemvist i en stat då arbetet fullgörs men i en annan stat då ersättningen betalas ut.

text: I det aktuella fallet var Sverige hemviststat när inkomsten blev disponibel och har därför rätt att beskatta inkomsten både i enlighet med intern rätt och enligt skatteavtalet. Det andra landet beskattar enligt en intjänandeprincip och var hemviststat när inkomsten intjänades. Även det andra landet har därför beskattningsrätt såväl i enlighet med sin interna rätt som enligt skatteavtalet.

text: Kommentaren till OECD avtalet talar om att inkomst som utbetalas vid en annan tidpunkt än då arbetet utfördes ska anses härröra från den avtalsslutande stat där den fysiska aktiviteten ägde rum. Detta gäller endast då aktiviteten ägt rum i en av de avtalsslutande staterna. Således inte när den fysiska prestationen är utförd i luften, d.v.s. utanför de aktuella staterna. Den nu aktuella situationen är inte omnämnd i kommentaren varför någon lösning på uppkommen dubbelbeskattning inte går att finna där.

text: Avräkningslagen kan tillämpas för att lindra dubbelbeskattning såvida inte den svenska skatten, den utländska skatten samt den utländska intäkten omfattas av dubbelbeskattningsavtal. Enligt Skatteverkets mening omfattas såväl den svenska som utländska skatten som intäkten ifråga av skatteavtal. Avräkningslagen kan därmed inte lösa uppkommen dubbelbeskattning.

text: Då inga bestämmelser, varken i intern rätt som i skatteavtal, finns för att lösa ifrågavarande dubbelbeskattningssituation återstår inga andra medel än att frågan får lösas genom ömsesidig överenskommelse mellan de behöriga myndigheterna. Hur förfarandet ska gå till framgår av artikel 28 i det nordiska skatteavtalet. Personen ifråga får göra framställning om saken för den behöriga myndighet i den avtalsslutande stat där han har hemvist.