identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 775569-08/111

title: Ska Skatteverkets ansökan hos länsrätten om preskriptionsförlängning avseende skattefordringar explicit omfatta ett yrkande om preskriptionsförlängning också av aktuella grundavgifter?

text: 1 Sammanfattning

text: När Skatteverket hos länsrätten ansöker om preskriptionsförlängning avseende skattefordringar ska verket inte dessutom yrka preskriptionsförlängning av aktuella grundavgifter, eftersom dessa är fullt accessoriska i förhållande till huvudfordringarna/skattefordringarna och således omfattas av "huvudansökningen".

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Fråga har uppkommit om Skatteverkets ansökan hos länsrätten om preskriptionsförlängning avseende skattefordringar, automatiskt omfattar också den grundavgift som har debiterats i samband med restföringen av respektive skattefordran, eller om verket explicit måste ansöka om förlängning också av preskriptionstiden för grundavgifterna.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Skatteverket får med stöd av 7 § lagen om preskription av skattefordringar m.m. (

text: ), SPL, hos länsrätten ansöka om förlängning av preskriptionstiden för skattefordringar. Av

text: 5 §

text: förordningen om avgifter vid Kronofogdemyndigheten (

text: ) framgår att en grundavgift tas ut för varje exekutionstitel på grund av vilken verkställighet har sökts. Enligt

text: 17 kap. 6 § utsökningsbalken (1981:774)

text: , UB, omfattar preskription av en huvudfordran även förrättningskostnad. Att grundavgift är en förrättningskostnad framgår av

text: 2 §

text: ovannämnda förordning.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Som framgår ovan tas en grundavgift ut för varje exekutionstitel av vilken verkställighet har sökts. Sådan grundavgift är således helt och hållet accessorisk i förhållande till huvudfordran. Av

text: 17 kap. 6 §

text: UB framgår följdriktigt att preskription av en huvudfordran omfattar även förrättningskostnad. Härav torde motsatsvis följa att om en huvudfordran p.g.a. preskriptionsförlängning inte längre är preskriberad, så är inte den till huvudfordringen kopplade grundavgiften det heller.

text: Detta innebär att om preskriptionstiden för en skattefordran förlängts, så omfattas också den till skattefordringen hörande grundavgiften automatiskt av motsvarande preskriptionsförlängning, och detta utan någon specifik ansökan från Skatteverket gällande denna avgift. Preskriptionstiden för grundavgiften är alltså direkt avhängig preskriptionstiden för huvudfordringen.


doctype: stallningstagande

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 775685-06/111

publisher: Skatteverket

status: upphävt

title: Mervärdesskatt vid uthyrning av loger i idrottsanläggning

org: skv

text: Nytt: 2025-01-24

type: stycke

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2025-01-24, dnr

text: Nytt: 2023-06-21

text: En ny mervärdesskattelag (

text: ) träder i kraft den 1 juli 2023. Det medför att paragrafhänvisningarna till

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: och vissa begrepp i ställningstagandet blir inaktuella. Skatteverkets uppfattning är att den rättsliga bedömningen dock kvarstår oförändrad varför ställningstagandet ska finnas kvar. Mer information om den förändrade terminologin och en jämförelsetabell mellan GML och ML (paragrafnyckel) finns i Rättslig vägledning under Mervärdesskatt fr.o.m. 1 juli 2023 > Systematik och terminologi i ML jämförd med GML.

text: 1 Sammanfattning

type: rubrik

text: Ett avtal som medför att kunden kan ta del av idrottsevenemang och få tillgång till en loge i en idrottsanläggning för konferensmöjligheter samt tillgång till reklamplats i anläggningen kan utgöra tillhandahållande av en eller flera särskilda tjänster.

text: Bedömningen av om det är fråga om flera självständiga eller en huvudsaklig tjänst som tillhandahålls vid uthyrning av loger i idrottsanläggning beror på omständigheterna i det enskilda avtalet. Avgörande är avtalets innebörd, främst avseende vilka tillhandahållanden som ingår och hur dessa tillhandahållanden får nyttjas av kunden.

text: Vid en bedömning av om tillhandahållandet utgör en eller flera tjänster är det på grund av avtalsförhållandena i det enskilda fallet av vikt att fastställa vad som efterfrågas av kunden genom att beakta huruvida de prestationer som utförs kan anses uppfylla ett eller flera syften hos en genomsnittlig kund.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Fråga har uppkommit om en skattskyldig persons uthyrning av loger i en idrottsanläggning, exempelvis i en ishall, där det ingår att hyresgästen kan nyttja logen för konferenser eller kontorsarbeten samt erhålla plats för att sätta upp en reklamskylt ska anses som tillhandahållande av en eller flera tjänster. Hur ska tjänsten eller tjänsterna definieras?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Enligt

text: 3 kap. 1 § mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, föreligger generell skatteplikt för omsättning av varor och tjänster om omsättningen inte särskilt undantagits från skatteplikt. I

text: 3 kap. 2 § första stycket

text: ML undantas från skatteplikt omsättning av fastigheter samt överlåtelse och upplåtelse av arrenden, hyresrätter, bostadsrätter, tomträtter, servitutsrätter och andra rättigheter till fastigheter. Undantaget enligt

text: 3 kap. 2 §

text: ML gäller inte i de fall som anges i 3 kap 3 § andra och tredje stycket ML, dvs. i de fall förutsättningar för frivillig skattskyldighet enligt

text: 9 kap.

text: ML kan föreligga.

text: Enligt

text: 3 kap. 3 § första stycket 8

text: ML omfattar undantaget i

text: 3 kap. 2 §

text: ML inte heller upplåtelse av utrymmen för reklam eller annonsering på fastigheter. I 3 kap.11 a§ ML undantas från skatteplikt omsättning av tjänster varigenom någon bereds tillträde till idrottsligt evenemang om tjänsterna omsätts av staten eller en kommun eller en förening i de fall verksamheten inte anses som yrkesmässig enligt

text: 4 kap. 8 §

text: ML. Av

text: 7 kap. 1 § tredje stycket 10

text: ML framgår att i de fall tjänster enligt 3 kap.11 a§ ML inte är undantagna från skatteplikt ska skatten tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget vid omsättning av sådana tjänster.

text: Av

text: 7 kap. 7 § första stycket

text: ML framgår att om en omsättning endast delvis medför skattskyldighet ska en gemensam ersättning för särskiljbara prestationer delas upp för att fastställa beskattningsunderlaget. Av andra stycket samma lagrum framgår att motsvarande gäller när skatt tas ut med olika procentsatser.

text: EG-domstolen har i

text: mål C-349/96

text: , Card Protection Plan Ltd, uttalat att en prestation, som ur ekonomisk synvinkel utgörs av en enda tjänst, inte på ett konstgjort sätt får delas upp så att mervärdesskattesystemets funktion försämras. Enligt EG-domstolen är det av vikt att söka efter de delar som är kännetecknande för transaktionen i fråga för att avgöra om det som tillhandahålls konsumenten är flera huvudsakliga tjänster eller en enda tjänst. En tjänst ska, enligt EG-domstolen, anses som underordnad en huvudsaklig tjänst när kunderna inte efterfrågar den i sig, utan då den endast är ett medel att på bästa sätt åtnjuta den egentliga tjänst som företaget tillhandahåller (punkterna 29 och 30).

text: Av EG-domstolen

text: mål C-284/03

text: , Temco Europe SA, framgår att de begrepp som använts för att beskriva undantagen i artikel 13 i rådets sjätte direktiv (

text: ) ska tolkas restriktivt, eftersom dessa undantag innebär avsteg från den allmänna principen att mervärdesskatt ska betalas för varje tillhandahållande av tjänster som utförs av en skattskyldig person mot vederlag (p. 17). Av nämnda dom framgår att begreppet uthyrning av fast egendom som avses i

text: artikel 13

text: B b i sjätte direktivet ska definieras som så, att det avser situationer då en hyresvärd, för en avtalad tidsperiod och mot ersättning, till en hyresgäst upplåter rätten att nyttja en fastighet som om han vore ägaren av den och motsätta sig att någon annan erhåller sådan rätt(p. 19). Vad gäller hyrestagarens rätt att exklusivt nyttja fastigheten kan den begränsas i avtalet med hyresvärden såsom att hyresvärden förbehåller sig rätten att regelbundet besöka fastigheten. Domstolen uttalade också att ett hyresavtal kan avse vissa delar av en fastighet som ska användas tillsammans med andra (p. 24).

text: Skatterättsnämnden har i ett, ej överklagat, förhandsbesked 2002-01-08 prövat om tillhandahållande av möblerade och utrustade kontorsrum med grundutbud av kontorstjänster i sin helhet ska hänföras till skattefri fastighetsupplåtelse. Enligt avtalet hade kunden tillgång till rum och i grundavgiften ingick tillgång till egen telefon, receptionstjänster, fotokopieringsmöjligheter, IT-nätverk, fullt utrustat kök, fikarum, toaletter och städning. Nämnden ansåg att övervägande skäl talade för att avtalet utgjorde ett hyresavtal och att de tjänster som ingick i sig inte efterfrågades av kunden. Dessa tjänster framstod som underordnade upplåtelsen av kontorsrummen.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Det är först nödvändigt att ta ställning till om uthyrningen av en loge kan anses innefatta klart åtskilda prestationer eller ska anses som en enda huvudsaklig tjänst. Detta bör prövas utifrån om tillhandahållandet helt eller delvis kan anses avse tillträde till idrottsliga evenemang, upplåtelse av fastighet eller någon annan tjänst samt om upplåtelse av reklamplats utgör en underordnad eller klart åtskild tjänst.

text: Enligt de riktlinjer som framgår av EG-domstolens

text: mål C-349/96

text: , Card Protection Plan Ltd, kännetecknas en underordnad tjänst av att den inte i sig efterfrågas av kunden utan endast är ett medel att åtnjuta den huvudsakliga tjänsten. Det är av vikt att göra en samlad bedömning av de delar som är kännetecknande för transaktionen för att avgöra om konsumenten, som betraktas som genomsnittlig konsument, erhåller flera fristående tjänster eller en enda tjänst.

text: I ett företag, betraktat som en genomsnittlig konsument, förekommer förvärv hänförligt till aktiviteter såsom representation, konferenser och reklam. Representation företas i huvudsak för att knyta affärsförbindelser. Representation kan i ett företag utgöras av att företaget bekostar tillträdet till ett idrottsevenemang för representanter för kunder, leverantörer eller det egna företaget. Förvärv hänförligt till konferenser kan bestå i att företaget hyr utrymmen för konferensändamål. Konferenser företas i regel i syfte att inhämta och sprida information externt eller internt. Reklam köps av företag huvudsakligen i syfte att marknadsföra företaget genom någon form av exponering.

text: Ett avtal om att hyra en loge som innefattar tillträde till idrottsevenemang innebär enligt Skatteverket, med hänsyn till att logen är belägen i en idrottsanläggning, att det föreligger en efterfrågan från kunden av tillträde till idrottsliga evenemang.

text: Ett avtal om att få disponera en loge i en idrottsanläggning utgör dessutom i sig själv en rätt till fastighet. Det faktum att en loge är belägen i en idrottsanläggning och att det i sådan uthyrning innefattar att kunden erhåller möjlighet att ta del av idrottsevenemang talar för att kunden i första hand inte efterfrågar själva lokalen. Huruvida tillhandahållandet av en loge även ska anses vara en särskild tjänst avseende lokalupplåtelse eller en underordnad tjänst beror på hyresavtalets innebörd. Följande omständigheter kan ha avgörande betydelse vid en bedömning:

text: - Om kunden kan disponera logen andra tider än när det pågår idrottsevenemang i anläggningen.

text: - Var i anläggningen logen är belägen och då särskilt om kunden kan ta del av idrottsevenemang därifrån.

text: - Om logen, beroende på dess storlek, inredning, anläggningens faciliteter m.m., är lämplig för att nyttja till annat än att se på idrottsevenemang.

text: Om tillhandahållandet av logen innefattar möbler och kontorsutrustning bör en bedömning göras om detta tillhandahållande ska anses underordnat uthyrningen av logen utifrån utrustningens karaktär. I de fall möbler och kontorsutrustning är av sådan karaktär som är brukligt vid hyra av kontors- och konferensutrymme bör tillhandahållandet betraktas som underordnat uthyrningen av logen.

text: Om ett avtal innefattar möjlighet till reklamplats får det prövas om det innebär att en annan särskild tjänst också tillhandahålls. Det är vanligt att ett företag, betraktat som genomsnittlig konsument, köper reklamplats vid idrottsliga evenemang för att marknadsföra sig. Att ett företag tecknar ett avtal om att hyra en loge i en idrottsanläggning som också ger möjlighet till reklamplats framstår därför som ett sätt för företaget att kunna marknadsföra sig. En bedömning om denna reklamplats utgör en särskild tjänst får göras utifrån avtalets innebörd. Avgörande faktorer som bör beaktas är storleken och synligheten på reklamplatsen samt vilka exponeringsmöjligheter kunden får för att göra företagsreklam.

text: Bedömningen av om det är fråga om flera självständiga tjänster eller en huvudsaklig tjänst som tillhandahålls vid uthyrning av loger i idrottsanläggning beror på omständigheterna i det enskilda avtalet. Avgörande är avtalets innebörd, främst avseende vilka tillhandahållanden som ingår och hur dessa tillhandahållanden får nyttjas av kunden.

text: Ett avtal som medför att kunden kan ta del av idrottsevenemang och få tillgång till en loge i en idrottsanläggning för konferensmöjligheter samt tillgång till reklamplats i anläggningen kan därför, beroende på avtalets innebörd, utgöra tillhandahållande av en eller flera särskilda prestationer.

text: Om det enligt avtalet är frågan om tillhandahållande av flera särskilda prestationer ska varje sådan tjänst beskattas utifrån dess art. När gemensamt vederlag utgår enligt avtalet ska beskattningsunderlaget för de olika prestationerna delas upp efter skälig grund enligt

text: 7 kap. 7 §

text: ML.

text: I de fall avtalet innebär att det är frågan om ett tillhandahållande av en tjänst enligt

text: 3 kap. 2 §

text: ML kan Skatteverket, om förutsättningarna enligt 3 kap. 3 § andra och tredje stycket samt 9 kap. ML är uppfyllda, efter ansökan från uthyraren besluta om att en sådan uthyrning omfattas av frivillig skattskyldighet för mervärdesskatt. Ett sådant beslut förutsätter att uthyraren stadigvarande ska hyra ut fastigheten för användning i verksamhet som medför skattskyldighet. Uthyrningen ska avse en bestämd yta till en hyresgäst som nyttjar lokalen med uteslutande av andra. Avbrott i kundens dispositionsmöjligheter under hyrestiden som beror t.ex. på att uthyraren använder lokalen kan därför innebära att stadigvarande användning inte föreligger.

text: 5 Exempel

text: Nedan belyses bedömningsgrunderna genom två tillämpningsexempel.

text: Exempel 1 — skilda tjänster

text: Ett aktiebolag hyr ut en loge i en ishall till ett företag. Hyrestiden är minst 1 år. I uthyrningen av logen ingår även 10 åskådarplatser på läktaren. Inifrån logen finns det möjlighet att se idrottsevenemang från ett bord med ett fåtal ståplatser som är placerade vid ett fönster. Det finns också möjlighet att följa idrottsevenemanget från logen via arenans storbildsskärm eller via TV-monitorn inne i logen. I logen finns tillgång till ett konferensbord med 10 platser och logen är förberedd för IT-anslutning och övrig kontorsutrustning. I hyran ingår också rätt för hyresgästen att, vid idrottsliga evenemang, sätta upp reklam i anslutning till logen. Reklamplatsen, som inte är av oansenlig karaktär, möjliggör exponering av reklam till åskådarna vid de idrottsliga evenemangen.

text: Hyresavtalet ger hyresgästen i princip rätt att nyttja logen dagligen. Hyresavtalet ger gratis tillträde till en bestämd idrottsklubbs matcher. Vid andra allmänna evenemang krävs att hyresgästen erlägger särskild entréavgift. Vid slutna evenemang, exempelvis när hela anläggningen är abonnerad, ges dock inte tillträde alls. I idrottsanläggningen där logen är belägen finns tillgång till en restaurang som har öppet dagligen. Hyresgästen har också möjlighet att via hyresvärden, mot särskild betalning, beställa förtäring till logen.

text: Ett avtal om hyra av en loge belägen i en idrottsanläggning, som innefattar tillträde till vissa idrottsevenemang och ett antal åskådarplatser, får anses innebära att det föreligger en efterfrågan hos kunden av tillträde till idrottsliga evenemang. Det framstår däremot inte rimligt att anse att det ifrågavarande hyresavtalet endast innebär att kunden efterfrågar tillträde till idrottsliga evenemang. Detta med hänsyn till att logens utformning och anläggningens faciliteter också möjliggör till annan användning eftersom avtalet ger kunden en exklusiv rätt att disponera logen under avtalsperioden även på andra tidpunkter än när evenemang pågår.

text: Ett avtal om att få disponera en möblerad loge med viss kontorsutrustning i en idrottsanläggning utgör rätt till fastighet. Tillhandahållande av möbler och kontorsutrustning i logen framstår med hänsyn till utrustningens karaktär som tjänster som inte efterfrågas i sig av kunden. Dessa tjänster får betraktas som underordnade till uthyrningen av logen.

text: Avtalet ger också hyresgästen rätt att sätta upp en reklamskylt utanför logen vid idrottsliga evenemang. Storleken på reklamplatsen är inte av oansenlig karaktär utan plats finns för att kunna exponera synlig reklam till ett stort antal åskådare. Eftersom denna exponeringsmöjlighet medför möjlighet för företaget att marknadsföra sig får det anses att prestationen uppfyller ett särskilt syfte hos kundföretaget.

text: De tillhandahållanden som framgår av avtalet i detta exempel kan klart särskiljas. En kund som hyr under de avtalsförhållanden som anges i detta exempel får anses efterfråga särskilda tjänster med hänsyn till att prestationerna kan anses uppfylla olika syften i ett företags verksamhet.

text: Det exemplifierade hyresavtalet innefattar således följande tjänster:

text: - Tillträde till idrottsevenemang, dvs. en tjänst som anges i 3 kap.11 a§ ML respektive

text: 7 kap. 1 § tredje stycket 10

text: ML.

text: - Upplåtelse av fast egendom, dvs. en tjänst som anges i

text: 3 kap. 2 §

text: ML.

text: - Upplåtelse av reklamplats, dvs. en tjänst som anges i

text: 3 kap. 3 § första stycket 8

text: ML.

text: Beträffande möjligheten för bolaget att medges frivillig skattskyldighet hänvisas till vad som redovisas ovan under punkt 4 i Skatteverkets bedömning.

text: Exempel 2 — en tjänst

text: En likadan loge och liknande förhållanden som ovan i exempel 1 men med följande skillnader i hyresavtalet:

text: - Kunden har rätt att nyttja logen endast när det pågår idrottsliga evenemang i ishallen.

text: - Kunden har endast rätt att sätta upp en skylt, i ringa storlek, med företagets namn i anslutning till logen.

text: Ett avtal om hyra av en loge som är belägen i en idrottsanläggning, som innefattar tillträde till vissa idrottsevenemang och ett antal åskådarplatser, får anses innebära att det i första hand föreligger en efterfrågan hos kunden av tillträde till idrottsliga evenemang. Det framstår inte som troligt att anse att kundföretaget kan nyttja logen för konferenser eller kontorsarbeten under pågående idrottsliga evenemang. Det framstår därför rimligt att anse att det ifrågavarande hyresavtalet huvudsakligen innebär att kunden efterfrågar tillträde till idrottsliga evenemang eftersom avtalet inte ger kundföretaget möjlighet att disponera logen på andra tider än då evenemang pågår.

text: Avtalet medför också möjlighet för kunden att sätta upp en skylt, i ringa storlek, med företagets namn i anslutning till logen. Ett sådant tillhandahållande kan inte anses medföra en exponering av företagsreklam till ett stort antal åskådare. Med hänsyn till skyltens storlek och att det endast får

text: framgå företagets namn framstår tillhandahållandet som en del i den av kundföretaget efterfrågade tjänst avseende tillträde till idrottsliga evenemang.

text: De tillhandahållanden som framgår av avtalet i detta exempel kan inte särskiljas. En kund som hyr under sådana avtalsförhållanden som anges i detta exempel får anses efterfråga en enda tjänst med hänsyn till att de erhållna prestationerna endast uppfyller ett syfte i ett företags verksamhet. Det exemplifierade avtalet får därför anses innefatta endast tillträde till idrottsliga evenemang. Det är därmed frågan om en sådan tjänst som anges i 3 kap.11 a§ ML respektive

text: 7 kap. 1 § tredje stycket 10

text: ML.

type: stallningstagande


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 776959-08/111

title: Justering för radon i småhus

text: Detta ställningstagande upphör att gälla (se ställningstagande 202 371947-17/111 ) och ersätts med information i Rättslig vägledning.

text: 1 Sammanfattning

text: För det fall att åtgärder vidtagits för att nedbringa radongashalten i ett småhus, bör justering för säregna förhållanden ske med 7 procent av de sammanlagda riktvärdena för mark och byggnad när radongashalten trots sådana åtgärder är 400 Bq/m3 och högre och till 5 procent när radongashalten är mellan 200 och 399 Bq/m3.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Frågan avser om justering för säregna förhållanden, enligt

text: 7 kap. 5 § fastighetstaxeringslagen (1979:1152)

text: , FTL, bör ske utifrån en högre procentsats för fall där åtgärder vidtagits men inte medfört att radongashalten nedbringats under 200 Bq/m3. Det har gjorts gällande att en högre procentsats härvid kan anses motiverad i förhållande till motsvarande fall där åtgärder inte vidtagits för att nedbringa radongashalten under nämnda nivå, med tanke på värdepåverkan av ökade driftskostnader samt det faktum att potentialen till ytterligare sänkt radonvärde är uttömd.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Föreligger värdefaktorer, som inte särskilt har beaktats vid riktvärdes bestämmande och som påtagligt inverkar på marknadsvärdet, ska enligt

text: 7 kap. 5 §

text: FTL ett med ledning av riktvärden bestämt värde justeras. Detta benämns justering för säregna förhållanden. Av Skatteverkets allmänna råd, SKV A 2008:7, framgår följande. Om radon inte förekommer allmänt inom värdeområdet, bör justering ske då årsmedelvärdet för radongashalten i småhuset överstiger 200 Bq/m3. Justering bör ske under förutsättning att mätning redovisas för det aktuella småhuset eller - då fråga är om gruppbebyggelse - intyg för likartade byggnader. Mätningen bör ha upprättats med ledning av de metodbeskrivningar som Statens strålskyddsinstitut har utfärdat. Mätning bör inte vara äldre än fem år. Mätningar som anger radondotterhalt bör omräknas till radongashalt genom att mätvärdet multipliceras med faktorn 2. A. Om åtgärder för nedbringande av radongashalten inte har vidtagits alternativt inte har medfört att radongashalten nedbringats under 200 Bq/m3, bör justeringsbeloppet bestämmas till 5 procent av de sammanlagda riktvärdena för mark och byggnad när radongashalten är 400 Bq/m3 och högre och till 3 procent när radongashalten är mellan 200 och 399 Bq/m3.

text: B. Om åtgärder har vidtagits för nedbringande av radongashalten och kontinuerliga åtgärder erfordras för att hålla nere radongashalten under 200 Bq/m3 och om radongashalten därefter understiger 200 Bq/m3, bör justeringsbeloppet bestämmas till 2 procent av det sammanlagda riktvärdet för mark och byggnad.

text: 4 Bedömning

text: Av Skatteverkets allmänna råd framgår att vid bestämmande av justeringsbelopp för justering för säregna förhållanden, ska fall där radongashalten inte nedbringats under 200 Bq/m3 trots vidtagna åtgärder inte behandlas annorlunda än fall där åtgärder inte vidtagits för att försöka nedbringa radongashalten under nämnda nivå. Anledningen till denna bedömning är att syftet med det allmänna rådet i första hand har varit att påvisa påverkan på marknadsvärdet av olika höga radongashalter på småhus. Med beaktande av värdepåverkan av ökade driftskostnader samt det faktum att potentialen till ytterligare sänkt radonvärde är uttömd och mot bakgrund av att justering medges med 2 procent i de fall kontinuerliga åtgärder erfordras för att hålla nere radongashalten under 200 Bq/m2, bör justering för säregna förhållanden ske utifrån en högre procentsats för de fall där åtgärder vidtagits men inte medfört att radongashalten nedbringats under 200 Bq/m3. Justering bör härvid ske med ytterligare 2 procent utöver vad som angivits i nämnda allmänna råd eller med 7 procent av de sammanlagda riktvärdena för mark och byggnad när radongashalten är 400 Bq/m3 och högre och till 5 procent när radongashalten är mellan 200 och 399 BQ/m3 Styrsignalen ska tillämpas vid fastighetstaxering.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 780466-10/111

title: Förenklad redovisning - överföring i stället för gemenskapsintern försäljning?

text: Nytt: 2022-11-25

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2022-10-06, dnr.

text: 1 Sammanfattning

text: I vissa EU-länder är det möjligt för en säljare att av förenklingsskäl hantera en gemenskapsintern försäljning som en överföring av varor. Enligt Skatteverkets bedömning är det inte möjligt att tillämpa en motsvarande förenkling vid försäljning till Sverige.

text: För att en säljare ska få tillämpa ett förenklingsförfarande i ett annat EU-land är det ofta ett krav att det land från vilket varorna transporteras ska intyga att det godtar en sådan redovisning. Enligt Skatteverkets uppfattning är det inte möjligt för Skatteverket att utfärda ett sådant intyg.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Vissa EU-länder tillämpar förenklad redovisning vid gemenskapsintern försäljning av varor. Reglerna innebär att säljaren kan välja att själv redovisa det gemenskapsinterna förvärvet i det land till vilket varorna transporteras (destinationslandet) genom att hantera försäljningen som en överföring av varor. Försäljningen till köparen anses som en omsättning i destinationslandet och säljaren debiterar det landets mervärdesskatt i fakturan. Förenklingen för köparen består i att denne inte behöver sätta sig in i bestämmelser om redovisning av gemenskapsinterna förvärv utan får i stället en "vanlig" faktura med inhemsk mervärdesskatt.

text: För att få tillämpa en sådan förenkling är det ofta ett krav i destinationslandet att det land från vilket varorna transporteras (ursprungslandet) ska intyga att det godtar en sådan redovisning.

text: Följande frågor uppkommer:

text: Tillåter svenska regler att motsvarande förenkling används vid transport av varor till Sverige från ett annat EU-land?

text: Kan Skatteverket ställa ut ett intyg som innebär att Skatteverket godtar en säljares redovisning i destinationslandet enligt förenklingsreglerna i det landet?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Skatt ska betalas till staten vid skattepliktigt gemenskapsinternt förvärv av varor som är lös egendom under förutsättning att omsättningen inte är gjord inom landet (

text: 1 kap. 1 § första stycket 2 mervärdesskattelagen

text: [1994:200], ML).

text: Skyldig att betala mervärdesskatt (skattskyldig) för ett gemenskapsinternt förvärv är den som förvärvar varan (

text: 1 kap. 2 § första stycket 5

text: ML).

text: Med gemenskapsinternt förvärv förstås att någon under vissa förutsättningar mot ersättning förvärvar en vara som transporteras från ett annat EU-land till förvärvaren i Sverige (

text: 2 a kap. 2 § 1

text: ML).

text: Med gemenskapsinternt förvärv förstås även att någon för över en vara från ett annat EU-land till Sverige (2 a kap. 2 § 3 och 4 ML).

text: Bestämmelserna i ML om gemenskapsinterna förvärv motsvaras närmast av artikel 2.1 b, artikel 17 samt

text: artikel 20 i rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet.

text: En vara som enligt avtalet mellan säljare och köpare ska transporteras från ett annat EU-land till Sverige är som huvudregel omsatt utomlands (5 kap. 1 § första stycket jämfört med

text: 5 kap. 2 § första stycket 1

text: ML). Bestämmelserna motsvaras av första stycket i artikel 32 i mervärdesskattedirektivet.

text: Skatteverket ska bl.a. registrera den som är skattskyldig enligt ML (

text: 3 kap. 1 § första stycket 2 skattebetalningslagen

text: [1997:483], SBL). Bestämmelsen motsvaras av artikel 214 i mervärdesskattedirektivet.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: En gemenskapsintern försäljning innebär att varor transporteras mellan EUländer i samband med att varorna byter ägare. Köparen av varorna gör ett gemenskapsinternt förvärv som beskattas i destinationslandet.

text: Vid en överföring sker transport av varor mellan EU-länder utan att varorna byter ägare. Den som överför varorna gör ett gemenskapsinternt förvärv som beskattas i destinationslandet.

text: 4.1 Tillämpning av förenkling i Sverige

text: Eftersom vissa länder medger möjlighet att hantera en försäljning som en överföring av varor förekommer det att företag som säljer varor till Sverige framför önskemål om motsvarande hantering här i landet.

text: Vid en gemenskapsintern försäljning av varor som transporteras till Sverige är det fråga om ett sådant gemenskapsinternt förvärv som avses i

text: 2 a kap. 2 § 1

text: ML, dvs. att någon mot ersättning förvärvar en vara som transporteras till förvärvaren i Sverige från ett annat EU-land. Den som förvärvar varan är köparen som därmed är skattskyldig för det gemenskapsinterna förvärvet enligt

text: 1 kap. 2 § första stycket 5

text: ML.

text: Säljarens omsättning av varorna har ägt rum i det EU-land från vilket varorna transporteras och säljaren är därmed inte skattskyldig enligt ML på grund av försäljningen av varorna.

text: Enligt Skatteverkets bedömning innebär bestämmelserna i ML och i SBL att en förenkling motsvarande den som tillämpas i vissa andra EU-länder inte är möjlig i Sverige.

text: 4.2 Intyg om godkännande av förenklingsförfarande

text: I vissa fall är det en förutsättning för att säljaren ska kunna tillämpa det aktuella förenklingsförfarandet i destinationslandet att det land från vilket varorna transporteras intygar att förfarandet godtas.

text: Den förenklingsregel som tillämpas i vissa länder, dvs. att en gemenskapsintern försäljning istället hanteras som en överföring, är enligt Skatteverkets uppfattning ett avsteg från bestämmelserna i mervärdesskattedirektivet. Det är inte heller en förenkling som är förenlig med bestämmelserna i ML. Enligt Skatteverkets uppfattning är det av den anledningen inte är möjligt för Skatteverket att utfärda ett intyg om att förfarandet godtas.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 780838-07/111

title: Mervärdesskatt, skattesats på s.k. turridning

text: Nytt 2016-11-01

text: Detta ställningstagande upphör att gälla och ersätts av ställningstagandet Idrottslig verksamhet, mervärdesskatt, dnr

text: 131 409836-16/111

text: 1 Sammanfattning

text: Mervärdesskatt ska tas ut med 25 procent på tjänster som avser s.k. turridning, dvs. organiserad ridning med en grupp i terräng. Enligt Skatteverkets uppfattning är syftet med turridningen inte i första hand att bedriva sport eller idrott utan syftet är att ge deltagarna en särskild upplevelse i naturen i form av rekreation, förströelse eller nöje.

text: Om däremot ridning i terräng ingår som en integrerad del i verksamheten hos en ridskola på så sätt att eleverna i ridskolans ordinarie ridskoleverksamhet även har ridträning i terräng får däremot tillhandahållandet bedömas som idrottslig verksamhet. Mervärdesskatt ska i dessa fall tas ut med 6 procent.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Fråga har uppkommit om vilken skattesats som ska användas vid s.k. turridning. Med turridning avses organiserad ridning med en grupp i terräng som inte ingår i en ridutbildning.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Enligt 3 kap.11 a§ första stycket

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, undantas från skatteplikt omsättning av tjänster varigenom någon bereds tillträde till idrottsligt evenemang eller tillfälle att utöva idrottslig verksamhet. Från skatteplikt undantas vidare omsättning av tjänster som har omedelbart samband med utövandet av den idrottsliga verksamheten om dessa tjänster omsätts av den som tillhandahåller den idrottsliga verksamheten. Enligt

text: andra stycket

text: samma paragraf gäller undantaget från skatteplikt endast om tjänsterna omsätts av staten eller en kommun eller av en förening i de fall verksamheten inte anses som yrkesmässig enligt

text: 4 kap. 8 §

text: ML.

text: Av

text: 7 kap. 1 § första stycket

text: ML framgår att mervärdesskatt ska tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget om inte annat följer av andra eller tredje stycket. Av

text: 7 kap. 1 § tredje stycket 10

text: ML framgår att mervärdesskatt ska tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget för omsättning av tjänster inom idrottsområdet som anges i 3 kap.11 a§ första stycket och som inte undantas från skatteplikt enligt andra stycket.

text: ML:s undantag från skatteplikt inom idrottsområdet har utformats efter förebild av de motsvarande bestämmelser om undantag från skatteplikt som i dag återfinns i

text: rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet. Enligt artikel132.1 mska medlemsstaterna från skatteplikt undanta vissa tillhandahållanden av tjänster med nära anknytning till idrottslig eller fysisk träning vilka görs av organisationer utan vinstsyfte till personer som ägnar sig åt idrott eller fysisk träning. Punkt 14 i bilaga III till mervärdesskattedirektivet tillåter att reducerad skattesats tillämpas för utnyttjande av sportanläggningar.

text: Vad som ska innefattas i begreppet idrott är inte definierat i lagtext eller förarbeten. I

text: prop. 1996/97:10 s. 53

text: ff konstateras att någon enhetlig och heltäckande definition inte finns och knappast kan skapas för alla situationer. Det uppges framför allt vara svårt att avgöra vad som är sport/idrott och vad som istället är rekreation/nöje/förströelse. Den enskilde besökarens syfte med en aktivitet kan inte tillmätas någon betydelse. Det är aktivitetens syfte i allmänhet, dvs. att bedriva sport eller idrott på en härför avsedd anläggning, som är viktig vid bedömningen av om en idrottstjänst tillhandahålls.

text: I proposition 1996/97:10 anges på s. 54 att även sådan idrottslig aktivitet som, förutom det huvudsakliga praktiska momentet, till mindre delar består av ett teoretiskt moment med instruktion och handledning av ledare kan undantas från skatteplikt under förutsättning att tjänsten tillhandahålls utövaren. Som exempel på detta anges idrottsutövande i golfskolor, ridskolor, tennisskolor, simskolor, ishockeyskolor, fotbollsskolor m.m. Detsamma uppges gälla för enstaka lektioner som framförallt ges i skid-, tennis-, golf-, och ridskolor. Däremot kan inte eventuella kostnader för logi, kost, resor, litteratur m.m. ingå i begreppet idrottslig verksamhet eller undantas som en tjänst som har ett omedelbart samband med utövandet av den idrottsliga verksamheten. En teoretisk utbildning som antingen inte riktar sig till utövaren eller som inte huvudsakligen innehåller praktiskt utövande av idrott kan inte anses som idrottslig verksamhet.

text: Skatterättsnämnden har i förhandsbesked 2000-05-26 uttalat att ridlektioner i terräng ska bedömas som idrottslig verksamhet enligt ML. Sökanden bedrev ridskola och skulle utöka verksamheten med ridutbildning i terräng. Ridskoleeleverna skulle under hela ritten ha tillgång till professionell vägledning från erfaren ridlärare. Den övergripande målsättningen med ridturerna var i första hand att under andra former än traditionella ridlektioner skapa möjlighet att utveckla färdigheter inom ridsporten. Utbildningen skulle vara av samma art som utbildningen vid ridskolan men vara mer allsidig. Ridturerna skulle inte kunna ersätta ridskolelektionerna men däremot vara ett komplement till den utbildningen.

text: I ett förhandsbesked från 2001-10-09 uttalade Skatterättsnämnden att rytmik och dansträning för barn inte ska bedömas som idrottslig verksamhet enligt ML:s mening. Av nämndens motivering framgår att för att en aktivitet ska vara att hänföra till idrottslig verksamhet i mervärdesskattehänseende fordras att syftet med aktiviteten är att deltagarna ska bedriva sport eller idrott. Enbart det förhållandet att en verksamhet innefattar en viss fysisk aktivitet av deltagarna medför således inte att verksamheten är att hänföra till idrottslig verksamhet.

text: I EG-domen

text: , Lindöpark, (p. 26) har EG-domstolen uttalat att tjänster som har samband med sport- eller idrottsutövning i görligaste mån ska kvalificeras utifrån en samlad bedömning. Av domstolens rättspraxis framgår att arten av en skattepliktig transaktion ska avgöras utifrån en samlad bedömning av de omständigheter som kännetecknar transaktionen i fråga.

text: Av Handledning för mervärdesskatt 2007 s. 887 framgår att verksamheter som är anslutna till Sveriges Riksidrottsförbund bör presumeras utgöra idrott i ML:s mening. För övriga aktiviteter får en prövning ske i det enskilda fallet.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: För att en aktivitet ska hänföras till idrottslig verksamhet i mervärdeskattehänseende fordras att syftet med aktiviteten är att deltagarna ska bedriva sport eller idrott. Sådana verksamheter som har ett annat syfte än motion eller tävlan, t.ex. rekreation, förströelse eller nöje, bör inte hänföras till sport och idrott även om utövandet är fysiskt krävande.

text: Turridning marknadsförs oftast som en avstressande upplevelse i vacker natur, t.ex. "njut av en fantastisk upplevelse av varierande natur och rikt djurliv under både sommar och vinter", "på våra underbara islandshästar rider vi på lummiga skogsstigar och över öppna fält". Turridningen kombineras ofta med andra aktiviteter och arrangemang t.ex. sevärdheter, guidning, middag och övernattning.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning är syftet med turridningen inte i första hand att bedriva sport eller idrott utan syftet är att ge deltagarna en särskild upplevelse i naturen i form av rekreation, förströelse eller nöje. Även om ridningen är fysiskt ansträngande så har verksamheten ett annat syfte än sport och idrott. Skatteverkets bedömning förändras inte trots att en ledare deltar och att viss introduktion och information ges innan turen. Mervärdesskatt ska därför tas ut med 25 procent.

text: Om däremot ridning i terräng ingår som en integrerad del i verksamheten hos en ridskola på så sätt att eleverna i ridskolans ordinarie ridskoleverksamhet även har ridträning i terräng får däremot tillhandahållandet bedömas som idrottslig verksamhet. För att det ska kunna anses vara sport eller idrott måste utbildningen vara av samma slag som den traditionella ridskoleverksamheten vid ridskolan. Det spelar då ingen roll om ridutbildningen eller ridträningen sker ute i naturen eller vid ridskolan. Mervärdesskatt ska i dessa fall tas ut med 6 procent.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 780946-10/11

title: Avdragsrätt för mervärdesskatt på förvärv i samband med försäljning av aktier i en ekonomisk verksamhet

text: Nytt: 2017-12-19

text: Detta ställningstagande upphör att gälla och ersätts av ställningstagandet Avdragsrätt för mervärdesskatt på inköp i samband med försäljning av aktier i dotterbolag, dnr

text: 202 377722-17/111

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att ett moderbolags försäljning av aktier i ett dotterbolag till vilket s.k. koncerngemensamma tjänster tillhandahållits inte kan likställas med verksamhetsöverlåtelse. Försäljningen utgör i stället en ekonomisk verksamhet som omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskatt och som är undantagen från skatteplikt.

text: Vid avgörandet av om avdragsrätt föreligger för ingående skatt på tjänster som förvärvats i samband med en försäljning av aktier i ett dotterbolag anser Skatteverket att det som ett första steg ska bedömas om det finns ett direkt och omedelbart samband mellan förvärven och försäljningen av aktierna. Det är först för det fall ett sådant samband saknas som det i ett andra steg ska prövas om kostnaderna för förvärven ingår i de allmänna omkostnaderna för den skattskyldiges samlade ekonomiska verksamhet.

text: Ett moderbolag som är skattskyldigt till mervärdesskatt har inte rätt till avdrag för ingående skatt som belöper på tjänster som har ett direkt och omedelbart samband med försäljning av dotterbolagsaktier. Skatteverket anser att samtliga tjänster som objektivt sett förvärvas för att genomföra en försäljning av aktier i ett dotterbolag har ett direkt och omedelbart samband med den från skatteplikt undantagna aktieförsäljningen.

text: Kostnader för tjänster som förvärvas i samband med en försäljning av aktier i ett dotterbolag kan enligt Skatteverkets uppfattning endast utgöra allmänna omkostnader i den mån tjänsterna inte förvärvas för att genomföra en försäljning av aktierna.

text: Eftersom en försäljning av dotterbolagsaktier utgör en ekonomisk verksamhet som är undantagen från skatteplikt bedriver den som i övrigt är skattskyldig till mervärdesskatt s.k. blandad verksamhet. Avdrag för ingående skatt som belöper på allmänna omkostnader kan då enligt Skatteverkets mening endast medges i förhållande till den del av den skattskyldiges verksamhet som är skattepliktig. Den ingående skatten ska fördelas efter skälig grund. Skatteverket anser att aktieförsäljningen inte kan anses utgöra en sådan bitransaktion som det ska bortses från vid beräkningen av den avdragsgilla delen.

text: Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande 2005-05-23, dnr

text: 130 299787-05/111

text: , som upphör att gälla. Det nya ställningstagandet har tagits fram med anledning av ny rättspraxis på området.

text: Vad som i detta ställningstagande sägs om moderbolag, som säljer aktier i dotterbolag, gäller även övriga bolag som direkt eller indirekt deltar i förvaltningen av ett annat bolag som de äger aktier eller andelar i. Vad som sägs om förvärv av tjänster gäller också förvärv av varor.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Detta ställningstagande är en omarbetning av Skatteverkets ställningstagande 2005-05-23, dnr

text: 130 299787-05/111

text: , som upphör att gälla. Omarbetningen är föranledd av Regeringsrättens dom den 24 juni 2010 (

text: RÅ 2010 ref. 56

text: ) och det tolkningsbesked som EU-domstolen lämnade Regeringsrätten genom domen i målet

text: , AB SKF.

text: Ovan nämnda domar har väckt följande frågor.

text: Kan försäljning av aktier i ett dotterbolag likställas med verksamhetsöverlåtelse?

text: Föreligger avdragsrätt för ingående skatt hänförlig till tjänster som förvärvats i samband med ett moderbolags försäljning av aktierna i ett dotterbolag?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Mervärdesskattelagen

text: Mervärdesskatt ska betalas för sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs i en yrkesmässig verksamhet (

text: 1 kap. 1 § mervärdesskattelagen

text: [1994:200], ML).

text: Från skatteplikt undantas sådan omsättning som utgör värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet. Med värdepappershandel förstås bl.a. omsättning och förmedling av aktier (

text: 3 kap. 9 §

text: ML).

text: Den som bedriver verksamhet som medför skattskyldighet får göra avdrag för ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamheten (

text: 8 kap. 3 § första stycket

text: ML).

text: I det fall den ingående skatten endast delvis avser förvärv som medför avdragsrätt eller avser förvärv som görs gemensamt för flera verksamheter, av vilka någon inte medför skattskyldighet, eller görs för en verksamhet som endast delvis medför skattskyldighet får avdrag endast göras för den del av skatten som hänför sig till verksamhet som medför skattskyldighet. Om denna del inte kan fastställas får avdragsbeloppet i stället bestämmas genom en uppdelning efter skälig grund (

text: 8 kap. 13 §

text: ML).

text: Med verksamhet som medför skattskyldighet förstås en sådan verksamhet i vilken omsättning av varor eller tjänster medför skattskyldighet enligt

text: 1 kap. 2 § första stycket 1

text: ML (

text: 1 kap. 7 § andra stycket

text: ML).

text: Den som utför omsättningar som är undantagna från skatteplikt eller i övrigt inte medför skattskyldighet för säljaren saknar avdragsrätt. En sådan säljare kan i vissa särskilda fall i stället ha rätt till återbetalning av ingående skatt (10 kap. 11 och 11 c—13 §§ ML).

text: Omsättning av tillgångar i en verksamhet är undantaget från skatteplikt när en sådan tillgång överlåts i samband med att verksamheten överlåts eller när en sådan tillgång överlåts i samband med fusion eller liknande förfarande. Detta gäller dock endast under förutsättning att förvärvaren skulle vara berättigad till avdrag för skatten eller återbetalning av skatten enligt 10 kap. 9—13 §§ ML (

text: 3 kap. 25 §

text: ML).

text: 3.2 Mervärdesskattedirektivet

text: Leverans av varor och tjänster mot ersättning som görs inom en medlemsstats territorium av en beskattningsbar person när denne agerar i denna egenskap ska vara föremål för mervärdesskatt (artikel2.1 aoch b i mervärdesskattedirektivet).

text: Med beskattningsbar person avses den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat (artikel 9.1 första stycket i mervärdesskattedirektivet).

text: Begreppet ekonomisk verksamhet omfattar varje verksamhet som bedrivs av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör, inbegripet gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamheter inom fria och därmed likställda yrken. Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav ska särskilt betraktas som ekonomisk verksamhet (artikel 9.1 andra stycket i mervärdesskattedirektivet).

text: Med leverans av varor avses överföring av rätten att såsom ägare förfoga över egendom (artikel 14.1 i mervärdesskattedirektivet).

text: Varje transaktion som inte utgör leverans av varor utgör tillhandahållande av tjänster (artikel 24.1 i mervärdesskattedirektivet).

text: Transaktioner med undantag av förvaltning och förvar rörande aktier undantas från skatteplikt med vissa här ej aktuella inskränkningar (artikel 135.1 f i mervärdesskattedirektivet).

text: Rätt till avdrag föreligger för ingående skatt på varor och tjänster som tillhandahållits av en annan beskattningsbar person förutsatt att varorna eller tjänsterna används i samband med skattepliktiga transaktioner (artikel 168 i mervärdesskattedirektivet).

text: Om varor och tjänster är avsedda såväl för transaktioner med avseende på vilka mervärdesskatten är avdragsgill som för transaktioner på vilka mervärdesskatten inte är avdragsgill är endast den del av mervärdesskatten avdragsgill som kan hänföras till de förstnämnda transaktionerna (artikel 173.1 i mervärdesskattedirektivet).

text: Vid en överföring av samtliga tillgångar eller någon del därav får medlemsstaterna anse att någon leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster inte har ägt rum och att mottagaren träder i överlåtarens ställe. Detta gäller oavsett om överföringen sker mot ersättning, gratis eller som tillskott till ett företag (artiklarna 19 första stycket och 29 i mervärdesskattedirektivet).

text: Hänvisningar till rådets sjätte direktiv

text: (sjätte direktivet) ska anses som hänvisningar till mervärdesskattedirektivet och de ska läsas i enlighet med jämförelsetabellen i bilaga XII (artikel 411.2 i mervärdesskattedirektivet). Samtliga hänvisningar till sjätte direktivet i EU-domstolens praxis har därför i detta ställningstagande angetts med motsvarande bestämmelse i mervärdesskattedirektivet.

text: 3.3 EU-domstolens praxis

text: 3.3.1 Ekonomisk verksamhet

text: EU-domstolen har i målet AB SKF, funnit att ett moderbolags avyttring av samtliga aktier i ett helägt dotterbolag och av resterande aktieinnehav i ett intressebolag som tidigare varit helägt, till vilka bolag moderbolaget tillhandahållit tjänster som ska vara föremål för mervärdesskatt, utgör en ekonomisk verksamhet som omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskattedirektivet (punkt 41).

text: Av skälen till EU-domstolens dom i målet AB SKF framgår att moderbolaget genom avyttringen av samtliga aktier i dotterbolaget och intressebolaget avvecklar sitt ägande i dessa bolag. Avyttringen, som moderbolaget genomför i syfte att omstrukturera en bolagskoncern, kan anses utgöra en transaktion, som består i att fortlöpande vinna intäkter och som avser en verksamhet som omfattar mer än bara försäljning av aktier. Denna transaktion har ett direkt samband med hur koncernens verksamhet organiseras och utgör därmed en direkt, stadigvarande och nödvändig förlängning av den beskattningsbara personens skattepliktiga verksamhet. En sådan transaktion omfattas följaktligen av tillämpningsområdet för mervärdesskatt (punkt 33).

text: I skälen till EU-domstolens dom i målet AB SKF anges att detta konstaterande för övrigt överensstämmer med principerna om likabehandling och skatteneutralitet. Enligt dessa principer krävs det att bedömningen av om förvärv av aktier eller andelar som åtföljs av moderbolagets delaktighet i förvaltningen av dotter- och intressebolag ska anses utgöra ekonomisk verksamhet utsträcks till att omfatta transaktioner avseende avyttring av aktier eller andelar som innebär att denna delaktighet avvecklas (punkt 34).

text: I målet AB SKF har dock EU-domstolen samtidigt funnit att i den mån avyttringen av aktierna kan likställas med en överföring av ett bolags samtliga tillgångar eller någon del därav, i den mening som avses i artikel 19 första stycket i mervärdesskattedirektivet, utgör inte denna transaktion en ekonomisk verksamhet som ska vara föremål för mervärdesskatt (punkt 41).

text: Begreppet överföring av samtliga tillgångar eller någon del därav har tolkats av EU-domstolen i målet

text: , Zita Modes.

text: Domstolen konstaterade att det, mot bakgrund av det sammanhang i vilket artikel 19 i mervärdesskattedirektivet ingår och syftet med den, framgår att denna bestämmelse syftar till att göra det möjligt för medlemsstaterna att underlätta överlåtelser av företag eller delar av företag genom att förenkla överlåtelserna och undvika att belasta mottagarens likviditet med en oproportionellt stor skattebörda som mottagaren under alla omständigheter skulle ha fått tillbaka senare genom avdrag för den ingående mervärdesskatten (punkt 39).

text: Mot bakgrund av syftet med artikel 19 i mervärdesskattedirektivet fann EU-domstolen att bestämmelsen omfattar överlåtelse av en hel affärsrörelse eller en självständig del av ett företag, inbegripet materiella och, i förekommande fall, immateriella tillgångar som tillsammans utgör ett företag eller del av ett företag som kan bedriva en självständig ekonomisk verksamhet. Begreppet omfattar dock inte rena överlåtelser av tillgångar, såsom försäljning av ett varulager (punkt 40). Jämför även AB SKF, punkt 37.

text: 3.3.2 Undantag från skatteplikt

text: EU-domstolen har i målet AB SKF funnit att en sådan avyttring av aktier som den som är i fråga i målet ska undantas från skatteplikt enligt artikel135.1 fi mervärdesskattedirektivet (punkt 53).

text: I skälen till EU-domstolens dom i målet AB SKF konstaterar domstolen att en aktieförsäljning förändrar den rättsliga och ekonomiska situationen för parterna i transaktionen. Denna transaktion omfattas således av undantaget från skatteplikt i artikel135.1 fi mervärdesskattedirektivet, i den utsträckning som transaktionen faller inom tillämpningsområdet för mervärdesskatt (punkt 50).

text: Av skälen till EU-domstolens dom i målet AB SKF framgår att moderbolagets avyttring av aktierna går längre än till en ren värdepappersförsäljning, eftersom den innebär att AB SKF tar del i förvaltningen av dotterbolaget och intressebolaget. EU-domstolen konstaterar också att det för övrigt tycks som om även den vid Regeringsrätten ifrågavarande aktieavyttringen har ett direkt samband med, och är nödvändig, för AB SKF:s skattepliktiga ekonomiska verksamhet. Av detta följer att transaktionen är undantagen från skatteplikt enligt artikel135.1 fi mervärdesskattedirektivet (punkt 52).

text: 3.3.3 Avdragsrätt

text: EU-domstolen har i målet AB SKF konstaterat att det följer av domstolens fasta rättspraxis att det i princip krävs ett direkt och omedelbart samband mellan en viss ingående transaktion och en eller flera utgående transaktioner för vilka rätt till avdrag föreligger för att avdragsrätt för ingående skatt ska tillerkännas den beskattningsbara personen och för att omfattningen av en sådan rätt ska kunna avgöras. Avdragsrätten för ingående skatt som erlagts vid förvärvet av varor eller tjänster förutsätter att kostnaderna för dessa förvärv utgör en del av de kostnadskomponenter som ingår i priset för de utgående skattepliktiga transaktioner för vilka rätt till avdrag föreligger (punkt 57).

text: Den beskattningsbara personen tillerkänns dock också avdragsrätt när det saknas ett direkt och omedelbart samband mellan en viss ingående transaktion och en eller flera utgående transaktioner för vilka rätt till avdrag föreligger, när kostnaderna för tjänsterna i fråga utgör en del av den beskattningsbara personens allmänna omkostnader och således utgör en del av de kostnadskomponenter som ingår i priset för de varor eller tjänster som denne tillhandahåller. Sådana kostnader har nämligen ett direkt och omedelbart samband med den beskattningsbara personens samlade ekonomiska verksamhet (punkt 58).

text: Däremot gäller att när varor eller tjänster förvärvas av den beskattningsbara personen för att användas i verksamhet som är undantagen från skatteplikt eller inte faller inom tillämpningsområdet för mervärdesskatt, ska det inte påföras någon utgående skatt och inte heller ske något avdrag för ingående sådan (punkt 59).

text: EU-domstolen konstaterade att det av detta följer att frågan om avdragsrätt ska anses föreligga avgörs på grundval av de utgående transaktioner till vilka de ingående transaktionerna hänför sig. Avdragsrätt föreligger alltså när den ingående transaktion som ska vara föremål för mervärdesskatt har ett direkt och omedelbart samband med en eller flera utgående transaktioner som ger rätt till avdrag. Om detta inte är fallet får det prövas om kostnaderna för ingående förvärv av varor eller tjänster ingår i de allmänna omkostnaderna för den beskattningsbara personens samlade ekonomiska verksamhet. Oavsett utgången av denna prövning förutsätter förekomsten av ett direkt och omedelbart samband att kostnaden för de ingående tjänsterna ingår i priset på varje enskild utgående transaktion eller i priset på varor och tjänster som den skattskyldige tillhandahåller inom ramen för sin ekonomiska verksamhet (punkt 60).

text: Mot bakgrund av skatteneutralitetsprincipen anförde EU-domstolen i AB SKF-målet följande. Kostnader för rådgivning hänförlig till avyttring av andelar ska anses ingå i den beskattningsbara personens allmänna omkostnader när själva avyttringen inte omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskatt. Samma skattemässiga behandling ska godtas om avyttringen kvalificeras som en transaktion som är undantagen från skatteplikt (punkt 68).

text: EU-domstolen konstaterade vidare i målet AB SKF att det är korrekt att en aktieavyttring som är undantagen från skatteplikt inte ger rätt till avdrag. Denna tolkning gäller bara om det har påvisats ett direkt och omedelbart samband mellan de ingående tjänster som förvärvats och den utgående aktieavyttringen som är undantagen från skatteplikt. Om något sådant samband däremot inte kan påvisas och kostnaden för de ingående transaktionerna ingår i priset på den skattskyldiges produkter, borde avdrag för den mervärdesskatt som belöper på de ingående tjänsterna medges (punkt 71).

text: I AB SKF-målet fann EU-domstolen att det föreligger rätt till avdrag enligt artikel 168 i mervärdesskattedirektivet för ingående skatt på tjänster som förvärvats i samband med en avyttring av aktier. Detta gäller under förutsättning att det finns ett direkt och omedelbart samband mellan kostnaderna för de ingående tjänsterna och den beskattningsbara personens samlade ekonomiska verksamhet. Domstolen påpekade att det ska, med beaktande av samtliga omständigheter rörande de transaktioner som är i fråga, avgöras om uppkomna kostnader kan komma att ingå i priset på de sålda aktierna eller om dessa endast ingår i de kostnadskomponenter som utgör priset på de transaktioner som omfattas av den beskattningsbara personens ekonomiska verksamhet (punkt 73).

text: EU-domstolen har i målet

text: , Midland Bank, uttalat att det normalt inte föreligger något direkt och omedelbart samband mellan en utgående transaktion och tjänster som en skattskyldig använt till följd av och efter genomförandet av nämnda transaktion. Kostnaden för dessa tjänster är däremot en del av den skattskyldiges allmänna omkostnader, och är i denna egenskap en del av kostnadskomponenterna för ett företags produkter. Sådana tjänster har således ett direkt och omedelbart samband med hela den skattskyldiges verksamhet (punkt 31).

text: I målet

text: , NCC, har EU-domstolen tagit ställning till frågan om artikel 174.2 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att ett byggföretags försäljning av en fastighet som uppförts för företagets egen räkning kan kvalificeras som en bitransaktion (tidigare benämnt kringtjänst) till fastighetstransaktion i den mening som avses i den artikeln (punkt 22).

text: EU-domstolen har i NCC-målet funnit att bestämmelsen i direktivet ska tolkas så, att när ett byggföretag säljer en fastighet som det uppfört i egen regi, kan denna försäljning inte kvalificeras som en bitransaktion till fastighetstransaktion i den mening som avses i denna bestämmelse, eftersom denna verksamhet utgör en direkt, bestående och nödvändig förlängning av företagets skattepliktiga verksamhet (punkt 35).

text: I skälen till EU-domstolens dom i NCC-målet hänvisar domstolen till syftet med bestämmelsen i artikel 174.2 i mervärdesskattedirektivet. Syftet med att undanta vissa förhållanden från beräkningen av den avdragsgilla andelen är att hindra att de ska kunna snedvrida den verkliga betydelsen därav i den mån som dessa förhållanden inte återspeglar den skattskyldiga personens ekonomiska verksamhet. Detta är fallet med försäljning av anläggningstillgångar och med fastighets- och finansiella transaktioner som endast utgör bitransaktioner, det vill säga som endast har en underordnad eller tillfällig betydelse i förhållande till företagets totala omsättning. Dessa transaktioner undantas för övrigt endast om de inte omfattas av den skattskyldiga personens normala ekonomiska verksamhet (punkt 30).

text: Av skälen till EU-domstolens dom i NCC-målet framgår att en ekonomisk verksamhet kan, enligt EU-domstolens rättspraxis angående syftet med artikel 174.2 i mervärdesskattedirektivet, inte utgöra en bitransaktion i den mening som avses i nämnda artikel, när den utgör en direkt, bestående och nödvändig förlängning av ett företags skattepliktiga verksamhet eller om den innebär en omfattande användning av skattepliktiga varor och tjänster (punkt 31).

text: EU-domstolen har i målet

text: , EDM, angående undantaget för kringtjänster vid beräkningen av den avdragsgilla andelen angivit följande. Beräkningen av avdraget skulle förvanskas om all avkastning av den skattskyldiges finansiella transaktioner, som har samband med en skattepliktig verksamhet, inkluderades i nämnaren i det allmänna bråk även då det för erhållande av en sådan avkastning inte förutsätts att varor eller tjänster för vilka mervärdesskatt ska erläggas utnyttjas eller det åtminstone inte förutsätts annat än en mycket begränsad användning av dessa (punkt 76).

text: 3.4 Regeringsrättens avgöranden

text: Av ett beslut i ett överklagat förhandsbeskedsärende (

text: RÅ 1999 not. 282

text: ) framgår att tolkningen av ML:s bestämmelser om avdragsrätt i första hand ska ske utifrån EU-regler och den EU-rättsliga praxis som finns på området. Vidare framgår att de i ML använda begreppen verksamhet och del av verksamhet inte har definierats. Begreppen har enligt Regeringsrättens uppfattning inte en innebörd som är så entydig att de bestämmelser där begreppen förekommer kan grunda en avdragsrätt som inte har stöd i direktivet. Enligt Regeringsrätten finns i själva verket ett stort utrymme att tolka bestämmelserna i ML på ett sätt som krävs för att det enligt direktivet åsyftade resultatet ska uppnås. Jämför också

text: RÅ 2010 ref. 56

text: . Slutsatsen blir att det ytterst är direktivet som avgör en skattskyldigs rätt till avdrag för ingående skatt.

text: Regeringsrätten har i ett annat överklagat förhandsbeskedsärende och efter att ha inhämtat tolkningsbesked från EU-domstolen (AB SKF-målet) meddelat dom den 24 juni 2010 (

text: RÅ 2010 ref. 56

text: ). Av avgörandet framgår att tjänster i form av biträde vid förhandlingar med förvärvarna av aktierna samt advokattjänster i samband med avtalsskrivning är direkt och omedelbart hänförliga till avyttringen av aktierna. Regeringsrätten förklarade därför att det inte förelåg rätt till avdrag för den ingående skatt som belöper på dessa tjänster.

text: I skälen till avgörandet konstaterar Regeringsrätten att det av punkt 71 i EU-domstolens dom i målet AB SKF "följer att det i ett första steg ska prövas om det kan påvisas ett direkt och omedelbart samband mellan de tjänster som förvärvats och aktieavyttringarna. Om så är fallet kan, som domen får förstås, avdrag inte komma i fråga".

text: Regeringsrätten undanröjde samtidigt förhandsbeskedet till den del det avsåg andra tjänster, med motiveringen att det inte på det befintliga underlaget gick att avgöra i vilken mån bolaget hade rätt till avdrag i fråga om dessa. Dessa andra tjänster avsåg tjänster i form av främst värderingar, inhämtande av en finansiell due diligence och ersättningar till marknadsaktörer som varit bolaget behjälpliga att få affären till stånd, t.ex. genom anvisande av potentiella kunder.

text: Regeringsrätten prövade inte om avyttringen av aktierna kan behandlas som en sådan överlåtelse av tillgångar som avses i

text: 3 kap. 25 §

text: ML.

text: Den som begär avdrag för ingående skatt har bevisbördan för att förutsättningarna för avdragsrätten är uppfyllda. Frågan om den som är skattskyldig enligt ML i ett enskilt fall har avdragsrätt ska bedömas med hänsyn till alla omständigheter i fallet (

text: RÅ 2004 ref. 112

text: , jfr EU-domstolens dom i målen 268/83 Rompelman, punkt 24, och

text: Lennartz, punkt 21). Den som begär avdrag för ingående skatt som belöper på tjänster som förvärvats i samband med försäljning av dotterbolagsaktier ska därför visa att dessa kostnader är direkt och omedelbart hänförliga till företagets allmänna omkostnader. Se även avsnitten 7.5 och 7.6 i Handledning för mervärdesskatteförfarandet 2007.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: 4.1 Ekonomisk verksamhet eller överlåtelse av verksamhet

text: EU-domstolen har i målet AB SKF slagit fast att ett moderbolags försäljning av aktier i dotterbolag till vilka moderbolaget tillhandahållit skattepliktiga tjänster utgör en ekonomisk verksamhet som omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskatt. I den mån ett moderbolags avyttring av dotterbolagsaktier kan likställas med överföring av ett bolags samtliga tillgångar eller någon del därav, i den mening som avses i

text: artikel 19 första stycket

text: mervärdesskattedirektivet, utgör inte denna transaktion en ekonomisk verksamhet som ska vara föremål för mervärdesskatt (punkt 41). Av domen framgår inte närmare under vilka omständigheter en aktieförsäljning kan likställas med överföring av ett bolags samtliga tillgångar eller någon del därav (en verksamhetsöverlåtelse).

text: EU-domstolens uttalande i SKF-målet, punkt 41, skulle kunna tolkas på så sätt att tillämpningsområdet avseende verksamhetsöverlåtelse har utvidgats i förhållande till hittillsvarande tillämpning, till att i vissa fall även kunna avse ett moderbolags överlåtelse av samtliga aktier i ett dotterbolag. Frågan är dock om domen ska förstås så.

text: Syftet med att inte påföra mervärdesskatt vid en verksamhetsöverlåtelse är enligt EU-domstolens dom i målet Zita Modes att underlätta överlåtelser av företag eller delar av företag genom att förenkla överlåtelserna och undvika att belasta mottagarens likviditet med mervärdesskatt som denne ändå har avdragsrätt för (punkt 39).

text: En verksamhetsöverlåtelse förenklas t.ex. genom att säljaren inte behöver fastställa värdet på varje enskild tillgång som ingår i överlåtelsen. Det är inte heller nödvändigt att avgöra om en viss enskild tillgång som ingår i överlåtelsen är skattepliktig eller inte. Likviditetsbelastning undviks genom att mervärdesskatt inte tas ut på verksamhetsöverlåtelsen. Köparen slipper därför den belastning det kan innebära att först betala mervärdesskatt till säljaren och sedan begära återbetalning av skatten från staten. Säljaren slipper dessutom den belastning det kan innebära att betala in mervärdesskatt till staten innan betalning erhållits från köparen. Den omständigheten att mervärdesskatt inte ska tas ut vid överlåtelse av verksamhet innebär således att överlåtelsen underlättas.

text: De negativa konsekvenser som skulle uppkomma för det fall mervärdesskatt skulle tas ut vid överlåtelse av verksamhet och som bestämmelsen syftar till att undanröja, kan inte uppkomma vid överlåtelse av dotterbolagsaktier. Att så är fallet beror på att det är en enda typ av tillgång som överlåts och att mervärdesskatt inte ska tas ut vid en sådan överlåtelse. Enligt Skatteverkets mening ger syftet med bestämmelsen om verksamhetsöverlåtelse ingen anledning att utvidga tillämpningen till att omfatta överlåtelse av aktier i dotterbolag. Det EU-domstolen har uttalat i målet AB SKF motsäger inte detta.

text: Bestämmelsen om överföring av samtliga tillgångar eller någon del därav omfattar enligt målet Zita Modes överlåtelse av en hel affärsrörelse eller självständig del av ett företag, inbegripet materiella och, i förekommande fall, immateriella tillgångar som tillsammans utgör ett företag eller del av ett företag som tillsammans kan bedriva en självständig ekonomisk verksamhet. Bestämmelsen omfattar dock inte överlåtelser av enbart tillgångar, såsom försäljning av varulager (punkt 40).

text: Med överlåtelse av samtliga tillgångar avses således överlåtelse av en hel affärsrörelse eller en självständig del av ett företag. Frågan är om ett dotterbolag utgör en självständig del av ett företag, dvs. självständig del av moderbolaget.

text: Begreppet beskattningsbar person är ett av de centrala begreppen i mervärdesskattedirektivet. En beskattningsbar person utgör ett skattesubjekt. Till begreppet beskattningsbar person har i princip samtliga regler som behandlar skattesubjektens rättigheter och skyldigheter knutits. Enligt artikel 9 i mervärdesskattedirektivet är den som självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet en beskattningsbar person. Genom kravet på att en beskattningsbar person ska agera självständigt utesluts anställda och andra personer i den mån de är bundna till en arbetsgivare av ett anställningsavtal eller av andra rättsliga band som skapar ett anställningsförhållande (artikel 10 i mervärdesskattedirektivet). Två eller flera beskattningsbara personer får, trots att de är rättsligt oberoende, anses som en enda beskattningsbar person (mervärdesskattegrupp) om de bl.a. är nära förbundna med varandra genom finansiella, ekonomiska och organisatoriska band (artikel 11 i mervärdesskattedirektivet). EU-domstolen har slagit fast att den omständigheten att ett bolag ingår i en koncern som uppträder utåt under ett och samma namn saknar betydelse för frågan om det bolaget är en beskattningsbar person, när det inte är fråga om en mervärdesskattegrupp (

text: , Polysar, punkt 15). Domstolen har också slagit fast att ett fast driftställe som inte utgör någon juridisk enhet skild från det bolag som det tillhör (filial) inte ska anses utgöra en beskattningsbar person (

text: , FCE Bank, punkt 41). Av bestämmelserna i mervärdesskattedirektivet och EU-domstolens rättspraxis framgår således att en beskattningsbar person som huvudregel är en enda rättsligt oberoende person. För att två eller flera rättsligt oberoende personer ska kunna betraktas som en enda beskattningsbar person krävs att de tillsammans har bildat en mervärdesskattegrupp. I övrigt synes begreppet beskattningsbar person inte kunna utvidgas till att omfatta flera rättsligt oberoende personer. Det innebär att i övriga fall är varje beskattningsbar person en enda rättsligt oberoende person. En rättsligt oberoende person bör vara någon som har förmåga att ha rättigheter och skyldigheter såsom tillgångar och skulder. Det är den nationella rätten som avgör vilka fysiska och juridiska personer samt andra sammanslutningar som har förmågan att förvärva rättigheter och ikläda sig skyldigheter.

text: Enligt nationell svensk rätt utgör ett moderbolag och ett dotterbolag skilda juridiska personer. De är därmed också skilda skattesubjekt, dvs. skilda beskattningsbara personer mellan vilka omsättningar och skattskyldighet kan uppkomma vid leverans av varor och tillhandahållande av tjänster. Dotterbolaget är en egen juridisk person som kan äga tillgångar och inneha skulder. Ett moderbolag kan inte utan vidare besluta om och genomföra försäljning av tillgångarna i ett dotterbolag. De faktiska och juridiska förhållandena är sådana att det är dotterbolaget och inte moderbolaget som är ägare till och kan överföra rätten att såsom ägare förfoga över tillgångarna i dotterbolagets verksamhet. Verksamheten i ett dotterbolag bedrivs av detta bolag i egenskap av beskattningsbar person och kan inte anses bedriven inom ramen för moderbolagets, dvs. en annan beskattningsbar persons, ekonomiska verksamhet. Ett dotterbolag kan således inte anses utgöra en självständig del av moderbolaget vilket är fallet med en avdelning eller filial. Enligt Skatteverkets uppfattning är det endast aktierna i dotterbolaget som utgör en tillgång i moderbolagets ekonomiska verksamhet och det är endast dessa som moderbolaget kan överlåta. Överlåtelse av en sådan enskild tillgång omfattas enligt EU-domstolens dom i målet Zita Modes inte av begreppet "överföring av samtliga tillgångar eller någon del därav". Ett moderbolags försäljning av aktierna i ett dotterbolag kan alltså enligt Skatteverkets uppfattning inte likställas med sådan överföring av samtliga tillgångar eller någon del därav som förstås i artikel 19 i mervärdesskattedirektivet (jfr

text: 3 kap. 25 §

text: ML).

text: En transaktion som uppfyller de objektiva villkoren för en försäljning av aktier bör också betraktas och beskattas som en sådan försäljning. Jämför målen

text: BLP (punkt 24),

text: Optigen (punkt 45) och

text: X (punkt 38).

text: Mot bakgrund av ovanstående anser Skatteverket att ett moderbolags försäljning av aktier i ett dotterbolag till vilket s.k. koncerngemensamma tjänster tillhandahållits i stället utgör en ekonomisk verksamhet som omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskatt.

text: 4.2 Avdragsrätt

text: 4.2.1 Inledning

text: Av EU-domstolens dom i målet AB SKF framgår att moderbolagets försäljning av dotterbolagsaktier omfattas av mervärdesskattedirektivets undantag från skatteplikt (punkt 53). Detta innebär att en försäljning av dotterbolagsaktier utgör en omsättning, som är undantagen från skatteplikt enligt

text: 3 kap. 9 §

text: ML. Jämför

text: RÅ 2010 ref. 56

text: EU-domstolen anger i målet AB SKF att frågan om avdragsrätt ska anses föreligga avgörs på grundval av de utgående transaktioner till vilka de ingående transaktionerna hänför sig (punkt 60). I nämnda mål anges vidare att avdrag inte kan medges för ingående skatt som har ett direkt och omedelbart samband med en utgående transaktion som är undantagen från skatteplikt (punkterna 59 och 71). EU-domstolen anger också i samma mål att om ett sådant samband saknas får det prövas om kostnaderna för förvärv av varor eller tjänster ingår i de allmänna omkostnaderna för den beskattningsbara personens samlade ekonomiska verksamhet (punkterna 60 och 71).

text: Regeringsrätten har tolkat EU-domstolens avgörande i AB SKF-målet som att det i ett första steg ska prövas om det kan påvisas ett direkt och omedelbart samband mellan de tjänster som förvärvats och aktieavyttringarna. Om så är fallet kan, såsom EU-domen får förstås enligt Regeringsrättens mening, avdrag inte komma i fråga. Regeringsrätten fann att det föreligger ett sådant samband avseende vissa tjänster, varför avdrag inte medgavs för den ingående skatt som belöper på dessa tjänster. Avseende de övriga tjänsterna ansåg Regeringsrätten att det inte på det befintliga underlaget gick att avgöra i vilken mån avdragsrätt förelåg (

text: RÅ 2010 ref. 56

text: När det gäller de sistnämnda tjänsterna så har Regeringsrätten, såsom Skatteverket tolkar Regeringsrättsdomen, inte kunnat pröva om det föreligger ett direkt och omedelbart samband med den från skatteplikt undantagna aktieförsäljningen. Eftersom det inte kan uteslutas att ett sådant samband finns, kan det inte prövas om kostnaderna för de förvärvade tjänsterna ingår i de allmänna omkostnaderna, dvs. prövningen kan inte gå vidare till det andra steget.

text: Detta innebär enligt Skatteverkets mening att det som ett första steg ska bedömas om det finns ett direkt och omedelbart samband mellan de varor och tjänster som förvärvats och försäljningen av dotterbolagsaktier. Om så är fallet saknas avdragsrätt för den mervärdesskatt som belöper på dessa förvärv. Om så inte är fallet ska det som ett andra steg prövas om kostnaderna för förvärven ingår i de allmänna omkostnaderna för den skattskyldiges samlade ekonomiska verksamhet. Det är således endast om det saknas ett direkt och omedelbart samband med den från skatteplikt undantagna omsättningen av aktier i dotterbolag som det är aktuellt att pröva om kostnaderna för förvärven kan utgöra allmänna omkostnader. Avdragsrätt föreligger för den mervärdesskatt som belöper på allmänna omkostnader i den utsträckning som verksamheten medför skattskyldighet enligt ML. Med verksamhet som medför skattskyldighet jämställs verksamhet som medför rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9, 11, 11 e eller 12 § ML. Det är den skattskyldige som har bevisbördan för avdragsrätten.

text: I

text: 10 kap. 11 § andra stycket

text: ML finns en särskild bestämmelse om återbetalning vid försäljning av aktier till köpare utanför EU. Denna bestämmelse innebär att det föreligger rätt till återbetalning vid aktieförsäljning till köpare utanför EU.

text: 4.2.2 Direkt och omedelbart samband med försäljning av aktier i dotterbolag

text: Frågan är vilka förvärv som har ett sådant direkt och omedelbart samband med den från skatteplikt undantagna försäljningen av dotterbolagsaktier att avdrag inte kan medges för den mervärdesskatt som belöper på dessa förvärv.

text: Regeringsrätten anser enligt

text: RÅ 2010 ref. 53

text: att tjänster i form av biträde vid förhandlingar med förvärvarna av aktierna samt advokattjänster i samband med avtalsskrivning har ett direkt och omedelbart samband med försäljningen av dotterbolagsaktierna. Genom att ange att det föreligger ett direkt och omedelbart samband med aktieförsäljningen förefaller Regeringsrätten ha gjort bedömningen att kostnaderna för de aktuella tjänsterna ska anses ingå i priset på de sålda dotterbolagsaktierna.

text: Tjänster i form av biträde vid förhandlingar med förvärvarna av aktierna samt advokattjänster i samband med avtalsskrivning synes enligt Skatteverkets mening vara sådana tjänster som uteslutande används för att genomföra den från skatteplikt undantagna försäljningen av dotterbolagsaktier. Det är således fråga om tjänster som objektivt sett förvärvas för att genomföra en försäljning av aktierna. Sådana tjänster utgör ett led i försäljningsprocessen och kännetecknas av att de annars inte skulle ha förvärvats. Kostnaderna för de tjänster som förvärvas för att genomföra en försäljning av aktier i dotterbolag tillhör enligt Skatteverkets mening kostnadskomponenterna i transaktionen (se bl.a.

text: , Cibo, punkt 28) och får därmed anses ingå i priset för de sålda aktierna. Enligt Skatteverkets uppfattning kan det inte vara ett krav att säljaren ska erhålla täckning för de aktuella kostnaderna i priset för aktierna, eftersom priset vid försäljning av aktier i ett dotterbolag torde bestämmas utifrån flera olika kriterier. Marknaden kan exempelvis i stor utsträckning påverka priset på aktierna. Sammanfattningsvis anser därför Skatteverket att samtliga tjänster som objektivt sett förvärvas för att genomföra en försäljning av aktier i dotterbolag har ett direkt och omedelbart samband med den från skatteplikt undantagna aktieförsäljningen. Därmed föreligger inte rätt till avdrag för ingående skatt hänförlig till sådana tjänster.

text: Exempel på tjänster som ofta förvärvas för att genomföra en aktieförsäljning är

text: analys av potentiella aktieförvärvande kunder,

text: anvisande av potentiella aktieförvärvande kunder,

text: rådgivning inför förhandlingar med aktieförvärvande kunder,

text: tjänster i samband med förhandlingar med förvärvarna av aktierna,

text: tjänster i samband med avtalsskrivning,

text: tjänster i samband med överföring av licensrättigheter,

text: tjänster i samband med omregistrering av aktieinnehav.

text: 4.2.3 Allmänna omkostnader

text: Det är först för det fall det saknas ett direkt och omedelbart samband mellan de förvärvade tjänsterna och aktieförsäljningen som det ska prövas om förvärven utgör allmänna omkostnader i verksamheten. Detta är fallet om kostnaderna för de förvärvade tjänsterna har ett direkt och omedelbart samband med den skattskyldiges samlade ekonomiska verksamhet. Sådana kostnader kännetecknas av att de utgör en del av de kostnadskomponenter som ingår i priset för de varor eller tjänster som den skattskyldige tillhandahåller. Det är den skattskyldige som har bevisbördan för att en kostnad utgör en allmän omkostnad.

text: I samband med en planerad omstrukturering förvärvas i regel ett antal tjänster. Det kan vara administrativa, juridiska och ekonomiska tjänster. Vissa tjänster utgör objektivt sett ett led i aktieförsäljningsprocessen. Andra tjänster är sådana tjänster som objektivt sett förvärvas för att den skattskyldige ska kunna ta ställning till om och hur omstruktureringen ska genomföras. Det kan t.ex. vara fråga om en tjänst som innebär analys av hela koncernen för att systematisera och kalkylera olika tänkbara lösningar.

text: Skatteverket anser att kostnader för tjänster som förvärvas i samband med en försäljning av aktierna i ett dotterbolag endast kan utgöra allmänna omkostnader i den mån de inte förvärvas för att genomföra en försäljning av aktierna. Det ska således vara fråga om tjänster som objektivt sett används för annat ändamål än för att genomföra aktieförsäljningen, dvs. tjänster som förvärvas oavsett utgången av den planerade omstruktureringen.

text: EU-domstolen har i AB SKF-målet angivit att det ska godtas att kostnader för rådgivning ingår i den skattskyldiges allmänna omkostnader vid aktieförsäljning som är undantagen från skatteplikt (punkt 68). Innebär då detta att alla kostnader för rådgivning utgör allmänna omkostnader? De juridiska och ekonomiska tjänster som ett bolag förvärvar i samband med en planerad omstrukturering utgör i många fall i praktiken rådgivningstjänster. Ett moderbolag kan förvärva rådgivningstjänster såväl för att kunna ta ställning till hur en omstrukturering ska genomföras, som för att genomföra en försäljning av dotterbolagsaktier. Skatteverket anser därför att rådgivningstjänster ska bedömas på samma sätt som övriga tjänster som förvärvas i samband med en försäljning av dotterbolagsaktier.

text: Det kan förekomma att det långt efter en genomförd försäljning av dotterbolagsaktier uppkommer en tvist avseende de överförda aktierna. Med anledning av denna tvist förvärvas ett antal tjänster. Något direkt och omedelbart samband mellan den ingående skatten som belöper på dessa tjänster och aktieförsäljningen finns inte, eftersom tjänsterna har använts till följd av och långt efter genomförandet av aktieförsäljningen (jfr Midland Bank-målet, punkt 31). Det får därför som ett andra steg prövas om de uppkomna kostnaderna ingår i de allmänna omkostnaderna för den skattskyldiges samlade ekonomiska verksamhet. Skatteverket anser att kostnaderna för de förvärvade tjänsterna normalt utgör allmänna omkostnader i det fall aktierna innehafts i en ekonomisk verksamhet.

text: Det kan också förekomma att en planerad försäljning av dotterbolagsaktier inte genomförs, t.ex. på grund av att moderbolaget inte kan acceptera det erbjudna priset på aktierna. I sådant fall kan de tjänster som förvärvats i samband med den planerade försäljningen inte knytas till en efterföljande omsättning. Det får därför som ett andra steg prövas om de uppkomna kostnaderna ingår i de allmänna omkostnaderna för den skattskyldiges samlade ekonomiska verksamhet. Skatteverket anser att kostnaderna för de förvärvade tjänsterna normalt utgör allmänna omkostnader i det fall aktierna innehas i en ekonomisk verksamhet.

text: 4.2.4 Avdragsgill andel för allmänna omkostnader

text: För det fall avdragsrätt föreligger såsom för en allmän omkostnad uppkommer frågan hur den avdragsgilla delen ska bestämmas. När en beskattningsbar person samtidigt bedriver ekonomisk verksamhet, vilken är skattepliktig eller undantagen från skatteplikt, och icke-ekonomisk verksamhet, vilken inte omfattas av mervärdesskatt, kan avdrag endast medges för den mervärdesskatt som går att hänföra till en ekonomisk verksamhet som är skattepliktig enligt ML (jfr

text: , Securenta, punkt 31). Rätt till avdrag föreligger således inte för mervärdesskatt som är hänförlig till icke ekonomisk verksamhet. Avdragsrätt föreligger inte heller för mervärdesskatt som är hänförlig till ekonomisk verksamhet som är undantagen från skatteplikt enligt ML.

text: Frågan är då om den avdragsgilla andelen i en ekonomisk verksamhet ska begränsas med hänsyn till aktieförsäljningen, dvs. innebär en sådan försäljning att det föreligger s.k. blandad verksamhet.

text: Som framgår ovan utgör försäljning av aktier en ekonomisk verksamhet som omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskatt. Försäljningen omfattas dessutom av undantaget från skatteplikt enligt

text: 3 kap. 9 §

text: ML. Den som i övrigt bedriver mervärdesskattepliktig verksamhet bedriver därmed en verksamhet vari det förekommer både skattepliktiga och från skatteplikt undantagna omsättningar, dvs. blandad verksamhet.

text: Allmänna omkostnader har som framgår ovan ett direkt och omedelbart samband med den skattskyldiges samlade ekonomiska verksamhet. Detta innebär att avdrag för den ingående skatt som belöper på de allmänna omkostnaderna endast kan medges i förhållande till den del av verksamheten som är skattepliktig. Den ingående skatten ska således fördelas efter skälig grund enligt

text: 8 kap. 13 §

text: ML.

text: Vid beräkning av den avdragsgilla delen ska dock bortses från bitransaktioner (se även artikel 174.2 i mervärdesskattedirektivet). Frågan är då om aktieförsäljningar utgör sådana bitransaktioner som det ska bortses från.

text: Ett moderbolags försäljning av aktier i ett dotterbolag, till vilket skattepliktiga tjänster har tillhandahållits, kan inte anses falla utanför den skattskyldiges normala ekonomiska verksamhet. Försäljningen utgör i stället en direkt, stadigvarande och nödvändig förlängning av moderbolagets skattepliktiga verksamhet och kan därmed inte anses vara en bitransaktion (jfr AB SKF-målet, punkt 33, och NCC-målet, punkt 35).

text: Aktieförsäljningar av nu aktuellt slag medför också normalt att mervärdesskattebelagda tjänster används i sådan omfattning att det inte kan anses innebära endast ett mycket begränsat utnyttjande av tjänster. Beräkningen av den avdragsgilla andelen skulle kunna förvanskas om hänsyn inte tas till att mervärdesskattepliktiga tjänster har använts för att genomföra aktieförsäljningen (jfr EDM-målet, punkt 76). Skatteverket anser därför att den del av den ekonomiska verksamheten som avser aktieförsäljning inte utgör sådana bitransaktioner som ska bortses från vid beräkningen av den avdragsgilla delen.

text: Mot denna bakgrund anser Skatteverket att avdragsrätten för allmänna omkostnader ska begränsas. Vid beräkningen av den avdragsgilla delen ska hänsyn tas till aktieförsäljningen. Detta gäller samtliga allmänna omkostnader och oavsett vilken fördelningsgrund som tillämpas.

text: 4.2.5 Exempel

text: Exempel 1 — aktierna säljs

text: Bolag A är moderbolag i en koncern med ett antal rörelsedrivande dotterbolag. A utövar ett aktivt ägarskap och tillhandahåller dotterbolagen koncerngemensamma tjänster och deltar aktivt i olika strategiska frågor. A avser nu att omstrukturera koncernen. För att kunna avgöra på vilket sätt omstruktureringen ska genomföras förvärvar A ett antal tjänster av undersökande, utredande och rådgivande natur. Med ledning av dessa tjänster beslutar A att det är lämpligt att sälja samtliga aktier i ett av dotterbolagen till en eller ett fåtal köpare. A förvärvar därför ytterligare tjänster av undersökande, utredande och rådgivande natur. De sistnämnda tjänsterna avser bl.a. utveckling av strategier för försäljningen, samordning av due diligence-processen, utvärdering av bud och biträde vid förhandlingar med olika potentiella köpare. A har dessutom haft kostnader för överföring av licensrättigheterna med anknytning till dotterbolagets verksamhet till dotterbolaget, något som utfästs i prospektet för försäljningen. Aktierna säljs slutligen till en köpare.

text: Omstruktureringsprocessen har genom beslutet att sälja samtliga aktier i dotterbolaget definitivt övergått till en försäljningsprocess. De tjänster av undersökande, utredande och rådgivande natur som förvärvats efter bolagets beslut att sälja dotterbolagsaktierna får anses uteslutande ha förvärvats för att aktierna i dotterbolaget ska kunna säljas. Tjänsterna skulle inte ha förvärvats annars. Det kan dock även förekomma att vissa tjänster som förvärvats före beslutet att sälja aktierna objektivt sett har förvärvats för att genomföra aktieförsäljningen. De tjänster som har förvärvats för att genomföra aktieförsäljningen har ett direkt och omedelbart samband med försäljningen av aktierna och får därmed anses ingå i priset för de sålda aktierna. Den omständigheten att biträdet vid förhandlingarna gäller olika potentiella köpare varav endast en förhandling leder till försäljningen medför inte att kostnaderna i övriga fall saknar direkt och omedelbart samband med försäljningen. Rätt till avdrag föreligger inte för ingående skatt på förvärv av sådana tjänster som har ett direkt och omedelbart samband med försäljningen.

text: De tjänster av undersökande, utredande och rådgivande natur som förvärvats för att kunna avgöra på vilket sätt omstruktureringen ska genomföras bör anses utgöra allmänna omkostnader i den mån de inte objektivt sett har förvärvats för att genomföra en försäljning av dotterbolagsaktierna. Avdragsrätt för den mervärdesskatt som belöper på allmänna omkostnader föreligger i den utsträckningen som verksamheten medför skattskyldighet, varvid den skattefria omsättningen med anledning av aktieförsäljningen ska beaktas.

text: Exempel 2 — ingen försäljning

text: Bolag A är moderbolag i en koncern med ett antal rörelsedrivande dotterbolag. A utövar ett aktivt ägarskap och tillhandahåller dotterbolagen koncerngemensamma tjänster och deltar aktivt i olika strategiska frågor. A avser nu att omstrukturera koncernen. För att kunna avgöra på vilket sätt omstruktureringen ska genomföras förvärvar A ett antal tjänster av undersökande, utredande och rådgivande natur. Med ledning av dessa tjänster beslutar A att det är lämpligt att sälja aktierna i ett av dotterbolagen till en eller ett fåtal köpare. A förvärvar därför ytterligare tjänster av undersökande, utredande och rådgivande natur (samma typ av tjänster som framgår av exempel 1). Förhandlingarna med de potentiella köparna avbryts, på grund av oenigheter rörande värderingen av företaget. A kan med andra ord inte acceptera det erbjudna priset på aktierna. A beslutar därför att avbryta försäljningsprocessen och behålla dotterbolaget.

text: Eftersom A inte har genomfört en försäljning av aktierna i dotterbolaget har inte någon av ovan nämnda förvärv direkt och omedelbart samband med en enskild utgående transaktion. Det får därför som ett andra steg prövas om kostnaderna för förvärven ingår i de allmänna omkostnaderna för A:s samlade ekonomiska verksamhet. Även om vissa tjänster har förvärvats för att genomföra en aktieförsäljning kan de inte anses ha använts för att genomföra försäljningen, eftersom denna inte blev av. Under sådana förhållanden kan det anses föreligga ett direkt och omedelbart samband mellan de uppkomna kostnaderna och den skattskyldiges samlade ekonomiska verksamhet. Kostnaderna för de förvärvade tjänsterna bör därför anses utgöra allmänna omkostnader. Avdragsrätt för den mervärdesskatt som belöper på allmänna omkostnader föreligger i den utsträckning som verksamheten medför skattskyldighet enligt ML.

text: Exempel 3 — tvist efter genomförd aktieförsäljning

text: Bolag A är moderbolag i en koncern med ett antal rörelsedrivande dotterbolag. A utövar ett aktivt ägarskap och tillhandahåller dotterbolagen koncerngemensamma tjänster och deltar aktivt i olika strategiska frågor. A har överlåtit aktierna i ett av dotterbolagen till X. Långt efter överlåtelsen uppkommer en tvist med X avseende de övertagna aktierna. A förvärvar med anledning av denna tvist ett antal tjänster.

text: I det här fallet finns det inte någon efterföljande omsättning som de förvärvade tjänsterna kan knytas till, utan förvärven är i stället en följd av aktieförsäljningen. Något direkt och omedelbart samband mellan de förvärvade tjänsterna och den tidigare genomförda aktieförsäljningen föreligger då inte. Det får därför som ett andra steg prövas om kostnaderna för förvärven ingår i de allmänna omkostnaderna för A:s samlade ekonomiska verksamhet. De aktuella tjänsterna har förvärvats långt efter aktieförsäljningen. Även om tjänsterna har använts till följd av aktieförsäljningen så har de använts för annat ändamål än att genomföra aktieförsäljningen. Under sådana förhållanden kan det anses föreligga ett direkt och omedelbart samband mellan de uppkomna kostnaderna och den skattskyldiges samlade ekonomiska verksamhet. Kostnaderna för de förvärvade tjänsterna bör därför anses utgöra allmänna omkostnader. Avdragsrätt föreligger för den mervärdesskatt som belöper på allmänna omkostnader i den utsträckning som verksamheten medför skattskyldighet enligt ML.