identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 202 475727-18/111

title: Kapitalvinstbeskattning vid förändring av bostadsrätt

text: 1 Sammanfattning

text: Förändring av en bostadsrätt kan genomföras genom att medlemmen säljer sin bostadsrätt till föreningen, som beslutar att den ska upphöra. Föreningen upplåter därefter en ny förändrad bostadsrätt till innehavaren av den tidigare bostadsrätten. En sådan försäljning medför kapitalvinstbeskattning och som försäljningsintäkt ska tas upp det belopp som anges i köpeavtalet. Bostadsrätten kan därmed säljas till föreningen för ett belopp som motsvarar bostadsrättens omkostnadsbelopp, varvid varken vinst eller förlust uppkommer

text: Det förekommer också att förändring av en bostadsrätt sker genom ett s.k. tilläggsavtal till det ursprungliga upplåtelseavtalet. En sådan förändring av bostadsrätten medför inte att bostadsrätten ska anses avyttrad och leder därför inte till någon kapitalvinstbeskattning.

text: Bostadsrättsinnehavaren erhåller vanligtvis en ersättning i det fallet att bostadsrätten minskar i omfattning. Det kan liknas vid att en del av bostadsrätten har sålts och erhållen ersättning ska därför tas upp till beskattning som försäljningsintäkt vid en kapitalvinstberäkning.

text: Det här ställningstagandet ersätter ställningstagande 2006-06-19 ”Kapitalvinst – sammanläggning eller uppdelning av bostadsrätt” (dnr

text: 131 380192-06/111

text: ) och 2017-11-23 ”Upphävande av ställningstagandet ”Förändring av villkoren för upplåtelse av en privatbostadsrätt”” (dnr

text: 202 461377-17/111

text: ), vilka därmed upphör att gälla.

text: 2 Frågeställning

text: Högsta förvaltningsdomstolen har i dom den 14 maj 2018, mål nr

text: , behandlat förändring av bostadsrätt genom ett s.k. tilläggsavtal. Bostadsrätten utvidgades till att också omfatta en garageplats, genom ett tillägg till det ursprungliga upplåtelseavtalet för bostadsrätten. Domen motsvarar

text: HFD 2018 ref. 27

text: Förändring av bostadsrätt kan också genomföras genom att bostadsrätten säljs till föreningen, som beslutar att den ska upphöra. Föreningen upplåter därefter en ny förändrad bostadsrätt till innehavaren av den tidigare bostadsrätten. En sådan förändring har behandlats i ställningstagande 2006-06-19 ”Kapitalvinst – sammanläggning eller uppdelning av bostadsrätt (dnr

text: 131 380192-06/111

text: Frågan är hur en förändring av bostadsrätten i inkomstslaget kapital ska beskattas i olika situationer, med hänsyn till bland annat nyare praxis från Högsta förvaltningsdomstolen.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Civilrätt

text: En bostadsrättsförening kan upplåta lägenhet med bostadsrätt. Med bostadsrätt avses den rätt i föreningen som en medlem har på grund av upplåtelsen (1 kap. 3 § bostadsrättslag (

text: ), BrL). Bostadsrätt är alltså i grunden en nyttjanderätt till en viss lägenhet.

text: Det civilrättsliga förfarandet vid förändring av en bostadsrätt har bl.a. behandlats i

text: SOU 1998:80

text: ”Bostadsrättsregister”. På sidan 189-190 anför utredningen följande.

text: ”Vi har förstått att det i praktiken förekommer att bostadsrättshavare ”säljer av” en del av sin bostadsrätt. Detta förfarande är enligt vår mening inte förenligt med BRL. Vi menar, även om vi är medvetna om att olika synsätt finns, att en ”avstyckning” eller ”sammanläggning” endast kan göras inom ramen för

text: 6 kap. 11 §

text: BRL. Det innebär att i formell mening måste bostadsrätten övergå till föreningen. Därefter krävs ett beslut om att den aktuella bostadsrätten eller bostadsrätterna skall upphöra. Detta beslut kan bara tas av föreningsstämman”

text: ”Det sagda medför följande. Om en bostadsrättshavare önskar avskilja en del av ytan för att denna skall bli eller ingå som en del i en ny lägenhet eller slå ihop flera lägenheter, krävs ett beslut om att aktuella bostadsrätter skall upphöra.”

text: Har en bostadsrätt övergått till bostadsrättsföreningen, ska den överlåtas så snart det kan ske utan förlust, om inte föreningen på föreningsstämma beslutar att bostadsrätten ska upphöra (6 kap. 11 § BrL).

text: Huvudprincipen är att föreningen inte ensidigt kan förändra villkoren i upplåtelseavtalet för en bostadsrätt. Föreningsstämman kan dock, utan bostadsrättshavarens samtycke, fatta beslut om en förändring av en viss bostadsrättslägenhet med anledning av en om- eller tillbyggnad (9 kap. 16 § punkten 2 BRL).

text: 3.2 Skatterätt

text: Till inkomst av kapital räknas bl.a. inkomst i form av kapitalvinst vid avyttring av tillgång (

text: 41 kap.

text: 2 §§

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL). Med avyttring av tillgång avses försäljning, byte och liknande överlåtelse av tillgång (

text: 44 kap. 3 §

text: IL).

text: Kapitalvinst beräknas som skillnaden mellan ersättningen för den avyttrade tillgången och omkostnadsbeloppet (

text: 44 kap. 13 §

text: IL). Med omkostnadsbelopp avses utgifter för anskaffningen ökade med utgifter för förbättring (

text: 44 kap. 14 §

text: IL).

text: Bara verkliga kapitalförluster får dras av (

text: 44 kap. 23 §

text: IL).

text: RÅ 1990 ref. 116

text: , ombildning av bostadsaktiebolag till bostadsrättsförening. Aktieägare A överlät sina aktier för ett belopp som motsvarade aktiernas omkostnadsbelopp till en nybildad bostadsrättsförening, som i gengäld upplät en bostadsrätt till A för samma belopp. Den omständigheten att marknadsvärdet för bostadsrätten var högre än ersättningen för upplåtelsen, medförde ingen beskattning för A, vare sig som utdelning från föreningen eller som kapitalvinst för aktierna.

text: Högsta förvaltningsdomstolen har angett att vid en viss ombildning av andelshus eller bostadsaktiebolag till bostadsrättsförening, ska säljaren av fastighetsandel eller aktie till bostadsrättföreningen, ta upp det avtalade priset som intäkt vid sin kapitalvinstberäkning. Vid kapitalvinstberäkningen saknar det betydelse att säljaren har fått förvärva en bostadsrätt av köparen för en ersättning som understiger marknadsvärdet (

text: RÅ 2007 ref. 51

text: och

text: RÅ 2006 not 78

text: Högsta förvaltningsdomstolen anser att ett avtal varigenom den nyttjanderätt som ingår i en bostadsrätt utvidgas till att också avse en garageplats, inte innebär att bostadsrätten ska anses ha avyttrats (

text: HFD 2018 ref. 27

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Överlåtelse av bostadsrätten till föreningen

text: Bostadsrättsinnehavaren kan genom en försäljning överlåta sin bostadsrätt till föreningen, med villkor om att föreningen sedan ska upplåta en ny förändrad bostadsrätt. Avyttring av tillgång medför kapitalvinstbeskattning och med avyttring avses bl.a. en försäljning. Det har ifrågasatts om ett sådant förfarande innebär att bostadsrätten i skatterätterättligt hänseende ska anses ha avyttrats.

text: Föreningen agerar som ägare till den köpta bostadsrätten, genom att föreningsstämman beslutar att bostadsrätten ska upphöra. Det är visserligen bestämt på förhand att föreningen därefter ska upplåta en ny bostadsrätt, som helt eller delvis omfattar vad som tidigare var upplåtet med bostadsrätt, men den nya bostadsrätten är inte identisk med den tidigare bostadsrätten. Det är alltså två olika tillgångar och Skatteverket anser därför att en formell försäljning av bostadsrätten till föreningen är en sådan verklig avyttring, som medför en kapitalvinstbeskattning.

text: Med avyttring avses också byte av tillgångar och medför därmed en kapitalvinstbeskattning. Försäljningsintäkten som ska tas upp till beskattning motsvarar marknadsvärdet av den vid bytet erhållna tillgången. Skatteverket har i ställningstagandet 2006-06-09 ”Kapitalvinst – sammanläggning eller delning av bostadsrätt” (dnr

text: ) ansett att en försäljning till föreningen med villkor om att föreningen ska upplåta en ny förändrad bostadsrätt, har karaktär av ett byte av bostadsrätt. Ersättningen för den sålda bostadsrätten ska därför motsvara marknadsvärdet av den nya bostadsrätten som erhålls i utbyte.

text: Högsta förvaltningsdomstolen har bedömt vad som gäller vid ombildning av andelshus (

text: RÅ 2007 ref. 51

text: ) och bostadsaktiebolag (

text: RÅ 2006 not. 78

text: ) till en bostadsrättsförening. Innehavaren av en fastighetsandel eller aktie säljer tillgången för sitt omkostnadsbelopp till en nybildad bostadsrättsförening. Föreningen upplåter därefter lägenheten med bostadsrätt för samma belopp. Högsta förvaltningsdomstolen anger att säljaren som intäkt vid kapitalvinstberäkningen, ska ta upp det avtalade priset. Det har således ingen betydelse att försäljningen och storleken av ersättningen är beroende av att säljaren också får förvärva en bostadsrätt av köparen för en ersättning som understiger marknadsvärdet. Högsta förvaltningsdomstolen har alltså inte beskattat försäljningen såsom ett moment vid byte av tillgångar.

text: Skatteverket anser att nämnda praxis avseende ombildning till bostadsrätt också kan ha betydelse i det fallet att överlåtelse av bostadsrätt till föreningen sker i syfte att föreningen därefter ska upplåta en ny förändrad bostadsrätt till säljaren.

text: Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att en utvidgning av bostadsrätten till att också omfatta en garageplats, inte innebär att bostadsrätten därmed ska anses avyttrad och medför således inte heller någon kapitalvinstbeskattning (

text: HFD 2018 ref. 27

text: ). Se nedan avsnitt 4.2.1. Domstolen har alltså inte delat Skatteverkets tidigare uppfattning att en sådan förändring av bostadsrätten i realiteten innebär att den tidigare bostadsrätten har ersatts av en ny bostadsrätt genom ett byte.

text: Förändring av bostadsrätt kan i många fall syfta till ett mer ändamålsenligt nyttjande av bostaden och är därmed önskvärd ur ett samhällsperspektiv. Högsta förvaltningsdomstolen har i

text: RÅ 1990 ref. 116

text: ansett att aktieägarna inte skulle beskattas vid en ombildning från bostadsaktiebolag till bostadsrättsförening i samband med att bolaget likviderades. Domstolen framhöll bl.a. att en beskattning av aktieägarna kunde medföra att en från det allmännas sida önskvärd omstrukturering till bostadsrättsförening, inte skulle kunna genomföras. Högsta förvaltningsdomstolen har alltså i det här fallet också vägt in att beskattningen inte bör vara ett hinder för en mer ändamålsenlig upplåtelseform av bostaden såsom en bostadsrätt. Liknande skäl kan anföras för att beskattningen inte ska utgöra ett hinder för förändringar av bostadsrätt och att det ska kunna ske genom ett civilrättsligt korrekt förfarande.

text: Skatterättsnämnden har i två förhandsbesked (6-17/D och 46-17/D) ansett att ett avtal mellan medlemmen och föreningen om sammanläggning av två bostadsrätter närmast kan ses som en förändring av formen för innehavet. Någon förändring av omfattningen av vad som är upplåtet med bostadsrätt, har alltså inte skett och ska därför inte heller medföra att bostadsrätterna ska anses ha avyttrats. Skatteverket delar Skatterättsnämndens bedömning (se rättsfallskommentar 2017-11-17 ”SRN, dnr 6-17/D – Sammanläggning av bostadsrätter”, dnr

text: 202 432473-17/111

text: Vid en samlad bedömning av vad som anförts ovan, anser Skatteverket att det saknas skäl att vidhålla uppfattningen att det är fråga om ett byte av bostadsrätter enligt ställningstagandet 2006-06-19 ”Kapitalvinst – sammanläggning eller uppdelning av bostadsrätt” (dnr

text: 131 380192-06/111

text: ). Vid kapitalvinstberäkningen ska alltså den köpeskilling som anges i försäljningsavtalet tas upp till beskattning. Marknadsvärdet för den nya upplåtna bostadsrätten saknar därmed vanligtvis betydelse.

text: Skatteverkets uppfattning medför att bostadsrätten kan säljas till föreningen för ett belopp som motsvarar bostadsrättens omkostnadsbelopp, varvid varken en vinst eller förlust uppkommer. Vid minskning av bostadsrätten kan bostadsrätten komma att säljas för ett högre belopp än summan av insatsen och upplåtelseavgiften för den nya bostadsrätten. I ett sådant fall uppkommer det en kapitalvinstbeskattning som behandlas under avsnitt 4.1.1.

text: Kapitalförlust uppkommer om försäljningen sker för en ersättning som är lägre än omkostnadsbeloppet. En sådan förlust anses dock inte som en verklig förlust om säljaren har fått förvärva en ny bostadsrätt under marknadsvärdet och får därför inte dras av (

text: 44 kap. 23 §

text: IL). Avdrag för förlust får endast göras till den del den sålda bostadsrättens marknadsvärde understiger omkostnadsbeloppet och förlusten därmed kan anses vara en verklig förlust.

text: Exempel 1

text: Ann-Sofi äger två intilliggande bostadsrätter som hon vill lägga samman till en enda bostadsrätt. Omkostnadsbeloppen är 1,5 mnkr för bostadsrätt A och 1 mnkr för bostadsrätt B. Hon har också ett uppskovsbelopp för bostadsrätt A med 500 tkr.

text: Ann-Sofi säljer bostadsrätterna till föreningen för 1,5 respektive 1 mnkr och föreningen upplåter därefter en ny bostadsrätt för 2,5 mnkr. Försäljningsintäkten ska tas upp med det avtalade priset och det saknar således betydelse att den nya bostadsrättens marknadsvärde är betydligt högre än 2,5 mnkr. Det uppkommer därmed ingen vinst att beskatta och anskaffningsutgiften för den nya bostadsrätten är 2,5 mnkr.

text: Bostadsrätt A är en ersättningsbostad som är belastad med ett uppskov. Försäljningen innebär att uppskovsbeloppet 500 tkr ska återföras till beskattning. Bostadsrätten uppfyller dock villkoren för att vara en ursprungsbostad, vilket innebär att Ann-Sofi har rätt att få ett förnyat uppskov med 500 tkr avseende förvärv av den nya bostadsrätten som en ersättningsbostad. I praktiken medför det att uppskovet för bostadsrätt A överförs till den nya sammanslagna bostadsrätten.

text: Exempel 2

text: Bengt äger en större bostadsrätt, som han vill dela upp i två mindre bostadsrätter (A och B). Bostadsrättens omkostnadsbelopp är 1,5 mnkr och den är belastad med ett uppskovsbelopp med 600 tkr.

text: Marknadsvärdet för den nya bostadsrätten A är 2 mnkr, respektive 1 mnkr för bostadsrätt B.

text: Bengt säljer bostadsrätten till föreningen för 1,5 mnkr, som motsvarar omkostnadsbeloppet, varvid det varken uppkommer en vinst eller förlust. Föreningen upplåter därefter två nya bostadsrätter för 1 mnkr (bostadsrätt A) och 500 tkr (bostadsrätt B). Beloppen beräknas med hänsyn till de nya bostadsrätternas inbördes marknadsvärde, dvs. marknadsvärdet för bostadsrätt A är 2/3 av bostadsrätternas sammanlagda värde.

text: Bengt säljer en ersättningsbostad och uppskovsbeloppet 600 tkr ska därför återföras till beskattning. Bostadsrätten uppfyller villkoren för att vara en ursprungsbostad, vilket innebär att Bengt har rätt att få ett förnyat uppskov avseende förvärv av endera av de nya bostadsrätterna som en ersättningsbostad. Om Bengt t.ex. bosätter sig i bostadsrätt A, kan ett nytt uppskovsbelopp beräknas till 400 tkr (600 x 1 000 / 1 500).

text: Exempel 3

text: Carin äger en bostadsrätt och hon har av föreningen blivit erbjuden att utöka lägenheten med 60 kvm för en ersättning med 2 mnkr.

text: Carin säljer bostadsrätten till föreningen för en ersättning som motsvarar omkostnadsbeloppet, varvid det uppkommer varken en vinst eller förlust. Föreningen upplåter därefter en ny större bostadsrätt till Carin.

text: Beträffande eventuellt uppskovsbelopp gäller samma som ovan i exempel 1.

text: 4.1.1 Minskning av bostadsrätt

text: Bostadsrätten kan minska i omfattning och det kan t.ex. avse ett utrymme som överförs till föreningen för en ombyggnad eller för att utöka lägenhetsytan av en intilliggande lägenhet som är upplåten med bostadsrätt.

text: A har en bostadsrätt som är värd 3 mnkr och omkostnadsbeloppet är 1 mnkr. Föreningen ska ta i anspråk ett visst utrymme av lägenheten, vilket medför att värdet sjunker till 2,7 mnkr. Föreningen måste därmed kompensera A med 300 tkr.

text: A säljer bostadsrätten till föreningen för 1 mnkr, som motsvarar omkostnadsbeloppet och föreningen upplåter därefter en ny mindre bostadsrätt till A för 700 tkr. De motstående fordringarna kvittas, varvid föreningen betalar 300 tkr till A.

text: Transaktionerna är beroende av varandra och den reella innebörden är att A erhåller en ersättning för att avstå en del av sin bostadsrätt. Skatteverket anser därför att det här förhållandet ska likställas med att A har avyttrat en del av sin bostadsrätt för 300 tkr, vilket medför en kapitalvinstbeskattning.

text: Vid kapitalvinstberäkningen får en del av bostadsrättens omkostnadsbelopp dras av. Det finns inga särskilda bestämmelser i

text: inkomstskattelagen

text: för försäljning av en specifik del av en bostadsrätt. Skatteverket anser därför att storleken av omkostnadsbeloppet får beräknas i analogi med de bestämmelser som gäller för fastighet enligt

text: 45 kap.

text: 20 §§

text: IL. Det innebär att omkostnadsbeloppet kan beräknas med hänsyn till den avyttrade delen (metod 1) eller med hänsyn till ersättningens storlek i förhållande till bostadsrättens marknadsvärde (metod 2).

text: Metod 1 medför vanligtvis att omkostnadsbeloppets storlek beräknas med hänsyn till storleken av den lägenhetsyta som har minskat i förhållande till hela lägenhetens yta. Om lägenhetsytan har minskats med 10 procent, får avdrag göras med 10 procent av bostadsrättens anskaffningsutgift och kapitaltillskott, med tillägg för de eventuella förbättringsutgifter som avser den överlåtna delen av bostadsrätten.

text: Metod 2 innebär att erhållen ersättning jämförs med bostadsrättens marknadsvärde vid tidpunkten för avtalet. Om ersättningen är 300 tkr och marknadsvärdet är 3 mnkr, får avdrag göras med 10 procent (300/3 000) av bostadsrättens hela omkostnadsbelopp.

text: Bostadsrätten kan vara belastad med ett uppskovsbelopp och vid sådant fall ska en del av uppskovsbeloppet återföras till beskattning enligt

text: 47 kap. 11 §

text: IL. Storleken av det uppskovsbelopp som ska återföras till beskattning ska alltså beräknas till uppskovsbeloppet x erhållen ersättning / bostadsrättens marknadsvärde.

text: Den del av omkostnadsbeloppet som dras av vid kapitalvinstberäkningen anses ha konsumerats och ska därmed reducera det omkostnadsbelopp som får dras av vid en senare kapitalvinstberäkning. Den nya bostadsrätten övertar det återstående omkostnadsbeloppet för den tidigare bostadsrätten, liksom eventuellt återstående uppskovsbelopp.

text: Endast verkliga förluster får dras (

text: 44 kap. 23 §

text: IL). Skatteverket anser att en förlust är verklig till den del som bostadsrättens marknadsvärde är lägre än hela omkostnadsbeloppet. En förlust som uppkommer vid beräkning av omkostnadsbeloppet enligt metod 2, är verklig och får därmed dras av.

text: Exempel 4

text: Diana har en bostadsrätt om 100 kvm, som är värd 5 mnkr. Hon avstår 10 kvm till föreningen för en ersättning med 400 tkr. Bostadsrätten är köpt för 3 mnkr och förbättringsutgifter uppgår till 500 tkr, som avser ett annat utrymme än den delen som har övergått till föreningen. Bostadsrätten är belastad med ett uppskovsbelopp med 1 mkr.

text: Metod 1: Lägenheten har minskat med 10 procent och omkostnadsbeloppet för den delen kan därför beräknas till 10 procent av anskaffningsutgiften = 300 tkr och vinsten blir därmed 100 tkr (400 – 300).

text: Metod 2: Omkostnadsbeloppet beräknas till ersättningens storlek 400 tkr i förhållande till marknadsvärdet 5 mnkr, dvs. med 8 procent. Omkostnadsbeloppet för hela bostadsrätten är 3,5 mnkr kr (köp 3 + förbättringar 0,5). Omkostnadsbeloppet för den avyttrade delen är då 280 tkr (8 % av 3,5 mnkr) och vinsten blir därmed 120 tkr.

text: Diana ska också återföra ett uppskovsbelopp med 80 tkr (1 000 x 400/5 000).

text: Diana beräknar omkostnadsbeloppet till 300 tkr enligt metod 1. Omkostnadsbeloppet för den nya mindre bostadsrätten är därmed 3,2 mnkr (köp 3 mnkr + förbättringar 500 tkr – konsumerat omkostnadsbelopp 300 tkr).

text: 4.2 Förändring av bostadsrätt genom ett s.k. tilläggsavtal

text: Förändring av bostadsrätt sker i vissa fall genom ett separat avtal mellan medlemmen och föreningen, såsom ett tillägg till det ursprungliga upplåtelseavtalet. Det avser vanligtvis mindre ingripande förändringar, t.ex. en mindre förändring av lägenhetens yta.

text: HFD 2018 ref. 27

text: avser ett förhandsbesked och Högsta förvaltningsdomstolen framhöll att förhandsbeskedet förutsätter att det är civilrättsligt genomförbart att införliva nyttjanderätten till garageplatsen i den befintliga bostadsrätten. Se också artikel i Svensk Skattetidning 10/2017 ”Kan en garageplats införlivas i en befintlig bostadsrätt som därmed blir en odelbar enhet?” av Göran Olsson & Ingrid Uggla.

text: Skatteverket uppfattar att det är oklart vilka förändringar och tillägg till upplåtelseavtalet som kan ske med civilrättslig giltig verkan genom ett sådant tilläggsavtal. Rättsläget synes alltså vara oklart i vilken omfattning som dessa avtal är civilrättsligt giltiga. Skatteverket anser dock att beskattning ska ske i enlighet med vad parterna har avtalat om och anpassat sig till, såvida det inte är klarlagt att avtalet är ogiltigt och därmed saknar rättslig verkan. Det kan ske genom att parterna är överens om att avtalet ska anses ogiltigt eller att detta fastställs av en domstol, vilket medför att parterna återgår till det förhållande som förelåg innan det ogiltiga avtalet ingicks.

text: 4.2.1 Utökning av bostadsrätten mot kontant ersättning

text: Högsta förvaltningsdomstolen har uttalat att en utvidgning av bostadsrätten till att också omfatta en garageplats, inte innebär att bostadsrätten anses avyttrad och medför därmed inte heller någon kapitalvinstbeskattning (

text: HFD 2018 ref. 27

text: En utvidgning av bostadsrätten medför alltså ingen kapitalvinstbeskattning oavsett storleken av förändringen eller vad den avser.

text: Den ersättning som lämnas till föreningen får inräknas i bostadsrättens omkostnadsbelopp vid en senare kapitalvinstberäkning.

text: 4.2.2 Minskning av bostadsrätten mot kontant ersättning

text: Ersättning erhålls vanligtvis som kompensation för att bostadsrätten blir mindre och därmed sjunker i värde. Skatteverket anser att en sådan ersättning kan likställas med en intäkt för försäljning av en del av bostadsrätten och därmed ska tas upp till beskattning som en kapitalvinst.

text: Se vidare under avsnitt 4.1.1 och där angett exempel för beräkning av kapitalvinsten och delvis återföring av ett eventuellt uppskovsbelopp.

text: 4.2.3 Sammanläggning och uppdelning av bostadsrätt

text: Ett avtal om att två bostadsrätter ska sammanläggas till en enda bostadsrätt, medför inte att bostadsrätterna anses ha avyttrats. Sammanläggningen innebär ingen verklig förändring av det som är upplåtet med bostadsrätt, utan endast en formförändring av innehavet (SRN 6-17/D och 46-17/D).

text: Omkostnadsbeloppen för de tidigare bostadsrätterna läggs samman och bildar omkostnadsbelopp för den nya sammanslagna bostadsrätten. Eventuellt uppskovsbelopp överförs också till den nya bostadsrätten.

text: Ett avtal om att en bostadsrätt ska delas upp i två bostadsrätter är också en sådan formförändring av innehavet, som inte medför någon kapitalvinstbeskattning.

text: Omkostnadsbeloppet för den ursprungliga bostadsrätten ska fördelas på respektive ny bostadsrätt efter samma princip som har beskrivits under avsnitt 4.1.1 om minskning av bostadsrätten. Fördelningen kan alltså ske med hänsyn till storleken eller marknadsvärdet av respektive ny bostadsrätt. Motsvarande gäller för ett eventuellt uppskovsbelopp som belastar den tidigare större bostadsrätten

text: 4.2.4 Förändring av två egna intilliggande bostadsrätter

text: Två intilliggande bostadsrätter kan ha samma ägare, som vill att en viss del av den ena bostadsrätten ska överföras och ingå i den andra bostadsrätten. En sådan förändring medför ingen kapitalvinstbeskattning, eftersom det endast är en formförändring av innehavet enligt vad som anges ovan under avsnitt 4.2.3.

text: En viss del av omkostnadsbeloppet för den bostadsrätt som har minskat, ska överföras till den andra bostadsrätten. Storleken av beloppet kan beräknas med hänsyn till lägenhetsytan eller marknadsvärdet enligt samma princip som anges ovan under avsnitt 4.1.1 avseende försäljning av en del av bostadsrätten. Motsvarande gäller om bostadsrätten är belastad med ett uppskovsbelopp, dvs. att en del av uppskovsbeloppet ska överföras till den bostadsrätt som har blivit större.


doctype: stallningstagande

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 202 479126-17/111

publisher: Skatteverket

status: gällande

title: Lokalupplåtelse som främjar allmännyttiga ändamål

org: skv

text: 1 Sammanfattning

type: rubrik

text: En ideell förening, ett registrerat trossamfund eller en stiftelse främjar ett allmännyttigt ändamål genom att tillhandahålla en lokal för allmännyttig verksamhet, t.ex. idrott och kultur, om upplåtelsen sker utan vinstsyfte, normalt under marknadsmässig hyra. Detta förutsatt att upplåtelsen sker till ideella organisationer som ideella föreningar, registrerade trossamfund eller stiftelser och att dessa faktiskt använder lokalen för verksamheter som främjar allmännyttiga ändamål eller att de vidareupplåter lokalen till andra ideella organisationer som bedriver allmännyttig verksamhet i den. Detta gäller också om upplåtelsen sker till staten, en kommun eller ett landsting under samma förutsättningar.

type: stycke

text: 2 Frågeställning

text: Det finns organisationer som har som syfte att tillhandahålla lokaler till föreningslivet. Det avser alla typer av lokaler, t.ex. allmänna samlingslokaler, lokaler för idrott och religion, lokaler för studieverksamhet, administration, fritidsaktiviteter, kultur eller liknande.

text: Uthyrning av en lokal med syftet att främja ett allmännyttigt ändamål är en verksamhet som kan främja ett allmännyttigt ändamål och som kan kvalificera för inskränkt skattskyldighet för en ideell förening, ett registrerat trossamfund eller en stiftelse. Inkomster från sådan uthyrning kan därmed komma att undantas från inkomstbeskattning. Skattskyldighetens omfattning behandlas inte i detta ställningstagande.

text: Frågan är när uthyrning av en lokal främjar ett allmännyttigt ändamål.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Ideella föreningar som uppfyller vissa krav, bl.a. ändamålskravet och verksamhetskravet, kan bli inskränkt skattskyldiga och befriade från viss inkomstbeskattning (

text: 7 kap. 3 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL). Bestämmelserna gäller även för registrerade trossamfund och stiftelser.

text: Ett allmännyttigt ändamål främjar verksamhet som är av samhällelig natur och som bidrar till att upprätthålla och stärka de grundläggande värderingar som samhället vilar på. Verksamhet som erhåller stöd av stat eller kommun är normalt allmännyttig verksamhet (

text: prop. 2013/14:1, s. 290

text: ). Till de allmännyttiga ändamålen räknas ändamål som främjar t.ex. idrott och kultur eller annan likvärdig verksamhet. För att ändamålskravet ska vara uppfyllt ska det finnas ett eller flera allmännyttiga ändamål. Stiftelsens ändamål får inte begränsas till bestämda personer. Föreningens eller trossamfundets ändamål får inte begränsas till vissa personers ekonomiska intressen (7 kap. 4 § första och andra stycket IL).

text: Ändamålskravet fick i huvudsak sin nuvarande utformning genom lagstiftning 1977. I lagstiftningsärendet uttalades att till de föreningar som kan förmånsbehandlas vid inkomstbeskattningen hör föreningar vars främsta syfte är att anordna eller tillhandahålla allmän samlingslokal (

text: prop. 1976/77:135 s. 88

text: Högsta förvaltningsdomstolen, HFD, har funnit att syftet med lagstiftningen är att det allmännyttiga ändamålet ska kunna främjas genom uthyrning av lokal för allmännyttiga ändamål. En ideell förening uppfyller ändamålskravet genom att driva en anläggning i syfte att tillhandahålla ändamålsenliga lokaler för allmännyttig verksamhet bland barn, ungdom och vuxna. Lokaler som kan upplåtas till alla, dvs. föreningar, företag, privatpersoner, offentliga och andra organisationer m.fl. En del av upplåtelsen i målet skedde till kommunen som i lokalerna bl.a. bedrev gymnastik och idrottsverksamhet samt luciafirande, skolteater m.m. (

text: HFD 2012 ref. 45

text: För inskränkt skattskyldighet krävs att organisationen som upplåter lokalen faktiskt främjar det allmännyttiga ändamålet. Termen främja används för att ange att de allmännyttiga ändamålen kan tillgodoses antingen direkt genom egen verksamhet t.ex. att föreningen själv bedriver allmännyttig verksamhet eller genom bidrag till sådan. Ändamålet kan även främjas indirekt genom att bidrag lämnas till någon annan ideell organisation som bedriver allmännyttig verksamhet. Det viktiga är att den allmännyttiga verksamheten främjas (

text: prop. 2013/14:1

text: , s.288 ff.).

text: Verksamhetskravet innebär att minst 90-95 % av verksamheten ska främja allmännyttiga ändamål (

text: 7 kap. 5 §

text: IL). Ett främjande kan ske t.ex. genom att utge bidrag, bedriva ideell verksamhet eller bedriva näringsverksamhet utan vinstsyfte, normalt under marknadsmässigt pris. Det är endast sådan verksamhet som faktiskt främjar något ändamål, kvalificerat eller okvalificerat, som ska läggas till grund för bedömningen av om verksamhetskravet är uppfyllt eller inte. Näringsverksamhet som bedrivs med vinstsyfte är inte en verksamhet som främjar något ändamål och den ska inte ingå i bedömningen av verksamhetskravet (

text: prop. 2013/14:1, s. 312

text: 4 Bedömning

text: Ett avgörande motiv för inskränkt skattskyldighet för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser är att de främjar verksamhet av samhällelig natur och att de bidrar till att upprätthålla och stärka de grundläggande värderingar som samhället vilar på. Områden som det allmänna vanligen ombesörjer. T.ex. har en kommun skyldighet att ta hand om angelägenheter som är av allmänt intresse för kommunens medlemmar, t.ex. barn- och ungdomsverksamhet, skol- och förskoleverksamhet, idrotts-, kultur- och fritidsverksamhet. Verksamheter som enligt Skatteverkets uppfattning är av allmännyttig karaktär och som ofta utgör allmännyttiga ändamål i enlighet med skattelagstiftningens mening.

text: Skatteverkets uppfattning är att en ideell förening, ett registrerat trossamfund eller en stiftelse med syftet att främja ett allmännyttigt ändamål gör detta genom att tillhandahålla en lokal för allmännyttig verksamhet om upplåtelsen sker utan vinstsyfte, normalt under marknadsmässig hyra. Detta förutsatt att upplåtelsen sker till ideella organisationer som ideella föreningar, registrerade trossamfund eller stiftelser och att dessa faktiskt använder lokalen själva för verksamheter som främjar allmännyttiga ändamål eller att de vidareupplåter lokalen till andra ideella organisationer som själva bedriver allmännyttig verksamhet i den. Detta gäller också om upplåtelsen sker till staten, en kommun eller ett landsting under samma förutsättningar.

type: stallningstagande


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 202 481676-18/111

title: Upphävande av flera olika ställningstaganden

text: Följande ställningstaganden ska inte längre tillämpas. Med hänsyn till rättsutvecklingen är innehållet i följande ställningstaganden antingen inte längre aktuellt eller så har de ersatts av texter i Rättslig vägledning.

text: 2005-05-16, dnr

text: 130 281417-05/111

text: , Erfarenhetstal för mobilmaster

text: 2008-04-10, dnr

text: 131 55819-08/111

text: , Bostadslägenhet

text: 2007-10-04, dnr

text: 131 608791-07/111

text: , Skolbyggnad – elev-/skolhem?

text: 2005-01-24, dnr

text: 130 36969-05/111

text: , Stormen och beskaffenhetstidpunkten vid AFT05


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 202 482304-17/111

status: upphävt

title: Fartyg som går på öppna havet, mervärdesskatt

text: Nytt: 2023-06-09

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2023-06-09, dnr

text: 1 Sammanfattning

text: Undantag från skatteplikt gäller för omsättning av varor och tjänster som avser fartyg som fraktar passagerare mot betalning eller används för handels-, industri- eller fiskeriverksamhet. Det gäller under förutsättning att fartyget används på öppna havet.

text: Begreppet öppna havet får anses omfatta allt vatten som inte är en del av något lands territorialhav. Skatteverket anser att ett fartyg måste användas till övervägande del på öppna havet för att omfattas av undantagen.

text: Undantagen gäller inte för fartyg som visserligen går mellan olika länder men som trots det inte går på öppna havet. Fartyg som endast går mellan svenska hamnar omfattas däremot av undantagen om de till övervägande del färdas på öppna havet.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning används ett fartyg till övervägande del på öppna havet om mer än 50 procent av det totala antalet resor som fartyget genomför under ett kalenderår går på öppna havet. Det kan t.ex. gälla för fartyg som går i passagerartrafik mellan två hamnar och som vid dessa resor till någon del passerar öppna havet. Motsvarande gäller om mer än 50 procent av det totala antalet mil ett fartyg färdas under ett år faktiskt går på öppna havet. Det kan t.ex. gälla för ett fartyg som regelmässigt färdas mellan olika hamnar utan att passera öppna havet men som även gör vissa längre resor där det färdas många mil på öppna havet.

text: Det räcker att fartyget till övervägande del färdas på öppna havet enligt något av dessa beräkningssätt för att undantagen ska bli tillämpliga. En utgångspunkt för val av beräkningssätt ska dock vara hur fartyget normalt används.

text: Ett företag som säljer varor eller tjänster till fartyg ska kunna utgå från att ett fartyg som till övervägande del har använts på öppna havet under föregående år även kommer att uppfylla det kravet under innevarande år.

text: För att ett fartyg ska omfattas av undantagen från skatteplikt ska det användas och vara inrättat som ett transportmedel. Undantagen gäller inte fartyg eller flytande enheter som är stationära, t.ex. fasta oljeplattformar. Undantagen gäller inte heller fartyg för vilka transporten är av underordnad betydelse i förhållande till huvuduppgiften, t.ex. flytande olje- och gasproduktionsenheter eller andra flytande enheter som används för offshoremarknaden.

text: Undantagen omfattar endast fartyg som används av en beskattningsbar person i dennes ekonomiska verksamhet. Undantagen från skatteplikt är kopplade till sådana verksamheter där förvärvet av varor eller tjänster som avser fartyg hade medfört avdrags- eller återbetalningsrätt för ingående skatt om undantagen inte hade funnits.

text: Undantagen gäller endast om fartyget uteslutande eller så gott som uteslutande används för att frakta passagerare mot betalning eller för handels-, industri- eller fiskeriverksamhet och kan inte tillämpas om fartyget även används för annat ändamål.

text: I ställningstagandet finns även exempel på varor och tjänster som omfattas av undantagen. Ställningstagandet avser fartyg som går på öppna havet men exemplen kan även ge ledning för vilka varor och tjänster som kan undantas när det gäller fartyg som används för sjöräddning, assistans eller för kustfiske. Undantagen omfattar dock inte fartygsproviant för fartyg som används för kustfiske.

text: Detta ställningstagande ersätter följande ställningstaganden.

text: Mervärdesskatteplikten för omsättning av varor och tjänster avseende fartyg enligt

text: mervärdesskattelagen

text: daterat 19 december 1995, dnr

text: Uthyrning av arbetskraft till fartyg daterat 7 februari 2000, dnr

text: Leverans av varor till fartyg eller luftfartyg i utrikes trafik daterat 19 december 2006, dnr

text: 131 463971-06/111

text: Uthyrning av serveringspersonal till fartyg för yrkesmässig sjöfart daterat 30 januari 2007, dnr

text: 131 49293-07/111

text: 2 Frågeställning

text: Den 1 januari 2018 ändras bestämmelserna i

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, så att undantag från skatteplikt för fartyg huvudsakligen begränsas till fartyg som går på öppna havet.

text: De frågor som uppkommit med anledning av de nya reglerna är under vilka förutsättningar ett fartyg ska anses gå på öppna havet samt vilka fartyg som kan omfattas av undantagen från skatteplikt. I ställningstagandet behandlas även vilka varor och tjänster som undantagen gäller samt det underlag säljaren måste ha för att skattefritt kunna sälja varor eller tjänster som avser fartyg.

text: Ställningstagandet behandlar i första hand undantagen från skatteplikt för fartyg som går på öppna havet. De exempel i ställningstagandet på varor och tjänster som kan omfattas av undantagen kan även ge ledning för vilka varor och tjänster som kan undantas när det gäller fartyg som används för sjöräddning, assistans eller för kustfiske.

text: mervärdesskattelagen

text: daterat 19 december 1995, dnr

text: 131 463971-06/111

text: 131 49293-07/111

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Bestämmelser

text: Från skatteplikt undantas omsättning av fartyg som används på öppna havet och fraktar passagerare mot betalning eller används för handels-, industri- eller fiskeriverksamhet samt utrustning, inklusive fiskeriutrustning, som utgör en del av eller används i ett sådant fartyg. Undantaget omfattar även fartyg som används för sjöräddning, assistans eller för kustfiske. Med vissa inskränkningar omfattar undantaget även varor för förbrukning och försäljning ombord på ett sådant fartyg (

text: 3 kap. 21 a §

text: ML, jämför artikel 148

text: a

text: och

text: c

text: i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

text: Från skatteplikt undantas omsättning av tjänster i form av ombyggnad, reparation, underhåll, befraktning och uthyrning av sådana fartyg. Undantaget omfattar även tjänster i form av uthyrning, reparation och underhåll som avser utrustning till sådana fartyg samt andra tjänster för att täcka direkta behov för sådana fartyg eller för dess laster (

text: 3 kap. 21 b §

text: ML, jämför artikel 148 c och d i mervärdesskattedirektivet).

text: Sveriges sjöterritorium omfattar inre vatten och territorialhavet. Territorialhavet sträcker sig tolv nautiska mil eller 22 224 meter utanför Sveriges landområden och inre vatten beräknat från angivna baslinjer. För särskilt angivna områden sträcker sig territorialhavet inte utöver vissa särskilt fastställda gränser. Det gäller bland annat områden i Skagerack med gräns mot Norge, Öresund med gräns mot Danmark samt områden i Bottenviken, Bottenhavet, Ålands hav och nordligaste delen av Östersjön med gräns mot Finland (1 och 3 §§ lagen [1966:374] om Sveriges sjöterritorium).

text: Termen ”öppna havet” inkluderar alla delar av havet som inte ingår i en stats territorialvatten eller inre vatten (artikel 1 i 1958 års konvention om det fria havet).

text: Med transportmedel avses följande transportmedel avsedda för transport av personer eller varor: ---

text: ii) Fartyg….(Artikel 2.2 a i mervärdesskattedirektivet).

text: 3.2 Förarbeten

text: Vad som avses med öppna havet finns inte definierat i mervärdesskattedirektivet. EU-domstolen har inte heller behandlat de närmare villkoren för att ett fartyg ska anses ha använts på öppna havet i mervärdesskattehänseende. EU:s mervärdesskattekommitté tog upp frågan vid sitt 103:e möte den 20 april 2015 och kom nästan enigt överens om en riktlinje. Riktlinjen är inte bindande men kan ändå användas till ledning för tolkningen. Med öppna havet avses därmed allt vatten utanför ett lands territorialgräns. Riktlinjen får enligt kommittén även förstås så att fartyget till övervägande del faktiskt ska användas på öppna havet för att undantaget ska vara tillämpligt (

text: prop. 2017/18:16

text: sidorna 24-25).

text: Mervärdesskattedirektivets bestämmelse får anses innebära att det som utgångspunkt är användningen av fartygen som är avgörande för frågan om omsättningen av dem är undantagen eller inte. Det är därför inte lämpligt att ange att vissa specifika typer av fartyg ska vara undantagna. Undantaget bör normalt inte omfatta verksamheter med farkoster för vilka förflyttningen är av underordnad betydelse i förhållande till huvuduppgiften (

text: prop. 2017/18:16

text: sidan 26).

text: Den svenska bestämmelsen innehåller slutligen en mening som anger att med yrkesmässig sjöfart även avses transport av eget gods. Det finns ingen motsvarighet till denna bestämmelse i mervärdesskattedirektivet och den bör därför slopas. Någon ändring i sak jämfört med tidigare förhållanden är inte avsedd (

text: prop. 2017/18:16

text: sidan 27).

text: 3.3 Rättspraxis från EU-domstolen

text: Artikel 148 c i mervärdesskattedirektivet, i vilken det hänvisas till artikel 148 a i samma direktiv, omfattar enligt själva ordalydelsen fartyg som används på öppna havet och fraktar passagerare mot betalning eller används för handels-, industri- eller fiskeriverksamhet. För att en sådan uthyrningstjänst ska undantas enligt denna bestämmelse måste den person som hyr fartyget använda detta i syfte att utöva ekonomisk verksamhet (

text: , Bacino, punkt 13).

text: De tjänster som undantas enligt

text: artikel 148 d

text: omfattar endast sådana tjänster som har något direkt samband med havsgående fartygs behov och deras laster, d.v.s. tjänster som är nödvändiga för fartygens drift. Detta är inte fallet med anläggningen av spelautomater, vars syfte är att ge passagerarna underhållning och som i sig själva inte har något egentligt samband med sjöfartens behov (168/84, Berkholz, punkt 21).

text: 3.4 Mervärdesskattekommitténs riktlinjer

text: EU:s mervärdesskattekommitté har nästan enhälligt kommit överens om att begreppet ”öppna havet” i mervärdesskattedirektivets mening ska ses som statiskt och täcka alla delar av havet utanför ländernas territorialhav och som ligger utanför en gräns som inte överstiger 12 nautiska mil, mätt från baslinjer bestämda i enlighet med havsrättskonventionen (Mervärdesskattekommitténs riktlinje från det 103:e mötet den 20 april 2015, punkten 2).

text: EU:s mervärdesskattekommitté har nästan enhälligt uppfattningen att medlemsstaterna ska införa åtgärder för att garantera att endast fartyg som fraktar passagerare mot betalning eller används för handels-, industri- eller fiskeriverksamhet och som faktiskt och till övervägande del används på öppna havet ska omfattas av undantagen i artiklarna 148 a, c eller d i mervärdesskattedirektivet (Mervärdesskattekommitténs riktlinje från det 103:e mötet den 20 april 2015, punkten 3).

text: EU:s mervärdesskattekommitté har nästan enhälligt uppfattningen att undantaget från skatteplikt i artikel 148 a och c i mervärdesskattedirektivet förutsätter att den beskattningsbara person som bedriver fartygstrafiken använder fartyget uteslutande för sin kommersiella verksamhet. Undantaget är inte tillämpligt om fartyget används för annat ändamål än den beskattningsbara personens kommersiella verksamhet (Mervärdesskattekommitténs riktlinje från det 100:e mötet den 24-25 februari 2014, punkten 3).

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: 4.1 Fartyget ska gå på öppna havet

text: Vad som avses med öppna havet och vilka förutsättningar som ska vara uppfyllda för att ett fartyg ska anses gå på öppna havet framgår varken av mervärdesskattedirektivet eller av EU-domstolens praxis. I enlighet med en riktlinje från EU:s mervärdesskattekommitté får dock begreppet öppna havet anses innebära allt vatten som inte är en del av något lands territorialhav.

text: Ett lands territorialhav kan sträcka sig som längst 12 nautiska mil från kusten mätt utifrån särskilda baslinjer. Territorialgränsen kan dock ligga närmare kusten vilket för Sveriges del är fallet nära gränsen till Danmark, Norge och Finland. Det kan i sådant fall även förekomma att olika länders territorialhav gränsar till varandra och att det därför i strikt mening inte finns något öppet hav mellan dem.

text: Det framgår inte uttryckligen av förarbeten till lagstiftningen i vad mån ett fartyg som går i trafik mellan två länder utan att passera öppna havet kan omfattas av undantagen från skatteplikt. I stället görs en hänvisning till en riktlinje från EU:s mervärdesskattekommitté där det anges att ett fartyg faktiskt och till övervägande del ska användas på öppna havet för att undantagen ska bli tillämpliga. Skatteverket gör mot den bakgrunden bedömningen att endast fartyg som faktiskt går på öppna havet ska omfattas. Det innebär att undantagen inte gäller för fartyg som visserligen går mellan olika länder men som trots det inte går på öppna havet. Enligt Skatteverkets bedömning kan däremot fartyg som går endast mellan svenska hamnar omfattas av undantagen om de färdas på öppna havet vilket t.ex. gäller trafiken till och från Gotland.

text: Endast fartyg som går på öppna havet kan omfattas av undantagen från skatteplikt. Bedömningen av om förutsättningarna för undantag är uppfyllda ska därmed göras utifrån hur det enskilda fartyget används. Det finns inget krav på att fartyget ska ha en viss storlek för att kunna omfattas av undantagen.

text: Ett fartyg som färdas över öppna havet måste passera de territorialhav som ligger närmast avgångs- respektive ankomsthamnen. Det kan därför inte vara ett krav att ett fartyg uteslutande ska användas på öppna havet för att omfattas av undantagen. Skatteverket anser dock att det måste användas till övervägande del på öppna havet.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning används ett fartyg till övervägande del på öppna havet om mer än 50 procent av det totala antalet resor som fartyget genomför under ett kalenderår går på öppna havet. Det kan t.ex. gälla för fartyg som går i passagerartrafik mellan två hamnar och som vid dessa resor resa till någon del passerar öppna havet. Motsvarande gäller om mer än 50 procent av det totala antalet mil ett fartyg färdas under ett år faktiskt går på öppna havet. Det kan t.ex. gälla för ett fartyg som regelmässigt färdas mellan olika hamnar utan att passera öppna havet men som även gör vissa längre resor där det färdas många mil på öppna havet.

text: Det räcker att fartyget till övervägande del färdas på öppna havet enligt något av beräkningssätten för att undantagen ska bli tillämpliga. En utgångspunkt för val av beräkningssätt ska dock vara hur fartyget normalt används.

text: Det kan i vissa fall vara svårt även för den som bedriver fartygstrafiken att förutse användningen av ett fartyg och därmed om undantagen från skatteplikt kan tillämpas eller inte. Ett företag som säljer varor eller tjänster till fartyg ska dock kunna utgå från att ett fartyg som till övervägande del har använts på öppna havet under föregående år får anses uppfylla det kravet även under innevarande år.

text: Det förhållandet att ett fartyg inte kunnat användas, t.ex. på grund av att det legat i docka för reparation, ska inte påverka bedömningen av om fartyget till övervägande del använts på öppna havet.

text: 4.2 Fartyg som fraktar passagerare mot betalning eller används för handels-, industri- eller fiskeriverksamhet

text: Det finns ingen definition av fartyg i mervärdesskattedirektivet. Däremot finns det i

text: artikel 2.2 a

text: en definition av vad som avses med transportmedel och som innebär att det ska vara frågan om transportmedel som är avsedda för transport av personer eller varor. Enligt definitionen räknas fartyg till sådana transportmedel. Undantagen från skatteplikt för fartyg finns dessutom under rubriken ”Undantag i samband med internationella transporter” i mervärdesskattedirektivet. Enligt Skatteverkets uppfattning omfattar undantagen därför fartyg som är avsedda för transport av personer eller varor. Det innebär att fartyget ska användas och vara inrättat som ett transportmedel. Även fartyg som saknar egen framdrivningsmekanism kan omfattas, t.ex. pråmar som är lastfartyg avsedda att bogseras eller skjutas på av ett annat fartyg. Som fartyg räknas även luftkuddefarkoster.

text: Undantagen gäller inte fartyg eller flytande enheter som är stationära, t.ex. fasta oljeplattformar. Undantagen gäller inte heller fartyg för vilka transporten är av underordnad betydelse i förhållande till huvuduppgiften, t.ex. flytande olje- och gasproduktionsenheter eller andra flytande enheter som används för offshoremarknaden. Undantagen kan dock omfatta dykerifartyg, seismikfartyg, rör- och kabelläggningsfartyg samt liknande fartyg som används på öppna havet för industriell verksamhet. Även om sådana fartygs huvuduppgift avser åtgärder för en industriell verksamhet kan transporten inte anses som underordnad denna uppgift.

text: Undantagen omfattar endast fartyg som används av en beskattningsbar person i dennes ekonomiska verksamhet. Fartyget ska dessutom användas för vissa särskilda ändamål, d.v.s. att frakta passagerare mot betalning eller för en handels-, industri- eller fiskeriverksamhet. Enligt Skatteverkets uppfattning har uttrycket ”frakta passagerare mot betalning eller används för en handels-, industri- eller fiskeriverksamhet” motsvarande innebörd som de tidigare begreppen ”yrkesmässig sjöfart” och ”yrkesmässigt fiske”. Undantagen från skatteplikt är därmed kopplade till sådana verksamheter där förvärvet av t.ex. ett fartyg hade medfört avdrags- eller återbetalningsrätt för ingående skatt om undantagen inte hade funnits. Undantagen gäller endast om fartyget uteslutande eller så gott som uteslutande används för att frakta passagerare mot betalning eller för handels-, industri- eller fiskeriverksamhet och kan inte tillämpas om fartyget även används för annat ändamål, t.ex. för att transportera passagerare utan att ta betalt eller för privat bruk.

text: Ett fartyg som används för transport av gods mot betalning används för handels- eller industriverksamhet. Även transport av eget gods kan ske för handels- eller industriändamål. Fartyg som används för transport av eget gods i sådana verksamheter kan därmed omfattas av undantagen.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning får den som upplåter ett bemannat fartyg genom befraktningsavtal anses använda fartyget för handels- eller industriverksamhet. Det gäller vid avtal om tidsbefraktning, resebefraktning och olika specialformer av sådan befraktning. Motsvarande gäller vid upplåtelse av ett bemannat fartyg för personbefordran. Den som upplåter fartyget får anses använda det för att frakta passagerare mot betalning.

text: Den som hyr ut obemannade fartyg, t.ex. genom avtal om bareboatbefraktning uppfyller däremot för egen del inte kravet att fartyget ska användas för att frakta passagerare mot betalning eller för handels- eller industriverksamhet. Ett avtal om bareboatbefraktning är snarare att jämställa med ett avtal om uthyrning av fartyget. Den som använder ett fartyg för bareboatbefraktning kan därmed inte göra inköp till fartyget som omfattas av undantagen. Uthyrningen som sådan kan dock undantas från skatteplikt om den som hyr fartyget använder det för att frakta passagerare mot betalning eller för handels-, industri- eller fiskeriverksamhet.

text: 4.3 Varor som omfattas

text: Undantaget från skatteplikt omfattar leverans av fartyg som används på öppna havet och fraktar passagerare mot betalning eller används för handels-, industri- eller fiskeriverksamhet samt utrustning, inklusive fiskeriutrustning, som utgör en del av eller används i ett sådant fartyg. Undantaget omfattar även varor för förbrukning ombord eller för försäljning ombord.

text: Undantaget gäller även fartyg som används för sjöräddning, assistans eller för kustfiske. De exempel på varor som framgår nedan kan även ge ledning för vilka varor som kan omfattas av undantaget för dessa fartyg. Undantaget omfattar dock inte fartygsproviant för fartyg som används för kustfiske.

text: 4.3.1 Utrustning inklusive fiskeriutrustning

text: Begreppet utrustning omfattar även delar och tillbehör till fartygen.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning är följande varor sådan utrustning till fartyg som kan omfattas av undantaget från skatteplikt: fast inredning såsom maskineri, tillbehör som har samband med fartygets sjövärdighet och navigation såsom livräddningsutrustning och nautisk utrustning, tågvirke, presenningar, containrar som används vid sjötransporter, fisketrål, arbetshandskar, skyddsutrustning, mattor, bäddutrustning, köksutrustning, bestick, porslin och dukar.

text: Ytterligare exempel på utrustning som enligt Skatteverkets uppfattning kan omfattas av undantaget är möbler, gardiner och handdukar. Även teknisk utrustning för wifi, kommunikationsutrustning, butiksinredningar och truckar som används ombord för att hantera lasten är exempel på sådan utrustning som kan undantas från skatteplikt.

text: Ovanstående uppräkning är endast exempel och uppräkningen är inte uttömmande. Den kan dock ge en bild av vilka varor som är sådan utrustning som kan undantas från skatteplikt. Enligt Skatteverket är det fråga om i stort sett all utrustning som behövs för driften av fartyget och för att täcka besättningens, passagerarnas eller lastens behov under förutsättning att utrustningen är en del av eller används i fartyget.

text: 4.3.2 Varor för förbrukning eller försäljning ombord

text: Enligt Skatteverkets uppfattning omfattar undantaget alla varor för förbrukning ombord som fartyget, besättning, passagerare och lasten har behov av. Undantaget omfattar även varor för försäljning ombord. Vissa inskränkningar gäller dock för punktskattepliktiga varor, för varor för försäljning ombord på fartyg som går i passagerartrafik inom EU samt för försäljning ombord på vissa linjer mellan Sverige och Norge eller Sverige och Åland.

text: Varor för förbrukning ombord kan exempelvis vara drivmedel, elektricitet, material för underhåll och reparation (reservdelar, smörjmedel, rostskyddsmedel, färg, borstar och skrapor) och rengöringsprodukter. Andra exempel på varor för förbrukning ombord är livsmedel, tidningar och tidskrifter som konsumeras av besättning och passagerare.

text: Exempel på varor för försäljning ombord kan vara livsmedel, alkohol, tobak, tidningar, tidskrifter, parfym, kosmetika, kläder, smycken, souvenirer och leksaker som levereras för att säljas i butiker på fartyget.

text: Ovanstående uppräkning är endast exempel och uppräkningen är inte uttömmande.

text: 4.4 Tjänster som omfattas

text: Undantaget från skatteplikt omfattar tjänster i form av ombyggnad, reparation, underhåll, befraktning och uthyrning av fartyg som går på öppna havet och fraktar passagerare mot betalning eller används för handels-, industri- eller fiskeriverksamhet. Undantaget omfattar även uthyrning, reparation och underhåll av utrustning till sådana fartyg samt tjänster för att täcka direkta behov för fartygen eller deras last.

text: Undantaget gäller även fartyg som används för sjöräddning, assistans eller för kustfiske. De exempel på tjänster som framgår nedan kan även ge ledning för vilka tjänster som kan omfattas av undantaget för dessa fartyg.

text: 4.4.1 Ombyggnad, reparation, underhåll, befraktning och uthyrning

text: Undantaget från skatteplikt för befraktning av fartyg omfattar t.ex. resebefraktning och tidsbefraktning. Ägaren/redaren tillhandahåller vid dessa former av befraktning ett bemannat fartyg. Även barbeboatbefraktning, d.v.s. när ägaren/redaren tillhandahåller ett obemannat fartyg, omfattas av undantaget. Ett avtal om bareboatbefraktning är dock snarare att jämställa med ett avtal om uthyrning.

text: Bäddutrustning, dukar och skyddskläder som används ombord är exempel på sådan utrustning som kan undantas från skatteplikt. Tvätt och lagning är därmed underhåll av sådan utrustning.

text: 4.4.2 Tjänster för att täcka direkta behov för fartyg eller deras laster

text: För att en tjänst ska anses täcka direkta behov för ett fartyg eller dess last ska tjänsten vara nödvändig för fartygets drift och för sjöfartens behov.

text: Tjänster för att täcka direkta behov för ett fartygs last omfattar även tjänster som avser fartygets passagerare.

text: Följande tjänster kan enligt Skatteverkets uppfattning exemplifiera vilka tjänster som kan anses täcka direkta behov för fartygen: tankning av fartyget, slamsugning och avfallshantering, bevakning av fartyget, bärgning, bogsering, lotsning och upplåtelse av hamn.

text: Tjänster för att täcka direkta behov för ett fartygs last är exempelvis lastning och lossning samt säkerhetskontroll av passagerare och bagage.

text: Även uthyrning av personal kan omfattas av undantaget men endast om det är fråga om personal som är nödvändig för fartygets drift eller framförande, för sjösäkerhetens behov eller för skeppslastens behov. Personal som är nödvändig ur sjösäkerhetssynpunkt enligt

text: fartygssäkerhetslagen (2003:364)

text: får anses täcka direkta behov för fartyget och dess last. Enligt

text: fartygssäkerhetslagen

text: ska det bl.a. finnas en säkerhetsbesättning. Det är det minsta antal besättningsmän i olika befattningar som kan anses vara betryggande från sjösäkerhetssynpunkt och som är ett villkor för att fartyget ska få framföras. Även uthyrning av serveringspersonal kan omfattas av undantaget från skatteplikt om det är fråga om personal som ingår i säkerhetsbesättningen. Ett företag som hyr ut arbetskraft till ett fartyg måste kunna visa att förutsättningarna för att tillämpa undantaget är uppfyllt, d.v.s. att arbetskraften täcker direkta behov för fartyget eller dess last.

text: Kommunikationstjänster kan omfattas av undantaget om det används för fartygets drift. Det gäller kustradiotjänst och Imersat (kommunikationssystem via satellit) men kan även gälla telekommunikation via mobilteletjänster eller Internet. Mobiltjänster och Internet är enligt Skatteverkets uppfattning sådana tjänster som får anses täcka direkta behov för fartyget och dess last om de behövs för kommunikation som avser fartygets drift. Tjänsterna kan t.ex. behövas för att anmäla att fartyget anländer till en hamn, vilken last det har samt för uppgift om vilken kaj fartyget ska lägga till vid. Det förhållandet att tjänsterna även kan användas av besättningen eller av passagerare för att ringa eller använda Internet bör inte medföra att en uppdelning ska göras så att endast en del av tjänsten kan undantas. Om tjänsten till någon del är nödvändig för fartygets drift omfattas den enligt Skatteverkets uppfattning i sin helhet av undantaget från skatteplikt.

text: Tjänster som görs tillgängliga via wifi såsom strömmande av tv-kanaler och liknande tjänster och som är avsedd för förströelse av besättningen eller passagerarna kan däremot inte anses täcka direkta behov för fartygen eller deras last och omfattas därmed inte av undantaget.

text: 4.5 Dokumentation hos säljaren

text: Undantagen för varor och tjänster som avser fartyg är beroende av att köparen använder fartyget på öppna havet för att frakta passagerare mot betalning eller för handels-, industri- eller fiskeriverksamhet. Säljaren måste därför ha dokumentation som visar att köparen uppfyller dessa förutsättningar.

text: Ett grundläggande krav är att säljaren har uppgifter om fartygets identitet i form av namn och IMO-nummer när sådant finns eller ett MMSI-nummer. IMO står för International Maritime Organisation och ett IMO-nummer ska finnas för alla havsgående fartyg med eget framdrivningsmaskineri och över en viss bruttodräktighet. Ett IMO-nummer följer fartyget under dess hela livstid oavsett förändringar av namn, flaggstat eller ägare. MMSI står för Maritime Mobile Service Identifier som är ett nummer som identifierar fartyget vid kommunikation. För fartyg som saknar IMO-nummer kan i stället fartygets registreringsbeteckning (signal) i fartygsregistret användas om fartyget är registrerat i det registret.

text: Utöver uppgifter om fartygets identitet behöver säljaren uppgifter som visar hur fartyget används. I vissa fall kan dock ett fartygs storlek och utformning vara tillräckligt för att visa vilken verksamhet som köparen bedriver med fartyget, t.ex. större fartyg som är särskilt utformade för godstransporter eller för passagerartrafik.

text: Säljaren behöver även uppgifter som visar att fartyget till övervägande del används på öppna havet. Det kan t.ex. vara uppgifter som visar att fartyget regelmässigt går i trafik mellan hamnar där det passerar över öppna havet och ett intyg från köparen som visar i vilken utsträckning fartyget går på öppna havet.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 202 483229-18/111

nyckelord: Inkomstskatt Socialavgifter

title: Bilförmån – korrigering av bilkoder för 2018

text: 1 Sammanfattning

text: I ställningstagandet anger Skatteverket vilka bilkoder som vid redovisning av bilförmån bör användas för fyra bilmodeller av märket Mercedes Benz med tillverkningsår 2018.

text: 2 Frågeställning

text: I Skatteverkets system för hantering av nybilspriser för bilmodeller tilldelas varje modell en unik bilkod som omfattar sju tecken. Koderna publiceras i Skatteverkets föreskrifter och ligger sedan till grund för beräkningstjänsten ”Bilförmånsberäkning” på Skatteverkets webbplats och arbetsgivares redovisning i kontrolluppgiften för anställda med bilförmån. I föreskriften för bilmodeller med tillverkningsår 2018 (

text: SKVFS 2018:13

text: ) har dubbletter av bilkoder i fyra fall maskinellt tilldelats bilmodeller av märke Mercedes Benz, och behov av korrigering av dessa bilkoder har uppkommit.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Det skattepliktiga värdet av bilförmån grundas bl.a. på bilmodellens nybilspris, med vilket huvudsakligen avses det pris som bilen hade när den introducerades på den svenska marknaden,

text: 61 kap.

text: 7 §§

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL. Skatteverket har bemyndigande att meddela verkställighetsföreskrifter i fråga om nybilspriser enligt 61 kap. 5–7 §§ IL, förordning (

text: ) med bemyndigande för Skatteverket att meddela vissa föreskrifter till

text: inkomstskattelagen

text: 4 Bedömning

text: Skatteverket har den 31 oktober 2018 utfärdat föreskrifter om nybilspriser för bilar med tillverkningsår 2018 vid värdering av bilförmån,

text: SKVFS 2018:13

text: . De modellbeteckningar och nybilspriser som anges i föreskriften är korrekta men för att särskilja dubbletter av bilkoder i föreskriften bör följande koder användas.

text: Korrigerade bilkoder för personbilar av märke Mercedes Benz.

type: rad

type: tabell

text: Bilkoderna för lätta lastbilar av märke Mercedes Benz kvarstår i enlighet med

text: SKVFS 2018:13

text: Här kan nämnas att arbetsgivarnas skyldighet att till Skatteverket redovisa bilkoder för anställda med bilförmån upphör från och med beskattningsår 2019 då denna uppgift har slopats i arbetsgivardeklarationen på individnivå. Bilkoderna kommer dock att användas även fortsättningsvis i Skatteverkets föreskrifter och i beräkningstjänsten.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 202 484423-17/111

text: Nytt: 2018-02-19

text: Detta ställningstagande upphör att gälla och ersätts av ställningstagandet Förevisning av naturområden, mervärdesskatt, dnr

text: 202 62035-18/111

text: 1 Sammanfattning

text: Från och med den 1 januari 2018 omfattas förevisning av naturområden utanför tätort samt av nationalparker, naturreservat, nationalstadsparker och Natura 2000-områden av skattesatsen 6 procent.

text: Enligt Skatteverkets bedömning ska begreppet naturområden utanför tätort omfatta alla områden utanför tätorter som inte huvudsakligen består av anläggningar, bebyggelse, åkermark eller odlingar och som inte heller på något tydligt sätt präglas av mänsklig exploatering. Vilka områden som är nationalparker, naturreservat, nationalstadspark och Natura 2000-områden följer av bestämmelser i

text: miljöbalken

text: Med förevisning av ett naturområde utanför tätort menas enligt Skatteverket att ett specifikt naturområde visas upp för personer som befinner sig på plats i naturområdet. Syftet med tjänsten ska vara att ge information om naturområdet eller att visa vägen genom området. Information om ett naturområde handlar typiskt sett om sådant som områdets växt- eller djurliv eller dess geologiska, topografiska eller hydrologiska förhållanden. Detsamma gäller för förevisning av nationalparker, naturreservat, nationalstadsparker och Natura 2000-områden.

text: 2 Frågeställning

text: Från och med den 1 januari 2018 sänks mervärdesskatten på förevisning av naturområden utanför tätort samt av nationalparker, naturreservat, nationalstadsparker och Natura 2000-områden från 25 procent till 6 procent. Skatteverket ger i detta ställningstagande sin syn på vad som avses med sådana naturområden och vilka tjänster som kan vara förevisning.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Mervärdesskattelagen

text: och mervärdesskattedirektivet.

text: Mervärdesskatt ska tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget om inget annat anges (

text: 7 kap. 1 § första stycket mervärdesskattelagen

text: [1994:200], ML).

text: Från och med den 1 januari 2018 ska skatt tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget för tillträde till och förevisning av djurparker, förevisning av naturområden utanför tätort samt förevisning av nationalparker, naturreservat, nationalstadsparker och Natura 2000-områden (

text: 7 kap. 1 § tredje stycket 7

text: ML i dess lydelse enligt lag om ändring i

text: mervärdesskattelagen

text: [2017:1205]). Tillträde till och förevisning av djurparker har redan tidigare omfattats av skattesatsen 6 procent.

text: Medlemsstaterna får tillämpa en reducerad skattesats på bland annat tillträde till föreställningar, teatrar, cirkusar, marknader, nöjesparker, konserter, museer, djurparker, biografer, utställningar och liknande kulturella evenemang och anläggningar (

text: artikel 98 i rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet, och punkten 7 i bilaga III till samma direktiv).

text: 3.2 Förarbeten till

text: mervärdesskattelagen

text: Med förevisning av en djurpark avses sådan tjänst vars huvudsakliga syfte är att informera om djurparken och dess olika djurarter. Med förevisning kan därför avses såväl en personlig guidning som en rundtur i buss eller annat fordon där information ges om djurarterna och djurparkens verksamhet i stort t.ex. om utfodringsrutiner eller parkens utbildnings- och forskningsprogram. Det saknar därvid betydelse om informationen ges direkt av en guide eller genom en i förväg inspelad bandupptagning. Andra tjänster och varor i samband med djurparksverksamhet som tillhandahålls mot betalning ska dock beskattas enligt allmänna regler (

text: prop. 2000/01:23

text: , sidan 22).

text: Den reducerade skattesatsen på förevisning av naturområden bör begränsas till områden som utpräglat och på ett karaktäristiskt sätt är att anse som naturområden. De områden som omfattas av förslaget är naturområden utanför tätort, samt nationalparker, naturreservat, nationalstadsparker och Natura 2000-områden. Ledning för vad som avses med tätort kan hämtas i de definitioner som tillämpas av Statistiska centralbyrån. Med förevisning likställs visning eller uppvisning av ett område. Den förevisning som kan omfattas av förslaget kan vara en rundvandring eller tur med en person som förmedlar särskild kunskap eller upplevelse längs rundvandringen eller turen eller i ett specifikt naturområde. Förevisningen kan också innebära att en person förevisar vägen genom ett område. Det kan t. ex. vara att leda personer längs en säker väg. Naturområden kan exempelvis förevisas i samband med vandring, cykling, ridning, skridsko- eller skidåkning, paddling, jakt- och fisketurer och fågelskådning i naturområden (

text: prop. 2017/18:1

text: , sidorna 595-596).

text: 3.3 EU-domstolens praxis om reducerade skattesatser

text: Det framgår av artikel 98 i mervärdesskattedirektivet att medlemsstaterna, med undantag från principen att normalskattesatsen ska tillämpas, har möjlighet att tillämpa en eller två reducerade skattesatser. Enligt samma bestämmelse får dessutom de reducerade skattesatserna endast tillämpas på tillhandahållande av sådana varor och tjänster som anges i bilaga III till detta direktiv. Bilaga III till mervärdesskattedirektivet ska enligt fast rättspraxis tolkas restriktivt eftersom de utgör undantag från en princip. Vidare ska bestämmelserna i bilaga III till mervärdesskattedirektivet tolkas i enlighet med de aktuella uttryckens gängse innebörd (

text: , Bastova, punkterna 58-60).

text: 3.4 Sammansatta tillhandahållanden

text: Högsta förvaltningsdomstolen har sammanfattat EU-domstolens praxis rörande sammansatta tillhandahållanden på följande sätt (

text: HFD 2012 ref. 30

text: Det ska göras en samlad bedömning av de omständigheter som kännetecknar transaktionen i fråga för att kunna avgöra om det rör sig om två eller flera separata tillhandahållanden eller ett enda tillhandahållande.

text: Varje transaktion ska som regel anses som separat och självständig. En transaktion, som ur ekonomisk synvinkel utgörs av ett enda tillhandahållande, får inte delas upp fiktivt så att mervärdesskattesystemets funktion undergrävs.

text: Ett enda tillhandahållande föreligger när två eller flera delar har ett så nära samband att de tillsammans objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande och att det därför vore konstlat att försöka skilja de olika delarna från varandra.

text: Ett enda tillhandahållande föreligger dessutom när en eller flera delar utgör det huvudsakliga tillhandahållandet medan andra delar måste betraktas som underordnade tillhandahållanden som skattemässigt ska behandlas på samma sätt som det huvudsakliga.

text: Ett tillhandahållande ska anses som underordnat när kunderna inte efterfrågar detta i sig utan det endast är ett medel att på bästa sätt få det huvudsakliga tillhandahållandet.

text: Skatteverket har i ställningstagandet Ett eller flera tillhandahållanden, mervärdesskatt daterat den 18 maj 2015 beskrivit olika indikationer som har betydelse för bedömningen av om en transaktion är ett eller flera olika tillhandahållanden (dnr

text: 131 283125-15/111

text: 3.5 Statistiska centralbyråns tätortsdefinition

text: Enligt den gemensamma nordiska tätortsdefinitionen från 1960 är ett tättbebyggt område hussamlingar med minst 200 invånare och som mest 200 meter mellan husen. Avståndet kan i vissa fall tillåtas överstiga 200 meter. Maximigränsen mellan husen kan även sättas lägre än 200 meter, t.ex. för små tätorter som saknar en tydlig tätortskärna (centrum, city).

text: Vid avgränsningen av tätbebyggda områden medräknas också obebodda hus, inklusive hus som uteslutande används som arbetsplats. Ett jordbruks ekonomibyggnader räknas dock inte som hus i tätortsbebyggelse när de ligger fritt i förhållande till huvudbyggnaden.

text: Även om avståndet mellan husen överstiger 200 meter betraktas det inte som avbrott i bebyggelsen när området mellan husen används för allmännyttiga ändamål. Exempel på sådana områden är vägar, parkeringsplatser, parker, idrottsplatser och kyrkogårdar.

text: Uppdelningen i tätbebyggda och glesbebyggda områden görs oberoende av den administrativa indelningen. En tätort kan alltså sträcka sig över kommun- eller länsgränser.

text: I dag tillämpar Statistiska centralbyrån inte någon gräns för hur stor andel fritidshus som tätorten får innehålla.

text: 3.6 Regleringar om nationalparker, naturreservat, nationalstadsparker och Natura 2000-områden

text: Grundläggande bestämmelser om skydd av områden finns i

text: 7 kap.

text: miljöbalken (1998:808)

text: De områden som utgör nationalparker anges

text: 1 § nationalparksförordningen (1987:938)

text: . Nationalparkernas huvudsakliga gränser framgår av bilagorna 1-29 till samma förordning.

text: Naturreservat kan bildas av länsstyrelsen eller av en kommun. Natura 2000 är ett europeiskt nätverk av skyddade områden. Nätverket bildades genom

text: rådets direktiv 92/43/EEG

text: . Vilka områden i Sverige som är nationalparker, naturreservat och Natura 2000-områden framgår på Naturvårdsverkets webbplats, sökord Skyddad natur - kartverktyg.

text: Bestämmelser om nationalstadsparker finns i

text: 4 kap. 7 § miljöbalken

text: och i

text: nationalstadsparksförordningen (2009:55)

text: . Den enda nationalstadsparken i dag är Kungliga nationalstadsparken som omfattar områdena Ulriksdal-Haga-Brunnsviken-Djurgården i Solna, Stockholms och Lidingö kommuner.

text: 4 Bedömning

text: Skatteverket anser att tillämpningsområdet för skattesatsen 6 procent på förevisning av naturområden ska tolkas restriktivt, eftersom den är ett undantag från huvudregeln att skatt ska tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget. Den restriktiva tolkningen ska enligt Skatteverkets uppfattning gälla både begreppet ”naturområden utanför tätort” och begreppet ”förevisning”.

text: 4.1 Vilka områden omfattas?

text: Vad som är naturområden utanför tätort definieras varken i ML eller i någon annan författning. Enligt Skatteverkets bedömning ska begreppet naturområden utanför tätort omfatta alla områden utanför tätorter som inte huvudsakligen består av anläggningar, bebyggelse, åkermark eller odlingar och som inte heller på något tydligt sätt präglas av mänsklig exploatering. Lantbruksenheter ska därför inte räknas som naturområden.

text: Skog räknas som naturområde även när den består av planterade träd. Andra exempel på naturområden är fjäll och andra bergsområden samt hedar, våtmarker, vattendrag, sjöar och hav. Även sådana områden som tidigare har varit föremål för mänsklig exploatering kan ses som naturområden. Exempel på sådana områden är nedlagda grustag, stenbrott och kalkbrott.

text: Av lagtexten framgår att områden inom en tätort inte omfattas. I de flesta fall bör det inte vara någon svårighet att avgöra om ett område finns inom en tätort eller utanför en tätort. Om det råder tveksamhet om ett område med bebyggelse ska anses vara en tätort ska en bedömning göras utifrån den definition av tätort som Statistiska centralbyrån använder. Utgångspunkten för den definitionen är att begreppet tätort omfattar hussamlingar med minst 200 invånare där avståndet mellan husen normalt inte överstiger 200 meter. Även om avståndet mellan husen överstiger 200 meter betraktas det inte som avbrott i bebyggelsen när området mellan husen utnyttjas till bland annat parker. Förevisning av en park inom en tätort omfattas därför inte av skattesatsen 6 procent.

text: miljöbalken

text: och av särskilda förordningar och beslut. Vilka exakta områden som är nationalparker, naturreservat och Natura 2000-områden framgår av information på Naturvårdsverkets webbplats. För närvarande finns bara en nationalstadspark, Kungliga nationalstadsparken i Solna, Stockholms och Lidingö kommuner.

text: 4.2 Vad menas med förevisning?

text: Enligt Skatteverket ska begreppet förevisning ha samma huvudsakliga innebörd oberoende av om det handlar om förevisning av djurparker eller om förevisning av naturområden.

text: Med förevisning av ett naturområde utanför tätort menas enligt Skatteverket att ett specifikt naturområde visas upp för personer som befinner sig på plats i naturområdet. Syftet med tjänsten ska vara att ge information om naturområdet eller visa vägen genom området. Information om ett naturområde handlar typiskt sett om sådant som områdets växt- eller djurliv eller dess geologiska, topografiska eller hydrologiska förhållanden. Detsamma gäller för förevisning av nationalparker, naturreservat, nationalstadsparker och Natura 2000-områden.

text: Det är vanligt att förevisning av naturområden tillhandahålls tillsammans med andra tjänster. I så fall måste det avgöras om förevisningen och de andra tjänsterna ska behandlas som separata tillhandahållanden eller om de har ett så nära samband att de tillsammans objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande och att det därför vore konstlat att försöka skilja de olika delarna från varandra. Det kan också vara så att någon av tjänsterna ska ses som underordnad den huvudsakliga tjänsten. Så är fallet när kunderna inte efterfrågar den underordnade tjänsten i sig utan den bara är ett medel att på bästa sätt tillhandahålla den huvudsakliga tjänsten. Den underordnade tjänsten ska då behandlas på samma sätt som den huvudsakliga tjänsten.

text: 4.3 Förevisning av naturområden

text: Med naturområden avses här både naturområden utanför tätort, nationalparker, naturreservat, nationalstadsparker och Natura 2000-områden.

text: Rundvandringar i naturområden innebär normalt att den som leder rundvandringen både visar vägen och ger deltagarna information om naturområdet. Avgifter för att delta i sådana rundvandringar omfattas av skattesatsen 6 procent. Samma bedömning ska göras vid turer där deltagarna tar sig fram i naturområdet med hjälp av exempelvis skridskor, skidor, snöskor, cykel eller häst. Det avgörande är inte sättet som deltagarna tar sig fram på utan att tjänsten syftar till att ge information om naturområdet eller att visa vägen genom det. Ett annat exempel på förevisning av naturområden är fjällguidning, där en guide visar vägen i fjällmiljö och ser till att deltagarna undviker branta platser, glaciärer eller andra riskfyllda områden.

text: Rundturer med guidning i naturområden där deltagarna transporteras i buss, båt eller annat färdmedel ses som personbefordran och ska i sin helhet beskattas med den reducerade skattesatsen 6 procent. Ett exempel på sådana rundturer är så kallad sälsafari, där deltagarna transporteras i båt genom ett område med sälpopulation och samtidigt ges information om djurlivet i området.

text: Exkursioner i naturområden syftar normalt till att ge information om naturområdet. Det kan till exempel handla om geologiska exkursioner eller botaniska exkursioner, såsom förevisning av sällsynta orkidéer i ett visst naturområde. Sådana exkursioner är förevisning av naturområden. Samma sak gäller för organiserade utflykter för plockning av svamp där ledaren visar vägen och informerar om svamparna som växer i naturområdet. Organiserade utflykter för fågelskådning ska också ses som förevisning av naturområde.

text: Vägvisning kan ges i samband med jakt. En tjänst som består i att en guide visar jägare vägen genom terrängen för att jägarna ska hitta en plats där det är möjligt att skjuta ett djur ska ses som förevisning av naturområde. Mer omfattande jaktarrangemang såsom drevjakt eller klappjakt, där bland annat drevkarlar ingår, ska dock inte ses som förevisning av naturområden. Även om viss vägvisning kan förekomma vid sådan jakt får vägvisningen anses som en underordnad del av själva jaktarrangemanget. Vid älgjakt leds jaktlaget av en jaktledare som bland annat ansvarar för att deltagarna har jaktkort och vapenlicens, ger instruktioner till deltagarna, klarar ut vad som gäller vid tilldelning av kött och fördelning av pass och rapporterar fällda älgar. Det som jaktledaren tillhandahåller syftar inte till att ge information om ett naturområde eller att visa vägen genom området. Syftet med jaktledarens tillhandahållande är att jakten ska genomföras säkert och enligt gällande regler. Det som jaktledaren tillhandahåller är inte förevisning av ett naturområde.

text: Sådana aktiviteter i naturområden som inte har till syfte att informera om området eller visa vägen genom området omfattas inte av begreppet förevisning. Enligt Skatteverkets bedömning ska exempelvis hundspannsåkning och forsränning som görs i nöjessyfte beskattas med normalskattesatsen 25 procent. Sådana aktiviteter ger deltagarna en naturupplevelse men syftet med dem är varken att ge information om naturområdet eller att visa vägen genom området. Hundspannsåkning och forsränning ska inte heller ses som personbefordran eftersom resemomentet vid sådana aktiviteter typiskt sett är av underordnad betydelse.

text: Normalt sett ska inte heller organiserad ridning med grupp i terräng, s.k. turridning, ses som förevisning av naturområde. Det huvudsakliga syftet med en turridning är i de flesta fall inte att ge information om området eller att visa vägen genom området, utan att deltagarna ska få ägna sig åt ridning. Turridning kan dock i vissa fall vara idrottslig verksamhet och därför beskattas med skattesatsen 6 procent. Det gäller om det huvudsakliga syftet med terrängridningen är att ge utövarna instruktioner i ridsport för att de ska bli bättre ryttare och kursen har ett likartat innehåll som den traditionella ridskoleverksamheten.

text: Om en enda sammanhängande förevisning görs av ett område som bara delvis är ett naturområde måste en bedömning göras av vilken typ av område som förevisningen huvudsakligen avser. Enligt Skatteverkets uppfattning ska denna bedömning göras utifrån den tid som förevisningen äger rum inom respektive del av området.

text: 4.4 Exempel

text: Exempel 1: Ett hotell säljer ett fjällpaket. Paketet innehåller tre övernattningar på hotellet och två olika vandringar i fjällområdena runt hotellet. Vid vandringarna guidas deltagarna av en fjällguide som är anställd av hotellet och som visar vägen och ger information om naturförhållandena i områdena där vandringarna äger rum. Vandringarna är förevisning av naturområden. Hotellövernattningarna och vandringarna ska ses som två separata tillhandahållanden eftersom de inte har ett så nära samband att det vore konstlat att skilja dem åt. Ingen av tjänsterna kan heller ses som underordnad den andra. Mervärdesskatt ska tas ut med 12 procent av beskattningsunderlaget på hotellövernattningarna och med 6 procent av beskattningsunderlaget på vandringarna.

text: Exempel 2: Ett företag har specialiserat sig på att guida kunder i ett kustområde där en särskild art av örn häckar. Företaget visar kunderna till platser där det går att observera örnar. För att kunderna ska kunna göra observationer utan att störa fåglarna får kunderna använda företagets olika kikare. Guidningen är förevisning av ett naturområde. Tillhandahållandet av kikare ska ses som underordnat själva guidningen eftersom kikarna är ett medel att för att kunden på bästa sätt ska kunna observera fåglarna på plats. Hela tjänsten ska beskattas med 6 procent av beskattningsunderlaget.

text: Exempel 3: En docent i botanik arrangerar en rundvandring där hon visar och berättar om olika växter. De första två timmarna av rundvandringen äger rum på en plantskola medan den sista timmen äger rum i naturområdena som omger plantskolan. Eftersom större delen av rundvandringen äger rum utanför ett naturområde ska hela rundvandringen beskattas med normalskattesatsen 25 procent.

text: Exempel 4: Ett företag erbjuder forsränning i gummiflottar. Utöver flotte och paddlar får deltagarna använda företagets hjälmar, våtdräkter och flytvästar. En eller två guider, beroende på flottens storlek, följer med under färden och ger deltagarna instruktioner för att de ska kunna manövrera flotten genom forsarna. Forsränningen är inte förevisning av ett naturområde. Det som guiderna tillhandahåller kan till viss del ses som vägvisning men syftet med forsränningen är inte att ge information om ett naturområde eller visa vägen genom det. Syftet med forsränningen får anses vara att ge deltagarna en särskild naturupplevelse under säkra former. Skatt på deltagarnas avgifter ska tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 202 487489-18/111

nyckelord:
Bokföring & redovisning
Inkomstskatt

title: Nedskrivning för förväntade kreditförluster på fordringar som inte är kapitaltillgångar vid tillämpning av den internationella redovisningsnormgivningen

text: 1 Sammanfattning

text: Några särskilda skatterättsliga bestämmelser för nedskrivning av förväntade kreditförluster på fordringar som inte utgör kapitaltillgångar finns inte. Skattemässigt avdrag förutsätter att reserveringen är förenlig med god redovisningssed. Det är företaget som ska visa att International Financial Reporting Standards (IFRS) 9 Finansiella instrument och god redovisningssed har följts. Det ska föreligga ett faktiskt nedskrivningsbehov. Företaget ska regelbundet se över de metoder och antaganden som används vid bedömning av reserveringen för att minska eventuella skillnader mellan beräknade och faktiska kreditförluster.

text: 2 Frågeställning

text: Fråga har uppkommit vilka förutsättningar som ska vara uppfyllda för att ett företag ska få avdrag vid beskattningen för nedskrivning för förväntade kreditförluster på fordringar som inte är kapitaltillgångar. Företaget tillämpar International Financial Reporting Standards (IFRS) 9 Finansiella instrument och Rådet för finansiell rapportering (RFR) 2 Redovisning för juridiska personer.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Inkomstskattelagen

text: I skattelagstiftningen saknas särskilda regler för nedskrivning av förväntade kreditförluster på fordringar som inte är kapitaltillgångar. Avdragsrätten för förväntade kreditförluster bestäms av

text: inkomstskattelagen

text: där det framgår att utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster ska dras av som kostnad (

text: 16 kap. 1 § inkomstskattelagen

text: [1999/2000:2], IL).

text: När i tiden det skattemässiga avdraget för förväntade kreditförluster ska medges vid beskattningen följer av bokföringsmässiga grunder och god redovisningssed (

text: 14 kap. 2 §

text: IL).

text: Räkenskaperna för näringsverksamheten ska läggas till grund för beräkningen av resultatet när det gäller beskattningstidpunkten (

text: 14 kap. 4 §

text: IL).

text: Om god redovisningssed ger utrymme för olika alternativ i fråga om periodiseringen ska beskattningen grundas på det av företaget i redovisningen valda alternativet (

text: prop. 1999/2000:2

text: del 2 s.179 f, samt

text: RÅ 1998 ref. 18

text: och

text: RÅ 1999 ref. 32

text: Årsredovisningslagen

text: En anläggningstillgång ska tas upp till ett belopp som motsvarar utgifterna (anskaffningsvärdet) för tillgångens förvärv eller tillverkning (

text: 4 kap. 3 § första stycket årsredovisningslagen

text: [1995:1554], ÅRL).

text: En omsättningstillgång ska tas upp till det lägsta av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet på balansdagen, d.v.s. enligt lägsta värdets princip (

text: 4 kap. 9 § första stycket

text: ÅRL).

text: Vissa finansiella instrument får värderas till verkligt värde. För lånefordringar och andra fordringar som härrör från företaget och inte värderas till verkligt värde gäller för den som tillämpar internationella redovisningsnormer upplupet anskaffningsvärde (4 kap. 14 a § och 4 kap. 14 b § ÅRL).

text: Huvudregeln är att en individuell värdering ska göras av varje fordran. En avvikelse från en individuell värdering är tillåten om det finns särskilda skäl och avvikelsen är förenlig med överskådlighet, god redovisningssed och rättvisande bild (2 kap. 4 § 1 stycket 5 och 2 kap. 4 § 2 stycket ÅRL).

text: 3.3 Internationell redovisningsnormgivning

text: Enligt RFR 2 behöver ett företag inte tillämpa IFRS 9 i den juridiska personen. Ett företag som inte följer IFRS 9 i den juridiska personen ska ändå tillämpa principerna i IFRS 9 för nedskrivningsprövning och förlustriskreservering på fordringar. Detta gäller oavsett om fordran är en omsättnings- eller anläggningstillgång (Rådet för finansiell rapportering, RFR 2 Redovisning för juridisk person).

text: Enligt IFRS 9 ska ett företag redovisa en förlustreserv för förväntade kreditförluster. Nedskrivningsmodellen bygger på tre steg som tar utgångspunkt i bedömningen av kreditrisken och dess förändring hos en finansiell tillgång. (IFRS 9 punkt 5.4 Värdering av upplupet anskaffningsvärde och punkt 5.5 Nedskrivningar, med tillhörande bilaga B, Vägledning vid tillämpning).

text: Steg 1 innebär att ett företag ska redovisa en förlustreserv som motsvarar de totala förväntade kreditförlusterna om ett fallissemang bedöms inträffa inom 12 månader. Effektivräntan beräknas på fordrans värde exklusive eventuell nedskrivning.

text: Steg 2 innebär att ett företag ska redovisa en reserv för de förväntade kreditförlusterna på fordringar där kreditrisken har ökat betydligt sedan det första redovisningstillfället. Bedömningen ska ske med utgångspunkt i risken att ett fallissemang sker under fordrans hela livstid. Effektivräntan beräknas på fordrans värde exklusive eventuell nedskrivning.

text: Steg 3 innebär att en händelse har inträffat som har en negativ inverkan på de uppskattade framtida kassaflödena. Nedskrivningsprövningen görs på samma sätt som i steg 2 med den skillnaden att effektivräntan beräknas på kassaflöden diskonterade till det nedskrivna värdet på fordran.

text: Ett företag ska bedöma om en fordrans kreditrisk har ökat betydligt eller inte. I bedömningen ska man beakta rimliga och verifierbara uppgifter som är tillgängliga och som visar på en betydande ökning av kreditrisken efter det första redovisningstillfället. Oavsett hur bedömningen av en betydande ökning av kreditrisken görs presumeras det att kreditrisken har ökat betydligt sedan det första redovisningstillfället när betalningar är förfallna till betalning mer än 30 dagar. Presumtionen kan motbevisas om företaget har rimliga och verifierbara uppgifter som visar att kreditrisken inte har ökat betydligt sedan det första redovisningstillfället (IFRS 9 punkterna 5.5.9 – 5.5.11 Bestämning av betydande ökningar av kreditrisk, med tillhörande bilaga B).

text: För kundfordringar och avtalsfordringar som omfattas av IFRS 15 Intäkter från avtal med kunder och leasingfordringar som omfattas av IFRS 17 Leasingavtal med vissa undantag, ska ett företag använda en förenklad metod. Den innebär att företaget alltid ska värdera förlustreserven till ett belopp som motsvarar de förväntade kreditförlusterna för hela återstående löptiden (IFRS 9 punkterna 5.5.15 – 5.5.16 Förenklad metod för kundfordringar, avtalstillgångar och leasingfordringar, med tillhörande bilaga B).

text: Värderingen av de förväntade kreditförlusterna på en fordran ska återspegla ett objektivt och sannolikhetsvägt belopp som bestäms genom att utvärdera ett intervall av möjliga utfall. Pengars tidsvärde ska beaktas. Rimliga och verifierbara uppgifter som är tillgängliga avseende tidigare händelser, nuvarande förhållanden samt prognoser för framtida ekonomiska händelser ska beaktas. Vid bedömningen av förväntade kreditförluster ska de kassaflöden som förväntas från säkerheter och andra former av kreditförstärkning som ingår i avtalet beaktas. För att fånga upp samtliga kreditrisker kan det vara nödvändigt att gruppera fordringarna och göra en kollektiv värdering av de förväntade kreditförlusterna (IFRS 9 punkterna 5.5.17 – 5.5.20 Värdering av förväntade kreditförluster, med tillhörande bilaga B).

text: 3.4 Rättspraxis m.m.

text: Av rättspraxis följer att det är den skattskyldige som har bevisbördan när det gäller nedskrivningsbehovet (RÅ 1966 Fi. 410 och RÅ 1972 Fi. 1028).

text: Rättspraxis visar att avdrag för nedskrivning av kundfordringar även medges när en kollektiv värderingsmetod tillämpas (RÅ 1968 Fi. 696 och RÅ 1970 Fi. 2149).

text: Nedskrivning av lånefordringar i bankverksamhet kan under vissa förutsättningar medges på en schablonmässig grund (

text: RÅ 2004 ref. 143

text: 4 Bedömning

text: När det gäller reservering av förlustrisker i samband med exportaffärer i näringsverksamhet har Skatteverket gett ut ett meddelande. För bedömning av sådana reserveringar hänvisas därför till meddelandet (SKV M 2014:21).

text: Några särskilda skatterättsliga bestämmelser finns inte för nedskrivning för kreditförluster av fordringar som inte är kapitaltillgångar. I avsaknad av särskilda skatteregler blir det redovisningen genom en tillämpning av god redovisningssed som kommer att styra beskattningen. En nedskrivning av sådana fordringar i redovisningen är därför avdragsgill vid beskattningen med stöd av de allmänna bestämmelserna i

text: 16 kap. 1 §

text: IL. När företaget får avdrag följer av

text: 14 kap. 2 §

text: IL. Avdraget förutsätter att förlustreserveringen är förenlig med god redovisningssed.

text: Vid den skattemässiga bedömningen är det företaget som ska visa att god redovisningssed har följts och att det föreligger ett faktiskt nedskrivningsbehov.

text: Bedömningen ska vara objektiv och basera sig på rimliga och verifierbara uppgifter. När företaget bedömer den förväntade kreditförlusten ska man beakta sannolikheten att en kreditförlust inträffar eller att någon kreditförlust inte inträffar.

text: Företaget ska dokumentera hur kreditbedömningen har gjorts. När det gäller ett bestånd av kundfordringar kan detta t.ex. göras genom att visa på hur de förväntade kreditförlusterna har tagits fram med hjälp av en matris. Matrisen kan basera sig på företagets erfarenhetshistorik av betalningsfallissemang. Matrisen kan vara indelad i olika relevanta grupperingar av olika fordringar.

text: Underlaget för bedömningen av kreditförlusterna omfattar uppgifter om tidigare händelser, nuvarande förutsättningar och prognoser om framtida ekonomiska förutsättningar. Framtida prognoser ska baseras på objektiva och allmänt accepterade scenarier. I bedömningen ska alla rimliga och verifierbara uppgifter som är tillgängliga och relevanta beaktas. De informationskällor som kan användas är t.ex. historik för kreditförluster, kreditbetyg, erfarenheter från andra företag, externa rapporter och statistik. I vissa fall kan de bästa rimliga och verifierbara uppgifterna vara historiskt utfall. Säkerheter och andra former av kreditförstärkningar ska beaktas vid bedömningen.

text: Ett företag ska regelbundet se över de metoder och antaganden som används för uppskattning av förväntade kreditförluster för att minska eventuella skillnader mellan beräknade och faktiska kreditförluster. Företaget ska kunna visa att de metoder och antaganden som används löpande omprövas regelbundet. Skatteverket anser att en tillämpning av de metoder som tillämpas vid bedömningen av reservering för framtida kreditförluster ska leda till att företagets reservering inte väsentligen avviker från de i framtiden konstaterade förlusterna.