identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-84189

title: När ett distansavtal har ingåtts behöver en försäljning inte registreras i ett kassaregister

text: 1 Sammanfattning

text: När ett distansavtal har ingåtts i en näringsverksamhet så behöver en försäljning av en vara eller tjänst mot kontant betalning eller betalning mot kontokort inte registreras i ett kassaregister.

text: För att ett distansavtal ska föreligga krävs bl.a. att ett avtal om köp av en vara eller en tjänst har ingåtts inom ramen för ett av näringsidkaren organiserat system för att träffa avtal på distans. En ytterligare förutsättning är att parterna inte samtidigt varit fysiskt närvarande när avtalet ingåtts och att kommunikationen fram till och inbegripet den tidpunkt då avtalet ingås uteslutande har skett med ett eller flera medel för distanskommunikation. Ett distansavtal kan även omfatta sammansatta avtal bestående av köp av såväl en vara som en tjänst.

text: 2 Frågeställning

text: Det är viktigt att veta när en försäljning av en vara eller tjänst inte behöver registreras i ett kassaregister. Fråga har därför uppkommit om vilka förutsättningar som ska vara uppfyllda för att ett distansavtal ska anses ha ingåtts.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Lagar

text: Den som i näringsverksamhet säljer varor och tjänster mot kontant betalning eller mot betalning med kontokort ska använda kassaregister (

text: 39 kap. 4 § skatteförfarandelagen

text: [2011:1244], SFL).

text: Skyldigheten att använda kassaregister gäller inte för den som säljer varor eller tjänster genom distansavtal (

text: 39 kap. 5 § första stycket 4

text: SFL).

text: Med distansavtal avses avtal som ingås inom ramen för ett av näringsidkaren organiserat system för att träffa avtal på distans, om kommunikationen uteslutande sker på distans (

text: 39 kap. 2 § första stycket

text: SFL).

text: I lagen avses med distansavtal avtal som ingås inom ramen för ett av näringsidkaren organiserat system för att träffa avtal på distans, om kommunikationen uteslutande sker på distans (

text: 1 kap. 2 § första stycket lag (2005:59)

text: om distansavtal och avtal utanför affärslokaler,

text: distansavtalslagen

text: En konsument har en lagstadgad ångerrätt som vid ett utnyttjande innebär att det ingångna distansavtalet upphör att gälla. Därmed existerar inte längre något distansavtal (

text: 2 kap.

text: 14 §§

text: distansavtalslagen

text: 3.2 Direktiv

text: I artikel 2 punkt 7 i

text: Europaparlamentets och rådets direktiv 2011/83/EU av den 25 oktober 2011

text: om konsumenträttigheter m.m., distansavtalsdirektivet, avses med distansavtal:

text: ” varje köpe- eller tjänsteavtal som ingås mellan näringsidkaren och konsumenten med stöd av ett organiserat system för distansförsäljning eller tillhandahållande av tjänster på distans, utan att näringsidkaren och konsumenten samtidigt är fysiskt närvarande, enbart med utnyttjande av ett eller flera medel för distanskommunikation fram till och inbegripet den tidpunkt då avtalet ingås”.

text: Bedömningen av om ett bindande avtal ska anses ha ingåtts eller inte ska ske enligt svensk rätt om inte allmänna avtalsrättsliga aspekter regleras i direktivet (

text: artikel 3

text: punkt 5 i distansavtalsdirektivet).

text: Medlemsstaterna får inte i sin nationella lagstiftning behålla eller införa bestämmelser som avviker från bestämmelserna i detta direktiv, inklusive strängare eller mindre stränga bestämmelser som ger en annan konsumentskyddsnivå om inget annat anges i detta direktiv (artikel 4 i distansavtalsdirektivet).

text: En konsument har i vissa fall en s.k. ångerrätt vilket innebär en rätt för konsumenten att frånträda ett ingånget distansavtal (artikel 9 i distansavtalsdirektivet).

text: Begreppet distansavtal bör inte omfatta bokningar som konsumenten gjort genom ett medel för distanskommunikation för att beställa tillhandahållande av en yrkesmässig tjänst, som när en kund ringer för att boka tid hos frisören (punkt 20 i preambeln till distansavtalsdirektivet).

text: 3.3 Förarbeten

text: Vid en prövning om vad som utgör ett organiserat system för distansförsäljning och medel för distanskommunikation får ledning hämtas i

text: prop. 1999/00:89 s. 25

text: respektive

text: prop. 2004/05:13 s. 121

text: Av författningskommentaren till ändringen i

text: 39 kap. 2 §

text: SFL rörande definitionen av ett distansavtal framgår följande (

text: prop. 2013/14:15 s. 105

text: ”Definitionen av distansavtal överensstämmer med den som finns i lagen om distansavtal och avtal utanför affärslokaler (1 kap. 2§).”

text: 1 kap. 2 § distansavtalslagen

text: rörande definitionen av ett distansavtal framgår följande (

text: prop. 2013/14:15 s. 73

text: ”Ändringen i definitionen är enbart språklig. Övervägandena finns i avsnitt 5.1. Genom ändringarna i paragrafen genomförs

text: artikel 2 i direktivet

text: Det historiska sambandet mellan SFL och

text: distansavtalslagen

text: framgår även av

text: prop. 2004/05:13

text: prop. 2006/07:105 s. 5

text: prop. 2010/11:165

text: samt i

text: prop. 2013/14:15 s. 26

text: och

text: 3.4 Rättspraxis m.m.

text: Det som karaktäriserar en restaurangverksamhet är att den består av ett varierande antal olika tjänster som har till ändamål att möjliggöra en omedelbar konsumtion på plats av beställd mat och dryck, vilket framgår av praxis (EU-domstolens

text: mål C-231/94

text: , Faaborg-Gelting-Linien och

text: RÅ 2005 not. 51

text: Av EU-domstolens

text: mål C-231/94

text: uttalas i punkterna 13-14 vad som karaktäriserar en restaurangverksamhet. En restaurangverksamhet utgörs av en serie tjänster innefattande allt ifrån tillagning av maten till det fysiska överlämnandet av denna på en tallrik eller liknande. I en sådan verksamhet ställs samtidigt en organisatorisk helhet till gästens förfogande, såsom matsal och andra utrymmen (garderob m.m.) samt möbler och porslin. Serveringspersonal dukar borden, ger gästen råd och upplysningar om den mat och dryck som erbjuds, serverar dessa vid bordet och dukar av bordet efter måltiden. En restaurangverksamhet kännetecknas därmed av ett flertal element och handlingar där leveransen av maten endast utgör en del och där tjänsterna utgör den övervägande delen.

text: Högsta förvaltningsdomstolen har i förhandsbesked,

text: RÅ 2005 not. 51

text: , behandlat serveringstjänster. Enligt förhandsbeskedet utgjorde ett restaurangföretags tillhandahållande av lunchmat till bolagets anställda en serveringstjänst. Maten levererades till en personalmatsal i kantiner. Personalen försåg sig själv med mat, hämtade porslin, bestick m.m. och plockade också in använt porslin i utställda diskkorgar. Det konstaterades att även med beaktande av att det sammantagna tjänsteinslaget inte väger lika tungt som vid sedvanlig restaurangverksamhet måste det anses vara fråga om tillhandahållande av tjänster i sådan verksamhet. Avgörande i målet var att bolaget ansågs tillhandahålla den anställde något mer än själva maten.

text: 4 Bedömning

text: Den som säljer varor eller tjänster genom distansavtal är inte skyldig att använda kassaregister. En prövning av om en försäljning innebär att ett distansavtal har ingåtts eller inte enligt SFL ska ske med beaktande av såväl

text: distansavtalslagen

text: som distansavtalsdirektivet.

text: 4.1 Det historiska sambandet mellan SFL och

text: distansavtalslagen

text: Av förarbetena till

text: distansavtalslagen

text: , där en harmonisering till det ändrade distansavtalsdirektivet från 2011 genomfördes, framgår att det fortsatt föreligger en överensstämmelse mellan SFL och

text: distansavtalslagen

text: vad gäller definitionen av distansavtal. Där framgår att definitionen av distansavtal i

text: 39 kap.

text: 2 första stycket

text: SFL överensstämmer med den i

text: 1 kap. 2 § distansavtalslagen

text: samt att

text: distansavtalslagens

text: definition är förenlig med den som finns i

text: artikel 2

text: punkt 7 i distansavtalsdirektivet (

text: Prop. 2013/14:15 s. 26

text: och

text: Överensstämmelsen mellan

text: skatteförfarandelagens

text: och

text: distansavtalslagens

text: definition av begreppet distansavtal har funnits sedan lag (

text: ) om kassaregister m.m. (kassaregisterlagen) tillkomst genom hänvisningen i dåvarande

text: 3 §

text: till dåvarande

text: distansavtalslagen

text: prop. 2006/07:105 s. 5

text: ). När SFL infördes överfördes undantaget från skyldigheten att använda kassaregister vid försäljning av varor och tjänster genom distansavtal i 3 § kassaregisterlagen utan någon materiell förändring till

text: 39 kap. 5 §

text: SFL (

text: prop. 2010/11:165

text: ). Vid en senare ändring av

text: 39 kap. 5 §

text: SFL infördes en definition av distansavtal i

text: 39 kap. 2 §

text: SFL samtidigt som hänvisningen till

text: distansavtalslagen

text: i

text: 39 kap. 5 §

text: togs bort. Någon ändring i sak var inte avsedd (

text: prop. 2013/14:15 s. 105

text: Prövningen av om ett distansavtal föreligger enligt SFL ska därför göras på motsvarande sätt som bedömningen enligt

text: distansavtalslagen

text: och med beaktande av distansavtalsdirektivet. Vid en sådan prövning får ledning hämtas från förarbetena till

text: distansavtalslagen

text: prop. 1999/00:89

text: prop. 2004/05:13

text: samt

text: prop. 2013/14:15

text: ). Det innebär att om ett distansavtal ingåtts föreligger det ingen skyldighet att registrera den försäljningen i ett kassaregister.

text: 4.2 När föreligger ett distansavtal

text: Enligt distansavtalsdirektivets

text: artikel 2

text: punkt 7 ska samtliga nedanstående förutsättningar vara uppfyllda för att ett distansavtal ska anses föreligga:

text: ett avtal om köp av en vara eller en tjänst ska ha ingåtts

text: avtalet ska ingås inom ramen för ett av näringsidkaren organiserat system för att träffa avtal på distans

text: parterna får inte samtidigt vara fysiskt närvarande när avtalet ingås, och

text: kommunikationen ska fram till och inbegripet den tidpunkt då avtalet ingås uteslutande ha skett med ett eller flera medel för distanskommunikation.

text: 4.2.1 När ett avtal har ingåtts

text: Bedömningen av om ett bindande avtal ska anses ha ingåtts eller inte ska ske enligt svensk rätt (

text: artikel 3

text: punkt 5 distansavtalsdirektivet). Reglerna om användning av kassaregister och undantaget för distansavtal i

text: 39 kap.

text: SFL berör försäljning av varor och tjänster som sker till såväl näringsidkare som konsumenter. Detta innebär att bedömningen av om ett avtal ingåtts eller inte måste ske utifrån den tillämpliga lagstiftningen i varje enskild situation. I detta ställningstagande redogörs inte för grundläggande avtalsrättsliga principer. I ställningstagandet förutsätts därför att när ett distansavtal ska anses ha ingåtts så föreligger ett bindande avtal.

text: 4.2.2 Vad är ett organiserat system?

text: Kraven på de åtgärder som näringsidkaren ska vidta för att det ska vara fråga om ett organiserat system för att träffa avtal på distans är förhållandevis låga. Det krävs inte någon särskild omfattning av distansförsäljningen eller att den är särskilt välorganiserad eller att marknadsföringen har någon särskild omfattning eller intensitet. Det viktiga är att det av marknadsföringen framgår att näringsidkaren önskar få beställningar på distans (

text: prop. 2004/05:13 s. 121

text: ). Det har ingen betydelse om det organiserade systemet administreras av näringsidkaren själv eller av tredje man för näringsidkarens räkning.

text: Ett av näringsidkaren organiserat system för distansförsäljning är exempelvis när ett företag erbjuder en vara på internet där konsumenten beställer varan genom att klicka på en symbol på skärmen i en dator, surfplatta eller mobiltelefon. Ett organiserat system kan även vara t.ex. en postorderkatalog, annons med ett ordertelefonnummer eller televisionsända reklamprogram som syftar till distansförsäljning. Det kan även vara ett reklamblad, t.ex. från en restaurang, där det framgår vilka maträtter som kan beställas via ett ordertelefonnummer (

text: prop. 1999/2000:89 s. 25

text: 4.2.3 Fysisk närvaro

text: En absolut förutsättning för att det ska vara frågan om ett distansavtal är att parterna fram till och inbegripet själva ingåendet av avtalet inte har träffats fysiskt för att diskutera, förhandla, precisera eller förtydliga avtalets innehåll eller utformning (

text: artikel 2

text: punkt 7 i distansavtalsdirektivet).

text: En situation där parterna inte träffats fysiskt för att t.ex. diskutera avtalets innehåll, men där ett distansavtal trots det inte ska anses föreligga, är när en kund i näringsidkarens affärslokal använder sitt egna medel för distanskommunikation (mobiltelefon, surfplatta m.m.) för att ingå avtalet men får hjälp/instruktion av näringsidkaren för att ingå avtalet. Parterna har då träffats fysiskt när avtalet ingås.

text: 4.2.4 Medel för distanskommunikation

text: Med medel för distanskommunikation avses normalt en teknik som möjliggör en kommunikation på distans t.ex. telefon, dator, surfplatta, internet, e-post, applikationer, radio och TV. Begreppet omfattar även en adresserad eller oadresserad trycksak i form av katalog, reklamblad samt tidningsannons m.m. (

text: prop. 2004/05:13 s. 122

text: Medel för distanskommunikation kan inte anses innefatta en sådan teknisk utrustning som kunden använder i näringsidkarens affärslokal som t.ex. beställningsstolpe, självscanning eller annan teknisk lösning som näringsidkaren tillhandahåller. Anledningen till att något distansavtal i en sådan situation inte föreligger är att utrustningen är tillhandahållen av näringsidkaren och lokaliserad i eller utanför näringsidkarens affärslokal. Denna utrustning är endast ett av näringsidkaren valt substitut för att ersätta personlig service av näringsidkaren själv, dennes personal eller ett ombud. Oavsett om det är näringsidkaren själv eller en tredje man som för näringsidkarens räkning tillhandahåller detta tekniska system så är det näringsidkaren som bestämmer att systemet ska finnas, vad det ska innehålla och hur det ska användas.

text: 4.3 Försäljning av varor och tjänster

text: Det får generellt anses vara enklare att uppfylla kriterierna för att ett distansavtal ska anses ha ingåtts vid en försäljning av varor än vid en försäljning av vissa typer av tjänster.

text: 4.3.1 Försäljning av varor

text: En försäljning av en vara på internet är normalt klar och avgränsad till sin karaktär. En sådan försäljning görs normalt genom att kunden klickar på en symbol på skärmen för den specifika varan t.ex. en viss boktitel. Därefter bekräftas beställningen och distansavtalet ingås slutligen i en kassafunktion eller på något annat sätt.

text: En annan vanlig situation är att en kund från en lokal restaurang har fått en oadresserad trycksak med ett ordertelefonnummer för beställning där sortimentet och priserna på de valbara rätterna framgår. Restaurangen säljer pizzor såväl för hemleverans som för avhämtning. Oavsett om kunden efter att ha beställt en pizza via ordertelefonnumret väljer hemleverans eller att själv hämta sin pizza så föreligger ett distansavtal.

text: Om en kund på internet endast gör en inte bindande reservation av t.ex. en dammsugare för avhämtning i näringsidkarens affärslokal så föreligger inget distansavtal. Det är först när kunden vid avhämtningen väljer att köpa dammsugaren som ett slutligt avtal ingås. Då det i en sådan situation inte är fråga om ett distansavtal är utgångspunkten att försäljningen ska registreras i ett kassaregister.

text: 4.3.2 Försäljning av tjänster

text: En försäljning av en tjänst kan vara såväl klar som avgränsad till sin karaktär. Exempel på sådana tjänster kan vara en pay-per-view av en sportsändning, film, en boktitel eller ett datorprogram som laddas ner på en dator eller mobiltelefon. En försäljning av sådana tjänster utgör ett distansavtal såvida inte kunden får hjälp t.ex. i affärslokalen att installera programmet.

text: 4.3.2.1Personliga tjänster

text: I vissa fall kan en beskrivning av personliga tjänster, t.ex. på en hemsida, ha en så hög konkretiseringsgrad och innehållet vara så detaljerat att en beställning av en sådan tjänst kan anses utgöra ett distansavtal. En sådan tjänst kan t.ex. vara massage, det under förutsättning att tjänstens omfattning och innehåll på hemsidan är klart avgränsad och specificerad till en viss typ av massage och där priset för den aktuella tjänsten är bestämt när avtalet ingås på hemsidan. Om däremot det på hemsidan ingångna avtalets innehåll eller utformning ändras i affärslokalen utgör inte avtalet längre ett distansavtal.

text: Tjänster som till sin art och karaktär är komplexa och där den tjänst som tillhandahålls förutom specialkunskaper även förutsätter en särskild auktorisation, legitimation m.m. som för t.ex. advokat, tandläkare, läkare, förutsätter normalt att parterna träffas fysiskt för att diskutera avtalets innehåll och utformning. I det fall parterna träffas fysiskt föreligger inget distansavtal. Om däremot t.ex. en läkarkonsultation uteslutande sker via telefon eller via internet föreligger ett distansavtal.

text: När det gäller vissa andra personliga tjänster som t.ex. hårvård eller nagelvård som också kräver specialkunskaper så är en bedömning av när ett sådant avtal ska anses ha ingåtts förenat med särskilda svårigheter. Sådana tjänster kan principiellt inte med automatik diskvalificeras från att utgöra ett distansavtal. Däremot så är det svårt att med hjälp av ett medel för distanskommunikation uppnå en tillräckligt hög konkretiseringsnivå för sådana tjänster för att ett distansavtal ska anses föreligga. Anledningen till detta är att variationsrikedomen på sådana tjänster är i det närmaste oändlig och så starkt förknippade med den enskilde kundens högst personliga tycke och smak, önskemål om stil och modeinriktning att ett sådant avtal får anses näst intill omöjligt att slutgiltigt reglera på distans. Det får mot bakgrund av detta anses i det närmaste uteslutet att inte diskussioner, instruktioner och förhandlingar om tjänstens utförande förs i näringsidkarens affärslokal innan det slutliga innehållet bestäms och avtalet ingås. Utgångspunkten avseende dessa tjänster är därför att de inte uppfyller förutsättningarna för att vara ett distansavtal.

text: Mot bakgrund av ovanstående är utgångspunkten att en tidsbokning av en personlig tjänst, med telefon eller på en hemsida på internet, inte innebär att ett distansavtal har ingåtts. Att så är fallet framgår dessutom av punkt 20 i preambeln till distansavtalsdirektivet. Detta gäller särskilt för sådana tjänster som advokater, tandläkare, läkare, frisörer, nagelvårdssalonger m.fl. tillhandahåller. Anledningen till detta är att sådana tjänster i samband med själva tidsbokningen normalt inte uppnår en tillräckligt hög konkretiseringsgrad och att tjänstens exakta innehåll eller pris inte kan specificeras fullt ut.

text: 4.3.2.2Restaurang- och serveringstjänster

text: Vid bedömningen om ett distansavtal kan ingås i en restaurangverksamhet måste tjänsternas karaktär och deras sammantagna omfång i en sådan verksamhet beaktas. Omfånget och karaktären av en restaurangverksamhets olika tjänster har utvecklats i EU-domstolens

text: mål C-231/94

text: , Faaborg-Gelting-Linien och

text: RÅ 2005 not. 51

text: . Detta får betydelse när en kund på plats i en restaurang-, café-, bar-, pubverksamhet eller liknande beställer och förtär mat och/eller dryck.

text: Skillnaden mot ett i förväg beställt livsmedel för avhämtning (jfr situationen med beställning av pizza i avsnitt 4.3.1) är att en restaurangverksamhet är förenad med tjänster som har till ändamål att möjliggöra en omedelbar konsumtion på plats av beställd mat och dryck.

text: Med beaktande av vad en restaurang- och serveringstjänst enligt rättspraxis innefattar för olika element och handlingar är det Skatteverkets uppfattning att sådana tjänster inte kan utgöra ett distansavtal. Detsamma gäller även i det fall en kund i restaurangen själv gör en beställning på sin egen mobil eller liknande för att på plats i lokalen konsumera den beställda maten och drycken. Anledningen till detta är att redan när restaurang- och serveringstjänsten påbörjas är parterna i olika omfattning samtidigt fysiskt närvarande, t.ex. när kunden hänvisas till ett visst bord, användandet av en sittplats vid ett bord, porslin m.m. Detta innebär att kommunikationen fram till och inbegripet den tidpunkt då avtalet ingåtts inte uteslutande har skett enbart med ett medel för distanskommunikation. Den enda delen av den tillhandahållna restaurangtjänsten där en kommunikation har skett med ett medel för distanskommunikation är själva beställningen av mat och dryck.

text: 4.4 Sammansatta avtal

text: Med ett sammansatt avtal menas här ett avtal som omfattar såväl en försäljning av en vara som en tjänst. Ett exempel på ett sådant sammansatt avtal är när en kund av en och samma näringsidkare beställer såväl en ångdusch som montage och installation av densamma. Under förutsättning att försäljningen utgör ett distansavtal föreligger det i en sådan här situation endast ett distansavtal. Det gäller även om näringsidkaren i sin tur anlitar någon annan för montage och installation av ångduschen.

text: Om näringsidkaren däremot vid försäljningen av ångduschen hänvisar kunden till någon annan näringsidkare och kunden där beställer montage och installation kan det föreligga två separata distansavtal om båda avtalen uppfyller förutsättningarna för att vara distansavtal.

text: 4.5 Omständigheter som inte påverkar distansavtalets karaktär

text: Om samtliga förutsättningar för att ett distansavtal ska föreligga är uppfyllda så påverkas inte distansavtalets karaktär av följande omständigheter.

text: Det spelar principiellt ingen roll om kunden befinner sig i sitt hem, i sin bil utanför affärslokalen eller inne i affärslokalen så länge inte parterna träffas fysiskt och kommunicerar med varandra när distansavtalet ingås. Det är nämligen en absolut förutsättning att näringsidkaren och kunden inte fysiskt träffas och kommunicerar med varandra när distansavtalet ingås. Det innebär att om kunden befinner sig inne i affärslokalen när avtalet ingås är det i slutändan en bevisfråga att alla förutsättningar är uppfyllda för att ett distansavtal ska anses föreligga.

text: Om ett distansavtal har ingåtts avseende en försäljning av en pizza påverkas avtalets karaktär inte av huruvida kunden får pizzan levererad hem eller om kunden själv hämtar pizzan. Avtalets karaktär som distansavtal påverkas inte heller av om betalningen av den beställda pizzan sker i hemmet vid hemleverans eller i affärslokalen vid en avhämtning.

text: Frågan om det föreligger ett distansavtal eller inte regleras i

text: 39 kap. 2 §

text: SFL och i

text: 1 kap. 2 § distansavtalslagen

text: och bedömningen ska ske med beaktande av distansavtalsdirektivet. Det innebär att hur bokföringen av försäljningen enligt god redovisningssed ska upprättas inte har någon betydelse för om det föreligger ett distansavtal eller inte.

text: 4.6 Tilläggsavtal

text: Med ett tilläggsavtal avses här ett avtal som är fristående från ett redan ingånget distansavtal. En vanlig situation då ett tilläggsavtal får anses föreligga är när en genom distansavtal beställd pizza avhämtas i affärslokalen och kunden i affärslokalen förutom den beställda pizzan köper till en dricka och betalar för den i lokalen. Det föreligger då såväl ett distansavtal som ett tilläggsavtal. Utgångspunkten är då att skyldigheten att registrera i kassaregistret endast omfattar tilläggsavtalet men inte distansavtalet.

text: Om en kund efter att ha ingått ett distansavtal om köp av en tv-apparat vid en avhämtning i affärslokalen förhandlar till sig ett väggfäste i priset för den köpta tv-apparaten får följande anses gälla. I en sådan situation föreligger inte längre något distansavtal och inte heller ett tilläggsavtal utan ett helt nytt avtal omfattande såväl en tv-apparat som ett väggfäste har ingåtts som ersätter det tidigare träffade distansavtalet. Detsamma gäller om kunden i affärslokalen, istället för ett väggfäste, förhandlar till sig en prisreducering av den beställda tv-apparaten. I dessa situationer är utgångspunkten att försäljningen ska registreras i kassaregistret.

text: En kund har ingått ett distansavtal avseende en maträtt. När kunden ska hämta sin mat i affärslokalen är den inte klar på utlovad tid. Näringsidkaren bjuder då frivilligt kunden på en dryck som kompensation för förseningen. Kunden har inte krävt någon kompensation för förseningen men accepterar näringsidkarens goodwillgest och tar emot drycken. I en sådan situation får ett tilläggsavtal avseende drycken anses ha ingåtts. Det sedan tidigare ingångna distansavtalet kvarstår därför oförändrat. I denna situation föreligger det ingen skyldighet att registrera försäljningen avseende distansavtalet i kassaregistret.

text: 4.7 Förändring av ett ingånget distansavtal

text: När en kund utnyttjar sin lagstadgade ångerrätt har distansavtalet frånträtts. Det innebär att något distansavtal inte längre föreligger (

text: 2 kap. 10 § distansavtalslagen

text: och artikel 9 i distansavtalsdirektivet). Om en kund har ingått ett distansavtal av köp av två brödrostar och utnyttjar sin ångerrätt i affärslokalen genom att kunden t.ex. endast vill köpa en brödrost eller vill byta en av brödrostarna till en annan modell, föreligger inte längre något distansavtal. I denna situation är utgångspunkten att försäljningen ska registreras i kassaregistret.

text: En kund har på internet hos en och samma näringsidkare ingått ett distansavtal avseende såväl en ångdusch som en montage- och installationstjänst. Om kunden i näringsidkarens affärslokal väljer att utnyttja sin ångerrätt och avbeställer montage- och installationstjänsten men fortsatt vill ha ångduschen föreligger inte längre något distansavtal. Är det däremot så att köpet av ångduschen och montage- och installationstjänsten ingåtts med två olika näringsidkare kan två separata distansavtal föreligga. Om kunden i en sådan situation utnyttjar sin ångerrätt avseende köpet av montage- och installationstjänsten så påverkar det inte distansavtalet avseende köpet av ångduschen.

text: Ett distansavtal om köp av en router har ingåtts. Kunden åker för att hämta routern i näringsidkarens affärslokal. Kunden får i affärslokalen reda på att affärens lagersaldo var fel och att varan tagit slut och utgått ur sortimentet. Kunden får då i affären en rekommendation att köpa en annan router, vilket kunden gör. Kunden har i den beskrivna situationen inte utnyttjat sin ångerrätt, men det ingångna distansavtalet får anses ha upphört att existera och ersatts av ett nytt avtal som inte är ett distansavtal.

text: En kund har ingått ett distansavtal avseende ett köp av en kaffemaskin. När kunden ska använda kaffemaskinen hemma visar det sig att den är defekt. Kunden åker tillbaka till affären för att reklamera den. Kunden får då välja mellan att få den defekta maskinen reparerad eller att få en likadan med sig hem och lämna kvar den defekta maskinen hos näringsidkaren. Kunden väljer det senare av alternativen vilket innebär att det sedan tidigare ingångna distansavtalet förblir oförändrat. Detsamma gäller även om kunden väljer att få maskinen reparerad.


doctype: stallningstagande

text: Lagen (

text: ) om hållbarhetskriterier för biodrivmedel och flytande biobränslen.

text: När det gäller biogas och biogasol som förbrukas för uppvärmning åsyftas det beslut från EU-kommissionen som betecknas SA.56125.

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-852089

publisher: Skatteverket

status: gällande

title: Skattebefrielse för biogas och biogasol för uppvärmning när anläggningsbeskedet utfärdats efter skattskyldighetens inträde

org: skv

text: 1 Sammanfattning

type: rubrik

text: 6 a kap. 2 c § lagen (1994:1776)

text: om skatt på energi (LSE) ska tillämpas när anläggningsbeskedet som avser bränslet utfärdats efter att skattskyldigheten för bränslet redan inträtt.

type: stycke

text: Bränslet omfattas av anläggningsbeskedet vid skattskyldighetens inträde om det i anläggningsbeskedet som avser bränslet anges att anläggningsbeskedet gäller även för en viss tidsperiod innan det utfärdades och skattskyldigheten för bränslet inträdde under denna tidsperiod.

text: Omständigheten att anläggningsbeskedet utfärdats först efter att skattskyldigheten för bränslet redan inträtt saknar alltså i sig betydelse för bedömningen av om bränslet vid skattskyldighetens inträde omfattas av ett anläggningsbesked.

text: Med anläggningsbesked avses ovan anläggningsbesked enligt 3 a kap. hållbarhetslagen 1 .

text: 2 Frågeställning

text: I LSE finns bestämmelser om skattebefrielse för biogas och biogasol som förbrukas som bränsle för uppvärmning (6 a kap. 2 c § första stycket LSE). Skattebefrielsen gäller endast om bränslet vid skattskyldighetens inträde omfattas av ett anläggningsbesked. Detta villkor framgår av paragrafens andra stycke.

text: Om förutsättningarna för att få ett anläggningsbesked är uppfyllda den dag som en begäran om anläggningsbesked kommer in till Energimyndigheten, är det Energimyndighetens praxis att i anläggningsbeskedet ange att detta gäller från och med den dag som begäran kom in.

text: Av anläggningsbeskedet framgår därmed att det gäller även för en viss tidsperiod innan det utfärdades. Fråga har uppkommit om villkoret i andra stycket i 6 a kap. 2 c § LSE kan anses vara uppfyllt om skattskyldigheten för bränslet inträder under denna tidsperiod. Frågan gäller alltså om omständigheten att ett anläggningsbesked utfärdats först efter att skattskyldigheten för bränslet redan inträtt, i sig innebär ett hinder mot att anse att bränslet vid skattskyldighetens inträde omfattas av anläggningsbeskedet.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: För biogas eller biogasol som förbrukas som bränsle för uppvärmning medges befrielse från energiskatt med 100 procent och från koldioxidskatt med 100 procent (6 a kap. 2 c § första stycket LSE). Detta gäller endast om bränslet vid skattskyldighetens inträde omfattas av ett anläggningsbesked enligt 3 a kap. hållbarhetslagen (6 a kap. 2 c § andra stycket LSE).

text: I förarbetena uttalades följande i samband med att anläggningsbesked infördes som villkor för skattebefrielse med stöd av 6 a kap. 2 c § LSE:

text: ”Regeringens förslag innebär alltså en anpassning i enlighet med statsstödsbesluten från den 29 juni 2020 så att den som genom avdrag eller återbetalning vill få del av skattebefrielsen ska visa att den biogas eller biogasol som förbrukats för uppvärmning eller förbrukats eller sålts som motorbränsle inte är framställd av livsmedels- eller fodergrödor. ---

text: Nu måste en anpassning göras för att säkerställa att skattebefrielse inte medges för biogas eller biogasol som framställts av livsmedels- eller fodergrödor. Det bör därför införas krav på ett kontrollsystem inom ramen för det system med hållbarhetsbesked och anläggningsbesked som redan gäller i dag. Ett sådant kontrollsystem ger rätt till ett besked från tillsynsmyndigheten (Statens energimyndighet) om att kontrollkravet är uppfyllt.” 2

text: prop. 2020/21:1 s. 373

text: Med anläggningsbesked avses ett beslut av tillsynsmyndigheten om att det finns ett kontrollsystem som visar att ett bränsle eller den anläggning där bränslet har producerats uppfyller de krav som följer av 3 a kap. hållbarhetslagen (3 a kap. 1 § andra stycket hållbarhetslagen).

text: För ett gasformigt biobränsle som avses i 6 a kap. 2 c § första stycket LSE ska kontrollsystemet visa att bränslet inte är framställt av livsmedels- eller fodergrödor (3 a kap. 2 a § första stycket hållbarhetslagen).

text: 4 Bedömning

text: För att skattebefrielse ska kunna medges med stöd av 6 a kap. 2 c § LSE krävs att det finns ett kontrollsystem som säkerställer att bränslet inte är framställt av livsmedels- eller fodergrödor. Ett sådant kontrollsystem ger rätt till ett besked från Energimyndigheten om att kontrollkravet är uppfyllt, ett s.k. anläggningsbesked. Kravet på att bränslet inte får vara framställt av livsmedels- eller fodergrödor har i 6 a kap. 2 c § andra stycket LSE formulerats som ett villkor om att bränslet vid skattskyldighetens inträde omfattas av ett anläggningsbesked.

text: I ett anläggningsbesked anges normalt att anläggningsbeskedet gäller även för en viss tidsperiod innan det utfärdades. Det innebär att Energimyndigheten bedömt att kontrollkravet är uppfyllt även för den tidsperioden.

text: Skatteverket gör följande bedömning avseende hur 6 a kap. 2 c § LSE ska tillämpas när anläggningsbeskedet som avser bränslet utfärdats efter att skattskyldigheten för bränslet redan inträtt.

text: Skatteverket anser att bränslet omfattas av anläggningsbeskedet vid skattskyldighetens inträde om det i anläggningsbeskedet som avser bränslet anges att anläggningsbeskedet gäller även för en viss tidsperiod innan det utfärdades och skattskyldigheten för bränslet inträdde under denna tidsperiod.

text: Med anläggningsbesked avses ovan anläggningsbesked enligt 3 a kap. hållbarhetslagen.

type: stallningstagande


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-866441

title: Internationella vägtransporter – fråga om skatteavdrag på ersättning för arbete i Sverige till utländsk juridisk person

text: 1 Sammanfattning

text: Den som betalar ut ersättning för internationell vägtransport till eller från Sverige till en utländsk juridisk person som saknar fast driftställe i Sverige kan låta bli att göra skatteavdrag på utbetalad ersättning för arbete i de fall den internationella vägtransporten uteslutande avser bilateral transport, inklusive lastning och lossning, eller transittransport. Den som betalar ut sådan ersättning har även möjlighet att hos Skatteverket ansöka om befrielse från skyldigheten att göra skatteavdrag.

text: För övrig vägtransport som utförs i Sverige av utländsk juridisk person som saknar godkännande för F-skatt eller där beslut om befrielse från skyldigheten att göra skatteavdrag saknas ska den som betalar ut ersättning för sådant arbete göra skatteavdrag på den del av det utbetalade beloppet som är hänförligt till arbete utfört i Sverige.

text: Detta ställningstagande gäller inte skyldigheten att göra skatteavdrag på ersättning för arbete som betalas ut till fysiska personer exempelvis utbetalningar till anställda eller enskilda näringsidkare.

text: 2 Frågeställning

text: Från den 1 januari 2021 gäller att den som utger ersättning för arbete som utförts i Sverige till en juridisk person som saknar fast driftställe här i landet ska göra skatteavdrag på utgiven ersättning för arbete om mottagaren saknar godkännande för F-skatt. Fråga har uppkommit om den som köper en internationell vägtransport till eller från Sverige av en utländsk juridisk person som saknar F-skatt ska göra skatteavdrag på utgiven ersättning för arbete. Fråga har även uppkommit om skatteavdrag ska göras på transittransporter genom Sverige.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Den som betalar ut ersättning för arbete som är skattepliktig enligt

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: är skyldig att göra skatteavdrag på utbetalad ersättning,

text: 10 kap. 2 § skatteförfarandelagen (2011:1244)

text: , SFL.

text: Om utbetalaren hör hemma i en annan stat och inte bedriver verksamhet från ett fast driftställe i Sverige, ska skatteavdrag från ersättning för arbete bara göras för arbete som mottagaren utför i Sverige. Detsamma gäller om utbetalaren hör hemma i Sverige och mottagaren är en utländsk juridisk person som är begränsat skattskyldig i Sverige,

text: 10 kap. 6 §

text: SFL.

text: Av förarbetena till

text: 10 kap. 6 §

text: SFL framgår bl.a. att ”huvudregeln i svensk rätt, att skatteavdrag ska göras från ersättning för arbete till en mottagare som saknar F-skatt, bör gälla generellt när betalningsmottagaren utför arbete i Sverige. En sådan ordning ökar konkurrensneutraliteten mellan svenska och utländska företag” (

text: prop. 2019/20:190 s. 92

text: ). Det framhålls vidare i förarbetena med anledning av remisskritik, den möjlighet som finns för företag som inte är skattskyldiga i Sverige att ansöka om godkännande för F-skatt eller ansöka om befrielse från skatteavdrag eller genom att begära att få ett beslut om särskild beräkningsgrund (

text: prop. 2019/20:190 s. 93

text: Skatteavdrag ska inte göras om den som tar emot ersättning för arbete är godkänd för F-skatt antingen när ersättningen bestäms eller när den betalas ut,

text: 10 kap. 11 §

text: SFL.

text: Skatteverket får besluta att skatteavdrag inte ska göras från en viss ersättning för arbete om ersättningen betalas ut till någon som inte är skattskyldig för den i Sverige och någon överenskommelse inte har träffats med den stat där ersättningen ska beskattas om att skatteavdrag ska göras i Sverige eller att det av andra särskilda skäl skulle medföra avsevärda besvär för utbetalaren,

text: 10 kap. 9 §

text: SFL.

text: Skatteverket ska efter ansökan godkänna den som uppger sig bedriva eller ha för avsikt att bedriva näringsverksamhet i Sverige för F-skatt,

text: 9 kap. 1 §

text: SFL.

text: Med internationella vägtransporter avses enligt

text: 3 kap. 1 § yrkestrafiklagen (2012:210)

text: transporter på väg av personer eller gods till eller från Sverige eller transittrafik genom Sverige.

text: 4 Bedömning

text: I detta ställningstagande avses med bilateraltransport att gods transporteras av utländsk juridisk person som saknar fast driftställe i Sverige (utländsk transportör) i utlandsregistrerat fordon mellan Sverige och annat land inklusive lastning och lossning som sker i Sverige. Ett exempel på bilateraltransport är att en italiensk transportör lastar gods i Italien i ett italienskregistrerat fordon och kör godset till en kund i Sverige där godset lossas. Med transittransport avses att en utländsk transportör transporterar gods i utlandsregistrerat fordon genom ett land utan att gods lastas eller lossas. Ett exempel på en transittransport är när en tysk transportör lastar gods i Danmark, passerar genom Sverige för att sedan lossa godset i Norge.

text: En utländsk juridisk person som saknar fast driftställe i Sverige och som endast utför bilaterala transporter till eller från Sverige eller transittransporter genom Sverige får normalt inte ett fast driftställe i Sverige på grund av denna verksamhet. Den utländska juridiska personen kommer därför inte att beskattas i Sverige, då skattskyldigheten för näringsverksamheten enligt

text: inkomstskattelagen

text: förutsätter förekomsten av ett fast driftställe.

text: Såväl bilaterala- som transittransporter innebär att visst arbete utförs i Sverige. Skatteavdrag ska enligt

text: skatteförfarandelagen

text: göras på utbetalning som avser ersättning för arbete som utförs i Sverige. Övriga kostnader som fakturerats och betalats ska inte ingå i underlaget för skatteavdrag. I underlaget för skatteavdrag ska exempelvis inte kostnader för fordon och drivmedel ingå och inte heller kostnader som är hänförliga till arbete som utförts utomlands förutsatt att arbetet utomlands inte utförts inom ramen för utbetalarens verksamhet i Sverige.

text: För den som anlitar en utländsk transportör för en bilateral- eller transittransport kan det innebära avsevärda besvär att beräkna underlaget för skatteavdrag på den utförda tjänsten eftersom endast den del av det fakturerade beloppet som avser arbete i Sverige ska ingå i underlaget för skatteavdrag. Av fakturan för godstransport framgår normalt inte hur stor del av det fakturerade beloppet som är hänförligt till chauffören som kört fordonet, exempelvis lönekostnad specificerad per timme, för utfört arbete i Sverige. Eftersom det skulle medföra avsevärda besvär för utbetalaren och betalningsmottagaren att räkna fram lönekostnaden för chauffören för den tiden fordonet framförts i Sverige eller den tid lasten lastats eller lossats är det Skatteverkets uppfattning att den som betalar ut ersättning till en utländsk transportör för bilaterala- eller transittransporter till och från eller genom Sverige kan låta bli att göra skatteavdrag på den del av det utbetalade beloppet som avser ersättning för arbete utfört i Sverige Detta gäller även om den utländska transportören saknar godkännande för F-skatt.

text: Den som betalar ut ersättning till en utländsk transportör för bilaterala- eller transittransporter har även möjlighet att ansöka om befrielse från skyldigheten att göra skatteavdrag enligt

text: 10 kap. 9 §

text: SFL.

text: För övrig vägtransport som utförs i Sverige gäller att skatteavdrag ska göras på ersättning för arbete som är hänförligt till arbete här i landet i de fall den utländska eller svenska transportören saknar F-skatt eller beslut om befrielse från skyldigheten att göra skatteavdrag saknas.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-873834

nyckelord:
Mervärdesskatt
Skattebetalning & borgenärsarbete

title: När uppkommer statens fordran på återbetalning av ingående mervärdesskatt vid ett offentligt ackord?

text: Nytt: 2025-03-03

text: En ny mervärdesskattelag (

text: ) trädde i kraft den 1 juli 2023. Det medför att paragrafhänvisningarna till

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: och vissa begrepp i ställningstagandet är inaktuella. Skatteverkets uppfattning är att den rättsliga bedömningen dock kvarstår oförändrad varför ställningstagandet finns kvar. Mer information om den förändrade terminologin och en jämförelsetabell mellan GML och ML (paragrafnyckel) finns i Rättslig vägledning under Mervärdesskatt fr.o.m. 1 juli 2023 > Systematik och terminologi i ML jämförd med GML .

text: 1 Sammanfattning

text: När en säljare utfärdar en kreditnota i samband med ett offentligt ackord så ska köparen återföra den avdragna ingående mervärdesskatten med det belopp som köparen tidigare har dragit av och som är hänförligt till prisnedsättningen.

text: Skatteverket anser att statens fordran på återbetalning av ingående mervärdesskatt gentemot köparen uppkommer när kreditnotan utfärdas.

text: 2 Frågeställning

text: Skatteverkets inställning har sedan lång tid varit att en borgenär har rätt att minska den utgående mervärdesskatten på kundförluster som uppkommer genom ett ackord utan att en kreditnota, d.v.s. en justering av gäldenärens ingående mervärdesskatt, eller någon annan utredning krävs. Vid underhandsackord har det endast krävts att det klarläggs att ackordet är affärsmässigt betingat av gäldenärens betalningsförmåga för att borgenären ska få minska den utgående mervärdesskatten utan att utfärda någon kreditnota. Köparen har då inte heller behövt återföra någon mervärdesskatt.

text: Skatteverket har i ställningstagandet ”Ändring av utgående och ingående skatt vid kundförluster och prisnedsättningar i efterhand, mervärdesskatt” den 5 dec 2019 ( dnr

text: 202 494536-19/111

text: ) ansett att förluster som uppkommer vid olika former av ackord eller vid skuldsanering ska behandlas som nedsättningar av priset i efterhand. I dessa situationer får en nedsättning av beskattningsunderlaget bara göras om säljaren utfärdar en kreditnota till köparen. Köparen är därmed skyldig att återföra den avdragna ingående mervärdesskatt som hänför sig till prisnedsättningen enligt kreditnotan. Det nämnda ställningstagandet har tagits fram på grund av senare praxis från EU-domstolen.

text: Den fråga som är föremål för detta ställningstagande är hur man bör se på situationen då en köpare erhåller ett offentligt ackord med borgenärer som utfärdar kreditnotor till köparen vilket kräver justering av köparens tidigare avdragna ingående mervärdesskatt. Kan statens fordran på återkrav av ingående mervärdesskatt anses ha uppkommit redan innan ansökan om rekonstruktion eller uppkommer den först när kreditnotan utfärdas?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Under en företagsrekonstruktion är det vanligt förekommande att gäldenären begär att borgenärerna ska godkänna ett offentligt ackord. I ackordsförhandlingen deltar endast borgenärer vilkas fordringar uppkommit före ansökan om företagsrekonstruktion. En borgenär som kan få täckning för sin fordran genom kvittning eller vars fordran är förenad med förmånsrätt deltar inte i förhandlingen (3 kap. 3 § lagen [1996:764] om företagsrekonstruktion).

text: I konkurs får endast en fordran som har uppkommit innan konkursbeslutet meddelades göras gällande, om inte något annat följer av 3 kap. 2 § eller bestämmelser i annan lag (

text: 5 kap 1 § konkurslagen

text: [1987:762]). Fordran får göras gällande i konkurs även om den är beroende av villkor eller inte är förfallen till betalning. När

text: konkurslagen

text: infördes angavs i anslutning till bestämmelsen att det i doktrinen formulerats en allmän princip om att den väsentliga grunden för fordringsanspråket måste föreligga vid tidpunkten för konkursbeslutet för att fordringen ska få göras gällande i konkursen (

text: prop. 1986/87:90 s. 123

text: Skattskyldighet för utgående mervärdesskatt inträder enligt huvudregeln när den omsättning som skattskyldigheten avser faktiskt ägt rum (

text: 1 kap. 3 § mervärdesskattelagen

text: Högsta domstolen har i

text: NJA 1988 s 332

text: ansett att det ytterst ankommer på skattedomstolarna att avgöra om en skattefordran är en konkursfordran eller en fordran mot konkursboet. I målet var det fråga om ett konkursbo vid försäljning av fastighet var skyldig att återföra tidigare gjorda avdrag för ingående moms enligt lagen (

text: ) om mervärdeskatt. Hovrätten ansåg att avdraget som skulle återföras till beskattning var att ses som en villkorad mervärdesskatteskuld hänförlig till verksamheten vid den tid då avdragen gjordes. Frågan om statens fordran var en massafordran blev dock inte föremål för prövning i Högsta domstolen eftersom talan avslogs redan på annan grund.

text: När det gäller skyldigheten att återföra avdragen ingående mervärdesskatt på grund av en fastighetsförsäljning som gjorts av en konkursförvaltare så har dåvarande Regeringsrätten i

text: RÅ 1993:78

text: ansett att statens fordran uppkom efter konkursbeslutet och åvilade konkursboet som en massaskuld. Ett bolag hade, innan det försattes i konkurs, registrerats som frivilligt skattskyldig för uthyrning av en fastighet och före konkursutbrottet gjort avdrag för ingående mervärdesskatt. Konkursförvaltaren framhöll att det skulle strida mot grundläggande principer i konkursrätten om den mervärdesskatt som kunde komma att återföras skulle ses som en massafordran. Enligt denne hade gäldenärens skattskyldighet inträtt villkorligt redan när avdragen gjordes. Regeringsrätten konstaterade att redovisningsskyldighet för återföringen inträdde när affärshändelsen, d.v.s. fastighetsförsäljningen, ägde rum och vid den tidpunkten var konkursboet skattskyldigt. Att skattefordran därigenom blev en massafordran var en konsekvens som inte kunde påverka bedömningen.

text: Även Högsta domstolen har i

text: NJA 1997 s 787

text: ansett att statens fordran i dessa fall ska anses uppkommen efter konkursbeslutet. Omständigheterna var i stort sett samma som i

text: RÅ 1993:78

text: . Frågan i målet gällde om statens fordran på återförd mervärdesskatt var en massafordran, konkursfordran eller en gäldenärsfordran. Ett bolag hade registrerats som frivilligt skattskyldig för fastigheter och före konkursutbrottet gjort avdrag för ingående mervärdesskatt. Konkursförvaltaren åberopade att staten inte hade någon rätt till betalning i konkursen eftersom fordran hade uppkommit efter konkursbeslutet i och med att den återföringsgrundande försäljningen skett efter konkursbeslutet. Staten ansåg att fordran kunde göras gällande i konkursen eftersom det var den frivilliga registreringen till skattskyldighet, den skattepliktiga omsättningen, ingivandet av deklarationer och de beviljade skatteavdragen som utgjorde den väsentliga grunden för uppkomsten av statens fordran. Försäljningen hade inte ensam någon avgörande betydelse för frågan om tidpunkten för uppkomsten av statens fordran. Högsta domstolen konstaterade att

text: 9 kap. 5 § mervärdesskattelagen

text: hade ändrats med avsikt att statens fordran istället för att vara en massafordran i framtiden skulle vara en konkursfordran. Domstolen fortsatte: ”Skyldighet att återföra gjorda avdrag uppkommer först genom fastighetsförsäljningen. Återföringen skall visserligen redovisas hos konkursgäldenären för den redovisningsperiod under vilken konkursbeslutet meddelades. Skäl att anse att en villkorad fordran på mervärdesskatt skulle föreligga före återföringsskyldighetens inträde, närmast då från avdragets åtnjutande, föreligger emellertid inte. Statens fordran på grund av återföringen måste därför anses ha uppkommit först efter konkursbeslutet. Även om avsikten med ändringarna i

text: 9 kap 5 § 5 st mervärdesskattelagen

text: också varit att klassificera statens fordran på återförd mervärdesskatt som en konkursfordran har detta inte kommit till uttryck i lagstiftningen. Ändringarna får i stället den konsekvensen att statens fordran på återföring av sådan mervärdesskatt för vilken avdrag gjorts före konkurs är en fordran mot gäldenären som uppkommit efter konkursen och som därför varken kan göras gällande mot konkursboet som massafordran eller medföra utdelning i konkursen som konkursfordran.”

text: Utgången i både

text: RÅ 1993:78

text: och

text: NJA 1997 s 787

text: har blivit kritiserad. Torgny Håstad menar att den naturliga lösningen borde vara att fordran på återföring av avdragen ingående mervärdesskatt betraktas som en villkorlig fordran från tiden för avdraget. ”I normal konkursrättslig mening har återföringsfordringen alltid uppkommit som en villkorad fordran genom avdraget, men eftersom staten under ett antal år haft en alltför gynnad position (massafordran) genom RegR:ns avgörande 1993, är det kanske rimligt att staten nu får stå sitt kast och blir felbehandlad ”åt andra hållet”. HD lutade sig emot ett uttalande i

text: NJA 1988 s 332

text: , att det ytterst ankommer på RegR:n att avgöra om en skattefordran är en konkurs- eller massafordran, varvid HD blundade för att RegR:n efter lagändringen antagligen skulle anse att återföringsmomsfordringen är en konkursfordran” (Håstad/Sakrätt avseende lös egendom, Norstedts, 6:e uppl., 2000, sid. 381 och 485).

text: Den 1 jan 2001 avskaffades de speciella återföringsreglerna och ersattes istället av bestämmelser om jämkning (

text: prop. 1999/2000:82 s 109

text: ff). Om en fastighetsägare, en bostadsrättshavare eller en hyresgäst försätts i konkurs ska numera avdrag för ingående mervärdesskatt jämkas (

text: 8 a kap. 4 § första stycket 6 mervärdesskattelagen

text: [1994:200]). Statens fordran på grund av en sådan jämkning får göras gällande i konkursen trots att fordran inte uppkommit före konkursbeslutet (8 a kap. 4 § andra stycket mervärdesskattelagen [1994:200]). Med anledning av det har en hänvisning till annan lag gjorts i

text: 5 kap. 1 §

text: KonkL.

text: Jesper Öberg har diskuterat vad som kan tänkas gälla vid återföring av tidigare avdragen ingående mervärdesskatt i andra fall än vid frivillig skattskyldighet. När det gäller återföring vid en prisnedsättning som sker efter det att köparen har försatts i konkurs så är frågan om statens fordran mot konkursgäldenären uppkommit som en suspensivt villkorad fordran innan konkursbeslutet eller om fordringen liksom i

text: NJA 1997 s 787

text: ska anses ha uppkommit efter konkursbeslutet. Enligt Öberg är frågan svårbesvarad men han anser att det finns skäl att anse statens skattefordran vara en konkursfordran, d.v.s. uppkommen innan konkursbeslutet. Det finns, enligt honom, i detta fall en anknytning mellan statens skattefordran och ett ursprungligt försäljningsavtal mellan två skattskyldiga (Öberg/Mervärdesbeskattning vid obestånd, Norstedts, 2:a uppl., 2001, sid. 230 ff.).

text: Högsta domstolen har i

text: NJA 2009 s 291

text: gjort vissa allmänna uttalanden i fråga om tidpunkten för fordringars uppkomst. ”Av praxis framgår också att det inte finns någon för alla fall gällande princip för att bestämma när en fordran skall anses ha uppkommit […] Att fordringen inte sällan sägs ha uppkommit när den "väsentliga grunden" för den förelåg kan inte uppfattas som en tillämpning av en styrande rättsprincip, utan det torde närmast vara att förstå som ett sätt att legitimera eller bekräfta en slutsats som vilar på de överväganden som det särskilda fallet föranleder. Av stor betydelse för frågan om en fordrans uppkomsttidpunkt – när omständigheterna är sådana att fordringen vid den kritiska tidpunkten kan sägas ha varit svävande – är syftet med den bestämmelse vars tillämpning är i fråga [hänvisningar uteslutna]. Avgörande för om fordringen skall anses ha funnits vid den kritiska tidpunkten trots att den inte var fullgången är alltså i hög grad beroende av ändamålet med den aktuella regeln.”

text: Högsta domstolen har i beslut den 22 december 2020 i målen

text: Ö 245-20

text: och

text: Ö 1211-20

text: som utgångspunkt för bedömningen av tidpunkten då fordran på studiemedel som återkrävs ska anses ha uppkommit anfört följande. ”Kravet avser inte en privaträttslig fordran, eftersom studiemedel lämnas under de förutsättningar och på de villkor som anges i

text: studiestödslagen

text: . Det hindrar inte att de principer som gäller för fordringsförhållanden i allmänhet bör tillämpas på sådana frågor som inte behandlas i studiestödsregleringen och som aktualiseras i detta mål.”

text: Högsta domstolen har i

text: NJA 2016 s 73

text: , som gällde om en fordran med säkerhet i en tredjemanspant skulle ingå i en skuldsanering, ansett att borgenärernas inbördes ställning inte bör påverkas av vilket slags insolvensförfarande det rör sig om (punkten 17).

text: 4 Bedömning

text: Med utgångspunkt från

text: NJA 2009 s 291

text: anser Skatteverket att uppkomsttidpunkten för en viss fordran beror dels på omständigheterna i det aktuella fallet dels på vad som utgör en ändamålsenlig tillämpning av den bestämmelse som är i fråga. Det finns inga särskilda bestämmelser om när en skatte- eller avgiftsfordran ska anses ha uppkommit. Det som gäller för fordringars uppkomst i allmänhet gäller alltså i princip även för dessa fordringar (se även Högsta domstolens beslut den 22 december 2020 i målen

text: Ö 245-20

text: och

text: Ö 1211-20

text: Skattskyldigheten för utgående mervärdesskatt inträder enligt huvudregeln när den omsättning som skattskyldigheten avser faktiskt ägt rum. Det är i detta fall naturligt att knyta uppkomsten av statens mervärdesskattefordran till tidpunkten för den enskilda transaktion som skattskyldigheten grundar sig på. Men frågan är vad som gäller vid återkrav av tidigare avdragen ingående mervärdesskatt?

text: Även om utgången i både

text: RÅ 1993:78

text: och

text: NJA 1997 s 787

text: har blivit kritiserad så får det enligt Skatteverket anses avgjort i praxis vad som gäller avseende fordrans uppkomst vid återkrav av ingående mervärdesskatt vid frivillig skattskyldighet avseende mervärdesskatt vid en konkurs. Lagstiftaren avskaffade därefter de speciella återföringsreglerna och ersatte dessa istället med bestämmelser om jämkning. Regeringen ansåg att statens fordran på skatt på grund av jämkningen borde få göras gällande i konkursen som en konkursfordran. Men eftersom en fordran på grund av jämkning i dessa fall uppkommer på grund av konkursbeslutet kan det, enligt lagstiftaren, inte hävdas att den uppkommit dessförinnan. För att fordringen ska få göras gällande i en konkurs som en konkursfordran krävdes därför en särskild föreskrift om detta (

text: prop. 1999/2000:82 s 111

text: När det gäller Jesper Öbergs diskussion avseende återföring av tidigare avdragen ingående mervärdesskatt vid en prisnedsättning som sker efter det att köparen har försatts i konkurs så bör man observera att när detta skrevs så ansågs ett beslutat ackord inte innebära en prisnedsättning i efterhand. Borgenären hade då rätt att minska den utgående mervärdesskatten på sådana kundförluster som uppkom genom ett ackord utan att utfärda en kreditnota. Köparen behövde inte heller återföra någon mervärdesskatt. Öberg diskuterar således en annan situation än den som detta ställningstagande avser. Det får anses oklart om han skulle vidhålla sitt resonemang även i en situation när en kreditnota utfärdats i samband med ett beslut om ackord.

text: Den fråga som är föremål för detta ställningstagande är alltså hur man bör se på situationen då en köpare erhåller ett offentligt ackord med borgenärer som är säljare av mervärdesskattepliktiga varor och tjänster. I dessa situationer ska en nedsättning av beskattningsunderlaget bara få göras om säljaren utfärdar en kreditnota till köparen. Köparen å sin sida är då skyldig att återföra den avdragna ingående mervärdesskatten som hänför sig till prisnedsättningen enligt kreditnotan.

text: Det är till viss del oklart om man ska bedöma fordrans uppkomst på samma sätt vid en företagsrekonstruktion som vid en konkurs (se t.ex. Hägge/Fordrans uppkomst vid offentligt ackord, SvJT 2011 s 290 ff,). Jonatan Schytzer påtalar i en nyligen utkommen avhandling att doktrin och ett flertal utredningar lyfter fram att materiellt likartade regler motverkar att borgenärerna strävar efter något av förfarandena och därigenom att enskilda intressen styr de val som görs (Schytzer/Fordrans uppkomst inom insolvensrätten, Iustus, 2020, sid 338f och 404 f). Mikael Möller har hävdat att det ”utgör en grundbult i det insolvensrättsliga systemet att bedömningen av om och i vad mån en fordran omfattas av rättsverkningarna av konkurs och offentligt ackord följer enhetliga principer” (Möller/Avtalsviten i insolvensrätten, Vänbok till Lena Olsen, Uppsala 2019, s 175 ff). Högsta domstolen har i

text: NJA 2016 s 73

text: uttalat att borgenärernas inbördes ställning inte bör påverkas av vilket slags insolvensförfarande det rör sig om. Skatteverket tolkar avgörandet som att borgenärer ska behandlas lika i ackords- och konkursfrågor på så sätt att en borgenär inte ska få ett sämre eller bättre utfall i det ena eller det andra förfarandet.

text: Mot bakgrund av ovanstående gör Skatteverket följande bedömning. Vid ett lagakraftvunnet offentligt ackord, vid lagakraftvunnen skuldsanering eller F-skuldsanering och vid ett fullföljt underhandsackord får en nedsättning av beskattningsunderlaget bara göras om säljaren ser till att en kreditnota utfärdas till köparen (Skatteverkets ställningstagande av den 5 dec 2019 [dnr

text: 202 494536-19/111

text: ]). Köparen måste då göra en återföring (d.v.s. en korrigering) ske av tidigare avdrag för ingående mervärdesskatt enligt kreditnotan. Korrigeringen sker genom en minskning av den ingående mervärdesskatten enligt den ordning som gäller för köparens redovisning av mervärdesskatt. Innebörden av att det uppkommit en återföringsskyldighet är alltså att det uppkommit en skyldighet att betala tillbaka tidigare avdragen ingående mervärdesskatt. När det i

text: RÅ 1993:78

text: och

text: NJA 1997 s 787

text: var en fastighetsförsäljning gjord av konkursförvaltaren som var den utlösande affärshändelsen så motsvaras detta av en borgenärs utfärdande av en kreditnota i samband med ett offentligt ackord. Även om gäldenärens oförmåga att betala fakturor kan ha inträtt före ackordet så är det en för återföringen helt nödvändig omständighet att ett ackordsbeslut har fattats och som en följd av detta en kreditnota utfärdats. När det nu krävs att en kreditnota utfärdas så blir Skatteverkets bedömning att fordringen är att anse som uppkommen först när kreditnotan utfärdas.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-87842-2026

title: Ställningstagandet ”När medför en anställds arbete i hemmet att ett utländskt företag får fast driftställe?” ska inte längre tillämpas

text: Ställningstagande ”När medför en anställds arbete i hemmet att ett utländskt företag får fast driftställe?”, daterat den 13 maj 2022, dnr

text: , ska inte längre tillämpas.

text: Definitionen av fast driftställe i

text: 2 kap. 29 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229)

text: bygger på OECD:s modellavtal för att underlätta tillämpningen av både intern rätt och skatteavtal (

text: prop. 1986/87:30 s. 42

text: ). I rättspraxis har kommentaren till artikel 5 i OECD:s modellavtal använts vid tolkningen av intern rätt (se bl.a.

text: RÅ 1998 not. 188

text: och

text: RÅ 2009 ref. 91

text: ). Vid 2025 års uppdatering av modellavtalet har kommentarspunkterna 18 och 19 till artikel 5 ersatts av kommentarspunkterna 44.1–44.21, som förtydligar när arbete som en anställd av personliga skäl utför från exempelvis bostad eller fritidshus i en annan stat kan medföra fast driftställe, vilket innebär att det inte längre finns skäl att ha kvar ställningstagandet.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-896159

title: Skatteverkets hantering av intyg om tillämplig lagstiftning för socialförsäkring (A1-intyg)

text: 1 Sammanfattning

text: Med A1-intyg avses ett intyg, reglerat i EU-rätt, som visar vilken medlemsstats socialförsäkring som ska tillämpas för en fysisk person. Intyget utfärdas av behörig institution i den stat vars lagstiftning den fysiska personen omfattas av. I Sverige är det Försäkringskassan som utfärdar A1-intyg.

text: Skatteverket ska alltid följa ett A1-intyg som utfärdats av en behörig institution och som åberopas i samband med beslut om socialavgifter eller beslut om pensionsgrundande inkomst. Detta gäller oavsett om intyget utfärdats av Försäkringskassan eller av en utländsk behörig institution. Om Skatteverket anser att ett A1-intyg är utfärdat under falska förespeglingar eller åberopas i en situation som inte motsvarar den situation som beskrivs i intyget, kan Skatteverket underrätta Försäkringskassan om att Skatteverket anser att A1-intyget som åberopats är felaktigt. Underrättelse ska göras i särskild ordning.

text: Om Skatteverket efter utredning kommer fram till att ett A1-intyg är förfalskat ska Skatteverket bortse från intyget. Med ett förfalskat A1-intyg avses ett intyg som inte har utfärdats av en behörig institution. Ett A1-intyg som utfärdats av en behörig institution men som vid senare tillfälle ändrats av en obehörig person är i den ändrade versionen att betrakta som ett förfalskat intyg.

text: 2 Frågeställning

text: Fråga har uppkommit om Skatteverket alltid måste besluta i enlighet med ett utfärdat A1-intyg. Vidare har fråga uppkommit om hur Skatteverket ska hantera intyg när det i samband med utredning framkommer omständigheter som tyder på att det intyg som åberopats har upprättats av någon annan än en behörig institution, eller att tillägg eller andra ändringar obehörigen har gjorts i en behörigt utfärdad handling.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Svensk lagstiftning

text: Med arbete i Sverige avses förvärvsarbete i verksamhet här i landet,

text: 1 kap. 6 § socialavgiftslagen (2000:980)

text: , SAL.

text: Arbetsgivaravgifter ska betalas på avgiftspliktig ersättning för arbete i Sverige och för arbete i utlandet till en person som när arbetet utförs omfattas av svensk socialförsäkring enligt unionsrätten inom Europeiska unionen (EU) eller Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) eller enligt avtal med andra stater,

text: 2 kap. 4 §

text: SAL.

text: En fysisk person som har avgiftspliktig inkomst av näringsverksamhet och i vissa fall inkomst av tjänst ska betala egenavgifter, 3 kap. 1 och 3–8 §§ SAL.

text: Egenavgifter ska betalas på avgiftspliktig inkomst av arbete i Sverige och av arbete i utlandet om den avgiftsskyldige omfattas av svensk socialförsäkring enligt unionsrätten enligt EU eller EES eller enligt avtal med andra stater,

text: 3 kap. 2 §

text: SAL.

text: Unionsrätten enligt EU eller EES eller enligt avtal med andra stater kan medföra begränsningar i skyldigheten att betala avgifter enligt

text: socialavgiftslagen

text: 1 kap. 3 §

text: SAL.

text: Pensionsgrundande inkomst beräknas av Skatteverket på inkomster som den försäkrade har haft och som är pensionsgrundande,

text: 59 kap. 2 § socialförsäkringsbalken

text: , SFB.

text: Pensionsgrundande inkomst fastställs för varje år som en person har varit försäkrad och haft sådana inkomster här i landet som är pensionsgrundande,

text: 59 kap. 5 §

text: SFB.

text: Unionsrätten enligt EU eller EES eller enligt avtal med andra stater kan medföra begränsningar i tillämpligheten av bestämmelserna i

text: socialförsäkringsbalken

text: 2 kap. 5 §

text: SFB.

text: 3.2 EU-rätt

text: På begäran av den berörda personen eller av arbetsgivaren ska den behöriga institutionen i den medlemsstat vars lagstiftning är tillämplig enligt avdelning II i förordning

text: (EG) nr 883/2004

text: om samordning av de sociala trygghetssystemen (nedan benämnd förordning 883/2004), utfärda ett intyg (A1-intyg) om att sådan lagstiftning är tillämplig. Av intyget ska även i förekommande fall framgå till och med vilken dag och på vilka villkor det är tillämpligt, se

text: artikel 19.2 i förordning (EG) nr 987/2009

text: om tillämpningsbestämmelser till förordning 883/2004 (nedan benämnd förordning 987/2009).

text: Det utfärdade A1-intyget ska godtas av de andra medlemsstaternas institutioner så länge som det inte dras tillbaka eller förklaras ogiltigt av den medlemsstat som utfärdat intyget, se artikel 5.1 förordning 987/2009.

text: För att förhindra förfalskningar av A1-intyg rekommenderas att elektroniskt utfärdade intyg har ett serienummer eller identifieringsnummer på varje sida. Om sådant nummer finns krävs inte manuell underskrift eller stämpel. Om handlingarna är manuellt utfärdade ska de skrivas ut på båda sidorna av pappret och papperna ska fästas ihop så att de inte enkelt kan tas isär. Detta kan uppnås, till exempel, genom att vika det övre vänstra hörnet, häfta ihop papperna i detta hörn och sätta en stämpel på baksidan, se vidare Administrativa kommissionen för samordning av de sociala trygghetssystemens Rekommendation nr A1 av den 18 oktober 2017 om utfärdande av det intyg som avses i artikel 19.2 i förordning 987/2009.

text: 3.3 EU-domstolen

text: EU-domstolen har i

text: mål C-527/16

text: Alpenrind m.fl. klargjort att ett A1-intyg är bindande inte bara för institutionerna i den medlemsstat där arbetet utförts utan också för domstolarna i detta medlemsland så länge som det inte dras tillbaka eller förklaras ogiltigt av den utfärdande medlemsstaten. Detta gäller även i fall där administrativa kommissionen har kommit fram till att intyget har utfärdats felaktigt och borde dras tillbaka. I domen klargör domstolen vidare att ett A1-intyg är bindande även om det utfärdas retroaktivt, dvs. trots att intyget har utfärdats först efter det att medlemsstaten där arbetet har utförts har fastställt att arbetstagaren ska omfattas av dess lagstiftning.

text: 4 Bedömning

text: Bedömning av om en person, anställd eller egenföretagare, ska omfattas av svensk socialförsäkring ska göras med utgångspunkt i

text: socialförsäkringsbalken

text: , EU:s förordningar samt eventuella socialförsäkringskonventioner. Både EU:s förordningar och konventioner har företräde framför

text: socialförsäkringsbalken

text: vid sådana bedömningar. I Sverige är det Försäkringskassan som är behörig institution och beslutar om tillämplig lagstiftning.

text: Om en person ska omfattas av svensk socialförsäkring har personen rätt att få pensionsgrundande inkomst fastställd på inkomst av anställning eller inkomst av annat förvärvsarbete som utförts i Sverige. Pensionsgrundande inkomst beräknas av Skatteverket. Pensionsgrundande inkomst fastställs för varje år som en person har varit försäkrad och haft sådana inkomster som är pensionsgrundande.

text: Socialavgifter påförs med stöd av

text: socialavgiftslagen

text: som lagtekniskt i stort sett är fristående från

text: socialförsäkringsbalken

text: även om sambandet mellan socialförsäkringstillhörighet och avgiftsskyldighet är starkt. Huvudregeln är att socialavgifter i form av arbetsgivaravgifter eller egenavgifter ska betalas på inkomst av arbete eller inkomst av näringsverksamhet som tjänats in i Sverige.

text: Skatteverket ska i sin beslutsprocess följa ett utfärdat intyg om tillämplig lagstiftning, A1-intyg, som utfärdats av Försäkringskassan eller av behörig institution i en annan medlemsstat. Om det av intyget framgår att personen ska omfattas av en annan medlemsstats lagstiftning ska socialavgifter inte påföras och beslut om pensionsgrundande inkomst inte fattas. Om det av det utfärdade A1-intyget framgår att personen ska omfattas av svensk lagstiftning ska Skatteverket lägga inkomster som tjänats in i annan EES-stat till grund för beräkning av pensionsgrundande inkomst i Sverige och beslut om socialavgifter ska fattas i enlighet med reglerna i

text: socialavgiftslagen

text: Om det i samband med en utredning hos Skatteverket framkommer uppgifter som tyder på att A1-intyget är materiellt felaktigt eller utfärdat under falska förespeglingar finns inom EU-rätten en möjlighet att ifrågasätta intyget. I Sverige är det Försäkringskassan som är behörig institution att lämna ett ifrågasättande till en annan EU-stats behöriga institution. I de fall som Skatteverket anser att A1-intyget är utfärdat under falska förespeglingar eller åberopas i en situation som inte motsvarar det förhållandet som redovisas i intyget kan verket underrätta Försäkringskassan om detta. Underrättelse ska göras i särskild ordning. Ett ifrågasättande kan leda till att intyget ändras eller återkallas av den institution som utfärdat det.

text: Ett utfärdat A1-intyg gäller till dess att den institution som utfärdat intyget ändrar eller återkallar det. Detta gäller även för A1-intyg som utfärdats retroaktivt. Skatteverket ska inte avvakta utgången av ett eventuellt ifrågasättande av ett A1-intyg. Beslut om socialavgifter eller pensionsgrundande inkomst ska fattas i enlighet med vad som anges i det utfärdade intyget. Om intyget i ett senare skede återkallas kan frågan om socialavgifter och rätt till pensionsgrundande inkomst tas upp till prövning i enlighet med gällande regler.

text: Ett särskilt fall är när en handling som åberopas bedöms vara en förfalskning. Med förfalskning avses en handling som har upprättats av någon annan än en behörig institution, eller tillägg eller andra ändringar som obehörigen gjorts i en behörigt utfärdad handling.

text: Om Skatteverket bedömer att en handling kan vara en förfalskning ska ingivaren ges möjlighet att styrka att handlingen är utfärdad av en behörig institution, exempelvis genom att inge originalet. Kan ingivaren inte göra detta ska Skatteverket besluta i ärendet såsom om handlingen inte fanns. I skälen för beslutet ska anges att handlingen åberopats, men bortsetts från då den bedömts vara en förfalskning.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-90031-2025

title: Ställningstagandet ”Omstruktureringsreserv vid inkråmsförvärv” ska inte längre tillämpas

text: Ställningstagandet ” Omstruktureringsreserv vid inkråmsförvärv ” daterat den 6 december 2006, dnr

text: 131 726886-06/111

text: , ska inte längre tillämpas.

text: Ställningstagandet besvarar frågan om hur förvärvarens redovisning av avsättning för omstruktureringsplaner för den köpta verksamheten som skuld i förvärvsanalysen skulle behandlas skattemässigt. Redovisningsnormgivningen för inkråmsförvärv har ändrats och det är inte längre möjligt för det förvärvande företaget att redovisa avsättning för omstruktureringsplaner för den köpta verksamheten som skuld i förvärvsanalysen enligt god redovisningssed. Ställningstagandet ska därför inte längre tillämpas.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 8-90051-2025

title: Ställningstagandet ”Negativ goodwill vid inkråmsförvärv” ska inte längre tillämpas

text: Ställningstagandet ” Negativ goodwill vid inkråmsförvärv ” daterat den 6 december 2006, dnr

text: 131 726898-06/111

text: ska inte längre tillämpas.

text: Ställningstagandet har tagits fram för att klargöra frågan om upplösning av negativ goodwill är skattepliktig. Frågan har varit föremål för prövning av Högsta förvaltningsdomstolen (

text: HFD 2011 ref. 1

text: ). Den bedömning som framgår av ställningstagandet överensstämmer med domen. Det finns därför inte längre skäl att ha kvar ställningstagandet.