identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 202 521135-17/111

title: Land-för-land-rapportering – rapporteringsskyldighet vid förkortade och förlängda räkenskapsår samt vid vissa omstruktureringar

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att gränsen på 7 miljarder kronor när det gäller skyldigheten att lämna land-för-land-rapport är en fast gräns som inte ska justeras med hänsyn till räkenskapsårets längd.

text: Skatteverket anser att ett företag som blivit moderföretag i den översta koncernen efter en avyttring eller annan form av omstrukturering är skyldigt att lämna land-för-land-rapport även om det ingick som moderföretag i en underkoncern det föregående räkenskapsåret. En förutsättning är att underkoncernen det föregående räkenskapsåret hade sammanlagda intäkter på minst 7 miljarder kronor.

text: 2 Frågeställning

text: Det har uppkommit två frågor med anledning av OECD:s uppdaterade vägledning om land-för-land-rapportering som publicerades den 30 november 2017, Guidance on the Implementation of Country-by-Country Reporting. Frågorna beskrivs i avsnitt 2.1 och 2.2.

text: 2.1 Hur beräknas gränsen för rapporteringsskyldighet vid förkortade och förlängda räkenskapsår?

text: I vägledningen tar OECD upp frågan om hur man ska se på gränsen för rapporteringsskyldighet på 750 miljoner euro vid förkortade räkenskapsår. OECD ger tre alternativ.

text: Gränsen på 750 miljoner euro tillämpas oavsett längd på räkenskapsåret.

text: Koncernens sammanlagda intäkter justeras så att de motsvarar en tolvmånadersperiod.

text: Man räknar fram den andel av 750 miljoner euro som motsvarar räkenskapsårets längd.

text: För de länder som tillämpar alternativ 1 kan det innebära att moderföretag som är hemmahörande där inte blir rapporteringsskyldiga för det förkortade räkenskapsåret. Andra länder där koncernens dotterföretag finns kan ha en annan syn och tillämpa alternativ 2 eller 3. De kan då komma att kräva att dotterföretagen lämnar land-för-land-rapporter i stället.

text: Fråga har ställts om hur den svenska gränsen för rapporteringsskyldighet på 7 miljarder kronor ska tillämpas vid förkortade eller förlängda räkenskapsår.

text: 2.2 Är ett svenskt moderföretag rapporteringsskyldigt om det ingick i en annan koncern det föregående räkenskapsåret?

text: I vägledningen tar OECD upp rapporteringsskyldigheten vid olika typer av omstruktureringar. Ett fall avser en situation där koncern S säljer en underkoncern E som blir en egen koncern. OECD skriver att staterna får välja om man vill anse att E inte har någon skyldighet att rapportera eftersom den inte existerade föregående år eller om man anser att E är rapporteringsskyldig ifall dess intäkter (som ingick i S-koncernens intäkter) på egen hand uppgick till 750 miljoner euro. OECD anger att om moderföretaget i koncern E följer bestämmelserna i sitt hemland ska dotterföretagen inte krävas på rapportering i sina hemländer.

text: Fråga har uppkommit om ett svenskt moderföretag är rapporteringsskyldigt om det skulle vara moderföretag i koncern E.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Skatteförfarandelagen

text: Ett svenskt moderföretag i en multinationell koncern ska lämna en land-för-land-rapport till Skatteverket om inte koncernen är undantagen enligt 6 § (

text: 33 a kap. 4 § skatteförfarandelagen

text: [2011:1244], SFL). Även andra svenska företag som ingår i en multinationell koncern men inte är moderföretag, kan bli skyldiga att lämna en land-för-land-rapport om koncernen inte är undantagen enligt 6 §. Det gäller bl.a. om moderföretaget inte är skyldigt att lämna en sådan rapport i den stat eller jurisdiktion där det hör hemma (

text: 33 a kap. 5 §

text: SFL).

text: Koncernen är inte skyldig att lämna land-för-land-rapport om den enligt sin koncernredovisning har sammanlagda intäkter på mindre än 7 miljarder kronor för det räkenskapsår som omedelbart föregår det räkenskapsår som rapporten skulle omfatta (

text: 33 a kap. 6 § första stycket

text: SFL).

text: Ett svenskt dotterföretag är inte skyldigt att lämna en land-för-land-rapport om moderföretaget är undantaget från sådan rapporteringsskyldighet i sitt hemland till följd av att de sammanlagda intäkterna under föregående räkenskapsår understiger 750 miljoner euro eller motsvarande belopp i lokal valuta (

text: 33 a kap. 6 § andra stycket

text: SFL).

text: I

text: 33 a kap. 2 §

text: SFL definieras bl.a. begreppen koncern, multinationell koncern, moderföretag, räkenskapsår och rapporterat räkenskapsår.

text: Med koncern avses företag som är förenade genom ägande eller kontroll på ett sådant sätt att det antingen finns en skyldighet att upprätta koncernredovisning enligt tillämpliga årsredovisningsregler eller skulle finnas det om andelar i något av företagen vore föremål för handel på en reglerad marknad.

text: Med multinationell koncern avses en koncern i vilken det ingår minst två företag som hör hemma i olika stater eller jurisdiktioner eller minst ett företag som hör hemma i en stat eller jurisdiktion och som är skattskyldigt i en annan stat eller jurisdiktion på grund av verksamhet som bedrivs från fast driftställe där.

text: Med moderföretag avses en enhet som direkt eller indirekt äger en så stor andel i en eller flera andra enheter i en multinationell koncern att den är skyldig att upprätta koncernredovisning enligt redovisningsprinciper som är allmänt tillämpade inom den stat eller jurisdiktion där den hör hemma eller skulle vara skyldig att göra det om dess andelar vore föremål för handel på en reglerad marknad, förutsatt att det inte i den multinationella koncernen finns någon annan enhet som direkt eller indirekt äger en sådan andel i den förstnämnda enheten.

text: Med räkenskapsår avses den årliga redovisningsperiod för vilken moderföretaget i en multinationell koncern upprättar sin redovisning.

text: Med rapporterat räkenskapsår avses det räkenskapsår som redovisas i en land-för-land-rapport.

text: Ett svenskt företag som ingår i en sådan multinationell koncern som ska lämna land-för-land-rapport och som är ett rapporteringsskyldigt moderföretag, ställföreträdande moderföretag eller annat företag ska lämna en underrättelse till Skatteverket där detta anges (

text: 33 a kap. 8 §

text: SFL). Svenska företag som ingår i en sådan koncern och som inte själva är rapporteringsskyldiga ska lämna underrättelse till Skatteverket om vilket företag i koncernen som är rapporteringsskyldigt (

text: 33 a kap. 9 § första stycket

text: SFL).

text: Reglerna om land-för-land-rapportering bygger på OECD:s standard och EU-direktiv.

text: Inom OECD har det pågått ett arbete inom ramen för Action 13 i det s.k. BEPS-projektet (Base Erosion and Profit Shifting). Den 5 oktober 2015 publicerades slutrapporten ”Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting”. Rapporten innehåller en ny standard för uppgifter som inte har lämnats tidigare, nämligen land-för-land-rapporter (Country-by-Country Reporting). Avsikten är att en land-för-land-rapport ska lämnas in i ett land och komma övriga berörda skattemyndigheter till del genom automatiskt informationsutbyte. För att underlätta ett enhetligt införande av land-för-land-rapporteringen har OECD tagit fram en modellagstiftning. OECD uppdaterar även löpande sin vägledning, Guidance on the Implementation of Country-by-Country Reporting, för att underlätta en enhetlig tillämpning.

text: Inom EU har man implementerat OECD:s standard för land-för-land-rapportering genom

text: rådets direktiv (EU) 2016/881

text: om ändring av direktiv

text: om administrativt samarbete i fråga om beskattning (DAC 4). DAC 4 antogs den 25 maj 2016. I punkt 17 i inledningen till direktivet står att OECD:s slutrapport i Action 13 kan användas som illustration till eller tolkning av direktivet och för att säkerställa samstämmighet vid tillämpningen i medlemsstaterna (

text: prop. 2016/17:47 s. 198

text: Årsredovisningslagen

text: Det finns bestämmelser om koncernredovisning i

text: 7 kap.

text: årsredovisningslagen (1995:1554)

text: , ÅRL. Ett moderföretag ska för varje räkenskapsår upprätta koncernredovisning om inte annat följer av 2, 3 eller 3 a § (

text: 7 kap. 1 §

text: ÅRL).

text: Koncernbalansräkningen och koncernresultaträkningen ska sammanställas med tillämpning av ett antal angivna bestämmelser i 7 kap. Även bestämmelserna i

text: 3 kap.

text: ÅRL, med undantag för 10 a och 10 b §§, ska tillämpas (

text: 7 kap. 8 §

text: ÅRL).

text: För varje post eller delpost i balansräkningen och resultaträkningen ska beloppet av motsvarande post för det närmast föregående räkenskapsåret anges (

text: 3 kap. 5 §

text: ÅRL).

text: Ett moderföretag som är dotterföretag behöver enligt

text: 7 kap. 2 § första stycket

text: ÅRL inte upprätta koncernredovisning, om

text: företaget och dess samtliga dotterföretag omfattas av en koncernredovisning som upprättas av ett överordnat moderföretag, och

text: det överordnade moderföretagets koncernredovisning har upprättats och reviderats enligt

text: lagstiftning som har tillkommit i enlighet med

text: Europaparlamentets och rådets direktiv 2013/34/EU av den 26 juni 2013

text: om årsbokslut, koncernredovisning och rapporter i vissa typer av företag, i lydelsen enligt

text: Europaparlamentets och rådets direktiv 2014/102/EU

text: internationella redovisningsstandarder som har antagits enligt förordning

text: (EG) nr 1606/2002

text: av den 19 juli 2002 om tillämpning av internationella redovisningsstandarder, i lydelsen enligt

text: Europaparlamentets och rådets förordning (EU) 297/2008

text: , eller

text: redovisningsstandarder som Europeiska kommissionen har bedömt som likvärdiga med internationella redovisningsstandarder enligt b.

text: Undantaget från skyldigheten att upprätta koncernredovisningen enligt

text: 7 kap. 2 § första stycket

text: ÅRL gäller inte om andelarna i moderföretaget, eller överlåtbara värdepapper som moderföretaget har utfärdat, är upptagna till handel på en reglerad marknad (

text: 7 kap. 2 § fjärde stycket 2

text: ÅRL).

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Kan OECD:s vägledning för land-för-land-rapportering användas för tolkning av de svenska reglerna?

text: De svenska bestämmelserna om land-för-land-rapportering i

text: 33 a kap.

text: SFL är en implementering av OECD:s standard och DAC 4. EU anger uttryckligen att OECD:s slutrapport i Action 13 kan användas vid tolkning av DAC 4 för att säkerställa samstämmighet vid tillämpningen. Den vägledning som OECD gett ut och löpande uppdaterar syftar till att förtydliga slutrapporten för att åstadkomma en enhetlig tillämpning. Skatteverket anser att OECD:s vägledning kan användas vid tolkningen av de svenska bestämmelserna under förutsättning att den inte strider mot lagtexten eller avser situationer som inte förekommer i Sverige.

text: I de båda situationer som frågeställningarna i avsnitt 2 handlar om ger OECD olika valmöjligheter. Därför måste en bedömning göras av vad som ryms i den svenska lagtexten. Det finns inga förarbetsuttalanden som kan användas till ledning för rättstillämpningen.

text: 4.2 Hur beräknas gränsen för rapporteringsskyldighet vid förkortade och förlängda räkenskapsår?

text: När man bedömer om ett svenskt moderföretag ska lämna land-för-land-rapport för ett visst räkenskapsår (det rapporterade räkenskapsåret) tittar man på om koncernens sammanlagda intäkter under moderföretagets föregående räkenskapsår uppgår till mindre än 7 miljarder kronor. Ett räkenskapsår kan vara både längre och kortare tid än tolv månader. Lagtextens definition av räkenskapsår kan inte tolkas på annat sätt än att den avsedda årliga rapporteringsperioden som land-för-land-rapporten ska omfatta kan vara både kortare och längre än ett år.

text: Skatteverket anser inte att det finns stöd för att justera omsättningen med hänsyn tagen till räkenskapsårets längd eller att räkna om gränsen på 7 miljarder kronor utifrån räkenskapsårets längd. Det innebär att gränsen för rapporteringsskyldighet på 7 miljarder kronor gäller oavsett längden på det föregående räkenskapsåret. Innebörden av detta illustreras i följande tre exempel.

text: Exempel 1: förkortat räkenskapsår

text: A AB är moderföretag i en multinationell koncern. Räkenskapsåret för år 1 omfattar perioden 1/7–31/12 2017 och koncernens sammanlagda intäkter är 5 miljarder kronor. Räkenskapsåret för år 2 omfattar perioden 1/1–31/12 2018 och koncernens sammanlagda intäkter är 10 miljarder kronor. A AB behöver inte lämna land-för-land-rapport för år 2 eftersom koncernens sammanlagda intäkter är mindre än 7 miljarder kronor år 1. Däremot kommer A AB att vara rapporteringsskyldig för år 3.

text: Det är möjligt att flera av de länder där A AB:s dotterföretag är hemmahörande anser att gränsen för rapporteringsskyldighet ska justeras på grund av räkenskapsårets längd. Om de har bestämmelser om dotterföretagsrapportering kan de komma att kräva dotterföretagen på land-för-land-rapporter för år 2.

text: Exempel 2: förlängt räkenskapsår

text: B AB är moderföretag i en multinationell koncern. Räkenskapsåret för år 1 omfattar perioden 1/7 2016–31/12 2017 och koncernens sammanlagda intäkter är 9 miljarder kronor. Räkenskapsåret för år 2 omfattar perioden 1/1–31/12 2018 och koncernens sammanlagda intäkter är 6 miljarder kronor. B AB ska lämna land-för-land-rapport för år 2 eftersom koncernens sammanlagda intäkter överstiger 7 miljarder kronor år 1. Däremot kommer B AB inte vara rapporteringsskyldig för år 3.

text: I det här exemplet kan Skatteverket komma att skicka land-för-land-rapporter till länder som anser att det inte finns någon rapporteringsskyldighet.

text: Exempel 3: förlängt räkenskapsår – dotterföretagsrapportering

text: C AB är dotterföretag i en multinationell koncern där moderföretaget hör hemma i land X. Räkenskapsåret för år 1 omfattar perioden 1/7 2016–31/12 2017 och koncernens sammanlagda intäkter är 900 miljoner euro. Räkenskapsåret för år 2 omfattar perioden 1/1–31/12 2018 och koncernens sammanlagda intäkter är 600 miljoner euro. Land X justerar gränsen för rapporteringsskyldighet på 750 miljoner euro med hänsyn till räkenskapsårets längd så moderföretaget är inte rapporteringsskyldigt för år 2. Enligt den svenska lagstiftningen överstiger koncernens sammanlagda intäkter 7 miljarder kronor år 1. Skatteverket anser emellertid att det undantag från rapporteringsskyldighet som finns i

text: 33 a kap. 6 § andra stycket

text: SFL är tillämpligt i en sådan här situation. Moderföretaget är inte rapporteringsskyldigt eftersom land X anser att intäkterna understiger 750 miljoner euro eller motsvarande belopp i lokal valuta. Därmed är C AB undantaget från rapporteringsskyldighet.

text: 4.3 Är ett svenskt moderföretag rapporteringsskyldigt om det ingick i en annan koncern det föregående räkenskapsåret?

text: Frågeställningen kan illustreras på följande sätt. D AB äger ett antal dotterföretag i olika länder (D-koncernen). D AB ingår även i X-koncernen där X är moderföretag och upprättar koncernredovisning. År 2 säljs D AB till ett flertal nya ägare. D AB kommer inte att ingå i någon annan koncern efter försäljningen och D AB blir skyldig att upprätta koncernredovisning enligt

text: 7 kap.

text: ÅRL för år 2. Inget av undantagen i

text: 7 kap. 1 §

text: ÅRL antas vara tillämpligt. Frågan gäller om D AB ska lämna land-för-land-rapport för år 2 trots att D-koncernen inte var en självständig koncern år 1.

text: Det är alltid moderföretaget i den översta koncernen som är skyldigt att lämna land-för-land-rapport. Efter försäljningen är D AB moderföretag i en multinationell koncern och därmed också skyldig att lämna land-för-land-rapport för år 2 om inte koncernen är undantagen från rapporteringsskyldighet. Koncernen är undantagen om den enligt sin koncernredovisning för år 1 har sammanlagda intäkter på mindre än 7 miljarder kronor.

text: I många av sina förtydliganden lägger OECD stor vikt vid uppgifterna i koncernredovisningen. Det är exempelvis koncernredovisningen som styr vilka företag som ska anses ingå som enheter i koncernen och hur de sammanlagda intäkterna ska beräknas.

text: I

text: årsredovisningslagen

text: finns undantag i vissa fall från skyldigheten att upprätta koncernredovisning för moderföretag som är dotterföretag till ett överordnat moderföretag. Därför är det möjligt att D AB inte var skyldig att upprätta koncernredovisning för år 1 i och med att företaget och dess dotterföretag omfattades av en koncernredovisning som upprättades av ett överordnat moderföretag. År 2 är D AB emellertid skyldig att upprätta koncernredovisning eftersom det är moderföretag och inget undantag är tillämpligt. För varje post eller delpost i balansräkningen och resultaträkningen ska beloppet av motsvarande post för det närmast föregående räkenskapsåret anges. Därför är det möjligt att hämta uppgifter ur koncernredovisningen för att beräkna om D-koncernen har sammanlagda intäkter år 1 som når upp till gränsen för rapporteringsskyldighet på 7 miljarder kronor. Skatteverket anser att D AB ska lämna land-för-land-rapport för år 2 om D-koncernen når upp till gränsen år 1.

text: Om D istället skulle vara ett utländskt moderföretag kommer Skatteverket inte att kräva svenska dotterföretag på land-för-land-rapport ifall D inte omfattas av rapporteringsskyldighet i sitt hemland.


doctype: stallningstagande

text: Rådets direktiv

text: av den 25 februari 1992 om allmänna regler för punktskattepliktiga varor och om innehav, flyttning och övervakning av sådana varor, numera ersatt av Rådets direktiv

text: av den 16 december 2008 om allmänna regler för punktskatt och om upphävande av direktiv

text: (punktskattedirektivet)

text: Rådets direktiv

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 202 525825-18/111

publisher: Skatteverket

status: upphävt

title: Transportföretagets säte saknar betydelse för skattskyldigheten enligt ”för in eller tar emot”-bestämmelsen

org: skv

text: Nytt: 2024-05-31

type: stycke

text: Detta ställningstagande gäller för förhållanden som avser tid före den 13 februari 2023.

text: Ställningstagandet avser tillämpningen av bestämmelser i den upphävda lagen (

text: ) om tobaksskatt, i den upphävda lagen (

text: ) om alkoholskatt samt i lagen (

text: ) om skatt på energi i den lydelse av som gällde före den 13 februari 2023.

text: 1 Sammanfattning

type: rubrik

text: 9 § första stycket 5 lagen (1994:1563)

text: om tobaksskatt (LTS),

text: 8 § första stycket 5 lagen (1994:1564)

text: om alkoholskatt (LAS) respektive

text: 4 kap. 1 § 5 lagen (1994:1776)

text: om skatt på energi (LSE). Transportföretagets säte har enligt Skatteverkets uppfattning inte heller någon betydelse för bedömningen av om undantagen från skattskyldighet i 9 a § första stycket 2 LTS,

text: 8 a § 2

text: LAS respektive 4 kap. 1 a § första stycket 3 LSE är tillämpliga.

text: Skatteverkets skrivelse ”Skatteverkets inställning avseende skattskyldighet för vissa punktskatter när varor skickas från ett annat EG-land till privatpersoner i Sverige” daterad den 26 november 2007, dnr

text: 131 685056-07/111

text: , ska inte längre tillämpas, se dnr

text: 202 525828-18/111

text: . I den upphävda skrivelsen redogörs bland annat för Skatteverkets inställning avseende vilken betydelse transportföretagets säte har för bedömning av om skattskyldighet föreligger vid tillämpningen av ”för in eller tar emot”-bestämmelsen. I denna del har Skatteverket inte ändrat uppfattning och bedömer att det även fortsättningsvis finns behov av att Skatteverket ger uttryck för verkets uppfattning i frågan. Detta görs lämpligen i form av ett ställningstagande.

text: 2 Frågeställning

text: 131 685056-07/111

text: , ska inte längre tillämpas, se dnr

text: 202 525828-18/111

text: EU-domstolen har i

text: mål C-5/05

text: , Joustra, prövat frågan om hur artikel 7–9 i cirkulationsdirektivet 1 ska tolkas. Enligt förutsättningarna i målet tillhörde privatpersonen som gav transportföretaget i uppdrag att frakta varorna samma medlemsstat som den i vilken transportföretaget hade sitt säte. Frågan har uppkommit om vilken betydelse ett transportföretags säte har vid tillämpningen av de bestämmelser som grundar sig på artiklarna 32 och 33 i punktskattedirektivet 2 som motsvarar artiklarna 7–9 i cirkulationsdirektivet.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Aktuella bestämmelser i LTS, LAS och LSE

text: Skattskyldig är den som för in eller tar emot beskattade tobaksvaror från ett annat EU-land till Sverige enligt 17 § LTS (9 § första stycket 5 LTS).

text: Från skattskyldighet enligt 9 § första stycket 5 LTS undantas varor som förs in till Sverige av en enskild person som har förvärvat varorna i ett annat EU-land och som själv transporterar dem till Sverige, om varorna är avsedda för dennes eller dennes familjs personliga bruk (9 a § första stycket 2 LTS).

text: Skattskyldig är den som för in eller tar emot beskattade alkoholvaror från ett annat EU-land till Sverige enligt

text: 16 §

text: LAS (

text: 8 § första stycket 5

text: LAS).

text: Från skattskyldighet enligt

text: 8 § första stycket 5

text: LAS undantas varor som förs in till Sverige av en enskild person som har förvärvat varorna i ett annat EU-land och som själv transporterar dem till Sverige, om varorna är avsedda för dennes eller dennes familjs personliga bruk (

text: 8 a § 2

text: LAS).

text: Skattskyldig är den som för in eller tar emot beskattat bränsle från ett annat EU-land till Sverige enligt 4 kap. 11 § LSE (4 kap. 1 § 5 LSE).

text: Från skattskyldighet enligt 4 kap. 1 § 5 LSE undantas bränsle som förs in till Sverige av en enskild person som har förvärvat bränslet i ett annat EU-land och som själv transporterar bränslet hit, om bränslet är avsett för dennes eller dennes familjs personliga bruk (4 kap. 1 a § första stycket 3 LSE). Undantaget är begränsat i vissa avseenden som anges i 4 kap. 1 a § andra stycket LSE. Dessa begränsningar har inte betydelse för den nu aktuella frågan.

text: 3.2 Aktuella direktivbestämmelser

text: Bestämmelsen i 9 § första stycket 5 LTS,

text: 8 § första stycket 5

text: LAS och 4 kap. 1 § 5 LSE grundar sig på artikel 33 i punktskattedirektivet som motsvarar artikel 7 i cirkulationsdirektivet. Bestämmelserna i 9 a § första stycket 2 LTS,

text: 8 a § 2

text: LAS och 4 kap. 1 a § första stycket 3 LSE grundar sig på artikel 32 i punktskattedirektivet som motsvarar artikel 8 i cirkulationsdirektivet.

text: 3.3 EU-domstolen i

text: mål C-5/05

text: , Joustra

text: Direktivet ska tolkas så, att när en privatperson, såsom i målet vid den nationella domstolen, inte agerar yrkesmässigt och i vinstsyfte när denne i en medlemsstat för eget och för andra privatpersoners bruk förvärvar punktskattebelagda varor, som släppts för konsumtion i nämnda medlemsstat, och därefter uppdrar åt ett transportföretag, med säte i samma medlemsstat som han själv tillhör, att frakta varorna till honom för hans räkning, är artikel 7 men inte artikel 8 i direktivet tillämplig, varför punktskatt även ska tas ut i denna medlemsstat. Enligt artikel 7.6 i samma direktiv ska, i så fall, den punktskatt som erlagts i den första medlemsstaten återbetalas i enlighet med artikel 22.3 i nämnda direktiv (

text: , Joustra, punkt 53).

text: 4 Bedömning

text: Joustra-domen avser tillämpningen av vissa artiklar i cirkulationsdirektivet som motsvaras av artiklar i punktskattedirektivet som har genomförts i svensk lag genom 9 § första stycket 5 LTS,

text: 8 § första stycket 5

text: LAS och 4 kap. 1 § 5 LSE respektive 9 a § första stycket 2 LTS,

text: 8 a § 2

text: LAS och 4 kap. 1 a § första stycket 3 LSE. Joustra-domen är alltså fortfarande aktuell vid tolkning av dessa bestämmelser.

text: Enligt förutsättningarna i Joustra-målet utfördes transporten av varorna av ett transportföretag med säte i samma land som det som privatpersonen tillhörde för vars räkning transporten utfördes. Enligt Skatteverkets uppfattning är EU-domstolens skrivningar om transportföretagets säte endast en redogörelse för de faktiska omständigheterna i det aktuella ärendet. Transportföretagets säte nämns bara i samband med avgränsningen av ärendet. Inget i domen tyder på att transportföretagets säte haft någon betydelse för EU-domstolens bedömning av beskattningsfrågan. Skatteverket anser därför att räckvidden av domen inte är begränsad till förutsättningarna i målet, utan resultatet är oberoende av var transportföretaget har sitt säte.

text: Skatteverket anser att transportföretagets säte inte har någon betydelse för bedömningen av om skattskyldighet föreligger enligt 9 § första stycket 5 LTS,

text: 8 § första stycket 5

text: LAS respektive 4 kap. 1 § 5 LSE. Transportföretagets säte har enligt Skatteverkets uppfattning inte heller någon betydelse för bedömningen av om undantagen från skattskyldighet i 9 a § första stycket 2 LTS,

text: 8 a § 2

text: 131 685056-07/111

text: , ska inte längre tillämpas, se dnr

text: 202 525828-18/111

type: stallningstagande


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 202 525828-18/111

status: gällande

title: Upphävande av skrivelsen ”Skatteverkets inställning avseende skattskyldighet för vissa punktskatter när varor skickas från ett annat EG-land till privatpersoner i Sverige”

text: Skrivelsen ”Skatteverkets inställning avseende skattskyldighet för vissa punktskatter när varor skickas från ett annat EG-land till privatpersoner i Sverige”, daterad den 26 november 2007, dnr

text: 131 685056-07/111

text: , ska inte längre tillämpas.

text: I de delar skrivelsen fortfarande är aktuell ersätts den av ställningstagandet ”Transportföretagets säte saknar betydelse för skattskyldigheten enligt ”för in eller tar emot”-bestämmelsen” daterat den 18 december 2018, dnr

text: 202 525825-18/111

text: , och texter i Rättslig vägledning.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 202 525873-18/111

title: Sönderdelad tobak är skuren eller på annat sätt strimlad i den mening som avses i 1 c § lagen om tobaksskatt

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att

text: 1 c § första stycket 1 lagen (1994:1563)

text: om tobaksskatt (LTS) ska tillämpas på så sätt att det inte har någon betydelse på vilket sätt tobaksblad sönderdelas. Det är inte heller nödvändigt att fastställa om tobaken har ”skurits” eller om den istället ska anses ha ”strimlats”. Det är tillräckligt att konstatera att tobaken har sönderdelats för att tobaken ska anses ha ”skurits eller på annat sätt strimlats”.

text: Skatteverket anser att 1 c § första stycket 1 LTS ska tillämpas med ledning av EU-domstolens dom i

text: mål C-638/15

text: , Eko-Tabak, trots att Högsta förvaltningsdomstolen i

text: RÅ 1999 not 36

text: har förklarat att en tobaksprodukt i form av torkade tobaksblad som i huvudsak var mer eller mindre sönderbrutna inte var skuren eller strimlad. EU-domstolens dom är meddelad efter Högsta förvaltningsdomstolens dom och har enligt Skatteverkets uppfattning klargjort hur bestämmelsen ska tillämpas.

text: 2 Frågeställning

text: Hur ska EU-domstolens vägledande uttalanden i

text: mål C-638/15

text: , Eko-Tabak, om begreppen ”skurits eller på annat sätt strimlats” tillämpas i förhållande till Högsta förvaltningsdomstolens praxis på området?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Reglering i svensk lag och bakomliggande direktiv

text: Med röktobak avses enligt

text: 1 c § första stycket lagen (1994:1563)

text: om tobaksskatt (LTS):

text: 1. tobak som skurits eller på annat sätt strimlats, tvinnats eller pressats till kakor och som går att röka utan ytterligare industriell beredning,

text: 2. tobaksavfall som går att röka och som bjuds ut till detaljhandelsförsäljning och inte omfattas av 1 a § [cigaretter] eller 1 b § [cigarrer och cigariller].

text: Med tobaksavfall i första stycket avses rester av tobaksblad och biprodukter från bearbetning av tobak eller framställning av tobaksprodukter (1 c § andra stycket LTS).

text: Genom 1 c § LTS genomförs bestämmelserna i artikel 5.1 i Rådets direktiv

text: av den 21 juni 2011 (det så kallade tobaksskattedirektivet) i svensk lag.

text: Med röktobak avses enligt artikel 5.1 i tobaksskattedirektivet:

text: tobaksavfall som bjuds ut till detaljhandelsförsäljning, som inte omfattas av

text: artiklarna 3

text: [cigaretter] och 4.1 [cigarrer och cigariller] och som går att röka. Vid tillämpningen av denna artikel avses med tobaksavfall rester av tobaksblad och biprodukter från bearbetning av tobak eller framställning av tobaksprodukter.

text: Bestämmelserna i 1 c § första stycket 1 LTS motsvaras således av

text: artikel 5.1 a

text: ) i tobaksskattedirektivet medan bestämmelserna i 1 c § första stycket 2 och 1 c § andra stycket LTS motsvaras av

text: artikel 5.1 b

text: ) i tobaksskattedirektivet.

text: 3.2 Äldre bestämmelser

text: Från och med den 1 januari 1995 till och med den 30 september 2001 återfanns definitionerna av röktobak i förordningen (

text: ) om tobaksskatt.

text: Med röktobak avsågs enligt

text: 3 § förordningen (1994:1613)

text: om tobaksskatt:

text: 2. tobaksavfall som bjuds ut till detaljhandelsförsäljning och inte omfattas av 1 [cigarrer eller cigariller] eller 2 § [cigaretter] och som går att röka.

text: Genom bestämmelserna i förordningen genomfördes artikel 5 i Rådets direktiv

text: av den 27 november 1995 i svensk rätt.

text: Med röktobak avsågs enligt

text: artikel 5 i direktiv 95/59/EG

text: 1. tobak som skurits eller på annat sätt strimlats, tvinnats eller pressats till kakor som går att röka utan ytterligare industriell beredning,

text: artiklarna 3

text: [cigarrer eller cigariller] eller 4 [cigaretter] och som går att röka.

text: Den svenska regleringen ändrades den 1 oktober 2001. Definitionerna av röktobak flyttades från förordningen till 1 c § LTS genom lagändring som trädde ikraft den 1 oktober 2001. Från och med den 1 oktober 2001 till och med den 31 december 2010 avsågs med röktobak enligt 1 c § LTS:

text: 2. tobaksavfall som bjuds ut till detaljhandelsförsäljning och inte omfattas av 1 a § [cigaretter] eller 1 b § [cigarrer eller cigariller] och som går att röka.

text: Genom Rådets direktiv

text: av den 16 februari 2010 om ändring av direktiv

text: infördes i direktiv

text: en sådan definition av tobaksavfall som numera återfinns i

text: artikel 5.1 b

text: ) tobaksskattedirektivet. Denna definition av tobaksavall infördes i svensk lag den 1 januari 2011 genom att 1 c § LTS ändrades till dess nuvarande lydelse.

text: 3.3 EU-domstolen i

text: mål C-638/15

text: , Eko-Tabak

text: Med beaktande av syftet med tobaksskattedirektivet får begreppet röktobak inte tolkas restriktivt (

text: , Eko-Tabak, punkt 24).

text: Eftersom begreppen ”skurits” och ”strimlats” inte definieras i tobaksskattedirektivet ska deras betydelse fastställas med ledning av deras sedvanliga och allmänt vedertagna innebörd. Med dessa begrepp, vilkas vanliga innebörd är särskilt omfattande, avses med ”skurits” bland annat resultatet av ett ingrepp som innebär att en del eller en bit av något avlägsnas med ett vasst verktyg och med ”strimlats” resultatet av ett ingrepp som innebär att något styckas eller delas (

text: , Eko-Tabak, punkt 28).

text: Det ska fastställas om tobaken kan anses ha skurits eller på annat sätt strimlats (C-638/15, Eko-Tabak, punkterna 27 och 29).

text: Vad beträffar varor vars bladskaft delvis tagits bort ska dessa varor följaktligen anses utgöra tobak som skurits eller på annat sätt strimlats, i den mening som avses i artikel 5.1 i tobaksskattedirektivet (

text: , Eko-Tabak, punkt 29).

text: 3.4 Avgörande i Högsta förvaltningsdomstolen

text: Högsta förvaltningsdomstolen har i dom den 26 februari 1999 bedömt att en tobaksprodukt inte är skattepliktig som röktobak och inte heller i övrigt en tobaksvara för vilken skatt är föreskriven enligt LTS. Den aktuella produkten var en tobaksprodukt, i form av torkade tobaksblad, i huvudsak mer eller mindre sönderbrutna, sammanpressade för att säkerställa hållbarheten och såsade med en vätska för att förhindra mögelbildning och torkning. Högsta förvaltningsdomstolen fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked. Skatterättsnämnden uttalade bl.a. följande: Den aktuella tobaksprodukten är inte skuren, strimlad eller tvinnad. Den är inte heller sammanpressad till kakor utan emballerad i plast och faller isär när emballaget öppnas. Produkten har således inte beretts på ett sådant sätt som avses i första ledet i bestämmelsen (

text: RÅ 1999 not 36

text: 4 Bedömning

text: EU-domstolen har i

text: mål C-638/15

text: , Eko-Tabak, gett flera vägledande uttalanden om begreppen ”skurits eller på annat sätt strimlats” i

text: artikel 5.1 a

text: ) i tobaksskattedirektivet. Domstolen har uttalat att innebörden av begreppen ”skurits” och ”strimlats” ska fastställas med ledning av begreppens sedvanliga och allmänt vedertagna innebörd. Domstolen förklarar att begreppens vanliga innebörd är särskilt omfattande och att med ”skurits” avses bland annat resultatet av ett ingrepp som innebär att en del eller en bit av något avlägsnas med ett vasst verktyg och att med ”strimlats” avses bland annat resultatet av ett ingrepp som innebär att något styckas eller delas. Därefter förklarar domstolen att de i målet aktuella varorna som består av tobaksblad vars bladskaft delvis tagits bort följaktligen ska anses utgöra tobak som skurits eller på annat sätt strimlats i den mening som avses i

text: artikel 5.1 a

text: ) i tobaksskattedirektivet.

text: Eftersom bestämmelserna i

text: artikel 5.1 a

text: ) i tobaksskattedirektivet och 1 c § första stycket 1 LTS i allt väsentligt är likalydande anser Skatteverket att EU-domstolens uttalanden ger tydlig vägledning avseende hur begreppen ”skurits eller på annat sätt strimlats” i 1 c § första stycket 1 LTS ska tolkas och tillämpas.

text: Skatteverket anser att 1 c § första stycket 1 LTS ska tillämpas på så sätt att det inte har någon betydelse på vilket sätt tobaksblad sönderdelas. Det är inte heller nödvändigt att fastställa om tobaken har ”skurits” eller om den istället ska anses ha ”strimlats”. Det är tillräckligt att konstatera att tobaken har sönderdelats för att tobaken ska anses ha ”skurits eller på annat sätt strimlats”.

text: mål C-638/15

text: RÅ 1999 not 36


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 202 525875-18/111

title: Förhållandet mellan de två olika definitionerna av röktobak i 1 c § lagen om tobaksskatt

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att

text: 1 c § lagen (1994:1563)

text: om tobaksskatt (LTS) ska förstås på så sätt att definitionen av röktobak i 1 c § första stycket 1 LTS har företräde framför definitionen i 1 c § första stycket 2 LTS. Endast i de fall där varor inte omfattas av definitionen av röktobak enligt 1 c § första stycket 1 LTS kan varorna anses vara sådan röktobak som omfattas av definitionen av röktobak i 1 c § första stycket 2 LTS.

text: 2 Frågeställning

text: Hur förhåller sig de två definitionerna av röktobak i

text: 1 c § lagen (1994:1563)

text: om tobaksskatt till varandra?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Nuvarande reglering i svensk lag och bakomliggande direktiv

text: Med röktobak avses enligt 1 c § första stycket LTS:

text: 1. tobak som skurits eller på annat sätt strimlats, tvinnats eller pressats till kakor och som går att röka utan ytterligare industriell beredning,

text: 2. tobaksavfall som går att röka och som bjuds ut till detaljhandelsförsäljning och inte omfattas av 1 a § [cigaretter] eller 1 b § [cigarrer och cigariller].

text: Med tobaksavfall i första stycket avses rester av tobaksblad och biprodukter från bearbetning av tobak eller framställning av tobaksprodukter (1 c § andra stycket LTS).

text: Genom 1 c § LTS genomförs bestämmelserna i

text: artikel 5.1 i rådets direktiv 2011/64/EU av den 21 juni 2011

text: (det så kallade tobaksskattedirektivet) i svensk lag.

text: Med röktobak avses enligt artikel 5.1 i tobaksskattedirektivet:

text: tobaksavfall som bjuds ut till detaljhandelsförsäljning, som inte omfattas av

text: artiklarna 3

text: [cigaretter] och 4.1 [cigarrer och cigariller] och som går att röka. Vid tillämpningen av denna artikel avses med tobaksavfall rester av tobaksblad och biprodukter från bearbetning av tobak eller framställning av tobaksprodukter.

text: Bestämmelserna i 1 c § första stycket 1 LTS motsvaras således av

text: artikel 5.1 a

text: ) i tobaksskattedirektivet medan bestämmelserna i 1 c § första stycket 2 och 1 c § andra stycket LTS motsvaras av

text: artikel 5.1 b

text: ) i tobaksskattedirektivet.

text: 3.2 Äldre bestämmelser

text: Från och med den 1 januari 1995 till och med den 30 september 2001 återfanns definitionerna av röktobak i förordningen (

text: ) om tobaksskatt.

text: Med röktobak avsågs enligt

text: 3 § förordningen (1994:1613)

text: om tobaksskatt:

text: 2. tobaksavfall som bjuds ut till detaljhandelsförsäljning och inte omfattas av 1 [cigarrer eller cigariller] eller 2 § [cigaretter] och som går att röka.

text: Genom bestämmelserna i förordningen genomfördes

text: artikel 5 i rådets direktiv 95/59/EG av den 27 november 1995

text: i svensk rätt. Med röktobak avsågs enligt

text: artikel 5 i direktiv 95/59/EG

text: 1. tobak som skurits eller på annat sätt strimlats, tvinnats eller pressats till kakor som går att röka utan ytterligare industriell beredning,

text: artiklarna 3

text: . [cigarrer eller cigariller] eller 4 [cigaretter] och som går att röka.

text: Den svenska regleringen ändrades den 1 oktober 2001. Definitionerna av röktobak flyttades från förordningen till 1 c § LTS genom lagändring som trädde ikraft den 1 oktober 2001.

text: Från och med den 1 oktober 2001 till och med den 31 december 2010 avsågs med röktobak enligt 1 c § LTS:

text: Genom

text: rådets direktiv 2010/12/EU av den 16 februari 2010

text: om ändring av direktiv

text: infördes i direktiv

text: artikel 5.1 b

text: ) tobaksskattedirektivet. Denna definition av tobaksavfall genomfördes i svensk lag den 1 januari 2011 genom att 1 c § LTS ändrades till dess nuvarande lydelse.

text: 3.3 Förarbetsuttalande

text: Av förarbetena till lagändringen den 1 januari 2011 framgår följande. I ett nytt andra stycke definieras begreppet tobaksavfall. Det görs för att avgränsningen mot övriga tobaksprodukter ska bli tydligare. Genom ändringarna genomförs

text: artikel 3.3 i direktiv 2010/12/EU

text: som ändrar

text: artikel 5.2 i direktiv 95/59/EG

text: prop. 2010/11:13 s. 34

text: 3.4 EU-domstolen i

text: mål C-638/15

text: , Eko-Tabak

text: I artikel 5.1 och 5.2 i direktiv 2011/64 definieras uttrycken ”röktobak” respektive ”finskuren röktobak för rullning av cigaretter”. Med det första uttrycket avses såväl ”tobak som skurits eller på annat sätt strimlats, tvinnats eller pressats till kakor som går att röka utan ytterligare industriell beredning” som ”tobaksavfall som bjuds ut till detaljhandelsförsäljning som inte omfattas [definitionen av cigaretter eller definitionen av cigarrer och cigariller] och som går att röka” (

text: , Eko-Tabak, punkt 21).

text: I förevarande fall har det inte bestritts att de tobaksvaror som är i fråga i det nationella målet varken omfattas av uttrycket ”finskuren röktobak för rullning av cigaretter” i den mening som avses i

text: artikel 2.1 c

text: och artikel 5.2 i direktiv 2011/64, eller av begreppet ”tobaksavfall”, i den mening som avses i artikel 5.1 b i detta direktiv (

text: , Eko-Tabak, punkt 22).

text: I syfte att fastställa huruvida dessa varor ingår i underkategorin ”annan röktobak” som avses i

text: artikel 2.1 c

text: ii i direktiv 2011/64, är det nödvändigt att undersöka huruvida nämnda varor utgör ”röktobak”, med beaktande av definitionen i artikel 5.1 a i detta direktiv (

text: , Eko-Tabak, punkt 23).

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Två olika definitioner av röktobak

text: Vad som ska beskattas som röktobak framgår av två olika definitioner av röktobak. Den ena definitionen återfinns i 1 c § första stycket 1 LTS. Den andra definitionen ges i 1 c § första stycket 2 LTS. Den andra definitionen innehåller begreppet tobaksavfall som i sin tur definieras i 1 c § andra stycket LTS.

text: För att en vara ska omfattas av definitionen i 1 c § första stycket 2 LTS är det en förutsättning att varan bjuds ut till detaljhandelsförsäljning. Något sådant krav ställs inte upp i definitionen i 1 c § första stycket 1 LTS. En vara som omfattas av definitionen av röktobak enligt 1 c § första stycket 1 LTS är därmed skattepliktig redan från det tillfälle då den tillverkas/förs in till landet/importeras. För en vara som omfattas av definitionen för röktobak enligt 1 c § första stycket 2 LTS uppkommer skatteplikten först då den bjuds ut till detaljhandelsförsäljning, vilket kan vara vid ett senare tillfälle än då den tillverkas/förs in till landet/importeras.

text: Utformningen av de två definitionerna leder således till att skatteplikten kan uppkomma vid olika tillfällen beroende på om en vara är att anse som röktobak enligt definitionen i 1 c § första stycket 1 LTS eller enligt definitionen i 1 c § första stycket 2 LTS. Att skatteplikten uppkommer vid olika tillfällen har betydelse för tillämpningen av ett flertal bestämmelser i LTS. Det har exempelvis betydelse för tillämpningen av bestämmelserna om vem som ska anses vara skattskyldig, för tillämpningen av bestämmelserna om när skattskyldighet inträder och för tillämpningen av bestämmelserna om uppskovsförfarandet.

text: Vid beskattning av röktobak är det därmed inte tillräckligt att fastställa att en vara är skattepliktig som röktobak. Det är också nödvändigt att fastställa om en tobaksvara omfattas av definitionen av röktobak i 1 c § första stycket 1 LTS eller i 1 c § första stycket 2 LTS.

text: Bestämmelsen i 1 c § första stycket 1 LTS motsvaras av

text: artikel 5.1 a

text: artikel 5.1 b

text: ) i tobaksskattedirektivet.

text: 4.2 Hur regleringen av röktobak kommit till och ändrats

text: Tobaksskattedirektivet är en kodifiering av tre olika tidigare direktiv på området. Definitionerna av röktobak återfanns tidigare i direktiv

text: . Vare sig av direktiv

text: eller av nuvarande tobaksskattedirektivet framgår hur de båda definitionerna av röktobak är avsedda att förhålla sig till varandra. Inte heller i förarbetena till LTS ges någon anvisning om hur de båda definitionerna av röktobak är avsedda att förhålla sig till varandra.

text: Genom ändringsdirektiv

text: infördes i direktiv

text: artikel 5.1 b

text: ) tobaksskattedirektivet. Av ändringsdirektiv

text: framgår ingen förklaring till den nya definitionen av tobaksavfall utöver att det i skälen till direktivet anges att tobaksavfall bör definieras klart. Direktivets definition av tobaksavall infördes i svensk lag den 1 januari 2011 genom att 1 c § LTS ändrades till dess nuvarande lydelse. Av förarbetena till den svenska lagändringen framgår att begreppet tobaksavfall definieras för att avgränsningen mot övriga tobaksprodukter ska bli tydligare (

text: prop. 2010/11:13 s. 34

text: ). Vilken specifik avgränsning som avses förklaras inte. Det förklaras inte heller vilken tidigare otydlighet som lagändringen syftar till att undanröja.

text: 4.3 EU-domstolens dom i

text: mål C-638/15

text: , Eko-Tabak

text: EU-domstolen har i

text: mål C-638/15

text: , Eko-Tabak, gett flera vägledande uttalanden angående tillämpningen av bestämmelserna i

text: artikel 5.1 a

text: ) i tobaksskattedirektivet. Domstolen ger dock inga vägledande uttalanden om bestämmelserna i

text: artikel 5.1 b

text: ) i tobaksskattedirektivet eller om förhållandet mellan bestämmelserna i

text: artikel 5.1 a

text: ) respektive

text: artikel 5.1 b

text: ) i tobaksskattedirektivet eftersom dessa frågor inte aktualiserades i målet.

text: 4.4 Hur definitionerna av röktobak förhåller sig till varandra

text: Vid tillämpningen av 1 c § LTS har det för vissa typer av varor uppkommit osäkerhet angående om varorna omfattas av definitionen av röktobak i 1 c § första stycket 1 LTS eller av definitionen av röktobak i 1 c § första stycket 2 LTS. För att avgöra hur 1 c § LTS ska tillämpas för sådana varor är det därför nödvändigt att fastställa hur definitionerna förhåller sig till varandra.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning talar bestämmelsernas inbördes ordning för att den första bestämmelsen ska ha företräde framför den andra bestämmelsen. Om avsikten skulle vara den omvända, att 1 c § LTS ska tillämpas på sådant sätt att 1 c § första stycket 2 LTS har företräde framför, och därmed avgränsar omfattningen av, bestämmelsen i 1 c § första stycket 1 LTS hade detta rimligen framgått uttryckligen av bestämmelserna.

text: 1 c § första stycket 2 LTS innehåller villkoret ”bjuds ut till detaljhandelsförsäljning”. Att det krävs att en vara bjuds ut till detaljhandelsförsäljning för att varan ska omfattas av skatteplikt är en mycket ovanlig lagstiftningsteknik vad gäller punktskatter. Punktskatt tas vanligtvis ut redan innan varor bjuds ut till detaljhandelsförsäljning. Villkoret ”bjuds ut till detaljhandelsförsäljning” talar enligt Skatteverkets bedömning för att bestämmelsen i 1 c § första stycket 2 LTS är avsedd att tillämpas endast i undantagsfall.

text: Skatteverket anser att 1 c § LTS ska förstås på så sätt att definitionen av röktobak i 1 c § första stycket 1 LTS har företräde framför definitionen i 1 c § första stycket 2 LTS. Endast i de fall där varor inte omfattas av definitionen av röktobak enligt 1 c § första stycket 1 LTS kan varorna anses vara sådan röktobak som omfattas av definitionen av röktobak i 1 c § första stycket 2 LTS.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 202 527376-18/111

text: 1 Sammanfattning

text: Sänkning av insatsen i en bostadsrättsförening ska minska anskaffningsutgiften för bostadsrätten.

text: Om stämmobeslutet gäller sänkning av samtliga insatser är det den som är bostadsrättsinnehavare, när beslutet vinner lag kraft, som har rätt till återbetalningen och därmed ska minska sin anskaffningsutgift för bostadsrätten.

text: Om beslutet inte gäller sänkning av samtliga insatser, så anses rätten till återbetalning ha uppkommit i och med stämmobeslutet.

text: Om det av stämmobeslutet framgår vilken bostadsrättsinnehavare som har rätt till återbetalningen gentemot föreningen, så är det den personen som ska minska sin anskaffningsutgift för bostadsrätten.

text: 2 Frågeställning

text: Har insatsen sänkts i en bostadsrättsförening, ska bostadsrättsinnehavarens anskaffningsutgift minskas med motsvarande belopp. Bostadsrätten kan säljas efter föreningsstämmas beslut, men innan föreningen utbetalar sänkningen av insatsen. Frågan är om det är säljaren eller köparen, som i ett sådant fall ska minska anskaffningsutgiften för bostadsrätten.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Har insatsen i ett privatbostadsföretag sänkts efter det att bostadsrätten förvärvades ska anskaffningsutgiften minskas med motsvarande belopp (

text: 46 kap. 5 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL).

text: Ändring av insatsens storlek ska bestämmas av föreningsstämman (9 kap 13 § Bostadsrättslag (

text: ), BRL). Ett beslut om minskning av samtliga insatser ska registreras hos Bolagsverket och får inte verkställas förrän ett år efter registreringen (

text: 9 kap. 18 a §

text: BRL). Bestämmelsen gäller inte om minskningen endast avser vissa insatser.

text: I NJA 1996 A3 har Högsta domstolen funnit att rätten till återbetalning av en insats får anses ha uppkommit i och med stämmobeslutet, dvs att den som var bostadsrättsinnehavare när beslutet fattades är den som har rätt till återbetalningen. Krav på registrering fanns inte på den tiden.

text: Med bostadsrättsinnehavare avses den person som är medlem i föreningen och därmed äger rätt att utöva bostadsrätten enligt

text: 6 kap. 1 §

text: BRL. Säljaren är alltså intill dess att köparen har antagits som medlem, att betraktas som bostadsrättsinnehavaren (

text: SOU 2017:31 s. 261

text: samt där angiven referens till Bob Nilsson Hjort och Ingrid Uggla,

text: Bostadsrättslagen

text: , En kommentar, 5 uppl. 2014 s.171).

text: 4 Bedömning

text: En ändring av insatsen i ett privatbostadsföretag påverkar anskaffningsutgiften vid en framtida försäljning av bostadsrätten. Har det skett en sänkning av insatsen ska anskaffningsutgiften minskas i motsvarande mån vid kapitalvinstberäkningen (

text: 46 kap. 5 §

text: IL). Av Skatteverkets ställningstagande, Nedsättning av insatsen i ett oäkta bostadsföretag , framgår att detta också gäller vid sänkning av insatsen i ett s.k. oäkta bostadsföretag. Skatteverket anser att det är den bostadsrättsinnehavare som har rätt till återbetalningen gentemot föreningen som ska minska sin anskaffningsutgift för bostadsrätten.

text: 9 kap. 13 §

text: BRL). Ett beslut om minskning av samtliga insatser ska anmälas för registrering hos Bolagsverket och får inte verkställas förrän ett år efter registreringen (

text: 9 kap. 18 a §

text: BRL). Bestämmelsen i

text: 9 kap. 18 a §

text: BRL trädde i kraft 2003 (

text: prop. 2002/03:12 s. 95

text: ) och är en skyddsregel för föreningens borgenärer där de ska få uppgift om att föreningen avser att minska sitt egna kapital och därmed ha skälig tid att anpassa sig till detta.

text: I Bob Nilsson Hjort, Ingrid Uggla,

text: Bostadsrättslagen

text: , (8 juni 2017, Zeteo), kommentaren till

text: 9 kap. 18 a §

text: BRL anges följande.

text: ”Fråga har uppkommit vem som har rätt till en återbetalning av insatsen när bostadsrätten överlåtits efter det att beslutet om nedsättning av insatsen fattats av föreningsstämma men innan återbetalning sker. I NJA 1996 A3 uttalade HD att rätten till återbetalning av en insats, som hovrätten hade funnit, fick anses ha uppkommit i och med stämmobeslutet. Med det synsättet blir dagen för stämmobeslutet avgörande för vem som ska ha rätt till återbetalningen. Detta rättsfall är dock i tiden före den nu aktuella bestämmelsens tillkomst och något krav på registrering förelåg då inte.

text: Som framgått hänvisade HD till hovrättens resonemang. Hovrätten motiverade sitt synsätt med att beslut om återbetalning inte behövde registreras och att det inte kunde anses föreligga något skäl till att anse att ett sådant beslut måste ha ”vunnit laga kraft” innan medlemmarna kan grunda något fordringsanspråk gentemot föreningen. I ett tidigare resonemang hade hovrätten konstaterat att för vissa beslut som ska registreras, t.ex. beslut enligt 9 kap. 25 §, krävs att klanderfristen har löpt ut.

text: Numera krävs att beslutet om nedsättning ska registreras. Domstolarnas motivering i det återgivna rättsfallet talar därmed för att den avgörande tidpunkten för vem som ska ha rätt till återbetalningen skulle vara att beslutet har vunnit laga kraft. Numera gäller emellertid dessutom att ett år ska löpa innan beslutet får verkställas. Det är således en annan möjlig tidpunkt. Utgångspunkten är dock normalt sett vid en överlåtelse att säljaren – parterna emellan – svarar för kostnader som uppkommit före tillträdesdagen och köparen för tiden därefter samt att motsvarande gäller för uppkomna rättigheter (se avsnitt 6:6.01 och NJA 1996 A3). I de fallen är således fakturerings- eller utbetalningsdagen inte avgörande. Det talar för att låta tidpunkten för när beslutet har ”vunnit laga kraft” trots allt vara avgörande.”

text: Skatteverket instämmer i bedömningen att den avgörande tidpunkten för vem som ska ha rätt till återbetalningen är när beslutet har vunnit laga kraft. Klanderfristen i dessa fall är tre månader.

text: I Ingrid Uggla, Blanka Kruljac Rolén, 2017, Bo i bostadsrätt, upplaga 5:1, s. 127, anges bl.a. följande.

text: ”Med hänsyn till att beslutet om nedsättning av insatser nu kräver att registrering ska ske hos bolagsverket och inte får verkställas förrän ett år efter registreringen bör fordringsanspråket vid en nedsättning av insatsen kunna göras gällande först då stämmobeslutet vunnit laga kraft. För att slippa osäkerhet om vad som gäller rekommenderas att det i stämmobeslutet klarläggs vem som har rätt till återbetalning, den som är bostadsrättshavaren vid tiden för beslutet eller den som är bostadsrätthavare vid tidpunkten för utbetalningarna, samt att beslutet tas in i stämmoprotokollet. Om bostadsrätten säljs är det att rekommendera att reglera denna fråga mot köparen.”

text: Om stämman beslutar att minskningen ska utbetalas till den som är bostadsrättshavare vid dagen för beslutet, så uppkommer fordran vid den dagen. Det innebär alltså ingen principiell skillnad i förhållande till att fordringsanspråket uppkommer först då beslutet vinner laga kraft.

text: Om det istället beslutas att utbetalning ska ske till den som bostadsrättshavare då utbetalningen sker, bör fordran uppkomma vid den tidpunkten då rätt borgenär definitivt kan bestämmas. Dessförinnan har bostadsrättshavaren endast en form av svävande fordringsrätt. I ett sådant fall bör minskningen av anskaffningsutgiften ske för den person som mottar betalningen eller är bostadsrättshavare den dagen då betalning får ske och därmed kan påkräva en utbetalning.

text: Om beslutet om minskning av insats inte gäller samtliga insatser så ska inte beslutet anmälas för registrering och av NJA 1996 A3 följer då att rätten till återbetalning anses ha uppkommit i och med stämmobeslutet, om inte annat avtalats.

text: Exempel 1

text: Föreningsstämman beslutar den 1 februari om sänkning av insatserna och beslutet vinner laga kraft den 1 maj. Maria säljer sin bostadsrätt den 1 april med tillträde den 15 maj. Maria är medlem och därmed bostadsrättsinnehavare när beslutet vinner laga kraft. Det innebär att hon gentemot föreningen har rätt till återbetalningen av den sänkta insatsen och ska därför minska sin anskaffningsutgift för bostadsrätten.

text: I det fallet att beslutet om sänkningen av insatserna hade fattats den 1 mars, så är det istället köparen som är bostadsrättsinnehavare när beslutet vinner laga kraft den 1 juni, vilket medför att köparen ska minska sin anskaffningsutgift.

text: Exempel 2

text: Föreningsstämman beslutar att sänka insatserna och för Olles bostadsrätt är sänkningen 100 tkr. Olle säljer sin bostadsrätt till Mia, som är bostadsrättshavare när beslutet vinner laga kraft och hon ska därmed minska sin anskaffningsutgift.

text: Olle och Mia avtalar dock om att sänkningen av insatsen ska tillfalla säljaren. Mia ska alltså vidarebefordra återbetalningen från föreningen med 100 tkr till Olle, vilket anses som en betalning för köpet av bostadsrätten. Olle ska därför höja sin försäljningsintäkt med 100 tkr och Mia ska höja sin anskaffningsutgift med 100 tkr.

text: Exempel 3

text: Föreningsstämman beslutar att sänka insatserna och för Tobias bostadsrätt är sänkningen 100 tkr. Tobias är bostadsrättshavare när beslutet vinner laga kraft och han ska därmed minska sin anskaffningsutgift för bostadsrätten med 100 tkr. Tobias har också en fordran på föreningen med 100 tkr och anskaffningsutgiften för fordran är 100 tkr.

text: Tobias säljer sin bostadsrätt till Rolf för 1 mnkr och de avtalar om att sänkningen av insatsen ska tillfalla köparen. Innebörden av avtalet är att Tobias anses ha sålt bostadsrätten för 900 tkr och sin fordran på föreningen för 100 tkr. Försäljningsintäkten för bostadsrätten är alltså 900 tkr, som också är anskaffningsutgiften för Rolf. Någon vinst eller förlust på fordran uppkommer vare sig för Tobias eller för Rolf.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 202 52876-19/111

title: Avdrag för arbetsresor – vad är regelmässig tidsvinst?

text: 1 Sammanfattning

text: Den som använder egen bil för sina arbetsresor i stället för allmänna transportmedel och som gör en tidsvinst på minst två timmar per dag under minst 160 dagar under året får anses regelmässigt göra sådan tidsvinst som berättigar till bilavdrag. I de fall arbetstagaren har arbetat färre dagar än en heltidstjänst eller inte har arbetat hela året bör antalet dagar för att tidsvinstkravet ska anses vara uppfyllt proportioneras.

text: Om en arbetstagare regelmässigt gör en tidsvinst som uppgår till minst två timmar medges avdrag för bilresor samtliga arbetsdagar, dvs. även de dagar som tidsvinsten inte överstiger två timmar.

text: Om en arbetstagare har periodiskt skiftande arbetstider eller om det har varit skiftande tidtabeller för allmänna transportmedel som gällt under en period av minst två månader, bör detta beaktas vid bedömningen av regelmässighet. Regelmässigheten bör i sådana fall bedömas för varje arbetsperiod för sig.

text: Om en arbetstagare arbetar skift kan beräkning av tidsvinsten göras för varje skiftperiod för sig i stället för på årsbasis. Detta innebär att avdrag kan medges för bilresor för vissa skiftperioder, medan avdrag medges för kostnader för allmänna transportmedel för andra skiftperioder.

text: Om det saknas allmänna transportmedel vissa dagar medges avdrag för arbetsresor med bil för dessa dagar. I en sådan situation saknar det betydelse om man regelmässigt uppfyller tidskravet på två timmar per arbetsdag.

text: 2 Frågeställning

text: För att få avdrag för resor till och från arbetet med bil krävs bl.a. att det klart framgår att arbetstagaren genom att använda egen bil i stället för allmänna transportmedel regelmässigt gör en tidsvinst på sammanlagt minst två timmar. Fråga har uppkommit vad som avses med begreppet regelmässigt när tidsvinsten uppkommer vissa arbetsperioder eller arbetsdagar.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Lagregler

text: Skäliga utgifter för resor mellan bostaden och arbetsplatsen (arbetsresor) ska dras av, om arbetsplatsen ligger på ett sådant avstånd från den skattskyldiges bostad att hen behöver använda något transportmedel (

text: 12 kap. 26 § inkomstskattelagen

text: [1999:1229], IL).

text: Utgifter för arbetsresor med egen bil ska dras av om avståndet mellan bostaden och arbetsplatsen är minst fem kilometer och det klart framgår att den skattskyldige genom att använda egen bil i stället för allmänna transportmedel regelmässigt gör en tidsvinst på sammanlagt minst två timmar. Kravet på en tidsvinst på minst två timmar har gällt sedan beskattningsår 1982. Tidigare år var kravet på tidsvinst 90 minuter. Utgifter för arbetsresor med egen bil ska också dras av om bilen används i tjänsten minst 160 dagar under året. Om den används i tjänsten minst 60 dagar under året, ska utgifterna dras av för alla de dagar som bilen använts i tjänsten. Att bilen används i tjänsten beaktas dock bara om körsträckan är minst 300 mil per år. Avdrag ska göras med 1 krona och 85 öre för varje kilometer (

text: 12 kap. 27 §

text: IL). Kravet på en tidsvinst på två timmar gäller dock inte om allmänna transportmedel saknas (

text: 12 kap. 28 §

text: IL).

text: 3.2 Rättspraxis

text: Av RÅ80 1:32 framgår att en arbetstagare inte ansågs regelmässigt ha uppnått erforderlig tidsvinst genom att använda bil i stället för tillgänglig bussförbindelse och fick därför dra av för utgift för bussresor. Däremot medgavs avdrag för utgift för bilresor de dagar hen på grund av övertidsarbete eller skiftarbete inte kunde utnyttja bussförbindelsen.

text: Av RÅ80 1:35 som avser 1977 års taxering framgår att avdrag för bilkostnader har medgetts för bilresor under tiden maj – augusti pga. att arbetstagaren under denna period har gjort en tidsvinst som överstiger 90 minuter (fr.o.m. 1983 års taxering är gränsen två timmar) i förhållande till restiden vid färd med allmänna kommunikationer. Tidsvinsten under sommarperioden har ansetts vara regelmässig och avdrag medgavs därför för utgifter för resor med bil under den perioden.

text: Av RÅ84 1:62 som avser 1978 års taxering framgår att arbetstagarens arbetstid under måndag – fredag har varit uppdelad på fyra olika skift enligt ett rullande schema. Vidare har hen arbetat var fjärde lördag och var åttonde söndag. Arbetstagaren har uppgett att det totala antalet arbetsdagar uppgick till 230, varav 120 dagar avsett skift 2 och 4 samt lördagar och söndagar. Vid arbete under skiftena 2 och 4 och på söndag har den dagliga tidsvinsten regelmässigt uppgått till minst 90 minuter (fr.o.m. 1983 års taxering är gränsen två timmar) genom att använda bil i stället för allmänt kommunikationsmedel samt att hen inte haft möjlighet att använda allmänt kommunikationsmedel vid arbete på lördagar. Under angivna förhållande har arbetstagaren gjort den stipulerade tidsvinsten regelmässigt under 120 dagar och avdrag för resor till och från arbetsplatsen medgavs för bilresor dessa dagar, vilket även var vad arbetstagaren slutligen yrkade i sitt besvär till kammarrätten.

text: Av

text: RÅ 1988 ref. 75

text: som avser 1983 års taxering framgår att arbetstagaren haft sin bostad på en ort och arbetat på två olika arbetsställen i en närbelägen stad. Hens arbetstider kan delas in i tre olika perioder under året efter ett rullande tjänstgöringsschema för varje vecka med omväxlande förmiddags- och kvällstjänstgöring. Utredningen i målet visar att arbetstagaren under tiden januari t o m juli arbetade sammanlagt 118 dagar och att hen genom att använda egen bil uppnådde tidsvinsten på två timmar under 47 dagar (40 procent). Under månaderna augusti och september arbetade hen 40 dagar och uppnådde stipulerad tidsvinst under 13 dagar (33 procent). Under tiden oktober t o m december arbetade hen 54 dagar och uppnådde stipulerad tidsvinst under 21 dagar (39 procent). Totalt arbetade hen alltså 212 dagar och uppnådde stipulerad tidsvinst under 81 dagar vilket motsvarar 38 procent. Hen har arbetat hela beskattningsåret och har endast under vissa veckodagar uppnått stipulerad tidsvinst genom att använda egen bil i stället för allmänt kommunikationsmedel, medan hen under andra veckodagar inte gjort sådan tidsvinst. Med hänsyn härtill och då tidsvinst endast uppnåtts under 81 av 212 arbetsdagar har kravet på regelmässighet inte uppfyllts. Hen har därför inte medgetts något avdrag för kostnader för resa med egen bil mellan bostaden och arbetsplatsen.

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Begreppet regelmässigt

text: För att kunna få avdrag för utgifter för arbetsresor med egen bil krävs att det klart framgår att arbetstagaren genom att använda egen bil i stället för allmänna transportmedel regelmässigt gör en tidsvinst på sammanlagt minst två timmar. Frågan är hur begreppet regelmässigt ska tolkas när det gäller rätt till avdrag för arbetsresor när bilen inte används i tjänsten. Någon klar ledning ges inte i lagtexten eller i förarbetena.

text: Utgifter för arbetsresor med egen bil ska dras av om bilen används i tjänsten minst 160 dagar under året (

text: 12 kap. 27 § andra stycket

text: IL). Någon motsvarande reglering finns inte för arbetsresor utan koppling till användning av bil i tjänsten.

text: Det är Skatteverkets uppfattning att med regelmässig tidsvinst vid arbetsresor avses att arbetstagaren ska göra en tidsvinst på mer än två timmar under minst 160 dagar. Begreppet ”regelmässigt” i

text: 12 kap. 27 § första stycket

text: IL bör kunna tolkas med ledning av reglerna om arbetsresor i samband med att bilen används i tjänsten. Det innebär att en arbetstagare kan medges bilavdrag för alla sina arbetsresor om tidsvinsten uppgår till mer än två timmar per dag under minst 160 dagar under beskattningsåret.

text: I de fall när arbetstagaren uppfyller kravet för att regelmässigt göra en tidsvinst som uppgår till minst två timmar medges avdrag för bilresor samtliga arbetsdagar som egen bil använts, dvs. avdrag medges även de dagar som den faktiska tidsvinsten inte överstiger två timmar.

text: Vid bedömningen av regelmässighet ska hänsyn tas till om arbetstagaren under året exempelvis har arbetat deltid, bytt arbetsplats, bytt bostad, fått ändrade arbetstider eller ändrade tidtabeller för allmänna transportmedel. I dessa fall med ändrade förhållanden bör beskattningsåret kunna brytas ned till olika delperioder och bedömningen av om tidsvinsten med bil regelmässigt uppgår till minst två timmar per dag göras för varje delperiod för sig.

text: 4.2 Arbetar färre dagar än en heltid eller del av året

text: Om arbetstagaren arbetar färre dagar än en normal heltidstjänst, bör antalet dagar med tidsvinst som uppgår till minst två timmar proportioneras nedåt med hänsyn till det totala antalet arbetsdagar under beskattningsåret. Även i de fall avdragsperioden för arbetsresor omfattar kortare tid än ett helt år bör antalet dagar proportioneras med hänsyn till antalet arbetsdagar under den aktuella tidsperioden.

text: Exempel 1 – Heltid

text: Anna börjar sin anställning den 1 juni och hon arbetar heltid måndag – fredag under tidsperioden juni – december, totalt 136 arbetsdagar. Hon använder egen bil för samtliga arbetsresor. Anna gör en tidsvinst på minst två timmar genom att använda egen bil i stället för allmänna transportmedel under åtminstone 93 dagar (7/12 år av 160 dagar). Hon får därför anses göra en tidsvinst som regelmässigt uppgår till minst två timmar och är därför berättigad till avdrag för arbetsresor med egen bil.

text: Exempel 2 – Deltid

text: Benjamin börjar sin anställning den 1 juni och han arbetar deltid – tre dagar i veckan, vilket motsvarar 60 procent av ett heltidsarbete. Under tidsperioden juni – december arbetar han 82 dagar. Benjamin använder egen bil för samtliga arbetsresor. Han gör en tidsvinst på minst två timmar genom att använda egen bil i stället för allmänna transportmedel under åtminstone 56 dagar (7/12 år X [60 % av 160 dagar]). Benjamin får därför anses göra en tidsvinst som regelmässigt uppgår till minst två timmar och är därför berättigad till avdrag för arbetsresor med egen bil.

text: 4.3 Olika arbetstider eller olika tidtabeller under året

text: Om en arbetstagare har olika arbetstider under året bör regelmässigheten prövas för de olika delperioderna.

text: För att det ska vara aktuellt att dela upp beskattningsåret i olika perioder bör det vara fråga om en viss minsta längd på delperioden. Skatteverket gör bedömningen att det bör vara fråga om en sammanhängande period som uppgår till minst två månader för att en sådan uppdelning ska kunna göras.

text: För att det ska anses föreligga en tidsvinst som regelmässigt uppgår till minst två timmar bör tidsvinstkravet proportioneras på samma sätt som det görs för den som arbetar deltid eller del av året, se avsnitt 4.2 ovan. Detta innebär att den som t.ex. under två månader använder egen bil, måste göra en tidsvinst på minst två timmar under åtminstone 26 arbetsdagar (2/12 år av 160 dagar) för att det ska kunna anses föreligga en tidsvinst som regelmässigt överstiger två timmar.

text: I de fall en arbetstagare har periodiskt skiftande arbetstider under året bör bedömningen av om det är fråga om en tidsvinst som regelmässigt överstiger två timmar göras för varje sammanhängande arbetsperiod för sig, jämför RÅ80 1:35.

text: Exempel 3

text: Celine använder egen bil för samtliga arbetsresor. Under vinterhalvåret uppgår tidsvinsten genom att använda egen bil i stället för allmänna transportmedel inte till två timmar. På sommaren under perioden juni – augusti är turtätheten med de allmänna transportmedlen betydligt sämre, varför tidsvinsten då överstiger två timmar. I detta fall bör regelmässigheten bedömas för varje period för sig. Detta innebär att Celine för tiden januari – maj och september – december endast kan medges avdrag för kostnader motsvarande allmänna transportmedel. Däremot är hon berättigad till avdrag för bilresor för de arbetsresor som hon har gjort under tiden juni – augusti, eftersom det då regelmässigt under minst två månader uppkommer en tidsvinst som överstiger två timmar.

text: 4.4 Skiftarbete

text: I de fall en arbetstagare arbetar skift kan beräkningen av tidsvinsten göras för varje skiftperiod för sig. Med skiftarbete i detta sammanhang avses en situation när arbetstagaren har arbetstider som innebär att hen arbetar olika tider på dygnet enligt ett fastställt arbetsschema.

text: För att avgöra om tidsvinsten regelmässigt uppgår till minst två timmar, ska respektive skiftperiod bedömas för sig. Av RÅ84 1:62 framgår att en arbetstagare som hade fyra olika skiftperioder och då gjorde en tidsvinst som uppgick till den stipulerade tiden för två av de fyra skiftperioderna fick avdrag för bilresor för de två skiftperioder när tidsvinsten med bil uppgick till den stipulerade tiden.

text: Exempel 4

text: David använder egen bil för samtliga sina arbetsresor. Han arbetar tre olika skift. Vecka 1 utgörs av fem förmiddagsskift, vecka 2 utgörs av fem eftermiddagsskift och vecka 3 utgörs av fem nattskift. I detta fall bör en uppdelning göras på sådant sätt att regelmässigheten får bedömas för varje skiftperiod för sig. När det gäller förmiddags- och eftermiddagsskiften understiger tidsvinsten två timmar, varför David endast kan medges avdrag för kostnader motsvarande allmänna transportmedel. För perioden med nattskift uppgår däremot tidsvinsten regelmässigt till mer än två timmar. Då David använder egen bil för arbetsresorna är han berättigad till bilavdrag, eftersom han i samband med nattskiften regelmässigt gör en tidsvinst som överstiger två timmar.

text: Om det däremot är på det sättet att arbetstagaren för ingen av de olika skiftperioderna når upp till en tidsvinst som regelmässigt uppgår minst två timmar, då kan det överhuvudtaget inte blir fråga om avdrag för bilresor, jämför

text: RÅ 1988 ref. 75

text: 4.5 Inte regelmässig tidsvinst men allmänna transportmedel saknas vissa arbetsdagar

text: En arbetstagare som genom att använda egen bil i stället för allmänna transportmedel inte regelmässigt gör en tidsvinst på minst två timmar kan inte medges avdrag för bilresor. Detta gäller även de dagar som tidsvinsten uppgår till minst två timmar. Skulle det däremot vara på det sättet att det saknas allmänna transportmedel vissa dagar medges bilavdrag för dessa dagar (

text: 12 kap. 28 §

text: IL), se även RÅ80 1:32.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 202 531717-18/111

title: Avdragsrätten för marknadsföringsbidrag och korrigeringsregeln

text: 1 Sammanfattning

text: Vid bedömningen av avdragsrätten för marknadsföringsbidrag till utländska koncernföretag ska korrigeringsregeln i

text: 14 kap. 19 § inkomstskattelagen

text: tillämpas. Avdrag för marknadsföringsbidrag kan bara medges om marknadsföringsbidraget, tillsammans med övriga villkor och transaktioner mellan parterna, medför ett armlängdsmässigt resultat. Avdragsrätten kan således inte bedömas endast med stöd av

text: 16 kap. 1 § inkomstskattelagen

text: och den rättspraxis som finns om marknadsföringsbidrag från Högsta förvaltningsdomstolen.

text: 2 Frågeställning

text: Skatteverket har fått många frågor om avdragsrätten för marknadsföringsbidrag, eller marknadsbidrag som de också kallas, till utländska koncernföretag. Det företag som yrkar avdraget hänvisar ofta till den rättspraxis som finns från Högsta förvaltningsdomstolen, HFD, om marknadsföringsbidrag. Denna rättspraxis består i huvudsak av sju domar meddelade under åren 1994 och 1995 där samtliga fall har prövats enligt den allmänna avdragsregeln som idag finns i

text: 16 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL. HFD har i senare domar, bl.a.

text: RÅ 2004 ref. 13

text: och

text: RÅ 2006 ref. 37

text: , uttalat att korrigeringsregeln i

text: 14 kap. 19 §

text: IL är en specialbestämmelse för internationella förhållanden som har företräde framför generella regler vid beräkning av en näringsverksamhets resultat. Mot bakgrund av detta har frågan uppkommit hur denna rättspraxis om marknadsföringsbidrag förhåller sig till korrigeringsregeln.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL

text: 3.1.1 14 kap. 19 §, korrigeringsregeln

text: Om resultatet av en näringsverksamhet blir lägre till följd av att villkor avtalats som avviker från vad som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende näringsidkare, ska resultatet beräknas till det belopp som det skulle ha uppgått till om sådana villkor inte funnits. Detta gäller dock bara om1. den som på grund av avtalsvillkoren får ett högre resultat inte ska beskattas för detta i Sverige enligt bestämmelserna i denna lag eller på grund av ett skatteavtal,2. det finns sannolika skäl att anta att det finns en ekonomisk intressegemenskap mellan parterna, och3. det inte av omständigheterna framgår att villkoren kommit till av andra skäl än ekonomisk intressegemenskap.

text: 3.1.2 14 kap. 20 §, ekonomisk intressegemenskap

text: Ekonomisk intressegemenskap som avses i 19 § anses föreligga om- en näringsidkare, direkt eller indirekt, deltar i ledningen eller övervakningen av en annan näringsidkares företag, eller äger del i detta företags kapital, eller- samma personer, direkt eller indirekt, deltar i ledningen eller övervakningen av de båda företagen eller äger del i dessa företags kapital.

text: 3.1.3 16 kap. 1 §, avdrag för kostnader i inkomstslaget näringsverksamhet

text: Utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster ska dras av som kostnad.

text: 3.2 Rättspraxis

text: RÅ 2004 ref 13

text: och

text: RÅ 2006 ref. 37

text: , korrigeringsregelns företräde

text: I såväl

text: RÅ 2004 ref. 13

text: som i

text: RÅ 2006 ref. 37

text: uttalade HFD att korrigeringsregeln är en specialbestämmelse för internationella förhållanden som har företräde framför generella regler vid beräkning av en näringsverksamhets resultat. I

text: RÅ 2006 ref. 37

text: hade Skatteverket vägrat avdrag för viss del av kostnaderna för utfakturerade tjänster med stöd av den allmänna avdragsregeln som idag finns i

text: 16 kap. 1 §

text: IL. Skatteverket motiverade detta med att kostnaderna inte utgjorde driftkostnader i bolagets näringsverksamhet. HFD uttalade att de skattemässiga effekterna av de aktuella kostnaderna istället skulle bedömas enligt korrigeringsregeln.

text: RÅ 1991 ref. 107

text: och

text: HFD 2016 ref. 45

text: , korrigeringsregelns omfattning

text: I

text: RÅ 1991 ref. 107

text: (Shell-målen) uttalade HFD att en helhetsbedömning många gånger behöver göras av det svenska och det utländska företagets affärstransaktioner med varandra för att avgöra om villkoren mellan parterna är armlängdsmässiga. HFD klargjorde också att man ibland kan behöva beakta även andra år än det aktuella beskattningsåret för att få en rättvisande bild av parternas mellanhavanden.

text: Frågan om korrigeringsregeln omfattar en helhetsbedömning av parternas mellanhavanden aktualiserades även i

text: HFD 2016 ref. 45

text: (Nobel Biocare). I detta mål var frågan om en prövning enligt korrigeringsregeln var begränsad till att enbart avse räntevillkoren i ett nyare avtal eller om det fanns anledning att även beakta förekomsten av och innehållet i de avtal som sedan tidigare löpte mellan parterna. HFD uttalade att en förutsättning för att korrigeringsregeln ska kunna tillämpas är att bolagets resultat har blivit lägre till följd av att villkor har avtalats som avviker från vad som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende näringsidkare. Det är alltså resultateffekten som ska bedömas och inte hur en enskild intäkts- eller kostnadspost har påverkats. Enligt HFD borde inte enbart den nya räntenivån i det senare avtalet läggas till grund för bedömningen, utan samtliga villkor som parterna kom överens om när dessa avtal skrevs borde vägas in. Av särskild betydelse var den omständigheten att bolaget i detta fall hade godtagit ett sämre avtalsvillkor utan kompensation trots att bolaget inte hade någon sådan skyldighet. Enligt HFD hade en oberoende part inte agerat på det sättet.

text: RÅ 1994 ref. 85

text: RÅ 1994 not. 697

text: samt

text: RÅ 1995 not. 384

text: -388, avdragsrätten för marknadsföringsbidrag

text: Under åren 1994 och 1995 meddelade HFD sju domar om marknadsföringsbidrag. Samtliga sju mål prövades mot den allmänna bestämmelsen om kostnadsavdrag (vilken idag finns i

text: 16 kap. 1 §

text: IL) och för avdrag krävdes förväntade intäkter i det svenska bolaget. HFD yttrade att det krävs att bidragen utgör utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster och att utgifterna är driftkostnader i bolagets verksamhet. Det krävs dock inte att utgifterna ger upphov till intäkter redan samma år som avdraget sker (se bl.a.

text: RÅ 1994 ref. 85

text: ). Bidragen som lämnas ska vidare täcka kostnader som har ett direkt samband med de affärstransaktioner som finns mellan bolagen. Kostnaderna måste även avse åtgärder som bolaget har ett direkt intresse av för sin egen verksamhet (

text: RÅ 1994 not. 697

text: Det har inte uppställts något krav på att det ska vara viss omfattning på affärstransaktionerna. Avdrag har i ett fall medgetts när bolagens mellanhavanden varit av mindre omfattning men när etableringen i det andra landet ingick i en internationell satsning på en produkt som tagit lång tid att utveckla och krävt mycket resurser från det utländska företaget (

text: RÅ 1994 ref. 85

text: I de flesta fall har bidragen lämnats till helägda utländska dotterbolag men det är inte en nödvändig förutsättning. Avdrag har medgetts trots att det utländska bolaget ägdes till hälften av ett bolag utanför koncernen. Det ansågs inte troligt att det svenska bolaget skulle haft anledning att stödja något annat än försäljningen av sina egna produkter (

text: RÅ 1994 ref. 85

text: ). Avdrag har även medgetts för bidrag till utländska systerbolag (

text: RÅ 1995 not. 388

text: Skatteverket har i flera av målen hävdat att det varit fråga om ej avdragsgilla förlusttäckningsbidrag men avdrag har medgetts även i de fall bidraget motsvarat förlusten i det utländska bolaget (

text: RÅ 1994 not. 697

text: och

text: RÅ 1995 not. 387

text: ). I de flesta fall finns uppgift om att det utländska bolaget redovisat förlust. Det finns däremot inget fall där det framgår att det utländska bolaget gått med vinst det aktuella året.

text: I en del av domarna framgår det att det har funnits en koppling mellan det lämnade bidraget och de kostnader som bidraget varit avsett att täcka. I

text: RÅ 1995 not. 385

text: påtalas att bidraget lämnats till den del dotterbolaget inte självt kunnat täcka sina marknadsförings- och försäljningskostnader och att det lämnade bidraget motsvarar drygt en tredjedel av dessa kostnader. I

text: RÅ 1995 not. 384

text: framgår att bidragen kraftigt understeg de utländska dotterbolagens försäljningskostnader för svensktillverkade produkter. I

text: RÅ 1995 not. 386

text: har man också gjort en jämförelse mellan det lämnade bidraget och kostnaderna för satsning på nya marknader. Även i

text: RÅ 1995 not. 388

text: anges att bidragen utbetalats med anledning av att de utländska bolagen inte kunnat täcka sina försäljningskostnader.

text: Avdrag har också medgetts för kostnader som uppkommit vid viss ändrad inriktning av försäljningsverksamheten. HFD har medgett avdrag för ett bidrag som lämnats i samband med en affärsmässigt motiverad ändring av marknadsinriktning i det utländska företaget (

text: RÅ 1995 not. 387

text: ). Bidraget var i sin helhet avsett att täcka kostnader som uppkommit på grund av denna förändring. Det utländska företaget hade tidigare sålt komponenter till kylanläggningar och övergick till att sälja kompletta kylanläggningar. Satsningen slog dock inte väl ut och det utländska företaget fick återgå till komponentförsäljningen vilket orsakade stora kostnader som täcktes med bidrag från det svenska bolaget. I kostnaderna ingick även förlust vid avveckling av ett lager med produkter som blivit övertaliga på grund av den nya försäljningsinriktningen.

text: Avdrag har även medgetts för kreditfaktura till ett utländskt dotterbolag avseende lager som förstörts och lagerhållningskostnader (

text: RÅ 1995 not. 386

text: ). Marknadsföringen var en satsning som skedde helt på det svenska bolagets initiativ och blev ett misslyckande.

text: En förutsättning för avdrag har varit att kostnaderna förväntas ge intäkter hos det bolag som lämnat bidraget. Därför har avdrag inte medgetts när behovet på den utländska marknaden skulle tillgodoses med en fabrik där. HFD uttalade att de varor som produceras och säljs där ger upphov till intäkter som tillfaller det utländska bolag som äger fabriken (

text: RÅ 1994 ref. 85

text: ). Däremot har avdrag medgetts när okomplicerade och skrymmande produkter tillverkades lokalt i de utländska bolagen på grund av fraktkostnaderna. I detta fall påtalade dock HFD att bidragen kraftigt understeg de utländska dotterbolagens försäljningskostnader för svensktillverkade produkter (

text: RÅ 1995 not. 384

text: 3.2.4 Rättspraxis från kammarrätterna, avdragsrätten för marknadsföringsbidrag

text: Kammarrätterna har i flera fall vägrat avdrag för marknadsföringsbidrag med stöd av korrigeringsregeln (se bl.a. domar från Kammarrätten i Göteborg 2008-06-23 i mål nr 354-06 och 355-06 samt Kammarrätten i Jönköping 2009-08-19 i mål nr 1490-08). I ytterligare en dom från Kammarrätten i Göteborg gjordes en helhetsbedömning av transaktionerna mellan det svenska företaget och dess utländska dotterbolag. Enligt ett distributionsavtal mellan parterna fick det utländska dotterbolaget full kompensation för sina kostnader samt en viss vinst. Kammarrätten tillämpade korrigeringsregeln och menade att bolagets förfarande inte var förenligt med armlängdsprincipen. Bolaget hade inte förmått göra sannolikt att bolagets rörelseresultat gynnats av marknadsföringsbidraget eller att det förelåg affärsmässiga skäl för bolaget att lämna bidraget (Kammarrätten i Göteborg 2010-09-17 i mål nr 7760-09).

text: 3.3 Artikel 9 i OECD:s modellavtal

text: Artikel 9 i OECD:s modellavtal för inkomst och förmögenhet (OECD:s modellavtal) avser beskattning av företag i intressegemenskap. Enligt artikel 9 punkten 1 kan en avtalsslutande stat korrigera ett företags resultat om resultatet inte överensstämmer med det resultat som oberoende parter hade uppnått i en jämförbar situation. I artikel 9 punkten 2 anges att om en avtalsslutande stat har justerat ett företags resultat till följd av att det inte varit armlängdsmässigt så ska den andra staten göra en motsvarande justering av den skatt som ska betalas i den staten.

text: 3.3.1 OECD:s riktlinjer

text: Till stöd för tolkningen av artikel 9 i OECD:s modellavtal har OECD publicerat Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations (OECD:s riktlinjer/riktlinjerna). Den första versionen av riktlinjerna i dess nuvarande form publicerades i juli 1995. I

text: RÅ 1991 ref. 107

text: uttalade HFD att OECD:s rapport ”Transfer Pricing and Multinational Enterprises” från 1979 i relevanta delar kan tjäna som vägledning vid tillämpningen av korrigeringsregeln. I

text: HFD 2016 ref. 45

text: uttalade HFD samma sak beträffande OECD:s riktlinjer.

text: I bilagan till kapitel VI i riktlinjerna ges några exempel på hur ersättning ska bestämmas mellan närstående parter när det är fråga om ett dotterbolag som marknadsför och säljer moderbolagets produkter (se exempel 8–10). Exemplen visar att man måste göra en grundlig analys av avtalsförhållandet mellan parterna, titta på vilka funktioner som försäljningsbolaget utför, vilka tillgångar det använder, vilka risker det bär och vilka marknadsföringskostnader det ådrar sig. Analysen kan resultera i att försäljningsbolaget ska ha ersättning för sina marknadsföringskostnader men analysen kan likväl medföra att försäljningsbolaget själv ska bära kostnaderna om det samtidigt har rätt till eventuell vinst från försäljningsverksamheten och bär risken för om verksamheten går dåligt. I exemplen beaktas såväl försäljningsbolagets inköpspris på produkterna som storleken på marknadsföringskostnaderna.

text: 4 Bedömning

text: Frågan som bedöms i detta ställningstagande är hur den rättspraxis som finns om marknadsföringsbidrag förhåller sig till korrigeringsregeln i

text: 14 kap. 19 §

text: IL. Samtliga sju domar om marknadsföringsbidrag som meddelades under åren 1994 och 1995 handlade om ett svenskt tillverkande bolag som sålde sina produkter genom utländska försäljningsbolag. HFD uttalade att för avdrag krävdes ett direkt samband mellan bidragen och de affärsmässiga transaktioner som förekom mellan bolagen. Samtliga fall är avgjorda enligt den allmänna regeln för kostnadsavdrag som idag finns i

text: 16 kap. 1 §

text: IL. Inte i något av målen prövade HFD om villkoren mellan bolagen i övrigt var armlängdsmässiga eller huruvida marknadsföringsbidraget medförde ett för det aktuella bolaget armlängdsmässigt resultat.

text: Frågan hur korrigeringsregeln förhåller sig till denna rättspraxis om marknadsföringsbidrag har aldrig prövats av HFD. Kammarrätterna har dock i flera fall vägrat avdrag för marknadsföringsbidrag med stöd av korrigeringsregeln (se avsnitt 3.2.4). I en dom från Kammarrätten i Göteborg gjorde domstolen en helhetsbedömning av transaktionerna mellan det svenska företaget och dess utländska dotterbolag. Eftersom det utländska dotterbolaget redan hade kompenserats för sina kostnader genom ett distributionsavtal med det svenska företaget ansågs det oförenligt med armlängdsprincipen att medge avdrag för marknadsföringsbidraget (Kammarrätten i Göteborg 2010-09-17 i mål nr 7760-09).

text: I

text: RÅ 2004 ref. 13

text: respektive

text: RÅ 2006 ref. 37

text: , som båda meddelades efter de sju HFD-domarna om marknadsföringsbidrag, uttalade HFD att korrigeringsregeln är en specialregel för internationella förhållanden som har företräde framför generella regler vid beräkning av en näringsverksamhets resultat. De skattemässiga effekterna av parternas transaktioner skulle således bedömas enligt korrigeringsregeln. Inget av dessa två mål handlade om marknadsföringsbidrag men enligt Skatteverkets uppfattning är det tydligt att HFD anser att korrigeringsregeln ska ges företräde framför

text: 16 kap. 1 §

text: IL i gränsöverskridande situationer mellan närstående parter.

text: HFD:s domar om marknadsföringsbidrag från år 1994 meddelades innan OECD:s riktlinjer fanns. Domarna från år 1995 meddelades strax efter det att riktlinjerna publicerats. Även om OECD:s rapport ”Transfer Pricing and Multinational Enterprises” från år 1979 ansågs kunna ge vägledning vid tillämpningen av korrigeringsregeln har OECD:s riktlinjer fått en helt annan betydelse på internprissättningsområdet än vad 1979 års rapport tidigare haft. Det var också först genom

text: RÅ 2004 ref. 13

text: som HFD klargjorde att korrigeringsregeln har företräde framför generella regler vid beräkning av en näringsverksamhets resultat.

text: Korrigeringsregeln fungerar annorlunda än generella regler om inkomstberäkning.

text: 16 kap 1 §

text: IL är en generell regel om avdrag för kostnader. Korrigeringsregeln däremot är en implementering av den internationellt accepterade armlängdsprincipen och innebär att ett företags resultat ska justeras upp om resultatet inte är armlängdsmässigt. För att kunna bedöma om resultatet är armlängdsmässigt kan det bli nödvändigt att göra en helhetsbedömning av parternas transaktioner med varandra för att se om någon transaktion kompenserar en annan felprissatt transaktion. Kompenserande transaktioner beaktas däremot inte vid tillämpningen av den allmänna regeln om kostnadsavdrag i

text: 16 kap. 1 §

text: IL.

text: Skatteverket anser att HFD:s uttalanden om korrigeringsregelns företräde och tillämpningen av OECD:s riktlinjer innebär att man vid bedömningen av avdragsrätten för marknadsföringsbidrag måste beakta om det totala resultatet blir armlängdsmässigt. Bedömningen av avdragsrätten för lämnat marknadsföringsbidrag ska alltså inte isoleras från parternas övriga mellanhavanden och transaktioner. Tvärtom måste ett lämnat marknadsföringsbidrag ses som ett villkor bland andra villkor som ska beaktas vid bedömningen av om resultatet i det svenska företaget blivit för lågt. Att korrigeringsregeln många gånger kräver en helhetsbedömning av parternas mellanhavanden framgår också av såväl

text: RÅ 1991 ref. 107

text: som

text: HFD 2016 ref. 45