identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 15867-16/111

nyckelord:
Förvaltningsrätt & förfarande
Mervärdesskatt
Skattebetalning & borgenärsarbete

title: Skatteverkets fortsatta handläggning i tryckerimomsärendena efter Högsta domstolens beslut i mål nr Ö 2708-15

text: 1 Sammanfattning

text: Av Högsta domstolens beslut framgår att tryckerikunden har rätt till återbetalning från tryckeriet. Skatteverket anser att Högsta domstolens avgörande har prejudicerande effekt i alla tryckerimomsärenden.

text: Eftersom rättsläget har klargjorts kommer Skatteverket att upphäva de generella anstånd som tryckerikunderna har fått. Om en tryckerikund inte betalar skatteskulden, kommer Skatteverket att överlämna skulden till Kronofogden för indrivning inom knappa två månader från den kommande förfallodagen.

text: De tryckerikunder som inte vill riskera att drabbas av en slutlig kostnad måste aktivt återkräva motsvarande belopp från tryckeriet. Detta innebär bl.a. att gå vidare i civilrättslig ordning för att utverka en exekutionstitel och att vid behov ansöka om att tryckeriet ska försättas i konkurs. Om tryckeriet har hamnat i en obeståndssituation är det viktigt att tryckerikunden gör sin fordran i konkursen gällande fram till dess att konkursen avslutas.

text: Skatteverket kommer, efter ansökan, att medge befrielse från den kostnadsränta som uppkommit under tiden från och med dagen efter skattens ursprungliga förfallodag till och med följdändringsbeslutets förfallodag. Skatteverket kommer att debitera kostnadsränta för tid efter följdändringsbeslutets förfallodag. De tryckerikunder som inte vill drabbas av en slutlig räntekostnad, måste därför även kräva tryckeriet på räntekostnader.

text: Beroende på omständigheterna i det enskilda fallet kan det finnas möjligheter att få nytt anstånd. En omständighet som kan vara skäl till anstånd är att tryckeriet är föremål för ett insolvensförfarande eller att tryckeriet har förklarat att betalning kommer att ske men att det måste ske enligt en avbetalningsplan.

text: De tryckerikunder som trots aktiva åtgärder inte har fått betalt på grund av tryckeriets konstaterade betalningsoförmåga, har under vissa förutsättningar möjlighet att få följdändringsbeslutet omprövat av Skatteverket. En tryckerikund som inte har uttömt de rättsliga möjligheter som finns att få betalt från tryckeriet kan inte räkna med någon ändring av följdändringsbeslutet eller anstånd.

text: Tryckerikunder som är i en intressegemenskap med tryckeriet kan inte räkna med ändring av följdändringsbeslutet.

text: 2 Bakgrund

text: Genom en dom meddelad av EU-domstolen i februari 2010 förtydligades gränsdragningen om framställningen av tryckta produkter skulle anses vara en vara eller tjänst (

text: mål C-88/09

text: , Graphic Procédé, ECLI:EU:C:2010:76). Efter domen gick Skatteverket ut med ett ställningstagande som innebar att tryckeriernas försäljning i vissa fall ska beskattas med den lägre så kallade bokmomsen på 6 procent istället för den ordinarie momssatsen på 25 procent (dnr

text: 131 355983-10/111

text: ). Därefter vände sig ett stort antal tryckerier till Skatteverket och begärde att få tillbaka inbetald moms motsvarande skillnaden mellan 25 och 6 procent.

text: I samband med frågan om återbetalning till tryckerierna gjorde Skatteverket bedömningen att det efter utredning i varje enskilt fall kunde finnas rättsliga förutsättningar för att genom efterbeskattning minska den ingående momsen för tryckeriets kunder genom en följdändring. Frågan om följdändringar hade samband med reciprocitetsprincipen som gäller på momsområdet. Denna princip innebär att den utgående skatten hos säljaren (tryckeriet) och den ingående skatten hos köparen (tryckerikunden) alltid ska uppgå till samma belopp. Som ytterligare en förutsättning för följdändring gäller att beslutet med hänsyn till omständigheterna inte får framstå som uppenbart oskäligt (oskälighetsrekvisitet). Skatteverket hade som utgångspunkt när följdändringsbesluten fattades att tryckerikunderna skulle kunna vända sig till tryckerierna och få återbetalning motsvarande det följdändrade beloppet. Med den utgångspunkten bedömde Skatteverket att ett följdändringsbeslut i normalfallet inte var uppenbart oskäligt.

text: Frågan om Skatteverkets rätt att följdändra avgjordes slutligen av Högsta förvaltningsdomstolen under februari 2014. Enligt Högsta förvaltningsdomstolen fanns det lagliga förutsättningar att fatta följdändringsbeslut mot tryckeriernas kunder. Vid bedömningen av oskälighetsrekvisitet ansåg domstolen att det inte fanns någon grund för slutsatsen att det skulle vara omöjligt eller orimligt svårt att få ersättning från tryckeriet för den felaktigt betalda momsen. Det kunde då inte heller anses uppenbart att en efterbeskattning av tryckerikunden skulle vara oskälig (

text: HFD 2014 ref. 14

text: I ett senare avgörande hade en tryckerikund skriftligen riktat krav mot tryckeriet på återbetalning och även skickat en påminnelse, men någon betalning hade inte gjorts av tryckeriet. Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening hade bolagets åtgärder inte varit tillräckliga för slutsatsen att det skulle vara omöjligt eller orimligt svårt att få ersättning från tryckeriet för den felaktigt betalda skatten. Det kunde därmed inte anses vara uppenbart att en efterbeskattning av bolaget skulle vara oskälig (

text: HFD 2014 not. 62

text: Då vissa tryckerier vägrade återbetalning till tryckerikunderna inleddes ett antal civilrättsliga tvister i landets allmänna domstolar. Utgångarna i domstolarna blev olika. Med anledning av det oklara civilrättsliga rättläget uttalade Skatteverket i ett ställningstagande i mars 2015 att alla tryckerikunder efter ansökan kunde få anstånd med betalning av den skatt och ränta som skulle betalas (dnr 131-166415-15/111).

text: Högsta domstolen meddelade i december 2015 ett prejudicerande avgörande angående återbetalning av tryckerimoms (Högsta domstolens beslut den 22 december 2015 i mål nr

text: Ö 2708-15

text: I detta ställningstagande kommer Skatteverket redogöra för Skatteverkets tolkning av Högsta domstolens avgörande samt Skatteverkets fortsatta handläggning av tryckerimomsärendena.

text: 3 Skatteverkets tolkning av Högsta domstolens beslut i mål nr Ö 2708-14

text: I det aktuella fallet yrkade en tryckerikund att tryckeriet skulle betala ett belopp som motsvarade vad tryckeriet hade återfått från Skatteverket. Högsta domstolen förklarar inledningsvis att betalningen av den för höga skatten saknade rättsgrund och att tryckerikunden därför har en återkravsrätt enligt rättsprincipen condictio indebiti, om inte tryckeriet i god tro har inrättat sig efter att få behålla beloppet. Högsta domstolen konstaterar vidare att om tryckerikundens återkravsrätt består, så kommer tryckeriet inte i ett sämre förmögenhetsläge än vad det har inrättat sig efter. Det hänger enligt Högsta domstolen ihop med att tryckeriet inte kan ha haft någon berättigad förväntning om en förbättrad förmögenhetsställning genom att den moms som betaldes till Skatteverket skulle kunna bli lägre än den som hade mottagits från kunden. Slutsatsen blir att tryckerikunden har en återkravsrätt på det belopp som Skatteverket hade återbetalat till tryckeriet.

text: Skatteverket anser att Högsta domstolens avgörande är klart och entydigt. Avgörandet är i enlighet med Skatteverkets och förvaltningsdomstolarnas linje. Skatteverkets följdändringsbeslut vilade på förutsättningen att tryckerikunderna i sin tur kunde återkräva samma belopp från tryckeriet, eftersom det aldrig var tänkt att momsen skulle drabba tryckerikunderna som en slutlig kostnad. Av Högsta domstolens avgörande framgår att tryckerikunden har rätt till återbetalning från tryckeriet. Eftersom avgörandet grundar sig på den allmänna rättsprincipen om condictio indebiti, och inte individuella förutsättningar såsom parternas avtal, gör Skatteverket bedömningen att avgörandet har prejudicerande effekt i alla tryckerimomsärenden.

text: 4 Konsekvenser för meddelade anstånd

text: Skatteverket medgav anstånd till tryckerikunderna eftersom det civilrättsliga rättsläget var osäkert. Efter Högsta domstolens avgörande har rättsläget klargjorts. Skatteverket kommer därför att upphäva tryckerikundernas anstånd med betalning av skatt och ränta.

text: Skatteverket kommer att skicka ut ett meddelande, ”Ert anstånd upphör”, med information om belopp att betala, beräknad kostnadsränta samt när skatt och ränta ska vara betalda.

text: Skatteverket kommer att ange en förfallodag så sent som möjligt inom tre månader från det att anståndet hävs.

text: När anståndet upphävs och skatten därefter förfaller till betalning kommer skattekontot att debiteras ett belopp motsvarande anståndsbeloppet. Om det vid månadsavstämningen efter det att skatteskulden förfallit till betalning finns ett negativt saldo på skattekontot skickar Skatteverket ut ett betalningskrav. Om det vid nästa månadsavstämning fortfarande finns ett negativt saldo på skattekontot på minst 10 000 kr lämnas Skatteverkets fordring på beloppet, dock maximalt det belopp som betalningskrävts, automatiskt över till Kronofogden för indrivning.

text: Detta innebär att en skuld som inte betalas kommer att lämnas till Kronofogden för indrivning knappa två månader efter förfallodagen.

text: 5 Kostnadsräntor

text: Skatteverkets inställning är att tryckerikunderna, på grund av synnerliga skäl, kan få befrielse från den kostnadsränta som uppkommit under tiden från och med dagen efter skattens ursprungliga förfallodag till och med följdändringsbeslutets förfallodag. De tryckerikunder som ännu inte har fått sådan räntebefrielse kan efter ansökan medges detta. Däremot anser Skatteverket att befrielse normalt inte kan medges för kostnadsräntor efter följdändringsbeslutets förfallodag. De tryckerikunder som inte vill drabbas av en slutlig räntekostnad i detta avseende, måste därför även kräva tryckeriet på räntekostnader.

text: Befrielse från kostnadsränta kan ske först när räntan debiterats skattekontot. Detta sker vid månadsavstämningen efter det att skatten förfallit till betalning. Först då kan Skatteverket se hur mycket kostnadsränta som faktiskt debiterats skattekontot. Det är även först då Skatteverket kan handlägga en ansökan om befrielse.

text: Det är viktigt att hela kostnadsräntan betalas in i tid för att ingen del av räntan ska riskera att överlämnas till Kronofogden. När Skatteverket beslutar om befrielse av kostnadsräntan kommer det befriade beloppet samt intäktsränta att tillgodoföras skattekontot.

text: 6 Vad bör tryckerikunder som inte vill drabbas av en slutlig kostnad göra?

text: Av Högsta domstolens avgörande framgår att i den utsträckning som tryckerierna har haft rätt att återfå moms från Skatteverket, så har tryckerierna varit skyldiga att återbetala ett motsvarande belopp till tryckerikunderna. Efter Skatteverkets återbetalning till tryckerierna har alltså tryckerikunderna haft en motsvarande återkravsrätt – en fordran – mot tryckerierna. Detta innebär att de tryckerikunder som inte vill riskera att drabbas av en slutlig kostnad måste vidta åtgärder för att få betalt för sin fordran på tryckeriet.

text: Högsta förvaltningsdomstolen uttalade redan under år 2014 att tryckerikunder måste vara aktiva och försöka få betalt från tryckeriet. Ett skriftligen riktat krav mot tryckeriet på återbetalning samt en påminnelse var inte tillräckliga åtgärder för slutsatsen att det skulle vara omöjligt eller orimligt svårt att få ersättning från tryckeriet för den felaktigt betalda skatten. Det kunde därmed inte anses vara uppenbart att en efterbeskattning av bolaget skulle vara oskälig (

text: HFD 2014 not. 62

text: Enligt Skatteverkets mening bör tryckerikunderna ha ställt krav på tryckeriet redan i samband med följdändringsbeslutet och om så inte har skett ska detta göras omgående.

text: Om tryckeriet fortfarande skulle bestrida betalningsskyldighet så måste tryckerikunden gå vidare i civilrättslig ordning för att utverka en exekutionstitel, dvs. ett utslag från Kronofogden eller en dom, som kan läggas till grund för verkställighet mot tryckeriet.

text: Om tryckeriet medger att en rätt till återbetalning finns, men hävdar att det inte ens på sikt finns någon möjlighet att betala tryckerikunden (bestående betalningsoförmåga), måste tryckerikunden vara beredd att ansöka om att tryckeriet ska försättas i konkurs, om inte tryckeriet själv initierar ett insolvensförfarande (konkurs eller företagsrekonstruktion). I en konkurs är det viktigt att tryckerikunden gör sin fordran gällande.

text: Det är viktigt att ovanstående åtgärder har vidtagits så snart som möjligt efter det att anståndet har upphävts.

text: 7 Omprövning för tryckerikunder som trots aktiva åtgärder inte får betalt på grund av tryckeriets konstaterade betalningsoförmåga

text: När följdändringsbesluten fattades hade Skatteverket som utgångspunkt att tryckerikunderna skulle kunna vända sig till tryckerierna och få tillbaka belopp motsvarande den följdändrade skatten. Med den utgångspunkten bedömde Skatteverket att ett följdändringsbeslut i normalfallet inte var uppenbart oskäligt.

text: Högsta förvaltningsdomstolen uttalade att om en återbetalning inte skulle komma till stånd, skulle en följdändring av tryckerikundens ingående moms ge ett materiellt oriktigt resultat. Den ingående momsen skulle då bli en slutlig utgift för bolaget, samtidigt som tryckeriet får en inkomst motsvarande den för högt debiterade momsen.

text: Högsta förvaltningsdomstolen uttalade vidare att EU-rätten innebär att den som har förvärvat en vara eller tjänst har ett anspråk på att kunna få en inkorrekt mervärdesskattedebitering rättad. Det kan ske genom att leverantören begär återbetalning, medan köparen återfår den felaktigt betalda skatten från leverantören. Om det emellertid blir omöjligt eller orimligt svårt att återfå skatten, särskilt vid leverantörens insolvens, måste dock medlemsstaterna möjliggöra att köparen kan återkräva skatten direkt från skattemyndigheterna. Eftersom det inte framgick att det var omöjligt eller orimligt svårt att få ersättning från tryckeriet, kunde efterbeskattningsbeslutet inte anses vara uppenbart oskäligt (

text: HFD 2014 ref. 14

text: Det kan visa sig att en tryckerikund, som uttömt de rättsliga möjligheterna att få betalt, inte kan få betalt från tryckeriet på grund av att tryckeriet har blivit insolvent. Enligt Skatteverkets mening kan följdändringsbeslutet i ett sådant fall numera anses vara uppenbart oskäligt.

text: För nu aktuella följdändringsärenden gäller normalt en sexårsfrist för omprövning på initiativ av den skattskyldige (

text: 21 kap. 4 § skattebetalningslagen

text: [1997:483], förkortad SBL). Eftersom tidsfristen ska räknas från de ursprungliga redovisningsperioderna som har följdändrats, dvs. normalt åren 2004-2007, så har de ordinarie omprövningsfristerna sedan länge löpt ut.

text: Skatteverket får emellertid självmant ompröva ett beslut till den skattskyldiges fördel, även efter sexårsfristen, om det av material som är tillgängligt för Skatteverket framgår att beskattningsbeslutet är felaktigt (

text: 21 kap. 8 §

text: SBL).

text: Många av tryckerikunderna har överklagat Skatteverkets följdändringsbeslut till förvaltningsdomstol. Om en fråga har avgjorts av en allmän förvaltningsdomstol, så får Skatteverket inte ompröva frågan på grund av domens rättskraft, s.k. res judicata (

text: 21 kap. 3 §

text: SBL). Förbudet mot omprövning av frågor som avgjorts av allmän förvaltningsdomstol innebär att Skatteverket inte får ompröva de följdändringsbeslut som har överprövats i förvaltningsdomstolarna.

text: Nytillkommande omständigheter, s.k. facta superveniens, är emellertid ett undantag från hindret mot omprövning. I förarbeten till den numera upphävda

text: taxeringslagen

text: angavs bl.a. följande:

text: ”Nytillkommande omständigheter (facta superveniens) kan medföra att omprövning får ske. […] Genom en dom bör endast sådana omständigheter prekluderas som hade kunnat åberopas i målet. Om en ny, relevant omständighet inträffar efter domen bör frågan alltså kunna omprövas. Har t.ex. en skattskyldig, som fört talan om beräkningen av en realisationsvinst på grund av en fastighetsförsäljning, tvingats återbetala en del av köpeskillingen på grund av fel i fastigheten, bör frågan om beräkning av realisationsvinst få tas upp till prövning igen.” (

text: prop. 1989/90:74 s. 403

text: och

text: f)

text: Skatteverkets följdändringsbeslut, och förvaltningsdomstolarnas domar, vilar på förutsättningen att tryckerikunden har möjlighet att få återbetalning från tryckeriet. Om det visar sig att tryckerikunden – trots aktiva åtgärder – inte lyckas få återbetalning, anser Skatteverket att detta är en sådan nytillkommande omständighet som kan göra att Skatteverket får ompröva följdändringsbeslutet, trots en lagakraftvunnen dom.

text: Skatteverket anser därför att det finns möjligheter att ompröva följdändringsbesluten för de tryckerikunder som trots aktiva åtgärder inte får betalt på grund av tryckeriets konstaterade betalningsoförmåga.

text: 8 Vad krävs för att Skatteverket ska ompröva följdändringsbesluten?

text: En grundförutsättning är att tryckerikunden har vidtagit relevanta aktiva åtgärder enligt avsnitt 6 ovan. En tryckerikund som inte har uttömt de rättsliga möjligheter som finns för att få betalt för sin fordran kan normalt inte räkna med att Skatteverket kommer att ändra följdändringsbeslutet. Tryckerikunden ska kunna redogöra för vilka åtgärder som har utförts samt under vilken tidsperiod.

text: Skatteverket bedömer att Högsta domstolens avgörande, som bygger på en allmän rättsprincip, har prejudicerande effekt i alla tryckerimomsärenden. Det är enbart en slutligt konstaterad betalningsoförmåga hos tryckeriet som kan medföra en omprövning. Det räcker alltså inte att tryckeriet vägrar att betala tillbaka beloppet. Det är i princip inte heller tillräckligt att tryckerikunden exempelvis anser att det är förenat med olägenheter att gå vidare i civilrättslig ordning för att utverka en exekutionstitel eller att ansöka om att tryckeriet ska försättas i konkurs.

text: En uppgörelse mellan tryckeriet och tryckerikunden i form av förlikning eller underhandsackord, där tryckerikunden enbart får delvis återbetalning, är enligt Skatteverkets mening inte skäl till omprövning. Detta gäller även om det hävdas att tryckeriet inte hade ekonomiska möjligheter till att medge full återbetalning. Skatteverket har inga möjligheter att enkelt och objektivt utreda tryckeriets betalningsoförmåga i en sådan situation. Skatteverket kommer därför betrakta sådana uppgörelser som affärsmässiga beslut som inte kan medföra någon omprövning av följdändringsbeslutet.

text: För att omprövning ska bli aktuell krävs att tryckeriets betalningsoförmåga är bestående och att oförmågan kommit till uttryck genom inledandet av ett insolvensförfarande (konkurs- eller rekonstruktion). Det krävs också att konkursförvaltaren respektive rekonstruktören har utrett möjligheterna till återvinning och att det är slutligt klargjort vilken betalning som tryckerikunden kan komma att få i form av utdelning eller ackordslikvid. Det är först när det står klart att tryckerikunden har förlorat alla möjligheter till hel eller delvis återbetalning som en omprövning av följdändringsbeslutet kan ske.

text: Högsta förvaltningsdomstolen har i en dom bedömt att intressegemenskap mellan en tryckerikund och ett tryckeri har betydelse vid bedömningen av oskälighetsrekvisitet. Domstolen uttalande följande:

text: ”Bolaget har gjort gällande att det inte finns något rättsligt stöd för ett sådant ersättningsanspråk. Av utredningen framgår emellertid att tryckeriet och bolaget ingår i samma koncern. Redan av denna intressegemenskap följer att det inte finns någon grund för slutsatsen att det skulle vara omöjligt eller orimligt svårt att få ersättning från tryckeriet för den felaktigt betalda mervärdesskatten. Det kan då inte heller anses uppenbart att en efterbeskattning av bolaget skulle vara oskälig.” (dom den 26 februari 2014 i mål nr 3499-13)

text: Tryckerikunder som ingår i samma koncern som tryckeriet eller på annat sätt är i en intressegemenskap med tryckeriet, kan normalt inte räkna med någon ändring av följdändringsbeslutet.

text: Omprövningsregeln i

text: 21 kap. 8 §

text: SBL, som medger att Skatteverket får ompröva beslut till den enskildes fördel även efter sexårsfristen, är att betrakta som en befogenhetsregel. Att Skatteverket inte tar initiativ till en omprövning till den enskildes fördel är därför, enligt Skatteverkets uppfattning, inte möjligt att få överprövat i en förvaltningsdomstol (jfr

text: prop. 2010/11:165 s. 1096

text: I de pågående processerna i förvaltningsdomstolarna, där tryckerierna nu är försatta i konkurs eller om det inletts en företagsrekonstruktion, kommer Skatteverket i ett eventuellt yttrande att yttra sig i enlighet med detta ställningstagande när det gäller oskälighetsrekvisitet. Det innebär att Skatteverket kommer att hävda att efterbeskattningsbeslutet endast ska sättas ned i den mån det är slutligt klargjort vilken betalning som tryckerikunden kan komma att få i form av utdelning eller ackordslikvid.

text: 9 Möjligheter till fortsatt anstånd för tryckerikunder

text: Såsom framgår av avsnitt 4 ovan, så kommer de generella anstånd som tidigare har meddelats att upphävas eftersom det civilrättsliga läget inte längre är osäkert. Det kan dock i enskilda fall finnas förutsättningar att medge en tryckerikund ytterligare anstånd, i avvaktan på att de faktiska möjligheterna att få betalning från tryckeriet klargörs. Som tidigare nämnts i avsnitt 6 måste tryckerikunden agera för att få betalt. Tryckerikunden kommer ha cirka tre månader på sig att betala skulden. Skatteverket bedömer att möjligheterna att på frivillig väg få betalt från tryckeriet bör kunna vara klarlagda inom den perioden. Skatteverket anser att fortsatt anstånd därefter kan medges endast i fall där en tryckerikund som inte har fått betalt för sin fordran har inlett rättsliga förfaranden vid domstol eller annan myndighet. Det ska observeras att en förlikningsförhandling inte kan läggas till grund för ett fortsatt anstånd, se avsnitt 8.

text: Om tryckeriet är eller blir föremål för ett insolvensförfarande så kan det förutses att tryckerikundens rätt till betalning helt eller delvis kommer att utebli. Under insolvensförfarandet kan tryckerikunden medges ett fortsatt handläggningsanstånd, i avvaktan på att det klargörs i vilken mån omprövning av följdändringsbeslutet ska ske på grund av en slutligt konstaterad betalningsoförmåga, se avsnitt 7 och 8.

text: Om tryckeriet förklarar att betalning kommer att ske men detta helt eller delvis måste ske successivt, är Skatteverkets uppfattning att tryckerikunden under viss tid kan få avbetala skatteskulden genom ett s.k. borgenärsanstånd (se

text: 63 kap. 23 § skatteförfarandelagen

text: [2011:1244], förkortad SFL). I enlighet med vad som allmänt krävs för ett sådant anstånd måste dock i ett sådant fall tryckerikundens ekonomiska ställning genomlysas. Har tryckerikunden möjlighet att betala skatteskulden kan borgenärsanstånd inte medges.

text: Tryckerikunder som har ett generellt beviljat anstånd, och där tryckeriet har försatts i konkurs, har möjlighet att redan nu lämna in en ansökan om fortsatt anstånd. Detta för att undvika ett glapp med anstånden på grund av att det generella anståndet kommer att hävas. En ansökan ska innehålla en redogörelse för vilka kravåtgärder som har utförts, under vilken tidsperiod dessa har utförts, samt om fordran har gjorts gällande i konkursen. En sådan ansökan om fortsatt anstånd bör lämnas in snarast.


doctype: stallningstagande

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 159250-07/111

publisher: Skatteverket

status: upphävt

title: Omfattas andelar i cfc-bolag av bestämmelserna i 57 kap. IL om utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag?

org: skv

text: Nytt: 2023-06-26

type: stycke

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2023-05-30, dnr.

text: 1 Sammanfattning

type: rubrik

text: Cfc-bolag som enligt lagstiftningen i det land det hör hemma, motsvarar det som enligt svensk lagstiftning är ett aktiebolag eller en ekonomisk förening, kan också vara ett fåmansföretag. Om villkoren i

text: 57 kap.

text: IL är uppfyllda kan kapitalvinst och utdelning från sådana andelar beskattas i inkomstslaget tjänst. Till den del delägaren har beskattats för överskottet i cfc-bolagets verksamhet beskattas dock inte lämnad utdelning.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Fråga har ställts om andelar i utländska juridiska personer med lågbeskattade inkomster (s.k. cfc-bolag) omfattas av bestämmelserna i

text: 57 kap.

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, om utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: I

text: 57 kap.

text: IL finns bestämmelser om att utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag i vissa fall ska beskattas i inkomstslaget tjänst.

text: Definitionen av fåmansföretag finns i

text: 56 kap. 2 §

text: IL. Med fåmansföretag avses aktiebolag och ekonomiska föreningar med visst ägande.

text: I

text: 2 kap. 2 §

text: IL sägs att termer och uttryck som används omfattar också motsvarande utländska företeelser om det inte anges eller framgår av sammanhanget att bara svenska företeelser avses.

text: Av

text: prop. 1999/2000:2

text: , del 2 s. 22 framgår följande. "En bedömning måste då göras om något enligt den utländska rätten är sådant att den aktuella företeelsen skulle kunna anses falla in under den svenska termen. ... Detta oavsett hur den juridiska personen benämns i utlandet. Man måste därför se detta ur såväl svenskt som utländskt perspektiv. ... Man kan ju inte kräva att det skall vara en absolut identitet utan det får i de enskilda fallen avgöras om likheterna är så stora att den utländska företeelsen kan anses motsvara den svenska termen."

text: I

text: 3 § 12 mom. lagen (1947:576)

text: om statlig inkomstskatt (SIL) fanns bestämmelser som motsvarar

text: 57 kap.

text: IL. 1996 infördes följande bestämmelse i 3 §12 amom. SIL som innebar att även utländska fåmansföretag omfattades av reglerna. "Vid bedömningen av om ett fåmansföretag föreligger jämställs utländska juridiska personer med svenska aktiebolag och svenska ekonomiska föreningar."

text: I

text: prop. 1995/96:109 s. 70

text: kommenteras om cfc-bolagen ska omfattas av bestämmelsen. "Den beskattning som avses i punkt 10 av anvisningarna till

text: 53 §

text: KL gäller delägarens andel i vinsten i den utländska juridiska personen. Av 3 § 10 mom. SIL framgår att utdelning från en sådan juridisk person inte skall beskattas och därmed omfattas den inte heller av bestämmelserna i 3 § 12 mom. SIL. Regeringen anser däremot att det inte finns skäl att undanta reavinst vid avyttring av andel i sådan utländsk juridisk person från tillämpningsområdet i 3 § 12 mom. SIL Detta bör således omfatta även sådana andelar." Samma sak sägs i författningskommentaren på s. 89.

text: Definitionen av fåmansföretag i anv. p. 14 till

text: 32 § kommunalskattelagen (1928:370)

text: ändrades år 2000 så att det klart framgick att "som fåmansföretag räknas svenskt aktiebolag eller svensk ekonomisk förening eller därmed jämförlig utländsk juridisk person". Vad som gällt dessförinnan var oklart, se

text: prop. 1999/2000:15

text: s.41 f.

text: När den nya definitionen av fåmansföretag infördes sades följande på s. 42 i nämnda prop. "Två krav bör uppställas för att en utländsk juridisk person skall omfattas av definitionen. Den utländska juridiska personen bör civilrättsligt likna aktiebolag eller ekonomiska föreningar och dessutom i sitt hemland vara föremål för en beskattning som är likartad den som dessa associationsformer är underkastade."

text: Begreppet likartad beskattning har använts i lagstiftningen sedan början på 1990-talet när begreppet "utländskt bolag" infördes. För att vara fråga om ett utländskt bolag krävs att beskattningen är likartad med den som svenska aktiebolag är underkastad. Med likartad beskattning avses en skattesats på ca 10 %. De flesta cfc-bolag beskattas med en lägre skattesats än 10 %.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: De motstridiga förarbetsuttalandena till lagstiftningen om den tidigare fåmansföretagsdefinitionen och de s.k. 3:12-bestämmelserna har föranlett frågan om cfc-bolag kan omfattas av bestämmelserna i

text: 57 kap.

text: IL.

text: Sedan IL:s tillkomst står inte längre någonting i de aktuella bestämmelserna om utländska juridiska personer. Det regleras i stället av den allmänna bestämmelsen i

text: 2 kap. 2 §

text: IL. Detta gäller även definitionen av näringsbetingade andelar i

text: 24 kap. 13 §

text: IL. Med sådan andel avses "andel i ett aktiebolag eller en ekonomisk förening ...". För att kunna införa bestämmelserna om skattefri utdelning och kapitalvinst på näringsbetingade andelar infördes bestämmelserna om cfc-beskattning i 39 akap. IL (

text: prop. 2003/04:10 s. 1

text: ). Någon viss nivå på beskattningen krävs därför inte för att utländska motsvarigheter till aktiebolag ska anses vara näringsbetingade andelar. Något sådant krav kan därför inte heller ställas för att utländska motsvarigheter till aktiebolag ska anses vara fåmansföretag och därmed omfattas av bestämmelserna i

text: 57 kap.

text: IL.

text: För att vara fråga om ett cfc-bolag i 39 akap. IL krävs att företaget uppfyller definitionen av utländsk juridisk person i

text: 6 kap. 8 §

text: IL. Det får inte heller vara delägarbeskattat i utlandet, 39 akap.

text: 1 §

text: IL. Om cfc-bolaget enligt lagstiftningen i det land det hör hemma, motsvarar det som enligt svensk lagstiftning är ett aktiebolag eller en ekonomisk förening, kan det också vara ett fåmansföretag. Om övriga villkor i

text: 57 kap.

text: IL är uppfyllda kan kapitalvinst och utdelning från sådana andelar beskattas i inkomstslaget tjänst. Till den del delägaren har beskattats för överskottet i cfc-bolagets verksamhet beskattas dock inte lämnad utdelning,

text: 42 kap. 22 §

text: IL.

type: stallningstagande


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 160103-13/111

status: gällande

title: Begreppet ”tjänsteexport” i ettårsregeln

text: 1 Sammanfattning

text: Export av tjänster inom myndighetens ansvarsområde utgör tjänsteexport om verksamheten är av tillfällig natur eller av mindre omfattning och bedrivs med full kostnadstäckning.

text: Ettårsregeln i

text: 3 kap. 9 § inkomstskattelagen

text: gäller för anställda som åker ut på sådana uppdrag. Skatteverkets ställningstagande ”Tjänstexport” i ettårsregeln och myndigheters verksamhet inom ramen för EU:s s.k. twinningprogram” (Skatteverket 2006-06-14, dnr

text: 131 371404-06/111

text: ) upphör att gälla.

text: 2 Frågeställning

text: Fråga har ställts om innebörden av begreppet tjänsteexport i

text: 3 kap. 9 §

text: IL efter tjänsteexportförordningens upphörande. Hur ska ”tjänsteexport” definieras?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Ettårsregeln i

text: 3 kap. 9 §

text: IL omfattar inkomst från offentlig tjänst när det är fråga om tjänsteexport. Begreppet ”tjänsteexport” är inte definierat i IL eller i annan lagstiftning.

text: Av

text: prop. 1993/94:90 s. 100

text: framgår att det ska vara fråga om en från övrig offentlig verksamhet klart avgränsad affärsverksamhet som drivs med ett vinstsyfte och på ett affärsmässigt sätt. Uttalandet tillkom under tiden för tjänsteexportförordningen av vilken bl.a. framgick att verksamheten skulle bedrivas utifrån en fastlagd marknadsstrategi och med krav på lönsamhet. Tjänsteexportförordningen upphörde att gälla vid utgången av september månad 2010. Bemyndigande för tjänsteexport återfinns numera endast i

text: avgiftsförordningen (1992:191)

text: eller beslut som regeringen meddelat i det enskilda fallet, t.ex. i förordning med instruktion för myndigheten.

text: Av

text: avgiftsförordningen

text: framgår att en myndighet får tillhandahålla tjänster om verksamheten är av tillfällig natur eller av mindre omfattning (

text: 4 § andra stycket

text: ). Om regeringen inte i anslutning till bemyndigandet har föreskrivit något annat, ska avgifter beräknas så att de helt täcker verksamhetens kostnader (full kostnadstäckning),

text: 5 § andra stycket

text: . Detta innebär att samtliga direkt eller indirekt förenade kostnader på några års sikt ska täckas av avgiftsintäkter, jfr ESV 2001:11, Ekonomistyrningsverkets handledning i prissättning och kalkylering för statliga myndigheter. Av exempelvis förordningen (

text: ) om instruktion för Skatteverket framgår att verket inom ramen för full kostnadstäckning ska bedriva sådan tjänsteexport som är förenlig med verkets uppgifter och verksamhetsområde (

text: 4 §

text: ). Av instruktionen framgår också vilka uppgifter som ingår i myndighetens ansvarsområde (

text: 3 §§

text: ). Motsvarande instruktion finns för övriga myndigheter.

text: 4 Bedömning

text: Med tjänsteexport i

text: 3 kap. 9 §

text: IL får anses export av tjänster inom myndighetens ansvarsområde. Verksamheten ska vara av tillfällig natur eller av mindre omfattning och bedrivas med full kostnadstäckning. Det finns dock inget krav på lönsamhet.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 160190-06/111

title: Omsättningsland för tjänster i samband med mässa

text: Nytt: 2010-01-12

text: Detta ställningstagande upphör att gälla från och med den 1 januari 2010, eftersom reglerna om omsättningsland för tjänster har ändrats genom SFS 2009:1333.

text: 1 Sammanfattning

text: En arrangörs tillhandahållande i samband med en mässa av tjänster som är av sammansatt natur ska hänföras till sådana kulturella tjänster m.m. som är omsatta i det land där de fysiskt utförs, dvs. i det land där mässan äger rum.

text: Omsättningsland för tjänster som inte är av sammansatt natur och som av underentreprenörer tillhandahålls arrangören, t.ex. montering av montrar, bevakning, serveringstjänster m.m., måste även fortsättningsvis bedömas med utgångspunkt i vilken typ av tjänst som respektive underentreprenör faktiskt tillhandahåller (tjänst avseende fastighet, arbete på lös egendom etc.).

text: Denna skrivelse ersätter Skatteverkets skrivelse 2004-12-21, dnr

text: 130 649122-04/111

text: . Skrivelsen från 2004 är därmed inte längre gällande.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Skatteverket har i en skrivelse 2004-12-21, dnr

text: 130 649122-04/111

text: , ansett att det saknades anledning att ändra den tillämpning som framgår av ett förhandsbesked från 1998-04-20. I förhandsbeskedet har Skatterättsnämnden bedömt att tjänster som ett företag tillhandahöll utställare på en av företaget anordnad mässa var att anse som en reklamtjänst. Om en reklamtjänst tillhandahålls en näringsidkare är tjänsten omsatt i det land där köparen antingen har sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe till vilket tjänsten tillhandahålls.

text: EG-domstolen har 2006-03-09, i

text: mål C-114/05

text: , Gillan Beach, bedömt att en arrangörs allomfattande tillhandahållande till utställarna på en mässa eller en salong ska inordnas i den kategori av tjänstetillhandahållanden som omfattas av artikel 9.2 c första strecksatsen i rådets sjätte direktiv (

text: ), dvs. tjänsten är omsatt i det land där den fysiskt utförs.

text: Den fråga som nu uppkommit är i vad mån Skatteverkets ställningstagande i skrivelsen 2004-12-21 fortfarande är tillämpligt mot bakgrund av EG-domstolens avgörande i

text: , Gillan Beach.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Enligt

text: 5 kap. 6 § 1

text: ML är tjänster som avser kulturella aktiviteter, artistiska framträdanden, idrott, underhållning, utbildning, vetenskap och liknande verksamhet, däri inbegripen verksamhet som arrangör och andra med en i denna punkt angiven verksamhet förbundna åtgärder, omsatta inom landet om tjänsten utförs i Sverige.

text: Bestämmelsen motsvaras av

text: artikel 9.2 c

text: första strecksatsen i sjätte direktivet. Enligt artikeln är platsen för tillhandahållande av tjänster den där dessa fysiskt utförs om tjänsterna avser kulturella, konstnärliga, idrottsliga, vetenskapliga, pedagogiska, underhållningsmässiga och liknande aktiviteter, däribland verksamhet av sådana aktiviteters organisatörer och i förekommande fall tillhandahållande av dithörande tjänster.

text: Enligt

text: 5 kap. 7 §

text: ML är bland annat reklamtjänster omsatta utomlands om de tillhandahålls från Sverige och förvärvaren är en näringsidkare som i ett annat EG-land eller i ett land utanför EG antingen har sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe till vilket tjänsten tillhandahålls.

text: Bestämmelsen motsvaras av artikel 9.2 e i sjätte direktivet.

text: Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked 1998-04-20 bedömt frågan om omsättningsland för de tjänster som en mässarrangör tillhandahöll utställarna. Mot en grundavgift fick utställarna tillgång till ett besöksdatasystem för besökarregistrering, utbildning i systemets användning samt deltagande i olika marknadsföringssammankomster. Utställaren kunde vidare hyra en plats med eller utan färdig monter. I platshyran ingick viss städning och bevakning samt marknadsföring av den aktuella mässan. Mot särskild ersättning tillhandahöll arrangören även vissa tilläggstjänster. Skatterättsnämnden bedömde att de tjänster som mässarrangören tillhandahöll utställarna skulle bedömas sammantagna som en helhet och att de därvid fick anses utgöra en enda tjänst och att denna tjänst var en sådan reklamtjänst som anges i

text: 5 kap. 7 § andra stycket 2

text: ML.

text: EG:s mervärdesskattekommitté har vid det 52:a mötet i maj 1997 enhälligt godtagit en riktlinje som innebär att tillhandahållande av ett paket av tjänster till ett totalpris i samband med mässor och liknande utställningar ska betraktas som en enda tjänst. Mervärdesskattekommittén beslutade vidare enhälligt att tillhandahållandet av denna sammansatta tjänst bör beskattas i den medlemsstat där mässan eller utställningen är belägen, antingen på grundval av

text: artikel 9.2 a

text: (tjänst som avser fastighet) eller på grundval av

text: artikel 9.2 c

text: första strecksatsen (kulturella, konstnärliga m.fl. aktiviteter).

text: 130 649122-04/111

text: , ansett att det saknades anledning att ändra den tillämpning som famgår av förhandsbeskedet från 1998-04-20.

text: EG-domstolen har i

text: , Gillan Beach, bedömt att en arrangörs allomfattande tillhandahållande till utställarna på en mässa eller en salong ska inordnas under den kategori av tjänstetillhandahållanden som avses i

text: artikel 9.2 c

text: första strecksatsen i sjätte direktivet. Frågan gällde en arrangör av båtmässor som tillhandahöll utställarna allomfattande tjänster som bland annat bestod i att sätta upp och tillhandahålla montrar och kommunikationsutrustning, tillhandahålla värdar samt tillhandahålla förtöjningsplatser för utställningsbåtarna och övervaka dessa. EG-domstolen uttalar i domen, på sätt som även framgår av

text: , Dudda, att det inte krävs någon särskild nivå i till exempel konstnärligt eller idrottsligt hänseende för att en tjänst ska anses omfattas av

text: artikel 9.2 c

text: första strecksatsen i sjätte direktivet. Bestämmelsen omfattar inte heller endast tjänster som avser särskilt konstnärliga, idrottsliga eller underhållningsmässiga aktiviteter, utan även tjänster som avser aktiviteter som endast liknar dessa aktiviteter (punkt 19). Vidare konstaterar domstolen att begreppet "liknande aktiviteter" är ett gemenskapsrättsligt begrepp som ska tolkas enhetligt för att undvika situationer med dubbelbeskattning eller utebliven beskattning (punkt 20). En aktivitet ska anses vara liknande i den mening som avses i

text: artikel 9.2 c

text: första strecksatsen i sjätte direktivet när den uppvisar samma kännetecken som dem som gäller för övriga kategorier av aktiviteter som räknas upp i denna bestämmelse (punkt 22). De gemensamma dragen mellan de olika kategorierna av tjänstetillhandahållanden som avses i

text: artikel 9.2 c

text: första strecksatsen bottnar i de berörda tillhandahållandenas sammansatta natur, tillhandahållanden som omfattar flera olika tjänster, och i det faktum att nämnda tillhandahållanden normalt sker till en mängd olika mottagare, det vill säga samtliga de personer som i olika egenskaper deltar i kulturella, konstnärliga, idrottsliga, vetenskapliga, pedagogiska eller underhållningsmässiga aktiviteter (punkt 23). Dessa olika kategorier av tillhandahållanden kännetecknas även gemensamt av att de allmänt tillhandahålls vid i tiden avgränsade arrangemang, och den plats där dessa tillhandahållanden av sammansatt natur fysiskt utförs är principiellt sett lätt att fastställa då dessa arrangemang äger rum på ett visst ställe (punkt 24).

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Av EG-domstolens dom

text: , Gillan Beach, framgår att en arrangör som tillhandahåller tjänster av en sammansatt natur, dvs. tillhandahållanden som omfattar flera olika tjänster, till utställarna på en mässa ska anses tillhandahålla sådana "liknande aktiviteter" som avses i

text: artikel 9.2 c

text: första strecksatsen i sjätte direktivet. Tillhandahållanden av sådana tjänster ska således anses omsatta i det land där tjänsterna fysiskt utförs.

text: Bedömningen gäller oavsett mässans tema eftersom en mässa är tänkt att erbjuda en mängd olika mottagare olika tillhandahållanden av sammansatt natur i princip på en enda plats under en bestämd tid, bland annat i syfte att presentera information, varor eller evenemang på så sätt att de lanseras inför besökarna (punkt 25).

text: EG-domstolen har i

text: , Gillan Beach, gjort en annan bedömning än den Skatterättsnämndens gjorde i förhandsbeskedet från 1998-04-20. Det innebär att Skatteverkets ställningstagande i skrivelsen 2004-12-21, dnr

text: 130 649122-04/111

text: , inte längre kan tillämpas. De sammansatta tillhandahållanden som av Skatterättsnämnden bedömdes som reklamtjänster får mot bakgrund av EG-domstolens dom i stället hänföras till sådana tjänster som avses i

text: artikel 9.2 c

text: första strecksatsen dvs. kulturella tjänster m.m. Det innebär att sådana tjänster är omsatta i det land där de fysiskt utförs, dvs. i det land där mässan äger rum. Om sådana tjänster tillhandahålls i samband med en mässa som äger rum i Sverige är tjänsterna således omsatta i Sverige enligt

text: 5 kap. 6 § 1

text: ML. Om tjänsterna i stället tillhandahålls i samband med en mässa som äger rum i ett annat land än Sverige är tjänsterna omsatta utomlands enligt

text: 5 kap. 1 §

text: ML.

text: Ovanstående innebär att omsättningsland för ett paket av tjänster som en arrangör tillhandahåller utställare i samband med en mässa ska bedömas på samma sätt som tjänster som avser tillträde till mässor (entréavgiften).

text: EG-domen

text: , Gillan Beach, avser en arrangörs tillhandahållande av tjänster som är av sammansatt natur. Domen avser således inte tjänster som underentreprenörer tillhandahåller arrangören, t.ex. montering av montrar, bevakning, serveringstjänster m.m. Omsättningsland för sådana tjänster måste bedömas med utgångspunkt i vilken typ av tjänst som respektive underentreprenör faktiskt tillhandahåller (tjänst avseende fastighet, arbete på lös egendom etc.).

text: I förhandsbeskedet 1998-04-20 bedömde Skatterättsnämnden även omsättningsland för upplåtelse av reklamplats på fastighet. Den bedömning som Skatterättsnämnden gjorde i det avseendet, dvs. att fråga är om en sådan reklamtjänst som avses i

text: 5 kap. 7 § andra stycket 2

text: ML, är enligt Skatteverkets uppfattning fortfarande tillämpligt.

text: 130 649122-04/111

text: Tillämpningsinformation

text: Vid kontroll bör åtgärder, som föranleds av detta ställningstagande, vara framåtsyftande. Beslut på initiativ av verket ska därför, i normalfallet, inte avse omsättning under redovisningsperioder före den 1 januari 2007.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 160469-15/111

title: När medför en anställds arbete i hemmet att ett utländskt företag får fast driftställe?

text: Nytt: 2022-05-13

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2022-05-13, dnr.

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att den omständigheten att en anställd person med utländsk arbetsgivare arbetar i sitt hem inte behöver innebära att en plats i den anställdes hem står till arbetsgivarens förfogande så att ett fast driftställe uppkommer. Men om den anställdes arbete i hemmet inte bara sker sporadiskt och det finns ett uttryckligt eller underförstått krav på att arbete ska utföras i hemmet anser Skatteverket att fast driftställe kan uppkomma. Ett sådant krav kan finnas när företaget inte tillhandahåller någon annan arbetsplats eller därför att den anställde inte flyttar till ett land där företaget bedriver verksamheten. Om den anställde däremot normalt arbetar på företagets kontor i utlandet men ibland väljer att arbeta i hemmet får det utländska företaget inte fast driftställe i Sverige.

text: Om den anställde arbetar i eget eller närståendes fåmansföretag ska möjligheten att själv bestämma var verksamheten ska bedrivas beaktas, och fast driftställe kan då uppkomma även om det inte finns ett uttryckligt eller underförstått krav.

text: 2 Frågeställning

text: Med fast driftställe avses en stadigvarande plats för affärsverksamhet varifrån verksamheten helt eller delvis bedrivs. Fråga har uppkommit om ett utländskt företag får fast driftställe i en anställds hem om arbete utförs där.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Inkomstskattelagen

text: Utländska juridiska personer är begränsat skattskyldiga i Sverige (

text: 6 kap. 7 § inkomstskattelagen

text: [1999:1229], IL). En utländsk juridisk person är bl.a. skattskyldig för inkomst från fast driftställe i Sverige (

text: 6 kap. 11 §

text: IL). Även begränsat skattskyldiga fysiska personer är skattskyldiga för inkomst från fast driftställe i Sverige (3 kap. 17 och 18 §§ IL).

text: Definitionen av begreppet fast driftställe finns i

text: 2 kap. 29 §

text: IL. Enligt huvudregeln i första stycket avses med fast driftställe en stadigvarande plats för affärsverksamhet varifrån verksamheten helt eller delvis bedrivs. För att underlätta tillämpningen av såväl intern rätt som skatteavtal bygger bestämmelsen på principerna i OECD:s modellavtal (

text: prop.1986/87:30 s. 42

text: ). I rättspraxis har kommentaren till artikel 5 i OECD:s modellavtal använts vid tolkningen av intern rätt (se bl.a.

text: RÅ 1998 not. 188

text: och

text: RÅ 2009 ref. 91

text: I

text: RÅ 2009 ref. 91

text: gällde frågan bl.a. om ett utländskt företag fick fast driftställe i en fåmansföretagares bostad. Högsta förvaltningsdomstolen uttalade följande.

text: ”Verksamheten i det aktuella bolaget ska bestå av kapitalförvaltning. Någon särskild lokal för verksamheten finns inte. Bolaget ägs av en fysisk person som är bosatt i Sverige. Denne kommer själv att bedriva kapitalförvaltningen. Eftersom det uppgetts att ägaren kan komma att befinna sig i bostaden när han lämnar sina köp- och säljinstruktioner till banken saknas anledning att utgå från annat än att också övrigt arbete med kapitalförvaltningen åtminstone delvis kommer att utföras där.

text: Mot denna bakgrund får ägarens bostad i Sverige anses vara en sådan stadigvarande plats för affärsverksamhet som konstituerar ett fast driftställe.”

text: 3.2 OECD:s modellavtal

text: 3.2.1 Definitionen fast driftställe - huvudregeln

text: Definitionen av begreppet fast driftställe har en huvudregel i artikel 5 punkt 1 i OECD:s modellavtal. Den innebär att med fast driftställe avses en stadigvarande plats för affärsverksamhet varifrån verksamheten helt eller delvis bedrivs. Vad som menas med plats, stadigvarande och affärsverksamhet förklaras närmare i kommentaren till artikel 5.

text: Plats

text: Uttrycket plats omfattar lokal, anordning eller anläggning som används för att bedriva företagets rörelse, antingen den används uteslutande för detta syfte eller inte. Om ett företag förfogar över ett visst utrymme kan en plats anses föreligga även om en lokal inte finns eller inte behövs för att bedriva företagets verksamhet. Det saknar betydelse om företaget äger eller hyr eller på annat sätt förfogar över lokalen, anordningen eller anläggningen. Platsen kan också vara belägen i ett annat företags lokaler (punkt 4 i kommentaren till artikel 5).

text: Även om det inte krävs en rätt för ett företag att använda platsen betyder inte det att företagets fysiska närvaro alltid innebär att företaget har platsen till sitt förfogande. Som exempel nämns en försäljare som regelbundet besöker en större kunds kontor för att ta upp order av inköpschefen. I det fallet kan inte kundens lokaler anses stå till förfogande för säljarföretaget och dess anställda (punkt 4.2 i kommentaren). Inte heller när det gäller ett transportföretag med dagliga leveranser till lastkajen vid en kunds varuhus anses platsen vid lastkajen stå till transportföretagets förfogande eftersom transportföretagets närvaro där är mycket begränsad (punkt 4.4 i kommentaren).

text: Däremot när det gäller ett företag vars anställde under en längre period arbetar i ett annat företags lokal, kan den lokalen, om den står till den anställdes förfogande, utgöra ett fast driftställe för det första företaget (punkt 4.3 i kommentaren).

text: Stadigvarande

text: Platsen måste vara stadigvarande och normalt knuten till en viss geografisk punkt (punkt 5 i kommentaren till artikel 5). Företagets närvaro på platsen måste ha viss varaktighet och inte bara vara tillfällig, tumregeln är en tid av minst sex månader (punkt 6 av kommentaren).

text: Affärsverksamhet

text: Företaget måste bedriva hela eller delar av sin affärsverksamhet från den stadigvarande platsen. Verksamheten behöver inte vara av produktiv karaktär men det ska vara fråga om själva kärnan i företagets verksamhet i meningen att verksamheten ska vara väsentlig och betecknande för just det företaget (punkt 7 och 24 i kommentaren till artikel 5).

text: 3.2.2 Förberedande och biträdande verksamhet

text: I artikel 5 punkt 4 i modellavtalet räknas det upp ett antal olika verksamheter som inte ska innebära att fast driftställe uppkommer, oavsett vad som uttryckts i huvudregeln i punkt 1. Där nämns bl.a. verksamhet som uteslutande är av förberedande och biträdande art (artikel 5 punkt 4 e, jfr diskussionen i

text: RÅ 1998 not 188

text: om vad som uteslutande är förberedande och biträdande verksamhet).

text: 4 Bedömning

text: 4.1 Inledning

text: Detta ställningstagande behandlar frågan om när ett utländskt företag kan anses ha en plats i en anställds hem därför att arbete utförs där, d.v.s. när det finns en plats i den anställdes hem som kan utgöra en stadigvarande plats varifrån företagets affärsverksamhet bedrivs.

text: Om det utländska företaget inte får fast driftställe på grund av huvudregeln kan fast driftställe ändå finnas därför att den anställde anses vara en s.k. beroende representant för företaget, men den situationen behandlas inte här.

text: 4.2 Plats till förfogande

text: 4.2.1 Faktiska omständigheter

text: En förutsättning för att det ska uppkomma ett fast driftställe enligt huvudregeln är att det finns en plats som står till företagets förfogande. Det behöver inte vara något stort utrymme utan bedömningen får göras utifrån verksamhetens behov. Ett fast driftställe kan uppkomma utan att det finns ett formellt hyresavtal som utvisar att företaget har rätt att disponera platsen. Skatteverket anser emellertid att enbart den omständigheten att en anställd person arbetar hemma inte behöver innebära att en plats i den anställdes hem står till företagets förfogande så att ett fast driftställe uppkommer. En bedömning måste göras med hänsyn tagen till de faktiska omständigheterna i de enskilda fallen. Det räcker inte med att se till vad som eventuellt har avtalats muntligen eller skriftligen mellan företaget och den anställde. Det faktiska agerandet måste alltid beaktas, även om detta står i strid med vad som avtalats.

text: 4.2.2 Det krävs viss omfattning på arbetet i hemmet

text: Skatteverket anser att kommentaren till artikel 5 i OECD:s modellavtal visar att det krävs viss närvaro för att ett fast driftställe ska uppkomma. Regelbundna besök på en större kunds kontor för att ta upp order eller dagliga leveranser till lastkajen vid ett varuhus är exempel på när fast driftställe inte anses uppkomma. Skatteverket anser att även när det gäller en anställds arbete i hemmet måste det göras en bedömning av hur mycket arbete som utförs där. Det går inte att exakt ange i vilken omfattning den anställde ska arbeta i hemmet för att arbetsgivaren ska anses ha ett fast driftställe, det är emellertid uppenbart att arbete i mycket begränsad omfattning inte är tillräckligt. Om den anställde arbetar i hemmet några enstaka timmar i veckan är omfattningen så begränsad att företaget enligt Skatteverkets uppfattning inte härigenom kan anses få en plats som står till dess förfogande. Om arbetet i hemmet däremot pågår under flera dagar per vecka är kravet på närvaro enligt Skatteverkets uppfattning uppfyllt och ett fast driftställe uppkommer då om övriga villkor är uppfyllda.

text: 4.2.3 Hyra av kontorsrum

text: Skatteverket anser att när en plats kontinuerligt står till företagets förfogande uppkommer ett fast driftställe (om övriga villkor är uppfyllda) även om det inte bedrivs verksamhet där hela tiden. Om företaget hyr ett kontorsrum i en anställds hem kan således fast driftställe uppkomma även om den anställde inte arbetar där varje dag eller hela dagarna. Det är ingen skillnad jämfört med om företaget hyr ett rum i en kontorsbyggnad. Om kontinuitet uppkommer när företaget inte hyr något rum i den anställdes hem måste bedömas från fall till fall. När det gäller den här bedömningen anser Skatteverket inte att företaget hyr ett kontorsrum om företaget enbart betalar ersättning för särskild utrustning eller arbetsmaterial. Sådan ersättning kan däremot vara en indikation på att en underförstådd överenskommelse finns om att den anställde åtminstone till viss del ska arbeta hemma (jfr 4.3.1 under rubriken Underförstådd överenskommelse).

text: 4.3 Finns arbetsplats på annat håll?

text: När företaget inte hyr ett kontorsrum i en anställds hem men den anställde ändå arbetar hemma får en bedömning göras utifrån omständigheterna i varje enskilt fall. En omständighet att beakta är om företaget tillhandahåller någon arbetsplats på annat håll. Med arbetsplats avses här en plats som är funktionell i den meningen att arbetsuppgifterna ska kunna utföras därifrån.

text: 4.3.1 Annan arbetsplats saknas

text: Uttrycklig överenskommelse

text: Företaget och en anställd kan uttryckligen ha kommit överens om att den anställde ska arbeta hemifrån. Om det inte enbart rör sig om sporadiskt arbete anser Skatteverket att företaget har en plats som står till dess förfogande.

text: Exempel 1Ett spanskt företag specialanpassar dataprogram utifrån kunders behov och önskemål. Företaget anställer A som bor i Sverige för detta arbete. Företaget har inga lokaler i Sverige utan företaget och A kommer överens om att A ska arbeta hemifrån. Oavsett om A inrättar ett särskilt kontorsrum eller inte anser Skatteverket att företaget har en plats i A:s hem som står till dess förfogande.

text: Underförstådd överenskommelse

text: Även om det inte finns en uttrycklig överenskommelse mellan företaget och den anställde kan det finnas en underförstådd överenskommelse om att arbete ska utföras i hemmet. Exempelvis kan ett arbete som i huvudsak bedrivs genom kundbesök vara av sådant slag att viss del av arbetet består av kontorsarbete av kvalificerad karaktär som inte kan utföras hos kunderna. Om företaget inte tillhandahåller någon lokal anser Skatteverket att utgångspunkten är att arbetet i så fall utförs i hemmet. Enbart ett påstående från företaget om att arbetet utförs på kaféer, i vänthallar eller liknande räcker inte för att anse att arbete inte utförs i hemmet. Om företaget tillhandahåller utrustning som är placerad i den anställdes hem kan det också visa att det finns en underförstådd överenskommelse om att den anställde ska arbeta hemifrån (jfr 4.2.3).

text: Exempel 2Ett utländskt företag har anställt B som säljare för att introducera företagets produkter och hitta kunder på den svenska marknaden. B får själv lägga upp arbetet med att hitta kunderna och presentera produkterna vilket kräver en hel del arbete vid sidan om kundbesöken. Detta arbete utför B hemifrån. Skatteverket anser att företaget har en plats i B:s hem som står till dess förfogande.

text: Exempel 3Även om det inte hade funnits en uttrycklig överenskommelse i exempel 1 ovan kan den omständigheten att företaget betalar utrustning som används vid arbetet i A:s hem visa att det finns en underförstådd överenskommelse om att arbetet ska utföras där. Det utländska företaget får då anses ha en plats i den anställdes hem som står till dess förfogande.

text: 4.3.2 Annan arbetsplats finns

text: Om en anställd normalt arbetar i det utländska företagets lokaler i annat land medför inte den omständigheten att den anställde ibland arbetar hemma att företaget får fast driftställe i Sverige. Det gäller exempelvis situationer där varken företaget eller arbetets art kräver att den anställde arbetar hemifrån.

text: Exempel 4Ett danskt företag har kontor i Köpenhamn där C arbetar. C bor i Lund och dagpendlar till arbetet. Varje fredag väljer C att arbeta hemifrån sin bostad vilket tillåts av företaget. Skatteverket anser att det då normalt sett inte finns en plats i C:s bostad som står till det danska företagets förfogande.

text: Exempel 5Ett franskt företag har kontor i Paris där D arbetar. D bor i Stockholm och veckopendlar till Paris. Varje fredag väljer D att arbeta hemifrån sin bostad vilket tillåts av företaget. Skatteverket anser att det normalt sett inte finns en plats i D:s bostad som står till det franska företagets förfogande.

text: En helhetsbedömning måste emellertid göras av hur arbetet bedrivs. Den omständigheten att företaget har lokaler i annat land där den anställde skulle kunna arbeta är inte ett tillräckligt skäl för att anse att det inte finns en plats i den anställdes hem som står till företagets förfogande. Om den anställde faktiskt arbetar hemma och inte i företagets lokaler får det anses finnas en uttrycklig eller underförstådd överenskommelse om att arbetet ska utföras där och platsen i hemmet får anses stå till det företagets förfogande (jfr avsnitt 4.3.1). Detsamma gäller om den anställde utför arbete sporadiskt i företagets lokaler i det andra landet men regelmässigt arbetar i hemmet.

text: Exempel 6Även om förutsättningarna i exempel 3 ovan ändras så att det framgår att det finns fungerande kontorslokaler i Spanien där A skulle kunna arbeta så anser Skatteverket att en plats i A:s bostad står till företagets förfogande. A har valt att inte flytta till Spanien och företaget och A har gjort en överenskommelse om att A ska arbeta hemifrån. Om överenskommelsen inte är uttrycklig får den i vart fall anses vara underförstådd om A arbetar hemifrån. Samma sak gäller om A arbetar vid kontoret i Spanien ett fåtal dagar varje månad.

text: 4.4 Stadigvarande

text: För att fast driftställe ska uppkomma krävs att det finns en stadigvarande plats som står till företagets förfogande och att affärsverksamheten bedrivs därifrån. I vissa fall är företagets närvaro så sporadisk att platsen inte kan anses stå till företagets förfogande (se avsnitt 4.2.2 och 4.3.1). Om platsen ska anses stå till företagets förfogande ska den göra det under så lång tid att affärsverksamheten kan bedrivas stadigvarande därifrån. I normalfallet krävs att verksamheten pågår i minst sex månader för att platsen ska anses stadigvarande. Arbetet i hemmet ska därför pågå under så lång tid. Det krävs dock inte dagligt arbete.

text: 4.5 Affärsverksamhet ska bedrivas

text: För att det ska uppkomma ett fast driftställe krävs att hela eller delar av företagets affärsverksamhet (kärnverksamhet) bedrivs från den stadigvarande platsen. Det ska således inte vara fråga om verksamhet av uteslutande förberedande och biträdande art. Om arbete utförs i den anställdes hem måste det därför göras en bedömning om det är företagets kärnverksamhet som utförs där eller om arbetet ska anses vara av uteslutande förberedande och biträdande art. En bedömning måste göras av den anställdes arbetsuppgifter i sin helhet, vad som utförs i hemmet och hur det arbetet förhåller sig till företagets övriga verksamhet.

text: Försäljningsverksamhet anses normalt utgöra ett företags kärnverksamhet. Om det enda arbete som en försäljare utför i hemmet är administration av enklare karaktär bedrivs inte företagets kärnverksamhet från den anställdes hem (jfr. exempel 2).

text: 4.6 Fåmansföretag

text: Om den anställde arbetar i ett eget eller närståendes fåmansföretag kan ytterligare aspekter behöva beaktas (jfr

text: RÅ 2009 ref. 91

text: ). Den omständigheten att den anställde själv eller någon närstående bestämmer över hur verksamheten ska bedrivas och var den ska bedrivas är en faktor som ska vägas in i bedömningen av om verksamheten bedrivs i hemmet, men givetvis krävs att också övriga kriterier är uppfyllda.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 160864-15/111

title: Motions- och friskvårdsförmåner som tillhandahålls i bostaden

text: Nytt: 2020-06-25

text: Detta ställningstagande har ersatts av ställningstagandet Motions- och friskvårdsförmåner via internettjänster, dnr

text: 1 Sammanfattning

text: Enligt nuvarande regler kan arbetsgivare skattefritt ge anställda möjlighet till enklare slag av motion och friskvård på arbetsplatsen liksom på särskilda platser som på gym, hos friskvårdsföretag, vid sportanläggning och liknande. Även vissa mobilappar, t.ex. med enklare registreringsprogram för motion, bör anses skattefria oavsett att de även kan användas på fritiden.

text: Arbetsgivare kan däremot inte skattefritt tillhandahålla utrustning eller webbtjänster för motion eller annan friskvård i den anställdes bostad. Endast i undantagsfall bör godtas att sådana förmåner tillhandhahålls i den anställdes bostad.

text: 2 Frågeställning

text: Personalvårdsförmåner i form av motions- och friskvårdsaktiviteter har av tradition tillhandahållits i anslutning till arbetsplatsen eller på särskilda anläggningar. Mot bakgrund av nya former av friskvårdstjänster, t.ex. via internet eller mobilapp, har frågor uppkommit vilken betydelse platsen och formerna för olika slags motions- eller friskvårdsaktiviteter har för beskattningen. I vilka fall bör det som exempel godtas att arbetsgivaren bekostar friskvårdsaktiviteter som den anställde utför hemma i bostaden?

text: Det finns även andra regler som begränsar arbetsgivarens möjlighet att skattefritt tillhandahålla friskvårdsförmåner, t.ex. att förmånerna riktar sig till hela personalen och är beloppsmässigt av mindre värde. Sådana gränsdragningar tas inte upp i detta ställningstagande men behandlas i Skatteverkets information om vissa förmåner för beskattningsåret 2015, SKV M 2014:23, avsnitt 3.5.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Personalvårdsförmåner är skattefria. Här avses förmåner av mindre värde som består av enklare åtgärder för att skapa trivsel i arbetet eller liknande, bl.a. möjlighet till enklare slag av motion och annan friskvård,

text: 11 kap.

text: 12 §§

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL.

text: Frågan om arbetsgivare skattefritt kan tillhandahålla motionsutrustning i den anställdes bostad respektive friskvårdsprogram via webbtjänst har prövats av Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) den 27 januari 2015, mål nr

text: . Målet avsåg ett överklagat förhandsbesked lämnat av Skatterättsnämnden (SRN), som domstolen fastställde.

text: SRN gjorde följande uttalande.

text: ”Reglerna fick i sak sin nuvarande lydelse genom SFS 2003:745 som trädde i kraft den 1 januari 2004 och tillämpades första gången vid 2005 års taxering. Dessförinnan krävdes för att motion och annan friskvård skulle vara skattefri att den

text: – utövades inom en anläggning som regelbundet disponerades av arbetsgivaren eller av en personalstiftelse som var knuten till arbetsgivaren,

text: – utövades enligt abonnemang som tecknats av arbetsgivaren och betalats direkt av denne till anläggningens innehavare,

text: – var av kollektiv natur, eller

text: – i andra fall i ringa omfattning utövades av den anställde.

text: Frågan är om slopandet den 1 januari 2004 av de särskilda villkoren för skattefrihet för motion och annan friskvård i 11 kap. 12 § medfört att en arbetsgivare numera kan erbjuda motionsutrustning e.d. för användning i bostaden utan beskattningskonsekvenser för den anställde.

text: Villkoren i 11 kap. 11 och 12 §§ för att en personalvårdsförmån ska anses föreligga innebär inte något uttryckligt hinder mot att en arbetsgivare tillhandahåller motionsutrustning för användning i bostaden.

text: I författningskommentaren till de ursprungliga bestämmelserna (då i 32 § 3 e mom. och anvisningspunkten 3 b till 32 § kommunalskattelagen [1928:370]) uttalades emellertid att ”[e]tt kännetecken för en personalvårdsförmån är att den som regel åtnjuts på arbetsplatsen. Men om en förmån av sedvänja åtnjuts på annat håll som t.ex. vid en personalutflykt är en sådan förmån givetvis skattefri.” (

text: prop. 1987/88:52 s. 71

text: Det sades vidare att det inte var rimligt att begränsa skattefriheten för friskvård och motion till arbetsplatsen eller dess direkta närhet. Motiverat av den sedvänja som hade utvecklats inom området och som en rimlig avvägning infördes därför skattefrihet för motion i anläggningar som disponerades av arbetsgivaren även utanför arbetsplatsen (a. prop. s. s. 49 och 54). Skattefrihet infördes också för motion som utövades enligt abonnemang som arbetsgivaren tecknat med och direkt betalat till innehavaren av en motionsanläggning (SkU 1987/88:8 s. 42). Skattefriheten avsåg endast motion och motionsidrott som kunde utövas med utrustning, idrottsredskap, av enklare slag (

text: prop. 1987/88:52 s. 53

text: f.).

text: Av förarbetena till 2004 års ändringar i 11 kap. 12 § framgår att syftet var att förtydliga och förenkla bestämmelserna, t.ex. blev det klart att betalning av abonnemangskostnaden för en anläggning inte behöver ske direkt från arbetsgivaren till anläggningens innehavare (

text: prop. 2002/03:123 s. 14

text: ). Att innebörden av uttrycket personalvårdsförmån var avsedd att ändras på något mer grundläggande plan framgår inte. Inte heller framträder någon avsikt att låta uttrycket innefatta tillhandahållande av utrustning genom hemlån.

text: Enligt Skatterättsnämndens uppfattning får huvudregeln alltjämt anses vara att en personalvårdsförmån ska tillhandahållas på arbetsplatsen. Beträffande bl.a. motion accepteras dock av sedvänja att den utövas även utanför arbetsplatsen på särskilda anläggningar. Skattefriheten för personalvårdsförmåner utgör ett särskilt reglerat undantag från huvudregeln i 11 kap. 1 § om vad som ska tas upp som intäkt av tjänst. Det talar för en restriktiv tillämpning av bestämmelserna i 11 och 12 §§ (jfr

text: prop. 1987/88:52 s. 52

text: och

text: Med hänsyn till det anförda kan den del av friskvårdsprogrammet som innefattar hemlån av motionsband enligt nämndens mening inte anses som en personalvårdsförmån enligt 11 kap. 11 § för PO [den anställde].

text: Vad gäller webbtjänsten innebär den, såsom tjänsten beskrivits i ärendet, att PO i huvudsak får tillgång till allmän friskvårdsinformation på en hemsida som leverantören upprättat specifikt för arbetsgivaren. PO kan också skriva in uppgifter rörande den egna träningen och jämföra med arbetskamraternas träningsresultat och anmäla sig till aktiviteter som arbetsgivaren anordnar. Med hjälp av inloggningsuppgifter har han möjlighet att ta del av hemsidan från vilken plats som helst med internetuppkoppling. Enbart den omständigheten att innehållet är tillgängligt även från PO:s bostad medför enligt nämndens mening inte att tillgången till webbtjänsten faller utanför vad som kan anses utgöra personalvårdsförmån enligt 11 kap. 11 och 12 §§.”

text: 4 Bedömning

text: Enligt Skatteverkets bedömning innebär HFD:s dom att möjligheterna för en arbetsgivare att skattefritt bekosta anställdas friskvårdaktiviteter hemma i bostaden är begränsade. Huvudregeln för personalvårdsförmåner är att de ska skapa trivsel i arbetet och är därför inte avsedda att tillhandhahållas i den anställdes bostad utan i första hand vid arbetsplatsen, alternativt i andra lämpliga lokaler eller vid särskilda anläggningar för ändamålet.

text: Nedan framgår Skatteverkets bedömningar för olika former av friskvård och motion.

text: 4.1 Motionsutrustning och liknande

text: När det gäller utrustning är det nu klarlagt att arbetsgivare såsom skattefri personalvårdsförmån inte kan tillhandhålla t.ex. motionsutrustning eller liknande för att användas i en anställds bostad. Detta gäller i princip alla former av utrustning, t.ex. motionsband, skivstång och hantlar.

text: Skatteverket har tidigare godkänt att enklare utrustning tillfälligt kan förvaras i bostaden, t.ex. gåstavar i samband med att de används vid motion till och från arbetet, och detta bör även fortsättningsvis godtas. Undantag från skatteplikt bör även gälla om arbetsgivaren tillhandhåller utrustning i bostaden för en anställd som pga. funktionshinder har svårigheter att utföra friskvårdsaktivitet på annan plats, jfr SKV M 2014:23 avsnitt 3.5.1.

text: 4.2 Motion och friskvård via webb- och mobiltjänster

text: När det gäller tjänster och funktioner som används via dator, läsplatta eller mobiltelefon klargör domen att enklare tjänster som tillgång till information om friskvård, registrering av egen träning, anmälan till aktiviteter och liknande inte medför skatteplikt enbart av den omständigheten att tjänsterna kan användas även i bostaden.

text: Vidare bör det inte finnas något hinder att anställda utför motions- eller friskvårdsaktiviteter som tillhandhålls via internet eller mobilapp om aktiviteten utförs i anlutning till arbetsplatsen eller annan lämplig lokal som arbetsgivaren hyr eller tillhandahåller på annat sätt för de anställdas räkning. Om de anställda som exempel kan utföra webbaserade motions- eller yogaövningar i en lämpligt utrustad lokal vid arbetsplatsen ses detta som en skattefri personalvårdsförmån.

text: I vissa fall när det gäller mobilappar, t.ex. för enklare träningsprogram, kost- och kaloriregistrering, stegräknare och pulskontroll, är det naturligt att dessa används under hela dagen, dvs. även på fritiden och i bostaden. Den omständigheten att en sådan friskvårdsapp kan användas under hela dagen, t.ex. när den anställde utför motionslöpning på sin fritid, bör inte medföra skatteplikt för en sådan app som arbetsgivaren bekostar.

text: Situationen är dock en annan om avsikten är att själva aktiviteten ska utföras i bostaden, t.ex. i fråga om motions- eller yogaprogram. Detta får i normalfallet anses ligga utanför det som lagstiftaren avsett med personalvårdsförmån. Om arbetsgivaren således bekostar ett träningsprogram för motions- eller yogaövningar som den anställde utför i sin bostad är detta normalt en skattepliktig förmån. Detta gäller oavsett vilken teknik som programmet tillhandhahålls via, t.ex. webbtjänst, mobilapp, dvd-skiva eller på annat sätt.

text: I undantagsfall, om det finns särskilda omständigheter, bör dock kunna godtas att en sådan motions- eller friskvårdsaktivitet utförs i bostaden utan beskattning. Nedan ges exempel på sådana situationer.

text: Om en anställd har en fast arbetsplats i sin bostad och även huvudsakligen utför arbetet där faller det sig naturligt att även eventuell motion eller friskvård via webbtjänst eller liknande får utövas där i anslutning till arbetspassen.

text: Om en anställd pga. funktionshinder har svårigheter att utföra en friskvårdsaktivitet på annan plats än bostaden bör arbetsgivaren kunna bekosta sådan webbtjänst eller liknande, jfr avsnitt 4.1 ovan.

text: Profylaxkurs för blivande föräldrar via webbtjänst eller liknande kan lämpa sig för att utföras i bostaden, i de fall kursen inte genomförs i särskilda lokaler.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 161248-12/111

title: Skattefri kostnadsersättning till dagbarnvårdare

text: 1 Sammanfattning

text: Kostnadsersättning till dagbarnvårdare som motsvaras av avdragsgilla utgifter och som betalas ut av en kommun ska varken tas upp i kontrolluppgiften eller i inkomstdeklarationen. Sådan kostnadsersättning är således skattefri, och avdrag får då inte göras för utgifter som täcks av ersättningen. Motsvarande bör gälla även i de fall dagbarnvårdaren är anställd av en privat arbetsgivare som bedriver barnomsorgsverksamhet, under förutsättning att arbetsgivaren får kommunal barnomsorgspeng och tillämpar samma regler för beräkning av kostnadsersättningen som gäller för kommunalt anställda.

text: Övriga privata arbetsgivare som bedriver dagbarnvård utan att få kommunal barnomsorgspeng kan inte tillämpa regeln om skattefri kostnadsersättning.

text: 2 Frågeställning

text: År 2008 infördes skattefrihet för kostnadsersättning som betalas ut av en kommun till dagbarnvårdare. Kostnadsersättningen behöver därmed inte redovisas i kontrolluppgiften och motsvarande avdrag behöver inte göras i deklarationen. Syftet är att dessa dagbarnvårdare ska undgå att drabbas av den beloppsgräns som medför att avdrag för egna utgifter i deklarationen bara medges för den del av avdragen som överstiger 5 000 kr.

text: Den 1 juli 2009 infördes fri etableringsrätt för bl.a. företag och föreningar som bedriver dagbarnvård i s.k. pedagogisk omsorg (familjedaghem) vilket innebär att en enskild utförare på samma sätt som en kommun ska kunna bedriva dagbarnvård under förutsättning att kvalitetskraven i

text: skollagen (1985:1100)

text: är uppfyllda, se

text: prop. 2008/09:115

text: . Syftet är att privata utförare av dagbarnvård ska kunna bedriva sin verksamhet under motsvarande ekonomiska och andra villkor som gäller för en kommun. Sådan verksamhet kan bedrivas av ett bolag, en förening, ett registrerat trossamfund, en stiftelse eller en enskild individ. Kommunerna kan därmed betala ut s.k. barnomsorgspeng till sådana privata utförare enligt samma beräkningsmodell som i sin egen verksamhet.

text: Kostnadsersättningen till kommunens anställda, som ska täcka utgifter för mathållning, möbelslitage och förbrukningsartiklar m.m., beräknas schablonmässigt av Skatteverket utifrån rekommendationer från Sveriges Kommuner och Landsting om vissa kostnadsposter samt konsumentprisnivån. Samma schablonmässiga kostnadsersättning betalas även ut av privata utförare.

text: Fråga har ställts om skattefriheten för sådan kostnadsersättning kan tillämpas även för privatanställda dagbarnvårdare, med tanke på att lagtexten är formulerad "kostnadsersättning ... som betalas ut av en kommun". Frågan har betydelse eftersom de privatanställda annars i praktiken blir beskattade för den motsvarande del av kostnadsersättningen som inte är avdragsgill (5 000 kr).

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Kostnadsersättning till dagbarnvårdare som betalas ut av en kommun ska inte tas upp till den del ersättningen motsvarar kostnader i verksamheten,

text: 11 kap. 48 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL. Avdrag får då inte heller göras för utgifter som täcks av ersättningen,

text: 12 kap. 3 § tredje stycket

text: IL. Dessa regler trädde i kraft den 1 januari 2008.

text: När det gäller inskränkningar i avdragsrätten i inkomstslaget tjänst så får övriga utgifter dras av bara till den del kostnaderna under beskattningsåret sammanlagt överstiger 5 000 kr,

text: 12 kap. 2 § tredje stycket

text: IL.

text: Skatteverket har fastställt vilka schablonmässiga ersättningsbelopp per barn och dag som kan antas motsvara avdragsgilla kostnader i verksamheten för dagbarnvårdare, se Skatteverkets allmänna råd SKV A 2008:23.

text: 4 Bedömning

text: Syftet med 2009 års reform om fri etableringsrätt för dagbarnvårdare är att verksamheten ska kunna bedrivas även av privata utförare under motsvarande ekonomiska och andra förhållanden som gäller för kommunerna. Ur denna synvinkel är det viktigt att bedöma om den lagregel som bestämmer dagbarnvårdarnas beskattning kan tillämpas oavsett om arbetsgivaren är en kommunal eller en privat utförare.

text: Enligt Skatteverkets uppfattning bör den ifrågasatta lydelsen "kostnadsersättning till dagbarnvårdare som betalas ut av en kommun" även inrymma anställda hos sådana privata utförare som tar emot kommunal barnomsorgspeng och för vilka kostnadsersättningen är beräknad på samma sätt som för kommunalt anställda. Båda dessa villkor bör dock vara uppfyllda. Det finns i dessa fall en så tydlig koppling mellan kommunens utbetalningar och de anställdas kostnadsersättningar att den privata utföraren snarast kan anses förmedla kommunens ersättning. Det saknas i övrigt skäl att undanta de privatanställda dagbarnvårdarna från regeln om skattefrihet.

text: Denna bedömning om skattefrihet bör kunna tillämpas för kostnadsersättningar som uppfyller nämnda villkor och som utbetalats fr.o.m. den 1 juli 2009, dvs. tidigast för taxeringsår 2010. Vid sådan tillämpning medges inga avdrag i inkomstdeklarationen för de motsvarande utgifter som ersättningen ska täcka.

text: Privata arbetsgivare som bedriver dagbarnvård utan att få barnomsorgspeng från kommunen kan inte tillämpa regeln om skattefrihet för kostnadsersättning. I dessa fall ska kostnadsersättningen anges i kontrolluppgiften oavsett om den är beräknad enligt den kommunala schablonen eller på annat sätt, och dagbarnvårdaren gör avdrag för sina utgifter i deklarationen.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 163023-07/111

title: Lättnadsregler vid utdelning och kapitalvinst från oäkta bostadsföretag - EG-rätt

text: Nytt: 2016-04-22

text: Detta ställningstagande upphör att gälla och ersätts av ställningstagandet Upphävande av ställningstagandet ”Lättnadsregler vid utdelning och kapitalvinst från oäkta bostadsföretag – EG-rätt”, dnr

text: 131 181192-16/111

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att punkt 2 av övergångsbestämmelserna till SFS 2005:1136 vilken gäller för svenska oäkta bostadsföretag strider mot EG-fördraget och EES-avtalet. Regeln ska därför tillämpas också om det oäkta bostadsföretaget är hemmahörande i Europeiska ekonomiska samarbetsområdet, EES, (EU:s medlemsländer samt Norge, Island och Liechtenstein) och övriga förutsättningar för regelns tillämpning är uppfyllda. Skatteverket anser att det inte är möjligt att från det ena året till det andra fritt växla mellan beskattning enligt det upphävda

text: 43 kap.

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, och

text: 42 kap. 15 a §

text: IL.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Enligt punkt 2 av övergångsbestämmelserna till SFS 2005:1136 ska de upphävda lättnadsreglerna i

text: 43 kap.

text: IL tillämpas på utdelning och kapitalvinst på andelar i svenska oäkta bostadsföretag. Fråga har ställts om det är förenligt med EG-fördraget och EES-avtalet att de upphävda reglerna bara gäller för svenska oäkta bostadsföretag.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: - Intern rätt

text: Enligt lättnadsregler i

text: 42 kap. 15 a §

text: IL gäller att "utdelning och kapitalvinst på följande aktier och andelar tas upp till fem sjättedelar: ... - andelar i utländska juridiska personer, om inkomstbeskattningen av den utländska juridiska personen är jämförlig med inkomstbeskattningen enligt denna lag av ett svenskt företag, som inte är en kooperativ förening, med motsvarande inkomster."

text: Reglerna är inte tillämpliga om företaget är ett privatbostadsföretag, jfr 42 kap. 15 a §2 st . IL.

text: Med privatbostadsföretag avses enligt

text: 2 kap. 17 §

text: IL "en svensk ekonomisk förening eller ett svenskt aktiebolag vars verksamhet

text: till klart övervägande del består i att åt sina medlemmar eller delägare tillhandahålla bostäder i byggnader som ägs av föreningen eller bolaget, eller

text: uteslutande eller så gott som uteslutande består i att åt sina medlemmar eller delägare tillhandahålla garage eller någon annan för deras personliga räkning avsedd anordning i byggnader som ägs av föreningen eller bolaget.

text: Med privatbostadsföretag avses vid tillämpningen av 46 och 47 kap. också motsvarande utländsk juridisk person som hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet."

text: Lättnadsreglerna i

text: 42 kap. 15 a §

text: IL infördes genom SFS 2005:1136 och ersatte lättnadsregler i

text: 43 kap.

text: IL vilka upphävdes genom samma lag. Reglerna tillämpas första gången vid 2007 års taxering. Enligt punkt 2 av övergångsbestämmelserna till SFS 2005:1136 ska emellertid de upphävda lättnadsreglerna i

text: 43 kap.

text: IL tillämpas på andelar i svenska oäkta bostadsföretag t.o.m. år 2008. Skälen härför framgår av Skatteutskottets betänkande 2005/06:SkU 10, s. 1 och 15, där det sägs att avskaffandet av lättnadsreglerna i

text: 43 kap.

text: IL riskerade att leda till väsentligt höjda utgifter för medlemmar i oäkta bostadsrättsföreningar. Även av

text: prop. 2005/06:40, s. 67

text: , framgår att det är oklart om lättnadsreglerna i

text: 42 kap. 15 a §

text: IL innebär kompensation för de avskaffade lättnadsreglerna i

text: 43 kap.

text: IL.

text: - Förenligheten med EG-fördraget och EES-avtalet

text: Artikel 56 EG-fördraget innehåller ett förbud mot restriktioner för kapitalrörelser mellan medlemsstater samt mellan medlemsstater och tredje land. Bestämmelsen motsvaras i EES-avtalet av artikel 40. Artikel 58 EG-fördraget ska beaktas vid tolkningen av artikel 56 EG-fördraget.

text: Av EG-domstolens praxis framgår att det är otillåtet att beskatta inkomster och transaktioner med koppling till utlandet när motsvarande inkomster och transaktioner är skattefria i inhemska fall (t.ex.

text: mål 270/83

text: avoir fiscal). Av EG-domstolens praxis följer vidare att hinder för kapitalets fria rörlighet föreligger när regelverket i en medlemsstat medger ett undantag från inkomstskatt för aktieutdelning bara på aktier i inhemska bolag (

text: Verkooijen och

text: Manninen). En hindrande regel kan rättfärdigas om den uppbärs av ett tungt vägande allmänintresse och är ägnad att tillgodose detta intresse samt inte går utöver vad som är nödvändigt för att säkerställa intresset. I målen

text: Verkooijen och

text: Manninen kunde de hindrande nationella reglerna inte rättfärdigas enligt EG-domstolen.

text: EG-domstolen har ännu inte prövat nationella skattereglers förenlighet med den fria rörligheten för kapital i förhållandet mellan medlemsstater och tredje land.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Övergångsordningen med skilda lättnadsregler för svenska och utländska oäkta bostadsföretag, enligt vilka en investering i ett svenskt, men inte ett utländskt, oäkta bostadsföretag omfattas av de upphävda lättnadsreglerna i

text: 43 kap.

text: IL, innebär en negativ särbehandling av det sistnämnda företaget. Den negativa särbehandlingen beror på att bostadsföretaget inte är svenskt. Punkt 2 av övergångsbestämmelserna innebär ett hinder för kapitalets fria rörlighet enligt art. 56 i EG-fördraget och dess motsvarighet i förhållande till EES-staterna, artikel 40 i EES-avtalet. Skatteverket anser att grund för rättfärdigande av den hindrande regeln saknas.

text: Den fria rörligheten för kapital enligt artikel 56 EG-fördraget gäller även restriktioner för kapitalrörelser mellan medlemsstater och tredje land. Någon praxis från EG-domstolen rörande denna fråga finns ännu inte. Den fria rörligheten för kapital inom EU är ett led i tillskapandet av en inre marknad och en ekonomisk och monetär union, medan den fria rörligheten för kapital i förhållande till tredje land inte uppbärs av detta syfte. Mot bakgrund härav anser Skatteverket att prövningen av den hindrande regelns förenlighet med bestämmelserna om fri rörlighet för kapital delvis blir en annan i förhållande till tredje land och att regeln vid denna bedömning kan rättfärdigas. Jfr även vad som sägs i

text: prop. 2006/07:19

text: , s.33 f . om ändrade regler för uppskov för kapitalvinst vid avyttring av privatbostad. Dessa regler omfattar genom SFS 2006:1520 bostäder inom EES. Reglerna gäller, med hänvisning till behovet av att upprätthålla en effektiv skattekontroll, däremot inte i förhållande till tredje land (jfr

text: prop. 2006/07:19, s. 34

text: Punkt 2 av övergångsbestämmelserna till SFS 2005:1136 står alltså i strid med EG-fördragets och EES-avtalets regler om fri rörlighet för kapital och bestämmelsen kan inte rättfärdigas i fråga om kapitalrörelser inom EES.

text: Den som uppbär utdelning eller kapitalvinst från ett oäkta bostadsföretag från EES har därför rätt att beskattas enligt reglerna i det upphävda

text: 43 kap.

text: IL på samma sätt som gäller för den som uppbär motsvarande inkomster från ett svenskt oäkta bostadsföretag.

text: Med hänsyn till att lättnadsreglerna i det upphävda

text: 43 kap.

text: IL bygger på kontinuitet och en beräkning år från år av sparat lättnadsutrymme är det enligt Skatteverkets uppfattning inte möjligt att från det ena året till det andra fritt växla mellan lättnadsreglerna i

text: 43 kap.

text: IL och lättnadsreglerna i

text: 42 kap. 15 a §

text: IL.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 163766-17/111

title: Anskaffningsvärdet för andelar som i samma ägares hand övergår från att vara näringsbetingade till att bli lagertillgångar i en värdepappersrörelse

text: Nytt: 2025-02-21

text: Ställningstagandet innehåller laghänvisning till definitionen av näringsbetingad andel under avsnitt 3. Bestämmelserna har flyttats från 13-14 §§ till 32-33 §§ i

text: 24 kap.

text: inkomstskattelagen

text: . Ändringen har trätt i kraft den 1 jan 2019.

text: 1 Sammanfattning

text: När en näringsbetingad andel, eller näringsbetingad aktiebaserade delägarrätt, i samma ägares hand övergår till att bli lagertillgång i en värdepappersrörelse, utgörs anskaffningsvärdet av andelens eller den aktiebaserade delägarrättens marknadsvärde vid karaktärsbytet. En förutsättning är att andelen, eller den aktiebaserade delägarrätten, vid karaktärsbytet kunde ha avyttrats utan att utlösa beskattning.

text: 2 Frågeställning

text: Fråga har uppkommit vilket anskaffningsvärde tillgångar som klassificeras som näringsbetingade andelar ska anses ha för det fall att de byter karaktär och blir lagertillgångar i en värdepappersrörelse. I Skatteverkets ställningstagande ”Handel med värdepapper i aktiebolag – kapitalförvaltning eller värdepappersrörelse?” behandlas de frågeställningar som kan uppkomma vid bedömningen av om ett aktiebolags handel med värdepapper utgör förvaltning eller värdepappersrörelse.

text: Kapitalvinster och kapitalförluster på näringsbetingade andelar och näringsbetingade aktiebaserade delägarrätter är normalt skattefria. Vid en avyttring behöver i de fallen inte något omkostnadsbelopp beräknas. Om en näringsbetingad andel eller näringsbetingad delägarrätt, i samma ägares hand, byter karaktär till lagertillgång i en värdepappersrörelse är tillgången inte längre en kapitaltillgång. Den kan därför inte utgöra en näringsbetingad andel eller näringsbetingad aktiebaserade delägarrätt. Tillgången övergår från att vara en skattefri tillgång till att bli en skattepliktig tillgång hos ägaren vilket gör att speciella överväganden krävs om vilket anskaffningsvärde den ska anses ha. Två alternativa värden står till buds. Andelens eller den aktiebaserade delägarrättens omkostnadsbelopp om den i stället avyttrats vid tidpunkten för karaktärsbytet eller marknadsvärdet vid tidpunkten för karaktärsbytet.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Bestämmelser om näringsbetingade andelar finns i 24 och

text: 25 a kap.

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , nedan IL, samt i

text: 25 kap. 6 §

text: IL.

text: I

text: 24 kap. 13 §

text: IL anges att med näringsbetingad andel avses en andel i ett aktiebolag eller en ekonomisk förening som uppfyller villkoren i 14 § och ägs av en i 13 § uppräknad juridisk person. I 14 § anges att andelen ska vara en kapitaltillgång och uppfylla någon av i bestämmelsen uppräknade förutsättningar.

text: I

text: 25 a kap.

text: IL finns regler om beskattning vid avyttring av näringsbetingade andelar och näringsbetingade aktiebaserade delägarrätter.

text: I

text: 25 a kap. 3 §

text: IL anges att bestämmelserna i 5-18 §§ tillämpas när näringsbetingade andelar och näringsbetingade aktiebaserade delägarrätter avyttras av i bestämmelsen uppräknade företag. Vad som avses med en näringsbetingad aktiebaserad delägarrätt framgår av 4 §. I 5 § anges att en kapitalvinst inte ska tas upp i annat fall än som anges i 9 §. Bestämmelsen gäller när en avyttrad delägarrätt hänför sig till ett skalbolag. Kapitalförluster får endast dras av om motsvarande kapitalvinster är skattepliktiga (

text: 25 a kap. 5 § andra stycket

text: IL). Om andelen är marknadsnoterad gäller att en kapitalvinst är skattefri bara om villkoret om innehavstid i 6 § är uppfyllt. I 6 § anges att kapitalvinsten på en marknadsnoterad andel är skattefri bara om den under en sammanhängande tid om minst ett år närmast före avyttringen varit näringsbetingad hos säljaren. I 7 § finns en motsvarande bestämmelse avseende aktiebaserade delägarrätter.

text: I

text: 25 kap. 6 §

text: IL finns en bestämmelse som reglerar vilken anskaffningsutgift en andel eller aktiebaserad delägarrätt som är en kapitaltillgång ska anses ha när den upphör att vara näringsbetingad. I bestämmelsen anges att när den upphör att vara näringsbetingad hos ägaren anses den anskaffad för marknadsvärdet vid karaktärsbytet. För marknadsnoterade delägarrätter gäller det bara om villkoren om innehavstid i 25 a kap. 6 eller 7 § skulle ha varit uppfyllda om delägarrätten avyttrats vid tidpunkten för karaktärsbytet.

text: 3.1 Praxis

text: I praxis har situationer med liknande frågeställningar bedömts i R79 1:46,

text: RÅ 1999 ref. 19

text: RÅ 2004 ref. 71

text: samt

text: RÅ 2004 ref. 93

text: I R79 1:46 var fråga om en verksamhet som bedrevs som hobby, vilken inte var föremål för inkomstbeskattning det aktuella året. Verksamheten övergick därefter till att bli skattepliktig näringsverksamhet. Fråga var om vilka ingångsvärden som skulle medges avdrag för när tillgångarna överfördes från privat verksamhet till näringsverksamheten.

text: Högsta Förvaltningsdomstolen, nedan HFD, ansåg att tillgångarna ”vid rörelsens skattemässiga start” tillförts från annan verksamhet och i analogi med punkt 3 b fjärde stycket anvisningarna till

text: 29 § kommunalskattelagen (1928:370)

text: , nedan KL, som i sin dåvarande lydelse gällde anskaffningsvärdet för inventarier, skulle få ”tillgångens allmänna saluvärde vid tiden för övergången till rörelsen.”

text: I

text: RÅ 1999 ref. 19

text: , ett förhandsbeskedsärende, förelåg följande omständigheter. A, som var bosatt i Sverige, ägde andelar i danska skepp. Hela näringsverksamheten hade dittills enbart beskattats i Danmark. Enligt det nya nordiska skatteavtalet som trädde i kraft den 1 januari 1998 skulle näringsverksamheten komma att beskattas i Sverige. A frågade till vilket värde skeppsandelarna skulle tas upp vid beskattningen i Sverige.

text: Skatterättsnämnden anförde att enligt punkt 13 andra stycket av anvisningarna till

text: 23 §

text: KL skulle som anskaffningsvärde för inventarier anses den verkliga utgiften för förvärvet (köp, byte eller jämförligt fång) eller om den förvärvats på annat sätt, marknadsvärdet vid förvärvet. Skeppsandelarna hade dock anskaffats under tid då verksamheten inte beskattades i Sverige.

text: Skatterättsnämnden uttalade följande angående frågan om anskaffningsvärdet på tillgångarna.

text: ”Bestämmelsen avser enligt nämndens mening inte att reglera anskaffningsvärdet i en situation när inventarier anskaffats under tid då verksamheten bedrivits i sådana former eller på sådant sätt att skatt för inkomsten inte skall erläggas, jämför situationen att en verksamhet som bedrivits som hobby övergår till näringsverksamhet eller att en i utlandet hemmahörande näringsidkare bedrivit näringsverksamhet här utan att fast driftställe förelegat och att verksamheten ändras så att fast driftställe skall anses föreligga. Reglerna om uttagsbeskattning (punkt 1 av anvisningarna till

text: 22 §

text: KL) liksom den tidigare återgivna bestämmelsen ger enligt nämndens mening uttryck för den allmänna principen att beskattning skall - om inte annat särskilt angivits - ske med iakttagande av tillgångarnas verkliga värde. I förevarande fall skall inkomsten av verksamheten beskattas här från och med den 1 januari 1998. Marknadsvärdena vid denna tidpunkt skall därför anses utgöra anskaffningsvärdena.”

text: HFD gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden och fastställde förhandsbeskedet.

text: I

text: RÅ 2004 ref. 71

text: , ett förhandsbeskedsärende, prövades en situation där ett försäkringsföretags andelar övergick från att vara andelar i dotter- eller intresseföretag till att bli placeringstillgångar. Före karaktärsbytet beskattades andelarna i inkomstslaget näringsverksamhet enligt reglerna för kapitalvinster och kapitalförluster. Karaktärsbytet innebar att andelarna skulle behandlas som lagertillgångar (

text: 17 kap. 17 §

text: IL).

text: Skatterättsnämnden uttalade att i avsaknad av uttryckliga regler om beskattning vid karaktärsbytet ska anskaffningsvärdet på andelarna utgöras av ett belopp motsvarande omkostnadsbeloppet för andelarna om de i stället avyttrats vid tidpunkten för karaktärsbytet. HFD, som gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden, fastställde förhandsbeskedet.

text: I

text: RÅ 2004 ref. 93

text: , ett förhandsbeskedsärende, gällde frågan om en stiftelse skulle uttagsbeskattas när den övergick från att vara skattskattskyldig i inkomstslaget näringsverksamhet för samtliga inkomster till att bli skattskyldig endast för inkomst av näringsverksamhet enligt

text: 13 kap. 1 §

text: IL men inte för kapitalvinster och kapitalförluster (

text: 7 kap. 3 §

text: IL). Över tid hade stiftelsen skiftat mellan att vara skattskyldig för samtliga inkomster och endast för inkomst av näringsverksamhet enligt

text: 13 kap. 1 §

text: IL.

text: Skatterättsnämnden hade dels att besvara frågan om uttagsbeskattning av stiftelsens tillgångar skulle ske vid övergången från att vara skattskyldig för samtliga inkomster till att bli skattskyldig endast för inkomst av näringsverksamhet enligt

text: 13 kap. 1 §

text: IL, dels vilka anskaffningsutgifter som skulle användas för de uttagsbeskattade tillgångarna.

text: Angående frågan om anskaffningsutgifter för de tillgångar som anskaffats före det att stiftelsen blev skattskyldig för samtliga inkomster ansåg Skatterättsnämnden att de skulle utgöras av marknadsvärdet vid tidpunkten för karaktärsbytet från att vara skattskyldig endast för inkomst av näringsverksamhet enligt

text: 13 kap. 1 §

text: IL till att bli skattskyldig för samtliga inkomster. Enligt nämnden överensstämde det synsättet med de allmänna principer som legat till grund för avgörandet i

text: RÅ 1999 ref. 19

text: HFD, som gjorde samma bedömning, fastställde förhandsbeskedet.

text: 4 Bedömning

text: Situationen i frågeställningen saknar uttrycklig reglering i IL. Bestämmelsen i

text: 25 kap. 6 §

text: IL, som reglerar vilken anskaffningsutgift en andel eller en aktiebaserad delägarrätt ska få när den upphör att vara näringsbetingad, är placerad bland regler om kapitalvinster och kapitalförluster i inkomstslaget näringsverksamhet. Som grund för bestämmelsen uttalar lagstiftaren att det saknas beaktansvärda skäl att beskatta en värdestegring under den tid en näringsbetingad andel är skattefri samt att bestämmelsen i 6 § även förhindrar att en förlust på näringsbetingade andelar omvandlas till en avdragsgill kapitalförlust (

text: prop. 2002/03:96 s. 96

text: ). Skatteverket tolkar bestämmelsen som att den endast är direkt tillämplig på andelar som är kapitaltillgångar före såväl som efter karaktärsbytet, se även uttalanden i

text: prop. 2002/03:96 s. 96

text: Av praxis,

text: RÅ 2004 ref. 71

text: , framgår att när tillgångar i samma ägares hand byter karaktär och övergår från att vara skattepliktiga kapitaltillgångar i en näringsverksamhet till att bli skattepliktiga lagertillgångar ska i avsaknad av uttryckliga regler ingen uttagsbeskattning ske. Anskaffningsvärdet på andelarna ska då utgöras av ett belopp motsvarande omkostnadsbeloppet för andelarna om de i stället avyttrats vid tidpunkten för karaktärsbytet.

text: Den ställda frågan avser inte skattepliktiga utan skattefria kapitaltillgångar, näringsbetingade andelar, som i samma ägares hand övergår till att bli skattepliktiga lagertillgångar. Enligt Skatteverkets uppfattning är därför den princip som

text: RÅ 2004 ref. 71

text: ger uttryck för inte tillämplig på här aktuell situation.

text: Viss vägledning kan enligt Skatteverket i stället hämtas från de skatterättsliga principer som kommer till uttryck i den praxis som behandlar vilka anskaffningsutgifter som ska användas för tillgångar som ägs av subjekt som övergår från att vara skattskyldiga endast för vissa inkomster till att bli fullt ut skattskyldiga, samt subjekt som övergår från att vara inskränkt skattskyldiga till att bli oinskränkt skattskyldiga.

text: I

text: RÅ 2004 ref. 93

text: ansåg HFD att en bedömning av hur anskaffningsvärden och anskaffningsutgifter ska bestämmas skulle ske på grundval av de allmänna principer som legat till grund för avgörandet i

text: RÅ 1999 ref. 19

text: . Anskaffningsutgifterna för de tillgångar som anskaffats under den tid stiftelsen endast var skattskyldig för vissa inkomster skulle därför utgöras av deras marknadsvärden vid den tidpunkt stiftelsen blev fullt ut skattskyldig.

text: I R79 1:46 ansågs tillgångar som ingick i en som skattefri hobby bedriven verksamhet ha anskaffats för marknadsvärdet vid den tidpunkt verksamheten övergick till att bli skattepliktig näringsverksamhet.

text: Skatteverkets bedömning är att anskaffningsvärdet för en näringsbetingad andel eller näringsbetingad aktiebaserad delägarrätt som kunnat avyttras utan kapitalvinstbeskattning och som i samma ägares hand byter karaktär till skattepliktig lagertillgång i en värdepappersrörelse ska utgöras av marknadsvärdet vid karaktärsbytet.