identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 171037-11/111

title: Skyldighet att betala mervärdesskatt - medverkan av ett svenskt fast etableringsställe

text: Nytt: 2022-12-16

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2022-12-16, dnr.

text: 1 Sammanfattning

text: En omsättning görs "utan medverkan" av ett svenskt fast etableringsställe när detta inte medverkar i fullgörandet av den omsättning som etableringen utanför Sverige gör till förvärvaren i Sverige.

text: Skatteverket anser att med "utan medverkan" avses att det svenska fasta etableringsstället inte deltar i fullgörandet av den omsättning som etableringen utanför Sverige gör till förvärvaren. För att det ska kunna vara medverkan ska medverkan ske före eller under fullgörandet av omsättningen. Det innebär att en omsättning kan ske utan medverkan av det svenska fasta etableringsstället även om avtalet innehåller förpliktelser om eventuella framtida prestationer, dvs. medverkan efter fullgörandet av omsättningen.

text: När det gäller olika administrativa stödfunktioner så kan fullgörandet av dessa inte anses medföra att det fasta etableringsstället i Sverige har medverkat vid fullgörandet.

text: Av förenklingsskäl ska medverkan anses föreligga om en faktura utfärdas med angivande av näringsidkarens svenska registreringsnummer för mervärdesskatt. Detta gäller under förutsättning att det i det enskilda fallet inte bevisas att omsättningen skett utan medverkan.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Om en utländsk näringsidkare som har ett fast etableringsställe i Sverige, omsätter en vara eller en tjänst inom landet utan medverkan av det svenska etableringsstället, ska näringsidkaren jämställas med en utländsk företagare.

text: Frågan är vad som avses med "utan medverkan" när man ska bedöma vem som ska vara skyldig att betala mervärdesskatten enligt

text: 1 kap. 2 § mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: För omsättning inom landet av sådana tjänster som omfattas av

text: 5 kap. 5 §

text: ML, dvs. huvudregeln, är förvärvaren i Sverige skattskyldig om säljaren av tjänsten är en utländsk företagare (

text: 1 kap. 2 § första stycket 2

text: ML).

text: Vid omsättning inom landet av en vara eller en tjänst av en näringsidkare som har ett fast etableringsställe i Sverige ska denna näringsidkare, vid tillämpning av bestämmelserna om vem som är skattskyldig, likställas med en utländsk företagare om omsättningen görs utan medverkan av det svenska etableringsstället (

text: 1 kap. 2 § tredje stycket

text: ML och artikel 192a i

text: rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

text: Om en beskattningsbar person har ett fast etableringsställe inom det medlemsland där mervärdesskatten ska betalas, ska detta etableringsställe inte anses medverka i leveransen av varor eller tillhandahållandet av tjänster, om inte etableringsställets tekniska och personella resurser används av honom för de specifika transaktionerna. Det ska vara frågan om de transaktioner som ingår i fullgörandet av den beskattningsbara leveransen eller tillhandahållandet av dessa varor eller tjänster som utförs inom den medlemsstaten, före eller under fullgörandet. Om det fasta etableringsställets resurser enbart används för administrativa stöduppgifter, t.ex. bokföring, fakturering och indrivning av fordringar, ska de inte anses användas för fullgörandet av leveransen av varor eller tillhandahållandet av tjänster (

text: artikel 53.2

text: första och andra stycket rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011 från den 15 mars 2011 om fastställande av tillämpningsföreskrifter för direktiv

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, tillämpningsförordningen).

text: Om en faktura utfärdas med angivande av det registreringsnummer för mervärdesskatt som tilldelats av medlemsstaten där det fasta etableringsstället är beläget, ska detta fasta etableringsställe anses ha medverkat i leveransen av varor eller tillhandahållandet av tjänster i den medlemsstaten, såvida motsatsen inte bevisas (

text: artikel 53.2 tredje stycket

text: tillämpningsförordningen).

text: Om en beskattningsbar person har etablerat sätet för sin ekonomiska verksamhet i den medlemsstat där mervärdesskatten ska betalas ska

text: artikel 192

text: a i mervärdesskattedirektivet inte vara tillämplig. Detta gäller oavsett om sätet medverkar i leveransen av varor eller tillhandahållandet av tjänster som görs inom den medlemsstaten eller inte (

text: artikel 54

text: rådets tillämpningsförordningen).

text: "Utan medverkan" bör förstås som att det svenska fasta etableringsstället inte på något vis medverkar i fullgörandet av den omsättning som etableringen utanför Sverige gör till förvärvaren av tjänsten. Detta gäller medverkan före, under eller efter fullgörandet. Medverkan efter fullgörandet gäller om avtalet innehåller förpliktelser om eventuella framtida prestationer. Hur stor medverkan är, dvs. omfattningen, är utan betydelse för bedömningen. Vid bedömning av åtgärder som företagits före eller efter det omedelbara fullgörandet av omsättningen ska övervägas om dessa utgör separata omsättningar. Om avtalet t.ex. inkluderar ett garantiåtagande innebär det medverkan i omsättningen om garantin vid ett eventuellt framtida nyttjande fullgörs av det svenska etableringsstället (

text: prop. 2009/10:15 s. 90

text: Om det svenska fasta etableringsstället endast använder sina resurser för administrativa stödfunktioner t.ex. redovisning, utfärdande av fakturor eller hanteringen av fordringar så ska det inte anses medverka i fullgörandet av omsättningen (

text: prop. 2009/10:15 s. 90

text: När det gäller tolkningen av bestämmelserna är det av stor vikt att dessa ges en enhetlig tolkning på EU-nivå. Om medlemsstaterna tillämpar reglerna olika kan det medföra dubbelbeskattning eller oavsiktlig skattefrihet. För att uppnå en enhetlig tillämpning pågår det ett arbete i EU:s mervärdesskattekommitté med att ta fram riktlinjer för tolkningen. Den uppfattning regeringen ger uttryck för i denna proposition kan behöva frångås i de fall en annan mening anges i en framtida riktlinje eller tillämpningsförordning (

text: prop. 2009/10:15 s. 79

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: När en näringsidkare som har ett fast etableringsställe i Sverige omsätter tjänster som omfattas av huvudregeln i

text: 5 kap. 5 §

text: ML från en utländsk etablering till svenska förvärvare så ska näringsidkaren jämställas med en utländsk företagare om omsättningen fullgörs utan medverkan av det fasta etableringsstället i Sverige.

text: Skatteverket anser att med "utan medverkan" avses att det fasta etableringsstället här i landet inte deltar i fullgörandet av den omsättning som etableringen utanför Sverige gör till förvärvaren. För att det ska anses vara medverkan ska denna ske före eller under fullgörandet av omsättningen.

text: Det innebär att en omsättning kan anses ske utan medverkan av det svenska fasta etableringsstället även om avtalet innehåller förpliktelser om eventuella framtida prestationer. Om avtalet t.ex. inkluderar ett garantiåtagande innebär det således inte någon medverkan i omsättningen om garantin vid ett eventuellt framtida nyttjande fullgörs av det svenska etableringsstället.

text: Skatteverket anser att en begränsning av att medverkan endast ska kunna ske före eller under fullgörandet av omsättningen innebär

text: att det blir enklare att konstatera om det är köparen eller säljaren som ska betala mervärdesskatten vid gränsöverskridande tillhandahållanden av tjänster, och

text: att det blir fler situationer när säljaren inte behöver ta ut mervärdesskatt av köparen, dvs. situationer då omvänd skattskyldighet ska tillämpas.

text: När det gäller olika administrativa stödfunktioner så kan de inte anses medföra att det fasta etableringsstället i Sverige har medverkat vid fullgörandet.

text: Detta ställningstagande får anses vara i enlighet med tillämpningsförordningen. Av de svenska förarbetena framgår att framtida tillämpningsförordning ska följas även om tillämpningsförordningen inte överensstämmer med den tolkning av en lagbestämmelse som framgår av förarbetena. Skatteverket har därför valt att inte följa vad som anges i propositionen när det gäller medverkan som sker efter fullgörandet av omsättningen. Skatteverket anser att begreppet "utan medverkan" ska tillämpas på så sätt som framgår av tillämpningsförordningen, dvs. endast frågan om medverkan före eller under fullgörandet ska påverka bedömningen.

text: I de fall sätet för den ekonomiska verksamheten finns i Sverige kan näringsidkaren aldrig likställas med en utländsk företagare. Det svenska sätet kommer att vara skattskyldigt oavsett om sätet har medverkat eller inte vid tillhandahållandet av tjänsten. Bestämmelsen i

text: 1 kap. 2 § tredje stycket

text: ML är således inte tillämplig när det är fråga om ett företag som har sätet för sin ekonomiska verksamhet i Sverige och som har fasta etableringsställen i andra länder.

text: Exempel 1

text: Ett danskt bolag bedriver viss del av verksamheten från ett fast etableringsställe i Sverige. Det danska bolaget säljer dataprogram och andra datatjänster till svenska näringsidkare. Det fasta etableringsstället i Sverige handhar vissa administrativa funktioner vid försäljningen till svenska kunder såsom fakturering och hantering av betalningen från kunderna i Sverige. Det fasta etableringsstället i Sverige är dessutom ansvariga för eventuella problem som kan uppstå efter fullgörandet av tjänsten gentemot de svenska kunderna.

text: Omsättningen har skett inom landet enligt

text: 5 kap. 5 §

text: ML. Skattskyldiga är de svenska kunderna enligt

text: 1 kap. 2 § första stycket 2

text: ML eftersom säljaren är en utländsk näringsidkare. Det svenska fasta etableringsstället kan inte anses ha medverkat vid försäljningen varför det danska bolaget ska likställas med en utländsk företagare enligt

text: 1 kap. 2 § tredje stycket

text: ML jämfört med

text: artikel 53.2 första stycket

text: tillämpningsförordningen. Att de varit inblandade i samband med de administrativa funktionerna och efter själva fullgörandet av tjänsten (eventuella problem) medför inte att medverkan föreligger.

text: Exempel 2

text: Förutsättningarna är desamma som i exempel 1. Den enda skillnaden är att på fakturorna som det fasta etableringsstället i Sverige ställer ut anges det svenska etableringsställets registreringsnummer för mervärdesskatt såsom säljare. Innebär detta någon skillnad i beskattningshänseende?

text: I och med att det svenska fasta etableringsställets registreringsnummer för mervärdesskatt anges på fakturan såsom säljare kommer det fasta etableringsstället att anses som skattskyldigt. Det får anses ha medverkat vid bedömningen av

text: 1 kap. 2 § tredje stycket

text: ML jämfört med

text: artikel 53.2 tredje stycket

text: tillämpningsförordningen. Orsaken är att fakturan utfärdas med angivande av det fasta etableringsställets svenska registreringsnummer för mervärdesskatt. I en sådan situation ska det fasta etableringsstället presumeras medverka såvida motsatsen inte bevisas.

text: Exempel 3

text: Förutsättningarna är desamma som i exempel 1. Den enda skillnaden är att det fasta etableringsstället dessutom har deltagit före fullgörandet av tjänsten genom att vara den inledande kontakten gentemot de svenska kunderna. Det är det svenska fasta etableringsstället som har sett till att avtal kommit till stånd.

text: Fortfarande så har omsättningen skett inom landet enligt

text: 5 kap. 5 §

text: ML. I detta fall är dock säljaren skattskyldig eftersom det fasta etableringsstället i Sverige har medverkat vid fullgörandet av tjänsten. Det svenska fasta etableringsstället har varit inblandat före fullgörandet av tjänsten varför medverkan föreligger vid bedömning av

text: 1 kap. 2 § tredje stycket

text: ML jämfört med

text: artikel 53.2 första stycket

text: tillämpningsförordningen.

text: Exempel 4

text: Ett svenskt bolag bedriver viss del av verksamheten från ett fast etableringsställe i Danmark. Det danska fasta etableringsstället säljer dataprogram och andra datatjänster till svenska näringsidkare. Sätet i Sverige är varken inblandat i fullgörandet av tjänsterna eller handhar några stödtjänster här i landet.

text: 5 kap. 5 §

text: ML. Skattskyldig är säljaren, dvs. sätet i Sverige. Det har ingen betydelse om sätet har medverkat eller inte. När säljaren har sitt säte här i landet kan det inte anses vara en utländsk företagare oavsett om sätet har medverkat vid fullgörandet eller inte, jämför med

text: artikel 54

text: tillämpningsförordningen.


doctype: stallningstagande

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 171296-17/111

publisher: Skatteverket

status: upphävt

title: Undantag från skatteplikt för vissa interna tjänster, mervärdesskatt

org: skv

text: 2019-12-06 Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas och ersätts av ställningstagande med samma namn, dnr

text: 202 498532-19/111

type: stycke

text: 1 Sammanfattning

type: rubrik

text: Följande fem rekvisit ska vara uppfyllda för att undantaget från skatteplikt för vissa interna tjänster ska kunna tillämpas.

text: Det ska vara fråga om en fristående grupp.

text: Medlemmarna ska bedriva verksamhet som inte medför skattskyldighet.

text: Tjänsterna som tillhandahålls medlemmarna ska vara direkt nödvändiga för den verksamhet som inte medför skattskyldighet.

text: Tjänsterna ska tillhandahållas till självkostnadspris.

text: Undantaget från skatteplikt får inte i sig medföra snedvridning av konkurrensen.

text: Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet ”Undantag från skatteplikt för vissa interna tjänster” från den 3 juli 2009, dnr

text: 131 521627-09/111

text: . Ställningstagandet innebär ett förtydligande av hur verket anser att bestämmelsen i

text: 3 kap. 23 a §

text: ML ska tolkas. Rekvisitet rörande konkurrens har dessutom tolkats på ett sådant sätt att tillämpningsområdet för bestämmelsen blir vidare.

text: 2 Frågeställning

text: Med hänsyn till rättsutvecklingen vill Skatteverket klargöra sin syn på när undantaget från skatteplikt för vissa interna tjänster ska tillämpas.

text: 131 521627-09/111

text: 3 kap. 23 a §

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Bestämmelser och förarbeten

text: Omsättning av tjänster som tillhandahålls inom fristående grupper av fysiska eller juridiska personer undantas från skatteplikt om

text: verksamheten i övrigt inte medför skattskyldighet hos gruppen eller hos de fysiska eller juridiska personerna

text: tjänsterna är direkt nödvändiga för utövandet av verksamheten

text: ersättningen för tjänsterna exakt motsvarar den fysiska eller juridiska personens andel av de gemensamma kostnaderna för tjänsternas tillhandahållande.

text: Undantaget gäller endast sådana tjänster som normalt inte tillhandahålls av någon annan utanför gruppen (

text: 3 kap. 23 a § mervärdesskattelagen

text: [1994:200], ML).

text: Medlemsstaterna ska undanta från skatteplikt tillhandahållande av tjänster av fristående grupper av personer vilka bedriver en verksamhet som är undantagen från skatteplikt eller för vilken de inte är en beskattningsbar person. De av gruppen tillhandahållna tjänsterna ska göras i syfte att tillhandahålla medlemmarna av dessa grupper tjänster som är direkt nödvändiga för att bedriva den undantagna verksamheten. För att undantaget ska få tillämpas får gruppen endast begära ersättning av sina medlemmar för deras andel av gemensamma utgifter. Vidare får undantaget inte befaras vålla snedvridning av konkurrensen (

text: artikel 132.1 f i rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

text: Syftet med bestämmelsen i

text: 3 kap. 23 a §

text: ML är att införa mervärdesskattedirektivets bestämmelse i

text: artikel 132.1 f

text: . Direktivets konkurrensbegränsningsregel införs genom att ange att tjänsterna normalt inte ska tillhandahållas av någon utanför gruppen. Lagstiftaren menar att detta ska tolkas mycket restriktivt och innebära att endast sådana tjänster som inte tillhandahålls på den öppna marknaden kan omfattas av bestämmelsen (

text: prop. 1997/98:148 s. 63

text: f.).

text: 3.2 EU-domstolens praxis

text: Undantaget från skatteplikt i artikel 132.1 f i mervärdesskattedirektivet ska tolkas restriktivt. Dock ska tolkningen göras på sådant sätt att ändamålet med undantaget uppfylls och på sådant sätt att undantaget inte förlorar sin effekt. Tolkningen får inte medföra att bestämmelsen nästan aldrig kan tillämpas i praktiken (

text: Taksatorringen punkterna 61-62 och

text: Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing punkt 30).

text: Syftet med artikel 132.1 f i mervärdesskattedirektivet är att ha ett undantag från skatteplikt som innebär att den person som erbjuder vissa tjänster inte ska vara tvungen att betala mervärdesskatt även om personen samarbetar med andra verksamhetsutövare genom att skapa en gemensam organisation som övertar den verksamhet som är nödvändig för att tillhandahålla tjänsterna (

text: , Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, punkt 37).

text: Undantaget omfattar transaktioner som görs av gruppen till medlemmarna. Transaktioner som görs till ett företag utanför den fristående gruppen kan inte omfattas av undantaget (348/87, SUFA, punkt 14).

text: Undantaget innebär inte att samtliga medlemmar i gruppen ska erhålla samma tjänster. Det räcker att tjänsterna tillhandahålls någon eller några medlemmar i gruppen när övriga förutsättningar för undantaget är uppfyllda (

text: , Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, punkterna 31-35).

text: Kravet att undantaget inte får vålla snedvridning av konkurrensen ska bedömas utifrån undantaget i sig. Det innebär att för att undantaget från skatteplikt ska kunna nekas krävs att det just är den omständigheten att de tjänster som tillhandahålls inom gruppen är undantagna som kan vålla snedvridning av konkurrensen. Det får inte vara övriga rekvisit till exempel kravet att det endast ska vara en kostnadsdelning som ska vara det som kan vara konkurrenshämmande utan det ska vara undantaget i sig (

text: , Taksatorringen, punkterna 58-59).

text: Undantaget från skatteplikt ska nekas om det föreligger en verklig risk för att undantaget i sig, för närvarande eller i framtiden, kan vålla snedvridning av konkurrensen (

text: , Taksatorringen, punkt 64).

text: 3.3 Svensk praxis

text: Med fristående grupper avses grupper som kan utgöra självständiga juridiska personer, till exempel ideella föreningar, eller flera personer som utan någon fast organisatorisk överbyggnad samverkar inom ett visst område (

text: RÅ 2001 ref. 34

text: I).

text: Konkurrensrekvisitet i ML har utformats som en schablonregel eftersom den innebär att endast sådana tjänster som normalt inte tillhandahålls av någon annan kan omfattas av undantaget. En viss schablonisering av konkurrensrekvisitet får anses vara förenlig med mervärdesskattedirektivet. Det kan dock inte uteslutas att ML:s begränsning i ett enskilt fall kan visa sig vara för långtgående. Avsteg bör kunna medges från schablonregeln i ML om det klarlagts att ett undantag från skatteplikt för en viss tjänst inte innebär en verklig risk för konkurrenssnedvridning, för närvarande eller i framtiden (

text: HFD 2014 ref. 20

text: Kravet på frånvaro av skattskyldighet ska tolkas så att endast de verksamheter som omfattas av den fristående gruppens interna tjänster ska ligga till grund för bedömningen om rekvisitet är uppfyllt. Således ska bedömningen göras utan avseende på tjänster som gruppen eller en medlem i gruppen tillhandahåller i annan verksamhet/verksamhetsgren än den som ligger inom tillämpningsområdet för det avtal som konstituerar gruppen. Att begränsa tillämpningen av undantaget i

text: 3 kap. 23 a §

text: ML till endast sådana fall där de verksamheter som omfattas av tjänsterna till 100 procent är undantagna eller faller utanför tillämpningsområdet skulle kunna leda till att undantaget nästan aldrig blir tillämpligt (SRN 2015-04-10, dnr 22-14/I).

text: Kravet att tjänsterna ska vara nödvändiga får anses innebära att endast sådana tjänster som är specifika för den skattefria verksamheten kan omfattas av undantaget. Detta betyder att sådana tjänster som kan vara av avgörande betydelse för den enskilda verksamheten, men som också skulle vara till nytta för andra verksamheter, inte kan omfattas av undantaget. Mer allmänna tjänster såsom till exempeltjänster avseende inköp, IT eller ekonomi är sådana tjänster som väsentligen skulle vara till nytta även för andra typer av verksamheter. Sådana tjänster kan därför inte anses vara så specifika för den aktuella verksamheten att kravet på nödvändighet är uppfyllt (SRN 2015-04-10, dnr 22-14/I).

text: Konkurrensvillkoret ska tolkas mot bakgrund av mervärdesskattedirektivets ordalydelse och syfte och hur

text: artikel 132.1

text: .f i mervärdesskattedirektivet har tolkats av EU-domstolen. Frågan om konkurrenssnedvridning får bedömas utifrån om tjänsternas karaktär är sådan att en skattefrihet inte kan anses medföra att det uppstår en sådan konkurrenssituation som avses i bestämmelsen. Om tjänsterna förutsätter en ingående kännedom om de enskilda bolagens specifika verksamheter och de är specifika för just de aktuella verksamheterna är det inte sannolikt att tjänsterna nu eller inom överskådlig framtid skulle kunna tillhandahållas av någon utanför gruppen. I ett sådant fall får konkurrensvillkoret anses vara uppfyllt (SRN 2015-04-10, dnr 22-14/I).

text: 4 Bedömning

text: Undantaget från skatteplikt för vissa interna tjänster ska tolkas restriktivt. Dock ska det inte tolkas så restriktivt att undantaget inte kan tillämpas. Det är enligt Skatteverket viktigt att undantaget tolkas på ett sådant sätt att ändamålet med undantaget uppfylls och att undantaget inte förlorar sin effekt.

text: 4.1 Fristående grupp

text: Det första rekvisitet anger att det ska vara fråga om en fristående grupp. En fristående grupp kan till exempel vara en självständig juridisk person tillsammans med dess medlemmar. Det kan också vara fråga om flera olika personer som utan någon organisatorisk överbyggnad samverkar inom ett visst område. Medlemmarna kan vara både fysiska och juridiska personer.

text: Det avgörande är att den fristående gruppen bildats för att samarbeta och kunna fördela kostnader inom gruppen. När det finns ett avtal om samarbete och kostnadsdelning inom en fristående grupp får detta syfte anses vara uppfyllt.

text: Enligt Skatteverkets bedömning behöver inte hela den juridiska personen ingå i den fristående gruppen utan en avdelning eller enhet inom ett företag kan vara medlem i en fristående grupp. Avgörande i sådana fall är att det är avdelningen/enheten som ingått avtal om samarbete och kostnadsdelning.

text: Vidare finns det inget krav att medlemmarna måste vara etablerade i Sverige. Även utländska personer kan alltså vara medlemmar i en fristående grupp.

text: 4.2 Frånvaro av skattskyldighet

text: Det andra rekvisitet handlar om medlemmarna i den fristående gruppen och deras tillhandahållanden till andra än medlemmarna i gruppen. En bedömning ska göras av medlemmarnas verksamhet om man bortser från de tillhandahållanden som skulle kunna undantas från skatteplikt för vissa interna tjänster. Det är denna verksamhet som inte ska medföra skattskyldighet. Det kan till exempel vara fråga om en verksamhet som undantas inom hälso- och sjukvårdsområdet, utbildningsområdet eller det finansiella området. De tjänster, som undantaget tillämpas på, ska alltså användas i en verksamhet som medlemmarna bedriver och som inte medför skattskyldighet. Vid bedömningen om verksamheten medför skattskyldighet ska hänsyn inte tas till eventuell skattskyldighet för förvärv av varor eller tjänster.

text: Enligt Skatteverkets bedömning ska begreppet ”verksamheten i övrigt” i ML tolkas så att det avser de verksamhetsgrenar inom vilka de interna tjänsterna tillhandahålls respektive förvärvas. Det innebär att om det endast är en enhet/avdelning som bedriver en viss verksamhetsgren som omfattas av avtalet om samarbete och kostnadsdelning så ska endast denna del bedömas när det gäller frånvaro av skattskyldighet. Således kan interna tjänster som omfattas av ett avtal om samarbete och kostnadsdelning omfattas av undantaget från skatteplikt även om ett företag har en viss verksamhet som medför skattskyldighet, allt under förutsättning att avtalet inte omfattar verksamhetsgrenen som medför skattskyldighet. Därmed kan till exempel tjänster som tillhandahålls inom en fristående grupp av olika fackförbund och som avser den del av fackförbundens verksamhet som inte medför skattskyldighet omfattas av undantaget från skatteplikt även om något eller några av förbunden dessutom i en annan verksamhetsgren bedriver verksamhet som medför skattskyldighet.

text: Skatteverket anser vidare att det genom en tolkning av den svenska bestämmelsen i ljuset av EU-rätten är möjligt att tillämpa undantaget även om det finns en liten andel av verksamheten som omfattas av avtalet om samarbete och kostnadsdelning som medför skattskyldighet. En mer restriktiv tolkning kan innebära att undantaget förlorar sin effekt. Dock ska den andel av bolagets verksamhet som medför skattskyldighet vara mycket liten i förhållande till den del av verksamheten som inte medför skattskyldighet. När en verksamhet som omfattas av ett avtal om samarbete och kostnadsdelning till viss del medför skattskyldighet anser Skatteverket att omsättningarna i den del av verksamheten som medför skattskyldighet inte får överstiga 5 procent av värdet av omsättningarna i den totala verksamheten som omfattas av avtalet om samarbete och kostnadsdelning.

text: 4.3 Direkt nödvändighet

text: Det tredje rekvisitet innebär att de interna tjänsterna ska vara direkt nödvändiga för verksamheten som inte medför skattskyldighet för att kunna omfattas av undantaget. Enligt Skatteverkets uppfattning får det anses innebära att undantaget endast kan bli tillämpligt om det är sådana interna tjänster som har en direkt anknytning till och är specifika för verksamheten som inte medför skattskyldighet. För att så ska vara fallet ska de interna tjänsterna ha ett funktionellt och materiellt samband med verksamheten som inte medför skattskyldighet. Det ska således finnas en direkt koppling mellan de interna tjänsterna som ska fördelas och verksamheten som inte medför skattskyldighet.

text: Tjänster som kan anses vara direkt nödvändiga kan till exempel vara tjänster som syftar till att medlemmarna i den fristående gruppen kan leva upp till de särskilda krav som lagstiftningen ställer på just den branschen. Det är i sådana fall fråga om tjänster som inte efterfrågas av företag som är verksamma inom andra branscher. Det skulle till exempel kunna vara fråga om vissa specifika tjänster avseende analys och tolkning av röntgenbilder inom tandläkarbranschen. I vissa fall kan även tjänster som normalt är mer av generell karaktär vara så specifikt anpassade och skräddarsydda för en fristående grupp att tjänsterna får anses vara direkt nödvändiga för verksamheten och ha ett funktionellt och materiellt samband med verksamheten som inte medför skattskyldighet.

text: Tjänster av mer generell karaktär som efterfrågas även av företag som är verksamma inom andra branscher kan inte omfattas. Tjänster av mer generell karaktär kan till exempel vara tjänster som rör inköp, ekonomi, allmänna IT-tjänster eller ledning.

text: 4.4 Kostnadsdelning

text: Det fjärde rekvisitet innebär att det ska vara fråga om en kostnadsdelning utan vinstpåslag. Detta innebär enligt Skatteverkets bedömning att den ersättning som utgår för de interna tjänsterna exakt ska motsvara varje medlems andel av de gemensamma kostnaderna för att tillhandahålla tjänsterna.

text: Rekvisitet att det ska vara fråga om kostnadsdelning utesluter från undantaget alla tjänster som tillhandahålls med något vinstpåslag. Detta gäller även om vinstpåslaget är tvingande på grund av annan lagstiftning till exempel enligt de inkomstskatterättsliga internprissättnings-reglerna.

text: Rekvisitet att det ska vara en kostnadsdelning ska endast tillämpas på de interna tjänsterna som skulle kunna omfattas av undantaget. Det innebär att de medlemmar i den fristående gruppen som tillhandahåller tjänster som undantas med stöd av undantaget från skatteplikt för vissa interna tjänster kan samtidigt bedriva vinstdrivande verksamhet när endast vissa verksamhetsgrenar av ett företags verksamhet ingår i den fristående gruppen.

text: 4.5 Frånvaro av konkurrenssnedvridning

text: Det femte rekvisitet innebär att användandet av undantaget inte får leda till en snedvridning av konkurrensen.

text: När det gäller detta rekvisit så har den svenska lagstiftningen inte samma lydelse som direktivet. Skatteverket anser dock att det av svensk praxis framgår att konkurrensrekvisitet ska tolkas EU-konformt även om den svenska lydelsen är annorlunda. Utan en sådan tolkning kommer ändamålet med undantaget inte att uppfyllas och undantaget förlorar sin effekt eftersom i stort sett alla tjänster kan tillhandahållas av någon annan utanför gruppen.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning innebär rekvisitet att det måste ha klarlagts att undantaget för de aktuella tjänsterna i sig inte innebär en verklig risk för konkurrenssnedvridning, för närvarande eller i framtiden. Denna bedömning ska enligt Skatteverket göras utifrån om tjänsternas karaktär är sådan att en tillämpning av undantaget i sig inte medför att det uppstår en konkurrenssituation. Ju mer specifika tjänsterna är för verksamheten desto mer sannolikt är det enligt verkets bedömning att undantaget från skatteplikt inte i sig snedvrider konkurrensen. Bedömningen ska göras från fall till fall utifrån förhållandena som råder för närvarande och inom en överskådlig framtid.

type: stallningstagande


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 171768-07/111

status: gällande

title: Utdelningsbeskattning vid köp av aktier till underpris på grund av aktieinnehav i ett annat bolag.

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att om en aktieägare får teckna aktier till underpris i ett bolag på grund av innehav av aktier i ett annat bolag och det senare bolaget mot ersättning medverkar till aktieägarspridning, ska aktieägaren beskattas för denna förmån som utdelning.

text: Värdet av utdelningen är skillnaden, mellan det pris som allmänheten fått betala och det pris aktieägaren fått betala.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Regeringsrätten har den 17 oktober 2006 målnr

text: fastställt ett förhandsbesked som innebär att aktieägare som på grund av innehav av aktier i ett bolag utan kostnad får aktier i ett annat bolag, ska anses få de senare aktierna genom utdelning. Denna förmån ska beskattas såsom utdelning.

text: Fråga har uppkommit om aktieägare som på motsvarande sätt på grund av aktier i ett bolag även får teckna aktier i ett annat bolag till ett pris som understiger marknadsvärdet, ska beskattas för detta.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Av

text: 42 kap. 1 § inkomstskattelagen

text: (IL) framgår att utdelning på grund av innehav av tillgångar ska tas upp som intäkt.

text: Av RR 1989 ref. 101 framgår att med utdelning anses även bl.a. när ett bolag utan ersättning till underpris låter aktieägarna förvärva aktier i annat bolag. Det sker då en förmögenhetsöverföring från bolaget till dess aktieägare. I sådana fall brukar aktieägarna tilldelas inköpsrätter.

text: I RR 2006-10-17, målnr 1493-06 hade ett bolag, som frågeställaren ägde aktier i, som affärsidé att medverka till s.k. aktieägarspridning av aktier i andra bolag. Detta för att det senare bolaget ska uppfylla krav på visst minsta antal aktieägare inför notering på en handelsplats.

text: I det aktuella beslutet ansåg Skatterättsnämnden att både fysiska och juridiska personer ska beskattas såsom för utdelning i det fall som frågan avsåg. Regerings-rätten instämde i Skatterättsnämndens bedömning att utdelningsbeskattning ska ske.

text: Se även RÅ 1978 1:67 och RÅ 1985 not Aa 192.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Av Regeringsrättens dom 2006-10-17 målnr

text: framgår att domstolen har ansett att utdelning även förelåg när ett bolag mot ersättning medverkar till att dess aktieägare får aktier i ett externt bolag utan någon kostnad.

text: Av

text: RÅ 1989 ref. 101

text: går att utläsa att domstolen har ansett att det krävs en förmögenhets-över-föring från bolaget till dess aktieägare för att utdelning ska föreligga. I vissa fall kan det vara tillräckligt att bolaget mot ersättning eller genom exempelvis annan typ av affärsförhållande medverkar till att deras aktieägare berikas. Detta framgår bl.a. i RÅ 1985 not Aa 192.

text: Skatteverket anser att bedömningen i RR dom 2006-10-17 målnr 1493-06 ska tillämpas även då en aktieägare på grund av sitt aktieinnehav i ett bolag får förmånen att teckna aktier i ett annat bolag till ett pris som understiger marknadsvärdet. Detta under förutsättning att bolaget som aktieägaren äger aktier i medverkar i spridningen av aktier i det andra bolaget.

text: Detta innebär att Skatteverket anser att om aktieägaren får teckna aktier på detta sätt ska skillnaden, mellan det pris som allmänheten fått betala och det pris aktieägaren fått betala, beskattas som utdelning.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 172011-10/111

nyckelord: Inkomstskatt Socialavgifter

title: Skattekonsekvenser om arbetsgivaren betalar skadestånd, rättegångskostnader och böter för en anställd

text: 1 Sammanfattning

text: Om arbetsgivaren i en anställds ställe betalar skadestånd till följd av en skada i arbetet som den anställde är personligen betalningsskyldig för, uppkommer en skattepliktig förmån för den anställde. Detta blir ofta fallet för skadestånd som döms ut i samband med att den anställde på grund av eget vållande eller försumlighet fälls till ansvar för gärningen som föranlett skadan.

text: En vanlig anställd blir endast undantagsvis - om det föreligger synnerliga skäl - personligen ansvarig för skador som han vållar i arbetet. Om arbetsgivaren svarar för skador som genom vårdslöshet vållats av hans anställda i arbetet (s.k. principalansvar) utan att någon anställd personligen görs ansvarig, stannar skadeståndet på arbetsgivaren utan beskattningskonsekvenser för någon anställd.

text: I de fall skadeståndsskyldigheten delas av flera personer, eller mellan företaget och den ansvarige personen, får storleken av en eventuell skattepliktig förmån bedömas med hänsyn till en slutlig fördelning av ansvaret.

text: Om arbetsgivaren betalar advokatkostnader respektive rättegångskostnader för en anställd med anledning av ett åtal och eller ett skadeståndskrav, bedöms detta på motsvarande sätt som för själva skadeståndet. Vid fördelningen av kostnaderna kan det dock i vissa fall vara motiverat att hänföra större delen till arbetsgivaren.

text: Om arbetsgivaren betalar böter för en anställds räkning uppkommer alltid en skattepliktig förmån för hela beloppet. Om företaget som sådant döms till böter, s.k. företagsbot, stannar dock kostnaderna på företaget utan beskattningskonsekvenser för någon anställd. Böter är inte avdragsgilla utgifter.

text: I förekommande fall ger dom, beslut eller förlikningsavtal en bra vägledning för bedömningen av betalningsansvaret.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Emellanåt uppkommer frågor om det är en skattepliktig förmån om arbetsgivaren betalar advokatkostnader för en anställd i en skadeståndsprocess som rör tjänsteutövningen, och vad som gäller om arbetsgivaren betalar skadestånd och böter för skador som vållats av en anställd. Frågorna upplevs som oklara och svåra att hitta svar på.

text: I detta dokument behandlas endast de eventuella skattekonsekvenser som kan uppkomma för en anställd om hans arbetsgivare betalar ett skadestånd i den anställdes ställe, samt rättegångskostnader och böter i en sådan process. Här behandlas alltså inte skatteplikten för skadestånd som den anställde får , vare sig det är inom eller utom anställningen.

text: Dokumentet gör inte anspråk på att ge färdiga svar, utan är avsett att ge en översikt över regler och principer som styr skadeståndsrätten och ge ledning för den skattemässiga bedömningen när frågan kommer upp.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Skatterättsliga bestämmelser

text: Av

text: 11 kap. 1 § inkomstskattelagen

text: (1999:1229, IL) framgår att bl.a. löner, förmåner och alla andra ersättningar som erhålls på grund av tjänst är skattepliktiga om inte annat sägs i lagens 11 kap. eller i 8 kap.

text: Enligt

text: 9 kap. 2 §

text: IL får den skattskyldiges levnadskostnader och liknande utgifter inte dras av. Att detta även gäller böter sägs uttryckligen i 9 §.

text: 3.2 Skadeståndsrättsliga regler och principer

text: I

text: skadeståndslagen

text: (1972:207, SkL) regleras ramarna för ansvar för skada till följd av fel och försummelse och vem som är skyldig att betala den uppkomna skadan. Vissa viktiga skadeståndsregler följer av allmänna rättsprinciper. I de avseenden som är av betydelse för frågorna i detta dokument innebär skadeståndsrätten starkt förenklat följande.

text: Person- eller sakskada - den s.k. culparegeln

text: Huvudregeln enligt

text: 2 kap. 1 §

text: SkL är att den som uppsåtligen eller av vårdslöshet vållar en personskada eller sakskada ska ersätta skadan, den s.k. culparegeln. För skadeståndsansvar krävs att det finns ett orsakssamband mellan skadan och skadevållarens agerande. I vissa fall kan även underlåtenhet att agera medföra ansvar, t.ex. om en handlingsplikt finns föreskriven i lag eller annan författning så att skada inte uppstår.

text: Även den som är arbetsgivare kan bli skadeståndsskyldig enligt culparegeln på grund av eget vållande, t.ex. om han inte gett tillräckliga instruktioner beträffande ett riskabelt eller krävande arbete eller varit oaktsam i valet av arbetstagare för en kvalificerad arbetsuppgift. Detta ska hållas isär från det ansvar han har som arbetsgivare (principalansvaret) som gäller utan eget vållande från arbetsgivarens sida (se nedan).

text: Ren förmögenhetsskada och kränkning

text: Ansvar för ren förmögenhetsskada gäller endast vid brottslig handling (

text: 2 kap. 2 §

text: SkL). Med ren förmögenhetsskada avses ekonomisk skada som inte är en följd av att någon lider person- eller sakskada. Hit räknas t.ex. när någon förlitar sig på ett felaktigt råd från en värderingsman.

text: Ersättning för kränkning är en form av ideellt skadestånd som inte förutsätter att någon drabbas av fysisk skada (

text: 2 kap. 3 §

text: SkL). För rätt till skadestånd krävs en allvarlig kränkning till följd av brott, t.ex. förtal, våldsbrott eller sexualbrott.Även en ren förmögenhetsskada och kränkning kan omfattas av arbetsgivarens principalansvar, men endast om skadan vållats genom brottslig handling.

text: Skadeståndsansvar för arbetsgivare - principalansvar

text: En arbetsgivare har enligt

text: 3 kap. 1 §

text: SkL ett långtgående ansvar för skador som hans anställda vållar i tjänsten, s.k. principalansvar, vare sig skadan träffar andra anställda eller någon utomstående. Principalansvaret gäller oberoende av vållande från arbetsgivarens sida.

text: Principalansvaret motiveras med att arbetsgivaren i allmänhet är en bättre ansvarsbärare för alla skador som kan knytas till den näringsverksamhet som bedrivs. Det är arbetsgivaren som bestämmer i organisatoriska frågor, fördelar arbetsuppgifterna och har möjlighet att inrätta verksamheten så att den blir så riskfri som möjligt. Arbetsgivaren kan också vanligen teckna en ansvarsförsäkring, som medför att den skadelidande kan vara säker på att få ersättning. Premien för försäkringen blir en del av arbetsgivarens kostnader i verksamheten.

text: Arbetsgivaren ska ersätta- personskada eller sakskada som arbetstagaren vållat genom fel eller försummelse i tjänsten - således inte på fritiden,- ren förmögenhetsskada som arbetstagaren vållat i tjänsten genom brott, samt- skada som arbetstagaren vållat någon genom kränkning.

text: Arbetsgivare ansvarar så gott som alltid för arbetstagarens oaktsamma handlande i samband med själva arbetsuppgiften, och handlande i övrigt på arbetsplatsen. Om skadan vållas utanför arbetsplatsen krävs ett närmare samband med arbetsuppgiften. Vid vissa helt oberäkneliga eller oförutsebara handlingar från den anställdes sida kan arbetsgivaren gå fri från ansvar.

text: Arbetstagares eget ansvar

text: Arbetstagaren själv har enligt

text: skadeståndslagen

text: ett mycket begränsat ansvar för skada som han vållar genom fel eller försummelse i tjänsten. Han kan bara bli skadeståndsskyldig om det finns "synnerliga skäl med hänsyn till handlingens beskaffenhet, arbetstagarens ställning, den skadelidandes intresse och övriga omständigheter". Det kan till exempel förekomma om han medvetet orsakat skadan eller grovt åsidosatt givna instruktioner.

text: Strikt ansvar

text: Vid farlig verksamhet gäller i allmänhet strikt ansvar, dvs. ansvar oberoende av någons vållande. Det har ansetts rimligt att i vissa situationer ge en skadelidande bättre och starkare skydd än vad som ges av culparegeln. Risken för skada vid farlig verksamhet läggs på den som driver verksamheten och drar nytta av den - nästan undantagslöst en juridisk person. De extra skadeståndsutgifterna kan företaget bära som en kostnad i verksamheten, eller också kan risken för skador minskas genom särskilda säkerhetsanordningar. I allmänhet finns det möjligheter att skydda sig mot det utvidgade ansvaret genom ansvarsförsäkring. Strikt ansvar regleras i allmänhet genom speciallagstiftning, som tar över reglerna i

text: skadeståndslagen

text: . Speciallagstiftning finns exempelvis på luftfartsområdet, kärnkraftsområdet, vid oljeskador till sjöss, i järnvägstrafiken, vid starkströmsskador, samt för vissa skador orsakade av djur. Det strikta ansvaret omfattar endast skador på grund av den i verksamheten typiska faran. Särskilda ansvarsregler finns även på trafikens område och inte minst för miljöskador.

text: 32 kap.

text: miljöbalken (1998:808)

text: är ett exempel på uttrycklig reglering av strikt ansvar för miljöfarlig verksamhet.

text: Juridisk persons ansvar

text: Om en skada vållas av ett aktiebolag, en förening eller en annan juridisk person, riktas ansvaret mot den som formellt företräder den juridiska personen, ställföreträdaren. Om en person i ansvarig ställning har överskridit sin behörighet och befogenhet, ska bolaget däremot inte ansvara - då ansvarar den eller de personerna för sina egna handlingar. En skadelidande ska i normalfallet rikta sitt skadeståndsanspråk mot bolaget som sådant. Så länge handlingen som orsakat skadan skett inom bolagets verksamhet, kan alltså handlandet tillskrivas bolaget.

text: Bakgrunden till att juridiska personer åläggs ett skadeståndsansvar för sina företrädares handlande är att det bäst tillgodoser de skadelidandes intressen. (jfr även

text: RÅ 2005 not. 73

text: om ansvarsförsäkring).

text: Flera skadeståndsskyldiga - solidariskt ansvar

text: I vissa situationer blir flera personer skadeståndsskyldiga för en uppkommen skada. I vissa fall blir de solidariskt betalningsansvariga i förhållande till den skadelidande. För att bestämma den skattepliktiga förmånen för en anställd om arbetsgivaren betalar hela skadeståndet, kan man behöva utreda hur skadeståndskyldigheten slutligen ska fördelas mellan flera skadeståndsskyldiga. Som allmän princip gäller att fördelningen ska ske efter en skälighetsprövning, där vållande på ena sidan kan få betydelse. I tveksamma fall kan ansvaret fördelas efter huvudtalet, dvs. om två är ansvariga fördelas skadeståndet med hälften på var och en.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: 4.1 Allmänt

text: Om arbetsgivaren betalar privata levnadskostnader för en anställd uppkommer en skattepliktig förmån för denne. Omvänt gäller att om den anställde själv betalar sådana kostnader saknas avdragsrätt. Undantag görs endast för sådana förmåner som uttryckligen undantas från skatteplikt respektive för privata levnadskostnader som uttryckligen är avdragsgilla. Denna princip bör gälla som utgångspunkt även när en arbetsgivare betalar personliga skadestånd, advokatkostnader och böter i den anställdes ställe.

text: Om skadeståndsskyldigheten för en anställd uppkommer i anledning av tjänsten kan viss ledning hämtas i skadeståndsrätten för att bedöma om betalningsansvaret i en viss situation ligger hos den anställde personligen eller hos arbetsgivaren - eller båda. Det gäller vare sig skadeståndsskyldigheten fastställts genom dom, beslut eller avtal. För att kunna besvara frågan om skattskyldighet för en anställd, när arbetsgivaren betalar skadestånd och eventuella rättegångskostnader som hänför sig till den anställde, är det således nödvändigt att veta vad skadeståndet avser och vem som är betalningsskyldig för det. Det kan därför vara nödvändigt att gå till domen, beslutet respektive avtalet för att få svar. Den som döms till böter är alltid personligen betalningsskyldig för dem.

text: 4.2 Skadeståndsskyldighet

text: I vilka fall ska den anställde förmånsbeskattas?

text: I den mån arbetsgivaren betalar ett skadestånd som egentligen åvilar en anställd personligen uppkommer en skattepliktig förmån för denne. Självklart gäller det om arbetsgivaren betalar ett skadestånd som saknar samband med tjänsten.

text: För fel och försummelser som begås av vanliga anställda i tjänsten svarar normalt arbetsgivaren. En skadelidande person förväntas rikta ett eventuellt skadeståndsanspråk mot företaget. Han behöver inte fundera närmare över vem som åstadkommit skadan. Normalt har företaget såsom arbetsgivare ett principalansvar för fel och försummelser från sina anställdas sida. När arbetsgivaren betalar skadestånd och andra kostnader i enlighet med sitt ansvar som arbetsgivare uppkommer ingen förmån för den anställde, även om han vållat skadan. Om den skadelidande skulle välja att väcka talan mot den arbetstagare som han uppfattar har orsakat skadan, medför det normalt inga beskattningskonsekvenser för den anställde om arbetsgivaren bistår honom med advokathjälp i processen. Detta gäller förutsatt att det inte bedöms föreligga synnerliga skäl för att lägga ansvaret på den anställde personligen. Det kan t.ex. hända om arbetstagaren grovt åsidosatt givna säkerhetsinstruktioner eller liknande. Om arbetstagaren i det fallet dömts att betala skadestånd - exempelvis i samband med åtal för brott - är han personligen betalningsskyldig för det och ska beskattas om arbetsgivaren betalar det i hans ställe. Detta framgår i så fall av domen.

text: Om skadeståndsskyldighet ådömts en i och för sig anställd person men på grund av hans ställning som företrädare för en juridisk person svarar företaget primärt för skada som orsakats i verksamheten. Saknar skadan som vållats av företrädaren naturligt samband med verksamheten, ska skadeståndet betalas av honom personligen. Detsamma gäller om skadan inträffar till följd av fel och försummelse från företrädarens sida. Detta framgår i så fall av dom eller annan handling. Om företaget betalar ett sådant skadestånd i den anställdes ställe ska han beskattas för detta.

text: En person i arbetsledande ställning eller med ansvar för ett visst område som regleras av lag eller annan författning, kan göras ansvarig för skador som vållats på grund av att han åsidosatt sina ansvarsåligganden. En person med ansvar för arbetsmiljön på en arbetsplats är således ansvarig för skador till följd av brister i arbetsmiljön. Det gäller inte bara aktiva handlingar, utan även brister till följd av underlåtenhet att se till säkerheten på arbetsplatsen. Om arbetsgivaren betalar skadestånd som ådömts en ansvarig person för vållande till en sådan skada uppkommer en skattepliktig förmån för denne.

text: Om ersättningen är skattepliktig har arbetsgivaren avdragsrätt för motsvarande belopp som för lön. Ersättningen ska då ingå i underlaget för arbetsgivaravgifter och redovisas på kontrolluppgift.

text: Om ersättningen inte ska beskattas som lön för någon anställd, är skadestånd som är uppkomna i och till följd av näringsverksamheten i de flesta fall avdragsgilla som kostnader i verksamheten under förutsättning att de förorsakats av något som kan betraktas som en normal risk eller förlust i verksamheten (bl.a.

text: RÅ 1957 ref. 20

text: och RÅ 1981 1:18). Hit räknas även skadestånd som en arbetsgivare i enlighet med sitt principalansvar betalar till följd av skada som en anställd vållat.

text: I vissa fall kan flera personer vara solidariskt betalningsansvariga för ett skadestånd, dvs. den skadelidande kan kräva vem som helst av de ansvariga på hela beloppet. Om arbetsgivaren betalar hela skadeståndet avseende en anställd, men även någon annan har ansvar för en del av skadeståndet, måste bedömas hur skadeståndet slutligen ska fördelas för att bestämma den anställdes skattepliktiga förmån. Vid tveksamhet kan ett solidariskt skadestånd fördelas efter huvudtalet, med lika delar på var och en.

text: Som skadestånd behandlas i detta sammanhang andra liknande ersättningar, exempelvis viten, samt avgifter till brottsofferfonden.

text: 4.3 Advokat - och rättegångskostnader

text: Om arbetsgivaren betalar advokatkostnader och andra rättegångskostnader avseende en anställd som det riktats skadeståndsanspråk mot på grund av fel eller försummelse i arbetet, tillämpas samma principer som ovan sagts om skadestånd. Gäller det en anställd i ansvarig ställning som företräder en juridisk person, exempelvis en verkställande direktör i ett aktiebolag, ska denne beskattas till den del kostnaderna hänför sig till att biträda honom personligen och hans andel av ansvaret. Om det är en underordnad anställd som blivit instämd till domstol på grund av skada som vållats av honom, gäller principen om principalansvaret på motsvarande sätt som för själva skadeståndet. Den anställde ska således normalt inte beskattas för att arbetsgivaren betalat advokatkostnader i en sådan process, förutsatt att det inte finns synnerliga skäl att lägga ansvaret för skadan på den anställde personligen. Så kan endast undantagsvis bli fallet, exempelvis om en anställd grovt åsidosatt givna säkerhetsinstruktioner eller liknande. Självklart ska en anställd också beskattas om hans arbetsgivare i andra fall betalar dennes privata advokat- och rättegångskostnader.

text: Vid fördelning av advokat- och rättegångskostnader mellan en anställd och arbetsgivaren kan det beroende på situationen framstå som motiverat att hänföra en större del till arbetsgivaren. Det får anses skäligt att arbetsgivaren står för en del av rättegångskostnaderna när frågan delvis handlar om arbetsgivarens övergripande ansvar och fördelning av ansvar mellan olika anställda, dvs. frågeställningar som kräver att även arbetsgivaren medverkar via advokat.

text: 4.4 Böter

text: Om en arbetsgivare betalar böter som ådömts en anställd ska denne beskattas som för lön oavsett vad den bakomliggande orsaken till böterna är.

text: Några exempel på detta är när en person fällts till ansvar för försumlighet som lagts honom till last och bötfälls personligen, exempelvis en verkställande direktör som fälls till ansvar för ett miljöbrott på grund av företagets verksamhet, en chefredaktör som bötfälls vid brott mot

text: tryckfrihetsförordningen

text: eller en produktionschef som bötfälls för arbetsmiljöbrott. Detsamma gäller för övrigt även vanliga anställda som exempelvis får fortkörningsböter eller parkeringsavgifter under en tjänsteresa.

text: Om även företaget bötfälls, dvs. ådöms s.k. företagsbot, ska kostnaderna för detta stanna på företaget. Böter är enligt en uttrycklig bestämmelse i IL inte avdragsgilla.

text: 4.5 Exempel på beskattningseffekter i skadeståndssituationer

text: Följande exempel tjänar endast som en idé hur man kan resonera då skattefrågan ska besvaras.

text: Exempel 1

text: Ett bolag har i sin verksamhet vållat en skada enligt

text: miljöbalken

text: . VD:n blir såsom ställföreträdare för bolaget åtalad och dömd för miljöbrott på grund av vårdslös och miljöfarlig verksamhet samt åläggs skadeståndsskyldighet till utomstående skadelidande. Vilka blir beskattningseffekterna om bolaget, VD:ns arbetsgivare, betalar skadeståndet, rättegångskostnaderna i processen samt böterna?

text: Svar:

text: Det förhållandet att åtal väckts mot företagets VD i hans egenskap av ställföreträdare för företaget, innebär inte med nödvändighet att han är personligen ansvarig. Skadeståndet bör eventuellt stanna på företaget och vara avdragsgillt i näringsverksamheten då skadan har ett tydligt samband med verksamheten och det råder strikt ansvar för skadan. Samma resonemang bör användas för rättegångskostnaderna. Eventuell företagsbot som ådöms företaget ska alltid stanna på företaget. Beroende på om VD:n även åtalas och döms för egen försumlighet och vållande till skadan etc., kan det också uppkomma ett delat ansvar mellan företaget och honom. Detta framgår i så fall av domen. Skadestånd till följd av eget fel eller försummelse som åligger VD:n personligen att betala, liksom böterna, förmånsbeskattas om företaget betalar dessa. Vidare får en fördelning av rättegångskostnaderna göras efter lämplig grund.

text: Exempel 2

text: En styrelseordförande i en bostadsrättsförening har stämts för förtal av en medlem i föreningen till följd av en formulering i mötesprotokollet. Vilka blir skattekonsekvenserna om bostadsrättsföreningen betalar skadestånd, advokatkostnader i processen och ådömda böter?

text: Svar:

text: Ett eventuellt skadestånd till följd av förtal ses som ett personligt skadestånd, som ska beskattas som lön om föreningen betalar det. Detsamma gäller advokatkostnader och ådömda böter.

text: Exempel 3

text: Åtal för arbetsmiljöbrott på grund av en olyckshändelse väcks mot företaget genom dess VD, mot ansvarig arbetsledare samt slutligen mot den arbetstagare som vållat skadan. Vilka blir skattekonsekvenserna om företaget betalar skadestånd, advokatkostnader i processen och ådömda böter för samtliga?

text: Svar:

text: Skadestånd som ådöms företaget samt företagsbot föranleder ingen förmånsbeskattning. Skadestånd som ådöms någon av de i övrigt åtalade till följd av eget vållande är de personligen ansvariga för. Det är ovanligt att arbetstagaren görs ansvarig för skada varför åtalet mot denne kan komma att ogillas. Om arbetsgivaren betalar utdömda skadestånd samt eventuella dagsböter ska förmånsbeskattning ske. Rättegångskostnaderna får fördelas efter lämplig grund.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 172215-11/111

title: Avräkning utländsk skatt - begränsning av spärrbeloppet till skatt före avräkning

text: 1 Sammanfattning

text: Begränsningen av spärrbeloppet till summan av den skattskyldiges statliga och kommunala inkomstskatt och avkastningsskatt på konto avsatt till pensioner görs inte bara i de fall spärrbeloppet anses uppgå till 500 kr. Det görs även i vissa fall när avdrag har gjorts för den utländska skatten. Då kan det också uppkomma situationer där spärrbeloppet överstiger den skatt som tas ut på inkomsten.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Avräkning för utländsk skatt medges inte med större belopp än den svenska skatt som tas ut på den utländska inkomsten, det s.k. spärrbeloppet. Spärrbeloppet anses alltid uppgå till minst 500 kr. Spärrbeloppet får dock inte överstiga summan av den skattskyldiges statliga och kommunala inkomstskatt och avkastningsskatt som tas ut på konto avsatt till pensioner. Gäller begränsningen av spärrbeloppet till den skattskyldiges skatter bara i de fall spärrbeloppet anses uppgå till 500 kr eller gäller den även i andra sammanhang?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Bestämmelser om avräkning finns i lagen (

text: ) om avräkning av utländsk skatt, avräkningslagen. Avräkning får ske med det lägsta av två belopp — summan av avräkningsbara utländska skatter (2 kap. 8 § avräkningslagen) eller spärrbeloppet (2 kap. 9 § första stycket avräkningslagen) där spärrbeloppet är den svenska skatt (efter beaktande av eventuella skattereduktioner) som tas ut på den utländska inkomsten. Spärrbeloppet anses uppgå till minst 500 kr. Det får dock inte överstiga summan av den skattskyldiges statliga och kommunala inkomstskatt och avkastningsskatt som tas ut enligt

text: 2 § första stycket 5 lagen (1990:661)

text: om avkastningsskatt på pensionsmedel (2 kap. 9 § tredje stycket avräkningslagen).

text: Om avdrag gjorts för den utländska skatten ska spärrbeloppet beräknas som om avdraget inte gjorts (2 kap. 9 § andra stycket avräkningslagen). Dessutom ska det belopp med vilket avräkning högst får ske enligt 2 kap. 8 och 9 §§ avräkningslagen minskas med den sänkning av statlig och kommunal inkomstskatt som den skattskyldige fått genom avdraget vid det aktuella årets taxering eller annat års taxering (2 kap. 15 § första stycket avräkningslagen).

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: I de fall spärrbeloppet anses uppgå till 500 kr, trots att det egentligen är lägre, kan det inträffa att spärrbeloppet överstiger den skatt som tas ut på den skattskyldiges inkomst. Då begränsas spärrbeloppet till summan av den skattskyldiges statliga och kommunala inkomstskatt och avkastningsskatt på konto avsatt till pensioner.

text: Om avdrag har gjorts för den utländska skatten ska avdraget återläggas i spärrbeloppsberäkningen. Då uppkommer i vissa fall också situationer där spärrbeloppet överstiger den skatt som tas ut på inkomsten. Skatteverket anser att även i dessa situationer begränsas spärrbeloppet till den statliga och kommunala inkomstskatt (utan beaktande av eventuella skattereduktioner) samt den avkastningsskatt som tas ut på konto avsatt till pensioner, som skulle ingå i den slutliga skatten om ingen avräkning hade gjorts. Det följer varken av lagtext (2 kap. 9 § tredje stycket avräkningslagen) eller av förarbeten (

text: prop. 2008/09:63

text: ) att begränsningen av spärrbeloppet enbart omfattar de situationer då spärrbeloppet anses uppgå till minst 500 kr.

text: I det följande exemplet och i beskrivningen nedan är det spärrbeloppet som sätter gränsen för hur mycket avräkning som ska medges och inte storleken av den avräkningsbara utländska skatten.

text: Exempel

text: Ett bolag har gjort avdrag för utländsk skatt med drygt 3,7 milj. kr. Den statliga inkomstskatten på den taxerade inkomsten före avräkningen uppgår till 20 000 kr. I spärrbeloppsberäkningen återläggs avdraget och det framräknade spärrbeloppet blir 1 000 000 kr. Eftersom bolagsskatten är 26,3 % ska spärrbeloppet minskas med en skatteeffekt på 263 000 kr (1 000 000 x 26,3 %) vilket skulle ge en avräkning med 737 000 kr (1 000 000 — 263 000).

text: Eftersom den statliga inkomstskatten bara uppgår till 20 000 kr går det inte att avräkna 737 000 kr. Skatteverket anser därför att spärrbeloppet begränsas till den statliga inkomstskatten 20 000 kr.

text: Exempel forts.

text: Spärrbeloppet begränsas således till 20 000 kr. Även i denna situation ska spärrbeloppet minskas med skatteeffekten av ett motsvarande avdrag. Spärrbeloppet ska därför minskas med 5 260 kr (20 000 x 26,3 %). Avräkning medges då med 14 740 kr (20 000 — 5 260) och den slutliga skatten efter avräkning blir 5 260 kr (20 000 — 14 740).

text: När spärrbeloppet begränsas till den statliga och kommunala inkomstskatten samt avkastningsskatten på konto avsatt till pensioner och skatteeffekten av avdraget ska beaktas, kan dessa skatter inte avräknas fullt ut. I den slutliga skatten kommer det att ingå sådana skatter med ett belopp som motsvarar skatteeffekten av avdraget. Skatteverket anser emellertid inte att det går att beräkna spärrbeloppet och beakta skatteeffekten av avdraget på annat sätt. Lagtexten ger ingen vägledning för vad spärrbeloppet annars skulle uppgå till i exemplet ovan när skatten är 20 000 kr och beräkningen visar att avräkning ska medges med 737 000 kr. I sådana fall där skatten är progressiv, såsom för fysiska personer och för bolag som betalar avkastningsskatt, går det inte att med en enkel baklängesberäkning komma fram till ett spärrbelopp som undanröjer hela den svenska skatten efter det att skatteeffekten beaktats. Skatteverket anser inte att det varit lagstiftarens avsikt att det avräkningsbara beloppet ska beräknas med hjälp av en andragradsekvation.

text: Det är numera frivilligt att göra avdrag för utländsk skatt (

text: 16 kap.

text: 1819 §§

text: inkomstskattelagen

text: prop. 2008/09:63 s. 33

text: ff.). I en sådan situation som exemplifieras ovan kan hela den svenska skatten sättas ned om avdrag inte begärs. Den slutliga skatten i exemplet skulle då bli 0 kr.

text: Upplysningsvis kan nämnas att i den slutliga skatten kan det ingå andra skatter (än statlig och kommunal inkomstskatt samt avkastningsskatt på konto avsatt till pensioner) och avgifter som inte kan sättas ned genom avräkning. Dessutom kan det finnas skattereduktioner att beakta.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 172662-09/111

title: Avdrag under tjänst för trängselskatt

text: 1 Sammanfattning

text: Om en person samma dygn företagit tjänsteresor, arbetsresor och andra privata resor med egen bil ska vid beräkning av avdrag betalningen för trängselskatt i första hand anses belöpa på tjänsteresor. I andra hand ska betalningen anses belöpa på arbetsresor och i tredje hand andra privata resor.

text: Denna skrivelse ersätter Skatteverkets skrivelse 2007-08-23 (dnr

text: 131 508454-07/111

text: ) Trängselskatt — förmån och avdragsrätt som inte gäller längre efter Regeringsrättens dom 2008-10-22 mål nr

text: . I domen fastslogs att en arbetsgivares utgifter för trängselskatt avseende privata resor med förmånsbil ska anses ingå i det schablonmässigt beräknade värdet för bilförmånen.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Trängselskatt infördes den 1 augusti 2007 för resor med bil inom Stockholmsområdet. Skatten tas ut för resor som sker inom vissa tider. Trängselskatten varierar mellan 10-20 kr beroende på vid vilken tidpunkt passagen sker. Den sammanlagda skatten per kalenderdygn och bil uppgår till högst 60 kr.

text: Fråga har uppkommit om beräkning av avdrag för trängselskatt när den skattskyldige på skattebelagd tid under samma dygn gjort såväl resor i tjänsten, resor till och från arbetet som andra privata resor med egen bil.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Utgifter för trängselskatt som uppkommer vid tjänsteresa är avdragsgilla enligt bestämmelserna i

text: 12 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL (se

text: prop. 2006/07:109 s. 26

text: Enligt

text: 12 kap. 27 §

text: IL är utgifter för arbetsresor med egen bil avdragsgilla om vissa i denna paragraf angivna förutsättningar är uppfyllda. Om dessa villkor är uppfyllda ska utgifter för trängselskatt som belöper på dessa resor också dras av.

text: I

text: 12 kap. 2 §

text: IL anges att avdrag för resor mellan bostad och arbetsplats ska dras av till den del kostnaderna under beskattningsåret sammanlagt överstiger 9 000 kr.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Eftersom nivån på uttag av trängselskatt varierar beroende på tidpunkten för resan och den sammanlagda skatten per dygn är maximerad till 60 kr föreligger oklarheter vid beräkning av avdrag när den egna bilen under samma dygn används för tjänsteresor, arbetsresor och andra privata resor.

text: Vilket avdrag ska medges om den skattskyldige betalat maximibeloppet 60 kr och resorna fördelar sig på följande sätt?

type: rad

type: tabell

text: Delresor har företagits till ett sammanlagt värde av 90 kr men maxbeloppet 60 kr har betalats.

text: I förarbetena till lagstiftningen (

text: prop. 2006/07:109

text: ) anges inte hur avdrag ska beräknas när betalning av trängselskatt avser såväl resor i tjänsten som privata resor. I avsaknad av reglering på detta område får sådan fördelning ske i den för den skattskyldige förmånligaste ordningen. Detta innebär att avdrag i första hand bör medges för tjänsteresorna vars värde i exemplet ovan uppgår till 40 kr. I andra hand bör avdrag medges för arbetsresorna vars värde i exemplet uppgår till 30 kr. Eftersom den skattskyldige endast betalat maximibeloppet 60 kr för resorna bör avdraget för arbetsresorna medges med (60 — 40 =) 20 kr.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 173025-17/111

nyckelord: Inkomstskatt Mervärdesskatt

title: Särskilda investeringsfonder, mervärdesskatt

text: Nytt: 2023-06-01

text: En ny mervärdesskattelag (

text: ) träder i kraft den 1 juli 2023. Det medför att paragrafhänvisningarna till

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: och vissa begrepp i ställningstagandet blir inaktuella. Skatteverkets uppfattning är att den rättsliga bedömningen dock kvarstår oförändrad varför ställningstagandet ska finnas kvar. Mer information om den förändrade terminologin och en jämförelsetabell mellan GML och ML (paragrafnyckel) finns i Rättslig vägledning under Mervärdesskatt fr.o.m. 1 juli 2023 > Systematik och terminologi i ML jämförd med GML.

text: 1 Sammanfattning

text: Omsättning som utgör värdepappershandel och därmed jämförlig verksamhet undantas från skatteplikt. Med värdepappershandel förstås bland annat förvaltning av värdepappersfonder och specialfonder. Det anges inte uttryckligen i lagstiftningen vad som avses med verksamhet som är jämförlig med värdepappershandel. Skatteverket anser att begreppet därmed jämförlig verksamhet ska tolkas direktivkonformt vilket innebär att även förvaltning av sådana fonder som uppfyller EU-domstolens kriterier för att omfattas av begreppet särskilda investeringsfonder ska omfattas av det svenska undantaget från skatteplikt.

text: Skatteverket anser därför att om följande fyra kriterier är uppfyllda är det fråga om en sådan särskild investeringsfond vars förvaltning kan omfattas av undantaget från skatteplikt.

text: Fonden sammanför kapital från flera investerare.

text: Delägarna står risken för investeringen.

text: Fondens tillgångar placeras utifrån principen om riskspridning.

text: Fonden står under särskild statlig tillsyn.

text: Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet ”Vissa frågor med anledning av EG-domstolens dom i

text: mål C-363/05

text: , JP Morgan” från den 7 februari 2008, dnr

text: 131 769930-07/111

text: . Det nya ställningstagandet innebär att en direktivkonform tolkning ska göras av vad som omfattas av begreppet särskilda investeringsfonder.

text: 2 Frågeställning

text: I flera domar under senare år har EU-domstolen uttalat sig om begreppet särskilda investeringsfonder. Skatteverket ger i detta ställningstagande sin syn på begreppets innebörd.

text: mål C-363/05

text: 131 769930-07/111

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 EU-direktiv och svensk lagstiftning om investeringsfonder

text: Det finns harmoniserade EU-bestämmelser om investeringsfonder i direktiv

text: om samordning av lagar och andra författningar som avser företag för kollektiva investeringar i överlåtbara värdepapper (fondföretagsdirektivet) och i direktiv

text: I Sverige finns motsvarande bestämmelser i lagen (

text: ) om värdepappersfonder och i lagen (

text: ) om förvaltare av alternativa investeringsfonder.

text: Mervärdesskattelagen

text: och mervärdesskattedirektivet

text: Från skatteplikt undantas sådan omsättning som utgör värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet. Värdepappershandel omfattar bland annat förvaltning av värdepappersfonder enligt lagen (

text: ) om värdepappersfonder och specialfonder enligt lagen (

text: ) om förvaltare av alternativa investeringsfonder (

text: 3 kap.

text: 9 § första stycket

text: och

text: tredje stycket 2

text: mervärdesskattelagen

text: [1994:200], ML).

text: Medlemsstaterna ska undanta från skatteplikt förvaltning av särskilda investeringsfonder såsom dessa definieras av medlemsstaterna (

text: artikel 135.1 g i rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

text: 3.3 EU-domstolens praxis

text: Syftet med undantaget från skatteplikt för transaktioner som är knutna till förvaltningen av särskilda investeringsfonder är framför allt att underlätta för investerare att placera medel i värdepapper via investeringsföretag genom att ta bort kostnaderna för mervärdesskatt. Därigenom säkerställs skatteneutraliteten när det gäller valet mellan direkta investeringar i värdepapper och investeringar via företag för kollektiva investeringar (

text: , ATP Pensionsservice, punkten 43).

text: Medlemsstaternas rätt att definiera begreppet särskilda investeringsfonder begränsas av förbudet mot att inskränka de begrepp i undantaget som har använts av unionslagstiftaren. Medlemsstaterna har endast befogenhet att i sin interna rättsordning definiera vilka fonder som omfattas av begreppet. Denna befogenhet ska utövas med iakttagande av de syften som eftersträvas i mervärdesskattedirektivet och skatteneutralitetsprincipen (

text: , Fiscale Eenheid X, punkterna 32-33).

text: Undantaget från skatteplikt i artikel 135.1 g i mervärdesskattedirektivet gäller för alla särskilda investeringsfonder oavsett deras rättsliga form. Det avser därmed både företag för kollektiva investeringar som har bildats på kontraktsrättslig grund eller i form av en trust, och de som har bildats på bolagsrättslig grund (

text: , Abbey National, punkterna 53-54).

text: Medlemsstaterna har utrymme för skönsmässig bedömning när de fastställer vilka fonder i den egna medlemsstaten som omfattas av begreppet ”särskilda investeringsfonder”. Medlemsstaterna är dock skyldiga att iaktta syftet med bestämmelsen, att underlätta för investerare att placera pengar i värdepapper via investeringsföretag. Samtidigt ska principen om skatteneutralitet säkerställas för mervärdesskatt på förvaltning av särskilda investeringsfonder som konkurrerar med andra särskilda investeringsfonder, exempelvis sådana fonder som omfattas av fondföretagsdirektivet (

text: , JP Morgan, punkten 54).

text: Det är fråga om kollektiva investeringar när många investeringar samlas och fördelas över ett antal olika värdepapper, vilka kan förvaltas effektivt, så att resultatet optimeras. I sådana kollektiva investeringar kan enskilda investeringar vara förhållandevis blygsamma. Dessa fonder förvaltar sina investeringar i eget namn och för egen räkning, medan varje investerare äger en andel av fonden men inte fondens investeringar som sådana (

text: , Deutsche Bank, punkten 33).

text: En investeringsfond där en tjänstepensionsplans tillgångar samlas har inte ansetts vara någon särskild investeringsfond. Fonden var inte öppen för allmänheten utan var en förmån knuten till anställningen. Den som var ansluten till tjänstepensionsplanen stod heller inte risken för förvaltningen av fonden eftersom den pension som denne kunde erhålla inte i någon del berodde på värdet av tjänstepensionsplanens tillgångar utan hade bestämts i förväg. Dessutom gjorde arbetsgivaren inbetalningarna till tjänstepensionsplanen för att uppfylla sina skyldigheter enligt lag och befann sig inte i en jämförbar situation med den som investerar i ett företag för kollektiva investeringar (

text: , Wheels, punkterna 25-28).

text: Det avgörande kriteriet för en särskild investeringsfond är att flera kunders tillgångar samlas vilket gör det möjligt att sprida risken för dessa kunder på olika värdepapper (

text: , ATP PensionService, punkten 51).

text: För att avgöra om det är fråga om en särskild investeringsfond saknar det betydelse

text: att det är arbetsgivaren som betalar avgifterna

text: att inbetalningarnas storlek beror på kollektivavtal

text: att arbetstagarna kan göra kompletterande inbetalningar

text: att andra kan betala till pensionskassan i form av individuellt pensionssparande

text: att pensionskunderna kan välja att få sin pension utbetald som en kapitalpension eller som en livränta

text: att avgifterna är avdragsgilla vid inkomstbeskattningen

text: att det finns ett inslag av försäkring hos avgifterna till pensionskassorna eftersom detta inslag är av underordnad karaktär (

text: , ATP PensionService, punkterna 53- 57).

text: Pensionskassor utgör särskilda investeringsfonder när de finansieras av de personer som ska få pensionerna utbetalda, när sparandet investeras utifrån en princip om riskspridning och när investeringsrisken bärs av pensionskunderna (

text: , ATP PensionService, punkten 59).

text: Även sådana fonder som har likadana egenskaper som sådana som omfattas av fondföretagsdirektivet och således utför transaktioner som har så likartade drag att de kan anses konkurrera med dessa ska anses vara särskilda investeringsfonder (

text: , Fiscale Eenheid X, punkterna 37).

text: Undantaget från skatteplikt som gäller för särskilda investeringsfonder kan endast tillämpas på sådana likartade investeringsföretag som underkastats särskild statlig tillsyn. Bara fondföretag för vilka medlemsstaterna föreskriver en särskild tillsyn omfattas av samma konkurrensvillkor och vänder sig till samma krets av investerare som fonder som omfattas av fondföretagsdirektivet (

text: , Fiscale Eenheid X, punkterna 40 och 48).

text: Om ett investeringsföretag underkastats särskild statlig tillsyn måste det även undersökas om fonderna har de övriga egenskaper som krävs för att utgöra särskilda investeringsfonder (

text: , Fiscale Eenheid X, punkten 50).

text: Investeringsföretag i vilka kapitalet sammanförs av flera investerare som står risken vid förvaltningen av de tillgångar som samlats i bolaget för att köpa, äga, förvalta och sälja fastigheter i syfte att uppnå en vinst som ska delas ut till samtliga andelsägare i form av utdelning, varvid andelsägarna även bereds vinning genom att deras andelar ökar i värde, kan anses utgöra särskilda investeringsfonder under förutsättning att den berörda medlemsstaten underkastat dessa bolag en särskild statlig tillsyn (

text: , Fiscale Eenheid X, punkten 64).

text: Den skyldighet för medlemsstaterna som följer av ett direktiv att uppnå det resultat som föreskrivs i direktivet och deras förpliktelse enligt fördraget att vidta alla lämpliga åtgärder, både allmänna och särskilda, för att säkerställa att denna skyldighet fullgörs, åligger alla myndigheter i medlemsstaterna, även domstolarna inom ramen för deras behörighet. Av det följer att en nationell domstol vid tillämpningen av nationell rätt är skyldig att i den utsträckning det är möjligt tolka den nationella rätten mot bakgrund av direktivets ordalydelse och syfte så att det resultat som avses i direktivet uppnås (

text: , Marleasing, punkten 8)

text: 4 Bedömning

text: Omsättning som utgör värdepappershandel och därmed jämförlig verksamhet undantas från skatteplikt. Med värdepappershandel förstås bland annat förvaltning av värdepappersfonder och specialfonder. Det anges inte uttryckligen i ML vad som avses med verksamhet som är jämförlig med värdepappershandel. Skatteverket anser att begreppet därmed jämförlig verksamhet ska tolkas direktivkonformt vilket innebär att även förvaltning av sådana fonder som uppfyller EU-domstolens kriterier för att omfattas av begreppet särskilda investeringsfonder ska omfattas av det svenska undantaget från skatteplikt.

text: Fondens rättsliga form har inte någon betydelse för bedömningen av om den är en särskild investeringsfond.

text: 4.1 Kapital från flera investerare ska sammanföras i fonden

text: Gemensamt för särskilda investeringsfonder är att de förvaltar sina investeringar i eget namn och för egen räkning. Varje investerare äger en andel av fonden men inte fondens investeringar som sådana. För att en fond ska utgöra en särskild investeringsfond ska kapital från två eller flera investerare sammanföras i fonden. Det ska vidare vara fonden som är ägare till de tillgångar som fonden investerar i. Investeraren ska i sin tur äga en ideell andel av fondens förmögenhet. Det kan till exempel röra sig om andelar i en värdepappersfond eller aktier i en alternativ investeringsfond i bolagsform.

text: Kravet på att kapital från flera investerare ska sammanföras i fonden innebär att förvaltning av en enskild persons tillgångar inte kan ses som förvaltning av särskilda investeringsfonder. Detta gäller även när en förvaltare har ingått individuella avtal med flera investerare om att förvalta dessa investerares enskilda tillgångar på ett standardiserat eller identiskt sätt.

text: För att det ska röra sig om en särskild investeringsfond krävs att fondens förmögenhet ägs indirekt av delägarna och att förvaltningen av fonden grundas på ett avtal som är gemensamt för alla delägare i fonden eller på fondbestämmelser som är gemensamma för alla delägare.

text: 4.2 Delägarna ska stå risken för investeringen

text: För att en fond ska utgöra en särskild investeringsfond krävs att det är delägarna som står den risk som är knuten till förvaltningen av de tillgångar som samlats i fonden. Det ska vara delägarna som står risken om deras andelar förlorar i värde. Den avkastning som personer som förvärvar andelar i fonden kan få ska vara beroende av utfallet av fondförvaltarens investeringar under den period som personerna innehar dessa andelar. Avkastningen som delägarna får består oftast i den vinst som uppkommer vid försäljningen eller inlösen av andelarna, men den kan också bestå av utdelning från fonden. Det väsentliga är att avkastningen är beroende av utfallet av fondens investeringar.

text: Om den avkastning som delägarna får från fonden är oberoende av utfallet av investeringarna rör det sig inte om en fond som är jämförbar med fonder enligt fondföretagsdirektivet. Fonder med någon form av garanterad avkastning utgör därför inte särskilda investeringsfonder.

text: 4.3 Principen om riskspridning

text: Endast sådana fonder som tillämpar principen om riskspridning kan vara särskilda investeringsfonder. Enligt Skatteverkets uppfattning är principen om riskspridning en förutsättning för att fonden ska vara jämförbar med och konkurrera med fonder enligt fondföretagsdirektivet.

text: I fondföretagsdirektivet finns detaljerade regler om riskspridning. Bland annat regleras vilka typer av värdepapper som fonden får investera i och hur stor andel av investeringarna som får avse de olika typerna av värdepapper. Principen om riskspridning har ansetts uppfylld när en fonds tillgångar investeras i till exempel olika kategorier av fastigheter och inom olika geografiska områden.

text: Enligt Skatteverkets innebär kravet på riskspridning i vart fall att investeringarna inte får göras i en enda tillgång och inte heller uteslutande i sådana tillgångar vars egenskaper är så lika att de är föremål för samma risker.

text: 4.4 Kravet på särskild statlig tillsyn

text: En fond som uppfyller de kriterier som anges i avsnitt 4.1–4.3 måste också stå under särskild statlig tillsyn för att vara en sådan särskild investeringsfond vars förvaltning undantas från skatteplikt. Ett företag kan stå under särskild statlig tillsyn av olika skäl. En investeringsfond står under särskild statlig tillsyn när det är fondförvaltningen i sig som är föremål för tillsyn.

text: Av de fonder som står under särskild statlig tillsyn enligt svensk lagstiftning är det enligt Skatteverkets bedömning i dag bara sådana fonder som står under tillsyn av Finansinspektionen enligt lagen om värdepappersfonder eller lagen om förvaltare av alternativa investeringsfonder som också kan uppfylla kriterierna i avsnitt 4.1–4.3.

text: Undantaget från skatteplikt kan även omfatta förvaltning av särskilda investeringsfonder som är föremål för särskild statlig tillsyn i ett annat EU-land. Varken undantaget i ML eller i mervärdesskattedirektivet är begränsat till den medlemsstat där respektive fond är etablerad.

text: En fond som är etablerad i ett annat EU-land står under särskild statlig tillsyn när fondverksamheten är föremål för sådan tillsyn enligt det landets lagstiftning. Det kan gälla både fonder som står under tillsyn enligt regler i det landet som bygger på fondföretagsdirektivet eller direktivet om förvaltare av alternativa investeringsfonder och fonder som enligt nationella regler av annan anledning står under särskild statlig tillsyn.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 173044-17/111

title: Undantaget från skatteplikt för förvaltning av särskilda investeringsfonder, mervärdesskatt

text: Nytt: 2021-12-10

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2021-12-09, dnr.

text: 1 Sammanfattning

text: Omsättning av tjänster som avser förvaltning av särskilda investeringsfonder är undantagen från skatteplikt oberoende av vem det är som tillhandahåller tjänsterna. Undantaget är därför tillämpligt på tjänster som en fondförvaltare köper in under förutsättning att tjänsterna är sådana som avses i undantaget. Undantaget avser både själva förmögenhetsförvaltningen och sådana administrativa tjänster som är specifika och väsentliga för förvaltningen av fonden.

text: Driften av de tillgångar som fonden har investerat i, d.v.s. den faktiska verksamhet som bedrivs med de tillgångar som fonden äger, omfattas inte av undantaget.

text: Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet ”Förvaltning av investeringsfonder” från den 23 januari 2007, dnr

text: 131 560843-06/111

text: . Det nya ställningstagandet innehåller bland annat ett förtydligande vad gäller förvaltningen av de tillgångar som fonden har investerat i.

text: 2 Frågeställning

text: Skatteverket ger i detta ställningstagande sin syn på hur undantaget från skatteplikt för förvaltning av särskilda investeringsfonder ska tillämpas.

text: 131 560843-06/111

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 EU-direktiv och svensk lagstiftning om investeringsfonder

text: Harmoniserade EU-bestämmelser om investeringsfonder finns i direktiv

text: om samordning av lagar och andra författningar som avser företag för kollektiva investeringar i överlåtbara värdepapper (fondföretagsdirektivet) och i direktiv

text: Motsvarande bestämmelser finns i lagen (

text: ) om värdepappersfonder och i lagen (

text: ) om förvaltare av alternativa investeringsfonder.

text: I bilaga II till fondföretagsdirektivet anges att följande administrativa tjänster är sådana funktioner som ingår i kollektiv portföljförvaltning.

text: a) Juridiska tjänster och redovisningstjänster avseende fondförvaltningen.

text: b) Förfrågningar från kunder.

text: c) Värdering och prissättning (inklusive kontrolluppgifter avseende skatter).

text: d) Övervakning av att tillämpliga bestämmelser följs.

text: e) Upprätthållande av andelsägarregister.

text: f) Fördelning av intäkter.

text: g) Emission och inlösen av andelar.

text: h) Affärsavveckling (inklusive utskick av certifikat).

text: i) Registerföring.

text: Mervärdesskattelagen

text: och mervärdesskattedirektivet

text: Från skatteplikt undantas sådan omsättning som utgör värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet. Värdepappershandel omfattar bland annat förvaltning av värdepappersfonder enligt lagen (

text: ) om värdepappersfonder och specialfonder enligt lagen (

text: ) om förvaltare av alternativa investeringsfonder (

text: 3 kap.

text: 9 § första stycket

text: och

text: tredje stycket 2

text: mervärdesskattelagen

text: [1994:200], ML).

text: Medlemsstaterna ska undanta från skatteplikt förvaltning av särskilda investeringsfonder såsom dessa definieras av medlemsstaterna (

text: artikel 135.1 g i rådets direktiv 2016/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

text: 3.3 EU-domstolens praxis

text: Syftet med undantaget från skatteplikt för transaktioner som är knutna till förvaltningen av särskilda investeringsfonder är framför allt att underlätta för investerare att placera medel i värdepapper via investeringsföretag genom att ta bort kostnaderna för mervärdesskatt. Därigenom säkerställs skatteneutraliteten när det gäller valet mellan direkta investeringar i värdepapper och investeringar via företag för kollektiva investeringar (

text: , ATP Pensionsservice, punkten 43).

text: Begreppet förvaltning i artikel 135.1 g i mervärdesskattedirektivet är ett självständigt unionsrättsligt begrepp vars innehåll medlemsstaterna inte får ändra (

text: , Abbey National, punkten 43).

text: Undantaget avser de transaktioner som är specifika och grundläggande för verksamheten hos företag för kollektiva investeringar. Förutom själva portföljförvaltningen omfattas administrativa funktioner som är specifika för sådana företag. Exempel på sådana funktioner finns i bilaga II till fondföretagsdirektivet (

text: , Abbey National, punkterna 63-64).

text: Tjänster avseende administrativ förvaltning och redovisning för fonder, som tillhandahålls av en extern förvaltare, omfattas av undantaget om de vid en helhetsbedömning utgör en avgränsad enhet och är specifika och väsentliga för förvaltningen av de särskilda investeringsfonderna (

text: , Abbey National, punkten 72).

text: Funktionen som förvaringsinstitut för företag för kollektiv placering som inte ingår i förvaltningen av dessa utan i kontrollen och övervakningen av verksamheten i dessa omfattas inte av undantaget. Rena materiella och tekniska tillhandahållanden omfattas inte (

text: , Abbey National, punkterna 65 och 71).

text: Placeringsrådgivning som tillhandahålls ett företag som förvaltar en särskild investeringsfond har ett väsentligt samband med det företagets specifika verksamhet, som består av kollektiva investeringar i överlåtbara värdepapper med kapital från allmänheten. Placeringsrådgivning utgör i ett sådant fall förvaltning av särskilda investeringsfonder (

text: , GfBk, punkten 33).

text: Begreppet ”förvaltning av särskilda investeringsfonder” omfattar tjänster genom vilka ett pensionsinstitut tillvaratar rättigheter för pensionskunder i en pensionskassa genom att upprätta konton och genom att gottskriva inbetalda avgifter på pensionskundernas konton i pensionsordningen (

text: , ATP PensionService, punkten 76).

text: Ett investeringsbolag som investerade i fastigheter var att anse som en särskild investeringsfond. De tjänster som investeringsbolaget köpte in och som avsåg urval, köp och försäljning av fastigheter utgjorde förvaltning av särskilda investeringsfonder. Däremot utgjorde den faktiska förvaltningen av själva fastigheterna inte förvaltning av särskilda investeringsfonder. Även om förvaltningen av fastigheterna är avsedd att öka värdet på de investerade tillgångarna, är dess syfte inte specifikt för verksamheten i en särskild investeringsfond, utan är inneboende i alla typer av investeringar (

text: , Fiscale Eenheid X, punkterna 77-78).

text: 3.4 Svensk praxis

text: Skatterättsnämnden har i tre olika förhandsbesked som meddelades samma dag prövat om olika administrativa tjänster till fondförvaltare ska anses utgöra sådan förvaltning av investeringsfonder som är undantagen från skatteplikt enligt

text: 3 kap. 9 §

text: ML. Undantaget från skatteplikt omfattade sökandebolagens tillhandahållande av tjänster som avsåg fondadministration (uppföljning av värdepapperstransaktioner, avstämning av kassa och depå, avkastningskontroll och beräkning, portföljhantering och systemförvaltning), tjänster som utfördes mot fondandelsägare (bl.a. verifiering och betalning, andelsbyten, standardrapportering och systemförvaltning), administrativa tjänster som avsåg investeringsfonder (värdepappersadministration, rapportering till fondbolaget, tillhandahållande av underlag och information för rapportering till Finansinspektionen och andra myndigheter samt löpande redovisning) samt back office-tjänster avseende investeringsfonder (SRN 2007-03-27).

text: Skatterättsnämnden har ansett att ett konsultbolags tjänster till fondbolag rörande regelefterlevnad och riskhantering var undantagna från skatteplikt enligt

text: 3 kap. 9 §

text: ML. Konsultbolaget tog genom uppdragsavtal ett helhetsansvar för att fondbolagen skulle upprätthålla sina funktioner gällande regelefterlevnad och riskhantering. Enligt nämnden kunde tjänsterna hänföras till funktioner som utgjorde en avgränsad enhet och som var specifika och väsentliga för förvaltningen av de särskilda investeringsfonderna (SRN 2012-11-01, dnr 8-12/I).

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Förmögenhetsförvaltning

text: Förmögenhetsförvaltningen består av analys och urval av sådana tillgångar som fonden kan placera i, liksom beslut om placeringar och omplaceringar av tillgångarna i fonden. Eftersom undantaget är tillämpligt oberoende av vem som tillhandahåller tjänsten kan exempelvis analys och placeringsrådgivning som tillhandahålls av någon annan än fondförvaltaren omfattas. Det avgörande är att tjänsterna avser förvaltningen av en eller flera särskilda investeringsfonder och att analysen och rådgivningen är direkt anpassad till dessa fonders verksamhet och placeringsinriktning. Tillhandahållande av allmän information och analys avseende exempelvis värdepappersmarknaden omfattas därför inte av undantaget.

text: Även tillhandahållande av indexdata till passivt förvaltade indexfonder kan omfattas av undantaget. Detta gäller under förutsättning att indexdatan ligger till grund för placeringen av fondens tillgångar. Tillhandahållande av indexdata för andra syften, exempelvis för att bedöma en fonds utveckling i förhållande till index, omfattas inte av undantaget.

text: 4.2 Administrativa tjänster

text: De administrativa tjänster som räknas upp i bilaga II till fondföretagsdirektivet är exempel på tjänster som är specifika och väsentliga för förvaltningen av särskilda investeringsfonder. Andra exempel är hanteringen av funktionerna för regelefterlevnad, riskhantering och internrevision av fondförvaltningen. För att undantaget ska vara tillämpligt måste tillhandahållaren ha ett helhetsansvar för den aktuella funktionen. Enstaka tjänster såsom rådgivning angående regelefterlevnad omfattas därför inte av undantaget. Inte heller tjänster såsom rapportering av derivatkontrakt till ett transaktionsregister kan omfattas av undantaget när de tillhandahålls isolerat.

text: Administrativa tjänster som inte är specifika och väsentliga för fondförvaltningen omfattas inte av undantaget från skatteplikt. Exempel på sådana tjänster är externrevision och uthyrning av personal.

text: Tillhandahållande av IT-system som används i fondförvaltningen utgör inte i sig förvaltning av särskilda investeringsfonder. Om tillhandahållaren av IT-systemet däremot har ett helhetsansvar som också omfattar driften av systemet och registreringsåtgärderna i systemet kan tillhandahållandet omfattas av undantaget.

text: De funktioner som ett förvaringsinstitut har ansvaret för är inte sådan förvaltning som avses i undantaget. Ett förvaringsinstitut ansvarar bland annat för förvaring av fondens tillgångar, betalningar för genomförda transaktioner och utbetalningar till andelsägare vid inlösen av andelar i fonden. Vissa av de tjänster som tillhandahålls av förvaringsinstitut kan ändå omfattas av undantaget från skatteplikt för finansiella tjänster, exempelvis som transaktioner rörande betalningar och överföringar.

text: 4.3 Driften av de tillgångar som fonden har investerat i

text: När en fond investerar i fastigheter omfattas inte den faktiska förvaltningen av fastigheterna av undantaget från skatteplikt för förvaltning av särskilda investeringsfonder. Motsvarande gäller också för andra tillgångar som en fond kan investera i. Driften av de portföljbolag som en fond äger andelar i omfattas därför inte av undantaget från skatteplikt. Företagsledning och rådgivning rörande portföljbolagens verksamhet är några exempel på sådana tjänster som avser driften av portföljbolagen och som inte är specifika för förvaltningen av särskilda investeringsfonder.