identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 352291-09/111

title: Ökade levnadskostnader i näring efter mer än tre månader

text: 1 Sammanfattning

text: Vid resor i näringsverksamheten som är förenade med övernattning utanför den vanliga verksamhetsorten medges avdrag för ökade levnadskostnader. När arbetet utanför den vanliga verksamhetsorten varit förlagt till samma ort under mer än tre månader i en följd medges avdrag med faktiska merutgifter eller i vissa fall enligt schablon.

text: Om faktiska merutgifter för måltider och småutgifter inte kan visas, medges avdrag med 30 procent av maximibeloppet per dag om arbetsorten ligger i Sverige och med 30 procent av normalbeloppet per dag om arbetsorten ligger utomlands.

text: Om utgifter för logi inte tillförlitligen kan beräknas på grund av att en privat tillgång används för övernattning, såsom husvagn, husbil eller båt, medges avdrag enligt schablon. Denna är ett halvt maximibelopp per natt om arbetsorten ligger i Sverige och ett halvt normalbelopp per natt om arbetsorten ligger utomlands.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Fråga har uppkommit hur stort avdrag enskild näringsidkare resp. fysisk person som är delägare i handelsbolag kan erhålla för ökade levnadskostnader vid resor i näringsverksamheten när arbetet varit förlagt utanför den vanliga verksamhetsorten under mer än tre månader i en följd och de faktiska merutgifterna inte kan visas.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: I 16 kap.28 a§

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, regleras avdrag för ökade levnadskostnader vid resor i näringsverksamheten som är förenade med övernattning utanför den vanliga verksamhetsorten. Där hänvisas till vissa bestämmelser i

text: 12 kap.

text: IL, bl.a. vad som avses med vanlig verksamhetsort och tjänsteställe.

text: När arbetet utanför den vanliga verksamhetsorten varit förlagt till samma ort under mer än tre månader i en följd medges avdrag enligt allmänna regler i inkomstslaget näringsverksamhet, dvs. med faktiska merutgifter.

text: En resa i näringsverksamheten anses pågå i en följd om den inte bryts av uppehåll som beror på att arbetet förläggs till en annan ort under minst fyra veckor.

text: Enligt

text: 12 kap. 7 §

text: IL avses med vanlig verksamhetsort ett område inom 50 kilometer från den skattskyldiges tjänsteställe. Som vanlig verksamhetsort behandlas också ett område inom 50 kilometer från den skattskyldiges bostad.

text: Enligt 12 kap. 8 § första och andra styckena IL är tjänstestället den plats där den skattskyldige utför huvuddelen av sitt arbete. Utförs detta under förflyttning eller på arbetsplatser som hela tiden växlar, anses i regel den plats där den skattskyldige hämtar och lämnar arbetsmaterial eller förbereder och avslutar sina arbetsuppgifter som tjänsteställe. Om arbetet pågår en begränsad tid på varje plats enligt vad som gäller för vissa arbeten inom byggnads- och anläggningsbranschen och liknande branscher, anses bostaden som tjänsteställe.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Vid resor i näringsverksamheten som är förenade med övernattning utanför den vanliga verksamhetsorten medges avdrag för ökade levnadskostnader. När arbetet utanför den vanliga verksamhetsorten varit förlagt till samma ort under mer än tre månader i en följd medges avdrag med faktiska merutgifter. Kan dessa merutgifter inte visas anser Skatteverket att jämförelse kan göras med vad som gäller för motsvarande avdrag för löntagare som inte fått traktamente. Avdrag för ökade utgifter för måltider och småutgifter kan därför medges med 30 procent av maximibeloppet per dag om arbetsorten ligger i Sverige och med 30 procent av normalbeloppet per dag om arbetsorten ligger utomlands.

text: Om utgifter för logi inte tillförlitligen kan beräknas på grund av att en privat tillgång används för övernattning, såsom husvagn, husbil eller båt, anser Skatteverket att avdrag ska kunna medges med ett schablonbelopp. En sådan schablon finns för löntagare. Den bör kunna tillämpas även i inkomstslaget näringsverksamhet i nu avsett fall. Avdrag för logi kan därför medges med ett halvt maximibelopp per natt om arbetsorten ligger i Sverige och ett halvt normalbelopp per natt om arbetsorten ligger utomlands.


doctype: stallningstagande

identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 352296-09/111

publisher: Skatteverket

status: gällande

org: skv

text: 1 Sammanfattning

type: rubrik

text: En person som inte själv utför något arbete kan vara medhjälpande make enbart på grund av att denna make är ägare till näringsverksamheten. Om driften är av liten omfattning kan makarna anses bedriva näringsverksamheten gemensamt och ingen av dem är då företagsledande make.

type: stycke

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: Fråga har uppkommit om en make som inte utför något arbete kan anses delta i enskild näringsverksamhet.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Huvudrubriken före

text: 60 kap.

text: 11 §§

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, lyder: Makar som tillsammans deltar i enskild näringsverksamhet.

text: I

text: 60 kap. 4 §

text: IL hänvisas till bestämmelser som tillämpas om makar tillsammans deltar i enskild näringsverksamhet och den ena är företagsledande make medan den andra är medhjälpande make. Hänvisning görs också till bestämmelser som är tillämpliga om båda eller ingen av dem är företagsledande make.

text: I

text: 60 kap. 5 §

text: IL anges att en make anses som företagsledande make om denna make med hänsyn till utbildning, arbetsuppgifter och övriga omständigheter kan anses ha en ledande ställning i näringsverksamheten. En make som inte har en sådan ledande ställning anses som medhjälpande make.

text: I

text: 60 kap. 6 §

text: IL anges att om den ena maken är företagsledande make och den andra är medhjälpande make, anses näringsverksamheten bedriven av den företagsledande maken.

text: I

text: 60 kap. 7 §

text: IL anges att makarna får fördela inkomsten så, att en del av överskottet av näringsverksamheten tas upp hos den medhjälpande maken. Denna del får inte överstiga vad som motsvarar marknadsmässig ersättning för den medhjälpande makens arbete.

text: I

text: 60 kap. 8 §

text: IL anges att om den medhjälpande maken äger del i näringsverksamheten eller i det kapital som är nedlagt i näringsverksamheten, får den maken ta upp ytterligare en del av överskottet. Denna del får inte överstiga vad som motsvarar skälig avkastning på grund av äganderätten eller kapitalinsatsen.

text: I

text: 60 kap. 10 §

text: IL anges att om båda eller ingen av makarna är företagsledande makar anses de bedriva näringsverksamheten gemensamt.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: I bl.a.

text: 60 kap. 4 §

text: IL talas om makar som tillsammans deltar i enskild näringsverksamhet. Enligt Skatteverkets uppfattning innefattar ordet "deltar" enligt vanligt språkbruk även det fallet att någon enbart deltar med äganderätt till näringsverksamheten eller kapitalinsats. Exempel på detta är om den ena maken äger en jordbruksfastighet medan den andra maken ensam på heltid sköter en omfattande jordbruksdrift på fastigheten. Den maken som äger jordbruksfastigheten är då medhjälpande make. Den andra maken är enligt

text: 60 kap. 5 §

text: IL företagsledande make.

text: Den medhjälpande maken får enligt Skatteverkets uppfattning ta upp en del av överskottet av näringsverksamheten som motsvarar skälig avkastning på grund av äganderätten eller kapitalinsatsen, även i fall där inkomsten inte kan fördelas på grund av utfört arbete. Enligt verkets mening innebär inte ordet "ytterligare" i

text: 60 kap. 8 §

text: IL att en fördelning enligt

text: 60 kap. 7 §

text: IL dessutom måste kunna göras.

text: I andra fall kan dock själva ägandet av en make och jordbruksdriften av den andra maken likställas, vilket innebär en gemensamt bedriven näringsverksamhet enligt

text: 60 kap. 10 §

text: IL. Så kan vara fallet om driften är av liten omfattning. Ingen av dem är då företagsledande make.

type: stallningstagande


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 352544-14/111

nyckelord:
Bokföring & redovisning
Inkomstskatt

status: upphävt

title: Omräkning av utländska filialer

text: Detta ställningstagande upphör att gälla och ersätts av ställningstagandet Omräkning av utländska filialer, dnr.

text: 131 342951-15/111

text: 1 Sammanfattning

text: Ett företag som tillämpar internationell redovisning ska vid omräkning av utländsk filial tillämpa RFR 2, Redovisning för juridiska personer, och därigenom IAS 21, Effekterna av ändrade valutakurser. Enligt IAS 21 ska filialens tillgångar och skulder räknas om till balansdagens valutakurs. Intäkter och kostnader ska räknas om till transaktionsdagens valutakurs. Det innebär att det uppkommer valutakursdifferenser mellan resultat- och balansräkning och mellan ingående och utgående värden i balansräkningen. För den skattemässiga inkomstberäkningen har det ingen betydelse om valutakursdifferensen redovisas i resultaträkningen eller direkt mot eget kapital.

text: För poster som ryms i

text: 14 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL påverkar en omräkning till balansdagens valutakurs det skattemässiga värdet.

text: Poster som omfattas av

text: 14 kap. 8 §

text: IL ska räknas om till valutakursen på balansdagen. En sådan värdering sammanfaller med god redovisningssed. Kapitaltillgångar som inte ryms i

text: 14 kap. 8 §

text: IL ska vid beskattningen inte räknas om till balansdagens kurs. På dessa tillgångar kommer det inte vara överensstämmelse mellan de skattemässiga och redovisningsmässiga värdena eftersom de redovisningsmässiga värdena räknas om till balansdagens valutakurs.

text: För att räkenskapsenlig avskrivningsmetod enligt reglerna i

text: 18 kap.

text: IL ska kunna tillämpas ska värderingen i räkenskaperna stämma överens med den skattemässiga värderingen. En omräkning enligt IAS 21 kommer innebära att värdena inte stämmer överens. För att ett företag med en filial inom EES-området ska kunna tillämpa räkenskapsenlig avskrivningsmetod anser Skatteverket att ett sådant företag får tillämpa de principer som gäller för företag som har sin redovisning i euro (Se Skatteverkets ställningstagande, 2014-10-28, Avskrivning på inventarier i utländsk filial inom EES-området, dnr

text: 131 337900-14/111

text: Ett skuld- och fordringsförhållande mellan ägarföretaget och filialen representerar ett företagsinternt åtagande att växla från en valuta till en annan. Valutakursförändringar hänförliga till dessa poster ska därför ingå i den skattemässiga inkomstberäkningen.

text: Lager av finansiella instrument värderas skattemässigt antingen till det verkliga värdet eller till det samlade anskaffningsvärdet. Dessa regler är frikopplade från värderingen i räkenskaperna. Även om instrumentet inte omfattas av

text: 14 kap. 8 §

text: IL medför bestämmelserna i

text: 17 kap. 2 §

text: IL att anskaffningsvärdet ska räknas om till valutakursen på balansdagen.

text: 2 Frågeställning

text: Ett svenskt företag som bedriver verksamhet utomlands i form av en filial med en annan redovisningsvaluta än verksamheten i Sverige ska räkna in den utländska verksamheten i sin svenska redovisning omräknat till företagets svenska redovisningsvaluta. Frågan är hur dessa omräkningar påverkar den skattemässiga inkomstberäkningen. Frågan begränsas till företag som tillämpar internationella redovisningsstandarder i sin årsredovisning.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Redovisning

text: Ett företag som tillämpar internationella redovisningsstandarder i enlighet med artikel 4 i den s.k. IAS-förordningen, (

text: Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002 av den 19 juli 2002

text: om tillämpning av internationella redovisningsstandarder), ska räkna in filialens resultat- och balansräkning i sitt årsbokslut med tillämpning av IAS 21, Effekterna av ändrade valutakurser. Detsamma gäller för de företag som valt att tillämpa internationella redovisningsstandarder med stöd av

text: 7 kap. 33 § årsredovisningslagen (1995:1554)

text: , ÅRL. Hur IAS 21 ska tillämpas i juridisk person framgår av RFR 2, Redovisning för juridiska personer, från Rådet för finansiell rapportering. Av RFR 2 framgår att IAS 21 ska följas med vissa undantag. Bland annat får inte de finansiella rapporterna presenteras i valfri valuta utan i stället ska

text: 2 kap. 6 §

text: ÅRL tillämpas som innebär att de finansiella rapporterna ska presenteras i företagets redovisningsvaluta enligt

text: 4 kap. 6 § bokföringslagen (1999:1078)

text: , BFL. Företagets redovisningsvaluta ska utgöras av svenska kronor eller euro med undantag för en filials räkenskaper i annat land som får ha sin redovisning i en valuta som i det landet godtas som redovisningsvaluta.

text: 3.2 IAS 21 Effekterna av ändrade valutakurser

text: Enligt p. 18 i IAS 21 ska resultatet och den finansiella ställningen för en filial som ingår i det rapporterande företaget och vars redovisningsvaluta skiljer sig ifrån företagets redovisningsvaluta räknas om i enlighet med punkterna 38-50.

text: Av p. 39 framgår att filialens tillgångar och skulder ska räknas om till stängningskursen per balansdagen. Intäkter och kostnader ska räknas om till växelkurserna vid dagen för transaktionerna. Under förutsättning att valutakurserna inte varierar betydande kan av praktiska skäl en kurs som utgör en approximation av transaktionsdatumens valutakurser användas vid omräkning av intäkter och kostnader.

text: De valutakursdifferenser som uppkommer är en följd av att resultatposter räknas om till transaktionsdagens kurs medan tillgångar och skulder räknas om till balansdagens kurs, och att tillgångar och skulder som fanns såväl vid årets början som vid dess slut räknas om till en balansdagskurs vid årets slut som skiljer sig från den vid årets början. Dessa valutakursdifferenser ska inte ingå i resultatet utan redovisas och ackumuleras som en separat komponent i eget kapital fram till att filialen avyttras (p. 41).

text: Företagsinterna poster i resultat- och balansräkningar ska elimineras. Kursdifferenser hänförliga till monetära företagsinterna poster ska dock inte elimineras. De företagsinterna monetära posterna representerar ett åtagande att växla från en valuta till en annan och exponerar företaget för valutakursfluktuationer (p. 45). Kursdifferenserna hänförliga till dessa poster redovisas i resultaträkning om inte den monetära posten utgör en del av företagets nettoinvestering i utlandsverksamheten. En nettoinvestering i utlandsverksamheten är en post för vilken reglering vare sig är planerad eller trolig inom en överskådlig tid. Normala kundfordringar och leverantörsskulder är ingen nettoinvestering i en utlandsverksamhet. En kursdifferens hänförlig till en nettoinvestering i utlandsverksamhet ska redovisas i eget kapital istället för i resultaträkningen. Det är ett undantag från IAS 21 som framgår av RFR 2.

text: Enligt p. 48 ska de ackumulerade kursdifferenserna i det egna kapitalet omföras från eget kapital till resultaträkningen när vinsten eller förlusten redovisas vid en avyttring av filialen.

text: 3.3 Beskattning

text: Kursvinster och kursförluster är skattepliktiga respektive avdragsgilla enligt de allmänna bestämmelserna i 15 kap. 1 § respektive

text: 16 kap. 1 §

text: IL.

text: Resultat av näringsverksamheten ska enligt

text: 14 kap. 2 §

text: IL beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Inkomster ska tas upp som intäkt och utgifter dras av som kostnad det beskattningsår de hänför sig till enligt god redovisningssed, om inte annat är särskilt föreskrivet i lag.

text: Enligt

text: 14 kap. 8 §

text: IL ska fordringar, skulder, avsättningar och kontanter i utländsk valuta, som inte tas upp till det verkliga värdet enligt 17 kap. 20 §, värderas till kursen vid beskattningsårets utgång. Det innebär att orealiserade vinster eller förluster till följd av ändrade valutakurser ska påverka det skattemässiga resultatet. Finns det terminskontrakt eller någon annan valutasäkringsåtgärd, ska posten tas upp till det värde som motiveras av valutasäkringen under förutsättning att samma värde används i räkenskaperna och värderingen är i enlighet med god redovisningssed.

text: Bestämmelsen i

text: 14 kap. 8 §

text: IL har en generell utformning och gäller alla slag av fordringar i näringsverksamhet oavsett om fordringarna klassificeras som kapitaltillgångar eller rörelsefordringar. Regeln är inte beroende av hur företaget har redovisat posterna. Oavsett om företaget beaktat kursändringar i räkenskaperna eller inte ska balansdagens valutakurser tillämpas vid den skattemässiga inkomstberäkningen.

text: Förutom den särskilda skatterättsliga regeln om effekter av ändrade valutakurser i

text: 14 kap. 8 §

text: IL, finns en regel i

text: 48 kap. 17 §

text: IL om justering av omkostnadsbeloppet som avser fordringar som skattemässigt utgör kapitaltillgångar.

text: 4 Bedömning

text: Resultaträkningen räknas om till transaktionsdagens kurs alternativt genomsnittskurs för en period och balansräkningen till balansdagens kurs, i enlighet med IAS 21. Den omräknade resultaträkningen och balansräkningen är utgångspunkten för beskattningen i enlighet med

text: 14 kap. 4 §

text: IL. Därefter sker justeringar i de fall posterna omfattas av särskilda skatteregler i IL. För den skattemässiga inkomstberäkningen har det ingen betydelse om valutakurs-differensen redovisas i resultaträkningen eller direkt mot eget kapital.

text: 4.1 Poster som omfattas av

text: 14 kap. 2 §

text: IL

text: Enligt IAS 21 ska tillgångar och skulder vid årets utgång räknas om till balansdagens kurs när de tas in i ägarföretagets räkenskaper. Det innebär bland annat att poster som ryms i

text: 14 kap. 2 §

text: IL där beskattningen styrs av god redovisningssed (kopplade poster) vid beskattningen ska värderas till valutakursen på balansdagen. Det skattemässiga värdet på dessa poster bestäms till värdet i den utländska valutan omräknat till valutakursen på balansdagen. Detta följer av att det, utöver de kopplade poster som omfattas av värderingsregeln i

text: 14 kap 8 §

text: IL, saknas särskilda skatterättsliga regler för hur posterna ifråga ska värderas och att en värdering enligt god redovisningssed därför styr beskattningen.

text: 4.2 Poster som omfattas av

text: 14 kap. 8 §

text: IL

text: Bestämmelsen i

text: 14 kap. 8 §

text: IL om fordringar och skulder i utländsk valuta innehåller en värderingsregel och en säkringsregel. Även om regeln är en skatterättslig särregel så är den i överensstämmelse med vad som följer av god redovisningssed. Regeln omfattar fordringar, skulder, avsättningar och kontanter i utländsk valuta som inte tas upp till verkligt värde enligt

text: 17 kap. 20 §

text: IL. När det gäller poster som är valutasäkrade ska värderingen stå i överensstämmelse med god redovisningssed och även redovisas på det sättet i räkenskaperna. Även fordringar som skattemässigt utgör kapitaltillgångar omfattas av regeln.

text: För poster som ryms i

text: 14 kap. 8 §

text: IL och som är skattemässigt kopplade till en värdering enligt god redovisningssed utgår värderingen från anskaffningsutgiften justerat med senare omvärderingar. Detta innebär att eventuella ned- och uppskrivningar på dessa poster kommer att ingå i det skattemässiga resultatet dels genom själva omvärderingen dels genom kursförändringar hänförliga till omvärderingen.

text: Enligt

text: 14 kap. 8 §

text: IL ska även de kapitaltillgångar som ryms i regeln räknas om till valutakursen på balansdagen. Beskattning av kapitaltillgångar styrs av särskilda kapitalvinstregler och är inte kopplad till en värdering enligt god redovisningssed. Eventuella upp- och nedskrivningar föranledda av en värdering enligt god redovisningssed ska därför inte ingå i den skattemässiga värderingen. Det betyder att värdeförändringar som beror på valutakursfluktuationer hänförliga till omkostnadsbeloppet (det skattemässiga anskaffningsvärdet) ska påverka det skattemässiga resultatet. Omräkningar hänförliga till redovisningsmässiga värdeförändringar som inte påverkar omkostnadsbeloppet ska däremot inte medräknas i det skattemässiga resultatet.

text: I

text: 48 kap. 17 §

text: IL finns regler hur sådan omvärdering av en kapitaltillgång påverkar det skattemässiga omkostnadsbeloppet. Bestämmelsen innebär att om en utländsk fordringsrätt har omvärderats i enlighet med

text: 14 kap. 8 §

text: IL ska det skattemässiga värdet korrigeras så att varken dubbelavdrag eller dubbelbeskattning inträffar.

text: Lager av finansiella instrument är frikopplade från en värdering enligt god redovisningssed och ska värderas enligt reglerna i 17 kap. 19-20 c §§ IL. En värdering till verkligt värde innebär att lagret inte omfattas av

text: 14 kap. 8 §

text: IL. Om företaget istället väljer att värdera lagret till det samlade anskaffningsvärdet ska dock lager av sådana finansiella instrument som ryms i

text: 14 kap. 8 §

text: IL värderas till balansdagens valutakurs.

text: 4.3 Fastigheter

text: Fastigheter som definieras som kapitaltillgång är ett exempel på en från redovisningen frikopplad post som särskilt regleras i

text: inkomstskattelagen

text: . En värdering enligt god redovisningssed påverkar inte den skattemässiga värderingen.

text: För fastigheter som utgör kapitaltillgångar styrs beskattningen av de särskilda bestämmelserna om värdeminskningsavdrag samt bestämmelserna om kapitalvinster och kapitalförluster i samband med avyttring. Fastighetens anskaffningsutgift i utländsk valuta ska omräknas till valutakursen vid anskaffningstidpunkten. Upp- och nedskrivningar samt omräkningsdifferenser föranledda av valutakursförändringar ska inte ingå i den skattemässiga värderingen. Värdeminskningsavdrag på byggnader bestäms alltså utifrån valutaomräkning vid anskaffningstidpunkten och redovisas som en deklarationspost oberoende av avskrivningen i redovisningen.

text: Nettoeffekten av de ackumulerade valutakursförändringarna blir vid avyttringen beskattad enligt särskilda regler om kapitalvinst och kapitalförlust genom att försäljningsintäkten blir omräknad till svenska kronor. Enligt IAS 21 ska fastigheter räknas om till balansdagens kurs, vilket innebär att de redovisningsmässiga värdena på fastigheter inte kommer att stämma överens med de skattesmässiga värdena.

text: 4.4 Maskiner och Inventarier

text: Maskiner och inventarier som omfattas av definitionen i

text: 18 kap. 1 §

text: IL är särskilt skattemässigt reglerade poster.

text: Den skattemässiga anskaffningsutgiften fastställs genom omräkning till valutakursen vid tidpunkten för anskaffningen. Vid tillämpning av räkenskapsenlig avskrivningsmetod ska värderingen i räkenskaperna stämma överens med den skattemässiga värderingen enligt reglerna i

text: 18 kap.

text: IL. När maskiner och inventarier omräknas till balansdagens kurs uppkommer en skillnad mellan det skattemässiga värdet och värdet enligt räkenskaperna. En värdering i räkenskaperna som inte stämmer överens med reglerna enligt

text: 18 kap.

text: IL innebär att företaget inte kan tillämpa räkenskapsenlig avskrivning. Skatteverket anser med hänsyn till EU-rätten att ett svenskt företag, som har en utländsk filial inom EES-området med en redovisningsvaluta som skiljer sig från företagets redovisningsvaluta, kan behålla rätten till räkenskapsenlig avskrivningsmetod genom att företaget för den delen av inventarierna som är hänförliga till filialen tillämpar de principer som gäller för företag som har sin redovisning i euro. Se vidare lag (

text: ) om omräkningsförförfarande vid beskattningen för företag som har sin redovisning i euro, m.m. och Skatteverkets ställningstagande, 2014-10-28, Avskrivning på inventarier i utländsk filial inom EES-området, dnr

text: 131 337900-14/111

text: För filialer utanför EES-området medför dock omräkningsreglerna enligt IAS 21 att företaget inte kan tillämpa räkenskapsenlig avskrivningsmetod. I sådana fall får företaget tillämpa bestämmelserna om restvärdesavskrivning för samtliga sina inventarier. Värdeminskningsavdrag beräknas utifrån ett underlag som utgör anskaffningsutgiften omräknat till valutakursen vid anskaffningstidpunkten. Avyttringar värderas till försäljningspriset omräknat till valutakursen vid avyttringstidpunkten.

text: 4.5 Företagsinterna poster

text: En fordran i ägarföretaget som motsvaras av en skuld i filialen är varken en skuld eller en fordran i den juridiska personen varför posterna ska elimineras när filialens redovisning bokförs i ägarföretagets redovisning. Enligt IAS 21 ska kursdifferenser hänförliga till monetära företagsinterna poster inte elimineras eftersom de exponerar företaget för valutakursfluktuationer. Ägarföretaget redovisar t.ex. en fordran i sin redovisningsvaluta (svenska kronor) medan filialen redovisar motsvarande skuld i sin redovisningsvaluta (t.ex. euro). Dessa företagsinterna monetära poster kan varken i redovisningen eller i beskattningen klassificeras som fordringar eller skulder eftersom den juridiska personen inte kan ha ett fordrings- och skuldförhållande till sig själv. Därför omfattas inte företagsinterna poster av

text: 14 kap. 8 §

text: IL. Det finns dock ett företagsinternt åtagande om att i framtiden växla euro mot svenska kronor, eftersom filialen måste växla euro mot svenska kronor för att reglera mellanhavandet. Det innebär en reell valutakursrisk som enligt IAS 21 ska värderas på balansdagen och redovisas i resultaträkningen om inte posten utgör en del av företagets nettoinvestering i utlandsverksamheten. Är detta fallet ska i stället kursdifferensen redovisas direkt mot eget kapital i ägarföretaget.

text: Frågan om valutakursrisk hänförliga till företagsinterna monetära poster ligger som ovan nämnts utanför tillämpningsområdet i

text: 14 kap. 8 §

text: IL och eftersom det i övrigt saknas särskilda skatterättsliga regler får frågan anses tillhöra det kopplade området enligt

text: 14 kap. 2 §

text: IL. Det innebär att valutakursförändringar hänförliga till företagsinterna monetära poster även ska ingå i det skattemässiga resultatet. Det gäller även för poster som utgör en del av företagets nettoinvestering i utlandsverksamheten och redovisas mot eget kapital.

text: 4.6 Lager

text: I

text: 17 kap.

text: IL finns definitioner och bestämmelser om värderingen av lager vid inkomstbeskattningen. Den allmänna värderingsregeln för lagertillgångar i

text: 17 kap. 3 §

text: IL är en skatterättslig minimivärderingsregel, dvs. vid beskattning lägsta tillåtna värde. Genom att de skattemässiga reglerna om lagertillgångar hänvisar till redovisningsreglerna för omsättningstillgångar kommer det redovisningsmässiga värdet enligt god redovisningssed att stämma överens med det skattemässiga värdet.

text: Det innebär att den skattemässiga värderingen av lagertillgångar som avses i

text: 17 kap. 3 §

text: IL följer av en redovisning enligt IAS 21 och god redovisningssed. Enligt IAS 21 ska lagertillgångar hänförliga till den utländska filialen räknas om till balansdagens valutakurs. Det skattemässiga värdet på utgående lagertillgångar värderat enligt lägsta värdets princip beräknas antingen genom att anskaffningsutgiften i den utländska valutan omräknas till valutakursen på balansdagen eller genom att nettoförsäljningsvärdet omräknas enligt valutakursen på balansdagen.

text: 4.7 Pågående arbeten

text: Det finns uttryckliga skatteregler om pågående arbeten i 17 kap. 23-32 §§ IL. Av 23 § framgår att den redovisning som gjorts i räkenskaperna av pågående arbeten i byggnads-, anläggning-, hantverks-, eller konsultrörelse ska följas vid beskattningen om den inte strider mot bestämmelserna i 24-32 §§.

text: Pågående arbete utfört till fast pris regleras i

text: 17 kap. 27 §

text: IL. I paragrafen, som reglerar det lägsta tillåtna värdet, anges att posten inte får tas upp till ett lägre värde än det lägsta av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet. Eftersom utgifter för arbeten utförda till fast pris ska balanseras i räkenskaperna, kommer beskattningen av pågående arbete att styras av en redovisning upprättad enligt god redovisningssed. Följden blir att posten pågående arbete utförd till fast pris värderas skattemässigt till balansdagens kurs genom en tillämpning av IAS 21.

text: I

text: 17 kap. 26 §

text: IL finns en värderingsregel för pågående arbeten som utförs på löpande räkning. Där anges att värdet av posten inte behöver tas upp som tillgång. I stället ska de belopp som företaget under beskattningsåret fakturerat för arbetena tas upp som intäkt. Tolkningen av denna bestämmelse har vid ett flertal tillfällen varit föremål för prövning av Högsta förvaltningsdomstolen, se

text: RÅ 2006 ref. 28

text: och

text: HFD 2011 ref. 20

text: . Slutsatsen av domarna är att posten pågående arbeten som utförs på löpande räkning är frikopplad från redovisningen.

text: En värdering enligt

text: 17 kap. 26 §

text: IL är vid beskattning det lägsta tillåtna värdet. För de fall företaget väljer att vid beskattning ta upp pågående arbeten som utförs på löpande räkning enligt räkenskaperna kommer posten att värderas enligt balansdagens kurs i enlighet med reglerna i IAS 21. Skulle företaget istället med stöd av

text: 17 kap. 26 §

text: IL välja att vid beskattningen ta upp de belopp som motsvarar vad företaget fakturerat under beskattningsåret ska beloppen tillsammans med övriga transaktioner omräknas i resultaträkningen. De fakturerade beloppen som utgör kundfordringar på balansdagen omräknas till balansdagens kurs, eftersom de omfattas av värderingsregeln i

text: 14 kap. 8 §

text: IL.

text: Om ett pågående arbete inte omfattas av tillämpningsområdet i

text: 17 kap. 23 §

text: IL blir konsekvensen att den skatterättsliga resultatmätningen enbart följer god redovisningssed enligt

text: 14 kap. 2 §

text: IL och omräkning sker enligt IAS 21.

text: 4.8 Finansiella instrument som skattemässigt utgör kapitaltillgångar

text: Finansiella instrument som utgör kapitaltillgångar beskattas enligt särskilda bestämmelser om kapitalvinster och kapitalförluster. För finansiella instrument som utgör kapitaltillgångar och som ryms i

text: 14 kap. 8 §

text: IL sker det även en löpande beskattning av valutakursförändringarna, se avsnitt 4.2. För kapitalbeskattade instrument som inte omfattas av värderingsregeln i

text: 14 kap. 8 §

text: IL sker beskattningen i princip på samma sätt som för fastigheter som utgör kapitaltillgångar, se avsnitt 4.3 om fastigheter. Det innebär att valutakursförändringar under innehavstiden inte ska beaktas vid den skattemässiga inkomstberäkningen. Valutakursförändringar blir beskattade vid avyttring genom att försäljningsintäkten omräknas till svenska kronor.

text: 4.9 Finansiella instrument som skattemässigt utgör lager

text: Lager av finansiella instrument värderas enligt

text: 17 kap. 20 §

text: IL antingen till det verkliga värdet eller till det samlade anskaffningsvärdet. Dessa skattemässiga värderingsregler gäller oavsett hur tillgångarna har redovisats i räkenskaperna, dvs. posten är frikopplad från en värdering i räkenskaperna enligt god redovisningssed.

text: En värdering till verkligt värde beaktar både förändringar i valutakursen och eventuella värdeförändringar i instrumentet. Det innebär att valutakursförändringarna beskattas löpande och för att inte samma förändringar ska regleras på två ställen omfattar inte

text: 14 kap. 8 §

text: IL sådana poster.

text: Om företaget vid beskattningen istället tar upp lagret av finansiella instrument till det samlade anskaffningsvärdet ska anskaffningsvärdet räknas om enligt valutakursen på balansdagen. Detta gäller även instrument som inte ryms i

text: 14 kap. 8 §

text: IL. Anledningen till det är att även

text: 17 kap. 20 §

text: IL omfattas av hänvisningen i

text: 17 kap. 2 §

text: IL till

text: årsredovisningslagens

text: definition av anskaffningsvärde.

text: För sådana finansiella instrument som värderas till det samlade anskaffningsvärdet enligt

text: 17 kap. 20 §

text: IL räknas anskaffningsvärdet i den utländska valutan om till balansdagens kurs utan hänsyn till eventuella andra värdeförändringar på det finansiella instrumentet.

text: Säkringsbestämmelsen i

text: 14 kap. 8 §

text: IL innebär att om det finns terminskontrakt eller annan liknande valutasäkringsåtgärd ska det finansiella instrumentet tas upp till det värde som motiveras av valutasäkringen om samma värde används i räkenskaperna och en sådan värdering står i överensstämmelse med god redovisningssed. Kravet på att samma värde används i räkenskaperna gäller dock inte om den säkrade posten är ett finansiellt instrument som är en lagertillgång och tas upp till anskaffningsvärdet enligt 17 kap 20 §. Detta undantag innebär att vid beskattningen kan båda instrumenten, dvs. den säkrade posten och säkringsinstrumentet, tas upp till anskaffningsvärdet trots att de i räkenskaperna värderas till verkligt värde.

text: Justering av årets resultat i balansräkningen

text: Årets resultat i resultaträkningen kommer efter omräkning inte att stämma överens med årets resultat i balansräkningen. Det beror på att resultaträkningen och balansräkningen är omräknade till olika kurser. Därför måste en omföring inom det egna kapitalet ske så att årets resultat i balansräkningen blir detsamma som i resultaträkningen. Denna omföring är endast en teknisk justering och påverkar inte det skattemässiga resultatet.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 354206-10/111

title: Innebär kunnat dras av i 42 kap. 1 § tredje stycket IL att det finns en valfrihet när begränsat skattskyldig ska dra av ränteutgifter?

text: 1 Sammanfattning

text: Skatteverket anser att lagtextens ordalydelse "kunnat dras av" innebär att det inte finns någon valfrihet för den som är begränsat skattskyldig att fördela ränteutgifterna fritt mellan hemlandet, inom EES, och Sverige. Skatteverket anser således att om det funnits en rätt att dra av ränteutgifterna i hemlandet så har dessa kunnat dras av enligt IL. Skatteverket anser att den svenska bestämmelsen är anpassad till gällande EU-rätt.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: En svensk pensionär flyttar till Norge och köper en bostad där. Han tar ett lån för att finansiera köpet av bostaden. Personen får hela sin inkomst, dvs. pensionen, från Sverige. Han begär att bli beskattad enligt

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, istället för enligt lagen (

text: ) om särskild inkomstskatt, SINK. Enligt

text: 42 kap. 1 § tredje stycket

text: IL har han rätt till avdrag för ränteutgifter som han inte har kunnat dra av i hemlandet.

text: I samband med detta uppkommer frågan om hur "kunnat dras av" i

text: 42 kap. 1 § tredje stycket

text: IL ska tolkas? Drar han av den totala ränteutgiften i sitt nya hemland, så medför det att spärrbeloppet vid avräkning av svensk skatt i Norge blir så lågt att den svenska skatten bara delvis kan avräknas där. Han undrar därför om han kan välja att inte dra av hela ränteutgiften i sitt nya hemland utan enbart delar av denna. Resterande vill han dra av här i Sverige. Detta för att kunna få full avräkning i sitt nya hemland för den skatt han påförs i Sverige på sin pensionsinkomst.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: En fysisk person som är bosatt utomlands, dvs. är begränsat skattskyldig, beskattas enligt SINK för inkomster som är skattepliktiga enligt denna lag. I

text: 5 §

text: SINK finns en uppräkning av vilka inkomster som är skattepliktiga enligt denna lag. Här finns bl.a. olika slag av pensioner medtagna. En person som är bosatt utomlands kan dock begära att beskattas enligt IL. Detta framgår av

text: 4 §

text: SINK. Av

text: 3 kap. 18 § första stycket 1.

text: IL framgår att den som är begränsat skattskyldig och begär att få beskattas enligt IL är skattskyldig i inkomstslaget tjänst för inkomster som anges i

text: 5 §

text: SINK.

text: Rätten till avdrag för ränteutgifter för den som är begränsat skattskyldig och där utgifterna inte är till för att förvärva eller bibehålla inkomster regleras i 42 kap. 1 § tredje stycket. Lagrummet har följande lydelse.

text: "Begränsat skattskyldiga enligt 3 kap. 18 § första stycket 1, 2 eller 3 får även dra av sådana ränteutgifter som inte är utgifter för att förvärva eller bibehålla inkomster, till den del ränteutgifterna inte har kunnat dras av i hemlandet, om

text: den skattskyldige är bosatt i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES),

text: den skattskyldiges överskott av förvärvsinkomster i Sverige och i andra länder, uteslutande eller så gott som uteslutande, utgörs av överskott av förvärvsinkomster i Sverige, och

text: ränteutgifterna har betalats under den tid som den skattskyldige varit bosatt i en stat inom EES."

text: Regleringen i

text: 42 kap. 1 § tredje stycket

text: IL infördes efter förslag från regeringen, jfr

text: prop. 2007/08:24

text: . Av propositionen, jfr s.12 f samt 29 f., framgår att redan SINK-utredningen (

text: SOU 2003:12

text: ) föreslog att utomlands bosatta skulle få rätt att göra avdrag för ränteutgifter när inkomsten till klart övervägande del erhölls från arbetsstaten. Regeringen bedömde vid det tillfället att utomlands bosatta inte borde ges någon generell möjlighet att dra av ränteutgifter. Regeringen framhöll dock att det kunde finnas anledning att återkomma i frågan med hänsyn till utvecklingen inom EG-rätten.

text: I

text: prop. 2007/08:24, s. 32

text: konstaterar regeringen att "Inom Europeiska unionen (EU) omfattas frågor om direkta skatter av medlemsstaternas kompetens. Enligt EG-domstolens rättspraxis är medlemsstaterna dock skyldiga att iaktta EG-rätten vid utövandet av sin behörighet".

text: I propositionen, s.30 f , tar regeringen upp

text: mål C-182/06

text: (Lakebrink). I målet prövas vissa luxemburgska reglers förenlighet med EU-rätten. Makarna Lakebrink arbetade i Luxemburg men hade sin hemvist i Tyskland. Enligt den luxemburgska lagstiftningen saknar makarna rätt att kräva att underskott som uppkommer vid uthyrning av deras fasta egendom i Tyskland ska beaktas vid fastställandet av den skattesats som tillämpas på deras inkomster i Luxemburg. Domstolen anser att den nationella lagstiftningen innebär att makarna Lakebrink behandlas mindre förmånligt. Domstolen menar med hänvisning till

text: mål C-279/93

text: (Schumacker) att när det gäller beräkningen av skattesatsen så befinner sig makarna Lakebrink i en situation som liknar den som gäller för arbetstagare bosatta i Luxemburg, eftersom makarna saknar inkomst i hemviststaten och uppbär samtliga av familjens inkomster från en verksamhet som utövas i anställningsstaten. Mot bakgrund av utgången i Lakebrink-målet anser regeringen att det finns risk för att då gällande bestämmelser om rätten till avdrag för utgiftsräntor för utomlands bosatta strider mot EG-rätten. Regeringen anser därför att avdragsrätten bör utvidgas, jfr s.32 i propositionen.

text: En hänvisning görs av regeringen till det ställningstagande som gjordes i

text: prop. 2004/05:19

text: om hur stor förvärvsinkomsten ska vara i Sverige för att begränsat skattskyldiga ska ha rätt till s.k. personliga avdrag som t.ex. grundavdrag. Riktmärket som angavs där var att förvärvsinkomsterna uteslutande eller så gott som uteslutande kommer från Sverige. Regeringen menar i

text: prop. 2007/08:24

text: att det saknas skäl att göra en annan bedömning, jfr s. 33. Därefter säger regeringen att "En annan fråga är om avdragsrätten för ränteutgifter ska påverkas av att den skattskyldige har gjort avdrag i hemlandet. Enligt regeringens uppfattning bör utgångspunkten vara att avdrag bara ska ges i ett land. I likhet med SINK-utredningens bedömning anser regeringen att avdrag bara bör ges för ränteutgifter till den del de inte har kunnat dras av i hemlandet. Det följer av allmänna principer att det är den skattskyldige som ska styrka yrkade avdrag."

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: Skatteverket anser att ordalydelsen, "kunnat dras av", i

text: 42 kap. 1 § tredje stycket

text: IL innebär att det inte finns någon valfrihet för den som är begränsat skattskyldig att fördela ränteutgifterna fritt mellan hemlandet, som finns inom EES, och Sverige. Skatteverket anser således att om det funnits en rätt att dra av ränteutgifterna i hemlandet så har dessa kunnat dras av enligt IL. Uttalanden i förarbetena ger även stöd för detta synsätt.

text: Skatteverket bedömer att den aktuella bestämmelsen har formulerats så att begränsat skattskyldigas rätt till avdrag för ränteutgifter är anpassad till gällande EU-rätt. I detta sammanhang ska följande tilläggas. I den situation som frågan gäller kan personen inte få full avräkning i hemlandet för den svenska skatten. Detta pga. att hemlandets skatt på pensionsinkomsten inte räcker till för avräkning av den svenska skatten eftersom ränteavdrag görs i viss omfattning i hemlandet. Skatteverket anser att utgången i

text: mål C-336/96

text: (Gilly) innebär att en sådan dubbelbeskattning som uppstår till följd av skillnader i nationella skatteuttag inte utgör en diskriminering.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 354420-14/111

title: Löneunderlag och beaktande av närståendes lön för uppfyllande av löneuttagskravet

text: Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet med samma namn daterat 2008-03-28 (dnr

text: 131 163995-08/111

text: 1 Sammanfattning

text: Närståendes lön under året före beskattningsåret får beaktas för uppfyllande av det krav som ställs på löneuttag för beräkning av lönebaserat utrymme om denne omfattades av närståendekretsen detta år. Däremot behöver personen inte vara närstående även vid beskattningsårets ingång.

text: Närståendes lön under hela ovan nämnda år får beaktas även om närståendeskapet endast förelegat under någon del av året.

text: Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet med samma namn daterat 2008-03-28, dnr 131 163995–08/111.

text: 2 Frågeställning

text: Ett lönebaserat utrymme enligt

text: 57 kap.

text: 19 §§

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, får bara beräknas om andelsägaren eller någon närstående under året före beskattningsåret fått kontant ersättning från företaget eller dess dotterföretag med ett visst sammanlagt belopp.

text: Årets gränsbelopp beräknas vid beskattningsårets ingång. Tidigare var beräkningstidpunkten utdelningstillfället. Medför den förändrade tidpunkten för beräkning av årets gränsbelopp någon förändring i rätten att få beakta närståendes lön?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Av 57 kap. 11 § första stycket punkt 2 IL framgår att årets gränsbelopp är summan av underlaget för årets gränsbelopp (omkostnadsbeloppet för andelarna) och lönebaserat utrymme enligt 16-19 §§.

text: Det lönebaserade utrymmet är en procentandel av ett löneunderlag.

text: I

text: 57 kap. 17 §

text: IL anges bl.a. att löneunderlaget beräknas på kontant ersättning som under året före beskattningsåret har lämnats till arbetstagare i företaget och i dess dotterföretag.

text: Av

text: 57 kap. 19 §

text: IL framgår att lönebaserat utrymme bara får beräknas om andelsägaren eller någon närstående under året före beskattningsåret fått sådan kontant ersättning som avses i 17 § första stycket från företaget och dess dotterföretag med ett belopp som sammanlagt inte understiger det lägsta av i bestämmelsen angivna alternativa nivåer.

text: Årets gränsbelopp beräknas vid ingången av beskattningsåret,

text: 57 kap. 11 § tredje stycket

text: IL. Bestämmelsen införd från och med 1 januari 2009 (SFS 2008:1343).

text: 4 Bedömning

text: Av

text: 57 kap. 19 §

text: IL framgår inte om tidsbestämningen enbart syftar på att närstående fått ersättning från företaget eller om även närståenderelationen avses.

text: Bestämmelserna om löneunderlag i 57 kap. 17 och 19 §§ IL innehåller endast tidsbestämningen ”året före beskattningsåret”.

text: I ställningstagandet 2008-03-28, dnr 131 163995–08/111, har Skatteverket gjort bedömningen att tidsangivelsen i

text: 57 kap. 19 §

text: IL inte bara avser löneuttag utan även närståenderelationen. Enligt verkets mening ska bestämmelsen förstås så att någon som omfattades av närståendekretsen under året före beskattningsåret ska ha fått sådan ersättning som avses i

text: 57 kap. 17 § första stycket

text: IL.

text: Skatteverket har i ett upphävt ställningstagande 2008-03-28, dnr 131 159978–08/111 gjort bedömningen att lön som en delägare erhållit under hela det kalenderår under vilket han direkt förvärvat andelarna i företaget, dvs. även för tiden före förvärvet, får beaktas vid tillämpning av

text: 57 kap. 19 §

text: IL. Ställningstagande har ersatts av ställningstagande 2012-08-26, dnr 131 652530–12/111. Det senare ställningstagandet innebär ingen ändring vad avser beaktande av egen lön.

text: Avsikten med att närståendes lön får beaktas är att två makar som båda är aktiva delägare ska få beräkna löneunderlag under förutsättning att en av dem uppfyller uttagskravet (

text: prop. 2005/06:40

text: Enligt Skatteverkets mening får ersättning som närstående erhållit under hela året före beskattningsåret beaktas vid bedömning av om lönekravet i

text: 57 kap. 19 §

text: IL uppfylls. Detta gäller även om närståendeskapet endast förelegat under någon del av detta år. Således får ersättning under året för tid innan närståendeskapet uppkom beaktas. Närståendeskapet behöver dock inte kvarstå vid beskattningsårets ingång.

text: Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet 2008-03-28, dnr 131 163995–08/111. När det gäller rätten att beakta närståendes lön är det ingen ändring jämfört med det tidigare ställningstagandet. Sedan 1 januari 2009 beräknas årets gränsbelopp vid beskattningsårets ingång medan beräkningen tidigare skedde vid tidpunkten för utdelning. Skillnaden är därför att det nu i förtydligande syfte anges att närståendeskapet inte behöver kvarstå vid beskattningsårets ingång.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 355977-10/111

title: Betäckningstjänster och tillhandahållande av vara

text: Regeringsrätten har 2010-05-06, mål nr

text: , fastställt ett förhandsbesked från den 26 oktober 2009 avseende betäckning av djur. Domen innebär att tillhandahållande av betäckning på stuteri, antingen på naturligt sätt eller genom insemination, ska bedömas som tillhandahållande av en tjänst (betäckningstjänst). Däremot ska betäckning av sto efter försändelse av utvald hingstsperma bedömas som omsättning av vara.

text: Med anledning av regeringsrättens dom upphävs Skatteverkets ställningstagande "Omsättningsland för tjänster i samband med betäckning" från 2007-06-04, dnr

text: 131 316824-07/111

text: . Skatteverket bedömer tillhandahållandena i enlighet med regeringsrättens dom.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 355983-10/111

title: Framställning av tryckta produkter; mervärdesskatt

text: Nytt: 2023-12-11

text: Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Det ersätts av Skatteverkets ställningstagande 2023-12-11, dnr.

text: Nytt: 2023-06-21

text: En ny mervärdesskattelag (

text: ) träder i kraft den 1 juli 2023. Det medför att paragrafhänvisningarna till

text: mervärdesskattelagen (1994:200)

text: och vissa begrepp i ställningstagandet blir inaktuella. Skatteverkets uppfattning är att den rättsliga bedömningen sannolikt kvarstår oförändrad varför ställningstagandet ska finnas kvar. Skatteverket har emellertid påbörjat en analys av ställningstagandet med hänsyn till

text: rådets direktiv (EU) 2022/542 av den 5 april 2022

text: vad gäller mervärdesskattesatser och om detta direktiv medför en ändrad tolkning av bestämmelserna. Mer information om den förändrade terminologin och en jämförelsetabell mellan GML och ML (paragrafnyckel) finns i Rättslig vägledning under Mervärdesskatt fr.o.m. 1 juli 2023 > Systematik och terminologi i ML jämförd med GML.

text: 1 Sammanfattning

text: Enligt Skatteverkets uppfattning ska framställning och leverans av tryckta produkter anses som omsättning av vara i enlighet med EU-domstolens praxis.

text: Om kunden utöver framställningen efterfrågar tilläggstjänster anser Skatteverket att hela tillhandahållandet utgör omsättning av tjänst om tilläggstjänsterna utgör den huvudsakliga delen av tillhandahållandet. När framställningen, dvs. tryckningen, utgör den huvudsakliga delen ska hela tillhandahållandet anses vara omsättning av vara.

text: När en framställning av tryckta produkter utgör en omsättning som inte är undantagen från skatteplikt ska mervärdesskatt utgå. Skattesatsen 6 procent tillämpas om det som tillhandahålls utgör böcker, tidningar m.m. som inte helt eller huvudsakligen är ägnad åt reklam. Om den tryckta produkten avser reklam eller inte utgör böcker, häften m.m. utan t.ex. kartonger så ska skattesatsen 25 procent tillämpas. När det är fråga om tillhandahållande av tjänster ska skattesatsen 25 procent tillämpas.

text: Skatteverket anser att undantaget från skatteplikt avseende tillhandahållande av tryckning m.m., dvs. framställning, avseende periodiska medlemsblad eller organisationstidskrifter (nedan kallat periodiska publikationer) ska fortsätta att omfatta samtliga omsättningar som hittills har undantagits från skatteplikt. Det innebär att framställning av periodiska publikationer även fortsättningsvis ska undantas från skatteplikt med rätt till återbetalning för ingående skatt. Det gäller oavsett om det är fråga om omsättning av vara eller omsättning av tjänst under förutsättning att det är fråga om den tekniska framställningen.

text: 2 Bakgrund och frågeställning

text: EU-domstolen har i

text: mål C-88/09

text: , Graphic Procédé, redogjort för hur kopieringsverksamhet ska behandlas mervärdesskattemässigt.

text: Med anledning av denna dom har fråga uppkommit hur tryckning av olika produkter ska behandlas i Sverige.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Framställning av tryckt produkt - leverans av vara eller tillhandahållande av tjänst

text: Av

text: 1 kap. 6 § mervärdesskattelagen (1994:200)

text: , ML, framgår att med vara förstås materiella ting, bland dem fastigheter och gas, samt värme, kyla och elektrisk kraft. Med tjänst förstås allt annat som kan tillhandahållas i yrkesmässig verksamhet.

text: I

text: 2 kap. 1 § första stycket 1

text: ML anges att med omsättning av vara förstås att en vara överlåts mot ersättning. I tredje stycket 1 anges att med omsättning av tjänst förstås att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon.

text: Enligt

text: artikel 14.1

text: rådets direktiv 2006/112/EG

text: om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet, avses med leverans av varor överföringen av rätten att såsom ägare förfoga över materiella tillgångar. Med tillhandahållande av tjänster avses enligt

text: artikel 24.1

text: mervärdesskattedirektivet varje transaktion som inte utgör leverans av varor.

text: EU-domstolen konstaterar i domen

text: , Graphic Procédé, punkt 34, att kopieringsverksamhet utgör leverans av varor i den utsträckning som verksamheten är begränsad till mångfaldigandet av dokument på någon form av medium. Leveransen sker när rätten att förfoga över kopiorna överförs från den som utför kopieringen till den kund som har beställt dem. En sådan verksamhet ska dock kvalificeras som tillhandahållande av tjänster om den även innefattar tillhandahållandet av tilläggstjänster, vilka kan anses vara huvudsakliga i förhållande till leveransen av varor, och tilläggstjänsterna därför utgör det som kunden egentligen efterfrågar.

text: EU-domstolen konstaterar i punkt 29 att överföringen av rätten att såsom ägare förfoga över egendom motsvaras av överlämnandet av de beställda kopiorna från kopieringsbyrån till kunden. Överföringen avser mer specifikt det medium, i förevarande fall pappersark, som har använts vid framställningen av kopiorna. Innan kopiorna överlämnas till kunden tillhör pappersarken kopieringsbyrån. Det pris som kopieringsbyrån fakturerar grundar sig inte på originalets immateriella värde, utan på de beställda kopiornas tekniska egenskaper.

text: Vidare framgår av

text: , Graphic Procédé, punkterna 31-32, att en kopieringsverksamhet även kan innefatta tillhandahållandet av diverse tilläggstjänster såsom rådgivning, anpassning, omarbetning och ändring av originalet ifrån det original som kunden försett kopieringsbyrån med. I sådant fall kan det vara fråga om en tjänst som tillhandahålls. För att det ska vara fråga om en tjänst ska tilläggstjänsterna anses vara huvudsakliga i förhållande till leveransen av kopiorna och det som kunden efterfrågar i sig. Vid denna bedömning ska hänsyn tas till dessa tjänsters betydelse för kunden, i vilken omfattning kundens originaldokument behöver bearbetas, den tid som krävs för att utföra tjänsterna och hur stor andel av den sammanlagda kostnaden som kostnaden för dessa tjänster utgör.

text: 3.2 Skattesats vid tryckning av andra produkter än periodiska publikationer

text: Av

text: 7 kap. 1 § första stycket

text: ML framgår att mervärdesskatt ska tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget om inte annat följer av andra eller tredje stycket.

text: Enligt

text: 7 kap. 1 § tredje stycket 1

text: ML ska skatt tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget när omsättningen avser

text: böcker, broschyrer, häften och liknande alster, även i form av enstaka blad,

text: tidningar och tidskrifter,

text: bilderböcker, ritböcker och målarböcker för barn,

text: musiknoter, och

text: kartor, inbegripet vägatlas, väggkartor och topografiska kartor.

text: Detta gäller dock bara under förutsättning att varorna inte helt eller huvudsakligen är ägnade åt reklam.

text: 3.3 Framställning av periodiska publikationer

text: Av

text: 3 kap. 13 §

text: ML framgår att från skatteplikt undantas omsättning av periodiska medlemsblad eller periodiska personaltidningar när en sådan publikation tillhandahålls någon gratis eller mot ersättning tillhandahålls utgivaren, medlemmar eller anställda.

text: Enligt

text: 3 kap. 14 §

text: ML undantas från skatteplikt omsättning av periodiska organisationstidskrifter.

text: Enligt

text: 3 kap. 19 § första stycket 2

text: ML undantas från skatteplikt omsättning av tjänster som tillhandahålls en utgivare av sådana publikationer som avses i 13 och 14 §§ på uppdrag av honom, om tjänsterna - avser framställning av publikationen, varmed förstås mångfaldigandet eller de tekniska tjänster som krävs för mångfaldigandet av publikationen, eller - avser distribution av upplagan eller någon annan åtgärd som naturligt hänger samman med framställningen.

text: Av

text: 10 kap. 11 § första stycket

text: ML framgår att den som i en yrkesmässig verksamhet omsätter varor eller tjänster inom landet har rätt till återbetalning av ingående skatt för vilken han saknar avdragsrätt enligt 8 kap. på grund av att omsättningen är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 19 § första stycket 2.

text: Genom Sveriges anslutningsfördrag till EU (SFS 1994:1501, bilaga XV, IX beskattning) har Sverige fått rätt att undanta från skatteplikt med rätt till avdrag framställning av tidskrifter för ideella organisationer eller tjänster som har samband med sådan framställning.

text: Av

text: SOU 1994:88 s. 165

text: framgår att i lag om mervärdeskatt (

text: ) förelåg skattefrihet för tryckeriers eller annan framställares leverans av periodiska medlemsblad, personaltidningar och organisationstidskrifter till utgivaren samt dessutom avdragsrätt för ingående skatt som hänförde sig till framställning av den tryckta upplagan för utgivarens räkning. Även s.k. kringtjänster som ett tryckeri eller annan framställare tillhandahöll vid framställning undantogs från skatteplikt med återbetalningsrätt. Det kunde vara fråga om kuvertering, adressering, sortering och transport till postanstalt.

text: Två bolag hade i begäran om förhandsbesked frågat om de var att anses som framställare. Regeringsrätten ansåg i båda målen att bolagen inte var att anse som framställare av publikationerna. Bestämmelsen i

text: 3 kap. 19 §

text: ML var inte tillämplig på bolag som åtagit sig att mot ersättning i stort sett svara för alla tjänster som är förknippade med produktion av publikationer, såsom redaktionellt arbete, teknisk produktion, distribution, marknadsföring, annonsförsäljning m.m. Bolagen fick anses tillhandahålla utgivarna färdiga publikationer och dessutom vissa tjänster i form av distribution, fakturering m.m. Tillhandahållandet av publikationen utgjorde därför omsättning av vara enligt

text: 3 kap. 13 §

text: ML. Redan av detta skäl, ansåg Regeringsrätten, var den av bolagen åberopade

text: 3 kap. 19 §

text: ML inte tillämplig. Eftersom den åberopade bestämmelsen i

text: 3 kap. 19 §

text: ML inte var tillämplig saknade bolagen rätt till återbetalning enligt

text: 10 kap. 11 §

text: ML. Undantagen i 3 kap. 13 och 14 §§ ML medför som framgår ovan inte rätt till sådan återbetalning (

text: RÅ 1995 not. 392

text: och not. 393).

text: Av

text: prop. 2002/03:5 s. 37

text: framgår att syftet med lagändringen är att uppnå samma skatteeffekt för tjänster av tryckeri-teknisk karaktär som i vart fall uppfattades vara gällande rätt före 1995 års rättsfall. Detta innebär att inte bara tryckerier och bokbinderiers trycktjänster m.m. ska omfattas av det kvalificerade undantaget från skatteplikt utan även sådana tjänster som direkt föregår en tryckning, såsom layout och planering. Detta innebär också att för skattefrihet ska inte krävas att den som framställer en publikation förfogar över en egen tryckeriutrustning. Även den som upphandlar alla tjänster för framställning av en publikation och därefter levererar den färdiga produkten, den s.k. spindeln, ska omfattas av undantaget från skatteplikt i den föreslagna bestämmelsen. Det påpekades även att tjänster som avsåg det redaktionella arbetet inte skulle omfattas av undantaget. Alla andra typer av tjänster som föregår tryckningen, själva tryckningen och det som allmänt brukar kallas kringtjänster samt distribution ska omfattas av undantaget.

text: 4 Skatteverkets bedömning

text: 4.1 Framställning av tryckt produkt - leverans av vara eller tillhandahållande av tjänst

text: EU-domstolen har i domen

text: , Graphic Procédé, bedömt kopieringsverksamhet. Domstolen konstaterar att mångfaldigandet, dvs. tryckningen av dokument utgör leverans av vara när rätten att förfoga över de tryckta dokumenten övergår till köparen.

text: Skatteverket konstaterar att Regeringsrätten och EU-domstolen i olika sammanhang har tolkat vad som utgör varor och tjänster när det gäller framställning av tryckta produkter. EU-domstolen är den instans som i sista hand avgör hur EU-rätten ska tillämpas och tolkas. Av detta följer att EU-domstolens uppfattning om när tryckeriverksamhet utgör leverans av vara har företräde framför nationella domstolars tolkning.

text: Det svenska begreppet "omsättning av varor" i ML har enligt Skatteverkets uppfattning samma innebörd som begreppet "leverans av varor mot ersättning" i mervärdesskattedirektivet. Framställning och leverans av tryckta produkter ska därför anses som omsättning av vara i enlighet med EU-domstolens praxis.

text: Om tillhandahållandet inte enbart består av själva mångfaldigandet av produkten utan det dessutom finns tilläggstjänster kan hela tillhandahållandet anses vara ett tillhandahållande av tjänster. För att så ska vara fallet ska kunden efterfråga både mångfaldigandet och tilläggstjänsterna men det är tilläggstjänsterna som kunden i huvudsak efterfrågar. Tilläggstjänsterna ska således vara huvudsakliga i förhållande till varorna (dvs. tryckningen) för att det ska kunna vara fråga om ett tillhandahållande av tjänster. Vid denna bedömning ska hänsyn tas till tjänsternas betydelse för köparen, i vilken omfattning köparens originaldokument behöver bearbetas, den tid som krävs för att utföra tjänsterna och hur stor andel av den sammanlagda kostnaden som dessa tjänster utgör.

text: För det fall det förekommer tilläggstjänster anser Skatteverket att en bedömning ska göras i varje enskilt fall för att utreda om tilläggstjänsterna är den huvudsakliga delen av kundens beställning. Om så är fallet ska hela tillhandahållandet bedömas som ett tillhandahållande av tjänster annars ska hela tillhandahållandet anses vara omsättning av varor.

text: 4.2 Skattesats vid tryckning av andra produkter än periodiska publikationer

text: När ett tillhandahållande av tryckning utgör omsättning av varor och tillhandahållandet inte omfattas av ett undantag från skatteplikt är det fråga om en skattepliktig omsättning.

text: Om den tryckta produkten inte utgör böcker, häften m.m. utan utgör t.ex. kartonger så ska en skattesats om 25 procent tillämpas. För att skattesatsen om 6 procent ska kunna tillämpas ska det som tillhandahålls vara fråga om böcker, tidningar m.m. som inte helt eller huvudsakligen är ägnade åt reklam. En bedömning av om den tryckta varan är en sådan vara som omfattas av skattesatsen 6 procent eller den generella skattesatsen 25 procent får således göras i varje enskilt fall.

text: När det är fråga om ett tillhandahållande av tjänster, pga. att tilläggstjänsterna är det som kunden huvudsakligen efterfrågar, ska skattesatsen 25 procent tillämpas.

text: 4.3 Framställning av periodiska publikationer

text: Sverige har genom anslutningsfördraget till EU rätt att från skatteplikt undanta med rätt till avdrag (dvs. återbetalning) framställning av tidskrifter för ideella organisationer eller tjänster som har samband med sådan framställning.

text: Syftet med undantaget i anslutningsfördraget är att Sverige ska ha rätt att undanta med rätt till avdrag sådan framställning, t.ex. tryckning av periodiska publikationer till ideella organisationer, som Sverige undantog från skatteplikt innan inträdet i EU.

text: EU-domstolen har i

text: kommit fram till att vissa tillhandahållanden ska bedömas som leverans av varor. Skatteverket anser att de distinktioner som EU-domstolen gör avseende vara eller tjänst inte påverkar Sveriges rätt att tillämpa undantaget från skatteplikt med rätt till avdrag för framställning av periodiska publikationer till ideella organisationer enligt anslutningsfördraget.

text: Det framgår inte av anslutningsfördraget att det endast är fråga om framställnings tjänster som Sverige har rätt att undanta utan undantaget avser enligt Skatteverkets bedömning all framställning, dvs. även sådan framställning som utgör omsättning av varor.

text: Skatteverket gör således den tolkningen av anslutningsfördraget att undantaget från skatteplikt med rätt till avdrag avseende tillhandahållande av tryckning m.m., dvs. framställning, avseende publikation som anges i 3 kap. 13 eller 14 §§ ML ska fortsätta att omfatta samtliga omsättningar som hittills har undantagits från skatteplikt. Det innebär att framställning av periodiska publikationer till ideella organisationer även fortsättningsvis ska undantas från skatteplikt med rätt till återbetalning. Det gäller oavsett om tillhandahållandet utgör omsättning av varor eller omsättning av tjänster.

text: En tolkning som ovan innebär att det inte blir någon ändring av undantagets omfattning jämfört med vad som gällde före EU-domstolens dom i målet


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 356228-15/111

title: Frågor om dricks – särskilt vid betalning med kontokort

text: Nytt 2016-08-30

text: Detta ställningstagande upphör att gälla och ersätts av ställningstagande Frågor om redovisning och beskattning av dricks – särskilt vid betalning med kontokort, dnr

text: 131 184388-16/111

text: 1 Sammanfattning

text: I främst restaurangnäringen förekommer det att gäster betalar dricks som är en frivillig betalning utöver vad som står på notan. Dricks kan betalas kontant eller som ett extra belopp med kontokort eller på annat elektroniskt sätt, t.ex. med smarttelefon.

text: Dricks som personalen själv tar hand om i form av kontanter utgör inte inkomst för företaget och företaget ska inte redovisa detta som lön till anställda. Dricks som en anställd erhåller direkt från gäster utgör skattepliktig ersättning för arbete och ska tas upp som inkomst av tjänst i inkomstdeklarationen. Om däremot företaget tar hand om den kontanta dricksen och arbetsgivaren efter eget bestämmande fördelar den bland personalen utgör dricksen inkomst för företaget och lön för anställda.

text: I enskild näringsverksamhet utgör dricks som näringsidkaren själv tar hand om inkomst i näringsverksamheten. Detsamma gäller i handelsbolag om handelsbolagsdelägarna tar hand om dricksen. I aktiebolag utgör dricks inkomst i näringsverksamheten för företaget om omständigheterna inte är sådana att personalen får ta hand om dricksen

text: Dricks som betalas med kontokort kan personalen inte förfoga över eftersom betalningen kommer in på företagets konto. Om ett företag tillåter att sådan dricks utgör personalens dricks får företaget i samband med kortbetalningen en skuld till personalen som motsvaras av dricksbeloppen. Om företaget även tillåter att skulden får regleras direkt genom att personalen tar motsvarande belopp kontant ur kassan utgör detta en sådan förändring av växelkassan som – enligt Skatteverkets föreskrifter (

text: SKVFS 2014:10

text: ) om användning av kassaregister – ska registreras i kassaregistret. Uppkomsten av sådan skuld och regleringen av skulden utgör affärshändelser som enligt

text: bokföringslagen

text: utlöser bokföringsskyldighet. I företagets bokföring ska det därför finnas underlag som visar skuldens uppkomst och hur den har reglerats med betalning till olika personer. Sådan dricks utgör inte inkomst för företaget.

text: 2 Frågeställning

text: Fråga har uppkommit hur dricks som t.ex. en restauranggäst betalar utöver vad som står på notan ska hanteras skattemässigt när dricksen betalas med kontokort eller betalas på annat elektroniskt sätt, t.ex. med smarttelefon.

text: Frågan är också vad som gäller om t.ex. en restauranganställd – med arbetsgivarens godkännande – direkt ur kassalådan tar ett belopp som motsvaras av det dricksbelopp som betalats som extra med kontokort. Det innebär att det extra belopp som betalats med kontokort motsvaras av det belopp som saknas i kassalådan jämfört med vad som har registrerats i kassaregistret som kontant betalt.

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: Beskattning

text: I

text: inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL, finns det inte några särskilda bestämmelser om dricks utan de allmänna reglerna i IL om skattepliktiga inkomster för fysiska och juridiska personer är tillämpliga på dricks. Inte heller i

text: socialavgiftslagen (2000:980)

text: finns några särskilda bestämmelser om dricks utan där gäller den allmänna bestämmelsen att den som utger avgiftspliktig ersättning ska betala arbetsgivaravgifter.

text: Fram t.o.m. den 31 december 2011 fanns i 8 kap. 18 § i den upphävda skattebetalningslagen (

text: ) bestämmelser som innebar att dricksen under vissa förutsättningar skulle ingå i underlaget för skatteavdrag. Det gällde för arbetstagare som på grund av arbetsavtal hade rätt att ta emot drickspengar direkt från allmänheten. Vidare krävdes att arbetsgivaren kände till eller kunde uppskatta storleken på drickspengarna. När skatte

text: förfarandelagen (2011:1244)

text: , SFL, infördes gällande från den 1 januari 2012 fördes bestämmelsen om skatteavdrag för dricks inte över till SFL. I

text: prop. 2010/11:165

text: del 1 s. 332-333 uttalade regeringen följande i frågan.

text: ”Bestämmelsen om skatteavdrag för drickspengar har sitt ursprung i en tid då rätten att uppbära dricks direkt från allmänheten var en vanlig avlöningsform. Det var vanligt att hela eller en väsentlig del av lönen för serveringspersonal utgjordes av dricks. Det ansågs därför viktigt att försöka inkludera dricksen i skatteavdragssystemet (

text: prop. 1945:370 s. 183

text: f.).

text: Det avlöningssystem som

text: 8 kap. 18 §

text: SBL avser finns inte längre kvar. I restaurangbranschen anges inte längre dricks särskilt på notan utan det är en frivillig betalning från kunden. Likaså har de regler som innebar att taxiförare beskattades för drickspengar som var bestämda efter viss procentsats på inkört belopp avskaffats.

text: Dricks är en skattepliktig ersättning för arbete. Eftersom det är en frivillig betalning från kunden direkt till den som har utfört arbetet är det dock kunden, och inte företaget, som är utbetalare. Rätten att ta emot dricks kan mot den bakgrunden inte längre sägas följa av ett arbetsavtal. Det är alltså inte möjligt att tillämpa

text: 8 kap. 18 §

text: SBL. Bestämmelsen förs därför inte över till

text: skatteförfarandelagen

text: Mervärdesskatt

text: Dricks är en ersättning som faller utanför

text: mervärdeskattelagens (1994:200)

text: regler. Detta framgår av Riksskatteverkets skrivelse 1999-04-02, dnr.

text: Kassaregister

text: Enligt

text: 39 kap. 4 §

text: SFL ska en näringsidkare som säljer varor eller tjänster mot kontant betalning eller mot betalning med kontokort använda kassaregister. Det finns flera undantag från denna skyldighet,

text: 39 kap. 5 §

text: SFL. Enligt

text: 39 kap. 9 §

text: SFL får Skatteverket i enskilda fall medge undantag från skyldigheter som gäller kassaregister om behovet av tillförlitligt underlag för skattekontrollen kan tillgodoses på annat sätt eller om en viss skyldighet är oskälig. För den närmare uttolkningen av vad som bör krävas för undantag i enskilda fall har Skatteverket gett ut allmänna råd, SKV A 2013:24.

text: Skatteverket har bemyndigande att meddela föreskrifter om kassaregister. Av 7 kap. 1 § Skatteverkets föreskrifter (

text: SKVFS 2014:9

text: ) om krav på kassaregister framgår vilka uppgifter som ett kassakvitto minst ska innehålla. Av punkt k framgår att betalningsmedel ska anges på kassakvittot. En Z-dagrapport – som utgör en sammanställning av en dags försäljning (4 kap. 2 §

text: SKVFS 2014:9

text: ) – ska enligt 7 kap. 3 § p

text: SKVFS 2014:9

text: innehålla uppgift om försäljningssumman fördelad på olika betalningsmedel. Enligt 4 kap. 5 § Skatteverkets föreskrifter (

text: SKVFS 2014:10

text: ) om användning av kassaregister ska ett företag för varje kassaregister som används under en försäljningsdag ta fram en Z-dagrapport. Enligt 4 kap. 2 § första stycket

text: SKVFS 2014:10

text: ska vid varje försäljningsdags början den växelkassa som hör till ett kassaregister registreras. Enligt andra stycket ska förändring av växelkassan under en försäljningsdag registreras i kassaregistret. Enligt en övergångsbestämmelse i samma stycke gäller detta krav på registrering inte under tiden fram till den 1 januari 2019 om kassaregistret inte kan registrera förändring av växelkassa och är tillverkat före den 1 juli 2014. Att försäljning som har registrerats i ett kassaregister ska kunna stämmas av mot betalningsmedel som hör till kassaregistrets kassalåda är kommenterat i Skatteverkets meddelande SKV M 2012:8, avsnitten 5.15, 5.19 och 5.21. SKV M 2012:8 innehåller kommentarer till de upphävda föreskrifterna om användning av kassaregister,

text: SKVFS 2009:3

text: . Dessa föreskrifter har den 1 juli 2014 ersatts av

text: SKVFS 2014:10

text: . Kommentarerna i SKV M 2012:8 om kassalåda, växelkassa och förändring av växelkassa är dock alltjämt i tillämpliga delar giltiga i förhållande till de nya föreskrifterna

text: SKVFS 2014:10

text: Bokföringslagen

text: och Bokföringsnämndens normgivning

text: Enligt

text: bokföringslagen (1999:1078)

text: , BFL, avses med affärshändelser alla förändringar i storleken och sammansättningen av ett företags förmögenhet som beror på företagets ekonomiska relationer med omvärlden, såsom in- och utbetalningar, uppkomna fordringar och skulder samt egna tillskott till och uttag ur verksamheten av pengar, varor eller annat (

text: 1 kap. 2 § första stycket 6

text: BFL). Med verifikation avses de uppgifter som dokumenterar en affärshändelse eller en vidtagen justering i bokföringen (

text: 1 kap. 2 § första stycket 7

text: BFL). Av

text: 5 kap. 6 § första stycket

text: BFL framgår att för varje affärshändelse ska det finnas en verifikation och av

text: tredje stycket

text: framgår att flera likartade affärshändelser får dokumenteras genom en gemensam verifikation.

text: Enligt

text: 5 kap. 7 § första stycket

text: BFL ska verifikationen innefatta uppgift om när den har sammanställts, när affärshändelsen har inträffat, vad denna avser, vilket belopp den gäller och vilken motpart den berör. Bokföringsnämnden har gett ut allmänna råd om bokföring (

text: BFNAR 2013:2

text: ) med tillhörande vägledning. Av punkt 5.6 i

text: BFNAR 2013:2

text: framgår att uppgiften om motpart ska omfatta information som gör det möjligt att identifiera motparten.

text: Enligt

text: 5 kap. 1 § första stycket

text: BFL ska affärshändelserna bokföras så att de kan presenteras i registreringsordning (grundbokföring) och i systematisk ordning (huvudbokföring). Detta ska ske på ett sådant sätt att det är möjligt att kontrollera fullständigheten i bokföringsposterna och överblicka

text: 4 Bedömning

text: Dricks är en frivillig betalning från en kund som betalar ett belopp utöver det belopp som kunden ska betala enligt t.ex. en restaurangnota. Hur denna frivilliga betalning benämns av företaget vid registrering i kassaregister eller i underlaget för bokföringen har inte någon betydelse för den skattemässiga bedömningen.

text: Dricks kan ges kontant av kunder direkt till restaurangens personal, vilket vanligtvis görs genom att mynt och sedlar lämnas kvar på bordet eller disken när notan betalas. Det är vanligt att dricks samlas ihop och att personalen delar upp den emellan sig efter försäljningsdagens slut. Dricks kan också betalas med kontokort genom att kunden godkänner kontokortbetalning med ett större belopp än vad som står på notan. Det är vanligt att sådant dricksbelopp benämns som ”extra” när betalning görs med kontokort. Dricks kan också betalas som ett extra belopp på annat elektroniskt sätt, t.ex. med smarttelefon.

text: Dricks som en anställd erhåller kontant direkt från kunder utgör skattepliktig ersättning för arbete och ska tas upp som inkomst av tjänst i inkomstdeklarationen. Sådan dricks som ges till anställda utgör inte en affärshändelse i företagets verksamhet och utlöser därmed inte en bokföringsskyldighet för företaget. Om däremot den kontanta dricks som kunder betalar samlas ihop av arbetsgivaren som sedan i sin tur fördelar den efter eget bestämmande till olika anställda bör betalningen betraktas som om den kommit från arbetsgivaren. Det innebär att dricksen utgör inkomst för företaget och att utbetalningarna till anställda är att ses som löneutbetalning, vilket ställer krav på skatteavdrag och redovisning av arbetsgivaravgifter. Oavsett hur företaget hanterar dricksen rent praktiskt eller i bokföringen är dricks en ersättning som det inte är mervärdesskatt på.

text: I enskild näringsverksamhet utgör dricks som näringsidkaren själv tar hand om inkomst i näringsverksamheten och det gäller oavsett om dricksen är kontant betald eller om det är dricks på kontokort. Detsamma gäller i handelsbolag om handelsbolagsdelägarna tar hand om dricksen. I aktiebolag utgör dricks inkomst i näringsverksamheten för företaget om omständigheterna inte är sådana att personalen får ta hand om dricksen. För en företagsledare i ett aktiebolag som erhåller dricks – antingen direkt från kunder eller som en del i personalstyrkan – bör dricksen bedömas på samma sätt som för övriga anställda.

text: När dricks betalas med kontokort eller på annat elektroniskt sätt kommer dricksbeloppen in på företagets konto och personalen kan därmed inte förfoga över dricksen utan arbetsgivarens medgivande och medverkan. Det är vanligt att arbetsgivare tillåter att sådan dricks utgör personalens dricks och att personalen själv får bestämma hur dricksen ska fördelas inom personalstyrkan. Under förutsättningen att omständigheterna är sådana är Skatteverkets uppfattning att dricks betald med kontokort inte ska ses som en inkomst för företaget utan i stället ska ses som belopp som ska vidarebefordras till personalen som dricks. Därmed får sådana extrabetalda belopp med kontokort anses utgöra ett slags redovisningsmedel där företaget får en skuld till personalen och som ska bokföras som en skuld. När sedan skulden reglerats gentemot personalen måste företaget ha ett underlag i bokföringen som utvisar till vilka personer som betalning har skett. Enligt Skatteverkets uppfattning är det således inte tillräckligt att det i verifikationen i bokföringen endast anges personalen som motpart och skälet till det är att personalen inte är en motpart i form av en fysisk eller juridisk person.

text: Det är också vanligt att företag tillåter att personalen direkt ur kassan får ta det belopp som betalats som dricks med kontokort. Som en konsekvens av detta blir företagets skuld till personalen för dricks betald med kontokort direkt reglerad, vilket kan upplevas som en praktisk ordning av såväl företag som anställda. Skatteverket har inga principiella invändningar mot en sådan hantering. Dock gäller att skuldens uppkomst och dess reglering ska återspegla sig i företagets kassahantering och i bokföringen. Även här gäller att det av företagets underlag i bokföringen ska framgå till vilka personer som betalning har skett. Den dricks som har betalats som ett extra belopp vid betalning med kontokort utgör dricks och den har den karaktären oavsett hur ett företag än väljer att hantera det i kassaredovisningen eller bokföringen. Det går alltså inte att omvandla ett extra belopp som utgör dricks till exempelvis ”växel till kund” för att komma runt att skuldens uppkomst och dess reglering ska bokföras.

text: På orter och platser där tillgången till bankomater är begränsad förekommer det att kunder vid betalning med kontokort betalar ett högre belopp än vad inköpet avser för att på ett smidigt sätt få tag på kontanter. Sådana extra belopp utgör ”växel till kund” och ska inte förväxlas med dricks som betalas som extra med kontokort.

text: I företag som omfattas av skyldigheten att använda kassaregister enligt

text: 39 kap. 4 §

text: SFL ska Skatteverkets föreskrifter om kassaregister tillämpas. Enligt föreskrifterna ska rätt betalningsmedel anges i ett kassakvitto och därmed kommer i en Z-dagrapport försäljningen fördelad på olika betalningsmedel att framgå, 7 kap. 3 § p

text: SKVFS 2014:9

text: . Bestämmelsen har tillkommit för att säkerställa att Skatteverket ska kunna genomföra kassainventering enligt

text: 42 kap. 6 §

text: SFL. En Z-dagrapport ska alltid ingå i en gemensam verifikation enligt

text: 5 kap. 6 § tredje stycket

text: BFL, avsnitt 2.7 i SKV M 2012:8. Det får förutsättas att företag som har fått undantag från skyldigheter som gäller kassaregister enligt

text: 39 kap. 9 §

text: SFL – beroende på annat tillförlitligt underlag för skattekontroll – har kassaregistersystem som kan registrera försäljningen fördelat på olika betalningsmedel och att företagen också registrerar försäljningen på olika betalningsmedel.


identifier: Skatteverkets ställningstagande dnr 131 359780-15/111

title: Utbetalning från vinstandelsstiftelse – intern rätt och tillämplig artikel i skatteavtal

text: 1 Sammanfattning

text: För en obegränsat skattskyldig person är utbetalning från en svensk vinstandelsstiftelse, som är hänförlig till ett pågående alternativt tidigare anställningsförhållande, skattepliktig inkomst av tjänst (

text: 10 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229)

text: , IL).

text: En begränsat skattskyldig person som under eller efter avslutad anställning får utbetalning från en vinstandelsstiftelse, där inkomsten förvärvats genom verksamhet i Sverige, är skattskyldig här i landet för denna ersättning (

text: 5 § första stycket 2 lag (1991:586)

text: om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta, SINK).

text: Enligt gällande rättspraxis beskattas en anställd först när medel betalas ut från en vinstandelsstiftelse.

text: Skatteverket anser att utbetalning från vinstandelsstiftelse är ersättning för arbete och vid tillämpning av aktuellt skatteavtal är därför artikel 15 (artikelnumrering enligt OECD:s modellavtal) tillämplig.

text: 2 Frågeställning

text: En person, som har hemvist i en annan stat enligt aktuellt skatteavtal, får utbetalning från en svensk vinstandelsstiftelse. Hur ska denna ersättning beskattas enligt svensk intern rätt om mottagaren är obegränsat respektive begränsat skattskyldig? Är den svenska beskattningsrätten begränsad av skatteavtal som Sverige ingått med andra länder och vilken artikel omfattar dessa ersättningar?

text: 3 Gällande rätt m.m.

text: 3.1 Vinstandelsstiftelser

text: Ändamålet för en vinstandelsstiftelse är att förvalta de medel som företaget överlämnar till stiftelsen i syfte att erbjuda personalen ett delägarintresse. Medlen ska komma de anställda tillgodo. Stiftelsen i sig utgör ett eget förvaltningsorgan avseende avsättningarna för de anställdas räkning. Av

text: prop. 1996/97: 21

text: s.23 ff. framgår följande gällande vinstandelsstiftelser;

text: ”Ett stort antal företag har sedan i huvudsak början av 1980-talet överfört vinstmedel till särskilda stiftelser, s.k. vinstandelsstiftelser. Syftet med överföringarna är att ge personalen del av företagets vinst och att därigenom känslan av samhörighet med företaget skall öka produktiviteten. I regel beslutar företaget om överföring av vinstmedel i anslutning till att resultatet för det gångna året fastställs. Överföringen sker till en av de anställda eller av personalorganisationerna vid företaget bildad stiftelse. Stiftelsen, som är ett från företaget fristående rättssubjekt, förvaltar de överförda medlen (vinstandelsmedlen) för andelsägarnas räkning och placerar dem i regel i värdepapper, ofta i aktier i de företag som lämnat bidraget. Medlen delas sedan ut till de anställda efter en viss tid, vanligen efter tre till fem år eller sedan den anställde pensionerats. En anställds andel i stiftelsens förmögenhet grundas på anställning i det överförande företaget vid en viss tidpunkt eller under en viss tidsperiod”.

text: Enligt gällande praxis beskattas de anställda inte vid tidpunkten för avsättningen till vinstandelsstiftelsen utan först när medel betalas ut och utbetalning från vinstandelsstiftelse beskattas som inkomst av tjänst (

text: RÅ 1988 not.131

text: och

text: RÅ 1994 ref. 38

text: ). Jämför med

text: RÅ 2008 ref. 20

text: där avsättning av provisionsbaserad lön till en stiftelse beskattades vid avsättning på grund av att stiftelsen inte bedömdes vara en vinstandels-stiftelse.

text: Från 2006 infördes bestämmelser om att särskild löneskatt på förvärvsinkomster (SLF) ska betalas på avsättningar till vinstandelsstiftelse (

text: prop. 1996/97:21

text: ). Av propositionen s. 25 framgår följande;

text: ”De bidrag som lämnas till en vinstandelsstiftelse blir inte skattepliktiga för den anställde i samband med själva överlämnandet. I stället blir bidraget, efter att det har förräntats hos stiftelsen, skattepliktigt först det år då mottagaren får medlen från stiftelsen. Det råder därför inte någon samstämmighet mellan det belopp som avsätts för en anställd till en vinstandelsstiftelse och det belopp som betalas ut från en sådan stiftelse. På grund härav uppkommer svårigheter att veta hur mycket av utbetalda medel som grundas på den anställdes eget arbete resp. värdestegringen på andelen. Detta har betydelse vid beräkning av socialavgifter. Regeringen föreslår därför att särskild löneskatt skall tas ut i stället för socialavgifter på överföringar som görs till en vinstandelsstiftelse. Medlen grundar därmed inte rätt till socialförsäkringsförmåner”.

text: Arbetsgivare ska därför betala SLF på de bidrag arbetsgivaren lämnar till en vinstandelsstiftelse (

text: 1 § första stycket 6 lag (1990:659)

text: om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster, SLFL ). Förutsättningarna för skyldighet att betala SLF är att:

text: Bidragen till stiftelsen är avsedda att vara bundna under minst tre kalenderår.

text: Bidragen ska på likartade villkor tillkomma en betydande del av de anställda.

text: Det får inte vara bidrag som ett fåmansföretag eller fåmansägt handelsbolag lämnar till företagsledare, delägare eller vissa närstående till dessa kategorier.

text: Inkomstskattelagen

text: Till inkomstslaget tjänst räknas inkomster som någon får på grund av egen prestation eller verksamhet och som inte hör till inkomstslagen kapital eller näringsverksamhet. I princip ska allt en som arbetstagare får från sin arbetsgivare tas upp som intäkt i inkomstslaget tjänst (

text: 10 kap 1 §

text: IL).

text: 3.3 Lagen om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta

text: Den som är begränsat skattskyldig beskattas för sina tjänsteinkomster om inkomsterna finns särskilt uppräknade i svensk lag (jfr

text: 3 §

text: SINK).

text: Avlöning eller därmed jämförlig förmån på grund av anställning eller uppdrag i enskild tjänst då ersättningen förvärvats genom verksamhet här i riket är skattepliktigt (

text: 5 § första stycket 2

text: SINK).

text: 3.4 Skatteavtal och OECD:s modellavtal

text: Svenska skatteavtal följer i huvudsak OECD:s modellavtal och stöd vid tolkningen av dessa kan därför tas i hur artiklarna är utformade i modellavtalet. Lydelserna nedan är hämtade från 2014 års modellavtal.

text: 3.4.1 OECD:s modellavtal och artikel 15

text: Modellavtalets artikel 15 behandlar inkomst av enskild tjänst. Sammanfattningsvis är innebörden av artikeln att lön eller annan liknande ersättning som en person med hemvist i en avtalsslutande stat uppbär på grund av anställning endast beskattas i denna stat, såvida inte arbetet utförs i annan avtalsslutande stat. Om arbetet utförs i den andra staten, får ersättning som uppbärs för arbetet beskattas där.

text: Ur modellavtalets kommentar till artikel 15 framgår följande;

text: 2.1 Member countries have generally understood the term “salaries, wages and other similar remuneration” to include benefits in kind received in respect of an employment (e.g. stock-options, the use of a residence or automobile, health or life insurance coverage and club memberships).

text: 2.2 The condition provided by the Article for taxation by the State of source is that the salaries, wages or other similar remuneration be derived from the exercise of employment in that State. This applies regardless of when that income may be paid to, credited to or otherwise definitively acquired by the employee.

text: 2.11 Payments may be made after the termination of employment pursuant to various deferred remuneration arrangements. Such a payment should be treated as remuneration covered by Article 15 and, to the extent that it can be associated to a specific period of past employment in a given State, it should be considered to be derived from the employment activities exercised in that State.

text: 2.12 Various payments may be made after the termination of an employment on account of incentive compensation in general and stock-options in particular. Whilst the treaty treatment of each such payment will depend on its own characteristics, the principles put forward in paragraphs 12 to 12.15, which deal specifically with stock-options, will assist in dealing with other forms of incentive compensation.

text: 3.4.2 OECD:s modellavtal och artikel 18

text: Pensioner och liknade ersättningar på grund av tidigare anställning beskattas endast i hemviststaten (modellavtalet artikel 18). Av punkt 3, 4, 5 och 6 i kommentaren till denna artikel framgår följande;

text: 3…. The Article only applies, however, to payments that are in consideration of past employment; it would therefore not apply, for example, to an annuity acquired directly by the annuitant from capital that has not been funded from an employment pension scheme.

text: 4. Various payments may be made to an employee following cessation of employment. Whether or not such payments fall under the Article will be determined by the nature of the payments, having regard to the facts and circumstances in which they are made, as explained in the following two paragraphs.

text: 5. While the word “pension”, under the ordinary meaning of the word, covers only periodic payments, the words “other similar remuneration” are broad enough to cover non-periodic payments. For instance, a lump-sum payment in lieu of periodic pension payments that is made on or after cessation of employment may fall within the Article.

text: 6. Whether a particular payment is to be considered as other remuneration similar to a pension or as final remuneration for work performed falling under Article 15 is a question of fact. For example, if it is shown that the consideration for the payment is the commutation of the pension or the compensation for a reduced pension then the payment may be characterised as “other similar remuneration” falling under the Article. This would be the case where a person was entitled to elect upon retirement between the payment of a pension or a lump-sum computed either by reference to the total amount of the contributions or to the amount of pension to which that person would otherwise be entitled under the rules in force for the pension scheme. The source of the payment is an important factor; payments made from a pension scheme would normally be covered by the Article. Other factors which could assist in determining whether a payment or series of payments fall under the Article include: whether a payment is made on or after the cessation of the employment giving rise to the payment, whether the recipient continues working, whether the recipient has reached the normal age of retirement with respect to that particular type of employment, the status of other recipients who qualify for the same type of lump-sum payment and whether the recipient is simultaneously eligible for other pension benefits.

text: 3.4.3 Tolkningsregeln i OECD:s modellavtal artikel 3

text: Artikel 15 gäller generellt för löner och liknande ersättningar som förvärvas genom anställning och endast om förutsättningarna i artikel 18 är uppfyllda går denna artikel före artikel 15. Begreppet ”lön eller liknande ersättning” definieras dock inte i modellavtalet. För att tolka bestämmelsen faller man således tillbaka på de internationella tolkningsmetoderna.

text: I modellavtalets artikel 3 punkt 2 finns den så kallade allmänna tolkningsregeln. Tolkningsregeln innebär att begrepp som inte definieras i skatteavtalet ska tolkas i enlighet med den interna rätt som gäller i den avtalstillämpande staten vid den tidpunkt då avtalet tillämpas, såvida inte sammanhanget föranleder annat.

text: 3.5 Rättspraxis

text: I

text: HFD 2013 ref. 23

text: säger Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) när det gäller tillämplig artikel i det aktuella skatteavtalet att X ska få utbetalningar från vinstandelsstiftelsen under pågående anställning och ”Det ligger därför närmast till hands att inordna den under artikel 15”. Avsättningen avser arbete utfört i Kina och Kina hade därmed beskattningsrätt till avsättningen och Sverige ska avräkna den kinesiska skatten.

text: 4 Bedömning

text: Utbetalning från en svensk vinstandelsstiftelse som är hänförlig till ett pågående alternativt tidigare anställningsförhållande är för en obegränsat skattskyldig person skattepliktig inkomst av tjänst (

text: 10 kap. 1 §

text: IL). En begränsat skattskyldig person som under eller efter avslutad anställning får ersättning från en vinstandelsstiftelse, där inkomsten förvärvats genom verksamhet i Sverige, är skattskyldig här i landet (

text: 5 § första stycket 2

text: SINK).

text: Om betalningsmottagaren har hemvist i ett land som Sverige tecknat skatteavtal med är det inte självklart att Sverige kan utnyttja den beskattningsrätt som följer av bestämmelserna i IL och SINK. Sverige kan i aktuellt skatteavtal ha avtalat bort sin beskattningsrätt till förmån för det andra landet beträffande den aktuella inkomsten ifråga.

text: För att bedöma Sveriges beskattningsrätt till en given inkomst måste inkomsten klassificeras enligt skatteavtalets terminologi och hänföras till rätt inkomstartikel i aktuellt skatteavtal. Ersättning för förvärvsarbete regleras normalt i artikel 15 och för pensioner normalt i artikel 18 (artikelnumrering enligt OECD:s modellavtal).

text: Av artikel 15 i OECD:s modellavtal framgår att artikeln gäller lön och liknande ersättning på grund av anställning, om inte någon av artiklarna 16, 18 och 19 i stället ska tillämpas, vilket innebär att för att någon av dessa artiklar ska tillämpas måste ersättningen uppfylla de kriterier som finns i respektive artikel. I annat fall ska ersättningen beskattas enligt artikel 15. Enligt artikel 15 har hemviststaten alltid beskattningsrätt till en inkomst. Om arbetet utförs i en annan stat har dock även arbetslandet beskattningsrätt. Att utbetalningen av ersättningen och därmed beskattningstidpunkten skjutits på framtiden förtar inte ersättningens karaktär av ersättning för utfört arbete (jämför kommentaren till artikel 15 i OECD:s modellavtal, punkterna 2.2 och 2.11).

text: Av artikel 18 i OECD:s modellavtal framgår att som pension och liknande ersättning ses ersättningar på grund av tidigare anställning. Liknande ersättning är till exempel livräntor som betalas med anledning av tidigare anställning. Ersättningar som utgår under pågående anställning omfattas inte av artikel 18. Av punkt 3 i kommentaren till artikel 18 framgår att i artikeln avses betalningar med anledning av tidigare anställning. Artikeln tillämpas även på förvärv av livränta från kapital som grundar sig på ett pensionssystem i anställningsförhållandet.

text: Avtalstexten med kommentarerna till de aktuella artiklarna kan ge ledning vid tolkningen av innebörden av begreppen ”lön eller liknande ersättning” respektive ”pension”, men då en definiton av begreppen saknas i modellavtalet får den allmänna tolkningsregeln i skatteavtalet tillämpas (modellavtalets artikel 3 punkt 2). Tolkning av artiklarna får då göras utifrån svensk intern rätt.

text: Syftet med avsättning till en vinstandelsstiftelse är inte att de anställda ska få en högre pension utan istället ge dem ersättning för sitt arbete och ett incitament att arbeta kvar i företaget och ge dem inflytande genom att stiftelsen oftast äger en större post aktier i det egna företaget. Avsättning till vinstandelsstiftelse bestäms inte av ett pensionsavtal eller en pensionsplan utan utifrån vinsten det gångna året och därmed kan avsättningarna variera mellan åren eller till och med utebli helt vissa år.

text: De avsatta medlen betraktas som ersättning för utfört arbete om det av stadgarna i vinstandelsstiftelsen framgår att stiftelsens ändamål är att förvalta de medel som arbetsgivaren lämnar över till stiftelsen för att komma de anställda tillgodo enligt villkor som arbetsgivaren fastställer och de dessutom är utformade att ge de anställda delägar-intresse.

text: Den ersättning som betalas från en svensk vinstandelsstiftelse till en person härrör från ett anställningsförhållande. Avsättningen till stiftelsen kan jämföras med andra typer av belöningssystem där en del av ersättningen för de anställdas arbete ges i form av bonus, aktier, personaloptioner etc. Avsättningarna till vinstandelsstiftelse som gjorts utifrån företagets resultat genom de anställdas arbetsinsatser under ett specifikt år får därmed ses som en del av den ersättning de anställda har fått för sina respektive arbetsinsatser och de har tjänats in ett visst år. Normalt beskattas inbetalningar till stiftelser vid avsättningstidpunkten men i Sverige skjuts beskattningstidpunkten upp, enligt rättspraxis för vinstandelsstiftelser, till den dag då avsättningarna kan disponeras, dvs. tills utbetalningar från stiftelsen görs (jfr

text: RÅ 2008 ref. 20

text: Skatteverket anser att den ersättning som erhålls från en vinstandelsstiftelse är en ersättning för arbete som närmast kan jämföras med exempelvis ett incitamentsprogram där de anställda erbjuds personaloptioner eller aktier efter en viss tids tjänstgöring. Av punkt 2.1, 2.2, 2.11 och 2.12 i kommentaren till artikel 15 i OECD:s modellavtal framgår att ersättningar på grund av incitamentsprogram och liknande ingår i de inkomster som omfattas av artikel 15 oberoende av när de blir disponibla för mottagaren. Av utbetalningsreglerna för vissa vinstandelsstiftelser framgår att det finns en valfrihet att påbörja att ta ut ersättningen antingen under anställningen eller när anställningen upphört. Endast den omständigheten att det finns en valfrihet att ta ut ersättningen efter det att anställningen upphört anser inte Skatteverket kan göra att utbetalningen ska ses som en inkomst som omfattas av artikel 18, utan det är syftet med utbetalningen som är avgörande. Skatteverket anser således att det inte är fråga om pension eller med pension liknande ersättning, eftersom utbetalningen utgör en uppskjuten ersättning för arbete som har utförts under anställningstiden. Skatteverket anser därför att artikel 15 ska tillämpas på ersättning från vinstandelsstiftelse.

text: Skatteverket anser att denna bedömning är förenlig med HFD:s dom 2013 ref.23. HFD uttalar klart att både avsättningen och utbetalningen har sin grund i och är ersättning för det arbete som utförts och det får anses vara samma inkomst som beskattats i båda länderna. Beskattning kan på grund av svensk rättspraxis inte ske vid själva avsättningen utan först vid utbetalningen. HFD anser att det vid utbetalningen ligger närmast till hands att tillämpa artikel 15 i det aktuella fallet, eftersom anställningen pågår vid utbetalningstidpunkten. I det aktuella målet var det inte aktuellt att uttala sig om vad som skulle ha gällt om anställningen hade upphört. Skatteverket anser dock att ersättning från vinstandelsstiftelse är ersättning för förvärvsarbete, även i de fall den betalas ut efter det att anställningen upphört, mot bakgrund av förarbetsuttalandena i

text: prop. 1996/97:21

text: , kommentarerna i modellavtalet till främst artikel 15 och de uttalanden som HFD gör i det aktuella målet. Ersättningen omfattas därmed av modellavtalets artikel 15.

text: Skatteverket vill uppmärksamma på att det är av vikt att varje skatteavtal läses ingående när utbetalningar från vinstandelsstiftelser ska bedömas, eftersom skillnader kan förekomma mellan de olika skatteavtalen. Det gäller således även om de flesta skatte-avtal i stor utsträckning bygger på OECD:s modellavtal.