identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-2339264

title: Skadestånd, garantiersättning och liknande betalningar, mervärdesskatt

text: Nytt: 2025-12-16

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas, se Skatteverkets ställningstagande 2025-12-16, dnr

text: Nytt: 2023-05-31

text: En ny mervärdesskattelag (

text: ) träder i kraft den 1 juli 2023. Det medför att paragrafhänvisningarna till

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: och vissa begrepp i ställningstagandet blir inaktuella. Skatteverkets uppfattning är att den rättsliga bedömningen dock kvarstår oförändrad varför ställningstagandet ska finnas kvar. Mer information om den förändrade terminologin och en jämförelsetabell mellan GML och ML (paragrafnyckel) finns i Rättslig vägledning under Mervärdesskatt fr.o.m. 1 juli 2023 > Systematik och terminologi i ML jämförd med GML.

text: 1 Sammanfattning

text: Det finns olika betalningar som kan ses som skadestånd , garantiersättning, viten m.m., fortsättningsvis kallat betalningar av skadeståndskaraktär. Grundtanken med dessa ersättningar är att det ska vara betalningar som ska försätta den som lidit skada i samma ställning som om skadan aldrig inträffat.

text: När det finns ett direkt samband mellan en betalning av skadeståndskaraktär och av en leverans av vara eller ett tillhandahållande av tjänst är det fråga om en omsättning. I sådana fall är betalningen en ersättning för en ny tjänst eller justering av tidigare ersättning för tillhandahållen vara eller tjänst.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning kan det vara fråga om en omsättning i samband med att ett garantiåtagande infrias. För att det ska vara en omsättning ska säljaren ge köparen i uppdrag att se till att garantiåtagandet uppfylls av någon annan än säljaren. När detta uppdrag ges till köparen är det fråga om en definierbar tjänst som består av att köparen åtar sig att tillhandahålla en tjänst till säljaren som innebär att köparen ombesörjer säljarens garantiansvar, d.v.s. ser till att garantiåtagandet infrias.

text: När en leverans eller ett tillhandahållande har skett och köparen inte är nöjd med säljarens prestation kan parterna komma överens om att ersättningen ska sättas ned i förhållande till vad som ursprungligen avtalats. En sådan överenskommelse utgör en ändring av villkoren i det ingångna avtalet d.v.s. en justering av priset som ska minska beskattningsunderlaget för den aktuella transaktionen såvida inte parterna avtalat om motsatsen. Motsvarande gäller i det fall som vite betalas för den uppkomna bristen.

text: Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet ”Skadestånd; mervärdesskatt” daterat den 19 oktober 2009, dnr

text: 131 709491-09/111

text: . Ställningstagandet innebär en ändring på så sätt att en betalning i samband med ett garantiåtagande kan vara en ersättning för en tillhandahållen tjänst.

text: Frågeställning

text: Om köparen eller säljaren av en vara eller en tjänst anser att den andra parten inte uppfyllt det som avtalats finns det olika krav på hur bristerna ska åtgärdas. Köparen kan åtgärda bristerna och kräva betalning för det från säljaren. Parterna kan justera priset med hänsyn till den påtalade bristen. Betalningen kan bero på ett gällande avtal, nytt avtal, enligt lag eller genom avgörande i domstol eller skiljenämnd. Det är vanligt att betalningen rubriceras som skadestånd eller vite.

text: Det finns inga särskilda regler i

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, eller i

text: rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet, om skadestånd, viten m.m. som betalas ut till någon som lidit skada. En bedömning av vad som utgör omsättning och beskattningsunderlag ska därför göras utifrån de allmänna bestämmelserna i ML och direktivet.

text: Skatteverket ger i detta ställningstagande sin syn på när betalningar av skadeståndskaraktär påverkar mervärdesskatten. Anledningen till att ställningstagandet tas fram är ny praxis från EU-domstolen.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Mervärdesskatt ska betalas till staten vid sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs av en beskattningsbar person i denna egenskap i den utsträckning den beskattningsbara personen inte är befriad från skatt på omsättningen (

text: 1 kap. 1 § första stycket 1

text: ML, jämför artikel 2.1 a och c i mervärdesskattedirektivet).

text: Det är fråga om omsättning av en vara när en vara överlåts mot ersättning eller när en vara tas i anspråk genom uttag (

text: 2 kap. 1 § första stycket

text: ML, jämför artikel 14.1 i mervärdesskattedirektivet).

text: Det är fråga om omsättning av en tjänst när en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon eller när en tjänst tas i anspråk genom uttag (

text: 2 kap. 1 § tredje stycket

text: ML, jämför artikel 24.1 i mervärdesskattedirektivet).

text: Beskattningsunderlaget ska beräknas med utgångspunkt i ersättningen. Med ersättning förstås allt det som säljaren har fått eller ska få för tjänsten från köparen eller en tredje part. Mervärdesskatt ingår i ersättningen. Beskattningsunderlaget är ersättningen minskat med mervärdesskatten (7 kap. 2 § första stycket, 3 § 1 och 3 c § ML, jämför bl.a. artiklarna 73 och 78 i mervärdesskattedirektivet).

text: Om den skattskyldiga och dennes kund inte har avtalat om motsatsen ska bonus, rabatter eller andra nedsättningar av priset som säljaren lämnar efter att tillhandahållandet av varan eller tjänsten har ägt rum minska beskattningsunderlaget (7 kap. 6 § första stycket 3 och andra stycket ML, jämför artikel 90.1 i mervärdesskattedirektivet).

text: Det saknar betydelse vid tolkningen av mervärdesskattedirektivets bestämmelser att ett belopp enligt nationell rätt anses utgöra skadestånd på grund av oaktsamhet eller avtalsvite, eller att det kvalificeras som kompensation, gottgörelse eller ersättning. Bedömningen av om gjord betalning utgår såsom ersättning för en tjänst är en unionsrättslig fråga som ska avgöras oberoende av bedömningen enligt nationell rätt (

text: , MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia, punkterna 68-69).

text: Det måste finnas ett direkt samband mellan den tjänst som tillhandahålls och det motvärde som tas emot för att ett tillhandahållande av en tjänst ska anses ha skett. Det är fråga om ett sådant direkt samband om det mellan tjänsteleverantören och mottagaren av tjänsten föreligger ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer. Den ersättning som tillhandahållaren tar emot utgör det faktiska motvärdet för den tjänst som tillhandahålls mottagaren (

text: , Suzlon Wind Energy Portugal, punkt 62).

text: Så är fallet om de betalade beloppen utgör den faktiska ersättningen för en tjänst som kan individualiseras och som tillhandahålls inom ramen för ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer (

text: , Société thermale d’Eugénie-les-Bains, punkt 19).

text: Eftersom betalning av handpenning inte utgör någon ersättning som ett företag som driver hotellverksamhet mottar som en verklig ersättning för en till gästen tillhandahållen självständig tjänst som kan individualiseras, och behållandet av handpenningen efter det att gästen frånträtt avtalet syftar till att kompensera för följderna av att åtagandena enligt avtalet inte fullgörs, anser domstolen att varken betalning av handpenning, behållandet av denna eller återgäldandet av ett belopp som motsvarar den dubbla handpenningen omfattas av artikel 2.1 a eller c i mervärdesskattedirektivet (

text: , Société thermale d’Eugénie-les-Bains, punkt 35).

text: En tjänst, såsom lufttransport av passagerare, är skattepliktig när det belopp som passageraren betalar till flygbolaget inom ramen för transportavtalet har ett direkt samband med en tjänst som kan individualiseras. Beloppet utgör ersättning för denna tjänst och tjänsten utförs. Det belopp som ett flygbolag behåller är inte avsett att ersätta en skada som det lidit på grund av ett en passagerare inte har infunnit sig för ombordstigning utan beloppet utgör en ersättning även om passageraren inte har utnyttjat transporten (

text: och

text: , Air France-KLM och Hop!-Brit Air SAS, punkterna 25 och 34).

text: När en köpare har fått i uppdrag av leverantören att utföra ett visst antal tjänster i syfte att uppfylla leverantörens garantiåtagande i enlighet med det ursprungliga avtalet tillhandahålls en specifik tjänst. De tjänster som tillhandahålls motsvarar definitionen av en individualiserbar tjänst som tillhandahålls mottagaren. Denna tjänst sker mot ersättning när det rättsförhållande som ligger till grund för debetnotorna är ett avtal mellan parterna och ersättningen för den person som tillhandahåller tjänsten motsvarar dessa debetnotor. Debetnotor kan utgöra ersättning i den mening som avses i artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet (

text: , Suzlon Wind Energy Portugal, punkterna 59-60 och 63-64).

text: Storleken på ersättningen, bland annat att detta belopp är lika med, högre eller lägre än de kostnader som den beskattningsbara personen har haft för att tillhandahålla tjänsten, saknar betydelse för kvalificeringen såsom transaktion som sker mot ersättning (

text: , Apcoa Parking Danmark, punkt 45).

text: Även övervältrandet av kostnaden för att byta ut eller reparera de defekta varorna, utan någon marginal eller tillägg, kan vara en transaktion som sker mot ersättning eftersom det saknar betydelse om en ekonomisk transaktion sker till pris som överstiger eller understiger självkostnadspriset (

text: , Suzlon Wind Energy Portugal, punkt 65).

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Skadestånd

text: Det krävs en vara eller tjänst som en mottagare får mot ersättning för att det ska vara en omsättning. Mottagaren ska få rätt till en vara eller tjänst och det är själva varan eller tjänsten som utgör prestationen. Det ska således finnas ett direkt samband mellan varan eller tjänsten och ersättningen.

text: Grundtanken med ett skadestånd är att det ska vara en betalning som ska försätta den som lidit skada i samma ställning som om skadan aldrig inträffat. Det kan betalas antingen på grund av en tvingande lagregel eller på grund av avtal mellan parterna. Ett skadestånd kan också ha ett preventivt syfte, d.v.s. utgöra ett incitament för att tillhandahålla det som förväntas genom att fullfölja avtalet och undvika att brister och fel uppkommer.

text: Eftersom det oftast står parterna fritt att komma överens om beloppet som avser att kompensera för en uppkommen skada kan betalningen mervärdesskattemässigt komma att behandlas olika beroende på vad som avtalas mellan parterna, antingen i det ursprungliga avtalet om tillhandahållande av tjänster eller leveranser av varor eller i ett särskilt avtal därefter.

text: Bedömningen ska göras med utgångspunkt i vad som överenskommits i avtalet mellan parterna. Detta innebär att en individuell prövning ska göras hos mottagaren när det gäller en betalning som görs på grund av att ett avtal inte anses vara uppfyllt. Hur betalningen rubriceras av parterna saknar betydelse. Det saknar också betydelse om betalningen sker på grund av ett avtal mellan parterna, ett avgörande i domstol eller ett avgörande i skiljenämnd.

text: Det finns olika betalningar som kan ses som skadestånd, garantiersättning, viten m.m., fortsättningsvis kallat betalningar av skadeståndskaraktär. Nedan behandlas betalningar av skadeståndskaraktär utan motprestation i avsnitt 4.2 och betalningar som har direkt koppling till en motprestation i avsnitt 4.3.

text: 4.2 Betalningar av skadeståndskaraktär utan motprestation

text: Skatteverket anser att när en betalning syftar till att kompensera den som har lidit skada och där betalningen sker utan motprestation från den skadelidande så uppkommer inga mervärdesskattekonsekvenser. Sådana betalningar medför inte att det finns en omsättning.

text: Grundtanken med ett skadestånd är att det ska utgöra en kompensation som ska försätta den som lidit skada i samma ställning som om skadan aldrig inträffat. Det finns inte någon motprestation i form av en vara eller en tjänst när avsikten bara är det ovannämnda. Det krävs i normalfallet inte någon motprestation av den som får kompensationen oavsett om beloppet avser att täcka den direkta skadan eller mer indirekta skador. Uppgörelse om kompensation vid skada ingås oftast genom ett särskilt avtal som är skilt från de villkor t.ex. priset som framgår av det ursprungliga avtalet. Beloppet för att åtgärda skadan kan beräknas på olika sätt. Beloppet står dock ofta i proportion till kostnaden för den skada som köparen lidit och inte i proportion till det pris som köparen betalat. Kostnaden för en skada kan i vissa fall överstiga det belopp som köparen har betalat för ett tillhandahållande.

text: 4.3 Betalningar av skadeståndskaraktär med motprestation

text: För att det ska vara en omsättning ska det finnas ett rättsförhållande om utbyte av ömsesidiga prestationer. När det finns ett direkt samband mellan en betalning av skadeståndskaraktär och en motprestation är det fråga om en omsättning. I sådana fall är betalningen av skadeståndskaraktär en ersättning för en ny tjänst (avsnitt 4.3.1) eller en justering av tidigare ersättning (avsnitt 4.3.2) Detta gäller oavsett om betalningen beror på tvingande lagbestämmelser eller av annan anledning.

text: 4.3.1 Garantiåtagande där säljaren ger köparen i uppdrag att tillhandahålla en tjänst

text: I vissa situationer kan det i samband med en betalning av skadeståndskaraktär finnas en motprestation av köparen som i sig inte har koppling till en tidigare omsättning.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning kan det vara fråga om en omsättning i samband med att ett garantiåtagande infrias. Säljaren har genom garantiåtagandet ett ansvar att avhjälpa fel och brister i den vara eller tjänst som omfattas av garantiåtagandet. För att det ska vara en omsättning ska säljaren ge köparen i uppdrag att se till att garantiåtagandet uppfylls. Det ska vara fråga om ett uppdrag som säljaren skulle kunna ge till en tredje part och som då skulle uppfattas som en omsättning mellan säljaren och den tredje parten. När uppdraget i stället ges till köparen som antingen själv åtgärdar bristen eller anlitar en tredje part för att åtgärda bristen är det enligt Skatteverkets uppfattning fråga om en definierbar tjänst som består av att köparen åtar sig att tillhandahålla en tjänst till säljaren som innebär att denne ombesörjer säljarens garantiansvar, d.v.s. ser till att garantiåtagandet infrias. Det är i sådana fall en tjänst mot ersättning oavsett om ersättningen motsvarar ett pris som överstiger eller understiger självkostnadspriset.

text: Exempel 1

text: AB X nya spis, som omfattas av en garanti, slutar att fungera i slutet av juli mitt i semestertider. Säljaren har ingen personal i tjänst utan säljaren ger AB X i uppdrag att anlita en reparatör så att garantiåtagandet infrias. AB X anlitar därför en lokal reparatör som åtgärdar felet. Säljaren ersätter AB X för det uppdrag som säljaren har gett till AB X. Ersättningen för uppdraget motsvaras av den kostnad som köparen har haft för reparationen.

text: I och med att säljaren gav AB X i uppdrag att se till att garantiåtagandet infriades finns en sådan definierbar tjänst som får ses som en motprestation för ersättningen. Det är således en omsättning och mervärdesskatt ska redovisas. Det saknar betydelse att ersättningen endast motsvarar kostnaden för reparationen.

text: 4.3.2 Justering av ersättningen för en vara eller tjänst

text: När en leverans av en vara eller ett tillhandahållande av en tjänst har skett och köparen inte är nöjd med säljarens prestation kan parterna komma överens om att ersättningen ska sättas ned i förhållande till vad som ursprungligen avtalats. En sådan överenskommelse utgör en ändring av villkoren i det ingångna avtalet d.v.s. en justering av priset som ska minska beskattningsunderlaget för den aktuella transaktionen såvida inte parterna avtalat om motsatsen.

text: Det saknar enligt Skatteverkets uppfattning betydelse hur prisnedsättningen beräknas. Storleken på betalningen är inte avgörande för om prisnedsättningen påverkar beskattningsunderlaget, t.ex. att beloppet är lika med de kostnader som köparen har haft för att återställa en vara i ursprungligt skick.

text: Det finns situationer där parterna kan välja mellan olika alternativ för att komma fram till ersättningen för ett tillhandahållande. Ersättningen kan vara fast eller vara beroende av faktorer som fastställts i avtal. Inom t.ex. bygg- och anläggningsbranschen görs ofta ersättningen beroende av färdigställandetidpunkt där ersättningen kan minska vid sen leverans och öka vid tidig leverans. Skatteverket anser att ersättningar som justeras i enlighet med vad som framgår av ingånget avtal påverkar beskattningsunderlaget om parterna inte särskilt uttryckt motsatsen i avtalet. Det utmärkande för ett sådant avtalsförhållande är att det av avtalet framgår hur ersättningen ska beräknas. Enbart inträffandet av ett visst bestämt förhållande medför att den överenskomna ersättningen ska justeras med ett belopp som kan fastställas utifrån avtalet. Någon utvärdering av tänkbara skador och hur dessa ska värderas behöver därmed inte göras.

text: Exempel 2

text: AB C har beställt ett nytt stort sammanträdesbord i ekfaner med stolar. Efter leveransen visar det sig att faneret har spruckit på vissa ställen. Säljaren beräknar kostnaden för att reparera bordet till ett visst belopp eftersom han har haft liknande skador tidigare. Säljaren föreslår att han ersätter köparen med den beräknade kostnaden. Köparen tycker det låter bra och accepterar säljarens förslag.

text: Överenskommelsen utgör en ändring av villkoren i det ingångna avtalet. AB C kan efter prissänkningen inte åberopa att det är fel i leveransen med anledning av sprickorna i faneret. Justeringen av priset ska minska beskattningsunderlaget för bordet eftersom parterna inte avtalat annat.

text: Exempel 3

text: AB Z har tecknat ett entreprenadavtal avseende tillbyggnad av sin fabrik. Av avtalet, som är upprättat efter standardavtal i branschen, framgår att tillbyggnaden ska vara färdigställd och tillgänglig för slutbesiktning senast den 1 oktober. Det framgår även att entreprenören är skyldig att betala vite med 1 % av entreprenadsumman för varje påbörjad vecka som kontraktstiden överskrids. Entreprenaden blir färdigställd den 17 november och entreprenören blir skyldig att betala ett visst belopp.

text: Bestämmelsen om vite är en metod för prisangivelse. Det framgår av avtalet hur ersättningen ska beräknas. Beskattningsunderlaget för entreprenaden ska minskas med vitesbeloppet.

text: Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet Skadestånd; mervärdesskatt daterat den 19 oktober 2009, dnr

text: 131 709491-09/111


doctype: stallningstagande

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-2339833

publisher: Skatteverket

status: gällande

org: skv

text: 1 Sammanfattning

type: rubrik

text: Om det inte uttryckligen anges i ett skatteavtal att socialavgifter, löneskatter och liknande pålagor omfattas av avtalets tillämpningsområde så medges inte avräkning för dessa med stöd av avtalet. Det gäller oavsett om de betecknas som skatt eller avgift i det andra landet och oavsett om det saknas ett samband med en eventuell förmån.

type: stycke

text: Avräkning medges inte enligt avräkningslagen för utländska motsvarigheter till svenska socialavgifter oavsett om de betecknas som skatt eller avgift i det andra landet. Exempel på detta är Social Security Taxes och Medicare Taxes i USA som ger rätt till förmåner på samma sätt som de svenska socialavgifterna. Avräkning kan därför inte medges enligt avräkningslagen.

text: Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet ” Kan avräkning medges för utländska socialavgifter enligt skatteavtal eller avräkningslagen? ” (2009-03-12, dnr

text: 131 286969-09/111

text: ), som inte längre ska tillämpas. Ställningstagandet innebär inget ändrat synsätt utan är en uppdatering och anpassning till aktuell lagtext.

text: 2 Frågeställning

text: Vissa länder tar ut motsvarighet till svenska socialavgifter som benämns skatter. Omfattas dessa utländska socialförsäkringsskatter av de svenska skatteavtalen när det saknas ett uttryckligt undantag? Om de inte omfattas av skatteavtal, är de då avräkningsbara skatter enligt avräkningslagen?

text: Frågorna har uppkommit med anledning av att en obegränsat skattskyldig fysisk person har yrkat avräkning för amerikansk skatt. Förutom federal och delstatlig inkomstskatt har hen betalat Social Security Tax och Medicare Tax som har baserats på inkomsten i USA. Av artikel 2 punkt 1 a) i skatteavtalet mellan Sverige och USA framgår att avtalet inte tillämpas på socialförsäkringsskatter (social security taxes).

text: På hemsidan för den amerikanska socialförsäkringsförvaltningen, Social Security Administration ( www.ssa.gov ), finns information om det amerikanska socialförsäkringssystemet. Det regleras bl.a. av Social Security Act. Socialförsäkringsförmåner består bl.a. av ålders-, sjuk- och efterlevandepension samt hälsovård. Förmånerna finansieras av det som kallas Social Security Tax och Medicare Tax. Dessa benämns ofta payroll taxes eller taxes on wages. I Federal Insurance Contributions Act finns bestämmelser om att såväl anställda som arbetsgivare är skyldiga att betala Social Security Tax och Medicare Tax. Arbetsgivaren gör avdrag för den anställdas andel vid löneutbetalningen. Medlen betalas in till ett antal fonder inrättade för socialförsäkringsändamål. Löpande socialförsäkringsutgifter under året betalas med de skatter och socialförsäkringsavgifter som inbetalas under året.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Avräkningslagen

text: Bestämmelser om avräkning av utländsk skatt finns i lagen (

text: ) om avräkning av utländsk skatt, AvrL. Med utländsk skatt avses bl.a. allmän slutlig skatt på inkomst och utländsk skatt och annat belopp som ger rätt till avräkning enligt skatteavtal (

text: 1 kap. 3 §

text: AvrL och

text: 2 kap. 8 § första stycket 2

text: AvrL ).

text: Regler om avräkning av utländsk skatt infördes 1966 i lagen (

text: ) om statlig inkomstskatt, SIL. Med utländsk skatt avsågs allmän slutlig skatt som utgått på inkomst och som erlagts till utländsk stat eller delstat (

text: 24 §

text: SIL). I förarbetena uttalas att i avräkningsförfarandet bör ingå skatter som tas ut av utländsk stat eller delstat och som i övrigt är jämförliga med den statliga inkomstskatten i Sverige. Häri ligger bl.a. att de utländska skatterna i princip ska utgå på nettoinkomst (

text: prop. 1966 nr 127 s. 84

text: 3.2 OECD:s modellavtal

text: De skatter som omfattas av skatteavtalet anges i artikel 2 i OECD:s modellavtal. Med skatter på inkomst och på förmögenhet förstås alla skatter som utgår på inkomst eller förmögenhet i dess helhet eller på delar av inkomst eller förmögenhet, däri inbegripet skatter på vinst på grund av överlåtelse av lös eller fast egendom, skatter på sammanlagda beloppet av företags lönebetalningar samt skatter på värdestegring (punkt 2). Avtalet är avsett att innehålla en uppräkning av de för närvarande utgående skatter på vilka avtalet tillämpas (punkt 3).

text: Vilka skatter som avses i artikel 2 punkt 2 utvecklas i punkt 3 i kommentaren till artikel 2. Denna punkt ger en definition av skatter på inkomst och på förmögenhet. Sådana skatter omfattar skatt på inkomst i dess helhet och på delar av inkomst samt på förmögenhet i dess helhet eller på delar av förmögenhet. Definitionen omfattar slutligen skatter på sammanlagda beloppet på företags lönebetalningar (payroll taxes; i Tyskland Lohnsteuer; i Frankrike taxe sur les salaires). Socialavgifter eller andra avgifter, som betalas i fall då ett direkt samband föreligger mellan avgiften och den förmån som utgår i det enskilda fallet, anses inte utgöra skatter på det sammanlagda lönebeloppet.

text: Av kommentaren till modellavtalet framgår att socialförsäkringsavgifter och andra avgifter där det finns ett direkt samband mellan avgiften och den förmån som utgår i det enskilda fallet, inte anses som "skatter på det sammanlagda lönebeloppet".

text: 3.3 Skatteavtal

text: Socialavgifter och liknande löneskatter nämns sällan i artikel 2 (Skatter som omfattas av avtalet) i de svenska skatteavtalen. I allmänhet innehåller de svenska skatteavtalen således inte den definition av skatt som finns i artikel 2 punkt 2 i OECD:s modellavtal, utan endast en uppräkning enligt punkt 3. I de fall motsvarigheten till artikel 2 punkt 2 finns med i svenska skatteavtal saknas "skatter på sammanlagda beloppet av företags lönebetalningar" regelmässigt i definitionen. I uppräkningen enligt punkt 3 brukar inga socialförsäkringsavgifter eller löneskatter finnas med (jfr skatteavtalet med USA).

text: Av artikel 2 punkt 1 a) i skatteavtalet mellan USA och Sverige framgår att avtalet tillämpas på amerikanska federala inkomstskatter med undantag bl.a. för socialförsäkringsskatter (social security taxes).

text: I skatteavtalet med Indien (SFS 1997:918) finns dock uttrycket med, men i protokollet till artikel 2 anges att avgifter som betalas enligt svensk socialförsäkringslagstiftning, enligt bestämmelserna i lagen (

text: ) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster och lagen (

text: ) om särskild löneskatt på pensionskostnader inte omfattas av avtalet.

text: 3.4 Skatt eller avgift

text: Bestämmelser om avgifter för finansiering av systemen för social trygghet (socialavgifter) finns i

text: socialavgiftslagen

text: 1 kap. 1 § första stycket socialavgiftslagen

text: [2000:980], SAL ). I förarbetena framfördes att socialavgifter enligt huvudprincipen ska betalas på alla skattepliktiga förvärvsinkomster som är förmånsgrundande (

text: prop. 2000/01:8 s. 55

text: ). Lagrådet tog bl.a. upp frågan om inkorporering i svensk rätt av avtal med andra länder samt regeringens möjligheter att meddela verkställighetsföreskrifter. Beträffande

text: 1 kap. 3 §

text: SAL uttalade Lagrådet att socialavgifterna enligt svensk rättsuppfattning är att jämställa med skatter och att riksdagen ska besluta föreskrifter om skatt till staten. Beträffande

text: 4 kap.

text: och

text: 4 §§

text: SAL uttalade Lagrådet att bestämmelser om socialavgifter tillhör det obligatoriska lagområdet. Eftersom det i konstitutionellt hänseende är fråga om en skatt finns inte utrymme för något normbemyndigande enligt

text: 8 kap. 7 § regeringsformen

text: prop. 2000/01:8 s. 178

text: f.).

text: Frågan om vad som är en skatt eller avgift togs upp i förarbetena till

text: regeringsformen

text: prop. 1973:90

text: ). Där framgår att en skatt kan karaktäriseras som ett tvångsbidrag till det allmänna utan direkt motprestation. Med avgift förstås vanligen en penningprestation som betalas för en specificerad motprestation från det allmänna. Gränsen mellan skatter och avgifter är emellertid flytande (

text: prop. 1973:90 s. 213

text: ). Det uttalades att det i vissa fall kan vara tveksamt om en penningpålaga ska betecknas som skatt eller avgift. Det antogs att den praktiska betydelsen av en gränsdragning avsåg situationer då riksdagen överväger möjligheten av att delegera beslutskompetens till regeringen. I allmänhet har man bara att göra med en avgift i

text: regeringsformens

text: mening om ett specificerat vederlag utgår för den erlagda penningprestationen. Även i vissa andra fall ansågs en penningpålaga ha karaktär av avgift och inte av skatt. Ett exempel som togs upp är när penningprestationen tas ut endast i näringsreglerande syfte och i sin helhet tillförs näringsgrenen i fråga enligt särskilda regler. Kännetecknande för dessa fall är ofta att avgifterna och de däremot svarande utgifterna inte redovisas i statsbudgeten. Vad en skyldighet att betala till det allmänna kallas för avgör inte dess statsrättsliga karaktär. Den dåvarande allmänna arbetsgivaravgiften och tidigare utgående investeringsavgifter ansågs hänförliga till skatter fastän de betecknats som avgifter (

text: prop. 1973:90 s. 219

text: f.).

text: Frågan om vad som är en skatt eller avgift i statsrättslig mening togs upp när trängselskatten infördes och när den kommunala fastighetsavgiften infördes. I båda fallen ansågs det vara fråga om skatter (

text: prop. 2003/04:145 s. 35

text: och

text: prop. 2007/08:27 s. 69

text: f.).

text: Frågan om hur man skiljer på skatt och avgift har även berörts i samband med införandet av riskskatt för kreditinstitut. För att det ska vara en mot den svenska riskskatten avräkningsbar utländsk motsvarande skatt krävs att den ograverat tillförs statsbudgeten och att medlen inte på något sätt är öronmärkta för att återföras till de utländska kreditinstituten eller på annat sätt innebär en motprestation från det allmännas sida. (

text: prop. 2021/22:26 s. 56

text: 4 Bedömning

text: Av kommentaren till OECD:s modellavtal framgår att avgifter och skatter som har ett direkt samband med den förmån som utgår i det enskilda fallet, inte ska anses som "skatter på det sammanlagda lönebeloppet". Skatteverket anser därför att om det inte uttryckligen anges i skatteavtalet att socialförsäkringsavgifter, löneskatter och liknande omfattas av avtalets tillämpning, så ska inte avräkning medges för den typen av utländska skatter och avgifter med stöd av avtalet. Det gäller oavsett om de betecknas skatt eller avgift i det andra landet och oavsett om det saknas ett samband mellan skatten eller avgiften och en eventuell förmån.

text: Frågan är då om det går att få avräkning för utländska motsvarigheter till de svenska socialavgifterna enligt avräkningslagen.

text: Med utländsk skatt enligt avräkningslagen menas allmän slutlig skatt på inkomst. Av förarbetena framgår att den utländska skatten ska vara jämförbar med den statliga inkomstskatten (avräkning mot kommunal inkomstskatt infördes först 1982). Skatteverket anser att detta inte bara innebär att det ska vara fråga om en skatt på nettoinkomst. Det ska även vara fråga om en skatt som till sin karaktär liknar inkomstskatten och inte tas ut för att finansiera en förmån. Även om de svenska socialavgifterna i statsrättslig mening är skatter och därför enligt

text: regeringsformen

text: ska beslutas av riksdagen, anser Skatteverket inte att de kan betecknas som inkomstskatter. Eftersom avräkning inte medges för utländska socialavgifter enligt skatteavtal anser Skatteverket inte att det finns stöd för att de omfattas av begreppet "allmän slutlig skatt på inkomst" i avräkningslagen. Skatteverket anser därför att utländska motsvarigheter till de svenska socialavgifterna inte är avräkningsbara enligt avräkningslagen. Det saknar betydelse om de betecknas skatter eller avgifter i det andra landet.

text: I frågan nämns specifikt Social Security Taxes och Medicare Taxes i USA. De betalas på inkomsten och ger rätt till förmåner på samma sätt som de svenska socialavgifterna. Skatteverket anser därför att de inte är en allmän slutlig skatt på inkomsten. Avräkning kan därför inte heller medges enligt avräkningslagen.

text: 131 286969-09/111

type: stallningstagande


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-234832-2025

title: Enkel tomtrörelse och upplåtelse av byggnadstomt

text: 1 Sammanfattning

text: Vid beräkningen av om enkel tomtrörelse har uppkommit anser Skatteverket att en avyttrad byggnadstomt endast ska räknas med en gång under en och samma tioårsperiod. Om en byggnadstomt först upplåts och därefter säljs under samma tioårsperiod, ska endast den första avyttringen räknas med. Om en byggnadstomt upplåtits före den tioårsperiod som beräkningen omfattar och sedan säljs under tioårsperioden ska däremot den senare avyttringen räknas med.

text: En förlängning av en pågående upplåtelse samt ett arrendatorsbyte ska inte räknas som en ny avyttring vid beräkningen av om enkel tomtrörelse kan anses ha uppkommit.

text: 2 Frågeställning

text: En enkel tomtrörelse uppkommer när en skattskyldig under en period om tio kalenderår har avyttrat minst femton byggnadstomter som kan räknas samman till en tomtrörelse. Vid beräkningen av antalet avyttrade byggnadstomter ska upplåtelse av mark för bebyggelse likställas med avyttring enligt

text: 27 kap. 13 §

text: IL.

text: Eftersom både upplåtelse och försäljning räknas som avyttring enligt reglerna om tomtrörelse anses en fastighetsägare som under sin innehavstid först upplåter en byggnadstomt och därefter säljer den ha avyttrat samma byggnadstomt två gånger.

text: Frågor som har uppkommit: Ska en byggnadstomt som avyttras två gånger under en tioårsperiod räknas med en eller två gånger vid beräkningen av om enkel tomtrörelse påbörjats? Ska en förlängning av en pågående upplåtelse eller ett arrendatorsbyte räknas som en ny avyttring?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Lagstiftning

text: Med tomtrörelse avses näringsverksamhet som består i avyttring av mark för bebyggelse (byggnadstomt). Tomtrörelsen kan vara kvalificerad eller enkel (

text: 27 kap. 9 § inkomstskattelagen

text: [1999:1229], IL).

text: En enkel tomtrörelse uppkommer när en skattskyldig under tio kalenderår har avyttrat minst femton byggnadstomter som kan räknas samman till en tomtrörelse (

text: 27 kap. 11 § första meningen

text: IL).

text: Med avyttring av tillgångar avses försäljning, byte och liknande överlåtelse av tillgångar (

text: 44 kap. 3 §

text: IL).

text: Vid beräkningen av antalet avyttrade byggnadstomter ska upplåtelser av mark för bebyggelse likställas med avyttring (

text: 27 kap. 13 § första stycket

text: IL).

text: Enkel tomtrörelse anses påbörjad i och med avyttringen av den femtonde byggnadstomten (

text: 27 kap. 15 § första stycket

text: IL). Det innebär att enkel tomtrörelse uppkommer för den skattskyldige när denne under en period om tio kalenderår har avyttrat minst femton byggnadstomter som kan räknas samman till en tomtrörelse.

text: Om en skattskyldig som bedriver enkel tomtrörelse eller dennes make inte har avyttrat några byggnadstomter i tomtrörelsen under tio kalenderår, anses avyttringar som sker därefter inte ingå i tomtrörelsen (

text: 27 kap. 17 § första stycket första meningen

text: IL).

text: 3.2 Praxis

text: I förhandsbesked 131-09/D avseende enkel tomtrörelse var en av de ställda frågorna om arrendatorsbyten som äger rum inom tioårsperioden ska anses som sådan upplåtelse av mark för bebyggelse som vid beräkningen av antalet avyttrade tomter likställs med avyttring enligt

text: 27 kap. 13 §

text: IL. Skatterättsnämndens bedömning var att bestämmelsen endast tar sikte på förstagångsupplåtelser och därför inte omfattar senare arrendatorsbyten. Den andra frågan som prövades av Skatterättsnämnden avsåg beräkningen av antalet avyttrade byggnadstomter vid samägande och överklagades (se

text: RÅ 2010 not. 50

text: 4 Bedömning

text: Eftersom en upplåtelse av en byggnadstomt anses som en avyttring kan situationen uppkomma att samma tomt anses avyttrad två gånger inom en tioårsperiod. Detta om den upplåtna tomten inom samma tioårsperiod också avyttras genom försäljning. Skatteverket anser att det endast är den första avyttringen av en byggnadstomt, inom en och samma tioårsperiod, som ska beaktas vid beräkningen av om enkel tomtrörelse har påbörjats. Om både upplåtelsen och försäljningen skett inom den aktuella tioårsperioden ska därför endast upplåtelsen medräknas. Om upplåtelsen däremot skett före den aktuella tioårsperioden är det Skatteverkets uppfattning att den senare försäljningen i stället ska räknas med.

text: För att avgöra om det handlar om enstaka försäljningar av byggnadstomter eller om det är näringsverksamhet i form av enkel tomtrörelse som bedrivs tillämpas den s.k. 15-tomtersregeln. Det är vid tidpunkten för avyttringen av den femtonde byggnadstomten som den enkla tomtrörelsen påbörjas. För att avgöra när enkel tomtrörelse påbörjats behöver man därför veta vilka avyttringar som ska ingå i beräkningen.

text: Skatteverket delar Skatterättsnämndens uppfattning i förhandsbesked dnr 131-09/D om att det endast är den första upplåtelsen av en byggnadstomt som ska anses utgöra en avyttring. Ett arrendatorsbyte eller en förlängning av en pågående upplåtelse ska därför inte räknas som en ny avyttring.

text: För att avgöra om, och i så fall när, en enkel tomtrörelse uppkommit behöver en sammanställning av antalet byggnadstomter som upplåtits och sålts tas fram. Om en byggnadstomt både upplåtits och sålts under en tioårsperiod ska endast upplåtelsen medräknas. Har byggnadstomten däremot upplåtits innan den för prövningen aktuella tioårsperioden ska en senare försäljning inom tioårsperioden enligt Skatteverkets uppfattning räknas med. En prövning av om enkel tomtrörelse har påbörjats behöver göras för en ny tioårsperiod varje enskilt kalenderår.

text: 4.1 Exempel: beräkning av antalet avyttrade byggnadstomter

text: En fastighetsägare upplåter och säljer mark för bebyggelse under en 19-årsperiod enligt nedan uppställning. I exemplet är frågan om enkel tomtrörelse kan anses ha påbörjats redan år 10 eller något av åren 11–19?

type: rad

cells: Försäljning för två kommunala badplatser (ingen bebyggelse)

cells: Försäljning för kommunal idrottsplats (ingen bebyggelse)

cells: 1 upplåtelse för fritidsbebyggelse, 2 försäljningar för egnahemsbebyggelse

cells: Försäljning för fritidsbebyggelse av tomt som upplåtits år 10

cells: Försäljning för fritidsbebyggelse av tomt som upplåtits år 7

cells: Medräknas år 17–19, medräknas inte år 12–16

type: tabell

text: 4.1.1 Uppkommer enkel tomtrörelse år 10?

text: Under år 1–10 har tio tomter sålts och sex tomter upplåtits. Tre av tomterna har sålts till kommunen för andra ändamål än bebyggelse och utgör inte byggnadstomter, dessa ska därför inte ingå vid beräkningen av enkel tomtrörelse. Utöver det har en av byggnadstomterna som utarrenderades år 2 bytt arrendator. Eftersom byte av arrendator enligt Skatteverkets uppfattning inte utgör en avyttring påverkar arrendatorsbytet inte beräkningen av antalet avyttrade byggnadstomter. Antalet avyttrade tomter under år 1–10 som ska ingå vid beräkningen av om enkel tomtrörelse uppkommit uppgår därmed till tretton. Någon enkel tomtrörelse påbörjas därför inte år 10.

text: 4.1.2 Uppkommer enkel tomtrörelse något av åren 11–19?

text: Eftersom en prövning av om enkel tomtrörelse har påbörjats omfattar en tidsperiod om tio kalenderår behöver en egen prövning göras för respektive år mellan år 11–19. För år 11–18 har antalet avyttrade tomter, under respektive tioårsperiod, understigit femton tomter varför någon enkel tomtrörelse inte kan anses ha påbörjats.

text: Under år 10–19 har tolv byggnadstomter sålts och fyra byggnadstomter upplåtits. År 14 förlängs också arrendekontraktet för en av byggnadstomterna som uppläts år 2. En sådan förlängning utgör enligt Skatteverkets uppfattning inte en avyttring och påverkar därför inte beräkningen av antalet avyttrade byggnadstomter. Den byggnadstomt som säljs år 15 uppläts för fritidsbebyggelse år 7. Eftersom upplåtelsen av byggnadstomten ägde rum innan den tioårsperiod (år 10–19) som beräkningen omfattar ska upplåtelsen inte räknas med, däremot ska den senare försäljningen år 15 ingå i beräkningen.

text: År 10 upplåts en tomt för fritidsbebyggelse och år 12 säljs samma tomt. Både upplåtelsen och försäljningen ägde rum inom den tioårsperiod som beräkningen omfattar. Endast upplåtelsen av byggnadstomten som sker år 10 ska därför räknas med medan den senare försäljningen år 12 av samma byggnadstomt inte ska räknas med. Samma byggnadstomt räknas därmed endast med en gång inom en tioårsperiod trots att den avyttrats två gånger.

text: År 19 säljs den femtonde byggnadstomten som ska ingå vid beräkningen av om enkel tomtrörelse uppkommit och det är vid tidpunkten för den avyttringen som enkel tomtrörelse påbörjas för fastighetsägaren.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-2349336

title: Jämkningshandling vid vissa fastighetsöverlåtelser

text: Nytt: 2023-05-31

text: En ny mervärdesskattelag (

text: ) träder i kraft den 1 juli 2023. Det medför att paragrafhänvisningarna till

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: och vissa begrepp i ställningstagandet blir inaktuella. Skatteverkets uppfattning är att den rättsliga bedömningen dock kvarstår oförändrad varför ställningstagandet ska finnas kvar. Mer information om den förändrade terminologin och en jämförelsetabell mellan GML och ML (paragrafnyckel) finns i Rättslig vägledning under Mervärdesskatt fr.o.m. 1 juli 2023 > Systematik och terminologi i ML jämförd med GML.

text: 1 Sammanfattning

text: Den som säljer en fastighet ska utfärda en jämkningshandling senast vid överlåtelsetidpunkten, d.v.s. när fastigheten är levererad. Det gäller om den som köper fastigheten övertar säljarens rättighet och skyldighet att jämka avdrag för ingående skatt enligt ordalydelsen i

text: 8 a kap. 12 § mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML. Vid överlåtelsetidpunkten måste säljaren också överlämna kopior av eventuella jämkningshandlingar från tidigare ägare, under förutsättning att korrigeringstiden inte har löpt ut för den tidigare ägarens avdrag. Om parterna före överlåtelsetidpunkten har avtalat om att säljaren ska överlämna en jämkningshandling till köparen vid en senare tidpunkt får även en sådan handling anses vara utfärdad eller överlämnad i rätt tid. Det gäller under förutsättning att säljaren överlämnar jämkningshandlingen till köparen innan köparen ändrar användningen av fastigheten på så sätt att avdragsrätten minskar eller köparen säljer fastigheten.

text: För att köparen ska kunna styrka sin rätt att jämka säljarens eller tidigare ägares avdrag för ingående skatt till sin fördel är det inget som hindrar att säljaren utfärdar en jämkningshandling eller överlämnar en kopia av en tidigare ägares jämkningshandling till köparen efter överlåtelsetidpunkten. Det gäller oavsett om parterna tidigare har avtalat om att handlingen ska överlämnas efter fastighetsöverlåtelsen eller inte.

text: Skyldigheten att fullgöra jämkningen av tidigare gjorda avdrag kvarstår hos säljaren om säljaren inte har utfärdat en komplett jämkningshandling i rätt tid. Säljaren blir därför skyldig att jämka avdraget för ingående skatt till sin nackdel om köparen ändrar användningen av fastigheten på så sätt att avdragsrätten minskar eller säljer fastigheten inom korrigeringstiden. Detsamma gäller om säljaren inte har överlämnat kopior av eventuella jämkningshandlingar från tidigare ägare. Skatteverket anser att skyldigheten att fullgöra jämkningen kvarstår hos den säljare som inte har utfärdat eller överlämnat kopior av jämkningshandlingar i rätt tid även om fastigheten har överlåtits i flera led.

text: Detta ställningstagande ersätter ställningstagandena ”Utfärdande av jämkningshandling avseende mervärdesskatt vid överlåtelse av fastighet”, daterat den 10 juni 2008, dnr

text: 131 340305-08/111

text: och ”Jämkning av ingående mervärdesskatt när särskild handling inte utfärdats eller är ofullständig”, daterat den 18 oktober 2006, dnr

text: 131 595240-06/111

text: . Ställningstagandena ersätts med hänsyn till ändrad praxis och Skatteverkets bedömning av jämkning vid fastighetsöverlåtelser med anledning av rättsfallet

text: HFD 2021 not. 26

text: . Ställningstagandet klargör jämkningshandlingens betydelse vid fastighetsöverlåtelser där köparen har övertagit rättighet och skyldighet att jämka avdrag enligt ordalydelsen i

text: 8 a kap. 12 §

text: ML. Ställningstagandet innebär inte någon ändring av Skatteverkets tidigare bedömning i fråga om att säljaren ska utfärda en komplett jämkningshandling i rätt tid och att jämkningsskyldigheten kvarstår hos säljaren om dessa krav inte uppfylls.

text: 2 Frågeställning

text: Med anledning av rättsfallet

text: HFD 2021 not. 26

text: om jämkningsskyldighet vid överlåtelse av en fastighet har det uppkommit frågor om jämkningshandlingar. Frågorna gäller säljarens skyldighet att utfärda och överlämna jämkningshandlingar till köparen i de fall köparen övertar säljarens rättighet och skyldighet att jämka avdrag för ingående skatt enligt

text: 8 a kap. 12 §

text: ML. I detta ställningstagande redogör Skatteverket för sin syn på följande frågor.

text: Vid vilken tidpunkt ska säljaren utfärda en egen jämkningshandling och överlämna en kopia av en eventuell jämkningshandling från en tidigare ägare?

text: Vilken betydelse har en jämkningshandling för rättigheter och skyldigheter att jämka avdrag för ingående skatt?

text: Det som anges i ställningstagandet om försäljning gäller också för andra former av överlåtelser, som t.ex. överlåtelser genom arv eller gåva. Det som anges om säljaren och köparen gäller därför även andra överlåtare och förvärvare. Vidare anges parterna vara säljare och köpare i de situationer där en fastighet överlåts i samband med en verksamhetsöverlåtelse, d.v.s. vid en sådan överlåtelse som mervärdesskattemässigt inte är en leverans av vara mot ersättning.

text: Ställningstagandet behandlar inte betydelsen av en jämkningshandling när någon har övertagit rättighet och skyldighet att jämka avdrag vid en fastighetsöverlåtelse enligt

text: 8 a kap. 11 §

text: ML, d.v.s. i samband med en verksamhetsöverlåtelse utan att fastigheten omfattas av frivillig skattskyldighet.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Verksamhetsöverlåtelse

text: Överlåtelse av tillgångar i en verksamhet som sker i samband med att verksamheten överlåts eller i samband med fusion eller liknande ses inte som en omsättning. Detta under förutsättning att förvärvaren skulle ha haft rätt till avdrag för eller återbetalning av den skatt som annars skulle ha tagits ut på överlåtelsen (

text: 2 kap. 1 b §

text: ML).

text: Vid en överlåtelse av samtliga tillgångar eller någon del därav, vare sig den sker mot ersättning eller gratis eller som tillskott till ett företag, får medlemsstaterna anse att någon leverans av varor inte har ägt rum och att mottagaren träder i överlåtarens ställe.

text: Medlemsstaterna får, i fall där mottagaren inte till fullo är beskattningsbar, vidta de åtgärder som är nödvändiga för att hindra snedvridning av konkurrensen. De får också anta de åtgärder som är nödvändiga för att förhindra skatteundandragande eller skatteflykt genom utnyttjande av denna artikel (artikel 19 i mervärdesskattedirektivet).

text: Korrigeringstid

text: Avdrag för ingående skatt ska jämkas endast när användningen av en investeringsvara har förändrats eller överlåtelse skett inom en viss tid (korrigeringstiden). Korrigeringstiden är tio år för investeringsvaror som är fastigheter (

text: 8 a kap. 6 §

text: ML).

text: Övertagande av rättighet och skyldighet att jämka

text: Vid överlåtelse av fastighet i annat fall än som avses i

text: 8 a kap. 11 §

text: ML ska förvärvaren överta överlåtarens rättighet och skyldighet att jämka avdrag för ingående skatt, under förutsättning att förvärvaren är skattskyldig enligt denna lag eller har rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9, 11, 11 e eller 12 §. Vad nu sagts gäller dock inte om överlåtaren och förvärvaren har träffat avtal om att överlåtaren ska jämka (

text: 8 a kap. 12 § första stycket

text: ML).

text: Överlåtaren ska fullgöra skyldighet att jämka som uppstått på grund av att förvärvaren ändrat användningen av fastigheten eller överlåtit den

text: 1. om överlåtaren dragit av ingående skatt och inte tagit upp den i sådan handling som avses i 15 §, eller

text: 2. om överlåtaren inte lämnat uppgift om handling som avses i 16 § (

text: 8 a kap. 12 § tredje stycket

text: ML).

text: Jämkningshandlingar

text: Den som enligt 8 a kap. 11–14 §§ ML ska överta överlåtarens rättighet och skyldighet när det gäller jämkning av avdrag för ingående skatt ska som grund för jämkningen i sina räkenskaper ha en av överlåtaren utfärdad handling som avses i

text: 8 a kap. 15 §

text: ML (

text: 8 kap. 20 §

text: ML).

text: Vid överlåtelse av en investeringsvara som medför att förvärvaren ska överta överlåtarens rättighet och skyldighet att jämka avdrag för ingående skatt ska överlåtaren utfärda en handling i pappersform eller i elektronisk form som innehåller de uppgifter som framgår av 17 §. Om överlåtaren efter utfärdandet av denna handling fått förändrad ingående skatt eller avdragsrätt för denna, ska överlåtaren utfärda en kompletterande handling avseende denna ändring (

text: 8 a kap. 15 §

text: ML).

text: Innehar överlåtaren en handling som utfärdats enligt 15 § av en tidigare ägare till en investeringsvara och som innehåller uppgifter av betydelse för förvärvarens rätt och skyldighet att jämka, ska en kopia av handlingen överlämnas till förvärvaren (

text: 8 a kap. 16 §

text: ML).

text: En handling som utfärdas enligt 15 § ska innehålla uppgifter om

text: den ingående skatt som hänför sig till överlåtarens förvärv av investeringsvaran eller ny-, till- eller ombyggnad av fastighet, hyresrätt eller bostadsrätt, den del av denna skatt som överlåtaren efter eventuell jämkning gjort avdrag för, vid vilka tidpunkter förvärven och avdragen har skett, uppgift om handling som avses i 16 §, överlåtarens och förvärvarens namn och adress eller någon annan uppgift genom vilken de kan identifieras, transaktionens art, överlåtarens registreringsnummer till mervärdesskatt eller, då denne inte är registrerad, person- eller organisationsnummer om det finns ett sådant och annars en likvärdig uppgift, och övrigt som kan ha betydelse för bedömningen av skattskyldigheten och förvärvarens avdragsrätt eller rätt till återbetalning.

text: Avser handlingen överlåtelse av en fastighet ska även uppgift lämnas om hur den ingående skatten fördelar sig mellan olika delar av fastigheten (

text: 8 a kap. 17 §

text: ML).

text: 4 Bedömning

text: Jämkningsreglerna har införts för att säkerställa att avdragen för ingående skatt blir korrekta och att det därmed blir en neutral beskattning. Genom jämkning korrigeras avdragen för ingående skatt så att de motsvarar hur en investeringsvara används i en skattepliktig verksamhet under korrigeringstiden. Om en investeringsvara överlåts kan rättigheten och skyldigheten att jämka under vissa förutsättningar övertas av köparen. Köparen behöver i sådana fall få en jämkningshandling från säljaren för att kunna fullgöra sin skyldighet och styrka sin rätt att jämka.

text: Ställningstagandet behandlar frågor om jämkningshandlingar vid sådana fastighetsöverlåtelser där köparen har övertagit rättigheten och skyldigheten att jämka avdrag för ingående skatt från säljaren enligt ordalydelsen i

text: 8 a kap. 12 §

text: ML. Ställningstagandet gäller därmed

text: fastigheter som inte omfattas av frivillig skattskyldighet under förutsättning att överlåtelsen görs utan samband med en verksamhetsöverlåtelse

text: fastigheter som omfattas av frivillig skattskyldighet oavsett om överlåtelsen ingår i en verksamhetsöverlåtelse eller inte.

text: I avsnitt 4.1 framgår vid vilken tidpunkt säljaren senast ska utfärda en jämkningshandling och överlämna en kopia av en tidigare ägares jämkningshandling i olika situationer. I avsnitt 4.2 klargör Skatteverket sin syn på jämkningshandlingens betydelse för rättigheter och skyldigheter att jämka.

text: 4.1 När ska säljaren utfärda jämkningshandlingen?

text: Skatteverket anser att säljaren som huvudregel ska utfärda jämkningshandlingen senast vid överlåtelsetidpunkten, d.v.s. när fastigheten är levererad. Skatteverket gör den bedömningen med hänsyn till jämkningshandlingens funktion som innebär att köparen behöver handlingen för att kunna överblicka vilka jämkningskonsekvenser det blir om köparen ändrar användningen eller säljer fastigheten.

text: Att en jämkningshandling ska utfärdas innebär enligt Skatteverkets uppfattning att en handling som innehåller alla uppgifter som krävs enligt 8 a kap. 15–17 §§ ML ska upprättas och överlämnas till köparen. Eftersom rättigheten och skyldigheten att jämka kan övertas i flera led måste säljaren också överlämna kopior av eventuella jämkningshandlingar från tidigare ägare. Säljaren behöver bara utfärda och överlämna jämkningshandlingar om säljaren överlåter fastigheten inom korrigeringstiden.

text: Det är säljaren som ansvarar för att jämkningshandlingen är komplett. Om säljaren upptäcker brister i en utfärdad jämkningshandling ska säljaren överlämna en rättad eller kompletterad handling till köparen. Om en överlämnad jämkningshandling är så bristfällig att det inte går att beloppsmässigt beräkna jämkningsbeloppet med ledning av uppgifterna i handlingen kan inte säljaren anses ha utfärdat en jämkningshandling.

text: Säljaren kan bli skyldig att jämka avdrag för ingående skatt om säljaren inte utfärdar jämkningshandlingen i rätt tid, se avsnitten 4.2.1–4.2.2 nedan.

text: 4.1.1 Senast när skyldighet att jämka uppstår om avtal finns

text: Om parterna före överlåtelsetidpunkten har avtalat om att säljaren ska överlämna en jämkningshandling till köparen vid en senare tidpunkt får även en sådan handling anses vara utfärdad eller överlämnad i rätt tid. Det gäller under förutsättning att jämkningshandlingen inte överlämnas till köparen senare än när en skyldighet att jämka har uppstått. För att handlingen ska vara utfärdad i rätt tid måste säljaren i sådana fall överlämna jämkningshandlingen innan köparen ändrar användningen på så sätt att avdragsrätten minskar eller innan köparen överlåter fastigheten.

text: 4.1.2 Efter överlåtelsetidpunkten vid rättighet att jämka

text: För att en köpare ska kunna styrka sin rätt att jämka säljarens eller en tidigare ägares avdrag om avdragsrätten för ingående skatt ökar är det inget som hindrar att säljaren utfärdar en komplett jämkningshandling eller överlämnar kopior av en tidigare ägares jämkningshandling senare än vid överlåtelsetidpunkten. Det gäller oavsett om parterna har avtalat om att handlingen ska överlämnas efter fastighetsöverlåtelsen eller inte. Skatteverket anser att detta är möjligt eftersom rättigheten att jämka vid en ökad avdragsrätt på grund av åtgärder som köparen vidtar efter en fastighetsöverlåtelse aldrig kvarstår hos säljaren. Mot den bakgrunden anser Skatteverket att en jämkningshandling kan accepteras som underlag för att en köpare ska få ta tillvara sin rättighet att jämka avdrag för ingående skatt även om säljaren har utfärdat handlingen efter överlåtelsetidpunkten. En förutsättning för detta är att handlingen är komplett, d.v.s. den ska uppfylla kraven i 8 a kap. 15–17 §§ ML.

text: 4.2 Betydelsen av en jämkningshandling

text: Kravet på att säljaren ska utfärda och överlämna jämkningshandlingar till köparen syftar bl.a. till att skydda köparen av en fastighet från en jämkningsskyldighet som köparen annars inte kan känna till att köparen är skyldig att fullgöra.

text: Utan jämkningshandlingen kan köparen vidare inte känna till i vilken mån ytterligare avdrag kan göras genom jämkning. Även i de fall köparen inte kan göras skyldig att jämka tidigare gjorda avdrag till sin nackdel behöver därmed köparen jämkningshandlingen för att kunna jämka tidigare gjorda avdrag till sin fördel. Skatteverket anser att köparen ska ha jämkningshandlingen som underlag för att styrka sin rätt att jämka säljarens eller tidigare ägares avdrag för ingående skatt om köparen börjar använda fastigheten på så sätt att avdragsrätten ökar.

text: Jämkningshandlingen har även betydelse för säljarens skyldighet att jämka. Säljaren kan nämligen bli skyldig att jämka tidigare gjorda avdrag med anledning av åtgärder som köparen vidtar efter överlåtelsetidpunkten om säljaren inte utfärdar och överlämnar jämkningshandlingar till köparen i rätt tid, se nedan. Skatteverket anser att den säljare som brister i att utfärda och överlämna jämkningshandlingar ska fullgöra skyldigheten att jämka även om fastigheten har överlåtits i flera led efter säljarens egen överlåtelse. Med det menas att säljaren kan bli skyldig att jämka även om en senare köpare än den köpare säljaren sålt fastigheten till vidtar åtgärder som utlöser en jämkningsskyldighet.

text: 4.2.1 Jämkningsskyldighet efter försäljning av en fastighet utan samband med en verksamhetsöverlåtelse

text: Vid en försäljning av en fastighet utan samband med en verksamhetsöverlåtelse får jämkningshandlingen betydelse för om det är säljaren som ska jämka avdraget eller om ingen av parterna kan göras skyldig att jämka säljarens eller tidigare ägares gjorda avdrag för ingående skatt. Det gäller oavsett om fastigheten omfattas av frivillig skattskyldighet eller inte.

text: Köparen kan inte göras skyldig att jämka även om köparen får aktuella jämkningshandlingar från säljaren i rätt tid. Om säljaren inte har utfärdat en komplett jämkningshandling i rätt tid är det däremot säljaren som ska fullgöra skyldigheten att jämka under fastighetens återstående korrigeringstid. I sådana fall blir därför säljaren skyldig att jämka tidigare gjorda avdrag för ingående skatt om köparen ändrar användningen av fastigheten på så sätt att avdragsrätten minskar eller om köparen säljer fastigheten. Detsamma gäller om säljaren inte har överlämnat eventuella jämkningshandlingar från tidigare ägare.

text: 4.2.2 Jämkningsskyldighet efter överlåtelse av en fastighet som omfattas av frivillig skattskyldighet i samband med en verksamhetsöverlåtelse

text: Vid en fastighetsöverlåtelse i samband med en verksamhetsöverlåtelse får jämkningshandlingen betydelse för vem som ska fullgöra skyldigheten att jämka säljarens eller tidigare ägares gjorda avdrag för ingående skatt, köparen eller säljaren.

text: Eftersom köparen träder i säljarens ställe vid en verksamhetsöverlåtelse kan köparen bli skyldig att jämka säljarens och tidigare ägares gjorda avdrag för ingående skatt hänförliga till fastigheten. Det blir aktuellt om köparen ändrar användningen av fastigheten på så sätt att avdragsrätten minskar eller om köparen säljer fastigheten. En förutsättning för att köparen i dessa fall ska kunna fullgöra sina skyldigheter att jämka är att säljaren i rätt tid har utfärdat en jämkningshandling med uppgifter som visar bl.a. hela den ingående skatten som kan bli föremål för jämkning, i vilken omfattning avdrag för ingående skatt har gjorts och tidpunkterna för dessa avdrag. Säljaren måste alltså ha utfärdat en komplett jämkningshandling. Säljaren måste också ha lämnat uppgift om eventuella jämkningshandlingar från tidigare ägare om de innehåller uppgifter om avdrag som kan bli föremål för jämkning efter fastighetsöverlåtelsen.

text: Om säljaren inte har utfärdat en komplett jämkningshandling i rätt tid eller överlämnat en kopia av en eventuell jämkningshandling från tidigare ägare är det i stället säljaren som ska fullgöra skyldigheten att jämka under fastighetens återstående korrigeringstid. Precis som vid försäljning av fastigheter utan samband med en verksamhetsöverlåtelse blir säljaren därmed skyldig att jämka tidigare gjorda avdrag för ingående skatt om köparen ändrar användningen av fastigheten på så sätt att avdragsrätten minskar eller om köparen säljer fastigheten.

text: Skatteverket anser att ML:s krav på att säljaren ska överlämna en jämkningshandling till köparen av en fastighet om överlåtelsen sker i samband med en verksamhetsöverlåtelse omfattas av tolkningsutrymmet i artikel 19 i mervärdesskattedirektivet. Ansvaret för jämkning i ett sådant fall får då anses kvarstå hos säljaren på grund av att säljaren inte har tillhandahållit det underlag som krävs.

text: 131 340305-08/111

text: 131 595240-06/111

text: HFD 2021 not. 26

text: 8 a kap. 12 §


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-2350033

title: Ställningstagandet ”Omsättningsland – tränartjänster m.m.” ska inte längre tillämpas

text: Ställningstagandet om omsättningsland för tränartjänster m.m., daterat den 23 januari 2011, dnr

text: 131 38057-11/111

text: , ska inte längre tillämpas.

text: Ställningstagandet har tagits fram för att klargöra hur omsättningsland för tränartjänster och vissa idrottstjänster ska bedömas. Skatteverket har redogjort för sin syn på vad som är idrottstjänster i ställningstagandet ” Tillfälle att utöva idrottslig verksamhet och tillträde till idrottsligt evenemang, mervärdesskatt” daterat den 21 december 2022, dnr

text: och vad som är ett tillträde till evenemang eller en aktivitet i ställningstagandet ”Beskattningsland vid tillträde till olika evenemang, mervärdesskatt” daterat den 13 juni 2019, dnr

text: 202 261982-19/111

text: . I och med att vad som får ses som en idrottstjänst och när det är fråga om en aktivitet eller tillträde till ett evenemang klargörs i andra ställningstaganden kan det som framgår av ställningstagandet om omsättningsland för tränartjänster ses som sådan information som endast är ett förtydligande. Informationen kan framgå direkt av Rättslig vägledning. Det finns därför inte längre skäl att ha kvar ställningstagandet.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-2352512

title: Ställningstagandet ”Mervärdesskatt vid kundförluster med anledning av covid-19-pandemin” ska inte längre tillämpas

text: Ställningstagandet om kundförluster med anledning av covid-19-pandemin, daterat den 20 januari 2021, dnr

text: , ska inte längre tillämpas.

text: Ställningstagandet har tagits fram för att hantera de särskilda förhållanden som uppstod inom olika delar av näringslivet under covid-19-pandemin. Ställningstagandet omfattar endast fakturor som har utfärdats under perioden 1 februari 2020 – 31 december 2021 och innebär att under vissa förutsättningar kan det anses vara en kundförlust även om det endast gått 3 månader sedan fordran förföll till betalning.

text: I och med att det nu har gått mer än ett år från den period under vilken fakturorna senast ska ha varit utfärdade för att kunna omfattas av ställningstagandet anser Skatteverket att detta ställningstagande inte längre behövs. För det fall fråga om eventuell kundförlust uppkommer för en faktura från den aktuella perioden kan normala regler för kundförluster tillämpas, se ställningstagandet ”Ändring av utgående och ingående skatt vid kundförluster och prisnedsättningar i efterhand, mervärdesskatt” daterat den 19 maj 2019, dnr

text: 202 494536-19/111


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-2352539

title: Ställningstagandet ”Överföring av varor för värdering eller bearbetning” ska inte längre tillämpas

text: Ställningstagandet om överföring av varor för värdering eller bearbetning, daterat den 8 december 2009, dnr

text: 131 805178-09/111

text: , ska inte längre tillämpas.

text: Det som anges i ställningstagandet framgår av mervärdesskattekommitténs riktlinje från det 48:e mötet den 25 juni och 8 juli 1996. Av denna anledning kan informationen om överföring av varor för värdering eller bearbetning framgå direkt av Rättslig vägledning såsom förtydligande. Det finns därför inte längre skäl att ha kvar ställningstagandet.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-2352552

title: Ställningstagandet ”Insatser vid insatslopp inom trav och galopp, mervärdesskatt” ska inte längre tillämpas

text: Ställningstagandet om insatser vid insatslopp inom trav och galopp, daterat den 26 maj 2016, dnr

text: 131 209194-16/111

text: , ska inte längre tillämpas.

text: Ställningstagandet har tagits fram för att klargöra hur insatser vid insatslopp inom trav och galopp ska bedömas. Skatteverket har redogjort för sin syn på vad som är idrottstjänster i ställningstagandet ”Tillfälle att utöva idrottslig verksamhet och tillträde till idrottsligt evenemang, mervärdesskatt” daterat den 21 december 2022, dnr

text: . I och med att det klargörs i ett annat ställningstagande hur deltagaravgifter till idrottstävlingar ska bedömas kan det som framgår av ställningstagandet om insatser vid insatslopp inom trav och galopp ses som sådan information som endast är ett förtydligande. Informationen kan framgå direkt av Rättslig vägledning. Det finns därför inte längre skäl att ha kvar ställningstagandet.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-2352573

title: Ställningstagandet ”Mervärdesskatt; beskattningsunderlag vid rättelse i efterhand” ska inte längre tillämpas

text: Ställningstagandet om beskattningsunderlag vid rättelse i efterhand, daterat den 12 maj 2014, dnr

text: 131 253470-14/111

text: , ska inte längre tillämpas.

text: Ställningstagandet har tagits fram för att klargöra hur beskattningsunderlaget för mervärdesskatt ska hanteras vid rättelse i efterhand. Bedömningen har gjorts utifrån

text: HFD 2012 ref. 56

text: och

text: och

text: , Tulica. Därefter har EU-domstolen meddelat ytterligare en dom

text: , CB, som klargör hur beskattningsunderlaget ska beräknas vid rättelse i efterhand. Det som framgår av ställningstagandet kan ses som sådan information som endast är ett förtydligande. Informationen kan därför framgå direkt av Rättslig vägledning. Det finns därför inte längre skäl att ha kvar ställningstagandet.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-2359955

title: Ställningstagandet ”Unionsintern omsättning vid kedjetransaktioner, mervärdesskatt” ska inte längre tillämpas

text: Ställningstagandet om unionsintern omsättning vid kedjetransaktioner daterat den 17 januari 2020, dnr

text: 202 505699-19/111

text: , ska inte längre tillämpas.

text: Det som anges i ställningstagandet framgår av Europeiska kommissionens förklarande anmärkningar om avropslager, kedjetransaktioner och unionsintern försäljning. Av denna anledning kan informationen om unionsintern omsättning vid kedjetransaktioner framgå direkt av Rättslig vägledning såsom förtydligande. Det finns därför inte längre skäl att ha kvar ställningstagandet.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-2359984

title: Ställningstagandet ”Undantag från skatteplikt vid omsättning till ett annat EU-land, mervärdesskatt” ska inte längre tillämpas

text: Ställningstagandet om undantag från skatteplikt vid omsättning till ett annat EU-land daterat den 16 januari 2020 , dnr

text: , ska inte längre tillämpas.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-2360004

title: Ställningstagandet ”Förvärvströskeln när en näringsidkare är registrerad till mervärdesskatt endast för förvärv eller omsättning av tjänster” ska inte längre tillämpas

text: Ställningstagandet om förvärvströskeln när en näringsidkare är registrerad till mervärdesskatt endast för förvärv eller omsättning av tjänster, daterat den 8 december 2009, dnr

text: 131 883678-09/111

text: , ska inte längre tillämpas.

text: Ställningstagandet har tagits fram för att klargöra hur förvärvströskeln ska bedömas när en näringsidkare endast är registrerad för förvärv. Detta framgår numera av artikel 4 och 55 i rådets genomförandeförordning

text: (EU) nr 282/2011

text: . Informationen kan därför framgå direkt av Rättslig vägledning. Det finns inte längre skäl att ha kvar ställningstagandet.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-2362095

title: Krav på uppgift om löpnummer i en faktura, mervärdesskatt

text: 1 Sammanfattning

text: I detta ställningstagande har Skatteverket samlat ett antal tidigare behandlade frågor om kravet på att en fullständig faktura ska innehålla bl.a. uppgift om ett löpnummer. Skatteverket redogör för sin syn på vad som avses med att löpnumret ska vara baserat på en eller flera serier som unikt identifierar fakturan, samt vad det innebär i följande fall:

text: vid självfakturering eller då faktureringen lagts ut på tredje person

text: när säljaren saknar etablering i Sverige eller gör försäljningen utan medverkan av sitt etableringsställe i Sverige

text: vid försäljning från kassaregister

text: vid exekutiv försäljning.

text: Detta ställningstagande ersätter från och med den 1 juli 2023:

text: Fråga 5 i ställningstagandet ”Skrivelse nr. 3 beträffande frågor och svar på grund av nya faktureringsregler när det gäller mervärdesskatt m.m.” från den 2 april 2004, dnr

text: 130 255556-04/113

text: Fråga 2 i ställningstagandet ”Skrivelse nr 4 beträffande frågor och svar på grund av nya faktureringsregler när det gäller mervärdesskatt m.m.” från den 23 juli 2004, dnr

text: 130 477317-04/1153

text: Ställningstagandet ”Löpnummer vid självfakturering och vid utläggning av faktureringsfunktionen (s.k. outsourcing)” från den 13 januari 2006, dnr

text: 131 19703-06/111

text: Det som sägs om löpnummer i ställningstagandet ”Fakturering av flera säljares omsättning i samma handling” från den 14 februari 2006, dnr

text: 131 81324-06/111

text: Det som sägs om löpnummer i ställningstagandet ”Faktura vid exekutiv försäljning” från den 13 december 2006, dnr

text: 131 706451-06/111

text: Omarbetningen av de tidigare ställningstagandena innebär ingen förändring i sak utan endast ett förtydligande av Skatteverkets syn på vad som avses med kravet på att en fullständig faktura ska innehålla uppgift om löpnummer.

text: 2 Frågeställning

text: Om säljaren är skyldig att utfärda en fullständig faktura enligt

text: 17 kap. 24 § 2 mervärdesskattelagen (2023:200)

text: , ML, ska den bl.a. innehålla uppgift om löpnummer. I detta ställningstagande redogör Skatteverket för sin syn på vad det kravet innebär.

text: Reglerna om förenklade fakturor behandlas inte i detta ställningstagande, eftersom sådana fakturor inte behöver innehålla uppgift om löpnummer.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: En fullständig faktura ska bl.a. innehålla uppgift om ett löpnummer baserat på en eller flera serier som unikt identifierar fakturan (

text: 17 kap. 24 § 2

text: ML, jämför med

text: artikel 226.2 i rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

text: En förenklad faktura får utfärdas om t.ex. fakturans totalbelopp inte överstiger 4 000 kronor inklusive mervärdesskatt (

text: 17 kap. 26 § 1

text: ML, jämför med artikel 238 i mervärdesskattedirektivet).

text: Syftet med kravet på löpande nummerserier är att minska risken för bedrägerier genom att det ska gå att konstatera att en verifikation saknas (

text: prop. 2003/04:26 s. 71

text: 4 Bedömning

text: Fakturor som ska utfärdas enligt faktureringsreglerna i ML ska innehålla vissa uppgifter. En fullständig faktura ska innehålla bl.a. uppgift om löpnummer baserat på en eller flera serier som unikt identifierar fakturan. Syftet med kravet på en löpande nummerserie är att minska risken för bedrägerier genom att det ska gå att konstatera om en faktura saknas eller inte. För att det ska vara möjligt måste varje faktura med säkerhet kunna identifieras.

text: 4.1 Löpnumret ska baseras på en eller flera serier med löpnummer

text: Det löpnummer som en faktura ska innehålla ska baseras på en eller flera serier med löpnummer. Det finns inget som hindrar säljaren från att använda flera löpnummerserier. Det väsentliga är enligt Skatteverkets uppfattning att löpnummerserien är obruten under hela beskattningsåret. Genom en kontroll av att den löpnummerserie som säljaren använder är obruten går det att konstatera om en faktura eventuellt saknas.

text: Vid självfakturering eller utläggning av faktureringen

text: En faktura kan utfärdas av köparen (självfakturering) eller av en tredje person (utläggning av faktureringen). En sådan fakturering sker i säljarens namn och för säljarens räkning. Det är viktigt att det även i dessa fall går att kontrollera att löpnummerserien är obruten. Med tanke på syftet med kravet på en löpande nummerserie måste en sådan kontroll kunna göras hos säljaren. Det innebär enligt Skatteverkets uppfattning att den som utfärdar fakturorna måste använda en särskild löpnummerserie för varje säljare. Löpnummerserien ska alltså vara obruten hos respektive säljare också i de fall fakturan utfärdas av köparen eller av en tredje person.

text: Löpnumren kan tillhandahållas av säljaren, men behöver inte ingå i den löpnummerserie som säljaren själv använder för att utfärda fakturor. Om säljaren inte tillhandahåller löpnumren kan den som utfärdar fakturorna använda sig av säljarspecifika löpnummerserier. Det väsentliga är att separata löpande nummerserier används för respektive säljare.

text: När säljaren saknar etablering i Sverige eller när försäljningen görs utan medverkan av säljarens etableringsställe i Sverige

text: En säljare som saknar etablering i Sverige eller gör försäljningen utan medverkan av sitt etableringsställe i Sverige behöver inte använda en separat löpnummerserie för de fakturor som ska utfärdas enligt faktureringsreglerna i ML. En sådan säljare kan alltså använda samma löpnummerserie som för sina övriga fakturor. Eftersom det är möjligt för en säljare att ha flera löpnummerserier finns det dock inget som hindrar säljaren från att använda en separat löpnummerserie för sådana fakturor som ska utfärdas enligt faktureringsreglerna i ML. Enligt Skatteverkets uppfattning är det väsentligt att löpnumret, oavsett om det ingår i en separat löpnummerserie eller inte, ingår i en för säljaren ordinarie löpande obruten nummerserie och att hanteringen följer säljarens ordinarie faktureringsrutiner.

text: 4.2 Löpnumret ska unikt identifiera fakturan

text: En faktura ska innehålla ett löpnummer som unikt identifierar fakturan. Det kravet innebär att det med säkerhet ska gå att identifiera varje enskild faktura. För att det ska vara möjligt måste löpnumret vara unikt för varje faktura. Fakturor som utfärdas under samma beskattningsår får därför inte ha samma löpnummer. Löpnumret behöver inte bara bestå av siffror utan kan också innehålla bokstäver. I övrigt är den som utfärdar fakturan förhållandevis fri att utforma löpnumret.

text: Vid försäljning från kassaregister

text: I detaljhandeln kan det förekomma att de försäljningar som registreras i ett kassaregister avser försäljningar till både privatpersoner och företag, såsom vid försäljning i stormarknader och byggvaruhus.

text: Om fakturans totalbelopp överstiger 4 000 kronor ska en fullständig faktura utfärdas vid försäljning till företag eller andra beskattningsbara personer. Av en sådan faktura ska det bl.a. framgå uppgift om köparens fullständiga namn och adress samt löpnummer. Ett kassakvitto från ett kassaregister innehåller normalt inte uppgift om köparens namn och adress, varför säljaren måste komplettera med dessa uppgifter. Kravet på att en faktura ska innehålla uppgift om löpnummer kan dock anses uppfyllt genom det unika identifikationsnummer som finns på ett kassakvitto. Det gäller även om det finns flera kassaapparater, eftersom varje kassaapparat har en egen unik löpnummerserie. Alternativt kan kravet på löpnummer upprätthållas genom att säljaren har en särskild rutin för hantering av försäljningen till företag eller andra beskattningsbara personer. Skatteverket har inte några synpunkter på hur en sådan rutin läggs upp, så länge den utfärdade fakturan innehåller de uppgifter som krävs enligt ML.

text: Vid exekutiv försäljning

text: När en vara säljs på exekutiv auktion upprättar Kronofogdemyndigheten handlingar såsom auktionsprotokoll och kvittenser. Auktionsprotokollet ska enligt

text: 9 kap. 7 § utsökningsförordningen (1981:981)

text: innehålla de uppgifter som behövs för redovisning av mervärdesskatt. En exekutiv försäljning sker inom ramen för Kronofogdemyndighetens myndighetsutövning och innebär därför särskilda krav på registrering av beslut och andra handlingar. Mot den bakgrunden får de av myndigheten angivna uppgifterna för identifikation av transaktionen anses uppfylla de kontrollmässiga krav som kan uppställas. Kravet på uppgift om löpnummer kan därför också anses vara uppfyllt.

text: 4.3 Detta ställningstagande ersätter tidigare ställningstaganden

text: 130 255556-04/113

text: 130 477317-04/1153

text: 131 19703-06/111

text: 131 81324-06/111

text: 131 706451-06/111


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-2368078

title: Ställningstagandet ”Frivillig skattskyldighet vid uthyrning av en lokal till flera hyresgäster samtidigt” ska inte tillämpas

text: Skatteverkets ställningstagande ”Frivillig skattskyldighet vid uthyrning av en lokal till flera hyresgäster samtidigt”, daterat den 24 september 2008, dnr

text: 131 534842-08/111

text: , ska inte tillämpas.

text: Ställningstagande anger att det saknas förutsättningar för frivillig skattskyldighet när upplåtelse av ett utrymme sker till flera hyresgäster samtidigt under sådana förhållanden att var och en inte med ensamrätt disponerar en till storlek och läge klart bestämd yta.

text: Skatteverket anser att ställningstagandet inte är i överensstämmelse med Högsta förvaltningsdomstolens dom daterad den 5 maj 2023, mål nr

text: . Ställningstagandet ska därmed inte tillämpas.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-2376448

title: Ställningstagandet ”Undantaget från skatteplikt för tandvård, mervärdesskatt ska inte längre tillämpas

text: Ställningstagandet om undantaget från skatteplikt för tandvård, mervärdesskatt, daterat den 30 september 2014, dnr

text: 131 532883-14/111

text: ska inte längre tillämpas. Det som ställningstagandet ger uttryck för framgår av dom från Högsta förvaltningsdomstolen

text: HFD 2013 ref. 67

text: och Europeiska domstolen

text: PFC Clinic. Det som framgår av ställningstagandet kan ses som sådan information som endast är ett förtydligande. Informationen kan därför framgå direkt av Rättslig vägledning. Det finns därför inte längre skäl att ha kvar ställningstagandet.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-2376455

title: Ställningstagandet ”Estetiska operationer och behandlingar, mervärdesskatt ska inte längre tillämpas

text: Ställningstagandet om estetiska operationer och behandlingar, daterat den 30 september 2014, dnr

text: 131 532863-14/111

text: HFD 2013 ref. 67

text: och Europeiska domstolen


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-2376631

text: 1 Sammanfattning

text: Ett svenskt övertagande livförsäkringsföretag kan inte medges avräkning mot avkastningsskatt på pensionsmedel för utländsk skatt som betalats av ett svenskt överlåtande livförsäkringsföretag vid fusion eller överlåtelse av ett helt försäkringsbestånd. Högsta förvaltningsdomstolen har uppställt ett starkt identitetskrav mellan den som är skattskyldig för den utländska skatten och den som kan medges avräkning. Skatteverket anser därför att det vid fusion och beståndsöverlåtelse inte är möjligt att medge avräkning mot avkastningsskatten utan lagstöd. Skatteverket anser att det inte heller med beaktande av EU-rätten uppkommer någon skyldighet att medge avräkning i sådana situationer.

text: Skatteverket anser att det inte är möjligt att medge avräkning med stöd av EU-rätten för försäkringstagarnas outnyttjade carry forward-belopp vid en överlåtelse av ett helt försäkringsbestånd från ett utländskt livförsäkringsföretag till ett svenskt livförsäkringsföretag.

text: Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet ”Avräkning av utländsk skatt vid beståndsöverlåtelse och fusion mellan livförsäkringsföretag” ( 2013-10-28, dnr

text: 131 654049-13/111

text: ), som inte längre ska tillämpas. Ställningstagandet innebär inget ändrat synsätt utan är en uppdatering och anpassning till aktuell lagtext och EU-rätt.

text: 2 Frågeställning

text: Frågan har ställts om ett svenskt livförsäkringsföretag kan få avräkning mot avkastningsskatten på pensionsmedel för ett svenskt överlåtande livförsäkringsföretags utländska skatt vid överlåtelse av ett helt försäkringsbestånd respektive vid en fusion.

text: Frågan har också ställts om ett svenskt livförsäkringsföretag, med stöd av EU-rätten, kan få överta försäkringstagarnas s.k. carry forward-belopp avseende inte avräknad utländsk skatt för avräkning mot avkastningsskatten på pensionsmedel vid förvärv av ett helt försäkringsbestånd från ett utländskt livförsäkringsföretag.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Civilrätt

text: Ett försäkringsföretag får helt eller delvis överlåta sitt försäkringsbestånd till en övertagande försäkringsgivare (

text: 14 kap. 1 § försäkringsrörelselagen

text: [2010:2043] , FRL). En sådan överlåtelse kräver tillstånd av Finansinspektionen (

text: 14 kap. 5 §

text: FRL ). Tillståndet ska registreras och när registrering har skett övergår ansvaret för det överlåtna försäkringsbeståndet på den övertagande försäkringsgivaren (

text: 14 kap. 12 §

text: FRL ).

text: Fusion mellan två försäkringsaktiebolag regleras i

text: 23 kap.

text: aktiebolagslagen (2005:551)

text: , ABL , förutom vissa bestämmelser som finns i

text: 11 kap.

text: FRL . När fusionen registreras övergår överlåtande bolags tillgångar och skulder till det övertagande bolaget och överlåtande bolag upplöses (

text: 23 kap. 26 §

text: ABL ).

text: Inkomstskattelagen

text: Vid en fusion inträder det övertagande företaget i princip i det överlåtande företagets skattemässiga situation i fråga om sådan näringsverksamhet där det överlåtande företaget omedelbart före fusionen var skattskyldigt för inkomst av åtminstone en del av denna. Inkomsten får inte ha varit helt undantagen från beskattning på grund av ett skatteavtal. Det övertagande företaget ska anses ha bedrivit det överlåtande företagets näringsverksamhet från ingången av det överlåtande företagets sista beskattningsår (

text: 37 kap. 11 § inkomstskattelagen

text: [1999:1229], IL och

text: 37 kap. 18 §

text: IL ).

text: Livförsäkringsföretag ska varken ta upp inkomster som hänför sig till tillgångar och skulder som förvaltas för försäkringstagarnas räkning eller influtna premier. Utgifter som hänför sig till sådana inkomster och premier får inte dras av (

text: 39 kap. 3 §

text: IL ). För sådan verksamhet betalar livförsäkringsföretagen i stället avkastningsskatt (

text: 39 kap. 5 §

text: IL ).

text: Det finns en bestämmelse om övertagande av hela försäkringsbestånd. Den innebär att överlåtande företag inte tar upp någon inkomst och övertagande företag inträder i det överlåtande företagets skattemässiga situation. Bestämmelsen förutsätter dock att överlåtande och övertagande företag är skattskyldiga för verksamheten enligt IL (

text: 39 kap. 12 §

text: IL ).

text: 3.3 Lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel

text: Bestämmelser om avkastningsskatt för livförsäkringsföretag m.fl. finns i lagen (

text: ) om avkastningsskatt på pensionsmedel, AvPL. Svenska livförsäkringsföretag och utländska livförsäkringsföretag som bedriver försäkringsrörelse från fast driftställe i Sverige är skattskyldiga till avkastningsskatt (

text: 2 § första stycket 1

text: och 2 AvPL ).

text: Utländska försäkringsgivare som saknar fast driftställe i Sverige är inte skattskyldiga till avkastningsskatt. I stället är obegränsat skattskyldiga, som har en pensionsförsäkring eller under beskattningsåret har haft en kapitalförsäkring som är meddelad i försäkringsrörelse som inte bedrivs från fast driftställe i Sverige, skattskyldiga till avkastningsskatt ( 2 § första stycket 6 och 7 AvPL ).

text: För skattskyldiga som avses i 2 § ska ett kapitalunderlag beräknas. Kapitalunderlaget ligger till grund för skatteunderlaget som avkastningsskatten beräknas på ( 3 § AvPL ). Kapitalunderlaget för livförsäkringsföretagen utgörs av värdet av tillgångarna vid ingången av beskattningsåret efter avdrag för finansiella skulder vid samma tidpunkt ( 3 a § första stycket AvPL ). För innehavare av utländska pensions- och kapitalförsäkringar består kapitalunderlaget av försäkringens värde vid beskattningsårets ingång ( 3 a § sjätte – sjunde styckena AvPL ). Det finns ytterligare bestämmelser om hur kapitalunderlaget ska beräknas bl.a. vad gäller inbetalda premier under året ( 3 a och 3 b §§ AvPL ).

text: Överlåts ett helt försäkringsbestånd från ett livförsäkringsföretag som är skattskyldigt enligt AvPL till ett annat sådant företag eller sker fusion mellan sådana företag inträder det övertagande företaget i det överlåtande företagets skattemässiga situation ( 9 § femte stycket AvPL ).

text: Skattskyldig innehavare av utländska pensions- och kapitalförsäkringar har rätt till nedsättning av avkastningsskatten på försäkring med belopp som motsvarar den utländska skatt eller den skatt enligt

text: kupongskattelagen (1970:624)

text: som är hänförlig till försäkringen och som försäkringsgivaren eller den skattskyldiga har betalat. Nedsättning för utländsk skatt medges bara om rätt till avräkning enligt lagen (

text: ) om avräkning av utländsk skatt, AvrL, saknas (

text: 10 a §

text: AvPL ).

text: 3.4 Lagen om avräkning av utländsk skatt

text: Bestämmelser om nedsättning av avkastningsskatt på pensionsmedel finns i 3 kap. AvrL . Det saknas såväl bestämmelser om avräkning vid fusion mellan företag som är skattskyldiga till avkastningsskatt som bestämmelser om avräkning vid beståndsöverlåtelse i detta kapitel.

text: Livförsäkringsföretag har rätt till avräkning av utländsk skatt som har betalats under kalenderåret närmast före beskattningsåret och som belöper på sådan avkastning på den skattskyldigas utländska tillgångar som vid beräkning av avkastningsskatt på pensionsmedel ingår i kapitalunderlaget för beskattningsåret ( 3 kap. 1 § första stycket AvrL ).

text: Innehav i en delägarbeskattad juridisk person som avses i

text: 5 kap.

text: IL anses som en utländsk tillgång till den del som tillgångarna i den delägarbeskattade juridiska personen hade ansetts som utländska om de i stället innehafts direkt ( 3 kap. 2 § första stycket AvrL ).

text: Avräkning får högst ske med den avkastningsskatt som hänför sig till de utländska tillgångar som ingår i kapitalunderlaget, det s.k. spärrbeloppet ( 3 kap. 3 § AvrL ).

text: Till den del avräkning inte kunnat ske det beskattningsår då avräkning enligt 1 § första stycket ska ske, därför att den avräkningsbara utländska skatten överstiger spärrbeloppet, är den skattskyldiga efter begäran berättigad att senast femte beskattningsåret därefter få avräkning av det överskjutande beloppet, s.k. carry forward ( 3 kap. 4 § första stycket AvrL ).

text: Det finns bestämmelser i 2 kap. AvrL som reglerar rätten till avräkning mot statlig inkomstskatt vid kvalificerad fusion och fission samt kommissionärsverksamhet ( 2 kap. 4–6 §§ AvrL och 2 kap. 18–20 §§ AvrL ). Däremot har det inte införts någon bestämmelse om avräkning vid beståndsöverlåtelse i 2 kap. AvrL.

text: 3.4.1 Förarbeten till avräkningslagen

text: Bestämmelser om avräkning vid kvalificerad fusion och fission samt kommissionärsverksamhet finns, som ovan nämnts, i 2 kap. AvrL. Av förarbetena vid införandet av dessa bestämmelser framgår att regeringen anser att om det överlåtande företaget haft utländska inkomster på vilka det utgått utländsk skatt bör det övertagande företaget ha rätt till avräkning av denna utländska skatt. Utgången i

text: RÅ 2001 ref. 46

text: innebär emellertid att det är tveksamt om någon sådan rätt till avräkning föreligger (

text: prop. 2008/09:63 s. 51

text: ). Av specialmotiveringen framgår att vid tillämpningen av 2 kap. ska det överlåtande företagets inkomster under detta företags sista beskattningsår och därpå belöpande utländska skatter anses som det övertagande företagets (

text: prop. 2008/09:63 s. 66

text: ). De materiella ändringar som gjordes i avräkningslagen och som kommenteras i allmänmotiveringen avser 1 och 2 kap. AvrL (

text: prop. 2008/09:63

text: avsnitt 6 ). Förutom förlängningen av carry forward-perioden till fem år berörs inte bestämmelserna i 3 kap. AvrL av några ändringar. Av specialmotiveringen framgår att, förutom nya hänvisningar och förlängningen av carry forward-perioden, samtliga ändringar i 3 kap. AvrL är av redaktionell karaktär (

text: prop. 2008/09:63 s. 72

text: 3.5 Rättspraxis avräkningslagen

text: Bestämmelsen i 3 kap. 1 § AvrL fanns tidigare i 14 § AvrL. Frågan om avräkning mot sådan avkastningsskatt har varit aktuell i tre avgöranden från Högsta förvaltningsdomstolen.

text: RÅ 1999 not. 290

text: X AB var delägare i amerikanska fastighetsägande limited partnerships. Dessa partnerships betalade amerikanska fastighetsskatter. Högsta förvaltningsdomstolen nekade avräkning av dessa fastighetsskatter mot X AB:s avkastningsskatt. Enligt domstolen krävdes det för avräkning enligt den då gällande 14 § avräkningslagen att den som har påförts avkastningsskatten också var skattskyldig för den utländska skatt för vilken avräkning begärdes.

text: RÅ 2001 ref. 46

text: X var delägare i amerikanska delägarbeskattade fastighetsägande juridiska personer. Frågorna i

text: RÅ 2001 ref. 46

text: gällde bl.a. om den inkomstskatt som X betalade i USA på inkomsterna i de amerikanska företagen fick avräknas mot X avkastningsskatt och inkomstskatt. Högsta förvaltningsdomstolen gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden och ansåg att avräkning inte kunde medges. För att avräkning mot avkastningsskatt skulle medges krävdes att det var utländsk skatt på avkastning på X:s direktägda utländska tillgångar som ingick i kapitalunderlaget för avkastningsskatt. Då så inte var fallet var X inte berättigat till avräkning. Enligt avräkningslagen krävdes för rätt till avräkning att det var samma person som har haft samma i bägge länderna skattepliktiga intäkt (jfr

text: prop. 1966:127 s. 82

text: RÅ 2009 not. 38

text: Det överklagade förhandsbeskedet i

text: RÅ 2009 not. 38

text: gällde en pensionsstiftelse som bl.a. skulle investera i amerikanska värdepapper via en kontraktsrättslig fond i Luxemburg. Frågan var om pensionsstiftelsen hade rätt att avräkna utländsk källskatt som belöpte på avkastningen på dessa tillgångar från sin egen avkastningsskatt. Högsta förvaltningsdomstolen undanröjde förhandsbeskedet och avvisade ansökan vad gällde rätt till avräkning enligt 3 kap. 1 § AvrL. Domstolen gjorde dock ett uttalade angående rätten till avräkning enligt denna bestämmelse. För att rätt till avräkning ska föreligga krävs att den som påförs avkastningsskatten själv är skattskyldig för den utländska källskatten för vilken avräkning begärs (

text: RÅ 1999 not. 290

text: ). Detta villkor gäller oavsett hur den luxemburgska fond genom vilken tillgångarna ägs ska behandlas i skattehänseende i Sverige. Frågan om vem som är skattskyldig för en utländsk källskatt avgörs av lagstiftningen i det land där källskatten tas ut. Då uppgifter om innehållet i denna lagstiftning saknades i ärendet borde förhandsbesked inte ha lämnats i denna del.

text: 3.6 Rättspraxis fusion

text: RÅ 2000 ref. 36

text: Frågan i

text: RÅ 2000 ref. 36

text: gällde om ett negativt beskattningsunderlag vid beräkning av särskild löneskatt på pensionskostnader kunde övertas av det övertagande företaget vid en fusion trots att det inte fanns några uttryckliga bestämmelser om det.

text: I lagen (

text: ) om särskild löneskatt på pensionskostnader, SLPL, fanns inga bestämmelser som reglerade effekterna av en fusion. Av

text: 11 §

text: i den då gällande lagen (

text: ) om beskattningen vid fusioner, fissioner och verksamhetsöverlåtelser, FUL, framgick att det överlåtande företaget inte skulle beskattas för det beskattningsår som avslutades genom fusionen. I stället skulle det övertagande företaget inträda i det överlåtande företagets skattemässiga situation. I

text: 1 §

text: FUL gjordes en uppräkning av de lagar där undantag från omedelbar beskattning kunde medges enligt FUL. Bland de uppräknade lagarna ingick inte SLPL. Effekterna av en fusion på beräkningen av underlaget för särskild löneskatt samt en fusions betydelse för skattskyldighet och beskattning var därför oreglerade.

text: Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att frågan fick avgöras med beaktande av bl.a. SLPL:s uppbyggnad och fusionsregleringen inom angränsande områden. Huvudfrågan var om det överlåtande företaget skulle beskattas för den särskilda löneskatten för det beskattningsår som avslutades genom fusionen eller om det övertagande företaget skulle träda i det överlåtande företagets skattemässiga situation på samma sätt som beträffande övriga skatter och avgifter. Domstolen ansåg att det fanns anledning att beakta den särskilda löneskattens nära anknytning till inkomstbeskattningen och pekade på ett antal faktorer som visade denna anknytning. Med hänsyn till anknytningen mellan den särskilda löneskatten och inkomstbeskattningen talade starka materiella och beskattningstekniska skäl för att låta det uttag av löneskatt som ska ske vid beskattningen för det beskattningsår då en fusion genomförs följa den ordning som gällde vid inkomstbeskattningen. Denna ordning innebar att det övertagande företaget trädde i det överlåtande företagets ställe såvitt avsåg skattskyldigheten för löneskatt. I ett sådant system framstod det som inkonsekvent och materiellt felaktigt att inte låta övertagandet omfatta överlåtarens negativa belopp.

text: 3.7 Rättspraxis EU-domstolen m.m.

text: EU-domstolen har slagit fast att det inte finns någon skyldighet enligt gemenskapsrätten att undanröja internationell dubbelbeskattning (se bl.a.

text: Kerckhaert och Morres samt

text: Damseaux).

text: Av EU-domstolens uttalande i ovan nämnda avgöranden framgår att de nackdelar som kan följa av att olika medlemsstater utövar sina respektive beskattningsbefogenheter parallellt inte utgör några otillåtna restriktioner enligt EUF-fördraget så länge beskattningen av den utländska inkomsten inte är diskriminerande jämfört med beskattningen av en inhemsk inkomst. Förutom skiljemannakonventionen om undanröjande av dubbelbeskattning vid internprissättning (

text: ) och direktivet om skattetvistlösningsmekanismer (EU 2017/1852) finns det inga multilaterala avtal mellan EU:s medlemsstater för att avskaffa dubbelbeskattning. Bortsett från moder/dotterbolagsdirektivet (

text: ) och det sedan utgången av 2015 upphävda sparandedirektivet (

text: ) har det inte vidtagits några åtgärder för att införa enhetliga eller harmoniserade bestämmelser för att avskaffa all dubbelbeskattning inom gemenskapsrättens ram. Så länge det inte har antagits några enhetliga eller harmoniserande gemenskapsbestämmelser har medlemsstaterna fortfarande behörighet att, genom konventioner eller unilateralt, bestämma enligt vilka kriterier som beskattningsrätten ska fördelas mellan dem, särskilt när det gäller att avskaffa dubbelbeskattning. EU-rätten innehåller inte några allmänna kriterier för behörighetsfördelningen mellan medlemsstaterna vad gäller avskaffandet av dubbelbeskattning inom EU. En medlemsstat kan visserligen inte åberopa ett skatteavtal för att undkomma sina skyldigheter enligt EUF-fördraget, men om både källstaten och hemviststaten får beskatta en inkomst enligt ett skatteavtal så ålägger inte gemenskapsrätten hemviststaten någon skyldighet att undanröja dubbelbeskattningen.

text: Om däremot dubbelbeskattningen undanröjs med hjälp av interna regler eller skatteavtal måste det ske på ett sätt som är förenligt med EU-rätten (se bl.a.

text: de Groot och

text: Beker).

text: 4 Bedömning

text: Både vid överlåtelse av ett helt försäkringsbestånd och vid fusion bygger de skatterättsliga reglerna i

text: inkomstskattelagen

text: och lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel på kontinuitet. Det övertagande bolaget träder i överlåtarens ställe. Det blir inga skattemässiga konsekvenser i form av uttagsbeskattning m.m. Vid fusion har Högsta förvaltningsdomstolen tillämpat kontinuitetsprincipen på den särskilda löneskatten på pensionskostnader trots avsaknad av lagreglering. Domstolen tittade på regelverkets allmänna uppbyggnad och gjorde en materiell och hanteringsmässig skälighetsbedömning (

text: RÅ 2000 ref. 36

text: När det gäller avräkning av utländsk skatt finns ingen rättspraxis avseende fusion. Däremot har Högsta förvaltningsdomstolen i tre domar uppställt ett mycket starkt krav på identitet mellan den som kan medges avräkning och den som har betalat skatten i utlandet respektive haft den utländska inkomsten (

text: RÅ 1999 not. 290

text: RÅ 2001 ref. 46

text: och

text: RÅ 2009 not. 38

text: Utgången i

text: RÅ 2001 ref. 46

text: föranledde att en lagändring gjordes år 2005 både i fråga om avräkning mot inkomstskatten och mot avkastningsskatten. Ändringen innebar att indirekta investeringar i utlandet genom delägarbeskattade juridiska personer vid avräkning av utländsk skatt likställs med direkta investeringar.

text: Utgången i

text: RÅ 2001 ref. 46

text: föranledde även att en lagändring gjordes år 2009 eftersom det fortfarande rådde oklarhet i vissa avseenden. Då infördes rätt till avräkning mot inkomstskatten för övertagande företag vid fusion och fission samt för kommittenten vid kommissionärsförhållanden. I förarbetena till lagstiftningen uttalar regeringen att utgången i

text: RÅ 2001 ref. 46

text: innebär att det är tveksamt om någon rätt till avräkning föreligger i dessa situationer. Även om lagändringen 2009 beträffande fusion m.m. gjordes i förtydligande syfte finns inga uttalanden i förarbetena om att lagändringen var obehövlig och det infördes inga regler om avräkning mot inkomstskatten vid beståndsöverlåtelse. Det finns ingenting i förarbetena som visar att det varit lagstiftarens avsikt att göra annat än redaktionella ändringar i regelverket om avräkning mot avkastningsskatten, förutom när det gäller förlängningen av carry forward-perioden. I specialmotiveringen till fusionsbestämmelsen i 2 kap. 5 § AvrL anges att bestämmelsen gäller just vid tillämpning av 2 kap. AvrL d.v.s. vid avräkning mot inkomstskatten.

text: Högsta förvaltningsdomstolen har uppställt ett starkt identitetskrav mellan den som är skattskyldig för den utländska skatten och den som har rätt till avräkning. Skatteverket anser därför att det vid fusion och beståndsöverlåtelse inte är möjligt att medge avräkning mot avkastningsskatten utan lagstöd i 3 kap. AvrL. Verket anser att de starka materiella och beskattningstekniska skäl som fanns i

text: RÅ 2000 ref. 36

text: saknas i avräkningslagen. Om Högsta förvaltningsdomstolen hade kommit fram till en annan utgång i

text: RÅ 2000 ref. 36

text: hade det inneburit att den särskilda löneskatten skulle deklareras på ett sätt som helt avvek från övriga skatter och avgifter. När det gäller avräkning av utländsk skatt prövas rätten till avräkning för varje skatt för sig vilket kan medföra att ett företag kan få avräkning av vissa skatter men inte för andra därför att alla villkor för avräkning inte är uppfyllda i det senare fallet. Skatteverket anser också att Högsta förvaltningsdomstolens praxis på avräkningsområdet har större betydelse för den aktuella frågan än

text: RÅ 2000 ref. 36

text: Det finns ingen bestämmelse i 3 kap. AvrL eller i skatteavtal som anger att avräkning ska medges vid fusion eller beståndsöverlåtelse mellan svenska livförsäkringsföretag. Den omständigheten att två medlemsstater utövar sina beskattningsbefogenheter parallellt utgör ingen otillåten restriktion enligt EUF-fördraget. Ett svenskt övertagande livförsäkringsföretag kan därför enligt Skatteverkets uppfattning inte medges avräkning mot avkastningsskatten för utländsk skatt som betalats av ett svenskt överlåtande livförsäkringsföretag vid fusion eller överlåtelse av ett helt försäkringsbestånd. Eftersom avräkning inte medges vid beståndsöverlåtelse mellan två svenska livförsäkringsföretag anser Skatteverket att det övertagande företaget inte kan få avräkning för försäkringstagarnas outnyttjade carry forward-belopp. Det finns ingen bestämmelse i avräkningslagen som medger avräkning av sådan skatt och EU-rätten innebär inte heller i detta fall någon skyldighet att medge avräkning.

text: 131 654049-13/111