identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 182344-15/111

title: Undantag från skatteplikt – bikostnad vid import

text: Nytt: 2024-05-30

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2024-05-30, dnr

text: Nytt: 2023-05-31

text: En ny mervärdesskattelag (

text: ) träder i kraft den 1 juli 2023. Det medför att paragrafhänvisningarna till

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: och vissa begrepp i ställningstagandet blir inaktuella. Skatteverkets uppfattning är att den rättsliga bedömningen dock kvarstår oförändrad varför ställningstagandet ska finnas kvar. Mer information om den förändrade terminologin och en jämförelsetabell mellan GML och ML (paragrafnyckel) finns i Rättslig vägledning under Mervärdesskatt fr.o.m. 1 juli 2023 > Systematik och terminologi i ML jämförd med GML.

text: 1 Sammanfattning

text: För att undvika dubbelbeskattning av tjänster vid import av varor till unionen undantas sådan omsättning av tjänster från skatteplikt som utgör bikostnader och ska ingå i beskattningsunderlaget vid import av varan. Det blir ingen dubbelbeskattning när en omsättning av en tjänst som ska ingå i beskattningsunderlaget vid import är undantagen från skatteplikt.

text: I beskattningsunderlaget ska alla bikostnader ingå om de avser den importerade varan och uppkommer under varans väg från införselplatsen och fram till att varan anländer till den sista ort som framgår av den internationella frakthandlingen. Omsättningen av en tjänst som har samband med import är undantagen från skatteplikt när tjänsten utförs fram till att varan anländer till den sista ort som framgår av en internationell frakthandling.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning är undantaget från skatteplikt även tillämpligt när bikostnaden avser en försändelse som omfattas av skattefrihet enligt lag (

text: ) om frihet från skatt vid import.

text: Ett sätt för den som tillhandahåller tjänsten att styrka att undantaget från skatteplikt är tillämpligt är att visa upp en kopia på den internationella frakthandlingen.

text: Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande med samma namn från 2010-12-17, dnr

text: 131 768607-10/111

text: . Ställningstagandet har omarbetats med anledning av ändrade regler om mervärdesskatt vid import. Dessutom ändras tidigare syn så att undantaget från skatteplikt även gäller för bikostnader i samband med försändelser av mindre värde.

text: 2 Frågeställning

text: När ska en omsättning av en tjänst i samband med import anses utgöra bikostnad vid import och undantas från skatteplikt?

text: Detta ställningstagande är en omarbetning av Skatteverkets ställningstagande 2010-12-17, dnr

text: 131 768607-10/111

text: . Omarbetningen beror på ändrade regler om mervärdesskatt vid import samt ändrad syn med anledning av uttalande av EU:s mervärdesskattekommitté om undantagets tillämpning för bikostnader i samband med försändelser av mindre värde.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: När ersättningen för en tjänst utgör en bikostnad som ska ingå i beskattningsunderlaget vid import, så är omsättningen av tjänsten undantagen från skatteplikt. Detsamma gäller om en bikostnad ska ingå i beskattningsunderlaget vid införsel till ett annat EU-land (

text: 3 kap. 32 § mervärdesskattelagen

text: [1994:200], ML och

text: artikel 144 i rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

text: Beskattningsunderlaget vid import utgörs av varans tullvärde som fastställs av Tullverket med tillägg av tull och andra statliga skatter eller avgifter, utom mervärdesskattskatt, som tas ut av Tullverket med anledning av införseln. Tillägg ska inte göras i fall då tullen, skatterna eller avgifterna ingår i varans värde (

text: 7 kap. 8 § första stycket

text: ML och artikel 85 samt 86.1 a i mervärdesskattedirektivet).

text: I beskattningsunderlaget ska även ingå bikostnader som provisions-, emballage-, transport- och försäkringskostnader som uppkommer fram till första bestämmelseorten här i landet. Är det vid tidpunkten för skattskyldighetens inträde känt att varan ska transporteras till någon annan bestämmelseort här i landet eller till någon bestämmelseort i ett annat EU-land, ska också bikostnaderna fram till den orten ingå i beskattningsunderlaget (

text: 7 kap. 8 § tredje stycket

text: ML och artikel 86.1 b i mervärdesskattedirektivet).

text: Med första bestämmelseort förstås den ort som anges i en fraktsedel eller annan transporthandling avseende importen till Sverige. Om varan ska transporteras till någon annan bestämmelseort ska detta anses känt vid tidpunkten för skattskyldighetens inträde om en sådan annan ort anges på fraktsedeln eller transporthandlingen (13 b § mervärdesskatteförordningen [1994:223], MF).

text: Den 1 januari 1996 infördes ändrade regler i ML i enlighet med

text: rådets direktiv 95/7/EG

text: , det s.k. andra förenklingsdirektivet. Skälen till införandet av

text: 3 kap. 32 §

text: ML och ändringen i

text: 7 kap. 8 §

text: ML framgår av

text: prop. 1995/96:58 s. 40

text: ”Eftersom regleringen i förenklingsdirektivet (

text: artikel 1.2

text: ) är obligatorisk bör 7 kap. 8 § andra stycket kompletteras med en bestämmelse som anger att beskattningsunderlaget för en varuimport till Sverige, utöver omkostnaderna fram till den första bestämmelseorten, även bör inkludera omkostnader som uppkommit vid transport till någon annan bestämmelseort i Sverige eller till en bestämmelseort i något annat EG-land, om denna ort är känd vid tidpunkten för importen. Vissa redaktionella ändringar bör också övervägas.

text: För undvikande av dubbelbeskattning bör vidare införas en bestämmelse som undantar omsättning av transporttjänster och andra tjänster om ersättningen utgör en sådan omkostnad som skall räknas in i beskattningsunderlaget för varuimport.”

text: Frihet från mervärdesskatt vid import ska medges för vissa varor om försändelsens värde är 22 euro eller lägre (2 kap. 4 § lag [1994:1551] om frihet från skatt vid import, m.m.).

text: EU:s mervärdesskattekommitté har uttalat att undantaget från skatteplikt i artikel 144 i mervärdesskattedirektivet vid import av försändelser av ringa värde även omfattar tjänster som ingår i beskattningsunderlaget vid importen enligt

text: artikel 86.1 b

text: (riktlinje från den 1 juli 2011).

text: 4 Bedömning

text: För att undvika dubbelbeskattning av tjänster vid import av varor till unionen undantas sådan omsättning av tjänster från skatteplikt som utgör bikostnader och ska ingå i beskattningsunderlaget vid import av varan. Det blir ingen dubbelbeskattning när en omsättning av en tjänst som ska ingå i beskattningsunderlaget vid import är undantagen från skatteplikt enligt

text: 3 kap. 32 §

text: ML.

text: I beskattningsunderlaget ska alla bikostnader ingå som avser den importerade varan och uppkommer under varans väg från införselplatsen och fram till att varan anländer till den sista ort som framgår av den internationella frakthandlingen.

text: Detta innebär att den som tillhandahåller en tjänst som har samband med en import av en vara ska undanta omsättningen av tjänsten från skatteplikt när tjänsten utförs fram till att varan anländer till den sista ort som framgår av en internationell frakthandling.

text: Omsättningen av tjänsten kan undantas i flera led. Det har enligt Skatteverkets bedömning ingen betydelse om tjänsten utförs direkt till importören eller om tjänsten utförs åt någon som i sin tur tillhandahåller tjänsten till importören. Detta under förutsättning att tjänsten avser den importerade varan och utförs fram till att varan anländer till den sista bestämmelseorten.

text: Skatteverket anser i enlighet med mervärdesskattekommittéens riktlinje att undantaget från skatteplikt för tjänster som utgör en bikostnad som ska ingå i beskattningsunderlaget även gäller vid import av försändelser av ringa värde. Undantaget är tillämpligt när bikostnaden avser en försändelse som omfattas av skattefrihet enligt lag (

text: ) om frihet från skatt vid import.

text: Exempel

text: 1. Flyg New York-Arlanda

text: Varor transporteras med flyg från New York till Arlanda med en internationell flygfraktsedel där Arlanda anges som bestämmelseort. I fraktsedeln framgår ingen annan bestämmelseort. Den svenske köparen ger ett svenskt åkeri i uppdrag att köra varorna till Gävle.

text: Arlanda är angiven som första och enda bestämmelseort i den internationella frakthandlingen. Bikostnader som uppkommer fram till Arlanda ska ingå i beskattningsunderlaget. Det finns ingen annan känd bestämmelseort vilket medför att bikostnader som uppkommer efter det att varorna kommit fram till Arlanda inte ska ingå i beskattningsunderlaget vid import.

text: Transporten mellan Arlanda och Gävle är inte undantagen från skatteplikt vilket medför att åkeriet ska debitera mervärdesskatt till den svenske uppdragsgivaren.

text: 2. Fartyg/bil Osaka-Värnamo

text: Varor transporteras med fartyg från Osaka till Göteborgs hamn. De lossas och transporteras med bil till Värnamo. Den internationella fraktsedeln anger Göteborg som den hamn till vilken varorna ska fraktas med fartyg. Det anges dessutom att varorna ska fraktas till den svenske köparen i Värnamo med bil.

text: Göteborg är angiven som första bestämmelseort i den internationella frakthandlingen. Dessutom framgår av frakthandlingen att varorna ska vidare till Värnamo som därmed blir annan känd bestämmelseort. De bikostnader som uppkommer fram till Göteborg ska ingå i beskattningsunderlaget vid import. Det är känt att varorna ska till Värnamo vilket innebär att även bikostnader som uppkommer fram till Värnamo ska ingå i beskattningsunderlaget vid import.

text: Transporten mellan Göteborg och Värnamo är undantagen från skatteplikt vilket medför att den som säljer tjänsten inte ska debitera någon mervärdesskatt. Säljaren ska kunna visa att undantaget är tillämligt exempelvis med en kopia på den internationella frakthandlingen.

text: 3. Fartyg Oslo-Köpenhamn

text: Varor transporteras med fartyg från Oslo till Köpenhamn där de lossas. Varorna transporteras av ett danskt rederi på uppdrag av ett svenskt företag. Den internationella fraktsedeln anger Köpenhamn som den hamn till vilken varorna ska fraktas med fartyg. I fraktsedeln framgår ingen annan bestämmelseort.

text: Köpenhamn är angiven som första bestämmelseort i den internationella frakthandlingen. De bikostnader som uppkommer fram till Köpenhamn ska ingå i beskattningsunderlaget vid import till Danmark.

text: Transporten mellan Oslo och Köpenhamn är omsatt i Sverige eftersom köparen är en svensk näringsidkare. Transporten blir dock undantagen från skatteplikt eftersom den utgör en bikostnad som ska ingå i beskattningsunderlaget vid importen till Danmark. Detta medför att den som förvärvar tjänsten inte ska redovisa mervärdesskatt på den förvärvade tjänsten. Köparen ska kunna visa att undantaget är tillämligt exempelvis med en kopia på den internationella frakthandlingen.


doctype: stallningstagande

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 182589-14/111

publisher: Skatteverket

status: upphävt

title: Stöd och ersättningar från Arbetsförmedlingen; Mervärdesskatt

org: skv

text: Nytt: 2023-05-03

type: stycke

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2023-05-03, dnr.

text: Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet med samma namn daterat 2013-12-16, dnr 131 697209–13/111 .

text: 1 Sammanfattning

type: rubrik

text: Skatteverket anser att det finns en omsättning vid följande utbetalningar från Arbetsförmedlingen:

text: - Köp av arbetsmarknadsutbildning hos valda utbildningsanordnare (4.6)

text: - Köp av förberedande utbildning hos valda utbildningsanordnare (4.6)

text: - Köp av tjänster som jobbcoach, s.k. stöd till kompletterande aktör (4.6)

text: - Köp av tjänster avseende stöd till vissa nyanlända invandrare, s.k. stöd till Lots (4.6)

text: Skatteverket anser att det inte finns någon omsättning vid följande utbetalningar från Arbetsförmedlingen:

text: - Anställningsstöd (4.2.1)

text: - Anordnarbidrag kopplat till anställning med anställningsstöd (4.2.2)

text: - Övriga anordnarbidrag (4.3)

text: - Övrigt stöd kopplat till arbete (4.4)

text: När projektstöd utbetalas från Arbetsförmedlingen till den som i samverkan med Arbetsförmedlingen anordnar ett projekt med arbetsmarknadspolitisk inriktning måste en bedömning göras utifrån den avtalade överenskommelsen i varje enskilt fall för att avgöra om det finns en omsättning (4.5).

text: Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet med samma namn daterat 2013-12-16, dnr 131 697209–13/111. Det nya ställningstagandet innebär en ändrad bedömning när det gäller anordnarbidrag vid yrkeskompetensbedömning.

text: 2 Frågeställning

text: Skatteverket har fått frågor om olika typer av stöd och ersättningar som Arbetsförmedlingen betalar ut till företag inom ramen för sitt uppdrag. Innebär utbetalningarna att företaget omsätter en tjänst, d.v.s. tillhandahåller företaget en tjänst mot ersättning till Arbetsförmedlingen?

text: I detta ställningstagande behandlas olika typer av stöd och ersättningar från Arbetsförmedlingen och Skatteverket redogör för sin uppfattning om när utbetalningen innebär att företaget tillhandahåller en tjänst mot ersättning. Då Arbetsförmedlingen lämnat justerade förutsättningar till grund för bedömningen har det tidigare ställningstagandet med samma namn daterat 2013-12-16, dnr 131 697209–13/111 arbetats om. Det nya ställningstagandet innebär en ändrad bedömning när det gäller anordnarbidrag vid yrkeskompetensbedömning.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Mervärdesskatt ska betalas till staten vid sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs av en beskattningsbar person i denna egenskap (

text: 1 kap. 1 § första stycket 1 mervärdesskattelagen

text: [1994:200], ML).

text: Med omsättning förstås att en vara överlåts mot ersättning eller att en tjänst utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon mot ersättning (

text: 2 kap. 1 §

text: ML).

text: Vid försäljning av en vara eller tjänst beräknas beskattningsunderlaget med utgångspunkt i ersättningen. I beskattningsunderlaget ska inte ingå någon mervärdesskatt (7 kap. 2 § första stycket och 3 § 1 ML).

text: Med ersättning förstås allt det som säljaren har fått eller ska få för varan eller tjänsten från köparen eller från tredje part (

text: 7 kap. 3 c § första stycket

text: ML).

text: Motsvarande bestämmelser i

text: rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt (mervärdesskattedirektivet) finns i artiklarna 2.1

text: a

text: och

text: c

text: och

text: Ett tillhandahållande av tjänster mot ersättning ska grunda sig på en avtalssituation mellan den som tillhandahåller tjänsten och köparen (

text: , Tolsma, punkt 13-14).

text: Det måste finnas ett direkt samband mellan den tjänst som tillhandahålls och det motvärde som erhålls, vilket måste kunna uttryckas i pengar och representera ett subjektivt värde, för att ett tillhandahållande av tjänst ska föreligga (154/80, Aardappelenbewaarplaats).

text: Ersättningen är det som faktiskt erhålls vid tillhandahållandet av varor och tjänster. Ersättningen utgör det subjektiva värdet, d.v.s. vad som faktiskt uppbärs, i varje konkret fall (

text: , Fillibeck, punkt 13).

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Utgångspunkt för bedömningen

text: Arbetsförmedlingen gör olika utbetalningar inom ramen för sitt uppdrag för att köpa tjänster, stödja företag och stödja arbetssökande. Dessa utbetalningar kan betecknas som antingen ersättning, bidrag, anslag eller stöd. Det kan vara fråga om t.ex. lönebidrag, anordnarbidrag, stöd till kompletterande aktörer eller särskilt stöd för att starta eget. Oavsett hur utbetalningen betecknas måste en bedömning göras om den utgör en ersättning för en tillhandahållen tjänst, d.v.s. om det är frågan om en omsättning i

text: mervärdesskattelagens

text: mening.

text: Begreppet omsättning bygger på principen om ett rättsligt avtalsförhållande om prestation och motprestation. För att det ska vara fråga om en omsättning måste det finnas ett direkt samband mellan en tjänst som tillhandahålls och det motvärde som erhålls. Utbetalningar som inte har ett direkt samband med priset för en tjänst och därmed inte är att anse som en ersättning faller utanför

text: mervärdesskattelagens

text: tillämpningsområde. Det är således det rättsförhållande Arbetsförmedlingen har med den som mottar utbetalningen som avgör om en omsättning finns eller inte.

text: I det följande ger Skatteverket sin syn på olika typer av utbetalningar från Arbetsförmedlingen och om de innebär att mottagaren tillhandahåller Arbetsförmedlingen en tjänst mot ersättning i mervärdesskattesammanhang.

text: 4.2 Stöd kopplat till anställning

text: Det övergripande målet för Arbetsförmedlingen är att sammanföra arbetsgivare med arbetssökande. Inom ramen för målet lämnar Arbetsförmedlingen i vissa fall stöd till arbetsgivare för anställningen. Det kan ske genom olika typer av anställningsstöd som i vissa fall även kan kompletteras med ytterligare stöd för att täcka diverse merkostnader som uppstår på grund av anställningen.

text: 4.2.1 Utbetalning av anställningsstöd

text: Anställningsstöd har sin grund i ett underliggande anställningsförhållande mellan ett företag och en anställd. Stödet kännetecknas av att det ska underlätta för personer som har svårt att komma in på arbetsmarknaden att få ett arbete. Det kan t.ex. vara personer som varit borta från arbetsmarknaden en längre tid, är nya i Sverige eller att de på grund av funktionshinder har en nedsatt arbetsförmåga. Stödet täcker en viss del av den anställdes lön och/eller viss del av arbetsgivaravgifterna för den aktuella anställningen.

text: Exempel på olika typer av anställningsstöd som finns idag är följande.

text: - Instegsjobb

text: - Lönebidrag

text: - Nystartsjobb

text: - Förstärkt särskilt anställningsstöd

text: - Offentligt skyddat arbete

text: - Särskilt anställningsstöd

text: - Trygghetsanställning

text: - Utvecklingsanställning

text: Skatteverket anser att ett anställningsstöd som Arbetsförmedlingen betalar ut till en arbetsgivare inte utgör ersättning för några tjänster som arbetsgivaren tillhandahåller Arbetsförmedlingen. Det är därför inte frågan om en omsättning i

text: mervärdesskattelagens

text: mening. Mervärdesskatt ska därför inte tas ut på det utbetalda beloppet.

text: 4.2.2 Utbetalning av s.k. anordnarbidrag kopplat till anställning med anställningsstöd

text: I vissa fall kan en arbetsgivare som anställt en person med anställningsstöd behöva avsätta extra resurser för att handleda den nyanställde eller ge den anställde särskilt stöd eller hjälp t.ex. på grund av funktionshinder eller funktionsnedsättning. Arbetsgivaren kan då få ett extra stöd, s.k. anordnarbidrag, från Arbetsförmedlingen. Anordnarbidrag är ett samlingsnamn för olika typer av ekonomiskt stöd. Anordnarbidraget är i dessa fall tänkt att täcka diverse merkostnader som kan uppkomma för handledning etc. vid anställning och betalas ut med ett fastställt belopp per dag. I vissa fall betalas stödet ut under en begränsad tidsperiod, i andra fall under hela den aktuella anställningsperioden.

text: Exempel på anordnarbidrag kopplat till anställningen som finns idag är följande.

text: - Handledararvode vid instegsjobb

text: - Handledararvode vid förstärkt särskilt anställningsstöd

text: - Handledararvode vid särskilt anställningsstöd

text: - Anordnarbidrag vid utvecklingsanställning

text: - Anordnarbidrag vid trygghetsanställning

text: Skatteverket anser att det extra stöd (anordnarbidrag) som Arbetsförmedlingen betalar ut till en arbetsgivare för att täcka merkostnader i samband med en anställning inte utgör ersättning för några tjänster som arbetsgivaren tillhandahåller Arbetsförmedlingen. Det är därför inte frågan om en omsättning i

text: mervärdesskattelagens

text: 4.3 Övriga utbetalningar av anordnarbidrag

text: Det förekommer även att Arbetsförmedlingen betalar ut s.k. anordnarbidrag under andra förhållanden än att det är kopplat till en anställning med anställningsstöd. Anordnarbidrag kan betalas ut till företag som anordnar aktiviteter inom ramen för ett arbetsmarknadspolitiskt program. Det kan röra sig om en sysselsättning inom jobb- och utvecklingsgarantin, arbetsprövning eller praktik.

text: Exempel på denna typ av anordnarbidrag som finns idag är följande.

text: - Stöd för anordnande av arbetsprövning inom arbetslivsintroduktion

text: - Stöd för anordnare av sysselsättning inom jobb- och utvecklingsgarantin

text: - Stöd för merkostnader till anordnare inom jobb- och utvecklingsgarantin

text: - Stöd för praktikanordnare som gör bedömning om yrkeslämpligheten i samband med arbetspraktik, s.k. yrkeskompetensbedömning

text: - Stöd till arbetsgivare för tolkkostnader i samband med utbildning av anställda med syn- eller hörselnedsättning

text: Ett företag som sysselsätter någon inom ramen för jobb- och utvecklingsgarantin eller erbjuder arbetsprövning kan ansöka om ekonomiskt stöd (anordnarbidrag) från Arbetsförmedlingen för att täcka de kostnader som uppstår för den aktuella aktiviteten. Anordnarbidraget betalas ut med ett fastställt belopp per dag. Det företag som sysselsätter någon i sin verksamhet inom t.ex. jobb- och utvecklingsgarantin kallas då för anordnare.

text: En anordnare är i dessa sammanhang ett företag som tar emot och sysselsätter en person inom ramen för ett arbetsmarknadspolitiskt program utan att anställa personen.

text: Vissa praktikanordnare utför även yrkeskompetensbedömningar av en arbetssökande. Yrkeskompetensbedömningen utförs av det aktuella företaget i samband med praktiken. Yrkeskompetensbedömning är inget som Arbetsförmedlingen genomför i sin egen verksamhet. Den yrkeskompetensbedömning som sker vid praktiken är inget som Arbetsförmedlingen efterfrågar utan ska ses som en referens som den arbetssökande kan använda sig av i sitt fortsatta arbetssökande. Det är inget som Arbetsförmedlingen behöver för att kunna utföra sin egen verksamhet. Den bedömning som sker kommer Arbetsförmedlingen till del endast om den arbetssökande vill detta och ger sitt medgivande. I de få fall bedömningen används i arbetet med framtagande av den arbetssökandes handlingsplan hos Arbetsförmedlingen så är det således inte för att Arbetsförmedlingen efterfrågar bedömningen i sig eller att den behövs i arbetet utan för att den arbetssökande vill och anser att det vore bra om bedömningen används vid framtagandet av handlingsplanen. Stöd till företag som gör yrkeskompetensbedömning i samband med praktik betalas ut som anordnarbidrag med ett visst fastställt belopp per dag.

text: Som anordnarbidrag räknar Arbetsförmedlingen även stöd till en arbetsgivare för faktiska tolkkostnader upp till ett visst belopp i samband med utbildning av anställda med syn- eller hörselnedsättning.

text: För att utbetalningen av anordnarbidrag ska bedömas som en omsättning måste det finnas ett direkt samband mellan mottaget anordnarbidrag och en tjänst som företaget i fråga tillhandahåller Arbetsförmedlingen.

text: Skatteverket anser att de anordnarbidrag som nämns som exempel i detta avsnitt inte utgör ersättning för några tjänster som företaget tillhandahåller Arbetsförmedlingen. Det är därför inte frågan om en omsättning i

text: mervärdesskattelagens

text: 4.4 Utbetalning av övrigt stöd kopplat till arbete

text: Arbetsförmedlingen betalar även ut andra typer av stöd för att hjälpa och underlätta för enskilda företag och anställda som kan ha särskilt behov av stöd eller hjälpmedel för att kunna utföra sitt arbete.

text: Exempel på övrigt stöd kopplat till arbete som finns idag är följande.

text: - Stöd till personligt biträde

text: - Stöd till arbetshjälpmedel

text: - Särskilt stöd till näringshjälp

text: Kännetecknade för denna typ av stöd är att de utbetalas till företag med anställda som har någon typ av funktionsnedsättning som medför nedsatt arbetsförmåga. Även enskilda företagare som har en funktionsnedsättning som medför nedsatt arbetsförmåga kan få stöd. Stöden avser kostnader för personligt biträde eller inköp av olika typer av hjälpmedel som den anvisade personen behöver för utförandet av arbetsuppgifterna och för att klara sitt arbete men även för att underlätta vid start av eget företag.

text: Skatteverket anser att denna typ av stöd som Arbetsförmedlingen betalar ut till en enskild företagare eller till ett företag för deras anställda inte utgör ersättning för några tjänster som mottagaren tillhandahåller Arbetsförmedlingen. Det är därför inte frågan om en omsättning i

text: mervärdesskattelagens

text: 4.5 Utbetalning av projektstöd

text: Den som i samverkan med Arbetsförmedlingen anordnar ett projekt med arbetsmarknadspolitisk inriktning kan få ett projektstöd. Kännetecknande för denna typ av projekt är att de ska ha en sådan inriktning att det stärker enskildas möjligheter att få och behålla ett arbete. Projektets insatser ska ske i samverkan med Arbetsförmedlingen och andra aktörer på arbetsmarknaden och vara av sådant slag att det inte kan anordnas inom ramen för andra arbetsmarknadspolitiska program. Projektet får dock inte strida mot bestämmelserna i andra program.

text: För att avgöra om det finns en omsättning så måste en bedömning göras utifrån den avtalade överenskommelsen i varje enskilt projekt. För att det ska vara fråga om en omsättning krävs att en tjänst tillhandahålls Arbetsförmedlingen och att tjänsten har ett direkt samband med det utbetalade stödet och där stödet kan anses motsvara det direkta motvärdet för tjänsten. Skatteverket anser att omständigheter som talar för att det finns ett tillhandahållande av tjänst mot ersättning till Arbetsförmedlingen vid denna typ av projekt är att följande fyra kriterier är uppfyllda.

text: - Uppdraget är specificerat.

text: - Syftet med projektet omfattar tillhandahållande som ligger inom ramen för Arbetsförmedlingens eget verksamhetsuppdrag och därmed används av myndigheten i dess egen verksamhet. Exempelvis genom att motsvarande tjänster även tillhandahålls av eller skulle kunna tillhandahållas av Arbetsförmedlingen i egen regi.

text: - Mottagaren har erhållit ersättning i konkurrens med andra som kan tillhandahålla motsvarande slag av tjänster.

text: - Arbetsförmedlingen har rätt till ekonomisk gottgörelse om den tillhandahållna tjänsten är bristfälligt utförd m.m.

text: 4.6 Arbetsförmedlingens köp av tjänster

text: Arbetsförmedlingen köper även olika typer av tjänster från företag. Det som kännetecknar dessa tjänster är att det rör sig om upphandlade tjänster som används som stöd eller komplement för Arbetsförmedlingen i dess egen verksamhet. Men Arbetsförmedlingen kan även genom upphandlingen ha lagt ut en viss del av sin egen verksamhet på andra företag.

text: Exempel på upphandlade tjänster är följande.

text: När Arbetsförmedlingen upphandlar tjänster på detta sätt tillhandahåller det aktuella företaget tjänster mot ersättning till Arbetsförmedlingen, d.v.s. det är frågan om en omsättning i

text: mervärdesskattelagens

text: mening.

text: Arbetsförmedlingen har lämnat justerade förutsättningar till grund för bedömningen varför ställningstagandet med samma namn daterat 2013-12-16, dnr 131 697209–13/111 har arbetats om. Det nya ställningstagandet innebär en ändrad bedömning när det gäller anordnarbidrag vid yrkeskompetensbedömning.

type: stallningstagande


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 182694-16/111

title: Skatteverkets bedömning av frågor som uppkommer i samband med att ett barn som fötts av surrogatmoder utomlands flyttar till Sverige

text: Nytt: 2019-02-28

text: Detta ställningstagande har ersatts av ställningstagandet Upphävande av ställningstagandet Skatteverkets bedömning av frågor som uppkommer i samband med att ett barn som fötts av surrogatmor utomlands flyttar till Sverige (Dnr

text: 131 182694-16/111

text: ), dnr

text: 202 76764-19/111

text: 1 Sammanfattning

text: I Sverige saknas det lagstiftning om surrogatmoderskap men det är inte tillåtet med surrogatmoderskap inom den svenska sjukvården. Det finns dock inget förbud mot att använda sig surrogatmoderskap utomlands. Ett utländskt surrogatavtal mellan kvinnan som fött barnet och den eller de personer som barnet ska överlämnas till har inga rättsverkningar i Sverige. När det nyfödda barnet ska flytta till Sverige så aktualiseras ett flertal rättsliga frågor som berör folkbokföring, faderskap, moderskap, vårdnad, adoption, medborgarskap och namn. Dessa frågor måste lösas med stöd av befintlig lagstiftning och rättspraxis.

text: Enligt svensk rätt betraktas alltid den kvinna som fött ett barn som dess mor och därför registreras surrogatmodern som barnets mor i folkbokföringen. Är surrogatmodern gift med en man vid barnets födelse så presumeras mannen i äktenskapet vara barnets far under förutsättning att det anges i tillämplig rättsordning. Det presumerade faderskapet måste då först hävas innan det kan fastställas att den biologiske fadern genom dom eller bekräftelse är rättslig far till barnet. Ett hävande av faderskapet kan ske genom ett lagakraftvunnet domstolsavgörande utomlands som är giltigt i Sverige, ett beslut av svensk domstol eller när barnet har flyttat till Sverige genom s.k. tredjemansbekräftelse hos socialnämnden.

text: Surrogatmodern registreras som vårdnadshavare för barnet i folkbokföringen. Är surrogatmodern gift så registreras även hennes make som vårdnadshavare om han är presumtiv far enligt tillämplig rättsordning. Även om det är fastställt att den biologiske fadern är rättslig far till barnet så blir han inte automatiskt vårdnadshavare. Vårdnaden kan övergå till fadern genom ett utländskt vårdnadsavgörande som är giltigt i Sverige, ett beslut av svensk domstol eller när barnet har flyttat till Sverige genom att fadern och surrogatmodern med socialnämndens godkännande ingår ett vårdnadsavtal.

text: När barnet har flyttat till Sverige och det har fastställts att den biologiske fadern är rättslig far, kan mannens maka/make/partner genom beslut av tingsrätten adoptera barnet med mannens samtycke. Är de tilltänkta föräldrarna två kvinnor så kan de gemensamt adoptera barnet. För att barnet ska ha förvärvat svenskt medborgarskap vid födelsen så ska någon av föräldrarna vara svensk medborgare. Är det endast den biologiske fadern som är svensk medborgare så måste faderskapet vara rättsligen fastställt genom dom eller bekräftelse innan barnet blir svensk medborgare.

text: 2 Frågeställning

text: Hur ska Skatteverkets folkbokföring bedöma rättsliga frågor som uppkommer när ett barn som fötts av surrogatmoder utomlands flyttar till Sverige?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Bakgrund

text: Ett surrogatmoderskap innebär att en kvinna avtalar med en person eller ett par att genomgå en graviditet och föda ett barn som överlämnas till de tilltänkta föräldrarna. Syftet med surrogatmoderskap är oftast att barnet ska flytta till Sverige med de tilltänkta föräldrarna.

text: Personer bosatta i Sverige som ingår ett surrogatavtal med en kvinna bosatt utomlands är oftast en man och en kvinna. Men även ensamstående eller samkönade par ingår sådana avtal utomlands. Barnet har normalt en genetisk koppling till en eller båda av de tilltänkta föräldrarna.

text: I Sverige saknas det lagstiftning om surrogatmoderskap. Det är inte tillåtet med surrogatmoderskap inom den svenska sjukvården. Endast de metoder för assisterad befruktning som anges i lagen (

text: ) om genetisk integritet m.m. får användas. Något förbud att använda sig av surrogatmoderskap utomlands finns inte. Ett surrogatavtal saknar dock rättsverkningar i Sverige.

text: När en person eller ett par ska hämta ett nyfött barn som är fött av en surrogatmoder utomlands så aktualiseras ett flertal rättsliga frågor som berör folkbokföring, faderskap, moderskap, vårdnad, adoption, medborgarskap och namn. Det innebär också att ett flertal svenska myndigheter berörs exempelvis Skatteverket, Migrationsverket, Försäkringskassan och socialnämnderna. I många fall uppstår rättsliga problem eftersom lagstiftningen inte är anpassad till surrogatmoderskap. Därför har Skatteverket tagit fram detta ställningstagande.

text: 3.2 Folkbokföring av barnet vid inflyttning till Sverige

text: Enligt

text: folkbokföringslagen (1991:481)

text: , FOL, ska den som flyttat in från utlandet och har sin regelmässiga dygnsvila här anmäla flyttning till Skatteverket (

text: 26 §

text: FOL). En anmälan om flyttning till Sverige ska göras skriftligen. Om det finns särskilda skäl får Skatteverket begära att anmälan ska lämnas vid personlig inställelse (

text: 23 §

text: FOL). En anmälan om flyttning till Sverige för ett barn under 18 år ska göras av barnets vårdnadshavare (

text: 30 §

text: FOL).

text: Skatteverket beslutar i ärenden enligt FOL efter anmälan eller ansökan eller på eget initiativ när det finns skäl till det (34 § FOL).

text: Ett utländskt barn måste som regel ha uppehållsrätt eller uppehållstillstånd för att få folkbokföras i Sverige såvida det inte föreligger synnerliga skäl för att barnet ändå ska folkbokföras (4 § FOL).

text: 3.3 Moderskap

text: Enligt svensk rätt gäller att den kvinna som föder ett barn alltid ska anses som barnets mor. Detta stöds av

text: 1 kap. 7 § föräldrabalken (1949:381)

text: , FB. Där anges att om en kvinna föder ett barn som resultat av en äggdonation så ska den födande kvinnan anses som barnets mor (

text: prop. 2001/02:89 s. 57

text: ). Lagen om internationella faderskapsfrågor (

text: ), IFL, innehåller bestämmelser om giltigheten av faderskap i internationella förhållanden. Några motsvarande bestämmelser finns inte för moderskap. Den princip som finns i svensk rätt får då tillämpas vilket innebär att surrogatmodern alltid ska betraktas som rättslig mor till barnet.

text: 3.4 Faderskap

text: De svenska bestämmelserna om fastställelse av faderskap till barn i Sverige finns i

text: 1 kap.

text: FB. Är modern gift med en man vid barnets födelse så presumeras (förutsätts) mannen i äktenskapet normalt vara barnets far (

text: 1 kap. 1 §

text: FB). Ett presumerat faderskap kan hävas antingen genom att mannen i äktenskapet hos socialnämnden skriftligen godkänner annan mans bekräftelse av faderskapet (tredjemansbekräftelse) eller att domstol förklarar att mannen i äktenskapet inte är far till barnet (

text: 1 kap. 2 §

text: FB). Är modern ogift kan faderskapet till ett barn fastställas genom bekräftelse eller dom (

text: 1 kap. 3 §

text: FB). Socialnämnden är, enligt

text: 2 kap.

text: FB, skyldig att försöka utreda vem som är far till ett barn och se till att faderskapet fastställs genom bekräftelse eller dom, om barnet har hemvist i Sverige.

text: Regler om fastställse av faderskap vid internationella förhållanden finns i IFL. Av 2 § IFL framgår att om en man som är eller har varit gift med barnets mor anses som far enligt lagen i det land där barnet vid födelsen fick hemvist, gäller faderskapspresumtionen även i Sverige. Det gäller även om äktenskapet inte kan erkännas här, men är giltigt i det land där barnet vid födelsen fick hemvist. Finns det ingen presumtiv far enligt lagen i barnets hemvistland får lagen i barnets medborgarskapsland tillämpas. Om barnet vid födelsen fick hemvist i Sverige ska frågan om faderskapspresumtion alltid bedömas enligt svensk lag.

text: Ett avgörande av utländsk domstol som innebär att ett faderskap har fastställts eller hävts och som har vunnit laga kraft gäller i Sverige, om det med hänsyn till en parts hemvist eller medborgarskap eller annan anknytning fanns skälig anledning att talan prövades i den främmande staten (7 § IFL).

text: En utländsk fastställelse av faderskap genom bekräftelse gäller i Sverige, om den är giltig enligt lagen i den stat där barnet eller den som lämnat bekräftelse hade hemvist eller i en stat där någon av dem var medborgare (8 § IFL).

text: Ett erkännande av en utländsk dom eller bekräftelse av faderskap kan vägras om det skulle vara uppenbart oförenligt med grunderna för den svenska rättsordningen (12 § IFL, ordre public).

text: 3.5 Vårdnad

text: De svenska bestämmelserna om vårdnad finns i

text: 6 kap.

text: FB. Ett barn står från födelsen under vårdnad av båda föräldrarna om de är gifta. Är modern ogift så har hon ensam vårdnad om barnet (

text: 6 kap. 3 §

text: FB).

text: Ogifta föräldrar kan få gemensam vårdnad om ett barn genom att rätten beslutar om det (

text: 6 kap. 4 § första stycket

text: FB). Ogifta föräldrar kan även få gemensam vårdnad om ett folkbokfört barn genom anmälan till socialnämnden i samband med bekräftelse av faderskap/föräldraskap eller genom anmälan direkt till Skatteverket (

text: 6 kap. 4 § andra stycket

text: FB).

text: Föräldrarna till ett barn kan få enskild eller gemensam vårdnad genom att avtala om detta med socialnämndens godkännande (

text: 6 kap. 6 §

text: FB).

text: Ett utländskt vårdnadsavgörande ska som regel inte erkännas i Sverige utan stöd i lag (

text: NJA 1974 s. 629

text: ). Utländska vårdnadsavgöranden från de nordiska länderna, EU-länder och vissa utomeuropiska länder är giltiga i Sverige med stöd av författningar eller konventioner. Det krävs att ett utländskt vårdnadsavgörande har meddelats av domstol eller en annan myndighet. Även vårdnadsavtal som har fastställts av en myndighet jämställs med ett vårdnadsavgörande. Vårdnadsavgöranden från Indien, Thailand och USA:s delstater är inte giltiga i Sverige eftersom det saknas stöd i lag eller i konventioner.

text: 3.6 Adoption

text: De svenska reglerna om adoption finns i

text: 4 kap.

text: FB. Makar får inte adoptera annat än gemensamt. Den ene maken får dock med den andres samtycke adoptera dennes barn eller adoptivbarn eller eget barn (

text: 4 kap. 3 §

text: FB). Ansökan om adoption prövas av tingsrätt som kan medge tillstånd att anta ett barn som adoptivbarn.

text: Sverige har tillträtt Haagkonventionen från den 29 maj 1993 om skydd av barn och samarbete vid internationella adoptioner. Konventionen tillämpas när ett barn med hemvist i en av de stater som tillträtt konventionen ska flyttas över till en annan konventionsstat i samband med adoption.

text: Av

text: 3 § lagen (1971:796)

text: om internationella rättsförhållanden rörande adoption framgår att ett beslut om adoption som meddelats i främmande stat gäller här i riket, om den eller de sökande var medborgare eller hade hemvist i den främmande staten när beslutet meddelades samt, i fall då adoptivbarnet var svensk medborgare eller hade hemvist i Sverige, adoptionen godkänts av Myndigheten för familjerätt och föräldraskapsstöd. Även i annat fall kan den myndigheten besluta att ett utomlands meddelat beslut om adoption ska gälla i Sverige.

text: 3.7 Medborgarskap

text: Enligt 2 § lagen om svenskt medborgarskap (

text: ), MedbL, förvärvar ett barn svenskt medborgarskap vid födelsen om en förälder till barnet är svensk medborgare, eller en avliden förälder till barnet var svensk medborgare vid sin död. Bestämmelsen infördes den 1 april 2015. Samtidigt upphävdes de äldre bestämmelserna i 4 och

text: 5 §

text: i MedbL. Enligt övergångsbestämmelser kan dock dessa bestämmelser bli tillämpliga för utomäktenskapliga barn födda utomlands före den 1 april 2015.

text: 3.8 Namn

text: Av

text: namnlagen (1982:670)

text: , NL, framgår att den lagen inte ska tillämpas på svenska medborgare som har hemvist i Danmark, Finland eller Norge. Det innebär att NL alltid ska tillämpas på svenska medborgare som bor i Sverige eller något annat land än de länder som är uppräknade i bestämmelsen (

text: 50 §

text: NL).

text: NL ska tillämpas på danska, finska och norska medborgare som har hemvist i Sverige. Andra utländska medborgare som har hemvist i Sverige får med tillämpning av NL förvärva, ändra eller behålla namn genom anmälan till Skatteverket. Utländska medborgare som har hemvist i Sverige får också bära mellannamn efter anmälan till Skatteverket (51 § NL).

text: 3.9 Rättsfall

text: RÅ 2000 not 122

text: Skatteverket ska som registreringsmyndighet inte göra någon självständig långtgående prövning av uppgifter som ska registreras då det är fråga om massärenden. Skatteverket har vid registrering i flertalet fall att utgå från lätt konstaterbara fakta. Om registreringsunderlaget är bristfälligt eller oklarheter förekommer bör någon registrering inte ske.

text: HFD 2012 ref. 31

text: Skatteverket ska normalt inte göra någon egen närmare prövning i sak av de uppgifter som ska registreras inom folkbokföringen. De formella förutsättningarna för registrering måste dock vara uppfyllda. I målet hade en man ansökt om att bli registrerad som far till ett barn fött av en ogift mor och åberopat ett födelseintyg (födelsen var registrerad 15 år efter födelsen och avvikande födelsetid angavs för barnet) och en DNA-analys. I domen konstaterar HFD att födelseintyget och DNA-analysen inte uppfyller de krav på fastställelse av faderskap genom domstolsavgörande eller bekräftelse som anges i FB eller i IFL. Handlingarna kan därför inte läggas till grund för den begärda registreringen. Att DNA-analysen starkt talar för att mannen är far till barnet har enligt HFD ingen självständig betydelse.

text: HFD 2014-06

text: -23, mål nr

text: HFD fann att Försäkringskassan var skyldig att betala barnbidrag till ett barn fött i ett surrogatförhållande först från och med november 2011. Barnet föddes i Indien av en surrogatmor den 11 mars 2011. Surrogatmodern blev ensam vårdnadshavare för barnet. I oktober 2011 blev den svenska pappan vårdnadshavare för barnet.

text: KR i Jönköping 2014-02-04, mål nr 1406-13

text: Kammarrätten fann att Försäkringskassan hade haft fog att betala ut barnbidrag först från och med mars 2012. Den 24 november 2011 föddes två barn av en surrogatmoder i Indien. Den 28 februari 2012 fastställdes det att den svenske mannen var rättslig far till barnen. Först från denna tidpunkt kunde mannen få vårdnad om barnen genom att ett vårdnadsavtal godkändes av socialnämnden.

text: KR i Sundsvall 2010-09-29, mål nr 3153-09

text: Kammarrätten fann att surrogatmodern skulle vara barnets mor och ensam vårdnadshavare. Barnet var fött av en surrogatmor i Ryssland och enligt beslut av rysk myndighet hade modern avsagt sig vårdnaden om barnet och överlåtit den till det svenska paret. Kammarrätten ansåg att det saknades rättsliga förutsättningar att lägga det ryska avgörandet till grund för att registrera det svenska paret som vårdnadshavare. Frågan måste därför avgöras enligt svenska bestämmelser.

text: KR i Göteborg 2015-10-23, mål nr 2267-15

text: Förvaltningsrätten i Göteborg fann att surrogatmodern skulle vara barnens mor och vårdnadhavare. Barnen var födda av en surrogatmoder i USA och en domstol i Kalifornien hade fastställt att surrogatmodern inte är mor till barnen och att kvinnan i Sverige var vårdnadshavare för barnen. Domstolen uttalade att domen var att likställa med en adoption av barnen. Förvaltningsrätten fann att det amerikanska vårdnadsavgörandet inte kunde erkännas i Sverige eftersom lagstöd saknades (

text: NJA 1974 s.629

text: ) samt någon adoption inte ägt rum enligt Haagkonventionen. Kammarrätten delade förvaltningsrättens bedömning.

text: Svea HovR 2014-10-07, mål nr Ö 6952-14 och 2015-01-20, mål nr Ö 9822-14

text: Svea hovrätt har i två avgöranden prövat om amerikanska vårdnadsdomar är giltiga i Sverige avseende frågan om fastställelse av faderskap. I båda målen hade två män, bosatta i Sverige, fått barn i USA genom surrogatmoderskap. Hovrätten fann att domarna i den del som avsåg fastställande av faderskap är giltiga i Sverige och att den man som var biologisk far skulle anses vara rättslig far med stöd av 7 § första stycket IFL. Hovrätten fann även att den man som inte var biologisk far till barnet skulle anses vara rättslig far. Till stöd för det angav hovrätten att svenska adoptionsregler möjliggör för en make att adoptera den andre makens barn. De svenska reglerna omfattar också vissa situationer där en man kan anses vara barnets far trots att det inte överensstämmer med den biologiska sanningen, se t.ex.

text: 1 kap. 8 §

text: FB.

text: KR i Stockholm 2015-12-03, mål nr 9884-14

text: Kammarrätten beslutade att surrogatmodern skulle anses vara barnets mor och ensam vårdnadshavare enligt svensk rätt (1 kap. 7 § och 6 kap. 3 § FB). Barnet var fött av en surrogatmoder i USA. En domstol i Oregon hade fastställt att surrogatmodern inte var förälder och vårdnadshavare för barnet utan det var i stället två män bosatta i Sverige som avtalat med kvinnan att föda barnet (samma män som var sökande i mål Ö 9822-14). Kammarrätten fann att giltigheten av en utländsk dom om faderskap bör, enligt motiven till IFL, normalt prövas av den myndiget som handlägger det ärende där frågan aktualiseras (

text: prop. 1984/85:124 s. 32

text: ) Skatteverket fann vid sin prövning att den amerikanska domen inte var giltig i Sverige och att den därmed inte kunde ligga till grund för registrering av männen som fäder i folkbokföringen. Kammarrätten ansåg att det var korrekt av Skatteverket att tillämpa svenska regler. Enligt Kammarrättens bedömning saknade det också betydelse att den amerikanska domen senare av allmän domstol förklarats giltig i Sverige (Ö 9822-14).

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Folkbokföring av barnet vid inflyttning till Sverige

text: Den kvinna som fött barnet (surrogatmodern) betraktas som rättslig mor och vårdnadshavare för barnet. Anmälan om flyttning till Sverige för barnet ska därför göras av surrogatmodern. Är surrogatmodern gift så blir även hennes make vårdnadshavare om han är presumtiv far enligt tillämplig rättsordning. I så fall ska anmälan om inflyttning även göras av honom. Detta förutsätter att det inte finns ett utländskt vårdnadsavgörande som är giltigt i Sverige som anger att den rättslige fadern bosatt i Sverige har del i vårdnaden eller är ensam vårdnadshavare. Anmälan om flyttning till Sverige för barnet ska göras skriftligen och det krävs som regel att barnet inställer sig vid ett personligt besök hos Skatteverket (23, 26 och 30 § FOL). Saknas surrogatmoderns och om hon är gift även hennes makes underskrift på anmälan om flyttning till Sverige så kan barnet ändå folkbokföras som inflyttad utan anmälan, under förutsättning att villkoren för folkbokföring är uppfyllda (34 § FOL)

text: Är barnet utomnordisk medborgare krävs också att det har uppehållstillstånd eller uppehållsrätt för att det ska kunna folkbokföras. Uppehållstillståndet eller uppehållsrätten ska ha sådan varaktighet att det kan antas att barnets vistelse i Sverige kommer att uppgå till minst ett år. När barnet är fött av en surrogatmoder och då mannen bosatt i Sverige är svensk medborgare, men faderskapet till barnet ännu inte är fastställt, föreligger det normalt synnerliga skäl att ändå folkbokföra barnet utan sådant tillstånd (4 § FOL).

text: Barnet ska folkbokföras där det bor, dvs. där det regelmässigt har dygnsvila. Som regel folkbokförs barnet tillsammans med de blivande föräldrarna. Antingen genom anknytning till mannen om faderskapet är rättsligen fastställt eller genom anknytning till annan vuxen person än förälder och vårdnadshavare om relationerna (moderskap/faderskap) till de blivande föräldrarna inte är fastställda.

text: 4.2 Moderskap

text: Enligt svensk rätt betraktas alltid den kvinna som fött ett barn som rättslig mor till barnet. Det saknar betydelse att en annan kvinna än surrogatmodern finns antecknad som mor i ett utländskt födelsebevis (KR i Sundsvall 2010-09-29, mål nr 3153-09). Vid surrogatmoderskap registrerar därför Skatteverket den kvinna som fött barnet som mor i folkbokföringen.

text: Surrogatmodern ska alltid registreras som mor i folkbokföringen om hon finns antecknad som mor i barnets födelsebevis. Surrogatmodern kan även registreras som mor till barnet trots att relationen inte är styrkt med en enskild handling. Till exempel kan uppgifter i en utländsk dom, i ett surrogatavtal och en förlossningsjournal vid en samlad bedömning läggas till grund för att registrera surrogatmodern som mor till barnet. Registreringen i folkbokföringen kan ske under förutsättning att uppgiften inte motsägs av andra uppgifter eller handlingar i ärendet.

text: 4.3 Faderskap

text: Frågan om faderskapspresumtion prövas normalt enligt lagen i det land där barnet vid sin födelse fick hemvist (2 § IFL). Vid bestämmande av barnets hemvist bör man utgå ifrån hur stark anknytning barnet har till födelselandet respektive till något annat land. Som regel har ett barn fött av en surrogatmoder starkare anknytning till födelselandet genom den födande kvinnan eftersom relationer (faderskap/moderskap) saknas till de tilltänkta föräldrarna.

text: Enligt de flesta rättsordningar presumeras den man som är gift med barnets mor vara rättslig far till barnet vid födelsen. Det finns dock utländsk lagstiftning som anger att det inte finns någon presumtiv far även om surrogatmodern är gift med en man vid födelsen. I så fall kan inte 2 § IFL tillämpas utan modern får betraktas som ogift. Inte heller kan det bortses från den utländska bestämmelsen som upphäver faderskapspresumtionen med tillämpning av 12 § IFL (ordre public).

text: Finns det en faderskapspresumtion saknar det betydelse att de tilltänkta föräldrarna finns angivna i barnets födelsebevis utan presumtionen måste först hävas genom ett utländskt lagakraftvunnet domstolsavgörande som är giltigt i Sverige. Faderskapspresumtionen kan också hävas av svensk domstol eller genom s.k. tredjemansbekräftelse hos socialnämnden när barnet har flyttat till Sverige.

text: För att den biologiske fadern ska kunna registreras som rättslig far till barnet i folkbokföringen krävs - förutom att eventuellt presumerat faderskap har hävts - att faderskapet är rättsligen fastställt antingen genom ett utländskt lagakraftvunnet domstolsavgörande eller genom en utländsk faderskapsbekräftelse som är giltig i Sverige. Finns det ingen sådan fastställelse så kan faderskapet fastställas av svensk domstol eller genom bekräftelse hos socialnämnden när barnet har flyttat till Sverige.

text: Den är endast den man som bidragit med spermierna till befruktningen (biologisk far) som kan bli rättslig far efter det att faderskapet har fastställs genom dom eller bekräftelse. Är den rättslige fadern gift/partner/sambo med en annan man kan den mannen inte bli rättslig far även om det har fastställts av utländsk domstol. För att han ska bli förälder och vårdnadshavare så måste han adoptera barnet. Rättsfallen från Svea HovR 2014-10-07 mål nr Ö 6952-14 och 2015-01-20 mål nr Ö 9822-14 är inte vägledande, utan de får ses som avgöranden i de enskilda fallen (jfr KR i Stockholm 2015-12-03, mål nr 9884-14).

text: Resultatet av en DNA-analys, som visar det biologiska faderskapet, innebär inte att faderskapet är rättsligen fastställt och kan inte ligga till grund för registrering av faderskap i folkbokföringen (

text: HFD 2012 ref. 31

text: 4.4 Vårdnad

text: Syftet med surrogatmoderskap är att den kvinna som fött barnet inte ska ha vårdanden om barnet utan att vårdnaden ska flyttas över till de tilltänkta föräldrarna. Om vårdnadsfrågan har reglerats i ett utländskt surrogatavtal så saknar det rättsverkningar i Sverige. När barnet flyttar till Sverige ska surrogatmodern därför registreras som vårdnadshavare i folkbokföringen enligt svensk rätt (KR i Sundsvall, 2010-09-29, mål nr 3153-09 och KR i Göteborg, 2015-10-23, mål nr 2267-15). Är surrogatmodern gift ska även hennes make registreras som vårdnadshavare om han är presumtiv far enligt tillämplig rättsordning. Om faderskapspresumtionen har hävts genom ett utländskt faderskapsavgörande som är giltigt i Sverige (7 § IFL) eller av svensk domstol så ska surrogatmoderns make inte registreras som rättslig far och vårdnadshavare. När vårdnadsfrågan har avgjorts i ett utländskt vårdnadsavgörande som är giltigt i Sverige så ska vårdnaden om barnet registreras i enlighet med detta.

text: Även om det fastställs att den biologiske fadern är rättslig far blir han inte barnets vårdnadshavare automatiskt. Finns det inget utländskt vårdnadsavgörande som är giltigt i Sverige så kan svensk domstol besluta om att den rättsliga fadern ska få vårdnaden om barnet. Ett alternativ är att fadern och surrogatmodern, med socialnämndens godkännande, avtalar om att han ska ha ensam vårdnad om barnet (

text: HFD 2014-06

text: -23, mål nr

text: och KR i Jönköping 2014-02-04, mål nr 1406-13).

text: 4.5 Adoption

text: Avsikten med ett surrogatmoderskap är normalt inte att barnet ska adopteras i det land där det föds. Frågan om adoption aktualiseras då först när barnet har flyttat till Sverige. Finns det ett utländskt adoptionsavgörande så måste det vara giltigt i Sverige (KR i Göteborg, 2015-10-23, mål nr 2267-15).

text: När det har fastställts att barnets biologiska far är rättslig far kan han, enligt reglerna i

text: 4 kap.

text: FB, lämna sitt samtycke att hans maka/make/partner får adoptera hans barn. Ansökan om tillstånd till adoption inges till tingsrätten. Får t.ex. hans maka/make tillstånd att adoptera barnet så får denne också automatiskt del i vårdnaden om barnet. Är de tilltänkta föräldrarna två kvinnor har de möjlighet att gemensamt ansöka om tillstånd till adoption hos tingsrätten. Får kvinnorna tillstånd att adoptera barnet så blir de automatiskt vårdnadshavare.

text: 4.6 Medborgarskap

text: Normalt registreras barnets medborgarskap i folkbokföringen utifrån den passhandling som visas upp vid anmälan om flyttning till Sverige.

text: Barn födda den 1 april 2015 eller senare förvärvar alltid svenskt medborgarskap vid födelsen om någon av föräldrarna är svensk medborgare. Det saknar betydelse om barnet är fött utom äktenskap eller om det är fött utomlands. Är föräldrarna ogifta och det endast är barnets far som är svensk medborgare måste faderskapet vara rättsligen fastställt genom svensk eller giltig utländsk bekräftelse eller dom.

text: När barnets svenska pass visas upp vid anmälan om flyttning till Sverige bör normalt uppgiften om svenskt medborgarskap kunna godtas av Skatteverket.

text: 4.7 Namn

text: När barnet ska folkbokföras i samband med anmälan om flyttning till Sverige registrerar Skatteverket normalt barnets namn i enlighet med uppgifterna i den passhandling som visas upp. Vårdnadshavaren kan därefter genom anmälan till Skatteverket ändra barnets namn enligt NL.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 183140-12/111

nyckelord: Inkomstskatt Socialavgifter

status: gällande

title: Avdrag för egen psykoterapi som ingår obligatoriskt i utbildning under pågående anställning, m.m.

text: 1 Sammanfattning

text: En anställd psykiatriker, psykolog, socionom eller annan person med ett omvårdnadsyrke, som vidareutbildar sig till legitimerad psykoterapeut, kan medges avdrag för utgifter för egen psykoterapi som obligatoriskt ingår i utbildningen.

text: Detta gäller under förutsättning att utbildningen jämställs med att den anställde utför sitt arbete. Så anses vara fallet om arbetsgivaren betalar lön samt kurskostnader för den anställde under utbildningstiden.

text: 2 Frågeställning

text: En ofta återkommande fråga är om och i vilka fall avdrag kan medges för egen psykoterapi. Utbildningen till legitimerad psykoterapeut förutsätter att deltagaren själv går i terapi. Egen psykoterapi ingår numera obligatoriskt i påbyggnadsutbildningen (steg 2). Det är vanligt att psykologer, psykiatriker m.fl. personer med liknande bakgrund vidareutbildar sig till psykoterapeuter inom ramen för sin anställning. Det förekommer dock även i andra yrkesgrupper såsom socionomer, kuratorer och präster. Den anställde får ofta behålla hela eller del av sin lön under utbildningstiden och får ofta även vissa kostnader betalda av sin ordinarie arbetsgivare. Mestadels måste dock deltagaren själv bekosta den obligatoriska egenterapin. Det kan bero på att arbetsgivaren - exempelvis landstinget — inte anser sig ha ekonomiska möjligheter att bekosta terapin. Kan i något fall — när det inte är fråga om vårdhandledning - avdrag medges för en anställds utgifter för egenterapi?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Enligt

text: 12 kap. 1 § inkomstskattelagen

text: (1999:1229, IL) får avdrag göras för utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster.

text: Från 1970-talet finns ett antal rättsfall där läkare, kuratorer respektive psykologer vägrats avdrag för genomgången egen psykoterapi eller psykoanalys. Detta har lett till en mycket återhållsam praxis på området. Behandlingen i form av psykoterapi och psykoanalys har inte varit obligatorisk för personerna i rättsfallen, men det har intygats att det varit värdefullt för deras yrkesutövning. Kostnaderna för behandlingen har i dessa fall ansetts avse ej avdragsgilla personliga levnadskostnader, utbildningskostnader för att uppnå högre kompetens, eller sakna direkt betydelse för tjänsten (

text: RÅ 1970 ref. 22

text: I-II,

text: RÅ 1973 ref. 45

text: I-III,

text: RÅ 1974 ref. 96

text: HFD har däremot medgivit avdrag för utgifter för s.k. vårdhandledning i två fall, då vårdhandledningen varit en förutsättning för den som inte är färdigutbildad psykoterapeut att under utbildningen själv ge terapeutisk behandling åt patienter. Vårdhandledningen har därför varit utgifter för att förvärva inkomster.

text: I

text: RÅ 1988 ref. 26

text: fann HFD att en sjukhuspräst som gick en psykoterapeutisk utbildning och under den tiden haft egna patienter, hade rätt till avdrag för utgifter för den vårdhandledning som varit en förutsättning för att han skulle kunna behandla egna patienter under utbildningstiden. Avdraget medgavs som för arbetsbiträde. Att arbetsbiträde inte längre omnämns särskilt som en avdragsgill kostnad ändrar inte att en sådan kostnad kan vara avdragsgill också enligt IL.

text: I

text: RÅ 1989 not. 439

text: fann HFD att en psykolog under utbildning och som i egen rörelse meddelat psykoterapi åt patienter hade rätt till avdrag för utgifter för egen psykoterapi och psykologkonsultationer, eftersom sådan vårdhandledning varit en förutsättning för hans rätt att själv ge terapi.

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Utbildning till legitimerad psykoterapeut

text: För att antas till utbildning till legitimerad psykoterapeut krävs en grundutbildning i ett omvårdnadsyrke, t.ex. psykiater, psykolog, socionom, sjuksköterska, arbetsterapeut, sjukgymnast eller präst. De som utbildar sig till legitimerad psykoterapeut har således i de flesta fall redan en anställning inom sitt yrke. Utbildningen sker därför som en vidareutbildning under pågående anställning.

text: En legitimerad psykoterapeut har gått utbildning i psykoterapi godkänd av Socialstyrelsen. De vanligaste inriktningarna är kognitiv terapi, kognitiv beteendeterapi (KBT) eller psykodynamisk terapi.

text: Dessutom krävs

text: basutbildning i psykoterapi,

text: egen psykoterapi, och

text: psykoterapeutiskt arbete under handledning i minst två år.

text: Som exempel kan nämnas att i grundutbildning (steg 1) i KBT ingår eget klientarbete under handledning, s.k. vårdhandledning. Vidare anges att egenterapi inte ingår i kursavgiften, men 50 timmar egenterapi krävs för behörighet till påbyggnadsutbildning (steg 2) med inriktning KBT.

text: 4.2 Avdrag för egen obligatorisk psykoterapi

text: Den som under pågående anställning som psykiatriker, psykolog, socionom, kurator eller något annat omvårdnadsyrke, vidareutbildar sig till legitimerad psykoterapeut måste även genomgå egen psykoterapi. Detta ingår obligatoriskt i utbildningen. De rättsfall från 1970-talet där avdrag genomgående vägrats för utgifter för egen psykoterapi eller psykoanalys har inte i något fall rört behandling som varit obligatorisk för deltagaren, även om det kan ha intygats att det varit till nytta för honom. Dessa rättsfall bör därför inte ensamma användas som skäl för att vägra avdrag för egenterapi.

text: Under förutsättning att det kan presumeras att utbildningen till psykoterapeut sker i arbetet och att egenterapin är av det obligatoriska slaget, anser Skatteverket att den anställde kan medges avdrag för utgifter för egenterapi som han betalt själv. Omständigheter som talar för att utbildningen ska jämställas med att den anställde utför sitt arbete är att

text: utbildningen sker på arbetstid med bibehållen lön eller större delen av den,

text: arbetsgivaren betalar merparten av kostnaderna för utbildningen, exempelvis kursavgiften, kurslitteraturen eller i vissa fall reskostnader som föranleds av utbildningen.

text: Om dessa förutsättningar är uppfyllda bör den anställde kunna medges avdrag för egna utgifter för egenterapin. Den omständigheten att arbetsgivaren inte också bekostar egenterapin för den anställde trots att den är obligatorisk, bör normalt inte leda till att utgiften ses som en privat levnadskostnad.

text: Detta ställningstagande innebär ett komplement till det som sägs om avdrag för egenterapi i avsnitt 3.4 i ställningstagandet om skattekonsekvenser vid utbildning under pågående anställning 2011-04-12, dnr

text: 131 55196-11/111

text: 4.3 Avdrag för vårdhandledning

text: Den som har uppnått steg 1-nivå i utbildningen till psykoterapeut, men inte genomgått steg 2-utbildningen, får behandla egna patienter med psykoterapi under förutsättning att han har tillgång till s.k. vårdhandledning.

text: Den som själv betalar för sådan vårdhandledning, som är en förutsättning för att han under utbildningstiden ska få behandla egna patienter, har rätt till avdrag för sina utgifter. Utgiften för vårdhandledning är nödvändig för att kunna utföra den egna patientbehandlingen mot ersättning och är därför en utgift för att förvärva inkomster. Avdragsrätten följer redan av praxis från Högsta förvaltningsdomstolen.

text: 4.4 Avdrag som inte medges

text: Avdrag medges alltså för utgifter för vårdhandledning i samband med utbildning till legitimerad psykoterapeut, och under vissa förutsättningar för utgifter för egen psykoterapi som obligatoriskt ingår i utbildningen till legitimerad psykoterapeut.

text: Ställningstagandet innebär däremot ingen förändring i den restriktiva praxis som sedan lång tid tillämpas i fråga om avdrag för egna utgifter för genomgången behandling i form av psykoterapi eller psykoanalys som inte är obligatorisk. När förutsättningarna under 4.2 saknas medges inget avdrag för aktuell behandling även om arbetsgivaren intygat att den anställde haft stor nytta av behandlingen för arbetet som läkare, kurator, lärare eller för annat omvårdnadsarbete.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 183266-14/111

nyckelord:
Andra ämnesområden
Inkomstskatt

title: Skattereduktion för husarbete - arbetskostnad vid värmepumpentreprenader

text: Notera att procentsatsen för rotavdrag ändrades från 50 procent till 30 procent av arbetskostnaden 2016-01-01.

text: 1 Sammanfattning

text: Vid totalentreprenad till fast pris kan arbetskostnaden för installation av vätska-vattenvärmepump (till exempel bergvärme) schablonmässigt beräknas till 35 procent av den totala entreprenadkostnaden. Arbetskostnaden för luftvärmepump (luft-vattenvärmepump, luft-luftvärmepump och frånluftvärmepump) kan schablonmässigt beräknas till 30 procent av den totala entreprenadkostnaden. Schablonbeloppen är framtagna av representanter för branschen och godkända av Svenska Värmepumpföreningen.

text: Den schablonberäknade arbetskostnaden kan bara användas som underlag för beräkning av skattereduktion för rotarbete i samband med totalentreprenad till fast pris. Den schablonberäknade arbetskostnaden kan inte kombineras med andra beräkningar av arbetskostnad exempelvis schablonberäknad arbetskostnad för borrning.

text: Om arbetskostnaden är högre än 35 respektive 30 procent av totalpriset måste utförare vid förfrågan kunna visa hur arbetskostnaden har räknats fram. Om underlag för beräkning av arbetskostnad saknas eller är bristfälligt kan Skatteverket vägra utbetalning helt eller delvis samt återkräva redan utbetalt belopp.

text: Skattereduktion för husarbete medges med 50 procent av den beräknade arbetskostnaden dock maximalt 50 000 kr per person och år (gäller betalningar som gjorts senast 31 december 2015). Från och med 1 januari 2016 medges skattereduktion för rotarbete med 30 procent av den beräknade arbetskostnaden dock maximalt 50 000 kr per person och år.

text: Detta ställningstagande ersätter tidigare utsänt brevsvar med diarienummer 131 156215809/1152.

text: 2 Frågeställning

text: För att underlätta för utförare av värmepumpentreprenader och deras kunder har Skatteverket godkänt att arbetskostnaden för installation av värmepumpar kan beräknas enligt schablon vid totalentreprenad till fast pris. Beräkningen av arbetskostnadens storlek har tagits fram av Svenska Värmepumpföreningen och Skatteverket har i ett brevsvar i juni 2009 godtagit att beräkningen används. Svenska Värmepumpföreningen har kommit in med en reviderad beräkning av kostnaden där arbetskostnaden för installation av vätska-vattenvärmepump beräknas till 35 procent av den totala entreprenadkostnaden och arbetskostnaden för luftvärmepump beräknas till 30 procent av den totala entreprenadkostnaden. Branschorganisationen har frågat om arbetskostnaden kan beräknas till en viss procent av totalentreprenaden (schablonberäknad arbetskostnad) och om schablonberäkningen kan användas som underlag vid beräkning av skattereduktion.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Den som har haft en utgift för arbete avseende reparation, underhåll samt om- och tillbyggnad (rotarbete) av ett småhus, ägarlägenhet eller bostadsrätt kan få skattereduktion,

text: 67 kap. 11 §

text: och

text: 13 a §

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL. Skattereduktion uppgår till 50 procent av arbetskostnaden. Den sammanlagda skattereduktionen får uppgå till högst 50 000 kr per person och år,

text: 67 kap. 19 §

text: IL.

text: Skattereduktion medges genom att kunden betalar halva arbetskostnaden för rotarbetet till utföraren. När arbetet är utfört och kunden har betalat sin del av arbetskostnaden kan utföraren begära utbetalning av resterande del (maximalt 50 procent) av arbetskostnaden från Skatteverket, se 6 – 8 §§ lagen om förfarandet vid skattereduktion för hushållsarbete (

text: ). Om Skatteverket har betalat ut ett belopp utan att mottagaren har varit berättigad till det, ska Skatteverket snarast besluta att det felaktigt utbetalda beloppet ska betalas tillbaka,

text: 14 § samma lag

text: Skattereduktion medges endast för arbetskostnad. Utgifter för material och utrustning räknas inte in i skattereduktionen, se

text: prop. 2006/07:94 s. 48

text: I

text: prop. 2008/09:178 s. 38

text: kommenterar lagstiftaren också frågan om arbetskostnad. ”Regeringen anser att samma regler som i dag gäller för hushållsarbete också ska gälla för ROT-arbete. Det finns således inte skäl att nu göra någon annan bedömning vad gäller arbetskostnaden. Kostnader för t.ex. gräv- och borrmaskiner bör därför inte utgöra en del av arbetskostnaden. Eftersom maskinkostnader inte berättigar till skattereduktion kan det vara en fördel, såväl för utföraren som för köparen, att maskinkostnader särskiljs från arbetskostnad i faktura eller liknande underlag.”

text: 4 Bedömning

text: Av lagtext och förarbeten framgår att skattereduktion för husarbete endast kan medges för arbetskostnad. Kostnader för exempelvis material, maskiner, restid eller serviceåtaganden ska inte ingå i underlaget för skattereduktion.

text: För totalentreprenader till fast pris kan det vara förenat med svårigheter att fastställa hur stor del av det totala priset som avser arbetskostnad.

text: För att underlätta för såväl utförare som kunder har representanter för branschen i samverkan med Svenska Värmepumpföreningen beräknat hur stor del av totalpriset som i normalfallet utgör arbetskostnad vid installation av en ny värmepump. Av beräkningen framgår att av den totala entreprenadkostnaden kan arbetskostnaden anses utgöra 35 procent för vätska–vattenvärmepump (till exempel bergvärme) och 30 procent för luftvärmepump (luft-vattenvärmepump, luft-luftvärmepump och frånluftvärmepump).

text: Skatteverket anser att den schablonberäknade arbetskostnaden kan ligga till grund för beräkning av arbetskostnad för rotarbete. Köparen kan maximalt få skattereduktion med hälften av den framräknade kostnaden för arbete.

text: Om utförare och kund anser att arbetskostnaden är högre än 30 respektive 35 procent ska den verkliga arbetskostnaden dokumenteras och vid förfrågan visas upp för Skatteverket. Om dokumentation saknas eller om dokumentationen är bristfällig kan Skatteverket vägra utbetalning helt eller delvis och återkräva redan utbetalat belopp.

text: För att den schabloniserade beräkningen ska kunna användas krävs det att det är frågan om en totalentreprenad till fast pris. Schablonberäkningen kan inte kombineras med andra schablonberäknade arbetskostnader.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 183438-08/111

nyckelord:
Bokföring & redovisning
Inkomstskatt

title: Förenklat årsbokslut och försäkringsersättning för inventarier

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverkets bedömning är att försäkringsersättning för förlorade inventarier ska bokföras på ett inventariekonto, även om detta inte uttryckligen framgår av Bokföringsnämndens Vägledning med

text: BFNAR 2006:1

text: Enskilda näringsidkare som upprättar förenklat årsbokslut. Det redovisade årsresultatet och den beskattningsbara inkomsten kommer dock att bli detsamma även om man skulle bokföra försäkringsersättningen på ett intäktskonto.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Enligt Bokföringsnämndens allmänna råd (

text: BFNAR 2006:1

text: ) avseende enskilda näringsidkare som upprättar förenklat årsbokslut ska försäljningsinkomster från avyttring av inventarier bokföras direkt på ett inventariekonto. Någon motsvarande regel finns inte för försäkringsersättningar för förlorade inventarier. Fråga har uppkommit vad detta har för betydelse för redovisningen och beskattningen.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Redovisningen

text: Fysiska personer som upprättar ett förenklat årsbokslut enligt

text: 6 kap.

text: bokföringslagen

text: ska tillämpa Bokföringsnämndens Vägledning med

text: BFNAR 2006:1

text: Kapitel 6 i

text: BFNAR 2006:1

text: innehåller regler om balansräkningen. Punkt 6.37 och 6.38 behandlar avskrivningar, avyttringar och utrangeringar av maskiner och inventarier. Av punkt 6.37 framgår att försäljningsinkomsten ska minska det bokförda värdet vid avyttring av maskiner och inventarier. I punkt 6.38 anges att maskiner och inventarier ska värderas kollektivt. De ska värderas till det värde de har vid beskattningen. Värdet får inte överstiga bokfört värde vid årets början med tillägg för årets anskaffning. Avskrivning ska göras med skillnaden mellan värdet vid beskattningen och det bokförda värdet före årets avskrivning.

text: Av kommentarerna till punkt 6.37 och 6.38 framgår bl.a. följande. Maskiner och inventarier ska skrivas av i en klumpsumma. Vid anskaffningen värderas de individuellt, men bokförs sedan på ett konto. De maskiner och inventarier som finns vid årets början är bokförda på detta konto. Här bokförs även utgifter för under året anskaffade maskiner och inventarier samt försäljningsinkomster från försäljningar av maskiner och inventarier. Det värde som företagaren kommer att ta upp maskiner och inventarier till skattemässigt är även det värde som de ska bokföras till vid årets slut. Årets avskrivning blir skillnaden mellan detta värde och det som redan är bokfört på kontot, dvs. värdet vid årets början plus utgifterna för nyanskaffning minus inkomsterna för försäljning.

text: Kapitel 7 i

text: BFNAR 2006:1

text: innehåller regler om resultaträkningen. Av punkt 7.4 framgår att vid försäljning av maskiner och inventarier är intäkten skillnaden mellan värdet vid beskattningen och det bokförda värdet före årets avskrivning om värdet vid beskattningen är högre än det bokförda värdet före årets avskrivning. På motsvarande sätt följer av punkt 7.9 att vid försäljning av maskiner och inventarier är kostnaden skillnaden mellan värdet vid beskattningen och det bokförda värdet före årets avskrivning om värdet vid beskattningen är lägre än det bokförda värdet före årets avskrivning.

text: Av kommentaren till punkt 7.4 framgår att tillgångskontot ska minskas med försäljningsinkomsten. En intäkt kommer enbart att uppstå om värdet vid beskattningen överstiger saldot på kontot. Det innebär att den intäkt som ska redovisas är nettot av årets avskrivning och realisationsvinst. Av kommentaren till punkt 7.9 framgår att i och med att avskrivningen enligt punkt 6.38 bestäms till skillnaden mellan värdet vid beskattningen och det bokförda värdet före årets avskrivning, ingår realisationsresultatet i avskrivningen.

text: Enligt punkt 7.2 ska ett företag redovisa offentliga stöd, försäkringsersättning m.m. som intäkt under vissa förutsättningar. När det gäller stöd sker en hänvisning till punkt 6.36 där det framgår att stöd som hänför sig till ett visst förvärv av en tillgång (maskiner och inventarier) ska minska tillgångens anskaffningsvärde. Någon motsvarande hänvisning för försäkringsersättningar finns inte.

text: 3.2 Beskattningen

text: Om en enskild näringsidkare upprättar ett förenklat årsbokslut enligt

text: 6 kap. 10 § bokföringslagen

text: , ska vid beräkningen av resultatet inkomster tas upp som intäkt och utgifter dras som kostnad det beskattningsår som de hänför sig till enligt god redovisningssed, om inte något annat är särskilt föreskrivet i lag, även om detta strider mot bokföringsmässiga grunder (

text: 14 kap. 2 § 3 st. inkomstskattelagen

text: , IL).

text: I

text: 18 kap.

text: IL finns det skattemässiga särregler för inventarier. Utgifter för att anskaffa inventarier ska dras av genom årliga värdeminskningsavdrag. Avdragen beräknas enligt bestämmelserna i 13‑22 §§ om räkenskapsenlig avskrivning och restvärdeavskrivning. Av 15 § framgår att ett särskilt avdrag får göras om inventarier som anskaffats före beskattningsårets ingång avyttras under beskattningsåret eller den skattskyldige har rätt till försäkringsersättning för sådana inventarier på grund av att de gått förlorade under beskattningsåret. Avdraget motsvarar den intäkt som uppkommer med anledning av avyttringen eller försäkringsfallet (se

text: 15 kap. 1 §

text: IL). Avdraget får dock inte överstiga avskrivningsunderlaget enligt 13 § före avdraget.

text: Bestämmelsen i 15 § innebär att avskrivningsunderlaget minskas med samma belopp som försäkringsersättningen. Detta medför att beskattning av ersättningen kommer att fördelas över flera år.

text: Vid tillämpning av kompletteringsregeln för räkenskapsenlig avskrivning ska något särskilt avdrag enligt 15 § inte göras (

text: 18 kap. 17 §

text: IL). I stället kommer de förlorade inventariernas anskaffningsvärde inte längre att ingå i beräkningen av det lägsta tillåtna skattemässiga värdet.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Bokföringsnämndens Vägledning med

text: BFNAR 2006:1

text: , Enskilda näringsidkare som upprättar förenklat årsbokslut, innehåller inga regler som visar huruvida försäkringsersättningar för förlorade inventarier ska bokföras på inventariekontot eller på ett intäktskonto. När det gäller försäljningsinkomster för avyttrade inventarier framgår det att sådana inkomster ska bokföras på inventariekontot.

text: I inledningen till BFN:s Vägledning anges: "Om en fråga inte är reglerad i det allmänna rådet eller i sådan normgivning som hänvisar till det allmänna rådet ska företaget söka vägledning i de principer som det allmänna rådet ger uttryck för."

text: Enligt Skatteverkets bedömning bör, när det gäller redovisning av försäkringsersättning för förlorade inventarier, vägledning kunna sökas i den redovisningsmetod som gäller för försäljningsinkomster avseende avyttrade inventarier. Försäkringsersättningar avseende förlorade inventarier ska därför bokföras på inventariekontot och minska tillgångarnas bokförda värde.

text: Om ett företag ändå skulle redovisa försäkringsersättningen på ett intäktskonto kommer detta inte att medföra någon skillnad vare sig i redovisat årsresultat eller beskattningsbar inkomst, vilket framgår av följande exempel.

text: Förutsättningar:

text: Redovisat årsresultat före avskrivning: 1 000

text: Inventariernas värde vid årets början: 100

text: Försäkringsersättning för inventarier: 20

text: Vid beskattningen tillämpas huvudregeln för räkenskapsenlig avskrivning.

text: Skattemässigt värde vid årets utgång blir 56, dvs. (100 ‑ 20) x 0,7. Det skattemässiga värdet är detsamma oavsett om ersättningen bokförs på inventariekontot eller på ett intäktskonto.

text: Redovisning av försäkringsersättningen på inventariekontot:

text: Avskrivningen på inventariekontot blir 24, dvs. 100 ‑ 20 ‑ 56.

text: Redovisat årsresultat blir: 976, dvs. 1 000 ‑ 24.

text: Redovisning av försäkringsersättningen på ett intäktskonto:

text: Avskrivningen på inventariekontot blir 44, dvs. 100 ‑ 56.

text: Redovisat årsresultat blir: 976, dvs. 1 000 + 20 ‑ 44.

text: Inte heller vid tillämpning av kompletteringsregeln för räkenskapsenlig avskrivning eller restvärdeavskrivning skulle en redovisning av försäkringsersättningen på ett intäktskonto resultera i någon skillnad för årsresultatet och den beskattningsbara inkomsten.

text: Skatteverkets uppfattning är att en försäkringsersättning för förlorade inventarier ska bokföras på ett inventariekonto. Redovisat årsresultat och beskattningsbar inkomst skulle dock bli detsamma även om bokföring skulle ske på ett intäktskonto.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 183789-16/111

title: Skattskyldig vid import när Skatteverket är beskattningsmyndighet, mervärdesskatt

text: Nytt: 2025-05-02

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2025-05-02, dnr.

text: Nytt: 2023-05-31

text: En ny mervärdesskattelag (

text: ) träder i kraft den 1 juli 2023. Det medför att paragrafhänvisningarna till

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: och vissa begrepp i ställningstagandet blir inaktuella. Skatteverkets uppfattning är att den rättsliga bedömningen dock kvarstår oförändrad varför ställningstagandet ska finnas kvar. Mer information om den förändrade terminologin och en jämförelsetabell mellan GML och ML (paragrafnyckel) finns i Rättslig vägledning under Mervärdesskatt fr.o.m. 1 juli 2023 > Systematik och terminologi i ML jämförd med GML.

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att mervärdesskatt vid import ska tas ut i enlighet med

text: skatteförfarandelagen

text: även när en annan mervärdesskatteregistrerad person än den verklige importören (den som ska använda varan i sin ekonomiska verksamhet) är deklarant i tulldeklarationen. Skatteverket blir beskattningsmyndighet i följande situationer.

text: När ett tullombud i tulldeklarationen uppger att han handlar i någon annans namn eller för någon annans räkning utan att ha fullmakt i enlighet med tullkodex att göra detta och därigenom blir deklarant.

text: När en person som inte är ett tullombud agerar som deklarant för en importörs räkning utan att detta anges i tulldeklarationen.

text: När Skatteverket är beskattningsmyndighet ska det göras en självständig bedömning av vem som är skattskyldig. Detta kan innebära att Skatteverket gör en annan bedömning än Tullverket när det gäller förekomsten av ombudskap vilket innebär att någon annan än deklaranten kan vara skattskyldig.

text: Vem som är skattskyldig för importen och ska redovisa utgående skatt ska avgöras enligt följande:

text: Den verklige importören är skattskyldig när det finns ett ombudskap genom någon form av fullmakt där det framgår att importören gett någon annan i uppdrag att införtulla varorna och företräda importören. När den verklige importören är skattskyldig och redovisar utgående skatt på importen medges avdrag för motsvarande belopp som ingående skatt under förutsättning att importen avser en verksamhet hos importören som medför skattskyldighet.

text: En annan tullskyldig person än den verklige importören är skattskyldig när det inte finns en fullmakt för personen att företräda importören. Detsamma gäller när den verklige importören inte är registrerad till mervärdesskatt vid tidpunkten för tulltaxeringsbeslutet (beslutet om fastställande av tull) även om det finns en fullmakt. När en annan person än den verklige importören är skattskyldig och redovisar utgående skatt på importen medges inte avdrag för motsvarande belopp som ingående skatt.

text: Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet ” Tullombud som anses handla i eget namn och för egen räkning, mervärdesskatt” från den 15 april 2015, dnr

text: 131 173754-15/111

text: . Ställningstagandet har utökats till att även omfatta situationen när en person som inte är ett tullombud agerar som deklarant för en importörs räkning utan att detta anges i tulldeklarationen.

text: Ställningstagandet har tagits fram i samråd med Tullverket.

text: 2 Frågeställning

text: När den som för in varor från ett land utanför EU använder ett tullombud för att lämna en tulldeklaration kan det förekomma att tullombudet av misstag uppger fel importör i tulldeklarationen. Om misstaget upptäcks efter det att varorna frigjorts så anses tullombudet handla i eget namn och för egen räkning enligt tullagstiftningen. Detta gäller även i de fall tullombudet har en giltig fullmakt att företräda den verklige importören.

text: Det förekommer också att en person som inte är ett tullombud agerar som deklarant för en importörs räkning utan att detta anges i tulldeklarationen. Även i detta fall anses denna person handla i eget namn och för egen räkning enligt tullagstiftningen. Det gäller även om personen har en giltig fullmakt att företräda den verklige importören.

text: De frågor som uppkommer är:

text: Vilken myndighet är beskattningsmyndighet i dessa fall?

text: Vem är skattskyldig när Skatteverket är beskattningsmyndighet?

text: Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet ” Tullombud som anses handla i eget namn och för egenräkning, mervärdesskatt” från den 15 april 2015, dnr

text: 131 173754-15/111

text: . Ställningstagandet har utökats till att även omfatta situationen när en person inte uppger att han agerar som deklarant för importörens räkning i tulldeklarationen.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Mervärdesskatt ska betalas till staten vid sådan import av varor till landet som är skattepliktig (

text: 1 kap. 1 § första stycket 3 mervärdesskattelagen

text: [1994:200], ML).

text: Skyldig att betala mervärdesskatt för import av varor är den som är skyldig att betala tull eller, om varan inte är belagd med tull, den som skulle ha varit skyldig att betala tull om varan hade varit tullbelagd. Om den som är eller skulle ha varit skyldig att betala tullen är ett ombud och Skatteverket är beskattningsmyndighet är den för vars räkning ombudet handlar skyldig att betala mervärdesskatt (1 kap. 2 § första stycket 6 a-e ML. Från den 1 maj 2016 1 kap. 2 § första stycket 6 a-c ML).

text: Den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet får göra avdrag för ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamheten (

text: 8 kap. 3 § första stycket

text: ML).

text: Den ingående skatten uppgår till samma belopp som den utgående skatten hos den som är skattskyldig för omsättningen eller importen (

text: 8 kap. 6 §

text: ML).

text: I vissa fall när en verksamhet inte medför skattskyldighet enligt ML finns det i stället en rätt till återbetalning (10 kap. 9-13 §§ ML). Det som i detta ställningstagande sägs om verksamhet som medför skattskyldighet och avdragsrätt avser även de fall då det finns en rätt till återbetalning enligt nämnda bestämmelser.

text: Mervärdesskatt ska tas ut i enlighet med

text: skatteförfarandelagen (2011:1244)

text: i stället för enligt

text: tullagen

text: om vissa förutsättningar är uppfyllda. Deklaranten ska vara registrerad till mervärdesskatt i Sverige senast vid tidpunkten för tulltaxeringsbeslutet (beslutet om fastställande av tull från 1 maj 2016). Om deklaranten är ett ombud ska den för vars räkning ombudet handlar vara registrerad till mervärdesskatt. En mervärdesskatteregistrerad fysisk person ska dessutom agera i egenskap av beskattningsbar person enligt ML vid importen eller införseln (

text: 5 kap. 11 a §

text: tullag [2000:1281]. Från 1 maj 2016,

text: 2 kap 2 §

text: ny tullag [2016:253],

text: tullagen

text: Deklarant är den person som lämnar in en tulldeklaration i eget namn eller den person i vars namn en tulldeklaration lämnas in (artikel 4 punkt 18 i rådets förordning [EEG] nr 2913/92 om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen. Motsvarande bestämmelse finns från den 1 maj 2016 i artikel 5 punkt 15 i

text: rådets förordning (EU) nr 952/2013

text: , tullkodex).

text: Tullombud är den person som av annan person har utsetts att genomföra de åtgärder och formaliteter som enligt tullagstiftningen krävs vid kontakt med tullmyndigheten (artikel 5 i tullkodex. Från den 1 maj 2016 i

text: artikel 5

text: punkt 6 i tullkodex).

text: Med importör avses den som är deklarant för en import. I de fall ett indirekt ombud används vid en import avses dock med importör den för vars räkning ombudet handlar, d.v.s. ombudets huvudman (

text: prop. 2013/14:16 s. 15

text: Ett tullombud ska uppge att han handlar för huvudmannens räkning, ange om ombudskapet är direkt eller indirekt och ha fullmakt att handla som ombud. En person som inte uppger att han handlar i någon annans namn eller för någon annans räkning eller som uppger att han handlar i någon annans namn eller för någon annans räkning utan att ha fullmakt att göra detta, ska anses handla i eget namn och för egen räkning (

text: artikel 5 första stycket

text: 4 i tullkodex. Från den 1 maj 2016 i artikel 19 i tullkodex).

text: 4 Bedömning

text: När ett tullombud av misstag uppger fel importör i tulldeklarationen och enligt tullkodex anses handla i eget namn och för egen räkning måste det fastställas vilken myndighet som blir beskattningsmyndighet och vem som blir skattskyldig. Detsamma gäller när en annan person än importören, som inte är tullombud, anges som deklarant i tulldeklarationen.

text: Det som avgörs först är vilken myndighet, Tullverket eller Skatteverket, som blir beskattningsmyndighet. Denna bedömning gör Tullverket med stöd av

text: tullagen

text: Vem som blir skattskyldig för mervärdesskatt när Skatteverket blir beskattningsmyndighet ska sedan bedömas enligt 1 kap. 2 § första stycket 6 a-e ML (1 kap. 2 § första stycket 6 a-c ML).

text: 4.1 Beskattningsmyndighet

text: Skatteverket blir beskattningsmyndighet för mervärdesskatt vid import när en mervärdesskatteregistrerad importör

text: lämnar in en tulldeklaration i eget namn

text: använder ett tullombud som lämnar in en tulldeklaration i importörens namn (direkt ombudskap)

text: använder ett tullombud som lämnar in en tulldeklaration i eget namn för importörens räkning (indirekt ombudskap).

text: skatteförfarandelagen

text: även när en annan mervärdesskatteregistrerad person än den verklige importören är deklarant i tulldeklarationen. Skatteverket blir beskattningsmyndighet i följande situationer.

text: När ett tullombud uppger att han handlar i någons annans namn eller för någon annans räkning i tulldeklarationen utan att ha fullmakt i enlighet med tullkodex att göra detta och därigenom blir deklarant.

text: Deklaranten uppfyller i dessa fall det krav som uppställs i

text: tullagen

text: för att mervärdesskatt vid import ska tas ut i enlighet med

text: skatteförfarandelagen

text: d.v.s. kravet på att deklaranten ska vara registrerad till mervärdesskatt.

text: En fysisk person som är registrerad till mervärdesskatt och som enligt tullkodex bedöms handla i eget namn och för egen räkning i samband med import får enligt Skatteverkets bedömning anses hantera importen inom ramen för sin ekonomiska verksamhet om inget annat framgår av tulldeklarationen, d.v.s. när koden för privatimport (PRIVA) inte har angivits som särskild upplysning i fält 44 i tulldeklarationen. Deklaranten agerar då i egenskap av beskattningsbar person vid importen.

text: När Skatteverket är beskattningsmyndighet ska mervärdesskatt redovisas i en mervärdesskattedeklaration. Mervärdesskatt ska inte tas upp i den tulldeklaration som lämnas till Tullverket.

text: 4.2 Skattskyldig för mervärdesskatt när Skatteverket är beskattningsmyndighet

text: När Skatteverket är beskattningsmyndighet ska det göras en bedömning av vem som är skattskyldig för mervärdeskatt. Skatteverket anser att denna bedömning ska göras fristående från den bedömning som gjorts av Tullverket enligt tullkodex när det gäller bedömningen av om en person anses ha handlat i eget namn och för egen räkning. Detta kan innebära att Skatteverket gör en annan bedömning än Tullverket när det gäller förekomsten av ombudskap, vilket innebär att någon annan än deklaranten kan vara skattskyldig.

text: I ML används inte begreppet tullombud utan endast begreppet ombud. Enligt Skatteverkets bedömning är begreppet ombud i ML vidare än begreppet tullombud som finns i tullagstiftningen.

text: Av ML framgår att om den som är skyldig att betala tull är ett ombud och Skatteverket är beskattningsmyndighet är den för vars räkning ombudet handlar skattskyldig. Det finns ingen definition i ML av vad som avses med ombud. Det finns inte heller uttalanden i förarbeten som ger ledning till vad som avses med ombud.

text: Enligt en allmän definition är ett ombud en bemyndigad person som genom fullmakt företräder någon annan. Bemyndigande är en juridisk term för kompetensfördelning där en person ges tillåtelse att utföra vissa uppgifter i annans ställe. En fullmakt kan vara både skriftlig och muntlig.

text: Enligt Skatteverkets bedömning finns det i de flesta fall någon form av fullmakt när någon annan än den verklige importören angetts som deklarant vid tullförfarandet. En sådan fullmakt kan få till följd att deklaranten ska ses som ett ombud vid bestämmandet av vem som är skattskyldig enligt ML.

text: I de fall någon annan än den som ska använda varorna i sin ekonomiska verksamhet blir skattskyldig vid importen kan det uppkomma en situation där mervärdesskatten blir en kostnad. Avdrag för ingående skatt kan inte göras av den skattskyldige eftersom det inte är en import för dennes verksamhet. Skatteverket anser att skyldigheten att betala mervärdesskatt vid import ska ligga på den verklige importören så långt det är möjligt för att säkerställa att skatteneutralitet upprätthålls.

text: Med den verklige importören avser Skatteverket i detta ställningstagande den som ska använda varan i sin ekonomiska verksamhet.

text: 4.2.1 När blir den verklige importören skattskyldig?

text: När Skatteverket är beskattningsmyndighet är den verklige importören skattskyldig för mervärdesskatt i följande fall under förutsättning att denne är registrerad till mervärdesskatt vid tidpunkten för tulltaxeringsbeslutet (beslutet om fastställelse av tull).

text: När den verklige importören är skyldig att betala tull.

text: När den verklige importören hade varit skyldig att betala tull om varan hade varit tullbelagd.

text: När den som är eller hade varit tullskyldig är ett ombud.

text: Skatteverket anser att den verklige importören kan bli skattskyldig för mervärdesskatt vid import trots att en annan person enligt tullkodex har ansetts handla i eget namn för egen räkning. Detta eftersom det ska göras en självständig bedömning av vem som är skattskyldig enligt ML och det vid denna bedömning framgår att den som är tullskyldig är ett ombud.

text: För att det ska vara fråga om ett ombudskap ska det finnas någon form av fullmakt där det framgår att den verklige importören gett någon annan i uppdrag att införtulla varorna och företräda importören.

text: När den verklige importören är skattskyldig ska ombudet se till att importören får tillgång till de uppgifter i tullräkningen som krävs för att denne ska kunna redovisa mervärdesskatt på importen.

text: 4.2.2 När blir en annan person än den verklige importören skattskyldig?

text: Skatteverket anser att en annan mervärdesskatteregistrerad person än den verklige importören i vissa fall är skattskyldig för mervärdesskatt vid import. Detta inträffar när personen är tullskyldig och när förutsättningarna för att den verklige importören blir skattskyldig inte är uppfyllda genom att

text: det inte finns en fullmakt för personen att företräda den verklige importören eller

text: den verklige importören inte är registrerad till mervärdesskatt vid tidpunkten för tulltaxeringsbeslutet (beslutet om fastställande av tull). Detta gäller även om det föreligger en fullmakt.

text: När en annan person än den verklige importören är skattskyldig har denne inte rätt till avdrag för den ingående skatt som motsvaras av den utgående skatt som redovisas. En person som i eget namn men för en importörs räkning införtullar varor utan att förvärva dessa varor för sin egen verksamhet har inte avdragsrätt för ingående skatt på importen. Varken bestämmelserna i

text: 8 kap. 3 §

text: ML eller någon annan bestämmelse i ML medger avdragsrätt för sådan ingående skatt hos denne.