identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 340942-12/111

text: Nytt: 2015-05-05

text: Detta ställningstagande upphör att gälla och ersätts av ställningstagandet Omsättningsland för omsättning i samband med import, mervärdesskatt, dnr

text: 131 695577-14/111

text: 1 Sammanfattning

text: När en säljare omsätter en vara i samband med import av varan bestäms omsättningsland utifrån vem som är tullskyldig och därmed skattskyldig för importen till Sverige; säljaren eller köparen. Det innebär att det saknar betydelse var varan befinner sig när äganderätten övergår till köparen när det sker en direkt transport av en vara från ett land utanför EU (tredjeland) till en köpare i Sverige. Det saknar även betydelse vilka eventuella leveransklausuler som angetts i avtalet mellan säljare och köpare.

text: EU-domstolen har i

text: , EMAG Handel Eder, bedömt frågor som avser handel med varor mellan EU-länder. Skatteverket anser inte att domen är tillämplig vid bedömning av omsättningsland vid import.

text: Detta ställningstagande ersätter det tidigare ställningstagandet Omsättningsland för omsättning i samband med import, daterat 20090320, dnr

text: 131 196887-09/111

text: . Det nya ställningstagandet medför ingen ändring i sak utan innebär enbart ett förtydligande av exempel 3 i avsnitt 4.4.

text: 2 Frågeställning

text: Ställningstagandet avser att klargöra vilka omständigheter som är avgörande för att bedöma omsättningsland vid import enligt

text: 5 kap. 2 § första stycket 3 mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML. Följande frågor har ställts:

text: Har den plats där varan befinner sig vid äganderättens övergång mellan säljare och köpare betydelse för bedömningen?

text: Påverkar olika leveransklausuler i avtalet mellan parterna bedömningen?

text: Kan det resonemang som EU-domstolen för i

text: , EMAG Handel Eder, tillämpas för att bedöma omsättningsland vid import i de fall importen avser en vara som omsätts i flera led och varan transporteras från första parten i transaktionskedjan till den sista.

text: Skatteverket har redogjort för sin bedömning av ovanstående frågor i ett ställningstagande från 2009-03-20, dnr

text: 131 196887-09/111

text: , Omsättningsland för omsättning i samband med import. Detta nya ställningstagande har tagits fram med anledning av frågor som ställts om avdragsrätt för ingående skatt när varor importeras för att säljas av en kommissionär, se exempel 3 i avsnitt 4.4.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Skattskyldighet vid import

text: Mervärdesskatt ska betalas vid sådan import av varor till landet som är skattepliktig (

text: 1 kap. 1 § första stycket 3

text: ML).

text: Med import förstås att en vara förs in till Sverige från en plats utanför EU (2 kap.

text: 1 a §

text: ML).

text: Om en tullskuld uppkommer i Sverige till följd av importen är den som är skyldig att betala tullen skattskyldig för mervärdesskatten vid importen. Om importen avser en unionsvara eller om varan ska förtullas i Sverige men inte är belagd med tull är den skattskyldig för mervärdesskatt som skulle ha varit skyldig att betala tullen om varan hade varit tullbelagd (1 kap. 2 § första stycket 6 a och 6 b ML).

text: Med tullskuld förstås detsamma som i

text: rådets förordning (EEG) nr 2913/92

text: om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen, tullkodex (

text: 1 kap. 2 § fjärde stycket

text: ML).

text: 3.2 Tullskuld m.m. enligt tullkodex

text: Av tullkodex framgår bland annat följande:

text: 9) tullskuld: en persons skyldighet att erlägga den importtull (tullskuld vid import) eller den exporttull (tullskuld vid export) som gäller för särskilda varor enligt gällande gemenskapsbestämmelser

text: 12) gäldenär: varje person som har betalningsansvar för en tullskuld

text: 18) deklarant: den person som avger en tulldeklaration i eget namn eller den person i vars namn en tulldeklaration avges.(

text: artikel 4

text: Alla får utse ett ombud för sina kontakter med tullmyndigheterna för att fullgöra de handlingar och formaliteter som fastställs i tullagstiftningen. Detta ombudskap får vara

text: direkt, varvid ombudet ska handla i en annan persons namn och för dennes räkning, eller

text: indirekt, varvid ombudet ska handla i eget namn men för en annan persons räkning (artikel

text: och

text: Gäldenären utgörs av deklaranten och vid indirekt ombudskap ska den person för vars räkning tulldeklarationen görs också vara gäldenär (

text: artikel 201.3

text: 3.3 Omsättningsland vid import samt omsättning i vissa lager

text: En vara är omsatt inom landet om varan finns här i landet då säljaren, köparen eller någon annan påbörjar transporten till köparen (

text: 5 kap. 2 § första stycket 1

text: ML).

text: En vara är i vissa fall omsatt inom landet även om varan inte finns här då transporten till köparen påbörjas. Det gäller när varan importeras till landet från en plats utanför EU för att omsättas av den som är skattskyldig för importen enligt 1 kap. 2 § första stycket 6 (

text: 5 kap. 2 § första stycket 3

text: ML,

text: artikel 32 i rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

text: I annat fall än som avses i 2-2 d §§ är en vara omsatt inom landet om den finns här då den tas om hand av köparen (

text: 5 kap. 3 §

text: ML).

text: I

text: 9 c kap.

text: ML finns särskilda bestämmelser om undantag från skatteplikt vid bl.a. omsättning av varor i vissa lager. I 1 § regleras undantagets omfattning, i 4 § regleras att skatten ska tas ut när en vara upphör att vara placerad i lagret och i 5 § anges att den som tar ut varan ur lagret är skyldig att betala skatten.

text: Syftet med bestämmelsen i

text: 5 kap. 2 § första stycket 3

text: ML är att tillförsäkra att säljaren blir skattskyldig i importlandet för omsättningen och att han får avdragsrätt för importskatten. Om inte regeln hade funnits, skulle omsättningen anses vara gjord i ett tredjeland och därmed inte kunna beskattas (

text: prop. 1994/95:57 s. 177

text: EU-domstolen har i

text: , EMAG Handel Eder, uttalat att när två på varandra följande leveranser avseende samma varor ger upphov till en enda transport av dessa varor inom gemenskapen, kan transporten hänföras till bara den ena av dessa två leveranser (punkt 45).

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Vilka omständigheter är avgörande för att bedöma omsättningsland vid import?

text: Den beskattning vid import av varor som regleras i

text: 1 kap. 1 § första stycket 3

text: ML avser inte beskattning av en omsättning av varan. Beskattningen tar i stället sikte på själva införseln av varan från ett tredjeland till Sverige vilket framgår av 2 kap.

text: 1 a §

text: ML. En vara som importeras kan därmed bli föremål för beskattning även om varan inte omsätts i samband med importen. Regleringen rörande i vilket land en omsättning i samband med import ska beskattas finns i

text: 5 kap. 2 § första stycket 3

text: ML. Det innebär att ett företag i vissa fall kan beskattas dels för importen av varan, dels för den efterföljande omsättningen av varan inom landet. Det är emellertid fråga om beskattning av två skilda händelser.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning är bestämmelsen i

text: 5 kap. 2 § första stycket 3

text: ML tillämplig såväl på omsättningar i endast ett led som på vissa omsättningar i flera led, så kallade kedjetransaktioner. Med kedjetransaktioner avses i detta sammanhang att en vara, som säljs i flera led, transporteras direkt från första parten i transaktionskedjan till den sista.

text: Avgörande för bedömningen av om en vara som importeras är omsatt i Sverige är om det är säljaren eller köparen som är skattskyldig för importen. Är säljaren skattskyldig för importen har omsättningen till köparen ägt rum inom landet. Är i stället köparen skattskyldig för importen har omsättningen ägt rum utomlands.

text: Vem som är tullskyldig och därmed skattskyldig för importen framgår av tullkodex. Bestämmelserna i tullkodex innebär att den som lämnar en importdeklaration för egen räkning eller låter ett ombud lämna deklarationen är tullskyldig. Även ett indirekt ombud som agerar i eget namn för annans räkning är tullskyldig men alltid tillsammans med sin huvudman, dvs. köparen eller säljaren. Däremot kan ett direkt ombud, dvs. ett ombud som agerar i annan persons namn och för dennes räkning, aldrig vara tullskyldig även om det direkta ombudet faktiskt betalar tullskulden. Ovanstående innebär att det antingen är säljaren eller köparen av en vara som är tullskyldig.

text: Vid bedömning av omsättningsland vid import saknar det därmed betydelse var varan befinner sig när äganderätten övergår till köparen. Även eventuella leveransklausuler som angetts i avtalet mellan säljaren och köparen saknar betydelse för bedömningen. Leveransklausuler kan dock ge en indikation på om köparen eller säljaren är tullskyldig såsom t.ex. leveransklausulen DDP (Delivered Duty Paid).

text: Uppgift om vem som är deklarant, och därmed tullskyldig, samt eventuellt ombud (direkt eller indirekt) ska framgå av importdeklarationen.

text: 4.2 Har

text: , EMAG Handel Eder, betydelse för bedömningen?

text: EU-domstolens dom i

text: , EMAG Handel Eder, avser handel med varor inom EU. Även om bestämmelserna för unionsintern handel har samma syfte som bestämmelserna om export och import, dvs. att beskattning ska ske i destinationslandet, är de ändå olika till sin utformning. Mot bakgrund av hur bestämmelsen i

text: 5 kap. 2 § första stycket 3

text: ML är utformad anser Skatteverket att det saknas anledning att hänföra transporten till en viss omsättning i en transaktionskedja. Avgörande för bedömningen är i stället i vad mån omsättningen sker från den som är tullskyldig för importen.

text: 4.3 Vad gäller när varor importeras för att säljas av en kommissionär?

text: En kommissionär förmedlar varor i eget namn för annans räkning. Varor som importeras för att säljas av en kommissionär kan läggas i lager hos kommissionären för uppdragsgivarens räkning, s.k. konsignationslager. Under tiden varorna ligger i lagret är kommissionärens uppdragsgivare (kommittenten) ägare till dessa.

text: Transporten från ett tredjeland till Sverige får anses avslutad när varorna placeras i konsignationslagret. Vid denna tidpunkt är kommittenten ägare till varorna, dvs. omsättningen till kommissionären har inte ägt rum utan sker först när denne i sin tur har sålt varorna. Den transport till köparen som avses i 5 kap. 2 § första stycket 3, och som är en förutsättning för att bestämmelsen ska vara tillämplig, har därmed ägt rum i det led i vilket kommittenten är köpare. Det innebär att vid kommittentens omsättning till kommissionären är bestämmelsen inte tillämplig. I detta led sker ingen transport av varan till köparen. Omsättningen får i stället anses ha skett inom landet enligt

text: 5 kap. 3 §

text: ML eftersom varan finns i Sverige när köparen, kommissionären, tar hand om varan för egen räkning. Eftersom

text: 5 kap. 2 § första stycket 3

text: ML inte är tillämplig saknar det betydelse för bedömningen av omsättningsland i vad mån det är kommittenten eller kommissionären som är tullskyldig, och därmed skattskyldig enligt ML, för importen.

text: Samma bedömning som för konsignationslager kan göras även i andra fall när varor importeras och läggs i lager för senare försäljning. Det kan t.ex. gälla varor som läggs i tullager.

text: 4.4 Exempel

text: Nedan följer några exempel som visar hur bestämmelserna om omsättningsland vid import ska tillämpas.

text: Exempel 1

text: Ett norskt företag säljer varor till ett danskt företag (DK) som i sin tur säljer varorna till ett svenskt företag (SE). Varorna transporteras från Norge direkt till SE i Sverige.

text: Om köparen (SE) är tullskyldig, och därmed skattskyldig för importen, är både det norska företagets försäljning till DK och DK:s försäljning till SE omsättningar utanför EU. Svensk mervärdesskatt ska inte debiteras i fakturorna.

text: Om säljaren (DK) är tullskyldig, och därmed skattskyldig för importen, är omsättningen mellan DK och SE en omsättning inom landet. Om förutsättningarna för omvänd skattskyldighet är uppfyllda kan dock SE bli skattskyldig för DK:s omsättning.

text: Exempel 2

text: Samma omständigheter som i exempel 1 men varorna transporteras av det norska företaget till Göteborgs hamn där varorna avlämnas till DK som därefter ansvarar för den sista delen av transporten till SE.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning är det frågan om en enda transport direkt från ett tredjeland till köparen (SE) även i det fall det norska företaget avlämnar varorna i Sverige till säljaren (DK). En förutsättning är att DK i direkt anslutning till avlämnandet transporterar varorna vidare till SE. En transport får anses ske i direkt anslutning till avlämnandet till DK även om en viss tid passerar innan vidaretransporten påbörjas under förutsättning att det finns transporttekniska skäl till fördröjningen och att tidsåtgången är normal.

text: Mot bakgrund av ovanstående ska bedömningen av var varorna är omsatta göras på samma sätt som i exempel 1.

text: Exempel 3

text: Ett franskt företag (FR) köper varor från en säljare i USA. Varorna transporteras direkt från USA till Sverige där de läggs i konsignationslager hos ett svenskt företag (SE). SE säljer varorna i kommission för FR:s räkning, dvs. försäljningen sker i SE:s namn för FR:s räkning. SE agerar som ett indirekt ombud för FR:s räkning vid importen. Det innebär att både SE och FR är tullskyldiga, och därmed skattskyldiga för importen.

text: Omsättningen mellan säljaren i USA och FR har skett utomlands eftersom varan finns i ett tredjeland när transporten till köparen, FR, påbörjas. Ingen transport äger rum i samband med omsättningen mellan FR och SE . Omsättningen har ägt rum inom landet eftersom varan finns i Sverige när SE tar hand om varan för egen räkning.

text: Om förutsättningarna för omvänd skattskyldighet är uppfyllda kan SE bli skattskyldig för FR:s omsättning.

text: Vad gäller avdragsrätt för mervärdesskatt vid import när ett indirekt ombud anlitas, se Skatteverkets ställningstagande 2007-12-04, dnr 131 67094707/111 .

text: Exempel 4

text: Ett svenskt företag (SE 1) har köpt varor från en säljare i Kina. Varorna transporteras till köparen (SE 1) och placeras i ett tullager i Sverige. Under tiden varorna är placerade i tullagret säljer SE 1 varorna till ett annat svenskt företag (SE 2). Varorna tas ut ur tullagret av SE 2 som även lämnar en tulldeklaration. SE 2 är därmed tullskyldig för importen.

text: I likhet med vad som sägs i exempel 3 har omsättningen mellan den kinesiske säljaren och SE 1 ägt rum utomlands. Ingen transport äger rum i samband med omsättningen mellan SE 1 och SE 2. Omsättningen har därför ägt rum inom landet eftersom varorna finns i Sverige när SE 2 tar hand om dem. Omsättningen är undantagen från skatteplikt enligt

text: 9 c kap. 1 §

text: ML. SE 2 är dock skyldig att betala mervärdesskatt när varan tas ut ur tullagret.


doctype: stallningstagande

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 340991-13/111

publisher: Skatteverket

status: gällande

title: Sekretess för namnteckning i deklaration

org: skv

text: Ställningstagandet ersätter ställningstagande” sekretess för namnteckning i deklaration”, datum 2004-10-25 130 610360-04/111.

type: stycke

text: 1 Sammanfattning

type: rubrik

text: Dokumentet har uppdaterats med anledning av att

text: sekretesslagen (1980:100)

text: har ersatts av offentlighets- och

text: sekretesslagen (2009:400)

text: , OSL.

text: En skattskyldigs namnteckning i en deklaration är sekretessbelagd.

text: 2 Frågeställning

text: Fråga uppkom år 2004 om sekretess fortfarande skulle anses gälla för en namnteckning i en deklaration. Detta berodde på att Kammarrätten i Jönköping hade kommit till en annan slutsats än Kammarrätten i Stockholm respektive Göteborg.

text: I en dom den 6 februari 1995 (mål nr 440-1995) fann Kammarrätten i Göteborg att en persons namnteckning i en deklaration hör till begreppet personliga förhållanden i verksamhet som avser bestämmande av skatt och att sekretess därför gäller för namnteckningen enligt (nuvarande)

text: 27 kap. 1 §

text: OSL. Sökanden överklagade domen till Högsta förvaltningsdomstolen som inte meddelade prövningstillstånd (mål nr 977-1995). Kammarrätten i Stockholm kom i en dom den 13 maj 2003 (mål nr 2372-03) till samma slutsats som Kammarrätten i Göteborg.

text: I en dom den 7 oktober 2004 (mål nr 2365-04) kom Kammarrätten i Jönköping till motsatt slutsats, nämligen att en namnunderskrift i en deklaration inte är sekretessbelagd. Som grund för sin uppfattning anförde kammarrätten bl.a. att röjandet av en underskrift på en deklaration inte innebär ett intrång i enskilds personliga eller ekonomiska förhållanden på sätt som bestämmelsen (i nuvarande

text: 27 kap. 1 §

text: OSL) avser att skydda.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: I

text: 27 kap. 1 § första stycket

text: OSL föreskrivs att sekretess gäller i verksamhet som avser bestämmande av skatt eller fastställande av underlag för bestämmande av skatt för uppgift om enskilds personliga eller ekonomiska förhållanden. Av

text: 27 kap. 6 §

text: OSL framgår att sekretessen i princip inte gäller beslut, varigenom skatt eller pensionsgrundande inkomst bestäms eller underlag för bestämmande av skatt fastställs.

text: 4 Bedömning

text: Handläggning av en deklaration ingår i sådan verksamhet som är sekretesskyddad enligt 27 kap.

text: 1 § första stycket

text: OSL. Sekretessen är enligt bestämmelsen absolut, vilket innebär att någon skadebedömning inte ska göras. Alla uppgifter om enskilds personliga eller ekonomiska förhållanden som förekommer i sådan verksamhet är därför alltid sekretessbelagda - bortsett från den situationen att fråga är om beslut. Skatteverket delar därför inte Kammarrättens i Jönköping uppfattning att en skadebedömning ska göras och att endast sådana uppgifter som är avgörande för bestämmande av skatt är sekretessbelagda.

text: Skatteverket vidhåller den tidigare intagna ståndpunkten att namnteckningen i en deklaration är sekretessbelagd.

type: stallningstagande


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 34137-17/111

status: upphävt

title: Motsvarar ett private limited company på Jersey ett svenskt aktiebolag vid tillämpning av bestämmelserna om näringsbetingade andelar?

text: Nytt: 2020-05-27

text: Detta ställningstagande har ersatts av ställningstagandet När kan en utländsk juridisk person anses motsvara ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av reglerna om näringsbetingade andelar?, dnr

text: Nytt: 2019-12-03

text: Genom HFD:s dom

text: HFD 2019 ref. 49

text: är detta ställningstagande överspelat.

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att ett private limited company som är hemmahörande på Jersey (Private Ltd) och där samtliga delägare är begränsat ansvariga för bolagets förpliktelser motsvarar ett svenskt aktiebolag vid tillämpning av bestämmelserna om skattefri utdelning och kapitalvinst på näringsbetingade andelar i

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL. Detta gäller även när bolagsskattesatsen för Private Ltd är 0 %. Andelar i ett Private Ltd kan därför vara näringsbetingade enligt bestämmelserna i

text: 24 kap. 13 §

text: IL om övriga villkor i

text: 24 kap.

text: IL är uppfyllda.

text: Av särskild betydelse vid bedömningen är att delägarna inte är personligt ansvariga för ett Private Ltd:s förpliktelser och skulder samt att ett Private Ltd inte är föremål för delägarbeskattning på Jersey. Skatteverket anser att en utländsk företagsform inte kan anses motsvara ett svenskt aktiebolag när minst en delägare har obegränsat personligt ansvar för företagets skulder medan övriga delägares personliga ansvar är begränsat till aktiekapitalet. Det följer av

text: RÅ 2009 ref. 100

text: 2 Frågeställning

text: Ett svenskt aktiebolag äger samtliga andelar i ett Private Ltd. Det svenska moderbolagets ansvar för dotterbolagets förpliktelser och skulder är begränsat till insatt kapital. Dotterbolaget är skattesubjekt på Jersey, men skattesatsen är 0 %.

text: Enligt bestämmelserna i

text: 24 kap.

text: IL, kan utdelning vara skattefri för det mottagande bolaget om andelarna i det utdelande bolaget är näringsbetingade. En förutsättning är att andelarna i det utdelande bolaget motsvarar ett svenskt aktiebolag enligt 24 kap. 13 § och 2 kap. 2 § IL. Frågan har därför uppkommit om bolagsformen Private Ltd kan anses motsvara ett svenskt aktiebolag och om andelar i ett sådant bolag därmed kan vara näringsbetingade.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Inkomstskattelagen

text: Aktieutdelning är skattefri för mottagaren under förutsättning att aktierna i det utdelande bolaget är näringsbetingade,

text: 24 kap.

text: IL. Aktier i ett aktiebolag är näringsbetingade om kraven i

text: 24 kap. 14 §

text: IL är uppfyllda och aktierna ägs av ett svenskt aktiebolag som inte är ett investmentföretag,

text: 24 kap. 13 §

text: IL.

text: Termer och uttryck som används i IL ska också omfatta motsvarande utländska företeelser om det inte anges eller framgår av sammanhanget att bara svenska företeelser avses,

text: 2 kap. 2 §

text: IL.

text: 3.2 Förarbeten

text: Lagstiftaren har i olika sammanhang uttalat att det ligger i sakens natur att de svenska associationsformerna aktiebolag och ekonomisk förening inte alltid har en identiskt lika motsvarighet i utländska stater. Det krävs därför inte någon absolut identitet vid denna typ av jämförelse. Det får i de enskilda fallen avgöras om likheterna är tillräckligt stora (

text: prop. 1999/2000:2

text: , del 2, s. 22). Hur nära den utländska företeelsen ska överensstämma med den svenska för att anses motsvara denna är beroende av vilket slags företeelse och vilken regel det är fråga om (

text: prop. 1999/2000:2

text: del 1 s. 519).

text: Det krävs dock att den utländska företeelsen är en utländsk juridisk person, dvs. den ska ha rättskapacitet och kunna förvärva rättigheter och åta sig skyldigheter, kunna föra talan inför domstolar m.m. Denna prövning görs utifrån de associationsrättsliga bestämmelserna i den utländska företeelsens hemland (se

text: prop. 2002/2003:96 s. 104

text: f samt

text: prop. 1999/2000:2

text: , del 2, s. 22).

text: I förarbetena till reglerna om näringsbetingade andelar uttalas att vid tillämpningen av bestämmelsen i 24 kap. 13 § ska andelar i delägarbeskattade utländska företag uteslutas (

text: prop. 2002/03:96, s. 105

text: 3.3 Rättspraxis

text: Högsta förvaltningsdomstolen har prövat om den ryska associationsformen obshchestvo s ogranichennoj otvetstvennost´ju (OOO) motsvarade ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av bestämmelserna om näringsbetingade andelar i

text: 24 kap.

text: IL,

text: RÅ 2009 ref. 100

text: Högsta förvaltningsdomstolen gjorde först en civilrättslig jämförelse mellan ett OOO och ett svenskt aktiebolag. Vid denna jämförelse framhölls att ett OOO:s delägare inte var personligen ansvariga för bolagets skulder. Även i övrigt ansågs ett OOO ha stora likheter med ett svenskt aktiebolag. Vissa skillnader påtalades dock. Ägarna i ett OOO har inte aktier utan procentuella andelar. En delägare kan uteslutas ur ett OOO.

text: Högsta förvaltningsdomstolen uttalade att ovan nämnda skillnader saknade betydelse. Vidare framhölls att en delägare kan träda in i ett OOO genom att tillskjuta kapital samt att en delägare vid ett utträde ur bolaget har rätt att få ut sin andel av bolagets nettotillgångsmassa. Enligt domstolen finns liknande möjligheter i ett svenskt aktiebolag genom riktade nyemissioner och inlösen av aktier. Bedömningen blev att ett OOO civilrättsligt motsvarar ett svenskt aktiebolag.

text: Högsta förvaltningsdomstolen gjorde även en skatterättslig jämförelse. Domstolen anförde att eftersom syftet med reglerna om näringsbetingade andelar är att undvika beskattning i flera bolagsled krävs vidare att ett OOO är ett eget inkomstskattesubjekt i Ryssland. Då ett OOO uppfyllde även detta krav ansågs det motsvara ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av bestämmelserna om näringsbetingade andelar.

text: Förutom OOO har Skatterättsnämnden i ett antal förhandsbesked, som inte överklagats av Skatteverket, ansett att en utländsk juridisk person har motsvarat ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av bestämmelserna om näringsbetingade andelar. Det har bl.a. gällt andelar i ett private company limited by shares i Gibraltar (SRN 2009-02-24, dnr 49-08/D), ett Naamloze Vennootschappen i Nederländska Antillerna (SRN 2009-04-07, dnr 2-09/D), ett sociedade por quotas i Angola (SRN 2011-12-12, dnr 29-11/D) och ett sociedad de responsabilidad limitada i Chile (SRN 2011-12-12, dnr 92-11/D).

text: Skatterättsnämndens har härutöver prövat om ett amerikanskt limited liability company (LLC) motsvarade ett svenskt aktiebolag enligt reglerna om näringsbetingade andelar (SRN 2015-06-26, dnr 119-14/D ).

text: Ett LLC är en juridisk person med egen rättskapacitet och ägarna är inte personligen ansvariga för bolagets förbindelser eller skulder. Ett LLC utvisar även i övrigt stora likheter med ett svenskt aktiebolag. Exempelvis kan delägare i ett LLC inte göras ansvariga för bolagets skulder. En skillnad är dock att ett LLC inte har något aktiekapital utan ägarnas insatser bokförs på kapitalkonton.

text: Ett LLC skatterättsliga status registreras hos den amerikanska skattemyndigheten (IRS). Ett LLC kan registreras som ett eget skattesubjekt, ett delägarbeskattat subjekt eller, om det bara finns en ägare, som ett subjekt där bolagets inkomst beskattas direkt hos ägaren. Ett LLC som är registrerat som skattesubjekt inkomstbeskattas i USA. Att statusen som skattesubjekt är valfri saknade, enligt Skatterättsnämndens uppfattning, betydelse eftersom en ändring av skattestatus inte kan ske utan att det räknas som ett byte av företagsform.

text: Skatterättsnämnden konstaterade att ett LLC som är registrerat som ett eget skattesubjekt, kan anses motsvara ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av reglerna om näringsbetingade andelar i IL. Skatteverket delade denna uppfattning och överklagade inte.

text: 3.4 Lagstiftningen på Jersey

text: 3.4.1 Associationsrätt

text: Enligt lagstiftningen på Jersey (the Companies [Jersey] Law 1991) kan ett Private Ltd bildas och ägas av en eller flera fysiska eller juridiska personer. Ett Private Ltd blir en juridisk person i samband med att det registreras.

text: Ett Private Ltd kan ge ut aktier till nominellt belopp (par value) eller utan sådant (no par value). Ansvaret för en aktieägare i ett Private Ltd kan begränsas genom aktien (limited by shares) eller vara obegränsat (unlimited shares). De olika ansvarsbegränsningarna utesluter inte varandra. Ägarna av limited shares är inte personligen ansvariga för Private Ltd:s förpliktelser och skulder. Varje sådan aktieägare riskerar därför endast sitt tillskjutna kapital och är i övrigt skyddade från krav från Private Ltd:s fordringsägare. Ägarna av unlimited shares har vid Private Ltd:s upplösande (winding up) ett obegränsat ansvar gentemot dess fordringsägare.

text: Vilken typ av ansvarighet som föreligger för aktieägare i ett Private Ltd framgår av ”memorandum of association” (MOA) och för att ändra MOA krävs att ägarna fattar ett särskilt beslut (special resolution) med minst 2/3 majoritet. En kopia av beslutet ska sändas till Companies Registry inom 21 dagar. Delägare i ett Private Ltd är dock inte, utan ett skriftligt godkännande, bunden av en ändring av MOA som sker för tid efter att denne blev delägare om ändringen medför en ökad skyldighet att tillskjuta pengar till bolaget.

text: 3.4.2 Skatterätt

text: Ett bolag som är bildat på Jersey har som huvudregel hemvist där. Bolaget tappar dock sin hemvist på Jersey om affärsverksamheten och kontrollen ligger i ett annat land/territorium där skattesatsen är 20 % eller mer och bolaget enligt det andra landet anses ha hemvist där.

text: Ett Private Ltd som är hemmahörande på Jersey är ett eget inkomstskattesubjekt där och är inte delägarbeskattat.

text: En ny skatteregim, The zero-ten corporate tax structure, trädde ikraft på Jersey den 1 januari 2009 men har i vissa delar tillämpats från den 3 juni 2008. Ett Private Ltd är som utgångspunkt obegränsat skattskyldigt i Jersey och därmed skattskyldig för samtliga sina inkomster. Den normala bolagsskattesatsen på Jersey är 0 %, men undantag görs för bl.a. serviceföretag (20 %) och finansiella tjänsteföretag (10 %). Tidigare uppgick den normala bolagsskattesatsen till 20 %, men för International Business Companies var skattesatsen maximalt 30 %.

text: 4 Bedömning

text: Skatteverket anser att ett Private Ltd vars samtliga delägare är begränsat ansvariga för bolagets förpliktelser motsvarar ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av reglerna om näringsbetingade andelar. Skatteverket anser att det krävs att samtliga delägare har ett begränsat ansvar för bolagets förpliktelser för att en utländsk företagsform ska vara jämförbar med ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av reglerna om skattefri utdelning och kapitalvinst på näringsbetingade andelar. Skatteverket anser att det följer av

text: RÅ 2009 ref. 100

text: (Skatteverkets ställningstagande 2015-10-29, Utländska företag med minst en obegränsat ansvarig delägare motsvarar inte svenska aktiebolag vid tillämpningen av reglerna om skattefri utdelning och kapitalvinst, dnr

text: 131 573345-15/111

text: ). Det målet gällde, precis som den ställda frågan, en tillämpning av reglerna om näringsbetingade andelar.

text: Ett Private Ltd som är hemmahörande på Jersey är ett eget skattesubjekt där. Ett Private Ltd är inte delägarbeskattat. Beskattning av ett Private Ltd sker med en skattesats mellan 0 % och 20 % beroende på vilken kategori bolaget tillhör. Den omständigheten att ett Private Ltd i vissa fall beskattas med en nollskattesats hindrar inte, enligt Skatteverkets uppfattning, att kravet på skattskyldighet är uppfyllt. Stöd för denna uppfattning finns i Skatterättsnämndens förhandsbesked 2009-02-24, dnr 49-08/D. Det faktum att det går att välja omfattningen på aktieägarnas ansvar utgör inte heller något hinder. Det är, enligt Skatteverkets uppfattning, de faktiskt gjorda valen som ska bedömas. Det finns stöd för detta förhållningssätt i Skatterättsnämndens förhandsbesked 2015-06-26 dnr 119-14/D. I det ärendet fanns det en valfrihet för delägarna att ändra ett LLC skatterättsliga status från skattesubjekt till delägarbeskattat subjekt. Det var den för LLC valda statusen som Skatterättsnämnden beaktade vid bedömningen av om bolaget motsvarade ett svenskt aktiebolag.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 341992-13/111

title: Beräkning av utdelning i konkurs när lönegaranti utgått och arbetstagaren har oprioriterade lönefordringar som inte ersatts av lönegarantin

text: 1 Sammanfattning

text: När det i en konkurs bli aktuellt med utdelning för oprioriterade fordringsägare kan det finnas arbetstagare som fått ut lönegaranti och som även har oprioriterade lönefordringar som inte ersatts av lönegarantin. Vid beräkning av utdelning för en sådan lönefordran är det Skatteverkets uppfattning att sammanläggning ska ske med lönegarantiregressen endast till den del regressen avser oprioriterade lönefordringar. Till den del lönegarantin avser förmånsberättigade (prioriterade) fordringar ska utdelning på statens regress beräknas för sig.

text: 2 Frågeställning

text: När staten betalar ut lönegarantibelopp i en konkurs inträder staten i arbetstagarens rätt mot konkursgäldenären, dvs. staten övertar arbetstagarens lönefordran. Dock inträder staten inte i arbetstagarens förmånsrätt (

text: 28 § första stycket lönegarantilagen

text: [1992:497], LGL). Detta innebär att statens återkravsfordran mot konkursgäldenären (statens regress) är oprioriterad även om arbetstagaren skulle haft förmånsrätt för sin fordran.

text: När utdelning ska beräknas för en lönefordran som ersatts av lönegarantin ska utdelningen tillfalla staten upp till det ersatta beloppet (28 § andra stycket LGL). Frågan är hur denna företrädesrätt ska tillämpas när det blir aktuellt med utdelning för oprioriterade fordringsägare och det finns arbetstagare som fått ut lönegaranti och som även har oprioriterade lönefordringar som inte ersatts av lönegarantin. Ska utdelning för statens regressfordran och arbetstagarens kvarstående oprioriterade fordran beräknas var för sig eller ska beloppen läggas samman och staten ges företräde upp till det belopp som ersatts av garantin? Och ska vid en sammanläggning beaktas endast sådan lönegaranti som utgått för oprioriterade fordringar eller ska även lönegaranti för prioriterade fordringar beaktas?

text: Exempel:

text: En arbetstagare har en förmånsberättigad lönefordran om 150 000 kr och härutöver en oprioriterad fordran på uppsägningslön om 200 000 kr. Arbetstagaren gör inget aktivt val i fråga om vilken lönefordran som ska täckas av lönegarantin. Av det maximala garantibeloppet om 178 000 kr kommer därför 150 000 kr att avse den förmånsberättigade fordringen och resterande 28 000 kr den oprioriterade. Arbetstagaren bevakar sin resterande oprioriterade fordran om (200 000 – 28 000=) 172 000 kr.

text: I konkursen utgår full betalning till förmånsberättigade borgenärer samt 50 % till oprioriterade.

text: Om man vid tillämpningen av 28 § andra stycket LGL skulle lägga samman all oprioriterad regress med arbetstagarens resterande oprioriterade fordran skulle utdelningen beräknas till ([178 000 + 172 000=] 350 000 x 0,5=) 175 000 kr, vilket belopp i sin helhet skulle tillfalla staten. Arbetstagaren skulle alltså få nöja sig med lönegarantin om 178 000 kr.

text: Om lönegaranti inte hade utgått hade arbetstagaren i stället fått full utdelning på 150 000 kr och 50 % av resterande 200 000 kr, dvs. totalt 250 000 kr.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Det som föreskrivs i 28 § andra stycket LGL om att staten har företräde framför arbetstagaren intill det utbetalda garantibeloppet har gällt alltsedan lönegarantisystemet infördes den 1 januari 1971. Då kunde inte lönegaranti utgå för annat än prioriterade lönefordringar och staten inträdde fullt ut i arbetstagarens rätt mot konkursgäldenären. Härefter har förutsättningarna ändrats genom en förmånsrättsreform den 1 januari 2004, som innebär att lönegaranti kan utgå även för oprioriterad uppsägningslön (

text: prop. 2002/03:49

text: ) samt genom en ändring i 28 § LGL den 1 januari 2009 som innebär att staten inte längre övertar arbetstagarens förmånsrätt (

text: prop. 2007/08:161

text: Ändringen 2004 fick till följd att statens regress kunde vara såväl prioriterad som oprioriterad. Vid beräkning av utdelning separerades alltså dessa delar i enlighet med förmånsrättsordningen. Genom ändringen 2009 är numera statens regress alltid oprioriterad. Hur företrädesrätten enligt 28 § andra stycket LGL ska hanteras när en arbetstagare fått ut lönegaranti samtidigt som han eller hon har oprioriterade lönefordringar som inte ersatts av lönegarantin, har inte närmare kommenterats i förarbetena.

text: Det ska anmärkas att en arbetstagare kan påverka situationen på så vis att arbetstagaren får anses ha en principiell rätt att välja vilka fordringar som ska ersättas genom lönegarantin. Om arbetstagaren har haft möjlighet att välja och har valt att lönegarantin ska ersätta oprioriterade fordringar, kan staten inte åberopa något försteg i förhållande till arbetstagarens resterande förmånsberättigade fordringar. Utdelning för dessa fordringar ska beräknas för sig och har på grund av förmånsrättsordningen företräde framför statens oprioriterade regressfordran (se Erik Danhard, Konkursarbetsrätt, 2009, s. 334 samt

text: prop. 2007/08:161 s. 71

text: 4 Bedömning

text: Inte minst mot bakgrund av lönegarantisystemets karaktär av socialt skydd för arbetstagaren är det enligt Skatteverket inte rimligt om arbetstagarens rätt till betalning genom utdelning i konkurs skulle urholkas på grund av att arbetstagaren utnyttjat möjligheten till lönegaranti. Det är därför Skatteverkets uppfattning att 28 § andra stycket LGL ska tillämpas på så sätt att sammanläggning ska ske enbart av sådan lönegaranti som utgått för oprioriterade fordringar (enligt 7 a § LGL) med kvarstående oprioriterad lönefordran som inte ersatts av garantin. Det innebär att utdelning på lönegarantiregressen ska beräknas separat för den del av garantin som utgått med stöd av 7 § LGL. Med andra ord ska 28 § andra stycket LGL, i likhet med vad som gällt före den 1 januari 2009, tillämpas separat för regress som avsett prioriterade respektive oprioriterade lönefordringar.

text: I exemplet ovan innebär detta att utdelning ska beräknas separat på den del av regressen som belöper på den förmånsberättigade fordringen. I den delen ska utdelningen beräknas till (150 000 x 0,5=) 75 000 kr, som i sin helhet tillfaller staten. Vad gäller den del som avser oprioriterade fordringar ska utdelningen beräknas till ([28 000 + 172 000=] 200 000 x 0,5=) 100 000 kr, varav 28 000 kr tilldelas staten och resterande 72 000 kr arbetstagaren. Totalt får därmed staten ut (75 000 + 28 000=) 103 000 kr, medan arbetstagaren får ut 72 000 kr. Tillsammans med den tidigare lönegarantin om 178 000 kr innebär detta att arbetstagaren får ut totalt (72 000 + 178 0000=) 250 000 kr, dvs. samma belopp som arbetstagaren skulle ha fått i utdelning om ingen lönegaranti hade utgått.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 342184-08/111

title: Beloppsspärren och underskott i utländska bolag

text: Nytt: 2025-01-21

text: Observera att för ägarförändringar som sker efter den 31 december 2024 gäller vid beräkning av beloppsspärren i

text: 40 kap. 15 §

text: IL att underskott som får dras av ska uppgå till ett belopp som motsvarar 300 procent av utgiften, istället för 200 procent.

text: 1 Sammanfattning

text: Vid beräkning av beloppsspärren i

text: 40 kap. 15 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, ska endast underskott som uppkommit i verksamheter som varit föremål för beskattning i Sverige beaktas.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Fråga har uppkommit hur begränsningen av avdragsrätten för underskott vid ägarförändringar på grund av beloppsspärren i

text: 40 kap. 15 §

text: IL ska beräknas när ett utländskt bolag som har underskott från tidigare beskattningsår omfattas av ägarförändringen. Frågeställningen kan belysas med följande exempel:

text: Ett svenskt bolag förvärvar för 100 en koncern där det bl. a ingår ett svenskt aktiebolag och ett utländskt bolag med underskott från beskattningsåret före förvärvet som uppgår till 200 för det svenska bolaget resp. 100 för det utländska bolaget. Underskottet i det utländska bolaget har inte uppkommit vid verksamhet som beskattats i Sverige. Kommer någon del av det svenska bolagets underskott att falla bort på grund av beloppsspärren?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Enligt

text: 40 kap. 10 §

text: IL inträder en beloppsspärr när ett företag får det bestämmande inflytandet över ett underskottsföretag.

text: Enligt

text: 40 kap. 15 § första stycket

text: IL innebär beloppsspärren att underskottsföretaget inte får dra av underskott som uppkommit före det beskattningsår då spärren inträder till den del underskotten överstiger 200 procent av utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet över underskottsföretaget. I andra stycket sägs att om förvärvet omfattar flera underskottsföretag i samma koncern ska avdragsutrymmet fördelas på dessa efter deras andel av koncernens sammanlagda underskott.

text: Av

text: 40 kap. 3 §

text: IL framgår att även utländskt bolag utgör företag vid tillämpning av dessa regler. Begreppet underskottsföretag definieras i 4 § som ett företag som hade ett underskott det föregående beskattningsåret.

text: I samband med att undantaget för utländska bolag togs bort i dåvarande lagen (

text: ) om avdrag för underskott av näringsverksamhet (LAU) från och med 1997 års taxering anförde regeringen följande (

text: prop. 1995/96:104 s. 52

text: "Spärreglerna mot förlustutjämning är för närvarande inte tillämpliga i fråga om utländska företag. Det är självfallet inte meningsfullt att föreskriva att de svenska spärreglerna skall tillämpas i fråga om företag som taxeras utomlands. Utländska företag som driver verksamhet vid ett fast driftställe i Sverige är emellertid skattskyldiga här för inkomster från det fasta driftstället. Underskott som uppkommer i det utländska bolagets svenska verksamheter får utnyttjas enligt vanliga regler. Av neutralitetsskäl bör spärreglerna vara tillämpliga även vid ägarförändringar i utländska bolag verksamma i Sverige."

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Reglerna om begränsning av avdragsrätten för tidigare års underskott vid ägarförändringar infördes i syfte att förhindra handel med företag vars huvudsakliga "tillgång" var underskott som kunde utnyttjas vid taxeringen för att kvitta bort egna upparbetade vinster (

text: prop. 1993/94:50 s. 255

text: ff).

text: Enligt

text: 14 kap. 21 §

text: IL, beräknas underskott i en näringsverksamhet genom att intäktsposterna minskas med kostnadsposterna. Sådant underskott från det föregående beskattningsåret får — med vissa i

text: 40 kap.

text: IL angivna begränsningar - dras av.

text: Underskott som uppkommit i verksamhet som inte taxerats i Sverige utan uppkommit vid taxering i utlandet utgör inte underskott enligt ovan angivna lagrum och kan följaktligen inte utnyttjas vid taxeringen i Sverige.

text: Frågan är då om underskott i ett utländskt bolag ändå ska beaktas vid beräkning av avdragsbegränsningen för underskott i ett svenskt företag som förvärvats vid en ägarförändring som även omfattar det utländska bolaget, jfr exemplet ovan.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning talar syftet med reglerna för att enbart underskott enligt

text: 14 kap. 21 §

text: IL dvs. underskott i verksamhet som varit föremål för taxering i Sverige och som följaktligen kan utnyttjas vid beskattningen här i landet ska beaktas vid tillämpningen av reglerna i

text: 40 kap.

text: IL. En sådan tolkning stöds enligt Skatteverket av det ovan citerade förarbetsuttalandet. Ett utländskt bolag vars verksamhet inte varit föremål för taxering i Sverige när underskottet uppkom ska därför enligt Skatteverkets uppfattning inte anses utgöra ett underskottsföretag enligt

text: 40 kap. 4 §

text: IL.

text: Tillämpat på exemplet ovan innebär denna tolkning att någon avdragsbegränsning inte blir aktuell. 200 procent av utgiften för förvärvet uppgår till 200, vilket motsvarar det underskott som ska beaktas (underskottet i det svenska företaget).


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 342327-09/111

title: Hästverksamhet - gränsdragningen mellan hobby- och näringsverksamhet

text: 1 Inledning

text: Denna promemoria har tagits fram för att underlätta en enhetlig bedömning vid inkomstbeskattning av hästverksamhet. Den huvudsakliga inriktningen i promemorian är frågor rörande gränsdragningen mellan hobby- och näringsverksamhet.

text: Frågor rörande mervärdesskatt behandlas inte.

text: 2 Bakgrund

text: Hästens betydelse i Sverige har förändrats från att ha varit ett nödvändigt hjälpmedel i jord- och skogsbruk och i armén, till att numera främst berika människors liv genom sport, fritid, motion och rekreation.

text: Hästen används inom många olika områden och enligt uppgift finns det nära 300 000 hästar i landet. 1 Av landets hästar är ca 57 000 travhästar och ca 200 000 ridhästar. 2

text: Hästsektorn totalt omsätter ca 20 miljarder och ger även upphov till spridningseffekter som uppgår till motsvarande belopp. Man räknar med att näringen sysselsätter ca 10 000 helårstjänster. 3 Som exempel på verksamheter inom sektorn kan nämnas inackordering av hästar, ridskolor, trav- och galoppträning, uppfödning, utbildning och förmedling av hästar, hästar inom jord- och skogsbruk(brukshästar), foderföretag, företag som specialiserat sig på att bygga häststallar eller tillverka hästtillbehör, ridterapi, ridsport, samt turismföretag med t.ex. erbjudande om uthyrning och s.k. bed and box.

text: Inom trav- och galoppsporten förekommer betydande prispengar. 4 Bara inom travsporten betalades det ut prispengar i storleksordningen 710 miljoner kronor under 2008 till hästägarna. Utöver prispengarna delas det ut ca 48 miljoner kronor i premielopp (erhålls under 2-årssäsongen). Vidare satsas mer än 40 miljoner kronor per år av överskottet från ATG:s spelverksamhet, i enlighet med avtalet mellan staten och trav- och galoppsporten, för övergripande insatser av riksintresse för hästsektorn i Sverige. 5 Pengarna kanaliseras via Hästnäringens Nationella Stiftelse(HNS) och används bl.a. för satsningar på barn- och ungdomsverksamhet, utbildning, utvecklingsprojekt och verksamheten vid riksanläggningarna Wången, Strömsholm och Flyinge.

text: Ridsporten är uppdelad i olika grenar, där hästen rids och körs på olika sätt. Banhoppning är den gren som har flest utövare. Andra grenar är t.ex. dressyr, fälttävlan, distansritt och körning. Western-, bruks- och islandshästridning är andra ridsporter.

text: Ridsporten tävlar normalt om relativt små prispengar. Ett exempel på motsatsen är hoppning där beloppen kan vara stora i de högsta internationella klasserna.

text: Inom hästsektorn finns många organisationer med skilda mål och syften. 6

text: Att antalet hästar har ökat under de senaste åren innebär att allt fler personer berörs av skattelagstiftningen och dess konsekvenser rörande hästverksamhet. Gränsdragningen mellan hobby och näringsverksamhet är en av de mest frekventa hästfrågorna.

text: Beskattning av hästar och hästverksamhet har tidigare behandlats i bl.a. RSV Rapport 1986:5 och 1986:6 rörande travsportverksamhet samt i ett kompletterande häfte november 1997, Travsportverksamhet - en branschbeskrivning.

text: 3 Gränsdragningen mellan hobby (tjänst) och näringsverksamhet

text: 3.1 Vad är hobbyverksamhet?

text: I

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: ,IL, finns inte någon direkt definition av hobbyverksamhet. Begreppet hobbyverksamhet tas upp i

text: 12 kap. 37 §

text: IL. Där anges att det är en verksamhet som bedrivs självständigt men som inte ska räknas till inkomstslaget näringsverksamhet.

text: 3.2 Vad är näringsverksamhet?

text: Vad som räknas till inkomstslaget näringsverksamhet regleras i

text: 13 kap. 1 §

text: IL. Där anges att med näringsverksamhet avses förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt. 7

text: Förvärvsverksamhet

text: Verksamheten måste bedrivas med ett förvärvssyfte. Syftet ska vara att verksamheten ska ge ett ekonomiskt utbyte, dvs. ett vinstsyfte ska finnas.

text: Med vinstsyfte avses att verksamheten har en sådan inriktning och bedrivs på ett sådant sätt att den ur en objektiv synvinkel kan antas komma att gå med överskott.

text: Ett normalt krav, på alla verksamheter, är att det kan påvisas omsättning och att verksamheten genererar överskott eller i vart fall inom en snar framtid kommer att generera överskott. 8 Det bör beaktas att en näringsverksamhet normalt att ett uppbyggnadsskede innan den kan generera ett överskott.

text: Storleken på investeringen i verksamheten är inte direkt kopplad till vinstsyftet. Det finns ingen automatik i att en större satsning medför att vinstsyftet skulle vara uppfyllt.

text: Yrkesmässigt och självständigt

text: Kravet på yrkesmässighet innebär att verksamheten ska bedrivas regelbundet och med varaktighet samt ha en viss omfattning. 9

text: Avkastning på egendom som inte är tillgångar i en näringsverksamhet beskattas i regel i inkomstslaget kapital.

text: En självständig verksamhet som bedrivs utan vinstsyfte (hobby) beskattas i inkomstslaget tjänst.

text: 3.3 Helhetsbedömning vid gränsdragningen mellan hobby- och näringsverksamhet

text: En helhetsbedömning måste göras för att bedöma om den bedrivna verksamheten ska anses utgöra en hobby- eller näringsverksamhet. Saknas egentligt vinstsyfte beskattas verksamheten som hobby även om den årligen ger visst överskott. 10

text: Vid inkomsttaxeringen bör även verksamhetens utveckling efter balansdagen beaktas.

text: 3.4 Hästverksamhet

text: I avsnitt 4 redogörs närmare för de kriterier som man bör ta hänsyn till vid bedömningen av om en hästverksamhet ska anses utgöra hobby- eller näringsverksamhet. Det som avser trav, gäller i denna pm, normalt även galopp. 11

text: Med ridhäst avses i denna pm alla hästraser utom hästar som används till trav och galopp samt brukshästar.

text: Med brukshästar avses hästar som används för brukande av jord och skog.

text: 3.5 Andra verksamheter än hästverksamhet, kammarrättsdomar

text: Allmänt kan sägas att domstolarna ser till helheten vid sin bedömning av om en hobby- eller näringsverksamhet föreligger.

text: De mål som har varit uppe i olika kammarrätter under senare år rör bl.a. rallysport, motorbåtssport, ballongflygning och hunduppfödning. 12 Denna helhetsbedömning utesluter inte att en företagare kan ha privata tillgångar av samma typ som i den bedrivna näringsverksamheten.

text: 3.6 Innehav av jordbruksfastighet

text: Ett eget innehav av en jordbruksfastighet påverkar normalt inte bedömningen av om hästhållning på fastigheten ska anses utgöra näringsverksamhet eller inte. Skatteverkets uppfattning i denna fråga framgår av ställningstagandet "Avdrag för hästhållning vid innehav av jordbruksfastighet" (dnr

text: 131 104860-07/111

text: ). Ställningstagandet kan sammanfattas enligt följande: "Brukshästar för drift av jordbruksfastighet, vilka används för bearbetande av jord respektive nyttjande i skogsbruk, kan ha sådan anknytning till fastigheten att de ska anses ingå i näringsverksamhet enligt

text: 13 kap. 1 § andra stycket

text: IL.

text: Vid övrig hästhållning på jordbruksfastighet, där innehavaren av fastigheten är en fysisk person, ska inte hästhållningen med automatik anses ingå i en näringsverksamhet enligt

text: 13 kap. 1 § andra stycket

text: IL. Själva innehavet av en jordbruksfastighet ska inte påverka bedömningen av om hästhållningen ska anses ingå i näringsverksamhet enligt

text: 13 kap. 1 § första stycket

text: IL. Den övriga hästhållningen är med andra ord inte undantagen en prövning gent-emot de s.k. näringskriterierna. En självständig bedömning måste göras av om hästhållningen utgör en näringsverksamhet.

text: Som vidare stöd för denna uppfattning kan flera kammarrättsdomar åberopas. 13 14

text: 3.7 Verksamhet som bedrivs i aktiebolag

text: När det gäller juridiska personer räknas inkomster och utgifter p.g.a. innehav av tillgångar alltid till inkomstslaget näringsverksamhet enligt

text: 13 kap. 2 §

text: IL.

text: Det bör utredas om en av aktiebolaget bedriven "hobbyverksamhet" bedrivs för aktiebolagets ägares eller denne närståendes räkning. Aktiebolagets utgifter för "hobbyverksamheten" ska, om så är fallet, anses vara en privat levnadskostnad för ägaren. Ägaren beskattas för förmånen som lön enligt

text: 11 kap. 1 §

text: IL. Företaget medges avdrag för lönekostnaden. 15

text: 3.8 Verksamhet som bedrivs i handelsbolag

text: Det är vanligt att särskilt trav- och galopphästar ägs genom ett handelsbolag. Skälen till detta är flera men ett torde vara att Skatteverket (dåvarande RSV) tagit ställning till att handelsbolag anses bedriva näringsverksamhet även om bolaget endast äger en registrerad trav- eller galopphäst. Detta under förutsättning att hästen är tränad och uppstallad hos en licensierad tränare.

text: 13 kap. 1 §

text: IL. En utvidgning finns i 13 kap. 2 § och 4 §. Utvidgningen avser inkomster och utgifter på grund av innehav av tillgångar och skulder eller i form av kapitalvinster och kapitalförluster som beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet, trots att villkoren enligt 1 § inte är uppfyllda.

text: Aktiebolag och andra juridiska personer beskattas bara för inkomster i inkomstslaget näringsverksamhet. Det kan dock även hos juridiska personer, exempelvis handelsbolag, finnas verksamhet som inte anses vara näringsverksamhet, exempelvis därför att det saknas ett vinstsyfte med verksamheten. Domstolarna har i ett flertal fall 16 funnit att den verksamhet som bedrivits i juridiska personer inte varit sådan näringsverksamhet som avses i

text: 13 kap. 1 §

text: IL utan en av delägaren bedriven hobbyverksamhet som förlagts till den juridiska personen. Om handelsbolaget bekostar handelsbolagsdelägarens privata utgifter, t.ex. dennes hobbyverksamhet, kan uttagsbeskattning aktualiseras.

text: Hur påverkas omkostnadsbeloppet (JAU)?

text: Vid beräkning av omkostnadsbeloppet ska anskaffningsutgiften justeras enligt bestämmelserna i

text: 50 kap. 5 §

text: IL. Exempel på justeringar är tillskott till bolaget som höjer JAU och uttag från bolaget som sänker JAU.

text: Uttag respektive tillskott kan vara allt från kontanter, tillgångar eller tjänster. I de fall handelsbolaget betalt delägares privata kostnader är detta också att anse som ett uttag. Alternativet hade varit att delägaren gjort ett kontantuttag och med dessa medel själv bekostat sina egna utgifter.

text: Alla uttag och insättningar ska värderas till marknadsvärdet.

text: 3.9 Eftersyn

text: Vid prövningen av om en verksamhet ska anses utgöra hobby- eller näringsverksamhet blir det ofta aktuellt att beakta längre perioder än de eller det beskattningsår som är uppe till bedömning.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning bör man alltid ta hänsyn till hur verksamheten har utvecklats i tiden, från det att den påbörjades och framåt. Bedömningen kommer på så sätt att även omfatta det rådande året.

text: Stöd för denna uppfattning finns i

text: RÅ 1987 ref.56

text: samt Kammarrätten i Göteborgs dom den 20 april 2007, mål nr 626 - 630-06. 17

text: 3.10 Näringsbidrag

text: Olika former av bidrag kan erhållas av den som bedriver hästverksamhet. I

text: 29 kap.

text: IL finns särskilda regler för hur näringsbidrag ska beskattas. För att

text: 29 kap.

text: IL ska bli tillämpligt fordras bl.a. att bidraget lämnas till en näringsidkare. 19

text: Ett exempel på näringsbidrag är gårdsstöd. Man kan få gårdsstöd för jordbruksmark som man brukar eller förfogar över. Som jordbruksmark räknas åkermark och betesmark. En förutsättning för att kunna få gårdsstöd är att man innehar stödrätter. Stödrätter tilldelades efter ansökan i slutet av 2004 till de som anmälde innehav av jordbruksmark. I princip tilldelades en stödrätt för en hektar jordbruksmark. En stödrätt är inte knuten till marken eller fastigheten utan till jordbrukaren.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning medför inte ett erhållet bidrag att hästverksamhet, bedriven av bidragsmottagaren, med automatik ska anses utgöra näringsverksamhet. Man måste alltid göra en bedömning av om hästverksamheten ska anses utgöra hobby- eller näringsverksamhet enligt näringskriterierna. Om bidrag har erhållits spelar inte någon självständigt avgörande roll i denna bedömning. 20

text: I de fall bidraget är knutet till driften av en näringsfastighet ska bidraget beskattas som näringsbidrag enligt de regler som finns i

text: 29 kap.

text: IL.

text: Om den som erhållit bidraget har haft privata hästar för att beta marken medges ett skäligt avdrag. Enligt Skatteverkets uppfattning utgörs det skäliga avdraget av merkostnaden för att hästarna används till bete.

text: Övriga bidrag och stöd

text: Andra stödformer, förutom gårdsstödet, för landsbygden finns i det s.k. landsbygdsprogrammet. Sveriges landsbygdsprogram för 2007 - 2013 innehåller bl.a. olika former av miljöstöd, t.ex. för skötsel av betesmarker och skötsel av våtmarker samt projekt- och företagsstöd riktade till landsbygden. De här stöden är inte knutna till innehav av stödrätter. Dessa stöd utgör normalt näringsbidrag men det förekommer att stöd utbetalas till mottagare som inte är näringsidkare.

text: Skatteverkets uppfattning är att bidrag för hästhållning, till innehavare av enbart privatbostadsfastighet, normalt beskattas i inkomstslaget kapital om bidraget är direkt knutet till innehavet av privatbostadsfastigheten. Om bidraget inte är kopplat till ett fastighetsinnehav och inte ska tas upp som en intäkt i en bedriven näringsverksamhet beskattas bidraget i hobby, dvs. i inkomstslaget tjänst, om bidraget är en ersättning för en utförd prestation.

text: Bidraget kan aldrig i sig anses konstituera en bedriven näringsverksamhet. 21

text: 3.11 Karaktärsbyte och avskattning

text: När tillgångar övergår från att hos samma ägare ha varit tillgångar som vid avyttring beskattas i inkomstslaget kapital till att bli tillgångar som beskattas i näringsverksamhet, ett s.k. karaktärsbyte, kan det bli aktuellt med avskattning.

text: Detta regleras i

text: 14 kap. 16 §

text: IL samt

text: 41 kap. 6 §

text: IL. Reglerna blir tillämpliga exempelvis vid överföring av privata tillgångar som blir lagertillgångar eller inventarier i en näringsverksamhet.

text: Situationen kan exempelvis vara den att en hästverksamhet vilken tidigare beskattas i inkomstslaget tjänst (hobby) numera anses uppfylla näringskriterierna.

text: Avskattning innebär att en kapitalvinstbeskattning sker som om tillgången avyttrats mot en ersättning motsvarande marknadsvärdet,

text: 41 kap. 6 §

text: IL. Värdeökningen fram till karaktärsbytet kommer då att beskattas.

text: I de fall tillgången innehafts för personligt bruk är en uppkommen förlust inte avdragsgill i inkomstslaget kapital. Enligt

text: 52 kap. 5 §

text: IL får förluster vid avyttring av personliga tillgångar inte dras av.

text: Enligt

text: 41 kap. 6 §

text: IL är avskattning obligatorisk om marknadsvärdet uppgår till högst ett belopp som motsvarar tillgångens omkostnadsbelopp. I de fall där marknadsvärdet är högre än omkostnadsbeloppet ska avskattning inte ske om den skattskyldige begär det.

text: Om en tillgång avskattas enligt bestämmelserna i

text: 41 kap. 6 §

text: IL ska den anses ha återanskaffats mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet, enligt

text: 14 kap. 16 § första stycket

text: IL.

text: Vid ett karaktärsbyte i annat fall ska som anskaffningsvärde anses anskaffningsutgiften ökad med utgifter för förbättring och minskad med sådana avdrag som har gjorts för anskaffning, värdeminskning och liknande. Till förbättring räknas inte löpande driftsutgifter som exempelvis försäkring, registrering, veterinärutgifter och egen arbetsinsats (

text: RÅ 1989 ref 107

text: Särskilda bestämmelser om värdeminskningsavdrag för byggnads- och markinventarier, byggnader och markanläggningar återfinns i 18 kap. 10 §, 19 kap. 16 § och 20 kap. 14 § IL.

text: 3.12 Uttagsbeskattning

text: Reglerna om uttagsbeskattning i

text: 22 kap.

text: IL blir tillämpliga om en tillgång, som vid en försäljning skulle ha beskattats i inkomstslaget näringsverksamhet, tas ut för privat bruk. Reglerna ska även tillämpas på uttag av tjänst om värdet är mer än ringa.

text: Innebörden av uttagsbeskattning är att tillgången ska behandlas som om den avyttras mot en ersättning motsvarande tillgångens marknadsvärde. Uttag avser även när näringsidkare nyttjar exempelvis ekonomibyggnader eller markanläggningar för privata hästar.

text: Vid uttagsbeskattning bör man utgå från Riksskatteverkets skrivelse "Promemoria rörande vissa skatterättliga frågor med anledning av slopade s.k. stoppregler" från den 14 mars 2000 (Dnr.

text: ). Löpande utgifter uttagsbeskattas motsvarande kostnadsförda belopp. Inköp av en privat tillgång uttagsbeskattas antingen för hela kostnaden direkt vid förvärvet eller löpande under innehavstiden (se skrivelsen). Vid löpande beskattning är utgångspunkten antingen marknadsmässig hyra eller företagets kostnader för tillgången.

text: När utbildning, träning och motion av en näringsverksamhets hästar anses ingå som ett led i hästverksamhet ska ingen uttagsbeskattning ske. 22

text: Uttagsbeskattning kan endast ske i inkomstslaget näringsverksamhet. Har en verksamhetsgren tidigare bedömts som näringsverksamhet men fortsättningsvis anses som hobbyverksamhet, i en i övrigt igångvarande näringsverksamhet, ska uttagsbeskattning ske för de tillgångar som anses privata. Följdändringar kan då bli aktuella avseende exempelvis skattemässigt lagervärde och avskrivningsunderlaget av inventarier beroende på hur tillgången har redovisats. Vidare kan rätten till räkenskapsenlig avskrivning förloras.

text: 3.13 Underskott vid näringsverksamhetens upphörande

text: Om underskott föreligger när näringsverksamheten upphör behandlas sådant underskott som kapitalförlust (

text: 42 kap. 34 §

text: IL). Detta förutsätter dock, enligt Skatteverkets uppfattning, att en ny näringsverksamhet inte påbörjats under samma beskattningsår som den gamla avslutats eftersom regeln tar sikte på all näringsverksamhet under beskattningsåret, se vidare Skatteverkets skrivelse "Beskattningsår vid start/nedläggning/start samma kalenderår" 2005-01-18, dnr

text: Avdrag medges med 70 procent av storleken av underskottet. Underskottet dras av det följande beskattningsåret eller, om den skattskyldige begär det, för nämnda beskattningsår och de två följande beskattningsåren. Se även Skatteverkets skrivelse "När ska en enskild näringsverksamhet anses avslutad" 2005-11-09, dnr

text: 131 581509-05/111

text: 3.14 Beskattningsregler för hobbyhästägare

text: Hobbyverksamhetens löpande inkomster och utgifter ska redovisas i inkomstslaget tjänst. 23 Har man flera hobbyverksamheter beskattas dessa var för sig och får inte slås ihop eller kvittas mot varandra.

text: I inkomstslaget tjänst gäller allmänt att kostnader ska hänföra sig till intäkternas förvärvande. För hobbyverksamhet bör kostnaderna avse verksamheten i sin helhet under beskattningsåret. Det innebär att kostnader för startavgifter och hästtransporter m.m. för deltagande i tävlingar är avdragsgilla i hobbyverksamheten, även om deltagandet inte inbringat inkomster.

text: Ränteutgifter som hör till hobbyverksamheten t.ex. ränta på upplånat kapital för att anskaffa en tillgång i hobbyverksamheten, ska dras av i inkomstslaget kapital enligt 10 kap. 4 § och 42 kap. 1 § IL och inte i inkomstslaget tjänst.

text: Förslitningsavdrag kan, enligt

text: prop. 1989/90:110 s. 653

text: , erhållas på anskaffade tillgångar i hobbyverksamheten, exempelvis en häst. Förslitningsavdraget ska i princip motsvara den verkliga värdenedgången under året. Har någon värdenedgång inte skett kan förslitningsavdrag inte erhållas.

text: Förslitningsavdrag på byggnader, exempelvis stall, som räknas som privatbostadsfastighet och används i hobbyverksamheten kan inte erhållas. Detta hänger samman med att någon återläggning av medgivna förslitningsavdrag inte kan ske vid en framtida avyttring av fastigheten.

text: Beskattning sker om hobbyverksamheten ger överskott. Om verksamheten ger underskott kan det inte kvittas mot andra inkomster i inkomstslaget tjänst och inte heller mot andra inkomstslag som exempelvis kapital. Underskott får sparas upp till fem år efter beskattningsåret och dras av mot eventuellt kommande års överskott av samma verksamhet.

text: Avdrag för tidigare års underskott får inte överstiga årets överskott och därigenom skapa ett nytt underskott.

text: Uppvisar verksamheten underskott även under de följande fem beskattningsåren efter underskottsåret, bortfaller rätten till avdrag för det första årets underskott.

text: Reglerna om avdrag med 70 % av verksamhetens slutliga underskott mot inkomst av kapital om verksamheten upphör är inte tillämpliga på hobbyverksamhet.

text: Om hobbyhästen säljs redovisas inkomsten från försäljningen normalt i inkomstslaget kapital enligt reglerna i

text: 52 kap.

text: IL. Någon möjlighet att kvitta underskott i hobbyverksamheten mot vinst som uppkommer vid försäljning av hobbyhästen finns inte eftersom det saknas kvittningsmöjlighet mellan inkomstslagen tjänst och kapital. Egenuppfödd häst beskattas normalt som hobby i inkomstslaget tjänst. Detsamma gäller även häst som köpts in och förädlas genom eget arbete.

text: 4 Hästverksamhet

text: I Sverige bedrivs hästverksamhet i många olika former. I begreppet hästverksamhet ingår, i denna pm, trav och galopp, alla ridsportens grenar, t.ex. dressyr och hoppning, hästträning och ridutbildning, turridning, avel, uppfödning, hästuthyrning, uthyrning av stallplatser och hingsthållning.

text: Praxis för bedömningen av om hästverksamhet, förutom vad gäller trav, utgör näringsverksamhet eller inte saknas i stora delar.

text: En verksamhet som synes öka är nystartad avelsverksamhet. Vanligen vill man meritera sina ston genom tävlingsverksamhet innan de betäcks. Syftet med tävlingsverksamheten kan också vara att marknadsföra sina hästar och ev. övrig hästverksamhet. Skatteverkets uppfattning är att egen tävlingsverksamhet, med ridhästar, inte utgör näringsverksamhet utom i de fall tävlandet sker på yttersta elitnivå med stora prispengar och sponsorer. 24

text: Utgör avelsverksamheten näringsverksamhet kan även tävlingsverksamhet, i vissa fall, utgöra en del av näringsverksamheten. Tävlingsverksamheten kan t.ex. vara en del av marknadsföringen. I vissa fall har domstolarna, vid avel, accepterat ett uppbyggnadsskede på 5-6 år med initialt endast 1-2 hästar. 25 Även om ett uppbyggnadsskede accepteras så krävs normalt mycket starka indikationer på att vinstsyfte föreligger.

text: Ofta bedrivs flera typer av hästverksamhet samtidigt. En grundprincip är att en hästföretagare även kan ha privata hobbyhästar. Uthyrning av stallplatser på en näringsfastighet som i sig utgör näringsverksamhet smittar i sig inte bedömningen om övrig hästverksamhet utgör näringsverksamhet.

text: När frågan är om verksamheten utgör hobbyverksamhet eller näringsverksamhet är bedömningen många gånger en gränsdragning mot ägarens privata sfär. Sådana bedömningar görs alltid, oavsett typen av verksamhet och bransch, huvudsakligen för verksamheter vilka kan bedrivas såväl privat som inom en näringsverksamhet.

text: En bedömning av samtliga omständigheter i varje enskilt fall ska göras utifrån alla de förutsättningar som finns i den enskilda verksamheten.

text: Exempel på omständigheter som kan ha betydelse då verksamheten är nystartad och under uppbyggnad är:

text: att det finns en avsikt att bedriva verksamheten varaktigt,

text: att det finns en affärsplan, ekonomiska kalkyler eller liknande,

text: att marknadsföring sker för att nå kunder eller en kundkrets,

text: att särskilda tillstånd finns (om sådant behövs),

text: att en särskild lokal finns för verksamheten, och

text: att olika inköp/investeringar gjorts som är typiska för näringsverksamhet.

text: Då verksamheten är pågående är, förutom ovanstående omständigheter, även följande av betydelse:

text: att det finns kunder (andra än närstående), och

text: att det finns inkomster.

text: Därtill kommer verksamhetsspecifika omständigheter som särskilt ska beaktas i bedömningen.

text: Nedan beskrivs några exempel på hästverksamheter och verksamhetsspecifika omständigheter vilka påverkar bedömningen av i vilket inkomstslag verksamheten ska beskattas. Det bör poängteras att det kan förekomma ytterligare omständigheter för den enskilda verksamhet som ska bedömas. Därför är det av vikt att inhämta alla fakta för att kunna göra en samlad bedömning av de olika omständigheterna som ska avgöra om verksamheten kan anses vara näringsverksamhet.

text: Olika hästverksamheter

text: Travverksamhet (ägande och drift av en travhäst)

text: När det gäller travverksamhet har det sedan en lång tid tillbaka funnits en allmän uppfattning vilken inneburit att en fysisk persons innehav av en travhäst räknas som hobby medan innehav av tre eller flera hästar normalt utgör näringsverksamhet. Det finns dock fall där innehavet av en enda häst har ansetts vara näringsverksamhet och andra fall där man har haft fler än tre hästar men bedömningen blivit hobby.

text: De omständigheter som, förutom antalet hästar och vad som beskrivits på föregående sida, måste beaktas är bl.a:

text: tävlingsfrekvens

text: hästägarens övriga anknytning till travsporten 26

text: om verksamheten under flera år gått med överskott eller underskott

text: åldersstrukturen på hästarna,

text: om de tränats på ett professionellt sätt.

text: Att professionell träning är ett bevisfaktum som talar för att näringsverksamhet bedrivs, fråntar inte ägare med häst hos amatörtränare (B-licens) möjligheten att uppfylla näringskriterierna. Enligt Skatteverkets uppfattning kan yrkesmässig träning bedrivas av både A- och B- licensierade tränare.

text: Att äga och låta en travhäst tävla innebär möjligheter för ägaren att erhålla vinstpengar vid olika travtävlingar samt premier, genom s.k. premielopp. Prissummorna i vardagstravet varierar mellan 12 000 kronor och 40 000 kronor och normalt får de sex första hästarna i mål prispengar

text: Några enstaka procent av alla travhästar (och galopphästar) i Sverige genererar ett överskott. Detta talar för att det måste ställas höga krav på hästägare, som direkt äger eller deläger tävlingshästar, vad gäller att visa vinstsyftet. 28

text: Ridverksamhet

text: När det gäller en bedriven ridverksamhet är det flera omständigheter som påverkar bedömningen av om verksamheten ska anses utgöra hobby- eller näringsverksamhet. Exempel på omständigheter är:

text: vilken omfattning bedrivs verksamheten,

text: vilken utbildning utövaren har,

text: hur många hästar som ingår i verksamheten,

text: har verksamheten gått med överskott eller underskott.

text: I en verksamhet som enbart består i att rida och äga hästar, i första hand för eget ridande, föreligger normalt inte något vinstsyfte.

text: Av stor betydelse är intäkternas storlek men även vilken utbildningsnivå hästarna håller. Om man säljer hästar eller inte har även det stor betydelse. Skatteverkets syn är att enbart egen tävlingsverksamhet inte utgör näringsverksamhet utom i de fall tävlandet sker på yttersta elitnivå, med stora prispengar och sponsorintäkter. 29

text: Exempel på ridverksamheter vilka normalt anses uppfylla näringskriterierna är

text: ridskolor (även travskolor)

text: turridning

text: ridlägerverksamhet.

text: Betäckningstjänster

text: Innehav av hingst för betäckningstjänster är normalt att anse som näringsverksamhet. Normalt förutsätts, för att verksamheten ska anses yrkesmässigt bedriven, att det finns ett betäckningstillstånd. 30

text: Av betydelse för bedömningen av vinstsyftet är inbokade betäckningar och erhållna ersättningar som bl.a. kan vara bokningsavgift för betäckning, språngavgift, dräktighetsavgift efter viss tid, levande fölavgift.

text: Avelsverksamhet

text: Med avelsverksamhet avses avels- och uppfödningsverksamhet. En förutsättning för att näringsverksamhet ska anses föreligga är att avelsverksamheten bedrivs i syfte att sälja de framavlade/uppfödda hästarna eller om de ska ingå i en annan hästverksamhet som ägaren bedriver. Avel ingår då som en del i helhetsbedömningen av om verksamheten ska anses utgöra hobby- eller näringsverksamhet.

text: Några viktiga omständigheter, förutom de som tidigare beskrivits, som måste beaktas vid bedömningen är bl.a.

text: hur många avelsston finns i verksamheten,

text: härstamning,

text: tester och bedömningar av avelsston och avkommor,

text: historiska prestationer,

text: hur många föl avlas fram,

text: fölens omsättningshastighet

text: ersättningsnivån för hästarna,

text: marknadsföringsåtgärder,

text: nyttjandegrad av professionell hjälp,

text: ägarens utbildning och erfarenhet av avel.

text: Uppfödare av travhästar har också möjlighet att erhålla uppfödarpremier som är en procentuell andel av prissumman i travtävlingar. Inom travet är premien normalt 10 %.

text: Inom trav- och galopp är det vanligt förekommande att man säljer uppfödningarna vid 1,5 års ålder. Försäljning av ridhästar sker ofta vid en senare tidpunkt, exempelvis vid 3-5 års ålder då hästen är inriden och grundutbildad.

text: Hästträning och utbildning

text: Till hästträning räknas normalt arbete som travtränare, galopptränare men även ridlärare (även om denne i första han tränar ryttaren). Till denna kategori räknas också beridare, unghästutbildare samt träning och tävling av ridhästar på professionell nivå. Dessa verksamheter kan bedrivas både i form av en anställning och som en näringsverksamhet beroende på omfattning. En fodervärd anses inte som en sådan utbildare/tränare.

text: Uthyrning av stallplatser

text: Uthyrning av stallplatser på en näringsfastighet är att betrakta som näringsverksamhet vilket direkt följer av regleringen i 13 kap. 1 §2 st . IL. Uthyrning av stall på privatbostad, exempelvis ett komplementhus - garage etc. har normalt karaktären av kapitalinkomst. Omfattningen och användningen av privatbostadsfastigheten som stall kan dock påverka bedömningen av om byggnaden är att anse som privatbostad eller en näringsfastighet. Denna bedömning påverkar även i vilket inkomstslag "hyran" ska beskattas. 31

text: Blandad hästverksamhet

text: Vid blandad verksamhet, olika hästverksamheter t.ex. avel, tävlingsverksamhet etc. i samma ägares hand får samma bedömningar göras om näringskriterierna enligt ovan är uppfyllda eller inte. Det accepteras att viss verksamhetsgren finansierar en annan under förutsättning att verksamhetsgrenarna var för sig bedrivs yrkesmässigt och med en inriktning mot att hela hästverksamheten sammanlagt ska ge överskott.

text: Samägda hästar/konsortier

text: Att en eller flera hästar ägs gemensamt, samägande, för att minska kostnader eller att minska den ekonomiska risken är inte i sig ett tecken på näringsverksamhet. Inbesparade kostnader innefattas inte i vinstsyftet.

text: Hästleasing

text: Det förekommer i trav- och galopp att ägaren vill hyra ut sin häst och för det erhåller han vanligtvis en procentandel i vad hästen springer in som en sorts hyra. För att avgöra om leasegivarens verksamhet är hobby eller näringsverksamhet måste man göra en fullständig bedömning av samtliga omständigheter. Leasetagarens beskattning bedöms efter samma grund som om hästen innehades med äganderätt. Se vidare Skatteverkets ställningstagande 2007-11-07,Hästleasing, hyra av tävlingshäst (Dnr

text: 131 663007-07/111

text: Sponsorbidrag till hästverksamhet

text: Sponsorbidrag till en hästverksamhet innebär inte att exempelvis en tävlingsverksamhet med automatik är att anse som en näringsverksamhet enligt

text: 13 kap. 1 §

text: IL. En särskild bedömning måste göras i varje enskilt fall om näringskriterierna är uppfyllda eller ej.

text: Handel med hästar

text: Hästhandel dvs. att köpa in hästar och sälja vidare och i vissa fall även utbilda och förädla och sälja vidare. Denna verksamhet bedrivs ofta i kombination med annan hästverksamhet t.ex. avel eller tävling. Bedömning om näringsverksamhet föreligger eller ej får göras i varje enskilt fall.

text: Hobbyhästägare

text: Många äger häst för att rida och syssla med ridsportverksamhet på hobbynivå. Vidare finns det många travhästägare som äger en travhäst eller andel i en travhäst på hobbynivå. Dessa hästägare innehar inte hästen i något förvärvssyfte.

text: Följande mycket enkla kalkyl kan visa vilka utgifter inklusive mervärdesskatt en hästägare med ridhäst kan ha: 32 33

text: Hyran för stallplats varierar beroende på vilken service och vilka faciliteter som ingår, t.ex. om det finns tillgång till ridhus, ridbana, hinderbana, travbana, skrittmaskin e.d. Hyran varierar dessutom mycket beroende på om stallplatsen finns i t.ex. Stockholmsområdet respektive i gles- eller landsbygdsområden

text: Många hästägare har egna lokaler, vanligtvis ekonomibyggnader på jordbruksfastigheter, och då uppstår givetvis ingen hyra. Istället har hästägaren då utgifter för byggnaden och tillhörande inventarier som exempelvis box. I dessa fall sker normalt uttagsbeskattning av stallplatsen.

text: Kalkylen tar inte med verksamhetsspecifika utgifter som exempelvis träningsutgifter eller utrustning till hästen. Vidare tar den inte hänsyn till ev. restvärde på hästen eller ränta på satsat kapital.

text: En viktig post som inte beaktas i kalkylen kan även vara försäljningspriset när hästen avyttras. 34

text: 5 Sammanfattning och slutsatser

text: En förlustbringande hästverksamhet betraktas enligt nuvarande praxis sällan som näringsverksamhet och avdragsförbudet för privata levnadskostnader innebär att det generellt ställs höga beviskrav för att hästverksamhet ska anses uppfylla näringskriterierna.

text: Det är i sammanhanget viktigt att påpeka att bevisbördan vad gäller lönsamheten/vinstsyftet åvilar den som bedriver verksamheten.

text: Frågor kring gränsdragningen mellan hobby och näringsverksamhet är alltid bevis- och bedömningsfrågor. Det innebär att en helhetsbedömning av omständigheterna i det enskilda fallet alltid ska göras.

text: Rent allmänt kan följande generella punkter påverka bedömningen:

text: Då verksamheten är pågående kan, förutom ovanstående omständigheter, exempelvis även följande punkter påverka bedömningen:

text: att det finns inkomster.

text: Personer som helt eller delvis får sin försörjning från självständig verksamhet inom hästsporterna anses normalt bedriva näringsverksamhet exempelvis professionella trav- och galopptränare, utbildare och beridare. Registrerade trav- och galopphästar vilka innehas av juridiska personer och tränas av en licensierad tränare är normalt att betrakta som näringstillgångar. Betäckningstjänster är normalt att betrakta som intäkt av näringsverksamhet.

text: Vid blandad verksamhet, olika hästverksamheter ex. avel, tävlingsverksamhet etc. i samma ägares hand får en sammantagen bedömning göras om näringskriterierna är uppfyllda eller inte. Särskild vikt ska läggas vid vinstsyftet. Skatteverkets syn är att enbart egen tävlingsverksamhet inte utgör näringsverksamhet utom i de fall tävlandet sker på yttersta elitnivå med stora prispengar och sponsorer.

text: För att avgöra om leasegivarens verksamhet är hobby eller näringsverksamhet måste man göra en fullständig bedömning av samtliga omständigheter. Leasetagarens beskattning bedöms efter samma grund som om hästen innehades med äganderätt. Se vidare Skatteverkets ställningstagande 2007-11-07, Hästleasing, hyra av tävlingshäst (Dnr

text: 131 663007-07/111

text: Omständigheter som ska ingå i bedömningen av avel, uppfödning av föl respektive uppfödning inkl. inridning/inkörning är bl.a.; hur många avelsston finns i verksamheten, hästarnas härstamning, resultat vid tester och bedömningar av hästarna, historiska prestationer, hur många föl avlas fram, ersättningsnivån för hästarna, har verksamheten gått med överskott eller underskott, marknadsföringsåtgärder, nyttjandegrad av professionell hjälp, ägarens utbildning och erfarenhet av avel.

text: Uthyrning av stallplats beskattas i inkomstslaget kapital eller i inkomstslaget näringsverksamhet beroende på om fastigheten är en privatbostadsfastighet eller en näringsfastighet.

text: Ett eget innehav av en jordbruksfastighet påverkar normalt inte bedömningen av om hästhållning på fastigheten ska anses utgöra näringsverksamhet eller inte. Se vidare Skatteverkets ställningstagande "Avdrag för hästhållning vid innehav av jordbruksfastighet" (dnr

text: 131 104860-07/111

text: En eftersyn är alltid möjlig. Vid prövningen av om exempelvis en hästverksamhet ska anses utgöra hobby- eller näringsverksamhet kan det bli aktuellt att beakta längre perioder än de beskattningsår som är uppe till bedömning. Enligt Skatteverkets uppfattning bör man alltid ta hänsyn till hur verksamheten har utvecklat sig under tiden efter det år prövningen avser vid bedömningen om verksamheten ska anses utgöra hobby- eller näringsverksamhet

text: Olika former av stöd och näringsbidrag vilka kan komma en hästägare till godo konstituerar inte i sig en näringsverksamhet. Frågan om i vilket inkomstslag bidragen ska beskattas avgörs av omständigheterna i det enskilda fallet.

text: Sponsorbidrag till en verksamhet innebär inte att hästverksamheten med automatik är att anse som en näringsverksamhet enligt

text: 13 kap. 1 §

text: 1 2004 fanns enligt SCB 283 100 hästar i Sverige.

text: 2 Kartläggning och analys av hästverksamheten i Sverige 2005, s 35, Jordbruksverket.

text: 3 Hästnäringens samhällsekonomiska betydelse, s. 35, rapport från Sveriges lantbruksuniversitet 2004

text: 4 Trav- och galoppsport bedrivs på ett antal banor i landet (33 trav, 5 galopp).

text: 5 46 miljoner kronor avsätts 2009

text: 6 ATG (Aktiebolaget trav och galopp, STC (Svenska travsportens centralförbund), SG (Svensk galopp), SvRF (Svenska ridsportförbundet), SIF (Svenska islandshästföreningen), HYN (Hästnäringens yrkesnämnd), RRO (Ridskolornas riksorganisation), avelsorganisationer och stambokförande föreningar m.fl.

text: 7 När det gäller innehav av näringsfastigheter och näringsbostadsrätter samt avverkningsrätt till skog anges det direkt i lagtexten att dessa innehav alltid är näringsverksamhet. I andra fall måste en bedömning göras om näringskriterierna är uppfyllda eller inte. Skatteverket har behandlat begreppet innehav enligt 13 kap.

text: 1 § andra stycket

text: IL i ett ställningstagande 2007-11-07 (Dnr

text: 131 663003-07/111

text: 8 Gäverth, Leif, Skattenytt 2003, nr 1-2 s. 23.

text: 9 Se vidare Skatteverkets ställningstagande, Utfärdande av F-skattsedel efter ändrat näringsbegrepp, 2008-12-11, dnr

text: 131 751308-08/111

text: RÅ 1974 ref. 85

text: 11 En skillnad mellan trav och galopp är dock travets premie hästägare inom sporten erhåller.

text: 12 Ex. Kammarrätten i Jönköpings dom 18 april 2002, mål nr 528-00 Rallyverksamhet ansågs vara hobby; Kammarrätten i Göteborgs dom 28 april 2003, mål nr 2996 - 2998-01 Ballongflygningsverksamhet ansågs vara hobby; Kammarrätten i Göteborgs dom 31 augusti 2000, mål nr 543-98 Motorsport med båt ansågs vara hobby; Kammarrätten i Stockholms dom 4 juni 2002, mål nr 6681-01 Hunduppfödning ansågs vara näringsverksamhet.

text: 13 Kammarrätten i Göteborgs dom den 29 maj 2008, mål nr 7527-06, 7528-06, 7529 - 7532-06, Kammarrätten i Stockholms dom den 4 juni 2008, mål nr 798-08 och 800-08, Kammarrätten i Göteborgs dom den 26 juni 2008, mål nr 6873-07.

text: 14 Uppfattningen är även diskuterad av Rydin och Antonsson (SvSkT nr 4/2008, s. 254-269) och kommenterad av Lindholm (SvSkT nr 6-7/2008, s. 444-449)

text: 15 Kammarrätten i Göteborgs dom 26 november 2008, mål nr 1233-08 och 1234-08.

text: RÅ 1987 not. 243

text: , Kammarrätten i Stockholms dom den 27 november 1997, mål nr 7374-1994, Kammarrätten i Göteborgs dom den 31 augusti 2000, mål nr 543-1998, Kammarrätten i Göteborgs dom 28 februari 2003, mål nr 2996--2998-2000, Kammarrätten i Sundsvalls dom 28 januari 2007, mål nr 1722--1724-05, Kammarrätten i Stockholms dom 19 september 2007, mål nr 2149-07.

text: 17 I

text: RÅ 1987 ref. 56

text: gällde frågan om en konstnärligt bedriven verksamhet skulle anses utgöra näringsverksamhet. Målet avsåg 1983 års taxering (beskattningsåret 1982). I sin bedömning tog Regeringsrätten även hänsyn till hur verksamheten hade bedrivits under beskattningsåren 1980 t.o.m. 1984. I Kammarrätten i Göteborgs dom den 20 april 2007, mål nr 626 - 630-06 gällde frågan om en bedriven hästavel skulle anses utgöra hobby- eller näringsverksamhet. Målet gällde taxeringsåret 2002 samt eftertaxering avseende åren 1989-2001. I sin bedömning tog kammarrätten även hänsyn till hur verksamheten hade bedrivits t.o.m. beskattningsåret 2005.

text: 18 Skatteverket använder begreppet näringsbidrag endast avseende stöd som omfattas av

text: 29 kap

text: IL.

text: 19 Denna pm innehåller inte någon genomgång av den flora av stöd och bidrag som kan erhållas av den som bedriver någon form av hästverksamhet. För mer information i dessa delar hänvisas till Jordbruksverkets hemsida, www.sjv.se.

text: 20 Kammarrätten i Göteborgs dom den 29 maj 2008, mål nr 7527-06, 7528-06, 7529 - 7532-06.

text: 21 Kammarrätten i Göteborgs dom den 29 maj 2008, mål nr 7527-06, 7528-06, 7529 - 7532-06.

text: 22 Jfr

text: RÅ 1977 ref. 73

text: 12 kap. 37 §

text: IL.

text: 24 Jfr även Kammarrätten i Göteborgs dom 26 november 2008, mål nr 1233-08 och 1234-08.

text: 25 Kammarrätten i Göteborgs dom 20 april 2007, mål nr 626 - 630-06, Kammarrätten i Jönköpings dom 10 april 2008, mål nr 3977 - 3978-07.

text: 26 Ett exempel är om samma typ av verksamhet bedrivs i ett eget aktiebolag. Detta gäller även andra verksamheter än trav.

text: 27 Se vidare www.hastagaren.se och www.stc.se.

text: 28 Hästföretagaren av Lars-Gösta Nauclér och Arne Olofsson, Liber, 2005

text: 29 Kammarrätten i Göteborgs dom 26 november 2008, mål nr 1233-08 och 1234-08.

text: 30 Kan även kallas betäckningsbevis eller betäckningslicens.

text: 31 Se vidare Skatteverkets ställningstagande rörande komplementhus, 2005-04-20 (Dnr

text: 130 227116-05/111

text: 32 Uppgifterna är hämtade från www.lrf.se (grundkalkyl häst) samt Hästföretagaren av Lars-Gösta Nauclér och Arne Olofsson, Liber, 2005 och är avrundade medelvärden.

text: 33 Enligt Skatteverkets uppfattning får denna kalkyl ses som en absolut lägstanivå när det gäller beräkning av hästkostnader. Dock kan någon enstaka post saknas eller uppgå till lägre belopp.

text: 34 Se även Ridsport nr 2 - 08, s.68 f.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 342711-06/111

title: Avräkning av dansk skatt vid sambeskattning

text: Nytt: 2024-12-04

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2024-12-03, dnr.

text: 1 Sammanfattning

text: Ett svenskt bolag som omfattas av danska regler om nationell sambeskattning är berättigat till avräkning för dansk skatt som ett danskt administrationsbolag betalat avseende det svenska bolagets skattepliktiga inkomst i Danmark. Det svenska bolaget är inte berättigat till avräkning för belopp som bolaget betalat till administrationsbolaget för skatteeffekten av underskott, hänförligt till annat koncernbolag, som det svenska bolaget utnyttjat.

text: Avräkning medges när administrationsbolaget betalat in skatten till dansk skattemyndighet.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: I Danmark finns regler om obligatorisk nationell sambeskattning som gäller för alla danska koncernbolag inklusive fasta driftställen för utländska bolag som tillhör koncernen. Fråga har ställts om ett svenskt bolag är berättigat till avräkning för belopp som det betalar till ett danskt administrationsbolag avseende den del av det skattepliktiga resultatet som avser det svenska bolagets verksamhet i Danmark. Skatten betalas sedan av administrationsbolaget till dansk skattemyndighet. Vidare har fråga ställts om avräkning medges för belopp som det svenska bolaget betalar till det danska administrationsbolaget för skatteeffekten av ett annat koncernbolags underskott som utnyttjats av det svenska bolaget.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Bestämmelser om obligatorisk nationell sambeskattning finns i § 31 lov om inkomstbeskatning af aktieselskaber m.v. (Selskabsskatteloven). I korthet innebär reglerna följande.

text: Sambeskattningen gäller för alla danska koncernbolag inklusive fasta driftställen för utländska bolag som tillhör koncernen. För sambeskattade företag deklareras en sambeskattningsinkomst som består av summan av varje enskilt företags skattepliktiga inkomst. Underskott som uppstår i ett företag kan utnyttjas för kvittning mot överskott hos ett annat av de sambeskattade företagen om underskottet uppkom när de var i koncerngemenskap.

text: Om sambeskattningsinkomsten är positiv fördelas överskottet mellan de överskottsgivande företagen i förhållande till deras överskott. Om den sammanlagda sambeskattningsinkomsten är negativ fördelas underskottet mellan de underskottsgivande företagen i förhållande till deras underskott och rullas vidare till nästa år.

text: Vid nationell sambeskattning ska ett administrationsbolag utses. Administrationsbolaget ansvarar för inbetalningen av den sammanlagda inkomstskatten. Dansk skattemyndighet kan med befriande verkan utbetala överskjutande skatt till administrationsbolaget. Varje enskilt bolag ansvarar för skatten på den del av inkomsten som fördelas på bolaget. Det enskilda bolaget ansvarar för att betala ett belopp som motsvarar den skatten till administrationsbolaget. När administrationsbolaget erhållit betalningen övertar administrationsbolaget ansvaret för skattebetalningen till skattemyndigheten. Om de sambeskattade företagen inte betalar sin andel av skatten till administrationsbolaget kan skatten inte drivas in hos administrationsbolaget.

text: Om ett underskott i ett sambeskattat företag utnyttjas av ett annat företag är administrationsbolaget skyldigt att betala underskottsbolaget ett belopp som svarar mot skatteeffekten av det utnyttjade avdraget. Det företag som utnyttjat ett annat företags underskott är förpliktigat att betala administrationsbolaget det belopp som svarar mot skatteeffekten av avdraget.

text: De belopp som de sambeskattade företagen betalar till administrationsbolaget för betalning av inkomstskatt och skatteeffekten av underskottsavdraget har inga skattemässiga konsekvenser i Danmark vare sig för betalaren eller för mottagaren.

text: Enligt artikel 25 punkt 6 i det nordiska skatteavtalet ska Sverige med iakttagande av bestämmelserna i svensk lagstiftning avräkna ett belopp som motsvarar den inkomstskatt som betalats i Danmark.

text: Enligt 1 §1 st . lag (

text: ) om avräkning av utländsk skatt, AvrL, ska en obegränsat skattskyldig som haft intäkt som medtagits vid taxeringen, för vilken han beskattats i utländsk stat och som enligt skattelagstiftningen i den utländska staten anses härröra därifrån medges avräkning för den utländska skatten. Av

text: 2 §

text: AvrL framgår att

text: 1 §

text: 1 st . inte gäller om den statliga inkomstskatten, den utländska skatten och den utländska intäkten omfattas av skatteavtal. Vid avräkning med stöd av skatteavtal tillämpas dock

text: 13 §§

text: AvrL.

text: Av

text: RÅ 2001 ref. 46

text: framgår att för avräkning krävs att det är samma person som har haft samma i bägge länderna skattepliktiga inkomst.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Utgångspunkten i AvrL är att det ska föreligga identitet mellan skattesubjekten för att avräkning ska kunna medges. Undantag finns beträffande delägare i handelsbolag (2 b § AvrL) och s.k. cfc-bolag (18 § AvrL) som medges avräkning även för skatt som betalas av handelsbolaget resp. cfc-bolaget.

text: Även om det sker en sambeskattning i Danmark är det svenska bolaget fortfarande skattesubjekt där. Skatten på det svenska bolagets danska inkomst betalas visserligen in till den danska skattemyndigheten av administrationsbolaget men det svenska bolaget måste betala samma belopp till administrationsbolaget. Skatteverket anser därför att det svenska bolaget är berättigat till avräkning för dansk skatt som administrationsbolaget betalat avseende det svenska bolagets skattepliktiga inkomst i Danmark. Det svenska bolaget är emellertid inte berättigat till avräkning för belopp som bolaget betalat till administrationsbolaget för skatteeffekten av underskott, hänförligt till annat koncernbolag, som det svenska bolaget utnyttjat. Det avser inte skatt som är hänförlig till det svenska bolagets andel av det beskattade resultatet.

text: Avräkning medges inte för utländsk skatt förrän den har betalats till den utländska myndigheten. Enligt Skatteverkets uppfattning medges avräkning först när administrationsbolaget betalat in skatten till dansk skattemyndighet.