identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-3143880

title: Värdering av bostadsförmån i lägenheter och småhus som används som fast bostad vid beskattningsåret 2024

text: 1 Sammanfattning

text: Inför inkomstbeskattningen 2025 har Skatteverket i detta ställningstagande tagit fram tabeller för hyresnivåer i flerfamiljshus, se bilaga. Tabellerna gäller för olika områden i landet under beskattningsår 2024. Tabellerna är tänkta att vara till hjälp vid värdering av bostadsförmåner för lägenheter och småhus som används som fast bostad och där det är svårt att få fram ett faktiskt marknadsvärde.

text: Detta ställningstagande innehåller även en metod för hur bostadsförmånsvärdet ska justeras när bostadsytan är större än bostadsytan för en lägenhet av normal storlek (70 kvm).

text: 2 Frågeställning

text: Skatteverket har i sin rättsliga vägledning redovisat hur en bostadsförmån ska värderas vid inkomstbeskattningen 2025 (beskattningsåret 2024), se Förmån av permanentbostad . Detta ställningstagande är ett komplement till vägledningen och Skatteverkets allmänna råd ( SKV A 2023:20 , avsnitt 2.3). Syftet är att ställningstagandet ska vara till hjälp när hyresvärdet på orten ska beräknas och det är svårt att få fram ett faktiskt marknadsvärde.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Inkomster i annat än pengar ska värderas till marknadsvärdet enligt

text: 61 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL. Med marknadsvärde menas det pris som den skattskyldiga skulle ha fått betala på orten om hen själv hade skaffat sig motsvarande varor, tjänster eller förmåner mot kontant betalning. För bostäder avses den marknadsmässiga hyresnivån för jämförbara bostäder på orten.

text: Värdet av en tjänstebostad kan i vissa fall justeras nedåt, t.ex. vid representationsskyldighet,

text: 61 kap. 20 §

text: IL.

text: Högsta förvaltningsdomstolen har uttalat att bostadsförmån ska värderas med hänsyn till hyresnivån på orten även om arbetsgivarens kostnad för bostaden varit högre (

text: HFD 2012 ref. 55

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Värdering av bostadsförmån för bostäder i flerfamiljshus

text: Skatteverket har i detta ställningstagande tagit fram tabeller för hyran per kvadratmeter och år för bostäder i flerfamiljshus inom olika områden i landet inför inkomstbeskattningen 2025, se bilaga. Underlaget för beräkningen av hyresnivåerna är de genomsnittshyror som är fastställda vid förberedelsearbetet inför 2025 års fastighetstaxering. Genomsnittshyrorna gäller för olika hyresområden och är fastställda i 2023 års nivå. Värdena (genomsnittshyrorna) har sedan justerats med ledning av hyreshöjningarna för året 2024. Uppgifterna om hyreshöjningar har hämtats från Sveriges Allmännytta och Hyresgästföreningen efter de hyresförhandlingar som skett mellan hyresmarknadens parter. De framtagna hyresnivåtabellerna för beskattningsår 2024 finns i en bilaga till detta dokument.

text: Tabellerna är indelade i sex åldersintervaller. Det äldsta åldersintervallet omfattar bostäder med värdeår 1975 eller tidigare.

text: Om bostadens standard, utrustning, läge m.m. väsentligt avviker från det som är normalt i motsvarande åldersklass i de flerfamiljshus vars hyresnivå ligger till grund för värderingen, bör förmånsvärdet beräknas med hänsyn till detta, se SKV A 2023:20 , avsnitt 2.3.

text: prop. 1996/97:173 s. 39

text: 131 553672-07/111

text: Exempel 1

text: Bostaden har en bostadsyta på 120 kvm

text: Exempel 2

text: Bostaden har en bostadsyta på 200 kvm

text: Exempel 3

text: Bostaden har en bostadsyta på 300 kvm

text: 4.2 Värdering av bostadsförmån i småhus

text: Ibland kan det finnas faktorer som gör att hyresvärdet för småhus i vissa fall bör höjas eller sänkas i förhållande till de värden som anges i tabellerna för flerfamiljshus. Vilka dessa faktorer är framgår av Skatteverkets allmänna råd SKV A 2023:20 , avsnitt 2.3. Där anges även att om det inte finns särskilda skäl för det bör hyresvärdet för en bostad i småhus inte beräknas med ledning av hyresvärdet i äldre flerfamiljshus än åttiotalshus. Vidare anges regler för justering av bostadsförmån som är tjänstebostad, i avsnitt 2.3.1.


doctype: stallningstagande

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-314696-2025

publisher: Skatteverket

status: gällande

title: Skatteverkets registrering av födelse i Sverige när barnet inte ska folkbokföras

org: skv

text: Nytt: 2026-04-02

type: stycke

text: Den 2 april 2026 träder vissa lagändringar i kraft i

text: folkbokföringslagen (1991:481)

text: , lagen (

text: ) om behandling av personuppgifter i Skatteverkets folkbokföringsverksamhet upphör att gälla och ersätts av

text: folkbokföringsdatalagen (2026:126)

text: . Det medför att vissa paragrafhänvisningar och begrepp i ställningstagandet blir inaktuella. Skatteverkets uppfattning är att den rättsliga bedömningen fortfarande gäller.

text: 1 Sammanfattning

type: rubrik

text: Om en person föder barn i Sverige och barnet inte ska folkbokföras vid födelsen ska Skatteverket i folkbokföringsdatabasen registrera uppgifter om födelsen. Skatteverket ska, genom registrering i folkbokföringsdatabasen, endast behandla uppgifter som behövs för handläggningen av ärendet om födelse. Det är uppgifter om när och var barnet föddes, barnets kön och vem som födde barnet.

text: 2 Fråga

text: Vilka uppgifter ska Skatteverket registrera när en person föder barn i Sverige och barnet inte ska folkbokföras vid födelsen?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: När en person föder barn i Sverige och barnet inte ska folkbokföras vid födelsen (jfr

text: 2 § första stycket folkbokföringslagen

text: [1991:481] FOL) ska Skatteverket i folkbokföringsdatabasen registrera uppgifter om födelsen (1 § andra stycket FOL).

text: Enligt förarbetena till 1 § andra stycket FOL är syftet med registreringen att den födande föräldern ska kunna få ett officiellt dokument för att kunna bevisa i hemlandet att födelsen har skett. Det står vidare i förarbetena att de registrerade uppgifternas riktighet måste fastställas och att Skatteverket därför bör ta ställning till barnets ”börd och namn” (

text: prop. 1994/95:94 s. 11

text: f.).

text: Skatteverket får behandla uppgifter i folkbokföringsdatabasen om personer som har tilldelats personnummer eller samordningsnummer för de ändamål som anges i 1 kap. 4 och 4 a §§ lagen [2001:182] om behandling av personuppgifter i Skatteverkets folkbokföringsverksamhet, FdbL. Uppgifter om andra personer får behandlas om det behövs för handläggningen av ett ärende inom folkbokföringsverksamheten (2 kap. 1 och 2 §§ FdbL). Vilka uppgifter som Skatteverket får behandla om personen föreskrivs i 2 kap. 3 och 4 §§ FdbL.

text: 4 Bedömning

text: När Skatteverket ska registrera uppgifter om en födelse enligt 1 § andra stycket FOL ska verket, genom registrering i folkbokföringsdatabasen, endast behandla uppgifter som behövs för handläggningen av ärendet om födelse (jfr 2 kap. 2 § andra stycket FdbL).

text: Syftet med Skatteverkets registrering av födelsen är enligt förarbetena att den födande föräldern ska kunna få ett dokument som bevisar att födelsen av barnet har skett. Skatteverkets uppfattning är att verket för detta ändamål, i ärendet om födelse, behöver behandla uppgifter om

text: när och var barnet föddes

text: barnets kön

text: vem som födde barnet.

text: Dessa uppgifter är kända vid tidpunkten för födelsen och det är motiverat att Skatteverket registrerar uppgifterna med syfte att utfärda bevis som bland annat kan visas upp hos utländska myndigheter. Andra uppgifter än de ovan nämnda behöver inte, genom registrering i folkbokföringsdatabasen, behandlas för handläggningen av ärendet om födelse. Skatteverket ska exempelvis inte registrera uppgifter om barnets namn eller medborgarskap.

text: I förarbetena till 1 § andra stycket FOL uttalas att Skatteverket i ärendet om födelse bör ta ställning till barnets börd och namn. Skatteverket tar ställning till barnets börd i ärendet om födelse i och med att verket utreder vem som fött barnet och om den andra föräldern är folkbokförd och vårdnadshavare (jfr 2 § första stycket FOL). Skatteverket kan efter ansökan ta ställning till barnets för- och efternamn (jfr 5 och 26 §§ lagen [2016:1013] om personnamn). Skatteverket ska dock hantera frågan om barnets namn i ett eget ärende, i förhållande till ärendet om barnets födelse.

text: Uttalandet i förarbetena om att Skatteverket bör ta ställning till barnets börd och namn innebär inte att det finns en skyldighet för Skatteverket att i ärendet om födelse, genom registrering i folkbokföringsdatabasen, behandla fler uppgifter än när och var barnet föddes, barnets kön och vem som födde barnet.

type: stallningstagande


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-314934

title: Förmedling av tjänster i eget eller i annans namn, mervärdesskatt

text: Nytt: 2023-05-31

text: En ny mervärdesskattelag (

text: ) träder i kraft den 1 juli 2023. Det medför att paragrafhänvisningarna till

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: och vissa begrepp i ställningstagandet blir inaktuella. Skatteverkets uppfattning är att den rättsliga bedömningen dock kvarstår oförändrad varför ställningstagandet ska finnas kvar. Mer information om den förändrade terminologin och en jämförelsetabell mellan GML och ML (paragrafnyckel) finns i Rättslig vägledning under Mervärdesskatt fr.o.m. 1 juli 2023 > Systematik och terminologi i ML jämförd med GML.

text: 1 Sammanfattning

text: Ett företag som har åtagit sig att förmedla en tjänst åt någon annan, det vill säga företaget har ett förmedlingsuppdrag, kan förmedla tjänsten antingen i eget namn för annans räkning eller i annans namn för dennas räkning. I båda fallen är det fråga om tre parter; säljaren av tjänsten, förmedlaren och köparen av tjänsten. Den som förmedlar en tjänst i eget namn anses själv omsätta den aktuella tjänsten medan den som förmedlar i annans namn tillhandahåller en förmedlingstjänst.

text: För att bedöma om någon förmedlar en tjänst i eget namn måste man först identifiera vad som kännetecknar det specifika förmedlingsuppdraget. Det som ska beaktas är de objektiva omständigheterna i varje enskilt fall. Det är fråga om förmedling i eget namn om förmedlaren har ansvaret för tillhandahållandet av tjänsten gentemot köparen. Enligt Skatteverkets uppfattning har en förmedlare i mervärdesskattehänseende ett sådant ansvar om följande förutsättningar är uppfyllda.

text: Förmedlaren har kontroll över tillhandahållandet av tjänsten till köparen.

text: Förmedlaren framstår som köparens motpart.

text: Ställningstagandet ersätter följande ställningstaganden och innebär en ändring genom att det kan vara en förmedlingstjänst även om ersättningen inte är villkorad av att en eller flera huvudtransaktioner äger rum.

text: Omsättningsland – förmedling för annans räkning i dennes namn, 2009-12-07, dnr

text: 131 758727-09/111

text: Mervärdesskatt – Förmedling eller marknadsföring av finansiella produkter, 2011-01-26, dnr

text: 131 695702-10/111

text: Mervärdesskatt; Företagsförmedling, skatteplikt, 2011-08-23, dnr

text: 131 569884-11/111

text: Frågor med anledning av Skatteverkets ställningstagande om företagsförmedling, 2012-02-21, dnr

text: 131 78171-12/111

text: För de två sistnämnda ställningstagandena består ändringen också i att det är syftet med uppdraget som avgör om det är en förmedlingstjänst och inte vad uppdraget resulterar i.

text: Ställningstagandet ersätter även ställningstagandet

text: Förmedling vid uthyrning av tillfällig bostad, mervärdesskatt, 2015-10-20, dnr

text: 131 554166-15/111

text: , men innebär inte någon ändring i sak.

text: 2 Frågeställning

text: En förmedling kan ske i eget namn för annans räkning eller i annans namn för dennas räkning. Den som förmedlar en tjänst i eget namn anses själv omsätta den aktuella tjänsten medan den som förmedlar i annans namn tillhandahåller en förmedlingstjänst. Skatteverket redogör i detta ställningstagande för sin syn när en förmedling av en tjänst i mervärdesskattehänseende ska anses ha skett i eget namn respektive i annans namn.

text: Ställningstagandet behandlar endast sådana uppdrag där säljaren av tjänsten bedriver en verksamhet självständigt, det vill säga säljaren är inte bunden av ett rättsligt förhållande som skapar ett anställningsförhållande med förmedlaren. Frågan om säljaren är en beskattningsbar person behandlas inte i detta ställningstagande.

text: Ställningstagandet behandlar inte förmedling av elektroniska tjänster via förmedlare på Internet som regleras i artikel 9a i rådets genomförandeförordning

text: (EU) nr 282/2011

text: . Ställningstagandet behandlar inte heller överlåtelse av enfunktionsvouchrar som görs av en beskattningsbar person som agerar i eget namn.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Bestämmelser

text: Omsättning av en tjänst föreligger när en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon eller när en tjänst tas i anspråk genom uttag (

text: 2 kap. 1 § tredje stycket mervärdesskattelagen

text: [1994:200], ML, jämför artiklarna

text: i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

text: Om någon i eget namn förmedlar en vara eller en tjänst för annans räkning och uppbär likviden för varan eller tjänsten ska vid bedömning av skattskyldigheten för omsättningen av varan eller tjänsten denna anses omsatt såväl av honom som av hans huvudman (

text: 6 kap. 7 §

text: ML).

text: Om en beskattningsbar person i eget namn men för någon annans räkning deltar i ett tillhandahållande av tjänster, ska han anses själv ha tagit emot och tillhandahållit tjänsterna i fråga (artikel 28 i mervärdesskattedirektivet).

text: 3.2 Förarbeten

text: En förmedlare är som regel skyldig att betala mervärdesskatt på ersättningen för sin förmedlingstjänst. Bestämmelsen i

text: 6 kap. 7 §

text: ML innebär emellertid att förmedlarens huvudman i vissa fall anses omsätta varan eller tjänsten till förmedlaren och förmedlaren anses i sin tur omsätta varan eller tjänsten. Förmedlaren av en vara behandlas alltså på samma sätt som en återförsäljare av varan. Förmedlaren bli skyldig att betala skatt på ersättningen för själva omsättningen. Vad förmedlaren erlägger av denna ersättning till sin huvudman (det vill säga sedan han skilt av sin förmedlingsersättning) anses som huvudmannens ersättning för försäljningen till förmedlaren. Huvudmannen blir då skyldig att betala mervärdesskatt på denna ersättning (

text: prop. 1993/94:99, s. 190

text: 3.3 Rättspraxis

text: 3.3.1 Förmedling i eget namn

text: Det måste först undersökas om bolaget i fråga bedriver verksamheten i eget namn, om bolaget är en sådan ekonomisk aktör som omfattas av de särskilda reglerna för resebyråer och om det använder andra skattskyldiga personers leveranser och tjänster för att tillhandahålla de egna prestationerna. Vad gäller det första villkoret om verksamheten bedrivs i eget namn ska det med beaktande av samtliga omständigheter i det enskilda fallet avgöras om detta villkor är uppfyllt eller inte. Det gäller i synnerhet arten av de avtalsförpliktelser som den berörda ekonomiska aktören har med sina kunder (

text: ISt punkterna 19 och 20).

text: Artikel 28 i mervärdesskattedirektivet skapar den rättsliga fiktionen att två identiska tjänster tillhandahålls efter varandra. Enligt denna fiktion anses den näringsidkare som uppträder som mellanman vid tillhandahållandet av tjänsterna och som är kommissionär först ha tagit emot de aktuella tjänsterna från den för vars räkning näringsidkaren handlar och därefter själv ha tillhandahållit tjänsterna till kunden (

text: , Henfling m.fl., punkten 35).

text: Det ankommer på den nationella domstolen att med beaktande av samtliga omständigheter i det enskilda fallet, i synnerhet arten av de avtalsförpliktelser som näringsidkaren har gentemot sina kunder, att avgöra om villkoret i artikel 28 i mervärdesskattedirektivet är uppfyllt eller inte. Den nationella domstolen ska bland annat beakta om det för utövande av spelombudens verksamhet krävs myndighetstillstånd. Vidare ska den beakta att namnet på företaget som bedriver vadslagningsverksamheten förekommer på de spelkvitton som ställs ut av spelombuden, att kunderna – enligt vad som anges på dessa kvitton – godtar att följa detta företags villkor och att de affärsrörelser som spelombuden driver tillhör detta företag och är försedda med detta företags skyltar (

text: , Henfling m.fl., punkterna 40 och 43).

text: För att bestämma vem som är mottagare av ett enda tillhandahållande av tjänster, som en teleoperatör genomför mot ersättning, ska det fastställas vem av distributören eller slutanvändaren som är knuten till nämnda operatör genom ett rättsförhållande som innebär ömsesidigt utbyte av prestationer. Det kan för det första noteras att teleoperatören ger distributören alla uppgifter som är nödvändiga för att ringa internationella telefonsamtal av en viss längd med hjälp av den infrastruktur som operatören ställer till förfogande. Därmed överlåter teleoperatören rätten att utnyttja infrastrukturen för att ringa sådana samtal på distributören. Operatören tillhandahåller således en tjänst till distributören. Denna tjänst omfattas av begreppet telekommunikationstjänster. För det andra betalar distributören till teleoperatören det pris som överenskommits med denne (

text: , Lebara, punkterna 33-36).

text: Ett bolag uppfattades som kundens avtalsmässiga motpart och ansågs därför ha tillhandahållit resan i eget namn. Det framgick av handlingarna att det var bolaget som ansvarade för att resenären nådde sin slutdestination och som skulle ersätta resenären om resan inte genomfördes på ett korrekt sätt. Vid bokningen av resan var det bolaget som avgjorde vilket persontransportföretag som skulle utföra resan. Bolaget hade också som säljare det finansiella ansvaret i förhållande till kunden vid försäljning av resor på kredit. Det saknade betydelse för bedömningen att bolaget hade regressrätt mot de andra persontransportföretagen för ersättningsanspråk som uppkom vid trafikstörningar och liknande. (

text: RÅ 2009 not. 106

text: 3.3.2 Förmedling i annans namn

text: Utan att det är nödvändigt att fråga sig exakt vilken räckvidd uttrycket förmedling har kan det konstateras att uttrycket i artikel 135.1 f i mervärdesskattedirektivet avser verksamhet som utförs av en mellanman som inte är part i ett avtal avseende en finansiell produkt och vars verksamhet skiljer sig från de typiska avtalsenliga prestationer som parterna i sådana avtal utför. Förmedlingsverksamhet är nämligen en tjänst som utförs för en avtalsparts räkning och för vilken denna utger ersättning såsom för fristående förmedlingsverksamhet. Verksamheten kan bland annat bestå i att underrätta parten om tillfällen att sluta ett sådant avtal, att komma i kontakt med motparten och att förhandla om detaljerna i prestationen och motprestationen i kundens namn och för dennas räkning. Denna verksamhets ändamål är således att göra det som är nödvändigt för att parterna ska sluta avtal utan att förmedlaren har ett eget intresse vad gäller avtalets innehåll (

text: , CSC Financial Services, punkten 39).

text: Uttrycket "närstående tjänster som utförs av försäkringsmäklare och försäkringsagenter" avser enbart tjänster som utförs av yrkesutövare som står i kontakt med både försäkringsgivaren och den försäkrade. Försäkringsmäklaren är endast en mellanhand (

text: , Taksatorringen, punkten 44).

text: Backofficeverksamhet, som består i att mot ersättning tillhandahålla tjänster till ett försäkringsbolag, utgör inte närstående tjänster till försäkringstransaktioner som utförs av en försäkringsmäklare eller en försäkringsagent. Det är uppenbart att vissa väsentliga inslag som är kännetecknande för en försäkringsagents verksamhet, såsom att söka upp potentiella kunder och sammanföra dessa med försäkringsgivaren, saknas i detta fall (

text: , Arthur Andersen, punkterna 36 och 39).

text: Tillämpningen av undantaget från skatteplikt i artikel 135.1 b i mervärdesskattedirektivet är inte beroende av att det finns ett avtalsförhållande mellan tillhandahållaren av förmedlingstjänsten och en part i kreditavtalet. Undantaget ska i stället bedömas utifrån själva naturen i tillhandahållandet och ändamålet med detta. Följaktligen finns det inte något hinder för att förmedlingstjänsten delas upp i två tillhandahållanden, nämligen det ena från huvudagenten inom ramen för förhandlingarna med kreditgivande finansinstitut och det andra från underagenten i dennas egenskap av förmögenhetsrådgivare inom ramen för förhandlingarna med kredittagarna. Begreppet förmedling förutsätter därmed inte att förmedlaren, i egenskap av underagent för en huvudagent, tar direkt kontakt med båda avtalsparterna för att förhandla om samtliga avtalsbestämmelser. Det gäller under förutsättning att dennas verksamhet inte begränsas till ombesörjandet av en del av de materiella transaktionerna i anslutning till avtalet (

text: , Ludwig, punkterna 29, 33 och 38).

text: En så kallad corporate finance-verksamhet, i den del den avsåg förmedling av aktier i samband med introduktion på en reglerad marknad utan eller i anslutning till nyemission, har ansetts bestå av en enda tjänst avseende förmedling av aktier som omfattas av undantaget i

text: 3 kap. 9 §

text: ML. För att utföra detta uppdrag fordrades att bolaget tillhandahöll ett antal tjänster av olika karaktär men dessa hade inte i sig efterfrågats av uppdragsgivaren utan framstod i allt väsentligt endast som medel för bolaget att på bästa sätt tillhandahålla den förmedlingstjänst som uppdraget avsåg. De förstnämnda tjänsterna ansågs därför vara underordnade den av uppdragsgivaren beställda förmedlingstjänsten. Den del av ersättningen som skulle betalas i förskott var en del av ersättningen för tillhandahållandet av förmedlingstjänsten. Den omständigheten att uppdragsgivaren återkallar uppdraget och att någon aktieförmedling i anledning härav inte kommer till stånd medför inte att den mervärdesskatterättsliga karaktären av förskottet ändras. Vad som utbetalats var därför en ersättning för en från skatteplikt undantagen omsättning av en tjänst avseende förmedling av aktier (

text: RÅ 2001 not. 23

text: X AB som bedrev verksamhet i form av portföljförvaltning av värdepapper för sina kunders räkning hade ingått ett samarbetsavtal med Y AB. X AB:s uppgift var att sammanföra Y AB med kunderna och därmed bereda Y AB tillfälle att sluta avtal om köp eller försäljning av värdepapper. Bolaget ansågs tillhandahålla banken en från skatteplikt undantagen tjänst avseende förmedling av värdepapper (

text: RÅ 2009 ref. 49

text: Växlingstjänster som tillhandahölls via dotterbolag har inte ansetts vara från skatteplikt undantagen förmedling av finansieringstjänster. Dotterbolagens verksamhet bestod inte i att som mellanman göra det som är nödvändigt för att få till stånd ett avtal om valutaväxling mellan köpmännen och deras kunder (

text: RÅ 2010 not. 25

text: Ett uppdrag som bestod i att X AB skulle förmedla aktier i ett fastighetsbolag omfattades av undantaget från skatteplikt för förmedling av aktier. Enligt förutsättningarna var det redan vid ingående av avtalet avgjort att det som skulle förmedlas var aktier och inte en fastighet. Avtalet innehöll inga åtaganden från X AB:s sida utöver vad som kan ingå i ett förmedlingsuppdrag. Det var fråga om en enda tjänst som inte kunde anses vara något annat än förmedling av aktier (

text: HFD 2011 ref. 21

text: Tjänster avseende analys och värdering som hade tillhandahållits vid förmedling av aktier har ansetts underordnade förmedlingstjänsten. Inslagen av analys och värdering framstod som viktiga och för uppdragsgivarna betydelsefulla inslag i tillhandahållandet av förmedlingstjänsten. De ansågs vara av förberedande natur och utgjorde då endast ett medel för att uppdragsgivaren på bästa sätt skulle kunna åtnjuta den förmedlingstjänst som var det centrala i uppdraget (

text: HFD 2013 ref. 32

text: 3.4 Riktlinjer från Mervärdesskattekommittén

text: Mervärdesskattekommittén har nästan enhälligt kommit fram till att förmedlingsbegreppet i artikel 135.1 b i mervärdesskattedirektivet ska avse en tjänst som utförs av en förmedlare i form av medling som syftar till att göra allt som är nödvändigt för att två parter ska kunna ingå ett kontrakt utan att förmedlaren har något eget intresse av avtalets villkor. Om tillhandahållandet av en rådgivningstjänst är kopplat till ett huvudsakligt tillhandahållande som består i förhandling av krediter som är undantagen enligt artikel 135.1 b i mervärdesskattedirektivet ska även rådgivningstjänsten falla inom ramen för denna bestämmelse (riktlinje från mervärdesskattekommitténs 108:e möte).

text: 4 Bedömning

text: Försäljning av tjänster kan ske på olika sätt. Det kan vara att sälja egenproducerade tjänster eller att såsom återförsäljare köpa tjänster för att sedan sälja dem vidare. Säljaren av en tjänst kan också anlita ett företag som hjälper säljaren att komma i kontakt med tänkbara kunder. Ett sådant företag kan ha i uppdrag att förmedla tjänsten.

text: Ett företag som har åtagit sig att förmedla en tjänst åt någon annan, det vill säga företaget har ett förmedlingsuppdrag, kan förmedla tjänsten antingen i eget namn eller i annans namn. I båda fallen är det fråga om tre parter; säljaren av tjänsten, förmedlaren och köparen av tjänsten.

text: Ett exempel på förmedling är när ett företag har som affärsidé att sammanföra en säljare av en tjänst med en köpare. Det kan vara tjänster som transporttjänster, uthyrning av tillfällig bostad eller lös egendom, hushållstjänster, fackmannamässiga tjänster och finansiella tjänster.

text: 4.1 Förmedling i eget namn

text: I ML finns bestämmelser som innebär att den som i eget namn förmedlar en tjänst för annans räkning och tar emot betalningen för tjänsten ska vara den som anses ha omsatt den aktuella tjänsten. Begreppet ”som i eget namn förmedlar en tjänst” motsvaras i mervärdesskattedirektivet av ”deltar i ett tillhandahållande av tjänster”.

text: Därutöver finns särskilda bestämmelser om förmedling i eget namn som gäller vissa områden. Dessa bestämmelser gäller omsättning av resetjänster och omsättning av begagnade varor m.m.

text: Bestämmelsen om förmedling i eget namn för annans räkning skapar en slags rättslig fiktion av två identiska tjänster som tillhandahålls efter varandra. Det innebär att förmedlaren anses ha tagit emot den aktuella tjänsten från den för vars räkning förmedlaren agerar för att därefter själv tillhandahålla den till köparen. Tjänsten har då omsatts i två led dels av säljaren av tjänsten, dels av förmedlaren.

text: I sådana fall finns det ett rättsförhållande mellan säljaren och förmedlaren och ett annat rättsförhållande mellan förmedlaren och köparen. Det innebär att förmedlarens omsättning kan vara föremål för beskattning även om säljaren och köparen är privatpersoner. Om mervärdesskatt ska tas ut på omsättningen i respektive led är skattesatsen beroende av vilken tjänst som tillhandahålls.

text: Förmedlaren har kontroll över tillhandahållandet av tjänsten till köparen (avsnitt 4.1.1).

text: Förmedlaren framstår som köparens motpart (avsnitt 4.1.2).

text: Om båda dessa förutsättningar är uppfyllda ska förmedlaren anses som säljare av tjänsten gentemot köparen. En sådan förmedlare jämställs alltså i mervärdesskattehänseende med en återförsäljare som köper en tjänst i syfte att sälja den vidare.

text: 4.1.1 Förmedlaren har kontroll över tillhandahållandet av tjänsten

text: En förutsättning för att en förmedlare ska anses som säljare gentemot köparen är att förmedlaren har kontroll över tillhandahållandet av tjänsten. Så är fallet om förmedlaren har ett bestämmande inflytande över den tjänst som tillhandahålls. Det innebär att förmedlaren kan styra över de omständigheter som är av betydelse för att tjänsten ska kunna tillhandahållas köparen. Vilka dessa omständigheter är kan variera beroende på vilken slags tjänst som tillhandahålls köparen.

text: Följande omständigheter är exempel på sådant som kan vara av betydelse för att tjänsten ska kunna tillhandahållas köparen och som medför att förmedlaren har tillräcklig kontroll över tillhandahållandet. En samlad bedömning av alla omständigheter ska göras i varje enskilt fall. Nedanstående lista är inte uttömmande.

text: Förmedlaren avgör vem som ska utföra tjänsten. Så kan vara fallet vid persontransporter när förmedlaren väljer vilken förare som ska få i uppdrag att utföra körningen.

text: Förmedlaren har det tillstånd eller den licens som krävs för att kunna bedriva en verksamhet som innebär att sammanföra säljare med köpare. Ett exempel är tillstånd för att bedriva en tillståndspliktig beställningscentral för taxitrafik som införs den 1 januari 2021.

text: Förmedlaren ansvarar för praktiska åtaganden gentemot köparen. Så kan vara fallet vid uthyrning av tillfällig bostad när köparen meddelar sin ankomst till förmedlaren, förmedlaren lämnar ut nyckeln och ansvarar för städningen.

text: Förmedlaren bestämmer det pris som köparen ska betala. Så är fallet om förmedlaren har rätt att självständigt bestämma det pris som köparen ska betala eller bestämma att säljaren inte får ta ut ett pris av köparen som underskrider eller överskrider ett visst belopp.

text: Förmedlaren ger instruktioner till säljaren om var eller när tjänsten ska utföras för att tillmötesgå köparnas efterfrågan.

text: Förmedlaren ska ersätta säljaren för skador på säljarens egendom som har orsakats av köparen.

text: Förmedlaren ställer vissa krav på säljarens egenskaper eller beteenden. Så kan vara fallet när en förmedlare avstår från att anta ett förmedlingsuppdrag eller avslutar ett sådant uppdrag om en säljare inte uppfyller kraven ifråga.

text: 4.1.2 Förmedlaren framstår som köparens motpart

text: En förutsättning för att en förmedlare ska anses som säljare gentemot köparen är att förmedlaren framstår som köparens motpart. Följande omständigheter är exempel på sådant som talar för att förmedlaren framstår som köparens motpart. En samlad bedömning av alla omständigheter ska göras i varje enskilt fall. Nedanstående lista är inte uttömmande.

text: Marknadsföringen av tjänsten innehåller förmedlarens namn och är utformad på ett sådant sätt att förmedlaren framstår som köparens motpart.

text: Avtalet, bokningsbekräftelsen, kvittot eller i liknande handlingar innehåller förmedlarens namn och är utformade på ett sådant sätt att förmedlaren framstår som köparen motpart.

text: Förmedlaren ska ersätta köparen om tjänsten inte har utförts på avtalat sätt. Att förmedlaren i sin tur har regressrätt mot säljaren av tjänsten saknar betydelse.

text: Förmedlaren har det finansiella ansvaret i förhållandet till köparen om tjänsten säljs på kredit.

text: Genom avtalsvillkor, ansvarsfördelning och praktiska arrangemang framstår förmedlaren som är ansvarig för tillhandahållandet av tjänsten.

text: 4.2 Förmedling i annans namn

text: Ett företag som förmedlar en tjänst i annans namn för dennas räkning mot ersättning har omsatt en förmedlingstjänst. Uppdragsgivaren kan antingen vara säljaren eller köparen av tjänsten. Det gäller under förutsättning att förmedlingen inte sker i eget namn. Om mervärdesskatt ska tas ut på omsättningen av förmedlingstjänsten gäller skattesatsen 25 procent.

text: Det finns också särskilda bestämmelser för omsättning av förmedlingstjänster som avser bestämmande av beskattningsland och vissa undantag från skatteplikt som kan medföra att mervärdesskatt inte ska tas ut.

text: Skatteverket redogör nedan vad som krävs för att en tjänst ska ses som en förmedlingstjänst. Om det inte är fråga om en förmedlingstjänst får en separat bedömning göras vad för slags tjänst som företaget tillhandahåller. Vid bedömningen av beskattningsland kan det vara en tjänst som omfattas av någon av huvudreglerna.

text: 4.2.1 Förmedlingstjänstens innehåll

text: För att det ska vara fråga om förmedling i annans namn för dennas räkning ska förmedlaren enligt Skatteverkets uppfattning göra det som är nödvändigt för att säljaren och köparen ska kunna sluta avtal utan att förmedlaren har något eget intresse av avtalets innehåll. Det uppdrag som förmedlaren har ska alltså syfta till att säljaren ska tillhandahålla en tjänst till köparen. I sådant fall framstår inte förmedlaren som en motpart utan som ett ombud för säljaren eller köparen.

text: En förmedlingstjänst förutsätter att uppdraget har en tydlig koppling till den tjänst som säljaren ska tillhandahålla köparen. Det finns emellertid inte något krav på att denna huvudtransaktion, det vill säga säljarens tillhandahållande till köparen, också ska äga rum för att det ska vara en förmedlingstjänst. Så kan vara fallet om huvudtransaktionen avbryts i förtid. Vid bedömningen av till exempel beskattningsland kan det alltså vara en förmedlingstjänst även om huvudtransaktionen inte äger rum. Det förutsätter dock att förmedlaren kan visa att syftet med uppdraget hela tiden har varit att huvudtransaktionen skulle genomföras. Förmedlaren ska i sådant fall visa med lämplig dokumentation där det framgår vilken huvudtransaktion som förmedlaren hade i uppdrag att förmedla. Dokumentationen ska vara så fullständig att bland annat beskattningsland för huvudtransaktionen, om den hade genomförts, kan avgöras. Om förmedlaren inte kan visa vilken huvudtransaktion som denna hade i uppdrag att förmedla kan den inte anses som en förmedlingstjänst.

text: En förmedlingstjänst kan bland annat bestå i att söka upp tänkbara köpare och sammanföra dem med säljaren, att meddela dessa parter om ett tillfälle att ingå avtal samt att förhandla om innehållet i avtalet vad gäller tillhandahållandet av tjänsten och ersättningen. Både säljarens och köparens identitet ska vara kända för förmedlaren. Det förutsätter dock inte att det finns ett avtalsförhållande mellan förmedlaren och en av parterna i huvudtransaktionen. Ett företag som är underagent till en huvudagent kan också tillhandahålla en förmedlingstjänst. Den som förmedlar en tjänst behöver alltså inte ha direkt kontakt med båda avtalsparterna för att förhandla om avtalsbestämmelserna. Det gäller under förutsättning att företagets tillhandahållande innefattar de delar som kännetecknar en förmedlingsverksamhet och inte enbart är av t.ex. teknisk eller administrativ natur.

text: Det finns vidare inte något krav på att förmedlaren ska delta i förhandlingarna om de slutliga avtalsvillkoren för att det ska vara en förmedlingstjänst. Det är tillräckligt att förmedlaren gör det som är nödvändigt för att avtal ska kunna slutas mellan parterna. Om avtalsparterna till exempel har fastställt vissa delar i avtalet i förväg utesluter inte det att det kan vara en förmedlingstjänst eftersom en sådan tjänst kan begränsas till att ange tillfällen att sluta ett sådant avtal.

text: Det är alltså förmedlarens tillhandahållande som sådant som ska bedömas om det är fråga om en förmedlingstjänst eller inte. Vem som är säljare eller köpare av tjänsten, det vill säga huvudtransaktionen, saknar betydelse. Detsamma gäller om förmedlarens uppdragsgivare är en beskattningsbar person eller inte. Det innebär att även om huvudtransaktionen sker mellan två privatpersoner så kan det vara en förmedlingstjänst.

text: 4.2.2 Rådgivning

text: En förmedlare kan i samband med förmedlingen tillhandahålla rådgivning. Förutsatt att det huvudsakliga syftet med uppdraget är att förmedlaren ska göra det som är nödvändigt för att parterna ska kunna sluta avtal får rådgivningstjänsten anses vara underordnad förmedlingstjänsten. Omfattningen av rådgivningen saknar i sådant fall betydelse. Om förmedlaren tillhandahåller andra tjänster än rådgivning i samband med förmedlingen får en bedömning göras i varje enskilt fall om det är fråga om ett eller flera tillhandahållanden.

text: 4.2.3 Ersättning

text: Ersättningen för förmedlingstjänsten kan beräknas på olika sätt. Det kan till exempel vara ett fastställt belopp eller en andel av försäljningspriset. Hur ersättningen beräknas saknar betydelse vid bedömningen av om det är en förmedlingstjänst.

text: Det finns inte något krav på en specifik provisionsbetalning för varje huvudtransaktion. Ersättningen behöver inte heller betalas ut i direkt anslutning till att huvudtransaktionen utförs. Att ersättningen är villkorad av att en eller flera huvudtransaktioner äger rum saknar också betydelse.

text: 4.2.4 Elektronisk tjänst

text: Vid bedömningen av beskattningsland kan en förmedlingstjänst i vissa fall anses vara en elektronisk tjänst. Det gäller under förutsättning att förmedlingstjänsten tillhandahålls på elektronisk väg, det vill säga den tillhandahålls via Internet eller ett elektroniskt nät och som till sin natur är sådan att tillhandahållandet är automatiserat, kräver ett minimalt mått av mänsklig inblandning och inte kan utföras i avsaknad av informationsteknik.

text: Ställningstagandet ersätter följande ställningstaganden och innebär en ändring av Skatteverkets bedömning genom att det kan vara en förmedlingstjänst även om ersättningen inte är villkorad av att en eller flera huvudtransaktioner äger rum.

text: 131 758727-09/111

text: 131 695702-10/111

text: 131 569884-11/111

text: 131 78171-12/111

text: För de två sistnämnda ställningstagandena består ändringen också i att det är syftet med förmedlarens uppdrag som avgör om det är en förmedlingstjänst och inte vad uppdraget resulterar i.

text: 131 554166-15/111

text: , men innebär inte någon ändring i sak.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-3152187

title: Ställningstagandet ”Tillämpningsområdet för mervärdesskattelagens faktureringsregler”, ska inte längre tillämpas

text: mervärdesskattelagens

text: faktureringsregler”, daterat den 10 april 2019, dnr

text: 202 170210-19/111

text: , ska inte längre tillämpas.

text: Ställningstagandet har tagits fram för att klargöra i vilka fall faktureringsreglerna i

text: mervärdesskattelagen

text: ska tillämpas. När ställningstagandet togs fram hade man infört ändrade regler från och med den 1 januari 2019, vilket medförde ändringar i tillämpningsområdet för faktureringsreglerna i

text: mervärdesskattelagen

text: Det som framgår av ställningstagandet är sådan information som kan framgå direkt vägledningssidor. Det finns därför inte skäl att ha kvar ställningstagandet.


text: RSV 2002:18 har ersatts av SKV A 2015:5 och ska inte längre tillämpas. I SKV A 2015:5 lämnar Skatteverket inte något allmänt råd i den del som avser begreppet nyttiggjord värme. Skatteverkets nuvarande inställning avseende begreppet nyttiggjord värme är dock den samma som i RSV 2002:18.

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-3158069

title: Begreppet nyttiggjord värme enligt lagen om skatt på energi

text: 1 Sammanfattning

text: 1 kap. 10 §

text: 6 a kap. 3 §

text: och

text: 6 a kap. 4 §

text: lagen (

text: ) om skatt på energi, LSE, ska värme som uppkommer i en process där skattepliktig el produceras och som överförts till fjärrvärmevattnet eller motsvarande i produktionsanläggningen anses nyttiggjord. Sådan värme anses nyttiggjord även om den i ett senare skede avsiktligt eller oavsiktligt kyls bort eller av annan anledning inte når någon kund.

text: Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande ” Skatt på energi, nyttiggjord värme ”, dnr

text: 131 380054-09/111

text: . Ställningstagandet innebär ingen ändring av Skatteverkets uppfattning, utan det har tagits fram med anledning av lagtekniska ändringar i LSE. Det har även gjorts vissa redaktionella ändringar i ställningstagandet.

text: 2 Frågeställning

text: Bränsle förbrukas i en process där skattepliktig el framställs. I denna produktionsprocess uppkommer värme som överförs till vatten som leds ut på ett fjärrvärmenät. Med anledning av att efterfrågan på fjärrvärme under viss del av året är låg uppstår ett värmeöverskott. Efter att värmen överförts till fjärrvärmevattnet kyls därför en del av den avsiktligt bort i fjärrvärmenätet utanför den anläggning där värmen producerats.

text: Frågan är om den avsiktligt bortkylda värmen ska anses nyttiggjord vid tillämpningen av LSE. Om värmen anses nyttiggjord eller inte har betydelse för bedömningen av

text: om produktionen av el och värme ska anses vara kraftvärmeproduktion enligt 1 kap. 10 § LSE

text: hur bränsleförbrukningen ska fördelas på framställning av el respektive värme enligt 6 a kap. 3 § LSE

text: om skattebefrielse kan medges enligt 6 a kap. 4 § LSE vid framställning av skattepliktig el i vissa gasturbinanläggningar.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Bränsle som förbrukas för framställning av skattepliktig el ska, med vissa undantag, befrias från energi- och koldioxidskatt (6 a kap. 1 § 7 och 5 § lagen [1994:1776] om skatt på energi, LSE).

text: De flesta bränslen som förbrukas för att framställa värme i en anläggning för vilken utsläppsrätter ska överlämnas enligt

text: 16 § lagen (2020:1173)

text: om vissa utsläpp av växthusgaser, ska befrias från koldioxidskatt. Detta gäller oavsett om värmen framställs i kraftvärmeproduktion eller i annan värmeproduktion (6 a kap. 1 § 11 a–b och 5 § LSE).

text: Med kraftvärmeproduktion förstås samtidig produktion av värme och skattepliktig el i en och samma process, om den värme som uppkommer nyttiggörs och elverkningsgraden uppgår till minst 15 procent (1 kap. 10 § LSE).

text: Skattebefrielsen enligt 6 a kap. 1 § 7 LSE gäller även högbeskattad olja vid framställning av skattepliktig el i en gasturbinanläggning som har en sammanlagd installerad generatoreffekt av minst fem megawatt, under förutsättning att värme inte samtidigt nyttiggörs (6 a kap. 4 § LSE).

text: Vid samtidig produktion av värme och skattepliktig el i en och samma process, när den värme som uppkommer nyttiggörs, ska bränslet som förbrukas för framställning av värme, skattepliktig el respektive sådan el som inte är skattepliktig, fördelas genom proportionering i förhållande till respektive energiproduktion. Om olika bränslen förbrukas, ska proportioneringen avse varje bränsle för sig (6 a kap. 3 § första stycket LSE). Om det också sker samtidig kondenskraftproduktion från samma bränsle, ska bränslet fördelas också på kondenskraftproduktionen (6 a kap. 3 § andra stycket LSE).

text: Begreppet nyttiggjord värme infördes i den numera upphävda lagen (

text: ) om allmän energiskatt, EL, och förekom även i avdragsbestämmelser i den ursprungliga lydelsen av LSE.

text: I ett remissvar framförde Riksskatteverket önskemål om ett klargörande av begreppet nyttiggjord värme. Detta föranledde en justering av 6 a kap. 3 § LSE där ordet nyttiggjord slopades för att tydliggöra att det var värmeproduktion i kraftvärmeverket som avsågs (

text: prop. 2003/04:1 s. 218

text: I samband med senare lagtekniska ändringar i syfte att göra reglerna för kraftvärmebeskattningen mer lättillgängliga och överskådliga, återinfördes begreppet nyttiggjord värme i LSE. I författningskommentaren till bestämmelserna i 6 a kap. 3 § andra stycket LSE (tidigare 6 a kap. 3 b § andra stycket LSE) uttalades då att bestämmelserna har förtydligats och att det med kondenskraftproduktion i detta sammanhang menas en teknikoberoende definition som omfattar elproduktion utan samtidigt nyttiggörande av värmen, dvs. att värmen avsiktligt kyls bort vid elproduktionen. Det insatta bränslet eller bränslena kommer därmed att fördelas proportionellt utifrån de uppmätta eller beräknade energimängderna i de olika delprocesserna. Dessa beräkningar utgår från uppmätt elproduktion och uppmätt nyttiggjord värme. Övriga uppdelningar som fordras kan beräknas med kännedom om verkningsgraderna i delprocesserna (

text: prop. 2007/08:121 s. 19

text: f.).

text: Kammarrätten i Sundsvall har i flera domar tagit ställning till hur avdraget för energiskatt respektive koldioxidskatt på bränsle ska beräknas vid samtidig produktion av el och värme i kraftvärmeanläggningar (KRSU 2003-12-11, mål nr 927–931-01 och mål nr 932-01 samt KRSU 2003-12-16, mål nr 1246-03 och mål nr 1261–1262-03). Kammarrätten ansåg i samtliga dessa domar att nyttiggjord värme kan och bör tolkas som den värmemängd som har överförts från ångcykeln till fjärrvärmevattnet eller motsvarande i kraftvärmeanläggningen. Denna bedömning överensstämmer med Skatteverkets dåvarande allmänna råd om vad som bör avses med nyttiggjord värme (RSV 2002:18 1 ).

text: 4 Bedömning

text: Om den värme som uppkommer vid elproduktion anses nyttiggjord eller inte har betydelse vid tillämpningen av 1 kap. 10 §, 6 a kap. 3 § och 6 a kap. 4 § LSE. Frågan är om värme som, efter att den har överförts till fjärrvärmevattnet avsiktligt kyls bort utanför produktionsanläggningen, ska anses nyttiggjord i den mening som avses i de nämnda bestämmelserna. I lagtexten anges inte vad som menas med att värmen nyttiggörs. Det framgick inte heller av lagtexten i EL. Ledning får istället hämtas från förarbetsuttalanden och praxis.

text: I förarbetena till bestämmelserna i LSE uttalas att med elproduktion utan samtidigt nyttiggörande av värme menas att värmen avsiktligt kyls bort vid elproduktionen. Skatteverket uppfattar uttalandet som att lagstiftaren menar att värme som kyls bort utanför produktionsanläggningen efter att den har överförts till fjärrvärmevattnet, ska anses nyttiggjord eftersom värmen då inte kyls bort vid (dvs. i direkt anslutning till) elproduktionen. Det framgår vare sig av lagtext eller av förarbeten att olika bedömningar, avseende de nu aktuella bestämmelserna, ska göras beroende på om avkylningen utanför produktionsanläggningen är oavsiktlig eller avsiktlig.

text: Kammarrätten har i flera mål bedömt att nyttiggjord värme kan och bör tolkas som den värmemängd som har överförts från ångcykeln till fjärrvärmevattnet eller motsvarande i kraftvärmeanläggningen.

text: Skatteverket anser att vid tillämpningen av 1 kap. 10 §, 6 a kap. 3 § och 6 a kap. 4 § LSE ska värme som uppkommer i en process där skattepliktig el produceras och som överförts till fjärrvärmevattnet eller motsvarande i produktionsanläggningen anses nyttiggjord. Sådan värme anses nyttiggjord även om den i ett senare skede avsiktligt kyls bort eller av annan anledning inte når någon kund.

text: 5 Detta ställningstagande ersätter tidigare ställningstagande

text: 131 380054-09/111


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-3161123

title: Betalning av skuld i utländsk valuta - kapitalbeskattning

text: 1 Sammanfattning

text: Betalning av lån i utländsk valuta medför kapitalvinstbeskattning. Kapitalvinsten beräknas som skillnaden mellan det återbetalade beloppets värde vid upplåningen och dess värde vid återbetalningen.

text: Det återbetalade beloppets värde vid upplåningen ska beräknas separat för varje enskilt lån, som har olika långivare eller villkor. Om låntagaren däremot har flera lån i samma valuta till samma långivare och med samma villkor, kan lånen anses vara av samma slag och sort. Det innebär att det återbetalade beloppets värde vid upplåningen ska beräknas som ett genomsnitt av värdena för de olika upplånade beloppen. Motsvarande gäller också om ett befintligt lån har utökats med ytterligare en upplåning på samma villkor.

text: 2 Frågeställning

text: Betalning av skuld i utländsk valuta medför kapitalvinstbeskattning. Kapitalvinsten beräknas som skillnaden mellan det återbetalade beloppets värde vid upplåningen och dess värde vid återbetalningen. Lagtexten anger att värdet vid upplåningen beräknas som ett genomsnitt av värdena av olika upplånande belopp i samma valuta.

text: Vad är innebörden av uttrycket ”som ett genomsnitt av värdena av olika upplånade belopp”?

text: Ska ett genomsnittligt värde beräknas för samtliga lån i samma valuta, trots att de avser olika långivare eller att lånen har olika villkor, eller

text: ska ett genomsnittlig värde endast beräknas för lån med samma långivare och villkor?

text: Skatteverket anser att en viss typ av skulder inte medför kapitalvinstbeskattning och den frågan behandlas i Skatteverkets ställningstagande ”Kapitalvinstbeskattning av skulder i utländsk valuta i inkomstslaget kapital”, 2021-06-07, dnr

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: I

text: 54 kap.

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, finns bestämmelser om låntagares kapitalvinster på grund av valutakursförändringar vid betalning av skulder i utländsk valuta och de gäller endast för inkomstslaget kapital (

text: 54 kap. 1 §

text: IL).

text: Kapitalvinsten ska beräknas som skillnaden mellan det återbetalade beloppets värde vid upplåningen och dess värde vid återbetalningen. Värdet vid upplåningen ska beräknas som ett genomsnitt av värdena av olika upplånade belopp i samma valuta och med beaktande av de återbetalningar som gjorts (

text: 54 kap. 3 §

text: IL).

text: Vad som sägs om kapitalvinster gäller på motsvarande sätt för kapitalförluster (

text: 44 kap. 2 §

text: IL).

text: 4 Bedömning

text: Bestämmelsen i

text: 54 kap. 3 §

text: IL tillkom i samband med införandet av

text: inkomstskattelagen

text: . I författningskommentaren anges att bestämmelsen om beräkning av kapitalvinsten har hämtats från

text: 30 § 2 mom.

text: andra stycket

text: lag (

text: ) om statlig inkomstskatt, SIL. Skatteverket anser därför att nuvarande bestämmelse i

text: 54 kap. 3 §

text: IL ska tillämpas med hänsyn till den tidigare bestämmelsen i

text: 30 § 2 mom.

text: andra stycket

text: SIL.

text: Vid beräkning av kapitalvinsten skulle långivaren medges avdrag för det återbetalade beloppets värde vid utlåningstillfället. Låntagaren skulle å sin sida ta upp motsvarande belopp som en intäkt. Låntagarens intäkt skulle alltså beräknas på samma sätt som gällde för att beräkna långivarens avdrag för sin anskaffningsutgift. Bestämmelsen angav också att värdet av det återbetalade beloppet vid utlåningstillfället skulle beräknas med tillämpning av genomsnittsmetoden enligt 27 § 2 mom. första stycket SIL. Genomsnittsmetoden, som numera regleras i

text: 48 kap. 7 §

text: IL, innebär att anskaffningsvärdet ska beräknas med hänsyn till det genomsnittliga anskaffningsvärdet för samtliga värdepapper av samma slag och sort.

text: Fordringar på skilda personer eller med olika villkor, t.ex. ränta eller tidpunkt för återbetalning, kan inte vara fordringar av samma slag och sort. Lån kan dock ha lämnats vid skilda tidpunkter till samma låntagare och med samma villkor. Andelar av samma fordran, t.ex. en obligation, kan också ha förvärvats vid olika tillfällen och för olika belopp. Ett sådant innehav kan avse fordringar av samma slag och sort och omkostnadsbeloppet ska därmed beräknas med hänsyn till den genomsnittliga anskaffningsutgiften

text: Skatteverket anser att det återbetalade beloppets värde vid upplåningen ska beräknas med hänsyn till bestämmelsen i

text: 48 kap. 7 §

text: IL om en genomsnittlig beräkning för fordringar av samma slag och sort. Det innebär att beräkningen av det återbetalade beloppets värde vid upplåningen ska ske separat för varje enskilt lån, som har olika långivare eller villkor. Om låntagaren däremot har flera lån i samma valuta till samma långivare och med samma villkor, kan lånen anses vara av samma slag och sort. Det innebär att det återbetalade beloppets värde vid upplåningen ska beräknas som ett genomsnitt av värdena för de olika upplånade beloppen. Motsvarande gäller också om ett befintligt lån har utökats med ytterligare en upplåning på samma villkor.

text: Exempel 1

text: Anna har lånat 10 000 euro hos Bank A till kursen 10 kr och hon har också lånat 5 000 euro hos Bank B till kursen 9 kr. Anna återbetalar lånet hos Bank A till kursen 9,50 kr, dvs. 95 000 kr. Det återbetalade beloppets värde vid upplåningen är 100 000 kr (10 000 euro x 10). Lånet hos Bank B saknar betydelse för att beräkna kapitalvinsten för återbetalningen av lånet till Bank A, eftersom det lånet inte kan anses vara av samma slag och sort som lånet hos Bank A. När Anna återbetalar lånet till Bank B, ska kapitalvinsten beräknas separat för just det lånet.

text: Återbetalning av lånet hos Bank A medför alltså en kapitalvinst med 5 000 kr (100 000 – 95 000).

text: Exempel 2

text: Bengt har lånat 10 000 euro av Per till kursen 10 kr. Efter något år lånar Bengt ytterligare 10 000 euro av Per till kursen 11 kr, med i övrigt samma villkor som det tidigare lånet. Bengt återbetalar 5 000 euro till kursen 9 kr, dvs. 45 000 kr.

text: Bengt har nu två lån hos samma långivare med samma villkor, varför lånen kan anses vara av samma slag och sort. Det återbetalade beloppets värde vid upplåningen ska därför beräknas till ett genomsnitt av de upplånade beloppen, dvs. (10 000 x 10) + (10 000 x 11) = 210 000 kr / 20 000 euro = 10,50 kr. Värdet vid upplåningen av det återbetalade beloppet är därmed 5 000 euro x 10,50 = 52 500 kr.

text: Amorteringen medför alltså en kapitalvinst med 7 500 kr (52 500 – 45 000).

text: Exempel 3

text: David har lånat 10 000 euro hos Bank A till kursen 10 kr. Senare utökar han samma lån på i övrigt oförändrade villkor med ytterligare 10 000 euro till kursen 9 kr. David har därefter en skuld till Bank A med 20 000 euro, som avser ett och samma lån. David återbetalar 10 000 euro till kursen 9,20 kr.

text: Det återbetalade beloppets värde vid upplåningen ska beräknas till ett genomsnitt av de olika upplånade beloppen, dvs. (10 000 x 10) + (10 000 x 9) = 190 000 kr / 20 000 euro = 9,50 kr. Värdet vid upplåningen av det återbetalade beloppet är därmed 10 000 euro x 9,50 = 95 000 kr.

text: Amorteringen medför alltså en kapitalvinst med 3 000 kr (95 000 – 92 000).


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-3161557

title: Sale and leaseback och lease and leaseback, mervärdesskatt

text: 1 Sammanfattning

text: Det som främst kännetecknar avtal om sale and leaseback (försäljning och återuthyrning) är att det redan från början är klarlagt att efter försäljningen ska den nya ägaren kontinuerligt hyra ut varan till den ursprungliga ägaren som därför kan fortsätta att använda varan i sin verksamhet.

text: Skatteverket anser att avtal om sale and leaseback som utgångspunkt ska anses avse två separata transaktioner. Detta gäller under förutsättning att avtalen återspeglar de ekonomiska och affärsmässiga förhållandena. Så är fallet när den nya ägaren av varan övertar förfoganderätten. Den första transaktionen är då en leverans av vara. Därefter ska en bedömning göras vad för slags transaktion som den nya ägaren av varan utför åt den ursprungliga ägaren. Om det är fråga om ett faktiskt överlämnande av en vara i överensstämmelse med ett avtal om uthyrning av varor under en viss tid enligt vilket äganderätten normalt ska övergå senast när den sista avbetalningen har gjorts ska transaktionen ses som en leverans av en vara. I annat fall är det fråga om uthyrning av en vara, det vill säga ett tillhandahållande av tjänster.

text: Även om utgångspunkten är att avtal om sale and leaseback ska anses avse två separata transaktioner kan det enligt Skatteverkets uppfattning finnas situationer när sådana avtal inte återspeglar de ekonomiska och affärsmässiga förhållandena. Så är fallet när det framstår som uppenbart att den nya ägaren inte förfogar över en väsentlig del av äganderätten. Den verkliga innebörden av sådana avtal får i stället anses vara att det är fråga om en enda transaktion. Mot bakgrund av att några varor inte överlåts ska transaktionen ses som ett tillhandahållande av tjänster. För det fall tjänsten består i att den ena parten beviljar den andra parten en kredit omfattas tjänsten av undantag från skatteplikt för finansiella tjänster.

text: Det som främst kännetecknar avtal om lease and leaseback (uthyrning och återuthyrning) är att det redan från början är klarlagt att återuthyrningsföretaget kontinuerligt ska hyra tillbaka varan till uthyrningsföretaget. Uthyrningsföretagets dispositionsrätt till varan har i praktiken inte förändrats utan är densamma även efter att avtalet har ingåtts.

text: Skatteverket anser att avtal om lease and leaseback som regel inte återspeglar de ekonomiska och affärsmässiga förhållanden mellan parterna. Den verkliga innebörden av sådana avtal får i stället anses vara att den ena parten ska tillhandahålla den andra parten en tjänst, det vill säga att det är fråga om en enda transaktion. För det fall tjänsten består i att bevilja en kredit omfattas tjänsten av undantag från skatteplikt för finansiella tjänster.

text: Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet Mervärdesskatt vid återuthyrning av lokal från hyresgäst till fastighetsägare från den 7 maj 2007, dnr

text: 131 292393-07/111

text: . Det nya ställningstagandet innebär ingen ändring i sak. Den information som fanns i det tidigare ställningstagandet kan ses som ett exempel och finns nu på vägledningssidorna i Rättslig vägledning.

text: 2 Frågeställning

text: Frågan är om avtal om sale and leaseback ska anses avse två separata transaktioner eller en enda transaktion. Detsamma gäller för avtal om lease and leaseback.

text: Skatteverket redogör i detta ställningstagande för sin syn på hur avtal om sale and leaseback respektive avtal om lease and leaseback ska bedömas mervärdesskatterättsligt.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Bestämmelser

text: Enligt denna lag är leverans av varor mot ersättning och tillhandahållande av tjänster mot ersättning som görs inom landet av en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap föremål för mervärdesskatt (3 kap. 1 § 1 och 3

text: mervärdesskattelagen

text: [2023:200], ML, jämför artikel 2.1

text: a

text: och

text: c

text: i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

text: Med leverans av varor avses överföring av rätten att såsom ägare förfoga över materiella tillgångar (

text: 5 kap. 3 § första stycket

text: ML, jämför artikel 14.1 i mervärdesskattedirektivet).

text: Med leverans av varor avses även faktiskt överlämnande av en vara i överensstämmelse med ett avtal om uthyrning av varor under en viss tid eller om avbetalningsköp, enligt vilket äganderätten normalt ska övergå senast när den sista avbetalningen har gjorts (

text: 5 kap. 3 § andra stycket 2

text: ML, jämför artikel 14.2 b i mervärdesskattedirektivet).

text: Med tillhandahållande av tjänster avses varje transaktion som inte utgör leverans av varor (

text: 5 kap. 26 §

text: ML, jämför artikel 24.1 i mervärdesskattedirektivet).

text: Från skatteplikt undantas tillhandahållanden av bank- och finansieringstjänster samt sådana tillhandahållanden som utgör värdepappershandel eller liknande verksamhet. Med bank- och finansieringstjänster avses inte notariatverksamhet, inkassotjänster, administrativa tjänster avseende factoring eller uthyrning av förvaringsutrymmen (10 kap. 33 § första och andra styckena ML, jämför artikel 135.1 b i mervärdesskattedirektivet).

text: 3.2 Förarbeten

text: Av

text: 5 kap. 3 § första stycket

text: ML framgår vad som avses med begreppet ”leverans av varor” enligt huvudregeln. Detta är ett unionsrättsligt begrepp som enligt EU-domstolen inte hänför sig till äganderättsövergång i enlighet med de formkrav som den tillämpliga nationella rätten ställer upp (

text: prop. 2022/23:46, s. 360

text: Av

text: 5 kap. 3 § andra stycket 2

text: ML framgår att med ”leverans av varor” avses även det faktiska överlämnandet av varor i enlighet med avtal om avbetalningsköp eller annat avtal om uthyrning av varor under viss tid, där äganderätten normalt ska övergå senast när den sista avbetalningen har gjorts (

text: prop. 2022/23:46, s. 360

text: 3.3 Praxis

text: 3.3.1 EU-domstolen

text: Begreppen leverans av varor och tillhandahållande av tjänster har en objektiv karaktär och är tillämpliga oavsett de berörda transaktionernas syften och resultat (

text: , Lajvér, punkt 22).

text: För att rätten att såsom ägare förfoga över materiell egendom ska överföras krävs inte att den part till vilken egendomen överförs fysiskt innehar den och inte heller att denna egendom fysiskt har transporterats och/eller fysiskt har mottagits av denna part. För övrigt innebär en överföring av rätten att såsom ägare förfoga över materiell egendom att den part till vilken denna rätt har överförts har möjlighet att fatta beslut som kan påverka den rättsliga situationen för den berörda egendomen, bland annat beslutet att sälja den (

text: , Herst, punkterna 38 och 40).

text: Vad avser leasingavtal, föreligger inte nödvändigtvis förvärv av vara, eftersom det i ett sådant avtal kan stipuleras att leasingtagaren kan välja att inte förvärva varan vid utgången av leasingperioden. För det fall det föreskrivs i ett leasingavtal avseende ett motorfordon att äganderätten till fordonet övergår till leasingtagaren vid utgången av avtalstiden eller att leasingtagaren förfogar över en väsentlig del av äganderätten, nämligen genom att de ekonomiska risker och fördelar som förknippas med ägandet i allt väsentligt överförs till leasingtagaren och att det diskonterade sammanlagda beloppet av betalningarna i princip motsvarar varans marknadsvärde ska transaktionen jämställas med förvärv av anläggningstillgång (

text: , Eon Aset Menidjmunt, punkterna 37 och 40).

text: Artikel 14.2 b i mervärdesskattedirektivet är tillämplig om ett utnyttjande av optionsrätten, även om det i formellt hänseende är frivilligt, i praktiken utgör det enda ekonomiskt rationella alternativet för leasingtagaren. Så kan exempelvis vara fallet om det följer av avtalet att summan av de avtalsenliga betalningarna vid den tidpunkt då det blir möjligt att utnyttja optionsrätten motsvarar varans marknadsvärde och att utnyttjandet av optionen inte medför någon ytterligare utgift av betydande mått för leasingtagaren (

text: , Mercedes-Benz, punkt 38).

text: Transaktionerna i det nationella målet karakteriseras av det kombinerade och samtidiga upplåtandet av, å ena sidan, arrende från den beskattningsbara personens sida till de finansinstitut som är aktuella i det nationella målet och, å andra sidan, nyttjanderätt i form av fastighetsleasing av dessa båda finansinstitut till den beskattningsbara personen. Det ska således fastställas om arrendet och fastighetsleasingen ska bedömas separat eller tillsammans. I förevarande fall utgör transaktionerna rent finansiella transaktioner som syftar till att öka Mydibels likviditet och att Mydibel behöll äganderätten till fastigheterna och använde dem oavbrutet och varaktigt för sina skattepliktiga transaktioner. Dessa omständigheter förefaller visa att dessa båda transaktioner utgör en enda transaktion eftersom avtalet om arrende avseende dessa fastigheter är oskiljbart från fastighetsleasingen av samma fastigheter. Under dessa omständigheter kan dessa transaktioner inte kvalificeras som leverans av varor i den mån rättigheterna inte ger finansinstituten rätt att såsom ägare förfoga över fastigheterna (

text: , Mydibel, punkterna 36-37, 40 och 41).

text: Eftersom ett avtal i normalfallet återspeglar transaktionernas ekonomiska och affärsmässiga verklighet – och för att kraven på rättssäkerhet ska kunna tillgodoses – är de tillämpliga avtalsvillkoren en omständighet som ska beaktas vid fastställandet av vem som är tillhandahållare och mottagare vid en transaktion om tillhandahållande av tjänster. Det kan emellertid ibland visa sig att vissa avtalsvillkor inte helt återspeglar transaktionernas ekonomiska och affärsmässiga verklighet. Så är bland annat fallet om det visar sig att dessa avtalsvillkor utgör ett helt konstlat upplägg som inte återspeglar transaktionernas ekonomiska och affärsmässiga verklighet. Det ankommer på den nationella domstolen att pröva samtliga omständigheter i målet och därigenom kontrollera om avtalsvillkoren inte sanningsenligt återspeglar den ekonomiska verkligheten. Om så är fallet ska avtalsvillkoren omkvalificeras för att fastställa de förhållanden som skulle ha förelegat i avsaknad av de transaktioner som ligger till grund för förfarandemissbruket (

text: , Newey, punkterna 43-45, 49 och 50).

text: En företagares val mellan skattefria och skattepliktiga transaktioner kan grunda sig på ett flertal omständigheter, bland annat överväganden av skatterättslig natur avseende de objektiva reglerna för mervärdesskatten. När en skattskyldig har rätt till valfrihet mellan två transaktioner är han inte skyldig att välja den transaktion som medför högst mervärdesskatt. Den skattskyldige har tvärtom rätt att utforma sin verksamhet så att skatteskulden begränsas (

text: , Part Service, punkt 47).

text: 3.3.2 Högsta förvaltningsdomstolen

text: Ett företag skulle mot ett engångsbelopp hyra ut lokaler till en finansiär och därefter hyra tillbaka lokalerna under 20 år mot årliga leasingavgifter (lease and leaseback). Företaget skulle stå kvar som ägare till anläggningen och i praktiken disponera den på oförändrade villkor med undantag för vissa restriktioner. En vinst uppkom för företaget på grund av skillnaden mellan engångsbeloppet och de årliga leasingavgifterna. Företaget ansågs tillhandahålla en tjänst mot en ersättning som motsvarades av företagets överskott på grund av dessa transaktioner (

text: RÅ 2000 not. 172

text: 4 Bedömning

text: Alla företag har i mervärdesskattehänseende rätt att utforma sin struktur som de vill så att skattebelastningen begränsas. Det innebär att företagen är fria att välja den organisation och de transaktioner som de anser är det bästa för deras verksamhet.

text: Varje transaktion ska i princip bedömas var för sig. Under vissa omständigheter kan det emellertid vara fråga om en enda transaktion även om två parter har upprättat flera rättshandlingar.

text: De avtal som företagen ingår återspeglar som regel de ekonomiska och affärsmässiga förhållanden som ligger till grund för transaktionerna. I vissa fall kan dock omständigheterna i det enskilda fallet vara sådana att det kan ifrågasättas om en rättshandling ska bedömas utifrån avtalsvillkoren eller på grundval av rättshandlingens verkliga innebörd. Bedömningen av rättshandlingars verkliga innebörd avser inte bara en enstaka rättshandling utan även den sammantagna innebörden av olika objektiva omständigheter.

text: Det finns inte några särskilda bestämmelser i ML som reglerar transaktioner som avser sale and leaseback och lease and leaseback. Hur sådana transaktioner ska hanteras i mervärdesskattehänseende får därför bedömas utifrån de allmänna bestämmelserna.

text: 4.1 Sale and leaseback

text: Med sale and leaseback avses vanligtvis en situation där ett företag ingår ett avtal om försäljning av en vara till ett annat företag som i sin tur ingår ett hyresavtal med den ursprungliga ägaren att mot ersättning kontinuerligt hyra ut varan under en viss tidsperiod. Hyrestagaren (den ursprungliga ägaren) fortsätter efter försäljningen att använda varan i sin verksamhet. Hyresavtalet kan även ge hyrestagaren rätt att efter hyrestidens utgång köpa tillbaka varan från den nya ägaren (köpoption). Avtal om sale and leaseback ingås som regel för att anskaffa eller frigöra kapital.

text: Det som främst kännetecknar avtal om sale and leaseback är att det redan från början är klarlagt att efter försäljningen ska den nya ägaren kontinuerligt hyra ut varan till den ursprungliga ägaren som därför kan fortsätta att använda varan i sin verksamhet.

text: 4.1.1 Allmänt om leverans av vara

text: Med leverans av vara avses överföring av rätten att såsom ägare förfoga över den materiella egendomen. Detta gäller även om någon äganderättsövergång i rättslig mening inte har förekommit. Begreppet leverans av vara har en objektiv karaktär och är tillämpligt oavsett de berörda transaktionernas syfte och resultat.

text: En överföring av förfoganderätten innebär att mottagaren av denna rätt har möjlighet att fatta beslut som kan påverka den rättsliga situationen för varan. När förfoganderätten har övergått på den nya ägaren kan denna få olika rättigheter som till exempel att använda, modifiera, pantsätta, överlåta och låna ut varan. Rättigheterna kan kallas rättslig förfoganderätt och överförs genom civilrättsliga regler. Därutöver ska även den faktiska förfoganderätten och den ekonomiska risken övergå till den nya ägaren.

text: Skatteverket anser att det inte finns något krav att den part till vilken varan överförs fysiskt innehar den och inte heller att varan fysiskt har transporterats eller fysiskt har mottagits av denna part.

text: 4.1.2 En eller två transaktioner

text: Skatteverket anser att avtal om sale and leaseback som utgångspunkt ska anses avse två separata transaktioner. Detta gäller under förutsättning att avtalen återspeglar de ekonomiska och affärsmässiga förhållandena. Så är fallet när den nya ägaren av varan övertar förfoganderätten. Den första transaktionen är då en leverans av vara. Därefter ska en bedömning göras vad för slags transaktion som den nya ägaren av varan utför åt den ursprungliga ägaren. Om det är fråga om ett faktiskt överlämnande av en vara i överensstämmelse med ett avtal om uthyrning av varor under en viss tid enligt vilket äganderätten normalt ska övergå senast när den sista avbetalningen har gjorts ska transaktionen ses som leverans av en vara. I annat fall är det fråga om uthyrning av en vara, det vill säga ett tillhandahållande av tjänster.

text: Även om utgångspunkten är att avtal om sale and leaseback ska anses avse två separata transaktioner kan det enligt Skatteverkets uppfattning finnas situationer när sådana avtal inte återspeglar de ekonomiska och affärsmässiga förhållandena. Så är fallet när det framstår som uppenbart att den nya ägaren inte förfogar över en väsentlig del av äganderätten, det vill säga de ekonomiska risker och fördelar som förknippas med ett ägande. Parterna får i sådant fall anses vara införstådda med att de ingångna avtalen inte är fristående från varandra och att det därför inte rör sig om två separata transaktioner. Den verkliga innebörden av sådana avtal får i stället anses vara att det är fråga om en enda transaktion.

text: Därefter får en separat bedömning göras hur en sådan transaktion ska bedömas mervärdesskatterättsligt. Mot bakgrund av att några varor inte överlåts mellan parterna är det fråga om ett tillhandahållande av tjänster. För det fall tjänsten består i att den ena parten beviljar den andra parten en kredit omfattas tjänsten av undantag från skatteplikt för finansiella tjänster.

text: 4.2 Lease and leaseback

text: Med lease and leaseback avses vanligtvis en situation där ett företag (uthyrningsföretaget) upplåter en vara för användning till ett annat företag (återuthyrningsföretaget) mot ersättning. Återuthyrningsföretaget hyr sedan kontinuerligt tillbaka varan till uthyrningsföretaget. Vid hyrestidens utgång kan parterna komma överens om en förlängning av hyrestiden. Avtal om lease and leaseback ingås som regel för att anskaffa eller frigöra kapital.

text: Det som främst kännetecknar avtal om lease and leaseback är att det redan från början är klarlagt att återuthyrningsföretaget kontinuerligt ska hyra tillbaka varan till uthyrningsföretaget. Uthyrningsföretagets dispositionsrätt till varan har i praktiken inte förändrats utan är densamma även efter att avtal om lease and leaseback har ingåtts. Det innebär att uthyrningsföretaget kan fortsätta att använda varan på samma sätt som innan företaget ingick detta avtal.

text: Skatteverket anser att avtal om lease and leaseback som regel inte återspeglar de ekonomiska och affärsmässiga förhållanden mellan parterna. Parterna får anses vara införstådda med att de ingångna avtalen inte är fristående från varandra och att det därför inte rör sig om två separata transaktioner. Den verkliga innebörden av sådana avtal får i stället anses vara att den ena parten ska tillhandahålla den andra parten en tjänst, det vill säga att det är fråga om en enda transaktion.

text: Därefter får en separat bedömning göras vad för slags tjänst som ska tillhandahållas. För det fall tjänsten består i att bevilja en kredit omfattas tjänsten av undantag från skatteplikt för finansiella tjänster.

text: 5 Ställningstagandet ersätter ett annat ställningstagande

text: 131 292393-07/111


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-3164263

title: Alkoholskatt – vem har rätt till återbetalning av skatt för alkoholvaror som exporterats

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att

text: 12 kap. 6 §

text: LAS ska tillämpas så att det är den som har genomfört den återbetalningsgrundade händelsen som har rätt till återbetalning av skatt. Rätten till återbetalning tillkommer därmed den som själv eller genom att anlita en transportör har exporterat varan.

text: 2 Frågeställning

text: Vem har rätt till återbetalning av skatt för en skattepliktig alkoholvara som har exporterats?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Om skatt har betalats i Sverige för varor som sedan exporterats, ska Skatteverket efter ansökan besluta om återbetalning av skatten (12 kap. 6 § första stycket lagen [2022:156] om alkoholskatt, LAS).

text: Med export avses att en vara, direkt från Sverige eller via ett annat EU-land, förs ut från EU (

text: 1 kap. 10 §

text: LAS).

text: 12 kap. 6 §

text: LAS motsvarar 29 § i den numera upphävda lagen (

text: ) om alkoholskatt. Bestämmelsen har omarbetats språkligt och redaktionellt. Av definitionen av export i

text: 1 kap. 10 §

text: LAS följer att med export avses att varan har förts ut från EU. Det som är avgörande för rätten till återbetalning är således att varan har förts ut från EU (jfr

text: prop. 2021/22:61 s. 440

text: och s. 403–404).

text: Vare sig i samband med att 29 § fick ändrad lydelse i den numera upphävda lagen om alkoholskatt eller när bestämmelsen överfördes till LAS gjordes några uttalanden om vem som har rätt till återbetalning (jfr

text: prop. 2009/10:40 s. 188

text: och s. 185 samt

text: prop. 2021/22:61 s. 440

text: och s. 403–404).

text: 4 Bedömning

text: Av

text: 12 kap. 6 §

text: LAS framgår inte uttryckligen vem som har rätt till återbetalning av skatt.

text: Av bestämmelsen kan utläsas att den händelse som ger rätt till återbetalning är att varorna exporterats.

text: Skatteverket anser att bestämmelsen ska tillämpas så att det är den som har genomfört den återbetalningsgrundade händelsen som har rätt till återbetalning av skatt. Rätten till återbetalning tillkommer därmed den som själv eller genom att anlita en transportör har exporterat varan.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-3165997

title: Skatt på energi – vem har rätt till återbetalning av skatt för annat bränsle än uppskovsbränsle som flyttats till ett annat EU-land

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att 9 kap. 10 c § LSE ska tillämpas så att det är den som har genomfört den återbetalningsgrundade händelsen som har rätt till återbetalning av skatt. Rätten till återbetalning tillkommer därmed den som själv eller genom att anlita en transportör har flyttat annat bränsle än uppskovsbränsle till ett annat EU-land för att användas där.

text: 2 Frågeställning

text: Vem har rätt till återbetalning av skatt för annat bränsle än uppskovsbränsle som har flyttats till ett annat EU-land för att användas där?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Om skatt har betalats i Sverige för annat bränsle än som omfattas av

text: 1 kap. 3 a § lagen (1994:1776)

text: om skatt på energi, LSE (dvs. för annat bränsle än uppskovsbränsle) och bränslet därefter flyttats till ett annat EU-land för att användas där, ska Skatteverket efter ansökan besluta om återbetalning av skatten (9 kap. 10 c § första stycket LSE).

text: Återbetalningarna i 9 kap. 10 c § LSE omfattades tidigare av 9 kap. 10 och 10 b §§ LSE (

text: prop. 2021/22:61 s. 476

text: Vare sig i samband med att 9 kap. 10 c § LSE infördes eller när de tidigare bestämmelserna i 9 kap. 10 och 10 b §§ LSE infördes eller ändrades gjordes några uttalanden om vem som har rätt till återbetalning (jfr

text: prop. 2006/07:13 s. 130

text: och

text: prop. 2021/22:61 s. 476

text: 4 Bedömning

text: Av 9 kap. 10 c § LSE framgår inte uttryckligen vem som har rätt till återbetalning av skatt.

text: Av bestämmelsen kan utläsas att den händelse som ger rätt till återbetalning av skatt är att annat bränsle än uppskovsbränsle flyttats till ett annat EU-land för att användas där.

text: Skatteverket anser att bestämmelsen ska tillämpas så att det är den som har genomfört den återbetalningsgrundade händelsen som har rätt till återbetalning av skatt. Rätten till återbetalning tillkommer därmed den som själv eller genom att anlita en transportör har flyttat annat bränsle än uppskovsbränsle till ett annat EU-land för att användas där.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-3166003

title: Skatt på energi – vem har rätt till återbetalning av skatt för bränsle som exporterats

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att 9 kap. 11 a § LSE, ska tillämpas så att det är den som har genomfört den återbetalningsgrundade händelsen som har rätt till återbetalning av skatt. Rätten till återbetalning tillkommer därmed den som själv eller genom att anlita en transportör har exporterat bränslet.

text: 2 Frågeställning

text: Vem har rätt till återbetalning av skatt för bränsle som har exporterats?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Om skatt har betalats i Sverige för bränsle som sedan exporterats, ska Skatteverket efter ansökan besluta om återbetalning av skatten (9 kap. 11 a § första stycket lagen [1994:1776] om skatt på energi, LSE).

text: Med export avses att en produkt, direkt från Sverige eller via ett annat EU-land, förs ut från EU (1 kap. 7 § tredje stycket LSE). Det som är avgörande för om bränsle anses exporterat är om det har lämnat EU, dvs. Europeiska unionens punktskatteområde (jfr

text: prop. 2021/22:61 s. 453

text: och s. 341)

text: I samband med att 9 kap. 11 a § LSE infördes gjordes inga uttalanden om vem som har rätt till återbetalning (jfr

text: prop. 2021/22:61 s. 476

text: 4 Bedömning

text: Av 9 kap. 11 a § LSE framgår inte uttryckligen vem som har rätt till återbetalning av skatt.

text: Av bestämmelsen kan utläsas att den händelse som ger rätt till återbetalning är att bränslet exporterats.

text: Skatteverket anser att bestämmelsen ska tillämpas så att det är den som har genomfört den återbetalningsgrundade händelsen som har rätt till återbetalning av skatt. Rätten till återbetalning tillkommer därmed den som själv eller genom att anlita en transportör har exporterat bränslet.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-3166017

title: Tobaksskatt – vem har rätt till återbetalning av skatt för tuggtobak och övrig tobak som flyttats till ett annat EU-land

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att 12 kap. 6 § LTS ska tillämpas så att det är den som har genomfört den återbetalningsgrundade händelsen som har rätt till återbetalning av skatt. Rätten till återbetalning tillkommer därmed den som har sålt tuggtobak eller övrig tobak och som själv eller genom att anlita en transportör har flyttat varan till en köpare i ett annat EU-land.

text: 2 Frågeställning

text: Vem har rätt till återbetalning av skatt för tuggtobak respektive övrig tobak som har flyttats till en köpare i ett annat EU-land?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Om skatt har betalats i Sverige för tuggtobak eller övrig tobak som sedan levererats till en köpare i ett annat EU-land, ska Skatteverket efter ansökan besluta om återbetalning av skatten (12 kap. 6 § första stycket lagen [2022:155] om tobaksskatt, LTS).

text: Den som begär återbetalning ska visa att den skatt som ansökan avser har betalats i Sverige och att varorna förts ut ur landet (12 kap. 6 § andra stycket LTS).

text: 12 kap. 6 § första och andra stycket LTS motsvarar 40 a § första stycket i den numera upphävda lagen (

text: ) om tobaksskatt. Någon ändring i sak är inte avsedd (

text: prop. 2021/22:61 s. 403

text: Vare sig i samband med att bestämmelsen infördes i den numera upphävda lagen om tobaksskatt eller när bestämmelsen överfördes till LTS gjordes några uttalanden om vem som har rätt till återbetalning och vad som avses med att varan levererats till en köpare i ett annat EU-land (jfr

text: prop. 2004/05:149 s. 54

text: och

text: prop. 2021/22:61 s. 403

text: 4 Bedömning

text: Av 12 kap. 6 § LTS framgår inte uttryckligen vem som har rätt till återbetalning av skatt.

text: Av bestämmelsen kan utläsas att den händelse som ger rätt till återbetalning är att varorna levererats till en köpare i ett annat EU-land.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning ska uttrycket ”levererats till en köpare i ett annat EU-land” uppfattas på så sätt att en försäljning som inneburit att varorna har flyttats till ett annat EUland ska ha skett.

text: Skatteverket anser att bestämmelsen ska tillämpas så att det är den som har genomfört den återbetalningsgrundade händelsen som har rätt till återbetalning av skatt. Rätten till återbetalning tillkommer därmed den som har sålt tuggtobak eller övrig tobak och som själv eller genom att anlita en transportör har flyttat varan till en köpare i ett annat EU-land.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-3166031

title: Tobaksskatt – vem har rätt till återbetalning av skatt för tobaksvaror som exporterats

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att 12 kap. 7 § LTS ska tillämpas så att det är den som har genomfört den återbetalningsgrundade händelsen som har rätt till återbetalning av skatt. Rätten till återbetalning tillkommer därmed den som själv eller genom att anlita en transportör har exporterat tobaksvaran.

text: 2 Frågeställning

text: Vem har rätt till återbetalning av skatt för en skattepliktig tobaksvara som har exporterats?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Om skatt har betalats i Sverige för tobaksvaror som sedan exporterats, ska Skatteverket efter ansökan besluta om återbetalning av skatten (12 kap. 7 § första stycket lagen [2022:155] om tobaksskatt, LTS).

text: Med export avses att en vara, direkt från Sverige eller via ett annat EU-land, förs ut från EU (1 kap. 9 § LTS).

text: 12 kap. 7 § LTS motsvarar 30 § och 40 § andra stycket i den numera upphävda lagen (

text: ) om tobaksskatt. Bestämmelsen har omarbetats språkligt och redaktionellt. Av definitionen av export i

text: 1 kap. 9 §

text: LTS följer att med export avses att varan har förts ut från EU. Det som är avgörande för rätten till återbetalning är således att varan har förts ut från EU (

text: prop. 2021/22:61 s. 403

text: Vare sig i samband med att 30 § fick ändrad lydelse i den numera upphävda lagen om tobaksskatt eller när bestämmelsen överfördes till LTS gjordes några uttalanden om vem som har rätt till återbetalning (jfr

text: prop. 2009/10:40 s. 185

text: och

text: prop. 2021/22:61 s. 403

text: 4 Bedömning

text: Av 12 kap. 7 § LTS framgår inte uttryckligen vem som har rätt till återbetalning av skatt.

text: Av bestämmelsen kan utläsas att den händelse som ger rätt till återbetalning är att tobaksvarorna exporterats.

text: Skatteverket anser att bestämmelsen ska tillämpas så att det är den som har genomfört den återbetalningsgrundade händelsen som har rätt till återbetalning av skatt. Rätten till återbetalning tillkommer därmed den som själv eller genom att anlita en transportör har exporterat tobaksvaran.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-3167031

title: Nikotinskatt – vem har rätt till återbetalning av skatt för skattepliktiga varor som flyttats till annat EU-land

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att 14 § LSNP ska tillämpas så att det är den som har genomfört den återbetalningsgrundade händelsen som har rätt till återbetalning av skatt. Rätten till återbetalning tillkommer därmed den som har sålt en vara och som själv eller genom att anlita en transportör har flyttat varan till en köpare i ett annat EU-land.

text: 2 Frågeställning

text: Vem har rätt till återbetalning av skatt för e-vätskor och andra nikotinhaltiga produkter som har flyttats till en köpare i ett annat EU-land?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Har skatt betalats i Sverige för e-vätskor eller andra nikotinhaltiga produkter som sedan levererats till en köpare i ett annat EU-land, medges efter ansökan återbetalning av skatten, om inte annat följer av andra stycket. Den som begär återbetalning ska visa att den skatt som ansökan avser har betalats i Sverige och att varorna förts ut ur landet (14 § första stycket lagen [2018:696] om skatt på vissa nikotinhaltiga produkter, LSNP).

text: I samband med att bestämmelsen infördes gjordes inga uttalanden om vem som har rätt till återbetalning och vad som avses med att varan levererats till en köpare i ett annat EU-land (jfr

text: prop. 2017/18:187 s. 61

text: 4 Bedömning

text: Av 14 § LSNP framgår inte uttryckligen vem som har rätt till återbetalning av skatt.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning ska uttrycket ”levererats till en köpare i ett annat EU-land” uppfattas på så sätt att en försäljning som inneburit att varorna har flyttats till ett annat EU-land ska ha skett.

text: Skatteverket anser att bestämmelsen ska tillämpas så att det är den som har genomfört den återbetalningsgrundade händelsen som har rätt till återbetalning av skatt. Rätten till återbetalning tillkommer därmed den som har sålt en vara och som själv eller genom att anlita en transportör har flyttat varan till en köpare i ett annat EU-land.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-3167076

title: Nikotinskatt – vem har rätt till återbetalning av skatt för skattepliktiga varor som exporterats

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att 14 § LSNP ska tillämpas så att det är den som har genomfört den återbetalningsgrundade händelsen som har rätt till återbetalning av skatt. Rätten till återbetalning tillkommer därmed den som själv eller genom att anlita en transportör har exporterat varan.

text: 2 Frågeställning

text: Vem har rätt till återbetalning av skatt för e-vätskor och andra nikotinhaltiga produkter som har exporterats?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Har skatt betalats i Sverige för e-vätskor eller andra nikotinhaltiga produkter som sedan exporterats till tredjeland, medges efter ansökan återbetalning av skatten, om inte annat följer av andra stycket. Den som begär återbetalning ska visa att den skatt som ansökan avser har betalats i Sverige och att varorna förts ut ur landet (14 § första stycket lagen [2018:696] om skatt på vissa nikotinhaltiga produkter, LSNP).

text: I samband med att bestämmelsen infördes gjordes inga uttalanden om vem som har rätt till återbetalning (jfr

text: prop. 2017/18:187 s. 61

text: 4 Bedömning

text: Av bestämmelsen kan utläsas att den händelse som ger rätt till återbetalning är att varorna exporterats.

text: Skatteverket anser att bestämmelsen ska tillämpas så att det är den som har genomfört den återbetalningsgrundade händelsen som har rätt till återbetalning av skatt. Rätten till återbetalning tillkommer därmed den som själv eller genom att anlita en transportör har exporterat varan.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-3167112

title: Skatt på kemikalier i viss elektronik – vem har rätt till återbetalning av skatt för skattepliktiga varor som flyttats till ett annat EU-land

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att

text: 13 a §

text: LSKE ska tillämpas så att det är den som har genomfört den återbetalningsgrundade händelsen som har rätt till återbetalning av skatt. Rätten till återbetalning tillkommer därmed den som själv eller genom att anlita en transportör har flyttat varan till ett annat EU-land.

text: 2 Frågeställning

text: Vem har rätt till återbetalning av skatt för en skattepliktig vara som har flyttats till ett annat EU-land?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Om skatt har betalats i Sverige för en skattepliktig vara som sedan flyttas till ett annat EU-land, kan återbetalning av skatten ske efter skriftlig ansökan hos Skatteverket (13 a § första stycket lagen [2016:1067] om skatt på kemikalier i viss elektronik, LSKE).

text: Den som begär återbetalning ska visa 1. att den skatt som ansökan avser har betalats, 2. att skattskyldigheten inträdde inom tre månader före den tidpunkt då varan lämnade svenskt territorium, och 3. antingen att undantaget i 13 § inte tidigare har tillämpats på varan eller att den flyttning eller export som ansökan grundar sig på skedde efter den tidpunkt då undantaget senast tillämpades (

text: 13 a § andra stycket

text: LSKE).

text: prop. 2019/20:99 s. 97

text: 4 Bedömning

text: Av

text: 13 a §

text: LSKE framgår inte uttryckligen vem som har rätt till återbetalning av skatt.

text: Av bestämmelsen kan utläsas att den händelse som ger rätt till återbetalning är att varorna flyttas till ett annat EU-land.

text: Skatteverket anser att bestämmelsen ska tillämpas så att det är den som har genomfört den återbetalningsgrundade händelsen som har rätt till återbetalning av skatt. Rätten till återbetalning tillkommer därmed den som själv eller genom att anlita en transportör har flyttat varan till ett annat EU-land.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-3167171

title: Skatt på kemikalier i viss elektronik – vem har rätt till återbetalning av skatt för skattepliktiga varor som exporterats

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att

text: 13 a §

text: LSKE ska tillämpas så att det är den som har genomfört den återbetalningsgrundade händelsen som har rätt till återbetalning av skatt. Rätten till återbetalning tillkommer därmed den som själv eller genom att anlita en transportör har exporterat varan.

text: 2 Frågeställning

text: Vem har rätt till återbetalning av skatt för en skattepliktig vara som har exporterats?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Om skatt har betalats i Sverige för en skattepliktig vara som sedan exporteras till tredjeland, kan återbetalning av skatten ske enligt denna paragraf efter skriftlig ansökan hos Skatteverket (13 a § första stycket lagen [2016:1067] om skatt på kemikalier i viss elektronik, LSKE).

text: 13 a § andra stycket

text: LSKE).

text: prop. 2019/20:99 s. 97

text: 4 Bedömning

text: Av

text: 13 a §

text: Av bestämmelsen kan utläsas att den händelse som ger rätt till återbetalning är att varorna exporteras.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-3169836

title: Rätt till skattebefrielse enligt lagen om skatt på energi för förbrukning av bränsle i aggregat på arbetsmaskiner inom jordbruks-, skogsbruks- eller vattenbruksverksamhet

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att skattebefrielse enligt 6 a kap. 2 a § LSE ska medges för bränsle som förbrukas för drift av aggregat som monterats på ett annat motordrivet fordon än personbil, lastbil eller buss under förutsättning att fordonet används i yrkesmässig jordbruks-, skogsbruks- eller vattenbruksverksamhet.

text: Arbetsmaskin används här som gemensam benämning på de fordon som omfattas av bestämmelsen.

text: Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande ” Rätt till koldioxidskattebefrielse för förbrukning av bränsle i aggregat på arbetsmaskiner inom jordbruks-, skogsbruks- eller vattenbruksverksamhet ” den 4 april 2005, dnr

text: 130 173279-05/111

text: . Skatteverket ändrar inte sin bedömning, utan ändringarna är av redaktionell karaktär och en anpassning till aktuell lagtext.

text: 2 Frågeställning

text: I 6 a kap. 2 a § LSE finns bestämmelser som ger möjlighet till viss skattebefrielse för bränsle som förbrukas i yrkesmässig jordbruks-, skogsbruks- eller vattenbruksverksamhet för drift av andra motordrivna fordon än personbilar, lastbilar och bussar.

text: Det förekommer att de som bedriver yrkesmässig jordbruks- och skogsbruksverksamhet har olika typer av aggregat som efter behov monteras på och av de arbetsmaskiner som används i verksamheten. Aggregaten kan oftast användas endast tillsammans med arbetsmaskinen. I vissa fall förses aggregatet med bränsle från en separat bränsletank, medan det i andra fall förses med bränsle från samma tank som förser arbetsmaskinens framdrivningsmotor med bränsle.

text: Frågan är om den aktuella skattebefrielsen förutsätter att bränslet förbrukas för drift av arbetsmaskinens framdrivningsmotor eller om även bränsle som förbrukas för drift av påmonterade aggregat kan omfattas.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: För drift av andra motordrivna fordon än personbilar, lastbilar och bussar medges skattebefrielse med ett visst belopp per kubikmeter bränsle som avses i

text: 2 kap. 1 § 3 b lagen (1994:1776)

text: om skatt på energi, LSE, (omärkt olja) om det förbrukas i yrkesmässig jordbruks-, skogsbruks-, eller vattenbruksverksamhet (6 a kap. 2 a § LSE).

text: I samband med införandet av bestämmelser om skattebefrielse för bränsle som förbrukas för drift av arbetsmaskiner i yrkesmässig jordbruks-, skogsbruks-, eller vattenbruksverksamhet uttalades i förarbetena att det av konkurrensskäl fanns anledning att ha en lägre skatt för arbetsmaskiner som används i det svenska jordbruket och att detta också bör gälla skogsbruket och vattenbruket. Det framhålls dock att även om skatten på dieselolja som används i jordbrukets arbetsmaskiner bör sänkas är det inte befogat att låta skattenedsättningen omfatta annan användning av sådana arbetsmaskiner. Exempelvis bör en jordbrukstraktor inte omfattas av nedsättningen när den används utanför jordbruket t.ex. för snöröjning, schaktningsarbete eller transporter (

text: prop. 2004/05:1 s. 217

text: 4 Bedömning

text: Av förarbetena framgår att skattebefrielsen ska omfatta bränsle som förbrukas i arbetsmaskiner såväl inom jordbruket som inom skogsbruket och vattenbruket. Det framgår inte av lagtext eller förarbeten att skattebefrielsen ska vara begränsad till bränsle som förbrukas för drift av arbetsmaskinens framdrivningsmotor men det framgår att skattebefrielsen ska vara begränsad till användning i den yrkesmässiga jordbruks-, skogsbruks-, eller vattenbruksverksamheten (

text: prop. 2004/05:1 s. 217

text: Mot den bakgrunden anser Skatteverket att skattebefrielse enligt 6 a kap. 2 a § LSE ska medges för bränsle som förbrukas för drift av aggregat som monterats på ett annat motordrivet fordon än personbil, lastbil eller buss under förutsättning att fordonet används i yrkesmässig jordbruks-, skogsbruks- eller vattenbruksverksamhet.

text: 5 Detta ställningstagande ersätter tidigare ställningstagande

text: 130 173279-05/111