identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 103422-17/111

status: upphävt

title: Utländska motsvarigheter till svenska värdepappersfonder och specialfonder

text: Nytt: 2022-09-29

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2022-09-29 dnr.

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att med utländska motsvarigheter till svenska värdepappersfonder avses fonder som omfattas av UCITS-direktivet. Det saknar betydelse vilken legal form fonden har. Utländska fonder bildade utanför Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) motsvarar inte svenska värdepappersfonder utan får i stället jämföras med svenska specialfonder.

text: Skatteverket anser att utländska kontraktsrättsliga fonder och trustfonder som inte är juridiska personer kan vara utländska motsvarigheter till svenska specialfonder vid tillämpningen av bestämmelser i

text: inkomstskattelagen

text: som rör skattskyldighet för fonderna, schablonintäkt för delägare och avyttring av andelar. Detsamma gäller vid tillämpningen av skattskyldighetsbestämmelserna i

text: kupongskattelagen

text: . Fonder som är utländska juridiska personer kan inte anses motsvara en svensk specialfond i dessa sammanhang. När det gäller tillåtna tillgångar på ett investeringssparkonto kan däremot även fonder som är utländska juridiska personer motsvara en svensk specialfond.

text: Det räcker inte med att bedöma den juridiska formen på den utländska fonden. Den måste även i övrigt motsvara en svensk specialfond. Skatteverket anser att den utländska fonden ska uppfylla följande kriterier som gäller för svenska specialfonder:

text: Den ska ha tillstånd och stå under tillsyn i sitt hemland.

text: Dess tillgångar ska förvaras hos ett separat förvaringsinstitut.

text: Den ska få kapital från allmänheten eller en avgränsad krets investerare.

text: Den ska lösa in andelar på begäran av innehavarna med medel ur fondens tillgångar minst en gång per år.

text: Den ska enbart göra investeringar i sådana tillgångar som är tillåtna för svenska specialfonder.

text: Den ska tillämpa principerna om riskspridning.

text: Den ska tillhandahålla viss information.

text: Vid tillämpningen av

text: kupongskattelagen

text: ska den utländska specialfonden höra hemma i en stat inom EES eller i en stat med vilken Sverige har ingått ett skatteavtal som innehåller en artikel om informationsutbyte eller ett avtal om informationsutbyte i skatteärenden.

text: Detta ställningstagande gäller inte för sådana utländska fonder där skattelagstiftningen i fondens hemland medför att fondens inkomster beskattas hos dess delägare. I sådana situationer får en särskild bedömning göras av hur fonden och dess inkomster ska behandlas i det regelverk som är aktuellt att tillämpa.

text: Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande 2012-05-23, Vad avses med utländska investeringsfonder vid tillämpning av

text: inkomstskattelagen

text: , lagen om investeringssparkonto och

text: kupongskattelagen

text: ? (dnr

text: 131 128777-12/111

text: ). Ställningstagandet innebär delvis en ändrad syn på vilka utländska fonder som kan motsvara en svensk specialfond. Ställningstagandet innehåller också en uppdatering i fråga om lagtext och ändrade begrepp.

text: 2 Frågeställning

text: Skatteverket har i ett ställningstagande 2012-05-23, Vad avses med utländska investeringsfonder vid tillämpning av

text: inkomstskattelagen

text: , lagen om investeringssparkonto och

text: kupongskattelagen

text: ? (dnr

text: 131 128777-12/111

text: ) gett sin syn på vad som är utländska motsvarigheter till svenska värdepappersfonder och specialfonder (tidigare benämnda med den gemensamma termen investeringsfonder). Högsta förvaltningsdomstolen kom i en dom 2016-03-18 fram till att en utländsk fond som är en juridisk person inte kan anses motsvara en svensk specialfond vid tillämpningen av bestämmelserna om schablonintäkt i

text: 42 kap.

text: och

text: 44 §§

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, och därmed ska den inte ingå i underlaget för schablonintäkt (

text: HFD 2016 ref. 22

text: ). Fråga har uppkommit om vad som kan anses vara utländska motsvarigheter till svenska värdepappersfonder och specialfonder i de nämnda lagarna med anledning av Högsta förvaltningsdomstolens dom. Ställningstagandet har också behövt uppdateras när det gäller lagtext och ändrade begrepp.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Inkomstskattelagen

text: Svenska värdepappersfonder och specialfonder är inga juridiska personer. Trots det ska bestämmelserna i IL om juridiska personer tillämpas på dem (

text: 2 kap. 3 § andra stycket

text: IL).

text: Genom lagstiftning som trädde i kraft den 1 januari 2012 är värdepappersfonder och specialfonder inte skattskyldiga för inkomst av de tillgångar som ingår i fonden (SFS 2011:1271). Det gäller såväl svenska värdepappersfonder och specialfonder (

text: 6 kap. 5 §

text: IL) som utländska värdepappersfonder och specialfonder (

text: 6 kap. 13 §

text: IL).

text: Genom 2012 års lagstiftning infördes en skattskyldighet för schablonintäkt för fysiska och juridiska personer vid innehav av andelar i värdepappersfonder och specialfonder (42 kap. 43 och 44 §§ IL). Schablonintäkten baseras på fondandelarnas marknadsvärde och syftar till att kompensera för det skattebortfall som förväntades uppkomma därför att det antogs att de svenska fonderna i princip skulle upphöra att lämna utdelning (

text: prop. 2011/12:1 s. 423

text: Även utländska fondandelar ska beaktas vid beräkning av schablonintäkten. Trots tidigare skattskyldighetsbestämmelser i 6 kap. 10 a och 16 a §§ IL var utländska fonder normalt inte skattskyldiga i Sverige. Ett system med överföring av beskattningen från fonden till dess delägare ansågs därför inte omfatta delägarna. Det bedömdes emellertid inte möjligt att låta schablonintäkten baseras enbart på andelar i svenska fonder eftersom det ur ett svenskt investerarperspektiv inte kan vara någon skattemässig skillnad på att investera i en svensk eller utländsk fond (

text: prop. 2011/12:1 s. 404

text: Reglerna om schablonintäkt för delägare i värdepappersfonder och specialfonder gäller även i inkomstslaget näringsverksamhet vilket framgår av 15 kap. 1 § och 24 kap. 2 § IL.

text: Även tillgångarna på ett investeringssparkonto beskattas med schablonintäkt (

text: 42 kap. 36 §

text: IL). Andelar i en värdepappersfond eller specialfond som vid kalenderårets ingång förvaras på ett investeringssparkonto ingår i underlaget för schablonintäkt på sådant konto. Någon schablonintäkt vid innehav av andelar i en värdepappersfond eller specialfond tas inte ut för andelar som förvaras på ett investeringssparkonto (

text: 42 kap. 43 § andra stycket

text: IL).

text: En andel i en värdepappersfond eller specialfond är en delägarrätt (

text: 48 kap. 2 § första stycket

text: IL). Fysiska personer är skattskyldiga för utdelning från värdepappersfonder eller specialfonder och kapitalvinst vid avyttring av andelar i sådana fonder (

text: 42 kap. 1 §

text: IL). För juridiska personer prövas skattskyldigheten för utdelningar från värdepappersfonder och specialfonder enligt reglerna i

text: 24 kap.

text: IL och kapitalvinst vid avyttringar enligt

text: 25 kap.

text: IL som hänvisar till reglerna i 44 och

text: 48 kap.

text: IL. För företag som redovisar andelar i värdepappersfonder och specialfonder som lager gäller i stället bestämmelserna i

text: 17 kap.

text: IL.

text: Det finns ingen definition i IL av vad som menas med en värdepappersfond eller specialfond. Fram till den 22 juli 2013 användes begreppet investeringsfonder i IL som ett gemensamt namn för värdepappersfonder och specialfonder. Av förarbetena till IL framgår att ordet investeringsfond hade samma innebörd som i då gällande lagen (

text: ) om värdepappersfonder (

text: prop. 1999/2000:2

text: del 2 s. 453). Ordet hade därefter samma innebörd som i dåvarande lagen (

text: ) om investeringsfonder (

text: prop. 2002/03:150 s. 261

text: De termer och uttryck som används i IL omfattar också motsvarande utländska företeelser om det inte anges eller framgår av sammanhanget att bara svenska företeelser avses (

text: 2 kap. 2 §

text: IL). I IL används begreppen värdepappersfond och specialfond på ett sådant sätt att de omfattar såväl svenska som utländska fonder. I samband med att schablonintäkten för andelar i värdepappersfonder och specialfonder infördes, uppkom frågan om vilka utländska fondandelar som ska beaktas. Regeringen ger ingen vägledning i den frågan utan överlämnar det till rättstillämpningen (

text: prop. 2011/12:1 s. 404

text: Med utländsk juridisk person avses en utländsk association om, enligt lagstiftningen i den stat där associationen hör hemma, den kan förvärva rättigheter och åta sig skyldigheter, den kan föra talan inför domstolar och andra myndigheter och enskilda delägare inte fritt kan förfoga över associationens förmögenhetsmassa (

text: 6 kap. 8 §

text: IL).

text: 3.2 Rättspraxis avseende

text: inkomstskattelagen

text: Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att associationsrättsliga fonder som bildats i enlighet med lagstiftning som bygger på UCITS-direktivet ska anses vara sådana investeringsfonder som avses i IL (

text: RÅ 2006 ref. 38

text: Tyska fastighetsfonder har inte ansetts vara sådana utländska värdepappersfonder som tidigare var skattskyldiga för inkomst från fastighet i Sverige enligt 6 kap. 10 a och 16 a §§ IL (

text: RÅ 2003 not. 67

text: och 160). På grund av sin placeringsinriktning ansågs de inte vara fondföretag i UCITS-direktivets mening och inte heller ha någon svensk motsvarighet.

text: Högsta förvaltningsdomstolen har i en dom den 18 mars 2016,

text: HFD 2016 ref. 22

text: , prövat om andelar i en luxemburgsk fond skulle ingå i kapitalunderlaget för beräkning av schablonintäkt enligt 42 kap. 43 och 44 §§ IL. Fonden var en alternativ investeringsfond i form av en s.k. SICAV, vilket är ett bolag med rörligt aktiekapital.

text: I sin bedömning konstaterade Högsta förvaltningsdomstolen att med värdepappersfonder avses svenska och utländska fonder som omfattas av UCITS-direktivet. Eftersom den luxemburgska fonden inte var en UCITS-fond kunde den inte motsvara en svensk värdepappersfond. För att ingå i kapitalunderlaget för beräkning av schablonintäkt krävdes därför att fonden motsvarade en svensk specialfond. Enbart den omständigheten att fonden var en alternativ investeringsfond räckte inte utan det krävdes en närmare bedömning av de likheter och skillnader som förelåg mellan fonden och en svensk specialfond.

text: Högsta förvaltningsdomstolen framhöll att frågan om en utländsk företeelse ska anses motsvara en svensk måste avgöras från fall till fall med hänsyn bl.a. till utformningen av och syftet med den skatteregel det är frågan om. Enligt domstolen framgår det av praxis att det lagts stor vikt vid om den utländska företeelsen civilrättsligt kan anses motsvara den svenska företeelse som är i fråga.

text: Den luxemburgska fonden i detta fall var ett bolag och därmed – till skillnad från en svensk specialfond – en juridisk person. Högsta förvaltningsdomstolen pekade på den särskilda civilrättsliga och skatterättsliga reglering som gällt sedan länge för specialfonder. De särskilda skattereglerna gäller bara sådana svenska fonder som inte är juridiska personer. Därför kan en utländsk fond som är en juridisk person inte anses motsvara en specialfond vid tillämpningen av bestämmelserna om schablonintäkt i 42 kap. 43 och 44 §§ IL och därmed inte ingå i underlaget för schablonintäkt.

text: Kupongskattelagen

text: Kupongskatt ska betalas på utdelning på aktie i svenskt aktiebolag och andel i svensk värdepappersfond och svensk specialfond (1 § KupL).

text: Skattskyldighet föreligger för utdelningsberättigad om denne är en begränsat skattskyldig fysisk person, dödsbo efter en sådan person eller en utländsk juridisk person (4 § första stycket KupL).

text: I samband med att skattskyldigheten för värdepappersfonder och specialfonder slopades i IL slopades även skattskyldigheten för kupongskatt för utländska fonder från och med den 1 januari 2012 (SFS 2011:1273). Det infördes ett nytt nionde stycke i 4 § KupL. Där anges att skattskyldighet inte föreligger för fondföretag enligt

text: 1 kap. 1 § första stycket 9 lagen (2004:46)

text: om värdepappersfonder, LVF, eller utländska specialfonder som hör hemma i en stat inom EES eller i en stat med vilken Sverige har ingått ett skatteavtal som innehåller en artikel om informationsutbyte eller ett avtal om informationsutbyte i skatteärenden.

text: Bestämmelsen infördes därför att regeringen bedömde att det skulle kunna strida mot de fria kapitalrörelserna i EUF-fördraget att behålla skattskyldigheten för kupongskatt för utländska fonder när beskattningen togs bort för svenska fonder. Av kontrollskäl begränsades undantaget från skattskyldighet till fonder hemmahörande i sådana länder där det finns möjlighet till informationsutbyte. Ett sådant krav ansågs inte vara för långtgående (

text: prop. 2011/12:1 s. 408

text: f.).

text: 3.4 Lagen om investeringssparkonto

text: Från och med den 1 januari 2012 infördes en ny sparform i Sverige, investeringssparkontot. Andelar i värdepappersfonder och specialfonder är sådana investeringstillgångar som får förvaras på ett investeringssparkonto (6 § lagen [2011:1268] om investeringssparkonto, ISKL). Termer och uttryck som används i ISKL har samma betydelse och tillämpningsområde som i IL. Motsvarande utländska företeelser omfattas också om det inte framgår av sammanhanget att bara svenska företeelser avses (2 § ISKL). Således får även andelar i utländska värdepappersfonder och specialfonder förvaras på ett investeringssparkonto.

text: Investeringssparkontot infördes bl.a. därför att många privatpersoner som sparar i finansiella instrument gör en felaktig kapitalvinstberäkning när de avyttrat andelar. Det ansågs även finnas en inlåsningseffekt med de vanliga skattereglerna eftersom sparare drar sig för att avyttra andelarna (

text: prop. 2011/12:1 s. 280

text: ). Eftersom schablonbeskattningen av tillgångarna på kontot bygger på ett objektivt marknadsvärde var utgångspunkten att bara finansiella instrument som är föremål för handel på viss marknad skulle få finnas på kontot (

text: a. prop. s. 281

text: Vid den närmare genomgången i propositionen av vilka tillgångar som ska få vara investeringstillgångar upprepar regeringen att det är av avgörande betydelse att tillgångarna utan svårighet kan värderas och att utgångspunkten därför är att bara sådana tillgångar ska kunna vara investeringstillgångar. När det gäller finansiella instrument som är upptagna till handel på en reglerad marknad går marknadsvärdet lätt att fastställa. Beträffande finansiella instrument som handlas på handelsplattform inom EES gör regeringen bedömningen att det näringsrättsliga regelverket är tillräckligt omfattande för att motverka att handel sker till ett pris som inte överensstämmer med marknadspriset. När det gäller andelar i investeringsfonder (numera benämnda värdepappersfonder och specialfonder) sägs att dessa normalt kan värderas utan svårigheter. De kan därför vara investeringstillgångar oavsett om de är föremål för viss handel eller inte. Det nämns att även motsvarande utländska företeelser omfattas. Regeringen vill inte begränsa reglerna till att bara omfatta UCITS-fonder (

text: prop. 2011/12:1 s. 291

text: 3.5 UCITS-direktivet

text: I

text: Europaparlamentets och rådets direktiv 2009/65/EG av den 13 juli 2009

text: finns bestämmelser om samordning av lagar och andra författningar som avser företag för kollektiva investeringar i överlåtbara värdepapper (fondföretag). Direktivet kallas UCITS-direktivet och UCITS är en förkortning av Undertakings for Collective Investment in Transferable Securities. Syftet med direktivet är att samordna reglerna inom EU för att ta bort de hinder som finns mot fri rörlighet för andelar i fondföretag. Direktivet gäller inte bara inom EU utan inom hela EES (gemensamma EES-kommitténs beslut nr 120/2010 av den 10 november 2010). De fonder som omfattas av direktivet kallas ofta UCITS-fonder och är harmoniserade fonder. Direktivet har ändrats ett flertal gånger, senast genom det s.k. UCITS V-direktivet.

text: Med fondföretag avses företag som har till enda syfte att företa kollektiva investeringar i överlåtbara värdepapper och i andra likvida finansiella instrument med kapital från allmänheten, som tillämpar principen om riskspridning och vars andelar återköps eller inlöses med medel ur företagets tillgångar (

text: artikel 1.2

text: Enligt direktivet kan fonder bildas antingen på kontraktsrättslig grund, enligt trustlagstiftning eller på associationsrättslig grund (

text: artikel 1.3

text: ). De kontraktsrättsliga fonderna och trustfonderna kallas i direktivet värdepappersfonder och de associationsrättsliga fonderna kallas investeringsbolag.

text: 3.6 Lagen om värdepappersfonder

text: I lagen (

text: ) om värdepappersfonder, LVF, regleras sådana fonder för kollektiva investeringar som omfattas av UCITS-direktivet. Även värdepappersfonder kallas för UCITS-fonder. Som nämnts i avsnitt 3.5 är UCITS-fonder harmoniserade fonder och efter notifiering får de marknadsföras fritt inom EES (

text: 1 kap. 7 §

text: och

text: 2 kap. 15 §

text: LVF).

text: Svenska värdepappersfonder är kontraktsrättsliga fonder och kan inte förvärva rättigheter eller ta på sig skyldigheter (4 kap. 1 § LVF). Förvaltningen sköts av en särskild förvaltare med tillstånd att förvalta fonden. Svenska förvaltare kallas fondbolag och utländska kallas förvaltningsbolag (1 kap. 1 § första stycket 8 och 9 LVF). Finansinspektionen utövar tillsyn och har möjlighet att göra ingripanden (10 och 12 kap. LVF).

text: En värdepappersfond måste vända sig till allmänheten (1 kap. 1 § första stycket 25 LVF). Det är således inte möjligt att begränsa kretsen av investerare i en värdepappersfond.

text: Eftersom värdepappersfonder vänder sig till allmänheten gäller särskilda placeringsbestämmelser som syftar till att tillvarata investerarnas behov av riskspridning. Placeringsbestämmelserna innebär begränsningar av vilka tillgångsslag fondens medel får placeras i och begränsningar av vilka riskkoncentrationer som en värdepappersfond får ha. Bestämmelserna finns i 5 kap. LVF och definitionerna av vissa termer finns i 1 kap. 1 § LVF. Bestämmelserna är en implementering av UCITS-direktivet. Ytterligare bestämmelser om tillåtna tillgångar finns i 24 kap. i Finansinspektionens föreskrifter

text: FFFS 2013:9

text: De tillåtna tillgångarna i värdepappersfonderna delas in i följande tillgångsslag:

text: Överlåtbara värdepapper. Med det avses aktier och andra värdepapper som motsvarar aktier samt depåbevis för aktier, obligationer och andra skuldförbindelser (med undantag för penningmarknadsinstrument) samt depåbevis för skuldförbindelser och värdepapper av annat slag som ger rätt att förvärva sådana överlåtbara värdepapper genom teckning eller utbyte.

text: Penningmarknadsinstrument. Med det avses statsskuldväxlar, bankcertifikat samt sådana andra finansiella instrument som normalt omsätts på penningmarknaden, är likvida och har ett värde som vid varje tidpunkt exakt kan fastställas.

text: Fondandelar.

text: Kontoplaceringar hos kreditinstitut.

text: Derivatinstrument. Med det avses optioner, terminer och swappar samt andra likartade finansiella instrument.

text: Till de olika tillgångsslagen knyts även villkor beroende på var de handlas m.m. De ska som huvudregel omsättas på en reglerad marknad.

text: Vissa typer av tillgångar är inte tillåtna för en värdepappersfond att investera i. Den får exempelvis inte ha fastigheter eller råvaror som placeringstillgångar.

text: I fondverksamheten får fondbolaget (förvaltaren) inte ta upp eller bevilja penninglån, gå i borgen eller sälja överlåtbara värdepapper, penningmarknadsinstrument eller andra finansiella instrument som inte ingår i fonden, s.k. naken eller oäkta blankning. Det finns däremot möjlighet att ta upp vissa kortfristiga lån (5 kap. 23 § LVF).

text: Huvuddragen när det gäller hantering av risker och fördelningen mellan de olika tillgångsslagen är följande:

text: Överlåtbara värdepapper och penningmarknadsinstrument ska vara föremål för handel på en reglerad marknad. 10 % av fondens tillgångar får emellertid placeras i onoterade innehav.

text: Överlåtbara värdepapper och penningmarknadsinstrument från en och samma emittent får inte uppgå till mer än 5 % av fondens värde. Innehav upp till 10 % är dock tillåtet under förutsättning att det sammanlagda värdet av sådana innehav uppgår till högst 40 % av fondens värde. Dessa gränser innebär att en värdepappersfond måste ha minst 16 innehav (se

text: prop. 2002/03:150 s. 105

text: Beträffande överlåtbara värdepapper och penningmarknadsinstrument utgivna och garanterade av vissa offentliga organ gäller andra gränser än de som nämns i föregående punkt.

text: För indexfonder får det ingå aktier eller skuldförbindelser från en och samma emittent upp till 20 % av fondens värde. Under exceptionella förhållanden får gränsen höjas till 35 %.

text: En värdepappersfond får inneha andelar i andra fonder under förutsättning att högst 20 % av dess värde placeras i en enda fond.

text: Medel på konto i ett och samma kreditinstitut får uppgå till högst 20 % av fondens värde.

text: Fonden får inte ha allt för stora innehav från en och samma emittent. Fonden får inte heller inneha aktier med sådan rösträtt som gör det möjligt att utöva ett väsentligt inflytande över företaget. Aktier utan rösträtt, skuldförbindelser respektive penningmarknadsinstrument från en enskild emittent får inte överstiga 10 % av de utgivna tillgångarna och innehavet av andelarna i en enskild fond får uppgå till högst 25 %. Andra gränser gäller i fråga om emissioner garanterade av vissa offentliga organ.

text: Det finns även gränsvärden för att minska riskexponeringen mot en och samma motpart eller mot företag i samma koncern när placeringar i olika tillgångsslag kombineras.

text: Fonden får göra placeringar i derivatinstrument om exponeringen mot de underliggande tillgångarna inte överstiger de gränser som föreskrivs för placeringar i sådana tillgångar. Fondens sammanlagda exponeringar som hänför sig till derivatinstrument får dock inte överskrida fondens värde. Beträffande OTC-derivat gäller vissa andra gränser.

text: För matarfonder gäller särskilda bestämmelser. En sådan fond ska placera 85 % eller mer av sina tillgångar i en mottagarfond. Bestämmelser om matarfonder och mottagarfonder finns i 5 a kap. LVF.

text: Utöver bestämmelserna om placering och riskspridning gäller särskilda skyddsregler för värdepappersfonder, t.ex. att andelar i fonden måste kunna lösas in på fondandelsägarens begäran (1 kap. 1§ första stycket 25 och 4 kap. 13 § LVF). Med återköp eller inlösen av andelar jämställs att andelarna är upptagna till handel på en reglerad marknad, om det är säkerställt att andelarnas noterade värde inte i väsentlig mån avviker från den s.k. NAV-kursen (1 kap. 1 § tredje stycket och 4 kap. 13 § andra stycket LVF). Dessutom ska fondandelsägarna få tillgång till viss information om fonden (4 kap. 8, 15-16 a och 18 §§ LVF) och tillgångarna i fonden ska förvaras hos ett förvaringsinstitut (3 kap. 1 § LVF).

text: Fram till den 22 juli 2013 kallades både värdepappersfonder och specialfonder med ett gemensamt namn för investeringsfonder och reglerades i lagen (

text: ) om investeringsfonder. Lagen bytte namn den 22 juli 2013 till lagen om värdepappersfonder samtidigt som regleringen av specialfonder flyttades till lagen om förvaltare av alternativa investeringsfonder, se avsnitt 3.8.

text: 3.7 AIFM-direktivet

text: Europaparlamentets och rådets direktiv 2011/61/EU av den 8 juni 2011

text: om förvaltare av alternativa investeringsfonder (AIFM-direktivet) innehåller regler avseende förvaltare som förvaltar och marknadsför alternativa investeringsfonder. Direktivet innehåller däremot inga bestämmelser som reglerar själva fonderna.

text: Med alternativ investeringsfond avses ett företag för kollektiva investeringar som tar emot kapital från ett antal investerare för att investera det i enlighet med en fastställd investeringspolicy till förmån för dessa investerare och som inte kräver auktorisation enligt artikel 5 i UCITS-direktivet (

text: artikel 4.1

text: 3.8 Lagen om förvaltare av alternativa investeringsfonder

text: AIFM-direktivet har genomförts i svensk rätt genom lagen (

text: ) om förvaltare av alternativa investeringsfonder, LAIF. Lagen trädde i kraft den 22 juli 2013. Med alternativ investeringsfond avses ett företag som har bildats för kollektiva investeringar och som tar emot kapital från ett antal investerare för att investera det i enlighet med en fastställd investeringspolicy till förmån för dessa investerare, och inte kräver auktorisation enligt artikel 5 i UCITS-direktivet (

text: 1 kap. 2 § första stycket

text: LAIF).

text: I 12 kap. LAIF finns regler om specialfonder. Eftersom AIFM-direktivet reglerar förvaltaren av en alternativ investeringsfond och inte fonden i sig är bestämmelserna i 12 kap. krav som går utöver direktivet. Av förarbetena framgår att de konsumentskyddsregler som sedan tidigare fanns för specialfonder skulle behållas och endast alternativa investeringsfonder som uppfyllde vissa krav skulle få marknadsföras till icke-professionella investerare (

text: prop. 2012/13:155 s. 184

text: och

text: ). Regeringen avfärdade förslaget att införa en särskild kategori av specialfonder som enbart riktade sig till professionella investerare eftersom det skulle innebära en principiell ändring av det existerande ramverket (

text: prop. 2012/13:155 s. 242

text: En specialfond kan inte förvärva rättigheter eller ta på sig skyldigheter och kan inte heller föra talan inför domstol eller någon annan myndighet (12 kap. 1 § LAIF). En förvaltare företräder andelsägarna i alla frågor som rör en specialfond (12 kap. 2 § LAIF).

text: Reglerna för specialfonder överensstämmer till stora delar med reglerna för värdepappersfonder. I 12 kap. LAIF hänvisas därför till LVF. I de fall specialfonderna avviker från värdepappersfonderna finns däremot bestämmelser i 12 kap. LAIF.

text: Specialfonder får vända sig till en något snävare krets av investerare än värdepappersfonder. Kretsen ska i så fall anges i fondbestämmelserna (12 kap. 4 § LAIF). Denna krets får inte vara alltför snäv. Exempel på möjliga begränsningar kan vara att fonden är öppen för alla anställda på ett visst medelstort företag, för alla medlemmar i en viss förening med ett inte alltför ringa antal medlemmar eller för alla i ett visst yrke. Avgränsningen får inte verka diskriminerande eller i övrigt stå i strid med de värden samhället vill skydda. Den angivna kretsen kan bestå av t.ex. institutionella investerare. Fondbolaget måste sälja andelar till de investerare som ingår i den särskilt angivna och avgränsade kretsen. Det finns emellertid möjlighet att vägra en investerare att köpa andelar i en specialfond om det på något sätt skulle strida mot svensk eller utländsk lag (

text: prop. 2002/03:150 s. 254

text: För specialfonder är det tillåtet att begränsa möjligheterna att begära inlösen. En specialfond måste dock vara öppen för inlösen av andelar minst en gång per år (12 kap. 6 § LAIF). Det ska på förhand anges i fondbestämmelserna under vilka tidsperioder andelarna kan lösas in (

text: prop. 2002/03:150 s. 255

text: ). Med återköp eller inlösen av andelar jämställs att andelarna är upptagna till handel på en reglerad marknad, om det är säkerställt att andelarnas noterade värde inte i väsentlig mån avviker från fondandelsvärdet, den s.k. NAV-kursen (12 kap. 5 § LAIF och 4 kap. 13 § andra stycket LVF).

text: När fondbestämmelserna för en specialfond ska godkännas ska Finansinspektionen pröva om fonden har en lämplig riskspridning. För specialfonder gäller samma placeringsbestämmelser som för värdepappersfonder om inte Finansinspektionen tillåtit undantag. Specialfonder får dock inneha derivatinstrument med vissa andra underliggande tillgångar om instrumenten är föremål för handel på någon finansiell marknad och inte medför en skyldighet att leverera eller ta emot den underliggande tillgången (12 kap. 13 § LAIF).

text: I förarbetena till 2004 års lag om investeringsfonder kommenteras kravet på riskspridning och undantaget från placeringsbestämmelserna (

text: prop. 2002/03:150 s. 234

text: ). Beträffande kravet på riskspridning anges att portföljavkastningen främst är beroende av hur de olika värdepappernas värde rör sig i förhållande till varandra, inte till hur många de är, så det är dessa rörelser som bör vara utgångspunkt för regleringen. Kravet på riskspridning bör inte anses uppfyllt om fondens utveckling i huvudsak är beroende av utvecklingen i något eller några enstaka innehav. Sammansättningen av portföljerna bör avgöra i vilken mån kravet på riskspridning är tillgodosett.

text: Beträffande undantagen från placeringsbestämmelserna anges att en specialfond kan medges tillstånd att placera i värdepapper som är onoterade eller handlas på andra marknader än de som anges för värdepappersfonder. Specialfonder kan få placera i fonder i länder där regelverket ser annorlunda ut eller i s.k. OTC-derivat där motparten inte står under tillsyn. Vissa tillgångar är emellertid inte heller tillåtna för specialfonder, såsom fastigheter eller råvaror. Däremot kan derivatinstrument med råvaror som underliggande tillgångar tillåtas. Specialfonder kan medges undantag från bestämmelserna om belåning och blankning.

text: Finansinspektionen utövar tillsyn och har möjlighet att göra ingripanden (13 och 14 kap. LAIF).

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Utländsk motsvarighet till svensk värdepappersfond

text: I

text: HFD 2016 ref. 22

text: uttalar Högsta förvaltningsdomstolen att med värdepappersfonder avses svenska och utländska fonder som omfattas av UCITS-direktivet. UCITS-fonder finns inom EES. Av direktivet framgår att UCITS-fonder kan bildas antingen på kontraktsrättslig grund, enligt trustlagstiftning eller på associationsrättslig grund.

text: De svenska värdepappersfonderna regleras i LVF och där finns bara kontraktsrättsliga fonder. Skatteverket anser emellertid att både UCITS-direktivet och Högsta förvaltningsdomstolens uttalande innebär att även utländska UCITS-fonder som är juridiska personer måste ses som utländska motsvarigheter till svenska värdepappersfonder. Detsamma gäller UCITS-fonder som är trustfonder. Däremot får utländska fonder bildade utanför EES jämföras med svenska specialfonder eftersom det är LAIF som ligger till grund för Finansinspektionens bedömning av sådana fonder.

text: 4.2 Utländsk motsvarighet till svensk specialfond

text: 4.2.1 Räckvidden av

text: HFD 2016 ref. 22

text: Högsta förvaltningsdomstolens dom

text: HFD 2016 ref. 22

text: gäller tillämpningen av bestämmelserna om schablonintäkt för delägare i en värdepappersfond eller en specialfond enligt 42 kap. 43 och 44 §§ IL. Domstolen kom fram till att en utländsk fond som är en juridisk person inte anses motsvara en svensk specialfond vid tillämpningen av dessa bestämmelser. Frågan är om domen har betydelse för andra bestämmelser som också avser specialfonder.

text: I IL finns ett flertal bestämmelser där det enbart står specialfond men som på grund av bestämmelsen i

text: 2 kap. 2 §

text: IL även omfattar utländska motsvarigheter. Det finns en bestämmelse i

text: 6 kap. 13 §

text: IL om undantag från skattskyldighet som uttryckligen gäller utländska specialfonder. I 6 § ISKL anges att andelar i en specialfond är en investeringstillgång. I 4 § nionde stycket KupL anges att vissa utländska specialfonder inte är skattskyldiga.

text: Skatteverket anser att domen inte bara blir tillämplig på schablonintäkten för delägare. Domen blir även tillämplig på vissa andra bestämmelser som rör specialfonder, nämligen skattskyldigheten i IL för utländska specialfonder samt skattskyldigheten för utdelning enligt KupL för utländska specialfonder.

text: År 2012 infördes ändrade skatteregler för värdepappersfonder och specialfonder och deras andelsägare i form av ett lagstiftningspaket som bestod av tre delar. Skattskyldigheten enligt IL slopades för svenska och utländska fonder. Eftersom svenska fonder inte längre var skattskyldiga för mottagen utdelning så undantogs de utländska motsvarigheterna från skyldigheten att betala kupongskatt på utdelning. Det infördes även en schablonbeskattning av delägarna för att kompensera för det skattebortfall som förväntades uppkomma därför att det antogs att de svenska fonderna i princip skulle upphöra att lämna utdelning.

text: Högsta förvaltningsdomstolen har i sin bedömning betraktat skattereglerna för specialfonderna och deras delägare som en helhet och anser att reglerna bygger på att fonderna inte är juridiska personer. Skatteverket anser inte att det går att ha en syn på vad som är en utländsk motsvarighet till en svensk specialfond vid tillämpningen av bestämmelserna om schablonintäkt i 42 kap. 43 och 44 §§ IL och en annan syn vid tillämpningen av skattskyldighetsbestämmelserna för specialfonder i IL och KupL. Det är fråga om tre delar i samma lagstiftningspaket och det är samma företeelse som ska bedömas oavsett vilken av lagreglerna det handlar om. Skatteverket anser inte att det finns olika syften med de olika bestämmelserna som medför att det finns skäl att bedöma samma utländska fond på olika sätt beroende på vilken bestämmelse som ska tillämpas.

text: Skatteverket anser att det saknar betydelse om det står ”specialfond” eller ”utländsk specialfond” i lagtexten. I båda fallen handlar det om att avgöra om en utländsk företeelse motsvarar en sådan fond som regleras i 12 kap. LAIF.

text: Skatteverket anser inte att det strider mot EU-rätten att behandla svenska och utländska fonder lika när det gäller skattskyldighetsbestämmelserna i IL och KupL samt schablonbeskattningen av delägarna. Det är tre delar i samma lagstiftningspaket som syftar till att omfatta samma företeelse. Beskattningen av alternativa investeringsfonder följer av den juridiska form de har. Det finns inget förbud mot att bilda fonder som liknar specialfonder i associationsrättslig form (

text: prop. 2012/13:155 s. 186

text: ). En alternativ investeringsfond som bildas i form av exempelvis ett kommanditbolag beskattas hos delägarna. Eftersom det svenska regelverket för beskattningen av de svenska specialfonderna och deras delägare specifikt är inriktat på fonder som inte är juridiska personer anser Skatteverket att det inte innebär någon otillåten diskriminering att inte tillämpa regelverket på utländska fonder som är juridiska personer. Svenska alternativa investeringsfonder som är juridiska personer beskattas på det sätt som följer av deras juridiska form. Motsvarande skatteregler kan därför också tillämpas på utländska fonder som är juridiska personer. I annat fall skulle olika företeelser behandlas lika.

text: Skatteverket anser inte att EU-domstolens dom i Aberdeen-målet (

text: ) är tillämplig. Den gäller beskattning av utdelning från helägt dotterbolag till utländskt moderbolag. Motsvarande regelverk i Sverige är utdelning på näringsbetingade andelar. Den aktuella frågan rör ett helt annat regelverk nämligen fullständig skattefrihet för alla inkomster. De svenska reglerna behandlar inte utländska specialfonder annorlunda än svenska – båda är undantagna från all beskattning. Det handlar i stället om vad som är en utländsk motsvarighet i det här sammanhanget.

text: När det gäller investeringssparkontot bedömer Skatteverket däremot att situationen är annorlunda. Andelar i utländska fonder som är juridiska personer kan även fortsättningsvis vara investeringstillgångar i form av specialfonder på ett investeringssparkonto. Resonemanget utvecklas närmare i avsnitt 4.2.5.

text: 4.2.2 Begreppet juridisk person i

text: HFD 2016 ref. 22

text: I

text: HFD 2016 ref. 22

text: använder Högsta förvaltningsdomstolen begreppet ”juridisk person”. Eftersom det är fråga om en utländsk fond och tillämpning av en bestämmelse i IL utgår Skatteverket från att fonden uppfyller kriterierna för att vara en utländsk juridisk person enligt

text: 6 kap. 8 §

text: IL.

text: I KupL finns ingen definition av begreppet ”utländsk juridisk person” och det finns ingen hänvisning till IL beträffande innebörden av termer och uttryck. Skatteverket använder emellertid kriterierna i

text: 6 kap. 8 §

text: IL för att avgöra vad som är en utländsk juridisk person även vid tillämpningen av KupL. Skatteverket ser inga skäl till att begreppet skulle tolkas på olika sätt i IL och KupL. Skatteverkets synsätt stöds av fyra domar från Kammarrätten i Sundsvall (2011-03-03 i mål nr 1293-10 och 2013-02-07 i mål nr 22—23-12, 24—26-12 samt 27—29-12).

text: 4.2.3 Utländska specialfonder i

text: inkomstskattelagen

text: Utländska fonder som är juridiska personer

text: Högsta förvaltningsdomstolen fann i

text: HFD 2016 ref. 22

text: att en utländsk fond som är en juridisk person inte kan anses motsvara en svensk specialfond vid tillämpningen av reglerna om schablonintäkt för delägare i 42 kap. 43 och 44 §§ IL. Det framgår av avsnitt 4.2.1 att Skatteverket gör samma bedömning när det gäller skattskyldighetsbestämmelserna för utländska specialfonder i

text: 6 kap. 13 §

text: IL. Skatteverket gör också bedömningen att om en utländsk fond som är en juridisk person inte kan vara en specialfond vid tillämpningen av bestämmelserna om schablonintäkt kan den inte heller vara en specialfond om andelarna avyttras. Samma fond kan inte behandlas på olika sätt när olika regler i IL ska tillämpas.

text: Vilka regler som blir tillämpliga när en utländsk fond är en juridisk person beror på vilken juridisk form fonden har och vilken skattefråga det handlar om.

text: Vilka utländska fonder motsvarar en svensk specialfond?

text: Skatteverkets uppfattning är att vid tillämpningen av IL är det utländska kontraktsrättsliga fonder och trustfonder som inte är juridiska personer (se avsnitt 4.2.7) som kan vara utländska motsvarigheter till svenska specialfonder. Sådana fonder måste dessutom uppfylla en rad kriterier beträffande tillsyn, riskspridning, inlösen av andelar etc. för att motsvara en svensk specialfond (se avsnitt 4.2.6).

text: Avyttring av andelar

text: Andelar i specialfonder beskattas inte bara med schablonintäkt. Även utdelning från fonden och kapitalvinst vid avyttring är skattepliktig. Andelar i specialfonder är delägarrätter (

text: 48 kap. 2 §

text: IL). Eftersom andelar i utländska fonder som är juridiska personer inte kan vara specialfonder så ska det visserligen inte beräknas någon schablonintäkt för andelsägaren, men eventuell utdelning och kapitalvinst ska beskattas. Vid avyttring eller inlösen av andelar i sådana utländska fonder har det betydelse för kapitalvinstberäkningen vilken typ av andelar det är fråga om. En bedömning måste göras i varje enskilt fall men Skatteverket anser att i många fall bör andelarna vara delägarrätter enligt

text: 48 kap. 2 §

text: IL eftersom de antingen får ses som aktier eller andra tillgångar med liknande konstruktion eller verkningssätt.

text: 4.2.4 Utländska specialfonder i

text: kupongskattelagen

text: Utländska juridiska personer är skattskyldiga för kupongskatt (4 § första stycket KupL). I 4 § nionde stycket KupL finns ett undantag från skattskyldigheten för utländska specialfonder som hör hemma i en stat inom EES eller i en stat med vilken Sverige har skatteavtal eller informationsutbytesavtal.

text: Skatteverkets uppfattning är att

text: HFD 2016 ref. 22

text: innebär att utländska fonder som är utländska juridiska personer inte omfattas av undantaget från skattskyldighet för utländska specialfonder i 4 § nionde stycket KupL (se avsnitt 4.2.1). Det gäller även om de motsvarar en svensk specialfond avseende placeringsinriktning, riskspridning etc. En prövning får göras i varje enskilt fall om utdelning kan vara skattefri enligt någon annan bestämmelse i 4 § KupL.

text: Vilka fonder kan vara utländska specialfonder?

text: Skatteverkets uppfattning är att vid tillämpningen av 4 § nionde stycket KupL är det utländska kontraktsrättsliga fonder och trustfonder som inte är juridiska personer (se avsnitt 4.2.7) som kan vara utländska specialfonder. Sådana fonder måste dessutom uppfylla en rad kriterier beträffande tillsyn, riskspridning, inlösen av andelar etc. för att motsvara en svensk specialfond (se avsnitt 4.2.6).

text: När det gäller KupL bör man emellertid även notera att det saknas skattskyldighetsbestämmelser för utländska utdelningsberättigade kontraktsrättsliga fonder. De är således skattebefriade även på denna grund. Skatteverket har i ett ställningstagande 2014-04-30, Är utländska kontraktsrättsliga fonder skattskyldiga för kupongskatt? (dnr

text: 131 248141-14/111

text: ) gett sin syn på i vilka fall utländska kontraktsrättsliga fonder inte är skattskyldiga enligt KupL.

text: 4.2.5 Utländska specialfonder i lagen om investeringssparkonto

text: Skatteverket anser att Högsta förvaltningsdomstolens dom

text: HFD 2016 ref. 22

text: inte påverkar bedömningen av vilka utländska specialfonder som kan vara tillgångar på ett investeringssparkonto.

text: Det framgår av förarbetena till ISKL att syftet med beskattningen av andelar i specialfonder på ett investeringssparkonto skiljer sig från syftet bakom skattereglerna för fonderna själva och schablonintäkten för deras delägare (se avsnitt 3.4). Andelar i specialfonder är tillåtna tillgångar på ett investeringssparkonto därför att det anses vara möjligt att hitta ett marknadsvärde på dem. Reglerna har således ingen koppling till att de svenska fonderna har en viss juridisk form. Den motivering Högsta förvaltningsdomstolen anför i sin bedömning när det gäller schablonintäkten i 42 kap. 43 och 44 §§ IL är därför svår att överföra på bestämmelsen i ISKL. Skatteverkets slutsats är att domen inte är tillämplig när det gäller vilka andelar som kan vara investeringstillgångar på ett investeringssparkonto. Andelar i utländska fonder som är juridiska personer kan därför även fortsättningsvis vara investeringstillgångar i form av specialfonder på ett investeringssparkonto. En förutsättning är givetvis att de motsvarar en svensk specialfond avseende tillsyn, riskspridning, inlösen av andelar etc. (se avsnitt 4.2.6).

text: 4.2.6 Ytterligare kriterier för att en utländsk fond ska motsvara en svensk specialfond

text: Vilka kriterier ska beaktas?

text: Som framgår av avsnitt 4.2.3 och 4.2.4 anser Skatteverket att enbart utländska kontraktsrättsliga fonder och trustfonder som inte är juridiska personer kan anses motsvara en svensk specialfond vid tillämpningen av IL och KupL. Däremot när det gäller ISKL saknar det betydelse vilken juridisk form den utländska fonden har (se avsnitt 4.2.5).

text: Det räcker emellertid inte att bara bedöma den juridiska formen på den utländska fonden. Den måste även i övrigt motsvara en svensk specialfond. Regleringen av specialfonder i 12 kap. LAIF har ett konsumentperspektiv och i stora delar hänvisas till LVF. Reglerna för specialfonder överensstämmer därför till stora delar med reglerna för värdepappersfonder. Vissa avvikelser tillåts emellertid när det gäller kretsen av investerare, begränsning av möjligheterna till inlösen samt placeringsbestämmelser och riskspridning (se avsnitt 3.8).

text: När man ska bedöma om en utländsk fond motsvarar en svensk specialfond är det således en rad kriterier som måste jämföras. Det går inte att kräva en exakt överensstämmelse med det svenska regelverket men det är viktigt att den utländska fonden inte avviker i allt för stor omfattning på vissa viktiga punkter. Skatteverket anser att den utländska fonden ska uppfylla följande kriterier som gäller för svenska specialfonder enligt LAIF:

text: Den ska få kapital från allmänheten eller från en avgränsad krets investerare.

text: Ovanstående punkter utvecklas ytterligare nedan.

text: När det gäller undantaget från skattskyldighet för utländska specialfonder i 4 § nionde stycket KupL tillkommer även att fonden måste vara hemmahörande i vissa stater. En förutsättning för att en utländsk fond ska vara undantagen från skattskyldighet för kupongskatt är att den hör hemma i

text: en stat inom EES,

text: en stat med vilken Sverige har ingått ett skatteavtal som innehåller en artikel om informationsutbyte, eller

text: en stat med vilken Sverige har ingått ett avtal om informationsutbyte i skatteärenden.

text: Tillstånd och stå under tillsyn

text: Svenska specialfonder förvaltas av en förvaltare som företräder andelsägarna och uteslutande ska handla i andelsägarnas gemensamma intresse (12 kap. 2 § LAIF). Förvaltaren ska ha tillstånd av Finansinspektionen (3 kap. 1 § LAIF). Finansinspektionen utövar också tillsyn över förvaltaren och har möjlighet att göra ingripanden om förvaltaren åsidosätter sina skyldigheter (13 och 14 kap. LAIF). Skatteverket anser att motsvarande krav måste vara uppfyllda för att utländska fonder ska anses motsvara svenska specialfonder. I dessa avseenden är det ingen skillnad mellan svenska värdepappersfonder och specialfonder.

text: Förvaring av tillgångarna

text: Tillgångarna i en specialfond ska förvaras hos ett förvaringsinstitut (9 kap. 1 § LAIF). Skatteverket anser att motsvarande krav måste vara uppfyllt för att utländska fonder ska anses motsvara svenska specialfonder. I detta avseende är det ingen skillnad mellan svenska värdepappersfonder och specialfonder. I trustfonder fungerar ofta trusteen som förvaringsinstitut.

text: Kapital från allmänheten eller från en avgränsad krets av investerare

text: En värdepappersfond ska vara öppen för allmänheten (1 kap. 1 § första stycket 25 LVF). En specialfond kan rikta sig till en snävare krets av investerare och kretsen ska anges i fondbestämmelserna (12 kap. 4 § LAIF). Skatteverket anser att en utländsk fond också kan rikta sig till en snävare krets av investerare. Vid bedömningen av hur snäv kretsen kan vara får ledning hämtas från förarbetsuttalanden (se avsnitt 3.8).

text: Inlösen av andelar

text: Andelar i en värdepappersfond ska på begäran av innehavarna omedelbart lösas in med medel ur fondens tillgångar (1 kap. 1 § första stycket 25 och 4 kap. 13 § LVF). För specialfonder är det tillåtet att begränsa möjligheterna att begära inlösen. En specialfond måste dock vara öppen för inlösen av andelar minst en gång per år (12 kap. 6 § LAIF). Med återköp eller inlösen av andelar jämställs att andelarna är upptagna till handel på en reglerad marknad, om det är säkerställt att andelarnas noterade värde inte i väsentlig mån avviker från fondandelsvärdet, den s.k. NAV-kursen (12 kap. 5 § LAIF och 4 kap. 13 § andra stycket LVF). Skatteverket anser att en utländsk fond också måste vara öppen för inlösen minst en gång per år för att motsvara en svensk specialfond. För börshandlade fonder måste det finnas ett system för att säkerställa att börsvärdet inte i väsentlig mån avviker från NAV-kursen.

text: Kollektiva investeringar i vissa tillgångar

text: Syftet med svenska värdepappersfonder och specialfonder är att göra kollektiva investeringar i vissa tillåtna tillgångar. För värdepappersfonderna finns en utförlig reglering i 5 kap. LVF över de tillgångar de får investera i (se avsnitt 3.6).

text: För specialfonder gäller samma placeringsbestämmelser som för värdepappersfonder om inte Finansinspektionen tillåtit undantag. Specialfonder får dock inneha derivatinstrument med vissa andra underliggande tillgångar än de som anges i 5 kap. 12 § LVF om instrumentet är föremål för handel på någon finansiell marknad och inte medför en skyldighet att leverera eller ta emot den underliggande tillgången (12 kap. 13 § LAIF).

text: I förarbetena ges vissa exempel på undantag från placeringsbestämmelserna och specialfonder kan även medges undantag från bestämmelserna om belåning och blankning (se avsnitt 3.8).

text: Skatteverket anser att en utländsk fond enbart kan göra investeringar i samma slags tillgångar som en svensk specialfond för att ses som en utländsk motsvarighet. Det innebär exempelvis att det inte är tillåtet att investera i fastigheter och råvaror. Lagtexten i 12 kap. 13 § LAIF med sin hänvisning till 5 kap. LVF är ganska tydlig med vilka tillgångar som är tillåtna. Det är däremot oklart vilka avvikelser Finansinspektionen tillåter och det går därför inte att ge någon närmare vägledning än de som anges i förarbetena. Eventuella avvikelser i placeringarna måste dessutom bedömas tillsammans med kriteriet för riskspridning (se nedan).

text: Riskspridning

text: Principen om riskspridning är viktig. Riskspridningen sker inte bara genom vilken typ av finansiella tillgångar som en fond tillåts inneha utan även hur stor del av fondens värde en viss tillgång får utgöra. För värdepappersfonderna finns en utförlig reglering i 5 kap. LVF av spridning och hantering av risker (se avsnitt 3.6).

text: Beträffande specialfonder finns inga särskilda bestämmelser i 12 kap. LAIF om riskspridning. Det är Finansinspektionen som prövar om fonden har en lämplig riskspridning. I förarbetena ges en ganska vag beskrivning av när kravet på riskspridning är uppfyllt (se avsnitt 3.8). Det finns inga föreskrifter, riktlinjer eller anvisningar för vilka kriterier som ligger till grund för Finansinspektionens bedömning av hur en specialfonds portfölj bör vara sammansatt. En utländsk fond får anses motsvara en svensk specialfond när den har en sådan riskspridning som skulle vara tillåten för en svensk specialfond. Det får göras en sammanlagd bedömning av vilka tillgångar den utländska fonden investerat i samt hur stor andel som innehas i ett enskilt bolag m.m. Någon ytterligare vägledning är inte möjlig att ge.

text: Tillhandahålla viss information

text: Informationsreglerna för svenska specialfonder är utformade utifrån ett konsumentskyddsperspektiv. De bygger på den reglering som finns för värdepappersfonder vilken i sin tur bygger på UCITS-direktivet.

text: För specialfonder ska det finnas en informationsbroschyr som innehåller fondbestämmelserna (12 kap. 7 § LAIF). Det ska lämnas en årsberättelse och halvårsredogörelse (12 kap. 10-11 §§ LAIF) samt finnas ett faktablad (12 kap. 8 § LAIF).

text: Skatteverket anser att en utländsk fond ska tillhandahålla motsvarande information för att anses motsvara en svensk specialfond.

text: 4.2.7 Utländska trustfonder

text: I vissa länder bildas fonder i form av truster, ofta kallade unit trusts. Fondbestämmelserna framgår av trusturkunden. Tillgångarna i fonden ägs formellt av en trustee men det är andelsägarna som har rätt att få del av avkastningen och värdeökningen på tillgångarna. Fonden administreras av en förvaltare. Investerarna erhåller andelar (units) i fonden som löses in med fondens tillgångar när investeraren vill gå ur fonden.

text: Trustfonder bildade inom EU kan vara UCITS-fonder och är då utländska motsvarigheter till svenska värdepappersfonder (se avsnitt 4.1). Frågan är om andra trustfonder, oavsett i vilket land de är bildade, kan vara utländska motsvarigheter till svenska specialfonder eller om

text: HFD 2016 ref. 22

text: innebär att det är för stora olikheter mellan trustfonder och svenska kontraktsrättsliga fonder.

text: Trustlagstiftningen ser lite olika ut i de länder där det finns truster. I vissa länder kan trusten ha egen rättskapacitet och uppfylla villkoren för att vara en utländsk juridisk person. Skatteverket anser att i sådana fall kan de inte ses som utländska motsvarigheter till specialfonder vid tillämpningen av IL och KupL, däremot vid tillämpningen av ISKL (se avsnitt 4.2.3-4.2.5). Förutsättningen när det gäller ISKL är givetvis att fonden uppfyller de kriterier som anges i avsnitt 4.2.6.

text: I vissa länder har truster däremot ingen egen rättskapacitet. Bl.a. i Storbritannien och Irland finns trustfonder som inte uppfyller villkoren för att vara utländska juridiska personer enligt definitionen i

text: 6 kap. 8 §

text: IL.

text: Första frågan när trusten saknar rättskapacitet är vem som är skattskyldig enligt IL samt vem som är utdelningsberättigad enligt KupL och om denne är skattskyldig för kupongskatt. Skatterättsnämnden har i ett icke överklagat förhandsbesked den 13 november 2006 ansett att trusteen i en irländsk trustfond var skattskyldig för trustens tillgångar enligt IL. Kammarrätten i Sundsvall har i en dom 2013-02-07 (mål nr 1307-11) funnit, beträffande en brittisk trustfond att det är trusteen i egenskap av formell ägare till fondens tillgångar som ska ses som utdelningsberättigad och denne var i det aktuella målet skattskyldig. Skatteverket delar Skatterättsnämndens och kammarrättens uppfattning.

text: Nästa fråga är om undantagen från skattskyldighet för utländska specialfonder i

text: 6 kap. 13 §

text: IL och 4 § nionde stycket KupL blir tillämpliga även om trusteen anses vara skattskyldig.

text: Trustfonder anses ha stora likheter med kontraktsrättsliga fonder (

text: SOU 2002:56 s. 211

text: och

text: ). I realiteten fungerar de på ungefär samma sätt. Eftersom vare sig trustfonder eller kontraktsrättsliga fonder har egen rättskapacitet är det i båda fallen nödvändigt att ha en särskild reglering för hur förvaltningen av fondens tillgångar ska gå till och likaså förhållandet mellan investerare och förvaltare. Både när det gäller trustfonder och svenska kontraktsrättsliga fonder har andelsägarna den ekonomiska rättigheten till fondens tillgångar. När det gäller trustfonderna ägs tillgångarna formellt av trusteen medan förvaltaren har fått sådana funktioner i de svenska fonderna att denne rent faktiskt utövar ägandet (

text: SOU 2002:56 s. 211

text: Skattemässigt har den svenska lagstiftaren löst problemet med att de svenska värdepappersfonderna och specialfonderna inte är juridiska personer genom att tillämpa bestämmelserna om juridiska personer på dem. Skatteverket har inte gjort någon genomgång av hur skattebestämmelserna ser ut i de länder där det finns trustfonder som inte är juridiska personer. Eftersom detta ställningstagande inte gäller för sådana fonder som är delägarbeskattade (se avsitt 4.3) så handlar det om trustfonder där den löpande beskattningen av fondens tillgångar inte ligger på andelsägarna. Lagstiftarna i dessa länder kan ha löst en eventuell beskattning av trustfonden exempelvis genom att göra den till skattesubjekt eller att beskatta trusteen i dennes egenskap av formell ägare. Skatterättsnämnden och Kammarrätten i Sundsvall har, som nämnts ovan, ansett att trusteen ska ses som skattskyldig för trustfondens inkomster vid den svenska beskattningen.

text: Skatteverket anser att trustfonder som inte är juridiska personer kan anses motsvara svenska specialfonder när det gäller tillämpningen av IL, KupL och ISKL. I

text: HFD 2016 ref. 22

text: har Högsta förvaltningsdomstolen sagt att det är av stor vikt om den utländska företeelsen civilrättsligt kan anses motsvara den svenska företeelse som är i fråga. Eftersom trustfonder och kontraktsrättsliga fonder har stora likheter och i realiteten fungerar på ungefär samma sätt anser Skatteverket att den civilrättsliga likheten är tillräckligt stor för att de ska anses jämförbara. Det är betydligt större civilrättsliga likheter mellan trustfonder och kontrakträttsliga fonder än mellan kontraktsrättsliga fonder och fonder som är juridiska personer. När det gäller den skattemässiga regleringen pekade Högsta förvaltningsdomstolen på att lagstiftaren valt en särskild reglering (att bestämmelserna om juridiska personer ska tillämpas på värdepappersfonder och specialfonder) för att lösa det faktum att de svenska fonderna inte är juridiska personer och slippa beskatta samtliga delägare löpande för fondens inkomst. I rättspraxis har samma problem lösts beträffande trustfonder som inte är juridiska personer genom att anse trusteen vara skattskyldig. Det torde vara svårt att se trustfonder som juridiska personer när det inte finns några bestämmelser om det i den svenska skattelagstiftningen. Därför går det inte att åstadkomma exakt samma skattemässiga behandling av trustfonderna som av de svenska kontraktsrättsliga fonderna. Skatteverket anser emellertid att den omständigheten att trusteen ansetts skattskyldig för trustfondens tillgångar i stället för att anse trustfonden vara en juridisk person inte är en sådan avgörande skillnad. En trustfond kan därför ses som en utländsk motsvarighet till en svensk specialfond.

text: Skatteverkets synsätt innebär att trustfonder som inte är juridiska personer kan ses som utländska specialfonder och därmed vara skattebefriade enligt

text: 6 kap. 13 §

text: IL och 4 § nionde stycket KupL. De kan också anses motsvara en svensk specialfond när det gäller schablonintäkten för andelsägare enligt 42 kap. 43 och 44 §§ IL. Dessutom kan andelar i trustfonder vara tillåtna tillgångar i form av specialfonder på investeringssparkontot. En förutsättning är givetvis att trustfonden uppfyller de kriterier som anges i avsnitt 4.2.6.

text: 4.3 Delägarbeskattade fonder

text: Detta ställningstagande gäller inte för sådana utländska fonder där skattelagstiftningen i fondens hemland medför att fondens inkomster beskattas hos dess delägare. Det kan exempelvis ske därför att fonden är en i utlandet delägarbeskattad juridisk person, därför att fonden betraktas som motsvarigheten till ett enkelt bolag eller därför att fonden ses som en form av samäganderätt. Då avviker den utländska beskattningen så mycket från den svenska att den utländska fonden inte kan ses som en utländsk motsvarighet. I stället får en särskild bedömning göras av hur fonden och dess inkomster ska behandlas i det regelverk som är aktuellt att tillämpa.

text: 4.4 Ändrat ställningstagande

text: inkomstskattelagen

text: , lagen om investeringssparkonto och

text: kupongskattelagen

text: ? (dnr

text: 131 128777-12/111


doctype: stallningstagande

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 104326-16/111

publisher: Skatteverket

status: gällande

title: Bilförmån – rättade förmånsvärden för miljöbilar med tillverkningsår 2016

org: skv

text: 1 Sammanfattning

type: rubrik

text: Här redovisas rättelser av sådana ”jämförbara bilar” som angivits i Skatteverkets allmänna råd för bilar. Rättelserna gäller endast bilar med tillverkningsår 2016. De nya värdena får betydelse för beräkningen av förmånsvärde för vissa miljöbilar av märkena Audi, Mercedes Benz, Tesla och Volkswagen från och med beskattningsår 2016.

type: stycke

text: 2 Frågeställning

text: Skatteverket har i allmänna råd om värdering av bilförmån beslutade den 14 december 2015 redovisat nya bilmodeller av miljöbilar med tillverkningsår 2016, se avsnitt 2.3 i SKV A 2015:27. Där redovisas även respektive miljöbils s.k. jämförbara bil, vars nybilspris bör tillämpas vid beräkning av miljöbilens förmånsvärde. Efter beslutet har beräkningsmodellen för bilar av märket Tesla justerats och några fel har uppmärksammats.

text: Motsvarande rättelser görs i den s.k. bilsnurran på Skatteverkets webbplats, skatteverket.se, och tas även in i nästkommande allmänna råd om värdering av bilförmån.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Regler om beräkning av förmånsvärde för miljöbilar finns i

text: 61 kap. 8 a § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: . Vid beräkningen sätts förmånsvärdet ned till en nivå som motsvarar förmånsvärdet för en motsvarande konventionell bil. Detta gäller om en bil är utrustad med teknik för drift helt eller delvis med el eller med andra mer miljöanpassade drivmedel än bensin och diesel och bilens nybilspris därför är högre än nybilspriset för närmast jämförbara bil utan sådan teknik. Om en bil är utrustad med teknik för drift med el som tillförs genom laddning från yttre energikälla eller med annan gas än gasol görs en nedsättning av bilens förmånsvärde till 60 % av förmånsvärdet för den jämförbara bilen, dock nedsättning med högst med 16 000 kr per år.

text: Regler om nedsättning av förmånsvärdet för miljöbilar infördes ursprungligen beskattningsår 2000, men då i form av en jämkning som arbetsgivaren ansökte om. I förarbetena,

text: prop. 1999/2000:6 s. 43

text: ff., gjordes en beskrivning av hur ”jämförbar bil” kan fastställas under olika förutsättningar.

text: ”Bilförmånsvärdet för miljöbilar bör i likhet med förmånsvärdet för bilar som deltar i test eller liknande jämkas ned till en nivå som motsvarar förmånsvärdet för motsvarande bil utan den särskilda utrustningen eller tekniken. I första hand bör jämförelsen göras med bilar av samma märke och årsmodell. Detta bör vara tämligen enkelt eftersom de flesta bilar som drivs med andra drivmedel än bensin och dieselolja bygger på modifikationer av redan framtagna originalmodeller. I andra hand kan jämförelsen göras med nybilspriset för närmast jämförbara konventionella bil i samma storleksklass eller med ett genomsnittligt nybilspris för storleksklassen. Vid jämförelsen skall, i de fall förmånsvärdet för miljöbilen innefattar kostnader för extrautrustning, motsvarande värde läggas till nybilspriset för den jämförbara bilen.

text: En svårighet föreligger beträffande miljöbilar som inte har någon konventionell motsvarighet på bilmarknaden. Klart är att även dessa unika bilmodeller skall omfattas av förslaget. Lagrådet påpekar i sitt yttrande att det inte kan uteslutas att det kan uppstå situationer där det framstår som oklart vilken bilmodell som skall anses som ”närmast jämförbar” och att det är viktigt att en enhetlig rättstillämpning upprätthålls i detta avseende. (- - -)

text: För det fall det saknas en konventionell motsvarighet på bilmarknaden torde förmånsvärdet för den aktuella miljöbilen kunna jämföras med förmånsvärdet för andra liknande miljöbilar som i sin tur jämförs med motsvarande konventionella bil. En elbil som inte har någon konventionell motsvarighet på marknaden skulle exempelvis kunna jämföras med andra elbilar, som i sin tur jämförs med motsvarande konventionella bil. Av särskild betydelse vid jämförelsen är den merkostnad som den utvecklade utrustningen eller tekniken innebär i förhållande till den jämförbara bilen. Hur stor jämkning som bör ske i ett sådant fall får bedömas med hänsyn till omständigheterna i det enskilda fallet.”

text: 4 Bedömning

text: Nybilspriserna för nedan angivna jämförbara bilar inklusive de beloppsmässiga justeringarna bör tillämpas vid beräkning av förmånsvärde från och med beskattningsår 2016. Rättelserna får tillämpas från januari 2016. Skatteverket tillämpar i många fall värdemässiga justeringar, i form av tillägg eller avdrag med visst belopp, med syfte att avpassa det jämförbara priset efter merkostnaden för miljötekniken och bilmodellens utrustningsnivå.

text: När det gäller bilmärket Tesla så tillverkas enbart miljöbilar, så någon jämförbar konventionell bilmodell av samma bilmärke finns inte. Vid en översyn av beräkningsmodellen har det ansetts motiverat att göra jämförelser med utgångspunkt i ett genomsnittligt nybilspris för bilar av andra märken av jämförbar storlek och med beaktande av bilarnas utrustningsnivå. De beloppsmässiga justeringarna är sedan gjorda med utgångspunkt i respektive Tesla-modell.

text: El- och laddhybridbilar samt gasdrivna bilar (ej gasol) 2016

type: rad

cells: Audi Q7 3.0 TDI e-tron 258 hk quattro tiptronic

cells: Audi Q7 3.0 TDI 272 hk quattro tiptronic, med tillägg 59 700 kr = 673 700 kr

cells: Mercedes Benz GLE 400 4MATIC, med tillägg 44 400 kr = 686 400 kr

cells: Mercedes Benz S 400 4MATIC Lång, med avdrag 7 200 kr = 982 700 kr

cells: Samma, med avdrag 405 200 kr = 392 800 kr

cells: Samma, med avdrag 390 700 kr = 460 300 kr

cells: Samma, med avdrag 475 000 kr = 431 100 kr

cells: Samma, med avdrag 449 500 kr = 509 500 kr

cells: Samma, med avdrag 481 400 kr = 509 500 kr

cells: Samma, med avdrag 419 300 kr = 751 700 kr

cells: Samma, med avdrag 451 200 kr = 751 700 kr

cells: Samma, med avdrag 449 200 kr = 859 700 kr

cells: Volkswagen up! high-up! 1.0 75 hk, med tillägg 3 600 kr = 131 500 kr

cells: Volkswagen Golf GTE 1.4 TSI Plug-in-hybrid

cells: Volkswagen Golf GT 1.4 TSI 150 hk BMT R-line med tillägg 31 800 kr = 251 700 kr

cells: Volkswagen Passat GTE 1.4 TSI Plug-in-hybrid

cells: Volkswagen Passat 1.4 TSI ACT BlueMotion Technology, med tillägg 31 300 kr = 295 200 kr

cells: Volkswagen Passat Sportscombi GTE 1.4 TSI Plug-in-hybrid

cells: Volkswagen Passat Sportscombi 1.4 TSI ACT BlueMotion Technology, med tillägg 31 300 kr = 305 200 kr

type: tabell

type: stallningstagande


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 104811-06/111

text: Nytt: 2011-01-13

text: Detta ställningstagande upphör att gälla genom ställningstagandet Upphävande av ställningstagande Skatteplikt och skattskyldighet vid kommuns vidareuthyrning av fastighet till staten, annan kommun och kommunalförbund, dnr

text: 131 17826-11/111

text: 1 Sammanfattning

text: Det förekommer att en kommun eller ett kommunalförbund hyr byggnad, lokal eller annan anläggning som utgör fastighet och i andra eller tredje hand hyr ut denna till staten, en annan kommun eller ett kommunalförbund, som använder den i egen verksamhet, vilken inte medför skattskyldighet eller däremot svarande återbetalningsrätt. I sådana fall bör samma villkor för skatteplikt och skattskyldighet gälla som vid någon annan hyresgästs vidareuthyrning i andra eller tredje hand till staten, en kommun eller ett kommunalförbund.

text: Det innebär att en sådan uthyrning är skattepliktig under förutsättning att kommunen eller kommunalförbundet som vidareuthyr fastigheten medges frivillig skattskyldighet. Den särskilda bestämmelsen om undantag från skatteplikt i

text: 3 kap. 3 § andra stycket mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, blir därmed inte tillämplig.

text: Uthyrning till en kommun eller ett kommunalförbund som vidareuthyr fastigheten för användning i verksamhet som inte medför skattskyldighet eller återbetalningsrätt är däremot alltid undantagen från skatteplikt om den hyresgäst, till vilken vidareuthyrning görs, inte är staten eller en annan kommun eller ett kommunalförbund som använder fastigheten i egen verksamhet. Skatteplikt föreligger således inte för uthyrning eller vidareuthyrning av lokaler till en kommun som i sin tur hyr ut dem till t.ex. en ej skattskyldig näringsidkare, medan skatteplikt kan föreligga om vidareuthyrningen görs till en kommun eller ett kommunalförbund för dess egen verksamhet.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: I

text: 3 kap. 3 § andra stycket

text: ML finns en särskild bestämmelse som från skatteplikt och därmed även möjlighet till frivillig skattskyldighet utesluter en fastighetsägares eller en hyresgästs uthyrning av fastighet till en kommun eller ett kommunalförbund om fastigheten vidareuthyrs för verksamhet som inte medför skattskyldighet till mervärdesskatt eller motsvarande rätt till återbetalning av skatt. Avsikten med bestämmelsen är att den ska träffa kommuners skattefria vidareuthyrning av lokaler, vilka de hyr av frivilligt skattskyldiga, till företag, föreningar m.fl. som saknar avdragsrätt för ingående skatt och inte kan komma i fråga som hyresgäster vid frivillig skattskyldighet. Fråga har uppkommit om bestämmelsen ska tolkas så att den också utesluter skatteplikt och frivillig skattskyldighet för fastighetsägare och hyresgäst när en kommun hyr en fastighet för att sedan i andra eller tredje hand hyra ut den till staten eller till en annan kommun eller ett kommunalförbund som använder den i egen verksamhet, vilken inte medför skattskyldighet, t.ex. en gymnasieskola.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Enligt

text: 3 kap. 2 § första stycket

text: ML undantas från skatteplikt bl.a. upplåtelse av hyresrätter till fastighet. Uthyrning av byggnad eller annan anläggning som utgör fastighet till näringsidkare, staten, kommuner och kommunalförbund samt till sådana utländska beskickningar m.fl. som avses i

text: 10 kap. 6 §

text: ML, är emellertid i vissa fall skattepliktig. Sålunda framgår av

text: 3 kap. 3 § andra stycket

text: ML i fråga om skatteplikten vid uthyrning av fastighet följande.

text: "Undantaget enligt 2 § gäller inte heller när en fastighetsägare, ett konkursbo eller en sådan mervärdesskattegrupp som avses i6 akap. för stadigvarande användning i en verksamhet som medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning enligt 10 kap. 1, 6, 9, 11 eller 12 § helt eller delvis hyr ut en sådan byggnad eller annan anläggning, som utgör fastighet. Uthyrning till staten, en kommun eller ett kommunalförbund är skattepliktig även om uthyrningen sker för en verksamhet som inte medför sådan skyldighet eller rätt.

text: Skatteplikt föreligger dock inte för uthyrning till en kommun eller ett kommunalförbund, om fastigheten vidareuthyrs av kommunen eller kommunalförbundet för användning i en verksamhet som inte medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning enligt 10 kap. 1, 6, 9, 11 eller 12 § eller om uthyrningen avser stadigvarande bostad. Vad som har sagts om uthyrning gäller även för upplåtelse av bostadsrätt."

text: Av tredje stycket 1 och 2 framgår att andra stycket tillämpas också vid uthyrning i andra och tredje hand och vid bostadsrättshavares upplåtelse av nyttjanderätt till fastighet som innehas med bostadsrätt.

text: Även om de ifrågavarande uthyrningarna är skattepliktiga krävs att fastighetsägaren, första- eller andrahandshyresgästen eller bostadsrättshavaren ansöker om skattskyldighet enligt

text: 9 kap. 1 §

text: ML för att få ta ut mervärdesskatt på hyran och göra avdrag för ingående skatt. Skattskyldigheten är således frivillig.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Bestämmelser om frivillig skattskyldighet vid uthyrning av fastighet till kommuner och till staten infördes från och med 1991-01-01 genom ändring (SFS 1990:576) i dåvarande lagen om mervärdeskatt (

text: ). Syftet var att av bl.a. konkurrensskäl utjämna skillnaderna mellan statlig och kommunal verksamhet som bedrivs i egna och förhyrda lokaler.

text: I motsats till vad som är fallet vid uthyrning av fastighet till en näringsidkare gäller därför när uthyrning sker till staten, en kommun eller ett kommunalförbund att uthyrningen är skattepliktig och fastighetsägaren kan medges frivillig skattskyldighet, även om hyresgästen använder fastigheten för egen verksamhet som inte medför skattskyldighet eller motsvarande återbetalningsrätt för ingående skatt. Vad som gäller uthyrning till kommuner gäller numera också vid uthyrning till kommunalförbund.

text: Enligt bestämmelsernas ursprungliga utformning kunde frivillig skattskyldighet medges fastighetsägaren även om staten eller en kommun använde fastigheten i från skatteplikt undantagen verksamhet som bestod i att vidareuthyra den eller upplåta den till stadigvarande bostad. Vidareuthyrningen tilläts även omfatta hyresgäster som inte var skattskyldiga till mervärdesskatt för på fastigheten bedriven verksamhet, t.ex. privata sjukvårdsföretag och ideella föreningar.

text: Det uppmärksammades att kommuner i andra hand hyrde ut fastigheter, för vilka frivillig skattskyldighet medgivits hyresvärden, för användning i verksamheter som inte medför skattskyldighet (

text: SOU 1993:75

text: avsnitt 2.3.3 s. 32). Därför infördes från och med 1995-01-01 ett särskilt stadgande i

text: 3 kap. 3 § andra stycket

text: ML (SFS 1994:1798) om att uthyrning till en kommun inte var skattepliktig om kommunen i sin tur hyrde ut fastigheten för användning i verksamhet som inte medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning av skatt. Detsamma gäller om fastigheten upplåts till stadigvarande bostad. Någon motsvarande begränsning avseende statens vidareuthyrning infördes inte.

text: Fram till 1994-07-01 saknades bestämmelser om frivillig skattskyldighet vid uthyrning av fastighet i andra hand. Uthyrning av fastighet i andra hand var således undantagen från skatteplikt utan möjlighet att ansöka om frivillig skattskyldighet. Det medförde att en fastighetsägare inte tilläts kvarstå som frivilligt skattskyldig om dennes hyresgäst började hyra ut fastigheten i andra hand. Detta gällde också om andrahandsuthyrningen avsåg en skattskyldig näringsidkare, staten, eller en kommun. Det gällde således även då fastighetsägaren hade kunnat ansöka om frivillig skattskyldighet vid direkt uthyrning till andrahandshyresgästen.

text: Som ovan nämnts fanns dock inte någon sådan begränsning för fastighetsägarens frivilliga skattskyldighet om den hyresgäst som hyrde ut i andra hand var staten eller en kommun. Detta följde av att det för uthyrning till dessa hyresgäster saknades något krav på användning av fastigheten för verksamhet som medför skattskyldighet.

text: Bestämmelserna om skatteplikt vid andrahandsuthyrning är utformade på det sättet att vad som gäller vid fastighetsägares uthyrning enligt 3 kap. 3 § andra stycket ska också enligt tredje stycket 1 gälla vid hyresgästs uthyrning i andra hand.

text: Bestämmelsen i tredje stycket 1 har senare utvidgats så att den också omfattar uthyrning i tredje hand.

text: Det synes uppenbart att samma regler ska gälla för skatteplikten vid hyresgästers uthyrningar i andra och tredje hand som vid en fastighetsägares uthyrning. Detta innebär således att en hyresgästs uthyrning av fastighet i andra hand är skattepliktig om den görs till en kommun som använder fastigheten i egen verksamhet även om denna inte medför skattskyldighet. En sådan uthyrning medför rätt till frivillig skattskyldighet. Om en förstahandshyresgäst medges frivillig skattskyldighet följer därav att fastighetsägarens uthyrning blir skattepliktig (fastigheten används av hyresgästen i verksamhet som medför skattskyldighet) och att fastighetsägaren också kan ansöka om frivillig skattskyldighet.

text: Bestämmelserna om skatteplikt vid uthyrning i flera led är så utformade att om förutsättningarna för skatteplikt vid uthyrning förfaller i ett senare led förfaller de också i de tidigare leden. Det innebär att uthyrningarna inte i något fall får sträcka sig längre än till uthyrning i tredje hand eller i annat fall omfatta led av vidareuthyrning som undantas från skatteplikt för att en fastighetsägare ska kunna medges frivillig skattskyldighet.

text: Om någon som hyr en fastighet i andra hand hyr ut den i tredje hand för användning i hyresgästens egna verksamhet som inte medför skattskyldighet eller motsvarande rätt till återbetalning och hyresgästen inte är staten, en kommun eller ett kommunalförbund förfaller förutsättningarna för såväl fastighetsägarens som förstahandshyresgästens skattskyldighet.

text: Enligt den särskilda bestämmelsen i

text: 3 kap. 3 § andra stycket

text: ML ska detta gälla även i det fall andrahandshyresgästen enligt ovan är en kommun eller ett kommunalförbund, för vilka krav på användning i verksamhet som medför skattskyldighet annars inte ställs, och fastigheten vidareuthyrs av denne för verksamhet som inte medför skattskyldighet.

text: Av förarbetena till bestämmelsen,

text: prop. 1994/95:57 s. 151

text: , framgår följande: "När det gäller fastigheter som kommunen vidareuthyr bör dock förutsättningarna för fastighetsägarens skattskyldighet vara desamma som vid annan vidareuthyrning. Det innebär att vidareuthyrningen skall ske för en verksamhet som medför skattskyldighet till mervärdesskatt för att fastighetsägaren skall kunna medges skattskyldighet för sin uthyrning".

text: Det är uppenbart att syftet med bestämmelsen är att förhindra att kommunerna hyr lokaler med frivillig skattskyldighet för att utan skatteplikt vidareuthyra dem åt hyresgäster som inte är skattskyldiga till mervärdesskatt. Exempel på sådana hyresgäster är privata skolor, sjukvårds- och omsorgsföretag och ideella föreningar. Utmärkande för dessa är att en hyresvärd inte kan bli frivilligt skattskyldig vid uthyrning av lokaler åt dem.

text: Så ska emellertid inte vara fallet när fastigheten används av staten eller av en kommun respektive ett kommunalförbund i deras egen verksamhet oavsett att denna inte medför avdragsrätt eller rätt till återbetalning av skatt.

text: Uttalandet om skatteplikten på s. 151 i propositionen bör därför tolkas så att det också omfattar uthyrning i andra hand till staten och till kommuner med de i propositionen föreslagna inskränkningarna avseende kommuners vidareuthyrning av lokaler som de hyr av frivilligt skattskyldiga. Dessutom bör det, enligt vad som i andra fall gäller som skattepliktig uthyrning, innefatta uthyrning till hyresgäster med återbetalningsrätt enligt 10 kap. 1, 6, 9, 11 eller 12 § ML.

text: Enligt 3 kap. 3 § andra stycket och tredje stycket 1 ML bör således villkoren för vidareuthyrning vara desamma när en kommun hyr ut lokaler i andra och tredje hand som när sådan uthyrning görs av någon annan hyresgäst. Andra- och tredjehandsuthyrning är då skattepliktig enligt

text: 3 kap. 3 § andra stycket

text: ML i följande fall. När den avser skattskyldig hyresgäst eller hyresgäst som har återbetalningsrätt enligt 10 kap. 1, 6, 9, 11 eller 12 § ML. Då hyresgästen är staten, en kommun eller ett kommunalförbund, med de begränsningar som föreligger i fråga om kommuns eller kommunalförbunds vidareuthyrning i andra och tredje hand till verksamheter som inte medför skattskyldighet och motsvarande återbetalningsrätt.

text: Bestämmelsen i 3 kap. 3 § tredje stycket 1 om skatteplikt vid vidareuthyrning bör anses syfta på hela andra stycket. Den omfattar då uthyrning i andra och tredje hand till staten, en kommun eller den som är återbetalningsberättigad enligt 10 kap. 1, 6, 9, 11 eller 12 § ML.

text: I det fall en kommun hyr en fastighet och vidareuthyr den i andra eller tredje hand till staten, eller till en annan kommun eller ett kommunalförbund som använder den i egen verksamhet bör därför såväl fastighetsägarens som hyresgästernas uthyrningar vara skattepliktiga. Emedan förutsättningarna för fastighetsägarens skattskyldighet ska vara desamma vid en kommuns vidareuthyrning som vid någon annans vidareuthyrning ska kommunen ansöka om frivillig skattskyldighet. Ett sådant synsätt får anses stå i överensstämmelse med motiven bakom den frivilliga skattskyldigheten vid uthyrning till kommuner för deras egen verksamhet och syftet med den särskilda bestämmelsen om kommuns vidareuthyrning som finns i

text: 3 kap. 3 § andra stycket

text: ML. Denna träffar då såsom är avsett uthyrning till annan verksamhet än statlig och kommunal sådan som inte medför skattskyldighet eller motsvarande återbetalningsrätt.

text: Exempel:

text: En fastighetsägare A hyr ut en fastighet till kommunen B. B hyr i sin tur ut denna till kommunen C. C använder fastigheten i egen verksamhet som inte medför skattskyldighet.

text: Uthyrning eller vidareuthyrning av en fastighet till en kommun eller ett kommunalförbund för användning i dess egen verksamhet är en skattepliktig omsättning som ska medföra rätt till frivillig skattskyldighet. A kan således beviljas frivillig skattskyldighet för uthyrning till B och B beviljas frivillig skattskyldighet för uthyrning till C.

text: Om C vidareuthyr fastigheten till en ej skattskyldig näringsidkare bortfaller skatteplikten i alla led i enlighet med den särskilda bestämmelsen i

text: 3 kap. 3 § andra stycket

text: ML.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 104860-07/111

title: Avdrag för hästhållning vid innehav av jordbruksfastighet

text: Nytt: 2024-10-04

text: Sedan ställningstagandet publicerades har ett nytt stycke införts i

text: 13 kap. 1 § inkomstskattelagen

text: . Det medför att bestämmelsen i paragrafens andra stycke numera flyttats till dess tredje stycke. Den rättsliga bedömningen i ställningstagandet är inte förändrad. Frågeställningen har även varit föremål för prövning genom en dom i Högsta förvaltningsdomstolen,

text: RÅ 2010 ref. 111

text: . Högsta förvaltningsdomstolens avgörande bekräftar Skatteverkets inställning.

text: 1 Sammanfattning

text: Brukshästar för drift av jordbruksfastighet, vilka används för bearbetande av jord respektive nyttjande i skogsbruk, kan ha sådan anknytning till fastigheten att de ska anses ingå i näringsverksamhet enligt

text: 13 kap. 1 § andra stycket

text: IL.

text: Vid övrig hästhållning på jordbruksfastighet, där innehavaren av fastigheten är en fysisk person, ska inte hästhållningen med automatik anses ingå i en näringsverksamhet enligt

text: 13 kap 1 § andra stycket

text: IL. Själva innehavet av en jordbruksfastighet ska inte påverka bedömningen av om hästhållningen ska anses ingå i näringsverksamhet enligt

text: 13 kap. 1 § första stycket

text: IL. Den övriga hästhållningen är med andra ord inte undantagen en prövning gentemot de sk. näringskriterierna. En självständig bedömning måste göras om hästhållningen utgör en näringsverksamhet.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Ska bedömningen av frågan om hästhållning anses utgöra näringsverksamhet, enligt

text: 13 kap. 1 § första stycket

text: IL, påverkas av innehav av en jordbruksfastighet vilken anses konstituera näringsverksamhet enligt

text: 13 kap. 1 § andra stycket

text: IL?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Innehav av bl.a. näringsfastigheter räknas enligt

text: 13 kap. 1 § andra stycket

text: IL som näringsverksamhet.

text: Detta innebär att kravet på att en näringsverksamhet ska vara en förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt (

text: 13 kap. 1 § första stycket andra meningen

text: IL), inte behöver vara uppfyllt vid innehav av exempelvis en jordbruksfastighet för att inkomster och utgifter av verksamheten ska räknas till inkomstslaget näringsverksamhet.

text: Tidigare har verksamheter med naturlig anknytning till varandra betraktats som en och samma förvärvskälla, 18 § fjärde stycket i den upphävda

text: kommunalskattelagen (1928:370)

text: , KL. Med verksamhet avsågs i förarbetena summan av aktiviteter av en enhetlig beskaffenhet. Som exempel på naturlig anknytning nämns aktivt bedrivet jordbruk kombinerat med upplåtelse av avverkningsrätt till skog, utarrendering av en grustäkt och uthyrning av fritidsbostäder,

text: prop. 1989/90:110 s. 646

text: Förvärvskällebegreppet ändrades i samband med skattereformen 1990 och togs bort i samband med införandet av

text: inkomstskattelagen

text: I den tidigare regleringen, se ex. 18 § fjärde stycket i KL, ansågs verksamheter vilka hade en naturlig anknytning till varandra kunna betraktas som en verksamhet. Verksamheter kunde utgöra s.k. binäring till jordbruk om verksamheten exempelvis genom nyttjande av fastighetens inventarier, alster och naturtillgångar m.m. var en verksamhet tillsammans med jordbruket. Begreppet binäring togs bort i samband med skattereformen.

text: Tävlingshästar för trav- och galopp anses inte ha någon naturlig anknytning till driften av en jordbruksfastighet och har tidigare ej ansetts utgöra binäring härtill, se bl.a.

text: RÅ 1988 ref 117

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Brukshästar för drift av jordbruksfastighet vilka används för bearbetande av jord (ej bete) respektive nyttjande i skogsbruk kan ha sådan anknytning till fastigheten att de ska anses ingå i näringsverksamhet enligt

text: 13 kap. 1 § andra stycket

text: IL på grund av denna anknytning. Brukshästar för drift av jordbruksfastighet kan exempelvis vara hästar vilka nyttjas för dragande av redskap för plöjning, gödsling, harvning och skörd.Brukshästar kräver normalt ej en prövning gentemot näringskriterierna i

text: 13 kap. 1 § första stycket

text: IL för att anses ingå i den bedriva näringsverksamheten vid innehav av en jordbruksfastighet.

text: Skatteverket anser att övrig hästhållning på en jordbruksfastighet inte har sådan naturlig anknytning till driften av fastigheten, vilket skulle undanta hästhållningen från prövning gentemot näringskriterierna för att verksamheten ska beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet.

text: Vidare anser Skatteverket att det inte räcker med att endast nyttja jordbruksfastigheten, exempelvis till bete, foder, uppstallning etc., för att hästhållning på fastigheten alltid ska anses utgöra näringsverksamhet utan prövning mot näringskriterierna.

text: Den omständigheten att exempelvis ett driftsöverskott av en jordbruksfastighet finansierar annan verksamhet, vilken separat ej skulle uppfylla näringskriterierna enligt

text: 13 kap 1 § första stycket

text: IL, innebär inte att den finansierade verksamheten ska anses ingå i driften av jordbruksfastigheten.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 105339-17/111

title: Preskription av skattefordringar vid konkurs

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att en konkursansökan rörande fordringar som omfattas av lagen (

text: ) om preskription av skattefordringar m.m. (SPL) kan prövas av domstol även om den fordran som ligger till grund för ansökningen har preskriberats efter att ansökningen gjordes. Det saknar betydelse att preskription kan ha inträtt innan ansökningen delgavs gäldenären. Om gäldenären försätts i konkurs på grund av Skatteverkets ansökan har staten rätt till utdelning i konkursen även om konkursfordringen har preskriberats före konkursbeslutet eller om preskription inträder under konkursens gång.

text: Om gäldenären däremot försätts i konkurs på egen ansökan eller efter ansökan av någon annan borgenär än staten kan Skatteverket inte göra gällande en fordran i konkursen som preskriberats före konkursbeslutet. Om statens fordran preskriberas under konkursens gång anser Skatteverket att staten har kvar sin utdelningsrätt i vart fall om fordringen före preskriptionsinträdet har gjorts gällande genom en fordringsanmälan till konkursförvaltaren.

text: 2 Frågeställningar

text: När en skattefordran preskriberas innebär det att åtgärder för att få betalt för fordringen inte längre får vidtas. Om fordringen helt eller delvis har säkerställts genom en åtgärd som har skett före preskriptionsinträdet, får dock åtgärden fullföljas.

text: Vid en konkurs uppkommer frågan vilka åtgärder som innebär ett sådant säkerställande att staten har kvar sin rätt till betalning i konkursen även sedan preskription inträtt.

text: Vad gäller om Skatteverket har ansökt om konkurs och preskription därefter inträder, antingen före eller efter beslutet om konkurs?

text: Vad gäller när gäldenären försätts i konkurs på grund av en egen ansökan eller efter ansökan av någon annan borgenär än staten och Skatteverkets fordran preskriberas under konkursförfarandet?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Preskriptionsregler

text: En fordran som har påförts enligt

text: skatteförfarandelagen (2011:1244)

text: preskriberas fem år efter utgången av det kalenderår då den lämnades för indrivning (

text: 3 § tredje stycket

text: [1982:188] om preskription av skattefordringar m.m., SPL). För övriga fordringar som omfattas av SPL gäller som huvudregel att fordringarna preskriberas fem år efter utgången av det kalenderår då de förföll till betalning (

text: 3 § första stycket

text: SPL).

text: Preskriptionstiden kan i vissa fall förlängas automatiskt på grund av att en viss omständighet har inträffat. Så är fallet vid inledandet av en företagsrekonstruktion, skuldsanering eller F-skuldsanering (5 § SPL). Det förhållandet att en konkurs inletts medför dock inte att preskriptionstiden förlängs. Den ordinarie preskriptionstiden enligt 3 § SPL löper därmed ut även under en pågående konkurs.

text: Preskription innebär att åtgärder för att få betalt för en fordran inte får vidtas. Har fordringen innan preskription inträtt helt eller delvis säkerställts genom en sådan åtgärd, får dock åtgärden fullföljas efter preskriptionstidens utgång (10 § första stycket SPL).

text: Om en gäldenär inte frivilligt betalar en skuld kan borgenären försöka få till stånd en tvångsmässig betalning genom att ansöka om utmätning eller konkurs (det senare under förutsättning att gäldenären är insolvent). Enligt förarbetena till SPL innebär ett beslut att utmäta viss egendom en sådan säkerställande åtgärd som avses i 10 § första stycket SPL. Det innebär att de efterföljande utmätningsmomenten, försäljningen och redovisningen av betalning till borgenären, kan ske även efter preskriptionstidens utgång. När det gäller konkurs så anges i förarbetena att staten har rätt till utdelning i konkursen om staten före preskriptionstidens utgång har gjort en konkursansökan eller, om den skattskyldige har försatts i konkurs på annans ansökan, före denna tidpunkt har bevakat fordringen i konkursen (

text: prop. 1981/82:96 s. 42

text: I resningsärendet

text: NJA 2000 s. 252

text: hade staten lämnat in en konkursansökan till tingsrätten kort tid innan skattefordringen preskriberades. Gäldenären hade dock delgivits konkursansökningen först efter det att preskription ostridigt hade inträtt. Under åberopande av preskriptionen hävdade gäldenären att staten inte varit behörig borgenär vid konkursbeslutet och att konkursbeslutet därför skulle undanröjas. Högsta domstolen, HD, avslog dock resningsansökningen. HD:s majoritet konstaterade att förarbetsuttalandet i

text: prop. 1981/82:96 s. 42

text: om att en konkursansökan innebär en säkerställande åtgärd enligt 10 § första stycket SPL inte är invändningsfritt, med hänsyn till att en konkursansökan inte innebär att gäldenären fråntas rådigheten över sin egendom. Det kunde enligt HD förmodas att betraktelsesättet i förarbetena utgått från

text: konkurslagens

text: återvinningsregler. Dessa regler innebär att eventuella förfoganden från gäldenärens sida till nackdel för borgenärerna i stor utsträckning kan återvinnas till gäldenärens konkursbo och att en konkursansökan så till vida har ansetts kunna ges den innebörden att skattefordringen säkerställts. HD konstaterade också att förarbetsuttalandet inte direkt strider mot lagens ordalydelse utan ryms inom en möjlig tolkning av dessa samt att det blivit vedertagen praxis att en konkursansökan innebär en tillräcklig säkerställandeåtgärd. HD avslog därför resningsansökningen.

text: Två ledamöter var skiljaktiga beträffande motiveringen. Eftersom en konkursansökan inte berövar gäldenären rådigheten över sina tillgångar ansåg de skiljaktiga ledamöterna att skattefordringen inte kunde anses säkerställd redan genom konkursansökningen. Rättsläget ansågs dock inte vara så entydigt att det aktuella konkursbeslutet var uppenbart lagstridigt, varför resningsansökningen skulle avslås.

text: Sammantaget godtog alltså HD - om än med viss tvekan - att redan en konkursansökan innebär att skattefordringen säkerställts, under förutsättning att konkurs följer på ansökningen.

text: 3.2 Fordringsanmälan och bevakning i konkurs

text: Enligt

text: konkurslagen

text: (1987:672, KonkL) är utgångspunkten att en borgenär inte behöver vidta någon särskild åtgärd i samband med konkursinledandet för att borgenärens fordran ska kunna beaktas i konkursen. I konkurser där bevakningsförfarande inte äger rum räcker det för utdelningsrätt att fordringen görs gällande i konkursen. Med detta avses att fordringen formlöst kommer till förvaltarens kännedom. Om ett bevakningsförfarande inte har anordnats går en borgenär miste om sin rätt till utdelning först om borgenären underlåter att invända mot utdelningsförslaget. Det är alltså först vid detta tillfälle som en borgenär som inte tidigare har haft någon kontakt med förvaltaren måste vara aktiv. Har däremot ett bevakningsförfarande anordnats så måste borgenären formellt bevaka sin fordran i det förfarandet. Om borgenären inte gör det så måste borgenären efterbevaka sin fordran för att komma i fråga för utdelning (

text: prop. 1986/87:90 s. 296

text: Ett bevakningsförfarande beslutas av domstolen på begäran av förvaltaren. Ett sådant förfarande bör anordnas om det kan antas att fordringar utan förmånsrätt kommer att få utdelning i konkursen (

text: 9 kap. 1 §

text: KonkL). Domstolens beslut om att bevakning ska äga rum bör fattas först sedan förvaltaren har fått ett tillräckligt underlag för en någorlunda säker bedömning. Eftersom konkursbouppteckningen ska innehålla uppgift om boets ställning samt om borgenärerna och deras krav så torde normalt ett tillräckligt underlag finnas tillgängligt vid edgångssammanträdet. Det kan dock även förekomma att det redan vid konkursbeslutet står klart att ett bevakningsförfarande behövs. Förvaltaren bör då snarast begära att bevakning ska äga rum. Det kan förekomma konkurser där det först efter genomförd avveckling av boets tillgångar visar sig att även oprioriterade fordringar kan komma i fråga för utdelning. Inget hindrar att rätten då beslutar att ett bevakningsförfarande ska äga rum. Det finns heller inget hinder mot att ett bevakningsförfarande anordnas efter konkursens slut, om betydande tillgångar då blir tillgängliga för utdelning (

text: prop. 1986/87:90 s. 295

text: f.).

text: 4 Bedömning

text: Av förarbetena till SPL framgår att om Kronofogden före preskriptionsinträdet har beslutat att utmäta viss egendom för betalning av statens fordran får utmätningen fullföljas oberoende av ett senare preskriptionsinträde. Även om fordringen preskriberats kan den utmätta egendomen på vanligt sätt säljas och pengarna betalas ut till staten.

text: Vad gäller då i en konkurssituation?

text: Ett möjligt synsätt skulle kunna vara att den säkerställande åtgärden på motsvarande sätt som vid utmätning är beslutet om konkurs, eftersom gäldenären därefter inte längre råder över sina tillgångar och dessa tas om hand av en konkursförvaltare för att betala samtliga fordringar som fanns vid konkurstidpunkten. Statens fordran har då före preskriptionsinträdet fått karaktären av en konkursfordran, som grundar rätt till utdelning i konkursen (om sådan blir aktuell). Om gäldenären försatts i konkurs före preskriptionsinträdet skulle alltså fordringen alltid kunna göras gällande i konkursen samt utdelningsrätt föreligga (förutsatt att utdelningsrätten upprätthålls genom att fordringen bevakas, om ett bevakningsförfarande anordnas). Med detta synsätt skulle det inte ha någon betydelse på vems ansökan gäldenären försatts i konkurs.

text: Förarbetena till SPL talar emellertid i en annan riktning. Där anges att staten har rätt till utdelning om staten har gjort en konkursansökan före preskriptionstidens utgång eller, om den skattskyldige har försatts i konkurs på annans ansökan, före denna tidpunkt har bevakat fordringen i konkursen (

text: prop. 1981/82:96 s. 42

text: 4.1 Konkurs på ansökan av staten (Skatteverket)

text: Skatteverket gör bedömningen att HD:s synsätt i

text: NJA 2000 s. 252

text: fortfarande gäller. Det innebär att en konkursansökan utgör en tillräcklig säkerställandeåtgärd och att ansökningen ska prövas förutsatt att den getts in före preskriptionsinträdet. Om det beslutas om konkurs så har staten rätt till utdelning i konkursen även om konkursfordringen har preskriberats före konkursbeslutet eller om preskription inträder under konkursens gång.

text: 4.2 Konkurs på ansökan av gäldenären eller annan borgenär än staten

text: Skatteverkets första åtgärd när verket får besked om att en konkurs har inletts är att en fordringsanmälan görs. Skatteverket lämnar uppgift till konkursförvaltaren om de fordringar som uppkommit före konkursbeslutet och som därmed görs gällande i konkursen.

text: Om gäldenären har försatts i konkurs på ansökan av en annan borgenär skulle det enligt förarbetena (

text: prop. 1981/82:96 s. 42

text: ) för utdelningsrätt i konkursen krävas att staten före preskriptionsinträdet har bevakat fordringen i konkursen. Förarbetsuttalandet ger inte svar på frågan vad som gäller om konkursen grundas på gäldenärens egen ansökan.

text: Vid tidpunkten för förarbetsuttalandet (1982) gällde en annan ordning för hantering av konkurser än i dag, genom en indelning i ordinära och mindre konkurser. I ordinära konkurser var det obligatoriskt med bevakning (se

text: prop. 1986/87:90 s. 97

text: ff). Skatteverkets uppfattning är att förarbetsuttalandena måste läsas mot bakgrund av denna gamla ordning och att tillämpningen av bestämmelsen i 10 § första stycket SPL måste anpassas till det enhetliga konkursförfarande som infördes den 1 januari 1988, när den nuvarande

text: konkurslagen

text: trädde i kraft. Som stöd för Skatteverkets bedömning kan även åberopas det förslag till ändring i

text: 10 § första stycket

text: SPL som konkurslagskommittén lade fram i

text: SOU 1983:24

text: (se s. 99, 313 och 417–418) och som grundade sig på ett förslag om att bevakningsskyldigheten för flertalet statliga fordringar skulle slopas. Som säkerställande åtgärd för de bevakningsbefriade fordringarna skulle det räcka att fordringarna gjordes gällande i konkursen. Förslaget om särskild bevakningsfrihet för staten och därmed sammanhängande ändring i

text: 10 § första stycket

text: SPL kom dock inte att genomföras (se

text: prop. 1986/87:90 s. 140

text: Enligt

text: konkurslagen

text: ska ett bevakningsförfarande anordnas endast när så behövs. En konkursförvaltare kan i allmänhet inte omedelbart efter konkursutbrottet avgöra om ett bevakningsförfarande behövs. Beslutet fattas när konkursförvaltaren har skapat ett tillräckligt underlag för en någorlunda säker bedömning. Beslutet om att anordna ett bevakningsförfarande kan därmed uppkomma vid olika tidpunkter under en konkurs. Det är heller inte nödvändigt att det hålls ett bevakningsförfarande för att konkursutdelning ska kunna ske. Det kan bli aktuellt med utdelning även utan ett sådant förfarande. De fordringar som då tas upp i utdelningsförslaget är de som förvaltaren känner till. Inledningsvis finns dessa upptagna i konkursbouppteckningen och härefter kan borgenärerna under hand anmäla ytterligare fordringar. Under utredningen stämmer förvaltaren av med borgenärerna att skulderna är rätt uppgivna. Så snart förvaltaren gör bedömningen att alla fordringar är kända kan förvaltaren upprätta ett utdelningsförslag. En borgenär vars fordran inte är upptagen eller som av annat skäl inte är nöjd av kan göra invändningar mot utdelningsförslaget. Fram till dess att tiden för att framställa invändning mot utdelningsförslaget har löpt ut får en borgenär formlöst göra gällande sin fordran.

text: Med hänsyn till dagens konkursförfarande kan det ifrågasättas varför en preskription som inträder efter konkursbeslutet över huvud taget ska påverka statens rätt till utdelning i konkursen. Med beaktande av att det ingår i konkursförvaltarens uppgift att ta reda på vilka skulder gäldenären har skulle konkursbeslutet i sig kunna ses som en tillräcklig säkerställandeåtgärd. Men om det för bibehållen utdelningsrätt krävs att staten vidtar någon egen åtgärd före preskriptionsinträdet måste det i vart fall räcka med att fordringen gjorts gällande genom att den anmälts till förvaltaren. I dagens konkursförfarande måste detta vara att likställa med en sådan bevakning som enligt förarbetena till SPL är att se som en tillräcklig säkerställandeåtgärd. Det framstår som både ologiskt och orimligt om staten skulle förlora sin utdelningsrätt enbart på grund av att ett bevakningsförfarande anordnas efter preskriptionsinträdet. Det skulle även vara en märklig slumpmässig ordning om utdelningsrätten skulle bortfalla på grund av att preskriptionstidpunkten råkar inträffa under ett bevakningsförfarande, innan Skatteverket hunnit fullgöra sin bevakningsåtgärd.

text: Sammantaget är det Skatteverkets uppfattning, att om gäldenären har försatts i konkurs på egen ansökan eller på ansökan av någon annan borgenär så har staten rätt till utdelning i vart fall om statens fordran gjorts gällande genom en fordringsanmälan till konkursförvaltaren och detta skett före preskriptionsinträdet. Detta gäller även om ett bevakningsförfarande anordnas och Skatteverkets bevakning sker efter preskriptionsinträdet.