identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 324849-14/111

title: Återtagande av utdelning

text: Nytt: 2016-03-30

text: Detta ställningstagande upphör att gälla och ersätts av ställningstagandet Återtagande av utdelning dnr

text: 131 145541-16/111

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att om ett beslut om utdelning klandras och upphävs på civilrättsliga grunder ska aktieägarna inte beskattas för utdelningen. Detta gäller under förutsättning att bolaget aldrig har betalat ut utdelningen eller att aktieägaren betalar tillbaka en utbetald utdelning.

text: Skulle aktieägaren avstå från en beslutad utdelning eller betala tillbaka en utbetald utdelning av andra skäl är utgångspunkten att utdelningen ska beskattas eftersom den har varit disponibel. En återbetalning får behandlas som ett kapitaltillskott till bolaget. Detta gäller dock inte om det rör sig om en korrigering av en beloppsmässigt felaktig utdelning eller liknande.

text: 2 Frågeställning

text: På årsstämman beslutar aktieägarna (bolagsstämman) att bolaget ska lämna en viss aktieutdelning. Senare under året beslutar aktieägarna att utdelningen helt eller delvis ska återtas. Detta kan t.ex. ske på en extra bolagsstämma eller på något annat sätt.

text: Hur påverkas aktieägarnas beskattning av ett beslut om återtagande av utdelningen? Spelar det någon roll av vilken anledning återbetalningen sker?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Till inkomstslaget kapital räknas inkomster och utgifter på grund av innehav av tillgångar och skulder som inte räknas till inkomstslaget näringsverksamhet (41 kap. 1 § inkomstsskattelagen [1999:1229] (IL)).

text: Inkomster ska tas upp till beskattning det året som de kan disponeras av den som då har rätt till utdelningen (41 kap. 8 § och 42 kap. 12 § IL).

text: Bolagsstämman beslutar om vinstutdelning efter förslag från styrelsen (18 kap. 1 § aktiebolagsslagen [2005:551] (ABL)). Beslutet ska bl.a. innehålla utdelning per aktie, avstämningsdag om bolaget är ett avstämningsbolag respektive betalningsdagen om bolaget är ett kupongbolag. Bolagsstämman kan lämna bemyndigande till styrelsen om att fastställa avstämningsdag respektive betalningsdag (

text: 18 kap. 3 §

text: ABL). Ett sådant bemyndigande måste också framgå av beslutet. Avstämningsdagen respektive betalningsdagen måste infalla innan nästa årsstämma. För avstämningsbolag ska en beslutad utdelning betalas ut genast efter avstämningsdagen. För andra bolag ska utdelningen betalas ut när bolagsstämman respektive styrelsen beslutar. Utdelning på begäran av aktieminoritet ska dock betalas genast (

text: 18 kap 13 §

text: ABL).

text: Bolagstämman får bara besluta om en högre utdelning än den som styrelsen förseslagit eller godkänt om det finns en sådan skyldighet enligt bolagsordningen eller om utdelningen beslutas på yrkande av en minoritet enligt

text: 18 kap 11 §

text: ABL (

text: 18 kap. 1 § andra stycket

text: ABL).

text: Vid årsstämman ska aktieägarna bl.a. fastställa balans- och resultaträkning och besluta om hur bolagets resultat ska disponeras (

text: 7 kap. 11 §

text: ABL). Det är möjligt att besluta om vinstutdelning på annan ordinarie stämma eller på en extra bolagstämma (

text: prop. 2004/05:85 s. 401

text: ). Vid en extra bolagsstämma får bolaget högst dela ut det som återstår av vad som utgjorde fritt eget kapital enligt den senaste fastställda balansräkningen (s.k. efterutdelning). Vid beräkningen ska man bl.a. ta hänsyn till värdeöverföringar samt ändringar i bolagets bundna kapital (17 kap. 4 § samt 18 kap 5 § ABL). Det är inte tillåtet att dela ut överskott som har upparbetats efter balansdagen (s.k. förskottsutdelning eller interimsutdelning).

text: Aktieägarna kan sätta sig över lagens regler om formerna för värdeöverföring om de är överens. Ett samfällt och formlöst beslut om att föra över medel från bolaget som har fattats av aktieägarna kan vara giltigt. Det utgör dock inget beslut om vinstutdelning i

text: aktiebolagslagens

text: mening utan är snarare att betrakta som en förtäckt utdelning. Om beslutet formaliseras och dokumenteras i ett bolagsstämmoprotokoll bör det emellertid anses som ett beslut om vinstutdelning (

text: prop. 2004/05:85 s. 761

text: Ett beslut om vinstutdelningen som strider mot

text: aktiebolagslagen

text: eller bolagsordningen kan klandras (

text: 7 kap. 50 §

text: ABL). Om styrelsen, VD eller annan ställföreträdare verkställer klanderbara stämmobeslut och beslutet sen upphävs, är de aktieägare som har fått utdelning återbetalningsskyldiga, om de inte har varit i god tro (

text: 17 kap. 6 §

text: ABL).

text: Om en vinstutdelning som avses i 18 kap. 1, 3 eller 5 §§ ABL, har skett i strid med bestämmelserna i 17, 18 eller 20 kapitlet, ska mottagaren betala tillbaka mottagen utdelning om bolaget visar att han insåg eller borde insett att värdeöverföringen var i strid med

text: aktiebolagslagen

text: . Ett beslut om vinstutdelning vid årsstämman förutsätter att bolaget har upprättat en resultaträkning och en balansräkning som har fastställts av bolagsstämman. Har bolaget inte gjort det strider beslutet mot bestämmelserna i 17 och

text: 18 kap

text: ABL och bestämmelserna om återbetalningsskyldighet blir aktuella (

text: 17 kap. 6 §

text: ABL).

text: 4 Bedömning

text: Det är den som står registrerad som aktieägare på avstämningsdagen som är rätt mottagare till en utdelning om bolaget är ett avstämningsbolag. En utdelning kan av naturliga skäl inte betalas ut på avstämningsdagen respektive bolagsstämmodagen, utan kommer i allmänhet till mottagarna först några dagar senare. När bolagsstämman beslutat om utdelning får aktieägarna en fordran på bolaget motsvarande det beslutade utdelningsbeloppet. Denna fordran är aktieägarens egendom. Bolaget kan inte längre förfoga över utdelningen eller kräva att aktieägarna ska avstå från sin fordran eller betala tillbaka utdelningen till bolaget. Skatteverket anser därför att en utdelning i pengar är disponibel på bolagsstämmodagen om bolaget är ett kupongbolag respektive på avstämningsdagen om bolaget är ett avstämningsbolag.

text: Har stämman eller styrelsen fattat beslut om en viss utbetalningstidpunkt är utdelningen i stället disponibel denna dag. Avstämningsdagen respektive betalningsdagen måste infalla innan nästa årsstämma enligt

text: 18 kap. 3 §

text: ABL. Bestämmelsen är till för att skydda aktieägarna. Är samtliga aktieägare överens kan de därför avtala om en senare utbetalningsdag. Genom en sådan överenskommelse får aktieägarna anses ha disponerat över utdelning. Skatteverket anser att en utdelning är disponibel senast dagen innan nästa årsstämma även om samtliga aktieägare har accepterat ett beslut om en senare utbetalningsdag.

text: Skatteverket anser att om någon av parterna klandrar ett beslut om utdelning och får det upphävt på civilrättsliga grunder ska inte aktieägaren beskattas för utdelningen under förutsättning att denne även har betalat tillbaka en utbetald utdelning. Detsamma gäller om utdelningen aldrig har betalats ut. Om en aktieägare har blivit beskattad för utdelningen år 1 och återbetalning sker år 2 anser Skatteverket att omprövning ska ske av beskattningsår 1.

text: Skulle en aktieägare avstå från en beslutad utdelning eller betala tillbaka en utbetald utdelning av andra skäl anser Skatteverket att utdelningen har varit disponibel. Aktieägaren ska därför beskattas för utdelningen. Återbetalningen får då behandlas som ett kapitaltillskott till bolaget. Detta gäller dock inte om det rör sig om en korrigering av en beloppsmässigt felaktig utdelning eller liknande.


doctype: stallningstagande

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 325316-14/111

publisher: Skatteverket

status: upphävt

org: skv

text: Nytt: 2016-05-02

type: stycke

text: Detta ställningstagande upphör att gälla och ersätts av ställningstagandet Beskattningskonsekvenser för den som har en solcellsanläggning på sin villa eller fritidshus som är privatbostad, dnr

text: 131 99075-16/111

text: Bor man i egen villa eller tillbringar man viss tid i sitt fritidshus och har en solcellsanläggning på en sådan byggnad gäller vad som sägs i denna information. Samma sak som gäller för egen villa eller fritidshus gäller om man har en solcellsanläggning på en garagebyggnad som finns på villafastigheten eller fritidshusfastigheten.

text: 1 Inkomstskatt

type: rubrik

text: Solcellsanläggningen medför inte att man har näringsverksamhet. Inkomsterna beskattas i stället som kapitalinkomst enligt

text: 42 kap. 30 § inkomstskattelagen

text: som produkt från en privatbostad. I många fall blir det ingen inkomstskatt eftersom man varje år får ett schablonavdrag på 40 000 kr som dras av från de totala inkomsterna av varje fastighet.

text: 2 Energiskatt

text: Bedömningen att verksamheten inte är näringsverksamhet har betydelse även för energiskatten. Elen från solcellsanläggningen undantas från skatteplikt och producenten är inte skattskyldig, även om el matas in på elnätet och överlåts. Den som producerar elen ska alltså inte betala energiskatt, varken för egenförbrukad eller för levererad el.

text: Detta gäller under förutsättning att

text: Producenten inte förfogar över andra anläggningar som sammanlagt har en installerad generatoreffekt av 100 kW eller mer

text: Producenten inte yrkesmässigt levererar annan el

text: Ersättningen för elen under ett kalenderår inte överstiger 30 000 kr.

text: 3 Mervärdesskatt

text: 3.1 Registrering för mervärdesskatt

text: Även om verksamheten inte utgör näringsverksamhet vid inkomstbeskattningen ska en särskild bedömning göras när det gäller skyldighet att registrera sig för och betala mervärdesskatt. Säljer man varor och tjänster i en självständig ekonomisk verksamhet är man skyldig att registrera sig för och betala mervärdesskatt.

text: I domen

text: , Fuchs, har EU-domstolen kommit fram till att försäljning av el från en solcellsanläggning som befinner sig på eller i anslutning till en privatbostad är en ekonomisk verksamhet när den el som produceras kontinuerligt levereras in på elnätet mot ersättning.

text: Skatteverket anser att rättsläget är klarlagt. Det är därmed en ekonomisk verksamhet när en solcellsanläggning installeras på en villa och man mot ersättning kontinuerligt säljer antingen all el eller endast överskottselen in på elnätet. Någon beloppsgräns finns inte för mervärdesskatten. Skyldigheten att registrera sig för och betala mervärdesskatt gäller alltså oavsett belopp.

text: 3.2 Avdragsrätt för ingående mervärdesskatt

text: Sverige har ett avdragsförbud för mervärdesskatt för stadigvarande bostad (

text: 8 kap. 9 § mervärdesskattelagen

text: ). Avdragsförbudet omfattar inte endast förvärv till en byggnad, såsom inredning, reparationer och dylikt utan även sådant som har en anknytning till det stadigvarande boendet. Då en solcellsanläggning är en del av en byggnad som har karaktären av stadigvarande bostad krävs det att den uteslutande används i en ekonomisk verksamhet för att avdragsförbudet inte ska bli tillämpligt (se rättsfallen

text: RÅ 2003 ref. 100

text: I-II och

text: RÅ 2002 ref. 67

text: I det fall en solcellsanläggning på en villa används i en ekonomisk verksamhet beror avdragsrätten på om man mot ersättning säljer all producerad el eller endast överskottselen in på elnätet.

text: Exempel 1:

text: Endast överskottsel säljs till ett elhandelsföretag. En del av den producerade elen konsumeras direkt för boendet. Utgående skatt redovisas endast för den överskottsel som säljs.

text: Eftersom anläggningen också betjänar boendet i det här fallet så används den inte uteslutande i den ekonomiska verksamheten. Avdragsrätt för ingående skatt finns därmed inte för någon del för anläggningen.

text: Exempel 2:

text: All producerad el levereras in på elnätet (d.v.s. all el säljs till ett elhandelsföretag). Utgående skatt redovisas för all försäljning.

text: Den el som ska förbrukas i bostadsfastigheten måste man köpa tillbaka från elhandelsföretaget och betala mervärdesskatt för. I sådant fall används anläggningen uteslutande i den ekonomiska verksamheten. Avdragsrätt finns då för förvärvet av anläggningen.

text: 4 F-skatt

text: Även om registrering för mervärdesskatt ska ske för försäljning av el från en solcellsanläggning på villa etc. kan man inte få F-skatt för sådan verksamhet, eftersom man inte bedriver näringsverksamhet. Det är inte fråga om ersättning för arbete och då spelar det inte heller någon roll ur beskattningssynpunkt om man råkar ha F-skatt för annan verksamhet.

type: stallningstagande


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 325504-15/111

status: gällande

title: Delvis befrielse från skattetillägg med tillämpning av skatteförfarandelagen när den skattetilläggsgrundande ändringen medför en avdragsrätt vid inkomstbeskattningen

text: 1 Sammanfattning

text: Delvis befrielse från skattetillägg med tillämpning av

text: skatteförfarandelagen

text: (SFL) medges när den skattetilläggsgrundande ändringen medför en avdragsrätt för den tillkommande skatten/avgiften vid inkomstbeskattningen.

text: Delvis befrielse ska också medges när en skattetilläggsgrundande ändring avseende mervärdesskatt medför att ett belopp motsvarande mervärdesskatten medges som avdrag för lönekostnad vid inkomstbeskattningen.

text: Befrielse ska medges även om felredovisningen är avsiktlig.

text: Detta ställningstagande ersätter det tidigare ställningstagandet som gäller delvis befrielse enligt SFL (”Delvis befrielse från skattetillägg med tillämpning av

text: skatteförfarandelagen

text: när den skattetilläggsgrundande ändringen medför en avdragsrätt vid inkomstbeskattningen”, dnr

text: 131 666779-12/111

text: ). Enligt detta nya ställningstagande medges också delvis befrielse när ett beslut om mervärdesskatt medför avdragsrätt som lönekostnad vid inkomstbeskattningen. Ställningstagandet ska tillämpas på samtliga ärenden där befrielse sker med stöd av SFL.

text: I de fall reglerna om befrielse från skattetillägg i

text: taxeringslagen

text: (TL) eller

text: skattebetalningslagen

text: (SBL) är tillämpliga gäller i stället ställningstagandet ”Halv befrielse från skattetillägg vid en skattetilläggsgrundande ändring avseende arbetsgivaravgifter, ingående mervärdesskatt, särskild löneskatt på pensionskostnader och avkastningsskatt på pensionsmedel när avdrag kan medges vid inkomsttaxeringen” med dnr

text: 131 389823-09/111

text: 1.1 Befrielse till tre fjärdedelar av ett fullt skattetillägg

text: Befrielse ned till tre fjärdedelar (75 %) av ett fullt skattetillägg ska i vissa fall

text: medges om en skattetilläggsgrundande ändring av en skatt/avgift i ett skatteslag

text: medför en avdragsrätt för skatten/avgiften vid inkomstbeskattningen. Detta gäller i följande situationer.

text: Vid rättelse av oriktig uppgift i arbetsgivardeklaration avseende arbetsgivaravgifter.

text: När skönsmässig avvikelse sker från arbetsgivardeklaration avseende arbetsgivaravgifter.

text: Vid rättelse av oriktig uppgift i inkomstdeklaration avseende underlag för särskild löneskatt på pensionskostnader, avkastningsskatt på pensionsmedel och fastighetsskatt.

text: När skönsmässig avvikelse från inkomstdeklaration sker avseende underlag för särskild löneskatt på pensionskostnader, avkastningsskatt på pensionsmedel och fastighetsskatt.

text: Vid rättelse av oriktig uppgift i mervärdesskattedeklaration avseende ingående mervärdesskatt.

text: Vid oriktig uppgift i inkomstdeklaration avseende ingående mervärdesskatt (t.o.m. taxeringsåret 2013).

text: Vid rättelse av oriktig uppgift vid uttagsbeskattning av mervärdesskatt i byggnadsrörelse.

text: Vid rättelse av oriktig uppgift i punktskattedeklaration där ytterligare punktskatt ska tas ut.

text: Detsamma gäller om en skattetilläggsgrundande ändring av mervärdesskatt medför rätt till avdrag för beloppet som en lönekostnad vid inkomstbeskattningen.

text: 1.2 Befrielse till hälften av ett fullt skattetillägg

text: I stället för befrielse ned till tre fjärdedelar av ett fullt skattetillägg ska befrielse ske till hälften (50 %) när en fysisk person medges avdrag för skatten/avgiften och den övervägande delen av avdraget reducerar en inkomst för vilken det annars skulle ha utgått statlig inkomstskatt.

text: 1.3 Situationer när befrielse inte ska medges

text: Befrielse ska inte medges i följande situationer.

text: Om förutsättningar för att ta ut ett reducerat skattetillägg föreligger på grund av normalt tillgängligt kontrollmaterial eller då fråga är om periodiseringsfel.

text: När den deklarationsskyldige redan har gjort avdrag vid inkomstbeskattningen för skatten/avgiften eller det måste antas att han haft för avsikt att göra sådant avdrag.

text: Vid skönsbeskattning på grund av utebliven deklaration.

text: 2 Frågeställning

text: Skatteverket har 2012-10-09 meddelat ett ställningstagande med dnr

text: 131 666779-12/111

text: , enligt vilket befrielse från skattetillägg i vissa fall ska medges ned till tre fjärdedelar (75 %) av ett fullt skattetillägg när ändring av en skatt/avgift medför rätt till avdrag för skatten/avgiften som sådan vid inkomstbeskattningen. Det ställningstagandet avser fall när bestämmelserna i SFL tillämpas.

text: Frågan som nu uppkommit är om delvis befrielse bör medges på motsvarande sätt i en situation då en skattetilläggsgrundande ändring av mervärdesskatt inte medför en avdragsrätt för skatten/avgiften som sådan, men att avdrag för motsvarande belopp i stället medges som lönekostnad vid inkomstbeskattningen.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Skatteförfarandet är ett sakförfarande och detta kommer bl.a. till uttryck i 49 kap.

text: 19 §

text: SFL. Där framgår det att vid beräkning av underlag för skattetillägg ska hänsyn bara tas till invändningar som rör den fråga som ligger till grund för skattetillägget.

text: Av praxis och förarbeten får anses framgå att en invändning, som avser ett annat skatteslag än det som omfattas av den oriktiga uppgiften, utgör en s.k. äkta kvittningsinvändning. Det innebär att invändningen utgör en annan fråga än den som legat till grund för skattetillägget och detta gäller även om ett och samma händelseförlopp ger upphov till en höjning i ett skatteslag och med automatik en minskning i ett annat skatteslag.

text: Påförda arbetsgivaravgifter är enligt

text: 16 kap. 17 § inkomstskattelagen

text: (IL) avdragsgilla vid inkomstbeskattningen. Eftersom uttaget av arbetsgivaravgifter och avdragsrätt vid inkomstbeskattningen för samma avgifter utgör olika frågor kan skattetillägg tas ut på de oredovisade avgifterna utan hänsyn till den uppkomna avdragsrätten vid inkomstbeskattningen. Motsvarande gäller vid höjning av underlag för särskild löneskatt på pensionskostnader, avkastningsskatt på pensionsmedel, fastighetskatt och punktskatt. Detsamma gäller även när avdrag för ingående mervärdesskatt vägras och beloppet i stället är avdragsgillt vid inkomstbeskattningen (

text: 16 kap. 16 §

text: IL) samt när rättelse sker vid uttagsbeskattning av mervärdesskatt i byggnadsrörelse i vilken avdragsrätt inte föreligger. Skatterna/avgifterna är avdragsgilla även om dessa skönsuppskattas.

text: I dessa fall skulle emellertid, om den oriktiga uppgiften inte upptäckts, det totala

text: skattebortfallet varit mindre jämfört med fall då en påförd skatt/avgift inte är avdragsgill vid inkomstbeskattningen. Det ligger därför i sakens natur att sådana fall i skattetilläggssammanhang bör kunna behandlas liberalare än andra fall. Den slutsatsen har också dragits i förarbetena till TL. Av

text: prop. 2002/03:106, s. 240

text: , framgår således att reglerna om befrielse från skattetillägg kan aktualiseras när en höjning i ett skatteslag medför rätt till avdrag i ett annat skatteslag. Bestämmelsen om befrielse från skattetillägg i SFL finns i 51 kap. 1 §. Enligt denna bestämmelse ska Skatteverket besluta om hel eller delvis befrielse från en särskild avgift om det är oskäligt att ta ut avgiften med fullt belopp.

text: Den befrielsegrund som aktualiseras i nu berörda fall är närmast den som tar sikte på att den särskilda avgiften inte står i rimlig proportion till felaktigheten eller passiviteten.

text: Genom införandet av SFL finns det inte längre kvar några fasta nivåer för delvis befrielse från särskild avgift. I

text: prop. 2010/11:165, s. 477

text: , uttalas dock att fasta hållpunkter måste finnas för olika typfall och att det därför är nödvändigt att vissa schabloner ställs upp. Vidare framgår att befrielse till hälften eller en fjärdedel av fullt skattetillägg i de flesta fall innebär en rimlig nyansering, men att befrielse kan ske på annat sätt om det krävs för att uppnå ett rimligt resultat. Som exempel på en sådan situation anges felaktigheter som bara har medfört viss skattevinst. I

text: SOU 2009:58, s. 546

text: , görs bedömningen att befrielse till tre fjärdedelar av ett fullt skattetillägg resulterar i ett rimligt resultat när t.ex. en höjning av underlaget för särskild löneskatt på pensionskostnader resulterar i en avdragsrätt för den påförda löneskatten.

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Inledning

text: Kammarrätten i Göteborg har 2007-11-13, i dom med mål nr 2232-06, satt ned ett skattetillägg till hälften när ett aktiebolag redovisat ett för lågt underlag för särskild löneskatt på pensionskostnader. Kammarrätten fann det oskäligt att ta ut fullt skattetillägg eftersom bolaget var berättigat till avdrag vid inkomsttaxeringen för den tillkommande skatten. Vidare har Kammarrätten i Stockholm i dom 2008-02-12, mål nr 1271-1274-07, 1277-07 och 1280-07, satt ned skattetillägget till hälften när den skattskyldige, ett aktiebolag, felaktigt gjort avdrag för ingående mervärdesskatt. Kammarrätten fann det oskäligt att ta ut fullt skattetillägg eftersom bolaget var berättigat till ett kostnadsavdrag vid inkomsttaxeringen som motsvarade den ingående mervärdesskatt som bolaget vägrats avdrag för. Skatteverket har inte överklagat dessa domar. Efter dessa två avgöranden har ytterligare domar meddelats som ger uttryck för samma synsätt.

text: Vid höjning av arbetsgivaravgifter, fastighetsskatt, underlag för särskild löneskatt på pensionskostnader, avkastningsskatt på pensionsmedel, vid vägrat avdrag för ingående mervärdesskatt, vid uttagsbeskattning av mervärdesskatt i byggnadsrörelse och vid uttag av ytterligare punktskatt följer direkt av lag att det föreligger en avdragsrätt vid inkomstbeskattningen för påförd skatt/avgift respektive vägrat avdrag för ingående mervärdesskatt. Det finns således ett direkt samband mellan å ena sidan beslutet rörande skatten/avgiften och å andra sidan avdragsrätten vid inkomstbeskattningen. Att kvittning vid beräkning av underlaget för skattetillägg inte kan ske har uteslutande sin grund i att sakförfarandet inte medger kvittning mellan olika skatteslag ens om ett och samma händelseförlopp påverkar olika skatteslag.

text: Vidare kan konstateras att skatteundandragandet som uppkommer på grund av den

text: oriktiga uppgiften till viss del begränsas på grund av den avdragsrätt vid inkomstbeskattningen som blir en direkt följd av att den oriktiga uppgiften rättas.

text: Även vid skönsbeskattning vid avvikelse från deklaration blir skatteundandragandet begränsat på grund av avdragsrätten.

text: Mot bakgrund härav och med hänsyn till vad som framgår av de förarbeten och

text: den praxis som berörts ovan får det enligt Skatteverkets mening i vissa fall anses

text: oskäligt att ta ut skattetillägg med fullt belopp när det, som en direkt följd av ändringen som föranlett skattetillägget, föreligger förutsättningar för att medge avdrag vid inkomstbeskattningen för skatten/avgiften. Grunden för Skatteverkets bedömning är att ett skattetillägg med fullt belopp inte kan anses stå i rimlig proportion till felet när avdrag för skatten medges vid inkomstbeskattningen. Det finns därför skäl för att i dessa situationer normalt medge delvis befrielse.

text: I vissa fall medges visserligen inte avdrag för skatten som sådan vid inkomstbeskattningen, däremot medges ändå avdrag vid inkomstbeskattningen som en lönekostnad. Denna situation kan t.ex. uppstå när ändring sker av inkomstskatt och mervärdesskatt på grund av oredovisade inkomster i ett fåmansföretag. När de oredovisade beloppen inte finns kvar i företaget kan uttagen anses utgöra lön för t.ex. en företagsledare. Avdrag medges då vid inkomstbeskattningen för den oredovisade utgående mervärdesskatten som en lönekostnad. Motsvarande situation kan uppstå när avdrag vägras för ingående mervärdesskatt på grund av att ett förvärv anses ha skett för privat bruk.

text: När belopp motsvarande en ändring av mervärdesskatt är avdragsgill som lönekostnad vid inkomstbeskattningen är förhållandena i allt väsentligt jämförbara med de som gäller när avdragsrätt föreligger för skatten/avgiften som sådan. Även i dessa fall bör därför delvis befrielse medges.

text: På grund av vad som ovan sagts anser Skatteverket att delvis befrielse från skattetillägg normalt ska medges i nedanstående situationer när en skattetilläggsgrundande ändring av skatt/avgift i ett skatteslag medför en avdragsrätt för skatten/avgiften vid inkomstbeskattningen.

text: Vid rättelse av oriktig uppgift i mervärdesskattedeklaration avseende ingående mervärdesskatt; se avsnitt 4.2.

text: Vid rättelse av oriktig uppgift i inkomstdeklaration avseende ingående mervärdesskatt (t.o.m. tax 2013).

text: Vid rättelse av oriktig uppgift vid uttagsbeskattning av mervärdesskatt i byggnadsrörelse; se avsnitt 4.3.

text: Vid rättelse av oriktig uppgift i punktskattedeklaration där ytterligare punktskatt ska tas ut; se avsnitt 4.4.

text: Detsamma gäller om en skattetilläggsgrundande ändring av mervärdesskatt medför en avdragsrätt som en lönekostnad vid inkomstbeskattningen; se avsnitt 4.5.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning ska befrielse aldrig medges vid skönsbeskattning på grund av utebliven deklaration, se nedan i avsnitt 4.9. Andra undantag redovisas i avsnitt 4.10.

text: 4.2 Rättelse av oriktig uppgift avseende ingående mervärdesskatt

text: I de fall avdrag för ingående mervärdesskatt gjorts i mervärdesskattedeklaration för ett förvärv som inte är avdragsgillt och avdrag för den ingående skatten i stället ska medges vid inkomstbeskattningen föreligger grund för delvis befrielse från skattetillägg. När avdrag i stället medges som en lönekostnad, se avsnitt 4.5.

text: 4.3 Rättelse av oriktig uppgift vid uttagsbeskattning av mervärdesskatt i byggnadsrörelse

text: Om ett bolag som bedriver fastighetsförvaltning och byggnadsverksamhet i egen regi inte har redovisat värde av uttag avseende byggnadsarbeten på fastighet, som inte används i mervärdesskattepliktig verksamhet, har oriktig uppgift lämnats. Om bolaget anlitat ett utomstående företag för byggnadsarbetet hade mervärdesskatten kunnat dras av vid inkomstbeskattningen. I konsekvens med detta är den utgående mervärdesskatten avdragsgill på samma sätt. Eftersom rättelsen av den oriktiga uppgiften medför omedelbar rätt till avdrag för mervärdesskatten vid inkomstbeskattningen, direkt eller genom värdeminskningsavdrag, ska delvis befrielse medges.

text: 4.4 Rättelse av oriktig uppgift avseende punktskatt

text: I de fall det föreligger avdragsrätt vid inkomstbeskattningen för den ytterligare punktskatt som tas ut vid rättelse av oriktig uppgift ska delvis befrielse medges.

text: 4.5 Rättelse av oriktig uppgift avseende mervärdesskatt som medför avdragsrätt som en lönekostnad vid inkomstbeskattningen.

text: När en skattetilläggsgrundande ändring av mervärdesskatt medför avdragrätt som lönekostnad vid inkomstbeskattningen finns skäl för delvis befrielse. Befrielse kan medges utan något krav på att lönebeskattning verkligen sker hos den anställde i det enskilda fallet.

text: 4.6 Befrielsens storlek

text: För juridiska personer är den statliga inkomstskatten 22 procent, vilket innebär att halv befrielse från skattetillägg medför en betydligt större reducering än vad som skulle ha varit fallet om en nettokvittning kunnat ske mellan de olika skatteslagen. Eftersom det i

text: 51 kap. 1 §

text: SFL saknas fastlagda nivåer för delvis befrielse är det nu möjligt att medge befrielse ned till en nivå på skattetillägget som bättre motsvarar ett skattetillägg på den faktiska skattevinsten. Mot bakgrund härav bör i nu aktuella situationer befrielse ske ned till tre fjärdedelar av fullt skattetillägg.

text: För fysiska personer varierar skattevinsten beroende på storleken på inkomst av förvärvsarbete. I den mån inkomsten överstiger en viss nivå utgår statlig inkomstskatt och det innebär i sin tur att skatteeffekten av ett avdrag ökas i motsvarande mån. I stället för befrielse ned till tre fjärdedelar av ett fullt skattetillägg ska befrielse därför ske till hälften av ett fullt skattetillägg när en fysisk person medges avdrag för skatten/avgiften och den övervägande delen av avdraget reducerar en inkomst för vilken det annars skulle ha utgått statlig inkomstskatt. Med övervägande delen avses mer än hälften.

text: 4.7 Handelsbolag

text: Ett handelsbolag är inte ett skattesubjekt vid inkomstbeskattningen. En skattetilläggsgrundande ändring av nu aktuella skatter/avgifter avseende ett handelsbolag föranleder därför en avdragsrätt på delägarnivå vid inkomstbeskattningen. Ställningstagandet ska därför tillämpas vid uttag av skattetillägg på ett handelsbolag endast om rättelsen medför en avdragsrätt hos en delägare i handelsbolaget .

text: 4.8 Avdragets påverkan på inkomstbeskattningen m.m.

text: Befrielse ska medges oberoende av om avdraget vid inkomstbeskattningen endast innebär en ökning av ett underskott eller om avdraget ska periodiseras. Befrielse ska medges även om beslutet avseende inkomstbeskattningen inte meddelas vid samma tillfälle. Befrielse kan medges utan något krav på att lönebeskattning verkligen sker hos den anställde i det enskilda fallet.

text: 4.9 Ingen befrielse vid skönsbeskattning på grund av utebliven deklaration

text: Enligt Skatteverkets mening är det inte oskäligt att ta ut skattetillägg med fullt belopp vid skönsbeskattning på grund av utebliven skattedeklaration/inkomstdeklaration. Syftet med ett sådant skattetillägg är nämligen att förmå den deklarationsskyldige att komma in med en deklaration. Med andra ord är ett sådant skattetillägg närmast att jämställa med ett vite och syftet med ett sådant skattetillägg skulle delvis motverkas om delvis befrielse medgavs på grund av avdragsrätt vid inkomstbeskattningen. Kommer deklaration in inom angivna tidsfrister undanröjs skattetillägget. Kommer deklaration in senare ska skattetillägget inte undanröjas utan endast sättas ned i den mån beskattningsbeslutet sätts ned. Det skulle i denna fas kunna ifrågasättas om inte ett skattetillägg med fullt belopp är oskäligt. Enligt Skatteverkets mening finns det emellertid inte heller i denna situation skäl att, med hänvisning till avdragsrätten vid inkomstbeskattningen, delvis befria från skattetillägget. Grunden för den ståndpunkten är bl.a. att den skattskyldige kan sägas ha försuttit ”vitet”.

text: 4.10 Andra undantag från befrielse

text: Utgångspunkten är att delvis befrielse ska medges om de ovan angivna förutsättningarna föreligger. Nedan anges ett antal omständigheter som innebär att befrielse inte ska medges trots att de ovan angivna förutsättningarna föreligger.

text: 4.10.1 Normalt tillgängligt kontrollmaterial och periodiseringsfel

text: Utgångspunkten för Skatteverkets ställningstagande i angivna situationer är att det skulle vara oskäligt att ta ut fullt skattetillägg när samtidigt en avdragsrätt uppkommer vid inkomstbeskattningen. Skattetillägg tas ut med ett reducerat belopp om oriktigheten framgår av normalt tillgängligt kontrollmaterial eller om det är fråga om ett periodiseringsfel. Enligt Skatteverkets mening är procentsatserna på sådana skattetillägg så begränsade att det inte kan anses oskäligt att ta ut fullt skattetillägg även om avdrag medges vid inkomstbeskattningen som en följd av den skattetilläggsgrundande ändringen.

text: 4.10.2 Avdrag har redan gjorts vid inkomstbeskattningen för skatten/avgiften

text: Om den deklarationsskyldige redan lämnat in inkomstdeklarationen rörande aktuellt beskattningsår när rättelse av t.ex. arbetsgivaravgifter sker, ska befrielse inte medges om den deklarationsskyldige redan gjort avdrag för avgifterna vid inkomstbeskattningen. I sådana fall torde skattetilläggsbeslutet ofta ha sin grund i en revisionspromemoria som kan ge svar på frågan om den deklarationsskyldige har gjort avdrag för de aktuella arbetsgivaravgifterna. Om svar saknas på frågan bör presumtionen vara att den deklarationsskyldige inte har gjort avdrag vid inkomstbeskattningen. I det enskilda fallet kan det dock finnas omständigheter som motiverar att Skatteverket utreder denna fråga. Så kan t.ex. vara fallet om det visar sig att ett felaktigt deklarerat underlag för särskild löneskatt på pensionskostnader beror på en felaktig överföring eller felskrivning. I en sådan situation kan det vara så att den skattskyldige redan har kostnadsfört ett korrekt skattebelopp i sina räkenskaper.

text: 4.10.3 Avdrag har ännu inte gjorts vid inkomstbeskattningen för skatten/avgiften

text: Beslut att t.ex. ta ut ytterligare arbetsgivaravgifter meddelas ofta innan inkomstdeklarationen som omfattar den aktuella perioden lämnats. I sådana fall bör presumtionen vara att den deklarationsskyldige inte skulle ha gjort avdrag för de aktuella arbetsgivaravgifterna om Skatteverket inte uppmärksammat den felaktiga redovisningen av avgifterna. Delvis befrielse bör därför medges. Om det däremot framkommer omständigheter som starkt talar för att den deklarationsskyldige har haft för avsikt att göra avdrag för aktuella arbetsgivaravgifter bör befrielse från skattetillägget dock inte medges.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 326099-13/111

title: Avräkning för utländsk skatt när skatt tagits ut i strid med EU:s ränte/royaltydirektiv men i enlighet med bestämmelserna i skatteavtal

text: 1 Sammanfattning

text: Avräkning medges inte för utländsk skatt som har tagits ut av en annan medlemsstat inom EU i strid med bestämmelserna i EU:s ränte/royaltydirektiv trots att skatteuttaget är i enlighet med bestämmelserna i ett skatteavtal som Sverige ingått med den andra medlemsstaten. Det bolag som tar emot ränte- eller royaltybetalningen får istället begära återbetalning av den felaktigt uttagna skatten i den andra medlemsstaten.

text: 2 Frågeställning

text: Ett svenskt bolag begär avräkning för utländsk skatt på ränte- och royaltybetalningar från annat EU-land där källskatt tagits ut i den andra medlemsstaten i enlighet med de procentsatser som anges i skatteavtalet mellan Sverige och den andra staten men i strid med EU:s ränte/royaltydirektiv. Det gäller utbetalningar från två olika stater där land A inte har rätt att ta ut någon skatt alls enligt direktivet och land B har rätt att ta ut 5 % enligt övergångsbestämmelserna i direktivet. Ska avräkning medges för den utländska skatten när en medlemsstat tar ut högre skatt än vad direktivet tillåter men håller sig inom den procentsats som skatteavtalet med Sverige anger?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Inom EU har det ansetts angeläget att avskaffa dubbelbeskattningen av vissa ränte- och royaltybetalningar mellan närstående bolag. Därför har Rådets direktiv

text: av den 3 juni 2003 om ett gemensamt system för beskattning av räntor och royalties som betalas mellan närstående bolag i olika medlemsländer införts, det s.k. ränte/royaltydirektivet. Det framgår av skälen till direktivet att det inte anses vara möjligt att åstadkomma en harmonisering av bestämmelserna genom att medlemsstaterna löser det med skatteavtal. Direktivet gäller enbart mellan EU:s medlemsstater.

text: Ränte/royaltydirektivet har som huvudprincip att ränte- och royaltybetalningar mellan närstående bolag inom EU ska undantas från skatt i utbetalarstaten (

text: artikel 1.1

text: ). Källstaten har rätt att kräva intyg där det framgår att vissa nödvändiga villkor är uppfyllda (

text: artikel 1.11

text: ). Har det innehållits källskatt när det inte får tas ut någon sådan, får krav ställas om återbetalning (

text: artikel 1.15

text: För att bolag ska vara närstående krävs ett direkt innehav av minst 25 % av kapitalet (

text: artikel 3 b

text: Vissa medlemsstater har övergångsregler och tillåts ta ut skatt med 5 eller 10 % under viss tid men om ett ingånget skatteavtal har en lägre procentsats gäller skatteavtalet (

text: artikel 6.1

text: ). Det mottagande bolaget har rätt till nedsättning i sitt hemland med skatt som betalats enligt punkt 1 (

text: artikel 6.2

text: ). Nedsättning medges med det lägsta av betald skatt och ett ”spärrbelopp” (

text: artikel 6.3

text: Medlemsstaterna får ha gynnsammare bestämmelser (

text: artikel 9

text: Enligt svensk intern rätt medges nedsättning av statlig och kommunal inkomstskatt genom avräkning av utländsk skatt enligt bestämmelserna i lagen (

text: ) om avräkning av utländsk skatt, avräkningslagen. Omfattas den statliga och kommunala inkomstskatten, den utländska skatten samt den utländska inkomsten av skatteavtal, och dubbelbeskattning ska undanröjas genom avräkning, medges avräkning med stöd av skatteavtalet och inte med stöd av avräkningslagen. Sker avräkning med stöd av skatteavtal tillämpas emellertid de principer och beräkningssätt som anges i avräkningslagen (2 kap. 2 § avräkningslagen).

text: 4 Bedömning

text: Syftet med ränte/royaltydirektivet är att räntor och royalties bara ska beskattas en gång i en medlemsstat och det lämpligaste sättet anses vara att avskaffa beskattningen i källstaten/utbetalarstaten. Av budgetskäl har vissa medlemsstater tillåtits ta ut skatt med vissa procentsatser under en övergångsperiod. Direktivet har antagits av Europeiska rådet och ska implementeras i medlemsstaternas lagstiftning.

text: Av direktivet framgår att om källskatt innehållits när det inte får tas ut någon skatt, får det ställas krav på återbetalning. I de fall skatt får tas ut på grund av övergångsbestämmelserna ska det mottagandet bolagets hemland medge nedsättning med motsvarande belopp. I Sverige sker sådan nedsättning genom avräkning. Skatteverket anser att direktivets bestämmelser innebär att EU:s medlemsstater inte har någon valfrihet att bortse från direktivet och i stället tillämpa skatteavtalets procentsatser för källskatt ifall de medför ett högre skatteuttag jämfört med direktivet. Syftet med direktivet är att det ska vara överordnat eventuellt oförmånligare bestämmelser i skatteavtal. Däremot ska skatteavtalens bestämmelser tillämpas om de medför ett lägre skatteuttag än direktivet. Skatteverket anser därför att det följer av direktivet att EU:s medlemsstater inte har någon skyldighet att medge nedsättning med den eventuellt för högt uttagna skatten.

text: Skatteverket anser inte att bestämmelserna i skatteavtalet ger rätt till avräkning av utländsk skatt om skatt har tagits ut av en annan medlemsstat inom EU i strid med bestämmelserna i ränte/royaltydirektivet även om skatteuttaget är i enlighet med bestämmelserna i skatteavtalet. Det är i stället direktivet som ska utgöra grunden för beskattning i den andra medlemsstaten och i de fall skatt har tagits ut i enlighet med direktivet ska Sverige undanröja den uppkomna dubbelbeskattningen. Skatteverket anser att det följer av att direktivet i detta avseende är överordnat skatteavtalet. Avräkning medges då enligt avräkningslagens bestämmelser och Skatteverket anser att dessa bestämmelser inte innebär en skyldighet att avräkna mer skatt än vad den andra medlemsstaten har rätt att ta ut. Av direktivet följer dessutom att den andra medlemsstaten har en skyldighet att återbetala den felaktigt uttagna skatten.

text: För att mottagande bolag ska ha rätt att få den nedsättning av källskatten som följer av ränte/royaltydirektivet kan källstaten kräva ett intyg som visar att vissa nödvändiga villkor är uppfyllda. Ett motsvarande krav på hemvistintyg ställs ofta i källstaten för att tillämpa ett skatteavtals bestämmelser om nedsatta källskatter på exempelvis ränta, utdelning och royalty. Om det mottagande bolaget inte visar upp det begärda intyget finns normalt ingen skyldighet för källstaten att tillämpa direktivets eller skatteavtalets förmånliga regler eftersom det är oklart om mottagaren har rätt att ta del av dem. Skatteverket anser inte att det mottagande bolaget har rätt till avräkning med mer skatt än som följer av direktivets bestämmelser enbart av den anledningen att bolaget underlåtit att visa upp begärt intyg. Det mottagande bolaget får i stället begära återbetalning av den felaktigt uttagna skatten. Samma princip tillämpas av Skatteverket i fråga om avräkning i skatteavtalssammanhang.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 326433-15/111

title: Rätt till avdrag för mervärdesskatt på utbildningskostnader

text: Nytt: 2023-06-01

text: En ny mervärdesskattelag (

text: ) träder i kraft den 1 juli 2023. Det medför att paragrafhänvisningarna till

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: och vissa begrepp i ställningstagandet blir inaktuella. Skatteverkets uppfattning är att den rättsliga bedömningen dock kvarstår oförändrad varför ställningstagandet ska finnas kvar. Mer information om den förändrade terminologin och en jämförelsetabell mellan GML och ML (paragrafnyckel) finns i Rättslig vägledning under Mervärdesskatt fr.o.m. 1 juli 2023 > Systematik och terminologi i ML jämförd med GML.

text: 1 Sammanfattning

text: För att ett företag ska ha rätt till avdrag för ingående skatt på en kostnad för en inköpt utbildning ska kostnaden ha ett direkt och omedelbart samband med den bedrivna verksamheten. Syftet med utbildningen ska vara att uppfylla företagets behov. Syftet ska inte vara att uppfylla den anställdes privata behov.

text: Skatteverket anser att utbildningskostnaden kan ha ett direkt och omedelbart samband med verksamheten om den personliga fördel som den enskilde får enbart framstår som en bieffekt av att företaget uppfyller sitt behov. Det behöver därför på ett tydligt sätt framgå att utbildningen inte är föranledd av privata ändamål. De kunskaper och färdigheter som utbildningen ger ska vara till nytta för verksamheten, d.v.s. utbildningen måste ha en tydlig anknytning till företagets skattepliktiga verksamhet. Vid bedömningen måste man ta hänsyn dels till vilken typ av utbildning det handlar om dels till vilket syfte företaget har med förvärvet av utbildningen.

text: Bedömningen av om en utbildning ska användas i verksamheten ska göras med hänsyn till alla omständigheter i det enskilda fallet. Det är den som gör avdraget som ska visa att kostnaden för utbildningen är nödvändig för den ekonomiska verksamheten. I de fall det saknas ett reellt tvåpartsförhållande, t.ex. när någon som bedriver verksamhet som enskild näringsidkare eller en delägare, företagsledare eller närstående i ett fåmansföretag genomgår en utbildning, kan man ställa högre beviskrav än normalt eftersom företagets och den enskildes intresse kan sammanfalla.

text: Även i samband med att ett företag ska utvidga eller ändra inriktning på verksamheten kan företaget ha kostnader för en utbildning. Om det finns ett syfte att utveckla företaget och utbildningen är till tydlig nytta för den nya verksamheten så kan ett direkt och omedelbart samband med en ekonomisk verksamhet finnas. En utbildningskostnad kan också uppkomma i samband med att en ny verksamhet påbörjas. För att avdragsrätt ska finnas måste företaget ha köpt in tjänsten i egenskap av beskattningsbar person. Avdragsrätten ska prövas vid inköpstillfället och det är den som gör avdraget som med objektiva omständigheter ska kunna göra det sannolikt att det finns ett direkt och omedelbart samband med en egen påbörjad verksamhet som medför skattskattskyldighet.

text: 2 Frågeställning

text: Det har uppkommit frågor om avdragsrätt för ingående skatt när skattepliktiga utbildningstjänster köps in, bl.a. vid uppstart av en verksamhet. I detta ställningstagande redogör Skatteverket för sin syn på vilka omständigheter som kan vara relevanta för att avgöra om ett inköp av en utbildningstjänst avser verksamheten eller om inköpet görs för privat bruk.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Bestämmelser om avdragsrätt

text: Den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet får göra avdrag för ingående skatt som avser förvärv eller import i verksamheten (

text: 8 kap. 3 § mervärdesskattelagen

text: [1994:200], ML). Motsvarande bestämmelse finns i

text: artikel 168 i rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet.

text: I vissa fall när en verksamhet inte medför skattskyldighet enligt ML finns det i stället en rätt till återbetalning. Det gäller t.ex. när ett inköp eller en import görs för en omsättning som köparen är skattskyldig för, vissa undantagna omsättningar eller en omsättning av varor eller tjänster genom export (10 kap. 9, 11, 11 e -13 §§ ML). Det som sägs i detta ställningstagande om verksamhet som medför skattskyldighet och avdragsrätt avser även de fall då rätt till återbetalning gäller enligt nämnda bestämmelser (jfr

text: 10 kap. 13 §

text: ML).

text: 3.2 Rättspraxis

text: Bestämmelsen om avdragsrätt i

text: 8 kap. 3 §

text: ML har ansetts stå i överensstämmelse med EU-rätten. Tolkningen av bestämmelsen ska också i första hand ske utifrån EU-regler och den EU-rättsliga praxis som finns på området (

text: RÅ 1999 not. 282

text: Ett företag måste uppträda i egenskap av beskattningsbar person vid förvärvstillfället för att få rätt till avdrag för ingående skatt. Den vara eller tjänst som förvärvas måste även vara avsedd att användas i en ekonomisk verksamhet (

text: Lennartz punkt 8 och

text: Eon Asett Menidjument punkterna 57 och 69).

text: I princip krävs det ett direkt och omedelbart samband mellan en viss ingående transaktion och en eller flera utgående transaktioner som medför rätt till avdrag. Avdragsrätt finns också vid förvärv som utgör sådana allmänna omkostnader som har ett direkt och omedelbart samband med hela den beskattningsbara personens verksamhet och således utgör en del av de kostnadskomponenter som ingår i priset för de varor eller tjänster som tillhandahålls (se t.ex.

text: , Becker, punkterna 19 och 20).

text: Det direkta och omedelbara sambandet avgörs av det objektiva innehållet i den vara eller tjänst som förvärvas. Även om det finns ett visst orsakssamband mellan ett förvärv och den samlade ekonomiska verksamheten så kan det saknas ett direkt och omedelbart samband (

text: , Becker, punkterna 23-25 och 31).

text: Avdragsrätt finns inte för inköp av varor eller tjänster som avser personalens privata konsumtion (jfr

text: RÅ 2008 not. 76

text: RÅ 2004 ref. 112

text: RÅ 1999 ref. 37

text: samt

text: RÅ 1999 not. 176

text: En resa mellan bostaden och arbetsplatsen utgör visserligen en nödvändig förutsättning för närvaron på arbetet och därmed för arbetets utförande, men en sådan indirekt koppling utesluter inte att en sådan resa kan anses ha skett för privat bruk. Under särskilda omständigheter kan däremot en viss verksamhet kräva att arbetsgivaren själv ordnar med transporten av de anställda mellan deras bostäder och arbetsplatsen på ett sådant sätt att transporten har anknytning till verksamheten (C258/95 Fillibeck punkterna 27-30 och

text: Eon Asett Menidjument punkterna 50-52).

text: En servering av måltider till anställda syftar normalt till att uppfylla personalens privata behov. Under särskilda omständigheter kan dock företagets intressen innebära att arbetsgivaren själv måste ordna med serveringen. Den personliga fördel som de anställda får av måltiderna kan då framstå som endast en bieffekt av att företaget uppfyller sitt behov. Frågan om servering av fria måltider till anställda ska anses vara rörelsefrämmande eller inte beror därmed på företagets behov (

text: Danfoss punkterna 57-63 samt

text: RÅ 2008 not. 76

text: En förutsättning för avdrag är att det är den beskattningsbara personen som gjort förvärvet av tjänsten. Om ett företag enbart lämnar en kostnadsersättning för ett inköp som en anställd har gjort har företaget inte rätt till avdrag för ingående skatt på den anställdes inköp (

text: , kommissionen mot Nederländerna).

text: För att en beskattningsbar person ska ha rätt till avdrag för ingående skatt som avser en vara som tillhandahålls en anställd måste det även finns garantier för att förvärvet enbart används för den beskattningsbara personens skattepliktiga transaktioner (

text: , kommissionen mot Förenade kungariket, p. 26).

text: Det är den beskattningsbara personen som har bevisbördan för att avdragsrätt finns. Frågan om en beskattningsbar person i ett enskilt fall har förvärvat varor för att de ska användas i en ekonomisk verksamhet är en bevisfråga som ska bedömas med hänsyn till alla omständigheter i fallet, däribland vilket slags varor som det är frågan om och den tid som förflutit mellan förvärvet av varorna och användningen av dessa i den beskattningsbara personens ekonomiska verksamhet (

text: mål 268/83

text: Rompelman punkt 24,

text: Klub OOD punkt 41 och

text: RÅ 2004 ref. 112

text: Om en vara med hänsyn till sin karaktär lämpar sig för både privat användning och användning i en ekonomisk verksamhet, måste alla omständigheter undersökas för att avgöra om varan faktiskt används med avsikt att erhålla inkomster (

text: Renate Enkler punkt 27 och

text: RÅ 2004 ref. 112

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Allmänt om avdragsrätt och gränsdragningen mellan kostnader för verksamheten och privata kostnader

text: En förutsättning för avdragsrätt för ingående skatt är bl.a. att förvärvet avser en verksamhet som medför skattskyldighet. En tjänst kan anses förvärvad för en verksamhet endast om den ska användas och förbrukas i verksamheten. Det innebär att tjänsten ska ha ett direkt och omedelbart samband med en enskild omsättning eller en verksamhet som medför skattskyldighet.

text: Den som gör ett inköp som är för privat bruk eller mer generellt för andra ändamål än verksamheten anses inte agera i egenskap av beskattningsbar person vilket är en förutsättning för avdragsrätt. Det innebär att avdrag inte medges för inköp som avser en företagares eller företagarens anställdas privata bruk.

text: EU-domstolen har uppställt höga krav för att en arbetsgivare ska kunna få avdrag för ingående skatt som avser ett tillhandhållande som görs till en anställd. Även kostnader som normalt betraktas som privata kostnader kan dock anses avse verksamheten om den personliga fördel som de anställda får endast framstår som en bieffekt av att företaget uppfyller sitt behov. Tjänsten kan då ha ett direkt och omedelbart samband med verksamheten. Hur företagets behov ser ut kan därmed påverka vad som kan anses avse verksamheten eller inte (se t.ex.

text: kommissionen mot Förenade kungariket punkt 26 och

text: Danfoss punkterna 62-63).

text: En förutsättning för avdragsrätt är att det är företaget som gjort förvärvet av tjänsten. Om ett företag enbart lämnar en kostnadsersättning för ett inköp som en anställd har gjort har företaget inte rätt till avdrag för ingående skatt på den anställdes inköp.

text: 4.2 Kostnader för utbildning

text: Av avsnitt 4.1 framgår att det krävs att en kostnad har ett direkt och omedelbart samband med den bedrivna verksamheten för att det ska finnas rätt till avdrag för den ingående skatten på kostnaden.

text: Vid köp av utbildningstjänster kan det i många fall vara svårt att skilja den privata nyttan från nyttan för företaget som köper utbildningen. Utbildningen som företaget betalar kan ha positiv betydelse för den person som går utbildningen och vara till nytta för honom eller henne, t.ex. för att söka ett nytt jobb. En utbildning skulle också kunna vara kopplad till privata hobbyintressen. Ibland kan även en utbildning ges som en belöning till en anställd. En utbildningskostnad kan därför i normalfallet anses som en levnadskostnad för den enskilde och på så sätt anses vara för privat bruk.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning kan dock kostnaden för en utbildning ha ett direkt och omedelbart samband med den bedrivna verksamheten om det framstår som klart att det primära syftet med utbildningen är att uppfylla företagets behov och inte ett privat behov hos den som genomgår utbildningen. Det innebär att avdragsrätt kan finnas om den personliga fördel som den enskilde får enbart framstår som en bieffekt av att företaget uppfyller sitt behov. Det behöver därför på ett tydligt sätt framgå att utbildningen inte är föranledd av privata ändamål. Vid bedömningen måste man ta hänsyn dels till vilken typ av utbildning det handlar om dels till vilket syfte företaget har med förvärvet av utbildningen.

text: En utbildning kan vara allt ifrån en enstaka kurs under ett par timmar till en utbildning som pågår under flera år. Det kan även handla om en grund- eller fortsättningsutbildning. Vid ett köp av en utbildning med mer allmänt innehåll är det ofta svårare att finna en koppling till verksamheten. Detsamma gäller grundutbildningar som pågår under en längre tid och som kan vara till stor personlig nytta för den som genomgår utbildningen, t.ex. för att söka nytt arbete. Att de kunskaper man får på utbildningen kan vara till stor privat nytta i det vardagliga livet, t.ex. B-körkort, talar normalt för att den privata nyttan inte är en bieffekt.

text: För att avgöra om förvärvet av utbildningen har en koppling till verksamheten ska även syftet med förvärvet beaktas. Syftet bör vara att de kunskaper och färdigheter som utbildningen ger ska vara till nytta för verksamheten. Utbildningen måste alltså ha en tydlig anknytning till företagets verksamhet som medför skattskyldighet. Även vid förvärv av en utbildning som medför högre kompetens för en anställd finns rätt till avdrag om det finns en klar koppling mellan utbildningen och företagets verksamhetsområde.

text: Vid bedömningen av avdragsrätten för ett inköp av en utbildning som till sin karaktär lämpar sig för privat konsumtion måste man ta hänsyn till alla omständigheter i det enskilda fallet. När man bedömer syftet med förvärvet är det naturligtvis centralt att ämnet för utbildningen är relevant för företagets verksamhet. Att utbildningen genomförs i företagets lokaler kan också tyda på att utbildningen har en koppling till verksamheten. Vid bedömningen kan man även beakta om utbildningen sker på betald arbetstid och inte på fritiden. Ytterligare en omständighet som kan ha betydelse för bedömningen är vilka arbetsuppgifter den anställde har eller genom utbildningen kommer att få på företaget.

text: Det är den som gör avdraget som ska kunna visa att kostnaden för utbildningen är nödvändig för den ekonomiska verksamheten. I de fall det saknas ett reellt tvåpartsförhållande, t.ex. när någon som bedriver verksamhet som enskild näringsidkare eller en delägare, företagsledare eller närstående i ett fåmansföretag genomgår en utbildning kan man ställa högre beviskrav än normalt eftersom företagets och den enskildes intresse kan sammanfalla.

text: Om köparen kan visa att kostnaden för utbildningen har ett direkt och omedelbart samband med den ekonomiska verksamheten finns rätt till avdrag för ingående skatt i den mån verksamheten medför skattskyldighet för mervärdesskatt.

text: 4.3 Ändrad eller nystartad verksamhet

text: I samband med att ett företag ska utvidga eller ändra inriktning på verksamheten kan företaget ha kostnader för utbildning. Utbildningskostnaderna kan även i sådana fall vara en kostnad för verksamheten om det framstår som klart att det huvudsakliga syftet med utbildningen är att utveckla den nya verksamheten och inte att tillgodose ett privat behov hos den som genomgår utbildningen (se avsnitt 4.2). Företaget ska också kunna göra det sannolikt att verksamheten faktiskt kommer att utvecklas och ge upphov till skattepliktiga transaktioner.

text: Vid en uppstart av verksamhet kan det i många fall vara särskilt svårt att avgöra om en utbildning är avsedd för privata ändamål eller för en verksamhet som kommer att medföra skattskyldighet. För att avdragsrätt ska finnas måste inköpet vara gjort i egenskap av beskattningsbar person. Avdragsrätten ska prövas vid inköpstillfället. Det är den som gör avdraget som med objektiva omständigheter ska kunna visa att det finns ett direkt och omedelbart samband med en egen påbörjad verksamhet som medför skattskyldighet. Ju längre tid som förflyter mellan en kostnad och en kommande verksamhet desto svagare blir sambandet med verksamheten. Enbart att någon påbörjar en kurs bör normalt inte vara tillräckligt för avdrag. Det är i en sådan situation svårt att säkerställa att förvärvet är gjort i egenskap av beskattningsbar person och avser en ekonomisk verksamhet.

text: Bedömningen kan dock bli annorlunda om förvärvet sker i direkt och omedelbar anslutning till att en ekonomisk verksamhet inleds och det även uppkommit andra utgifter eller vidtagits andra åtgärder för den ekonomiska verksamheten. Även i en sådan situation behöver det dock säkerställas att kostnaderna för utbildningen har uppkommit på grund av den ekonomiska verksamheten och inte av privata skäl (se avsnitt 4.2). Utbildningen ska på ett tydligt sätt vara relevant och användbar för den påbörjade ekonomiska verksamheten.

text: 4.4 Exempel

text: Exempel 1- kurs i mervärdesskatt

text: Ett aktiebolag äger ett större antal fastigheter med lokaler och bostäder som hyrs ut. Bolaget har 120 anställda och skickar en av handläggarna på ekonomiavdelningen på en kurs i mervärdesskatt. Kursen pågår under 5 arbetsdagar och arbetsgivaren betalar den.

text: Vid bedömningen av avdragsrätten måste man ta hänsyn dels till vilken typ av utbildning det handlar om dels till vilket syfte bolaget har med inköpet av utbildningen. En kurs i mervärdesskatt är relevant för den verksamhet som bolaget bedriver och får även anses vara till nytta för en handläggare på ekonomiavdelningen. Det är även bolaget som köper in och betalar kursen för den anställde. Utbildningen sker också på arbetstid och inte på fritiden. Vid en samlad bedömning av omständigheterna bör den personliga fördel som den anställde får av kursen anses som en bieffekt av att bolaget uppfyller sitt behov. Utbildningskostnaden är därför en allmän omkostnad i verksamheten och den ingående skatten på kostnaden är avdragsgill i den mån verksamheten medför skattskyldighet.

text: Exempel 2 – MBA-utbildning

text: X har en enskild näringsverksamhet som bedriver konsultverksamhet inom teknikområdet. Under det senaste året finns inga intäkter i verksamheten, istället har X haft inkomster som anställd från ett annat företag. X har under året haft kostnader för en Executive MBA-utbildning som enligt kursbeskrivningen är en ledarskapsutbildning som bl.a. innehåller ledarskap, projektledning, kalkylering och bokföring. Det är tre utbildningsdagar per månad och utbildningen pågår i ett och ett halvt år. Enligt X är syftet med utbildningen att förbättra kunskaperna inom bl.a. ledarskap och utbildning. Det finns enligt X ett behov av att förstå kundernas affärer för att som konsult kunna bistå dem på bästa sätt.

text: Vid bedömningen av avdragsrätten måste man ta hänsyn dels till vilken typ av utbildning det handlar om, dels till vilket syfte företaget har med förvärvet av utbildningen. När en enskild näringsidkare köper in en utbildning kan man ställa höga krav på bevisningen eftersom det saknas ett reellt tvåpartsförhållande. I det här fallet har X förutom det egna företaget en anställning. Även om företaget kan få en viss nytta av utbildningen så saknar den tydlig anknytning till konsultverksamheten. Det är oklart om utbildningen är orsakad av konsultverksamhetens behov och om den personliga nyttan för X enbart är en bieffekt av det. X kan inte anses ha visat att utbildningen har ett direkt och omedelbart samband med konsultverksamheten. X har därför inte rätt till avdrag för den ingående skatten på kostnaderna för utbildningen.

text: Exempel 3 – mentorprogram

text: Ett publikt aktiebolag skickar en medlem av ledningsgruppen på ett karriär- och mentorprogram. Avsikten med utbildningen är att deltagaren ska få ökad självkännedom samt trygghet i egna prioriteringar och därigenom utveckla sitt ledarskap. Programmet löper över ett år och deltagaren och mentorn träffas 10 gånger för samtal. Utbildningen sker under arbetstid och betalas av arbetsgivaren.

text: Vid bedömningen av avdragsrätten måste hänsyn tas dels till vilken typ av utbildning det handlar om dels till vilket syfte bolaget har med inköpet av utbildningen. Även om utbildningen är inriktad på personlig utveckling så tyder omständigheterna på att utbildningen behövs för verksamheten. Det är fråga om en anställd med en ledande funktion i ett större företag vilket gör att det kan finnas ett behov att utveckla personens ledarskap. Utbildningen som köps in av företaget sker också på betald arbetstid. Vid en samlad bedömning av omständigheterna bör den personliga fördel som den anställde får anses som en bieffekt av att bolaget uppfyller sitt behov. Utbildningskostnaden är därmed en allmän omkostnad i verksamheten och den ingående skatten på kostnaden är avdragsgill i den mån verksamheten medför skattskyldighet.

text: Exempel 4 - busskörkort

text: Företagare A är en enskild näringsidkare och bedriver taxiverksamhet. A begär avdrag för ingående skatt på en bussförarutbildning.

text: Vid bedömningen av avdragsrätten måste man ta hänsyn dels till vilken typ av utbildning det handlar om dels till vilket syfte företaget har med inköpet av utbildningen. När en enskild näringsidkare köper in en utbildning kan man ställa höga krav på bevisningen eftersom det saknas ett reellt tvåpartsförhållande. A har inte kommit in med en anmälan och ändrat sin verksamhet till att även omfatta busskörningar. A har inte heller något fordon som det krävs busskörkort för att köra. Det är oklart vad busskörkortet ska användas till, d.v.s. om A ska köra buss i sitt företag eller något annat, t.ex. som anställd köra buss extra åt något bussbolag. Det är därför oklart vilken nytta bussförarutbildningen medför för verksamheten och om den personliga nyttan för A enbart är en bieffekt av det. A kan inte anses ha visat att utbildningen har ett direkt och omedelbart samband med verksamheten i företaget och har därför inte rätt till avdrag för den ingående skatten på kostnaderna för utbildningen.

text: Exempel 5 – mögelhundar

text: S startar ett företag och ska ägna sig åt att undersöka om mögel finns i hus. Verksamheten ska bedrivas med hjälp av mögelhundar. Två hundar är redan inköpta och S ska tillsammans med hundarna genomgå en utbildning. S frågar om den ingående skatten på utbildningskostnaderna är avdragsgill.

text: Vid bedömningen av avdragsrätten måste man ta hänsyn s dels till vilken typ av utbildning det handlar om, dels till vilket syfte företaget har med inköpet av utbildningen När en enskild näringsidkare köper in en utbildning kan man ställa höga krav på bevisningen eftersom det saknas ett reellt tvåpartsförhållande. Avdragsrätt inträder redan när en ekonomisk verksamhet inleds. Det är den som gör avdraget som med objektiva omständigheter ska visa dels att en ekonomisk verksamhet påbörjats dels att avdraget har koppling till denna verksamhet. Exempel på omständigheter som tyder på att en ekonomisk verksamhet med mögelundersökning har påbörjats och att avdragsrätt finns är att;

text: avtal tecknats med kunder,

text: särskilda lokaler har anskaffats,

text: hundar lämpliga för mögelindikering har anskaffats,

text: fordon för transport av hundarna har anskaffats,

text: affärsplan har upprättats,

text: såväl hundar som förare har genomgått eller anmälts till utbildning för mögelhundsundersökningar

text: I den mån S kan visa att en verksamhet som innefattar mögelundersökningar har påbörjats finns avdragsrätt för den ingående skatten på utbildningskostnaderna. Det finns då en tydlig koppling mellan verksamheten och kostnaden för utbildningen, och den personliga fördel som S kan få av utbildningen får anses som en bieffekt av att företaget uppfyller sitt behov.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 327068-11/111

title: Upphävande av ställningstagande Mervärdesskatt, Konsultuppdrag vid företagsöverlåtelser

text: OBS! Detta ställningstagande har ersatts av Skatteverkets ställningstagande 20110823, dnr

text: 131 569884-11/111

text: Skatteverkets ställningstagande 2007-10-02, dnr

text: 131 304409-07/111

text: , rörande konsultuppdrag vid företagsöverlåtelser upphör att gälla.

text: Ställningstagandet upphör att gälla eftersom det kommer att omarbetas med hänsyn till Högsta förvaltningsdomstolens dom meddelad den 27 april 2011, mål nr 386910.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 327393-07/111

title: Återkallelse av F-skattsedel vid rullande skuld

text: Nytt: 2025-01-29

text: Detta ställningstagande har upphört att gälla. Se Skatteverkets ställningstagande 2025-01-29 dnr

text: 1 Sammanfattning

text: En F-skattsedel återkallas normalt om innehavaren har tre försummelser i form av obetalda skatter eller underlåtenhet att lämna skattedeklaration. Återkallelse kan ske även vid en enstaka skatteskuld om skulden inte är betald efter ett år. Återkallelse bör kunna ske även i de fall ett företag under ett helt års tid "rullar" en skatteskuld genom att fortlöpande betala endast tidigare förfallna skatter samtidigt som man underlåter att redovisa eller betala innevarande månads skatter.

text: 2 Frågeställning

text: Ett företag som missköter sina skattebetalningar och redovisningar riskerar att få sin F-skattsedel återkallad. Fråga har uppkommit om Skatteverket kan återkalla F-skattsedeln för företag som satt i system att kontinuerligt "rulla" uppkommande skatteskulder på så sätt att nya skulder ständigt uppkommer. Företagen har på så sätt kunnat kringgå gällande praxis att en enstaka skuld ska medföra återkallelse först om en specifik skuld inte har betalats inom ett år.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Grunderna för återkallelse av F-skattsedel finns i

text: 4 kap.

text: 14 §§

text: skattebetalningslagen (1997:483)

text: , SBL. Skatteverket ska återkalla en F-skattsedel bl.a. om innehavaren brister i redovisning eller betalning av skatt enligt SBL eller motsvarande utländsk skatt i en utsträckning som inte är obetydlig. I förarbetena vid införandet av F-skattsedeln,

text: prop. 1991/92:112

text: , kommenteras tillämpningen av återkallelsegrunderna. Inledningsvis (s. 116) understryks att en återkallelse av en F-skattsedel i allmänhet måste ses som en mycket ingripande åtgärd. Återkallelsegrunderna bör därför anges i detalj i lagtexten och denna bör tolkas restriktivt. Det bör dessutom finnas en möjlighet att ta hänsyn till samtliga omständigheter i varje enskilt fall, då bristerna kan ha andra orsaker än missbruk och vårdslöshet. Å andra sidan anges (s. 120) att det skulle framstå som mycket otillfredsställande om en näringsidkare kan kvarstå som innehavare av en F-skattsedel en längre tid efter det att han börjat brista i sin redovisning eller betalning av skatter och avgifter. Det bör dock förutsättas (s. 121) att bristerna inte är ringa, och innehavaren bör ges tillfälle att yttra sig och inom en kortare frist fullgöra sin betalningsskyldighet innan återkallelse.

text: Frågan om när brister ska anses som ringa överlåts i förarbetena på rättstillämpningen att besvara. Vidare anges i förarbetena att det av administrativa skäl är lämpligt att schabloner tillämpas så långt det är möjligt. Någon enstaka betalningsförsummelse bör inte ens vid stora skuldbelopp direkt föranleda återkallelse. Först om betalning har uteblivit i fråga om mer än två tillfällen bör det komma i fråga att återkalla F-skattsedeln. En skatteskuld som hänför sig till endast ett eller två betalningstillfällen bör dock kunna föranleda återkallelse om betalningsdröjsmålet blir långvarigt. Skulden ska då betalas senast under närmast följande beskattningsår för att återkallelse inte ska ske.

text: I samband med införandet av SBL har skattekontots uppbyggnad medfört ett ändrat synsätt på hur antalet skulder räknas, jfr Handledning för skattebetalning 2006 (HL), avsnitt 4.3.2.5.

text: Skattekontot bygger på att ett saldo beräknas dag för dag, dvs. fastställer om ett företag etc. totalt sett har en fordran eller en skuld, samt med vilket belopp. Skattekontot har dock ingen funktion som anger vilket antal skulder som ingår i ett negativt saldo. Skatteverket får enligt

text: 4 kap. 14 §

text: SBL avstå från återkallelse om det finns särskilda skäl.

text: 4 Bedömning

text: Grunderna för återkallelse tas upp i Skatteverkets allmänna råd SKV A 2006:6 liksom i HL. Normalt gäller att endast en oredovisad skattedeklaration inte bör medföra återkallelse, men problematiken med rullande skuld har inte tagits upp tidigare.

text: När det gäller vad som ska anses som ringa brist har Skatteverket i de allmänna råden angivit att som obetydligt belopp vid betalning av skatt bör anses vara ett sammanlagt skuldbelopp på högst 20 000 kr.

text: En skatteskuld som hänför sig till endast ett eller två betalningstillfällen kan föranleda återkallelse om betalningsdröjsmålet blir så långvarigt att skulden inte betalats inom ett år, jfr HL avsnitt 4.3.2.5.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning får med denna situation jämställas den att ett företag kontinuerligt under ett års tid haft olika skatteskulder som överstigit obetydligt belopp och där varje betalning av en förfallen skuld följts av att en ny skuld uppkommit under kommande månad alternativt motsvarande underlåtelse att lämna skattedeklaration. Företaget har under dessa omständigheter under lång tid och vid återkommande tillfällen misskött sin redovisning och/eller betalning av skatter. Som refererats ovan har det i förarbetsuttalanden ansetts otillfredsställande om ett företag kan kvarstå som innehavare av en F-skattsedel en längre tid efter det att man börjat brista i sin redovisning eller betalning av skatter och avgifter. Varken lagtext eller förarbetsuttalanden torde utgöra hinder för en tolkning som medger återkallelse av F-skattsedel vid sådan rullande skuld som beskrivits ovan.

text: Om ett företag förfarit på detta sätt så att en rullande skuld som överstiger obetydligt belopp funnits vid Skatteverkets månatliga avstämning under minst tolv månader i följd bör skäl för återkallelse av F-skattsedeln anses föreligga och ett övervägande om återkallelse kan sändas ut. Det bör i dessa fall särskilt redovisas under vilken tidsperiod och med vilka belopp företaget anses ha haft en kontinuerlig skuld som rullats. Det kan finnas anledning att ge extra lång svarstid för att ge rådrum och möjlighet att komma ifatt eftersläpningen.

text: För att företaget ska undvika återkallelse i sådant fall bör krävas både att den redan förfallna skulden betalas samt att även redovisning och betalning görs i rätt tid under den kommande månaden. Om samtliga skattedeklarationer har lämnats och endast ett ringa belopp kvarstår obetalt vid beslutstillfället, eller särskilda skäl föreligger, bör dock återkallelse inte ske.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 32881-17/111

title: Betaltjänster och förmedling av sådana tjänster, mervärdesskatt

text: Nytt: 2020-01-13

text: Detta ställningstagande har ersatts av ställningstagandet Betaltjänster och undantaget från skatteplikt, mervärdesskatt, dnr 8-5507.

text: 1 Sammanfattning

text: För att det ska vara en betaltjänst ska det vara fråga om en tjänst som medför en ändring i den befintliga rättsliga och finansiella ställningen mellan betalaren och mottagaren eller mellan dessa och deras respektive bank eller annan kontoförare. Det är just ändringar av den rättsliga och ekonomiska ställningen som är de specifika och väsentliga kännetecknen för en betaltjänst.

text: Det är fråga om betaltjänster som omfattas av undantaget från skatteplikt när tjänsten består i att ta emot, behandla och vidarebefordra betalningsinstruktioner eller motsvarande information så att ett konto debiteras eller krediteras.

text: Följande är exempel på situationer som enligt Skatteverkets bedömning innebär att det är fråga om betaltjänster. Den som tillhandahåller tjänsten ser till att medel överförs genom att

text: föra konton som kontoförare

text: motta pengar på konto i eget namn hos annan kontoförare och vidarebefordra pengar genom utställande av betalningsinstruktion i eget namn till kontoföraren d.v.s. överföring över egen balansräkning

text: med stöd av fullmakt utföra registrering på konto som förs av annan kontoförare.

text: Det kan även vara fråga om en betaltjänst som omfattas av undantaget från skatteplikt när tjänsten består i att ta emot, behandla och vidarebefordra betalningsinstruktioner eller motsvarande information så att ett konto debiteras eller krediteras. Skattefriheten förutsätter i dessa fall att den som utför tjänsten agerar i eget namn som ett självständigt och väsentligt led i överföringen från betalare till betalningsmottagare.

text: För att en underleverantörs tjänst ska vara en undantagen betaltjänst ska även denna medföra debitering eller kreditering av ett konto. När en underleverantör tillhandahåller tjänster med anknytning till betalningar räcker det inte att tjänsten är nödvändig för att betalning ska kunna genomföras.

text: En betaltjänst är skattepliktig om den är en inkassotjänst. Det är en inkassotjänst om tjänsten som sådan syftar till att betalning ska erhållas av befintlig fordran.

text: Även förmedling av en betaltjänst kan omfattas av undantaget från skatteplikt.

text: 2 Frågeställning

text: Följande frågor behandlas i ställningstagandet.

text: Vad är sådana betaltjänster som kan omfattas av undantaget från skatteplikt för finansiella tjänster?

text: När är det fråga om skattepliktiga inkassotjänster?

text: Kan förmedling av betaltjänster omfattas av undantaget?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Mervärdesskattelagen

text: och mervärdesskattedirektivet

text: Från skatteplikt undantas omsättning av bank- och finansieringstjänster samt sådan omsättning som utgör värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet. Med bank- och finansieringstjänster avses inte notariatverksamhet, inkassotjänster, administrativa tjänster avseende factoring eller uthyrning av förvaringsutrymmen (

text: 3 kap.

text: 9 § första

text: och

text: andra stycket

text: mervärdesskattelagen

text: [1994:200], ML).

text: Medlemsstaterna ska undanta transaktioner, inkluderat förmedling, som rör spar- och transaktionskonton, betalningar, överföringar, fordringar, checkar och andra överlåtbara skuldebrev, med undantag av indrivning av fordringar (

text: artikel 135.1 d i rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

text: 3.2 EU-domstolens praxis

text: Undantagen från skatteplikt i artikel 135 i mervärdesskattedirektivet är självständiga begrepp i unionsrätten som syftar till att förhindra att medlemsstaterna tillämpar mervärdesskattesystemet på olika sätt. Undantag från skatteplikt ska tolkas restriktivt eftersom det är avsteg från den allmänna principen att mervärdesskatt ska betalas på alla tjänster. Tolkningen ska dock ske så att det aktuella undantaget inte fråntas sin ändamålsenliga verkan (348/87 Stichting Uitvoering Financiële Acties punkt 11,

text: Ludwig punkt 21 och

text: AXA UK punkt 25).

text: Undantagen för tjänster rörande betalningar och överföringar kan bara avse transaktioner som vid en helhetsbedömning utgör en avgränsad enhet och som medför att de funktioner som är specifika och väsentliga för den aktuella tjänsten fullgörs (

text: Bookit punkt 39).

text: De specifika och väsentliga kännetecknen för en överföring som undantas från skatteplikt är att det är fråga om en tjänst som medför en ändring i den befintliga rättsliga och finansiella ställningen mellan betalaren och mottagaren eller mellan dessa och deras respektive bank. Det ska vara fråga om tjänster som har som verkan att medel överförs. Det ska inte vara fråga om tjänster som enbart avser de tekniska aspekterna. Samma bedömning som görs för överföringar ska göras för betalningar (

text: SDC punkterna 50 och 53 samt

text: CSC Financial Services punkt 26).

text: När man ska avgöra om en tjänst är undantagen från skatteplikt enligt artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet finns det skäl att särskilt undersöka omfattningen av tillhandahållarens ansvar och i synnerhet om detta ansvar begränsas till tekniska aspekter eller om det omfattar transaktionernas specifika och väsentliga beståndsdelar (

text: , SDC, punkt 66).

text: För att det ska vara fråga om en undantagen tjänst krävs det inte att överföringen av pengar görs mellan olika parter utan det kan vara fråga om överföring mellan olika konton på t.ex. en bank (

text: , ATP Pensionsservice, punkterna 80-81).

text: Undantaget från skatteplikt är inte beroende av att verksamheterna utförs av en viss typ av företag eller juridisk person. Det har heller ingen betydelse om verksamheterna utförs på elektronisk väg eller manuellt. Vidare finns det heller ingen grund att begränsa undantaget till att endast gälla tjänster som tillhandahålls en banks slutliga kund direkt (

text: , SDC, punkterna 38 och 57).

text: Att en tjänst är oumbärlig för den slutliga betalningstjänsten innebär inte att tjänsten omfattas av undantag från skatteplikt. Den aktuella tjänsten ska bedömas självständigt och om det är en tjänst som enbart har som syfte att överföra uppgifter uppfyller tjänsten inte någon av de funktioner som kännetecknar en sådan betalningsförmedling som undantas från skatteplikt. En tjänst som enbart innebär en skyldighet att garantera säkerheten och läsbarheten av överförda uppgifter samt en skyldighet att ersätta eventuella skador som uppstått omfattar inte de specifika och väsentliga beståndsdelarna i en betalningsförmedling som undantas från skatteplikt (

text: , Nordea Pankii Suomi, punkterna 31, 34 och 38).

text: En korthanteringstjänst som bland annat innebär att en avräkningsfil översänds vid dagens slut till bank ska inte ses som en betaltjänst som omfattas av undantaget från skatteplikt. Bara för att en tjänst är nödvändig för den aktuella överföringen är det inte en betaltjänst. Tjänsten får visserligen till följd att en betalning eller överföring genomförs och den är nödvändig för betalningen eller överföringen eftersom det är tjänsten som utlöser bankernas processer att betala eller överföra. Säljaren tillhandahåller i stället olika tekniska tjänster som innebär ett informationsutbyte och en sådan tjänst omfattas inte av undantaget från skatteplikt (

text: Bookit punkterna 44-47 och 50-51 samt

text: National Exhibition Centre punkterna 39-46).

text: Begreppen inkasso och factoring (numera indrivning av fordringar) tar sikte på finansiella transaktioner som syftar till att erhålla betalning för en ekonomisk skuld. Begreppen omfattar både fordringar som har förfallit till betalning och fordringar som ännu inte förfallit till betalning (

text: , AXA UK, punkterna 31 och 34).

text: 3.3 Svensk rättspraxis

text: 3.3.1 Högsta förvaltningsdomstolen

text: Högsta förvaltningsdomstolen har tydliggjort att tolkningen av vad som ska omfattas av undantaget för finansiella tjänster ska göras i enlighet med EU-rätten och de uttalanden som gjorts av EU-domstolen, se t.ex.

text: RÅ 2003 not 194

text: och

text: RÅ 2010 ref. 27

text: Tjänster som innefattar överföringar av pengar mellan betalare och mottagare via ett särskilt girosystem när båda eller åtminstone en har ett särskilt bankkonto som är anslutet till girosystemet är sådana betaltjänster som omfattas av undantaget från skatteplikt. Även service i form av registerutdrag och betalningsunderrättelser m.m. som tillhandahålls i anslutning till överföringarna ingår i betaltjänsten (

text: RÅ 1999 not 46

text: För att det ska vara om förmedling av en betaltjänst krävs att det som tillhandahålls vid en helhetsbedömning framstår som en avgränsad enhet som medför att de funktioner som är specifika och väsentliga för förmedlingstjänsten uppfylls. Den omständigheten att en säljare enbart agerar som en underentreprenör i samband med att en betaltjänst tillhandahålls innebär inte att det är fråga om en förmedlingstjänst. Det ska i stället vara fråga om tjänster som utförs för en avtalsparts räkning och för vilken denna utger ersättning såsom för fristående förmedlingsverksamhet. Det ska således vara fråga om verksamhet som består i att underrätta kreditföretaget om tillfällen att sluta ett kreditavtal, att ta kontakt med kredittagaren eller att i kreditföretagets namn och för dennes räkning förhandla om detaljerna i prestationerna och motprestationerna eller i övrigt göra det som är nödvändigt för att kreditföretaget och kredittagaren ska sluta avtal (

text: RÅ 2010 ref. 27

text: RÅ 2010 not 25

text: och

text: HFD 2014 ref. 73

text: Med hjälp av ett moderbolags kortbetalningssystem fördes pengar över från kundens konto, via en kedja av olika aktörer, till handlaren. Tjänsten möjliggjorde för en kund att betala en säljare med konto- eller kreditkort och var en sådan betaltjänst som omfattades av undantaget från skatteplikt. Dotterbolaget utförde tjänster som bestod i att kontakta kunder i syfte att få dessa att sluta avtal med moderbolaget. Den av moderbolaget undantagna betalningstransaktionen verkställdes utan dotterbolagets medverkan. Dotterbolagets tjänst var en förmedling av moderbolagets betaltjänst. Eftersom moderbolagets betaltjänst utgjorde en från skatteplikt undantagen transaktion rörande betalningar var även dotterbolagets omsättning av förmedlingstjänsten undantagen från skatteplikt (

text: HFD 2014 ref. 73

text: 4 Bedömning

text: Med betaltjänster avses i detta ställningstagande sådana transaktioner rörande betalningar och överföringar som anges i artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet.

text: 4.1 Betaltjänster

text: Betaltjänster tillhandahålls av olika slags aktörer inom olika slags betalsystem t.ex. girobetalningar, kortbetalningar m.m. Gränsdragningar behöver i många fall göras mellan betaltjänster och andra tjänster avseende IT, administration, försäljningsstöd m.m.

text: För att det ska vara en betaltjänst ska det vara fråga om en tjänst som medför en ändring i den befintliga rättsliga och finansiella ställningen mellan betalaren och mottagaren eller mellan dessa och deras respektive bank. Det är just ändringar av den rättsliga och ekonomiska ställningen som är de specifika och väsentliga kännetecknen för en betaltjänst. Det ska således vara fråga om tjänster som på något sätt har som verkan att medel överförs vilket i sin tur leder till rättsliga och ekonomiska förändringar. Det ska inte vara fråga om tjänster som enbart avser de tekniska momenten.

text: Det är inte tillräckligt att tjänsten är nödvändig för att medel ska kunna överföras för att det ska ses som en betaltjänst. Tjänsten måste dessutom medföra att konton eller andra finansiella redovisningar med liknande funktion debiteras eller krediteras.

text: föra konton som kontoförare

text: Det kan även vara fråga om en betaltjänst som omfattas av undantaget från skatteplikt när tjänsten består i att ta emot, behandla och vidarebefordra betalningsinstruktioner eller motsvarande information så att ett konto debiteras eller krediteras, t.ex. i samband med clearing och avveckling av betalningar. Skattefriheten förutsätter i dessa fall att den som utför tjänsten agerar i eget namn som ett självständigt och väsentligt led i överföringen från betalare till betalningsmottagare.

text: Även utbetalning för att fullgöra annans betalning är att anse som en betaltjänst. Avgörande är om tjänsten innefattar ett åtagande att i eget namn betala eller att se till att någon annan gör sådan utbetalning. Undantaget från skatteplikt omfattar t.ex. autogirobetalningar, checkinlösen och kortinlösen. En aktör kan t.ex. gentemot en butik åta sig att betala för butikskunders köp under förutsättning att butikskunden får ett kreditmedgivande eller har tillgodohavande hos aktören (eller någon samarbetspartner till denne). En sådan tjänst kan vara en undantagen betaltjänst om den fyller väsentligen samma funktion som andra inlösentjänster, t.ex. kreditkortsinlösen eller checkinlösen.

text: Betaltjänster ska bland annat skiljas från tillhandahållanden där tjänsten består i att tekniskt vidarebefordra information om genomförda transaktioner till den egentliga inlösaren. Till exempel är det fråga om en skattepliktig tjänst när en s.k. betalväxel tar emot information om genomförda kortköp från en butiks kassasystem för vidarebefordran till den inlösare som gentemot butiken har åtagit sig att betala för transaktionerna.

text: En underleverantör till den som utför en betalning kan under vissa omständigheter tillhandahålla en undantagen betaltjänst även om underleverantören inte genomför kontoregistreringar eller ger betalningsorder i eget namn. För att så ska vara fallet måste den tjänst som underleverantören tillhandahåller vara ett väsentligt led i kedjan mellan betalare och betalningsmottagare. Tjänsten ska bedömas självständigt. För att det ska vara en undantagen betaltjänst ska tjänsten uppfylla de specifika och väsentliga funktioner som kännetecknar en undantagen betaltjänst. Även underleverantörens tjänst ska således medföra debitering eller kreditering av ett konto.

text: För att underleverantörens tjänst ska kunna omfattas av undantaget krävs att denne har eget ansvar för de rättsliga och finansiella förändringarna trots att underleverantören inte agerar i eget namn. En underleverantör som tillhandahåller en sådan betaltjänst som omfattas av undantaget från skatteplikt äger typiskt sett det system med vilket transaktionerna utförs och har avtal med andra aktörer i betalningssystemet. Om underleverantören inte har ett klart och långtgående ansvar för åtgärder som i sig medför debitering eller kreditering av konton kan tjänsten enligt Skatteverkets bedömning inte anses vara en sådan betaltjänst som omfattas av undantaget från skatteplikt. Vid outsourcing av tjänster med anknytning till betalningar räcker det således inte att tjänsten är nödvändig för att betalning ska kunna genomföras.

text: 4.2 Gränsdragningen mellan betaltjänster och skattepliktiga inkassotjänster

text: En betaltjänst är skattepliktig om den är en inkassotjänst. Begreppet inkasso omfattar finansiella transaktioner som syftar till att en borgenär ska få betalning för en ekonomisk fordran. Det har ingen betydelse om den aktuella fordran förfallit till betalning eller inte.

text: Avgörande för om en tjänst ska ses som en inkassotjänst är om tjänsten syftar till att betalning ska fås för befintlig fordran. Det ska vara fråga om en fordran som uppstått hos borgenären och som inkassoföretaget därefter driver in. Det krävs att tjänsten inbegriper åtgärder som möjliggör att betalning av fordran kommer till stånd.

text: Vid bedömningen av om det är en betaltjänst som är undantagen från mervärdesskatt eller en inkassotjänst som är skattepliktig måste en bedömning göras från fall till fall. Bedömningen får göras utifrån om tjänstens syfte är att möjliggöra att betalning sker på ett säkert, effektivt och användarvänligt sätt mellan t.ex. butik och kund eller om den syftar till att säkerställa att säljaren får betalt för fordringar och samtidigt avlastas administrationen.

text: Inlösentjänster som t.ex. kreditkortsinlösen och checkinlösen består i att inlösaren åtar sig att betala ut pengar till en butik eller annan som accepterat kreditkortet eller checken. Inlösentjänster är inte inkassotjänster utan undantagna betaltjänster.

text: 4.3 Förmedling av undantagna betaltjänster

text: Som framgår av svensk praxis så kan även förmedling av en betaltjänst omfattas av undantaget från skatteplikt. För att det ska vara fråga om förmedling av en betaltjänst ska det vara en sådan tjänst som vid en helhetsbedömning framstår som en förmedlingstjänst.

text: Det ska vara fråga om en tjänst som utförs för en avtalsparts räkning och för vilken denna utger ersättning såsom för fristående förmedlingsverksamhet. Det ska således vara fråga om verksamhet som består i att underrätta betalföretaget om tillfällen att överföra medel, att ta kontakt med den som vill överföra medel eller att i betalföretagets namn och för dennes räkning förhandla om detaljerna i prestationerna och motprestationerna eller i övrigt göra det som är nödvändigt för att betalföretaget och den som vill överföra medel ska ingå ett avtal om att överföra medel.

text: Endast om dessa förutsättningar är uppfyllda är det en sådan förmedling av en betaltjänst som omfattas av undantaget från skatteplikt.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 32893-17/111

title: Beskattningsland för tjänster med anknytning till fastighet, mervärdesskatt

text: Nytt: 2022-12-21

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2022-12-21, dnr.

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att det tillvägagångssätt som anges i punkt 125 i EU-kommissionens förklarande anmärkningar om tjänster med anknytning till fast egendom ska användas när man ska avgöra om en tjänst har anknytning till fastighet enligt

text: 5 kap. 8 § mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML.

text: I punkterna 131-284 i de förklarande anmärkningarna om tjänster med anknytning till fast egendom har EU-kommissionen utvecklat sin syn på hur de nya bestämmelserna i artikel 31a-b i genomförandeförordningen

text: (EU) nr 282/2011

text: ska tolkas. Skatteverket anser att det som sägs i dessa punkter ska tillämpas som vägledning vid bedömningen av om en tjänst har anknytning till en fastighet.

text: 2 Frågeställning

text: Sedan den 1 januari 2017 tillämpas nya regler i genomförandeförordningen som rör beskattningsland för tjänster med anknytning till fast egendom. EU-kommissionen har tagit fram förklarande anmärkningar som tydliggör hur de anser att dessa nya regler ska tolkas.

text: Frågan är hur de nya reglerna i genomförandeförordningen samt kommissionens förklarande anmärkningar påverkar tillämningen av

text: 5 kap. 8 §

text: ML.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 ML och mervärdesskattedirektivet

text: En tjänst med anknytning till en fastighet är omsatt inom landet om fastigheten är belägen i Sverige (

text: 5 kap. 8 §

text: ML).

text: Den svenska bestämmelsen i

text: 5 kap. 8 §

text: ML motsvaras av

text: artikel 47 i rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt (mervärdesskattedirektivet).

text: 5 kap. 8 §

text: ML ska tolkas EU-konformt (

text: prop. 2009/10:15 s. 79

text: och

text: Bestämmelsen i mervärdesskattedirektivet innehåller även exempel på tjänster som har anknytning till fast egendom. För att uppräkningen inte ska komma att betraktas som uttömmande har exemplen inte tagits in i den svenska lagtexten. Exemplen har i stället tagits in i specialmotiveringen till

text: 5 kap. 8 §

text: ML (

text: prop. 2009/10:15 s. 100

text: f.).

text: 3.2 Genomförandeförordningen

text: Genomförandeförordningen innehåller tillämpningsföreskrifter för mervärdesskattedirektivet. Förordningen är bindande och direkt tillämplig i alla medlemsstater.

text: Nya regler som rör tjänster med anknytning till fast egendom har tagits in i genomförandeförordningen. Dessa regler ska tillämpas från och med den 1 januari 2017.

text: Tjänster med anknytning till fast egendom ska i beskattningslandshänseende endast omfatta de tjänster som har en tillräckligt direkt anknytning till egendomen. Tjänster ska anses ha en tillräckligt direkt anknytning till fast egendom i följande fall.

text: a) Tjänsten har sitt ursprung i en fast egendom och egendomen utgör en väsentlig beståndsdel för tjänsten. Egendomen ska vara central och absolut nödvändig för tjänsten.

text: b) Tjänsten tillhandahålls för eller riktas mot en fast egendom. Tjänsten ska syfta till att åstadkomma en rättslig eller fysisk ändring av egendomen (

text: artikel 31

text: a.1 i genomförandeförordningen).

text: I genomförandeförordningen ges exempel på tjänster som särskilt ska anses ha direkt anknytning till fast egendom och på tjänster som inte har sådan anknytning (

text: artikel 31

text: a.2 och 3 i genomförandeförordningen).

text: Vidare regleras särskilt vad som gäller när utrustning ställs till en kunds förfogande för att arbete ska utföras på fast egendom (

text: artikel 31

text: b i genomförandeförordningen).

text: 3.3 EU-kommissionens förklarande anmärkningar

text: EU-kommissionen har den 26 oktober 2015 publicerat förklarande anmärkningar som behandlar de nya bestämmelserna i genomförandeförordningen rörande platsen för tillhandahållanden av tjänster med anknytning till fast egendom (förklarande anmärkningar om tjänster med anknytning till fast egendom).

text: De förklarande anmärkningarna om tjänster med anknytning till fast egendom innehåller bakgrundsinformation om de aktuella bestämmelserna och förklaringar av hur reglerna ska tolkas enligt kommissionens generaldirektorat för skatter och tullar. Anmärkningarna är inte rättsligt bindande utan är avsedda som vägledning för medlemsstaterna vid tolkningen av bestämmelserna. De utgör inte något hinder för att medlemsstaterna och nationella skattemyndigheter antar nationella riktlinjer på samma område.

text: 4 Bedömning

text: Genomförandeförordningens bestämmelser anger hur mervärdesskattedirektivets bestämmelse om tjänster med anknytning till fast egendom i beskattningslandshänseende ska tolkas. Den svenska bestämmelsen om beskattningsland för tjänster med anknytning till fastighet har samma innebörd som artikel 47 i mervärdesskattedirektivet och genomförandeförordningens bestämmelser är direkt tillämpliga i Sverige.

text: Enligt de förklarande anmärkningarna om tjänster med anknytning till fast egendom, punkt 125, ska man för att avgöra om en tjänst har anknytning till fast egendom eller inte tillämpa följande tillvägagångssätt.

text: Kontrollera om tjänsten finns särskilt angiven i

text: artikel 31

text: a.2 i genomförandeförordningen. Om så är fallet är det fråga om en tjänst med anknytning till fast egendom.

text: artikel 31

text: a.3 i genomförandeförordningen. Om så är fallet är det inte fråga om en tjänst med anknytning till fast egendom.

text: Om tjänsten inte finns angiven i någon av förteckningarna i

text: artikel 31

text: a.2 eller 3 ska det avgöras om tjänsten uppfyller några av kriterierna i

text: artikel 31

text: a.1. För att det ska vara en tjänst med anknytning till en fast egendom krävs då att det är

text: en tjänst som har sitt ursprung i en fast egendom och där egendomen är en väsentlig beståndsdel för tjänsten samt är central och absolut nödvändig för tjänsten, eller

text: en tjänst som tillhandahålls för eller riktas mot en fast egendom och som syftar till en rättslig eller fysisk förändring av egendomen.

text: Skatteverket anser att det tillvägagångssätt som anges i punkt 125 i de förklarande anmärkningarna om tjänster med anknytning till fast egendom ska användas när man ska avgöra om en tjänst har anknytning till fastighet enligt

text: 5 kap. 8 §

text: ML.

text: I punkterna 131-284 i de förklarande anmärkningarna om tjänster med anknytning till fast egendom har EU-kommissionens utvecklat sin syn på hur de nya bestämmelserna i genomförandeförordningen ska tolkas. Skatteverket anser att det som sägs i dessa punkter ska tillämpas som vägledning vid bedömningen av om en tjänst har anknytning till fastighet.