identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 202 30787-18/111

title: Innebörden av att arbetsgivaren hör hemma inom EES i den s.k. oceanfartsregeln i 3 kap 12 § IL

text: 1 Sammanfattning

text: För att en ombordanställd ska kunna få skattebefrielse enligt den s.k. oceanfartsregeln i

text: 3 kap. 12 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, måste arbetsgivaren höra hemma i en stat inom EES. Vad som menas med arbetsgivare finns inte definierat i IL. Skatteverket anser att för att en person eller ett företag ska ses som arbetsgivare så ska arbetsförhållandet uppfylla vissa formella krav. Anställningskontraktet ska till exempel gälla mellan arbetsgivaren och arbetstagaren och lönekostnaderna ska belasta arbetsgivaren. Arbetsgivaren är den person som leder arbetet, har rättigheterna till det arbete som utförs och har det ansvar och tar de risker som är förenade med det. Arbetsgivaren är också den som kan säga upp eller avskeda arbetstagaren.

text: Skatteverket anser att ett bemanningsföretag inom EES kan ses som arbetsgivare i den mening som avses i

text: 3 kap. 12 §

text: IL om det utövar de huvudsakliga arbetsgivarfunktionerna enligt ovan. En filial eller ett fast driftställe kan däremot inte anses vara arbetsgivare eftersom de inte är egna juridiska personer och inte heller har egen rättskapacitet på något annat sätt.

text: För att anses höra hemma i en stat inom EES i den mening som avses i

text: 3 kap. 12 §

text: IL anser Skatteverket att, oavsett om arbetsgivaren är en fysisk eller en juridisk person, denna ska bedriva verksamhet i det aktuella landet genom en verklig etablering. Det går att få ledning för vad som avses med en verklig etablering i EU-domstolens rättspraxis och i den svenska CFC-lagstiftningen. Ett företag från tredjeland som bedriver verksamhet genom filial i en medlemsstat är inte en etablering i den mening som avses i fördraget om europeiska unionens funktionssätt, EUF-fördraget.

text: 2 Frågeställning

text: I

text: 3 kap 12 § andra stycket

text: IL anges att den som har anställning ombord på ett utländskt fartyg som huvudsakligen går i oceanfart inte är skattskyldig för inkomst av anställningen om vistelsen utomlands varar i minst 183 dagar sammanlagt under en tolvmånadersperiod och arbetsgivaren hör hemma i en stat inom EES.

text: När det gäller formuleringen ”arbetsgivare som hör hemma i en stat inom EES” har följande frågor uppkommit.

text: Vem ska ses som den verkliga arbetsgivaren?

text: Kan ett bemanningsbolag inom EES vara arbetsgivare?

text: Vad krävs för att arbetsgivaren ska höra hemma inom EES?

text: Kan en filial ses som arbetsgivare?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Nedan beskrivs gällande rätt för oceanfartsregeln, begreppet arbetsgivare och kravet att arbetsgivaren ska höra hemma inom EES.

text: 3.1 Oceanfartsregeln

text: Den som har anställning ombord på ett utländskt fartyg som huvudsakligen går i oceanfart är inte skattskyldig för inkomst av anställningen om vistelsen utomlands varar i minst 183 dagar sammanlagt under en tolvmånadersperiod och arbetsgivaren hör hemma i en stat inom EES (

text: 3 kap. 12 § andra stycket

text: IL).

text: Före år 2006 omfattade skattefriheten endast anställning hos svenska arbetsgivare. Bakgrunden till utvidgningen till arbetsgivare inom EES var att EU-kommissionen ansåg att de svenska bestämmelserna om beskattning av sjömän kunde stå i strid med EU-fördragets bestämmelser om diskrimineringsförbud och etableringsfrihet (nuvarande artikel 18 respektive 49 i EUF-fördraget). Genom regelns nya utformning ansåg regeringen att den varken sig strider mot den fria etableringsrätten eller den fria rörligheten för arbetstagare (jfr

text: artikel 45 EUF-fördraget

text: prop. 2005/06:21 s. 6

text: och

text: Av författningskommentaren till ändringen i

text: 3 kap. 12 §

text: IL framgår att tillämpningsområdet utvidgas till att omfatta inkomst av anställning ombord på ett utländskt fartyg, som huvudsakligen går i oceanfart, om arbetsgivaren hör hemma i en stat inom EES. Med detta avses t.ex. för en arbetsgivare som bedriver verksamhet genom bolag att bolaget har bildats i överensstämmelse med en EES-stats lagstiftning och har sitt säte, huvudkontor eller sin huvudsakliga verksamhet i en stat inom EES (jfr

text: artikel 54 EUF-fördraget

text: prop. 2005/06:21 s. 10

text: 3.2 Begreppet ”arbetsgivare”

text: Begreppet ”arbetsgivare” finns inte definierat i IL. I det följande finns en sammanställning från olika rättskällor av innebörden av begreppet.

text: 3.2.1 Högsta förvaltningsdomstolen

text: I

text: socialavgiftslagen (2000:980)

text: , SAL, används inte begreppet ”arbetsgivare” utan där sägs att den som utger avgiftspliktig ersättning ska betala arbetsgivaravgifter (

text: 2 kap. 1 §

text: SAL). Betalningen av arbetsgivaravgifter är alltså inte knuten till vem som är arbetsgivare utan till vem som utger ersättningen. I den tidigare gällande lagen (

text: ) om socialavgifter angavs dock att avgifterna skulle betalas av arbetsgivaren (

text: 1 kap. 2 §

text: ). Högsta förvaltningsdomstolen, HFD, har med anledning av detta prövat frågan om vem som var arbetsgivare och arbetstagare i ett fall där tre utländska ishockeyspelare var engagerade av en svensk idrottsförening, Brynäs, för att spela ishockey för föreningen (

text: RÅ 2001 ref. 50

text: ). Denna dom har numera spelat ut sin roll vad gäller vem som ska betala arbetsgivaravgifter men HFD:s resonemang är av intresse för att bestämma innebörden av begreppet arbetsgivare. Av domen framgår att enligt åberopade avtal var spelarna uthyrda till föreningen av ett utländskt företag, NSM. Frågan var om föreningen på grund av omständigheterna varit att anse som arbetsgivare för spelarna och i denna egenskap haft skyldighet att betala arbetsgivaravgifter på den ersättning som utgått till det utländska företaget.

text: HFD konstaterade att av lagen (

text: ) om privat arbetsförmedling och uthyrning av arbetskraft framgick att det var fullt tillåtet för ett enskilt företag - vare sig det var svenskt eller utländskt - att bedriva uthyrning av arbetskraft i den meningen att företaget mot ersättning ställde arbetskraft till en beställares förfogande för att utföra arbete som hör till beställarens verksamhet. Det normala i dessa fall var att arbetstagaren under den tid uthyrningen pågår alltjämt var att anse som anställd hos uthyrningsföretaget. Ur skattemässig synpunkt saknade det ofta betydelse vem som var arbetsgivare men i internationella förhållanden, d.v.s. när uthyraren och beställaren var lokaliserade till olika länder, kunde frågan få större betydelse.

text: HFD anförde att frågan om uthyrning av arbetskraft hade uppmärksammats inom OECD:s kommitté för skattefrågor i samband med behandlingen av den s.k. montörregeln i artikel 15 punkt 2 i OECD:s modellavtal. HFD framhöll att OECD:s kommentar innefattade en rekommendation för tillämpningen av skatteavtal och inte tog direkt sikte på den i målet aktuella frågan om avgränsningen av arbetsgivarbegreppet vid uttag av socialavgifter. HFD ansåg att detta inte hindrade att kommentaren var av intresse i målet som ett auktoritativt uttalande om en likartad problematik på ett nära angränsande rättsområde och som sådant kunde ha betydelse inte bara när det var fråga om internationella förhållanden utan också vid uthyrning mellan två inhemska företag.

text: Ett viktigt förhållande enligt HFD var rätten till arbetsresultatet samt ansvaret och risken för detta, d.v.s. det som i OECD-kommentaren har lyfts fram som huvudkriterium. HFD konstaterade att NSM fick antas ha haft ett allmänt intresse av att spelarna lyckas i sin karriär men att det omedelbara resultatet av spelarnas prestationer under tiden för deras engagemang hos Brynäs ändå hade kommit föreningen till del. Enligt avtalet mellan NSM och Brynäs var det också föreningen som i stort sett ensam hade burit risken för att spelarna under nämnda tid kunde drabbas av formförsämring eller av sjukdom eller annat hinder mot spel.

text: HFD menade att även övriga kriterier som angavs i OECD-kommentaren, liksom de liknande kriterier som brukar tillämpas vid den internrättsliga avgränsningen av arbetstagarbegreppet, borde beaktas i sammanhanget. I det aktuella fallet kunde konstateras att Brynäs hade uppfyllt bl.a. de kriterier som gäller rätten för en arbetsgivare att ge instruktioner, anvisa arbetsuppgifter, utöva kontroll och kräva personliga arbetsinsatser samt skyldigheten för en arbetsgivare att tillhandahålla bl.a. materiel och utrustning.

text: HFD gjorde sammantaget bedömningen att de aktuella förhållandena som gällde för det ekonomiska och sociala ansvaret för spelarna samt nyttan och risken med deras prestationer är omständigheter som starkt talade för att Brynäs hade haft ställning som arbetsgivare. HFD ansåg att det fanns grund för att betrakta föreningen som arbetsgivare för spelarna.

text: 3.2.2 Kammarrätten

text: Kammarrätten har bedömt innebörden av kravet på arbetsgivare som hör hemma inom EES (KRNG 2015-02-06, mål nr 2069–2072-14). X begärde att hans lön skulle undantas från svensk beskattning med stöd av den s.k. oceanfartsregeln för anställda ombord på utländska fartyg i oceanfart. X arbetade ombord på ett sådant fartyg. För att inkomsten skulle kunna undantas krävdes dessutom att arbetsgivaren hörde hemma inom EES.

text: Vid utredningen hos Skatteverket framkom att det fanns ett bemanningsavtal mellan företaget N (registrerat på Bermuda) och svenska A AB. X hävdade bl.a. att han varit anställd hos A AB. Arbetet som han utfört på företaget N:s fartyg grundade sig på ett ”manning agreement” där A AB hyrt ut arbetskraft till företaget N och det var A AB som uppträdde som arbetsgivare. X hävdade vidare att om företaget N ansågs ha varit hans arbetsgivare så var inkomsterna skattebefriade eftersom företaget N genom sina filialer i Storbritannien och Tyskland var hemmahörande i en stat inom EES.

text: Det var ostridigt att företaget N inte haft sitt säte, huvudkontor eller huvudsakliga verksamhet inom EES. Företaget N hade dock filialer i Storbritannien och Tyskland. Kammarrätten konstaterade att en filial enligt svensk intern rätt inte är en egen juridisk person. Frågan var då om A AB agerat som ett bemanningsföretag och om X i sådana fall varit anställd av detta eller om X egentligen varit anställd av företaget N och om A AB enbart förmedlat lönen till X. Kammarrätten uttalade att beskattning skulle ske på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd oavsett vilken beteckning avtalen hade. Det fanns en mängd omständigheter som talade för att företaget N varit X:s arbetsgivare. Bland annat var avtalen mellan X och företaget N betydligt mer innehållsrika än det mellan X och A AB. Kammarrätten menade att benämningen som parterna gett rättsförhållandet inte var avgörande. Kammarrätten ansåg därför vid den samlade bedömningen att det klart framgick att den verkliga innebörden av avtalen mellan företaget N, A AB och X var att X var anställd av N och att A AB enbart förmedlat lön från företaget N.

text: 3.2.3 EU-rätt

text: Av beslut nr A2 till förordning

text: (EG) nr 883/2004

text: om samordning av de sociala trygghetssystemen framgår att vid utsändning av arbetskraft ska arbetet betraktas som utfört för arbetsgivaren i den utsändande staten om arbetet utförs för den arbetsgivaren och det fortfarande finns ett direkt anställningsförhållande mellan arbetstagaren och den arbetsgivare som sänt ut arbetstagaren. För att fastställa om det finns ett sådant direkt anställningsförhållande och om arbetstagaren fortfarande är anställd hos det utsändande företaget ska bl.a. följande faktorer beaktas: ansvar för rekrytering, anställningsavtal, lön, uppsägning samt befogenhet att bestämma arbetets art.

text: EU-domstolen har slagit fast att som arbetsgivare ses den som betalar lönen och kan avskeda arbetstagaren (

text: mål 35/70

text: , Manpower, punkt 18). Av en annan dom från EU-domstolen framgår att det viktigaste kännetecknet för ett anställningsförhållande är att en person under en viss tid mot ersättning utför arbete åt en annan person under dennes ledning (

text: mål C-413/13

text: , FNV Kunsten Informatie en Media, punkt 34).

text: Av

text: rådets direktiv 91/533/EEG av den 14 oktober 1991

text: om arbetsgivares skyldighet att upplysa arbetstagarna om de regler som är tillämpliga på anställningsavtalet eller anställningsförhållandet, framgår vissa minimikrav på de uppgifter som en arbetsgivare inom EU har skyldighet att skriftligen, t.ex. genom ett anställningsavtal, lämna till sina arbetstagare i samband med anställning. De uppgifter som ska lämnas är bl.a. uppgift om arbetsplatsen, arbetets beskaffenhet, när arbetet ska påbörjas, längd på betald semester, uppsägningstider, lön och förmåner samt längden på en normal arbetsdag eller arbetsvecka.

text: 3.3 Arbetsgivaren hör hemma inom EES

text: En medborgare i en medlemsstat har rätt att fritt etablera sig genom att upprätta kontor, filialer eller dotterbolag på en annan medlemsstats territorium. Etableringsfriheten innefattar rätt att starta och utöva verksamhet som egenföretagare samt rätt att bilda och driva företag (

text: artikel 49 EUF-fördraget

text: Bolag som har bildats i överensstämmelse med en medlemsstats lagstiftning och har sitt säte, huvudkontor eller sin huvudsakliga verksamhet inom unionen ska vid tillämpningen av bestämmelserna i kapitlet om etableringsfrihet likställas med fysiska personer som är medborgare i medlemsstaterna (

text: artikel 54 EUF-fördraget

text: Motsvarande bestämmelser om fri etablering finns i artiklarna 31 och 34 i EES-avtalet.

text: EU-domstolen har slagit fast att EUF-fördragets kapitel om etableringsfrihet inte innehåller någon bestämmelse som utsträcker tillämpningsområdet för dess bestämmelser till att även omfatta situationer där ett bolag i en medlemsstat etablerar sig i ett tredjeland eller där ett bolag i tredjeland etablerar sig i en medlemsstat (

text: mål C-35/11

text: , Test Claimants in the FII Group Litigation, punkt 97).

text: Kammarrätten har konstaterat att en filial enligt svensk intern rätt inte är en egen juridisk person. Att ett bolag, som är hemmahörande i en stat utanför EES, driver en filial i en EES-stat innebär i sig inte att bolaget som driver filialen anses ”höra hemma” inom EES i den mening som avses i

text: 3 kap. 12 §

text: IL (KRNG 2015-02-06, mål nr 2069–2072-14).

text: EU-domstolen har uttalat att med begreppet etablering i fördragets bestämmelser om etableringsfrihet avsågs en faktiskt bedriven ekonomisk verksamhet via ett fast driftställe i en stat för obestämd tid. Begreppet förutsatte att det aktuella bolaget verkligen etablerats i värdmedlemsstaten och att det bedrevs en faktisk ekonomisk verksamhet i denna stat. Konstaterandet av detta skulle grundas på objektiva omständigheter som kunde kontrolleras av utomstående bland annat i vilken grad bolaget existerade fysiskt i form av lokaler, personal och utrustning. Domstolen kom fram till att etableringsfriheten inte omfattade rent konstlade upplägg, som skulle kunna vara fallet med bland annat ett brevlådeföretag, och som skedde i syfte att undvika den nationella skatt som normalt ska betalas (

text: mål C-196/04

text: , Cadbury Schweppes och Cadbury Schweppes Overseas, punkterna 54–55 och 66–68).

text: Mot bakgrund av EU-domstolens dom ändrades den svenska CFC-lagstiftningen så att en prövning ska göras av om den utländska juridiska personen i den stat där den hör hemma utgör en verklig etablering från vilken en affärsmässigt motiverad verksamhet bedrivs (

text: 39 a kap. 7 a §

text: IL). Vid prövningen av om förutsättningarna är uppfyllda ska särskilt beaktas om den utländska juridiska personen har

text: egna resurser i den stat där den hör hemma i form av lokaler och utrustning i den utsträckning som är nödvändig för dess verksamhet,

text: egna resurser i den stat där den hör hemma i form av personal med den kompetens som är nödvändig för att självständigt bedriva verksamheten, och

text: personal som självständigt fattar beslut i den löpande verksamheten.

text: I förarbetena till ändringen beskrivs dessa omständigheter närmare. När det gäller den utländska personens lokaler och utrustning i etableringsstaten krävs det i normalfallet exempelvis ett kontor och viss kontorsutrustning för att verksamhet ska kunna bedrivas. Syftet är bl.a. att skilja s.k. brevlådeföretag, där den utländska juridiska personen bara innehar en postbox i etableringsstaten, från verkliga etableringar (

text: prop. 2007/08:16 s. 18

text: ). En annan omständighet av särskild vikt vid prövningen är om den utländska juridiska personen har egna resurser i den stat där den hör hemma i form av personal med den kompetens som är nödvändig för att självständigt bedriva verksamheten. Skälet till detta är att verksamheten ska bedrivas i egen regi, utan inflytande av exempelvis personal hos den utländska juridiska personens moderbolag eller något annat koncernbolag.

text: EU-domstolens syn på att etableringsfriheten kräver en verklig etablering bekräftas av domstolen i en senare dom där domstolen sa att för att bestämmelserna om etableringsrätt skulle vara tillämpliga krävdes i princip en ständig närvaro i värdmedlemsstaten och, i fall av förvärv och innehav av fast egendom, att förvaltningen av denna egendom utgjorde en aktiv verksamhet. Beskrivningen av omständigheterna i målet visade att fastighetsägaren inte hade några lokaler i den stat där fastigheten var belägen för att bedriva sin verksamhet och att de tjänster som uthyrningen av den fasta egendomen krävde tillhandahållits av en extern fastighetsförvaltare i den stat där fastigheten fanns. Domstolen fann därför att de bestämmelser som styr etableringsfriheten inte var tillämpliga (

text: mål C-386/04

text: , Centro di Musicologia Walter Stauffer, punkterna 18–20).

text: 4 Bedömning

text: Skatteverket har bedömt begreppet arbetsgivare i oceanfartsregeln och kravet på att arbetsgivaren ska höra hemma i EES.

text: 4.1 Begreppet arbetsgivare i oceanfartsregeln

text: Av lagtexten i

text: 3 kap. 12 §

text: IL framgår att arbetsgivaren ska finnas inom EES. Vad som avses med arbetsgivare finns inte definierat i IL. Skatteverket anser, mot bakgrund av den reglering och den rättspraxis som anges i avsnitt 3.2, att för att en person eller ett företag ska ses som arbetsgivare så ska arbetsförhållandet uppfylla vissa formella krav, till exempel ska anställningskontraktet gälla mellan arbetsgivaren och arbetstagaren och anställningskontraktet ska vara så detaljerat att det uppfyller kraven i

text: rådets direktiv 91/533/EEG

text: . Dessutom ska lönekostnaderna belasta arbetsgivaren. Utöver dessa formella krav ska med arbetsgivare förstås den person som leder arbetet, har rättigheterna till det arbete som utförs och som har det ansvar och tar de risker som är förenade med det. Arbetsgivaren är också den som kan säga upp eller avskeda arbetstagaren.

text: I fall av internationell uthyrning av arbetskraft så kan vissa av ovanstående funktioner utövas av den som utnyttjar arbetskraften, uppdragsgivaren. Skatteverket anser att det faktiska förhållandet ska gälla, d.v.s. avtalets verkliga innebörd är avgörande för vem som ska anses vara den verkliga arbetsgivaren. Det innebär att en bedömning av om arbetsgivarfunktionerna utövas huvudsakligen av uthyraren eller uppdragsgivaren får göras i varje enskilt fall. Vid en sådan bedömning anser Skatteverket att kommentaren till

text: artikel 15

text: punkt 2 i OECD:s modellavtal kan ge ledning även vid bedömningen av vem som är arbetsgivare enligt

text: 3 kap. 12 §

text: IL. Av kommentaren framgår att det primära är att fastställa vilket företag som bär ansvaret eller risken för arbetet. Om omständigheterna pekar på att det verkliga arbetstagarförhållandet inte motsvarar det formella anställningsförhållandet kan följande omständigheter beaktas för att fastställa om uppdragsgivaren eller uthyraren är den verkliga arbetsgivaren:

text: vem som har rätten att instruera arbetstagaren

text: vem som kontrollerar och har ansvar för platsen där arbetet utförs

text: om ersättningen till uthyraren beräknas på grundval av använd tid eller det finns på annat sätt ett samband mellan denna ersättning och arbetstagarens lön

text: vem som ställer verktyg och material till arbetstagarens disposition

text: vem som bestämmer antalet arbetstagare och deras kvalifikationer

text: vem som har rätt att välja vem som ska utföra arbetet och vem som har rätten att avsluta kontraktet med arbetstagaren

text: vem som får vidta disciplinära åtgärder

text: vem som bestämmer semester och arbetsschema

text: Ovanstående stämmer väl överens med administrativa kommissionens syn i beslut nr A2 till förordning

text: (EG) nr 883/2004

text: om samordning av de sociala trygghetssystemen.

text: Skatteverket anser att ett bemanningsföretag inom EES ska ses som arbetsgivare i den mening som avses i

text: 3 kap. 12 §

text: Skatteverket anser att en filial eller ett fast driftställe inte kan anses vara en arbetsgivare eftersom de inte är egna juridiska personer eller på något annat sätt har egen rättskapacitet och därför inte kan ingå anställningsavtal. Det är i stället den person som bedriver verksamheten genom filial eller fast driftställe som ingått anställningsavtalet.

text: 4.2 Arbetsgivaren hör hemma inom EES

text: Skatteverket anser att en förutsättning för att arbetsgivaren ska höra hemma i en stat inom EES är att arbetsgivaren är etablerad i en stat inom EES i den mening som avses i EUF-fördraget och EES-avtalet. Det finns ledning för vad som avses med etablering i EU-domstolens rättspraxis och i den svenska CFC-lagstiftningen (

text: 39 a kap. 7 a §

text: IL). Det innebär exempelvis att det ska bedrivas en egentlig verksamhet i egen regi med personal som har den kompetens som är nödvändig för verksamheten och att det i normalfallet krävs ett kontor där verksamheten bedrivs. Syftet är att särskilja företag som i princip bara har en postbox (brevlådeföretag) från verkliga etableringar. Oavsett om arbetsgivaren är en fysisk eller juridisk person ska denna därför bedriva verksamhet i det aktuella landet genom en verklig etablering.

text: Det framgår av EU-domstolens praxis att ett företag från tredjeland som bedriver verksamhet genom filial i en medlemsstat inte är en etablering i den mening som avses i EUF-fördraget.


doctype: stallningstagande

text: Kommentaren avseende att elen inte anses yrkesmässigt levererad av fastighetsägaren avser lydelsen av 11 kap. 7 § 1 a LSE före den 1 januari 2018.

text: 11 kap. 9 § första stycket 10 LSE i tidigare lydelse gällde avdrag för energiskatt på el som förbrukats i vissa kommuner i norra delar av Sverige. Bestämmelsen finns numera i 11 kap. 9 § första stycket 8 LSE.

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 202 321717-18/111

publisher: Skatteverket

status: gällande

title: Den som förfogar över den utrustning i datorhallen som elen förbrukas i ska anses förbruka elen

org: skv

text: Nytt: 2024-05-15

type: stycke

text: Ställningstagandet avser tillämpningen av bestämmelser som upphävdes den 1 juli 2023.

text: 1 Sammanfattning

type: rubrik

text: Enligt Skatteverkets uppfattning är det den som förfogar över den utrustning i datorhallen som elen förbrukas i som ska anses förbruka elen vid tillämpningen av

text: 1 kap. 11 b § 4

text: 11 kap. 6 §

text: 11 kap. 9 § första stycket 7

text: och

text: 11 kap. 15 §

text: lagen (

text: ) om skatt på energi (LSE).

text: 2 Frågeställning

text: Det är den som förbrukar elen i en datorhall som kan ha rätt till avdrag eller återbetalning av energiskatt enligt 11 kap. 9 § första stycket 7 respektive 15 § LSE. Det är också den som förbrukar elen som ska anses vara stödmottagare för sådan skattebefrielse enligt 1 kap. 11 b § 4 LSE. För att godkännas som frivilligt skattskyldig för el enligt 11 kap. 6 § LSE ska sökanden förbruka el för vissa ändamål i viss minsta omfattning, exempelvis i en datorhall.

text: Fråga har uppkommit om vem som enligt de nämnda bestämmelserna ska anses förbruka elen i en datorhall där flera företag utövar verksamhet.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Vad som avses med datorhall

text: Med datorhall avses en anläggning där en näringsidkare, som huvudsakligen bedriver informationstjänstverksamhet, informationsbehandling eller uthyrning av serverutrymme och tillhörande tjänster, utövar sådan verksamhet och vars sammanlagda installerade effekt uppgår till minst 0,1 megawatt ( 1 kap. 14 § första stycket LSE ).

text: 3.2 Avdrag

text: Den som är skattskyldig för energiskatt på el får göra avdrag för skatt på el som förbrukats i en datorhall hos den skattskyldige ( 11 kap. 9 § första stycket 7 LSE ).

text: 3.3 Återbetalning

text: Efter ansökan från en förbrukare som inte är skattskyldig för energiskatt på el beslutar Skatteverket om återbetalning av energiskatt på el som denne har förbrukat i en datorhall ( 11 kap. 15 § första stycket LSE ).

text: 3.4 Stödordning och stödmottagare

text: I fråga om energiskatt på el förstås med stödordning sådant statligt stöd enligt

text: artikel 107.1 i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt

text: som utgörs av skattebefrielse för bland annat sådant ändamål som anges i 11 kap. 9 § första stycket 7 och 15 § LSE, dvs. skattebefrielse för förbrukning av el i en datorhall (1 kap. 11 a § 14 LSE). Stödmottagare för sådant statligt stöd är den som har förbrukat elen i datorhallen ( 1 kap. 11 b § 4 LSE ).

text: 3.5 Frivilligt skattskyldig

text: Som frivilligt skattskyldig får godkännas den som beräknas förbruka mer än 10 gigawattimmar el per kalenderår för vissa ändamål, exempelvis i en datorhall ( 11 kap. 6 § första stycket LSE ).

text: 3.6 Förarbetsuttalanden

text: I samband med införandet av bestämmelserna om befrielse från energiskatt på el som förbrukas i en datorhall uttalades följande.

text: Vid prövningen av vem som är stödmottagare bör det vara avgörande vem som i praktiken förbrukar elen. Detta innebär att den som förbrukar el i exempelvis tillverkningsprocessen i industriell verksamhet anses vara stödmottagare, oavsett om den använda elen ingår ospecificerad i hyran och inte anses yrkesmässigt levererad av fastighetsägaren 1 . En annan bedömning skulle leda till att sättet för hur lokalhyresgästen förses med el påverkar bedömningen av om denne är att anse som stödmottagare eller inte. Att slutförbrukaren betraktas som stödmottagare är även i linje med hur avsikten är att skattelättnaden ska förmedlas. Med undantag för skattelättnaden enligt 11 kap. 9 § första stycket 10 2 LSE som förmedlas via en skattskyldig, är det slutkonsumenten, vilket i det ovanstående exemplet är industriföretaget, som genom en ansökan om återbetalning eller yrkande av avdrag ska vända sig till Skatteverket för att få det statliga stödet och i förekommande fall lämna tillkommande uppgifter om sin verksamhet inför rapporteringen av statligt stöd ( jfr

text: prop. 2016/17:1 s. 270

text: 4 Bedömning

text: Utgångspunkten för detta ställningstagande är att förutsättningarna för att en anläggning ska anses vara en datorhall enligt 1 kap. 14 § LSE är uppfyllda.

text: Det är den som förbrukar elen i datorhallen som kan ha rätt till avdrag eller återbetalning enligt 11 kap. 9 § första stycket 7 respektive 11 kap. 15 § LSE. Det är också den som förbrukar elen som anses vara stödmottagare för sådan skattebefrielse enligt 1 kap. 11 b § 4 LSE. För att få godkännas som frivilligt skattskyldig för el enligt 11 kap. 6 § LSE ska sökanden beräknas förbruka el för vissa ändamål i viss minsta omfattning, exempelvis i en datorhall. När det gäller bedömningen av vem som enligt dessa bestämmelser ska anses förbruka elen i datorhallen saknas anledning att anta annat än att bedömningen ska göras på samma sätt vid tillämpningen av dessa bestämmelser. Skatteverkets utgångspunkt är därför att i detta avseende ska bedömningen av begreppet förbruka el vara densamma vid tillämpningen av de nämnda bestämmelserna.

text: Av förarbetena kan utläsas att det är den som i praktiken förbrukar elen, dvs. slutförbrukaren, som ska anses vara den som förbrukar elen vid tillämpning av de aktuella bestämmelserna. Enligt Skatteverkets uppfattning kan bara den som förfogar över den utrustning som elen förbrukas i vara den som i praktiken förbrukar elen. Skatteverket anser alltså att det är den som förfogar över den utrustning i datorhallen som elen förbrukas i som ska anses förbruka elen vid tillämpningen av 1 kap. 11 b § 4, 11 kap. 6 §, 11 kap. 9 § första stycket 7 och 11 kap. 15 § LSE. Skatteverket bedömer att ett sådant synsätt stämmer väl överens med såväl bestämmelsernas ordalydelse som det ovan nämnda förarbetsuttalandet. Skatteverket anser alltså att det för bedömningen saknar betydelse vem som har framställt respektive har ett elabonnemang avseende den förbrukade elen. Enligt Skatteverkets uppfattning saknar det även betydelse vilken verksamhet den som förfogar över utrustningen bedriver.

text: Det kan finnas flera företag som förfogar över utrustning i datorhallen som el förbrukas i. Skatteverkets bedömning medför därför att det kan finnas flera företag som anses förbruka el i samma datorhall. Exempelvis kan ett företag anses förbruka den el som förbrukas i fläktar och kylanläggningar och ett eller flera andra företag anses förbruka den el som förbrukas i enskilda servrar.

text: Exempel: Ett datacenterföretag hyr ut plats i sin datorhall till ett bankföretag som lagrar data i sin egen serverutrustning i datorhallen. I detta fall är det bankföretaget som anses förbruka elen i serverutrustningen. Detsamma gäller om bankföretaget hyr serverutrustningen från datacenterföretaget. Detta innebär att det är bankföretaget som ska uppfylla de krav som ställs på stödmottagare för att bankföretaget ska kunna få avdrag eller återbetalning avseende den el som förbrukas i serverutrustningen. Vid bedömningen av om datacenterföretaget beräknas förbruka tillräckligt mycket el för att kunna godkännas som frivilligt skattskyldig får förbrukningen i denna serverutrustning inte räknas med, utan ska i stället hänföras till bankföretaget.

text: Exempel: Ett datacenterföretag lagrar data i egen serverutrustning på uppdrag av ett bankföretag. I detta fall är det datacenterföretaget som anses förbruka elen i serverutrustningen. Detsamma gäller om datacenterföretaget hyr serverutrustning från någon annan. Detta innebär att det är datacenterföretaget som ska uppfylla de krav som ställs på stödmottagare för att datacenterföretaget ska kunna få avdrag eller återbetalning avseende den el som förbrukas i serverutrustningen. Förbrukningen i denna serverutrustning får räknas med vid bedömningen av om datacenterföretaget beräknas förbruka tillräckligt mycket el för att kunna godkännas som frivilligt skattskyldig.

type: stallningstagande


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 202 321727-18/111

title: En hyresvärd ska anses överföra el som denne låter ingå ospecificerad i hyran

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att det vid bedömningen av om el ska anses överförd enligt 11 kap. 7 § första stycket 1 a § lagen (

text: ) skatt på energi (LSE) saknar betydelse om en hyresvärd som är skattskyldig producent, nätinnehavare eller frivilligt skattskyldig fakturerar elen i form av uppmätt eller uppskattad elförbrukning eller om denne låter elen ingå ospecificerad i hyran. Enligt Skatteverkets uppfattning ska en sådan hyresvärd anses överföra el som denne låter ingå ospecificerad i hyran.

text: 2 Frågeställning

text: För den som är skattskyldig enligt 11 kap. 5 § första stycket 1, 2 eller 3 LSE (producent, nätinnehavare eller frivilligt skattskyldig) inträder skattskyldigheten när skattepliktig el överförs till någon som inte är skattskyldig enligt de nämnda bestämmelserna eller förbrukas av den skattskyldige (11 kap. 7 § första stycket 1 LSE ).

text: Fråga har uppkommit om en hyresvärd som är skattskyldig enligt de nämnda bestämmelserna vid tillämpning av 11 kap. 7 § första stycket 1 LSE ska anses ha överfört sådan el som denne låtit ingå ospecificerad i hyran eller om denne ska anses ha förbrukat sådan el.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Skatteplikt

text: El som förbrukas i Sverige är skattepliktig om inte annat följer av 11 kap. 2 § LSE ( 11 kap. 1 § LSE ).

text: 3.1 Skattskyldighet

text: Skyldig att betala energiskatt (skattskyldig) är den som i Sverige framställer skattepliktig el (producent), är nätinnehavare eller har godkänts som frivilligt skattskyldig enligt 11 kap. 6 § LSE ( 11 kap. 5 § första stycket 1–3 LSE ).

text: 3.3 Skattskyldighetens inträde

text: Den 1 januari 2018 tog nätinnehavarna över elleverantörernas roll som skattskyldiga. Termerna ”levereras” och ”förbrukare” ersattes då med termerna ”överförs” respektive ”någon”.

text: 3.3.1 11 kap. 7 § första stycket 1 LSE från och med den 1 januari 2018

text: För den som är skattskyldig enligt 11 kap. 5 § första stycket 1, 2 eller 3 LSE (producent, nätinnehavare eller frivilligt skattskyldig) inträder skattskyldigheten när skattepliktig el överförs till någon som inte är skattskyldig enligt de nämnda bestämmelserna eller förbrukas av den skattskyldige ( 11 kap. 7 § första stycket 1 a och b LSE ).

text: Med överföring av el förstås inmatning av el på det elektriska nätet liksom kundernas uttag av el från det elektriska nätet. Med överföring avses även överföring av el i nät som inte omfattas av koncessionsplikt (jfr

text: prop. 2016/17:1 s. 300

text: och

text: 3.3.2 11 kap. 7 § 1 LSE före den 1 januari 2018

text: För den som var skattskyldig enligt 11 kap. 5 § första stycket 1, 2 eller 5 LSE (producent, leverantör eller frivilligt skattskyldig) inträdde skattskyldigheten när el levererades till en förbrukare som inte var skattskyldig enligt de nämnda bestämmelserna eller togs i anspråk för annat ändamål än försäljning ( 11 kap. 7 § 1 LSE ).

text: Högsta förvaltningsdomstolen har i ett förhandsbeskedsärende prövat om egenproducerad el som en fastighetsägare tillhandahöll sina hyresgäster och som ingick ospecificerad i hyran skulle anses levererad av fastighetsägaren till hyresgästerna i den mening som avsågs i bestämmelserna i LSE om beskattning av el. Högsta förvaltningsdomstolen bedömde att om tillhandahållandet endast ingick som ett osjälvständigt och naturligt moment i upplåtelsen, vilket typiskt sett är fallet när elen ingår ospecificerad i hyran, borde elen inte anses levererad till hyresgästerna i den mening som avsågs i bestämmelserna (

text: HFD 2012 ref. 26

text: 4 Bedömning

text: Den 1 januari 2018 ändrades 11 kap. 7 § första stycket 1 LSE så att skattskyldighet inträder när skattepliktig el överförs till någon som inte är skattskyldig enligt 11 kap. 5 första stycket 1, 2 eller 3 LSE (producent, nätinnehavare eller frivilligt skattskyldig) istället för när el levereras till en förbrukare som inte är skattskyldig enligt 11 kap. 5 § första stycket 1, 2 eller 5 LSE (producent, leverantör eller frivilligt skattskyldig). Samtidigt ändrades lagrummet så att skattskyldighet inträder när skattepliktig el förbrukas av den skattskyldige i stället för när el tas i anspråk för annat ändamål än försäljning . Med överföring avses inmatning av el på det elektriska nätet liksom kundernas uttag av el från det elektriska nätet. Med överföring avses även överföring av el i nät som inte omfattas av koncessionsplikt.

text: Utgångspunkten i LSE är att all skattepliktig el som förbrukas i Sverige ska beskattas här. Sedan den 1 januari 2018 gäller att om den som är skattskyldig producent, nätinnehavare eller frivilligt skattskyldig överför el till någon som är skattskyldig producent, nätinnehavare eller frivilligt skattskyldig så inträder inte någon skattskyldighet vid överföringen. Ansvaret för skatten övergår då i stället till den som elen överförs till. I övriga fall inträder skattskyldigheten för producenten, nätinnehavaren eller den frivilligt skattskyldige, antingen enligt punkten 1 a (överförs) eller enligt punkten 1 b (förbrukas) i 11 kap. 7 § första stycket LSE.

text: Enligt tidigare bestämmelser inträdde skattskyldigheten antingen när elen levererades eller när elen togs i anspråk för annat ändamål än försäljning. En hyresvärd som, med anledning av att denne låtit elen ingå ospecificerad i hyran, inte ansågs ha levererat viss el ansågs istället ha tagit elen i anspråk för annat ändamål än försäljning (jfr

text: HFD 2012 ref. 26

text: ). Om hyresvärden skulle anses ha levererat elen eller ha tagit elen i anspråk för annat ändamål än försäljning var alltså i vissa fall beroende av om elen fakturerades i form av uppmätt eller uppskattad elförbrukning eller om elen ingick ospecificerad i hyran.

text: Enligt nuvarande bestämmelser inträder skattskyldigheten antingen när skattepliktig el överförs eller när sådan el förbrukas av den skattskyldige. Skatteverket anser att det vid bedömningen av om elen ska anses överförd enligt 11 kap. 7 § första stycket 1 a LSE saknar betydelse om hyresvärden fakturerar elen i form av uppmätt eller uppskattad elförbrukning eller om denne låter elen ingå ospecificerad i hyran. Enligt Skatteverkets uppfattning innebär de nuvarande bestämmelserna alltså att elen ska anses överförd av hyresvärden även om denne låtit elen ingå ospecificerad i hyran.

text: Den som anses ha överfört viss el kan inte anses ha förbrukat samma el. Ändringen av 11 kap. 7 § första stycket 1 a LSE (överförts till någon som inte är skattskyldig) har alltså medfört att tillämpningsområdet för 11 kap. 7 § första stycket 1 b LSE (förbrukats av den skattskyldige) har ändrats så att el som en hyresvärd som är skattskyldig producent, nätinnehavare eller frivilligt skattskyldig låter ingå ospecificerad i hyran inte längre anses förbrukad av hyresvärden.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 202 32190-18/111

status: upphävt

text: Nytt: 2021-08-25

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2021-08-25, dnr.

text: 1 Sammanfattning

text: Undantaget från skatteplikt för utbildning kan endast tillämpas för vissa utbildningstjänster. För grundskole-, gymnasieskole- och högskoleutbildning krävs dessutom att tjänsten utförs av det allmänna eller en erkänd utbildningsanordnare.

text: För att en tjänst ska kunna klassificeras som en utbildningstjänst krävs att tillhandahållaren ger utbildningen under eget ansvar. När utbildningen tillhandahålls av en underentreprenör måste det bedömas om utbildningen utgör en självständig del i förhållande till huvudmannen. Det är bara i dessa fall som det kan vara frågan om en utbildning som ges under eget ansvar. Begreppet utbildning omfattar inte uthyrning av personal även om personalen ska agera som lärare hos uppdragsgivaren.

text: En kommersiell utbildare som tillhandahåller utbildning på en ansvarig utbildningsanordnares vägnar ska ses som en erkänd utbildningsanordnare.

text: Varor och tjänster som omsätts som ett led i utbildningen omfattas också av undantaget från skatteplikt. Det är fråga om ett led i utbildning när följande tre kriterier är uppfyllda.

text: Varorna eller tjänsterna ska tillhandahållas av en utbildningsanordnare som också tillhandahåller sådana utbildningstjänster som omfattas av undantaget från skatteplikt för utbildning.

text: Varorna eller tjänsterna ska vara nödvändiga för att de undantagna utbildningstjänsterna ska kunna tillhandahållas.

text: Varorna eller tjänsterna får inte tillhandahållas i direkt konkurrens med företag som måste betala mervärdesskatt för sina omsättningar.

text: Detta ställningstagande ersätter ställningstagandena ”Måltider och logi som led i skattefri utbildning” från den 5 maj 2006, dnr

text: 131 606095-05/111

text: och ”Undantaget från skatteplikt för utbildning, mervärdesskatt” från den 2 mars 2012, dnr

text: 131 122069-12/111

text: . Ställningstagandet innebär ingen ändring i sak av Skatteverkets uppfattning utan är ett förtydligande med hänsyn till rättsutvecklingen.

text: 2 Frågeställning

text: Med hänsyn till rättsutvecklingen har Skatteverket gjort en översyn av undantaget från skatteplikt för utbildning och då framförallt hur begreppet led i utbildning ska tolkas. Även vad begreppet utbildning innefattar och vilka som kan vara erkända utbildningsanordnare behandlas.

text: 131 606095-05/111

text: 131 122069-12/111

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Lagtext och förarbeten

text: 1. grundskole-, gymnasieskole- eller högskoleutbildning, om utbildningen anordnas av det allmänna eller en av det allmänna för utbildningen erkänd utbildningsanordnare, och

text: 2. utbildning som berättigar studerande till studiestöd enligt

text: studiestödslagen

text: eller till sådant bidrag för korttidsstudier som fördelas av vissa särskilda organ (

text: 3 kap. 8 § första stycket mervärdesskattelagen

text: [1994:200], ML).

text: Undantaget från skatteplikt enligt första stycket omfattar även omsättning av varor eller tjänster som omsätts som ett led i utbildningen (

text: 3 kap. 8 § andra stycket

text: ML).

text: Utbildning, som tillhandahålls av utbildare mot ersättning från en uppdragsgivare som själv utser de personer som ska utbildas (uppdragsutbildning), omfattas av undantaget endast om utbildningen ingår i en av uppdragsgivaren bedriven egen utbildning (

text: 3 kap. 8 § tredje stycket

text: ML).

text: Skolundervisning, universitetsutbildning, yrkesutbildning och fortbildning samt tillhandahållande av tjänster och leverans av varor i nära anknytning därtill är undantagna från skatteplikt under förutsättning att tjänsterna utförs av offentligrättsliga organ med detta syfte eller av andra organ som av medlemsstaten är erkända som organ med liknande syften. Undervisning som ges privat av lärare och som avser skolundervisning eller universitetsutbildning är också undantagen från skatteplikt (artikel 132.1 i och j i

text: rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

text: Tillhandahållande av tjänster eller leverans av varor ska inte omfattas av undantaget från skatteplikt i artikel 132.1 i när transaktionerna inte är absolut nödvändiga för att de undantagna transaktionerna ska kunna utföras och när det grundläggande syftet med transaktionerna är att vinna ytterligare intäkter åt organet genom transaktioner som utförs i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt (artikel 134 i mervärdesskattedirektivet).

text: För att överensstämmelse ska uppnås med direktivet kan endast sådan utbildning som motsvarar den ordinarie skolgången undantas från skatteplikt. Utbildningen ska vidare tillhandahållas av ett offentligrättsligt subjekt eller av en av det allmänna för utbildningen erkänd utbildare för att kunna undantas från skatteplikt. Unionsreglerna bygger på principen att all kommersiell utbildning ska beskattas (

text: prop. 1996/97:10 s. 21

text: När en utbildningsanordnare, som är ansvarig för en skattebefriad utbildning, uppdrar åt en underentreprenör att hålla viss del av utbildningen kommer även denna utbildningstjänst att undantas från skatteplikt. Regeringen anser att direktkravets avskaffande inte strider mot direktivet. Om en kommersiell utbildare utför skattebefriad utbildning på den ansvarige utbildningsanordnarens vägnar får den utbildaren för sådan omsättning anses som ett organ med liknande syften. Syftet för den kommersiella utbildaren är vid detta tillfälle att utföra utbildning av sådant slag som generellt är undantagen från skatteplikt (

text: prop. 1996/97:10 s. 22

text: f.).

text: Undantaget för skatteplikt för varor och tjänster som omsätts som ett led i utbildningen ska tillämpas restriktivt. Skattefriheten ska inte ges en sådan omfattning att den blir en konkurrensfördel gentemot sådana subjekt som enbart bedriver skattepliktig verksamhet. Undantaget gäller för den utbildare som omsätter den skattebefriade utbildningstjänsten. Den svenska

text: mervärdesskattelagen

text: ska tolkas mot bakgrund av EU-rätten (

text: prop. 1996/97:10 s. 52

text: Sådan utbildning som en utbildningsanordnare, d.v.s. kommuner (komvux), högskolor, folkhögskolor m.fl., erbjuder till t.ex. anställda vid företag eller myndigheter i konkurrens med kommersiella utbildare ska vara skattepliktig. Av denna anledning föreslog regeringen att även utbildning som en sådan utbildningsanordnare tillhandahåller mot ersättning från en uppdragsgivare, och där uppdragsgivaren utser de personer som ska utbildas (uppdragsutbildning), ska vara skattepliktig. När en utbildningsanordnare som anordnar skattebefriad utbildning (gymnasieskola, fristående skola, högskola m.m.) uppdrar åt en annan sådan utbildningsanordnare att hålla del av utbildningen, bör skattefrihet även gälla i fortsättningen (

text: prop. 1996/97:10 s. 24

text: f.).

text: 3.2 EU-domstolen

text: Undantagen ska tolkas restriktivt eftersom dessa innebär avsteg från den allmänna principen om mervärdesskatt men tolkningen ska ändå vara förenlig med undantagens ändamål och principen om skatteneutralitet (

text: , Horizon College, punkt 16).

text: Det räcker inte med att undervisningen omfattar skolundervisning eller universitetsutbildning för att undantaget från skatteplikt ska bli tillämpligt. Undervisning ska ges för egen räkning och under eget ansvar för att det ska kunna vara en sådan tjänst som omfattas av undantaget (

text: , Haderer, punkt 28-30 och 35).

text: Utlåning av en lärare till ett mottagarinstitut, när mottagaren av tjänsten ansvarar för vad läraren ska göra samt betalar försäkring för denne, kan inte i sig betraktas som en verksamhet som omfattas av begreppet undervisning. Det förhållandet att det institut som lånar ut läraren, precis som mottagarinstitutet, är ett sådant utbildningsinstitut som avses i artikeln föranleder inte någon annan tolkning. Om en viss verksamhet inte i sig omfattas av begreppet undervisning, ändras detta inte av att den som bedriver verksamheten är ett offentligrättsligt undervisningsorgan eller en annan organisation som är definierad av medlemsstaten i fråga såsom ett organ med liknande syften (

text: , Horizon College, punkterna 22-23).

text: Kommersiella aktörer kan vara sådana organ som kan omfattas av undantaget från mervärdesskatt avseende utbildningstjänster. Privata organ måste uppfylla villkoret att de eftersträvar liknande syften som offentligrättsliga organ med utbildningssyfte för att kunna omfattas av undantaget. Varje medlemsstat ska i sin rättsordning fastställa bestämmelser för vem som är en erkänd aktör (

text: , MDDP, punkterna 33, 35 och 37).

text: Vad som avses med ”tjänster med nära anknytning till utbildning” har utvecklats av EU-domstolen. Det är framförallt tre olika förutsättningar som ska vara uppfyllda.

text: Såväl den huvudsakliga tjänsten som den tjänst som är nära anknuten därmed måste tillhandahållas av en sådan organisation som avses i artikel 132.1 i i mervärdesskattedirektivet.

text: Tillhandahållandet av tjänsterna ska vara absolut nödvändigt för att de undantagna transaktionerna ska kunna utföras.

text: Det grundläggande syftet med tjänsten får inte vara att generera ytterligare intäkter åt säljaren genom transaktioner som utförs i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt (

text: Horizon College punkterna 38 och 46 samt

text: Brockenhurst College punkt 26).

text: En utbildningsanordnares utlåning av lärare mot vederlag till ett utbildningsinstitut kan utgöra en verksamhet som är undantagen från skatteplikt i egenskap av en tjänst som är nära anknuten med undervisning om tjänsten uppfyller de tre förutsättningarna som ska vara uppfyllda (

text: , Horizon College, punkt 46).

text: Ett colleges restaurang- och underhållningstjänster som tillhandahölls ett begränsat antal tredje män inom ramen för studenternas utbildning kan anses utgöra ett tillhandahållande som har nära anknytning till den huvudsakliga utbildningstjänsten om de tre förutsättningarna är uppfyllda (

text: , Brockenhurst College, punkt 43).

text: 3.3 Högsta förvaltningsdomstolen

text: För att en underentreprenörers tillhandahållande ska kunna klassificeras som en utbildningstjänst krävs att underentreprenörens åtagande är kvalificerat på visst sätt. Underentreprenören ska under eget ansvar tillhandahålla utbildning. Om underentreprenörens åtagande begränsas till att ställa viss lärarpersonal till förfogande för en utbildning som bedrivs av annan ska tillhandahållandet ses som en annan tjänst än en utbildningstjänst (

text: HFD 2011 not. 30

text: Ett lärarvikariat sågs inte som en specifik utbildning utan det som efterfrågades var att få tillgång till personal som kunde hålla vissa lektioner i den utbildning som uppdragsgivaren bedriver. Den omständigheten att ansvarsförsäkring tecknades av tillhandahållaren, att vikarien hade frihet att inom vissa ramar själv utforma undervisningen och att det hade ålagts vikarien att utföra vissa uppgifter med anknytning till undervisningen innebar inte att tillhandahållaren i egen utbildningsverksamhet åtagit sig att tillhandahålla utbildningstjänster under eget ansvar (

text: HFD 2012 ref. 5

text: 4 Bedömning

text: Det är endast vissa utbildningar som kan omfattas av undantaget från skatteplikt. De utbildningstjänster som kan omfattas av undantaget är sådana utbildningar i det allmännas intresse som regleras genom lag, förordning eller tillstånd såsom t.ex. grundskola, gymnasieskola och högskola.

text: 4.1 Begreppet utbildning

text: En utbildning kan anses genomförd under eget ansvar när följande tre förutsättningar är uppfyllda.

text: Underentreprenören har i uppdrag att ta hand om hela den självständiga delen av ett ämne, t.ex. branschkunskap inom ramen för en yrkesutbildning.

text: Underentreprenören åtar sig att handha samtliga delar som behövs för att utbildningen i det specifika delämnet ska kunna genomföras.

text: Underentreprenören tar även hand om upplägg och planering av ämnet.

text: Underentreprenören har under sådana omständigheter ansvar gentemot utbildningsanordnaren för det specifika ämnet eller del av ämnet. Det är i sådana fall en utbildningstjänst som kan undantas från skatteplikt.

text: Det är enligt Skatteverkets bedömning uppdragstagaren som måste visa att det är fråga om en sådan tjänst som omfattas av undantaget från skatteplikt. Uppdragstagaren ska därför kunna visa hur dennes uppdrag skiljer sig från det uppdrag som en anställd lärare normalt har.

text: Om det t.ex. är fråga om ett tillhandahållande av särskild utbildning i idrott i enlighet med läroplanen kan detta omfattas av undantaget från skatteplikt för utbildning. Förutom att utbildningen ska motsvara skolans idrottsutbildning enligt läroplanen ska det dessutom vara fråga om sådan idrottsutbildning som tillhandahållaren ger under eget ansvar. Det ska vara tjänster som skulle bedömas som utbildningstjänster i samtliga situationer oavsett vem som är mottagare av tjänsten.

text: Begreppet utbildning omfattar inte uthyrning av personal även om personalen ska agera som lärare hos uppdragsgivaren. Det är fråga om uthyrning av personal när uppdragsgivaren själv svarar för arbetsledning, bestämmer arbetsmetoder och definierar arbetsuppgifterna och uppdragstagaren ställer personal till förfogande, d.v.s. hyr ut personal. Det är däremot en utbildningstjänst när uppdragstagaren ger utbildningen under eget ansvar hos kunden. För att kunna tillhandahålla utbildningen under eget ansvar ska uppdragstagaren normalt ha en egen organisatorisk struktur och inte vara inordnad i uppdragsgivarens. Den som tillhandahåller utbildningstjänster ska ansvara för innehållet i undervisningen, ansvara för undervisningens utformning och vara den som bestämmer vad läraren ska göra. När det är fråga om uthyrning av personal är det inte uthyrningsföretaget som har detta ansvar utan uppdragsgivaren. Det räcker inte att en lärarvikarie har frihet att inom vissa ramar själv utforma undervisningen och det har ålagts denne att utföra vissa uppgifter (t.ex. betygssättning) med anknytning till undervisningen för att tillhandahållaren ska anses tillhandahålla utbildningstjänster under eget ansvar. Det är även i sådana fall fråga om uthyrning av personal. Frågan om uthyrning av personal kan vara ett tillhandahållande som är ett led i utbildningen behandlas i avsnitt 4.3.

text: Exempel på uthyrning av personal respektive utbildningstjänst

text: I ett av gymnasieskolans program ingår en teoriutbildning för körkort i undervisningen enligt studieplanen. Gymnasieskolan har en egen teoriutbildning men saknar när terminen ska börja lärare och kontaktar därför den lokala trafikskolan. En lärare från trafikskolan går in som vikarie och undervisar i gymnasieskolans teoriutbildning. I detta fall är det enligt Skatteverkets bedömning fråga om uthyrning av personal och ingen utbildningstjänst.

text: Om gymnasieskolan inte har någon egen teoriutbildning utan ger i uppdrag åt trafikskolan att genomföra gymnasieskolans teoriutbildning för körkort i enlighet med studieplanen är det fråga om en utbildningstjänst som trafikskolan tillhandahåller. Det är i detta fall inte uthyrning av en enskild lärare utan trafikskolan ger under eget ansvar hela utbildningen i enlighet med studieplan.

text: Det avgörande i exemplet är således om trafikskolan under eget ansvar utför utbildningen eller om det endast är en person som ges i uppdrag att agera som lärare på det sätt som gymnasieskolan bestämmer.

text: 4.2 Utbildningsanordnare

text: Undantaget från skatteplikt omfattar tjänster som utgör grundskole-, gymnasieskole- eller högskoleutbildning om utbildningen anordnas av det allmänna eller av en av det allmänna för utbildningen erkänd utbildningsanordnare. Undantaget från skatteplikt omfattar även tjänster som utgör utbildning som berättigar till studiestöd eller vissa andra statliga stöd. Denna del av undantaget gäller oberoende av vem som utför utbildningstjänsten.

text: Skatteverket anser att begreppet av det allmänna eller en av det allmänna för utbildningen erkänd utbildningsanordnare ska ges en vid tolkning. Det ska omfatta alla som under eget ansvar tillhandahåller grundskole-, gymnasieskole- eller högskoleutbildning. Det omfattar den som omsätter sådan utbildning direkt till eleverna, till det allmänna eller till någon annan som i sin tur tillhandahåller undantagen utbildning.

text: En kommersiell utbildare som tillhandahåller utbildning på en ansvarig utbildningsanordnares vägnar är således enligt Skatteverkets bedömning en sådan erkänd utbildningsanordnare som kan omfattas av undantaget från skatteplikt för utbildning. Det har ingen betydelse i vilket led den kommersiella utbildaren tillhandahåller tjänsten utan det avgörande är att det är fråga om en utbildningstjänst och att utbildningen utförs på den ansvarige utbildningsanordnarens vägnar.

text: 4.3 Led i utbildning

text: Varor och tjänster som omsätts som ett led i utbildningen omfattas också av undantaget från skatteplikt. Skatteverket anser att uttrycket led i utbildning som finns i ML ska tolkas på samma sätt som uttrycket nära anknytning till utbildningstjänster som finns i mervärdesskattedirektivet. Det ska således vara fråga om ett led i utbildning när följande tre kriterier är uppfyllda.

text: Varorna eller tjänsterna ska vara absolut nödvändiga för att de undantagna utbildningstjänsterna ska kunna tillhandahållas.

text: Varorna eller tjänsterna får inte tillhandahållas i direkt konkurrens med företag som måste betala mervärdesskatt.

text: Om dessa förutsättningar är uppfyllda anser Skatteverket att det är fråga om en leverans av en vara eller ett tillhandahållande av en tjänst som omsätts som ett led i utbildning och att omsättningen kan omfattas av undantaget från skatteplikt trots att omsättningen i sig inte är en utbildningstjänst. En vara eller en tjänst kan vara omsatt som ett led i utbildningen både när den omsätts av den som tillhandahåller utbildningen och när den tillhandahålls till den som omsätter utbildningen.

text: Exempel på leverans av varor som kan omsättas som ett led i utbildning är försäljning till eleverna av kompendier som framställts inom skolan eller institutionen. Ett ytterligare exempel på tillhandahållande av tjänster som kan omsättas som led i utbildning är försäljning till eleverna av restaurangtjänster och logi på ett elevhem på en internatskola. Det är inte fråga om försäljning som omsätts som ett led i utbildning när logi tillhandahålls eleverna på annat sätt än på ett elevhem t.ex. på ett hotell.

text: En restaurangskola som har öppet för allmänheten under luncher tillhandahåller inte sådana restaurangtjänster som omsätts som ett led i utbildning eftersom sådana tjänster tillhandahålls i konkurrens med kommersiella företag.

text: Exempel uthyrning av professor

text: Universitet A har en professor som undervisar i sitt specialämne. Universitet B, som inte har någon anställd med liknande kvalifikationer, köper in tjänster från A som består av att A:s professor hjälper till och undervisar vid några lektioner hos B. Det är dock B som har ansvaret för utbildningen och professorns uppdrag är endast att undervisa i de ämnen som B har angett. Det är i ett sådant fall inte fråga om att A tillhandahåller B en utbildningstjänst eftersom A inte har något eget ansvar. Det är i stället fråga om en tjänst som utgör ett led i utbildning eftersom säljaren är en utbildningsanordnare som också tillhandahåller sådana utbildningstjänster som omfattas av undantaget från skatteplikt för utbildning (första kriteriet), tjänsten håller en sådan kvalitet att den är absolut nödvändig för köparens undantagna utbildningstjänster ska kunna tillhandahållas (andra kriteriet) och tillhandahållandet är så specifikt att det inte kan anses vara i direkt konkurrens med företag som måste betala mervärdesskatt (tredje kriteriet).

text: 4.4 Uppdragsutbildning

text: En uppdragsutbildning som en erkänd utbildningsanordnare erbjuder till t.ex. företag eller myndigheter i konkurrens med kommersiella utbildare ska normalt vara skattepliktig. Undantaget från skatteplikt omfattar endast sådan uppdragsutbildning när en utbildningsanordnare som normalt anordnar skattebefriad utbildning (gymnasieskola, fristående skola, högskola m.m.) uppdrar åt en annan sådan utbildningsanordnare att hålla del av utbildningen. Det kan röra sig om en kommunal gymnasieskola som uppdrar åt en fristående skola eller en gymnasieskola i en annan kommun att tillhandahålla viss del av deras utbildning.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 202 32215-18/111

title: Undantag från skatteplikt för fartyg när omsättning sker i flera led, mervärdesskatt

text: Nytt: 2023-05-26

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2023-05-26, dnr

text: 1 Sammanfattning

text: Undantaget från skatteplikt är tillämpligt på omsättning av fartyg som sker direkt till en köpare som själv ska använda fartyget på öppna havet för att frakta passagerare och för handels-, industri- eller fiskeriverksamhet. Detsamma gäller om fartyget ska användas för sjöräddning, för assistans eller för kustfiske. Nedan kallas detta för ”den som använder fartyget på sådant sätt som anges i undantaget”.

text: Omsättning av varor eller tjänster avseende fartyg ska undantas från skatteplikt när de säljs direkt till en köpare som själv bedriver sådan verksamhet som anges i undantaget. Det är i det handelsledet som det är möjligt att försäkra sig om hur fartyget ska användas. Köparen behöver inte vara ägaren av fartyget utan det avgörande är att köparen är den som bedriver sådan verksamhet som anges i undantaget.

text: Det kan undantagsvis förekomma tillhandahållanden av tjänster som undantas från skatteplikt även i tidigare led än vid försäljning till den som bedriver sådan verksamhet som anges i undantaget. Om det med hänsyn till tjänstens beskaffenhet är möjligt att med säkerhet fastställa hur tjänsten kommer att användas redan när avtal om försäljning ingås kan undantaget tillämpas även om köparen av tjänsten är någon annan än den som bedriver sådan verksamhet som anges i undantaget.

text: Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande 2013-01-31, Undantag från skatteplikt för fartyg och luftfartyg vid omsättning i flera led, dnr

text: 131 608720-12/111

text: , till den del ställningstagandet avser fartyg. Det nya ställningstagandet har tagits fram med anledning av ändrad lagstiftning. Ställningstagandet innebär en ändrad tillämpning på så sätt att Skatteverket anser att undantaget från skatteplikt vid omsättning av fartyg enbart kan tillämpas i ledet omedelbart innan försäljningen till den som bedriver sådan verksamhet som omfattas av undantaget. Vidare innebär ändringen att undantaget från skatteplikt som huvudregel endast är tillämpligt på omsättning av varor eller tjänster avseende fartyg som sker direkt till en köpare som använder fartyget på sådant sätt som anges i undantaget. Vissa särskilda tjänster kan dock under vissa förutsättningar undantas från skatteplikt även i tidigare led.

text: 2 Frågeställning

text: Den 1 januari 2018 ändras bestämmelserna i

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, för fartyg. Genom ändringen harmoniseras de svenska bestämmelserna med EU-rätten.

text: Med anledning av de nya reglerna redogör Skatteverket för sin syn på i vilken utsträckning undantagen från skatteplikt för fartyg kan tillämpas när varor och tjänster omsätts i mer än ett led.

text: 131 608720-12/111

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Mervärdesskattelagen

text: och mervärdesskattedirektivet

text: Från skatteplikt undantas omsättning av fartyg som används på öppna havet och fraktar passagerare mot betalning eller används för handels-, industri- eller fiskeriverksamhet samt utrustning, inklusive fiskeriutrustning, som utgör en del av eller används i ett sådant fartyg. Undantaget gäller också fartyg som används för sjöräddning eller assistans eller för kustfiske. Med vissa inskränkningar omfattar undantaget även varor för förbrukning och försäljning ombord på ett sådant fartyg (

text: 3 kap. 21 a §

text: ML, jämfört med artikel 148

text: a

text: och

text: c

text: i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

text: Från skatteplikt undantas omsättning av tjänster i form av ombyggnad, reparation, underhåll, befraktning och uthyrning av sådana fartyg. Undantaget omfattar även tjänster i form av uthyrning, reparation och underhåll som avser utrustning till sådana fartyg samt andra tjänster för att täcka direkta behov för sådana fartyg eller för dess laster (

text: 3 kap. 21 b §

text: ML, jämfört med artikel 148 c och d i mervärdesskattedirektivet).

text: 3.2 Förarbeten

text: Mervärdesskattelagens

text: undantag från skatteplikt för fartyg ska inte vara mer omfattande än vad som följer av mervärdesskattedirektivet. När den svenska bestämmelsen nu anpassas till mervärdesskattedirektivet bör undantaget inte bli tillämpligt i fler led än vad som följer av direktivets bestämmelse (

text: prop. 2017/18:16 s. 32

text: 3.3 Praxis från EU-domstolen

text: Undantaget från skatteplikt för bunkring, tankning och proviantering av fartyg är endast tillämpligt när varorna tillhandahålls den som bedriver fartygstrafiken. En utvidgning av undantaget från skatteplikt till att omfatta de led som ligger före den slutliga leveransen av varorna till fartygsoperatören skulle kräva att medlemsstaterna inför ett särskilt kontroll- och övervakningssystem för att kunna förvissa sig om den slutliga användningen av de levererade varor som sålts utan mervärdesskatt. I stället för att medföra administrativ förenkling skulle ett sådant system skapa skyldigheter för både medlemsstaterna och de berörda ekonomiska aktörerna som är oförenliga med ”en korrekt och enkel tillämpning”. Undantaget kan dock tillämpas även om lagring sker före lastning ombord under förutsättning att omsättningen sker till fartygsoperatören (

text: , Velker, punkterna 22, 24, 27 och 30).

text: Undantaget från skatteplikt för tjänster avsedda att täcka direkta behov för fartyg som används på öppna havet är tillämpligt endast på tjänster som tillhandahålls redaren direkt. En utvidgning av undantaget till att även omfatta tidigare handelsled kräver att medlemsstaterna inför ett särskilt kontroll- och övervakningssystem (de förenade målen

text: , Elmeka, punkterna 23 och 25).

text: För att en enhetlig tolkning av artikel 148 a i mervärdesskattedirektivet ska kunna garanteras räcker det inte att det i en medlemsstat införs ett kontrollsystem för att säkerställa att varor för bunkring, tankning och proviantering verkligen används av fartyg som används på öppna havet. Undantaget är inte tillämpligt på leveranser av varor till mellanmän som handlar i eget namn även om den slutliga användningen av varorna vid tidpunkten för leveransen var känd och vederbörligen styrkt. Detta påverkas inte av att sådan bevisning uppvisats för skattemyndigheten (

text: , Fast Bunkering Klaipeda, punkterna 45-46).

text: Lastning och lossning är sådana tjänster som kan omfattas av undantaget i artikel 148 d i mervärdesskattedirektivet. Sådana tjänster ska anses täcka ett direkt behov för den last som fraktas ombord på ett sådant fartyg som omfattas av artikel 148 a i mervärdesskattedirektivet (

text: , A, punkterna 24-25).

text: Det framgår inte av artikel 148 d i mervärdesskattedirektivet att denna bestämmelse endast är tillämplig på tjänster som tillhandahålls i sista handelsledet (

text: , A, punkt 28).

text: Om det med hänsyn till tjänstens beskaffenhet är möjligt att med säkerhet fastställa hur tjänsten kommer att användas direkt när en överenskommelse om detta ingåtts kan undantaget tillämpas. I sådana situationer är den korrekta och enkla tillämpningen av undantaget i artikel 148 d i mervärdesskattedirektivet säkerställd utan att det krävs att det införs något kontroll- och övervakningssystem (

text: , A, punkt 33).

text: Eftersom ingen annan omständighet än behovet av kontroll- och övervakningssystem kan motivera att tillämpningen av undantaget från skatteplikt begränsas till det sista handelsledet för de aktuella tjänsterna ska detta undantag tillämpas för tjänster i form av lastning och lossning inte bara när dessa tjänster tillhandahålls i det sista handelsledet utan även när de utförs i ett tidigare skede (

text: , A, punkt 35).

text: 3.4 Mervärdesskattekommitténs riktlinjer

text: Undantaget från skatteplikt för leverans av fartyg kan tillämpas i två led. Försäljning av ett fartyg till någon som förvärvar fartyget för att det ska användas av någon annan på det sätt som anges i artikel 148 a i mervärdesskattedirektivet omfattas av undantaget. Köparens senare vidareförsäljning i de fall nyttjanderätten kvarstår hos någon som använder fartyget på det sätt som anges i

text: artikel 148 a

text: omfattas av undantaget. Omsättning i tidigare led kan under inga omständigheter undantas (Mervärdesskattekommitténs riktlinje från det 100:e mötet den 24-25 februari 2014, dokument D, punkt 1).

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Undantag från skatteplikt för fartyget

text: Undantaget från skatteplikt är tillämpligt på omsättning av fartyg som sker direkt till en köpare som använder fartyget på sådant sätt som anges i undantaget.

text: Undantaget från skatteplikt är också tillämpligt på omsättning av fartyg som sker i ledet innan försäljningen till den som använder fartyget på sådant sätt som anges i undantaget när det redan vid försäljningstillfället är fastställt hur fartyget ska användas. Så är fallet om köparen senast vid tillfället för sitt förvärv i sin tur har sålt eller stadigvarande upplåtit nyttjanderätten till fartyget till någon som använder fartyget på sådant sätt som avses i undantaget. För att undantaget ska kunna tillämpas i sådana fall bör säljaren kunna styrka att köparen sålt eller hyrt ut fartyget t.ex. genom att visa kopia av ett skriftligt avtal. Fartygets användning kan visas med registreringsuppgifter eller relevanta tillstånd.

text: 4.2 Undantaget från skatteplikt för varor eller tjänster avseende fartyg

text: 4.2.1 Undantaget är som huvudregel endast tillämpligt vid försäljning till den som använder fartyget på sådant sätt som anges i undantaget

text: Omsättning av varor eller tjänster avseende fartyg ska undantas från skatteplikt när de säljs direkt till köparen som själv använder fartyget på sådant sätt som anges i undantaget. Det är i det handelsledet som det är möjligt att försäkra sig om hur fartyget ska användas. Köparen behöver inte vara ägaren av fartyget utan det avgörande är att köparen är den som använder fartyget på sådant sätt som anges i undantaget.

text: Kontrollproblem och en administrativ börda för säljaren kan uppkomma om undantaget från skatteplikt för försäljning av varor eller tjänster som ska användas på fartyget skulle få tillämpas i flera led. Undantaget från skatteplikt för varor eller tjänster avseende fartyg ska därför enligt Skatteverkets bedömning som huvudregel endast tillämpas vid försäljning direkt till den som använder fartyget på sådant sätt som anges i undantaget.

text: En säljare som vill tillämpa undantag från skatteplikt för varor eller tjänster avseende fartyg måste kunna visa att förutsättningarna för undantaget är uppfyllda. Säljaren kan därför begära att köparen tillhandahåller ett intyg eller liknande som visar att denne är en köpare som använder fartyget på sådant sätt som anges i undantaget och att övriga förutsättningar för undantaget är uppfyllda.

text: 4.2.2 Försäljning av tjänster i tidigare led än till den som använder fartyget på sådant sätt som anges i undantaget kan under vissa förutsättningar undantas från skatteplikt

text: Det kan undantagsvis förekomma tillhandahållanden av tjänster som undantas från skatteplikt även i tidigare led än till den köpare som använder fartyget på sådant sätt som anges i undantaget. Det gäller andra tjänster än ombyggnad, reparation, underhåll, befraktning och uthyrning av sådana fartyg eller tjänster i form av uthyrning, reparation och underhåll som avser utrustning till sådana fartyg Om det med hänsyn till tjänstens beskaffenhet är möjligt att med säkerhet fastställa hur tjänsten kommer att användas redan när avtal om försäljning ingås kan undantaget tillämpas även om köparen av tjänsten är någon annan än den som använder fartyget på sådant sätt som anges i undantaget. Så är fallet enbart om den korrekta och enkla tillämpningen av undantaget är säkerställd utan att det krävs att det införs något kontroll- och övervakningssystem. Det ska enligt Skatteverkets bedömning redan när avtal om försäljning tecknas vara så säkerställt att det även för en utomstående framstår som klarlagt utan ytterligare kontroll.

text: Tjänster som utförs direkt ombord på fartyget eller i anslutning därtill, t.ex. lastning och lossning av fartygets gods, är sådana tjänster som kan undantas från skatteplikt även i tidigare handelsled än till den som använder fartyget på sådant sätt som anges i undantaget eftersom tjänsterna rent faktiskt utförs på fartyget. För sådana tjänster krävs inga särskilda kontroll- och övervakningssystem utan det är klarlagt redan när avtal om försäljning tecknas att det är tjänster för att täcka direkta behov för sådana fartyg eller för dess laster.

text: En underentreprenör som vill tillämpa undantag från skatteplikt för tjänster avseende fartyg måste kunna visa att det är fråga om ett fartyg som används på sådant sätt som anges i undantaget. Underentreprenören måste därför begära att köparen tillhandahåller ett intyg eller liknande som visar att förutsättningarna för att tillämpa undantaget, t.ex. fartygets användning, är uppfyllda.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 202 326515-17/111

title: Fastighets användning i strid mot gällande planbestämmelser

text: 1 Sammanfattning

text: Om en otillåten pågående markanvändning motiverar ett högre markvärde än den markanvändning som är tillåten enligt planbestämmelserna och byggrätten för fastigheten begränsas p.g.a. den otillåtna användningen, kan det bli aktuellt att justera ned markvärdet för säregna förhållanden. I sådana fall måste förhållandets inverkan på marknadsvärdet först bedömas.

text: Ställningstagandet ska tillämpas vid fastighetstaxering av tomtmark till småhus på småhusenheter och tomtmark till småhus på lantbruksenheter.

text: Skatteverket har gjort en översyn av och uppdaterat vissa äldre ställningstaganden. Detta ställningstagande innebär ingen ändring av Skatteverkets bedömning jämfört med det tidigare ställningstagandet med samma rubrik.

text: 2 Frågeställning

text: Det finns bl.a. längs Bohuskusten ett flertal byggnader som i strid mot gällande planbestämmelser har inrättats för bostadsändamål, oftast fritidsbostäder. Det kan förutom ”normala” bostadsbyggnader gälla även mindre byggnader såsom sjöbodar. Byggnadernas taxeringsvärde bestäms normalt med bortseende från planbestämmelserna och marken indelas som tomtmark.

text: Fråga har väckts om det finns skäl att justera ned riktvärdet för marken med stöd av

text: 7 kap. 5 § fastighetstaxeringslagen (1979:1152)

text: , FTL, när byggnaden används för bostadsändamål i strid mot planbestämmelserna.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Enligt

text: 1 kap. 6 §

text: FTL, ska fastighetstaxering ske på grundval av fastighets användning och beskaffenhet vid taxeringsårets ingång.

text: Av

text: 7 kap. 5 §

text: FTL framgår att föreligger värdefaktorer, som inte särskilt har beaktats vid riktvärdes bestämmande och som påtagligt inverkar på marknadsvärdet, ska ett med ledning av riktvärden bestämt värde justeras. Detta benämns justering för säregna förhållanden. Justeringens storlek skall motsvara 75 procent av den skillnad i marknadsvärde taxeringsenheten skulle ha med säregna förhållanden och värdet utan säregna förhållanden. Påtaglig inverkan på marknadsvärdet ska anses föreligga när säregna förhållanden föranleder att det med ledning av riktvärden bestämda värdet höjs eller sänks med minst tre procent, dock minst 25 000 kronor.

text: Av

text: 7 kap. 10 §

text: FTL framgår beträffande värdering av tomtmark att bebyggelsemöjligheten ska bedömas utifrån den pågående markanvändningen, såvida inte annan markanvändning också är tillåten enligt en detaljplan och marken därigenom får väsentligt högre värde.

text: 4 Bedömning

text: Enligt

text: 7 kap. 10 §

text: FTL kan det vid värderingen bortses från den pågående användningen av tomtmark om annan tillåten markanvändning enligt detaljplan skulle innebära ett väsentligt högre värde för marken. Lagrummet medför dock inte att man vid indelningen av mark i ägoslag kan bortse från en otillåten markanvändning. Om en otillåten pågående markanvändning motiverar ett högre markvärde än den markanvändning som är tillåten enligt planbestämmelserna, kan det bli aktuellt att justera ned markvärdet för säregna förhållanden. I sådana fall måste förhållandets inverkan på marknadsvärdet först bedömas.

text: I aktuellt fall förutsätts att byggnaden på marken är inrättad och används för bostadsändamål i strid mot planbestämmelserna. Preskriptionsregeln i

text: 11 kap. 20 § 2 st. Plan- och bygglagen (2010:900)

text: , PBL, medför emellertid att verkan av den otillåtna användningen av byggnaden i viss mån ”utsläcks” efter tio år. Efter denna tid kan något myndighetsingripande mot den otillåtna användningen inte ske, vilket medför att användningen som bostad kan fortsätta utan någon påföljd. Däremot medför preskriptionsregeln inte att den nämnda byggnaden efter tio år ska anses som ett i laga ordning tillkommet bostadshus. Jfr RÅ ref 1995:42. Detta får betydelse om fastighetsägaren vill göra några förändringar av byggnaden.

text: Vid prövning av bygglov betraktas byggnaden inte som en bostadsbyggnad och fastighetsägaren kan inte påräkna bygglov för någon form av förändring som har med boende att göra, eftersom planbestämmelserna inte tillåter sådan användning. Detta innebär en begränsning i byggrätten, i förhållande till vad som normalt gäller för småhus belägna på mark med byggrätt för bostadsändamål, som kan motivera att markvärdet justeras ned för säregna förhållanden.

text: I vissa fall kan dock planbestämmelsernas inverkan på marknadsvärdet bedömas vara så begränsad att det inte är motiverat att justera markvärdet. Detta kan t.ex. gälla om byggnaden under lång tid använts som bostad och den dessutom är av sådan storlek att behov av om- eller tillbyggnad kan bedömas vara litet.

text: Vid bedömning av om justering för säregna förhållanden är motiverad och i så fall med vilket belopp bör bl.a. följande beaktas.

text: Gällande planbestämmelser

text: Karaktären på omkringliggande mark och bebyggelse

text: Byggnadens ålder och tiden som den använts som bostad

text: Byggnadens storlek och beskaffenhet i övrigt


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 202 326518-17/111

title: Byggnadstypen småhus och bostadsbegreppet

text: 1 Sammanfattning

text: För att en byggnad ska anses vara inrättad för boende och därmed kunna indelas i byggnadstypen småhus bör den ha en utrustning för boendets olika funktioner; matlagning, förvaring och hygien m.m. Med hänsyn till den yta som dessa boendefunktioner kräver, bör byggnaden ha en yta som åtminstone uppgår till 12 kvm uttryckt i boarea.

text: Ställningstagandet ska tillämpas vid fastighetstaxering av småhusenheter och småhus på lantbruksenheter.

text: Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande 2011-12-27 (dnr

text: 131 880650-11/111

text: ) . Skatteverket har gjort en översyn av och uppdaterat vissa äldre ställningstaganden. Detta ställningstagande innebär ingen ändring av Skatteverkets bedömning jämfört med det tidigare ställningstagandet med samma rubrik.

text: 2 Frågeställning

text: Fråga har uppkommit vilka krav som bör ställas för att en byggnad ska anses vara inrättad för boende och därmed kunna indelas i byggnadstypen småhus i enlighet med

text: 2 kap. 2 § fastighetstaxeringslagen (1979:1152)

text: , FTL.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Av

text: 2 kap. 2 §

text: FTL framgår bl.a. att byggnad som är inrättad till bostad åt en eller två familjer ska indelas i byggnadstypen småhus. Till sådan byggnad ska höra komplementhus såsom garage, förråd och annan mindre byggnad.

text: För att en byggnad ska anses inrättad som bostad åt en eller två familjer bör enligt Skatteverkets senaste allmänna råd om de allmänna grunderna för taxeringen och värdesättningen krävas att den är utrustad med för en bostad grundläggande installationer och bekvämligheter. I undantagsfall kan dessa funktioner vara uppdelade mellan två eller flera byggnader på samma tomt om byggnaderna är inrättade för att tillsammans utgöra bostad åt en familj. Vad dessa grundläggande installationer och bekvämligheter kan bestå av skiljer sig från småhus till småhus beroende på läge samt om det används för permanent- eller fritidsboende. Några exempel nämns inte i det allmänna rådet. För att finna en allmänt vedertagen uppfattning i denna fråga får ledning sökas på annat håll.

text: Enligt Rikstermbanken (Terminologicentrum) till vilket Boverket hänvisar, avses med bostad hus, lägenhet, rum eller annat utrymme att bo i. Det allmänna rådet till Boverkets byggregler, BBR, avsnitt 3:22 "Allmänt om utformning av bostäder", hänvisar till normalnivån i Svensk Standard SS 91 42 21. I denna standard finns exempel på inredningslängder för matlagning, förvaring och exempel på hygienutrymmen för ett visst antal personer.

text: Enligt Statistikcentralen, vilken tillhandahåller offentlig statistik avseende främst Finland, avses med bostad en helhet som är avsedd för åretruntboende och som består av ett eller flera bostadsrum och som är utrustad med kök, kokvrå eller kokutrymme. En bostad bör ha en lägenhetsyta på minst 7 kvm. Varje bostad ska ha en egen direkt ingång.

text: Beträffande gränsdragningen mot komplementhus anger Skatteverkets senaste allmänna råd om de allmänna grunderna för taxeringen och värdesättningen att med komplementhus bör byggnadens funktion för boende vara avgörande. Till småhus och inte komplementhus bör därför hänföras en mindre byggnad, om den övervägande delen av byggnadens värde avser sådan del av byggnaden som är inrättad för boende. Detta bör även gälla en mindre byggnad trots att byggnaden inte självständigt kan utgöra bostad för en eller två familjer om byggnaden ligger på en och samma tomt som det mest värdefulla småhuset och att den mindre byggnaden tillsammans med den värdefullaste anses utgöra en bostad.

text: Av Högsta förvaltningsdomstolens avgörande med målnummer

text: , meddelat den 14 november 2016, framgår att ett komplementhus är en byggnad som inte är avsedd att användas för boende utan som kompletterar bostaden funktionellt, även om utrymmen med motsvarande funktion kan vara inrymda i bostadshuset.

text: 4 Bedömning

text: Det avgörande vid indelning i byggnadstyper är i regel det ändamål för vilket byggnaden är inrättad. För byggnadstypen småhus är därmed inrättandet till bostad avgörande vid indelningen. Det som enligt en allmän begreppsuppfattning kan sägas skilja mellan begreppen byggnad och bostad är att en bostad förutsätter utrustning för matlagning och förvaring samt utrymmen för hygien och sömn. Med tanke på detta bör bostaden även förutsättas ha en minsta yta.

text: Svårigheten med att uttolka innebörden av begreppet bostad är att standarden på nämnda utrustning och utrymmen avsevärt skiljer sig från byggnad till byggnad. Eftersom standarden kan vara mycket låg i framför allt fritidshus, torp och liknande byggnader kan ett inrättande för boende endast förutsätta en förekomst av utrustning/utrymmen i en byggnad. Det förhållandet att utrustningen är av mycket enkel beskaffenhet kan därmed inte tillmätas någon betydelse i detta avseende.

text: Detta resonemang för med sig att även den mest primitiva byggnaden med den enklaste utrustning för matlagning, förvaring och hygien m.m. bör godtas som inrättad för boende. Det kan inte krävas att byggnaden har el-anslutning, indraget vatten eller någon form av uppvärmning. Tillgång till toalett (WC eller torrtoalett) bör emellertid finnas i närliggande komplementhus, annat småhus på tomten eller, i ett fritidshusområde, i servicebyggnad. Nämnda utrustning upptar naturligtvis en viss yta i byggnaden. För matlagningen ska det finnas skafferi/kylskåp samt en bänk för matlagning och ev. disk, för förvaring av klädesplagg bör finnas någon form av garderob och för hygien bör finnas plats för bänk med tvättho. Hygienutrymmet kan vara vidbyggt huset eller finnas i annan närliggande byggnad, exempelvis i en servicebyggnad som hör till ett fritidshusområde. Då en bostad även måste inrymma utrymme för sömn och samvaro, bör byggnadens yta, för att kvalificera som småhus, vid denna bedömning åtminstone uppgå till 12 kvm uttryckt i boarea. Om tillgång till toalett eller hygienutrymme endast finns i närliggande komplementhus etc., bör utöver den aktuella byggnadens yta och vidbyggt hygienutrymme, även inräknas yta som upptas av toaletten eller hygienutrymmet.

text: Där det förutsätts i detaljplan eller andra byggnadsreglerande bestämmelser bör även BDT-avlopp (bad, disk och tvätt) finnas installerat. BDT-vatten innehåller allt som finns i normalt hushålls spillvatten (utom avloppsvatten från toaletter), dvs. vatten från exempelvis diskmaskin, handfat, dusch, badkar och tvättmaskin. Vanligtvis krävs det inte tillstånd för inrättandet av ett BDT-avlopp. Varje kommun kan dock själva bestämma att det inom vissa känsliga områden ska krävas ett sådant inrättande.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 202 326521-17/111

title: Husbåtar

text: 1 Sammanfattning

text: Husbåtar kan under nedan angivna förutsättningar betraktas som byggnader vid fastighetstaxeringen.

text: Bygglov måste ha beviljats.

text: Bygglovet får inte avse kortare tid än fem år.

text: Husbåten ska vara avsedd för stadigvarande bruk på den plats bygglovet avser, samt vara konstruerad så att den endast svårligen kan flyttas till annan plats.

text: Husbåten ska vara fast förankrad vid kaj eller liknande och den bör ha permanent förbindelse med land genom ledning för elektricitet. Om det är fråga om bostad bör vatten och avlopp vara anslutet till kommunal eller liknande anläggning.

text: Ställningstagandet ska tillämpas vid fastighetstaxering.

text: Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande 2005-03-02 (dnr

text: 130 9471-05/111

text: 2 Frågeställning

text: Fråga har uppkommit om s.k. husbåtar och liknande stationärt placerade båtar, pontoner och pråmar kan anses utgöra byggnad och indelas i byggnadstyper enligt

text: , FTL. I den fortsatta framställningen används begreppet husbåtar som ett samlingsnamn på dessa olika konstruktioner.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Begreppet byggnad

text: Det finns ingen definition av begreppet byggnad i skattelagstiftningen. Vid fastighetstaxeringen får ledning istället sökas i den civilrättsliga definitionen av byggnad.

text: Av

text: 2 kap. 1 § jordabalken (1970:994)

text: , JB, framgår bl.a. att till fastighet hör byggnad, ledning, stängsel eller annan anläggning som anbragts inom fastigheten för stadigvarande bruk.

text: Bestämmelsen förutsätter att byggnaderna ska vara uppförda på fastigheten. Härigenom undantas t.ex. sådana transportabla skjul och kojor som vid utförande av vissa arbeten flyttas från en plats till en annan. Däremot är det inte är nödvändigt för lagrummets tillämpning att en byggnad blivit sammanfogad med marken. Till byggnad räknas därför t.ex. oljecisterner av plåt, som inte är fästade vid marken utan kvarhålls endast genom sin tyngd.

text: Av

text: 1 kap. 4 § plan- och bygglagen (2010:900)

text: , PBL, framgår att med byggnad avses en varaktig konstruktion som består av tak eller av tak och väggar och som är varaktigt placerad på mark eller helt eller delvis under mark eller är varaktigt placerad på en viss plats i vatten samt är avsedd att vara konstruerad så att människor kan uppehålla sig i den. I förarbetena till PBL anges att det är rimligt som utgångspunkt att en byggnad bör vara konstruerad så att avsikten är att människor ska kunna vistas i den för att konstruktionen ska kunna betraktas som en byggnad i lagens mening. För att täcka in fast förankrade husbåtar bör det av definitionen framgå att konstruktionen också kan vara varaktigt placerad i vatten,

text: prop. 2009/10:170 s. 144

text: Av Skatteverkets Rättslig vägledning framgår att en byggnad måste bestå av någon form av byggnadskonstruktion även om den inte behöver utgöras av en husbyggnad. En annan anläggning än byggnad saknar sådana särdrag men ska i vart fall avse något som tillförts fastigheten och som i princip kan bortföras igen, t.ex. asfalterad parkeringsplats. Anordningar som har en grundläggning och byggnadsstomme men som saknar väggar och tak är att hänföra till byggnadskonstruktion. Hit hör t.ex. oljeraffinaderi och vindkraftverk som därför indelas som byggnad. En sådan byggnadskonstruktion är således alltid en byggnad. En förutsättning är dock att byggnadskonstruktionen som sådan inte är självständigt rörlig utifrån sin egen sammansättning. I ett sådant fall betraktas konstruktionen som en maskin och ska istället anses som ett industritillbehör om den har tillförts fastigheten.

text: Brygga utgör ytterligare exempel på konstruktion som bedömts som byggnad utan att ha karaktär av "hus", se

text: RÅ 1949 ref 40

text: . Vidare har flottledsränna,

text: RÅ 1935 not 492

text: och järnväg,

text: RÅ 1943 ref 40

text: , hänförts till byggnad.

text: Då frågan gäller klassificering av husbåtar måste även bestämmelserna i

text: sjölagen (1994:1009)

text: , SjöL, beröras något. Skälet är att en avgränsning måste göras mot vad som skulle kunna betraktas som fartyg. I lagen finns regler om bl.a. registrering av fartyg. Någon definition av begreppet fartyg ges inte. Tillbehörsreglerna i

text: 1 kap. 3 §

text: SjöL utgör dock en användbar utgångspunkt för att bestämma fartygsbegreppet. Där anges att till fartyg med dess skrov och styrinrättning hör fast inredning och annan till stadigvarande bruk för fartyget ägnad utrustning samt sådana reservdelar som varaktigt förvaras ombord. Viss ledning kan också hämtas från departementschefens uttalande i

text: prop. 1973:42 s. 300

text: : "skrov - med eller utan mätbar dräktighet - och viss konstruktionsmässig manöverförmåga är nödvändiga förutsättningar för att fartyg ska föreligga".

text: 3.2 Stadigvarande bruk

text: Hur byggnader ska indelas vid fastighetstaxeringen regleras i

text: 2 kap. 2 §

text: FTL. Att dessa bestämmelser även gäller byggnader som är lös egendom framgår av

text: 1 kap. 4 §

text: FTL. Av

text: 2 kap. 1 §

text: FTL framgår att indelningen inte får ske på grundval av tillfällig användning. I Skatteverkets senaste allmänna råd om de allmänna grunderna för taxeringen och värdesättningen av småhusenheter, anges att med byggnad avsedd för stadigvarande bruk bör avses en byggnad som med någon grad av säkerhet kan bedömas stå på fastigheten minst fem år, eller en byggnad som har stått på fastigheten mer än fem år.

text: Vid bedömning av om stadigvarande bruk föreligger måste hänsyn tas till frågan om bygglov enligt PBL.

text: 3.3 Bygglovsplikt

text: Av

text: 9 kap. 2 §

text: PBL framgår bl.a. att bygglov krävs för att uppföra byggnader. I praxis, som den har utvecklats under tidigare gällande plan- och byggnadslagstiftning, har i vissa fall fast förankrade husbåtar ansetts vara byggnader (RÅ 1970 C 126,

text: RÅ 1974 ref 36

text: och

text: RÅ 1998 not 196

text: I

text: RÅ 1998 not 196

text: finner domstolen att ifrågavarande husbåts konstruktion medför att den är bygglovspliktig när fråga är om förankring under en längre tid, oavsett om den används som bostad eller för demonstration. Reglerna i SjöL föranleder inte annan bedömning. Av handlingarna i målet framgår att husbåten, av ägaren betecknad som fritids- och bostadsskepp, skall bestå av pontoner med en rektangulär överbyggnad med måtten ca 6 x 10 meter i två plan. Därutöver tillkommer ca två meter på längden för uteplats och ytterligare någon meter för pontonerna. Enligt ritningarna skall överbyggnaden inredas som ett mindre enbostadshus. I det nedre planet skall finnas kök om 16 kvm, vardagsrum om 39 kvm samt hall, klädkammare och dusch/WC. På det övre planet skall finnas tre sovrum, allrum och badrum. En förankring enligt ansökan kräver därför bygglov anser domstolen.

text: 4 Bedömning

text: När det gäller definition av byggnad överensstämmer fastighetstaxeringens definition med den civilrättsliga. Numera framgår av PBL och förarbetena till 2010 års lag att husbåtar omfattas av lagens definition av byggnad. Skatteverket anser därför att s.k. husbåtar under vissa förutsättningar ska kunna betraktas som byggnad vid fastighetstaxeringen. En klar avgränsning måste dock göras mot konstruktioner som har mer karaktär av båt än byggnad och husbåtar av enkel beskaffenhet.

text: För att en husbåt ska betraktas som byggnad måste nedanstående villkor vara uppfyllda. Husbåtar torde i de allra flesta fall utgöra byggnad på ofri grund (lös egendom). Även sådan byggnad omfattas, enligt

text: 1 kap. 4 §

text: FTL, av bestämmelserna om indelning av byggnader enligt

text: 2 kap. 2 §

text: FTL.

text: 1. Bygglov ska ha beviljats.

text: 2. Husbåten får inte utgöra tillfällig byggnad. Bygglovet måste således gälla minst fem år.

text: 3. Husbåten ska vara avsedd för stadigvarande bruk på den plats bygglovet gäller och konstruerad på ett sådant sätt att den endast svårligen kan flyttas till annan plats. Den ska således inte kunna förflyttas för egen maskin.

text: 4. Husbåten ska vara fast förankrad vid kaj eller motsvarande och dessutom ha permanent förbindelse med land genom ledningar för elektricitet. Om fråga är om bostad bör vatten och avlopp vara anslutet till kommunal eller liknande anläggning.

text: Reglerna i SjöL föranleder inte annan bedömning. Vad där anges om registrering av fartyg torde inte omfatta de husbåtar som uppfyller ovanstående krav för att betraktas som byggnad eftersom de normalt inte kan anses utgöra fartyg. Även om så skulle vara fallet, snarare beroende på att hinder för avregistrering föreligger, hindrar dock inte registreringen i sig att husbåten ska kunna betraktas som byggnad. I stället måste en helhetsbedömning av samtliga omständigheter göras.

text: I princip bör gälla att en konstruktion, som om den vore uppförd på fast mark skulle bedömas vara byggnad, bör bedömas på samma sätt även om den är placerad i vatten. Detta förutsätter dock att villkoren ovan är uppfyllda.

text: Det bör särskilt noteras att enligt

text: 2 kap. 4 §

text: FTL kan något markvärde inte åsättas i dessa fall då marken är vattentäckt.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 202 326523-17/111

title: Justering för buller och kraftledning m.m. beträffande småhus på ofri grund och obebyggd tomtmark för småhus

text: 1 Sammanfattning

text: Justering för buller, kraftledning m.m. kan beträffande byggnad på ofri grund ske på byggnadsvärdet. Riktvärdet för byggnaden bör ligga till grund för beräkning av justeringens storlek. Beträffande obebyggd tomtmark bör riktvärdet för marken läggas till grund för beräkning av justeringens storlek.

text: Ställningstagandet ska tillämpas vid fastighetstaxering av småhusenheter och småhus och tomtmark till småhus på lantbruksenheter.

text: Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande 2006-02-28 (dnr

text: 131 42791-06/111

text: . Skatteverket har gjort en översyn av och uppdaterat vissa äldre ställningstaganden. Detta ställningstagande innebär ingen ändring av Skatteverkets bedömning jämfört med det tidigare ställningstagandet med samma rubrik.

text: 2 Frågeställning

text: Belägenhet vid väg, järnväg eller kraftledning kan påtagligt inverka på marknadsvärdet även för byggnad på ofri grund (byggnad å) och obebyggd tomtmark. Fråga har uppkommit om och i så fall hur en justering ska beräknas för sådana enheter.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Byggnad på ofri grund utgör civilrättsligt lös egendom. Av

text: 1 kap. 4 § fastighetstaxeringslagen (1979:1152)

text: , FTL, framgår att bestämmelserna om fastighetstaxering ska tillämpas även i fråga om byggnad som är lös egendom. Av

text: 7 kap. 8 §

text: FTL framgår att värde av sådan byggnad ska bestämmas som om byggnadens ägare ägde marken.

text: Enligt

text: 7 kap. 1 §

text: FTL ska värderingen vid fastighetstaxering ske med utgångspunkt i värdefaktorer. Med värdefaktorer avses egenskaper som är knutna till fastigheten och som har betydelse för marknadsvärdet..

text: De värdefaktorer som ska beaktas vid värderingen regleras i

text: 8 kap.

text: FTL beträffande småhus och i

text: 12 kap.

text: FTL beträffande tomtmark till småhus. Av

text: 7 kap. 5 §

text: FTL framgår att om det föreligger värdefaktorer som inte särskilt har beaktats vid riktvärdes bestämmande och som påtagligt inverkar på marknadsvärdet, ska ett med ledning av riktvärden bestämt värde justeras. Detta benämns justering för säregna förhållanden. I fjärde stycket finns bestämmelser om minsta justeringsbelopp.

text: I Skatteverkets senaste allmänna råd om riktvärdeangivelser samt grunderna för taxeringen och värdesättningen av småhusenheter behandlas justering för säregna förhållanden. Beträffande buller och justering för närhet till väg anges följande.

text: ”Markvärdet bör justeras på grund av buller från väg med belopp som uppgår till följande procentsatser enligt nedanstående tabell [tabellen utelämnad här]. Justering görs på summan av riktvärdena för tomtmark och småhus. Vid bullernivåer på 56-61 dB(A) vid fasad bör nedsättning endast ske om uteplatsen eller andra rekreationsytor är orienterade mot vägen samt om fastigheten är utsatt även för andra störningar såsom damm, luftföroreningar eller ljussken."

text: Beträffande justering för närhet till kraftledning anförs i samma avsnitt i det allmänna rådet följande.

text: "För en småhusenhet, vars byggnadsplats ligger högst 100 m utanför ytterfasen på en ledning på 130 kV eller mer, bör en nedjustering göras med ett belopp som uppgår till nedan rekommenderade procentsats på summan av riktvärdena för tomtmark och småhus. Ledningar på 70 kV eller mindre bör i undantagsfall kunna leda till justering. I sådana fall bör värdenivån vara hög (S-nivåfaktor 10,0 eller högre) och ledningsstolpens belägenhet bör vara mycket framträdande. Justeringsbeloppet bör i dessa fall inte överstiga 10 procent av summan av riktvärdena för tomtmark och småhus. För en småhusenhet som har en ledningsstolpe på eller i direkt anslutning till tomten och denna finns i blickfånget bör en nedjustering ske med ytterligare fem procentenheter jämfört med tabellen nedan [tabellen utelämnad här]." För tomtmark och småhus på lantbruksenhet finns motsvarande allmänna råd.

text: Regeringsrätten har i ett fall då fråga var om justering för säregna förhållanden (olägenheter till följd av järnvägsbuller) på byggnad på ofri grund uttalat att för byggnad som är lös egendom får justeringen ske på byggnadens värde,

text: RÅ 1986 ref. 100

text: . I domen anför Regeringsrätten bl.a. följande. "Justeringen bör i princip göras på det totala värdet, t ex i fråga om en småhusenhet på det sammanlagda värdet av mark och byggnader. Markvärdet och byggnadsvärdet skall dock anges till de värden de har efter justering (jfr

text: SOU 1979:32 s 494

text: f ). För byggnad som är lös egendom får justeringen ske på byggnadens värde”.

text: 4 Bedömning

text: Av redogörelsen ovan framgår att bestämmelserna i FTL inte reglerar om justering ska hänföras till mark- och eller byggnadsvärdet. Av det citerade avsnittet i Skatteverkets senaste allmänna råd om riktvärdeangivelser samt grunderna för taxeringen och värdesättningen, avseende buller, framgår att en justering i första hand bör hänföras till markvärdet. Beträffande justering för närhet till kraftledning förutsätts i det allmänna rådet att justeringen hänförs till markvärdet. Av Regeringsrättens dom framgår emellertid att för byggnad på ofri grund får justeringen ske på byggnadens värde.

text: Ovan redovisade bestämmelser i

text: 7 kap. 8 §

text: FTL syftar till att summan av mark- och byggnadsvärde för en bebyggd fastighet ska bli samma oberoende av om byggnaden är fast eller lös egendom. I det allmänna rådet anges, beträffande närhet till väg eller kraftledning, att justering av markvärdet bör ske med viss procent av summan av riktvärdena för mark och byggnad. Detta ska ses mot bakgrund av att det i de allra flesta fall är samma ägare till mark och byggnad och att olägenheten kan hänföras till fastighetens läge i värdeområdet och därför i första hand påverkar markvärdet. Om marken och byggnaden däremot har olika ägare bör justeringens storlek beräknas på byggnadsvärdet respektive markvärdet var för sig och beaktas vid värdering av respektive enhet. Det totala justeringsbeloppet för byggnaden och marken bör därvid bli detsamma som om byggnadens ägare ägde marken.

text: Beträffande obebyggd tomtmark bör riktvärdet för marken läggas till grund för att beräkna justeringens storlek. En sådan tomt kan därigenom få ett högre markvärde än en intilliggande bebyggd värderingsenhet. Det allmänna rådets rekommendationer för beräkning av justeringsbelopp bygger emellertid på förutsättningen att olägenhetens inverkan på marknadsvärdet är proportionell till enhetens totala riktvärde och därmed även proportionell mellan mark- och byggnadsvärde. Mot denna bakgrund kan justering med samma resultat beräknas separat för mark och byggnad.