identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 252439-11/111

title: Omsättningsland för tjänst - till företag med flera etableringar eller som omfattas av olika globala avtal; mervärdesskatt

text: Nytt: 2023-05-31

text: En ny mervärdesskattelag (

text: ) träder i kraft den 1 juli 2023. Det medför att paragrafhänvisningarna till

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: och vissa begrepp i ställningstagandet blir inaktuella. Skatteverkets uppfattning är att den rättsliga bedömningen dock kvarstår oförändrad varför ställningstagandet ska finnas kvar. Mer information om den förändrade terminologin och en jämförelsetabell mellan GML och ML (paragrafnyckel) finns i Rättslig vägledning under Mervärdesskatt fr.o.m. 1 juli 2023 > Systematik och terminologi i ML jämförd med GML

text: 1 Sammanfattning

text: Sätet för den ekonomiska verksamheten ska vara utgångspunkten vid bedömningen av till vilken etablering som en tjänst tillhandahålls när tjänsten omfattas av huvudregeln för tillhandahållande av tjänster till näringsidkare. Det är endast i de fall då tillhandahållandet nästan helt uteslutande sker till ett fast etableringsställe som omsättningslandet kan bli ett annat än det land där sätet finns.

text: Skatteverket anser därför att när en tjänst nästan helt uteslutande tillhandahålls ett fast etableringsställe inom ett företag i Sverige har tjänsten omsatts inom landet. Om det fasta etableringsstället som använder tjänsten finns i ett annat land har tjänsten omsatts utomlands. Skatteverket anser att även om en tjänst kan vara till viss nytta för sätet så ska detta förhållande inte påverka bedömningen om användningen och konsumtionen av tjänsten nästan helt uteslutande sker vid ett fast etableringsställe i ett annat land.

text: När en tjänst tillhandahålls mer än en etablering inom ett företag i Sverige anser Skatteverket att tjänsten är omsatt inom landet endast om företaget har sitt säte för den ekonomiska verksamheten här i landet. Om sätet finns i ett annat land har omsättningen skett utomlands även om viss del av tjänsten konsumeras här i landet.

text: Företag tecknar idag ofta olika s.k. globala avtal (t.ex. ramavtal). Det finns ingen särskild definition av vad som utgör ett globalt avtal. Vilka avtal som ses som globala avtal kan variera mellan företag och mellan länder. Av denna anledning går det inte att ge någon entydig vägledning för hur s.k. globala avtal ska hanteras mervärdesskattemässigt utan en bedömning ska göras för varje enskild situation.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Många företag bedriver sin verksamhet genom att ha etableringar i olika länder. Det är framförallt inom finansiella sektorn som verksamheten bedrivs på sådant sätt.

text: Det som bestämmer omsättningsland för tjänster som omfattas av huvudregeln för omsättning till näringsidkare är i vilket land köparen finns. Om köparen är ett företag med etableringar i flera länder kan det vara svårt att avgöra i vilket land en omsättning skett.

text: De frågor som ställningstagandet besvarar är följande.

text: Hur ska omsättningsland avgöras när köparen av en tjänst är ett företag med etableringar i olika länder.

text: Hur ska omsättningsland bestämmas för tjänster som omfattas av s.k. globala avtal när köparen är ett företag med etableringar i olika länder.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Enligt huvudregeln är en tjänst som tillhandahålls en näringsidkare som agerar i denna egenskap omsatt inom landet om näringsidkaren antingen har sitt säte här i landet eller här har ett fast etableringsställe till vilket tjänsten tillhandahålls. Om tjänsten tillhandahålls ett fast etableringsställe som näringsidkaren har i ett annat land är tjänsten omsatt utomlands (

text: 5 kap. 5 § första stycket mervärdesskattelagen

text: [1994:200], ML, och

text: artikel 44 i rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

text: Om ett tillhandahållande av tjänster till en beskattningsbar person omfattas av tillämpningsområdet för artikel 44 i mervärdesskattedirektivet och köparen är etablerad i mer än ett land ska tillhandahållandet beskattas i det land där köparen har etablerat sätet för sin ekonomiska verksamhet. Om tjänsterna tillhandahålls köparens fasta etableringsställe i ett annat land än det land där sätet finns ska detta tillhandahållande beskattas i det land där det fasta etableringsstället finns. Detta gäller under förutsättning att det fasta etableringsstället mottar tjänsten och använder den för sitt eget behov (

text: artikel 21

text: första och andra stycket rådets genomförandeförordning

text: (EU) nr 282/2011

text: från den 15 mars 2011 om fastställande av tillämpningsföreskrifter för direktiv

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, tillämpningsförordningen).

text: För att bestämma vilket av köparens fasta etableringsställe som mottagit tjänsten ska säljaren undersöka den tillhandahållna tjänstens art och användning. Om den tillhandahållna tjänstens art och användning inte gör det möjligt för säljaren att identifiera det fasta etableringsstället som mottagit tjänsten ska säljaren göra en särskild bedömning. Säljaren ska då undersöka om kontraktet, orderblanketten och det registreringsnummer som köparen meddelat identifierar det fasta etableringsställe som köpare av tjänsten och den enhet inom företaget som betalar för tjänsten (

text: artikel 22.1

text: första och andra stycket tillämpningsförordningen).

text: Säljaren får rättmätigt anse att tjänsterna har tillhandahållits på den plats där köparen har etablerat sätet för sin ekonomiska verksamhet

text: om köparens fasta etableringsställe som mottagit tjänsterna inte kan identifieras enligt

text: artikel 22.1

text: första och andra styckena tillämpningsförordningen eller

text: om tjänsterna som omfattas av artikel 44 i mervärdesskattedirektivet tillhandahålls en köpare enligt ett avtal som omfattar en eller flera tjänster som används på ett oidentifierbart och okvantifierbart sätt (

text: artikel 22.1 tredje stycket

text: tillämpningsförordningen).

text: Säljarens bedömning av vilket etableringsställe som är mottagare av tjänsten ska inte påverka köparens skyldigheter (

text: artikel 22.2

text: tillämpningsförordningen).

text: Begreppet etablering är ett samlingsnamn för säte, fast etableringsställe, bosättning och stadigvarande vistelse, dvs. de olika slags anknytningar till ett visst land som avgör omsättningsland (

text: prop. 2009/10:15 s. 81

text: En näringsidkares säte för den ekonomiska verksamheten är utgångspunkten för i vilket land en tjänst som denne förvärvar ska anses omsatt. I avsaknad av förutsättningar att beskatta tjänsten någon annanstans anses tjänsten konsumerad där sätet finns. Vid bestämmandet av om ett fast etableringsställe har förvärvat och använder en tjänst ska olika faktorer beaktas.

text: Tillhör det av köparen uppgivna registreringsnumret för mervärdesskatt det fasta etableringsstället.

text: Har avtalet ingåtts med det fasta etableringsstället.

text: Omnämns det fasta etableringsstället i orderformuläret.

text: Har fakturan ställts till det fasta etableringsstället med angivande av dess registreringsnummer till mervärdesskatt.

text: Har det fasta etableringsstället betalat tjänsten.

text: Bärs kostnaderna av det fasta etableringsstället.

text: Kan tjänsten användas och vara till nytta för det fasta etableringsstället och inte vid köparens övriga etableringar.

text: I sammanfattning gäller att om det i kommersiella och ekonomiska termer framgår att tjänsten tillhandahållits det fasta etableringsstället ska tjänsten beskattas i det land där detta är placerat (

text: prop. 2009/10:15

text: s.85 f.).

text: De tjänster som ett företag köper ska i vissa fall användas i två eller flera olika jurisdiktioner. Exempelvis kan en bokföringsfirmas tjänster enligt avtal tillhandahållas samtliga etableringar som en näringsidkare har i olika länder. Överväganden om omsättningsland bör baseras på två grunder. För det första att en tjänst i princip endast ska beskattas på en plats. För det andra är landet där en näringsidkare har sätet för sin ekonomiska verksamhet regelmässigt också omsättningsland för tjänster som denne förvärvar. Detta sammantaget betyder att tjänster som omsätts genom ett så kallat globalt kontrakt ska anses omsatta i det land där näringsidkaren har sitt säte. Det förhållandet att ett fast etableringsställe kan ansvara för kontraktet förändrar inte bedömningen. Om det dock står klart att tjänsterna i huvudsak är avsedda för ett fast etableringsställe och tjänsterna endast utnyttjas i begränsad omfattning vid sätet bör tjänsten i stället beskattas i det land där etableringsstället är placerat. Detsamma bör ske om tjänsterna till övervägande del avser det fasta etableringsställets behov (

text: prop. 2009/10:15 s. 86

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: 4.1 Tillhandahållande till ett företag med flera etableringar

text: 4.1.1 En tjänst till nästan helt uteslutande en enda etablering

text: När en tjänst nästan helt uteslutande tillhandahålls en enda etablering inom ett företag anser Skatteverket att omsättningen sker inom landet endast om etableringen finns här i landet. Om etableringen finns i ett annat land är tjänsten omsatt utomlands.

text: Nedanstående illustration, Fig. 1, visar en situation när en tjänst nästan helt uteslutande används vid ett fast etableringsställe men avtalet tecknas med företagets säte. Även fakturan skickas till sätet. En omfördelning kommer att göras internt inom det köpande företaget så att kostnaderna i slutändan bärs av det fasta etableringsstället som använder tjänsten.

text: Fig. 1

text: Skatteverket anser att tjänsten som säljaren i land 1 tillhandahåller företaget AB är omsatt i land 3. Det avgörande är att tjänsten nästan helt uteslutande används av det fasta etableringsstället i land 3. Att avtalet tecknas och faktura skickas till sätet påverkar inte denna bedömning.

text: För att avgöra om ett fast etableringsställe nästan helt uteslutande använder och konsumerar en tjänst kan olika faktorer beaktas. Skatteverket anser att vid denna bedömning ska utgångspunkten vara avtalet mellan parterna, order eller annan dokumentation som visar vilken etablering som nästan helt uteslutande ska få användning av den aktuella tjänsten. Vidare kan kontrolleras vilken etablering som nästan helt uteslutande ska bära kostnaden för den aktuella tjänsten.

text: Med nästan helt uteslutande avses att tjänsten i stort sett ska användas och konsumeras vid en viss etablering i ett land. Skatteverket anser att förhållandet att tjänsten nästan helt uteslutande ska användas vid en etablering inte innebär att tjänsten ska vara till nytta uteslutande för den aktuella etableringen. Sätet eller ett annat fast etableringsställe kan alltid ha viss indirekt nytta av en tjänst även om det inte direkt använder tjänsten. Skatteverket anser att även om en tjänst kan vara till viss nytta för sätet eller ett annat fast etableringsställe så ska detta inte påverka bedömningen av omsättningsland för tjänsten, under förutsättning att användningen och konsumtionen av tjänsten nästan helt uteslutande sker vid ett fast etableringsställe i ett land. Omsättningsland i ett sådant fall ska avgöras utifrån var användningen sker.

text: 4.1.2 En tjänst till flera olika etableringar

text: När en tjänst används och konsumeras vid mer än en etablering inom ett företag anser Skatteverket att tjänsten ska anses omsatt inom landet endast om företaget har sitt säte för den ekonomiska verksamheten i Sverige. Om sätet finns i ett annat land har tjänsten omsatts utomlands. Det gäller även om viss del av tjänsten konsumeras här i landet. Således ska ett tillhandahållande inte delas upp och bli beskattad i mer än ett land. Eftersom tjänsten inte nästan helt uteslutande har konsumerats i ett land ska omsättningsland bedömas utifrån var sätet finns.

text: Nedanstående illustration, Fig. 2, visar företaget AB med sätet för den ekonomiska verksamheten i ett land och fasta etableringsställen i två andra länder som köper en tjänst. Avtalet tecknas av sätet. Nyttjandet av tjänsten kommer att ske vid tre olika etableringar. Enligt Skatteverkets bedömning har tjänsten i sin helhet omsatts i land 1 eftersom köparen av tjänsten har sitt säte i land 1 och tjänsten nyttjas vid flera etableringar.

text: Fig. 2

text: Det har ingen betydelse om sätet för den ekonomiska verksamheten har varit inblandat i transaktionen, antingen genom att sätet tecknat avtalet eller genom att sätet faktiskt konsumerar viss del av tjänsten. Det avgörande är att det är flera etableringar i olika länder som faktiskt konsumerar tjänsten. Tjänsten är således inte förvärvad för en enda etablerings behov utan för flera etableringars behov.

text: Vid denna bedömning ska utgångspunkten vara etableringar i olika länder. Enligt Skatteverkets bedömning ska en tjänst som används och konsumeras vid två eller flera fasta etableringsställen som alla finns i ett och samma land anses omsatta i det landet även om sätet för den ekonomiska verksamheten finns i ett annat land. Således ska två fasta etableringsställen i ett land inte ses som två olika etableringar vid avgörande av omsättningsland.

text: Nedanstående illustration, Fig. 3, visar ett tillhandahållande av en tjänst till ett företag. Avtalet tecknas med det ena fasta etableringsstället och användandet kommer att ske vid två olika fasta etableringsställen. Sätet är inte inblandat i tillhandahållandet.

text: Fig. 3

text: Enligt Skatteverkets bedömning är tjänsten ändå i sin helhet omsatt i land 1 eftersom köparen av tjänsten har sitt säte för den ekonomiska verksamheten i land 1 och tjänsten nyttjas vid flera etableringar. Det har således ingen betydelse att det ekonomiska sätet inte varit inblandat i förvärvet.

text: Sätet för den ekonomiska verksamheten ska således vara utgångspunkten vid bedömningen av var en tjänst är omsatt. Det är endast i de fall då tillhandahållandet nästan helt uteslutande sker till ett fast etableringsställe i ett annat land som omsättningslandet kan bli ett annat än det land där sätet finns.

text: 4.2 Globala avtal

text: 4.2.1 Allmänt om globala avtal

text: Stora företag tecknar idag ofta olika s.k. globala avtal. Det finns ingen särskild definition av vad som utgör ett globalt avtal. Vilka avtal som kallas globala avtal kan variera mellan företag och mellan länder. Av denna anledning går det inte att ge en entydig vägledning av hur globala avtal ska hanteras mervärdesskattemässigt utan en bedömning ska göras för varje enskild situation.

text: Normalt anses dock olika ramavtal (framework agreements) utgöra globala avtal. Sådana ramavtal tecknas av ett företag i en koncern men ska gälla även för övriga företag i koncernen. Det kan vara fråga om ett moderbolag som tecknar ett ramavtal med ett annat moderbolag och ramavtalet ska sedan gälla för dotterbolagen när de i sin tur beställer tjänster från olika bolag i den andra koncernen som är avtalspart i ramavtalet. Ramavtalen innebär att vissa förutsättningar ska gälla när de faktiska tjänsterna beställs av olika företag i koncernen. Den främsta anledningen till att företagen tecknar ramavtal är att de ska garanteras bästa möjliga service och samma kvalitet för alla verksamheter i hela världen till bästa pris.

text: Som regel innebär dessa ramavtal inte i sig att några omsättningar kommer till stånd. Det krävs som regel ett separat avtal mellan två företag som omfattas av ramavtalet för att ett tillhandahållande av en tjänst ska äga rum. Det kan vara så att bolagen inom koncernen som tecknar de separata avtalen om tjänster finns i olika länder. I sådana fall anser Skatteverket att omsättningsland ska avgöras utifrån var köparen av tjänsten, alltså respektive bolag, är etablerat.

text: Ibland kan en koncern ha ett centraliserat inköpsföretag för att minimera kostnaderna i koncernen. I vissa situationer kallas även avtal som tecknas med ett inköpsföretag som har en sådan funktion för ett globalt avtal. Enligt Skatteverkets bedömning ska omsättningsland för tillhandahållande av de tjänster som följer av dessa avtal avgöras separat för varje enskilt tillhandahållande.

text: 4.2.2 Globala avtal – företag med flera olika etableringar

text: Ett globalt avtal i form av ett ramavtal kan tecknas genom en viss etablering i ett företag. Oavsett om ett ramavtal tecknas genom en etablering så gäller avtalet i regel för företaget som sådant. Det kommer då att gälla samtliga etableringar inom bolaget precis på motsvarande sätt som det gäller för olika företag inom en koncern. Normalt tecknas ramavtalet genom sätet för den ekonomiska verksamheten.

text: Ramavtalet innebär som regel inte att några omsättningar kommer till stånd. Det krävs normalt ytterligare ett avtal för att ett tillhandahållande av en tjänst ska komma till stånd. Tillhandahållandet ska bedömas på samma sätt som gäller för andra tillhandahållanden till ett bolag med etableringar i olika länder.

text: Nedanstående illustration, Fig. 4, visar ett ramavtal som tecknats mellan ett bolag i en koncern och ett företag genom dess säte. Detta ramavtal innebär inte att något tillhandahållande sker. Däremot tecknar de olika fasta etableringsställena i de olika länderna avtal med olika företag som ramavtalet omfattar om tillhandahållande av tjänster till respektive etableringsställe. I nedanstående exempel är det globala avtalet endast en förutsättning för att framtida avtal kan komma till stånd. De olika avtalen som sedan tecknas med stöd av ramavtalet avser olika tillhandahållanden som sker mellan företag inom ett och samma land. Således leder det globala avtalet och de olika separata avtalen inte till några tillhandahållanden mellan företag i olika länder.

text: Fig. 4

text: Det kan vara så att även de senare avtalen tecknas genom sätet för den ekonomiska verksamheten i stället för att de tecknas direkt av etableringsställena. Skatteverket anser dock att detta inte medför någon skillnad eftersom samtliga avtal avser företaget som helhet. I exemplet ovan används och konsumeras tjänsterna i sin helhet vid de fasta etableringsställena varför det är fråga om tillhandahållanden där både säljare och köpare finns inom respektive land.

text: Även inom ett företag med flera olika etableringar kan en specifik etablering agera såsom inköpsenhet för samtliga etableringar för att minimera kostnaderna inom företaget. I vissa situationer kallas även avtal som tecknas med en enhet inom ett företag som har en sådan funktion för ett globalt avtal.

text: Nedanstående illustration, Fig. 5, visar en säljare som tecknar ett avtal med en centraliserad inköpsenhet inom ett företag. Denna inköpsenhet omfördelar sedan kostnaderna för tjänsten till sätet. Sätet i sin tur omfördelar kostnaderna för tjänsten till det fasta etableringsstället som är den etablering som faktiskt använder och konsumerar tjänsten. Det är det fasta etableringsstället som slutligen ska bära kostanden för tjänsten. Tjänsten utförs direkt från säljaren till det fasta etableringsstället.

text: Fig. 5

text: Enligt Skatteverkets bedömning är det fråga om en enda omsättning och denna görs mellan det säljande företaget och det köpande företaget. Eftersom det köpande företaget har flera etableringar ska det avgöras till vilken av etableringarna som tjänsten tillhandahålls. I detta fall tillhandahålls tjänsten till det fasta etableringsstället i land 3 varför tjänsten är omsatt i land 3. Att avtalet tecknas med en annan etablering än den som faktiskt använder och konsumerar tjänsten påverkar alltså inte bedömningen av omsättningsland.


doctype: stallningstagande

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 252986-11/111

publisher: Skatteverket

status: upphävt

title: Avdragsrätt för gränsöverskridande koncernbidrag

org: skv

text: Nytt: 2025-12-08

type: stycke

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas, se Skatteverkets ställningstagande 2025-12-05, dnr

text: OBS! Denna styrsignal ersätter tidigare styrsignal 2009-05-15 (dnr

text: 131 440547-09/111

text: ) i samma ämne. Ändringen innebär att vad som tidigare skrivits om tidpunkten för värdeöverföring under punkten 4, rubriken Förmögenhetsöverföring, utgått.

text: 1 Sammanfattning

type: rubrik

text: Till följd av EG-rättens regler om fri etableringsrätt föreligger avdragsrätt i vissa fall för koncernbidrag till ett dotterbolag inom EES-området, trots att mottagaren inte är skattskyldig för bidraget i Sverige.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: I Sverige ges möjlighet till förlustutjämning inom koncerner genom reglerna om koncernbidrag i

text: 35 kap.

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL.

text: EG-domstolen avkunnade den 13 december 2005 dom i mål nr

text: ,Marks & Spencer plc. Målet gällde det brittiska moderbolagets rätt att erhålla s.k. koncernavdrag för förluster i utländska dotterbolag hemmahörande i Belgien, Tyskland och Frankrike, trots att dessa dotterbolag inte var skattskyldiga i Storbritannien. Rätt till koncernavdrag hade enligt interna regler förelegat om bolagen haft hemvist i Storbritannien.

text: Domstolen prövade om inskränkningen av reglerna till att endast omfatta underskott hos företag som var skattskyldiga i Storbritannien stred mot EG-fördragets bestämmelser om fri etableringsrätt i artiklarna 43 och 48. Domstolen fann att inskränkande regler beträffande förlustutjämning med utländskt dotterbolag kunde rättfärdigas. Det sägs bl.a att "Om bolagen gavs en valmöjlighet beträffande var deras förluster skall beaktas - antingen i den medlemsstat där de hör hemma eller i en annan medlemsstat - skulle den välavvägda fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna allvarligt äventyras, eftersom beskattningsunderlaget skulle öka i den förstnämnda staten och minska i den sistnämnda i den mån som motsvarar de överförda förlusterna", p. 46 av domen. En begränsning av avdragsrätten är därför tillåten för att ge ett rimligt skydd för beskattningsunderlaget i moderbolagets hemland. Däremot kommer domstolen, p. 55, fram till att inskränkningarna i avdragsrätten går utöver vad som är nödvändigt. Möjlighet till avdrag är således inte utesluten i fall där dotterbolaget uttömt de möjligheter som erbjuds i dess hemviststat att beakta förluster antingen under det beskattningsår som avses med avdragsyrkandet, tidigare beskattningsår eller framtida beskattningsår, vare sig av dotterbolaget självt eller av en utomstående, t.ex. efter en överlåtelse av dotterbolaget.

text: EG-domstolen avkunnade vidare den 18 juli 2007 dom i

text: mål C-231/05

text: , Oy AA, varigenom det finska koncernbidragssystemets förenlighet med EG-rätten prövades. Domstolen fann att hinder inte föreligger enligt artikel 43 EG för en lagstiftning som den finska, enligt vilken ett dotterbolag med hemvist i Finland har rätt att från sin skattepliktiga inkomst dra av ett koncernbidrag som det lämnar till sitt moderbolag endast om moderbolaget har sitt säte i Finland. De finska koncernbidragsreglerna liknar i allt väsentligt de svenska koncernbidragsreglerna.

text: Regeringsrätten har den 11 mars 2009 avgjort tio överklagade förhandsbesked avseende rätten till avdrag för koncernbidrag till utländska bolag i koncernen, mål nr 6511-06, 6512-06, 7322-06, 7444-06, 1648-07, 1650-07, 1651-07, 1652-07, 3628-07, 1267-08. Mottagande bolag i dessa ärenden uppfyller inte förutsättningarna för koncernbidrag i

text: 35 kap.

text: IL, eftersom skattskyldighet för det mottagna bidraget inte föreligger i Sverige. Frågorna har därför gällt om de svenska reglerna strider mot EG-rätten och då i första hand etableringsfriheten enligt artikel 43 EG.

text: Regeringsrätten fann med stöd av EG-domstolens dom avseende Marks & Spencer att avdragsrätt för koncernbidrag till ett dotterbolag inom EES-området kan föreligga när kvarvarande outnyttjade förluster finns vid ett utländskt dotterbolags upplösning genom likvidation.

text: Avdrag medges först för det år likvidationen avslutats. Koncernbidrag kan dock inte ges detta år eftersom dotterbolaget då inte varit helägt hela beskattningsåret. Givande bolag måste istället senast vid upprättande av bokslutet för dotterbolagets sista hela beskattningsår besluta om koncernbidrag till dotterbolaget. Något krav på att bidraget faktiskt beskattas i dotterbolagets hemviststat upprätthålls inte. Avdrag medges med belopp motsvarande förlusten vid det sista hela beskattningsåret för dotterbolaget. Avdraget får dock inte överstiga den slutliga förlusten vid likvidationens avslutande (mål nr 1267-08, 7322-06 och 6511-06).

text: I en del länder får uppkomna förluster endast utnyttjas skattemässigt under en begränsad tid, därefter bortfaller de. Förlusten blir i sådana fall definitiv på grund av de interna skattereglerna i hemviststaten. Regeringsrätten fann att sådan, av särskilda skatteregler betingad förlust, inte medför avdragsrätt för koncernbidrag (mål nr 1651-07 och 7322-06).

text: I fall när bidrag ges till moderbolag i utlandet eller till utländska systerbolag fann Regeringsrätten med stöd av EG-domstolens dom i

text: , Oy AA, att de svenska koncernbidragsreglerna inte kan anses strida mot gemenskapsrätten oavsett om förlusten är definitiv eller inte. Avdragsrätt för koncernbidrag ansågs därför inte föreligga i dessa fall (mål nr 6512-06, 3628-07, 1648-07 och 1650-07).

text: Regeringsrättens mål nr

text: avsåg bidrag mellan systerbolag ägda av amerikanskt moderbolag. Skatterättsnämnden hade funnit att reglerna om etableringsfrihet inte kan åberopas för avdragsrätt eftersom moderbolaget inte finns i en medlemsstat inom EU. Regeringsrätten gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden och fastställde förhandsbeskedet.

text: Frågan är vad de principer som fastslagits genom de aktuella domarna innebär för tillämpningen av de svenska reglerna för koncernbidrag.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Koncernbidragsrätt enligt

text: 35 kap.

text: IL tillerkänns endast bolag som är skattskyldiga i Sverige.

text: EG-fördragets artikel 43 lyder enligt följande.

text: "Inom ramen för nedanstående bestämmelser skall inskränkningar för medborgare i en medlemsstat att fritt etablera sig på en annan medlemsstats territorium förbjudas. Detta förbud skall även omfatta inskränkningar för medborgare i en medlemsstat som är etablerad i någon medlemsstat att upprätta kontor, filialer eller dotterbolag.

text: Etableringsfriheten skall innefatta rätt att starta och utöva verksamhet som egenföretagare samt rätt att bilda och driva företag, särskilt bolag som de definieras i artikel 48 andra stycket, på de villkor som etableringslandets lagstiftning föreskriver för egna medborgare, om inte annat följer av bestämmelserna i kapitlet om kapital."

text: Artikel 48 första stycket lyder enligt följande.

text: "Bolag som bildats i överensstämmelse med en medlemsstats lagstiftning och som har sitt säte, sitt huvudkontor eller sin huvudsakliga verksamhet inom gemenskapen skall vid tillämpningen av bestämmelserna i detta kapitel likställas med fysiska personer som är medborgare i medlemsstaterna."

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: EG-domstolens praxis och Regeringsrättens domar den 11 mars 2009 medför att avdragsrätt för koncernbidrag i vissa fall föreligger på EG-rättslig grund, trots att mottagaren inte är skattskyldig här för bidraget. Enligt Skatteverkets bedömning kan nedanstående slutsatser dras av den praxis som numera föreligger.

text: Allmänna förutsättningar gäller

text: Av Regeringsrättens domar får anses framgå att de allmänna förutsättningarna för koncernbidrag ska vara uppfyllda med de särskilda undantag som domstolen godtagit. Således skriver Regeringsrätten i domen i mål nr

text: att av Marks & Spencer kan slutsatsen dras att de svenska reglerna innebär en inskränkning av etableringsfriheten om bolaget, under samma förutsättningar i övrigt, vid beskattningen kunnat tillgodogöra sig förluster vid avveckling av ett svenskt dotterföretag. Skatteverkets bedömning är att detta bl.a. innebär att dotterbolaget ska anses vara helägt när ägarandelen överstiger 90 %.

text: Endast bidrag från moderbolag till dotterbolag

text: Avdragsrätt föreligger endast för bidrag från moderbolag till dotterbolag. Detta följer bl.a. av Regeringsrättens dom i mål nr

text: . Regeringsrätten uttalar där på s. 4 att "den skyldighet till gränsöverskridande förlustutjämning som följer av EG-domstolens praxis inte kan anses gå längre än till den situation som var föremål för prövning i Marks & Spencer, dvs. överföring av definitiva förluster från utländska dotterföretag till ett inhemskt moderföretag. Med hänsyn härtill och till EG-domstolens ställningstagande i Oy AA kan det inte anses strida mot gemenskapsrätten att vägra företaget avdrag i förevarande fall, även om förlusterna i systerföretagen helt eller delvis skulle vara definitiva."

text: Dotterbolaget ska vidare vara direktägt av det givande moderbolaget. Regeringsrätten betonar detta i de domar där avdrag medgetts. Således uttalar Regeringsrätten att "det bör därför vara möjligt att tillgodogöra sig en motsvarande förlust i förhållande till direkt helägda dotterföretag inom EES-området", se dom i mål nr 1267-08 s. 7.

text: Förmögenhetsöverföring

text: Att faktisk förmögenhetsöverföring krävs framgår av att Regeringsrätten använder begreppet koncernbidrag och även uttalar att beslut om koncernbidrag kan fattas senast vid bokslutet för dotterbolagets sista hela beskattningsår, se t.ex. mål nr 1267-08 s. 7. Om Regeringsrätten inte ansett att det krävs en faktisk förmögenhetsöverföring är det svårt att se vad det i annat fall är för beslut som ska fattas vid upprättandet av bokslutet.

text: Inget krav på skattskyldighet

text: Kravet på skattskyldighet för bidraget upprätthålls inte. Mottagaren behöver inte vara skattskyldig för koncernbidraget i Sverige eller i den andra medlemsstaten.

text: Definitiv förlust

text: Enligt Marks & Spencer-domen ska dotterbolaget ha uttömt alla möjligheter som bjuds i hemviststaten att utnyttja förlusterna och det ska inte finnas någon möjlighet att de ska kunna utnyttjas i framtiden av dotterbolaget självt eller av någon annan, se p. 55 i domen.

text: Definitiv förlust kan enligt de domar Regeringsrätten nu avkunnat konstateras först när dotterbolaget upphör att existera vid likvidationens avslutande. En förlust som blir definitiv genom att förlusten bortfaller enligt regler i dotterbolagets hemviststat är, som angetts ovan, enligt Regeringsrätten inte en sådan förlust som ska beaktas.

text: Fortfarande är det oklart om definitiv förlust ska anses föreligga om verksamhet fortsättningsvis bedrivs på annat sätt eller genom annat koncernföretag i samma land som det där det likviderade företag fanns. Frågan var aktuell i mål nr 1267-08 men besvarades inte av Regeringsrätten, som avvisade ansökan i den delen. Skatteverkets bedömning är att en definitiv förlust i Marks & Spencer-domens mening inte bör anses föreligga i dessa fall. I sammanhanget bör påpekas att det likviderade bolaget ska ha utnyttjat de möjligheter till resultatutjämning mellan koncernbolag som erbjuds i hemviststaten. Finns andra koncernbolag i det landet måste således dessa möjligheter i första hand utnyttjas. Saknas möjligheter till resultatutjämning enligt det landets skatteregler bör detta beaktas i enlighet med Regeringsrättens synsätt i målen nr

text: och 7322-06.En slutlig förlust som beror på inskränkande skatteregler i den andra staten bör inte medföra någon avdragsrätt i Sverige. De svenska koncernbidragsreglerna kan i detta fall inte anses utgöra en otillåten begränsning av etableringsfriheten. Stöd för detta finns även i EG-domstolens dom 2008-10-23 i mål C 157/07, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee — Seniorenheimstatt GmbH, punkterna 49-52. En eventuell olikabehandling som kan uppstå i en gränsöverskridande situation jämfört med en inhemsk situation är inte diskriminerande om det beror på att olika länder har olika skatteregler.

text: Definitiv förlust bör inte heller anses uppkomma till den del obeskattade uttag ur verksamheten skett genom exempelvis underprisöverlåtelser och detta oavsett om förvärvaren finns i samma stat eller inte. Dotterbolaget har i dessa fall inte uttömt de möjligheter till kvittning av förluster som annars hade förelegat. Skulle förfarandet godtas uppstår en sådan valmöjlighet beträffande var en förlust utnyttjas, som staterna genom interna skatteregler har rätt att skydda sig mot enligt EG-domstolen (Marks & Spencer-domen, p. 46).

text: Förlustens storlek

text: Den definitiva förlusten får anses utgöras av dotterbolagets ackumulerade kvarstående underskott under innehavstiden. Har bolaget varit direktägt endast en del av denna tid bör enbart förluster uppkomna under denna tid beaktas. Det bör därför inte vara möjligt att inför en nedläggning först överföra bolaget från någon annan del av koncernen till ett svensk moderbolag och sedan kvitta gamla förluster mot det svenska beskattningsunderlaget. I annat fall skulle det uppkomma en valrätt för koncernen om var beskattning ska ske. Som framgår av Marks & Spencer-domen får regler som begränsar en sådan valfrihet anses vara berättigade.

text: Enligt Regeringsrätten (mål nr

text: , 7322-06 och 6511-06) "bör den förlust som bestämmer koncernbidragets storlek inte få överstiga ett belopp motsvarande den förlust som uppkommit i dotterföretaget vid utgången av företagets sista hela beskattningsår. Koncernbidraget får inte heller överstiga ett belopp motsvarande den slutliga förlusten, beräknad enligt båda staternas skatteregler." Skatteverket uppfattar inte detta som att Regeringsrätten menar att förlusten endast ska beräknas enligt den utländska statens skatteregler vid beräkning av förlusten vid utgången av det sista hela beskattningsåret. Vad Regeringsrätten skriver bör endast ses som ett förtydligande av att båda ländernas skatteregler ska tillämpas vid beräkning av takbeloppet. Det finns inget skäl till att inte samma princip ska tillämpas vid beräkning av förlusten vid utgången av dotterbolagets sista hela beskattningsår. Syftet med en beräkning av förlustens storlek vid de två angivna tillfällena är att se om den faktiska förlusten minskat fram till likvidationens avslutande. Då krävs att beräkning sker enligt båda ländernas regler vid båda tidpunkterna.

text: Avdragstidpunkt

text: Vid gränsöverskridande koncernbidrag medges avdrag först när förlusten hos dotterbolaget är definitiv genom att likvidationen avslutats och således inte i samband med att värdeöverföringen redovisas i bokslutet för det sista hela beskattningsåret.

text: Exempel. Ett koncernbidrag redovisas i bokslutet för räkenskapsåret 2008. Likvidationen av dotterbolaget avslutas 2009. Avdrag medges då vid taxeringen 2010.

text: Utredningsskyldighet

text: Det är en allmän princip inom beskattningsrätten att det är den som yrkar ett avdrag som har att visa att förutsättningar för avdraget föreligger. Marks & Spencer-domen ger stöd för att denna allmänna princip även gäller inom EG-rätten. Enligt domen krävs det nämligen att moderbolaget visar att de villkor som domstolen uppställer är uppfyllda, se domen p. 56. Det bolag som yrkar avdrag för koncernbidrag är således ansvarigt för att ta fram de handlingar m.m. som krävs för att visa det berättigade i avdraget.

type: stallningstagande


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 252993-11/111

text: Nytt: 2025-12-08

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas, se Skatteverkets ställningstagande 2025-12-05, dnr

text: OBS! Denna styrsignal ersätter tidigare styrsignal 2009-05-15 (dnr

text: 131 440547-09/111

text: ) i samma ämne. Ändringen innebär att vad som tidigare skrivits om tidpunkten för värdeöverföring under punkten 4, rubriken Förmögenhetsöverföring, utgått.

text: 1 Sammanfattning

text: Till följd av EG-rättens regler om fri etableringsrätt föreligger avdragsrätt i vissa fall för koncernbidrag till ett dotterbolag inom EES-området, trots att mottagaren inte är skattskyldig för bidraget i Sverige.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: I Sverige ges möjlighet till förlustutjämning inom koncerner genom reglerna om koncernbidrag i

text: 35 kap.

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL.

text: EG-domstolen avkunnade den 13 december 2005 dom i mål nr

text: ,Marks & Spencer plc. Målet gällde det brittiska moderbolagets rätt att erhålla s.k. koncernavdrag för förluster i utländska dotterbolag hemmahörande i Belgien, Tyskland och Frankrike, trots att dessa dotterbolag inte var skattskyldiga i Storbritannien. Rätt till koncernavdrag hade enligt interna regler förelegat om bolagen haft hemvist i Storbritannien.

text: Domstolen prövade om inskränkningen av reglerna till att endast omfatta underskott hos företag som var skattskyldiga i Storbritannien stred mot EG-fördragets bestämmelser om fri etableringsrätt i artiklarna 43 och 48. Domstolen fann att inskränkande regler beträffande förlustutjämning med utländskt dotterbolag kunde rättfärdigas. Det sägs bl.a att "Om bolagen gavs en valmöjlighet beträffande var deras förluster skall beaktas - antingen i den medlemsstat där de hör hemma eller i en annan medlemsstat - skulle den välavvägda fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna allvarligt äventyras, eftersom beskattningsunderlaget skulle öka i den förstnämnda staten och minska i den sistnämnda i den mån som motsvarar de överförda förlusterna", p. 46 av domen. En begränsning av avdragsrätten är därför tillåten för att ge ett rimligt skydd för beskattningsunderlaget i moderbolagets hemland. Däremot kommer domstolen, p. 55, fram till att inskränkningarna i avdragsrätten går utöver vad som är nödvändigt. Möjlighet till avdrag är således inte utesluten i fall där dotterbolaget uttömt de möjligheter som erbjuds i dess hemviststat att beakta förluster antingen under det beskattningsår som avses med avdragsyrkandet, tidigare beskattningsår eller framtida beskattningsår, vare sig av dotterbolaget självt eller av en utomstående, t.ex. efter en överlåtelse av dotterbolaget.

text: EG-domstolen avkunnade vidare den 18 juli 2007 dom i

text: mål C-231/05

text: , Oy AA, varigenom det finska koncernbidragssystemets förenlighet med EG-rätten prövades. Domstolen fann att hinder inte föreligger enligt artikel 43 EG för en lagstiftning som den finska, enligt vilken ett dotterbolag med hemvist i Finland har rätt att från sin skattepliktiga inkomst dra av ett koncernbidrag som det lämnar till sitt moderbolag endast om moderbolaget har sitt säte i Finland. De finska koncernbidragsreglerna liknar i allt väsentligt de svenska koncernbidragsreglerna.

text: Regeringsrätten har den 11 mars 2009 avgjort tio överklagade förhandsbesked avseende rätten till avdrag för koncernbidrag till utländska bolag i koncernen, mål nr 6511-06, 6512-06, 7322-06, 7444-06, 1648-07, 1650-07, 1651-07, 1652-07, 3628-07, 1267-08. Mottagande bolag i dessa ärenden uppfyller inte förutsättningarna för koncernbidrag i

text: 35 kap.

text: IL, eftersom skattskyldighet för det mottagna bidraget inte föreligger i Sverige. Frågorna har därför gällt om de svenska reglerna strider mot EG-rätten och då i första hand etableringsfriheten enligt artikel 43 EG.

text: Regeringsrätten fann med stöd av EG-domstolens dom avseende Marks & Spencer att avdragsrätt för koncernbidrag till ett dotterbolag inom EES-området kan föreligga när kvarvarande outnyttjade förluster finns vid ett utländskt dotterbolags upplösning genom likvidation.

text: Avdrag medges först för det år likvidationen avslutats. Koncernbidrag kan dock inte ges detta år eftersom dotterbolaget då inte varit helägt hela beskattningsåret. Givande bolag måste istället senast vid upprättande av bokslutet för dotterbolagets sista hela beskattningsår besluta om koncernbidrag till dotterbolaget. Något krav på att bidraget faktiskt beskattas i dotterbolagets hemviststat upprätthålls inte. Avdrag medges med belopp motsvarande förlusten vid det sista hela beskattningsåret för dotterbolaget. Avdraget får dock inte överstiga den slutliga förlusten vid likvidationens avslutande (mål nr 1267-08, 7322-06 och 6511-06).

text: I en del länder får uppkomna förluster endast utnyttjas skattemässigt under en begränsad tid, därefter bortfaller de. Förlusten blir i sådana fall definitiv på grund av de interna skattereglerna i hemviststaten. Regeringsrätten fann att sådan, av särskilda skatteregler betingad förlust, inte medför avdragsrätt för koncernbidrag (mål nr 1651-07 och 7322-06).

text: I fall när bidrag ges till moderbolag i utlandet eller till utländska systerbolag fann Regeringsrätten med stöd av EG-domstolens dom i

text: , Oy AA, att de svenska koncernbidragsreglerna inte kan anses strida mot gemenskapsrätten oavsett om förlusten är definitiv eller inte. Avdragsrätt för koncernbidrag ansågs därför inte föreligga i dessa fall (mål nr 6512-06, 3628-07, 1648-07 och 1650-07).

text: Regeringsrättens mål nr

text: avsåg bidrag mellan systerbolag ägda av amerikanskt moderbolag. Skatterättsnämnden hade funnit att reglerna om etableringsfrihet inte kan åberopas för avdragsrätt eftersom moderbolaget inte finns i en medlemsstat inom EU. Regeringsrätten gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden och fastställde förhandsbeskedet.

text: Frågan är vad de principer som fastslagits genom de aktuella domarna innebär för tillämpningen av de svenska reglerna för koncernbidrag.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Koncernbidragsrätt enligt

text: 35 kap.

text: IL tillerkänns endast bolag som är skattskyldiga i Sverige.

text: EG-fördragets artikel 43 lyder enligt följande.

text: "Inom ramen för nedanstående bestämmelser skall inskränkningar för medborgare i en medlemsstat att fritt etablera sig på en annan medlemsstats territorium förbjudas. Detta förbud skall även omfatta inskränkningar för medborgare i en medlemsstat som är etablerad i någon medlemsstat att upprätta kontor, filialer eller dotterbolag.

text: Etableringsfriheten skall innefatta rätt att starta och utöva verksamhet som egenföretagare samt rätt att bilda och driva företag, särskilt bolag som de definieras i artikel 48 andra stycket, på de villkor som etableringslandets lagstiftning föreskriver för egna medborgare, om inte annat följer av bestämmelserna i kapitlet om kapital."

text: Artikel 48 första stycket lyder enligt följande.

text: "Bolag som bildats i överensstämmelse med en medlemsstats lagstiftning och som har sitt säte, sitt huvudkontor eller sin huvudsakliga verksamhet inom gemenskapen skall vid tillämpningen av bestämmelserna i detta kapitel likställas med fysiska personer som är medborgare i medlemsstaterna."

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: EG-domstolens praxis och Regeringsrättens domar den 11 mars 2009 medför att avdragsrätt för koncernbidrag i vissa fall föreligger på EG-rättslig grund, trots att mottagaren inte är skattskyldig här för bidraget. Enligt Skatteverkets bedömning kan nedanstående slutsatser dras av den praxis som numera föreligger.

text: Allmänna förutsättningar gäller

text: Av Regeringsrättens domar får anses framgå att de allmänna förutsättningarna för koncernbidrag ska vara uppfyllda med de särskilda undantag som domstolen godtagit. Således skriver Regeringsrätten i domen i mål nr

text: att av Marks & Spencer kan slutsatsen dras att de svenska reglerna innebär en inskränkning av etableringsfriheten om bolaget, under samma förutsättningar i övrigt, vid beskattningen kunnat tillgodogöra sig förluster vid avveckling av ett svenskt dotterföretag. Skatteverkets bedömning är att detta bl.a. innebär att dotterbolaget ska anses vara helägt när ägarandelen överstiger 90 %.

text: Förmögenhetsöverföring

text: Inget krav på skattskyldighet

text: Definitiv förlust

text: Förlustens storlek

text: Enligt Regeringsrätten (mål nr

text: Avdragstidpunkt

text: Utredningsskyldighet


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 25302-06/111

status: gällande

title: Personbilsbegreppet i mervärdesskattelagen - skåpkarosseri med separat förarhytt och lätta lastbilar med dubbelhytt.

text: Nytt: 2023-06-02

text: En ny mervärdesskattelag (

text: ) träder i kraft den 1 juli 2023. Det medför att paragrafhänvisningarna till

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: och vissa begrepp i ställningstagandet blir inaktuella. Skatteverkets uppfattning är att den rättsliga bedömningen dock kvarstår oförändrad varför ställningstagandet ska finnas kvar. Mer information om den förändrade terminologin och en jämförelsetabell mellan GML och ML (paragrafnyckel) finns i Rättslig vägledning under Mervärdesskatt fr.o.m. 1 juli 2023 > Systematik och terminologi i ML jämförd med GML.

text: 1 Sammanfattning

text: En lätt lastbil med skåpkarosseri anses som personbil i mervärdesskattehänseende om inte lastbilens förarhytt och skåpet utgör separata karosserienheter.

text: Med separata karosserienheter förstås att bilens konstruktion är sådan att det uppkommer en luftspalt, oavsett längden på denna, mellan förarhyttens bakre och skåpets främre vägg. Vidare ska grundfordonet (chassiet) vara funktionsdugligt som fordon även om skåpet nedmonteras.

text: Lätta lastbilar med skåpkarosseri som är av sådan konstruktion åsätts karosserikod 30 i registreringsbeviset efter registreringsbesiktning hos AB Svensk Bilprovning. Bedömningsgrunderna vid bilbesiktningen och mervärdesbeskattningen är desamma.

text: Som personbilar anses inte heller lätta flaklastbilar och pick-upbilar som försetts med kåpa över lastutrymmet under förutsättning att förarhytten är en separat karosserienhet. På lätta lastbilar förekommer utöver enkla förarhytter förlängda hytter och dubbelhytter med fram- och baksäte och varierande komfortutrustning. Förarhyttens utrustning och antalet sittplatser i denna påverkar dock inte den mervärdesskatterättsliga bedömningen av om bilen utgör en personbil.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Frågor har uppkommit om förutsättningarna för att förarhytt och skåp ska kunna betraktas som separata karosserienheter på en lätt lastbil med skåpkarosseri och om en separat förarhytts utrustning och antal passagerarplatser har betydelse för klassificeringen av bilen som lastbil eller personbil i mervärdesskattehänseende. Avsikten med skrivelsen är att beskriva vad som utgör bedömningsgrunder och gällande rätt på detta område. Någon utvidgning eller inskränkning av det mervärdesskatterättsliga personbilsbegreppet är inte avsedd.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Enligt

text: 1 kap. 13 § mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, förstås med personbil även lastbil med skåpkarosseri och buss, om fordonets totalvikt är högst3500 kg . Detta gäller dock inte om lastbilens förarhytt utgör en separat karosserienhet.

text: Med undantag av ovanstående avvikelser används vid tillämpning av ML de definitioner av fordon som finns i

text: 2 § lagen (2001:559)

text: om vägtrafikdefinitioner.(Se

text: RÅ 2005 ref 23

text: Enligt dessa definitioner förstås med personbil en bil som är inrättad huvudsakligen för personbefordran och är försedd med högst åtta sittplatser utöver förarplatsen.

text: Med buss förstås en bil som är inrättad huvudsakligen för personbefordran och är försedd med fler än åtta sittplatser utöver förarplatsen.

text: Med lastbil avses en bil som är inrättad huvudsakligen för godsbefordran eller en annan bil som inte är att anse som en personbil eller en buss.

text: Lastbilar indelas efter olika typer av karosseri t.ex. skåp och flak. De delas också in i lätta och tunga lastbilar. Med lätt lastbil avses en lastbil med en totalvikt av högst 3 500 kg .

text: Definitionen på vad som utgör en personbil enligt

text: 1 kap. 13 §

text: ML har betydelse för bl.a. omfattningen av avdragsrätten för ingående skatt vid förvärv eller förhyrning av fordonet.

text: Av

text: 8 kap. 15 §

text: ML framgår således att när personbilar eller motorcyklar förvärvas eller förhyrs för andra ändamål än återförsäljning, uthyrning, persontransporter i yrkesmässig trafik enligt

text: yrkestrafiklagen (1998:490)

text: , transporter av avlidna eller körkortsutbildning som omfattas av skatteplikt får avdrag inte göras för ingående skatt som hänför sig till

text: 1. förvärv av fordonet eller

text: 2. förhyrning av fordonet om det i endast ringa omfattning används i den verksamhet som medför skattskyldighet.

text: Vid förhyrning i annat fall av personbilar för andra ändamål än de ovan angivna får avdrag göras för hälften av mervärdesskatten på hyran enligt

text: 8 kap. 16 § första stycket 2

text: ML.

text: Ytterligare särbestämmelser om personbilar angående avdragsrätten för driftskostnader respektive uttagsbeskattning av privat användning finns i 8 kap. 16 §, 2 kap. 5 § första stycket 3 samt 7 kap. 4 § ML.

text: Enligt artikel 17.6 i sjätte mervärdesskattedirektivet

text: får medlemsstaterna intill dess gemenskapsregler införts på området behålla, men inte utvidga, de avdragsförbud som de har avseende bl.a. varor som kan användas för privat konsumtion t.ex. personbilar.

text: Undantaget från personbilsbegreppet i ML för lätta skåplastbilar på vilka förarhytten utgör en separat karosserienhet infördes enligt förslag i regeringens proposition 1993/94:225 s. 21-22. Av förarbetena,

text: SOU 1993:75 s. 74

text: , framgår följande om den avsedda biltypen. "Det lätta lastbilschassit som avses här har en separat förarhytt. Bakom förarhytten finns ett helt avskilt transportskåp. Vanligen har bilen en chassiram bestående av två bärande balkar. Undantagsvis förekommer också självbärande karosserikonstruktioner."

text: För att underlätta tillämpningen av undantaget vid beskattningen förutsatte regeringen, se

text: prop. 1993/94:225 s. 22

text: , att det i centrala bilregistret infördes en ny, särskild karosserikod för dessa fordon avsedd att åsättas vid registreringsbesiktningen. Denna karosserikod har fått beteckningen 30 i Vägverkets förteckning över karosserikoder.

text: Av Vägverkets föreskrifter,

text: VVFS 1993:3

text: , med ändringar,

text: VVFS 1994:23

text: , gjorda med anledning av införandet av karosserikod 30 framgår att denna ska anges för lastbil med totalvikt av högst 3500 kg där förarhytten utgör en separat karosserienhet i förhållande till skåpkarosseriet. Skåpkarosseri definieras som ett lastutrymme med fasta sidor och tak.

text: I Registreringsbesiktningshandbok bil/släp från Vägverket framgår som kommentar till karosserikod 30 att det för åsättande av denna fordras att basfordonet (chassiet) även uppfyller följande grundläggande krav.

text: Karosseriet ska inte utgöra en förstärkning till förarhyttens hållfasthet eller tillsammans med förarhytten fordonets hållfasthet.

text: Det ska finnas en luftspalt som sträcker sig oändligt i höjd och bredd mellan förarhytt och skåp. Något måttkrav på spaltens längd i fordonets färdriktning finns inte.

text: Bilen ska vara körduglig även om skåpet nedmonteras, varmed menas att chassiet ska vara så konstruerat att det kan köras i trafik med sin totalvikt utan påbyggnad t.ex. en rambil. I vissa fall behöver för klarläggande biltillverkarens påbyggnadsanvisningar inhämtas och kontakt tas med Vägverket. Av Skatteverkets Handledning för mervärdesskatt 2005 framgår under avsnitt 24.1 att med separat karosserienhet avses att fordonet är konstruerat så att det finns en luftspalt mellan förarhytten och skåpet och att fordonet är funktionsdugligt som fordon även om skåpet nedmonteras.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Vid tillämpningen av ML används de definitioner av fordon så som personbil, lastbil, buss, etc. som finns i 2 § lagen(

text: )om vägtrafikdefinitioner. Personbilar särbehandlas emellertid i mervärdesskattehänseende. Detta har betydelse för bl.a. avdragsrätten vid köp och hyra. Utöver vanliga personbilar räknas även de flesta lätta lastbilar med skåpkarosseri och motsvarande bussar som personbilar enligt ML. Kombivagnar och liknande personbilar som besiktigats och registrerats som lastbilar anses också som personbilar. Andra bilar, som inte är personbilar enligt ML, t.ex. alla tunga lastbilar och bussar och lätta flaklastbilar behandlas vid mervärdesbeskattningen på samma sätt som andra varor när det gäller avdragsrätt, uttagsbeskattning och skatteplikt vid försäljning.

text: Som personbilar räknas enligt

text: 1 kap. 13 §

text: ML inte sådana lätta lastbilar med skåpkarosseri vars förarhytt utgör en separat karosserienhet.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning ska uttalandena i

text: prop. 1993/94:225 s. 21

text: och i

text: SOU 1993:75 s. 74

text: tolkas så att den därmed avsedda biltypen är ett chassi med hytt, avsett för påbyggnad av t.ex. skåp, eller flak, som har försetts med ett separat påbyggt skåp. Exempel på detta är frysskåp och jalusiskåp och andra vanligen lådformade transportskåp byggda av karosserifabriker. Chassiet måste inte vara av någon särskild specificerad konstruktion, men ska vara körbart i trafiken om skåpet nedmonterats. Genom att förarhytt och skåp utgör separata karosserienheter, som är avskilda med egna väggar, är dessa bilar mindre lämpade för persontransporter och ombyggnad för sådant ändamål.

text: För att förarhytten ska kunna anses vara en separat karosserienhet ska den således utgöra en avskild enhet med bakre vägg. Skåpet med fyra egna väggar och tak ska vara en annan sådan enhet som är monterad på chassiet. Beroende på avståndet mellan förarhytten och skåpet uppkommer ett större eller mindre mellanrum (en luftspalt) mellan dem. Avståndet mellan karosserienheterna saknar betydelse. Skåpets framvägg kan vara försedd med en högt placerad utbyggnad över förarhytten eller t.ex. ett kylaggregat. Det är vanligt att luftspalten mer eller mindre täcks av en vindavvisare. Karaktäristiskt för fordonstypen är också att det återstår ett körbart chassi med sluten förarhytt om skåpet tas ned.

text: Andra lätta skåplastbilar, främst sådana där förarhytten är integrerad i skåpkarosseriet och förarplatsen endast avskild med t.ex. en plåtvägg i detta, har inte separata karosserienheter. De åsätts vid registreringsbesiktning endast någon av karosserikoderna 20-29 och utgör i ML:s mening personbilar. Vanligen handlar det i dessa fall om biltillverkarens egna integrerade karosser med en mellanvägg, som eventuellt kan flyttas, inne i karossen. Det förekommer också att specialkarosser av integrerat utförande byggs på ett chassi avsett för påbyggnad. Att en bil är byggd på ett sådant chassi saknar därför avgörande betydelse.

text: Skatteverkets uppfattning om vad som utgör separata karosserienheter överensstämmer med de kriterier för åsättande av karosserikod 30 som framgår av

text: VVFS 1993:3

text: och 1994:23. Avsikten med införandet av en särskild karosserikod är att bedömningen av karosserityp vid besiktningen ska kunna läggas till grund för den skatterättsliga bedömningen enligt

text: 1 kap. 13 §

text: ML. Bedömningsgrunderna bör därför vara desamma. Bedömningen avser fordonet i komplett skick. Vid registreringsbesiktningen fordras för åsättande av rätt karosserikod i vissa fall kontroll av ett fordons hållfasthet m.m. som inte kan göras av Skatteverket.

text: Totalvikt, karosseribeteckning och fordonstyp samt karosserikod framgår av ett fordons registreringsbevis och av vägtrafikregistret. Uppgifterna bygger på den klassificering som görs vid registreringsbesiktningen.

text: Skatteverket har för sin beskattningsverksamhet åtkomst till uppgifterna i bilregistret.

text: Det finns äldre lätta skåplastbilar med separat förarhytt som inte har åsatts karosserikod 30 därför att de har besiktigats före införandet av denna kod som skedde den 1 juli 1994. Någon ny registreringsbesiktning krävs inte i detta fall emedan bilarna inte har ändrats. Det avgörande är då fordonets faktiska utförande.Lätta lastbilar med förarhytt och flak inräknat s.k. godslåda (pick-up) anses inte som personbilar enligt ML. Även om fordonen förses med överbyggnad av karaktär väggar och tak eller kåpa över lastutrymmet eller ett i detta placerat skåp betraktas de som lastbilar enligt ML förutsatt att förarhytten är en separat karosserienhet med en vägg som skiljer den från lastutrymmet.Flakbilar tilldelas någon av karosserikoderna 09-19.

text: Utöver enkla förarhytter med förar- och passagerarplatserna anordnade vid sidan av varandra förekommer på lätta skåplastbilar med separat förarhytt och lätta flaklastbilar med eller utan kåpa förlängda hytter och dubbelhytter som har plats för flera passagerare och varierande komfortutrustning. Om bilens utförande i övrigt inte medför att den klassificeras som personbil vid besiktningen och enligt

text: 1 kap. 13 §

text: ML ska förarhyttens utförande och antalet sittplatser i denna inte påverka denna bedömning.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 25306-06/111

title: Tilldelning av redovisningsmetod för delägare i enkla bolag

text: Nytt: 2023-06-02

text: En ny mervärdesskattelag (

text: ) träder i kraft den 1 juli 2023. Det medför att paragrafhänvisningarna till

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: och vissa begrepp i ställningstagandet blir inaktuella. Skatteverkets uppfattning är att den rättsliga bedömningen dock kvarstår oförändrad varför ställningstagandet ska finnas kvar. Mer information om den förändrade terminologin och en jämförelsetabell mellan GML och ML (paragrafnyckel) finns i Rättslig vägledning under Mervärdesskatt fr.o.m. 1 juli 2023 > Systematik och terminologi i ML jämförd med GML.

text: 1 Sammanfattning

text: I ett enkelt bolag åvilar bokföringsskyldigheten de enskilda delägarna, var och en för sig.

text: Delägarna i ett enkelt bolag får, men måste inte, ha en gemensam bokföring för bolaget. De har också, oavsett om det finns gemensam bokföring eller inte, möjlighet att ansöka om att en av dem som representant för bolaget ska få sköta redovisning och betalning av mervärdesskatt. Redovisningen ska i så fall göras i en skattedeklaration under ett särskilt registreringsnummer.

text: För redovisningen av skatt tilldelas antingen faktureringsmetoden eller bokslutsmetoden. Tilldelning av redovisningsmetod görs i första hand utifrån den uppläggning av bokföringen som en skattskyldig har eller bör ha enligt författningarna om bokföring och god redovisningssed.

text: Vid tilldelning av redovisningsmetod för ett företag som är delägare i enkelt bolag gäller att bedömningen av om företaget är ett bokslutsföretag och andra bedömningar som har betydelse för rätten att tillämpa kontantmetod i den löpande bokföringen ska göras utifrån den enskilde delägarens andel i bolaget och inte utifrån bolagets hela verksamhet. Delägarna kan därför om de inte har gemensam bokföring för bolaget och inte har medgivits redovisning genom skatterepresentant få tillämpa olika redovisningsmetoder.

text: Vid representantredovisning kan endast en redovisningsmetod tilldelas för bolaget. Om någon av delägarna utifrån sin andel i bolagets verksamhet uppfyller kriterierna för ett bokslutsföretag och det inte finns särskilda skäl för denne att tillämpa bokslutsmetoden bör faktureringsmetoden normalt tilldelas för representantredovisningen oavsett om det finns gemensam bokföring för bolaget eller inte.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Frågor har uppkommit om vilka grunder som bör gälla vid tilldelning av redovisningsmetod avseende mervärdesskatt för delägare i enkla bolag.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Enkelt bolag

text: Ett enkelt bolag uppkommer genom att två eller flera träffar en överenskommelse om att samverka för ett gemensamt ändamål. Verksamheten i bolaget kan, men måste inte, avse näringsverksamhet. Ett enkelt bolag är inte en juridisk person.

text: Bokföringsskyldighet

text: I 1 kap. 2 § första stycket punkt 1

text: bokföringslagen (1999:1078)

text: , BFL definieras begreppet företag som en fysisk eller juridisk person som är bokföringsskyldig enligt BFL.

text: Eftersom ett enkelt bolag inte är en juridisk person, är bolaget inte bokföringsskyldigt enligt BFL. Bedriver bolaget bokföringspliktig verksamhet, åvilar bokföringsskyldigheten i stället de enskilda delägarna, var och en för sig. Det enkla bolaget är därför inte ett företag vid tillämpning av BFL.

text: I

text: 4 kap. 5 § första stycket

text: BFL finns bestämmelser om gemensam bokföring för flera bokföringsskyldiga. Av p. 45 i vägledningen till Bokföringsnämndens allmänna råd

text: BFNAR 2001:2

text: framgår att ett företag får ha gemensam bokföring med någon annan bokföringsskyldig endast för gemensamt bedriven verksamhet och endast om detta är förenligt med god redovisningssed. Av

text: BFNAR 2001:2

text: p. 22 framgår att varje delägare ändå är ansvarig för bokföringsskyldigheten.

text: Vad som utgör bokslutsföretag framgår av

text: 1 kap. 2 § första stycket 2

text: BFL. Utöver att vissa i paragrafen särskilt angivna former av företag utgör bokslutsföretag anges under punkt 2g) att ett företag är ett bokslutsföretag om den årliga nettoomsättningen normalt uppgår till mer än ett belopp motsvarande tjugo prisbasbelopp (beräknat utifrån det prisbasbelopp som gällde under den sista månaden av räkenskapsåret). Ett bokslutsföretag är skyldigt att upprätta årsbokslut. De ska som huvudregel löpande bokföra alla affärshändelser inklusive uppkomna fordringar och skulder vid kreditaffärer. Andra företag än bokslutsföretag får enligt

text: 5 kap. 2 § tredje stycket

text: BFL vänta med att under löpande år bokföra kreditaffärshändelserna tills betalning sker under förutsättning att detta är förenligt med god redovisningssed. Detsamma gäller också bokslutsföretag om de har begränsad verksamhet i det avseendet att det endast förekommer ett mindre antal fakturor i verksamheten och fordringarna och skulderna enligt dessa inte uppgår till avsevärda belopp.

text: Av

text: BFNAR 2004:3

text: framgår att vid bedömningen av om ett företag som ingår i ett enkelt bolag ska upprätta årsbokslut är det nettoomsättningen för den fysiska personens verksamhet och inte för bolagets verksamhet som ska beräknas. Även i det fall då flera fysiska personer samverkar och har en gemensam bokföring är det enligt Bokföringsnämndens bedömning - såsom lagen är utformad - den fysiska personens andel av den gemensamma verksamhetens nettoomsättning som är avgörande för om årsbokslut ska upprättas.

text: Skattskyldighet och redovisningsskyldighet till mervärdesskatt för delägare i enkelt bolag.

text: Av

text: 6 kap. 2 § mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, framgår att en delägare i ett enkelt bolag är skattskyldig till mervärdesskatt i förhållande till sin andel i bolaget. Delägaren är därmed i motsvarande mån redovisningsskyldig och betalningsskyldig för skatten.

text: Enligt

text: 23 kap. 3 § skattebetalningslagen (1997:483)

text: , SBL, kan Skatteverket besluta att en person (fysisk eller juridisk) ska vara representant och svara för redovisning och betalning av avdragen skatt, arbetsgivaravgifter och mervärdesskatt för ett enkelt bolags hela verksamhet och i övrigt företräda bolaget i frågor som rör sådan skatt. Underlag för kontroll av skatteredovisningen ska finnas tillgängligt hos delägaren. Ett beslut om utseende av en representant innebär inte att övriga delägare befrias från sina skyldigheter i de fall den som ska svara för redovisningen och betalningen inte fullgör sina skyldigheter.

text: Enligt Skatteverkets Handledning för mervärdesskatteförfarandet 2004, avsnitt 30.2 ska representanten tilldelas ett särskilt registreringsnummer för redovisning och betalning avseende det enkla bolaget. Under detta registreringsnummer sker mervärdesskatte- och arbetsgivarredovisning för bolaget. Ett särskilt skattekonto upprättas för representanten för registrering och inbetalning av bolagets mervärdesskatt och i förekommande fall arbetsgivaravgifter och avdragen skatt. Vid representantredovisning ska alltid skattedeklaration lämnas för varje månad. Ansökan om registrering av representant för enkelt bolag ska göras gemensamt av samtliga delägare i bolaget.

text: I samband med registreringen av skattskyldiga som ska redovisa skatten i skattedeklaration tilldelar Skatteverket en redovisningsmetod för redovisning av skatten. Begreppet redovisningsmetod finns inte definierat i ML, men är ett sammanfattande uttryck för sätten att redovisa mervärdesskatt. I

text: 13 kap.

text: ML finns bestämmelser om redovisning av utgående och ingående skatt. I skatte- och avgiftsanmälan ska varje skattskyldig redovisa hur bokföringen är upplagd och ange vilken redovisningsmetod han önskar tillämpa, dvs. faktureringsmetod eller bokslutsmetod.

text: Vilken metod som ska tillämpas är beroende av hur bokföring i företaget ska ske enligt BFL och god redovisningssed. Skatteverket kan inte besluta om principerna för skattskyldigs bokföring. Sammanfattningsvis gäller enligt Handledning för mervärdesskatt 2005 avsnitt 18.1 s. 489-490 att faktureringsmetoden tilldelas bokslutsföretag enligt BFL och andra som löpande bokför fordringar och skulder. Bokslutsföretag kan dock tilldelas bokslutsmetoden i stället för faktureringsmetoden om de har rätt till kontantbokföring därför att det endast förekommer ett mindre antal fakturor i verksamheten och fordringarna och skulderna enligt dessa inte uppgår till avsevärda belopp. Bokslutsmetoden tilldelas också de som bokför fakturor i förteckningar och för vilka Skatteverket beslutat enligt

text: 13 kap. 8 §

text: ML.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: När flera bokföringsskyldiga personer bedriver gemensam verksamhet i ett enkelt bolag får verksamhetens bokföring organiseras gemensamt, om detta är förenligt med god redovisningssed. Något krav på gemensam bokföring för verksamheten finns dock inte. Då bokföringsskyldigheten åligger delägarna och inte bolaget kan den alltid uppfyllas på det sättet att varje delägare för sig har en egen bokföring.

text: Skatteverket kan efter ansökan besluta om att en av delägarna ska utses till skatterepresentant för bolaget i mervärdesskatteärenden. Representanten tilldelas då ett särskilt registreringsnummer för det enkla bolaget under vilket deklaration för detta ska lämnas och ett särskilt skattekonto. I samband härmed tilldelas en redovisningsmetod, som antingen är faktureringsmetoden eller bokslutsmetoden. Skatterepresentant kan utses oavsett om gemensam bokföring för bolaget finns eller inte.

text: Redovisningsmetoden bör för underlättande av redovisningen i deklarationen och kontrollen därav svara mot skattskyldigs bokföring. Tilldelning av redovisningsmetod ska därför göras utifrån den uppläggning som bokföringen hos den redovisningsskyldige har eller borde ha enligt BFL och god redovisningssed. Detta innebär att ett företag som inte är ett bokslutsföretag får tillämpa bokslutsmetoden och att ett bokslutsföretag normalt ska tillämpa faktureringsmetoden. Undantag avser främst fall då företaget har en begränsad verksamhet i det avseendet att det endast förekommer ett mindre antal fakturor och fordringarna respektive skulderna enligt dem inte uppgår till avsevärda belopp. Enligt

text: BFNAR 2004:3

text: är det inte det enkla bolagets nettoomsättning utan den delägande fysiske personens andel av denna som avgör om delägaren är ett bokslutsföretag eller inte. Detta gäller även i det fall delägarna har en gemensam bokföring för bolaget.

text: Vid tilldelning av redovisningsmetod för ett företag som är delägare i enkelt bolag gäller att bedömningen av om företaget är ett bokslutsföretag eller ej och andra bedömningar som har betydelse för rätten att tillämpa kontantmetod i den löpande bokföringen och därmed för frågan om tillämplig redovisningsmetod ska göras utifrån den enskilde delägarens andel i bolaget och inte utifrån bolagets hela verksamhet. Delägarna kan därför om de inte har gemensam bokföring för bolaget och inte har medgivits redovisning genom skatterepresentant få tillämpa olika redovisningsmetoder.

text: Vid representantredovisning kan endast en redovisningsmetod tilldelas för bolaget. Om någon av delägarna utifrån sin andel i bolagets verksamhet uppfyller kriterierna för ett bokslutsföretag och det inte finns särskilda skäl för denne att tillämpa bokslutsmetod p.g.a. begränsad verksamhet bör faktureringsmetoden normalt tilldelas representanten oavsett om det finns gemensam bokföring för bolaget eller inte.

text: Ovanstående innebär att i det fall samtliga delägare i det enkla bolaget enligt bedömningar av deras enskilda andelar i bolagets verksamhet ska redovisa mervärdesskatt enligt faktureringsmetoden ska denna också tillämpas vid representantens redovisning. På motsvarande sätt gäller i det fall samtliga delägare får redovisa enligt bokslutsmetoden att denna får tillämpas vid representantredovisning. Tilldelningen av redovisningsmetod skiljer sig i dessa fall inte från vad som tillämpas om delägarna var och en för sig ansöker om redovisningsskyldighet för sin andel i bolaget.

text: Om det finns en gemensam bokföring för bolaget och åtminstone en av delägarna, utifrån dennes andel i bolagets verksamhet, uppfyller fordringarna på ett bokslutsföretag bör

text: BFNAR 2004:3

text: tolkas så att bolagets bokföring ska vara organiserad på det sätt som fordras i ett bokslutsföretag. Det innebär att representanten i sådana fall normalt ska tilldelas faktureringsmetoden för redovisningen av mervärdesskatt i det enkla bolaget.

text: Om det inte finns en gemensam bokföring för bolaget och åtminstone en av delägarna, utifrån dennes andel i bolagets verksamhet, uppfyller kriterierna på ett bokslutsföretag bör faktureringsmetoden normalt tilldelas vid representantredovisning.

text: Om det inte finns en gemensam bokföring för bolaget och delägarna inte ansöker om representantredovisning kan de tilldelas olika redovisningsmetoder.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 253470-14/111

nyckelord:
Mervärdesskatt
Skattetillägg & andra sanktionsavgifter

title: Mervärdesskatt; beskattningsunderlag vid rättelse i efterhand

text: Nytt: 2023-05-03

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2023-05-03, dnr.

text: 1 Sammanfattning

text: Beskattningsunderlaget för mervärdesskatt vid rättelse i efterhand ska vara ersättningen minskat med mervärdesskatten, jämför

text: HFD 2012 ref. 56

text: . Skatteverket anser att detta gäller även om säljaren och köparen i avtalet kommit överens om att mervärdesskatt kan komma att tas ut.

text: Om säljaren tar till vara sin möjlighet enligt avtalet och faktiskt tilläggsdebiterar köparen mervärdesskatten ska det belopp som motsvarar den ursprungliga ersättningen vara beskattningsunderlaget.

text: 2 Frågeställning

text: Vid rättelser i efterhand ska beskattningsunderlaget beräknas till ersättningen minus mervärdesskatten. Vad gäller då om det enligt avtal framgår att mervärdesskatt kan tillkomma om t.ex. Skatteverket genom beslut omprövar tidigare redovisad skatt?

text: Frågan har aktualiserats med anledning av EU-domstolens dom i de förenade målen

text: och

text: , Tulica.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Vid försäljning av vara eller tjänst utgörs beskattningsunderlaget av ersättningen. Mervärdesskatt ingår inte i beskattningsunderlaget. Med ersättning förstås allt det som säljaren har erhållit eller ska erhålla för varan eller tjänsten från köparen en tredje part (

text: 7 kap. 2 § första stycket

text: 3 § 1

text: och

text: 3 c § första stycket

text: mervärdesskattelagen

text: [1994:200], ML samt artikel

text: och

text: i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

text: Vid en rättelse i efterhand ska belopp som används för att betala mervärdesskatten inte ingå i beskattningsunderlaget. Detta får anses mest förenligt med principen att mervärdesskatten inte ska belasta den skattskyldige själv och med bestämmelsen att mervärdesskatt inte ska ingå i beskattningsunderlaget. (

text: HFD 2012 ref. 56

text: När priset för en vara har fastställts av parterna utan att någon uppgift om mervärdesskatt angetts samt när leverantören inte har möjlighet att från förvärvaren återfå den mervärdesskatt som skattemyndigheten kräver, ska det avtalade priset betraktas som ett pris som redan inbegriper mervärdesskatt (de förenade målen

text: och

text: , Tulica).

text: 4 Bedömning

text: När säljaren fått ett överenskommet belopp som ersättning för varan eller tjänsten men felaktigt inte tagit ut mervärdesskatt ska rättelse ske i efterhand. Om mervärdesskatten inte minskar den ersättning som säljaren fått leder detta till att mervärdesskatten belastar säljaren som en kostnad.

text: Beskattningsunderlaget vid rättelse i efterhand av mervärdesskatten ska vara ersättningen minskat med mervärdesskatten, jämför

text: HFD 2012 ref. 56

text: . Skatteverket anser att detta gäller även om säljaren och köparen i avtal kommit överens om att mervärdesskatt kan tas ut i efterhand men inte utnyttjar denna möjlighet.

text: Om säljaren gjorde bedömningen att omsättningen är skattefri och det i avtalet finns avtalsvillkor med innebörden att säljaren har rätt till ersättning för eventuell mervärdesskatt som kan komma att tas ut, finns det en möjlighet för säljaren att få mervärdesskatten av köparen. Avtalet ger visserligen säljaren en möjlighet att efterdebitera mervärdesskatten men avtalet innebär inte att säljaren faktiskt kräver mervärdesskatten av köparen. Om beskattningsunderlaget i detta fall skulle beräknas på den ursprungliga ersättningen finns det en risk att mervärdesskatten slutligen kommer att bli en kostnad för säljaren. Om säljaren tar till vara sin möjlighet enligt avtalet och faktiskt tilläggsdebiterar köparen mervärdesskatten anser Skatteverket däremot att det belopp som motsvarar den ursprungliga ersättningen ska vara beskattningsunderlaget.

text: Exempel

text: Säljaren har bedömt att omsättningen är skattefri. Enligt avtal har parterna därför kommit överens om att ersättningen för tillhandahållen tjänst är 100 000 kr och ska undantas från mervärdesskatt. Av avtalet framgår att mervärdesskatt tillkommer om Skatteverket gör en annan bedömning, d.v.s. att tjänsten är skattepliktig.

text: Skatteverket bedömer att mervärdesskatt ska utgå på tillhandahållandet med 25 procent och beslutar om detta. Skatteverket ska då beräkna beskattningsunderlaget till 80 procent av ersättningen, d.v.s. 80 000 kr samt mervärdesskatten till 25 procent av de 80 000 kr, d.v.s. 20 000 kr.

text: Säljaren väljer därefter att tilläggsdebitera mervärdesskatten. Tilläggsdebiteringen medför att beskattningsunderlaget är det belopp som motsvarar den ursprungliga ersättningen, d.v.s. 100 000 kr. Säljaren ska redovisa mervärdesskatt med ytterligare 5 000 kr (25 000 – 20 000). Säljaren har därmed redovisat totalt 25 000 kr i utgående mervärdesskatt (20 000 kr + 5 000 kr).


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 253696-13/111

title: Kan en enskild näringsidkare vara en beroende representant för sin enskilda näringsverksamhet så att fast driftställe uppkommer?

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att en enskild näringsidkare inte kan vara en beroende representant för den egna enskilda näringsverksamheten vid tillämpning av bestämmelserna om fast driftställe i

text: inkomstskattelagen

text: . Fast driftställe kan därför inte uppkomma i Sverige på den grunden. Inte heller verksamhet som bedrivs i ett enkelt bolag kan få fast driftställe genom att en av delägarna agerat som beroende representant för verksamheten, om det inte klart framgår av omständigheterna att det varit delägarnas avsikt att denna delägare ska ingå avtal i de övriga delägarnas namn.

text: Ordalydelsen i OECD:s modellavtal avseende beroende representant ser något annorlunda ut än motsvarande bestämmelse i

text: inkomstskattelagen

text: . Skatteverket anser att enligt modellavtalet kan en enskild näringsidkare vara beroende representant för sin enskilda näringsverksamhet. Ett skatteavtal som Sverige ingått kan alltså innebära att den andra avtalsslutande staten får beskatta en enskild näringsidkare på grund av att verksamheten har fast driftställe där genom att näringsidkaren agerat som beroende representant för sin enskilda näringsverksamhet. Vid denna bedömning måste beaktas att ett skatteavtal kan ha flera språkversioner som alla har samma giltighet. I många skatteavtal har den engelska texten företräde. I de fall då beskattningen i den andra avtalsslutande staten är i enlighet med skatteavtalets bestämmelser ska dubbelbeskattningen undanröjas i enlighet med skatteavtalets metodartikel.

text: 2 Frågeställning

text: Ett fast driftställe kan uppkomma genom att någon är verksam för en näringsverksamhet och ingår avtal för verksamhetens innehavare, s.k. beroende representant. Kan en enskild näringsidkare vara en beroende representant för sin enskilda näringsverksamhet och därmed få fast driftställe i Sverige? Är det någon skillnad om verksamheten bedrivs i ett enkelt bolag? Ska Sverige medge avräkning om en obegränsat skattskyldig enskild näringsidkare beskattats i annat land därför att det andra landet ansett att näringsidkaren är beroende representant för sin enskilda näringsverksamhet?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Intern rätt

text: 3.1.1 Fast driftställe

text: Ett fast driftställe kan uppkomma på olika grunder. Enligt huvudregeln uppkommer ett fast driftställe om det finns en stadigvarande plats för affärsverksamhet varifrån verksamheten helt eller delvis bedrivs (

text: 2 kap. 29 § första stycket inkomstskattelagen

text: [1999:1229], IL).

text: Ett fast driftställe kan också uppkomma utan att det finns en stadigvarande plats för affärsverksamhet om någon är verksam för en näringsverksamhet här i Sverige och har fått och regelmässigt använder fullmakt att ingå avtal för verksamhetens innehavare (

text: 2 kap. 29 § tredje stycket

text: IL). Denne benämns ofta beroende representant.

text: De svenska reglerna om fast driftställe har anpassats efter definitionen av fast driftställe i OECD:s modellavtal (

text: prop. 1986/87:30 s. 42

text: f.).

text: I lagen (

text: ) om avtal och andra rättshandlingar på förmögenhetsrättens område,

text: avtalslagen

text: , finns bestämmelser om fullmakt. Det kan vara fråga om att någon har gett en fullmakt åt någon annan att sluta avtal eller företa andra rättshandlingar. Men inte bara en person med formellt utfärdad fullmakt anses ha fullmakt. Om någon såsom anställd eller på annat sätt till följd av avtal intar en ställning, där det enligt lag eller sedvänja följer viss behörighet att handla å annans vägnar, så anses han ha fullmakt att rättshandla inom ramen för denna behörighet (

text: 2 kap. 10 § avtalslagen

text: ). Det sistnämnda kallas för ställningsfullmakt. Nödvändiga rekvisit för en ställningsfullmakt är att mellanmannen ska inta en ställning och intagandet av ställningen ska grunda sig på avtal med huvudmannen (Grönfors m.fl.

text: Avtalslagen

text: , 1 september 2010 Zeteo, kommentaren till

text: 2 kap. 10 § andra stycket

text: Bestämmelser om enkla bolag finns i lagen (

text: ) om handelsbolag och enkla bolag, HBL. Ett enkelt bolag saknar rättspersonlighet. Vem som kan vara part i ett avtal regleras i

text: 4 kap. 5 §

text: HBL. Genom ett avtal som sluts på bolagsmännens vägnar eller under en gemensam benämning blir bara den bolagsman som har deltagit i avtalet bunden i förhållande till motparten. Har flera bolagsmän deltagit i avtalet har de lika rätt i förhållande till motparten. Vad som nu har sagts gäller inte, om något annat har bestämts i bolagsavtalet.

text: 3.1.2 Undanröjande av dubbelbeskattning

text: Enligt svensk intern rätt medges nedsättning av statlig och kommunal inkomstskatt genom avräkning av utländsk skatt enligt bestämmelserna i lagen (

text: ) om avräkning av utländsk skatt, avräkningslagen. Omfattas den statliga och kommunala inkomstskatten, den utländska skatten samt den utländska inkomsten av skatteavtal, och dubbelbeskattning ska undanröjas genom avräkning, medges avräkning med stöd av skatteavtalet och inte med stöd av avräkningslagen. Sker avräkning med stöd av skatteavtal tillämpas emellertid de principer och beräkningssätt som anges i avräkningslagen (2 kap. 2 § avräkningslagen).

text: Om skatteavtalet föreskriver att inkomsten ska undantas från svensk beskattning (exemptmetoden) medges inte avräkning,

text: Avräkning medges inte heller om det andra landet tagit ut skatt i strid med skatteavtalet (RÅ79 1:47).

text: 3.2 OECD:s modellavtal

text: 3.2.1 Fast driftställe

text: I artikel 5 punkt 5 i OECD:s modellavtal anges när ett fast driftställe uppkommer på grund av s.k. beroende representant (dependent agent). Avtalstexten har följande lydelse i de delar som är relevanta för frågeställningen. ”…where a person … is acting on behalf of an enterprise and has, and habitually exercises, in a Contracting State an authority to conclude contracts in the name of the enterprise, that enterprise shall be deemed to have a permanent establishment in that State in respect of any activities which that person undertakes for the enterprise ...”

text: Kommentaren till artikel 5 i modellavtalet tar inte upp frågan om en enskild näringsidkare kan vara beroende representant för sig själv. Där anges att en beroende representant inte behöver vara anställd i företaget och att det kan vara fråga om fysiska personer eller bolag. Bestämmelsen är avsedd att omfatta situationer där en person, med hänsyn till omfattningen av hans behörighet eller arten av hans verksamhet, i särskild grad engagerar företaget i affärsverksamhet. Artikel 5 punkt 5 utgår därför ifrån att bara en person med rätt att ingå avtal kan medföra att fast driftställe uppkommer (punkt 32 i kommentaren till artikel 5). Det krävs dock inte någon fullmakt för att någon ska anses kunna agera som beroende representant (punkt 33 i kommentaren till artikel 5).

text: 3.2.2 Undanröjande av dubbelbeskattning

text: Bestämmelser om undanröjande av dubbelbeskattning finns i artiklarna 23 A och 23 B i OECD:s modellavtal. När en inkomst får beskattas i källstaten i enlighet med bestämmelserna i avtalet har hemviststaten en skyldighet att undanröja dubbelbeskattningen (jfr punkt 32.1 av kommentaren).

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Fast driftställe i Sverige

text: 4.1.1 Intern rätt

text: En förutsättning för att beskattning ska kunna ske därför att det föreligger ett fast driftställe på grund av beroende representant är att det finns stöd i den interna rätten. Ett eventuellt skatteavtal med den utländska företagarens hemland kan begränsa den interna rätten att beskatta inkomsten men aldrig utvidga den.

text: I bestämmelsen i IL om beroende representant anges att det ska vara fråga om någon som har fått och regelmässigt använder fullmakt att ingå avtal för verksamhetens innehavare (

text: 2 kap. 29 § tredje stycket

text: IL).

text: En enskild näringsverksamhet uppkommer när en fysisk person driver förvärvsverksamhet. Den enskilda näringsverksamheten är inte en juridisk person utan näringsidkaren svarar själv för de avtal som han ingått genom företaget. Skatteverket anser att en enskild näringsidkare inte kan utfärda fullmakt för sig själv för att ingå avtal i sitt eget namn. Det följer av

text: avtalslagen

text: att en fullmakt ges av en person åt någon annan. Fråga uppkommer då om ett fast driftställe kan uppkomma därför att en enskild näringsidkare anses ha s.k. ställningsfullmakt och därmed vara en beroende representant. Skatteverket anser att även i detta fall måste ställningsfullmakten grunda sig på ett avtal med någon annan (jfr avsnitt 3.1.1 kommentaren till

text: avtalslagen

text: ). En enskild näringsidkare kan därför inte få fast driftställe i Sverige därför att han är en beroende representant för sin enskilda näringsverksamhet. En enskild näringsidkare kan däremot få fast driftställe i Sverige på grund av att en anställd eller någon annan person har fullmakt att ingå avtal i näringsidkarens namn.

text: Om två eller flera personer bedriver näringsverksamhet i form av enkelt bolag föreligger inte heller någon juridisk person. Delägarna äger en andel i de olika tillgångarna och inkomsten beskattas hos delägarna i förhållande till vars och ens andel av verksamheten. Varje delägare representerar enbart sig själv om inte denne har fullmakt att företa en rättshandling i annans namn. Skatteverket anser därför inte att en delägare i ett enkelt bolag är en beroende representant för övriga delägare om det inte klart framgår av omständigheterna att det har varit delägarnas avsikt att den ene delägaren ska ingå avtal i de övriga delägarnas namn.

text: 4.1.2 Skatteavtal

text: Ett skatteavtal som Sverige har ingått med den utländska företagarens hemland kan ha en ordalydelse som innebär att en enskild näringsidkare kan vara beroende representant för sig själv (se avsnitt 4.2.2). Detta saknar dock betydelse eftersom en enskild näringsidkare inte kan vara beroende representant för sig själv enligt intern rätt. Ett sådant skatteavtal kan inte utvidga den beskattningsrätt som följer av IL.

text: 4.2 Fast driftställe i annat land

text: 4.2.1 Inledning

text: Om en obegränsat skattskyldig enskild näringsidkare beskattas för inkomst från fast driftställe i annat land därför att det andra landet anser att den enskilde näringsidkaren är beroende representant för sig själv uppkommer frågan om att undanröja dubbelbeskattningen.

text: 4.2.2 Skatteavtal

text: Ordalydelsen i artikel 5 punkt 5 i OECD:s modellavtal skiljer sig från den svenska bestämmelsen i

text: 2 kap. 29 § tredje stycket

text: IL. Bestämmelsen i IL innehåller ett krav på att det finns en fullmakt att ingå avtal för verksamhetens innehavare medan uttrycket i OECD:s modellavtal är ”acting on behalf of an enterprise and has … an authority to conclude contracts in the name of the enterprise”. Med uttrycket ”enterprise” avses även enskild näringsverksamhet (jfr artikel 3 punkt 1 i OECD:s modellavtal och

text: RÅ 2001 ref. 38

text: ). Uttrycket ”authority” har en vidare innebörd än uttrycket ”fullmakt”. Skatteverket anser därför att en enskild näringsidkare, som ju har rätt att ingå avtal som är bindande för näringsidkaren, kan vara en beroende representant i modellavtalets mening. Det krav på tvåpartsförhållande som framkommer i intern svensk rätt, med en huvudman och någon annan som ingår avtal för dennes räkning, finns inte i modellavtalet och därmed inte heller i skatteavtal utformade i enlighet med modellavtalet.

text: Även om OECD:s modellavtal utgör en mall för de skatteavtal som ingås mellan stater kan skatteavtalen avvika i större eller mindre omfattning från modellavtalet. Ett skatteavtal kan dessutom finnas i flera språkversioner som alla har samma giltighet. I många skatteavtal har den engelska texten företräde. Ett annat land kan därför utifrån sin interna rätt och en annan språkversion av skatteavtalet komma till en annan slutsats beträffande möjligheterna att se en enskild näringsidkare som beroende representant än vad Sverige gör. Det andra landet kan därför ha beskattat en svensk enskild näringsidkare på ett korrekt sätt även om Sverige inte kan beskatta en enskild näringsidkare från det andra landet om denne skulle bedriva verksamhet i Sverige på motsvarande sätt.

text: 4.2.3 Undanröjande av dubbelbeskattning

text: Bestämmelser om undanröjande av dubbelbeskattning finns i metodartikeln i skatteavtalen. I normalfallet undanröjs dubbelbeskattning genom avräkning. Avräkning medges inte om det andra landet tagit ut skatt i strid med skatteavtalet (RÅ79 1:47). Den omständigheten att ett annat land beskattar en svensk enskild näringsidkare som beroende representant behöver inte innebära att det andra landet beskattat inkomsten i strid med skatteavtalet även om den svenska språkversionen eller översättningen av avtalet ger ett annat resultat (se avsnitt 4.2.2). Sverige har i så fall en skyldighet att undanröja uppkommen dubbelbeskattning (jfr kommentaren till artiklarna 23 A och 23 B i OECD:s modellavtal).

text: Om det inte finns skatteavtal med det andra landet är det bestämmelserna i avräkningslagen som grundar rätt till avräkning. Har det andra landet möjlighet att beskatta inkomsten på grund av sin interna rätt medges avräkning enligt avräkningslagens regler.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 258835-13/111

title: Beskattning av delutbetalning till innehavare av valutaobligationer som givits ut av Lehman Brothers

text: 1 Sammanfattning

text: Den delutbetalning som konkursförvaltaren har gjort från Lehman Brothers konkursbo till innehavare av valutaobligationer medför att en del av fordran är avyttrad och kapitalvinstbeskattning ska ske. Skattepliktig vinst uppkommer inte förrän de sammanlagda amorteringarna överstiger fordrans omkostnadsbelopp. Om förlusten dragits av vid konkurstidpunkten år 2008 är omkostnadsbeloppet förbrukat och en kapitalvinst ska tas upp vid utbetalningen.

text: 2 Frågeställning

text: Under år 2006 och år 2007 sålde Acta kapitalförvaltning (Acta) obligationer utgivna av ett holländskt dotterbolag inom Lehman Brother-koncernen, vilket försattes i konkurs under år 2008. Frågor om detta har tidigare behandlats i Skatteverkets skrivelse 2011-04-14 (dnr

text: 131 271679-11/113

text: ), där skattemässiga konsekvenser av olika situationer framgår.

text: Enligt information från Ålandsbanken har utdelning börjat att betalas ut till fordringsägare i konkurserna under år 2012, däribland till de som fortfarande äger obligationerna. Konkursförvaltarna betalar ut medel i takt med att dessa flyter in inom ramen för insolvensförfarandena och ytterligare medel kan komma att betalas ut. Fråga har ställts hur delutbetalningen ska redovisas.

text: 3 Gällande rätt

text: Till avyttring räknas att innehavaren av en fordran får betalt för denna,

text: 44 kap. 4 §

text: IL. Ett värdepapper anses avyttrat om det företag som gett ut det upplöses genom konkurs och är ett annat företag än ett svenskt aktiebolag,

text: 44 kap. 8 §

text: IL. Kapitalvinsten beräknas som skillnaden mellan ersättningen för den avyttrade tillgången och omkostnadsbeloppet,

text: 44 kap. 13 §

text: IL. Med omkostnadsbelopp avses utgift för anskaffning ökad med utgifter för förbättring,

text: 44 kap 14 §

text: IL. Kapitalvinter ska tas upp som intäkt det beskattningsår som tillgången avyttras. Kapitalförluster ska dock inte dras av som kostnad förrän det beskattningsår som förlusten är definitiv,

text: 44 kap. 26 §

text: IL.

text: 4 Bedömning

text: Valutaobligationerna gavs ut av ett holländskt dotterbolag inom Lehman Brother-koncernen, vilket innebär att EU-rätten ska tillämpas på denna förlust och att det finns en viss valmöjlighet när avdrag för förlusten ska tas upp. Förlusten kan då antingen redovisas det år som dotterbolaget försattes i konkurs d.v.s. år 2008 eller det år som konkursen avslutas eller om obligationerna säljs - det året som försäljningen sker, se fråga 9 i skrivelsen 2011-04-14 (dnr

text: 131 271679-11/113

text: Då utdelning sker i konkursen så innebär det att obligationsinnehavaren får betalt för en del av sin fordran mot konkursboet. Detta ses som att en del av fordran är avyttrad och kapitalvinstbeskattning ska ske (44 kap. 4 § p. 1 IL,

text: 44 kap. 26 § 1 st.

text: IL). Skattepliktig vinst uppkommer inte förrän de sammanlagda amorteringarna överstiger fordrans omkostnadsbelopp (Skatteverket 20050215, dnr 130 9055105/111).

text: 4.1 Avdrag har inte yrkats vid konkursen år 2008

text: Om förlusten inte har dragits av vid konkursen år 2008 och omkostnadsbeloppet t.ex. uppgår till 312 000 kr och utbetalning sker med 10 000 kr under år 2012 uppkommer inte någon vinst då omkostnadsbeloppet beräknas till ett lika stort belopp som utbetalningen uppgår till. Omkostnadsbeloppet konsumeras alltså i takt med erhållna betalningar och uppgår därefter till 302 000 kr (312 000 10 000). Redovisning sker vid 2013 års taxering på blankett K4 avsnitt D.

text: Det år som konkursen avslutas medges avdrag med resterande del av omkostnadsbeloppet som inte konsumerats vid delutbetalningarna, som kapitalförlust. Eftersom obligationen inte var marknadsnoterad kommer förlusten att reduceras till 70 procent.

text: 4.2 Avdrag har yrkats vid konkursen år 2008

text: Om en obligationsinnehavare har dragit av förlusten vid konkursen år 2008 är omkostnadsbeloppet förbrukat. Eftersom enbart 70 procent av förlusten var avdragsgill ska enbart 70 procent av ersättningen tas upp. Betalas t.ex. 10 000 kr ut under år 2012 redovisas en vinst med 7 000 kr vid 2013 års taxering på blankett K4 avsnitt D.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 258916-11/111

title: Avdrag för utländsk skatt som redan avräknats

text: 1 Sammanfattning

text: Om avdrag görs för utländsk skatt som redan avräknats ett tidigare år får den skattskyldige välja om avräkningen det tidigare året ska justeras genom omprövning eller om avdrag inte ska göras. Om den skattskyldige inte anger vilket alternativ denne väljer kommer Skatteverket att vägra avdrag.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Avräkning görs det år den utländska inkomsten tas upp till beskattning och avdrag medges det år den utländska skatten är betald. Därför kan det inträffa att avdraget görs ett senare år än avräkningen och att avräkning redan har gjorts för hela eller delar av den avdragna skatten. Situationen kan illustreras på följande sätt.

text: AB tar upp en utländsk inkomst på 100 000 kr vid 2010 års taxering. Den utländska skatten uppgår till 25 000 kr och skatten betalas i oktober 2010. Avräkning görs med 25 000 kr i taxeringen 2010. AB begär avdrag för samma utländska skatt vid 2011 års taxering.

text: På vilket sätt ska justering ske så att den utländska skatten inte undanröjs med mer än 100 %?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Avräkning för utländsk skatt görs det år den utländska inkomsten tas med vid taxeringen (2 kap. 7 § andra stycket lagen [1986:468] om avräkning av utländsk skatt, avräkningslagen). Avräkningen görs när den utländska skatten är slutlig och betald (1 kap. 3 § avräkningslagen). Om avräkning inte kan göras under taxeringsåret därför att den utländska skatten inte är betald, sker avräkningen genom omprövning.

text: Den utländska skatten kan också dras av om den är betald (

text: 16 kap. 18 § inkomstskattelagen

text: [1999:1229], IL). Fr.o.m. 2009 är avdraget frivilligt (SFS 2008:1351). Den utländska skatten får dras av om den skattskyldige begär det (

text: 16 kap. 19 § andra stycket

text: IL). Det är även möjligt att göra avdrag för bara en viss del av den utländska skatten (

text: prop. 2008/09:63 s. 34

text: 16 kap.

text: IL reglerar vad som ska dras av i inkomstslaget näringsverksamhet. Genom hänvisning i

text: 12 kap. 1 § tredje stycket

text: IL och

text: 42 kap. 2 §

text: IL blir bestämmelserna i 16 kap. 18-19 §§ IL tillämpliga även i inkomstslagen tjänst och kapital.

text: Om avdrag gjorts för den utländska skatten ska spärrbeloppet beräknas som om avdraget inte gjorts (2 kap. 9 § andra stycket avräkningslagen). Dessutom ska det belopp med vilket avräkning högst får ske enligt 2 kap. 8 och 9 §§ avräkningslagen (dvs. summan av de avräkningsbara utländska skatterna eller spärrbeloppet) minskas med den sänkning av statlig och kommunal inkomstskatt som den skattskyldige fått genom avdraget vid det aktuella årets taxering eller annat års taxering (2 kap. 15 § första stycket avräkningslagen).

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Om avräkning görs för skatt som dragits av ska avräkningen justeras för den skatteeffekt som erhållits genom avdraget. Eftersom avräkning görs det år den utländska inkomsten tas upp till beskattning och avdrag medges det år den utländska skatten är betald kan det inträffa att avdraget görs ett senare år än avräkningen och att avräkning redan har gjorts för hela eller delar av den avdragna skatten.

text: Skatteverket anser att den utländska skatten inte ska kunna undanröjas med mer än 100 % och att den skattskyldige således inte ska medges avräkning för hela den utländska skatten och dessutom ges avdrag för samma skatt.

text: Det finns två alternativ för att åstadkomma att den skattskyldiges svenska skatt inte reduceras med mer än 25 000 kr i frågeställningen. Antingen omprövas 2010 års taxering och avräkningen justeras för den skatteeffekt som avdraget medför vid 2011 års taxering (i det här fallet 25 000 kr x 26,3 % = 6 575 kr), eller också vägras avdraget vid 2011 års taxering. Skatteverket anser att den skattskyldige får välja om den tidigare gjorda avräkningen ska omprövas och skatten vid 2010 års taxering höjas eller om avdraget inte ska medges vid 2011 års taxering.

text: Om den skattskyldige inte anger vilket alternativ denne väljer anser Skatteverket att avdrag ska vägras vid 2011 års taxering. Den utländska skatten ska inte undanröjas med mer än 100 %.

text: Om spärrbeloppsberäkningen hade medfört att avräkning bara kunde medges med 20 000 kr vid 2010 års taxering ska avdrag vägras med samma belopp om inte den skattskyldige begär att avräkningen omprövas. När avräkning medges för överskjutande 5 000 kr (25 000 - 20 000) vid 2011 års taxering eller senare måste beaktas att denna skatt dragits av (2 kap. 15 § första stycket avräkningslagen).