identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 296906-16/111

title: Svenska värdepappersfonders och specialfonders hemvist enligt skatteavtal

text: Nytt: 2021-11-10

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2021-11-10, dnr.

text: Nytt: 2020-12-14

text: En dom i Kammarrätten i Sundsvall går emot detta ställningstagande men Skatteverket vidhåller sin uppfattning. Se rättsfallskommentaren till Kammarrätten i Sundsvalls dom 2020-10-28, mål nr 1290–1291-19, dnr

text: 1 Sammanfattning

text: När det gäller svenska värdepappersfonders och specialfonders hemvist enligt skatteavtal anser Skatteverket att Högsta förvaltningsdomstolens dom den 15 april 2016 i mål nr

text: är tillämplig på sådana svenska skatteavtal där det saknas direkta bestämmelser som rör fonder, andra bestämmelser som kan ge vägledning eller förarbetsuttalanden där det framgår vilken skattskyldighet som krävs för att någon ska kunna ha hemvist. Skatteverket kommer därför att utfärda hemvistintyg för värdepappersfonder och specialfonder enligt sådana skatteavtal.

text: Skatteverkets tolkning av domen medför emellertid att svenska värdepappersfonder och specialfonder inte anses ha hemvist i Sverige i de fall det av förarbetsuttalanden framgår att skatteavtalet inte ska tillämpas på endast formellt skattskyldiga. När det gäller skatteavtal som tillkommit efter det att svenska fonder inte längre är föremål för beskattning, har fonderna inte hemvist i Sverige om det inte framgår av avtalet, partsuttalande eller förarbete att dessa fonder omfattas av avtalet. Skatteverket kan inte utfärda hemvistintyg för fonder som inte har hemvist i Sverige. Skatteverket kan däremot utfärda intyg som förklarar värdepappersfondens respektive specialfondens skattesituation i Sverige. Därefter får det andra landet göra en egen bedömning.

text: Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande Svenska investeringsfonder och skatteavtal från 2012-04-24 (dnr

text: 131 125271-12/111

text: 2 Frågeställning

text: Från och med den 1 januari 2012 är svenska värdepappersfonder och specialfonder inte skattskyldiga för några inkomster enligt

text: inkomstskattelagen

text: . I ett ställningstagande 2012-04-24, Svenska investeringsfonder och skatteavtal (dnr

text: 131 125271-12/111

text: ), kom Skatteverket fram till att en sådan fond inte kan vara en person med hemvist i Sverige enligt skatteavtal och att Skatteverket inte kan utfärda hemvistintyg för fonden. Den 15 april 2016 meddelade Högsta förvaltningsdomstolen en dom där domstolen ansåg att en svensk värdepappersfond har hemvist i Sverige enligt skatteavtalet mellan Sverige och Spanien (mål nr 2268-15). Fonden kan därmed få hemvistintyg enligt skatteavtalet med Spanien. Kommer Skatteverket att utfärda hemvistintyg även enligt andra skatteavtal?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Fondlagstiftning

text: Värdepappersfondernas rättsliga ställning regleras i lagen (

text: ) om värdepappersfonder. Där framgår att svenska värdepappersfonder är kontraktsrättsliga fonder som inte utgör självständiga rättssubjekt (

text: 4 kap. 1 §

text: ). Vidare föreskrivs att ett fondbolag företräder andelsägarna i alla frågor som rör fonden (

text: 4 kap. 2 §

text: ). Reglerna är utformade efter Europeiska unionens s.k. UCITS-direktiv (

text: ). Svenska värdepappersfonder uppfyller UCITS-direktivets krav.

text: Även svenska specialfonder är kontraktsrättsliga fonder som inte utgör självständiga rättssubjekt och där ett fondbolag företräder andelsägarna i alla frågor som rör fonden (12 kap. 1 och 2 §§ lagen [2013:561] om förvaltare av alternativa investeringsfonder). En specialfond är en alternativ investeringsfond enligt definitionen i det s.k. AIFM-direktivet (

text: ) om förvaltare av alternativa investeringsfonder. Direktivet syftar till att samordna bestämmelserna om förvaltare av alternativa investeringsfonder men saknar bestämmelser om fonderna som sådana.

text: Fram till den 22 juli 2013 benämndes värdepappersfonder och specialfonder med ett gemensamt namn för investeringsfonder och reglerades i lagen (

text: ) om investeringsfonder.

text: Inkomstskattelagen

text: Svenska värdepappersfonder och specialfonder är civilrättsligt inte juridiska personer. I

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, ska emellertid bestämmelserna om juridiska personer tillämpas på värdepappersfonder och specialfonder (

text: 2 kap. 3 § andra stycket

text: IL). Juridiska personer är antingen obegränsat skattskyldiga eller begränsat skattskyldiga (

text: 6 kap. 1 § andra stycket

text: IL). Svenska juridiska personer är obegränsat skattskyldiga medan utländska juridiska personer är begränsat skattskyldiga (

text: 6 kap.

text: och

text: 7 §§

text: IL). Innebörden av obegränsad skattskyldighet är att den juridiska personen är skattskyldig för alla sina inkomster i Sverige och från utlandet (

text: 6 kap. 4 §

text: IL).

text: Svenska värdepappersfonder och specialfonder är inte skattskyldiga för inkomst av tillgångar som ingår i fonden (

text: 6 kap. 5 §

text: IL). Bestämmelsen infördes genom SFS 2011:1271 och gäller från och med den 1 januari 2012. Däremot ska bestämmelserna om juridiska personer fortfarande tillämpas på dem. Detta ansågs nödvändigt för att inte behöva fördela fondens inkomster på delägarna (

text: prop. 2011/12:1 s. 401

text: I förarbetena till den ändrade lagstiftningen för värdepappersfonder och specialfonder uttalar regeringen bl.a. följande vad gäller följderna av den slopade skattskyldigheten (

text: prop. 2011/12:1 s. 419

text: ”Den omständigheten att investeringsfonder nu föreslås inte längre vara skattskyldiga för intäkter i fonden innebär att fonderna riskerar att inte längre ses som sådana subjekt som har rätt till förmåner enligt skatteavtalen. Detta skulle innebära att de inte längre kommer att kunna åtnjuta de begränsningar av den utländska källskatten som följer av skatteavtal.”

text: 3.3 Skatteavtal

text: De skatteavtal som Sverige har ingått med andra länder medför normalt att en person med hemvist i Sverige har rätt till lägre källskatter i det andra landet på bl.a. utdelning och ränta än vad som följer av det andra landets interna rätt.

text: Uttrycket ”person med hemvist i en avtalsslutande stat” definieras i artikel 4 i OECD:s modellavtal. Med uttrycket avses en person som enligt lagstiftningen i denna stat är skattskyldig där på grund av domicil, bosättning, plats för företagsledning eller annan liknande omständighet. Med ”person” avses en fysisk person, bolag eller annan sammanslutning (

text: artikel 3

text: punkt 1 a i modellavtalet).

text: I punkt 8.6 i kommentaren till artikel 4 i modellavtalet utvecklas närmare vad som avses med att någon är skattskyldig. Där anges att många stater anser en person skattskyldig även om denne inte kommer att betala någon skatt. Exempelvis pensionsfonder, välgörenhetsorganisationer och andra organisationer kan vara undantagna från skatt men bara om de uppfyller alla krav för undantag som uppställs i lagstiftningen. Om de inte uppfyller alla krav blir de skyldiga att betala skatt. De flesta stater anser sådana enheter vara personer med hemvist vid tillämpning av skatteavtal.

text: Investeringsfonder (Collective Investment Vehicles, CIV) behandlas särskilt i kommentaren till artikel 1 i modellavtalet. Frågan om en CIV är en person med hemvist i en avtalsslutande stat beror inte på dess legala form (så länge den är att anse som en person) utan på dess skattemässiga behandling i den stat där den är etablerad (punkt 6.11 av kommentaren till

text: artikel 1

text: ). Det konstateras att tanken är att beskattning bara ska ske på en nivå, antingen av CIV själv eller av investerarna. Detta löses på olika sätt i olika stater. I vissa stater är det ”delägarna” till CIV som är skattskyldiga för CIV:s inkomst istället för att CIV själv är skattskyldig för dessa inkomster. En sådan skattemässigt transparent CIV skulle inte bli behandlad som en person med hemvist i den avtalsslutande stat där den är etablerad eftersom den inte är skattskyldig där.

text: I punkt 6.12 av kommentaren till artikel 1 i modellavtalet tas situationen upp att en CIV i princip är skattskyldig men inkomsten kan vara undantagen från beskattning, exempelvis när CIV uppfyller vissa villkor avseende ändamål, aktiviteter eller verksamhet, vilket kan inkludera krav på viss utdelning, inkomstkällor eller verksamhetsområde. Andra vanliga sätt är att CIV är skattskyldig men att skattebasen är reducerad. Att medge avdrag för utdelningar innebär vanligtvis att ingen skatt kommer att betalas. Vissa stater beskattar CIV men med en lägre skattesats. I de stater som delar den uppfattning som anges i punkt 8.6 i kommentaren till

text: artikel 4

text: – att en person kan vara skattskyldig även om ingen skatt tas ut – kommer CIV att ses som en person med hemvist i den stat där den är etablerad i samtliga de fall som angetts ovan. Även i fall när någon faktisk skatt inte tas ut på CIV:s inkomst eller inkomsten är undantagen från beskattning kan CIV anses uppfylla kraven för att ses som en person med hemvist, om de krav som ställs för att uppfylla villkoren för ett sådant lägre skatteuttag eller undantag från beskattning är tillräckligt tydliga.

text: Förarbetena till de svenska skatteavtalen innehåller ofta en förklaring till vad som avses med uttrycket ”person med hemvist i en avtalsslutande stat”. Följande exempel är hämtat ur propositionen till skatteavtalet mellan Sverige och Polen (

text: prop. 2004/05:121 s. 42

text: ”Avtalet är enligt dessa bestämmelser endast tillämpligt i fråga om personer som enligt den interna rätten i en avtalsslutande stat är skattskyldig där på grund av domicil, bosättning, plats för företagsledning eller annan liknande omständighet. Uttrycket innefattar endast person som är obegränsat skattskyldig, dvs. en person som är skattskyldig för hela sin världsvida inkomst i denna stat och inte en person som är skattskyldig endast för inkomst som har sin källa i staten i fråga. Den skattskyldighet som avses i avtalet är inte någon formell eller symbolisk skattskyldighet. Skattskyldigheten skall i princip innebära en skyldighet att erlägga skatt enligt de inkomstskattetabeller som normalt tillämpas för personer som är obegränsat skattskyldiga i staten i fråga.”

text: 3.4 Rättspraxis

text: Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att ett luxemburgskt bolag, som på grund av speciallagstiftning var befriat från bolagsskatt, hade hemvist i Luxemburg enligt det aktuella skatteavtalet (

text: RÅ 1996 ref. 84

text: ). Det var fråga om ett fondbolag som normalt var obegränsat skattskyldigt till luxemburgsk bolagsskatt men skattebefriat om det inte förvaltade mer än en värdepappersfond.

text: Högsta förvaltningsdomstolen har också i en dom den 15 april 2016 (mål nr

text: ) funnit att en svensk värdepappersfond har hemvist i Sverige enligt skatteavtalet mellan Sverige och Spanien. Frågan var om den skattefrihet som infördes 2012 påverkar bedömningen av fondens skatterättsliga hemvist enligt artikel 4.1 i skatteavtalet med Spanien.

text: Högsta förvaltningsdomstolen började med att konstatera att vid tolkningen av skatteavtal ska i första hand parternas gemensamma partsavsikt vara avgörande. De metoder som anges i Wienkonventionen om traktaträtten ska användas men inom området för internationell beskattning bör särskild betydelse tillmätas OECD:s modellavtal och dess kommentarer.

text: Högsta förvaltningsdomstolen anförde att när skatteavtalet med Spanien ingicks 1976 var svenska värdepappersfonder föremål för en faktisk beskattning och hade hemvist här. Skatteavtalet innehåller inte några regler som särskilt gäller värdepappersfonder och inte heller några bestämmelser (t.ex. begränsning av avtalsförmåner för vissa subjekt) som kan ge vägledning för att utröna den gemensamma partsavsikten. Det finns inte heller några allmänna uttalanden från båda eller någon av avtalsparterna eller i de svenska förarbetena i samband med införlivandet av avtalet som kan ge någon ledning för att identifiera partsavsikten i det aktuella fallet. Därför går det inte att utifrån skatteavtalet tolka den gemensamma partsavsikten vad gäller den skatterättsliga hemvisten för fonder så som den svenska regleringen nu är utformad.

text: Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade därefter att skatteavtalens övergripande syfte är att undvika dubbelbeskattning på inkomster men att de också har till uppgift att fördela beskattningsunderlaget mellan avtalsstaterna. Det finns kommentarer till såväl

text: artikel 1

text: som artikel 4 i OECD:s modellavtal som kan appliceras på värdepappersfonder men där framgår också att staterna ser olika på frågan om fonders hemvist. Flertalet stater anser dock att de fonder som omfattas av statens skattelagstiftning har hemvist där även om de är undantagna från beskattning. I

text: RÅ 1996 ref. 84

text: blev slutsatsen att det inte krävs att en person, för att åberopa avtalsskydd, måste vara föremål för en faktisk beskattning i den stat med vilken den har en faktisk anknytning.

text: Slutligen anförde Högsta förvaltningsdomstolen att beskattningen av svenska värdepappersfonder och deras delägare sedan 1975 har byggt på att fonderna är egna skattesubjekt som tillhör kategorin obegränsat skattskyldiga. Detta gäller fortfarande, trots att den faktiska beskattningen numera sker endast på delägarnivå. Denna något ovanliga ordning – med en principiell skattskyldighet för fonderna men en faktisk beskattning hos delägarna – ger likväl till resultat att det sammanlagda skatteuttaget är oförändrat. Om värdepappersfonder alltjämt anses ha hemvist här rubbas således inte den fördelning av beskattningsunderlaget mellan staterna som hittills följt av avtalet. Om däremot den ändrade ordningen för uttag av skatt på tillgångar i fonden anses medföra att de inte längre har hemvist i Sverige skulle det leda till att fonderna förlorar det skydd som avtalet är avsett att ge.

text: Högsta förvaltningsdomstolens slutsats blev därför att det närmast är i linje med skatteavtalets syfte och ändamål, hur OECD:s modellavtal förstås av flertalet stater samt tidigare rättspraxis att i detta fall fästa avgörande vikt vid att fonden är obegränsat skattskyldig i Sverige och därmed anse den ha hemvist här i skatteavtalets mening.

text: 4 Bedömning

text: Skatteverket anser inte att Högsta förvaltningsdomstolens dom den 15 april 2016 i mål nr

text: har generell räckvidd utan är en bedömning av innebörden av skatteavtalet med Spanien. Däremot går det att dra vissa generella slutsatser av motiveringen.

text: I likhet med det spanska skatteavtalet saknar flertalet svenska skatteavtal direkta bestämmelser som rör fonder, andra bestämmelser som kan ge vägledning eller förarbetsuttalanden där det framgår vilken skattskyldighet som krävs för att någon ska kunna ha hemvist. Det finns ingenting i domen som tyder på att bedömningen skulle ha blivit annorlunda om det varit ett annat liknande skatteavtal med samma avsaknad av förarbetsuttalande som hade prövats. Skatteverket anser därför att domen är tillämplig och att värdepappersfonder och specialfonder har hemvist i Sverige i sådana fall samt att hemvistintyg kan utfärdas avseende sådana skatteavtal.

text: Redan från åren 1993/94, men framför allt efter Högsta förvaltningsdomstolens avgörande i

text: RÅ 1996 ref. 84

text: , har regeringen regelmässigt uttalat i propositionen om införande av skatteavtal att den skattskyldighet som avses i fråga om hemvist enligt skatteavtal inte ska vara av formell natur utan att det ska vara fråga om en faktisk beskattning. Det är visserligen ett uttalande från den svenska lagstiftarens sida men Skatteverket utgår ifrån att detta är en del av den gemensamma partsavsikten vid skatteavtalets ingående. Om det inte finns någonting annat i avtalet som motsäger ett förarbetsuttalande anser Skatteverket att det är svårt att bortse från det och hävda att den gemensamma partsavsikten är en annan. Skatteverket anser att det finns stöd för att beakta förarbetsuttalanden i domen från den 15 april 2016 där Högsta förvaltningsdomstolen anförde att ”det finns inte heller några allmänna uttalanden från båda eller någon av avtalsparterna eller i de svenska förarbetena i samband med införlivandet av avtalet som kan ge någon ledning för att identifiera partsavsikten i nu aktuellt avseende (jfr

text: RÅ 2004 ref. 20

text: Högsta förvaltningsdomstolen uttalade att det framgår av kommentaren till OECD:s modellavtal att staterna ser olika på frågan om fonders hemvist. Skatteverket kan också konstatera att de exempel som ges i kommentaren till

text: artikel 1

text: och artikel 4 i modellavtalet är sådana fall där vissa villkor ska vara uppfyllda för att komma i åtnjutande av lägre skatt eller ingen beskattning alls. Den situation som de svenska värdepappersfonderna och specialfonderna befinner sig i – att inte vara skattskyldiga överhuvudtaget för någon inkomst – omnämns inte som exempel på fall när en person kan ha hemvist i en avtalsslutande stat. De uttalanden som finns i förarbetena till flertalet skatteavtal som har ingåtts de senaste 20 åren ger således inte uttryck för ett unikt svenskt synsätt och är inte heller i strid med uttalanden i kommentarerna till modellavtalet. Skatteverket uppfattar att uttalandena är uttryck för den syn regeringen har i hemvistfrågan och som är en del i skatteavtalsförhandlingarna.

text: När det gäller skatteavtal som tillkommit efter det att värdepappersfonder och specialfonder undantogs från beskattning i Sverige så är situationen en annan än den som var föremål för prövning i domen från den 15 april 2016. Högsta förvaltningsdomstolen anför att ”om värdepappersfonder anses alltjämt ha hemvist här rubbas således inte den fördelning av beskattningsunderlaget mellan staterna som hittills följt av avtalet. Om däremot den ändrade ordningen för uttag av skatt på tillgångar i fonderna anses medföra att de inte längre har hemvist i Sverige skulle det leda till att fonderna förlorar det skydd som avtalet är avsett att ge”. Beträffande skatteavtal som tillkommit 2012 och senare så har fonderna inte varit föremål för någon faktiskt beskattning under den tid ett sådant skatteavtal varit tillämpligt. I dessa fall uppkommer inte situationen att fonderna förlorar ett skatteavtalsskydd de tidigare haft.

text: När skattskyldigheten för värdepappersfonder och specialfonder slopades 2012 uttalade regeringen i förarbetena att fonderna riskerar att inte längre ses som sådana subjekt som har rätt till förmåner enligt skatteavtalen. Detta i kombination med de uttalanden som gjorts i förarbetena till skatteavtalen de senaste 20 åren får, enligt Skatteverkets uppfattning, utgöra en allmän presumtion för att svenska värdepappersfonder och specialfonder inte omfattas av de nya skatteavtal som förhandlas fram. Skatteverket anser att i fråga om dessa nya skatteavtal skulle det, om det inte framgår av skatteavtalet eller av allmänna uttalanden från båda eller någon av avtalsparterna, krävas ett förarbetsuttalande om att skatteavtalet ska tillämpas på de skattebefriade värdepappersfonderna och specialfonderna för att bryta presumtionen att dessa inte ska omfattas. Skatteverket kan dock konstatera att även i förarbetena till det nya skatteavtalet mellan Sverige samt Storbritannien och Nordirland som undertecknades 2015 så finns ett uttalande om att det krävs mer än en formell eller symbolisk skattskyldighet för att ha hemvist (

text: prop. 2015/16:7 s. 49

text: Sammanfattningsvis leder ovanstående till att Skatteverket inte kan utfärda hemvistintyg för svenska värdepappersfonder och specialfonder i de fall det av förarbetsuttalanden framgår att skatteavtalet inte ska tillämpas på endast formellt skattskyldiga. När det gäller skatteavtal som tillkommit efter det att svenska värdepappersfonder och specialfonder inte längre är föremål för beskattning, så kan hemvistintyg inte utfärdas om det inte framgår av avtalet, partsuttalande eller förarbete att dessa fonder omfattas av avtalet. Skatteverket kan däremot utfärda intyg som förklarar värdepappersfondens respektive specialfondens skattesituation i Sverige. Därefter får det andra landet göra en egen bedömning.

text: Upplysningsvis kan nämnas att i domen den 15 april 2016 i mål nr 2268-15 kom Högsta förvaltningsdomstolen fram till att ett beslut från Skatteverket att inte utfärda hemvistintyg kan överklagas.

text: 131 125271-12/111

text: Beskattningen av utdelning som svenska värdepappersfonder och specialfonder lämnar till mottagare som har hemvist i annat land påverkas av om fonden anses ha hemvist i Sverige eller inte enligt det tillämpliga skatteavtalet. Den frågan behandlas i Skatteverkets ställningstagande 2016-06-29, Beskattning av utdelning från svensk värdepappersfond eller specialfond till mottagare som enligt skatteavtal har hemvist i annat land (dnr

text: 131 296908-16/111


doctype: stallningstagande

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 296908-16/111

publisher: Skatteverket

status: upphävt

title: Beskattning av utdelning från svensk värdepappersfond eller specialfond till mottagare som enligt skatteavtal har hemvist i annat land

org: skv

text: Nytt: 2021-11-10

type: stycke

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2021-11-10, dnr.

text: 1 Sammanfattning

type: rubrik

text: Av Skatteverkets ställningstagande 2016-06-29, Svenska värdepappersfonders och specialfonders hemvist enligt skatteavtal (dnr

text: 131 296906-16/111

text: ), framgår i vilka fall Skatteverket anser att sådana fonder har hemvist enligt skatteavtal och i vilka fall de inte har det.

text: I de fall Skatteverket anser att en svensk värdepappersfond eller specialfond har hemvist i Sverige är det också ett bolag med hemvist i Sverige vid tillämpning av utdelningsartikeln om skatteavtalet motsvarar OECD:s modellavtal. Utdelning från en sådan svensk fond till en mottagare med hemvist i den andra avtalsslutande staten omfattas då av utdelningsartikeln i skatteavtalet och får beskattas i Sverige men bara med den procentsats som framgår av avtalet.

text: I de fall Skatteverket anser att en svensk värdepappersfond eller specialfond inte har hemvist i Sverige kan det inte heller vara ett bolag med hemvist i Sverige vid tillämpning av skatteavtal som motsvarar OECD:s modellavtal. Utdelning från en sådan svensk fond till en mottagare med hemvist i den andra avtalsslutande staten omfattas då inte av utdelningsartikeln i skatteavtalet utan av artikeln för annan inkomst och beskattas endast i mottagarens hemviststat. Beskattning enligt intern rätt förhindras av ett sådant skatteavtal. Det gäller både beskattning enligt

text: kupongskattelagen

text: för begränsat skattskyldiga mottagare och beskattning enligt

text: inkomstskattelagen

text: för obegränsat skattskyldiga mottagare med hemvist i annat land.

text: Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande från 2013-10-04 Beskattning av utdelning från svensk investeringsfond till mottagare som enligt skatteavtal har hemvist i annat land (131 606012-13/111) .

text: 2 Frågeställning

text: I vilka fall kan utdelning beskattas som en svensk värdepappersfond eller specialfond lämnar till en mottagare med hemvist i ett land med vilket Sverige har ingått ett skatteavtal som motsvarar OECD:s modellavtal? När förhindras den svenska beskattningen av skatteavtal? Frågan gäller de fall när mottagaren är en begränsat skattskyldig fysisk person eller en utländsk juridisk person och beskattning sker enligt

text: kupongskattelagen (1970:624)

text: , KupL. Frågeställningen omfattar även de fall när mottagaren är en obegränsat skattskyldig fysisk eller juridisk person där beskattning sker enligt

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, men där mottagaren har hemvist i annat land enligt skatteavtal. Frågeställningen har uppkommit till följd av Skatteverkets ställningstagande 2016-06-29 Svenska värdepappersfonders och specialfonders hemvist enligt skatteavtal (dnr

text: 131 296906-16/111

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Svenska värdepappersfonder och specialfonder är civilrättsligt inte juridiska personer. I IL ska emellertid bestämmelserna om juridiska personer tillämpas på sådana fonder (

text: 2 kap. 3 § andra stycket

text: IL).

text: Obegränsat skattskyldiga fysiska och juridiska personer är skattskyldiga för alla sina inkomster från Sverige och från utlandet (3 kap. 8 § och 6 kap. 4 § IL).

text: Begränsat skattskyldiga personer ska betala kupongskatt på utdelning på andel i svensk värdepappersfond och svensk specialfond (1 § andra stycket KupL).

text: Av huvudregeln i 4 § första stycket KupL följer att skattskyldighet föreligger för utdelningsberättigad om denne är en begränsat skattskyldig fysisk person, dödsbo efter en sådan person eller utländsk juridisk person och utdelningen inte är hänförlig till inkomst av näringsverksamhet som bedrivits från fast driftställe i Sverige. Från denna huvudregel finns ett antal undantag i 4 § KupL.

text: Artikel 10 i OECD:s modellavtal handlar om utdelning. Utdelning från bolag med hemvist i en avtalsslutande stat till person med hemvist i den andra avtalsslutande staten får beskattas i denna andra stat (artikel 10 punkt 1). Utdelningen får emellertid beskattas även i den avtalsslutande stat där det bolag som betalar utdelningen har hemvist, enligt lagstiftningen i denna stat, men om mottagaren har rätt till utdelningen får skatten inte överstiga 5 respektive 15 procent beroende på mottagare (artikel 10 punkt 2).

text: Uttrycket ”person med hemvist i en avtalsslutande stat” definieras i artikel 4 i modellavtalet. Med uttrycket avses en person som enligt lagstiftningen i denna stat är skattskyldig där på grund av domicil, bosättning, plats för företagsledning eller annan liknande omständighet. Med ”person” avses en fysisk person, bolag eller annan sammanslutning (artikel 3 punkt 1 a i modellavtalet).

text: Med bolag avses juridisk person eller annan som vid beskattningen behandlas som juridisk person (artikel 3 punkt 1 b i modellavtalet).

text: Inkomst som person med hemvist i en avtalsslutande stat förvärvar och som inte behandlas i föregående artiklar i avtalet beskattas endast i denna stat, oavsett varifrån inkomsten härrör (artikel 21 punkt 1 i modellavtalet).

text: I en dom den 15 april 2016 (mål nr 2268-15) har Högsta förvaltningsdomstolen funnit att en svensk värdepappersfond har hemvist i Sverige enligt skatteavtalet mellan Sverige och Spanien.

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Värdepappersfonden eller specialfonden har hemvist i Sverige

text: Högsta förvaltningsdomstolen har i en dom den 15 april 2016 (mål nr

text: ) funnit att en svensk värdepappersfond har hemvist i Sverige enligt skatteavtalet mellan Sverige och Spanien. Skatteverket anser i sitt ställningstagande 2016-06-29, Svenska värdepappersfonders och specialfonders hemvist enligt skatteavtal, att svenska värdepappersfonder och specialfonder i vissa fall kan vara en person med hemvist i Sverige även enligt andra skatteavtal än det spanska (dnr

text: 131 296906-16/111

text: ). Det gäller när skatteavtalet saknar direkta bestämmelser som rör fonder, andra bestämmelser som kan ge vägledning eller förarbetsuttalanden där det framgår vilken skattskyldighet som krävs för att någon ska kunna ha hemvist.

text: När fonden anses ha hemvist i Sverige enligt aktuellt skatteavtal är det också ett bolag med hemvist i Sverige vid tillämpningen av utdelningsartikeln (artikel 10) om skatteavtalet motsvarar OECD:s modellavtal. Utdelning från en sådan svensk fond till en mottagare med hemvist i den andra avtalsslutande staten omfattas då av utdelningsartikeln i skatteavtalet och får beskattas i Sverige men bara med den procentsats som framgår av avtalet.

text: 4.2 Värdepappersfonden eller specialfonden har inte hemvist i Sverige

text: I ställningstagandet som nämns i avsnitt 4.1 anser Skatteverket däremot inte att svenska värdepappersfonder och specialfonder kan ha hemvist i Sverige i de fall det av förarbetsuttalanden framgår att skatteavtalet inte ska tillämpas på endast formellt skattskyldiga. Vidare framgår av nämnda ställningstagande att när det gäller skatteavtal som tillkommit efter det att svenska värdepappersfonder och specialfonder inte längre är föremål för beskattning, så anser Skatteverket att fonderna inte kan ha hemvist om det inte framgår av avtalet, partsuttalande eller förarbete att dessa fonder omfattas av avtalet.

text: Enligt definitionen i OECD:s modellavtal är en värdepappersfond eller specialfond ett bolag eftersom den behandlas som en juridisk person vid beskattningen. Den kan emellertid inte vara ett bolag med hemvist i de fall Skatteverket bedömt att den inte har hemvist i Sverige.

text: I de fall en svensk värdepappersfond eller specialfond inte är ett bolag med hemvist i Sverige omfattas utdelning från en sådan fond inte av artikel 10 i skatteavtal som motsvarar OECD:s modellavtal. Sådan utdelning omfattas i stället av artikeln för annan inkomst och beskattas endast i mottagarens hemviststat (artikel 21 i modellavtalet). Den beskattning som följer av intern svensk rätt förhindras därför av skatteavtal som motsvarar OECD:s modellavtal. Det gäller både beskattning enligt

text: kupongskattelagen

text: för begränsat skattskyldig mottagare och beskattning enligt

text: inkomstskattelagen

text: för obegränsat skattskyldig mottagare när mottagaren har hemvist i den andra avtalsslutande staten.

text: Varje skatteavtal måste emellertid läsas noggrant eftersom det kan avvika från modellavtalet.

text: 4.3 Skatteavtal saknas

text: Om Sverige saknar skatteavtal med utdelningsmottagarens hemland eller om en obegränsat skattskyldig person har hemvist i Sverige vid tillämpning av ett skatteavtal förhindras inte den svenska beskattningen av utdelning från svenska värdepappersfonder och specialfonder.

text: 4.4 Tidigare ställningstagande

text: Skatteverket ansåg i ett ställningstagande 2012-04-24, Svenska investeringsfonder och skatteavtal (dnr

text: 131 125271-12/111

text: ), att en svensk värdepappersfond eller specialfond inte kunde vara en person med hemvist i Sverige enligt skatteavtalen. Som en följd av det ställningstagandet gjorde Skatteverket även ett ställningstagande 2013-10-04 kallat Beskattning av utdelning från svensk investeringsfond till mottagare som enligt skatteavtal har hemvist i annat land (131 606012-13/111).

text: Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet från 2013-10-04 Beskattning av utdelning från svensk investeringsfond till mottagare som enligt skatteavtal har hemvist i annat land (131 606012-13/111).

type: stallningstagande


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 29691-06/111

status: gällande

title: Pension i form av bostadsförmån

text: Nytt: 2026-01-26

text: Detta ställningstagande är upprättat utifrån de regler som gällde vid tidpunkten för dess publicering. Sedan dess har

text: socialavgiftslagen (2000:980)

text: och lagen om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster (

text: ) ändrats. Bedömningen i ställningstagandet påverkas dock inte av ändringarna.

text: 1 Sammanfattning

text: Pension i form av bostadsförmån ska hos förmånstagaren tas upp i inkomstslaget tjänst som pension. Bostadsförmånen ska ingå i underlaget för beräkning av särskild löneskatt på pensionskostnader när pensionen utges.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Ett bolag har utfäst pension i form av bostadsförmån och gjort en reservering i räkenskaperna. Reserveringen har återlagts i deklarationen med hänvisning till att kreditförsäkring inte skett. Ett antal frågor uppkommer i sammanhanget med anledning av ordalydelsen i

text: 10 kap. 5 §

text: IL (se nedan under avsnittet Gällande rätt m.m.).

text: Ska värdet av bostadsförmånen beskattas hos pensionären som pension, lön eller periodiskt understöd?

text: Kan avsättning i balansräkningen för en pensionsskuld som är hänförlig till bostadsförmån vara avdragsgill hos arbetsgivaren?

text: Ska arbetsgivaren betala särskild löneskatt på pensionskostnader (SLP), arbetsgivaravgifter eller särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster (SLF) och i så fall vid vilken tidpunkt?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: I

text: 10 kap.

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, avgränsas inkomstslaget tjänst. Enligt

text: 10 kap. 1 §

text: IL räknas till inkomstslaget tjänst inkomster och utgifter på grund av tjänst till den del de inte ska räknas till andra inkomstslag. Med tjänst avses anställning, uppdrag och annan inkomstgivande verksamhet av varaktig eller tillfällig natur. Enligt

text: 10 kap. 2 §

text: IL behandlas rätt till bl.a. pension, livränta och periodiska understöd eller liknande periodiska inkomster som tjänst. I

text: 11 kap.

text: IL finns skattepliktsbestämmelser för de inkomster som i

text: 10 kap.

text: IL avgränsats till inkomstslaget tjänst. Enligt portalbestämmelsen i 11 kap. 1 § ska löner, arvoden, kostnadsersättningar, pensioner, förmåner och alla andra inkomster som erhålls på grund av tjänst tas upp som intäkt om inte annat anges i 11 eller

text: 8 kap.

text: IL.

text: Begreppet pension definieras i

text: 10 kap. 5 §

text: IL. Enligt lagrummet avses med pension ett antal uppräknade ersättningar som betalas ut. Bl. a. anges här lagstadgade pensioner, ersättningar på grund av pensionsförsäkring och ersättningar som betalas ut på grund av tidigare tjänst på annat sätt än genom försäkring. Definitionen gäller enligt hänvisning i

text: 2 kap. 1 §

text: IL i hela lagen.

text: Före införandet av IL fanns bestämmelserna i fråga i 31-32 §§ med anvisningar i

text: kommunalskattelagen (1928:370)

text: , KL, och hade en något annorlunda lydelse.

text: Enligt

text: 31 §

text: KL i dess ursprungliga lydelse hänfördes till inkomstslaget tjänst "allmän eller enskild tjänst eller stadigvarande uppdrag ävensom varje annan fast eller tillfällig arbetsanställning." Med tjänst likställdes därutöver bl.a. "rätt till pension, annan livränta och undantagsförmåner". Av anv. p. 1 till lagrummet ifråga framgick att med pension förstods "dels pension som utgår på grund av föregående tjänsteförhållande, dels ock annan livränta, som utgår på grund av pensionsförsäkring." Enligt

text: 32 §

text: KL i dess ursprungliga lydelse hänfördes till intäkt av tjänst bl. a. "avlöning, arvode, traktamente, sportler och annan förmån i penningar, bostad eller annat, som utgått för tjänsten; vad som tillflutit skattskyldig som pension, annan livränta, undantagsförmåner, periodiskt understöd eller därmed jämförlig periodisk intäkt". Enligt

text: 42 §

text: KL skulle värdet av bostadsförmån beräknas med ledning av i orten gällande hyrespris eller i avsaknad av sådant på annan lämplig grund och värdet av andra naturförmåner som ingick i "lön eller annan inkomst" skulle beräknas efter ortens pris.

text: Ordalydelsen i 31 § anv. p. 1 KL ändrades genom SFS 1950:308. Lagrummet fick då följande lydelse. "Med pension förstås dels belopp, som annorledes än i följd av försäkring utgår på grund av föregående tjänsteförhållande, dels belopp som utgår enligt lagen om folkpensionering, dels ock belopp som utgår på grund av pensionsförsäkring vare sig denna tagits i samband med tjänst eller annorledes." Av förarbetena till lagändringen (

text: prop. 1950:93

text: ; BevU 1950:49; Riksdagens skrivelse 1950:249) framgår inte anledningen till att ordet "belopp" tillkom. Pensionsdefinitionen utvidgades även därefter ett antal gånger, bl.a. i samband med införandet av bestämmelserna om allmän tilläggspension och om pensionssparkonto. Formuleringen "belopp som annorledes än i följd av försäkring utgår på grund av föregående tjänsteförhållande" fanns dock kvar i den senaste lydelsen av KL som sedermera ersattes av en ny lydelse i

text: 10 kap. 5 §

text: IL.

text: Tillkomsten av uttrycket "ersättningar som betalas ut" i IL har inte särskilt kommenterats i förarbetena till IL. Lagrådet påpekar dock att ordet pension getts två olika betydelser i samma paragraf beträffande ersättningar på grund av tidigare tjänst. Enligt Lagrådet (

text: prop. 1999/2000:2

text: , del. 3 s. 389) ingår även löneförmåner och avgångsvederlag som betalas ut sedan en anställning upphört i definitionen av pension, vilket enligt Lagrådet inte kan ha varit avsikten. Enligt regeringen har dock gränsdragningen mellan pension och lön i allt väsentligt lösts i praxis varför någon omformulering inte ansetts behövlig.

text: I

text: SOU 1965:41

text: som handlar om lagförslag om tryggande av privata pensioner framförs på s. 66 att det förut inte var ovanligt att "arbetsgivaren efter läglighet (Skatteverkets kursivering) betalade ut pensioner åt personer, vilka varit i hans tjänst. Sådana trotjänarpensioner spelar dock numera mindre roll. Viktigare är de privata pensioner, som bygger på ett pensionslöfte av arbetsgivaren. Ett sådant löfte innebär enligt numera vedertaget synsätt, att den arbetstagaren sålunda tillerkända rätten att erhålla pension tillkommer honom på grund av det arbete han utfört för arbetsgivarens räkning." I äldre rättspraxis förekom, för det fall utgiven ersättning på grundval av pensionsutfästelse inte utgjorde utgift för att förvärva inkomster, att avdrag yrkats för periodiskt understöd i stället för lön eller pension. I

text: RÅ 1963 ref. 19

text: medgavs t.ex. den skattskyldige, oaktat det tidigare anställningsförhållandet, avdrag för utgiven pension som för periodiskt understöd. Frågan gällde utbetalningar till en förutvarande tjänare.

text: Begreppet periodiskt understöd är inte definierat i skattelagstiftningen. I

text: SOU 1972:87 s. 48

text: framförs uppfattningen att begreppet i vanligt språkbruk innebär "en hjälp, som efter behovsprövning lämnas en person med bristande förmåga till egen försörjning och utan direkt motprestation av den behövande (Sandström: Om beskattning av inkomst av tjänst m.m., s. 457). I rättspraxis krävs emellertid inte vare sig att mottagaren inte kunnat försörja sig själv eller att han haft ett visst behov av hjälp." Det finns inget uttryckligt krav i IL på att periodiskt understöd ska utgå i kontanter. Beträffande vissa särskilt reglerade understöd framgår direkt av lagtexten att även annat än rena utbetalningar avses. I

text: 10 kap. 6 §

text: IL stadgas således att varje utbetalning eller förmån från vissa stiftelser behandlas som periodiskt understöd. I

text: prop. 1999/2000:2 s. 118

text: anförs att ordet förmån lagts till för att "markera att bestämmelsen omfattar allt som utgår från en sådan sammanslutning". Att periodiskt understöd kan utgå i form av bostadsförmån framgår bl.a. av

text: RÅ 1967:1069

text: och 1070.

text: Enligt

text: 28 kap. 3 §

text: IL får arbetsgivare dra av tryggande av utfästelse om pension till arbetstagare som kostnad bl.a. om avsättning i balansräkning gjorts i förening med kreditförsäkring eller i förening med kommunal eller statlig borgen eller liknande garanti. Enligt

text: 28 kap. 4 §

text: IL avses med avsättning i balansräkning en särskild redovisning av pensionsutfästelse enligt lagen om tryggande av pensionsutfästelser m.m. (

text: ), TrL.

text: I 1 § lagen om särskild löneskatt på pensionskostnader (

text: ), SLPL, stadgas att den som utfäst tjänstepension ska betala SLP som beräknas på kostnaden för pensionsutfästelsen. I beskattningsunderlaget ingår såvitt nu är i fråga utbetalda pensioner som inte utgår enligt lag eller på grund av tjänstepensionsförsäkring och avsättning i balansräkningen enligt TrL.

text: Enligt

text: 2 kap. 1 § socialavgiftslagen (2000:980)

text: , SAL, ska den som utger avgiftspliktig ersättning betala arbetsgivaravgifter. Av

text: 2 kap. 10 §

text: SAL framgår att det i avgiftspliktig ersättning ingår löner, arvoden, förmåner och andra ersättningar för arbete. Detsamma gäller annat som utges med anledning av ett avtal om arbete, dock inte pension. Enligt

text: 2 kap. 27 §

text: SAL ska endast ålderspensionsavgiften betalas på ersättning till personer som vid årets ingång fyllt 65. För dem som är födda 1937 eller tidigare betalas inte några avgifter (övergångsbestämmelserna p. 5).

text: Av 1 § lagen om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster (

text: ), SLFL, framgår att SLF ska betalas på lön eller annan ersättning till arbetstagare som vid årets ingång fyllt 65 år.

text: 1 §

text: st. 3 SLFL framgår vidare att bestämmelserna i

text: 2 kap.

text: och

text: 25 §§

text: SAL ska tillämpas vid bestämmande av skatteunderlaget till SLF.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Fråga 1

text: Att bostadsförmån som utgår i ställer för kontant utbetald pension eller tillsammans med sådan pension ska beskattas i inkomstslaget tjänst är helt klart. Däremot är det inte lika klart om ordalydelsen i IL:s definition av begreppet pension, närmare bestämt uttrycket "ersättningar som betalas ut", kan anses omfatta även andra förmåner än kontanta pensionsförmåner. Om inte detta skulle vara fallet uppkommer frågan om bostadsförmånen i så fall ska tas upp som lön eller som periodiskt understöd.

text: I allmänt språkbruk förstås numera med pension en uppskjuten avlöning från en förutvarande arbetsgivare för det arbete som arbetstagaren utfört under sin anställningstid. Eftersom frågan handlar om ersättning, bostadsförmånen, på grundval av en pensionsutfästelse och som utgår efter det att anställningen upphört och som intjänats fortlöpande under arbetstagarens anställningstid (uppskjuten lön) har ersättningen enligt Skatteverkets uppfattning karaktär av pension. Ersättningen torde därför inte utgöra lön, vare sig enligt allmänt språkbruk eller enligt IL. Med hänsyn härtill återstår att pröva om förmånen i fråga inkomstskatterättsligt ska anses utgöra pension eller om den utgör periodiskt understöd eller liknande periodisk inkomst.

text: Enligt Nationalencyklopedins ordbok betyder ordet betala lämna ifrån sig ett visst värde i utbyte mot någonting annat, erlägga eller ge. Ordet ersättning betyder enligt samma källa värde eller tjänst som ges som gottgörelse eller betalning för bl.a. arbete. Uttrycket "ersättningar som betalas ut" borde alltså enligt Skatteverkets mening kunna användas synonymt med uttrycket "ersättningar som ges ut". I exempelvis SAL omfattar uttrycket "ges ut" förutom lön i pengar även andra förmåner.

text: I KGA Sandströms Om beskattning av inkomst av tjänst, Stockholm 1945, s. 411 finns bl.a. följande att läsa beträffande beskattning av tjänstepensioner utifrån bestämmelsernas ordalydelse före 1950. "Allt som tillfaller en skattskyldig såsom tjänstepension i nu förevarande, egentliga bemärkelse utgör för honom skattepliktig intäkt. Detta gäller ej allenast kontant uppburna belopp utan även åtnjutna naturaförmåner, där sådana - vilket stundom är fallet beträffande i privat tjänst anställda - utgå såsom pension. Naturaförmånerna skola i dylikt fall värderas enligt de i 42 § K.L. med anv. angivna grunder".

text: Som tidigare framgått kommenteras inte tillkomsten av uttrycket "ersättningar som betalas ut" i

text: prop. 1999/2000:2

text: , del 2. Ordalydelsen i

text: 10 kap.

text: IL berörs inte heller särskilt i del 1, avsnitt 7 som handlar om språkliga spörsmål i hela lagen. Däremot framhålls att termerna inbetalningar och utbetalningar inte behöver någon ytterligare kommentar. "Svenska Revisorssamfundet SRS tar upp termerna inbetalningar och utbetalningar. Dessa har av SLK använts för att uttrycka själva betalningsflödet. Som exempel kan nämnas att ett belopp har betalats in på ett pensionssparkonto (

text: 16 kap. 32 §

text: IL) respektive har betalats ut till aktieägare (

text: 42 kap. 17 §

text: IL). Det finns inte anledning att kommentera dessa uttryck vidare." (del 1, s. 499).

text: I

text: prop. 1999/2000:2

text: , del 1 s. 478-479 framförs att avsikten med IL inte varit att företa materiella ändringar i skattelagstiftningen. I de fall en avsikt varit att ändra någon bestämmelse materiellt skulle detta anges. Samtidigt framhålls att oavsiktliga materiella ändringar inte helt kan uteslutas. "Om det inte står att ändring är avsedd, kan läsaren således utgå ifrån att avsikten är att bestämmelsen inte skall ändras. Den omständigheten att det inte står att regeln skall ändras behöver emellertid inte innebära att den faktiskt inte har ändrats. Så är ju fallet om det av misstag har blivit en ändring." (s. 479).

text: Uttalanden i förarbetena till IL, som gjorts med anledning av ordalydelsen i

text: 10 kap. 6 §

text: IL beträffande förmåner från vissa stiftelser, skulle kunna anses tyda på att ordet "betala ut" inte kan avse annat än kontanter. Å andra sidan påpekas i propositionen att ordet lagts till för att markera att allt som utgår från en sådan sammanslutning är skattepliktigt. Detta behöver i sig inte innebära att ordet betala i andra lagrum där sådant förtydligande inte gjorts inte kan ges en vidare innebörd.

text: Även systematiken i skattesystemet talar för att pension kan utges i form av bostadsförmån. Bostadsförmån träffas av arbetsgivaravgifter om den utgår i form av ersättning för utfört arbete (lön) fram till 65 års ålder eller av ålderspensionsavgift (del av dessa avgifter) och SLF om arbetet utförts efter 65 års ålder. Pension som utges i kontanter beläggs med SLP (se nedan). Om bostadsförmån som tillhandahålls den anställde efter det att dennes anställning upphört inte skulle anses utgöra pension enligt IL skulle inte några löneskatter eller avgifter kunna påföras. Sådan bristande neutralitet i socialavgiftshänseende skulle strida mot systematiken i skattesystemet. Således vore det enligt Skatteverkets förmenande orimligt att begränsa innebörden av uttrycket "ersättningar som betalas ut" i

text: 10 kap. 5 §

text: IL endast till pensioner som utgår i kontanter. Uttrycket ska i stället anses synonymt med uttrycket "ersättningar som ges ut". Även bostadsförmån kan således anses utgöra pension.

text: Sammanfattningsvis gör Skatteverket följande bedömning.

text: Vad som avses med lön framgår inte av IL. I vanligt språkbruk avses med lön ersättning som utgått för fullgörande av en viss tjänst. I avsaknad av en särskild reglering får begreppet lön även i inkomstskattehänseende anses ha använts i dess gängse betydelse. Trotjänarpensioner, som närmast skulle kunna anses ha karaktär av gåva eller gratifikation, förekommer knappast längre, varför användningen av ordet pension i betydelsen periodiskt understöd eller därmed jämförlig ersättning förefaller vara obsolet. Med begreppet pension förstås nuförtiden, oavsett om avlöningen utgår i pengar eller i annan form, uppskjuten avlöning. Det får också anses tämligen klart att KL:s definition av pension fram till 1950 i sin ordalydelse inte uteslöt pensionsförmåner som inte utgick i kontanter. Även efter tillkomsten av ordet "belopp" 1950, sannolikt endast som ett led i ett språkligt omarbetning, torde i ordalydelsen inrymmas pensioner i annan form än kontanter. Ordet belopp kan ju även användas som ett uttryck för ett visst förmånsvärde. Avsikten med IL har inte varit att ändra gällande rätt i materiellt hänseende. För det fall materiella ändringar åsyftats skulle detta särskilt anges i förarbetena. Någon sådan avsikt har inte framkommit beträffande bestämmelsen i fråga. IL:s definition av pension ska därmed anses omfatta även bostadsförmån.

text: Fråga 2

text: Enligt

text: 28 kap. 3 §

text: IL får arbetsgivare dra av tryggande av utfästelse om pension till arbetstagare som kostnad bl.a. om avsättning i balansräkning enligt TrL gjorts i förening med kreditförsäkring eller i förening med kommunal eller statlig borgen eller liknande garanti. Av

text: 28 kap. 4 §

text: IL framgår att det med avsättning i balansräkning avses en särskild redovisning av pensionsutfästelse enligt TrL. Enligt 1 § TrL är inte lagen tillämplig på sådana pensionsutfästelser som gjorts beroende av att arbetstagaren kvarstår i arbetsgivarens tjänst vid inträdet av pensionsåldern (antastbart pensionslöfte). Dock är lagen tillämplig även i sådant fall på utfäst pension som börjat utgå.

text: Pensionsutfästelse i form av bostadsförmån är normalt beroende av att den anställde stannar kvar i tjänsten fram till pensioneringen. Ett sådant pensionslöfte är inte fribrevsgrundande. Rätt till avdrag för tryggande av en antastbar pensionsutfästelse genom avsättning i balansräkningen föreligger inte på grund av hänvisning i IL till TrL. I det här aktuella fallet är utfästelsen inte kreditförsäkrad varför avdragsrätten saknas också på denna grund. I övrigt kan det ifrågasättas om någon kreditförsäkring över huvud taget är möjlig att teckna i ett fall som detta. Ett pensionslöfte om bostadsförmån kan inte lösas in genom att det tecknas en pensionsförsäkring.

text: Fråga 3

text: Eftersom avsättning i balansräkningen avseende pension i form av bostadsförmån i normalfallet inte kan ske i enlighet med TrL ska inte avsättningen ingå i beskattningsunderlaget för SLP enligt 2 § SLPL.

text: I 4 § SLPL framgår att uttryck och termer som används i SLPL har samma betydelse och tillämpningsområde som i IL. Enligt ordalydelsen i 2 § SLPL ska utbetalda pensioner ingå i beskattningsunderlaget för SLP. På skäl som redovisats under fråga 1 inrymmer IL:s definition av pension enligt Skatteverkets uppfattning även bostadsförmån som utges som pension. Hänvisningen i SLPL till IL torde innebära att bostadsförmånen i fråga årligen ska beläggas med SLP när denna börjar utgå i form av pension.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 297253-16/111

title: Användning av fartyg för annat än privat ändamål – Transport mot ersättning även när ersättningen för transporten ingår i ersättningen för en annan tjänst

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att omständigheten att ersättningen för transporten av passageraren eller passagerarna ingår i ersättningen för en annan tjänst inte i sig utgör något hinder mot att anse att transporten sker mot ersättning i den mening som avses i 1 kap. 11 § 1 LSE. Bestämmelserna i 1 kap. 11 § LSE gäller både fartyg och luftfartyg och Skatteverkets bedömning gäller därför både fartyg och luftfartyg.

text: Huruvida transporten av passageraren eller passagerarna sker mot ersättning har betydelse för tillämpningen av flera bestämmelser i LSE, bl.a. bestämmelser om skattebefrielse av fartygsbränsle. Vid tillämpningen av dessa bestämmelser kan exempelvis ett kvitto eller en faktura där det framgår att ersättningen för transporten av passageraren eller passagerarna ingår i ersättningen för den andra tjänsten utgöra en del av underlaget för bedömningen av om transport av passagerare kan anses ha skett mot ersättning i den mening som avses i 1 kap. 11 § 1 LSE.

text: 2 Frågeställning

text: Fråga har uppkommit om en transport av passagerare med fartyg kan anses ha skett mot ersättning i den mening som avses i 1 kap. 11 § 1 LSE, när ersättningen för transporten ingår i ersättningen för en annan tjänst. Exempel på sådana situationer kan vara när entréavgiften till ett museum eller ersättningen för en övernattning på ett skärgårdshotell även inkluderar transporten till och från muséet respektive hotellet. Motsvarande frågeställning är aktuell även för luftfartyg.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Med användning av luftfartyg, skepp och båtar för privat ändamål avses annan användning än

text: transport av passagerare eller varor mot ersättning eller tillhandahållande av andra tjänster mot ersättning,

text: offentliga myndigheters användning eller användning för offentliga myndigheters räkning,

text: frivilliga försvarsorganisationers användning,

text: sjöräddning, brandövervakning och liknande verksamhet, eller övning och utbildning för sådan verksamhet, som utförs av ideella organisationer, eller

text: yrkesmässigt fiske (1 kap. 11 § LSE).

text: Av förarbetena framgår följande. Fartyg som utför transporttjänster i kommersiell sjöfart, i taxibåtstrafik eller annan person- eller godsbefordran bör omfattas av skattebefrielsen. Bränsle som används i ett fartyg i samband med ett företags affärsverksamhet, om den direkta avsikten med användningen inte är att tillhandahålla transporttjänster eller andra tjänster mot ersättning, bör inte vara skattebefriat. Om ett företag äger eller hyr ett fartyg och använder det i sin näringsverksamhet för transport av varor eller personer bör användningen således anses vara för privat ändamål, om inte transporterna sker mot ersättning (

text: prop. 2014/15:40, s. 10

text: 4 Bedömning

text: Användningen av ett fartyg eller luftfartyg för transport av passagerare mot ersättning anses vid tillämpningen av LSE vara användning för annat än privat ändamål (1 kap. 11 § 1 LSE). Det framgår varken av lagtext eller av förarbeten huruvida transporten ska anses ske mot ersättning när ersättningen för transporten ingår i ersättningen för en annan tjänst. Exempel på sådana situationer kan vara när entréavgiften till ett museum eller ersättningen för en övernattning på ett skärgårdshotell även inkluderar transporten till och från muséet respektive hotellet.

text: Mot bakgrund av att reglering saknas och att någon anvisning inte lämnats i förarbetena anser Skatteverket att omständigheten att ersättningen för transporten av passageraren eller passagerarna ingår i ersättningen för en annan tjänst inte i sig utgör något hinder mot att anse att transporten sker mot ersättning i den mening som avses i 1 kap. 11 § 1 LSE. Bestämmelserna i 1 kap. 11 § LSE gäller både fartyg och luftfartyg och Skatteverkets bedömning gäller därför både fartyg och luftfartyg.

text: Huruvida transporten av passageraren eller passagerarna sker mot ersättning har betydelse för tillämpningen av flera bestämmelser i LSE, bl.a. bestämmelser om skattebefrielse av fartygsbränsle och luftfartygsbränsle. Vid tillämpningen av dessa bestämmelser kan exempelvis ett kvitto eller en faktura där det framgår att ersättningen för transporten av passageraren eller passagerarna ingår i ersättningen för den andra tjänsten utgöra en del av underlaget för bedömningen av om transport av passagerare kan anses ha skett mot ersättning i den mening som avses i 1 kap. 11 § 1 LSE.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 297826-13/111

text: Detta ställningstagande rörande ”Folkbokföring av EES-medborgare och deras familjemedlemmar” daterat 2013-05-06, dnr

text: 131 297826-13/111

text: , upphör att gälla, enligt ställningstagandet "Återkallat ställningstagande – Folkbokföring av EES-medborgare och deras familjemedlemmar", dnr

text: 131 361604-14/111

text: Ställningstagandet "Folkbokföring av EES-medborgare och deras familjemedlemmar" daterat 2010-06-01, dnr

text: 131 380303-10/111

text: upphör att gälla.

text: 1 Sammanfattning

text: När en EES-medborgare eller dennes familjemedlemmar anmäler inflyttning till Sverige ska Skatteverket

text: 3 § folkbokföringslagen (1991:481)

text: , FOL, är uppfyllda,

text: dels pröva om personen har uppehållsrätt.

text: Skatteverkets prövning ska grundas på de uppgifter som den inflyttande lämnar i samband med anmälan. Om uppgifter inte finns som klart visar att uppehållsrätt föreligger ska den inflyttande beredas tillfälle att inom viss tid komplettera med handlingar som gör det möjligt att konstatera att uppehållsrätt föreligger.

text: För folkbokföring krävs vidare att en inflyttande EES-medborgare och deras familjemedlemmar visar upp giltigt pass eller nationellt identitetskort. För familjemedlemmar ska familjerelationen styrkas.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: I ställningstagandet den 1 juni 2010 om ”Folkbokföring av EU-medborgare och deras familjemedlemmar m.fl.”, dnr

text: 131 380303-10/111

text: , meddelade Skatteverket att en inflyttande EU-medborgare ska förete pass eller nationellt identitetskort. För familjemedlemmar ska familjerelationen styrkas. Den som inte kan visa att han eller hon uppfyller förutsättningarna för uppehållsrätt, får anses vara skyldig att ha uppehållstillstånd och kan inte folkbokföras om sådant tillstånd saknas.

text: Rättsliga avgöranden på området gör att Skatteverket har funnit skäl att utfärda ett nytt ställningstagande om förutsättningarna för folkbokföring av EES-medborgare och deras familjemedlemmar.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Direktivet

text: (rörlighetsdirektivet) om unionsmedborgares och deras familjemedlemmars rätt att fritt röra sig och uppehålla sig inom medlemsstaternas territorier är införlivat i svensk lagstiftning. De bestämmelser som införts i

text: utlänningslagen (2005:716)

text: , UtlL, innebär bl.a. att uppehållstillstånd för unionsmedborgare och deras familjemedlemmar inte behövs förutsatt att vissa kriterier är uppfyllda.

text: Uppehållsrätt enligt

text: utlänningslagen

text: Av bestämmelserna om uppehållsrätt i UtlL framgår bl.a. följande:

text: En EES-medborgare har uppehållsrätt om han eller hon

text: 1. är arbetstagare eller egen företagare i Sverige,

text: 2. har kommit till Sverige för att söka arbete och har en verklig möjlighet att få en anställning,

text: 3. är inskriven som studerande vid en erkänd utbildningsanstalt i Sverige och enligt en försäkran om detta har tillräckliga tillgångar för sin och sina familjemedlemmars försörjning samt har en heltäckande sjukförsäkring för sig och familjemedlemmarna som gäller i Sverige, eller

text: 4. har tillräckliga tillgångar för sin och sina familjemedlemmars försörjning och har en heltäckande sjukförsäkring för sig och familjemedlemmarna som gäller i Sverige (

text: 3 a kap. 3 §

text: UtlL).

text: Även familjemedlemmar till en EES-medborgare som har uppehållsrätt enligt ovan har uppehållsrätt.

text: Med familjemedlem till EES-medborgare avses här en utlänning som följer med eller i Sverige ansluter sig till en EES-medborgare och som är

text: make eller sambo till EES-medborgaren,

text: släkting i rakt nedstigande led till EES-medborgaren eller till hans eller hennes make eller sambo, om släktingen är beroende av någon av dem för sin försörjning eller är under 21 år, eller

text: släkting i rakt uppstigande led till EES-medborgaren eller till hans eller hennes make eller sambo, om släktingen är beroende av någon av dem för sin försörjning (

text: 3 a kap. 2 §

text: UtlL).

text: Av en dom från EG-domstolen (

text: , Metock) framgår att familjerelationen mellan gifta makar kan ha uppstått även efter inflyttningen till Sverige. Det kan alltså inte ställas några krav på att parterna ska ha sammanlevt utomlands tidigare.

text: Även en familjerelation på grund av samboende kan uppstå i utlandet eller här i Sverige (Migrationsöverdomstolens dom 2010-01-19 UM 5590-08).

text: Den som har uppehållsrätt får vistas här utan uppehållstillstånd och arbetstillstånd.

text: Rätt till tre månaders vistelse

text: EES-medborgare och deras familjemedlemmar har alltid rätt till tre månaders vistelse i landet utan några andra villkor än att ha ett giltigt pass eller ett nationellt identitetskort.

text: Uppehållsrätt för längre tid än tre månader

text: För att ha uppehållsrätt under längre tid än tre månader krävs att EES-medborgaren är ekonomiskt aktiv (arbetstagare, egenföretagare eller tillhandahållare av tjänster), studerande eller har tillräckliga medel för sin försörjning (t.ex. pensionär).

text: Uppehållsrätt under längre tid än tre månader gäller även för EES-medborgarens familjemedlemmar, oavsett medborgarskap, om de är sådana familjemedlemmar som avses i

text: 3 a kap. 2 §

text: UtlL (make, registrerad partner, sambo, vissa släktingar i rakt ned- eller uppstigande led).

text: Vilka omfattas av uppehållsrätten?

text: Den fria rörligheten enligt rörlighetsdirektivet omfattar för närvarande medborgare i följande länder och deras familjemedlemmar (oavsett medborgarskap):

text: Belgien, Bulgarien, Cypern, Danmark, Estland, Finland, Grekland, Frankrike, Irland, Island, Italien, Lettland, Liechtenstein, Litauen, Luxemburg, Malta, Nederländerna, Norge, Polen, Portugal, Rumänien, Slovakien, Slovenien, Spanien, Storbritannien, Sverige, Tjeckien, Tyskland, Ungern och Österrike.

text: För medborgare i de nordiska länderna gäller regler som innebär att de är undantagna från kravet på registrering av uppehållsrätt.

text: En person som är medborgare i både Sverige och en annan EES-stat, t.ex. Finland, har rätt att i Sverige hänvisa till den fria rörligheten.

text: Familjemedlemmar till nordbor

text: Familjemedlemmar till nordiska medborgare – förutom svenska medborgare – har uppehållsrätt om förutsättningarna i övrigt är uppfyllda. Det krävs dock att nordbon uppfyller villkoren för uppehållsrätt, t.ex. såsom arbetstagare eller företagare (det prövas genom en s.k. fiktiv prövning).

text: Huvudregeln är att en EES-medborgare inte omfattas av bestämmelserna om fri rörlighet, så länge han eller hon befinner sig i sitt hemland. Det innebär att anknytning till en svensk medborgare som är bosatt i Sverige inte grundar någon uppehållsrätt. Familjemedlemmar till svenska medborgare måste därför ansöka om uppehållstillstånd om de inte har egen uppehållsrätt.

text: Ett undantag från huvudregeln är när en svensk medborgare har utnyttjat sin rätt till fri rörlighet – t.ex. bott och arbetat i ett annat EES-land – och sedan har flyttat tillbaka till Sverige. I sådana fall betraktas personen som EES-medborgare även i sitt hemland. (EG-domstolen

text: , Singh).

text: Uppehållstillstånd för schweiziska medborgare

text: Rätten för schweiziska medborgare och deras familjemedlemmar att resa in och vistas i Sverige bedöms enligt de regler om fri rörlighet som gällde före den 30 april 2006 då rörlighetsdirektivet började tillämpas. För dem gäller alltså krav på uppehållstillstånd efter tre månaders vistelse i landet. Folkbokföring kan ske så snart det visats att uppehållstillstånd sökts.

text: Registrering och uppehållskort

text: En EES-medborgare som har uppehållsrätt och som avser att stanna i Sverige under längre tid än tre månader ska registrera sig hos Migrationsverket. (

text: 3 a kap. 10 § första stycket

text: UtlL). Nordbor samt arbetssökande är undantagna från kravet på registrering. Denna registrering är emellertid inte någon förutsättning för att personen ska ha eller behålla sin uppehållsrätt.

text: För familjemedlemmar som är tredjelandsmedborgare gäller inte kravet på registrering. För dem gäller istället ett krav om att ansöka om uppehållskort (

text: 3 a kap. 10 § andra stycket

text: UtlL).

text: Ett registreringsbevis eller ett uppehållskort från Migrationsverket säger endast att uppehållsrätt fanns vid tidpunkten för utfärdandet av beviset eller kortet. Uppehållsrätten kan därefter ha upphört. Ett registreringsbevis eller ett uppehållskort är inte i sig dokument som ger rättigheter.

text: Folkbokföring

text: För folkbokföring gäller att en utlänning som är skyldig att ha uppehållstillstånd inte ska folkbokföras om han saknar sådant tillstånd och det inte finns synnerliga skäl för att han ändå folkbokförs, 4 § FOL. Huvudregeln är att det finns ett krav på uppehållstillstånd för folkbokföring av utlänningar, med undantag för nordbor. EES-medborgare och deras familjemedlemmar som har uppehållsrätt är undantagna från kravet på uppehållstillstånd (

text: 2 kap. 8 §

text: UtlL). En EES-medborgare, med undantag för nordbor, som inte har uppehållsrätt men som vistas i Sverige är därmed skyldig att ha uppehållstillstånd för att kunna folkbokföras.

text: Det som krävs är därför att Skatteverket, inom ramen för folkbokföringen, kan konstatera att en EES-medborgare och dennes familjemedlemmar har uppehållsrätt och därigenom kan folkbokföras utan krav på uppehållstillstånd. Det är personerna själva som måste visa att de har uppehållsrätt.

text: 4 Bedömning

text: Reglerna om uppehållsrätt avser att underlätta EES-medborgarnas och deras familjemedlemmars utnyttjande av rätten till fri rörlighet. Skatteverkets kontroll av att den flyttande uppfyller kraven för uppehållsrätt bör därför ske på ett sätt som i minsta mån är betungande för de flyttande.

text: För att den fria rörligheten för personer i praktiken ska förverkligas måste flyttande EES-medborgare och deras familjemedlemmar efter ankomsten till landet kunna folkbokföras och därmed, på samma sätt som befolkningen i Sverige, ges tillgång till rättigheter och förmåner i det svenska samhället. Det är samtidigt viktigt att personer som saknar uppehållsrätt inte folkbokförs utan att ha nödvändiga tillstånd.

text: dels pröva om kriterierna för folkbokföring enligt 3 § FOL är uppfyllda,

text: Skatteverkets prövning ska grundas på de uppgifter som den inflyttande lämnar i samband med anmälan. Om uppgifter inte finns som klart visar att uppehållsrätt föreligger enligt förutsättningarna i UtlL ska den inflyttande beredas tillfälle att inom viss tid komplettera med handlingar som gör det möjligt att konstatera att uppehållsrätt föreligger.

text: Migrationsverkets bedömning om uppehållsrätt kan inte ligga till grund för Skatteverkets prövning av samma fråga.

text: Om folkbokföring sker efter komplettering enligt vad som sagts ovan, folkbokförs den inflyttande enligt den ursprungliga anmälan.

text: Detta ställningstagande gäller från och med den 6 maj 2013 och ersätter tidigare ställningstagande ”Folkbokföring av EU-medborgare och deras familjemedlemmar m.fl.”, daterat 2010-06-01, dnr

text: 131 380303-10/111


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 298420-13/111

title: Verksamhetskravet enligt 7 kap. 5 och 9 §§ IL

text: 1 Sammanfattning

text: Vid prövning av om verksamhetskravet är uppfyllt bortses från sådan verksamhet som inte främjar något ändamål.

text: 2 Frågeställning

text: Ska verksamhet som en stiftelse, ideell förening eller registrerat trossamfund bedriver och som inte främjar något ändamål utan endast bedrivs för att finansiera den allmännyttiga verksamheten läggas till grund för bedömningen av om verksamhetskravet är uppfyllt?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Stiftelser, ideella föreningar och registrerade trossamfund är som huvudregel oinskränkt skattskyldiga för alla inkomster. (6 kap. 3 och 4 §§ IL)

text: Under förutsättning av att vissa krav är uppfyllda kan nämnda juridiska personer vara inskränkt skattskyldiga enligt 7 kap 3 och 7 §§ IL. Ett av dessa krav är verksamhetskravet.

text: Verksamhetskravet för stiftelser respektive ideella föreningar och registrerade trossamfund regleras i 7 kap. 5 och 9 §§ IL. Av lagtexten framgår att den verksamhet som bedrivs uteslutande eller så gott som uteslutande ska tillgodose sådana ändamål som anges i 7 kap. 4 och 8 §§ IL. Med uteslutande eller så gott som uteslutande menas minst 90-95 %. (

text: Prop. 1999/2000:2

text: , del 1, s. 504)

text: Syftet med verksamhetskravet har i förarbetena angetts som att det är ändamålet, sådant detsamma visar sig i den bedrivna verksamheten, som bör vara avgörande för frågan om skattefrihet ska medges eller inte. (

text: Prop. 1942:134, s. 51

text: Högsta förvaltningsdomstolen har funnit att en stiftelse vars utdelade bidrag till ca 17 % gått till okvalificerat ändamål i mer än ringa omfattning främjat ett okvalificerat ändamål. (RÅ 1971 not fi 1)

text: En ideell förening vars inkomster till stor del härrörde från festplatsverksamhet som bedrevs för att finansiera den ideella verksamheten bedömdes vara inskränkt skattskyldig. Högsta förvaltningsdomstolen fann att såväl ändamåls- samt verksamhetskraven var uppfyllda. (RÅ 1983 1:88)

text: 4 Bedömning

text: Verksamhetskravet innebär att högst 5-10 % av verksamheten får tillgodose okvalificerade ändamål. Skatteverket anser att det endast är sådan verksamhet som främjar något ändamål, kvalificerat eller okvalificerat, som ska läggas till grund för bedömningen av om verksamhetskravet är uppfyllt. Ett sådant främjande kan ske t.ex. genom att utge bidrag, bedriva ideell verksamhet eller bedriva näringsverksamhet utan vinstsyfte.

text: Verksamhet som inte främjar något ändamål är i detta sammanhang neutral och ska således inte beaktas. Det kan vara fråga om verksamhet som bedrivs enbart i syfte att finansiera den allmännyttiga verksamheten. Exempel på sådan verksamhet är kapitalförvaltning, förvaltning av fastighet som inte innehas för att främja något ändamål, försäljning av reklamplatser eller annan näringsverksamhet som bedrivs affärsmässigt.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 300711-11/111

text: Nyhet 2016-09-26

text: Detta ställningstagande upphör att gälla och ersätts av ställningstagandet Upphävande av ställningstagandet Återbetalning av ingående skatt på förvärv som hänför sig till omsättning av guld som köparen är skattskyldig för; mervärdesskatt , dnr

text: 131 377801-16/111

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att en säljare med stöd av artikel168 a i direktiv

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet, kan dra av ingående skatt på förvärv som ska användas för omsättning av guldmaterial eller halvfärdiga produkter med en finhalt av minst 325 tusendelar i det fall köparen är skattskyldig för omsättningen. Motsvarande gäller för förvärv som ska användas för omsättning av investeringsguld som inte är undantagen från skatteplikt till en köpare som är skattskyldig för omsättningen.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Av mervärdesskattedirektivet framgår att en beskattningsbar person har avdragsrätt för ingående skatt på förvärv som används för beskattade transaktioner. Detta gäller även om det är köparen som blir betalningsskyldig (skattskyldig) för transaktionen eftersom transaktionen i sig är beskattningsbar.

text: Enligt

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, föreligger avdragsrätt för ingående skatt om förvärvet görs för en verksamhet som medför skattskyldighet. Rätt till avdrag föreligger alltså endast om förvärvet ska användas till en omsättning som medför skattskyldighet för säljaren. I det fall säljarens omsättning medför skattskyldighet för köparen så har säljaren ingen avdragsrätt för förvärv som används för att genomföra den omsättningen. I vissa fall har säljaren då i stället rätt till återbetalning enligt särskilda bestämmelser i

text: 10 kap.

text: ML. Några bestämmelser om återbetalning finns dock inte vid sådan omsättning av guld som köparen är skattskyldig för enligt

text: 1 kap. 2 § första stycket 4 a

text: ML.

text: Med anledning av ovanstående har fråga uppkommit om bestämmelserna i mervärdesskattedirektivet har företräde framför ML:s bestämmelser (s.k. direkt effekt) och avdragsrätt för ingående skatt därför kan medges med stöd av direktivets bestämmelser.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Mervärdesskattelagens

text: bestämmelser

text: Mervärdesskatt ska betalas till staten vid sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs i en yrkesmässig verksamhet (

text: 1 kap. 1 § första stycket 1

text: ML).

text: Omsättning av varor och tjänster samt import är skattepliktiga, om inget annat anges i

text: 3 kap.

text: ML (

text: 3 kap. 1 §

text: ML)

text: Från skatteplikt undantas omsättning av investeringsguld, inbegripet investeringsguld representerat av värdepapper, om omsättningen medför en äganderätt till eller en fordran på guldet (3 kap.

text: 10 a § första stycket

text: ML).

text: Med investeringsguld förstås

text: 1. guld i form av en tacka eller platta med en vikt som godtas på någon av marknaderna för sådant guld och med en finhalt av minst 995 tusendelar, oavsett om guldet representeras av värdepapper eller inte,

text: 2. guldmynt som

text: - har en finhalt av minst 900 tusendelar,

text: - är präglade efter år 1800,

text: - är eller har varit gällande betalningsmedel i ursprungslandet, och

text: - normalt säljs till ett pris som inte överstiger marknadsvärdet för guldinnehållet i myntet med mer än 80 %.

text: Små tackor eller plattor med en vikt av1 gram eller mindre omfattas inte av 1.

text: Guldmynt som omfattas av den förteckning som årligen offentliggörs i C-serien av Europeiska gemenskapens officiella tidning ska anses uppfylla kriterierna i 2 under hela det år förteckningen gäller.

text: Guldmynt enligt 2 ska inte anses omsatta på grund av det numismatiska värdet (

text: 1 kap. 18 §

text: ML).

text: En näringsidkare har rätt att bli skattskyldig för en omsättning som annars skulle ha undantagits enligt 10 a § första stycket om han

text: 1. framställer investeringsguld eller omvandlar guld av något slag till investeringsguld och omsättningen görs till en annan näringsidkare, eller

text: 2. i sin yrkesverksamhet normalt omsätter guld för industriellt ändamål och omsättningen avser investeringsguld enligt 1 kap. 18 § första stycket 1 och görs till en annan näringsidkare (

text: 3 kap. 10 b §

text: ML).

text: Vid omsättning inom landet av guldmaterial eller halvfärdiga produkter med en finhalt av minst 325 tusendelar är den som förvärvar varan skattskyldig för omsättningen om omsättningen görs mellan näringsidkare som är eller ska vara registrerade till mervärdesskatt här. Motsvarande gäller vid omsättning av investeringsguld om den som omsätter guldet är skattskyldig enligt

text: 3 kap. 10 b §

text: ML (

text: 1 kap. 2 § första stycket 4 a

text: ML).

text: Den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet får göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamheten (

text: 8 kap. 3 §

text: ML).

text: I

text: 10 kap.

text: ML finns regler om rätt till återbetalning för säljaren bl.a. i vissa fall då köparen är skattskyldig för omsättningen. Det finns dock inte någon bestämmelse om rätt till återbetalning för ingående skatt på förvärv som hänför sig till omsättning inom landet av guldmaterial eller halvfärdiga produkter med en finhalt av minst 325 tusendelar i de fall då köparen är skattskyldig för omsättningen. Det finns inte heller några bestämmelser om rätt till återbetalning för förvärv som hänför sig till omsättning av investeringsguld när köparen är skattskyldig för omsättningen.

text: En utländsk företagare har under vissa förutsättningar rätt till återbetalning av ingående skatt på förvärv eller import som hänför sig till verksamhet utomlands. Rätt till återbetalning föreligger också i vissa fall för ingående skatt som avser förvärv eller import som hänför sig till omsättning inom landet för vilken förvärvaren är skattskyldig. Detta gäller dock inte om köparen är skattskyldig för omsättningen enligt

text: 1 kap. 2 § första stycket 4 a

text: ML (

text: 10 kap. 1 §

text: ML).

text: 3.2 Unionsrätt

text: Definitionen av investeringsguld framgår av artikel 344.1 i mervärdesskattedirektivet. Definitionen i mervärdesskattedirektivet motsvarar definitionen i ML.

text: Medlemsstaterna ska tillämpa undantag från mervärdesskatt för leverans, gemenskapsinternt förvärv och import av investeringsguld, inbegripet investeringsguld som representeras av värdepapper vilka medför överlåtelse av äganderätt till eller fordran på investeringsguld (artikel 346 i mervärdesskattedirektivet).

text: Medlemsstaterna ska ge beskattningsbara personer som framställer investeringsguld eller omvandlar guld till investeringsguld rätt att besluta om beskattning av leveranser av investeringsguld till en annan beskattningsbar person som annars skulle vara undantagna från skatteplikt i enlighet med

text: artikel 346

text: (artikel 348 i mervärdesskattedirektivet).

text: När en leverans av guld i råvaruform eller i form av halvfärdiga produkter med en renhet av minst 325/1000 eller en leverans av investeringsguld enligt definitionen i

text: artikel 344.1

text: görs av en beskattningsbar person som utnyttjat valmöjligheten i

text: artikel 348

text: , får medlemsstaterna utse förvärvaren till betalningsskyldig (artikel 198.2 i mervärdesskattedirektivet).

text: En beskattningsbar person har rätt till avdrag för mervärdesskatt som hänför sig till leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster från en annan beskattningsbar person. Detta gäller i den mån de förvärvade varorna eller tjänsterna ska användas för den beskattningsbara personens beskattade transaktioner (artikel168 ai mervärdesskattedirektivet).

text: För en säljare som inte är etablerad i den medlemsstat där mervärdesskatten har debiterats finns särskilda regler om återbetalning i

text: rådets direktiv 2008/9/EG

text: om fastställande av närmare regler för återbetalning enligt direktiv

text: av mervärdesskatt till beskattningsbara personer som inte är etablerade i den återbetalande medlemsstaten men i en annan medlemsstat, direktiv

text: . För en säljare som inte är etablerad inom unionen finns återbetalningsregler i rådets trettonde direktiv

text: om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning om omsättningsskatter — Regler om återbetalning av mervärdesskatt till skattskyldiga personer som inte är etablerade i gemenskapens territorium, trettonde direktivet. Dessa regler är dock inte tillämpliga när förvärven görs för omsättning av sådant guld för vilken köparen är betalningsskyldig enligt

text: artikel 198

text: artikel 3 b

text: ii i direktiv 2008/9 EG och artikel 171.2 i mervärdesskattedirektivet).

text: EU-domstolen har i målen 14/83 von Colson,

text: Marleasing och

text: Pfeiffer slagit fast att nationella bestämmelser som omfattas av ett EU-direktiv ska tolkas i enlighet med direktivreglerna så långt det är möjligt med hänsyn till den nationella rättsordningen. Nationell lagstiftning ska dock inte tolkas i strid mot dess klara ordalydelse.

text: Enligt EU-domstolens rättspraxis har de direktivbestämmelser som är tillräckligt klara, precisa och ovillkorliga direkt effekt (se t.ex. 8/81, Becker) i medlemsstaterna. En unionsrättslig regel som har direkt effekt har alltid företräde framför nationell lag och ska tillämpas oavsett vad som föreskrivs i den nationella rättsordningen (se t.ex. 6/64, Costa v. ENEL). Ett direktiv är alltid riktat till medlemsstaterna och ålägger dem att på lämpligt sätt uppnå ett visst mål. Direkt effekt kan därför inte åberopas av en myndighet i skärpande syfte mot en enskild (se t.ex.

text: , Pfeiffer).

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Enligt mervärdesskattedirektivet har en beskattningsbar person avdragsrätt för mervärdesskatt på förvärv som används för den personens beskattade transaktioner (artikel168 a ).

text: När säljaren omsätter guldmaterial eller halvfärdiga produkter med en finhalt av minst 325 tusendelar genomför han en beskattad transaktion enligt mervärdesskattedirektivet. Detta gäller även i det fall köparen blir betalningsskyldig (skattskyldig) för mervärdesskatten på omsättningen eftersom omsättningen som sådan inte är undantagen från skatteplikt. Motsvarande gäller i de fall en beskattningsbar person som framställer investeringsguld eller omvandlar guld till investeringsguld har valt att beskatta leveranser av investeringsguld till en annan beskattningsbar person och köparen blir skattskyldig för mervärdesskatten på omsättningen. Enligt artikel168 ai mervärdesskattedirektivet har säljaren således rätt till avdrag för förvärv som används för att genomföra omsättningen även i det fall köparen är skattskyldig för omsättningen.

text: Enligt ML blir konsekvenserna olika beroende på om säljaren eller köparen är skattskyldig för omsättningen. För omsättning av guldmaterial eller halvfärdiga produkter med en finhalt av minst 325 tusendelar föreligger skatteplikt enligt ML. Om säljarens omsättning medför skattskyldighet för honom har han avdragsrätt för ingående skatt på sina förvärv för omsättningen (

text: 8 kap. 3 §

text: ML). Detsamma gäller om den som omsätter investeringsguld är skattskyldig för omsättningen och ska redovisa mervärdesskatt på sin försäljning.

text: Om sådant guld eller sådana produkter omsätts till en annan näringsidkare som är eller ska vara registrerad till mervärdesskatt här är det dock köparen som är skattskyldig för omsättningen (

text: 1 kap. 2 § första stycket 4 a

text: ML). Säljaren har då inte avdragsrätt för ingående skatt på sina förvärv för omsättningen. Förvärvet ska inte användas för en omsättning som medför skattskyldighet för honom.

text: I vissa fall har säljaren då i stället rätt till återbetalning av ingående skatt. Av 10 kap. 11 e och f §§ ML framgår att en säljare har rätt till återbetalning vid vissa skattepliktiga omsättningar som köparen är skattskyldig för. Dessa paragrafer omfattar inte sådana skattepliktiga omsättningar som köparen är skattskyldig för enligt

text: 1 kap. 2 § första stycket 4 a

text: ML. Inte heller någon annan paragraf i

text: 10 kap.

text: ML omfattar rätt till återbetalning vid sådana omsättningar.

text: Bestämmelserna i ML innebär alltså att säljaren har avdragsrätt för ingående skatt på sina förvärv om han själv blir skattskyldig för omsättningen. Någon rätt till avdrag eller återbetalning av ingående skatt föreligger dock inte för säljaren om köparen blir skattskyldig för omsättningen.

text: En utländsk företagare som inom landet omsätter varor och tjänster till en köpare som är skattskyldig för omsättningen har normalt rätt till återbetalning av ingående skatt på förvärv eller import för dessa omsättningar enligt

text: 10 kap. 1 §

text: ML. Detta gäller dock inte om den utländske företagaren omsätter guld eller halvfärdiga produkter med en finhalt av minst 325 tusendelar eller investeringsguld under sådana förhållanden att köparen är skattskyldig för omsättningen enligt

text: 1 kap. 2 § första stycket 4 a

text: ML. Den utländske företagarens rätt till avdrag eller återbetalning ska bedömas enligt de bestämmelser som gäller för företagare som är etablerade i Sverige.Enligt unionsrätten är inte heller de särskilda ansökningsförfarandena i direktiv

text: respektive i trettonde direktivet tillämpliga när köparen är skattskyldig enligt artikel 198 i mervärdesskattedirektivet (

text: artikel 3 b

text: ML:s regler om avdragsrätt och återbetalning ska tolkas mot bakgrund av mervärdesskattedirektivet och den unionsrättsliga praxis som finns på området, s.k. EU-konform tolkning.

text: Skatteverkets uppfattning är att det inte är möjligt att genom en EU-konform tolkning av bestämmelserna i ML uppnå det resultat som är avsett i

text: artikel 168

text: ai mervärdesskattedirektivet, dvs. att säljaren ska ha rätt att dra av ingående skatt på sina förvärv även när de ska användas för en omsättning som köparen är skattskyldig för enligt

text: 1 kap. 2 § första stycket 4 a

text: ML.

text: Artikel 168 a i mervärdesskattedirektivet är dock, enligt Skatteverkets bedömning, så pass klar, precis och ovillkorlig att den kan ges direkt effekt då den nationella lagstiftningen inte överensstämmer med direktivet. Det innebär att artikel168 a har företräde framför ML:s bestämmelser i de fall direktivbestämmelsen är till fördel för den enskilde.

text: I enlighet med

text: artikel 168 a

text: har en säljare avdragsrätt för ingående skatt vid sådan omsättning av guld eller guldprodukter som köparen är skattskyldig för. ML medger inte motsvarande avdragsrätt eller rätt till återbetalning av ingående skatt. Det är således till den skattskyldiges fördel att tillämpa direktivbestämmelsen med direkt effekt vid sådana här fall.

text: Skatteverket anser att en säljare med stöd av artikel 168 a i mervärdesskattedirektivet kan dra av ingående skatt på förvärv som ska användas för sådana omsättningar av guld eller guldprodukter som köparen är skattskyldig för enligt

text: 1 kap. 2 § första stycket 4 a

text: ML.