identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 619552-08/111

title: Mervärdesskatt – barnomsorg

text: Nytt: 2018-03-19

text: Detta ställningstagande upphör att gälla och ersätts av ställningstagandet Upphävande av två ställningstaganden som rör social omsorg, dnr

text: 202 76887-18/111

text: Tillämpningsinformation för Skatteverket: Styrsignal 2009-06-16 "Mervärdesskatt - barnomsorg" Dnr

text: 131 619552-08/111

text: 1 Sammanfattning

text: Barnpassning som utförs i eller i nära anslutning till bostaden samt lämning och hämtning till och från förskola, skola, fritidsaktiveter eller liknande och som omfattas av lag (

text: ) om skattereduktion för hushållsarbete utgör inte barnomsorg som enligt

text: 3 kap. 7 § mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, är undantagen från mervärdesskatt.

text: Dessa tjänster motsvarar inte sådan barnomsorg som kommunen är skyldig att tillhandhålla och bedrivs inte på ett sätt som motsvarar de intentioner som framgår av

text: skollagen

text: och läroplan för förskolan. Tjänsterna utgör heller inte ”annan jämförlig social omsorg” eftersom tillhandahållandet inte föregås av någon individuell behovsprövning och det allmänna inte till någon del bär kostnaden.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Skatteverket har i ställningstagande 2006-12-18, (Mervärdesskatt, social omsorg) med dnr

text: 131 664715-06/111

text: Härefter har frågor uppkommit om undantaget från skatteplikt även omfattar tillsyn av barn i barnets hem när t.ex. barnet är sjukt eller när föräldrarna arbetar övertid. Frågorna har uppkommit med anledning av införandet av lag om skattereduktion för hushållsarbete och dess förhållande till

text: RÅ 1998 ref. 40

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Av

text: 3 kap. 4 §

text: ML framgår att från skatteplikt undantas omsättning av tjänster som utgör social omsorg samt tjänster av annat slag och varor som den som tillhandahåller vården eller omsorgen omsätter som ett led i denna. I

text: 3 kap. 7 §

text: ML definieras social omsorg. Av bestämmelsen framgår att med social omsorg förstås offentlig eller privat verksamhet för barnomsorg, äldreomsorg, stöd och service till vissa funktionshindrade och annan jämförlig social omsorg.

text: Enligt

text: artikel 132.1 h i rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet, ska medlemsstaterna undanta tillhandahållanden av tjänster och leveranser av varor med nära anknytning till skydd av barn och ungdomar vilka görs av offentligrättsliga organ eller andra organ som av medlemsstaten i fråga är erkända som organ av social karaktär.

text: Av förarbeten till ML framgår att avgörande för skattefriheten är tjänstens natur oavsett om verksamheten bedrivs i offentlig eller privat regi. Skattefriheten bör i princip gälla själva omvårdnaden och vad som tillhandhålls som en del av denna. Vad som tillhandahålls olika grupper mot mer eller mindre subventionerad avgift efter fritt val utan någon individuell behovsprövning bör däremot inte anses falla under skattefriheten (

text: SOU 1989:35 s. 198

text: f.,

text: prop. 1989/90:111 s. 109

text: Barnomsorg i form av bl.a. förskoleverksamhet regleras i

text: skollagen (1985:1100)

text: . Av lagen framgår att varje kommun ansvarar för att barnen erbjuds förskoleverksamhet och skolbarnomsorg. Verksamheterna kan också anordnas av enskilda. Förskoleverksamheten bedrivs i form av förskola, familjedaghem och kompletterande förskoleverksamhet (öppen förskola). Skolbarnomsorgen bedrivs i form av fritidshem och familjedaghem (

text: 2 a kap.

text: och

text: 2 §§

text: skollagen

text: Av

text: 2 a kap. 3 § skollagen

text: framgår att förskoleverksamhetens uppgift är att genom pedagogisk verksamhet erbjuda barn fostran och omvårdnad. Skolbarnomsorgens uppgift är att komplettera skolan samt erbjuda barn en meningsfull fritid och stöd i utvecklingen. Det ska finnas personal med sådan utbildning och erfarenhet att barnens behov av omsorg och en god pedagogisk verksamhet kan tillgodoses. Barngrupperna ska ha en lämplig sammansättning och storlek och lokalerna ska vara ändamålsenliga.

text: De närmare riktlinjerna finns i läroplan för förskolan (Lpfö 98). Av läroplanen framgår att målet för förskolan är att sträva efter att varje barn utvecklar sin förmåga att fungera enskilt och i grupp, att hantera konflikter och förstå rättigheter och skyldigheter samt ta ansvar för gemensamma regler. Verksamheten ska syfta till att barnens förmåga till empati och omtanke om andra utvecklas, liksom öppenhet och respekt för skillnader i människors uppfattningar och levnadssätt. Förskolan ska lägga grunden för ett livslångt lärande. Förskolan ska vara en levande social och kulturell mötesplats som stimulerar barnen att ta initiativ och som utvecklar deras sociala och kommunikativa kompetens.

text: Enligt 4 § lag om skattereduktion för hushållsarbete avses med hushållsarbete enligt denna lag bl.a. barnpassning som utförs i eller i nära anslutning till bostaden samt lämning och hämtning till och från förskola, skola, fritidsaktiviteter eller liknande. Som hushållsarbete räknas dock inte arbete för vilket försäkringsersättning lämnats eller bidrag eller annat stöd lämnats från staten, en kommun eller ett landsting.

text: I författningskommentaren till nämnda lag uttalas att arbete som utförs genom kommunal barnomsorg, äldreomsorg eller annan omsorg som ombesörjs genom det allmänna eller för vilken statliga eller kommunala bidrag utgår inte omfattas av bestämmelserna om skattereduktion (

text: prop. 2006/07:94 s. 60

text: Regeringsrätten har i

text: RÅ 1995 ref. 9

text: fastställt Skatterättsnämndens förhandsbesked angående en sommarkoloni där deltagarplatserna var mer eller mindre subventionerade av kommunerna. Det var dock möjligt för alla barn att delta utan särskild bedömning av behov. Nämnden prövade först om det kunde vara fråga om barnomsorg. I avsaknad av närmare definition i lagtext eller förarbeten ansåg nämnden att övervägande skäl talade för att som barnomsorg enligt ML endast betrakta förskole- och fritidsverksamhet enligt bestämmelserna i SoL och socialtjänstförordningen. Därefter prövade nämnden om det kunde vara ”annan jämförlig social omsorg”. I samband härmed hänvisades till förarbeten och att det av dessa framgår att det avgörande vid bedömningen är tjänstens natur och att därvid förekomsten av en individuell behovsprövning är ett betydelsefullt moment som talar för att det är fråga om social omsorg. Eftersom individuell behovsprövning saknades ansåg nämnden att det inte heller var fråga om annan social omsorg. Med SoL avses

text: socialtjänstlagen (2001:453)

text: I förhandsbesked, fastställt av Regeringsrätten

text: RÅ 1998 ref. 40

text: , ansåg Skatterättsnämnden att tjänster som bestod i att tillhandahålla arbetsgivarens personal tjänster avseende dels tillsyn och vård av sjukt barn, dels barnpassning när en anställd akut måste arbeta övertid eller på obekväm arbetstid omfattades av undantaget för social omsorg i ML. Tillsynen utfördes i barnens hem och av utbildad personal och undantogs med följande motivering:

text: "Även om det enligt SoL inte föreligger en ovillkorlig skyldighet för en kommun att bedriva sådan verksamhet som avses med ansökningen, skiljer sig denna verksamhet enligt nämndens mening till sin natur inte från sådan barnomsorg som kan organiseras - och faktiskt undantagsvis tillhandahålls - i kommunal regi med stöd av bestämmelserna i SoL. Den omständigheten att fråga synes vara främst om tillsyn av mera tillfällig karaktär bör inte i sig medföra att tjänsten skall anses vara något annat än barnomsorg."

text: I

text: RÅ 2007 ref. 2

text: prövades frågan om en kommuns beslut att avslå en begäran om förskoleplats nattetid och under veckoslut kunde anses strida mot

text: skollagen

text: . Regeringsrätten fann att en kommun endast är skyldig att tillhandahålla barnomsorg, som enligt

text: skollagen

text: ska vara av pedagogisk natur, på sådana tider som passar de flesta förvärvsarbetande.

text: I dom

text: , Kügler, uttalar EG-domstolen att tjänster avseende grundläggande omvårdnad och skötsel av hushållet som en inrättning för ambulerande vård tillhandahåller personer i en fysisk eller ekonomisk behovssituation är tjänster som är nära kopplade till socialt bistånd eller socialförsäkring (punkt 61).

text: Vidare uttalar domstolen att varje medlemsstat ges ett utrymme för skönsmässig bedömning av huruvida de vill erkänna vissa organisationer som välgörenhetsorganisationer. Det är således de nationella myndigheterna som avgör vilka organisationer som ska anses som sådana. Vid denna bedömning kan beaktas huruvida det föreligger särskilda bestämmelser, oavsett om dessa är nationella eller regionala, som är införda i lagar eller i andra författningar eller är förvaltningsrättsliga, skatterättsliga eller socialförsäkringsrättsliga. Vidare kan beaktas huruvida sammanslutningar som bedriver likadan verksamhet som den som är föremål för prövning redan är undantagna från skatteplikt på grund av att verksamheten anses vara av allmännyttig karaktär. Det kan även beaktas huruvida kostnaderna för de tjänster som den aktuella organisationen utför till stor del bärs av sjukkassor som är inrättade enligt lag eller av socialförsäkringsorgan med vilka privata aktörer har slutit avtal (punkt 58).

text: Samma synsätt framgår även av EG-domstolens dom

text: , Kingcrest Associates och Montecillo.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: 131 664715-06/111

text: , redogjort för Skatteverkets syn på omfattningen av undantaget från skatteplikt för social omsorg. I ställningstagandet gör Skatteverket bedömningen att det mervärdesskattemässigt finns två kategorier av social omsorg.

text: Den första kategorin avser verksamhet för bl.a. barnomsorg, dvs. sådan verksamhet som är särskilt angiven i

text: 3 kap. 7 §

text: ML. Varor och tjänster som tillhandahålls inom ramen för sådana verksamheter får anses till sin natur vara social omsorg om verksamheten bedrivs på ett sätt som motsvarar den omvårdnad som tillhandahålls av en kommun, dvs. motsvarar kommunens barnomsorg. Det ska således vara fråga om sådan omsorg som kommunen är skyldig att tillhandahålla enligt SoL eller annan offentligrättslig lagstiftning.

text: Den andra kategorin avser ”annan jämförlig social omsorg”. För att undantaget ska vara tillämpligt måste det vara fråga om en verksamhet i vilken det tillhandahålls omvårdnad i någon form. Ytterligare förutsättningar är att tillhandhållandet föregås av en individuell behovsprövning samt att det allmänna till viss del bär kostnaden.

text: I

text: RÅ 1998 ref. 40

text: ansåg Skatterättsnämnden att tjänster, som bestod i att tillhandahålla arbetsgivarens personal tjänster avseende dels tillsyn och vård av sjukt barn, dels barnpassning när en anställd akut måste arbeta övertid eller på obekväm arbetstid, omfattades av ML:s undantag för social omsorg. I förhandsbeskedet, som fastställdes av Regeringsrätten, görs en koppling till bestämmelserna i SoL. Enligt domen krävs inte att det ska finnas en skyldighet för kommunen att tillhandahålla tjänsterna i fråga utan det räcker att tjänsterna skulle kunna organiseras i kommunal regi med stöd av SoL.

text: Sedan förhandsbeskedet, som fastställdes av Regeringsrätten

text: RÅ 1998 ref. 40

text: , avgjordes har EG-domstolens domar

text: , Kügler, och

text: , Kingcrest Associates och Montecillo, meddelats. I domarna uttalar domstolen att varje medlemsstat ges ett utrymme för skönsmässig bedömning av huruvida de vill erkänna vissa organisationer som välgörenhetsorganisationer (nuvarande lydelse i mervärdesskattedirektivet är ”erkända som organ av social karaktär”). Det är således varje medlemsland som avgör vilka organisationer som ska anses som sådana. Vid denna bedömning kan beaktas huruvida det föreligger särskilda bestämmelser i offentligrättslig lagstiftning, om andra sammanslutningar som bedriver likadan verksamhet är undantagna på grund av att verksamheten anses vara av allmännyttig karaktär samt vem som bär kostnaden.

text: Skatteverket anser att det ur ovan nämnda EG-domar går att läsa ut att det, för att en privat tillhandahållare ska kunna anses vara erkänd som ett organ av social karaktär, krävs en starkare koppling till en offentligrättslig reglering än vad som anges i

text: RÅ 1998 ref. 40

text: I EG-domarna uttrycks att det är upp till varje medlemsstat att erkänna subjekt som organ av social karaktär och vid bedömningen ska beaktas om det finns bestämmelser i offentligrättslig reglering. Det har Skatteverket tolkat (Skatteverkets skrivelse 2006-12-18, dnr 131 66471506/111, Mervärdesskatt, social omsorg) som att antingen ska verksamheten bedrivas på ett sätt som motsvarar den omvårdnad som en kommun är skyldig att tillhandahålla (kategori ett) eller så ska det ske en individuell behovsprövning gentemot en offentligrättslig reglering samt att det allmänna till viss del betalar för omsorgen (kategori två). I och med den individuella behovsprövningen (av omsorgstagarens behov) och att det allmänna delvis står för kostnaden (genom ett avtal med en tillhandahållare av den aktuella omsorgen) så erkänner medlemsstaten tillhandahållaren av tjänsten som ett organ av social karaktär. (jfr.

text: RÅ 2003 ref. 21

text: Mot denna bakgrund gör Skatteverket bedömningen att för att en verksamhet ska anses som barnomsorg (kategori ett) i den mening som avses i

text: 3 kap. 7 §

text: ML ska verksamheten motsvara en sådan barnomsorg som kommunen är skyldig att tillhandahålla och som bedrivs på ett sätt som motsvarar de intentioner som framgår av

text: skollagen

text: och läroplan för förskolan. Vid dessa förutsättningar krävs inte någon individuell behovsprövning och det är inte avgörande vem som faktiskt betalar för omsorgen.

text: I de fall det är fråga om sådan barnomsorg som kommunen inte är skyldig att tillhandahålla, t.ex. tillsyn och vård när barnet är sjukt, när föräldrarna arbetar övertid, förskoleplats nattetid eller under veckoslut, måste en prövning göras av om det kan vara fråga om ”annan jämförlig social omsorg” som enligt ställningstagandet från 2006-12-18 hänförs till kategori två. För att undantaget ska vara tillämpligt måste det vara fråga om en verksamhet i vilken det tillhandhålls omvårdnad i någon form. Ytterligare förutsättningar är att tillhandahållandet föregås av en individuell behovsprövning samt att det allmänna till viss del bär kostnaden.

text: Även om en självständig bedömning av tillämpligheten av undantaget för social omsorg, mot bakgrund av ML, alltid ska göras blir effekten att en tjänst som omfattas av ML:s undantag för social omsorg inte samtidigt kan medföra rätt till skattereduktion. Denna situation skulle endast kunna uppkomma om ett privat företag bedrev barnomsorg, kategori ett, som inte till någon del finansierades av det allmänna (detta ska inte jämställas med att det allmänna även bär kostnaden vid en skattereduktion). En av förutsättningarna för att en tjänst ska anses utgöra hushållsarbete och därmed medföra rätt till skattereduktion enligt lagen om skattereduktion för hushållsarbete är nämligen att varken försäkringsersättning eller bidrag eller annat stöd lämnats från staten, en kommun eller ett landsting (4 § andra stycket). Enligt Skatteverkets bedömning så är individuell behovsprövning och att det allmänna till viss del bär kostnaden en förutsättning för att undantaget för social omsorg ska kunna bli tillämpligt.

text: Sammanfattningsvis medför det att barnpassning som utförs i eller i nära anslutning till bostaden samt lämning och hämtning till och från förskola, skola, fritidsaktiveter eller liknande och som omfattas av lagen om skattereduktion inte omfattas av ML:s undantag för social omsorg.


doctype: stallningstagande

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 62016-06/111

nyckelord:
Förvaltningsrätt & förfarande
Mervärdesskatt

publisher: Skatteverket

status: upphävt

title: Fråga om omprövningsbeslut som är till den skattskyldiges nackdel och som meddelas efter ordinarie omprövningsfrist alltid är att anse som efterbeskattnings- respektive eftertaxeringsbeslut.

org: skv

text: Nytt 2017-10-13: Detta ställningstagande upphör att gälla och ersätts av ställningstagandet Omprövningsbeslut är alltid att anse som efterbeskattningsbeslut när de sker på initiativ av Skatteverket till nackdel för den som beslutet gäller och meddelas efter tvåårsfristen, dnr

text: 202 377161-17/111

type: stycke

text: 1 Sammanfattning

type: rubrik

text: Ett omprövningsbeslut som är till den skattskyldiges nackdel och som meddelas efter ordinarie omprövningsfrist i

text: 21 kap. 9 § skattebetalningslagen (1997:483)

text: , SBL, respektive i

text: 4 kap. 14 § taxeringslagen (1990:324)

text: , TL, är alltid att anse som ett efterbeskattnings- respektive eftertaxeringsbeslut. Även om det i ett sådant beslut inte framgår att en prövning av efterbeskattnings- respektive eftertaxeringsrekvisiten skett har beslutet laga verkan och ska därför inte, med hänsyn till förbudet att efterbeskatta respektive eftertaxera samma fråga två gånger, undanröjas utan i stället ändras.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Fråga har väckts om omprövningsbeslut enligt SBL respektive TL till den skattskyldiges nackdel som meddelats efter ordinarie omprövningsfrist och som inte innehåller rekvisiten för efterbeskattning respektive eftertaxering ändå ska anses utgöra ett beslut om efterbeskattning respektive eftertaxering. Vidare har fråga väckts om Skatteverket ska undanröja ett sådant beslut för att därefter fatta ett nytt beslut avseende samma sakfråga vari förutsättningarna för efterbeskattning respektive eftertaxering prövas.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Av

text: 21 kap. 9 § första stycket

text: SBL framgår att ett omprövningsbeslut som är till nackdel för den skattskyldige inte får meddelas senare än under andra året efter utgången av det kalenderår under vilket beskattningsåret har gått ut, förutom i de fall som avses i andra stycket samt 11 och 12 §§. Av paragrafens andra stycke framgår att den ordinarie omprövningsfristen i paragrafens första stycke förlängs i sådana fall då deklaration inkommit för sent eller inte alls inkommit.

text: Enligt

text: 21 kap. 10 §

text: SBL får Skatteverket meddela ett omprövningsbeslut som är till nackdel för den skattskyldige efter utgången av den tid som anges i 9 § under de förutsättningar och på det sätt som anges i 11 - 20 §§ (efterbeskattning).

text: Av

text: 21 kap. 13 § andra stycket

text: SBL framgår bl.a. att efterbeskattning inte får ske om Skatteverket tidigare fattat beslut om efterbeskattning som avser samma fråga.

text: För inkomsttaxering finns motsvarande bestämmelser om eftertaxering i 4 kap. 14, 15 och 18 §§ TL.

text: I förarbetena till TL (

text: prop. 1989/90:74 s. 311

text: ) uttalas bl.a. att begreppet eftertaxering vidgas i förhållande till vad som gällde tidigare. I begreppet samlas i princip skattemyndighetens möjligheter att ompröva ett taxeringsbeslut till den skattskyldiges nackdel efter ettårsperiodens utgång. Ett beslut om eftertaxering är, till skillnad från vad som tidigare gällde, inte ett tillägg till det tidigare taxeringsbeslutet utan en ändring av det.

text: Vidare framgår av nämnda prop. (s. 406) att omprövningsbeslut till nackdel för den skattskyldige i andra fall än de som regleras i 4 kap. 14 § TL definitionsmässigt är eftertaxeringsbeslut.

text: Regeringsrätten (RR) har i

text: RÅ 1998 not. 106

text: godtagit kammarrättens bedömning att ett omprövningsbeslut som meddelats efter den ordinarie omprövningsfristen ska anses som ett eftertaxeringsbeslut trots att rekvisiten för eftertaxering inte uttryckligen prövats i beslutet. I målet, som avser 1991 års taxering, hade lokala skattekontoret den 16 december 1992 fattat ett omprövningsbeslut till den skattskyldiges nackdel och därvid också fattat beslut om att påföra skattetillägg. Beslutet meddelades emellertid först den 25 januari 1993. Efter det att bolaget överklagat beslutet och yrkat att det skulle undanröjas eftersom det meddelats efter den i 4 kap. 14 § TL stadgade tiden, meddelade skattemyndigheten den 7 april 1993 ett obligatoriskt omprövningsbeslut vari myndigheten fastställde det beslut som meddelats den 25 januari samma år med motiveringen att det måste anses ha varit ett beslut om eftertaxering. Länsrätten undanröjde skattemyndighetens beslut med åberopande av att någon oriktig uppgift inte visats föreligga. Kammarrätten delade den bedömningen. Kammarrätten gjorde dock initialt i domen den bedömningen att skattemyndighetens beslut var att anse som ett eftertaxeringsbeslut. I detta avseende uttalade kammarrätten domskälsvis följande.

text: "Frågan i målet är om det beslut som skattemyndigheten fattat till nackdel för bolaget den 25 januari 1993 kan anses utgöra ett omprövningsbeslut om eftertaxering. Av beslutet framgår därvid inte annat än att avsikten varit att meddela ett ordinärt omprövningsbeslut i fråga om bolagets taxeringar. Huruvida förutsättningar för eftertaxering varit för handen har alltså inte prövats i beslutet. Detta skulle därför kunna tala för att beslutet såsom stridande mot förbudet att meddela beslut till den skattskyldiges nackdel efter året efter taxeringsårets utgång skulle upphävas. Emellertid framgår av förarbetena till

text: taxeringslagen

text: att begreppet eftertaxering vidgats i förhållande till vad som tidigare gällde och att i begreppet eftertaxering i princip samlats skattemyndighetens möjligheter att ompröva ett taxeringsbeslut till den skattskyldiges nackdel efter ettårsperioden utgång. Ett beslut om eftertaxering är vidare, till skillnad mot vad som tidigare gällde, inte ett tillägg till det tidigare taxeringsbeslutet utan en ändring av detta. Den omständigheten att skattemyndigheten varken i skälen eller i slutet uttalat sig om eftertaxering torde inte heller innebära att det inte kan vara fråga om sådan taxering. Tilläggas kan att det av beslutet framgår att skattemyndigheten ansett att oriktig uppgift föreligger och därför påfört bolaget skattetillägg. Vid övervägande av samtliga omständigheter i målet finner kammarrätten därför att det beslut som skattemyndigheten fattade den 25 januari 1993 är att anse som ett omprövningsbeslut om eftertaxering."

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Skatteverket ska i efterbeskattnings- respektive eftertaxeringsbeslut ange såväl materiella som formella förutsättningar för efterbeskattning respektive eftertaxering. Om grunden för efterbeskattningen respektive eftertaxeringen är att den skattskyldige lämnat en oriktig uppgift ska den oriktiga uppgiften preciseras. Vidare ska aktuellt lagrum anges.

text: Bestämmelserna om efterbeskattning i SBL bygger på TL:s bestämmelser om eftertaxering. Enligt Skatteverkets uppfattning finns det därför inte någon anledning att bedöma ett beslut om efterbeskattning på annat sätt än ett beslut om eftertaxering.

text: Som framgår ovan har RR i

text: RÅ 1998 not. 106

text: godtagit kammarrättens bedömning att ett omprövningsbeslut som meddelats efter den ordinarie omprövningstiden ska anses som ett eftertaxeringsbeslut, trots att detta inte innehåller en prövning av de för eftertaxering nödvändiga rekvisiten. I domskälen angav kammarrätten att skattemyndigheten i sitt beslut hade motiverat uttaget av skattetillägg med att oriktig uppgift förelegat. I vad mån detta förhållande har haft någon avgörande betydelse för RR:s bedömning framgår inte.

text: För efterbeskattning respektive eftertaxering krävs som huvudregel en prövning av om det föreligger en oriktig uppgift, om det föreligger orsakssamband mellan den oriktiga uppgiften och den felaktiga beskattningen/taxeringen samt om det undandragna beloppet är av någon betydelse. Även vid prövning av om skattetillägg kan tas ut är utgångspunkten att oriktig uppgift lämnats - i detta sammanhang bortses från den situationen att det är fråga om skönsbeskattning respektive skönstaxering. I övrigt är inte förutsättningarna för efterbeskattning respektive eftertaxering och skattetillägg desamma. Det är således inte fråga om samma orsakssamband vid efterbeskattning respektive eftertaxering som vid uttag av skattetillägg och skattetillägg får inte tas ut om det undandragna skattebeloppet är obetydligt. Eftersom förutsättningarna för efterbeskattning respektive eftertaxering och uttag av skattetillägg således i inte oväsentliga avseenden skiljer sig åt torde enligt Skatteverkets uppfattning den omständigheten att det i målet förekommit skattetillägg inte ha varit avgörande för RR:s ställningstagande.

text: I konsekvens med det nu sagda är Skatteverket av uppfattningen att ett omprövningsbeslut till den skattskyldiges nackdel, som meddelas efter utgången av tidsfristen för ordinär omprövning i

text: 21 kap. 9 §

text: SBL respektive 4 kap. 14 § TL, utgör ett beslut om efterbeskattning respektive eftertaxering oavsett om rekvisiten för efterbeskattning respektive eftertaxering berörts i beslutet och oavsett om skattetillägg tagits ut genom beslutet.

text: Den omständigheten att Skatteverket i ett omprövningsbeslut till den skattskyldiges nackdel efter ordinarie omprövningsfrist inte uttryckligen definierat den oriktiga uppgiften och tagit ställning till om skäl för efterbeskattning respektive eftertaxering föreligger, kan inte anses innebära att beslutet saknar laga verkan. Uppmärksammar Skatteverket sådana brister i ett beslut bör dessa åtgärdas. Eftersom ett sådant beslut således får anses ha laga verkan ska det inte undanröjas och ersättas med ett nytt bättre motiverat beslut. En sådan åtgärd skulle nämligen innebära att två efterbeskattnings- respektive eftertaxeringsbeslut fattats avseende samma fråga, dels det undanröjda beslutet, dels det nya beslutet. Detta skulle strida mot förbudet att efterbeskatta respektive eftertaxera samma fråga två gånger. Lagstiftningen hindrar emellertid inte Skatteverket från att ändra ett bristfälligt motiverat beslut om efterbeskattning respektive eftertaxering såvida ändringen inte är till den skattskyldiges nackdel.

text: Normalt uppmärksammar Skatteverket nu berörda brister i ett beslut i anslutning till att den skattskyldige begärt omprövning av eller överklagat det beslutet. I sådana fall bör således Skatteverket i omprövningsbeslutet, oavsett om den skattskyldiges yrkande inte bifalls eller bifalls till viss del, ändra det beslut som omprövas så att kraven på motivering uppfylls.

type: stallningstagande


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 62021-06/111

status: gällande

title: Rätt till avdrag för ingående skatt vid leasing av personbil

text: Nytt: 2023-06-02

text: En ny mervärdesskattelag (

text: ) träder i kraft den 1 juli 2023. Det medför att paragrafhänvisningarna till

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: och vissa begrepp i ställningstagandet blir inaktuella. Skatteverkets uppfattning är att den rättsliga bedömningen dock kvarstår oförändrad varför ställningstagandet ska finnas kvar. Mer information om den förändrade terminologin och en jämförelsetabell mellan GML och ML (paragrafnyckel) finns i Rättslig vägledning under Mervärdesskatt fr.o.m. 1 juli 2023 > Systematik och terminologi i ML jämförd med GML.

text: 1 Sammanfattning

text: En personbil som under året körts mer än 100 mil i en verksamhet som medför skattskyldighet får anses använd i mer än ringa omfattning vid tillämpning av bestämmelsen i

text: 8 kap. 15 § mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, om avdrag vid leasing av personbil.

text: Rätt till avdrag för ingående skatt på driftskostnader som hänför sig till en personbil som förhyrts för användning i verksamheten föreligger om varorna och tjänsterna för driften kan anses anskaffade för att helt eller delvis användas i verksamheten. Enligt Skatteverkets uppfattning kan det presumeras att driftskostnaderna till viss del är hänförliga till verksamheten om bilen faktiskt till viss del används i verksamheten under det beskattningsår då förvärvet av varorna och tjänsterna för driften sker. Är det emellertid klarlagt att användningen av en bil i verksamheten upphört kan avdrag för ingående skatt i enlighet med

text: 8 kap. 16 §

text: ML inte längre medges.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Fråga har uppkommit i vilken mån en leasingbil ska användas i verksamheten för att det ska finnas rätt till avdrag för ingående skatt på leasingavgiften. Vidare har fråga uppkommit hur bestämmelsen i

text: 8 kap. 16 §

text: ML ska tolkas med avseende på driftskostnader för leasade personbilar. Frågan har uppkommit med anledning av ett avgörande från Kammarrätten i Göteborg (mål nr 6649-6650-2001). Regeringsrätten har beslutat att inte meddela prövningstillstånd (mål nr 3465-3466-03).

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Enligt

text: 8 kap. 3 §

text: ML får den som bedriver verksamhet som medför skattskyldighet göra avdrag för ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamheten. Av

text: 8 kap. 13 §

text: ML framgår att i de fall den ingående skatten avser förvärv som endast delvis görs för en verksamhet som medför skattskyldighet får avdrag endast göras för den del av skatten som hänför sig till verksamhet som medför skattskyldighet. När denna del inte kan fastställas får avdraget istället bestämmas genom en uppdelning efter skälig grund.

text: Av

text: 8 kap. 15 § 2

text: ML framgår att avdrag inte får göras för ingående skatt som hänför sig till förhyrning av personbil eller motorcykel som endast i ringa omfattning används i den verksamhet som medför skattskyldighet. Detta gäller dock inte i vissa särskilt uppräknade verksamheter.

text: 8 kap. 16 §

text: ML har följande lydelse:

text: "En skattskyldig som använder en personbil eller motorcykel i en verksamhet som medför skattskyldighet får dra av

text: 1. ingående skatt som hänför sig till driftskostnader för sådan användning, utan någon begränsning på grund av att fordonet endast delvis används i verksamheten, och

text: 2. hälften av den ingående skatt som hänför sig till förhyrning av fordonet för sådan användning, utan någon begränsning på grund av att fordonet endast delvis används i verksamheten.

text: Första stycket 1 gäller endast om fordonet tillhör inventarierna i verksamheten eller har förhyrts för användning i denna. Första stycket 2 gäller inte om fordonet har förhyrts för persontransporter i yrkesmässig trafik, uthyrning, transport av avlidna eller körkortsutbildning som omfattas av skatteplikt eller om den ingående skatten omfattas av avdragsförbudet i 15 §2."

text: Av bl.a.

text: RÅ 2004 ref. 112

text: samt

text: mål C-268/83

text: , Rompelmann, framgår att bevisbördan för att avdragsrätt föreligger åvilar den skattskyldige (se vidare Handledning för mervärdesskatteförfarandet 2004, avsnitt 7.5 s.139 f .).

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: 4.1 Ringa omfattning

text: När det gäller begreppet ringa omfattning i enlighet med

text: 8 kap. 15 § 2

text: ML anser Skatteverket att användningen ska anses som ringa om bilen under året körts 100 mil eller mindre i verksamheten. Avdrag kan därför medges för 50 % av den ingående skatt som avser leasingavgifter om användningen i verksamheten uppgår till mer än 100 mil för aktuellt beskattningsår. Detta ligger i linje med hur ringa omfattning av användning av personbil tolkas vid tillämpningen av bestämmelsen om uttagsbeskattning i

text: 2 kap. 5 § andra stycket

text: ML samt vid påförande av bilförmån vid inkomstbeskattningen (jfr

text: prop. 1993/94:90 s. 93

text: ). Vid kortare hyresperioder får användningen i verksamheten relateras till hyrestiden.

text: 4.2 Driftskostnader

text: En grundläggande förutsättning för avdragsrätt är att ett förvärv är för verksamheten. Det ska således vara fråga om förvärv som ska användas eller förbrukas i verksamheten. I bestämmelsen i

text: 8 kap. 16 §

text: ML anges också uttryckligen i första stycket att den avser en skattskyldig som "använder en personbil eller en motorcykel i en verksamhet som medför skattskyldighet".

text: Av paragrafens första stycke punkten 1 framgår avseende driftskostnader att det ska vara fråga om "ingående skatt på driftskostnader för sådan användning", dvs. för användning i en verksamhet som medför skattskyldighet. Om en sådan användning förekommer ska dock inte någon begränsning av avdraget göras på grund av att fordonet endast delvis används för verksamheten.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning innebär detta att någon begränsning av avdragsrätten inte ska göras om driftskostnaderna till viss del är avsedda för förbrukning i verksamheten, dvs. någon fördelning i enlighet med

text: 8 kap. 13 §

text: ML behöver inte göras (jfr

text: RÅ 1989 not 159

text: ). Bestämmelsen får ursprungligen anses utformad med tanke på bilar som faktiskt till viss del löpande användes för körning i verksamheten och till viss del löpande användes privat. Stöd för detta finns också i

text: prop. 1968:100 s. 138

text: ff. samt

text: prop. 1993/94:99 s. 216

text: där det framgår att reglernas utformning endast syftar till att undvika de svårigheter som kunde uppkomma med att beräkna skälig avdragsrätt ifråga om drivmedelsförbrukning, reparation och underhåll av sådant fordon.

text: Bestämmelsen är dock inte avsedd för att avdrag ska medges för ingående skatt om varorna och tjänsterna för driften inte till någon del kan anses anskaffade för att förbrukas i verksamheten. Avsikten med bestämmelsen i

text: 8 kap. 16 §

text: ML var att undvika en sådan fördelning av den ingående skatten som avses i

text: 8 kap. 13 §

text: ML. Någon sådan fördelning blir dock aldrig aktuell för ingående skatt på varor och tjänster som inte ens till viss del anskaffats för verksamheten. Det kan därmed inte komma i fråga att avdragsrätt ska medges för ingående skatt avseende driftskostnader på personbilar som överhuvudtaget inte längre används i verksamhet som medför skattskyldighet. Den grundläggande förutsättningen för avdrag och som innebär att ett förvärv ska vara avsett för verksamhet som medför skattskyldighet är då inte ens till viss del uppfyllt på de förvärv som avser driftskostnaderna. De förutsättningar som uttryckligen anges i

text: 8 kap. 16 §

text: ML, nämligen att det är fråga om driftskostnader som avser en skattskyldigs användning av personbil i verksamhet som medför skattskyldighet, är då inte heller uppfyllda.

text: Vid bedömningen av om rätt till avdrag för ingående skatt föreligger ska de förhållanden som råder vid tidpunkten för förvärvet vara avgörande. För att varorna och tjänsterna för driften ska anses anskaffade för att helt eller delvis användas i verksamheten ska bilen därför användas i verksamheten i anslutning till förvärvet av varorna och tjänsterna. När det gäller sådana driftskostnader som avses i

text: 8 kap. 16 §

text: ML ska bedömningen därför göras om bilen faktiskt ska användas i verksamheten. Enligt Skatteverkets uppfattning kan det presumeras att driftskostnaderna till viss del är hänförliga till verksamheten om bilen faktiskt till viss del används i verksamheten under det beskattningsår då förvärvet av varorna och tjänsterna för driften sker. Är det emellertid klarlagt att användningen av en bil i verksamheten upphört kan avdrag för ingående skatt i enlighet med

text: 8 kap. 16 §

text: ML inte längre medges. För att bestämmelsen om avdragsrätt för ingående skatt på driftskostnader i 8 kap. 16 § första stycket 1 ska bli tillämplig ska fordonet dessutom ha förhyrts för användning i verksamheten. Detta innebär att det vid hyrestillfället, dvs. vid den tidpunkt då avtalet om hyran av bilen ingås, ska finnas ett syfte att använda bilen i verksamheten. Om det finns ett sådant syfte är en bevisfråga som får avgöras med hänsyn till samtliga omständigheter i det enskilda fallet. Bevisbördan för att förutsättningarna för avdragsrätt är uppfyllda åvilar den skattskyldige.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 620856-05/111

title: Fråga om det föreligger en utredningsskyldighet för Skatteverket, som har betydelse för uttag av skattetillägg, när redovisad utgående mervärdesskatt i en skattedeklaration understiger 25, 12 respektive 6 % av den i deklarationen redovisade skattepliktiga omsättningen inom Sverige

text: 1 Sammanfattning

text: Någon utredningsskyldighet som har betydelse för uttag av skattetillägg uppkommer normalt inte för Skatteverket när i en skattedeklaration redovisad utgående mervärdesskatt understiger 25, 12 respektive 6 % av den i deklarationen redovisade omsättningen inom Sverige.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Fråga har uppkommit om det föreligger en sådan utredningsskyldighet för Skatteverket som innebär att någon oriktig uppgift inte har lämnats när redovisad utgående mervärdesskatt i en skattedeklaration understiger 25, 12 respektive 6 % av i deklarationen redovisad omsättning inom Sverige.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Av

text: 15 kap. 1 § skattebetalningslagen (1997:483)

text: ,SBL, framgår att om den skattskyldige på något annat sätt än muntligen under förfarandet lämnat en oriktig uppgift till ledning för beskattningen, ska en särskild avgift (skattetillägg) tas ut. Detsamma gäller om den skattskyldige har lämnat en sådan uppgift i ett mål om beskattning och uppgiften inte har godtagits efter prövning i sak. Vidare framgår det av paragrafen att en uppgift ska anses vara oriktig om det klart framgår att en uppgift som den skattskyldige har lämnat är felaktig eller att den skattskyldige har utelämnat en uppgift till ledning för beskattningen som han varit skyldig att lämna. En uppgift ska dock inte anses vara oriktig om uppgiften är så orimlig att den uppenbart inte kan läggas till grund för beslutet.

text: Av

text: 3 kap. 1 § taxeringslagen (1990:324)

text: , TL, framgår att Skatteverket ska se till att ärendena blir tillräckligt utredda (den s.k. officialprincipen).

text: Någon motsvarande regel finns inte i SBL, men samma princip gäller allmänt enligt

text: förvaltningslagens

text: regler. Syftet med utredningen är att klarlägga relevanta och faktiska förhållanden. Skatteverket ska under utredningen ta fram omständigheter som talar både för och emot den skattskyldige. I detta ingår att Skatteverket ska beakta allt material som finns tillgängligt vid beslutsfattandet. Vid bedömningen om det föreligger en oriktig uppgift ska däremot frågan om det uppkommit en utredningsskyldighet för Skatteverket bedömas mot bakgrund av endast det material som den skattskyldige lämnat till ledning för beskattningen av den aktuella perioden.

text: Regeringsrätten (RR) har i ett flertal domar, bl.a.

text: RÅ 2003 ref. 4

text: RÅ 2004 ref. 11

text: RÅ 2004 not. 102

text: RÅ 2004 not. 164

text: och

text: RÅ 2005 ref. 7

text: , vad gäller inkomsttaxering prövat om en utredningsskyldighet föreligger för Skatteverket i de fall där de skattskyldigas redovisning har utgjort undantag från vad som är normalt för skattskyldiga i samma situation. I alla dessa domar, utom en, har RR konstaterat att någon utredningsskyldighet inte förelegat för Skatteverket. I flera av målen har utrymmet för att deklarationen skulle ha kunnat vara riktig varit mycket litet. RR har dock konstaterat att det inte funnits någon uppgift som talat emot att deklarationen varit korrekt. Utrymmet för att det ska uppkomma en utredningsskyldighet för Skatteverket i nu berörda fall är således mycket begränsat.

text: När det gäller mervärdesskatt har RR i bl.a.

text: RÅ 2005 not. 75

text: prövat frågan om någon utredningsskyldighet som har haft betydelse för uttag av skattetillägg förelegat för Skatteverket när den skattskyldige inte redovisat någon mervärdesskatt i självdeklarationen men enligt räkenskapsschemat i deklarationen haft såväl en mervärdesskatteskuld som en mervärdesskattefordran. RR ansåg att uppgifterna i räkenskapsschemat inte medförde något sådant utredningsansvar för Skatteverket som var av betydelse för frågan om skattetillägg kunde påföras.

text: Kammarrätten i Stockholm har i två domar (mål nr. 6794- 2001, meddelad 21 februari 2003, och mål nr. 8145-04, meddelad 17 maj 2005) funnit att Skatteverket inte haft någon utredningsskyldighet då den utgående mervärdesskatten (rad 32 i skattedeklarationen) understigit 25 % av uppgiven omsättning (rad 11 i skattedeklarationen). Härvid konstaterade kammarrätten att det inte varit frågan om någon uppenbar felaktighet då det redovisade beloppet kunde ha varit korrekt om vissa, av Skatteverket exemplifierade transaktioner, genomförts.

text: 4 Bedömning

text: Det förekommer relativt ofta att den redovisade utgående mervärdesskatten understiger 25, 12 respektive 6 % av den i skattedeklarationen redovisade omsättningen inom Sverige. En sådan redovisning kan ha sin grund i en felredovisning av omsättningen eller den utgående mervärdesskatten eller bådadera. Det föreligger emellertid situationer då en sådan redovisning kan vara riktig. Som ett exempel kan nämnas redovisning av kundförluster. Vid redovisning av kundförluster ska nämligen beskattningsunderlaget minskas, dvs. den utgående skatten ska reduceras, men några regler av innebörd att omsättningen ska reduceras finns inte. Visserligen torde de flesta bokföringsprogram som används på marknaden vara så konstruerade att även omsättningen minskas i motsvarande mån. Används inte sådana program leder en redovisning enligt

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: till att den utgående mervärdesskatten kommer att understiga 25, 12 respektive 6 % av redovisad omsättning. I fall då den utgående skatten ska redovisas efter 25 % finns ytterligare exempel på situationer i vilka en misstämning mellan den utgående mervärdesskatten och den skattepliktiga omsättningen inom Sverige kan vara korrekt. Som exempel kan nämnas redovisning av trav- och galoppverksamhet, bilbärgningsverksamhet och s.k. frivillig skattskyldighet vid omsättning av investeringsguld om omvänd skattskyldighet tillämpas.

text: Ovan berörd praxis på inkomsttaxeringsområdet innebär att Skatteverkets utredningsskyldighet är mycket begränsad i situationer då redovisningen i självdeklarationen avviker från det normala men ändå kan vara korrekt och det heller inte finns någon uppgift i deklarationen som talar häremot. Motsvarande bör gälla på skattebetalningsområdet. Som framgår ovan kan redovisningen i en skattedeklaration vara korrekt även i de fall den utgående mervärdesskatten understiger 25, 12 respektive 6 % av redovisad omsättning inom landet. Redan redovisningen av kundförluster visar att så kan vara fallet. Med hänsyn till vad som sagts ovan uppkommer enligt Skatteverket inte någon utredningsskyldighet som har betydelse för frågan om oriktig uppgift lämnats, i sådana fall då redovisad utgående mervärdesskatt understiger 25, 12 respektive 6 % av redovisad omsättning. Det nu sagda gäller dock bara under förutsättning att det inte finns en uppgift i deklarationen som visar att redovisningen är felaktig.


text: U-ALFA är ersatt av UVA-Avtal om utlandstjänstgöring

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 621088-15/111

title: Skattefrihet för privata resor för statligt anställda som är stationerade utomlands

text: 1 Sammanfattning

text: För statlig anställda som är stationerade utomlands gäller särskilda skatteregler för resor som arbetsgivaren bekostar. Fyra privata resor till och från stationeringsorten för den anställde och dennes familjemedlemmar är undantagna från beskattning. Skattefriheten gäller oavsett om den statliga arbetsgivaren redovisat resan som skattepliktig förmån eller inte, i den anställdes kontrolluppgift. I de fall den statliga arbetsgivaren redovisat en privat resa som skattepliktig men det vid årets slut framgår att resan ryms inom de fyra skattefria resorna kan den anställde i inkomstdeklarationen begära att ytterligare resor ska vara skattefria. Vid en sådan bedömning ska den resa, utöver de resor som arbetsgivaren redan redovisat som skattefria, som skett tidigast under året räknas av först.

text: 2 Frågeställning

text: Statliga arbetsgivare som har personal stationerad utomlands har möjlighet att betala ut fyra skattefria resor till och från stationeringsorten. Under året kan det vara förenat med svårigheter för arbetsgivaren att bedöma om de resor som betalas ut ska omfattas av skattefrihet eller inte. Fråga har uppkommit om utomlands stationerad personal vid en statlig myndighet ska beskattas för resor till och från stationeringsorten som arbetsgivaren har betalat när arbetsgivaren redovisat resan som en skattepliktig förmån men resan ryms inom de fyra skattefria resorna till och från stationeringsorten?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Ersättning och förmåner till utomlands stationerad personal vid en statlig myndighet ska inte tas upp till beskattning om ersättningen är föranledd av stationeringen och avser egna och familjemedlemmars resor till och från stationeringsorten, dock högst fyra resor per person och kalenderår, se

text: 11 kap. 21 § 4. Inkomstskattelagen (1999:1222)

text: , IL.

text: Den anställdes levnadskostnader och liknande utgifter får inte dras av,

text: 9 kap. 1 §

text: IL.

text: Prop. 2005/06:19

text: , avsnitt 5.4

text: ”De flesta resor som idag företas av den utsände och dennes familjemedlemmar utan beskattningskonsekvenser är föranledda av den utsändes stationering utomlands, dvs. de förorsakar en fördyring av de privata levnadskostnaderna jämfört med om den utsände arbetat hemma i Sverige, vilket är ett krav för att skattefrihet för reseförmåner överhuvud skall komma i fråga.

text: Det är oomstritt att de av arbetsgivaren betalda resorna är av stor betydelse för att den utsände skall kunna hålla kontakt med hemlandet men också för att familjen skall kunna hållas samman, dvs. resorna har en stark social roll och anknytning.

text: Med ett framtidsperspektiv där familjerna i ännu högre utsträckning än i dag är tvåkarriärfamiljer blir goda reseförmåner av stor betydelse för den utsändes beslut att ta ett utlandsuppdrag. Ett större inslag av pendling eller distansarbete i samband med utlandsstationeringarna torde förväntas i framtiden. Till detta kommer att ökningen av antalet skilsmässor medför att barns behov av att träffa båda sina föräldrar har ökat. Således talar både personalförsörjnings- och sociala skäl för att ersättningar för resor även fortsättningsvis i viss utsträckning bör undantas från beskattning. För en rättvis och legitim beskattningsordning finns det emellertid skäl att sätta ramar för skattefriheten.

text: Vid en bedömning av hur skattefriheten bör utformas bör en sammanvägning göras av förekommande typer av resor. De olika resorna som vidtas på grund av utlandsstationeringen kan nämligen ha mer eller mindre stor anknytning till stationeringen och därmed till tjänsten. När det gäller t.ex. sjukvårdsresor kan en viss tjänsteanknytning hävdas, medan däremot barnbesöksresor är av mer privat karaktär. Vidare måste beaktas att det råder särskilda tjänstgöringsförhållanden för dem som omfattas av U-ALFA 1 , vilket talar för en vidare ram för antalet skattefria resor än den som idag gäller enbart för de URA-anställda.

text: Vid en sammantagen bedömning föreslår regeringen att arbetsgivaren skattefritt skall kunna ersätta högst fyra resor per person och kalenderår.”

text: 4 Bedömning

text: Vissa kostnadsersättningar och förmåner till statligt anställda som är stationerade utomlands är skattefria. Reglerna om skattefrihet finns i

text: 11 kap. 21 §

text: IL. Av punkt 4 framgår att förmån av egna och familjemedlemmars resor till och från stationeringsorten är skattefria. Skattefriheten är begränsad till fyra tur- och returresor per beskattningsår.

text: En utlandstjänstgöring kan utföras antingen genom en utrikes tjänsteresa och förrättning eller som utlandsstationering. För vissa arbetstagare gäller i stället författningsreglerade anställningsvillkor. I det följande behandlas utlandsstationering.

text: En utlandsstationering innebär att arbetsgivaren utlandsstationerar redan anställd personal eller anställer personal för utlandstjänstgöring. En statlig arbetsgivare kan utlandsstationera med stöd av de av Arbetsgivarverket tecknade centrala kollektivavtalen URA - Avtal om utlandskontrakt och riktlinjer för anställningsvillkor vid tjänstgöring utomlands - (2010-02-01) och UVA – Avtal om utlandstjänstgöring (2010-08-01). URA är det generella statliga avtalet för statligt anställda arbetstagare med stationering utomlands. UVA gäller arbetstagare vid Regeringskansliet och Sida som utlandsstationeras vid utlandsmyndighet för en tid av minst 6 månader.

text: I avtalen finns villkor om resor under utstationeringstiden. Under året kan det vara svårt för arbetsgivare och anställda att avgöra hur många privata resor som arbetsgivaren kommer att betala. Detta medför i sin tur att det vid beskattningsårets slut kan uppkomma en situation där arbetsgivaren utgett förmån av fyra eller fler privata resor till och från stationeringsorten men att arbetsgivaren bedömt att färre än fyra av dessa är skattefria resor.

text: Om en statlig arbetsgivare utger en förmånsresa till och från stationeringsorten ska resan inte tas upp till beskattning. De skattefria förmånsresorna är begränsade till fyra tur- och retur resor per år.

text: Inkomstskattelagen

text: uppställer inte något krav på att de privata resorna till och från stationeringsorten ska ske i ett visst syfte eller till en viss destination för att de ska vara skattefria. Det innebär att det avgörande för skattefriheten är att resorna skett till och från stationeringsorten och att resan utgetts av arbetsgivaren. Som privata resor räknas exempelvis förmån av semesterhemresor, besöksresor för familjemedlem och hardshipresor enligt UVA. För såväl arbetsgivare som anställd kan det vara svårt att under beskattningsåret avgöra om en privat resa omfattas av skattefrihet eller inte varför vissa resor som exempelvis hardshipresor enligt UVA regelmässigt betraktas som resor som är skattepliktiga för den anställde.

text: Om arbetsgivaren bedömt att en resa är skattefri ska förmånen av resans värde inte ingå i underlaget för arbetsgivaravgifter och skatteavdrag och inte heller redovisas på kontrolluppgift. Om arbetsgivaren däremot bedömer att resan är skattepliktig ska arbetsgivaren redovisa förmånen av resan i underlaget för arbetsgivaravgifter och skatteavdrag samt i kontrolluppgift.

text: Det förekommer att arbetsgivare har utgett flera privata resor, fyra eller fler, till och från stationeringsorten men att arbetsgivaren bedömt att endast ett fåtal av dessa, färre än fyra, är skattefria resor enligt 21 §. Om den anställde kan visa att arbetsgivaren på kontrolluppgiften redovisat utgivna resor som uppfyller kraven för skattefrihet kan den anställde i sin inkomstdeklaration yrka att utgiven förmån av resa inte ska tas upp till beskattning förutsatt att resan eller resorna ryms inom de fyra skattefria resorna.

text: Exempel 1

text: K är utstationerad till ett land i Asien. Under året har den statliga arbetsgivaren bekostat två hemresor till och från stationeringsorten. Hemresorna har arbetsgivaren betraktat som skattefria resor och de har därför inte ingått i underlaget för arbetsgivaravgifter och skatteavdrag och inte heller redovisats på kontrolluppgift. Under året har arbetsgivaren även bekostat en planerad sjukresa till och från stationeringsorten för K. I samband med utgivandet av förmånen gjorde arbetsgivaren bedömningen att sjukresan inte skulle räknas som skattefri resa till och från stationeringsorten. Arbetsgivaren har redovisat förmånen av den planerade sjukvårdsresan i underlaget för arbetsgivaravgifter och skatteavdrag samt redovisat förmånen av resan på K:s kontrolluppgift. Vid årets slut har K endast gjort tre resor till och från stationeringsorten nämligen två hemresor och en sjukresa. I deklarationen kan K begära att sjukresan inte ska tas upp till beskattning eftersom resan ryms inom de fyra förmånsresorna som inte ska tas upp till beskattning. Arbetsgivaren har även möjlighet att begära omprövning av arbetsgivaravgifter avseende resan.

text: Vid bedömningen av vilka resor som ska undantas från beskattning bör i första hand de privata resor som arbetsgivaren bedömt vara skattefria behandlas som sådana. Om arbetsgivaren utgett andra resor till exempel hardshipresor enligt UVA ska de resorna bedömas i tur och ordning efter hur de utgetts.

text: Exempel 2

text: P är utstationerad till ett land i Afrika. P har medgivits att ha medföljande familjemedlemmar på stationeringsorten. Under år 1 har arbetsgivaren utgett följande reseförmåner till P och för medföljande familjemedlemmar.

text: Januari: En hardshipresa, förmånsvärde 18 000 kr. Arbetsgivaren gjorde bedömningen att resan var en skattepliktig förmån.

text: Mars: En hemresa, förmånsvärde 21 000 kr. Arbetsgivaren gjorde bedömningen att resan var skattefri förmån.

text: Juni: En hardshipresa förmånsvärde 30 000 kr. Arbetsgivaren gjorde bedömningen att resan var en skattepliktig förmån.

text: September: En hemresa, förmånsvärde 18 000 kr Arbetsgivaren gjorde bedömningen att resan var en skattefri förmån.

text: Oktober: En hardshipresa, förmånsvärde 30 000 kr. Arbetsgivaren gjorde bedömningen att resan var en skattepliktig förmån.

text: November: En hemresa, förmånsvärde 15 000 kr. Arbetsgivaren gjorde bedömningen att resan var skattefri förmån.

text: På kontrolluppgiften för år 1 redovisar arbetsgivaren förmån av tre hardshipresor till ett sammanlagt värde om 78 000 kr.

text: År 1 har arbetsgivaren i enlighet med anställningsvillkoren bekostat sex privata resor till och från stationeringsorten åt P och medföljande familjemedlemmar. Arbetsgivaren har redovisat tre resor som skattepliktiga och tre resor som skattefria. Eftersom P:s arbetsgivare endast redovisat tre av de sex privata resorna som skattefria har P möjlighet att i sin inkomstdeklaration yrka att ytterligare en av de privata resorna till och från stationeringsorten inte ska tas upp. Eftersom arbetsgivaren redovisat resorna i mars, september och november som skattefria kan P begära att den första resan i januari inte ska tas upp till beskattning.

text: Den omständigheten att vissa resor undantas från beskattning innebär inte att den anställde har rätt till avdrag för privata resor till och från stationeringsorten. Detta gäller oavsett om arbetsgivaren eller den anställde själv har betalat dem.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 621323-09/111

nyckelord: Inkomstskatt Socialavgifter

title: Avdrag och förmånsbeskattning för avgifter till Fastighetsmäklar- och Revisorsnämnden

text: 1 Sammanfattning

text: Anställda bör ha rätt till avdrag för den årliga avgift som betalas till Fastighetsmäklarnämnden (FMN) eller Revisorsnämnden (RN). Om en arbetsgivare betalar denna årsavgift för sina anställda bör denna ersättning betraktas som en sådan kostnadsersättning som inte utgör underlag för beräkning av arbetsgivaravgifter.

text: Den ansökningsavgift som betalas till FMN eller RN för att första gången erhålla godkännande eller auktorisation inom yrket utgör inte någon avdragsgill utgift. Om arbetsgivaren betalar en sådan avgift bör ersättningen anses utgöra en skattepliktig förmån som utgör underlag för beräkning av arbetsgivaravgifter.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Fastighetsmäklare och revisorer betalar årligen en avgift till FMN resp. RN. Fråga har uppkommit om denna årsavgift är en avdragsgill utgift. Frågan gäller också om det är en skatte- och avgiftspliktig förmån om arbetsgivaren betalar denna årsavgift.

text: Fastighetsmäklare och revisorer som saknar behörighet kan ansöka hos FMN resp. RN för att erhålla auktorisation eller godkännande inom sina yrken. Vid detta tillfälle betalas en ansökningsavgift. Frågan är om denna avgift är avdragsgill.

text: Denna fråga har aktualiserats genom att Kammarrätten i Göteborg (KR) i en dom 2009-01-23 (mål nr 4876-08) påfört ett bolag arbetsgivaravgifter för årsavgifter som bolaget erlagt till FMN för sina anställda. Av domskälen framgår att KR jämställt årsavgiften till FMN med sådan medlemsavgift som inte är avdragsgill vid inkomsttaxeringen.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Lagreglering

text: 3.1 Inkomstskatt och socialavgifter

text: Enligt

text: 12 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, ska utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster dras av.

text: I

text: 9 kap. 2 §

text: IL anges att avgifter till föreningar och andra sammanslutningar som den skattskyldige är medlem i inte får dras av.

text: Av

text: 2 kap. 11 § första stycket socialavgiftslagen (2000:980)

text: , SAL, följer att arbetsgivaravgifter inte ska betalas på sådana kostnadsersättningar som ska täcka den anställdes avdragsgilla utgifter i arbetet.

text: 3.2 Bestämmelser avseende fastighetsmäklare

text: I

text: 5 § fastighetsmäklarlagen (1995:400)

text: , FML, anges att varje fastighetsmäklare ska vara registrerad hos FMN.

text: I

text: 6 §

text: FML anges vissa krav som ställs för att en fastighetsmäklare ska bli registrerad hos FMN.

text: I

text: 8 §

text: FML finns bestämmelser om återkallelse av registreringen.

text: I

text: 4 § fastighetsmäklarförordningen (1995:1028)

text: anges att den som är registrerad som fastighetsmäklare ska från och med kalenderåret efter registreringsåret betala en årlig avgift med 2 500 kr.

text: 3.3 Bestämmelser avseende revisorer

text: 7 §§

text: revisorslagen (2001:883)

text: , RL, innehåller bestämmelser om godkännande och auktorisation av revisorer.

text: I 39 § RL anges att regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer får meddela föreskrifter om avgifter enligt denna lag.

text: Enligt

text: 23 § förordningen (1995:665)

text: om revisorer ska personer som ansöker om godkännande, auktorisation eller registrering betala en ansökningsavgift med 2 600 kr och om ansökan beviljas betala en årsavgift med 4 300 kr.

text: Av innehållet i 32 § första stycket RL framgår att om en revisor inte betalar sådan avgift som avses i 39 § ska godkännandet eller auktorisationen upphävas.

text: Rättspraxis

text: I RÅ 84 1:13 prövades frågan om en revisors avdragsrätt för ansökningsavgift till kommerskollegium för godkännande första gången som revisor. RR medgav inte avdrag för avgiften eftersom revisorn genom godkännandet förvärvade en större formell kompetens inom sitt yrkesområde än hon dessförinnan ägde.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Av

text: fastighetsmäklarförordningen

text: resp. förordningen om revisorer framgår att fastighetsmäklaren och revisorn är skyldig att betala en årlig avgift till FMN resp. RN för att behålla sitt godkännande eller auktorisation.

text: Eftersom såväl FMN som RN är statliga myndigheter och då avgiften enligt vad som sagts ovan avser en utgift som utgår i samband med godkännande och auktorisation inom en viss yrkeskår kan årsavgiften inte anses jämförlig med sådan medlemsavgift i förening eller sammanslutning som omfattas av avdragsförbudet i

text: 9 kap. 2 §

text: IL.

text: Frågan är då om årsavgiften till FMN resp. RN är en sådan utgift som är avdragsgill enligt bestämmelserna i

text: 12 kap. 1 §

text: IL? I bägge fallen torde avgiften vara en nödvändig förutsättning för yrkesutövningen. Av såväl bestämmelserna i FML som RL framgår att godkännandet resp. auktorisationen upphör för den som inte erlägger årsavgiften. Med hänsyn härtill är årsavgiften enligt Skatteverkets uppfattning en sådan utgift som är avdragsgill enligt

text: 12 kap. 1 §

text: IL.

text: Om arbetsgivaren betalar årsavgift för fastighetsmäklare eller revisor kan betalningen anses som en kostnadsersättning som motsvarar vad den anställde får göra avdrag för i sin inkomstdeklaration. Kostnadsersättningen är skattepliktig och ska redovisas på kontrolluppgift. Arbetsgivaravgifter ska inte betalas på en sådan kostnadsersättning.

text: Av den ovannämnda RR-domen, RÅ 84 1:13, framgår att avgift som betalas för att erhålla godkännande som revisor inte är avdragsgill. Med hänsyn härtill bör därför avdrag inte medges för den ansökningsavgift som en fastighetsmäklare eller revisor betalar för att första gången erhålla godkännande eller auktorisation inom sitt yrke. Om arbetsgivaren betalar ansökningsavgiften utgör denna ersättning en skatte- och avgiftspliktig förmån för den anställde.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 621372-05/111

title: Omsättningsland - tjänster med anknytning till finansiella tjänster

text: Nytt: 2010-01-12

text: Detta ställningstagande upphör att gälla från och med den 1 januari 2010, eftersom reglerna rörande omsättningsland för tjänster har ändrats genom SFS 2009:1333.

text: 1 Sammanfattning

text: Vid bedömning av omsättningsland ska skattepliktiga tjänster, som har en nära anknytning till sådana tjänster som undantas från beskattning i

text: 3 kap. 9 § mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, och där Finansinspektionens tillstånd krävs för att få utföra tjänsterna, anses utgöra tjänster som omfattas av begreppet bank- och finansieringstjänster i

text: 5 kap. 7 § andra stycket 6

text: ML.

text: Skatteverket gör således bedömningen att begreppet bank- och finansieringstjänster som anges i

text: 5 kap. 7 § andra stycket 6

text: ML har ett vidare tillämpningsområde än undantaget i

text: 3 kap. 9 §

text: ML.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Under de senaste åren har Regeringsrätten avgjort ett flertal ärenden där olika tjänster inte bedömts utgöra sådana finansiella tjänster som ska undantas från skatteplikt enligt

text: 3 kap. 9 §

text: ML. Dessa tjänster, som har nära anknytning till sådana finansiella transaktioner som undantas enligt

text: 3 kap. 9 §

text: ML, har bedömts vara skattepliktiga enligt

text: 3 kap. 1 §

text: ML.

text: De tjänster som har varit uppe för prövning är bland annat kapitalförvaltning, market-maker, courtagedelning och garantigivningstjänster.

text: Den fråga som nu har uppkommit är hur omsättningsland för dessa tjänster ska bedömas.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Enligt

text: 3 kap. 9 §

text: ML undantas från skatteplikt omsättning av bank- och finansieringstjänster samt sådan omsättning som utgör värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet. Denna paragraf motsvaras av artikel 13 B d i Rådets sjätte direktiv (

text: Bank- och finansieringstjänster utom uthyrning av förvaringsutrymmen omfattas av

text: 5 kap. 7 § andra stycket 6

text: ML. Dessutom omfattas rådgivande tjänster av andra stycket 3 och förmedling av tjänster som omfattas av denna paragraf av andra stycket 14 i samma paragraf. Bestämmelsen i

text: 5 kap. 7 §

text: ML motsvaras av

text: artikel 9.2 e

text: femte strecksatsen i sjätte direktivet.

text: Av

text: prop. 1993/94:99 s. 183

text: framgår att punkt 6 i

text: 5 kap. 7 § andra stycket

text: ML blir aktuell att tillämpa på sådana tjänster som enligt

text: 3 kap. 9 §

text: ML inte är undantagna från skatteplikt. Bestämmelsen omfattar inte uthyrning av förvaringsutrymmen t.ex. bankfacksuthyrning eftersom dessa tjänster omfattas av

text: 5 kap. 4 §

text: ML.

text: Vidare anges i nämnda prop. på s. 180 att

text: 5 kap. 7 §

text: ML har ett vidsträckt tillämpningsområde i förhållande till

text: 5 kap. 8 §

text: ML. Detta bör enligt denna prop. ses mot bakgrund att 7 § i allmänhet innebär den bästa materiella avvägningen när det gäller de verksamhetsområden som berörs.

text: Flera olika tjänster som har anknytning till finansiella sektorn har bedömts vara sådana tjänster som inte omfattas av undantaget från skatteplikt i

text: 3 kap. 9 §

text: ML, se t.ex. kapitalförvaltning (

text: RÅ 2003 not. 178

text: ), courtagedelning (

text: RÅ 2003 ref. 72

text: ), garantigivning (

text: RÅ 2003 ref. 94

text: ), market-maker (

text: RÅ 2004 ref. 100

text: ) och tjänster som har direkt samband med bank- och utlåningsverksamhet (

text: RÅ 2005 not. 61

text: Mervärdesskattekommittén har med en stor majoritet vid det 24:e mötet den 14-15 november 1988 ansett att tjänster avseende skuldindrivning dvs. inkassotjänster är sådana finansiella tjänster som ska omfattas av

text: artikel 9.2 e

text: femte strecksatsen i sjätte direktivet (se bl.a. A Guide To The European VAT Directives avsnitt 6.3.3.7.5 av Terra/Kajus).

text: HM Customs & Excise i Storbritannien har uttalat att bland annat tjänster avseende skuldindrivning dvs. inkassotjänster, kapitalförvalning dvs. finansiell rådgivning och tjänster avseende förmögenhetsförvaltning är sådana tjänster som omfattas av begreppet bank- och finansieringstjänster i deras motsvarighet till

text: 5 kap. 7 § andra stycket 6

text: ML (se bl.a. A Guide To The European VAT Directives avsnitt 6.3.3.7.5 av Terra/Kajus).

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Skatteverket gör bedömningen att begreppet bank- och finansieringstjänster som anges i

text: 5 kap. 7 § andra stycket 6

text: 3 kap. 9 §

text: ML. Denna inställning stöds av vad som anges om dessa tjänster i

text: prop. 1993/94:99

text: Undantaget i

text: 3 kap. 9 §

text: ML ska tolkas EG-konformt med

text: artikel 13

text: B d i sjätte direktivet och

text: 5 kap. 7 § andra stycket 6

text: ML ska tolkas EG-konformt med

text: artikel 9.2 e

text: femte strecksatsen i sjätte direktivet. I direktivet används inte samma begrepp i

text: artikel 13

text: B d som i

text: artikel 9.2 e

text: femte strecksatsen. Detta innebär enligt Skatteverket också att begreppet bank- och finansieringstjänster i

text: 5 kap. 7 § andra stycket 6

text: ML inte behöver tolkas i enlighet med undantaget i

text: 3 kap. 9 §

text: ML.

text: Vid bedömning av omsättningsland ska enligt Skatteverket skattepliktiga tjänster, som har en nära anknytning till sådana tjänster som undantas från beskattning i

text: 3 kap. 9 §

text: ML och där Finansinspektionens tillstånd krävs för att få utföra tjänsterna, anses utgöra tjänster som omfattas av begreppet bank- och finansieringstjänster i

text: 5 kap. 7 § andra stycket 6

text: ML. Exempel på sådana tjänster är finansiell rådgivning (t.ex. kapitalförvaltning och förmögenhetsförvaltning), garantigivning, market-maker och tjänster som har direkt samband med bank- och utlåningsverksamhet.

text: För det fall det är fråga om förmedling för annans räkning i dennes namn av en finansiell tjänst ska denna förmedlingstjänst anses omfattas av

text: 5 kap. 7 § andra stycket 14

text: ML.

text: Skatteverket anser således att de olika tjänster som bedömts av Regeringsrätten är sådana tjänster inom det finansiella området som ska bedömas som bank- och finansieringstjänster alternativt förmedling av finansiella tjänster vid avgörande av omsättningsland. Detta trots att det inte är fråga om sådana finansiella tjänster som undantas från skatteplikt enligt

text: 3 kap. 9 §

text: ML.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 621636-14/111

title: Värdering av bostadsförmån i lägenheter och småhus som används som fast bostad vid beskattningsåret 2014

text: 1 Sammanfattning

text: Inför inkomstbeskattningen 2015 har Skatteverket tagit fram tabeller för hyresnivåer i flerfamiljshus. Tabellerna gäller för olika områden under år 2014. Tabellerna är tänkta att vara till hjälp vid värdering av bostadsförmåner i lägenheter och småhus som används som fast bostad.

text: Det här ställningstagandet innehåller även en metod för hur bostadsförmånsvärdet ska justeras när bostadsytan är större än bostadsytan för en lägenhet av normal storlek (70 kvm).

text: 2 Frågeställning

text: Skatteverket har utfärdat meddelanden om hur en bostadsförmån ska värderas vid inkomstbeskattningen 2015 (SKV M 2013:18 avsnitt 4.5.2). Detta ställningstagande ska ses som ett komplement till detta meddelande. Syftet är bland annat att ställningstagandet ska vara till hjälp när hyresvärdet på orten ska beräknas.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Inkomster i annat än pengar ska värderas till marknadsvärdet enligt

text: 61 kap. 2 §

text: IL. Med marknadsvärde menas det pris som den skattskyldige skulle ha fått betala på orten om han själv skaffat sig motsvarande varor, tjänster eller förmåner mot kontant betalning.

text: Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) har i en dom

text: HFD 2012 ref. 55

text: uttalat att bostadsförmån ska värderas med hänsyn till hyresnivån på orten även om arbetsgivarens kostnad för bostaden varit högre.

text: Den 1 januari 2011 infördes en ny lag om allmännyttiga kommunala bostadsaktiebolag (

text: ). Den nya lagen innebär bl.a. att bostadsaktiebolagen ska driva sin verksamhet enligt affärsmässiga principer. De kommunala bostadsföretagens hyresnormerande roll ska ersättas med en normerande roll för kollektivt förhandlade hyror mellan hyresmarknadens parter enligt förarbetena (

text: prop.2009/10:185 s. 63

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Hyresnivåer för bostäder i flerfamiljshus inom olika hyresområden

text: Skatteverket har tagit fram tabeller för hyrespriset per kvm och år för bostäder i flerfamiljshus inom olika områden inför inkomstbeskattningen 2015. Underlaget för beräkningen av hyrespriserna är de genomsnittshyror som gäller för olika hyresområden vid 2013 års fastighetstaxering för bostäder i hyreshus. Eftersom genomsnittshyrorna gäller 2011 års hyresnivå har värdena justerats efter den hyreshöjning som skett i hyresområdena under

text: 2012-2014. Uppgifterna om hyreshöjningar har hämtats från Hyresgästföreningen efter de hyresförhandlingar som skett mellan hyresmarknadens parter under den här tidsperioden. Hyresnivåtabellerna finns i en bilaga till detta dokument.

text: Tabellerna är indelade i sju åldersintervaller. Det äldsta åldersintervallet omfattar bostäder med värdeår 1979 eller tidigare.

text: Hyresnivåerna i tabellerna gäller hyresvärdet inklusive uppvärmning för en bostad av normalstorlek på 70 kvm. För bostäder som är större än normalstorleken bör hyresvärdet justeras enligt vad som står i avsnitt 4.2 nedan.

text: 4.2 Metod för justering av hyresvärde

text: Vid beräkning av hyresvärdet för lägenheten ska hänsyn tas bl.a. till bostadens storlek. Det genomsnittliga priset per kvm bostadsyta är inte lika högt för en större lägenhet som för en mindre lägenhet (

text: prop. 1996/97:173 s. 39

text: ). Hyresnivåtabellerna enligt bilagan gäller hyresvärden för en lägenhet av normalstorleken 70 kvm.

text: Om bostadsytan överstiger 70 kvm har Skatteverket tagit fram en metod för hur bostadsförmånsvärdet ska justeras (ställningstagande daterad 2007-10-31, dnr.

text: 131 553672-07/111

text: Här står att tabellvärdet bör justeras nedåt med 10 % för den del av bostaden som är mellan 70-120 kvm. För bostäder med en bostadsyta i intervallet 120-200 kvm bör tabellvärdet justeras nedåt med 10 % för bostadsyta mellan 70-120 kvm och med 15 % för bostadsyta som överstiger 120 kvm. När bostadsytan överstiger 200 kvm bör tabellvärdet justeras nedåt med 10 % för bostadsyta mellan 70-120 kvm, med 15 % för bostadsyta mellan 120-200 kvm och med 20 % för bostadsyta överstigande 200 kvm.

text: 4.3 Exempel

text: Exempel 1

text: Bostaden har en bostadsyta på 120 kvm.

text: Hyresvärdet är 1 000 kr per kvm enligt hyresnivåtabellen för orten.

text: Bostadsförmånsvärdet blir då: 70 kvm x 1 000 kr + 50 kvm x 1 000 kr x 90 % = 115 000 kr.

text: Exempel 2

text: Bostaden har en bostadsyta på 200 kvm.

text: Hyresvärdet är 1 000 kr per kvm enligt hyresnivåtabell för orten.

text: Bostadsförmånsvärdet blir då: 70 kvm x 1 000 kr + 50 kvm x 1 000 kr x 90 % + 80 kvm x 1 000 kr x 85 % = 183 000 kr.

text: Exempel 3

text: Bostaden har en bostadsyta på 300 kvm.

text: Bostadsförmånsvärdet blir då: 70 kvm x 1 000 kr + 50 kvm x 1 000 kr x 90 % + 80 kvm x 1 000 kr x 85 % + 100 kvm x 1 000 kr x 80 % = 263 000 kr.

text: Bostäder med en lägenhetsyta som understiger bostadsytan för normallägenheten på 70 kvm bör värderas enligt värdena i tabellerna.

text: 4.4 Värdering av bostadsförmån i villa

text: Det saknas ofta en fungerande hyresmarknad för bostad i villa. Utgångspunkten för värderingen bör därför i normalfallet vara hyresnivån i flerfamiljshus på orten även när det gäller en bostad i en villa.

text: Ibland kan det finnas faktorer som gör att hyresvärdet för villor i vissa fall bör höjas i förhållande till de värden som står i tabellerna för flerfamiljshus. Vilka dessa faktorer är står i Skatteverkets allmänna råd SKV A 2013:25 avsnitt 2.3.

text: Om det finns en fungerande hyresmarknad för bostad i villa på en ort kan en undersökning av hyresnivåerna vara till ledning vid värderingen av bostadsförmån i villor inom detta område.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 622261-14/111

text: Nytt: 2017-06-19

text: Med anledning av en dom från Högsta förvaltningsdomstolen den 19 juni 2017 (mål nr

text: ) ska meningen ”Betjänar en solcellsanläggning som är placerad på en byggnad flera byggnader hänförs den till de byggnader den betjänar (jfr

text: NJA 1985 s. 232

text: )” i fjärde stycket, under avsnitt 4.1 inte längre tillämpas, se Högsta förvaltningsdomstolens dom för mer information.

text: 1 Sammanfattning

text: Solcellsanläggningar på näringsfastighet hänförs normalt till byggnad, men ska i vissa fall hänföras till inventarier.

text: Värdeminskningsavdrag och avdrag för utgifter för reparation och underhåll på solcellsanläggning medges enligt byggnads- respektive inventariereglerna. Försäljning av elektrisk ström från en sådan solcellsanläggning som behandlas i detta ställningstagande är intäkt av näringsverksamhet. Det senare gäller då även uttag av elektrisk ström för privat bruk.

text: 2 Frågeställning

text: Ska solcellsanläggningar på näringsfastighet hänföras till byggnad eller inventarier?

text: Hur ska inkomstbeskattning ske?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 2 kap.

text: jordabalken (1970:994)

text: , JB, behandlar tillbehör till fastighet.

text: I

text: 2 kap. 1 §

text: JB anges bl.a. att till en fastighet hör byggnader, ledningar, stängsel och andra anläggningar som har anbragts inom fastigheten för stadigvarande bruk.

text: I

text: 2 kap. 2 §

text: JB anges bl.a. att till byggnad hör fast inredning och annat varmed byggnaden blivit försedd, om det är ägnat till stadigvarande bruk för byggnaden eller del av denna.

text: I

text: 13 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, anges bl.a. att med näringsverksamhet avses förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt. Innehav av näringsfastigheter räknas alltid som näringsverksamhet.

text: I

text: 15 kap. 1 §

text: IL anges bl.a. att ersättningar för varor, tjänster och inventarier, avkastning av tillgångar, kapitalvinster samt alla andra inkomster i näringsverksamheten ska tas upp som intäkt.

text: 18 kap.

text: IL behandlar inventarier.

text: I

text: 18 kap. 1 § första stycket

text: IL anges att bestämmelserna i detta kapitel gäller för maskiner och andra inventarier som är avsedda för stadigvarande bruk. Att byggnads- och markinventarier behandlas som inventarier framgår av 19 kap. 19 § och 20 kap. 15 §.

text: 19 kap.

text: IL behandlar byggnader i inkomstslaget näringsverksamhet.

text: I

text: 19 kap. 10 §

text: IL anges bl.a. att i anskaffningsvärdet för en byggnad som är avsedd för annat ändamål än bostadsändamål ska inte utgifter för byggnadsinventarier räknas in. Vad som menas med byggnadsinventarier framgår av 19-21 §§.

text: I

text: 19 kap. 19 §

text: IL anges att som byggnadsinventarier räknas sådana delar och tillbehör i en byggnad som är avsedda att direkt tjäna den näringsverksamhet som bedrivs i byggnaden. Hit räknas inte sådana anordningar som är nödvändiga för byggnadens allmänna användning. För byggnadsinventarier gäller vad som sägs om inventarier.

text: I

text: 19 kap. 20 §

text: IL anges bl.a. att om en ledning för elektrisk ström är avsedd för både en byggnads användning i näringsverksamheten och byggnadens allmänna användning, ska anskaffningsvärdet fördelas mellan byggnadsinventarier och byggnad i förhållande till den omfattning i vilken ledningen tillgodoser verksamheten respektive byggnadens allmänna användning. En ledning hänförs i sin helhet till byggnadsinventarier, om anskaffningsvärdet till minst tre fjärdedelar kan anses avse näringsverksamheten. Om anskaffningsvärdet till minst tre fjärdedelar kan anses avse byggnadens allmänna användning, räknas ledningen i sin helhet till byggnaden.

text: I

text: 19 kap. 21 §

text: IL anges att en konstruktion för vilken ett byggnadsvärde fastställts vid fastighetstaxeringen hänförs till byggnadsinventarier, om konstruktionen helt eller delvis utgör en maskin eller ett redskap.

text: I

text: 20 kap. 15 §

text: IL anges bl.a. att som markinventarier räknas en markanläggning eller del av markanläggning som är avsedd att tillsammans med inventarier användas i den näringsverksamhet som bedrivs på fastigheten. För markinventarier gäller vad som sägs om inventarier.

text: I

text: 20 kap. 16 §

text: IL anges bl.a. att om en ledning för elektrisk ström är avsedd för både den näringsverksamhet som bedrivs på fastigheten och en byggnads allmänna användning, ska anskaffningsvärdet fördelas mellan markinventarier och byggnad i förhållande till den omfattning i vilken ledningen tillgodoser verksamheten respektive byggnadens allmänna användning. En ledning hänförs i sin helhet till markinventarier, om anskaffningsvärdet till minst tre fjärdedelar kan anses avse näringsverksamheten. Om anskaffningsvärdet till minst tre fjärdedelar kan anses avse byggnadens allmänna användning, räknas ledningen i sin helhet till byggnaden.

text: I

text: 22 kap. 7 §

text: IL anges bl.a. att uttag av en tillgång eller en tjänst ska behandlas som om den avyttras mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet (uttagsbeskattning).

text: 45 kap. 3 och 4 §§ IL behandlar beräkningsenheten vid beräkning av kapitalvinst vid avyttring av fastigheter. I

text: 45 kap. 3 §

text: IL anges att kapitalvinsten ska beräknas särskilt för varje avyttrad taxeringsenhet eller del av taxeringsenhet. Omfattar en taxeringsenhet både en privatbostadsfastighet och en näringsfastighet, ska kapitalvinsten beräknas för dem var för sig. För fastigheter utomlands ska beräkningen göras med utgångspunkt i en motsvarande indelning av fastigheterna. I

text: 45 kap. 4 §

text: IL anges att om två eller flera taxeringsenheter tidigare under innehavet har ingått i samma taxeringsenhet, ska beräkningen göras som om de vid avyttringen fortfarande var en enda taxeringsenhet, om den skattskyldige begär det. I fråga om en taxeringsenhet som delvis har ingått i den tidigare taxeringsenheten, ska första meningen tillämpas om mer än 50 procent av enhetens taxeringsvärde vid avyttringen avser den del som har ingått i den tidigare taxeringsenheten.

text: I

text: NJA 1985 s. 232

text: skulle en fliseldningsanläggning värma upp växthusen och övriga byggnader på fastigheten. Anläggningen var ägnad till stadigvarande bruk för byggnaderna och hänfördes till byggnadstillbehör enligt

text: 2 kap. 2 §

text: JB.

text: I

text: NJA 1985 s. 365

text: utgjorde en siloanläggning, där silon var monterad på en gjuten bottenplatta, fastighetstillbehör enligt

text: 2 kap. 1 §

text: JB.

text: I

text: NJA 1997 s. 699

text: har en parabolantenn, som var monterad på husväggen, ansetts utgöra byggnadstillbehör enligt

text: 2 kap. 2 §

text: JB.

text: I RÅ 1968 Fi 1009 installerades en centralvärmeanläggning i huvudbyggnaden. Pannrummet förlades till ett brygghus, som låg cirka 20 meter från huvudbyggnaden. En kulvert lades ned i marken mellan byggnaderna. Hela installationen hänfördes till huvudbyggnaden.

text: I RÅ 1982 Aa 135 installerades en ytjordvärmeanläggning, bestående av en värmepump och en markkollektor. Markkollektorn grävdes ned i marken. Samtliga kostnader hänfördes till byggnad.

text: I RÅ 1984 1:77 installerades en friliggande trekammarbrunn. Brunnen betjänade en byggnad på fastigheten. Kostnaden hänfördes till byggnad.

text: 4 Bedömning

text: I solceller omvandlas ljuset till elektrisk ström. Solceller kan monteras på en byggnad genom infästning på befintligt tak eller vara hängda på väggen utanpå fasaden. De kan också vara integrerade i tak eller fasad eller placeras fristående på ett fundament på marken.

text: När det i det följande talas om var solcellsanläggningen är placerad avses i detta ställningstagande var solcellerna är placerade.

text: När civilrätten och skatterätten skiljer sig åt, har skatterätten företräde. Ställningstagandet är utformat på ett sådant sätt att, enligt Skatteverkets uppfattning, skattereglerna om kapitalvinst vid beräkningen ska ge ett rimligt resultat. Solcellsanläggningen ska därför i sin helhet anses tillhöra den beräkningsenhet där solcellerna är placerade.

text: Om anläggningen är placerad på en näringsfastighet hör den alltså, enligt Skatteverkets uppfattning, till näringsfastigheten. Någon bedömning av om de allmänna näringskriterierna, t.ex. vinstsyfte, är uppfyllda ska då inte göras eftersom innehav av näringsfastigheter alltid räknas som näringsverksamhet enligt

text: 13 kap. 1 §

text: IL.

text: 4.1 Byggnad

text: Om anläggningen är placerad på en byggnad eller är integrerad i tak eller fasad räknas den, enligt Skatteverkets uppfattning, till den byggnaden (jfr

text: NJA 1997 s. 699

text: ), om inte annat följer av vad som sägs nedan under detta avsnitt.

text: Rättsfallen ovan, i avsnitt 3, från Högsta förvaltningsdomstolen visar att en anläggning som betjänar en byggnad räknas till byggnaden fastän anläggningen helt eller delvis är belägen utanför byggnaden. En fristående solcellsanläggning på näringsfastigheten som betjänar en byggnad på näringsfastigheten räknas således till byggnaden. Med ”betjänar en byggnad” avses beträffande solceller, enligt Skatteverkets uppfattning, att syftet med anläggningen är att reducera kostnaderna för elektrisk ström i byggnaden. Om i ett sådant fall elektrisk ström matas ut på det externa elnätet och säljs har det ingen betydelse om all ström säljs eller om endast överskottet säljs. I båda fallen anser Skatteverket att syftet med anläggningen är att reducera kostnaderna för elektrisk ström i byggnaden. Kan en fristående solcellsanläggning anses betjäna mer än en byggnad hänförs den till de byggnader den betjänar (jfr

text: NJA 1985 s. 232

text: Det ska påpekas att angivna rättsfall från Högsta förvaltningsdomstolen samtliga avsåg jordbruksfastighet, dvs. skatterättsligt en och samma fastighet enligt då gällande rätt. Rättsfallen kan därför, enligt Skatteverkets uppfattning, inte tillämpas på en anläggning på en näringsfastighet som betjänar en byggnad på en privatbostadsfastighet. Anläggningen kan då inte hänföras till byggnaden på privatbostadsfastigheten. I ett sådant fall hänförs anläggningen till näringsfastigheten. Skulle rättsfallen tillämpas på ett sådant fall blir, enligt Skatteverkets uppfattning, kapitalvinstbeskattningen felaktig eftersom anläggningen placeras på en beräkningsenhet medan utgiften hänförs till en annan beräkningsenhet, se 45 kap. 3 och 4 §§ IL.

text: I RÅ 1968 Fi 1009 betjänade en anläggning i en byggnad en annan byggnad. Anläggningen hänfördes till den andra byggnaden. Betjänar en solcellsanläggning som är placerad på en byggnad flera byggnader hänförs den till de byggnader den betjänar (jfr

text: NJA 1985 s. 232

text: ). En solcellsanläggning på en byggnad som endast betjänar annan anläggning (än byggnad) hänförs, enligt Skatteverkets uppfattning, till inventarier (se avsnitt 4.2).

text: Räknas inte solcellsanläggningen till byggnad räknas den som inventarier.

text: 4.2 Inventarier

text: Om anläggningen i en byggnad direkt tjänar den näringsverksamhet som bedrivs i byggnaden är anläggningen byggnadsinventarier enligt

text: 19 kap. 19 §

text: IL. Anläggningen får då inte till någon del tjäna byggnadens allmänna användning, dvs. den elektriska ström som anläggningen genererar ska direkt och uteslutande användas för den näringsverksamhet som bedrivs i byggnaden. Med ”direkt” avses att elen förbrukas i samband med att den produceras eller lagras på batteri för senare förbrukning. Det ska observeras att en byggnad för bostadsändamål inte kan ha denna typ av byggnadsinventarier, jfr

text: 19 kap. 10 §

text: IL.

text: Har anläggningen fått ett byggnadsvärde vid fastighetstaxeringen är den i stället byggnadsinventarier enligt

text: 19 kap. 21 §

text: IL. Denna bestämmelse omfattar till skillnad mot bestämmelsen i

text: 19 kap. 19 §

text: IL även fastigheter för bostadsändamål.

text: Om anläggningen inte räknas till byggnad enligt vad som sägs ovan och inte omfattas av 19 kap. 19 eller 21 § IL men används i den näringsverksamhet som bedrivs på fastigheten, dvs. är placerad på näringsfastigheten, är anläggningen inventarier enligt

text: 18 kap.

text: IL. Är en sådan anläggning placerad fristående på ett fundament på marken räknas fundamentet till markinventarier enligt

text: 20 kap. 15 §

text: IL. Exempel på sådana inventarier är en fristående solcellsanläggning med fundament på näringsfastigheten (jfr

text: NJA 1985 s. 365

text: ), som används som laddare för en elbil eller som producerar el som säljs ut till det externa elnätet, i båda fallen utan att anläggningen dessutom kan anses betjäna någon byggnad på näringsfastigheten.

text: 4.3 Ledning för elektrisk ström

text: Ledning för elektrisk ström kan hänföras till byggnad, byggnadsinventarier och markinventarier enligt bestämmelserna i 19 kap. 20 § och 20 kap. 16 § IL.

text: 4.4 Inkomstbeskattning

text: Med hänsyn till ovanstående anser Skatteverket att solcellsanläggningar på näringsfastighet normalt ska hänföras till byggnad, men ska i vissa fall hänföras till inventarier.

text: Värdeminskningsavdrag och avdrag för utgifter för reparation och underhåll på solcellsanläggning medges enligt byggnads- respektive inventariereglerna i 19 kap. respektive

text: 18 kap.

text: IL. Försäljning av elektrisk ström från en sådan solcellsanläggning som behandlas i detta ställningstagande är intäkt av näringsverksamhet enligt

text: 15 kap. 1 §

text: IL. Det senare gäller då även uttag av elektrisk ström för privat bruk enligt

text: 22 kap. 7 §

text: IL.