identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 801346-06/111

text: Nytt: 2015-04-16

text: Detta ställningstagande upphör att gälla och ersätts av ställningstagandet ”Upphävande av ställningstagandet ”Undantaget från skatteplikt rörande tandvård och dentaltekniska produkter”, dnr.

text: 131 15794-15/111

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att den särskilda legitimationen har betydelse när det gäller att bedöma vilka tillhandahållanden som kan omfattas av begreppet tandvård, dvs. sjukvårdande behandling av munhålan. När en tjänst har bedömts vara sådan tandvård som omfattas av undantaget anser Skatteverket att tillhandahållandet är undantaget oavsett vem som tillhandahåller tjänsten.

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, i enlighet med

text: rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet, finns inte utan de tillhandahållanden som anges i denna bestämmelse i ML ska undantas från skatteplikt enligt bestämmelsens ordalydelse.

text: Däremot anser Skatteverket att det är möjligt för den enskilde att åberopa direkt effekt av artikel 132.1 e i mervärdesskattedirektivet när det är fråga om sådana tillhandahållanden som omfattas av undantaget från skatteplikt enligt direktivet men inte av undantaget enligt ML. Dessutom kan den enskilde åberopa direkt effekt i de fall den enskilde anser att tillhandahållandet ska bedömas som skattepliktigt enligt mervärdesskattedirektivet när den svenska bestämmelsen i 3 kap. 4 § andra stycket andra strecksatsen ML innebär att tillhandahållandet undantas.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Fråga har uppkommit om hur artikel 132.1 e i mervärdesskattedirektivet och EG-domstolens dom i målet

text: , VDP Dental, ska tolkas jämfört med undantaget från skatteplikt rörande tandvård i 3 kap. 4-6 §§ ML. Frågan gäller även vem som omfattas av undantaget från skatteplikt inom tandvårdsområdet.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Enligt

text: 3 kap. 4 § första stycket

text: ML ska från skatteplikt undantas omsättning av tjänster som utgör sjukvård, tandvård eller social omsorg samt tjänster av annat slag och varor som den som tillhandahåller vården eller omsorgen omsätter som ett led i denna. Av andra stycket andra strecksatsen framgår att undantaget omfattar även omsättning av dentaltekniska produkter och av tjänster som avser sådana produkter, när produkten eller tjänsten tillhandahålls tandläkare, dentaltekniker eller den för vars bruk produkten är avsedd.

text: I Sverige infördes skattefriheten för tillhandahållande av dentaltekniska produkter till tandläkare den 1 januari 1974. På s. 132 i

text: prop. 1973:163

text: anges att departementschefen ansåg att för att undvika olikhet i beskattningen av inköpta dentaltekniska produkter jämfört med egenproducerade borde dentaltekniska produkter undantas från skatteplikt vid omsättning till tandläkare eller konsumenter. Undantaget borde även gälla vid omsättning mellan dentaltekniker.

text: Om en sjukvårdstjänst inte tillhandahålls vid sjukhus eller annan inrättning som drivs av det allmänna eller, inom enskild verksamhet, en inrättning för sluten vård omfattar skattefriheten enligt

text: 3 kap. 5 §

text: ML sådan sjukvård som tillhandahålls av någon med särskild legitimation att utöva sjukvårdsyrke, under förutsättningar att tillhandahållandet sker inom ramen för legitimationen. Bestämmelserna om särskild legitimation finns i lagen (

text: ) om yrkesverksamhet på hälso- och sjukvårdens område. Här anges bland annat att tandhygienister och tandläkare kan erhålla en sådan särskild legitimation.

text: Av

text: 3 kap. 6 §

text: ML framgår att med tandvård förstås åtgärder för att förebygga, utreda eller behandla sjukdomar, kroppsfel och skador i munhålan.

text: Av artikel 411.2 i mervärdesskattedirektivet framgår att hänvisningar till de upphävda direktiven ska anses som hänvisningar till det här direktivet och de ska läsas i enlighet med jämförelsetabellen i bilaga XII. Med stöd av artikel 411.2 i mervärdesskattedirektivet kommer samtliga hänvisningar till sjätte direktivet i t.ex. olika domar att anges med motsvarande bestämmelse i mervärdesskattedirektivet i denna skrivelse.

text: I mervärdesskattedirektivet regleras inte tandvård separat utan det avgörande för om tjänsten ska undantas från skatteplikt är om den tandvård som utförs utgör sådan sjukvårdande behandling som omfattas av artikel 132.1

text: b

text: eller

text: c

text: . Punkten e i samma artikel gäller tillhandahållande av tjänster av tandtekniker inom ramen för deras yrkesutövning samt leveranser av tandproteser av tandläkare och tandtekniker.

text: Med sjukvårdande behandling avses medicinska åtgärder i syfte att ställa diagnos, ge vård och om möjligt bota sjukdomar eller komma till rätta med hälsoproblem (jfr

text: , D., punkt 18). Av

text: prop. 1993/94:99 s. 151

text: framgår att undantaget för vård är tillämpligt oberoende av i vilket led eller av vem tjänsten faktiskt tillhandahålls så länge som tjänsten avser sådana åtgärder som är angivna i 4-7 §§ ML. Det förhållandet att tjänsten faktiskt utförs av någon annan än den i vars regi vården ges ska inte innebära att tjänsten blir skattepliktig.

text: I målet

text: , VDP Dental, har den nationella domstolen bland annat frågat om leveranser av tandproteser från en mellanhand, som inte är tandläkare eller tandtekniker, omfattas av undantaget från skatteplikt i artikel 132.1 e i mervärdesskattedirektivet.

text: Av punkterna 27-28 i domen framgår att bestämmelsen i artikel 132.1 e i mervärdesskattedirektivet redan genom ordalydelsen i den andra delen av meningen innebär att det är leveranser av tandproteser från tandläkare och tandtekniker som omfattas av undantaget. Detta undantag definieras inte bara med utgångspunkt från vilken typ av varor som levereras utan även utifrån vad leverantören har för egenskaper.

text: Enligt punkt 30-31 stärks inskränkningen av omständigheten att det i den första delen av meningen anges att tjänster som tandtekniker tillhandahåller inom ramen för sin yrkesutövning också är undantagna från skatteplikt. Detta innebär att undantaget är tillämpligt på all verksamhet som kännetecknar detta yrke. Det framgår klart av artikel 132.1 e i mervärdesskattedirektivet att inte alla leveranser av tandproteser är undantagna från skatteplikt enligt denna bestämmelse utan endast leveranser från de specifikt angivna yrkesgrupperna, dvs. tandläkare och tandtekniker. Leveranser av tandproteser som kommer från en mellanhand som inte är tandläkare eller tandtekniker omfattas därför inte av undantagets tillämpningsområde.

text: Vidare framgår av punkt 36 att gemenskapslagstiftaren inte har haft för avsikt att utvidga undantaget i

text: artikel 132.1 e

text: mervärdesskattedirektivet till att även avse leveranser av tandproteser från personer som inte är tandläkare eller tandtekniker. Av denna anledning kan varken undantagets syften eller principen om skatteneutralitet utgöra grund för en extensiv tolkning av bestämmelsen.

text: Enligt punkt 41 kan ett företag som VDP Dental åberopa att nationell lagstiftning är oförenlig med mervärdesskattedirektivet och därmed göra gällande att, med direktivet som grund, mervärdesskatt ska tas ut på ifrågavarande leveranser av tandproteser av annan än tandtekniker eller tandläkare.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Begreppet tandvård ska tolkas mot bakgrund av motsvarande bestämmelser i mervärdesskattedirektivet vilket framgår av Skatteverkets ställningstagande från den 15 juni 2005, dnr

text: 130 70904-05/111

text: . Tandvård finns inte särskilt definierat i mervärdesskattedirektivet utan tandvården ska inbegripas i begreppet sjukvårdande behandling. Detta innebär att sådan tandvård som avser åtgärder i syfte att ställa diagnos, ge vård och om möjligt bota sjukdomar eller komma till rätta med hälsoproblem när det gäller munhålan omfattas av undantaget från skatteplikt.

text: I artikel 132.1

text: b

text: och

text: c

text: mervärdesskattedirektivet finns en begränsning av vem som kan utföra den från skatteplikt undantagna tandvården eftersom tandvården ryms inom den sjukvårdande behandlingen. Denna begränsning finns inte i ML när det gäller tandvård. Enligt 3 kap. 4 och 6 §§ ML omfattas undantaget från skatteplikt i stället samtliga tillhandahållanden av tandvård oavsett vem som tillhandahåller denna tandvård eller till vem tillhandahållandet sker. I ML finns ingen begränsning av vem som får utföra den sjukvårdande behandlingen när det gäller tandvård.

text: Skatteverket anser, vilket framgår av Skatteverkets ställningstagande 2005-06-15, dnr

text: 130 70904-05/111

text: , att den särskilda legitimationen har betydelse när det gäller att bedöma vilka tillhandahållanden som kan omfattas av begreppet tandvård, dvs. sjukvårdande behandling av munhålan. När en tjänst har bedömts vara sådan tandvård som omfattas av undantaget anser Skatteverket att tillhandahållandet är undantaget oavsett vem som tillhandahåller tjänsten.

text: Tandteknikers tillhandahållande av tjänster inom sitt yrkesområde och tandteknikers leveranser av tandproteser som regleras i artikel 132.1 e i mervärdesskattedirektivet finns inte reglerat i ML på motsvarande sätt.

text: I 3 kap. 4 § andra stycket andra strecksatsen ML anges att omsättning av dentaltekniska produkter och av tjänster som avser sådana produkter är undantagna från skatteplikt under förutsättning att produkten eller tjänsten tillhandahålls tandläkare, dentaltekniker eller den för vars bruk produkten är avsedd.

text: Skatteverket anser att den svenska lagstiftningen innebär att ett tillhandahållande av en dentalteknisk produkt ska undantas från skatteplikt när tillhandahållandet sker till tandläkare, tandtekniker eller till slutkonsumenten av produkten. Detta innebär att regleringen i ML anges ett annat tillämpningsområde än det som anges i mervärdesskattedirektivet när det gäller vilka produkter som avses, ML anger dentaltekniska produkter medan direktivet anger tandproteser. Vidare begränsas inte ML av endast tillhandahållanden från tandtekniker eller tandläkare utan samtliga tillhandahållanden av dentaltekniska produkter omfattas. Detta gäller dock endast under förutsättning att tillhandahållandet sker till tandläkare, tandtekniker eller till slutkonsument av produkten. Den svenska bestämmelsen har enligt Skatteverket inte samma innebörd som motsvarande bestämmelse i mervärdesskattedirektivet.

text: Någon möjlighet att tolka 3 kap. 4 § andra stycket andra strecksatsen ML i enlighet med mervärdesskattedirektivet finns inte (se

text: , VDP Dental). De tillhandahållanden som anges i denna bestämmelse i ML ska undantas från skatteplikt enligt bestämmelsens ordalydelse.

text: Skatteverket anser att det är möjligt för den enskilde att åberopa direkt effekt av artikel 132.1 e i mervärdesskattedirektivet när det är fråga om sådana tillhandahållande som omfattas av undantaget från skatteplikt enligt direktivet men inte av undantaget enligt ML.

text: Följande två exempel kan vara situationer när tjänsten kan undantas från skatteplikt enligt mervärdesskattedirektivet men inte enligt ML och då direkt effekt skulle kunna åberopas av den enskilde.

text: 1. Olika tjänster som tillhandahålls av tandtekniker inom ramen för dennes yrkesområde när dessa tillhandahållanden inte utgör sådana tillhandahållanden som undantas enligt

text: 3 kap. 4 §

text: ML.

text: 2. En tandläkares eller tandteknikers leverans av tandprotes till annan än tandläkare, tandtekniker eller slutkonsument av produkten.

text: På motsvarande sätt kan den enskilde åberopa direkt effekt i de fall han anser att tillhandahållandet ska bedömas som skattepliktigt enligt mervärdesskattedirektivet när den svenska bestämmelsen i 3 kap. 4 § andra stycket andra strecksatsen ML innebär att tillhandahållandet undantas (se

text: , VDP Dental, punkt 41).


doctype: stallningstagande

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 801564-12/111

publisher: Skatteverket

status: gällande

title: Begreppet upptagen till handel på en reglerad marknad vid tillämpning av lagen om investeringssparkonto

org: skv

text: Nytt: 2015-04-14

type: stycke

text: OBS! Frågan prövad genom dom i Högsta förvaltningsdomstolen 2015-03-23, mål nr

text: 1 Frågeställning

type: rubrik

text: Skatteverket har fått frågan om vad som avses med begreppet "upptagen till handel på en reglerad marknad" vid tillämpning av

text: 6 § lag (2011:1268)

text: om investeringssparkonto (ISKL).

text: 2 Bedömning

text: Skatteverket anser att ett finansiellt instrument är en investeringstillgång, enligt 6 § ISKL, om börsen enligt 13 kap. 3 § värdepappersmarknadslagen har beslutat att ta upp det finansiella instrumentet till handel på en reglerad marknad. Det innebär att det inte uppställs något krav på att det ska ske några avslut på den reglerade marknaden där det finansiella instrumentet är upptaget till handel.

text: Ett finansiellt instrument upptaget till handel på en reglerad marknad är en investeringstillgång enligt lag om investeringssparkonto (6 §). I propositionen till denna lagstiftning (2011/12:1 s. 291 ff.) framgår att det är den näringsrättsliga regleringen som ska användas vid t.ex. bedömningen av om en marknadsplats utanför EES-området motsvarar en reglerad marknad.

text: Frågeställaren har framhållit att lagen om investeringssparkonto är en civilrättslig lagstiftning och att begreppet "upptagen till handel på en reglerad marknad" därför bör ha samma innebörd som det har i värdepappersmarknadslagen. Enligt denna lagstiftning så innebär uttrycket att ett finansiellt instrument är upptaget till handel i och med beslut av den aktuella börsen. Om det sedan sker några faktiska avslut på marknadsplatsen saknar betydelse för den civilrättsliga lagstiftningen.

text: Enligt 2 § ISKL har termer och uttryck som används i denna lag samma betydelse och tillämningsområde som i

text: inkomstskattelagen

text: , om inte något annat anges eller framgår av sammanhanget. Begreppet "upptagen till handel på en reglerad marknad" förekommer även i

text: inkomstskattelagen

text: (IL) för att reglera vilka delägarrätter eller fordringsrätter som anses vara marknadsnoterade. Begreppet "marknadsnotering" i

text: 48 kap. 5 §

text: IL förutsätter däremot att det även sker en viss omsättning och därmed notering om avslut på en marknadsplats.

text: Skatteverket uppfattar att förarbetena till ISKL innebär att de begrepp som anges i 6 § ISKL ska bedömas utifrån en civilrättslig innebörd. Skatteverket anser därför att uttrycket "upptaget till handel på en reglerad marknad" bör ha samma innebörd som det har enligt reglerna i värdepappersmarknadslagen. Detta innebär att definitionen av investeringstillgång i 6 § ISKL inte förutsätter att det sker någon handel med det finansiella instrumentet på den reglerade marknaden.

type: stallningstagande


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 80188-15/111

title: Skatteavtals tillämplighet på delägarbeskattade juridiska personer och deras delägare

text: 1 Sammanfattning

text: För att en delägarbeskattad juridisk persons inkomster ska omfattas av ett svenskt skatteavtal måste det uttryckligen anges i avtalet. Det framgår vanligtvis av artikel 1 eller 4. Om det inte framgår av skatteavtalet att det är tillämpligt på delägarbeskattade juridiska personers inkomster blir avtalet inte tillämpligt på den inkomsten även om det kan tillämpas på delägarens övriga inkomster.

text: Om delägarbeskattade juridiska personers inkomster omfattas av skatteavtalet gäller det bara i fråga om sådana inkomster som beskattas hos delägare som har hemvist enligt skatteavtalet i någon av de avtalsslutande staterna.

text: Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande 2005-04-05 (dnr

text: 130 133798-05/111

text: ). Det innebär ingen ändring i den materiella bedömningen utan är enbart fråga om en uppdatering och vissa förtydliganden.

text: Med uttrycket delägarbeskattade juridiska personer avses i detta ställningstagande även svenska handelsbolag.

text: 2 Frågeställning

text: Skatteavtal är i princip bara tillämpliga på personer som är obegränsat skattskyldiga i någon av de avtalsslutande staterna. Därför har fråga uppkommit vad som gäller för svenska handelsbolag, utländska juridiska personer som är delägarbeskattade i sitt hemland och deras delägare. Eftersom handelsbolaget eller den utländska juridiska personen inte är skattesubjekt i sina hemländer kan de inte vara obegränsat skattskyldiga där.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Skatteavtal tillämpas på personer som har hemvist i en avtalsslutande stat eller i båda avtalsslutande staterna (jfr artikel 1 i OECD:s modellavtal). För att en person ska anses ha hemvist enligt ett skatteavtal krävs normalt att det är fråga om en person som enligt lagstiftningen i någon av de avtalsslutande staterna är obegränsat skattskyldig där på grund av bosättning, plats för företagsledning etc. och inte enbart på grund av att en inkomst har sin källa där (jfr artikel 4 i OECD:s modellavtal).

text: När det gäller delägarbeskattade juridiska personer innehåller vissa svenska skatteavtal en särskild bestämmelse som anger att sådana personer har hemvist endast i den mån dess inkomst är skattepliktig i denna stat hos dess delägare. Andra skatteavtal innehåller en bestämmelse om hur inkomsten i den delägarbeskattade juridiska personen ska behandlas. Bakgrunden till att dessa särregler har tagits in i svenska skatteavtal kan exemplifieras genom följande propositionsuttalanden.

text: I skatteavtalet mellan Sverige och Barbados avseende artikel 4 anges följande (

text: prop. 1991/92:11 s. 36

text: f).

text: ”Som följer härav är avtalet således endast tillämpligt i fråga om personer som enligt den interna lagstiftningen i en avtalsslutande stat är skattskyldig där på grund av hemvist, bosättning, plats för företagsledning eller annan liknande omständighet samt under vissa i art. 4 punkt 1 (rörande hemvist; SKV:s anm.) angivna villkor på handelsbolag och dödsbon. Endast en person som avtalet tillämpas på är berättigad till de skattenedsättningar som föreskrivs i avtalet. Ett handelsbolag inregistrerat i en av de avtalsslutande staterna är med tillämpning av den angivna bestämmelsen berättigat att erhålla nedsättning av t.ex. källskatt på utdelning i enlighet med reglerna i art. 10 i den mån handelsbolagets inkomst är skattepliktig i denna stat på samma sätt som inkomst som tillfaller en person som har hemvist där. Det spelar därvid ingen roll om det är handelsbolaget eller dess delägare som är skattesubjekt. Har ett handelsbolag inregistrerat i en av de avtalsslutande staterna t.ex. tre delägare varav endast två har skatterättslig hemvist i staten i fråga medan den tredje har hemvist i en tredje stat, har handelsbolaget – om dess inkomster beskattas hos delägarna – rätt att erhålla de nedsättningar av källskatt som följer av avtalets regler beträffande två tredjedelar av den inkomst som uppbärs från den andra avtalsslutande staten.”

text: I skatteavtalet mellan Sverige och Belgien avseende artikel 4 anges följande (

text: prop. 1990/91:173 s. 39

text: ”Regleringen har tillkommit mot bakgrund av att svenska handelsbolag i princip inte omfattas av avtal utformade enligt OECDs modellavtal. Detta förhållande beror på att svenska handelsbolag inte är egna skattesubjekt enligt svensk skatterättslig lagstiftning och därför inte kan anses ha hemvist i Sverige vid tillämpningen av ett avtal som innehåller en hemvistdefinition i enlighet med art. 4 punkt 1 i OECDs modellavtal. Genom tillägget i art. 4 punkt 1 andra stycket blir avtalet tillämpligt även på svenska handelsbolag. Har handelsbolaget delägare som inte beskattas såsom bosatta i Sverige för sin andel av bolagets inkomster omfattas denna del av handelsbolagets inkomst inte av avtalet.”

text: I skatteavtalet mellan Sverige och Georgien avseende artikel 1 anges följande (

text: prop. 2013/14:189 s. 41

text: ”Artikel 1.2 innehåller en bestämmelse rörande delägarbeskattade personer. Av bestämmelsen följer att inkomst som förvärvas av eller genom en person vars inkomst enligt lagstiftningen i endera avtalsslutande staten är föremål för delägarbeskattning, ska anses förvärvad av en person med hemvist i en av staterna till den del som inkomsten, enligt skattelagstiftningen i denna stat, behandlas som inkomst hos en person med hemvist i staten i fråga. Bestämmelsen syftar till att säkerställa att en investering som görs via en delägarbeskattad juridisk person omfattas av avtalets regler på samma sätt som om investeringen görs av den fysiska personen direkt. Vid tillämpningen av skatteavtalet ska man således se igenom det delägarbeskattade subjektet.”

text: Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att skatteavtalet med Storbritannien och Nordirland inte är tillämpligt på ett limited partnership hemmahörande i Skottland (

text: HFD 2014 ref. 71

text: ). Skatteavtalet innehåller ingen bestämmelse om delägarbeskattade juridiska personers hemvist eller hur deras inkomster ska behandlas vid tillämpningen av avtalet.

text: 4 Bedömning

text: Som framgår av ovan citerade propositionsuttalanden har regeringen uttryckt att en delägarbeskattad juridisk persons inkomster bara omfattas av ett skatteavtals bestämmelser om det anges i avtalet att bestämmelserna är tillämpliga på dem. Detta synsätt har bekräftats av Högsta förvaltningsdomstolen i

text: HFD 2014 ref. 71

text: När de svenska skatteavtalen omfattar delägarbeskattade juridiska personer och deras inkomster anges det vanligtvis i hemvistartikeln (normalt artikel 4) men sådana bestämmelser kan också finnas i andra artiklar, t.ex. i skatteavtalets inledande artikel om vilka personer som omfattas (artikel 1). Skatteavtalet tillämpas i så fall både på svenska handelsbolag och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer om inget annat anges i avtalet.

text: Finns det flera delägare och bara vissa av dem har hemvist i någon av de avtalsslutande staterna, omfattas den delägarbeskattade juridiska personens inkomster av avtalet bara till den del de beskattas hos sådana delägare som har hemvist enligt avtalet. Vad det innebär exempelvis när det gäller nedsättning av källskatt på utdelning beskrivs i propositionen till skatteavtalet mellan Sverige och Barbados (se avsnitt 3).

text: Om det inte framgår av skatteavtalet att det är tillämpligt på delägarbeskattade juridiska personers inkomster blir avtalet inte tillämpligt på de inkomsterna även om det kan tillämpas på delägarens övriga inkomster.

text: Det som sägs ovan om tillämpningen av svenska skatteavtal gäller såväl för den delägarbeskattade juridiska personen som för dess delägare. Detta synsätt avviker från kommentaren till OECD:s modellavtal där det bl.a. i punkt 2-6.7 i kommentaren till artikel 1 och i punkt 8.8 i kommentaren till artikel 4 anges hur skatteavtal ska tillämpas på delägarbeskattade subjekt. Innebörden är att ett skatteavtal ska tillämpas på dem även om det inte uttryckligen framgår av avtalet. Det förtydligande som införts i kommentaren till modellavtalet blir inte tillämpligt från svensk sida eftersom avsikten från regeringen varit att delägarbeskattade juridiska personers inkomster bara ska omfattas av skatteavtalet om dessa personer omnämns särskilt i avtalet. Att så är fallet bekräftas av utgången i rättsfallet

text: HFD 2014 ref. 71

text: 130 133798-05/111


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 804203-12/111

title: Leverans av gas via rörledning - tillämpning av 2 kap. 2 a § lagen om skatt på energi

text: 1 Sammanfattning

text: Av 2 kap.2 a§ första stycket lagen (

text: ) om skatt på energi (LSE) framgår att bestämmelserna i paragrafen endast gäller gasformiga skattepliktiga bränslen. Bestämmelserna är alltså inte tillämpliga på flytande gas.

text: Skatteverket anser att något krav på att leveranser via rörledningen av annat skattepliktigt gasformigt bränsle än biogas, t.ex. naturgas, måste ske i viss omfattning inte kan ställas för att bestämmelserna i 2 kap.2 a§ LSE ska vara tillämpliga. Skatteverket anser således att sådan gas som levereras via en rörledning varifrån normalt endast gasformig biogas levereras omfattas av bestämmelserna i 2 kap. 2 a § LSE om naturgas, eller andra skattepliktiga gasformiga bränslen, utgör reservbränsle i rörledningen vid tillfälliga stopp i biogasproduktionen eller när biogasproduktionen annars inte räcker till.

text: Skatteverket anser att några krav på att rörledningen ska ha en viss minsta längd eller att det via rörledningen ska levereras gas till ett visst minsta antal kunder eller uttagspunkter inte kan ställas för att bestämmelserna i 2 kap.2 a§ LSE ska vara tillämpliga. Skatteverket anser vidare att omständigheten att den skattskyldiges leveranser av gas via rörledningen endast utgörs av gas för egen förbrukning inte i sig medför att bestämmelserna i den aktuella paragrafen inte blir tillämpliga. Motsvarande gäller även vid s.k. kvittning mellan olika icke sammankopplade rörledningar.

text: 2 Frågeställning

text: Den 1 januari 2011 infördes nya beskattningsbestämmelser i 2 kap.2 a§ LSE som gäller skattemässig fördelning av gas när både biogas och andra skattepliktiga gasformiga bränslen levereras via rörledning. Av författningskommentaren framgår att det, under vissa förutsättningar, ska vara möjligt för den skattskyldige att skattemässigt fördela gaserna mellan olika icke sammankopplade rörledningar.

text: Dessa fördelningsbestämmelser har lett till att följande frågor har uppkommit:

text: Kan villkoret i 2 kap.2 a§ första stycket LSE om att det ska vara fråga om både biogas och andra skattepliktiga gasformiga bränslen anses vara uppfyllt när normalt endast biogas levereras via rörledningen och naturgas endast utgör reservbränsle?

text: Kan gas från en rörledning via vilken den skattskyldige endast tar ut gas för egen förbrukning omfattas av bestämmelserna i 2 kap.2 a§ LSE? Har det i sådant fall betydelse för bedömningen hur lång rörledningen är eller hur många uttagspunkter som finns på rörledningen?

text: Kan gas som den skattskyldige via rörledning levererar till en viss kund omfattas av bestämmelserna i 2 kap.2 a§ LSE även om den skattskyldige via den aktuella rörledningen levererar gas till endast denna kund? Har det i sådant fall betydelse för bedömningen om även någon annan aktör levererar gas till andra kunder via den aktuella rörledningen?

text: Ställs det krav på att rörledningen ska ha en viss minsta längd eller att det via rörledningen ska levereras gas till ett visst minsta antal kunder eller uttagspunkter för att gas från denna rörledning ska kunna fördelas som uttag av gas från en annan rörledning, s.k. kvittning, när dessa båda rörledningar inte är sammankopplade med varandra?

text: Kan gas som den skattskyldige tar ut från en rörledning och sedan transporterar vidare med lastbil till en kund anses ha levererats via rörledning i den mening som avses i 2 kap.2 a§ första stycket LSE?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Av 2 kap.2 a§ första stycket LSE framgår att om både biogas och andra skattepliktiga gasformiga bränslen levereras via rörledning, ska skatt beräknas särskilt för vart och ett av bränslena. Enligt andra stycket får den skattskyldige utifrån avtal eller vid egenförbrukning fördela vart och ett av bränslena mellan olika användningsområden. I tredje stycket regleras hur bränslen som inte har fördelats enligt andra stycket ska fördelas. Den skattskyldige ska fördela dessa bränslen mellan olika användningsområden i förhållande till den andel av de bränslen som tillförts rörledning av den skattskyldige eller för hans räkning.

text: I förarbetena görs följande uttalande:

text: "Vid handel med gas som överförs genom rörledning är det svårt att spåra det fysiska flödet av gasen. Om både biogas och andra gasformiga bränslen levereras via rörledning, ska dock skatt beräknas särskilt för vart och ett av bränslena." (

text: prop. 2009/10:144, s. 16

text: I förarbetena görs även uttalanden om vilka gasnät som ska omfattas av den skattemässiga fördelningen. Bl.a. uttalas att omfattningen av den skattemässiga fördelningen som föreslås inte bör begränsas till att gälla endast de naturgassystem som omfattas av

text: naturgaslagen (2005:403)

text: , eftersom lokala biogasnät i många fall är beroende av naturgas för att kunna garantera leveranssäkerhet när biogasen inte räcker till (

text: prop. 2009/10:144, s. 17

text: ). Vidare uttalas att det endast är ett mindre antal av landets ca 220 biogasproduktionsanläggningar som är anslutna till nät där samdistribution sker med naturgas och alltså berörs av förslaget (

text: prop. 2009/10:144, s. 30

text: I författningskommentaren till 2 kap.2 a§ LSE uttalas följande avseende möjligheten att fördela gaserna mellan olika rörledningar:

text: "Det kan förekomma att en aktör bedriver verksamhet som innefattar leverans av aktuella gaser i icke sammankopplade distributionsnät. Det bör vid tillämpningen av paragrafen inte krävas att rörledningarna i näten är fysiskt sammanlänkade. Det är alltså möjligt för den skattskyldige att, under förutsättning att övriga villkor enligt paragrafen är uppfyllda, fördela gaserna mellan olika icke sammankopplade rörledningar." (

text: prop. 2009/10:144, s. 36

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Allmänna förutsättningar för att tillämpa 2 kap.2 a§ LSE

text: Enligt 2 kap.2 a§ första stycket LSE ska skatt i vissa fall beräknas särskilt för vart och ett av sådana bränslen som levereras via rörledning. Bestämmelserna är således tillämpliga endast när det är aktuellt med leverans av minst två olika bränslen via rörledningen. Av bestämmelserna framgår vidare att de endast omfattar gasformiga skattepliktiga bränslen. Ett ytterligare villkor för att bestämmelserna ska vara tillämpliga är att en av gaserna som levereras via rörledningen måste vara biogas.

text: 4.2 Endast gasformiga skattepliktiga bränslen

text: Av 2 kap.2 a§ första stycket LSE framgår att bestämmelserna i paragrafen endast gäller gasformiga skattepliktiga bränslen. Bestämmelserna är alltså inte tillämpliga på flytande gas. Detta gäller även om flera olika flytande skattepliktiga bränslen levereras via en rörledning.

text: 4.3 Både biogas och andra skattepliktiga gasformiga bränslen

text: Bestämmelserna i 2 kap.2 a§ LSE är tillämpliga endast när det är aktuellt med leverans av minst två olika bränslen via rörledningen. En ytterligare förutsättning för att bestämmelserna ska vara tillämpliga är att en av gaserna som levereras via rörledningen är biogas.

text: Varken av lagtext eller av förarbeten framgår att leveranser via rörledningen av annat skattepliktigt gasformigt bränsle än biogas, t.ex. naturgas, måste ske i viss omfattning för att det ska anses vara fråga om leverans av både biogas och andra skattepliktiga gasformiga bränslen. Skatteverket anser därför att några sådana krav inte kan ställas för att bestämmelserna i 2 kap.2 a§ LSE ska vara tillämpliga.

text: För detta synsätt talar även förarbetsuttalandet om att bestämmelsernas omfattning inte bör begränsas till att gälla endast de naturgassystem som omfattas av

text: naturgaslagen

text: prop. 2009/10:144, s. 17

text: 4.4 Rörledning

text: Vad som utgör en rörledning definieras inte närmare i vare sig lagtext eller förarbeten. I lagtexten ställs inga krav på att rörledningen ska ha en viss minsta längd eller att det via rörledningen ska levereras gas till ett visst minsta antal kunder eller uttagspunkter för att det ska anses utgöra en rörledning i den mening som avses i 2 kap. 2 a § LSE. Skatteverket anser därför att några krav avseende längd, antal kunder eller antal uttagspunkter inte kan ställas för att bestämmelserna i 2 kap. 2 a § LSE ska vara tillämpliga. Skatteverket anser vidare att omständigheten att den skattskyldiges leveranser av gas via rörledningen endast utgörs av gas för egen förbrukning inte i sig medför att bestämmelserna i den aktuella paragrafen inte blir tillämpliga.

text: 4.5 Kvittning mellan icke sammankopplade rörledningar

text: I författningskommentaren till 2 kap.2 a§ LSE nämns att det kan förekomma att en aktör bedriver verksamhet som innefattar leverans av aktuella gaser i icke sammankopplade distributionsnät. Därefter uttalas att det vid tillämpningen av paragrafen inte bör krävas att rörledningarna i näten är fysiskt sammanlänkade, utan att det ska vara möjligt för den skattskyldige att, under förutsättning att övriga villkor enligt paragrafen är uppfyllda, fördela gaserna mellan olika icke sammankopplade rörledningar.

text: I förarbetsuttalandet används två olika begrepp - distributionsnät respektive rörledningar. Detta har medfört att fråga har uppkommit om det ställs särskilda krav på att rörledningen ska ha en viss minsta längd eller att det via rörledningen ska levereras gas till ett visst minsta antal kunder eller uttagspunkter för att gas från denna rörledning ska kunna fördelas som uttag av gas från en annan rörledning, s.k. kvittning, när dessa båda rörledningar inte är sammankopplade med varandra.

text: Skatteverket bedömer att någon betydelseskillnad mellan de olika begreppen inte är avsedd. Skattverkets uppfattning avseende rörledningens längd, antal kunder och antal uttagspunkter, som redogjorts för ovan i avsnitt 4.4, gäller således även vid s.k. kvittning mellan olika icke sammankopplade rörledningar.

text: Biogas som levereras via en rörledning varifrån endast biogas levereras omfattas inte av bestämmelserna i 2 kap.2 a§ LSE om det inte i någon situation är aktuellt att till denna rörledning tillföra andra skattepliktiga gasformiga bränslen än biogas. I det fallet är villkoret om att det ska vara fråga om leverans av både biogas och andra skattepliktiga gasformiga bränslen inte uppfyllt. Det finns därmed inte heller någon möjlighet att fördela denna biogas till uttag av gas från en annan rörledning. Det framgår även av förarbetena att avsikten är att inte alla biogasproduktionsanläggningar ska omfattas av 2 kap.2 a§ LSE, utan endast det mindre antal som är anslutna till nät för samdistribution (

text: prop. 2009/10:144, s. 30

text: 4.6 Transport även via lastbil

text: Fråga har också uppkommit om gas som den skattskyldige tar ut från en rörledning och sedan transporterar med lastbil till en kund kan anses ha levererats via rörledningen i den mening som avses i 2 kap.2 a§ första stycket LSE.

text: I förarbetena påtalas att det vid handel med gas som överförs genom rörledning är svårt att spåra det fysiska flödet av gasen. I det sammanhanget uttalas att om både biogas och andra gasformiga bränslen levereras via rörledning, ska dock skatt beräknas särskilt för vart och ett av bränslena (

text: prop. 2009/10:144, s. 16

text: När gaserna väl blandats i rörledningen påverkas inte svårigheten att spåra det fysiska flödet av att gasen från rörledningen transporteras vidare med lastbil. Skatteverket anser att omständigheten att den skattskyldige efter att han från rörledningen tagit ut gasen transporterar denna i gasform vidare med bil till kunden, eller till en plats där den skattskyldige själv förbrukar gasen, inte utgör något hinder för tillämpning av bestämmelserna i 2 kap.2 a§ LSE.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 80453-13/111

status: upphävt

text: Nytt: 2024-06-17

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2024-06-17, dnr.

text: . Observera att det finns tillämpningsinformation som innebär att ställningstagandet kan tillämpas avseende förvärv av skogsmark som skett före 1 oktober 2024, se Tillämpningsinformation (dnr

text: Nytt: 2024-01-11

text: Skatteverket ser över ställningstagandet med anledning av Högsta förvaltningsdomstolens dom 2023-12-28 i mål nr 1087- 23.

text: 1 Sammanfattning

text: Vid rationaliseringsförvärv får varken tidigare ägd fastighet eller förvärvad fastighet arealmässigt vara så liten att den i förhållande till den nya brukningsenheten är obetydlig (10 procent eller mindre).

text: En brukningsenhet som har en storlek på åtminstone 400 hektar produktiv skogsmark får anses vara rationell.

text: Om tidigare ägd fastighet arealmässigt motsvarar en rationell brukningsenhet kan förvärvet inte anses utgöra ett rationaliseringsförvärv.

text: Om vägavståndet mellan tidigare ägd fastighet och förvärvad fastighet överstiger 3 mil kan förvärvet inte anses utgöra ett rationaliseringsförvärv.

text: 2 Frågeställning

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: För detta ställningstagande aktuella bestämmelser, som omfattar skogsbrukets yttre rationalisering (rationaliseringsförvärv), finns i

text: 21 kap. 10 §

text: och

text: 31 kap. 5 §

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Areal produktiv skogsmark

text: Om man äger en skogsfastighet och förvärvar ytterligare en skogsfastighet kan förvärvet klassas som ett rationaliseringsförvärv. En förutsättning är att fastigheterna ingår i samma brukningsenhet. I vissa fall kan fastigheternas arealer vara sådana att några rationaliseringseffekter av betydelse inte uppkommer. Exempel på detta är om en av fastigheterna har en ringa eller obetydlig storlek i förhållande till den efter förvärvet nya brukningsenheten eller den tidigare ägda fastigheten är en rationell brukningsenhet.

text: Om något har ringa eller obetydlig betydelse för helheten har man i skattesammanhang i vissa fall bortsett från denna påverkan på helheten, se

text: prop. 1999/2000:2

text: del 2 s. 83. Här har man angett att ringa eller obetydlig har betydelsen upp till cirka 10 procent.

text: Skatteverket anser att har den tidigare ägda fastigheten eller den förvärvade fastigheten inte en areal som överstiger 10 procent av den nya brukningsenhetens areal uppkommer inte några rationaliseringseffekter av betydelse. Skatteverket anser därför att det då inte är fråga om ett rationaliseringsförvärv. Med areal avses arealen för produktiv skogsmark.

text: Lagstiftningen om rationaliseringsförvärv infördes i slutet av 1970-talet. Samhällsutvecklingen har medfört att skogsbruket generellt, bl.a. genom effektivare avverkningsmetoder, nu bedrivs mer rationellt på stora arealer. Detta motiverar, enligt Skatteverkets uppfattning, att gränsen för en arealmässigt rationell brukningsenhet inte bör sättas för lågt. Som jämförelse kan nämnas att Länsstyrelsen i Västra Götalands län beslutade år 2001 riktlinjer för att utfärda rationaliseringsintyg. I dessa riktlinjer anges att en rationell brukningsenhet i länet har en areal på cirka 400 hektar produktiv skogsmark.

text: En brukningsenhet som har en storlek på åtminstone 400 hektar produktiv skogsmark får, enligt Skatteverkets uppfattning, anses vara rationell. En sådan brukningsenhet möjliggör ett rationellt skogsbruk.

text: En redan rationell brukningsenhet kan inte brukas mer rationellt bara för att den blir större.

text: Skatteverket anser att har den tidigare ägda fastigheten en areal produktiv skogsmark som motsvarar en rationell brukningsenhet uppkommer inget rationaliseringsförvärv.

text: Det får inte vara för långt avstånd mellan tidigare ägd fastighet och förvärvad fastighet för att fastigheterna ska anses ingå i samma brukningsenhet. Ett vägavstånd på högst 3 mil mellan fastigheterna kan enligt Skatteverkets uppfattning accepteras. Är vägavståndet längre utgör fastigheterna olika brukningsenheter och då föreligger inte ett rationaliseringsförvärv, trots att arealkravet är uppfyllt.

text: Det som i detta ställningstagande sägs om en tidigare ägd fastighet ska i förekommande fall givetvis även avse flera tidigare ägda fastigheter om de ingår i samma brukningsenhet.

text: Exempel 1

text: (I samtliga exempel förutsätts att fastigheterna ingår i samma brukningsenhet)

text: Anton äger en skogsfastighet på 10 hektar produktiv skogsmark. Han förvärvar en skogsfastighet på 150 hektar produktiv skogsmark.

text: Har Anton gjort ett rationaliseringsförvärv? Nej, den tidigare ägda fastigheten utgör endast 6 procent av den nya brukningsenheten på 160 hektar. Dessutom är den nya brukningsenheten för liten för att kunna anses vara rationell.

text: Exempel 2

text: Birgitta äger en skogsfastighet på 50 hektar produktiv skogsmark. Hon förvärvar en skogsfastighet på 370 hektar produktiv skogsmark.

text: Har Birgitta gjort ett rationaliseringsförvärv? Ja, den tidigare ägda fastigheten utgör 12 procent av den nya brukningsenheten på 420 hektar och dessutom får den nya brukningsenheten genom sin storlek anses vara rationell.

text: Exempel 3

text: Cecilia äger en skogsfastighet på 340 hektar produktiv skogsmark. Hon förvärvar en skogsfastighet på 30 hektar produktiv skogsmark.

text: Har Cecilia gjort ett rationaliseringsförvärv? Nej, den förvärvade fastigheten utgör endast 8 procent av den nya brukningsenheten på 370 hektar. Dessutom är den nya brukningsenheten för liten för att kunna anses vara rationell.

text: Exempel 4

text: Daniel äger en skogsfastighet på 300 hektar produktiv skogsmark. Han förvärvar en skogsfastighet på 100 hektar produktiv skogsmark.

text: Har Daniel gjort ett rationaliseringsförvärv? Ja, den nya brukningsenheten på 400 hektar har en sådan storlek att den kan anses vara rationell och den förvärvade fastigheten är inte obetydlig (25 procent) i förhållande till den nya brukningsenheten.

text: Exempel 5

text: Elin äger en skogsfastighet på 500 hektar produktiv skogsmark. Hon förvärvar en skogsfastighet på 300 hektar produktiv skogsmark.

text: Har Elin gjort ett rationaliseringsförvärv? Nej, den tidigare ägda fastigheten var redan rationell genom sin storlek och en sådan brukningsenhet kan inte brukas mer rationellt bara för att den blir större.

text: Exempel 6

text: Filip äger en skogsfastighet på 360 hektar produktiv skogsmark. Han förvärvar en skogsfastighet på 40 hektar produktiv skogsmark.

text: Har Filip gjort ett rationaliseringsförvärv? Nej, den förvärvade fastigheten utgör endast 10 procent av den nya brukningsenheten och får anses vara obetydlig i förhållande till den nya brukningsenheten.

text: Exempel 7

text: Gunilla äger en skogsfastighet på 150 hektar produktiv skogsmark. Hon förvärvar en skogsfastighet på 150 hektar produktiv skogsmark.

text: Har Gunilla gjort ett rationaliseringsförvärv? Nej, den nya brukningsenheten understiger storleken för en rationell brukningsenhet.

text: Exempel 8

text: Hans äger en skogsfastighet på 60 hektar produktiv skogsmark. Han förvärvar en skogsfastighet på 400 hektar produktiv skogsmark.

text: Har Hans gjort ett rationaliseringsförvärv? Ja, den tidigare ägda fastigheten utgör 13 procent av den nya brukningsenheten på 460 hektar och dessutom får den nya brukningsenheten genom sin storlek anses vara rationell. Genom att Hans förvärvar en redan rationell brukningsenhet på 400 hektar kan den tidigare ägda fastigheten på 60 hektar brukas mer rationellt.

text: 4.2 Andra omständigheter

text: Andra omständigheter kan, trots att arealkravet inte är uppfyllt, medföra sådana rationaliseringseffekter att det föreligger ett rationaliseringsförvärv. En bedömning får då göras i varje enskilt fall.

text: Det kan vara fråga om att märkbara arronderingsförbättringar erhålles, t.ex. att ta bort enklaver i tidigare ägd mark eller förvärv av angränsande fastighet i starkt ägosplittrade områden. Ett annat exempel är förvärv av fastighet med skogsväg som även kan användas för transporter från tidigare ägd fastighet.

text: Nytt: 2024-06-17

text: Skatteverket har upphävt ställningstagandet När föreligger ett rationaliseringsförvärv av skogsfastighet?, dnr

text: 131 80453-13/111

text: Upphävandet kan skapa olägenheter för skattebetalare som agerat utifrån detta ställningstagande. Skatteverkets åtgärder vid kontroll bör vara framåtsyftande. Om den skattskyldige yrkar att det upphävda ställningstagandet ska tillämpas avseende förvärv av skogsmark som skett före 1 oktober 2024 ska ett sådant yrkande godtas.

text: Med datum för förvärv ska i detta sammanhang avses det datum då köpekontrakt eller annan bindande överenskommelse om förvärv ingåtts mellan de berörda fastighetsägarna.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 805178-09/111

title: Överföring av varor för värdering eller bearbetning

text: Nytt: 2023-05-03

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2023-05-03, dnr.

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att bestämmelserna i

text: 2 kap. 1 § andra stycket

text: och

text: 2 a kap. 7 § andra stycket 2

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, ska tolkas i enlighet med mervärdesskattekommitténs riktlinje 1996 om arbetsbeting och överföring av varor mellan EU-länder. Riktlinjen är tillämplig avseende både värdering av vara och arbete på vara.

text: Det innebär följande:

text: - Vid tillämpning av

text: 2 a kap. 7 § andra stycket 2

text: - En vara som genomgått arbete i Sverige men som transporteras till ett annat EU-land än det från vilket varan ursprungligen överfördes ska anses återsänd till ursprungslandet på sätt som anges i

text: 2 a kap. 7 § andra stycket 2

text: ML om varan har en känd slutlig destination hos köparen av tjänsten.

text: Motsvarande bedömning ska göras vid överföring av varor från Sverige till ett annat EU-land vad gäller skyldigheten att redovisa överföringen i den periodiska sammanställningen.

text: Detta ställningstagande gäller från och med den 1 januari 2010 och ersätter vid denna tidpunkt ställningstagandet "Omsättningsland vid värdering av och arbete på varor samt överföring av varor" daterad 2008-05-30, dnr

text: 131 306894-08/111

text: . Det nya ställningstagandet har tagits fram på grund av ändrad lagstiftning. För redovisningsperioder fram till den 1 januari 2010 ska det äldre ställningstagandet fortfarande tillämpas.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: EU:s mervärdesskattekommitté har 1996 enhälligt godtagit en riktlinje avseende arbetsbeting och överföring av varor mellan EU-länder. Fråga har uppkommit om vad de förenklingar som framgår av riktlinjen innebär vid tillämpningen av bestämmelserna i ML.

text: Frågan gäller tolkning av bestämmelserna om överföring av varor och gemenskapsinterna förvärv i 2 kap. 1 § andra stycket och2 akap.

text: 7 § andra stycket 2

text: ML.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Lissabonfördraget som trädde i kraft den 1 december 2009 medför att benämningen EG (Europeiska Gemenskapen) ersätts av EU (Europeiska Unionen). I ML anges EG då lagen ännu inte har anpassats till Lissabonfördraget. Skatteverket använder i detta ställningstagande genomgående EU med undantag för delar av avsnittet gällande rätt.

text: De paragrafer i ML och i

text: skattebetalningslagen (1997:483)

text: , SBL, samt de artiklar i

text: rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet, som nämns i detta ställningstagande gäller bestämmelserna i deras lydelse från och med den 1 januari 2010 om inget annat anges.

text: Av

text: 5 kap. 5 § första stycket

text: ML framgår att en tjänst som tillhandahålls en näringsidkare som agerar i denna egenskap är omsatt inom landet om näringsidkaren antingen har sitt säte i Sverige eller ett fast etableringsställe här till vilket tjänsten tillhandahålls. Av andra stycket i samma bestämmelse framgår att en tjänst ändå inte är omsatt inom landet om den tillhandahålls ett fast etableringsställe som näringsidkaren har utomlands.

text: Av

text: 2 a kap. 2 § 3

text: ML framgår att ett gemenskapsinternt förvärv föreligger i det fall någon under de förutsättningar som anges i 7 § första stycket för över en vara från en verksamhet i ett annat EG-land till Sverige, om inget annat följer av 7 § andra stycket.

text: Av

text: 2 a kap. 7 § andra stycket 2

text: ML framgår att en överföring inte ska anses som ett gemenskapsinternt förvärv i de fall överföringen utgör ett led i omsättningen av en tjänst som utförs åt den som för över varan och tjänsten avser arbete i Sverige på den överförda varan. Detta gäller under förutsättning att varan, sedan arbetet utförts, skickas tillbaka till näringsidkaren i det EG-land som varan ursprungligen överförts från.

text: I

text: 2 kap. 1 § andra stycket

text: ML anges att en överföring av en vara från Sverige till ett annat EG-land i vissa fall likställs med en omsättning av varan. En förutsättning är att överföringen ska beskattas som ett gemenskapsinternt förvärv i det andra EG-landet.

text: Enligt

text: 3 kap. 30 d § första stycket

text: ML undantas från skatteplikt gemenskapsinterna förvärv som görs av utländska företagare om rätt till återbetalning skulle ha förelegat för hela skatten enligt 10 kap. 1-3 och 13-13 b §§.

text: Av

text: 3 kap. 1 § första stycket 5

text: SBL framgår att Skatteverket ska registrera den som gör ett sådant gemenskapsinternt förvärv som är undantaget från skatteplikt enligt

text: 3 kap. 30 d § första stycket

text: ML.

text: Enligt

text: 10 kap. 9 § 7

text: SBL ska skattedeklaration lämnas av den som ska registreras enligt

text: 3 kap. 1 § 5

text: SBL såvida inte redovisning ska ske i självdeklaration enligt

text: 10 kap. 31 §

text: SBL.

text: Vidare framgår av

text: 10 kap. 33 §

text: SBL att den som är registrerad eller skyldig att anmäla sig för registrering för mervärdesskatt enligt bestämmelserna i 3 kap. även är skyldig att lämna uppgifter i en periodisk sammanställning. Ovan nämnda bestämmelser i ML och SBL motsvaras av följande artiklar i mervärdesskattedirektivet.

text: 5 kap. 5 §

text: ML motsvaras av

text: artikel 44

text: - 2 kap. 1 § andra stycket,2 a kap. 2 § 3 och 2 a kap. 7 § ML motsvaras av artiklarna

text: 2.1 b

text: och

text: 3 kap. 30 d § första stycket

text: ML motsvaras av

text: artikel 140 c

text: Bestämmelser om registrering, deklaration och periodisk sammanställning finns i artiklarna 214, 250, 251 och 262 i mervärdesskattedirektivet.

text: EU:s mervärdesskattekommitté har 1996 enhälligt godtagit en riktlinje avseende arbetsbeting och överföring av varor mellan EU-länder, se bilaga 15 till Handledning för mervärdesskatt 2009, Riktlinjer från EG:s mervärdesskattekommitté, 1996 punkten 4. Kommittén hänvisar i riktlinjen till ett dokument (XXI/2118/95 Rev.2) i vilket lämnas en detaljerad redogörelse för ett antal typfall. De förenklingar som beskrivs i riktlinjen är tillämpliga vid tjänster som avser såväl arbete på vara som värdering av vara. Förenklingarna innebär att en vara som transporteras ut ur det land där arbetet utförts men som i strikt mening inte återsänds till ursprungslandet ändå ska anses återsänd till ursprungslandet om de färdiga produkterna har en känd slutlig destination hos den som beställt tjänsten. Vidare innebär förenklingarna att en vara ska anses återsänd till ursprungslandet även i de fall det sker tillfälliga uppehåll i transporten tillbaka till beställaren t.ex. på grund av att ytterligare arbete ska utföras på varan.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: 4.1 Kravet på transport

text: Omsättningsland för tjänster som avser värdering av eller arbete på varor som är lös egendom och som tillhandahålls till en näringsidkare ska bedömas enligt huvudregeln i

text: 5 kap. 5 §

text: ML. Det innebär att omsättningen har skett i det land där köparen har etablerat sätet för sin verksamhet eller har ett fast etableringsställe till vilken tjänsten tillhandahållits.

text: I de fall en vara inte transporteras tillbaka till det land från vilket den ursprungligen kom kan bestämmelserna i 2 a kap. 2 § 3 samt 7 § ML medföra att den som för över varan gör ett gemenskapsinternt förvärv i Sverige. Ett sådant förvärv är i vissa fall undantaget från skatteplikt enligt

text: 3 kap. 30 d §

text: ML.

text: Även om förvärvet är undantaget från skatteplikt är den som gör överföringen skyldig att registrera sig till mervärdesskatt i Sverige enligt

text: 3 kap. 1 § 5

text: SBL. Skyldigheten att registrera sig innebär att den som gör överföringen blir skyldig att lämna uppgift om överföringen och eventuell omsättning av de överförda varorna i skattedeklaration respektive i en periodisk sammanställning.

text: Systemet innebär att varor som genomgår bearbetning men som inte transporteras tillbaka till det land från vilket de ursprungligen kom omfattas av sådana administrativa skyldigheter, dvs. uppgiftsskyldighet i deklaration och periodisk sammanställning, som ska säkerställa att beskattning sker vid en försäljning av varorna.

text: 4.2 Mervärdesskattekommitténs riktlinje om arbetsbeting och överföring av varor

text: EU:s mervärdesskattekommitté har 1996 enhälligt godtagit en riktlinje avseende arbetsbeting och överföring av varor mellan EU-länder. De förenklingar som beskrivs i riktlinjen är tillämpliga vid tjänster som avser såväl arbete på vara som värdering av vara. Riktlinjen innebär en tolkning av artikel17.2 fi mervärdesskattedirektivet.

text: Skatteverket anser att motsvarande bestämmelser i ML, dvs. 2 kap. 1 § andra stycket och 2 a kap. 7 § andra stycket 2, ska tolkas i enlighet med mervärdesskattekommitténs riktlinje.

text: Riktlinjen innebär följande:

text: - Vid tillämpning av

text: 2 a kap. 7 § andra stycket 2

text: ML ska en vara anses återsänd till det land från vilket den ursprungligen överfördes även om det sker tillfälliga uppehåll i transporten tillbaka till köparen av tjänsten t.ex. på grund av att ytterligare arbete ska utföras på varan i Sverige eller i ett annat EU-land.

text: 2 a kap. 7 § andra stycket 2

text: Motsvarande bedömning ska göras vid överföring av varor från Sverige till ett annat EU-land vad gäller skyldighet att redovisa överföring av varor i den periodiska sammanställningen.

text: Nedan följer två exempel som visar tillämpningen av mervärdesskattekommitténs riktlinje.

text: Exempel 1: Varor från Danmark bearbetas i Sverige på uppdrag av köparen av varorna och transporteras därefter till Finland

text: Ett finskt företag (FI) har köpt ett parti högtalare från ett danskt företag (DK). Högtalarna transporteras från Danmark till Sverige för att genomgå visst kompletterande arbete i Sverige hos det svenska företaget (SE). Det är köparen av varan, FI, som är beställare av tjänsten. Efter det att arbetet utförts skickas högtalarna till FI i Finland.

text: FI gör inte något gemenskapsinternt förvärv i Sverige på grund av förvärvet av högtalarna. Transporten från DK till FI får anses avslutad i Finland efter utfört arbete i Sverige.

text: FI gör inte heller något gemenskapsinternt förvärv på grund av överföring av högtalarna till Sverige.

text: Förutsättningarna i

text: 2 a kap. 7 § andra stycket 2

text: ML är uppfyllda eftersom högtalarna har en känd slutlig destination hos köparen av tjänsten i Finland.

text: Det arbete som SE utför på varan är omsatt utomlands enligt

text: 5 kap. 1 § första stycket

text: ML eftersom tjänsten omfattas av huvudregeln och köparen är en näringsidkare i ett annat EU-land. SE ska redovisa omsättningen av tjänsterna i den periodiska sammanställningen.

text: I den omvända situationen , t.ex. då ett svenskt företag förvärvar en vara i Polen och varan efter bearbetning i Litauen transporteras till Sverige, gör det svenska företaget ett gemenskapsinternt förvärv i Sverige enligt

text: 2 a kap. 2 § 1

text: ML. Bearbetningstjänsten utförd i Litauen är omsatt inom landet enligt

text: 5 kap. 5 §

text: ML och den svenske förvärvaren är skattskyldig för omsättningen enligt

text: 1 kap. 2 § första stycket 2

text: ML.

text: Exempel 2: Varor bearbetas av olika företag i samma land (ej underentreprenörer)

text: FI i Finland skickar ett antal begagnade bussar till Sverige för visst arbete. Arbetet utförs först av SE 1, därefter transporteras bussarna till SE 2 som utför resterande arbete. Efter utfört arbete transporteras bussarna från SE 2 tillbaka till FI i Finland. FI är uppdragsgivare gentemot både SE 1 och SE 2.

text: FI:s överföring av bussarna till Sverige är inte att betrakta som ett gemenskapsinternt förvärv eftersom bussarna transporteras tillbaka till FI i Finland efter det att arbetet är utfört.

text: De tjänster som utförs av både SE 1 och SE 2 är omsatta utomlands enligt

text: 5 kap. 1 § första stycket

text: I den omvända situationen , t.ex. då ett svenskt företag för över en vara till Litauen för bearbetning av två olika Litauiska företag, LT 1 och LT 2, och varan därefter transporteras tillbaka till Sverige gäller följande. Överföringen av varan till Litauen är inte att betrakta som en omsättning enligt

text: 2 kap. 1 § andra stycket

text: ML och föranleder därmed ingen redovisning i skattedeklaration eller i periodisk sammanställning. Bearbetningstjänsterna utförda av LT 1 och LT 2 i Litauen är omsatta inom landet enligt

text: 5 kap. 5 § första stycket

text: ML och den svenske förvärvaren är skattskyldig för omsättningarna enligt

text: 1 kap. 2 § första stycket 2

text: ML.

text: Överföringen av varan från Litauen till Sverige efter utfört arbete utgör inte ett gemenskapsinternt förvärv i Sverige och föranleder ingen redovisning i skattedeklaration.

text: 131 306894-08/111


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 805752-09/111

title: Näringsbidrag - beskattas i enlighet med ändamålet

text: 1 Sammanfattning

text: Näringsbidrag ska, i sådana fall då avsikt och användning skiljer sig åt, skattemässigt behandlas i enlighet med avsikten med bidraget och inte efter vad det i verkligheten har använts för. Ett bidrag som är avsett att täcka utgifterna för flera ändamål ska fördelas utifrån storleken på de olika utgifterna. En fördelning ska också ske i det fall en del av bidraget avser en utgift och en del av bidraget avser ett framtida inkomstbortfall eller avveckling av en tillgång.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Fråga har uppkommit hur näringsbidrag skattemässigt ska behandlas.

text: Förutsättning för frågan är att villkoren för att erhålla näringsbidraget är uppfyllda. Däremot kan egna medel ha använts för ändamålet för näringsbidraget medan näringsbidraget använts för investering i annan tillgång. Alternativt kan näringsbidrag som erhållits, som kompensation för inkomstbortfall eller som kompensation för att tillgång avvecklas, ha använts för investering i ny tillgång.

text: Är det avsikten med bidraget eller hur bidraget har använts som styr beskattningen?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: I

text: 29 kap.

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, finns bestämmelser om hur näringsbidrag behandlas skattemässigt, beroende på vilken utgift som näringsbidraget används för. Av

text: 29 kap. 4 §

text: IL framgår att om ett näringsbidrag används för en utgift som inte får dras av, vare sig omedelbart eller i form av värdeminskningsavdrag, ska bidraget inte tas upp som skattepliktig intäkt.

text: Bestämmelserna i

text: 29 kap.

text: IL reglerar däremot inte beskattningen då bidraget inte används för en utgift. Det kan vara så att bidraget exempelvis utgör kompensation för inkomstbortfall. I så fall ska beskattning ske i enlighet med vad som följer av en tillämpning av god redovisningssed. I det fall bidraget inte är kopplat till någon motprestation från näringsidkarens sida ska beskattning ske omedelbart, jfr

text: RÅ 1997 not. 51

text: (äppleodlarfallet).

text: Ett bidrag kan ges i en klumpsumma, avsedd att täcka utgifterna för flera ändamål. I

text: prop. 1982/83:94 s. 71

text: anges att ett sådant bidrag ska fördelas på de olika tillgångarna utifrån storleken på de utgifter som är hänförliga till de olika tillgångsslagen.

text: De föreslagna bestämmelserna i

text: prop. 1982/83:94

text: infördes i en ny punkt 2 av anvisningarna till

text: 19 § kommunalskattelagen (1928:370)

text: , KL. Fjärde stycket andra meningen hade följande lydelse.

text: Är utgiften för vilken bidraget utgår avdragsgill vid taxeringen för tidigare beskattningsår än det då bidraget skall tas upp som intäkt, får den skattskyldige i stället göra avdrag för utgiften vid taxeringen för det år då bidraget tas upp som intäkt.

text: Sjunde stycket hade följande lydelse:

text: Skall ett näringsbidrag, som har uppburits ett visst beskattningsår, användas för avsett ändamål först ett senare beskattningsår skall på yrkande av den skattskyldige tillämpningen av bestämmelserna i fjärde-sjätte styckena uppskjutas till taxeringen för det senare beskattningsåret.

text: Bestämmelserna med samma lydelse överfördes senare till punkten 9 av anvisningarna till

text: 22 §

text: KL. När bestämmelserna sedan överfördes till IL kan man av författningskommentaren (

text: prop. 1999/2000:2

text: del 2 s. 369-371) inte utläsa att någon förändring av bestämmelsernas innebörd varit avsedd. Angivna bestämmelser finns nu i 29 kap. 5 och 8 §§ IL.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: I

text: prop. 1982/83:94 s. 71

text: anges att ett bidrag som ges i en klumpsumma ska fördelas på de olika tillgångarna utifrån storleken på de utgifter som är hänförliga till de olika tillgångsslagen. Någon fri fördelningsrätt föreligger således inte enligt propositionen.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning gäller detta även om en del av bidraget avser en utgift och en del av bidraget avser något annat än en utgift, exempelvis framtida inkomstbortfall (jfr

text: RÅ 1997 not. 51

text: I

text: prop. 1982/83:94

text: talas alltså om bidrag som är avsett för visst ändamål. I

text: 29 kap.

text: IL anges hur beskattningskonsekvenserna blir när bidraget används för visst ändamål. Skatteverkets tolkning av bestämmelserna i

text: 29 kap.

text: IL är att en förutsättning för att tillämpa bestämmelserna är att bidraget är avsett för detta ändamål. Om näringsidkaren hävdar att bidraget använts till något annat ändamål har detta ingen skatterättslig betydelse. Det går inte att i detta avseende öronmärka pengar och säga att vissa medel har använts till en viss utgift. Verket anser därför att näringsbidrag, i sådana fall då avsikt och användning skiljer sig åt, skattemässigt ska behandlas i enlighet med avsikten med bidraget och inte efter vad det i verkligheten har använts för. Detta gäller även om avsikten är att bidraget ska användas för annat än en utgift.

text: Skatteverkets ställningstagande kan illustreras med följande exempel.

text: Exempel 1

text: Förutsättningar : Ett näringsbidrag har erhållits för en maskininvestering. Näringsidkaren uppför samtidigt en byggnad. Näringsbidraget har använts till byggnadsmaterial medan maskinen inköptes för näringsidkarens sedan tidigare innehavda medel.

text: Svar : Anskaffningsvärdet för maskinen, och inte för byggnaden, ska minskas med näringsbidraget enligt

text: 29 kap. 6 §

text: IL. Stödet är nämligen avsett för maskininvesteringen.

text: Exempel 2

text: Förutsättningar : Ett näringsbidrag har erhållits i en klumpsumma, avsett dels för omedelbart avdragsgilla utgifter och dels för framtida inkomstbortfall. Inventarier, som ska dras av genom värdeminskningsavdrag, inköps för en del av bidraget.

text: Svar : Den del av bidraget som avser omedelbart avdragsgilla utgifter ska beskattas enligt

text: 29 kap. 5 §

text: IL. Den del av bidraget som avser framtida inkomstbortfall ska beskattas i enlighet med god redovisningssed eftersom bidraget inte avser en utgift. Beskattning sker omedelbart om bidraget inte är kopplat till någon motprestation från näringsidkarens sida (jfr

text: RÅ 1997 not. 51

text: ). Eftersom stödet inte är avsett för att köpa in inventarier, som ska dras av genom värdeminskningsavdrag, ska anskaffningsvärdet för inventarierna inte minskas i enlighet med

text: 29 kap. 6 §

text: IL.

text: Exempel 3

text: Förutsättningar : Näringsbidrag har erhållits i en klumpsumma för skrotning av fiskefartyg. Bidraget är avsett för utgifter för skrotning och ersättning för det skrotade fiskefartyget, men utgör inte till någon del ersättning för inkomstbortfall. Stödet utbetalas först sedan stödmottagaren bl.a. har gett in ett skrotningsbevis. Ett nytt fartyg för turism köps in.

text: Svar : Den del av bidraget som motsvarar utgifter för skrotning beskattas enligt

text: 29 kap. 5 §

text: IL. Återstående del av bidraget, dvs. ersättning för fartyget, beskattas i enlighet med god redovisningssed eftersom det inte avser en utgift. Beskattning sker omedelbart eftersom ersättningen är avsedd att täcka förlusten av fartyget. Observera att ersättningen för fiskefartyget inte erhålls som ersättning för avyttring, dvs. försäljning, av fartyget. Ersättningen har erhållits för avveckling av fiskefartyget. Anskaffningsvärdet för turistbåten ska inte minskas i enlighet med

text: 29 kap. 6 §

text: IL eftersom stödet inte är avsett för nyinvesteringar.

text: Ett särskilt ställningstagande finns för Beskattningstidpunkten för näringsbidrag (2009-03-13, dnr

text: 131 222641-09/111


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 805753-09/111

title: Värdeminskningsavdrag efter fastighetens avyttringstidpunkt

text: 1 Sammanfattning

text: Värdeminskningsavdrag på fastighet ska inte erhållas för tid efter avyttringen av fastigheten. Denna tidpunkt inträffar när köpekontraktet undertecknas.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Fråga har uppkommit om värdeminskningsavdrag på en fastighet som utgör kapitaltillgång ska erhållas för tid mellan köpekontraktets undertecknande och tillträdesdagen resp. den tidpunkt då äganderätten ska övergå till köparen enligt överlåtelseavtalet, en s.k. äganderättsklausul.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: I

text: 19 kap.

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, finns bestämmelser om värdeminskningsavdrag på byggnader.

text: I

text: 20 kap.

text: IL finns bestämmelser om värdeminskningsavdrag på markanläggningar och avdrag för substansminskning.

text: I

text: 21 kap.

text: IL finns bestämmelser om skogsavdrag.

text: I

text: 25 kap.

text: IL finns bestämmelser om kapitalvinster och kapitalförluster i inkomstslaget näringsverksamhet. I 2 § hänvisas till bl.a. 44 och

text: 45 kap.

text: IL. I 3 § finns definitionen på kapitaltillgång.

text: I

text: 26 kap. 2 §

text: IL finns bestämmelser om att värdeminskningsavdrag på byggnader och markanläggningar, skogsavdrag och avdrag för substansminskning ska återföras vid avyttring av en näringsfastighet.

text: I

text: 44 kap.

text: IL finns grundläggande bestämmelser om kapitalvinster och kapitalförluster. I 3 § anges huvudregeln för vad som avses med avyttring av tillgångar. Det är försäljning, byte och liknande överlåtelse av tillgångar.

text: I

text: 45 kap.

text: IL finns bestämmelser om avyttring av fastigheter.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Avyttringen av fastigheten sker genom köpekontraktets undertecknande. Detta gäller även om det finns en avtalsklausul om att äganderätten ska övergå på köparen vid senare tidpunkt (

text: RÅ 1950 ref. 5

text: ). Avtal om annan tillträdesdag än datum för köpekontraktet saknar också betydelse i detta avseende.

text: Civilrättsligt anses inte äganderätten till fastigheten övergå från säljaren till köparen vid en bestämd tidpunkt utan anses i regel övergå successivt. Skatterättsligt anses säljaren av en fastighet normalt som ägare till fastigheten till den dag då bindande avtal om köpet träffats. I de fall i köpeavtalet intagits en bestämmelse om att äganderätten ska övergå till köparen vid en senare tidpunkt anses säljaren som ägare till den avtalade tidpunkten för äganderättens övergång. Inkomstbeskattningen av avkastning av fastighet är knuten till den som äger fastigheten. Fastighetens ägare ska därför redovisa inkomster och utgifter fram till äganderättens övergång (jfr

text: RÅ 1993 ref. 16

text: Ovanstående innebär att säljaren kapitalvinstbeskattas för fastigheten per avyttringsdagen och beskattas för avkastningen av fastigheten fram till äganderättens övergång som kan inträffa vid en senare tidpunkt.

text: Frågan gäller om avdrag för värdeminskning ska erhållas för tidsperioden mellan avyttringen av fastigheten och tillträdesdagen resp. dagen för äganderättens övergång. I detta sammanhang kan nämnas att även skogsavdrag och avdrag för substansminskning är en form av värdeminskningsavdrag.

text: Enligt

text: 26 kap. 2 §

text: IL ska värdeminskningsavdrag på byggnader och markanläggningar, skogsavdrag och avdrag för substansminskning återföras vid avyttring av en näringsfastighet. Ska värdeminskningsavdrag erhållas efter denna tidpunkt och hur ska dessa då behandlas i återföringshänseende?

text: I

text: RÅ 1950 ref. 5

text: yrkade säljaren avdrag för värdeminskning på byggnader fram till äganderättens övergång året efter avyttringen av fastigheterna. Regeringsrätten uttalade att säljaren var berättigad att tillgodoföra sig avdrag för värdeminskning på fastigheternas byggnader för tid fram till äganderättens övergång. Emellertid skulle realisationsvinst genom försäljningen av fastigheterna och värdeminskningen redovisas samma taxeringsår. Detta berodde på den då gällande s.k. första kronans princip för redovisning av realisationsvinst. Hela köpeskillingen erlades nämligen på tillträdesdagen som också var dagen för äganderättens övergång. Om Regeringsrätten ansåg att ovan nämnda värdeminskningsavdrag skulle påverka realisationsvinstens beräkning framgår inte av rättsfallsreferatet. Domstolen kvittade avdragen mot del av den realisationsvinst, som rätteligen borde ha redovisats vid samma års taxering och lämnade besvären utan bifall. Vid denna tid gällde nämligen beloppsprocess gentemot nu gällande sakprocess.

text: Skatteverket anser att

text: RÅ 1950 ref. 5

text: inte ger någon ledning för hur frågeställningen om värdeminskningsavdrag ska bedömas i dagens rättssystem.

text: Enligt

text: 21 kap. 4 § andra stycket

text: IL får skogsavdrag inte göras på grund av en intäkt som tas upp till beskattning efter det att all skogsmark som ingår i näringsverksamheten har förvärvats av en ny ägare. När bestämmelsen tillkom angavs att för att realisationsvinstberäkningen ska kunna slutföras det år då fastigheten säljs bör det föreskrivas att den som utnyttjar en förbehållen avverkningsrätt inte ska vara berättigad till skogsvärdeminskningsavdrag. Sådana avdrag skulle nämligen avsevärt komplicera beräkningen av realisationsvinst på grund av fastighetsavyttringen. (

text: Prop. 1978/79:204 s. 69

text: och

text: ). I 36 § anvisningspunkten2 a fjärde stycket

text: kommunalskattelagen (1928:370)

text: före 1990 års skattereform anges att omkostnadsbeloppet ska minskas med värdeminskningsavdrag m.m., som belöper på tid före avyttringen av fastigheten.

text: Efter avyttringstidpunkten finns inte längre något avskrivningsunderlag eftersom det kan sägas ha förbrukats vid kapitalvinstberäkningen. Enligt Skatteverkets uppfattning kan därför värdeminskningsavdrag inte erhållas för tid efter avyttringstidpunkten. I annat fall skulle bestämmelserna om återföring i

text: 26 kap. 2 §

text: IL inte kunna tillämpas fullt ut i sådana fall då avyttring och äganderättens övergång inträffar skilda år.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 805757-09/111

title: Allmänt avdrag för konstnärer

text: 1 Sammanfattning

text: Med inte obetydliga intäkter av verksamheten avses genomsnittliga intäkter under vart och ett av de fyra senaste beskattningsåren som uppgår till ett halvt inkomstbasbelopp. Hur intäkterna fördelar sig under denna period saknar således betydelse. Det inkomstbasbelopp som avses är inkomstbasbeloppet för respektive beskattningsår.

text: Med inte obetydliga intäkter avses, om näringsverksamheten bedrivits under kortare tid än fyra beskattningsår, intäkter under perioden på sammanlagt två inkomstbasbelopp för beskattningsåret.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Fråga har uppkommit vad som menas med att man har haft "inte obetydliga intäkter" av verksamheten, vilket är ett krav för att konstnärer m.fl. ska kunna erhålla allmänt avdrag enligt

text: 62 kap. 4 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Enligt

text: 62 kap. 3 §

text: IL får allmänt avdrag göras för underskott det beskattningsår den skattskyldige börjar bedriva näringsverksamheten (startåret) och de fyra följande beskattningsåren. Vissa begränsningar finns.

text: Enligt

text: 62 kap. 4 §

text: IL får allmänt avdrag för underskott göras för näringsverksamhet som uteslutande eller så gott som uteslutande avser litterär, konstnärlig eller liknande verksamhet. Avdrag får göras bara till den del underskottet överstiger avdraget enligt 40 kap. för föregående beskattningsårs underskott. Avdrag får göras bara om man under den period som omfattar beskattningsåret och de tre föregående beskattningsåren har haft inte obetydliga intäkter av verksamheten. Vid bedömningen ska även intäkter som räknas till inkomstslaget tjänst beaktas.

text: Med uteslutande eller så gott som uteslutande avses 90-95 procent upp till 100 procent (

text: prop. 1999/2000:2

text: , del 1, s. 504).

text: Med inkomstbasbelopp avses detsamma som i

text: 1 kap. 6 § lagen (1998:674)

text: om inkomstgrundad ålderspension. Regeringen fastställer för varje år detta inkomstbasbelopp.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: I Kammarrättens i Göteborg domar 2006-06-12, mål nr 4564-04 och 4565-04, ansågs sammanräknade intäkter något överstigande ett halvt basbelopp under de aktuella åren inte nå upp till gränsen för att vara "inte obetydliga intäkter".

text: I Kammarrättens i Stockholm dom 2005-08-24, mål nr 3302-03, ansågs en genomsnittlig årlig intäkt i verksamheten under fyraårsperioden som översteg ett halvt basbelopp uppfylla kravet på "inte obetydliga intäkter".

text: Dåvarande Riksskatteverket har tidigare i handledningar som sin uppfattning angivit att gränsen för rätt till allmänt avdrag skulle gå vid intäkter som uppgår till minst ett halvt basbelopp. Skrivningen har uppfattats på olika sätt, antingen som en gräns för hela fyraårsperioden eller för varje år.

text: I angivna kammarrättsdomar har ett halvt basbelopp i genomsnitt per år under fyraårsperioden bedömts vara tillräckligt, medan sammanlagt ett halvt basbelopp inte nått upp till gränsen. Skatteverket ansluter sig till dessa bedömningar.

text: Skatteverket anser att med inte obetydliga intäkter av verksamheten bör avses genomsnittliga intäkter under vart och ett av de fyra senaste beskattningsåren som uppgår till ett halvt inkomstbasbelopp. Hur intäkterna fördelar sig under denna period saknar således betydelse. Det inkomstbasbelopp som avses är inkomstbasbeloppet för respektive beskattningsår.

text: Reglerna i

text: 62 kap. 3 §

text: IL, som dock gäller endast de fem första beskattningsåren, är typiskt sett förmånligare än reglerna i

text: 62 kap. 4 §

text: IL. I vissa fall tillämpas reglerna i

text: 62 kap. 4 §

text: IL även de första verksamhetsåren på grund av avdragsbegränsningarna i

text: 62 kap. 3 §

text: IL.

text: Skatteverket anser att med inte obetydliga intäkter avses, om näringsverksamheten bedrivits under kortare tid än fyra beskattningsår, intäkter under perioden på sammanlagt två inkomstbasbelopp för beskattningsåret.

text: Skatteverkets ställningstagande kan illustreras med följande exempel.

type: rad

type: tabell

text: Svar: Intäkterna ska uppgå till i genomsnitt ett halvt inkomstbasbelopp för respektive beskattningsår under fyraårsperioden = 50 900/2 + 48 000/2 + 45 900/2 + 44 500/2 = 94 650 kronor.

text: Kravet är uppfyllt eftersom intäkterna under fyraårsperioden uppgår till 60 000 + 0 + 20 000 + 20 000 = 100 000 kronor.

text: Svar: Intäkterna ska sammanlagt uppgå till två inkomstbasbelopp för beskattningsåret = 2 x 50 900 = 101 800 kronor.

text: Kravet är uppfyllt eftersom intäkterna sammanlagt under de två åren uppgår till 90 000 + 20 000 = 110 000 kronor.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 805991-09/111

title: Skattepliktiga tjänster i andra medlemsländer

text: Nytt: 2023-03-22

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2023-03-22, dnr

text: 1 Sammanfattning

text: Det är de faktiska bestämmelserna om skatteplikt i aktuellt medlemsland som är avgörande vad gäller redovisningsskyldigheten. Om säljaren saknar kunskap om de faktiska bestämmelserna i ett medlemsland anser Skatteverket att säljaren kan förutsätta att medlemslandet har infört de obligatoriska undantag från skatteplikt som finns i

text: rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet.

text: 2 Frågeställning

text: Från och med den 1 januari 2010 ska försäljning av tjänster till näringsidkare i ett annat medlemsland under vissa förutsättningar redovisas i en periodisk sammanställning. En av förutsättningarna är att tjänsten ska vara skattepliktig i det andra medlemslandet. Fråga har uppkommit om hur företag ska kunna veta vilka tjänster som är skattepliktiga i ett annat medlemsland. Frågan är omöjlig att besvara varför Skatteverket i stället anger när en tjänst får antas vara undantagen från mervärdesskatt.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Lissabonfördraget som trädde i kraft den 1 december 2009 medför att benämningen EG (Europeiska Gemenskapen) ersätts av EU (Europeiska Unionen). I

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, anges EG då lagen ännu inte har anpassats till Lissabonfördraget. Skatteverket använder i detta ställningstagande genomgående EU med undantag för delar av avsnittet gällande rätt.

text: De paragrafer i ML och

text: skattebetalningslagen (1997:483)

text: , SBL, samt de artiklar i mervärdesskattedirektivet som nämns i detta ställningstagande gäller bestämmelserna i deras lydelse från och med den 1 januari 2010 om inget annat anges.

text: Enligt

text: 10 kap. 33 § första stycket 2

text: SBL föreligger skyldighet att i en periodisk sammanställning lämna uppgift om omsättning av tjänst som är skattepliktig i det EG-land där tjänsten är omsatt om förvärvaren av tjänsten är skattskyldig för förvärvet i det landet i enlighet med tillämpningen av artikel 196 i mervärdesskattedirektivet. Bestämmelsen motsvaras av artikel 262 c i mervärdesskattedirektivet.

text: Av artikel 196 i mervärdesskattedirektivet framgår att mervärdesskatt ska betalas av beskattningsbara personer eller icke beskattningsbara personer registrerade till mervärdesskatt som köper sådana tjänster som avses i

text: artikel 44

text: , om tjänsterna tillhandahålls av en beskattningsbar person som inte är etablerad i medlemsstaten.

text: De tjänster som omfattas av artikel 44 i mervärdesskattedirektivet är de tjänster som i Sverige regleras i

text: 5 kap. 5 §

text: ML, dvs. tjänster som tillhandahålls näringsidkare och som omfattas av den s.k. huvudregeln vid bedömning av omsättningsland för tjänster som tillhandahålls näringsidkare.

text: Enligt

text: prop. 2009/10:15

text: s.124 f . betonar några remissinstanser svårigheterna för en säljare att avgöra om en tjänst är skattepliktig i ett annat EU-land och att säljaren inte heller har något forum att vända sig till för att utreda om tjänsten är skattepliktig eller inte. Som svar på detta framförde regeringen att de olika medlemsstaternas skattemyndigheter borde kunna hjälpa till i utredningsfrågan, t.ex. genom att sammanställa de uppgifter som behövs.

text: Följande kategorier av undantag från skatteplikt för tjänster finns i mervärdesskattedirektivet.

text: Undantag för vissa verksamheter av hänsyn till allmänintresset, artiklarna 132-134 i mervärdesskattedirektivet

text: Andra verksamheter, artikel 135-136 i mervärdesskattedirektivet

text: Vissa transporttjänster, artikel 142 i mervärdesskattedirektivet

text: Olika stödtjänster och andra tjänster som har samband med import eller export av varor,

text: artikel 144

text: och artikel 146.1 d och e i mervärdesskattedirektivet

text: Vissa transaktioner i samband med internationella transporter, artiklarna 148-149 i mervärdesskattedirektivet

text: Vissa med export likställda transaktioner, artikel 151 i mervärdesskattedirektivet

text: Vissa tillhandahållanden av tjänster som utförs av förmedlare, artikel 153 i mervärdesskattedirektivet

text: Vissa tjänster som har direkt samband med sådana särskilda lager som särbehandlas, artiklarna 159-161 i mervärdesskattedirektivet

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Uppgift om försäljning av tjänster till näringsidkare i ett annat EU-land ska under vissa förutsättningar lämnas i en periodisk sammanställning. En av förutsättningarna för att försäljningen ska redovisas är att omsättningen av tjänsten är skattepliktig i det medlemsland där tjänsten är omsatt. En annan förutsättning är att det är fråga om en sådan tjänst som i Sverige skulle ha omfattats av huvudregeln i

text: 5 kap. 5 §

text: ML om den hade omsatts inom landet.

text: Det är de faktiska bestämmelserna om skatteplikt i aktuellt medlemsland som är avgörande för redovisningsskyldigheten. Om säljaren saknar kunskap om de faktiska bestämmelserna i ett medlemsland anser Skatteverket att säljaren kan förutsätta att medlemslandet har infört de obligatoriska undantag från skatteplikt som finns i mervärdesskattedirektivet.

text: Följande tjänster omfattas av obligatoriska undantag från skatteplikt enligt mervärdesskattedirektivet. Endast tjänster som kan omfattas av huvudregeln, vid bedömning av omsättningsland för tjänster som tillhandahålls näringsidkare, har tagits med.

text: Tjänster som utgör sjukvård, tandvård eller social omsorg

text: Tjänster som tillhandahålls av det offentliga postväsendet

text: Tjänster som tillhandahålls av fristående grupper

text: Tjänster i samband med organisations penninginsamling

text: Icke-kommersiell verksamhet som tillhandahålls av offentliga radio- och televisionsorgan

text: Tjänster som görs till medlemmar i organisation med allmännyttigt syfte

text: Visst tillhandahållande av personal av religiösa eller filosofiska institutioner

text: Undantag för andra verksamheter

text: Försäkrings- och återförsäkringstjänster

text: Finansiella tjänster

text: Lotterier m.m.

text: Undantag för vissa transporter samt undantag i samband med import eller export av varor

text: Varutransporter till eller från samt mellan Azorerna och Madeira

text: Tjänster i samband med import om värdet av dessa ingår i beskattningsunderlaget för varan

text: Arbete på lös egendom som förts till landet endast för att arbetet ska kunna utföras och transport ut ur gemenskapen skett när arbetet har utförts

text: Tjänster, inbegripet transporter, som har direkt samband med export eller import av varor som ska läggas i sådant lager som omfattas av särskilda bestämmelser om undantag från skatteplikt t.ex. tullager

text: Undantag i samband med internationella transporter

text: Vissa tjänster som avser fartyg som används på öppna havet eller som avser luftfartyg som används av flygbolag som huvudsakligen bedriver internationell flygtrafik mot betalning såsom t.ex. underhåll, uthyrning och befraktning

text: Tjänster som utförs inom ramen för diplomatiska och konsulära förbindelser

text: Tjänster till vissa erkända internationella organisationer

text: Tjänster till vissa särskilda väpnade styrkor

text: Undantag för tillhandahållande av tjänster som utförs av förmedlare

text: Förmedling för annans räkning i dennes namn när den förmedlade huvudtransaktionen, dvs. varu- eller tjänsteförsäljningen, skett i land utanför EU

text: Medlemsländerna får även undanta vissa andra tjänster som har direkt samband med varor som är placerade i tullager, andra lager än tullager och liknande anordningar. Detta undantag är frivilligt för medlemsländerna att införa. Om det är fråga om en sådan tjänst bör kontroll, om den aktuella tjänsten är undantagen från skatteplikt, göras hos skattemyndigheten i det land där tjänsten är omsatt.

text: Mervärdesskattedirektivet innehåller även undantag från skatteplikt som är frivilliga för medlemsländerna att införa. Skatteverket har gjort bedömningen att de tjänster som omfattas av dessa frivilliga undantag inte omfattas av huvudregeln i

text: 5 kap. 5 §

text: ML.

text: Detta ställningstagande gäller från och med den 1 januari 2010 och har tagits fram på grund av ändrad lagstiftning.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 80601-08/111

title: Hur påverkas kapitalunderlaget för räntefördelning och expansionsfond av reglerna om förenklat årsbokslut?

text: 1 Sammanfattning

text: Om en enskild näringsidkare tillämpar reglerna om förenklat årsbokslut gäller följande. Vid förvärv av en tillgång som levererats före årets utgång utan att faktura erhållits, ska tillgången beaktas vid beräkning av kapitalunderlaget för räntefördelning och expansionsfond utan att ett belopp motsvarande den skuld som är hänförlig till inköpet ska beaktas.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Hur påverkas kapitalunderlaget för räntefördelning och expansionsfond i ett fall där inventarier eller varor har levererats före årsskiftet men där fakturan erhålls först efter årsskiftet och företaget tillämpar Bokföringsnämndens allmänna råd för enskilda näringsidkare som upprättar förenklat årsbokslut,

text: BFNAR 2006:1

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: BFNAR 2006:1

text: trädde i kraft den 1 januari 2007 och tillämpas på räkenskapsår som påbörjas efter den 31 december 2006.

text: Av p. 6.29 i det allmänna rådet framgår bl.a. att maskiner och inventarier ska tas upp i balansräkningen när de har levererats till företaget.

text: Av p. 6.45 framgår att en vara ska tas upp som varulager hos köparen när varan har levererats. Varan anses levererad när den har kommit till köparen.

text: Av p. 6.70 framgår att leverantörsskulder ska tas upp till ett belopp som motsvarar vad företaget fakturerats eller utifrån affärsmässiga skäl borde ha fakturerats för inköp m.m. och som vid räkenskapsårets utgång inte var betalt.

text: Av

text: 33 kap. 8 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL framgår att med kapitalunderlaget för räntefördelning för enskild näringsidkare avses skillnaden mellan värdet på tillgångarna och värdet på skulderna i näringsverksamheten vid det föregående beskattningsårets utgång.

text: Motsvarande regel när det gäller expansionsfonder finns i

text: 34 kap. 7 §

text: IL, där det regleras att med kapitalunderlag för expansionsfond avses skillnaden mellan värdet på tillgångarna och värdet på skulderna i näringsverksamheten vid beskattningsårets utgång.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Av förarbetena till reglerna om räntefördelning framgår bl.a. att vid beräkning av inkomst av näringsverksamhet medges avdrag för en schablonmässigt beräknad avkastning på ett underlag som i princip utgörs av det egna kapitalet i verksamheten. Räntefördelning förutsätter dessutom att en beräkning görs av det egna kapitalet, dvs. att tillgångar och skulder bestäms (

text: prop. 1993/94:50 s. 227

text: Vidare konstateras att utgångspunkten för den skattskyldiges inkomstberäkning av näringsverksamheten är hans redovisning och att det är på grundval av god redovisningssed som bl.a. kapitalunderlaget för räntefördelning m.m. beräknas (

text: prop. 1993/94:50 s. 229

text: Eftersom faktura inte erhållits vid räkenskapsårets utgång, och om det inte heller utifrån affärsmässiga skäl borde ha fakturerats vid räkenskapsårets utgång, ska fakturan inte beaktas vid bokslutet om man tillämpar reglerna om förenklat årsbokslut. Vid tillämpning av dessa regler ska nämligen inte hänsyn tas till upplupna kostnader.

text: Därmed kan det egna kapitalet i näringsverksamheten ett enskilt år komma att överstiga det egna kapitalet som skulle ha redovisats om den enskilde näringsidkaren inte tillämpat reglerna om förenklat årsbokslut.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning ska det egna kapitalet som redovisas enligt god redovisningssed även ligga till grund för beräkning av kapitalunderlag för räntefördelning och expansionsfonder. Det innebär att om exempelvis en maskin förvärvas och den har blivit levererad i slutet av ett räkenskapsår utan att faktura erhållits, kommer kapitalunderlaget för räntefördelning och expansionsfonder att öka med det redovisade värdet på maskinen, utan att näringsidkaren ska beakta den skuld som är hänförlig till inköpet av maskinen. Motsvarande gäller i det fall varor som ingår i lagret köpts in. Påpekas bör dock, när det gäller det senare fallet, att resultatet kommer att öka med ett belopp motsvarande värdet på den del av lagret som man ännu inte erhållit faktura på.

text: Detta ställningstagande gäller endast om den enskilde näringsidkaren tillämpar reglerna om förenklat årsbokslut. Tillämpas de allmänna redovisningsreglerna ska hänsyn tas till den skuld som är hänförlig till inköpet.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 80603-15/111

nyckelord:
Inkomstskatt
Skattebetalning & borgenärsarbete
Socialavgifter

title: Fast driftställe vid bedömning av skyldighet att göra skatteavdrag och möjlighet att ingå socialavgiftsavtal

text: 1 Sammanfattning

text: Ett utländskt företag som har fast driftställe i Sverige enligt

text: inkomstskattelagen

text: är skyldigt att göra skatteavdrag på utgiven ersättning för arbete. Detta gäller oavsett om Sverige ingått skatteavtal med den aktuella staten eller inte. Ett sådant företag har inte möjlighet att ingå socialavgiftsavtal med sina anställda.

text: 2 Frågeställning

text: Skatteverket har tidigare i ställningstagande dnr

text: 130 604256-04/111

text: , publicerat den 18 oktober 2004, gjort bedömningen att utländska arbetsgivare som saknar fast driftställe i Sverige inte ska göra skatteavdrag på utgiven ersättning för arbete.

text: Fråga har nu uppkommit om ett utländskt företag som har fast driftställe i Sverige enligt bestämmelserna i

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, men inte enligt gällande skatteavtal är skyldigt att göra skatteavdrag och om ett sådant företag har möjlighet att ingå socialavgiftsavtal med sina anställda.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Fast driftställe

text: Med fast driftställe för näringsverksamhet avses en stadigvarande plats för affärsverksamhet varifrån verksamheten helt eller delvis bedrivs, se

text: 2 kap. 29 §

text: IL.

text: Skatteavtal

text: Med skatteavtal avses ett sådant avtal för undvikande av dubbelbeskattning på inkomst och, i förekommande fall, på förmögenhet som ingåtts av Sverige med en annan stat eller utländsk jurisdiktion, se

text: 2 kap. 35 §

text: IL.

text: Skatteavdrag på utbetalning av ersättning för arbete

text: Den som betalar ut ersättning för arbete, ränta eller utdelning som ska tas upp som intäkt är skyldig att göra skatteavdrag enligt bestämmelserna i

text: 10 kap.

text: skatteförfarandelagen (2011:1244)

text: , SFL. Det finns inte någon bestämmelse som uttryckligen anger att utländska arbetsgivare som saknar fast driftställe i Sverige inte ska göra skatteavdrag.

text: Motsvarande regler fanns tidigare i

text: skattebetalningslagen (1997:483)

text: . Av förarbetena,

text: prop. 1996/97:100

text: sid. 568, framgår:

text: "Att några motsvarande bestämmelser inte finns i fråga om skatteavdrag som skall göras enligt

text: skattebetalningslagen

text: beror på att här aktuella arbetsgivare inte är skyldiga att göra sådant avdrag".

text: Av propositionen framgår att det inte varit lagstiftarens avsikt att utländska arbetsgivare som saknar fast driftställe i Sverige ska omfattas av skyldigheten att göra skatteavdrag på utbetalad ersättning för arbete.

text: Särskild inkomstskatt för utomlands bosatta

text: Den som betalar ut ersättning som är skattepliktig inkomst enligt lagen om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta (

text: ), SINK, ska göra skatteavdrag. Skatteavdrag ska dock inte göras om utbetalaren är hemmahörande i utlandet, se

text: 13 kap. 3 §

text: SFL. Med hemmahörande i utlandet avses i detta sammanhang företag som inte har fast driftställe i Sverige enligt IL.

text: Socialavgiftsavtal

text: Oavsett om en arbetsgivare har fast driftställe i Sverige eller inte ska arbetsgivaravgifter betalas på utgiven ersättning för utfört arbete i Sverige,

text: 2 kap. 1 § socialavgiftslagen (2000:980)

text: . Om arbetsgivaren saknar fast driftställe i Sverige finns dock möjlighet att ingå avtal (socialavgiftsavtal) med den anställde i Sverige att denne själv ska betala arbetsgivaravgifterna.

text: Socialavgiftavtalet innebär att mottagaren av ersättningen ska fullgöra utgivarens skyldigheter i fråga om redovisning och betalning av arbetsgivaravgifter på ersättningen, se

text: 5 kap. 5 §

text: SFL.

text: 4 Bedömning

text: 130 604256-04/111

text: , publicerat den 18 oktober 2004, gjort bedömningen att utländsk arbetsgivare som saknar fast driftställe i Sverige inte ska göra skatteavdrag på utgiven ersättning för arbete. Av ställningstagandet framgår inte vad som gäller om företaget har fast driftställe enligt

text: inkomstskattelagen

text: men inte enligt gällande skatteavtal.

text: Skatteavtalens uppgift är att förhindra dubbelbeskattning. Skyldigheten att göra skatteavdrag och betala socialavgifter berörs inte av skatteavtalen. Skatteverket anser inte att Sverige ensidigt kan utvidga skatteavtalens tillämpningsområde avseende begreppet fast driftställe att även omfatta definitionen av fast driftställe för bedömningen av om skyldighet föreligger att göra skatteavdrag respektive möjlighet att ingå socialavgiftsavtal.

text: Bedömningen av om ett företag har fast driftställe i Sverige och därmed är skyldigt att göra skatteavdrag ska därför enbart göras med stöd av reglerna i

text: 2 kap. 29 §

text: IL. Detta gäller även om företaget enligt gällande skatteavtal i beskattningshänseende inte kan anses ha fast driftställe här, eftersom skatteavtalen inte reglerar skyldigheten att göra skatteavdrag. Det innebär att ett utländskt företag med verksamhet i Sverige kan bli skyldigt att göra skatteavdrag även om företaget inte är skattskyldigt för inkomsten här.

text: Exempelvis kan ett utländskt företag som bedriver ett byggprojekt i Sverige få fast driftställe enligt IL efter sex månader och efter ett år enligt tillämpligt skatteavtal. Om byggprojektet pågår i åtta månader ska det utländska byggföretaget göra skatteavdrag för personer som är bosatta och anställda i Sverige trots att bolaget enligt skatteavtalet inte har fast driftställe här.

text: Utländska företag som har fast driftställe enligt

text: 2 kap. 29 §

text: IL har inte möjlighet att ingå socialavgiftsavtal med sina anställda. En sådan möjlighet finns endast för företag som saknar fast driftställe enligt

text: inkomstskattelagen


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 807184-10/111

title: Förlust på lånefordringar i inkomstslaget näringsverksamhet

text: 1 Sammanfattning

text: Förluster på lånefordringar som skattemässigt är att hänföra till kapitaltillgångar är endast avdragsgilla med stöd av reglerna för kapitalförlust vid avyttring av kapitaltillgångar i

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Den fråga som uppkommit är om avdragsrätt för förlust på lånefordringar som på något sätt betingas av den bedrivna verksamheten ska prövas mot huvudregeln i

text: 16 kap. 1 §

text: IL eller om prövningen ska ske mot reglerna i

text: 25 kap.

text: IL. Frågan är alltså om avdragsrätten för denna typ av fordringar exklusivt regleras av kapitalreglerna eller om avdrag för av-/nedskrivning kan få ske med stöd av

text: 16 kap. 1 §

text: IL, dvs. utan det krav på avyttring som följer av kapitalreglerna.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: I

text: 25 kap. 3 §

text: IL definieras vad som avses med kapitalvinst och kapitalförlust i inkomstslaget näringsverksamhet. Därmed avses vinst och förlust vid avyttring av kapitaltillgångar. Kapitaltillgångar definieras i lagrummet som andra tillgångar i näringsverksamheten än

text: lagertillgångar, pågående arbeten, kundfordringar och liknande tillgångar,

text: inventarier och

text: patent och andra sådana rättigheter som räknas upp i 18 kap. 1 § även om de inte förvärvats från någon annan.

text: I

text: 16 kap. 1 §

text: IL stadgas att utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster ska dras av som kostnad.

text: I samband med införandet av IL uttalades på sid. 326 i

text: prop. 1999/2000:2

text: Del 2.

text: "Kapitalvinst och kapitalförlust har därför definierats som vinst respektive förlust vid avyttring av kapitaltillgångar.Med en sådan definition undantas vissa typer av tillgångar. Det gäller lagertillgångar, pågående arbeten, kundfordringar och liknande tillgångar. Också inventarier har undantagits ... Fordringar på grund av avyttring av inventarier skall räknas till näringsverksamheten, men vinsten vid avyttringen skall beräknas enligt bestämmelserna för kapitalvinster (se 13 kap. 7 § samt kommentaren till paragrafen)."

text: Av

text: SOU 1995:137

text: (rättat) s. 55 ff framgår att utredningens uppfattning om rättsläget efter skattereformen 1990 är att förlust på lånefordringar ska beräknas enligt reglerna i kapital även i de fall fordringen tillkommit som ett led i långivarens verksamhet.

text: I rättspraxis finns

text: RÅ 1996 ref. 102

text: (det s.k. Triljonenmålet) som bl.a. gällde frågan om avdragsrätt för nedskrivning av en lånefordring på ett dotterbolag. Regeringsrätten uttalade i den delen följande.

text: "I likhet med underinstanserna finner Regeringsrätten att omständigheterna varit sådana att bolaget kan få avdrag för nedskrivning av fordringen endast under förutsättning att en värdenedgång har konstaterats genom vad som i skattehänseende är att betrakta som avyttring".

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Lagtexten i

text: 25 kap. 3 §

text: IL måste anses ge en uttömmande uppräkning av vilka tillgångar som ska behandlas enligt vanliga rörelseregler och vilka som ska behandlas enligt kapitalreglerna. Stöd för att lagstiftarens avsikt också varit att kapitalreglerna ska gälla alla andra tillgångar än de särskilt uppräknade fås även i förarbetena och då i första hand i det citerade propositionsuttalandet ovan.

text: Redan efter 1990 års skattereform torde ha gällt att lånefordringar som inte är lagertillgångar helt och hållet hanterades enligt reglerna för kapitalvinstberäkning (realisationsvinst), vilket bl.a. stöds av rättsfallet

text: RÅ 1996 ref. 102

text: Även numera gällande begränsning av avdragsrätten för kapitalförluster på fordringar m.m. i

text: 25 a kap. 19 §

text: IL ger stöd för att lånefordringar ska hanteras inom kapitalvinstsystemet. Även om det inte direkt framgår av förarbetena så torde det vara förutsatt att förluster på lånefordringar som är kapitaltillgångar utan undantag faller in under avdragsförbudet i lagrummet. Om förluster på sådana fordringar ändå skulle kunna få dras av med stöd av huvudregeln i

text: 16 kap. 1 §

text: IL skulle det stå i strid med systematiken när det gäller avdragsrätten för näringsbetingade andelar m.m.

text: Skatteverkets slutsats är därför att förluster på lånefordringar som skattemässigt utgör kapitaltillgångar endast är avdragsgilla i enlighet med de särskilda reglerna för kapitalförluster i IL.

text: När det gäller fordran avseende ränta på lån hänvisar Skatteverket även till verkets styrsignal 20060313, dnr. 131 15273006/111.