identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 314763-10/111

nyckelord: Inkomstskatt Mervärdesskatt

title: Beskattning av ersättning för marklösen m.m.

text: Nytt: 2011-04-11

text: Detta ställningstagande upphör att gälla och ersätts av ställningstagandet Beskattning av ersättningar för markintrång m.m., dnr

text: 131 267632-11/1152

text: Denna skrivelse innehåller en redogörelse över beskattningen (inkomstskatt och mervärdesskatt) av olika ersättningar från myndigheter vid marklösen m.m.

text: Skrivelsen är framtagen i samarbete med företrädare för Vägverket samt Banverket, Skogsstyrelsen, Naturvårdsverket, Lantmäteriverket, Svenska kraftnät och Luftfartsverket.

text: 1 Allmänt om ersättningsregler

text: Vid ianspråktagande av mark för vägar, järnvägar, naturskydd, kraftledningar m.m. ersätts fastighetsägare och andra berörda parter enligt reglerna i främst

text: expropriationslagen (1972:719)

text: men även exempelvis enligt 31 och

text: 32 kap.

text: i

text: miljöbalken (1998:808)

text: . Även när ingen expropriering sker är grunden för ersättningarna samma. Av

text: 4 kap.

text: och

text: 2 §§

text: expropriationslagen

text: framgår att

text: för fastighet som exproprieras i sin helhet ska - om inga undantag föreligger - betalas löseskilling med belopp motsvarande fastighetens marknadsvärde.

text: exproprieras del av fastighet ska intrångsersättning betalas med belopp som motsvarar den minskning av fastighetens värde som uppkommer genom expropriationen.

text: uppkommer i övrigt skada för ägaren ska även sådan skada ersättas.

text: Lagen skiljer således mellan tre olika typer av ersättningar - löseskilling som avser hel fastighet, intrångsersättning som avser ianspråktagande av del av fastighet och påverkan på restfastighet samt ersättning för övrig skada. Ersättningsreglerna utgår från grundprincipen att fastighetsägarens förmögenhetsställning efter marklösen m.m. bör vara densamma som om ingreppet inte ägt rum.

text: 2 Allmänt om skatteregler

text: 2.1 Inkomstskatt

text: Vid bedömning av vilka skatteregler som gäller för inkomstbeskattningen av viss ersättning är det viktigt att klargöra om

text: ersättningen avser en privatbostadsfastighet eller näringsfastighet (kapitaltillgång)

text: vilken rättshandling som är grund för ersättningen

text: exakt vad ersättningen avser

text: Med privatbostadsfastighet avses vanligtvis ett småhus som används för ägarens eller närståendes boende. Närmare information finns i Skatteverkets broschyr SKV 379. Om fastigheten inte är en privatbostadsfastighet är den en näringsfastighet. Definitionsreglerna finns i

text: 2 kap.

text: 15 §§

text: inkomstskattelagen

text: (IL).

text: Begreppet marklösen är inte entydigt utan kan innefatta ett antal olika rättshandlingar såsom

text: a) försäljning av hel eller del av fastighet

text: b) byte av fastighet

text: c) allframtidsupplåtelse (intrång)

text: d) överföring av hel eller del av fastighet genom fastighetsreglering enligt

text: 5 kap.

text: fastighetsbildningslagen (1970:988)

text: e) avstående av mark genom inlösen enligt

text: 8 kap.

text: fastighetsbildningslagen

text: f) upplåtelse av nyttjanderätt till fastighet på begränsad tid.

text: Rättshandlingar enligt punkt a - e utgör skatterättsligt avyttring av fastighet vilket kapitalvinstbeskattas i inkomstslaget kapital enligt reglerna i

text: 45 kap.

text: IL men även reglerna för näringsverksamhet kan bli tillämpliga, exempelvis återföring av värdeminskningsavdrag, skogsavdrag m.m. samt avsättning till ersättningsfond.

text: För att punkt d ska räknas som avyttring krävs att fastighetsregleringen sker helt eller delvis mot kontant ersättning.

text: Upplåtelse av fastighet på begränsad tid enligt punkt f utgör normalt inte avyttring utan beskattas som en inkomst i kapital eller näringsverksamhet beroende på vilken typ av fastighet som upplåts.

text: Med avyttring avses försäljning, byte eller därmed jämförlig överlåtelse av egendom,

text: 44 kap. 3 §

text: IL. När det gäller fastigheter jämställs med avyttring även expropriation, upplåtelse av nyttjanderätt på obegränsad tid och marköverföring genom fastighetsreglering eller inlösen, 45 kap. 5 - 6 §§ IL. Det är viktigt att särskilja vilken rättshandling som utgör grund för avyttringen jämte ersättningen eftersom det delvis gäller olika beskattningsregler, bl.a. hur kapitalvinsten räknas fram och vad som kan innefattas i den kapitalvinstgrundande ersättningen.

text: Begreppet intrångsersättning som anges i

text: 4 kap. 1 § expropriationslagen

text: är i skattemässigt avseende två olika rättshandlingar.

text: den ena rättshandlingen är när del av en fastighet säljs, varmed avses att en bit av en fastighet avstyckas och inte längre ingår i stamfastigheten. Skattemässigt benämns detta delavyttring av fastighet och utgör en fastighetsavyttring och ska redovisas som en sådan.

text: den andra rättshandlingen innebär att fastighetens ägare upplåter nyttjanderätten till en viss del av fastigheten för all framtid. Typexempel är upplåtelse av mark för framdragande av kraftledning och vägrätt för allmän väg. Markägaren äger fortfarande den upplåtna marken, men nyttjandet disponeras av annan. Skattemässigt benämns detta allframtidsupplåtelse och behandlas som en fastighetsavyttring, men är förenad med vissa specialbestämmelser vilket innebär att den måste särskiljas från delavyttring av fastighet.

text: Begreppet intrångsersättning kommer därför i den fortsatta framställningen att anges med de skattemässiga begreppen delavyttring eller allframtidsupplåtelse.

text: Av

text: 45 kap. 6 §

text: IL följer att om en fastighetsägare får engångsersättning för allframtidsupplåtelse föreligger en kapitalvinstgrundande avyttring.

text: Allframtidsupplåtelse innefattar emellertid inte bara upplåtelse av mark utan också att

text: förfoganderätten till fastigheten inskränks för obegränsad tid med stöd av

text: miljöbalken

text: eller inskränks på motsvarande sätt med stöd av andra författningar eller

text: att nyttjanderätten till eller servitut i fastigheten upplåts på obegränsad tid.

text: Grunden för att engångsersättningar för allframtidsupplåtelser som huvudregel ska kapitalvinstbeskattas är den permanenta inskränkningen i förfoganderätten till en fastighet som fastighetsägaren får vidkännas.

text: En avtalad och bestämd engångsersättning för allframtidsupplåtelse behandlas som en engångsersättning oavsett om själva betalningen sker vid ett eller några tillfällen.

text: Om ersättning för allframtidsupplåtelse inte är en engångsersättning utan erhålls periodiskt, exempelvis varje år, sker beskattningen i kapital för privatbostadsfastighet och i näringsverksamhet för näringsfastighet.

text: Vid ianspråktagande av del av fastighet ersätts fastighetsägaren för den beräknade minskningen av fastighetens marknadsvärde som uppkommer. Beräkningen påverkas också av i vilken omfattning ianspråktagandet kommer att påverka övrig del av fastigheten (restfastigheten). Härmed avses skador som exempelvis minskad avkastning, försvårad brukning, längre transportsträckor, förfulning, buller osv. Minskningen av värdet på fastigheten beräknas ofta genom en direktuppskattning av varje delintrångspost för sig.

text: Ersättningen kan således avse att täcka ett antal olika skador som medför en värdeminskning på restfastigheten. Vid beskattningen görs åtskillnad mellan s.k. bestående skador, vilka kapitalvinstbeskattas och s.k. tillfälliga skador, vilka beskattas som inkomst av näringsverksamhet eller inkomst av kapital beroende på typ av fastighet. För näringsfastigheter anses bestående skador i allmänhet utgöras av skador i form av en beständig minskning av fastighetens värde på grund av inkomstbortfall eller ökade kostnader.

text: I

text: 8 kap. 22 §

text: IL finns regler som innebär att ersättning för skador på privatbostadsfastighet kan vara skattefri om ersättningen inte anses ingå i ersättningen för avyttrad fastighet. De utgifter som täcks av ersättningen är inte avdragsgilla vid en framtida avyttring. Om ersättningen överstiger kostnaden för att reparera skadan reducerar överstigande del fastighetens anskaffningsutgift vid en framtida avyttring,

text: 45 kap. 26 §

text: IL.

text: Ersättningar kan även utgå för annan egendom som påverkas eller berörs av transaktionen, t.ex. egendom som utgör inventarier eller lager i näringsverksamhet. Ersättningar utbetalas även för olägenheter som medför personliga merkostnader i form av t.ex. nedsmutsning.

text: 2.2 Mervärdesskatt

text: Mervärdesskatt ska betalas vid omsättning inom landet av varor och tjänster som är skattepliktiga och som görs av en person som är näringsidkare. Detta begränsar skattskyldigheten till mervärdesskatt för här omnämnda ersättningar väsentligt, eftersom de fyra kriterierna omsättning, skatteplikt, inom landet och näringsidkare ska vara uppfyllda för varje enskild transaktion.

text: Omsättningsbegreppet innebär att det ska vara fråga om ersättning för en vara eller tjänst. Detta innebär att ersättningar i form av skadestånd inte betraktas som omsättning.

text: Överlåtelse av fastighet är undantagen från mervärdesskatt. Vissa överlåtelser i detta sammanhang är dock skattepliktiga. Detta gäller bl. a. försäljning av växande skog som sker utan samband med överlåtelse av marken.

text: Den som bedriver näringsverksamhet är skattskyldig till mervärdesskatt. Detta innebär att en skogsägare som säljer skog ska betala mervärdesskatt medan en person som äger en privatbostadsfastighet inte betalar mervärdesskatt om omsättningen inte överstiger 30 000 kr.

text: Fortsättningsvis i denna skrivelse lämnas kommentarer avseende mervärdesskatt endast i de fall sådan skatt ska betalas. Allmän information om mervärdesskatt finns bl. a. i Momsbroschyren, SKV 552.

text: 3 Ersättningar avseende privatbostadsfastigheter

text: Försäljning av hel fastighet

text: Avyttringen av fastigheten sker normalt genom avtal om fastighetsköp (köpekontrakt). Kapitalvinstbeskattningen sker enligt gängse regler för avyttring av fastighet i

text: 45 kap.

text: IL.

text: Försäljning av del av fastighet (delavyttring)

text: Avyttringen av fastighetsdelen sker normalt genom avtal om fastighetsköp (köpekontrakt) eller avtal om fastighetsreglering. Kapitalvinstbeskattning sker enligt reglerna för avyttring av fastighet i

text: 45 kap.

text: IL. Om avyttringen sker genom fastighetsreglering enligt

text: 5 kap.

text: fastighetsbildningslagen

text: där fastighet eller del av fastighet erhålls i byte jämte kontant ersättning sker kapitalvinstbeskattning endast för den del som betalningen utgörs av pengar. Om den kontanta ersättningen är högst 5000 kr ska kapitalvinsten inte tas upp.

text: Allframtidsupplåtelse av del av fastighet

text: Engångsersättning för upplåtelse på obegränsad tid av nyttjanderätt, servitut eller annan inskränkning i förfoganderätten till fastigheten kapitalvinstbeskattas som avyttring av fastighet. Typexempel på nyttjanderätter är vägrätt och ledningsrätt.

text: Om det inte är en avtalad och bestämd engångsersättning utan ersättningen erhålls periodiskt, exempelvis varje år, sker beskattningen som inkomst av kapital, 42 kap. 30-31 §§ IL.

text: Upplåtelse av del av fastighet på begränsad tid

text: Ersättning för tidsbegränsade upplåtelser beskattas som inkomst av kapital, 42 kap. 30-31 §§ IL.

text: Särskilt om;

text: Servitut eller nyttjanderätter på obegränsad tid

text: Engångsersättning kapitalvinstbeskattas som ersättning för allframtidsupplåtelse, 45 kap.7 IL. Detta gäller också när ersättning erhålls för att upphäva ett servitut eller nyttjanderätt.

text: Avyttring av byggnad på ofri grund

text: Byggnad på ofri grund är civilrättsligt lös egendom men hänförs skattemässigt till fastighet,

text: 2 kap. 6 §

text: IL. Ersättningen kapitalvinstbeskattas enligt reglerna för avyttring av fastighet i

text: 45 kap.

text: IL.

text: Förlorade byggrätter

text: Om ersättningen avser förlorade byggrätter på den avyttrade marken, eller är ersättning för att mark inte får bebyggas vid sidan om den avyttrade marken, medräknas ersättningen vid kapitalvinstberäkningen för avyttrad fastighet eller fastighetsdel.

text: Förväntningsvärde

text: När ersättning utgår p.g.a. att förväntad framtida användning (ökad nytta/värde) omöjliggörs ingår ersättningen i kapitalvinstberäkningen för avyttrad fastighet/del av fastighet.

text: Byggnad, trädgårdsanläggning, vattenbrunn, staket m.m.

text: Rivning av byggnad

text: Byggnadsskador

text: Om ersättning betalas för byggnader och markanläggningar får denna ses som en del av ersättningen för avyttrad fastighet eller del av fastighet som kapitalvinstbeskattas. Detsamma gäller ersättning för att flytta, riva eller återuppföra byggnad eller anläggning som var belägen på fastigheten.

text: Ersättning för att reparera uppkomna skador på byggnader, trädgårdsanläggningar, staket m.m. på behållen fastighetsdel får anses vara en sådan skadeersättning som är skattefri,

text: 8 kap. 22 §

text: IL.

text: Värdeminskningsersättning

text: Sänkt marknadsvärde på restfastighet

text: Immissionsskador

text: Om mark från en fastighet avyttras och fastighetsägaren utöver denna ersättning får ersättning för en värdenedgång på behållen del av fastigheten så utgör även denna en ersättning pga. överlåtelsen som kapitalvinstbeskattas tillsammans med ersättningen för den avyttrade marken. Det kan exempelvis vara fråga om buller, förfulning i omgivningen m.m.

text: Om värdeminskningsersättning utgår utan samband med avyttring av fastighet är ersättningen en skattefri skadeersättning enligt

text: 8 kap. 22 §

text: IL. Se

text: RÅ 2008 ref 87

text: och RR 2008-12-16 mål nr 3754 - 3755-06.

text: Flyttkostnader

text: Utgifter för flyttning av privat bohag är inte avdragsgillt. En särskilt angiven och avtalad ersättning för flyttkostnader får anses vara skattefri om ersättningen motsvarar fastighetsägarens utgifter för flyttningen. Skattefriheten gäller också om den som ianspråktar fastigheten istället betalar eller tar hand om flyttningen.

text: Pantbrev och lagfartskostnader för ny fastighet

text: Utgifter för pantbrev och lagfartskostnader är avdragsgilla vid en framtida avyttring av den nya fastigheten. Särskild ersättning för täckande av sådana utgifter får anses vara en del av ersättningen för avyttrad fastighet.

text: Personligt lösöre "gardinpengar"

text: En avtalad ersättning för specificerade skador avseende personligt lösöre är skattefri under förutsättning att ersättningen motsvarar verklig ekonomisk skada för fastighetsägaren.

text: Skador på personligt lösöre

text: Olägenheter under byggtiden

text: Om ersättningen avser ökade privata icke avdragsgilla utgifter för nedsmutsning och andra skador på byggnader, bilar, kläder m.m. är ersättningen skattefri.

text: Ersättning för ombudskostnader

text: Vanligt är att markägaren anlitat ombud vid förhandlingar om avtal och ersättningar. Om markägaren får ersättning för sina ombudskostnader ska avdrag endast göras för den del av ombudskostnaderna som inte täcks av ersättningen. En förutsättning för avdrag är att övriga ersättningar är skattepliktiga. Om övriga ersättningar exempelvis ska kapitalvinstbeskattas sker avdraget i kapitalvinstberäkningen.

text: Uppräkning av intrångsersättning

text: Uppräkning sker med beaktande av den allmänna prisutvecklingen (indexjustering).

text: Denna särskilda ersättningspost fördelas och beskattas på samma sätt som de ersättningar som ligger till grund för uppräkningen.

text: 4 Ersättningar avseende näringsfastigheter

text: Försäljning av hel fastighet

text: 45 kap.

text: 45 kap.

text: IL. Även här kan reglerna för näringsverksamhet bli tillämpliga. Om växande skog inte ingår i fastighetsförsäljningen utan säljs som rotpost, avverkningsrätt eller dylikt ska skogsintäkterna redovisas som inkomst av näringsverksamhet.

text: Om avyttringen sker genom fastighetsreglering enligt

text: 5 kap.

text: fastighetsbildningslagen

text: där annan eller del av fastighet erhålls i byte jämte kontant ersättning sker kapitalvinstbeskattning endast för den del som betalningen utgörs av pengar. Om den kontanta ersättningen är högst 5000 kr ska kapitalvinsten inte tas upp.

text: Mervärdesskatt: Skatteplikt föreligger enligt

text: 3 kap. 3 § mervärdesskattelagen

text: (ML) för omsättning av växande skog utan samband med överlåtelse av marken. Detsamma gäller försäljning av avverkningsrätt. Skattskyldig är den i vars namn försäljningen sker.

text: Om upplåtelsen avser skogsmark och engångsersättningen inte inkluderar växande skog kan markägaren, när skogen säljs för sig som rotpost, avverkningsrätt eller dylikt, välja att även inräkna ersättningen exklusive mervärdesskatt i engångsersättningen. Detsamma gäller för 60 % av ersättningen för avyttrade skogsprodukter. Förutsättningen för att få tillämpa dessa regler i

text: 45 kap. 8 §

text: IL är att skogsintäkterna ska tas upp till beskattning samma år som engångsersättningen för markupplåtelsen. I annat fall ska skogsintäkterna redovisas som inkomst av näringsverksamhet.

text: Om det inte är en avtalad och bestämd engångsersättning för allframtidsupplåtelsen utan ersättningen erhålls periodiskt, exempelvis varje år, sker beskattningen som inkomst av näringsverksamhet.

text: Mervärdesskatt: Yrkesmässighet föreligger enligt

text: 4 kap. 1 §

text: ML och

text: 4 kap. 3 §

text: ML för försäljning av skogsprodukter, upplåtelse av avverkningsrätt eller liknande rättigheter där inkomsten inkomstskattemässigt behandlas som en engångsersättning för allframtidsupplåtelse. Skatteplikt föreligger enligt 3 kap. 1 § eller 3 kap. 3 § ML. Detta innebär att mervärdesbeskattning avseende avverkningsrätt/skogsprodukter ska ske även om beskattningen inkomstskattemässigt sker under inkomst av kapital.

text: Om ersättningar för allframtidsupplåtelser således utbetalas och någon del av denna ersättning avser värdet av skogsprodukter eller skog avsedd för avverkning, ska den del som avser detta anses som en till mervärdesskatt skattepliktig omsättning. Vid beräkning av beskattningsunderlaget för mervärdesskatt ska delningsprincipen tillämpas som huvudregel. En transaktion för vilken gemensam ersättning tas ut för flera från varandra klart avskiljbara prestationer ska delas upp, om någon eller några av prestationerna är skattepliktiga medan andra är skattefria. Om beskattningsunderlaget inte kan fastställas ska detta bestämmas genom uppdelning efter skälig grund enligt

text: 7 kap. 7 §

text: ML.

text: Ersättning för tidsbegränsade upplåtelser beskattas som inkomst av näringsverksamhet.

text: Mervärdesskatt: Från skatteplikt undantas enligt

text: 3 kap. 2 §

text: ML omsättning av fastigheter, överlåtelse och upplåtelse av arrenden, hyresrätter, bostadsrätter, tomträtter, servitutsrätter och andra rättigheter till fastighet med de begränsningar som framgår av

text: 3 kap. 3 §

text: ML, som blir tillämplig när det gäller omsättning av växande skog, odling eller annan växtlighet utan samband med överlåtelse av marken. Skatteplikt gäller även upplåtelse och överlåtelse av rätt till jordbruksarrende och avverkningsrätt och annan jämförlig rättighet.

text: Särskilt om;

text: Naturreservat

text: Bildande av naturreservat enligt

text: 7 kap.

text: miljöbalken

text: (MB) medför vanligtvis att marken köps av staten. Ersättningen kapitalvinstbeskattas enligt vad som beskrivs under punkterna försäljning av hel eller del av fastighet. Om bildandet istället medför en allframtidsupplåtelse av mark kapitalvinstbeskattas intrångsersättningen. Se punkt allframtidsupplåtelse av del av fastighet.

text: Biotopskyddsområde

text: Biotopskydd enligt

text: 7 kap.

text: MB innebär en evig inskränkning i ägarens förfoganderätt över marken. Intrångsersättningen kapitalvinstbeskattas. Se punkt allframtidsupplåtelse av del av fastighet.

text: Naturvårdsavtal

text: Naturvårdsavtal är ett civilrättsligt avtal mellan staten och markägare som gäller under begränsad tid. Ersättningen beskattas som inkomst av näringsverksamhet. Se punkt upplåtelse av del av fastighet på begränsad tid.

text: Avyttring av byggnad på ofri grund

text: Byggnad på ofri grund är civilrättsligt lös egendom, men hänförs skattemässigt till fastighet,

text: 2 kap. 6 §

text: 45 kap.

text: IL.

text: Förlorade byggrätter

text: Förväntningsvärde

text: Byggnad och markanläggning

text: Skador på byggnader och markanläggningar

text: Rivning av byggnad

text: Om ersättning betalas för byggnader och markanläggningar får denna ses som en del av ersättningen för avyttrad fastighet eller del av fastighet vilket kapitalvinstbeskattas. Detsamma gäller ersättning för att flytta, riva eller återuppföra byggnad eller anläggning som var belägen på fastigheten. Avsättning kan under vissa förutsättningar ske till ersättningsfond,

text: 31 kap.

text: IL.

text: Ersättning för att reparera uppkomna skador på byggnader och markanläggningar beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet eftersom reparationskostnaderna är avdragsgilla i näringsverksamheten. Ersättningen kan under vissa förutsättningar avsättas till ersättningsfond,

text: 31 kap.

text: IL.

text: Flyttning av stängsel och andra markinventarier

text: Utgifter för att flytta stängsel är avdragsgilla i näringsverksamheten. Ersättningen är därför skattepliktig i verksamheten.

text: Andra näringstillgångar

text: Ersättning för egendom som måste flyttas eller som blir onyttig, t.ex. jordhögar, maskiner, virke, mm. beskattas som inkomst av näringsverksamhet.

text: Värdeminskningsersättning

text: Sänkt marknadsvärde på restfastighet

text: Immissionsskador

text: Försvårad brukning

text: Bestående skördedepression

text: Ökad ställtid

text: Ökad dubbelspridning

text: Förlängt ägoavstånd

text: Passage av väg

text: Fältkantverkan

text: Försvårad betesdrift

text: Ökat stängselbehov

text: Jaktvärde - en bestående minskning av fastighetens jaktvärde

text: Förlängd drivningsväg

text: Ökade kostnader för drift- och underhåll av enskilda vägar

text: Framtida storm och torkskador på skog

text: Fastighetsägaren kan utöver ersättning för avyttrad mark erhålla ersättningar för försämrade möjligheter att använda behållen del av fastigheten vilket också kan medföra minskade inkomster eller ökade utgifter för verksamheten. Se uppräkningen av ersättningar ovan. Sådana ersättningar som avser en bestående värdenedgång på restfastigheten kapitalvinstbeskattas tillsammans med ersättningen för den avyttrade fastighetsdelen.

text: Fördyrade avverknings- och tillvaratagandekostnader för skog

text: Ersättning för bestående ökning i dessa avseenden hänförs till ersättning för markavyttring och kapitalvinstbeskattas. Om ersättningen avser tillfälliga olägenheter, t.ex. under den tid byggnationen pågår, är ersättningen skattepliktig i näringsverksamheten.

text: För tidig avverkning

text: Ersättning avser normalt förlorade skogsintäkter genom att ej färdigvuxen skog avverkas på ianspråktagen mark. Om den växande skogen medföljer och ingår i fastighetsavyttringen anses ersättningen för förtidig avverkning utgöra en del av ersättningen för fastigheten/fastighetsdelen (kapitalvinstbeskattning).

text: Om markägaren däremot säljer skogen för sig genom exempelvis en avverkningsrätt är ersättningen för avverkningsrätten skattepliktig i näringsverksamheten och detta gäller då även den ersättning som erhålls för förtidig avverkning. Om det är fråga om allframtidsupplåtelse och ersättningen erhålls under samma år som markupplåtelsen, får ersättningen, om fastighetsägaren så önskar, behandlas som en del av ersättningen för markupplåtelsen (kapitalvinstbeskattning). Se också punkt "Allframtidsupplåtelse av del av fastighet".

text: Mervärdesskatt: Ersättningen är att betrakta som ett skadestånd om det inte avser avyttrad skog, se allframtidsupplåtelser.

text: Konjunkturförlust pga. avverkning under lågkonjunktur

text: Se ovan angående "För tidig avverkning".

text: Förlorat husbehovsvirke

text: Ersättning som utbetalas pga. att fastighetsägaren förlorar möjligheten att tillgodogöra sig husbehovsvirke hänförs till ersättningen för avyttrad mark

text: Olägenheter under byggtiden

text: Förlust i affärsrörelse

text: Anpassningsersättning

text: Stilleståndskostnader

text: Förlust i täktverksamhet

text: Ommätning av EU-karta

text: Förstörd gröda

text: Ersättning som avser förlorade intäkter eller ökade kostnader i näringsverksamhet under begränsad tid beskattas som inkomst av näringsverksamhet. Detsamma gäller ersättning utan samband med markavyttring.

text: Förlorat EU-stöd o dyl.

text: Om ersättningen avser en specifik förlorad intäkt i näringsverksamheten är ersättningen skattepliktig. Är ersättningen dock en allmän post som uttryck för att fastigheten för all framtid gått ner i värde pga. förlorade stöd, ska ersättningen hänföras till ersättningen för avyttrad mark.

text: Ersättning för förlorat arrende

text: Om ägaren till näringsfastigheten ersätts för en förlorad arrendeinkomst under viss tid är ersättningen en inkomst i näringsverksamheten.

text: Intrång i arrendators arrenderätt

text: Om en arrendator, för vilken arrendet är avdragsgillt i näringsverksamheten, får ersättning för inskränkning i nyttjandet av den arrenderade egendomen är ersättningen skattepliktig i näringsverksamheten. Det kan gälla försvårad brukning, fältkantverkan, ökat stängselbehov m.m.

text: Mervärdesskatt: Om det är någon annan än fastighetsägaren som betalar ut ersättningen för inskränkningen kan det inte anses som en skattepliktig ersättning. Det har närmast karaktären av ett skadestånd. Om intrånget regleras mellan fastighetsägaren och arrendatorn får återbetalningen av betalt arrende ses som en prisnedsättning och redovisad mervärdesskatt justeras. Detta innebär fastighetsägarens redovisade utgående skatt reduceras. Arrendatorns redovisade ingående skatt ska minskas med motsvarande belopp.

text: Kvarstående arrendeavgälder

text: Om en arrendator kompenseras för den del av en arrendekostnad som avser ianspråktagen areal ska erhållen ersättning redovisas som en inkomst i näringsverksamheten.

text: Mervärdesskatt: Beroende av vem som betalar och hur arrendeavtalet ser ut. Se ovan .

text: Flyttkostnader för verksamheten, inventarier, lager m.m.

text: Flyttkostnaderna är normalt avdragsgilla i näringsverksamhet vilket medför att ersättningen är skattepliktig i näringsverksamheten.

text: Pantbrev och lagfartskostnader

text: Det förekommer att det utöver avtalad köpeskilling/ersättning för en fastighet betalas en ersättning/kompensation för pantbrevs- och lagfartskostnader som säljaren kommer att åsamkas när en ny näringsfastighet anskaffas. Utgifter för pantbrev är avdragsgilla i näringsverksamheten vilket innebär att om särskild ersättning erhållits för att täcka dessa utgifter, så är ersättningen en inkomst i näringsverksamheten. Utgifter för lagfart är däremot inte direkt avdragsgilla i näringsverksamheten utan inräknas i den nya fastighetens anskaffningsutgift. Sådan ersättning får därför ses som en del av ersättningen för den avyttrade fastigheten vilket kapitalvinstbeskattas.

text: Ersättning för ombudskostnader

text: Vanligt är att markägaren anlitat ombud vid förhandlingar om avtal och ersättningar där vissa ersättningar ska kapitalvinstbeskattas och andra redovisas som inkomst av näringsverksamhet. Markägarens ombudskostnader och eventuell ersättning för ombudskostnader fördelas och redovisas i kapitalvinstberäkningen och näringsverksamheten efter hur övriga ersättningar beskattas.

text: Uppräkning av intrångsersättning

text: Uppräkning sker med beaktande av den allmänna prisutvecklingen (indexjustering). Denna särskilda ersättningspost fördelas och beskattas på samma sätt som de ersättningar som ligger till grund för uppräkningen.


doctype: stallningstagande

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 315541-07/111

nyckelord:
Förvaltningsrätt & förfarande
Skattebetalning & borgenärsarbete
Socialavgifter

publisher: Skatteverket

status: gällande

title: Avdrag för hemresor m.m. i samband med årskort

org: skv

text: 1 Sammanfattning

type: rubrik

text: Vid förmån av årskort ska avdrag för hemresor och arbetsresor medges för beräknad kostnad för att köpa enkelbiljetter, dock inte med högre belopp än det beskattade förmånsvärdet eller kortvärdet.

type: stycke

text: I avsaknad av legal avräkningsordning, får avdrag godtas i den för den skattskyldige förmånligaste ordningen, dvs. avdrag får först göras för hemresor för vilka ingen avdragsbegränsning gäller och därefter för arbetsresor.

text: Avdrag för tjänsteresor med årskort som en skattskyldig själv köpt bör inte godtas om det inte visas att tjänsteresor sker i en sådan omfattning att det motiverar inköpet av ett sådant kort. Om en sådan person t.ex. arbetar på frilansbasis och inte har någon arbetsgivare som förser honom med årskort bör emellertid avdrag för tjänsteresor med kortet kunna godtas. Beträffande lokala eller regionala periodkort kan presumeras att dessa i första hand inköpts för privata resor och avdrag bör därför i normalfallet inte medges.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Om en anställd från sin arbetsgivare får ett årskort på tåg eller flyg kan det uppkomma en skattepliktig förmån av fria resor om årskortet används för privata resor. Utgångspunkten är att den anställde ska beskattas för värdet av de privata resor som faktiskt företagits, dock inte för högre värde än värdet för årskortet. Om faktiskt företagna resor inte kan visas beskattas hela kortvärdet.

text: Om den anställde använder årskortet för dels tjänsteresor, dels hemresor, arbetsresor och övriga privata resor uppkommer ett antal frågor hur avdragen ska beräknas och medges under inkomst av tjänst:

text: 1. Ska avdrag för hemresor medges för beräknad kostnad för att köpa enkelbiljetter eller ska avdraget proportioneras efter hur stor del av förmånen som belöper på hemresor respektive övriga privata resor?

text: 2. I vilken ordning ska avdrag medges för resorna, dvs. finns det någon avräkningsordning för avdragen för olika typer av avdragsgilla resor?

text: 3. Vad gäller i fråga om avdrag för resor som gjorts med ett eget inköpt årskort?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Enligt

text: 11 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: IL, ska löner, arvoden, kostnadsersättningar, förmåner och andra inkomster som erhålls på grund av tjänst tas upp som intäkt.

text: Av 12 kap. 1 och 5 §§ IL följer att rätt till avdrag för reskostnader i samband med tjänsteresor föreligger.

text: Enligt

text: 12 kap. 24 §

text: IL ska under vissa förutsättningar utgifter för hemresor dras av när en skattskyldig på grund av sitt arbete vistas på en annan ort än den där han eller hans familj bor.

text: Enligt

text: 12 kap. 26 §

text: IL ska under vissa förutsättningar skäliga utgifter för resor mellan bostaden och arbetsplatsen (arbetsresor) dras av.

text: Av

text: 12 kap. 2 §

text: IL framgår att utgifter ska dras av utan någon beloppsmässig begränsning i vissa fall, bl.a. utgifter vid tjänsteresor och utgifter för hemresor. Av samma paragraf framgår att utgifter för arbetsresor ska dras av bara till den del kostnaderna under beskattningsåret överstiger 8 000 kr.

text: Enligt

text: 61 kap. 2 §

text: IL ska inkomster i annat än pengar värderas till marknadsvärdet, dvs. det pris som den skattskyldige skulle ha fått betala om han själv skaffat sig motsvarande varor, tjänster eller förmåner mot kontant betalning.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Proportionering eller inte?

text: Exempel 1. En anställd har av sin arbetsgivare fått ett årskort på SJ, Silver Plus, som kostar 55 000 kr. Årskortet berättigar till fria resor i Sverige i första och andra klass. Den anställde använder årskortet för tjänsteresor samt hemresor (beräknad biljettkostnad 60 000 kr) och andra privata resor (30 000 kr).

text: Enligt Skatteverkets mening ska förmånsbeskattningen och avdragsrätten behandlas var för sig. Förmånen är i detta fall kortets hela värde, 55 000 kr, vilket är vad det hade kostat den anställde att skaffa sig motsvarande förmån. För detta får han resa hur mycket han vill. Även om han skulle göra privata resor för 500 000 kr, blir förmånen aldrig större än 55 000 kr.

text: Därefter ska avdragsrätten bedömas. Den anställde yrkar avdrag för hemresor med 55 000 kr. Om den anställde skulle ha köpt enkelbiljetter för hemresorna på tåget skulle kostnaden ha uppgått till 60 000 kr. Enligt Skatteverkets mening kan den lagreglerade avdragsrätten enligt

text: 12 kap. 24 §

text: IL inte minskas med hänvisning till att han också gjort privata resor. Har personen haft hemresor i sådan omfattning att kortvärdet är konsumerat, har han rätt till avdrag med kortets hela värde, 55 000 kr. Å andra sidan kan avdraget aldrig bli högre än kostnaden för årskortet, eller det värde han beskattats för.

text: Samma effekt uppkommer för övrigt om den anställde själv köper årskortet och gör avdrag för hemresor. Proportionering av avdragsrätten för årskortet med hänsyn till hemresor och övriga privata resor bör således inte ske. Den lagreglerade avdragsrätten för hemresor kan inte begränsas med hänsyn till ett eventuellt annat privat nyttjande av kortet.

text: När det gäller avdragsrätt för tjänsteresor med ett förmånsbeskattat kort bör man resonera på följande sätt. Arbetsgivaren håller med kortet utan inskränkning, dvs. det får användas även för privata resor. Kortet får förutsättas vara avsett att användas också för eventuella tjänsteresor. Den beskattning som sker avser ju den privata användningen. Den anställde har inte haft någon merutgift för tjänsteresorna. Den anställde kan därför inte få avdrag för tjänsteresor med ett kort som tillhandahålls av arbetsgivaren.

text: Avräkningsordningen

text: Exempel 2. Även i detta fall förutsätter vi att den anställde får ett årskort från sin arbetsgivare, värde 55 000 kr. Den anställde använder årskortet för resor i tjänsten (beräknad biljettkostnad 15 000 kr), arbetsresor (15 000 kr), hemresor (60 000 kr) och övriga privata resor (10 000 kr).

text: I vilken ordning ska den skattskyldige medges avdrag för resor? Detta har betydelse för bl.a. avdragsbegränsningen för arbetsresor och beräkningen av pensionsgrundande inkomst (PGI).

text: Även i detta fall uppkommer en skattepliktig reseförmån med 55 000 kr, dvs. årskortets värde. I avsaknad av en lagreglerad avräkningsordning mellan olika samtidiga reseavdrag, bör den avräkningsordning som är förmånligast för den skattskyldige godtas. Alltså först hemresor (ingen avdragsbegränsning och inte PGI-påverkande) och därefter arbetsresor.

text: Detta innebär att avdrag medges för hemresor med 55 000 kr. Något ytterligare avdrag kan därefter inte medges, eftersom den anställde har blivit beskattad för 55 000 kr och kan därför inte anses ha haft någon ytterligare kostnad.

text: Tjänsteresor med eget årskort

text: Exempel 3. Förutsättningarna ändras så att den anställde själv köper ett årskort för resor för 55 000 kr. Den anställde använder årskortet för resor i tjänsten (beräknad biljettkostnad 15.000 kr), arbetsresor (15 000 kr), hemresor (60 000 kr) och övriga privata resor (10 000 kr).

text: I vilken ordning ska avdrag medges? Kan det bli aktuellt att även beakta ett visst avdrag för tjänsteresor i detta fall?

text: Detta har betydelse för bl.a. avdragsbegränsning för arbetsresor och beräkningen av PGI.

text: Den skattskyldige får i enlighet med vad som sagts ovan göra avdrag i den ordning han vill. Avdrag medges i detta fall med 55 000 kr för hemresor motsvarande kortvärdet.

text: När det gäller avdragsrätt för tjänsteresor med eget kort bör man resonera på följande sätt. I normalfallet får ett privat inköpt periodkort - t.ex. årskort på SJ - anses inköpt i första hand för privata resor. Man kan i många fall utgå från att en anställd person som reser mycket i tjänsten vid behov får ett årskort eller annat periodkort bekostat av arbetsgivaren. För enstaka tjänsteresor med eget årskort bör avdrag för tjänsteresor med kortet därför inte medges, med hänvisning till att den anställde inte haft några merutgifter för tjänsteresan. Avdrag för tjänsteresor med ett eget årskort bör dock enligt Skatteverkets mening kunna godtas i vissa fall. Om den skattskyldige visar eller gör sannolikt att årskortet använts i sådan omfattning för resor i tjänsten att dessa resor motiverar inköp av ett årskort, bör han kunna medges fullt avdrag. Detta kan exempelvis gälla en person som arbetar på frilansbasis och som saknar en arbetsgivare i vanlig mening. Eventuella tillkommande privata resor blir i så fall en "bonus" precis som för den som gör många och långa hemresor med ett årskort som arbetsgivaren betalat.

text: I fråga om lokala eller regionala periodkort kan det på goda grunder antas att kortet inköpts för arbetsresor och andra privata resor. Det är inte troligt att en skattskyldig skaffar ett lokalt periodkort för tjänsteresor och gör övriga resor på orten med annat färdmedel. Avdrag bör därför normalt inte medges för tjänsteresor med ett lokalt periodkort, eftersom den skattskyldige då kan antas inte ha haft några merutgifter för tjänsteresorna. Om en utredning visar annat kan avdrag emellertid medges även för tjänsteresor med ett lokalt eller regionalt periodkort. Det kan exempelvis avse den som har sådana arbetsförhållanden att resorna mellan bostad och arbetsplats huvudsakligen utgörs av tjänsteresor.

type: stallningstagande


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 315797-06/111

status: upphävt

title: Räntefördelning första räkenskapsåret?

text: Nytt: 2026-01-26

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas för beskattningsår som påbörjats efter den 31 december 2024, se Skatteverkets ställningstagande, 2026-01-26, dnr

text: 1 Sammanfattning

text: Övertaget sparat räntefördelningsbelopp får inte medräknas i kapitalunderlaget för räntefördelning övertagandeåret oavsett om näringsverksamheten hos övertagaren är nystartad eller inte. Räntefördelning får över huvud taget inte göras startåret eftersom det då inte fanns några tillgångar eller skulder i näringsverksamheten vid föregående beskattningsårs utgång.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Fråga har uppkommit huruvida ett övertaget sparat fördelningsbelopp enligt 33 kap.7 a§

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL får medräknas i övertagarens kapitalunderlag för övertagandeåret, både i det fallet övertagaren redan har en igångvarande enskild näringsverksamhet eller när den är nystartad.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: I 33 kap.7 a§ IL anges att om en enskild näringsverksamhet, en verksamhetsgren eller en ideell andel av en verksamhet eller en verksamhetsgren förs över till en obegränsat skattskyldig fysisk person genom arv, testamente, gåva eller bodelning, får förvärvaren helt eller delvis ta över sparat fördelningsbelopp.

text: Av

text: 33 kap. 8 §

text: IL framgår att med kapitalunderlaget för räntefördelning för en enskild näringsidkare avses skillnaden mellan värdet på tillgångarna och värdet på skulderna i näringsverksamheten vid det föregående beskattningsårets utgång ökad med bl.a. kvarstående sparat fördelningsbelopp.

text: I Handledning för beskattning av inkomst och förmögenhet m.m. vid 2006 års taxering, del 2 s. 383 anges följande. "En nystartad verksamhet har inget föregående beskattningsår. Av

text: prop. 1993/94:50 s. 314

text: framgår emellertid att justering för räkenskapsår ska ske bl.a. när en näringsverksamhet påbörjas. Enligt Skatteverkets uppfattning ska därför räntefördelning tillåtas i nystartad verksamhet. Kapitalunderlaget beräknas med utgångspunkt i den ingående balansen som ska upprättas när verksamheten påbörjas."

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Med kvarstående sparat fördelningsbelopp avses enligt

text: 33 kap. 7 §

text: IL den skattskyldiges från föregående beskattningsår kvarstående fördelningsbelopp.

text: Mot bakgrund av vad som anges i

text: 33 kap. 7 §

text: IL kan, enligt Skatteverkets mening, övertagaren inte beakta övertaget fördelningsbelopp vid beräkning av kapitalunderlaget för övertagandeåret. Det ska i stället i sin helhet beaktas hos överlåtaren. Detta gäller oavsett om övertagaren sedan tidigare bedriver enskild näringsverksamhet eller den övertagna näringsverksamheten är att betrakta som nystartad. Kvarstående sparat fördelningsbelopp kan inte heller anses ingå i en ingående balans.

text: När det gäller den aktuella skrivningen i Handledningen om ingående balans anser Skatteverket numera att den inte överensstämmer med gällande lagstiftning och Handledningen kommer att ändras inför 2007 års taxering. Att det i ovannämnda proposition gjorts uttalande som kan tolkas som att det kan bli aktuellt att beräkna räntefördelning det första verksamhetsåret förtar inte Skatteverkets uppfattning. Uttalandet gjordes i samband med införandet av reglerna i nuvarande

text: 33 kap. 3 § tredje stycket

text: IL att justering av fördelningsbeloppet ska göras i fall räkenskapsåret omfattar längre eller kortare tid än tolv månader. Skatteverket anser emellertid att lagtexten är klar på området. Av

text: 33 kap. 8 §

text: IL framgår tydligt att det är värdet på tillgångar och skulder vid det föregående beskattningsårets utgång som ska beaktas. Det innebär att eftersom en nystartad näringsverksamhet inte har något föregående beskattningsår kan man inte heller beräkna något räntefördelningsbelopp övertagandeåret.

text: Man kan inte ens använda det övertagna räntefördelningsbeloppet och göra en räntefördelning övertagandeåret eftersom någon räntefördelning enligt

text: 33 kap. 4 §

text: IL inte ska göras om det positiva eller negativa kapitalunderlaget är högst 50 000 kr. Om den skattskyldige skulle inneha även andelar i exempelvis ett handelsbolag och därigenom ska göra räntefördelning gäller inte första meningen i detta stycke.

text: När det gäller räntefördelning vid nystartad näringsverksamhet i handelsbolag framgår av

text: 33 kap. 19 §

text: IL att det är den justerade anskaffningsutgiften för andelen vid det föregående beskattningsårets utgång som är underlaget för beräkning av räntefördelningsbeloppet. Det innebär att inte heller när verksamhet startas i ett handelsbolag kan man beräkna räntefördelningsbelopp startåret.

text: Den delen av ställningstagandet som handlar om att räntefördelning inte får göras startåret bör tillämpas först från och med 2007 års taxering eftersom Skatteverket i Handledning för beskattning och förmögenhet m.m. vid 2006 års taxering framfört en annan uppfattning.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 31646-17/111

title: Avräkning utländsk skatt – vilka utländska inkomster krävs för att carry forward-belopp ska få avräknas?

text: Nytt: 2023-03-22

text: OBS! Genom en dom från Högsta förvaltningsdomstolen är detta ställningstagande överspelat och ska inte längre tillämpas. Se rättsfallskommentaren till HFD:s dom 2023-03-16, mål nr

text: , dnr

text: Nytt: 2022-09-05

text: En dom i Kammarrätten i Stockholm går emot detta ställningstagande men Skatteverket vidhåller sin uppfattning. Se rättsfallskommentaren till Kammarrätten i Stockholms dom 2022-04-25, mål nr 4890-20, dnr.

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att en förutsättning för att det ska vara aktuellt att tillämpa avräkningslagens bestämmelser om avräkning för utländsk skatt är att den skattskyldige har haft en utländsk inkomst som beskattats utomlands och som tagits upp till beskattning i Sverige det år avräkning ska göras. Det är först då som det är aktuellt att göra en spärrbeloppsberäkning. Det innebär att det inte är möjligt att få avräkning för carry forward-belopp om den skattskyldige bara har utländska inkomster som inte har beskattats utomlands.

text: 2 Frågeställning

text: Avräkning för utländsk skatt görs det år den utländska inkomsten tas upp till beskattning. Om avräkning inte kan medges med hela den avräkningsbara utländska skatten det året kan avräkning medges under de kommande fem åren genom s.k. carry forward. Krävs det att den skattskyldige har utländska inkomster det år carry forward-beloppet ska avräknas? Måste det i så fall vara fråga om inkomster som beskattats utomlands eller räcker det att det finns sådana inkomster som inte beskattats utomlands men som ses som utländska inkomster i spärrbeloppsberäkningen enligt

text: 2 kap. 9 § första stycket 2 lagen (1986:468)

text: om avräkning av utländsk skatt, AvrL?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Bestämmelser om avräkning för utländsk skatt finns i avräkningslagen.

text: En obegränsat skattskyldig som har haft en intäkt och en begränsat skattskyldig som har haft en intäkt hänförlig till ett fast driftställe i Sverige, har genom avräkning av utländsk skatt på intäkten rätt till nedsättning av statlig och kommunal inkomstskatt enligt 2 kap. AvrL om intäkten tagits upp enligt

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, om den skattskyldige har beskattats för intäkten i en utländsk stat och om intäkten anses härröra från den utländska staten enligt dess skattelagstiftning (

text: 2 kap. 1 § första stycket

text: AvrL).

text: Rätt till avräkning enligt 2 kap. 1 § första stycket gäller inte om den statliga och kommunala inkomstskatten, den utländska skatten samt den utländska intäkten omfattas av skatteavtal. Vid avräkning med stöd av skatteavtal tillämpas dock övriga bestämmelser i 2 kap. AvrL (2 kap. 2 § AvrL).

text: Avräkning ska ske från svensk skatt som beslutas det år då den intäkt som beskattats i utländsk stat har ingått i underlaget för beslutet (2 kap. 7 § andra stycket AvrL).

text: Avräkning får ske med det lägsta av två belopp – summan av avräkningsbara utländska skatter (2 kap. 8 § AvrL) eller spärrbeloppet (2 kap. 9 § första stycket AvrL) där spärrbeloppet är den svenska skatt som tas ut på den utländska inkomsten.

text: I avräkningslagen tillämpas overallprincipen vilket innebär att det görs en gemensam spärrbeloppsberäkning för samtliga utländska förvärvsinkomster och att samtliga utländska skatter beaktas. Spärrbeloppet utgör summan av den statliga och kommunala inkomstskatt som, beräknad utan sådan avräkning, hänför sig till

text: de inkomster på vilka de utländska skatterna utgått, och

text: andra inkomster som har ingått i underlaget för beslut om slutlig skatt och som är hänförliga till fast driftställe eller fastighet i utlandet eller utgöra ränta, royalty eller utdelning i det fall utbetalaren är en utländsk stat, fysisk person med hemvist i utländsk stat eller utländsk juridisk person (2 kap. 9 § första stycket AvrL).

text: De avräkningsbara utländska skatter som ska jämföras med spärrbeloppet är summan av den utländska skatt som får avräknas enligt 2 kap. 1 §, utländsk skatt och annat belopp som ger rätt till avräkning enligt skatteavtal samt sådant överskjutande belopp (carry forward) som anges i 2 kap. 17-20 §§ (2 kap. 8 § AvrL).

text: Utländsk skatt som inte kan avräknas det år den utländska inkomsten tas upp till beskattning får avräknas under de kommande fem åren genom s.k. carry forward. För ett visst år får det sammanlagda belopp för vilket avräkning högst får ske inte överstiga det årets spärrbelopp enligt 2 kap. 9 § (2 kap. 17 § AvrL).

text: Bestämmelser om avräkning för carry forward infördes 1991. Av förarbetena framgår följande (

text: prop. 1990/91:54 s. 291

text: och

text: f.). Genom 1990 års skattereform sänktes skattesatserna och reserveringsmöjligheterna minskades. Därmed minskade möjligheten för företag och fysiska personer att få avräkning det år då avräkning enligt huvudregeln ska ske (det år den utländska inkomsten tas upp till beskattning). Det medförde ett ökat behov av att ett senare år kunna avräkna sådant överskjutande belopp som inte rymts inom spärrbeloppet. Såväl i allmänmotiveringen som i författningskommentaren tydliggör regeringen att avräkning ett visst år högst får medges med ett belopp motsvarande spärrbeloppet för just detta år.

text: En utredning föreslog redan 1982 att carry forward-bestämmelser skulle införas (Ds B 1982:5). Det ledde dock inte till någon lagstiftning då. Utredningen framhöll att carry forward-bestämmelser utgör fördelar för den skattskyldige och bör därför gälla även om dubbelbeskattningen avser inkomster som omfattas av skatteavtal (

text: prop. 1982/83:14 s. 89

text: I OECD:s modellavtal är metodartikeln uppdelad på artikel 23 A som innehåller undantagandemetoden (exemptmetoden) och artikel 23 B som innehåller avräkningsmetoden (creditmetoden). I kommentaren till avräkningsmetoden framhålls följande (punkterna 60, 62 och 66). Artikel 23 B innehåller huvudprincipen för avräkning men inga detaljerade bestämmelser för hur avräkningen ska beräknas eller tillämpas. Många problem kan uppstå men erfarenheterna visar att många länder har detaljerade bestämmelser för avräkning i sin interna lagstiftning. Många skatteavtal hänvisar därför till intern lagstiftning. På grund av de problem som uppkommer när avräkningsmetoden ska tillämpas så vill OECD inte föreslå någon uttrycklig och enhetlig lösning i modellavtalet utan överlåter på varje enskilt land att tillämpa sin egen lagstiftning och teknik. Möjligheten att föra över outnyttjade belopp till ett senare år nämns särskilt som en sådan fråga där vissa länder infört sådana regler.

text: 4 Bedömning

text: Om den utländska skatten, den utländska intäkten samt den statliga och kommunala inkomstskatten omfattas av skatteavtal så är det skatteavtalet som ger rätt till avräkning om metodartikeln innebär att Sverige ska tillämpa avräkningsmetoden. Skatteavtal som bygger på OECD:s modellavtal begränsar dock avräkningen till den skatt som tas ut på den utländska inkomsten. Skatteavtalen innehåller inga regler om carry forward, det framgår av kommentaren till OECD:s modellavtal och av förarbetsuttalande till avräkningslagen. Även om ett skatteavtal ger rätt till avräkning det år den utländska inkomsten tas upp till beskattning är således vare sig skatteavtalet eller 2 kap. 2 § AvrL tillämpliga när det blir aktuellt att avräkna ett carry forward-belopp. Det är i stället bestämmelserna i avräkningslagen som ger rätt till avräkning för carry forward-belopp.

text: Det framgår såväl av lagtext som av förarbeten att när ett carry forward-belopp ska avräknas får avräkningen inte överstiga det spärrbelopp som beräknas det året. En förutsättning för att kunna beräkna ett spärrbelopp är att det finns utländska inkomster. Det krävs således att det finns utländska inkomster som tas upp till beskattning i Sverige det år carry forward-beloppet ska avräknas. Frågan är om det krävs att viss del av de utländska inkomsterna beskattats utomlands eller om spärrbeloppsberäkningen kan bestå enbart av sådana inkomster som inte beskattats utomlands men som räknas upp i 2 kap. 9 § första stycket 2 AvrL.

text: Innan carry forward-bestämmelsen infördes var det över huvudtaget inte aktuellt att tillämpa avräkningslagens bestämmelser om det inte fanns en utländsk inkomst som beskattats utomlands och som togs upp till beskattning i Sverige det aktuella året. Denna grundläggande förutsättning finns numera i 2 kap. 1 § första stycket AvrL. Denna grundläggande förutsättning är också uppfylld om en utländsk inkomst som tas upp till beskattning i Sverige det aktuella beskattningsåret omfattas av skatteavtal och har beskattats utomlands (2 kap. 2 § AvrL). Skatteverket anser inte att denna grundläggande princip ändrades när carry forward-bestämmelsen infördes. Det finns ingenting i förarbetena som tyder på att det ska vara möjligt att göra en spärrbeloppsberäkning där enbart sådana utländska inkomster ingår som inte beskattats utomlands.

text: Skatteverket anser därför att systematiken i avräkningslagen innebär att en förutsättning för att det ska vara aktuellt att tillämpa lagens bestämmelser är att den skattskyldige har haft en utländsk inkomst som beskattats utomlands och som tagits upp till beskattning i Sverige det år avräkning ska göras. Det är bara om de grundläggande förutsättningarna i 2 kap. 1 § första stycket AvrL är uppfyllda eller om avräkning ska göras med stöd av skatteavtal som det är aktuellt att gå vidare och göra en spärrbeloppsberäkning. Det är således inte möjligt att få avräkning för carry forward om den skattskyldige bara har sådana utländska inkomster som inte har beskattats utomlands och som anges i 2 kap. 9 § första stycket 2 AvrL.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 316824-07/111

title: Omsättningsland för tjänster i samband med betäckning

text: Nytt: 2010-05-18

text: Detta ställningstagande upphör att gälla och ersätts av ställningstagandet Betäckningstjänster och tillhandahållande av vara, dnr

text: 131 355977-10/111

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att rätten att få skaffa ett föl med viss hingst samt hingsthållarens och inseminerarens tillhandahållande i samband med betäckning utgör sådana tjänster som omfattas av

text: 5 kap. 8 § mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML. Det innebär att tjänsterna har omsatts här i landet när de tillhandahålls från en säljare i Sverige.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: En ägare av ett sto från ett land beställer att få sitt sto betäckt av en hingst vars ägare är från ett annat land. Idag görs dessa betäckningar vanligtvis genom insemination. Innan det gick att betäcka på konstgjord väg utfördes denna tjänst vanligen genom att stoet transporterades till den aktuella hingsten och betäcktes där för att sedan återvända hem. För fullbloden är det fortfarande bara naturlig betäckning som används.

text: För att kunna fullgöra detta åtagande mellan de två hästägarna beställer den ena ägaren en tjänst av en hingsthållare. Hingsthållaren ombesörjer tömning av hingst och transport av färsk sperma till den seminstation som anvisats av ägaren av stoet. Ägaren av stoet erlägger till ägaren av hingsten ersättning vanligen i form av bokningsavgift och språngavgift. Om det blir ett levande föl betalar ägaren av stoet ytterligare ersättning, s.k. levandefölavgift, till ägaren av hingsten. Sperman skickas till en närbelägen seminstation som handhar insemineringen i det land där stoet finns. På stationen insemineras sedan stoet och för insemineringen betalas en ersättning till stationen. Hingsthållaren erhåller ersättning för den tjänst som han tillhandahåller åt den av hästägarna som beställt tjänsten, vanligtvis ägaren av hingsten.

text: Frågan är hur de olika tjänsterna som tillhandahålls i samband med betäckningen (insemineringen) ska bedömas när det gäller omsättningsland.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Enligt

text: 5 kap. 6 §

text: ML är tjänster avseende bland annat värdering och arbete på vara som är lös egendom omsatta inom landet om de utförs här i landet.

text: Denna regel motsvaras av

text: artikel 52 i rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet.Enligt

text: 5 kap. 7 §

text: ML är bland annat överlåtelse och upplåtelse av upphovsrätter, patent, licenser, varumärken och liknande rättigheter omsatta utomlands om de tillhandahålls härifrån och förvärvaren är en näringsidkare som i ett annat EG-land har antingen sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe till vilket tjänsten tillhandahålls.

text: Denna regel motsvaras av artikel 56 i mervärdesskattedirektivet.

text: Av

text: 5 kap. 8 § första stycket

text: ML framgår att för andra tjänster än de som anges i 4- 6 a § eller 7 a § eller om 7 § inte är tillämplig gäller att tjänsten är omsatt inom landet om den som tillhandahåller tjänsten har sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe i Sverige från vilket tjänsterna tillhandahålls.

text: Denna regel motsvaras av artikel 43 i mervärdesskattedirektivet.

text: Av artikel 411.2 i mervärdesskattedirektivet framgår att hänvisningar till de upphävda direktiven ska anses som hänvisningar till mervärdesskattedirektivet och de ska läsas i enlighet med jämförelsetabellen i bilaga XII.

text: Med stöd av artikel 411.2 i mervärdesskattedirektivet kommer samtliga hänvisningar till sjätte direktivet i t.ex. praxis i denna skrivelse att anges med motsvarande bestämmelse i mervärdesskattedirektivet.

text: EG-domstolen har i domen

text: , Linthorst, behandlat omsättningsland för veterinärtjänster. Begreppet "arbete på lös egendom" avser enligt normalt språkbruk endast ett fysiskt ingrepp på materiell lös egendom som i princip varken är vetenskapligt eller intellektuellt. Även om sådan vård som en veterinär tillhandahåller ibland omfattar ett fysiskt ingrepp i djuret kan detta ingrepp inte klassificeras som "arbete" (punkt 16 och 17). Domstolen konstaterade i detta mål att den tjänst som en veterinär tillhandahåller omfattas av huvudregeln, dvs. säljarens fasta etableringsställe avgör omsättningslandet.

text: Genom ställningstagande 2007-01-12, dnr

text: 131 607501-06/111

text: , har Skatteverket gjort en bedömning av vad som avses med liknande rättigheter i

text: 5 kap. 7 § andra stycket 1

text: ML.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Det får anses vara fråga om tre olika tillhandahållanden som ska bedömas.

text: - Det tillhandahållande som ägaren av stoet beställer av ägaren av hingsten.

text: - Det tillhandahållande som vanligtvis ägaren av hingsten beställer av hingsthållaren.

text: - Det tillhandahållande som insemineraren tillhandahåller den hästägaren som beställt tjänsten.

text: Det tillhandahållande som ägaren av stoet beställer av ägaren av hingsten är enligt Skatteverkets bedömning fråga om en tjänst. Den vara som ingår i tillhandahållandet får anses vara underordnad tjänsten. Det är rätten att få använda sperman för befruktning som ägaren av stoet faktiskt förvärvar. Det är resultatet som efterfrågas, dvs. framfödsel av ledande föl med viss härstamning. Även om det inte är fråga om en insemination utan en betäckning på naturlig väg anser Skatteverket att det är fråga om samma tjänst, dvs. en rätt att skaffa ett föl med hjälp av en viss hingst.

text: Den ersättning som ägaren av stoet betalar för tjänsten är som regel uppdelad i tre delar, bokningsavgift, språngavgift och levandefölavgift. Även andra avgifter kan förekomma. Trots denna uppdelning av ersättningen ska det anses vara fråga om en enda tjänst som tillhandahålls mellan ägaren av stoet och ägaren av hingsten.

text: Skatteverket gör bedömningen att det är fråga om en tjänst som inte omfattas av någon av paragraferna i 5 kap. 4- 7 a §§ ML vilket innebär att huvudregeln i

text: 5 kap. 8 §

text: ML ska gälla vid bedömning av tjänsten mellan ägaren av hingsten och ägaren av stoet. Det är således inte fråga om sådan värdering eller arbete på vara som är lös egendom som avses i

text: 5 kap. 6 §

text: ML. Detta innebär att exemplet att betäckningstjänster utgör arbete på vara som är lös egendom i avsnitt 11.3.3 i Handledning för mervärdesskatt 2007 inte längre överensstämmer med Skatteverkets uppfattning. Vidare är det inte fråga om en sådan rättighet som kan utgöra en liknande rättighet enligt

text: 5 kap. 7 § andra stycket 1

text: ML.

text: När det gäller de tjänster som hingsthållaren respektive insemineraren tillhandahåller anser Skatteverket att även dessa tjänster bör bedömas som sådana tjänster som omfattas av huvudregeln i

text: 5 kap. 8 §

text: ML eftersom dessa tjänster inte återfinns i någon av paragraferna 5 kap. 4 - 7 a §§ ML. En bedömning motsvarande den som EG-domstolen gjort i

text: , Linthorst, anser Skatteverket kan göras vad gäller den tjänst som hingsthållaren och insemineraren tillhandahåller.

text: Således gör Skatteverket bedömningen att samtliga de tillhandahållanden som frågats om utgör sådana tjänster som omfattas av

text: 5 kap. 8 §


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 317197-08/111

title: Hur ska inkomst fördelas vid tillämpning av SINK och skatteavtal?

text: Nytt: 2025-07-04

text: En översyn av ställningstagandet pågår med anledning av den ändrade lydelsen av

text: 5 § tredje stycket

text: SINK som gäller från den 1 januari 2025.

text: Nytt: 2021-05-05

text: I

text: HFD 2012 ref. 18

text: som gäller det nordiska skatteavtalet anser HFD att X ska beskattas i Sverige med undantag för de belopp som hänför sig till arbetet i Finland. HFD uttalar i domen att beloppen ska beräknas med utgångspunkt i antalet arbetade dagar i Finland dividerat med totala antalet arbetsdagar på ett år. HFD:s uttalande överensstämmer således med Skatteverkets uttalande i ställningstagandet om fördelningen av beskattningsrätten när arbete utförts såväl i Sverige som i annat avtalsland.

text: 1 Sammanfattning

text: Enligt

text: 5 § första stycket 2

text: SINK krävs att det är fråga om avlöning eller därmed jämförlig förmån som utgått vid anställning i den mån inkomsten förvärvats genom verksamhet här i riket för att inkomsten ska kunna beskattas enligt SINK. Arbetet ska således normalt ha utförts här i Sverige för att beskattning enligt SINK ska vara aktuell. Utvidgningen i

text: 5 § tredje stycket

text: SINK medför att även arbete som utförts i annat land ska anses vara utövat här i landet i vissa fall. Det gäller arbete vid tjänsteresor utomlands och när arbete utförts utomlands i bostaden i viss utsträckning.

text: När arbete utförts utomlands i bostaden anser Skatteverket att även sjukdom och semester ska anses som arbete i Sverige. Arbetsfria veckoslut och andra helgdagar samt inarbetad ledighet ses däremot inte som arbete. Arbete under del av dag i Sverige ska anses som hel dag här i landet.

text: I de omfrågade fallen utgår ersättning för utfört arbete såväl i Sverige som i annat land. Skatteverket anser att den princip som ska gälla vid fördelning av inkomst som ska beskattas enligt SINK är att arbetad tid ställs i relation till årsarbetstid. Detta innebär att antalet dagar då arbete utförts i Sverige och antalet dagar som ska anses som verksamhet här i riket (täljaren) ställs i förhållande till det totala antalet arbetsdagar, dvs. årsarbetstiden (nämnaren). Kvoten multipliceras sedan med årsinkomsten. När det är aktuellt att beakta arbete utomlands i bostaden så ska årets semesterdagar räknas med såväl i täljaren som i nämnaren.

text: Har Sverige ingått ett skatteavtal med en annan stat som bygger på OECD:s modellavtal, får, enligt artikel 15 ersättning som person med hemvist i en annan avtalsslutande stat uppbär för arbete i Sverige normalt beskattas här. Skatteverket anser att vid fördelning av beskattningsrätten till en inkomst som hänför sig till arbete utfört såväl i Sverige som i ett land med vilket Sverige har skatteavtal så ska antalet dagar då arbete utförts i Sverige (täljare) ställas i relation till det totala antalet arbetsdagar, dvs. årsarbetstiden (nämnaren). Kvoten multipliceras sedan med årsinkomsten.

text: När det gäller förhållandet till Danmark får särskilt hänvisas till skrivelsen "Tremånadersregeln i 2003 års svensk-danska avtal, dnr

text: 131 765230-06/111

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Följande frågor har ställts om hur inkomst ska fördelas vid tillämpning av lagen om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta (

text: ), SINK, och skatteavtal.

text: Fall 1.

text: X är bosatt i Colombia med sin familj. Han är begränsat skattskyldig i Sverige. Han arbetar för ett svenskt aktiebolag. I arbetet för det svenska bolaget B ingår dels tjänsteresor till andra länder, dels att visst arbete utförs i bostaden i Colombia. X har arbetat totalt 55 dagar i Sverige. Han har varit på tjänsteresor till Grönland under 160 dagar. Resterande 10 dagar har han arbetat i bostaden i Colombia. X har 25 semesterdagar. X:s årsarbetstid inklusive semester är 250 dagar. X har månadslön. Sverige beskattar ersättningen med SINK. Hur stor del av hans inkomst från bolag B kan Sverige beskatta?

text: Sverige har idag inget skatteavtal med vare sig Colombia eller Grönland.

text: Fall 2.

text: a) Y är bosatt i Colombia med sin familj. Han är begränsat skattskyldig i Sverige. Han arbetar för ett svenskt aktiebolag. I arbetet för det svenska bolaget B ingår dels tjänsteresor till andra länder, dels att visst arbete utförs i kontor som bolaget B hyrt i Colombia. Y har arbetat totalt 50 dagar i Sverige. Han har varit på tjänsteresor till Grönland under 150 dagar. Resterande 25 dagar har han arbetat på kontoret i Colombia. Y har 25 semesterdagar. Y:s årsarbetstid inklusive semester är 250 dagar. Y har månadslön. Sverige beskattar ersättningen med SINK. Hur stor del av hans inkomst från bolag B kan Sverige beskatta?

text: b) Blir det någon skillnad om Y istället gör tjänsteresor under 25 dagar för bolag B:s räkning i Colombia?

text: Fall 3.

text: Z är bosatt i Finland med sin familj. Han är begränsat skattskyldig i Sverige. Han arbetar för det svenska aktiebolaget B. Uppdraget innebär att arbete utförs i Sverige under 75 dagar. Merparten av arbetet utförs vid olika tjänsteresor i Norge under 150 dagar. Z har 25 semesterdagar. Z:s årsarbetstid inklusive semester är 250 dagar. Z har månadslön. Hur stor del av hans ersättning kan beskattas enligt SINK? I vilken omfattning begränsas Sveriges möjligheter att beskatta ersättningen med SINK av det nordiska skatteavtalet?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Enligt

text: 5 § första stycket 2

text: SINK, är avlöning eller därmed jämförlig förmån som utgått av annan anställning eller annat uppdrag än hos svenska staten, svensk kommun eller svenskt landsting skattepliktig inkomst, i den mån inkomsten förvärvats genom verksamhet här i riket.

text: Av

text: 5 § tredje stycket

text: SINK framgår att verksamhet på grund av anställning eller uppdrag i svenskt företag eller vid ett utländskt företags fasta driftställe i Sverige anses utövad här i riket även om den enskilde inom ramen för verksamheten

text: - gör tjänsteresor utomlands, eller

text: - utför arbete utomlands i sin bostad under förutsättning att tiden för arbetet där uppgår till högst hälften av den enskildes totala arbetstid i verksamheten under varje tremånadersperiod.

text: I

text: prop. 2003/04:149

text: sid. 18 ff. presenterade regeringen förslaget som lett till att Sverige kan beskatta arbete som utförts utomlands i en större omfattning än som varit fallet enligt tidigare bestämmelser i SINK. Bakgrunden var att Sverige i avtal med Danmark den 29 oktober 2003 åtog sig att beskatta den del av tjänsteinkomsten som Sverige med stöd av avtalet fått beskattningsrätten till. Sverige utvidgade således sin interna beskattningsrätt i SINK till att omfatta även de fall då mottagaren av ersättning delvis utför arbetet antingen i sin bostad eller vid tjänsteresor eller annat arbete av tillfällig natur utomlands.

text: Det fanns alternativa möjligheter för att lägga till den nödvändiga regeln i

text: 5 §

text: SINK för att åstadkomma utvidgningen av beskattningsrätten. Det sätt som valdes var att generellt ange de situationer som ska omfattas av skatteplikten. Därmed blev samtliga utomlands bosatta personer, under vissa förutsättningar, skattskyldiga för ersättningar som de uppburit vid hemarbete eller tjänsteresor i utlandet.

text: Av förarbetena framgår att den generella utvidgningen i stort sett endast får betydelse för personer med hemvist i Danmark. Detta p.g.a. att de flesta skatteavtal som Sverige ingått med andra stater bygger på OECD:s modellavtal. I modellavtalet anges i artikel 15 beträffande inkomst av enskild tjänst att lön och annan liknande ersättning, som person med hemvist i en avtalsslutande stat uppbär på grund av anställning, beskattas endast i hemviststaten, såvida arbetet inte utförs i den andra avtalsslutande staten. Om arbetet utförs i denna andra stat, får ersättning för arbetet beskattas där. Detta innebär att Sverige, med hänsyn till skatteavtalen, endast kan beskatta personer som inte har hemvist i Sverige för ersättning av arbete som dessa personer utför här i landet. Avtalet med Danmark är dock ett undantag.

text: För personer som är bosatta i en stat med vilken Sverige inte har ett skatteavtal innebär den generella bestämmelsen dock att skattskyldigheten utvidgas. Skattskyldigheten avser arbete som utförs vid tjänsteresor men även arbete i bostaden under vissa förutsättningar. I

text: prop. 2003/04:19

text: sid. 19 framförs att detta inte nämnvärt avviker från de fall som redan finns reglerade. Vidare sägs att det framstår som ändamålsenligt att utvidga skattskyldigheten till att omfatta den del av inkomsten som hänför sig till i utlandet faktiskt utfört arbete dels om detta utförs i bostaden om den anställde utför huvuddelen av arbetet i Sverige, dels om detta utförs i samband med tjänsteresor i utlandet.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: 4.1 Fördelning av inkomst vid beskattning enligt SINK

text: Den särskilda inkomstskatten för utomlands bosatta är till sin karaktär en källskatt.

text: 5 § första stycket 2

text: SINK kräver att det är fråga om avlöning eller därmed jämförlig förmån som utgått vid anställning i den mån inkomsten förvärvats genom verksamhet här i riket. Arbetet ska således normalt ha utförts här i Sverige för att beskattning enligt SINK ska vara aktuell. Utvidgningen i

text: 5 § tredje stycket

text: SINK medför dock att även arbete som utförts i annat land ska anses vara utövat här i landet i vissa fall. Det gäller arbete vid tjänsteresor utomlands och när arbete utförs i bostaden i viss utsträckning.

text: 4.1.1 Arbete utomlands i bostaden

text: När det gäller arbete utomlands i bostaden ska bedömas om arbetet där uppgår till högst hälften av arbetstiden av den enskildes totala arbetstid i verksamheten under varje tremånadersperiod. Mot bakgrund av bestämmelsens syfte anser Skatteverket att utöver arbete som faktiskt utförts i Sverige så ska även sjukdom och semester anses som arbete i Sverige. Arbetsfria veckoslut och andra helgdagar samt inarbetad ledighet ses däremot inte som arbete. Arbete under del av dag i Sverige ska anses som en hel dag här i landet. Det är förhållandena under varje tremånadersperiod som ska bedömas när det är fråga om arbete i bostaden. I bestämmelsen sägs inget om vad som avses med varje tremånadersperiod. Skatteverket anser att vid bedömningen av den första och den sista månaden då regeln ska tillämpas får tremånadersperioden påbörjas varje dag i månaden. För övriga månader ska bedömningen i regel omfatta kalendermånader. Undantag får göras om det visas att förutsättningarna för regelns tillämpning är uppfyllda om bedömningen avser annan tremånadersperiod än kalendermånader. Skatteverket anser vidare att en kalendermånad kan hänföras till flera tremånadersperioder. Om arbetet i bostaden uppgår till högst hälften av arbetstiden under någon av de tremånadersperioder till vilken en månad kan hänföras beskattar Sverige inkomsten för den månaden. Skatteverket anser att en tremånadersperiod kan börja före och sluta efter ett årsskifte.

text: 4.1.2 Arbetad tid, årsarbetstid m.m.

text: I de omfrågade fallen utgår ersättning med månadslön. Ersättningen avser arbete utfört såväl i Sverige som i annat land. Skatteverket anser att den princip som ska gälla vid fördelning av inkomst som ska beskattas enligt SINK är att arbetad tid ställs i relation till årsarbetstid. Detta innebär att ett bråktal ställs upp. Bråktalet multipliceras sedan med årsinkomsten. I bråktalets täljare tas upp antalet arbetade dagar i Sverige samt det antal dagar som anses som verksamhet här i riket. I nämnaren tas upp det totala antalet arbetsdagar, dvs. årsarbetstiden. När det är aktuellt att beakta arbete utomlands i bostaden så ska årets semesterdagar räknas med såväl i täljaren som i nämnaren.

text: Kan inte årsarbetstiden utredas i ett enskilt fall är det rimligt att försöka finna vad som är normal årsarbetstid för aktuell bransch och kategori av arbetstagare. Även detta kan det ibland vara svårt att få fram uppgift om. Årsarbetstiden får därför i sådana fall uppskattas till ett skäligt antal dagar. Enligt Skatteverkets uppfattning kan man utgå från 52 veckor med en arbetstid om 40 timmar per vecka, dvs. 260 dagar (52 veckor x 40 timmar / 8 timmar per dag). Efter reducering för helgdagar m.m. som under ett normalår kan infalla under arbetsveckorna blir årsarbetstiden 250 dagar inklusive semester. Enligt

text: 4 § semesterlagen (1977:480)

text: har arbetstagare rätt till 25 semesterdagar för varje semesterår. Detta medför att årsarbetstiden kan beräknas till 225 dagar exklusive semester.

text: I de fall där semesterdagar ska ingå i täljaren, jämför situationen då arbete utförs utomlands i bostaden, så ska semesterdagar även ingå i nämnaren.

text: 4.2 Fördelning av inkomst när ett skatteavtals bestämmelser ska iakttas

text: De flesta skatteavtal som Sverige har ingått med andra stater bygger på OECD:s modellavtal.

text: I OECD:s modellavtal fördelas beskattningsrätten avseende inkomst av enskild tjänst i artikel 15. Det innebär att Sverige, enligt skatteavtalen, endast kan beskatta personer som inte har hemvist i Sverige för ersättning av arbete som har utförts här i landet.

text: 4.2.1 Arbetad tid, årsarbetstid m.m.

text: Skatteverket anser att vid fördelning av beskattningsrätten till en inkomst som hänför sig till arbete utfört såväl i Sverige som i annat avtalsland så ska tid som arbete utförts i Sverige ställas i relation till total årsarbetstid. Detta innebär att ett bråktal ställs upp. Bråktalet multipliceras sedan med årsinkomsten. I bråktalets täljare tas upp det antal dagar då arbete utförts i Sverige och i nämnaren tas upp totala antalet arbetsdagar, dvs. årsarbetstiden.

text: Kan inte årsarbetstiden utredas i ett enskilt fall är det rimligt att även här försöka finna vad som är normal årsarbetstid för aktuell bransch och kategori av arbetstagare. Även detta kan ibland vara svårt att få fram uppgift om. Årsarbetstiden får då uppskattas till ett skäligt antal dagar. Enligt Skatteverkets uppfattning kan man utgå från 52 veckor med en arbetstid om 40 timmar per vecka, dvs. 260 dagar (52 veckor x 40 timmar / 8 timmar per dag). Efter reducering för helgdagar m.m. som under ett normalår kan infalla under arbetsveckorna blir årsarbetstiden 250 dagar inklusive semester. Enligt

text: 4 § semesterlagen (1977:480)

text: 131 765230-06/111

text: 4.3 Omfrågade fall

text: I de omfrågade fallen 1-3 innebär ovanstående följande.

text: Fall 1

text: X kan beskattas enligt SINK för 55+160+10+25/250 x årsinkomsten, dvs. hela inkomsten kan SINK-beskattas. Inkomst som avser de 55 dagar då arbete utförts i Sverige kan beskattas. Även inkomster som avser arbete utfört vid tjänsteresa under 160 dagar och arbete utomlands i bostaden under 10 dagar kan beskattas i Sverige då arbetet anses utövat i Sverige. Om arbetet i bostaden i Colombia däremot överstiger hälften av den totala arbetstiden i bolaget B:s verksamhet under en tremånadersperiod kan Sverige inte beskatta ersättningen som avser detta arbete.

text: Fall 2

text: a) Y kan beskattas enligt för 50+150/225 x årsinkomsten. Något arbete har inte utförts i bostaden. I bråktalet kan därför semesterdagar uteslutas såväl i täljare som i nämnare. Utvidgningen i

text: 5 §

text: SINK omfattar enbart arbete som utförts vid tjänsteresor och vid arbete i bostaden. Y kan inte SINK-beskattas för inkomsten som hänför sig till arbetet som utförts på det hyrda kontoret i Colombia.

text: b) Om Y däremot gjort tjänsteresor i Colombia i sitt uppdrag för bolag B hade Sverige beskattat den inkomst som var hänförligt till tjänsteresorna. Detta p.g.a. att verksamheten under tjänsteresan kan anses utövad här i riket under tjänsteresan, så länge det sker inom ramen för verksamheten. Y hade i sådant fall beskattats för 50+150+25/225 x årsinkomsten.

text: Fall 3

text: Z kan beskattas enligt SINK för hela sin inkomst 75+150/225 x årsinkomsten, dvs. såväl arbete som utförts i Sverige under 75 dagar som arbete vid tjänsteresor utomlands under 150 dagar kan beskattas enligt SINK. Enligt det nordiska skatteavtalet, se artikel 15 är dock Sveriges rätt att beskatta Z:s inkomst begränsad till den del det avser ersättning för arbete utfört i Sverige. Det innebär att Sveriges rätt att beskatta inkomsten begränsas till 75/225 x årsinkomsten.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 318472-06/111

title: Utländsk försäkring som pensionsförsäkring

text: Nytt: 2026-01-26

text: Ställningstagandet innehåller hänvisningar till

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: . Vissa paragrafer i

text: inkomstskattelagen

text: har tillkommit och ändringar har skett i andra paragrafer vid EU-anpassningen av reglerna för pensionsförsäkringar (SFS 2008:134).

text: Bedömningen i ställningstagandet påverkas inte av lagändringarna men relevanta paragrafer kan vara andra än de som anges i ställningstagandet.

text: OBS! Med anledning av

text: HFD 2018 ref. 43

text: har en ändring gjorts i detta ställningstagande i avsnitt 4 under fråga 2.

text: 1 Sammanfattning

text: En begränsat skattskyldig person behöver inte vara bosatt i Sverige för att avdrag ska kunna medges för premiebetalning på utländsk pensionsförsäkring.

text: En utländsk försäkring som uppfyller hemlandets regelverk för pensionssparande kan accepteras om de utfallande beloppen i huvudsak tjänar ett pensionsändamål.

text: Bedömningen av pensionsändamålet ska ske mot bakgrund av de svenska kvalitativa reglerna. Kravet på periodiska utbetalningar under en viss tidsperiod är av avgörande betydelse för pensioneringssyftet. Det bör vara möjligt att under vissa omständigheter ta ut ett visst belopp som ett engångsbelopp och resten som löpande pension utan att försäkringen förlorar sin karaktär av pensionsförsäkring förutsatt att engångsbeloppet står i rimlig proportion till de periodiskt utfallande beloppen. Det bör även vara möjligt att ta ut pensionsbelopp något före 55 år, men en större avvikelse från denna åldersgräns kan inte accepteras då pensionsändamålet kan ifrågasättas i ett sådant fall. När det gäller förfoganderätten (återköp m.m.) bör vissa avvikelser från svenska krav kunna accepteras.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: En utomlands bosatt person som arbetar i Sverige och som omfattas av bestämmelserna i SINK väljer att i stället bli skattskyldig enligt IL, och är därmed, om vissa förutsättningar är uppfyllda, berättigad till avdrag för betalda pensionsförsäkringspremier (P-försäkring). Enligt

text: 58 kap. 5 § inkomstskattelagen (1999:1299)

text: , IL, kan en försäkring som är meddelad i en försäkringsrörelse som inte bedrivs från Sverige (utländsk försäkring) i vissa fall anses som en P-försäkring. Bl.a. måste försäkringen huvudsakligen avse ålders-, sjuk- eller efterlevandepension. Vad gäller en privat p-försäkring krävs att den försäkrade var bosatt utomlands när försäkringen tecknades.

text: Följande frågor har ställts.

text: 1. Finns det krav på att personen i fråga ska vara bosatt i Sverige för att avdrag ska kunna medges för erlagda premier?

text: 2. Hur ska uttrycket "huvudsakligen avser ålders-, sjuk- eller efterlevandepension" tolkas?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Tjänsteinkomster som uppbärs av fysiska personer som är bosatta utomlands beskattas enligt bestämmelserna i lagen (

text: ) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta (SINK). Skatten är en statlig definitiv källskatt (

text: 1 §

text: SINK) vilket bl. a innebär att det inte föreligger någon deklarationsskyldighet för inkomst av tjänst för den som är bosatt i utlandet och att taxering av sådan inkomst inte sker. Fr.o.m. inkomståret 2005 finns en möjlighet för en begränsat skattskyldig person att välja att bli beskattad enligt bestämmelserna i IL i stället för SINK. Av

text: 4 §

text: SINK framgår att från skattskyldighet enligt denna lag undantas den som begär att vara skattskyldig enligt IL. Denne är i sådant fall begränsat skattskyldig enligt

text: 3 kap. 18 § p.

text: 1 IL i inkomstslaget tjänst för inkomster som anges i

text: 5 §

text: SINK (med vissa undantag). Bestämmelserna har införts som en anpassning till EG-fördragets bestämmelser om fri rörlighet för arbetstagare, vilka förbjuder diskriminering av arbetstagare hemmahörande i annat medlemsland.

text: Enligt

text: 58 kap. 2 §

text: IL måste en försäkring uppfylla villkoren i 58 kap. 4-16 §§ IL (kvalitativa villkor) för att kunna klassificeras som en P-försäkring. De kvalitativa villkoren innebär bl.a. följande. Försäkringen måste ha meddelats i en försäkringsrörelse som bedrivs i Sverige, det s.k. etableringskravet (4 §). Försäkringen får inte medföra rätt till andra försäkringsbelopp än ålders-, sjuk-, eller efterlevandepension (6 §). Förmånstagarkretsen vad gäller efterlevandepension är begränsad (13 §). Ålderspension får enligt

text: 58 kap. 10 §

text: IL inte börja utbetalas innan den försäkrade fyllt 55 år. För tidigare utbetalningar krävs dispens från Skatteverket. Det ställs också krav på hur pensionen ska betalas ut. I

text: 58 kap. 11 §

text: IL anges att ålderspension inte får betalas ut under kortare tid än fem år (tre år före 65) och under de första fem åren endast med samma eller stigande belopp vid varje utbetalningstillfälle. Utbetalningsvillkoren har tillkommit för att förhindra utbetalning av engångsbelopp. Förfoganderätten till P-försäkring är starkt begränsad. Bl.a. får inte en sådan försäkring pantsättas (16 §). Överlåtelse (17 §) eller återköp får endast ske i vissa uppräknade undantagsfall (18 §).

text: I

text: 58 kap. 5 §

text: IL finns ett undantag från etableringskravet. Av bestämmelsen framgår att utländska försäkringar på vissa villkor ska behandlas som P-försäkringar. Om villkoren inte är uppfyllda får Skatteverket ge dispens om det finns särskilda skäl (58 kap 5 § tredje stycket). En dispens medför att försäkringen behandlas som en P-försäkring.

text: Vilka villkor som ska vara uppfyllda för att en utländsk försäkring ska anses som en P-försäkring framgår av

text: 58 kap. 5 §

text: IL (nedan generella utredningsregeln). I första och andra stycket anges följande:

text: "En försäkring som huvudsakligen avser ålders-, sjuk-, eller efterlevandepension och som har meddelats i en försäkringsrörelse som inte bedrivs från ett fast driftsställe i Sverige anses som en pensionsförsäkring, om den försäkrade var bosatt utomlands när försäkringen tecknades och fick avdrag, skattereduktion eller liknande skattelättnad för premierna där.

text: Första stycket gäller också om arbetsgivaren betalt premier under den försäkrades bosättning eller förvärvsarbete utomlands utan att betalningen räknas som inkomst för den försäkrade vid beskattningen i det landet. Ett sådant förvärvsarbete skall vara den försäkrades huvudsakliga förvärvsverksamhet."

text: Om den utländska försäkringen uppfyller villkoren kommer skatteeffekterna att bli desamma som i fråga om svenska P-försäkringar, t. ex att premierna får dras av inom vissa ramar. Bestämmelserna i första och andra stycket, en generell regel, är hämtade från punkt 1 sjuttonde stycket av anvisningarna till

text: 31 §

text: KL. Regeln fick sin nuvarande utformning år 1996 (

text: Ds 1996:27

text: prop. 1995/96:231

text: bet. 1996/97:SkU4

text: I förarbetena (

text: prop. 1995/96:231 s. 46

text: ) anförs följande i fråga om utformningen av denna generella utredningsregel.

text: "Med en sådan regel godtas i stor utsträckning den bedömning som görs i utlandet om en försäkring skall hänföras till gynnat pensionssparande. (--) Om det visas att avdragsrätt eller jämförbar lättnad inte förelegat för premierna till viss del eller att eventuella premiebetalningar av arbetsgivare beskattas delvis, undantas utfallande pension i motsvarande mån från beskattning. (--) Riksskatteverket har pekat på att utformningen i promemorian av den aktuella bestämmelsen kan uppfattas som ett krav på att den huvudsakliga andelen av pensionsförmånerna enligt det utländska försäkringsavtalet skall vara sådan som överensstämmer med de svenska, internationellt sett mycket hårda kvalitativa kraven på P-försäkring i fråga om ändamål, förmånstagarkrets, inlåsning av sparandet och utbetalning. Regeringen anser att bestämmelsen i stället bör utformas så att det framgår att det i detta hänseende är tillräckligt om den utländska pensionsförsäkringen reglerar pensionsförmåner enligt de ändamål som gäller för inhemsk pensionsförsäkring, dvs. ålders-, sjuk-, eller efterlevandepension. I fråga om ålderspension kan den svenska 55-årsgränsen tjäna till ledning."

text: På s. 48 diskuteras fortsatt dispensprövning i de fall som inte kommer att omfattas av den föreslagna generella utredningsregeln. Även i detta sammanhang uttalas beträffande tillämpningen av utredningsregeln att det tidigare bosättningslandets regelverk för pensionssparande i stor utsträckning kommer att godtas.

text: På s. 54 (författningskommentaren) framgår att den generella regeln innebär att utländsk försäkring med pensionsändamål under vissa förutsättningar likställs med inhemsk P-försäkring. Vidare framgår att de kvalitativa villkoren tjänar till ledning för innebörden av termerna ålders-, sjuk-, eller efterlevandepension. Det framhålls att den generella regeln dock inte ställer något krav på att viss andel av pensionsförmånerna i sin helhet ska ha reglerats enligt de kvalitativa villkoren. För att regeln ska kunna tillämpas krävs att skattelättnaden i utlandet i princip avsett hela premiebetalningen.

text: Redan innan den generella utredningsregeln, som alltså numera finns i

text: 58 kap. 5 §

text: IL, infördes kunde en utländsk försäkring förklaras som P-försäkring genom dispens från Skatteverket. I förarbetena till den generella utredningsregeln,

text: prop. 1995/96:231 s. 45

text: , kommenteras dispenskraven enligt följande.

text: "Försäkringsvillkoren skall vara sådana att de i huvudsak överensstämmer med skattereglernas kvalitativa krav. Det kan emellertid godtas att försäkringen innehåller vissa förmåner av K-försäkringsnatur om dessa förmåner inte motsvarar mer än 25% av de totala förmånerna." I

text: prop. 1999/2000:2

text: , del 1 s. 504-505 framgår att uttrycket huvudsakligen i IL används i betydelsen cirka 75%.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Fråga 1

text: Den första frågan gäller hur villkoret i

text: 58 kap. 5 § första stycket

text: IL, om att den försäkrade ska ha varit bosatt utomlands när försäkringen tecknades, ska tolkas. Frågan är om villkoret innebär att den person som tecknat en försäkring under bosättning i annat land (och fick avdrag, skattereduktion eller liknande skattelättnad för premierna där) numera ska vara bosatt i Sverige för att avdrag ska kunna medges.

text: När bestämmelserna i

text: 58 kap. 5 §

text: IL infördes kunde de inte tillämpas på andra personer än sådana som ansågs bosatta i Sverige enligt IL (obegränsat skattskyldiga). De nya reglerna, som gör det möjligt att i vissa fall välja beskattning enligt IL i stället för SINK, innebär att pensionssparavdrag får göras även av begränsat skattskyldiga. Av lagtexten framgår uttryckligen att personen i fråga ska ha varit bosatt utomlands när försäkringen tecknades. Detta villkor är uppfyllt i aktuellt fall. Något uttryckligt krav i 58 kap. 5 § på att personen numera ska vara bosatt i Sverige för att avdrag ska medges finns inte. Av denna anledning anser Skatteverket att något sådant krav inte kan ställas.

text: Fråga 2

text: Den andra frågan gäller hur ordet huvudsakligen i

text: 58 kap. 5 § första stycket

text: IL ska tolkas (nedan huvudsaklighetsrekvisitet).

text: Riksskatteverket påpekade i remissvar vid införandet av regeln att bestämmelsen kunde tolkas som ett krav på att den huvudsakliga andelen av pensionsförmånerna enligt det utländska försäkringsavtalet skulle överensstämma med svenska regler såväl i fråga om ändamål som förmånstagarkrets, inlåsning av sparandet och utbetalning (

text: prop. 1995/96:231 s. 47

text: ). Regeringen ansåg dock (samma sida) "att det i detta hänseende är tillräckligt om den utländska pensionsförsäkringen reglerar pensionsförmåner enligt de ändamål som gäller för inhemsk P-försäkring, dvs. ålders-, sjuk- och efterlevande-pension" och vidare att i "fråga om ålderspension kan den svenska 55-års-gränsen tjäna till ledning." På s. 48 i propositionen framgår också att vid en tillämpning av den generella regeln kommer i stor utsträck-ning det tidigare bosättningslandets regelsystem för pensionssparande att godtas.

text: Dessa uttalanden kan tolkas som att det skulle vara tillräckligt att den utländska försäkringen "uppfyller" det ändamålskrav som ställs beträffande ålders, sjuk och efterlevandepension i den inhemska lagstiftningen, dock med den reserveringen att den svenska 55-årsgränsen kan tjäna till ledning när det gäller pensionsåldern. Innebörden i detta skulle då också kunna vara att det heller inte skulle vara möjligt att ställa några krav vad beträffar inlåsning av kapital, möjlighet till pantsättning osv. såvida inte sådana krav ställs i den inhemska lagstiftningen.

text: Emellertid sägs på annan plats i förarbetena att de kvalitativa reglerna ska tjäna till ledning för innebörden av begreppen ålders-, sjuk- och efterlevandepension men att någon viss andel av pensionsförmånerna inte behöver ha reglerats helt enligt de kvalitativa villkoren.

text: Uttalanden i förarbetena till utredningsregeln är i dessa delar svåra att förena.

text: Enligt Skatteverkets bedömning bör uttalandena tolkas så att en utländsk försäkring som uppfyller hemlandets regelverk för pensionssparande kan accepteras om de utfallande beloppen i huvudsak tjänar ett pensionsändamål. Varje enskilt fall måste prövas särskilt. Bedömning av pensionsändamålet ska ske mot bakgrund av de svenska kvalitativa reglerna.

text: Det förekommer att det i utländska försäkringar ingår ett engångsbelopp i ett pensionsförsäkringsavtal som också omfattar periodiska utbetalningar. Enligt Skatteverket bör engångsbeloppet och de periodiska utbetalningarna i detta fall ses som en helhet, även om de ingående delarna skulle vara olika försäkringar.

text: Tidigare:

text: Det bör sålunda vara möjligt att under vissa omständigheter ta ut ett visst belopp som ett engångsbelopp och resten som löpande pension utan att försäkringen förlorar sin karaktär av p-försäkring som huvudsakligen avser ålderspension. En förutsättning för detta är dock att engångsbeloppet står i rimlig proportion till de periodiskt utfallande beloppen. T. ex. skulle en utländsk försäkring som enligt försäkringsvillkoren berättigar till ett kapitalbelopp som motsvarar ca 25% av försäkringens värde kunna godtas om de utfallande beloppen i övrigt utgår periodiskt och därigenom i huvudsak tjänar ett pensionsändamål. Försäkringar med engångsbelopp kombinerat med endast obetydliga periodiska utbetalningar kan inte anses huvudsakligen avse ålderspension. En försäkring som enbart avser engångsbelopp kan enligt Skatteverket inte anses uppfylla kravet på att tjäna pensionsändamålet och bör därför inte godtas som p-försäkring enligt

text: 58 kap. 5 §

text: IL

text: Nytt 2018-09-25

text: Det bör sålunda vara möjligt att under vissa omständigheter ta ut ett visst belopp som ett engångsbelopp och resten som löpande pension utan att försäkringen förlorar sin karaktär av p-försäkring som huvudsakligen avser ålderspension. En förutsättning för detta är dock att engångsbeloppet står i rimlig proportion till de periodiskt utfallande beloppen. T. ex. skulle en utländsk försäkring som enligt försäkringsvillkoren berättigar till ett kapitalbelopp som motsvarar ca 30% av försäkringens värde kunna godtas (

text: HFD 2018 ref. 43

text: ) om de utfallande beloppen i övrigt utgår periodiskt och därigenom i huvudsak tjänar ett pensionsändamål. Försäkringar med engångsbelopp kombinerat med endast obetydliga periodiska utbetalningar kan inte anses huvudsakligen avse ålderspension. En försäkring som enbart avser engångsbelopp kan enligt Skatteverket inte anses uppfylla kravet på att tjäna pensionsändamålet och bör därför inte godtas som p-försäkring enligt

text: 58 kap. 5 §

text: IL

text: Det uttalas uttryckligen i propositionen att den svenska 55-års gränsen kan tjäna till ledning för bedömningen av pensionsändamålet i fråga om ålderspension. Enligt Skatteverket bör uttalandet tolkas så att det bör vara möjligt att ta ut pensionsbelopp något före 55 år, men att en större avvikelse från denna åldersgräns inte kan accepteras då pensionsändamålet kan ifrågasättas i ett sådant fall. Bedömningen måste göras i varje enskilt fall.

text: Kan till exempel en utländsk försäkring som ger rätt till ålderspension fr.o.m. 52 års ålder anses uppfylla villkoren i

text: 58 kap. 5 §

text: IL? Enligt Skatteverket måste vid bedömningen i fråga hänsyn även tas till huruvida pensionen är temporär eller livsvarig. Är det fråga om temporär pension som endast ska utgå under fem år är skillnaden mellan 52 och 55 år inte obetydlig. De tre första åren , dvs. 60 % av utbetalningarna, avser utbetalningar före 55 år. En försäkring som berättigar till temporär ålderspension som inte i huvudsak faller ut efter 55 års ålder bör således normalt inte accepteras. Är det däremot fråga om utbetalningar under avsevärd tid, t. ex. livsvarig pension, torde försäkringen uppfylla huvudsaklighetskriteriet även om utbetalningen börjar tre år "för tidigt". I fråga om livsvarig pension bör en avvikelse på högst fem år kunna godtas.

text: Vad gäller övriga utbetalningsvillkor bör exempelvis en viss avvikelse från kravet på femårig utbetalningsperiod kunna accepteras.

text: Skatteverkets uppfattning är att det som sagts ovan även bör gälla för efterlevandepension. Efterlevandepension är dessutom i kombination med ålderspension en "sekundär" pensionsförmån och som sådan motsvara en mindre del av hela försäkringens värde än ett motsvarande engångsbelopp som ålderspension. En efterlevandepension i form av ett engångsbelopp bör inte diskvalificera försäkringen om efterlevandepensionen är kopplad till en ålderspension som uppfyller huvudsaklighetskriteriet enligt IL under förutsättning att engångsbeloppet står i rimlig proportion till ålderspensionen.

text: När det gäller förfoganderätten (återköp m.m.) bör vissa avvikelser från svenska krav kunna accepteras. Däremot bör det inte godtas att förfogandet är helt fritt. Ett krav ska alltså kunna ställas på att förfogandet är omgärdat med restriktioner, även om dessa regler är annorlunda utformade och kan vara mer liberala än de svenska reglerna. En bedömning måste således göras i varje enskilt fall huruvida restriktionerna (helhetsbild) är tillräckliga utifrån kravet på pensioneringssyftet.