identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 785485-09/111

title: Idrottsutövares verksamhet bedriven som företag - mervärdesskattekonsekvenser

text: OBS! Detta ställningstagande har ersatts av Skatteverkets ställningstagande, 2011-01-25, dnr

text: 131 38080-11/111

text: 1 Sammanfattning

text: En idrottsutövare som bedriver en idrottslig verksamhet som uppfyller kraven för en ekonomisk verksamhet och som får ersättning för detta omsätter skattepliktiga tjänster som medför skattskyldighet till mervärdesskatt under förutsättning att omsättningen skett inom landet. Detta gäller oavsett i vilken företagsform verksamheten bedrivs. Om dessa tjänster utförs i Sverige anses de omsatta inom landet. Detta gäller samtliga de idrottstjänster som tillhandahålls i verksamheten. För det fall det är fråga om reklamtjänster har dessa omsatts utomlands om förvärvaren av tjänsten är en näringsidkare i ett annat land.

text: De ersättningar som företaget erhåller för idrottsutövarens tävlingsverksamhet eller för olika reklamtillhandahållanden ska beskattas enligt skattesatsen 25 procent.

text: Avdragsrätt föreligger för ingående skatt på kostnader till den del inköpet kan hänföras till den ekonomiska verksamheten.

text: Detta ställningstagande gäller från och med den 1 januari 2010 och ersätter vid denna tidpunkt ställningstagande med samma namn daterad 2005-06-30, dnr

text: 130 353454-05/111

text: . Det nya ställningstagandet har tagits fram med anledning av ändrad lagstiftning och innebär ingen ändring i sak. För redovisningsperioder fram till den 1 januari 2010 ska det äldre ställningstagandet fortfarande tillämpas.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Bestämmelserna avseende omsättningsland för tjänster ändras från och med den 1 januari 2010. Därför har en översyn gjorts av Skatteverkets ställningstagande om en idrottsutövares verksamhet bedriven som företag medför skattskyldighet för mervärdesskatt.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: De paragrafer i

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, och de artiklar i

text: rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet, som nämns i detta ställningstagande gäller bestämmelserna i deras lydelse från och med den 1 januari 2010 om inget annat anges.

text: Mervärdesskatt ska betalas till staten vid sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs i en yrkesmässig verksamhet enligt

text: 1 kap. 1 § första stycket 1

text: ML.

text: Skyldig att betala mervärdesskatt är enligt huvudregeln i

text: 1 kap. 2 § första stycket 1

text: ML den som omsätter varan eller tjänsten.

text: Enligt

text: 4 kap. 1 § 1

text: ML är en verksamhet yrkesmässig om den utgör näringsverksamhet enligt

text: 13 kap.

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: . Enligt punkten 2 i samma paragraf föreligger även yrkesmässig verksamhet om den bedrivs i former som är jämförliga med en till sådan näringsverksamhet hänförlig rörelse och ersättningen för omsättningen i verksamheten under beskattningsåret överstiger 30 000 kronor.

text: Vad som enligt mervärdesskattedirektivet avses med en beskattningsbar person framgår av

text: artikel 9

text: . Där anges att det är fråga om varje person som självständigt någonstans bedriver någon form av ekonomisk verksamhet, oberoende av syfte eller resultat. Med ekonomisk verksamhet avses varje verksamhet som en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör bedriver, inbegripet gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamheter inom fria yrken och därmed likställda yrken. Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav ska särskilt betraktas som ekonomisk verksamhet.

text: Av

text: 7 kap. 1 § första stycket

text: ML framgår att mervärdesskatt ska tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget om inte annat följer av andra eller tredje stycket. Av

text: 7 kap. 1 § tredje stycket 10

text: ML framgår att mervärdesskatt ska tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget för omsättning av tjänster inom idrottsområdet som anges i 3 kap.11 a§ första stycket och som inte undantas från skatteplikt enligt andra stycket.

text: Enligt 3 kap.11 a§ första stycket ML undantas från skatteplikt omsättning av tjänster varigenom någon bereds tillträde till idrottsligt evenemang eller tillfälle att utöva idrottslig verksamhet. Från skatteplikt undantas vidare omsättning av tjänster som har omedelbart samband med utövandet av den idrottsliga verksamheten om dessa tjänster omsätts av den som tillhandahåller den idrottsliga verksamheten. Enligt andra stycket samma paragraf gäller undantaget från skatteplikt endast om tjänsterna omsätts av staten eller en kommun eller av en förening i de fall verksamheten inte anses som yrkesmässig enligt

text: 4 kap. 8 §

text: ML.

text: Undantaget från skatteplikt inom idrottsområdet har utformats efter förebild av motsvarande bestämmelser om undantag från skatteplikt för vissa tjänster m.m. i mervärdesskattedirektivet. Enligt artikel132.1 mska medlemsstaterna från skatteplikt undanta vissa tjänster som är nära kopplade till idrottslig eller fysisk träning som tillhandahålls av organisationer utan vinstsyfte till personer som ägnar sig åt idrott eller fysisk träning. Punkt 13 och 14 i Bilaga III till direktivet tillåter att reducerad skattesats tillämpas för tillträde till sportevenemang och utnyttjande av sportanläggningar

text: . Av

text: 5 kap. 5 §

text: ML framgår att en tjänst som tillhandahålls en näringsidkare som agerar i denna egenskap är omsatt inom landet om näringsidkaren antingen har sitt säte här i landet eller ett fast etableringsställe till vilket tjänsten har tillhandahållits. Om tjänsten tillhandahålls ett fast etableringsställe som näringsidkaren har i ett annat land har den dock omsatts utomlands. Motsvarande bestämmelse är artikel 44 i mervärdesskattedirektivet.

text: Enligt

text: 5 kap. 11 §

text: ML ska tjänster avseende bland annat idrott och liknande aktiviteter anses omsatta inom landet om aktiviteten faktiskt äger rum här i landet. Motsvarande bestämmelse finns i artikel 53 i mervärdesskattedirektivet.

text: Enligt

text: 8 kap. 3 §

text: ML föreligger avdragsrätt för ingående skatt som hänför sig till kostnader i verksamhet som medför skattskyldighet.

text: Av artikel 168 i mervärdesskattedirektivet framgår att i den mån varor och tjänster används för den skattskyldige personens skattepliktiga transaktioner, ska denne ha rätt att göra avdrag för mervärdesskatt avseende varor eller tjänster som tillhandahållits, eller kommer att tillhandahållas, till honom av en annan skattskyldig person.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Den som bedriver en verksamhet som utgör ekonomisk verksamhet i enlighet med artikel 9 i mervärdesskattedirektivet får i normalfallet anses bedriva en verksamhet som är yrkesmässig enligt

text: 4 kap. 1 §

text: ML. Yrkesmässig verksamhet enligt

text: 4 kap. 1 §

text: ML föreligger om en verksamhet bedrivs så att den antingen uppfyller samtliga kriterier för näringsverksamhet eller bedrivs under näringsliknande former.

text: En särskild bedömning av om ekonomisk verksamhet föreligger ska göras i varje enskilt fall. Således ska denna bedömning göras oavsett i vilken företagsform verksamheten bedrivs.

text: De tillhandahållanden som en idrottsutövare gör i sin ekonomiska verksamhet omfattas normalt av skatteplikt. Det kan vara fråga om ersättningar för olika tillhandahållanden t.ex. reklamersättning, ersättningar för deltagande i olika tävlingar eller ersättning för tävlingsvinst. Ifrågavarande omsättningar är inte sådana som till någon del kan undantas från skatteplikt enligt 3 kap.11 a§ ML.

text: De omsättningar i företaget som avser ersättning i tävlingsverksamhet (för eget deltagande eller vinstpengar) och reklamförsäljning beskattas enligt skattesatsen 25 procent. Inom idrottsområdet får skattesatsen 6 procent användas endast då någon får tillträde till idrottsevenemang, dvs. för entréavgifter och då någon får tillfälle att utöva idrottslig verksamhet. Det som denna skrivelse beskriver avser den omvända situationen, dvs. att företaget erhåller ersättning för eget deltagande. Skattesatsen 6 procent enligt

text: 7 kap. 1 § tredje stycket 10

text: ML får därför inte användas.

text: Den som tillhandahåller olika tjänster som kan bedömas såsom idrott ska beskattas i Sverige om tjänsterna faktiskt utförs här i landet. Skatteverkets uppfattning är att tillhandahållanden av idrottsutövaren utgör sådan idrottslig aktivitet som omfattas av

text: 5 kap. 11 §

text: ML.

text: För det fall det är fråga om en reklamtjänst som tillhandahålls ska omsättningsland för tjänsten avgöras utifrån huvudregeln för tillhandahållanden till näringsidkare i

text: 5 kap. 5 §

text: ML. Om reklamtjänsten tillhandahålls en näringsidkare som har sitt säte eller ett fast etableringsställe till vilket tjänsten tillhandahålls i Sverige har denna reklamtjänst omsatts inom landet.

text: Avdragsrätt föreligger enligt

text: 8 kap. 3 §

text: ML för ingående skatt på de kostnader som idrottsutövaren har i sin verksamhet som medför skattskyldighet.

text: För det fall att endast en del av idrottsutövarens verksamhet ingår i den ekonomiska verksamheten, såsom reklamtillhandahållandena, kan endast kostnader avseende denna verksamhet medföra avdragsrätt. Detta innebär att kostnader avseende den idrottsliga verksamheten i detta fall inte medför avdragsrätt.

text: 130 353454-05/111


doctype: stallningstagande

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 788779-09/111

publisher: Skatteverket

status: gällande

title: Avräkning för utländsk skatt som liknar expansionsfondsskatten

org: skv

text: 1 Sammanfattning

type: rubrik

text: Utländsk skatt som tas ut enligt ett system som liknar expansionsfondsskatten är avräkningsbar vid avsättningen. När den utländska avsättningen återförs och den tidigare inbetalda skatten tillgodoförs i det andra landet ska det tillgodoförda beloppet minska den avräkningsbara utländska slutliga skatten det året.

type: stycke

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: En person som är bosatt i Sverige bedriver enskild näringsverksamhet i Danmark. Verksamheten beskattas i Danmark enligt "reglerne om virksomhedsordningen". Dessa regler innebär att viss del av överskottet i verksamheten kan sättas av på konto för "opsparet overskud" och beskattas numera med 25 % "virksomhedsskat" vid avsättningen. Procentsatsen har varierat under tidigare år. När "opsparet overskud" återförs sker beskattning enligt den vanliga progressiva skatteskalan och tidigare inbetald "virksomhedsskat" tillgodoförs. Tillgodoförd "hævet virksomhedsskat" redovisas på den danska skattsedeln bland preliminärskatterna (forskudsskat). Kan avräkning medges för den "virksomhedsskat" som betalas när avsättning görs? Hur beaktas i så fall tillgodoföringen när "opsparet overskud" återförs till beskattning? Ska avräkning i stället medges med den fulla inkomstskatten när återföring sker av "opsparet overskud" utan beaktande av tillgodoförd "virksomhedsskat"?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Avräkning medges för utländsk skatt. Med utländsk skatt avses en allmän slutlig skatt på inkomst,

text: 1 kap. 3 § lagen (1986:468)

text: om avräkning av utländsk skatt, avräkningslagen.

text: Enligt 1 kap. 2 § har termer och uttryck som används i avräkningslagen samma betydelse som i

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL. Av

text: 1 kap. 3 §

text: IL framgår att expansionsfondsskatt är en statlig inkomstskatt. Expansionsfondsskatten kan därför sättas ned genom avräkning, 2 kap. 1 § avräkningslagen.

text: Motsvarande bestämmelser fanns i 1 och 3 §§ i avräkningslagen i dess lydelse före den 1 januari 2009.

text: Bestämmelser om den danska "virksomhedsordningen" och "virksomhedsskat" finns i lov om indkomstbeskatning af selvstændige erhvervsdrivende (virksomhedsskatteloven).

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Frågan gäller dansk "virksomhedsskat" men liknande system kan finnas i andra länder. Beskattningen liknar de svenska reglerna om expansionsfondsskatt, dvs. en lägre skatt tas ut vid avsättningen som sedan tillgodoförs när avsättningen återförs och påverkar det resultat som beskattas med vanlig inkomstskatt. Detta ställningstagande gäller därför inte bara den danska skatten utan även andra utländska motsvarigheter till expansionsfondsskatten.

text: Avräkning medges för utländsk slutlig skatt på inkomst. Frågan är därför om utländska motsvarigheter till expansionsfondsskatt är en slutlig skatt. Det belopp som inbetalas vid avsättningen tillgodoräknas när avsättningen återförs till beskattning. På så sätt liknar det till viss del systemet för preliminär skatt.

text: När avräkning ska medges mot svensk skatt är den svenska expansionsfondsskatten en sådan statlig inkomstskatt som kan sättas ned genom avräkning. När avsättning till expansionsfond återförs minskas den slutliga skatten med tillgodoräknad expansionsfondsskatt. Därmed minskar de inkomstskatter som kan sättas ned. Vid avräkning av utländsk skatt ses expansionsfondsskatten som en slutlig skatt och inte som en preliminär. Skatteverket anser att motsvarande gäller för utländska skatter som tas ut enligt ett system som liknar expansionsfondsskatten. När det gäller att bedöma vad som är en utländsk motsvarighet i detta sammanhang anser Skatteverket att det är systemet för att ta ut skatten som ska vara jämförbart. Motiven för varför det andra landet infört ett sådant regelsystem saknar betydelse.

text: Detta innebär att när avsättning görs och "virksomhedsskat" betalas i Danmark anser Skatteverket att den är avräkningsbar mot den svenska skatten på den utländska inkomsten under förutsättning att övriga villkor för avräkning är uppfyllda. Samma sak gäller andra utländska motsvarande skatter.

text: När den utländska avsättningen återförs och den tidigare inbetalda skatten tillgodoförs i det andra landets skatteberäkning anser Skatteverket att det tillgodoförda beloppet ska minska den avräkningsbara utländska slutliga skatten det året. Detta gäller även om återföringen — som i det danska fallet — redovisas som en post bland preliminärskatterna.

text: Om det återförda och tillgodoräknade skattebeloppet överstiger de slutliga skatterna i det andra landet och därför utbetalas, finns ingen utländsk skatt det året att avräkna. Skatteverket anser inte att det utbetalda beloppet ska påverka något annat års skatt.

text: Skatteverket anser att bedömningen är densamma oavsett om det är fråga om tillämpning av avräkningslagen i dess lydelse före eller efter 1 januari 2009.

type: stallningstagande


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 788931-09/111

title: Aktiesparprogram - förvärv av värdepapper eller personaloptioner?

text: 1 Sammanfattning

text: Aktiesparprogram som innebär att en anställd för varje aktie han köper i företaget, får en skuggsparad aktie av arbetsgivaren efter tre år om han då fortfarande är anställd, innebär förvärv av värdepapper. Den skuggsparade aktien tillfaller honom automatiskt efter kvalifikationstiden utan att han behöver vidta någon ytterligare åtgärd eller avge någon viljeyttring. Beskattningstidpunkten infaller när aktien överlämnas till den anställde. Eftersom det är frågan om värdepapper åligger det utgivaren att betala arbetsgivaravgifter, göra skatteavdrag och lämna kontrolluppgift. Om förmånen utges av ett utländskt företag åligger dessa skyldigheter i stället den svenska arbetsgivaren.

text: Aktiesparprogram som innebär en rätt att vid vissa återkommande tidpunkter ha möjlighet — men inte skyldighet — att köpa aktier i företaget till ett på förhand bestämt pris innebär en personaloptionsförmån. Beskattningstidpunkten infaller när optionen utnyttjas eller överlåts. Eftersom det är frågan om en personaloption åligger det den i vars tjänst rättigheten förvärvades att betala arbetsgivaravgifter, göra skatteavdrag och lämna kontrolluppgift. Detta gäller oavsett om utgivaren är svensk eller utländsk.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Många anställda deltar i aktiesparprogram via sin arbetsgivare. Villkoren varierar något mellan olika program, men gemensamt är att anställda enligt avtalen får del av aktier i arbetsgivarens företag under tid som anställningen fortgår. Beskattningstidpunkten infaller när han får eller förvärvar aktierna. Huruvida detta sker enligt värdepappersregeln eller personaloptionsregeln har hittills haft mindre betydelse för beskattningen. Det har till och med hävdats att det är valfritt. Med anledning av nya regler om vem som är skyldig att betala socialavgifter m.m. på personaloptionsförmåner har frågan aktualiserats.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Enligt

text: 10 kap. 11 § första stycket inkomstskattelagen

text: (1999:1229, IL) infaller beskattningstidpunkten för värdepapper det år då förvärvet sker (värdepappersregeln).

text: Om det som förvärvas inte är ett värdepapper utan innebär en rätt att i framtiden förvärva värdepapper till ett i förväg bestämt pris eller i övrigt på förmånliga villkor, ska enligt

text: 10 kap. 11 § andra stycket

text: IL, förmånen tas upp som intäkt det beskattningsår då rätten utnyttjas eller överlåts (personaloptionsregeln).

text: Vad som är värdepapper respektive personaloption är inte definierat i lag. Dessa frågor överlåts åt rättstillämpningen att avgöra (

text: prop. 1997/98:133 s. 11

text: Enligt

text: 2 kap. 1 § första stycket socialavgiftslagen

text: (2000:980, SAL) ska arbetsgivaravgifter betalas av den som utger avgiftspliktig ersättning. Utgivaren ska även göra skatteavdrag från sådan förmån och lämna kontrolluppgift (

text: 5 kap. 1 § skattebetalningslagen

text: [1997:483] SBL, och 6 kap. 2 § första stycket lagen [2001:1227] om självdeklarationer och kontrolluppgifter, LSK).

text: Av

text: 2 kap. 3 §

text: SAL följer att om exempelvis en värdepappersförmån ges ut av ett utländskt företag och förmånen har sin grund i en anställning i Sverige, är det den svenska arbetsgivaren som ska betala arbetsgivaravgifter. Detsamma gäller skyldigheten att göra skatteavdrag och lämna kontrolluppgifter (

text: 8 kap. 14 § fjärde stycket

text: SBL och

text: 6 kap. 4 §

text: LSK).

text: Enligt regler som gäller från och med den 1 januari 2009 och som tillämpas första gången vid 2010 års taxering, ska skyldigheten att betala arbetsgivaravgifter för förmån som beskattas enligt 10 kap. 11 §2 st . IL, dvs. en personaloption, ligga på den i vars tjänst rättigheten förvärvades (

text: 2 kap. 1 § andra stycket

text: SAL). Det är också det företaget som ska göra skatteavdrag och lämna kontrolluppgift på personaloptionen (

text: 8 kap. 14 § tredje stycket

text: SBL, och

text: 6 kap. 2 § andra stycket

text: LSK). Även om en personaloption ges ut av ett utländskt företag men har sin grund i en anställning i Sverige, är det fortfarande den i vars tjänst rättigheten förvärvades som har nämnda skyldigheter. Detta framgår av

text: 2 kap. 3 §

text: SAL,

text: 8 kap.

text: SBL, och

text: 6 kap. 4 §

text: LSK.

text: Reglerna innebär att förmånen anses förvärvad hos den i vars tjänst det arbete utförs, vilket berättigat den skattskyldige att delta i personaloptionsprogrammet, dvs. i flertalet fall den skattskyldiges arbetsgivare (se vidare

text: prop. 2007/08:152 s. 42

text: Av övergångsbestämmelserna till ändringen i IL framgår att om personaloptionsförmåner beskattats enligt äldre regler vid utflyttningen, och förmånen utnyttjas eller överlåts sedan den skattskyldige åter blivit bosatt i Sverige, ska förmånen inte tas upp till den del den har beskattats tidigare.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Den nu aktuella frågan är om aktiesparprogram innebär- en rätt att i framtiden förvärva värdepapper till ett i förväg bestämt pris eller i övrigt på förmånliga villkor, vilket alltså medför beskattning enligt personaloptionsregeln i

text: 10 kap. 11 § andra stycket

text: IL, eller- ett förvärv av värdepapper (

text: 10 kap. 11 § första stycket

text: IL), men med en senare leverans.

text: Frågan måste besvaras utifrån de villkor som gäller för aktiesparprogrammet. Under 4.1 och 4.2 beskrivs två förekommande typer av aktiesparprogram.

text: 4.1 Aktiesparprogrammet ESPP

text: Ett vanligt amerikanskt aktiesparprogram är ESPP (Employee Stock/Share Purchase Plan/Program), som fungerar på följande sätt. Ett utländskt moderbolag är utgivare av ett standardiserat program som innebär att de anställda inom koncernen får köpa aktier till ett garanterat förmånligt pris (minst 15 % rabatt). Beroende på programvillkoren får den anställde köpa aktier exempelvis varje hel- och halvårsskifte, så länge han är anställd. Köppriset bestäms till 85 % av marknadsvärdet på moderbolagets aktie vid sparperiodens första dag eller sista dag beroende på om värdet stiger eller sjunker under perioden. Antag att marknadsvärdet första dagen är 100 USD. Om marknadsvärdet sista dagen stigit till 200 USD är köppriset 85 % av 100 USD=85 USD. Rabatten blir alltså 200-85=115 USD. Om däremot marknadsvärdet sista dagen sjunkit till 40 USD, är köppriset 85 % 40 USD=34 USD, dvs. rabatten motsvarar i det fallet garanterade 15 %. Anställda som antar erbjudandet att delta i programmet godkänner att köpeskilling dras från nettolönen. Den anställde kan skriftligen i förväg meddela att han inte vill delta vid ett visst köptillfälle. I annat fall köps aktier automatiskt år efter år av moderbolaget.

text: 4.2 Aktiesparprogram som innebär skuggsparande som förekommer i svenska bolag

text: I flera svenska bolag förekommer aktiesparprogram med ett annat upplägg än beskrivet under 4.1. I dessa fall innebär avtalet att arbetsgivaren skuggsparar lika många eller delar av antal aktier som den anställde själv köpt, för att överlämnas till denne vid en senare tidpunkt om han då fortfarande är anställd i företaget (kvalifikationstid). Beroende på programvillkoren får den anställde köpa aktier varje månad eller varje kvartal. Avtalen löper på ett år i taget men med möjlighet att gå in i ett nytt program vid det första programmets slut. I flera avtal är den totala möjligheten begränsad till tre år. Priset för den aktie som köps av den anställde är marknadspriset den dagen köpet sker. Normalt sker betalningen genom avdrag från nettolönen. Den anställde kan alltid meddela att han inte vill delta i programmet. Då avslutas avtalet. Vid vissa bestämda tillfällen finns även möjlighet att ändra vilket belopp den anställde vill spara.

text: 4.3 När infaller beskattningstidpunkten?

text: I båda de beskrivna typerna av aktiesparprogram, dvs. vare sig man får köpa aktier hos arbetsgivaren till ett i förväg bestämt förmånligt pris, eller får skuggsparade aktier vid en senare tidpunkt, är den anställde inte formell ägare till aktien förrän när den överlämnas i framtiden. Beskattningstidpunkten infaller således först när den anställde får del av aktien. Detta gäller alltså oavsett om förmånen behandlas enligt värdepappersregeln i

text: 10 kap. 11 § första stycket

text: IL eller enligt personaloptionsregeln i andra stycket.

text: 4.4 Innebär aktiesparprogram en värdepappersförmån eller en personaloptionsförmån?

text: När det gäller aktiesparprogram har frågan om de utgör förvärv av värdepapper eller en optionsförmån tidigare haft en mindre framskjuten betydelse. Numera har frågan emellertid fått betydelse för vem som ska betala arbetsgivaravgifter, göra skatteavdrag och lämna kontrolluppgifter eftersom personaloptionsförmåner särbehandlas när det gäller dessa skyldigheter.

text: Det är inte i lagstiftningen definierat vad som ligger i begreppet "personaloption". Skiljelinjen mellan vad som är en värdepappersförmån och vad som är en optionsförmån är således inte helt klar (jfr

text: prop. 1997/98:133 s. 31

text: ). Begreppet option brukar beskrivas som "en rättighet som ger innehavaren rätt, men inte skyldighet, att i en bestämd tidsperiod eller tidpunkt i framtiden köpa eller sälja den underliggande tillgången till ett på förhand bestämt pris". En option är således en rättighet som ger innehavaren olika handlingsalternativ.

text: I aktiesparprogram som innebär att en anställd genom att köpa en aktie i företaget, får en skuggsparad aktie av arbetsgivaren efter tre år om han då fortfarande är anställd, behöver den anställde inte vidta någon ytterligare åtgärd eller avge någon viljeförklaring. Den skuggsparade aktien tillfaller honom automatiskt vid denna tidpunkt. Aktiesparprogrammet innebär på så sätt ingen option i vanlig mening, alltså en möjlighet att i framtiden köpa eller sälja ett värdepapper till ett i förväg bestämt pris. Skatteverket anser därför att de skuggsparade aktierna ska beskattas enligt värdepappersregeln den dag då den anställde får del av aktierna och de kan av honom disponeras. Därmed kommer huvudreglerna om skyldighet för utgivaren av förmånen att betala arbetsgivaravgifter m.m. att gälla i fråga om dessa.

text: Aktiesparprogram av typen ESPP innebär däremot att anställda vid vissa återkommande tidpunkter i framtiden får köpa aktier i företaget till ett på förhand bestämt pris - men att de även kan avstå från detta. Aktiesparprogram av denna typ är därför enligt Skatteverkets mening en optionsförmån. Personaloptionsregeln i 10 kap. 11 §2 st . IL ska därmed tillämpas när den anställde utnyttjar optionen för köp av aktier. Därmed blir även de särskilda reglerna som gäller för personaloptioner i fråga om skyldigheten att betala arbetsgivaravgifter, göra skatteavdrag och lämna kontrolluppgift tillämpliga.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 789464-12/111

status: upphävt

title: Energiskatt på el som förbrukas i en kraftvärmeanläggning när varken el eller värme produceras

text: Nytt: 2024-12-04

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2024-12-04, dnr.

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att den el som förbrukats vid ett produktionsuppehåll i en kraftvärmeanläggning och som är förknippad med verksamheten för produktion av el ska anses förbrukad för framställning av el. Det har ingen betydelse om denna elförbrukning även är förknippad med den del av verksamheten som avser framställning av värme. Sådan el omfattas därmed av undantaget från skatteplikt i

text: 11 kap. 2 § 5 lagen (1994:1776)

text: om skatt på energi (LSE).

text: Skatteverket anser dock att den el som vid ett produktionsuppehåll i en kraftvärmeanlägg-ning förbrukats i en enhet eller för en aktivitet som är hänförlig till den del av verksamheten som endast avser framställning av värme inte kan anses ha förbrukats för framställning av el. Sådan el kan därmed inte undan-tas från skatteplikt med stöd av 11 kap. 2 § 5 LSE.

text: Med kraftvärmeanläggning avses här en anläggning som normalt används för samtidig produktion av värme och skattepliktig el i en och samma process, när den värme som uppkommer nyttiggörs, även när elverkningsgraden inte är tillräckligt hög för att produktionen ska anses utgöra kraftvärmeproduktion enligt 1 kap. 10 § LSE.

text: Med produktionsuppehåll avses här när varken el eller värme produceras i anläggningen.

text: 2 Frågeställning

text: El som förbrukats för framställning av värme är skattepliktig. El som förbrukats för framställning av el är däremot inte skattepliktig. Detta undantag omfattar även sådan el som förbrukats i elproduktionsrörelsen vid uppehåll i elproduktionen.

text: I många anläggningar sker samtidigt och i samma process som elproduktionen även produktion av värme som nyttiggörs. I sådana anläggningar förbrukas el även under de perioder då varken el eller värme produceras (produktions-uppehåll). Elförbrukningen avser t.ex. drift av pumpar, belysning, varmhållning av bränsle och underhåll. Fråga har uppkommit om all el som i en sådan anläggning förbrukas vid produktions-uppehåll är undantagen från skatteplikt enligt 11 kap. 2 § 5 LSE.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Av 11 kap. 1 § LSE framgår att el som förbrukas i Sverige är skattepliktig, om inte annat följer av 2 §.

text: El som förbrukats för framställning av el är inte skattepliktig enligt 11 kap. 2 § 5 LSE.

text: Av förarbetena till 11 kap. 2 § 5 LSE framgår att bestämmelsen har förts över från 2 § d första ledet lagen (

text: ) om allmän energiskatt (EL) med endast en språklig ändring (

text: prop. 1994/95:54, s. 137

text: ). Enligt

text: 2 § d

text: EL utgår skatt inte för el som nyttiggörs inom rörelse för produktion av el. Detta innebär att el som nyttig-görs inom rörelse för produktion av el är undantagen från skatteplikt enligt11 kap.

text: 2 § 5

text: LSE.

text: 4 Bedömning

text: El som förbrukats för framställning av el är undantagen från skatteplikt enligt 11 kap. 2 § 5 LSE. Av förarbetena framgår att undantaget omfattar el som förbrukats inom en rörelse för produktion av el.

text: Det framgår varken av lagtext eller av förarbeten att undantaget från skatteplikt för el som förbrukats för framställning av el bara ska gälla för el som förbrukats i anläggningar som producerar enbart el. El som förbrukats för framställning av el i kraftvärmeanläggningar omfattas således av undantaget från skatteplikt i 11 kap. 2 § 5 LSE.

text: El som förbrukats för framställning av värme är däremot skattepliktig. I en kraftvärmeanläggning produceras både el och värme. Frågan är i vilken omfattning den el som förbrukats vid ett produktionsuppehåll i en sådan anläggning ska anses förbrukad inom elproduktionsrörelsen och därmed vara undantagen från skatteplikt.

text: Skatteverket anser att den el som förbrukats vid ett produktionsuppehåll i en kraftvärmeanlägg-ning och som är förknippad med verksamheten för produktion av el ska anses förbrukad för framställning av el. Det har ingen betydelse om denna elförbrukning även är förknippad med den del av verksamheten som avser framställning av värme. Sådan el omfattas därmed av undantaget från skatteplikt i 11 kap. 2 § 5 LSE.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 789508-06/111

title: Försäkringsersättning när en krockskadad bil som ska repareras lämnas som inbyte vid köp av ny bil

text: Nytt: 2024-01-19

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2024-01-19, dnr

text: 1 Sammanfattning

text: En bilverkstad ska ta ut mervärdesskatt på ersättning som den erhåller för reparation av en krockskadad bil även om denna innan reparationen är slutförd lämnas som inbyte vid köp av annan bil. Detta gäller oavsett om reparationstjänsten faktureras till den som ägde bilen vid skadetillfället eller till dennes försäkringsgivare och oavsett vem som är ägare till bilen när reparationen utförs.

text: Om den som ägde bilen vid skadetillfället inte är skattskyldig till mervärdesskatt och därför saknar avdragsrätt för ingående skatt uppgår dennes kostnad för att avhjälpa skadan till ett belopp inklusive mervärdesskatt.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Den uppkomna frågan gäller försäkringsbolags utbetalning av försäkringsersättning. En privatperson som har krockat med sin bil lämnar in den för reparation till en bilverkstad. Under tiden som bilen är på verkstaden köper privatpersonen en ny bil och lämnar den krockskadade bilen som inbytesbil till bilhandlaren. Den gamla bilen värderas av bilhandlaren som om den var reparerad. I samband med inbytet överlåter privatpersonen sin rätt till försäkringsersättning till bilhandlaren. Privatpersonen betalar självrisken i enlighet med försäkringsvillkoren. När reparationen är utförd fakturerar bilverkstaden reparationskostnaden till försäkringsbolaget. Fråga har nu uppkommit om försäkringsbolaget ska betala ut försäkringsersättningen exklusive eller inklusive mervärdesskatt.

text: Skrivelsen behandlar även den situationen att skadan på inbytesbilen repareras i bilhandlarens egen verkstad.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Av

text: 1 kap. 1 § första stycket 1 mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, framgår att mervärdesskatt ska betalas till staten vid sådan omsättning inom landet av varor och tjänster som är skattepliktig och görs i en yrkesmässig verksamhet.

text: Enligt

text: 8 kap. 3 §

text: ML får den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamheten. Den skattskyldiges avdragsrätt omfattar även ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import för avhjälpande av skador som uppstått i verksamheten även då den som vållat skadan eller en försäkringsgivare står för kostnaden för förvärvet eller importen.

text: Av artikel168 ai

text: rådets direktiv 2006/112/EG

text: framgår att i den mån en tjänst används för den beskattningsbara personens beskattade transaktioner ska han ha rätt att dra av mervärdesskatt som ska betalas till eller har betalats i medlemsstaten för tjänster som har tillhandahållits, eller kommer att tillhandahållas till honom av en annan beskattningsbar person.

text: Av Handledning för mervärdesskatt 2006, MHL, s.445 f . framgår att i de fall den skadelidande är skattskyldig och han själv eller genom annan avhjälper skada, har han avdragsrätt för mervärdesskatten avseende detta. Avdrag får då göras antingen för den mervärdesskatt som belöper på kostnader för materialinköp, dvs. ej för värdet av eget arbete, eller för den mervärdesskatt som debiteras av den anlitade uppdragstagaren. Den skadelidandes skada uppgår pga. att han har avdragsrätt för mervärdeskatten till kostnaden exklusive mervärdesskatt för skadans avhjälpande. Den ersättning den skadevållande eller hans försäkringsgivare betalar ut kan därför vara exklusive mervärdesskatt.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Den första frågan avser situationen att den skadelidande privatpersonen lämnar in bilen till en bilverkstad för att den ska reparera skadan. Bilverkstaden tillhandahåller i detta fall en tjänst åt privatpersonen. Därefter köper privatpersonen en ny bil och använder den krockskadade bilen, som värderas av bilhandlaren som om den var reparerad, som inbytesbil. Den skadelidande har enligt försäkringsavtal med sitt försäkringsbolag rätt till ersättning för reglering av skadan. Självrisken betalas av privatpersonen. Bilverkstaden fakturerar den skadelidandes försäkringsbolag för reparation av skadan. Bilverkstaden ska debitera mervärdesskatt på sitt tillhandahållande.

text: Om den skadelidande istället, vid inbytet av bilen, låter bilhandlaren reparera skadan i dennes egna verkstad tillhandahåller bilhandlaren en tjänst åt privatpersonen. Avtalet om reparation av skadan är ingånget mellan privatpersonen och bilhandlaren. Bilhandlarens reparation är en omsättning i dennes verksamhet. Bilhandlaren tillhandahåller en tjänst åt privatpersonen. Denna tjänst ska försäkringsbolaget pga. privatpersonens försäkringsavtal med försäkringsbolaget betala. Den skadelidande privatpersonen har enligt avtal rätt till ersättning för reglering av skadan från sitt försäkringsbolag. Självrisken betalas av privatpersonen. Bilhandlaren ska debitera mervärdesskatt på fakturan som skickas till försäkringsbolaget.

text: Den som reparerar bilen åt privatpersonen, antingen detta är det företag som bytt in den skadade bilen eller en annan bilverkstad, omsätter således en skattepliktig tjänst till privatpersonen eller dennes försäkringsbolag och blir därför skattskyldig för mervärdesskatt för ersättningen.

text: Enligt

text: 8 kap. 3 §

text: ML får en skattskyldig skadelidande göra avdrag för ingående skatt för skador som uppstått i verksamheten även då t.ex. en försäkringsgivare står för kostnaden. Den ersättning som försäkringsgivaren betalar ut kan i ett sådant fall vara exklusive mervärdesskatt. I de båda situationer som nu är aktuella är det en privatperson som är skadelidande och som pga. försäkringsavtal med försäkringsbolaget har rätt till ersättning för reglering av skadan. Att privatpersonen överlåtit sin rätt till försäkringsersättning till bilhandlaren förändrar inte detta. Eftersom den skadelidande är privatperson har denne inte någon avdragsrätt för ingående skatt varför bestämmelsen i

text: 8 kap. 3 §

text: ML inte är tillämplig. Den skadelidandes kostnad för att avhjälpa skadan uppgår då till ett belopp inklusive mervärdesskatt.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 789769-11/111

title: Lönmodtagernes Dyrtidsfond

text: 1 Sammanfattning

text: Utbetalning från Lönmodtagernes Dyrtidsfond utgör inte skattepliktig inkomst i Sverige.

text: 2 Frågeställning

text: Fråga har ställts om eventuell beskattning i Sverige vid utbetalning från dansk Lönmodtagernes Dyrtidsfond.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Lönmodtagernes Dyrtidsfond enligt dansk rätt

text: Lönmodtagernes Dyrtidsfond är en lagreglerad pensionsordning (Lov om Lonmodtagernes Dyrtidsfond) som förvaltar och utbetalar de innehållna dyrtidsersättningar som staten inbetalade till Arbejdsmarkedets Tillaegspension, ATP, under perioden 1 september 1977 till den 31 augusti 1979. Fram till i början av 1980-talet hade de flesta danska löntagare reallönesäkrade löner genom att staten kompenserade för prisstegringar. 1976 beslutades det att för den mer än en dyrtidsportion utlöstes under ett halvår skulle de extra utbetalningarna innehållas för att dämpa löneutvecklingen. Totalt blev det fråga om två innehållna dyrtidsportioner som staten 1980 satte in på 2,5 miljoner individuella lönmottagarkonton som är löntagarnas personliga egendom men står under dyrtidsfondens förvaltning. För en heltidsarbetande var den ursprungliga avsättningen DK 4 368. Avkastningen på kapitalet är skattefri i fonden och fondvärdet motsvarar idag cirka DK 100 000 per konto.

text: Behållningen i fonden kan tas ut som ett engångsbelopp fr.o.m. sextio års ålder men också tidigare t.ex. om mottagaren utvandrar från Danmark. Vid uttag från fonden utgår en avgift enligt14 a§ Pensionsbeskattningsloven. Avgiften är 25 procent av inbetalat belopp och upplupen avkastning t.o.m. den 31 december 1979. På avkastningen efter den 1 januari 1980 är avgiften 40 procent.

text: Inkomstskattelagen

text: Termer och uttryck som används i

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, omfattar motsvarande utländska företeelser om det inte anges eller framgår av sammanhanget att bara svenska företeelser avses (

text: 2 kap. 2 §

text: ).I

text: 11 kap. 1 §

text: IL finns huvudregeln för vad som ska tas upp i inkomstslaget tjänst. Löner, arvoden, kostandsersättningar, pensioner, förmåner och alla andra inkomster som erhålls p.g.a. tjänst ska tas upp som intäkt om inte annat framgår i

text: 11 kap.

text: eller

text: 8 kap.

text: IL.

text: Av 10 kap. 2 § punkt 1 IL framgår att som tjänst behandlas pension.

text: I

text: 10 kap. 5 §

text: IL, definieras vad som avses med pension. Här anges att med pension avses ersättningar som betalas ut

text: 1. som allmän ålderspension, efterlevandepension och premiepension till efterlevande enligt

text: socialförsäkringsbalken

text: 2. som ålders-, invaliditets- och efterlevandepension enligt Europaparlamentets beslut nr

text: , Euratom av den 28 september 2005 om antagande av Europaparlamentets ledamotsstadga,

text: 3. på grund av tidigare tjänst på annat sätt än genom försäkring, eller

text: 4. på grund av pensionsförsäkring eller återköp av sådan försäkring, eller

text: 5. till förmånstagare enligt ett sådant avtal om tjänstepension som avses i 28 kap. 2 § andra stycket.

text: Av andra stycket framgår att med pension avses också ersättningar som betalas ut från pensionssparkonto.

text: Reglerna om individuellt pensionssparande (IPS) finns i lagen (

text: ), IPSL. De skattemässiga bestämmelserna innebär sammanfattningsvis att rätt till avdrag föreligger i viss utsträckning samt att utbetalda belopp ska tas upp. Reglerna som gäller vid beskattning för IPS finns i

text: 58 kap.

text: 33 §§

text: IL. Avdragsrätten för insättningar på ett IPS-konto behandlas i likhet med försäkringspremier i

text: 59 kap.

text: IL. IPS-konto ska föras av ett svenskt pensionssparinstitut eller av ett utländskt instituts filial i Sverige (

text: 58 kap. 22 §

text: IL).

text: Inkomster ska tas upp som intäkt det beskattningsår då de kan disponeras eller på något annat sätt kommer den skattskyldige till del (

text: 10 kap. 8 §

text: IL).

text: 4 Bedömning

text: Kontot i dyrtidsfonden är till sin karaktär att betrakta som pensionsliknande men då utbetalningen inte ryms inom definitionen av pension i

text: 10 kap. 5 §

text: IL är den undantagen från beskattning i Sverige. Den är heller inte skattepliktig på annan grund. .Utbetalat belopp utgår inte p.g.a. försäkring och då det är fråga om de skattskyldigas egna konton kan det heller aldrig vara fråga om direktpension från arbetsgivaren enligt 10 kap. 5 § punkten 3 IL. Att som privatperson få pengar avsatta till ett sparande utan krav på motprestation är i Sverige inte avdragsgillt för den enskilde och naturligen är man då inte heller skattepliktig för de uttag som görs från kontot. I Sverige är en sparandeform skattemässigt avdragsgill och det är individuellt pensionssparande enligt lagen (

text: ) om individuellt pensionssparande, IPSL

text: Enligt Skatteverkets uppfattning kan inte ett belopp som utbetalas från ett konto i Lönmodtagernes Dyrtidsfond beskattas enligt 10 kap. 5 § och 11 kap. 1 § IL med motiveringen att kontot enligt

text: 2 kap. 2 §

text: IL ska behandlas som en utländsk företeelse som ska anses motsvara svenskt IPS. Enligt ett uttalande i

text: prop. 1999/2000:2

text: , avsnitt 8:2, sker markeringen i IL att endast svenska företeelser avses på olika sätt. När det t.ex. gäller av viss juridisk person avses sker det genom att t.ex. svenskt aktiebolag skrivs ut. När det t.ex. gäller vissa bidrag markeras avsikten med att endast svenska bidrag avses genom en hänvisning till en viss lag. Tillämpat på den aktuella frågan gäller följande. Av

text: 10 kap. 5 § andra stycket

text: IL framgår att med pension avses ersättningar som betalas ut från pensionssparkonto. Vidare framgår att ytterligare bestämmelser finns i 58 kap. I

text: 2 kap. 1 §

text: IL hänvisas för definition av pensionssparkonto till

text: 58 kap. 21 §

text: IL och i detta lagrum sker en hänvisning till IPSL som endast gäller svenska pensionssparinstitut. Det kan tilläggas att det även för IPS krävs att utbetalning normalt ska ske under fem år (

text: 58 kap. 23 §

text: IL). Eftersom uttag från kontot i fonden görs med ett engångsbelopp (2 § loven om Lönmodtagernes Dyrtidsfond) kan den inte vara att jämställa med ett svenskt IPS-sparande.

text: Den danska dyrtidsfonden är således närmast att jämställa med ett eget sparande (med öronmärkta medel för framtida pension). Lönmottagarkontot är som nämnts löntagarnas personliga egendom. Förvaltningen i fonden innebär inte att äganderätten till medlen överlåts från löntagaren till fonden. Avsättningen och avkastningen på tillgångarna i kontot torde enligt svenska regler ha varit tillgängliga för lyftning årligen under tiden för bosättning i Danmark (

text: 10 kap. 8 §

text: IL). I vart fall har avsatta medel varit tillgängliga för lyftning senast i samband med utflyttningen från Danmark. Uttaget från kontot (dyrtidsfonden) medför därför inga beskattningskonsekvenser i Sverige.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 790481-06/111

title: Mervärdesskatt vid upplåtelse av parkeringsplats till boende då avtal inte ingåtts mellan samma parter som avtalat om bostadsupplåtelsen

text: Nytt: 2023-06-15

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2023-06-15, dnr

text: Sammanfattning

text: För att upplåtelse av parkeringsplats till boende ska vara undantagen från skatteplikt för mervärdesskatt krävs att avtal ingås mellan samma parter som avtalat om bostadsupplåtelsen.

text: Skatteverket har i skrivelse 2004-11-01 "Mervärdesskatt vid upplåtelse av parkeringsplatser till lokal- och bostadshyresgäster", dnr

text: 130 624085-04/111

text: , uppgivit att uthyrning av en parkeringsplats med nära anknytning till en bostadsupplåtelse kan vara underordnad tillhandahållandet av bostaden. Ett av kraven för att så ska vara fallet är enligt nämnda ställningstagande att parkeringsplatsen och bostaden hyrs ut av samma hyresvärd till samma hyresgäst.

text: Fråga har nu uppkommit om hyra av en parkeringsplats kan anses vara underordnad bostadshyran, och således vara undantagen från skatteplikt för mervärdesskatt, även i de fall en andrahandshyresgäst hyr en parkeringsplats direkt av fastighetsägaren dvs. av någon annan än den med vilken avtal om bostadshyra ingåtts. Motsvarande frågeställning gäller i de fall en fastighetsägare har tecknat bostadshyreskontrakt med en person men kontrakt beträffande parkeringsplats med annan person boende i samma lägenhet.

text: Ställningstagandet i den inledningsvis nämnda skrivelsen grundar sig på såväl nationell som EG-rättslig praxis (

text: RÅ 2003 ref 80

text: och

text: Morten Henriksen). Denna rättspraxis har inte ändrats efter det att ställningstagandet gjordes. Det finns därför inte grund för att nu göra en annan bedömning av sakfrågan.

text: Det som anges i skrivelsen om att det krävs avtal mellan samma parter för att upplåtelse av parkeringsplats ska vara underordnad bostadsuthyrningen gäller därför även i de fall där frågor nu har uppkommit.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 791667-06/111

title: Utbetalning till begränsat skattskyldig från svensk semesterkassa

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att den ersättning som en svensk semesterkassa betalar ut till en begränsat skattskyldig härrör från anställningsförhållandet med anledning av arbete utfört i Sverige.

text: I och med att semesterkasseersättningen hänför sig till ett tidigare anställningsförhållande där inkomsten förvärvats genom verksamhet i Sverige anser Skatteverket även att ersättningen från semesterkassan är förvärvad genom verksamhet i Sverige. Inkomsten är därmed skattepliktig enligt 5 § första st. p. 2 SINKL. Undantag från denna skatteplikt kan vara aktuell med hänsyn till de bestämmelser som finns i 6 § p. 1 och p. 6 SINKL. Skyldigheten för en semesterkassa att göra skatteavdrag regleras i

text: 9 §

text: SINKL.

text: Sveriges rätt att beskatta semesterkasseersättning till begränsat skattskyldig kan ha begränsats av bestämmelse i skatteavtal. Skatteverket anser att semesterkasseersättning omfattas av den artikel som motsvarar artikel 15 i OECD:s modellavtal.

text: Skyldigheten för en semesterkassa att betala arbetsgivaravgifter regleras av de bestämmelser som finns i SAL.

text: Skyldigheten för en semesterkassa att lämna kontrolluppgifter regleras av bestämmelser i LSK och i de föreskrifter Skatteverket utfärdar.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Arbetstagare från annat land har under ca 3 månader under inkomståret 2006 arbetat som målare i Sverige. Del av deras löner avsattes till Målarnas semesterkassa. Semesterersättning ska sedan betalas ut av semesterkassan till målarna under 2007. Målarna har återvänt till sitt hemland när utbetalning sker och är vid detta tillfälle begränsat skattskyldiga.

text: Arbetstagarna har varit undantagna från beskattning i Sverige när arbetet har utförts här i landet under inkomståret 2006. Detta har följt av bestämmelserna i 6 § p. 1 lagen om särskild inkomstskatt (

text: ), SINKL.

text: Mot bakgrund av ovanstående fall har en generell fråga ställts om semesterkasseersättning är skattepliktig enligt SINKL och om semesterkassan ska göra skatteavdrag. En förutsättning även i den generella frågeställningen är att det ursprungliga arbetet har utförts i Sverige vid ett tidigare tillfälle. Även frågorna om avgiftsskyldighet och skyldigheten att lämna kontrolluppgift för semesterkasseersättningarna är av intresse i detta sammanhang.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Bestämmelser i SAL, SBL och LSK samt förarbetsuttalanden

text: Vid utbetalning av ersättningar till obegränsat skattskyldiga följer en skyldighet för semesterkassan att göra skatteavdrag men även att betala arbetsgivaravgifter. Det är också semesterkassan som ska redovisa ersättningarna på kontrolluppgift.

text: Skyldigheten för semesterkassan att göra skatteavdrag och betala arbetsgivaravgifter, även i de fall mottagaren har F-skattsedel, infördes efter ett förslag som presenterades i

text: prop. 1996/97:100

text: . I denna prop. uttalades på sid. 417 bl.a. följande som är av intresse.

text: "En sådan reglering är lättillämpad och konsekvent och får anses motiverad mot bakgrund av att semesterersättning härrör från ett anställningsförhållande."

text: Bestämmelserna som följde efter det förslag som presenterades i

text: prop. 1996/97:100

text: återfinns idag i

text: 5 kap. 6 § skattebetalningslagen (1997:483)

text: , SBL, och 2 kap. 11 § p. 5

text: socialavgiftslagen (2000:980)

text: , SAL.

text: Skyldigheten att lämna kontrolluppgifter om intäkt i inkomstslaget tjänst följer av

text: 6 kap.

text: 2 §§

text: lag (

text: ) om självdeklarationer och kontrolluppgifter, LSK. Av

text: 12 kap. 2 §

text: LSK följer att kontrolluppgifter enligt

text: 6 kap.

text: samma lag ska lämnas för fysiska personer som är begränsat skattskyldiga. Skatteverket utfärdar även föreskrifter som behandlar kontrolluppgiftslämnandet, jfr

text: SKVFS 2005:10

text: och

text: SKVFS 2006:10

text: . Dessa föreskrifter kan ändras eller ersättas.

text: 3.2 Bestämmelser i SINKL

text: Av

text: 3 §

text: SINKL, följer att skattskyldig är person som är bosatt utomlands och uppbär inkomst som är skattepliktig enligt samma lag. Med bosatt utomlands enligt SINKL avses att den fysiske personen är begränsat skattskyldig.

text: I

text: 5 §

text: SINKL finns en uppräkning av skattepliktiga inkomster. I första stycket punkt 2 finns skatteplikten reglerad för avlöning eller därmed jämförlig förmån på grund av anställning eller uppdrag i enskild tjänst då ersättningen förvärvats genom verksamhet här i riket.

text: I

text: 6 §

text: SINKL finns en uppräkning av inkomster som undantas från skatteplikt. Däribland finns i punkten 1 angivet att ersättningar från vissa anställningar eller uppdrag ska undantas. Det gäller lön eller därmed jämförlig förmån i de fall mottagaren vistats här i riket under en tidrymd som inte överstiger 183 dagar under en tolvmånadersperiod och ersättningen betalas av en arbetsgivare som inte har hemvist här i riket eller på dennes vägnar samt att ersättningen inte belastar ett fast driftställe som arbetsgivaren har här i riket. Denna bestämmelse gäller således för den som har en utländsk arbetsgivare och motsvarar till sitt innehåll den s.k. 183-dagarsregeln eller montörregeln i artikel 15 i skatteavtal som är utformade enligt OECD:s modellavtal.

text: Inkomst som är undantagen från beskattning på grund av bestämmelse i skatteavtal är också undantagen från skatteplikt enligt SINKL, jfr 6 § punkt 6 SINKL.

text: Skatteverket beslutar normalt om att skatteavdrag ska göras enligt SINKL. Skatteverket fattar dock inte beslut i de fall undantag från skatteplikt grundas på bestämmelsen i 6 § p. 1 SINKL. Däremot kan det vara aktuellt att meddela ett besked i dessa fall.

text: I

text: 9 §

text: SINKL regleras när skatteavdrag enligt SINKL ska göras. Den som betalar ut kontant belopp eller annat vederlag, som för mottagaren utgör skattepliktig inkomst enligt denna lag, ska göra skatteavdrag. Detta ska göras om beslut att särskild inkomstskatt ska betalas för vederlaget har visats upp för utbetalaren eller denne på annat sätt fått kännedom om att ett sådant beslut finns.

text: 3.3 Rättspraxis — betalningsförmedlare

text: Ett exempel på rättsfall där utbetalning anses ha gjorts för en arbetsgivares räkning är

text: RÅ 1993 ref. 18

text: . Målet avsåg ett filmbolag som på grund av bestämmelser i kollektivavtal under 1986 hade utgivit vissa ersättningar till Svenska Teaterförbundet. Förbundet hade därefter fördelat och utbetalat ersättningarna till dem som medverkat i filmproduktioner. Regeringsrätten konstaterade att de personer som fått ytterligare ersättning för sin medverkan varit anställda av filmbolaget. Ersättningarna ansågs direkt betingade av de engagemang de medverkande tidigare haft hos bolaget och att de sålunda var grundade på ett anställningsförhållande mellan bolaget och de medverkande personerna. Arbetsgivaravgifter skulle därför utgå på ersättningarna. Att ersättningarna utbetalades till Svenska Teaterförbundet i stället för direkt till berörda personer förändrade inte ersättningens karaktär. Filmbolaget blev därför skyldigt att betala arbetsgivaravgifter på dessa ersättningar. Utgången torde inte ha blivit annan på grund av bestämmelsen i

text: 2 kap. 1 §

text: SAL. Eftersom Teaterförbundets utbetalningar gjordes för filmbolagets räkning skulle filmbolaget anses som arbetsgivare.

text: I ett annat rättsfall, jfr

text: RÅ 2002 not 41

text: , har en bank ansetts ha skyldigheter att göra skatteavdrag och betala arbetsgivaravgifter då banken på grund av ett borgensåtagande betalat ut ersättning för egen del medan banken i andra sammanhang ansetts förmedla ersättningar.

text: 3.4 Skatteavtal

text: Artikel 15 punkterna 1 och 2 i OECD:s modellavtal har följande lydelse.

text: “1.Subject to the provisions of Articles 16, 18 and 19, salaries, wages and other similar remuneration derived by a resident of a Contracting State in respect of an employment shall be taxable only in that State unless the employment is exercised in the other Contracting State. If the employment is so exercised, such remuneration as is derived therefrom may be taxed in that other State.

text: 2. Notwithstanding the provisions of paragraph 1, remuneration derived by a resident of a Contracting State in respect of an employment exercised in the other Contracting State shall be taxable only in the first-mentioned State if:

text: a) the recipient is present in the other State for a period or periods not exceeding in the aggregate 183 days in any twelve month period commencing or ending in the fiscal year concerned, and

text: b) the remuneration is paid by, or on behalf of, an employer who is not a resident of the other State, and

text: c) the remuneration is not borne by a permanent establishment which the employer has in the other State"

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: 4.1 Skatteplikt enligt SINKL

text: Skatteverket anser att den ersättning som en svensk semesterkassa betalar ut till en begränsat skattskyldig med anledning av utfört arbete i Sverige härrör från ett anställningsförhållande. Detta gäller oavsett om personen varit obegränsat eller begränsat skattskyldig vid tiden för anställningen. Det gäller också oavsett om arbetsgivaren varit svensk eller utländsk.

text: En konsekvens av ovanstående är att semesterkasseersättningen, som betalas ut till begränsat skattskyldig, är skattepliktig enligt 5 § första st. p. 2 SINKL. Det är således fråga om en ersättning som utgått av annan anställning eller annat uppdrag än hos svenska staten, svensk kommun eller svenskt landsting (uppdrag i enskild tjänst). I och med att semesterkasseersättningen hänför sig till ett tidigare anställningsförhållande där inkomsten förvärvats genom verksamhet i Sverige anser Skatteverket även att ersättningen från semesterkassan är förvärvad genom verksamhet i Sverige.

text: Frågan är dock om ersättning från semesterkassan kan undantas från skatteplikt enligt bestämmelserna i

text: 6 §

text: SINKL. Det är punkterna 1 och 6 i denna paragraf som är aktuella att pröva.

text: Ersättningar som betalas ut vid en tillfällig anställning av arbetsgivare, som inte har hemvist i Sverige, eller på dennes vägnar, är undantagna från skatteplikt om övriga krav i 6 § p. 1 SINKL är uppfyllda.

text: Skatteverket anser att en semesterkassa, vid tolkning av 6 § p. 1 b) SINKL, har betalat ut en semesterersättning på den ursprunglige arbetsgivarens vägnar. Stöd för detta synsätt, vid tolkning av SINKL, finns bl.a. i

text: RÅ 1993 ref 18

text: och

text: RÅ 2002 not 41

text: När det ska avgöras om övriga krav i 6 § p. 1 SINKL är uppfyllda ska det ses till de förhållanden som gällde för den anställning och därmed den lön som semesterkasseersättningen är hänförlig till. Detta medför exempelvis att bedömningen av om mottagaren ska anses ha vistats i Sverige kortare eller längre tid än 183 dagar ska utgå från samma tidsperiod som gällde när skatteplikten bestämdes för lönen som semesterkasseersättningen hänför sig till.

text: Undantagande från skatteplikt med stöd av 6 § p. 6 SINKL kan bli aktuellt. Skatteverket anser här att om den lön som semesterkasseersättningen hänför sig till har varit undantagen på grund av bestämmelse i skatteavtal ska detta gälla även för den ersättning som semesterkassan betalar ut vid ett senare tillfälle.

text: Av

text: 9 §

text: SINKL följer att skatteavdrag ska göras av den som betalar ut kontant belopp som är skattepliktig inkomst för mottagaren om beslut har vistats upp för utbetalaren eller denne på annat sätt får kännedom om att sådant beslut finns. Är ersättningen däremot undantagen från skatteplikt enligt 6 § p. 1 SINKL ska något skatteavdrag inte göras.

text: 4.2 Skatteavtal

text: I de fall semesterkasseersättning är skattepliktig enligt bestämmelserna i SINKL är det aktuellt att se om Sveriges beskattningsrätt begränsats på grund av bestämmelse i skatteavtal. Skatteverket anser att samma bedömning ska göras vid fördelningen av beskattningsrätten mellan länderna som gjordes när det gällde den lön till vilken semesterkasseersättningen hänför sig. Detta då semesterkasseersättningen härrör från ett tidigare anställningsförhållande och det därmed finns ett mycket nära och starkt samband med den lön som betalats ut i anställningsförhållandet.

text: Den starka anknytningen till den lön som utgått i anställningsförhållandet medför att Skatteverket anser att en semesterkasseersättning omfattas av den artikel som motsvarar artikel 15 i OECD:s modellavtal. Detta innebär normalt att Sveriges beskattningsrätt inte är begränsad. Lönen, som en semesterkasseersättning hänför sig till, har utgått på grund av en tidigare anställning där arbetet utförts i Sverige, jfr artikel 15 p. 1 i OECD:s modellavtal. Montörregelns innehåll kan dock förhindra Sverige från att beskatta ersättningen. Även vid tolkning av skatteavtal anser Skatteverket att semesterkassan gör en utbetalning på arbetsgivarens vägnar, jfr artikel 15 p. 2 b) i OECD:s modellavtal. Normalt blir det inte aktuellt att tillämpa denna del av artikel 15 eftersom SINKL innehåller en motsvarighet till denna regel och som medför undantagande från skatteplikt. Notera dock att vissa skatteavtal innehåller en 183-dagars beräkning som avviker från OECD:s modellavtal och 6 § p. 2 SINKL. Det förekommer exempelvis att de 183 dagarna beräknas per kalenderår i skatteavtal och inte för en tolvmånadersperiod. En inkomst kan därför vara skattepliktig enligt 5 § första st. p. 2 SINKL och inte undantagen enligt 6 § p. 1 SINKL men däremot är Sveriges rätt att beskatta begränsad till följd av utformningen i skatteavtalets montörregel.

text: 4.3 Arbetsgivaravgifter och kontrolluppgiftskyldighet

text: Skyldigheten för en semesterkassa att betala arbetsgivaravgifter på utbetalda ersättningar regleras i 2 kap. 11 § p. 5 SAL. Detta innebär också att hänsyn ska tas till bestämmelser som finns i

text: rådets förordning (EEG) nr 1408/71

text: om tillämpningen av systemen för social trygghet och de avtal om social trygghet som ingås med andra stater.

text: Skyldigheten att lämna kontrolluppgifter regleras av bestämmelserna i

text: 12 kap. 2 §

text: LSK och

text: 6 kap.

text: samma lag samt de föreskrifter som Skatteverket utfärdar.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 793049-08/111

title: Felaktigt debiterad mervärdesskatt och tidpunkt för redovisning av ändring om särskilda skäl föreligger

text: Nytt: 2023-06-08

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2023-06-08, dnr

text: 1 Sammanfattning

text: Om det skulle föreligga en situation där kravet på kreditnota ska efterges på grund av särskilda skäl ska en justering av den felaktigt debiterade mervärdesskatten hänföras till den redovisningsperiod då beloppet ursprungligen redovisats. En sådan rättelse i den aktuella redovisningsperioden ska då hanteras inom ramen för omprövningsförfarandet i

text: skattebetalningslagen (1997:483)

text: , SBL.

text: 2 Frågeställning

text: Från den 1 januari 2008 finns bestämmelser i

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, som avser felaktigt debiterad mervärdesskatt. Ett sådant felaktigt debiterat belopp kan ändras om en kreditnota utfärdas. Ändring ska då göras för den redovisningsperiod under vilken kreditnota utfärdas. Kravet på kreditnota ska efterges om det föreligger särskilda skäl.

text: Den fråga som uppkommit avser till vilken redovisningsperiod ändringen ska hänföras om det skulle föreligga särskilda skäl.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Enligt

text: 1 kap. 1 § tredje stycket

text: ML, i dess lydelse fr.o.m. 2008-01-01, ska till staten också betalas belopp som i en faktura eller liknande handling betecknats som mervärdesskatt, även om beloppet inte utgör mervärdesskatt enligt ML. Enligt

text: 1 kap. 2 e §

text: ML är den som anger ett sådant belopp som avses i 1 § tredje stycket på en faktura eller liknande handling betalningsskyldig för beloppet.

text: Av

text: 13 kap. 27 §

text: ML framgår att ett sådant belopp som avses i

text: 1 kap. 2 e §

text: ML ska redovisas i den ordning som gäller för den skattskyldiges redovisning av utgående skatt. Om beloppet inte motsvaras av någon underliggande leverans av vara eller tillhandahållande av tjänst ska det redovisas för den period under vilken fakturan eller handlingen har utfärdats. Den som endast ska redovisa sådant belopp ska redovisa detta i särskild skattedeklaration enligt bestämmelsen i

text: 10 kap. 32 §

text: SBL.

text: 13 kap. 28 §

text: ML har följande lydelse

text: "Har belopp som avses i 27 § redovisats, ska beloppet ändras om en sådan kreditnota som avses i 11 kap. 10 § utfärdas. Ändring ska göras för den period under vilken kreditnota har utfärdats. Om det finns särskilda skäl ska kravet på kreditnota enligt första stycket efterges av Skatteverket."

text: I

text: prop. 2007/08:25 s. 95

text: behandlas i vilka situationer det kan finnas särskilda skäl. Där framgår bl.a. att ett krav generellt sett bör vara att det inte föreligger någon risk för skattebortfall. I vissa situationer bör det dock vid en prövning av om särskilda skäl föreligger kunna godtas att ett mindre skattebortfall kan uppstå.

text: Om mottagaren av en sådan kreditnota som avses i

text: 13 kap. 28 §

text: ML felaktigt gjort avdrag för det som mervärdesskatt betecknade beloppet, och inte redan korrigerat detta, ska mottagaren enligt

text: 13 kap. 26 § andra stycket

text: ML återföra det felaktiga skattebeloppet när kreditnotan mottas.

text: Av 1 kap. 4 § punkten 3 SBL framgår att vad som sägs om skatt och skattskyldig i SBL även gäller belopp som avses i

text: 1 kap. 1 § tredje stycket

text: ML.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: I

text: 13 kap. 28 § första stycket

text: ML regleras till vilken redovisningsperiod en kreditnota som avser felaktig debiterad mervärdesskatt ska hänföras. Det framgår då att denna ska redovisas i den period kreditnotan ställs ut.

text: I bestämmelsen anges ingen särskild redovisningsperiod för en situation då en kreditnota inte behöver ställas ut på grund av att det finns särskilda skäl. Någon redovisning med en kreditnota som underlag blir heller inte aktuell i en sådan situation. Regleringen om redovisningstidpunkt i första stycket av

text: 13 kap. 28 §

text: ML avser därför inte en situation då särskilda skäl kan anses föreligga.

text: Om det skulle föreligga en situation med särskilda skäl ska därmed en justering av den felaktigt debiterade mervärdesskatten hänföras till den redovisningsperiod då beloppet ursprungligen redovisats. En sådan ändring i den aktuella redovisningsperioden ska då hanteras inom ramen för omprövningsförfarandet i SBL.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 793109-10/111

title: Upphävande av ställningstagande Omsättningsland i samband med monteringsleveranser

text: Det rättsliga ställningstagandet rörande omsättningsland i samband med monteringsleveranser daterat 2006-09-11, dnr

text: 131 476752-06/111

text: , upphör att gälla från och med den 1 januari 2011.131 476752-06/111

text: Bestämmelserna rörande omsättningsland för monteringsleveranser har från den 1 januari 2011 klarlagts i

text: 5 kap. 2 a § mervärdesskattelagen (1994:200)

text: . Hur den nya bestämmelsen ska tolkas framgår av

text: prop. 2010/11:28 s. 52

text: . Av denna anledning finns det inte längre skäl att behålla ställningstagandet från 2006-09-11.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 794130-09/111

title: Omsättningsland - varutransporttjänster

text: OBS! Detta ställningstagande har ersatts av ett nytt ställningstagande från Skatteverket, 2010-06-10, dnr

text: 131 279243-10/111

text: 1 Sammanfattning

text: Varutransporttjänster som tillhandahålls en näringsidkare är omsatta inom landet om köparen har sitt säte eller fasta etableringsställe till vilket tjänsten tillhandahålls i Sverige. Om tjänsten däremot tillhandahålls ett fast etableringsställe i ett annat land har tjänsten omsatts utomlands.

text: En varutransport som har samband med export av varor är dock omsatt utomlands trots att köparen av tjänsten finns i Sverige. Detsamma gäller varutransporter som har samband med import av varor som omfattas av

text: 9 c kap. 1 § mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, dvs. de särskilda bestämmelserna om varor i vissa lager.

text: Om det är fråga om en varutransport som i sin helhet genomförs utanför EU är den omsatt utomlands även om köparen av tjänsten finns i Sverige.

text: När det gäller varutransporter som tillhandahålls någon annan än en näringsidkare och genomförs mellan två medlemsländer så är dessa omsatta inom landet om avgångsorten är belägen i Sverige. För alla andra varutransporter till annan än näringsidkare gäller att de är omsatta inom landet endast om de i sin helhet genomförs i Sverige.

text: Detta ställningstagande gäller från och med den 1 januari 2010 och har tagits fram på grund av ändrad lagstiftning.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Med anledning av att bestämmelserna avseende omsättningsland för tjänster ändras från och med den 1 januari 2010 har fråga uppkommit om hur omsättningsland för varutransporter ska bedömas från denna tidpunkt.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Lissabonfördraget som trädde i kraft den 1 december 2009 medför att benämningen EG (Europeiska Gemenskapen) ersätts av EU (Europeiska Unionen). I

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, anges EG då lagen ännu inte har anpassats till Lissabonfördraget. Skatteverket använder i detta ställningstagande genomgående EU med undantag för delar av avsnittet gällande rätt.

text: Samtliga paragrafer i ML och samtliga artiklar i

text: rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet, som nämns i detta ställningstagande gäller bestämmelserna i deras lydelse från och med den 1 januari 2010.

text: I 5 kap. 1 § första och andra stycket ML anges att i 2-16 §§ finns bestämmelser som anger när en omsättning ska anses ha skett inom landet. I3 aoch 19 §§ finns bestämmelser om i vilka fall en omsättning som enligt någon av 2-16 §§ anses som en omsättning inom landet ändå ska anses som en omsättning utomlands.

text: I 5 kap. 5 och 6 §§ ML anges huvudreglerna för bestämning av omsättningsland för tjänster. 5 kap. 7-18 §§ ML utgör undantag från dessa huvudregler.

text: Av

text: 5 kap. 5 §

text: ML framgår att en tjänst som tillhandahålls en näringsidkare som agerar i denna egenskap är omsatt inom landet om näringsidkaren antingen har sitt säte här i landet eller har ett fast etableringsställe till vilket tjänsten tillhandahålls. Om tjänsten tillhandahålls ett fast etableringsställe som näringsidkaren har i ett annat land har den dock omsatts utomlands. Motsvarande bestämmelse i mervärdesskattedirektivet är

text: artikel 44

text: Av 5 kap. 9 § första och andra stycket ML framgår att en varutransporttjänst som tillhandahålls någon annan än en näringsidkare är omsatt inom landet om transporten i sin helhet genomförs i Sverige, om inte annat följer av 10 §.

text: Enligt

text: 5 kap. 10 § första stycket

text: ML är en gemenskapsintern varutransporttjänst som tillhandahålls någon som inte är näringsidkare omsatt inom landet om avgångsorten är belägen här i landet. Med en gemenskapsintern varutransport avses enligt andra stycket en transport av varor där avgångs- och ankomstorten är belägna i två skilda EG-länder. Motsvarande bestämmelse i mervärdesskattedirektivet är artiklarna

text: .I artikel 49 i mervärdesskattedirektivet regleras beskattningsland för tillhandahållande av andra än gemenskapsinterna varutransporttjänster till icke beskattningsbara personer. Av artikeln framgår att avgörande ska vara den plats där transporten äger rum, proportionellt mot de avstånd som tillryggaläggs.

text: Av

text: prop. 2009/10:15

text: s.102 f . framgår att Sverige genom anslutningsfördraget till EU tillåtits behålla vissa bestämmelser avseende bland annat transporttjänster. Denna rätt för Sverige finns numera i artikel 380 i mervärdesskattedirektivet. När det gäller andra varutransporttjänster än unionsinterna varutransporter som tillhandahålls till annan än näringsidkare så ändras inte de svenska reglerna med hänvisning till artikel 380 i mervärdesskattedirektivet.Av 5 kap. 19 § 2 och 5 ML framgår att en omsättning av tjänster enligt någon av 4-18 §§ anses som en omsättning utomlands då det är fråga om

text: - transport i samband med export eller import av varor som omfattas av 9 c kap. §, och

text: - en varutransporttjänst om tjänsten tillhandahålls en näringsidkare och den uteslutande nyttjas eller på annat sätt tillgodogörs utanför EG.

text: Av

text: 9 c kap. 1 §

text: ML undantas från skatteplikt bl.a. omsättning och import av varor som är placerade i vissa lager.

text: Enligt artikel 146.1 e i mervärdesskattedirektivet ska medlemsstaterna undanta från skatteplikt tillhandahållande av transporttjänster om tillhandahållandet är direkt förbundet med export eller import av varor för vilka bestämmelserna i

text: artikel 61

text: eller

text: artikel 157.1 a

text: tillämpas.

text: Genom

text: artikel 59

text: a första stycket a i mervärdesskattedirektivet får medlemsstaterna för tillhandahållanden som bestäms enligt artiklarna

text: och

text: betrakta platsen för tillhandahållande av någon av eller alla dessa tjänster såsom belägen utanför EG. Detta gäller under förutsättning att den faktiska användningen och det faktiska nyttjandet av tjänsterna äger rum utanför EG.

text: I

text: prop. 2009/10:15 s. 121

text: anges att

text: 5 kap. 19 § 2

text: ML medför att varutransporttjänster som tillhandahålls näringsidkare i samband med export och viss import av varor anses omsatta utomlands.

text: Vidare framgår av

text: prop. 2009/10:15 s. 122

text: att de tjänster som anges i

text: 5 kap. 19 § 5

text: ML är sådana som det är förhållandevis enkelt att avgöra om de uteslutande nyttjas eller på annat sätt tillgodogörs utanför EU. Mot denna bakgrund av hur transporttjänster i övrigt beskattas enligt

text: 5 kap. 9 §

text: ML är det enligt regeringens mening välavvägt att dessa tjänster undantas från svensk beskattning med stöd av

text: artikel 59

text: a a i mervärdesskattedirektivet om de uteslutande nyttjas eller på annat sätt tillgodogörs utanför EU.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: 4.1 Varutransporter till näringsidkare

text: Varutransporttjänster som tillhandahålls en näringsidkare är omsatta inom landet om köparen har sitt säte eller fasta etableringsställe till vilket tjänsten tillhandahålls i Sverige,

text: 5 kap. 5 §

text: ML. Om tjänsten däremot tillhandahålls ett fast etableringsställe i ett annat land har tjänsten omsatts utomlands. Det innebär att om köparen är en näringsidkare i Sverige har omsättningen skett inom landet under förutsättning att tjänsten inte har tillhandahållits ett fast etableringsställe i ett annat land. Således har det ingen betydelse var varutransporten faktiskt genomförs.

text: Tjänsten är däremot omsatt utomlands enligt

text: 5 kap. 1 §

text: ML om varutransporttjänsten tillhandahålls en näringsidkare i ett annat land oavsett var varutransporten faktiskt genomförs.

text: Om varutransporttjänsten är omsatt inom landet enligt

text: 5 kap. 5 §

text: ML kan den ändå anses som omsatt utomlands enligt 5 kap. 19 § 2 eller 5 ML.

text: För det fall det är fråga om en varutransport som har samband med export av varor är varutransporttjänsten ändå omsatt utomlands enligt

text: 5 kap. 19 § 2

text: ML trots att köparen av tjänsten finns i Sverige. Detsamma gäller en varutransport som har samband med import av varor under förutsättning att importen omfattas av

text: 9 c kap. 1 §

text: Om det är fråga om en varutransport som i sin helhet genomförs utanför EU är den omsatt utomlands enligt

text: 5 kap. 19 § 5

text: 4.2 Varutransporter till annan än näringsidkare

text: Varutransporttjänster som tillhandahålls någon som inte är näringsidkare ska bedömas enligt

text: 5 kap. 9 § första stycket

text: ML eller

text: 5 kap. 10 §

text: ML.

text: När det gäller varutransporter som tillhandahålls någon annan än en näringsidkare och genomförs mellan två medlemsländer, dvs. unionsinterna varutransporter, så är dessa omsatta inom landet om avgångsorten är belägen i Sverige. Med avgångsorten förstås den ort där transporten av varan faktiskt påbörjas.

text: Alla andra varutransporter än unionsinterna varutransporter till annan än näringsidkare ska bedömas enligt

text: 5 kap. 9 § första stycket

text: ML. Av denna bestämmelse framgår att endast de varutransporter som i sin helhet genomförs i Sverige är omsatta inom landet. Om varutransporten däremot till viss del genomförs även utanför Sveriges gränser så har hela tillhandahållandet skett utomlands när det gäller bedömning av omsättningsland. Det gäller även om den del av transporten som sker utanför Sveriges gränser är liten eller att den görs av transporttekniska skäl.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 794135-09/111

title: Mervärdesskatt; Bedömning av vem som är näringsidkare i Sverige eller i ett annat land

text: Nytt: 2018-01-25

text: Detta ställningstagande upphör att gälla och ersätts av ställningstagandet Beskattningsland för tjänster och bevisbördans placering, mervärdesskatt, dnr

text: 202 460649-17/111

text: 1 Sammanfattning

text: Vid bedömning av omsättningsland för tjänster avses med näringsidkare en fysisk eller juridisk person som bedriver ekonomisk verksamhet. Vid denna bedömning anses dessutom alla andra juridiska personer som är registrerade till mervärdesskatt vara näringsidkare.

text: En näringsidkare som köper en tjänst som omfattas av huvudregeln i

text: 5 kap. 5 § mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, av en utländsk företagare ska normalt vara registrerad till mervärdesskatt. Detsamma gäller en näringsidkare som säljer en sådan tjänst till en näringsidkare i ett annat EU-land. I båda fallen gäller detta oavsett om verksamheten i övrigt medför skattskyldighet till mervärdesskatt eller inte.

text: Även i andra EU-länder ska en näringsidkare vara mervärdesskatteregistrerad i de flesta fall. En köpare som inte har något VAT-nummer kan ändå vara näringsidkare. Om det är fråga om en näringsidkare som saknar VAT-nummer ska denne visa att han är näringsidkare på annat sätt än genom ett VAT-nummer.

text: När köparen är en näringsidkare från ett land utanför EG anser Skatteverket att säljaren måste kunna visa både att köparen är näringsidkare och att denne är etablerad i ett land utanför EU.

text: Detta ställningstagande gäller från och med den 1 januari 2010 och har tagits fram på grund av ändrad lagstiftning.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Bestämmelserna om omsättningsland för tjänster ändras från och med den 1 januari 2010. Begreppet näringsidkare kommer att få ökad betydelse eftersom att det är väsentligt att veta om köparen av en tjänst är näringsidkare eller inte. Fråga har därför uppkommit vad som avses med näringsidkare i Sverige eller i ett annat land i bestämmelserna om omsättningsland samt hur detta kan visas.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Lissabonfördraget som trädde i kraft den 1 december 2009 medför att benämningen EG (Europeiska Gemenskapen) ersätts av EU (Europeiska Unionen). I ML anges EG då lagen ännu inte har anpassats till Lissabonfördraget. Skatteverket använder i detta ställningstagande genomgående EU med undantag för delar av avsnittet gällande rätt.

text: De paragrafer i ML och de artiklar i

text: rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet, som nämns i detta ställningstagande gäller bestämmelserna i deras lydelse från och med den 1 januari 2010 om inget annat anges.

text: I

text: 1 kap. 2 § första stycket 2

text: ML anges att den som förvärvar tjänsten är skattskyldig till mervärdesskatt, för omsättning som anges i 1 § första stycket 1 av sådana tjänster som avses i 5 kap. 5 §, om den som omsätter tjänsten är en utländsk företagare och förvärvaren en näringsidkare eller en juridisk person som inte är näringsidkare men är registrerad till mervärdesskatt här. Bestämmelsen motsvaras av artikel 196 i mervärdesskattedirektivet.

text: Enligt

text: 5 kap. 4 §

text: ML ska vid tillämpning av 5-19 §§

text: 1. en näringsidkare som även bedriver verksamhet som inte innefattar omsättningar enligt 2 kap. eller som inte är yrkesmässig enligt 4 kap. 1 eller 7 §, anses vara en näringsidkare för alla tjänster denne förvärvar,

text: 2. en juridisk person som inte är näringsidkare men som ändå är mervärdesskatteregistrerad, anses vara en näringsidkare.

text: 5 kap. 4 §

text: ML motsvaras av artikel 43 i mervärdesskattedirektivet.

text: Av

text: 5 kap. 5 §

text: ML framgår att en tjänst som tillhandahålls en näringsidkare som agerar i denna egenskap är omsatt inom landet om näringsidkaren antingen har sitt säte här i landet eller har ett fast etableringsställe här till vilket tjänsten tillhandahålls. Om tjänsten tillhandahålls ett fast etableringsställe som näringsidkaren har i ett annat land har den dock omsatts utomlands. Motsvarande bestämmelse i mervärdesskattedirektivet är

text: artikel 44

text: Enligt 3 kap. 1 § första stycket 2 och 5 b

text: skattebetalningslagen (1997:483)

text: , SBL, ska Skatteverket registrera den som är skattskyldig enligt ML med undantag av sådan mervärdesskattegrupp som anges i6 akap.

text: 1 §

text: ML och av den som är skattskyldig endast på grund av förvärv av sådana varor som anges i2 akap.

text: 3 § första stycket 1

text: och 2 ML. Skatteverket ska också registrera en näringsidkare som är etablerad i Sverige och omsätter tjänster i ett annat EG-land som förvärvaren av tjänsten är skattskyldig för i det landet i enlighet med tillämpningen av artikel 196 i mervärdesskattedirektivet.

text: Enligt

text: prop. 2009/10:15 s. 80

text: avses med näringsidkare fysisk eller juridisk person som bedriver verksamhet av ekonomisk natur och av sådan karaktär att den kan betraktas som yrkesmässig. Begreppet näringsidkare ska vid bedömning av omsättningsland motsvaras av mervärdesskattedirektivets begrepp beskattningsbar person. Med beskattningsbar person avses den som bedriver ekonomisk verksamhet oavsett plats och oberoende av verksamhetens syfte eller resultat.

text: Regeringsrätten ansåg i

text: RÅ 2007 ref. 57

text: att en idrottsförening var att betrakta som näringsidkare vid bedömning av omsättningsland. Det är vid bedömning av omsättningsland fråga om ett begrepp som ska tolkas i enlighet med mervärdesskattedirektivets begrepp beskattningsbar person. Det förhållandet att det i

text: 4 kap. 8 §

text: ML finns särskilda bestämmelser om ideella föreningars yrkesmässighet påverkar inte denna bedömning.

text: I artiklarna 282-291 i mervärdesskattedirektivet finns en möjlighet för medlemsstaterna att införa förenklade regler för små företag. Det kan t.ex. vara fråga om en omsättningströskel för när skattskyldighet föreligger.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: 4.1 Näringsidkare i Sverige

text: Vid bedömning av omsättningsland avses med en näringsidkare en fysisk eller juridisk person som bedriver ekonomisk verksamhet. I de flesta fall är också en näringsidkare en mervärdesskatteregistrerad person eftersom de flesta näringsidkare i Sverige bedriver yrkesmässig verksamhet som medför skattskyldighet eller återbetalningsrätt.

text: Det finns fysiska och juridiska personer som är näringsidkare men som av olika anledningar inte är registrerade till mervärdesskatt. Det kan vara fråga om en näringsidkare som bedriver verksamhet som är helt undantagen från skatteplikt t.ex. utbildning, sjukvård eller finansiell verksamhet. Det kan även vara fråga om en näringsidkare som har en verksamhet som är undantagen från yrkesmässighet enligt

text: 4 kap. 8 §

text: ML, dvs. en allmännyttig ideell förening. En sådan förening är näringsidkare om verksamheten är sådan att den utgör ekonomisk verksamhet.

text: En näringsidkare som av en utländsk företagare köper en tjänst som omfattas av huvudregeln i

text: 5 kap. 5 §

text: ML ska normalt vara registrerad till mervärdesskatt. Detsamma gäller en näringsidkare som säljer en sådan tjänst till en näringsidkare i ett annat EU-land. För att registreringsskyldighet ska föreligga vid förvärv krävs att den förvärvade tjänsten är skattepliktig i Sverige. Vid försäljningar till en näringsidkare i ett annat EU-land föreligger registreringsskyldighet endast om förvärvaren är skattskyldig för omsättningen i det andra EU-landet. Detta gäller oavsett om verksamheten i övrigt medför skattskyldighet till mervärdesskatt eller inte.

text: Således ska en allmännyttig ideell förening som driver ekonomisk verksamhet eller en näringsidkare som bedriver verksamhet som är helt undantagen från skatteplikt vara registrerade till mervärdesskatt om de gör förvärv av tjänster från en utländsk företagare som medför skattskyldighet enligt

text: 1 kap. 2 § första stycket 2

text: ML. Dessa kategorier av näringsidkare ska dessutom vara registrerade till mervärdesskatt om de tillhandahåller tjänster till näringsidkare i ett annat EU-land och förvärvaren är skattskyldig för tjänsterna i det andra landet samtidigt som det är fråga om sådana tjänster som vid bedömning av omsättningsland omfattas av huvudregeln i

text: 5 kap. 5 §

text: ML.

text: Genom

text: 5 kap. 4 §

text: ML omfattas fler av begreppet näringsidkare vid bedömning av omsättningsland för tjänster. De som omfattas är näringsidkare som även bedriver verksamhet som inte innefattar omsättningar eller är yrkesmässig. I dessa fall ska näringsidkaren anses vara näringsidkare för all verksamhet. Dessutom ska en mervärdesskatteregistrerad juridisk person alltid anses vara en näringsidkare oberoende av vilken verksamhet som bedrivs.

text: 4.2 Näringsidkare i ett annat EU-land

text: Vid omsättning av en tjänst till en köpare i ett annat EU-land kan det, vid bedömning av omsättningsland, vara avgörande att ha kunskap om köparen är näringsidkare i det andra landet.

text: Skatteverket anser att bedömningen av om det är fråga om en näringsidkare i ett annat EU-land ska följa samma principer som för en näringsidkare i Sverige. Det ska alltså vara fråga om en fysisk eller juridisk person som bedriver ekonomisk verksamhet i ett annat EU-land. Dessutom ska alla andra juridiska personer som är registrerade till mervärdesskatt anses vara näringsidkare.

text: Även i andra EU-länder är en näringsidkare mervärdesskatteregistrerad i flesta fall. Ett registreringsnummer till mervärdesskatt, VAT-nummer, bör i normalfallet vara tillräckligt för att säljaren ska kunna utgå från att köparen är näringsidkare. Ett VAT-nummer kan kontrolleras på olika sätt t.ex. via EU-kommissionens hemsida eller Skatteverkets hemsida.

text: Om en köpare inte har något VAT-nummer kan det ändå vara fråga om en näringsidkare. Det kan vara en köpare som t.ex. ansökt om att få bli registrerad till mervärdesskatt på grund av förvärv men ansökningen inte hunnit bli klar hos skattemyndigheten i det land där köparen finns. Även i sådana fall ska köparen behandlas som näringsidkare om denne bedriver ekonomisk verksamhet.

text: Det kan finns olika orsaker till att en näringsidkare i ett annat EU-land inte är registrerad till mervärdesskatt för sin ekonomiska verksamhet. Det kan vara fråga om en näringsidkare som helt bedriver verksamhet som är undantagen från skatteplikt. Det kan också vara fråga om en näringsidkare som inte har en så hög omsättning att den nationella omsättningströskeln för skattskyldighet överskrids. Det är enligt mervärdesskattedirektivet frivilligt för medlemsländerna att införa en sådan omsättningströskel. Det kan dock konstateras att flera medlemsländer har en sådan tröskel vilket innebär att det kan finnas flera näringsidkare som, på grund av en sådan omsättningströskel, inte erhållit något VAT-nummer för sin ekonomiska verksamhet. Detta påverkar dock inte bedömningen av om de är näringsidkare eller inte vid bestämning av omsättningsland.

text: Om det är fråga om en näringsidkare som saknar VAT-nummer ska denne styrka att han är näringsidkare på annat sätt än genom ett VAT-nummer. Så kan t.ex. ske genom kopia på registreringshandlingar eller annan handling från skattemyndighet som visar att det är fråga om en näringsidkare.

text: 4.3 Näringsidkare i ett land utanför EU

text: Vid omsättning av en tjänst till en köpare i ett land utanför EU kan det, vid bedömning av omsättningsland, vara avgörande att ha kunskap om köparen är näringsidkare i det andra landet.

text: Skatteverket anser att bedömningen av om det är fråga om en näringsidkare i ett land utanför EU ska följa samma principer som för en näringsidkare i Sverige. Det ska alltså vara fråga om en fysisk eller juridisk person som bedriver ekonomisk verksamhet i ett land utanför EU.

text: Skatteverket anser att säljaren måste kunna visa både att köparen är näringsidkare och att denne är etablerad i ett land utanför EU. Detta kan ske på olika sätt. En handling som visar att köparen är registrerad till mervärdesskatt i ett land utanför EU kan vara ett sätt att visa att det är fråga om en näringsidkare och att denne är etablerad utanför EU. Även annan företagsregistreringshandling eller handling från skattemyndigheten i det land där köparen finns kan vara tillräcklig bevisning. Även utskrifter från köparens hemsida kan utgöra underlag för att visa att det är fråga om en näringsidkare som är etablerad utanför EU. Ett annat exempel på underlag kan vara ett sådant intyg från skattemyndigheten i köparens land som används i samband med återbetalningar enligt rådets trettonde direktiv (


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 798085-11/111

title: Rätt beskattningsår för återföring av uppskovsbelopp när ersättningsbostad som saklegat övergår till annan genom testamente

text: 1 Sammanfattning

text: Dödsbo ska återföra ett uppskovsbelopp till beskattning för det beskattningsår då ersättningsbostaden, med stöd av ett lagakraftvunnet testamente, har getts ut till legatarien.

text: 2 Frågeställning

text: Ett testamente kan ange att en fastighet eller bostadsrätt ska tillfalla en viss person, t.ex. sambo, släkting, god vän eller allmännyttig organisation.

text: När en uppskovsbelastad fastighet eller bostadsrätt (ersättningsbostad) övergår genom testamente till någon annan än efterlevande make, sambo eller hemmavarande barn under 18 år, ska uppskovsbeloppet återföras till beskattning hos dödsboet. Fastighetsskatt eller fastighetsavgift ska betalas av den som är ägare till fastigheten vid ingången av kalenderåret.

text: I handledning för beskattning av inkomst vid 2011 års taxering (del 3 avsnitt 3.2.2) anges att "Den som genom testamente erhållit viss bestämd egendom (saklegat) torde i princip bli ägare till den aktuella egendomen redan i och med dödsfallet (

text: RÅ 1965 ref. 11

text: RÅ 1968 ref 79

text: Frågeställningen kan åskådliggöras med följande exempel. Anna avlider under december 2010 och i hennes testamente anges att en ersättningsbostad ska tillfalla systersonen Per (legatarie). Testamentet vinner laga kraft under 2011 och Per tillträder fastigheten i början av 2012.

text: För vilket år ska dödsboet återföra uppskovet till beskattning, dvs. när anses fastigheten ha övergått till legatarien? Ska dödsboet eller Per betala fastighetsavgiften för 2011 och 2012, dvs. vem av dödsboet och legatarien anses som ägare till fastigheten per den 1 januari?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Civilrätt

text: Testamente kan av olika orsaker vara helt eller delvis ogiltigt (

text: 13 kap.

text: Ärvdabalken

text: , ÄB). Arvinge kan därför väcka en s.k. klandertalan vid allmän domstol, vilket ska ske inom sex månader från det att han delgetts testamentet (14:5 ÄB).

text: Arvlåtarens barn kallas bröstarvingar och de har rätt till sin laglott, som är hälften av arvslotten. Ett testamente kan begränsa bröstarvinges möjlighet att få ut sin laglott, varför bröstarvinge kan begära att testamentet ska jämkas. En sådan begäran ska göras inom sex månader från det att han har delgetts testamentet (7:3 ÄB).

text: Ett testamente kan även godkännas av arvingarna, vilket innebär att de avstår sin rätt att klandra eller begära jämkning av testamentet.

text: Ett testamente kan vinna laga kraft på något av följande sätt

text: 1. Testamentet har godkänts av samtliga arvingar.

text: 2. Testamentet har inte klandrats inom sex månader och någon bröstarvinge har inte heller inom sex månader begärt jämkning av testamentet för att få ut sin laglott.

text: 3. Testamentet har av domstol förklarats vara giltigt i en dom som har vunnit laga kraft.

text: Efter det att testamentet har vunnit laga kraft kan testamentet verkställas genom att den testamenterande tillgången (legatet) ges ut till legatarien enligt bestämmelserna i

text: 22 kap.

text: ÄB.

text: Skatterätt

text: Vid avyttring av en ersättningsbostad ska uppskovsbeloppet återföras till beskattning. Med avyttring likställs att bostaden genom testamente övergår till någon annan än make, sambo eller hemmavarande barn under 18 år (47 kap. 11 § Inkomstskattelag (

text: ), IL).

text: Fastighetsavgift eller fastighetsskatt ska betalas för kalenderåret av den som vid ingången av året är ägare till fastigheten (

text: 2 § lag (2007:1398)

text: om kommunal fastighetsavgift och

text: 2 § lag (1984:1052)

text: om statlig fastighetsskatt).

text: I

text: RÅ 1965 ref. 11

text: var frågan om dödsboet var skyldig att betala förmögenhetsskatt för egendom som enligt testamente skulle tillfalla en stiftelse. JR avled under 1954 och hade i sitt testamente angett att vissa aktier skulle tillfalla en stiftelse. Skattepliktig förmögenhet skulle bestämmas med hänsyn till dödsboets tillgångar den 31 december 1954. Bouppteckningen färdigställdes den 30 december 1954 och den blev inregistrerad den 12 april 1955. Av referatet framgår inte när testamentet vann laga kraft men aktierna var i vart fall inte utgivna till stiftelsen per den 31 december 1954. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att aktierna inte skulle ingå i dödsboets skattepliktiga förmögenhet och anförde följande. "Oaktat dödsboets utredning icke avslutas före beskattningsårets utgång, kunde det då, med hänsyn till testamentets innehåll i övrigt, boets ställning och övriga omständigheter, antagas, att i vart fall huvudparten av aktierna skulle komma att utgivas till stiftelsen."

text: I

text: RÅ 1968 ref. 79

text: var frågan om dödsboet skulle förmögenhetsbeskattas för fastigheter, som hade testamenterats till Lunds Universitet. BS avled under 1959 och hon hade i sitt testamente angett att vissa fastigheter skulle tillfalla Lunds Universitet. Skattepliktig förmögenhet skulle bestämmas med hänsyn till dödsboets tillgångar den 31 december 1960. Testamentet vann laga kraft den 28 april 1961 och fastigheterna utgavs till universitetet i juni 1961. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att fastigheterna skulle ingå i dödsboets skattepliktiga förmögenhet och anförde följande. "Av utredningen framgår att frågan huruvida testamentet skulle bli bestående icke var avgjord vid beskattningsårets utgång samt att dödsboförvaltningen under beskattningsåret omhänderhade fastigheterna och uppbar avkastningen av desamma. På grund härav och då i målet icke förekommit omständigheter som föranleder att dödsboet det oaktat icke skulle vara skattskyldigt för fastigheterna och avkastningen, fastställer RegR det slut KammarR:s utslag innehåller."

text: 4 Bedömning

text: I

text: RÅ 1965 ref. 11

text: synes Högsta förvaltningsdomstolen ha bedömt sannolikheten av att aktierna skulle komma att utges till stiftelsen och därmed ansett att aktierna inte skulle tas upp som en tillgång hos dödsboet.

text: I

text: RÅ 1968 ref. 79

text: framhåller Högsta förvaltningsdomstolen att det vid beskattningsårets utgång inte var avgjort om testamentet skulle bli bestående, dvs. vinna laga kraft. Legatet hade inte getts ut till legatarien och fastigheterna förvaltades därför fortfarande av dödsboet. Dödsboet skulle därför ta upp fastigheterna som en skattepliktig tillgång. Högsta förvaltningsdomstolen antyder dock att det skulle kunna finnas omständigheter som medför en annan bedömning.

text: Skatteverket anser att ovanstående rättsfall inte ger någon entydig ledning för att bestämma vid vilken tidpunkt som ett legat ska anses ha övergått till legatarien.

text: Innan ett testamente har vunnit laga kraft är det inte slutligen fastställt att det är giltigt och kan verkställas enligt sin lydelse. Enligt Skatteverket kan därför ersättningsbostaden inte anses ha övergått till legatarien förrän tidigast då testamentet har vunnit laga kraft.

text: Dödsbo är en juridisk person och kan därmed inneha tillgångar och skulder, samt ingå rättsliga avtal. Vid ett dödsfall övertar dödsboet förvaltningen av den dödes tillgångar och ansvaret för hans skulder. Dödsboet får därför vid beskattningen anses vara ägare till samtliga de tillgångar som omfattas av dödsboets förvaltning, fram till dess att tillgångarna genom arvsskifte övergår till arvingarna. Ett saklegat verkställs genom att det ges ut till legatarien, vilket kan jämföras med att en tillgång genom arvsskifte övergår till en arvinge.

text: Enbart den omständigheten att testamentet har vunnit laga kraft innebär inte alltid att det även kan verkställas. Dödsboet ansvarar för att den dödes skulder betalas eller på annat sätt regleras. Ett hinder för att ge ut legatet kan t.ex. vara att tillgångarna inte täcker skulderna i dödsboet. Skatteverket anser därför att ersättningsbostaden inte har övergått förrän testamentet har verkställts, vilket sker genom att tillgången har getts ut till legatarien. Innan dess kan inte heller lagfart beviljas på fastigheten och medlemskap kan inte heller beviljas i bostadsrättsförening.

text: Vanligtvis upprättas en skriftlig handling som visar att fastigheten eller bostadsrätten har getts ut till legatarien.

text: Ärvdabalken

text: uppställer dock inga uttryckliga formkrav för utgivande av ett legat. Enligt 22:1 ÄB ska legat ges ut "så snart det kan ske utan men för någon, vars rätt är beroende av boets utredning". Även utan en skriftlig handling, bör legatet vid beskattningen anses utgett när detta kan ske enligt

text: Ärvdabalken

text: och legatarien även har fått tillträde till bostaden.

text: Enligt Skatteverket ska alltså dödsboet återföra ett uppskovsbelopp till beskattning för det beskattningsår då ersättningsbostaden, med stöd av ett lagakraftvunnet testamente, har getts ut till legatarien. Innan legatet har getts ut till legatarien, ska dödsboet anses som ägare till fastigheten och är därmed skyldig att betala kommunal fastighetsavgift eller statlig fastighetsskatt.