identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 202 435367-18/111

title: Hur erbjudanden till spelare ska beaktas vid beräkning av behållningen, skatt på spel

text: 1 Sammanfattning

text: Insatser

text: Skatteverket anser att spelaren ska anses ha gjort en insats då spelaren får spela gratis eller till ett rabatterat pris på ett visst spel. Vid beräkning av behållningen ska insatsen i sådant fall värderas till det ordinarie pris som en annan spelare hade fått betala.

text: Skatteverket anser att om ett erbjudande består av att spelaren får ett belopp tillgodofört till sitt spelkonto att spela för, ska dessa medel anses utgöra en insats då spelaren utnyttjar erbjudandet genom att satsa medlen för att delta i ett spel, oavsett om medlen omfattas av ett omsättningskrav eller andra villkor.

text: Utbetalningar

text: Skatteverket anser att även belopp som tillgodoförts spelkontot och som endast går att använda till nya spel är en utbetalning. Ett sådant belopp ska därför avräknas vid beräkning av behållningen, dvs. beskattningsunderlaget.

text: 2 Frågeställning

text: Som ett sätt att attrahera spelare förekommer det att spelbolag erbjuder kunder belopp att spela för eller att spelaren får spela gratis på ett eller flera olika spel. Det förekommer även att erbjudanden är villkorade genom att spelaren är tvungen att omsätta beloppet ett visst antal gånger innan spelaren kan ta ut beloppet från spelkontot. Frågan är hur sådana erbjudanden ska beaktas vid beräkning av behållningen?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Spelskatt ska betalas på behållningen för varje beskattningsperiod (6 § lagen [2018:1139] om skatt på spel, LSS).

text: Behållningen är skillnaden mellan de sammanlagda insatserna som den skattskyldige tagit emot och de sammanlagda utbetalningarna som den skattskyldige betalat ut under perioden (

text: 7 §

text: LSS).

text: Insats

text: Med insats avses det värde som spelaren eller annan betalar för spelarens deltagande i spel (3 § första stycket, första punkten LSS).

text: Av förarbetena framgår att som insats räknas även rabatt från ett spelföretag. Avgörande för bedömningen av om ett pris är rabatterat är om det för samma spel finns ett annat ursprungligt pris på marknaden som är högre. Om så är fallet är mellanskillnaden en rabatt vars värde ska läggas till insatsen (

text: prop. 2017/18:220 s. 248

text: f).

text: Det framgår vidare att skattskyldigheten inträder när den skattskyldige tar emot insatser för ett skattepliktigt spel (

text: prop. 2017/18:220 s. 250

text: I förarbetena anges också att de tillskjutna medlen ska ses som insats oavsett hur de betecknas eller hur ett erbjudande utformas. (…) Oavsett spelform avses med begreppet insats det belopp spelaren betalar för att delta i spelet. Det har inte heller någon betydelse om det är spelaren själv som står för insatsen eller om medlen skjuts till från någon annan, t.ex. i form av en rabatt från ett spelföretag. Även värdet av sådana rabatter, sponsring, förmåner och liknande som läggs till spelpotten av någon annan än spelaren omfattas (jmf.

text: prop. 2017/18:220 s. 362

text: Enbart det förhållandet att medel tillförs en spelares spelkonto innebär inte att en insats ska anses föreligga (

text: prop. 2017/18:220 s. 362

text: Utbetalning

text: Med utbetalning avses det värde som den skattskyldige eller dennes ombud betalar genom att tillgodoföra belopp på spelkontot eller på annat sätt (3 § första stycket, andra punkten LSS).

text: Av förarbetena framgår bl. a. att det saknar betydelse för bedömningen av om utbetalning ska anses ha skett om vinstbelopp som förts in på spelkontot tas ut från spelkontot eller kvarstår till senare perioder. Vidare framgår att det saknar betydelse hur utbetalningen betecknas eller hur ett erbjudande utformas. Som utbetalning anses till exempel återbetalning av insats vid inställt spel, s.k. rakeback vid poker och bonusutbetalning till spelkontot. Däremot omfattas inte utbetalningar som sker till någon annan än spelaren, såsom till exempel provisioner till rättighetsinnehavare (jmf.

text: prop. 2017/18:220 s. 363

text: 4 Bedömning

text: Insats

text: När det gäller insatser framgår det av förarbeten att med insats avses alla tillskjutna medel oavsett form.

text: Skatteverket anser att spelaren ska anses ha gjort en insats då spelaren får spela gratis eller till ett rabatterat pris på ett visst spel. Vid beräkning av behållningen ska insatsen i sådant fall värderas till det ordinarie pris som en annan spelare hade fått betala vid tidpunkten för insatsen. Om till exempel en spelare som välkomsterbjudande får 20 freespins, som var och ett i annat fall hade krävt en insats om 10 kronor, ska dessa freespins anses vara skattepliktiga insatser om vardera 10 kronor under den beskattningsperiod spelaren utnyttjar dem.

text: Skatteverket anser att om ett erbjudande består av att spelaren får ett belopp tillgodofört till sitt spelkonto att spela för, anses dessa medel vara en insats då spelaren utnyttjar erbjudandet genom att satsa medlen för att delta i ett spel. Detta gäller oavsett om medlen omfattas av ett omsättningskrav eller andra villkor. Ett sådant belopp ska därför inkluderas vid beräkning av behållningen, dvs. beskattningsunderlaget.

text: Utbetalning

text: Det följer av lagtexten att med utbetalning avses det värde som den skattskyldige eller dennes ombud betalar till spelaren genom att tillgodoföra beloppet på spelkontot eller på annat sätt.

text: I förarbetena finns uttalanden om vad som avses med begreppet utbetalning. Det anges att med utbetalning avses bl.a. bonusutbetalningar men det saknas uttalanden om bonusutbetalningar som är villkorade.

text: Skatteverket anser att även ett tillgodofört belopp på spelkontot som endast går att använda till nya spel är att betrakta som en utbetalning. Ett sådant belopp ska därför avräknas vid beräkning av behållningen, dvs. beskattningsunderlaget.


doctype: stallningstagande

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 202 435370-18/111

publisher: Skatteverket

status: gällande

title: Beräkning av spelföretagets behållning när svenska spelare spelar mot utländska spelare online, skatt på spel

org: skv

text: 1 Sammanfattning

type: rubrik

text: I den behållning som är beskattningsunderlag för spelskatt ska endast insatser och utbetalningar som hänför sig till svenskt speldeltagande beaktas. När det gäller spel som sker online och svenska spelare spelar mot utländska spelare innebär det att endast insatser och utbetalningar hänförliga till svenska spelare beaktas vid beräkning av behållningen, dvs. beskattningsunderlaget. I sådant fall kommer behållningen inte motsvaras av spelföretagets nettobehållning från det tillhandahållna spelet.

type: stycke

text: 2 Frågeställning

text: I beskattningsunderlaget för spelskatten ska endast insatser och utbetalningar som hänför sig till det svenska speldeltagandet beaktas. Med hänsyn till detta, hur ska behållningen beräknas när svenska spelare deltar i spel mot utländska spelare?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Spelskatt ska betalas till staten för sådant licenspliktigt spel som tillhandahålls av en licenshavare enligt

text: spellagen (2018:1138)

text: 1 §

text: lagen om skatt på spel [2011:1139], LSS).

text: Spelskatt ska betalas för behållningen för varje beskattningsperiod som avser sådant spel som omfattas av lagen om skatt på spel (

text: 6 §

text: LSS).

text: Behållningen för en beskattningsperiod beräknas som skillnaden mellan de sammanlagda insatserna som den skattskyldige tagit emot och de sammanlagda utbetalningarna som den skattskyldige betalat ut under perioden (

text: 7 § första stycket

text: LSS).

text: Vid bestämmande av behållningen ska endast insatser och utbetalningar som hänför sig till det svenska speldeltagandet beaktas (

text: 7 § andra stycket

text: LSS).

text: En beskattningsperiod utgörs av en kalendermånad (

text: 8 §

text: LSS).

text: När det gäller onlinespel föreligger svenskt speldeltagande om spelaren är bosatt i Sverige eller stadigvarande vistas här, oavsett var spelaren fysiskt befinner sig (regeringens proposition En omreglerad spelmarknad,

text: prop. 2017/18:220 s. 364

text: ). Bedömningen om en person är bosatt i Sverige ska utgå från de kriterier som gäller enligt

text: 3 § folkbokföringslagen (1991:481)

text: . Med stadigvarande vistelse avses detsamma som i

text: 3 kap. 3 § 2 inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , dvs. att det är frågan om en sammanhängande vistelse på minst sex månader (regeringens proposition En omreglerad spelmarknad,

text: prop. 2017/18:220 s. 254

text: Om provisionen tas ut på det belopp spelarna satsar i spelet, kommer insatsen i ett spel på en spelbörs därmed bestå av dels det satsade beloppet, dels provisionen. Om provisionen i stället tas på vinsten, kommer utbetalningen avse vinsten minskat med provisionen. Oavsett i vilket skede provisionen tas ut, och under förutsättning att spelet sker mellan svenska deltagare, kommer spelbolagets behållning skatterättsligt alltid motsvara värdet av provisionen. Om ett spelbolag däremot väljer att tillhandahålla spel till även andra än svenska spelare, kommer endast insatser och utbetalningar hänförliga till det svenska speldeltagandet beaktas vid beräkningen av behållningen (regeringens proposition En omreglerad spelmarknad,

text: prop. 2017/18:220 s. 255

text: Med begreppet utbetalning avses det värde som den skattskyldige eller dennes ombud betalar till spelaren genom att tillgodoföra belopp på spelkontot eller på annat sätt (regeringens proposition En omreglerad spelmarknad,

text: prop. 2017/18:220 s. 362

text: För det spelföretag som även tillhandahåller spel mot andra länder innebär det att denne endast betalar skatt enligt denna lag för viss del av sin verksamhet (regeringens proposition En omreglerad spelmarknad,

text: prop. 2017/18:220 s. 364

text: 4 Bedömning

text: I den behållning som är beskattningsunderlag för spelskatt ska endast insatser och utbetalningar som hänför sig till svenskt speldeltagande beaktas. När det gäller spel som sker online och svenska spelare spelar mot utländska spelare innebär det att endast insatser och utbetalningar hänförliga till svenska spelare ska beaktas vid beräkning av behållningen, dvs. beskattningsunderlaget. I sådant fall kommer behållningen inte motsvaras av spelföretagets nettobehållning från det tillhandahållna spelet.

text: Om ett visst spel ger en negativ behållning ska det minska den totala behållningen för spelföretaget under beskattningsperioden. Blir den sammanlagda behållningen för en beskattningsperiod negativ ska spelskatt inte betalas.

text: Nedan följer exempel på hur behållningen ska beräknas vid spel med både svenska och utländska spelare. För att exemplen ska bli så kompletta som möjligt är poster som inte påverkar behållningen också med.

text: Exempel 1 : Spelbörs med både svenska och utländska spelare, provision på insatser

text: Ett spelföretag tillhandahåller onlinespel där svenska spelare kan ”slå vad” med utländska spelare. Spelföretaget tar 10 procent i provision på alla insatser. De svenska spelarnas insatser i detta spel uppgår till totalt 1 500 kronor under beskattningsperioden, de utländska spelarnas insatser uppgår till totalt 6 500 kronor. Under samma beskattningsperiod uppgår vinstutbetalningarna till de svenska spelarna till 2 000 kronor och till de utländska spelarna till 5 200 kronor. Spelföretagets provision uppgår till 800 kr. Behållningen som ska ligga till grund för beskattning beräknas då så här:

type: rad

type: tabell

text: Spelföretagets behållning för detta spel är negativ under beskattningsperioden. Om spelföretaget inte tillhandahållit några andra spel under beskattningsperioden ska spelskatt inte betalas.

text: Exempel 2: Spelbörs med både svenska och utländska spelare, provision på vinster

text: Ett spelföretag tillhandahåller onlinespel där svenska spelare kan ”slå vad” med utländska spelare. Spelföretaget tar 10 procent i provision på alla vinster. De svenska spelarnas insatser i detta spel uppgår till totalt 1 500 kronor under beskattningsperioden, de utländska spelarnas insatser uppgår till totalt 6 500 kronor. Under samma beskattningsperiod uppgår utbetalningarna till de svenska spelarna till 1 800 kronor och till de utländska spelarna till 5 400 kronor. Spelföretagets provision uppgår till 800 kronor. Behållningen som ska ligga till grund för beskattning beräknas då så här:

text: Exempel 3: Pokerspel med svenska och utländska spelare, provision på insatser

text: Ett spelföretag tillhandahåller onlinepoker där svenska spelare kan spela mot utländska spelare. Spelföretaget tar 1 procent i provision på varje spelpott som spelarna spelar om. Spelpotten består av insatser från spelarna. De svenska spelarnas insatser under beskattningsperioden är totalt 6 000 kronor, de utländska spelarnas insatser är totalt 1 000 kronor. Under samma beskattningsperiod uppgår utbetalningarna till de svenska spelarna till 2 000 kronor och till de utländska spelarna 4 930 kronor. Spelföretagets provision uppgår till 70 kronor. Behållningen som ska ligga till grund för beskattning beräknas då så här:

text: Spelföretagets behållning för detta spel är positiv under beskattningsperioden. Om spelföretaget inte tillhandahållit några andra spel under beskattningsperioden ska spelskatt beräknas på beloppet 4 000 kronor.

type: stallningstagande


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 202 435375-18/111

title: Värdering av utbetalningar som består av varor eller tjänster, skatt på spel

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att det inköpspris som den skatteskyldige haft för varan eller tjänsten ska ligga till grund för beräkning av den skattepliktiga behållningen när en utbetalning består av annat än pengar.

text: För det fall inköpspriset uppenbarligen överstiger vad som är skäligt anser Skatteverket att värdet av varan respektive tjänsten ska utgöras av belopp som svarar mot skäligt pris.

text: 2 Frågeställning

text: Det förekommer att spelarrangörer erbjuder andra vinster än kontanter, till exempel varor eller tjänster. Frågan är då hur en skattskyldig ska värdera varan eller tjänsten vid beräkning av den skattepliktiga behållningen?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Utbetalning definieras som det värde som den skattskyldige eller dennes ombud betalar till spelaren genom att tillgodoföra belopp på spelkontot eller på annat sätt (3 § första stycket 2 punkten lagen [2018:1139] om skatt på spel).

text: Värdet kan avse såväl kontanter som andra tillgångar. Det saknar betydelse för bedömningen hur utbetalningen betecknas eller hur ett erbjudande utformas. Som utbetalning anses till exempel återbetalning av insats vid inställt spel, rakeback vid poker och bonusutbetalning till spelkontot (regeringens proposition En omreglerad spelmarknad,

text: prop. 2017/18:220 s. 363

text: För det fall utbetalningen sker i form av en vara ska värdet av varan motsvara anordnarens inköpspris. Om inköpspriset uppenbarligen överstiger vad som är skäligt ska värdet av varan utgöras av belopp som svarar mot skäligt pris (Spellicensutredningens betänkande En omreglerad spelmarknad,

text: SOU 2017:30

text: del 2, s. 493).

text: 4 Bedömning

text: Skatteverket anser mot bakgrund av vad som uttalats i betänkandet att det inköpspris som den skattskyldige haft för varan eller tjänsten ska användas vid värdering av varan respektive tjänsten. Detta värde ska därmed ligga till grund för beräkning av den skattepliktiga behållningen när en utbetalning består av annat än pengar.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 202 439672-17/111

nyckelord:
Förvaltningsrätt & förfarande
Inkomstskatt

title: Land-för-land-rapportering – är avkastningsskatt på pensionsmedel en inkomstskatt vid rapporteringen?

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att den avkastningsskatt på pensionsmedel som livförsäkringsföretag, utländska tjänstepensionsinstitut och pensionsstiftelser betalar är att anse som inkomstskatt vid land-för-land-rapporteringen. Sådan skatt ska därmed ingå i rapporteringen av betald inkomstskatt och årets ackumulerade inkomstskatt. För sådana företag tas avkastningsskatt ut på en schablonmässigt beräknad inkomst och den verksamhet som beskattas på detta sätt är undantagen från beskattning enligt

text: inkomstskattelagen

text: . Om sådana företag ingår i en land-för-land-rapport ska uppgift lämnas om vinst eller förlust före inkomstskatt på samma sätt som för företag som beskattas med inkomstskatt enligt

text: inkomstskattelagen

text: . Uppgiften hämtas från redovisningen och har ingen koppling till underlaget för avkastningsskatt.

text: Skatteverket anser inte att avkastningsskatt på pensionsmedel som andra företag än livförsäkringsföretag, utländska tjänstepensionsinstitut och pensionsstiftelser betalar är att anse som inkomstskatt vid land-för-land-rapporteringen. I dessa fall ersätter inte avkastningsskatten beskattningen enligt

text: inkomstskattelagen

text: 2 Frågeställning

text: I land-för-land-rapporten ska uppgift bl.a. lämnas om betald inkomstskatt och årets ackumulerade inkomstskatt. För livförsäkringsföretag beskattas allt kapital som förvaltas för försäkringstagarnas räkning med avkastningsskatt och den delen av verksamheten är undantagen från beskattning enligt

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL. Fråga har ställts om sådan avkastningsskatt som betalas enligt lagen (

text: ) om avkastningsskatt på pensionsmedel, AvPL, ska anses vara en inkomstskatt i land-för-land-rapporteringen. Fråga har också ställts om vad som ska rapporteras som ”vinst eller förlust före inkomstskatt” för sådan verksamhet som beskattas med avkastningsskatt.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Skatteförfarandelagen

text: Multinationella koncerner med en omsättning som överstiger 7 miljarder kronor ska lämna land-för-land-rapport med vissa uppgifter om koncernens verksamhet (

text: 33 a kap. 6 § skatteförfarandelagen

text: [2011:1244], SFL). Ett svenskt moderföretag i en sådan koncern ska lämna rapporten till Skatteverket (

text: 33 a kap. 4 §

text: SFL).

text: I rapporten ska man lämna sammanlagd information uppdelad på varje land där koncernen har bedrivit verksamhet under det rapporterade räkenskapsåret (

text: 33 a kap. 10 § första stycket 1

text: SFL). Informationen per land ska ange storleken på

text: intäkter

text: vinst eller förlust före inkomstskatt

text: betald inkomstskatt

text: årets ackumulerade inkomstskatt

text: aktiekapital

text: ackumulerade vinstmedel

text: antal anställda

text: Med betald inkomstskatt avses det totala beloppet som faktiskt betalats under det rapporterade räkenskapsåret.

text: Med årets ackumulerade inkomstskatt avses skatten på det rapporterade årets skattepliktiga vinst eller förlust.

text: I rapporten ska man också lämna vissa uppgifter om varje företag som ingår i koncernen, bl.a. om företagets viktigaste verksamhet (

text: 33 a kap. 10 § första stycket 2

text: SFL).

text: Land-för-land-rapporter får bara användas för vissa angivna ändamål (

text: 33 a kap. 13 §

text: SFL och 7 § lagen [2017:182] om automatiskt utbyte av land-för-land-rapporter på skatteområdet). De får användas för övergripande analys av risker på internprissättningsområdet och andra risker som gäller erodering av skattebasen och flyttning av vinster. En sådan analys innefattar även en bedömning av risken för att något företag i koncernen inte följer gällande internprissättningsregler. Uppgifterna i rapporterna får även användas för ekonomisk och statistisk analys.

text: Reglerna om land-för-land-rapportering bygger på OECD:s standard och EU-direktiv.

text: Inom OECD har det pågått ett arbete inom ramen för Action 13 i det s.k. BEPS-projektet (Base Erosion and Profit Shifting). Den 5 oktober 2015 publicerades slutrapporten ”Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting”. Rapporten innehåller en ny standard för uppgifter som inte har lämnats tidigare, nämligen land-för-land-rapporter (Country-by-Country Reporting). Avsikten är att en land-för-land-rapport ska lämnas in i ett land och komma övriga berörda skattemyndigheter till del genom automatiskt informationsutbyte. För att underlätta ett enhetligt införande av land-för-land-rapporteringen har OECD tagit fram en modellagstiftning. OECD uppdaterar även löpande sin vägledning, Guidance on the Implementation of Country-by-Country Reporting, för att underlätta en enhetlig tillämpning.

text: Inom EU har man implementerat OECD:s standard för land-för-land-rapportering genom

text: rådets direktiv (EU) 2016/881

text: om ändring av direktiv

text: om administrativt samarbete i fråga om beskattning (DAC 4). DAC 4 antogs den 25 maj 2016.

text: De svenska reglerna är anpassade för att genomföra både OECD:s standard och DAC 4 (

text: prop. 2016/17:47 s. 49

text: ff).

text: Inkomstskattelagen

text: Livförsäkringsföretag ska inte ta upp inkomster som hänför sig till tillgångar och skulder som förvaltas för försäkringstagarnas räkning eller influtna premier. Utgifter som hänför sig till sådana inkomster och premier får inte dras av (

text: 39 kap. 3 §

text: IL). Verksamhet som avser sjuk-, olycksfalls- och grupplivförsäkringar ska dock inkomstbeskattas (

text: 39 kap. 4 §

text: IL).

text: Motsvarande regler gäller för utländska tjänstepensionsinstitut som bedriver verksamhet från fast driftställe i Sverige och som ingår avtal om tjänstepension som är jämförbart med personförsäkringsavtal (

text: 39 kap. 13 b §

text: IL).

text: Pensionsstiftelser enligt lagen (

text: ) om tryggande av pensionsutfästelser m.m., TrL, är helt undantagna från skattskyldighet (

text: 7 kap. 2 § första stycket 3

text: IL).

text: Ett utländskt tjänstepensionsinstitut som ingår avtal om tjänstepension med villkor som innebär att institutet kan likställas med en pensionsstiftelse enligt TrL ska inte heller ta upp inkomster och inte dra av utgifter som hänför sig till sådana avtal (

text: 39 kap. 13 c §

text: IL).

text: I anslutning till ovan nämnda bestämmelser anges att det finns bestämmelser om avkastningsskatt för dessa företag i lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel (39 kap. 5 och 13 e §§ samt 7 kap. 2 § andra stycket IL).

text: 3.3 Lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel

text: Skattskyldiga till avkastningsskatt enligt 2 § AvPL är

text: svenska livförsäkringsföretag

text: utländska livförsäkringsföretag som bedriver försäkringsrörelse från fast driftställe i Sverige och utländska tjänstepensionsinstitut som bedriver med försäkringsverksamhet jämförbar tjänstepensionsverksamhet från fast driftställe i Sverige

text: pensionsstiftelser enligt TrL och utländska tjänstepensionsinstitut som från fast driftställe i Sverige meddelar avtal om tjänstepension med villkor som innebär att institutet kan likställas med en pensionsstiftelse enligt samma lag

text: arbetsgivare som i sin balansräkning redovisar pensionsutfästelse under rubriken Avsatt till pensioner enligt TrL

text: obegränsat skattskyldiga som innehar pensionssparkonto

text: obegränsat skattskyldiga och svenska handelsbolag som innehar försäkring meddelad i utländsk försäkringsrörelse eller avtal om tjänstepension med utländskt tjänstepensionsinstitut.

text: Lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel trädde i kraft den 1 januari 1991. Den omfattade då livförsäkringsföretag, pensionsstiftelser och arbetsgivare som redovisar pensionsutfästelse i sin balansräkning under rubriken Avsatt till pensioner. Fr.o.m. 1994 omfattas även obegränsat skattskyldiga innehavare av pensionssparkonton och sedan 1997 också obegränsat skattskyldiga innehavare av utländska pensions- och kapitalförsäkringar.

text: När lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel infördes skrev regeringen i inledningen till författningskommentaren att den särskilda skatten på pensionsmedel är utformad som en inkomstskatt. Den skulle därför i och för sig kunna inordnas i lagen om statlig inkomstskatt. Skatten är dock av speciell karaktär och avviker från traditionell inkomstberäkning särskilt vad gäller kontoavsättningarna. Vidare är även skattesatsen lägre än i övriga sammanhang. Därför bör bestämmelserna samlas i en särskild lag (

text: prop. 1989/90:110 s. 755

text: När lagen infördes bestod skatteunderlaget för livförsäkringsföretag och pensionsstiftelser av nettointäkten av förvaltningen och för livförsäkringsföretagen omfattades endast förvaltningen av pensionsförsäkringar. Vid förändringen 1994 infördes den nuvarande metoden för att bestämma skatteunderlag och avkastning som innebär att skatteunderlaget bestäms i två steg. Först beräknas ett kapitalunderlag och därefter beräknas en schablonmässig avkastning (

text: prop. 1992/93:187 s. 162

text: ). För livförsäkringsföretagen utökades skattskyldigheten till att omfatta samtliga försäkringar. I förarbetena framhölls att den sammantagna effekten av förslaget blev att beskattningen av i princip allt kapital som förvaltades för försäkringstagarnas räkning kom att ske enligt schablonmetoden. Eftersom beskattningsreglerna togs in i lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel upphörde i princip all inkomstbeskattning av livförsäkringsföretagen enligt lagen om statlig inkomstskatt förutom den del av verksamheten som avsåg annat än förvaltning av kapital för försäkringstagarnas räkning (

text: prop. 1992/93:187 s. 170

text: ). Sjuk- och olycksfallsförsäkringar samt grupplivförsäkringar fördes dock tillbaka in i

text: inkomstskattelagen

text: efter förslag i

text: prop. 1993/94:85

text: Förändringarna 1994 och 1997 syftade till att skapa stabila och neutrala regler för beskattning av olika former av försäkringssparande och pensionskapital.

text: 4 Bedömning

text: Syftet med land-för-land-rapporteringen är att ge skattemyndigheterna i de länder där koncernerna är verksamma en överblick över stora multinationella koncerners verksamhet. Rapporterna får användas för övergripande analys av risker på internprissättningsområdet och andra risker som gäller erodering av skattebasen och flyttning av vinster. Rapporten lämnas i ett land och kommer övriga berörda länder till del genom automatiskt informationsutbyte.

text: I rapporten ska informationen per land ange storleken på intäkter, vinst eller förlust före inkomstskatt, betald inkomstskatt, årets ackumulerade inkomstskatt, aktiekapital, ackumulerade vinstmedel, antal anställda och materiella tillgångar utom kontanter och liknande. Det finns inga undantag för vissa branscher eller verksamheter. Det innebär att även rapporteringsskyldiga svenska koncerner där det ingår livförsäkringsbolag ska lämna dessa uppgifter.

text: Vissa företag är undantagna från beskattning enligt

text: inkomstskattelagen

text: för hela eller största delen av verksamheten och beskattas avseende den delen i stället för en schablonmässigt beräknad avkastning på tillgångarna. Dit hör livförsäkringsföretag, utländska tjänstepensionsinstitut och pensionsstiftelser. Om avkastningsskatten inte ska ses som en inkomstskatt för dessa företag vid rapporteringen kommer det att se ut som om den verksamhet som de bedriver är skattebefriad i Sverige. Det riskerar att leda till felaktiga analyser i andra länder. Det framgår av förarbetena när avkastningsskatten infördes att den är en form av inkomstskatt men vissa skäl har gjort att bestämmelserna samlats i en särskild lag. Skatteverket anser därför att den inkomstskatt som ska rapporteras under posterna betald inkomstskatt och årets ackumulerade inkomstskatt även omfattar avkastningsskatt för de företag där inkomstbeskattningen ersatts av avkastningsskatten. Det finns ingenting i regelverket som tyder på att den inte skulle kunna ingå enbart av den anledningen att den är beräknad på en schablonmässig inkomst.

text: Många av de uppgifter som ska lämnas i land-för-land-rapporten hämtas normalt ur företagens resultat- och balansräkningar. De intäkter som ska redovisas omfattar alla typer av intäkter som redovisas i resultaträkningen, t.ex. räntor, premier och andra belopp. Däremot omfattas inte betalningar från andra koncernföretag som ses som utdelning i utbetalarens hemland. I uppgifterna om vinst eller förlust före inkomstskatt ingår alla typer av inkomster. Livförsäkringsföretag ska lämna samma uppgifter som de företag som beskattas enligt

text: inkomstskattelagen

text: . Eftersom uppgiften om vinst eller förlust före inkomstskatt hämtas från redovisningen har den ingen koppling till underlaget för avkastningsskatt. Det finns möjlighet att lämna upplysning om att den skatt som rapporteras är en avkastningsskatt på en schablonmässigt beräknad inkomst ifall det rapporterande företaget bedömer att det underlättar förståelsen av uppgifterna i rapporten.

text: Skatteverket anser inte att den avkastningsskatt som andra företag än livförsäkringsföretag, utländska tjänstepensionsinstitut och pensionsstiftelser kan vara skyldiga att betala ska ses som en inkomstskatt vid rapporteringen. Skatteverket uppfattar att den inkomstskatt som avses i regelverket är den normala inkomstskatten på den skattepliktiga inkomsten i verksamheten. I dessa fall ersätter inte avkastningsskatten beskattningen enligt

text: inkomstskattelagen

text: och skatten tas vare sig ut på ett faktiskt eller schablonmässigt beräknat resultat av företagets verksamhet. Det finns inget stöd för att även andra typer av skatter eller avgifter ska ses som inkomstskatt även om de tas ut på viss tillgång eller med vissa kostnader som underlag.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 202 439673-17/111

status: upphävt

title: Land-för-land-rapportering – är koncernbidrag en intäkt vid rapporteringen?

text: Nytt: 2025-06-17

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas, se Skatteverkets ställningstagande 2025-06-16, dnr

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att mottaget koncernbidrag inte ska tas med som en intäkt i land-för-land-rapporteringen. Det gäller oavsett hur koncernbidraget har redovisats.

text: Skatteverket anser att lämnade och mottagna koncernbidrag ska ingå i rapporteringen av vinst eller förlust före inkomstskatt.

text: 2 Frågeställning

text: I land-för-land-rapporten ska uppgift bl.a. lämnas om intäkter och vinst eller förlust före inkomstskatt. Fråga har ställts om koncernbidrag ska ses som en intäkt vid rapporteringen respektive ingå i posten vinst eller förlust före inkomstskatt.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Skatteförfarandelagen

text: Multinationella koncerner med en omsättning som överstiger 7 miljarder kronor ska lämna land-för-land-rapport med vissa uppgifter om koncernens verksamhet (

text: 33 a kap. 6 § skatteförfarandelagen

text: [2011:1244], SFL). Ett svenskt moderföretag i en sådan koncern ska lämna rapporten till Skatteverket (

text: 33 a kap. 4 §

text: SFL).

text: I rapporten ska man lämna sammanlagd information uppdelad på varje land där koncernen har bedrivit verksamhet under det rapporterade räkenskapsåret (

text: 33 a kap. 10 § första stycket 1

text: SFL). Informationen per land ska ange storleken på

text: intäkter

text: vinst eller förlust före inkomstskatt

text: betald inkomstskatt

text: årets ackumulerade inkomstskatt

text: aktiekapital

text: ackumulerade vinstmedel

text: antal anställda

text: materiella tillgångar utom kontanter och liknande.

text: Med intäkter avses ett vidare begrepp än omsättning. Det innefattar även intäkter från försäljning av lager och egendom, tjänster, licensintäkter, räntor, premier och andra belopp. Intäkter omfattar däremot inte betalningar från andra koncernföretag som ses som utdelning i utbetalarens hemland (

text: prop. 2016/17:47 s. 90

text: och

text: OECD har förtydligat att även extraordinära (exceptionella) inkomster och vinster på investeringar omfattas av begreppet. Om finansiella rapporter ligger till grund för rapporteringen ska alla typer av inkomster som redovisas i resultaträkningen ingå, däremot inte uppskrivningar och andra belopp som redovisas i balansräkningen. Om en viss inkomst redovisas till nettobelopp i resultaträkningen får den tas med till nettobelopp även under intäkter (OECD Guidance on the Implementation of Country-by-Country Reporting).

text: I vinst eller förlust före inkomstskatt ingår alla extraordinära intäkter och kostnader (

text: prop. 2016/17:47 s. 90

text: Land-för-land-rapporter får bara användas för vissa angivna ändamål (

text: 33 a kap. 13 §

text: SFL och 7 § lagen [2017:182] om automatiskt utbyte av land-för-land-rapporter på skatteområdet). De får användas för övergripande analys av risker på internprissättningsområdet och andra risker som gäller erodering av skattebasen och flyttning av vinster. En sådan analys innefattar även en bedömning av risken för att något företag i koncernen inte följer gällande internprissättningsregler. Uppgifterna i rapporterna får även användas för ekonomisk och statistisk analys.

text: Reglerna om land-för-land-rapportering bygger på OECD:s standard och EU-direktiv.

text: Inom OECD har det pågått ett arbete inom ramen för Action 13 i det s.k. BEPS-projektet (Base Erosion and Profit Shifting). Den 5 oktober 2015 publicerades slutrapporten ”Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting”. Rapporten innehåller en ny standard för uppgifter som inte har lämnats tidigare, nämligen land-för-land-rapporter (Country-by-Country Reporting). Avsikten är att en land-för-land-rapport ska lämnas in i ett land och komma övriga berörda skattemyndigheter till del genom automatiskt informationsutbyte. För att underlätta ett enhetligt införande av land-för-land-rapporteringen har OECD tagit fram en modellagstiftning. OECD uppdaterar även löpande sin vägledning, Guidance on the Implementation of Country-by-Country Reporting, för att underlätta en enhetlig tillämpning.

text: Inom EU har man implementerat OECD:s standard för land-för-land-rapportering genom

text: rådets direktiv (EU) 2016/881

text: om ändring av direktiv

text: om administrativt samarbete i fråga om beskattning (DAC 4). DAC 4 antogs den 25 maj 2016.

text: De svenska reglerna är anpassade för att genomföra både OECD:s standard och DAC 4 (

text: prop. 2016/17:47 s. 49

text: ff).

text: 3.2 Redovisning

text: Koncernbidrag är ett skattemässigt begrepp som innebär en ren förmögenhetsöverföring mellan två koncernföretag. Civilrättsligt är koncernbidrag antingen utdelning eller tillskott. De kan redovisas på två olika sätt (jfr Bokföringsnämndens allmänna råd (

text: BFNAR 2012:1

text: ) om årsredovisning och koncernredovisning punkt 6.6 och Rådet för finansiell rapportering RFR 2 Redovisning för juridiska personer IAS 27 punkt 2).

text: Det ena sättet innebär att koncernbidrag redovisas som en bokslutsdisposition.

text: Det andra sättet innebär att ett moderföretag som får ett koncernbidrag från ett dotterföretag ska redovisa det som en finansiell intäkt. Dotterföretaget som lämnar koncernbidraget redovisar det i eget kapital. Ett moderföretag som lämnar ett koncernbidrag till ett dotterföretag redovisar det som en ökning av andelar i koncernföretag. Dotterföretaget som mottar koncernbidraget redovisar det i eget kapital. Koncernbidrag som lämnas till eller erhålls från ett systerföretag redovisas i eget kapital.

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Ska koncernbidrag ingå i intäkter?

text: När det gäller koncernbidrag som redovisas som bokslutsdispositioner gör Skatteverket följande bedömning.

text: Bokslutsdispositioner är sådana redovisningsåtgärder som inte har något direkt samband med den faktiskt bedrivna verksamheten under året, men som krävs för att t.ex. ett visst skattemässigt resultat ska kunna redovisas. Det är inte bara koncernbidrag som redovisas som bokslutsdispositioner utan även avsättning till och återföring av periodiseringsfond.

text: OECD har förtydligat att alla typer av inkomster (revenue, gains, income or other inflows) som redovisas i resultaträkningen omfattas av begreppet. Det enda undantag som angetts är betalningar från andra koncernföretag som ses som utdelning i utbetalarens hemland. Trots det är det svårt att se bokslutsdispositioner som en intäkt eller att de omfattas av OECD:s uppräkning av vad som ska ses som intäkt. Koncernbidrag är en skattemässig utjämning av resultatet mellan olika bolag medan återföring av periodiseringsfond är en skattemässig utjämning av resultatet mellan olika år inom samma bolag. Skatteverket anser inte att den typen av ”plusposter” som ingår i bokslutsdispositionerna ska ses som en intäkt i land-för-land-rapporteringen.

text: När det gäller koncernbidrag som redovisas som finansiell intäkt hos moderföretag och i övrigt enbart påverkar balansräkningen gör Skatteverket följande bedömning.

text: Ett koncernbidrag till ett moderföretag från ett dotterföretag redovisas som finansiell intäkt hos moderföretaget och i eget kapital hos dotterföretaget. Redovisningsmässigt behandlas det som en utdelning. OECD har förklarat att intäkter inte omfattar betalningar från andra koncernföretag som ses som utdelning i utbetalarens hemland. Trots att mottaget koncernbidrag är skattepliktigt anser Skatteverket att det står bättre i överensstämmelse med OECD:s regelverk att inte ta med koncernbidrag som en intäkt när det har redovisats som finansiell intäkt.

text: Sammantaget anser Skatteverket att mottaget koncernbidrag inte ska ingå i de rapporterade intäkterna oavsett hur koncernbidraget har redovisats.

text: 4.2 Ska koncernbidrag ingå i vinst eller förlust före inkomstskatt?

text: När det gäller rapporteringen av vinst eller förlust före inkomstskatt framgår av förarbetena att alla extraordinära intäkter och kostnader ingår. Någon annan vägledning finns inte och det finns därför inga undantag för vissa typer av inkomster. Skatteverket kan inte heller se av vilken anledning vissa inkomst- eller kostnadsposter ska undantas. Skatteverket uppfattar att syftet är att den redovisade vinsten eller förlusten före inkomstskatt i respektive land ska användas i skattemyndigheternas analys. Skatteverket anser därför att lämnade och mottagna koncernbidrag ska ingå i rapporteringen av vinst eller förlust före inkomstskatt.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 202 440119-18/111

nyckelord: Inkomstskatt Socialavgifter

title: Bilförmån – justering av förmånsvärde för lätt lastbil

text: 1 Sammanfattning

text: Arbetsgivare som har anställda som använder en lätt lastbil för privatkörning kan efter ansökan få ett beslut om nedsatt förmånsvärde, ett s.k. justerat förmånsvärde. En sådan förmån bör från och med beskattningsår 2019 normalt värderas till motsvarande 60 procent av lastbilens ordinarie förmånsvärde.

text: 2 Frågeställning

text: Förmånsvärde för lätta lastbilar som är arbetsredskap har sedan 1980-talet i enlighet med Skatteverkets allmänna råd justerats ned till ett schablonmässigt värde som normalt grundats på ett enhetligt nybilspris som motsvarat tre alternativt fem prisbasbelopp (för lastbilar med totalvikt på 3 000 kg eller mer). Den 1 juli 2018 skedde en lagändring av beräkningsmodellen för bilförmån som mot bakgrund av det s.k. bonus–malus-systemet innebär att bilens fordonsskatt adderas till förmånsvärdet. Lagändringen berör enbart nya bilar som tas i trafik från och med detta datum, men kommer med tiden att omfatta en allt större andel av bilparken. Fråga har mot bakgrund av den nya lagstiftningen uppkommit hur justering av förmånsvärdet bör ske för att även omfatta delbeloppet med fordonsskatten.

text: För andra halvåret 2018 har Skatteverket tillämpat en tillfällig justeringsmodell innebärande att värdet av fordonsskatten har reducerats till 50 procent vid beräkning av förmånsvärdet, se ställningstagandet Bilförmån – justering av förmånsvärde för lätta lastbilar andra halvåret 2018.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: De allmänna reglerna om värdering av bilförmån finns i

text: 61 kap.

text: 11 §§

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL. Beräkningsmodellen för bilar som är av årsmodell 2018 eller senare och som tagits i trafik den 1 juli 2018 eller senare framgår av 5 §, som i sin nuvarande lydelse trädde ikraft den 1 juli 2018. Av övergångsbestämmelserna framgår att den äldre lydelsen av 5 § gäller fortfarande för flertalet övriga bilar. Förmånsvärdet beräknas till 75 procent av ordinarie värde för den som kört minst 3 000 mil med förmånsbilen under ett kalenderår, se 9 §. Om en anställd haft bilförmån endast i ringa omfattning värderas förmånen till noll, se 11 §.

text: Värdet av bilförmån ska justeras om det finns synnerliga skäl, se 61 kap. 18–19 b §§ IL. Som synnerliga skäl att justera värdet nedåt anses att bilen använts som arbetsredskap, att bilen använts i taxinäring under vissa förutsättningar, eller att det finns andra liknande omständigheter. Ett justerat förmånsvärde får tillämpas av arbetsgivaren vid redovisning i arbetsgivardeklarationen endast om Skatteverket på begäran har beslutat om en justering, se

text: 2 kap. 10 b § socialavgiftslagen (2000:980)

text: . Ett sådant justerat värde ska då användas även vid beräkning av skatteavdrag, se

text: 11 kap. 11 § skatteförfarandelagen (2011:1244)

text: Högsta förvaltningsdomstolen har inte prövat frågan om justering av förmånsvärde för lätt lastbil som använts privat i mer än ringa omfattning. I ett fall har förmån av lätt lastbil värderats till noll med anledning av bilens skick och användning i verksamheten, se

text: RÅ 2001 ref. 22

text: I. Domstolen har prövat fall där justering av förmånsvärde för arbetsfordon för serviceingenjörer som använt personbilar av kombimodell med omfattande och tung utrustning och beslutat om justering till 70 procent av fullt värde, se

text: RÅ 2000 ref. 43

text: 4 Bedömning

text: Enligt Skatteverkets uppfattning bör en ny justeringsregel för de lätta lastbilarna vara förutsebar, enkel att tillämpa och uppfattas ge en skälig beskattning av förmånen. Den bör även vara så schablonmässig att individuella bedömningar för enskilda anställda endast behöver göras i undantagsfall vid särskilda förhållanden. Schablonen bör i likhet med andra förekommande regler för reducering av förmånsvärdet vid vissa omständigheter utgöra en procentsats av bilens ordinarie förmånsvärde, beräknat enligt 61 kap. 5–8 a §§ IL.

text: Justeringsregeln bör tillämpas i fall när en anställd med hänsyn till tjänstebehovet varit tvungen att använda lätt lastbil med flak eller lastkåpa, av skåpmodell eller i övrigt med sådan fast utrustning eller inredning att det privata nyttjandet avsevärt begränsats.

text: Justering bör fr.o.m. beskattningsår 2019 i sådant fall ske till 60 procent av lastbilens ordinarie förmånsvärde, dvs. till tio procentenheter lägre värde än vad som normalt gäller för tungt lastade personbilar (servicebilar). Inskränkningarna i möjligheten att använda en lätt lastbil vid privatkörning bedöms generellt vara större för en lätt lastbil jämfört med en personbil. Denna justering bör fr.o.m. den 1 januari tillämpas generellt för lätta lastbilar oavsett vilken av de två beräkningsmetoderna som används för förmånsvärdet, dvs. tillämpas både för äldre lastbilar och för de nya som tagits i trafik den 1 juli 2018 eller senare.

text: Om lastbilen körs minst 3 000 mil under beskattningsåret gör arbetsgivaren en ytterligare nedsättning till 75 procent av det justerade värdet, dvs. till 45 procent av fullt värde.

text: Vid särskilda omständigheter kan ytterligare justering medges, t.ex. om det finns betydande hinder att använda bilen privat. Detta kan vara fallet om bilen omväxlande används av mer än en förare, vid jourberedskap, när bilen enligt avtal endast får användas vid sporadiska arbetsresor eller om den anställdes privata användning begränsas på annat sätt. Vid sådana särskilda omständigheter kan det årliga förmånsvärdet efter en samlad bedömning av de aktuella förhållandena justeras till ett värde som ligger i intervallet mellan 60 procent av ordinarie förmånsvärde ned till som lägst 40 procent av ett prisbasbelopp, jfr nuvarande skrivning i Skatteverkets allmänna råd om värdering av bilförmån för beskattningsåret 2018, SKV A 2017:23, avsnitt 3.1. Detta innebär att förmånsvärdet för beskattningsår 2019 som lägst bör vara 18 600 kr (40 % av 46 500 kr).

text: För lätta lastbilar bör i sådana särskilda situationer gälla att antalet sittplatser för passagerare kan vägas in vid bedömningen, då avsaknad av baksäte för passagerare är en omständighet som ytterligare begränsar möjligheten till privat nyttjande. Enbart denna omständighet i sig bör dock inte medföra ytterligare justering än ned till 60 procent. I vissa fall kan dock en samlad bedömning göras där avsaknad av baksäte i kombination med andra omständigheter som exemplifierats ovan ge en lägre värdering av förmånen. Även i dessa fall gäller att värdet bör fastställas i intervallet mellan 60 procent av ordinarie värde ned till som lägst 40 procent av ett prisbasbelopp.

text: I och med den nya tillämpningen upphör vid årsskiftet nu gällande regler i Skatteverkets allmänna råd SKV A 2017:23 om värdering med tre respektive fem prisbasbelopp som grund att tillämpas, liksom hjälpregeln att i vissa fall värdera förmånen till 90 procent av fullt värde. Som tidigare ska arbetsgivaren ansöka om justerade förmånsvärden inför varje nytt beskattningsår. Skatteverkets allmänna råd om värdering av bilförmån för beskattningsåret 2019 beslutas i december 2018. Skatteverkets konsekvensutredning om justering av förmånsvärde för lätta lastbilar redovisar bakgrund till den ändrade värderingsmodellen samt historik, alternativa förslag och olika räkneexempel (dnr

text: 202 231938-18/111


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 202 441611-19/111

title: Vilka aktörer som har möjlighet att tillhandahålla från skatteplikt undantagen sjukvård, mervärdesskatt

text: Nytt: 2023-05-31

text: En ny mervärdesskattelag (

text: ) träder i kraft den 1 juli 2023. Det medför att paragrafhänvisningarna till

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: och vissa begrepp i ställningstagandet blir inaktuella. Skatteverkets uppfattning är att den rättsliga bedömningen dock kvarstår oförändrad varför ställningstagandet ska finnas kvar. Mer information om den förändrade terminologin och en jämförelsetabell mellan GML och ML (paragrafnyckel) finns i Rättslig vägledning under Mervärdesskatt fr.o.m. 1 juli 2023 > Systematik och terminologi i ML jämförd med GML.

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att första ledet i

text: 3 kap. 5 § första stycket mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, ska tolkas konformt med

text: artikel 132.1 b i rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet. Enligt Skatteverkets bedömning hindrar principen om skatteneutralitet att vårdinrättningar som utför samma slags tjänster behandlas olika i mervärdesskattehänseende.

text: Av lagstiftningen i Sverige framgår det inte vilken vårdinrättning som blivit i vederbörlig ordning erkänd. Skatteverket anser därför, med stöd från EU-domstolens praxis, att följande frågor kan ge ledning för att avgöra om en vårdinrättning är i vederbörlig ordning erkänd.

text: Finansieras verksamheten till stor del av det allmänna?

text: Har andra skattskyldiga som bedriver liknande verksamhet blivit erkända?

text: Enligt Skatteverkets bedömning får en vårdinrättning, vars vårdverksamhet till övervägande del ersätts av det allmänna, anses ha en sådan allmännyttig karaktär att den får anses vara en i vederbörlig ordning erkänd inrättning. Så är fallet när ersättningen för den sjukvårdande behandlingen till övervägande del betalas av det allmänna och de som vårdas bara betalar en mindre patientavgift eller ingenting alls.

text: Om det är fråga om en inrättning vars vård inte ersätts av det allmänna, men verksamheten omfattas av sådan offentligrättslig reglering som gäller för sjukvård som drivs av det allmänna, kan det ändå vara en sådan vårdinrättning som är i vederbörlig ordning erkänd. Så är fallet om verksamheten bedrivs på liknande sätt som vid en sådan vårdinrättning som drivs av det allmänna.

text: All sjukvårdande behandling som ges utanför en verksamhet som drivs av offentligrättsligt organ, sjukhus eller annan liknande erkänd inrättning omfattas av undantaget från skatteplikt när behandlingen ges av någon med särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården enligt andra ledet i

text: 3 kap. 5 § första stycket

text: ML.

text: 2 Frågeställning

text: Omsättning av sjukvårdande behandling som tillhandahålls av vissa subjekt är undantagen från skatteplikt. Frågan är hur undantaget från skatteplikt i ML ska tolkas i förhållande till unionsrätten när det gäller vilka aktörer som har möjlighet att tillhandahålla tjänster enligt respektive led i

text: 3 kap. 5 § första stycket

text: ML.

text: Ställningstagandet berör inte vilka tjänster som är sjukvårdande behandling utan endast vilka aktörer som har möjlighet att tillhandahålla från skatteplikt undantagen sjukvårdande behandling.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 ML och mervärdesskattedirektivet

text: Omsättning av tjänster som utgör sjukvård undantas från skatteplikt. Undantaget omfattar också tjänster av annat slag eller varor som den som tillhandahåller vården omsätter som ett led i denna (

text: 3 kap. 4 § första stycket

text: ML).

text: Med sjukvård förstås åtgärder för att medicinskt förebygga, utreda eller behandla sjukdomar, kroppsfel och skador samt vård vid barnsbörd

text: om åtgärderna vidtas vid sjukhus eller någon annan inrättning som drivs av det allmänna eller, inom enskild verksamhet, vid inrättningar för sluten vård, eller

text: om åtgärderna annars vidtas av någon med särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården (

text: 3 kap. 5 § första stycket

text: ML).

text: Medlemsstaterna ska undanta sjukhusvård och sjukvård samt transaktioner nära knutna till dessa, som utförs av offentligrättsliga organ eller under jämförbara sociala betingelser av sjukhus, centrum för medicinsk behandling eller diagnos och andra i vederbörlig ordning erkända inrättningar av liknande art (artikel 132.1 b i mervärdesskattedirektivet).

text: Medlemsstaterna ska undanta sjukvårdande behandling som ges av medicinska eller paramedicinska yrkesutövare såsom dessa definieras av medlemsstaten i fråga (artikel 132.1 c i mervärdesskattedirektivet).

text: 3.2 Förarbeten

text: Av förarbetena framgår att ML:s bestämmelser om skattebefrielse för sjukvård i allt väsentligt överensstämmer med motsvarande regler i mervärdesskattedirektivet. Omfattningen av vad som är mervärdesskattefritt beror i hög grad på hur de enskilda medlemsländerna definierar begreppen sjukvård, läkarvård etc. (

text: prop. 1994/95:57 s. 95

text: 3.3 Praxis

text: Högsta förvaltningsdomstolen har klargjort att oavsett uttalanden i förarbetena till 3 kap. 4 och 5 §§ ML så är det i första hand innehållet i det bakomliggande mervärdesskattedirektivet som är vägledande vid tolkningen av bestämmelserna. Det måste därför undersökas vilken ledning som kan hämtas från direktivet och från EU-domstolens praxis (

text: HFD 2018 ref. 41

text: Undantagen från skatteplikt i artikel 132.1 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas restriktivt eftersom de utgör avvikelser från den allmänna principen att mervärdesskatt ska tas ut på alla tjänster som en skattskyldig tillhandahåller mot ersättning. Tolkningen måste dock vara förenlig med syftet med sagda undantag från skatteplikt. Den måste också vara förenlig med principen om skatteneutralitet. Undantagen i punkterna b och c har båda till syfte att sänka vårdkostnaderna och garantera enskildas tillgång till denna vård (

text: , Dornier, punkterna 42-43).

text: Syftet med artikel 132.1 b och c i mervärdesskattedirektivet är att reglera hela systemet för undantag från skatteplikt för medicinska tjänster. Alla tjänster som utförs på sjukhus, d.v.s. utförs i inrättningar som har samhällsnyttiga ändamål, undantas från skatteplikt enligt punkten b medan syftet med punkten c är att undanta medicinska tjänster som utförs utanför denna ram, såväl i vårdgivarens hem som i patientens hem eller på annan plats (

text: Kügler punkt 36,

text: L.u.P. punkterna 22 och 26 samt

text: Peters punkt 21).

text: Artikel 132.1 b i mervärdesskattedirektivet anger att sjukvårdande behandling ska ges av offentligrättsliga organ eller under jämförbara sociala betingelser av sjukhus, centrum för medicinsk behandling eller diagnos och andra i vederbörlig ordning erkända inrättningar av liknande art. Ett privaträttsligt laboratorium kan vara en sådan inrättning som är närbesläktad med sjukhus eller centrum för medicinsk behandling eller diagnos (

text: , L.u.P., punkt 35).

text: För att omfattas av närbesläktade verksamheter i artikel 132.1 b i mervärdesskattedirektivet ska det vara fråga om verksamheter som i medlemsstaten blivit i vederbörlig ordning erkända. Varje medlemsstat får om den vill ställa upp särskilda villkor för hur detta erkännande ska hanteras (

text: , L.u.P., punkterna 41-42).

text: Vid erkännandet av de inrättningar som avses i artikel 132.1 b i mervärdesskattedirektivet kan svar på följande frågor vara relevanta.

text: Är verksamheten av allmännyttig karaktär?

text: Har andra skattskyldiga som bedriver liknande verksamhet redan blivit erkända?

text: Bärs de aktuella kostnaderna till stor del av sjukkassor som är inrättade enligt lag eller av andra organ? (

text: Dornier punkterna 72-73 och

text: Kügler punkterna 57-58)

text: När det gäller sådana tjänster som tillhandahålls utanför nämnd ram för sjukhus o.d., alltså sådana tjänster som omfattas av artikel 132.1 c i mervärdesskattedirektivet, så ska endast sådan sjukvårdande behandling som ges av yrkesutövare med vissa yrkeskvalifikationer omfattas. Det innebär att det inte är all sjukvårdande behandling som omfattas av undantaget från skatteplikt utan endast sådan som håller en tillräckligt hög kvalitet med hänsyn till utövarens yrkesutbildning (

text: och

text: , Solleveld, punkt 37).

text: Principen om skatteneutralitet utgör hinder bland annat för att ekonomiska aktörer som utför samma transaktioner behandlas olika i mervärdesskattehänseende. Denna princip åsidosätts om den rättsliga form i vilken den skattskyldige bedriver sin verksamhet skulle vara avgörande för möjligheten att utnyttja de undantag från skatteplikt som rör sjukvårdvårdande behandling i artikel 132.1 c i mervärdesskattedirektivet (

text: , Kügler, punkt 30).

text: 3.4 Patientsäkerhetslagen

text: Den som tillhandahåller sjukvård i Sverige omfattas av

text: patientsäkerhetslagen (2010:659)

text: , PSL. I lagen regleras vilket ansvar och vilka skyldigheter som tillhandahållaren av sjukvård har.

text: Den som i enlighet med vad som anges i denna paragraf har avlagt högskoleexamen eller har gått igenom utbildning och som, i förekommande fall, fullgjort praktisk tjänstgöring ska efter ansökan få legitimation för yrket (4 kap. 1 § första stycket PSL).

text: Hälso- och sjukvården och dess personal står under tillsyn av Inspektionen för vård och omsorg (7 kap. 1 § PSL).

text: 4 Bedömning

text: 4.1 EU-konform tolkning

text: I ML delas undantaget för sjukvårdande behandling upp mellan

text: åtgärder som vidtas vid sjukhus eller någon annan inrättning som drivs av det allmänna eller, inom enskild verksamhet, vid inrättningar för sluten vård,

text: åtgärder som vidtas av någon med särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvård.

text: I mervärdesskattedirektivet görs en liknande uppdelning. Där anges

text: sjukvård som utförs av offentligrättsliga organ eller under jämförbara sociala betingelser av sjukhus, centrum för medicinsk behandling eller diagnos och andra i vederbörlig ordning erkända inrättningar av liknande art

text: sjukvårdande behandling som ges av medicinska eller paramedicinska yrkesutövare såsom dessa definieras i medlemsstaten i fråga.

text: I både ML och mervärdesskattedirektivet avses i båda punkterna samma typ av tjänster, nämligen sådana som avser sjukvårdande behandling. Det som skiljer respektive punkter åt är av vilken aktör den sjukvårdande behandlingen ges.

text: Den första punkten i mervärdesskattedirektivet avser offentligrättsliga organ, sjukhus och andra liknande inrättningar som blivit i vederbörlig ordning erkända av medlemsstaten. Den andra punkten avser all sjukvårdande behandling som tillhandahålls utanför en verksamhet som drivs av en sådan inrättning som omfattas av första punkten. Sådan sjukvårdande behandling ske ges av sådana yrkesutövare som särskilt definierats av medlemsstaten.

text: Skatteverket anser att punkterna i ML ska tolkas konformt med mervärdesskattedirektivet. Enligt Skatteverkets bedömning hindrar principen om skatteneutralitet att vårdinrättningar som utför samma slags tjänster behandlas olika i mervärdesskattehänseende. Såväl privaträttsliga som offentligrättsliga vårdinrättningar kan därför enligt Skatteverkets bedömning omfattas av första ledet i

text: 3 kap. 5 § första stycket

text: ML.

text: Det innebär att alla beskattningsbara personer som tillhandahåller sjukvårdande behandling skulle kunna vara sådana aktörer som omfattas av första ledet i

text: 3 kap. 5 § första stycket

text: ML. Det som avgör bedömningen är om den beskattningsbara personen driver en sådan vårdinrättning som omfattas av detta led.

text: 4.2 Offentligrättsligt organ, sjukhus eller annan i vederbörlig ordning erkänd inrättning

text: Inrättning som drivs av det allmänna omfattas av första ledet i

text: 3 kap. 5 § första stycket

text: ML. I mervärdesskattedirektivet anges i stället ”i vederbörlig ordning erkända inrättningar av liknande art”. Skatteverket anser att den svenska bestämmelsen ska tolkas EU-konformt vilket innebär att ”inrättning som drivs av det allmänna” får anses omfatta samtliga inrättningar som blivit i vederbörlig ordning erkända som sådana i Sverige. All sjukvårdande behandling som ges av sjukhus eller annan liknande inrättning som blivit i vederbörlig ordning erkänd som sådan i Sverige omfattas därför enligt Skatteverkets bedömning av undantaget från skatteplikt.

text: Det framgår inte av lagstiftningen i Sverige hur en vårdinrättning blir ”i vederbörlig ordning erkänd”. Skatteverket anser därför, med stöd från EU-domstolens praxis, att följande frågor kan ge ledning för att avgöra om en vårdinrättning är i vederbörlig ordning erkänd.

text: 4.2.1 Finansieras av det allmänna

text: Enligt Skatteverkets bedömning får en vårdinrättning, vars vårdverksamhet till övervägande del ersätts av det allmänna, anses ha en sådan allmännyttig karaktär att den är en i vederbörlig ordning erkänd inrättning. Så är fallet när ersättningen för den sjukvårdande behandlingen till övervägande del betalas av det allmänna och de som vårdas bara betalar en mindre patientavgift eller ingenting alls.

text: Ersättningen från det allmänna behöver inte betalas direkt till vårdinrättningen utan det räcker att vårdinrättningen får ersättningen indirekt genom att utbetalning sker till någon med särskild legitimation hos inrättningen. Det kan t.ex. vara fråga om en privat vårdinrättning där läkaren som arbetar hos inrättningen inte är anställd utan bedriver sin verksamhet i eget bolag. Ersättningen från det allmänna kan i sådant fall betalas ut till läkaren även om ersättningen avser den sjukvård som patienten fått hos vårdinrättningen. I sådant fall anser Skatteverket att ersättningen indirekt har tillfallit vårdinrättningen varför denna ska anses vara en i vederbörlig ordning erkänd inrättning. Detta gäller oavsett om och i så fall vilken tjänst som tillhandahålls mellan bolaget och vårdinrättningen.

text: 4.2.2 Liknande verksamhet

text: Om det är fråga om en inrättning vars vård inte ersätts av det allmänna, men verksamheten omfattas av sådan offentligrättslig reglering (

text: patientsäkerhetslagen

text: ) som gäller för sjukvård som drivs av det allmänna, kan det ändå vara en sådan vårdinrättning som är i vederbörlig ordning erkänd. Så är fallet om verksamheten bedrivs på liknande sätt som vid en sådan vårdinrättning som drivs av det allmänna.

text: 4.3 Legitimation

text: All sjukvårdande behandling som ges utanför en verksamhet som drivs av offentligrättsligt organ, sjukhus eller annan erkänd inrättning omfattas av undantaget från skatteplikt när behandlingen ges av någon med särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården enligt andra ledet i

text: 3 kap. 5 § första stycket

text: ML. Det ska vara fråga om en sådan särskild legitimation som anges i

text: patientsäkerhetslagen

text: och behandlingen ska ges inom ramen för den aktuella legitimationen. När så är fallet är det fråga om tillräckligt kvalificerade yrkesutövare för att dessa ska kunna ge sjukvårdande behandling utanför en verksamhet som drivs av offentligrättsligt organ, sjukhus eller annan liknande erkänd inrättning.

text: Sjukvårdande behandling som ges utanför offentligrättsligt organ, sjukhus eller annan erkänd inrättning kan ges vid t.ex. en privat vårdinrättning som inte ersätts av det allmänna och som inte heller har sådan likvärdig verksamhet att vårdinrättningen får anses ha blivit i vederbörlig ordning erkänd.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 202 443712-17/111

title: Värdering av bostadsförmån i lägenheter och småhus som används som fast bostad vid beskattningsåret 2017

text: 1 Sammanfattning

text: Inför inkomstbeskattningen 2018 har Skatteverket tagit fram tabeller för hyresnivåer i flerfamiljshus. Tabellerna gäller för olika områden i landet under beskattningsår 2017. Tabellerna är tänkta att vara till hjälp vid värdering av bostadsförmåner för lägenheter och småhus som används som fast bostad.

text: Detta ställningstagande innehåller även en metod för hur bostadsförmånsvärdet ska justeras när bostadsytan är större än bostadsytan för en lägenhet av normal storlek (70 kvm).

text: 2 Frågeställning

text: Skatteverket har utfärdat meddelanden om hur en bostadsförmån ska värderas vid inkomstbeskattningen 2018 (beskattningsåret 2017), SKV M 2016:25, avsnitt 4.5.2. Detta ställningstagande är ett komplement till meddelandet. Syftet är att ställningstagandet ska vara till hjälp när hyresvärdet på orten ska beräknas och det är svårt att få fram ett faktiskt marknadsvärde.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Inkomster i annat än pengar ska värderas till marknadsvärdet enligt

text: 61 kap. 2 § inkomstskattelagen

text: (IL). Med marknadsvärde avses det pris som den skattskyldige skulle ha fått betala på orten om denne själv skaffat sig motsvarande varor, tjänster eller förmåner mot kontant betalning. För bostäder avses hyrespriset på orten för jämförbara bostäder.

text: Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) har i en dom

text: HFD 2012 ref. 55

text: uttalat att bostadsförmån ska värderas med hänsyn till hyresnivån på orten även om arbetsgivarens kostnad för bostaden varit högre.

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Värdering av bostadsförmån för bostäder i flerfamiljshus

text: Skatteverket har tagit fram tabeller för hyrespriset per kvm och år för bostäder i flerfamiljshus inom olika områden i landet inför inkomstbeskattningen 2018. Underlaget för beräkningen av hyresnivåerna är de genomsnittshyror som gäller för olika värdeområden i respektive hyresområde. Dessa genomsnittshyror togs fram vid det förberedelsearbete som Skatteverket genomförde 2014 inför 2016 års taxering av hyreshusenheter. Dessa genomsnittshyror är alltså bestämda i 2014 års nivå. Hyresnivåerna har sedan justerats med ledning av hyreshöjningarna för 2015, 2016 och 2017. Uppgifterna om hyreshöjningar har hämtats från SABO och Hyresgästföreningen efter de hyresförhandlingar som skett mellan hyresmarknadens parter avseende 2017. De framtagna hyresnivåtabellerna finns i en bilaga till detta dokument.

text: Tabellerna är indelade i fem åldersintervaller. Det äldsta åldersintervallet omfattar bostäder med värdeår 1979 eller tidigare.

text: Hyresnivåerna i tabellerna gäller hyresvärdet inklusive uppvärmning för en bostad av normalstorlek på 70 kvm. För bostäder som är större än normalstorleken bör hyresvärdet justeras enligt vad som står i avsnitt 4.1.1 nedan.

text: 4.1.1 Metoder för justering av hyresvärde

text: Vid beräkning av hyresvärdet för lägenheten ska hänsyn tas bl.a. till bostadens storlek. Det genomsnittliga priset per kvm bostadsyta är inte lika högt för en större lägenhet som för en mindre lägenhet (

text: prop. 1996/97:173 s. 39

text: ). Hyresnivåtabellerna enligt bilagan gäller hyresvärden för en lägenhet av normalstorlek 70 kvm.

text: Skatteverket har tagit fram en metod för hur bostadsförmånsvärdet ska justeras om bostadsytan överstiger 70 kvm (ställningstagande 2007-10-31, dnr 131 553672–07/111).

text: Av ställningstagandet framgår att tabellvärdet bör justeras nedåt med 10 % för den del av bostaden som är mellan 70-120 kvm. För bostäder med en bostadsyta i intervallet 120-200 kvm bör tabellvärdet justeras nedåt med 10 % för bostadsyta mellan 70-120 kvm och med 15 % för bostadsyta som överstiger 120 kvm. När bostadsytan överstiger 200 kvm bör tabellvärdet justeras nedåt med 10 % för bostadsyta mellan 70-120 kvm, med 15 % för bostadsyta mellan 120-200 kvm och med 20 % för bostadsyta överstigande 200 kvm.

text: 4.1.2 Exempel

text: Exempel 1

text: •Bostaden har en bostadsyta på 120 kvm.

text: •Hyresvärdet är 1 000 kr per kvm enligt hyresnivåtabellen för orten.

text: •Bostadsförmånsvärdet blir då:

text: 70 kvm x 1 000 kr + 50 kvm x 1 000 kr x 90 % = 115 000 kr.

text: Exempel 2

text: •Bostaden har en bostadsyta på 200 kvm

text: •Hyresvärdet är 1 000 kr per kvm enligt hyresnivåtabell för orten

text: •Bostadsförmånsvärdet blir då:

text: 70 kvm x 1 000 kr + 50 kvm x 1 000 kr x 90 % + 80 kvm x 1 000 kr x 85 % = 183 000 kr.

text: Exempel 3

text: •Bostaden har en bostadsyta på 300 kvm

text: •Bostadsförmånsvärdet blir då:

text: 70 kvm x 1 000 kr + 50 kvm x 1 000 kr x 90 % + 80 kvm x 1 000 kr x 85 % + 100 kvm x 1 000 kr x 80 % = 263 000 kr.

text: 4.2 Värdering av bostadsförmån i villa

text: På de flesta orter saknas det ofta en fungerande hyresmarknad för bostad i villa. Utgångspunkten för värderingen bör därför även i dessa fall normalt vara hyresnivån i flerfamiljshus på orten även när det gäller en bostad i villa.

text: Ibland kan det finnas faktorer som gör att hyresvärdet för villor i vissa fall bör höjas i förhållande till de värden som står i tabellerna för flerfamiljshus. Vilka dessa faktorer är framgår av Skatteverkets allmänna råd SKV A 2016:33, avsnitt 2.3.

text: Om det finns en fungerande hyresmarknad för bostad i villa på en ort kan en undersökning av hyresnivåerna vara till ledning vid värderingen av bostadsförmån i villor inom detta område.